Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1713/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176 i art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 par. 4 i art. 149
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1622/04 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2700 ( dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1622/00) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 20 sierpnia 2004r., w przedmiocie ustalenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Rozstrzygnięcie Sądu zapadło w następującym stanie faktycznym.

Przeprowadzone wobec małżonków C. postępowanie kontrolne dotyczące dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wykazało istnienie w 1997 r. nadwyżki w wysokości 459.017,72 zł pomiędzy poniesionymi wydatkami w łącznej kwocie 2.865.046,18 zł, w tym wydatków w kwocie 580.675,00 zł z tytułu nabycia w dniu 16 czerwca 1997 r. od "B." S.A. w B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. L. w B. oraz własności budynków i budowli na tej działce stojących, a przychodami z ujawnionych źródeł w wysokości 2.406.028,46 zł. Kierując się zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, jak też mając na względzie, iż w całym 1997 r. pomiędzy kontrolowanymi podatnikami istniała ustawowa wspólność majątkowa, przyjęto, że każdy z małżonków w spornym roku osiągnął dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, równy połowie wskazanej nadwyżki, tj. w wysokości 229.508,86 zł.

Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 19 grudnia 2003 r., ustalił A. C. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 172.131,80 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania, zarzucając:

1) naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, po przedawnieniu prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego w tym zakresie,

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wyrażające się w odmowie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadka E. C. na okoliczności, których wykazanie przez stronę mogło powodować korzystne dla niej skutki prawne,

3) rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności uznanie za nieudowodnione takich faktów jak:

a) otrzymanie przez stronę w 1997r. pożyczki od matki E. C. w kwocie 60.000,00 zł,

b) otrzymanie w 1997r. pożyczki od R. T. w wysokości 1.000.000,00 franków belgijskich,

c) udzielenia pożyczek Z. B. i R. M. oraz ich zwrotu na rzecz A. C.,

4) rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik osiągnął w kontrolowanym okresie dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych przez stronę mieniu zgromadzonym i przychodów uzyskanych w latach poprzednich.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia 20 sierpnia 2004 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach oceny stanu faktycznego uwzględnił wszelkie informacje zebrane w toku postępowania dowodowego. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, iż zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej w dniu 29 grudnia 2003 r., co oznacza, że termin określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie został uchybiony. Natomiast, co do zarzutu nie przesłuchania w charakterze świadka E. C., organ ten stwierdził, iż pomimo dwukrotnego wezwania osoba ta nie stawiła się, jednakże pełnomocnik strony przekazał jej pismo, w którym odpowiedziała na zadane pytania sformułowane w piśmie z dnia 11 grudnia 2003 r. Po zapoznaniu się z treścią tej odpowiedzi, jak i ze zgromadzonymi w sprawie innymi dowodami dotyczącymi przechowywania środków pieniężnych w mieszkaniu matki strony, uznano, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest zbędne i postanowieniami z dnia 19 grudnia 2003 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Organ odwoławczy podniósł także, iż bezwzględny obowiązek udowodnienia czy też uprawdopodobnienia udokumentowania źródeł pochodzenia majątku, i to bez względu na okres, w którym majątek ten miał być zgromadzony, służącego sfinansowaniu nadwyżki wydatków poniesionych w 1997r. nad dochodami spoczywał na podatniku, a nie na organie pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wyczerpująco i szczegółowo uzasadnił, wskazując zebrane w sprawie dowody, dlaczego nie przyjął za wiarygodne wyjaśnień strony i zeznań świadków dotyczących udzielenia pożyczek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona, wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, jak też żądając zasądzenia na jej rzecz zwrotu procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2003 r. została doręczona przed upływem terminu przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej,

2) art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i pominięcie wniosku z dnia 21 lipca 2004 r. w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. B. na okoliczność w piśmie tym wskazanym,

3) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekroczenie swobody oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz uznanie, że skarżący uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł przychodów,

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych,

5) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik w kontrolowanym okresie osiągnął dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych przez stronę mieniu zgromadzonym oraz przychodach opodatkowanych w latach ubiegłych.

