Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2116/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 12 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 15 ust. 1 oraz ust. 1i, art. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ‘’A.-K.’’ Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 9/18 w sprawie ze skargi ‘’A.-K.’’ Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ‘’A.-K.’’ Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 9/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.-K. Spółki z o.o. w B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej w skrócie: "p.p.s.a." Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to:

1. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 punkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji, albowiem zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 2a, art 21 § 3, art. 23 § 5, art. 121 § 1 i 2; art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i art. 198 Ordynacji podatkowej (dalej "o.p."), co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zbyt lakoniczne (jednym zdaniem) uzasadnienie wyroku w zakresie zarzutu skargi co do wyłączenia kwoty 406,50 zł za udział A. R. w konferencji z kosztów uzyskania przychodów.

II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to :

1. art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 15 ust. 1 oraz ust. 1i, art. 16 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku;

2. art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości,

poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną interpretację, polegające na:

1) uznaniu, iż Skarżąca osiągnęła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomimo niewyjaśnienia sprawy,

2) uznaniu, iż Skarżąca osiągnęła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop pomimo niewyjaśnienia sprawy oraz braku zastosowania art. art. 15 ust. 1i co do ustalenia kosztów tego ewentualnego przychodu,

3) uznaniu, że strata w towarach handlowych polegająca na przemarznięciu nawozów nie stanowi kosztów uzyskania przychodu,

4) zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych i uznaniu, że spółka niezaewidencjonowała części sprzedaży nawozów płynnych A. i opodatkowania niedoboru jako sprzedaży,

5) uznaniu, że wydatek na koszt konferencji w kwocie 406,50 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu,

6) uznaniu, że podatnik winien był przeprowadzać okresowe inwentaryzacje w ciągu roku pomimo braku takiego obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości,

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej została uzupełniona pismem procesowym datowanym na 30 listopada 2020 r.

Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od strony skarżącej kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego została oddalona.

Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżącej o jej rozpoznanie na rozprawie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie.

Jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, ponieważ sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku. W przypadku zarzutu naruszenia przepisu podzielonego na jednostki redakcyjne wymóg wskazania przepisu prawa jest realizowany poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, która zdaniem kasatora została naruszona.

W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). Nie jest również prawidłowe wskazywanie w ogólny sposób, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia grupy przepisów poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – bez wskazywania, które z tych przepisów zostały naruszone przez błędną wykładnię, a które przez niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji).

Z kolei dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., II FSK 3864/17).

Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Przypomnienie powyższych zasad konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej jest uzasadnione tym, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni im odpowiada.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca w punkcie I.1. petitum skargi kasacyjnej naruszenie między innymi art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, nie wskazuje jednak, w jaki sposób Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tego przepisu. Zarzut ten nie został również uzasadniony.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca w punkcie I.1. petitum skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 punkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 2a, art 21 § 3, art. 23 § 5, art. 121 § 1 i 2; art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i art. 198 o.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zatem zawierać wywody wskazujące w konkretny sposób, na czym polegało naruszenie każdego z przywołanych przepisów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jednakże takiego wywodu.

Sformułowane w punkcie II petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zostały natomiast skonstruowane w taki sposób, że najpierw zostały wskazane dwie grupy przepisów prawa materialnego, a następnie po ogólnym stwierdzeniu, że przepisy te zostały naruszone poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną interpretację, wyliczono okoliczności świadczące o naruszeniu tych przepisów. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne. Powołanie przez Skarżącą szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni często wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także niejednokrotnie przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało skonstruowane w ten sposób, że zostały omówione poszczególne kwestie szczegółowe, w których rozstrzygnięcie Sądu I instancji odbiega od stanowiska uznanego przez kasatora za prawidłowe.

Z uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wskazane powyżej niedostatki konstrukcyjne rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie dyskwalifikują samej skargi kasacyjnej i nie mogą prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. Taki sposób konstrukcji skargi kasacyjnej ogranicza jednak jej skuteczność, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, dlatego zarzuty skargi kasacyjnej zostaną rozpoznane łącznie.

Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe miały możliwość dokładnego wyjaśnienia sprawy nawet przy biernej postawie podatnika. Podnosi, że organy podatkowe miały możliwość pełnego wglądu w dokumentację podatkową Skarżącej. Należy jednak odnotować, że Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wystąpił do Skarżącej nie tylko o przedłożenie określonych dokumentów, ale również o złożenie wyjaśnień dotyczących określonych okoliczności, zaś pełnomocnik Skarżącej nie dopełnił tej czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezłożenie przez podatnika wyjaśnień na żądanie organu podatkowego stanowi okoliczność utrudniającą lub wręcz uniemożliwiającą organowi podatkowemu wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Nie można jednak w takiej sytuacji skutecznie zarzucać organowi podatkowemu, że naruszył prawo nie wyjaśniając wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Skarżącej, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób niekwestionowany spoczywa na organach podatkowych. Niewątpliwie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że poniósł on koszty, co oznacza konieczność zarówno wykazania samego faktu poniesienia wydatku, jak i wykazania, że wydatek taki był celowy i związany z potencjalnym przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Ważna jest zatem ocena racjonalności działań podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wywodów Skarżącej kwestionujących podwyższenie przychodów spółki o kwotę 4.712,62 zł w oparciu o art 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tytułem przychodu z nieodpłatnie otrzymanych (zdaniem organów podatkowych) nawozów sypkich. Według wyliczeń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, Skarżąca dysponowała większą ilością nawozów sypkich, niż zakupiła, co oznacza, że ich część, tj. 5,490 kg, otrzymała nieodpłatnie, co wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W rezultacie wartość nadwyżki powinna być opodatkowana. Skarżąca twierdzi natomiast, że nadwyżka towaru została faktycznie sprzedana, wobec czego nie ma podstaw do przyjęcia, że przychody Skarżącej powinny być zwiększone o wartość nadwyżki nawozów.

Jest poza sporem, że Skarżąca posiadała na dzień 1 stycznia 2013 r. według spisu z natury 5.000 kg nawozów sypkich P-A., w ciągu 2013 r. zakupiła według faktur 1.950.760 kg tych nawozów i posiadała ich na dzień 31 grudnia 2013 r. według spisu z natury 76.050 kg, zaś sprzedała ich według faktur w 2013 r. 1.885.200 kg.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby istotnie nadwyżka towaru została faktycznie sprzedana, to suma nawozów posiadanych przez Skarżącą w dniu 1 stycznia 2013 r. i nawozów kupionych w 2013 r. byłaby równa sumie nawozów sprzedanych w 2013 r. i nawozów posiadanych przez Skarżącą w dniu 31 grudnia 2013 r. Co więcej, z dokumentacji Skarżącej nie wynikałoby wówczas, że Skarżąca dysponowała nadwyżką nawozów. Skoro zaś Skarżąca na koniec 2013 r. posiadała więcej nawozów, niż suma nawozów posiadanych na dzień 1 stycznia 2013 r. oraz nawozów kupionych w trakcie 2013 r., to niewątpliwie Skarżąca na koniec 2013 r. uzyskała nadwyżkę nawozów sypkich, mówiąc inaczej – w dniu 31 grudnia 2013 r. Skarżąca posiadała o 5.490 kg nawozów sypkich więcej, niż powinna mieć zgodnie z posiadaną dokumentacją. Skoro Skarżąca nie wykazała, że poniosła koszty w związku z uzyskaniem tych nawozów (nie przedstawiła faktur ich zakupu), to zasadnie organy podatkowe przyjęły, że wartość tych nawozów jako nieodpłatnie otrzymanych rzeczy zwiększa przychody Skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu straty w kwocie 66.156,56 zł związanej z przemarznięciem nawozów płynnych należy stwierdzić, że ponoszenia strat nie należy traktować jako środka zmierzającego do osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne. Są nim zaś wszelkie starania, działania i zabiegi dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a straty to tylko często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element tych działań. W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczania określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Skorzystanie z tej możliwości obwarowane jest koniecznością spełnienia określonych warunków, co podkreśla się w bogatym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2004 r., III SA/Wa 1713/03; wyrok NSA z 20 grudnia 2006 r., II FSK 20/06; wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., II FSK 23/07, wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., II FSK 2107/11). Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2011 r., II FSK 106/12). W orzecznictwie tym wskazuje się także na konieczność wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn nastąpiły określone straty, a także odpowiednie udokumentowanie powstałego zdarzenia i ustalenie jej wielkości.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że istnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonego poglądu dotyczącego warunków dopuszczalności uznania strat w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodu prowadzi do konstatacji o braku potrzeby stosowania art. 2a o.p. w odniesieniu do omawianej kwestii. Nie można zatem skutecznie zarzucać Sądowi I instancji, że dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie nieuznania straty za koszt uzyskania przychodu naruszył art. 2a o.p.

