Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1120/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i par. 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 9 sierpnia 2022 r. nr 2201-IEW.4123.76.2022/EP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od sierpnia do października 2020 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej jako "Naczelnik UCS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 22 kwietnia 2022 r., którą określono G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od sierpnia do października 2020 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2022 r. Naczelnik UCS określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do marca i od sierpnia do października 2020 r., ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającą z zaniżonego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% za ww. miesiące, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej kwocie 176.203 zł, kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 26.270 zł oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 52.861 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił wyniki prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. W rezultacie Naczelnik UCS stwierdził ewidencjonowanie przez Spółkę w ww. okresie transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym. W ocenie organu rachunki bankowe prowadzone przez wskazane przez Naczelnika UCS podmioty były wykorzystywane do przeprowadzenia transakcji finansowych związanych z próbą legalizacji środków finansowych pochodzących prawdopodobnie z zaniżenia należności podatkowych. Może być to spowodowane celowym zawyżaniem wartości transakcji przez dokonywanie zapisów w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT na podstawie nierzetelnych faktur VAT. W konsekwencji Spółka dokonała czynów zabronionych, polegających na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji dla potrzeb podatku VAT oraz złożeniu w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych zawierających nieprawdę w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Naczelnik UCS stwierdził, że tego rodzaju transakcje wiążą się również z niepłaceniem należnego podatku VAT, powodującym uszczuplenia należności Skarbu Państwa i mogą mieć związek z procederem prania pieniędzy. W związku z powyższym organ uznał, że Spółka zawyżyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące okresu poddanego badaniu podatek naliczony o kwotę 169.009 zł, wynikającą z celowego wprowadzenia do ewidencji VAT wartości faktur w kwotach wynikających z fikcyjnych faktur, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz A. B. G.

Następnie organ opisał sytuację finansową i majątkową Spółki, powołując się w szczególności na deklaracje VAT, bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2020 r., informacje o pojazdach pozyskane z bazy CEPiK2 oraz zeznania CIT-8 za kolejne lata od 2016 r. do 2020 r. Organ stwierdził, że Spółka posiada majątek trwały – środki trwałe w postaci pojazdów o łącznej wartości ok. 500.000 zł. Jednocześnie organ stwierdził znaczący spadek możliwości finansowych Spółki w związku z wykazaniem w ostatnim złożonym sprawozdaniu finansowym (za 2020 r.) straty oraz dwukrotnym zmniejszeniem przychodów w 2020 r. w stosunku do 2019 r. Organ zauważył, że Spółka sama wskazywała, że jest uzależniona od branży hotelarskiej, która ucierpiała z powodu pandemii COVID-19. W związku z powyższym Naczelnik UCS uznał, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżąca nie dokona dobrowolnego rozliczenia podatku VAT zgodnie z ustaleniami organu. Tym samym istnieją w ocenie organu uzasadnione obawy, że przyszła kwota zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres może zostać niewykonana. Zdaniem organu działania Spółki, świadczące o świadomym unikaniu zapłaty należności podatkowych, przyczyniły się do uszczuplenia należności budżetowych, co upoważnia do twierdzenia, że w przyszłości Skarżąca będzie uchylała się od wykonania zobowiązania.

2.2. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącą od powyższej decyzji, decyzją z dnia 9 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji powołał poczynione w toku postępowania ustalenia. Zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca wykazywała zakupy od M. Sp. z o.o. w kwotach dziesięciokrotnie wyższych (netto) niż wykazywana przez M. Sp. z o.o. sprzedaż, przy powoływaniu się na te same numery faktur. Podobny mechanizm funkcjonował w zakresie transakcji zakupu od powiązanego osobowo ze Spółką podmiotu A. B. G.. Dodatkowo, faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz A. B. G. były następnie refakturowane na rzecz Skarżącej. Organ zwrócił uwagę na to, że M. Sp. z o.o. posiada siedzibę w fikcyjnym biurze, wykazała w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. sprzedaż do A. B. G. w wysokości 26.908 zł, natomiast wykazane przez A. B. G. zakupy od M. Sp. z o.o. w tym samym okresie były wyższe i wynosiły 290.322 zł. Na rachunki bankowe M. Sp. z o.o. od Skarżącej i A. B. G. wpływały kwoty wyższe niż kwoty sprzedaży wykazanej przez M. Sp. z o.o. od powyższych podmiotów. Ponadto M. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. w ww. okresie nie zatrudniały pracowników i nie składały informacji o zatrudnianiu cudzoziemców, więc nie miały możliwości realizacji usług.

Dyrektor IAS stwierdził, że ustalenia dokonane na etapie kontroli mogą wskazywać, że faktury, którymi posługiwała się Spółka w prowadzonej działalności, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą być podstawą do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. W ocenie organu doszło więc do naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") i zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik UCS zasadnie uznał, że na dzień wydania decyzji istnieje obawa, że określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przez Spółkę. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują bowiem na nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w okolicznościach sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ zauważył, że okoliczność posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi samoistną przesłankę zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań. Posługiwanie się "pustymi fakturami" wskazuje w ocenie organu, że Spółka trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Zasadność dokonania zabezpieczenia potwierdzają także inne okoliczności, powołane przez Dyrektora IAS. Organ zauważył, że Skarżąca nieterminowo regulowała należności publicznoprawne w latach 2002-2019, z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R (175 nieterminowych wpłat), zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-8AR (23 nieterminowe wpłaty), podatku dochodowego od osób prawnych (300 nieterminowych wpłat), podatku od czynności cywilno-prawnych (31 nieterminowych wpłat) oraz podatku od towarów i usług (331 nieterminowych wpłat). W związku z nieregulowaniem należności z tytułu podatku od osób fizycznych, podatku od osób prawnych, podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych wobec Skarżącej prowadzono 73 postępowania egzekucyjne z wniosku kilku wierzycieli. Skarżąca składała wnioski o udzielenie ulg w spłacie należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oraz VAT za marzec 2022 r., co zdaniem organu odwoławczego może świadczyć o kłopotach z regulowaniem bieżących zobowiązań. Skarżąca nie posiada nieruchomości, a posiadane przez nią składniki majątku w postaci urządzeń technicznych i maszyn o wartości 22.233 zł, środki transportu (13 pojazdów) o łącznej wartości 87.066 zł i inne środki trwałe o wartości 425.834 zł służą do kontynuacji działalności gospodarczej i mają na celu generowanie zysków, w związku z czym ich ewentualne zbycie celem regulowania zaległości podatkowych mogłoby zagrozić płynności finansowej Skarżącej, a nawet doprowadzić do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, wysokość przyszłych zobowiązań podatkowych Skarżącej pozostaje w dysproporcji względem osiąganych przez nią dochodów, które w 2021 r. wyniosły 126.468,67 zł – wobec Skarżącej Naczelnik UCS prowadzi odrębne kontrole celno-skarbowe za inne okresy, w toku których wydał decyzje zabezpieczające przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań w łącznej wysokości 924.721 zł.

Dyrektor IAS podkreślił, że w przypadku postępowań zabezpieczających organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane – wystarczające jest uprawdopodobnienie spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. W ramach tego postępowania nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Dyrektor IAS odniósł się również do zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu, uznając je za niezasadne. Wskazał, że wbrew twierdzeniom strony okoliczności ustalone w toku kontroli nie były jedynymi powoływanymi przez organ pierwszej instancji przesłankami uzasadniającymi zastosowanie zabezpieczenia – w uzasadnieniu decyzji Naczelnika USC jednoznacznie wskazano, że z uwagi na sytuację finansowo-majątkową Spółki istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że nie posiada ona opóźnień w realizacji obowiązków podatkowych oraz toczących się postępowań egzekucyjnych. Akta wskazują bowiem na liczne nieterminowe wpłaty oraz postepowania egzekucyjne, które były prowadzone wobec majątku Spółki. Ponadto organ zaznaczył, że wymienione w art. 33 § 1 O.p. okoliczności trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, są jedynie przykładowe. W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej i rzetelnej oceny materiału dowodowego, a następnie uzasadnił w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą przyszłego dodatkowego zobowiązania w VAT. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik UCS w swojej decyzji ustalił sposób powstania odsetek za zwłokę, zatem nie podziela zarzutu dotyczącego ich ogólnikowego określenia oraz że obszerna część uzasadnienia odwołania koncentruje się na polemice z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli, podczas gdy kwestie związane z ustaleniami kontrolnymi (czy też później z wymiarem podatku) nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji w postaci:

1) art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej jako "ustawa o KAS") w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż na gruncie analizowanego stanu faktycznego zachodzą przesłanki uprawniające organ do wydania decyzji o zabezpieczeniu majątkowym, w sytuacji gdy:

a) nie ma podstaw do przyjęcia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Podatnika wykonane, a w szczególności nie zachodzi sytuacja, w której Podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

b) na aktualnym etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ nie ma podstaw do przyjęcia, że Podatnik dopuszczał się jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w kwestionowanych okresach rozliczeniowych, co skutkuje naruszeniem zasady opisanej w art. 121 § 1 O.p. polegającej na tym, że organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe w sposób wzbudzający zaufanie do nich, a także zasady opisanej w art. 122 O.p. odwołującej się do konieczności dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji przyjęcia przez organ, jakoby zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu, w ogóle istniało,

co czyni wniosek organu, że spełnione zostały wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania zabezpieczenia fikcyjnym, a co najmniej rażąco przedwczesnym,

2) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 181 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że transakcje handlowe Podatnika dokonywane z kontrahentami, w szczególności M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w okresach rozliczeniowych wskazanych w treści zaskarżonej decyzji winny być uznane za fikcyjne i zmierzają wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej na podstawie poniższych okoliczności obejmujących w szczególności fakty lub zarzuty dotyczące osoby trzeciej nie powiązanej personalnie lub kapitałowo ze Skarżącą, tj. M.:

- powiązania osobowe pomiędzy Podatnikiem a A. B. G. potwierdzają celowe i świadome działanie podmiotów zmierzające do "tworzenia pozorów legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłącznie zniwelowanie obciążeń podatkowych",

- podejmowanie przez reprezentantów Skarżącej czynności handlowych i decyzji biznesowych z osobą nie pełniącą w okresie objętym kontrolą celno-skarbową funkcji zarządczych w spółce M., mimo iż osoba ta uprzednio wchodziła w skład Zarządu spółki M., a następnie pełniła funkcję prokurenta,

- M. "posiada siedzibę w wirtualnym biurze",

- M. "nie posiada majątku",

- "na rachunki bankowe M. Sp. z o.o. od podmiotów G. Sp. z o.o. i A. B. G. wpływały kwoty wyższe niż kwoty sprzedaży wykazanej w plikach JPK_VAT przez M. Sp. z o.o. do powyższych podmiotów",

- "Spółki M. i L. w kontrolowanym okresie nie zatrudniały pracowników i nie składały informacji o zatrudnieniu cudzoziemców, zatem nie posiadały możliwości realizacji usług sprzątania rzekomo wykonywanych na rzecz G. Sp. z o.o. i na rzecz A. B. G."

- Skarżąca nie posiada nieruchomości,

- Skarżąca posiada zaległość w podatku od towarów i usług za 2021 r. w kwocie zaledwie 288 zł, podczas gdy w okresie objętym kontrolą celno-skarbową za okres od stycznia 201 r. do grudnia 2021 r. wielokrotnie deklarowała podatek VAT należny do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, przy czym najwyższa kwota wynosiła 139.444 zł, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy czym najwyższa kwota wynosiła 27.459 zł, a tylko jednokrotnie kwotę do zwrotu – za luty 2021 r. w wysokości 8.797 zł,

pomimo że opisane wyżej okoliczności są dla oceny badanego przez organ zagadnienia bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, a niekiedy wręcz świadczą o rzetelności Podatnika, co w rezultacie doprowadziło do wyciągnięcia przez organ nieprawidłowych i nie mających odzwierciedlenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec Skarżącej wniosków w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez nią transakcji handlowych w kwestionowanym okresie,

3) art. 121 O.p. w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i prowadzenie dotychczasowych czynności przez organ pod z góry powziętą tezę przy jednoczesnym pominięciu w dokonywaniu oceny przesłanek zasadności zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania przez Podatnika zobowiązań podatkowych dowodów oraz faktów potwierdzających rzetelność funkcjonowania Podatnika, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych w zaufaniu obywatela do państwa,

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wykazania choćby prawdopodobieństwa obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez Podatnika wykonane, w szczególności przy założeniu, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji obowiązywała w stosunku do Skarżącej blokada rachunków bankowych Skarżącej na podstawie postanowienia Szefa KAS z dnia 21 marca 2022 r. o przedłużeniu terminu blokad rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do dnia 21 czerwca 2022 r., do kwoty 1.040.388 zł, która uniemożliwia Skarżącej dokonywanie jakichkolwiek czynności na wskazanych przez Szefa KAS rachunkach bankowych,

