Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1205/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 85 par. 1, art 23 par. 7, art 25, art 26, 27, 28, 29
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art 174 pkt 1 i 2, art 46 par. 1, art 133 par. 1, art 141 par. 4, art 151, art 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie Janusz Zajda NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Anna Wróblewska po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 256/06 w sprawie ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2007 r. o sygn. akt III SA/Gl 256/06 oddalił skargę S.W. – Firma H.U.P. W. w T. (dalej zwanego: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych oraz podatku od towarów i usług.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Agencja Celna działając w imieniu skarżącego dokonała w dniu [...] lutego 2004 r. zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym według dokumentu SAD [...] towaru importowanego z Chin w postaci koszulek bawełnianych męskich w ilości 720 szt. o wartości 64,80 USD oraz marynarek męskich w ilości 1128 szt. o wartości 1 015,20 USD. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę zakupu z dnia [...] lutego 2004 r. i świadectwo FORM A nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. na podstawie którego zadeklarowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 18%.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał za nieprawidłowe przedmiotowe zgłoszenie celne w części dotyczącej zadeklarowanej wartości celnej importowanego towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Organ ustalił wartość celną na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego.

Rozpatrując odwołanie Agencji Celnej Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że rozstrzygniecie sprawy wymaga weryfikacji świadectwa FORM A przez chińskie władze celne. W odpowiedzi na wniosek o weryfikację Biuro Inspekcji Celnej i Kwarantanny w Zhejiang pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. poinformowało polskie władze celne, że dołączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia zostało podrobione, włącznie z podpisami i pieczęciami urzędu wydającego zaświadczenie. Na skutek tych okoliczności Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2004 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, ustalając wartość celną na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Zastosował autonomiczną stawkę celną w wysokości 60%, przyjmując Chiny jako kraj pochodzenia na podstawie ustaleń rewizji celnej oraz załączonych do towaru metek.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. organ II instancji uchylił ponownie decyzję pierwszoinstancyjną podnosząc, że nie zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości przyczyny zakwestionowania wiarygodności załączonej faktury, a ograniczenie się jedynie do stwierdzenia, że cena towaru podana na fakturze była zbyt niska. Wskazał, że wykazanie zaniżenia ceny transakcyjnej może nastąpić jedynie przez porównanie ceny podanej przez stronę z innymi cenami transakcyjnymi stosowanymi na rynku, z którego pochodzi towar.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownej jego ocenie Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że wartość celną przyjęto po porównaniu cen towarów w hurtowniach okręgu częstochowskiego. Przyjęto najniższą z ustalonych cen rynkowych, a następnie pomniejszono o marżę, podatek i cło i podzielono przez aktualny w dniu zgłoszenia kurs dolara. Zastosowano autonomiczną stawkę celną w wysokości 60%.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując jako podstawę art. 13, art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego. Organ podniósł, że na skutek weryfikacji świadectwa pochodzenia organ I instancji słusznie uznał, że sprowadzone towary nie korzystają z preferencji, jednakże należy je uznać za pochodzące z Chin. Mając to na uwadze prawidłowo zastosował autonomiczną stawkę celną w wysokości 60%. Odnośnie wartości spornego towaru Dyrektor Izby Celnej uznał, że dane zawarte na fakturze nie były zgodne z rzeczywistością i stanowiły podstawę zakwestionowania ceny transakcyjnej. Wskazał również, że wysokie koszty transportu nie zostały ujęte w cenie towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi regułami dotyczącymi stosowania stawek celnych, zawartych w Taryfie Celnej – ust. 2 i 3 części pierwszej – Postanowienia Wstępne –A.Stawki celne, do towarów pochodzących z krajów i regionów członków Światowej Organizacji Handlu (WTO) oraz innych krajów i regionów, wobec których Polska stosuje Klauzulę Największego Uprzywilejowania, do której to grupy należą również Chiny, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej, czyli korzystniejsza dla importera.

Sąd wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) i załącznikiem do tego rozporządzenia pochodzenie towarów – materiałów i wyrobów włókienniczych musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, aby można było zastosować konwencyjną stawkę celną w wysokości 18%.

Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że w wyniku weryfikacji pochodzenie towarów nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia Zdaniem Sadu prawidłowo ustalono kraj pochodzenia na podstawie § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów, wobec czego należało zastosować stawkę celną autonomiczną w wysokości 60%.

