Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 562/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6 pkt 1 i 2, art. 70 § 7 pkt 1 i 2 , art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi V. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2022 r., nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej "Dyrektor Izby") po rozpatrzeniu odwołania V. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej "Dyrektor UKS") z 28 lipca 2010 r., nr [...] wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r.

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie,

- uchylił tę decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za:

. grudzień 2009 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

. styczeń 2010 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł..

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "p.t.u."), art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 i § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 roku, poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a."),

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor UKS, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał wobec podatnika wymienioną decyzję z 28 lipca 2010 r. Określił w niej w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

. do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2009 r. i styczeń 2010 r.,

. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r.

- w wartościach wynikających z sentencji tej decyzji.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu od firmy "L. " sp. z o.o. w W. (dalej "L"), łącznie 6.800 sztuk gier komputerowych o nazwie "[...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Organ nie uznał zakupionych przez podatnika gier komputerowych za towary wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Organ ustalił, że podatnik nie dokonywał sprzedaży gier komputerowych nabytych od wymienionego kontrahenta, nie posiadał wymienionych gier w ofercie sklepu internetowego, jak i nie wystawiał tych gier do sprzedaży na aukcjach w serwisie A. . Zakupienie przez podatnika, a następnie przekazanie do zniszczenia znacznych ilości gier komputerowych organ nie uznał za działalność zarobkową. W ocenie organu podatnik żadnymi dowodami nie wykazał zamiaru dokonania sprzedaży zakupionych gier komputerowych, ani w obrocie hurtowym, ani w obrocie detalicznym.

Decyzją z 8 grudnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z 27 kwietnia 2011 r. I SA/Sz 8511, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez podatnika skargę.

Wyrokiem z 4 lipca 2012 r. I FSK 121611 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie NSA zaskarżona decyzja Dyrektora Izby została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, wskazano na: niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy skutkujące przyjęciem, że gra komputerowa "[...] nabyta przez podatnika w ramach prowadzonej działalności w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. w ilości 6.800 sztuk, została w całości oddana do utylizacji, a nie w części; brak wyjaśnienia okoliczności sprzedaży tej gry w sklepie internetowym i stacjonarnym, nieprzesłuchanie świadków – pracowników P. na okoliczność nadpisania przez pracownika ilości gier oddanych do utylizacji na kartach odpadów, jak i samego podatnika na okoliczność wycofania się kontrahenta z [...] z transakcji zakupu. Ponadto sąd drugiej instancji wskazał, że organ kontrolny nie załączył w poczet materiału dowodowego paragonów za okres luty i marzec 2010 r. świadczącej o sprzedaży gier, jak również dokumentów w postaci dowodów dostawy gry "C. [...]" do [...] 26 kwietnia 2010 r. w ilości 3.700 sztuk jak również pominięto bez wyjaśnienia oświadczenie podatnika o odebraniu towaru 1 czerwca 2010 r. W konsekwencji NSA nie podzielił stanowiska sądu I instancji, że naruszenia przepisów postępowania polegające na niewyjaśnieniu istotnych w świetle art. 86 p.t.u. okoliczności nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Zważywszy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania miały usprawiedliwione podstawy, NSA za przedwczesne uznał rozpoznanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Decyzją z 29 października 2012 r. [...] (przed ponownym rozpatrzeniem sprawy przez sąd I instancji) Dyrektor Izby uchylił w trybie autokontroli własną decyzję z 8 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu kontroli skarbowej z 28 lipca 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Postanowieniem z 7 listopada 2012 r. I SA/Sz 806/12 WSA w Szczecinie umorzył postępowanie sądowe w sprawie ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby z 8 grudnia 2010 r.

Wyrokiem z 2 lutego 2022 r. I SA/Sz 911/21 WSA w Szczecinie wznowił postępowanie zakończone ww. postanowieniem WSA w Szczecinie z 7 listopada 2012 r. i uchylił to postanowienie, jak również uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby z 8 grudnia 2010 r. Orzekając w warunkach związania wyrokiem NSA z 4 lipca 2012 r. I FSK 1216/11. WSA w Szczecinie dodał, że podatnik załączył do odwołania fakturę wystawioną dla [...] zestawienie zakupu i sprzedaży gier w 2009 i 2010 r., oświadczenie z 1 czerwca 2010 r. oraz wydruk z księgi podatkowej. Sąd wskazał, że dowodu z tych dokumentów organ nie przeprowadził, nie wydał postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu z tychże dowodów, nie dokonał ich analizy w zaskarżonej decyzji ani nawet w tej decyzji, w części opisującej wniesione odwołanie, ich nie wymienił. Ponadto sąd wskazał, że organ rozpatrując sprawę wyjaśni także kwestię przedawnienia, stosownie do treści art. 70 O.p.

