Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1346/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania I. S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS"

lub "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] września 2013 r. Działając reformatoryjnie określił skarżącej zobowiązanie w kwocie 31.160 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 5, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749

ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2008 r. skarżąca osiągała dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (Firma Handlowo – Produkcyjna D. ) prowadzonej między innymi w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi. Skarżąca, podlegając w 2008 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2008 r. skarżąca wykazała: przychody z działalności gospodarczej w kwocie 2.928.058,21 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.872.501,66 zł, dochód w kwocie 55.556,55 zł oraz podatek należny w kwocie 8.343,00 zł. Zdaniem Naczelnika US, prowadząc działalność gospodarczą skarżąca dopuściła się szeregu nieprawidłowości, w tym:

- zaniżyła przychody o kwotę 2.417,97 zł poprzez niezaewidencjonowanie

w księgach podatkowych otrzymanego z P. S.A. odszkodowania dotyczącego składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

- zaniżyła przychody o kwotę 60.595,89 zł poprzez zaniżenie marż stosowanych przy sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu VAT według stawki 22%,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.000 zł poprzez zaewidencjonowanie w księgach podatkowych wydatków poniesionego na zakup towarów, które pobierała na własne potrzeby.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik US określił więc skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 34.445 zł. Dyrektor IS decyzją z [...] kwietnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Wyrokiem z 24 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1568/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd") oddalił skargę I.S. od decyzji kasatoryjnej Dyrektora IS.

Naczelnik US, uwzględniając zalecenia organu odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy w sprawie i decyzją z [...] września 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 31.198 zł. Uznał

za wiarygodne twierdzenia skarżącej (poparte zeznaniami pracowników i klientów) dotyczące kradzieży artykułów handlowych w jej sklepach. Zgodnie z pierwotnym oświadczeniem skarżącej przyjął, że wartość skradzionych towarów wynosiła równowartość 1% zakupionych przez skarżącą towarów handlowych w 2008 r. Naczelnik US stwierdził nadto, na podstawie analizy zapisów dokonanych w księgach podatkowych, że skarżąca osiągała niewielką (3,39%) marżę handlową ze sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Z ustaleń organu wynikało, że skarżąca stosowała wyższą marżę handlową ze sprzedaży wybranych towarów (nawet 21,11%). Naczelnik US nie znalazł podstaw do kwestionowania wysokości przychodów ze sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu VAT według stawki 3% (marża 8,5%) oraz według stawki 7% (marża 14%). Dał zatem wiarę tym zeznaniom skarżącej, z których wynika, że stosowała marżę w granicach od 5% do 25% wartości zakupionych towarów handlowych, w tym ze sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Ustalił marżę handlową stosowaną przez skarżącą przy sprzedaży wyrobów tytoniowych (9,15%) i ze sprzedaży kart doładowań (7,74%). Przyjął nadto, że skarżąca stosowała przy sprzedaży pozostałych towarów marżę w wysokości 14%, jako równowartość marży ze sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu VAT według stawki 7%. Uwzględniając pierwotne zeznania skarżącej dotyczące stosowanej marży handlowej (od 5% do 25%) oraz ubytków z tytułu kradzieży towarów (1% wartości zakupionych w 2008 r. towarów), obliczył wartość zaniżonych przez skarżącą przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. (60.595,89 zł). Dał wiarę zeznaniom skarżącej, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 12.000 zł w 2008 r., gdyż wykorzystywała na potrzeby osobiste część zakupionych towarów handlowych. Uwzględniając dokonane ustalenia przyjął, że skarżąca osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w kwocie 2.980.574,19 zł oraz dochód z tego tytułu w kwocie 120.072,53 zł. Uwzględniając inne dochody skarżącej oraz odliczenia od dochodu i od podatku, określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 31.198 zł zamiast ostatecznie deklarowanej przez skarżącą kwoty 8.343 zł (zob. s. 18 – 25 decyzji Naczelnika US, k. 297 – 301 tom III akt podatkowych).

