Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3200/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 54 § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. (w imieniu własnym oraz jako następca prawny E. B.) i B. B. (jako następcy prawnego E. B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt I SAB/Kr 23/18 w sprawie ze skarg S. B. (w imieniu własnym oraz jako następca prawny E. B.) i B. B. (jako następcy prawnego E. B.) na bezczynność lub przewlekle prowadzone postępowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie wznowienia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. i B. B. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 marca 2019 r., sygn. akt I SAB/Kr 23/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi S. B., B. B. oraz S. B. (dalej: skarżący) na bezczynność lub przewlekle prowadzone postępowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ, Naczelnik) w sprawie wznowienia postępowania.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to nie tylko mogło mieć, ale miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., art. 149 § 1a p.p.s.a., art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. (pozostających w związku z wskazanymi w skardze przepisami art. 56 p.p.s.a., art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.), art. 139 § 1 i 2 o.p., art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a także niewskazanym w skardze, ale powołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 240 § 1 o.p., a także niewskazanym dotychczas art. 128 o.p.), poprzez:

a) brak stwierdzenia przez WSA w Krakowie naruszenia przepisów postępowania (przepisów o.p. wskazanych w skardze) przez organ administracji skarbowej a w rezultacie brak stwierdzenia bezczynności albo przewlekłego prowadzenia sprawy, co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (w zw. z art. 56 p.p.s.a, art. 165 § 3 o.p., art. 139 § 1 i 2 o.p., art. 201 § 1 pkt 2 o.p.),

b) brak rozstrzygnięcia przez WSA w Krakowie w granicach sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi, podaną podstawą prawną (w szczególności brak odniesienia się do argumentacji dotyczącej art. 56 p.p.s.a., a także pomijanie okoliczności, bądź niewyciąganie właściwych konsekwencji z okoliczności, że postępowania podatkowe wznowiono 8 stycznia 2013 r., o czym organ administracji skarbowej nie zawiadomił sądów administracyjnych, a pierwsze skargi do WSA wniesiono później 16 stycznia 2013 r., natomiast drugie w sprawach orzeczenie NSA w Warszawie wydano 18 maja 2017 r., sprostowano 6 listopada 2017 r.), zatem WSA w Krakowie nie orzekł na podstawie pełnych akt, nie rozpoznał sprawy w pełni, co stanowiło naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a.,

c) brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skarżących w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (w szczególności brak odniesienia się do argumentacji dotyczącej art. 56 p.p.s.a., a także pomijanie okoliczności, bądź nie wyciąganie właściwych konsekwencji z okoliczności, że postępowania podatkowe wznowiono 8-01-2013 r., o czym organ administracji skarbowej nie zawiadomił sądów administracyjnych, a pierwsze skargi do WSA wniesiono później dnia 16-01-2013 r., natomiast drugie w sprawach orzeczenie NSA w Warszawie wydano dnia 18-05-2017 r., sprostowano dnia 6-11-2017 r.), co stanowiło naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a.

d) poprzez błędne przyjęcie, że decyzje podatkowe nie były ostateczne (naruszenie przez WSA w Warszawie ( powinno być WSA w Krakowie – przyp. NSA) art. 128 o.p. i art. 240 § 1 o.p.),

e) poprzez wewnętrzne sprzeczności w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie wywodu o zawieszeniu postępowań wznowionych, co stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.,

