Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 722/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Asystent Sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe we wniosku wskazano, że Spółka X (dalej: "X" lub "Wnioskodawca" lub "Spółka Przejmująca"), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.p. Wnioskodawca jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

Spółka Y (dalej: "Y" lub "Spółka Przejmowana"), była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz będącą zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która prowadziła działalność w Polsce przez dwie wyżej wymienione spółki X i Y - (dalej: "Spółki"). Jedynym udziałowcem obu Spółek była Z (dalej: "Z"), będąca holenderskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana były spółkami produkcyjnymi. X zajmowała się produkcją podzespołów, komponentów elektronicznych, odbiorników telewizyjnych, mierników oraz modułów na potrzeby branży motoryzacyjnej, w oparciu o własne materiały i półprodukty. Y z kolei zajmowała się produkcją paneli słonecznych, głównie na materiale powierzonym przez klientów.

Struktura, w której funkcjonowały Spółki, przestała być efektywna z biznesowego punktu widzenia. W konsekwencji podjęto decyzję o uproszczeniu struktury grupy. Zdecydowano o połączeniu X i Y celem konsolidacji istniejącej działalności. Decyzję tę podjęto w drugim kwartale 2017 r. i od tego momentu prowadzono prace nad przygotowaniem do transakcji.

W okresie pomiędzy podjęciem decyzji a połączeniem, z uwagi na kryzys na rynku urządzeń fotowoltaicznych, Y nie była w stanie pozyskać nowych kontrahentów. W związku z powyższym, moce produkcyjne Spółki Przejmowanej były zaangażowane głównie w realizację kontraktów wcześniej zawartych, a sytuacja rynkowa wymusiła stopniowe wygaszenie działalności produkcyjnej. Ostatecznie, w lutym 2018 r., po przeprowadzonej przez podmiot dominujący analizie długoterminowej opłacalności produkcji głównego asortymentu, podjęto decyzję o reorganizacji działalności Y, która zakładała zaprzestanie produkcji paneli solarnych. Jednocześnie, z uwagi na zwiększenie produkcji przez Spółkę Przejmującą innych wyrobów w ramach Grupy w Polsce w oparciu o posiadane zasoby ludzkie, infrastrukturę i budynki, pracownicy Y sukcesywnie byli przenoszeni do Spółki Przejmującej.

Połączenie Spółek zostało zarejestrowane w sądzie rejestrowym w dniu 31 sierpnia 2018 r. Przeprowadzono je w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: "KSH"), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie, dalej: "Połączenie"). Rok obrotowy Spółek, w którym miało miejsce Połączenie, trwał od 1 września 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. (12 miesięcy kalendarzowych). Połączenie Spółek nie spowodowało powstania nowego podmiotu.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm., dalej: "UoR"), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, a tym samym bez zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej. Na skutek połączenia nie nastąpiła utrata kontroli nad Spółką Przejmującą oraz nad Spółką Przejmowaną przez ich dotychczasowego udziałowca i w związku z tym przesłanka zastosowania metody łączenia udziałów z art. 44a ust. 2 UoR, została spełniona.

Połączenie było dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Po zrealizowaniu otwartych kontraktów środki trwałe oddane do używania oraz środki trwałe w budowie związane z produkcją modułów fotowoltaicznych (dalej: "Środki Trwałe*') nie były efektywnie wykorzystywane do produkcji przez ostatnie kilka miesięcy i dlatego Y nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od Środków Trwałych dla celów podatkowych. W konsekwencji podjęto decyzję o sprzedaży, lub jeśli nie będzie to możliwe, likwidacji Środków Trwałych. Dokonano ich deinstalacji, a także spakowano części zamienne (dalej: "Części zamienne") dotyczące Środków Trwałych, wyroby gotowe (dalej: "Wyroby gotowe") i materiały do produkcji (dalej: "Materiały"") celem ich zbycia lub likwidacji. Części zamienne były kupione na wypadek konieczności wymiany elementów niezbędnych do funkcjonowania Środków Trwałych. Wydatki na nabycie Części zamiennych nie były rozpoznane przez Y jako koszt podatkowy w momencie zakupu - tj. koszt podatkowy był rozpoznawany w momencie wykorzystania (instalacji) danej części zamiennej.

