Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1452/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1 pkt i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1 a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 32, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 65/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 65/13 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] prowadzili w okresie 28.06.2011 r. – 08.07.2011 r. postępowanie kontrolne wobec [...] (dalej: skarżąca lub Spółka) w sprawie podatku akcyzowego należnego za miesiące styczeń – grudzień 2007 r. Przedmiotem kontroli był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w okresie od 01.01.2007 do 31.12.2007 r. W ramach czynności kontrolnych dokonano m.in. czynności sprawdzających u kontrahentów spółki –nabywców oleju opałowego.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września 2007 r. oraz za listopad i grudzień 2007 r. Jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania za okres października 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż możliwość zastosowania obniżonej stawki podatkowej była uzależniona od spełnienia określonych warunków wskazanych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.), czyli od uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, składanych w wystawianej fakturze VAT, załączonych do faktury VAT bądź też do kopii paragonu czy innego dokumentu sprzedaży. Oświadczenie winno zawierać ( w przypadku osoby fizycznej ) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i adresu ich lokalizacji, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego oświadczenie.

Organ II instancji podkreślił, że w trakcie kontroli :

- w przypadku 16 weryfikowanych oświadczeń potwierdzono zakupienie oleju, podpisanie danego oświadczenia, posiadanie zadeklarowanego urządzenia grzewczego i faktyczne zużycie oleju na cele opałowe;

- w przypadku 9 oświadczeń osoby wskazane w nich nie potwierdziły faktu zakupu oleju od strony skarżącej ani złożenia oświadczeń;

- w przypadku 19 oświadczeń weryfikacja nie udała się, gdyż korespondencja wysłana do osób wskazanych w oświadczeniach została zwrócona przez pocztę ( z adnotacją – nie ma takiego adresu lub adresat nieznany ).

Powyższe 28 oświadczeń organ I instancji zasadnie uznał w ocenie organu odwoławczego za dokumenty nie dające podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Z tego względu w ocenie organów należało zastosować wyższą stawkę podatkową.

Organ II instancji podkreślił, że sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia prawidłowego formalnie w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. Z tego względu należało opodatkować sprzedaż przedmiotowego oleju opałowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Organ wskazał ponadto, że w 2007 r. podatnik mógł odbierać od nabywców ich dane osobowe za ich zgodą, na co pozwalały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...].

WSA podkreślił, że niespornym jest, iż w 2007 r. skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego oraz, że korzystała z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Sporne natomiast jest to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że część oświadczeń wystawionych w poszczególnych miesiącach 2007 r. nie dawała podstaw do korzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki celnej, z uwagi na ich wadliwość i w konsekwencji przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła niezgodnie z przeznaczeniem nieznanym odbiorcom.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że sprzedaż oleju opałowego na podstawie zakwestionowanych 19 oświadczeń zawierających fikcyjne dane osobowo-adresowe ( korespondencja wysłana na podany adres wracała z adnotacją "nie ma takiego adresu" lub z adnotacją "adresat nieznany" ), jak również sprzedaż oleju nie potwierdzona przez nabywców ( w przypadku 9 weryfikowanych oświadczeń ), jest równoznaczna ze sprzedażą oleju opałowego bez oświadczeń i podlega opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 65 ust 1 a pkt 1 u.p.a. w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.

WSA podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącej podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem przez sprzedawcę obowiązku unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenie było prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sprzedawca miał zatem obowiązek zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, miał on również obowiązek dokonywania weryfikacji rzetelności oświadczeń poprzez żądanie od nabywców okazania stosownego dokumentu. Nabywca mógł odmówić okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość, w takiej jednak sytuacji musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Według Sadu I instancji, analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji zwrócił się do urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach. Wezwano także osoby fizyczne o złożenie stosownych wyjaśnień, czy dokonywały one we wskazanych okresach zakupu oleju opałowego od skarżącej spółki i czy złożyły tym samym na piśmie stosowne oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń, niezbędnych do przyjęcia, że w poszczególnych miesiącach 2007 r. miała miejsce sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń.

