Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 47/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 § 1, § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131, art. 146 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. K. J. i A. S. spółki jawnej w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz P. K. J. i A. S. spółki jawnej w B. P. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. J. i A. S. sp. jawna, dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było uznanie, że spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu dostawy telefonów [...] w kwietniu 2013 r. przez firmy: PHU I.-A. P. N., R. P. Ż. i "2. " A. W., z uwagi na to, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto, w zakresie podatku należnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka w kwietniu 2013 r. nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do sprzedaży tych telefonów na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku od towarów i usług i takiego zwrotu nie otrzymały. Organ pierwszej instancji uznał także, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działała w dobrej wierze ani nie dochowała należytej staranności.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze. zm.), dalej: "o.p.", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", poprzez odmówienie stronie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, pomimo spełnienia przez nią wszystkich obowiązków w tym zakresie; art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane i nie zmierzały do obejścia przepisów u.p.t.u. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania podróżnych - nabywców towarów od strony rozliczających się w systemie TAX FREE w badanym okresie - na okoliczność potwierdzenia, że towar sprzedany przez podatnika faktycznie opuścił terytorium UE oraz z kopi dokumentu dołączonego do odwołania - na okoliczności wskazane w treści odwołania. W złożonym odwołaniu strona podkreśliła, iż nie była świadoma, że jest uczestnikiem karuzeli podatkowej.

Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe i stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Wskazał, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi. Następnie podał, że spółka w ewidencji nabyć za kwiecień 2013 r. ujęła: 1. fakturę na zakup 200 szt. [...] wystawioną przez firmę "[...].pl" A. W., 5 faktur na zakup łącznie 850 szt. [...] wystawionych przez PHU I.-A. P. N. w B. P. oraz 1. fakturę zakupu 200 szt. telefonów komórkowych [...] wystawioną przez firmę R. P. Ż.. Nabyte w ten sposób towary spółka miała następnie sprzedać osobom fizycznym w ramach procedury TAX FREE. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego zakupu towaru w postaci telefonów komórkowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało na celu uzyskanie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z tego powodu nie mogła skorzystać z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Organ nie kwestionował, że dokumenty TAX FREE dotyczące telefonów komórkowych [...] zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice Polski. Zgromadzone w sprawie dowody, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazują jednak, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE. Spółka wystawiała, zdaniem organu odwoławczego, dokumenty TAX FREE, na których osoby tam wskazane nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym z udziałem znikającego podatnika. Świadomie ignorowała należytą staranność i ocenę ryzyka dla tych transakcji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 68/17, Sąd ten oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że skarżąca nie nabyła ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Zdaniem Sądu spółka pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego.

Sąd pierwszej instancji podał, że w świetle pozyskanego materiału dowodowego należy uznać, że firmy PHU I.-A. P. N., R. P. Ż. oraz "[...]" A. W. nie sprzedały skarżącej zafakturowanych towarów – telefonów komórkowych [...], bo podmioty te nie mogły ich nabyć. Firma"2. " A. W. nie nabyła telefonów od swojego dostawcy, tj. spółki P.. P. N. nie mógł przeprowadzić skutecznej transakcji ze spółką A.-G., bowiem ta nie nabyła telefonów od swoich dostawców, tj. od spółki B., M. B. G..PL oraz M.. P. N. nie mógł przeprowadzić skutecznej transakcji ze spółką S., bowiem ta nie nabyła telefonów od swoich dostawców, tj. od spółek E. i B., ani ze spółką E. bowiem ta nie nabyła telefonów od swoich dostawców, tj. od spółek E. i B.. Firmy te, w ocenie Sądu pierwszej instancji, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, były w łańcuchu dostaw "znikającymi podatnikami" lub "buforami".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasadnie także skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika oraz wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które w przypadku: B. I., M. B. G..PL, B., E. P., G., Y., F., A. W., S., PHU I.-A. zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u., czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT. Decyzje te – zdaniem Sądu pierwszej instancji - mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednymi z wielu dowodów, z których organy wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ odwoławczy w trakcie postępowania przesłuchał wspólnika spółki i jej pracowników w charakterze świadków oraz wskazał na rozbieżności w ich zeznaniach.

