Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 293/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par.1, art, 191,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. S. M. i Syn s.c. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K.z [...] r. nr [..] w sprawie określenia Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu S. M. i Syn Spółka Cywilna z U. (Spółka), nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości 7407 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ten miesiąc w wysokości 0 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniach 15, 22-24, 29 lipca,

5 sierpnia oraz 4 września 2013 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w Spółce,

w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania

w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika

w kontrolowanym okresie była obróbka mechaniczna elementów metalowych.

W deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 19.382 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 15.024 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4358 zł. Ustalono, że Spółka w listopadzie 2011 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT i rozliczyła w deklaracji VAT-7, podatek naliczony wynikający z 4 faktur wystawionych przez firmę "P.M."

inż. M. M. ze Skarżyska-Kamiennej za usługi: "wylewka", wykonanie fundamentu pod gilotynę, gruntowanie wraz z malowaniem, obsadzenie studzienki, niwelacja terenu, utwardzenie terenu (wjazdu) wraz z ułożeniem trelinki. Organ stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(j.t. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", określający prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia w tym zakresie przewiduje m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia: podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowaną przez ich wystawcę czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Organ wskazał, że jak wynika z informacji zamieszczonych na zakwestionowanych fakturach, faktury zostały zapłacone, a jako formę płatności wskazano gotówkę. Nie okazano dowodów potwierdzających zapłatę przedmiotowych należności. Okoliczności związane

z zakupem od P.M. usług, udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, ustalono m.in. w oparciu o zeznania złożone przez P. M. (współwłaściciela Spółki) z 29 lipca 2013 r. oraz M. M. z 4 września 2013 r. Odnośnie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, P. M. - będąc zleceniodawcą i osobą nadzorującą wykonywane na swoim terenie prace nie potrafił określić, czy zleceniobiorca realizował zlecenie sam, czy też korzystał z usług podwykonawców. Natomiast zleceniobiorca, zeznał że usługi te wykonała firma podwykonawcza, jednakże nie pamiętał, który z podwykonawców zrealizował to zlecenie, nie potrafił wskazać osób faktycznie wykonujących przedmiotową usługę. Zeznania strony jak i świadka nie zgadzają się także, co do czasu wykonania usługi. Odnośnie faktury dotyczącej gruntowania wraz z malowaniem, obsadzenia studzienki oraz niwelacji terenu, rozbieżności w zeznaniach strony jak i świadka dotyczą także określenia zakresu wykonywanych usług oraz sprzętu wykorzystywanego do ich wykonania. Z ww. zeznań wynika ponadto, że nie były podpisywane umowy

w sprawie wykonania wylewki, fundamentu pod gilotynę, gruntowania wraz

z malowaniem, obsadzenia studzienki, niwelacji terenu oraz utwardzenia terenu (wjazdu) wraz z ułożeniem trelinki. Nie sporządzano również protokołów odbioru robót, dokumentacji powykonawczej, a wykonane usługi nie były odnotowywane w dzienniku budowy. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie powyższych usług oraz zapłatę należności za wykonane usługi są ww. faktury VAT.

1.4. Z kolei w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie P.M. ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej firmy było m.in. świadczenie usług budowlanych w zakresie rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Firma świadczyła również usługi w zakresie piaskowania (obróbki strumieniowo-ściernej) stali i zabezpieczeń antykorozyjnych stali oraz usługi w zakresie serwisowania komputerów, które świadczone były wyłącznie dla Spółdzielni Mieszkaniowej w Szydłowcu. Organ ustalił ponadto, że firma nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego, m.in. sprzętu budowlanego i urządzeń budowlanych, środków transportu oraz materiałów potrzebnych do wykonywania usług budowlanych, wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę na rzecz swoich kontrahentów. W ewidencji środków trwałych nie został ujęty jakikolwiek sprzęt budowlany. W kontrolowanym okresie,

tj. w 2011 r. M. M. nie dokonywał zakupów żadnego sprzętu lub urządzeń budowlanych, zaliczanych do środków trwałych. Zakupił jedynie kompresor Fi AC FB 150/3 400V (w lutym 2011 r.) oraz BES półautomat spawalniczy MIG 1900 wraz z regulatorem (w czerwcu 2011 r.). Dokonywał natomiast zakupu materiałów do wykonywania usług budowlanych takich jak, np.: klej montażowy, gips budowlany, gips szpachlowy, zaprawa klejąca, narożnik aluminiowy, emulsja do malowania ścian. Wartość materiałów do wykonania usług budowlanych, zaewidencjonowanych w okresie od stycznia do maja 2011 r., wynosiła netto 4168,40 zł; podatek VAT 958,73 zł. W okresie tym M. M. nie ewidencjonował zakupu usług budowlanych od podwykonawców. Natomiast w okresie od czerwca do grudnia

