Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1333/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 18/13 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 18/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że powodem wystąpienia przez skarżącego o stwierdzenie nadpłaty było uznanie, że pierwotnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i wykazana przez niego w deklaracjach VAT-7K sprzedaż niezabudowanych działek gruntu nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ stwierdził konieczność przeprowadzenia czynności kontrolnych mających na celu stwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu VAT za objęte wnioskiem okresy. Ustalenia kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu wobec skarżącego postępowania podatkowego i wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 16 sierpnia 2010 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za II, III i IV kwartał 2007 r. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w VAT za te same okresy rozliczeniowe było konsekwencją wydania wskazanej decyzji wymiarowej.

1.3. Analizując określenie "nadpłaty podatku" i relację postępowania mającego za przedmiot stwierdzenie nadpłaty z postępowaniem wymiarowym Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że dla rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty konieczne jest uprzednie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, stąd postępowanie wymiarowe ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty, a decyzja w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem wobec skarżącego zostało określone zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r.), to skutkiem tego była konieczność uwzględnienia przez rozstrzygający wniosek organ wynikającej z decyzji wymiarowej wysokości zobowiązania podatkowego. W decyzji z 16 sierpnia 2010 r. organ określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług w takiej samej wysokości, w jakiej strona wykazała podatek w pierwotnych deklaracjach VAT-7K, co oznacza, że nadpłata nie wystąpiła. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że choć strona ma prawo do kwestionowania faktu istnienia zobowiązania podatkowego, bądź jego wysokości, to zarzuty tego rodzaju mogą być podnoszone wyłącznie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT, a nie w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie (istnienia lub nieistnienia) nadpłaty. Póki w obrocie prawnym istnieje decyzja wymiarowa (a tak jest w okolicznościach sprawy), organ rozstrzygający kwestię nadpłaty jest nią związany.

1.4. Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że większość z nich dotyczy decyzji wymiarowej, tj. nie mieszczą się one w granicach rozpoznawanej sprawy i nie podlegają rozpoznaniu przez Sąd.

1.5. Sąd nie zgodził się ze stroną, że w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdzając, iż przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, a strona z uprawnienia tego skorzystała.

1.6. Motywując oddalenie na rozprawie wniosku strony o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Sąd pierwszej instancji uznał, że zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w związku ze złożonymi przez stronę wnioskami zmierzającymi do wzruszenia w trybach nadzwyczajnych decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r. stałoby w sprzeczności z zasadą rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki i zasadą szybkości postępowania sądowoadministracyjnego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Nadto strona wniosła o rozpoznanie postanowienia WSA w Gdańsku wydanego na rozprawie 27 lutego 2013 r., I SA/Gd 18/13, w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania sądowego, które nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74a, art. 75, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i art. 77 § 1 pkt 6 O.p., a także art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), wszystkie w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym nieuwzględnieniem skargi;

II. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a) oddaleniu skargi w sytuacji, gdy postępowanie sądowe w niniejszej sprawie powinno być zawieszone,

b) oddaleniu wniosku z 16 stycznia 2013 r. o zawieszenie postępowania w sprawie do daty ostatecznego rozstrzygnięcia: wniosku z 8 stycznia 2013 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. oraz wniosku z 8 stycznia 2013 r. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r.,

c) nieprawidłowej ocenie wniosku z 16 stycznia 2013 r. o zawieszenie postępowania w uzasadnieniu orzeczenia;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 6, 15,16,19 i 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w wyniku zaniechania dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem decyzji organów podatkowych obydwu instancji wydanych w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty na skutek błędnej oceny, że część zarzutów skargi dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. i nie podlega rozpoznaniu, gdyż nie odnosi się do postępowania w sprawie;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy strona wykazała, że organy w przedmiotowej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego w całości, a ustalenia wydanych decyzji opierają się tylko na dowodach zgromadzonych w innej sprawie (w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu VAT) i wadliwych ustaleniach decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r., na skutek czego organy w przedmiotowej sprawie ustaliły błędny stan faktyczny, w szczególności bezpodstawnie uznały, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącego była profesjonalną działalnością handlową, podczas gdy była to sprzedaż majątku osobistego w celach prywatnych, która nie podlega VAT, i błędnie uzasadniły wydane w sprawie decyzje;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 6, 15,16,19 i 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi na skutek błędnej oceny, że znaczna ich część dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. i nie podlega rozpoznaniu, gdyż nie odnosi się do postępowania w sprawie.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł przede wszystkim, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uwzględnienie wniosków o stwierdzenie nadpłat i zwrot ich oprocentowania, gdyż zostały spełnione wszystkie wymogi w tym względzie. Zdaniem strony prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. powinna być zweryfikowana w pełnym zakresie w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskami skarżącego o stwierdzenie nadpłat i brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

