Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1490/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 4a pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 18 marca 2019 r. wniesionego przez A Spółka z o.o. od zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2019 r. o niedokonaniu rejestracji Spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby) wskazał, że do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 23 stycznia 2019 r. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w/w Spółki w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R.

W zgłoszeniu nie zostały poprawnie wypełnione części: C.1. (okoliczności określające obowiązek podatkowy), C.2. (informacje dot. składania deklaracji) oraz C.3. (informacje dot. wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Wezwaniem z dnia 1 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do złożenia poprawnie wypełnionego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W dniu 11 lutego 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z dnia 7 lutego 2019 r., w którym Spółka wskazała, iż z dniem 1 stycznia 2019 r. zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy (poz. 33), zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy (poz. 34) oraz zrezygnowała z opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju zgodnie z art. 24 ust. 7 ustawy (poz. 37). Jednocześnie Spółka wskazała, że od dnia 1 stycznia 2019 r. dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy, do której stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub świadczy usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, lub będzie nabywała usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, jeżeli usługi te stanowiłyby u podatnika import usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 7 lutego 2019 r., działając na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jt. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT, nie dokonał rejestracji podmiotu jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych. O niedokonaniu rejestracji organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę za pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data odbioru zawiadomienia: 4 marca 2019 r.).

Pismem z dnia 18 marca 2019 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od zawiadomienia organu pierwszej instancji z dnia 25 lutego 2019 r.. Pismo zostało zamianowane jako: Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka zarzuca decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 4, 6, 7 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które powinno przybrać formę decyzji administracyjnej bez zachowania tej formy, a w konsekwencji poprzez niezawarcie w przedmiotowym rozstrzygnięciu elementów wymaganych dla decyzji administracyjnej takich jak: podstawa prawna, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o możliwości wniesienia odwołania, jak również poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez naruszenie tych zasad i wydanie decyzji pozbawionej uzasadnienia faktycznego i prawnego, niewskazaniu żadnych dowodów w sprawie oraz argumentacji prawnej, jak również poprzez pozbawienie Spółki możliwości zweryfikowania toku myślowego, którym organ kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskutek braku jej uzasadnienia;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT poprzez odmowę zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy organ nie wykazał, że z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności.

W uzasadnieniu pisma Spółka podnosi, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2019 r. w sprawie zostało oznaczone żadnym tytułem pozwalającym na zidentyfikowanie rodzaju rozstrzygnięcia. Nie zawiera też ono uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego poza lakonicznym powołaniem przepisu art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji, gdyż z uwagi na doniosły charakter odmowy zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT oraz do czynności wewnątrzwspólnotowych, uniemożliwiający prowadzenie przez Spółkę bieżącej działalności operacyjnej, odmowa powinna nastąpić w formie rozstrzygnięcia, na które przysługuje środek zaskarżenia. W takiej sytuacji nie sposób zgodzić się z poglądem, że jest to czynność materialno - techniczna niepodlegająca kontroli sądów. W wyroku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 1737/14 NSA zajął stanowisko, że odmowa rejestracji winna mieć formę decyzji administracyjnej, gdyż rzutuje na prawa i obowiązki podatnika (zob. też komentarz Jacka Matarewicza do przepisu art. 96 ustawy o VAT). Tożsame stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10 oraz w wyroku z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 498/10. W konsekwencji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika VAT powinno przybrać formę decyzji administracyjnej ze wskazaniem przesłanek, którymi kierował się organ przy jej wydaniu. Powyższe pociąga za sobą konsekwencje w postaci konieczności zawarcia w przedmiotowej decyzji elementów wymaganych przez przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem wydane rozstrzygnięcie w istocie nie zawiera wskazanej podstawy prawnej, nie zawiera też uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz pouczenia o przysługujących podatnikowi środkach odwoławczych. W konsekwencji przedmiotowa decyzja obarczona jest brakami, które w zasadzie uniemożliwiają dokonanie jej merytorycznej weryfikacji i powinna ona zostać uchylona, zaś sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez ten organ. W ocenie Spółki, wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia elementarnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych przepisami art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasady swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Niezależnie od powyższego w niniejszej sprawie organ nie przedstawił żadnych okoliczności ani dowodów wskazujących na to, że w okolicznościach niniejszej sprawy z posiadanych przez organ informacji wynika, że Spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, taka sytuacja nie ma miejsca. W stosunku do Spółki Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego prowadzi obecnie kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług w okresie od: 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2018 r., jednakże przedmiotowa kontrola, nie została zakończona, nie został sporządzony protokół pokontrolny, z którego mogłyby wynikać jakiekolwiek wiążące ustalenia w stosunku do prowadzonej przez Spółkę działalności, a tym bardziej w stosunku do Spółki nie toczyło się i obecnie nie toczy się żadne postępowanie wymiarowe w tym zakresie. Spółka nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, opartym na tej przesłance wskazując przy tym, że z uwagi na brak merytorycznego uzasadnienia decyzji nie może na ten moment podjąć szerszej polemiki z organem w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2019 r. w sprawie o sygnaturze akt [...] i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego podniósł, że podejmując niniejsze rozstrzygnięcie Dyrektor laby Administracji Skarbowej miał na uwadze, że zgodnie z art. 227 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. W podanym zakresie wskazać należy, iż wykonanie przez organ pierwszej instancji czynności określonych w art. 227 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa rozpoczyna fazę postępowania odwoławczego, która toczy się przed organem odwoławczym. Podkreślić należy, iż przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy obowiązkiem organu odwoławczego jest wstępne badanie przekazanego mu przez organ pierwszej instancji odwołania. Stosownie bowiem do art. 228 ustawy Ordynacja podatkowa w stadium wstępnym tego postępowania organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku negatywnego wyniku czynności wstępnych wydaje postanowienie, w którym w zależności od przedmiotu i treści poczynionych ustaleń, stwierdzi bądź o niedopuszczalności odwołania, o uchybieniu terminu do jego wniesienia, bądź pozostawi je bez rozpatrzenia. Jak natomiast wynika z art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania jest ostateczne.