Dyrektor Izby stwierdził, że w konsekwencji wyroku I SA/Sz 911/21, funkcjonowała w obrocie prawnym (jako nieostateczna) wymieniona decyzja Dyrektora UKS z 28 lipca 2010 r., od której podatnik wniósł odwołanie.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby - zgodnie z zaleceniem sądu - zbadał, czy nie nastąpiło przedawnienie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2009 r. oraz styczeń 2010 r.

Organ wskazał, że 31 grudnia 2010 r. podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby z 8 grudnia 2010 r. Wyrokiem z 4 lipca 2012 r., I FSK 1216/11 uchylił wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 85/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrok ten wpłynął do organu 17 września 2012 r.

Na skutek ponownego prowadzenia postępowania Dyrektor UKS wydał decyzję z 13 czerwca 2013 r. Decyzją z 14 listopada 2013 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 23 grudnia 2013 r. podatnik złożył skargę do WSA w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby z 14 listopada 2013 r. Wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r. I FSK 2330/15 NSA uwzględnił skargę kasacyjną podatnika i uchylił zaskarżony wyrok w całości. Odpis tego wyroku został doręczony do organowi 22 maja 2017 r.

Okoliczności te powodują według organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. został zawieszony od:

. 31 grudnia 2010 r. i biegnie dalej od 18 września 2012 r.,

. 23 grudnia 2013 r. i biegnie dalej od 23 maja 2017 r.

Następnie Dyrektor Izby wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż 13 lipca 2011 r. H. B. - inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, postanowieniem znak: [...], wszczęła dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe - czyn z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na tym, że w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za listopad, grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, przez co wprowadzono w błąd organ, tj. zawyżono podatek naliczony wynikający z 12 faktur zakupu gier komputerowych na łączną kwotę brutto [...] zł, narażając na nienależny zwrot VAT za listopad 2009 r. i styczeń 2010r. w łącznej kwocie [...]zł). Postanowieniem z 15 lipca 2011 r., znak: [...] inspektor kontroli skarbowej przedstawił podatnikowi zarzut popełnienia ww. przestępstwa skarbowego. Treść tego postanowienia organ postępowania ogłosił podatnikowi 5 sierpnia 2011 r. Następnie 25 października 2011 r. inspektor wydał akt oskarżenia przeciwko podatnikowi. Wyrokiem z 16 lutego 2018 r. X K [...] Sąd Rejonowy w K. X Wydział Karny uniewinnił podatnika od popełnienia zarzucanego czynu. Wyrok ten uprawomocnił się 26 kwietnia 2018 r.

Dyrektor Izby wskazał, że moment wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe – 13 lipca 2011 r. – był daleki od daty przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2009 oraz styczeń 2010 r. Postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, a następnie akt oskarżenia przeciwko podatnikowi skutkowały przejściem postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Według organu ustalone okoliczności nie wskazują więc na jakiekolwiek niezgodne z prawem instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego.

Organ ocenił, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyniósł 2.673 dni (od 31 grudnia 2010 r. do 26 kwietnia 2018 r.). Wobec tego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2009 r. przedawniła się 27 kwietnia 2022 r. Natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. przedawnią się 27 kwietnia 2023 r.

Z tego względu organ uchylił więc decyzję Dyrektora UKS z 28 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie. Przedmiotem rozpoznania pozostaje podatek od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r.

Dyrektor Izby wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w rejestrach zakupów, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. podatnik ujął wymienione w decyzji faktury VAT wystawione przez L, które dokumentują zakup łącznie 6.300 sztuk gier komputerowych o nazwie "C. 2" na łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Następnie podatnik wykazał podatek naliczony wynikający z tych faktur w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te miesiące.

Według Dyrektora Izby organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym:

1. oględziny towarów (gier komputerowych) przeprowadzone w firmie podatnika 29 kwietnia 2010 r.,

2. dokumenty przedstawione przez podatnika, w tym: faktura VAT (46381) nr [...] z 2 kwietnia 2010 r, karty przekazania odpadu nr [...] i nr [...] z 1 kwietnia 2010 r.,

3. wyjaśnienia podatnika z 29 kwietnia 2010 r.,

4. Informacje uzyskane od L – dystrybutora gier o nazwie "[...]

5. informacje, dokumenty uzyskane w trakcie czynności sprawdzających w P. sp. z o.o. w K.,

6. dowody pozyskanie w ponownie prowadzonym postępowaniu m. in: dokumenty źródłowe w postaci paragonów fiskalnych za luty i marzec 2010 r., faktura VAT nr [...] z 14 listopada 2009 r., spis z natury sporządzony na 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r., faktury zakupu i sprzedaży gier od stycznia do grudnia 2010 roku,

7. informacje uzyskane ze stron internetowych: [...],[...],

8. dowody z zeznań świadków:

. P. R. z 18 stycznia 2013 r.- pracownika P. sp. z o. o.,

. M. L. z 30 października 2012 r. - pracownika podatnika,

. J. M. z 18 grudnia 2012 r.,

. O. R. z 13 października 2011 r. i 27 września 2012 r. – kontrahenta podatnika,

. dowody przesłuchania podatnika z 8 kwietnia 2013 r. i 27 września 2012 r.

