Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1863/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 18 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc styczeń 2007 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka Akcyjna "Z." z siedzibą w X. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Y. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w styczniu 2007 r. wskazując, że uiszczony podatek dotyczy energii elektrycznej, której była producentem i sprzedanej następnie podmiotom, którzy nie byli jej odbiorcami końcowymi (konsumentami) lecz dystrybutorami lub redystrybutorami. Spółka powoływała się m.in. na przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE 2003.283.51, dalej: dyrektywa energetyczna), który stanowi, iż: "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Zdaniem spółki, przepis art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym), który statuuje jako podatników podatku akcyzowego producentów energii elektrycznej, dokonujących jej sprzedaży jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zatem podatek zapłacony przez spółkę, która jako producent sprzedawała energię elektryczną dystrybutorom i redystrybutorom, jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata.

Naczelnik Urzędu Celnego w Y. decyzją z dnia 4 lipca 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 18 stycznia 2008 r. utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określa, iż w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania tejże energii. Z uwagi na specyficzny charakter towaru, jakim jest energia elektryczna, trudnym jest do ustalenia moment jego dostarczenia przez producenta do sieci oraz moment odbioru energii przez odbiorcę końcowego. W ocenie organu odwoławczego, moment wydania energii przez producenta pokrywa się z momentem jej otrzymania przez odbiorcę końcowego. Wskazując na treść przepisów art. 6 dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, organ wywiódł, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) tej energii odbiorcy końcowemu. Wobec tego art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zdaniem organu odwoławczego zgodny z regulacjami wspólnotowymi. Organ powołując się na definicję pojęć "dystrybutora" i "redystybutora" zawarte w dyrektywie nr 2003/54/WE dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, stwierdził, że operatorzy systemu dystrybucyjnego nie kupują i nie sprzedają energii elektrycznej, a są jedynie odpowiedzialni za jej transport od producenta do odbiorcy. Nie jest zatem możliwe w ocenie organu, aby dystrybutor dokonywał dostawy (sprzedaży) energii elektrycznej wobec czego nie może stać się podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Po 735/11, uwzględnił skargę spółki i uchylił na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Y. z dnia 4 lipca 2007 r. W ocenie Sądu, przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została bowiem przesądzona w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. o sygn. akt C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie momentu wymagalności podatku od energii elektrycznej. Sąd I instancji nie zgodził się wobec tego ze stanowiskiem organu odwoławczego, że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zbiega się z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego.

Sąd wskazał, przytaczając treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), że powstanie obowiązku zwrotu podatku jako nienależnie zapłaconego, nie oznacza automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11, stwierdzono bowiem, że w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że organy nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych co do tego, że skarżąca, która uiściła podatek akcyzowy objęty żądaniem zwrotu, nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, jak również nie przedstawiły stosownej oceny prawnej tej kwestii mimo wyrażonego już we wniosku stanowiska skarżącej co do braku możliwości zastosowania instytucji bezpodstawnego wzbogacenia dla oceny jej uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty. Brak ten stanowił w ocenie Sądu I instancji naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 581/12, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny, przywołując treść uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11, wskazał, że jest dopuszczalne stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej pod warunkiem, że po stronie podatnika z tego tytułu nie nastąpi bezpodstawne wzbogacenie. Wykazanie okoliczności z tym związanych, a więc czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorcę energii elektrycznej, należy do sfery faktów, co oznacza, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, którego granice są wyznaczane każdorazowo przez przedmiot sprawy. Wynikające z konstrukcji podatku akcyzowego czy też z uregulowań ustawy o cenach domniemanie przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaty akcyzy na odbiorcę końcowego – konsumenta (nabywcę wyrobów akcyzowych, osobę uiszczającą cenę za ten wyrób), na co wskazuje autor skargi kasacyjnej, nie przesądza jeszcze o tym, że w każdym wypadku będziemy mieli do czynienia z taką właśnie sytuacją. Zaistnienie takiego stanu rzeczy jest w każdym przypadku obarczone pewnym marginesem niepewności, co oznacza, że nawet w sytuacji, gdy z przepisów prawa krajowego wynika obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (wyrobu), organ podatkowy, w razie wątpliwości, powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające.

