Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1269/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony rozstrzygają normy prawne. Osoby prawa cywilnego /osoby fizyczne i osoby prawne/ i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość określają im normy prawa podatkowego.

TEZY

Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony rozstrzygają normy prawne. Osoby prawa cywilnego /osoby fizyczne i osoby prawne/ i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość określają im normy prawa podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 685/03 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Izby Skarbowej w G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 1999 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.M. na postanowienie Izby Skarbowej w G. z dnia [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 1999 r. Jak podano w uzasadnieniu wyroku powyższym postanowieniem Izba Skarbowa, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez M.M., utrzymała w mocy własne postanowienie z dnia [...] o odmowie wznowienia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 1999 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Izba Skarbowa wyjaśniła, iż decyzją z dnia [...] została utrzymana w mocy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...], określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością C. w G. (poprzednia nazwa: A.), którą w tym postępowaniu reprezentował Prezes Zarządu C.K. W dniu 15 stycznia 2003 r. – jak wyjaśniła dalej Izba Skarbowa – M.M., były członek Zarządu Spółki z oo. "C." w G., powołując się na przepisy art. 241 § 2 pkt. 1 w związku z art. 244 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt. 4 i art. 133 Ordynacji podatkowej, złożył wniosek o wznowienie postępowania w powyższej sprawie. W uzasadnieniu tego wniosku podniósł, iż ponieważ był członkiem Zarządu Spółki z oo. "C.", której dotyczył obowiązek podatkowy, to jest osobą trzecią w rozumieniu art. 133 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej, której przysługiwał status strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym z udziałem Spółki. Izba Skarbowa – odmawiając wznowienia postępowania – przytoczyła treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreśliła, że zawarta w tym przepisie definicja strony została doprecyzowana i zawężona poprzez dodanie kwalifikatora "prawny". Zwróciła uwagę na to, że interes prawny jest pojęciem materialnoprawnym opartym na normach prawa materialnego i w związku z tym musi istnieć norma prawna przewidująca w określonym stanie faktycznym, w odniesieniu do konkretnego podmiotu, możliwość wydania określonego aktu, norma, z której dla tego podmiotu wynikają wprost określone prawa i obowiązki. Odnosząc się do złożonego zażalenia Izba Skarbowa podkreśliła, iż M.M. nie wskazał normy prawa materialnego, która miałaby uzasadniać jego twierdzenie, że przysługuje mu, obok Spółki z o.o. "C.", status strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej zobowiązań podatkowych i nie wykazał "realności" swojego interesu, bowiem nie spoczywał na nim obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Interes prawny – jak zaznaczyła – musi być "własny", a więc nie można go wywodzić wyłącznie z sytuacji prawnej innego podmiotu. Izba Skarbowa stwierdziła, iż wnioskodawca nie uczestniczył w postępowaniu podatkowym nie wskutek wad postępowania, ale z uwagi na to, że stroną postępowania była osoba prawna – Spółka z o.o. "C.", która była tym postępowaniu należycie reprezentowana i do której została skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa zwróciła także uwagę na to, iż odesłanie z art. 133 Ordynacji podatkowej do art. 110 – 117 tejże Ordynacji oznaczało, że osoby w nich wymienione są stroną postępowania podatkowego wyłącznie w sytuacjach opisanych w tych przepisach. Przyjęła w rezultacie, że skoro wnioskodawca, jako osoba, na której nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, nie mógł być adresatem decyzji organów podatkowych obu instancji i nie posiadał interesu prawnego, to nie był stroną w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w G.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku, oddalając skargę na powyższe postanowienie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczył treść art. 133 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że użyte w treści tego przepisu pojęcie "strony" zostało doprecyzowane przez § 1 art. 134 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z treścią tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110 – 117. Katalog podmiotów będących stroną w postępowaniu podatkowym został przy tym uzupełniony w § 2 art. 134, który przewiduje, że stroną może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Sąd wyraził w związku z tym pogląd, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają łącznie oba wspomniane przepisy, tj. art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej, stąd pod pojęciem "każdy" w rozumieniu art. 133 Ordynacji trzeba rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134 związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Według Sądu nie było uzasadnione stanowisko skarżącego, iż jako były członek zarządu spółki prawa handlowego miał status strony jako "osoba trzecia" wymieniona w art. 116 Ordynacji podatkowej. Uregulowanie z art. 133 – 134 Ordynacji podatkowej należało bowiem rozumieć w taki sposób, że stroną postępowania o wznowienie w sensie formalnym staje się każdy żądający czynności organu i że służy to tylko zapewnieniu takiemu podmiotowi prawa do merytorycznej oceny jego legitymacji w postępowaniu podatkowym. Sąd podzielił w rezultacie stanowisko organów podatkowych, że skarżący – jako były członek zarządu spółki prawa handlowego – posiadał materialnoprawną legitymację jedynie w sprawach rozpoznawanych w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. w sprawach dotyczących jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie do zaakceptowania było w jego ocenie stanowisko skarżącego, że w każdym postępowaniu podatkowym jego stronami winny być wszystkie osoby wymienione w art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż to prowadziłoby faktycznie do paraliżu takiego postępowania. Przywołując treść wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2001 r. (III SA 36 /00, ONSA z 2002 r. nr 1, poz. 44), Sąd podkreślił, że adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M.M. zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, że został podjęty z naruszeniem prawa materialnego polegającym na:

1. niewłaściwym zastosowaniu art. 134 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepis ten nie obowiązywał od dnia 1

stycznia 2003 r.

2. błędnej wykładni art. 116 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne przyjęcie, iż przepis ten nie ma charakteru materialnoprawnego, co skutkowało odmową przyznania skarżącemu przymiotu strony;

3. błędnej wykładni art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie, iż przepis ten nie przyznaje skarżącemu

przymiotu strony;

4. art. 8 ust. 2, art. 32 i art. 45 ust. 2 Konstytucji oraz

art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. z 1993 r. nr 61 poz. 284) poprzez pozbawienie skarżącego prawa do bezstronnego sądu oraz dyskryminacji skarżącego w stosunku do innych podmiotów;

Nadto skarżący zarzucił, iż powyższy wyrok został podjęty z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; zwanej dalej p.s.a.), polegającym na nie wyeliminowaniu z obrotu prawnego sprzecznych z prawem decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 1999 r. spółce C. oraz utrzymującej ją mocy decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...]. Powołując się na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Izby Skarbowej w G. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 1999 r. C spółka z o.o. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...], względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku jako sąd I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił w pierwszej kolejności, iż stanowiący podstawę rozważań w zaskarżonym wyroku przepis art. 134 Ordynacji Podatkowej w dniu orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, tj. w dniu 30 stycznia 2004 r., nie obowiązywał, gdyż z dniem 1 stycznia 2003 r. został skreślony przez art. 1 pkt 106 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. nr 169 poz. 1387). Zaznaczył, iż w tych warunkach nie mogło być uznane za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane na podstawie nieobowiązującego od roku przepisu oraz nieaktualnych poglądach czy tezach innych składów orzekających NSA. W dalszej części uzasadnienia skarżący zwrócił uwagę na to, że w obecnym stanie prawnym definicja strony zawarta została w art. 133 Ordynacji Podatkowej. Po przytoczeniu treści tego przepisu skarżący zwrócił uwagę na to, że stroną postępowania są również osoby trzecie wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji Podatkowej, tj. członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116). Podniósł w związku z tym, iż jako członek zarządu C., spółka z o.o., której dotyczył obowiązek podatkowy w podatku VAT, był osobą trzecią, której przysługiwał status strony. Skarżący zarzucił, iż przyjęta w zaskarżonym wyroku zawężająca koncepcja "strony" de facto eliminuje z niej jakąkolwiek osobę trzecią w rozumieniu art. 116 Ordynacji Podatkowej. Argumentował, że przyznanie członkowi zarządu spółki kapitałowej materialnoprawnej legitymacji (przymiotu strony) jedynie w sprawach dotyczących jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki (art. 116 Ordynacji Podatkowej) pozostawało w logicznej sprzeczności z treścią art. 133 §1 Ordynacji Podatkowej. Wówczas bowiem, w postępowaniu w sprawach rozpoznawanych w trybie art. 116 Ordynacji Podatkowej, członek zarządu takiej spółki nigdy nie byłby "osobą trzecią", gdyż to postępowanie dotyczy go bezpośrednio, jako że będzie skierowane i prowadzone przeciwko niemu. Zdaniem skarżącego założenie, że członek zarządu nie ma przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym takiej spółki, gdyż nie jest podatnikiem byłoby poprawne tylko w przypadku, gdyby art. 133 § 1 Ordynacji Podatkowej nie wprowadził pojęcia "osoby trzeciej". W konsekwencji – jak podkreślił – wykładnia zaprezentowana w zaskarżonym wyroku sprowadzała się do konstatacji, iż zbiór adresatów normy art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, odsyłającej do kręgu osób wymienionych w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, byłby pusty, a odsyłająca część tego przepisu byłaby zbędna. Tego rodzaju wykładnia byłaby nie do pogodzenia ani z zasadą racjonalnego ustawodawcy, ani z regułami poprawnej wykładni zakazującymi traktowania części normy jako zbędnej. Ponadto, w razie niedopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki, były członek zarządu traciłby możliwość prowadzenia merytorycznej polemiki z ustaleniami tego postępowania, gdyż w postępowaniu o przeniesienie na niego odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji Podatkowej nie może już kwestionować ustaleń, które stały się podstawą wydania decyzji określającej zaległość podatkową wobec spółki. Zdaniem skarżącego, członek zarządu spółki kapitałowej ma w związku z tym nie tylko faktyczny, ale i interes prawny w uczestniczeniu w postępowaniach dotyczących takiej spółki, szczególnie w jego przypadku, tj. gdy orzeczono już zaległość podatkową wobec spółki, przeniesiono na niego odpowiedzialność z tego tytułu oraz gdy decyzja o zaległości stała się podstawą zarzutu karnego. Skarżący podniósł następnie, iż w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia pominięto regulację zawartą w art. 133 § 2 Ordynacji Podatkowej, z którego wynika, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Podkreślił, iż nie ulegało wątpliwości to, że przed powstaniem obowiązku podatkowego (wymiaru podatku VAT za maj 1999 r.) ciążyły na nim – jako członku zarządu – szczególne obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Podmioty, o których mowa w § 2 art. 133 Ordynacji stają się stronami z mocy samego prawa i nie muszą wykazać się interesem prawnym, tak jak podmioty wymienione w § 1 art. 133 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższych wywodów skarżący zarzucił, że poprzez odmowę uznania go za stronę w postępowaniu o wznowienie postępowania w sprawie zaległości spółki "C.", został pozbawiony prawa do obrony i sprawiedliwego procesu (art. 45 ust. 2 Konstytucji i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka). Wyjaśnił, że postawiono zarzut karny dotyczący rzekomego naruszenia art. 113 § 1 UKS w związku z art. 25 § 1 pkt 1 UKS i w związku z art. 2 § 2 KKS, którego podstawą była decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zaległości w podatku VAT za maj 1999r. adresowana do spółki "C.", mimo, że w postępowaniu tym skarżący nie brał udziału bez własnej winy, wskutek czego nie mógł skorzystać z przysługujących mu jako stronie praw. Zdaniem skarżącego powyższa kwestia potwierdzała prezentowany w skardze kasacyjnej kierunek wykładni, bowiem gdyby mógł wypowiedzieć się w przedmiocie zaległości podatkowej przypisanej spółce "C." jego prawo do obrony miałoby charakter przewidziany przez przepisy Konstytucji i Konwencji Praw Człowieka. W końcowej części skargi kasacyjnej skarżący, uzasadniając zarzut naruszenia art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniósł, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 1999 r. spółce C. była sprzeczna z prawem. Zgodnie bowiem z niekwestionowanym w doktrynie oraz w judykaturze poglądem, w przypadku uznania, że wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, niemożliwe jest zastosowanie sankcji z art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem organy podatkowe – pomimo, iż kwestionowały "rzeczywistość" sprzedaży – nałożyły na firmę "C." sankcje z art. 33 ust.1 cyt. ustawy i w takiej sytuacji Sąd powinien wyeliminować je z obrotu prawnego pomimo, że nie były one przedmiotem skargi. Skarżący zwrócił uwagę na to, iż powołany jako podstawa zarzutu kasacyjnego art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi wprost, że Sąd ocenia nie tylko prawidłowość zaskarżonych decyzji czy postanowień, ale także prawidłowość innych aktów lub czynności administracyjnych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Zaznaczył, iż nie ulegało wątpliwości, że domagał się wznowienia postępowania w przedmiocie przywołanej wyżej decyzji i że decyzje te bezpośrednio wiązały się ze skargą. To zaś oznaczało, iż Sąd rozstrzygając kwestię wznowienia postępowania powinien – zgodnie z art. 135 cyt. ustawy – ocenić również prawidłowość tychże decyzji. Istotą, tego uregulowania jest nałożenie na sąd administracyjny ustawowego obowiązku wyjścia poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy, a naruszenie tegoż obowiązku stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej w oparciu o zarzut z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy. Skarżący – powołując się na wyrok NSA z 4 grudnia 1996 r. (III SA 967 /96, ONSA 1997, nr 4, poz. 170) oraz z dnia 18 stycznia 2000 r. (I SA/Łd 1269/97 niepubl.) – podkreślił, iż użyty w treści art. 135 zwrot "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga", oznacza zarówno postępowania zaliczane do trybu zwyczajnego, czyli toczące się przed organami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji, jak i postępowania nadzwyczajne, a więc w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, jak też w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej czy też stwierdzenia jej wygaśnięcia. W konsekwencji sąd administracyjny był władny z urzędu rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisu art. 135 cyt. ustawy i objąć swą kontrolą również te akty oraz zastosować wobec nich przewidziane przez ustawę środki w celu usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Niewątpliwie trafny jest zawarty w pkt. I skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, ponieważ został skreślony przez art. 1 pkt. 106 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Jednakże zarzut ten – sam w sobie – nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wyrok ten, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu (art. 184 in fine p.s.a). Art. 134 Ordynacji podatkowej, wobec utraty mocy obowiązującej z dniem 1 stycznia 2003 r., nie miał w tej sprawie zastosowania i – co najważniejsze – nie był podstawą podjęcia postanowienia odmawiającego wznowienia postępowania. Sąd I instancji nie dostrzegł, iż w obu postanowieniach Izba Skarbowa prawidłowo wywiodła definicję strony z przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej i błędnie powołał się na definicję strony podaną w nieobowiązującym art. 134 Ordynacji podatkowej.

