Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1608/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3359/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 marca 2015 r. oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] września 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem 24 sierpnia 2012 r. [...] wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy 155 samochodów osobowych.

Decyzją z [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowych samochodów zrealizowana została przez spółkę lub dokonana w jej imieniu. Ponadto 154 samochody objęte wnioskiem były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Późniejsze uchylenie części decyzji rejestracyjnych w trybie wznowieniowym wywołało przy tym skutki ex nunc i nie miało wpływu na możliwość skutecznego starania się o zwrot podatku akcyzowego. Jeden pojazd nie był zarejestrowany na terenie kraju. Jego przemieszczenie rozpoczęto jednak 25 listopada 2011 r., podczas gdy spółka nabyło prawo rozporządzania nim 30 listopada 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] września 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 92.090,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.- dalej upa).

Organ odwoławczy podkreślił, że strona wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy od wszystkich wskazanych we wniosku samochodów, został też dochowany termin jednego roku od dnia dostawy/dostaw wewnątrzwspólnotowej. Organ odwoławczy nie miał też wątpliwości, że spółka spełniła przesłankę dysponowania prawem rozporządzania wszystkimi samochodami jak właściciel. Doszedł natomiast do przekonania, że jeśli chodzi o 89 pojazdów przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia nie były one zarejestrowane na terenie kraju (88 z nich zarejestrowano później, jeden wcale). Pozostałe 66 samochodów było zarejestrowanych przed lub w momencie dostawy wewnątrz wspólnotowej, co wynika m.in. z informacji CEPiK. Późniejsze uchylenie części decyzji rejestracyjnych w trybie wznowieniowym wywołało skutki ex nunc i nie miało wpływu na możliwość skutecznego starania się o zwrot podatku akcyzowego.

Sporne w sprawie pozostaje rozstrzygnięcie kwestii rejestracji samochodów na terytorium kraju przed dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ odwoławczy wskazał, że wprowadzenie przez ustawodawcę przesłanki niezarejestrowania wcześniej pojazdu objętego dostawą wewnątrzwspólnotową związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Celowościowa wykładnia art. 107 ust. 1 upa wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji.

Organ II instancji wyjaśnił, że rejestracja stała pojazdu poprzedzona jest rejestracją czasową. Właściciel pojazdu otrzymuje pozwolenie czasowe w dniu przybycia do urzędu rejestrowego, które podlega zwrotowi z chwilą otrzymania dowodu rejestracyjnego pojazdu. Ta wzajemna zależność rejestracji czasowej i stałej rejestracji pojazdu - z zastrzeżeniem art. 74 ust. 1 pkt 2 lit. a)-c) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137. ze zm.) jest podstawą do ustalenia, czy wystąpiła wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego na terytorium kraju przed dostawą i jednocześnie stanowi przeszkodę dla zwrotu akcyzy.

W rozpoznawanej sprawie przed dokonaniem dostawy 66 samochodów osobowych zostało zarejestrowanych w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta Poznań. Wnioski dotyczyły rejestracji stałej, o czym świadczy cel wydania pozwolenia czasowego, określony w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym (z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu). Zatem ww. dane jednoznacznie wskazywały na to, że "konsumpcja" pojazdów nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, aby rejestracja miała charakter czasowy, służący do wywozu pojazdu za granicę (brak takiej adnotacji w wydanych pozwoleniach czasowych przez organ rejestrowy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na powyższą decyzję.

WSA wskazał, że pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie art. 107 upa., i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 upa). Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Odnosząc się do kwestii rejestracji na terytorium kraju pojazdów objętych dostawą wewnątrzwspólnotową WSA stwierdził, że skarżąca nie spełniła tego przedmiotowego warunku zwrotu akcyzy. Ze zgromadzonych przez organy dokumentów jasno wynika, iż pierwszej rejestracji pojazdów dokonano jeszcze przed dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym kontekście WSA wyjaśnił, że ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie WSA, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium przed ich wewnątrzwspólnotową dostawą, co potwierdzają dane z CEPIK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy.

Skoro z art. 107 ust. 1 upa wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, w której przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała.

W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie postępowania przez właściwe organy nie miało znaczenia w sprawie, gdyż uchylenie tych decyzji wywołało skutek "ex nunc". Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerwała więc w ich przypadku zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych.