2.4. Strona zwróciła uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 O.p., mimo że bezzasadnie odmówiono stronie naliczenia i zwrotu oprocentowania wnioskowanych nadpłat. Strona podniosła, że wnioski o stwierdzenie nadpłat nie zostały rozpatrzone w terminie dwóch miesięcy od daty ich złożenia, co uzasadnia naliczenie i wypłatę oprocentowania nadpłaty, gdyż skarżący nie przyczynił się do opóźnienia w zwrocie nadpłaty.

2.5. Skarżący podniósł argumenty za zasadnością wniosków o stwierdzenie nadpłaty, mające w jego ocenie świadczyć o tym, że dokonując sprzedaży działek nie był on podatnikiem VAT. Z tego względu strona stanęła na stanowisku, że decyzje organów odmawiające stwierdzenia nadpłaty zostały wydane z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

2.6. Stwierdzając, że doszło do bezpodstawnej odmowy zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie strona wskazała, że zawieszenie takie powinno nastąpić do ostatecznego rozstrzygnięcia jej wniosków z 8 stycznia 2013 r. zmierzających do wzruszenia w trybach nadzwyczajnych (stwierdzenia nieważności i wznowienia postępowania) decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r.

2.7. Strona podniosła, że postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i wymiarowe mają odrębny charakter i w obydwu sprawach organy zobowiązane były ustalić, czy sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącego podlegała VAT. Z tego względu bezzasadnie Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty w tej kwestii za nieodnoszące się do sprawy.

2.8. Uzasadniając swoje stanowisko o naruszeniu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego strona wskazała, że organy w niniejszej sprawie nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych, lecz korzystały nieformalnie z dowodów zgromadzonych w innej sprawie. Oddalenie wniosków o stwierdzenie nadpłaty stanowi konsekwencję nieprawidłowych ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania wymiarowego, prowadzonego na podstawie nieskutecznie doręczonego postanowienia z 27 sierpnia 2009 r. W żadnym z prowadzonych postępowań zdaniem strony organy nie udowodniły, że sprzedaż działek przez skarżącego podlegała VAT. Strona zwróciła nadto uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u., w związku z czym została ona pozbawiona informacji o przesłankach orzeczenia.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, podnosząc, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna P. K. nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne w przedmiotowej sprawie uważa odwołanie się do wykładni prawa zawartej w uchwale abstrakcyjnej tego Sądu, podjętej w składzie siedmiu sędziów dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Stanowisko zaprezentowane w tej uchwale skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela w zakresie kwestii mającej znaczenie w sprawie, tj. relacji pomiędzy postępowaniem zainicjowanym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem wszczętym przez organ w celu kontroli rozliczenia podatnika z podatku VAT.

Z uchwały tej wynika, że w świetle art. 75 § 3 O.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Tak więc złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania postępowania w przedmiocie wymiaru podatku.

Jednakże nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, zwłaszcza wtedy kiedy jest to uzasadnione zmianą w deklaracji w całości albo w znacznej części pierwotnego samoobliczenia podatku, co wymaga jego kompleksowej kontroli, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Prezentując stanowisko, że są to dwa odrębne postępowania, NSA stwierdził nadto, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może też w jego trakcie automatycznie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i odwrotnie - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. I dalej: "Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego - przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym."

