Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1529/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi K.iM.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ E.Brychcy


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął wobec K. i M. Ł. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata [...].

Z akt sprawy wynika, że K. i M. Ł. prowadzili w badanym okresie działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą Przedsiębiorstwo A. obejmującą działalność wytwórczą polegającą na produkcji elementów ze stali, działalność usługową polegającą na świadczeniu usług wywozu nieczystości stałych i płynnych na terenie miasta W., gminy K., D. Usługi te firma świadczyła na podstawie umów zawartych z następującymi podmiotami:

a) osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej – klientami indywidualnymi,

b) osobami fizycznymi i osobami prawnymi prowadzącymi działalność gospodarczą (sklepy, zakłady produkcyjne),

c) spółdzielniami i wspólnotami mieszkaniowymi,

d) Administracją Budynków Komunalnych w W.,

e) gminnymi jednostkami organizacyjnymi w gminie i w mieście W. (szkoły, przedszkola),

f) gminą D. (nieruchomości gminne i gminne jednostki organizacyjne).

Firma A. rozpoczęła działalność polegającą na wywozie odpadów komunalnych od [...].

- działalność usługową polegającą na usuwaniu i unieszkodliwianiu szkła, opakowań plastikowych oraz makulatury otrzymanych w wyniku selektywnej zbiórki odpadów komunalnych. Ten rodzaj działalności firma prowadziła od [...] do połowy [...].

- od [...] firma uzyskiwała przychody z działalności polegającej na świadczeniu usług zbiórki i transportu odpadów niebezpiecznych oraz usług transportowych dla Przedsiębiorstwa B. C.G., ul. S. [...], L. Świadczenie tych usług firma A. wykonywała na podstawie umowy – zlecenia nr [...] zawartej w dniu [...] z firmą B. Przedmiotem umowy był odbiór, transport odpadów medycznych, biologicznie skażonych, przeterminowanych, wycofanych ze stosowania chemikaliów i leków od zamawiającego (firmy B.) oraz odpadów z diagnozowania, leczenia i profilaktyki weterynaryjnej, odpadów przemysłowych oraz rozwóz materiałów reklamowych – folderów. Rozliczenie wg § 5 umowy następowało według ceny umownej na podstawie faktury VAT.

W [...] firma A. poszerzyła zakres wykonywanej działalności o usługi wykonywane od [...] polegające na bieżącym utrzymywaniu i pielęgnacji zieleni miejskiej w W. oraz na utrzymaniu czystości i porządku na terenie miasta.

Za kontrolowany okres podatnicy wykazali w złożonej w dniu [...] korekcie zeznania PIT-36 za [...]:

Przychód [...]

Koszty uzyskania przychodów [...]

Strata [...]

Inne źródła nie występują, a mąż w [...] nie osiągnął żadnych przychodów – dochodów.

Składka na ubezpieczenie społeczne żony [...]

Darowizny [...]

Dochód małżonków do opodatkowania [...]

Podstawa obliczenia podatku [...]

Podatek wg skali [...]

Odliczenia od podatku składki

na ubezpieczenie zdrowotne podatnika [...]

Zobowiązanie podatkowe – należny podatek [...]

W trakcie kontroli ustalono, że kontrolowani nie posiadają ewidencji księgowej, podatkowej oraz dokumentów źródłowych jedynego źródła dochodu [...] – pozarolniczej działalności gospodarczej. Wg kontrolowanych dokumentacja za lata [...] została skradziona wraz z samochodem podczas transportu do archiwum. Firma nie posiada też ewidencji księgowo-podatkowej za lata [...], ponieważ w wyniku awarii serwera nie można odtworzyć zapisu elektronicznego prowadzonej ewidencji księgowej.

Wobec powyższego organ kontrolny na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za [...] w oparciu o:

- odtworzone przez kontrolowanych dokumenty źródłowe dotyczące [...],

-przedłożone przez kontrolowanych wszelkie wskazania co do wielkości poniesionych w [...] kosztów, których udokumentowania nie udało się odtworzyć,

- dowody z zeznań świadków i strony, danych z deklaracji podatkowych, których wiarygodności nie podważono, oświadczeń majątkowych kontrolowanych złożonych pod karną odpowiedzialnością,

- kontrole sprawdzające u wskazanych przez stronę kontrahentów,

- informacje uzyskane z urzędów skarbowych, urzędów miejskich i gminnych, banków obsługujących kontrolowanych oraz od ich kontrahentów.

I. Ustalenia w zakresie przychodów.

K. i M.Ł. w złożonej w dniu [...] korekcie zeznania PIT-36 za [...] wykazali wartość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]. Kontrolowana odtworzyła część dokumentów dotyczących sprzedaży na kwotę [...], co stanowi powyżej [...]% wartości przychodu zadeklarowanego. Ustalono, że nie odtworzona dokumentacyjnie część przychodów o wartości [...] dotyczy przede wszystkim usług wywozu nieczystości stałych i płynnych świadczonych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Dla tych odbiorców firma kontrolowana nie miała obowiązku wystawiania faktur, również osoby te nie miały obowiązku przechowywania dowodów zapłaty za wykonane usługi.

