Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2149/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi M. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz M. W. i M. W. kwotę 3426 zł (słownie: trzy tysiące czterysta dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania M. W. i M. W. ("Skarżący", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] marca 2018 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 33 622 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w M. wspólne zeznanie podatkowe PIT-37

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, w którym wykazali przychód podatnika ze stosunku pracy w wysokości 236 783, 81 zł, dochód z tego tytułu w kwocie 235 448, 81 zł. Od dochodu odliczono ulgę odsetkową w kwocie 2 757, 46 zł, wskazując dochód po odliczeniach w kwocie 232 691, 35 zł oraz podstawę obliczenia podatku w wysokości 116 346 zł. Wykazano podatek należny w wysokości 40 029 zł. Po uwzględnieniu sumy pobranych przez płatników zaliczek w kwocie 54 348 zł. Strona wskazała różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników, a podatkiem należnym, w kwocie 14 319 zł.

Następnie Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 33 622 zł, kwestionując zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych wypłaconych w 2014 r. Skarżącemu, które w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "updof", są wolne od podatku. Zdaniem Skarżącego wystąpiły obie wymagane przez ww. przepis przesłanki do zwolnienia, tj., po pierwsze, Skarżący był żołnierzem użytym poza granicami kraju w składzie jednostki wojskowej, co wynika z załączonego do wniosku zaświadczenia i innych załączonych dokumentów, po drugie - realizował cele wymienione w tym przepisie prawa materialnego (wzmacnianie sił obronnych państwa lub/i państw sojuszniczych). Ponadto zawnioskowano o wystąpienie do Dowództwa Sił [...]i Kontroli NATO w Geilenkirchen w Niemczech, o wskazanie, które z celów (zadań) jest realizowane przez tę jednostkę - udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia terroryzmu lub ich skutkom. Do wniosku dołączono m.in. kserokopię zaświadczenia nr 122 z 7 lipca 2016 r., wydanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny, z którego wynika, że Skarżący otrzymał w 2014 r. z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której został wyznaczony decyzją/rozkazem właściwego organu, kwotę 138 848, 81 zł. Ponadto do wniosku dołączono poświadczony za zgodność z oryginałem odpis decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2013 r. nr [...], z której wynika, iż Skarżący od 1 sierpnia 2013 r. został wyznaczony na stanowisko Szefa Wydziału [....], Mons, Belgia, odpis tłumaczenia z języka angielskiego pisma Dowództwa Sił [...]i Kontroli NATO z 6 czerwca 2016 r., z którego wynika, że Skarżący od 1 sierpnia 2013 r. wykonywał zadania w Dowództwie Sił [...]i Kontroli (NAEW&C) NATO w Mons w Belgii jako Szef Wydziału Inżynierii IT.

Jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożono korektę zeznania podatkowego.

Wspomnianą na wstępie decyzją z [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji Organ I instancji wskazał, że wypłacona w 2014 r. Skarżącemu należność zagraniczna jest świadczeniem przyznanym żołnierzowi wykonującemu obowiązki poza granicami państwa, który nie jest obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ponadto wskazał, iż Skarżący pełnił służbę poza granicami państwa w strukturach NATO, lecz nie w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, ponieważ Dowództwo Sił Wczesnego Ostrzegania [....], Mons, Belgia, w którym pełnił służbę Skarżący, jest strukturą sztabową NATO, a nie jednostką wojskową. W konsekwencji Organ I instancji stwierdził, że otrzymana przez Skarżącego ww. należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. wymienioną decyzją utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał się na art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz 75 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Dyrektor stwierdził, że poza sporem jest to, że Skarżący wykonywał zadania jako żołnierz zawodowy i nie był obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Doprecyzowanie w powyższym przepisie sposobu wykonywania zadań poza granicami kraju przez żołnierza zawodowego wyrażone zostało słowami "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.". W ocenie Dyrektora zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit a) updof odnosi się jedynie do świadczeń należnych żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa

w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Sam pobyt jednostki wojskowej poza granicami nie jest więc przesłanką umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia, lecz dopiero użycie jednostki wojskowej

w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom poza granicami państwa, umożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zdaniem Dyrektora zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz

w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie spełnił przesłanki polegającej na wykonywaniu zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa od 1 sierpnia 2013 r. na stanowisko służbowe Szef Wydziału w Dowództwie Sił [...] i Kontroli (NAEW&C) NATO w Mons (Belgia), na podstawie decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2013 r., na okres od 1 sierpnia 2013 r. do 31 lipca 2016 r. W każdym z aktów prawnych pojęcie "jednostka wojskowa" zdefiniowano w sposób odmienny, wskazując jednocześnie, iż definicje te dotyczą tych aktów prawnych, w których je zdefiniowano. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej. Zatem brak definicji w ustawie podatkowej, przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń, sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej" wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Pojęcie to jednak musi być odczytywane w kontekście całego przepisu, a w szczególności dalszej jego części, tj. "użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Istotne jest bowiem dokonywanie wykładni przepisu przy uwzględnieniu całej jego treści, wszystkich użytych w nim wyrażeń we wzajemnym powiązaniu.

