Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 5/03
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 49 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 19, art. 20
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Odmówić wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych.

TEZY

Odmówić wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Marii Kalocińskiej prokuratora Prokuratury Apelacyjnej, delegowanej do Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie ze skargi Specjalistycznego Przedsiębiorstwa Innowacyjno-Wdrożeniowego "P." spółka z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2001 r., (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym, wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, postanowieniem z dnia 26 września 2002 r. I SA/Lu 31/02, do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

Czy podatnik, który w 1998 r. dokonywał sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, miał prawo obniżyć podatek należny o całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z całością sprzedaży w taki sposób, że nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, czy też mógł obniżyć podatek należny tylko o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w całości sprzedaży?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie postanowieniem z dnia 26 września 2002 r., I SA/Lu 31/02, w sprawie ze skargi Specjalistycznego Przedsiębiorstwa Innowacyjno-Wdrożeniowego "P." Spółka z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2001 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r., na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnej co do tego, "czy podatnik, który w 1998 r. dokonywał sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, miał prawo obniżyć podatek należny o całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z całością sprzedaży w taki sposób, że nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, czy też mógł obniżyć podatek należny tylko o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w całości sprzedaży ?"

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, iż przedstawiona nim wątpliwość prawna pojawiła się na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w Specjalistycznym Przedsiębiorstwie Innowacyjno-Wdrożeniowym "P." - Spółka z o.o. z siedzibą w L. wynika, że podmiot ten prowadził w 1998 r. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług informatycznych, sprzedaży sprzętu komputerowego oraz sprzedaży - na podstawie stosownej umowy - programów komputerowych autorstwa innego podmiotu i z tytułu wykonywania tych czynności był podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu tejże ustawy obowiązującym w 1998 r. Wymienione wyżej czynności podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22 procent stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy.

W roku 1998 Spółka udzielała też licencji na używanie programów komputerowych własnego autorstwa, które to czynności nie podlegały opodatkowaniu po-datkiem od towarów i usług w myśl art. 2 w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy.

We wskazanym wyżej okresie Spółka prowadziła jeden rejestr zakupów i ujmowała w nim faktury dokumentujące zakup towarów, materiałów i usług, traktując je jako zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże w ocenie kontrolującego, wykazane w rejestrze zakupy dotyczyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży nieopodatkowanej, co oznacza, iż Spółka nieprawidłowo ustalała wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia, nie pomniejszała bowiem tej kwoty o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć podatek należny tylko o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Taka ocena stosowanej przez Spółkę praktyki odliczania podatku naliczonego stała się podstawą od wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia 14 sierpnia 2001 r., w której określił on temu podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień i październik 1998 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz za miesiące: marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 1998 r. - zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1998 r. Wynika z uzasadnienia tej decyzji, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1998 r. kwot podatku należnego, a uznał jedynie za zawyżone wykazane w tych deklaracjach kwoty podatku naliczonego, uznając przy tym, że zakupy towarów do dalszej odsprzedaży są związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast podatek naliczony od zakupów materiałów i usług obciążających koszty działalności Spółki, np. za najem, energię, telefon, część usług zakupionych od firmy "B.", pozostałe usługi, materiały biurowe itp., nazwanych przezeń zakupami kosztowymi, podlega odliczeniu jedynie w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej, w którym nie zgadzając się z jego rozstrzygnięciem podniosła ona, iż stan prawny obowiązujący w 1998 r. nie nakładał na podatnika obowiązku odrębnego ewidencjonowania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu oraz że przepis art. 20 ust. 2 ustawy podatkowej adresowany jest - jak to podkreślono już w orzecznictwie sądowym - tylko do tych podatników, którzy dokonywali jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 6 grudnia 2001 r., (...), orzekła o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji, podzielając ustalenia i zapatrywania prawne organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w szczególności wskazał w uzasadnieniu swej decyzji, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, natomiast z art. 20 ust. 1 i 2 tejże ustawy wynika, iż podatnik dokonujący sprzedaży towarów podlegającej opodatkowaniu i sprzedaży zwolnionej od podatku obowiązany jest do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku oraz może zmniejszyć podatek należny jedynie o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro zatem z art. 20 ust. 2 ustawy wynika, że zabronione jest odliczanie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług, to tym bardziej zabronione jest odliczanie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaniu tym podatkiem w ogóle nie podlegającą. Ponadto organ ten zauważył, że przepisami art. 19 i art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie są objęte czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, skoro bowiem dana czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, to nie powstaje zobowiązanie podatkowe, to zaś jest niezbędne do tego, aby można było w ogóle mówić o odliczeniu podatku naliczonego. Wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynika z istoty tego podatku. W sytuacji, gdy Spółka nie wyodrębniła kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, a więc podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego, zasadnym jest, wedle organu odwoławczego, procentowe rozliczenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, według stosunku sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.