2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, jego autor postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 Op poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów w zakresie przychodów opodatkowanych 22% stawką VAT, w konsekwencji bezpodstawne oszacowanie podstawy opodatkowania w wyniku (pisownia w większości oryginalna):

- arbitralnego przyjęcia, że wielkość skradzionego towaru wynosiła 1% całego zakupionego towaru, nie zaś jak wskazywała skarżąca 8% wartości zakupu;

- nieuwzględniania w kalkulacji szacunku marży zrealizowanej na towarach opodatkowanych stawką 22% wartości ubytków pomimo zeznań świadków w tym zakresie;

- odmowy ponownego przesłuchania świadków na okoliczność istnienia ubytków w sklepie w G. i nie dokumentowania ich w zeszycie, a także na okoliczność doprecyzowania skali kradzieży;

- ustalenia wzorcowej wysokości marży w wysokości 21,11%;

- wartości skradzionego towaru i wartości ubytków naturalnych – co doprowadziło organ I instancji do błędnego wyniku stosowanej marży w grupie towarów opodatkowanych stawką 22% i uznania ksiąg za nierzetelne.

2.3. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji z powodu błędu rachunkowego i działając reformatoryjnie określił skarżącej zobowiązanie (31.160 zł)

w kwocie mniejszej o 38 zł od kwoty wynikającej z decyzji Naczelnika US (31.198 zł). Zgodził się z Naczelnikiem US co do tego, że skarżąca zaniżała przychody i zawyżała koszty ich uzyskania. Wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania w zakresie przychodów skarżącej ze sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu według stawki 22%. Dyrektor IS powołał się (między innymi) na przepisy 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 5, § 4 oraz § 5 Op, a także art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, naprawiając uchybienie Naczelnika US spowodowane ww. błędem rachunkowym (zob. także s. 11 – 17 zaskarżonej decyzji). Stwierdził, że organ I instancji uwzględnił wskazywane przez skarżącą w sposób wiarygodny okoliczności dotyczące ubytków towarów handlowych spowodowanych działaniami skarżącej oraz jej pracowników, a także klientów (kradzieże).

Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione (s. 17 – 22 zaskarżonej decyzji), gdyż brak było podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącej co do wielkości ubytków z tytułu kradzieży (8% wartości towarów zakupionych w 2008 r. zamiast 1% przyjętego przez organy na podstawie pierwotnych wyjaśnień skarżącej). Analiza danych wynikających z faktur dokumentujących zakupy i sprzedaż towarów handlowych dokonana przez organ I instancji w zakresie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach, wzmocniona analizą wyjaśnień skarżącej odnośnie wysokości stosowanej w 2008 r. marży handlowej, potwierdzają zasadność stanowiska organów, że wystąpiły podstawy do uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą w 2008 r. Tym samym wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania (wysokości przychodów). Dyrektor IS zauważył, że skarżąca nie zawiadamiała organów ścigania o kradzieżach towarów handlowych w jej punktach sprzedaży. Nadto jedna z osób nadzorujących działalność gospodarczą skarżącej wypłaciła jej 30.000 zł na poczet tych ubytków. Podsumowując ten wątek organ odwoławczy wskazał na poglądy prezentowane w orzecznictwie WSA w Warszawie, w świetle których za zaniżanie przychodu przez pracowników sklepu odpowiedzialność ponosi jego właściciel, a swoich praw może dochodzić w drodze powództwa cywilnego (wyroki: z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1290/09; z 2 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1324/09). Dodał, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wiarygodność jej twierdzeń odnośnie wartości ubytków. Nie dopatrzył się podstaw do ponownego przesłuchiwania w charakterze świadków pracowników skarżącej i klientów jej sklepów na okoliczność, że zaniżanie cen sprzedaży papierosów stanowiło jedną z form kradzieży towarów przez personel, gdyż okoliczność ta została już dostatecznie wyjaśniona i uwzględniona przez organy przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Tym samym organ I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania ustalając stan faktyczny niniejszej sprawy. Przepisy art. 23 Op zastosował w sposób prawidłowy, pozwalający na określenie podstawy opodatkowania z udziałem skarżącej, zgodnie z treścią przepisów art. 23 § 3 pkt 5, § 4 i 5 Op. Materiał dowodowy został zaś zebrany i oceniony w sposób odpowiadający przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op (zob. s. 17 – 22 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 5 kwietnia 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 4 Op poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego czego konsekwencją było odrzucenie księgi podatkowej jako dowodu tego, co wynika

z zawartych w niej zapisów w zakresie przychodów opodatkowanych stawką 22% VAT i dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w obliczu przyjęcia błędnych założeń do sporządzonej analizy marży, które dotyczyły: skali i wartości skradzionego towaru, ustalenia wzorcowej wysokości marży w wysokości 21,11% oraz wartości ubytków naturalnych.

