Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 522/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił W. S. stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 rok w wysokości [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej w firmie W. S. kontroli organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż wykazana w przychodach roku 2004 kwota [...] złotych, z tytułu sprzedaży towarów na podstawie faktur VAT, w istocie rzeczy była nieodpłatnym przekazaniem E. S. – M. towarów, w związku z dokonanym przez Państwa S. podziałem ich majątku wspólnego, a zatem nie stanowiła dla podatnika przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił podatnikowi stratę z prowadzonej działalności gospodarczej wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] uznając, że skoro podatnik nie uzyskał przychodu, to nie mógł również ponieść kosztów jego uzyskania.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik W. S. wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie przychodów, kosztów oraz straty w wysokościach zadeklarowanych przez podatnika, alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

- art. 122 oraz 199 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. ustalenie (...) czy E. S. uiściła w całości czy choćby w części należności wynikające z faktur z dnia 16 lutego 2004 roku,

- art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 192 tej ustawy – poprzez błędne przyjęcie, iż zamiarem stron umowy podziału majątku wspólnego było ponowne rozporządzenie towarami wskazanymi w fakturach z dnia 16 lutego 2004 roku, podczas gdy rzeczywistym celem stron w tym zakresie było jedynie zwolnienie E. S. z obowiązku zapłaty kwoty wynikającej z tych faktur, skutkujące wygaśnięciem tegoż zobowiązania,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuzasadnione uniemożliwienie podatnikowi zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że 13 stycznia 2004 roku uprawomocnił się wyrok z dnia 22 grudnia 2003 roku, sygn. akt [...], rozwiązujący małżeństwo podatnika i jego żony przez rozwód, a w oparciu o faktury VAT wystawione w dniu 16 lutego 2004 roku, nr [...],,[...],,[...],oraz [...], W. S. przekazał byłej żonie towary handlowe na łączną kwotę [...] złotych netto ([...] złotych brutto). Koszt zakupu przekazanych towarów wyniósł [...] złotych.

Następnie organ odwoławczy podniósł, iż na mocy aktu notarialnego, dotyczącego częściowego podziału majątku wspólnego małżonków S. (z dnia 8 września 2004 roku, nr [...]) podatnicy postanowili, iż towary handlowe, będące rzeczami ruchomymi, określone w powołanych wyżej fakturach, względnie ich równowartość wyrażona w cenie sprzedaży, przypadną E.S. – M.. W akcie tym strony oświadczyły, że częściowego podziału majątku dokonują bez obowiązku wyrównywania wartości przypadających im składników majątkowych przez dopłaty, a także, że nie wnoszą w stosunku do siebie żadnych roszczeń czy pretensji z tytułu dokonywanego podziału majątku wspólnego, zrzekając się ich również na przyszłość.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej. Zatem przychody uzyskane w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków nie stanowią przedmiotu regulacji powołanej wyżej ustawy podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem wydatki poniesione w innym celu, niż uzyskanie przychodu lub dotyczące przychodów nie podlegających regulacji ustawy podatkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organy nie kwestionują, że pierwotnym celem podatnika było uzyskanie przychodu, w związku z czym jak sam podaje "nabył towary w celu ich dalszej odsprzedaży", niemniej wobec całości materiału dowodowego, zauważyć należy, iż powyższy cel – sprzedaż towaru (uzyskanie przychodu) – został zniweczony wskutek późniejszego, faktycznego wykorzystania go w sposób pozostający bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (przekazanie go nieodpłatnie żonie w wykonaniu umowy częściowego podziału majątku wspólnego, czy też jak twierdzi podatnik zwolnienie żony z obowiązku zapłaty za posiadany towar). Podkreślił, że nie neguje faktu nabycia towaru przez byłą żonę podatnika, lecz końcowy wniosek w postaci zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu wyprowadzony został z uwzględnieniem zdarzenia w postaci częściowego podziału majątku wspólnego.

Za bezzasadny uznał też organ odwoławczy zarzut naruszenia art.123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i 191 tej ustawy. Stwierdził w tym zakresie, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji poinformował podatnika o możliwości wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wskazał także, iż wydane decyzje zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzoną analizą materiału dowodowego, w ramach której wzięto pod uwagę wszelkie istotne dla sprawy aspekty mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego.

