Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 99/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 835, art. 839, art. 845
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] 2018 r. nr [...] [..] (...) i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.800 (jedenaście tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] r. R. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., utrzymującą

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r., określającą R. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 366.900 zł, z tytułu zawarcia

z A Sp. z o.o. umów depozytu nieprawidłowego.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. i R. małżonków B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż na prywatny rachunek bankowy prowadzony przez BANK A na rzecz R. B. w 2013 r. wielokrotnie wpływały środki finansowe w łącznej wys. 19.421.100 zł. Łącznie w 2013 r. odnotowano 165 transakcji, z czego 158 przelewów na kwotę 18.345.000 zł dokonała Spółka A (dalej także: "Spółka"), 3 przelewy

na kwotę 650.000 zł – firma PH "B" M. M., 2 przelewy na kwotę 380.000 zł – C Sp z o.o., 2 przelewy na kwotę 46.100 zł – D Sp z o.o.

Do protokołu przesłuchania strony z [...] r. R. B. zeznał, iż w latach 2012-2013 nie prowadził własnej działalności gospodarczej, był zatrudniony w firmie A na stanowisku zastępcy dyrektora ds. handlowych

i logistyki. Podatnik wskazał, iż w ramach wykonywanych dla spółki A obowiązków służbowych D. M., jako jego bezpośredni przełożony, dokonywał przelewów środków pieniężnych z konta bankowego firmy na prywatne konto bankowe podatnika. Środki te, w ramach realizacji polecenia służbowego,

były następnie przez niego wypłacane w formie gotówki i wpłacane do kasy spółki A kasjerce - A. N.. Wpłaty dokumentowano przez kasjerkę

i księgowość Spółki w formie raportów kasowych, podatnik nie otrzymywał dowodów wpłaty (KP). Ze złożonych zeznań wynika także, iż analogiczna sytuacja dotyczyła przelewów środków pieniężnych z pozostałych firm. Podatnik twierdził przy tym,

iż nie wiedział, że przelewy pochodziły z różnych firm więc wszystkie wypłacone

ze swojego rachunku bankowego środki pieniężne, wpłacał do kasy firmy A Sp. z o. o. Z wyjaśnień strony wynika, że powodem takiego postępowania miał być fakt, iż za sprzedaż złomu ww. firmy otrzymywały zapłatę w formie przelewu,

zaś zakup złomu płatny był głównie gotówką - należało zatem dokonać jej transferu

do kasy przedsiębiorstwa.

Postanowieniem z [...] r Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie w przedmiocie podatku

od czynności cywilnoprawnych. W złożonych w jego toku wyjaśnieniach podatnik wskazał, że w latach 2012-2013 zatrudniony był w spółce A na stałą umowę o pracę, zaś do PH "B" i D Sp. z o.o. był oddelegowywany

do wykonywania zadań w związku z umowami zawartymi między tymi firmami, bądź też sporadycznie w ramach wykonywania umowy zlecenia. Spółka A zajmowała się obrotem surowcami wtórnymi i w związku z koniecznością zapewnienia w kasie firmy środków gotówkowych przeznaczonych na bieżącą działalność, otrzymał od pracodawcy ustne polecenie, aby wypłacać określone kwoty pieniężne z banku i następnie wpłacać je do kasy przedsiębiorstwa. Pieniądze miały być przelewane z konta Spółki na jego prywatne konto, które specjalnie w tym celu otworzył w 2012 r. w BANK A. Podatnik podał, iż nie miał świadomości,

że przelewy w rzeczywistości pochodziły z różnych przedsiębiorstw. Polecenie wypłaty pochodziło zawsze od jednej osoby D. M.. Wszystko odbywało się w ramach obowiązków służbowych, na podstawie ustnego polecenia pracodawcy.

Nie zawierano na tę okoliczność żadnych umów formalnych, nie otrzymywał też

w związku z udziałem w omawianym przepływie pieniądza żadnych innych niż wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, korzyści finansowych.

