Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 401/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].11.2012 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. P. kwotę 9.399 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B.

z [...] czerwca 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2012 r. nr [...], w której ustalono A. P. (dalej również jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 218.114 zł.

Organ I instancji ustalił, że Państwo A. i A. P. ponieśli w 2004 r. łącznie wydatki w kwocie 740.689,36 zł i zgromadzili na dzień 31 grudnia 2004 r. mienie w łącznej wysokości 1.598,47 zł i 246,24 USD. W ocenie tego organu małżonkowie uzyskali w 2004 r. dochody pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w łącznej wysokości

72.296,99 zł. Z kolei na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadali zasoby finansowe z lat poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych

z opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania wydatków i mienia z 2004 r.

w kwocie 88.706,68 zł i 149,08 USD. W związku z tym suma ich wydatków i mienia nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2004 r. oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wyniosła 581.638,63 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł m.in., że błędnie ustalono stan gotówki, jaką posiadał wraz z żoną na dzień 31 grudnia 2003 r. Wskazał, że

w trakcie kontroli przedłożył całą dokumentację związaną z transakcjami giełdowymi. Jego zdaniem brak jest również podstaw do twierdzenia, że A.P. nie uzyskała pożyczki i darowizny od swojej babci A. S. Zarzucił ponadto pominięcie przez organ, że od 1998 r. była ona współwłaścicielką gospodarstwa rolnego o pow. 15 ha, które przynosiło dochody stanowiące źródło finansowania wydatków w 2004 r. Strona nie zgodziła się również z ustaleniem dotyczącym wysokości wydatków poniesionych w 2004 r. na budowę domu.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził

w pierwszej kolejności, że jej doręczenie nastąpiło [...] grudnia 2012 r., czyli przed upływem okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej za 2004 r., który upływał z końcem 2012 r. (na skutek wystąpienia do sądu powszechnego

o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego termin ten został zawieszony

na maksymalny okres przewidziany w tej ustawie tj. na okres 2 lat).

Rozpatrując z kolei pozostałe zarzuty organ odwoławczy potwierdził, że Dyrektor UKS miał prawo wydać decyzję w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy

z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Wskazał, że podatnicy określili sumę wydatków poniesionych w 2004 r. na budowę domu na kwotę 300.000 zł. Jednocześnie oświadczyli, że nie posiadają jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków. Dyrektor UKS w oparciu o zapisy dziennika budowy i wyjaśnienia podatników ustalił część wykonawców robót budowlanych i przeprowadził u nich czynności sprawdzające. Zgromadzone w wyniku działań organu pierwszej instancji dowody źródłowe (faktury, pokwitowania KP) pozwoliły ustalić, że w 2003 i 2004 r. wydatki na budowę domu wyniosły, co najmniej 371.637,02 zł, w tym w 2004 r. 252.425,20 zł. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. zapisy dziennika budowy i wyjaśnienia wykonawców, wskazywały również, że nie były to wszystkie wydatki poniesione na budowę domu w miejscowości S. W związku z tym powołano rzeczoznawcę majątkowego w zakresie szacowania nieruchomości w celu przeprowadzenia badań w zakresie wartości kosztorysowej przedmiotowej nieruchomości, bez oszacowania wartości gruntu i bez oceny stanu prawnego nieruchomości. Za opinią tą przyjęto wydatki małżonków poniesione w 2004 r. na budowę domu w wysokości

365.117,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także podstaw do zakwestionowania wyliczeń w sprawie wysokości środków finansowych, jakie uzyskał mąż skarżącej

z transakcji na giełdzie. Jego zdaniem, zgromadzone w trakcie postępowania dokumenty źródłowe pozwalają na ustalenie, jakie dochody osiągnął skarżący