Przedstawiona wyżej decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej skarżący podatnik zarzucił, iż wydane one zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także z naruszeniem art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Podtrzymując swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego zarzucił on dodatkowo, iż część zakupów, które organy potraktowały jako związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nie podlegającymi opodatkowaniu, związana była w rzeczywistości wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, co dotyczy zakupu usług od firmy "B." na podstawie umowy z dnia 2 marca 1998 r.

W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała zapatrywania wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie podzieliła też zarzutu dotyczącego podatku naliczonego przy zakupie usług firmy "B.", odwołując się w tym zakresie do ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej.

Rozpatrując powyższą skargę Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uznał, że w sprawie zachodzi istotna wątpliwość prawna co do wykładni przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r., formułując ją w przytoczonym na wstępie postanowieniu.

Wskazując na regulację ustawową dotyczącą przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, momentu powstania obowiązku podatkowego, podmiotów, na jakich obowiązek ten ciąży, oraz podstawy opodatkowania tym podatkiem, skład orzekający podkreślił w uzasadnieniu swego postanowienia, że zgodnie z art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy zaś dokonuje on jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to - zgodnie z art. 20 ustawy - obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a podatek należny może zmniejszyć jedynie o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Podziela też skład orzekający pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r., III RN 21/00 /OSNAP 2001 nr 11 poz. 366/, że całościowa analiza przepisów ustawy prowadzi do wniosku, iż kwota podatku należnego nie podlega obniżeniu nie tylko o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku, ale także o kwotę podatku naliczonego związanego ze "sprzedażą" nie podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, tj. z takimi czynnościami, do których - w świetle jej art. 1 ust. 1 - omawiana ustawa podatkowa nie ma zastosowania, zaś przepis art. 20 ust. 2 nie może być rozumiany jako ustanawiający prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze "sprzedażą" nie podlegającą podatkowi od towarów i usług, gdyż jego dyspozycja takiej sytuacji nie obejmuje - reguluje on bowiem jedynie prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do tej grupy podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów i usług opodatkowanych i zwolnionych od podatku.

Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym można wyróżnić - wedle składu Sądu rozpatrującego skargę - trzy grupy czynności: po pierwsze - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zwolnione z tego podatku /"opodatkowane"/, po drugie - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku /"zwolnione"/ oraz po trzecie - czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług /"nieopodatkowane"/. W odniesieniu do czynności z pierwszej grupy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 19 ustawy, w odniesieniu do wykonywanych równocześnie czynności zaliczonych do pierwszej i drugiej grupy zastosowanie znajduje z kolei jej przepis art. 20 ust. 2, natomiast do czynności z grupy trzeciej nie odnosi się żaden z wymienionych przepisów.

Pogląd, iż przepisami art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy nie są objęte czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT uzasadniony jest tym, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego /kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego/ wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego, zatem w przypadku, gdy dana czynność nie jest objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do tej czynności nie powstał obowiązek podatkowy, nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe /kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego/, zauważa skład rozpatrujący skargę w uzasadnieniu swego postanowienia, podkreślając też, iż konieczność powstania zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakim jest związanie opodatkowania z odliczeniem od podatku. W związku z tym stwierdzenie, że art. 19 ust. 1 ustawy nie obejmuje czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług w żaden sposób nie stanowi ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, lecz wynika z istoty obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego uregulowanego w ustawie.

