Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2339/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2,art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Jan Zając (sprawozdawca) Sędziowie NSA: Juliusz Antosik Józef Orzel Protokolant: Krzysztof Kołtan po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1299/02 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

FSK 2339/04

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2004 r., I SA/Wr 1299/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 30 listopada 2001 r., (...), orzekł, iż powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.012 /trzy tysiące dwanaście/ złotych tytułem kosztów postępowania w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. w D. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 18 marca 2002 r., (...) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1999 r.

Sąd ustalił, że przedmiotem skargi "M." Sp. z o.o. z w D. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 18 marca 2002 r., (...) utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 30 listopada 2001 r., (...) w przedmiocie określenia "M." Sp. z o.o. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów usług za październik 1999 r. w wysokości 657 zł, kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 302.626 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów usług w wysokości 105.281 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że spór dotyczy zasadności odliczenia przez skarżąca spółkę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usługi kooperacji i administrowania oraz usługi organizacji i eksportu. Pozostaje poza sporem w rozważanej sprawie fakt, iż "H." Sp. z o.o. w W. /od 19 października 2001 r. "M."/ jako zleceniodawca i odbiorca zawarła w dniu 3 maja 1999 r. z firmą "A." Sp. z o.o. w W. jako zleceniobiorcą i dostawcą dwie odrębne umowy: umowę zlecenia o wykonywanie usług administracyjnych‚ polegających na prowadzeniu spraw celnych, personalnych‚ administracji i sterowania produkcją w zakładzie produkcyjnym w D. oraz umowę o dostawy elementów kooperacyjnych. Postanowienia powyższych umów odpowiednio w par. 3 i par. 11 przewidywały, iż zleceniodawca zobowiązuje się zapłacić zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości 15.000 zł netto oraz zwrócić koszty jakie zleceniobiorca poniósł w związku z wykonaniem umowy. Strony omawianych umów uzgodniły, że do ustalonego wynagrodzenia oraz kosztów doliczany będzie podatek VAT według stawki 22%. Niezależnie od tego w umowie o dostawy elementów kooperacyjnych strony ustaliły, że rozliczenie za wzajemne dostawy surowców, materiałów i urządzeń do odbiorcy oraz wyrobów do dostawcy odbywać się będą na podstawie wzajemnych faktur / par. 10 umowy/. Jak wynika z akt sprawy, spółka "A." wystawiła w dniu 30 września 1999 r. fakturę VAT Nr 0054/(...) za organizację importu i eksportu na podstawie faktur otrzymanych we wrześniu oraz fakturę VAT Nr 0055/(...) i fakturę VAT korygującą Nr 2/09/(...) za usługi kooperacji i administrowania we wrześniu. Akta sprawy wskazują na to, iż do każdej z wskazanych wyżej faktur dołączono specyfikację zawierającą określenie rodzaju kosztów oraz oznaczenie konta przeciwstawnego kontrahenta. Nie można zakwestionować faktu, że wynikające z łączących skarżącą spółkę umów należności, odrębnie nazywane jako wynagrodzenie oraz koszty, jakie zleceniobiorca poniósł w związku z wykonaniem umowy, a więc koszty związane z przedmiotem umowy składają się na należności z tytułu świadczonych usług o dostawę elementów kooperacyjnych i usługi administracyjno-personalnej. Ponoszenie ich przez skarżącą spółkę ściśle wiąże się z usługami, na które opiewają wspomniane wyżej umowy i jest częścią odpłatności za te usługi. Na całość bowiem świadczenia należnego od strony skarżącej jako nabywcy usługi składa się wynagrodzenie i pozostałe należności /zysk plus koszty/ i stanowi obrót dla zleceniobiorcy, będący podstawą do opodatkowania w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Na obrót zaś składa się całe świadczenie wzajemne przypadające zleceniobiorcy z tytułu wykonania tej usługi. Wobec tego wszystkie koszty, które są wynikiem i efektem świadczonej usługi, a więc ponoszone w związku i z tytułu wykonania umów, winny stanowić całą kwotę należną /należne świadczenie/ od nabywcy usługi. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 powołanej wyżej ustawy. Konsekwencją takiego stanu rzeczy winna być możliwość odliczenia przez nabywcę przedmiotowych usług podatku naliczonego zawartego w cenie odpowiadającej kwocie należnej z tytułu wykonania tych usług. Odrębną kwestią pozostaje wysokość wynagrodzenia i kosztów, które wobec stwierdzenia powiązań kapitałowych mogą być szczegółowo badane i oceniane pod kątem art. 17 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy.

Sąd wskazał, że bez znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają zasady obowiązujące w koncernie przy sprzedaży i dostawie towarów. W ocenie Sądu, celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał. Jak wynika ze specyfikacji dołączonych do zakwestionowanych faktur, oprócz poniesienia przez ich wystawcę określonych kosztów na rzecz zleceniodawcy usługi, poniesione również zostały przez zleceniobiorcę w ramach świadczenia usług przewidzianych analizowanymi umowami z dnia 3 maja 1999 r. koszty nabycia określonych usług od podmiotów wskazanych w specyfikacji. W związku z tym nie ma racji Izba Skarbowa, kiedy stwierdza możliwość zwrotu poniesionych kosztów, lecz bez potwierdzania ich fakturą VAT, co tym samym uniemożliwia odliczenie od wartości tych kosztów - składających się na koszt wykonania usługi - podatku od towarów i usług. W powyższym aspekcie organy orzekające w sprawie w ogóle nie oceniły czynności dokonywanych w październiku 1999 roku przez zleceniobiorcę i dostawcę skarżącej spółki firmę "A.", co świadczy, w ocenie Sądu, o niedostatecznie wnikliwym przeanalizowaniu wszystkich okoliczności towarzyszących sprawie i tym samym czyni skutecznym pod adresem organów obu instancji zarzut nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i naruszenia przepisu art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Skargą kasacyjną z dnia 11 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej przyznania stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury Nr 0054/(...) wystawionej w dniu 30.09.1999 r. przez "A." Sp. z o.o. w W. z tytułu organizacji importu i eksportu, zarzucając mu naruszenie:

1/ art. 2 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 3 i pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

2/ art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./,

3/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony skarżącej "M." Sp. z o.o. na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktura z dnia 30 września 1999 r., Nr 0054/(...) wystawiona prze "A." Sp. z o.o. w W. z tytułu usług organizacji importu i eksportu dokumentować miała wykonanie umowy z dnia 03 maja 1999 r. dotyczącej dostaw elementów kooperacyjnych.

W ramach realizacji umowy o dostawy elementów kooperacyjnych, spółka "M." dokonywała zakupu surowców oraz sprzedaży wyrobów gotowych wyłącznie na terytorium kraju, a więc dokonywana przez nią sprzedaż podlegała regulacjom ustawy o VAT, jako sprzedaż towarów na terytorium RP, czyli jako czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie organu administracji brak jest podstaw prawnych, aby stwierdzić, iż firma "A." świadczyła na rzecz "M." usługi organizacji eksportu i importu. W przedmiotowej sprawie nie można uznać spółkę "M." za eksportera lub importera towarów, gdyż zarówno import towarów wykorzystywanych przez nią w procesie produkcyjnym, jak i późniejszy eksport wytworzonych przez nią wyrobów gotowych odbywał się w imieniu i na rachunek "A." Sp. z o.o.

Strona zwróciła uwagę, że spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za październik 1999 r. nie wykazała sprzedaży eksportowej.

Pominięcie przez Sąd wyżej wskazanych okoliczności, pomimo wyraźnego ich wskazania zarówno w treści decyzji organów podatkowych obu instancji, jak i w odpowiedzi na skargę, skutkowało błędną oceną stanu faktycznego i przyznaniem skarżącej statusu importera i eksportera w odniesieniu do transakcji zawieranych z podmiotem krajowym, a w konsekwencji naruszeniem przez Sąd przepisów art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 3 i 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podniesiono, iż w związku z faktem, że spółka "M." nie dokonywała w badanym okresie sprzedaży eksportowej, zaś całość zakupów dokonywała od podmiotów krajowych, należało uznać, iż wyszczególnione w fakturze Nr 0054/(...) z dnia 30 września 1999 r. usługi organizacji importu i eksportu /jak również elementy kalkulacyjne wyszczególnione w załączonej do niej specyfikacji, tj. usługi celne oraz usługi notarialne/, nie zostały faktycznie wykonane na rzecz strony. Faktura powyższa nie mogła stanowić dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o wyszczególnioną w niej kwotę podatku naliczonego, gdyż stały temu na przeszkodzie uregulowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Bezspornym pozostaje, iż użyty przez ustawodawcę w tym przepisie termin "nabycie" odnosi się wyłącznie do czynności faktycznie zaistniałych. Podniesiono, że orany podatkowe nie kwestionują faktu, iż surowce wykorzystywane do produkcji przez "M." były do Polski importowane, a wytwarzane przez tę spółkę towary były przedmiotem eksportu. Jednakże zarówno importu surowców, jak i eksportu wyrobów gotowych dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek inny podmiot - "A." Sp. z o.o. Dlatego też związane z eksportem i importem usługi celne i notarialne mogły być świadczone jedynie na rzecz tej firmy, gdyż związane były z prowadzonymi przez nią operacjami importu i eksportu dotyczącymi towarów, w stosunku do których przysługiwało jej prawo własności. Brak było zatem podstaw, aby koszty tych usług refakturować na inny podmiot, dokonujący sprzedaży i zakupów wyłącznie na terenie kraju.

