Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 480/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt4 lit.c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.21 par.1 pkt 1 i 3, art. 59 par.1 pkt 9, art. 70par. 1, art. 79, art.122 ,art.180 par.1, art. 187 par.1,art. 191, art. 208 par.1,art. 233 par.1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9266 (dziewięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą K. O. (dalej jako "podatnik", "skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008r. i 2009r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. i 2009r., kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., w kwotach wskazanych w sentencji decyzji oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2008r..

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ I instancji m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008r. do grudnia 2009r. oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w opisanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą: Firmę Handlowo-Usługową K. O., w zakresie usług informatycznych, usług fitness, siłowni i sauny.

Na postawie zgromadzonych materiałów dowodowych organ stwierdził liczne błędy dotyczące m.in. wykazania w deklaracjach VAT-7 innych wartości podatku naliczonego niż ich suma wynikająca z rejestru zakupów, dwukrotnego zaewidencjonowania faktur w rejestrze zakupów, błędnego wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nabycia towarów i usług w wartościach netto, nie ujęcia w ewidencji zakupu VAT i nie odliczenia w deklaracji podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie niektórych towarów i usług, odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi noclegowej, zaewidencjonowania zakupów gazu propan-butan do samochodu osobowego, co skutkowało zaniżeniem bądź zawyżeniem podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach (szczegółowy wykaz s. 3-11 decyzji organu I instancji).

Nadto organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z sześciu faktur z tytułu wynajmu lokalu przy ul. "[...]" w O.. Z umowy najmu lokalu z dnia 1 lutego 2009r. zawartej pomiędzy podatnikiem, a B. N. wynika, że wynajmujący oddaje najemcy w najem z dniem 1 lutego 2009r. lokale o łącznej powierzchni 380 m2. Umowa została zawarta na okres od 1 lutego 2009r. do 30 września 2010r., a czynsz najmu wynosił 11.836,50 zł netto miesięcznie (31,15 zł za m2 ). Zgodnie z aneksem do umowy z dnia 1 grudnia 2009r. czynsz za grudzień 2009r. wyniósł 7.000 zł netto. B.N. dysponowała przedmiotowym lokalem (o powierzchni 556 m2 ) na podstawie umowy najmu z dnia 29 maja 2008r. zawartej z właścicielem, a czynsz wynosił 30 zł za m2. Pozwem z dnia 5 maja 2011r. B.N. wniosła o orzeczenie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym za ww. faktury. Nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w O. V Wydział Gospodarczy został przez podatnika zaskarżony w całości. W wyroku z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Okręgowy w O. oddalił powództwo i orzekł, że umowa zawarta przez strony miała charakter pozorny, a jej celem nie było prowadzenie działalności fitnessowej przez pozwanego na podnajętej powierzchni, lecz stworzenie po jego stronie kosztów. Sąd stwierdził, że zgodnie z art.83 §1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru jest nieważne i jako takie nie może być źródłem zobowiązania w podstawie obowiązku zapłaty czynszu. W konsekwencji powyższego, organ wskazał, że zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54, poz.535 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W zakresie podatku należnego organ stwierdził dwukrotne zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT tej samej faktury w październiku 2008r. oraz nie zaewidencjonowanie jednej faktury sprzedaży w listopadzie 2008r.

Nadto organ stwierdził, że w 2008r. podatnik wystawił 15 faktur VAT na rzecz PHU A. - B. N., które nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży, ani rozliczone w deklaracjach VAT. Ustalono, że w dniu 10 sierpnia 2008r. podatnik zawarł z B.N. umowę o wykonanie robót modernizacyjnych i budowlanych, która dotyczyła remontu i modernizacji lokalu o powierzchni 600 m2 przy ul."[...]" w O.. Celem prac było przystosowanie lokalu do prowadzenia w nim klubu fitness, siłowni i sauny. B.N. była inwestorem, a podatnik generalnym wykonawcą. Organ ustalił, że prace udokumentowane fakturami VAT nr: 1/10/2008, 2/10/2008, 5/12/2008, 6/12/2008, 10/12/2008 zostały faktycznie wykonane, co potwierdzają protokoły odbioru robót budowlanych podpisane przez strony umowy, a towary udokumentowane fakturami nr: 8/12/2008, 9/12/2008, 11/12/2008, 14/12/2008, 26/12/2008 zostały wydane. Prace wykonywała firma budowlana P. C. jako podwykonawca podatnika, a zakup materiałów budowlanych nabywanych przez podwykonawcę sfinansowany był w części przez inwestora, a w części przez podatnika. Szata graficzna spornych faktur jest identyczna z fakturami zaewidencjonowanymi przez podatnika w rejestrach sprzedaży VAT w 2008r., a Prokuratura Rejonowa "[...]" w piśmie z dnia 2 marca 2012r., sygn. akt "[...]" stwierdziła, że wszystkie wykazane faktury zostały podpisane przez podatnika. Organ przyjął do rozliczenia podatku, podatek należny wynikający z wystawionych przez podatnika faktur z tytułu usług budowlanych w miesiącach ich wystawienia (wykaz faktur w tabeli na s.16-17 decyzji organu I instancji).

