Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 223/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, par. 70 c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 15 stycznia 2018 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania M. R. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako "Naczelnik UCS") z dnia 5 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2011 r. i w tym zakresie określił zobowiązania podatkowe za czerwiec 2011 r. w innej wysokości, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz stwierdził, że w pozostałym zakresie objętym przedmiotową decyzją organu I instancji, tj. za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2011 r., od lipca do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. rozstrzygnął odrębną decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej pod nazwą "A" oraz wobec mającej siedzibę pod tym samym adresem firmy "B" oraz "C", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") wydał m.in. decyzję z dnia 30 kwietnia 2015 r., którą określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. w kwocie 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 października 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 30 kwietnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik UCS decyzją z dnia 5 kwietnia 2017 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT. Organ I instancji wskazał, że w 2011 i 2012 r. wystąpiły zdarzenia gospodarcze wskazujące na przyjęty przez Skarżącą i jej małżonka mechanizm działania polegający na sztucznym podziale firm, podczas gdy w rzeczywistości prowadzona była jedna działalność gospodarcza - małżonka Skarżącej, natomiast Skarżąca nie była osobą prowadzącą działalność gospodarczą, tj. działającą samodzielnie, we własnym imieniu, na własne ryzyko i odpowiedzialność oraz niezależnie od innych podmiotów. Obie firmy łącznie przy użyciu sprzętu i udziale zatrudnionych pracowników realizowały zlecone przez klientów usługi naprawy samochodów, w tym zakupu części i materiałów do wykonania naprawy, a podział na dwie firmy był jedynie dokumentacyjny (papierowy). Ponadto organ I instancji zakwestionował uprawnienie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie okien, mając na uwadze przeprowadzone oględziny, kserokopie dokumentów otrzymanych od P. G. (oferta, zamówienie i faktura zakupu) oraz stwierdzone różnice zarówno co do ilości, wymiarów, rodzaju i koloru okien, a także rodzaju zamontowanych klamek. Organ stwierdził, że okna których zakup Skarżąca wykazała na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 15 czerwca 2011 r. wystawionej przez "D", nie zostały zamontowane w budynku biurowo-warsztatowym, zatem faktura ta nie podlega rozliczeniu zarówno przez Skarżącą ani też przez jej małżonka, który był osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2011 r. i w tym zakresie określił zobowiązania podatkowe za czerwiec 2011 r. w wysokości 5.360 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz stwierdził, że w pozostałym zakresie objętym przedmiotową decyzją organu I instancji, tj. za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2011 r., od lipca do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. rozstrzygnął odrębną decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r.

Dyrektor IAS wskazał, że z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania odwołania. Z dniem 7 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżąca została zawiadomiona. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 13 października 2016 r., zawiadamiające Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone Stronie w dniu 18 października 2016 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ wskazał, że na prawidłowość powyższego nie ma wpływu okoliczność reprezentowania Strony przez pełnomocnika w postępowaniu przez organem kontroli skarbowej na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z dnia 12 stycznia 2016 r.

Organ odwoławczy, przywołując przepisy ustawy o VAT oraz dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że Skarżąca w sposób zorganizowany i ciągły, osobiście i na własny rachunek faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, która pozostawała w ścisłym związku z działalnością małżonka. W ocenie organu odwoławczego nie ma wystarczających przesłanek, aby działalność firmy Skarżącej po 12 latach jej niekwestionowanego prowadzenia (1999-2010) uznać za prowadzoną w warunkach firmanctwa. Twierdzenie, że działalność ta - mimo jej nieprzerwanego prowadzenia przez okres kilkunastu lat i wywiązywania się z obowiązków związanych zarówno z prowadzeniem firmy, jak i z zatrudnieniem pracowników - została zarejestrowana jedynie w celu firmowania działalności męża, jest zbyt daleko idące. Na powyższe nie pozwala chociażby inny zakres działalności prowadzonych przez małżonków oraz sposób zorganizowania i prowadzenia działalności przez Skarżącą. Dyrektor IAS stwierdził, że nie ma do czynienia z działalnością jednego podmiotu gospodarczego prowadzonego przez męża Skarżącej.

