Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1412/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5-16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 181 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska -Florek Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Katarzyna Wielgosz po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1157/14 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego 2700 (dwa tysiące siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego;


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1157/14 po rozpoznaniu skargi A.B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję; w pkt 2. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; w pkt 3. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Urząd Celny w Rybniku przeprowadził u strony kontrolę wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym Lotos Red 0,1 w okresie od [...] września 2010 r. do [...] listopada 2010 r. W wyniku kontroli ustalono, że strona dokonywała obrotu wyrobem, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm. – dalej: u.p.a.) tj. olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych o kodzie CN 27101945, zabarwionym na czerwono i oznaczonym znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, dla którego stawka akcyzy wynosiła 232,00 zł/1.000 litrów, o gęstości w temperaturze 150 C poniżej 890 kilogramów/metr sześcienny.

W trakcie czynności kontrolnych sprawdzono oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego. Większość z nich nie spełniała wszystkich wymogów zawartych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., a to miejsca sporządzenia oświadczenia oraz określenia typu urządzenia grzewczego, natomiast w ustawowym terminie składane były właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zestawienia oświadczeń, jednakże nie spełniały one wszystkich wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. Stwierdzone nieprawidłowości to niewypełnione pola numeru NIP, PESEL lub REGON oraz w jednym przypadku brak ilości urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywcę oraz miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku wszczął w stosunku do strony z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 131.082,00 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego we wrześniu 2010r. na ogólną ilość 71 944 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami art. 89 ust. 6, ust. 8 u.p.a. oraz uznał, że 43 z 44 przyjętych przez sprzedającego oświadczeń nie mogła stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 60.433,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego brak wskazania miejsca wystawienia oświadczenia, gdzie adres nabywcy jest tożsamy z adresem zainstalowania pieca i tym samym miejsca składania przez nabywcę oświadczenia nie może uzasadniać sam w sobie utraty przez stronę skarżąca prawa skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, gdyż brak ten nie skutkuje niemożliwością identyfikacji nabywcy i transakcji. Oświadczenie z tą wadą pozwala ustalić kto, kiedy, w jakiej ilości i do czego zakupił olej opałowy. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał natomiast stanowisko organu I instancji, iż podanie w części oświadczeń w zakresie elementu "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" takich zapisów jak np. .Buderus, Viesmann,Wolf, kocioł Wiadrus, piec Wolf olejowy, Ferolli", nie wyczerpuje rodzaju i typu urządzenia grzewczego, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów.

Organ odwoławczy zakwestionował 23 oświadczenia na łączną ilość oleju opalowego sprzedanego z naruszeniem warunku wskazanego wart. 89 ust. 6, ust. 8 u.p.a. 38.008 litrów, które nie zawierały: numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numeru NIP lub PESEL, typu, rodzaju urządzenia grzewczego.

Organ odwoławczy przeprowadził również uzupełniające postępowanie dowodowe, z którego wynika iż strona dokonała zakupu oleju w G. L. S.A. z zapłaconym podatkiem akcyzowym, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010r. w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele grzewcze w ilości 38.008 litrów wynosi 60.433,00 zł.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd I instancji uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że analiza przepisu art. 89 u.p.a. prowadzi do wniosku, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno spełniać wskazane wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego. Z przepisu tego wynika, że sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem w momencie dołączania, oświadczenie to powinno być kompletne, co w sposób naturalny wyklucza możliwość uzupełniania post factum jego treści.

