Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3524/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 11a. art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2340/17 w sprawie ze skargi T. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.7.2017.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2340/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 23 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 47 § 1 w zw. z art. 65 § 1 P.p.s.a., poprzez niedoręczenie Skarżącej odpowiedzi na skargę, w sytuacji gdy Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku w istotnej części powtórzył argumenty Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przytoczone w odpowiedzi na skargę, co uniemożliwiło Skarżącej zapoznanie się i polemikę z argumentacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przed merytorycznym rozpoznaniem sprawy, przez co w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca została pozbawiona możności obrony swych praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.;

2) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem istotnych okoliczności wskazanych w aktach sprawy (we wniosku o interpretację), zgodnie którymi Skarżąca prowadzi program emerytalny w rozumieniu prawa Wielkiej Brytanii i pominięcie tej okoliczności w uzasadnieniu wyroku;

II) prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce w zakresie działalności prowadzonej za pośrednictwem P., mimo że Skarżąca spełnia wszystkie przesłanki do zwolnienia z opodatkowania, a w szczególności prowadzi program emerytalny, o którym mowa w tym przepisie;

2) art. 18, art. 49 oraz art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 326 z dnia 26 października 2012 r.) - powoływanego dalej jako "TFUE", w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 i pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do ograniczenia swobody przedsiębiorczości oraz ograniczenia w przepływie kapitału pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a w szczególności poprzez nieuzasadnione naruszenie zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, na podstawie art. 267 TFUE, wniosła o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o następującej treści.

Czy art. 18 w zw. art. 49, w zw. z art. 62 ust. 1 TFUE [zapewne chodziło o art. 63 ust. 1 - uwaga NSA] należy rozumieć w ten sposób, że zabraniają one nałożenia przez państwo członkowskie obowiązku zapłaty podatku dochodowego na instytucję z siedzibą w drugim państwie członkowskim, taką jak Skarżąca, która to instytucja jest w zakresie celu jej utworzenia oraz ram jej funkcjonowania porównywalna do podmiotów z siedzibą w tym pierwszym państwie członkowskim, jak Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, fundusze emerytalne i fundusze inwestycyjne prowadzące pracownicze programy emerytalne, łącznie pełniących tę samą funkcję co ta instytucja, mających istotnie zbliżony status prawny do tej instytucji i podlegających podmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym pierwszym państwie, podczas gdy postrzegane osobno podmioty te nie są porównywalne do tej instytucji?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do wyeksponowanego w skardze kasacyjnej najdalej idącego zarzutu, w którym pełnomocnik Skarżącej wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 47 § w zw. z art. 65 § 1 P.p.s.a., poprzez niedoręczenie Skarżącej odpowiedzi na skargę, zarzuca nieważność postępowania przed tym Sądem z powołaniem się na art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Ten ostatni przepis stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Ewentualne uwzględnienie tego zarzutu powodowałoby bowiem skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 186 P.p.s.a., bez konieczności dalszego wnikania w meritum sporu.

Trzeba jednak przy tym zwrócić uwagę, że stawiając tak ujęty zarzut Skarżąca jest niekonsekwentna, ponieważ powołuje się jednocześnie na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. upatrując w tymże uchybieniu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (ściśle rzecz biorąc przepis ten stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Podobnie w uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca stwierdza, że niedoręczenie jej pełnomocnikowi odpowiedzi na skargę stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, wskazując zarazem, że powinno ono być uznane za rażące naruszenie prawa procesowego, które pozbawiło Skarżącą możności obrony swoich praw na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji - co stanowi "bezwzględna przesłankę odwoławczą stosownie do art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a." O ile bowiem można sobie wyobrazić sformułowanie alternatywnych zarzutów w tym zakresie, tak nie jest zasadne stawianie zarzutów dotyczących tych dwóch form uchybień przepisom postępowania jednocześnie.

Każda z przesłanek nieważności postępowania, w tym oczywiście również ta z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., stwarza samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości (art. 186 P.p.s.a.). Bez znaczenia pozostaje więc to, czy pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw miało, czy też nie miało wpływu na wynik sprawy.

Odrębne są również w tych obydwu "rodzajach uchybień" podstawy prawne wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny - w razie uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 185 (względnie art. 188) P.p.s.a., natomiast w przypadku nieważności postępowania - art. 186 P.p.s.a.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej oba te powody do uchylenia zaskarżonego wyroku, pomimo że dotyczą rozdzielnych sytuacji, zostały ze sobą "wymieszane", co nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, jakie były rzeczywiste intencje Skarżącej w tym zakresie. Przyjąć jednak należy kierując się treścią analizowanego zarzutu, że chodziło jednak o nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji.

Przesłanka określona w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., a zwłaszcza zawarty w tym przepisie zwrot normatywny "pozbawienie możliwości obrony swoich praw" nie został w ustawie zdefiniowany.

W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowym wskazuje się m.in., że należy go rozumieć jako pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu lub w jego istotnej części na skutek wad procesowych sądu lub strony przeciwnej (wyrok NSA z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I OSK 420/18 oraz B. Dauter [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek wyd. Wolters-Kluwer 6. wydanie, s. 847). Strona pozbawiona jest możności obrony swych praw, gdy na skutek uchybień procesowych sądu nie brała udziału w postępowaniu lub jego istotnej części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień w kolejnych rozprawach poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt II OSK 2175/12, por. także T. Lewandowski, glosa do postanowienia NSA z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2181/10, LEX/El 2012).

Niemniej zarzut pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw należy zawsze badać w odniesieniu do konkretnych okoliczności sprawy.

W sprawie niniejszej Skarżąca upatruje podstawy nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji, tj. zaistnienia przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., w niedoręczeniu jej przez ten Sąd odpowiedzi na skargę, udzielonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jak wynika z art. 54 § 2 P.p.s.a., udzielenie odpowiedzi na skargę i przekazanie jej wraz aktami sprawy sądowi administracyjnemu, w określonym w tym przepisie terminie, stanowi prawny obowiązek organu, którego działanie jest przedmiotem skargi. Jak sama nazwa wskazuje w piśmie tym organ powinien odnieść się do zarzutów skargi i w tej mierze przedstawić swoje stanowisko. Odpowiedź na skargę nie może natomiast stanowić uzupełnienia zaskarżonego aktu, bądź jego uzasadnienia i w ten sposób wpływać na ocenę legalności tego aktu.

Brak możności obrony swoich praw przed sądem pierwszej instancji wiąże się z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w tej właśnie fazie postępowania i zasadniczo nie zależy to od treści uzasadnienia kończącego ten etap postępowania wyroku. Uczestniczenie przez stronę w postępowaniu przed tym sądem kończy się, co do zasady, wraz z zamknięciem rozprawy. Z tego punktu widzenia, nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia tej przesłanki zamieszczona w skardze kasacyjnej szczegółowa analiza "stopnia wykorzystania" przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji podanej przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Okoliczność ta nie może stanowić istotnego kryterium i przesądzać o tym, czy sprawie zachodzi nieważność postępowania. W przeciwnym przypadku należałoby uznać - co nie jest zasadne, że w przypadku uchybienia polegającego na niedoręczeniu skarżącemu odpowiedzi na skargę, jeżeli sąd nawiązał w znacznym stopniu w uzasadnieniu swojego wyroku do treści zawartej w odpowiedzi na skargę, to strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, natomiast przy braku nawiązania przez Sąd do treści odpowiedzi na skargę, bądź jedynie umiarkowanym, niewielkim nawiązaniu do tej odpowiedzi, nieważność by nie zachodziła.

Pogląd, że brak doręczenia skarżącemu przez sąd administracyjny pierwszej instancji odpowiedzi na skargę nie stanowi uchybienia procesowego skutkującego nieważnością postępowania prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 403/05, 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II OSK 2766/13, 10 października 2019 r. sygn. akt I OSK 420/18, 25 września 2020 r. sygn. akt II OSK 1961/20).

Doniosłość argumentacji skargi kasacyjnej co do zaistnienia przesłanki nieważności postępowania z powodu pozbawienia Skarżącej możności obrony swych praw osłabia także dodatkowo następująca okoliczność.

W skardze kasacyjnej wskazano i wyjaśniono, że "z akt sprawy nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji doręczył odpis odpowiedzi na skargę pełnomocnikowi Skarżącej. Pełnomocnik Skarżącej także nie stwierdził doręczenia mu odpowiedzi na skargę przez Sąd. Wiedzę na temat sporządzenia odpowiedzi na skargę pełnomocnik Skarżącej pozyskał 21 września 2018 r. poprzez wgląd do akt sprawy."

Istotnie z akt sprawy wynika, że w tym dniu aplikant adwokacki na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego mu przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika Skarżącej - radcę prawnego, przeglądał akta sprawy.

Tyle tylko, że ponad cztery miesiące wcześniej, bo w dniu 7 czerwca 2018 r. ustanowiony przez Skarżącą profesjonalny pełnomocnik - radca prawny, uczestniczył osobiście w rozprawie, na której rozpatrywana była niniejsza sprawa i która poprzedzała ogłoszenie wydanego w niej wyroku, co miało miejsce w dniu 20 czerwca 2018 r. Z niezakwestionowanego w stosownym trybie protokołu rozprawy wynikało m.in., że "sprawozdanie z przebiegu sprawy złożyła sędzia sprawozdawca (...), w tym przedstawiając twierdzenia i wnioski zawarte w skardze oraz odpowiedzi na skargę."

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. i tym samym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do tego przepisu.

Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a.

Również z tego zarzutu nie wynika jednoznacznie, jakie były intencje Skarżącej i co w istocie chce ona zakwestionować.

Czy to, że organ interpretacyjny z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. "nie zinterpretował całości akt sprawy, w szczególności w zakresie stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację i błędnie uznał, że Skarżąca nie prowadzi programu emerytalnego" - jak wskazywała Skarżąca na wstępie uzasadnienia tego zarzutu, czy też - jak dowodziła dalej - to, że twierdzenie organu podatkowego i Sądu, że Skarżąca nie prowadzi programu emerytalnego - "jest zwyczajnym zaprzeczeniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku."

Skarżąca formułując powyższy zarzut oraz uzasadniając go nie czyni należytej dystynkcji pomiędzy poszczególnymi elementami wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Czym innym jest bowiem stan faktyczny przedstawiony w tym wniosku, a czym innym własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Niezależnie od tego, jakie były rzeczywiste intencje Skarżącej, w obu przypadkach zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. są nieadekwatne do wskazywanych uchybień.

Jeżeli bowiem Skarżąca kwestionuje prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji co do meritum tj., że Sąd nieprawidłowo uznał stanowisko Skarżącej, iż jest ona podmiotem prowadzącym fundusz emerytalny i co za tym idzie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. - za nieprawidłowe, to oceny takiej nie można podważać wskazując jako naruszony art. 133 § 1 P.p.s.a. Nawet bowiem, gdyby hipotetycznie uznać, że ocena prawna sformułowana przez Sąd odnośnie do stanowiska Skarżącej jest błędna, to i tak nie stanowiłoby to naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przy wyrokowaniu poza materiał znajdujący się w tych aktach. Pełnomocnik Spółki nie wskazuje, aby przypadek taki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Podobnie rzecz się ma z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji Skarżącej i jej stanowiska w powyższym zakresie nie świadczy o naruszeniu ww. przepisu, bowiem na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną.

Natomiast gdyby miało chodzić o ten drugi przypadek, a więc że Sąd orzekał na podstawie nieprawidłowego stanu faktycznego, tj. odbiegającego od tego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jako naruszone należałoby wskazać przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące bezpośrednio wydawania takiej interpretacji, w których mowa jest o stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym. Okoliczność, że zarówno wniosek o wydanie interpretacji, jak i sama interpretacja, znajdują się w aktach sprawy, nie świadczy o tym, że mógłby zostać naruszony art. 133 § 1 P.p.s.a.

Niniejsza sprawa toczyła się przed Dyrektorem Krajowej Administracji Skarbowej w trybie i na zasadach określonych w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "interpretacje przepisów prawa podatkowego". Jak sama nazwa wskazuje i co zostało doprecyzowane w tych przepisach, istotę takiej interpretacji stanowi dokonana przez właściwy organ ocena stanowiska wnioskodawcy przedstawionego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego co do zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego. Wynika to z art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, które stanowią, co następuje.

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W postępowaniu prowadzonym w tym trybie organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej nie prowadzi postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny, względnie zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na elementach stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego podanego w tym wniosku.

W niniejszej sprawie zarówno pytanie nr 1 postawione we wniosku, jak i stanowisko własne Skarżącej, dotyczyły zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., w którym to przepisie jest mowa o podatniku prowadzącym program emerytalny. Skarżąca przedstawiła we wniosku opis dotyczący własnego funkcjonowania podając formułę prawną, w jakiej działa oraz istotne swoje cechy, zadania i cele. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, okoliczność, że Skarżąca prowadzi program emerytalny nie była elementem stanu faktycznego, lecz przedstawionego we wniosku jej własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego w tym wniosku zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) stanowiąc zarazem istotę sporu w sprawie, bowiem organ interpretacyjny na podstawie tego opisu doszedł do odmiennych wniosków, aniżeli sama Skarżąca, uznając jej stanowisko w tym zakresie za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Skarżąca nie jest bowiem - jak uznał to Sąd pierwszej instancji w ślad za organem interpretacyjnym - podmiotem, o którym mowa w tym przepisie, tj. podatnikiem prowadzącym fundusz emerytalny. Jako że jest to zwolnienie głównie o charakterze podmiotowym, zasadnicze znaczenie przy określeniu statusu Skarżącej ma ocena całokształtu jej funkcjonowania i realizowanych przez nią podstawowych zadań i celów, a nie tylko jeden z przejawów jej działania polegający na inwestowaniu środków wchodzących w skład zasobów finansowych, którymi dysponuje Skarżąca.

Skarżąca jest podmiotem publicznoprawnym, pewnego rodzaju instytucją rządową działającą w obszarze świadczeń emerytalnych, której głównym zadaniem jest pełnienie funkcji gwarancyjnej. Skarżąca została powołana do życia na podstawie stosownych przepisów brytyjskiego prawa publicznego do zagwarantowania wypłat świadczeń emerytalnych na rzecz pracowników objętych pracowniczymi programami emerytalnymi, na wypadek gdyby pracodawca, który organizuje i finansuje dany program emerytalny, stał się niewypłacalny. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, powyższa okoliczność nie czyni ze Skarżącej podmiotu zarządzającego funduszem emerytalnym. Jej funkcjonowanie jako podmiotu prawa publicznego jest niezależne od tego, czy i ile funduszy emerytalnych prowadzonych przez prywatnych pracodawców popadło w kłopoty finansowe zagrażające wypłacanym przez nie świadczeniom. Ponadto w skład zasobów finansowych, inwestowanych następnie w różnego rodzaju przedsięwzięcia, wchodzą w odróżnieniu od funduszy emerytalnych, nie tylko składki pracodawców, bądź pracobiorców, ale stanowiące pewien rodzaj daniny publicznej obowiązkowe składki odprowadzane przez fundusze emerytalne, co stanowi o istocie i celu tego rodzaju instytucji publicznej. Przy czym, te obowiązkowe składki nie mogą być uważane za dochody związane z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, o których to dochodach mowa jest w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Jak wskazywała Skarżąca, gromadzone przez nią z różnych źródeł środki finansowe przeznaczane są na cele publiczne, co jakościowo odróżnia ją od podmiotów zarządzających prywatnymi funduszami emerytalnymi. Sąd pierwszej instancji słusznie również zwrócił uwagę, że Skarżąca nie jest podmiotem analogicznym w istocie swojego działania do "instytucji pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2003/41 WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych ani też do polskich funduszów emerytalnych w rozumieniu ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 291, z późn. zm.).

Powołane przez Skarżącą w ramach uzasadniania analizowanego zarzutu wyroki sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 641/15 i NSA z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 1455/13) dotyczące funduszy inwestycyjnych wydane zostały w sprawach o innej płaszczyźnie sporu. W sprawach tych nie ulegało bowiem wątpliwości i nie było sporne, że zagraniczne podmioty były, co do swojej istoty, instytucjami wspólnego inwestowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., jednak w odniesieniu do określonego formalnego aspektu ich funkcjonowania, stanowiącego szczegółową przesłankę zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu, różniły się od stanowiących punkt odniesienia "polskich funduszy inwestycyjnych" ze względu na odmienne rozwiązania prawne kraju ich siedziby. Natomiast w sprawie niniejszej nie chodziło o spełnienie szczegółowych przesłanek określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) - e) u.p.d.o.p., lecz o kwestię zasadniczą, a więc czy Skarżąca jest w ogóle podmiotem, o którym mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. uznać należy za niezasadny.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała na naruszenie art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p.

Zarzut ten jest także niezasadny.

Na mocy przepisów zawartych w art. 6 u.p.d.o.p. zwolnione zostały od podatku dochodowego od osób prawnych różne kategorie podatników. Zwolnienie to ma zasadniczo rzecz biorąc charakter podmiotowy, bądź w nielicznych przypadkach charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przy interpretacji tego rodzaju przepisów należy przyjąć założenie, że zakres stosowania poszczególnych przepisów zawartych w tym artykule nie pokrywa się ze sobą ani nie krzyżuje. Z tego punktu widzenia argumentacja Skarżącej, w której niezależnie od przepisów prawa unijnego, wskazuje jednocześnie na cztery przepisy prawa krajowego, które według Skarżącej mogą i powinny stanowić podstawę prawną zwolnienia jej od podatku, przemawia bardziej przeciwko zwolnieniu Skarżącej od podatku niż za jej zwolnieniem, obok bowiem wskazywanego w innym zarzucie skargi kasacyjnej art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Skarżąca w analizowanym obecnie zarzucie powołuje się jeszcze na art. 6 ust. 1 pkt 4, 10 i 11 tej ustawy. Nie można z równą mocą twierdzić, że Skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w art. 6 ust. 11a u.p.d.o.p., a jednocześnie wskazywać jako możliwą do zastosowania podstawę prawną do zwolnienia od podatku przepisy dotyczące zupełnie innych kategorii podatników, tj. Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (pkt 4) funduszy inwestycyjnych prowadzących fundusze emerytalne (pkt 10) oraz samych funduszy emerytalnych (pkt 11). Przesłanki określone w różnych przepisach nie "sumują się" a okoliczność, że Skarżąca łączy w sobie - jak twierdzi - funkcje różnych podmiotów, które korzystają ze zwolnień podatkowych, nie sprawia jednocześnie, że sama stała się podmiotem, któremu przysługuje takie zwolnienie. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że nie należy wywodzić zwolnienia od opodatkowania z porównania całokształtu rozwiązań systemowych w zakresie zabezpieczenia świadczeń emerytalnych, jak również wskazał na zasadnicze różnice w różnych aspektach funkcjonowania pomiędzy Skarżącą a Funduszem Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Nie można również, jak czyni to Skarżąca, upatrywać uniwersalnej podstawy do zwolnienia podatkowego w przepisach prawa unijnego ustanawiających ogólne traktatowe zasady tego prawa, tj. art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Przepisy te ustanawiają zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz ogólnie rozumianą zasadę swobody przepływu kapitału. Zapobieżenie dyskryminacji oznacza zrównanie pod względem podatkowym analogicznych podmiotów z siedzibą w innych krajach członkowskich w zestawieniu z podmiotami polskimi, nie może jednak oznaczać uprzywilejowania tych pierwszych. Gdyby hipotetycznie rzecz biorąc istniał podmiot prawa polskiego skupiający w sobie cechy i funkcje Skarżącej, to również nie korzystałby, z omówionych wyżej względów, ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do formalnej strony analizowanego zarzutu, za zasadną uznać należy uwagę Sądu pierwszej instancji, że zarzut ten w pewnym zakresie istotnie wykracza poza pierwotny zakres wniosku Skarżącej.

Wydawanie przez upoważnione do tego organy podatkowe w trybie przepisów zawartych rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być traktowane jako udzielanie porad prawnych. We wniosku o wydanie takiej interpretacji, niezależnie od tego czy składa go samodzielnie sam zainteresowany, czy też w jego imieniu działa profesjonalny pełnomocnik prawny, należy precyzyjnie podać o interpretację jakich konkretnie przepisów prawa podatkowego chodzi wnioskodawcy. Jeżeli przedstawiony przez wnioskodawcę problem prawny dotyczy, np. zwolnienia od podatku, to wnioskodawca nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu stanu faktycznego uznając - jak podnosi się to w skardze kasacyjnej - że "to organ podatkowy powinien znać prawo i potrafić zastosować odpowiednią normę prawną do faktów podanych przez podatnika". Jak wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem wnioskodawcy jest nie tylko wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, ale również przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Wyrażenie własnego stanowiska przez wnioskodawcę w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, czy też oceny tego stanowiska przez organ interpretacyjny wraz z uzasadnieniem tej oceny niewątpliwie musi się odnosić do konkretnych, wskazanych jednoznacznie przez wnioskodawcę przepisów. Trudno bowiem wyobrazić sobie dokonanie oceny prawnej w sposób abstrakcyjny, czyli bez wskazania konkretnego przepisu, do którego się się ona odnosi. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem dokonanie na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego interpretacji konkretnych wskazanych przez wnioskodawcę przepisów. Natomiast nie leży w tych obowiązkach poszukiwanie przez ten organ najkorzystniejszych dla zainteresowanego rozwiązań prawnych w obrębie systemu podatkowego. Wbrew temu co twierdzi się w skardze kasacyjnej, takie podejście do instytucji interpretacji indywidualnych nie jest absurdalne, lecz wynika z sensu i istoty przytoczonych wyżej uregulowań prawnych dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zatem pytanie Skarżącej (jedno z trzech) dotyczyło zwolnienia Skarżącej od podatku dochodowego na podstawie art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z powołaniem się również na art. 8 wymienionej przez Skarżącą Dyrektywy, to przepisy te nakreślały zakres wypowiedzi wymaganej od organu interpretacyjnego, a w konsekwencji także zakres kontroli sądowej. To, że w pytaniu oraz uzasadnieniu stanowiska własnego Skarżącej mowa była także o funduszach emerytalnych oraz funduszach inwestycyjnych prowadzących pracownicze fundusze emerytalne można było traktować jedynie jako uzasadnienie zastosowania wskazanych w pytaniu przepisów w odniesieniu do Skarżącej. Skoro w tym zakresie, a więc co do art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. podobnie jak w odniesieniu art. 49 TFUE organ interpretacyjny się wypowiadał, to trudno uznać, że dopuścił się ich błędnej wykładni, natomiast mając na uwadze zakres wniosku wyznaczony przez zadane w nim pytanie zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji, wskazali, o czym była już mowa, na zasadnicze różnice pomiędzy Skarżącą a Funduszem Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Na mocy art. 267 TFUE, w przypadku gdy pytanie związane z wykładnią Traktatów lub ważnością i wykładnią aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W świetle powołanego przepisu warunkiem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym jest uznanie, że decyzja TSUE w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).