Według Dyrektora Izby dowody te pozwalają na stwierdzenie, że zakupu gier komputerowych udokumentowanych fakturami: [...], [...], [...] duplikat, [...] duplikat, [...] duplikat, [...] duplikat, [...] duplikat, nie można uznać za nabycie dokonane w warunkach określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 p.t.u. Towarów tych podatnik nie wykorzystał do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie organu materiał dowodowy nie pozwala natomiast na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik nie wykorzystał do wykonania czynności opodatkowanych gier komputerowych, kupionych w styczniu 2010 r. i wykazanych wymienionymi w decyzji fakturami VAT. Na s. 13-26 zaskarżonej decyzji organ dokonał analizy i oceny wskazanych dowodów.

Według Dyrektora Izby podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur VAT dokumentujących nabycie gier komputerowych w łącznej ilości 4.500 sztuk. Ujmując te faktury w rejestrach zakupu i wykazując podatek naliczony w deklaracjach podatkowych podatnik zawyżył w grudniu 2009 r. podatek naliczony łącznie o [...] zł, w styczniu 2010 r. zaś łącznie o [...] zł. Podatnik ma natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], dokumentujących nabycie 1.800 sztuk gier komputerowych. Zdaniem Dyrektora Izby gier zakupionych na podstawie tych faktur podatnik nie oddał do utylizacji. Materiał dowodowy nie wyklucza jednoznacznie, że zakup tych gier nie służył działalności opodatkowanej. Z tego powodu organ uchylił sporną decyzję w części i przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Dyrektor Izby wskazał ponadto, że z akt sprawy wynika, iż Dyrektor UKS wystąpił do Grupy A. spółka z o.o. o udostępnienie informacji dotyczących: aktualnych i historycznych danych teleadresowych właściciela nicków zarejestrowanych na dane podatnika; historii powiadomień wysyłanych przez właściciela nicków po zakończeniu aukcji; elektronicznego rejestru transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego a..pl; elektronicznego rejestru prowizji zapłaconych na rzecz serwisu a..pl przez nicki, którymi posługiwał się podatnik. Z otrzymanej 14 marca 2013 r. odpowiedzi wynika zdaniem organu, że w grudniu i styczniu 2010 r. podatnik prowadził sprzedaż na platformie handlowej a..pl za pośrednictwem konta M. , gdzie dokonywał sprzedaży między innymi kluczy do gier, akcesoriów związanych z grami, tj. figurek, myszy, podkładek, koszulek. Wpłaty za wylicytowany towar dokonywane były na konta bankowe w banku [...], [...] i [...] oraz przez m. . Z przekazanych przez instytucje finansowe historii kont bankowych, których podatnik był właścicielem wynika, że podatnik uzyskał przychody z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego. Przychodów tych podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży i nie rozliczył w deklaracji [...] Podczas przesłuchania 8 kwietnia 2013 r. podatnik zeznał, że nie wystawiał paragonów ani faktur w związku z transakcjami dokonywanymi poprzez konto M..

Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że podatnik był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Zatem prowadził działalność i dokonywał dostawy na terytorium Polski; dlatego zobowiązany był rozliczyć podatek od towarów i usług w Polsce. Ponieważ jednak organ I instancji w decyzji z 28 lipca 2010 r. nie poruszył kwestii opodatkowania sprzedaży na platformie handlowej a..pl za pośrednictwem konta M., organ odwoławczy odstąpił od opodatkowania tej sprzedaży, ponieważ nie mógł orzekać na niekorzyść strony.

Dyrektor Izby nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 O.p. Wskazał, że organ I instancji dokonywał ustaleń m. in. na podstawie przedkładanych przez podatnika dokumentów i składanych wyjaśnień. Podatnik zaś przedstawił szereg dowodów dopiero na etapie skargi z 6 grudnia 2013 r. (po ponad dwóch latach od zakończenia postępowania kontrolnego), pomimo że wcześniej twierdził, iż materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia. Według organu podatnik zmienił również zdanie w istotnych kwestiach będących przedmiotem wyjaśniania, np. co do ilości zutylizowanych gier. Pomimo tego według Dyrektora Izby w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który pozwala on na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia i zawiera wszystkie dokumenty i ustalenia, na konieczność uzupełnienia których wskazał NSA w wyroku z 4 lipca 2012 r. I FSK 1216/11. W szczególności dotyczą one:

. sprzedaży detalicznej gier,

. dopisania na kartach odpadów ilości dostarczonych do utylizacji gier (przesłuchania pracowników P. na tę okoliczność),

. przesłuchania podatnika na okoliczność wycofania się kontrahenta z [...] z transakcji zakupu,

. warunków i kosztów dalszego przechowywania gier oraz możliwości ich zwrotu.