Przedmiotowe środki pieniężne dostawał wyłącznie z przedsiębiorstwa, gdzie był zatrudniony i wpłacał je również do kasy tej firmy. Wszystko dokumentowane było poprzez przelewy na rachunek bankowy oraz bankowe dowody wypłaty. Swoją rolę w omawianych transakcjach podatnik określił jako rolę kuriera. Podatnik nie miał żadnej możliwości by powierzonymi środkami dowolnie dysponować i nigdy nie wykorzystał przedmiotowych środków do własnych celów. Podatnik podał przy tym,

iż nie miał świadomości, iż przelewy w rzeczywistości pochodziły z różnych przedsiębiorstw. Wiedzę w tej kwestii pozyskał podczas postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Polecenie wypłaty pochodziło zawsze od jednej osoby – D. M.. Podatnik wskazał, iż udział

w przedmiotowych transakcjach był dla niego kolejną czynnością służbową.

Stąd działania w tym zakresie wykonywał mechanicznie, nie analizując historii tego rachunku bankowego. Swoją rolę w omawianych transakcjach podatnik określił jako rolę kuriera. Podatnik nie miał żadnej możliwości by powierzonymi środkami dowolnie dysponować i nigdy nie wykorzystał przedmiotowych środków do własnych celów.

W protokole przesłuchania świadka z 15 stycznia 2016 r. D. M. oświadczył, że jest właścicielem PH "B" i ma udziały w firmie A.

R. B. otrzymywał pieniądze przelewem na konto, wypłacał pieniądze i gotówkę następnie wpłacał na KP do kasy firmy żeby można było kupić złom. R. B. miał jedynie odebrać pieniądze z banku i przywieźć je do firmy A

do jej siedziby w Z.. A. N. w dniu 11 kwietnia 2016 roku zeznała, że R. B. miał zlecenie od pana M. żeby pobrać gotówkę z banku

i wpłacić ją do kasy. Pan M. przelewał na jego specjalnie utworzone konto pieniądze z konta firmowego, a R. B. wpłacając pieniądze przynosił wszystkie potwierdzenia wypłaty tych środków z banku. Pan M. informował ją smsem lub telefonicznie jaką kwotę przyniesie R. B..

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. uznał, iż powyższe środki pieniężne stanowią depozyt nieprawidłowy i decyzją z [...] r. określił R. B. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych na łączną kwotę 366.900 zł z tytułu zawarcia w 2013 r. ze spółką A 158 umów depozytu nieprawidłowego.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (test jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez błędną

i niepełną ocenę materiału dowodowego, iż skarżący posiadał upoważnienia

do rozporządzania pieniędzmi z rachunku bankowego, które wypłacał w ramach wykonywania polecenia służbowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ administracji, iż w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, naruszenie art. 845 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, czego skutkiem jest naliczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki dające podstawy do uznania, iż doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego z uwagi na okoliczność braku upoważnienia

do rozporządzania pieniędzmi wpłacanymi na rachunek bankowy w ramach wykonywanego polecenia służbowego.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649), dalej w skrócie: "u.p.c.c.", podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają enumeratywnie w nim wymienione czynności cywilnoprawne, w tym umowa depozytu nieprawidłowego. Według organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują,

że dokonane na rachunek bankowy R. B. wpłaty stanowią depozyt nieprawidłowy. Zgodnie z art. 199 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.)- dalej "O.p.", organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z przepisu art. 845 kc wynika, że jeżeli strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy

na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto

z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy.

