Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3137/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 16 ust. 1 w zw. z ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 14 poz 114
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że 18 września 2013r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2013 r., złożona przez T. Sp. z o.o. (dalej zwana: Skarżącą) z wykazaną kwotą w wysokości: 20.643,00 zł różnicy podatku do zwrotu w terminie 180 dni.

Pracownicy NUS w dniach: 10 grudnia 2013r., 10, 13 stycznia 2014r., 10 marca 2014r., 1, 3, 7-10 kwietnia 2014r.; przeprowadzili kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. W trakcie trwania postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżąca w lipcu 2013r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu oleju rzepakowego w maju 2013r.. Według okazanych dokumentów, zakupiony olej był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahentów z Niemiec i Czech rozliczonej w miesiącu czerwcu 2013r.

W celu ustalenia stanu faktycznego oraz związku ponoszonych kosztów z czynnościami opodatkowanymi NUS wysłał wnioski o przeprowadzenie kontroli do urzędów właściwych dla kontrahentów Skarżącej w zakresie wiarygodności i rzetelności przeprowadzonych transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej. NUS wystąpił też z zapytaniami SCAC do administracji podatkowych innych krajów UE w celu uzyskania informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych, których stroną była Skarżąca.

W związku z powyższym postanowieniem z [...] marca 2014r., NUS przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu.

W trakcie kontroli NUS stwierdził, że kupiony przez Skarżącą od M. K. S. olej rzepakowy (faktura VAT nr [...] z 31.05.2013 r. – olej rzepakowy w ilości 25,50 ton, wartość 109.777,50 zł) miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do Czech: nabywcą była firma: C. s.r.o. [...] M. C. [...] (faktura VAT sprzedaży nr [...] z 31.05.2013r. - olej rzepakowy w ilości 25,50 ton, wartość 95.370zł.).

NUS wystosował wnioski m. in.: do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli u kontrahenta M. K. m.in. w zakresie transakcji kupna/sprzedaży oleju rzepakowego udokumentowanej ww. fakturą VAT nr [...]; o zapytanie SCAC 2004r. do administracji Republiki Czeskiej o potwierdzenie dokonania transakcji WDT do C. s.r.o. udokumentowanej ww. fakturą VAT nr [...].

W piśmie z dnia 21 lutego 2014 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udzielił odpowiedzi, wskazując ustalenia wynikające z materiału z kontroli przeprowadzonej m. in w S. M. K. W ramach tej kontroli ustalono istnienie następujących dokumentów: 1. faktura VAT nr [...] z 31.05.2013r. sprzedawca M. K. S. ul. [...],[...] W. NIP [...] - sprzedaż oleju rzepakowego 25,5 tony wartość netto 89.250,00 zł, VAT 20.527,50 zł dla Skarżącej; 2. faktura VAT nr [...]. sprzedawca Skarżąca sprzedaż oleju rzepakowego 25,50 tony wartość netto/brutto 95.370,00 dla C. s.r.o. [...] M. [...] O. C. [...]; 3. CMR z 31.05.2013r. przewoźnik T. Sp. z o.o. [...] O. ul. [...] NIP [...] (samochody [...]; [...]) olej surowy rzepakowy (39,400; 25,500) załadowany 31.05.2013r. w B. Sp. z o.o. [...] P. ul. [...] NIP [...] odbiorca C. s.r.o.; 4. CMR [...] z 31.05.2013r. przewoźnik F. M. W. [...] T. ul. [...] NIP [...] (samochody [...]; [...]) nadawca C. s.r.o. odbiorca P. Sp. z o.o. [...] W. [...] lok [...] NIP [...] - repkow olej 25,500 - potwierdzenie odbioru przez B. Sp. z o.o.; 5. faktura VAT nr [...] z 31.05.2013r. sprzedawca P. Sp. z o.o. - sprzedaż oleju rzepakowego 25,5 tony wartość netto 88.740,00zł, VAT 20.410,20 zł dla M. K. S. Analiza tych dokumentów w ocenie NUS uzasadnia podejrzenie, że Skarżąca uczestniczyła w transakcji łańcuchowej kilku podmiotów, które 31 maja 2013r. nawzajem kupiły i sprzedały ten sam olej rzepakowy, gdzie trudno jest określić pierwotnego importera czy producenta oraz trudno określić ostatecznego odbiorcę.