W związku z powyższym NSA wskazał, że zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym jest ustalenie czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę czy też został mu w jakikolwiek sposób zwrócony. Stąd też ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału samego podatnika, bez względu na to, w jaki sposób jest prawnie rozłożony ciężar dowodu – co oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań zmierzających do załatwienia sprawy.

W powołanej uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z orzecznictwa TS UE można wyprowadzić pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Sąd wskazał, że z orzeczeń tych wynika, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, jak też niedopuszczalne są ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów. Z drugiej jednak strony organ orzekający powinien mieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty. Orzecznictwo unijne nie wyklucza również pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmującej przykładowo konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego.

W ocenie Sądu odwoławczego, mimo częściowo błędnego uzasadnienia – w kwestii zakresu postępowania dowodowego, jakie powinien przeprowadzić organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę – wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiadał prawu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez ten Sąd.

W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Y. pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. wezwał spółkę do przedstawienia ilościowego zestawienia energii elektrycznej sprzedanej poszczególnych dystrybutorom (redystrybutorom) oraz przedstawienia umów sprzedaży energii elektrycznej zawartych ze wskazanymi dystrybutorami (redystrybutorami), obowiązujących w miesiącu styczniu 2007 r. W odpowiedzi na to wezwanie strona przedstawiła ilościowe zestawienie wydanej energii elektrycznej, umowy sprzedaży energii elektrycznej dotyczące lat 2006–2007 oraz – dodatkowo – szczegółową analizę ekonomiczną dotyczącą uszczerbku majątkowego za poszczególne miesiące 2007 r.

Uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do wydania decyzji, pismem z dnia 10 lipca 2014 r. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych w sprawie dowodów. Pismem z dnia 21 lipca 2014 r. strona złożyła zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego, wskazując na treść uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz na wskazania zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zdaniem strony, to organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w celu udowodnienia, czy i w jakim zakresie spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu niezgodnego z prawem unijnym pobrania podatku akcyzowego. Jedynym dopuszczanym środkiem dowodowym jest, według spółki, przeprowadzenie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Y. decyzją z dnia 13 sierpnia 2014 r., nr ..., na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 5, art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 21 pkt 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r.) oraz dyrektywy Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone państwa członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz.U. UE L 195 z dnia 2 czerwca 2004 r.), odmówił spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za miesiąc styczeń 2007 r.

W wyniku dokonanej analizy: sprawozdania finansowego spółki za rok 2007, wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2007 r., sprawozdania o działalności podstawowej ... cieplnej zawodowej za 2007 r., ilościowego zestawienia energii elektrycznej oraz umów sprzedaży energii elektrycznej zawartych z dystrybutorami w styczniu 2007 r. – organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka odzyskała zapłacony podatek akcyzowy w cenie sprzedaży, co – według organu – wskazuje, że nie poniosła ona ciężaru ekonomicznego zapłaty tego podatku. Uiszczony podatek był wliczony w cenę, w związku z czym jego ekonomiczny ciężar poniósł nabywca końcowy. Organ nie stwierdził, by wliczenie podatku w cenę miało wpływ na spadek sprzedaży, co mogłoby oznaczać, że pomimo przerzucenia ciężaru opodatkowania spółka poniosła uszczerbek na skutek nałożenia podatku. Organ podkreślił, że spółka miała swobodę w zakresie ustalania ceny, a poziom obniżki dla poszczególnych odbiorców przewidziała w zawartych wcześniej umowach i porozumieniach.

Zdaniem organu, sprawozdania finansowe wskazują wyłącznie na sytuację finansową spółki w danym roku finansowym i nie pozwalają na dokonanie oceny o poniesieniu przez spółkę uszczerbku majątkowego. W związku z czym uznano, że sporządzenie analizy ekonomicznej nie jest niezbędne.

