Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 149/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją

z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...]nr [...] w przedmiocie określenia dla Z.M. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r.

W uzasadnieniu wskazano, że przedmiot sprawy dotyczył prawa do odliczenia przez podatnika od stycznia do czerwca 2015 r. kwot podatku naliczonego w łącznej wysokości 3.626.181,70 zł (wartość netto: 15.766.007,28 zł) wynikającego z 41 szt. faktur VAT dokumentujących zakupy art. spożywczych, wystawionych przez firmy: T.M.P. Sp. z o.o. z B., K.-V. s.c. D.C., M.C. z W., P.O. Sp. z o.o. z W.. Przedmiotem sprawy jest ponadto kwestia wewnątrzwspólnotowych dostaw od stycznia do czerwca 2015 r. artykułów spożywczych przez podatnika do czeskich firm: D. s.r.o. z P., T.H. s.r.o. z N. M., R.T. s.r.o. z C. T., w następstwie zakwestionowanych faktur zakupów od firm: T.M.P., K.-V. s.c., P.O..

Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z ustaleń organu wynika, że transakcje w zakresie zakupów artykułów spożywczych, udokumentowane fakturami, wystawionymi przez firmy: T.M.P., K. – V., P.O. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że transakcje te stanowiły część łańcucha następujących po sobie dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W łańcuchu tym brały udział podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rolą było dokonywanie fikcyjnego zakupu i sprzedaży towarów (art. spożywczych) oraz wystawianie tzw. "pustych" faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji, celem wyłudzenia VAT. Ponieważ zafakturowane na podstawie fikcyjnych faktur na podatnika artykuły spożywcze podlegały dalszemu fakturowaniu do ww. czeskich firm brak było rzeczywistej sprzedaży w tym zakresie, co skutkowało odmową wiarygodności fakturom wystawionym przez podatnika dla czeskich firm, były to tzw. "puste" faktury. W ocenie organu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszukańczym procederze związanym z fikcyjnym obrotem "karuzelowym" artykułami żywnościowymi. Wskazane w graficznych schematach podmioty gospodarcze wystawiały, jak również przyjmowały faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Charakter poszczególnych transakcji pomiędzy firmami w łańcuchu, w którym występuje podatnik był wyłącznie pozorny, nie odpowiadał rzeczywistemu przebiegowi. Ustalenia dotyczące transakcji zakupów i sprzedaży artykułów spożywczych, w których brał udział podatnik dokonane zostały w oparciu o przeprowadzone przez Dyrektora UKS w S. postępowanie własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, organy kontrolne, organy ścigania, a także informacje uzyskane od C. Administracji Podatkowej dotyczące wskazanych czeskich firm.

Organ szczegółowo opisał transakcje pomiędzy firmą podatnika

F.H. F. a spółkami T.M.P., P.O., K.-V.. Stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że początkowym źródłem pochodzenia towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez: T.M.P., P.O., K.-V. s.c. na rzecz Z.M. były podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały działalność gospodarczą, nie składały deklaracji podatkowych. Były to podmioty reprezentowane przez osoby skazane, bezdomne, nie mające żadnej wiedzy, co do prowadzenia działalności gospodarczej, przez osoby z postawionymi zarzutami karnymi i karno-skarbowymi lub osoby, z którymi nie można było w ogóle ustalić kontaktu, tzw. "znikający" podatnicy (C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.; T. Sp. z o.o.; A.Sp. z o.o.; F. D. Sp, z o.o.; C.K.; N. Sp. z o.o. lub A. Sp. z o.o.). Zatem firmy: T.M.P., P.O. i K.-V. nie mogły dokonywać dostaw towaru na rzecz Z.M.. Skoro zatem nie doszło do nabycia towarów nie mogło też dojść do ich dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. Ponadto zeznania złożone przez Z.M., E.K. - prezesa zarządu T.M.P., W.K. - męża E.K. oraz Z. D. - pracownika T.M.P., D. N. - pracownika firmy transportowej HI Sp. z o.o. i A. W. - kierowcę D. jednoznacznie potwierdzają, że podmioty wymienione

w schematach nr 1, 2, 3 decyzji organu pierwszej instancji uczestniczyły w łańcuchu pozorowanych transakcji w tzw. transakcjach "karuzelowych", których celem było osiąganie korzyści majątkowych z nieuprawnionego zwrotu VAT. Zgromadzone dowody świadczą, że źródło pochodzenia towaru nie występuje, bowiem ten sam towar mający być przedmiotem obrotu towarowego był wielokrotnie przemieszczany pomiędzy stałymi miejscami magazynowymi w Polsce i poza jej granicami pozorując transakcje dostaw i nabyć dokonywanych w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie organu zgromadzone dowody w sposób pełny dokumentują przestępczy charakter dokonywanych transakcji dostaw artykułów spożywczych,

w których brał udział podatnik. Po pierwsze, podmioty biorące udział w opisanych transakcjach stwarzały pozory dokonywanych czynności dostaw, tj. wystawiały pomiędzy sobą faktury VAT, dokumentując rzekomy obrót towarowy z przemieszczaniem sfabrykowanych palet z kawą. W ocenie organu, pomimo że Komenda Policji w J. prowadziła dochodzenie z zawiadomienia J.B. (D. s.r.o.) o dokonaniu oszustwa na jego szkodę polegającego na sprzedaniu mu kawy niezgodnie z zamówieniem, uzupełniono braki towaru workami z piaskiem, to dowody zebrane w sprawie, w tym w szczególności zeznania kierowców pozwalają na stwierdzenie, że zawiadomienie J.B. mimo,

iż składane pod odpowiedzialnością kamą zostało zgłoszone dla pozoru i miało na celu ukrycie przestępczego charakteru grupy i ukierunkować czynności śledcze

w niewłaściwą stronę. Organ podkreślił, że zeznania świadków: K.D., ojca K.D., D.N., A. W. wzajemnie uzupełniają się i korespondują z dokumentacją przekazaną przez Komendę Miejską Policji w J.. Z dokumentacji C. Administracji Podatkowej wynika, że zarówno P.O. jak i T.M.P. przed zawarciem współpracy ze Z.M. wystawiały faktury na rzecz czeskiego podmiotu D. s.r.o. Towar uprzednio wykazywany na fakturach wystawionych przez P.O. i T.M.P. podmiot czeski D. s.r.o. deklarował na tzw. "znikającego" podatnika - C.K., a transport ładunków dokumentowany był fakturami wystawionymi przez podmioty: S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Zatem rzekomi dostawcy Z.M. znacznie wcześniej byli uczestnikami transakcji, "karuzelowych", a włączenie do tego łańcucha podatnika miało na celu wydłużenie tego łańcucha w celu uniemożliwienia organom podatkowym i skarbowym wykrycia przestępczej działalności.