Odnosząc się do podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw organ odwoławczy wykazał, że podmioty te posiadały w większości takie same cechy. M., B., A. G., B. , S., E., F., Y., G., S., jak i E. P. miały tę samą formę prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Organem założycielskim był podmiot specjalizujący się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż (spółki Y. i F.). Kapitał zakładowy tych spółek był niewielki wobec rozmiaru deklarowanej działalności. Ich udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcję prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy pochodzenia [...], [...] lub [...], nie przebywający na terenie Polski (m.in. M. G. ze [...], D. A. H. z [...] oraz L. P. z [...] Działalność tych podmiotów prowadzona była spoza terenu Polski, w szczególności z [...]. Spółki kontaktowały się przy udziale osób, które nie legitymowały się stałymi danymi, w konsekwencji czego okazały się potem nieosiągalne. Siedziby spółek zazwyczaj mieściły się pod użyczonymi adresami wirtualnego biura. Umowy z biurami wirtualnymi zawarte były na czas nieokreślony, z zastrzeżeniem dotrzymania warunków płatności. Wypowiedzenia umów dokonywano zazwyczaj po upływie roku, gdyż pierwszą opłatę za usługę wirtualnego biura spółki wnosiły z góry za okres roczny. Nie składały one deklaracji VAT (np. E. P., A. W.), albo składały deklaracje VAT, w których nie wykazywały obrotów lub wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty (np. B., E.), przy wielomilionowych obrotach (np. S., E.), składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc (np. E. P., R.). Pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały też żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku. Podmioty te korzystały zawsze z usług centrum logistycznego położonego w B. obsługiwanego przez D. Sp. z o.o., zakupy finansowane były przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez wpłacanie zaliczek lub przedpłat na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom. Analiza płatności wykazała, że na pewnym etapie obrotu środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów, aniżeli te, które wystawiły faktury. W efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami. Przy wysokiej wartości obrotów podstawowym narzędziem nawiązywania kontaktów handlowych miał być Internet.

W świetle tych ustaleń Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że firmy te nie mogły swobodnie dysponować towarem, który miał być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży bezpośrednim kontrahentom podatnika. Zgodził się z organem odwoławczym, że pomiędzy spółką i jej kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącej należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez skarżącą, jak i jej kontrahentów, działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur. W ocenie Sądu pierwszej instancji, również bezgotówkowa forma rozliczeń nie przesądza o rzeczywistym przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, zwłaszcza gdy wziąć pod uwagę opisany wyżej sposób przepływu płatności, a także okoliczność, że w związku z zakupami innego towaru od innych podmiotów w tym okresie skarżąca korzystała z odroczonych terminów płatności od kilkunastu do kilkudziesięciu dni. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami w związku z czym również aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany, a mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie skarżącej w prowadzeniu swoich spraw.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych [...] w procedurze TAX FREE. Choć z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towary wymienione na dokumentach TAX FREE istotnie opuściły terytorium Wspólnoty, jednak z dużym prawdopodobieństwem uznać można, że osoby, których dane widnieją na tych dokumentach, rzeczywiście nie dokonywały zakupu towarów u skarżącej oraz nie otrzymały w związku z tym zwrotu podatku od towarów i usług.

Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonych decyzji zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez:

A - w zakresie wyłączenia dostaw opisanych w decyzji z systemu VAT z uwagi na rzekome nadużycie prawa, tj. udział skarżącej w "oszustwie";

1) uznanie, że skarżąca nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i w związku z tym nie doszło do dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że:

a) transakcje, w których stroną była skarżąca spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się ustawowe pojęcia (dostawa towarów i definicja podatnika), a organy nie wykazały w sposób przekonujący (bowiem na podstawie niepełnego materiału dowodowego), że celem tych transakcji było uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowej innej niż wynika to z tradycyjnego obrotu towarów (marża handlowa);

b) nie można przypisać skarżącej świadomego działania w celu obniżenia świadczenia podatkowego, bowiem nie brała ona aktywnego i świadomego udziału w nadużyciu prawa - oszustwie podatkowym;

B - w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organy faktur zakupowych

2) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącej, a także dowodów z dokumentów i uznanie, że wynika z nich, iż skarżąca świadomie i w aktywny sposób uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", której celem było wyłudzenie zwrotu podatku, podczas gdy stwierdzenie takie nie znajduje podstaw w zebranym w sprawie materiale dowodowym;

3) wskazanie, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w transakcjach z kontrahentami i jednoczesne przyjęcie, że w pełni świadomie oraz aktywnie brała ona udział w nadużyciu podatkowym, podczas gdy, jeśli Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi uznał, że skarżąca brała świadomy i aktywny udział w przestępstwie, to badanie jego należytej staranności podatnika było całkowicie bezcelowe;

4) niemające oparcia w przepisach i sprzeczne z zaprezentowanym w skardze, orzecznictwem TSUE oraz NSA, uznanie, że na skarżącej ciążył obowiązek podjęcia czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów, tj. sprawdzanie czy "realizowane przez niego transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku do towarów i usług", podczas gdy skarżąca nie miała możliwości takiego badania oraz obowiązku ustalania skąd pochodził towar, który nabywała od swoich kontrahentów;