Organ pierwszej instancji wskazał, że stwierdzenie nadpłaty doprowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, a tym samym do nieuzasadnionego przysporzenia majątkowego ze strony Skarbu Państwa na rzecz spółki. Ponadto byłoby ono sprzeczne z celem dyrektyw unijnych i stawiałoby spółkę w uprzywilejowanej pozycji wśród producentów energii elektrycznej, zarówno krajowych, jak i zagranicznych.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucają naruszenie:

- art. 122, art. 187, art. 191 – poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niezebranie wystarczającego materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co prowadziło do braku udowodnienia, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego w związku z koniecznością uiszczenia podatku akcyzowego;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – poprzez nierespektowanie zasad prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach i nieprzeprowadzanie stosownej analizy ekonomicznej, a także poprzez brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez niepełną ocenę przedłożonej przez spółkę analizy ekonomicznej;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), poprzez przeprowadzenie postępowania wbrew zaleceniom wskazanym w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt III SA/Po 735/11, wiążącym Naczelnika Urzędu Celnego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach i nieprzeprowadzenie stosownej analizy ekonomicznej;

- art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak powołania biegłego w sprawie, pomimo tego że ocena, czy uszczerbek majątkowych został poniesiony, wymagała posiadania wiadomości specjalnych z zakresu nauk ekonomicznych.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na istotne naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego, w szczególności z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 7 listopada 2014 r., nr ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1, § 2 ust. 1 lit. a i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 i ust. 5, art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 21 pkt 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz dyrektywą Rady 2004/74/WE, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również argumentacja Naczelnika Urzędu Celnego w Y. zawarta w zaskarżonej decyzji, potwierdzają, że spółka wskutek nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego, który były bezpośrednio związany z tą zapłatą.

Organ drugiej instancji podkreślił, że konstrukcja podatku akcyzowego obciążającego określony produkt wskazuje, że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowi jej integralną część. Ciężar podatku z założenia ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę.

Istotnym dowodem, na którym organ odwoławczy opiera swoje stanowisko w kontekście braku uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego jest "Sprawozdanie o działalności podstawowej ... cieplnej zawodowej ..." za rok 2007. W dziale 15 tego sprawozdania – "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności w tys. zł" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy", która jest rozwinięciem pozycji 06 "Koszty sprzedaży", stwierdza się, że z całą pewnością podatek akcyzowy był finansowany przez odbiorcę końcowego, gdyż ciężar podatku akcyzowego, jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży, został przeniesiony w cenie na ostatecznego nabywcę. Natomiast ze sprawozdania finansowego spółki za rok 2007 (Monitor Polski B nr ...) wynika, że przychody ze sprzedaży obejmowały należne lub uzyskane kwoty ze sprzedaży towarów i usług (pomniejszone o zwroty, rabaty i upusty). Przychody ze sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej przez spółkę obejmowały podatek akcyzowy. Skoro zatem przychód spółki ze sprzedaży energii elektrycznej obejmował podatek akcyzowy, to należy przyjąć, że strona na skutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tego wyrobu nie doznała uszczerbku majątkowego, zaś ciężar ekonomiczny tego podatku ponieśli nabywcy energii elektrycznej.

Z kolei analizując umowy sprzedaży energii elektrycznej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że skoro umowy te stanowiły, że wyłączenie spółki przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego będzie skutkować zmniejszeniem ceny energii elektrycznej, to akcyza od sprzedaży energii elektrycznej stanowiła element stosowanej przez stronę ceny energii. Spółka zagwarantowała sobie możliwość negocjacji cen energii elektrycznej, w którą wliczona była akcyza. Gdyby było inaczej, zdaniem organu nie byłoby konieczności negocjacji cen zmierzającej do obniżenia ceny o wskazaną kwotę w przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do jej zapłaty.

Odnosząc się do treści przedłożonej przez stronę "Szczegółowej Analizy Ekonomicznej" dotyczącej uszczerbku majątkowego za poszczególne miesiące 2007r., organ zwrócił uwagę, że dotyczy ona sytuacji, w jakiej mogłaby się znajdować spółka, gdyby w czasie objętym wnioskiem nie musiała płacić podatku akcyzowego z tytułu sprzedanej energii elektrycznej. Organ podkreślił, że analiza ta przedstawia hipotetyczną sytuację finansową spółki, która mogłaby zaistnieć, jednak nie jest pewne, czy taka sytuacja zaistniałaby. Nie ma żadnego oparcia faktycznego, które potwierdzałoby zaistnienie takiego stanu rzeczy, o którym mowa w tej analizie. Dlatego organ podatkowy drugiej instancji stanął na stanowisku, że to właśnie przedłożona przez spółkę analiza stanowi niejako domniemanie, które nie jest potwierdzone żadnym dowodem.

