Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1525/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1, sut. 13 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi S. E. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżona interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko S. E. (dalej jako Wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku skarżący przedstawił stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje usługi tzw. tuning kierownicy. Wykonuje modyfikację na oryginalnie fabrycznej okrągłej kierownicy trzy lub czteroramiennej i spłaszcza ją z dołu lub z góry. Kierownica po modyfikacji jest na nowo obszywana. Dodatkowo modyfikacja może zawierać wykonanie bicepsów górnych i dolnych, wąsów, tricepsów. Modyfikacja jest wykonywana na materiale powierzonym od klienta. Z uwagi na długi okres oczekiwania, 4 do 5 tygodni, Wnioskodawca wykonuje również modyfikację na kierownicach, które wcześniej zakupił i ma na stanie. Po wykonaniu usługi i dostarczeniu kierownicy do klienta - klient odsyła swoją starą kierownicę. Na dzień dzisiejszy PKD firmy Wnioskodawcy to 29.32.Z. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą i korzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy może korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Jego działalność nie polega na handlu częściami samochodowymi tylko wykonuje usługę na części samochodowej. Usługa jest wykonywana na materiale powierzonym od klienta lub na kierownicy w zastępstwie, które posiada na stanie do modyfikacji. Po wykonaniu usługi klient odsyła wnioskodawcy swoją starą kierownicę, po wymianie na nową. Taki system pracy wnioskodawca wprowadził z uwagi na kilkutygodniowy czas realizacji usługi.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe

Odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 113 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). Jednocześnie stwierdził, że w świetle art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g) ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

˗ pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

˗ motocykli (PKWiU ex 45.4).

Biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g) u.p.t.u. uznał, że ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy nie korzysta podatnik dokonujący m.in. sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje, m.in. dostawy (sprzedaży) odpowiednio zmodyfikowanych kierownic. Dotyczy to sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje modyfikacji kierownicy, którą sam zakupił i ma na stanie. Zatem, wg organu interpretacyjnego, nie jest to nabycie towaru (kierownicy) na rzecz i w imieniu konkretnego klienta, w celu jego przerobienia. Inaczej mówiąc, w takim przypadku, nie ma miejsca usługa na majątku powierzonym przez klienta, lecz jest wykonywana praca na materiale własnym. Następnie, taki zmodyfikowany towar, jest przedmiotem dostawy. Fakt, że klient odsyła Wnioskodawcy swoją starą kierownicę, jest w ocenie organu interpretacyjnego, bez znaczenia. Jest to bowiem sposób rozliczeni transakcji i jako tako nie zmienia jej charakteru jako dostawy części samochodowej.

W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, a jego stanowisko jest nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację, Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucił:

I. Przepisów postępowania

1. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące tym, że zaskarżona interpretacja Indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny zawartego we wniosku stanowiska Skarżącego;

2. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych;

II. Przepisów prawa materialnego

1. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich dowolną i błędną interpretację skutkującą przyjęciem przez organ interpretacyjny, że przepis ten ma zastosowanie do opisanych w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywanych przez wnioskodawcę, w szczególności poprzez przyjęcie, ze wykonywane czynności stanowią odpłatną dostawę części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, co z kolei wyklucza możliwość korzystania przez Skarżącego ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

2. art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem przez organ interpretacyjny, że skarżący w świetle przedstawionego stanu faktycznego, pozbawiony jest prawa do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w tym przepisie.

W związku z tak podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał, że z treści art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ interpretacyjny winien odnieść się do konkretnego stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego), a co za tym idzie - jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskującego o wydanie interpretacji. W żadnym razie więc organ podatkowy nie jest uprawniony ani zobowiązany do modyfikowania, (wykraczania poza zakres lub ograniczania), treści opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani tez do modyfikowania treści pytania zadanego we wniosku. Istotne jest, że organ podatkowy ma dokonać wykładni, która stanowić musi rozstrzygnięcie konkretnego problemu wyrażonego w pytaniu w konkretnym stanie prawnym. Tymczasem w niniejszej sprawie organ interpretacyjny rozpatrując wniosek całkowicie pominął, wyrażone wskazanie w nim przez skarżącego, że wykonuje usługi polegające na modyfikowaniu kierownic, a nie na wykonywaniu działalności polegającej na dostawie części, czy akcesoriów do pojazdów samochodowych. Oznacza to, że doprowadził do jego modyfikacji, arbitralnie stwierdzając, że skarżący dokonuje dostawy odpowiednio zmodyfikowanych kierownic, przy czym jednocześnie organ przedstawiając takie stanowisko nie wskazał jego uzasadnienia prawnego. W szczególności nie wskazał przepisów prawa, które uzasadniały by stanowisko organu, ze wykonywane czynności stanowią dostawę części do pojazdów samochodowych, a nie usługę modyfikacji. Brak powyższy prowadzi do tego, Że przedstawiony we wniosku problem natury prawnej nie został przez organ rozstrzygnięty.

