Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1711/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 207 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 18
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 167/17 w sprawie ze skargi Gminy Z. na decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w postaci odsetek 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy Z. na rzecz Zarządu Województwa Pomorskiego 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r. oddalił skargę Gminy Z. (beneficjent, gmina, skarżąca) na decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty odsetek.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] kwietnia 2010 r. zawarto umowę o dofinansowanie projektu pn. "Kompleksowe uporządkowanie gospodarki ściekowej w Gminie Z.- etap I" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Pomorskiego na lata 2007-2013 pomiędzy Województwem Pomorskim, a beneficjentem - Gminą Z. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie projektu i aneksami beneficjent otrzymał na realizację ww. projektu środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie łącznej nieprzekraczającej 4.100.000 zł. We wniosku o dofinansowanie beneficjent oświadczył, że nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego w ramach realizacji dofinansowanego projektu kosztu podatku od towarów i usługi, jednocześnie zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W dniu [...] stycznia 2016 r. w sprawozdaniu z zachowania trwałości projektu beneficjent poinformował IZ, że zaistniały okoliczności powodujące możliwość odzyskania przez beneficjenta podatku VAT. Jak wynikało z dokumentacji sprawy gmina nieodpłatnie udostępniła powstałą w ramach projektu infrastrukturę wodnokanalizacyjną gminnemu zakładowi budżetowemu, który świadczył w gminie opodatkowane usługi z zakresu doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Następnie beneficjent złożył oświadczenie z dnia [...] lutego 2016 r., z którego wynikało, iż korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług kwoty odpowiadała zrefundowanemu podatkowi VAT.

Beneficjent odzyskał kwotę podatku z Urzędu Skarbowego w S. Gdańskim w dwóch transzach, tj. [...] lutego 2016 r. i [...] marca 2016 r.

Dnia [...] marca 2016 r. beneficjent dokonał zwrotu wypłaconego dofinansowania w kwocie 937.525,36 PLN wraz z odsetkami w kwocie 336.027 PLN. Jednocześnie pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. zwrócił się do IZ z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w postaci odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych od kwoty należności głównej w związku z odzyskaniem podatku VAT.

Zarząd Województwa Pomorskiego decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. stwierdził, że beneficjent uzyskując prawo do odliczenia podatku VAT i odzyskując ten podatek z Urzędu Skarbowego, utracił jednocześnie prawo do jego kwalifikowania w ramach projektu w zakresie poniesionych wydatków, gdyż kwota środków możliwych do odzyskania stała się kwotą pobraną w wysokości wyższej niż należna, tj. niezbędna do sfinansowania projektu, a tym samy na podstawie przepisów prawa zwrócone odsetki liczone jak dla zaległości podatkowych od należności głównej nie stanowią nadpłaty. Organ pierwszej instancji w swej decyzji odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w postaci odsetek od kwot należności głównej.

Ponownie rozpoznając sprawę Zarząd Województwa Pomorskiego decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] lipca 2016 r. Mając na uwadze wyjaśnienia strony jak również zebrane w sprawie dowody i po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy ostatecznie uznał, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do pobrania środków w nadmiernej wysokości z uwagi na fakt, iż beneficjent uzyskał prawo do odliczenia wcześniej zrefundowanego podatku VAT i zaczął go już odzyskiwać. Podatek VAT w przedmiotowym projekcie stanowił, więc koszt niekwalifikowany, w części możliwej do odzyskania z Urzędu Skarbowego, więc kwota zwrócona wraz z należnymi odsetkami nie stanowi nadpłaty, a jej zwrot nastąpił w zgodzie z zapisami umowy o dofinansowanie oraz innymi przepisami ustawy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku beneficjent zaskarżył decyzję i wniósł o jej uchylenie, a także - uchylenie, na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Zarządu Województwa Pomorskiego nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016, 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skargi.

Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności obciążenia gminy odsetkami, wobec uznania wydatku na VAT poniesionego w ramach realizowanego przez skarżącą projektu, za wydatek niekwalifikowalny. Zdaniem skarżącej, mimo, że odzyskany faktycznie VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym, brak było podstaw obciążenia gminy obowiązkiem zapłaty odsetek. Według organu możliwość odzyskania VAT, a tym bardziej jego faktyczne odzyskanie przesądza o uznaniu za wydatek niekwalifikowalny i obliguje Instytucję Zarządzającą do orzeczenia o jego zwrocie wraz z odsetkami.

W ocenie WSA nie może budzić wątpliwości, że w przypadku, gdy podatek VAT, wskazany w umowie, jako koszt kwalifikowalny, dofinansowany ze środków pomocowych został przez gminę odzyskany, zasadnie organ uznał ten wydatek za niekwalifikowalny podlegający zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków.

Sąd I instancji uznał, że szczególny charakter umowy zawartej między właściwą Instytucją Zarządzająca a beneficjentem pomocy finansowej ze środków funduszy europejskich powoduje, że odpowiedzialność za wystąpienie okoliczności skutkujących obowiązkiem zwrotu środków opiera się na obiektywnych kryteriach niewypełnienia wszystkich warunków umowy. Nie ma znaczenia to, czy można beneficjentowi przypisać bezpośrednio winę z tytułu zaistniałych zdarzeń, czy przyczyny skutkujące obowiązkiem zwrotu były zależne od beneficjenta. WSA podzielił argumentację organu, że w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm., dalej: u.f.p.) organ nie bada winy, czy też zamiaru beneficjenta, jego dobrej bądź złej wiary. W ustawie nie przewidziano żadnych okoliczności - wystąpienia winy lub jej rodzaju, czy też zakresu udziału podmiotów trzecich w powstaniu sytuacji prowadzących do zwrotu środków. Beneficjent podpisując umowę o dofinansowanie projektu otrzymał bezzwrotną pomoc, pod warunkiem zrealizowania określonych w niej warunków. Zgodnie z art. 207 u.f.p. "sankcją" za ich niezachowanie jest zwrot środków pobranych nienależnie, wraz z odsetkami (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 723/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Faktyczne odzyskanie zrefundowanego VAT powoduje, że środki te stają się środkami pobranymi nienależnie. Już samo zaistnienie możliwości odzyskania VAT wskazuje na możliwość podwójnego finansowania oraz konieczności uznania za wydatek niekwalifikowany (por. wyrok WSA w Kielcach z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 146/15 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Według WSA konieczność zapłaty odsetek od zwracanej kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynika nie tylko z art. 207 ust. 1 u.f.p., ale także z umowy o dofinansowanie. Postanowienia umowy mają swoje umocowanie w przepisach prawa unijnego, w zakresie kryteriów kwalifikowalności wydatków, w tym podatku VAT, są jasne i nie wymagają dodatkowej interpretacji. Treść podpisanej przez skarżącą umowy o dofinansowanie jednoznacznie określa konsekwencje uznania wydatku za niekwalifikowalny, nie można, zatem mówić o nierównym traktowaniu stron umowy.

W ocenie Sądu I instancji, nie jest zasadny zarzut gminy, że została obciążona negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne. Otrzymanie zwrotu VAT oznacza, że wydatki ponoszone przez gminę były związane z czynnościami opodatkowanymi, o czym świadczyło złożenie przez gminę wniosku o zwrot podatku i korekty deklaracji. Powyższe spowodowało, że pobrane przez gminę środki europejskie w zakresie VAT były nienależne, wydatek poniesiony na podatek VAT był wydatkiem niekwalifikowalnym od dnia przekazania tych środków gminie i tym samym kwestia naliczenia stosownych odsetek od tego momentu była prawidłowa. Te same zasady kwalifikowalności wydatków muszą, bowiem obowiązywać zarówno na etapie uzyskiwania dofinansowania jak i na etapie realizacji projektu. Odmienna interpretacja definicji VAT, jako wydatku kwalifikowalnego naruszałaby zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów.

WSA wskazał, że przepis art. 207 ust. 1 pkt 3 u.p.f. zawiera jednoznaczne unormowanie, że w przypadku pobrania środków nienależnych organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi w sposób wskazany w ustawie. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Wobec powyższego organ nie ma możliwości odstąpienia od zasad naliczania odsetek, w szczególności nie może uwzględniać okoliczności, że zwrócona przez organy podatkowe na rzecz gminy kwota VAT nie obejmowała odsetek.

Zdaniem Sądu I instancji, do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania art. 18 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016, poz. 1454), ponieważ dyspozycja tego przepisu odnosi się do podmiotów, które przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonały z tego tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, a więc nie dotyczy skarżącej, która zwrotu niekwalifikowalnego podatku VAT wraz z odsetkami dokonała przed wejściem w życie art. 18 ww. ustawy.

W skardze kasacyjnej gmina zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyroku, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez rozpoznanie sprawy w oderwaniu od podstawy prawnej stosowanej przez organy obu instancji, a w konsekwencji wyjście poza granice sprawy administracyjnej, która była przedmiotem skargi.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) błędną wykładnię art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., w wyniku której Sąd I instancji przyjął, że niezależne od woli beneficjenta zmiany stanu faktycznego lub prawnego zaistniałe po momencie pobrania dotacji mogą prowadzić do uznania jej za pobraną w nienależnej wysokości, podczas gdy art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. nakazuje badanie zasadności lub niezasadności przyznania środków w danej wysokości według stanu faktycznego i prawnego z chwili ich pobrania (wypłacenia), w konsekwencji, czego zmiany stanu faktycznego lub prawnego zaistniałe po pobraniu dotacji nie mogą stanowić o jej pobraniu w nienależnej wysokości.

III. W konsekwencji powyższego Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania (art.174 pkt. 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., poprzez jego błędne niezastosowanie, w sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ dotknięte było naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p opisanej w punkcie II. 1) powyżej.

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezasadne zastosowanie.

W uzasadnieniu gmina przedstawiła argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to NSA związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Należy także wskazać, że w przypadku podniesienia jednocześnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć te ostatnie, ponieważ pozwoli to następnie ustalić prawidłowe zastosowanie lub wykładnię powołanych w sprawie przepisów prawa materialnego w danym stanie faktycznym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić, lub rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy, lub nie rozpoznał istoty sprawy. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej WSA nie rozstrzygał sprawy w oparciu o przepis art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., przepis ten przywołał wskazując na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1546/12. Sąd I instancji jednoznacznie stwierdził, że pobrane przez gminę środki europejskie w zakresie VAT były nienależne, wydatek poniesiony na podatek VAT był wydatkiem niekwalifikowalnym od dnia przekazania tych środków gminie. Natomiast konieczność zapłaty odsetek od zwracanej kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynika nie tylko z art. 207 ust. 1 u.f.p., ale także z umowy o dofinansowanie. Dlatego też zarzut wyjścia poza granice sprawy nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z przepisem art. 207 ust. 1 u.f.p. w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 (pkt 2), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 3) podlegają zwrotowi wraz z odsetkami. Przepis art. 207 ust. 1 u.f.p. nie różnicuje sytuacji, gdy do jego wypełnienia dochodzi z winy beneficjenta. Odpowiedzialność z tytułu zwrotu środków ma charakter obiektywny, niezależny od dobrej lub złej woli beneficjenta, któremu przekazano środki dofinansowania. Do zastosowania art. 207 ust. 1 u.f.p. wobec podmiotu otrzymującego dofinansowanie nie jest potrzebne badanie stopnia zawinienia takiego podmiotu. Odpowiedzialność prawna w finansach publicznych ma charakter obiektywny i nie może być wyłączona nawet w przypadku braku zawinienia. Obowiązek zwrotu środków powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami. Nie ma konieczności badania stopnia zawinienia beneficjenta (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1862/12). Powyższe uwagi, w sytuacji gdy gmina otrzymała zwrot podatku VAT implikuje stwierdzenie, iż środki europejskie wypłacone w ramach projektu są pobrane nienależnie, co z kolei rodzi obowiązek dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami na podstawie art. 207 u.f.p. Zauważyć też trzeba, że pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości środki podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w myśl art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Zastosowanie art. 207 u.f.p. było konsekwencją podjętego zobowiązania w ramach zawartej umowy o dofinansowanie projektu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, elementy stosunku dofinansowania wynikającego z umowy mają charakter cywilnoprawny. Ustawodawca wprowadził do stosunków prawnych łączących strony umowy o dofinansowanie, elementy publicznoprawne, stanowiące dodatkowe gwarancje, zapewniające prawidłową realizację umowy. Nadto wskazać należy, że dyspozycja art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. nie pozostawia organowi dowolności działania w zakresie dochodzenia zwrotu środków pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami liczonymi w sposób wskazany w tym przepisie. Nie daje możliwości liczenia odsetek w myśl § 8 ust. 1 umowy, co postuluje gmina. Skoro, zatem doszło do faktycznego podwójnego dofinansowania spowodowanego odpadnięciem podstaw kwalifikowalności podatku VAT, to Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko Zarządu Województwa wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zgodzić także należy się z Sądem I instancji, że do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania art. 18 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016, poz. 1454), ponieważ dyspozycja tego przepisu odnosi się do podmiotów, które przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonały z tego tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, a więc nie dotyczy skarżącej, która zwrotu niekwalifikowalnego podatku VAT wraz z odsetkami dokonała przed wejściem w życie art. 18 ww. ustawy. Gmina dokonał zwrotu wypłaconego dofinansowania w kwocie 937.525,36 PLN wraz z odsetkami w kwocie 336.027 PLN w dniu [...] marca 2016 r. zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, przed wejściem w życie wyżej wskazanej ustawy, której przepisy nie przewidują jej retrospektywnego działania.

Z powyższych względów zarzut zawarty w punkcie II.1) petitum skargi kasacyjnej i powiązane z nim zarzuty podniesione w punkcie III.2) i 3) petitum skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.