Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3541/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.2 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 376/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2020 r. nr SKO.Go/400-BR/1048/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 376/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "SKO") z dnia 7 września 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wskazanego wyroku, Skarżąca zaskarżyła orzeczenie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. -Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 1623 z późn. zm., dalej: "Prawo budowlane"), poprzez dokonanie ich wykładni rozszerzającej, a także w zw. z art. 3 pkt. 3a Prawa budowlanego poprzez błędne zastosowanie i rozszerzenie przyjętych tam pojęć, a w konsekwencji uznanie, że kable umieszczone w kanalizacji, stanowią część obiektu liniowego i w związku z tym powinny być opodatkowane jako budowle,

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 3 tej ustawy, poprzez uznanie za budowle kabli światłowodowych, umieszczone w kanalizacji kablowej, mimo wyraźnego brzmienia powołanych przepisów, określających że obiekty te nie stanowią obiektu budowlanego, ani urządzenia budowlanego, a tym samym budowli,

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b) oraz pkt 3 i 3a Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię definicji budowli i zastosowanie wykładni rozszerzającej, a w konsekwencji uznanie, że wymienione w decyzji obiekty, tj. zasuwy i zawory, stanowią immanentny element budowli i ze względu na powiązania techniczno-użytkowe, powinny podlegać opodatkowaniu łącznie z rurociągiem, podczas gdy obiekty te nie są elementami budowli, a urządzeniami technicznymi, które nie podlegają opodatkowaniu,

4) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r .- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez uznanie przez WSA w ślad za Wójtem Gminy (dalej: "Organ I instancji" lub "Wójt"), jak i SKO, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata, pomimo że Spółka uiściła podatek z tytułu obiektów (kabli w kanalizacji kablowej), które zgodnie z właściwymi przepisami ustawy podatkowej, nie stanowią przedmiotu opodatkowania, co czyni uiszczoną przez Spółkę daninę nienależną,

5) art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., poprzez wybiórcze przeprowadzenie postępowania wymiarowego przez Wójta i przez SKO, a co niesłusznie w ocenie Spółki, zaakceptował WSA w skarżonym wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny zdaniem Skarżącej wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a, polegające na tym, że WSA, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario), art. 122, art. 124 o.p., a także art. 217 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 o.p.,

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, polegające na tym, że WSA, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a i utrzymał w mocy decyzję, wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, określonych w pkt 1 niniejszej skargi.