Organ podatkowy wskazał, iż w świetle art. 199 § 2 O.p, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. O istnieniu obowiązku w podatku

od czynności cywilnoprawnych oraz o jego rodzaju rozstrzyga bowiem treść umowy

i sposób jej realizacji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji trafnie uznał, że z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika,

iż podatnik swobodnie dysponował środkami finansowymi, powierzonymi mu przez spółkę A, co udokumentowane jest historią operacji bankowych dla jego rachunku bankowego. Z chwilą uznania prywatnego osobistego rachunku bankowego na łączną kwotę 18.345.000 zł w roku 2013, R. B. nabył prawo do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Za realizację tego prawa należy zdaniem organu uznać rozporządzanie i dysponowanie przedmiotowymi środkami poprzez dokonywanie operacji finansowych na własnym koncie bankowym (wypłaty).

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że decydując się na dokonanie wpłaty na rachunek bankowy podatnika, A Sp. z o.o. musiała mieć świadomość, że dokonując powierzenia środków pieniężnych w takiej formie nie odzyska dokładnie tych samych banknotów czy monet, które uprzednio zostały wpłacone oraz, że na koncie tym mogą znajdować się również środki należące do podatnika. Operacje finansowe miały zatem miejsce na zwykłym osobistych rachunku bankowym posiadacza. Podatnik miał zatem możliwość rozporządzania tym rachunkiem i realizowania transakcji finansowych dotyczących własnych potrzeb i osobistych zobowiązań.

Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji,

iż w niniejszym przypadku nie można mówić o użyczeniu rachunku bankowego,

gdyż nie jest on rzeczą w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, a ponadto bank obowiązany jest do prowadzenia rozliczeń pieniężnych wyłącznie względem jego posiadacza. Sama wpłata środków na konto bankowe daje zatem właścicielowi rachunku prawo do dowolnego rozporządzania nimi. Przelanie omawianych środków finansowych na ww. rachunek bankowy podatnika spełnia zatem warunek oddania rzeczy na przechowanie, a A sp. z o. o. w sposób dorozumiany złożyła oświadczenie woli dotyczące zawarcia umowy o depozyt nieprawidłowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, który nie dał wiary zeznaniom składanym przez stronę oraz świadków, iż sposób przepływu środków finansowych między spółką A

a skarżącym podyktowany był wyłącznie faktem, iż wypłaty gotówkowe z konta firmowego przedsiębiorstwa generowałyby dla Spółki wysokie koszty w postaci prowizji.

Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił:

1. naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 187 § 1, 191 O.p. poprzez: błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego, w sytuacji, gdy jego prawidłowa ocena prowadzi

do wniosku, iż skarżący założył rachunek bankowy na potrzeby wykonywania poleceń służbowych swojego pracodawcy, nie posiadał upoważnienia

do rozporządzania pieniędzmi z przedmiotowego rachunku bankowego, wskazane środki płatnicze wypłacał w ramach wykonywania polecenia służbowego, a następnie przekazywał w gotówce do kasy Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż w niniejszej sprawi doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącego, pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu

co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji wobec braku możliwości weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego przez skarżącego,

2. naruszenie przepisu art. 107 § 3 k.p.a. - poprzez niewłaściwe i niewyczerpujące uzasadnienie wydanej decyzji tj. nie uwzględnienie okoliczności wykonywania przez skarżącego poleceń służbowych, a także założenia przez skarżącego konta bankowego na potrzeby wykonywania obowiązków pracowniczych.

3 naruszenie art. 845 k.c. poprzez jego błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zawarto umowę depozytu nieprawidłowego, czego skutkiem jest naliczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki dające podstawy do uznania,

iż doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego z uwagi na okoliczność braku upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi wpłacanymi na rachunek bankowy w ramach wykonywanego polecenia służbowego,

4. naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.p.c. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt u.p.p.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż przedmiotowe środki płatnicze przekazywane za pośrednictwem skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Na wstępie warto zauważyć, że sprawa niniejsza jest kolejną, wywołaną skargą tego samego podatnika i dotyczącą identycznego problemu prawnego,

a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych szeregu wpłat pieniężnych dokonywanych przez inne podmioty na konto bankowe R. B., które to czynności organy podatkowe potraktowały jako depozyty nieprawidłowe. W tych wcześniejszych sprawach oznaczonych sygnaturami akt

