Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2999/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. sprawy ze skargi H.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i listopad 2002r. oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/W.Zygmont


UZASADNIENIE

I SA/Po 2999/03

U Z A S A D N I E N I E

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia [...].2003r. w zakresie rzetelności i legalności rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 1999, 2000, 2001 i 2002 przez H. J., posiadającego zarejestrowaną od 1996r. działalność gospodarczą pod firmą "A " z żoną E. E. w T. - bez zawiązania spółki cywilnej - postanowieniem z dnia [...].2003r. Naczelnik tego Urzędu wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w stosunku do H. J. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyżej wskazane lata.

Decyzją z dnia [...].2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art.10 ust.2 i art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz art.21 § 1 pkt 1 i § 5, art.207 Ordynacji podatkowej określił H. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2002r. w kwocie [...],- zł, czerwiec 2002r. w kwocie [...],- zł, oraz za miesiąc listopad 2002r. w kwocie [...],- zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że mimo zawiadomienia organu podatkowego o zawieszeniu od 1 września do 18.11 i od 25.11.1999r. na czas nieokreślony prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A" w zakresie m. innymi auto-handel, auto transport, elektromechanika pojazdowa, handel detaliczny i okrężny artykułami spożywczymi i przemysłowymi H. J. dokonywał zakupu i sprzedaży używanych samochodów, a obrotu z tytułu tej działalności nie wykazywał w ewidencji przychodów, a także dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, której nie prowadził, nie składał też deklaracji VAT-7.

H. J. w roku 2002 sprzedał 3 samochody: osobowy [...] rok prod.2000 dnia [...].2002 za cenę [...] zł, nabyty uprzednio w drodze importu za cenę [...] zł dnia [...].2001r., dnia [...].2002r. samochód osobowy [...] rok prod.1993 za cenę [...] zł, który nabył w drodze importu za cenę [...] zł, dnia [...].2002r. samochód ciężarowy [...] rok prod.1999 za cenę [...] zł, który nabył dnia [...].2002r. w kraju za cenę [...] zł.

Stwierdzenia zarobkowego charakteru handlu samochodami przez H. J. od 1999r. - 2002r. dokonano na podstawie ilości i częstotliwości ich nabywania oraz sprzedaży w każdym roku, poza jakąkolwiek ewidencją. W roku 1999 zakupiono 2 samochody i sprzedano 2 samochody, oprócz trzeciego, ujętego w ewidencji, w roku 2000 zakupiono 3 samochody i sprzedano 4 samochody, w roku 2001 zakupiono 4 samochody i sprzedano 3 samochody, w roku 2002 zakupiono 1 samochód i sprzedano 3 samochody. Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2 ustawy w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Na podstawie przedłożonych i zgromadzonych dokumentów dotyczących powyższych samochodów oraz dowodów odprawy celnej przywozowej i umów kupna-sprzedaży ustalono, że ich nabywcą oraz importerem zbywcą był H. J., z wyjątkiem samochodu [...], który nabył z córką J. E. (wówczas uczennicą), bez określenia w umowach kupna i sprzedaży tego samochodu wielkości udziałów współwłaścicieli.

Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2002r. przyjęto w drodze oszacowania obrotu wg kwoty sprzedaży brutto, wynikającej z nadesłanych przez Starostwo Powiatowe umów kupna-sprzedaży oraz dokumentów celnych SAD i przedłożonych przez podatnika umów sprzedaży samochodów i tak:

sprzedaż w kwietniu - [...] zł brutto, netto - [...] zł, podatek VAT 22% = [...] zł.

sprzedaż w czerwcu - [...] zł brutto (50% ceny sprzedaży), netto [...] zł, podatek VAT 22% = [...] zł,

sprzedaż w listopadzie - [...] zł brutto, netto [...] zł, VAT 22% = [...] zł

na podstawie art.27 ust.2 ustawy o VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że nabywane samochody stanowiły jego prywatną własność, nie stanowiły towaru handlowego, 2 samochody były nabyte na imię i nazwisko podatnika a jeden na współwłasność z inną osobą. Zawieszenie działalności gospodarczej nastąpiło w związku z chorobą podatnika i częściową niezdolnością do pracy. Dokonanie zakupu 5 samochodów od 1998 - 2002 na wyłączną własność podatnika, jak również 7 samochodów do współwłasności z J. E. - córką, bądź P. J. - synem, przy udziale podatnika 10% w tych samochodach, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz opłacie skarbowej lub podatkowi od czynności cywilnoprawnych, które uiszczono, gdyż samochody były nabywane na cele prywatne i niektóre użytkowane przez okres ponad 6 miesięcy przez podatnika lub współwłaścicieli.

Decyzją z dnia [...].2003r. doręczoną podatnikowi dnia [...].2003r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że H. J. w 2002r., mimo zawieszenia wcześniej (w 1999r.) i zgłoszenia likwidacji z dniem [...].2002r. działalności gospodarczej, której przedmiotem była sprzedaż artykułów odzieżowych, skuterów, motocykli, samochodów i usługi transportowe, dokonał we własnym imieniu i na własny rachunek przy udziale córki zakupu i sprzedaży samochodów używanych, wymienionych w decyzji organu I instancji. Ilość i częstotliwość zakupu i sprzedaży samochodów w latach 1999-2002 wskazuje na ich nabywanie w celach handlowych z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży. W myśl art.2 ust.1 i art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT czynności sprzedaży samochodów dokonane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a także gdy dotyczą sprzedaży rzeczy w celu odsprzedaży nabytej, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnik obowiązku podatkowego nie wykonał. Nie zaewidencjonował bowiem dla potrzeb podatku VAT (art.27 ust.4 ustawy o VAT) ani też dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, któremu podlegał kwot uzyskanych ze sprzedaży samochodów dokonanej w kwietniu, czerwcu i listopadzie 2002r., jak również kwot uzyskanych z tego źródła przychodów w latach poprzednich. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione przez organ I instancji ustalenia wskazują na to, że przesłanki określone w art.2 ust.1 i art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT zostały spełnione. W świetle tych przepisów H. J. jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna dokonująca czynności wymienionych w ustawie, opodatkowanych podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym (samochody osobowe). Fakt sprzedaży przez podatnika wyrobu akcyzowego spowodował, iż z dniem jego pierwszej sprzedaży stał się podatnikiem podatku VAT, obowiązanym do naliczania podatku VAT należnego od tej czynności i odprowadzenia go do Urzędu Skarbowego. Podatnik nie nabył uprawnień wynikających z art.14 ust.1 i 6 ustawy o VAT tj. wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług przed dniem pierwszej sprzedaży (zwolnienia podmiotowego), ponieważ w świetle art.14 ust.10 pkt 1 lit. "b" zwolnień, o których mowa w art.14 ust.1,5 i 6 nie stosuje się do podatników sprzedających wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT (samochody osobowe - SWW 1021, 1022). Kilkakrotny zakup samochodów za granicą, czy też w kraju, a w szczególności niewielki odstęp czasowy pomiędzy nabyciem i zbyciem pojazdu wskazuje na zarobkowy charakter tych działań.

Nie zasługuje na wiarę w świetle dokonanych ustaleń twierdzenie podatnika, że dokonywał zakupu wszystkich samochodów na własne potrzeby i sprzedawał je jako przez siebie lub współwłaściciela używane powyżej 6 miesięcy (art.7 ust.1 pkt 5 ustawy). Przeczy temu ustalenie sprzedaży w okresie objętym kontrolą (1999-2002) 12 samochodów oraz zakup 11 samochodów, w tym 8 w drodze importu i 7 jako współwłaściciel. Te ilości świadczą o tym, że samochody były towarem nabytym w celu odsprzedaży, a więc towarem handlowym, a dokonane czynności miały charakter ciągły i częstotliwy. Przepis art.7 ust.1 pkt 5 ustawy nie ma zastosowania, gdy zakup i sprzedaż samochodów używanych stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Błędnie zastosowany przez organ I instancji przepis art.27 ust.2 ustawy o VAT organ odwoławczy zastąpił przepisem art.27 ust.4 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art.20 ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego i naliczonego oraz podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, który w połączeniu z art.15 ust.1 wskazuje na podstawę opodatkowania tj. obrót, jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Dodać należy, że zgłoszenia rejestracyjnego VAT dokonał H. J. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą dnia [...].1995r.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania, skarżący zarzucił subiektywną analizę zebranego materiału, uchylenie się przez organ odwoławczy od określenia kryteriów częstotliwości zmiany posiadanych samochodów prywatnych, nieuwzględnienie faktu zawieszenia działalności gospodarczej oraz twierdzenia podatnika, iż dokonanie zakupu samochodów używanych nastąpiło wyłącznie do celów prywatnych w celu zaspokojenia potrzeb osobistych i działalności rolniczej, a ich sprzedaż nastąpiła z przekroczeniem użytkowania 6 miesięcznego.

W ocenie podatnika żadnego zakupu oraz sprzedaży na firmę w okresie zawieszenia działalności nie dokonał, nie spowodował też uszczuplenia podatku VAT, a jego naliczenie wg stawki 22% jest wysoce krzywdzące. Nadto przytoczono argumenty podniesione w odwołaniu, wskazując, że podatnik w 100% był właścicielem w okresie od 1999-2002 tylko 5 samochodów osobowych, tj. średnio w roku jednego samochodu, a także współwłaścicielem w 10% z J. E. lub P. J. 7 samochodów zakupionych za granicą lub w kraju prywatnie, tzn. średnio przypada na podatnika własność 1,4 pojazdu rocznie, co wskazuje na brak częstotliwości w zakresie zmiany pojazdów samochodowych oraz ich wyłączenie z towarów handlowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Podmioty wymienione w art.5 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) - dalej określonej ustawą o VAT - z mocy prawa są podatnikami podatku od towarów i usług, jeżeli dokonują czynności określonych w art.2 tej ustawy. Podmiotami tymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Skarżący, jako osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium R.P., należy do kręgu podmiotów, które są podatnikami VAT, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo (vide art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT). Do czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art.2 ust.1 ustawy o VAT należy sprzedaż towarów, przy czym w myśl art.4 pkt 1 ustawy przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem tych czynności, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Samochody osobowe posiadają symbol SWW 1021, 1022 i zawarte są w wykazie wyrobów akcyzowych. Ustawodawca nie posługuje się terminem "działalność gospodarcza" lecz używa zwrotu "opodatkowaniu podlegają czynności ...", co oznacza, że podatnikiem podatku VAT jest nie tylko podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, ale także może nim być podmiot nie objęty ewidencją gospodarczą, o ile wykonuje czynności podlegające w rozumieniu art.2 ustawy opodatkowaniu.

W świetle powyższego w ustalonym w sprawie stanie faktycznym bez znaczenia są podnoszone przez skarżącego okoliczności, jakoby zgłoszenie zawieszenia działalności gospodarczej lub nawet jej likwidacja miały mieć istotny wpływ na podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustawa o VAT używając w art.5 ust.1 pkt 1 zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania (czynności) w sposób częstotliwy..." nie definiuje pojęcia częstotliwości, wobec czego zgodnie z ugruntowaną w doktrynie i w orzecznictwie sądowym regułą, pojęciu temu należy nadać znaczenie języka powszechnego, określanego często jako "język potoczny" bądź "język etniczny". Zgodnie z Nowym Słownikiem poprawnej polszczyzny - Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2000 str.121 częstotliwość to "występowanie, powtarzanie się jakiegoś zjawiska, jakiejś czynności w określonym czasie". Na zamiar dokonywania przez podmiot czynności, o których mowa w art.2 ustawy o VAT, w sposób częstotliwy wskazują ustalenia, na podstawie których czytelne staje się, że są one powtarzane w określonym czasie. O ile zatem organy podatkowe dokonały analizy dokonywanych przez skarżącego czynności kupna i sprzedaży samochodów w latach 1999-2002 i na jej podstawie ustaliły, że w 1999 skarżący nabył 3 samochody (dnia [...] - [...], który ujawnił w ewidencji, dnia [...]. - [...] rok prod.1994 i [...]. - [...] rok prod.1996) oraz sprzedał 3 samochody (dnia [...]. - [...] nabyty dnia [...].1998r., dnia [...]. - [...] ujawniony w ewidencji, dnia [...]. - [...] rok prod.1997 nabyty [...].1998r.), w roku 2000 skarżący nabył 3 samochody, wszystkie w drodze importu (dnia [...]. - [...] rok prod.1996, dnia [...].- [...] rok prod.1998, dnia 27.09. - [...] rok prod.1998) oraz sprzedał 4 samochody (dnia [...]. - [...] nabyty w lutym 2000, dnia [...] - [...] nabyty w lipcu 1999r., dnia [...]. - [...] nabyty w marcu tego roku, dnia [...]. - [...] nabyty w grudniu 1999r.), w roku 2001 skarżący zakupił 4 samochody, wszystkie w drodze importu (dnia [...]. - [...] rok prod.1996, dnia [...]. - [...], dnia [...] - [...] rok prod.2000, dnia [...]. - [...] rok prod.1993) oraz sprzedał 3 samochody (dnia [...]. - [...] nabyty we wrześniu 2000r., dnia [...]. - [...] i [...] nabyte w lutym tego roku), w roku 2002 skarżący nabył jeden samochód (dnia [...]. - [...] rok prod.1999) oraz sprzedał 3 samochody (dnia [...]. - [...] nabyty w czerwcu 2001r., dnia 2.06. - [...] nabyty w listopadzie 2001r., dnia [...]. - [...] nabyty w kwietniu tego roku), przy czym z dniem [...].2002r. zgłosił likwidację działalności gospodarczej, nie budzi wątpliwości prawidłowość wnioskowania, iż przedstawiony powyżej obraz dokonanych przez skarżącego czynności kupna-sprzedaży wskazuje na zamiar ich dokonywania w sposób częstotliwy. Z akt sprawy wynika także, że każda sprzedaż samochodu odbyła się po cenie wyższej niż ich zakup, co wskazuje na działalność handlową z zyskiem.

Dlatego określenie przez organy podatkowe skarżącemu podatku VAT za kwiecień, czerwiec oraz listopad 2002r. wg stawki 22% od ceny brutto, wskazanej w umowach sprzedaży samochodów jest zgodne z przepisami art.2 ust.1, art.5 ust.1 pkt 1, art.18 ust.1, art.15 ust.1 ustawy o VAT, przy czym kwota należna obejmuje świadczenie należne od nabywcy. Kierując się powyższym prawidłowo przyjęto za obrót połowę ceny sprzedaży samochodu [...], który w udziale 50% nabył w miesiącu czerwcu 2002r. i sprzedał skarżący.

Rozważania skarżącego na temat współwłasności nabywanych samochodów prawidłowo organy podatkowe uwzględniły przy określeniu podstawy opodatkowania (vide zdanie poprzednie) w zaskarżonej decyzji, skoro samochody sprzedawane w kwietniu i listopadzie 2002r. nabył i sprzedał wyłącznie skarżący.

Bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przyjęły w wyniku rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, że ilość i częstotliwość transakcji w każdym roku kalendarzowym kupna i sprzedaży samochodów, dokonywanie ich w sposób ciągły, w okresie objętym kontrolą także przy udziale członków rodziny (J. J. - córka, P. J. - syn skarżącego), zbywanie samochodów z zyskiem przemawia przeciwko uznaniu za wiarygodne twierdzenia skarżącego, jakoby wszystkie pojazdy nabywał w celu zaspokojenia potrzeb rodziny. Okoliczności te uzasadniają zakwalifikowanie przedmiotów transakcji (samochodów) do towarów handlowych, nie zaś towarów używanych przez podatnika w znaczeniu korzystania i faktycznego posługiwania się nimi na własne potrzeby, czego wymaga art.7 ust.1 pkt 5 ustawy.

Skoro skarga jest niezasadna, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) należało ją oddalić.

/-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/W.Zygmont

L.Sz.