Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 991/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 152 , art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: §6 pkt 7
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 195 pkt. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 15 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Beata Sokołowska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2004 roku i styczeń 2005 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej Spółki A kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił dla spółki A zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc 07.2004r. w wysokości 68.460 zł, za miesiąc 08.2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.230 zł, za miesiąc 09.2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 102.690 zł, za miesiąc 10.2004r., zobowiązanie podatkowe w wysokości 68.460 zł, za miesiąc 11.2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 45.640 zł, za miesiąc 12.2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 57.050 zł oraz za miesiąc 01.2005r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.900 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, iż do prowadzonego postępowania kontrolnego włączono materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonych w spółce A postępowań kontrolnych: nr [...] i nr [...]. W ramach tych postępowań, obejmujących swym zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz kontrolę rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za lata 2004 - 2005, uzyskano dowody, zarówno przedłożone przez stronę i pozyskane w ramach czynności procesowych zrealizowanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i materiały z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ostrowie Wlkp i CBŚ KGP w sprawie przeciwko T. K.

W okresie objętym kontrolą, działalność gospodarcza Spółki obejmowała obrót paliwami płynnymi (m.in. olejem napędowym) na stacjach paliw w G., Ż. oraz w punktach sprzedaży w L. i B. Dodatkowo spółka była najemcą zbiorników na paliwa wraz z dystrybutorami, położonymi na terenie Spółdzielni Kółek Rolniczych w G. i Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w N.W. W oparciu o zawarte umowy dzierżawy spółka korzystała ze zbiorników RSP N. W. (3 zbiorniki o pojemnościach 10, 20 i 50 m3 na olej napędowy i olej ciężki) i SKR G. (2 zbiorniki o pojemnościach po 20 m3 na olej napędowy i olej ciężki), co oznacza, iż w roku 2004 łączna pojemność dzierżawionych zbiorników wyniosła 120 m3. Głównymi dostawcami paliw dla spółki były spółka B, spółka C, spółka D, spółka E, spółka F, spółka G, spółka H, spółka I, spółka J, spółka K, Firma L, firma Ł.

W wyniku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w Spółce A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu Spółki za lata 2004 - 2005, z których dokumenty włączono do niniejszego postępowania, stwierdzono, że nie nabyła ona oleju napędowego od firm spółka C i spółka D, a sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy pochodził z nieznanego źródła.

Spółka A w miesiącach od lipca do grudnia 2004 r. oraz w styczniu 2005 r. dokonała zakupu oleju napędowego udokumentowanego 33 fakturami, na których jako wystawców wskazano firmy: spółka C oraz spółka D. Faktury ujęto w księgach rachunkowych, a zawarty w nich podatek naliczony zaewidencjonowano w rejestrach zakupu i rozliczono w deklaracjach VAT-7. Z treści tych faktur VAT wynika, iż spółka w poszczególnych miesiącach nabyła i przyjęła do magazynu olej napędowy w ilości w miesiącu 07.2004 roku - 60.000 litrów, w miesiącu 08.2004 roku - 30.000 litrów, w miesiącu 09.2004 roku - 90.000 litrów, w miesiącu 10.2004 roku - 60.000 litrów, w miesiącu 11.2004 roku - 40.000 litrów, w miesiącu 12.2004 roku - 50.000 litrów, w miesiącu 01.2005 roku - 5.000 litrów. Ogółem w miesiącach od 07.2004 roku do 01.2005 roku spółka A. - nabyła 335.000 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto [...] zł. Na fakturach w pozycji "imię, nazwisko i podpis osoby upoważnionej do odebrania dokumentu" umieszczono czytelny podpis o treści "T.K.". 24 faktury VAT w pozycji "imię, nazwisko i podpis osoby upoważnionej do wystawienia dokumentu" podpisała - czytelnie -osoba o imieniu i nazwisku A.S., a na 1 fakturze – M.S., natomiast na 8 fakturach złożono nieczytelny podpis w wersji skróconej (w formie parafki). Dokumenty PZ, wystawione do powyższych faktur VAT, w pozycji "odebrał" zawierają nieczytelny znak graficzny. Z treści dowodów wypłaty KW wynika, że za transakcje nabycia oleju napędowego zapłacono gotówką. Spółka A wystawiła dla firm spółki C i spółki D. 26 dowodów KW na łączną kwotę [...] zł, odpowiadającą wartości brutto w/w faktur VAT. W toku postępowań kontrolnych ustalono, iż transakcje zakupu oleju napędowego, w których uczestniczyła strona i podmioty o nazwie spółka C i spółka D nie miały w rzeczywistości miejsca.

W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że wystawione w imieniu firm spółki C i spółki D faktury VAT nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki A. Fakt, iż strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego, nie świadczy o tym, że faktury, do wystawienia których przyznał się A.S., potwierdzają rzeczywiste transakcje. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono natomiast okoliczności pozwalających na zakwestionowanie rodzaju i ilości wskazanego na fakturach paliwa, oraz przede wszystkim istnienia towaru będącego przedmiotem zakupu i sprzedaży przez spółkę A. Ustalono natomiast, że sprzedawcami oleju napędowego na rzecz spółki nie mogły być firmy spółka C i spółka D., nabycie zatem przez spółkę A oleju napędowego nie nastąpiło od wystawcy (wystawców) tych faktur.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia przepisów procedury - art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu odwołania między innymi zakwestionowano wiarygodność głównego świadka potwierdzającego tezy organu czyli A. S., który z oszustw gospodarczych i podatkowych uczynił stałe źródło dochodu, pomawiając bezpodstawnie w licznych postępowaniach karnych wiele osób w celu uniknięcia własnej odpowiedzialności karnej. Strona wskazał na niezasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym przesłuchania D. K. (również pomawianego przez A. S. o kupowanie pustych faktur), księgowej M.M.-B. oraz M.B. Organ odmówił ponadto włączenia do akt sprawy opinii biegłych psychiatrów dotyczących zdiagnozowania u A. S. schizofrenii paranoidalnej, wymagającej ubezwłasnowolnienia całkowitego.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając generalnie jego ustalenia faktyczne I rozważania prawne.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, iż strona nie dokonała faktycznego nabycia paliwa od dwóch wskazanych firm, które zostało wobec tego uznane za pochodzące z nieustalonego źródła. Wystawiały one firmie T. K. "puste" faktury w zamian za odpowiednią gratyfikację. W opiniach sądowo psychologicznych zebranych w toku postępowania stwierdzono, iż A. S. jest osobą zdolną do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, co czyni go podmiotem mogącym pełnić rolę świadka w postępowaniu podatkowym oraz występować jako podejrzany w postępowaniu karnym. Wbrew zarzutom strony D. K. nie jest osobą poszkodowaną i pomówioną przez A.S., mieli oni bowiem wspólnie dokonywać czynów zabronionych w celu dokonania wyłudzeń zwrotu nienależnie pobranego podatku VAT. Wyroki Sądu uchylały wprawdzie decyzje podatkowe adresowane wobec D. K., jednakże wyłącznie ze względów określonych uchybień proceduralnych.

W ocenie organu odwoławczego nie było potrzeby badania stosunków pomiędzy A.S. a jego pracownicami, gdyż nie dotyczyły one zasadniczo kontaktów handlowych firmy z osobami trzecimi. Ukrywanie dochodu nie musi ponadto dowodzić automatycznie istnienia procederu ukrywania obrotu towarem, gdyż podstawą nielegalnego dochodu może być również wyłącznie wystawianie pustych faktur. Kierowcy T.K. zeznali wprawdzie, iż paliwo pochodzi od A. S., jednak żaden z nich go nie znał osobiście, a organ I instancji ustalił, iż transport w firmie strony był wykonywany jedynie za pomocą transportu zakładowego. Firma S. nie miała ponadto odpowiednich warunków służących dystrybucji paliwa dla kontrahentów. Ustalono bowiem, że firmy (S. i jego syna) nie posiadały odpowiedniego zaplecza do przechowywania paliwa ani transportu, którym można by było to paliwo rozwozić. Nadto nie ujawniono żadnych dokumentów świadczących o tym, aby S. zlecał innym firmom przewóz paliwa i ponosił koszty za wykonywane usługi transportowe. Został on skazany za udział w zorganizowanej grupie przestępczej od 02. do 05. 2002 r. i za wystawianie w ramach tej działalności fikcyjnych faktur - wyrokiem Sądu Rejonowego w Kaliszu z dnia 4.12.2006 r. Poza tym kontrola firmy strony nie ujawniła żadnych rozliczeń finansowych z firmami S., które mogłyby potwierdzać dokonywanie faktycznych transakcji paliwami.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono obrazę prawa materialnego - art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie fikcyjnego charakteru zakupu przedmiotowego paliwa oraz obrazę prawa procesowego – art. 122, 187, 188, 191 i 195 Ordynacji podatkowej. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż odrzucenie przez organy szeregu wniosków dowodowych strony miało charakter bezzasadny i tendencyjny. Wskazano na zmiany wyjaśnień złożonych przez A. S. w sprawie karnej D. K., głównie w celu uzyskania korzystnego wyroku dla siebie. Organ nie dokonał prawidłowej oceny wiarygodności A.S. jako świadka w sprawie. Żaden dowód zaprezentowany przez organy nie potwierdził bezpośrednio udziału firmy skarżącego w procederze handlu pustymi fakturami. Również M.S. zeznawał zmiennie w kwestii współpracy z firmą T. K., potwierdzając generalnie istnienie odpowiednich kontaktów handlowych. Także zeznania innych pominiętych przez organ a wnioskowanych przez stronę świadków uzasadniłyby tezę o działalności A. S. polegającej na faktycznym handlu paliwami. W efekcie pominięcie tych istotnych dowodów przez organ stanowiło naruszenie art. 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 maja 2010 roku, sygn. akt III SA/Po 103/10, oddalił skargę spółki A wskazując w uzasadnieniu, że istota rozstrzygnięcia w sprawia dotyczy tego, czy wystawione 33 zakwestionowane faktury sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Okolicznością bezsporną między stronami był bowiem sam fakt nabycia przez firmę skarżącego w 2004 i 2005 r. 335.000 I oleju napędowego (o łącznej wartości netto 821.700 zł), jako wyrobu akcyzowego podlegającego podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła.

Sąd uznał, iż organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do nałożenia na skarżącego odpowiedniego zobowiązania podatkowego. Stwierdził nadto, że w toku całego postępowania podatkowego skarżący nie wykazał skutecznie, iż sam uiścił wymagany podatek akcyzowy od kwestionowanej partii oleju napędowego, ani że podatek ten został uiszczony przez jakikolwiek podmiot (w tym również przez A.S.) na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego," a fakt uiszczenia wymaganego podatku nie wynikał też w żaden sposób z 33 przedmiotowych faktur.

Sąd zauważył, że w prowadzonym postępowaniu dowodowym skarżący skupiał się generalnie na próbie wykazania, iż transakcje handlowe z firmą A.S. miały w rzeczywistości miejsce, chociaż okoliczność taka, nawet w przypadku jej jednoznacznego wykazania i udowodnienia, nie mogłaby przesądzać automatycznie o konieczności przyjęcia tezy o uprzednim rzeczywistym uiszczeniu podatku akcyzowego za paliwo nabywane przez stronę skarżącą. Skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego i wszelkiego innego rodzaju wyrobów akcyzowych by mieć pewność, iż za towary te uiszczono już wymagane zobowiązanie akcyzowe na rzecz Skarbu Państwa (odpowiednie uprzednie sprawdzenie kontrahenta, żądanie odpowiedniej dokumentacji itd.). W przeciwnym wypadku ponosi on niewątpliwie ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w sytuacji niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Skarżący był też zobowiązany do takiego przeprowadzenia samych transakcji handlowych, by możliwe było ich późniejsze udowodnienie za pomocą odpowiedniej dokumentacji (przelewy bankowe zamiast operacji gotówkowych itd.). W przypadku odstąpienia od tego rodzaju zabezpieczeń formalnych skarżący może ponieść odpowiednie negatywne konsekwencje wynikające z niemożności skutecznego udokumentowania konkretnych transakcji.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w wystarczający sposób wykazały fikcyjność transakcji handlowych wykazanych spornymi 33 fakturami. Zasadnie oparto się w tym zakresie na przesłuchaniach A.S. i jego syna M. konfrontacji z dnia 25.06.2008 r. oraz przesłuchaniach ich pracowników i pracowników firmy skarżącego. Zdaniem Sądu tez dowodowych organów nie podważyły wyjaśnienia T.K. twierdzącego, iż A.S. osobiście dokonywał przywozu zakupionego paliwa, za które otrzymywał zapłatę gotówką. Nie interesował się on pochodzeniem paliwa, ani statusem tego towaru z podatkowego punktu widzenia, chociaż już sama stosunkowo niska cena nabywanego paliwa winna wzbudzać odpowiednie wątpliwości w osobie profesjonalnego handlarza paliwami. Inne zastrzeżenia budzić musi ponadto fakt dokonywania gotówkowych rozliczeń za nabywane duże ilości paliwa (zamiast zwyczajowo przyjętych w tego rodzaju stosunkach handlowych przelewów bankowych).

Zdaniem Sądu faktu przywozy paliwa przez A. S. nie potwierdziły zeznania jego kierowców M. B. i P.W., którzy nigdy nie spotkali się z A.S. osobiście. Również inni przesłuchani świadkowie pracujący w spółce A. nie potwierdzili dostaw paliwa dokonywanych rzekomo przez A. czy M. S. Z odpowiednich ustaleń organów wynika ponadto, iż spółka ta miała być obsługiwana wyłącznie przez własny transport zakładowy, a firma A.S. nie miała odpowiednich warunków logistyczno-transportowych do rozwożenia paliwa (brak zaplecza do przechowywania paliwa itd.). W firmie S. nie ujawniono ponadto żadnej dokumentacji mogącej wykazać, iż zlecał on innym firmom odpowiednie usługi transportowe.

Sąd podniósł, że z postępowań karnych prowadzonych przeciwko A. S. wynika jednoznacznie, iż prowadził on szeroką nielegalną działalność polegającą na wystawianiu pustych faktur różnym podmiotom gospodarczym, w tym również stronie skarżącej.

Stwierdził też, że niezasadny był zarzut skargi dotyczący oparcia się w postępowaniu dowodowym wyłącznie na niewiarygodnych zeznaniach A. S. Stan faktyczny ustalony został bowiem na podstawie znacznie szerszego materiału dowodowego, a możliwość skorzystania z jego zeznań w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym nie naruszyła przepisu art. 195 Ordynacji podatkowej, odbierającemu przymiot świadka osobie niezdolnej do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń (a nie osobie psychicznie chorej czy ubezwłasnowolnionej). Nie uzależnia on zdolności postrzegania lub komunikowania od ogólnej zdolności do czynności prawnych (zob, m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 637). Organ dysponował opiniami sądowo - psychologicznymi sporządzanymi na potrzeby prowadzonego postępowania karnego, mówiącymi o zachowanej zdolności do prawidłowego postrzegania rzeczywistości i odtwarzania faktów. Oparł się ponadto na wyjaśnieniach i zeznaniach S. złożonych przed prokuratorem i Policją, a zatem przed profesjonalnymi organami ścigania. Twierdzenia S. zostały również poddane odpowiedniej ocenie w ramach wyroku wydanego w sprawie karnej w dniu 4.12.2006 r. (sygn. II K 211/06), opartego na materiałach dowodowych zebranych w toku wcześniejszego postępowania przygotowawczego. Niezasadny był wobec tego zarzut wybiórczej oceny różnych opinii biegłych wydanych na temat zdrowia psychicznego A.S., skoro organ podatkowy oparł się na profesjonalnych opiniach biegłych i zeznaniach wykorzystanych w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem skazującym (a zatem nie znoszącym odpowiedzialności karnej S.). Za niezasadne zdaniem Sądu pierwszej instancji uznać należało zarzuty strony dotyczące pominięcia innych (obok opinii biegłych) wskazywanych środków dowodowych. W szczególności D. K. nie mógł być osobą pomówioną przez A.S., skoro sam objęty został odpowiednim postępowaniem karnym w zakresie współdziałania z nim w nielegalnej działalności narażającej Skarb Państwa na uszczuplenie należności podatkowych. Powoływano przez skarżącego w toku postępowania wyroki tutejszego Sądu dotyczące osoby D. K. również nie mogły wnosić bezpośrednio niczego istotnego w kwestii oceny zakresu odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej. Również przesłuchanie w charakterze świadka M. M. – B. oraz M. B. nie mogło spowodować istotnych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistych kontaktów handlowych pomiędzy skarżącym a A.S., albowiem dotyczyć mogły one wyłącznie okoliczności związanych z funkcjonowaniem samej firmy S. i współpracy z jego pracownikami. Zakres wnioskowanego dowodu nie mógł wobec tego wnieść niczego istotnego dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych dotyczących odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Odnośnie zeznań M. S. i jego twierdzeń o "handlowaniu" z firmą skarżącego Sąd pierwszej instancji uznał, że - wbrew zarzutom skargi - pojęcie to nie musi wskazywać jednoznacznie na prowadzenie rzeczywistych transakcji handlowych, gdyż dotyczyć może ono również w szerszym znaczeniu nielegalnej procedury kupowania pustych faktur. Okoliczność ta nie może zatem samodzielnie przesądzać o prawdziwości tezy strony skarżącej odnośnie charakteru stosunków handlowych z firmami A. S. i jego syna. Ze względu na dokonanie – w ocenie Sądu pierwszej instancji - prawidłowych ustaleń faktycznych, organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący nie udokumentował w żaden sposób, iż za sporny towar został uiszczony należny podatek akcyzowy, wobec czego należało obciążyć osobę skarżącego odpowiednią odpowiedzialnością w tym zakresie. Niezasadny był przy tym zarzut strony odnośnie błędnych obliczeń ilości opodatkowanego paliwa, gdyż przy obliczaniu podstawy opodatkowania należało również uwzględniać ubytki naturalne i straty. Nie chodziło bowiem o opodatkowanie procesów produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu towaru akcyzowego wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła spółka A i zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości, wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskazując na naruszenie:

- przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w wyniku nieprzedstawienia i nieustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd, przez co niemożliwa jest kontrola kasacyjna wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, 187, 188 oraz 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ skarbowy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym w wyniku niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów będącego skutkiem ich błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest skarżący.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 .09.2011 roku, sygn. akt I GSK I GSK 617/10 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny jest zarzut naruszeniu przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji.

W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest obciążone wadą naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pomimo, że Sąd I instancji powtórzył ustalenia organu I instancji i powielił argumentację organów obu instancji odnośnie oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów.

Zdaniem NSA sąd I instancji zaaprobował jednak decyzje organów, które naruszały art. 122, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym kontrolowane orzeczenie naruszyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skład rozpoznający skargę kasacyjną zgodził się, że skoro skarżący niezmiennie twierdził, że dostawa paliwa opisana w kwestionowanych fakturach miała rzeczywiście miejsce, to nie jest to sytuacja tożsama z taką, w której posiadacz wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, na co powołał się Sąd pierwszej instancji wskazując, że nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (wyrok WSA w Warszawie z 16.10.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1113/07). W ocenie NSA wyrażenie takiego poglądu było oderwane od okoliczności sprawy, bowiem skarżący nie oczekiwał od organów poszukiwania dostawcy, gdyż konsekwentnie wskazywał, że dostawcą były podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury. Zupełnie zbędne było więc oczekiwanie, aby skarżący przedstawił dowody, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła, czego nie uczyniono.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na ocenę faktur, jako dowodu z dokumentu, co wiąże się z kwestią odmówienia stronie przeprowadzenia dowodów, które miały potwierdzać okoliczność pozostawania przez nią z podmiotami – spółka C i spółka D w stałych stosunkach handlowych, w tym z dostawami paliwa, które zdaniem strony miały miejsce w okresie współpracy tych kontrahentów. Ta okoliczność wiąże się z podnoszoną przez stronę kwestią wiarygodności zeznań świadka A. S., której weryfikacji miały służyć zgłoszone dowody z dokumentów (dokumentacja medyczna), jaki i dowody z zeznań świadków.

Wątpliwości NSA wzbudziła teza, że przesłuchanie wskazanych świadków nie mogło spowodować istotnych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistych kontaktów handlowych pomiędzy skarżącym, a A.S. albowiem dotyczyć mogło wyłącznie okoliczności związanych z funkcjonowaniem samej firmy S. i współpracy z jego pracownikami. Szczególnie, że w świetle zarzutów skargi dowody te miały służyć wykazaniu braku wiarygodności świadka A. S., a zdaniem NSA jest rzeczą wiadomą, co wynika z doświadczenia życiowego, że wiedza osób zatrudnionych w podmiocie handlowym z reguły nie ogranicza się tylko do wewnętrznego funkcjonowania tego podmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29.04.2010 roku, sygn. akt III SA/Po 79/10 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie wynika, że skarżący T. K. przedstawił w toku postępowania kontrolnego 33 faktury świadczące o nabyciu oleju napędowego, ale nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach jego obrotu. Jednocześnie kontrahent skarżącego A. S. (prowadzący firmy spółka C i spółka D) od którego miało pochodzić nabyte paliwo zaprzeczył by pochodziło ono z jego firm, a tym samym w wątpliwość poddano źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlegają zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co wynika z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób).

Postępowanie podatkowe zgodnie ze wzorcem wskazanym w ustawie z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60), powinno przebiegać w sposób mający na celu zachowanie minimalnych standardów, zgodnie z którymi organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), w tym obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Ponadto w trakcie postępowania podatkowego organy powinny uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.).

Wskazane wzorce mają podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania i należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego T. K., że w świetle wskazanych standardów nieuzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodów zgłaszanych na okoliczność wiarygodności zeznań A. S. (osoby ubezwłasnowolnionej i chorującej na schizofrenię paranoidalną), na których to zeznaniach, organ podatkowy oparł swoje ustalenia. Skarżący kwestionował wiarygodność zeznań tego świadka powołując się na dowody z dokumentów (dokumentację medyczną) oraz wnioskował o przeprowadzenie dowodów na okoliczność stosunków pomiędzy A. S., a jego pracownicami (M. M.-B. oraz M. B.), które miały potwierdzić fakt pozostawania firmy skarżącego z firmami A.S. w stałych stosunkach handlowych związanych z dostawami paliwa, w okresie ich współpracy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mogła więc mieć istotny wpływ na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz na ustalenie czy zakwestionowane faktury sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były fikcyjne.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że przesłuchanie wskazanych świadków nie mogło mieć wpływu na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistych kontaktów handlowych pomiędzy skarżącym, a A. S. tylko dlatego, że wskazane dowody dotyczyć mogły wyłącznie okoliczności związanych z funkcjonowaniem samej firmy S. i współpracy z jego pracownikami. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny z doświadczenia życiowego wynika, że "wiedza osób zatrudnionych w podmiocie handlowym z reguły nie ogranicza się tylko do wewnętrznego funkcjonowania tego podmiotu". Należy zatem przyjąć, że uzyskanie kolejnych informacji na okoliczność wiarygodności zeznań A. S., na podstawie dowodów, których przeprowadzenia odmówił organ, mogło przyczynić się do weryfikacji tych zeznań a tym samym do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego będącego podstawą wydania decyzji przez organ podatkowy. Pominięcie tych istotnych dowodów przez organ stanowiło natomiast naruszenie art. 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały bowiem selektywnej oceny materiału dowodowego świadczącego o dopuszczalności prawnej występowania A. S. jako świadka w rozumieniu art. 195 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe ponownie rozpoznając niniejszą sprawę powinny zatem podjąć działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przed jej załatwieniem. W trakcie samego postępowania organy powinny natomiast uwzględnić wskazane wyżej rozważania, a w szczególności te, które dotyczą postępowania dowodowego.

Mając powyższe na względzie, orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30.08.2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Natomiast o kosztach postępowania orzeczono w punkcie II sentencji wyroku w oparciu oraz art. 200 tejże ustawy oraz na podstawie §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w punkcie III na podstawie art. 152 wskazanej wyżej ustawy.