5) pominięcie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji dowodów, które skarżąca przedstawiła w toku postępowania, na okoliczność pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów, zgodnie ze standardami przyjętymi powszechnie w obrocie handlowym, tj. weryfikacja w ogólnie dostępnych bazach (GUS, CEIDG oraz CI KRS), zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT oraz o niezaleganiu w podatkach, a w przypadku kontrahentów z [...] - również osobisty odbiór towarów i fakt podjęcia wcześniejszej współpracy z kontrahentem;

6) bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów, podczas gdy z przedstawionych przez nią dowodów wynika, że weryfikacja tych podmiotów gospodarczych została przeprowadzona z należytą starannością, tj. w sposób przyjęty przez skarżącą w stosunku do wszystkich swoich kontrahentów, w tym również tych, od których zakup towarów nie był przez organy podatkowe kwestionowany;

7) przyjęcie, że takie okoliczności jak nawiązanie kontaktu za pośrednictwem Internetu, brak pisemnych umów z kontrahentami przy jednostkowych zamówieniach, zakup telefonów od innych podmiotów niż oficjalni dostawcy na rynek polski telefonu marki [...], świadczy o oszukańczym charakterze transakcji staranności skarżącej, podczas gdy sprzedaż prowadzona w taki sposób jest zgodna z praktyką rynkową i prezentowanym w skardze orzecznictwem;

8) uznanie, że skarżąca kupowała towar oraz sama stosowała ceny odbiegające od cen rynkowych, podczas gdy z samych ustaleń organów wynika, że skarżąca sprzedawała inny towar niż oficjalni dystrybutorzy (dedykowane na rynek [...] – z oznaczeniem [...]), a jak zeznali świadkowie, towar taki jest zwykle tańszy, co oznacza, że różnica ceny zakupu oraz sprzedaży różni się w sposób nieznaczny w stosunku do cen, jakie organy uzyskały od oficjalnego dystrybutora marki [...] w Polsce; ponadto skarżąca działała w przekonaniu, że ceny stosowane przez nią to ceny jak najbardziej rynkowe, stosowane przez większość podmiotów działających w tożsamej z nich branży w badanym okresie, na co wielokrotnie zwracali uwagę wspólnicy w toku prowadzonego postępowania;

C - w zakresie możliwości skorzystania przez skarżącą z preferencyjnej stawki podatku wynikającej ze sprzedaży w systemie TAX FREE na rzecz podróżnych

9) bezpodstawne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, przyjęcie, że sposób wystawiania dokumentów TAX FREE na rzecz podróżnych oraz sposób odbioru przez podróżnych zwrotu podatku świadczy o tym, że skarżąca wystawiała dokumenty TAX FREE, na których osoby wskazane nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną, a ustalone okoliczności wskazują, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi, podczas gdy skarżąca spełniła wszystkie przewidziane w ustawie przesłanki ustawowe konieczne do jej realizacji;

10) uznanie, że transakcje w badanym okresie miały handlowy charakter, podczas gdy skarżąca nie miała możliwości, ani tym bardziej obowiązku weryfikowania ile towarów nabywają poszczególni podróżni i w jakim celuje nabywają, a podstawowym obowiązkiem skarżącej było spełnienie przesłanek określonych w u.p.t.u.;

11) uznanie, że sposób sprzedaży kwestionowanych towarów na rzecz podróżnych, w tym sposób wystawiania dokumentów oraz metoda wpłacania przez skarżącą utargów do banku może wskazywać, że skarżąca nie dokonywała faktycznej sprzedaży w systemie TAX FREE oraz nie dokonywała zwrotów podatku na ich rzecz, podczas gdy okoliczności te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy i wskazują tylko na działanie organów podatkowych mające na celu obciążenie skarżącej de facto pełną odpowiedzialnością za przestępstwa skarbowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. znikających podatników;

12) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków - podróżnych, którzy nabyli towary u skarżącej i dowolne uznanie, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz tych podróżnych, a część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na tych dokumentach, podczas gdy dopiero przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków mogło potwierdzić tezę przyjętą przez organy podatkowe;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczności w uzasadnieniu wyroku co do ostatecznego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji czy skarżąca brała świadomy i aktywny udział w przestępstwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku, bowiem Sąd dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, badał jednocześnie czy skarżąca wiedziała o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym, jak i to czy dołożyła aktów należytej staranności, i tym samym niemożliwe jest ustalenie motywów jakie zdaniem Sądu przemawiały za oddaleniem skargi.