3.2. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej powtórzył zasadnicze elementy argumentacji wyrażonej w odwołaniu. W jego ocenie organy bezpodstawnie przyjęły, że skarżąca zaniżała przychody z działalności gospodarczej. Nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy. Wadliwie przyjęły, że przychody ze sprzedaży towarów dostarczanych do szkół i przedszkoli osiągane przez skarżącą w wyniku zastosowania marży handlowej w wysokości 21,11%, są reprezentatywne dla pozostałych towarów podlegających opodatkowaniu według stawki 22% VAT (poza papierosami i kartami telefonicznymi). Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że skarżąca stosowała wyższą o 10% marżę przy sprzedaży tych towarów "za dowóz". Koszt własny zakupu organy obliczyły w sposób wyrywkowy, a przez to wadliwy, zaniżając przy tym wartość skradzionych towarów.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wystąpił o oddalenie skargi. Zauważył, że zarzuty skargi, które uznał za chybione, w przeważającej części stawiane były w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a. Dodać warto, że w świetle art. 134 § 1 i 2 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może nadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (§ 2).

4.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca zaniżyła przychody ze sprzedaży towarów handlowych podlegających opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Na etapie postępowania sądowego bezsporne są inne uchybienia skarżącej dotyczące zaniżania przychodów z działalności gospodarczej, a także zawyżania kosztów ich uzyskania. Podstawę opodatkowania organ I instancji określił w drodze oszacowania, stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 5, § 4 oraz § 5 Op. Organy odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącej w tej części, która dotyczyła wysokości ubytków spowodowanych kradzieżami (uwzględniono 1% ubytków na podstawie pierwotnych wyjaśnień skarżącej, gdy autor skargi wywodzi, że ubytki z powodu kradzieży stanowiły 8% wartości zakupionych towarów). Stosując instytucję szacowania podstawy opodatkowania Naczelnik US uwzględnił zeznania i wyjaśnienia skarżącego w znacznej części. W tym co do wysokości marży handlowej stosowanej w 2008 r. Odmówił zaś wiarygodności twierdzeniom skarżącej zmienianym w toku postępowania podatkowego (zasadnicza kwestia sporna), z których wynika, że ubytki spowodowane kradzieżami wynosiły 8% zakupionych towarów zamiast 1% wskazywanego pierwotnie przez skarżącą. Organy nie kwestionowały wysokości deklarowanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu VAT według stawek 3% (marża 8,5%) i 7% (marża 14%). Zakwestionował zaś wysokość marży handlowej ze sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu według stawki 22% wynikającą z ksiąg podatkowych (dokumentacji księgowo – podatkowej oraz zeznania PIT – 36).