Wskazano także, że na gruncie u.p.t.u. oraz zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dana czynność jest opodatkowana tym podatkiem, w szczególności czy ma charakter czynności odpłatnej. W drugiej kolejności należy dopiero zbadać, czy zachodzą warunki uprawniające do objęcia podatnika zwolnieniem podmiotowym i czy nie zachodzą przesłanki wyłączające to zwolnienie m.in. w oparciu o art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g) u.p.t.u. Skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, że świadczy usługi "tuningu" kierownic do samochodów, jak również opisał zakres wykonywanych prac. Z przedstawionego opisu można przyjąć, że usługa ta wykonywana jest poprzez rotacyjne podmienianie kierownic tak, aby skarżący mógł przyjmować zlecenia "tuningu" bez konieczności zatrzymywania w tym celu pojazdu klienta - zleceniodawcy. Za każdym jednak razem, modyfikacja kierownicy wykonywana jest na konkretne zlecenie klienta i zgodnie z jego wytycznymi dotyczącymi szczegółów tej modyfikacji. W żadnym razie Skarżący nie wykonuje modyfikacji kierownic na tzw. stan w celu ich odsprzedaży do nieokreślonego klienta. Skarżący bowiem nie posiada sklepu z oferowanymi do sprzedaży zmodyfikowanymi kierownicami, lecz świadczy usługi dla konkretnych klientów, zlecających mu "tuning" kierownicy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika wyraźnie, że klient nie kupuje zmodyfikowanej kierownicy lecz zleca wykonanie jej modyfikacji według swoich upodobań, a następnie oczekuje na wykonanie usługi około czterech do pięciu tygodni. I nie zmienia tego faktu to, czy zlecona przez klienta modyfikacja jest wykonywana na nowej kierownicy zakupionej wcześniej przez skarżącego, czy na kierownicy, którą zwrócił skarżącemu inny klient. Dla klienta nie ma to znaczenia z punktu widzenia wykonania samej usługi. Jednakże z punktu widzenia wykładni art.113 ust.13 pkt 1 lit. g) w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u ma to znaczenie, gdyż cena usługi, nie obejmuje wartości modyfikowanej kierownicy, bowiem klient płaci wyłącznie za usługę, czyli samą jej modyfikację, a samą kierownicę zwraca. Zatem w takich okolicznościach stanu faktycznego z perspektywy art. 13 ust. 13 pkt 1 lit. g) nie można mówić o odpłatnej dostawie części samochodowych.

W tym kontekście dla oceny prawnej, czy mamy do czynienia z dostawa, czy usługą nie ma znaczenia, jak chce tego organ doprowadzając do de facto do wypaczenia opisanego we wniosku stanu faktycznego, czy kierownicę Skarżący sam zakupił i ma na stanie, czy kierownica jest stara tj. zwrócona przez innego klienta. Dlatego tez, całkowicie pozbawione jest podstawy prawnej twierdzenie organu, poczynione w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej, że świadczenie usługi na materiale własnym, który skarżący sam zakupił i ma na stanie, nie jest nabyciem towaru na rzecz i w imieniu konkretnego klienta w celu przerobienia, inaczej mówiąc, że w takim przypadku nie ma miejsca usługa na majątku powierzonym przez klienta, lecz jest wykonywana praca na materiale własnym, z czego organ wywiódł, że w takim przypadku (pracy na materiale własnym) mamy do czynienia z dostawą zmodyfikowanego towaru, a nie usługą.