Wobec powyższego organ kontrolny przyjął, że skoro firma odtworzyła dokumenty dotyczące sprzedaży dokonanej w [...] w [...]%, świadczenie usług dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a tym samym niemożliwość odtworzenia całości dowodów sprzedaży oraz potwierdzenie zawartych transakcji sprzedaży uzyskane w wyniku kontroli sprawdzających u kontrahentów przeprowadzonych w toku kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata [...] ustalono, iż do rozliczenia podatku dochodowego za [...] przyjmuje się wielkość przychodu wykazanego w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za [...] w kwocie [...].

II. Ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Oszacowania kosztów dokonano na podstawie weryfikacji odtworzonych przez podatnika dokumentów źródłowych dotyczących [...] oraz wszystkich określonych i wskazanych przez kontrolowanych kosztów [...], których nie udało się odtworzyć.

1.Stwierdzono, że kontrolowani za [...] odtworzyli wydatki o wartości netto [...], podatek VAT [...], wartość brutto [...].

Ustalono, że odtworzone przez podatnika dowody dotyczą następujących wydatków:

– zakupu materiałów do produkcji – pręty, podkładki,

- czynszów związanych z leasingiem samochodów osobowych, koszy do selektywnej zbiórki odpadów, samochodu specjalistycznego,

- opłat związanych z wywozem nieczystości na składowiska śmieci,

- zakupu części maszyn,

- usług telefonicznych,

- zakupu paliwa (olej napędowy, etylina),

- zakupu artykułów biurowych,

- usług monitoringu.

Stwierdzono, że wartości netto odtworzonych dowodów za [...] powiększa podatek VAT naliczony, nie podlegający odliczeniu lub doliczeniu do wartości początkowej środka trwałego, tj. VAT obciążający koszty, który wg tych dowodów wyniósł [...]. Wynika to z treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Ustalono, że z łącznej kwoty odtworzonych zakupów wynoszącej [...] ([...] + [...]), dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki:

1).zakup samochodu osobowego [...] o wartości netto [...], VAT [...]. Wydatek ten został uznany przez kontrolowanych jako zakup środka trwałego, zatem na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,

2).nie potwierdzona co do rzeczywistego dokonania nabycia koszy przez kontrolowanych od firmy C. transakcja zakupu koszy o wartości netto [...], VAT [...], wartość brutto [...].

W zakresie nabycia koszy od firmy C. stwierdzono, że pod poz. [...] zestawienia odtworzonych dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w [...] ujęto wydatek udokumentowany duplikatem faktury nr [...] z datą wystawienia [...], na którym jako sprzedawca występuje C., [...] R., ul. P. [...], NIP [...], Regon [...] udokumentowano m.in. zakup [...] szt. koszy:

- kosz plastikowy 1100L – [...] szt. w cenie jednostkowej [...], wartość netto [...],

- kosz plastikowy 240L – [...] szt. w cenie jednostkowej [...], wartość netto [...].

W/w faktura została odtworzona przez kontrolowaną jednostkę jako duplikat. Na fakturze nie określono rzeczywistej daty wystawienia duplikatu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że powyższy duplikat nie odzwierciedla stanu faktycznego. Przeprowadzając możliwe do kontrolnej weryfikacji czynności sprawdzające dowodów i wskazań zgłaszanych przez kontrolowanych w czasie kontroli dotyczącej rozliczenia z tytułu podatku VAT oraz z tytułu podatku dochodowego ustalono, że firma A. nie potrafiła rozliczyć [...] szt. koszy z [...] szt koszy wskazanych jako zakupionych od firmy C. i ewidencjonowanych do [...] jako środki trwałe oraz [...] szt. koszy zakupionych od Firmy D. w {...]. Stwierdzono, że kontrolowany podmiot zakupił w [...] [...] szt. koszy za kwotę netto [...], sprzedał natomiast do dnia [...] kosze za [...]. Przy założeniu, że kosze sprzedawano w cenie zakupu (bez zysku), to kontrolowany posiadał na początku [...] nie sprzedane kosze 240L w liczbie [...] /([...] – [...]):[...] zł/.

b).przesłuchany w charakterze świadka – wystawca duplikatu faktury – Prezes Spółki C. p. J.C. przebywający w Areszcie Śledczym zeznał, że faktura na kwotę [...] dotycząca sprzedaży koszy nie odzwierciedla stanu faktycznego. Podpis na spornej fakturze jest jego podpisem, ale wynika to z faktu, że wystawiał faktury in blanco. Zeznał, że nie wypisał treści faktury. Sporna faktura jako in blanco mogła wpaść w niepowołane ręce i bezprawnie została przez kogoś wykorzystana,

c).duplikat faktury odebrał osobiście p. M. Ł. Stwierdził on, że kopia faktury została dostarczona jego osobie w siedzibie firmy C. przez osobę, która podała się za obecnego właściciela,

d).p. H.M. pełniąca od [...] funkcję Prezesa zarządu w firmie C. spółka z o.o. zeznała, że w okresie kiedy była Prezesem Zarządu Spółki z o.o. C. transakcja udokumentowana okazanym jej duplikatem faktury [...] na kwotę netto [...] nie została przeprowadzona. Zarząd Spółki był jednoosobowy i tylko ona mogła występować w jej imieniu,

