Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1012/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 lutego 2012 r. T. S. złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 102.714,- zł uiszczonego w związku z korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że w związku z wniesieniem nieruchomości hotelowo-gastronomicznej aportem do Przedsiębiorstwa "A" spółka z o.o. w K., został zobowiązany do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. i zwrotu na rzecz budżetu Państwa podatku od towarów i usług w wysokości 102.714,- zł wraz z odsetkami. Według podatnika, brak było podstaw do złożenia wskazanej wyżej korekty deklaracji VAT-7, stąd uzasadniony jest - w ocenie podatnika - wniosek o zwrot wskazanej kwoty wraz z odsetkami.

W dniu 14 lutego 2012 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r.

Uzasadniając przyczyny złożenia korekty, podatnik podał, że powodem było błędne wykazanie w poprzedniej deklaracji VAT-7 "korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych". Według podatnika, nie miał on obowiązku korygowania podatku naliczonego VAT odliczonego z tytułu nabycia nieruchomości w związku z wniesieniem nieruchomości aportem do spółki.

Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika zawartymi w piśmie z dnia 22 lutego 2012 r. aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2005 r. podatnik zawiązał z L. D. przedsiębiorstwo A spółka z o.o. w K. Na pokrycie części udziałów, podatnik wniósł aportem nieruchomość położoną w K. z rozpoczętą budową hotelu. W związku z powyższym, sporządzona została korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r., na podstawie której podatnik dokonał – jego zdaniem niesłusznego - zwrotu odliczonego podatku VAT w łącznej wysokości 102.714,- zł wraz ze stosownymi odsetkami karnymi.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik aktem notarialnym z dnia 19 maja 2005 r. nabył nieruchomość z rozpoczętą budową hotelu z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu w wysokości 99.000,- zł dokonano w deklaracji za maj 2005 r. na podstawie faktury VAT z dnia 19 maja 2005 r. wystawionej przez B s.c. D. I., Z. I.. W związku z powyższą inwestycją, podatnik dokonał również odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach z dnia 8 czerwca 2005 r. wystawionych przez C S.A na łączną kwotę 3.713,60- zł.

Następnie podatnik wniósł do A Spółka z o.o. wkład niepieniężny (aport) o wartości 650.000,- zł. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2005 r. dotyczącym zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, udziały w kapitale zakładowym (700.000,- zł) zostały objęte przez podatnika w wysokości 650 udziałów w łącznej wartości 650.000,- zł i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci:

- nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] o wartości 35.000,- zł;

- udziału wynoszącego ¾ części we własności nieruchomości zabudowanej, położonej w K. przy ul. [...] oraz udziału wynoszącego ¼ części prawa wieczystego użytkowania powyższej działki i własności budynku o wartości 615.000,- zł.

W wyniku powyższego oświadczenia o objęciu udziałów, podatnik przeniósł na rzecz Przedsiębiorstwo "A" spółka z o.o.:

- nieruchomość położoną w K. przy ul. [...] i [...] z niezakończoną budową o wartości 615.000,- zł;

-nieruchomość położoną w K. przy ul. [...] z rozpoczętą budową budynku każda o wartości 35.000,- zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w sytuacji, gdy w wyniku wniesienia aportu nastąpiła sprzedaż zwolniona od opodatkowania towaru nabytego do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, (przy nabyciu którego dokonano odliczenia podatku naliczonego) to korekta złożona przez podatnika dnia 26 września 2007 r. została dokonana zgodnie z obowiązującym wówczas prawem.

Organ wskazał, że korekta w niniejszym przypadku powinna być dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż i powinna objąć cały podatek naliczony związany z tym nabyciem, gdyż przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez podatnika w jego działalności gospodarczej i nie posłużyła czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, strona potraktowała wniesienie aportu do Spółki z o.o. jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług, nie opodatkowała bowiem tej czynności. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. strona również nie wykazała i nie opodatkowała takiej sprzedaży.

W ocenie organu I instancji, w kolejnej deklaracji VAT-7 korygującej za styczeń 2007 r. złożonej w dniu 14 lutego 2012 r. strona niesłusznie zaniechała pomniejszenia podatku naliczonego, podlegającego korekcie na podstawie przepisu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem czynności zwolnionej od podatku, jaką jest wniesienie do spółki z o.o. wkładów niepieniężnych - inwestycji niewykorzystywanej do czynności opodatkowanych w działalności podatnika.

Organ podkreślił, że również w tej deklaracji VAT-7 nie wykazano tej sprzedaży jako opodatkowanej podatkiem VAT. Skoro podatnik dokonał prawidłowego samoobliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w deklaracji VAT-7 złożonej dnia 26 września 2007 r. stosując się prawidłowo do postanowień przepisu art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a kolejna korekta deklaracji VAT-7 pomija obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego na podstawie tego przepisu, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że u strony nadpłata w podatku od towarów i usług za ten miesiąc nie powstała, a w konsekwencji wniosek strony o zwrot nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2007 r. nie zasługuje na uwzględnienie.

Od powyższej decyzji T. S. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości 102.714,- zł wraz z odsetkami oraz jej zwrot na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu odwołania, podatnik wskazał, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż na mocy przepisów krajowych, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), które wówczas obowiązywało, czynność ta była zwolniona o podatku od towarów i usług.

W ocenie podatnika zachował się prawidłowo, gdyż zastosował prawo krajowe obowiązujące w dacie dokonania czynności aportu, w związku z czym, z uwagi na treść § 8 ust, 1 pkt 6 ww. rozporządzenia dokonał następnie korekty podatku od towarów i usług. Pomimo, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy powyższego rozporządzenia obowiązywały, w tym również przepis § 8 ust. 1 pkt 6, z uwagi na ich sprzeczność z prawem wspólnotowym nie mogły mieć zastosowania.

Podatnik stoi na stanowisku, że w tej sytuacji, dokonując czynności wniesienia nieruchomości aportem do spółki nie był zobowiązany do dokonania korekty podatku od towarów i usług oraz jego zwrotu na rzecz budżetu państwa.

Przywołując art. 120 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w tym również przepisów prawa wspólnotowego, które mogą stosować bezpośrednio w sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z przepisami prawa wspólnotowego. Tym niemniej, organ I instancji lakonicznie podał w zaskarżonej decyzji, że skoro podatnik sam zastosował przepisy prawa krajowego wówczas obowiązujące, to znaczy, że był zobligowany do dokonania korekty podatku VAT i jego zwrotu na rzecz Urzędu Skarbowego.

W ocenie podatnika, organ I instancji stosując przepisy rozporządzenia sprzecznego z prawem wspólnotowym, dopuścił się również naruszenia przepisów art. 7 oraz art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, na mocy których organy podatkowe działają na podstawie i w granicach przepisów prawa, w tym również obowiązującego w danym porządku krajowym prawa wspólnotowego, mającego pierwszeństwo stosowania w stosunku do ustaw krajowych.

W ocenie strony, odmowa zwrotu nadpłaty kwoty podatku VAT w żądanej wysokości, godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Strona podkreśla, że na mocy umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, strona zapłaciła cenę zakupu nieruchomości uwzględniającą kwotę podatku VAT, którą następnie odliczyła, uzyskując jej zwrot. Zatem, jeśli następnie podatnik zwrócił kwotę podatku wcześniej odliczonego, Skarb Państwa dwukrotnie, gdyż od sprzedających i kupujących nieruchomość otrzymał kwotę podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie bezspornym jest, że w styczniu 2007 r. podatnik wniósł do Spółki A Spółka z o.o. wkład niepieniężny (aport) na łączną kwotę 650.000,- zł w postaci środków trwałych, przy nabyciu których dokonał odliczenia podatku VAT na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż strona nabyła pierwotnie nieruchomość na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 maja 2005 r., co udokumentowano fakturą nr 59/2005 z dnia 19 maja 2005 r. wystawioną przez "B" s.c. D. I., Z. I.. Podatek naliczony w kwocie 99.000,- zł wynikający z faktury wykazano do odliczenia w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2005 r. Powyższa nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2005 r. z datą przekazania do użytkowania w dacie nabycia, tj. w dniu 19 maja 2005 r.

W dniu 26 września 2007 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja VAT-7 korygująca, w której podatnik skorygował podatek naliczony od nabycia środków trwałych na kwotę 102.714,- zł, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 105.104,- zł.

Uzasadniając złożoną korektę, podatnik poinformował, że złożenie przedmiotowej deklaracji korygującej VAT-7 było wynikiem dokonania czynności wniesienia aportem nieruchomości hotelowo - gastronomicznej przez podatnika do A spółka z o.o. Podatnik wskazał, że w odniesieniu do innych towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy) istnieje obowiązek skorygowania odliczonego podatku.

Strona dokonała korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych na podstawie faktur VAT wystawionych na łączną kwotę podatku VAT 102.713,60- zł:

- nr 59/2005 z dnia 19 maja 2005 r. wystawionej przez PUH "B" s.c. D. I., Z. I. na kwotę netto 450.000,00 zł, podatek VAT 99.000,- zł, na której jako przedmiot sprzedaży podano:"inwestycja niezakończona na gruncie wieczystego użytkowania działki 278/27";

- nr 719/06/05 z dnia 8 czerwca 2005 r. wystawionej przez C S.A. na kwotę netto 12.000,- zł, podatek VAT 2.640,- zł z tytułu "usunięcia kolizji istniejącej sieci 0,4kV z proj. budynkiem".

- nr 714/06/05 z dnia 8 czerwca 2005 r. wystawionej przez C S.A. na kwotę netto 4.880,- zł, podatek VAT 1.073,60- zł z tytułu "opłata za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej".

Ze stanu faktycznego sprawy wynika również, że decyzją z dnia 20 maja 2009 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił "A" spółka z o.o. w K. pozwolenia na użytkowanie budynku hotelu, położonego w K. przy ul. [...].

W dniu 3 lutego 2012 r. podatnik T. S. złożył w organie podatkowym pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a następnie w dniu 14 lutego 2012 r. deklarację korygującą VAT-7 za styczeń 2007 r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej o 107.494,- zł w stosunku do kwoty zobowiązania wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 złożonej w dniu 26 września 2007 r. Strona składając dnia 14 lutego 2012 r. deklarację korygującą VAT-7 wycofała się z dokonanego uprzednio samoobliczenia powołując się na niezgodność przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) z przepisami wspólnotowymi, co w konsekwencji według strony oznacza brak obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego VAT od nabycia środka trwałego w związku z jego przekazaniem w postaci aportu do nowoutworzonej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że strona dokonała nabycia związanego z realizacją procesu inwestycyjnego, mającego na celu wytworzenie środka trwałego służącego do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W świetle obowiązujących przepisów prawa, podatnikowi, który prognozuje wykorzystanie towaru do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Stąd wątpliwości strony w zakresie przyczyn, dla których organ nie kwestionował tego odliczenia nie znajdują uzasadnienia. Jednakże, jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania, podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT. Przy czym, ustawodawca użył pojęcia "użytkowanie" w znaczeniu "faktyczne wykorzystywanie przez podatnika środka trwałego do prowadzonej działalności".

Zdaniem organu odwoławczego odwołanie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że chodzi w tym przypadku o towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zbycie inwestycji lub zmiana przeznaczenia inwestycji polegająca na przekazaniu jej w ramach dostawy zwolnionej od podatku VAT (jaką jest aport rzeczowy) powoduje zatem zmianę prawa do odliczeń i obowiązek dokonania korekty (stosownie do art. 91 ust 6 w zw. z ust 7 i ust. 8 ww. ustawy) kwoty podatku naliczonego, o którą obniżono kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło zbycie inwestycji lub zmiana jej przeznaczenia. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 1 grudnia 2008 r.), przepisy ust. 1-5 ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ww. ustawy.

W świetle art. 91 ust 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,- zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,- zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 91 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. odnosił się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tj. w świetle przepisów art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przy wartości początkowej do 3.500,- zł).

Z kolei art. 91 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4 powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5). Przy czym jak stanowi art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary te zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie strona skorzystała z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu inwestycji, a następnie przed upływem 5 lat od oddania środka trwałego do użytkowania dokonała zbycia, wniosła nieruchomość w postaci aportu do innego przedsiębiorstwa korzystając ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego sprawy, strona nie opodatkowała czynności wniesienia aportem nieruchomości w deklaracji korygującej VAT-7 za styczeń 2007r., a składając wyjaśnienia co do przyczyn dokonanej korekty wskazała, że aport rzeczowy przekazany został w ramach dostawy zwolnionej od podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, że na podatniku ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w konsekwencji czego zasadnie odmówił stronie w niniejszym stanie faktycznym stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można zaaprobować stanowiska, że pomimo zastosowania się do zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia majątku aportem na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nieznajdującego uzasadnienia w przepisach wspólnotowych, stronie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od nabytej nieruchomości, będącej przedmiotem aportu, a obowiązek dokonania następczej korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT strony nie dotyczy. Pomimo, że polskie uregulowania wprowadziły zwolnienie z podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych, które na gruncie przepisów wspólnotowych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, uznać należy, że co do zasady podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wniesieniem tego aportu. Powyższe nie powoduje natomiast możliwości automatycznego zaniechania obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku na podstawie przepisu art. 91 ust. 8, jeśli podatnik skorzystał z przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami unijnymi. Zaakceptowanie takiego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że od transakcji, która zgodnie w przepisami wspólnotowymi winna być opodatkowana nie zostaje odprowadzony należny z tego tytułu podatek, a podatek naliczony pierwotnie odliczony nie zostaje skorygowany, co stanowi o naruszeniu zasady neutralności. Zasada neutralności zostaje zachowana jedynie w sytuacji, gdy zakup, z którego wynika odliczenie podatku, wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną w sensie faktycznym a nie teoretycznym. Jeżeli czynność wniesienia aportem uznaje się za czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów wspólnotowych, podatek należny z tego tytułu winien być naliczony i odprowadzony. W niniejszym stanie faktycznym, strona zastosowała się do wiążącego przepisu krajowego w zakresie zwolnienia aportów, pomijając w deklaracji VAT-7 złożonej dnia 14 lutego 2012 r. równie wiążące, ale niekorzystne dla strony w aspekcie ekonomicznym przepisy dotyczące zasad korygowania podatku naliczonego.

Zdaniem organu wadliwa implementacja przepisów Dyrektywy nie skutkuje automatyczną "nieważnością" przepisów prawa krajowego, skutkuje zaś przyznaniem jednostce prawa do pominięcia przepisów prawa krajowego i powołania się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych.

Prawo unijne jest bezpośrednio skuteczne, co oznacza, że norma europejska jest źródłem praw i obowiązków dla państw członkowskich i ich obywateli. Nawet wówczas, gdy dany przepis jest adresowany do państwa, osoba fizyczna czy osoba prawna może powoływać się na jego bezpośrednią skuteczność.

Strona miała możliwość zakwestionowania przepisów krajowych dotyczących zwolnienia aportu z opodatkowania i zastosowania bezpośrednio przepisów Dyrektywy. Gdyby strona pominęła przepis krajowy w zakresie zwolnienia z podatku aportu i zastosowała uregulowania wspólnotowe, wówczas przepisy art. 91 dotyczące korygowania podatku naliczonego nie miałyby zastosowania. Powyższe wiązałoby się w konsekwencji z opodatkowaniem czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości oraz brakiem obowiązku skorygowania podatku odliczonego przy jej nabyciu. W niniejszej sprawie, strona z powyższego prawa jednak nie skorzystała, nie dokonała bowiem opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, tak jak wynikałoby to z przepisów prawa wspólnotowego. Organy podatkowe związane są natomiast z tak dokonanym przez podatnika wyborem, co oznacza brak możliwości opodatkowania tej czynności z uwagi na regulacje unijne oraz obowiązek organów podatkowych do potraktowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jako czynności zwolnionej z opodatkowania na podstawie zastosowanego przez stronę przepisu rozporządzenia wykonawczego.

Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jednostka z jednej strony stosuje niezgodny z prawem wspólnotowym przepis krajowy nie wykazując podatku należnego, a z drugiej strony odmawia jego zastosowania żądając prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedna i ta sama czynność, jaką jest wniesienie aportu, nie może być z jednej strony traktowana jako czynność zwolniona z opodatkowania (w zakresie podatku należnego), a z drugiej strony (w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego) traktowana jako czynność opodatkowana. Taka sytuacja prowadzi do wystąpienia nieopodatkowanej konsumpcji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pogląd ten znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS oraz krajowych sądów administracyjnych.

W przypadku, gdy podmiot dokonuje czynności wniesienia aportu powołując się na treść przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. uznaje taką czynność za zwolnioną od podatku VAT, wówczas biorąc pod uwagę konstrukcję podatku od towarów i usług winien dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ww. ustawy, jeśli przy nabyciu przedmiotu aportu dokonał odliczenia podatku naliczonego. Uznać należy zatem za prawidłowy pogląd, że konsekwencją potraktowania przez stronę czynności wniesienia aportu do spółki jako czynności zwolnionej od podatku i nie wykazania z tego tytułu podatku należnego jest m.in. konieczność dokonania korekty podatku naliczonego wynikająca z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 120 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że polskie ustawodawstwo w zakresie dokonywania korekt zgodne jest z przepisami wspólnotowymi. Wskazać w szczególności należy, że przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 112) zawierają regulacje dotyczące dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku przez podatników w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu. W momencie dokonywania zakupu związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany i ostatecznie - do czasu faktycznego wykorzystania towaru - związek ten może się zmienić. Regulacje w zakresie korekt (art. 91 ustawy o VAT, art. 20 ust. 3 VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 188 dyrektywy VAT 112) nakazują oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Z orzecznictwa ETS wynika, że istnieje konieczność korekty w sytuacji, gdy zmiana prawa do odliczenia jest skutkiem uzewnętrznionej woli jednostki - następuje na skutek jej zachowania.

Zdaniem organu, w pełni uzasadniony jest pogląd, że powyższe uregulowanie nie narusza zasady neutralności, a zarzut strony w tym zakresie jest nieuzasadniony. Czynność wniesienia aportu nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług (podatek należny nie został wykazany). Skoro jest to czynność nieopodatkowana, nie daje ona prawa do odliczenia podatku. Nie może być więc mowy o podwójnym opodatkowaniu tego samego podatnika i naruszeniu zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji.

W ocenie organu, zaakceptowanie stanowiska strony, że zastosowanie się do niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu, od której nie został odprowadzony podatek należny, nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia - naruszałoby zasadę neutralności. Zasada neutralności zostaje zachowana jedynie w sytuacji, gdy zakup, z którego wynika odliczenie podatku, wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną w sensie faktycznym.

Organ przedstawił, że zasada neutralności dla podatnika podatku od towarów i usług wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli korzystający (konsument) będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Podatnik nabywający nieruchomość jest w istocie nabywcą finalnym (konsumentem). Fakt, iż środek trwały po oddaniu do użytkowania miałby służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych uprawnia podatnika do uczestniczenia w łańcuchu podmiotów uprawnionych do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zerwanie związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych zrównuje pozycję podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego przez siebie towaru czy usługi także płaci podatek, którego nie może odliczyć. Stąd, wobec zerwania tego związku, ustawodawca przewidział instytucję korekty odliczonego podatku naliczonego, która to instytucja przewidziana jest również w przepisach prawa wspólnotowego.

W ocenie organu w przedmiotowym stanie faktycznym nadpłata w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. u podatnika nie powstała, a wobec tego nie ma podstaw do żądania zwrotu nadpłaty w podatku do towarów i usług za styczeń 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. S. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasadzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm.), który został uznany za niezgodny z w/w regulacją Dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z uwagi na pominięcie i niezastosowanie w sprawie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 19 Dyrektywy 112;

- przepisów art. 7 i art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP wskutek odmowy uznania, że przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm.) jest niezgodny z art. 19 Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim uznaje wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów) za czynność zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 WE wyrażającej zasadę neutralności podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżący na skutek wniesienia aportem nieruchomości do Spółki był zobligowany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez skarżącego do spółki z o.o. nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż na mocy przepisów krajowych, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które wówczas obowiązywało, czynność ta była zwolniona o podatku od towarów i usług. Skarżący zastosował prawo krajowe obowiązujące w dacie dokonania czynności aportu, w związku z czym, z uwagi na treść § 8 ust. 1 pkt 6 w/w rozporządzenia dokonał następnie korekty podatku od towarów i usług.

Skarżący wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy powyższego rozporządzenia obowiązywały, w tym również przepis § 8 ust. 1 pkt 6, z uwagi jednak na ich sprzeczność z prawem wspólnotowym, nie mogły mieć zastosowania (por. wyroki NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 12/2010, WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/0l 528/2006, NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/2007, NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2038/2008).

Z tych względów, dokonując czynności wniesienia nieruchomości aportem do spółki skarżący uznał, że nie był zobowiązany do dokonania korekty podatku od towarów i usług oraz jego zwrotu na rzecz budżetu państwa.

Przywołując art. 120 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w tym również przepisów prawa wspólnotowego, które mogą stosować bezpośrednio w sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z przepisami prawa wspólnotowego.

W ocenie skarżącego, to organy podatkowe stosują przepisy obowiązującego prawa i w związku z tym, kierując się dyrektywami stosowania prawa, w sytuacji niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym są zobligowane do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych.

Skarżący podniósł, że zastosował się do obowiązujących przepisów prawa krajowego nie mając świadomości, że przepisy te naruszają prawo wspólnotowe; będąc podatnikiem takiej fachowej wiedzy strona nie musiała posiadać. Stanowisko organów podatkowych obu instancji, że skarżący jest swobodnym dysponentem przepisów prawa i "posiada wybór, czy zastosować sprzeczne z prawem wspólnotowym prawo krajowe, czy prawo wspólnotowe" godzi w ocenie skarżącego zarówno w normy prawa wspólnotowego (Dyrektywę 2006/112/WE), jak i krajowego, w tym Konstytucję RP (art. 7, art. 91 ust. 1 i ust. 2) oraz Ordynację podatkową (art. 120).

W zakresie zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, skarżący podniósł, że na mocy umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, skarżący zapłacił cenę zakupu nieruchomości uwzględniającą kwotę podatku VAT, którą następnie odliczył, uzyskując jej zwrot. Zatem, jeśli następnie skarżący zwrócił kwotę podatku wcześniej odliczonego, Skarb Państwa dwukrotnie, gdyż od sprzedającego i kupującego nieruchomość, otrzymał kwotę podatku od towarów i usług.

Skarżący wskazał, że nabył przedmiotową nieruchomość w celu wykorzystania jej do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tj. prowadzenia działalności hotelowej; następnie utworzył spółkę z o.o., która była spółką celową i miała służyć wykonywaniu przez skarżącego działalności usługowej polegającej na prowadzeniu hotelu. Przed wniesieniem nieruchomości do spółki z o.o. w formie aportu, inwestycja ta nie była jeszcze ukończona.

Zdaniem skarżącego skoro art. 91 ust. 7 ustawy VAT, ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Podatnik ma prawo powoływać się na niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym i bezpośrednio stosować przepisy dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego.

Zdaniem T. S., nie sposób przyjąć, że pozycję skarżącego, który wniósł przedmiotową nieruchomość do spółki z o.o. w formie aportu należy zrównać z pozycją ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego przez siebie towaru czy usługi płaci podatek, którego nie może odliczyć. W dacie wnoszenia aportu skarżący zastosował wówczas obowiązujące przepisy prawa krajowego i tylko z takiej przyczyny czynność ta nie została opodatkowana podatkiem VAT.

Skarżący T. S. podniósł, że w zamian za aport otrzymał udziały w spółce, które opiewały na wartość aportu z chwili wniesienia go do spółki, a zatem wartość netto.

Skarżący stanął na stanowisku, że to organy podatkowe, stojąc na straży praworządności, winny skorygować błędne zachowanie podatkowe i uznać, iż czynność wniesienia aportu do spółki nie jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał, że organy podatkowe tego nie uczyniły, co nie powinno rodzić negatywnych konsekwencji dla podatnika, stosującego obowiązujące w dacie zdarzenia normy prawa krajowego. Oczywistym jest, że w sytuacji opodatkowania aportu podatkiem od towarów i usług, podatek ten zostałby następnie odliczony przez spółkę, na mocy otrzymanej od podatnika faktury VAT. Wówczas, w ocenie skarżącego, nie doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga T. S. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego.

W sprawie bezspornym jest, że w styczniu 2007 r. skarżący wniósł do spółki A spółka z o.o. wkład niepieniężny (aport).

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo skonstatował, że w niniejszej sprawie skarżący stosując się do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), zobowiązany był do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT w związku z wniesieniem ww. aportu do spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Uzasadnione jest stanowisko organu, że podatnikowi, który prognozuje wykorzystanie towarów do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Jednakże, jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania, podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, skarżący skorzystał z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu inwestycji, a następnie przed upływem 5 lat od oddania środka trwałego do użytkowania dokonał zbycia, wniósł nieruchomość w postaci aportu do innego przedsiębiorstwa, korzystając ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Zdaniem sądu, dyrektor izby skarbowej prawidłowo przyjął, że zastosowanie się do zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia majątku aportem na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów, skutkuje obowiązkiem dokonania następczej korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Nie można uznać stanowiska skarżącego za uzasadnione, albowiem prowadziłoby do sytuacji, że od transakcji wniesienia aportu, która zgodnie w przepisami wspólnotowymi winna być opodatkowana, nie zostaje odprowadzony należny z tego tytułu podatek, a podatek naliczony pierwotnie odliczony nie zostaje skorygowany, co stanowi o naruszeniu zasady neutralności.

Zdaniem sądu uznać należy, że zasada neutralności zostaje zachowana jedynie w sytuacji, gdy zakup, z którego wynika odliczenie podatku, wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną w sensie faktycznym, a nie teoretycznym. Jeżeli czynność wniesienia aportem uznaje się za czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów wspólnotowych, podatek należny z tego tytułu winien być naliczony i odprowadzony.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, skarżący nie opodatkował czynności wniesienia aportu, zastosował się natomiast do przepisu krajowego § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie zwolnienia aportów, pomijając w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 14 lutego 2012 r. wiążące, ale niekorzystne dla strony w aspekcie ekonomicznym przepisy dotyczące zasad korygowania podatku naliczonego.

Sąd uznał za uzasadnione stanowisko, że podatnikowi przysługuje prawo w przypadku braku przepisów zgodnych z dyrektywą powołania się na przepisy dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu. Wadliwa implementacja przepisów Dyrektywy nie skutkuje automatyczną "nieważnością" przepisów prawa krajowego, skutkuje zaś przyznaniem jednostce prawa do pominięcia przepisów prawa krajowego i powołania się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15.09.2010r., sygn. akt I SA/Gd 575/10). Powyższe wynika m.in. z przepisów art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz z orzecznictwa ETS.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że skarżący miał możliwość zakwestionowania przepisów krajowych dotyczących zwolnienia aportu z opodatkowania i zastosowania bezpośrednio przepisów Dyrektywy. W niniejszej sprawie, skarżący nie dokonał natomiast opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, tak jak wynikałoby to z przepisów prawa wspólnotowego Skarżący nie tylko dokonał tego w dacie czynności wniesienia aportu, ale również nie uznał tej czynności jako opodatkowanej w dacie złożenia ostatecznej korekty przedmiotowej deklaracji, tj. nie wystawił faktury korygującej dla spółki, do której aport wniesiono.

Skarżący, uznając czynność wniesienia aportu do spółki jako opodatkowaną mógłby skutecznie złożyć korektę przedmiotowej deklaracji, jedynie w takiej sytuacji, gdyby jednocześnie wystawił fakturę korygującą dla spółki, do której wniósł aport. Jedynie bowiem w takim wypadku zachowana byłaby neutralność tego podatku dla skarżącego i jednocześnie Skarb Państwa otrzymałby podatek należny wynikający z tej czynności opodatkowanej.

W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jednostka z jednej strony stosuje niezgodny z prawem wspólnotowym przepis krajowy, nie wykazując podatku należnego, a z drugiej strony odmawia jego zastosowania, żądając prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedna i ta sama czynność, jaką jest wniesienie aportu, nie może być z jednej strony traktowana jako czynność zwolniona z opodatkowania w zakresie podatku należnego, a z drugiej strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego traktowana jako czynność opodatkowana. Taka sytuacja w ocenie Sądu, prowadzi do wystąpienia nieopodatkowanej konsumpcji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 687/10, w którym Sąd, stosując tezy wynikające z wyroku ETS w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark stwierdził, że pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie od podatku VAT dla czynności wniesienia aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wynikających z wniesieniem aportu. Jednakże, zdaniem Sądu powyższe nie oznacza możliwości zaniechania obowiązku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 91 ustawy, jeżeli podatnik skorzystał z dobrodziejstwa przepisu niezgodnego z uregulowaniami Unii Europejskiej. Dopiero bowiem w przypadku rezygnacji podatnika ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami Dyrektywy i opodatkowania aportu wnoszonego do innego podmiotu podatnik ten mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie tego przepisu.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że konsekwencją potraktowania przez skarżącego czynności wniesienia aportu do spółki jako czynności zwolnionej od podatku i niewykazania z tego tytułu podatku należnego jest m.in. konieczność dokonania korekty podatku naliczonego wynikająca z art. 91 ustawy o VAT. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 120 ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia zasady neutralności Sąd wskazał, że przekazanie w formie aportu nieruchomości zrywa definitywnie związek z wykonywaniem przez zbywcę czynności opodatkowanych w oparciu o ten majątek. Zerwanie tego związku powoduje zrównanie pozycji skarżącego z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług. Zasada neutralności dla podatnika podatku od towarów i usług wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Podmiot nabywający towar lub usługę jest w istocie nabywcą finalnym. Stąd wobec zerwania tego związku, ustawodawca przewidział instytucję korekty odliczonego podatku naliczonego, która to instytucja przewidziana jest również w VI Dyrektywie w art. 20 ust. 1b. Skoro na gruncie niniejszego stanu faktycznego czynność wniesienia aportu nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, podatek należny nie został wykazany, to nie daje ona prawa do odliczenia podatku. Nie może więc być mowy o podwójnym opodatkowaniu tego samego podatnika i naruszeniu zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że zastosowanie się do niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu, od której nie został odprowadzony podatek należny, nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia - naruszałoby zasadę neutralności. Skarżący decydując się na takie rozliczenie transakcji wniesienia aportem uzyskałby w związku z odmową dokonania obowiązującej korekty korzyść w wysokości odliczonego pierwotnie podatku naliczonego kosztem budżetu Skarbu Państwa, co w ocenie Sądu stanowi o naruszeniu zasady neutralności.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości fakt, że, skoro skarżący świadomie zastosował przepis rozporządzenia i zdecydował się na zmianę przeznaczenia środków trwałych, to tym samym zobowiązany był do odpowiedniego zastosowania przepisów art. 91 ustawy o VAT. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii otrzymania udziałów w spółce z o.o., Sąd przyjął, że skarżący otrzymał akcje stając się udziałowcem spółki z o.o., do której wniósł aport i może z tego tytułu otrzymywać dywidendę, czyli część zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców. Dywidenda ma zwykle formę pieniężną ale może być wypłacona w formie akcji.

W świetle powyższego, Sąd uznał, że w przedmiotowym stanie faktycznym nadpłata w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w rozumieniu art. 72 § 1 ordynacji podatkowej nie powstała, a wobec tego nie było podstaw do żądania zwrotu nadpłaty w podatku do towarów i usług za styczeń 2007 r. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo postąpił odmawiając stwierdzenia nadpłaty w wysokości podanej przez podatnika, wskazując na okoliczność braku opodatkowania przez stronę czynności wniesienia aportu do spółki z o.o. i potraktowania tej czynności przez samego podatnika jako sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, wobec czego w deklaracji VAT-7 korygującej za styczeń 2007 r. strona niesłusznie zaniechała pomniejszenia podatku naliczonego, podlegającego korekcie na podstawie przepisu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby korekta była w pełni skuteczna, podatnik musi dokonać jej zarówno po stronie deklaracji, jak i faktury. Niedokonanie korekty faktury prowadzi do sytuacji, gdy korekta nie jest w pełni skuteczna, albowiem podatek VAT nie jest odprowadzany do budżetu Skarbu Państwa.

Zaakceptowanie poglądu przeciwnego prowadziłoby do sytuacji, że od transakcji, która zgodnie w przepisami wspólnotowymi winna być opodatkowana nie zostaje odprowadzony należny z tego tytułu podatek, a podatek naliczony pierwotnie odliczony nie zostaje skorygowany, co stanowi o naruszeniu zasady neutralności. Zasada neutralności zostaje zachowana jedynie w sytuacji, gdy zakup, z którego wynika odliczenie podatku, wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną w sensie faktycznym, a nie teoretycznym. Jeżeli czynność wniesienia aportem uznaje się za czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów wspólnotowych, podatek należny z tego tytułu winien być naliczony i odprowadzony. W niniejszym stanie faktycznym, strona zastosowała się do wiążącego przepisu krajowego w zakresie zwolnienia aportów, pomijając w deklaracji VAT-7 złożonej dnia 14 lutego 2012 r. równie wiążące, ale niekorzystne dla siebie w aspekcie ekonomicznym przepisy dotyczące zasad korygowania podatku naliczonego.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ordynacji podatkowej.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.