W odniesieniu do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 15 czerwca 2011 r. wystawionej przez "D" za zakup okien, Dyrektor IAS przywołał treść następujących dowodów: oferty firmy "E" z dnia 17 maja 2011 r., wyjaśnień Skarżącej, protokołu z oględzin w budynku biurowo-warsztatowym, przesłuchań złożonych przez P. G. oraz serwisanta firmy "D", dokumentów dotyczących zakupu okien przez firmę "D" od firmy "F" Sp. z o.o. okien sprzedanych Skarżącej oraz zakupu rolet zewnętrznych (zamówienia, faktury).

Organ odwoławczy uznał, że konfrontacja dokumentów, tj. zamówienia dokonanego przez Skarżącą oraz załącznika do faktury wystawionej przez "F" Sp. z o.o. na rzecz "D" z protokołem oględzin dokonanych bezpośrednio w warsztacie prowadzonym przez firmy Skarżącej i jej męża wynikają sprzeczności: co do ilości, koloru i rozmiarów okien (z dokumentów przedstawionych przez dostawcę okien wynika, że było 14 okien w kolorze obustronnym ciemny orzech, z wyjaśnień Strony wynika, że zamontowano 9 okien koloru brązowego, w wyniku oględzin stwierdzono 9 okien na zewnątrz brązowych, a od środka białych o zupełnie innych wymiarach niż na dokumentach otrzymanych od dostawcy okien) oraz w odniesieniu do klamek (z dokumentów przedłożonych przez P. G. wynika, że przedmiotem zamówienia były klamki secustic stare złoto oraz secustic tytan, w wyniku oględzin stwierdzono zamontowane klamki plastikowe w kolorze białym).

Ponadto z dokumentów przedłożonych przez P. G. wynika, że przedmiotem zamówienia i zakupu były dwa okna wyposażone w system Hau-Tau, stosowany w oknach zamontowanych na dużych wysokościach w celu ich otwarcia i zamknięcia, zaś w wyniku oględzin nie stwierdzono zamontowania takich okien w budynku warsztatowo-biurowym. Organ dodał, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, faktura przedstawiona przez P. G. dot. zakupu okien od firmy "F" Sp. z o.o. z dnia 16 czerwca 2011 r. obejmuje w poz. od 6 do 19 okna w ilości 14 sztuk wyszczególnione w zamówieniach nr [...] i [...]. P. G. w złożonym oświadczeniu z dnia 15 lipca 2014 r. powiązał numery pozycji z zamówień o ww. numerach z ofertą firmy "E", przedstawioną w trakcie przeprowadzonej kontroli sprawdzającej.

Na uwagę zasługuje także, że: ilość okien wskazana w ofercie "E" i załączniku do faktury VAT (zamówienia z "D") i wystawionej przez "F" Sp. z o.o. jest taka sama - 14 okien; zamówienia [...] i [...] dotyczą okien w dwustronnym kolorze orzech z klamkami w kolorze stare złoto; cena zakupu brutto okien przez "D" (poz. 6-19 faktury) wynosi 14.784,13 zł; cena sprzedaży brutto okien przez "D" wg faktury z dnia 15 czerwca 2011 r. wystawionej na rzecz Skarżącej wyniosła 15.850 zł; marża na sprzedaży okien wyniosła zatem 7,2 %; P. G. zeznał, że marża na sprzedaży okien wynosi ok. 10%. Powyższe zaś niewątpliwie dowodzi, że dostawa dla Skarżącej na podstawie faktury z dnia 15 czerwca 2011 r. dotyczyła okien objętych zamówieniami nr [...] i [...] (nie sposób bowiem uznać za przypadkową zbieżność ceny zakupu okien przez P. G. z ceną wykazaną w fakturze sprzedaży dla Strony, powiększoną o niewielką marżę) i nie obejmowała rolet, a okna takie nie zostały zamontowane w warsztacie.