e).wskazana na duplikacie faktury gotówkowa zapłata za towar nie została potwierdzona w obrocie gotówkowym kontrolowanej. W historii zapisów kont bankowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej nie stwierdzono gotówkowych wypłat potwierdzających lub wskazujących na dokonanie zapłaty.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kontrolujący uznali, że udokumentowany przez stronę duplikatem faktury wydatek w kwocie netto [...], nie potwierdzony co do jego rzeczywistego poniesienia, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Zatem odtworzone przez kontrolowanych udokumentowane koszty [...] stanowiące koszty uzyskania przychodów wyniosły [...] ([...] – [...] – [...]).

2.Do kosztów uzyskania przychodów [...] kontrolujący zaliczyli część wydatków, których nie odtworzono, a których poniesienie kontrolowani wykazali dostarczając oświadczenia, wyjaśnienia, zestawienia, dokumenty i wykazy.

Ze wskazanej przez kontrolowanych kwoty kosztów nie odtworzonych, a poniesionych w [...] w wysokości [...] za koszt podatkowy uznano w wyniku kontrolnej weryfikacji kwotę [...].

Ustalono, że:

1).z podanej przez kontrolowanych kwoty kosztów w wyniku weryfikacji przyjęto za poniesione i uznano za koszty uzyskania przychodów .[...] wydatki w łącznej kwocie [...]. Były to:

- zapłacone składki ZUS [...]

- płace netto [...]

- koszty factoringu – prowizja i dyskonto [...]

- odsetki bankowe od kredytów [...]

- paliwo [...]

- podatek od nieruchomości [...]

- podatek od środków transportu [...]

- tablica reklamowa [...]

- opłaty i prowizje bankowe [...]

- ubezpieczenie w [...] [...]

- opłaty środowiskowe [...]

Razem: [...].

Natomiast z pozostałych kosztów wskazanych przez kontrolowanych jako poniesione w [...], których dokumentacyjnie nie odtworzono na kwotę [...] ([...] – [...]), w wyniku kontrolnej weryfikacji przyjęto za możliwe do poniesienia i uznano za stanowiące koszty uzyskania przychodów [...] koszty o wartości [...]. Wartość wydatków w kwocie [...] uznanych za koszt uzyskania przychodu wynika z następujących ustaleń kontroli:

a)kontrolowani wskazali jako poniesiony w [...] koszt, którego dokumentacyjnie nie odtworzono, na zakup materiałów do produkcji koszy o wartości [...]. Podatnik nie pamięta od kogo był kupowany materiał do produkcji koszy. Wskazał jedynie na firmę koło K. Oświadczył, że kosze były produkowane w zakładzie w R. Tego oświadczenia nie potwierdził przesłuchany w charakterze świadka pracownik zatrudniony w firmie A. przy obróbce skrawaniem oraz będący pełnomocnikiem dyrektora ds. jakości produkcji – A.D. Zeznał on, że w zakładzie w R. były produkowane tylko drobne elementy metalowe obróbki skrawaniem. Oświadczył, że w ramach posiadanego parku maszynowego nie były produkowane kosze, ewentualnie były wykonywane drobne naprawy koszy i kontenerów. M.Ł. przesłuchany w charakterze strony oświadczył, ze produkcją koszy zajmował się osobiście. Wskazał on, że część prac związanych z tą produkcją jak np. spawanie była wykonywana poza zakładem w R. przez inne podmioty. Usługi spawalnicze wykonywali p.B. z R. i p.S. z R. Imiona w/w osób nie zostały podane.

Kontrolujący ustalili w Urzędzie Skarbowym, że działalność gospodarczą w zakresie ślusarstwa ogólnego prowadził p.T.B. Przeprowadzona kontrola sprawdzająca wykazała, że nigdy nie świadczył on żadnych usług dla firmy A.. Tym samym informacje przekazane przez M.Ł. dotyczące wykonywania prac związanych z wytwarzaniem koszy poza firmą A. nie potwierdziły się.

Wg M.Ł. produkcja koszy związana była z usługami świadczonymi dla firmy B. Ustalono, że umowa zawarta z tą firmą na świadczenie usług zbiórki odpadów niebezpiecznych nie nakładała obowiązku posiadania koszy przez zleceniobiorcę. Przeciwnie, zgodnie z § 4 tej umowy to zleceniodawca czyli firma B. miała zapewnić worki oraz kosze.

Ponadto ustalono, że kontrolowany podmiot nie wskazał realnego miejsca użytkowania oraz nie udokumentował faktu posiadania wyprodukowanych 190 szt. koszy KP-7 oraz 300 szt. koszy typu 1100L, na których produkcję wydatkował wskazaną kwotę. Po zapoznaniu się z historią kont przedłożonych przez kontrolowanych nie stwierdzono też rozchodu gotówki w kwocie [...].

