Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1205/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 226 poz 1885
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
article: par. 50a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Teza: Określone w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych poprzez zwrot akcyzy zapłaconej w kraju na podstawie przepisu § 50a ust. 1 rozporządzenia M.F.  z dnia 26 kwietnia 2004 r. w  sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) przysługuje również podmiotom, które dokonały eksportu  wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r.

TEZY

Określone w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych poprzez zwrot akcyzy zapłaconej w kraju na podstawie przepisu § 50a ust. 1 rozporządzenia M.F.  z dnia 26 kwietnia 2004 r. w  sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) przysługuje również podmiotom, które dokonały eksportu  wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Zając Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Joanna Podsiadły po rozpoznaniu w dniu 19 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 539/06 w sprawie ze skargi B. P. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 8 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu towarów akcyzowych niezharmonizowanych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 539/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. P. sp. z o.o. z/s w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 8 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu towarów akcyzowych niezharmonizowanych oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 2 sierpnia 2005 r., nr [...]. Dodatkowo Sąd stwierdził, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

1.2. WSA w Warszawie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy celne w niniejszej sprawie.

1.3. Pismem z dnia 25 września 2004 r. B. P. sp. z o.o. z/s w W. zwróciła się do Urzędu Celnego w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na podstawie § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego". Do wniosku dołączono oryginał faktury VAT z dnia 10 sierpnia 2004 r. dokumentującej zakup wyrobu o nazwie Nitrocet 50, dwa potwierdzenia zapłaty (polecenia przelewu) z dnia 6 września 2004 r. i 8 września 2004 r., kartę nr 3 zgłoszenia celnego (SAD) z dnia 10 sierpnia 2004 r. oraz oryginał faktury VAT z dnia 10 sierpnia 2004r. wystawionej z tytułu eksportu na Białoruś wyrobu o nazwie Kerobrisol EHN (inna nazwa - Nitrocet, przyp. NSA).

W toku prowadzonego postępowania potwierdzono fakt wywozu w dniu 11 sierpnia 2004 r. na Białoruś ww. wyrobu akcyzowego o nazwie Kerobrisol EHN. zgodnie z ewidencją Oddziału Celnego Drogowego w Kuźnicy.

Strona w piśmie z dnia 3 stycznia 2005 r. wskazała nową podstawę prawną wnioskowanego zwrotu podatku akcyzowego - § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674).

1.4. Organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpoznania.

1.5. Decyzją z dnia 2 sierpnia 2005 r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego wskazując w uzasadnieniu, iż § 50a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego obowiązuje od dnia 20 sierpnia 2004 r., natomiast eksport wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego o nazwie Kerobrisol EHN (Nitrocet) nastąpił w dniu 11 sierpnia 2004 r. Wobec braku przepisów przejściowych, które pozwoliłyby na zastosowanie tego przepisu do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, dokonanego przed dniem 20 sierpnia 2004 r. organ celny odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu powyższego wyrobu.

1.6. W odwołaniu podatnik podkreślił, iż z uwagi na brak przepisów wykonawczych w przedmiotowej kwestii na dzień 11 sierpnia 2004 r. należało odnieść się do aktu o wyższej randze, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym". Wskazano na art. 23 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż "zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych", i w którym brak jest rozgraniczenia na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Wobec powyższego wniosek spółki należało uznać za zasadny.

Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia przez organy celne ogólnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.".

1.7. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z argumentacją organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy jego decyzję stwierdzając, iż w pełni odpowiada ona przepisom prawa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. naruszenie:

1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 ust. 1 ustawy o

podatku akcyzowym oraz § 50a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie

zwolnień od podatku akcyzowego;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art.

121 § 1 O.p.;

3) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

2.2. W uzasadnieniu skarżąca podała argumenty podnoszone wcześniej w odwołaniu. Dodatkowo wskazała, że powołanie się przez organy podatkowe na lukę prawną w przepisach wykonawczych regulujących warunki stosowania zwolnień od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych narusza zasadę sprawiedliwości opodatkowania i równości w traktowaniu podmiotów gospodarczych, faworyzuje bowiem podmioty dokonujące eksportu tychże wyrobów po dacie wyeliminowania przedmiotowej luki.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał na istotę podatku akcyzowego podkreślając, iż w sensie ekonomicznym ciężar tego podatku ponosi zwykle ostateczny konsument, płacąc cenę za wyrób akcyzowy, w której zawarty jest ten podatek, uiszczony wcześniej, przez podmioty będące podatnikami tego podatku i zobowiązane z tej racji do jego zapłaty, a zatem w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami podatek akcyzowy winien być zapłacony w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Wyrazem powyższej zasady jest treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie tylko art. 23 ust. 1, ale także art. 60 - dotyczącego zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej oraz przy eksporcie wyrobów zharmonizowanych i art. 77 - dotyczącego zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż do dwóch ostatnich przepisów wydane zostały akty wykonawcze. Wobec tego – zakładając racjonalność ustawodawcy – brak przepisów wykonawczych do art. 23 ustawy o podatku akcyzowym należy w ocenie WSA w Warszawie uznać za przeoczenie, które Minister Finansów "naprawił", tyle że uczynił to z czteromiesięcznym opóźnieniem.

3.3. Ponadto Sąd pierwszej instancji przypomniał, iż przepisy aktu wykonawczego nie mogą kreować zwolnienia podatkowego, w tym przypadku prawa do otrzymania zwrotu zapłaconej akcyzy, o czym stanowi art. 217 Konstytucji RP. Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie w ramach wyznaczonych powyższym przepisem ustawy zasadniczej oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy.

WSA w Warszawie wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie przepisem, który stanowi podstawę prawną do ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyeksportowanych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jest właśnie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast odrębnym problemem, ale mającym jedynie charakter wtórny, są praktyczne trudności w realizacji tego sformułowanego w bardzo ogólny sposób przepisu ustawy. W takiej sytuacji - w ocenie Sądu pierwszej instancji - należałoby sięgnąć do tych przepisów ustawy oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, które regulują przypadki najbardziej zbliżone do tego, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tj. art. 60 i art. 76 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd zastrzegł jednocześnie, iż nie chodzi tu o przyznanie zwolnienia od akcyzy w ramach normy prawnej zbudowanej na zasadzie analogii, a jedynie o sprecyzowanie zakresu istniejącego, bardzo ogólnie sformułowanego przepisu.

3.4. WSA w Warszawie uznał, iż organy celne naruszyły przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stąd decyzje obu instancji należało uchylić.

4. Skarga kasacyjna.

4.1 W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi Dyrektor Izby Celnej w W. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", z uwagi na błędne ustalenia Sądu, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. narusza przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż orzeczenie Sądu zawiera błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy oraz brak wskazań co do dalszego postępowania.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na uchybienie art. 2, art. 23, art. 60, art. 76, art. 77 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 50a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych dla § 50a, chociaż w tym samym rozporządzeniu Ministra Finansów przepisy takie zostały przewidziane w § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczącym zwrotu podatku w sytuacji, gdy podmiot dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Bowiem w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 11, poz.78) do § 50c został dodany przepis ust. 3 w brzmieniu: "przepisy ust. 1 i 2 stosuje się również w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów, o których mowa w ust. 1 dokonywanej pomiędzy dniem 1 maja 2004 r. a dniem 20 sierpnia 2004 r.". Wobec powyższego – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - intencją Ministra Finansów było wprowadzenie przepisów przejściowych jedynie w przypadku wniosku o zwrot podatku akcyzowego dla dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w okresie od 1 maja 2004 r. do 20 sierpnia 2004 r.

W oparciu o powyższe stwierdzono, iż Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę w sytuacji, kiedy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Ponadto Sąd powinien - uchylając decyzję - określić i wyjaśnić naruszenie prawa będące przyczyną takiego rozstrzygnięcia, wyczerpująco uzasadnić jego podstawy oraz zawrzeć wskazania co do dalszego postępowania. Przedmiotowy wyrok w ocenie Dyrektora Izby Celnej takiego wskazania nie zawiera, a tym samym narusza w stopniu istotnym art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a.