Organ, uznając za bezpodstawne zarzuty podniesione w odwołaniu, stwierdził, że ustalenia poczynione podczas oględzin, a wykluczające montaż okien o specyfikacji wynikającej z zamówień w budynku warsztatowo-biurowym, korespondują z zeznaniem złożonym przez P. G., że okna te miały być zamontowane przez inwestora w nowobudowanym budynku.

Przywołując treść i rozumienie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Dyrektor IAS uznał, że zakup okien na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 czerwca 2011 r. pozostawał bez związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Skarżącą, w efekcie czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Końcowo organ przedstawił rozliczenie Strony w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., stwierdzając jednocześnie, że brak było podstaw do realizacji wniosków dowodowych z uwagi na to, że dotyczyły rozstrzygniętej na korzyść strony kwestii prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz że określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego nie narusza wyrażonej w art. 234 O.p. zasady zakazującej działania na niekorzyść strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS jako wydanej w warunkach rażącego naruszenia prawa oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, albo w przypadku uznania braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji - o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., a w rezultacie uznanie, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego; a także naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu l instancji w całości oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zawiadomienie z dnia 13 października 2016 r. nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem nie spełnia standardów, jakie stawiane są tego rodzaju pismom przez sądy administracyjne, jego treść jest niewystarczająca do ustalenia z jakiego rodzaju charakterem zarzutów czy nieprawidłowości mamy do czynienia, co skutkuje tym, że nie jest możliwe ustalenie związku tegoż postępowania karno-skarbowego z zobowiązaniem podatkowym podatnika. Poinformowanie strony o wszczęciu jakiegoś postępowania karno-skarbowego, bez wskazania kierunku tego postępowania oraz bez wyjaśnienia, czego konkretnie dotyczyć ma to postępowanie, a także jakie zarzuty są rozważanie przez organ je prowadzący, nie może wywołać w sprawie strony negatywnych skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresie od [...] do [...]. Skarżąca podniosła, że przedmiotowe zawiadomienie zostało jej doręczone w czasie, kiedy to zgodnie z oceną Naczelnika UCS nie można było mówić o istnieniu jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, bowiem w decyzji organu I instancji określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 0zł, natomiast pojęcia zobowiązania podatkowego nie można utożsamiać z określonymi w decyzji organu I instancji kwotami do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, Skarżąca zarzuciła, że zawiadomienie to doręczono jej bezpośrednio, pomimo że w sprawie został ustanowiony zawodowy pełnomocnik, któremu winno ono zostać doręczone. Dyrektor UKS winien bowiem przekazać informację o ustanowieniu pełnomocnika Naczelnikowi US wraz z informacją na temat wszczętego postępowania karno-skarbowego. W związku z powyższym zawiadomienie to nie weszło do obrotu prawnego. Strona ustanowiła bowiem pełnomocnika w celu reprezentowania jej interesów. Kolejno, Skarżąca zarzuciła, że zawiadomienie to zostało wystosowane przez niewłaściwy organ, jej zdaniem bowiem winien być to Dyrektor UKS jako organ prowadzący postępowanie w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem Skarżącej zatem, decyzja Dyrektora IAS została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi rażące naruszenie prawa. W skardze podniesiono również, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było podyktowane zgromadzonym materiałem dowodowym, ani rzeczywistymi przesłankami uzasadniającymi postawienie Skarżącej zarzutów, ale tylko głównym i de facto jedynym motywem była chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2018 r. Skarżąca przywołała dodatkowe orzecznictwo potwierdzające argumentację zawartą w skardze oraz wskazała na możliwość zastosowania art. 2a O.p.

W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS przedstawił orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 2 maja 2018 r. Skarżąca wniosła o zwrot ww. pisma Dyrektora IAS z dnia 27 kwietnia 2018 r. jako wniesionego po zamknięciu rozprawy oraz nieprawidłowo doręczonego stronie przeciwnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.