W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym, jak również przedmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez jednostkę niemającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. Z kolei przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności odwołania obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie przysługuje od decyzji (art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa). Odwołanie jest zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego (a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona lub ogłoszona) albo gdy czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjną, a stanowi czynność materialno-techniczną.

W rozpatrywanej sprawie zachodzą przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności odwołania.

Z akt sprawy wynika, że Spółka wniosła odwołanie od pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2019 r.. Treść zaskarżonego pisma sprowadza się do zawiadomienia Spółki, iż zgodnie z art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego , w nawiązaniu do złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 7 lutego 2019 r., nie dokonał rejestracji podatnika jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych, przy czym pismo Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2019 r. nie jest decyzją administracyjną.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest argumentów wystarczających do uznania, że pismu z dnia 25 lutego 2019 r. można przypisać charakter decyzji administracyjnej. Zdaniem organu odwoławczego o tym, że zawiadomienie z dnia 25 lutego 2019 r. nie stanowi decyzji administracyjnej, przesądzające jest pozbawienie go rozstrzygnięcia, rozumianego jako fragment, w którym organ przesądza o udzieleniu określonemu podmiotowi uprawnienia bądź o nałożeniu na niego obowiązku. Rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji jest tym elementem, który stanowi kwintesencję decyzji, gdyż stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku; brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Fragment ten musi być tak sformułowany, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakie uprawnienie lub obowiązek skierowano do określonego podmiotu. Rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z uzasadnienia pisma.

W zaistniałym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego użył sformułowania: "zawiadamia". Wskazane wyrażenie przesądza o tym, że przedmiotowe pismo nie rozstrzyga o prawach stron ani uczestników postępowania, a jedynie informuje Spółkę o sposobie załatwienia złożonego przez nią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 7 lutego 2019 r.. W żaden sposób nie można zatem zaskarżonego pisma potraktować jako władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej o prawach bądź obowiązkach strony. Zaskarżone pismo ani nie załatwia sprawy co do istoty, ani też nie kończy w inny sposób postępowania. Podkreślić należy też, że decyzję administracyjną jako oświadczenie woli organu administracji publicznej należy odróżniać od innych czynności, które są oświadczeniami wiedzy tego organu. Do takich oświadczeń wiedzy należą zaś przede wszystkim informacje, udzielane przez organ o stanie faktycznym i prawnym sprawy. Takie udzielenie informacji nie jest czynnością prawną, a tym bardziej nie stanowi aktu administracyjnego, gdyż brak jest tutaj woli organu administracji, skierowanej na wywołanie skutków prawnych - co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Na marginesie jedynie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 96 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadkach opisanych w tym przepisie (pkt od 1 do 5) naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu. W rozpatrywanej sprawie niezależnie od brzmienia art. 96 ust. 4a ustawy o VAT (formuła: "bez konieczności zawiadamiania podmiotu") Naczelnik Urzędu Skarbowego , stosując ten przepis, zawiadomił Spółkę o niedokonaniu rejestracji.