I SA/Łd 932/16, I SA/Łd 931/16 i I SA/Łd 43/18 tutejszy sąd uchylił zaskarżone decyzje podatkowe, a w dwóch pierwszych z wyżej wymienionych spraw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne organu podatkowego (II FSK 1575/17

i II FSK 2780/18). Z uwagi na powyższe uzasadnione jest odniesienie się

do argumentacji prawnej zawartej w wyżej wymienionych wyrokach sądów obu instancji, którą sąd w składzie rozpatrującym niniejsza sprawę w pełni podziela.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżący zawarł z A sp.

z o.o. w 2013 r. umowy depozytu nieprawidłowego i w rezultacie tych umów doszło do wielokrotnych wpłat pieniężnych przez Spółkę na prywatne konto bankowe skarżącego, czy też rację ma skarżący twierdząc, że pieniądze te otrzymał jedynie

na przechowanie.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., poz. 649 ze zm.) w art. 1 określa jakie czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Charakterystyka poszczególnych umów, o których mowa w ustawie, powinna być ustalana zasadniczo w oparciu o regulację prawa prywatnego: cywilnego i handlowego. O opodatkowaniu lub jego braku nie przesądza nazwa nadana umowie przez jej strony, ale występowanie elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) charakterystycznych dla danej czynności (umowy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 1997 r., III SA 1184/95, organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy, obecnie – także przy zastosowaniu art. 199a O.p. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych,

w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym (zob. H. Filipczyk – Komentarz do art. 1 ustawy o podatku

od czynności cywilnoprawnych, LEX 2015).

W ocenie sądu bezsporną okolicznością w sprawie jest, że w różnych dniach 2013 r. zaistniały czynności prawne pomiędzy podatnikiem a wymienioną wyżej Spółką polegające na przyjęciu na przechowanie przez skarżącego pieniędzy

w łącznej kwocie 18.345.000,00 zł, które przez Spółkę zostały wpłacone na konto bankowe skarżącego, sporna jest okoliczność, czy umowa, z której istnieniem czynności te były związane, obejmowała prawo podatnika do rozporządzania wpłaconymi środkami finansowymi.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa depozytu nieprawidłowego, natomiast umowa przechowania nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W związku z tym, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują powyższych umów organ prawidłowo odwołał się

do definicji zawartych w kodeksie cywilnym tj. art. 845 k.c., określającym umowę depozytu nieprawidłowego oraz art. 835 k.c. dotyczącym umowy przechowania. Zgodnie z art. 835 k.c. w ramach umowy przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest

to konieczne do jej zachowania w stanie niepogorszonym (art. 839 k.c.). Od umowy przechowania sensu stricto ustawodawca odróżnia umowę depozytu nieprawidłowego (depositum irregulare). Do jej elementów istotnych, odróżniających ją od umowy przechowania w ścisłym sensie, należy to, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Jeżeli z przepisów albo z umowy lub

z okoliczności wynika takie uprawnienie przechowawcy, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu (art. 845 k.c.). Umowa depozytu nieprawidłowego jest umową realną, do której zawarcia dochodzi z chwilą wydania przechowawcy pieniędzy lub innych rzeczy. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd zgodnie z którym upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy

nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi (por. wyrok NSA z 21 maja 2013r. sygn. akt II FSK. 1830/11, wyrok WSA w Łodzi z 15 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Łd 143/16). Wprawdzie

do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej do zastosowania art. 845 k.c. konieczne jest ustalenie,

że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1977 r., LEX 7955).