z tytułu transakcji giełdowych, a w rezultacie na ustalenie jego stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2003 r. Na podstawie pisma z Biura Maklerskiego PBH S.A. wraz z historią rachunku finansowego i rachunku papierów wartościowych oraz zestawieniem transakcji giełdowych na tym rachunku, jak też dokumentów dotyczących obrotów i stanów rachunku maklerskiego - organ ustalił, że skarżący mógł przeznaczyć na zakup papierów wartościowych oraz opłaty prowizji od transakcji maksymalnie kwotę 647.633,53 zł. Po potrąceniu prowizji, zysk netto podatnika z przeprowadzonych operacji wyniósł 9.642,46 zł. Ustalono również, że na dzień [...] sierpnia 2000 r. skarżący dysponował na przedmiotowym rachunku maklerskim kwotą 657.275,99 zł, przy czym do 1 stycznia 2001 r. wypłacił z niego kwotę 655.291,96 zł. Zatem, nie jest prawdą, że na giełdzie prowadził wielomilionowe transakcje, które do 2003 r. przynosiły wielkie zyski w kwotach kilkuset tysięcy złotych. Nieprawdopodobne jest również to, że na dzień 1 stycznia 2004 r. skarżący mógł dysponować oszczędnościami z transakcji giełdowych. Kwota wycofana

z rachunków giełdowych musiała zostać wydatkowana przez podatników przed

2004 r. między innymi na pokrycie strat z działalności gospodarczej, zakup działki

w miejscowości S. oraz na budowę domu.

W zakresie zakwestionowania otrzymania przez A. P. w 2001 r. pożyczki (200.000 zł) i w 2003 r. darowizny (500.000 zł) od jej babci A. S., Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że A. S. nie mogła zgromadzić tak wysokich zasobów gotówkowych. Odwołał się m.in. do nieprawomocnego wyroku Sądu Okręgowy w B. [...] Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2011 r. sygn.

[...], który zapadł na skutek realizacji przez organ obowiązku wynikającego

z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. nr 8. poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). W wyroku tym gdzie stwierdzono, że A. S. nie posiadała oszczędności oraz innych składników majątkowych, ponieważ nie miała możliwości gromadzenia ich z żadnego ze wskazanych źródeł m.in. ze sprzedaży monet, emerytury, środków odziedziczonych po mężu, handlu walutą, handlu płodami rolnymi. Zatem, A. S. nie zgromadziła majątku,

z którego mogłaby sfinansować udzielenie jakichkolwiek pożyczek lub darowizn.

W związku z tym uznano, że powyższe pożyczka i darowizna nie istniały.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem pominięcia okoliczności, że A. P. od 1998 r. była współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, przynoszącego dochody stanowiące źródło finansowania wydatków w 2004 r. Wskazał, że jej twierdzenia o uzyskiwaniu dochodu z tego gospodarstwa w kwocie 70.000 zł nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Dowody pozyskane przez organ (w tym pisma z Urzędu Gminy w O. oraz z Agencji Restrukturyzacji

i Modernizacji Rolnictwa), nie potwierdziły zaś, że A. P. uzyskiwała dochody

z gospodarstwa rolnego we wskazanej przez siebie wysokości.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie: dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa w przedmiocie ustalenia wysokości wydatków poniesionych w 2004 r. na budowę budynku mieszkalnego w miejscowości S., dowodu z opinii biegłego rewidenta w zakresie, jaką wysokość dochodów uzyskał skarżący od 1994 do 2002 r. z transakcji zawartych na rachunku maklerskim, dowodu

z przesłuchania skarżącego w przedmiocie ustalenia, jakie dochody uzyskał on

z transakcji na giełdzie oraz jakie oszczędności w gotówce posiadał na dzień

1 stycznia 2004 r. oraz dowodu z przesłuchania biegłego M. N.

w przedmiocie ustalenia, na jakiej podstawie ustalił on, że w 2004 r. podatnicy ponieśli wydatki na budowę domu w kwocie 365.117 zł - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w/w okoliczności sprawy zostały już ustalone w sposób wystarczający innymi dowodami (tj. m.in. dowodami z dokumentów z biura maklerskiego, zapisów

z dziennika budowy i wyjaśnień wykonawców oraz opinii o wartości nakładów poniesionych przez właścicieli na działce w miejscowości S. w latach 2003-2004 sporządzonej przez M. N.).

W skardze złożonej do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

1) art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że łącznie z żoną uzyskał w 2004 r. dochód ze źródeł nieujawnionych w kwocie 581.638,63 zł; 2) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. polegające na uznaniu, iż podatnicy nie uzyskali przed 1 stycznia 2004 r. dochodu ze źródeł ujawnionych lub też zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż 581.638,63 zł; 3) art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że przed 1 stycznia 2004 r. nie doszło do wykonania umowy pożyczki w kwocie 200.000 zł i darowizny w kwocie 500.000 zł zawartych

z babcią A. P.; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 199a § 3 o.p., w sytuacji gdy Sąd Apelacyjny w B. nie rozpatrzył do dnia wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej, apelacji od wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] kwietnia

2011 r. sygn. akt. [...], dotyczącego ustalenia przez sąd powszechny, na wniosek Dyrektora UKS, zawarcia i wykonania przez A. P. umów pożyczki

i darowizny; 5) art. 123 § 1 w zw. z art. 229 o.p. z uwagi na fakt nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania uzupełniającego

w przedmiocie ustalenia, jakie dochody ze źródeł ujawnionych przed 1 stycznia

2004 r. uzyskał skarżący dokonując operacji papierami wartościowymi oraz akcjami na GPW; 6) art. 199a § 3 o.p. poprzez samodzielne ustalenie przed wydaniem

w niniejszej sprawie prawomocnego orzeczenia przez sądy powszechne, że A. P. nie zawarła z babcią oraz "nie wykonała" przed dniem 1 stycznia 2004 r. umowy pożyczki i umowy darowizny; 7) art. 180 § 1 o.p. przez uznanie, że nie uprawdopodobniono osiągnięcia dochodów pozwalających na pokrycie wydatków

z 2004 r., choć przedstawiono w tym zakresie stosowne dowody, a organ odwoławczy mógł przeprowadzić dowody z osobowych źródeł dowodowych celem zweryfikowania wyjaśnień strony; 8) art. 122 o.p. poprzez nie wyjaśnienie, czy wydatki poczynione w 2004 r., znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym

w latach poprzednich oraz nie ustalenie, jaką kwotę dochodów przed 1 stycznia

2004 r. a także w roku podatkowym 2004 A. P. uzyskała z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego; 9) zasady zaufania poprzez kwestionowanie wszelkich wyjaśnień skarżącego i opieranie się na odczuciach pracowników Izby Skarbowej

w B., bez podejmowania dalszych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy, w szczególności ustalenia, w jakiej wysokości w 2004 r. podatnicy ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego w miejscowości S. oraz bezpodstawne uznanie, że biegły z zakresu budownictwa prawidłowo ustalił wysokość wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego

w 2004 r.; 10) art. 180 § 1 o.p. przez zakwestionowanie umowy pożyczki i umowy darowizny i twierdzenie, że takie zdarzenia nie mogły mieć miejsca; 11) art. 68 § 4 o.p. z uwagi na fakt uznania, że Dyrektor UKS miał prawo do prowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji po dniu 31 grudnia 2010 r., w którym to dniu wygasło prawo do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W piśmie procesowym z 30 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego, nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09, postawił dodatkowy zarzut, że wydane w tej sprawie decyzje są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. Z uwagi na to wniósł

o stwierdzenie nieważności obu tych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący w 2004 r. uzyskał przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75 % stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie

w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy

z tych przepisów wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1

pkt 9 u.p.d.o.f.). W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei,

że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał,

że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym

w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Z uwagi na to, że przywołane regulacje prawne budziły poważne wątpliwości interpretacyjne, do Trybunału Konstytucyjnego została skierowana skarga konstytucyjna o zbadanie ich zgodności z Konstytucją.

Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku

TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności

z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że podstawowy zarzut, jaki należało zdaniem Trybunału Konstytucyjnego postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału, przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd uznano, że nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika. Wyjaśniono także, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania.

Należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 372/12, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności

do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło

w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09). Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stosownie do treści art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji. Trzeba zauważyć, że w dacie orzekania przez organ podatkowy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał

z domniemania zgodności z Konstytucją, nie było zatem podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika o stwierdzenie nieważności decyzji. Ze względu na przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie

art. 200 i art. 205 § 2 i 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej prze doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r.

o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym

od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona

do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.