Brak podstawy prawnej takiego twierdzenia wynika z faktu, że na gruncie podatku od towarów i usług, żaden z przepisów, dla stwierdzenia czy mamy do czynienia z dostawą, czy ze świadczeniem usługi nie różnicuje sytuacji w zależności od tego, kto nabył do wykonania usługi materiał. Nie do przyjęcia, zdaniem skarżącego, jest zatem stanowisko organu, w którym organ różnicuje tę samą sytuację faktyczną skarżącego - świadczenie usługi "tuningu"' kierownicy - na dwie sytuacje - związaną z wykonaniem usługi na zakupionym przez niego materiale i na związaną z wykonaniem usługi na materiale powierzonym. Takie zróżnicowanie bowiem nie ma podstawy prawnej, więc i uznanie przez organ, że usługa świadczona na kierownicy kupionej przez skarżącego staje się dostawą części samochodowej, a na kierownicy mu zwróconej, jest usługą, jako pozbawione podstawy prawnej, jest nieuprawnione, a co za tym idzie nie może pozbawiać skarżącego prawa do zastosowania w związku z prowadzoną przez niego działalnością zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem autora skargi, organ interpretacyjny uznając, że odpłatna dostawa obejmuje również kierownicę, wykroczył poza wyznaczoną treścią wniosku granicę wydania Interpretacji Indywidualnej, naruszając tym samym wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności oraz naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 §1 O.p.

Ostatecznie pełnomocnik skarżącego wskazał, że na tle art. 113 ust. 13 pkt 1 lit.g) u.p.t.u powstały pewne wątpliwości interpretacyjne. Dodaniu omawianego wyłączenia nie towarzyszyło dodanie wyłączenia obejmującego podatników świadczących usługi naprawy samochodów oraz motocykli lub innych usług związanych z tymi pojazdami. W konsekwencji podatnicy świadczący takie usługi mogą nadal korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Ma to o tyle istotne znaczenie, że w obrocie gospodarczym często świadczone są usługi naprawy samochodów lub motocykli, lub inne usługi związane z tymi samochodami przy wykonywaniu, których świadczący te usługi używają do naprawy pojazdu części zamiennych, których nie dostarcza zleceniodawca, lecz nabywa je w celu wykonania usługi zleceniobiorca. Niejednokrotnie usługi takie są wykonywane przez małych podatników, będących np. mechanikami, którzy korzystają ze zwolnienia podmiotowego. Chociaż skarżący nie świadczy usług naprawy pojazdów, to jednak, podobnie jak przy tego rodzaju usługach, wykorzystuje do ich wykonywania części do pojazdu samochodowego, czyli kierownicę, a to wywołało również u niego wątpliwość, czy może nadal korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art' 113 ust. 1 u.p.t.u. Wnosząc o wydanie interpretacji swoje stanowisko oparł przy tym na interpretacji organu interpretacyjnego, jakie ten zajmował w dotychczas wydawanych Interpretacjach Indywidualnych w podobnych sprawach, m.in. interpretacji z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] wskazujących, że naprawa samochodów jest usługą kompleksową i jako taka nie jest objęta wyłączeniem o jakim mowa w ww. przepisie, bowiem usługą wiodącą jest wykonanie naprawy, zaś zakup części (dostawa towaru), jest wtórna wobec niej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Stwierdził, że nie doszło do modyfikacji stanu faktycznego wskazanego we wniosku, bowiem zakres rozpoznania determinowało postanowione przez Wnioskodawcę pytanie dotyczące zwolnienia podmiotowego. W odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni organ interpretacyjny po pierwsze stwierdził, że to że skarżący modyfikuje kierownice i je wydaje klientom w ramach prowadzonej działalność gospodarczej wynika z wniosku i nie jest przedmiotem sporu. Natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego, nie można się zgodzić, że w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi odpłatność w ramach wymiany kierownicy. Sposób ustalania ceny przez skarżącego jest bowiem bez znaczenia. Klient płaci za modyfikację kierownicy, więc transakcja ta ma charakter odpłaty. Wymiana zaś kierownicy (zwrot dotychczas używanej kierownicy przez zlecającego po otrzymaniu kierownicy od skarżącego) oznacza także zapłatę w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Z odpłatnością mamy do czynienia również wtedy gdy występuje wymiana barterowa. Wskazano, że barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Dodano także, że z orzecznictwa TSU wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czv C-154/80).

