Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 126/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Bartosz Otorowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi A SA w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w K. od decyzji Burmistrza Miasta P. Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia [...] 2008 r. "A" SA, dalej również Kopalnia, złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2003, wykazując nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł, w tym kwotę [...] w części dotyczącej budynków, [...] zł w części dotyczącej budowli oraz [...] zł. w części dotyczącej gruntów. Organ podatkowy pierwszej instancji w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem – w celu ustalenia, czy istnieje nadpłata w podatku od nieruchomości za ten rok, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. i decyzją z dnia

[...] r. określił przedmiotowe zobowiązanie w kwocie [...] zł. Decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego m.in. z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wyłącznego wykorzystania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia

[...] r. organ pierwszej instancji po raz kolejny określił Kopalni przedmiotowe zobowiązanie w wysokości jak w swojej wcześniejszej uchylonej decyzji.

W odwołaniu od tego orzeczenia Kopalnia zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, według stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ich nie poczynienie.

Organ odwoławczy stwierdził, że z dniem [...] 2003 r. od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wg stanu prawnego w roku 2003, ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od następujących przesłanek:

1) zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy,

2) zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego",

3) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny,

4) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia.

Zgodnie z powołaną regulacją, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, iż infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji odpowiadała w roku 2003 cechom oznaczonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ odwoławczy zauważył, iż podatnik w swoim odwołaniu nie zakwestionował żadnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podatnik zarzucił natomiast, między innymi popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych poprzez ich nie poczynienie.

Organ drugiej instancji nie zgodził się z tym zarzutem wskazując, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalają na przyjęcie, iż "A" S.A. w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Burmistrz Miasta P. po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego stwierdził, iż w roku 2003 podatnik pełnił funkcję zarówno przewoźnika kolejowego, jak również zarządcy infrastruktury kolejowej, bez organizacyjnego wyodrębnienia tych funkcji, co jednakże nie miało istotnego wpływu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, gdyż o publicznym charakterze transportu – zgodnie z wyrokami NSA w Warszawie (sygn. akt II FSK 1596/07 i II FSK 8/08 z dnia 24 lutego 2009 r.) – przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, którym w rozpatrywanym okresie była także "A" S.A. Jednakże, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w późniejszych wyrokach (np. sygn. akt II FSK 696/08 i II FSK 1704/08 z dnia

28 października 2009 r.): "(...) Omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarząd infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby".

Organ odwoławczy ustalił, że podstawowym rodzajem działalności podatnika była eksploatacja złóż kruszyw, natomiast drugorzędnym rodzajem działalności między innymi zwałowanie odpadów przemysłowych, świadczenie usług przewozowych w transporcie kolejowym i samochodowym (dowód: zgłoszenie identyfikacyjne NIP 2 oraz wypis KRS na dzień 7 luty 2003 r. i 4 grudnia 2003 r., zał. nr 54 i 49). W swoich wyjaśnieniach złożonych na piśmie w dniu [...] 2009 r. (zał. nr 49) podatnik stwierdził, iż w ramach wykonywanej przez niego działalności przewozowej, transportowane były również kruszywa (własny produkt) do punktu sprzedaży w P. i Z.. Jednocześnie oświadczył, że transport ten odbywał się na linii K. – K. (W. L.), na odcinku D.– P. – C. – M.. Z załączonych do akt sprawy map, tj. zarówno z planu orientacyjnego linii kolejowych "A" S.A. stanowiącego załącznik nr 3 do "Regulaminu przyznawania i korzystania z tras..." (zał. nr 14), jak również mapy przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz planu miasta P. (zał. nr 64) wynika, że transport np. piasku nie mógł odbywać się z pominięciem linii kolejowej usytuowanej na terenie miasta P.. Z kolei z protokołu oględzin dokumentacji księgowej podatnika (zał. nr 62) oraz protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] 2009 r. (zał. nr 61) wynikało, że "A" S.A. przewoziła do swojego punktu sprzedaży w Z. – B. wydobywany przez siebie: piasek płukany, piasek budowlany i pospółkę, a następnie sprzedawała go na potrzeby indywidualnego odbiorcy. Dowodem na to są faktury VAT z dnia [...] i [...] 2003 r., [...] i [...] 2003 r. (zał. nr 62), gdzie jako sprzedawcę określono "A" S.A., a do faktur nie dołączono żadnych umów, zamówień, jak również zleceń dostawy tego produktu. Słusznie zatem zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w Z. – B., podatnik musiał przejechać liniami kolejowymi położonymi na terenie Gminy P., aby przewieźć własne towary, tam zaoferować je do sprzedaży i ostatecznie sprzedać. Tym samym swoje linie kolejowe wykorzystywał na potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie dało wiary oświadczeniu podatnika, iż transport kruszyw do punktów sprzedaży zarówno w Z., jak i w P. odbywał się wyłącznie na potrzeby odbiorcy końcowego, a nie potrzeby własne podatnika.

Kolegium wskazało, że w toku postępowania podatnik utrudniał wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, podając nieprawdziwe informacje, iż jako zarządca linii kolejowych nie posiada wiedzy na temat odbiorców towarów, skoro w rozpatrywanym okresie pełnił zarówno funkcję zarządcy, przewoźnika kolejowego, jak i właściciela (sprzedawcę) wydobywanych przez siebie kopalin. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro podatnik przewoził swoje produkty, własnym taborem kolejowym, po własnych liniach kolejowych, do swoich punktów sprzedaży, to niewątpliwie wykorzystywał infrastrukturę kolejową na swoje wewnątrzzakładowe potrzeby. Na marginesie wskazał na niewiarygodność złożonego przez podatnika oświadczenia odnośnie dostarczania w roku 2003 swoich produktów do punktu sprzedaży piasku położonego na terenie P.. Podatnik twierdzi, iż obiekt ten został oddany w dzierżawę i w związku z tym wyłącznie na zamówienie dzierżawcy do punktu tego były transportowane zamówione przez niego towary. Jednakże przedstawiona przez podatnika umowa dzierżawy dotyczy wyłącznie roku 2002, jak również zawarta była – zgodnie z § 9 umowy na 3 miesiące, czyli do 11 grudnia

2002 r. (zał. nr 46). Podatnik z kolei nie przedłożył żadnej innej umowy, która dotyczyłaby roku podatkowego 2003.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, w szczególności naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji treści art. 70, w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie będzie mieć zastosowania termin określony w powołanym przepisie, gdyż zobowiązanie podatkowe "A" S.A. za rok 2003 wygasło już wskutek zapłaty podatku przez podatnika (art. 59 § 1 pkt 1). Inaczej mówiąc zobowiązanie, które wygasło przed upływem terminu przedawnienia nie może wygasnąć po raz drugi po jego upływie. Z tych zatem powodów organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Dodatkowo stwierdził, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego musi poprzedzać decyzję w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się bowiem pogląd, iż: "Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego rozstrzygnięcia (merytorycznego lub formalnego) w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego we wszczętym, przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty, postępowaniu podatkowym. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdyż z pewnością rozstrzygnięcie to będzie wpływać na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i podstawę prawną" (sygn. akt II FSK 345/06). Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Gliwicach w wyrokach sygn. akt I SA/Gl 905/07 z dnia 12 lutego 2008 r., I SA/Gl 263/08 z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Gl 871/08 z dnia 9 lutego 2009 r.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca "A" SA w K. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając skargę strona skarżąca przywołała sygnatury akt i daty wydania 7 wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz 4 wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, z których wynika utrwalone już orzecznictwo co do wykładni zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "na cele publicznego transportu kolejowego". Zdaniem strony ocena zaistnienia, bądź też nie zaistnienia przesłanki "wyłączności" tego transportu publicznego może być prowadzona wyłącznie z uwzględnieniem przyjętej już wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego" – "o tym, czy infrastruktura wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników".

Poszukiwanie zakresu i znaczenia drugiej przesłanki oraz oceny jej zaistnienia, tj. "wyłączności", zdaniem skarżącej, winno odbywać się w obrębie pierwszej przesłanki. Skoro bowiem sądownictwo administracyjne przyjęło wykładnię pojęcia "na cele publicznego transportu kolejowego", to ocena wyłączności wykorzystania winna obejmować ten właśnie publiczny transport kolejowy, w rozumieniu wynikającym z przytoczonych orzeczeń. Skarżąca podniosła, że prowadzone postępowanie podatkowe zmierzało do badania przesłanki "wyłączności" jednak nie "wykorzystanie na cele publicznego transportu kolejowego" – w rozumieniu przyjętym przez Sądy. Według skarżącej "w niniejszej sprawie mamy do czynienia bądź z koncepcją badania wyłączności opartej na bazie dawnego rozumienia pojęcia publicznego transportu kolejowego, bądź z badaniem wyłączności czegokolwiek". Podkreśliła, że zakres potencjalnej działalności gospodarczej podatnika zawarty jest w odpisie KRS. W realiach gospodarczych nie sposób przyjąć, iż podmiot gospodarczy posiada uprawnienia do wyłącznie jednego rodzaju działalności.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie przez organy podatkowe i nie kwestionowany przez stronę skarżącą, stan faktyczny wskazywał, że skarżąca Spółka, w badanym roku podatkowym, posiadała koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz na wykonywaniu przewozów kolejowych (nr Tk-4-44-128/98 i nr Tk-4-44-128a/98). Poza sporem było, że koncesja zarządzania liniami kolejowymi obejmowała konkretne linie kolejowe, w tym będące przedmiotem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Poza sporem było również, że skarżąca Spółka była w tym czasie przedsiębiorcą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą w postaci m.in. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego i sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową. W 2003 r. Spółka posiadała dwa własne punkty sprzedaży (położone poza siedzibą podatnika) usytuowane przy trasie własnych linii kolejowych oznaczonych nr [...] – punkt sprzedaży w P. i nr 309 – punkt sprzedaży "[...]" w Z.-B.. Do punktu sprzedaży w Z.-B. Spółka dostarczała do sprzedaży własne towary handlowe (kruszywa), własnym taborem kolejowym, po własnej linii kolejowej. Linia ta tj. K.-K. ([...]) przebiega przez teren Gminy P. nie łącząc się z innymi liniami kolejowymi. Dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w Z.-B., podatnik musiał "przejechać" przez cały fragment linii K.-K. położonej na terenie Gminy po to aby przewieźć własne towary, tam zaoferować je do sprzedaży i ostatecznie sprzedać. Podatnik dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w Z.-B. nie dokonywał ich przewozu na zlecenie osób trzecich, ale na potrzeby prowadzonej jednocześnie działalności w zakresie wydobywania kopalin, realizując tym samym własny cel gospodarczy w postaci osiągania zysku poprzez m.in. sprzedaż kruszyw. Zakupu towarów (kruszyw) w punkcie sprzedaży mógł dokonać każdy zainteresowany, a nie tylko podmiot, który wcześniej zamówił dostawę kruszyw i zlecił jej przewóz. Podatnik nie świadczył usług transportowych na rzecz innego podmiotu, a dokonywał transportu rzeczy własnych, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Bezsporne było, że podatnik jako zarządca przedmiotowych linii kolejowych był zobowiązany udostępnić je wszystkim potencjalnym przewoźnikom.

Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, zgodnie w którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Sąd w składzie orzekającym akceptuje pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w myśl którego o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Sąd w pełni podziela stanowisko, że o tym czy mamy do czynienia z wykorzystaniem, czy też z wyłącznym wykorzystaniem (budowli kolejowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej), przesądza konkretny stan faktyczny danej sprawy (tak wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 2108/08). Sąd orzekający zgadza się również z tezą, iż połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego niedostępnego dla innych, wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, niezależnie od tego czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia

22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1075/08) podobnie wyroki tego Sądu z dnia

27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 908/08, z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt 1060/07, z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 606/04.

Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 696/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie wyłączności wykorzystywanie infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego rozważyć należy czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach czy też budowle kolejowe były wykorzystywane na inne cele niż publiczny transport kolejowy. Przedmiotowe zwolnienie przysługuje w sytuacji, gdy transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych, zaś omawiane zwolnienie nie obejmuje sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby.

Odmawiając zastosowania przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe stwierdziły, że nie został spełniony warunek "wyłączności" wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego przedmiotowego fragmentu linii kolejowej, z uwagi na ustalenie, że podatnik nie przewoził własnych produktów wyłącznie jako przewoźnik kolejowy, gdyż nie można traktować podatnika odrębnie jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarzą w celach zarobkowych, odrębnie jako przewoźnika i odrębnie jako zarządcę infrastruktury kolejowej.

Skarżący nie kwestionował tej okoliczności podnosząc, że ocena wyłączności wykorzystania winna obejmować publiczny transport kolejowy w rozumieniu udostępniania przez zarządcę linii kolejowych wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników.

Odnosząc się do spornej kwestii Sąd zauważa, że w 2003 r. w zakresie transportu kolejowego obowiązywały przepisy dwóch ustaw do dnia 31 maja 2003 r. ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) – od dnia

1 czerwca 2003 r. ustawy z dnia 28 marca 2003 r. (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.). Przepisów pierwszej z nich nie stosowało się do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego w obszarze zamkniętym i nie mających połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi (art. 2 pkt 2 ustawy), jako zarząd kolei należało rozumieć jako koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do zarządzania liniami kolejowymi (art. 4 pkt 1 ustawy), zaś przewoźnikiem kolejowym był koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych (art. 2 pkt 5 ustawy), natomiast udostępnienie linii kolejowych polegało na umożliwieniu przejazdu po liniach kolejowych pojazdów szynowych przewoźnika kolejowego (art. 2 pkt 6 ustawy). Z art. 10 ust. 1 tej ustawy wynikało, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym, w drodze umowy, z zastrzeżeniem ust. 5. Zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności (art. 10 ust. 6 ustawy). Jeżeli podmiot gospodarczy zarządza wyłącznie linią lub liniami kolejowymi o lokalnym znaczeniu albo wydzieloną linią kolejową o państwowym znaczeniu, Minister Transportu i Gospodarki Morskiej może zezwolić na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności (art. 10 ust. 7 ustawy).

Stosownie do rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. Nr 102, poz. 1126) obowiązującego do dnia 31 maja 2003 r. korzystanie przez przewoźnika z przyznanych tras odbywa się na podstawie umowy o korzystanie z tras przyznanych przez zarząd kolei, zwanej dalej "umową", zawartej przez przewoźnika z właściwym zarządem kolei (§ 1 pkt 4 rozporządzenia). Umowa powinna być zawarta na piśmie i zawierać w szczególności m.in. wielkość, terminy i sposoby uiszczania opłat (§ 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia).

Zgodnie z brzmieniem ustawy o transporcie kolejowym z 2003 r. w badanym okresie przepisów ustawy nie stosowała się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2 ustawy), za który ustawa uważała transport wykonywany w ramach procesu produkcji przedsiębiorstwa bez udziału przewoźnika kolejowego oraz bez należących do niego pojazdów kolejowych (art. 4 pkt 25 ustawy). Ustawa przez zarządcę infrastruktury kolejowej rozumie podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 ustawy), zaś za przewoźnika kolejowego uznaje przedsiębiorcę, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub zapewnia pojazdy trakcyjne (art. 4 pkt 9 ustawy). W myśl art. 5 ust. 3 tej ustawy zarządca nie jest uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, z wyjątkiem wykonywania przewozów technologicznych dla własnych potrzeb, z zastrzeżeniem ust. 4. Stosownie do treści art. 5 ust. 4 pkt 2 ustawy Prezes Urzędu Transportu Kolejowego (...) może, w drodze decyzji, zezwolić zarządcy wykonywania przewozu osób i rzeczy na wyodrębnionych organizacyjnie liniach kolejowych (...), pod warunkiem nieudostępnienia tej linii przewoźnikom kolejowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do dnia [...] 2003 r. zarządca linii kolejowych mógł za zezwoleniem odpowiedniego organu wykonywać przewozy kolejowe na określonych liniach kolejowych bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności, zaś poczynając od dnia [...] 2003 r. zarządca infrastruktury kolejowej nie prowadzący odrębnej rachunkowości został w zasadzie pozbawiony tej możliwości w zakresie przewozu rzeczy na liniach udostępnianych innym przewoźnikom. Innymi słowy o ile dana linia kolejowa spełniała warunki publicznego transportu kolejowego, gdyż była dostępna dla innych przewoźników kolejowych to nie mogła być wykorzystywana przez zarządcę wykonującego jednocześnie przewóz rzeczy bez prowadzenia odrębnej rachunkowości i bez zezwolenia udzielonego w decyzji przez odpowiedni organ.

Natomiast do dnia [...] 2003 r. na wykonywanie przewozów kolejowych na określonych liniach przez podmiot nimi zarządzający mógł się odbywać bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności tylko za zgodą stosownego organu.

Brak zezwolenia lub zgody oznaczał prawną niemożność, niedopuszczalność wykonywania przewozów kolejowych przez zarządcę na zarządzających przez siebie liniach, o ile nie prowadził odrębnej rachunkowości bądź działalność ta nie została organizacyjne wyodrębniona. Oznacza to, że zarządca (linii kolejowych lub infrastruktury kolejowej) nie mógł dokonywać przewozu rzeczy na zarządzanych liniach, jako przewoźnik kolejowy, a zatem wykonując taki przewóz czynił to na własny a nie publiczny użytek.

Z powyższych przepisów wynika również, że sporne linie kolejowe nie służyły do transportu wewnątrzzakładowego w znaczeniu przepisów obu powołanych wyżej ustaw o transporcie kolejowym.

Okoliczności te nie miały jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okolicznością istotną było to czy przedmiotowe budowle kolejowe były, w 2003 r., wykorzystywane "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Skoro publiczny transport kolejowy należy rozumieć jako udostępnienie linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, to trudno uznać, że podmiot zarządzający liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) mógł sam sobie udostępniać zarządzane przez siebie linie kolejowe, na tych samych prawach co innym przewoźnikom. Podatnik jako osoba prawna bez organizacyjnego wyodrębnienia obu działalności z przyczyn oczywistych nie mógł zawrzeć umowy o udostępnieniu linii kolejowej z samym sobą. Umowa taka byłaby nieważna z mocy prawa. Nie mógł również sam z sobą pertraktować wielkość, terminy i sposoby uiszczania opłat. Mógł jedynie faktycznie wykonywać własny transport kolejowy na zarządzanych przez siebie liniach i to za zgodą lub zezwoleniem odpowiednich władz.

Należy przy tym zauważyć, że podatnik wykonywał transport kolejowy własnych towarów, do własnych punktów ich sprzedaży, realizując w ten sposób własny, niedostępny innym, cel gospodarczy. Wykonując transport własnymi liniami kolejowymi i własnymi środkami transportu kolejowego, na swój własny użytek, znajdował się w innej sytuacji prawnej czy faktycznej niż pozostali ewentualni przewoźnicy. Fakt, iż podatnik nie korzystał z usług (przewozów) innych przewoźników oznacza, iż miał świadomość swojej uprzywilejowanej pozycji oraz korzystał z posiadanych uprawnień z wyłączeniem innych podmiotów. Podatnik nie wykonywał przewozów na rzecz innych kontrahentów czy odbiorców tej usługi tylko na własny użytek.

W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. transport rzeczy odbywający się na liniach kolejowych dostępnych dla innych przewoźników przez podmiot wykonujący jednocześnie zarząd tymi liniami (infrastrukturą kolejową) jak i przewóz kolejowy, bez organizacyjnego wyodrębnienia tych dwóch sfer działalności, przewożąc wytworzone przez siebie produkty, własnym taborem kolejowym, po posiadanych liniach kolejowych, do własnych punktów sprzedaży, z wyłączeniem innych podmiotów, oznaczał, że tak użytkowane budowle kolejowe nie mogły być uznane za wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wykonywanie transportu własnych rzeczy przy użyciu budowli kolejowych zarządzanych przez wykonującego taki transport wyłącza cechę wyłącznego wykorzystywania tych budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Dlatego też Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedmiotowe budowle nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania z uwagi na brak elementu wyłączności ich wykorzystania dla potrzeb wymienionego w omawianym przepisie, transportu. Organ podatkowy słusznie stwierdził, że przedmiotowemu zwolnieniu nie podlegają budynki. Należy w tym miejscu zauważyć, że użycie w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej pojęcia "budowli kolejowej" oznacza, że ze zwolnienia tam określonego korzystają budowle, w rozumieniu tej ustawy, a więc obiekty budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowej, co powoduje, że zwolnienie to nie dotyczyło budynków niezależnie od ich przeznaczenia czy faktycznego wykorzystania.

Sąd nie podziela stanowiska strony co do możliwości objęcia przedmiotowym zwolnieniem obiektów (budynków) nie stanowiących budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym budowla została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2003 r.) zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegały "budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy". Przepis ten poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r., uległ zmianie i stanowił, że przedmiotowemu zwolnieniu podlegają "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty". Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że spośród obiektów tworzących infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 96 ze zm.) zwolnienie obejmuje tylko te z nich, które stanowią budowle, o ile wchodzą w skład infrastruktury. "Infrastruktura kolejowa" oznacza – linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym (...)", zaś "obszar kolejowy" to określony działkami ewidencyjnymi obszar, na którym usytuowane są linie kolejowe oraz inne budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowych, a także służące do obsługi przewozu osób i rzeczy" (art. 4 pkt 1 i 8 ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu z 2003 r.).

Skoro, w 2003 r., ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej posłużył się zwrotem "budowle kolejowe" odnosząc znaczenie tego pojęcia do obowiązujących wówczas ustaw o transporcie kolejowym z 1997 r. i z 2003 r., to należy uznać, że nie miał na myśli całej infrastruktury kolejowej (linie kolejowe, inne budowle, budynki i urządzenia o określonym przeznaczeniu i usytuowane na określonym obszarze), lecz jedynie te jej elementy, które odpowiadały pojęciu budowli w znaczeniu nadanym mu przepisami podatkowymi. Przymiotnik "kolejowe" uściślał zakres przedmiotowego zwolnienia wskazując, że odnosi się ono wyłącznie do tych budowli, które z uwagi na ich charakter służyły kolei, były budowlami kolejowymi. W żadnym razie pojęcie "budowla kolejowa" z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie było synonimem pojęcia "infrastruktura kolejowa" z art. 4 pkt 1 ustawy w transporcie kolejowym z 2003 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. ustawodawca podatkowy nie posługiwał się zwrotem "infrastruktura kolejowa", ani nie odsyłał do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Ponadto określając przedmiot zwolniony z opodatkowania wskazał na budowle, a nie budynki kolejowe, stanowiące określoną całość techniczno-użytkową. Budynki jako odrębny przedmiot opodatkowania nie mogą być równocześnie budowlami, a z uwagi na przepisy ustawy prawo budowlane nie tworzą ani nie wchodzą w skład budowli rozumianych jako obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury czy część budowlana urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia (art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane). W rozumieniu przepisów ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) budynki nie są budowlami niezależnie od celu w jakim zostały wybudowane, ich przeznaczenia lub faktycznego wykorzystywania. Budynek i budowle to pojęcia rozłączne i odrębnie zdefiniowane

Skoro "budynki kolejowe" nie są "budowlami kolejowymi", w znaczeniu podatkowym, zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu z 2003 r., podlegały wyłącznie zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowle kolejowe o cechach (przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania) opisanych w tej normie prawnej "Budynek czy budynki kolejowe" (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej) nie stanowiły "całości techniczno-użytkowej" ani nie były "instalacjami i urządzeniami", a więc budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej z odesłaniem do ustawy Prawo budowlane. W tym kontekście należy wskazać, że na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane

(t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.) Minister Transportu i Gospodarki Morskiej wydał rozporządzenie z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowane (Dz. U. Nr 151, poz. 987), gdzie w § 3 pkt 1 zdefiniowano pojęcie "budowli kolejowej" nie łącząc tego pojęcia z budynkami.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty nie powoduje niemożliwości jego późniejszego określenia w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (bądź jej korekcie). Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia przypadki, których zaistnienie obliguje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdarzenia te mają charakter samodzielny i równoprawny co powoduje, że wystąpienie choćby jednego z nich rodzi po stronie organu podatkowego konieczność przeprowadzenia postępowania i wydania stosownego rozstrzygnięcia. Fakt, iż podatek został zapłacony w całości nie wyklucza możliwości jego określenia w decyzji. Złożenie korekty deklaracji ma ten skutek, że korekta ta staje się deklaracją, zaś wykazany w niej podatek staje się podatkiem do zapłaty, o ile wystąpią warunki z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ podatkowy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w ostatniej deklaracji (korekcie) i określił przedmiotowe zobowiązanie w wysokości prawidłowej zgodnej z zapłaconym wcześniej przez podatnika podatkiem. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Należy więc uznać, że upływ terminu przedawnienia, w przypadku zobowiązań wygasłych wcześniej w całości lub w części wskutek zapłaty ma to znaczenie, że organ podatkowy, w przypadkach przewidzianych prawem, może rozstrzygać o jego wysokości tylko do kwoty zapłaconego podatku.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.