Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 299/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 104  ust. 1, 8. 9, 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121  par. 1, 122, 180 par. 1, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant: Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz D. S. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej: strona/ podatnik/ skarżący), Dyrektor Izby Celnej we W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] września 2010 r. (nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A4.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] czerwca 2009 r. podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu (nr [...]; poj. 1984 cm3; rok prod. 2001 r.), za kwotę 3. 800 euro (po przeliczeniu 16.737 zł). Następnie w dniu [...] lipca 2009 r. podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), w której określił podstawę opodatkowania w wysokości 16.737 zł, zaś podatek akcyzowy w kwocie 519 zł. Do deklaracji podatnik dołączył zdjęcia pojazdu, kserokopię umowy kupna – sprzedaży z dnia [...] czerwca 2009 r., dowodu rejestracyjnego samochodu oraz załącznik do deklaracji informujący o stanie samochodu. Skarżący wyjaśnił, że samochód jest uszkodzony i będzie naprawiany po dniu [...] sierpnia 2009 r., w związku z czym ewentualna jego wycena powinna nastąpić przed wskazanym terminem.

W dniu [...] lipca 2009 r. wydano podatnikowi dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

W tym samym dniu Urząd Celny w W. sporządził kalkulację opodatkowania na podstawie wyceny opartej na notowaniach rynkowych opracowanych w ramach systemu INFO-EKSPERT (wartość rynkowa brutto 33.300 zł) i wezwał podatnika do skorygowania obliczeń zawartych w złożonej deklaracji oraz korekty roku produkcji samochodu. Pismem z [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do podatnika o złożenie wyjaśnień dotyczących przedmiotowego samochodu oraz przedstawienie fotografii tabliczki znamionowej z numerem indentyfikacyjnym VIN oraz rachunków za naprawę, kosztorys naprawy, koszt zakupu części zamiennych i innych dokumentów potwierdzających wartość szkody. W dniu [...] marca 2010 r. podatnik poinformował telefonicznie o bezzasadności wezwania organu wobec jego pisma z [...] lipca 2009 r. w którym informował, iż ewentualna wycena i oględziny pojazdu należy przeprowadzić przed jego naprawą. Stąd też odmówił przedłożenia żądanych dowodów.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu wskazując, iż podatnik w wyznaczonym terminie nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania i nie wskazał przyczyn, które uzasadniałyby jej wysokość znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej. Przed wydaniem decyzji w aktach sprawy, poza postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. wyznaczającym podatnikowi 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, brak było zarządzeń i postanowień obrazujących przebieg postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 821,00 zł, przyjmując za podstawę wymiaru podatku kwotę 26.474,00 zł (średnia wartość rynkowa brutto - 33.300,00 zł, stawka podatku dla samochodu osobowego o pojemności do 2000 cm³ - 3,1 %).

Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji wskazując na niezastosowanie się przez ten organ do dyspozycji art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), co skutkowało brakiem wezwania strony w trybie powołanego przepisu o zmianę wysokości podstawy opodatkowania, ewentualnie o wskazanie przyczyny, dla której nabyty pojazd ma wartość znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Organ wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien dołożyć wszelkich starań aby postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w stopniu potrzebnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

Po uzupełnieniu postępowania o wystosowanie do podatnika w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. wezwania z dnia [...] sierpnia 2010 r. – a pozostawionego przez skarżącego bez odpowiedzi – Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. (nr [...]) ponownie określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 821,00 zł.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Skarżący podkreślił, iż organ nie uwzględnił stanu technicznego spornego samochodu, a to uszkodzeń jakie posiadał pojazd w momencie nabycia. Zarzucił organowi bezpodstawne wezwanie strony do przedłożenia dowodów i dokumentacji potwierdzającej naprawę pojazdu oraz nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej przedstawionej przez podatnika dokumentacji zdjęciowej oraz wpisowi na rachunku o treści "uszkodzony z przodu".

Uznając rozstrzygnięcie za prawidłowe organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Argumentował, że w sprawie postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w oparciu o regulujące je przepisy Ordynacji podatkowej, natomiast zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Organ zwrócił uwagę na bierność podatnika w zakresie dowodzenia i wskazał, iż skarżący po otrzymaniu wezwania o wskazanie przyczyn, dla których wartość pojazdu znacznie odbiega od wartości rynkowej, nie udzielił odpowiedzi na wezwanie oraz nie dokonał skutecznych zmian w deklaracji AKC-U. Podkreślił, iż wezwania do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowaną wysokość, ewentualnie o przedstawienie dokumentów potwierdzających wartość szkody kierowano do strony kilkakrotnie, tj. pismami z dnia [...] lipca 2009 r., [...] marca 2010 r. oraz [...] sierpnia 2010 r. Jednakże podatnik odmówił przekazania jakichkolwiek dowodów w sprawie i tym samym odmówił współpracy z organami podatkowymi. W ocenie organu ze zdjęć przedłożonych przez podatnika nie wynikało natomiast jednoznacznie, aby przedstawiały one sporny samochód, stąd też do uwzględnienia kosztów naprawy samochodu niezbędnym było przedstawienie innych dowodów właściwie dokumentujących poniesienie kosztów na naprawę pojazdu. Nie przedstawiając dokumentów żądanych przez organ pierwszej instancji podatnik nie przyczynił się do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem pierwszej instancji, iż w sprawie prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 821, 00 zł. Organ wywiódł, iż na podatniku kwestionującym ustalenia organu spoczywa powinność dostarczenia dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności, mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj:.

1. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia opinii przez biegłego

2. art. 125 O.p., stanowiącego o wnikliwym i szybkim działaniu organów podatkowych

3. art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę mocy dowodowej oświadczeniu podatnika, zdjęciom oraz wpisowi na rachunku o uszkodzeniu pojazdu podając jako przyczynę ogólny charakter tego wpisu

4. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontrdowodu wobec oświadczenia i dowodów podatnika

5. art. 191 O.p. poprzez jednostronne dokonanie oceny zebranego materiału "nie obalając argumentów strony odpowiednimi dowodami".

Skarżący zarzucił również organom naruszenia prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez określenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania z pominięciem wskazanej przez podatnika przyczyny jej zaniżenia. Dodał, że w sytuacji powzięcia wątpliwości co do wartości pojazdu organ powinien powołać biegłego na okoliczność ustalenia czy fakt, że samochód jest uszkodzony ma wpływ na jego wartość rynkową. Zakwestionował zasadność dokumentowania, iż wartość nabytego pojazdu z uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej. Powołując przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. stwierdził, że podatnik obowiązany jest do wskazania przyczyny takiej a nie innej podstawy opodatkowania, nie zaś do jej udokumentowania.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadniony uznał organ drugiej instancji zarzut niepowołania biegłego. Stwierdził bowiem, iż przeprowadzenie wyceny w oparciu o opinię biegłego w 2010 r., tj. blisko rok po nabyciu pojazdu nie mogłoby być wiarygodne. Biegły mógłby potwierdzić dokonane naprawy, jednakże nie byłby w stanie stwierdzić czy były one skutkiem uszkodzeń dokonanych przed czy po nabyciu pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, gdyż po dokonaniu kontroli obejmującej kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione Sąd uznał, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe należycie ustaliły podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A4. Podstawą dla określenia podatku akcyzowego w kwocie wyższej (26.474,00 zł) od zadeklarowanej przez podatnika (16.737 zł) były ustalenia organów i stanowisko, iż podatnik nie wykazał, że sprowadzony pojazd w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał uszkodzenia uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Stosownie do brzmienia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Stosownie zaś do art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania, o czym stanowi art. 104 ust. 9 u.p.a.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z regulacji przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika zobowiązanie organu podatkowego do dokonania weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC - U podstawy opodatkowania. Dla celów ustalenia ceny rynkowej pojazdu organ może posłużyć się narzędziem umożliwiającym zobiektywizowane ustalenie średniej wartości rynkowej, tj. katalogiem INFO - EKSPERT opracowanym przez zespół rzeczoznawców samochodowych. W razie stwierdzenia, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego powinnością organu jest w pierwszej kolejności zbadanie czy zauważona dysproporcja jest uzasadniona. W sytuacji, gdy analiza ta doprowadzi do negatywnego rezultatu wyrażającego się w braku usprawiedliwionej przyczyny dla wskazania niższej wartości danego samochodu od średniej wartości takiego pojazdu na rynku krajowym, organ podatkowy staje się uprawnionym do kwestionowania ustalonej przez podatnika podstawy opodatkowania. Wówczas wzywa podatnika, dając mu jednocześnie możliwość wyboru kierunku działania, bądź do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź też do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Jak widać to wyraźnie, w sytuacji gdy mamy znaczne odstępstwo w określeniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do średniej wartości samochodów zarejestrowanych w kraju, to na pierwszym etapie organ sam analizuje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające tą rozbieżność, a dopiero przy negatywnej odpowiedzi uruchamia etap drugi- wzywa podatnika do weryfikacji wysokości podstawy lub do wskazania przyczyn, które uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w pierwotnej wysokości. Natomiast etap trzeci - określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ - nastąpić może w sytuacji bezczynności strony na wezwanie tych organów, tj. wówczas gdy strona nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub też nie wskaże przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 778/10).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że podatnik wraz z deklaracją nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oświadczył, iż pojazd jest uszkodzony. Do deklaracji załączył dokumentację zdjęciową (kserokopie), informację o stanie pojazdu, jak również kserokopię umowy kupna sprzedaży oraz dowodu rejestracyjnego. Tym samym już na etapie złożenia deklaracji podatkowej wskazał ogólnie przyczynę obniżenia podstawy opodatkowania. Organ po bezskutecznym wezwaniu podatnika do przesłania tabliczki znamionowej z nr VIN oraz dokumentów potwierdzających dokonywanie napraw pojazdu, przyjął wartość pojazdu oszacowaną na podstawie katalogu INFO- EKSPERT. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez organ odwoławczy z uwagi na brak wezwania podatnika w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie organ drugiej instancji zauważył, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien dołożyć wszelkich starań, aby postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w stopniu potrzebnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ pierwszej instancji pismem z [...] sierpnia 2010 r. dokonał uchybionego wezwania, a następnie wobec braku odpowiedzi podatnika wyznaczył siedmiodniowy termin w celu zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, po upływie którego wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w oparciu o wartość pojazdu przyjętą w wysokości identycznej, jak w uchylonej decyzji. Wskazać zatem należy, iż organ ten wyeliminował uchybienie formalne wytknięte przez organ odwoławczy (które jednak wobec wskazania przyczyn obniżenia podstawy opodatkowania wraz z deklaracją nie miało kluczowego znaczenia dla poprawności rozstrzygnięcia), lecz nie uzupełnił postępowania dowodowego w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Mimo braku uwzględnienia wskazań zawartych w rozstrzygnięciu uchylającym decyzję organu pierwszej instancji, ponownie nieprawidłowo podjętą przez ten organ decyzję – organ odwoławczy utrzymał w mocy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, dokonuje nie tylko kontroli legalności decyzji zaskarżonej odwołaniem, ale również ponownie merytorycznie załatwia sprawę. Zasada dwuinstancyjności tworzy bowiem obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00, niepubpl., z dnia 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Oznacza to, że ponownie przeprowadzając postępowanie w sprawie Dyrektor Izby Celnej powinien był wyjaśnić stan faktyczny sprawy w stopniu co najmniej niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika natomiast, iż organ ten – przed wydaniem zaskarżonej decyzji - ograniczył się do podjęcia w dniu [...] listopada 2010 r. postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się strony w zakresie materiału dowodowego, którego de facto w sprawie nie zebrano.