Niezależnie od tego organ wskazał, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty obejmował kwotę ... zł, w której zawierał się cały podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę za wskazany okres. Z kolei po zsumowaniu kwot uszczerbku majątkowego wykazanych za miesiąc styczeń 2007 r. w załączonym do analizy "Szczegółowym wyliczeniu uszczerbku majątkowego poniesionego przez spółkę w okresie: styczeń 2006 – luty 2009 związanego ze zbyt późnym przeniesieniem obowiązku podatkowego na dystrybutorów", uzyskano kwotę znacznie niższą od pierwotnie wnioskowanej. Tymczasem w ramach postępowania o zwrot nadpłaty złożono tylko jedną korektę deklaracji podatkowej, opiewającą na kwotę wskazaną we wniosku, nie zaś na kwotę wynikającą z złączonej do analizy tabeli.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że uszczerbek wskazany przez spółkę nie jest uszczerbkiem nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, zatem nie ma podstaw do tego, by w ramach postępowania nadpłatowego taki uszczerbek zrekompensować.

W skardze Spółka Akcyjna "Z." zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Po 735/11, w tym w szczególności poprzez przeprowadzenie postępowania niezgodnie z zasadami określonymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i w konsekwencji wydanie decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty pomimo braku wykazania, że w badanym okresie spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczania podatku nałożonego niezgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej;

2) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w rozumieniu nadanym uchwałą Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym w orzecznictwie TSUE zakresie i nieudowodnienie, że spółka w badanym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego, co stanowi jedyną podstawę do odmowy zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem unijnym;

3) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w rozumieniu nadanym uchwałą poprzez uznanie, że roszczenie o zwrot nadpłaconego podatku nie ma charakteru roszczenia restytucyjnego;

4) art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie wykładni prawa dokonanej przez TSUE:

- w wyroku z dnia 21 września 2000 r. w sprawach połączonych C-441/98 i C-442/98 Michailidis, zgodnie z którym ciężar udowodnienia, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego spoczywa na organach administracji publicznej, a państwo nie może ustanawiać reguł dowodowych, które powodują, że skorzystanie z prawa do zwrotu jest w rzeczywistości niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione;

- w wyroku z dnia 2 października 2003 r. w sprawie Weber's Wine World i In., sygn. C-147/01, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają prawa opierać dowodu, iż podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego, na domniemaniach faktycznych bądź prawnych, a w rezultacie zastosowanie niedopuszczalnych domniemań;

- w wyrokach z dnia 21 września 2000 r. w sprawie Kapniki Michailidis AE, sygn. C-441/98 oraz z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawie Societe Comateb, sygn. C-192/95, zgodnie z którymi nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot nadpłaconego podatku będzie prowadził do jego nieuprawnionego wzbogacenia, a obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie tejże okoliczności, a w rezultacie zaniechania zbadania, czy po stronie spółki doszło do powstania uszczerbku;

- w wyrokach z dnia 2 października 2003 r. w sprawie Weber's Wine World i In., sygn. C-147/01 oraz z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie Marks & Spencer pic sygn. C-309/06, zgodnie z którymi dowód w zakresie poniesienia lub nieponiesienia uszczerbku majątkowego może zostać przeprowadzony wyłącznie za pomocą ściśle określonego środka dowodowego, jakim jest analiza ekonomiczna, uwzględniająca wszystkie stosowne okoliczności sprawy, a w rezultacie nieprzeprowadzenie dowodu z analizy ekonomicznej;

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie szczegółowej analizy ekonomicznej, podczas gdy zgodnie z uchwałą stanowiła ona wyłączny środek dowodowy, na podstawie którego możliwe było dokonanie oceny, czy i w jakim zakresie podatnik poniósł uszczerbek majątkowy;

6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu w postaci analizy ekonomicznej przeprowadzonej przez spółkę, a w rezultacie uznanie, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego;

7) art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo że dokonania analizy ekonomicznej/oceny analizy ekonomicznej dostarczonej przez spółkę niezbędna była wiedza specjalistyczna;

8) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. umów zawieranych przez spółkę z redystrybutorami, sprawozdania finansowego i sprawozdań statystycznych G-10.2 skarżącej i uznanie, że dokumenty te stanowią dowód na brak powstania po stronie Spółki uszczerbku majątkowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że organ nie zastosował się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu i pomijając reguły określone w orzecznictwie TSUE oparł zaskarżoną decyzją na domniemaniach, bez przeprowadzenia obowiązkowej analizy ekonomicznej oraz na dowodach, które nie mają związku z poniesieniem przez spółkę uszczerbku majątkowego, przy jednoczesnym pominięciu analizy przedstawionej przez spółkę. Skarżąca podkreśliła, że organ w niniejszej sprawie nie miał prawa odstąpić od reguł postępowania, do których odniósł się WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku.

Zdaniem spółki, roszczenie o zwrot nienależnie uiszczonego podatku, którego dochodzi w niniejszej sprawie, jest roszczeniem restytucyjnym, zmierzającym do przywrócenia do majątku dłużnika środków, które z tego majątku wyszły bezpośrednio na skutek zastosowania wadliwej normy podatkowej. W jej ocenie roszczenie to nie jest roszczeniem o zwrot utraconych korzyści, ale roszczeniem o wyrównanie straty.

Z uwagi na powyższe skarżąca wskazała, że organ błędnie rozumie przedstawiony w uchwale podział roszczeń przysługujących podatnikom względem Skarbu Państwa na roszczenia o charakterze restytucyjnym i kompensacyjnym. Zaznaczyła, że spółka zapłaciła nienależny podatek i żąda obecnie jego zwrotu, stąd postępowanie podatkowe powinno zmierzać do tego, by ustalić zakres, w jakim podatnik ewentualnie zrekompensował sobie uszczerbek poprzez uwzględnienie podatku w cenie energii.

Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w Poznaniu oparcie rozstrzygnięcia na niedozwolonych domniemaniach faktycznych bądź prawnych, ponieważ orzecznictwo TSUE wyraźnie sprzeciwia się przyjmowaniu generalnego domniemania przerzucenia podatku, nawet jeżeli dotyczy to podatku pośredniego. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie dostrzegł, że modelowe zasady konstrukcji podatku akcyzowego nie mogą mieć zastosowania w postępowaniu o zwrot podatku pobranego z naruszeniem prawa unijnego. Według skarżącej fakt, że przy tworzeniu dyrektywy dotyczącej podatku akcyzowego prawodawca unijny uwzględnił jego – w teorii – cenotwórczy charakter, nie może mieć znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż prowadziłoby to do akceptacji domniemania opartego na modelowych zasadach funkcjonowania podatków pośrednich.

Strona skarżąca zakwestionowała wartość dowodową sprawozdania finansowego dla ustalenia, czy w wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego poniosła ona uszczerbek majątkowy. W jej ocenie, wnioskowanie przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w oparciu o ten dowód stanowi zastosowanie niedopuszczalnego domniemania. W ten sam sposób strona postrzega odniesienie się przez organ do konstrukcji formularza sprawozdania .... Jej zdaniem nie istnieje jakikolwiek związek pomiędzy sposobem ujęcia wydatku wynikającym z konstrukcji formularza wypełnianego przez spółkę na podstawie przepisów o statystyce publicznej a poniesieniem ekonomicznego ciężaru tego wydatku.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że powołując się na zapisy umów zawieranych przez spółkę z redystrybutorami organ wskazał wyłącznie dowolnie wybrane przez siebie umowy, nie wskazując nawet, jakie ilości energii elektrycznej spółka dostarczyła w przedmiotowym miesiącu na podstawie tych umów, a więc jakiej części żądanej przez spółkę nadpłaty dotyczą te postanowienia umowne.

Zarzucając nieuwzględnienie analizy ekonomicznej dostarczonej przez spółkę, skarżąca wskazała, że w analizie tej dokonała porównania marży osiąganej w momencie, kiedy nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego oraz marży osiągniętej w miesiącu będącym przedmiotem postępowania. W ten sposób skarżąca podkreśliła że – zgodnie z uchwałą I GPS 1/11 – jeżeli poniesiony uszczerbek majątkowy w postaci podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym nie został podatnikowi zrekompensowany przez kontrahentów, poprzez uiszczenie przez nich ceny uwzględniającej w całości podatek akcyzowy, to stanowi on nadpłatę podlegającą zwrotowi podatnikowi.