5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dyrektor IS trafnie przyjął, że skarżąca zaniżała deklarowane dochody z działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca, poza brakiem należytego nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą, dopuszczała się nadużyć podatkowych. Wykorzystywała bowiem na potrzeby osobiste część towarów zakupionych w ramach działalności gospodarczej, które zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako towary handlowe. Wartość tych nadużyć podatkowych skutkujących zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o 12.000 zł organy przyjęły na podstawie zeznań skarżącej. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji skarżąca wskazywała stosowaną w 2008 r. marżę handlową ze sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu według stawki 22% w granicach od 15% do 25% (protokół z kontroli), podwyższaną o dodatkowe 10% w przypadku sprzedaży towarów dowożonych do szkół i przedszkoli. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli wskazywała marżę handlową w granicach od 5% do 25%. Z ustaleń organów wynika zaś, że skarżąca deklarowała przychody ze sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu VAT według stawki 22% z zastosowaniem niższej od dolnych granic (15% lub 5%) wskazywanej w toku postępowania podatkowego marży handlowej (3,39%). Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały wysokości przychodów skarżącej ze sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu VAT według stawek 3% (marża 8,5%) i 7% (marża 14%). Dodać należy, że skarżąca faktycznie stosowała wyższą marżę handlową przy sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu według stawek VAT w wysokości 3% oraz 7%, gdyż wykazała w toku postępowania podatkowego, że w 2008 r. przekazała nieodpłatnie właścicielowi fermy lisów 728 kg mrożonego mięsa i wędlin wycofanych ze sprzedaży (ubytki). Czyli pomimo znacznych ubytków naturalnych oraz spowodowanych kradzieżami, skarżąca osiągała dochody (przychody) ze sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu VAT według stawek obniżonych stosując marże (8,5% i 14%) znacznie wyższe od tych, które wynikają z dokumentacji podatkowej dotyczącej sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu według stawki VAT 22% (3,39%). W świetle powyższych ustaleń, uwzględniając dwukrotne wyjaśnienia skarżącej dotyczące stosowanej marży handlowej (od 5% lub 15% do 25%), organy zasadnie przyjęły, że skarżąca zaniżała przychody ze sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Dodać należy, że organy obliczając wysokość niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży wyrobów tytoniowych i kart telefonicznych uwzględniły marże faktycznie stosowane przez skarżącą (odpowiednio 9,15% oraz 7,74%). Czyli marże mieszące się w dolnych granicach wskazywanych przez skarżącą. Odnośnie przychodów ze sprzedaży pozostałych towarów (poza papierosami i kartami) podlegających opodatkowaniu VAT według stawki 22% organy przyjęły, że skarżąca stosowała marżę handlową (14%) w wysokości równej marży ze sprzedaży towarów opodatkowanych VAT według stawki 7%, nadto mieszczącej się poniżej średniej marży wskazywanej przez skarżącą (15% w zastrzeżeniach lub 20% do protokołu z kontroli).

Zdaniem Sądu, ustalenia powyższe - dokonane z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącej – w zakresie szacowania podstawy opodatkowania, należy uznać za zbliżone do rzeczywistych, czyli zgodne z przepisami art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 5, § 4 i § 5 oraz art. 191 Op. Tym bardziej, że organy uwzględniły ubytki (1%) z powodu kradzieży pomimo tego, że zostały (przynajmniej częściowo) zniwelowane przez osobę nadzorująca działalność sklepu, która wypłaciła skarżącej kwotę 30.000 zł tytułem rekompensaty za ubytki. Skarżąca nie wykazała zaś, że kwota ta (30.000 zł) została zaliczona do jej przychodów z działalności gospodarczej.

5.2. Zdaniem Sądu, skarżąca ponosi odpowiedzialność podatkową za ubytki towarów spowodowane ich kradzieżą przez pracowników lub klientów, których wysokość nie została przez nią udowodniona lub przynajmniej uprawdopodobniona, wynikające z braku należytego nadzoru nad jej działalnością gospodarczą. W realiach niniejszej sprawy zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że wartość tych ubytków nie przekraczała równowartości 1% zakupionych przez skarżącą w 2008 r. towarów handlowych. Tym bardziej, że wartość ubytków z powodu kradzieży towarów handlowych wskazała pierwotnie skarżąca. Organy uwzględniły zatem pierwotne wyjaśnienia skarżącej odnośnie strat z tytułu kradzieży towarów, a także co do ubytków naturalnych. Brak jest zaś podstaw do uznania za wiarygodne tych twierdzeń skarżącej modyfikujących jej pierwotne wyjaśnienia, w świetle których wartość ubytków z powodu kradzieży towarów przez pracowników lub (i) klientów, stanowiła równowartość 8% zakupionych przez skarżącą towarów handlowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada zdaniem Sądu wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Op.