W skardze, skierowanej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie :

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 192 tej ustawy – poprzez błędną interpretację czynności prawnych dokonanych przez podatnika i jego byłą żonę, skutkują ustaleniem, iż sprzedaż towarów wskazanych w fakturach z dnia 16 lutego 2004 roku została zniweczona na skutek faktycznego ich wykorzystania w sposób pozostający bez związku z działalnością gospodarczą,

- art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną ocenę dowodu z umowy częściowego podziału majątku wspólnego z dnia 8 września 2004 roku,

- art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że towary wykazane w fakturach z dnia 16 lutego 2004 roku przypadły E. S. – M. w związku z podziałem majątku wspólnego i w związku z tym nie podlegały regulacji ustawy podatkowej,

- art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wyczerpującego rozważenia całości materiału dowodowego, w szczególności pominięcia częściowej zapłaty przez podatniczkę za towary wskazane na w/w fakturach.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że "jedyną przesłanką uznania (...) za zawyżenie przychodów ze sprzedaży towarów oraz kosztów ich uzyskania było uznanie, iż pierwotny cel podatnika, tj. sprzedaż towarów objętych fakturami z dnia 16 lutego 2004 roku, został zniweczony wskutek faktycznego ich wykorzystania w sposób pozostający bez związku z działalnością gospodarczą". Ponadto wskazał, iż w oparciu o powyższe "organ uznał za zbędne jakiekolwiek rozważania co do charakteru czynności dokonanych (...) w dniach 16 lutego 2004 roku oraz 8 września 2004 roku", stanowiąc, że w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają one poza zakresem regulacji powołanej ustawy.

Podkreślił, że czynność nieodpłatnego przekazania towaru należało uznać za nieważną, bowiem nie można było przekazać drugiej stronie rzeczy, co do których nie ma się już żadnych praw, gdyż towary te były własnością E. S. – M. od dnia 16 lutego 2004 roku.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podjął polemikę z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, podnosząc, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do aktu notarialnego, na mocy którego przeprowadzony został częściowy podział majątku wspólnego małżonków S. W szczególności podniósł, że ocena ta jest wybiórcza i nie odnosi się do pozostałych zebranych w sprawie dowodów, w tym do częściowej spłaty przez E. S. – M. należności z faktur z dnia 16 lutego 2004 roku. Powyższe, zdaniem pełnomocnika, ma niebagatelne znaczenie, bowiem przesądza o tym, że "cel podatnika, tj. sprzedaż towaru został zrealizowany".

Na poparcie swoich wywodów pełnomocnik powołał treść art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokonując ustalenia czynności prawnej, organ podatkowy powinien uwzględnić zgodny zamiar i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Ponownie podkreślił, iż celem umowy częściowego podziału majątku wspólnego było zwolnienie byłej żony z obowiązku zapłaty kwoty wynikającej z faktur z dnia 16 lutego 2004 roku, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania.

W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że w przypadku zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wystarczy "potencjalna możliwość przyczynienia się takiego wydatku do uzyskania przychodu. Nie uzyskanie przychodu z przyczyn niezależnych od podatnika nie wyłącza takiego wydatku z kosztów uzyskania przychodu (...). Skarżący nabył towary handlowe w celu dalszej ich odsprzedaży i odsprzedaży tej dokonał w dniu 16 lutego 2004 r.".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 roku pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, podkreślając, iż przyczyną wydania zaskarżonej decyzji był jego zdaniem "niefortunny zapis w § 5 aktu notarialnego". Zwrócił uwagę, że obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie rzeczywistego zamiaru stron w związku z zawarciem analizowanej umowy, a stronom chodziło o doprowadzenie do wzajemnego rozliczenia wierzytelności, z zastosowaniem instytucji potrącenia, co było zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : (1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, (2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z wyżej wymienionych warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92, ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94: "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny". W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy wydatki związane z dokonanym przez skarżącego zakupem towarów handlowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem go byłej żonie podatnika w wykonaniu notarialnej umowy częściowego podziału majątku wspólnego.