Organ nie wskazał, na podstawie jakiej metodologii badał wskaźniki finansowe spółki, nie przedstawił żadnych obliczeń, wyników liczbowych ani źródeł danych, z których korzystał. W jej ocenie, opisowe ujęcie sytuacji finansowej spółki, jakie przedstawił Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uniemożliwia całkowicie weryfikację czy polemikę w tym zakresie.

Uzasadniając zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego skarżąca wywiodła, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu błędnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Skarżąca odniosła się także do kwestii pomniejszenia wartości przedmiotu zaskarżenia w stosunku do pierwotnego żądania. Podkreśliła, że w analizie ekonomicznej spółka dokonała obliczenia kwoty uszczerbku za przedmiotowy miesiąc na podstawie zsumowania kwot uszczerbku wskazanych za przedmiotowy miesiąc dla wszystkich dystrybutorów i redystrybutorów oraz straty poniesionej na marży. Tym samym, w jej ocenie, wartość przedmiotu zaskarżenia została określona zgodnie z tezą płynącą z uchwały NSA z dnia 28 stycznia 2008 r. o sygnaturze akt I FPS 7/07.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy w dniu 4 listopada 2015 r. strona skarżąca wywiodła, że na stronie 28 analizy ekonomicznej w tabeli przedstawiającej wyliczenie uszczerbku spółka wskazała wartość kosztu akcyzy (część zapłaconego podatku) nie przerzuconej w cenie energii elektrycznej na odbiorców energii elektrycznej. Natomiast organ podatkowy podkreślił, że cały koszt akcyzy w badanym okresie został zawarty przez skarżącą spółkę w cenie sprzedaży energii elektrycznej, na co wskazują treści umów z odbiorcami oraz zapisy sprawozdania finansowego za rok 2007. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że analiza ekonomiczna przedstawiona przez stronę przedstawia wartość uszczerbku majątkowego – zysk, który strona mogłaby otrzymać, gdyby w danym momencie nie musiała płacić podatku akcyzowego.

W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 4 listopada 2015 r. strona skarżąca wskazała, że wprowadzona uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, praktyka polegająca na uzależnieniu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od doznania przez podatnika uszczerbku majątkowego, ustanawia rozwiązania proceduralne, które z mocą wsteczną ograniczają prawo zwrotu kwot pobranych nienależnie. Praktyka ta nie może być stosowana, gdyż sprowadza się do naruszenia zasady lojalności wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Są orzekający jest – zdaniem strony – uprawniony do niestosowania w niniejszej sprawie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz pominięcia uchwały sprzecznej z prawem Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły wskazania oraz wykładnię prawa zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 735/11 – które zostały zawężone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 581/12, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Tym samym nie doszło do naruszenia 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny – przywołując tezy uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 – uznał za częściowo błędne uzasadnienie powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2011 r. w kwestii zakresu postępowania dowodowego, jakie powinien przeprowadzić organ podatkowy rozpoznając ponownie niniejszą sprawę.

Z całokształtu wywodów prawnych dokonanych przez Sąd kasacyjny we wspomnianym wyroku wynika, że organ podatkowy w toku ponownego rozpoznania sprawy powinien wykazać inicjatywę dowodową, w celu ustalenia – zgodnie z regułami wynikającymi z działu IV Ordynacji podatkowej – czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorcę energii. Przy tym zakres tego postępowania powinien dotyczyć wyłącznie kwestii związanych z nieuzasadnioną zapłatą podatku akcyzowego i powstałego ewentualnie z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Innymi słowy, zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym powinno być ustalenie, czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę, czy też został mu w jakikolwiek sposób zwrócony.

Z powyższym względów – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału samego podatnika, bez względu na to, w jaki sposób w tego typu postępowaniu jest prawnie rozłożony ciężar dowodu. NSA podkreślił, że reguła obarczenia wyłącznie organu podatkowego obowiązkiem zgromadzenia materiału dowodowego, nie wynika również z uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – przywołanego w tej uchwale – wynika zaś, że organ orzekający powinien mieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony w całości lub w części na inne podmioty.