Podsumowując WSA stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ppsa zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 107 ust. 1 upa - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że [...] nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

- art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 upa - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym,

- 104 § 2 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że decyzja administracyjna rozstrzygająca o czasowej rejestracji pojazdu, nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, ale jest elementem postępowania mającego na celu rozstrzygnąć o rejestracji stałej, co jest sprzeczne z charakterem decyzji o czasowej rejestracji pojazdu,

- art. 207 § 2 Op w zw. z art. 134 § ppsa poprzez ich niezastosowanie i nie uchylenie decyzji Dyrektora pomimo, że nie rozstrzygała ona co do istoty sprawy, tj. pomijała rozstrzygnięcie co do 66 aut.

II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na niedokonaniu pełnej oceny prawnej przedstawionych przez [...] argumentów wskazanych w skardze kasacyjnej do WSA w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez [...] skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne – obejmujące naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy - nie są bowiem uzasadnione.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności (pkt II petitum skargi kasacyjnej). Naruszenia tego przepisu skarżąca kasacyjnie upatruje w tym, że Sąd I instancji wydając orzeczenie w sprawie, nie dokonał pełnej oceny prawnej przedstawionych przez [...] argumentów wskazanych w skardze.

Rozważając tak sformułowany zarzut podnieść trzeba, że zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie poddanego kontroli instancyjnej wyroku spełnia tak określone wymagania. Zawiera ono motywy podjętego rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim przedstawia wykładnię prawa materialnego, której wynik stanowi oś sporu w sprawie. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji i z jakiego powodu odmowa zwrotu podatku akcyzowego nastąpiła. Wywody Sądu wbrew skardze kasacyjnej są logiczne i konsekwentne. Sporządzone w powyższy sposób uzasadnienie wyroku umożliwiło Sądowi kasacyjnemu dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Natomiast skuteczne zarzucenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. możliwe byłoby wówczas gdyby Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi, co prowadziłoby do pominięcia istotnych okoliczności sprawy lub części normy prawnej. Pomimo zarzucanego deficytu uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżąca kasacyjnie sformułowała polemiczne zarzuty przeciwko przyjętej przez Sąd I instancji podstawie podjętego rozstrzygnięcia, co dowodzi, iż sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwalał na poznanie motywów przyjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Z kolei zawarty w tym zarzucie przepis art. 210 § 1 pkt 6 o.p., odnoszący się do wymogów formalnych i treści decyzji w zakresie jej uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie został przez skarżącą kasacyjnie uzasadniony, co uniemożliwia jego ocenę. Niezależnie od tego podnieść należy, że zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, skoro skarżąca kasacyjnie w tym zarzucie zakwestionowała decyzję w zakresie uzasadnienia prawnego. Podważanie poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z tym, że podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozostaje w związku z przepisami prawa materialnego i procesowego w zakresie zaprezentowanego stanowiska Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak też ustaleń i oceny przepisów prawa procesowego, jest on nieuzasadniony.

Również zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 207 § 2 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. (pkt I ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej), wadliwie zakwalifikowany przez skarżącą kasacyjnie jako naruszenie normy materialnoprawnej, zawiera wadę konstrukcyjną, co czyni w tym zakresie skargę kasacyjną nieskuteczną. Jednym z określonych w art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a. wymogów formalnych skargi kasacyjnej jest wykazanie wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik sprawy. Warunek ten powinien sprowadzać się – jak przyjmuje judykatura - do wykazania związku przyczynowego między naruszeniem prawa a wynikiem sprawy, tj. do wskazania stosowną argumentacją, że gdyby nie doszło w sprawie do zarzucanego naruszenia, to mogłoby zapaść w sprawie inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną, że naruszenia prawa były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia (np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014r., II GSK 2103/12, Lex nr 1447212, czy wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014r., II GSK 1933/12, Lex nr 1495128). W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi zamkniętej całości, a składa się z mniejszych jednostek redakcyjnych (tj. ustępy, punkty, paragrafy) lub wymaga powiązania z innymi przepisami, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona te jednostki lub inne przepisy (por. wyrok NSA z dnia 6 luty 2014r., sygn. akt II GSK 1669/12, Lex nr 1450654).

