Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1034/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 1-6, ust. 8, ust. 12 i ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b oraz ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 13
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
article: art. 2 i art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2856/15 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2856/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że M. M. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zasad odliczenia podatku naliczonego przy umowie leasingu operacyjnego samochodu osobowego, którą jako korzystający (leasingobiorca) zawarł w dniu 10 października 2013 r. Wnioskodawca przedmiotowy samochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępniał następnie na podstawie umów najmu długoterminowego, z których pierwszą umowę na okres powyżej 6 miesięcy zawarł w dniu 31 października 2013 r., a kolejną - w kwietniu 2014 r. We wniosku zaznaczono, że po wejściu w życie ustawy z dnia z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312, dalej: "ustawa zmieniająca z 2014 r."), umowa leasingu operacyjnego nie została zarejestrowana u właściwego naczelnika urzędu skarbowego, a ponadto nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), jak również nie zgłoszono formularza VAT-26.

Na tle przedstawionych informacji wnioskodawca dociekał, czy będzie mu przysługiwało prawo do pełnego (stuprocentowego) odliczenia podatku od towarów i usług (skrótowo "VAT") na podstawie przepisów obowiązujących w dniu zawarcia pierwszej umowy najmu długoterminowego, a także, czy w takim samym zakresie (pełnym, stuprocentowym) prawo odliczenia będzie przysługiwało w razie przeznaczenia samochodu do celów związanych z prowadzoną działalnością inną, aniżeli najem samochodów.

W ocenie wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od umowy leasingu w pełnym zakresie i przez cały czas jej obowiązywania. Stwierdził, że nie podlegał obowiązkowi zarejestrowania umowy leasingowej, gdyż jego sytuację prawną wyznaczały wyłącznie przepisy obowiązujące w dniu zawarcia tej umowy (w październiku 2013 r.).

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca z 2010 r.") wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100%, podobnie jak w kolejnym okresie, to jest od 1 stycznia do 31 marca 2014 r., na podstawie art. 86a ust. 3 u.p.t.u., albowiem nabyty w ramach leasingu samochód był przedmiotem (dalszego) oddania do używania na podstawie umowy najmu, co stanowiło przedmiot działalności gospodarczej wnioskodawcy.

Również obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2014 r. przepisy u.p.t.u. ukształtowane ustawą zmieniającą z 2014 r. umożliwiały wnioskodawcy kontynuację pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingowych, w sytuacji dalszego wynajmowania pojazdu w ramach jego działalności gospodarczej, co wynikało z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 lit. c). W tych warunkach, dla pełnego odliczenia podatku nie było potrzebne prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, ani też złożenie informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u. (informacji VAT-26).

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu po rozwiązaniu umowy najmu i przeznaczeniu samochodu osobowego na cele związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą inną niż najem, organ wskazał, że przysługuje prawo do odliczenia w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), nie zaś pełne odliczenie, które wymagałoby dochowania warunków, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 u.p.t.u. (w tym prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenia informacji o pojeździe VAT-26).

Ponadto Minister Finansów zauważył, że na dzień 1 kwietnia 2014 r., wobec przeznaczenia leasingowanego samochodu wyłącznie na wynajem nie znajdował zastosowania art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2014 r., dotyczący zarejestrowania umowy, gdyż pełne odliczenie zapewniał wnioskodawcy powołany art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2014 r.).

Oddalając skargę podatnika Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Sąd podkreślił, że brak zarejestrowania umowy zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2014 r., skutkował stosowanie do podatnika przepisów art. 86a u.p.t.u. Zauważono w wyroku, że analogiczny obowiązek dotyczący zarejestrowania umowy był również przewidziany w ustawie zmieniającej z 2010 r. (art. 6 ust. 2 tej ustawy), a wobec tego nie doszło do naruszenia praw nabytych skarżącego, czy też przepisów Konstytucji RP. Z kolei stosowanie przepisów art. 86a u.p.t.u. wymagało od skarżącego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenia informacji VAT-26 w sytuacji, w której przeznaczy pojazd do innej niż najem działalności gospodarczej (art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 u.p.t.u.). Ponieważ wymogi te nie są spełnione, skarżącemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwot wykazanych w fakturach, stosownie do art. 86a ust. 1 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej M. M. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 1-6, ust. 8, ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż wskutek kolejnych nowelizacji podatnik utracił prawo do odliczenia 100% podatku VAT,