Dyrektor Izby stwierdził, że dokonał rozstrzygnięcia po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyjaśnień składanych przez podatnika i jego pełnomocnika oraz dokumentów przedłożonych na etapie skargi na decyzję z 14 listopada 2013 r., nr [...] W ocenie Dyrektora Izby organ I instancji miał podstawę, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur VAT. Na s. 29-30 Dyrektor Izby przedstawił rozliczenie podatku podatnika.

Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w części określającej za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz określającej za styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że:

a) zlikwidowany towar w postaci gier pudełkowych C. [...] w ilości 5.000 sztuk był towarem posiadającym walory handlowe, podczas gdy ocena ta została oparta tylko na rankingach internetowych, które są sponsorowane przez producentów i dystrybutorów gier, co w sposób oczywisty pozbawia je obiektywności, z pominięciem wyjaśnień podatnika, który posiada duże doświadczenie w branży gier oraz bez skorzystania z opinii biegłego stosownej specjalności,

b) podatnik mógł zwrócić sprzedawcy L nawet całość zakupionego towaru, podczas gdy twierdzenie to zostało oparte tylko na podstawie pisma dyrektora handlowego L z 10 maja 2010 r. Pozostaje to w sprzeczności z pismem Prezesa Zarządu tej spółki z 7 grudnia 2012 r. znajdującym się w aktach postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez SR K. pod sygn. X K [...], w którym stwierdzono, że "możliwość zwrotu towaru i ilości /jeśii podlega on zwrotowi/ jest każdorazowo negocjowana". Z twierdzeniem z tego drugiego pisma sprzedawcy współgra twierdzenie skarżącego złożone na rozprawie 27 września 2012 r. w postępowaniu karnoskarbowym sygn. X K [...] o tym, że V. W. poprosił swojego pracownika, by skontaktował się ze sprzedawcą w sprawie zwrotu płyt, a odpowiedź była taka, że możliwy jest tylko zwrot niewielkiej części, "z 200 sztuk mogą przyjąć 20 sztuk" Na tej rozprawie do akt sprawy karnej przedłożono e-mail z odpowiedzią sprzedawcy. Organ pominął te dowody i nie wyjaśnił dlaczego,

c) nie została potwierdzona zmiana profilu działalności skarżącego, podczas gdy zarówno sam skarżący, jak i świadkowie zeznający w postępowaniu karnoskarbowym X K [...] zgodnie zeznali, że sklep stacjonarny znajdujący się w K. przy ul. [...] został zlikwidowany, zaś działalność została przeorganizowana wyłącznie na sprzedaż internetową, z czym wiązała się również zmiana lokalu na położony w K. przy ul. [...]. Nie ma powodów by odmówić wiarygodności tym spójnym zeznaniom,

d) wygospodarowanie powierzchni dla składowania gier komputerowych bądź wynajęcie takiej powierzchni, sprzedaż po cenach niższych niż cena zakupu, byłoby decyzją bardziej korzystną z ekonomicznego punktu widzenia niż utylizacja towaru, zwłaszcza, że wg organu przechowywanie 5.000 szt. gier nie wymagało wygospodarowania znacznej powierzchni. Podczas gdy Organ zupełnie pomija zeznania zarówno skarżącego, jego żony I. W. oraz księgowej H. K., zgodnie z którymi V. W. nie sprzedawał gier poniżej ceny zakupu, gdyż jego żona twierdziła, że w świetle polskiego prawa jest to niedozwolone, a księgowa twierdziła, że skończy się to kontrolą podatkową. Ponadto organ pominął zeznania żony skarżącego I. W. oraz jego pracowników złożone w sprawie karnoskarbowej, z których wynika, że kartony z grami zajmowały bardzo dużo powierzchni i przeszkadzały pracownikom. Poza tym organ nie wziął pod uwagę wszystkich kosztów, jakie wiązałyby się z przechowaniem takiej ilości towaru bez gwarancji jego sprzedaży,

e) nie zostało udowodnione, że skarżący zakupił 5.000 sztuk gier celem dalszej hurtowej odsprzedaży czeskiemu kontrahentowi, podczas gdy nie ma racjonalnych powodów, aby odmówić wiarygodności zeznaniom V. W. i jego kontrahenta O. R., że umówili się na sprzedaż hurtową dużej ilości gier i że czeski przedsiębiorca z tej transakcji się wycofał;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, a w konsekwencji art. 99 ust. 12 p.t.u. dotyczące błędnej wykładni polegającej na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr: [...], [...], [...] duplikat, [...] duplikat, [...] duplikat, [...] duplikat, [...] duplikat na łączą kwotę VAT [...] zł dokumentujących nabycie gier komputerowych w łącznej ilości 4.500 sztuk, z uwagi na to, że nabycie ww. towarów nie może być uznane za czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że towar został zakupiony przez podatnika z przeznaczeniem dalszej jego hurtowej odsprzedaży.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego zakup gier stanowił typowy przykład "chybionej inwestycji handlowej", która nie przyniosła spodziewanych zysków. Nawet całkowicie chybiony zakup może jednak teoretycznie uprawniać podatnika do odliczenia związanego z nim VAT naliczonego. W rozpoznawanej sprawie można mówić o "uzasadnionej względami ekonomicznymi redukcji niepotrzebnych zapasów (zob. znajdująca się w aktach niniejszej sprawy opinia prof. W. M. z 8 stycznia 2013 r. przedłożona do sprawy karnoskarbowej X K [...]). Należy więc uznać, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów, ponieważ miał zamiar wykorzystać je do działalności opodatkowanej. Okoliczności, które spowodowały konieczność ich zniszczenia, nie wpływają na zmianę ich przeznaczenia, które począwszy od chwili zakupu aż do momentu ich utylizacji miały służyć prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik nie utracił prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego, a więc nie miał obowiązku dokonania korekty. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżący wniósł o: uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa sądowego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 911/21.

