Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 809/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 zd. pierwsze , art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 4, art. 3 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 65/13 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Rz 65/13, oddalił skargę A. B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...].

Sąd I instancji rozstrzygał, w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. skarżący nabył na terenie N. używany pojazd samochodowy marki [...] o nr [...].

W dniu [...] r., przeprowadzono badania techniczne pojazdu, tego też dnia został on zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju.

W dniu [...] r. dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu, podczas których skarżący wskazał, że stan samochodu jest taki, jak w chwili nabycia go za granicą. Drugi rząd siedzeń nigdy nie był zamontowany. Pasy dla drugiego rzędu siedzeń zostały zamontowane na jego prośbę jeszcze w N.

Na podstawie dokonanych oględzin, wyjaśnień strony, oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej uznano, że samochód posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, co kwalifikuje go do pozycji CN 8703.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł.

Rozpoznając odwołanie od powyżej decyzji organ II instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo dokonał ustaleń faktycznych i prawnych w sprawie, w związku z czym decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, iż przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób, dlatego organ I instancji prawidłowo dokonał klasyfikacji do pozycji CN 8703. Przemawiają za tym ustalenia dokonane podczas oględzin pojazdu w dniu [...]r. Wynika z nich, że w dniu nabycia przedmiotowy pojazd był w całości przeszklony, wyposażony w dwa przednie siedzenia, istniała możliwość montażu łącznie 4 miejsc siedzących. Wnętrze pojazdu wyposażone było w miękką podsufitkę na całej długości dachu i plastikowe wykończenia nadwozia pojazdu, tak jak w typowych samochodach osobowych. W pojeździe tym nie ma zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej. Za taką organ nie uznał zamontowanej (na późniejszym etapie) przegrody za przednim rzędem siedzeń, za pomocą śrub kraty i blachy.

Organ II instancji podkreślił, że producent, wyposażając przedmiotowy pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów w karoserii pięciodrzwiowej, w pełni przeszklonej, z możliwością otwierania szyb w bocznych drzwiach, a także nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń, nadał mu zasadnicze przeznaczenie jako do przewozu osób. Zabiegi polegające na przystosowaniu samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w rejestracji pojazdu. Nie wpływa to jednak na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Ponadto uznał, że na klasyfikację pojazdu do Nomenklatury Scalonej nie ma wpływu zmiana typu homologacji, jeśli nie towarzyszy temu jej ingerencja w cechy samochodu, przesądzające o klasyfikacji. Podkreślił, że za zakwalifikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703 przemawia fakt, że samochód ten przeznaczony jest do przewozu 4 osób, co potwierdza dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy w postaci: zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] oraz dowód rejestracyjny spornego pojazdu seria [...].

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. Dz.U. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), co skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Sąd I instancji rozpoznając skargę podzielił stanowisko organów obu instancji zarówno, co do ustalonego przez nich stanu faktycznego, jak i zastosowanych w sprawie przepisów prawnych.

Dokonując analizy cech przedmiotowego samochodu oraz obowiązujących przepisów prawnych uznał, że jest to pojazd komfortowy przeznaczonym w chwili jego produkcji jak i użytkowania, do przewozu osób. Tej okoliczności nie zmienia fakt zaprojektowania w pojeździe przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Wyjaśnił, że przegroda w pojazdach ciężarowych musi być zamontowana na stałe, a nawet to nie przesądza o charakterze pojazdu, albowiem decyduje o tym ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. W związku z czym uznał, że nie jest możliwe dokonanie klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN na podstawie tylko jednej cechy, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostałe cechy świadczą o innym jego charakterze.

Dalej, Sąd I instancji wskazał, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, wobec czego organy nie były zobowiązane do bezwzględnego stosowania dokumentów w postaci dowodów rejestracyjnych: p. i n. oraz zaświadczenia o badaniu technicznym, ale mogły je stosować tylko posiłkowo. Ponadto podkreślił, że dopuszczalna ładowność pojazdu nie jest cechą konstrukcyjną, ale użytkową i nie może stanowić bezpośredniego i rozstrzygającego kryterium klasyfikacji spornego samochodu.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, zarzucając powyższemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

Artykułu 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą mającą na celu budzenie zaufania do państwowych organów podatkowych, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej, albowiem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było ściśle ukierunkowanie na stwierdzenie, że pojazd samochodowy marki [...] jest samochodem osobowym, a nie jak wynika z dokumentów urzędowych (n. i p.) samochodem ciężarowym;

Artykułu 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p., poprzez pominięcie przez organy podatkowe dokumentów urzędowych wydanych przez uprawnione do ich wydawania organy władzy publicznej zarówno na terenie N. jak i na terenie P. oraz treści tych dokumentów, z których bezspornie wynika, że sporny samochód był i jest samochodem ciężarowym, a nie, jak to wskazały wbrew przepisom i logice organy I i II instancji, samochodem osobowym, ponadto ustalenie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że:

- sporny samochód nie posiada wystarczających zmian konstrukcyjnych, w szczególności trwale wydzielonej części ładunkowej kwalifikującej pojazd do pozycji 8704, tj. pojazdu mechanicznego do transportu towarów;