Organ interpretacyjny wskazał także, że o tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie świadczeniem usługi wynika z opisu sprawy. Jak wskazano w opisie sprawy, klientowi jest dostarczana kierownica którą skarżący wcześniej zakupił i ma na stanie. Inaczej mówiąc skarżący posiada towar (kierownice), któremu - zgodnie z potrzebami klienta - nadaje ostateczny kształt, a następnie sprzedaje ten towar klientowi. O kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług, rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan sprawy. o przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów własnych oraz udział materiałów powierzonych przez kontrahenta w ogólnym zużyciu materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów. przepisy podatku od towarów i usług, niejako w pierwszej kolejności, wyróżniają dostawę towarów. l jeżeli dana transakcja spełnia cechy dostawy towarów (dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel) to jest ona rozpoznawana jako dostawa towarów. Natomiast gdy transakcja nie spełnia ww. cech do dopiero wtedy można rozpoznać usługę. Przepisy podatku od towarów i usług nie warunkują rozpoznania dostawy towarów od tego czy dany towar jest wykonywany pod konkretne zamówienie (najczęściej występuje w przypadku towarów "wielkogabarytowych", np. statków linii produkcyjnych pojazdów specjalistycznych) czy też jest produkowany seryjnie dla bliżej nieokreślonej grupy klientów. Istotne jest aby doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z dostawcy do nabywcy. Wskazano, że zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 1996 r. - sprawa C-231/94 Faaborg - Gelting Linien, w którym uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, czy podatnik efekt swoich czynności osiągnął w wyniku realizacji własnej woli, czy też działał on na zlecenie zleceniodawcy. Definicje zawarte w u.p.t.u. należy interpretować autonomicznie, nie należy dostawy towarów na gruncie tej ustawy utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy. Organ interpretacyjny uznał także, że nie można się zgodzić z zastosowaną analogią do usług naprawy. Stwierdził, że gdyby zachować analogię Wnioskodawcy to usługa naprawy samochodów w ten sposób, że mechanik samochodowy ma na stanie nowy albo używany sprawny samochód, a w momencie, w którym zgłasza się do niego klient ze zepsutym samochodem, to w celu zaoszczędzenia mu czasu wydaje mu samochód który ma na stanie, a w zamian odbiera od klienta jego samochód. Natomiast jeżeliby chciano zachować analogię pomiędzy przywołanymi przez Skarżącego interpretacjami dot. naprawy samochodów, a jego działalnością, byłyby one adekwatne do sytuacji, w której Skarżący dokonuje modyfikacji na kierownicy klienta (tak jak mechanik dokonuje naprawy na samochodzie klienta), po modyfikacji ją obszywa na nowo, gdzie skarżący niejako również przekazuje klientowi swój towar (nici, materiał do obszycia).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej interpretacji, Sąd pragnie zauważyć, że odpowiedź na skargę w niniejszej sprawie została oznaczona jako "Tajemnica skarbowa". Oznaczenie to znajduje się zarówno na pierwszej stronie, jak i na pozostałych stronach tego pisma. Przypomnieć zatem wypada, że postępowanie sądowoadministracyjne jest jawne, a wyłączenie jawności postępowania może nastąpić jedynie w wypadkach, kiedy przepis szczególny tak stanowi, co wynika wprost z art. 10 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Zatem wyłączenie jawności postępowania może nastąpić w związku z przepisami wynikającym z ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 742, ze zm.). Wynika to wprost z art. 38 ust. 2 tej ustawy, a przepis ten nie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Z art. 4 ww. ustawy wynika również ograniczenie dotyczące zasad ujawniania informacji niejawnych. Przy czym z rozdziału 2 tego aktu normatywnego wynika, że dotyczą one dokumentów objętych klauzulą "ściśle tajne", "tajne" i "poufne" (art. 5). Oznacza to, że nie sposób uznać, by odpowiedź na skargę stanowiła jeden z tych dokumentów. Klauzula użyta przez organ interpretacyjny ("tajemnica skarbowa") wynika z działu VII O.p. Zgodnie z art. 293 § 1 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Z ustępu 2 tego przepisu wynika, że przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w:

1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1;

2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające;

3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe;

4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego;

5) informacjach uzyskanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1;

6) informacjach uzyskanych w toku procedur rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz w toku postępowania w sprawie wydania uprzednich porozumień cenowych, o których mowa w ustawie z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych;

7) aktach dokumentujących kontrolę, o której mowa w rozdziale 9 działu III ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami;

8) informacjach o wynikach analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, oraz innych informacjach i dokumentach, o których mowa w dziale IIIB;