Zgodnie z tym przepisem prawnym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

W rozpoznawanej sprawie w wyroku z dnia 2 lutego 2022 r. w sprawie I SA/Sz 911/21 WSA w Szczecinie uznał, że organ podatkowy w sposób niedokładny ustalił stan faktyczny ze względu na niewyjaśnienie jaka część gry komputerowej "[...] nabyta przez podatnika w ramach prowadzonej działalności w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. w ilości 6.800 sztuk, została w całości oddana do utylizacji, brak wyjaśnienia okoliczności sprzedaży tej gry w sklepie internetowym i stacjonarnym, nieprzesłuchanie świadków – pracowników P. na okoliczność nadpisania przez pracownika ilości gier oddanych do utylizacji na w/w kartach odpadów, a także i samego podatnika na okoliczność wycofania się kontrahenta z [...] z transakcji zakupu. Ponadto wskazano, że organ kontrolny nie załączył w poczet materiału dowodowego paragonów za okres luty i marzec 2010 r. świadczącej o sprzedaży gier, jak również dokumentów w postaci dowodów dostawy gry "[...] do [...] w dniu 26.04.2010 r. w ilości 3.700 sztuk i pominięto bez wyjaśnienia oświadczenie podatnika z 1.06.2010 r.

Dodatkowo sąd wskazał, że organ nie przeprowadził dowodu za dokumentów załączonych przez skarżącego do odwołania tj.: faktury wystawioną dla [...] zestawienia zakupu i sprzedaży gier w 2009 i 2010 roku, oświadczenia z dnia 1 czerwca 2010 r. oraz wydruku z księgi podatkowej.

W zalecaniach co do ponownego rozpoznania sprawy sąd wskazał na konieczność uzupełnienia przez organ postępowania dowodowe oraz dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w sprawie wraz z materiałem uzupełnionym w późniejszym czasie. Jednocześnie sąd wskazał, że wydając ponowne rozstrzygnięcie organ mając na uwadze treść art. 70 O.p. wyjaśni także kwestię przedawnienia.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę obecnie powyższe wskazania zostały przez organ odwoławczy wykonane. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca także naruszenia przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy art. 153 p.p.s.a.

Pomimo tego, że skarżący również nie podnosi zarzutów w zakresie przedawnienia, to rozważania dotyczące oceny rozstrzygnięcia organu należy rozpocząć właśnie od tej kwestii, gdyż przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., czyli zobowiązanie co do zasady ulegające przedawnieniu z końcem 2015 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wynika zaś, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje także z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Z art. 70 § 7 pkt 1 i 2 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się odpowiednio, po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz pod dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności.

W rozpoznawanej sprawie podatnik wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 8 grudnia 2010 r. w dniu 31 grudnia 2010 r. i jest to data pierwszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zwrot akt do organu po uprawomocnieniu się postanowienia WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2012 r. w sprawie i SA/Sz 806/12 nastąpił w dniu 17 września 2012 r. i od dnia 18 września 2012 r. termin przedawnienia biegł dalej.

Następnie po wydaniu decyzji organu odwoławczego z dnia 14 listopada 2013 r., podatnik w dniu 23 grudnia 2013 r. wniósł na nią skargę, zwrot akt do organu nastąpił w dniu 22 maja 2017 r. kiedy to został organowi doręczony wyrok NSA w sprawie I FSK 2330/15 uwzględniający skargę od wyroku WSA w Szczecinie. Od 23 maja 2017 r. termin przedawnienia zatem biegł dalej.

Jednocześnie jednak zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 76 § 2 w zw. art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegający na tym, że w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za listopad, grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. podano niezgodne ze stanem rzeczywistym dane, przez co wprowadzono w błąd organ tj. zawyżono podatek naliczony wynikający z 12 faktur zakupu gier komputerowych narażając na nienależny zwrot VAT w łącznej kwocie [...]zł. Treść postanowienia z dnia 15 lipca 2011 r. o postawieniu podatnikowi zarzutów została mu ogłoszona w dniu 5 sierpnia 2011 r., z tym dniem zatem najpóźniej dowiedział się on o treści stawianych mu zarzutów w postępowaniu z wszczęciem którego zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2018 r. w sprawie X K [...] Sąd Rejonowy w K. uniewinnił podatnika od popełnienia zarzucanego mu czynu. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 26 kwietnia 2018 r. Słusznie zatem organ uznał, że termin przedawnienia po jego zawieszeniu biegł dalej od dnia 27 kwietnia 2018 r. W konsekwencji zobowiązania za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., których termin płatności upływał w 2010 roku, nie uległy przedawnieniu.