W ocenie Dyrektora w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy nie chodzi zatem o jednostkę wojskową jako taką, ale o jednostkę wojskową użytą w celach w tym przepisie wymienionych.

Organ odwoławczy odnotował, że Skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Jako podstawę prawną wyznaczenia na stanowisko służbowe poza granicami kraju wskazano w decyzji Ministra Obrony Narodowej:

- art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. i, 2 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.),

- § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 ze zm., dalej "rozporządzenie z 16 września 2010 r."),

- § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe

i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218, poz. 1699 ze zm., dalej "rozporządzenie z 15 grudnia 2009 r.").

Zdaniem Organu odwoławczego z powyższej decyzji wynika, że Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy celów, ale został do niej wyznaczony mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej, na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Postanowienie Prezydenta RP o użyciu jednostki wojskowej do celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy nie może być traktowane ani jako decyzja, ani jako rozkaz w rozumieniu § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 16 września 2010 r.

Organ II instancji stwierdził, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof chodzi nie

o dowolną jednostkę wojskową, lecz jednostkę wojskową użytą poza granicami państwa, na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, oraz że zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy żołnierzy polskich, pełniących służbę w jednostkach wojskowych. Cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w polskim przedstawicielstwie wojskowym przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej postanawia o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa:

- w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej - na wniosek Rady Ministrów,

- w celu akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - na wniosek Prezesa Rady Ministrów.

W pozostałych przypadkach Rada Ministrów, minister właściwy do spraw obrony narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych podejmuje decyzje o pobycie jednostek wojskowych poza granicami państwa. W ocenie Dyrektora ze stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że Skarżący był żołnierzem, otrzymał należność zagraniczną w kwocie 138 848, 81 zł z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej, został wyznaczony na stanowisko służbowe do struktury niestanowiącej jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. O charakterze Dowództwa Sił Wczesnego Ostrzegania [....] przesądza okoliczność, że nie zostało ono użyte na podstawie postanowienia Prezydenta RP. Stąd też jednostka ta nie spełnia kryterium wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Nie ulega także wątpliwości, według Dyrektora, że Skarżący został wyznaczony (a nie skierowany) na stanowisko służbowe, zatem w świetle przytoczonej regulacji prawnej brak jest podstaw do skorzystania przez Skarżącego z ulgi przewidzianej w art. 23 ust. i pkt 83 updof. Ponadto Sztab Generalny Wojska Polskiego - Zarząd Organizacji i Uzupełnień wypowiedział się, że Skarżący nie wykonywał żadnych zadań, które wynikałyby z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W ocenie Organu odwoławczego powyższa wypowiedź Sztabu Generalnego Wojska Polskiego zawiera istotną informację dla sprawy, iż Skarżący nie pełnił służby w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Skarżący zarzucili Organowi:

1. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 updof,

2. obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy,

3. rażące naruszenie art. 2a i art. 120 Ordynacji podatkowej,

4. obrazę art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu obszernej skargi wskazano, że bezpodstawny jest wniosek Organów podatkowych, iż w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy chodzi tylko o polską jednostkę wojskową, i że żołnierz musi być skierowany do służby w celach określonych w wojskowych przepisach pragmatycznych i na podstawie tych przepisów. W ocenie Skarżących wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna być dokonywana autonomicznie, chyba że same one odwołują się do jakichś innych przepisów spoza prawa podatkowego. Wykładnia przyjęta przez Organy narusza nie tylko przepisy podatkowe, ale także art. 217 Konstytucji. Ponadto Organy powinny zaprezentować własną interpretację prawa podatkowego, a nie bazować na poglądzie Sztabu Generalnego WP. W efekcie tych błędów Organy nie zbadały, czy jednostka, w której Skarżący pełnił służbę, realizowała cele preferowane w ustawie. Pojęcie "jednostka wojskowa" powinno być przy tym rozumiane szeroko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 10 września 2019 r. Skarżący negatywnie ocenili zastosowanie przez Dyrektora wykładni systemowej zewnętrznej. Odwołali się ponadto do wyroku 7 sędziów NSA z 8 lipca 2019 r. (II FSK 1167/17), w którym NSA, dla odkodowania pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof wykluczył odwoływanie się do przepisów pragmatycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa niniejsza jest kolejną ze spraw dotyczących zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu od roku 2011. Tutejszy Sąd orzekał już wielokrotnie w tych sprawach, w tym także w sprawach ze skarg Skarżących (skargi rozpoznane m.in. w dniu 12 września 2019 r. – III SA/Wa 2148/18, III SA/Wa 2150/18 oraz III SA/Wa 2151/18). Sąd podziela wyrażone w tych orzeczeniach stanowisko, toteż ponownie się do niego odwołuje.