Wyrażając takie zapatrywania skład rozpatrujący skargę stwierdza w konkluzji, że wykonywanie czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie daje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Konkluzja ta wprawdzie usuwa wątpliwości w zakresie rozliczania podatku należnego i naliczonego w sytuacji, gdy dana kwota podatku naliczonego związana jest z czynnościami nieopodatkowanymi podatkiem VAT, to jednakże nie rozwiązuje ona problemu rozliczenia podatkowego w sytuacji, gdy podatek ten związany jest z całością działalności podatnika, który dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych /bądź opodatkowanych, zwolnionych od podatku i nieopodatkowanych/, w takim bowiem przypadku określona kwota podatku naliczonego związana jest w istocie ze wszystkimi czynnościami wykonywanymi przez podatnika.

W sprawie rozpatrywanej na skutek wniesionej przez podatnika skargi poniesione przezeń wydatki na nabycie takich towarów i usług, jak energia elektryczna, materiały biurowe czy usługi telekomunikacyjne nie są związane bezpośrednio z żadną konkretną czynnością wykonywaną przez skarżącą Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej, ale wszystkie one są niezbędne do prowadzenia tej działalności. Niewątpliwe jest zatem, że podatek naliczony przy nabyciu tych towarów i usług związany jest zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /"sprzedażą" nieopodatkowaną/.

Gdyby skarżąca Spółka wykonywała równocześnie czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku, to rozliczenie podatku mogłoby w takiej sytuacji następować zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy, tj. poprzez zmniejszenie podatku należnego o taką część podatku naliczonego, jaka odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Z punktu widzenia zasad logiki i wobec niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, uzasadnionym wydawać się może zastosowanie zasad opisanych w art. 20 ust. 3 ustawy także w odniesieniu do podatku naliczonego związanego nierozłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i "sprzedażą" nieopodatkowaną, stwierdza w uzasadnieniu swego postanowienia skład Sądu rozpatrujący skargę, dodając przy tym, że przepis ten jednak nie dotyczy podatników wykonujących czynności opodatkowane i czynności podatkowi nie podlegające, w ustawie zaś brak jest innego przepisu zawierającego podobną regulację i mogącego mieć zastosowanie w takiej sytuacji. Podkreślając też, iż powszechnie ugruntowanym jest pogląd o niedopuszczalności odwoływania się do analogii przy stosowaniu prawa podatkowego, skład orzekający zauważa zarazem, iż możliwe do przyjęcia jest też takie zapatrywanie, że podatek naliczony związany nierozłącznie zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i z czynnościami nieopodatkowanymi winien w całości obniżać kwotę podatku należnego, skoro bowiem przepisy ustawy nie regulują odrębnie tej sytuacji, a przy tym nie ulega wątpliwości, iż taki podatek naliczony związany jest, chociaż nie wyłącznie, ze sprzedażą opodatkowaną, to zastosowanie winna znaleźć zasada wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Konkludując na koniec uzasadnienia swego postanowienia, że wyjaśnienie przedstawionych wątpliwości prawnych jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy i może przyczynić się do ukształtowania jednolitego orzecznictwa sądowego, podkreśla też skład orzekający w sprawie, iż wątpliwości te nie były dotychczas eksponowane w tymże orzecznictwie, ani też w literaturze przedmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepis art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzależnia zastosowanie wskazanej w nim procedury od wystąpienia w sprawie "istotnych wątpliwości prawnych". Chodzi zatem w tym przepisie o takie wątpliwości prawne, które dotyczą kwestii o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, w której powstały. O istnieniu takich wątpliwości prawnych można przeto mówić jedynie wówczas, gdy w rozpatrywanej sprawie pojawią się kwestie prawne o podanym wyżej znaczeniu, wyjaśnienie których nastręcza poważne trudności, głownie z powodu możliwości różnego rozumienia określonych przepisów prawnych. Podstawę do przyjęcia, że pojawiły się wątpliwości, o jakich mowa w przywołanym wyżej przepisie, stanowić może też wystąpienie w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyczynę której stanowi właśnie możliwość różnego rozumienia przepisów prawa /por. uchwałę NSA z dnia 25 października 1999 r., FPS 10/99/.

Regulacja art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wskazuje niewątpliwie na to, że łączy ona procedurę wyjaśniania istotnych wątpliwości prawnych z rozpoznaniem przez ten Sąd konkretnej sprawy, a zatem przedmiotem wystąpienia składu orzekającego tegoż Sądu mogą być tylko takie wątpliwości prawne, które wyłonią się w związku z rozpoznaniem danej sprawy /por. uchwałę NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 104/.

