Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3374/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 501/13 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego w 2007 r. dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3374/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 501/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "M." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego w 2007 r. dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, iż w 2007 r. spółka nie wykonywała usług budowlanych i projektowych oraz nie dokonywała sprzedaży złomu i materiałów budowlanych, a prowadzona przez nią działalność polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu tzw. "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług budowlanych i projektowych oraz sprzedaży złomu i materiałów budowlanych. Działania, które podejmowała spółka, miały stwarzać pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2012 r. określającą spółce wysokość osiągniętego w 2007 r. dochodu w kwocie 0 zł. Zdaniem organu drugiej instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca, jak i druga firma P. D. "C.", nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała uprawnień do wykonywania prac budowlanych, nie posiadała również sprzętu budowlanego. Spółka z o.o. "M." zajmowała się pośrednictwem i zlecała wykonanie prac podwykonawcom. Podkreślono, że w kontrolowanym okresie głównym podwykonawcą spółki "M." była firma "H." W. D. W ocenie organu odwoławczego dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania wykazały, że W. D. nigdy nie zajmował się działalnością budowlaną, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego, a był jedynie wystawcą fikcyjnych faktur na rzecz między innymi spółki z o.o. "M.". Kluczowym dowodem w rozpatrywanej sprawie, potwierdzającym zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, były zeznania W. D. w charakterze świadka oraz w charakterze podejrzanego, akt oskarżenia przeciwko W. D. z dnia 29 lipca 2011 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks oraz wyrok Sądu Rejonowego dla L. z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt [...] uznający W. D. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu. Wywiedziono, że skoro firmy "H." W. D. oraz "C." P. D. nie wykonały, jako jedyni podwykonawcy, żadnych usług budowlanych na rzecz spółki "M.", to spółka ta tym bardziej nie mogła wykonać tych czynności na rzecz innych podmiotów. Zgodzono się z tezą organu kontroli skarbowej, że spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji uznano, że zapisy dokonane w księgach są nierzetelne, a działania spółki ograniczały się do wystawienia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono przepisy art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). W kwestii zarzutów podniesionych w odwołaniu, dotyczących nieprzesłuchania przez organ kontroli skarbowej świadków zgłoszonych przez stronę, zdaniem organu, nie zasługiwały one na uwzględnienie. Wskazano również, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu wykonania usług budowlanych. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono natomiast, że usług opisanych spornymi fakturami nie wykonały zarówno firmy "C." i "H." W. D. na rzecz skarżącej spółki, jak i sama spółka na rzecz innych podmiotów.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej;

2. naruszenie art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy podczas, gdy organ podatkowy nie wykazał i nie podważył domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą prowadzonych ksiąg zarówno przez B. oraz M. Sp. z o.o.; w niniejszym postępowaniu miało dojść do naruszenia zakazu określenia w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia przedmiotowych ksiąg w sposób nierzetelny i wadliwy; organy podatkowe błędnie uznały, iż faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie została stwierdzona jednoznacznie i ostatecznie nierzetelność ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane;

II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie były wykonywane przez wystawcę tych faktur pomimo, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że prace te wykonywały firmy opisane w fakturach, jako sprzedawca tych usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi podniósł, że z zebranych dowodów wynika, iż spółka nie wykonywała usług budowlanych i projektowych oraz nie dokonywała sprzedaży złomu i materiałów budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur. Prowadzona przez nią działalność polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu tzw. "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje we wskazanym zakresie. Działania podejmowane przez spółkę miały stwarzać pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono, że w 2007 r. spółka nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie dysponowała sprzętem umożliwiającym świadczenie usług budowlanych, nie wykazywała zapisów stwierdzających występowanie robót w toku na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. Ponadto postępowania kontrolne u kontrahentów spółki potwierdziły, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Część z kontrahentów zgodziło się z ustaleniami przeprowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych i złożyli w trybie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. oraz korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. Postępowanie kontrolne u tych podmiotów zakończyło się wydaniem wyniku kontroli. Z kolei wobec innych, wyliczonych przez WSA, wydano decyzje, w których stwierdzono, że faktury otrzymane przezeń od spółki z o.o. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podniósł, że ww. ustalenia wynikają z załączonych do sprawy materiałów z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, kolejno ich wyliczając. Oparto się przy tym przede wszystkim na zawartych w aktach tych postępowań zeznaniach złożonych w charakterze świadka przez P. D., prezesa skarżącej oraz firmy "C.". Zdaniem Sądu, z zeznań W. D. złożonych w dniach 16 marca, 7 i 15 kwietnia 2011 r. wynika natomiast, że faktury wystawione przez niego dla firm "C." i "M." nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów.

Wskazane okoliczności znalazły swoje odbicie w akcie oskarżenia, a następnie w wyroku Sądu Rejonowego dla L. z dnia 22 września 2011 r., [...], skazującym W. D. za to, że jako właściciel firmy "H." w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: G. [...] "C." P. D., "M." Sp. z o.o. oraz "M." Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podniósł, że w sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie określonych usług wynikających z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, przesądzenie wyrokiem karnym, że usługi te w rzeczywistości nie były świadczone przez wystawcę faktur, a sporne faktury poświadczają nieprawdę, wiąże zarówno organy jak i sąd administracyjny. Tym samym udowodnienie, że W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz firm P. D.: "C." i "M.", a następnie wykazanie przez organy podatkowe, że te dwie firmy nie wykonały żadnych prac w procesie budowlanym dla kontrahentów wymienionych w zaskarżonej decyzji, spowodowało, iż kwot wynikających z zakwestionowanych faktur nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a kwot przypadających za wykonanie dostawy usług na rzecz kontrahentów skarżącej spółki do jej przychodów. Sąd stwierdził także, że próba wykazania rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez P. D. i wykonania robót budowlanych dla innych jego kontrahentów, nie miała w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Skoro bowiem firmy "H." W. D. oraz "C." P. D. nie wykonały, jako jedyni podwykonawcy, żadnych usług budowlanych na rzecz skarżącej spółki, to spółka ta tym bardziej nie mogła wykonać tych czynności na rzecz innych podmiotów.

W ocenie Sądu zgłoszenie wniosku o przeprowadzenie na rozprawie dowodów uzupełniających z dokumentów, o które Sąd rozpatrujący sprawę miałby się zwracać do wskazanych we wniosku dowodowym instytucji, w tym do Sądu Rejonowego dla L. w L. o załączenie akt sprawy karnej [...], będącej w toku, prowadziłoby do nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Sąd uznał też, że materiał zebrany w postępowaniu podatkowym jest pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, nie budzi przy tym istotnych wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Końcowo Sąd uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., a organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 O.p., strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków, nie sposób także postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 O.p.).

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a. naruszenie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie [...] ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko spółce w sytuacji, gdy wyrok ten jej nie dotyczy, a interpretacja ww. przepisu w sposób wskazany przez WSA narusza art. 45 Konstytucji RP, bowiem pozbawia spółkę prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd;

b. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez WSA istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów, co wskazuje że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności;

c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednak Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji;

d. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 p.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że WSA nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c, może oddalić złożoną w sprawie skargę utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez podwykonawcę kontrahenta stanowi podstawę do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług.

Dodatkowo na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym spółka wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy interpretacja art. 11 p.p.s.a. w sposób przedstawiony przez WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 501/13, tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia, a tym bardziej przedstawienia swoich racji, gdyż w cenie skarżącej taki sposób interpretacji pozbawia osoby trzecie, przeciwko którym wyrok nie został wydany możliwości obrony swoich praw i możliwości wykazania, że przedmiotowy wyrok został wydany w sposób nieprawidłowy narusza przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż sposób sformułowania poszczególnych zarzutów i przywołanej na ich uzasadnienie argumentacji uniemożliwia w kilku przypadkach merytoryczne odniesienie się do stanowiska skarżącej (o czym niżej). Zauważyć również trzeba, że uwagi w tym zakresie w istotnej części pokrywają się z analogicznymi rozważaniami czynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, w której Sąd ten wydał w dniu 13 maja 2015 r. wyrok o sygn. akt I FSK 293/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Mając na uwadze tę zbieżność, i podzielając zaprezentowane w tym orzeczeniu stanowisko, w niniejszym uzasadnieniu powielona zostanie, w odpowiedniej części, przedstawiona w nim argumentacja.

Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia wskazanych przepisów O.p. (pkt 1 lit. c) należy zauważyć, że niemal tożsamy zarzut (różnica, polegająca na dopisaniu art. 169 O.p. i niewskazaniu art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., nie ma znaczącego wpływu na wynik kontroli) był przez skarżącą w całości zgłoszony już w skardze do Sądu pierwszej instancji na decyzję organu odwoławczego. Co więcej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten w zasadzie, podobnie jak zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w ogóle nie został rozwinięty, co uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się przez sąd odwoławczy do tak sformułowanych zarzutów. Przy czym do tych pierwszych zarzutów ustosunkował się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uczynił to w sposób obszerny i zupełny. Podobnie, jeżeli chodzi o wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 169 O.p., bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej, nadto bez jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego został naruszony, uznać trzeba, że nie sposób jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się doń.

Skarżąca na obecnym etapie w dalszym ciągu podnosi, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż wyrok wydany przeciwko W. D. ma bezpośrednie przełożenie w jej sprawie, co łączy z naruszeniem art. 45 Konstytucji Rp. W motywach skargi kasacyjnej wskazano również, że Sąd pierwszej instancji odstępując od przeprowadzenia postępowania dowodowego inicjowanego przez skarżącą postąpił sprzecznie z regulacją art. 106 § 3 p.p.s.a.

W tym zakresie trzeba uznać, że chybiony jest zarzut skarżącej, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji za zasadniczą podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjąć miał ustalenia wyroku Sądu Rejonowego dla L. z dnia 22 września 2011 r., [...], uznającego W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Wskazany wyrok potwierdził zeznania W. D. złożone w toku postępowania prowadzonego przez organy kontroli, że w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu współpracował między innymi ze skarżącą i wystawiał dla niej fikcyjne faktury.

Skarżąca błędnie przy tym wywodzi, że skoro oskarżonym i skazanym był W. D. i jego wyłącznie dotyczy wskazany wyrok, to Sąd pierwszej instancji nie powinien być nim związany i czerpać z jego ustaleń w toku niniejszego postępowania. Zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawa nie stanowi, że wyrok karny ma zastosowanie wyłącznie do osoby skazanej. Przeciwnie, pozwala sądowi administracyjnemu dokonać interpretacji wyroku również w stosunku do podmiotów, na rzecz których skazany podejmował czynny objęte dyspozycją art. 62 § 2 k.k.s. Poza tym sentencja przywoływanego wyroku wyraźnie wskazuje, że przestępstwa zostały dokonane między innymi na rzecz skarżącej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07 (CBOSA), niedopuszczalne jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Niemożliwe zatem było całkowite pominięcie w toku rozpoznawania niniejszej sprawy powyższego prawomocnego wyroku karnego. Gdyby Sąd pierwszej instancji wyłączył z materiału dowodowego wskazany wyżej wyrok i w oparciu o zeznania świadka W. D. czyniłby własne ustalenia, wówczas uchybiłby dyspozycji art. 11 p.p.s.a., która wprost przewiduje prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym w postępowaniu przed sądem administracyjnym i zakaz dokonywania tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Potwierdza to liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 16 września 2010 r., II GSK 770/09 (CBOSA), przyjął, że w świetle art. 11 p.p.s.a. niedopuszczalne byłoby rozstrzygnięcie sądu uchylające decyzję ze względu na uchybienia postępowania dowodowego, na skutek którego dopuszczałoby się prowadzenie ponownie przez organy postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych uprzednio wyrokiem sądu karnego w oderwaniu od tych ustaleń. Tym samym niezasadny jest wniosek skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym sformułowanym w skardze kasacyjnej - z uwagi na czytelność wskazanej regulacji i de facto możliwość występowania skarżącej w postępowaniu karnym w roli podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej i obrony swoich praw, zgodnie z art. 120 § 1 w zw. z art. 125 k.k.s.

Podsumowując powyższe za chybione należy uznać zarzuty skarżącej co do - jej zdaniem - błędnego posiłkowania się przez Sąd pierwszej instancji wyrokiem karnym Sądu Rejonowego dla L. z dnia 22 września 2011 r., wskazane orzeczenie potwierdziło bowiem zeznania świadka W. D. odnośnie do współpracy ze skarżącą i wystawiania faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w 2007 r.

Za bezzasadny należy też uznać zarzut, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji odstępując od przeprowadzenia postępowania dowodowego inicjowanego przez skarżącego postąpił sprzecznie z regulacją art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z treścią przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45). Dopiero w przypadku pojawienia się wątpliwości sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające. Taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w konsekwencji zgłoszenia przez pełnomocnika skrzącej spółki wniosku o przeprowadzenie na rozprawie dowodów uzupełniających z dokumentów, o które Sąd miałby się zwracać do wskazanych we wniosku dowodowym instytucji, w tym do Sądu Rejonowego dla L. w L. o załączenie akt sprawy karnej [...], będącej w toku, prowadzi do nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Zwrócić trzeba uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej posługuje się tylko ogólnikowymi stwierdzeniami, w żaden sposób nie wyjaśniając czemu konkretnie miałoby służyć rozpatrzenie wskazanych dowodów. Uznać trzeba, że z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego oraz obszerność zgłaszanych dowodów, która wpłynęłaby na nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie, nie było zasadne ich przeprowadzenie.

Powyżej przedstawione stanowisko wynika także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08).

Reasumując należy uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjął, że organ odwoławczy wydał prawidłową decyzję w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego w 2007 r. dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zakwestionowane przez organy kontroli faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 (powinno być lit.) a p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne – zdaniem spółki – przyjęcie, że przestępstwo popełnione przez podwykonawcę kontrahenta stanowi podstawę do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług. Należy przy tym podnieść, że uzasadnienie tego zarzutu jest bardzo ogólnikowe, strona w żaden sposób nie wyjaśnia w jaki sposób ww. przepisy dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej rzutują na określenie wysokości dochodu osiągniętego przez spółkę w 2007 r., ograniczając się do wskazania, że jeżeli nawet przyjąć, iż faktury wystawione przez W. D. były fakturami nierzetelnymi, to fakt taki nie znajduje jakiegokolwiek przełożenia na skarżącą – jest to stanowisko oczywiście nieusprawiedliwione wobec stwierdzenia, że prowadzona przez nią działalność polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu tzw. "pustych faktur", dokumentujących fikcyjne transakcje.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, zatem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.