9) informacjach i dokumentach, o których mowa w dziale III w rozdziale 11a;

10) aktach postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej oraz aktach postępowania określonego w dziale IIIA w rozdziale 5;

11) informacjach o ustaleniu prawdopodobieństwa wystąpienia opóźnień, o których mowa w art. 299f;

12) informacjach przekazanych przez podatnika w ramach realizacji współdziałania, o którym mowa w dziale IIB;

13) aktach postępowania określonego w dziale II w rozdziale 1a;

14) informacjach przekazanych przez inwestora w ramach porozumienia inwestycyjnego;

15) aktach dokumentujących nabycie sprawdzające.

Z powyższego nie sposób zatem wywieść, by odpowiedź na skargę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zwłaszcza w postępowaniu zainicjowanym skargą na interpretację indywidualną (dotyczącą wykładni przepisów prawa), mogła być opatrzona ww. klauzulą. Odpowiedź na skargę stanowi bowiem wyraz stanowiska organu na zarzuty poczynione w skardze, jak również zawiera ocenę poprawności stanowiska organów podatkowych. Uwzględnienie przy tym powyższej klauzuli doprowadziłoby do sytuacji, w której strona postępowania sądowoadministracyjnego nie mogłaby zapoznać się ze stanowiskiem organu w odpowiedzi na skargę i możliwości wypowiedzenia w tym względzie. Stanowiłoby zatem zaprzeczenie podstawowej zasadzie wynikającej zarówno z p.p.s.a., ale także oznaczałoby pozbawienie jej praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Praktykę taką należy zatem uznać za pozbawioną podstaw prawnych.

Odnosząc się zaś do istoty sporu, zaznaczyć wypada, że z art. 57a p.p.s.a. wynika ograniczenie zakresu rozpoznania skarg na interpretację indywidualną jedynie do zarzutów podniesionych w skardze.

W niniejszej sprawie podniesione zostały zarzuty zarówno procesowe, jak i naruszenia prawa materialnego.

W odniesieniu do pierwszych z nich pełnomocnik wskazał na nieuprawnione zawężenie stanu faktycznego w ramach oceny stanu faktycznego podanego we wniosku. Z zarzutem tym należy się zgodzić.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie obejmuje bowiem dwie sytuacje: pierwsza z nich opisana została jako wykonywanie tuningu na kierownicy zleceniodawcy. Druga z nich dotyczy sytuacji, w której tuning wykonywany jest na uprzednio pozyskanej kierownicy tj. bądź od innego klienta, bądź zakupionej przez wnioskodawcę, jednakże z ulepszeniami wynikającymi z konkretnego zlecenia. Zadane pytanie przez wnioskodawcę odnosiło się przy tym do obu sytuacji. Również stanowisko wnioskodawcy dotyczy oby z ww. stanów faktycznych, bowiem wskazuje on, że każdorazowo wykonuje usługę, a zatem ma możliwość korzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g u.p.t.u. Sąd zauważa przy tym, że w treści interpretacji znajduje się stwierdzenie organu, że "Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje, m.in. dostawy (sprzedaży) odpowiednio zmodyfikowanych kierownic. Dotyczy to sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje modyfikacji kierownicy, którą sam zakupił i ma na stanie. Zatem nie jest to nabycie towaru (kierownicy) na rzecz i w imieniu konkretnego klienta, w celu jego przerobienia. Inaczej mówiąc, w takim przypadku, nie ma miejsca usługa na majątku powierzonym przez klienta, lecz jest wykonywana praca na materiale własnym". Zatem już sam organ rozróżnia sytuację wykonania tuningu za materiale powierzonym przez klienta oraz na materiale "własnym", uznając, że tylko w tej drugiej z opisanych sytuacji mamy do czynienia z dostawą. Nie wskazał jednocześnie jak należy zakwalifikować "tuning" wykonany na kierownicy zleceniodawcy. Jednocześnie organ interpretacyjny zajął stanowisko co do obydwu z tych stanów stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku jest nieprawidłowe, co stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią zaskarżonej interpretacji.

Już tylko z tego powodu zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p. Przepisy te wyraźnie wskazują na związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku.