W myśl art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania spornego zobowiązania, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przepisach O.p. przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6 O.p.) oraz okoliczności przewidujące jego przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy (ustalonym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; Dz. U. z 2013 r. poz. 1149; dalej "ustawa nowelizująca") bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tytułem uzupełnienia należy dodać, że na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, od dnia 15 października 2013 r. na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o spełnieniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonej formie, co było skutkiem znowelizowania przepisów O.p. i wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wejście w życie art. 70c O.p. stanowiło wykonanie przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, na mocy którego za niekonstytucyjny uznano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Trybunał wywiódł, że cytowany przepis jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenia tej zasady Trybunał dopatrzył się w poczuciu niepewności prawnej w jakiej znajduje się podatnik, spowodowanej tym, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu bez jego wiedzy. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zaakcentowano więc zwłaszcza obowiązek organów poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia przed jego upływem. Wskazano, że jest to wartość najważniejsza, której brak powoduje niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. we wskazanym zakresie. Trybunał podkreślił zatem w sposób szczególny konieczność powiadomienia podatnika o upływającym przedawnieniu. Dlatego też wprowadzono w życie przywołany powyżej art. 70c O.p.

W rozpatrywanej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego mogłoby dojść w dniu 31 grudnia 2016 r. Tak się jednak nie stało. Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 października 2016 r. nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie pismem Naczelnika US z dnia 13 października 2016 r. (a więc w dacie, kiedy już obowiązywał art. 70c O.p.) Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z powyższym faktem przed upływem terminu przedawnienia, zaś doręczenie tego pisma nastąpiło w dniu 18 października 2016 r. W związku z tym należy odpowiedzieć na pytania: czy w rozpatrywanej sprawie doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika można uznać w tym konkretnym przypadku za prawidłowe, czy zawiadomienia dokonał właściwy organ oraz czy zawiadomienie to spełnia wymogi ustawowe. Zdaniem Sądu, odpowiedź na tak postawione pytania jest twierdząca.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 O.p. oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Zgodnie z dosłowną treścią powołanych przepisów przedmiotem przedawnienia jest zobowiązanie podatkowe, jeżeli więc nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przepis art. 70c O.p. jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Zawarty jest on w dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 8 "Przedawnienie" ustawy Ordynacja podatkowa, czyli poza działem IV "Postępowanie podatkowe", w którego w Rozdziale 3 uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony. Zauważyć więc należy, że przepis art. 70c O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie kilku lat od zakończenia postępowania). Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, moment i okoliczności informowania podatnika determinują sposób dokonywania tej czynności, bowiem nie ma jednolitej ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1052/14).

Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Podobny pogląd wyrażono w kilku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np.: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13 i z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3482/14). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był (lub mógł być) reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 616/16). Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest świadomy, że w judykaturze prezentowane jest też pogląd przeciwny (przedstawiony m.in. w wyrokach przywołanych w uzasadnieniu skargi), ale nie przyznaje mu racji.

Na marginesie tut. Sąd wskazuje na istnienie trzeciego poglądu dotyczącego powyższego zagadnienia, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 929/17, a zgodnie z którym doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika jest naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p., jednakże jest to uchybienie o charakterze formalnym, które nie ma i nie może mieć wpływu na wynik sprawy, wobec czego nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku, o czym świadczy treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd ten wskazał również, że niezasadne jest przypisywanie takiemu uchybieniu proceduralnemu konsekwencji w postaci spowodowania dalszego biegu (braku zawieszenia) przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podniósł, że zawieszenie biegu przedawnienia nie następuje w wyniku powiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. lecz na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Powiadomienie samego podatnika (a nie jego pełnomocnika) o tej doniosłej okoliczności prawnej nie tylko nie powoduje dalszego biegu przedawnienia, lecz, choć ułomnie to jednak, realizuje zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, o której tak szeroko wywodził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przed Naczelnikiem US, który dokonał przedmiotowego zawiadomienia, nie toczyło się postępowanie wobec Skarżącej, a zatem nie była ona stroną postępowania przed tym organem podatkowym. Organy podatkowe wskazały również, że udzielone przez Skarżącą pełnomocnictwo datowane na dzień 12 stycznia 2016 r. dotyczyło postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS (z uwagi na jego udzielenie przed wejściem w życie art. 138d O.p. - a także treść przepisów przejściowych - nie mogło zostać uznane za pełnomocnictwo ogólne i wywoływać skutku dla wszystkich organów podejmujących czynności związane z zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej). Natomiast przedmiotowym zawiadomieniem Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania odrębnego od postępowania kontrolnego, tj. o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak już wspomniano wcześniej, przepis art. 70c O.p. do dokonania zawiadomienia uprawnia organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Organem zawiadamiającym nie musi być organ prowadzący postępowanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organem prowadzącym postępowanie kontrolne był bowiem organ kontroli skarbowej (Dyrektor UKS), a organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego (mając na względzie właściwość miejscową i rzeczową) był naczelnik urzędu skarbowego (Naczelnik US). Zatem zarzut wystosowania przedmiotowego zawiadomienia przez niewłaściwy organ jest bezzasadny.