Naruszenia opisane w pkt I-II powyżej miały w ocenie skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższych zasad oraz przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji przychylając się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a o.p., bowiem:

1) Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wobec tak zebranego materiału dowodowego można zastosować wskazane powyżej przepisy, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organy fakturami zostały faktycznie dokonane, a skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy i aktywny w nadużyciu prawa (oszustwie podatkowym), uczestniczyła w transakcjach w dobrej wierze oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do wyłudzenia podatku;

2) pomimo, iż Sąd przyznał, że jedyną właściwą podstawą do wydania decyzji w stosunku do skarżącej był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., to nie uchylił zaskarżonej decyzji uznając, że stosowanie przez organ łącznie dwóch wykluczających się podstaw odbyło się bez szkody dla prawidłowości rozstrzygnięcia;

IV. przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmówienie skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, pomimo spełnienia przez nią wszystkich obowiązków nałożonych przytoczonymi wyżej przepisami.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 263/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów procedury, w pierwszej kolejności błędy w uzasadnieniu wyroku, który został sformułowany w ten sposób, że w istocie uniemożliwia ustalenie, jakie okoliczności Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania, co z kolei prowadzi do niemożności jego kontroli instancyjnej. W niniejszej sprawie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zwraca uwagę sprzeczność logiczna w treści uzasadnienia wyroku, i to sprzeczność tego rodzaju, że w istocie nie wiadomo, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie okoliczności Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania, bowiem raz stwierdził on, że skarżąca w sposób w pełni świadomy oraz aktywny uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, w którym nie doszło do faktycznych dostaw, zatem aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany, po czym ocenił profesjonalizm działań skarżącej i staranność w prowadzeniu swoich spraw właśnie pod kątem dobrej wiary wskazując, że ustalone okoliczności świadczą o tym, że o ile towar był zabezpieczony w magazynie D., skąd ostatecznie został wywieziony poza granicę kraju, to jednak podmioty ujawnione w łańcuchu transakcyjnym nie mogły nim obracać.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z uwagą skarżącej, że albo podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo nie wiedział i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów. Jednak tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, albowiem tworzy się stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął Sąd za podstawę swojego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że orzekając ponownie w sprawie, należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r., C-653/18, Unitel Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...], ECLI:EU:C:2019:876, dotyczący zastosowania 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w przypadku gdy towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.

Za konieczne uznał także dokonanie oceny odnośnie do stanu świadomości skarżącej w zakresie transakcji ze wskazanymi kontrahentami, przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1637/19. Wskazówki te prowadzą do uznania, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe podołały takiej ocenie.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 263/18, którym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 68/17. Zgodnie natomiast z treścią art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od zawartych w tym orzeczeniu wskazań co do dalszego postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zaś za niewystarczające ustalenia dotyczące oceny świadomości skarżącej odnośnie do brania przez nią udziału w procederze związanym z wyłudzeniem podatku od towarów i usług.

Kontrolując ponownie zaskarżone rozstrzygnięcie, na wstępie wskazać należy na regulacje zawarte w treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w myśl których uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu, nie ma wątpliwości, że w zakresie uzasadnienia faktycznego, organ nie może ograniczyć się do przedstawienia i oceny konkretnych dowodów zebranych w postępowaniu. Powinien także przedstawić jasno, jakie wnioski z nich wypływają w zakresie ustalenia istotnych - z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego – elementów stanu faktycznego, zwłaszcza gdy w konsekwencji uzna je za dające podstawę do zastosowania do nich konkretnych przepisów na niekorzyść strony. Zarówno strona, jak i sąd dokonujący ewentualnej kontroli rozstrzygnięcia organu powinni bowiem wiedzieć, jaki konkretnie stan faktyczny był podstawą wydania decyzji o określonej treści.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerne. W pierwszej jego części, dotyczącej nabycia telefonów przez skarżącą, organ odwoławczy przedstawił dokładnie dowody, z których wynika, że kolejni dostawcy towaru - telefonów [...] - który miał trafić do skarżącej, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Wystawiali natomiast faktury mające dokumentować transakcje podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej (puste faktury).