Przechodząc na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należy podkreślić, że przedmiotem prowadzonego postępowania i wydanego w nim (a obecnie skarżonego) rozstrzygnięcia jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie takie zapadło wobec stwierdzenia - w odrębnie prowadzonym postępowaniu w zakresie prawidłowości rozliczenia tego podatku za określone okresy rozliczeniowe - że podatnik winien był wykazać zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, z przyczyn oczywistych, wniosek podatnika o stwierdzenie w takiej sytuacji nadpłaty musiał być załatwiony odmownie.

Biorąc pod uwagę fakt, że postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem przedmiotowo różnym od tego, w którym dąży się do określenia zobowiązania podatkowego, co stwierdził już Sąd pierwszej instancji, należy odnieść się do przedmiotu postępowania niniejszej sprawy, tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano, w pkt 1 jej petitum, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74a, art. 75 (bez wskazania o jaką jednostkę redakcyjną chodzi), zaś w pkt 2 art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i art. 77 § 1pkt 6 O.p. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co miało spowodować nieuwzględnienie przez WSA skargi.

Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji odwołał się do definicji nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., według której jest to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, następnie wskazując fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 16 sierpnia 2010 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. Uwzględniając właśnie ten fakt wystąpienia zobowiązania podatkowego WSA ocenił jako zgodną z prawem decyzję organu odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, która w takiej sytuacji nie występuje. Zatem zarzut naruszenia właśnie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy uznać za niezasadny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor uznaje, że bezzasadne jest twierdzenie organu, iż kwoty wpłacone tytułem zobowiązań podatkowych (wydaje się, że chodzi o kwoty zapłacone na podstawie pierwotnie złożonej deklaracji) są podatkiem należnym i nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jego zdaniem uzasadnienie wniosku, przedłożone dokumenty umożliwiały uwzględnienie wniosku, stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot z oprocentowaniem, a prawidłowość rozliczenia podatku VAT za badane okresy winna być zweryfikowana w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty. Wobec takich argumentów skarżącego należy podkreślić to, co już akcentował WSA w zaskarżonym wyroku, że przesądzające w niniejszej sprawie jest, iż została wcześniej wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Stanowisko strony, że weryfikacja prawidłowości rozliczenia VAT powinna być – zupełnie niezależnie od istniejącej w obrocie ostatecznej decyzji wymiarowej – badana również w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, nie znajduje usprawiedliwienia w przepisach prawa. Przepisu takiego zresztą autor skargi kasacyjnej nie podał.

W związku z powyższym, skoro zarzut dotyczący art. 72 § 1 pkt 1 O.p. musiał zostać uznany za nieskuteczny wobec ustalenia, że nadpłata nie wystąpiła, to tym samym w konsekwencji taka sama ocena dotyczy pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, a to odnoszących się do momentu powstania nadpłaty (art. 73 § 2), sytuacji, w których organ określa nadpłatę (art. 74a), jej zwrotu (art. 75), jej oprocentowania (art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) terminu zwrotu (art. 77 § 1 pkt 6). Przepisy te mają zastosowanie wtedy, kiedy nadpłata występuje, z czym nie mamy do czynienia w okolicznościach sprawy.

4.2. Kwestie, czy zasadnie zostało wszczęte postępowanie mające za przedmiot rozliczenie podatku od towarów i usług, czy zostało ono prawidłowo przeprowadzone, czy podatek VAT określony został w prawidłowej wysokości, nie są przedmiotem postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Także i w tym zakresie należy w pełni podtrzymać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że będąc, w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., związanym granicami skargi nie może on rozpoznawać zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w rozpoznawanej sprawie, a więc toczącego się tak przed WSA, jak i NSA, jest kwestia rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją organu, a więc dotycząca występowania, bądź nie, nadpłaty. Trudno zatem za zasadny uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej) poprzez bezzasadne oddalenie skargi bez merytorycznego rozpoznania jej w pełnym zakresie, czyli - według skargi kasacyjnej - z uwzględnieniem zarzutów dotyczących postępowania wymiarowego. W związku z tym także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. uwzględniony być nie może, gdyż powołuje się on na brak odniesienia się w sporządzonym uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi dotyczących decyzji wymiarowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. (pkt 7 petitum).