Ponieważ do daty Połączenia nie udało się dokonać zbycia wszystkich Środków Trwałych, Części zamiennych, Wyrobów gotowych i Materiałów, z uwagi na przedłużające się negocjacje z potencjalnymi nabywcami, przeszły one wskutek Połączenia na następcę prawnego Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, z uwagi na fakt, że rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR, i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia, tj. przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Czy po Połączeniu Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki Przejmowanej, jest uprawniony do:

a) rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich już dokonanej oraz przyszłej likwidacji lub sprzedaży,

b) rozpoznania wydatku poniesionego przez Y na nabycie Części zamiennych i Materiałów oraz wytworzenie Wyrobów gotowych jako koszt podatkowy w momencie ich sprzedaży lub likwidacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR, i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.p. w zw. z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia, tj. przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia.

W odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, po Połączeniu Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki Przejmowanej, jest uprawniony do:

a) rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich już dokonanej oraz przyszłej likwidacji lub sprzedaży,

rozpoznania wydatku poniesionego przez Y na nabycie Części zamiennych i Materiałów oraz wytworzenie Wyrobów gotowych jako koszt podatkowy w momencie ich sprzedaży lub likwidacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powyższy przepis nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, ponieważ zgodnie z opisanym wyżej stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, straty związane z likwidacją nie w pełni umorzonych Środków Trwałych nie będą spowodowane zmianą rodzaju działalności, lecz zaprzestaniem produkcji paneli solarnych w związku z kryzysem na rynku paneli słonecznych. Powyższe zaprzestanie produkcji paneli solarnych nie skutkuje zmianą profilu działalności Spółki (np. na działalność wyłącznie usługową). Produkcja paneli nie zostanie zastąpiona innym profilem produkcji. W praktyce nastąpiło jedynie zaniechanie produkcji na posiadanych obecnie Środkach Trwałych. W konsekwencji, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych Środków Trwałych lub ich części będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania likwidacji związanej ze sprzedażą nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.p., w myśl którego wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego, bez względu na czas ich poniesienia. W świetle powyższego, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części w związku z ich sprzedażą stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Tym samym Wnioskodawca będzie również uprawniony do rozpoznania wydatków poniesionych przez Y jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży lub likwidacji Części zamiennych, Materiałów i Wyrobów gotowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2019 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2 lit. a), w pozostałej natomiast części stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Analizując treść art. 491 § 1 KSH, art. 8 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.p. oraz art. 12 ust. 2 i ust. 3 UoR, organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że z uwagi na fakt, iż rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia. Co prawda zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów nie zostaną zamknięte księgi spółki przejmowanej, to również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu, a ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi w zeznaniu za rok podatkowy złożonym przez spółkę przejmującą.

Jednak, w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, kluczowe znaczenia ma fakt, że zarówno on jak i Spółka Przejmowana mają zmieniony rok podatkowy, tj. obejmuje on okres od 1 września 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r., co powoduje, że w myśl przywołanych przepisów zarówno Wnioskodawca jak i Spółka przejmowana mają obowiązek zamknięcia ksiąg na dzień kończący rok obrotowy, w związku z czym nastąpi również zakończenie roku podatkowego.

Zatem, skoro rok obrotowy a tym samym również podatkowy Spółki Przejmowanej kończy się w tym samym dniu, w którym doszło do połączenia (zarejestrowania połączenia w sądzie rejestrowym) tj. w dniu 31 sierpnia 2018 r., to nie można uznać, że nie miała ona obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, a Wnioskodawca jako sukcesor będzie mógł wykazać w zeznaniu podatkowym przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskane/poniesione przez Spółkę Przejmowaną łącznie z własnymi przychodami i kosztami ich uzyskania. W tym bowiem przypadku obowiązek zamknięcia ksiąg, zakończenia roku podatkowego oraz złożenia zeznania wynika z art. 27 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.p. i art. 12 ust. 1 pkt 1 UoR. Stanowisko Wnioskodawcy zostało wobec tego uznane za nieprawidłowe w powyższym zakresie.