Procedura wyjaśniania wątpliwości prawnych, o jakiej stanowi art. 49 ust. 2 omawianej ustawy, zastosowana w trakcie rozstrzygania konkretnej sprawy, ma niewątpliwie charakter wyjątkowy, podobnie jak przewidziana w jej art. 49 ust. 1 procedura rozstrzygania takiej sprawy przez skład siedmiu sędziów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono już /por. uchwałę z dnia 12 lutego 1996 r., VI SA 24/95 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 58/, że w państwie prawnym podmioty prawa mogą domagać się rozstrzygnięcia przez organy państwa na podstawie przepisów prawa każdej wniesionej przez nie sprawy, o ile tylko wniesiona została ona należycie z formalnego punktu widzenia. Każde zatem zagadnienie prawne wniesione przed organy państwa stosujące prawo, a więc również przed właściwy sąd, organy te winny rozstrzygać same na podstawie norm należących do systemu prawnego. Taka cecha systemu prawa, w nauce prawa nazwana zupełnością proceduralną systemu prawa /vide: K. Opałek, J. Wróblewski - Zagadnienia teorii prawa - Warszawa 1969, str. 113/, swoje odzwierciedlenie znajduje w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., stwierdzającym, że "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa".

Wyjątkowość procedur, o których mowa jest w art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, polega na tym, iż rozpatrujący sprawę skład orzekający tego Sądu stwierdza, że w zakresie rozumienia znaczenia przepisów prawa, które znajdują zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, występują takie istotne wątpliwości, iż nie potrafi on należycie wypełnić obowiązku jej rozstrzygnięcia na podstawie obowiązujących przepisów prawa i z tego to właśnie powodu postanawia wystąpić o rozpoznanie sprawy przez inny skład sędziów w liczbie powiększonej do siedmiu, względnie o wyjaśnienia tychże wątpliwości prawnych w drodze wiążącej go w tej sprawie uchwały podjętej przez taki powiększony skład sędziów, izbę lub połączone izby. Podjęta w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchwała ma zatem wyjaśniać wątpliwości prawne, jakie składowi tego Sądu powołanemu do rozstrzygania konkretnej sprawy wyłoniły się przy jej rozpatrywaniu, nie zaś zmierzać wprost do jej rozstrzygnięcia, temu służyć może bowiem wyłącznie procedura określona w art. 49 ust. 1 tejże ustawy.

Zarówno treść przytoczonego na wstępie postanowienia, jak i jego motywy wskazują na to, że występując w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym o wyjaśnienie wątpliwości prawnych skład orzekający w sprawie swych wątpliwości nie wiąże z rozumieniem określonych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w szczególności z rozumieniem jej art. 19 i art. 20, co do ich znaczenia zdaje się bowiem nie mieć żadnych wątpliwości, samemu dokonując ich wszechstronnej interpretacji, oczekuje natomiast dokonania przez skład siedmiu sędziów prawnopodatkowej kwalifikacji określonego stanu faktycznego, jaki występuje w rozpatrywanej przez niego sprawie, poprzez uzyskanie odpowiedzi w kwestii legalności działania organu podatkowego w zakresie zastosowanego przezeń sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług wobec podatnika prowadzącego działalność składającą się zarówno z czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i z czynności takiemu opodatkowaniu nie podlegających.

Takie ujęcie omawianego postanowienia wskazuje na to, że skład orzekający dąży w istocie nie do wyjaśnienia wątpliwości prawnych dotyczących rozumienia znaczenia przepisu prawnego znajdującego zastosowanie w sprawie, wyjaśnienie których nastręczałoby mu poważne trudności, lecz zmierza do uzyskania oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Formułowanie takiej oceny w ramach procedury określonej w art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wykraczałoby, jak to już wyżej zaznaczono, poza granice określone tym przepisem. Ocena taka stanowiłaby bowiem rozstrzygnięcie sprawy, a nie wyjaśnienie wątpliwości, o jakich mowa w tym przepisie.

W takim stanie rzeczy należało orzec o odmowie podjęcia uchwały wyjaśniającej wątpliwość prawną przedstawioną w przywołanym wyżej postanowieniu.