Ponadto, z otrzymanej od administracji Republiki Czeskiej odpowiedzi wynika, że firma C. s.r.o. pozostaje nieosiągalna dla organu podatkowego, nie przedkłada deklaracji VAT. Z dokumentów transportowych, które zostały załączone przez czeski organ podatkowy wysnuć można wniosek, że transport miał być dokonany pojazdami o następujących numerach rejestracyjnych: [...],[...],[...]. Tylko te numery były bowiem czytelne na dokumentach CMR. Zgodnie z danymi z systemu E-Toll tylko pojazd z numerem [...] przemieszczał się na terytorium Czech.

W ocenie NUS z powyższego wynika, że brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie WDT przedmiotowego oleju rzepakowego. To z kolei powoduje konieczność sprawdzenia czy Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów rozliczonych w deklaracji VAT za 07/2013r. i tym samym zwrot różnicy podatku VAT za 07/2013r..

Postanowieniem z [...] maja 2014r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013r.

Następnie NUS postanowieniem z [...] czerwca 2014r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu, w ramach postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Skarżąca nie dokonała korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości, dlatego też zasadnym stało się wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. NUS podkreślił, że w ramach wszczętego postępowania podatkowego, przeprowadzona zostanie analiza zebranego materiału dowodowego, mająca na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013r., co uzasadnia – w oparciu o art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. – wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Skarżąca, nie zgadzając się z ww. postanowieniem NUS z [...] czerwca 2014r., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2012 r. poz. 749, dalej zwana: O.p.) poprzez przedstawienie niewyczerpującego i bardzo lapidarnego uzasadnienia postanowienia, które w praktyce uniemożliwia ustosunkowanie się do niego, w szczególności nie wskazanie przyczyn przedłużenia zwrotu, nowego terminu załatwienia sprawy, a także wysokości kwot wobec których trwa nadal weryfikacja; art. 120 O.p. poprzez działanie z naruszeniem przepisów prawa oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku nadużycia prawa do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym również w odniesieniu do kwoty niekwestionowanej; art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 1 w zw. z przepisem art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewypłacenie przez NUS kwoty zwrotu wskazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 w ustawowym terminie 180 dni.

Alternatywnie, w sytuacji gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał wyżej wymienionego zarzutu za zasadny, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 u.p.t.u. w związku z art. 16 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 14 poz. 114 ze zm. - dalej: "Ustawa o naruszeniu dyscypliny"), poprzez niewypłacenie przez NUS różnicy pomiędzy kwotą zwrotu, a częścią tej kwoty podlegającą weryfikacji przez NUS (dalej: "Kwota niekwestionowana"), mimo że ewentualne przedłużenie terminu zwrotu powinno dotyczyć wyłącznie tej części kwoty różnicy podatku wykazanej do zwrotu, co do której zasadności zwrotu NUS podjął wątpliwości w ramach prowadzonego postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie postanowienie NUS nie realizuje podstawowej zasady konstytucyjnej, tj. zasady pewności prawa. W związku z brakiem określenia nowego terminu zwrotu postanowienie de facto nie zawiera rozstrzygnięcia i nie gwarantuje podatnikowi jego praw. Zdaniem Skarżącej przyjęta technika przedłużenia powoduje, iż podatnik nie ma możliwość poddania kontroli sądowej kolejnych przedłużeń terminu zwrotu, ani też nie gwarantuje podatnikowi wiedzy o możliwym/przewidywanym terminie zwrotu, co uniemożliwia racjonalne prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym mimo, że przepisy u.p.t.u. zawierają podstawę do przedłużania terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego, należy uznać, iż przepis ten wyłącznie wyznacza nieprzekraczalną granicę dla NUS do przedłużania terminu postępowania – jako element gwarancyjny dla podatnika, iż zwrot nie będzie przedłużany po zakończeniu tego postępowania. Jednocześnie nie stanowi to podstawy do wydłużania terminu zwrotu bez wyznaczenia tego terminu (brak rozstrzygnięcia w postanowieniu), a tym samym NUS powinien przedłużać termin zwrotu poprzez podatnie nowego terminu tego zwrotu i ewentualne dalej przedłużać go w ten sam sposób, podając nowe terminy (datę) zwrotu, tak by podatnik miał możliwość poddania zasadności i legalności tych rozstrzygnięć kontroli sądowej. Dodatkowo NUS powinien wskazać także, w stosunku do jakiej części kwoty zwrotu zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji.

Skarżąca podkreśliła, że w stosunku do niewątpliwej kwoty przysługuje jej zwrot podatku VAT, a wobec braku tego zwrotu odsetki w wysokości odpowiadającej zaległościom podatkowym, a nie opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w związku z brakiem podstaw prawnych do przedłużania terminu zwrotu tej części kwoty zwrotu. Z uzasadnienia postanowienia nie wynika, jaka kwota jest wątpliwa, a jaka nie jest - co po zakończeniu kontroli podatkowej powinno być wiadome dla NUS. Tym samym dokonanie przedłużenia dla całości kwoty bez wskazania jakie kwoty i z jakich przyczyn są kwestionowane stanowi nadużycie prawa przez organ podatkowy, a także naruszenie przez NUS przepisów określających zakres uzasadnienia tego rodzaju postanowienia.