Chybiony był natomiast sformułowany w pkt. 2 skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 116 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Spór w tej sprawie sprowadzał się do wyjaśnienia czy skarżący – były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C." – był w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług należnego od podanej wyżej Spółki i czy w związku z tym mógł domagać się wznowienia postępowania podatkowego prowadzonego w tej sprawie bez jego udziału. Wyjaśnić w związku z tym należy, iż pojęcie "strony", a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i jest oparte na prawnej kategorii interesu prawnego. Zgodnie z tym przepisem stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny oraz osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Pozostawiając na uboczu niegramatyczną konstrukcję art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (por. M. Masternak; "Nowe pojęcie strony postępowania podatkowego", Przegląd Podatkowy nr 3 z 2003 r. str. 51) zauważyć trzeba, iż do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny. Do skarżącego – jako osoby wymienionej w art. 116 Ordynacji podatkowej – odnosił się drugi człon komentowanego przepisu. Może on być zatem stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. Ten człon przepisu – co wymaga podkreślenia – kładzie akcent na "własny interes prawny". W każdym zaś przypadku kategoria interesu prawnego, na której z kolei jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego (tu podatkowego) musi znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Musi to być norma uprawniająca, jak i zobowiązująca dany podmiot. To zaś oznacza, iż dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek (podkr. Sądu) interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. Za rozstrzygające w tym zakresie należy uznać brzmienie art. 4 Ordynacji podatkowej, wedle którego obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, oraz art. 5 tejże Ordynacji podatkowej, który stanowi o tym, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W przypadku skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości). Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji, przy czym decyzja ta nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 1 i § 2 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Przy braku przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej i nie doręczeniu decyzji skarżący – jako osoba trzecia – mimo istnienia zaległości podatkowych spółki nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.). Stroną była wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (art. 38 Kodeksu cywilnego w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej). Skarżący – nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego – nie miał zatem własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógł realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, iż przy takim, zawężającym rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, z kategorii strony eliminowane są osoby trzecie, nie uwzględnia tego, iż ustawodawca w powołanym przepisie wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.), wymagając aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. I tak w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. To zaś, iż członek zarządu "w razie niedopuszczenia go do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki" traci możliwość merytorycznej polemiki z ustaleniami tego postępowania wynika z brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej. Wśród przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie wymieniono bowiem możliwości kwestionowania prawidłowości i wysokości zaległości podatkowej.

Chybiony był zarzut naruszenia art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej polegający – wedle twierdzeń skargi kasacyjnej – na błędnym przyjęciu, iż przepis ten nie przyznawał skarżącemu statusu strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym z udziałem spółki "C.". Przepis ten stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przepis ten ma charakter dopełniający definicję strony z § 1 i – jak wynika z przytoczonego wyżej brzmienia – dotyczy wyłącznie sytuacji, w których zgodnie z przepisami prawa podatkowego na innych niż wymienione w § 1 osobach ciążą szczególne obowiązki lub gdy osoby te zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Użyty w jego treści zwrot "osoba .... inna niż wymieniona w § 1" wyklucza zatem z tego kręgu "osoby trzecie, o których mowa art. 110 – 117". Ponadto w przypadku osób trzecich – członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – co do których datę powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego wyznaczają art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej, brak jest normy podatkowej, która przed powstaniem tego obowiązku nakładałaby na nich "szczególne obowiązki" w ramach ich własnego interesu prawnego, gdyż obowiązki takie ciążą wyłącznie na spółce. Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności przemawiały zatem za odmową przyznania skarżącemu statusu strony w postępowaniu podatkowym; nie mając zaś takiego przymiotu nie mógł domagać się skutecznie wznowienia postępowania.