2011 r. nie dokonywał zakupu żadnych materiałów do wykonania usług budowlanych. Wartość samych usług budowlanych rzekomo zrealizowanych przez firmę P.M. M. M. w 2011 r. tylko na zlecenie Spółki wynosiła łącznie netto 52.065 zł. M. M. nie wykazał ponadto zatrudnienia jakichkolwiek pracowników w 2011 r. Firma zaewidencjonowała jedynie w listopadzie i grudniu 2011 r. faktury na zakup usług budowlanych od spółek "S.K." Sp. z o.o.

z M.-M. i R.P. Sp. z o.o. z siedzibą w T. G. w łącznej kwocie netto 1.346.440 zł.

Z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wynika, że firma R.P. Sp. z o.o. nigdy nie współpracowała z firmą P.M. i nie wystawiała na jej rzecz faktur VAT lub innych dokumentów. Organ uzyskał ponadto kopię zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, które sporządziła firma R.P. w związku z posługiwaniem się przez P.M. fakturami VAT, według których wystawcą jest R.P.. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie S.K. z kolei wynika, że Spółka nie prowadziła dokumentacji podatkowej, nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług, jak również nie realizowała dostaw towarów i usług. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych ani wyposażenia. Prezes Zarządu spółki K.G. przesłuchany nie potrafił wskazać pochodzenia sprzedawanych towarów, nie przedstawił również dowodów zakupu towarów handlowych i materiałów. Prezes spółki nie pamiętał okoliczności zakupu i sprzedaży towarów i usług - miejsca odbioru towarów, tego kto sprzedawał towar, środka transportu, którym towar był przewożony jak też nazwisk i liczby zatrudnionych przez spółkę, którą reprezentował, pracowników. Powyższe ustalenia niezaprzeczalnie dowodzą, iż firma S. K.. nie wykonywała w badanym okresie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Faktury VAT wystawione w 2011 r. przez F.H.U. A. M. K. na rzecz firmy P.M. zostały uznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. za tzw. faktury "puste", bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu faktury te nie miały istotnego znaczenia

w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczyły wyłącznie usług piaskowania oraz obróbki strumieniowo-ściernej.

Organ wskazał ponadto na zeznania M. M., przesłuchanego

w charakterze strony, w trakcie przeprowadzania w jego firmie czynności sprawdzających, z 14 września 2012 r.

1.5. W ocenie organu zatem w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że M. M. w 2011 r. nie miał faktycznej możliwości wykonania usług w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. P. M. uzupełnił swoje zeznania odnośnie faktury VAT Nr FV/80/11 z dnia 21.11.2011 r., dotyczącej m.in. gruntowania wraz z malowaniem, dopiero w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej, poszerzając zakres robót o gruntowanie i malowanie ścian i sufitów w celu uprawdopodobnienia zeznań złożonych przez M. M.. Zdaniem organu ponadto rozbieżności w zeznaniach M. M. oraz P. M. w kwestii użytej koparki przy usłudze utwardzenia terenu (wjazdu) wraz z ułożeniem trelinki nie są, jak to sugeruje strona, oczywistą omyłką lub brakiem dokładności w zeznaniach, które jego zdaniem wynikają z faktu, że M. M. realizował wiele robót budowlanych na terenie kraju oraz że nie pamięta on danych swoich podwykonawców. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie P.M., wynika bowiem, że M. M. korzystał z podwykonawców z terenu działania Urzędów Skarbowych w S., T. G. i W., a nie jak twierdzi dtrona - prowadził tam roboty budowlane. Ponadto M. M. miał korzystać tylko z trzech podwykonawców, tj. S.K. A. i R.P., a mimo tego nie potrafił podać danych tych firm.