[...] wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 9. Konstytucji RP, gdyż pomimo faktu, iż z obowiązku stosowania wiążącego Polskę prawa międzynarodowego - Polskę jako Państwo Członkowskie Wspólnoty Europejskiej obowiązują przepisy prawa wspólnotowego, w tym ich interpretacja dokonana przez właściwe organy - w niniejszej sprawie nie zastosowano reguł wynikających z prawa wspólnotowego;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 Konstytucji RP z którego wynika, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa - co zgodne jest z wymogami wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego - zaś w niniejszej sprawie doszło do wydania decyzji wbrew zasadom wynikającym z prawa w zakresie stosowania preferencyjnej stawki akcyzy;

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 Konstytucji RP - z którego wynika, że "nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny" - zaś forma, treść oraz wykładnia przepisów dotyczących "obowiązku" zebrania oświadczeń pozwalających na stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy - jest tego rodzaju, iż następuje oczywista dyskryminacja poprzez przerzucenie na podatnika obowiązków, które winny być stosowane oraz wykonywane przez organy podatkowe;

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP - albowiem "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy" - zaś w niniejszej sprawie doszło do "przerzucenia" zasad stosowania ulg oraz sankcji za brak oświadczeń - do przepisów rozporządzenia - przy jednoczesnym braku wskazania podatnikowi instrumentów mających na celu ochronę jego słusznych interesów;

5. naruszenie prawa procesowego - w szczególności art. 134 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a sprowadzające się do możliwości postawienia zarzutu, iż strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego i wskazywała, że w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku i winien był w szczególności rozpoznać kwestię czy wydane rozporządzenie jest zgodne z prawem wspólnotowym oraz czy w dostateczny sposób zostały w nim zabezpieczone słuszne interesy podatników;

6. naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 165b, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 - Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 135. p.p.s.a. - poprzez:

a. naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów, lecz także na podstawie braku dowodów i domniemań faktycznych;

b. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

c. naruszenie zasady prawdy materialnej;

d. brak prawidłowego uzasadnienia decyzji - poprzez jej oparcie o błędne ustalenia faktyczne nie poparte materiałem dowodowym;

e. brak uwzględnienia w toku postępowania sądowoadministracyjnego naruszenia wymienionych przepisów - co miało istotny wpływ na wynik sprawy i to mimo tego, iż przepisy te powinny być brane pod uwagę przez Sąd z urzędu, tym bardziej, iż organy podatkowe wydając decyzje w sprawie nie wskazały, wystarczających dowodów i poczyniły ustalenia faktyczne nie tylko na podstawie dowodów, ale także na podstawie braku dowodów i domniemań faktycznych, a zatem nie wykazały podstaw prawidłowości swojego rozstrzygnięcia, zaś uwzględnienie przytoczonych regulacji mieściło się w granicach skargi i miało oczywisty wpływ na treść zaskarżonych decyzji oraz wyroku;

7. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1,2,5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. - w szczególności zaś poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy zastosowanie tegoż przepisu w ww. sprawie nie powinno mieć miejsca - bowiem "przyjęta wadliwość oświadczeń" o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku - nie stanowi - w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym - przesłanki do zastosowania wyższej stawki podatkowej, zamiast preferencyjnej - zaś z drugiej strony o ile przyjąć za zasadne wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki do ustalenia zobowiązania podatkowego - wskazać należy, iż Ustawodawca "obciążył" sprzedawcę obowiązkiem, który w żaden sposób nie może zostać przez sprzedawcę zweryfikowany pod kątem prawdziwości oświadczeń (i danych tamże zawartych).

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie - istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni art. 65 ust. 1 i art. 65 ust 1 a u.p.a. oraz § 4 ust. 1,2,5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a po drugie, prawidłowości postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd I instancji uznał je za prawidłowe.

Wynikająca ze wskazanych wyżej przepisów obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na ten właśnie cel. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony w § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10). Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest także pogląd, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia zob. także wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1463/11, wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 410/12, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 12/12).

Podnieść w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 zwrócił uwagę, że ustawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad oświadczeń.