Analizując ten zarzut w aspekcie powyższych wymogów formalnych podnieść trzeba, że naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w "nierozstrzygnięciu istoty sprawy". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, że organ uznał kwotę zwrotu w wysokości 92.090 zł podczas gdy żądanie spółki obejmowało zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy 155 samochodów osobowych w wysokości 256.231 zł, co oznacza, iż organ, nie rozstrzygnął co do pozostałej części żądania. Skarżąca kasacyjnie - utożsamiając "rozstrzygnięcie istoty sprawy" z ustosunkowaniem się do całości jej żądania, wyrażonego określoną kwotą pieniężną, a więc z odniesieniem się do całości jej żądania - poprzez analizowany zarzut kasacyjny zmierza więc, jak można przyjąć na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, do zakwestionowania prawidłowości sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej, utrzymanej decyzją odwoławczą, która, jej zdaniem, powinna zawierać nie tylko rozstrzygnięcie co do kwoty uznanej przez organ (a więc podlegającej zwrotowi kwoty akcyzy), lecz także co do kwoty nieuznanej przez organ. Podnosząc te argumenty skarżąca kasacyjnie nie zarzuca jednakże naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez "częściowe" rozstrzygnięcie sprawy przez organy administracji publicznej, co bezzasadnie zaakceptował Sąd I instancji. Nie wykazuje też, poza lakonicznym stwierdzeniem uzasadnienia skargi kasacyjnej, wpływu zarzucanego naruszenia na wynik rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. nie wykazuje, że gdyby nie doszło do tego naruszenia wynik sprawy mógłby być inny niż wynika to z zaskarżonego wyroku. Ta okoliczność już czyni skargę kasacyjną nieskuteczną w tym zakresie.

Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że istotą niniejszej sprawy był zwrot akcyzy zapłaconej w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju. Tak zidentyfikowana istota sprawy została rozpoznana decyzjami podatkowymi organów obu instancji a następnie zaskarżonym wyrokiem. Natomiast objęty zarzutem kasacyjnym przepis art. 207 § 2 o.p. zawiera wyłącznie ogólną regułę, że decyzja podatkowa rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo kończy postępowanie, a więc określa rodzaje decyzji administracyjnych. Wobec tego za pomocą zarzutu naruszenia tego przepis nie sposób skutecznie zakwestionować "kompletność" rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a tym bardziej nierozpoznania istoty tej sprawy. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje natomiast granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Do naruszenia tego przepisu mogłoby zatem dojść, jak podnosi judykatura, gdyby Sąd I instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, co wymagało wskazania przez stronę na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez Sąd pominięte, względnie że w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Nie jest natomiast dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd I instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia tego przepisu (tak. np. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017r., II FSK 1473/15, LEX nr 2322972, czy wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017r., I FSK 227/17, LEX nr 2312988). W tej sprawie skarżąca kasacyjnie nie sformułowała żadnych zarzutów procesowych, w tym w zakresie pominięcia przez Sąd I instancji istotnych okoliczności faktycznych. A zatem przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny jest wiążący w tej sprawie. Nie bez znaczenia dla trafności tego zarzutu ma też fakt, iż zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji rozpoznał tożsamą podmiotowo i przedmiotowo sprawę co organy podatkowe, w tym dokonał oceny zaistnienia przesłanki "niezarejestrowania" samochodów osobowych na terytorium kraju.

Nie są natomiast zasadne zarzuty kasacyjne błędnej wykładni i wadliwego zastosowania przepisów art. 107 ust. 1 u.p.a., art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 104 § 2 k.p.a. (pkt I ppkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej), które z uwagi na ich komplementarny charakter podlegają łącznemu rozpoznaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podważają prawidłowości stanowiska zaskarżonego wyroku co do wykładni tych przepisów podnoszone w skardze argumenty, opierające się na wykazaniu różnic pomiędzy czasową rejestracją a stałą rejestracją i odrębności regulacji p.r.d. w tym zakresie, a także na tezie, że decyzja o rejestracji czasowej rozstrzyga sprawy co do istoty i nie jest elementem postępowania w sprawie rejestracji stałej.

