Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 382/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Adam Nita, Bożena Pindel, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...], mocą której określono M. M. (podatnik, skarżący) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie [...] zł, a także odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń 2013 r. w kwocie: [...] zł, kwiecień 2013 r. w kwocie: [...] zł, maj 2013 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2013 r. w kwocie: [...] zł oraz sierpień 2013 r. w kwocie: [...] zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w dniu 26 kwietnia 2014 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za rok 2013, w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, kwotę zaliczki należnej na podatek w wysokości [...] zł, sumę należnych zaliczek za rok podatkowy w kwocie [...] zł, różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym w kwocie [...] zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie [...] zł, nadpłatę podatku w kwocie [...] zł, a także kwoty zaliczek wpłaconych przez podatnika z podziałem na poszczególne miesiące.

Organ pierwszej instancji w związku z ustaleniami dokonanymi w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., postanowieniem z dnia [...] r. wszczął w dniu [...] r. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: I, IV, V, VII, VIII 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od przedmiotowej decyzji w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w wysokości 19%, od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń 2013 r. w kwocie: [...] zł, kwiecień 2013 r. w kwocie: [...] zł, maj 2013 r. w kwocie: [...] zł, lipiec 2013 r. w kwocie: [...] zł, sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł.

Podstawą zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, szczegółowo określonych przez organ pierwszej instancji w tabeli na str. 3-7 (74 pozycje), w łącznej kwocie [...] zł z uwagi na to, iż nie zostały one poniesione dla celów racjonalnie uzasadnionych gospodarczo, a stanowiły wydatki o charakterze prywatnym. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących:

- wykonania płyty udokumentowanej fakturą wystawioną przez A Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, gdyż nabywcą tej usługi była A. M.;

- błędnie obliczonej amortyzacji urządzeń spawalniczych i wypalarki plazmowej (zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł);

- usług prawnych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez adwokata P. K., na łączną kwotę [...] zł, jako niezwiązanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- remontu wrębników na kwotę [...] zł, udokumentowanego fakturą wystawioną przez B sp. z o.o. (dalej: B), gdyż nie odzwierciedlała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ pierwszej instancji uznał, że wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2013 r. winna być zwiększona o kwotę [...] zł z uwagi na to, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik ujął zakup cylindrów, bloku zaworowego i wyposażenia hydraulicznego, jako towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, zaś w ciągu roku 2013 nie uzyskał przychodu z ich zbycia.

Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez przyjęcie, iż kwota [...] zł stanowi koszt uzyskania przychodu podatnika w roku podatkowym 2013, co w konsekwencji skutkuje prawidłowo ustaloną kwotą podatku za rok 2013 i brakiem zobowiązań podatnika w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i uznanie kosztów zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł, jako kosztów nieponiesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie szeregu czynności dowodowych niezbędnych w celu wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej;

3. art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przyjęcie ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym;

4. art. 181 O.p. poprzez oparcie się przez organ na pisemnych oświadczeniach M. M., pomimo iż osoba ta wezwana jako świadek w sprawie, odmówiła składania zeznań.

Rozpatrując złożone odwołanie, organ odwoławczy zwrócił na wstępie uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w dniu [...] r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy polegające na tym, że w złożonym przez podatnika w dniu 26 kwietnia 2014 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2013 r. podano nieprawdę poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł. W dniu [...] r. pełnomocnikowi podatnika doręczono zawiadomienie z dnia 17 września 2019 r. nr [...], wydane w trybie art. 70c O.p., zawierające informację o wszczęciu w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego oraz informację o związanym z wszczęciem tego postępowania skutku w postaci zawieszenia z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych w 2013 r. przez podatnika na zakup różnego rodzaju artykułów i usług (zestawionych na str. 49 decyzji organu pierwszej instancji).

Organ odwoławczy omówił przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięcia, w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalony stan faktyczny.

Podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: C z siedzibą w C. , przy ul. [...].

W kontrolowanym okresie podatnik uzyskał przychody ze sprzedaży (m. in. ścierek absorbujących, płytek czarnych, zbijaków metalowych, rozdzielaczy, amortyzatorów, zderzaków gumowych, korpusów), dzierżawy wypalarki plazmowej oraz usług polegających m. in. na wycinaniu elementów plazmą, wypalaniu elementów na wypalarce, jak również usług remontowych (siłowników, silników hydraulicznych). Z przedłożonej w toku kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że podatnik w 2013 r. ujął przychody w łącznej wysokości [...] zł. Organ podatkowy przyjął przychody w wielkości zeznanej przez podatnika. Z kolei według zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, w odniesieniu do 2013 r. wynika, że podatnik ujął koszty w łącznej kwocie [...] zł.

Następnie organ odwoławczy przeszedł do omówienia poszczególnych kategorii i rodzajów kosztów, które zostały zakwestionowane.

W kwestii remontu wrębników organ odwoławczy ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r., w kolumnie "zakupy", pod numerem 309, zaewidencjonowana została faktura nr [...] z dnia [...] r., wystawiona przez D Sp. z o. o. (dalej: D), dotycząca zakupu złomu użytkowego o wartości [...] zł, zaś pod nr 429 - faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez B na kwotę [...] zł tytułem remontu wrębników. W toku kontroli ustalono, iż faktura za remont wrębników była powiązana z fakturą za zakup złomu. W remanencie sporządzonym na dzień 1 stycznia 2014 r. przez podatnika został wykazany wyłącznie złom użytkowy o wartości [...] zł. Z wyjaśnień podatnika wynika, że wrębniki po remoncie miały znaleźć zastosowanie w organie urabiającym kombajnu chodnikowego do drążenia poziomych wyrobisk górniczych. Omawiane wrębniki wraz z zakupionymi cylindrami w grudniu 2013 r. zostały przekazane do testów. Cylindry przeszły wykonane testy pozytywnie, zaś wrębniki testów tych nie zaliczyły, a podatnik zdecydował się na ich regenerację w ramach innej technologii, z którą związany był zakup - w firmie E (dalej: E) - nowych uchwytów nożowych oraz tulei (faktura z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł).

Dokonując analizy wyjaśnień podatnika, zeznań przedstawicieli B oraz przesłuchanych świadków, co do okoliczności dotyczących remontu wrębników, w ocenie organu odwoławczego, za mało prawdopodobne należało uznać aby w 2013 r. podatnik poniósł znaczne nakłady finansowe ([...] zł) na przeprowadzenie remontu wrębników, w efekcie którego uzyskano narzędzie obarczone licznymi wadami, nie spełniające podstawowych parametrów oraz nie nadające się do montażu w kombajnie chodnikowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika, aby zakupiony w firmie D (na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] o wartości [...] zł) złom użytkowy miał w istocie być wrębnikami, które to wrębniki miały następnie zostać poddane remontowi - najpierw w 2013 r., zaś ponownie w 2014 r. Według dowodu RW wystawionego w dniu 28 września 2013 r. przez D , przedmiotem zakupu był złom stalowy (odzyskane części) o wadze 100 kg, podczas gdy z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż waga dwóch wrębników wynosiła ok. 2 ton (2400 kg wg wyjaśnień B z dnia [...] r.). Ponadto faktu sprzedaży przez D wrębników nie potwierdzili przesłuchani na tą okoliczność świadkowie (pracownicy ww. spółki i osoby zarządzające spółką). Z protokołów przesłuchań wynika, że pracownicy firmy B, po okazaniu im zdjęć wrębników, generalnie zeznawali, że albo nie mają wiedzy, czy taki złom był przedmiotem sprzedaży, albo zeznawali, iż nigdy nie widzieli takich części na złomowisku. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktury wystawionej przez firmę D na zakup złomu użytkowego. Złom ten został ujęty przez podatnika w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. (organ pierwszej instancji nie dokonał w tym względzie korekty). Organ pierwszej instancji nie dał natomiast wiary twierdzeniu, iż przedmiotowy złom to wrębniki i że miały one być rzekomo remontowane w 2013 r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zamiarem podatnika od początku był remont wrębników przeprowadzony w 2014 r. według tzw. II technologii, tj. połączony z wymianą uchwytów nożowych. Za mało prawdopodobne uznał, aby w 2013 r. na remont wrębników (zakupionych rzekomo za kwotę [...] zł netto) podatnik poniósł wydatki ponad 580 razy przekraczające ich wartość, przy czym w efekcie remontu uzyskano wadliwe urządzenie, podczas gdy łączna wartość remontu według tzw. II technologii wyniosła [...] zł, na którą złożyły się: usługa na łączną wartość [...] zł netto (vide: faktury wystawione przez B z dnia [...] r. i z dnia [...] r.) oraz zakup nowych uchwytów nożowych i tulei na kwotę [...] zł (vide: faktura wystawiona przez E z dnia [...] r.).

Ponadto organ odwoławczy poddał w wątpliwość złożone w sprawie wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków, twierdząc, że zawierają liczne sprzeczności i budzą szereg wątpliwości, co do ich wiarygodności. Za niezrozumiałe i nielogiczne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia podatnika z dnia 18 maja 2016 r., iż o niepowodzeniu przedmiotowego remontu wrębników (nie przejściu przez nie testów) miał on wiedzę w dniu [...] r., gdy tymczasem dzień wcześniej, tj. w dniu [...] r., potwierdził odbiór usługi podpisaniem protokołu odbioru z wykonania usługi, gdzie wyraźnie wskazano, iż wykonywane usługi zostały zrealizowane zgodnie z zamówieniem, a jakość wykonanych usług nie budzi zastrzeżeń. Nieprecyzyjne są również wyjaśnienia co do czasu przeprowadzenia remontu według tzw. I technologii. W piśmie z dnia 20 czerwca 2014 r. podatnik podał, że "niezwłocznie" po zakupie wrębniki zostały dostarczone do remontu, w piśmie z dnia 3 lipca 2014 r. podał z kolei, iż remont wrębników trwał w terminie od 1 października 2013 r. do 23 grudnia 2013 r., z kolei w piśmie B z dnia 17 października 2014 r. spółka ta podała, że w ramach zamówienia z dnia 15 listopada 2013 r. C dostarczyła komplet wrębników. Podobne nieścisłości można odnotować, jeśli chodzi o czas przeprowadzenia remontu według tzw. II technologii. W piśmie z dnia 27 lutego 2017 r. B wskazuje, że prace były przeprowadzone w okresie od 26 lutego 2014 r. do 30 września 2014 r., zaś w piśmie z dnia 24 kwietnia 2017 r. wyjaśnia iż "Wrębniki zostały przewiezione transportem Pana M. do B ponownie w [...]".

Z wyjaśnień B wynika, iż w czasie remontu mającego mieć miejsce w 2013 r. zostały w sposób trwały zdeformowane tuleje podnożowe. Jednakże w sporządzonym protokole odbioru usługi wskazano, iż jakość wykonanych usług "nie budzi zastrzeżeń". W złożonych zeznaniach pracownicy B stwierdzili, że brak "specjalnego oprzyrządowania" uniemożliwił przeprowadzenie testów, gdy tymczasem z zeznań J. Z. wynika, iż testy były przeprowadzone pozytywnie w B w obecności podatnika i na tej podstawie został podpisany protokół wykonania usługi. Z kolei z wyjaśnień podatnika wynika, że miał on wykonać (wraz z M. P.) testy (świadczące o niepowodzeniu remontu) przy pomocy sprężonego powietrza z butli. Z kolei M. P. zeznał, iż testy były przeprowadzane "na magazynie C w I., ul. [...]. W wrębniku są kanały, które podczas spawania zostały pozatykane". Jak ponadto zeznał J. Z. "Gdyby okazało się, te któregoś z kanału nie można udrożnić wtedy remont nie miałby sensu. Celem tego remontu było udrożnienie kanałów", zatem zatkanie kanałów dyskwalifikowało zupełnie przeprowadzony remont.

Z wyjaśnień B wynika również, iż spółka nie posiada żadnych dokumentów wewnętrznych potwierdzających np. rozchód materiałów zużytych przy wykonywaniu tego zlecenia (przedłożone przez ww. spółkę dokumenty RW dotyczą 2014 r.). Jedynym przedłożonym dokumentem jest tzw. "Wykonanie poleceń w miesiącu grudniu 2013", z którego wynika, iż zleceniu temu przypisano 1130 rbh. Jest to jednak dokument, który budzi wątpliwości, co do jego wiarygodności. Z zeznań J. Z. wynika bowiem, iż udrażnianie kanałów wykonywało 2 pracowników w ciągu 300 godzin roboczych, co oznacza, iż zajęło to: 300 rbg/:2 pracowników/: 8 godzin = ok. 19 dni, zaś napawanie i szlifowanie obu wrębników wykonywać miało 2 pracowników przez 700 godzin, co oznacza, iż zajęło to: 700rbg/:2 pracowników/:8 godzin = ok. 44 dni. Kolejnym etapem była obróbka mechaniczna wykonywana przez 1 pracownika, proces ten mógł trwać w sumie ok. 160-200 godzin, co oznacza, iż zajęło to: 160-200 godzin/: 8 godzin = ok. 20-25 dni. Dalej zaś nastąpiło przygotowanie urządzenia do próby szczelności, który realizowało 2 pracowników przez ok. 120 godzin, co oznacza, iż zajęło to: 120 godzin/: 2 pracowników/: 8 godzin = ok. 7 dni. Jest to zatem sytuacja niemożliwa, bowiem w miesiącu grudniu 2013 r. (a ściśle do 23 grudnia 2013 r.) było 19 dni roboczych (łącznie z sobotami). Gdyby przyjąć ww. liczbę godzin za faktycznie zrealizowaną, to należałoby uznać, iż przy tym zleceniu przez 19 dni pracowało jednocześnie 7 pracowników, co jest sytuacją niemożliwą, bowiem zeznania J. Z. wskazują, iż prace odbywały się w kolejnych następujących po sobie etapach, a nie równocześnie.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że w nie może zasługiwać na uwzględnienie argumentacja podatnika, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uznał kosztu remontu wrębników. Wbrew stanowisku podatnika zebrany materiał dowodowy daje pełne podstawy do uznania, iż usługa udokumentowana fakturą z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł nie miała miejsca. Faktura nie odzwierciedla tym samym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości usług prawnych świadczonych przez adwokata P.K, organ odwoławczy ustalił, że wskazany podmiot wystawił na rzecz podatnika faktury, na łączną kwotę [...] zł (poz. 232 i 340 podatkowej księgi przychodów i rozchodów), na którą złożyły się faktury: nr [...] z dnia [...] r. - za usługę prawną, wartość [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] r. - za usługę prawną plus abonament za pierwszy rok o wartość [...] zł.

