Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1040/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14 k  par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji - po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej A od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia na rzecz strony nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 31 marca 2020 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa A w B. (dalej: Spółdzielnia, strona, skarżąca) złożyła zeznanie CIT-8, w którym zadeklarowała: przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, dochody zwolnione z opodatkowania w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, podatek należny wg stawki 19% w kwocie [...] zł, należne i wpłacone zaliczki na podatek w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty [...] zł (którą wpłacono w dniu 31 marca 2020 r.).

Wnioskiem z dnia 8 czerwca 2020 r. Spółdzielnia zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości [...] zł, składając jednocześnie skorygowane zeznanie podatkowe CIT-8 za ten rok. W stosunku do danych wykazanych w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym, w korekcie zeznania zmianie uległa kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania, którą podwyższono do kwoty [...] zł, co w efekcie skutkowało obniżeniem należnego podatku dochodowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł i wykazaniem nadpłaty w wysokości [...] zł.

Wśród dochodów wolnych od podatku w wysokości [...] zł, w korekcie zeznania wykazano: dochody przeznaczone na cele statutowe Spółdzielni w kwocie [...] zł (identycznej jak w zeznaniu CIT-8 złożonym w dniu 31 marca 2020 r.), dochody ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w kwocie [...] zł, z związku z którymi doszło do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego i wyliczono nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wskazała, że jest on konsekwencją otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...], wydanej na wniosek strony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jak stwierdzono, z interpretacji tej wynika, że dochód osiągnięty przez Spółdzielnię ze sprzedaży nieruchomości klasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Organ I instancji nie uwzględnił powyższego wniosku; decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Organ I instancji ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...]r.. Rep. A nr [...], Spółdzielnia przeniosła na rzecz B sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych gruntów o łącznej powierzchni [...] ha za cenę [...] zł, w tym podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, uzyskując z tego tytułu przychód netto w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że prawo użytkowania wieczystego będące przedmiotem tej umowy, zostało wcześniej nabyte przez Spółdzielnię od C S.A. (umową sprzedaży z dnia [...]r./akt notarialny Rep. A nr [...]). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że ww. umową z dnia [...]r. Spółdzielnia przeniosła na rzecz B sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego: gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, o łącznej powierzchni [...] ha (które w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowiły gospodarstwo rolne) oraz gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno- wypoczynkowe, o powierzchni [...] ha. Uwzględniając stosunek powierzchni wymienionych gruntów (grunty orne stanowiły [...] % całkowitej powierzchni zbytej nieruchomości), ustalono że ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów ornych stanowiących gospodarstwo rolne, Spółdzielnia uzyskała przychód netto w wysokości [...] zł, a bezpośrednie koszty uzyskania przychodu dotyczące tej sprzedaży wyniosły [...] zł. Jak wskazano, całkowity koszt uzyskania przychodu winien również objąć tzw. koszty pośrednie, tj. koszty zarządzania jednostką, w części przypadającej na przychody uzyskane ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów ornych stanowiących gospodarstwo rolne - stosownie do przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. (w tym przypadku - w proporcji do części dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym).

W konsekwencji, zdaniem organu I instancji, dochód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów ornych stanowiących gospodarstwo rolne należało wyliczyć w następujący sposób: przychód: [...] zł, koszty uzyskania przychodu: [...] zł ([...] zł [...] zł), dochód jako różnica przychodu i kosztów: [...] zł.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwolnione z opodatkowania są dochody ze sprzedaży nieruchomości (całości lub części) wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, zatem zwolnienie to ma zastosowanie jedynie do transakcji, której przedmiotem są nieruchomości gruntowe stanowiące własność podatnika (wchodzące w skład gospodarstwa rolnego). Zdaniem organu, użyty w tym przepisie zwrot "z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" wskazuje jednoznacznie, że dotyczy on przeniesienia prawa własności nieruchomości (stosownie do art. 535 i art. 46 Kodeksu cywilnego). W tym kontekście organ I instancji odwołał się do cywilistycznej zasady, zgodnie z którą "nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw aniżeli sam posiada", a zatem nie można również sprzedać nieruchomości, nie będąc jej właścicielem (a tylko użytkownikiem wieczystym). Jak wskazano, na gruncie Kodeksu cywilnego prawo wieczystego użytkowania usytuowane jest pomiędzy prawem własności a ograniczonymi prawami rzeczowymi, a więc przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nie może być utożsamiane z przeniesieniem prawa własności nieruchomości. Grunt oddany w użytkowanie wieczyste nadal jest własnością Skarbu Państwa, województwa, powiatu bądź gminy (lub związku tych jednostek), a użytkownik wieczysty korzysta z niego z wyłączeniem innych osób, może swobodnie rozporządzać prawem do użytkowania wieczystego (np. sprzedać je) - ma więc prawa zbliżone do właściciela, jednak przez cały okres obowiązywania umowy pozostaje nim Skarb Państwa lub jednostka samorządowa.