Wracając do uchybień w postępowaniu organu pierwszej instancji wskazać należy, że podatnik wraz z deklaracją AKC - U złożył oświadczenie o stanie samochodu oraz kserokopie dokumentów, w tym zdjęcia przedstawiające uszkodzony pojazd i umowę sprzedaży z dnia [...] czerwca 2009 r., na której widnieje wzmianka w języku niemieckim o możliwym uszkodzeniu pojazdu ("uszkodzony z przodu") oraz uzupełniający formularz do deklaracji, na którym zaznaczono punkt dotyczący uszkodzenia pojazdu. W tej sytuacji obowiązkiem organu było, po formalnym powołaniu tych dowodów, merytoryczne odniesienie się do tych dokumentów, nie zaś tylko - co miało miejsce w sprawie - stwierdzenie, że fotografie przedstawiają trudny do zidentyfikowania pojazd, a wpis na rachunku ma charakter ogólny.

Twierdzeń skarżącego - mimo negatywnej oceny Sądu wobec bierności podatnika na dalszym etapie wyjaśniania sprawy - o stanie technicznym pojazdu nie można uznać za gołosłowne, zwłaszcza w kontekście braku przeprowadzenia jakiegokolwiek przeciwdowodu ze strony organu, który wskazywałby na brak uszkodzeń spornego samochodu. Ponadto organ nie wskazał żadnych obiektywnych podstaw uzasadniających kwestionowanie, iż załączone fotografie przedstawiają zakupiony przez podatnika samochód. Brak zaś udokumentowania ze strony skarżącego poniesionych nakładów na naprawę, nie może być oceniany jako równoznaczny z faktem, że samochód był sprawny, a co za tym idzie, że istniały podstawy do oszacowania samochodu do niego podobnego, jako pojazdu bez uszkodzeń.

