Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 98/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 165a,art.165 par. 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 98/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r., sprawy ze skargi Z. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 czerwca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 200, 00 zł (dwieście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, umorzył – jako bezprzedmiotowe – postępowanie w sprawie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia spadku po zmarłym J.P., wszczęte wnioskiem ZM.. (zwanej dalej podatniczką lub skarżącą). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatniczka w dniu 10 marca 2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z1 informując, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 14 stycznia 2008 r. nabyła w całości spadek po zmarłym w dniu 25 kwietnia 2007 r. ojcu J.P.. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 5 lutego 2008 r. a termin miesięczny na zgłoszenie nabycia spadku, warunkujący skorzystanie ze zwolnienia, minął z dniem 5 marca 2008 r. Organ podatkowy I instancji uznał więc, że z uwagi na niedochowanie tego terminu, postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe.

W odwołaniu od decyzji podatniczka wniosła o ponowne rozpatrzenie wniosku i zwolnienie od podatku po zmarłym ojcu. Podała, że opóźnienie w złożeniu wniosku wynikało ze zbyt późnego przesłania przez Sąd Rejonowy prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i w konsekwencji obarczyła go odpowiedzialnością za to, że nie otrzymała postanowienia w takim terminie, w którym mogłaby skutecznie złożyć zgłoszenie SD-Z1 do Urzędu Skarbowego. Dodatkowo wskazała, że z informacji jaką otrzymała w Urzędzie Skarbowym wynikało, że podstawą złożenia wniosku było posiadanie i doręczenie kserokopii prawomocnego orzeczenia Sądu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia wskazał mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.d.", i podał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał 5 lutego 2008 r., tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., spadkobierca był zobowiązany zgłosić organowi podatkowemu nabycie spadku w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W przedmiotowej sprawie termin ten upływał 5 marca 2008 r., natomiast zgłoszenie nabycia spadku nastąpiło w dniu 10 marca 2008 r. a więc z uchybieniem tego terminu. Organ podkreślił także, że ustawodawca nie uzależnia zgłoszenia o nabyciu majątku celem zwolnienia z podatku od otrzymania prawomocnego postanowienia sądu. Podał również, że termin zakreślony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest przepisem prawa materialnego, który po jego upływie nie może zostać przywrócony. Jest to termin prekluzyjny co oznacza, że jest to ostateczny termin do dokonania odpowiednich czynności, a po jego upływie dokonana czynność nie wywołuje skutków prawnych.

Podatniczka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia i zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi podniosła, że nie podważa obowiązku zgłoszenia organowi podatkowemu w terminie miesiąca nabycia spadku, lecz niezachowanie przez nią terminu było niezawinione. Wskazała, że w Urzędzie Skarbowym uzyskała informację, że nie jest możliwe złożenie zgłoszenia SD-Z1 jeżeli nie posiada prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W związku z tym w dniu 20 lutego 2008 r. odmówiono jej przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia. Podała także, że w aktach o sygn. I Ns 1031/07, znajduje się zarządzenie Sędziego, z którego wynika, że na dzień 20 lutego 2008 r. Urząd Skarbowy był w posiadaniu postanowienia Sądu potwierdzającego, że nabyła spadek w całości po zmarłym ojcu. Zdaniem skarżącej wynika z tego, że została wprowadzona w błąd przez pracownika Urzędu, gdyż mogła w tym dniu złożyć zgłoszenie o nabyciu spadku. Podała także, że w dniu 20 lutego 2008 r. złożyła osobiście wniosek do Sądu Rejonowego w Wadowicach o wydanie odpisów postanowienia Sądu. Zgodnie z przepisami powinna je otrzymać niezwłocznie, nie później jednak niż po siedmiu dniach. Otrzymała je dopiero po dniach czternastu. Z załączonej do odwołania od decyzji organu I instancji koperty wynika, że orzeczenie zostało przesłane do niej dopiero w dniu 5 marca 2008 r. Skarżąca powtórzyła, tak jak w odwołaniu, że wina nie spoczywa po jej stronie tylko po stronie Sądu Rejonowego w Wadowicach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1155/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił. Sąd uznał, że spór w sprawie dotyczy charakteru terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. do zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia i podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Wskazał więc, że jest to termin prawa materialnego a jego uchybienie wyłącza powstanie stosunku materialno prawnego. Podstawowym warunkiem skorzystania przez członków najbliższej rodziny ze zwolnienia od podatku nabycia majątku w drodze dziedziczenia, jest złożenie właściwemu urzędowi skarbowemu, zgłoszenia w terminie miesiąca od uprawomocnienia się (a nie od doręczenia) postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Niedopełnienie tego warunku, skutkowało utratą prawa do zwolnienia. W konsekwencji, nabycie majątku, podlegało opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd podkreślił, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym. Sąd nie zgodził się z tezą, że dopiero otrzymanie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, rozpoczyna miesięczny termin do złożenia "zgłoszenia deklaracji" SD-Z1 uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d stanowi wprost, że miesięczny termin rozpoczyna się od daty uprawomocnienia postanowienia, a nie od jego doręczenia. Na ten termin nie ma też wpływu data stwierdzenia prawomocności postanowienia, bowiem stwierdzenie to ma charakter deklaratoryjny.

Wyrokiem z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 916/09, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatniczki, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skargę kasacyjną należało uwzględnić, bowiem zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji zaakceptował naruszenie prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej), mające istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to – w ocenie Sądu kasacyjnego – polegało na akceptacji rozstrzygnięcia organów podatkowych, które wydaną decyzją umorzyły na podstawie art. 208 O.p. postępowanie podatkowe mimo, że postępowanie w tej sprawie nie zostało wcześniej wszczęte. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że złożone w dniu 10 marca 2008 r. zgłoszenie SD-Z1 wszczęło z wniosku strony, postępowanie w sprawie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a Sąd I instancji stanowiska tego nie zakwestionował. Organy potraktowały to zgłoszenie jak zeznanie podatkowe składane przez podatników podatku od spadków i darowizn, które zgodnie z art. 165 § 7 O.p., zwalnia organ od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Sąd II instancji stwierdził jednak, że problem polega na tym, że określone w art. 4a u.p.s.d. zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, złożone organowi podatkowemu na druku SD-Z1, nie było zeznaniem podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 7 O.p. a załączona do niego "Informacja" nie zawierała żądania, które można by potraktować jako wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie art. 165 § 1 i § 3 O.p. Zgłoszenia tego nie można było uznać za deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p., nie było to bowiem zeznanie, wykaz ani też informacja, do których składania na podstawie przepisów prawa podatkowego, obowiązani są podatnicy (...). Ponadto, nawet gdyby zgłoszenie to miało charakter deklaracji, to zasadą w postępowaniu podatkowym jest, że złożenie deklaracji nie wszczyna zgodnie z art. 165 O.p. postępowania podatkowego. Wyjątkiem w tym zakresie jest art. 165 §7 O.p, zgodnie z którym, w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn, organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania, a za datę jego wszczęcia przyjmuje się datę złożenia zeznania. Przepis ten (art. 165 § 7 O.p.) dotyczy jednak tylko art. 17a ust. 1 u.p.s.d. i zeznań składanych na drukach SD-3 i SD-3/A. Nie jest to więc ten przypadek, gdyż "zgłoszenie", o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie jest "zeznaniem podatkowym" o jakim mowa w art. 165 § 7 O.p., zatem wydanie w rozważanej sprawie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia (w tym umorzenia postępowania) wymagało wcześniejszego - skutecznego wszczęcia postępowania z wniosku strony lub z urzędu (art. 165 § 1 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. brak złożenia zgłoszenia SD-Z1 w terminie miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, wywoływało skutki w sferze materialno prawnej, powodując utratę prawa do podmiotowego zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Upływ tego terminu rodził w ocenie Sądu kasacyjnego również konsekwencje procesowe, bowiem złożenie w organie podatkowym zgłoszenia SD-Z1 po upływie miesięcznego terminu (o ile podatnik nie złożył wyraźnego i sprecyzowanego co do zakresu żądania), nie mogło skutecznie wszcząć postępowania podatkowego. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozstrzyganej sprawie, gdzie zgłoszenie złożone po określonym w ustawie terminie skutkowało nie tylko utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, ale nie wszczęło też jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Sąd II instancji zaznaczył, że organy podatkowe słusznie uznały, że procedowanie w tej sprawie jest niedopuszczalne, jednak umarzając postępowanie, błędnie przyjęły, że wcześniej, skutecznie wszczęte zostało w tym zakresie jakieś postępowanie. Wydanie w takiej sytuacji decyzji umarzającej postępowanie, naruszyło podstawowe zasady postępowania podatkowego, określone między innymi normą z art. 122 O.p., co obligowało Sąd I instancji do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył w związku z tym, że ocena podnoszonych przez skarżącą zarzutów, związanych z okolicznościami i przyczynami złożenia zgłoszenia SD-Z1 po terminie, jest w tym postępowaniu przedwczesna, bowiem brak skutecznie wszczętego postępowania i określenia jego przedmiotu, czyni jakiekolwiek rozważania w tym zakresie bezprzedmiotowymi. W ocenie Sądu kasacyjnego uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji było konieczne, bowiem wyjaśnienia wymaga, na jakiej podstawie uznano, że w sprawie toczyło się postępowanie, które umorzono zakwestionowaną decyzją. Od prawidłowego wszczęcia postępowania i określenia jego zakresu zależeć zatem będą podejmowane w sprawie rozstrzygnięcia i ich merytoryczna ocena.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych względów niż te podniesione w jej uzasadnieniu .