wszystko powyższe skutkowało oddaleniem skarg, w sytuacji kiedy powinny zostać one uwzględnione, brakiem orzeczenia zgodnie z wnioskami jak w pkt III - VI petitum skarg, a zatem naruszone zostały przez WSA art. 151 p.p.s.a., art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., art. 149 § 1a p.p.s.a., art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., a charakter wszystkich naruszeń jest tego ciężaru, że nie tylko mogło, ale i miało to wpływ na wynik sprawy, na treść zaskarżonego wyroku, gdyby wskazanych uchybień nie popełniono skargi zostałyby w całości uwzględnione.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji zarzucali, że organ podatkowy pozostawał w bezczynności i że doszło do przewlekłego postępowania spraw skarżących w przedmiocie wznowienia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dlatego też wyjaśnić należy, że jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wznowienie postępowania podatkowego może nastąpić tylko w sprawach zakończonych decyzją ostateczną. Według art. 128 o.p. decyzjami ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie. W myśl przyjętych rozwiązań prawnych odwołanie nie służy od : 1) decyzji wydanej w pierwszej instancji, od której nie zostało wniesione odwołanie w ustawowym terminie, a brak było podstaw do przywrócenia terminu; 2) decyzji wydanych w drugiej instancji. Oparcie dopuszczalności wznowienia postępowania na przesłance ostateczności decyzji jest uzasadnione niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowej. Dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją nieostateczną prowadziłaby do konkurencji między odwołaniem a wznowieniem postępowania. Biorąc pod uwagę odmienną konstrukcję prawną tych dwóch instytucji procesowych dopuszczenie w zakresie wskazanym konkurencji pomiędzy nimi byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności, ograniczającej zakres weryfikacji decyzji nieostatecznej. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest szerszy, aniżeli organów prowadzących weryfikację decyzji w nadzwyczajnych trybach postępowania. Odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania, organ rozstrzyga istotę sprawy podatkowej, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 §1 o.p. (Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, wyd. "Unimex", s. 1187).

Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Powyższe powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, bowiem stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu.

W realiach sprawy, pomimo znacznego już upływu czasu, w dalszym ciągu istnieją przeszkody w prowadzeniu postępowań wznowieniowych. Są one zawieszone na mocy postanowienia organu z 27 sierpnia 2018 r. W trakcie zainicjowanego postępowania wznowieniowego pozostaje nadal nierozstrzygnięta kwestia co do ostatecznego charakteru decyzji kończącej postępowanie zwyczajne. Zatem dopiero ostateczne rozstrzygnięcie zasadności złożonych wniosków o przywrócenie terminu do złożenia odwołania pozwoli Naczelnikowi na podjęcie stosownych czynności procesowych w ramach postępowania wznowieniowego. W niniejszych sprawach nie jest jeszcze przesądzone, w związku z toczącym się nadal postępowaniem dotyczącym złożonych wniosków o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, czy termin do wniesienia odwołań od decyzji organu I instancji zostanie skarżącym przywrócony. Jeżeli zaś w toku dalszego postępowania zwyczajnego organ II instancji uzna zasadność przedmiotowych wniosków, strony zaś skutecznie złożą odwołanie (na skutek przywrócenia terminu do dokonania tej czynności), to nadal decyzje nie będą miały waloru ostateczności. Do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wniosków o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, postępowanie toczące się na skutek wznowienia powinno być zawieszone wobec obiektywnego i niezawinionego przez organ braku możliwości jego zakończenia.

Nie można twierdzić, jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że w okresie od 13 października 2012 r. (data wniosku o wznowienie), czy też od 8 stycznia 2013 r. (data wydania postanowień o wznowieniu postępowań podatkowych) do dnia 18 maja 2017 r. postępowania wznowione powinny były nie tylko się toczyć, ale też zakończyć. Przypomnieć należy, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 398/17 uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 kwietnia 2016 r., sygn.akt I SA/Kr 348/15 w tej części, w jakiej oddalono skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 13 grudnia 2012 r. w przedmiocie przywrócenia terminu, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono (oddalenie skarg na postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu). Zdaniem wnoszących skargi kasacyjne wydanie przez organ postanowień z 13 grudnia 2012 r. odmawiających przywrócenia terminu do wniesienia odwołań oraz stwierdzające uchybienie terminowi do ich wniesienia świadczyło o tym, że decyzje są ostateczne i że należało rozpoznać wnioski o wznowienie postępowań. Jak już wyżej wyjaśniono los wydanych w sprawie decyzji nie był przesądzony. Skarżący złożyli skargę na postanowienia z 13 października 2012 r. Zajmował się nimi zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Strony składając wnioski o przywrócenie terminu i w przedmiocie uchybienia terminu uruchomiły proces administracyjny służący wyeliminowaniu decyzji z obrotu prawnego. Nie mogło zatem jednocześnie toczyć się nadzwyczajne postępowanie, skoro decyzje nie miały przymiotu ostateczności.