Reasumując: organ odwoławczy stwierdził, że informacja udzielona w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 25 lutego 2019 r. nie rozstrzyga o istocie sprawy, sama nie jest decyzją administracyjną i nie przysługuje od niej odwołanie. W konsekwencji należy zatem przyjąć, iż odwołanie Spółki dotyczy czynności organu pierwszej instancji niemającej charakteru decyzji administracyjnej i jest nieskuteczne. Zatem w tym stanie rzeczy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa obligujące organ odwoławczy do wydania postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania.

Skargę do WSA, na powyższe postanowienie, wniosła A Sp. z o.o., zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2, 210 § 1 pkt 4, 6, 7 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2019 r. nie jest decyzją administracyjną i że nie powinno ono przybrać formy decyzji administracyjnej, a w konsekwencji tegoż stwierdzenia wydanie postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, podczas gdy w sprawie powinna zostać wydana decyzja o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, który to wydał rozstrzygnięcie, które powinno przybrać formę decyzji administracyjnej - bez zachowania tej formy, a w konsekwencji nie zawarł w przedmiotowym rozstrzygnięciu elementów wymaganych dla decyzji administracyjnej takich jak podstawa prawna, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o możliwości wniesienia odwołania, jak również poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również poprzez, brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,

2) naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego - rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie prowadzi do naruszenia tych zasad pomimo wydania przez organ pierwszej instancji decyzji pozbawionej uzasadnienia faktycznego i prawnego, bez wskazania żadnych dowodów w sprawie oraz argumentacji prawnej, jak również poprzez pozbawienie Spółki możliwości zweryfikowania toku myślowego, którym organ pierwszej instancji kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskutek braku jej uzasadnienia,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 96 ust, 4a pkt 5) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły przesłanki uzasadniające odmowę zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy organ nie wykazał, że z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającej je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2019 r. w sprawie o sygnaturze akt [...], a ponadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m. in., że w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1737/14 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że odmowa rejestracji winna mieć formę decyzji administracyjnej, gdyż rzutuje na prawa i obowiązki podatnika (zob. też komentarz Jacka Matarewicza do przepisu art. 96 ustawy o podatku pod towarów i usług). Tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 371/10, w którym Sąd stwierdził, że w razie uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji. Takie stanowisko zostało wyrażone też przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2011 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 498/10 oraz w wyroku z dnia 16 maja 2014 .r wydanym w sprawie o sygnaturze akt l FSK 877/13.

Należy też wskazać, że zaprezentowanie powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje w zgodzie z uregulowaniami prawa unijnego i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z art. 213 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa 112") wynika, że każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika. Dyrektywa 112 nie przewiduje w wyraźny sposób systemu sankcji w wypadku naruszenia obowiązków przewidzianych w art. 213 ust. 1. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyroki: Komisja/Grecja, 68/88, EU:C:1989:339, pkt 23; Komisja/Grecja, C-210/91, EU:C:1992:525, pkt 19; Siesse, C-36/94, EU:C:1995:351, pkt 21).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Trzeba również wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W ocenie Sądu, skarga okazała się bezzasadna.

Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art. 96 ust. 4a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu jeżeli:

1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub,

2) podmiot ten nie istnieje, lub

3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub

4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub

5) z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub

6) wobec tego podmiotu sąd orzekł na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Z woli ustawodawcy o nie dokonaniu rejestracji podmiotu jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 4a VAT organ podatkowy nie musi informować podatnika, przepisy nie przewidują żadnej szczegółowej procedury w tym zakresie. Zatem, wbrew wywodom skargi, nie dokonanie rejestracji Spółki na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 5 VAT nie następuje w formie decyzji ze wszystkimi tego konsekwencjami. Wydanie decyzji lub postanowienia związane jest ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m. in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Takiej procedury w/w przepisy nie przewidują z zatem należałoby przyjąć, że mamy do czynienia z czynnością materialno-techniczną (czyli akty czynności podejmowane na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają formy decyzji czy postanowienia, a jedynie potwierdzają uprawnienia, obowiązki wynikające z przepisów prawa).

Przy czym zastosowanie trybu z art. 96 ust. 4a pkt 5 VAT nie pozbawia podatnika możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności, w takich przypadkach właściwą drogą jest uruchomienie skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a..

Mając powyższe na uwadze WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

DSz