Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 770/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej SKO) zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania S. J. (dalej Podatnik) od decyzji Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2009 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2009 za nieruchomość położoną w W. przy ul. K. [...], stanowiącą lokal mieszkalny nr [...] i udział we współwłasności garażu podziemnego w tym samym budynku, uchyliło decyzję organu I instancji w całości i ustaliło wysokość tego podatku w kwocie 86,00 zł.

Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Prezydent m. W., w oparciu o art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej Op), art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." oraz na podstawie Uchwały Rady Miasta W. Nr LXVII/1301/2008 z dnia 23 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2009 r. ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 208 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto budynki mieszkalne o powierzchni 79,50 m² przy stawce podatku 0,62 zł/m², pozostałe budynki (garaż) o powierzchni 26,94 m² przy stawce 6,64 zł/m² oraz grunty pozostałe o powierzchni 21,87 m² i 64,54 objęte stawką 0,30 zł/m².

W aktach sprawy znajduje się umowa sprzedaży udziału w nieruchomości zawarta w dniu 17 marca 2009 r. w formie aktu notarialnego, na mocy której Podatnik nabył udział wynoszący 1/7 części - stanowiącego odrębną nieruchomość - wielostanowiskowego parkingu podziemnego w budynku przy ul. K. [...] w W., dzielnica W..

W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie do posiadanego garażu stawki właściwej dla "pozostałych budynków" zamiast stawki właściwej dla budynków mieszkalnych w sytuacji, gdy garaż ten znajduje się w budynku mieszkalnym. Podatnik powołał się na fakt, że garaż podziemny mieści się w bryle budynku mieszkalnego, a jego powierzchnia nie przekracza połowy powierzchni budynku, a zatem - w jego ocenie - winien być traktowany jako część budynku mieszkalnego, a co za tym idzie do jego opodatkowania stosuje się stawkę właściwą dla budynku mieszkalnego.

W ww. zakresie zdaniem Podatnika organ powinien powołać biegłego do zbadania ("zweryfikowania"), czy miejsce garażowe jest usytuowane w bryle budynku mieszkalnego i czy garaż - zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 5 marca br. w odpowiedzi na interpelację poselska nr [...] - można traktować, jako część budynku mieszkalnego.

Podatnik zarzucił także naruszenie przepisów postępowania poprzez dopuszczenie się przez organ I instancji pomyłek w treści decyzji, tj. w numerze decyzji, oznaczeniu jej daty, oznaczeniu daty złożenia odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, oraz w oznaczeniu numeru i daty decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ustalając w decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 86,00 zł uznało, że będące przedmiotem opodatkowania miejsce w podziemnym garażu wielostanowiskowym podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i ich części "mieszkalnych", a nie jak błędnie przyjął organ podatkowy I instancji, dla "budynków pozostałych". Organ odwoławczy wskazał, że dla celów podatkowych, garaż znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku.

W konsekwencji SKO uchyliło decyzję I instancji w całości i orzekło co do istoty sprawy zmieniając stawkę podatku w części dotyczącej garażu wielostanowiskowego na stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych.

W skardze na powyższą decyzję SKO Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej W. (dalej: "Skarżący", "Prokurator") wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy SKO do ponownego rozpatrzenia.

Prokurator zarzucił naruszenie art. 5 ust. 2 pkt a i e u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 ppkt a) i e) Uchwały Rady m. W. Nr XLII/1301/2008 z dnia 23 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2009 r. przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu stanowiącego odrębny lokal garażu wielostanowiskowego w części odpowiadającej udziałowi Podatnika, stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych i tym samym uznaniem, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i tym samym stanowi przedmiot opodatkowania jak budynki mieszkalne, podczas gdy sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu, a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej uchwalonej przez Radę m. W. dla budynków mieszkalnych.

