Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1533/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 7/15 w sprawie ze skargi F. D. [...] Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 listopada 2014 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz F. D. [...] Spółka Jawna z siedzibą w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 7/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi wniesionej przez F. D. Spółka Jawna z siedzibą w G. (dalej zwana w skrócie "skarżącą spółką") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 listopada 2014 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał decyzję z 28 stycznia 2013 r., w której na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana w skrócie "ustawa o VAT") zwiększył podatek należny o łączną kwotę 30.888 zł za IV kwartał 2011 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 2 maja 2013 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając że rozpoznanie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wydał decyzję z dnia 17 czerwca 2014 r. którą zwiększył podatek należny o (łączną) kwotę 30,888 zł za IV kwartał 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przyjął, że skarżąca spółka zaniżyła podatek należny, gdyż błędnie zastosowała 8% stawkę podatku do świadczenia kompleksowego, polegającego na wyposażeniu pomieszczeń kuchennych i łazienkowych w lokalach mieszkalnych w meble kuchenne, sprzęt AGD i inne akcesoria (baterie, zlewozmywaki, okapy). Podkreślił, że świadczone przez skarżącą spółkę czynności opodatkowane są wg 23% stawki podatku, gdyż nie mieszczą się w pojęciu "modernizacja", o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 14 listopada 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe o kwotę 800 zł i określił wysokość zobowiązania w kwocie 5.302 zł oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie w pozostałej części.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie było, czy do wykonywanych czynności przez skarżącą spółkę miały zastosowanie przepisy art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT. Podkreślił, że skarżąca spółka przyjęła, że ma prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku do świadczonych usług, gdyż polegały one na modernizacji obiektów budowlanych (ich części) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do treści art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz do zebranego w sprawie materiału dowodowego (umów, faktur zakupu, szkiców pomieszczeń, planów, projektów architektonicznych, opisów przygotowania pomieszczeń), ustalił, że skarżąca spółka realizowała na indywidualne zamówienie klienta świadczenia polegające na wyposażeniu pomieszczeń kuchennych i łazienkowych w lokalach mieszkalnych w meble kuchenne (łazienkowe), sprzęt AGD i inne akcesoria typu: baterie, zlewozmywaki, okapy. Czynności te miały charakter transakcji złożonych i dla tego typu czynności powinno się przyjmować jednolitą stawkę podatku VAT dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu stałej zabudowy meblowej należy przede wszystkim zbadać, czy czynności te można zakwalifikować jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług - art. 41 ust. 1 i ust. 2 w związku z przepisami art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

2.6. W dalszych rozważaniach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, w której przyjęto, że "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego Społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (...)."

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że w rozpoznawanej sprawie nie chodziło o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementu obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

2.7. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że czynności wykonywane przez skarżącą spółkę na rzecz klientów polegały na zaprojektowaniu i łączeniu ze sobą elementów meblowych, wklejeniu w blaty meblowe płyt indukcyjnych, skręceniu i spasowaniu z szafkami piecyków i kuchenek mikrofalowych, wykonaniu z elementów meblowych frontów i ścianek bocznych do zmywarek, wklejeniu zlewozmywaków w blaty, przymocowaniu baterii do zlewozmywaków i podłączeniu jej do instalacji wodociągowej, zespoleniu ze sobą poszczególnych elementów meblowych. Połączenie elementów meblowych z elementami budynku/lokalu, polegało na przytwierdzeniu mebli do ściany, podłogi, sufitu przy użyciu wkrętów, haków, listew montażowych.

Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że zabudowa meblowa, którą wykonywała skarżąca spółka nie ingerowała w konstrukcje budynku/lokalu. Podkreślił, że przytwierdzenie elementów zabudowy meblowej do ścian, podłogi czy sufitu za pomocą kotew, wsporników, listew mocujących połączonych ze ścianą, okuć i ram stalowych nie powodowało automatycznie, że elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) są wykorzystane w sposób istotny, co skutkować może brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu.