W zakreślonym ustawowo terminie, SKO nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 19 października 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej, zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabla położonego w rurach osłonowych (a nie w kanalizacji kablowej -będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty), tj. środka trwałego w postaci "KABLA ŚWIATŁOWODOWEGO" oraz zaworów i zasuw rurociągu Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, poprzez dokonanie ich wykładni rozszerzającej, a także w zw. z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego poprzez błędne zastosowanie i rozszerzenie przyjętych tam pojęć, a w konsekwencji uznanie, że kable umieszczone w kanalizacji, stanowią część obiektu liniowego i w związku z tym powinny być opodatkowane jako budowle. Zdaniem Skarżącej kabel światłowodowy jest umieszczony w kanalizacji kablowej a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Z kolei zdaniem WSA oraz organów obu instancji, kabel światłowodowy nie jest położony w kanalizacji kablowej, a zatem w całości kabel wraz z rurą osłonową stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę na potrzeby tej ustawy, zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła w definicji budynku i budowli do Prawa budowlanego. Stosownie do brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi (..) obiekty liniowe. Definicja obiektu liniowego zostało natomiast ustanowiona w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Nie ulega wątpliwości, że aby kabel nie stanowił obiektu budowlanego, jego części ani urządzenia budowlanego, to musi być zainstalowany w "kanalizacji kablowej". Rację ma WSA wskazując, że z ustawowego sformułowania "przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego", wynika, że kabel, który nie jest zainstalowany w kanalizacji kablowej jest budowlą. W przeciwnym razie wskazane powyżej sformułowanie, byłoby zbędne, ponadto mamy w tym przypadku do czynienia z opisem przedmiotu, który nie podlegającego opodatkowaniu. Nie podlega opodatkowaniu bowiem tylko kabel, który jest zainstalowany w "kanalizacji kablowej". Jednak w rozpoznawanej sprawie w przypadku dotyczącym sporu o opodatkowanie kabla światłowodu, istota sporu dotyczy wyłączenia z opodatkowania, a zatem aby ono wystąpiło powinno być, także precyzyjnie w ustawie podatkowej zdefiniowane. Przyjmując zaprezentowane przez Skarżącą stanowisko, z którego wynika, że nie jest prawidłowo odwołanie się do pojęcia słownikowego "kanalizacji kablowej" jak również odwołanie się do rozporządzenia, to należało by przyjąć, że skoro nie można ustalić legalnej dla ustawy podatkowej definicji kanalizacji kablowej, to tym samym nie jest możliwe przyjęcia wyłączenia z opodatkowania kabla zainstalowanego w kanalizacji kablowej. Podkreślić jednak należy, że pojęcie "kanalizacji kablowej", wynika z prawa budowlanego a nie Rozporządzenia, nie można zatem uznać, że stanowi ono podstawę do ustalenia zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem obiekt liniowy do którego zalicza się "linię kablową nadziemną i umieszczoną bezpośrednio w ziemi". Nie podlega natomiast opodatkowaniu jedynie kabel zainstalowany w kanalizacji kablowej. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Rozporządzenie na które powołały się organy, nie określa przedmiotu opodatkowania, jedynie wskazuje na jego elementy techniczne, trudno przyjąć aby ustawy podatkowe w sposób dokładny miały jeszcze regulować kwestie techniczne. Jak zasadnie podnosi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustawodawca nie użył sformułowania "osłona", "rura", "rura osłonowa", a użył sformułowania "kanalizacja", którego już słownikowe wskazane przez organ I instancji znaczenie, wskazuje na zespół urządzeń, a nie połączenie "rur osłonowych". Nie można przy tym przyjąć wykładni powyższych przepisów, zaproponowanej przez Skarżącą, że każdy obiekt, który osłania kabel i w którym jest on umieszczony, jest kanalizacją kablową. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje zatem stanowisko WSA zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kable światłowodowe wraz z rurami osłonowymi jako linia kablowa podziemna, stanowią w całości budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b) oraz pkt. 3 i 3a Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię definicji budowli i zastosowanie wykładni rozszerzającej, a w konsekwencji uznanie, że wymienione w decyzji obiekty, tj. zasuwy i zawory, stanowią immanentny element budowli i ze względu na powiązania techniczno-użytkowe, powinny podlegać opodatkowaniu łącznie z rurociągiem, podczas gdy w ocenie Skarżącej obiekty te nie są elementami budowli, a urządzeniami technicznymi, które nie podlegają opodatkowaniu. Należy zauważyć, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko w dniu 10 października 2022 r. podejmując następującą uchwałę w składzie siedmiu sędziów: "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części" (sygn. akt III FPS 2/22). W uzasadnieniu przywołanej uchwały NSA miedzy innymi podkreślał, że "aprobuje stanowisko judykatury, że przez tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu; budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10 czy też z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3067/16). Reasumując, wywodził dalej NSA, "ustalenie, czy stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe tworzą całość techniczno-użytkową z gazociągiem, wymaga badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami tychże stacji i punktów dla ustalenia, co składa się na ten konkretny obiekt (budowlę) zdolny do wykonywania zadań gospodarczych. Element funkcjonalny ma w tym przypadku znaczenie. W razie wątpliwości można w omawianym zakresie posłużyć się ekspertyzą biegłego, która wykazać winna, że jedynie określona stacja reduktorowa w powiązaniu z gazociągiem, jako obiektem liniowym, stanowią zespół techniczny zdolny do pełnienia funkcji gospodarczych". Powyższe wnioski NSA zawarte w uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA należy odnieść do drugiej spornej kwestii dotyczącej objęciem opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości zaworów i zasuw rurociągu. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd, że zasuwy i zawory, stanowią immanentny element budowli jaką jest rurociąg i ze względu na powiązania techniczno-użytkowe powinny podlegać opodatkowania łącznie z rurociągiem. Nie można przy tym zaaprobować stanowiska Skarżącej, że obiekty te są urządzeniami technicznymi, które nie podlegają opodatkowaniu. Przypomnieć należy, że w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, w katalogu obiektów liniowych został wymieniony rurociąg. Wskazać także należy, że w swojej opinii biegły wskazał, że sporny rurociąg, jest rurociągiem surowcowym przesyłowym dalekiego zasięgu t.j. służącym do transportu ropy naftowej. Biegły w swojej opinii opierając się na literaturze wskazał, że elementami rurociągów dalekiego zasięgu, oprócz samych rur i ich połączeń, są także zasuwy i zawory. Razem stanowią one całość, tj. rurociąg. Analizowane zawory oraz zasuwy są przyspawane lub przykręcone do rurociągu, regulują one podstawowe parametry rurociągu, tj. przepływ. W ocenie biegłego bez nich rurociąg byłby niekompletny i nie spełniałby swoich funkcji, są więc nieodzownym elementem (częścią składową rurociągu), stanowią wraz z rurociągiem całość techniczno-użytkową. Podkreślić także należy, że Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie zakwestionowała, wyżej wskazanych twierdzeń powołanego biegłego, wskazując jedynie, że zawory i zasuwy nie stanowią immanentnej części rurociągu. Nie wyjaśniła jednak, jak rurociąg bez nich może funkcjonować.

Mając na uwadze powyższe wywody stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 o.p., poprzez uznanie przez WSA w ślad za Wójtem Gminy, jak również SKO, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata. Nie zasługuje także na uznanie jako zasadny pogląd, że naruszono przepisy art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., poprzez wybiórcze przeprowadzenie postępowania wymiarowego przez Wójta i przez SKO. Tym samym w rozpatrywanej nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przez WSA art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a, polegające na tym, że WSA, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego. WSA nie zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario), art. 122, art. 124 o.p., a także art. 217 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 o.p.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Alicja Polańska Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr)