Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3115/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b, art. art. 12 ust. 1, 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 11,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi F. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2013 r. nr IPPB4/415-129/13-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (Spółka, Wnioskodawca) – F. GmbH z siedzibą w Niemczech złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działa na polskim rynku poprzez swój Oddział w Polsce, który prowadzi działalność handlową polegającą na dystrybucji na rynku polskim:

- rozwiązań fotograficznych - segment ten obejmuje filmy barwne, cyfrowe aparaty fotograficzne, urządzenia i usługi do obróbki fotograficznej, papiery barwne oraz odczynniki,

- rozwiązań informacyjnych - segment ten obejmuje sprzęt oraz materiały dla systemów medycznych i nauk biologicznych, urządzenia oraz materiały dla poligrafii, nośniki zapisu, urządzenia optyczne materiały elektroniczne oraz materiały do druku atramentowego. Wnioskodawca ma rozbudowaną strukturę organizacyjną - posiada oddziały zlokalizowane w Polsce, Czechach i na Słowacji. W celu optymalnego funkcjonowania spółki jako całości, w ramach swojej struktury zdecydował się na stworzenie centrów kompetencji. Centra kompetencji powstają w oddziałach, w których zatrudniony jest pracownik pełniący funkcje regionalne, to jest świadczy usługi wsparcia oraz pełni funkcje regionalne na rzecz F. GmbH Oddział w Czechach i F. GmbH Oddział na Słowacji. I tak, przykładowo, w Oddziale w Polsce zatrudniony jest m.in. dyrektor regionalny do spraw sprzedaży towarów medycznych, dyrektor regionalny do spraw sprzedaży towarów fotograficznych; kierownik regionalny aparatów cyfrowych, produktów medycznych, produktów fotograficznych i kinematografii.

Ze względu na zakres działalności, jak również prace w środowisku międzynarodowym, kluczowym czynnikiem w prowadzonej przez spółkę działalności są pracownicy posiadający wysoko specjalistyczne kwalifikacje, dlatego też Oddział w Polsce dąży do nawiązania z pracownikami trwałej współpracy i dużą wagę przywiązuje do zapewnienia pracownikom odpowiednich warunków pracy m.in. zwiększanie budowanie przyjaznej atmosfery w pracy, tworzenie więzi między członkami zespołu oraz zwiększanie ich kwalifikacji poprzez organizowanie szkoleń i warsztatów. Charakter pracy wykonywanej przez pracowników (praca w siedzibie u klienta, poza biurem Spółki) nie daje wszystkim pracownikom możliwości wzajemnego poznania się poprzez codzienny kontakt, jak również znacznie ogranicza możliwości wymiany doświadczeń, omówienia strategii sprzedaży, jak również zapoznanie się z informacjami na temat nowych produktów i usług, będących w ofercie. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca organizuje następującego rodzaju spotkania:

1. Spotkania integracyjne dla pracowników - spotkania o charakterze integracyjnym, w trakcie którego organizowane są wspólne zajęcia mające na celu wzmacnianie więzi pracowniczych, zwiększenie efektywności pracy zespołowej;

2. Spotkania okolicznościowe dla pracowników - spotkania przy okazji ważnego wydarzenia dla Spółki, spotkania przedświąteczne. Przykładem tego typu spotkania jest np. spotkanie Wigilijne. Podczas spotkań powyższych pracownicy informowani są o osiągnięciach Spółki, wybranych kierunkach i strategiach rozwoju jej działalności, wyznaczonych na dany okres celach biznesowych:

3. Szkolenia wyjazdowe dla pracowników - jedno lub kilkudniowe wyjazdy o charakterze szkoleniowym - w trakcie wyjazdu pracownicy uczestniczą w szkoleniach podnoszących ich kwalifikacje zawodowe, np. szkolenia produktowe, szkolenia w zakresie procedur obowiązujących w firmie; warsztaty z negocjacji, autoprezentacji itd. W trakcie wyjazdów omawiane są również wyniki sprzedaży za ostatnie miesiące i strategia sprzedaży i marketingu na kolejne miesiące.

Spółka posiada listę pracowników uczestniczących w spotkaniu, a koszt jego organizacji jest ściśle uzależniony od ilości uczestników. Najczęściej wyjazd jest organizowany w dni robocze (choć zdarzają się też wyjazdy w soboty i w niedziele), a pracownicy są zobowiązani do udziału w spotkaniu, ze względu na odbywające się w jego trakcie zajęcia integracyjne lub szkolenia. Wydatki ponoszone na zorganizowanie powyższych spotkań obejmują m.in.: wynajęcie sali, usługi cateringowe i/lub gastronomiczne, koszty dojazdu pracowników i/lub noclegów. Koszty spotkań finansowane są przez Spółkę z bieżących środków obrotowych.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy wartość poniesionych przez Spółkę wydatków w związku z organizacją spotkań integracyjnych wymienionych w punkcie 1 w opisie stanu faktycznego stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f."?

2. Czy wartość poniesionych przez Spółkę wydatków w związku z organizacją spotkań okolicznościowych wymienionych w punkcie 2 w opisie stanu faktycznego stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.?

3. Czy wartość poniesionych przez Spółkę wydatków w związku z organizacją szkoleń wyjazdowych wymienionych w punkcie 3 w opisie stanu faktycznego stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo pracowników w spotkaniach przedstawionych w punkcie 1, 2 i 3 w opisie stanu faktycznego nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca organizując spotkania o charakterze integracyjnym, okolicznościowym i szkoleniowym dla pracowników, widzi istotną potrzebę wzmacniania więzi między pracownikami i zwiększenie umiejętności pracy zespołowej. Charakter pracy wykonywanej przez pracowników (praca w siedzibie u klienta, poza biurem Spółki) nie daje wszystkim pracownikom możliwości wzajemnego poznania się poprzez codzienny kontakt. Ponadto, zdaniem Spółki atmosfera w pracy, tworzenie więzi między pracownikami, wpływa na efektywność pracowników i ich zadowolenie z wykonywanych obowiązków, a te z kolei na jakość świadczonych przez Spółkę usług.

Wnioskodawca wskazał, iż uczestnictwo pracowników w spotkaniach jest obowiązkowe (w sposób oczywisty nie dotyczy to urlopów lub usprawiedliwionych nieobecności). Zatem celem tych wyjazdów, spotkali nic jest spowodowanie przysporzenia po stronie pracownika, lecz osiągnięcie oczekiwanych rezultatów związanych z działalnością firmy (zwiększenie motywacji i zaangażowania pracowników, podniesienie ich kompetencji związanych z pracą zespołową, zwiększenie kwalifikacji zawodowych, opracowanie strategii działalności firmy). W ocenie Spółki, nie jest zatem spełniona podstawowa przesłanka zaistnienia nieodpłatnego świadczenia, bowiem pracownicy nie otrzymują świadczenia w sposób darmowy (bez zobowiązania do świadczenia wzajemnego). W zamian za uczestnictwo w szkoleniu firma oczekuje od pracowników aktywnego uczestnictwa w zajęciach odbywających się w trakcie wyjazdów integracyjnych. W przypadku spotkań opisanych w punkcie 3 stanu faktycznego, pracownicy są również zobowiązani do uczestniczenia w spotkaniach, w trakcie których omawiane są wyniki firmy i strategia działalności działu/spółki, jak również szkolenia i warsztaty podnoszące ich kwalifikacje. Wnioskodawca podkreślił, że spotkania pracowników nie mają charakteru typowo rozrywkowego czy konsumpcyjnego. Nie jest również ich celem zapewnienie pracownikom atrakcji turystycznych czy wypoczynku, itp. Za każdym razem Spółka jest w stanie udokumentować integracyjny i motywacyjny charakter imprezy (program imprezy integracyjnej, lista pracowników biorących udział w spotkaniu). Zatem opisywane wyjazdy integracyjne służą bieżącej działalności firmy i nie wiążą się z. konkretną korzyścią majątkową po stronie pracownika.

W interpretacji indywidualnej z 20 maja 2013 r., której przedmiotem był stan faktyczny przedstawiony we wniosku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące stanu faktycznego, skutków podatkowych związanych z organizowaniem spotkań dla pracowników:

w części dotyczącej uczestnictwa w spotkaniach szkoleniowych związanych z częścią służbową uznał za prawidłowe,

w pozostałym zakresie uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, ust. 2a, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści. Jeżeli odbycie szkolenia poza siedzibą pracodawcy jest obowiązkowe a spotkanie zorganizowane i sfinansowane zostało przez pracodawcę, to koszt szkolenia czy koszt dotyczący części służbowej nie stanowi po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy. Niemniej jednak zakupienie dla pracowników dodatkowych atrakcji w miejscu zakwaterowania, niemających żadnego związku ze szkoleniem, należy uznać za przychód pracowników ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Do przychodu pracownika nie należy wliczać atrakcji jakie hotel udostępnia swoim gościom, zawartych w cenie zakwaterowania, o ile mieszczą się w standardowej ofercie hotelu. Natomiast organizowanie imprez integracyjnych, czy też spotkań okolicznościowych, stanowi po stronie pracowników przychód ze stosunku pracy, w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Zdaniem organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Spółki, zgodnie z którym uczestnictwo pracowników w spotkaniach o charakterze integracyjnym, okolicznościowym i szkoleniowym, nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, celem tych wyjazdów, spotkań nie jest spowodowanie przysporzenia po stronie pracownika, lecz osiągnięcie oczekiwanych rezultatów związanych z działalnością firmy. Spotkania pomimo, iż są obowiązkowe są jednak spotkaniami integracyjnymi, obejmującymi oprócz części integracyjnej również część dotyczącą realizacji obowiązków pracowniczych, tym samym nie można stwierdzić, że uczestnicząc w takim spotkaniu pracownik realizuje jedynie obowiązki służbowe. W sytuacji, gdy pracodawca zorganizuje spotkanie o charakterze integracyjnym, okolicznościowym bądź szkoleniowym, winien ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udziału w części integracyjnej spotkania dla każdego pracownika uczestniczącego w wyjeździe. Fakt, czy pracownik korzystał oraz w jakim stopniu z każdej atrakcji, jest bez znaczenia dla ustalenia przychodu z tego tytułu. Przychód powstały w ten sposób po stronie pracowników Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód ze stosunku pracy. Obliczoną wartość świadczeń, przypadających na pracownika, należy doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Pismem z 3 czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 25 czerwca 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 i 11 ust. 2a u.p.d.o.f. prowadzącą do biednego uznania, iż uczestnictwo pracowników w spotkaniach szkoleniowych, okolicznościowych i spotkaniach o charakterze integracyjnym powoduje po ich stronie powstanie przychodów ze stosunku pracy podlegających opodatkowaniu. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p." poprzez błędną ocenę stanowiska zawartego we wniosku o interpretację, co rażąco narusza zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 22 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z uwagi na skierowanie przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosku do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w sprawie tzw. "nieodpłatnych świadczeń". Postępowanie w sprawie podjęto, z uwagi na zapadłe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postanowienie z 13 października 2014 r. sygn. akt II FPS 6/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. stawił się doradca podatkowy J. M., który złożył pełnomocnictwo substytucyjne oraz pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. S.. Poinformował, że zmienił się skład zarządu skarżącej spółki, ale nie posiada w dniu dzisiejszym odpowiedniego wydruku urzędowego - Rejestru Handlowego Sądu Rejonowego D., z którego wynikałoby umocowanie dla Pana T. K., którego podpis widnieje na pełnomocnictwie dla doradcy podatkowego M. S. z [...] października 2014 r., do działania w imieniu skarżącej spółki. W związku z tym Sąd dopuścił substytuta do udziału w postępowaniu w charakterze pełnomocnika skarżącej spółki oraz zobowiązał go do złożenia w dniu 10 grudnia 2014 r., stosownego rejestru - aktualnego na dzień udzielenia pełnomocnictwa.

Pełnomocnik substytucyjny nie przedstawił żądanych dokumentów w zakreślonym prze Sąd terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga była uzasadniona.

Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy wartość poniesionych przez Spółkę wydatków w związku z organizacją dla pracowników spotkań o charakterze integracyjnym, szkoleniowym, okolicznościowym rodzi po stronie tych pracowników powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.

Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów u.p.d.o.f. mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zauważyć należy, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2 b u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że udział pracowników w opisanych przez skarżącą imprezach opisanych we wniosku został zakwalifikowany przez organ interpretujący jako przychód będący innymi nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość winna zostać ustalona na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

Omawiane zagadnienie zostało przedstawione do rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie siedmiu sędziów, który postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt II FPS 6/14 odmówił podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie:

1. Czy sfinansowane przez pracodawcę koszty udziału pracowników w imprezie integracyjnej, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), stanowią dla pracowników, którym umożliwiono udział w tej imprezie, przychód z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?

2. Czy w sytuacji, gdy wartości świadczeń udostępnionych podczas imprezy integracyjnej i sfinansowanych przez pracodawcę nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika, możliwe jest ustalenie - na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?

Powodem takiego rozstrzygnięcia było wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym orzekł, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036,1287,1304,1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598) rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnej określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

NSA w uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem o charakterze interpretacyjnym. Trybunał zwrócił, m.in. uwagę, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Następnie sformułował zasadnicze kryteria pozwalające wyodrębnić te "inne nieodpłatne świadczenia" (w ogólności) spełniane przez pracodawcę, które u pracowników mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.: świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały one spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Uznał, że nie stanowią one dla pracowników przychodu (dochodu) w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż nie spełniają drugiego i trzeciego kryterium pozwalającego uznać je za przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Uzasadniając to stanowisko Trybunał Konstytucyjny stwierdził, m.in. że obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W dalszej części uzasadnienia postanowienia z 13 października 2014 r. NSA podkreślił, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nawet gdyby udział pracownika w imprezie integracyjnej traktować w kategoriach przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, to i tak nie ma możliwości ustalenia wysokości tej podstawy dla konkretnego pracownika. Trybunał przyznał, że gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych, adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sposób określania podstawy opodatkowania.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w postanowieniu z 13 października 2014 r. stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 jest jednoznaczne, a przy tym wszechstronnie uzasadnione. W odniesieniu do tej grupy stanów faktycznych, w której mamy do czynienia z "imprezami integracyjnymi", sprowadza się ono do zasadniczej tezy, że udział pracownika w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Tylko takie rozumienie tego przepisu w związku z innymi uregulowaniami tej ustawy, które dotyczą przychodów w ogólności (art. 11 ust. 1) oraz zasad ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 3), sprawia, że może być on uznany za zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Podniesiony problem, który wywołał rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, został więc już definitywnie rozwiązany w płaszczyźnie konstytucyjnej, a więc w relacji przepisów ustawy zwykłej do przepisów Ustawy Zasadniczej. Jest to płaszczyzna prymarna, dla której zastrzeżona jest wyłączna kompetencja Trybunału Konstytucyjnego. Zaznaczył przy tym, że wszystkie sądy administracyjne rozstrzygając tego rodzaju sprawy, a więc podatkowych aspektów (po stronie pracowników) uczestnictwa w imprezach integracyjnych finansowanych przez pracodawców zobowiązane będą do respektowania wskazań wynikających z tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się w pełni z oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt II FPS 6/14. Dlatego też przenosząc wyżej wskazaną wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ interpretujący w sposób nieuprawniony stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji wystąpi po stronie pracowników korzyść majątkowa stanowiąca przychód podlegający opodatkowaniu. Nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem organu, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż istotnym jest samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, które ma konkretny wymiar finansowy. Z przyjętego przez organ interpretujący poglądu wynika zatem, że de facto samo uczestnictwo pracownika w imprezie stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Takie stanowisko stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. albowiem – jak to zostało wcześniej wywiedzione – przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia (w konsekwencji zostało przez niego otrzymane). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. W konsekwencji, jako że poniesiony przez Skarżącą koszt organizacji wskazanych imprez nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, to po stronie skarżącej – jako pracodawcy – nie powstaną obowiązki płatnika w odniesieniu do tej wartości.

Końcowo wskazać należy, że wobec nie przedłożenia przez pełnomocnika substytucyjnego dokumentów w zakreślonym przez Sąd terminie (vide protokół z rozprawy) Sąd pominął oświadczenia i wnioski złożone przez niego na rozprawie.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uchyli zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.