2) naruszenie art. 13 ustawy zmieniającej z 2014 r. poprzez błędne uznanie, że ma on zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, tj. uprawnienie podatnika do odliczenia podatku VAT jest uzależnione od spełnienia wskazanej przesłanki zarejestrowania umowy leasingu pojazdu u właściwego naczelnika urzędu skarbowego,

3) naruszenie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy zmieniającej z 2010 r. polegające na uznaniu, iż wskazany przepis nie stanowi podstawy do odliczenia 100% podatku VAT przez cały okres trwania umowy leasingu pojazdu, tj. również po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2014 r.,

4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego w kontekście art. 2 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jest niedopuszczalne stosowanie nowych regulacji prawnych do treści stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie nowo ustanowionych norm prawnych, przez co naruszona została zasada poszanowania praw nabytych,

5) naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., w skrócie – "O.p."), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu.

Wstępnie trzeba odnotować, że sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, przy uwzględnieniu oświadczenia skarżącego o zrzeczeniu się rozprawy oraz przy braku zgłoszenia przez stronę przeciwną żądania przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 p.p.s.a.).

Istota problemu, z uwagi na który sformułowane zostały zarzuty kasacyjne, dotyczy zakresu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego (od rat czynszu przewidzianych w umowie leasingu) w sytuacji, w której pojazd będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej innej niż najem, w warunkach nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz niezłożenia informacji o pojeździe (VAT-26).

Z przepisu art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (według brzmienia obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej) wynika, że w ramach odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podatnik, co do zasady, może uwzględnić jedynie 50% kwoty podatku wynikającej z faktury przez niego otrzymanej. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się między innymi wydatki dotyczące używania tych pojazdów na podstawie umowy leasingu (art. 86a ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.).

Ograniczenie kwoty podatku do 50% jej wysokości ujętej w fakturze nie znajduje zastosowania między innymi w przypadku, gdy pojazd samochodowy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.) lub konstrukcyjnie przeznaczony jest do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą i przeznaczenie to potwierdzone jest stosownymi dokumentami (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.). Oznacza to, że w takiej sytuacji podatnikowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego bez ograniczenia kwotowego (procentowego), tak jak na to wskazują przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., wyrażające ogólną zasadę odliczenia podatku naliczonego, wynikającego (z uwzględnieniem przedmiotowego przypadku) z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia usług (towarów).

Jednakże odrębną kwestią pozostaje sposób, w jaki dochodzi się do ustalenia, że pojazd wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika. Ustawodawca w tym zakresie odwołuje się do dwóch niezależnych od siebie kryteriów, a mianowicie sposobu wykorzystywania, wykluczającego użycie pojazdu na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.) oraz odpowiedniej konstrukcji pojazdu (art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.).

Gdy chodzi o pierwsze, istotne w sprawie kryterium, to ze wskazanego art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że sposób wykorzystywania pojazdów, wykluczający ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą ma być dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Ponadto z obowiązkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu związany jest wymóg złożenia w odpowiednim terminie naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tym pojeździe (art. 86a ust. 12 u.p.t.u.), pod rygorem nieuznania wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 13 u.p.t.u.).

Konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jak również wymóg złożenia informacji o pojazdach nie występują w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, jeżeli stanowi to przedmiot działalności podatnika (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) w związku z art. 86a ust. 12 u.p.t.u.).

W świetle przytoczonych przepisów, prawidłowe było stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że w sytuacji, w której skarżący w ramach przedmiotu swojej działalności, oddaje w najem samochód osobowy, spełniony zostaje wymóg wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej, co daje stuprocentowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych wydatków związanych z pojazdami samochodowymi i to bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (oraz złożenia informacji o pojeździe). Jeżeli jednak skarżący zmieni sposób wykorzystywania pojazdu w ramach własnej działalności gospodarczej (zaprzestanie wynajmowania), to niezależnie od tego, że w jego przekonaniu, a nawet obiektywnie, samochód będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, to wobec nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz niezłożenia informacji o pojeździe, nie będzie mógł odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków. Wskazane wymogi prowadzenia ewidencji oraz złożenia informacji, jak to wynika z przywołanych wcześniej przepisów, mają charakter warunków koniecznych do realizacji pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług będących wydatkami związanymi z pojazdami samochodowymi.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 1-6, ust. 8, ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u. nie był uzasadniony.