1.6. Organ wskazał, że Spółka poza zakwestionowanymi fakturami VAT, nie posiadała żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie zakupionych robót budowlanych, udokumentowanych przedmiotowymi fakturami,

w tym umów potwierdzających uzgodnienia ze zleceniobiorcą (M. M. - P.M.), co do zakresu zlecanych podwykonawcy usług, jak również protokołów odbioru robót, dokumentacji powykonawczej. Podatnik nie przedstawił również żadnych dowodów potwierdzających zrealizowanie przez niego zapłaty za roboty budowlane ujęte na zakwestionowanych fakturach VAT. Nie potrafił wskazać dokładnych okoliczności, w jakich ustalał ze swoim kontrahentem ceny za wykonanie przedmiotowych prac. Na pytanie, w jaki sposób ustalono cenę za konkretną usługę, P. M. zeznał, że ustalili cenę za wykonanie 1 metra kwadratowego wylewki, a w przypadku pozostałych usług - ustalili cenę przed wykonaniem usługi w drodze negocjacji, ewentualnie cenę zaproponował M. M.. Na powyższe pytanie, przesłuchany w charakterze świadka M. M., odpowiedział, że po wycenie negocjowali cenę. Dodatkowo z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie zaszły istotne sprzeczności ekonomiczne w zakresie wartości wykonanych usług. Wartość robót dotyczących wykonania wylewki uwidoczniona w fakturze Nr 35/11 z 7.11.2011 r. wystawionej przez S.K. na rzecz głównego wykonawcy P.M. wynosi 12.000 zł, podczas gdy wartość tych samych usług zafakturowana przez głównego wykonawcę na rzecz strony postępowania (faktura Nr FV/64/A/11 z 6.11.2011 r.) wynosi

8700 zł, co wskazuje, że firma M. M. faktycznie poniosła stratę

w wyniku wykonania tej usługi w wysokości 3300 zł. Wyżej wymieniona faktura VAT Nr 35/11 z 07.11.2011 r. wystawiona przez S.K. dotyczyła również wykonania fundamentu pod gilotynę, a wartość tej usługi wynosi 12.500 zł. Faktura Nr FV/72/11 z 16.11.2011 r., wystawiona przez M. M. na rzecz Spółki,

w tym przypadku, także zawiera kwotę netto 12.500 zł, a zatem jest równa wartości usługi netto wykonanej przez podwykonawcę. Przy wykonaniu tej usługi główny wykonawca nie osiągnął zatem żadnego dochodu. Na fakturze VAT 35/11

z 7.11.2011 r., wystawionej przez S.K. na rzecz P.M., wykazana była także usługa malowania o wartości 18.000 zł. Z kolei M. M. wystawił fakturę Nr FV/80/11 z 21.11.2011 r., nazwa usługi: "gruntowanie wraz z malowaniem" na rzecz Spółki w kwocie netto 9570 zł, co w istocie spowodowało, że wykonawca usługi poniósł stratę, bowiem wartość nabycia usługi od podwykonawcy znacznie przewyższyła wartość dostawy uzyskanej z tego tytułu. Uzasadnienia ekonomicznego nie znajduje również nabycie od firmy .S.K. usługi niwelacji terenu za kwotę 5850 zł (faktura Nr 76/11 z 17.11.2011 r.), bowiem i z tej transakcji M. M. nie uzyskał żadnego dochodu wykonując ją na rzecz Strony za tę samą kwotę (faktura Nr FV/80/11 z 21.11.2011 r.). Podobna sytuacja miała miejsce również w przypadku usługi utwardzenia terenu wraz z ułożeniem trelinki.

Z powyższego wynika zatem, że dokonywane przez firmę M. M. transakcje zakupu usług budowlanych w S.K. nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

1.7. W tych okolicznościach organ stwierdził, że Spółka świadomie posłużyła się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę P.M., w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej, m.in. na VAT. Czynności dokonane pomiędzy stroną, a M. M. ograniczyły się jedynie do wystawiania dokumentów, za którymi nie była wykonywana usługa, co bezsprzecznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Główną podstawą uznania, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur było to, że wystawca tych faktur nie był faktycznym świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach. Aspekt przedmiotowy spornych faktur, a więc to czy usługi wymienione na fakturach w ogóle były wykonane, jak również to kto

w rzeczywistości je wykonał jest w ocenie tutejszego organu okolicznością wtórną dla sprawy. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się bowiem do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Samego faktu wykonania prac wynikających ze spornych faktur VAT natomiast nie zakwestionowano. Ponadto w przypadku zakwestionowania faktury VAT przez organ podatkowy, to na podatniku, co do zasady spoczywa obowiązek wykazania, że opodatkowane zdarzenie miało rzeczywiście miejsce. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Jak już wskazano wyżej strona nie przedstawiła w tym zakresie dowodów mogących potwierdzić korzystne dla niej okoliczności. Nie obaliła też ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że sprzedawcą usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT nie była firma M. M.. W ocenie organu zgromadzone dowody wskazują zatem, że strona w pełni świadomie przyjęła do rozliczeń "puste faktury" wystawione przez M. M. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolity pogląd, że odwoływanie się do dobrej wiary jest nieskuteczne w sytuacji, w której tak jak

w rozpatrywanej sprawie, stwierdzono, że transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze w ogóle nie było.

1.6. Z kolei w odpowiedzi na wniosek zawarty w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków, pracowników podatnika w celu wykazania okoliczności dotyczących kwestionowanych przez organ usług, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 19 lutego 2016 r. odmówił przeprowadzenia przesłuchań: M. J. i R. N.. Strona formułując wnioski wskazała bowiem bardzo ogólnie przedmiot postulowanych dowodów. Nie wskazała, w jaki sposób ewentualna wiedza ww. świadków, co do zakresu i terminu wykonania kwestionowanych usług, mogłaby doprowadzić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Brak doprecyzowania tez dowodowych, brak wskazania konkretnych okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla sprawy, które mogłyby zostać udowodnione, jak również brak argumentacji wspierającej te tezy sprawiło, że tak sformułowany wniosek dowodowy nie mógł być uwzględniony.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzje Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

2. art. 180, art. 187, art. 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego

w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika;

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a lit. 4a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, wskutek czego pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego do wykonanych usług, których zakup został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez firmę P.M..

W przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, t.j. przyjął że kwestionowane faktury, są fakturami które stwierdzają czynności które nie zostały dokonane, powyższym decyzjom zarzucił również naruszenie:

1. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że istnieją przesłanki do określenia kwot różnicy podatku w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej;

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a lit. 4a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę Pral - Max

w przypadku, gdy: skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie wykonał usługi oraz interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku, bowiem wobec wystawcy faktur, t.j P.M. została wydana decyzja w przedmiocie określenia podatku należnego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad

i grudzień 2011 r.;

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a lit. 4a ustawy o VAT w zw. z art. 2,

art. 31 ust. 3 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę P.m. w przypadkach wskazanych w punkcie 2.

Nadto, w przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, skarżący wniósł o wystąpienie, na podstawie 267 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE

z 26 października 2012 Nr C 326), o dokonanie wykładni art. 167, art. 168 lit a,

art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), - t.j. czy ww. przepisy wyłączają możliwość pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie wykonał zakupione przez skarżącego usługi oraz wystawcę faktur obciążono podatkiem należnym wykazanym na fakturach? oraz o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytania- czy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a lit. 4a ustawy o VAT w zakresie jakim pozbawiają podatnika odliczenia podatku naliczonego od należnego, na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział o tym, że wystawiający faktury jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur VAT, bowiem wykonawcą usług był faktycznie inny podmiot niż podmiot wystawiający faktury, jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, Konstytucji R.P. oraz interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku z uwagi na określenie wystawcy faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązania w tym podatku z tytułu wystawienia faktur.

2.2. Uzasadniając zarzuty strona wskazała, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z oględzin, w celu ustalenia czy przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane. W ocenie skarżącego ponadto zgłoszony w postępowaniu odwoławczym, wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, zawierał wszystkie elementy wskazane w art. 188 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie tego dowodu było konieczne w celu ustalenia okoliczności dotyczących kwestionowanych usług, w szczególności zakresu wykonanych usług oraz terminu ich wykonania. W ocenie skarżącego, odmowa przeprowadzenia oględzin oraz odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazują na to, że organy podatkowe od początku prowadzonego postępowania przyjęły założenie, iż faktury wystawione skarżącemu przez firmę P.M. są "pustymi fakturami", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz że skarżący przyjmując kwestionowane faktury do rozliczenia miał w pełni świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Dokonując oceny materiału dowodowego, organ eksponuje te dowody, które są zgodne z tezą organu, pomija natomiast te dowody, które są korzystne dla skarżącego. Zdaniem strony faktury stanowią dowód potwierdzający zarówno fakt wykonania przedmiotowych usług, jak również fakt dokonania zapłaty. Na fakturach wyraźnie wskazano kwoty, które zostały zapłacone przez skarżącego

i z tego względu za całkowite nieporozumienie należy uznać twierdzenie organu, iż skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania zapłaty za wykonane usługi. Z zeznań wynika ponadto, że kwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane przez firmę P.M..

2.3. Odnosząc się do zarzutu rozbieżności w zeznaniach, dotyczących zakresu robót, skarżąca zaznaczyła, że w toku przesłuchania z 29 lipca 2013 r. P. M. wskazał, (odnośnie usługi udokumentowanej fakturą FV/80/11), iż wykonane prace polegały na zagruntowaniu i pomalowaniu posadzki, obsadzeniu studzienki kanalizacyjnej, wyrównaniu całego terenu. Strona wyjaśniła, że odpowiedź była niepełna, gdyż faktycznie zakres prac obejmował również gruntowanie

i malowanie ścian oraz sufitu. Dodał, że w toku przesłuchania podatnikowi zadano 68 pytań, na które udzielał on natychmiastowych odpowiedzi. W tej sytuacji, w ocenie strony, nie można żądać, aby podatnik był w stanie natychmiast udzielić bardzo szczegółowych odpowiedzi na wszystkie postawione pytania oraz nie można akceptować stanowiska organu podatkowego, który z jednej nieprecyzyjnej odpowiedzi podatnika wywodzi fakt niekorzystny dla podatnika.

2.4. Odnosząc się do zarzutu rozbieżności w zeznaniach, dotyczących rodzaju sprzętu użytego przy prowadzonych robotach budowlanych - skarżąca podkreśliła, że M. Kiszczak w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego 4 września 2013 r. zeznał, że przy wykonywaniu niwelacji terenu (tj. przy usłudze udokumentowanej fakturą FV/80/11) skarżący nie był obecny i z tego względu nie mógł wskazać, że przy wykonywaniu usługi użyto koparko-ładowarki. Przesłuchiwany ponadto omyłkowo wskazał, że w toku wykonywanych prac, dotyczących utwardzenia terenu (wjazdu) wraz z ułożeniem trelinki, użyto koparki. Brak dokładności czy też omyłka, która wystąpiła w zeznaniach wynika z faktu, że przesłuchiwany realizował wiele robót budowlanych na terenie kraju oraz nie pamięta danych podwykonawców.

2.5. Dla skarżącej nie miał żadnego znaczenia fakt, czy roboty budowlane były wykonywane bezpośrednio przez P.M. czy podwykonawcę tej firmy, istotne zaś było dla skarżącego prawidłowe wykonanie zleconych robót budowlanych. Zdaniem strony ponadto, z treści załączonych do protokołu kontroli faktur, wystawionych przez S.K. nie wynika, że dokumentują one roboty budowlane wykonane na rzecz skarżącego. Z faktury nr 35/11 nie wynika, że malowanie na kwotę netto 18.000 zł oraz wykonanie wylewki na kwotę 12.000 zł dotyczyło tylko usługi wykonanej na rzecz skarżącej, a ponadto nie jest wiadomym, czy w/w kwoty netto dotyczyły usług wykonywanych dla skarżącej, dla kilku podmiotów czy też usług wykonanych dla innego podmiotu. Pełnomocnik wskazuje, że organ podatkowy dokonał oceny tego dowodu z pominięciem okoliczności, iż faktura ta obejmuje także pozycje: prace ogólnobudowlane oraz spawanie - a więc usług, które nie były wykonywane dla skarżącego. W ocenie strony, organ podatkowy dokonał "swoistej żonglerki" danymi zawartymi na tej fakturze. Powyższe uwagi strona odniosła również do dokonanej przez kontrolujących oceny faktur wystawionych przez S.K. nr 15/11 i nr 76/11. Powyższe argumenty zostały przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jednakże organ odwoławczy w ogóle się do tej argumentacji nie odniósł.

2.6. W ocenie strony ewentualne sprzeczności ekonomiczne, jakie mogłyby wystąpić w relacjach między P.M. M. M. oraz kontrahentami tej firmy nie mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami dla skarżącego, bowiem nie można z nich wywieść faktu niewykonania kwestionowanych usług przez P.M., jak również tezy, że skarżący świadomie przyjmował do rozliczenia "puste faktury". W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości dotyczących działalności M. M. oraz jego podwykonawców, skarżąca nie może z tego powodu ponosić negatywnych konsekwencji. Dla skarżącej okolicznościami istotnymi były: fakt prawidłowego wykonania zleconych robót, wystawienie przez M. M. faktur dokumentujących wykonane usługi oraz dokonanie zapłaty za wykonane usługi, natomiast inne okoliczności, w szczególności fakt, czy zlecone usługi były wykonywane przez pracowników M. M., czy też jego podwykonawców - były dla skarżącego okolicznościami nieistotnymi.

2.7. Odnosząc się do twierdzenia, że nie okazał żadnej dokumentacji powykonawczej, protokołów odbioru robót, strona podniosła, że wykonanie przedmiotowych usług budowlanych (tj. usług remontowych, utwardzania placu, niwelacji terenu), nie wymagało, zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane, ani uzyskania pozwolenia na budowę ani obowiązku dokonania zgłoszenia właściwemu organek administracji architektoniczno-budowlanej. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, nie miała obowiązku sporządzania i przechowywania dokumentacji powykonawczej. W przypadku prostych robót budowlanych, takich jak: gruntowanie, malowanie ścian, utwardzanie placu, niwelacja terenu, sporządzanie protokołów odbioru robót jest zbędnym formalizmem, a fakt wykonania usług można stwierdzić

w drodze oględzin. Ponadto brak jest prawnego obowiązku posiadania takich protokołów.

2.8. Strona nie zgodziła się, że gotówkowy sposób dokonywania płatności przez skarżącego potwierdza fakt braku wykonania usług budowlanych. W obrocie gospodarczym, powszechnie występuje dokonywanie płatności w formie gotówkowej, zwłaszcza w tych rodzajach działalności gospodarczej, gdzie często występują trudności z wyegzekwowaniem należności od kontrahentów (m.in. w usługach budowlanych czy też przy sprzedaży materiałów budowlanych).

2.9. W ocenie strony przy działaniu organów podatkowych powinna zostać zachowana proporcja między rygoryzmem regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników. Zdaniem skarżącej w sytuacji, w której jej zachowanie było zgodne wymogami przewidzianymi w ustawie podatkowej, nie powinna zostać obciążona skutkami działań innych podmiotów, na które skarżący nie miał żadnego wpływu. Skorzystanie z zawartego w ustawie podatkowej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być uzależnione od warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika, gdyż wprowadzenie takiego uzależnienia naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, a zwłaszcza zasadę ochrony zaufania do państwa prawa. Niezgodność omawianych przepisów podatkowych z art. 2 Konstytucji RP jest szczególnie widoczna w sytuacji, która skutkuje negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla podatnika w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, która stanowi oszustwo w VAT. Skarżąca nie posiadała wiedzy, że faktury wystawione przez P.M., są fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji bowiem wykonawcą kwestionowanych usług jest inny podmiot niż podmiot wystawiający fakturę. Strona powołała się na określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności i wskazała, że w niniejszej sprawie organ podatkowy obciążył ciężarem podatkowym skarżącego, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego i jednocześnie obciążył ciężarem podatkowym wystawcę faktur.

2.10. Skarżąca wskazała na orzeczenia TSUE i podniosła, że wynika z nich, iż niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego, lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Strona natomiast nie wiedziała

i nie mogła mieć uzasadnionych wątpliwości, że nabywając usługi w firmie P.M., świadomie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

2.11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie

w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena czy skarżącej przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe czterech faktur VAT (nr FV/64/A/11 z 6 listopada 2011 r.,

nr FV/72/11 z 16 listopada 2011 r., nr FV/80/11 z 21 listopada 2011 r., nr FV/88/11

z 24 listopada 2011 r.) wystawionych przez firmę P.M. M. M..

W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT gdyż usługi, których dotyczą przedmiotowe faktury, nie zostały wykonane przez firmę P.M. ani przez jej podwykonawców. Organ twierdzi ponadto, że Spółka świadomie posłużyła się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez M. M.. Zdaniem skarżącej natomiast istotne jest to, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, a ona sama nie wiedziała, że wystawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur.

3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. np. wyroki NSA z dnia 14 listopada

2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r.

w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r.

w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid C-80/11 i C- 142/11, pkt 41; zob. także wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, pkt 47). W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében

i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się

z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy

z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46 oraz zob. też Stehcemp, C- 277/14, pkt 48).

Z orzecznictwa TSUE wynika więc niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (zeznania P. M., M. M., protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie P.M.,

w firmie S.K., czynności sprawdzających w firmie R.P., A.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

3.5. Uprawnionym stało się twierdzenie, że firma P.M. M. M. wystawiła w listopadzie 2011 r., dla Spółki, cztery faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług. Inaczej, firma P.M. nie wykonała dla Spółki usług wylewki, wykonania fundamentu pod gilotynę, gruntowania wraz z malowaniem, obsadzenia studzienki, niwelacji terenu, utwardzenia terenu (wjazdu) wraz z ułożeniem trelinki. Usług tych nie wykonali także podwykonawcy współpracujący z P.M., tj. firma S.K., R.P., A.. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń

(pkt od 1.3. do 1.6.), których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów natomiast wyeksponowania wymagają następujące okoliczności: brak w firmie P.M. odpowiedniego zaplecza technicznego - sprzętu budowlanego - potrzebnego do wykonania prac budowlanych, brak jakichkolwiek dowodów poza fakturami VAT, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie prac na rzecz strony, w tym umów dotyczących wykonania poszczególnych usług, protokołów odbioru robót, dokumentacji powykonawczej, dzienników budowy, czy też zamówień, a także brak po stronie M. M., jakiejkolwiek wiedzy na temat miejsc realizowania prac, danych osób, takich jak kierownicy budów czy osoby wykonujące prace; fakt niezatrudniania przez M. M. pracowników o stosownych kwalifikacjach niezbędnych do wykonania zakwestionowanych usług; sprzeczności między zeznaniami P. M., a M. M. w kwestii zakresu i terminu wykonywania usług oraz sprzętu wykorzystywanego do ich wykonania; brak dowodów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi (wbrew twierdzeniom skarżącej nie są nimi faktury) brak odpowiedniego zaplecza technicznego, transportowego, magazynowego w firmie S.K., faktury wystawiane przez A. dotyczyły natomiast usług piaskowania oraz obróbki strumieniowo-ściernej (tj. innych niż widniejące na zakwestionowanych fakturach), brak współpracy firmy R.P. z firmą M. M.; brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabycia usług przez P.M. usług od ww. wykonawców (analiza faktur). Wbrew twierdzeniom skarżącej przy tym organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów kwestionujących stanowisko organu dotyczące S.K. (str. 13 decyzji).

Wskazane wyżej okoliczności potwierdzają stanowisko organu, że usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane ani przez firmę P.M., ani przez jej podwykonawców.

Wpływu na prawidłowość dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego nie mają zarzuty podniesione w skardze. Bez znaczenia jest bowiem fakt, że wykonanie przedmiotowych usług budowlanych nie wymagało uzyskania pozwolenia czy innych dokumentów wymaganych przez prawo budowlane. Podatnik nie okazał bowiem żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez P.M.. Należy ponadto wskazać, że brak dokumentów dotyczących zapłaty za usługi czy gotówkowy sposób rozliczeń nie stanowiły wyłącznej