W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał wcześniejszą argumentację prezentowaną w odwołaniu podnosząc w pierwszej kolejności, iż do skutecznego doręczenia decyzji doszło 2 stycznia 2004 r., w związku z czym nie powstało ustalone decyzją zobowiązanie podatkowe, gdyż przepis art. 149 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do doręczeń na adres miejsca pracy, a pełnomocnik wyraźnie wskazał, iż jego miejscem pracy jest kancelaria radcy prawnego we W. przy ul. S. Skarżący zarzucił także, iż organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność doręczenia, sposobu doręczenia oraz daty przekazania decyzji pełnomocnikowi strony, w sytuacji, gdy podjęcie się przez sąsiada oddania pisma adresatowi tworzy jedynie domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Podatnik podniósł, iż organ I instancji dokonał nieuprawnionej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dając wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom strony, jej współmałżonka, powołanych świadków oraz dokumentom składanym na okoliczności wskazywane w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, co dotyczyło zwłaszcza otrzymania przez stronę w 1997 r. pożyczek od E. C. i R. T., jak też udzielenia pożyczek Z. B. i R. M. oraz ich zwrotu na rzecz A. C. Zdaniem skarżącego organy nie miały kompetencji do uznania, że w istocie nie doszło do zawarcia umów pożyczek, bowiem musiałyby w tym zakresie to ustalić, czego jednak nie uczyniły, gdyż nie przeprowadziły żadnego dowodu na okoliczność, czy czynności te miały charakter pozorny, lub też wystąpić do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Skarżący podkreślił przy tym, że organ I instancji dokonał wyłącznie negatywnej weryfikacji przedstawionych przez nią argumentów i dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż zawarte w niej zarzuty odpowiadają generalnie zarzutom wskazanym przez stronę w jej odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ustosunkowując się do stanowiska strony, co do przedawnienia prawa do wymiaru podatku organ odwoławczy powtórzył, iż termin określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie został uchybiony, gdyż doręczenie dokonane w sposób określony w art. 149 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy adresatem pisma (decyzji) był pełnomocnik (radca prawny), będący osobą fizyczną prowadzącą kancelarię w miejscu zamieszkania, jest skuteczne, co miało miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ sąsiad adresata podjął się oddania pisma pełnomocnikowi skarżącego i pokwitował jego odbiór, a zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi zostało umieszczone na drzwiach mieszkania (kancelarii) pełnomocnika. Co do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. B., to organ stwierdził, iż z treści pisma sporządzonego przez profesjonalnego pełnomocnika nie można skutecznie wywodzić, iż żądano w nim przeprowadzenia tego dowodu, a nadto, w sytuacji braku sporu co do doręczenia przesyłki pełnomocnikowi przez jego sąsiada, data faktycznego doręczenia przesyłki adresatowi nie ma znaczenia, bowiem w tym przypadku pismo uważa się za doręczone w dniu jego odbioru przez osobę, która podjęła się oddania go adresatowi.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż prezentowany przez skarżącego pogląd o konieczności udowodnienia przez oba organy braku możliwości uzyskania wskazanego przez podatnika przychodu nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie podatkowym, ani też w ukształtowanym w tej sprawie orzecznictwie, ponieważ w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia spoczywa na tej stronie postępowania, która wywodzi skutki prawne z danego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie ocenił wiarygodność okoliczności wskazanych przez skarżącego odnośnie udzielonych pożyczek.

Zdaniem organu II instancji bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem z materiału zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że poniesione przez podatnika i jego małżonkę w 1997 r. wydatki i wartość mienia zgromadzonego na koniec tego roku znacznie przewyższały wartość mienia zgromadzonego w 1997 r. oraz oszczędności z lat poprzednich. Ustalenia powyższe, uwzględniając przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalały w ocenie tego organu, na przyjęcie, iż każdy z małżonków w 1997r. osiągnął dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie po 225.509,00 zł, który to dochód stanowił następnie podstawę do obliczenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę podatnika rozważył w pierwszej kolejności zasadność zarzutu przedawnienia wymiaru podatkowego. Stwierdził, że stosownie do przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Według WSA, spór pomiędzy stronami sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie kiedy skutecznie doręczono pełnomocnikowi podatnika - radcy prawnemu M. G. - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., czy w drodze doręczenia zastępczego w dniu 29 grudnia 2003 r., jak twierdzą organy podatkowe, czy też dopiero z chwilą odbioru korespondencji w urzędzie pocztowym w dniu 2 stycznia 2004 r., jak chce tego skarżący.