Następnie, odnosząc się do sprzedaży nabytego przez skarżącą towaru, która następowała na rzecz podróżnych, organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż dokumenty TAX FREE dotyczące sprzedanych telefonów zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice Unii Europejskiej. Znajduje to potwierdzenie w postaci stempli Urzędu Celnego, na dokumentach TAX FREE, a także w prowadzonym rejestrze R-30. Jednak pomimo, że towar nabyty od skarżącej został wywieziony poza terytorium Unii, to nie zostało to dokonane przez osoby mające być jego nabywcami. Dyrektor Izby Skarbowej bardzo szczegółowo opisał sposób badania dokumentów i okoliczności związanych z transakcjami sprzedaży telefonów na rzecz podróżnych oraz dotyczących późniejszego zwrotu im podatku od towarów i usług. Wywiódł na tej podstawie, że osoby wymienione na wystawionych przez skarżącą dokumentach TAX FREE były przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną. Zdaniem organu odwoławczego, wystawianie przez skarżącą dokumentów na rzecz osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów dowodzi, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z podróżnymi.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił teoretyczne wywody dotyczące mechanizmu przestępstwa karuzelowego. Stwierdził także, iż w niniejszej sprawie wystąpił taki mechanizm z wykorzystaniem łańcucha dostaw z udziałem znikającego podatnika, podmiotu pośredniczącego - tzw. bufora - oraz brokera, a skarżąca uczestniczyła nadużyciach podatkowych. Kończąc tę część wywodów, organ odwoławczy podał, że zgromadzone dowody wskazują, iż skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu spornymi telefonami komórkowymi.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że skarżąca podejmując współpracę w zakresie handlu telefonami komórkowymi z firmami, które wystawiły zakwestionowane w tej sprawie faktury, nie dołożyła należytej staranności. W zakresie tego problemu argumentacja organu odnosi się do wskazującego na możliwość działania niezgodnie z prawem sposobu prowadzenia działalności przez te firmy oraz samego sposobu przeprowadzania transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami. Zdaniem organu, to wszystko wskazuje na ignorowanie należytej staranności oraz ryzyka związanego z realizacją tych transakcji. W tej części uzasadnienia organ odwoławczy opisuje sposób alokacji i zwolnień towarów (telefonów) w magazynach D., z czego wynika, że towar pozostawał w tych magazynach i był z nich odbierany, a zatem istniał.

Tak sporządzone uzasadnianie nie jest logicznie spójne.

Trafne jest bowiem spostrzeżenie skarżącej, że organ odwoławczy najpierw wywodził, iż strona świadomie uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym, w którym na poszczególnych etapach łańcucha transakcji nie dochodziło do faktycznych dostaw towarów, po czym podał, że towar istniał, skoro przechowywany był w magazynach spółki D. i wywożony za granicę, choć przez inne osoby niż wymienione w dokumentach TAX FREE. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca mając świadomość uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, równocześnie - w jego ocenie - nie dochowała należytej staranności podczas dokonywania transakcji zarówno nabycia jak i sprzedaży telefonów. Nie można wykluczyć, że wskazane sprzeczności są konsekwencją sposobu sporządzenia uzasadnienia: jego rozwlekłości i splatania w nim różnych wątków - raz dotyczących rozpoznawanej sprawy, a wynikających z konkretnych przeprowadzanych w sprawie dowodów, raz zaś teoretycznych, związanych z pojęciem "karuzeli podatkowej" czy należytej staranności podatnika. Niemniej jednak ta sprzeczność jest zauważalna.

Ze względu na argumentację prezentowaną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym miejscu dla porządku należy odnieść się do problematyki tzw. fikcyjnych (pustych) faktur, tj. takich, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zauważyć bowiem trzeba, że pod pojęciem ich fikcyjności rozumiane być mogą różne sytuacje. Po pierwsze, może to być sytuacja, w której wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadne realne "przesunięcie" towarów czy zrealizowanie usług, lecz ma miejsce jedynie wytworzenie i przekazanie dokumentu faktury - "obrót na fakturze". Po drugie, może to być sytuacja, w której dochodzi do przekazywania towarów albo zrealizowania usługi, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury. W takiej sytuacji określony podmiot faktycznie – w taki, czy inny sposób - przekazuje towary albo realizuje usługę, a zupełnie inny podmiot prezentowany jest jako wystawca faktury mającej rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadomy jest odbiorca faktury. Nie można także, zdaniem Sądu, wykluczyć i takiej sytuacji, w której ruch towarów albo realizowanie usług ma miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturach, ale jest on realizowany w ramach łańcucha transakcji zorganizowanego w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Przekazywanie towaru albo realizowanie usługi nie odbywa się jednak wówczas w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ma ono jedynie wytworzyć nieodpowiadający rzeczywistości obraz, że ruch towarów albo realizowanie usług następuje w wykonaniu transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji że dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. albo świadczenia usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy, stanowiących czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, co jednakże nie ma miejsca. Chodzi jedynie o wprowadzenie w błąd organów podatkowych oraz – czego nie można wykluczyć – także innych uczestników łańcucha transakcji na różnych jego etapach. Po trzecie, może być i tak, że faktura zostaje wystawiona przez firmanta. Dotyczy zatem rzeczywistego obrotu towarami lub świadczenia usług, ale w sytuacji, gdy zatajono wobec osób trzecich – w tym nabywców towarów albo usług, będących podatnikami podatku od towarów i usług – podmiot będący rzeczywistym dostawcą towarów albo wykonawcą usług.

Biorąc pod uwagę argumentację wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 263/18, uchylającym pierwszy wyrok wydany w sprawie przez tut. Sąd, w tym wskazanie na konieczność dokonania oceny odnośnie do stanu świadomości skarżącej spółki w zakresie transakcji z dostawcami, tj. firmami P. N., P. Ż. i A. W., oraz zarzut skargi – uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny za trafny – a związany z brakiem logicznej spójności uzasadnienia wyroku wynikającej – z jednej strony - z uznania za bezcelowe badanie dobrej wiary spółki, a jednocześnie – z drugiej strony - dokonywanie oceny staranności działania i profesjonalizmu jej działań pod kątem dobrej wiary (co było konsekwencją takiej właśnie linii argumentacyjnej przyjętej przez organ odwoławczy), powyższe odnieść trzeba do znaczenia kryterium dobrej wiary, należytej staranności oraz świadomości podatnika co do nielegalności podejmowanych przez niego działań. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, istotne jest wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, iż uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanych transakcji, po to by wykazać odstępstwa (anomalie) w stosunku do typowych transakcji dokonywanych tego typu towarem.

Zauważyć zatem trzeba, że dobra wiara jest etyczną miarą postępowania w określonych stosunkach prawnych. Jako taka, nawiązuje ona do kryteriów uczciwości i rzetelności. Pozwala więc przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy dopełniać reguły "ścisłego" prawa pierwiastkiem aksjologicznym, odwołując się do miary słuszności. Przy rozstrzyganiu spraw dotyczących podatku od towarów i usług dobra wiara ma chronić przedsiębiorców, którzy stali się - wbrew swojej woli - ofiarami przestępczego procederu podejmowanego przez inne podmioty. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. P. Grzybowski, Materialnoprawne granice dobrej wiary podatnika podatku od wartości dodanej, ZNSA 2020 z. 4, s. 61-74) w odniesieniu do podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, dobra wiara ma wymiar materialnoprawny oraz proceduralny.

W wymiarze materialnoprawnym odwołanie się do dobrej wiary, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prowadzi do konkluzji, zgodnie z którą pozbawiony prawa do realizacji określonego uprawnienia wynikającego z mechanizmu podatku od wartości dodanej powinien zostać podatnik sam dokonujący przestępstwa lub nadużycia, a także podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie lub nadużyciu (por. wyrok z dnia 11 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax). Podatnik taki, tj. podatnik, który wie albo biorąc pod uwagę okoliczności sprawy powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych, ze względu na mechanizm działania podatku od wartości dodanej, znajdujący wyraz przede wszystkim w zasadzie neutralności tego podatku, powinien być uznany za wspólnika w przestępstwie i – jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - niezależnie od tego, czy uzyskuje korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie, wykazanych jako opodatkowane transakcji, powinien zostać pozbawiony prawa do realizacji określonego uprawnienia wynikającego z mechanizmu działania podatku od wartości dodanej (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04, C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Péter Dávid, pkt 46; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 39). Z kolei nie powinien takich konsekwencji ponieść podatnik, który nie wie lub z dochowaniem należytej staranności nie może się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w przestępstwie. Takiego podatnika należy uznać za działającego w dobrej wierze i zachować jego prawo do realizacji określonego rodzaju uprawnień wynikających z mechanizmu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Stehcemp, pkt 49 ).

Wymiar proceduralny opiera się na założeniu, zgodnie z którym podatnik mający wiedzę, że brał udział w transakcjach nakierowanych na wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku, działa w złej wierze, gdyż świadomie wykorzystując mechanizm podatku od wartości dodanej, dąży do uzyskania nienależnej korzyści. Z punktu widzenia materialnego nie ma przy tym znaczenia, czy to sam podatnik pozostawał inicjatorem działań oszukańczych, czy też wiedząc o nadużyciu, godził się na uczestnictwo w takiej transakcji. Kwestia aktywności podatnika, przykładowo przejawiająca się fałszowaniem dokumentacji, ma natomiast zasadnicze znaczenie dla postępowania dowodowego. Jeżeli bowiem organ udowodni, że podatnik pozostawał inicjatorem nadużycia, już na podstawie bezpośrednich dowodów wykaże jego złą wiarę w realizacji danej transakcji. Oczywiste, że w takich przypadkach podatnik – wiedząc, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych - nie może zachować prawa do skorzystania z określonego uprawnienia wynikającego z mechanizmu podatku od wartości dodanej (por. P. Grzybowski, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej, Uwagi końcowe do rozdziału V. Formalnoprawny aspekt orzeczniczej koncepcji dobrej wiary, SIP Lex 2020).