4.3. Argumentując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że w przypadku bardzo ogólnego sprecyzowania przepisu ustawy, którym jest art. 23 ust.1, należałoby sięgnąć do tych przepisów ustawy oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, które regulują przypadki najbardziej zbliżone do tego, który jest przedmiotem rozpatrywanej sprawy, zwłaszcza przepisu art. 60 i art.76 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i dotyczą zupełnie innych zagadnień.

Ponadto wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, iż przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się wyłącznie do kwestii obowiązku podatkowego przy dokonaniu eksportu i jego przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe. Omawiany przepis nie może stanowić w przedmiotowej sprawie podstawy prawnej ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyeksportowanych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, gdyż podatek w rozpatrywanej sprawie od przedmiotowego wyrobu został uiszczony z innego tytułu niż eksport.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii skorzystania przez podatnika z prawa zwolnienia od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, poprzez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy, w sytuacji gdy eksport realizowany był w dniu 11 sierpnia 2004 r.

5.2. Za chybiony należy uznać podstawowy zarzut skargi kasacyjnej, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który zmierzał do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wadliwie uznał, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego wydana została z naruszeniem art. 23 ust. 1 u.p.a. oraz § 50a przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 11 sierpnia 2004 r.

5.3. Stosownie do art. 23 ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych. Przytoczony przepis obejmuje zwolnienie od podatku akcyzowego czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, jaką jest eksport wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). Eksportem – stosownie do art. 2 pkt 8 u.p.a. –

jest wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej; nie jest eksportem wywóz tych wyrobów, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy.

5.4. Autor skargi kasacyjnej podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji wywodząc, że zwolnienie eksportu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.p.a. powoduje jedynie, iż obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, zaś zwrot podatku akcyzowego jest odrębną instytucją prawną, niezwiązaną ze zwolnieniem od akcyzy.

5.5. Z argumentacją tą nie można się zgodzić.

W literaturze przyjmuje się, iż zwolnienie podatkowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie pewnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych z zakresu przedmiotowego danego podatku (zwolnienie przedmiotowe). Zwolnienia podatkowe mogą mieć również charakter mieszany: podmiotowo-przedmiotowy (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 2000 r., s. 84-85, W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002 r., s. 16).

Przedstawione rozumienie zwolnienia podatkowego jako elementu konstrukcji

prawnej podatku, nawiązuje do podstawowej funkcji tej instytucji, która polega zasadniczo na zawężeniu zakresu opodatkowania (podmiotowego bądź przedmiotowego) danym podatkiem. Jak się wydaje do takiego charakteru zwolnienia podatkowego, nawiązywał autor skargi kasacyjnej, w odniesieniu do regulacji art. 23 ust. 1 u.p.a. Trzeba jednak zauważyć, że omówiony charakter zwolnienia, który można określić jako "typowy", nie wyczerpuje możliwych skutków zwolnienia podatkowego. Normodawca może bowiem powiązać z instytucją zwolnienia jeszcze inne konsekwencje prawne, determinowane celami opodatkowania.

Na możliwość takiego powiązania wskazano w ustawie o podatku akcyzowym, a mianowicie w art. 25 ust. 3, gdzie postanowiono, iż zwolnienie może być również realizowane poprzez zwrot kwoty akcyzy. Tak więc ustawodawca wprost przewidział, że zwolnienie od podatku akcyzowego może przybrać postać zwrotu podatku akcyzowego. Należy przy tym zauważyć, że użycie w art. 25 ust. 3 zd. 2 u.p.a. partykuły "również" ("zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy") wskazuje, że zwolnienie od akcyzy może powodować dwojakie konsekwencje prawne, to znaczy obok zawężenia zakresu opodatkowania, także ("również") skutek w postaci zwrotu akcyzy.

5.6. Odnosząc powyższe uwagi do zwolnienia przewidzianego w art. 23 ust. 1 u.p.a. trzeba przypomnieć, że obejmuje ono eksport wyrobów – ogólnie – akcyzowych, co każe wnioskować, że chodzi zarówno o eksport wyrobów zharmonizowanych, jak i niezharmonizowanych (art. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 2 i pkt 3 u.p.a.). Niewątpliwie wskazane zwolnienie ma to znaczenie, że w razie dokonania eksportu (czynności opodatkowanej), opodatkowanie akcyzą na podstawie tego przepisu (art. 23 ust. 1 u.p.a.) zostaje wyłączone, jeżeli wcześniej podatek akcyzowy – w odniesieniu do eksportowanego wyrobu – nie został zapłacony (zadeklarowany) w prawidłowej wysokości. W przeciwnym wypadku wyłączenie opodatkowania następuje już w oparciu o przepis art. 4 ust. 5 u.p.a., według którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

5.7. Jednakże skutki zwolnienia od akcyzy eksportu nie wyczerpują się w przedstawionym powyżej zakresie.

W odniesieniu bowiem do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jednoznacznie z ustawy podatkowej wynika, że zwolnienie realizuje się w dwojaki sposób, to znaczy poprzez wyłączenie opodatkowania oraz – stosownie do art. 60 ust. 2 u.p.a. - zwrot podatku akcyzowego (gdy wcześniej został zapłacony na terytorium kraju), tak jak to wynika z art. 25 ust. 3 zd. 2 u.p.a. ("zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy"). Zgodnie bowiem z art. 60 ust. 2 u.p.a., zwrot akcyzy przysługuje w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Wynika stąd, że konsekwencją eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jest zwrot akcyzy, którą we wcześniejszej fazie obrotu został obciążony wyrób akcyzowy. Dla uznania dwojakiego charakteru zwolnienia eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie ma znaczenia to, że regulacje składające się na całościowy obraz zwolnienia znalazły się w odrębnych artykułach ustawy podatkowej.

5.8. Uregulowania dotyczące zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych znajdują uzasadnienie w charakterze tego podatku, który będąc jednofazowym podatkiem od konsumpcji, winien obciążać wyrób akcyzowy w razie nadania mu takiego przeznaczenia (do konsumpcji). Jeżeli następnie przeznaczenie wyrobu ulega zmianie i jest on przemieszczany poza terytorium kraju (Wspólnoty w przypadku eksportu), odpada przyczyna obciążenia wyrobu podatkiem akcyzowym. Wówczas winno dojść do następczego uwolnienia wartości (ceny) wyrobu akcyzowego, z kwoty akcyzy, która wcześniej w stosunku do tego wyrobu została zapłacona. Wyrób będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą w kraju przeznaczenia, jeżeli przewiduje ono tego rodzaju opodatkowanie. Zasada ta, na gruncie krajowego prawodawstwa, była już respektowana pod rządami poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i aktów do niej wykonawczych [por. § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196)]. Także z preambuły Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1) wynika, że uiszczenie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim. Jakkolwiek Dyrektywa 92/12/EWG odnosi się bezpośrednio tylko do niektórych wyrobów, uznanych za wyroby akcyzowe przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (zasadniczo wyrobów zharmonizowanych), to przyjęcie przez krajowego normodawcę wspólnej regulacji prawnej dla opodatkowania akcyzą obydwóch rodzajów wyrobów akcyzowych (zharmonizowanych i niezharmonizowanych), uzasadnia jednolite postrzeganie cech konstrukcyjnych polskiego podatku akcyzowego (jednofazowość, konsumpcyjny charakter) bez względu na to, czy chodzi o akcyzę od wyrobów zharmonizowanych, czy też – jak w niniejszej sprawie – niezharmonizowanych.

5.9. Z przedstawionych powodów uzasadnione jest stwierdzenie, że zwolnienie eksportu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.p.a. wykracza poza samo wyłączenie czynności eksportu od opodatkowania. Jednakże, jak to już zaznaczono, zwrot akcyzy od eksportowanych wyrobów, uregulowany został w ustawie tylko w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 60 ust. 2). Gdy idzie natomiast o zwrot akcyzy w razie eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, to regulacja w tym zakresie zamieszczona została w § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, dodanym przez nowelizację z dnia 11 sierpnia 2004 r. (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 181, poz. 1875). Przepisy § 50a rozporządzenia weszły w życie z dniem 20 sierpnia 2004 r. (§ 2 rozporządzenia zmieniającego).

5.10. Przepis § 50a ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwolnienie jest realizowane poprzez zwrot kwoty akcyzy.

Nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że zwolnienie to ma charakter samoistny, to jest odrębny od zwolnienia określonego w art. 23 ust. 1 u.p.a., za czym miało przemawiać także to, że podstawę do wydania rozporządzenia stanowiły przepisy art. 24 ust. 2 oraz art. 25 ust. 5 u.p.a., a nie art. 23 ustawy.