Organ I instancji zauważył również, że wszelkie zwolnienia podatkowe, w tym wskazane w art. 17 u.p.d.o.p., stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, zatem muszą być interpretowane w sposób ścisły, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Stąd też zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. może dotyczyć wyłącznie dochodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowych, nie zaś uzyskanych ze sprzedaży prawa ich wieczystego użytkowania.

Odnośnie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organ I instancji wskazał w szczególności, że we wniosku o interpretację Spółdzielnia stwierdziła, że: "W roku 1992 aktem notarialnym spółdzielnia dokonała zakupu od zakładu pracy. Na przedmiot umowy składały się nieruchomości obejmujące grunty będące w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkami mieszkalnymi na nich posadowionymi oraz grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę. W akcie notarialnym nie została wyszczególniona oddzielnie wartość gruntów niezabudowanych, zabudowanych budynkami, wartość budynków. Nie zostały również wyszczególnione kwoty sprzedaży dotyczące poszczególnych pozycji. Podana kwota za jaką dokonano zakupu była kwotą łączną. Grunty niezabudowane, przeznaczone pod zabudowę nie zostały zabudowane. W roku 2018 na Walnym Zgromadzeniu członków została podjęta uchwała o sprzedaży tych gruntów w drodze przetargu i przeznaczenie uzyskanych środków na zmniejszenie opłat za użytkowanie lokali mieszkalnych członków Spółdzielni. Sprzedaży dokonano w drodze przetargu w listopadzie 2019. W planie zagospodarowania przestrzennego tereny te oznaczone są jako tereny zabudowy mieszkaniowej jedno- i wielorodzinnej - symbolem G-mOMN. Teren ten przekracza 1 ha i na gruncie ustawy o podatku rolnym grunty te stanowiły gospodarstwo rolne, ponieważ powierzchnia przekraczała 1 ha i płaciliśmy od nich podatek rolny ze stawką jak dla gospodarstwa rolnego. Uzyskane ze sprzedaży środki, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia członków, przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi."

Z kolei w uzupełnieniu wniosku stwierdzono:

"1. Nieruchomości, o których mowa we wniosku nie były przez Spółdzielnię wykorzystywane w zakresie prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Mieszkańcy natomiast korzystali z nich w celach rekreacyjno-sportowych jak: spacery, uprawianie joggingu, gra w piłkę. Wykazywane były w deklaracji na podatek rolny jako grunty orne i na gruncie ustawy o podatku rolnym stanowiły gospodarstwo rolne. W obowiązującym pianie zagospodarowania przestrzennego, działki obejmujące te grunty, przeznaczone były pod zabudowę wielorodzinną.

2. Ww. nieruchomości nie były niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców.

3. Na ww. nieruchomościach (na ich części) znajduje się sieć wysokiego napięcia.

4. W ewidencji gruntów ww. nieruchomości były sklasyfikowane: jedna działka jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, pozostałe działki jako grunty orne R lIlb.

5. Ww. nieruchomości nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza."

W tym kontekście organ interpretacyjny zaznaczył, że Krajowa Informacja Skarbowa wydaje interpretacje wyłącznie w oparciu o stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę, nie posiłkując się dokumentami odnoszącymi się do sprawy, wobec czego w wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż gruntów ornych korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu I instancji w interpretacji tej nie odniesiono się natomiast do skutków podatkowych przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w kontekście powyższego zwolnienia podatkowego, ale do sprzedaży przez właściciela nieruchomości gruntowej, stanowiącej gospodarstwo rolne. Z treści tej interpretacji wynika bowiem, że organ interpretacyjny uznał, że wnioskodawca był właścicielem nabytej w 1992 r. niezabudowanej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem transakcji. Z kolei z dokumentów przedłożonych przez Spółdzielnię wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 8 czerwca 2020 r., wynikał odmienny stan faktyczny, tj. że Spółdzielnia nie była właścicielem zbywanych nieruchomości gruntowych, a jedynie ich użytkownikiem wieczystym i przedmiotem transakcji było prawo użytkowania wieczystego nabyte przez nią w 1992 r.

W tym stanie rzeczy organ I instancji uznał, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można utożsamiać sprzedaży nieruchomości ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego. W konsekwencji dochód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów ornych, uzyskany przez Spółdzielnię na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]r., Rep. A nr [...], wykazany w skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2019 r. (w kwocie [...] zł), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tych okolicznościach, odwołując się do art. 75 § 4a i art. 81b O.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty uznano za bezzasadny.

W odwołaniu od tej decyzji Spółdzielnia zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niepełne i przez to nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy Spółdzielnia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła w pełnym zakresie stan faktyczny, przede wszystkim w przedmiocie posiadania prawa użytkowania wieczystego, nie prawa własności gruntów będących przedmiotem sprzedaży, a co za tym idzie opodatkowania;

2. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez błędną jego interpretację, a w efekcie uznanie, iż zwolnienie wskazane w powołanym artykule dotyczy wyłącznie prawa własności do nieruchomości.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy dochód ze sprzedaży nieruchomości w listopadzie 2019 r. należy opodatkować podatkiem dochodowym, czy też ma zastosowanie zwolnienie z art. 17 pkt 1 lub pkt 44 u.p.d.o.p. Pomimo wątpliwości w tym zakresie Spółdzielnia terminowo opłaciła stosowny podatek związany ze sprzedażą nieruchomości oraz gruntów rolnych w wysokości [...] zł. W uzupełnieniu wniosku Spółdzielnia udzieliła niezbędnych wyjaśnień co do kwestii przytoczonych w wezwaniu organu, który w wydanej interpretacji uznał, że dochód ze sprzedaży nieruchomości, na którą składały się przede wszystkim grunty rolne, a do której Spółdzielnia posiadała prawo użytkowania wieczystego, jest wolny od podatku w świetle art. 17 pkt 1 lub pkt 44 u.p.d.o.p. Strona zanegowała zatem twierdzenie organu I instancji, że we wniosku nie wskazała jednoznacznie, iż wobec sprzedanych nieruchomości posiadała prawo wieczystego użytkowania, a nie prawo własności. Podkreśliła, że w pkt G wniosku, w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazano, że na przedmiot umowy składały się nieruchomości obejmujące grunty będące w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkami mieszkalnymi na nich posadowionymi, jak również że została podjęta uchwała o sprzedaży tychże gruntów, będących w wieczystym użytkowaniu, a nadto stan faktyczny przedstawiono bardziej szczegółowo na wezwanie organu interpretacyjnego. Strona zakwestionowała także stanowisko organu, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie prawa własności, a nie prawa użytkowania wieczystego. Takie stanowisko nie wynika z orzecznictwa ani z doktryny, a nadto stanowi przejaw niedozwolonej wykładni rozszerzającej. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego użytkowanie wieczyste również stanowi prawo rzeczowe, wprawdzie ograniczone, ale dające możliwość władania nieruchomością przez każdoczesnego użytkownika wieczystego.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań zacytował art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości lub udziału w nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w który nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości lub udziału w nieruchomości.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wolne od podatku są jedynie te dochody, które uzyskano ze sprzedaży całości, części lub udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego (o ile sprzedaż nie nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego składnika majątku - co nie miało miejsca w rozpatrywanym przypadku). Zwolnienie to nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest prawo wieczystego użytkowania takiej nieruchomości. Stanowisko takie wynika z prymatu stosowania wykładni językowej w interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, a także z rozróżnienia obu analizowanych instytucji na gruncie przepisów prawa cywilnego. Nie ulega wątpliwości, że czym innym jest przysługujące określonej osobie prawo własności rzeczy, a czym innym (nie będące własnością) inne prawo rzeczowe (nawet o szczególnym charakterze) do tej rzeczy - w postaci prawa wieczystego użytkowania. W prawie cywilnym rozróżnienie tych dwóch instytucji jest oczywiste, chociażby ze względu na odrębne usytuowania właściwych regulacji - vide odpowiednio: Tytuł I i Tytuł II Księgi drugiej Kodeksu cywilnego. W przepisach podatkowych, oba pojęcia także nie są traktowane tożsamo, a w szczególności zamiennie. Pojęcia prawa własności i wieczystego użytkowania rozróżniane są również dla potrzeb regulacji wynikających z przepisów u.p.d.o.p. - przykładowo w: art. 15 ust. 1k pkt 1a, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 16c pkt 1 ustawy (dot. gruntów i prawa ich wieczystego użytkowania). Wykładnia językowa, a także systemowa (wewnętrzna i zewnętrzna) nie pozwala zatem przyjąć, że – jak twierdzi Spółdzielnia - analizowany przepis odnosi się zarówno do sprzedaży nieruchomości (prawa własności), jak i sprzedaży prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości. Powyższą interpretację potwierdza także analiza przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), gdzie również rozróżniane są te pojęcia (np. w: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c, art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. b tej ustawy). Podobna regulacja dotycząca zwolnienia od podatku w przypadku m.in. sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zawarta jest w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tej regulacji NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3637/14 stwierdził, akcentując prymat wykładni językowej, że zwolnienie to nie obejmuje przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółdzielni organ odwoławczy na wstępie wskazał, że we wniosku o interpretację złożonym w dniu 9 marca 2020 r. w opisie zaistniałego stanu faktycznego Spółdzielnia Mieszkaniowa wskazała w szczególności, że:

- w 1992 r. aktem notarialnym dokonała zakupu od zakładu pracy; "na przedmiot umowy składały się nieruchomości obejmujące grunty będące w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkami mieszkalnymi na nich posadowionymi oraz grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę";

- w akcie notarialnym nie wyszczególniono oddzielnie wartości poszczególnych gruntów i budynków ani kwot sprzedaży dotyczących poszczególnych pozycji, podana kwota zakupu była kwotą łączną;

- grunty niezabudowane nie zostały zabudowane; "w roku 2018 na walnym zgromadzeniu członków została podjęta uchwała o sprzedaży tych gruntów w drodze przetargu sprzedaży dokonano w tym trybie w listopadzie 2019 r.;

- z uwagi na powierzchnię gruntów, "grunty te stanowiły gospodarstwo rolne" i Spółdzielnia płaciła od nich podatek rolny ze stawką jak dla gospodarstwa rolnego.

Z kolei w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w piśmie z dnia 18 maja 2020 r. Spółdzielnia wyjaśniła m.in., że nieruchomości, o których mowa we wniosku o interpretację nie były przez nią wykorzystywane w zakresie prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi; w deklaracji na podatek rolny były wykazywane jako grunty orne stanowiące gospodarstwo rolne; wymienione nieruchomości nie były niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców; w ewidencji gruntów były sklasyfikowane jako tereny rekreacyjne (jedna działka) i jako grunty orne (pozostałe działki); nieruchomości te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w szczególności, że:

- wnioskodawca był właścicielem nieruchomości gruntowej, która stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym i którą nabył ponad pięć lat temu (w 1992 r.);

- wnioskodawca dokonał sprzedaży (w drodze przetargu) ww. nieruchomości w listopadzie 2019 r.;

- w związku z przedstawionym stanem faktycznym pojawiły się po stronie wnioskodawcy wątpliwości, czy dochód ze sprzedaży nieruchomości należy opodatkować czy można skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- sprzedane grunty (grunty orne) stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym; Spółdzielnia była właścicielem tych gruntów przez okres dłuższy niż 5 lat; grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza;

- w związku z powyższym sprzedaż tych gruntów korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- w odniesieniu do nieruchomości sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, nie stanowiących gospodarstwa rolnego, wnioskodawca nie może korzystać z powyższego zwolnienia.

Ponadto - odnosząc się do pytania Spółdzielni w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (tj. dochodów m.in. spółdzielni mieszkaniowych uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi) - organ interpretacyjny stwierdził, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (i jego uzupełnienia) wynika, że dochód ze sprzedaży gruntów nie pochodził z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, grunty te nie służyły do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (były jedynie wykorzystywane w celach rekreacyjno-sportowych), wobec czego dochód ze sprzedaży tych gruntów nie może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy.

Tymczasem w ramach postępowania wszczętego wnioskiem strony z dnia 8 czerwca 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w związku z powyższą interpretacją indywidualną, organ podatkowy I instancji ustalił w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. akty notarialne: z dnia [...]r. Rep. A nr [...] oraz z dnia [...]r. Rep. A Nr [...] (k. 45-46 i 8-13 akt I instancji) - że zarówno przedmiotem nabycia w 1992 r., jak i sprzedaży w 2019 r. przez Spółdzielnię było prawo wieczystego użytkowania m.in. przedmiotowych gruntów niezabudowanych, nie zaś prawo własności tych nieruchomości.