Organ stwierdził, że skoro faktura nr 0054/(...) wskazuje jako nabywcę podmiot, który faktycznie nie mógł być nabywcą wyszczególnionych w niej usług, należy uznać, iż dokumentuje ona czynności, które nie zostały dokonane na rzecz strony skarżącej. Zgodnie zaś z przepisem par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby wskazał, że w uzasadnieniach spornych decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały, dlaczego odmówiły przyznania statusu importera i eksportera spółce "M." i dlaczego koszty usług celnych i notarialnych będących przedmiotem faktury Nr 0054/(...) nie mogą być uznane za związane z prowadzoną przez tę spółkę działalnością, a więc nie naruszyły art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł zastrzeżeń do oceny dokonanej przez Sąd w zakresie dotyczącym transakcji udokumentowanej fakturą Nr 0054/(...) i podzielił zdanie składu orzekającego w kwestii konieczności przeprowadzenia w tej sprawie dodatkowych czynności wyjaśniających.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną "M." Sp. z o.o. w D. wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 178 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albo o odrzucenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 tej ustawy z uwagi na brak spełnienia wymogów właściwych dla skargi kasacyjnej, który to brak skutkuje niedopuszczalnością skargi kasacyjnej. Z uwagi na bezpodstawność zarzutów merytorycznych skargi kasacyjnej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano na to, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera zakresu żądanego przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylenia wyroku, co czyni niemożliwym orzekanie w sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Skarżąca uważa, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu, skarga kasacyjna powinna zostać oddalona ze względu na brak jej podstaw merytorycznych. Zasadnie, zdaniem strony, uznał Sąd, iż ponoszenie przez skarżącą kosztów organizacji importu i eksportu ściśle wiąże się z usługami, których dotyczy umowa z dnia 3 maja 1999 r. i jest częścią odpłatności za te usługi.

Wskazała, że zasadne było zakwestionowanie przez Sąd ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, iż usługi udokumentowane fakturą Nr 0054/(...) nie zostały faktycznie dokonane na rzecz skarżącej. Ustalenia te były sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy, co świadczyło o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest też zasadny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, że rozpatrując niniejszą sprawę Sąd dokonał błędnej oceny stanu faktycznego i niezasadnie zarzucił organom podatkowym, iż w niniejszej sprawie nie oceniły właściwie charakteru czynności dokonywanych przez "A.".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy rozważyć wniosek podatnika o odrzucenie skargi kasacyjnej z powodu nie oznaczenia zakresu żądanego uchylenia lub zmiany wyroku Sądu I instancji.

Otóż skarga kasacyjna zawiera wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Jeżeli we wniosku nie wyodrębniono żadnego punktu rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku, to należy przyjąć, że wniosek dotyczy całego wyroku. Do takich wniosków prowadzi analiza językowa zwrotu uchylenie zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne przepisy procedury sądowej.

Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania...

oraz dyspozycji w postaci:

...uchyla decyzję lub postanowienie.

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mimo to Sąd ten spełni dyspozycję tej normy prawnej i uchyli zaskarżoną decyzję lub postanowienie.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić uwzględniającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145.

Uwzględnienie, oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego.

Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia.

Art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły.

Nie wskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji stwierdził naruszenie prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/.

Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony.

Zasadny natomiast jest zarzut naruszenia prawa materialnego.

Trafnie zwraca uwagę skarżący, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własną definicję eksportu i importu. Nie może więc być żadnych wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze w niniejszej sprawie należy kwalifikować według tej definicji w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1.

W skardze kasacyjnej w przekonywający sposób wykazano, że podatnik nie wykonywał importu lub eksportu we własnym imieniu i na własny rachunek.

Sam się zresztą nie uważał za eksportera skoro w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 1999 r. nie wykazał sprzedaży eksportowej.

Zatem usługa organizacji importu i eksportu nie mogła być wykonywana na rzecz podmiotu, który nie prowadził importu i eksportu.

Trudno temu rozumowaniu zarzucić brak logiki, co prowadzi do wniosku, że uznając prawo do odliczenia podatku z faktury za usługę organizacji importu i eksportu, zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 19 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże stwierdzenie naruszenia prawa materialnego nie mogło odnieść zamierzonego skutku, gdyż w zaskarżony wyrok w istocie odpowiada prawu.

Jest to bowiem wyrok kasacyjny, w którym Sąd I instancji trafnie uchylił zaskarżoną decyzję. Uchylenia decyzji w tym zakresie nie kwestionuje nawet Dyrektor Izby Skarbowej.

Błędna ocena skutków prawnych jednej faktury nie przekreśla zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu nie wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do innych faktur.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może uchylać wyroku w odniesieniu do jednej faktury i oddalać skargę kasacyjną w odniesieniu do innych faktur.

Może jedynie stwierdzić częściową błędność uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, przy jednoczesnym stwierdzeniu zasadności wydania wyroku kasacyjnego z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 207 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.