Sąd wskazał, że zagadnienie doręczania pism w toku postępowania podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa, która w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. przewidywała, iż organ podatkowy doręcza stronie, jej przedstawicielowi lub ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2) pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144). W przypadku doręczania pism osobom fizycznym, przez które należy rozumieć zarówno stronę postępowania podatkowego, jak też jej przedstawiciela lub ustanowionego pełnomocnika, w pierwszej kolejności dokonuje się go bądź to bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, bez korzystania z pośrednictwa innych osób, poprzez doręczenie w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1), w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1) lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3), bądź też w drodze doręczenia pośredniego w miejscu pracy adresata, ale osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2). Innym przykładem doręczenia zastępczego jest sytuacja, kiedy to w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pismo doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy te osoby podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149). Za słuszne Sąd uznał stanowisko prezentowane w doktrynie, że do uznania doręczenia zastępczego za prawnie skuteczne koniecznym jest łączne spełnienie następujących przesłanek: a) adresatem pisma jest osoba fizyczna, b) adresat jest w danym momencie nieobecny w mieszkaniu, w którym zamieszkuje, c) adres tego właśnie mieszkania jest w aktach sprawy podany jako aktualny, d) pismo oddaje się jednej z osób wymienionych w art. 149, e) zostaje zachowana określona w art. 149 kolejność osób, którym zastępczo doręcza się pismo, f) odbiór pisma zostaje pokwitowany przez daną osobę, g) osoba ta zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, h) zawiadomienie o doręczeniu zastępczym umieszcza się co najmniej w jednym z miejsc wymienionych w przepisie art. 149 Ordynacji podatkowej zdanie drugie.

Dopiero w przypadku niemożności doręczenia osobie fizycznej pisma w mieszkaniu lub miejscu pracy (doręczenie właściwe), bądź też w drodze doręczenia zastępczego regulowanego w art. 149, zastosowanie znajdzie regulacja art. 150 § 1 przewidująca przechowanie pisma przez pocztę przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, w przypadku jego doręczania przez pocztę, lub złożenie pisma na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta), w przypadku doręczania tego pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę, przy czym jeżeli adresat nie odbierze pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (fikcja prawna doręczenia pisma). W przypadku doręczania korespondencji w trybie art. 150 adresat ma możliwość odebrania tej przesyłki w ciągu tych 14 dni, w godzinach otwarcia placówki pocztowej lub urzędu, jednakże wówczas datą doręczenia nie będzie ostatni dzień przechowywania pisma, lecz faktyczna data odebrania tego pisma z urzędu pocztowego. Z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej wypływa, zdaniem Sądu, wniosek, iż w przypadku ziszczenia się przesłanek warunkujących skuteczność doręczenia dokonanego w sposób określony w art. 149, takie doręczenie zastępcze ma pierwszeństwo przed doręczeniem regulowanym w art. 150, tym bardziej, gdy chronologicznie doręczenie sąsiadowi skarżącego decyzji z dnia 19 grudnia 2003 r. nastąpiło wcześniej niż osobisty odbiór drugiego odpisu tej decyzji w placówce pocztowej przez pełnomocnika skarżącego.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w dniu 29 grudnia 2003 r. skutecznie doręczono pełnomocnikowi, który będąc radcą prawnym, prowadził kancelarię w miejscu zamieszkania, decyzję ustalającą wysokość zryczałtowanego podatki dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., gdyż sąsiad pełnomocnika podjął się oddania pisma pełnomocnikowi skarżącego i pokwitował jego odbiór, a zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi zostało umieszczone na drzwiach mieszkania pełnomocnika, przy czym, co istotne w tej sprawie, przesyłka została faktycznie oddana pełnomocnikowi w dniu 5 stycznia 2004 r. To ostatnie ustalenie, niekwestionowane przez obie strony, potwierdza, w ocenie Sądu, prawidłowość stanowiska organów, co do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. B. (sąsiada adresata), jako że okoliczności, na które ten dowód miałby być przeprowadzony nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż za datę doręczenia decyzji przyjąć należało dzień jej odbioru przez sąsiada pełnomocnika A. C., który podjął się oddania go adresatowi, nie zaś datę faktycznego przekazania przez tę osobę przesyłki adresatowi.

Powyższe wywody pozwoliły Sądowi przyjąć, iż brak było podstaw do stwierdzenia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej stronie należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

WSA zauważył, że dalszy spór między stronami w zakresie wymierzenia skarżącemu podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. dotyczy zarówno kwestii występowania podstaw do takiego opodatkowania, jak też przeprowadzenia samego postępowania dowodowego w aspekcie rozłożenia ciężaru dowodu, prawidłowości proceduralnej i poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd przedstawił przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej cytowanej jako u.p.d.o.f. t.j. art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 30 ust. 1 pkt 7. Powołał się też na utrwalone w orzecznictwie poglądy dotyczące zasad postępowania w sprawach dotyczących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów.