Kryterium wiedzy podatnika jest jednak z punktu widzenia proceduralnego samo w sobie niewystarczające. Zwraca też na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, odwołując się do także do wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1637/19, podnosząc, iż niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie do udziału w oszukańczych działaniach. Zauważyć zatem trzeba, że i z punktu widzenia materialnego, przyjmując nawet perspektywę podatnika, kryterium jego wiedzy może być zawodne. Jeżeli bowiem podatnik, będąc przekonanym o trafności swojej wiedzy, nie weryfikuje jej, naraża się na ryzyko błędnego mniemania co do charakteru transakcji, w których uczestniczy. Jego wiedza tymczasem nie koresponduje z rzeczywistym stanem faktycznym. Trudno zaś byłoby przyjąć – biorąc pod uwagę obiektywy na ogół charakter zdarzeń prawnych w obrębie prawa podatkowego - że sam stan nieodpowiadającej rzeczywistości wiedzy podatnika wywołuje konstytutywny skutek w postaci powstania prawa podatnika do np. pomniejszenia podatku należnego o naliczony bądź zastosowania obniżonej stawki podatkowej.

Z punktu widzenia proceduralnego rozwiązanie powyższych trudności umożliwia kryterium należytej staranności. W tych bowiem sytuacjach, w których podatnik, realizując kryterium należytej staranności, twierdzi, że nie uczestniczył w transakcjach oszukańczych, istnieje podstawa, by uznać to jego mniemanie za należycie uzasadnione. Logicznie też przyjąć trzeba, że jeżeli podatnik tego kryterium nie realizuje sytuacja kształtuje się odwrotnie. Oznacza to zatem, że brak należytej staranności w unikaniu uwikłania w transakcje oszukańcze, przejawiający się np. w podejmowaniu współpracy z kontrahentami bez weryfikacji ich rzetelności w przypadku transakcji o dużej wartości, czy to jednostkowej, czy to w określonej perspektywie czasowej (co ma przecież znaczenie nie tylko dla rozliczeń podatkowych, ale i z punktu widzenia rozliczeń między stronami transakcji) albo podejmowanie współpracy na warunkach odbiegających od warunków współpracy podatnika z innymi jego kontrahentami albo od warunków, jakie są typowe dla danego rynku, a typowych dla "transakcji" dokonywanych w łańcuchach organizowanych w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku (takich jak m.in. szybkość obrotu towarem, brak rzeczywistego zainteresowanie towarem, sposób płatności) wskazywać może na wiedzę podatnika co do tego, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych. To zaś uzasadnia zakwestionowanie mechanizmu rozliczeń podatku od towarów i usług, jaki znajdowałby zastosowanie gdyby transakcje dokonywane przez podatnika mieściły się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanego wyżej art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie były nakierowane na wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku, a podatnik pozostawałby w dobrej wierze co do takiego, tj. gospodarczego, a nie nakierowanego na wyłudzenie podatku, charakteru transakcji, w których uczestniczy. W tym kontekście ujawnia się proceduralny walor ustaleń faktycznych dotyczących odstępstw (anomalii) kwestionowanych transakcji, jako transakcji oszukańczych, w stosunku do innych transakcji dokonywanych przez podatnika z tymi samymi bądź innymi kontrahentami albo w stosunku do typowych cech transakcji na danym rynku (co do miejsca, wolumenu i innych cech wykazywanych transakcji). Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 263/18, uchylającym wyrok tut. Sądu, rolą organów podatkowych jest wykazać "anomalie" kwestionowanego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych.

Przy formułowaniu ocen ustalonych faktów organ powinien zatem przenieść akcent z kwestii dobrej wiary skarżącej na zagadnienie jej wiedzy o oszukańczym charakterze transakcji, którą - biorąc pod uwagę stwierdzone okoliczności ich zawierania i realizacji - skarżąca posiadała lub którą, jako przedsiębiorca podejmujący i realizujący współpracę na ustalonych w toku postępowania warunkach, powinna była posiadać. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktury, której nie towarzyszy w ogóle przesunięcie towarów, a więc gdy obrót istnieje tylko na fakturze, albo jeżeli podatnik transakcji dokonuje z określonym, znanym sobie podmiotem, a akceptuje dokument wskazujący na to, że dostawcą towarów albo wykonawcą usługi jest inny podmiot, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpiło rzeczywiste przesunięcie towarów lub realizacja usługi, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Tak samo może ona mieć znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze, choć w rzeczywistości tak nie jest. Usprawiedliwione okolicznościami przekonanie podatnika, wynikające z możliwości przypisania mu dobrej wiary (na co wskazuje zachowanie przez niego należytej staranności), zasadniczo pozwala w świetle reguł płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zachować prawo do odliczenia, mimo że faktyczne źródło towarów tkwi przy zupełnie innym podmiocie niż wskazany w fakturze (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 944/17).