Odnośnie określenia wartości transakcyjnej towaru Sąd podniósł, że organ celny dokonał porównania jednostkowych cen spornych towarów, do cen towaru tego samego rodzaju importowanego na polski obszar celny w zbliżonym czasie oraz do cen towarów tego samego rodzaju sprzedawanych na polskim rynku. Porównanie to potwierdziło, że wartość transakcyjna przedmiotowego towaru została znacznie zaniżona. Sad uznał również, że organy prawidłowo do określenia wartości celnej przyjęły metodę opisaną w art. 29 kodeksu celnego, wobec braku materiału porównawczego do zastosowania metod opisanych w art. 25 do 28 tegoż Kodeksu.

Sąd ponadto wskazał, że nie bez znaczenia był fakt, że towar pochodzący z Chin został zakupiony przez importera w Czechach na warunkach CIP Częstochowa i to importer pokrył koszty transportu do Polski. Importer w ocenie Sądu powinien fakturę za koszty transportu załączyć do zgłoszenia celnego, gdyż koszt ten miał wpływ na wartość celną towaru i powinien być doliczony do ceny transakcyjnej.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł S.W. żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego w wyniku czego uznano, że niezastosowanie przez organ celny metody ustalania wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną jest prawidłowe, co spowodowało naruszenie art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez zakwestionowanie wiarygodności dołączonych do zgłoszenia dokumentów;

- art. 25 Kodeksu celnego – w wyniku czego uznano za prawidłowe niezastosowanie zasady kolejności metod ustalania wartości celnej importowanego towaru;

- art. 29 Kodeksu celnego – w wyniku czego uznano, że nieprzyjęcie przez organy celne jednej z dwóch niezależnych cen towarów korzystniejszej dla importera jest prawidłowe.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej jako p.u.s.a. poprzez:

- nieustosunkowanie się do zarzutu pominięcia w skarżonej decyzji obowiązku podjęcia przez organ celny wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- nieustosunkowanie się do zarzutu pominięcia przy wydawaniu skarżonej decyzji zasady prawnej, zgodnie z którą organy administracji publicznej obowiązane są do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,

- nieustosunkowanie się do zarzutu pominięcia przy wydawaniu skarżonej decyzji zasady prawnej, dotyczącej obowiązku prowadzenia przez organ celny postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że przy ustalaniu wartości celnej należało skorzystać z art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Organ celny nie udowodnił uzasadnionych przesłanek kwestionowania wartości celnej towaru dodatkowymi dokumentami podważającymi przedstawioną wartość transakcyjna. Organ w rozpoznawanej sprawie dokonał domniemania, że cena wskazana na fakturze nie odzwierciedla rzeczywistej wartości celnej towaru. Zatem w sposób dowolny, bez uzasadnionych przyczyn, stosując jedynie domniemania faktyczne, organy odmówiły prawa do uznania za wartość celną wartość transakcyjną importowanych towarów.

Skoro w ocenie organu nie można było ustalić wartości towaru na podstawie wartości transakcyjnej, to należało zastosować metodę wymienioną w art. 25 Kodeksu celnego. Organ celny zdaniem skarżącego metody tej nie wziął pod uwagę, stwierdzając, że nie posiada informacji dotyczących takich towarów. Organ celny skoro nie posiadał informacji dotyczących takich towarów miał w ocenie skarżącego obowiązek zwrócić się do innego organu celnego w celu zdobycia informacji. Brak takiego zapytania stanowi naruszenie zasad postępowania. W taki sam sposób zostały odrzucone inne metody określania wartości celnej wynikające z art. 26, 27, 28 Kodeksu celnego; organ powoływał się na brak danych w urzędzie. W ocenie skarżącego brak zebrania danych na temat towarów podobnych lub identycznych stanowi naruszenie zasad postępowania.

Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 29 Kodeksu celnego nie wolno opierać się na przyjmowaniu do wartości celnej towaru wartości wyższej z dwóch alternatywnych wielkości. W rozpoznawanej sprawie organ dla importowanych towarów otrzymał po dwie wartości – dane wynikające z ekspertyzy i dane wynikające z rozmów z hipermarketami. Zdaniem skarżącego przyjęcie przez organy celne mniej korzystnej wartości – przyjęcie wartości wyższej, oraz zaaprobowanie tego stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowi naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej.

W konkluzji skarżący podniósł, że całe postępowanie w spawie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który powinien czynić zadość wymaganiom formalnym, jakie ogólnie zostały sformułowane w art. 46 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do pism pochodzących od strony oraz wymaganiom materialnym, jakie zostały dla niej przewidziane.

Wymagania materialne skargi kasacyjnej, dotyczące przytoczenia podstaw i ich uzasadnienia, wiążą się z obowiązkiem wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zostały naruszone. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia tych przepisów oraz skierowanie ich przeciwko rozstrzygnięciu organu, a nie zaskarżanemu orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki.

Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunków zaskarżenia, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 155/04, Lex nr 129843; z dnia 26 października 2004 r. sygn. akt OSK 773/04, Lex nr 164460; z dnia 22 listopada 2004 r. sygn. akt 884/04, Lex nr 286859; z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt OSK 1436/04, Lex nr 236857; z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 383/05, Lex nr 187517).

Wymaganie dokładanego wskazania w podstawie kasacyjnej przepisu, który został naruszony w zaskarżonym orzeczeniu wiąże się z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zasada ta oznacza - poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. art. 183 § 2 p.p.s.a. - pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżanego orzeczenia. Będąc związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

Odnosząc powyższe uwagi ogólne do rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie spełnia ona wszystkich wymogów stawianych temu środkowi zaskarżenia.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że konstruowanie zarzutów o charakterze procesowym wymaga nawiązania do uchybienia przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można uznać za wystarczające samo odwoływanie się do naruszenia w sprawie przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (k.p.a. czy Ordynacji podatkowej). Sąd administracyjny, przeciwko któremu to orzeczeniu skierowana jest przecież skarga kasacyjna, jako środek zaskarżenia bezpośrednio bowiem nie stosuje norm regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Oparcie zatem skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest możliwe bez wskazania na naruszenie przepisów postępowania związanych z wypełnieniem swej roli przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 73/04, Lex nr 108540; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 166/05, Lex nr 194422; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 61/05, Lex nr 196783; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 104/05, OSP 2007/1/7 z glosą aprobującą A. Kubiak-Kozłowska).

Skarżący jako jedyną podstawę zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy podniósł, że Sąd I instancji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nieustosunkowanie się do zarzutu pominięcia w skarżonej decyzji obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz niezastosowanie się organu do obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty podnoszone przez skarżącego w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mogą być skutecznie podnoszone. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły, mianowicie, nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym. Obowiązek wynikający z tego przepisu, wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tychże aktach. Naruszenie tego przepisu mogłoby nastąpić, gdyby Sąd przesłuchał świadków albo strony lub przyjął jakiś fakt nie znajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się na twierdzeniu, że Sąd nie dostrzegł, że organy nie dopełniły obowiązków wynikających z przepisów dotyczących postępowania dowodowego.

Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy celne niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w powiązaniu z konkretnymi zarzutami dotyczącymi procedury prowadzenia postępowania dowodowego przez organy celne. Żaden z wymienionych powyżej przepisów nie został wskazany.

Wobec braku innych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd I instancji. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej.

Przechodząc więc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, że ustawodawca dopuścił możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości, co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury związanej ze sprawdzeniem danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Wydana wówczas decyzja ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem nowe prawa i obowiązki, w tym określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych.

Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego, są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru.

Zadaniem organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego.

Wartością transakcyjną towaru jest cena (zapłacona lub należna) a nie wartość towaru. Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może natomiast stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego.

Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności (wysokości cen) informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej nie tylko może, ale powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej przewidziane w art. 25-29 Kodeksu celnego. Konsekwencją odrzucenia wartości transakcyjnej jest bowiem konieczność ustalenia wartości celnej wyłącznie metodami ustalania wartości celnej wymienionymi w Kodeksie celnym. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła.

Konsekwencją odrzucenia wartości transakcyjnej jest ustalenie wartości celnej na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 25-29 Kodeksu celnego. Jednak istnienie podstaw zastosowania określonej metody bądź też podstaw wyłączających jej stosowanie należy do sfery ustaleń faktycznych, które jak już wyżej wskazano nie zostały skutecznie zakwestionowane.

Zgodnie więc z ustaleniami faktycznymi, przyjętymi przez Sąd I instancji, brak materiału porównawczego spełniającego wymagania określone w art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego oraz brak danych umożliwiających zastosowanie metody określonej w art. 27 i 28 Kodeksu celnego spowodował, że w sprawie prawidłowo zastosowano "metodę ostatniej szansy" określoną w art. 29 Kodeksu celnego. Metoda ta nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej. Jak wynika z uwag interpretacyjnych do art. 7 Porozumienia o stosowaniu art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik l do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. nr 98 z 1995 r., poz. 483), wartość celna ustalona powyższą metodą powinna być w możliwie największym stopniu oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które powinny być stosowane z "rozsądną elastycznością". Elastyczność w stosowaniu metody może wyrażać się w odstąpieniu od pewnych warunków jej stosowania. Rezygnacja z niektórych wymagań w ramach rozsądnej elastyczności wymaga w każdym wypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia i nie może cechować jej arbitralność. Należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie przez organy orzekające tzw. metody "ostatniej szansy", było trafne co do zasady, jak również sposobu ustalenia wartości celnej towaru.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.