Przywołać należy brzmienie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie z nim wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń

i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Spór prawny między Skarżącymi, a Organami podatkowymi, dotyczy wykładni powołanego przepisu. Sąd podziela stanowisko zawarte w dominującej linii orzeczniczej NSA, a mianowicie, że przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy nie wolno odwoływać się do wojskowych przepisów pragmatycznych, tj. przede wszystkim do ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (por. wyroki NSA z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; z 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; z 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; z 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; z 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15). Pogląd ten NSA potwierdził również we wskazanym wyżej wyroku z 8 lipca 2019 r., wydanym w składzie 7 sędziów (II FPS 1167/17). W szczególności NSA wskazywał, że brak jest podstaw, by stwierdzić, iż definicja jednostki wojskowej zawarta w ustawie z 17 grudnia 1998 r. przekłada się wprost na znaczenie pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie z 17 grudnia 1998 r. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona tylko na jej użytek, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej, odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie z 17 grudnia 1998 r. (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej" wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Ponadto w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof Ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów.

W tym kontekście należy zauważyć, że Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wskazały, z jakich powodów zwolnieniem miałyby zostać objęte świadczenia przysługujące żołnierzom skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, a nie miałyby zostać objęte świadczenia przysługujące żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia tej służby. Druga z wymienionych grup świadczeń (podobnie, jak pierwsza) jest przyznawana na podstawie odrębnych przepisów wykonawczych, tj. § 1 pkt 1 rozporządzenia

z 2010 r. W art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a updof nie ma natomiast mowy o odrębnych przepisach znajdujących zastosowanie wyłącznie do żołnierzy, którzy do pełnienia służby zostali skierowani na mocy postanowienia Prezydenta RP. W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a updof powstanie uprawnienia do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw) uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza wolę Prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym wyżej pod lit. b - d. (wskazany wyrok NSA z 8 lipca 2019 r., II FPS 1167/17).

Podsumowując - zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 updof wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w polskiej jednostce wojskowej, tj. wchodzącej w skład Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej, a także, czy byli skierowani, czy też wyznaczeni.

Z tych powodów zarzut naruszenia przez Organy wspomnianego przepisu poprzez jego błędną wykładnię należało uznać za zasadny.

W konsekwencji wadliwej wykładni prawa materialnego prowadzone w tej sprawie postępowanie podatkowe było dotknięte szeregiem uchybień, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjmując pewne założenia odnośnie statusu (przynależności) jednostki wojskowej Organy pominęły szereg innych, istotnych elementów stanu faktycznego, których wyjaśnienie było konieczne i wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy założyły bowiem, że Skarżący nie pełnił służby w jednostce wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 updof,

a zatem nie było potrzeby badania, czy ta jednostka realizowała cele wymienione w tym przepisie, niezbędne dla skorzystania ze zwolnienia. Tymczasem, wobec zaprezentowanej wcześniej wykładni wspomnianego przepisu, konieczne okazało się wyjaśnienie tych kwestii. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, udział w misji pokojowej, w akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tę okoliczność postępowania dowodowego. Sam fakt, że działania Sił [...]i Kontroli NATO mogą realizować któryś z celów wskazanych w omawianym przepisie nie przesądza jeszcze, że dotyczy to również Wydziału IT działającego w ramach dowództwa tych sił, a tym bardziej tego, iż Skarżący, jako szef tego Wydziału, takie zadania wykonywał.

Dodać należy, że NSA we wskazanym wyroku z 8 lipca 2019 r. zwrócił uwagę na fakt, iż w języku potocznym "jednostka wojskowa" to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa.

W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a updof do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie za granicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych. W ocenie Sądu zwolnieniem przewidzianym w omawianym przepisie ustawy objęci są tylko ci żołnierze lub pracownicy, którzy pełnią służbę (pracują) w warunkach wyjątkowego niebezpieczeństwa dla życia lub zdrowi albo w celach bezpośrednio i wyjątkowo istotnych dla bezpieczeństwa państwa lub państw sojuszniczych.

