Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 867/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W złożonym za 2014 r. zeznaniu PIT-37 S. S. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") wykazał podatek należny w kwocie 581 zł. Natomiast w zeznaniu PIT-39 podatnik wykazał przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.230.000 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 920.807,49 zł i zwolniony z opodatkowania dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 309.192,51 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") ustalił, że w latach 2011-2017 S. S. dokonał zakupu szeregu nieruchomości (lokali mieszkalnych, działek), z których większość sprzedał z zyskiem m.in. w latach 2013-2015. Zdaniem Naczelnika, takie zachowanie podatnika wskazuje na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, a nie na nabywaniu nieruchomości dla własnych celów mieszkaniowych.

W związku z powyższym Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po którego przeprowadzeniu decyzją z dnia 29 listopada 2018 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 79.131 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (akty notarialne, zeznania podatkowe) stwierdził, iż działania podejmowane przez podatnika dotyczące zakupu i sprzedaży nieruchomości spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym samym, obowiązkiem podatnika wykonującego tę działalność gospodarczą było prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którego to obowiązku podatnik nie dopełnił. Zatem przychód oraz koszty związane ze sprzedażą i zakupem nieruchomości powinny być wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2014 r., a nie - jak to uczynił podatnik - w zeznaniu PIT-39 za ten rok.

Organ pierwszej instancji wyliczył dochód podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 278.296,87 zł jako stanowiącą różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży nieruchomości (1.230.000 zł) a kosztami uzyskania tego przychodu

(951.703,13 zł). Kwotę dochodu z działalności gospodarczej Naczelnik powiększył o kwotę zeznanego dochodu uzyskanego tytułem umowy o pracę (6.382,03 zł) i umowy zlecenia (5.570,94 zł).

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 27 lutego 2019 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.",

i wskazał, że aby daną działalność podatnika można było uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą musi ona spełniać kumulatywnie następujące przesłanki: musi być działalnością zarobkową; musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; musi być działalnością zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Odwołując się z kolei do orzecznictwa sądowego Dyrektor podniósł, że pozarolnicza działalność gospodarcza charakteryzuje się tym, że jest prowadzona: w celach zarobkowych; w sposób zorganizowany; w sposób ciągły; we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie działaniom podejmowanym przez S. S. można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość, albowiem z ustaleń organu pierwszej instancji dokonanych na podstawie szczegółowej analizy dokumentów (aktów notarialnych) oraz z zestawienia czynności majątkowych sporządzonego na podstawie ewidencji informacji CZM wynika, że w latach 2011-2017 dokonał on kupna i sprzedaży następujących nieruchomości:

1. lokal mieszkalny o powierzchni 25,40 m2 położony w G. przy ul. K. [...] (zakup w dniu 18 listopada 2011 r. za kwotę 90.000 zł, sprzedaż w dniu 29 czerwca 2012 r. za kwotę 117.000 zł);

2. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 56,30 m2 położonego w G. przy ul. P. [...] (zakup w dniu 6 lipca 2012 r. za kwotę 200.000 zł, sprzedaż w dniu 31 sierpnia 2012 r. za kwotę 258.000 zł);

3. lokal mieszkalny o powierzchni 48,90 m2 położony w S. przy ul. K. [...] (zakup w dniu 17 września 2012 r. za kwotę 240.000 zł, sprzedaż w dniu 13 lutego 2013 r. za kwotę 252.000 zł);

4. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 17 m2 położonego w G. przy ul. G. [...] (zakup w dniu 12 kwietnia 2013 r. za kwotę 100.000 zł, sprzedaż w dniu 5 września 2013 r. na za kwotę 124.000 zł);

5. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 30,09 m2 położonego w G. przy ul. G. [...] (zakup w dniu 25 listopada 2013 r. za kwotę 185.000 zł, zamiana (bez dopłat) w dniu 8 kwietnia 2014 r. na lokal mieszkalny o powierzchni 88,10 m2 położony w S. przy ul. C. [...], których wartość strony określiły na kwotę 260.000 zł);

6. lokal mieszkalny o powierzchni 88,10 m2 położony w S. przy ul. C. [...] (zakup (zamiana bez dopłat) w dniu 8 kwietnia 2014 r. za kwotę 260.000 zł, zamiana (bez dopłat) w dniu 10 lipca 2014 r. na lokal mieszkalny o powierzchni 76,80 m2 położony w S. przy ul. J. W. [...], których wartość strony określiły na kwotę 500.000 zł);

7. lokal mieszkalny o powierzchni 76,80 m2 położony w S. przy ul. J. W. [...] (zakup (zamiana bez dopłat) w dniu 10 lipca 2014 r. za kwotę 500.000 zł, sprzedaż w dniu 14 sierpnia 2014 r. za kwotę 470.000 zł);

8. lokal mieszkalny o powierzchni 52,44 m2 położony w G. przy ul. Z. [...] (zakup w dniu 23 stycznia 2015 r. za kwotę 210.000 zł, zamiana (z dopłatą 150.000 zł) w dniu 25 maja 2015 r. o wartości 250.000 zł na lokal mieszkalny o powierzchni 45,22 m2 położony w S. przy ul. G. [...]);

9. lokal mieszkalny o powierzchni 45,22 m2 położony w S. przy ul. G. [...] (zakup (zamiana z dopłatą) w dniu 25 maja 2015 r. za kwotę 400.000 zł, sprzedaż w dniu 25 czerwca 2015 r. za kwotę 395.000 zł);

10. działka nr [...] o powierzchni 844 m2 położona w G. przy ul. Ś. [...] (nabycie w dniu 13 kwietnia 2015 r. za kwotę 131.266,67 zł);

11. nieruchomość położona w P. (zakup w dniu 8 stycznia 2016 r. za kwotę 18.000 zł);

12. lokal mieszkalny o powierzchni 53 m2 położony w G. przy ul. P. [...] (zakup w dniu 27 września 2017 r. za kwotę 365.000 zł).

Mając na uwadze powyższą chronologię zdarzeń organ odwoławczy stanął na stanowisku, że działalność handlowa prowadzona przez podatnika w 2014 r. miała na celu przyniesienie dochodu (osiągnięcie zysku); podatnik dokonał w latach 2013-2014 zakupu trzech lokali mieszkalnych, a następnie w stosunkowo krótkim odstępie czasu od ich nabycia (1-5 miesięcy) sprzedał je i to w dwóch przypadkach po wyższej cenie niż cena ich zakupu. Prowadzona w ten sposób działalność przyniosła podatnikowi wymierne korzyści finansowe w postaci osiągnięcia w 2014 r. dodatkowego przychodu (zysku), który na sprzedaży zakupionych w tym roku oraz w roku poprzednim nieruchomości lokalowych stanowił kwotę 285.000 zł. Z powyższego Dyrektor wywiódł, że działaniom podejmowanym przez podatnika w 2014 r. w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości można przypisać charakter zarobkowy, stanowiący jedną z obligatoryjnych przesłanek działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że prowadzona przez podatnika w 2014 r. działalność polegająca na nabyciu, a następnie zbyciu z zyskiem nieruchomości lokalowych, była kontynuacją tej działalności prowadzonej przez niego w latach 2012-2013. Z ustaleń organu wynika bowiem, że w latach 2011-2013 podatnik dokonał transakcji zakupu pięciu lokali mieszkalnych, a następnie w stosunkowo krótkim odstępie czasu od dokonania tych transakcji przeprowadził w latach 2012-2014 transakcje ich sprzedaży. Prowadzona w taki sposób w latach 2012-2013 działalność przysporzyła podatnikowi, tak jak w 2014 r., korzyści finansowe w postaci osiągnięcia dodatkowego przychodu (zysku) w wysokości 85.000 zł. (w 2012 r.) i 36.000 zł (w 2013 r.).

W ocenie Dyrektora, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w sposób zorganizowany, o czym świadczy planowe i systematyczne na przestrzeni kilku lat nabywanie i zbywanie w niedługich odstępach czasu od ich zakupu lokali mieszkalnych, których sam nie użytkował do prywatnych celów. Transakcje te nie miały charakteru przypadkowego i incydentalnego, lecz były zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie określonego przysporzenia majątkowego, jakim było osiągnięcie zysku na sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Dyrektora, czynności nabycia i sprzedaży (zamiany) lokali mieszkalnych dokonywane przez S. S. zarówno w 2014 r., jak i w latach poprzednich (2011-2013) oraz w następnym roku (2015) charakteryzowały się ciągłością. Świadczy o tym powtarzalność czynności związanych z nabyciem i sprzedażą lokali mieszkalnych. Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest także ilość nabywanych i sprzedawanych nieruchomości lokalowych. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że w latach 2011-2015 podatnik dokonał zakupu łącznie 9 lokali mieszkalnych, z których w latach 2012-2015 sprzedano wszystkie. W ocenie organu odwoławczego, taka ilość i częstotliwość zawieranych w latach 2011-2015 transakcji nabycia i zbycia przez S. S. szeregu lokali mieszkalnych położonych na terenie [...] wskazuje, że działalność ta nie miała charakteru jednorazowego, lecz była prowadzona w sposób ciągły, regularny i powtarzalny, wykluczając przyjęcie tezy o jedynie okazjonalnej, sporadycznej, czy nastawionej na własne potrzeby aktywności podatnika.

Dalej Dyrektor wskazał, że kupując i sprzedając w 2014 r. nieruchomości lokalowe podatnik działał w tym zakresie w sposób niezależny i samodzielny. Zauważono,

że zgodnie z zapisami aktów notarialnych do umów kupna i sprzedaży nieruchomości lokalowych stawał S. S., dokonując nabyć tych nieruchomości ze środków własnych, do majątku własnego. Zatem działalność była prowadzona przez podatnika we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Organ odwoławczy podał następnie, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż w dniu 20 kwietnia 2011 r. S. S. otrzymał od I. S. darowiznę w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. P. [...] (wartość darowizny określono na kwotę 250.000 zł). W dniu 22 czerwca 2011 r. podatnik sprzedał przedmiotowe prawo do lokalu za kwotę 300.000 zł. A zatem, podatnik posiadał środki finansowe na dokonanie w dniu 18 listopada 2011 r. pierwszej transakcji zakupu lokalu mieszkalnego. Natomiast środki pieniężne na dokonanie w 2012 r. drugiej transakcji zakupu lokalu mieszkalnego posiadał częściowo ze sprzedaży otrzymanego w wyniku darowizny ww. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz ze sprzedaży pierwszego zakupionego w 2011 r. lokalu mieszkalnego. Z kolei środki finansowe na przeprowadzenie w latach 2012-2015 kolejnych tego typu transakcji zakupu nieruchomości posiadał dopiero po sprzedaży zakupionych lokali. To z kolei pozwala uznać, że z dokonywanych w ten sposób w latach 2013-2015 wielokrotnych czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości S. S. uczynił sobie stałe źródło zarobkowania. W ocenie organu odwoławczego, takie stałe, a nie okazjonalne, źródło zarobkowania pozwoliło podatnikowi uzyskać środki na bieżące i przyszłe utrzymanie, o czym świadczy niski dochód uzyskany w 2014 r. z tytułu wynagrodzenia z umowy zlecenia i ze stosunku pracy, jak i niskie dochody uzyskane w 2013 r. z tytułu umowy zlecenia, jak również brak uzyskania takich dochodów w 2015 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że podatnik nie posiadał również żadnych źródeł zarobkowania w 2016 r. W złożonym za 2017 r. zeznaniu PIT-37 podatnik wykazał łączny dochód w kwocie 35.506,84 zł, w tym ze stosunku pracy w kwocie 30.808,52 zł.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że do czasu uzyskania

w 2017 r. stosunkowo wysokich dochodów z umowy o pracę (w porównaniu z dochodami uzyskanymi w latach 2013-2014 z tytułu umowy zlecenia i umowy o pracę) głównym źródłem utrzymania podatnika były otrzymane w latach 2013-2015 środki pieniężne, które pochodziły z szeregu dokonanych w tych latach transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości stanowiących stałe źródło jego zarobkowania.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że podejmowane przez podatnika w 2014 r. czynności nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., która to działalność nie została zarejestrowana, ani nie zgłoszona do opodatkowania. Tym samym, podejmowane przez S. S. w 2014 r. czynności dotyczące zakupu i sprzedaży nieruchomości lokalowych spełniały przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., zaś obowiązkiem podatnika wykonującego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami było - zgodnie art. 24a ww. ustawy - prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którego to obowiązku nie spełnił. W związku z tym takich działań podatnika w zakresie nabycia i sprzedaży nieruchomości nie można traktować jako nabycie i sprzedaż nieruchomości dokonywanych przez osobę fizyczną w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., lecz jako działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Tak dokonane ustalenia powodują z kolei, że ww. czynności w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości lokalowych podatnik nie dokonywał dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych i tym samym nie miał prawa do korzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

Odwołując się do judykatury organ odwoławczy podniósł, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik powinien faktycznie realizować własne cele mieszkaniowe w nowo nabytej nieruchomości, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości

- w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. dalszej odsprzedaży w celu osiągnięcia zysku) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zdaniem Dyrektora, centrum życiowe S. S. znajdowało się w lokalu nr [...] położonym przy ul. L. [...] w G., co wynika ze złożonego w dniu 4 października 2007 r. zgłoszenia NIP-3, przy czym ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik dokonał zmiany adresu zamieszkania na adres któregoś z nabytych lokali mieszkalnych. Za niemające znaczenia dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy uznano argumenty podatnika, że nie był on nigdy właścicielem ww. lokalu położonego w G. przy ul. L. [...].

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze na decyzję organu odwoławczego S. S., wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r.

poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sposób niepełny i wybiórczy, a organ drugiej instancji w sposób mechaniczny powielił decyzję organu pierwszej instancji, czym spowodował brak rozpoznania sprawy;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ujawniające się w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez skarżącego dowodów wskazanych w piśmie z dnia 1 listopada 2018 r., jak i w odwołaniu od decyzji;

3. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób dowolny, a nie swobodny, w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

4. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wnioskowanych przez skarżącego dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji, dla ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. nabywania lokali mieszkalnych dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych;

5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji,

a mianowicie niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, ponadto brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż organ ograniczył się jedynie do mechanicznego bezrefleksyjnego przekopiowania przepisów.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.f. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy skarżący nie dokonywał zakupów nieruchomości

w ramach działalności gospodarczej, a dokonywał ich dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W uzasadnieniu skargi zarzucono organowi błędne ustalenie, że skarżący od

12 października 1990 r. zaspokaja swoje własne cele mieszkaniowe w lokalu przy

ul. L. [...] w G., którego nigdy nie był właścicielem. Zdaniem skarżącego, organ w sposób nieuzasadniony przyjął, że jeśli w dniu 4 października 2007 r. określił on swoje miejsce zamieszkania pod ww. adresem to jest ono wciąż aktualne.

Zarzucono, że organ dokonał oceny zebranego materiału dowodowego pod z góry określoną tezę, a mianowicie przyjęcie, że każda zakupiona przez stronę nieruchomość nabywana była w ramach działalności gospodarczej. Kierując się logiką organów wszystkie lokale zakupione dotychczas w życiu skarżącego, jak i zapewne te, które zostaną nabyte

w przyszłości, nabył on i nabędzie w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie S. S., organy obu instancji w żaden sposób nie ustaliły, od kiedy rzekomo prowadzi on działalność gospodarczą, opierając swoje twierdzenia na historii zakupów mieszkań od 2011 r. kończąc na 2017 r., kiedy to przedmiotem postępowania jest rok 2014.

Skarżący podniósł, że organ w sposób zupełny pominął jego wyjaśnienia składane w toku postępowania. Ponadto organ w sposób dowolny ustalił, że nabycia lokali mieszkalnych dokonane przez skarżącego przekraczają w sposób zdecydowany skalę osobistych potrzeb. Zwrócono uwagę, że [...] jest bardzo specyficzną aglomeracją, gdzie niczym nadzwyczajnym nie jest, iż ludzie przeprowadzają się "z miasta do miasta", gdyż [...] stanowi pewnego rodzaju kompletną aglomerację.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazano,

że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno być w największym stopniu zindywidualizowane, stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia powinno być wyczerpująco wyjaśnione, aby umożliwić stronie ustosunkowanie się do przedstawionych argumentów, gdy poweźmie ona zamiar skorzystania z możliwych środków weryfikacji rozstrzygnięcia, czy to na drodze administracyjnej, czy też sądowej, podczas gdy skarżący - z uwagi na zdawkowe uzasadnienie decyzji - ma ograniczoną możliwość jej zaskarżenia.

W opinii strony skarżącej, dopuszczenie się przez organ wielu naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, a dalej niezastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3126/14 S. S. podniósł, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.f. definiuje zwrot "cele mieszkaniowe", a nie "własne cele mieszkaniowe"; zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne". Podkreślono, że nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to,

że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych.

Podsumowując wskazano, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ w sposób dowolny ustalił, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą, podczas gdy w żadnej mierze nabywane przez niego lokale nie były kupowane w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji

z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organy te działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy również zauważyć, że zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego rozstrzygnięć musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały obowiązujące przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt

II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony

i bezwzględny.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dokonywane przez skarżącego transakcje zakupu

i sprzedaży nieruchomości następowały w ramach działalności gospodarczej, czy też

w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. W tym zakresie oparto się nie tylko na wyjaśnieniach skarżącego i przedłożonych przez niego dokumentach (akty notarialne, faktury VAT wystawione za montaż okien i za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości), ale również na dokumentach pozyskanych od innych organów podatkowych (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabywaniem i sprzedażą przez skarżącego nieruchomości należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zarzut ten (podobnie jak wszystkie pozostałe postawione

w skardze) został sformułowany w sposób bardzo lakoniczny i nie został on rozwinięty

w uzasadnieniu skargi. Przykładowo: stawiając organowi podatkowemu zarzut bezpodstawnego przyjęcia, że skarżący zaspokaja swoje własne cele mieszkaniowe

w lokalu przy ul. L. [...] w G., S. S. nie wskazał na inne miejsce zamieszkania, nie mówiąc już o udokumentowaniu tej okoliczności.

Dokonując oceny zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz

w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA

z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11, LEX nr 1148514).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organów, że w ramach prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. przeprowadzono dowody z dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości, tj. aktów notarialnych, faktur VAT dotyczących poniesionych przez skarżącego kosztów, uwzględniono również pisemne wyjaśnienia składane przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania. Analizując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy organy podatkowe słusznie uznały, że okoliczności związane z prowadzonymi przez S. S. transakcjami zakupu i sprzedaży nieruchomości zostały stwierdzone wystarczająco dowodami w postaci dokumentów. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków nie naruszała zatem art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja S. S. ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty - jak już wyżej wskazano - mają charakter bardzo ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha

w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu, obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych

w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania (sformułowane również

w sposób bardzo ogólnikowy) oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych

w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących charakteru podejmowanych przez S. S. czynności w zakresie obrotu nieruchomościami należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Jednakże już w treści tej regulacji ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany

i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności

i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r.

sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340).

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy - spełnienia przesłanek, o których mowa

w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., nie należy przy tym rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty

o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości

i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

W ocenie Sądu, takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez S. S. w odniesieniu do transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości.

Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowego i przyjętego przez tutejszy Sąd stanu faktycznego sprawy (którego skarżący skutecznie nie podważył) w latach 2011-2017 S. S. dokonał kupna i sprzedaży następujących nieruchomości:

1. lokal mieszkalny o powierzchni 25,40 m2 położony w G. przy ul. K. [...] (zakup w dniu 18 listopada 2011 r. za kwotę 90.000 zł, sprzedaż w dniu 29 czerwca 2012 r. za kwotę 117.000 zł);

2. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 56,30 m2 położonego w G. przy ul. P. [...] (zakup w dniu 6 lipca 2012 r. za kwotę 200.000 zł, sprzedaż w dniu 31 sierpnia 2012 r. za kwotę 258.000 zł);

3. lokal mieszkalny o powierzchni 48,90 m2 położony w S. przy ul. K. [...] (zakup w dniu 17 września 2012 r. za kwotę 240.000 zł, sprzedaż w dniu 13 lutego 2013 r. za kwotę 252.000 zł);

4. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 17 m2 położonego w G. przy ul. G. [...] (zakup w dniu 12 kwietnia 2013 r. za kwotę 100.000 zł, sprzedaż w dniu 5 września 2013 r. na za kwotę 124.000 zł);

5. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 30,09 m2 położonego w G. przy ul. G. [...] (zakup w dniu 25 listopada 2013 r. za kwotę 185.000 zł, zamiana (bez dopłat) w dniu 8 kwietnia 2014 r. na lokal mieszkalny o powierzchni 88,10 m2 położony w S. przy ul. C. [...], których wartość strony określiły na kwotę 260.000 zł);

6. lokal mieszkalny o powierzchni 88,10 m2 położony w S. przy ul. C. [...] (zakup (zamiana bez dopłat) w dniu 8 kwietnia 2014 r. za kwotę 260.000 zł, zamiana (bez dopłat) w dniu 10 lipca 2014 r. na lokal mieszkalny o powierzchni 76,80 m2 położony w S. przy ul. J. W. [...], których wartość strony określiły na kwotę 500.000 zł);

7. lokal mieszkalny o powierzchni 76,80 m2 położony w S. przy ul. J. W. [...] (zakup (zamiana bez dopłat) w dniu 10 lipca 2014 r. za kwotę 500.000 zł, sprzedaż w dniu 14 sierpnia 2014 r. za kwotę 470.000 zł);

8. lokal mieszkalny o powierzchni 52,44 m2 położony w G. przy ul. Z. [...] (zakup w dniu 23 stycznia 2015 r. za kwotę 210.000 zł, zamiana (z dopłatą 150.000 zł) w dniu 25 maja 2015 r. o wartości 250.000 zł na lokal mieszkalny o powierzchni 45,22 m2 położony w S. przy ul. G. [...]);

9. lokal mieszkalny o powierzchni 45,22 m2 położony w S. przy ul. G. [...] (zakup (zamiana z dopłatą) w dniu 25 maja 2015 r. za kwotę 400.000 zł, sprzedaż w dniu 25 czerwca 2015 r. za kwotę 395.000 zł);

10. działka nr [...] o powierzchni 844 m2 położona w G. przy ul. Ś. [...] (nabycie w dniu 13 kwietnia 2015 r. za kwotę 131.266,67 zł);

11. nieruchomość położona w P. (zakup w dniu 8 stycznia 2016 r. za kwotę 18.000 zł);

12. lokal mieszkalny o powierzchni 53 m2 położony w G. przy ul. P. [...] (zakup w dniu 27 września 2017 r. za kwotę 365.000 zł).

W związku z przedstawionym powyżej przebiegiem zdarzeń organy podatkowe słusznie przyjęły, że zakup oraz następująca w bardzo krótkim czasie (w niektórych przypadkach po kilku miesiącach) sprzedaż części z ww. nieruchomości została dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany

i miało na celu uzyskiwanie stałego dochodu.

Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że nabywając przedmiotowe nieruchomości S. S. podejmował czynności, które miały na celu podwyższenie ich wartości. Już choćby fakt wymiany stolarki okiennej na nową wskazuje na dążenie podatnika do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży lokalu mieszkalnego niż w przypadku jego zbycia w dotychczasowym stanie. Zakup nieruchomości, ich ulepszenie poprzez remont, a następnie ich sprzedaż, zostały dokonane w celu zarobkowym - uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży nieruchomości. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty (75.000 zł na transakcji zamiany mieszkania przy ul. G. [...] w G., 240.000 zł na transakcji zamiany mieszkania przy ul. C. [...] w S.).

Również działania skarżącego polegające na zleceniu w 2013 r. sprzedaży jednego z mieszkań przedsiębiorstwu brokerskiemu dodatkowo wzmacniają przekonanie, że jego działania były ukierunkowane na osiągnięcie zysku ze sprzedaży - podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie handlem nieruchomościami łatwiej i szybciej udaje się znaleźć nabywcę.

Zdaniem Sądu, zakup kolejnych nieruchomości, a następnie ich sprzedaż z zyskiem stanowi niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez skarżącego tych czynności w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym, a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy o tym, że nie były one incydentalne, związane

z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związanie były

z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej regulacji.

Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek skarżącego. Zgodnie

z zapisami aktów notarialnych dokumentujących nabycie i sprzedaż nieruchomości do aktów tych S. S. stawał osobiście, dokonując nabyć ze środków własnych, do majątku własnego.

Nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącego, że nabywanie kolejnych lokali

w różnych lokalizacjach miało na celu znalezienie takiego mieszkania, które spełniałoby wszystkie jego potrzeby, tj. o większej powierzchni lub bardziej atrakcyjnej lokalizacji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że trzeci z kolei nabyty przez skarżącego lokal mieszkalny (przy ul. K. [...] w S.) był mniejszy od poprzedniego o 7,4 m2. Podobnie było z mieszkaniami nabytymi w S. przy ul. W. [...] (mniejsze od poprzedniego o 11,3 m2), w G. przy Z. [...] (mniejsze od poprzedniego o 24,36 m2), czy w S. przy ul. G. [...] (mniejsze od poprzedniego o 7,22 m2). Nie przekonuje również argument o poszukiwaniu atrakcyjniejszej lokalizacji, skoro nabywając kolejne lokale mieszkalne w różnych - mniej lub bardziej atrakcyjnych - miejscach na terenie [...], skarżący zbywał je po jednym lub kilku miesiącach. Takie postępowanie sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym, gdyż decyzja o zakupie lokalu mieszkalnego, który - tak jak w przypadku skarżącego - ma spełniać wszystkie potrzeby nabywcy, zazwyczaj jest dobrze przemyślana i poprzedzona wizytą zarówno w samym lokalu, jak i okolicy, w której się znajduje.

W ocenie Sądu, podejmowane przez skarżącego działania niewątpliwie wykraczały poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i miały na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży tych nieruchomości. Zrealizowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Analizując czynności podejmowane przez S. S. na przestrzeni lat 2011-2017 należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wypełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów

(por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13, LEX nr 1774463). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną organów podatkowych, że skarżący dokonując w 2013 r. sprzedaży nieruchomości działał jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu

art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Konsekwencją ustalenia, że dokonywany przez skarżącego na przestrzeni lat

2011-2017 obrót nieruchomościami został dokonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.), jest niespełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., albowiem uprzednie nabycie sprzedanych w 2014 r. lokali mieszkalnych nie służyło zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz celowi zarobkowemu - późniejszej sprzedaży tych lokali z zyskiem. Z tego względu zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.f. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]