Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 630/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.120; art. 121; art. 123; art. 187 par. 1; art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a; art. 88 ust. 3a; art. 106k ust. 1; art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2016 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2019 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], w której rozliczono L. K. (dalej jako "skarżący") podatek od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano oraz nałożono na niego obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych - w trybie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Organ I instancji zakwestionował to, że skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z osiemdziesięciu czterech faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., zawyżył podatek należny wynikający z sześćdziesięciu trzech faktur wystawionych na rzecz firmy "B." spółka jawna oraz zawyżył podstawę opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 0% wynikającą z 118 dokumentów TAX FREE. Zdaniem organu, powyższe faktury oraz dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów, zarówno procesowych jak i prawa materialnego, oraz wniósł o przeprowadzenie kolejnych dowodów w sprawie.

Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W sprawie ustalono, że skarżący od 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "B." w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. wykazał 84 faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. w W., w których jako przedmioty dostaw widnieją: - odzież i galanteria skórzana (spodnie męskie, obuwie damskie, bluzki męskie, bluzy sportowe, kurtki, portfele, paski skórzane, sukienki i swetry), kosmetyczki, wkłady do golenia, zegarki, okulary - 63 faktury oraz frezy – 21 faktur. Towar wyszczególniony na 63 fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. został następnie wykazany na wystawionych przez skarżącego 63 fakturach jako dostawa na rzecz B." Spółka Jawna. Na fakturach sprzedaży wykazano łącznie taką samą ilość i wyszczególnienie towaru jak na fakturach zakupu (z wyjątkiem jednej faktury nr [...] z [...].07.2016, w której pod pierwszą pozycją wskazał "Torba damska Tom Tailor" 5 szt, cena netto 400,10 zł, gdy na fakturze zakupu od P. Sp. z o.o. nr [...] z [...].07.2016 r. widnieje "Kurtka jeansowa Tom Tailor" 5 szt, cena netto 400 zł).

Natomiast towar wykazany na 21 fakturach został uwidoczniony na dokumentach "TAX FREE" mających potwierdzać sprzedaż podróżnym w ramach procedury TAX FREE. Zdaniem organu, dokonane w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2016r. transakcje "nabycia" towarów od Spółki P., a następnie ich dalsza "odsprzedaż" na rzecz "B." Spółka Jawna oraz na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE były częścią oszustwa podatkowego, gdyż transakcje te nie posiadały znamion rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały legalne działania handlowe w celu wyłudzenia podatku VAT.

Organ przedstawił i szczegółowo opisał poszczególne podmioty wystawiające faktury, w których zostały ujęte towary, w szczególności odzież i galanteria skórzana, kosmetyczki, wkłady do golenia, okulary i frezy. Były to: B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., a następnie skarżący, który zbywał te towary na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE lub na rzecz B. Spółka Jawna, który to podmiot z kolei sprzedawał podróżnym w systemie TAX Free. Zdaniem organu, wskazane podmioty tworzyły pozory transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Skarżący był natomiast jednym z ogniw łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Jak ustalono, podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie rozliczały podatku, występujące natomiast na dalszym etapie podmioty gospodarcze odliczały podatek VAT. Stworzony mechanizm pozwalał na wprowadzenie do obrotu towaru z nieustalonego źródła.