Przede wszystkim należy wskazać, że w § 50a ust. 1 zd. 1 rozporządzenia powtórzono formułę zwolnienia, określoną już w art. 23 ust. 1 u.p.a., a mianowicie, iż zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wprawdzie sprecyzowano w przepisie wykonawczym, że chodzi o zwolnienie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, to – jak powyżej wyjaśniono – art. 23 ust. 1 u.p.a. odnosi się zarówno do eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak i niezharmonizowanych. Ubocznie należy odnotować, że samo sformułowanie § 50 ust. 1 zd. 1 budzi wątpliwości co do jego prawidłowości z racji powtórzenia (w zasadzie) przepisu ustawowego. Tym bardziej przeto sensu tej regulacji należało upatrywać nie w zwolnieniu od podatku, lecz w innym zakresie. Istota przepisów § 50a nie polegała więc – jak utrzymywał autor skargi kasacyjnej – na określeniu nowego (samoistnego) zwolnienia, lecz na uregulowaniu trybu stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.p.a., a mianowicie w postaci zwrotu podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Nie miało znaczenia to, że art. 23 u.p.a. nie zawierał delegacji ustawowej, gdyż delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w zakresie tu omawianym, zamieszczona została w art. 25 ust. 5 ustawy, a więc w przepisie dalszym. Wynikało z niej, że organ wykonawczy umocowany został do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, co oznacza, że zakres powierzonej mu kompetencji obejmował także unormowanie zwrotu akcyzy (tryb stosowania zwolnienia) oraz warunków w tym zakresie.

5.11. Przedstawione dotychczas przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, pozwala na rozstrzygnięcie zasadniczej dla wyniku niniejszej sprawy kwestii międzyczasowej, związanej ze stosowaniem zwolnienia w trybie zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Ponieważ zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych miało swe źródło w przepisie art. 23 ust. 1 u.p.a. obowiązującym od dnia 1.05.2004 r., zaś zwrot akcyzy z tego tytułu stanowił jedynie formę stosowania owego zwolnienia, to kluczowa dla prawa do zwrotu akcyzy jest data, od której obowiązywało zwolnienie, a nie data określenia trybu i warunków jego (zwolnienia) stosowania. Przedmiotowe unormowanie wykonawcze, jak to zaznaczono, miało charakter podrzędny i precyzowało jedynie procedurę korzystania ze zwolnienia ustawowego. Przepisy § 50a rozporządzenia mają przeto zastosowanie nie tylko w odniesieniu do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dokonanego po dniu 20.08.2004 r. ale również do eksportu takich wyrobów przed tym dniem. W tym przypadku, zgodnie z zasadą retrospektywności dochodzi do bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do sytuacji trwających, polegających na braku faktycznej możliwości skorzystania z uprawnienia do zwrotu akcyzy z racji obowiązującego zwolnienia, z uwagi na brak stosownej regulacji wykonawczej w okresie od 1 maja do 20 sierpnia 2004 r.

Nie bez znaczenia jest przy tym, że Minister Finansów – poprzez delegację z art. 25 ust. 5 u.p.a. - do określenia warunków tego trybu zwolnienia dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (poprzez zwrot akcyzy) był zobligowany począwszy od 1 maja 2004 r.

5.12. Konkludując powyższe, określone w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych poprzez zwrot akcyzy zapłaconej w kraju na podstawie przepisu § 50a ust. 1 rozporządzenia M.F. z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) przysługuje również podmiotom, które dokonały eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w okresie od 1 maja do 20 sierpnia 2004 r.

5.13. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej, bowiem de facto przepisy te nie miały zastosowania w tej sprawie oraz znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

5.14. Za nietrafny również należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania. Jednoznaczne bowiem stwierdzenie Sądu, że odmowa skarżącej spółce zwrotu akcyzy jako realizacji prawa wynikającego wprost z ustawy, stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 u.p.a., było wystarczającym wskazaniem dla organu co do dalszego postępowania, umożliwiającym mu prawidłowe załatwienie sprawy.

5.15. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.