Oceniając zatem wszystkie opisane wyżej okoliczności organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółdzielni o interpretację indywidualną złożonym w dniu 9 marca 2020 r., nie odpowiadał rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Nie sposób bowiem przyjąć, jak stwierdzono w odwołaniu, że zarówno we wniosku, jak i uzupełnieniu do niego Spółdzielnia wyraźnie zaznaczyła, że przedmiotem nabycia w 1992 r. i sprzedaży w 2019 r. było w szczególności prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych nieruchomości gruntowych, zwłaszcza gdy przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca stwierdził jednoznacznie, że na przedmiot umowy (nabycia w 1992 r.) składały się nieruchomości obejmujące grunty będące w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkami mieszkalnymi na nich posadowionymi oraz grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę, a następnie wskazał, że grunty niezabudowane nie zostały zabudowane oraz że podjęto uchwałę o sprzedaży tych gruntów (niezabudowanych), której dokonano w drodze przetargu w listopadzie 2019 r. Z kolei w uzupełnieniu wniosku odniesiono się jedynie do sposobu wykorzystywania spornych gruntów i ich kwalifikacji w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym i ewidencji gruntów, nie informując przy tym, że przedmiotem sprzedaży było prawo wieczystego użytkowania gruntów. W tej sytuacji stwierdzić należało, że wnioskujący o interpretację przedstawił taki stan faktyczny, z którego wynikało, że zawierając umowę sprzedaży w 1992 r. nabył prawo wieczystego użytkowania przysługujące wyłącznie do gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi, a nadto nabył inne grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę. Do podobnych wniosków najwyraźniej doszedł również organ interpretacyjny, skoro w treści interpretacji indywidualnej, na tle przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego, wprost wskazał, że wnioskodawca był właścicielem nieruchomości gruntowej, dokonał jej sprzedaży (w drodze przetargu), a nadto że Spółdzielnia była właścicielem tych gruntów przez okres dłuższy niż 5 lat. To z kolei - przy uznaniu za spełnione pozostałych warunków opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. skutkowało konsekwentnym przyjęciem, że spełnione zostały warunki do zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży spornych gruntów niezabudowanych. Zaistniały stan faktyczny w sprawie, ustalony w trakcie postępowania podatkowego, odbiegał zatem znacząco od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja nie ma więc mocy wiążącej w odniesieniu do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów, dokonanej przez Spółdzielnię w 2019 r., a tym samym podatnik nie uzyskał prawa do zastosowania ochrony wynikającej z tej interpretacji, na podstawie art. 14k § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p.

Na marginesie organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że omawiane zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie przy sprzedaży nieruchomości, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, podczas gdy w niniejszej sprawie, na gruntach niezabudowanych zbytych w 2019 r. Spółdzielnia nie prowadziła żadnej działalności rolniczej, a w konsekwencji nie traktowała też tych nieruchomości jak gospodarstwa rolnego (niezależnie od klasyfikacji spornych działek). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym reprezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w takiej sytuacji nie można mówić o gospodarstwie rolnym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2555/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/16, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 6 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3328/17). Brak jest zatem podstaw do uznania, że spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą Spółdzielnię adwokat zarzucił:

1. obrazę przepisów postępowania mającą wpływ na treść decyzji, a to art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 77, art. 80 w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącą, a koniecznych do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, brak uznania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do władzy publicznej z naruszeniem zasad praworządności;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art 14k § 1 O.p. poprzez niepełne i przez to nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy Spółdzielnia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła w pełnym zakresie stan faktyczny, przede wszystkim w przedmiocie posiadania prawa użytkowania wieczystego, a nie prawa własności gruntów będących przedmiotem sprzedaży, a co za tym idzie opodatkowania;

3. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14k §1 O.p. poprzez naruszenie generalnej zasady, iż zastosowanie się przez podatnika do wydanej interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy w sytuacji, w której skarżąca będąc przekonana o prawidłowości wydanej interpretacji złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego interpretację, a w efekcie uznanie, iż zwolnienie wskazane w powołanym artykule dotyczy wyłącznie prawa własności do nieruchomości, co stanowi wyłączną interpretację organu i nie odnajduje żadnego oparcia m.in. w orzecznictwie;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego interpretację polegającą na nieprawidłowym i nieuzasadnionym stwierdzeniu, iż nieruchomość należąca do skarżącej, będąca przedmiotem ewentualnego zwolnienia od opodatkowania nie stanowiła gospodarstwa rolnego;

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez przyznanie podatnikowi zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] zł, ewentualnie o "uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania". W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano, że w dniu 9 marca 2020 r. Spółdzielnia złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w listopadzie 2019 r. W odpowiedzi na wezwanie organu strona przesłała dokładny i wyczerpujący opis stanu faktycznego. W złożonym wniosku, jak podkreślono, Spółdzielnia wyraźnie wskazała, iż przedmiotem prawa własności przysługującego skarżącej jest prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości. Jednocześnie, działając w dobrej wierze skarżąca mimo wątpliwości, co do możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, terminowo opłaciła podatek związany ze sprzedażą nieruchomości oraz gruntów rolnych w wysokości [...] zł.

W dniu [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację, w której nie zawarł jakichkolwiek wskazanych w treści dokumentu wątpliwości, iż dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, na którą składały się przede wszystkim grunty rolne, a do której Spółdzielnia posiadała prawo użytkowania wieczystego, podlegają zwolnieniu od opodatkowana w świetle art. 17 pkt 1 lub pkt 44 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego strona w dniu 8 czerwca 2020 r. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł. Wniosku tego nie uwzględniono, gdyż organy stwierdziły, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nie mieści się w pojęciu sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 17 pkt 1 lub pkt 44 u.p.d.o.p., sprzedane grunty nie stanowiły gruntów rolnych, a nadto Spółdzielnia nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, tj. nie wskazała, iż posiadała prawo użytkowania wieczystego wobec posiadanych nieruchomości, czym doprowadziła do wydania odbiegającej od rzeczywistego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej.

Kwestionując to stanowisko pełnomocnik strony skarżącej podniosła, że organ odwoławczy nie poczynił jakichkolwiek kroków mających na celu wyjaśnienie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, powielając jedynie ustalenia dokonane przez organ I instancji oraz podzielając w zupełności jego stanowisko w tym zakresie. Tymczasem po dokładnej weryfikacji złożonego przez skarżącą wniosku z dnia 9 marca 2020 r. oraz jego uzupełnienia z dnia 18 maja 2020 r. nie sposób wywieść, jakoby Spółdzielnia zataiła przed organem podatkowym fakt, iż wobec objętej wnioskiem nieruchomości przysługiwało jej nie prawo własności, a prawo użytkowania wieczystego gruntu. Okoliczność ta została wyraźnie i wprost wskazana w punkcie G przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Wnioskodawca podał w nim, że "na przedmiot umowy składały się nieruchomości obejmujące grunty będące w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkami mieszkalnymi na nich posadowionymi...". Kolejno skarżąca wskazała, iż co do przedmiotowych gruntów została podjęta uchwała o sprzedaży tychże gruntów, będących w wieczystym użytkowaniu. Ponadto Spółdzielnia na wezwanie organu interpretacyjnego jeszcze bardziej szczegółowo przedstawiła stan faktyczny objęty pytaniem.

Wobec powyższego zastosować należało generalną zasadę nie szkodzenia wydanych interpretacji indywidualnych, zgodnie z którą wnioskodawca nie może ponosić negatywnych konsekwencji za błędną interpretację dokonaną przez organ podatkowy (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 695/19).

Nadto pełnomocnik skarżącej zanegował stanowisko organów, że art. 17 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie sensu stricte prawa własności w rozumieniu art. 140 k.c. Podkreślił, że prawo użytkowania wieczystego, w świetle ugruntowanego i jednolitego w tym zakresie orzecznictwa, także stanowi prawo własności, jest jego ograniczoną formą, dającą możliwość władania nieruchomością przez każdoczesnego użytkownika wieczystego.

Zdaniem strony skarżącej niezasadne jest także twierdzenie organu odwoławczego, że przedmiotowe grunty nie stanowiły przedmiotu działalności rolniczej. Grunty te spełniały bowiem wszelkie wymogi do uznania ich za grunty rolne w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 5 stycznia 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że w postępowaniu o wydanie interpretacji podatkowej strona nie zataiła, jak również nie wprowadziła w błąd organu co do tego, że wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczyły zbycia prawa użytkowania wieczystego. Zauważył również, że udzielając odpowiedzi na wezwanie organu co do okoliczności ubocznych, strona mogła być przeświadczona o tym, że organ nie miał wątpliwości, iż sprawa dotyczy zbycia prawa użytkowania wieczystego. W oparciu o powyższe, zdaniem pełnomocnika, skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków działania organu interpretacyjnego, a tym samym korzysta z ochrony przewidzianej dla interpretacji indywidualnej. Członek zarządu Spółdzielni podniósł natomiast, że organ interpretacyjny wzywał do uzupełnienia wniosku o kwestie nieistotne dla rozstrzygnięcia, a nie dopytywał o status gruntu.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że organ interpretacyjny nie posiadał pełnej wiedzy o stanie faktycznym. Ponadto zauważył, że w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest mowa o sprzedaży nieruchomości, natomiast zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość pozostająca w użytkowaniu wieczystym może być sprzedana wyłącznie jej użytkownikowi wieczystemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...]r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. w sprawie odmowy stwierdzenia na rzecz skarżącej Spółdzielni Mieszkaniowej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w kwocie [...] zł.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskanego przez skarżącą z przeniesienia na rzecz nabywcy prawa użytkowania wieczystego gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne o łącznej powierzchni [...] ha, które w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowiły gospodarstwo rolne.

Strona skarżąca wnioskując o stwierdzenie nadpłaty domagała się objęcia wspomnianego dochodu zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zarzucając organom obu instancji wadliwą wykładnię tej regulacji.

Wspomniany art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1256 ze zm.), definiuje pojęcie gospodarstwa rolnego w art. 2 ust.1, zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej.

Natomiast, do użytków rolnych zalicza się m.in. grunty orne, co wynika z treści § 68 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz.393).

W świetle przywołanych regulacji bezsporne jest, że analizowana transakcja obejmowała gospodarstwo rolne należące do skarżącej przez okres dłuższy niż 5 lat. Z przepisów ustawy podatkowej, ani z innych przepisów, w tym z przywołanych przepisów art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym, do których odsyła ustawa podatkowa, nie wynika, aby ustawodawca dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wprowadził wymóg, aby zbywana nieruchomość w dniu sprzedaży, a także wcześniej była wykorzystywana przez podatnika na cele prowadzenia działalności rolniczej (por. wyroki NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2704/11 - II FSK 2722/11 i II FSK 2865/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 55/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezasadnie zatem wskazał organ odwoławczy, że skoro "Spółdzielnia nie prowadziła żadnej działalności rolniczej, a w konsekwencji nie traktowała też tych nieruchomości jak gospodarstwa rolnego (niezależnie od klasyfikacji spornych działek)", to art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.

Zaaprobować natomiast w pełni należało stanowisko organów obu instancji, że wolne od podatku dochodowego są jedynie te dochody, które uzyskano ze sprzedaży całości, części lub udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest prawo wieczystego użytkowania takiej nieruchomości.

Posiłkując się argumentacją przedstawioną w przywołanym w zaskarżonej decyzji wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3637/14, odnoszącym się do podobnie skonstruowanego zwolnienia podatkowego zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą skład orzekający w pełni podziela, podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA z 2011 r. Nr 3, poz. 47; z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, ONSAiWSA z 2011 r. Nr 5, poz. 93). Dotyczy to także wszelkich zwolnień i ulg podatkowych, będących odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), a dopiero później przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., W 11/95). Na tle najnowszego orzecznictwa i judykatury w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Jak stwierdził NSA we wspomnianym wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. językowa wykładnia zwrotu normatywnego "z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" jednoznacznie wskazuje na sprzedaż rozumianą, jako przeniesienie prawa własności. Zgodnie bowiem z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Nie zmienia tego stanu rzeczy fakt, że zgodnie z treścią art. 234 k.c. do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Na gruncie przepisów prawa podatkowego, w tym zwłaszcza regulującego zwolnienie podatkowe, czym innym jest sprzedaż nieruchomości, a czym innym przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym pośrednim między prawem własności a prawami rzeczowymi ograniczonymi. Jest sui generis substytutu prawa własności (zob. G. Rudnicki, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Warszawa 2008, str. 454). Nie może w związku z tym być tak samo traktowane z punktu widzenia omawianej ulgi jak własność.

Takie rozumienie normy wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej, a także celowościowej. Odnośnie tej pierwszej wskazać należy, że w art. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości, co wskazuje na rozróżnienie dochodów ze sprzedaży prawa własności nieruchomości od dochodów z transakcji obejmujących inne prawa do nieruchomości. Z kolei w art. 15 ust. 1k pkt 1a, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienia wprost użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908), konstruując przepisy prawa, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Sąd Najwyższy w uchwale z 30 kwietnia 2003 r., (I KZP 8/2003, OSNKW 2003, nr 5-6, poz. 41) podkreślił, iż jednym z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy jest zasada, że jednobrzmiące określenia ustawowe oznaczają to samo (oznaczają te same pojęcia), a różnobrzmiące określenia oznaczają różne desygnaty. Takie racjonalne założenie może przełamać, co do zasady, tylko wyraźnie, precyzyjnie i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, niepozostawiająca wątpliwości co do intencji prawodawcy, nakazująca rozumieć jednobrzmiące zwroty - inaczej, a różnobrzmiące - tak samo. Ta fundamentalna zasada "dobrej roboty prawodawczej" znalazła swój prawny wyraz właśnie w cytowanym § 10 rozporządzenia. Co istotne przełamanie komentowanej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. § 8 rozporządzenia). Trudno więc byłoby uznać, że racjonalny ustawodawca tworząc przedmiotowe zwolnienie podatkowe, określił jego zakres w sposób umożliwiający dowolną interpretację.