Należy przypomnieć pogląd Skarżącej, że to obowiązkiem organów jest zgromadzić odpowiedni materiał dowodowy. W odniesieniu do rozważanej kwestii oznacza to zdaniem Skarżącej, że skoro przedstawiła ona protokół na okoliczność powstania strat oraz przedłożyła wyjaśnienia, to jest to wystarczający sposób udokumentowania strat. Jeżeli nie były one dla organów wystarczające, to zdaniem Skarżącej mogły one w oparciu o dane zawarte w protokole, jak i o wyjaśnienia strony przeprowadzić dodatkowe dowody, tak aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Skarżąca wywodzi również, że ponieważ w konstrukcji podatku dochodowego koszt jako element obliczania dochodu jest zasadą (prawem ale nie wyjątkiem czy ulgą), to organy podatkowe kwestionując ten koszt winny były udowodnić, że działanie podatnika było zawinione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma jednak podstaw do przerzucania na organy podatkowe ciężaru dowodu w sprawie okoliczności poniesienia strat przez Skarżącą. Skoro Skarżąca twierdzi, że poniosła stratę, która powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu, to obowiązkiem Skarżącej, a nie organów podatkowych, jest wykazanie istnienia wszystkich warunków wymaganych dla zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie można wywodzić, że organy podatkowe kwestionując stratę jako koszt podatkowy winny były udowodnić, że działanie podatnika było zawinione.

Należy również zauważyć w tym miejscu, że z wyjaśnień Prezesa zarządu Skarżącej z dnia 13 stycznia 2015 r. między innymi wynika, że poza protokołem strat Skarżąca nie posiada innych dowodów potwierdzających zniszczenie towarów ujętych w tym protokole. Prezes zarządu Skarżącej wyjaśnił również, że nawozy zostały wylane na posiadanych przez niego nieużytkach oraz na glebach niższej klasy (ok. 16 ha). Przy tych czynnościach Skarżąca nie korzystała z usług obcych podmiotów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Skarżącej, należy uznać, że zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że Skarżąca nie przedstawiła stosownej dokumentacji dotyczącej okoliczności poniesienia omawianej straty, a w konsekwencji trafnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego co do zasadności nieuznania za koszt uzyskania przychodu straty wynikającej z przemarznięcia nawozów płynnych.

Odnosząc się do zarzutów Skarżących dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z kwestią wyłączenia kwoty 406,50 zł za udział A. R. w konferencji z kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że Sąd I instancji wskazał, że w związku z zawartą przez Skarżącą oraz jej kontrahenta umowie dystrybucji określono szczegółowo zakres usług świadczonych przez kontrahenta oraz zobowiązania Skarżącej z tego tytułu, zaś przedmiotowa kwota za udział A. R. w konferencji nie mieściła się w ocenie Sądu I instancji w zakresie zobowiązań Skarżącej wobec kontrahenta z tytułu realizacji wspomnianej umowy. Nie można zatem skutecznie zarzucać Sądowi I instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, z jakich powodów Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do tej kwestii. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie omawianej kwestii poddaje się jednak kontroli instancyjnej, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Oceniając w świetle zarzutu naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. kwestię wyłączenia kwoty 406,50 zł za udział A. R. w konferencji z kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że warunkiem dopuszczalności uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem, podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro u.p.d.o.p. wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to konieczność wykazania przez Skarżącą, że A. R. wzięła udział w konferencji w ramach wykonywania przez kontrahenta Skarżącej umowy dystrybucji. Nie można natomiast argumentować, tak jak to czyni Skarżąca, że skoro Skarżąca zawarła z kontrahentem umowę dystrybucji, zaś A. R. zajmowała się dystrybucją na rzecz Skarżącej, to koszt udziału A. R. w konferencji musi być automatycznie uznany za koszt wynikający z umowy dystrybucji.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).