Sąd podziela w związku z tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Op, albowiem w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia charakteru formacji, w której służył Skarżący, w tym również charakteru struktury tej formacji, w których pełnił służbę, a także charakteru wykonywanych przez Skarżącego zadań. W szczególności należy zauważyć, że Organy nie poddały analizie dokumentów dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także nie zrealizowały postulowanych przez Skarżących wniosków dowodowych. Jedyną podjętą czynnością dowodową było wystąpienie do Ministerstwa Obrony Narodowej oraz Sztabu Generalnego Wojska Polskiego o udzielenie informacji dotyczących decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2013 r., skutkujące otrzymaniem pisma z 3 stycznia 2018 r., które trudno uznać za istotny dowód w tej sprawie. Wspomniane pismo zawiera bowiem opinię w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, a nie odpowiedź na pytania stawiane przez Naczelnika w piśmie z 19 grudnia 2017 r. Spełnienia przesłanek zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu nie można opierać na ogólnych założeniach, iż każdy żołnierz pełniący służbę, chociażby pośrednio, przyczynia się np. do wzmocnienia sił zbrojnych państwa lub państw sojuszniczych. Stąd nie sposób opierać się wyłącznie na zasadniczych założeniach funkcjonowania paktu NATO, lecz na konkretnych działaniach i zadaniach danej jednostki, w których dany żołnierz brał udział. Żołnierz, który wykonuje działania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, ale nie wchodzi w skład jednostki wojskowej, której te zadania powierzono, nie może bowiem skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a updof (wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13). Konieczne jest zatem ustalenie, czy Dowództwu Sił [...]i Kontroli NATO (w tym Wydziałowi Inżynierii IT) w Mons w Belgii powierzono tego typu zadania, i czy Skarżący W. uczestniczył w ich realizacji.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a i art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż powołana przez Skarżących zasada in dubio pro tributario nie miała zastosowania w tej sprawie. Sąd nie dostrzegł bowiem na gruncie przepisów prawa podatkowego takich wątpliwości, których rozstrzygnięcie nie było możliwe z wykorzystaniem dostępnych interpretatorowi tekstu prawnego ogólnych reguł wykładni.

Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące formuły rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez Organ podatkowy, a także przyjętego przezeń trybu postępowania. Skarżący twierdzą, że wobec złożenia korekty deklaracji Organ, nawet przy założeniu, że nie uznaje zasadności korekty, winien wszcząć postępowanie wymiarowe, następnie wydać stosowną decyzję określającą zobowiązanie w kwocie innej, niż zadeklarowana w korekcie, i dopiero wówczas odmówić stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu należy jednak podzielić pogląd, że postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a wymagające wydania decyzji, kończy się decyzją stwierdzającą nadpłatę w odpowiedniej kwocie albo decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (por. A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2003, s. 273; J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski - Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2017, s. 590). Zdaniem Sądu nie ma wówczas konieczności wszczynania odrębnego postępowania, gdyż korekta deklaracji jest w tym wypadku załącznikiem do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem losy tej korekty są uzależnione od tego, czy organ podatkowy uwzględni wniosek, czy też nie. Jeśli organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, to wówczas bezcelowym jest prowadzenie odrębnego postępowania mającego na celu wyłącznie określenie podatku do zapłaty w kwocie identycznej

z wynikającą z pierwotnie złożonej deklaracji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 Ordynacji (wyrok

NSA z 20 stycznia 2015 r., II FSK 2464/14).

Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora.

W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w zw. z § 2 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty złożył się uiszczony wpis od skargi (1009 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego (2 400 zł) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa (17 zł). Wyjaśnienia przy tym wymaga, że Sąd nie przychylił się do wniosku Pełnomocnika Skarżących

o zasądzenie wynagrodzenia w wysokości trzykrotnie wyższej, niż wynikająca z ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Jakkolwiek bowiem problem prawny niniejszej sprawy okazał się zawiły (rozstrzygnąć go miała uchwała NSA, ostatecznie Sąd ten wydał wyrok w składzie 7 sędziów), to jednak rozpoznając skargę Sąd uwzględnił okoliczność, że we wszystkich 4 sprawach rozstrzyganych w dniu 12 września 2019 r. skargi dotyczyły tego samego właśnie, jednego, choć zawiłego problemu prawnego. Nakład pracy Pełnomocnika Skarżących nie był więc wyjątkowy i nie uzasadniał zasądzenia wynagrodzenia w żądanej wysokości.