Zauważenia także wymaga, że art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym jako formę prawną władania gruntami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego wymienia jedynie prawo własności. Nie wymienia, jako takiej formy władania gruntami, wieczystego użytkowania tychże gruntów, jakkolwiek uznaje takie grunty za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, jedynie jako będące w posiadaniu rolnika, a więc ze względu na ich użytkowanie.

Za prawidłowością przedstawionej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. może świadczyć także wykładnia celowościowa. Ustawodawca ma bowiem prawo preferować zwolnieniem przedmiotowym przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze sprzedaży, uznając własność jako prawo najbardziej trwale kształtujące stosunki własnościowe gospodarstw rolnych.

Jak więc wykazano powyżej zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Wykładnia językowa, a także systemowa (wewnętrzna i zewnętrzna) nie pozwala przyjąć, że – jak twierdzi Spółdzielnia - analizowany przepis odnosi się zarówno do sprzedaży prawa własności nieruchomości, jak i sprzedaży prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości. Zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest zatem zasadny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut rażącego naruszenia art. 14k §1 O.p. w sytuacji, w której "skarżąca będąc przekonana o prawidłowości wydanej interpretacji złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku".

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl natomiast art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei, stosownie do art.14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu taktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Na mocy art. 14k § 1 O.p., którego naruszenie zarzuca się w skardze, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Z przywołanych przepisów wynika, że na składającym wniosek ciąży ustawowy obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Obowiązek ten ma znaczenie dla funkcji gwarancyjnej interpretacji. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje bowiem przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2076/14). Nie ulega zatem wątpliwości, że to wnioskodawca, formułując określony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, decyduje o granicach rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego. Skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadnia ochrony prawnej na podstawie art. 14 k O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 738/15).

Wnioskując o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Spółka w opisie stanu faktycznego (w pkt G wniosku), podała, że w 1992 r. aktem notarialnym dokonała zakupu od zakładu pracy; "na przedmiot umowy składały się nieruchomości obejmujące grunty będące w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkami mieszkalnymi na nich posadowionymi oraz grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę". Wobec takiego opisu uprawnione było, przyjęcie przez organ interpretacyjny, że Spółdzielnia zbyła grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę, które stanowiły jej własność. Organ dał temu jednoznaczny wyraz stwierdzając w interpretacji z dnia [...]r. nr [...] że wnioskodawca był właścicielem nieruchomości gruntowej, dokonał jej sprzedaży (w drodze przetargu), a nadto że Spółdzielnia była właścicielem tych gruntów przez okres dłuższy niż 5 lat. To z kolei - przy uznaniu za spełnione pozostałych warunków opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. skutkowało konsekwentnym przyjęciem, że spełnione zostały warunki do zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży spornych gruntów niezabudowanych. Zaistniały stan faktyczny w sprawie, ustalony w trakcie postępowania podatkowego, odbiegał zatem znacząco od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik zataił istotne informacje, czy też nieświadomie przedstawił stan faktyczny w sposób, który wskazywał, że grunty orne stanowiły jego własność. Skoro, jak wykazano, uprawnione było przekonanie organu interpretacyjnego, że omawiane grunty stanowiły własność wnioskodawcy, a tylko w takim stanie faktycznym znajduje zastosowanie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to podatnik, który uzyskał interpretację zawierającą konstatację, że dochód ze sprzedaży tych gruntów korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może skutecznie wywodzić z art. 14 k § 1 O.p., że zwolnieniem tym należy objąć także dochód uzyskany z przeniesienia prawa wieczystego użytkowania takich gruntów. Jak już bowiem akcentowano, podatnik nie jest chroniony wydaną interpretacją indywidualną w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny odbiega od ustalonego w ramach postępowania podatkowego.

Wskazać w tym miejscu warto, że wnioskodawca, który twierdzi, że organ interpretacyjny wadliwie odczytał przedstawiony przez niego opis stanu faktycznego ma możliwość zaskarżenia otrzymanej interpretacji, względnie wystąpienia z nowym wnioskiem, w którym opis stanu faktycznego sformułowano by inaczej. Działań takich skarżąca jednak nie podjęła.

Z oczywistych względów nie mógł być także uwzględniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 77, art. 80 w zw. z art. 138 § 2 k.p.a., gdyż zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.