Dokonując oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, aby usługi świadczone przez wskazanego adwokata, związane były bezpośrednio z uzyskanym przychodem. W trakcie postępowania podatkowego, pomimo licznych wezwań organu pierwszej instancji, ani wystawca faktur ani podatnik, nie udzielili żadnych wiarygodnych wyjaśnień co do świadczonych usług, zasłaniając się w głównej mierze tajemnicą - bądź handlową bądź adwokacką. Organ odwoławczy przyjął, że nie został wykazany związek warunkujący możliwość zaliczenia wydatku na usługi prawne w ciężar kosztów uzyskania przychodów, gdyż zarówno podatnik jak i adwokat nie przedstawili dowodów świadczących o tym, że w 2013 r. kancelaria adwokacka była zaangażowana w prowadzenie spraw dotyczących działalności gospodarczej podatnika. Wręcz przeciwnie - z materiału dowodowego wynika, iż P. K. od sierpnia 2013 r. prowadził sprawy prywatne podatnika. Faktury za świadczone usługi prawne ściśle korelują z czasem, w którym adwokat P.K prowadził prywatne sprawy podatnika dotyczące rozdzielności majątkowej, eksmisji. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie wykazał, iż faktycznie pomoc prawna świadczona przez wskazanego adwokata, dotyczyła bezpośrednio prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy w kwestii pozostałych wydatków, wynikających z faktur szczegółowo wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, na łączną kwotę [...] zł, dotyczących doładowań telefonów dla osób trzecich, zakupu alkoholu, zakupów dokonanych w sklepie [...], zakupu odzieży (spodni) oraz butów, wyposażenia lokalu, usługi radia i TV wraz z najmem sprzętu, zakupu uchwytu, ubezpieczenia, transportu oraz zakupu TV [...], zakupu tabaki, artykułów spożywczych, środków czystości, kosmetyków, baterii, żarówek, perfum, garnków, pampersów, piłki, dyplomu, zabawek, artykułów remontowych, paneli, wiatrówki oraz kolimatora, stwierdził, że na podstawie całości zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego oraz wyjaśnień podatnika i zeznań świadków, zasadnym jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów działalności firmy podatnika ww. wydatków, uznając, iż nie były one wydatkami związanymi z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Organ odwoławczy odwołał się w tym względzie do brzemienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...) i nie mogą być wymienione w art. 23 ww. ustawy, określającym wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy uznał, że podatnik zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące: zakupu różnorodnych artykułów spożywczych i przemysłowych, chemicznych, kosmetyków, artykułów AGD i elektronicznych, alkoholu, piwa, doładowań do telefonów, z których korzystały osoby z rodziny, artykułów remontowych, upominków, zabawek i innych przedmiotów użytku codziennego oraz wyposażenia miejsca prowadzenia działalności i uznał wydatki z tych tytułów jako niezbędne do zabezpieczenia i uzyskania źródła przychodów.

W ocenie organu odwoławczego poniesione przez podatnika wydatki nie miały jednak związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a służyły prywatnym celom podatnika i jego rodziny, w związku z tym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie wykazał w sposób racjonalny związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem. Również zeznania świadków oraz całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowiodła, że wskazane wydatki, czysto obiektywnie, nie mogły zostać uznane za koszty poniesione w celu bezpośredniego zabezpieczenia źródła przychodów. Nie została zatem spełniona przesłanka celowości poniesionych wydatków.

W końcowej części decyzji organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego podniesionych w odwołaniu, stwierdzając, że żaden z tych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego złożył pełnomocnik skarżącego. Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz poprzez błędne uznanie, iż czynność polegająca na wszczęciu postępowania karno-skarbowego, bez podjęcia jakichkolwiek dalszych czynności w postępowaniu, doprowadziła do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 181 w zw. z art. 196 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód pisemnych oświadczeń M. M., pomimo, iż osoba ta wezwana jako świadek, uprawniona do odmowy składania zeznań, skorzystała z przedmiotowego uprawnienia;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów w postaci zeznań świadków M. W. oraz M. C., a także nieprzeprowadzenie oględzin maszyny do destylacji alkoholu, która stanowiła potwierdzenie planowania wdrożenia produkcji perfum przed podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

4. art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, iż kwota [...] zł, wykazana przez skarżącego jako koszt uzyskania przychodu, nie stanowi w istocie kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie w przypadku nie uwzględnienia argumentacji odnośnie przedawnienia zobowiązania wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącego wywodził, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2019 r. Zwrócił uwagę, iż w ramach postępowania karno-skarbowego nie zostały podjęte żadne czynności, oprócz formalnego wszczęcia tegoż postępowania. W jego ocenie, wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, a postępowanie podatkowe powinno ulec umorzeniu, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który zapadł w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 365/19.

Dalej autor skargi podniósł, że M. M. skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań, co jednak nie przeszkodziło organowi, aby jako dowód zastępujący jej zeznania w postępowaniu podatkowym dopuścić pisemne oświadczenie. Takie działanie organu doprowadziło do sytuacji, w której przeprowadzono dowód w formie sprzecznej z ustawą, naruszając tym samym prawo M. M. do odmowy składania zeznań.

Pełnomocnik uzasadniając koniczność przesłuchania w charakterze świadków M. W. oraz M. C. wskazał, że przesłuchanie tych osób dowiodłyby, iż doszło do przeprowadzenia remontu wrębników, a w konsekwencji potwierdziłyby wiarygodność wyjaśnień podatnika. Zarzucił także, że organy nie przeprowadziły oględzin magazynu, w toku których możliwie było potwierdzenie, że w 2015 r. wrębniki znajdowały się w tym magazynie. Zwrócił również uwagę, iż po drugim remoncie, wrębniki stały się przedmiotem umowy dzierżawy, a sam remont potwierdza dokumentacja techniczna, która znajduje się w aktach sprawy. Wyjaśnił, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, jakoby o fikcyjności przeprowadzonego remontu wrębników świadczyła okoliczność, iż skarżący już następnego dnia po ich odbiorze po wykonanym remoncie, stwierdził, że wykonane prace remontowe nie przyniosły oczekiwanego rezultatu.

W kwestii nabycia wrębników pełnomocnik skarżącego skonstatował, że decydujące znaczenie ma okoliczność, iż zdarzenie gospodarcze polegające na zakupie złomu użytkowego, który miał stanowić rzeczone wrębniki, zostało udokumentowane fakturą. W jego ocenie fakt nabycia spornego towaru potwierdzają również zeznania prezesa zarządu B oraz zeznania świadka Ł. O..

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się również z zakwestionowaniem przez organy podatkowe faktur, dokumentujących świadczone usługi prawne, związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Podkreślił, że fakt wykonania usług został należycie udokumentowany, a dążenie organów do ujawnienia rodzaju i charakteru świadczonych usług prawnych skutkowałoby naruszeniem tajemnicy adwokackiej.

Autor skargi wskazał także, że organ błędnie ustalił miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co z kolei miało bezpośredni wpływ na zakwalifikowanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście zakwestionował po raz kolejny oświadczenie złożone przez M. M.. Podkreślił, że skarżący i jego była żona pozostają w konflikcie, a ponadto nie posiadała ona dostatecznej wiedzy na temat miejsca i zakresu prowadzonej przez męża działalności gospodarczej.

W ocenie pełnomocnika poszczególne wydatki, zaliczone przez skarżącego w poczet kosztów prowadzonej działalności gospodarczej były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zaś złożone przez skarżącego wyjaśnienia w tym zakresie są logiczne i spójne.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 17 marca 2021 r. zawarł ostateczne stanowisko w sprawie. Podtrzymał wszystkie zarzuty skargi i zwartą w niej argumentację, eksponując zarzut przedawnienia. Podkreślił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dopiero w lipcu 2019 r., a więc krótko przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto w sprawie nie podjęto żadnych czynności procesowych, aż do wydania zaskarżonej decyzji, co wskazuje, że celem wszczętego postępowania było przerwanie biegu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodu, wydatków w łącznej kwocie [...]zł, poniesionych przez skarżącego w 2013 r.

Sąd zaznacza, że kontroluje zaskarżoną decyzję, mając na uwadze treść przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Niemniej w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia i kwestionowanego przez skarżącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 O.p., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z

2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wykładnia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie zaś: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.

Z kolei w uchwale składu 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (k. 83 akt organu odwoławczego) wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 z późn. zm.), polegające na tym, że w złożonym w dniu 26 kwietnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w T. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2013 r. dotyczącym podatnika podano nieprawdę, poprzez zaniżenie w ww. zeznaniu podatkowym podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł, na którą składają się:

- wydatki prywatne podatnika na łączną kwotę [...]z tytułu: doładowań telefonów dla osób trzecich, zakupu: zmywarki, okapu kominowego, baterii kuchennej, zestawu napr. GDM, jambo sub 260 dark, konsoli do gier, piekarnika, usługi radia i TV wraz z najmem sprzętu, materaca, kompletów samodomykających, pojemników, uchwytów, firany, świeczek zapachowych, moskitiery, środków do basenu, garnków z pokrywkami, szczotki do wc, perfum, tabaki, alkoholu, artykułów spożywczych, środków czystości, baterii, żarówki, piłki, dyplomu, zabawki, artykułów remontowych, kosmetyków, wiatrówki, TV [...] 65', uchwytu, ubezpieczenia, transportu TV, opału, odzieży i obuwia,

- wydatki w kwocie [...] zł z tytułu zapłaty za usługi prawne według faktur wystawionych przez Kancelarię Adwokacką P. K. nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł tytułem usługi prawnej oraz nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł tytułem usługi prawnej plus abonament za pierwszy rok,

- wydatki w kwocie [...] zł z tytułu faktury nr [...].] z dnia [...] r. wystawionej na inny podmiot,

- wydatki w kwocie [...] zł z tytułu faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez B sp. z o.o., dot. remontu wrębników, która została przez organ podatkowy uznana za nierzetelną,

oraz zaniżenie wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2013 r. o kwotę [...] zł, czym naruszono przepisy art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 i 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 364 z późn. zm.) oraz spowodowano uszczuplenie Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł.

W dniu [...]r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego, zawiadomienie z dnia 17 września 2019 r. znak: [...], wydane w trybie art. 70c O.p. (k. 78 i 79 akt organu odwoławczego). Zawiadomienie to zawierało informacje w dwóch kwestiach. Po pierwsze informację o wszczęciu w dniu [...]r. postępowania karnego skarbowego, po drugie zaś informację o związanym z wszczęciem tego postępowania skutku (na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), w postaci zawieszenia z dniem [...]r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Zatem wskazane wyżej wymogi dotyczące skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stosowne zawiadomienie z dnia z dnia 17 września 2019 r. dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spełnia standardy wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Ponadto w dniu [...]r. wydane zostało postanowienie nr [...]o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu [...] r. (k. 82 akt organu odwoławczego).

Sąd podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, niewchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego, czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym) ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy niewymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. W sprawie to Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie karne skarbowe, lecz pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym, ale finansowym organem dochodzenia.

Niemniej należy zwrócić uwagę, że w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował w żaden sposób istotnego w aspekcie rozpoznawanej sprawy rozwiązania wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem, co do zasady, Trybunał Konstytucyjny nie wyraził wątpliwości co do powiązania biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, i to w fazie in rem. Jednocześnie Trybunał wyraźnie uznał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe może być wszczęte w ciągu całego 5- letniego okresu przedawnienia. Dodać jeszcze trzeba, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Finansowy organ dochodzenia ma obowiązek wszcząć postępowanie karne skarbowe w sytuacji, w której poweźmie informacje o możliwości popełnienia przestępstwa.

Sądowi znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca

2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 (na który w skardze powołał się pełnomocnik skarżącego). Trzeba jednak zaznaczyć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego sprawę uzasadnione wątpliwości wzbudziła koncepcja wyrażona w wyroku sądu pierwszej instancji, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Ponadto w sprawie była wydana interpretacja podatkowa. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zapadł więc w odmiennych niż w niniejszej sprawie okolicznościach.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie brak jest okoliczności, które wskazywałyby na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) poprzez wszczęcie przed upływem terminu przedawnienia postępowania karnego skarbowego.

Sąd nie uwzględnił więc zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 i § 2 O.p.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sporu należy wskazać, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika zatem z powyższego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Nadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, niezaliczanych do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika.

W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków w łącznej kwocie [...]zł, dotyczących: kosztów doładowań telefonów dla osób trzecich, wydatków dotyczących zakupu alkoholu, zakupów dokonanych w sklepie [...], zakupu odzieży, zakupu wyposażenia lokalu, zakupu węgla, opłat tytułem abonamentu za usługę radia i TV, zakupu artykułów spożywczych, zakupu artykułów remontowych, Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, że wydatki te nie zostały poniesione dla celów racjonalnie uzasadnionych gospodarczo, a stanowiły wydatki o charakterze prywatnym. Świadczy o tym szczegółowa, wręcz kazuistyczna analiza każdego zakwestionowanego wydatku przez organy podatkowe. Organ odwoławczy uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na str. 27-42), wskazał przyczyny ich wyłączenia z kosztów uzyskania, opisał dowody, na których oparł się, dokonał ich oceny. Dokonana w tym względzie ocena materiału dowodowego jest logiczna i brak jest racjonalnych podstaw, aby ją kwestionować.