Organ opisał szczegółowo transakcje podatnika w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych z ww. firmami czeskimi. Ustalono, że we wszystkich przypadkach deklarowania dostaw towarów przez firmę podatnika na rzecz D. s.r.o. towar wykazany na fakturach był następnie przez D. s.r.o. deklarowany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz P.ego podmiotu pod nazwą: C.K. z L. i węgierskiego podmiotu pod nazwą: C.K., którego właścicielem jest również obywatel P. A.W. z tym, że w przypadku firmy węgierskiej miejscem dostawy - zgodnie

z dokumentami CMR, był magazyn w J., użytkowany przez I. E. G. Sp. z o.o. C.K. został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w L. 18 listopada 2014 r. Nie składał i nie składa deklaracji VAT, PIT oraz informacji podsumowującej o wewnątrzwspólnotowych nabyciach i dostawach towarów i usług, jak również nie odprowadzał i nie odprowadza jakichkolwiek należności publiczno-prawnych. W dniu 2 listopada 2016 r. Dyrektor UKS we W.wydał decyzję określającą C.K. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za pierwszy kwartał 2015r. Przesłuchany w charakterze świadka S. S. - właściciel lokalu mieszkalnego pod adresem, którego została zarejestrowana firma C.K. zeznał z kolei, że nikomu nie wynajmował mieszkania, stało ono puste. Zapytany o znajomość z Christianem Kaiserem wyjaśnił, iż nie zna tej osoby.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że ww. jest tzw. "znikającym" podatnikiem. Nie prowadził działalności gospodarczej, a tylko ją zarejestrował dla celów uczestnictwa w tzw. transakcjach "karuzelowych". Płatności z tytułu wystawianych faktur pomiędzy D. s.r.o. a F. jak również D. s.r.o. a firmami: C.K. i C. były dokonywane wyłącznie przelewem, z tym że w przypadku F. bezpośrednio na rachunek Z.M.. Odnośnie firmy C.K. ustalono, że płatności były dokonywane poprzez rachunek bankowy przypisany do M. K.M. z W., natomiast w przypadku firmy C. płatności były dokonywane poprzez rachunek bankowy przypisany do A. Sp. z o.o. z W., która to spółka była zarejestrowana w urzędzie skarbowym w okresie od lutego do września 2015 r. i została wykreślona z urzędu z rejestru czynnych podatników VAT. Spółka A. Sp. z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych CIT, VAT lub PIT. Ustalono, że pod adresem siedziby tej spółki nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza przez tę spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu wydał decyzję określając ww. spółce kwotę do zapłaty wynikającą z art. 108 ustawy o VAT. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że ww. spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych.

Firma podatnika wystawiła jedną fakturę dla T.H. s.r.o. z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych, które trafiły do E. s.r.o.

Z odpowiedzi C.Administracji Podatkowej wynika, że 3 kwietnia 2015 r. T.H. s.r.o. wystawiła fakturę VAT na rzecz E. s.r.o. z siedzibą na S., dokumentującą dokonanie sprzedaży 43200 sztuk kawy na kwotę 582.336 zł, uprzednio wykazanej na fakturze wystawionej przez podatnika na rzecz T.H.. Ustalono, że T.H. wynajmuje pomieszczenia biurowe

i magazynowe w miejscowościach: K. i O.. Firma nie posiada własnych środków trwałych służących choćby do przeładunku towarów. Z oceny dokonanej przez władze c., wynika jednoznacznie, że T.H. jest jedynie fakturowym pośrednikiem, a nie faktycznym podmiotem zajmującym się hurtowym handlem artykułami spożywczymi. Z materiału dowodowego, w tym w szczególności przekazanego przez Policję z J. wynika, że towary nabywane przez s. firmę E. reprezentowaną przez osobę pobierającą zasiłek dla bezrobotnych wracały z powrotem do P.. Odbiorcą tych towarów była m.in. firma I. S.W. z siedzibą w K.. Ustalono, że I. faktycznie zajmuje się ratownictwem medycznym oraz nie posiada środków trwałych. Dodatkowo

z informacji C. Administracji Podatkowej wynika, iż T.H. s.r.o. wykazała dużo transakcji m.in. z firmą D.K. z J.. Podmiot ten nigdy nie złożył żadnych deklaracji w zakresie VAT, nie rozliczył też żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z D.K. nie zdołano nawiązać żadnego kontaktu. W ocenie organu jest on tzw. "znikającym" podatnikiem. Wykazano ponadto, że podmiot I. S.W. ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych w większości faktury VAT, w których jako wystawca wskazany był właśnie D.K.. Faktury dotyczyły artykułów spożywczych a towar wykazany na tych fakturach był następnie wykazywany przez nią na fakturach wystawianych na podmiot K.-V. s.c., a następnie do Z.M.. W deklaracjach podatkowych T.H. wykazywała wyłącznie nabycia towarów z innych państw członkowskich UE, a następnie ich dostawy do innych państw członkowskich. Jak wyjaśniły władze czeskie z tego powodu T.H. nie deklarowała obowiązku podatkowego od wartości dodanej. Zatem T.H. spełniała rolę tzw. "bufora", tj. podmiotu mającego na celu legalizowanie obrotu towarowego, którego w rzeczywistości nie było.

Z odpowiedzi C. Administracji Podatkowej w zakresie dwóch transakcji pomiędzy podatnikiem a R.T. s.r.o. udokumentowanych 2 fakturami wynika, że towar z tych faktur wykazany został na dwóch fakturach wystawionych przez R.T. s.r.o. na rzecz - N.I.K. J.K. z B.. W.Administracja Podatkowa poinformowała, że N.I.K. jest tzw. "znikającym" podatnikiem. W.organ podatkowy nie ma kontaktu z N.I.K. i podmiot ten nie zadeklarował żadnych transakcji na terenie W.

Dyrektor wskazał ponadto na zeznania R.J. - kierowcę zatrudnionego w firmie podatnika, który zeznał m.in., że transakcje, w których uczestniczył podatnik nosiły znamiona transakcji karuzelowych, bo przekręt wystąpił kilka transakcji przed nabyciem kawy przez podatnika.

Organ wyjaśnił, że państwa członkowskie Unii Europejskiej, wprowadzają precyzyjne uregulowania prawne określające nie tylko przesłanki pozwalające na uznanie danej dostawy za wewnatrzwspólnotową, ale także warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką podatku 0%. Także P. ustawodawca, dokonując implementacji przepisów wspólnotowych, wprowadził szczegółowe uregulowania prawne w tym zakresie (art. 7, art. 13, art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). Wyjaśnił mechanizm działania przestępstwa zwanego "karuzela podatkową" stwierdzając, że wszystkie opisane w sprawie okoliczności bezsprzecznie wskazują na udział podatnika w tzw. "karuzeli podatkowej". Udowodniono bowiem, że rola każdego z uczestników obrotu "karuzelowego" polegała na wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, nie odpowiadających rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Mechanizm działania podatnika, jego dostawców jak i odbiorców jest tożsamy z mechanizmem działania podmiotów dokonujących wyłudzeń VAT w ramach transakcji "karuzelowych",

z wykorzystaniem tzw. "znikającego" podatnika. Na powyższe wskazuje: międzynarodowy charakter transakcji, dostawy wewnątrzwspólnotowe, uczestnictwo wielu podmiotów w transakcjach realizowanych często w ciągu jednego dnia, którym przypisać można określone funkcje, bardzo szybki obrót fakturowy, metody płatności, odwrócony łańcuch handlowy, brak gwarancji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Według organu o pozorności transakcji, w których uczestniczył podatnik świadczy to, że właścicielami firm były tzw. "słupy", a osoby reprezentujące podmioty mimo, iż formalnie były udziałowcami i/lub członkami zarządu to faktycznie nie prowadziły spraw tych podmiotów. Podmiotami wprowadzającymi towar były m.in.: C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C.K., N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. F. L. D.K.,

a podmiotami legalizującymi m.in. wszystkie podmioty będące w łańcuchu transakcji pomiędzy tzw. "znikającym" podatnikiem a Z.M.. Wprowadzenie podmiotów legalizujących transakcje nabyć i dostaw tzw. "buforów" miało na celu stworzenie pozorów dokonywania regulowania należności i zobowiązań. Bez wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktycznych środków pieniężnych nie byłoby możliwe stworzenie łańcucha transakcji "karuzelowych". Dostawy towarów wewnątrzwspólnotowe wykazywane były na zagraniczne podmioty unijne, które z powrotem wykazywały dostawy do P. na rzecz kolejnych P.ch tzw. "znikających" podatników. Organ ponadto wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że towar mający być przedmiotem obrotu, w rzeczywistości pozorował ten obrót, w ten sposób, że ten sam ładunek wielokrotnie był przemieszczany pomiędzy magazynem użytkowanym przez D. s.r.o. na terenie C. w miejscowości K., a stałymi miejscami na terenie P.; w różnej konfiguracji przemieszczaniem tego samego towaru pomiędzy tymi punktami, zajmowały się podmioty, które na kolejnym etapie łańcucha transakcji deklarowały nabycie artykułów spożywczych; osoby nadzorujące spółki: S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. były głównymi organizatorami transakcji "karuzelowych"; każda transakcja, której uczestnikiem był podatnik rozpoczynała się od "znikającego" podatnika i kończyła się również na "znikającym" podatniku, w większości na tym samym "znikającym" podatniku, który rozpoczynał kolejną tzw. "karuzelę podatkową". Z porównania cen jednostkowych towarów na poszczególnych etapach łańcucha transakcji wynika, iż cyklicznie cena jednostkowa towaru rośnie od "znikającego podatnika" (C.K.) poprzez uczestników transakcji (M. K.M.S. Sp. z o.o.; D. - T.M.P.; P.O. — Z.M. - D.) aby powrócić (znacznie obniżyć się) do poziomu ceny jednostkowej zastosowanej przez podmiot będący pierwszym ogniwem

w przedstawionym łańcuchu (C.K.). Z odpowiedzi C. Administracji Podatkowej wynika, że zarówno P.O. jak i T.M.P. przed zawarciem współpracy ze Z.M. wystawiały faktury na rzecz czeskiego podmiotu - D. s.r.o.

Dyrektor wskazał, że o świadomym udziale podatnika w karuzeli podatkowej świadczy to, że obieg fakturowy i finansowy odbywał się w odwrotnym kierunku niż to jest powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym - w pierwszej kolejności otrzymywano płatności od "odbiorcy" (np. D.) a po krótkim czasie trwającym kilkanaście minut dokonywano płatności otrzymanymi środkami do tzw. "dostawcy"

i otrzymywano fakturę VAT; nie występował jakikolwiek nadzór nad towarem przez podatnika oraz brak było możliwości rozporządzania towarem jako właściciel; informacje przekazane przez E.K. podatnikowi odnośnie motywów nawiązania współpracy pomiędzy nimi; ujawnienie i wskazanie podatnikowi przez E.K. c. odbiorcy towaru, który na wcześniejszym etapie tego ciągu transakcji był dostarczany przez tę samą osobę, tj. E.K.. W ocenie organu powyższe zaprzecza m.in. racjonalnemu podejściu do zasad konkurencji i ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej; podatnik zarabiał w opisanej "karuzeli podatkowej" najwięcej (był głównym beneficjentem), jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie P., nabywał najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płacił podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%),

a odzyskiwał całość podatku naliczonego; przebieg transakcji był bardzo szybki

(1 godzina) i odbywał się w znacznej mierze bez udziału podatnika. Kolejny rzekomy dostawca, tj. P.O. przed zawiązaniem współpracy z podatnikiem deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów bezpośrednio na D. s.r.o. Za świadomym uczestnictwie podatnika w karuzeli świadczy jego udział w ciągu transakcji z 22 kwietnia 2015 r.

Zdaniem Dyrektora w konsekwencji doszło do; nieuprawnionego odliczenia VAT, który nie został zapłacony na poprzednim etapie. Prawo do odliczenia VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością a podatnik miał świadomość oszukańczego procederu. Materiał dowodowy z kolei potwierdza, że podatnik wiedział w momencie dokonywania transakcji o udziale w nieuczciwym, a zarazem oszukańczym procederze.

Na powyższą decyzję Z.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. art. 191 oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w głównej mierze dotyczącego podmiotów innych niż strona

i spraw z nią niezwiązanych oraz z pominięciem istotnych dla należytego wyjaśnienia sprawy wniosków dowodowych składanych przez stronę.

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez skarżącą towarów;

3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup przez skarżącego towarów od poszczególnych kontrahentów, mimo że zakupy te były związane z czynnościami opodatkowanymi (był to zakup towarów handlowych, które zostały przez stronę sprzedane), a organy nie wykazały, że skarżący nie działał w dobrej wierze, albo nie dochował należytej staranności.

Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że strona w ramach prowadzonej działalności dokonywała nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych – sprzedaż warzyw i owoców, nie tylko transakcji zakwestionowanych przez organy. W celu zagwarantowania transparentności transakcji otrzymywała zapłatę na rachunek bankowy, przy czym otrzymanie zapłaty w dniu dostawy jest przyjęte w obrocie. Podniósł, że zaangażował się obrót artykułami spożywczymi - nutellą, kawą napojami Red Bull oraz Coca Colą w związku z otrzymaniem od T.M.P. umiarkowanie korzystnej oferty współpracy. Wyjaśnił, że nawiązanie współpracy z T.M.P. wynikało z konieczności istotnego zaangażowania kapitałowego, którego T.M.P. nie był w stanie zapewnić. Skutkiem było poszukiwanie przez ten podmiot możliwości współpracy z podmiotem dysponującym odpowiednim kapitałem – stroną. W ocenie skarżącego organ, mimo świadczącego na korzyść strony materiału dowodowego nie ustalił, czy Z.M. faktycznie nabywał i sprzedawał towar w postaci artykułów spożywczych, uznając ostatecznie tę kluczową dla sprawy okoliczność za nieistotną w sprawie. Ponadto oceniając, czy strona dochowała należytej staranności oparł się nie na wiedzy strony na moment zawarcia transakcji (oraz możliwości zdobycia tej wiedzy przez stronę w tym czasie), ale na całokształcie zebranego w toku wielu postępowań podatkowych materiału dowodowego, który prezentuje stan wiedzy organu, a nie strony. Co więcej jest to stan wiedzy znacznie późniejszy oraz pełniejszy. Domniemany brak dobrej wiary strony i brak zachowania przez stronę należytej staranności nie jest wywodzony z zebranego materiału dowodowego (takiego dotyczącego strony praktycznie brak), tylko stwierdzony autorytatywnie, bez oparcia się na jakimkolwiek materiale dowodowym dotyczącym strony. Dyrektor nie wziął pod uwagę, że strona nie dysponuje uprawnieniami do zaprowadzania kontroli u innych podmiotów gospodarczych i w konsekwencji ma znacznie mniejsze niż organ możliwości wykrycia ewentualnych nadużyć. Co więcej, organ nie wziął pod uwagę faktu, że strona dokonywała na własną rękę, w miarę posiadanych możliwości, weryfikacji kontrahentów, co potwierdzała przedstawianym materiałem dowodowym, który został zignorowany. Organy przyjęły założenie, że strona miała wiedzę o wszystkich podmiotach uczestniczących w obrocie towarem i ich rozliczeniach podatkowych.

W ocenie skarżącego postępowanie powinno zostać przeprowadzone z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zostały przez skarżącego obszernie omówione wraz z powołaniem wyroków TSUE. Odnosząc się do nich strona zaznaczyła, że mimo braku takiego obowiązku, dokonywała dokładnej weryfikacji kontrahentów i potwierdzała ten fakt uzyskanymi dokumentami, a które zostały przez organy kompletnie zignorowane. Skarżący powołał też orzecznictwo krajowe dotyczące prawa do odliczenia VAT, z którego m.in. wynika, że organy nie mogą stawiać podatnikowi zarzutu, że we własnym zakresie nie dokonał ustaleń, do których nie był zobowiązany (i na tej podstawie kwestionować odliczenia VAT), w szczególności wobec podmiotów, o których nie wiedział i nie miał możliwości się dowiedzieć (nie handlował z nimi). Zdaniem strony w świetle tych wyroków nie sposób zgodzić się, że podatnik miał świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Takiej świadomości strony przeczy przede wszystkim fakt prowadzenia realnego obrotu towarem. Bezspornym jest fakt, że towary były pobierane przez kontrolowanego z magazynów kontrahentów, na co wskazują dowody w postaci informacji o osobach kierowców, którzy odbierać będą poszczególne partie towarów. Skarżący nabywał i zbywał towary od i do wskazanych spółek. Transport odbywał się z i do magazynów tych podmiotów. Transport organizował podmiot zagraniczny, zaś o osobie, która podejmie towar skarżący był informowany drogą elektroniczną. Kontrolowany informował dostawców o osobach odbierających towar z magazynów kontrahentów. Na powyższe wskazuje korespondencja elektroniczna prowadzona przez kontrolowanego z J.B. oraz E.K., którą skarżący przedstawił. Co więcej nie wszystkie z zaplanowanych transakcji dochodziły do skutku z uwagi na zmianę decyzji przez kontrahentów (np. transakcja z 25 marca 2015 r.). Skarżący wnosił o przesłuchanie np. J. S., K. K., G. K., A.W. czy R. W. na okoliczność, że odbierali z magazynów kontrahentów kontrolowanego towary handlowe, które były transportowane poza granice kraju. Na okoliczność powyższą podatnik przedłożył oświadczenia części tych osób, które zostały przez organ zignorowane, co stanowi naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, które zostały przez skarżącego szczegółowo omówione z powołaniem orzecznictwa sądowego.

Skarżący odniósł się ponadto do zagadnienia dobrej wiary i należytej staranności, której według niego dołożył w zakresie kwestionowanych transakcji. Opisał przy tym szczegółowo transakcje z K.– V., T.M.P., P.O., R.T., D. i T.-H., uwypuklając okoliczności, które według niego świadczą o tym, iż mógł być przekonany o prowadzeniu przez te firmy realnej działalności.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skarżący podniósł, że organy nie są w stanie zdecydować się czy towar faktycznie występował w obrocie i czy był nabywany przez stronę czy też nie, o czym świadczą przywołane przez niego fragmenty uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS. Wynika

z nich, że: nie doszło do żadnej dostawy towarów, nie szedł towar do dalszej sprzedaży, kontrahenci przekazywali między sobą jakiś towar, sam towar nie występuje, ale był jednak przywożony do magazynu, załadunek kawy odbywał się, zniszczony towar był wymieniany na nowy. W ocenie strony nie ulega wątpliwości, że dokonywała ona nabyć oraz sprzedaży rzeczywiście istniejącego towaru, które to nabycia oraz sprzedaż były dokumentowane odpowiednimi dokumentami w postaci faktur, dokumentów CMR, WZ, co potwierdzają także zeznania kontrahentów oraz kierowców wożących owe towary, które skarżący przykładowo wymienił. Kontrahent T.M.P. robił ponadto zdjęcia sprzedawanego towaru, o czym organy wiedziały, gdyż informacja ta znajduje się w aktach sprawy. Fakt ten jest jednak kompletnie pomijany, jako nieistotny a Dyrektor w decyzji nie wskazuje nawet, czy próbował uzyskać te zdjęcia. Fakt istnienia towaru potwierdzają też podmioty niebędące bezpośrednimi kontrahentami strony. Przykładowo decyzja Dyrektora UKS w Rzeszowie z 29 listopada 2016 r., w której wskazane są zeznania J. K., potwierdza że towar faktycznie występował, podobnie wyjaśnienia S. K. z 14 października 2016 r. dotyczące I. E. G.sp. z o.o. W ocenie skarżącego materiał dowodowy sprawy potwierdza fakt, iż towar był faktycznie przez stronę kupowany i dostarczany co stoi w sprzeczności ze z góry przyjętą tezą organów.

Skarżący ponadto wskazał na występujące w stanowisku organów nieścisłości stanowiące wyłom w forsowanych przez nie tezach. Dotyczą one m.in. oznaczania palet, oceny zeznań D. N., przytaczanie wielokrotne jednej i tej samej pechowej dostawy kawy, bierności strony w relacjach z kontrahentami. W ocenie skarżącego zatem w decyzji zawarte są sprzeczne ze sobą ustalenia dotyczące stanu faktycznego, powodujące wykluczające się wnioski. W konsekwencji kwestionowanie odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest całkowicie bezpodstawne.

Uzasadniając z kolei naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżący podniósł, że decyzja dyrektora UKS jest wadliwie skonstruowana. Organ ten nie wskazał bowiem w sposób jednoznaczny, czy jego zdaniem doszło do sprzedaży towaru (a więc towary istniały), czy też nie. Brak ustaleń w tym zakresie powoduje dalsze błędy w uzasadnieniu prawnym, dyrektor UKS nie potrafi bowiem w sposób jednoznaczny wskazać, czy pozbawia stronę prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (ponieważ czynność nie została okonana) czy też na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w związku z nadużyciem prawa do odliczenia VAT). Decyzja Dyrektora powiela te błędy. Dyrektor stara się bowiem wykazać, że nie ma znaczenia, czy towary istniały czy też nie. Jego zdaniem nawet jeśli towary istniały i zostały przez skarżącego kupione oraz sprzedane, to transakcje miały charakter fikcyjny. W ocenie strony żaden z przedstawionych w decyzji UKS oraz decyzji Dyrektora przepisów nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 6 sierpnia 2018 r. skarżący podtrzymał zarzuty

i argumenty podniesione w skardze. Dodatkowo zarzucił, że organy nie odnoszą się kompletnie do jego świadomości uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku. Jednocześnie nie zauważają niezaprzeczalnych okoliczności, na które strona wskazuje bezpośrednio w skardze. W związku z tym skarżący, celem poszerzenia swojego stanowiska, wskazał na szereg niedawno zapadłych, a nieprzywoływanych uprzednio orzeczeń, które odnoszą się do ww. kwestii.

Na rozprawie 30 sierpnia 2018 r. skarżący dodatkowo sformułował zarzut

z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, polegający na odmowie podstaw do zastosowania zerowej stawki podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U. 2018 poz.1302),. określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że organy w toku postępowania podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy w sposób uzasadniony zakwestionowały faktury dokumentujące nabycie w pierwszej połowie 2015 r. przez skarżącego, prowadzącego działalność pod firmą FH F., towarów spożywczych (kawa Jacobs, krem Nutella, napoje Red Bull i Coca Cola) od firm T.M.P. Sp. z o.o., K. V. s.c. D.C., M.C. oraz P.O. Sp. z o.o., jako nieodzwierciadlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak również faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy tych artykułów (WDT) na rzecz podmiotów czeskich D. s.r.o., T.H. s.r.o., R.T. s.r.o., z tytułu których podatnik wykazał zwroty podatku VAT w wysokości 3.569750 zł, a które to czynności w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organów podatnik uczestniczył w karuzeli podatkowej i czynił to w sposób świadomy.

Zdaniem strony skarżącej przedmiotowe faktury zostały bezpodstawnie zakwestionowane. Podatnik faktycznie nabył towary udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy T.M.P., K. V. oraz P.O. i dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskich firm. Nie miał też świadomości uczestniczenia w ewentualnym oszustwie podatkowym realizowanym na poprzedzających i następnych etapach obrotu.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Z definicji wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego. Dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a nabywcą podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnatrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, przy czym wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Zastosowanie stawki 0% określonej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wymaga spełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 3 ustawy. Warunkiem dokonania dostawy towarów, która wywoła określone skutki na gruncie podatku VAT jest konieczność wcześniejszego nabycia towaru, jego wytworzenia, dająca nabywcy faktyczne władztwo nad nim.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, podmioty wystawiające faktury, w tym Z.M. uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Rola każdego z uczestników obrotu karuzelowego polegała na wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT, które nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Wykazany przez organy łańcuch transakcji fakturowych uzasadnia tezę, że faktury dokumentujące dostawy do c. spółek D., T.H., R.T. wystawione przez Z.M. mają źródło w nierzetelnych fakturach zakupów wystawionych przez spółki T.M.P., K. V. oraz P.O.. Źródłem pochodzenia towarów wykazywanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez te podmioty na rzecz Z.M. miały być firmy albo nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, albo wprowadzające do obrotu nierzetelne faktury - W. sp. z o.o., A. Sp.z o.o., S. Sp. z o.o., D.D. W., E.P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., B. I. Sp. z o.o., E. S. T.M., C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., F. L. D.K., C.K., T. Sp. z o.o., I. – S.W., b. Sp. z o.o., H. II s.c. Właścicielami podmiotów (C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o.), były słupy, zaś osoby wykazane jako udziałowcy, członkowie zarządu A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., C.K., faktycznie nie prowadziły spraw tych podmiotów. Przywołane przez organ zeznania J. K. – prezes W. Sp. z o.o., K. J. członek zarządu A. Sp. z o.o., K. B. – prezes zarządu C. Sp. z o.o. potwierdzają stanowisko organu o wystawianiu nierzetelnych faktur w łańcuchu transakcji prowadzących do dostaw udokumentowanych fakturami wystawianymi przez spółki T.M.P., K. V. oraz P.O. na rzecz Z.M.. Podkreślić należy, że świadkowie - pełniący funkcję zarządzające stwierdzili, że nie było towaru wykazanego w wystawionych fakturach, przyznali fakt wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, przedstawiając pełnioną w tym procederze rolę, wskazali na dokumentowanie pochodzenia towaru fakturami wystawionymi przez znikających podatników (zeznania J. K., pracowników W. Sp. z o.o. M. J., I. K., T. S.). Stanowisko organów znajduje też potwierdzenie w ustaleniach zawartych w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT, w stosunku do A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K.-C. C.K., b. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o., A.Sp. z o.o., E. S. T. M., D. Sp. z o.o. W. Sp. z o.o. W decyzji określającej C.K. kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2015 r. wskazano wprost, że jest on znikającym podatnikiem, który nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś działalność została zarejestrowana w celu uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydając decyzję trybie 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do spółki A. wskazał, że podmiot ten nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organów, że podmioty - C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. N. Sp. z o.o., F.L. D.K., C.K. były podmiotami wprowadzającymi towar, zaś rolą pozostałych uczestników łańcucha dostaw i nabyć było stwarzanie pozorów legalnej działalności w celu legalizowania obrotu. Organy wykazały – przedstawiając schemat przepływu faktur, że towar (kawa Jacobs, krem Nutella, napoje Red Bull i Coca Cola) był fakturowany przez łańcuch transakcji pomiędzy podmiotami W. sp. z o.o., A. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o., D.D. W., E. P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., B.I. Sp. z o.o., E.S. T.M., I.e. G. Sp. z o.o. przez T.M.P. Sp. z o.o., K.V. s.c. D.C., M.C. oraz P.O. Sp. z o.o. do F.H. F. Z.M., który fakturował dostawy wewnątrzwspólnotowe do firm czeskich D. s.r.o., T.H. s.r.o., R.T. s.r.o. Firmy te z kolei deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy - spółka D. na rzecz firmy C. K.(P.), C.K. (W.), spółka T.H. na rzecz słowackiej firmy E., która wystawiała faktury na rzecz I. S.W. w Polsce, fakturującej z kolei dostawy na rzecz K.V.. Spółka czeska R.T. fakturowała dostawy na rzecz N. I. K. J. K., będący według informacji W.Administracji Podatkowej "znikającym podatnikiem", który nie deklarował żadnych transakcji na terenie Węgier. Wskazane przez organ okoliczności transakcji – udział w łańcuchu transakcji podmiotów różnych państw członkowskich, wynikające z informacji administracji C. zadeklarowanie wszystkich dostaw dokonanych przez Z.M. przez D.na rzecz podmiotu P.. - firmy C.K. oraz podmiotu węgierskiego C.K., którego właścicielem jest również obywatel P. A.W., szybki obrót fakturowy, przemieszczanie ładunku pomiędzy stałymi, położonymi blisko miejscami i tworzenie stosownej dokumentacji magazynowej i transportowej, uczestnictwo wielu podmiotów w transakcjach realizowanych w ciągu jednego dnia, brak gwarancji co do towaru wskazujący na brak konsumpcji, sposób płatności za artykuły spożywcze - natychmiastowe płatności w formie przelewów bankowych, uzasadniają tezę, że artykuły spożywcze, których dotyczą zakwestionowane faktury, były przedmiotem czynności podejmowanych ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu polegającego na fakturowaniu dostaw i nabyć. Wbrew zarzutom skargi organ wykazał, że dostawcami towarów spożywczych fakturowanych na P.O. były podmioty, które deklarowały nabycia od znikających podatników.

Zasadnie organ wiąże uczestnictwo w obrocie karuzelowym z wielokrotnym przemieszczaniem i kształtowaniem się cen jednostkowych towarów w łańcuchu transakcji. Wykazany wzrost cen jednostkowych towaru począwszy od znikających podatników (C.K.), poprzez kolejnych uczestników transakcji do T.M.P. i P.O. do Z.M. a następnie do C. spółki D. i jej ponowne obniżenie do poziomu ceny jednostkowej zastosowanej przez podmiot będący pierwszym ogniwem łańcucha (C.K.) pozostaje w ścisłej korelacji ze zwrotami podatku. Z kolei, co wynika z ustaleń decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.cena jednostkowa nabycia kawy przez A. Sp. z o.o. od w. spółki C. K.F.P. była wyższa niż cena jej sprzedaży na rzecz M. Sp. z o.o. Podkreślenia wymaga istnienie wzajemnych powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu – transport zabezpieczany przez D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., firmy powiązane osobowo, przy czym spółki D. i S. na kolejnym etapie deklarowały nabycia tych towarów, dokonywanie przelewów pomiędzy D. a firmami C.K., C.K. za pośrednictwem rachunków bankowych osób trzecich, umowa składu pomiędzy firmą S.W. I. a spółką cywilną K.V. - bezpośredniego dostawcy Z.M.. Sąd podziela ocenę organu, który odwołał się do nietypowego dla obrotu łańcucha handlowego, wskazując na nieracjonalny z punktu widzenia gospodarczego odwrócony łańcuch dostaw - od małych firm do dużych, zamiast od producentów importerów poprzez hurtowników do mniejszych pośredników i ostatecznych konsumentów. Istotne znaczenie dla oceny mają informacje pozyskane przez organy od administracji podatkowych czeskich i węgierskich.

Organy nie kwestionują faktu, że pomiędzy niektórymi podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej krążył towar, z tym, że zasadnie stwierdzają, że fakt ten nie może to świadczyć, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT, czyli spełniających obiektywne wymogi dostawy towarów określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach rzeczywiście prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Jakkolwiek ustawodawca przewidział wyjątek od zasady wydania towaru w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, to fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym. Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przeprowadzanie transakcji w przedmiotowej sprawie nie miało żadnego celu gospodarczego, krążący towar nie odpowiadał wielkościom zafakturowanym, ponadto w postępowaniu wykazano, że ta część towaru nie mogła być przedmiotem legalnego obrotu bowiem, jego pochodzenie zostało udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy wykazały, że ten sam towar krążył pomiędzy tymi samymi uczestnikami procederu rozpoczynając i kończąc w większości na tym samym podmiocie, który następnie rozpoczynał kolejną karuzelę podatkową tym samym towarem.

Zarzut skarżącego, że organy nie dokonały ustaleń w zakresie przemieszczania towaru nie jest zatem uzasadniony. Ocena organu, że działanie to miało na celu upozorowanie legalności transakcji, że jest to metoda realizowana przy karuzeli podatkowej, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy na podstawie dowodów ocenionych we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, przy uwzględnieniu zasad logiki, doświadczenia życiowego wskazały na logiczny ciąg okoliczności wskazujących na podjęte czynności w celu upozorowania legalnego obrotu. Potwierdzeniem stanowiska jest wykazane przemieszczanie towaru pomiędzy stałymi punktami - magazynem w K. (użytkowanym przez D.) oraz stałymi miejscami w P.: Zawiercie - magazyn T.M.P., Jejkowice – magazyn I. G. i J. – magazyn K.V. (wynajmowany, umowa składu zawarta z firmą I. S.W.), realizowanie transportu przez powiązane podmioty (D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., HI Sp. z o.o.). Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków K.D., D.N., A.W., K. K., którzy potwierdzili, że ten sam towar krążył wielokrotnie pomiędzy firmami i punktami magazynowymi. Zasadnie organ ocenił zeznania świadków jako wiarygodne, wzajemnie się uzupełniające, potwierdzone dokumentami przekazanymi przez zagraniczne administracje podatkowe i materiałem policji w J.. D.N. – kierowca HI Sp. z o.o., świadczącej usługi transportowe jednoznacznie stwierdził, że 60 % transportów, które miały miejsce pomiędzy magazynem w miejscowości K., a magazynem firmy T.M.P. odbywała się przez podpisywanie dokumentów, osoba w magazynie podbijała CMR, jakoby towar został przyjęty do magazynu, a następnie wypisywała na ten sam towar znajdujący się na samochodzie nowy CMR. Świadek stwierdził też, że powtarzały się numery nutelli, część towaru była w sposób charakterystyczny znaczona sprayem. Zeznania te korespondują z zeznaniami K.D. – pracownika T.M.P., który potwierdził, że towar był znaczony, opisując go jako zmęczony. Dysponował on też wiedzą na temat fabrykowanych skrzynek z kawą postawionych na znaczonych paletach. Na okoliczność, że towar przewożony przez niego krążył pomiędzy stałymi punktami wskazał też A. W.. Należy podkreślić, że zeznający byli pracownikami różnych firm, zaś ich zeznania są zbieżne, jednoznacznie potwierdzające tezę organów, że między firmami i miejscami magazynowymi krążyła część tego samego towaru. Sąd nie podziela tym samym zarzutu skargi, że organy nieprawidłowo oceniły zeznania D.N.. W całokształcie materiału dowodowego nie narusza zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej ocena organu, że zgłoszenie przez J.B. (D. s.r.o.) o sfabrykowaniu palet z kawą, co miało miejsce w łańcuchu faktur VAT wystawionych przez E. s.r.o., I. S.W., K.V. s.c., Z.M. i D. służyło uwiarygodnieniu legalności transakcji miedzy uczestniczącymi w łańcuchu firmami. Oceny tej nie może podważyć nieuregulowany spór pomiędzy Z.M. a spółką K.V. oraz pisma procesowe pomiędzy prawnikami reprezentującymi te firmy, do których odwołuje się skarżący. Dokonanych ustaleń w ocenie Sądu nie podważa podnoszony przez skarżącego zarzut, dotyczący braku w informacji uzyskanej od C. administracji podatkowej danych, co do daty dokonania oględzin w magazynie czeskiego kontrahenta T. – H.. Skarżący, eksponując ten fakt, stawiając tezę, że przyczyną braku towaru może być jego załadowanie, pomija zawartą w informacji ocenę administracji podatkowej, że firma ta może być częścią łańcucha firm założonych dla sztucznych nadwyżek odliczeń, jest pośrednikiem fakturowym, a nie podmiotem zajmującym się hurtowym handlem towarami spożywczymi.

Powyższe okoliczności ustalone zostały na podstawie zgromadzonego i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucając wadliwość oceny odwołuje się do fragmentów zeznań K.D., R.J., E.K.. Obowiązkiem organu jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu w jakim wszystkie zeznania zostały złożone oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można pomijać okoliczności, że świadkowie ci są bezpośrednio związani z kwestionowanymi transakcjami - R.J. kierowca zatrudniony w firmie Z.M. wskazał mu firmy T.M.P. oraz K.V., jako potencjalnych dostawców, o których wiedzę uzyskał, według twierdzenia, z Internetu, zaś firma T.M.P., której prezesem była E.K., była uczestnikiem obrotu karuzelowego towarami spożywczymi. Wiarygodności transakcji z firmą T.M. w zakresie obrotu towarami spożywczymi udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami nie można wyprowadzać jak czyni to skarżący z posiadania przez ten podmiot sprzętu – wózka widłowego i elektrycznego jak również z eksponowanej w skardze korespondencji elektronicznej prowadzonej przez kontrolowanego z J.B. oraz E.K.. Zasadnie organ podkreśla, że przy karuzeli podatkowej podejmowanie takich działań, wprowadzenie faktycznych środków pieniężnych jak i przemieszczanie bliżej nieokreślonej ilości artykułów spożywczych ma na celu uwiarygodnienie transakcji i ukrycie czynności, których celem jest stworzenie mechanizmu pozwalającego na nienależny zwrot VAT. Nie można przy tym pomijać konstatacji R.J., że transakcje noszą znamiona transakcji karuzelowych. Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając zasad logiki, doświadczenia życiowego. Jak wynika z przestawionej wyżej analizy materiału dowodowego wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury tak dokumentujące nabycie towarów spożywczych przez Z.M. jak i wystawione przez niego faktury potwierdzające dostawy do spółek czeskich nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, podmioty - w tym firma Z.M. - działały w ramach karuzeli podatkowej. Skarżący nie wskazał innego źródła pochodzenia towarów które miały być przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów, zaś cel ten nie może zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny materiału dowodowego, w oderwaniu od wymowy, kontekstu wzajemnych relacji dowodów i okoliczności które stanowiły podstawę ustaleń organu. Tylko całościowa ocena wszystkich okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Kwestią sporną, pozostaje też prawidłowość ustaleń organu prowadzących do wniosku, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że gdy chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej" pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 188/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku bowiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, iż uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku.

Przystępując do oceny należy podnieść, z orzecznictwa TSUE, wynika, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał konsekwentnie jednak wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40 pkt 38). W sprawie C-324/11 Tóth, w sprawie C-285/11 Bonik oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans i C-643/11 LWK-56). Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in., wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie LWK – 56, pkt 58). Prezentowane stanowisko TSUE podtrzymał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którego sentencji Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Powyższe orzeczenie Trybunału w sprawie C-33/13 potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził Trybunał – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 708/13, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyrok

Wskazane okoliczności, były wbrew zarzutom skargi przedmiotem badania i ustaleń organów.

Zdaniem Sądu, wnioski organu w zakresie świadomości skarżącego co do udziału w karuzeli podatkowej są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Udział Z.M. w zakresie transakcji tak nabycia jak i dostawy towarów spożywczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami ograniczał się w zasadzie do fakturowania transakcji oraz dokonywania przelewów bankowych na rzecz dostawców, po otrzymaniu zapłaty od czeskiego odbiorcy. Należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi organy wykazały (zestawienia przedstawiające źródła pochodzenia towarów), że podatnik nie uczestniczył w organizowaniu transportu z magazynów T.M.P., K.V. oraz P.O., transportem zajmowały się S. Sp. z o.o., HI Sp.z o.o., D. Sp.z o.o. R.J. zaprzeczył, by woził towar dla D. i T.H. lub znał te podmioty, przyznał, że znał tylko fIrmę R.T. s.r.o., (protokół przesłuchania Jabłońskiego z 29 lutego 2016 r.). Podkreślić należy, że organ nie kwestionuje dokonywania przez skarżącego nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych warzyw, owoców w okresie objętym kontrolą, z tym, że wskazuje na znaczne obniżenie wartości deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych poczynając od października 2015 r., co łączy ze wstrzymaniem zadeklarowanego zwrotu podatku za czerwiec 2015 r.

W ocenie Sądu odwrócony obieg fakturowy i finansowy, w którym odbiorca towaru (czeska firma D.) uiszczał jako pierwszy płatności na rzecz dostawcy – Z.M., który następnie otrzymanymi środkami dokonywał płatności na rzecz dostawcy wystawiającego faktury jest okolicznością przemawiającą za świadomym udziałem skarżącego w karuzeli. Wskazany sposób realizacji dostaw przeczy jednocześnie twierdzeniom skargi, że przyczyną nawiązania przez Z.M. współpracy ze spółką T.M.P. była po jego stronie konieczność istotnego zaangażowania kapitałowego celem przeprowadzania transakcji, którego T.M.P. nie była w stanie samodzielnie zapewnić. Przedstawiony obieg finansowy i fakturowy jednoznacznie wskazuje, że Z.M. nie angażował własnych środków, zatem teza o konieczności wprowadzenia przez niego znacznych środków nie znajduje potwierdzenia. Dla oceny istotny jest wynikający z informacji C. administracji podatkowej fakt, że spółki zarówno T.M.P. jak i P.O., przed nawiązaniem współpracy ze Z.M. wystawiały faktury na rzecz D.. Wbrew zasadom racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, zasadom konkurencyjności jest ujawnienie czeskich odbiorców towaru przez spółki T.M.P. jak i P.O., wskazanie ich Z.M., wprowadzenie go jako podmiotu dokonującego dostaw wewnątrzwspólnotowych i umiejscowienie go na najbardziej intratnej pozycji łańcucha - nabycie najdrożej towaru (największy podatek naliczony) brak podatku należnego – dostawa wewnątrzwspólnotowa. Brak konieczności angażowania przez skarżącego własnych środków, organizowania transportu, ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego, zapłata dostawcy po otrzymaniu należności od czeskich firm (D.), czyni zasadnym stanowisko organu, że wprowadzenie do łańcucha Z.M. miało na celu jego wydłużenie w celu uniemożliwienia organom podatkowym wykrycia działalności. Wykazane przez organ okoliczności nawiązania współpracy w zakresie obrotu towarami spożywczymi stanowią obiektywne przesłanki, które wskazywać mogą na istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa w obrocie tymi towarami. W tych okolicznościach zachowanie przez podatnika w relacjach handlowych należytej staranności wymagało podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia wiarygodności kontrahentów, faktycznych powodów dla których jego dostawcy - spółki T.M.P., P.O., wbrew zasadom ekonomii, konkurencyjności w prowadzeniu działalności wskazali Z.M. czeskiego odbiorcę towaru dostarczanego przez te podmioty. Skarżący, jakkolwiek w skardze powołuje się na fakt dysponowania przez niego dokumentami potwierdzającymi wiarygodność kontrahentów (umowa o współpracy z K.V. Sc, zaświadczeniami o nadaniu numeru REGON, o wpisie do CEIDG wspólników spółki, scanami dokumentów otrzymanych z Platformy Okien) nie podjął w tym zakresie żadnych działań w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahentów, swoją wiedzę opierał wyłącznie na informacji kierowcy R.J., który jak twierdził firmy znalazł w Internecie, oraz E.K. i kolegów polecających firmę D. jako sprawdzoną. Oparcie się na rekomendacji E.K. musi budzić wątpliwości w świetle samych zeznań skarżącego złożonych 11 września 2015 r., że E.K. "wysyła tyle towaru za granicę, żeby zrekompensować podatek do wpłaty (...) chciała sprzedawać papierowo towar przez moją firmę". Podkreślić należy, że nie jest przez organ kwestionowany sam fakt korzystania przez skarżącego przy dokonywaniu zapłaty za fakturowane nabycia i dostawy towarów z formy przelewów. Organ wskazuje na nietypowy w dostawach towarami spożywczymi sposób płatności - zapłata przez D. przed dostawą jak i zapłata przez skarżącego na rzecz T.M.P. przed dostawą towaru, w ciągu kilkudziesięciu minut od otrzymania przelewu od D.. Zachowanie skarżącego nie może być uznane za dochowanie należytej staranności i pozwala na postawienie tezy o świadomym udziale skarżącego w karuzeli.

O świadomym udziale podatnika świadczy jego zachowanie w związku z ujawnieniem okoliczności transakcji z 22 kwietnia 2015 r. Podatnik po ujawnieniu sfabrykowanego ładunku powziął wiadomość, że dostawa zafakturowana na D. a udokumentowana fakturami wystawionymi przez spółkę K.V. dotyczyła atrapy ładunku towarów spożywczych, tego samego dnia wróciła do P.. Miał zatem świadomość, że dokonywane dostawy wracają do P., że obrót może być pozorowany, mimo to dalej fakturował dostawy na czeski podmiot D., zaś mimo wiedzy, że nie miało miejsce nabycie i wewnątrzwspólnotowa dostawa uwzględnił podatek z tych faktur w deklaracjach i wykazał wewnatrzwspólnotową dostawę. Jedyną czynnością było zerwanie współpracy z K.V.. Okoliczności te stanowiły obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Skarżący podważając ustalenia organów zarzuca, że po dokonaniu dostawy do czeskich odbiorców i otrzymaniu zapłaty strona nie miała obowiązku posiadania wiedzy co do dalszego obrotu towarami. Stanowiska tego nie można podzielić. Należy zauważyć, że organy wykazały, że miał miejsce odwrócony obieg fakturowy i finansowy, że Z.M. jako podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej otrzymywał zapłatę od czeskiego odbiorcy przed nabyciem przez niego towaru udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami i dokonaniem dostawy. Zachowanie należytej staranności przy takim organizowaniu obrotu zobowiązywało skarżącego do kontroli czy dostawa wewnątrzwspólnotowa miała faktycznie miejsce. Z kolei brak podjęcia działań w związku z powzięciem wiadomości o tym, że dostawy wracają do P. uzasadnia twierdzenie, że skarżący uczestniczył świadomie w obrocie karuzelowym. Wskazane okoliczności miały miejsce na moment prowadzenia transakcji, tj. w czasie weryfikowanego okresu rozliczeniowego, nie jest zatem uzasadniony zarzut, że dopiero prowadzone postępowanie przez organy podatkowe ujawniło okoliczności które mogły wskazywać nierzetelność transakcji. Podkreślić należy, że organy tezę o świadomym uczestnictwie w łańcuchu nie wyprowadziły z ustalonych nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli, ale przedmiotem oceny były zachowanie należytej staranności przez podatnika w stosunku do jego bezpośrednich kontrahentów.

Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191, oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1 art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń na podstawie materiału dowodowego niekompletnego, dotyczącego podmiotów innych niż podatnik i oparcie oceny na podstawie sytuacji znanej po upływie kilku lat. W Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Określając w art. 181 tej ustawy przykładowe kategorie dowodów w postępowaniu podatkowym między innymi zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe ustawodawca wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Należy zauważyć, że posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzone postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutu wadliwości decyzji przez niewskazanie w decyzji organu pierwszej instancji przepisów prawa materialnego w zakresie w jakim organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 pkt c ustawy p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę uchylenia decyzji wtedy, gdy mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Taki rodzaj uchybienia nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze decyzja nie może być uznana za wydaną bez podstawy prawnej tylko z tego powodu, że w treści tej podstawy - obiektywnie istniejącej - nie określono w ogóle albo określono ją w sposób błędny, niepełny czy też ogólnikowy. W takim bowiem przypadku zachodzi jedynie wada formy decyzji z racji naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Ponadto, mimo, że organ w podstawie prawnej nie przywołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, to z uzasadnienia decyzji wynika, że w oparciu o ten przepis w zw. z art. 86 ustawy o VAT pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Stanowiska organu nie może podważać wskazywana przez skarżącą okoliczność, że wobec podatnika toczyło się postępowanie sprawdzające za luty 2015 r., które to postępowanie nie wykazało nieprawidłowości. Fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających, jak zasadnie podnosi organ, nie wyklucza późniejszego wszczęcia postępowania kontrolnego czy podatkowego w sprawie i w konsekwencji wydania decyzji w tym zakresie. Jedyne ograniczenia dotyczące wszczynania postępowania przez organy podatkowe zostały określone w art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 28 ustawy o kontroli skarbowej stanowiącymi, że kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych ostateczną decyzją. Istotą czynności sprawdzających, które służą jedynie wstępnej weryfikacji informacji pochodzących od podatnika, jest sprawdzenie czy i jak w danym okresie podatnik wywiązywał się z obowiązków podatkowych.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ podatkowy w sposób uprawniony podważył też zastosowaną przez skarżącego stawkę 0% uznając, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca, co oznacza, ze zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie jest uzasadniony.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s. oddalił skargę.