2.8. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zabudowa została wykonana z wykorzystaniem ścian konstrukcyjnych, jednak zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać twierdzenie, że wykonywane świadczenia miały charakter modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Przyjął w związku z tym, że świadczenia polegające na zabudowie lokalu komponentami meblowymi oraz dostarczeniu sprzętu AGD/wyposażenia stanowiły dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i zastosowanie będzie miała podstawowa 23% stawka podatku VAT na podstawie. art. 41 ust. 1 w związku z przepisami art.146a pkt 1 ustawy o VAT.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżąca spółka zarzuciła:

1. błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy wykonywane przez spółkę zabudowy meblowe wraz ze sprzętem AGD wykazują trwałe powiązanie z pomieszczeniami kuchennymi, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej,

2. nieprawidłowe określenie stawki podatku od towarów i usług właściwej dla wykonywania przez stronę zabudów kuchennych obejmujących sprzęt AGD do zabudowy, co stanowi naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie

4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 24 marca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podkreślił, że podstawowe znaczenie dla oceny prawnej w niniejszej sprawie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Wyjaśnił, że pojęcie świadczeń kompleksowych analizowane w uzasadnieniu uchwały dotyczy szeregu działań podjętych przez podatnika na rzecz kontrahenta polegających na montażu stałej zabudowy. Sąd I wyjaśnił, że będąc związany treścią uchwały i podzielając pogląd w niej wyrażony, stoi na stanowisku, że kompleksowe świadczenie polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałemu zainstalowaniu komponentów meblowych stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

5.3. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe na podstawie przedłożonego wzoru umowy oceniły umowy zawarte przez skarżącą spółkę i podkreślił, że ich treść zawiera oprócz zobowiązania do wykonania i montażu kuchennej zabudowy meblowej również odrębne zobowiązanie w zakresie usług modernizacji oraz dostaw sprzętu AGD. Podkreślił, że ponieważ w tej sprawie było możliwe wyodrębnienia zakupów umożliwiających dostawę towarów, tj. sprzętu AGD, nie było podstaw do traktowania transakcji jako dotyczącej elementów ściśle ze sobą związanych. Zaznaczył także, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 614/12), że dostawa sprzętu AGD podlega odrębnej ocenie. Wskazując na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13) podkreślił, że wyrażony w niej pogląd prawny dotyczy trwałej zabudowy kuchennej, stanowiącej po zamontowaniu element konstrukcyjny obiektu budowlanego. Odmiennie natomiast należy ocenić dostawę sprzętu AGD (lodówka, pralka, zmywarka, kuchnia). Sprzęt ten, nawet przeznaczony do zabudowy, nie stanowi po zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia sąd I instancji wyjaśnił, że podziela stanowisko organu odwoławczego w części, w której uznaje za prawidłową ocenę, że sprzęt AGD nie jest ściśle i trwale związany z budynkiem (lokalem), w którym jest ustawiony i że nie jest również trwale związany z zabudową meblową.

5.4. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji wyjaśnił, że wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena dotycząca wykonywanych przez skarżącą spółkę usług zabudowy kuchni, montażu i modernizacji ocena organu była sprzeczna z treścią uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Zwrócił uwagę na to, że uchwała dotyczyła stanu faktycznego, w którym zabudowa była montowana za pomocą kołków i wkrętów i ten sposób mocowania uzasadniał stwierdzenie, że zabudowa jest dostatecznie trwale związana z obiektem, aby możliwe było zastosowanie do niej 8 % stawki podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie – jak zaznaczył sąd I instancji – organy podatkowe przyznały, że usługi wykonywane przez skarżącą spółką nie polegały na zwykłym wstawieniu dolnych szafek i zawieszeniu górnych lecz na zabudowie wykorzystującej ściany konstrukcyjne. Te cechy uzasadniały zarzut wadliwej oceny usług będących w istocie usługami modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 42 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Według sądu I instancji organy podatkowe w niniejszej sprawie błędnie zinterpretowały art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i nie uwzględniły jego wykładni dokonanej w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

5.5. Sąd I instancji w podsumowaniu podkreślił, że mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz treść przywoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13 nie można było przyjąć, że wykonane przez skarżącą spółkę zabudowy kuchenne nie były połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu i że wykonane prace nie mieściły się w pojęciu modernizacji rozumianej jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Ponieważ modernizacja dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności były objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i do tych czynności miała zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego przepisu.