W ocenie Skarżącej gdyby nawet NUS uznał, że cała kwota zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, to w postanowieniu powinien zawrzeć szczegółowe uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, które pozwoliłoby podatnikowi, oraz ewentualnie sądowi administracyjnemu dokonać kontroli prawidłowości postanowienia.

Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji, w której w ramach sprawdzenia zasadności zwrotu podatku wątpliwa jest słuszność zwrotu wyłącznie części kwoty podatku wykazanego do zwrotu, należałoby uznać, iż powyższa przesłanka wyłączająca, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 2 Ustawy o naruszeniu dyscypliny, powinna dotyczyć wyłącznie tej części kwoty podatku wykazanego do zwrotu, co do której zasadności zwrotu organ podjął wątpliwości w ramach prowadzonego postępowania.

W ocenie Skarżącej nawet jeśli uznać, iż NUS miał prawo do przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to z zasad prawa oraz zasad podatku VAT wynika, iż samo przedłużenie terminu zwrotu mogłoby co najwyżej dotyczyć kwoty, co do której trwa weryfikacja obowiązku je zwrotu. Organ nie może na podstawie wątpliwości dotyczących wyłącznie części kwot wnioskowanego zwrotu dokonywać wydłużenia terminu zwrotu całości wnioskowanej kwoty, gdyż narusza to uprawnienie podatnika do otrzymania zwrotu w ustawowym terminie. Taka interpretacja naruszałaby również zasadę proporcjonalności wynikającą z prawa europejskiego, która dopuszcza na gruncie VAT stosowanie pewnych ograniczeń w realizacji zasad tego podatku, w tym zasady neutralności, ale wyłącznie, jeśli przewidywane środki są proporcjonalne do zagrożonego dobra prawnego - tu interesu fiskalnego państwa.

W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku następuje wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu w przedmiotowej sprawie zostało wydane w związku z prowadzaniem przez organ podatkowy weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu. Powyższe postanowienie nie tworzy nowej, odrębnej sprawy od postępowania podatkowego. Postanowienie rozstrzyga jedynie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu, a nie o zasadności samego zwrotu. Rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, czyli ocena zasadności (i ewentualnie wysokości) zwrotu nastąpi w drodze decyzji podatkowej, o ile organ podatkowy uzna, że rozliczenie podatku zawarte w deklaracji za lipiec 2013r. jest nieprawidłowe. NUS podkreślił, iż instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika, który w prawidłowy i rzetelny sposób korzysta z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku. Regulacja ta stanowi środek zapobiegawczy zapewniający możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Nadmienił, że do czasu uzyskania odpowiedzi na wysłane zapytania SCAC, nie jest możliwe jednoznaczne, bezsporne potwierdzenie zasadności wykazanej kwoty do zwrotu. Z powyższej przyczyny nie można również wskazać częściowej kwoty, co do której zasadność zwrotu nie podlega wątpliwościom. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy dysponuje stosownym materiałem dowodowym pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek, w świetle akt sprawy, nie zaszła. Sąd bowiem, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a w szczególności nie narusza przepisów art. 87 ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.)

Przedmiotem skargi jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przedłużające termin do zwrotu podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r.

Przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Natomiast zdanie drugie tego ustępu stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy tym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Powołany przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wskazuje zatem, kiedy może być wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT oraz na jaki czas można to uczynić, a także na podstawie jakich przesłanek. Brak naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisu powoduje, że zaskarżonego postanowienia nie można uznać za naruszające prawo materialne.

Z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT konieczne jest udowodnienie, iż zwrot VAT jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadność zwrotu VAT.

Z przepisu art. 87 ust. 2 wynika, że organ może przedłużyć czas zwrotu podatku, ale tylko wtedy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Przy tym, przywołany przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu. Oznacza to, że podjęcie działań zmierzających do oceny zasadności zwrotu, co samo w sobie rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku od towarów i usług, zależy wyłącznie od woli organu. W tej mierze, rozpoznający niniejszą sprawę Sąd stoi konsekwentnie na stanowisku, że nawet powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. I SA/Gd 1003/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2474/13, pogląd zaaprobowany w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 254/14,dostępne w centralnej bazie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie dalej CBOSA).