Zatem o tym, że została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego, decyduje wola stron albo przepisy szczególne, jak się bowiem przyjmuje, tego rodzaju treści umowy nie da się domniemywać (zob. K. Zagrobelny [w:] Kodeks Cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 1403). Oświadczenie woli powinno być przy tym interpretowane jako pewna całość. Nie powinno się zatem ustalać treści czynności prawnej

z pominięciem niektórych elementów umowy (wyrok Sądu Najwyższego

z 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00). Dla ustalenia rzeczywistej woli stron znaczenie mogą mieć również sposób wykonania zobowiązania i inne zachowania stron umowy po jej zawarciu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 1978 r., III CRN 151/78, OSNC z 1979 r., nr 6, poz. 125).

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia,

że skarżący zawarł z A sp. z o.o. umowę depozytu nieprawidłowego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności prawnych.

Organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom podatnika przesłuchanego

w charakterze strony w dniu 30 marca 2015 r. w toku postępowania kontrolnego potwierdzonym następnie w toku postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, którzy zeznał, że wypłaty środków przelanych na swój rachunek bankowy dokonywał w ramach obowiązków służbowych na ustne polecenie pochodzące od swojego pracodawcy, który wskazywał kwotę jaką miał wypłacić

a następnie wpłacić do kasy przedsiębiorstwa. Nie otrzymywał z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia, nie miał możliwości dowolnego dysponowania powierzonymi środkami, a ponadto skarżący stwierdził, że nie wykorzystywał przechowywanych pieniędzy na własne potrzeby. W tym miejscu należy podkreślić, że złożone przez podatnika zeznania znalazły pełne potwierdzenie w zeznaniach D. M. oraz A. N. – kasjerki przyjmującej gotówkę wpłacaną przez podatnika, w pisemnych wyjaśnieniach spółki A, a także wyciągach

z konta bankowego spółki A zawierających przelewy na prywatne konto skarżącego, oraz rejestrach kasowych dokumentujących wpłaty skarżącego do kasy Spółki.

W swojej argumentacji przedstawionej na poparcie przyjętej tezy, że skarżący zawarł umowę depozytu nieprawidłowego, organ odwoławczy podkreślał,

że okoliczność, iż podatnik swobodnie rozporządzał środkami finansowymi, powierzonymi przez spółkę A, potwierdza dokonywanie wypłat tych środków z własnego konta bankowego (co zostało udokumentowane historią operacji bankowych dla rachunku nr [...]). Okoliczności sprawy wskazują zatem, że spółka A, jak również skarżący, w sposób dorozumiany złożyli oświadczenie woli dotyczące zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Z chwilą uznania rachunku bankowego na łączną kwotę: 18.345.000,00 zł w roku 2013 podatnik nabył prawo do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Zdaniem organu możliwość rozporządzania wymienionymi pieniędzmi wynika z samej okoliczności ich wpłaty na prywatny rachunek bankowy podatnika Osobisty bankowy rachunek rozliczeniowy jest prowadzony dla konkretnej osoby

w celu wykonywania przez bank jej rozliczeń.