Wskazać również należy, że przepis art. 70c O.p. posługuje się pojęciami charakterystycznymi dla przepisów materialnych: "organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" zamiast np. "organ prowadzący postępowanie" oraz pojęciem "podatnik" zamiast pojęciem "strona". Co więcej również Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku w sprawie P 30/11 szczególny nacisk kładł na ochronę praw podatnika (a nie strony postępowania). Naczelnik US nie prowadził wobec Skarżącej postępowania podatkowego. Przed tym organem podatkowym nie było więc sprawy, w której strona miałaby działać przez pełnomocnika; nie było w tym organie akt sprawy, w której pełnomocnik Skarżącej miałby złożyć dokument pełnomocnictwa i w tej sprawie stawać za Skarżącą. W związku z tym, z okoliczności sprawy wynika, że organ podatkowy skutecznie zawiadomił bezpośrednio podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skoro bowiem do zawiadomienia strony na podstawie art. 70c O.p. zobowiązany był inny organ, niż prowadzący postępowanie kontrolne i miało to miejsce niezależnie od postępowania, w którym strona działała przez pełnomocnika, to zasadne było doręczenie przedmiotowego zawiadomienia stronie.

Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, funkcjonalna oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 330/17). Przyjmując za Trybunałem, uznać należy, że najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten został osiągnięty poprzez doręczenie zawiadomienia bezpośrednio Skarżącej jako podatnikowi.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio Stronie, z pominięciem jej pełnomocnika.

Zauważyć przy tym należy, że treść zawiadomienia z dnia 13 października 2016 r. brzmiała następująco: "Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) zawiadamia, iż w związku z wszczęciem przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania nr [...] o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] - ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia tego postępowania, tj. od dnia 07.10.2016 r. Informacja niniejsza nie uwzględnia innych przesłanek, określonych w treści art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej, które powodują zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego."

Z dokonanego porównania literalnej treści wystosowanego do Skarżącej zawiadomienia i wymagań ustawowych wynika, że - wbrew zarzutom skargi - zawiadomienie wystosowane do Skarżącej spełnia warunki ustawowe, jest prawidłowo sformułowane i zawiera wszystkie niezbędne elementy. Zawiera bowiem zarówno informację o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o jego związku z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego (wskazano przy tym tytuł podatku i objęte okresy), o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i dacie z jaką skutek ten nastąpił.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wystosowane do Skarżącej zawiadomienie z dnia 13 października 2016 r. informujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., bez sprecyzowania jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez organ prowadzący to postępowanie (w szczególności bez wskazania kwalifikacji prawnej przestępstwa, z którego podejrzeniem popełnienia wiązało się wszczęcie postępowania karnego skarbowego), nie przesądza o wadliwości lub braku skuteczności dokonanej czynności.

Dla wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystarczające jest, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 215/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 672/17, WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 378/17). Na uwagę zasługuje uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1762/17, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że skoro ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania, to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie muszą informować organy podatkowe, niewłaściwe przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego.