i samodzielnej podstawy do wydania zaskarżonej decyzji lecz zostały ocenione we wzajemnej łączności z innymi dowodami, które szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niewiarygodny jest również argument skarżącej, że M. M. z uwagi na realizację wielu robót na terenie kraju nie pamięta danych swoich podwykonawców. Ustalono bowiem, że właściciel P.M. korzystał tylko z usług trzech podwykonawców. Wbrew twierdzeniom skargi też organy nie pominęły dowodu w postaci faktur. Same faktury nie mogą jednak przesądzać, że do danej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze doszło. Organy wykazały bowiem w sposób konsekwentny i logiczny, co wyżej omówiono, że dokumenty podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Dodatkowo wskazać należy, że skarżąca zasadniczo nie podważa faktu nierzetelności faktur, zarzuca natomiast brak ustaleń w zakresie rzeczywistego wykonania usług (nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin oraz przesłuchania pracowników skarżącej). W tym zakresie należy wskazać, że organy nie kwestionowały wykonania usług. Kwestia ta nie ma jednak wpływu na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla niej przez firmę P.M.. W sprawie co istotne kwestionowane jest natomiast to, że skarżąca nabyła usługi od firmy M. M.. W konsekwencji faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie były dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze.

3.6. Sąd podziela ponadto stanowisko organu, że skarżąca miała świadomość, że przyjęte przez nią do rozliczeń faktury były nierzetelne, co wynika

z wyżej opisanych okoliczności. Akcentowany w skardze brak zainteresowania tym, kto i na jakich zasadach wykonywał usługi potwierdza, że skarżąca posłużyła się zakwestionowanymi fakturami w złej wierze. Rzetelny przedsiębiorca, dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły wykwalifikowane i sprawdzone osoby lub firmy. Godzenie się na wykonanie tych prac przez jakiekolwiek podmioty,

a następnie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, bez pewności, że to jej wystawca jest wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze. Dbałość jedynie

o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. Samo zaś wskazanie, że prace zostały zrealizowane nie czyni tych faktur rzetelnymi i nie otwiera możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Faktura – jak już wskazano wyżej – aby mogła zostać uznana za podstawę rozliczeń podatkowych musi wykazywać faktycznie zrealizowaną transakcję. Musi dokumentować czynność, która zaistniała między określonymi na niej podmiotami (wystawcą i odbiorcą faktury).

W niniejszej sprawie taka sytuacja – jak wykazało prowadzone postępowanie – nie miała miejsca.

3.7. Wbrew twierdzeniom skarżącej ponadto pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie narusza zasad konstytucyjnych, tj. proporcjonalności i ochrony zaufania do państwa

i prawa oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Organ bada czy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i dla tego ustalenia nie ma wpływu obciążenie obowiązkiem podatkowym innych podmiotów. Stąd, wydanie decyzji wobec P.M., na podstawie art. 108 ustawy o VAT, nie ma wpływu na ww. prawo skarżącej. Tak samo wina bądź brak zawinienia (czy też dobra wiara), jako kategorie w tym przypadku pozanormatywne i odwołujące się do ocen subiektywnych, nie mogą wpływać na walor dokumentu - fikcyjnej faktury nie potwierdzającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a więc nie mogącej, i to obiektywnie, stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonych usług u konkretnego wykonawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Powoływanie się zaś na zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, jak i zasadę proporcjonalności, nie może usprawiedliwiać działań

i realizacji uprawnień w oparciu o niezgodne z prawem, fikcyjne dokumenty. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i w przypadku nie spełnienia ustawowo skonkretyzowanych przesłanek dla jego realizacji brak jest podstaw dla jego wywodzenia niejako wprost z norm konstytucyjnych. Tym samym nie budzi wątpliwości Sądu, w aspekcie zgodności z normami konstytucyjnymi, dopuszczalność przedmiotowego ograniczenia.

3.8. Sąd nie widzi podstaw do zwrócenia się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, że nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1675/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest więc podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

3.8. Odnosząc się do wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS należy zauważyć, że aby mogło dojść do skierowania pytania prejudycjalnego Sąd musi powziąć wątpliwość, co do wykładni prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie. Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie. Istnieje bogate orzecznictwo ETS dotyczące kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, cytowane zarówno przez organ, Sąd jak i skarżącą, z którego wynika, że ma istotne znaczenie, czy podatnik na podstawie obiektywnych okoliczności wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy

w transakcji dotkniętej oszustwem. Okoliczności te były przedmiotem ustaleń i oceny organu.

3.9 Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skargach przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że faktury wystawione przez P.M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że skarżąca miała świadomość posłużenia się nierzetelnymi fakturami. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia

art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej nierzetelności spornych faktur zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącej za listopad 2011 r., prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

3.10. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.