Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 458/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 799/10 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 799/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Z. (dalej również jako: Podatnik, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 kwietnia 2010 r., wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 września 2008 r. określającą M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie od maja do lipca i od września do grudnia 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2004 r.

Podstawą ww. decyzji były ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, z których wynikało, że Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego odliczając podatek na podstawie faktur VAT wystawionych przez R. Spółkę z o.o. w J. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

1.3. Utrzymując w mocy – w wyniku wniesionego odwołania Strony - rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zebrane w sprawie dowody nie pozostawiały wątpliwości, że dokonane w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny. Sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, zatem – w ocenie organu – w świetle art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.), nie uprawniały Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez ich niezastosowanie;

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie;

- oraz art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Powołując liczne orzeczenia ETS, a także orzeczenia sądów krajowych, Skarżąca wywodziła m.in., że organ mógł zasadnie zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadku wykazania braku dobrej woli strony i jej świadomości co do nieuprawnionej korzyści podatkowej, jaką miały przynieść transakcje dokumentowane spornymi fakturami.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił skargę o dodatkowe zarzuty, a mianowicie naruszenia przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej również jako VI Dyrektywa) oraz art. 210 O.p.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, już na wstępie swoich rozważań stwierdził, że skarga Strony jest niezasadna.

3.2. Następnie sąd ten, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania ocenił, iż materiał dowodowy w sprawie został przez organy podatkowe zebrany i oceniony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

3.3. Kolejno WSA odnotował, iż prawidłowo w oparciu o zeznania i wyjaśnienia prezesa spółki R. M. B. oraz innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami: H. L., K. C., S. D. i A. K., a także A. K. i J. B. - pracowników Strony oraz D. G. - magazyniera i sprzedawcę na stacji paliw w M., organy ustaliły, że Skarżąca nabyła olej od innego podmiotu, niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur, ponieważ faktycznym sprzedawcą oleju nie była firma R., a A. K.

Zasadnicze znaczenie, zdaniem Sądu, dla powyższego ustalenia miały zeznania i wyjaśnienia M. B. z 29 marca 2006 r. i 17 listopada 2006 r. oraz A. K. z 10 i 11 lipca 2007 r., które przedstawiały cały przestępczy proceder i wskazywały jednoznacznie, iż sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K. i to właśnie on, a nie spółka R., decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Ponadto, jak podał Sąd omawiane dowody precyzowały także sposób, w jaki spółka R., nie zajmując się obrotem paliwem, osiągała zysk jedynie dokumentując owe czynności za pomocą wystawiania faktur, w których występowała jako sprzedawca. Wskazywały również, że przedmiotem obrotu był w istocie olej opałowy - niebarwiony, a nie olej napędowy oraz, że R. nie posiadała infrastruktury, pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa.

3.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania M. B. na okoliczność dysponowania przez R. sp. z o.o. magazynami paliwowymi. Jak podał WSA Dyrektor Izby Skarbowej nie negował okoliczności wydzierżawiania zbiorników paliwowych przez R. od spółki G. Trafnie jednak argumentował, że w świetle poczynionych ustaleń, fakt ten nie ma wpływu na ocenę, że rzeczywistym sprzedawcą oleju nie była spółka R. W związku z tym również nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego poprzez załączenie kserokopii umów dzierżawy zbiorników w M. znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...] w L. w sprawie [...].

3.5. W kolejnym fragmencie pisemnych motywów wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że w sprawie zastosowanie miał § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF, a nie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia, który normuje konsekwencje wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Poza tym zdaniem WSA orzeczenia ETS, jak również powołana w związku z nimi argumentacja Strony dotyczą całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT. Sąd podkreślił przy tym, iż żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość doliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane określające strony transakcji.

3.6. WSA odnotował również, że w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., o sygn. akt C-439/04 i C-440/04, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należny do sądu krajowego.

W tym kontekście Sąd stwierdził, że ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że Skarżąca powinna mieć świadomość, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii Sądu bowiem okoliczności takie jak: użytkowanie w tym samym czasie przez co najmniej 2 podmioty gospodarcze (G. i R.) urządzeń służących do przechowywania i dystrybucji paliwa, niejasne stosunki własnościowe w wymienionych firmach i fakt, że niekiedy te same osoby działały w imieniu kilku podmiotów, a także wystawianie faktur nie bezpośrednio po transakcji, lecz po pewnym czasie na podstawie tymczasowych dokumentów księgowych, powinno budzić uzasadnione wątpliwości co do legalności takiego obrotu towarem.

3.7. Podsumowując swój wywód, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż wobec poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, z których wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, gdyż wykazany na nich podatek, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Sądu również uzasadnienia do uchylenia zaskarżonej decyzji nie dostarczało powołanie się w niej, w celu zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., bowiem regulacja ta jest jedynie doprecyzowaniem materii ustawowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła naruszenie w nim:

I. Prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), tj.;

a) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cytowane przepisy wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności które nie zostały dokonane. W omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte na co wskazuje również Sąd natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu;

b) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy M. Z., mimo, że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż R. Spółka z o.o. złożyła za sporny okres 2004 r., deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem Skarżącej skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana;

c) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w roku 2004 w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., poprzez zastosowanie powyższych przepisów podczas gdy przepis ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący w roku 2004 r. nie określał zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Zakaz odliczania został wprowadzony na podstawie cytowanego rozporządzenia, jednakże w ustawie o podatku od towarów i usług brak było delegacji dla Ministra Finansów do wprowadzenia zakazu odliczania, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał uprawnień Ministrowi Finansów na wprowadzenie takich ograniczeń;

d) art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., które w zakresie zakazu odliczania podatku naliczonego zostało wydane bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów. Powyższy przepis Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania – nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Uzasadnionym staje się tym samym twierdzenie, że konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, a ponadto zawierało również delegację dla Ministra określającą zakres ograniczenia odliczeń;

e) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego;

f) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

g) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

II. Prawa formalnego – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.;

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez:

a) oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2010 roku do zarzutów Podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, w tym argumentacji Skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem;

b) przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

c) oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa Podatnika;