Niezależnie od powyżej zaprezentowanego stanowiska, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, Sąd stwierdza, że w wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniu został podany powód, dla którego przedłuża się termin zwrotu, jak i jego uzasadnienie. Mianowicie organ podatkowy stwierdził: "Postanowieniem nr [...] z dnia [...].05.2014r. (...) wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.. W ramach wszczętego postępowania podatkowego, przeprowadzona zostanie wnikliwa analiza zebranego materiału dowodowego, mająca na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia dokonanego przez podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r..".

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zatem zaskarżone postanowienie zawiera zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne. To, że zdaniem strony uzasadnienie to nie jest wystarczająco szczegółowe, a wręcz lapidarne, nie oznacza jeszcze, że postanowienie nie zawiera elementów wymienionych w art. 210 § 4 O.p., a więc że doszło do naruszenia tego przepisu, tym bardziej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (czego dla skuteczności zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zarówno uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak i materiał zgromadzony w sprawie, uzasadniają istnienie wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku VAT.

Wskazać bowiem należy, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organy podatkowe powzięły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r., dotyczącego transakcji zakupu oleju rzepakowego w maju 2013 r, który miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahentów z Niemiec i Czech. Zatem organ zwrócił się do urzędów właściwych dla kontrahentów Skarżącej w zakresie wiarygodności i rzetelności przeprowadzonych transakcji oraz do administracji podatkowych innych krajów UE w celu uzyskania informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych, których stroną była Skarżąca. Z uzyskanych informacji, organ powziął przypuszczenie, że Skarżąca uczestniczyła w transakcji łańcuchowej kilku podmiotów, które w dniu 31 maja 2013 r. nawzajem kupiły i sprzedały ten sam olej rzepakowy, gdzie trudno jest ustalić pierwotnego importera czy producenta oraz trudno określić ostatecznego odbiorcę. Powyższe, w ocenie Sądu, uzasadnia podejrzenie, że spółka świadomie bądź nie uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej", w której transakcje wewnątrzwspólnotowe dokonywane są w ramach łańcucha dostaw w celu dokonania oszustwa podatkowego. Oszustwo takie polega na tym, że uczestnicy takiej transakcji (albo niektórzy z nich) uzyskują korzyść poprzez uchylanie się od zapłaty należnego podatku albo poprzez uzyskanie zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach zwrotu.

Zatem, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył art. 87 ust. 2 ustawy VAT, albowiem działał zgodnie z tym przepisem, uzasadnił swoje wątpliwości i zainicjował wszczęcie postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące respektowanie zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. To znaczy muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jeśli zatem pojawiły się tak istotne wątpliwości, co do prawidłowości przebiegu transakcji z udziałem skarżącej Spółki, to uzasadniało to przeprowadzenie czynności kontrolnych w celu wyjaśnienia tych wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe za nieuzasadniony uznać również należy podniesiony przez Skarżącą zarzut co do naruszenia zasady pewności prawa wobec bezterminowego przedłużenie zwrotu oraz niewskazania w stosunku do jakiej części kwoty zwrotu zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji.

Jak wyżej wskazano przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie formułuje żadnych przesłanek uzasadniających dodatkową weryfikację zasadności wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku i nie ogranicza organu co do możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu. W szczególności przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Obowiązkiem organu jest jednak – w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu – wszczęcie jednego z postępowań, o których mowa w art. 87 ust. 2. Przedłużenie terminu zwrotu VAT jest – jak stanowi przepis – możliwe do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Powyższe oznacza, że termin ten zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w VAT. Zatem niewskazanie przez NUS w zaskarżonym postanowieniu terminu do kiedy zwrot VAT może być dokonany, oznacza, że termin ten nie może być dłuższy niż wynikający z treści art. 87 ust. 2 zdanie 2. Jakkolwiek bowiem zgodzić się należy z twierdzeniem Skarżącej, że w przypadku gdy organ decyduje się na przedłużenie postępowania podatkowego, którego trwanie było powodem wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, strona faktycznie nie wie na jaki dokładnie okres ten termin jest przedłużony, to jednak podkreślić należy, że określenie w postanowieniu że termin zwrotu zostaje przedłużony do czasu zakończenia postępowania podatkowego jest zgodne z przepisem art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.. Nadto wskazać trzeba, że w ocenie Trybunału Europejskiego przepis ten nie budzi wątpliwości co do zgodności z prawem Unii Europejskiej. Po trzecie zaś na długość tego postępowania podatkowego może niewątpliwie wpływać sam podatnik. Jego postawa, przejawiająca się przede wszystkim we współpracy z organem podatkowym, może przyczynić się do szybkiego zakończenia tegoż postępowania. Pamiętać również trzeba o tym, że w przypadku niezasadnego przedłużania przez organ postępowania podatkowego, stronie służą środki prawne w postaci skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania, które pozwalają zdyscyplinować organ podatkowy.