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i działanie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przy jednoczesnym zaniechaniu zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wykazania choćby prawdopodobieństwa istnienia przesłanek określonych w art. 33 O.p., i tendencyjnego manipulowania okolicznościami wynikającymi z akt niniejszego postępowania w celu wykazania już na początkowym etapie postępowania tezy o fikcyjności transakcji Podatnika, w szczególności jakoby:

a) faktury VAT dokumentujące usługi wykonane z udziałem Podatnika były nierzetelne, a podejmowane transakcje pomiędzy Podatnikiem a pozostałymi wymienionymi w decyzji organu podmiotami – fikcyjne, mimo iż dotychczas zgromadzona przez organ dokumentacja prowadzić winna do zgoła odmiennego wniosku, a zasadność zastosowanego zabezpieczenia winna upaść,

b) Podatnik podejmował wobec składników majątkowych jakiekolwiek działania zmierzające do utrudnienia lub wręcz udaremnienia egzekucji, mimo iż z akt niniejszego postępowania wynika jedynie, iż Podatnik nie posiada nieruchomości, wartość pojazdów stanowiących własność Skarżącej "jest niewielka z uwagi na ich rocznik", a w konsekwencji – jakoby powyższe uniemożliwiało Podatnikowi spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych określonych przez organ "w kwotach przybliżonych",

c) dowolne wnioski przyjęte przez organ w stosunku do podmiotów będących kontrahentami Podatnika, od których Podatnik nabywał oznaczone usługi, w tym siedziba kontrahenta, nieprawidłowości między plikami JPK_VAT kontrahenta Skarżącej a danymi ujawnionymi przez Skarżącą, mimo iż oba te podmioty nie są w jakikolwiek sposób powiązane osobowo lub kapitałowo, a powiązania personalne lub kapitałowe zachodzą wyłącznie pomiędzy bezpośrednim kontrahentem Skarżącej, tj. M., a jego dalszymi kontrahentami, m.in. L. Sp. z o.o., które to okoliczności świadczą w ocenie organu o "celowym i świadomym działaniu podmiotów [w tym Skarżącej - przyp. autora] zmierzającym do tworzenia pozorów legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłącznie zniwelowanie obciążeń podatkowych", a w konsekwencji winny być uznane za dowód dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, których stroną był Podatnik, a w konsekwencji – da pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych okresach rozliczeniowych,

co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyby czynności udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami zabezpieczonymi w toku niniejszego postępowania na rzecz osób trzecich nie zostały faktycznie dokonane (m.in. z udziałem osób fizycznych rekomendowanych przez kontrahenta Skarżącej), skoro zostały potwierdzone przez osoby trzecie, w tym renomowane hotele, na terenie których wykonywano usługi porządkowe,

6) art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162, dalej jako "Prawo przedsiębiorców"), poprzez:

a) naruszenie zasady obiektywizmu i zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych na aktualnym etapie postępowania, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki,

b) oparcie się jedynie na dowodach lub okolicznościach potwierdzających z góry przyjętą przez organ tezę o nieprawidłowości działań Podatnika, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących o tym, że dokonywane przez niego transakcje były rzeczywiste,

c) zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych w miejsce bezrefleksyjnej i wybiórczej oceny dokumentacji Podatnika lub podmiotów podejmujących z nim współpracę handlową lub powiązań personalnych lub kapitałowych pomiędzy kontrahentem Skarżącej, tj. M., a jego bezpośrednim kontrahentem, tj. L. Sp. z o.o., oraz powiązań personalnych między Skarżącą a A. B. G., które w ocenie organu winny prowadzić do nie budzącego wątpliwości wniosku, jakoby spełnione zostały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 § 1 O.p. przy jednoczesnym rażącym pozbawieniu Podatnikowi przysługujących mu uprawnień przy swobodnym wykonywaniu działalności gospodarczej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji w postaci:

1) art. 86 § 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonywania przez Podatnika zakwestionowanych czynności), poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym przyjęciem na tle niniejszego stanu faktycznego, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, iż Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie objętym kontrolą celno-skarbową,

2) art. 53 § 1 pkt 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 703 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") poprzez ogólnikowe określenie przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za poszczególne okresy wskazane w zaskarżonej decyzji z uwagi na zaniżenie przez Podatnika zobowiązania podatkowego, zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie Organ nie wskazał, w jaki sposób doszło do wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., a w razie stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania – przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji lub organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 5 maja 2022 r. o rozłożeniu na raty zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. – na okoliczność potwierdzenia braku istnienia stanu obawy, że zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot niniejszego postępowania w kwocie przybliżonej nie zostałoby przez podatnika wykonane oraz możliwości majątkowych podatnika, jak również potwierdzenia rzetelności podatnika w wykonywaniu obowiązków podatkowych w przeszłości uzasadniających przychylenie się organu podatkowego do wniosku o rozłożenie na raty.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy instytucja zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., została prawidłowo zastosowana.