Skarżący wskazał, że z przytoczonych w treści niniejszej skargi definicji pojęć zbliżonych do "budynku mieszkalnego" można wysnuć wniosek, iż o tym czy dana nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym decyduje to, czy jej funkcja sprowadza się do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też do innych celów. Biorąc za punkt wyjścia potoczne rozumienie takich pojęć jak "mieszkać", "mieszkanie", "mieszkalny", Skarżący podniósł, że przez "realizację celów mieszkaniowych" należałoby rozumieć zapewnienie możliwości zamieszkania, dłuższego przebywania w pomieszczeniu przystosowanym dla takiego pobytu. Zdaniem Prokuratora uznanie zatem przez SKO, iż garaż znajdujący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego spełnia takie cele, jest wykładnią rozszerzającą i nie znajdującą potwierdzenia w faktycznym wykorzystaniu tej kondygnacji budynku, tym bardziej, iż w przedmiotowym garażu wydzielone zostały miejsca postojowe sprzedawane zainteresowanym (niekoniecznie lokatorom budynku) na mocy odrębnych umów sprzedaży udziałów w nieruchomości wspólnej (jaką jest kondygnacja garażowa, a nie cały budynek). W konsekwencji Prokurator wyraził pogląd, iż z uwagi na to, że w rozumieniu prawa cywilnego przedmiotowa kondygnacja stanowi prawnie odrębny lokal w odniesieniu do pozostałej części budynku i zarówno całość nieruchomości jak i udziały w jej własności mogą stanowić oddzielny przedmiot obrotu prawnego, to może dojść do sytuacji, iż podmiot któremu przysługiwać będzie prawo do garażu nie będzie tożsamy z podmiotem uprawnionym do lokalu mieszkalnego w obrębie tego samego budynku. Przyjmowanie zatem w takiej sytuacji jednolitej korzystniejszej stawki podatku od nieruchomości stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie osób faktycznie wykorzystujących miejsce postojowe w celach odmiennych niż mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, że dla wymiaru każdego podatku, w tym podatku od nieruchomości, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Na tle tego przepisu w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy jego wymiaru niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyroki NSA: z 18 lutego 2010 r., II FSK 1586/08 i przytoczone tam orzecznictwo; z 5 listopada 2009 r., II FSK 835/08; z 16 października 2009 r., II FSK 791/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1445/10 stwierdził, że organ nie powinien dokonywać samodzielnie klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 748/1, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości, również w zakresie budynków nie jest jedynie akt notarialny dotyczący obrotu nieruchomością, czy też późniejsze oświadczenia stron umowy sprzedaży, czy wypisy w księdze wieczystej, a dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze. Zdaniem L. Etela ewidencja gruntów jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samym gruncie (klasyfikacja gruntu, jego powierzchnia). Dane składające się na zakres przedmiotowy i podmiotowy ewidencji są więc podstawą wymierzania podatku od nieruchomości (L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008/6/24). W. Morawski stwierdził natomiast, że treść ewidencji w zakresie, o jakim mowa w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. stała się stanem faktycznym sprawy.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższe poglądy w pełni podziela.

W okolicznościach sprawy do ww. danych odwołał się organ I instancji wskazując, że "z danych uzyskanych z ewidencji gruntów i budynków wynika, że podatnicy, jako małżeństwo - są właścicielami dwóch odrębnych lokali, spełniających różne funkcje (mieszkalną i niemieszkalną), z prawem własności do części gruntu dla każdego z tych lokali."

Organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że "podstawowym kryterium zaliczenia do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków."

Tymczasem w aktach sprawy brak jest dokumentu z ewidencji gruntów i budynków dotyczącego garażu, znajduje się tam tylko wypis z ww. ewidencji dotyczący lokalu mieszkalnego Podatnika.

Tak więc w niniejszej sprawie w ogóle nie został zbadany charakter garażu wynikający z ww. ewidencji.

Odnosząc się zaś do istoty sprawy należy stwierdzić, iż przedmiotem sporu pozostawała kwestia zastosowania rodzaju stawki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości garażu należącego do Podatnika. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, iż garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania.

Wskazać należy, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., nakłada na radę gminy (miasta) obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l.) oraz dla tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l.). Po określeniu w drodze odpowiedniej uchwały przez radę gminy (miasta) stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, mają one charakter powszechnie obowiązujący na danym obszarze gminy (miasta). Jednocześnie w omawianej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano, ani pojęcia budynku mieszkalnego, ani pojęcia tzw. budynku pozostałego.

To, że garaż stanowi część budynku mieszkalnego nie świadczy w jakikolwiek sposób o jego funkcji mieszkalnej, niezależnie od twierdzeń samej strony i organu podatkowego. Należy bowiem wskazać, że według poglądów doktryny i orzecznictwa za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie. Ponadto za uwzględnieniem przesłanki sposobu wykorzystania danego lokalu pośrednio przemawia brzmienie art. 5 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu.

Wobec braku definicji legalnej budynku mieszkalnego w powyższej ustawie odwoływano się do tego pojęcia występującego w innych unormowaniach prawnych lub do jego znaczenia w języku potocznym. W związku z tym należy wskazać, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dzieli budynki na mieszkalne i niemieszkalne, określając te pierwsze w objaśnieniach wstępnych jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne zostały zdefiniowane jako obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje - zgodnie z PKOB - pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Uregulowanie to nie wymienia garaży czy miejsc postojowych, choć znaczenie tego osłabia fakt, że wyliczenie nie jest zupełne.

Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w PKOB podobnie jak analiza postanowień ustawy o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań. Takim aktem prawnym jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z § 3 pkt 9 tego aktu przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 9 pkt 10 tego aktu). Z kolei lokal użytkowy został zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Dookreślone zostało również pomieszczenie techniczne, poprzez wskazanie, że stanowi go pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 9 pkt 12 i 13). Garaż należy zatem zaliczyć do pojęcia lokalu użytkowego.

Dalej należy wskazać, że w znaczeniu potocznym budynek mieszkalny to budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania (zob. m. in. Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 518). Takiej cechy nie sposób przypisać garażowi.

Również w doktrynie wskazuje się na garaże jako przykład "budynków pozostałych", czyli budynków niemieszkalnych (zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2000 Komentarz do art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić powinno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na obowiązek takiego podejścia interpretatora w odniesieniu do ustawy o VAT zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108).

W związku z powyższym Sąd wskazuje, że prawnopodatkowe znaczenie funkcji danego lokalu można wywieść z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt. 2 a i e powołanej powyżej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, mówiącego o budynkach mieszkalnych i pozostałych lub ich częściach i wyróżniającego w obu kategoriach przedmiotów opodatkowania zarówno same budynki, jak i ich części. Skoro ustawodawca dopuścił opodatkowanie części budynku, to nie odpowiadałoby dyrektywom interpretacyjnym pominięcie tego fragmentu przepisu, a jednocześnie sprzeczne z zasadami wykładni byłoby pozbawienie prawnego znaczenia pełnienia przez garaż innej niż mieszkaniowa funkcji.

Powyższa możliwość posiada kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego między stronami.

Dla określenia właściwej stawki podatku istotne jest ponadto precyzyjne określenie czego ona dotyczy. Możemy mieć do czynienia z różnymi przypadkami. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum albo wyodrębnienie garażu jako odrębnej własności i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W przypadku gdy lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, mamy do czynienia z samodzielnym, wyodrębnionym lokalem mieszkalnym oraz związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości tworzącym w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter.

Interpretując stan sprawy należy zatem rozdzielić sytuacje, gdy mamy do czynienia z własnością lokalu mieszkalnego, wraz z przypisanym do tego lokalu miejscem postojowym (garażowym) znajdującym się w miejscu stanowiącym współwłasność wszystkich właścicieli (zazwyczaj w podziemiach budynku mieszkalnego) od takich sytuacji, gdy miejsce postojowe zostało wyodrębnione jako odrębny przedmiot własności i – tak jak w rozpatrywanej sprawie - jako "odrębny" lokal użytkowy może być przedmiotem samodzielnego obrotu.

Z powyższą dystynkcją związany jest bowiem kolejny argument przemawiający za uznaniem, że prawna odrębność lokalu i garażu stanowiącego odrębny od lokalu przedmiot własności upoważnia do odrębnego potraktowania lokalu i garażu z prawnopodatkowego punktu widzenia.

Dodatkowo należy wskazać na argument natury celowościowej, wynikający z możliwości stanowienia przez udział w garażu będącym odrębną własnością przedmiotu umowy np. sprzedaży, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. W związku z tym nie sposób nie zauważyć, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego garażu o funkcjach typowo niemieszkalnych.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych (zob. L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009 r. Nr 7-8 (101-102), s. 1 i 13.). Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Białymstoku: z 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 407/07 i z 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 12/08, WSA w Warszawie z 9 grudnia 2010 r. sygn. akt: III SA/Wa 2117/ 10, III SA/Wa 2118/ 10, III SA/Wa 2119/ 10, z 4 maja 2011, sygn. akt III SA/Wa 2192/10 niepublikowane).

Z przedstawionych względów Sąd, podzielając argumentację zaprezentowaną przez Prokuratora uznał, iż garaż (udział) umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym, z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punktu widzenia. Nie podzielono wobec tego poglądu spotykanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dopuszczającego taką możliwość (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28.07.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09 i wyrok NSA z 22.07.2009 r., sygn. akt II FSK 460/08), co dało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę SKO powinno uzupełnić materiał dowodowy o dane z ewidencji gruntów i budynków dotyczący garażu, a następnie ponownie ocenić tak zebrany materiał dowodowy w sprawie uwzględniając przedstawioną wyżej argumentację.

Stwierdzając, że decyzja nie może być wykonana w całości Sąd oparł się na art. 152 p.p.s.a.