Nie przesądzono zatem, jakie dowody powinny przeprowadzić organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy, lecz to, że powyższa kwestia – mająca istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – powinna zostać ustalona w sposób niebudzący wątpliwości, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy obu instancji, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mającego na celu wydanie ekspertyzy w przedmiocie powstania w badanym okresie w majątku spółki uszczerbku majątkowego z tytułu nienależnie zapłaconej akcyzy. Okoliczność ta została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości przy pomocy wskazanych poniżej dowodów.

Otóż, ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zrealizowały wskazania zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 735/11, dopuszczając dowody, w postaci:

- sprawozdania finansowego spółki za rok 2007,

- sprawozdania o działalności podstawowej ... cieplnej za 2007 r.,

- ilościowego zestawienia energii elektrycznej,

- umów sprzedaży energii elektrycznej zawartych z dystrybutorami w styczniu 2007r.,

- przedłożonej przez spółkę szczegółowej analizy ekonomicznej dotyczącej uszczerbku majątkowego za poszczególne miesiące 2007 r.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mającego na celu wydanie ekspertyzy w przedmiocie powstania w badanym okresie w majątku spółki uszczerbku majątkowego z tytułu nienależnie zapłaconej akcyzy. Okoliczność ta została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości przy pomocy wskazanych powyżej dowodów.

W świetle obszernego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez stronę w skardze. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono niebudzący wątpliwości stan faktyczny, który – w ocenie Sądu – został ustalony prawidłowo i pozwolił na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Należy zatem uznać za nieuzasadniony zarzut skarżącej, iż organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na domniemaniach, a nie na ustaleniach faktycznych. Tym samym nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § i art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Trafna była konkluzja organu, który przyjął, że spółka odzyskała zapłacony podatkowe akcyzowy w cenie sprzedaży energii elektrycznej, co wskazuje, że nie poniosła ona ciężaru ekonomicznego zapłaty tego podatku. Uiszczony podatek był wliczony w cenę, w związku z czym jego ekonomiczny ciężar poniósł nabywca końcowy. Ujęcie podatku w cenie sprzedaży energii nie miało wpływu na spadek sprzedaży.

Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że ustalona przez spółkę w analizowanym okresie marża stanowiła element ceny jako różnica między ceną płaconą przez kupującego a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę, wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy, według art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Wskazać należy, że po roku 2005 nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów wynika, że w 2007 r. spółka miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej, a poziom obniżki dla poszczególnych odbiorców przewidziała w zawartych wcześniej umowach z dystrybutorami (redystrybutorami).

Tytułem przykładu, w § 8 ust. 1.1. umowy sprzedaży energii elektrycznej nr ... zawartej w dniu 30 listopada 2005 r. pomiędzy stroną skarżącą a "...", postanowiono, że w przypadku wejścia w życie zmian w ustawie o podatku akcyzowym znoszącym obowiązek płacenia podatku akcyzowego z wytwórców energii elektrycznej, strony zobowiązane były do niezwłocznego wynegocjowania niższych cen. Kierując się komercyjnie uzasadnionym interesem stron tej umowy oraz sytuacją i poziomem cen na rynku kontraktów bilateralnych, strony mogły rozpatrzyć ewentualną obniżkę poniżej bądź powyżej parametrów określonych w umowie.

Z kolei § 14 ust. 1 i ust. 3 umowy sprzedaży energii elektrycznej nr ... z dnia 27 grudnia 2005 r. zawartej pomiędzy skarżącą spółką a "..." z siedzibą we ... stanowił, że w razie wystąpienia zmian w zakresie stanu prawnego mających wpływ na realizację postanowień umowy, strony zobowiązywały się do podjęcia w dobrej wierze jej renegocjacji pod kątem dostosowania umowy do nowych okoliczności. W momencie zaś powzięcia informacji o wprowadzeniu zmian w zasadach pobierania podatku akcyzowego, strony zobowiązały się do przystąpienia do negocjacji ceny energii elektrycznej określonej w paragrafie 6 tej umowy.