5.6. W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji uwzględni, że usługi wykonywane przez skarżącą spółkę dotyczące modernizacji należy odróżnić jako opodatkowane w sposób preferowany od usług dostawy i montażu towaru – sprzętu AGD. Podkreślił, że ustalenie zakresu usług modernizacyjnych w niniejszej sprawie wymaga dokonania oceny czynności wykazanych przez skarżącą w związku z zawarciem poszczególnych umów.

6. Skarga kasacyjna

6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Opierając skargę kasacyjną na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) zarzucił:

6.1.1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 153 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędną ocenę materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy polegającą na uznaniu przez sąd I instancji, że czynności wykonywane przez skarżącą spółkę mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w związku z tym podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, podczas gdy z zebranych w aktach sprawy dowodów wynika brak podstaw do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co dalszego postępowania w sposób narzucający wynik postępowania podatkowego.

6.1.2. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wykonywane przez skarżącą spółkę klientów czynności zabudowy lokalu komponentami meblowymi oraz dostarczanie sprzętu AGD/ wyposażenia podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT, a w konsekwencji postawienie organom podatkowym zarzutu, że błędnie zinterpretowały art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż nie uwzględniły jego wykładni dokonanej przez NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 2/13, podczas gdy organy dokonały prawidłowej interpretacji tego przepisu bez naruszenia treści przywołanej uchwały i prawidłowo uznały, że czynności polegających na wykonaniu przez skarżącą spółkę stałej zabudowy meblowej, dostarczaniu sprzętu AGD i innych akcesoriów nie można zakwalifikować jako usług modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym gdyż stanowią one dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaną stawką 23% podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

6.3. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w części dotyczącej zarzutu zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do zabudowy lokali mieszkalnych komponentami meblowymi. Ponadto wniosła o uchylenie wyroku sądu I instancji w części, w jakiej przyjęto, że dostawy sprzętu AGD były świadczeniami odrębnymi od zabudowy lokali mieszkalnych komponentami meblowymi, a także że to "rzekome odrębne świadczenie" miałoby podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług (aktualnie stawka wynosi 23%) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych równolegle sprawach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. (sygn. akt I FSK 1534/15), za III kwartał 2012 r. (sygn. akt I FSK 1535/15) oraz za IV kwartał 2012 r. (sygn. akt I FSK 979/15), nie zasługiwała na uwzględnienie.

8.2. Przede wszystkim nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza podniesiony w nich zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który polegał "na zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co dalszego postępowania w sposób narzucający wynik postępowania podatkowego". Pozostawiając na uboczu to, że zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku "wskazań co do dalszego postępowania", jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, wynika wprost i bezpośrednio z treści art. 141 § 4 zdanie ostatnie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takim przypadku "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią obligatoryjny element uzasadnienia wyroku uwzględniającego skargę (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1082/07, dostępny w CBOiS). Podkreślić także trzeba, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Reasumując, sąd I instancji wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji uwzględni, że usługi wykonywane przez skarżącą spółkę dotyczące modernizacji należy odróżnić jako opodatkowane w sposób preferowany od usług dostawy i montażu towaru – sprzętu AGD" a także, że "ustalenie zakresu usług modernizacyjnych w niniejszej sprawie wymaga dokonania oceny czynności wykazanych przez skarżącą w związku z zawarciem poszczególnych umów" wykonywał obowiązek określony ustawą i nie naruszył zatem w żaden sposób wskazanych w pkt 6.1.1.2 skargi kasacyjnej przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

8.3. Nie były także trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 153 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty te, jak wynika ze sposobu ich sformułowania oraz uzasadnienia wiązały się ze zgłoszonym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego, co uzasadniało ich łączną ocenę. To bowiem czy na tle przyjętego i w istocie niekwestionowanego stanu faktycznego mamy do czynienia z modernizacją lokalu mieszkalnego i w rezultacie z jedną czynnością (usługą) jest oceną prawną tego stanu faktycznego i w rezultacie dotyczy prawidłowości wykładni i zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

8.4. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie wskazane wyżej zarzuty, zauważa, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/2013), wyjaśniając pojęcie "modernizacji" użyte w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przyjęto, że związana z tym pojęciem obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego ( lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Przyjęto także, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie.