Odnosząc swe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że oba organy, tj. organ kontroli skarbowej i podatkowy organ odwoławczy, przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącą, poddane zostały, zdaniem Sądu, wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Za przekonującą uznał Sąd argumentację organów, co do oceny wiarygodności oświadczeń skarżącego i zeznań świadków w przedmiocie pożyczek, które miały być jednym z dodatkowych źródeł przychodów pozwalających na finansowanie poniesionych w 1997 r. wydatków, w tym zwłaszcza przywołującą okoliczność podnoszenia kwestii istnienia pożyczek lub ich zwrotu dopiero na ostatnim etapie postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnego wcześniej składania wyjaśnień i zeznań w tym zakresie. Organy podatkowe słusznie, zdaniem Sądu, podkreśliły niekonsekwencję, a wręcz sprzeczność, zajętego stanowiska w niniejszej sprawie przez skarżącego, co do udzielenia pożyczki w kwocie 60.000,00 zł przez E. C. (matkę skarżącego) z oświadczeniami i zeznaniami składanymi w odrębnym postępowaniu kontrolnym, które toczyło się wobec jego matki. Sąd zaaprobował też jest ocenę stanu faktycznego odnośnie udzielenia pożyczki przez R. T., czy też zwrotu pożyczek przez Z. B. i R. M., skoro nie tylko, iż okoliczności związane a tymi pożyczkami zostały wyartykułowane pod koniec prowadzonego postępowania, ale przede wszystkim nie znajdują żadnego potwierdzenia w postaci dokumentów prywatnych lub urzędowych, a opierają się bądź to na sprzecznych, a jednocześnie wyraźnie schematycznych, zeznaniach, bądź to na odpisach pism, które nic nie wnoszą do sprawy, jak np. wyciąg z rachunku bankowego wskazujący na stan oszczędności R. T.

Zdaniem Sądu, wnioskowanie organów, wbrew ogólnym zarzutom skarżącego, co do naruszenia procedury postępowania dowodowego, w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego.

A. C. wniósł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu "naruszenie następujących przepisów prawnych":

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 4 w związku z art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 19 grudnia 2003r. została doręczona przed upływem terminu przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej,

- ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągnięcia w okresie poprzedzającym okres kontrolowany dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionym przez stronę mieniu zgromadzonym oraz przychodach opodatkowanych w latach poprzednich;

Wskazując na tę podstawę wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego i zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono w zasadzie bez większych modyfikacji zarzuty przedstawione w skardze. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej odnosił się do ustaleń organu odwoławczego dotyczących doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Bezzasadne, zdaniem autora skargi kasacyjnej, było przyjęcie przez Sąd, iż decyzja została doręczona prawidłowo poprzez oddanie jej do rąk sąsiada pełnomocnika strony. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że okoliczność doręczenia decyzji do rąk sąsiada pełnomocnika uznana została przez Sąd I instancji jako okoliczność niekwestionowana przez obie strony i ustalona na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i czyniąca zbędnym przesłuchiwanie B. B. na okoliczność faktycznego terminu przekazania przesyłki.

Stanowisko Sądu, co do prawidłowości dokonanego doręczenia decyzji skarżący uznał za błędne. Podniósł, że zgodnie z poglądami doktryny, zasadniczo zgodnymi, doręczenie dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej traktuje się jako czynność, która wywołuje domniemanie doręczenia prawidłowego. Domniemanie to może jednak zostać obalone, gdy adresat udowodni, że pismo nie zostało mu doręczone lub doręczone w terminie późniejszym. Podkreślił, że sposób doręczania pełnomocnikom decyzji podatkowych, administracyjnych i pism w postępowaniu cywilnym jest zasadniczo taki, sam stąd strona na potwierdzenia swojej argumentacji przywołuje orzecznictwo SN, w tym z dnia 4.09.1970 r. I PZ 53/70 czy z dnia 12.01.1973 r. ICZ 157/70. Skoro zatem zgodne pomiędzy stronami jest ustalenie, że do faktycznego przekazania pisma doszło w dacie 5.01.2004 r. i w tej dacie pełnomocnik miał możliwość zapoznać się z treścią decyzji, (choć uczynił to wcześniej w związku z podjęciem w dniu 2.01.2004 r. awizowanej przesyłki pocztowej), to od tej daty winny być liczone terminy zarówno w zakresie skutków materialnoprawnych (przedawnienie prawa do wymiaru) jak i procesowych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej decyzja podatkowa została doręczona pełnomocnikowi po upływie terminu, w którym przysługiwało organowi I instancji prawo do wydania decyzji wymiarowej a powinna zostać doręczona do 31 grudnia 2003r., co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Za nieprawidłowe uznał skarżący doręczenie decyzji podatkowej sąsiadowi pełnomocnika w trybie art. 149 ordynacji podatkowej, skoro art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje doręczyć pisma do rąk pełnomocnika. Według podatnika art. 149 ustawy nie może zostać w niniejszej sprawie zastosowany. Norma prawna wynikająca z powyższego przepisu zawiera w swojej hipotezie zwrot: "nieobecność adresata w mieszkaniu" - co skutkuje tym, iż dyspozycja normy ma zastosowanie tylko w przypadku doręczeń na adres zamieszkania a nie na adres miejsca pracy, jakim dla radcy prawnego jest prowadzona kancelaria prawna. Stanowisko powyższe potwierdza, zdaniem skarżącego, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok NSA z dnia 15.05.2001r. sygn. akt I S.A. 2605/99. Podobnie na gruncie kodeksu postępowania cywilnego wypowiedział się Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 1.03.200 I CKN 125999. Tak więc, przyjąć należało, odmiennie niż to czyni Sąd I instancji, że przepis art. 149 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do doręczeń na adres miejsca pracy. Pełnomocnik strony wyraźnie wskazał, iż miejscem pracy jest kancelaria radcy prawnego we W. ul. S. W konsekwencji doręczenie na adres kancelarii t.j. miejsca pracy - możliwe jest tylko na zasadach art. 145 § 2 Ordynacji lub osobie upoważnionej (ustanowionej przez pełnomocnika) do odbioru pism.

W przekonaniu skarżącego, Sąd I instancji dokonał ponadto nieuprawnionej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dając wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom strony, jej współmałżonka, powoływanych świadków oraz dokumentom składanym na okoliczności wskazywane w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych. Skarżący wymienił szczegółowo jakich faktów to dotyczy powtarzając w tym zakresie zarzuty zawarte w skardze. Szeroko przedstawił też wypowiedzi doktryny i orzecznictwa na temat rozkładu ciężaru dowodu oraz stosowania podstawowych zasad postępowania.

W ocenie skarżącego, zaskarżonym wyrokiem, aprobującym wymienione w skardze kasacyjnej błędy i zaniedbania organów obu instancji, Sąd I instancji rażąco naruszył normy prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swego stanowiska podniósł, iż Sąd I Instancji trafnie przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącego przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu szczegółowo przeanalizował postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy skarbowe i, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie dopatrzył się w tym postępowaniu uchybień skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem strony przeciwnej skarga kasacyjna strony skarżącej nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. a autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy naruszenia prawa dotyczą prawa materialnego czy też prawa procesowego. Treść zarzutów kasacyjnych wskazuje, iż zarzut pierwszy jest zarzutem naruszenia prawa materialnego, przy czym jest on wadliwie sformułowany, gdyż utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd o braku możliwości jednoczesnego naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 149 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, a sądy administracyjne nie stosują przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

Merytoryczna ocena zarzutu drugiego skargi kasacyjnej jest niemożliwa z uwagi na brak wskazania przepisów, które miały być naruszone przez Sąd I Instancji. Wskazaniem takim z pewnością nie jest przytoczenie całej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, iż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut dotyczy wadliwej oceny przeprowadzonego przez organy skarbowe postępowania dowodowego, a więc naruszenia prawa procesowego.

W przekonaniu organu odwoławczego uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do powtórzenia zarzutów stawianych w skardze na decyzje administracyjne i postawienia zarzutu, iż Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, w związku z czym podlegała oddaleniu.

Z uwagi na konstrukcję i treść rozpatrywanej skargi kasacyjnej konieczne jest przy jej rozpoznawaniu poczynienie szeregu uwag natury ogólnej dotyczących tego środka zaskarżenia.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest to środek zaskarżania orzeczeń pierwszoinstancyjnych. Rolą sądów administracyjnych jest jedynie kontrola działalność administracji publicznej, a kontrolę tę sprawują - przede wszystkim - pod względem zgodności z prawem. Nie stosują one prawa materialnego w taki sposób, jak czynią to sądy powszechne lub wojskowe. W sprawach sądowoadministracyjnych sądy nie stosują też przepisów postępowania obowiązujących przed organami administracji publicznej.

Szczególna rola sądów administracyjnych przemawia za nakierowaniem podstaw środka odwoławczego od orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji na naruszenia prawa, jakie mogły mieć miejsce w toku postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi. Skoro NSA sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów, to nadzór ten - z uwagi na specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego - polegać musi, przede wszystkim, na judykacyjnym nadzorze nad kontrolą legalności decyzji administracyjnych, sprawowaną przez sąd administracyjny I instancji.

O tym, jak obecnie Naczelny Sąd Administracyjny pojmuje podstawy skargi kasacyjnej, świadczy następujący fragment uzasadnienia wyroku z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05 (ONSA i WSA 2006/2/39): "Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co oznacza, że zakres rozpoznawania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie podstaw kasacyjnych.

Strona, która kwestionuje orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego wnosząc skargę kasacyjną, obowiązana jest wskazać przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które jej zdaniem zostały naruszone (art. 174 i 176 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazanie naruszonych przepisów następuje poprzez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznawania sprawy, jak też przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Wynika to - po pierwsze - z zasady, iż sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego zarówno pod względem jego zgodności z prawem materialnym, jak i przepisami o postępowaniu administracyjnym (...), a po drugie z zasady, iż wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)".

Oznacza to, że sąd ten ma obowiązek brać z urzędu pod rozwagę także naruszenia prawa, których strony nie podniosły w skardze.

Kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, wyznacza zatem strona wnosząca skargę kasacyjną w oparciu o art. 174 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem czy został on naruszony przez błędną wykładnię czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak, zdaniem autora skargi kasacyjnej, powinien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie.

Z kolei zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie, zawierać także wskazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik danej sprawy.

Między innymi, dlatego, że środek odwoławczy, jakim jest skarga kasacyjna musi spełniać warunki o wysokim stopniu sformalizowania, wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a).

Autor skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie w ogóle nie używa w niej określeń "naruszenie prawa materialnego" lub "naruszenie prawa procesowego" ograniczając się do zwrotu "zarzucając naruszenie następujących przepisów prawnych". Skarga kasacyjna nie przyporządkowuje też poszczególnych zarzutów do konkretnego punktu art. 174 p.p.s.a., co jednak nie stanowiło przeszkody do nadania jej prawidłowego biegu, gdyż treść zarzutów wskazuje, że oparto skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w tym przepisie. Podzielając w pełni pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie II FSK 684/05 ( LEX nr 273665) podkreślić trzeba, iż tego rodzaju braki nie uzasadniają wprawdzie stwierdzenia, iż skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. i podlega odrzuceniu, jednakże świadczy o oczywistym braku staranności w konstruowaniu wnoszonego środka odwoławczego. Podkreślić poza tym należy, że sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej świadczy o niezrozumieniu przez stronę wywodzącą tę skargę podstawowych zasad postępowania przed sądami administracyjnymi, a przede wszystkim wymagań związanych z poprawnym procesowo konstruowaniem środka odwoławczego od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, jakim jest skarga kasacyjna (art. 176 p.p.s.a.). Sąd drugiej instancji nie może zaś ani zastępować stron, ani też formułować czy też modyfikować za stronę zarówno podstaw skargi kasacyjnej, jak i wniosków tej skargi.

Zarzuty rozpatrywanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej niewątpliwie odnoszą się do naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, mimo oczywistych mankamentów w sposobie formułowania tych zarzutów.

Podstawa skargi kasacyjnej, jaką jest zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga brania pod uwagę, że Sądy administracyjne - co do zasady - prawa materialnego same nie stosują, kontrolują natomiast prawidłowość jego zastosowania przez organ administracji publicznej.

Wobec przedstawienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

Pamiętać przy tym należy, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Gdy w skardze kasacyjnej brak zarzutów umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Oceniając z tego punktu widzenia zarzut sformułowany w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania odnosić się może wyłącznie do prawa materialnego.

A. C. działający przez swego pełnomocnika formułując w punkcie skargi kasacyjnej oznaczonym jako "a)", zarzut naruszenia przepisów prawa określił, że zarzuca zarówno błędną wykładnię art. 68 § 4 w zw. z art.149 Ordynacji podatkowej jak i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (polegające na niezastosowaniu). Nie określił jednak czy jest to naruszenie prawa materialnego czy też naruszenie przepisów postępowania. W zamian za to obszernie polemizował z ustaleniami faktycznymi, które Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia odnoszącymi się do kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jak również z wywodami Sądu dotyczącymi zagadnień związanych z doręczaniem decyzji organów podatkowych.

Zauważyć należy, że kwestia daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stała się istotna dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zatem ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie były pierwszymi w sprawie.

Przepisy dotyczące doręczeń usytuowane są w Rozdziale 5 zatytułowanym "Doręczenia", który to rozdział zawarty jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym " Postępowanie podatkowe". Nie ulega zatem wątpliwości, że art.149 Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze procesowym, o czym świadczy zresztą nie tylko jego usytuowanie w ramach aktu prawnego, jakim jest Ordynacja podatkowa, ale też materia, jaką ten przepis normuje.

O ile więc co do art.149 Ordynacji podatkowej jest niewątpliwym, iż jest to przepis proceduralny, o tyle charakter art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej niejednolicie oceniany jest w doktrynie. Uważa się go jednak w większości za przepis o charakterze mieszanym tj. materialno-procesowym.

W komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa C. Kosikowskego, H. Dzwonkowskiego i A. Huchli Dom Wydawniczy ABC, 2004 r. na str.355 i nast. zwraca się uwagę, że art. 120 Ordynacji rozpoczyna sekwencję przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Zdaniem komentatorów nie oznacza to, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania podatkowego rozpoczynają się dopiero z art.120, gdyż nie ma wątpliwości, że postanowieniami o charakterze proceduralnym przesycone są także regulacje trzech pierwszych działów Ordynacji. Zwracają oni jednocześnie uwagę na to, że w prawie podatkowym powiązanie prawa materialnego i procesowego jest bardzo ścisłe. Realizacja prawa materialnego nie może obywać się bez stosowania przepisów proceduralnych. Dotyczy to wszystkich faz powstawania, zmiany i uchylania stosunków prawnopodatkowych. Podkreślają, że trudno niekiedy uchwycić różnice miedzy zasadami materalnoprawnymi a proceduralnymi.

Art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, regulujący kwestię tzw. przedawnienia prawa do wydania decyzji zawarty jest w Dziale III Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe" - w Rozdziale 8 zatytułowanym "Przedawnienie".

O zaliczeniu tego przepisu do przepisów charakterze mieszanym tj. materialno - procesowym decyduje kilka względów. Z jednej strony, określa on termin, do jakiego można wydać decyzję, co zaliczyć należy do kwestii proceduralnych, z drugiej zaś, stanowi o materialnoprawnych skutkach, jakie występują w przypadku, gdy termin nie zostanie zachowany (zobowiązanie ustalone decyzja doręczoną po upływie tego terminu nie powstaje). Fakt ten powoduje, że możliwe jest na gruncie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, rozważanie, co do zasady, zarzutu odnoszącego się do naruszenia tego przepisu w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a. Tym niemniej ta część przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która odnosi się wyłącznie do terminu doręczenia decyzji, sama w sobie ściśle jest powiązana z ustaleniami faktycznymi organu odwoławczego odnoszącymi się do daty dokonanego doręczenia.

Skuteczne podważenie w skardze kasacyjnej ustaleń w zakresie daty doręczenia wymaga więc postawienia zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, niezbędne jest wykazanie w skardze kasacyjnej, że przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, doprowadziło ten Sąd do mylnego przekonania, iż organy prawidłowo ustaliły, że data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji mieści się terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia stanu faktycznego sprawy pozostają bowiem w tym przypadku w ścisłym związku z błędnym zastosowaniem (bądź nie zastosowaniem) przepisów materialnoprawnych.

Dla uproszczenia wywodu należy stwierdzić, że ocena prawidłowości dokonanego doręczenia oraz ustalenie daty doręczenia jest niewątpliwie elementem stanu faktycznego sprawy, który powinien podlegać (i podlegał) ocenie w ramach sądowej kontroli legalności aktu administracyjnego, tym bardziej, że w odwołaniu od decyzji organu drugiej instancji, a także w skardze do WSA, strona podnosiła zarzut przekroczenia określonego w art.68 § 4 Ordynacji podatkowej terminu do doręczenia decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji wadliwe ustalenie, wynikające z błędnej, jego zdaniem interpretacji przepisów o doręczeniach, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów poprzez przyjęcie, że zastosowanie miał w sprawie art.149 Ordynacji podatkowej. Formułuje tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej - nie wiążąc go jednak w żaden sposób z przepisami ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej przewiduje art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednak przepis postępowania, którego naruszenie autor skargi zarzuca Sądowi I instancji, jest stosowany w postępowaniu podatkowym, a więc przed organami administracji. Przepisu tego nie stosują natomiast sądy administracyjne - postępowanie przed tymi sądami reguluje bowiem ustawa prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 powyższej ustawy jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem powołanie w skardze kasacyjnej art.149 (w zw. z art.68 § 4) Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie pozwala traktować tego zarzutu jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym w sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym odnoszącym się do kwestii daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (a raczej aspektów materialnoprawnych tego przepisu) poprzez jego niezastosowanie nie mógł być uznany za skuteczny. Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego, a więc brak zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, oznacza w tym przypadku brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Sąd odwoławczy nie jest bowiem władny - w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. - samodzielnie podważać ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania Sądu I instancji. Tymczasem, błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Na marginesie zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał w ogóle wykładni przepisu art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, zatem nie mógł dopuścić się błędu w wykładni. Sąd ten poddawał analizie jedynie przepisy proceduralne dotyczące doręczeń w kontekście prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w tej kwestii przez organ odwoławczy. Autor skargi kasacyjnej powinien był zatem najpierw podnieść zarzut naruszenia konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, a następnie dowodzić, iż w efekcie wadliwego ich zastosowania lub wykładni doszło do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu. Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Skoro zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.68 § 4 w zw. z art.149 Ordynacji podatkowej odnosiły się w istocie wyłącznie do postępowania administracyjnego, ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu skargi oznaczonego literą "b)",należy zauważyć, że wykluczona jest możliwość uznania zarzutów naruszenia prawa materialnego za zasadne z tego względu, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a tak właśnie sformułowano ten zarzut stwierdzając, że doszło do naruszenia "ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągnięcia w okresie poprzedzającym okres kontrolowany dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionym przez stronę mieniu zgromadzonym oraz przychodach opodatkowanych w latach poprzednich".

W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji dokonał nieuprawnionej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dając wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom strony, jej współmałżonka, powoływanych świadków oraz dokumentom.

Wobec jednak nie wyartykułowania konkretnego zarzutu naruszenia prawa procesowego należy przyjąć, że i w tym zakresie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia przez organy skarbowe i zaaprobowane przez Sąd nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej poprzez brak wskazania przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogły być przez Sąd w ten sposób naruszone.

Sformułowany w ten sposób zarzut i z tym uzasadnieniem dotyczył ustaleń faktycznych, jakie należało uznać za właściwe (odpowiadające przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wobec braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, dla podważenia tych ustaleń nie było wystarczające samo powołanie się na bliżej nieokreślone przepisy prawa materialnego.

Niezależnie od powyższych stwierdzeń zarzut naruszenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieskuteczny także z innych przyczyn. Ustawa ta jest bowiem obszernym aktem prawnym regulującym wiele zagadnień a regulacje te zawarte są w kilkudziesięciu artykułach. Niewskazanie w skardze kasacyjnej, o które przepisy ustawy chodzi, powoduje, że tak postawione zarzuty nie mogą być przedmiotem merytorycznego rozpoznania.

NSA nie może, o czym była wyżej mowa, za stronę konkretyzować zarzutów i domyślać się, naruszenie, jakich dokładnie przepisów skarżący zarzuca Sądowi I instancji. Koniecznym warunkiem poprawnego przedstawienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musi być wskazanie, które przepisy ustawy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez, co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt "b", jako nieodpowiadający wymogom, jakie musi spełniać zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł być przedmiotem merytorycznej kontroli. Kontrola instancyjna NSA zawężona jest, co już wcześniej podkreślano, do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, które jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSA i WSA 2004, nr 3, poz. 72).

Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, niepubl.).

W pełni podzielić należało więc stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że merytoryczna ocena zarzutu drugiego skargi kasacyjnej jest niemożliwa z uwagi na brak wskazania przepisów, które miały być naruszone przez Sąd I Instancji a wskazaniem takim nie jest przytoczenie całej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, iż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut dotyczy wadliwej oceny przeprowadzonego przez organy skarbowe postępowania dowodowego, a więc naruszenia prawa procesowego.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a należało ją oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.( Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.)