Omawiana regulacja nie stoi też w sprzeczności z art. 32 Konstytucji RP. Okoliczność, że podatnik chciał skorzystać ze stawki preferencyjnej akcyzy i w związku z tym powinien był podjąć czynności przewidziane przepisami nie oznaczała, że została naruszona zasada równości i niedyskryminacji z art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I GSK 445/11). Należy podkreślić, że art. 32 Konstytucji RP nawiązuje do wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP zasady wolności działalności gospodarczej, a obejmującego zasadę równości wobec prawa i zakaz dyskryminacji w życiu gospodarczym. Z treści art. 20 Konstytucji wynika bowiem, że ustrojodawca dopuszcza możliwość ograniczenia wolności działalności gospodarczej pod pewnymi warunkami – ograniczenie musi wynikać z ustawy oraz jest ono uzasadnione ze względu na ważny interes publiczny. Obydwa te warunki zostały przez ustawodawcę spełnione. Kwestia ta została uregulowana w akcie prawnym rangi ustawy, zaś celem wprowadzenia tej regulacji było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym (v. wyrok TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235).

Natomiast w art. 84 Konstytucji RP ustanowiono powszechny obowiązek ponoszenia przez obywateli ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Rozwinięciem tego przepisu jest statuujący władztwo podatkowe państwa art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r. o sygn. akt P 94/08 (publ. Dz. U. z 2010 r. Nr 170, poz. 1149; dotyczącym m.in. kwestii zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy z art. 2 Konstytucji RP) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne – w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy". W omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, prowadząc rozważania na temat art. 217 Konstytucji RP, stwierdził, że pomimo iż zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określone w rozporządzeniu MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy warunki skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego nie wykraczają poza zakres upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. I GSK 1261/12). Uzależnienie zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy od uzyskania przez sprzedawcę poprawnego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru nie narusza również konstytucyjnej zasady proporcjonalności, bowiem nie można twierdzić, że spełnienie tego warunku podczas sprzedaży jest nazbyt trudne lub dolegliwe dla podatnika. Obowiązkiem sprzedawcy, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, jest uzyskanie od nabywcy poprawnego oświadczenia o przeznaczeniu towaru.

Wobec powyższego należało uznać wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że tylko w pełni kompletne oświadczenia pozwalające na identyfikację rzeczywistego nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. To zaś czyni bezskutecznym zarzut naruszenia wskazanych w pkt 2-4 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 9 Konstytucji RP sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Według autora skargi kasacyjnej pomimo, iż z obowiązku stosowania wiążącego Polskę prawa międzynarodowego (Polskę jako Państwo Członkowskie Wspólnoty Europejskiej obowiązują przepisy prawa wspólnotowego, w tym ich interpretacja dokonana przez właściwe organy), w niniejszej sprawie nie zastosowano reguł wynikających z prawa wspólnotowego.

Wobec tego, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jakich przepisów prawa wspólnotowego nie zastosowano w niniejszej sprawie, zarzut ten uchyla się spod kontroli Sądu. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97; postanowienia NSA: z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04).

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy uznać także wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 165b, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 - Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 135. p.p.s.a. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że nierzetelność podawanych przez nabywców oleju danych nie może obciążać skarżącego.

Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że na gruncie ww. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego istotną okolicznością dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała w sprawie ustalenia było to, czy sprzedawca posiadał stosowne i kompletne oświadczenia nabywców wyrobu. Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przede wszystkim ściśle powiązane z odebraniem prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe a prawidłowe oświadczenie to jak już zostało wyżej wykazane oświadczenie, które w swojej treści pozwala na identyfikację kupującego i łatwą weryfikację prawidłowego i prawdziwego zastosowania paliwa płynnego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 969/13).

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, w niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji zwrócił się do urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach. Wezwano także osoby fizyczne o złożenie stosownych wyjaśnień, czy dokonywały one we wskazanych okresach zakupu oleju opałowego od skarżącej spółki i czy złożyły tym samym na piśmie stosowne oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie NSA organy dokonały prawidłowych ustaleń, niezbędnych do przyjęcia, że w poszczególnych miesiącach 2007 r. miała miejsce sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.