- zmarginalizowanie, a wręcz pominięcie w trakcie oględzin pojazdu kwestii dotyczącej – kluczowego zdaniem skarżącego – ustalenia proporcji ładowności pojazdu wskazujących w sposób jednoznaczny na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską;

- ustalenie, że pomimo istniejących zmian konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz jego importu na terytorium kraju, tj. posiadania przez pojazd 2 miejsc do przewozu osób – kierowcy i jednego pasażera oraz posiadania trwałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń jak również pokrycia podłogi w części towarowej jednolitą wykładziną możliwe było wykorzystywanie pojazdu do przewozu osób w liczbie większej niż dwie;

- błędne wnioskowanie organów I i II instancji, że "luksusowe" wyposażenie pojazdu m.in. w postaci miękkiej podsufitki, ABS, centralnego zamka, klimatyzacji, lusterek regulowanych elektrycznie, czy też przeszkolonych szyb, a także jego wysoka cena wyklucza wykorzystanie tego pojazdu do celów transportowych i zakwalifikowanie go do kategorii pojazdów towarowych.

Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

Artykułu 21 § 3 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, gdyż brak było podstaw faktycznych (przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym) do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku akcyzowym;

Artykułu 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r.,nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, które polegało na niesłusznym przyjęciu, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, zaliczony do kategorii CN 8703, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy po stronie skarżącego;

Artykułu 2 oraz art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez naruszenie:

- zasady zaufania obywateli do państwa, a tym samym i prawa przez nie stanowionego oraz zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli polegającego na tym, że zaskarżone decyzje obalają ostateczne decyzje administracyjne, wyrazem, których były dowody rejestracyjne (n. i p.), nie traktując ich jako dokumentów urzędowych zgodnie z ich treścią, lecz wbrew tej treści, co sprawia, iż istnieją dwa rodzaje prawa powszechne i podatkowe;

- zasady ochrony praw nabytych przejawiające się w tym, że skarżący nabył prawo własności samochodu ciężarowego i to jego prawo winno być chronione przez wszystkie organy państwowe, w szczególności organy skarbowe, które winny uwzględnić na gruncie prawa podatkowego rodzaj nabytego przez skarżącego samochodu, skoro ma to znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego;

- zasady dostatecznej określoności, gdyż prawo odmiennie definiuje pojęcie samochodu ciężarowego dla potrzeb prawa o ruchu drogowym, a inaczej dla potrzeb prawa podatkowego, w rezultacie czego istnieją dwie definicje tego pojęcia, co z pewnością nie jest jasne i zrozumiałe dla adresatów i nie pozwala ustalić jednoznacznie ich treści;

- zasady praworządności (legalizmu), gdyż zaskarżone decyzje wkraczają w kompetencje innych organów państwowych (m.in. starosty powiatowego) unieważniając, wprawdzie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale jednak legalne i prawomocne decyzje administracyjne (n. i p. ) dotyczące rejestracji przedmiotowego samochodu jako pojazdu ciężarowego;

Artykułu 217 Konstytucji RP, poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego w oparciu o Noty wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury (CN) nie mające charakteru wiążącego.

Wobec powyższych uchybień wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych za wszystkie instancje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymał wnioski i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Analiza zarzutów wskazuje, że źródłem ich sformułowania była wykładnia prawa materialnego, jakiej dokonał wnoszący skargę kasacyjną, co w konsekwencji doprowadziło też do odmiennej niż Sąd I instancji i organ oceny stanu faktycznego sprawy.

Przystępując do ich rozpoznania wypada wskazać, że na poziomie krajowym zakres postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia przedmiotowego pojazdu przepisy u.p.a.

W myśl tych przepisów, akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody osobowe, według definicji legalnej wprowadzonej przez u.p.a., to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 4 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy miała zastosowanie klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (art. 3 ust. 1 u.p.a.).

Oznacza to, że dla określenia pojazdu nie miały wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja pojazdów na podstawie kodów CN, do dokonania której był zobowiązany organ celny (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.).

Prawo podatkowe wykazuje bowiem w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy automatycznie nie powoduje uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Dlatego irrelewantne z punktu widzenia podatku akcyzowego są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty potwierdzające stan techniczny pojazdu, czy zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Podstawowym ich celem jest bowiem potwierdzenie, czy pojazd spełnia wymogi wprowadzone przepisami o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym; t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), a nie to czy jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a. W podobny sposób należało odnieść się też do świadectwa homologacji, które potwierdza w istocie, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Stąd też, mimo, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym były zaliczane do pojazdów ciężarowych, to organ był zobowiązany do dokonania klasyfikacji według reguł ORINS. Dokonana przez organ ocena dokumentów wytworzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym jest wynikiem przyjętego przez ustawodawcę dualizmu pojęciowego i wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie narusza prawa.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje CN, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że klasyfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych, wyposażenia pojazdu i ogólnego wyglądu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną dokumenty urzędowe, elementy konstrukcyjne (dwa miejsca siedzące i stała przegroda) oraz ładowność (z przewagą ładowności ciężarowej) nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu wskazują, że posiada on cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Wskazał też, że "luksusowe" wyposażenia wnętrza pojazdu, takie jak: miękka podsufitka, ABS, centralny zamek, klimatyzacja, lusterka regulowane elektrycznie, czy też przeszklone szyby, a także wysoka cena pojazdu nie wyklucza wykorzystywania do celów transportowych i zakwalifikowania tego pojazdu do kategorii ciężarowych.

Odmiennego zdania są Sąd I instancji i organ podatkowy.

Odnosząc się do kwestii spornej wypada przypomnieć, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd [...].

Jak wynika z brzmienia pozycji CN 8703 i 8704 głównym kryterium klasyfikacji pojazdu do jednej z tych pozycji jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Kierując się poglądami ała przegroda celów transportowych i zakwalifkowania trycznie, czy też przeszklone szyby, a takze wyrażonymi w orzecznictwie można rzec, że nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany, jako samochód osobowy.

Jak wskazał Sąd I instancji będący przedmiotem sporu pojazd posiadał cechy charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym m.in.: pięciodrzwiowa przeszklona karoseria, obity jednolitą tapicerką sufit, jeden rząd siedzeń zamocowanych na stałe, miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa, część tylna wyposażona w pasy bezpieczeństwa oraz stałe punkty kotwiczące do zamontowania tylnej kanapy, boki wnętrza pojazdu tapicerowane i odpowiednio ukształtowane, otwierane elektrycznie szyby, zamontowana na śruby przegroda, na całej długości jednolita wykładzina, a także ABS, centralny zamek, lusterka regulowane elektrycznie, wspomaganie kierownicy, klimatyzacja automatyczna, komputer pokładowy, poduszki powietrzne, relingi dachowe oraz aluminiowe felgi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej cechy pojazdu potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy, a nie jak twierdzi strona samochód ciężarowy, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy możliwość zamontowania dodatkowych miejsc siedzących, jest on pięciodrzwiowym przeszklonym pojazdem, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd tego typu. Przy czym nie ma znaczenia sposób wykorzystywania pojazdu przez kolejnych jego nabywców, a jedynie trwałe cechy konstrukcyjne tego pojazdu. W tym miejscu należy przypomnieć, że samochód został wyprodukowany jako osobowy i nie zmieniły tego dokonane w nim przeróbki mające na celu dostosowanie pojazdu do potrzeb jego użytkownika. Zmiany te nie miały bowiem charakteru trwałego, nieodwracalnego. Zamontowanie czy zdemontowanie przegrody dzielącej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części samochodu nie wymagało bowiem ingerencji w konstrukcję pojazdu, skoro do podłoża pojazdu była ona zamocowana przy pomocy śrub. Podobnie, zamontowanie lub wymontowanie siedzeń. Wbrew temu, co podnosi wnoszący skargę kasacyjną, zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN wymagało porównania stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie, a o zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 zadecydowało ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji. Natomiast takiego znaczenia nie mogły mieć elementy, których charakter może być w sposób łatwy zmieniony lub można je przypisać zarówno funkcji osobowej jak i towarowej. Stąd też przy określaniu cech pojazdu wyposażenie i estetyka pojazdu są jednym z istotnych elementów, które należy wziąć pod uwagę.

Z powyższych względów należy więc stwierdzić, że dokonana przez organ klasyfikacja przedmiotowego pojazdu została przeprowadzona z zachowaniem reguł ORINS, czego notabene nie kwestionuje autor skargi kasacyjnej. Zaś odwołanie się do Not wyjaśniających mieściło się w granicach prawa.

Jak wynika z orzecznictwa krajowego i unijnego, w celu wyjaśnienia wątpliwości, które mogą powstać w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji CN, organ ma możliwość odwołania się do Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych).

Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie (v. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 oraz z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06; www.eur-lex.europa.eu) wskazywał, że choć Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to jednak mogą one w znaczący sposób przyczynić się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą.

Według Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 określenie samochody osobowo- towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, których przedmiotowy pojazd nie posiada.

Z Not tych nie wynika, aby dla rozróżnienia pojazdów organ mógł się posługiwać kryterium ładowności. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że kryterium ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej).

Za nietrafne należało więc uznać argumentację wskazującą na fakt, że w ogólnej masie dopuszczalnej ładowności pojazdu masa towaru jest większa. Aczkolwiek nie można wykluczyć, że kryterium to na ogólnych zasadach mogłoby mieć znaczenie, gdy proporcje te okazałyby się dużo większe.

Dodatkowo wypada też wskazać, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 i 8704 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, typu: van, Suv-y, niektóre pojazdy pickup. W praktyce oznacza to, że zaklasyfikowanie pojazdu do odpowiedniej pozycji CN zależy od cech pojazdu.

Podsumowując, za bezzasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji również zarzut naruszenia przepisów o.p. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. Działania podjęte przez organ miały oparcie w przepisach o.p., u.p.a. oraz w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 i rozporządzeniu Komisji (WE) nr 948/2009 zmieniającym załącznik I do tego rozporządzenia.

Z tych też względów za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.