W tym zakresie podnieść trzeba, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Sporna w niniejszej sprawie na gruncie tego przepisu przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" opiera się jak przyjmuje orzecznictwo sądowe na generalnym odwołaniu do instytucji rejestracji pojazdów dokonywanej zgodnie z przepisami p.r.d., bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą. Okoliczność ta nie pozostaje bez wpływu na rezultat wykładni tego przepisu, z punktu widzenia spełniania spornej w sprawie przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro bowiem z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy p.r.d., do której odsyła u.p.a., stanowią – jak zasadnie argumentował Sąd I instancji - o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu u.p.a. objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że na gruncie analizowanej regulacji prawnej chodzi o wszystkie przewidziane ustawą p.r.d. sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1094/07). Judykatura podnosi nadto, co akceptuje Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, że przepis art. 72 ust. 1 p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 p.r.d. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, przyjąć należy, co już było akcentowane w judykaturze, w tym w przywołanych przez Sąd I instancji wyroku, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w tej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił.

Wbrew treści zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 104 k.p.a. powiązanego z art. 74 ust. 2 p.r.d. prawidłowe jest również stanowisko Sądu I instancji, że czasowe rejestracje, dokonywane z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu stanowią część procesu rejestracji pojazdu, której celem jest trwałe dopuszczenie tego pojazdu do ruchu na terytorium kraju. W tym zakresie podkreślenia wymaga fakt, że art. 74 ust. 2 p.r.d. jest zrozumiały w jego literalnym brzmieniu i nie budzi podnoszonych przez skarżącą kasacyjnie wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego jednoznacznie, że ustawodawca w tym przepisie wyodrębnił przesłanki czasowej rejestracji pojazdu z urzędu i czasowej rejestracji pojazdu na wniosek właściciela pojazdu, co ma istotne znaczenie dla oceny zasadności analizowanego tu zarzutu. Czasowa rejestracja pojazdu z urzędu, co jest przedmiotem sporu w tej sprawie, jest bowiem dokonywana wyłącznie po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu. Z analizowanego przepisu wynika zatem, że czasowa rejestracja pojazdu dokonywana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. stanowi obligatoryjny (konieczny) element rejestracji stałej pojazdu a pojazd z chwilą rejestracji czasowej zostaje dopuszczony do konsumpcji w rozumieniu u.p.a. na oznaczony w p.r.d. czas, a po pozytywnym zweryfikowaniu dokumentacji pojazdu przez organ ewidencyjny zostaje on na stałe dopuszczony do ruchu drogowego. Z tych względów nie sposób zaaprobować prezentowany niekiedy w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2012r., sygn. akt III SA/Po 249/12, odmienny pogląd.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym zakresie zarzuty kasacyjne nie zostały co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej umotywowane, bowiem skarga kasacyjna koncentruje się wyłącznie wokół błędnej wykładni przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z przepisami p.r.d., w tym powoływanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisem art. 74 ust. 2 pkt 1. Niemniej jednak na podstawie sposobu sformułowania zarzutów wadliwego zastosowania prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w wadliwym uznaniu, że nie była ona uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na niespełnienie przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych w związku z ich wewnątrzwspólnotową dostawą, zgodnie z przepisami p.r.d. Tak sformułowany zarzut, uwzględniając prezentowany przez spółkę na gruncie wykładni tych przepisów pogląd, że czasowa rejestracja pojazdów nie stanowi rejestracji w rozumieniu przepisów p.r.d., prowadzi do wniosku, iż wadliwe zastosowanie tych przepisów skarżąca kasacyjnie wiąże z przyjęciem przez organy celne, co zaakceptował Sąd I instancji, że dokonanie czasowej rejestracji samochodów osobowych przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowej dostawy wyklucza zwrot uiszczonej przez skarżącą akcyzy z tego tytułu. Zarzutem tym skarga kasacyjnie nie podważa jednakże odmiennego stanowiska Sądu I instancji. Jak bowiem przyjmuje judykatura, "nie ma możliwości skutecznego powołania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości" (tak np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013r., I FSK 1092/12, Lex nr 1372071). Skoro zaś żadnym zarzutem kasacyjnym skarżąca kasacyjnie nie kwestionowała poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to ustalenia te wiążą i stanowią podstawę faktyczną oceny prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej, której wykładni skarga kasacyjnie również nie podważyła. Wobec tego zasadnie organy i Sąd I instancji przyjął, iż skarżąca kasacyjnie nie spełniła jednej z kumulatywnych, a określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a., przesłanek dokonania zwrotu akcyzy w związku z czynnością wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu, tj. braku wcześniejszej rejestracji samochodów na terytorium kraju.

Zasądzone na rzecz organu od skarżącej kasacyjnie koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 2.700 zł obejmują - stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490), zwanego rozporządzeniem – wynagrodzenie radcy prawnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia.