Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 145/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 27b, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1 i  ust. 3, art. 86, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1 i 3, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] S. C. [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], określił [...] s.c. [...], [...] (dalej: strona, Spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r.

W 2008 r. kontrolowana Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ziemnych, rozbiórek obiektów budowlanych, usług sprzętem budowlanym, usług pielęgnacji zieleni. Organ I instancji stwierdził, że dane wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. wynikają z prowadzonych przez [...] S.C. [...], [...] rejestrów sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupów VAT. Wykazany w prowadzonej ewidencji podatek VAT wynika z dokumentów źródłowych, tj. faktur sprzedaży VAT, dokumentujących dokonane dostawy towarów i wykonane usługi oraz faktur zakupu VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonał porównania zapisów zawartych w przedłożonych rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r. z zapisami zawartymi w dokumentach źródłowych i ustalił, że w dokumentach źródłowych kontrolowanej Spółki znajdują się dwa egzemplarze faktury VAT nr [...] o różnych wartościach netto i kwocie podatku VAT, wystawione dla "[...]" Budownictwo "[...]" S.A., [...], tj.:

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, bez podpisu odbiorcy,

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł, kopia z pieczęcią Kierownika Działu Finansowego [...] oraz datą odbioru [...] maja 2008 r.

Treść obu dokumentów jest identyczna i dotyczy wykonania robót ziemnych na budowie "[...]" w [...].

Kontrolowana Spółka w rejestrze sprzedaży za miesiąc maj 2008 r. pod poz. 1 rejestru ujęła fakturę nr [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Kwoty wynikające z wymienionej faktury Spółka ujęła również w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2008 r. W dniu [...] czerwca 2008 r. strona otrzymała od "[...]" Budownictwo "[...]" S.A. przelew tytułem faktury nr [...] w kwocie [...] zł.

Działając na podstawie art. 13b ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z prośbą o dokonanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w "[...]" Budownictwo "[...]" S.A.

Z materiałów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w związku z przeprowadzonymi czynnościami w ww. Spółce, udokumentowanymi protokołem z dnia [...] maja 2013 r. wynika, że w dokumentacji firmy "[...]" Budownictwo "[...]" S.A. znajduje się faktura nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. wystawiona przez [...] S.C. [...], [...], na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł o treści: "Za wykonane roboty ziemne na budowie [...] w [...] wg protokołu". Wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł zostały wykazane przez firmę "[...]" Budownictwo "[...]" S.A. w poz. 740 rejestru zakupu VAT za maj 2008 r. i rozliczone w deklaracji VAT za ten miesiąc.

Ponadto Spółka "[...]" Budownictwo "[...]" S.A jest w posiadaniu protokołu zaawansowania robót, z którego wynika, że wartość robót w bieżącym okresie wyniosła netto [...]zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] maja zł. Po odliczeniu ustalonej w protokole kaucji gwarancyjnej, do zapłaty pozostała kwota: [...] zł. Ww. kwotę Spółka "[...]" Budownictwo "[...]" S.A. przelała na rachunek bankowy [...] S.C. [...], [...] w dniu [...] czerwca 2008 r.

W dniu [...] lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przesłuchał w charakterze strony [...] - jednego ze współwłaścicieli kontrolowanej Spółki. Przesłuchiwanemu przedłożono fakturę nr [...] znajdującą się w firmie "[...]" Budownictwo "[...]" S.A. oraz w dokumentach źródłowych Spółki i poproszono o wyjaśnienie dlaczego wystawiona faktura nr [...] zawiera różne wartości netto. [...] wyjaśnił, że: (...) "różnica w wartości netto wykazana na fakturze, która jest w naszym posiadaniu z tą, która jest w posiadaniu firmy "[...]" Budownictwo "[...]" S.A., NIP [...] może być wynikiem negocjacji dotyczących zaliczenia określonego zakresu wykonanych robót przez odbiorcę usługi. Po negocjacjach wystawiono fakturę na wyższą wartość, natomiast faktura na niższą wartość została przekazana księgowemu i ujęta w ewidencji".

Biorąc pod uwagę art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej ustawa o VAT, organ I instancji stwierdził, że kontrolowana Spółka zaniżyła za miesiąc maj 2008 r. wartość sprzedaży o kwotę [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...]zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił również, że w przedłożonych przez kontrolowaną Spółkę dokumentach źródłowych znajduje się umowa z dnia [...] grudnia 2007 r., zawarta pomiędzy [...] S.C. [...], [...], a firmą "[...]" [...]" Spółka z o.o. (dalej: "[...]"). Przedmiotem tej umowy było kompleksowe rozebranie hal W-2, W-4, W-5 zlokalizowanych przy ulicy [...] w [...]. W umowie określono wynagrodzenie ryczałtowe za usługę w kwocie [...] zł netto. Ponadto w przedmiotowej umowie zawarto zapis, że wykonawca staje się wytwórcą wszystkich odpadów rozbiórki.

Za wykonane roboty rozbiórkowe zgodnie z zawartą umową, kontrolowana Spółka wystawiła 5 faktur sprzedaży dla "[...]" na łączną wartość wynikającą z zawartej umowy. Z materiałów źródłowych zbadanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że usługa w zakresie rozbiórki hal dla firmy "[...]" została wykonana, a należność zapłacona.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił także, że w związku z realizacją umowy zawartej z firmą "[...]", dotyczącą rozbiórki hal, kontrolowana Spółka w dniu [...] stycznia 2008 r. zawarła umowę z firmą [...], ul. [...] w [...], reprezentowaną przez [...]. Przedmiotową umową kontrolowana Spółka zleciła, a firma [...] przyjęła do realizacji usługę polegającą na rozbiórce budynków, usunięciu złomu i innych odpadów. Firma [...] oświadczyła w zawartej umowie, że znany jest jej zakres prac oraz przybliżone koszty, jakie będą związane z wykonaniem przedmiotowego zlecenia. Strony zgodnie oświadczyły, że na obiekcie znajduje się ok. 1000 ton złomu stalowego, który będzie stanowił wynagrodzenie firmy [...] za wykonaną usługę rozbiórki. Podstawą ostatecznego rozliczenia będą protokoły rozliczenia złomu. Z umowy wynika, że w przypadku, gdy ilość pozyskanego złomu będzie znacznie odbiegała od ilości ustalonej w umowie (1000 ton), to strony umowy dokonają stosownych rozliczeń dodatkowych w formie pieniężnej.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] włączył do akt postępowania materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług 2008 r.

Z włączonych materiałów wynika, że firma [...] w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] czerwca 2008 r. wykazała pozyskanie w ilości 899.422 kg złomu stalowego o zerowej cenie i wartości nabycia. Pozyskany złom udokumentowany został dowodami "Przyjęcie Zewnętrzne - PZ", na których jako sprzedawca złomu stalowego wykazany został: "Skup [...], ul. [...]", a jako nabywca: "Firma [...] [...], ul. [...]".

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie [...], organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] marca 2012 r. wezwał kontrolowanego do złożenia wyjaśnień dotyczących źródła oraz sposobu pozyskania złomu, który został udokumentowany dowodami PZ z ceną nabycia "0" zł. Pismem z dnia [...] marca 2012 r. [...] wskazał, że udokumentowany dowodami przyjęcia zewnętrznego złom stalowy w ilości 899.422 kg pozyskany został w [...] przy ulicy [...], podczas realizacji umowy z [...] S.C. [...], [...] z [...]. Złom ten stanowił wynagrodzenie z tytułu prac wykonanych przez jego firmę na rzecz [...] S.C. [...], [...].

Powyższe potwierdzili także przesłuchani przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] lipca 2013 r., w ramach postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem nr [...][...] i [...].

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził w decyzji, że z umowy zawartej w dniu [...] stycznia 2008 r. pomiędzy kontrolowaną Spółką, a firmą [...] z [...] wynika, że przedmiotem umowy była dostawa towarów (złomu pozyskanego z rozbiórki) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a wynagrodzenie za dostawę tego złomu stanowiła usługa rozbiórki dokonana przez firmę [...]. Organ I instancji wskazał zatem, że [...] S.C. [...], [...] za dostawę złomu do firmy [...] otrzymał ekwiwalent w postaci świadczonej usługi, polegającej na rozbiórce hal, co miało charakter odpłatny.

Wobec powyższego ww. dostawa złomu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt I ustawy o VAT.

Organ I instancji stwierdził, że [...] S.C. [...], [...] z [...] dokonał do firmy [...] dostawy złomu pochodzącego z rozbiórki w ilości 899.422 kg. Fakt ten został udokumentowany przez [...] dowodami PZ wystawionymi w poszczególnych miesiącach 2008 r., w dniu odbioru złomu. W związku z faktem, że wzajemne świadczenia wynikające z zawartej umowy pomiędzy firmami nie miały formy pieniężnej i zostały określone w naturze, to podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest ich wartość rynkowa.

W celu określenia wartości rynkowej sprzedaży złomu stalowego w ilości 899.422 kg dostarczonego przez kontrolowaną Spółkę do firmy [...] w zamian za wykonaną usługę rozbiórki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zwrócił się do czterech firm zajmujących się m. in. skupem i sprzedażą złomu z zapytaniem o cenę za 1 kg złomu jaką oferowali dostawcom w poszczególnych dniach 2008 r. (tj. w dniach wystawienia dokumentu PZ wg którego [...] przyjął złom pozyskany z rozbiórki).

Ponadto, jak już wyżej wskazano, do akt postępowania kontrolnego włączono materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. W zgromadzonym materiale znajdują się zestawienia zakupu złomu dokonywanego przez jego firmę w poszczególnych dniach 2008 r. na podstawie faktur VAT oraz zakupu złomu dokonanego na podstawie formularzy przyjęcia odpadów. Dla ustalenia ceny jednostkowej 1 kg złomu dokonano porównania cen zakupu 1 kg złomu, jakie obowiązywały w firmie [...] oraz w firmie Usługi Handlu Zaopatrzeniowego i Detalicznego [...], [...], w dniach, w których były wystawiane dokumenty PZ przyjęcia złomu z dokonanej rozbiórki. Dokonana analiza wskazała, że ceny zakupu 1 kg złomu w poszczególnych dniach 2008 r. stosowane przez [...] oraz [...] są porównywalne. W związku z powyższym dla określenia wartości 1 kg złomu dostarczonego przez kontrolowaną Spółkę w zamian za usługę rozbiórki organ I instancji przyjął cenę 1 kg złomu, jaką stosowała firma [...] dla swoich odbiorców.

W związku z powyższym, na podstawie dokumentów PZ włączonych do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonał zestawienia dat oraz ilości złomu pozyskanego przez firmę [...] w zamian za wykonaną dla kontrolowanej Spółki usługę rozbiórki. Cenę brutto za 1 kg pozyskanego złomu ustalono na podstawie cen, jakie stosował [...] wobec innych swoich odbiorców w dacie przyjęcia złomu z rozbiórki. Wartości cen przyjęto z faktur dokumentujących zakup złomu oraz z formularzy przyjęcia odpadów.

Wyliczenia ceny brutto za 1 kg pozyskanego złomu oraz wartości brutto pozyskanego złomu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przedstawił na str. 7-8 decyzji.

Organ I instancji wskazał także, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy złomu do firmy [...] powstał w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. tj. z dniem przyjęcia - odbioru przez firmę [...] złomu dowodami PZ. Biorąc pod uwagę art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził w decyzji, że podatek należny, wynikający z dostawy złomu do firmy [...] w zamian za wykonaną usługę rozbiórki i usunięcia odpadów, którego [...] S.C. [...], [...] nie ujął w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za badane okresy 2008 r., wynosi łącznie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonał także ustaleń w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę w 2008 r. biorąc pod uwagę art. 193 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Organ stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT prowadzone w [...] S.C. [...], [...] są nierzetelne w części, w jakiej nie wykazano w nich za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r., obrotu i podatku należnego od dostawy towaru - złomu pochodzącego z rozbiórki obiektów przy ul. [...] w [...] do firmy [...] w zamian za wykonaną usługę rozbiórki, a także w części, w jakiej zaniżono obrót i podatek należny za maj 2008 r. odpowiednio o kwoty netto [...] zł, podatek VAT [...]zł, w związku z ujęciem w ewidencji faktury VAT nr [...] w nieprawidłowej wysokości.

Działając na podstawie art. 193 § 6 w zw. z § 4 O.p., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. w wyżej przedstawionym zakresie nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach.

Organ I instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ w trakcie postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy, który pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej dostawy złomu do firmy [...] przez [...] S.C. [...], [...] w zamian za dokonaną usługę rozbiórki.

Pismem z dnia [...] października 2013 r. strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie: art. 120, 121 § 1 122, 187 § 1, 191, 199a § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez dokonanie jego dowolnej oceny, a w konsekwencji naruszenie przepisów wskazanych jako materialna podstawa prawna zaskarżonej decyzji - w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezasadne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, w zakresie kwestionowanym przez stronę w odwołaniu. Strona wniosła w odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczeń dokonanych w 2008 r. z firmą [...] i umorzenie postępowania w sprawie albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenie strony o naruszeniu zasad procedury podatkowej nie zostało poparte żadnym konkretnym dowodem odnoszącym się do akt sprawy oraz wskazaniem faktów, które miałyby miejsce w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a które stanowić miałyby potwierdzenie sformułowanej w odwołaniu tezy. Organ I instancji podjął niezbędne działania prowadzące do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez m.in. przesłuchanie wspólników Spółki, czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów strony, czy wreszcie włączenie szeregów dowodów z postępowania realizowanego u [...]. Organ kontroli skarbowej zebrał w sprawie obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było dokonanie oceny stanu faktycznego. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. W decyzji zaś, która została właściwie uzasadniona, omówiono i oceniono cały materiał dowodowy.

Zdaniem organu II instancji stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] jest bezsporny także dla odwołującej Spółki, na co sama wskazuje w odwołaniu, nie może być zatem mowy o naruszeniu art. 199a § 1 O.p., dotyczącego konieczności uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Brak jest zatem konieczności występowania, na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, czego nie kwestionuje strona, że [...] S.C. [...], [...] w związku z umową zawartą z firmą "[...]" zobowiązał się do kompleksowego rozebrania hal przy ul. [...] w [...]. W umowie tej ustalono, że wykonawca usługi staje się wytwórcą wszystkich odpadów rozbiórki. W związku z koniecznością wykonania zleconych prac, odwołująca Spółka zawarła umowę z firmą [...]. Na podstawie tej umowy [...] S.C. [...], [...] zlecił, a firma [...] zobowiązała się do usunięcia wszelkich odpadów i rozbiórki obiektów przy ul. [...] w [...]. Wynagrodzeniem za wykonane przez [...] zlecenie był złom pozyskany w trakcie rozbiórki. Okoliczność wykonania prac i otrzymanie złomu w określonej ilości przez firmę [...] nie jest kwestionowana ani przez stronę, ani przez organ I instancji. Potwierdzają to również niepodważane przez organ kontroli skarbowej dowody - zeznania złożone przez wspólników odwołującej Spółki, jak i wyjaśnienia [...].

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, w tym przede wszystkim treść i sposób wykonania umowy zawartej między [...] S.C. [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podziela stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczące podatkowych skutków ww. umowy.

Strony przedmiotowej umowy uzgodniły, że firma [...] wykona na rzecz [...] S.C. [...], [...] usługę rozbiórki i usunięcia odpadów, a wynagrodzeniem za tę usługę, będzie złom pozyskany w trakcie tej rozbiórki, którego właścicielem jest Spółka. Nie kwestionując zatem istoty tej umowy i zamiaru stron, należało dokonać oceny skutków jej zawarcia w kontekście skutków podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, bezspornym jest, że analizowana w sprawie umowa należy do rodzaju umów barterowych. Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo uznał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności jakie zostały dokonane pomiędzy [...] S.C. [...], [...], a firmą [...]. U [...] powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi rozbiórki hali i usunięcia odpadów, który to obowiązek nie był jednak przedmiotem dociekań organu kontroli skarbowej w kwestionowanym postępowaniu kontrolnym, odwołująca Spółka winna natomiast opodatkować dostawę złomu do firmy [...].

Organ zaznaczył, że z zapisów umowy zawartej pomiędzy [...] S.C. [...], [...], a firmą "[...]", dla której strona zobowiązała się wykonać rozbiórkę hal przy ul. [...] w [...] wynika, że odwołująca Spółka staje się wytwórcą wszystkich odpadów rozbiórki, które zobowiązana jest zagospodarować. Z zeznań wspólników Spółki wynika natomiast, że w 2008 r. złom stanowił w prowadzonej przez nich firmie towar handlowy i m. in. w lipcu i sierpniu 2008 r. sprzedali złom pozyskany z innych rozbiórek, a sprzedaż ta została opodatkowana podatkiem VAT. O fakcie wydania towaru przez Spółkę świadczą natomiast dokumenty PZ wystawione przez firmę [...] w dniu pozyskania złomu z rozbiórki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nie naruszono także zasad dotyczących ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie znajduje uzasadnienia dla tezy stawianej w odwołaniu, zgodnie z którą w ramach współpracy strony z firmą [...] jedyną czynnością, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest odpłatne wykonanie usługi przez [...], a nie rzekoma dostawa towarów - złomu na jego rzecz. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w konfrontacji z przedstawionymi wyżej przepisami ustawy o VAT, nie pozostawia wątpliwości co do obowiązku opodatkowania czynności przekazania towaru - złomu [...], dokonanej przez [...] S.C. [...], [...].

Organ II instancji uznał za prawidłowe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dotyczące zaniżenia podatku należnego za maj 2008 r. o kwotę [...] zł, w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu dokonanym przez Spółkę niewłaściwej faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2008 r.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy wyrażona dopiero w zaskarżonej decyzji ocena stanu faktycznego dokonana przez organ II instancji w sposób rażąco odmienny różni się od oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ kontroli skarbowej, co w szczególności uniemożliwiło podatnikowi jeszcze na etapie odwoławczym pozyskanie wiedzy na temat zasadności przesłanek, którymi ostatecznie kierował się organ odwoławczy przy załatwianiu sprawy, jak również stanowiło rażące naruszenie:

a) zasady zaufaniu zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów oraz

b) zasady dwuinstancyjności postępowania, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie prawa materialnego - przepisów ustawy o VAT wskazanych jako podstawa prawna decyzji organu kontroli skarbowej utrzymanej w mocy przez zaskarżoną decyzję, a w szczególności art. 19 ust. 1 tej ustawy, poprzez ich niezasadne zastosowanie (błędną subsumpcję) do stanu faktycznego sprawy w zakresie kwestionowanym przez stronę, tj. w zakresie rozliczeń z firmą [...] w 2008 r., będące konsekwencją naruszenia ww. przepisów.

Zarzucając powyższe, podatnik wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciami obu organów, uznały one bowiem, że to właśnie rzekoma dostawa złomu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pociągnęła podatnika do odpowiedzialności podatkowej z tego tytułu. Skarżąca Spółka podkreśla, że w związku z wykonaniem analizowanej umowy współpracy z dnia [...] stycznia 2008 r., doszło do wykonania usługi, a nie do wydania (dostawy) towarów, jak to sugerują organy. W rzeczywistości miała bowiem miejsce usługa rozbiórki hali i usunięcia odpadów za wynagrodzeniem w naturze, a nie dostawa złomu, i w związku z tym podatnik nie powinien podlegać obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu. Tymczasem organy obu instancji, wbrew wyraźnym postanowieniom umownym, w taki sposób interpretują tę umowę, iż rzekomo z jej treści wynika, że w realiach sprawy doszło do dostawy towarów (złomu), a dodatkowo każdy z tych organów uzasadnia to w sposób zupełnie odmienny.

Strona zaznacza, że w treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyjął, iż przedmiotowa umowa stanowiła umowę barterową, tzn. jedna strona umowy za towar/usługę otrzymała w zamian od drugiej strony umowy ekwiwalent w postaci innego towaru/usługi. Ustalenie, jakoby umowa z dnia [...] stycznia 2008 r. była umową barterową, jest podstawą zaskarżonej decyzji. Pozwoliło to organowi II instancji przyjąć, że w sprawie doszło do zamiany (wymiany) polegającej na tym, że podatnik "dostarczył złom", a jego kontrahent świadczył w zamian usługę rozbiórki. Spółka wskazuje, że to dopiero organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową o takim właśnie charakterze. Organ kontroli skarbowej w ogóle w treści uzasadnienia swojej decyzji nie wskazał, aby umowa ta miała charakter barteru. W stanie faktycznym sprawy organ I instancji nie opisał w swojej decyzji charakteru tej umowy w sposób wskazujący na cechy umowy barterowej, chociażby nawet bez określania jej wprost tym mianem. Dlatego też, nie można przyjąć, że stanowisko organu II instancji stanowiło konkretyzację wywodów organu I instancji.

Skarżąca, podobnie jak to uczyniła w odwołaniu od decyzji organu I instancji zaznacza, że treść tej decyzji jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony organ I instancji wskazał, że na podstawie umowy firma [...] przyjęła do realizacji usługę polegającą na rozbiórce budynków, usunięciu złomu i innych odpadów, wynagrodzenie zaś dla tej firmy za wykonaną usługę stanowił złom stalowy znajdujący się na obiekcie, z drugiej zaś strony stwierdził, wbrew wyraźnej treści tej umowy, że przedmiotem umowy była dostawa towarów (złomu pozyskanego z rozbiórki), a wynagrodzenie za dostawę tego złomu stanowiła usługa rozbiórki dokonana przez firmę [...]. Na podstawie tak sformułowanego stanowiska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przyjął, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest dostawa towarów, a podatnikiem z tego tytułu Strona skarżąca. Organ I instancji w ogóle więc w swoich rozważaniach nie przyjął, aby w sprawie miała miejsce jakakolwiek zamiana typu "towar za usługę", tym bardziej nie brał pod uwagę, aby przedmiotowa umowa miała charakter barteru, skoro posługuje się w swojej analizie zwrotem "wynagrodzenie".

Zdaniem strony, taka ocena jest sprzeczna z oceną przedmiotowej umowy, jakiej dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który uznał, że w sprawie mamy do czynienia z umową barterową. Niewątpliwie cechą takiej umowy jest to, że za towar/usługę druga strona umowy otrzymuje w zamian za inny towar/usługę, które wobec siebie są co do zasady ekwiwalentne. Skarżący podkreśla, że umowa barterowa charakteryzuje się więc m. in. tym, że w ramach jej konstrukcji nie występuje pojęcie wynagrodzenia (które jest charakterystyczne dla innych typów umów, np. sprzedaży, zlecenia, o dzieło), a w jego miejsce mamy do czynienia z zamianą (wymianą) towaru za towar (towaru za usługę, usługi za towar, usługi za usługę), co do zasady ekwiwalentną. Organ II instancji przyjął więc, że ze strony podatnika miała miejsca dostawa towarów (co jego zdaniem jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT), a w zamian otrzymał on od swojego kontrahenta usługę rozbiórki. W ocenie strony przyjęcie, że przedmiotowa umowa stanowiła umowę barterową, oznacza, iż organ odwoławczy wykluczył, aby przedmiot umowy był realizowany za wynagrodzeniem.

Tymczasem organ I instancji wprost wskazuje, że w sprawie miało miejsce rozliczenie za wynagrodzeniem, tyle że na zasadzie wyżej opisanego odwróconego węzła obligacyjnego. Powyższe, zdaniem podatnika świadczy o tym, że decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu są rażąco sprzeczne w zakresie oceny charakteru przedmiotowej umowy z dnia [...] stycznia 2008 r. Z oceną organu odwoławczego podatnik mógł zapoznać się dopiero po otrzymaniu decyzji drugo instancyjnej i polemikę procesową w tym zakresie zmuszony jest prowadzić na etapie sporządzania skargi do Sądu, co w jego opinii świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., jak również zasady zaufania wyrażonej w art. 122 tej ustawy oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 O.p.

Koncentrując się dalej na zasadzie dwuinstancyjności postępowania, strona przywołując szereg wyroków sądów administracyjnych, wskazuje, że dwuinstancyjność nie oznacza tylko tego, by w sprawie zapadły dwie następujące po sobie decyzje organów różnych stopni, ale przede wszystkim to, by przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu.

Strona nie zgadza się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którą przedmiotowa umowa z dnia [...] stycznia 2008 roku miałaby mieć charakter umowy barterowej. Zdaniem podatnika, treść przedmiotowej umowy, w świetle zgodnego zamiaru stron tej umowy, w ogóle nie daje podstaw do przyjęcia, że umowa ta miała charakter barteru, a w szczególności, by w realiach sprawy miała miejsce jakakolwiek dostawa towarów (złomu) na rzecz kontrahenta podatnika w zamian za świadczenie usługi przez tego kontrahenta.

Skarżąca Spółka ponownie zaznacza, że przedmiotem analizowanej umowy było świadczenie usługi przez kontrahenta podatnika - firmę [...] - w postaci rozbiórki budynków, usunięcia złomu i innych odpadów, za co otrzymał on wynagrodzenie w naturze, tj. w postaci pozyskanego z rozbiórki złomu. Umowa w ogóle nie przewidywała jakiejkolwiek czynności dostawy złomu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak to bezpodstawnie sugerują organy skarbowe.

Podatnik podnosi, że w treści odwołania wykazano, iż przedmiotowa umowa z dnia [...] stycznia 2008 r. swoim charakterem zbliżona jest do umowy o dzieło. Z jednej bowiem strony kontrahent podatnika - firma [...] - zobowiązał się do osiągnięcia określonego rezultatu (rozbiórka oraz wywóz złomu i innych odpadów), z drugiej zaś strony sam podatnik zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w naturze, tj. w postaci złomu uzyskanego z rozbiórki - taki właśnie był zgodny zamiar stron tej umowy. Nie może być wątpliwości, iż strony tej umowy przewidziały za wykonaną usługę wynagrodzenie, tyle że nie wyrażone w pieniądzu, a w naturze, co przecież dopuszczały obowiązujące przepisy, m. in. taką możliwość przewidywał art. 29 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu z analizowanego okresu.

Podatnik wskazuje również, że ani organ kontroli skarbowej, ani organ odwoławczy, nie uwzględnili w swych rozstrzygnięciach normy prawnej wyrażonej w art. 199a § 1 O.p., zgodnie, z którą organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Strona zaznacza, że żaden organ w niniejszej sprawie (jak również w sprawie prowadzonej w stosunku do kontrahenta podatnika) nie przesłuchał stron przedmiotowej umowy pod kątem zbadania, jaki był faktyczny charakter tej umowy, a w szczególności nawet nie próbował ustalić, czy w zgodnym zamiarze stron przedmiotowa umowa miała mieć charakter barteru, w ramach którego podatnik zobowiązał się do wymiany towaru (złomu) za usługę.

Skarżący zaznacza, że nie do pogodzenia z zapisami samej umowy jest twierdzenie organów, jakoby w sprawie ze strony podatnika miała miejsce jakakolwiek dostawa złomu. Z treści § 2 analizowanej umowy z dnia [...] stycznia 2008 r. wyraźnie wynika, iż przedmiotem umowy jest wykonanie przez firmę [...] "usługi polegającej na rozbiórce budynków, usunięciu złomu i innych odpadów", zatem usunięcie złomu było kwestią umownie obciążającą kontrahenta podatnika. Budzi zatem zdziwienie podatnika, jak w takim razie wskazany złom może być jednocześnie przedmiotem dostawy towarów obciążającej samego podatnika w ramach rzekomej umowy barteru. Umowa barterowa przewiduje przecież dwie odrębne czynności podejmowane "w zamian" (towar za towar, usługa za usługę, towar za usługę, usługa za towar), które co do zasady są wobec siebie ekwiwalentne. Niezrozumiałe i nielogiczne jest założenie, że w ramach analizowanej umowy ten sam złom z jednej strony był rzekomo przedmiotem dostawy przez podatnika, a z drugiej strony kontrahent zobowiązany był do usunięcia tego złomu w ramach przewidzianego umownie przedmiotu świadczonej przez niego usługi. Skarżący ponownie wskazuje, że w zakresie oceny przedmiotowej umowy z dnia [...] stycznia 2008 r. organy obu instancji zgodne są w tym, iż ich zdaniem w realiach sprawy doszło do dostawy towarów (złomu) ze strony podatnika. Ustalenie to jest podstawą decyzji organów obydwu instancji. Jednakże organy te ustaliły tę okoliczność w sposób zupełnie odmienny, wręcz sprzeczny, strona podkreśla, że nie jest w stanie wywnioskować, na jakiej rzeczywiście podstawie organy wywodzą, że w sprawie miała miejsce rzekoma dostawa towarów, bo z całą pewnością nie na podstawie zapisów § 2 i § 5 przedmiotowej umowy. W związku z powyższym postępowanie organów nosi znamiona naruszenia zasady swobody umów (art. 353 kc) i zasady wykładni oświadczeń woli (art. 65 § 1 i 2 kc). Na gruncie niniejszej sprawy zachodzi bowiem sytuacja, że organy obydwu instancji swoimi rozstrzygnięciami narzuciły stronom przedmiotowej umowy rzekomy charakter łączącego je stosunku prawnego, a decydujące znaczenie w tej kwestii winna mieć zgodna wola stron danego stosunku prawnego. Dlatego też, w opinii podatnika, postępowanie organów, skutkujące pociągnięciem podatnika do odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług, już tylko z tego względu uznać należy za przejaw intencjonalnej dowolności - na niekorzyść strony skarżącej - w ocenie okoliczności sprawy. Strona załącza do skargi dokumenty dotyczące [...]:

1) wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r, nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.;

2) wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r.;

3) wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. ( załącznik nr 3),

- twierdząc, że w żadnej z tych decyzji nie wynika, że przedmiotowa umowa miała charakter barteru. We wskazanych decyzjach organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przedmiotem umowy było świadczenie usługi ze strony firmy [...], za które otrzymała wynagrodzenie w postaci złomu pochodzącego z rozbiórki. W żadnej z tych decyzji organy nie próbowały sugerować, że przedmiotem umowy było świadczenie usługi w zamian za dostawę towarów za strony podatnika.

W ocenie skarżącego przedmiotowa umowa została prawidłowo oceniona w sprawach dotyczących kontrahenta. Zdaniem podatnika organy podatkowe słusznie ustaliły, że przedmiotem analizowanej umowy było świadczenie przez firmę [...] usługi, za co otrzymał on wynagrodzenie w postaci pozyskanego z rozbiórki złomu, zatem nie w formie pieniężnej, a w naturze. Według skarżącego oznacza to, że organy podatkowe w decyzjach wydanych dla [...] w sposób jednoznaczny wykluczyły, aby na podstawie analizowanej umowy złom stanowił przedmiot dostawy ze strony podatnika - ich ocenie złom ten stanowił wynagrodzenie wypłacone w naturze, co wyklucza możliwość uznania tej umowy za barterową. Mając na uwadze powyższe strona podkreśla, że zasadne jest stwierdzenie, iż ustalenia organów obu instancji w niniejszej sprawie w zakresie oceny przedmiotowej umowy z dnia [...] stycznia 2008 r. poczynione zostały instrumentalnie na potrzeby niniejszego postępowania i celowo są ukierunkowane na wykazanie zasadności rozstrzygnięć tych organów. Strona nie może zaakceptować, że w przedmiotowo tożsamych sprawach, w zasadzie na podstawie tych samych dowodów (analizowanej umowy), organy rozstrzygają sprawy w tak odmienny sposób, zależnie od tego, kto w danej sprawie występuje jako podatnik. Tymczasem nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy w dwóch różnych postępowaniach skierowanych względem podatnika dysponując praktycznie takim samym materiałem dowodowym, ten sam organ dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego materiału, nie wskazując szczególnych powodów swojego postępowania mających wpływ.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W dniu [...] lipca 2014 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącego wraz z opinią prawną z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie " Umowy o współpracę ‘’ zawartej dnia [...] stycznia 2008 r. wraz z wnioskiem o włączenie tej opinii jako dowodu do akt sprawy. Zdaniem skarżącego argumentacja prawna zawarta w tej opinii wskazuje na bezzasadność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, które stanowiło podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] lipca 2014 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie tego wniosku dowodowego albowiem przedmiotem dowodu ma być opinia prawna która jest dokumentem prywatnym i spóźnionym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do podważenia prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę w całości i tym samym zostają przyjęte przez Sąd, jako podstawa faktyczna wydanego w tej sprawie wyroku.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procedury podatkowej, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji działał praworządnie zgodnie z art. 120 O.p., tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy.

Sąd uznał również, że organy obu instancji nie naruszyły zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez Spółkę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. W żaden sposób nie naruszyły także art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.

Zasady ogólne postępowania podatkowego stanowią integralną część przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Kolejny przepis O.p., który zdaniem strony, został w postępowaniu kontrolnym naruszony to art. 199a § 3, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są stosunki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W ocenie Sądu przytoczone przepisy w niniejszej sprawie nie zostały naruszone.

Uznając zatem, że w toku postępowania organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, Sąd wskazuje, że zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było rozstrzygnięcie, czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy barteru.

W toku postępowania ustalono bowiem, czego nie kwestionuje strona skarżąca, że [...] S.C. [...], [...] w związku z umową zawartą z firmą "[...]", zobowiązał się do kompleksowego rozebrania hal przy ul. [...] w [...]. W umowie tej ustalono, że wykonawca usługi staje się wytwórcą wszystkich odpadów rozbiórki. W związku z koniecznością wykonania zleconych prac, Spółka skarżąca zawarła umowę z firmą [...]. Na podstawie tej umowy [...] S.C. [...], [...] zlecił, a firma [...] zobowiązała się do usunięcia wszelkich odpadów i rozbiórki obiektów przy ul. [...] w [...]. Wynagrodzeniem za wykonane przez [...] zlecenie był złom pozyskany w trakcie rozbiórki. Okoliczność wykonania prac i otrzymanie złomu w określonej ilości przez firmę [...] nie jest kwestionowane ani przez stronę, ani przez organy podatkowe. Potwierdzają to również dowody - zeznania złożone przez wspólników odwołującej Spółki, jak i wyjaśnienia [...].

Odmienne od przedstawionego w zaskarżonej decyzji jest natomiast stanowisko strony odnośnie skutków prawnych w podatku od towarów i usług tak skonstruowanej i zrealizowanej umowy.

Zdaniem organów podatkowych, zapłatą za wykonane przez [...] usługi był złom, który w trakcie rozbiórki został przez niego pozyskany. Był to złom, którego właścicielem była strona. Oznacza to, że równocześnie z wykonaną przez firmę [...] usługą, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towaru - złomu, której dokonała Spółka i która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona natomiast podkreśla z całą stanowczością, że w związku z realizacją przedmiotowej umowy, doszło do wykonania usługi, a nie do wydania (dostawy) towarów.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonej decyzji, prawidłowo stwierdził, że umowa zawarta pomiędzy [...] a Spółką skarżącą nosi cechy umowy barterowej. Takie twierdzenie nie jest sprzeczne z oceną przedmiotowej umowy, dokonaną przez organ kontroli skarbowej, pomimo że w rozstrzygnięciu organ I instancji nie posługuje się tym pojęciem.

W zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo wskazał, że w praktyce obrotu gospodarczego często zdarza się, iż umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru czy usługi. Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią zatem rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Umowa barteru jest umową nienazwaną, tzn. w przepisach Kodeksu cywilnego umowa taka nie została uregulowana. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem Sądu Najwyższego umowa barterowa jest konsensualna, czyli wynika ze zgodnych oświadczeń woli obu stron, odpłatna i wzajemna (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 sierpnia 2004 r. o sygn. akt I CK 2010/04 – System Informacji Prawnej LEX nr 143148 Biuletyn SN 2005/2/13).

Z takim właśnie rodzajem umowy, mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Strony przedmiotowej umowy uzgodniły, że firma [...] wykona na rzecz [...] S.C. [...], [...] usługę rozbiórki i usunięcia odpadów, a wynagrodzeniem za tę usługę, będzie złom pozyskany w trakcie tej rozbiórki, którego właścicielem jest Spółka. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ odwoławczy nie wykluczył, aby przedmiot umowy był realizowany za wynagrodzeniem. W ustaleniach dokonanych w zaskarżonej decyzji trudno doszukać się również, tak szeroko opisanej w skardze, sprzeczności z ustaleniami organu I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził bowiem, że na podstawie przedmiotowej umowy firma [...] przyjęła do realizacji usługę rozbiórki budynków, usunięcia złomu i innych odpadów, zaś wynagrodzenie za tę usługę stanowił złom. Organ kontroli skarbowej uznał zatem, że przedmiotem umowy była również dostawa złomu, dokonana przez Spółkę, a wynagrodzeniem za ten towar była usługa wykonana przez [...].

Zdaniem Sądu taka ocena umowy w niczym nie odbiega od oceny dokonanej w postępowaniu organów obu instancji. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie nazwał ustaleń zawartych pomiędzy [...] S.C. [...], [...] a [...] - umową barterową. Jak już wyżej wskazano, tego typu umowa jest umową nienazwaną, nie ma dla niej odpowiednich przepisów w kodeksie cywilnym. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że konieczne jest wyraźnie wskazanie, iż mamy do czynienia z barterem, aby tak właśnie traktować daną umowę (również z punku widzenia jej podatkowych skutków).

Podkreślenia wymaga kwestia, że z punktu widzenia przepisów podatkowych, transakcja barterowa traktowana być musi jako dwie wzajemne, równoważne wartościowo umowy sprzedaży. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50, ze zm.), obowiązująca przed 1 maja 2004 r., zrównywała ze sprzedażą zamianę towarów, zamianę usług oraz zamianę towarów na usługi i usługi na towary. W obecnie obowiązującej ustawie o VAT nie ma tak jednoznacznej regulacji. Nie oznacza to jednak, że transakcje barterowe nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Intencją ustawodawcy było w tym przypadku objęcie opodatkowaniem również czynności dwustronnych lub wielostronnych, w których nie dochodzi do określenia zobowiązania pieniężnego. Tak więc, na podstawie wymienionego przepisu, przy zamianie towarów lub usług będziemy mieli do czynienia z odpłatną dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bądź z odpłatnym świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Ponadto, przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do transakcji barterowych spełniony jest również ten warunek, w umowach tego typu występuje bezpośredni związek między daną czynnością, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci towaru lub usługi. Zatem czynności wykonywane przez strony transakcji barterowej uznać należy za odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Powyższy wywód także przeczy tezie postawionej w skardze, jakoby organ odwoławczy, uznając przedmiotową umowę za umowę barterową, wykluczał, aby przedmiot umowy realizowany był za wynagrodzeniem. Sam podatnik wskazuje również, że strony umowy przewidziały za wykonaną usługę wynagrodzenie, tyle że nie wyrażone w pieniądzu, a w naturze (w postaci złomu).

W zaskarżonej decyzji zaznaczono, że jeżeli umowa barterowa, polegająca na zamianie towaru na towar lub na usługę albo na zamianie usług, jest realizowana między podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów i usług - powinna być udokumentowana fakturami VAT po obu stronach transakcji.

Obowiązek podatkowy natomiast powstaje dla każdej ze stron, przy czym każda ze stron umowy barteru winna rozliczyć należny podatek od towarów i usług wyłącznie od dokonywanej przez siebie czynności. Strony transakcji mają jednocześnie prawo odliczyć podatek naliczony od tej czynności zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Bezspornym jest, że analizowana w sprawie umowa należy do rodzaju umów barterowych. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo uznały, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności jakie zostały dokonane pomiędzy [...] S.C. [...], [...], a firmą [...]. U [...] powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi rozbiórki hali i usunięcia odpadów. Skarżąca Spółka winna natomiast opodatkować dostawę złomu do firmy [...]. Do takiego stwierdzenia prowadzi analiza przytoczonych wyżej przepisów, a także ocena postanowień umowy o współpracę zawartej pomiędzy stroną a firmą [...]. [...] umówił się ze Spółką na wykonanie usługi rozbiórki hal przy ul. [...] w [...], zapłatą zaś za wykonanie tej usługi miał być, zgodnie z umową, złom, który w trakcie rozbiórki został pozyskany. Trudno zatem nie zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, że firma [...] była stroną świadczącą usługi, zaś Spółka skarżąca była zamawiającym usługę. Nie zmienia to jednak faktu, że równocześnie z wykonaną usługą (za złom), dokonano odpłatnej dostawy towaru - złomu (za usługę). Nie ma więc w tym przypadku mowy, na co wskazuje w skardze strona, o odwróceniu stosunku obligacyjnego umowy. Mamy natomiast do czynienia z umową barterową, w której każda ze stron transakcji występuje zarówno w charakterze nabywcy, jak i sprzedawcy.

Powyższe nie stoi również w sprzeczności, wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, z ustaleniami organów podatkowych, zawartymi w decyzjach wydanych dla [...]. W załączonych do skargi decyzjach wskazano, że przedmiotem umowy było wykonanie usługi rozbiórki budynków, a wynagrodzeniem za usługę był złom. Organy podatkowe uznały zatem, że [...] wykonał usługę, za którą otrzymał wynagrodzenie i którą winien był opodatkować podatkiem od towarów i usług. Jest to druga strona transakcji opisanej w zaskarżonej decyzji i w żaden sposób nie można uznać, że wydanie decyzji określającej [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem usług na rzecz Spółki skarżącej, wyklucza możliwość wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy złomu do firmy [...] (który to złom stanowił wynagrodzenie za usługę). Fakt, że zdaniem organów podatkowych po stronie [...] powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi, a po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów (złomu), świadczy jednoznacznie o tym, że umowa zawarta między ww. podmiotami we wszystkich postępowaniach traktowana była jak umowa barterowa.

Niezrozumiałym jest twierdzenie skarżącej, zgodnie z którym w żadnej z trzech z załączonych do skargi decyzji, organy podatkowe nie wykazywały, że przedmiotem umowy było świadczenie usługi w zamian za dostawę złomu ze strony podatnika. Sama Spółka twierdzi przecież, że organy podatkowe stanęły na stanowisku, że za usługi [...] otrzymał od [...] S.C. [...], [...] złom pochodzący z rozbiórki. Niewątpliwie zatem nastąpiło przekazanie złomu towaru stanowiącego określoną wartość rynkową i będącego własnością Spółki, firmie [...].

Wbrew opinii podatnika, we wszystkich trzech załączonych decyzjach organy podatkowe odniosły wykonaną przez [...] i nieopodatkowaną usługę do przekazania złomu przez [...] S.C. [...], [...]. To właśnie uznanie przez organ podatkowy, że przekazanie złomu jest dostawą towaru w rozumieniu ustawy o VAT legło u podstaw decyzji wydanej wobec [...], określającej zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r., w której wywiedziono między innymi, że za usługę rozbiórki podatnik nie wystawił faktur, a powstał u niego obowiązek podatkowy z chwilą przyjęciu złomu, którego wartość rynkowa bez podatku stanowi podstawę opodatkowania. Również w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2008 r. stwierdzono, że podatnik zaniżył przychód za usługę rozbiórki o kwotę równą wartości otrzymanego złomu.

Z zapisów umowy zawartej pomiędzy [...] S.C. [...], [...], a firmą "[...]", dla której strona zobowiązała się wykonać rozbiórkę hal przy ul. [...] w [...] wynika, że odwołująca Spółka staje się wytwórcą wszystkich odpadów rozbiórki, które zobowiązana jest zagospodarować. Z zeznań wspólników Spółki wynika natomiast, że w 2008 r. złom stanowił w prowadzonej przez nich firmie towar handlowy i m. in. w lipcu i sierpniu 2008 r. sprzedali złom pozyskany z innych rozbiórek, a sprzedaż ta została opodatkowana podatkiem VAT. O fakcie wydania towaru przez Spółkę świadczą natomiast dokumenty PZ wystawione przez firmę [...] w dniu pozyskania złomu z rozbiórki.

Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej przez Spółkę dostawy towarów - złomu do firmy [...].

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 3 ww. ustawy, podstawą opodatkowania dla należności w naturze jest wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o podatek. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 27b ustawy o VAT przez wartość rynkową należy rozumieć całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

- w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy;

- w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W celu określenia wartości rynkowej złomu, organ I instancji porównał ceny, w jakich [...] kupował złom od innych dostawców z cenami złomu obowiązującymi w innych firmach i ustalił, że ceny te są podobne. Wobec powyższego, dla określenia wartości 1 kg złomu dostarczonego przez odwołującą Spółkę w zamian za usługę rozbiórki i usunięcia odpadów przyjęto cenę 1 kg złomu, jaką stosowała firma [...].

W sprawie nie naruszono także zasad dotyczących ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na konstrukcję umowy barteru, z jaką mamy do czynienia w sprawie, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powinien zostać odrębnie ustalony dla każdej ze stron umowy, zgodnie z przedmiotem dostawy (świadczonych usług). A zatem jeżeli dla danej dostawy lub świadczonej usługi przepisy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, powstaje on na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT., tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, począwszy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powyższe zasady zastosował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], który przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy złomu dokonanej przez skarżącą Spółkę, wziął pod uwagę dowody PZ wystawione przez [...] w poszczególnych miesiącach 2008 r., w dniach odbioru złomu.

W sprawie prawidłowo stwierdzono również naruszenie przez stronę art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Organ I instancji prawidłowo wskazał na naruszenie przez Spółkę art. 106 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku.

Zasady dokumentowania świadczeń wykonywanych w ramach transakcji barterowych nie różnią się od zasad dokumentowania standardowych transakcji sprzedaży. Specyfika barteru, tzn. fakt, że każda ze stron umowy jest jednocześnie sprzedawcą i odbiorcą, powoduje (jeżeli obie strony są podatnikami podatku od towarów i usług), że wystawione winny być dwie faktury. W wystawionej fakturze, każda ze stron opodatkowuje dostawę lub usługę właściwą stawką podatku. Kopie takich faktur powinny być przez obie strony transakcji barterowej ewidencjonowane w ich rejestrach sprzedaży, natomiast oryginały faktur stanowić będą podstawę do ujęcia transakcji w rejestrach zakupu stron. Podatek naliczony, wykazany na każdej z wystawionych faktur, będzie podatkiem podlegającym u nabywcy świadczenia odliczeniu na zasadach ogólnych, jeżeli oczywiście nabycie będzie miało związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Jak wykazano powyżej, w przypadku czynności wykonywanych w ramach barteru u obu stron transakcji występuje podatek należny. Podatek ten winien zostać przez obie strony wykazany w składanych deklaracjach i rozliczony na zasadach ogólnych. Dotyczy to również sytuacji, gdy świadczenia w ramach umowy wykonywane są w różnych okresach rozliczeniowych. W takim przypadku każda ze stron rozlicza podatek w deklaracji składanej za okres, w którym powstał u niej obowiązek podatkowy, niezależnie od tego, czy obowiązek taki powstał u drugiej strony transakcji. Należy zatem wskazać, że gdyby obie strony transakcji dokonały jej prawidłowego rozliczenia i udokumentowania, nie poniosłyby podatkowych skutków zawartej i zrealizowanej umowy.

Nie znajduje uzasadnienia teza stawiana zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, zgodnie z którą w ramach współpracy strony z firmą [...] jedyną czynnością, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest odpłatne wykonanie usługi przez [...], a nie rzekoma dostawa towarów - złomu na jego rzecz. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w konfrontacji z przedstawionymi wyżej przepisami ustawy o VAT, nie pozostawia wątpliwości co do obowiązku opodatkowania czynności przekazania towaru - złomu [...], dokonanej przez [...] S.C. [...], [...]. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT, wskazanych jako podstawa prawna decyzji organu kontroli skarbowej.

Jak wyjaśniono na wstępie uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji stanowiło konkretyzację ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Natomiast fakt, że organ kontroli skarbowej nie nazwał umowy zawartej pomiędzy [...] a Spółką skarżącą - umową barterową, nie świadczy o tym, że nie potraktował tej umowy w taki właśnie sposób. Dowiedziono wyżej, powołując również decyzje wydane dla [...], dołączone do skargi, że dla organu kontroli skarbowej przedmiotowa umowa była umowa barterową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał bowiem, że [...] winien opodatkować usługę wykonaną na rzecz Spółki skarżącej, za którą to usługę [...] S.C. [...] [...] przekazał [...] złom, jednocześnie uznając (w decyzji wydanej dla Spółki) za uzasadnione opodatkowanie przez stronę dostawy złomu, za którą wynagrodzenie stanowiła usługa wykonana przez [...]. Należy przy tym stanowczo podkreślić, że wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ odwoławczy nie powołał się w swym rozstrzygnięciu na żadne fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych przez organ I instancji. Nie wykroczono poza dowody zebrane w toku postępowania toczącego się przed organem kontroli skarbowej i nie przedstawiono żadnych nowych okoliczności faktycznych. Warto również wskazać, że stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe jest bezsporny także dla strony. Wobec braku wątpliwości co do treści i wykonania przedmiotowej umowy (czego nie kwestionuje Spółka), tzn. wobec przekazania złomu należącego do Spółki za wykonaną przez [...] usługę rozbiórki obiektów i usunięcia odpadów, nie może być mowy o naruszeniu art. 199a § 1 O.p., dotyczącego konieczności uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Brak było zatem obowiązku występowania, na podstawie art. 199a § 3 ww. ustawy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe.

Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty skarżącego, który główny nacisk kładzie na odmienną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ odwoławczy, poprzez nazwanie zawartej umowy "barterową".

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa dokonując ich prawidłowej wykładni.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy skarżącego albowiem postępowanie dowodowe jest ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego a wyżej cytowany przepis nie daje wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego ( por. wyrok NSA z 6.02.2008 r., II OSK 1932/06 ).

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.