Biorąc pod uwagę, że firma A. w [...] świadczyła usługi wywozu nieczystości kontrolujący uznali, że mogła ona ponosić koszty związane z remontem – naprawą koszy. Wartość tych remontów dla określenia możliwych do poniesienia w [...] wydatków ustalono w kwocie [...] tj. w wysokości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości zakupionych i użytkowanych w latach [...] koszy. Ponadto stwierdzono, że firma A. w [...] sprzedała pojemniki 1100L do firmy B. w ilości 180 szt., przy udokumentowanym posiadaniu około 270 szt. pojemników tego typu. Wartość kosztu nabycia koszy przyjęto w wysokości najwyższej ceny nabycia wynikającej z dokumentów odtworzonych wynoszącej [...] za 1 szt., co przy sprzedaży 180 szt. określa ten koszt w kwocie [...].

Zatem w [...] z podanej przez kontrolowanych kwoty [...] jako koszt nie odtworzony dokumentacyjnie, a możliwy do poniesienia uznano kwotę [...] ([...] + [...]).

b).badana jednostka wskazała, że w [...] poniosła wydatki związane z importem śruby radełkowej z N. w kwocie [...]. W toku kontroli w związku z brakiem dokumentów potwierdzających przeprowadzone transakcje zwrócono się do wszystkich izb celnych na terenie kraju w celu ustalenia ilości i wartości sprowadzonego towaru przez firmę A.. Po zweryfikowaniu z dowodami takimi jak informacje z izb celnych z całego kraju o dokonanych odprawach celnych przez kontrolowaną firmę oraz informacje bankowe o dokonanym przez kontrolowaną zakupie dewiz ustalono, że podatnik w [...] poniósł z tytułu zakupu towaru od firmy niemieckiej wydatek łącznie w kwocie [...]. Kwota ta stanowi koszty uzyskania przychodów.

Kontrolowana wykazała, że w [...] poniosła wydatki w kwocie [...], których nie potrafi udokumentować oraz dokładnie określić ich rodzaju. Wskazała, że wydatki te były związane m.in. z usługą nakładania powłok galwanicznych. Kontrolowana nie potrafiła wskazać firm świadczących te usługi poza firmą E. w T. przy ul. S. [...]. Przeprowadzona kontrola sprawdzająca w tej firmie nie potwierdziła wykonania usługi w [...] na rzecz kontrolowanej. Niemniej jednak potwierdzono wykonanie tego rodzaju usług w innych okresach, które miały związek z przychodami uzyskanymi w [...]. W związku z niedostarczeniem przez kontrolowaną firmę dokumentów wskazujących na poniesienie wydatków z tytułu usług galwanicznych dla określenia kosztów galwanizacji przyjęto ilość w kg sprowadzonych śrub z dokumentów celnych i pomnożono przez średnią cenę jednostkową za galwanizację 1 kg materiału stosowaną w zakładzie E. w T. Tak ustalony koszt pokrycia wyrobów powłokami galwanicznymi wyniósł [...].

d).przed złożoną korektą zeznania PIT-36 za [...] określona przez kontrolowanych amortyzacja wynosiła [...]. Skorygowana przez kontrolowaną wartość amortyzacji o koszty odpisów amortyzacyjnych koszy za [...] w kwocie [...] określa wartość kosztów amortyzacji za [...] w kwocie [...]. Biorąc pod uwagę nie potwierdzenie transakcji zakupu koszy w firmie C. wartość odpisów amortyzacyjnych za [...] wynosi [...] tj.

-odpis za [...] wg kontrolowanej – [...]

-zmniejszenie o odpis amortyzacyjny dotyczący budynku w R. – [...].

Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów [...] dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych firmy A. wynoszą:

- koszty wynikające z odtworzonych dokumentów [...]

- koszty, których dokumentacji nie odtworzono [...]

Razem [...].

Zatem dochód uzyskany przez kontrolowanych za [...] z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. wg ustaleń kontroli wyniósł [...] ([...] – [...]).

Oprócz wyżej opisanej metody szacowania dochodu, dla celów porównawczych kontrolujący w protokole kontroli określili dochód uzyskany przez badaną jednostkę w drodze oszacowania metodą określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej t.j. metodą porównawczą zewnętrzną w zakresie produkcji obróbki skrawaniem oraz świadczenia usług komunalnych z wyłączeniem firmy B. Dochód uzyskany ze współpracy z firmą B. z uwagi na specyfikę tej współpracy, oszacowany został na podstawie zweryfikowanych wskazań kontrolowanych co do rodzaju i wartości poniesionych kosztów oraz przychodu wynikającego z faktur wystawionych dla tej firmy.

W oparciu o dane uzyskane w Urzędzie Skarbowym ustalono, że:

- wskaźnik rentowności uzyskany przez [...] firmy prowadzące działalność wytwórczą w zakresie produkcji elementów metalowych obróbką skrawaniem wynosi [...]% i [...]%. Kontrolujący dla oszacowania dochodu uzyskanego przez badaną jednostkę przyjęli średni wskaźnik rentowności wynoszący [...]%. Ponieważ przychód z produkcji elementów metalowych wyniósł [...] to dochód z tej działalności wynosi [...] ([...] x [...]%),

-wskaźnik rentowności uzyskany przez [...] firmy prowadzące działalność usługową w zakresie usług wywozu nieczystości komunalnych wynosi [...]%, [...]% i [...]%.