Z tego co wyżej powiedziano, szczególnie doniosłe znaczenie mają ustalenia i oparte na nich oceny dotyczące wiedzy podatnika (rzeczywiście przez niego posiadanej, albo wiedzy, którą jako przedsiębiorca – biorąc pod uwagę okoliczności podejmowania i realizacji współpracy – powinien posiadać) co do charakteru transakcji, w których uczestniczy w przypadku, gdy towary "przekazywane" są podatnikowi przez podmiot, który także wykazywany jest jako dostawca w prezentowanych przez strony fakturach, jednakże odbywa się to nie w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach łańcucha zorganizowanego w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W takim przypadku – zdaniem Sądu - konieczne jest dokładne przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jednoznacznych ustaleń i spójnych logicznie ocen dotyczących, po pierwsze oszukańczego charakteru transakcji dokonywanych w ramach łańcucha transakcji, w którym jednym z ogniw jest podatnik, po drugie zaś, świadomości podatnika co do jego uczestnictwa w takim łańcuchu. Zasadniczo wiedza podatnika co do wskazanych okoliczności oparta być może na okolicznościach związanych z transakcjami dokonywanymi przez niego z jego bezpośrednimi kontrahentami, dotyczących zarówno nawiązywania kontaktów, weryfikacji (albo jej braku) rzetelności kontrahentów oraz samego przebiegu transakcji (w tym dokonywania płatności), wykazujących odmienności (anomalie) w stosunku do transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, czy transakcji na danym rynku.

W zaskarżonej decyzji na powyższe rozróżnienia nie zwrócono należytej uwagi.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zdaniem Sądu - istotne jest, jak była o tym mowa, wykazanie, że w łańcuchu transakcji, w którym jednym z ogniw jest strona, dochodziło do nieprawidłowości skutkujących uszczuplenie należności podatkowych, a strona dokonywała transakcji ze świadomością (wiedziała o nich albo powinna była wiedzieć) istnienia tych nieprawidłowości. Sąd podziela także prezentowany przez organ odwoławczy pogląd, że ustalenie, iż transakcje dokonywanie przez podatnika nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a stanowiły (biorąc pod uwagę świadomość podatnika) element łańcucha transakcji oszukańczych, uzasadnia wyeliminowanie zarówno podatku naliczonego, jak i podatku należnego związanego z takimi transakcjami.

Jeśli chodzi o kwestię sprzedaży telefonów w ramach procedury TAX FREE, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 263/18, z uwagi na fakt, że organy nie kwestionowały wywiezienia nabytych od spółki telefonów poza granice kraju, ponownie rozpoznając sprawę, organ weźmie pod uwagę wydany już po wydaniu zaskarżonej decyzji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel Sp. z o.o., w tezie którego Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2) Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając powyższe orzeczenie, konieczne będzie dokonanie oceny odnośnie do stanu świadomości skarżącej w zakresie transakcji z nabywcami towaru od spółki, czego – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - organy w tej sprawie nie uczyniły. Naczelny Sąd Administracyjny podał jednocześnie, jak była już o tym mowa, że co do tej oceny, istotne wskazówki znaleźć można w wyroku tego Sądu z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1637/19. W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny, również na gruncie sporu, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, argumentował, że uwzględniając wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktrynę orzeczniczą tzw. dobrej wiary, to organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny wyjaśnić stan świadomości podatnika. Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie do udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzący pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy oceni zatem okoliczności związane z przeprowadzaniem transakcji w ramach łańcucha transakcji z udziałem skarżącej, w tym transakcji skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami, i w sposób jednoznaczny wskaże dokładnie ustalony przez siebie stan faktyczny sprawy, a następnie zastosuje odpowiednie do tego przepisy u.p.t.u.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265) przy zastosowaniu art. 206 p.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) - łącznie [...] zł. Z uwagi na rozpoznanie 4 analogicznych spraw skarżącej za kolejne miesiące 2013 r. Sąd uznał, że należne pełnomocnikowi wynagrodzenie (w każdej sprawie w wysokości [...] zł, co stanowi dwukrotność kwoty [...]zł), powinno zostać w każdej ze spraw ustalone przez podział tej kwoty na 4, odpowiednio do ilości spraw ([...] zł : 4 = [...] zł).