Ponadto, brak dostatecznego wyjaśnienia kwestii stanu technicznego samochodu i nieprzeanalizowanie wskazanych przez skarżącego danych poddaje w wątpliwość zasadność skorzystania przez organ z katalogu INFO-EKSPERT. Katalog ten zawiera średnie ceny samochodów o różnych rocznikach produkcji, sprzedawanych na terenie kraju, wyróżnia się w nim różne marki, modele i typy samochodów, w zależności od wyposażenia, co pozwala na znalezienie w nim samochodu podobnego do kupionego przez skarżącego. Powyższe względy czynią zasadnym odwołanie się do danych zawartych w tym katalogu celem porównania ceny konkretnego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo do przeciętnej, uśrednionej wartości samochodu tej samej marki, modelu i typu oraz rocznika produkcji, z uwzględnieniem przebiegu. Jednakże, tego rodzaju katalogi cenowe prezentują średnie wartości rynkowe samochodów, a ceny zawarte w tych katalogach odnoszą się do samochodów w pełni sprawnych technicznie, zarejestrowanych i posiadających ważne badania techniczne w Polsce. Mając zaś na uwadze wymienione w art. 100 ust. 11 u.p.a. elementy istotne dla ustalenia średniej wartości samochodu na rynku krajowym – w oparciu o którą ustalono podstawę opodatkowania - należy stwierdzić, że owa średnia wartość, stanowiąca punkt odniesienia dla ustalenia podstawy opodatkowania, powinna dotyczyć samochodu możliwie zbliżonego do poddanego opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę fakt, iż nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również stan techniczny w tym ewentualne uszkodzenia wszelkie te elementy należy uwzględnić bezpośrednio w opisie pojazdu ujętego w katalogu (tego typu, jak INFO-EKSPERT) lub poprzez uwzględnienie ich w wycenie – co, w razie takiej konieczności, może nastąpić po skorzystaniu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Nie jest natomiast prawidłowe stanowisko organów, iż wobec braku jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu technicznego samochodu (mając jednocześnie na uwadze wskazanie podatnika, iż samochód nabyto w stanie uszkodzonym), za podstawę opodatkowania przyjmują one wartość samochodu w pełni sprawnego technicznie. Dopiero bowiem dostateczne wyjaśnienie przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy pozwalające na przyjęcie, iż nabyty przez podatnika pojazd był sprawny technicznie uzasadni skorzystanie przez organ z katalogu INFO - EKSPERT.

Odrębną kwestią jest to, że zamieszczona na umowie adnotacja "uszkodzony z przodu" jest na tyle ogólna, iż jak należy przyjąć, istniała trudność w znalezieniu metodologii pozwalającej na ustalenie wartości rynkowej pojazdu powypadkowego (jak wskazano notowania z katalogu, którymi posługiwały się organy ustalając wartość rynkową samochodu podobnego, odnoszą się do pojazdu sprawnego technicznie). Jednakże taki stan rzeczy nie powinien wykluczać podjęcia przez organy podatkowe próby ustalenia wartości rynkowej samochodu podobnego do tego, jaki sprowadził skarżący, zamiast przyjęcia, iż był to pojazd sprawny technicznie. Należy przy tym dodać, iż nawet jeżeli skarżący nie przedłożył w toku postępowania dokumentacji potwierdzającej wartość dokonanych przez niego napraw, to jednak pomimo to, nie ma podstaw, aby w takim przypadku przyjąć, iż nabyty i sprowadzony przez niego do kraju samochód był technicznie sprawny i nie miał żadnych uszkodzeń. Stanowisko organów narusza bowiem art. 104 ust. 9 u.p.a., którego treść jednoznacznie wskazuje, iż w razie bierności podatnika w tym zakresie organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Przez to zobowiązanie należy rozumieć nie tylko wezwanie podatnika do przedłożenia dowodów w sprawie oraz odmowę nadania mocy dowodowej przedłożonym przez niego dokumentom, ale również podjecie czynności dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistej wartości nabytego samochodu.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie narusza przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. Zgodnie z art. 121 O. p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Stosownie do art. 122 O. p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża naczelną zasadę postępowania podatkowego jaką jest zasada prawdy obiektywnej, której ustalenie dokonuje się przez dopuszczenie środków dowodowych określonych w art. 180-200 O.p. W myśl zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.), organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena (art. 191 O.p.), może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 O.p. wskazać należy, iż podatnik nie jest kompetentny do wskazywania organom podatkowym terminu do podjęcia czynności w sprawie. Organy związane są terminami uregulowanymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w art. 139 § 1 i § 3 O.p. zgodnie z którymi załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast – co do zasady - załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy.

Reasumując, organy podatkowe nie podjęły w rozpoznawanej sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie swobodnej, a nie dowolnej oceny, czy okoliczności sprawy zostały uwodnione. Nie odniosły się w sposób prawidłowy i zupełny do okoliczności i dowodów przedstawionych przez skarżącego, które mogłyby mieć wpływ na ocenę czy w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie niezbędne przesłanki do określenia wysokości podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a., co obowiązane są uczynić w ponownym postępowaniu po uprawomocnieniu się niniejszego wyroku, z uwzględnieniem poczynionych w niniejszym uzasadnieniu rozważań.

W tej sytuacji, skoro organy naruszyły wskazane wyżej normy prawa procesowego, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: p.p.s.a.). Sąd orzekł również, po myśli art. 152 p.p.s.a. o wstrzymaniu wykonania tych decyzji.