Organy uznały, że ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego mogą wskazywać na to, że faktury, którymi posługiwała się Spółka w prowadzonej działalności, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą być podstawą do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Powyższe ustalenia, jak również sytuacja finansowa Skarżącej, pozwalają zdaniem organów na przyjęcie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę ciążącego na niej zobowiązania podatkowego w przyszłości, co uzasadnia ustanowienie na jej majątku zabezpieczenia. Skarżąca natomiast kwestionuje wystąpienie w sprawie przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonej decyzji, w szczególności uznanie przez organ, że dopuściła się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług oraz że jej sytuacja finansowa uzasadnia dokonanie zabezpieczenia, podnosząc zarzuty odnoszące się do prawidłowości prowadzonego postępowania.

5.4. Na wstępie Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 80 ustawy o KAS w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Jak natomiast stanowi art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powołane regulacje należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.).

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane w art. 33 § 1 O.p. przypadki to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym – albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym – należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk". Z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś.

Za trafny należy uznać pogląd, że pojęcie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" określa stan, w którym zobowiązania trwale nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie miał on w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1105/22, CBOSA; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję.

Obydwie wskazane wyżej przesłanki ustawowe odnoszą się jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle zła, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji takiego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 26 maja 2015 r., I FSK 538/14, z 8 kwietnia 2021 r., I FSK 210/21, z 25 listopada 2021 r., I FSK 1453/21; CBOSA). Zatem to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego spoczywa ciężar wykazania wskazanych powyżej okoliczności.

Należy zawrócić uwagę, że to, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy, musi zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12; CBOSA).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16, CBOSA).

5.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że Dyrektor IAS nie wykazał w wystarczający sposób istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. – uwzględniając wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych określonej w decyzji Naczelnika UCS organ odwoławczy nie wykazał, że sytuacja ekonomiczna Skarżącej wskazuje, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Dyrektor IAS w żaden sposób nie odniósł się bowiem do bieżącej kondycji finansowej Skarżącej – pomimo że w aktach podatkowych znajdują się dokumenty, które pozwalają na dokonanie takiej analizy i oceny, jak chociażby sprawozdania Zarządu Skarżącej z prowadzonej działalności za lata 2019-2020 wraz z dołączonymi do nich dokumentami księgowymi, umowy zawarte przez Skarżącą z siecią hoteli, których przedmiotem jest świadczenie przez Skarżącą usług sprzątania i które zostały zawarte na czas nieokreślony, a także decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni: z dnia 7 maja 2020 r. o odroczeniu Skarżącej zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 126.010 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 967 zł oraz z dnia 5 maja 2022 r. o rozłożeniu na trzy raty zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. w kwocie 110.977 zł.

Sąd zwraca uwagę, że w postępowaniu z wniosku Skarżącej o rozłożenie na raty zapłaty podatku od towarów i usług organ podatkowy przeanalizował sytuację finansową Spółki za lata 2020-2021, jak również za I kwartał 2022 r., co wynika z uzasadnienia tej decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie okoliczność ubiegania się przez Skarżącą o udzielenie ulgi w zapłacie podatku została zinterpretowana na jej niekorzyść, bez przeprowadzenia jakiejkolwiek oceny w tym zakresie, w tym choćby ograniczającej się do danych finansowych dotyczących sytuacji Skarżącej przedstawionych w uzasadnieniu decyzji z dnia 5 maja 2022 r. oraz twierdzeń Skarżącej, że źródłem jej kłopotów finansowych były obostrzenia związane z sytuacją epidemiczną w kraju, które w szczególności dotknęły branżę hotelarską, co skutkowało znacznym ograniczeniem działalności Skarżącej wykonującej usługi związane z tą branżą, zaś ich zniesienie spowodowało, że Skarżąca powróciła do prowadzenia działalności w znacznym rozmiarze i osiąga z niej zyski (dochody). Szacując jedynie wybrane elementy stanu majątkowego Skarżącej Dyrektor IAS potwierdził, że nie posiada ona nieruchomości, a jedynie urządzenia techniczne i maszyny, 13 pojazdów (środki transportu) oraz inne środki trwałe o łącznej wartości 535.133 zł, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej i – jak sam stwierdził – ewentualne ich zbycie (choć z akt sprawy nie wynika, by Skarżąca podejmowała aktywność w tym kierunku) celem regulowania zaległości podatkowych stanowiło by zagrożenie dla płynności finansowej Skarżącej, a nawet mogło by prowadzić do zaprzestania wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu ustalenia w tym zakresie same w sobie nie uzasadniają obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie została przeprowadzona analiza aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej, w tym osiąganych przez nią przychodów ze sprzedaży usług i dochodów.

Dyrektor IAS skoncentrował się na nieterminowym regulowaniu przez Skarżącą należności podatkowych w latach 2002-2019, a zatem na przestrzeni 18 lat, podając jedynie ich ilość i tytuł zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wskazania, jaka była wysokość należności, których Skarżąca nie regulowała terminowo, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczyła oraz ile wynosiła zwłoka w ich zapłacie. Podobnie rzecz się ma ze wskazywanymi przez Dyrektora IAS postępowaniami egzekucyjnymi, w toku których organy dochodziły zapłaty należności podatkowych od Skarżącej. Przy czym w tym wypadku nieznana jest nie tylko kwota egzekwowanych zobowiązań podatkowych, ale także nie wskazano, jakiego okresu egzekucja dotyczyła. Dyrektor IAS, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana 9 sierpnia 2022 r., nie podjął czynności zmierzających do ustalenia, czy w późniejszych latach (tj. od 2020 r. do II kwartału 2022 r.) Skarżąca również uchylała się od terminowych wpłat bieżących należności podatkowych, a jeśli tak, to czy koniecznym było ich przymusowe egzekwowanie. Należy przy tym podkreślić, że Skarżąca powołuje się na włączone do akt sprawy zaświadczenia ze stycznia 2022 r. o niezaleganiu w podatkach i składkach na ubezpieczenia społeczne. Okoliczność ta została jednak przemilczana przez organ odwoławczy.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, czy Skarżąca trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Postępowanie w tym zakresie zostało bowiem przeprowadzone z naruszeniem zasady określonej w art. 122 O.p oraz reguł postępowania dowodowego zawartych w art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

5.6. O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania przez Skarżącą świadczyć miały przede wszystkim, zdaniem Dyrektora IAS, stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości związane z udziałem Skarżącej w obrocie tzw. pustymi fakturami i celowym wprowadzeniu do ewidencji VAT wartości z nich wynikających. Okoliczność ta uznana została za wystarczającą do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku Skarżącej wykonania zobowiązań z tytułu podatku VAT. Nie wyjaśniono przy tym okoliczności, że M. Sp. z o.o., wystawca spornych faktur, dokonała korekty części z faktur polegającej na "wyzerowaniu" VAT (brak jest przy tym informacji, czy korekta uwzględniała wyniki kontroli, jaka część faktur wystawionych na rzecz Skarżącej została objęta korektą). Organ nie wyjaśnił jakie konsekwencje i znaczenie dla prowadzonego postępowania wobec Skarżącej mają korekty dokonane przez jej kontrahenta.

5.7. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS nie wykazał, iż zaistniały podstawy do zastosowania art. 33 § 1 O.p. i dokonania zabezpieczenia określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby sytuacja majątkowa (finansowa) Skarżącej w dacie wydawania zaskarżonej decyzji dawała podstawy do stwierdzenia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, skoro (poza ustaleniem składników jej majątku ruchomego i ich wartości) w ogóle nie była przedmiotem oceny. Sama natomiast przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie może stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy pamiętać, że instytucja zabezpieczenia oznacza dotkliwą władczą ingerencję w majątek podatnika. Z tego chociażby względu musi być poprzedzona dokonaniem jednoznacznych ustaleń co do zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia.

Sposób działania organu, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie stanowi zatem o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., albowiem punkt widzenia przyjęty w niniejszej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu przede wszystkim aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej, a także przeprowadzonej na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego Skarżącej i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej.

Tym samym należy stwierdzić, że przedwcześnie, bo bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i właściwej analizy okoliczności wynikających z przedmiotowej sprawy, organ drugiej instancji przyjął, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą wykonane.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zasadne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z obrotu prawnego.

5.8. Końcowo, mając na uwadze podnoszone przez Skarżącą w treści skargi twierdzenia, Sąd ponownie zaznacza, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a Skarżący zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. W związku z tym kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporne okresy strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samych zobowiązań, jak też prawidłowością przeprowadzonego postępowania dowodowego.

5.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu.

5.10. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącej kwotę 997 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (500 zł), kwota wynagrodzenia adwokata (480 zł) oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).