Sąd I instancji wskazał, że co do zasady uprawnione jest stanowisko organu, że zakwestionowane oświadczenia nie zawierały koniecznych elementów takich jak rodzaj, typ, ilość urządzeń grzewczych. Wskazał jednak na brak konsekwencji w ocenie zapisów w oświadczeniach. WSA zaznaczył, że w oświadczeniu z dnia [...] września 2010 r. sporządzonym przez "L." B.K.M. M. sp. jawna w R. zaakceptowano wskazanie jako rodzaj, typ i numer urządzenia: nagrzewnicę do prefabrykacji, a równocześnie w oświadczeniu z dnia [...] września 2010 r. sporządzonym przez Z. G.M. w C.-L. zakwestionowano opis urządzenia: kocioł centralnego ogrzewania. Podobnie w oświadczeniach z dnia [...],[...],[...] września 2010 r. sporządzonym przez Z. Piekarniczo-Cukierniczy w C. wskazano numery urządzeń opatrzone oznaczeniem cyfrowym, które identyfikuje indywidualnie dane urządzenie, mimo to uznano, że oświadczenie nie jest kompletne. WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić przywołany wyżej brak jednolitej metodologii oceny treści oświadczeń. Jednocześnie Sąd I instancji podzielił pogląd organu podatkowego, iż pisemne oświadczenie jest zewnętrznym wyrazem woli go składającego, nabywcy oleju opałowego, co oznacza, że nie może być uzupełniane czy też poprawiane przez sprzedawcę oleju opałowego lub samego nabywcę w innej dacie niż pierwotnie złożone. Stąd przy ocenie, czy i jakiej treści oświadczenie zostało złożone, rozstrzygające znaczenie powinno mieć zachowanie składającego oświadczenie. Wobec powyższego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 u.p.a.) lub też w ściśle określonych sytuacjach z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 u.p.a.). Do posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstawania obowiązku podatkowego zobowiązuje również w podatku akcyzowym zasada samoopodatkowania wynikająca z art. 21 ust. 1 u.p.a., a polegająca na samokontroli i samoobliczeniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, zastępując niejako podatnika, jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. W myśl art. 21 § 3 o.p. oraz odpowiednio art. 21 ust. 5 u.p.a., organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem do reguły należy dokonywanie rozliczeń podatkowych przez podatników, co zobowiązuje go do spełnienia żądanych wymogów na moment powstania obowiązku podatkowego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa.

W ocenie WSA w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE, art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i przedstawił w tym zakresie obszerną argumentację. Sąd I instancji stwierdził, że uzyskiwanie oświadczeń od nabywcy użycia oleju na cele opałowe, co do zasady spełnia cel wskazany w art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych.

WSA wskazał, że strona skarżąca posiadała oświadczenie nabywcy nie spełniające wymogów zawartych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. tak więc przyjęła oświadczenia z istotnymi brakami formalnymi. Przyjęcie oświadczenia z brakami w opisie rodzaju i typu urządzenia obciąża co do zasady stronę skarżącą. W dalszej kolejności WSA wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła formularza oświadczenia, a zatem jest on redagowany przez samego przyjmującego oświadczenie, który wyszczególnił rubrykę rodzaj oraz typ urządzenia grzewczego. Tymczasem strona nie dochowała staranności i przyjęła oświadczenia nieprawidłowo wypełnione w zakresie zgodnego z wymogami opisu urządzenia grzewczego. Zatem nie można zarzucić organom, że przyjęta w rozpoznawanej sprawie wykładnia przepisów prawa narusza zasadę proporcjonalności. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. WSA zaznaczył, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża sprzedającego, to winien on podjąć działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan rzeczy. Fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia. Zatem w sytuacji, gdy nie posiada on prawidłowego oświadczenia prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność zużycia sprzedanego oleju na cele opałowe u nabywcy jest zbędne. Zaś sprzedawca wbrew temu co twierdzi strona skarżąca ponosi odpowiedzialność za błędne działania osób trzecich. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej, że nieprawidłowości w odebranym oświadczeniu można było zauważyć przy zachowaniu należytej staranności. Zatem za niezasadne uznał WSA zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie WSA prawidłowo organ zakwestionował sporne oświadczenia nie naruszając przy tym zasad ogólnych postępowania. Jednakże WSA uznał za mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego jak i postępowania, w zakresie zbadania, czy został zapłacony podatek akcyzowy w stawce preferencyjnej na wcześniejszym szczeblu obrotu.

