Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1211/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, 187, 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą I. N. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 70.193,00 zł.

Przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego było poniesienie przez Podatniczkę znacznych wydatków na zakup lokalu mieszkalnego. Jak wynikało z zapisów w akcie notarialnym podatniczka przed jego podpisaniem zapłaciła zbywcy kwotę 219.000zł, natomiast pozostałą część z ustalonej ceny w wysokości 245.000zł pokryła z kredytu. Natomiast z pozostających w dyspozycji organu informacji wynikało, że podatniczka uzyskała przychód jedynie w kwocie 46.976,25zl ze stosunku pracy.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka wskazała środki które zgromadziła w latach 2005-2008 w Wielkiej Brytanii. Potwierdzeniem ich uzyskania były przedłożone przez stronę informacje podatkowe za lata 2005-2008.

W celu wyjaśnienia wielkości uzyskanych w Wielkiej Brytanii dochodów strona wniosła o zwrócenie się do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii o informacje w tym zakresie, ponieważ, jak twierdziła, uzyskiwała tam także dochody z pracy dorywczej. Ze względu na upływ czasu nie mogła udokumentować wszystkich pozostałych źródeł pochodzenia przychodów uzyskanych przed 2008r. jak też wskazać stanu oszczędności na początek kontrolowanego roku. Nie pamiętała numerów kont bankowych, które posiadała w 2008r. i latach wcześniejszych. Oświadczyła, że w 2008r. nie zawierała żadnych umów pożyczek, a zakup mieszkania we W. przy ul. R[...] [...]/[...] w 2008r. pokryła oszczędnościami z pracy za granicą 20.000 GBP oraz środkami pochodzącymi z zaciągniętego kredytu w wysokości 249.674zł. Ponadto jak wyjaśniała od rodziców otrzymała darowiznę w wysokości 9.500 zł. Wskazała także, że nie pozostaje w związku małżeńskim Na wezwanie organu podatniczka nie złożyła oświadczeń o przychodach i wydatkach 2008r.

Na podstawie danych zawartych w wyjaśnieniach podatniczki oraz zebranych w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów, organ pierwszej instancji ustalił, że strona poniosła w 2008 roku wydatki i zgromadziła mienie, na które składały się:

wydatki poniesione na zakup samodzielnego lokalu mieszkalnego

spłata raty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania - kwota 1.700.14zł przelew z konta z dnia 16.12.2008r. oraz zapłata prowizji przygotowawczej w wysokości 3.675zł i ubezpieczenia w kwocie 999zł,

koszty nabycia lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 11.910,86zł

opłaty, odsetki od salda debetowego, odsetki karne na rachunku w banku "A" S.A. nr [...] oraz na rachunku osobistym w tym banku o nr [...],

ustalone przez organ statystyczne koszty utrzymania na poziomie statystycznych wielkości na podstawie danych z Rocznika Statystycznego Województwa [...] - tabela nr 18 - wskazującego przeciętne miesięczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwach domowych w 2008r. w kwocie 904.27 zł.

Jako źródła finansowania wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2008 roku organ pierwszej instancji przyjął:

1. dochody z pracy w firmie "B" Sp. z o.o. - wykazane przez stronę w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2008r.

2. środki uzyskane z tytułu zawartej umowy kredytu hipotecznego,

3. kapitalizacja odsetek od środków na rachunku osobistym

4. oszczędności strony z tytułu pracy w Wielkiej Brytanii w wysokości 115.000 zł - ustalono na podstawie przedłożonych przez podatniczkę zeznań podatkowych,

5. darowizna od rodziców w kwocie 9.500zł

W związku z powyższym decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] ustalił Pani I. N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 70.193zł (75% x 93.591 zł).

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zrzuciła że wydana decyzja jest nieważna, ponieważ w jej sentencji organ wskazał jako źródło prawa stanowiące podstawę jej wydania: ustawę Ordynacja podatkowa i ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy z tych ustaw: ar. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak nie podał pełnego źródła publikacji zamieszczając przy każdej z ustaw "Dz. U. nr, poz. ze zm.". Mając na uwadze, że ustawy te były zmieniane wiele razy, podatnik jest pozbawiony istotnej informacji, jaki stan prawny obowiązywał w jego sprawie oraz na podstawie, którego aktu wydano skarżoną decyzję.

Strona podkreślała w odwołaniu, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszając w ten sposób art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wnosiła o wystąpienie do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii o informacje dotyczące uzyskania przez podatniczkę dochodów z pracy dorywczej w latach poprzedzających kontrolowany rok. Zdaniem pełnomocnika strony organ powinien był także zwrócić się do administracji podatkowych pozostałych państw UE celem pełnego wyjaśnienia okoliczności uzyskiwania dochodów przez stronę w tych krajach.

Przywołała także wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 18.07.2013r. sygn. akt SK 18/09 i orzeczenia z 29.07.2014r. sygn. akt P 49/13.

Ponadto koszty utrzymania powinny zostać ustalone w sposób niebudzący wątpliwości, zgodny ze stanem rzeczywistym, a nie na podstawie statystycznych wydatków.

Końcowo wskazała, że udowodniła fakt zatrudnienia poza granicami kraju oraz uprawdopodobniła osiąganie innych przychodów niezgłoszonych do opodatkowania, mogła zatem posiadać mienie o wartości przekraczającej wskazaną w zaskarżonej decyzji kwotę. Skoro gromadziła mienie w latach poprzednich, to jeśli nawet pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów nieujawnionych ale za lata, w których to mienie zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania i realizacji korzyści wynikających z jego posiadania.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/3 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 199 lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jednak jak wskazano wyżej równocześnie orzekł, że zakwestionowany przepis utraci moc obowiązującą dopiero z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. W związku z powyższym organ I instancji miał pełne prawo prowadzić postępowanie na podstawie art. 20 ust. 3 i wydać na jego podstawie zaskarżoną decyzję w dniu [...] r. tj. przed upływem 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

Wskazał także , że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa opublikowana w dniu 24.02.2015r. (Dz. U. z 2015r. poz. 251), wprowadzono nowe przepisy dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy tej ustawy zgodnie z art. 5 wchodzą w życie z dniem 16.01.2016r. z wyjątkiem art. 4, który wszedł w życie z dniem 28.02.2015r. W przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów została wydana w dniu [...] r. i doręczona w dniu 27.11.2014r. Zatem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstało z dniem 27.11.2014r., czyli przed okresem którego dotyczy art. 4. Ustawy zmieniającej.

Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie bada prawidłowość decyzji w świetle przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Skoro zaskarżona decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe została wydana w dniu [...] r. zatem organ odwoławczy obowiązany jest zbadać prawidłowość ustaleń organu I instancji w zakresie wysokości ustalonego zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisów, które w dacie orzekania przez organ I instancji miały moc obowiązującą. Dokonując jednak oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji oraz wydanej decyzji organ odwoławczy miał na uwadze wskazówki które zawarł Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach dotyczących art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytaczając brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ wywodził, że organ dokonujący ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zobligowany jest przede wszystkim ustalić kwotę poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia. Wielkość ta winna być stwierdzona przez organ w sposób nie budzący uzasadnionych zastrzeżeń co do zgodności ze stanem rzeczywistym, gdyż to właśnie ten parametr - w konfrontacji z ustaloną wartością zasobów finansowych zgromadzonych przez podatnika z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku - pozwala na wywiedzenie ewentualnego wniosku, że wydatki te zostały pokryte ze źródeł nieujawnionych, lub że nie mają one pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wówczas organ uprawniony jest do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota odpowiadająca wartości wydatków lub zgromadzonego mienia, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku przed poniesieniem wydatku, bądź w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślił także, że organ prowadzący postępowanie zobligowany jest dokonać porównania każdego z wydatków dokonanych w roku podatkowym z przychodami uzyskanymi przez podatnika nie później niż na dzień poniesienia każdego z tych wydatków.

Wskazał, że podstawą dla stwierdzenia przez organ I instancji, iż w 2008r. Podatniczka uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach było chronologiczne porównanie wysokości ustalonych przez organ kontroli skarbowej wydatków poniesionych przez Stronę w 2008r. z wysokością pozostających w 2008r. (w momencie dokonywania poszczególnych wydatków) w dyspozycji podatniczki źródeł finansowania pochodzących z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W wyniku tej analizy stwierdzono, że nie znalazły pokrycia wydatki na:

na zakup mieszkania w kwocie 219.000zł - brak pokrycia na kwotę 78.071,18zl i opłaty notarialne w kwocie 11.947,46zł - razem brak pokrycia na kwotę 90.018,64zł,

przelew w wysokości 6.000 zł z - brak pokrycia na kwotę 3.572,03zł.

Organ przytaczając wyjaśnienia strony dotyczące oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2008r wskazał, że uznał je za wiarygodne w części dotyczącej zatrudnienia strony w Wielkiej Brytanii. Podatniczka w sposób wiarygodny uprawdopodobniła bowiem fakt uzyskiwania tam dochodów z legalnej pracy. Z przedłożonych bowiem przez stronę dokumentów dotyczących pracy za granicą wynika, że Strona w latach 2005-2006 osiągnęła dochód w kwocie 6.672GBP, w latach 2006-2007 osiągnęła dochód w kwocie 9.626GBP, w latach 2007-2008 w kwocie 5.150GBP, łącznie więc uzyskała z tytułu legalnej pracy w Wielkiej Brytanii dochód w wysokości 21.448GBP. Kwota potrąconego podatku wyniosła łącznie 2079,17GBP. Z dokumentów tych wynika także, że Strona wystąpiła o zwrot zapłaconego w Wielkiej Brytanii podatku, w łącznej kwocie 1.149.45GBP. Zgodnie z więc przedłożonymi dokumentami Strona osiągnęła dochód w Wielkiej Brytanii w kwocie 21.448 - (2079,17-1.149,45) - 20.518,28GBP, który po przeliczeniu na złote polskie wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP dla 1 GBP w wysokości 5,75zł, daje kwotę 115.000zł.

Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast wyjaśnień strony dotyczących uzyskiwania przez nią innych dochodów np. z tytułu prac dorywczych w Wielkiej Brytanii i innych krajach UE. Podkreślił, że dwukrotnie wzywał podatniczkę, która posiada najlepszą wiedzę dotyczącą szczegółów związanych z jej pracą za granicą, aby wskazała, kraj w którym uzyskiwała te dochody, ich wysokość, dane pracodawców. W związku z tym, że strona nie podała żadnych danych umożliwiających jakąkolwiek identyfikacje jej pracodawców, wysokość dochodów nie było podstaw do występowania do zagranicznej administracji podatkowej o informacje w tym zakresie. Bezpodstawne było także zwracanie się do brytyjskiej administracji podatkowej o szczegółowe informacje dotyczące dochodów uzyskanych przez stronę, ponieważ dokumenty przedstawione przez podatniczkę przez firmę "C" zawierały pełną informację o wysokości uzyskanych dochodów w Wielkiej Brytanii. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyniąc zadość zasadom wskazanym w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu ciężar dowodu nie został przerzucony na stronę, nie wystraczające do uprawdopodobnienia jest samo twierdzenie strony, że uzyskiwała dochody z pracy za granicą bez wskazania konkretnych informacji pozwalających na ich jakąkolwiek weryfikację. Uzyskiwanie dochodów z tytułu pracy w Wielkiej Brytanii nie potwierdza ani nie uprawdopodabnia, że mogła uzyskiwać inne dochody poza granicami naszego kraju.

Ponadto jako źródło finansowania wydatku na zakup lokalu mieszkalnego podatniczka wskazywała otrzymaną od rodziców darowiznę w wysokości 9.500zł. Organ I instancji prawidłowo uwzględnił tę kwotę w posiadanych przez stronę oszczędnościach na początek kontrolowanego roku, chociaż podatniczka nie przedstawiła żadnej umowy ani potwierdzenia otrzymania takiej kwoty.

W związku z tym, że analiza sytuacji finansowej darczyńców potwierdziła, że mogli oni przekazać córce taką kwotę oraz kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego prawidłowo uznano, że do przekazania środków doszło oraz że podatniczka mogła dysponować tą kwotą na początek 2008r.

Analiza dochodów i wydatków podatniczki za lata poprzedzające 2008r. przedstawiona przez organ I instancji na stronach 5-6 decyzji jest prawidłowa. Wynika z niej, że podatniczka w okresie od [...]2002r. do [...]2005r. tj. do dnia wyjazdu do Wielkiej Brytanii nie mogła zgromadzić żadnych oszczędności. Po stronie przychodów podatniczki za te lata uwzględniono jej dochody w wysokości wykazanej w złożonych zeznaniach podatkowych za lata: 2002-2005 oraz nadpłaty w podatku z zeznań. Dochody te w każdym z ww. okresów były bardzo niskie i nie przekroczyły w żadnym z tych lat 1.500 zł. Po odjęciu od nich statystycznych wydatków związanych z kosztami utrzymania, na koniec każdego z ww. okresów powstał niedobór środków. Z przedmiotowych zestawień wynika więc, że w latach 2002-2005 podatniczka nie dysponowała nadwyżkami dochodów, które mogła w formie oszczędności zachować na początek 2008r.

Organ wskazał też, że dochody uzyskane przez stronę w następnych okresach tj. za lata 2006-2007 nie zostały obniżone o koszty utrzymania, które niewątpliwie strona ponosiła mieszkając i pracując w Wielkiej Brytanii, a które byłyby wyższe od statystycznych polskich wydatków za te lata. W okresie od 2006-2007 z korzyścią dla strony nie obniżono więc wysokości tych dochodów o koszty utrzymania ponoszone przez podatniczkę i przyjęto, że zostały one przechowane przez podatniczkę w nienaruszonej wielkości na początek 2008r.

Łączne zatem oszczędności strony na początek 2008r. ustalone w oparciu o wyjaśnienia strony poparte zebranymi dokumentami stanowiła kwota 124.500zł, na którą składały się dochody strony z pracy w Wielkiej Brytanii oraz darowizna od rodziców.

Organ odwoławczy uznał także, że prawidłowo ustalono wysokość wydatków ponoszonych na utrzymanie w 2008 r. Podatniczka pomimo wezwań do określenia wysokości ponoszonych kosztów/ nie wskazała nawet w sposób przybliżony ich wielkości, nie przedstawiła żadnych chociażby szczątkowych informacji, dokumentów na podstawie których możliwe byłoby ustalenie ich wysokości. W celu ustalenia wysokości ponoszonych przez stronę kosztów na utrzymanie organ odwoławczy dwukrotnie wzywał stronę do określenia ich wysokości. Wezwania te pozostały bez odpowiedzi ze strony podatniczki. W świetle powyższego brak było podstaw do innego ustalenia poniesionych kosztów związanych z utrzymaniem podatniczki jak na poziomie statystycznych wydatków wynikających z Rocznika Statystycznego, które w sposób zbliżony do rzeczywistych wskazują poziom miesięcznych wydatków strony.

Oceniając sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że był on zgodny z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz wytycznymi zawartymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Organ podatkowy w każdym czasie umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, z uprawnienia tego strona korzystała składając pisemne wyjaśnienia, które zostały przez organy ocenione, a następnie kierując się obowiązującymi przepisami prawa oraz logicznymi ustaleniami faktycznymi organ wyprowadził właściwe wnioski ustalając podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wskazał także, że rokiem, którego ma dotyczyć decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest rok poniesienia wydatku/zgromadzenia mienia. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie podatniczka poniosła wydatki w 2008r., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych przez stronę przychodach to za ten rok należało wydać decyzję.

Wskazał także że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] podał jako podstawę prawną jej wydania: art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. Nr 14 z 2000r. poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał prawidłowe brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązywało w 2008r. Nie podawanie wszystkich zmian do ustaw jest zgodne z zasadami techniki prawodawczej zawartymi w załączniku do Rozporządzenia Prezesa rady Ministrów z 20.06.2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z dnia 05.07.2002r. ) W myśl bowiem § 158 ust. 5 Zasad techniki prawodawczej: (...) jeżeli ilość zmian aktu normatywnego, do którego następuje odesłanie, jest znaczna, przy pierwszym odesłaniu do tego aktu można nie wymieniać roczników, numerów i pozycji dzienników urzędowych, w których ogłoszono te zmiany, a poprzestać jedynie na podaniu numeru i pozycji oraz - w razie potrzeby - rocznika dziennika urzędowego, w którym ogłoszono pierwotny tekst aktu albo jego ostatni tekst jednolity z dopiskiem "z późn. zm."

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podtrzymała i powtórzyła zarzuty odwołania wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

"Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). "Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy." ( wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn.. akt I SA/Kr 1668/13)

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą orzekania wskazać należy, że zgodnie z jednolitą i utrwaloną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowe wyroki: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15 czy z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 800 i 1109/15) należy podkreślić, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją, wskazując na konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Stwierdził też wyraźnie, że wskazany przepis, mimo, iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy oraz stanowić podstawę rozstrzygnięć administracyjnych, akcentując konieczność zapewnienia realizacji wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności i równości opodatkowania, której zaprzeczeniem byłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych. Nie powinno być zatem wątpliwości, że sądy administracyjne, kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), w myśl rzeczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego winny stosować powołany przepis do chwili jego derogacji, aplikując wnioski wynikające z tego wyroku.

Trybunał dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził m. in., że brak jasnego ukształtowania występujących w nim pojęć "zgromadzone mienie", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", stanowi podstawową i, zasadniczą wadę konstrukcyjną tego przepisu. Podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Stwierdzając ww. poważne wady legislacyjne art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ich lakoniczność, brak precyzji i jednoznaczności, Trybunał wskazał konieczność dokonania zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, stwierdzając przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Trzeba jednak mieć na uwadze, że przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w odrębnej sprawie o sygn. P 49/13 i w tej sprawie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. TK stwierdził, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał odroczył w czasie utratę jego mocy obowiązującej na okres osiemnastu miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, zatem utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał w zakresie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W odniesieniu zaś do zmian w jego treści wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007r. Trybunał podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Trybunał podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał przy tym art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników. Dlatego też koniecznym było odroczenie w czasie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w celu dokonania zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, przy jednoczesnym zapewnieniu konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Według Trybunału "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". W konsekwencji zaś odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten, w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ nadal pozostaje on elementem systemu prawa. TK dodał przy tym, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się, obok wskazówek zawartych w wydanym wyroku, także wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Wykonując te zalecenia właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. TK zwrócił przy tym uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest zatem do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają dochody osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył.

Oceniając zatem zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości zastosowanych przez organy podatkowe przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, rozstrzygnąć należy kwestię przedawnienia wymiaru podatku. Przywołując treść art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa., podnieść należy, że zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do utraty jego mocy, tj. do dnia 27 lutego 2015 r. warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, m.in. za 2008 r., jest to, aby decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a ponadto, nie później niż przed dniem 28 lutego 2015 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) orzekł niekonstytucyjność art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i odroczył na okres 18 miesięcy utratę jego mocy obowiązującej. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji, nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Zdecydowanie podkreślić przy tym należy, co zresztą jasno wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, że zobowiązanie, o którym mowa w ww. regulacji, kreuje już decyzja organu pierwszej instancji; powstaje ono z momentem doręczenia stronie pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej. Zobowiązanie to jednak może zostać wyeliminowane bądź zmienione, w wyniku wydania decyzji organu odwoławczego. W takiej sytuacji, decyzja organu drugiej instancji wydana w wyniku odwołania, tak jak w rozpoznawanej sprawie, obniżająca zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją pierwszoinstancyjną, nie kreuje nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje jego wysokość. W konsekwencji, nie ma zatem przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W rozpoznawanej sprawie, doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok nastąpiło w dniu 27 listopada 2014 r., czyli niewątpliwie przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, jak i przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak zatem podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), bowiem przepis ten, zgodnie z jego brzmieniem, ma zastosowanie tylko w ściśle wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, tj. w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Tymczasem w niniejszej sprawie, jak już wykazano wyżej, organ pierwszej instancji wydał i doręczył decyzję wymiarową 27 listopada 2014 r., czyli przed wejściem w życie tego przepisu.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi, w kontekście wytycznych wskazanych w powołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd podkreśla, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Organy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie stwierdził również uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego, określonej w art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, a następnie rozpatrzyły wszystkie zgromadzone dowody, zarówno każdy poszczególny z osobna, jak również we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do różnic i sprzeczności. Kierowały się przy tym nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym, a ich rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Co więcej, organy w szczegółowy sposób, w uzasadnieniu decyzji wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom takiej wiarygodności odmówiły. Dokonana ocena zgromadzonego materiału jest spójna i logiczna, nie narusza zatem granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 cyt. ustawy. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tej ustawy); tym bardziej, że skarżący w znacznej mierze swe stanowisko przedstawia w oparciu o gołosłowne wyjaśnienia i twierdzenia.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, dokonały szczegółowego i chronologicznego rozliczenia poniesionych przez skarżącego i jego żonę wydatków, jak i osiągniętych przez nich przychodów za poszczególne okresy 2008 roku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy w całości uwzględniły te dochody lat poprzednich co do których skarżąca przedstawiła dokumenty, czyli dochody uzyskane w latach 2005 -2008 w Wielkiej Brytanii. Kwoty te odpowiadają wartościom podanym przez skarżącą w jej pierwszych wyjaśnieniach. Ponieważ organ oparł się w tym zakresie na dokumentach dotyczących rozliczenia przez administrację brytyjską podatku dochodowego za poszczególne lata, zasadą jest przyjęcie, że dokumentują one legalne i ujawnione dochody w tym kraju. Natomiast, jeżeli skarżąca rzeczywiście uzyskiwał dochody z pracy dorywczej, to aby mogłyby być one uwzględnione przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to powinny być one opodatkowane. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa przychody, które mogą stanowić "pokrycie" dla dokonanych później wydatków, albo inaczej, którymi można pokrywać te wydatki powinny pochodzić ze źródeł ujawnionych i zgodnych z prawem. Źródła ujawnione to źródła przedstawione organom podatkowym do opodatkowania albo źródła, z których dochód (przychód) nie podlega opodatkowaniu bądź podlega, ale jest od podatku zwolniony (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1991/10). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 235/09, aby przychód uzyskany z tytułu pracy zagranicą mógł pokryć wydatki w kraju, przychód ten musiałby być opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Skoro więc skarżąca powołuje się na inne dochody, których do opodatkowania nie przedstawiła to są to właśnie dochody z nieujawnionych źródeł. Podkreślić przy tym należy, że opodatkowanie ich możliwe było dopiero w 2008 r skoro był to pierwszy rok w którym dochody te ujawniły się na skutek poniesienia wydatków.

Odnośnie natomiast powoływanej w toku postępowania możliwości pracy w innych krajach, to wskazać należy, że wywody te mają charakter czysto hipotetyczny. Jest niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym aby skarżąca –pracując w Wielkiej Brytanii- jednocześnie pracowała legalnie w innym kraju. Co więcej skarżąca nie potrafi wskazać nawet, jaki miał to być kraj.

W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, to podatnik ma wykazać (udokumentować), że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego, co do źródła i wysokości mienia ujawnionego uprzednio organowi (dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Wskazanie zaś jedynie na źródło, jak czyni to skarżący (praca w innym państwie Unii), czy też możliwość uzyskania określonych dochodów z tego źródła bez wykazania, że spełnia ono kryterium legalności w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdf nie jest wystarczające.

Z treści przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, jak chciałaby tego skarżąca, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przestawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Organ podatkowy żąda od podatnika okazania stosownego dokumentu nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, który miałby rzekomo obciążać podatnika, ale dlatego, że nie ma praktycznie możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest więc związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych ze stanem faktycznym.

Nie można, więc twierdzić, że organy podatkowe zobowiązanie są poszukiwać możliwych dochodów Skarżącej w bliżej niesprecyzowanym "innym państwie" lub występować z zapytaniami do administracji podatkowej całego świata a nawet tylko wszystkich krajów unii.

Nie jest również sprzeczne z przepisami art. 122, 180 i 188 Ordynacji podatkowej ustalenie kosztów utrzymania skarżącej w oparciu o dane statystyczne. Skarżąca - pomimo wezwań- nie przedstawiła żadnych danych dotyczących kosztów utrzymania ani nie złożyła w tym zakresie wyjaśnień. Wobec takiej bierności podatnika zasadne jest przyjęcie, że ponosił on przeciętne koszty utrzymania.

Prawidłowe są także ustalenia organów w pozostałym zakresie – w szczególności, co do pozostałych wydatków i dochodów roku 2008.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego sposobu powołania w decyzji podstawy prawnej, co stanowi, zdaniem skarżącej, naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 3 pkt 1) i 2), art. 210 § 1 pkt 4) O. p., także uznać należy, że jest on bezzasadny. Przywołać tym zakresie należy wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 225/12), w którym sąd ten przyznał, że przy wydawaniu decyzji administracyjnych, jak również w wyrokach sądów, praktyką jest, że podaje się miejsce publikacji aktu wskazując numer i pozycję oraz - w razie potrzeby - rocznik dziennika urzędowego, w którym ogłoszono pierwotny tekst tego aktu albo jego ostatni tekst jednolity z dopiskiem "ze zm." Brak skonkretyzowania miejsca publikacji aktu poprzez podanie jedynie wersji tekstu ujednoliconego nie stanowi naruszenia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zresztą związku podnoszonego uchybienia z wynikiem sprawy strona skarżąca nie wykazała. Przepis art. 210 § 1 pkt 4) O. p. wymaga, aby uzasadnienie decyzji zawierało powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i tak się też stało. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, nie zostały wydane bez podstawy prawnej, bowiem w podstawie prawnej decyzji wskazano konkretne przepisy ustaw oraz miejsce ich publikacji, tym samym nie są one dotknięte wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2) O. p. Nawet gdyby w decyzji błędnie powołano istniejącą podstawę prawną przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2) O. p. nie zachodziłaby. Z koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 2) O. p. mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, a organ jej nie powołał lub powołał ją błędnie. Decydującym jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. I FSK 256/12).

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.