Odnośnie faktur dotyczących sprzedaży sprzętu komputerowego, maszyn izotonicznych i aerobowych (faktury nr: 16/12/2008, 20/12/2008, 21/12/2008, 22/12/2008, 24/12/2008) organ stwierdził, że zostały one wystawione jedynie dla pozoru, celem uzyskania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej, gdyż B.N. złożyła w "[...]’ Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. w O. projekt uruchomienia ośrodka rehabilitacji ruchowej i klubu fitness, a ww. faktury zostały przedłożone w Agencji jako dokumenty potwierdzające poniesione przez nią wydatki. Ustalono, że sprzedaż udokumentowana ww. fakturami dotycząca urządzeń leasingowanych przez podatnika była czynnością bezwzględnie nieważną, a sprzedaż sauny wraz z montażem nie miała miejsca. Kwota VAT wykazana w tych fakturach stanowi zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ ustalił wartość nieudokumentowanej sprzedaży za korzystanie ze sprzętu w 2009r. przez B.N.. Na ustną umowę zawartą z PHU A. . dotyczącą dzierżawy sprzętu aerobowego, izotonicznego, komputerowego, RTV, saun, klimatyzatorów i korzystania z podłogi fitness w okresie luty 2009r. – wrzesień 2010r. podatnik powołał się w sprzeciwie od nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, przedstawiając wyliczenie zobowiązań B.N. z tego tytułu w kwotach netto i brutto. W konsekwencji powyższego organ stwierdził zaniżenie przez podatnika podatku należnego w miesiącach od lutego do grudnia 2009r. o kwotę 2.728 zł miesięcznie (zestawienie w tabeli na s.25 decyzji organu I instancji).

W odwołaniu od opisanej decyzji podatnik zarzucił brak ustalenia w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta, czy samochód marki Volvo "[...]" spełnia wymagania określone w art.88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Podniósł także zarzut naruszenia art.88 ust.3a pkt 4 lit.c ustawy o VAT w związku z art.83 Kodeksu cywilnego poprzez brak wykazania czy czynność jaką dokumentuje faktura pozostała skuteczna wobec nabywcy, czy nabywca wskutek tej czynności nabył prawo, bądź został zwolniony z obowiązku w kontekście możliwości zastosowania zarzucanego przepisu w części braku możliwości obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego z faktury.

Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie stanu faktycznego nie budzą żadnych wątpliwości i nie są kwestionowane przez podatnika.

Organ powołał treść art.88 ust.1 pkt 3 i art.86 ust.3-5a ustawy o VAT i podkreślił, że podatnik nie przedłożył zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego potwierdzającego, że samochód Volvo "[...]" jest samochodem ciężarowym, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wobec powyższego podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ww. samochodu osobowego.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że podatnik zawyżył podatek naliczony z tytułu odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez B.N. dokumentujących fikcyjny podnajem.

Za niekwestionowane i prawidłowe uznał organ II instancji stanowisko dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionych przez podatnika na rzecz B.N. faktur VAT, które nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży i nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT, a dotyczyły realizacji umowy o wykonanie robót modernizacyjnych i budowlanych z dnia 10 sierpnia 2008r. Nadto podzielił ustalenia stanowiące podstawę do zastosowania art.108 ust.1 ustawy o VAT, które dotyczą wystawienia faktur na sprzedaż towarów (sprzętu komputerowego, maszyn izotonicznych i aerobowych oraz sauny). Podkreślił, że zakwestionowanych faktur podatnik nie ujął w swoich rozliczeniach podatkowych ani ich nie skorygował. Dokumenty te zostały jednak wprowadzone do obrotu prawnego – B.N. ujęła w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. kwoty podatku naliczonego wykazane w spornych fakturach.

Słusznie też, zdaniem organu odwoławczego uznano, że podatnik zaniżył podatek należny w miesiącach od lutego do grudnia 2009r. o kwotę 2.728 zł miesięcznie z tytułu nieudokumentowanej fakturami VAT sprzedaży usług na rzecz B.N. (dzierżawa sprzętu aerobowego, izotonicznego, komputerowego, RTV, saun, klimatyzatorów i korzystanie z podłogi fitness).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy i prawa materialnego:

- art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.", polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i nie podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art.122 w zw. z art.197 O.p., polegające na nie przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność sygnowania przez skarżącego faktur dokumentujących wykonanie na rzecz B.N. prac remontowych i modernizacyjnych oraz sporządzenia i sygnowania przez niego protokołów odbioru wykonanych robót oraz faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz ww. sprzętu izotonicznego, aerobowego, komputerowego w sytuacji, gdy skarżący zaprzeczał wystawieniu wskazanych dokumentów, a poprzestanie przez organ na stwierdzeniu, że "z pisma Prokuratury Rejonowej "[...]’ w O. z dnia 2.03.2012r. wynika, że wszystkie faktury zostały podpisane przez Pana" nie spełnia wymogu wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy organ otrzymał jednocześnie z Prokuratury Rejonowej informacje o fałszowaniu przez B.N. innych dokumentów, tj. przelewów,

- sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że skarżący wykonywał remont w lokalu przy ul. "[...]" na rzecz B.N. w sytuacji, gdy skarżący jedynie dysponował kwotą 154.000 zł przekazaną mu w drodze przelewów i wydatkował tę kwotę na materiały i usługi podmiotów zewnętrznych, a faktury VAT na te materiały i usługi wystawione były na ww. jako płatnika i dopiero od pewnego momentu (skończenia się środków finansowych ww.) na podstawie umowy ustnej skarżący wykonywał ten remont na własną rzecz jako podnajemca lokalu i przystosowywał go do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nadto decyzje posiadają wewnętrzną sprzeczność polegającą na uznaniu, że faktury za najem lokalu przez skarżącego dokumentują czynność pozorną przy jednoczesnym ustaleniu wysokości podatku z dochodów osiąganych z dzierżawy sprzętu znajdującego się w tym najmowanym lokalu i podłogi tego lokalu,

- art.88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie do otrzymanych przez skarżącego od B.N. faktur dokumentujących najem, w sytuacji gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że stosunek najmu pomiędzy stronami istniał faktycznie i przynosił skarżącemu znaczne dochody,

- art.29 ust.1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do faktur dokumentujących rzekome wykonanie przez skarżącego robót budowlanych na rzecz B.N., w sytuacji gdy skarżący zaprzeczał utworzeniu, sygnowaniu i wprowadzeniu do obrotu wskazanych faktur,

- art.108 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż przez skarżącego sprzętu sportowego na rzecz B.N., w sytuacji gdy skarżący zaprzeczał utworzeniu, sygnowaniu i wprowadzeniu do obrotu wskazanych faktur,

- art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do usług dzierżawy świadczonych przez skarżącego na rzecz B.N..

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja, w której określono zobowiązanie podatkowe i kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy m.in. za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008r., których bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2008r. Termin przedawnienia tych zobowiązań upływał (z uwzględnieniem okoliczności, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, ani zawieszony) w dniu 31 grudnia 2013r. Organ I instancji wydał w tej sprawie decyzję w dniu "[...]’, a organ II instancji w dniu "[...]’. Zatem, organ II instancji mógł orzekać w sprawie po upływie okresu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. W art. 70 § 2-6 O.p. ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego, jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ I czy II instancji. Należy zauważyć, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Op.).

Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.

Stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. upływał, jak już wskazano, z dniem 31 grudnia 2013r.

W dniu 29 września 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/13 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji), w której wskazał, że w świetle art.70 §1 i art.233 §1 pkt 2 lit a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art.59 §1 pkt 1 O.p.).

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12 i zwrócił uwagę, że terminy przedawnienia, określone w art. 70 §1 O.p., stanowią datę graniczną, do której organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Odróżniono skutki materialnoprawne i procesowe upływu terminu przedawnienia. Z tezy uchwały można w związku z tym wyprowadzić pogląd, że termin wskazany w art. 70 §1 O.p. ma każdorazowo znaczenie dla oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także w sprawie określenia straty podatkowej.

W uchwale z dnia 29 września 2014 r. NSA, wskazując na szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, doszedł do przekonania, że należy z nich wyprowadzić wniosek, iż niedopuszczalne jest takie uregulowanie instytucji przedawnienia, które prowadzić będzie do istnienia po stronie podatników niepewności co do ich sytuacji prawnej przez bardzo długi okres. Terminy przedawnienia nie powinny także przekraczać czasu, w którym możliwe będzie wykazanie przez uczciwego podatnika, że należycie wywiązał się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Zasady te należy uwzględniać przy wykładni przepisów regulujących przedawnienie w prawie podatkowym oraz określających dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z wymogiem przyjmowania znaczenia przepisów podatkowych w zgodzie z Konstytucją (por. B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.95).

NSA w omawianej uchwale podkreślił, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest jednak tylko jednym z wielu skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. Z art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. wynika bowiem, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji), czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych.

Z powyższego wynika zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie opowiada się za tym, że upływ terminu określonego w art.70 § 1 O.p. stanowi przeszkodę do określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być jednoznacznie wskazany w ustawie, jak to ma miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art.79 O.p. – w §2 wymienionego przepisu wskazano, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem taki wniosek złożony jest przed upływem terminu przedawnienia, to w przedmiocie tego wniosku należy orzec również po upływie tego terminu, ponieważ postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art.208 § 1 O.p. Wyraźnie należy jednak zaznaczyć, że możliwość prowadzenia postępowania po upływie terminu przedawnienia dotyczy jedynie postępowania w sprawie nadpłaty, a nie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, że decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie mogła zostać wydana z naruszeniem art.70 §1 O.p. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. Organy podatkowe nie odniosły się do kwestii przedawnienia zobowiązania i nie wykazały czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu albo przerwaniu. Z akt sprawy okoliczności te nie wynikają. Braki ustaleń w tym zakresie naruszają przepisy postępowania (art.122 i art.187 § 1 O.p.) w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy. Stwierdzenie bowiem upływu terminu przedawnienia skutkować musi umorzeniem postępowania podatkowego w danym zakresie.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów podkreślić należy, że spór w sprawie dotyczy m.in. 15 faktur, których jak stwierdziły organy podatkowe skarżący - pomimo wystawienia ich na rzecz PHU A. – nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży i nie rozliczył w deklaracjach VAT. Wśród spornych faktur, dziesięć dotyczy robót modernizacyjnych i budowlanych, a pięć – sprzedaży sprzętu komputerowego, maszyn aerobowych i izotonicznych oraz sauny.

W zakresie robót modernizacyjnych i budowlanych organy powołały się na umowę z dnia 10 sierpnia 2008r., którą podatnik zawarł z B.N. i stwierdziły, że prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, a towary wydane. Powyższe potwierdzają dowody uzyskane z "[...]" Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. w O. (protokoły odbioru robót budowlanych, faktury, dowody wpłaty KP, potwierdzenia przelewów bankowych). Z kolei odnośnie faktur dokumentujących sprzedaż maszyn i urządzeń komputerowych, aerobowych, izotonicznych i sauny, organy stwierdziły, że faktury wystawione zostały jedynie dla pozoru, celem uzyskania przez B.N. dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. O tym, że sporne faktury wystawione zostały przez skarżącego, świadczy - zdaniem organów – pismo Prokuratury Rejonowej "[...]" z dnia 2 marca 2012r. ("[...]"), w którym stwierdzono, że faktury zostały podpisane przez skarżącego.

Skarżący natomiast w toku całego postępowania konsekwentnie twierdził, że spornych faktur nie wystawił, a widniejące na nich podpisy zostały podrobione. To samo dotyczy dowodów KP i protokołów odbioru robót. Zdaniem skarżącego faktury zostały wprowadzone do obrotu przez B.N..

Podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżącego dotyczące niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niepodjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Sąd uznał za trafne.

Przepisy postępowania, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art.210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy ze zgromadzonego materiału dowodowego są po pierwsze przedwczesne, a po drugie - dowolne. Na podstawie obecnie zgromadzonych dowodów, nie można bowiem wykluczyć, że skarżący nie wystawił spornych faktur, a także protokołów odbiorczych robót i dowodów wpłat KP.

Ustalenia poczynione w tym zakresie zostały poczynione z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, przy czym naruszenia tych przepisów mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

Organy podatkowe nie odniosły się w żaden sposób do wielu nieścisłości, a nawet sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym dotyczącym robót modernizacyjnych i budowlanych. Organy obu instancji powołały się na umowę zawartą przez podatnika z B.N. w dniu 10 sierpnia 2008r. o wykonanie robót modernizacyjnych i budowlanych. Umowa ta dotyczyła remontu i modernizacji lokalu o powierzchni 600 m2 przy ul. "[...]" w O., tymczasem ustalono, że B.N. najmowała lokal użytkowy przy ul. "[...]" w O. o powierzchni 556 m2 (na podstawie umowy z dnia 29 maja 2008r.). W §3 tej umowy określono, że zakończenie wykonania umowy i zgłoszenie gotowości do odbioru końcowego nastąpi do dnia 19 grudnia 2008r. W aktach sprawy znajduje się także kserokopia umowy o roboty budowlane zawartej przez podatnika, jako inwestora z P. C., jako wykonawcą, z dnia 1 lipca 2008r. W umowie tej inwestor zlecił wykonawcy roboty budowlane polegające na adaptacji lokalu użytkowego położonego w O. przy ul. "[...]". Z załącznika nr 1 do tej umowy wynika, że zakończenie prac miało nastąpić do dnia 31 sierpnia 2008r. Również w skardze podatnik podniósł, że prace adaptacyjne zostały zakończone z końcem sierpnia 2008r., a otwarcie klubu nastąpiło w dniu 27 września 2008r. Organy nie poczyniły żadnych ustaleń dotyczących terminu rozpoczęcia i zakończenia ww. prac, czy też rozpoczęcia działalności klubu fitness B.N.. Zaznaczyć przy tym należy, że B.N. już od 1 maja 2008r. wynajmowała opisany lokal i ponosiła z tego tytułu koszt czynszu, który miesięcznie wynosił ponad 15.000 zł netto (30 zł za 1 m2). Zwlekanie, przez okres ponad 3 miesięcy, z rozpoczęciem prac adaptacyjnych lokalu do działalności, którą wymieniona zamierzała w nim prowadzić, ocenić należy jako wysoce nieracjonalne i mało prawdopodobne. Nielogiczne byłoby także wcześniejsze zawarcie umowy o roboty budowlane przez skarżącego jako inwestora z P. C. jako wykonawcą.

Ponadto w aktach sprawy znajdują się kserokopie protokołów odbioru wykonanych robót (w okresie od 18 sierpnia 2008r. do 30 września 2008r., od 31 sierpnia 2008r. do 30 września 2008r., od 1 września 2008r. do 30 listopada 2008r., od 11 sierpnia 2008r. do 3 grudnia 2008r., od 17 września 2008r. do 27 września 2008r.), które B.N. dołączyła do zakwestionowanych faktur wraz z dowodami wpłat KP, potwierdzeniami przelewów bankowych i oświadczeniami podatnika, że przelewy dotyczą zapłaty za sporne faktury, a następnie złożyła w celu uzyskania dofinansowania projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego "[...]" na lata 2007-2013. Z powołanego już pisma Prokuratury Rejonowej "[...]’ wynika przy tym, że potwierdzenia przelewów bankowych są podrobione, gdyż takie transakcje nie miały miejsca. Nie ustalono, czy pozostałe przedłożone przez B.N. dokumenty, na których widnieją podpisy podatnika, zostały podrobione, czy też nie.

Powyższe okoliczności, a przede wszystkim twierdzenia skarżącego o nie wystawieniu przez niego żadnej faktury dotyczącej remontu opisanego lokalu, nie zostały przez organy podatkowe przeanalizowane w dostatecznym stopniu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, nie wynika dlaczego organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, które były jednoznaczne i logiczne. Za wystarczającą podstawę uznania, że wystawcą spornych faktur był skarżący nie można uznać powoływanego przez organy pisma Prokuratury Rejonowej "[...]", do którego nie dołączono nawet opinii biegłego grafologa, czy też innych dowodów, na podstawie których poczyniono ustalenia dotyczące podpisania spornych faktur. W piśmie tym nie wskazano nawet dowodów, na podstawie których takich ustaleń dokonano. W przypadku braku możliwości pozyskania stosownych dowodów z akt ww. sprawy karnej, organy powinny rozważyć możliwość powołania biegłego z zakresu grafologii, stosownie do treści art.197 O.p..

W rozpoznanej sprawie najistotniejszą bowiem kwestią jest ustalenie, czy skarżący wystawił sporne faktury. Bez dokładnego i jednoznacznego wyjaśnienia tej okoliczności, przy przeciwnych twierdzeniach skarżącego, do których się nie odniesiono, organy nie mogą poprzestać wyłącznie na oparciu swojego stanowiska na treści pisma Prokuratury Rejonowej "[...]" z dnia 2 marca 2012r.

Tak samo przedstawia się kwestia w zakresie faktur, które skarżący miał wystawić na rzecz B.N., dokumentujących sprzedaż sprzętu komputerowego, maszyn izotonicznych i aerobowych oraz sauny. Skarżący w toku postępowania zaprzeczał wystawieniu spornych faktur, a organy podatkowe powołując się na opisane już pismo Prokuratury Rejonowej w O. stwierdziły, że jest on ich wystawcą. Bez zebrania pełnego materiału dowodowego w kwestii wystawienia faktur dokumentujących opisaną sprzedaż, nie można do tych faktur zastosować art.108 ust.1 ustawy o VAT. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu przez B.N., która przedłożyła je "[...]" Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. w O. w celu uzyskania dofinansowania projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego "[...]’ na lata 2007-2013. Znamienne jest również to, że podatek naliczony wynikający z tych faktur wymieniona wykazała dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. po upływie dwóch lat (data złożenia korekty - 18 stycznia 2011r.).

Zgodnie z art. 180 §1 O.p., w toku postępowania organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art.181 O.p. wymieniono przykładowe środki dowodowe, w tym księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami w niniejszej sprawie winny zatem być zeznania strony postępowania i świadków - w szczególności B.N.. Organ powinien rozważyć również możliwość przesłuchania P.C. na okoliczność terminu wykonania robót budowlanych i pracowników klubu na okoliczność daty rozpoczęcia działalności klubu. Do wszystkich dowodów i twierdzeń strony organ winien się odnieść i wskazać dlaczego jednym daje wiarę, a innymi wiarygodności odmawia. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w toku niniejszego postępowania organy nie podjęty nawet próby przesłuchania skarżącego, czy też B.N., opierając się wyłącznie na fragmentach ich zeznań składanych w toku postępowania prowadzonego wobec B.N. (w aktach sprawy znajdują się jedynie wyciągi z protokołów przesłuchań) oraz w toku postępowania sądowego z powództwa ww. o zapłatę. Takie postępowanie nie może znaleźć aprobaty Sądu, zwłaszcza w sytuacji sprzecznych dowodów.

Odnosząc się do nie wykazania przez skarżącego obrotu i podatku należnego z tytułu usług dzierżawy sprzętu na rzecz PHU A. stwierdzić należy, że organ oparł swoje ustalenia i wyliczenia wyłącznie w oparciu o twierdzenia skarżącego i jego hipotetyczne wyliczenia zawarte w sprzeciwie od nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym. Na tę okoliczność organy nie przesłuchały ani skarżącego, ani B.N.. Nie można zatem przyjąć, że stan faktyczny został w tym zakresie w pełni wyjaśniony.

Reasumując, za uzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej, gdyż organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art.122 i art.187 § 1 O.p.).

Nadto naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art.191 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ musi ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W rozpoznanej sprawie, poprzez pominięcie twierdzeń skarżącego, że nie wystawił zakwestionowanych faktur, ocenę uznać należy za dowolną.

Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Wobec przedstawionych argumentów, jako zbędne ocenił Sąd odnoszenie się, w opisanym zakresie, do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Dopiero po poczynieniu prawidłowych ustaleń w wymienionych kwestiach możliwe będzie określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. i 2009r.