W związku z powyższymi stwierdzeniami dotyczącymi przedmiotu niniejszego postępowania, nie mogą też zostać rozpoznane merytorycznie zarzuty kasacyjne (pkt 6 petitum skargi kasacyjnej) dotyczące wad w przeprowadzeniu postępowania podatkowego zakończonego określeniem zobowiązania podatkowego, czy nieprawidłowego zastosowania przepisów ustawy o VAT (pkt 3 petitum).

4.3. Ostatnim z zarzutów odnoszących się do przedmiotu sporu w sprawie jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 125 § 1 pkt 1 oraz art. 141 § 4 tej ustawy (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej). W ocenie skarżącego sąd oddalił jego skargę w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie winno ulec zawieszeniu. Niezasadnie też, w wyniku dokonania nieprawidłowej oceny wniosku skarżącego, WSA miał żądanie zawieszenia postępowania oddalić, mimo że wszczęte zostały postępowania nadzwyczajne, tj. o stwierdzenie przez organ nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r., jak również o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą właśnie decyzją. Wskazano także, że nie została rozpoznana skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 7 lutego 2011 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim zaznaczyć, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jest to jedna z czterech przesłanek umożliwiających sądowi zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Wobec tego, że zawieszenie to jest fakultatywne, ocenie sądu, a więc jego uznaniu, pozostawione jest stwierdzenie, czy zawieszenie biegu sprawy byłoby celowe w konkretnych jej okolicznościach.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że oprócz wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. należy wziąć także pod uwagę ekonomikę procesową, konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki z respektowaniem zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego. Kierując się tymi względami WSA wskazał, że w jego ocenie zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na wszczęcie postępowań administracyjnych w nadzwyczajnych trybach stałoby w sprzeczności z wymogiem szybkości postępowania, z czym należy się zgodzić. Trafność oceny, że zawieszenie postępowania było niecelowe potwierdzają przy tym dalsze losy wniosków strony, gdyż – co jest okolicznością znaną Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu – oba wnioski, które miały być podstawą zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie, zostały już ostatecznie, i odmownie, załatwione. Jeśli chodzi o losy wniosku z 8 stycznia 2013 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r., to wyrokiem z 15 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1461/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę strony na decyzję organu z 9 września 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności, a skarga kasacyjna strony od tegoż wyroku została postanowieniem WSA z 12 maja 2014 r. odrzucona. Z kolei po rozpatrzeniu wniosku, także z 8 stycznia 2013 r., o wznowienie postępowania wymiarowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 6 listopada 2013 r. odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji wymiarowej, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 maja 2014 r., I SA/Gd 1749/13, oddalił skargę strony. Znamienne przy tym jest, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku strona także wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie postępowania z uwagi na nierozpoznanie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w sprawie I SA/Gd 375/13, wydanego 22 maja 2013 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r. (zaznaczyć warto, że wskazana skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznana tego samego dnia, w którym rozpoznana została przedmiotowa sprawa dotycząca nadpłaty – w rezultacie czego wyrokiem z 25 września 2014 r., w sprawie I FSK 1716/13, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną skarżącego oddalił).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w tej konkretnej sprawie, co potwierdził także późniejszy przebieg postępowań, zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił już w chwili wydania zaskarżonego wyroku, iż wobec istnienia ostatecznej decyzji wymiarowej zawieszenie postępowania z uwagi na wszczęcie przez skarżącego dwóch nadzwyczajnych trybów może sprzeciwiać się zasadzie wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, tj. rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki. Od daty wydania przez WSA zaskarżonego wyroku, tj. 27 lutego 2013 r., upłynęło ponad półtora roku, a wzruszenie decyzji wymiarowej nie nastąpiło. Wobec tego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że należy rozpoznać sprawę nadpłaty podatku wywołanej wnioskiem podatnika, skoro w innym postępowaniu określone zostało już zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

4.4. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).