Nie było usprawiedliwienia także dla zarzutu naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z czym skarżący wiązał przekonanie odnośnie stosowania przez cały czas trwania leasingu zasad odliczenia podatku naliczonego, jakie obowiązywały w dacie zwarcia umowy leasingowej, to jest w październiku 2013 r. – w ramach ochrony praw nabytych. W związku z tym, nie był uzasadniony również zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy zmieniającej z 2010 r.

Zasada ochrony praw nabytych wywodzona jest z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), a ponadto – jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego – w odniesieniu do praw majątkowych, znajduje dodatkowe potwierdzenie w art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Nawiązując do stanowiska skarżącego prezentowanego w postępowaniu interpretacyjnym oraz przed sądami administracyjnymi w zakresie rozumienia zasady ochrony praw nabytych warto zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że zasada ochrony praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego i dopuszczalna jest modyfikacja uprawnień także na niekorzyść podmiotów, którym służyły, natomiast zakazane jest ich arbitralne znoszenie lub ograniczenie (przykładowo wyrok TK z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt K 16/05, publ. OTK ZU 6A/2006, poz. 69). Także w literaturze celnie wypunktowano, że zasada ochrony praw nabytych nie sprowadza się do bezwzględnego nakazu ochrony praw nabytych, lecz do każdorazowego rozważenia, czy prawa te nie są odejmowane arbitralnie (Michał Jackowski, Zasada ochrony praw nabytych w polskim prawie konstytucyjnym, Przegląd Sejmowy, nr 1/2008, s. 21). Dlatego też nie należy przedmiotowej zasady rozumieć w sposób, który apriorycznie wyklucza jakąkolwiek modyfikację (w drodze ustawy) przyznanego prawa, w tym także poprzez stworzenie warunków kontroli (obowiązki ewidencyjno-informacyjne) wykorzystywania przyznanego prawa zgodnie z jego celem (odliczenie podatku naliczonego od wydatków służących wyłącznie działalności gospodarczej).

Niezależnie od powyższych uwag zauważyć jednak należy, że w dacie zawarcia przez skarżącego umowy leasingu, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, obowiązywały przepisy ustawy zmieniającej z 2010 r., które zasadnicze kwestie w tym zakresie regulowały w art. 3 tej ustawy. Istotne jest to, że przedmiotowa regulacja miała charakter epizodyczny, albowiem jak to wynikało z art. 3 ust. 1 tej ustawy, uregulowanie zakresu prawa do odliczenia dotyczyło okresu od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. W ten sposób w dacie zawarcia umowy leasingu skarżący musiał mieć świadomość, że sposób ukształtowania przez przepisy zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego ma charakter czasowy, co odnosiło się także do przepisów art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) oraz ust. 6 (ustawy zmieniającej z 2010 r.), dotyczących przesłanek pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zakresu prawa do odliczenia przez leasingobiorców. Ze względu na przedstawiony, ograniczony w czasie zakres regulacji określającej zasady odliczenia wydatków dotyczących pojazdów samochodowych, nie było uzasadnione stanowisko skarżącego, który w tym stanie prawnym poszukiwał oparcia dla ukształtowania prawa do odliczenia trwającego – zgodnie z jego oczekiwaniem – poza wyraźnie zakreślony przez ustawodawcę przedział czasowy, na zasadzie ochrony praw nabytych i to niezależnie od tego, jaki był w rzeczywistości zakres tego prawa.

Odnosząc się do wyrażonego obok zastrzeżenia należy bowiem zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do stanu prawnego ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego bezpośrednio przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2010 r., lecz zawierającego analogiczne unormowania, jak przywołane powyżej art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 7 lit. b) oraz ust. 6 ustawy zmieniającej z 2010 r. (a mianowicie art. 86 ust. 3, ust. 4 pkt 7 lit. b) oraz ust. 7 u.p.t.u. – w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 90, poz. 759) przyjmowano, że prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, w sytuacji oddania tych pojazdów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, dotyczy jedynie nabywców pojazdów, czyli podmiotów na rzecz których zrealizowano dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zaś w przypadku leasingu - gdy w wyniku umowy, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, co wyraźnie wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z ust. 9 tego przepisu. Nie należeli do tego kręgu usługobiorcy użytkujący samochody osobowe na podstawie stosownych umów (najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze), do których (usługobiorców) odnosił się w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. (wyroki NSA: z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 739/11, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1598/12 oraz z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 561/13 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący przedstawił jedynie, że użytkuje samochód na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego, co przy uwzględnieniu znaczenia tego terminu używanego w obrocie gospodarczym nakazywałoby uznać, że nie dokonywał on od samochodu osobowego odpisów amortyzacyjnych i był usługobiorcą, na co wskazuje dodatkowo podniesiona przez niego okoliczność cyklicznego otrzymywania faktur VAT z tytułu usługi leasingu.

Z powyższego wynika zatem, że skarżącemu, jako usługobiorcy, o którym mowa w art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej z 2010 r. oraz – w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2014 r. – jako usługobiorcy, o którym mowa w art. 86a ust. 8 u.p.t.u., nie przysługiwało (w tych okresach) stuprocentowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi leasingu, co i z tego względu czyniło bezzasadnym jego argumentację odnośnie kontynuacji od dnia 1 kwietnia 2014 r. pełnego odliczenia na zasadzie praw nabytych.

Ponieważ skarżący nie sformułował pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutu naruszenia prawa w zakresie akceptacji stanowiska organu, że przed dniem 1 kwietnia 2014 r. przysługiwało stronie pełne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi leasingowe samochodu osobowego, przeto Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami kasacyjnymi (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie mógł kwestii tej wykorzystać ze skutkiem dla oceny prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji. Nie oznacza to jednak, że okoliczności tej nie można było podnieść w warstwie argumentacyjnej, gdy idzie o ocenę kontynuacji określonego zakresu prawa do odliczenia.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p., albowiem w sprawie nie wyłoniły się wątpliwości w zakresie wykładni prawa, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Trafny natomiast okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 13 ustawy zmieniającej z 2014 r. W przepisie ust. 1 art. 13 przewidziano, że w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze zawartej przed dniem 1 kwietnia 2014 r. w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie zmian do ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku wykazanego na fakturze, nie mają zastosowania regulacje wprowadzone tą ustawą (nie stosuje się ograniczenia prawa do odliczenia z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do wydatków wskazanych w art. 86a ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., to jest wydatków dotyczących używania tych pojazdów na podstawie wskazanych umów). W art. 13 ust. 2 zastrzeżono, że ust. 1 ma zastosowanie do umów, o których mowa w tym przepisie, bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie tej ustawy oraz pod warunkiem, że pojazd samochodowy został podatnikowi wydany przed dniem 1 kwietnia 2014 r., a umowa została przez niego zarejestrowana u właściwego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo w świetle art. 13 ustawy zmieniającej z 2014 r. próbował powiązać zakres prawa do odliczenia skarżącego z faktem braku rejestracji przez niego umów najmu, na podstawie których strona udostępniała pojazd innym podmiotom. Skarżący nie miał obowiązku rejestracji umów najmu, zaś sam art. 13 dotyczył takich umów, które rodziły prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy dla skarżącego umowa najmu kreowała podatek należny (świadczenie usług).

Jednakże nieprawidłowość wykładni, jakiej dopuścił się Sąd pierwszej instancji nie miała ważącego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro z okoliczności przypadku wynikało jednoznacznie, że przepisy art. 13 ustawy zmieniającej z 2014 r. nie mogły znaleźć zastosowania już choćby z tego względu, że odnosiły się tylko do podmiotów rejestrujących umowy.

Końcowo należy dodać, że specyfika interpretacji indywidualnej wydawanej w oparciu o okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę, w istocie zdawkowe w niniejszej sprawie co do szczegółów umowy leasingowej, nie zostawiła miejsca aby rozważyć, czy i w jakim zakresie wytyczne sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-164/16 Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd. mogłyby znaleźć praktyczne zastosowanie w analizowanej sprawie.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.