Odnosząc się do powyższych ustaleń i wniosków, podkreślić trzeba,

że niezbędną cechą depozytu nieprawidłowego, której zaistnienie należy wykazać, jest uprawnienie przechowawcy do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie środkami. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z 21 maja 2013 roku sygn. akt II FSK 1830/11, że uprawnienia tego nie wolno domniemywać, zwłaszcza, że pozostajemy na gruncie prawa daninowego, a przyjęcie, iż zawarta została umowa depozytu nieprawidłowego sprawia, że zdarzenie to (czynność prawna) podlega opodatkowaniu. Dlatego też z dużą ostrożnością należy podchodzić do wywodzenia istnienia takiej umowy z "całokształtu okoliczności", czy też wyciągania stanowczych wniosków na podstawie treści złożonych w sposób dorozumiany oświadczeń woli. Wszelkie istniejące w tym zakresie wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść podatnika. W tym kontekście należy też zauważyć, że uprawnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi powstaje w relacji pomiędzy dwiema stronami umowy przechowania, musi ono zatem pochodzić z dyspozycji, a przynajmniej zgody, składającego. Sam więc fakt umieszczenia pieniędzy na rachunku bankowym, nie jest równoznaczny z istnieniem upoważnienia udzielonego przechowawcy przez składającego do rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi. Organy podatkowe wywodziły istnienie owego, niezbędnego w świetle art. 845 k.c. dla umowy depozytu nieprawidłowego, upoważnienia skarżącego do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi, przede wszystkim z okoliczności wpłaty przez spółkę A środków finansowych na prywatny rachunek bankowy podatnika, oraz faktu że wyłącznie podatnik mógł być dysponentem środków będących na jego rachunku, a zatem mógł nimi dysponować w sposób dowolny. Organy całkowicie pominęły przy tym dowody w postaci zeznań D. M. oraz kasjerki A. N. i oświadczeń spółki A potwierdzające, że podatnik nie był uprawniony do swobodnego dysponowania powierzonymi mu środkami i powierzone mu środki w kwotach wskazanych przez D. M. wpłacał do kasy firmy. Organy w toku postępowania nie wykazały, by za pośrednictwem otwartego specjalnie na potrzeby transferu gotówki do firmy, w której zatrudniony był skarżący dokonał

on jakichkolwiek rozliczeń prywatnych bądź zatrzymał i obracał powierzonymi

mu na przechowanie środkami.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że sporne czynności, szereg przelewów pieniędzy przez Spółkę na konto skarżącego, nie wyczerpywały definicji depozytu nieprawidłowego, gdyż nie ustalono w żaden sposób, aby skarżący

był upoważniony do rozporządzania przelewanymi na jego konto środkami pieniężnymi. Nie ma natomiast znaczenia to, czy czynności te można zakwalifikować jako przechowanie, czy też nie jest możliwe i były to jeszcze inne umowy

(ale nie podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych).

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać

i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak,

A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania skarżącego oraz świadków: D. M. oraz kasjerki A. N., a także wyciągi z konta bankowego spółki A zawierające przelewy na prywatne konto skarżącego, oraz dokumenty w postaci raportów kasowych i bankowych dowodów wpłaty przedstawionych przez Spółkę. Ocena okoliczności sprawy została jednak dokonana z pominięciem tego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem dlaczego nie dał wiary jednobrzmiącym oświadczeniom stron umowy znajdującym potwierdzenie w zeznaniach kasjerki oraz analizie historii operacji na rachunku bankowym należącym do skarżącego oraz raportach kasowych i bankowych dowodach wpłaty. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 Op. zasadą swobodnej oceny dowodów w toku postępowania podatkowego nie można pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie i ocenę dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.

W ocenie sądu istniejące w sprawie okoliczności i zebrany materiał dowodowy nie stwarzały podstaw, aby w sposób jednoznaczny i pozbawiony wątpliwości przyjąć, że skarżący zawarł umowę depozytu nieprawidłowego, a tylko wówczas byłoby możliwe opodatkowanie tej czynności.

Organ wydając zaskarżoną decyzję na skutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dopuścił się naruszenia art. 191 O.p., co doprowadziło

do niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego,

tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. Uzasadnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze i stosując art. 135 i art. 145 §3 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że organy zebrały zupełny

i istotny materiał dowodowy, ale z jego oceny wyciągnęły błędne wnioski, tak co do ustalenia stanu faktycznego, jak i subsumpcji prawnej. Prawidłowa ocena zebranych dowodów powinna właśnie doprowadzić już organ pierwszej instancji do umorzenia postępowania podatkowego. Z ustalonych okoliczności sprawy nie wynika, aby istniały jakieś realne możliwości przeprowadzenia innych dowodów, które

w rezultacie mogłyby potwierdzić stanowisko organów podatkowych. Wobec tego ekonomika procesowa przemawia za takim właśnie, definitywnym zakończeniem sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3, art. 135 p.p.s.a. oraz art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.