Zgodzić się także należy z oceną organu co do tego, że zarówno moment wszczęcia dochodzenia jak i czynności dokonywane w tego trakcie świadczą o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego.

Natomiast odnosząc się do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że aktualnie istotą sporu jest to, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur VAT wystawionych przez firmę "L. " spółka z o.o., które dokumentują zakup łącznie 4.500 sztuk gier komputerowych o nazwie "C. [...]", na łączną kwotę podatku od towarów i usług [...] zł.

Organ podatkowy bowiem z korzyścią dla podatnika przyjął, że jedynie płyty przekazane do utylizacji a nabyte w grudniu 2009 r. i styczniu 2010 r. nie były przedmiotem działalności gospodarczej podatnika i w konsekwencji nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabyć przedmiotowych gier.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem przesłanką umożliwiającą podatnikowi podatku od towarów i usług obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest wykorzystywanie nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli podatnik podatku od towarów i usług nabywa towary i usługi na własny użytek jako konsument, to prawo takie mu nie przysługuje.

Należy zauważyć także, że na podstawie art. 15 ust. 1 p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że uznanie, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wymaga ustalenia, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa czy nabycie towarów (usług) zostały wykonane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

W ocenie sądu zgromadzony i prawidłowo oceniony przez organ materiał dowodowy potwierdza, że zakupu przedmiotowych gier komputerowych nie można uznać za nabycie dokonane w warunkach określonych w art. 86 ust. 1 p.t.u., skarżący bowiem nie wykorzystał nabytych od L. spółka z o.o. gier do wykonywania czynności opodatkowanych, a przeznaczył je do utylizacji.

Przy czym ponownie rozpoznając sprawę organ wziął pod uwagę także dowody wskazane przez NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie I FSK 1216/11, ocenił je w połączeniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Argumentacja organu zasługuje na aprobatę z następujących powodów:

W momencie przekazania płyt z grą komputerową do utylizacji czyli w dniu 1 kwietnia 2010 r. gra komputerowa C. była towarem aktualnym i nie utraciła walorów handlowych, świadczą o tym nie tylko dane uzyskane przez organ z portali internetowych, czy informacje od dystrybutora, lecz także obiektywna okoliczność wprowadzenia na rynek dodatku do tej gry o nazwie "R. ", ponadto sam podatnik w marcu i kwietniu 2010 roku zakupił 1.400 sztuk tej gry.

Wskazać tu należy na to, że premiera przedmiotowej gry odbyła się w listopadzie 2009 r., skarżący zatem przekazał do utylizacji grę będącą na rynku zaledwie od czterech miesięcy.

Nie bez znaczenia pozostaje także i okoliczność, że dystrybutor potwierdził istnienie możliwości zwrotu nabytej przez skarżącego gry. Podkreślić także należy, że z twierdzeń samego skarżącego wynika, że nie podejmował on żadnych kroków zmierzających do zwrotu gdy do jej dystrybutora.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że konstruując stan faktyczny organ w istocie nie pominął wyjaśnień podatnika, a nie dał wiary jego twierdzeniom, że gra ta utraciła walor handlowy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze ocena tej okoliczności nie wymagała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak to podaje skarżący "stosownej specjalności". Zgromadzony bowiem materiał dowodowy był wystarczający aby stwierdzić, czy sporne gry miały walor handlowy. Ponadto podatnik w toku postępowania podatkowego nie składał wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu, wręcz przeciwnie w odwołaniu z dnia 28 czerwca 2013 r. zawarte zostało twierdzenie, iż materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia.

Wbrew także odmiennym wywodom skargi organ nie pominął dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec niego przez Sąd Rejonowy K. pod sygn. akt X K [...].

Przywoływane przez skarżącego a kierowane do Sądu Rejonowego w K. pismo z dnia 7 grudnia 2012 r. prezesa zarządu spółki z o.o. "L." zawiera ogólną treść odnoszącą się do zasad zwrotu towarów. Przede wszystkim jednak treść tego pisma nie pozostaje w sprzeczności z odpowiedzią udzieloną przez dyrektora handlowego tej spółki będącej dystrybutorem gry w odpowiedzi z dnia 10 maja 2010 roku udzielonej na zapytanie organu, z obu pism bowiem wynika istnienie możliwości zwrotu zakupionego towaru.