Ponieważ firmy świadczące usługi komunalne uzyskały w [...] zróżnicowaną rentowność kontrolujący przyjęli rentowność wynoszącą [...]% uzyskaną przez spółkę z o.o. F. z W., wykonującą w tym zakresie podobne usługi do firmy A. Ponieważ przychód ze świadczenia usług komunalnych wyniósł [...], to dochód z tej działalności wynosi [...] ([...] x [...]%).

Kontrolowana w [...] uzyskała na podstawie umowy-zlecenia zawartej z B. przychody w kwocie [...], co stanowi [...]% ogółem uzyskanych przychodów ([...] : [...]) x [...]%.

Jak wynika z zawartej umowy – zlecenia firma A. uzyskała w/w przychody wykonując usługi polegające na odbiorze i transporcie odpadów medycznych. Z treści umowy wynika, że koszty związane ze zbiórką odpadów niebezpiecznych, takie jak koszty segregacji, opakowań, koszy, utylizacji ponosiła firma zamawiająca t.j. firma B. (§ 3 i § 4 umowy).

Transport odpadów niebezpiecznych polega na przewożeniu odpadów od klienta do utylizacji lub na wyznaczone składowisko. Firmy, które prowadzą działalność w powyższym zakresie ponoszą wydatki związane z koncesjami, szkoleniem pracowników oraz kosztami utylizacji, utrzymaniem składowisk. Firma A. nie ponosiła tego rodzaju wydatków, wydatki te ponosiła firma B. Dlatego też usługi wykonywane przez A. w ramach zawartej umowy z firmą B. można nazwać usługami transportowymi.

W celu ustalenia kosztów związanych z przychodami uzyskanymi w wyniku świadczenia usług dla firmy B. przyjęto dane wynikające z oświadczeń M.Ł. który stwierdził, że:

-usługi były świadczone samochodem specjalistycznym śmieciowóz oraz autem specjalistycznym kontenerowóz,

Usługi były wykonywane osobiście przez M.Ł. oraz sporadycznie przez A.B. – zatrudnionego w firmie jako kierowca,

- nie odtworzone koszty paliwa zużytego w związku z wykonywaniem tych usług w [...] wynoszą [...].

a).wydatek z tytułu zatrudnienia kierowcy wykonującego zlecenia firmy B. określono w sposób następujący:

- M.Ł. – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie małżonka nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,

- A.B. – koszty wynagrodzenia rocznego w kwocie [...] ustalono na podstawie deklaracji PIT-11 za [...]. Przyjmując, iż wykonywał pracę kierowcy w związku z wywożeniem nieczystości komunalnych oraz transportem odpadów niebezpiecznych koszty wynagrodzenia przypadające na przychód uzyskany od firmy B. ustalono w kwocie [...] tj. w wysokości [...]% wynagrodzenia rocznego ([...]% x [...] zł). Przyjęty wskaźnik podziału kosztów wspólnych w wysokości [...]% ustalono biorąc pod uwagę udział przychodów uzyskanych ze świadczenia usług dla B. do ogólnej wartości przychodów uzyskanych przez firmę A. Składki ZUS określono w kwocie [...].

2)Z zestawienia środków transportowych wynika, że firma A. posiadała m.in.:

- samochód Star hakowy (kontenerowóz),

- samochód specjalny Jelcz,

- Mercedes Benz śmieciarka.

Samochód Star hakowy (kontenerowóz) i samochód specjalny Jelcz zostały zakupione od firmy F.. Roczny odpis amortyzacyjny wynosił [...]. Ponieważ jednak samochody te były wykorzystywane również do świadczenia usług wywozy nieczystości stałych i płynnych do kosztów uzyskania przychodów z usług wykonywanych dla firmy B. przyjęto kwotę [...] (49% x [...]).

Natomiast samochód Mercedes Benz śmieciarka firma A. użytkowała na podstawie umowy leasingu nr [...]. Z powyższego tytułu w [...] firma A. poniosła koszty w kwocie netto [...]. Ponieważ samochód ten był wykorzystywany również do świadczenia usług wywozu nieczystości komunalnych ustalono, że koszt w kwocie [...] stanowiący [...]% poniesionych wydatków przez firmę A. w związku z opłatami leasingu jest związany z przychodem uzyskanym z usług świadczonych dla firmy B. ([...]% x [...]).

3)W celu ustalenia kosztów zużycia paliwa do samochodów używanych do wykonywania usług dla firmy B. przyjęto:

- ilość i wartość zakupionego oleju napędowego wg faktur wystawionych dla firmy A. przez G. na kwotę [...] zł uwzględniając [...]% wskaźnik podziału kosztów ustalony na podstawie udziału przychodów uzyskanych ze świadczenia usług dla B. do ogólnej wartości przychodów w [...]. Ustalone w powyższy sposób koszty zakupu paliwa wyniosły [...] ([...]% x [...]).

- wartość paliwa oraz akcesoriów samochodowych w kwocie [...], na które badana jednostka nie przedłożyła dokumentów. W/w kwota została określona przez kontrolowanych w składanych oświadczeniach i w tej wysokości przyjęta przez kontrolowanych do rozliczenia.

4)w wartości [...] przychodów uzyskanych w [...] w wyniku współpracy z firmą B. zawarty jest przychód w kwocie [...] uzyskany przez badaną jednostkę ze sprzedaży koszy plastikowych typu 1100L w ilości [...] szt., który został udokumentowany fakturą nr [...] z [...].

Koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży pojemników kontrolujący ustalili w kwocie [...].

W związku z powyższym przychody z realizacji umowy-zlecenia dla firmy B. wynoszą [...], koszty uzyskania tych przychodów [...] ([...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...]), dochód [...]. Zatem łączny dochód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. wyniósł [...] ([...] + [...] + [...]). Oszacowany tą metodą dochód był wyższy od dochodu oszacowanego metodą "odtworzenia dokumentów", który wyniósł [...].

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], w której określił K. i M.Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 202r. w kwocie [...]. W decyzji tej organ pierwszej instancji oszacował dochód podatników z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą A. na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą określenia dochodu były odtworzone przez podatników dokumenty, które zostały zweryfikowane przez organ I instancji. Określony ta metodą dochód wyniósł [...].

K. i M.Ł., reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego K.R., pismem z dnia [...] złożyli odwołanie od tej decyzji. W uzasadnieniu wskazali, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego kontrolowani poinformowali, że ewidencja księgowa i dokumenty księgowe za lata [...] zostały skradzione. W związku z brakiem ksiąg podatkowych i dokumentów księgowych organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Z przyjętą przez organ I instancji metodą szacowania odwołujący nie zgodzili się, ponieważ określa podstawę opodatkowania w zawyżonej wysokości. Ponadto podatnicy zarzucili organowi I instancji wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję K. i M. Ł., reprezentowani przez pełnomocnika doradcę podatkowego K.R. pismem z dnia [...] złożyli skargę, w której wnieśli o uchylenie decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili, że została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 23 § 3, § 4, § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podnieśli, że nie zgadzają się z przedstawionym przez organ odwoławczy stanowiskiem, gdyż narusza ono przepisy art. 23 § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej. Metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazane zostały w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymienia 6 metod szacowania. Posłużenie się inną metodą, w tym wypadku metodą mieszaną, może mieć miejsce wyłącznie w przypadkach, gdy zastosowanie jednej z sześciu metod nie jest możliwe. Zdaniem skarżących w przedmiotowej sprawie nie wystąpił żaden szczególny przypadek uniemożliwiający zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania wymienionej w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze postanowienia tego przepisu i kolejności wskazanych w nim metod szacowania, po odstąpieniu przez organ podatkowy od metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na brak dokumentacji za lata [...], należy przyjąć metodę porównawczą zewnętrzną, na co wskazywała strona w prowadzonym postępowaniu kontrolnym jak i odwoławczym. Zdaniem skarżących z przepisu art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że należy porównać wysokość obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność gospodarczą o podobnym charakterze. Strona przedstawiła firmy prowadzące działalność w zakresie produkcji elementów metalowych, świadczenia usług komunalnych, których rentowność organ pierwszej instancji przyjął w postępowaniu kontrolnym na etapie protokołu przy określaniu wielkości podstawy opodatkowania z tych działalności, natomiast odmówił zastosowania tej metody w stosunku do usług świadczonych ze zbiórki odpadów medycznych na rzecz firmy B. na podstawie umowy zlecenia. Przyjęty sposób oszacowania podstawy opodatkowania oparty na przyjęciu przychodów wynikających z zeznania podatkowego w [...]% pomimo, ze podatnik w trakcie kontroli odtworzył je w [...]%, a kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...]%, wykazanych w zeznaniu podatkowym miał bezpośredni wpływ na określenie zawyżonej podstawy opodatkowania i zawyżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Skarżący nie zgadzają się również z tym, że do działalności w zakresie świadczenia usług zbiórki i transportu odpadów medycznych dla firmy B. na podstawie umowy zlecenia nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej z uwagi, że usługi te były dla firmy A. bardzo zyskowne. Wysoka zyskowność tych usług została określona przez organ pierwszej instancji i podtrzymana przez organ odwoławczy. Ponadto skarżący nie zgadzają się z zarzutem organu odwoławczego, że podatnik przerzucił na organ podatkowy ciężar znalezienia porównywalnych firm. Wobec tego, zdaniem strony, organ podatkowy z góry założył, że nie ma porównywalnej firmy z formą A. i tendencyjnie dokonał określenia podstawy opodatkowania w oparciu o domniemania oraz dowolnie i przypadkowo przyjętą metodę szacowania, powołując jako uzasadnienie dokonanego rozstrzygnięcia przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W toczącym się postępowaniu organy podatkowe ograniczyły się jedynie do odmowy wskazania przez skarżących firm. W tych okolicznościach organ podatkowy odmawiając sprawdzenia przez skarżących wskazanych firm naruszył przepis art. 188 ordynacji podatkowej. Poza tym skarżący nie zgodzili się również z zakwestionowaniem przez organy podatkowe wydatku na zakup koszy ze spółki z o.o. C. na podstawie stwierdzenia, że duplikat faktury dokumentującej zakup koszy wystawiony został z naruszeniem przepisu § 25 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) . W tych okolicznościach organ podatkowy winien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania indywidualnych odbiorców koszy, bowiem dowód ten miał istotne znaczenie dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie odpowiedzi wymaga pytanie, czy zastosowana przez organy skarbowe metoda szacowania dochodu była w opisanych i niespornych okolicznościach prawidłowa.

Niesporne jest to, że podatnik nie dysponował księgami podatkowymi i kompletnymi dokumentami źródłowymi. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że różnorodność prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej uniemożliwiła znalezienie przedsiębiorcy porównywalnego ze skarżącym.

Zastosowanie cząstkowej (dla poszczególnego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego) metody oszacowania dochodu porównawczej zewnętrznej nie znajduje oparcia w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z przepisu tego wynika, że dla zastosowania tej metody muszą istnieć porównywalne przedsiębiorstwa, które prowadzą działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Trafnie więc organy podatkowe stwierdziły, że porównywalna działalność nie może być działalnością ograniczoną dla jednego rodzaju działalności. Na efekty gospodarcze wpływ ma całokształt prowadzonej działalności. Nie można więc oceniać dochodowości przedsiębiorcy przez pryzmat porównania dochodowości z poszczególnego rodzaju działalności, a nie na podstawie całości efektów gospodarczych.

Należy podkreślić, że wskazane przez skarżącego [...] firmy, jako porównywalne okazały się w świetle oceny organów skarbowych nieporównywalne. Osiągnęły one bowiem obroty albo kilkunastokrotnie wyższe od firmy skarżącego (G. w B.) albo kilkunastokrotnie niższe (firma H.).

O nieporównywalności z firmą skarżącego obu wskazanych przez niego podmiotów świadczy treść protokołu kontroli skarbowej o czym pełnomocnik skarżących został poinformowany.

Kolejne wskazane przez skarżących firmy również nie uzasadniały zastosowania metody szacunkowej – zewnętrznej. Jedna z nich (H.) nie prowadziła bowiem działalności w roku [...], którego dotyczy decyzja, a druga nie figurowała w systemie wskazanego jako właściwy Urzędu Skarbowego.

Wprawdzie na etapie zapoznawania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie skarżący złożyli wniosek o zbadanie rentowności dwóch kolejnych firm, a następnie trzech firm zajmujących się odbiorem odpadów niebezpiecznych, lecz wniosek ten nie został uwzględniony.

Odmowa przeprowadzenia tych dowodów była uzasadniona, gdyż dotychczasowe wnioski okazały się nieuzasadnione, a forma zlecenia świadczenia usług odbioru odpadów niebezpiecznych ograniczyła w znacznym stopniu możliwość znalezienia porównywalnej firmy. Organy podatkowe zasadnie zauważyły, że o porównywalności przedsiębiorstw świadczy nie tylko rodzaj prowadzonej działalności, ale też warunki i miejsce prowadzenia tej działalności.

Wskazane we wniosku dowodowym skarżących firmy znajdowały się w miastach różniących się choćby liczbą mieszkańców, a więc i większym od firmy skarżącego obrotem od miejsca siedziby firmy A..

Zasadne więc okazało się odstąpienie od metod szacowania dochodu wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe oszacowały podstawę opodatkowania na podstawie odtworzonych przez skarżących dokumentów źródłowych uzupełnionych wyjaśnieniami skarżących i zeznaniami świadków, deklaracji podatkowych i kontroli u kontrahenta skarżących, a także informacji uzyskanych z urzędów skarbowych, urzędów miejskich i gminnych, banków i kontrahentów skarżących.

Materiał dowodowy zgromadzony w ten sposób uzasadniał zastosowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro przychód został przyjęty w kwocie wynikającej z korekty zeznania skarżących PIT-36 złożonej w dniu [...] i nie stwierdzono w toku kontroli nieprawidłowości w tym zakresie, to zarzut skarżących, iż odtworzone przez nich dokumenty źródłowe stanowiły [...]% wartości zadeklarowanego przychodu, a nie [...]% musiały zostać ocenione jako chybione.

Znamienne jest bowiem to, że firma skarżących świadczyła usługi wywozu nieczystości dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w stosunku do których nie miała obowiązku wystawiania faktur.

Taką samą wielkość przychodu organy podatkowe przyjęły do określenia podatku od towarów i usług, który skarżący nie kwestionowali.

Ustosunkowując się do zarzutu zawyżenia podstawy oszacowania należy zauważyć, że skarżący sami w odwołaniu oszacowali dochód z prowadzonej działalności w kwocie [...] ( w tym dochodów ze świadczenia usług polegających na odbiorze i transporcie odpadów medycznych w kwocie [...] przy uzyskanym przychodzie ze świadczenia tych usług wynoszącym netto [...] ).

Porównanie tych danych wskazuje na to, że według skarżących poniesione przez nich koszty wyniosły [...] ( [...] – [...]).

zasadne okazało się zakwestionowanie przez organy skarbowe tak wysokich kosztów. Wskazano bowiem na to, że usługi świadczone na rzecz B. sprowadzały się w istocie do odbioru odpadów ze wskazanych punktów i ich transporcie, gdyż skarżący nie posiadali wymaganej koncesji na zbiórkę i transport odpadów niebezpiecznych.

Na ustalone przez organy podatkowe koszty realizacji umowy zlecenia zawartej z firmą B. w kwocie [...] składają się koszty wynagradzania pracowników wraz ze składkami ZUS, koszty amortyzacji pojazdów, zakup paliwa i koszt własny sprzedaży koszy.

Wysokość tych kosztów została określona na podstawie wyjaśnień skarżących.

Prowadzi to do wniosku, że podstawa opodatkowania nie została przez organy podatkowe zawyżona.

Nieuzasadniony okazał się też zarzut dotyczący kosztów zakupu paliwa. Okazało się bowiem, że to sami skarżący oświadczyli, że na zakup paliwa wydali [...] i tą kwotę przyjęto w decyzji.

Ustalenie wskaźnika udziału przychodów uzyskanych przez firmę B., kontrahenta skarżącego wskazany przez organy skarbowe zawarte było jedynie w protokole kontroli i nie zostało wykorzystane w decyzjach do oszacowania podstawy opodatkowania. Nie miało więc znaczenia dla merytorycznej podstawy rozstrzygnięcia.

Jak trafnie zauważa organ odwoławczy protokół kontroli zawiera sposób określenia dochodu na podstawie odtworzonych dokumentów i wyjaśnień skarżących. Skarżący nie kwestionowali określenia dochodu ani za rok [...] ani za rok [...].

Organy podatkowe w sposób szczegółowy wykazały, że dochód określony metodą odtwarzania dokumentów został ustalony w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Wykazały również, że wzrost wskaźnika udziału przychodów uzyskanych przez firmę B. w przychodach ogółem z [...]% do [...]% powoduje wzrost kosztów uzyskania przychodów o ten wskaźnik.

Skarżący nie przeciwstawili wyliczeniu organów podatkowych argumentów podważających to wyliczenie.

Organy skarbowe wykazały również, że dochód po uwzględnieniu żądania skarżących odnośnie wskaźnika udziału przychodów uzyskanych przez firmę B. w przychodach ogółem jest wyższy od dochodu oszacowanego metodą odtworzenia dokumentów.

Ten ostatni wyniósł [...], a według powyższego wskaźnika [...].

Powyższe dane świadczą o tym, że zastosowana przez organy obu instancji metoda szacowania dochodu była w opisanych, niespornych okolicznościach prawidłowa. Co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] dotyczących zakupu koszy na odpady faktem jest to, że duplikat faktury nr [...] z [...] został wystawiony na naruszeniem § 25 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania... Należy zauważyć, że trafnie przyjęły organy skarbowe, iż faktura powyższa nie

odzwierciedla stanu faktycznego. W toku kontroli podatkowej nie znalazł potwierdzenia w obrocie gotówkowym fakt zapłaty za kosze gotówką, co wynikało z faktury. Zapłata kwoty [...] winna nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego, co wynika z art. 13 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. – prawo działalności gospodarczej.

Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków prezesów zarządu Spółki C., sprzedającej kosze nie potwierdziło wersji skarżących.

Tak więc prawidłowe jest stanowisko organów skarbowych, że nie jedynie wadliwość faktury ale fikcja zakupu koszy spowodowały, iż uzasadnione było przyjęcie, iż skarżący nie wykazali faktu zakupu koszy.

Fikcyjność powyższą potwierdziła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za [...] od której skarżący nie wnieśli środka odwoławczego.

Istniała więc podstawa do wyłączenia powyższej kwoty z kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe kierując się wnioskami skarżących dysponując od nich informacjami ustaliły, że kosze zostały przez firmę A. sprzedane do różnych firm i klientów indywidualnych.

Biorąc pod uwagę, że z zakwestionowanej przez organy skarbowe faktury wynikało, że od firmy C. kupiono [...] koszy 240 l, a według skarżących sprzedano z nich [...] sztuk oraz, że z zakupionych [...] koszty 1100 l sprzedano [...] sztuk, to pozostało około [...] koszy.

Skoro nie potwierdzono sprzedaży takiej ilości koszy jak wynikała z zakwestionowanej faktury, to przyjęcie fikcyjności zakupu takiej ilości koszy okazało się uzasadnione.

Wbrew zarzutom skarżących Sad ocenia, że ustalenia organów podatkowych były prawidłowe. Wynikały one zarówno z odtworzonych dokumentów jak i z wyjaśnień i zeznań świadków. Wybrana w takich okolicznościach metoda szacowania dochodu na podstawie art. 23 § 4 okazała się uzasadniona, gdyż w sposób najbardziej obiektywny doprowadziła do ustalenia podstawy opodatkowania.

Z powyższych przyczyn skargę należało na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi oddalić.

/-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/E.Brychcy

uk.