Nie mogło też dojść w rozpatrywanej sprawie do naruszenia art. 56 p.p.s.a. Przepis ten statuuje zakaz dwutorowości postępowania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że właściwym rozwiązaniem [...] jest - w razie rzeczywistego zbiegu administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i postępowania sądowoadministracyjnego, poza zakresem zastosowania art. 56 p.p.s.a. - przyznanie pierwszeństwa postępowaniu sądowoadministracyjnemu. Zainicjowanie przez stronę postępowania przed sądem administracyjnym stanowi realizację jej podmiotowego prawa do sądu. Zasada wyboru trybu kontroli powinna być zrelatywizowana wyłącznie do etapu inicjowania postępowania kontrolnego. Strona poszukująca ochrony prawnej na drodze sądowej własną czynnością procesową konsumuje alternatywnie dostępne uprawnienie do wszczęcia postępowania na drodze wewnątrzadministracyjnej. Tym samym przez czas trwania dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego uprawnienie to w sferze normatywnej jest dla strony dostępne, ale w płaszczyźnie konkretnego układu procesowego nie jest dopuszczalne skorzystanie z niego (Jakub Grzegorz Firlus, Tadeusz Woś. Reguły eliminowania dwutorowości kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych – krytyczna analiza wyroku NSA z 9 października 2013 r., II FSK 2947/13; PPP 2016/5/75-91).

Ponadto podkreślić należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2014 r., I FSK 530/13, że z unormowania 54 §3 p.p.s.a. wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 §3 p.p.s.a. (wyroku z 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1470/16).

Wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że - co do zasady - uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 §3 p.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 z późn.zm. i art. 3 §1 p.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność (poza wskazanym w art. 54 §3 p.p.s.a. przypadkiem) kompetencji sądu i organu. Innymi słowy, spór kompetencyjny powinien zostać rozstrzygnięty na rzecz sądu administracyjnego, ponieważ przemawia za tym prawo do sądu i nie może być tutaj mowy o żadnej dwutorowości w rozstrzyganiu zagadnień prawnych, które są przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem.

Tak więc niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 56 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o rzeczywistym zbiegu postępowań: administracyjnego nadzwyczajnego postępowania oraz sądowoadministracyjnego. Postępowanie w sprawie wznowieniowej może być prowadzone jedynie wobec decyzji ostatecznej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Pozbawione znaczenia prawnego są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 128 i 240 §1 o.p. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć także pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 165 §3, art. 139 §1 i 2, art. 201 §1 pkt 2. Zgodnie z art. 139 §1 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozpatrywanej sprawie wyjaśniono stronom postępowania, że zakończenie przez Naczelnika postępowań w przedmiocie wznowienia nie było możliwe ze względu na toczące się od 2012 r. postępowania przed organem II instancji i sądami administracyjnymi. Załatwienie sprawy jest uzależnione od rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od wydanych w sprawie decyzji, a ewentualne przywrócenie terminu spowodowałoby, że wnioski stałyby się bezprzedmiotowe, gdyż dotyczyłyby decyzji nieostatecznej. Czas trwania postępowania podatkowego nie wynika zatem z bezczynności czy opieszałości Naczelnika, ale spowodowany jest zakresem prowadzonego postępowania podatkowego i uzależnieniem podjęcia określonych działań od rozstrzygnięcia przez organ II instancji wniosków o przywrócenie terminu, które są zawieszone. Wydanie postanowień o wznowieniu postępowań w dniu 8 stycznia 2013 r., nastąpiło bez zbędnej zwłoki. Podejmowanie dalszych czynności nie było uzasadnione, gdyż w pierwszej kolejności powinna zostać załatwiona sprawa dotycząca odwołań od decyzji, a dopiero później sprawa dotycząca wznowienia, które stanowi nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji.

Tym samym brak jest podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i orzekania o obowiązku wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności oraz stwierdzenia, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (art. 149 §1 pkt 3 p.p.s.a.) oraz zastosowania w sprawie art. 149 §1 pkt 1, art. 149 §1a i art. 149 § 2 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 149 §1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 §1a p.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 §2 p.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w przedmiotowych sprawach postanowienie o zawieszeniu zapadło stosunkowo późno, bo dopiero 27 sierpnia 2018 r., jednakże okoliczność ta pozostaje bez wpływu na realną możliwość wydania rozstrzygnięcia w obu sprawach. Nie można zatem stwierdzić, że organ nie wydając w terminie postanowienia o zawieszeniu postępowań popadł w bezczynność lub dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, ponieważ poza wydaniem postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania nie miał obiektywnej możliwości podejmowania jakichkolwiek innych czynności dotyczących postępowania wznowieniowego. Późniejsze wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania w żaden sposób nie naruszyło interesów podatników, którzy na ostateczne załatwienie sprawy będą musieli oczekiwać aż do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie leży bowiem w gestii organu I instancji przyspieszanie postępowań sądowoadministracyjnych zainicjowanych przez podatników. Skoro zaś zdecydowali się oni na uruchomienie kilku trybów postępowania, które to uprawnienie wynika z przepisów prawa, muszą liczyć się z tym, że postępowania prowadzone w różnych trybach nie mogą toczyć się równocześnie.

Trafnie także Sąd pierwszej instancji odniósł się do poglądu podatników na temat możliwości zakończenia postępowania wznowionego na skutek ich wniosku, w terminie pomiędzy wydaniem postanowienia o odmowie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z 13 grudnia 2012 r. a złożeniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, co nastąpiło 16 stycznia 2013 r. Naczelnik nie mógł wydać 13 grudnia 2012 r. postanowienia o wznowieniu postępowania, tj. w dacie wydania przez organ II instancji ostatecznych postanowień w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania albowiem w tym czasie nie były one jeszcze doręczone podatnikom, a więc tym samym nie weszły jeszcze do obrotu prawnego. Informację o ich doręczeniu stronom w dniu 17 grudnia 2012 r. organ podatkowy I instancji otrzymał 3 stycznia 2013 r. Zatem wydanie postanowień o wznowieniu postępowania przez organ I instancji w dniu 8 stycznia 2013 r. nastąpiło bez jakiejkolwiek zbędnej zwłoki.

Z wyrażonej w art. 133 §1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Naruszenie zasady określonej w art. 133 §1 p.p.s.a., może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a., usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na:

1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy,

2) pominięciu istotnej części tych akt,

3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 §3 p.p.s.a. i

4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn.

dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 §3 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Naruszeniem art.133 §1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd pierwszej instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że naruszenia tego przepisu można przypisać sądowi gdy wydane orzeczenie oprze na własnych ustaleniach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1620/17). Z kolei przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu.

Art. 133 § 1 p.p.s.a. wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny, a naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie w sytuacji wyjścia poza te granice. Ewentualne błędy w odczytaniu akt skutkować będą błędnym przedstawieniem stanu sprawy, czyli ewentualnym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.(wyrok NSA z 17 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1523/19).

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego (wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1903/17). Tym samym również niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a., bowiem w istocie opiera się on na zarzucie błędnej wykładni art. 56 p.p.s.a. i nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji co do kwestii wznowienia postępowania postanowieniem Naczelnika z 8 stycznia 2013 r.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.