Niezasadne są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art.88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Wskazując na prawo do odliczenia podatku naliczonego z sześciu faktur wystawionych przez PHU A. B.N. za najem lokalu, skarżący powołuje się na istnienie fatycznego stosunku podnajmu istniejącego między stronami umowy z dnia 1 lutego 2009r. Organy podatkowe ustaliły jednakże, że wyrokiem z dnia "[...]" sygn. akt "[...]", Sąd Okręgowy w O. oddalił powództwo B.N. o zapłatę. Sprawa dotyczyła czynszu podnajmu, na który powódka wystawiła sporne faktury. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że umowa z dnia 1 lutego 2009r. zawarta przez strony miała charakter pozorny i – zgodnie z art.83 §1 Kodeksu cywilnego - nie może być źródłem zobowiązania w postaci obowiązku zapłaty czynszu. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że: " (...) w chwili składania zgodnego oświadczenia woli o zawarciu umowy podnajmu obie strony założyły, że ich celem nie jest rzeczywisty najem bliżej nieokreślonej części klubu, a jedynie uzyskanie niższych obciążeń podatkowych przez pozwanego. Chodzi o zmylenie organów władz publicznych i przynajmniej częściowe odzyskanie zainwestowanych przez pozwanego środków w postaci niższego podatku. Wprawdzie powódka podała, że "umowa została zawarta w interesie pozwanego, żeby mógł się wylegitymować prawem do lokalu" (zawierając umowę z firmą B.), ale Sąd nie dał temu wiary. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, by to powódka zawarła umowę z tą firmą dysponując lokalem. Ponadto powódka nie zaprzeczyła tym zeznaniom pozwanego. Tymczasem od początku powódka korzystała z podnajętej części lokalu, nie oferując w zamian żadnego ekwiwalentu. Obie strony od początku wiedziały, że umowa sporządzona jest tylko dla zmylenia organów podatkowych."

W świetle powyższego stanowisko organów w opisanej kwestii jest prawidłowe. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że Sąd Gospodarczy badał jedynie "konflikt" finansowy stron tylko pod kątem zasadności wniesionego przez B.N. powództwa. Strona nie może bowiem przedstawiać stanu faktycznego w zależności od charakteru i stanu sprawy. Skoro sam skarżący w toku postępowania przed Sądem Okręgowym podnosił, że umowa miała charakter pozorny i jako taka jest nieważna (protokoły rozprawy z dnia 17 kwietnia 2012r. oraz z dnia 19 czerwca 2012r.), to nie może w postępowaniu podatkowym oczekiwać, że twierdzenia te zostaną pominięte. Sąd rozstrzygając opisaną sprawę z powództwa B.N. dokonał ustaleń faktycznych mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i na tej postawie ocenił, że umowa miała charakter pozorny. Kwestia wysokości stawki czynszu była tylko jedną z wielu okoliczności, które badał wówczas Sąd.

Reasumując, decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności art.122, art.187 §1, art.191 O.p. i jako taka musiała zostać uchylona na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić powyższe uwagi dotyczące art.70 §1 O.p. i w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. dokonać ustaleń, czy wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu okresu przedawnienia, a w przypadku ich niewystąpienia - wydać rozstrzygnięcie na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit. a) O.p.. W pozostałym zaś zakresie, rozpoznając ponownie sprawę, organ zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności do przeprowadzenia dowodów i ustalenia, czy zakwestionowane faktury dotyczące sprzedaży towarów i usług na rzecz B.N. wystawił skarżący oraz czy wymieniona dzierżawiła od niego sprzęt i urządzenia wymienione w tabeli na s.23 decyzji organu I instancji na podstawie ustnej umowy. W przypadku stwierdzenia, że dzierżawa taka miała miejsce, organ zobowiązany będzie do ustalenia wartości nieudokumentowanej sprzedaży z tego tytułu oraz wskazania sposobu wyliczenia tej wartości.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określony został na podstawie art.152 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, na podstawie art.200 w zw. z art.205 §2 p.p.s.a. i w zw. z §6 pkt 7 w zw. z §14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst. jedn.: Dz.U. z 2013r., poz.490). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis od skargi w wysokości 2.049 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 7.200 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.