Z podanych przyczyn chybiony jest zarzut dotyczący braku spełnienia wymogów co do treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., wystosowanego do Skarżącej, zaś przywołane w skardze wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2025/13, z dnia 12 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1865/13, nie przesądzają o dyskwalifikacji treści tego pisma, jako skutecznie informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W zakresie zarzutu dotyczącego nieuzasadnionego użycia przez organ podatkowy w zawiadomieniu z dnia 13 października 2016 r. pojęcia "zobowiązania podatkowego", które - zdaniem Skarżącej - nie istniało z uwagi na jego określenie w wysokości 0 zł w decyzji organu I instancji, a którego nie można utożsamiać z określonymi w tej decyzji kwotami do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedmiotowe zawiadomienie informujące o wszczęciu postępowania karnego - skarbowego w dniu 7 października 2016 r., którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług świadczy, że nastąpiło ono po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji (z dnia 5 października 2016 r.) uchylającej decyzję organu I instancji, w której to organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżąca w latach 2011-2012 nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność męża. Zatem kwestia niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. - wymienione w tym zawiadomieniu - pozostawała w tym czasie otwarta. Powyższe znajduje zaś odniesienie w szczególności do rozliczenia za czerwiec 2011 r., gdyż wątpliwe pozostawało uprawnienie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu okien na podstawie faktury z dnia 15 czerwca 2011 r. wystawionej przez "D", z uwagi na brak związku nabycia z wykonywaniem sprzedaży opodatkowanej, co rzutowało na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy 2011 r., także w przypadku uznania, że Skarżąca działalność gospodarczą wykonywała.

Z tych przyczyn zarzut dotyczący wskazania w zawiadomieniu, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy takiego zobowiązania w ogóle nie było, jest nieuzasadniony. Podkreślenia wymaga, że uchylenie pierwotnej decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia przez ten organ spowodowało, że badaniu podlegały zobowiązania wykazane przez Skarżącą w złożonych deklaracjach. Były to zatem zobowiązania niewątpliwie istniejące.

Ponadto, okoliczność wydania przez organ I instancji w dniu 5 kwietnia 2017 r. ponownej decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2011 r. w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pozostaje bez wpływu na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania, gdyż w ustalonych okolicznościach faktycznych nie świadczy o nieprawidłowym sformułowaniu zakresu zawiadomienia z art. 70c O.p.

W tej sytuacji, z chwilą doręczenia zawiadomienia, nie można przyjąć istnienia, po stronie Skarżącej "stanu nieświadomości podatnika", o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zakres informacji podanych w zawiadomieniu skierowanym do Skarżącej spełnia więc zakreślone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego minimalne wymagania, jakich należałoby oczekiwać w tej sytuacji od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie narusza prawa powiadomienie o tym bezpośrednio Skarżącej. W końcowym efekcie podatnik powziął zatem wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i jego skutku dla biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przed upływem tego terminu. Podkreślić należy, że w tym zakresie zastosowania nie znajduje przepis art. 145 § 2 O.p. Powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem czynnością dokonywaną w ramach postępowania podatkowego. Prawidłowość zastosowania przepisu art. 70c O.p. potwierdza wykładnia literalna jego treści wsparta wykładnią systemową związaną z umiejscowieniem tego przepisu poza Działem IV O.p. "Postępowanie podatkowe". Doręczenie samej stronie wyczerpuje istotę tego trybu zawiadomienia, a jest to tryb szczególny i nie jest tu uzasadnione powoływanie się na reguły rządzące postępowaniem podatkowym, w tym działaniem przez pełnomocnika (tak też WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 104/16).