Organy podatkowe wydały bowiem zaskarżone postanowienie bez uwzględnienia wynikających z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn skutków złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, wywodząc z pisma strony wnioski nieprzystające do jego treści, a tym samym orzekając w zakresie, w istocie nieobjętym wnioskiem strony. Przyjęły bowiem – bez uzasadnienia prawnego - , iż zgłoszenie SD-Z1 złożone w dniu 10 marca 2008 r. wszczęło z wniosku strony postępowanie w sprawie zwolnienia od podatku od spadku i darowizn. Było to podstawą do umorzenia tego postępowania a to z uwagi na niedochowanie terminu, o którym mowa w art. 41 ust 1 pkt 1 u.p.s.d.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 165§1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z art. 165§3 O.p. "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a". Stosownie natomiast do treści art. 165§7 O.p. "organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania".

Złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych,- na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny - w przeciwieństwie do zeznania składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (art. 165§7 O.p.), nie wszczyna żadnego postępowania. Jest to czynność materialno – techniczna mająca na celu i warunkująca uzyskanie zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Organ podatkowy nie potwierdza bowiem w formie decyzji prawa do zwolnienia od podatku. Natomiast w przypadku wątpliwości co do stosowania zwolnienia wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z urzędu.

Zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw SD-Z1, złożonemu na postawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można bowiem przypisać atrybutów podania (żądania) wnoszonego do organu podatkowego.

Zgłoszenie to stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, zaś jego niezłożenie w ustawowym terminie powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku.

W wyroku z dnia 22.09.2010 r. sygn. akt I SA/Kr 147/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył , iż zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika sprawiając, iż nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. i nie wymaga odrębnego od wymiaru podatku od spadków i darowizn orzeczenia w tym zakresie. Badanie zasadności zastosowania zwolnienia od podatku jest elementem wymiaru danego podatku. Innymi słowy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn ma obowiązek z urzędu badać wszystkie okoliczności związane z ustaleniem wysokości podatku od spadków i darowizn (min. stawki podatku, podstawę opodatkowania, a także przysługujące zwolnienia). Zwolnienie od podatku nie jest instytucją odrębną od wymiaru podatku, a stanowi jego element (...). Natomiast – tak, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - to, czy skarżąca rzeczywiście uchybiła terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, ma być przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. W tym właśnie postępowaniu skarżąca będzie mogła dowodzić, iż do uchybienia tego nie doszło i podnosić wszystkie okoliczności przemawiające za tym, że przysługuje jej zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. Zwolnienie powyższe - o ile spełnione zostały warunki jego zastosowania - przysługuje podatnikowi z mocy prawa, stąd też zbędna jest decyzja organu podatkowego w tej kwestii. Zwolnienie to uwzględniane jest poprzez wymiar podatku, jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdzi, iż przysługuje ono podatnikowi - nie ustali wysokości podatku. Jeżeli natomiast organ stwierdzi brak podstaw do zastosowania zwolnienia dokona wymiaru podatku, a skarżąca będzie mogła kwestionować decyzję ustalającą wysokość podatku.

W związku z dostrzeżonymi naruszeniami przepisów art. 165a, art. 165 § 7, a także art. 121 § 2 i art. 124 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.