Dyrektor IC wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe nie zbadały w sposób dostateczny treści oświadczeń złożonych przez kontrahentów strony przeciwnej w zakresie wymagań określonych w art. 89 u.p.a. lub też dokonały ich oceny w sposób niespójny, podczas gdy organ te w sposób należyty zgromadził i rozważył całokształt materiału dowodowego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów przy badaniu treści oświadczeń złożonych przez kontrahentów strony przeciwnej w zakresie wymagań określonych w art. 89 u.p.a.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 89 ust. 5-8 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że naruszenie przez sprzedawcę obowiązku uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści nie wyłącza zastosowania preferencyjnej stawki podatku, podczas gdy w ocenie organu zasadnym jest ścisłe stosowanie przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a.,

2) niewłaściwe niezastosowaniu art. 89 ust. 16 u.p.a. i zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, mimo że oświadczenia, o których jest mowa w art. 89 ust 5-8 u.p.a. nie spełniają wymagań ustawowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie ocenie podlega m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w tej sprawie nie występują. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz na odniesieniu się do wniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W przypadku postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego pierwszeństwo w ich rozpoznaniu mają zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Dopiero bowiem uznanie, że w wyniku oceny zarzutów procesowych stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy lub skutecznie ustalonego stanu faktycznego wniesionymi zarzutami nie podważono, pozwala na dokonanie oceny naruszenia przepisów prawa materialnego.

Do zarzutów procesowych należy odnieść się łącznie, gdyż poruszono w nich tożsamą materię a mianowicie ocenę zgromadzonych dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe podejmując decyzję nie zbadały w sposób dostateczny treści oświadczeń oraz w sposób niespójny dokonały oceny oświadczeń w zakresie urządzeń grzewczych. WSA w Gliwicach zasadnie poczynił uwagi odnośnie oceny przez organy podatkowe treści oświadczeń w zakresie wskazanych w nich urządzeń grzewczych, wskazując jednocześnie na niespójność dokonanej oceny. Organ podatkowy zakwestionował bowiem oświadczenia, w których wskazano rodzaj urządzenia: kocioł centralnego ogrzewania, a także numery urządzeń opatrzone oznaczeniem cyfrowym. Zaakceptowano natomiast wskazanie jako rodzaj i typ urządzenia grzewczego - nagrzewnicę do prefabrykacji. W ocenie NSA taka metodologia oceny typu i rodzaju urządzeń grzewczych narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza tym po numerze urządzenia można ustalić typ i rodzaj urządzenia grzewczego. Dodatkowo wypada wskazać, że z orzecznictwa NSA wynika, że pojęcia rodzaj i typ, to synonimy, co prowadzi do wniosku, iż ocena spełnienia warunków ustawowych w tym zakresie winna być szczególnie wnikliwa. Zauważyć ponadto należy, że warunki formalne oświadczeń nie mają przesądzającego znaczenia w zakresie korzystania ze stawki obniżonej, dają natomiast możliwość przeprowadzenia skutecznej kontroli zużycia olejów opałowych na cele opałowe. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, gdyż organy podatkowe w stosunku do oświadczeń sporządzonych w dniu [...],[...] i [...] września 2010 r. nie zgromadziły w sposób dostateczny materiału dowodowego, gdyż nie dokonały weryfikacji tych oświadczeń u nabywcy oleju jak również dokonały oceny tego materiału w sposób niespójny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie: art. 89 ust. 5-8 i ar. 89 ust. 16 u.p.a. co do ich błędnej wykładni i wadliwego zastosowania stwierdzić należy, że istotne znaczenie w tej materii ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie C - 481/14.

Na gruncie spornego zagadnienia dotyczącego oświadczeń opałowych orzecznictwo NSA ewoluowało. W tym zakresie wypada przywołać wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1268/14, LEX nr 2100350, w którym przedstawiono ten proces. W najnowszym orzecznictwie NSA ( zob. wyroki NSA z : 12 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK371/14, z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia, które uniemożliwia sprawdzenie, czy olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14. TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/We z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego oświadczenia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu nie budzi wątpliwości.

We wskazanym wyroku TSUE podkreślił, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

W drugiej kolejności, Trybunał podkreślił, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. Wskazuje zatem odnośnie wysokości opodatkowania, że istotne jest faktyczne wykorzystanie produktu, nie mają zaś decydującego znaczenia wymogi formalne. W tym miejscu należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej - przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych - prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 pkt 1 i pkt 6 w zw. z ust. 16 tego przepisu u.p.a. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy i WSA prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej poprzez ich błędną wykładnię. W konsekwencji nieusprawiedliwiony jest zarzut dotyczący błędnego zastosowania tych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2) lit. c) w zw. § 6 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013r., poz. 490).