Wniosku o istnieniu możliwości zwrotu zakupionego towaru nie podważają także złożone w toku postępowania sądowego w sprawie X K [...] zeznania przesłuchanego w charakterze świadka M. L. - pracownika skarżącego, na które powołuje się skarżący. W tej kwestii dodatkowo wskazać należy, że zeznania te zostały złożone w dniu 27 września 2012 r., czyli już po rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe o raz pierwszy a nawet po rozpoznaniu sprawy przez sądy administracyjne obu instancji. Za znamienny uznać należy fakt, że argument o możliwości zwrotu jedynie 20% części towaru pojawił się dopiero przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organy podatkowe.

Przede wszystkim jednak wskazać należy, iż kwestia możliwości zwrotu przez podatnika zakupionego towaru była przedmiotem badań przez organy obu instancji w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania, i ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący próbował zwrócić choćby część towaru, wręcz przeciwnie, w toku przeprowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego w piśmie z dnia 29 kwietnia 2010 r. podatnik złożył oświadczenie, w którym podał, że nie podjął próby zwrotu towaru do dystrybutora, wiedział że będzie to skazane na niepowodzenie, a uzyskana odpowiedź będzie odmowna. Także w piśmie z dnia 15 marca 2013 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie skarżący podał, że nie występował do sprzedawcy o przyjęcie zwrotu nabytych gier. Okoliczność braku występowania do dystrybutora o dokonanie zwrotu nabytych przez podatnika gier wynika także z pisma "L.", z dnia 11 lutego 2013 r. kierowanego do Sądu Rejonowego w K. X Wydział Karny, a załączonego do skargi z 6 grudnia 2013 r. W piśmie tym dyrektor handlowy tej firmy oświadczył, że V. W. jako firma L. w roku 2010 nie zgłaszał się do firmy L. Sp. z o.o. pisemnie lub za pomocą poczty elektronicznej z pytaniem o możliwość zwrotu płyt C. .

Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że organ nie opisał w zaskarżonej decyzji wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie oznacza że je pominął. Lektura zaskarżonej decyzji w całości bowiem prowadzi do wniosku, że organ nie tylko zapoznał się ze się ze zgromadzonymi dokumentami, lecz także je przeanalizował i poddał ocenie w powiązaniu z innymi dowodami w tym z wyjaśnieniami składanymi przez podatnika i jego pełnomocnika, a także dokumentami przedłożonymi przez stronę wraz ze skargą z dnia 6 grudnia 2013 roku.

W ocenie sądu nie można zgodzić się także z twierdzeniami podatnika jakoby takie czynniki jak: brak miejsca na przechowywanie spornych gier, reorganizacja działalności i likwidacja sklepu detalicznego, minimalizowanie kosztów zakupu, mogły spowodować konieczność likwidacji towaru.

Podniesione przez skarżącego argumenty a dotyczące: kosztu wynajmu jednego pokoju na magazyn, kosztu wystawienia gier do sprzedaży na portalu A. czy kosztów koszty reklamy na portalach internetowych nie mogą być także uznane za przesądzające z następujących powodów.

Po pierwsze ogólna wartość tj. łącznie z fakturą rozliczoną w listopadzie wyniosła [...] zł, jest to wartość na tyle znacząca także i w działalności podatnika, że podmiot prowadzący działalność w sposób racjonalny skłaniałaby raczej do wygenerowania znacznie mniejszych środków na przechowanie towaru czy odłożenie w czasie decyzji o reorganizacji prowadzonej działalności.

Po drugie, jak już wskazano powyżej podatnik w marcu i w kwietniu 2010 r., czyli po wycofaniu się czeskiego kontrahenta z transakcji zakupu spornych gier nadal kupował te same gry w celu ich odsprzedaży, trudno zatem zgodzić się z podatnikiem co do tego, że sporne gry były niepotrzebnymi zapasami i że uzasadniona względami ekonomicznymi była ich utylizacja.

Po trzecie poza sporem pozostaje, że płyty z grami zostały przewiezione do utylizacji samochodem osobowym, nie można zatem za usprawiedliwione uznać stanowiska skarżącego co do znaczącej powierzchni niezbędnej do przechowywania tychże gier.

W sposób prawidłowy organ uznał za niezrozumiałe stanowisko skarżącego co do tego, że to jego żona oraz księgowa poradziły mu aby nie sprzedawał gier poniżej kosztu ich zakupu ze względu na możliwość kontroli podatkowej, a nie obawiał się takiej kontroli w sytuacji likwidacji tych gier. Wbrew stanowisku skarżącego organ nie pominął zeznań I. W. ani H. K., a uznał wyjaśnienie o kierowaniu się obawami przed kontrolą podatkową jako niewiarygodne.