Za nieprawidłowe organ uznał również stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 lit. a, w myśl którego Wnioskodawca jako sukcesor Spółki Przejmowanej jest uprawniony do rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich likwidacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w tym przepisie dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich czy w ogóle brak możliwości korzystania z tych środków trwałych. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką przejmowaną nie kontynuował działalności gospodarczej prowadzonej przez tą spółkę, tj. działalności w zakresie produkcji paneli słonecznych. W tym przypadku należy uznać, że likwidacja Środków Trwałych nastąpiła w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej i zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p.

Co do pozostałej części pytania oznaczonego nr 2 stanowisko Spółki uznane zostało za prawidłowe.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucono zaskarżonej interpretacji:

1. naruszenie art. 493 § 1, 493 § 2, 493 § 3 KSH oraz art. 12 ust. 2 pkt 1 UoR, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, iż w przypadku dnia Połączenia przypadającego równocześnie z dniem zakończenia roku obrotowego Spółki Przejmowanej, utrata bytu prawnego Spółki Przejmowanej nastąpiła po powstaniu obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią art. 493 § 1 i 3 KSH, utrata bytu prawnego Spółki Przejmowanej nastąpiła przed zakończeniem roku obrotowego i tym samym przed powstaniem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej przewidzianego w art. 12 ust. 2 pkt 1 UoR, co doprowadziło do naruszenia art. 7 ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i przyjęcie, że Spółka Przejmująca nie wstąpiła w prawa i obowiązki podatkowe Spółki Przejmowanej za rok podatkowy Spółki Przejmowanej, w którym nastąpiło Połączenie i tym samym Spółka Przejmująca nie była obowiązana rozpoznać kosztów i przychodów Spółki Przejmowanej w rozliczeniu podatku dochodowego Spółki Przejmującej za rok podatkowy, w którym nastąpiło Połączenie, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania ww. przepisów wskazuje, że z uwagi na ustanie bytu prawnego Spółki Przejmowanej wskutek Połączenia przed zakończeniem roku obrotowego, w którym nastąpiło Połączenie, Spółka Przejmująca powinna uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym za rok podatkowy w którym doszło do Połączenia, przychody i koszty Spółki Przejmowanej rozpoznane przez Spółkę Przejmowaną w okresie od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia;

2. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że likwidacja Środków Trwałych z uwagi na ograniczanie strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowanie nieopłacalnych przedsięwzięć jest równoznaczne ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej, co z kolei prowadziło do przyjęcia, że Spółka Przejmująca nie jest uprawniona do rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich likwidacji;

W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Zgodnie z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800), dalej jako Op., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Op). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Op).