I tak w odniesieniu do poszczególnych grup wydatków zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dla przykładu poniesione koszty doładowań telefonów dotyczą telefonów prywatnych matki skarżącego, jego siostry i żony. Z kolei wydatki dotyczące zakupu różnego rodzaju alkoholu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Prawidłowo ocenił także organ odwoławczy, jako niewiarygodne, wyjaśnienia skarżącego, jakoby zakup alkoholu poczyniony został w związku z planowaną produkcją perfum. Trudno bowiem przyjąć, aby skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w branży ściśle technicznej (metalowej, spawalniczej), gdzie współpracował - jak sam wielokrotnie podkreślał - z kontrahentami prowadzącymi działalność w przemyśle górniczym, miał zajmować się działalnością o zupełnie odmiennym profilu, bez żadnego w tym zakresie wykształcenia, czy doświadczenia. Co więcej skarżący w żaden wiarygodny sposób nie wykazał, aby taka produkcja perfum miała miejsce, jak również nie przedłożył dowodów, które świadczyłyby, iż produkty tego typu były przedmiotem sprzedaży w kolejnych latach w prowadzonej przez niego działalności. Natomiast trudno uznać za wiarygodne, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, zeznania świadka K. S, który zeznał, że skarżący miał ambicje produkować w przyszłości perfumy, mieszał alkohol w jakichś garnkach. Niemniej świadek nie uczestniczył w tym procesie. Sama zaś podnoszona przez skarżącego okoliczność istnienia jakiejś aparatury szklanej, mającej znajdować się w piwnicy nie uzasadnienia twierdzeń skarżącego w tym względzie. Dlatego zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów również inne wydatki, poniesione na zakup sprzętów i materiałów niezbędnych - w ocenie skarżącego - do produkcji perfum, a mianowicie - zmywarki (mającej służyć rzekomo do mycia i dezynfekcji garnków i oprzyrządowania wykorzystywanego przy produkcji perfum) czy zakup perfum (mających mieć zastosowanie jako materiał do badań porównawczych).

Co do zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów w postaci zeznań świadków M. W. oraz M.C., a także nieprzeprowadzenie oględzin maszyny do destylacji alkoholu, Sąd podkreśla, że obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe wyjaśniały bowiem wszystkie istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny. Wbrew twierdzeniom skarżącego wyjaśniono w sprawie wszystkie istotne okoliczności faktyczne, które pozwoliły na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Natomiast organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. (t. 5, k. 285 akt administracyjnych) odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. W. oraz M.C. (na okoliczność remontu wrębników przeprowadzonego w 2013 r.). Ponadto organ pierwszej instancji omówił tę kwestię na str. 54-56 uzasadnienia decyzji a organ odwoławczy podzielił jego argumentację.

Dodatkowo Sąd zauważa, że proponowane przez pełnomocnika skarżącego uzupełnienie materiału dowodowego o przeprowadzenie oględzin maszyny do destylacji alkoholi byłoby niecelowe, chociażby z uwagi na upływ czasu od zdarzeń będących przedmiotem postępowania, a i tak nie zmienia to faktu, że skarżący żadnych perfum nie wyprodukował.

W pełni Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie wykazał zasadności poniesienia szeregu wydatków mających służyć - w jego ocenie - celom działalności jako wyposażenie firmy. Są to wydatki takie jak: materac lateksowy o wymiarach 140x200, pojemnik na żywność, stojak na pokrywki, torba na zakupy, elementy szafy na ubrania, firanki, świeczki zapachowe, okap, bateria kuchenna, szczotka do wc, zestaw naprawczy GDM, jumbo, moskitiery, tlen aktywny i środki do czyszczenia basenu, węgiel orzech, konsola do gier, piekarnik, telewizor [...] 65', usługa radia i TV wraz z najmem sprzętu, uchwyt, ubezpieczenie, transport, tabaka, środki czystości, żel zmiękczający na ciemieniuchę, krem na rozstępy, artykuły remontowe, panele. Pod adresem w C. przy ul. [...] mieścił się bowiem piętrowy dom, należący do teścia skarżącego, a nie siedziba firmy skarżacgo. Zaś skarżący wraz ze swoją rodziną (żoną i dwojgiem dzieci) zajmował jedno piętro tego domu.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów zakupu w sklepach firmowych odzieży i obuwia. Skarżący nie dokonał zakupu typowej odzieży roboczej, a jego wyjaśnienia w kwestii loga są gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ewentualnie zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Brzmienie powołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości, co do tego, iż nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodów oraz, że pomiędzy poniesieniem kosztu i uzyskaniem przychodu powinien zachodzić przynajmniej potencjalny związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten musi być racjonalnie uzasadniony i obiektywnie sprawdzalny, zaś ciężar dowodowy obarcza przede wszystkim podatnika. Skoro bowiem to podatnik zadecydował ujęciu wydatku jako kosztu uzyskania przychodu winien wykazać, iż spełnił ku temu przesłanki.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie więc uznały, że zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie [...] zł, nie były wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, a służyły prywatnym celom skarżącego i jego rodziny.

Przechodząc do kolejnego spornego wydatku - usług prawnych udokumentowanych fakturami, na łączną kwotę [...] zł - Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, iż należało je wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów działalności firmy skarżącego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pomimo licznych wezwań organu pierwszej instancji, ani wystawca faktur ani skarżący, nie udzielili żadnych wyjaśnień co do świadczonych usług, zasłaniając się w głównej mierze tajemnicą - bądź handlową bądź adwokacką. Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca warunkuje możliwość zaliczenia konkretnego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów m. in. od wykazania jego związku z uzyskanym przychodem. Związek taki zaś nie został wykazany, bowiem zarówno skarżący jak i adwokat nie przedstawili dowodów świadczących o tym, że w 2013 r. kancelaria adwokacka była zaangażowana w prowadzenie spraw dotyczących działalności gospodarczej skarżącego. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że adwokat od sierpnia 2013 r. prowadził sprawy prywatne skarżącego. Jak wskazał organ pierwszej instancji nie jest dziełem przypadku, że pierwsza faktura za usługi prawne została wystawiona przez adwokata w dniu [...] r., tj. w miesiącu, w którym zaczął on prowadzić sprawy prywatne skarżącego (sprawa o rozdzielność majątkową).

W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały wydatek dotyczący usługi remontu wrębników (udokumentowanego fakturą z dnia [...] r. nr [...] wystawioną przez B o wartości [...] zł). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż usługa ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w związku z czym nie może stanowić podstawy do zaliczenia wskazanej w niej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika bowiem, aby zakupiony w firmie D (na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] o wartości [...] zł) złom użytkowy miał w istocie być wrębnikami, które to wrębniki miały następnie zostać poddane remontowi - najpierw w 2013 r., zaś ponownie w 2014 r. Należy zauważyć, iż według dowodu RW wystawionego w dniu 28 września 2013 r. przez D przedmiotem zakupu był złom stalowy (odzyskane części) o wadze 100 kg, podczas gdy z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż waga dwóch wrębników wynosiła ok. 2 ton (2400 kg wg wyjaśnień B z dnia [...] r.). Ponadto faktu sprzedaży przez D wrębników nie potwierdzili przesłuchani na tę okoliczność świadkowie (pracownicy spółki i osoby zarządzające spółką). Natomiast organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały faktury wystawionej przez D na zakup złomu użytkowego. Złom ten został ujęty przez skarżącego w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. Natomiast zasadnie organy nie dały wiary twierdzeniu, iż przedmiotowy złom to wrębniki i że miały one być remontowane w 2013 r. Należy zgodzić się również z oceną dokonaną przez organ odwoławczy, że nieprawdopodobne jest, aby skarżący w 2013 r. poniósł znaczne nakłady finansowe ([...] zł) na przeprowadzenie remontu wrębników, w efekcie którego uzyskano narzędzie obarczone licznymi wadami, nie spełniające podstawowych parametrów oraz nie nadające się do montażu w kombajnie chodnikowym. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie więc organy uznały, że zamiarem skarżącego od początku był remont wrębników przeprowadzony w 2014 r. według tzw. II technologii, tj. połączony z wymianą uchwytów nożowych dostarczonych przez firmę C. Za nieracjonalne i niewiarygodne uznać bowiem należy, aby w 2013 r. na remont wrębników (zakupionych rzekomo za kwotę [...] zł netto) skarżący poniósł wydatki ponad 580 razy przekraczające ich wartość, przy czym w efekcie remontu uzyskano wadliwe urządzenie, podczas gdy łączna wartość remontu według tzw. II technologii wyniosła [...]zł, na którą złożyły się: usługa na łączną wartość [...] zł netto (vide: faktury wystawione przez B z dnia [...] r. i z dnia [...] r.) oraz zakup nowych uchwytów nożowych i tulei na kwotę [...]zł (vide: faktura wystawiona przez E z dnia [...]r.).

Organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 181 w zw. z a art. 196 § 1 O.p., którego strona skarżąca upatruje poprzez dopuszczenie jako dowodu pisemnych oświadczeń M. M., pomimo, iż osoba ta wezwana jako świadek, skorzystała z prawa odmowy składania zeznań. Po pierwsze na możliwość przeprowadzenia dowodu z pisemnego złożenia wyjaśnień wskazuje art. 155 § 1 O.p. Tego rodzaju pisemne oświadczenia i wyjaśnienia są zatem na gruncie O.p. dopuszczalne i podlegają swobodnej ocenie organu, jak każdy inny dowód. Co więcej, jeżeli organ podatkowy nie wzywa świadka do stawiennictwa w celu złożenia zeznań, a jedynie do pisemnych wyjaśnień, to nie ma obowiązku pouczania świadka w trybie art. 196 § 3 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 374/12). Natomiast późniejsze skorzystanie przez świadka z prawa odmowy zeznań nie eliminuje z materiału dowodowego pisemnych wyjaśnień takiej osoby. Na gruncie O.p. brak jest bowiem przepisu, który tak jak czyni to art. 186 § 1 Kodeksu postepowania karnego reguluje, że poprzednio złożone zeznanie osoby, która skorzystała z prawa odmowy zeznań, nie może służyć za dowód w sprawie. Zatem zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) skargę oddalił.