Jeśli zaś chodzi o zarzut niewskazania w stosunku do jakiej części kwoty zwrotu zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji, przypomnieć należy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym. Wydawane jest ono w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu VAT i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, które mogą być rozstrzygane w odrębnym trybie, w drodze decyzji administracyjnych. Tym samym postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. natomiast w uzasadnieniu, wskazuje którym dowodom odmówił wiarygodności, a które fakty uznał za udowodnione. Stąd, na etapie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, organ nie może wskazać wobec jakiej kwoty przedłużenie terminu zwrotu nie jest zasadne, a wobec jakiej dokonanie zwrotu podatku jest zasadne. W tym postępowaniu bowiem organ nie dysponuje dowodami na istnienie niezasadność zwrotu podatku czy też niezasadności zwrotu podatku w części, które jednocześnie pozwalałyby na ustalenie kwoty podatku której zwrot jest zasadny. Skoro w treści art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, zatem sprawdzenie to, ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Dopiero wówczas jest możliwe określenie czy i w jakim zakresie deklaracje są niezgodne ze stanem faktycznym, a w konsekwencji jaka kwota różnicy winna podlegać zwrotowi, a jaka nie. Jak zasadnie bowiem wskazał organ, do czasu ustalenia stanu faktycznego sprawy (m. in. w oparciu o odpowiedzi uzyskane od organów podatkowych do których skierowane zostały zapytania), nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie kwoty, która powinna zostać zwrócona podatnikowi. Z tych względów, organ orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie może przesądzać, że w stosunku do którejkolwiek części kwoty wynikającej z deklaracji VAT-7, zwrot podatku jest zasadny. Do tego natomiast sprowadza się twierdzenie pełnomocnika Skarżącej o "niekwestionowanej kwocie". Ustalenie takiej kwoty możliwe jest wyłącznie bowiem w oparciu o stosowny materiał dowodowy, pozwalający na wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Powyższe przesądza zdaniem Sądu o uznaniu, że nie ma racji Skarżąca wskazując, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, winno wskazywać kwotę niewątpliwą która powinna podlegać zwrotowi bez przedłużania terminu zwrotu podatku..

Powyższe przesądza również zdaniem Sądu o braku zasadności zarzutów dotyczących naruszenia, w efekcie wydania zaskarżonego postanowienia, zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia naruszenia uprawnienia strony skarżącej do zachowania zasady neutralności w podatku od wartości dodanej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m. in. w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika (publ:. www.eur-lex.europa.eu). W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11).

Z powyższego orzeczenia wynika, że wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione, a weryfikacja zwrotu nie musi ograniczać się jedynie do matematycznych obliczeń. Ponadto powstanie wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wszystkie wyżej wskazane elementy zostały spełnione. Tym samym wydanie zaskarżonego postanowienia nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się również w zakresie zasady proporcjonalności. Wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat) w którego uzasadnieniu stwierdzono, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, brak jest podstaw do uznania, że zasada proporcjonalności została naruszona.

Za nietrafne uznać należy również, zawarte w skardze zarzuty o naruszeniu art. 87 u.p.t.u. w związku z art. 16 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14 poz. 114 ze zm.). Stosownie do tego ostatniego przepisu, naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niewykonanie w terminie zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych, w tym obowiązku zwrotu należności celnej, podatku, nadpłaty lub nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, którego skutkiem jest zapłata odsetek, kar lub opłat albo oprocentowanie tych należności. Jednakże ustęp 2 wskazuje, że nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych zaniechanie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące obowiązku zwrotu należności celnej, podatku, nadpłaty lub nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, jeżeli zapłata odsetek lub oprocentowanie są związane z czynnościami mającymi na celu ustalenie zasadności zwrotu tych należności. Tym samym zatem, przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT uzasadnione i związane z czynnościami sprawdzającymi zasadność zwrotu tych należności, nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Sąd nie podziela tym samym wywodów Skarżącej dotyczących możliwości stosowania art. 16 ust. 2 ustawy o naruszeniu dyscypliny wyłącznie do tej kwoty, której zasadność zwrotu jest kwestionowana przez organ. Jak wyżej bowiem wskazano, na etapie postępowania w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, takiej kwoty nie można określić.

Sąd, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które należało wziąć pod rozwagę z urzędu, a które mogłyby dawać podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.