Organ wbrew zarzutom skargi nie pominął dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym w tym zeznań świadków, lecz dokonał ich oceny w powiązaniu z materiałem dowodowym, który został zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd Rejonowy w K. X Wydział Karny prawomocnym wyrokiem z dnia 16 lutego 2018 r. w sprawie akt X K [...] uniewinnił skarżącego od popełnienia zarzucanego czynu z art. 76 § 2 kks, stwierdzając, że nie można przypisać mu podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w chwili składania deklaracji. Jednocześnie jednak sąd karny zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, że w przypadku nabycia gier w celu dalszej ich odsprzedaży powstanie prawa do odliczenia uzależnione jest od ich wykorzystania właśnie w takim celu. Sąd ten także wskazał, że niesporne jest w sprawie, że V. W. nie wykorzystał nabytych gier do takiego celu, nie dokonał ich odsprzedaży, lecz przeznaczył je do zniszczenia. Według sądu karnego podatnik nie działał jak handlowiec, lecz zachował się jak konsument towaru, decydując o jego zniszczeniu, a więc wyłączeniu towaru z dalszego obrotu handlowego dopiero w kwietniu 2010 roku. Natomiast ocena organów podatkowych jest zbieżna z oceną sądu. Inne bowiem są przesłanki odpowiedzialności karnej opartej na zasadzie winy, a inne odmowy odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak wykonywania czynności opodatkowanych.

Także wbrew zarzutom skargi organ nie podważał podnoszonej przez podatnika okoliczności wycofania się czeskiego przedsiębiorcy z zakupu gier. Organ w sposób przekonujący zdaniem sądu wykazał jednak, że pomimo wycofania się tego kontrahenta, brak było obiektywnych podstaw do zniszczenia nabytego towaru w postaci gier komputerowych.

W tej sytuacji szczegółowa analiza okoliczności zawarcia umowy i negocjacji z tym kontrahentem nie stanowi istotnego elementu dla podjęcia rozstrzygnięcia. Dla porządku jedynie należy wyjaśnić, że wbrew odmiennym wywodom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ na stronie 24 w drugim akapicie, odnosił się do kwestii, czy decyzja podatnika o likwidacji gier podjęta została w warunkach, natomiast w akapicie trzecim odnosił się do racjonalności jego działań. Ze względów oczywistych data poinformowania podatnika o kłopotach finansowych jego kontrahenta nie musi być tożsama z datą wycofania się tego kontrahenta z transakcji. Skoro sam podatnik wskazywał na łączącą go z czeskim kontrahentem umowę ustną oraz jego wiarygodność, to mógł także informację o jego kłopotach finansowych powziąć także przez oficjalnym wycofaniem się z transakcji.

Nie znajduje podstaw także zarzut braku włączenia do akt postępowania podatkowego akt sprawy karnej prowadzonej pod sygn. II K [...]. Podatnik bowiem dopiero na etapie skargi wskazał, że w grudniu 2009 r. było włamanie do jego sklepu przy ul. [...]. Jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy, skoro jak podaje skarżący odzyskał towar.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku wskazać należy, że istotnie cechą podatku od towarów i usług jest nieobciążanie nim kolejnych etapów tworzenia produktu finalnego, a jedynie ostatecznego konsumenta. W rozpoznawanej sprawie skoro skarżący przeznaczył nabyty towar do zniszczenia, to wystąpiła sytuacja, w której brak jest finalnego odbiorcy, od którego należny podatek wpłynąłby do budżetu państwa. W transakcji handlowej polegającej na zakupie gier "[...] ostatnim nabywcą był skarżący, który nie zapłacił podatku należnego budżetowi państwa. Natomiast podatek naliczony od tego zakupu skarżący odliczył w złożonych deklaracjach. W konsekwencji do budżetu państwa podatek od sprzedaży gier komputerowych ostatecznemu konsumentowi nie wpłynął.

Podkreślić w tym miejscu należy, że poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że skarżący przeznaczył pełnowartościowe, nieuszkodzone gry komputerowe do utylizacji. Organ w zaskarżonej decyzji wykazał, że decyzja o likwidacji gier nie była podjęta w warunkach bezwzględnej konieczności. Sąd zgadza się z oceną organu co do tego, iż podatnik prowadząc działalność nie dochował należytej staranności, a czynności jakie podejmował nie były racjonalne.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni zgadza się z przywołanym w skardze jak i w załączonej do sprawy karnej skarbowej opinii Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy z dnia 18 stycznia 2013 r. orzecznictwem sądów administracyjnych jak i orzeczeniami TSUE, z których wynika, że jeżeli podatnik zostaje zmuszony do podjęcia decyzji o zniszczeniu towaru w wyniku działania czynników zewnętrznych, to nie spoczywa na nim obowiązek dokonania korekty deklaracji, jednak w rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że skarżący nie został w sposób obiektywny zmuszony do podjęcia decyzji o przeznaczeniu nabytego towaru do utylizacji.

W świetle powyższych rozważań sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Sąd nie dopatrzył uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych zasad postępowania podatkowego Skoro towary, których nabycie zostało udokumentowane wskazanymi przez organ odwoławczy fakturami nie zostały wykorzystane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, to brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie dawał podstaw do odliczenia podatku naliczonego art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, nie jest uzasadniony.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.