6. W świetle powyższych rozważań, zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację Sąd uznał za chybione. Dyrektor IS nie naruszył przepisów postępowania wskazywanych w skardze (art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 Op) lub innych przepisów postępowania. Dwukrotnie przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób wnikliwy, o czym świadczy wydanie decyzji kasatoryjnej z [...] kwietnia 2011 r. (skarga wniesiona przez I. S. została oddalona przez WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 24 lutego 2012 r., III SA/Wa 1568/11; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA") oraz decyzji reformatoryjnej z [...] lutego 2014 r. będącej przedmiotem kontroli w ramach niniejszego postępowania sądowego. Dyrektor IS ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy w zgodzie z art. 191 Op. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie nie noszą cech dowolności. Skoro świadomie skarżąca dopuszczała się nadużyć podatkowych, o czym świadczy nieodpłatne pobieranie na potrzeby osobiste towarów handlowych, nie zorganizowała należytego nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą, nie wykazała, że ponosiła znaczne straty (ubytki towarów handlowych) spowodowane kradzieżami, o których nie zawiadomiła organów ścigania, to brak jest podstaw do zaakceptowania przypuszczeń autora skargi o konieczności ośmiokrotnego zwiększenia wartości ubytków w stosunku do pierwotnych wyjaśnień skarżącej odnośnie wartości ubytków uwzględnionych przez organy, celem wykazania, że skarżąca nie zaniżała przychodów. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca zrekompensowała sobie straty kosztem osoby nadzorującej działalność sklepu (30.000 zł) oraz konsekwentnie wskazywała stosowanie wyższej marży handlowej (od 5% lub 15% do 25%) od tej, która wynika z porównania deklarowanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych VAT według stawki 22% z kosztem własnym ich nabycia (3,39%). Wbrew zarzutom skargi, wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nierzetelności w spornym zakresie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą w 2008 r. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych przez skarżącą towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią bowiem dostateczną podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (zob. wyrok NSA z 31 maja 2006 r., II FSK 850/05; CBOSA). Wystąpiły zatem przesłanki do oszacowania wysokości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych VAT według stawki 22%, o których mowa w przepisach art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 5, § 4 i § 5 Op. Organy zasadnie uwzględniły przy obliczaniu wysokości spornych przychodów elementy metody kosztowej i wiarygodne wyjaśnienia skarżącej. W zgodzie z art. 191 Op oceniły wartość ubytków, w tym spowodowanych kradzieżami (1%), zasadnie uznając za gołosłowne twierdzenia skarżącej o znacznie wyższym poziomie ubytków z tego tytułu (8%). Zasadnie pominęły przy obliczaniu podstawy opodatkowania te dowody (zeznania), które dotyczyły nieodpłatnego przekazania mrożonego mięsa i wędlin właścicielowi fermy lisów, gdyż towary te podlegają opodatkowaniu VAT według stawek obniżonych, a przychody z ich sprzedaży nie były kwestionowane przez organy. Dowody te w ocenie Sądu potwierdzają tylko istotne uchybienia skarżącej, która dopiero w trakcie postępowania podatkowego wskazała na nieodpłatne przekazywanie osobom trzecim towarów handlowych, odnośnie sposobu dokumentowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną w 2008 r. działalnością handlową, także

w księgach podatkowych. Brak jest podstaw do wniosku, że organy podatkowe uznały za "wzorcową" marżę handlową (21,11%) stosowaną przez skarżącą przy sprzedaży towarów dowożonych do szkół i przedszkoli, gdyż faktycznie organy zastosowały znacznie niższe wskaźniki marży, także w spornym zakresie (odpowiednio: 9,15% przy sprzedaży wyrobów tytoniowych; 7,74% dla kart telefonicznych oraz 14% w stosunku do pozostałych towarów podlegających opodatkowaniu VAT według stawki 22%). Stosowanie przez skarżącą wyższej marży handlowej przy sprzedaży poszczególnych grup towarów od przyjętej przez organy, potwierdza zdaniem Sądu trafność zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, który rozstrzygał wątpliwości na korzyść skarżącej. Skoro skarżąca posiadała wiedzę o ubytkach spowodowanych kradzieżami w 2008 r. towarów handlowych, których wartość wyceniła na 30.000 zł, a organy dodatkowo uznały

za wiarygodne ubytki o równowartości 1% zakupionych przez skarżąca towarów, to nie ma żadnych podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń autora skargi o znacznie wyższej wartości ubytków (8%).

7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.