Nie można się także zgodzić z wyrażonym w skardze kasacyjnej poglądem, iż ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego stwarzały "przedsąd" w postępowaniu karnym i że były w tym postępowaniu wiążące. Zgodnie bowiem z art. 8 § 1 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 KKS sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu. Wiążące są tylko prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny (§ 2). Do takich zaś – rzecz oczywista – nie są zaliczane wydawane w toku postępowania podatkowego decyzje określające zobowiązania podatkowe (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto oba postępowania tj. postępowanie podatkowe oraz postępowanie karne mają charakter autonomiczny i oparte są na odmiennych zasadach. Podczas gdy dla postępowania podatkowego wystarczające jest obiektywne, tj. bez względu na przyczynę, stwierdzenie iż określony podmiot nie wykonał ciążącego na nim zobowiązania, to dla postępowania karnego warunkiem dodatkowym i podstawowym jest wina. Nie jest zatem trafny zarzut naruszenia art. 8 ust. 2, art. 32 i art. 45 ust. 2 Konstytucji oraz

art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Skarżący nie wykazał i w żaden sposób nie uzasadnił w jaki sposób zaskarżony wyrok naruszał zasadę równości (art. 32 Konstytucji). Według utrwalonego już orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjna zasada równości wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów określonej normy prawnej, znajdujących się w takiej samej lub w podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Z zasady równości wobec prawa wynika zatem nakaz równego, czyli jednakowego traktowania wszystkich adresatów normy prawnej, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i zakaz faworyzowania takich osób. Ustalenie, czy zasada równości wobec prawa została w konkretnym przypadku naruszona, wymaga określenia kręgu adresatów, do których odnosi się dana norma prawna, oraz wskazania elementów określających ich sytuację prawną, które są prawnie istotne. Zasada równości wobec prawa wymaga jednocześnie zasadności kryterium, na podstawie którego dokonano zróżnicowania sytuacji określonych podmiotów (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 24 lutego 1999 r., sygn. SK 4/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 24, z 17 stycznia 2001 r., sygn. K 5/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 2). Do skarżącego – jak to już zostało powiedziane – adresowana jest norma z art. 116 Ordynacji podatkowej i tylko w warunkach w niej określonych będzie ponosił odpowiedzialność za zaległe zobowiązania spółki.

Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 45 ust. 2 Konstytucji dotyczy wyłączenia jawności rozprawy i stanowi, iż może to nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny, oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny, oraz że wyrok ogłaszany jest publicznie. Fakt, iż w innym postępowaniu postawiono skarżącemu zarzut karny, którego podstawą jest decyzja w przedmiocie zaległości w podatku VAT za maj 1999 r. adresowana do Spółki "C.", nie pozbawia go prawa do obrony i sprawiedliwego procesu. Ponadto z motywów skargi kasacyjnej można jedynie domniemywać, iż zgłoszony zarzut naruszenia art. 45 ust. 2 Konstytucji należy do tego tylko aspektu zasady prawa do sądu, który dotyczy konieczności takiego ukształtowania procedury podatkowej, ażeby spełniała ona wymogi sprawiedliwości w sensie prawa skarżącego do udziału w postępowaniu prowadzonym w sprawie innego podmiotu (tu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W istocie zatem chodzi o zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji, który to przepis nie został powołany w skardze kasacyjnej. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, tj. prawa do sprawiedliwego procesu. Zarzut ten – jak wynika z motywów skargi kasacyjnej – zmierza do zagwarantowania "sprawiedliwego procesu" w toczącym się odrębnie postępowaniu karnym, a to wykracza poza ramy rozpatrywanej sprawy.

Nie znajdował uzasadnienia zarzut naruszenia art. 135 p.s.a. Wedle tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. "Sprawę" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu wyznacza podmiot i przedmiot postępowania. Jeżeli zatem skarżący nie był stroną w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki, zarówno w znaczeniu podmiotowym (podmiotem tym była spółka "C."), jak i przedmiotowym (przedmiotem postępowania, którego dotyczył wniosek o wznowienie były ciążące na tej spółce zobowiązania w podatku VAT), to nie zachodziły przesłanki do zastosowania wskazanego wyżej art. 135 p.s.a i uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce "C.". "Sprawa" skarżącego, w której może być stroną postępowania jest bowiem inną sprawą aniżeli "sprawa" podatkowa spółki, z udziałem której toczyło się postępowanie zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej w G. z dnia [...].

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.s.a oddalił skargę kasacyjną, gdyż – jak to już zostało powiedziane na wstępie – zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu.