Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 386/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 § 1, art. 250
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 7a pkt 7, 8 i 14, ust. 7c i ust. 7d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.K., W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2009 rok niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu M.R. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych obejmującą należny podatek od towarów i usług.


UZASADNIENIE

L. i W. małżonkowie K. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] określającą skarżącym wysokość dochodu za 2009 r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, w kwocie 39.769,34 zł.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 23 lutego 2010 r. L. i W. małżonkowie K., dokonując wspólnego rozliczenia, złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r.

Z uwagi na to, że skarżący w złożonym zeznaniu wykazali skorzystanie z ulg podatkowych (rehabilitacyjnej, z tytułu użytkowania sieci internet oraz z tytułu wychowania dzieci) a także nie uwzględnili wysokości wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych w kwocie wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach czynności sprawdzających, wezwał małżonków K. do okazania dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulg. Wskazał jednocześnie kwotę wydatków mieszkaniowych, przypadających do odliczenia w latach następnych, która wynikała z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 17 lipca 2015 r. L.K. przedłożyła: dot. W.K. roczne obliczenie podatku przez organ rentowy PIT-40A za 2009 r., informację PIT-11 z wykazanym przychodem z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy L.. informację P1T-11 z wykazanym przychodem z działalności wykonywanej osobiście przez L.K., faktury VAT za 2009 r. (8 szt.) wystawione przez [...] na rzecz L.K. z wykazanymi kosztami za usługi internetowe, kopie z rachunku bankowego dla potwierdzenia opłacenia ww. faktur VAT bez wskazania właściciela tego rachunku, kserokopię jednej karty książeczki RUM z dnia [...] lutego 2009 r. na nazwisko L.K., skierowanie na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne wystawione przez lekarza Podstawowej Opieki Zdrowotnej - lekarza chorób wewnętrznych M.K.-Ł. oraz zaświadczenia z dnia [...] lutego 2009 r. wydanego przez ZOZ [...] potwierdzające odbycie zabiegów rehabilitacyjnych przez L.K. w dniach od [...] do [...] lutego 2009 r., kserokopie z zeszytu na potwierdzenie przyjmowania leków oraz korzystanie z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez Ż.K. (kopie dotyczą wpisów z roku 2002, 2008 i 2009), oświadczenie L.K. z dnia [...] lipca 2015 r. o poniesieniu w 2009 r. wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne ze wskazaniem kwoty: "powyżej 2.280 zł" i powołaniem się na tryb art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, oświadczenie W.K. z dnia [...] lipca 2015r. o poniesieniu w 2009 r. wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne ze wskazaniem kwoty: "powyżej 2.280 zł" i powołaniem się na tryb art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej.

W tym samym dniu małżonkowie K. złożyli w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009.

Z kolei w dniu 3 sierpnia 2015 r. małżonkowie K. nadesłali do organu: kserokopię orzeczenia o niepełnosprawności córki Ż.K. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., kserokopię orzeczenia o niepełnosprawności L.K. nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r., dowód rejestracyjny samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...], dowód rejestracyjny samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...], odpisy skrócone aktów urodzenia Ż.K. i B.K..

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w złożonej w dniu 17 lipca 2015r. korekcie PIT-37 skarżący nie uwzględnili prawidłowej kwoty ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r. za rok 2008, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015r. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] organ pierwszej instancji włączył do prowadzonego postępowania materiał dowodowy zebrany w trakcie czynności sprawdzających za 2009 r. oraz wskazane wyżej decyzje podatkowe pierwszej oraz drugiej instancji za 2008 rok.

Nadto wezwaniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do skarżących o przedłożenie: dowodu potwierdzającego, że wydatki (kwoty z tytułu użytkowania sieci Internet) zostały poniesione przez stronę oraz dowodu potwierdzającego odbycie w 2009 r. zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych (ilość i rodzaj zabiegów). W wezwaniu tym organ wyjaśnił również warunki skorzystania z przedmiotowych ulg.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 23 grudnia 2015 r. L.K. dostarczyła:

- karty pojazdów: seria [...], rok produkcji 2003, nr nadwozia [...] (pierwszy właściciel L.K., współwłaściciel W.K.), seria [...], rok produkcji 1993, nr podwozia - [...], właściciel W.K.,

- zeszyt prowadzony od 2002 r. z wpisami dotyczącymi korzystania z zabiegów leczniczo- rehabilitacyjnych przez córkę strony Ż.K.,

- wydruk z zestawienia operacji na rachunku bankowym nr [...] W.K. (dwie strony dotyczące operacji z maja i czerwca 2009 r.).

Jednocześnie w tym samym dniu, małżonkowie K. złożyli w Urzędzie Skarbowym pismo, w którym wskazali między innymi, że odnośnie kosztów związanych z zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi złożyli już oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, jak też przedstawili dokumenty potwierdzające odbycie zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Wezwaniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżących do dostarczenia oryginałów dokumentów, których kopie złożono w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, tj.: karty z książeczki RUM na nazwisko L.K. z dnia [...] lutego 2009 r. - skierowanie na zabiegi rehabilitacyjne wystawione przez lekarza chorób wewnętrznych M.K.-Ł. oraz zaświadczenia z dnia [...] lutego 2009 r., wydanego przez ZOZ [...], potwierdzającego odbycie zabiegów rehabilitacyjnych (Sollux x 10, Magnetronik x 10, ćw. usprawniające x 10, ultradźwięki x 10) przez L.K. w dniach od [...] do [...] lutego 2009 r.

W wezwaniu organ wskazał jednocześnie przepisy (cytując ich treść) regulujące prawo do wykazanych przez stronę w zeznaniu podatkowym ulg oraz przedstawił własne stanowisko odnośnie ewentualnego prawa strony do dokonanych w zeznaniu podatkowym odliczeń. Poinformował również, że samo złożenie na piśmie przez stronę oświadczeń i wyjaśnień o wysokości poniesionych wydatków nie może zostać uznane za wystarczające dla uprawdopodobnienia faktu ich poniesienia oraz że ilość potwierdzonych zabiegów i odległości pomiędzy miejscem zamieszkania L.K. i jej córki a miejscami przeprowadzanych zabiegów leczniczo- rehabilitacyjnych nie uprawdopodobniają prawa do odliczenia górnych granic ulgi, tj. w kwotach po 2.280 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wezwał stronę do dostarczenia dowodów potwierdzających odbycie innych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych (poza tymi, które wynikały ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów), np. zaświadczeń od lekarzy lub instytucji potwierdzających odbycie w 2009 r. zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych (ich ilość i rodzaj).

W wezwaniu organ wskazał także, że w przypadku gdy L.K. lub córka strony korzystały z innych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które ponoszone były w 2009 r. wydatki na używanie samochodu na dojazd na te zabiegi, należy dostarczyć dokumenty potwierdzające ewentualne zdarzenia. Ponadto wezwano stronę do wskazania na piśmie: na ilu zabiegach leczniczo-rehabilitacyjnych w 2009 r. (w związku z którymi były używane samochody strony) była L.K., a na ilu córka strony; tras przejazdu samochodami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (od - do, miejscowość, ulica) oraz odległości tych tras. Poinformowano również, że strona może wskazać własne szacunkowe wyliczenie kosztów poniesionych w 2009 r. na dojazd na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne córki oraz L.K., podając ilość zabiegów, odległości od miejsca zamieszkania do miejsc, w których korzystano z zabiegów, zużycie paliwa samochodów, którymi dojeżdżano na zabiegi, koszt paliwa, inne wydatki związane z użytkowaniem samochodów.

Organ podatkowy poinformował przy tym stronę, że nie podała żadnej konkretnej informacji, która mogłaby zostać w toku postępowania podatkowego zweryfikowana. Wskazał, że same oświadczenia o poniesieniu wydatków w kwocie wyższej aniżeli ustawowy limit, czy oświadczenie o odbyciu zabiegów poza miejscem zamieszkania, bez wskazania tego miejsca (czy tych miejsc), nawet jeżeli są składane w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogą zostać uznane za wystarczające dla uprawdopodobnienia poniesienia wydatków, na jakie strona się powołuje.

W odpowiedzi na wezwanie małżonkowie K. pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. wyjaśnili, że L.K. korzystała z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych (od 2006 r.) prawie codziennie (również w 2009 r.), m.in. w [...], wskazując, że "liczba zabiegów była bardzo różna". Zdaniem skarżących przepisy prawa nie nakazywały gromadzenia (posiadania) dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na powyższy cel. Małżonkowie K. wskazali również, że Ż.K. w 2009 r. często przebywała poza domem (np. [...]) i z bliżej położonych miast była dowożona na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Nie podali jednak żadnej konkretnej informacji w powyższym zakresie.

Pismem z dnia [...] lutego 2016 r. organ podatkowy po raz kolejny wezwał skarżących do uszczegółowienia oświadczeń złożonych w trakcie czynności sprawdzających i postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. odnośnie wydatków poniesionych w tym roku podatkowym na używanie samochodu osobowego (samochodów osobowych), dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] z prośbą o potwierdzenie ilości i charakteru zabiegów odbytych w tej placówce przez L.K. w 2009 r. [...] potwierdził jedynie zabiegi wykonane w dniach od [...] do [...] lutego 2009 r., tj. wynikające z zaświadczenia dostarczonego wcześniej przez stronę, oraz że wykonane w tych dniach zabiegi miały charakter leczniczo-rehabilitacyjny.

Podobne wezwanie organ podatkowy wystosował również do Lekarza Medycyny Z.D., którego imienne pieczątki widnieją na dowodach przedłożonych przez stronę (tj. w zeszycie z zabiegów wykonywanych u córki skarżących Ż.K.). Z.D. (specjalista chorób dziecięcych, specjalista alergolog) potwierdził, że zabiegi wykonywane u Ż.K. miały charakter leczniczo-rehabilitacyjny; z okazanego zeszytu wynika, że w 2009 r. pacjentka ta odbyła 6 zabiegów, natomiast nie jest w stanie stwierdzić, czy były to wszystkie odbyte wizyty, tzn. wszystkie zabiegi, jakie przeprowadzał w 2009 r. Wskazał również, że zabiegi u Ż.K. były przeprowadzane wyłącznie w [...]. W dniu 23 lutego 2016 r. L.K. uwierzytelniła wcześniej złożone dokumenty oraz oświadczyła, że żaden przepis nie zobowiązywał jej do gromadzenia dokumentów potwierdzających prawo do ulgi rehabilitacyjnej (dojazd na zabiegi).

Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom L. i W.K. wysokość dochodu za 2009 r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, w kwocie 39.769,34 zł.

W ocenie organu ilość potwierdzonych zabiegów i odległości pomiędzy miejscem zamieszkania L.K. i córki skarżących, a miejscami przeprowadzanych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych nie uprawdopodabniają prawa do odliczenia w kwotach po 2.280 zł dla każdej z uprawnionych osób. Organ podkreślił, że skarżący nie wskazali danych, o które występował. Wyjaśnił również, że oświadczenia składane przez stronę korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracji z urzędu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego złożone przez małżonków K. oświadczenia kłócą się z innymi dowodami zebranymi w prowadzonym postępowaniu podatkowym, tj.:

- zaświadczeniem z dnia [...] lutego 2009 r., wydanym przez [...], potwierdzającym odbycie jedynie 10 zabiegów rehabilitacyjnych przez L.K., w dniach od [...] do [...] lutego 2009 r.,

- zeszytem mającym potwierdzać korzystanie z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez Ż.K. (z zapisami potwierdzonymi przez lekarza specjalistę alergologa), który zawiera jedynie kilka wpisów potwierdzających uczestnictwo w zabiegach,

- pismem z dnia [...] lutego 2016 r. [...] potwierdzającym jedynie odbycie zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez L.K. w dniach od [...] do [...] lutego 2009 r.,

- oświadczeniami lekarza specjalisty alergologa, który potwierdził wpisy w zeszycie o korzystaniu z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez córkę skarżących Ż.K. oraz stwierdził, że okazany zeszyt zawiera sześć wpisów z 2009 r. potwierdzających uczestnictwo w zabiegach Ż.K. oraz wskazał na przeprowadzenie wszystkich tych zabiegów w 2009 r. w [...].

Organ pierwszej instancji podkreślił również, że z zebranych dowodów i materiałów wynika, że zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne L.K. i Ż.K. odbywały się w tej samej miejscowości, w której zamieszkują, w odległości około 600 m od miejsca zamieszkania, jednakże wobec braku dowodów przeciwnych uznał, że odległość ta była pokonywana z wykorzystaniem samochodu (samochodów).

Naczelnik Urzędu Skarbowego obliczył ulgę z tytułu używania samochodów dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne L.K. i jej córki w ten sposób, że pomnożył odległość od miejsca zamieszkania do miejsca, w którym odbywały się zabiegi oraz odległość powrotną x ilość zabiegów x 0,8358 zł/km (stawka na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy). Przyjął też w decyzji wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych w kwocie 1.422,34 zł, określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r . Ponadto uwzględnił skarżącym ulgę z tytułu użytkowania sieci internet zgodnie z przedłożonymi dokumentami oraz ulgę z tytułu wychowywania małoletnich dzieci w pełnej wysokości za dwoje dzieci, tj. kwotę 2.224,08 zł (2 x 1.112,04 zł).

Od powyższej decyzji małżonkowie K. wnieśli odwołanie zarzucając rozstrzygnięcie niejasności w przepisach na korzyść fiskusa oraz naruszenie art. 2a, art.120, art.121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139 § 1, 2 i 3, art.187 § 2 i 3, art.190 Ordynacji podatkowej oraz nadinterpretowanie i rozszerzanie przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odwołanie skarżący zaznaczyli, że w zaskarżonej decyzji pominięto wcześniejsze decyzje wydawane przez organy podatkowe w stosunku do podatników za lata 2005, 2006, 2007, które nie powodowały powstania zobowiązania podatkowego, a zmieniały kwotę nadpłaty. Powołując się na art. 26 ust. 7c ustawy o podatku od osób fizycznych stwierdzili, że nie dotyczy ich wymóg posiadania dokumentów stwierdzających poniesienie kosztów użytkowania samochodów osobowych, gdyż dopiero od 2010 r. podatnik jest zobowiązany okazać dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, tj. dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Małżonkowie K. powołali się także na fakt przedłożenia w 2008 r. stwierdzenia lekarza specjalisty o stałej rehabilitacji i poinformowali, że zabiegi wykonywane były w różnych gabinetach, nie tylko w szpitalu. Podnieśli też, że córkę, która często przebywała poza miejscem zamieszkania, trzeba było przewozić na zabiegi z odległych miejsc, nawet ponad 100 km. Zakomunikowali także, że po paru latach trudno im określić dokładne trasy przejazdów i dni, w jakich odbywały się zabiegi, również te prywatne. Do odwołania załączyli kopie trzech stron książeczki RUM stwierdzając, że są to skierowania na zabiegi, które były wykonywane w ramach NFZ w 2009 r.

W piśmie z dnia [...] lipca 2016 r. małżonkowie K. zaznaczyli, że ulga remontowo-modernizacyjna nie została rozstrzygnięta przez WSA i NSA. Ponadto podnieśli zarzut przedawnienia stwierdzając, że decyzja została im dostarczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podniesiona przez skarżących okoliczność przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r. pozostaje bez wpływu na wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości dochodu za ten rok, który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na specyficzny charakter wydanej decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniając, że jej przedmiotem nie jest zobowiązanie podatkowe, co nie oznacza, że nie wywołuje ona żadnych skutków w sferze obowiązków podatnika, jednakże nie jest ona tożsama z decyzją wydawaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zasadą wynikającą z art. 70 § 1 ww.ustawy jest, że jedynie zobowiązanie podatkowe (a nie dochód lub strata będące jedynie efektem rachunku podatkowego za dany rok podatkowy) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stwierdził, że uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość dochodu nie ulega przedawnieniu. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Przytaczając treść art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7d, ust. 7a pkt 14 i ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy następnie stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie podjął czynności w celu zweryfikowania wysokości poniesionych przez małżonków wydatków. W szczególności uzasadnione były wezwania o dostarczenie dowodów na potwierdzenie korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które ponoszone miały być wydatki związane z używaniem samochodu.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że L.K. oraz Ż.K. korzystały w roku 2009 z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych świadczonych przez NZOZ [...]. L.K. skorzystała z 10 zabiegów (Magnetronic, Sollux, ćwiczenia usprawniające, ultradźwięki), zaś jej córka z 6 zabiegów. Na podstawie poczynionych ustaleń dokonał szacunkowego wyliczenia wydatków poniesionych w 2009 r. na używanie samochodów małżonków dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne L.K. i Ż.K.. Uwzględnił dokument potwierdzający ilość wykonanych zabiegów przez [...] oraz informacje otrzymane od lekarza Z.D. potwierdzające wykonane zabiegi w 2009 r. u Ż.K..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajduje podstaw do zakwestionowania przyjętego przez organ pierwszej instancji sposobu rozliczenia. Wyjaśnił, że został on oparty o zobiektywizowane kryteria, tj. koszty używania pojazdów dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 określone w § 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) oraz wydruk aplikacji dokonującej kalkulacji odległości. Zgodnie z zasadami logiki uwzględnił koszt poniesiony na dojazd i powrót.

W ocenie organu odwoławczego wyliczenia organu pierwszej instancji pozostają w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z ogólną wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Skoro strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających wysokość zastosowanej przez nią ulgi oraz nie dokonała oszacowania w tym zakresie, organ podatkowy był uprawniony do przeprowadzenia samodzielnego wyliczenia.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedłożone przez skarżących dowody w postaci kopii z książeczek RUM, w treści których figurują tylko nieczytelne zapisy dokonane przez lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, nie są wystarczające do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Zaznaczył, że samo wypisanie przez lekarza skierowania na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne nie oznacza, że zabiegi te zostały wykonane. Z treści przedłożonych kopii stron z książeczki RUM nie wynikają również, gdzie i kiedy zostały zrealizowane, ewentualnie wykonane, zapisane przez lekarza zabiegi. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia ww. dowodów przy szacowaniu kwoty wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w wyniku jego decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, uległa zmianie, na kwotę 1.422,34 zł, wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych. Powyższa decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej i wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 305/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił ją. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji i wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 498/16, oddalił skargę kasacyjną. W dniu [...] września 2016 r. została wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z uwzględnieniem zaleceń wskazanych przez sąd. Mając na uwadze fakt, że w wyniku decyzji podatkowej wydanej za 2008 r. wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych uległa zmianie - na kwotę 1.442,10 zł, przyjął ww. kwotę do rozliczenia w przedmiotowej sprawie dotyczącej roku podatkowego 2009.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że w ww. wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 305/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że postępowania dotyczące ulgi remontowo-modernizacyjnej za lata 2005, 2006 i 2007 zostały zakończone decyzjami ostatecznymi. Z tego względu podniesiony przez podatników zarzut błędnego ustalenia kwoty do odliczenia wydatków remontowych za poprzednie lata, jak i kwoty ulgi do przeniesienia na lata następne Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny.

Na powyższą decyzję L. i W.K. wnieśli skargę. Podnieśli, że zobowiązanie podatkowe za 2009r. wygasło a zaskarżona decyzja nie uwzględnia terminu przedawnienia i powinna być uchylona. Skarżący zarzucili też zaskarżonej decyzji oczywiste, nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania i liczne błędy. Zaznaczyli, że dopiero w 2010 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano, że należy okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych zaś niejasności w przepisach nie mogą być rozstrzygane pozytywnie dla fiskusa. Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja narusza także art. 59, art. 120, art. 121 § 1, 2 i art. 122, art. 124 i art.139 Ordynacji podatkowej oraz art.7, art. 18, art. 32, art. 71 i art. 75 Konstytucji RP.

Skarżący twierdzili, że spełnili wszystkie przesłanki do odliczenia wydatków na używanie samochodu osobowego. Zaznaczyli, że koszty używania samochodu osobowego to nie tylko tzw. "kilometrówka", to również ubezpieczenia, naprawy bieżące, przeglądy techniczne, itd.

W ocenie skarżących w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie gromadzono materiał dowodowy, aby zmniejszyć kwotę nadpłaty z 3.995,03 zł na kwotę 1.442,10 zł oraz wysokość ulgi rehabilitacyjnej z kwoty 4.715,23 zł na kwotę 721,73 zł. Ich zdaniem organ podatkowy celowo zaniża wydatki na cele rehabilitacyjne, ponieważ uwzględnił tylko tzw. "kilometrówkę", nie uwzględniając opłat za parkowanie, czy kosztów utrzymania samochodów, także spłaty kredytu na zakup (miesięcznie ok.600zł), jak też napraw samochodów czy ich ubezpieczenia AC,OC INNW. Również nie wzięto pod uwagę częstego przebywania dziecka poza miejscem stałego zameldowania, co powodowało, że celem odbycia zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych po dziecko trzeba było pojechać i przywieźć, a następnie odwieźć je i wrócić do domu. Skarżący podnieśli, że przepisy nie określają, że należy rozliczać koszty z miejsca zamieszkania podatnika czy osoby mającej na utrzymaniu osobę niepełnosprawną czy dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł samochodu. Wskazali, że korzystali również z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych niefinansowanych przez NFZ.

Skarżący podnieśli, że organ nie uwzględnił oświadczeń złożonych w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, w których oświadczyli wydatkowanie kwot 2.280 zł w stosunku do każdej osoby niepełnosprawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podkreślił dodatkowo, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym, o tyle na stronie postępowania ciąży obowiązek współdziałania z organem. Co do zasady, to strona postępowania ma największą wiedzę odnośnie swojej sytuacji faktycznej. Zatem w przypadku braku jej współpracy z organem, nie można temu organowi postawić zarzutu pominięcia okoliczności, których strona postępowania w toku postępowania podatkowego nie ujawniła, a których organ bez współpracy ze stroną nie mógł ustalić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zaznaczyć również trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm. - powoływanej dalej jako P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dot. skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2016 r. określającą skarżącym wysokość dochodu za 2009 r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, w kwocie 39.769,34 zł.

Z uwagi na podniesiony przez skarżących zarzut przedawnienia, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na szczególny charakter zaskarżonej decyzji, która określa jedynie wysokość dochodu uzyskanego przez skarżących w 2009 r.

Decyzję tego rodzaju przewidują przepisy art. 21b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik osiągnął dochód, przychód lub zysk w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, to wydaje on decyzję, w której określa wysokość tego dochodu, przychodu lub zysku. W doktrynie podkreśla się, że bezpośrednią przyczyną wprowadzenia przepisów art. 21b Ordynacji podatkowej była, co wynika z uzasadnienia ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), potrzeba określenia w decyzji kończącej postępowanie dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. Ma to miejsce wówczas, gdy podatnik w deklaracji źle obliczył podatek albo też wykazał stratę, a organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdził, że wystąpił dochód, ale w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania. Stan taki może wystąpić jedynie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie z konstrukcji pierwszego przedziału skali podatkowej wynika kwota dochodu wolna od podatku. Ustalenie przez organ podatkowy dochodu nieprzekraczającego tej kwoty skutkowało tym, że nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (ono w ogóle nie powstało) i nie można było też umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpił skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, o którym stanowi art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego wprowadzono do Ordynacji podatkowej komentowane rozwiązanie.

Przedmiotem takiej decyzji nie jest zatem zobowiązanie podatkowe, lecz kwota dochodu wolna od podatku. Nie oznacza to, jak słusznie zaznaczyły organy podatkowe, że nie wywołuje ona żadnych skutków w sferze obowiązków podatnika, lecz nie można twierdzić, że jest ona w skutkach tożsama z decyzją wydawaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. określającą wysokość zobowiązania podatkowego (por. L. Etel tezy 1 i 2 do art. 21b w Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex/el 2013). Ustawodawca, wprowadzając art. 21b Ordynacji podatkowej, nie rozszerzył jednocześnie instytucji przedawnienia do spraw określania dochodu czy straty, nie powodujących powstania zobowiązania podatkowego. W dalszym ciągu zasadą pozostało, że wyłącznie zobowiązanie podatkowe (a nie dochód lub strata będące jedynie efektem rachunku podatkowego za dany rok podatkowy) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1010/15 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zatem słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość dochodu nie ulega przedawnieniu. Tym samym podniesiony przez skarżących zarzut przedawnienia należało uznać za niezasadny.

Spór między stronami niniejszego postępowania dotyczy przede wszystkim kwestii kontroli przez organ podatkowy faktycznej wysokości wydatków, które skarżący zamierzali rozliczyć w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Zdaniem skarżących takie uprawnienia organu wprowadzono dopiero w ustawie podatkowej w 2010 r. Podkreślali przy tym, że niejasności w przepisach nie mogą być rozstrzygane pozytywnie dla fiskusa. W konsekwencji zarzucili organowi naruszenie zasad postępowania.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że prawo podatnika do doliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne wynika z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej również jako u.p.d.o.f.). Zamknięty katalog tego rodzaju wydatków zawiera ust. 7a wymienionego przepisu, który (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) w punkcie 14 do tej grupy kwalifikował wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Po myśli art. 26 ust. 7c tej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14.

Z kolei zgodnie z treścią art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f., warunkiem odliczenia tych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek, orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytuły całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną; albo orzeczenia o niepełnosprawności osoby, które nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Dokonując wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki, których spełnienie pozwala podatnikowi na pomniejszenie dochodu o wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne nie można pomijać celu, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na te cele, którym było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać bowiem rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą być więc faktycznie poniesione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119).

Należy mieć także na uwadze, że zastosowanie wszelkiego rodzaju ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i uzależnione jest do ścisłego wypełnienia przesłanek udzielenia takiej ulgi. W tym względzie nie można dokonywać wykładni rozszerzającej.

Zaznaczyć przy tym należy, że art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanawia swoistego ryczałtu wysokości odliczenia wydatków na przewozy osoby niepełnosprawnej na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, o czym wprost świadczy zastosowana w tym przepisie formuła "w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł". Skoro wysokość wymienionych w tym przepisie wydatków jednak się ustala, nie może to oznaczać, że ich wysokość nie podlega weryfikacji. Brak obowiązku udokumentowania wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. oznacza brak obowiązku wykazania ich określonymi środkami dowodowymi, nie oznacza natomiast nieistnienia w ogóle obowiązku ich wykazania. Wymóg ten zostanie spełniony, gdy np. podatnik spełniający pozostałe warunki skorzystania z ulgi, określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 tej ustawy, złoży oświadczenie o wysokości poniesionych wydatków na przejazdy, co wszakże nie wyklucza ich zweryfikowania przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1720/12 - CBOSA).

Przepisy art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalniają zatem od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust.7a pkt 7, 8 i 14, a jedynie łagodzą rygory dowodowe, zezwalając na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty, dowodami.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawarte w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w istotny sposób zawęża cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, wizyty kontrolne czy wskazanie dalszego sposobu leczenia. Nie ulega też wątpliwości, że czynności medyczne polegające na wizytach kontrolnych, czy też badaniach lekarskich, nie są tożsame z określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Podnosi się także, że w przypadku dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzystał (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 610/14 CBOSA; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/GL 913/10, LEX nr 1120003).

Wobec powyższego kierowane przez organy wezwania, by skarżący wykazali dowody potwierdzające odbycie w 2009 r. zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez L.K. i Ż.K. oraz by wskazali trasy przejazdu, własne szacunki i wyliczenia poniesionych kosztów związanych z przewozem samochodem osobowym na te zabiegi, nie były żądaniem bezpodstawnym lecz wynikały z treści ww. przepisów. Twierdzenia skarżących, jakoby organ nie miał po temu podstaw, są niezasadne.

Podobnie za niezasadnie uznać należy twierdzenia skarżących, że do skorzystania z przedmiotowej ulgi we wskazanym przez nich zakresie wystarczające było złożone przez nich oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć trzeba, że wszelkie składane przez stronę postępowania, na piśmie bądź w formie ustnej, wyjaśnienia, oświadczenia, czy zeznania stanowią dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i jako takie podlegają ocenie organów, na zasadach i w trybie przewidzianym w tej ustawie. W tym zakresie nie stanowi żadnego wyjątku oświadczenie podatnika składne w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest ono szczególnym środkiem dowodowym, jak chcieliby tego skarżący, jest to wyłącznie twierdzenie strony, które może dotyczyć faktów lub stanu prawnego i podlega ocenie przez organ podatkowy. Oświadczenie to nie jest dla organu wiążące, organ może podważyć jego moc i wiarygodność w oparciu o inne dowody, zwłaszcza jeśli budzi ono wątpliwości. Ponadto, z istoty tego oświadczenia wynika, że składająca je strona postępowania nie wykazuje innymi środkami dowodowymi prawdziwości swoich słów. Odbieranie takiego oświadczenia ma jedynie sens, gdy organ, co do zasady nie zamierza negować wynikających z oświadczenia faktów lub też zgromadzone w toku postępowania dowody nie są sprzeczne z oświadczeniem (por. wyroki NSA: z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 453/11 oraz z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 941/15 – CBOSA). Jednak nie miało to miejsca w realiach niniejszej sprawy, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że złożone przez skarżących oświadczenia kłócą się z innymi dowodami zebranymi w prowadzonym postępowaniu podatkowym, tj.: z zaświadczeniem z dnia [...] lutego 2009 r. wydanym przez [...], potwierdzającym odbycie przez L.K. jedynie 10 zabiegów rehabilitacyjnych (Sollux x 10, Magnetronik x 10, ćw. usprawniające x 10, Ultradźwięki x 10), w dniach od 16 do 27lutego 2009 r.; z wpisami w zeszycie mającymi potwierdzać korzystanie z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez córkę skarżących Ż.K. (potwierdzonymi przez lekarza specjalistę alergologa), który zawiera jedynie kilka wpisów o uczestnictwie w zabiegach; z pismem z dnia [...] lutego 2016 r. [...] potwierdzającym odbycie zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez L.K. jedynie w dniach od [...] do [...] lutego 2009 r.; z oświadczeniami lekarza specjalisty alergologa, który potwierdzał wpisy w zeszycie co do korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez Ż.K. stwierdzając, że okazany zeszyt zawiera sześć wpisów z 2009 r. potwierdzających uczestnictwo Ż.K. w zabiegach oraz że wszystkie zabiegi, jakie przeprowadził w 2009 r. u Ż.K. odbyły się w [...].

Wbrew twierdzeniem skarżących organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Prócz wielokrotnych wezwań kierowanych do skarżących organ zwrócił się o udzielenie stosownych informacji do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] oraz lekarza Z.D., mając uzasadnione wątpliwości odnośnie złożonych przez skarżących oświadczeń. Nadto na etapie postępowania odwoławczego organ ocenił przedłożone przez skarżących kopie z książeczek RUM zasadnie uznając, że samo wypisanie przez lekarza skierowania na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne nie oznacza, że zabiegi te zostały wykonane.

Twierdzenia skarżących jakoby organ celowo zaniżył wydatki na cele rehabilitacyjne uwzględniając tylko tzw. "kilometrówkę", bez uwzględnienia np. opłat za parkowanie, czy kosztów utrzymania samochodów, dyskwalifikują znajdujące się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy, kierowane do skarżących, wezwania organu, w których zwracał się do strony m.in. o własne szacunkowe wyliczenie kosztów poniesionych w 2009 r. na dojazd na zabiegi leczniczo rehabilitacyjne (oczekując wskazania ilości zabiegów, odległości od miejsca zamieszkania do miejsc zabiegów, zużycia paliwa, kosztu paliwa i innych wydatków związanych z użytkowaniem samochodów). Brak współpracy skarżących w tym zakresie również nie przemawia na ich korzyść.

W ocenie Sądu, z uwagi na brak stosownych danych, organy podatkowe zasadnie dokonały wyliczenia przysługującej skarżącym ulgi z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo rehabilitacyjne, uwzględniając przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy oraz korzystając z wydruku aplikacji dokonującej kalkulacji odległości.

Dodać można, że organ prawidło, na podstawie przedłożonych dokumentów, uwzględnił skarżącym ulgę z tytułu użytkowania sieci internet, właściwie rozliczył również ulgę z tytułu wychowywania małoletnich dzieci (w pełnej wysokości za dwoje dzieci: 2 x 1.112,04 zł = 2.224,08 zł). Z kolei odnośnie wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił kwotę 1.442,10 zł, która wynika z decyzji tego organu z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., która to decyzja została wydana w następstwie wyroku NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 498/16. Nie sposób zatem czynić organowi z tego powodu zarzutu działania w celu wyłącznie fiskalnym.

W ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121, art.122 i art.123, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają zaś wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także wskazanych przez stronę przepisów Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił (pkt 1 wyroku). Wynagrodzenie dla ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżących przyznano na podstawie art. 250 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) (pkt 2 wyroku).