3) art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, poprzez odmówienie Skarżącej wniesienia dowodów uzupełniających mających wpływ na wynik postępowania w kierunku ustalenia czy organy administracyjne w sposób właściwy zgromadziły dowody w postępowaniu podatkowym;

4) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez Podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

5.1. Przed rozpatrzeniem poszczególnych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów Strony skarżącej.

5.3. W sprawie rozpoznawanej autor skargi kasacyjnej podniósł, przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim wypadku, w pierwszej kolejności wskazane jest rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji ważyć na ocenę prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.4. I tak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że Skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje Skarżąca polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

5.5. Co do zarzutu nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia przez organ pierwszej instancji, czy wystawca zakwestionowanych faktur ujął w swoich w rozliczeniach podatek należny wykazany w tych faktur, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że naruszenie przepisów postępowania (jak już wyżej w pkt 5.2. wskazano) ze względu na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie doszło do zarzucanego uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. Tymczasem ze skargi kasacyjnej nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia Sądu na wynik sprawy i z tego chociażby względu trudno zarzut ten uznać za zasadny. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Tym samym, skoro nie stwierdzono zobowiązań podatkowych po stronie wystawcy faktur z tytułu zakwestionowanych transakcji, bez znaczenia jest okoliczność, czy spółka R. odprowadzała podatek z ich tytułu, gdyż nie ma to żadnego wpływu na uprawnienie odbiorcy takich faktur (dokumentujących czynności nierodzące u wystawcy obowiązku podatkowego) do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

5.6. Za zasadne nie mogły również zostać uznane zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1-3 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. Za pomocą tych zarzutów w skardze kasacyjnej zakwestionowano prawidłowość zebrania oraz oceny materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury wystawione przez spółkę R. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jednakże z twierdzeniami skargi kasacyjnej nie można się zgodzić.

W sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1-3 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania norm przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a Skarżącym podatnikiem. Kwestionując kompletność i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które - zdaniem składającego skargę kasacyjną - powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia tych zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie jedynie do powtórzenia samej treści tychże zarzutów (s. 19 skargi kasacyjnej), co nie daje jakichkolwiek podstaw do ich uwzględnienia.

5.7. Uwzględniony nie mógł być również zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a.: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem Sądu a nie obowiązkiem. Nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu ujawnionego dopiero na etapie rozprawy nie może być traktowane jako istotne naruszenie prawa, mające wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka bowiem wg stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Jeżeli strona nie wykazała określonych okoliczności w toku postępowania podatkowego, nie może dowodzić tych okoliczności przed sądem administracyjnym, który jedynie bada legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania.

5.8. W dalszej kolejności stwierdzić należy, iż nie są także trafne, sformułowane w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim odnotowania wymaga, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

5.9. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.10. NSA wielokrotnie powtarzał, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

5.11. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

5.12. Z tych względów nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r.

5.13. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację ustawową (por. art. 92 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już – jak wskazano powyżej – z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 84 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności (przez jego usytuowanie w rozporządzeniu), sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego, z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

5.14. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, gdyż orzeczenia te zostały wydane w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, dla ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa, w celu niewykrycia sprawcy oszustwa co do przedmiotu dostawy. Tym samym, w sposób fałszywy faktury te mają legalizować wprowadzenie do obrotu oleju opałowego, w miejsce zafakturowanego oleju napędowego, i wskazywać fałszywe źródło pochodzenia tegoż towaru.

W przypadku natomiast oszustw "karuzeli podatkowej" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Okoliczności tychże spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Ponadto, odnosząc się nawet do orzecznictwa ETS w tym zakresie, np. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, stwierdzić należy brak podstaw do uznania uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że Skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia podatku.

Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że Skarżąca – nawet gdyby nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur – to nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwami, a wręcz przeciwnie – nabywanie paliwa w okolicznościach opisanych na stronach 6 i 7 zaskarżonego wyroku (por. też pkt 3.3. niniejszego uzasadnienia), zwłaszcza w aspekcie odbierania paliwa, dostarczanego przez różne firmy, zawsze za pośrednictwem tej samej firmy transportowej G. i kierowcy A. M. – wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności Skarżącej przy tego rodzaju transakcjach obrotu paliwem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości (oszustw) zachodzących w obrocie tego typu towarami.

5.15. Skoro zaś, jak ustaliły organy podatkowe, zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami.

5.16. Końcowo ocenić należy, że zupełnie błędnie autor skargi kasacyjnej podnosi niezgodność regulacji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. z klauzulą stand still, zawartą w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którą, państwa członkowskie (w tym Polska) mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, (dla Polski był to 1 maja 2004 r.). Nie należy bowiem problematyki zakazu odliczenia z faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rozpatrywać z punktu widzenia kontynuacji wyłączeń w odliczeniu podatku naliczonego przed i po przyjęciu VI Dyrektywy, ile ze względu na immanentną cechę prawa do odliczenia, które odnosi się do faktycznego nabycia (obrotu) towarami czy usługami, nie zaś do obrotu fakturami (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 453/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.17. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.