Natomiast w § 6 ust. 1.1. umowy sprzedaży energii elektrycznej nr ... zawartej pomiędzy "..." z siedzibą w ... ustalono, że w przypadku wejścia w życie zmian w ustawie o podatku akcyzowym zdejmujących obowiązek płacenia akcyzy z wytwórców, strony deklarowały, że cena netto energii elektrycznej ulegnie obniżeniu oraz że negocjacje w tym zakresie zostaną zakończone w terminie czternastu dni od daty wejścia w życie zmian podatkowych.

Powyższe postanowienia umów zawartych przez spółkę z dystrybutorami energii elektrycznej wskazują w sposób jednoznaczny, że poziom cen za tę energię strona skarżąca uzależniała od istnienia oraz wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Faktyczny ciężar podatku akcyzowego ponosił nabywca energii elektrycznej. Natomiast w przypadku zmian stanu prawnego polegającego na zniesieniu z wytwórców energii elektrycznej obowiązku odprowadzania do budżetu państwa podatku akcyzowego, wysokość cen energii elektrycznej miał podlegać obniżeniu; ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym przestawał istnieć.

Prawidłowo organ ocenił, że ze sprawozdania finansowego spółki za rok 2007 (Monitor Polski B nr ...) wynika, że przychody ze sprzedaży obejmowały należne lub uzyskane kwoty ze sprzedaży towarów i usług (pomniejszone o zwroty, rabaty i upusty). Przychody ze sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej przez spółkę obejmowały podatek akcyzowy. Skoro zatem przychód spółki ze sprzedaży energii elektrycznej obejmował podatek akcyzowy, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że strona na skutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tego wyrobu nie doznała uszczerbku majątkowego, zaś ciężar ekonomiczny tego podatku ponieśli nabywcy energii elektrycznej.

Natomiast analizując umowy sprzedaży energii elektrycznej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu trafnie zwrócił uwagę, iż umowy te stanowiły, że wyłączenie spółki przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego będzie skutkowało zmniejszeniem ceny energii elektrycznej. Tym samym należało przyjąć, że akcyza od sprzedaży energii elektrycznej stanowiła element stosowanej przez stronę ceny energii. Spółka zagwarantowała sobie możliwość negocjacji cen energii elektrycznej, w którą wliczona była akcyza. Organ słusznie zauważył, że gdyby było inaczej, nie istniałaby konieczność negocjacji cen zmierzających do obniżenia cen o wskazaną kwotę w przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do jej zapłaty.

Sąd uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych obu instancji, że przedłożona przez stronę skarżąca analiza ekonomiczna przedstawia wartość utraconych korzyści – zysk, który strona mogłaby otrzymać, gdyby w danym momencie nie musiała płacić podatku akcyzowego. Dotyczy to wskazanej na stronie 28. analizy ekonomicznej wartości kosztu akcyzy, która zdaniem spółki nie została przeczucona w cenie energii elektrycznej na odbiorców energii. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka w badanym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego w związku z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Prawidłowo organy przyjęły, iż z przeprowadzonych w toku ponownego rozpoznania sprawy środków dowodowych wynika, że:

- spółka uiściła w badanym okresie podatek akcyzowy we właściwej wysokości od sprzedaży energii elektrycznej,

- skarżąca nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, gdyż treść umów z dystrybutorami (redystrybutorami) energii elektrycznej przewidywała uiszczenie kwot podatku akcyzowego w cenie energii, ukształtowanej w granicach swobody umów.

W związku z powyższym za bezzasadny Sąd uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 191 oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut uchybienia przepisowi art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasady lojalnej współpracy między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Należy wskazać, że – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w treści uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 – z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż jeśli okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty.

W rozpoznawanym przypadku organ podatkowy skorzystał – jak wskazano powyżej – z przysługującego mu na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej prawa do swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W rezultacie tej oceny organ zasadnie stwierdził, że w niniejszym przypadku skarżąca przerzuciła ciężar opodatkowania na nabywców energii elektrycznej. Tym samym zachodzi wyjątkowa na gruncie obowiązującego prawa sytuacja, w której nie istnieje konieczność zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. Spółka bowiem – jako podatnik formalny – nie poniosła ciężaru finansowego tego podatku.

Należy mieć na uwadze, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Należy podkreślić, że owa kompensacja jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym (zob. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, bez zachowania trybu określonego w art. 269 p.p.s.a. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie uchybił regułom jednolitej interpretacji, stosowania i efektywności prawa unijnego.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.