Kolejno, Sąd uznaje za bezpodstawny zarzut, jakoby jedynym motywem wszczęcia postępowania karnego skarbowego był zamiar zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ani określonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości postępowania, bowiem - odmiennie do sytuacji określonej w przywołanym przez Skarżąca wyroku NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 894/14 - wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 30 grudnia 2013 r., a zatem na długo przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za okresy nim objęte, tj. od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., natomiast wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce w dniu 7 października 2016 r., po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i kierującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, a zatem nie nastąpiło tuż po wszczęciu postępowania kontrolnego, ani tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz podyktowane było podejrzeniem zaistnienia nieprawidłowości w rozliczeniu strony w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., a zatem organy podatkowe władne były rozstrzygać sprawę merytorycznie. Konsekwencją nieuznania za trafny zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. jest też stwierdzenie przez Sąd niezasadności zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Skoro zobowiązanie nie było przedawnione w dacie wydania zaskarżonej decyzji to organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji w oparciu o art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Postępowanie organów podatkowych było zatem prawidłowe.

Sąd nie podziela przy tym podniesionego przez Skarżącą zarzutu konieczności rozstrzygnięcia na jej korzyść niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 70c O.p. W niniejszej sprawie bowiem, organy podatkowe nie miały wątpliwości co do treści zastosowanego przepisu prawa, zaś dokonania przez nie jego prawidłowa wykładnia doprowadziła do jednoznacznego rezultatu, stąd przepis art. 2a O.p. nie mógł znaleźć zastosowania.

Skoro zatem podniesione przez Skarżącą zarzuty zmierzające do wykazania przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na bezskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania okazały się bezskuteczne, to kontroli Sądu podlega prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. Zauważyć przy tym należy, że Skarżącą nie kwestionuje decyzji Dyrektora IAS w tym zakresie, we wniesionej skardze nie podniesiono zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec uznania, odmiennie od organu I instancji, że Skarżąca w istocie w imieniu własnym i na własny rachunek prowadziła działalność gospodarczą, organ odwoławczy zakwestionował jedynie prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia 15 czerwca 2011 r. wystawionej przez "D" z tytułu zakupu okien.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W świetle powyższej regulacji uznać należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług, wyraża fundamentalne prawo podatnika, wynikające z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku, polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Uprawnienie określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega jednakże pewnym ograniczeniom, a podstawową z nich jest związek zakupu towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Z konfrontacji dokumentów, tj. zamówienia dokonanego przez Skarżącą oraz załącznika do faktury wystawionej przez "F" Sp. z o.o. na rzecz "D" z protokołem oględzin dokonanych bezpośrednio w warsztacie prowadzonym przez firmy Skarżącej i jej męża wynikają sprzeczności:

- co do ilości, koloru i rozmiarów okien: z dokumentów przedstawionych przez dostawcę okien wynika, że było 14 okien w kolorze obustronnym ciemny orzech, z wyjaśnień Skarżącej wynika, że zamontowano 9 okien koloru brązowego, w wyniku oględzin stwierdzono 9 okien na zewnątrz brązowych, a od środka białych o zupełnie innych wymiarach niż na dokumentach otrzymanych od dostawcy okien;

- w odniesieniu do klamek: z dokumentów przedłożonych przez pana P. G. wynika, że przedmiotem zamówienia były klamki secustic stare złoto oraz secustic tytan, w wyniku oględzin stwierdzono zamontowane klamki plastikowe w kolorze białym.

Ponadto, z dokumentów przedłożonych przez P. G. wynika, że przedmiotem zamówienia i zakupu były 2 okna wyposażone w system Hau-Tau, stosowany w oknach zamontowanych na dużych wysokościach w celu ich otwarcia i zamknięcia, zaś w wyniku oględzin nie stwierdzono zamontowania takich okien w budynku warsztatowo-biurowym.

Ustalenia poczynione podczas oględzin, a wykluczające montaż okien o specyfikacji wynikającej z zamówień w budynku warsztatowo-biurowym, korespondują z zeznaniem złożonym przez P. G., że okna te miały być zamontowane przez "inwestora" w nowo budowanym budynku.

W świetle powyższego zasadnie uznał organ odwoławczy, że zakup okien na podstawie faktury z dnia 15 czerwca 2011 r. pozostawał bez związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Skarżącą, w efekcie czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a przeprowadzone przez niego postępowanie nie uchybiało przepisom prawa.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.