Sąd dostrzega także, że w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wskazał, że również wykonanie rzeczy na materiale powierzonym przez klienta stanowi "dostawę" odwołując się do wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. C-231/94. Organ interpretacyjny stwierdził, że w wyroku tym TSUE "uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, czy podatnik efekt swoich czynności osiągnął w wyniku realizacji własnej woli, czy też działał on na zlecenie zleceniodawcy". Należy przypomnieć, że odpowiedź na skargę nie może zastępować interpretacji, bowiem nie stanowi jej integralnej części, a tylko interpretacja indywidualna ma walor ochronny dla podatnika, co wynika z art. 14k O.p. Po drugie powyższy wyrok, o czym również dalej, nie zawiera takich stwierdzeń TSUE. Z analizy tego orzeczenia wynika, że to organy niemieckie uznały usługi restauracyjne za dostawę towarów. Wyrok ten dotyczył kwestii opodatkowania usług restauracyjnych – ustalenia ich charakteru i tym samym zasad opodatkowania w przypadku usługi złożonej. TSUE uznał przy tym, że w przypadku restauracji świadczona jest usługa, nie zaś dostawa, zważywszy na złożony charakter wykonywanych czynności.

W zakresie zarzutu ograniczenia stanu fatycznego przez organ interpretacyjny w odniesieniu do przypadku wykonania "tuningu" na kierownicy znajdującej się w posiadaniu Wnioskodawcy i tego, że otrzymuje on wynagrodzenie jedynie za usługę, bowiem zleceniodawca po jej otrzymaniu zwraca Wnioskodawcy dotychczasową kierownicę, koniecznym jest odniesienie się do przepisów prawa materialnego i ich wykładni. Bowiem są one ze sobą powiązane.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. wynika, że przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem zwolnieniem tym, o charakterze podmiotowym, objęta jest zarówno sprzedaż towarów, jak i świadczenie usług. W art. 5 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy jednakże zauważyć, że orzecznictwo TSUE wprowadziło w ramach systemu podatku od wartości dodanej pojęcie "usługi kompleksowej" (patrz wyroki: z dnia 13 marca 2014 r.; C-464/12, z dnia 13 marca 2014 r., C-366/12; z dnia 27 czerwca 2013 r.; C-155/12, z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11; z dnia 15 listopada 2012 r., C-532/11; z dnia 25 października 2012 r., C-557/11; z dnia 27 września 2012 r., C-392/11; z dnia 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 i inne). Wymaga zaznaczenia, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia z dnia 6 maja 2010 r., C-94/09, dla oceny charakteru transakcji konieczne jest uwzględnienie wszystkich okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. TSUE wskazał przy tym, że "W celu uniknięcia, aby sposób sformułowania w umowie opracowany przez podatnika i konsumenta, nie prowadził do sztucznego podziału na wiele czynności podatkowych transakcji, którą w aspekcie gospodarczym należy uważać za jedną, nie mogą być uważane za decydujące dla wykonywania przez państwo członkowskie swobodnego uznania pozostawionego im przez dyrektywę VAT w odniesieniu do stosowania obniżonej stawki VAT. Wykonywanie tego swobodnego uznania wymaga bowiem kryteriów ogólnych i obiektywnych, takich jak wypracowane w wyrokach ETS". Stwierdzenie takie wynika także z powołanego przez organ wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. C-231/94, w którym wyraźnie wskazano, że w celu ustalenia, czy dane transakcje stanowią dostawy towarów czy świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji w celu zidentyfikowania jej cech charakterystycznych.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady w przypadku podatku od wartości dodanej można rozróżnić czynność sprzedaży bądź wykonania usługi. Jednakże w niektórych wypadkach wykonane czynności stanowią usługę kompleksową, a zatem ich kwalifikacja winna się odbywać w kontekście usługi wiodącej. W takim bowiem wypadku charakter danej czynności, w kontekście "czynności" wiodącej.

W niniejszej sprawie organ w ogóle nie uwzględnił powyższej okoliczności stwierdzając arbitralnie, że w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą. Tymczasem Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że "Moja działalność nie polega na handlu częściami samochodowymi tylko wykonuje usługę na części samochodowej". Rację ma zatem skarżąca, że doszło do nieuprawnego ograniczenia treści wniosku skarżącego. Rolą organu było bowiem przeanalizowanie wniosku w odniesieniu nie tylko do przepisów krajowych, ale także w zakresie tego, czy w sprawie nie została opisana usługa kompleksowa, jednakże tego nie uczyniono.