W rozpatrywanej sprawie nie było sporne, że kupiony przez skarżącego towar określony w fakturach VAT z dnia 16 lutego 2004 roku o numerach [...],[...],[...] oraz [...] był przeznaczony do zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Bezspornym również jest, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 8 września 2004 roku, repertorium "A:" numer [...]:

- W. S. oraz E. S. oświadczyli, że w skład ich dorobku małżeńskiego wchodzi między innymi – "towar handlowy określony w czterech fakturach VAT z dnia 16 lutego 2004 roku, o numerach [...],[...],[...] i [...], wystawionych przez firmę A W. S. w K., stanowiących załącznik do niniejszego aktu notarialnego, względnie jego równowartość wyrażoną w cenie sprzedaży, stanowiącej gotówkę" (§ 2.1. lit. e aktu notarialnego),

- W. S. oraz E. S. oświadczyli, że dokonują częściowego podziału majątku wspólnego, postanawiając, że "E. S. przypada całość rzeczy ruchomych, stanowiących towar handlowy określony w fakturach VAT z dnia 16 lutego 2004 roku, o numerach [...],[...],[...] i [...], wystawionych przez firmę A W. S. w K., stanowiących załączniki nr 1 do 4, do niniejszego aktu notarialnego, względnie jego równowartość wyrażoną w cenie sprzedaży, stanowiącej gotówkę"(§ 4 pkt 2 aktu notarialnego),

- Strony oświadczyły, "że powyższego podziału majątku wspólnego dokonują bez obowiązku wyrównywania wartości przypadających im składników majątkowych poprzez dopłaty, a także, że nie wnoszą do siebie obecnie żadnych roszczeń czy pretensji z tytułu dokonywanego podziału majątku wspólnego, a jednocześnie, że zrzekają się ich również na przyszłość" (§ 5 ust. 1 aktu normalnego).

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 2 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku – Prawo o notariacie (Dz.U. nr 22, poz. 91 z późniejszymi zmianami), notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego, a czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Akty i inne dokumenty notarialne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i mają podwyższoną wartość dowodową. Czynność prawną, udokumentowaną aktem notarialnym można podważyć jedynie w drodze postępowania sądowego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bezsporna w sprawie okoliczność, że towar określony w wyżej wymienionych fakturach został nabyty w celu uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w celach handlowych) nie może być uznana za przesądzające o możliwości uwzględnienia tego wydatku na jego nabycie za koszt uzyskania przychodu na podstawie powołanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy faktycznie towar został w trakcie roku podatkowego wykorzystany w innym celu, nie mającym związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W rezultacie faktyczne zagospodarowanie towaru w celu innym niż założony przy jego nabyciu, które to wykorzystanie uniemożliwia uzyskanie przychodu, wyklucza zakwalifikowanie wydatku na nabycie tego towaru za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2005 roku, sygn. akt FSK 1412/04 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 170291).

Zasadnie zatem organy podatkowe wykazały, iż pierwotnym celem podatnika było uzyskanie przychodu w związku z nabyciem przez niego towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Niemniej jednaj powyższy cel – sprzedaż towaru (uzyskanie przychodu) – został zniweczony wskutek późniejszego, faktycznego wykorzystania go w sposób pozostający bez związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą (przekazanie go nieodpłatnie byłej żonie w wykonaniu umowy podziału majątku wspólnego, czy też jak twierdzi podatnik zwolnienie żony z obowiązku zapłaty za towar).

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału.

W postępowaniu tym ustalono, że wykazana w przychodach skarżącego kwota [...] złotych z tytułu sprzedaży towarów na podstawie faktur VAT, wystawionych w dniu 16 lutego 2004 roku, nr od 1 do 4, w istocie rzeczy była nieodpłatnym przekazaniem E. S. – M. towarów, w związku z dokonanym przez byłych małżonków S. podziałem ich majątku wspólnego, a zatem nie stanowiła dla W. S. przychodu. Wykazano również, że wydatki poniesione w innym celu, niż uzyskanie przychodu lub dotyczące przychodów nie podlegających regulacji ustawy podatkowej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość straty w prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 rok.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.