8.5. W przywołanej wyżej uchwale nie wyjaśniono szerzej co składa się na "elementy konstrukcyjnej budynku", to jednak nie jest uprawniony pogląd, że chodzi wyłącznie o takie elementy jak fundamenty, ściany konstrukcyjne (zwane też ścianami nośnymi), nadproża, stropy czy dach. Takimi elementami mogą być także inne ściany (np. ściany działowe) lub podłogi.

W wyroku z 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 321/14) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że uchwała z 24 czerwca 2013 r. nie precyzuje także w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do "elementów konstrukcyjnych" modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku ( lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny, we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku ( lokalu).

8.6. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu.

8.7. W rozpoznawanej obecnie sprawie sąd I instancji, opierając się na wyjaśnieniach skarżącej spółki przyjął, że demontaż zabudów meblowych wykonanych "pod konkretny wymiar" będzie skutkować co najmniej uszkodzeniem elementów meblowych. W skardze kasacyjnej w żaden sposób ta ocena nie została podważona. Skoro zatem z trwałą zabudową, stanowiącą usługę modernizacji mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy skutkuje uszkodzeniem także elementów meblowych, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tym zakresie przez sąd I instancji do błędnej oceny materiału dowodowego i w rezultacie błędnego zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

8.8. Bezprzedmiotowe natomiast i niezrozumiałe były zarzuty skargi kasacyjnej w tej części, w której (jak zarzucono) doszło do naruszenia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przez przyjęcie, że "(...) dostarczanie sprzętu AGD/wyposażenia podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT".

W kwestii dotyczącej "dostarczania sprzętu AGD/wyposażenia" stanowisko, które zajął sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku było jednoznaczne. Sąd ten, podzielając pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 614/12), podkreślił, że dostawa sprzętu AGD podlega odrębnej ocenie i nie mieści się w ramach świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Sąd I instancji przyjął, że "(...) dostawa sprzętu AGD, nawet przeznaczonego do zabudowy, nie stanowi po zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Nie może być więc elementem modernizacji" (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podkreślił także, że "podziela stanowisko organu odwoławczego w części, w której uznaje za prawidłową ocenę, że sprzęt AGD nie jest ściśle i trwale związany z budynkiem (lokalem), w którym jest ustawiony i że nie jest również trwale związany z zabudową meblową" (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W skardze kasacyjnej nie dokonano – jak się wydaje – należytej oceny skutków przyjętej przez sąd I instancji oceny prawnej dotyczącej kwalifikacji (jako dostawy) sprzętu AGD. Ta ocena prawna, co trzeba podkreślić, jest wiążąca w dalszym postępowaniu z uwagi na treść art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji nie mógł zatem w żadnym stopniu naruszyć art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, skoro przyjął, że obniżona stawka podatku nie może mieć zastosowania do dostawy sprzętu AGD. Skarga kasacyjna była zatem w tym zakresie całkowicie bezzasadna, gdyż w tym zakresie sąd I instancji przyjął, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

8.8. Na zakończenie, odnosząc się do zawartego we wniesionej przez skarżącą spółkę odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o "uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w części, w jakiej Sąd ten uznał dostawy sprzętu AGD za świadczenie odrębne od zabudowy lokali mieszkalnych komponentami meblowymi, a także że to rzekomo odrębne świadczenie miałoby podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług (aktualnie stawka wynosi 23%)", Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro skarżąca spółka nie wniosła w tej sprawie skargi kasacyjnej, to wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w tej części był bezskuteczny i brak było podstaw prawnych do jego merytorycznej oceny.

Poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, ze względu na treść art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Strona, która skargi kasacyjnej nie wniosła nie może zatem skutecznie podważać stanowiska sądu I instancji i to w zakresie nieobjętym wniesioną przez drugą stronę skargą kasacyjną. Niewątpliwie możliwe zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego jej interes prawny z uwagi na treść uzasadnienia wyroku. Ponieważ nie ma w procedurze sądowoadministracyjnej przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, "zmianę" uzasadnienia można uzyskać przez zaskarżenie całego orzeczenia (por. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSAiWSA z 2006, z. 5, poz. 126).

8.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.