Z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g u.p.t.u. wynika, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

– pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

– motocykli (PKWiU ex 45.4).

Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), wprowadzającej ww. przepis, wynika, że "Projektowane zmiany polegają na rozszerzeniu katalogu podatników, do których nie stosuje się zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. Ustawowo zwolnieniem podmiotowym są objęci podatnicy, u których wartość sprzedaży (bez kwoty podatku) w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200 tys. zł (ustawa przewiduje wyjątki w stosowaniu zwolnienia podmiotowego). Niniejszym projektem proponuje się likwidację zwolnienia podmiotowego dla podatników dokonujących dostaw części do pojazdów samochodowych i motocykli (niezależnie od sposobu realizacji dostawy) oraz m.in. preparatów kosmetycznych i toaletowych, komputerów, urządzeń elektronicznych, RTV, AGD i innych tego rodzaju towarów w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie (np. sprzedaż internetowa lub telefoniczna). Projektowany przepis w zakresie określenia umowy wzorowany jest na określeniu umowy zawartej na odległość, zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2019 r. poz. 134, ze zm.). Mając jednak na uwadze to, że ww. definicja umowy zawartej na odległość dotyczy umów zawartych z konsumentem, odwołanie się do niej wprost w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczy także umów z podmiotami niebędącymi konsumentami, byłoby niezasadne. Powyższe dotyczy wybranych kategorii towarów szczególnie wrażliwych na oszustwa, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniach PKWiU 20.42.1, 26 – 28, 45.3 oraz 45.4. Są to, jak powyżej wskazano m.in., preparaty kosmetyczne i toaletowe, komputery, wyroby elektroniczne i optyczne, urządzenia elektryczne i nieelektryczny sprzęt gospodarstwa domowego, części do pojazdów samochodowych i motocykli. W obrocie tymi towarami najczęściej dochodzi do unikania opodatkowania, przykładowo nowe telefony są oferowane jako towary używane i stosowane jest do nich opodatkowanie VAT marża. W przypadku części do pojazdów samochodowych i motocykli problem związany jest z wykorzystywaniem limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, po przekroczeniu którego sprzedaż nie jest już ewidencjonowana. Nabywanie towarów bez podatku VAT i brak ich ewidencjonowania sprzyja następnie świadczeniu usług napraw pojazdów samochodowych i motocykli w tzw. szarej strefie. Dla ww. procederów nie można wprawdzie podać kwot takich oszustw, ale analiza funkcjonujących portali internetowych i oferowanych tam ofert sprzedaży świadczą o wysokim poziomie takich transakcji. W przypadku obrotu częściami do pojazdów samochodowych i motocykli objęcie wyłączeniem nie tylko tzw. sprzedaży internetowej jest uzasadnione szeroką skalą oszustw również i w przypadku handlu stacjonarnego. Postulowane ograniczenie zwolnień podmiotowych wynika z analizy, iż właśnie w tych branżach szczególnie dochodzi do określonych nadużyć, co uzasadnia wyłączenie tych dziedzin. W tym zakresie projektowana regulacja uwzględnia zasadę proporcjonalności. Wprowadzana zmiana jest uzasadniona nie samym faktem występowania nadużyć, gdyż te co do zasady można spotkać we wszystkich branżach, natomiast spostrzeżenie, że w tych objętych projektowaną regulacją jest nadmiernie spotykane uzasadnia wprowadzenie w życie postulowanych zmian. Bezczynności w powyższym zakresie wpłynęłaby w istotnym stopniu negatywnie na dokonujący się proces uszczelniania VAT. Oceniając proporcjonalność proponowanej zmiany należy również pamiętać o konieczności wspierania uczciwych przedsiębiorców poprzez dążenie do zapewnienia równych zasad konkurencji w przedmiotowych branżach." (Druk sejmowy 3499 Sejmu VIII kadencji).

Z powyższego wynika zatem, że wolą ustawodawcy było wyłączenie wyłącznie podatników dokonujących dostaw części samochodowych i motocyklowych, w tym do warsztatów wykonujących naprawy samochodów i motocykli, w celu zapobieżenia istnienia tzw. "szarej strefy" handlu tymi artykułami. Nie sposób zatem rozszerzać powyższego wyłączenia na inne, niż wskazane w tym przepisie sytuacje, tj. poza zakres wyraźnie wskazany w ww. przepisie.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.