Z przepisów tych wynika, że organ podatkowy rozpatrując sprawę może poruszać się wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot występujący z wnioskiem, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonego stanowiska. W związku z powyższym absolutnie niedopuszczalne jest dokonywanie przez interpretujący organ zmian w zakresie stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Zadanie postawione organowi podatkowemu poprzez skierowanie do niego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zawężony - w stosunku do zwykłego postępowania podatkowego, opartego o przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - charakter i sprowadza się do analizy wyłącznie okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka sformułowała pytanie, czy z uwagi na fakt, że rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR, i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia, tj. przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia? W treści pytania zaznaczono wyraźnie, że podniesiona kwestia winna być rozpatrywana w sytuacji, w której nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej. Organ tymczasem udzielił odpowiedzi na zadane pytanie przyjmując, że w stanie faktycznym Spółka Przejmowana miała obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.p. i art. 12 ust. 1 pkt 1 UoR, bowiem rok obrotowy a tym samym rok podatkowy Spółki Przejmowanej zakończył się w tym samym dniu, w którym doszło do połączenia. Z treści wniosku nie wynika jednak, aby przedmiotem zadanego pytania była kwestia tego, kiedy doszło do zakończenia roku obrotowego i podatkowego Spółki Przejmowanej i czy miała ona obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Skoro Spóła wskazała we wniosku, że jej wątpliwości odnoszą się do tego, czy powinna uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia, w sytuacji, w której połączenie spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów i nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych i zakończenie roku podatkowego obu spółek, to organ powinien był się odnieść do tak przedstawionego stanowiska. Przyjęcie w tej sytuacji przez organ, że Spółka miała obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, sprzeczne jest z opisanym we wniosku stanem faktycznym, co już samo w sobie dyskwalifikuje zaskarżoną interpretację indywidualną z powodu wydania jej z naruszeniem art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – modyfikacja stanu faktycznego opisanego we wniosku mogła skutkować niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym wyżej przepisie są unormowania ustawy o rachunkowości, która w art. 2 ust. 1 pkt 1 stanowi, że jej regulacje stosuje się, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie, do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Na temat zamykania ksiąg rachunkowych traktuje art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, która stanowi, że księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, na dzień kończący rok obrotowy; na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie; na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej; w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia; na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału; na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu ustawy o rachunkowości, w przypadku zakończenia działalności jednostki, zasadą jest, że jej księgi rachunkowe ulegają zamknięciu. W przypadku przejęcia przez inny podmiot, zamknięcie ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej ma nastąpić wraz z wpisem od rejestru tego połączenia. Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od tej reguły, z których jeden został uregulowany w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Na ten właśnie wyjątek powołuje się skarżąca Spółka podnosząc, że podstawę połączenia jej ze Spółką Przejmowaną stanowić będzie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, a więc w jego wyniku nie powstanie nowy podmiot, a połączenie odbędzie się metodą łączenia udziałów. W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie powstał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, tożsamy z zakończeniem roku obrotowego tejże spółki (art. 8 ust. 6 u.p.d.p.) na skutek jej przejęcia, z uwagi na wyjątek od ogólnej zasady obowiązującej w tym zakresie, określonej w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W ponownym postępowaniu organ będzie zobowiązany ustosunkować się do pytania Spółki i sformułowanego przez nią stanowiska odnośnie możliwości rozliczenia w swoim zeznaniu podatkowym, złożonym za rok obrotowy w którym nastąpi przejęcie, przychodów i kosztów Spółki Przejmowanej od dnia zakończenia ostatniego roku obrotowego do dnia połączenia, przy założeniu, że nie będzie miała ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej (spółki zależnej), z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Zasadne okazały się również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem - a contrario - jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 wskazano, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono: "Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. wynika, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, choć pogląd taki można spotkać w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 906/10), że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można bowiem przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Dlatego też straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów) oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.p.".

Punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując z realizacją celu wskazanego w ww. przepisie, jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, jest strata wynikająca z likwidacji środka trwałego, odpowiadająca jego niezamortyzowanej wartości. Stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. sformułowanie "(...) utraciły przydatność gospodarczą (...)". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w środki trwałe, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

W końcowej części uzasadniania uchwały NSA dostrzegł, że "uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te w pełni uwzględnia. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f.). Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią ‒ z woli ustawodawcy ‒ kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.p. i art. 22 ust. 8 u.p.d.f.). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku.".

Mając na uwadze taką wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., należy zauważyć, że jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przyczyną podjęcia decyzji o likwidacji środków trwałych związanych z produkcją modułów fotowoltaicznych było zaprzestanie produkcji paneli solarnych w związku z brakiem jej opłacalności (kryzys na rynku urządzeń tego rodzaju). Działając w warunkach rynkowych, podatnik ma prawo podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. (cyt. już uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r.). Zdaniem Sądu, przyczyną zatem powstania straty w opisanej we wniosku sytuacji nie była zmiana rodzaju prowadzonej działalności (organ nie wskazał przy tym, na czym konkretnie ta zmiana polegała), ale likwidacja produkcji paneli solarnych, gdyż działalność ta stała się nierentowna. Minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności co do zasady powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. przedstawioną w niniejszym wyroku.

Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację zaskarżonej części, tj. w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, opłata za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł. [pic]