Analizując podmioty uczestniczące w łańcuchu firm fakturujących dostawy towarów organ zauważył, że podmioty te posiadały tę samą formę prawną - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące spółki, w których nie mogły się odbywać żadne działania gospodarcze. W przypadku spółek M., C. i C. był to ten sam adres. Podmioty te nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również majątku trwałego. Osiągały wielomilionowe obroty, przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu fakturowania dostaw towarów wystąpił utrudniony kontakt lub brak kontaktu. Jednymi udziałowcami, a zarazem prezesami spółek byli obcokrajowcy - Białorusini (poza P. Sp. z o.o.). W/w podmioty najczęściej składały deklaracje, w których wykazywały albo niewielkie kwoty podatku do zapłaty (np. C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.) albo składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc (np. P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.). Zdaniem organu powyższe wskazuje, że spółki B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. zostały założone z góry powziętym zamiarem udziału w fikcyjnym łańcuchu transakcji i dokonania oszustwa podatkowego. Wszystkie te spółki powstały z inicjatywy jednej osoby – M. S., który od początku przewidywał, że założenie tych spółek to projekt potrzebny do zrealizowania swojego celu. Zdaniem organu, celem tym było uczestnictwo w procederze fikcyjnego obrotu towarem i wyłudzenie zwrotu podatku VAT. M. S. utworzył łańcuch podmiotów, który sam obsługiwał. Wystawiał on faktury w imieniu stworzonych przez siebie spółek, przepisując wpisane dane dotyczące towarów umieszonych na fakturach i dodając do wartości towarów w kolejnych podmiotach minimalną marżę od 1 do 4 groszy lub w ogóle jej nie stosując. Dbał on o stronę formalną transakcji. Organ zauważył też, że wszystkie spółki biorące udział w oszustwie podatkowym stosowały identyczną szatę graficzną dla wystawianych faktur VAT, zawierały identyczne informacje np. o sposobie płatności, a w niektórych przypadkach zawierały identyczną numerację. Transakcje pomiędzy spółkami dokonywane były tego samego dnia, w takich samych specyfikacjach i ilościach towarów, w zbliżonych wartościach (powiększonych lub nie o marżę). Cechą charakterystyczną przeprowadzanych transakcji było dokumentowanie jedną fakturą szerokiego wachlarza towarów w dużych ilościach. Szeroki wachlarz towarów "przechodził" od jednego kontrahenta do drugiego w tej samej ilości. Organ wskazał, że z M. S. brak było kontaktu, ponieważ wyjechał na Filipiny i do Polski nie wrócił. Wszyscy pracownicy, którzy przyszli do pracy po [...] stycznia 2017 r. dowiedzieli się, że p. S. nie ma i ich praca na jego rzecz skończyła się. Wszystkie sprawy kończące interesy M. S. załatwiała jego matka M. S. Ustalono ponadto, że wśród kontrahentów P. Sp. z o.o. występują podmioty uczestniczące w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych, będące kolejnymi ogniwami karuzel podatkowych. Organ przyjął, że analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje, iż P. Sp. z o.o. nie nabyła towarów od C. Sp. z o.o., zatem nie mogła ich odsprzedać kolejnym podmiotom, w tym dla skarżącego.

Odnośnie działań skarżącego organ wskazał, że wbrew jego twierdzeniom, nie były do niego dostarczane żadne przesyłki z firmy P.. Skarżący nie zainteresował się swoim kontrahentem, a tylko sprawdził go w bazie, nie występował z zapytaniami dotyczącymi kontrahenta do uprawnionych do tego organów (m.in. naczelnika urzędu skarbowego), nie prosił dostawcy o okazanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadania nr NIP, nr REGON, jak też innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej, nie zawierał z nim pisemnych umów, nie interesował się też, skąd P. Sp. z o.o. otrzymywała towary, czy sprzedawane towary były oryginalne i gdzie były produkowane. Zeznał, że nie pamięta takiego zdarzenia, aby na sprzedawane towary były składane reklamacje. .Zakupu towarów dokonywał nie od producentów albo ich przedstawicieli, tylko od Spółki P.. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poszukiwanie innych, korzystniejszych cenowo, dostawców tego rodzaju towarów. Nie poszukiwał też innych nabywców tego rodzaju towarów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywał ich zbycia tego samego dnia lub następnego.

Organ zauważył też, że skarżący w te same dni lub następne, w które otrzymał faktury od P. Sp. z o.o., wystawił faktury na rzecz "B." Spółka Jawna tytułem dostawy towarów oraz dokumenty TAX FREE tytułem sprzedaż podróżnym w ramach procedury TAX FREE. Skarżący w stosunku do faktur wystawianych na rzecz spółki jawnej "B." do 20.05.2016 stosował marżę 1 gr, natomiast potem 10 gr. na każdej pojedynczej rzeczy, bez względu na jej wartość. Nie dążył do maksymalizacji zysków, o czym świadczy niska, wręcz symboliczna marża. Odnośnie zaś wystawianych dokumentów TAX FREE to wykazywał tam 6% marżę. Zdaniem organu, stosowanie tak niskiej, wręcz znikomej marży jest niezrozumiałe w warunkach gospodarczych, w których elementem typowym jest osiąganie zysku.

W decyzji podniesiono też, że na fakturach otrzymanych od P. Sp. z o.o. i wystawionych przez skarżącego nie ma precyzyjnego określenia towarów np. sukienka - brak rozmiaru, koloru, rodzaju materiału, nr modelu itp., czyli określeń dających możliwość identyfikacji zakupionego towaru, jego zgodności z zamówieniem i ułatwiającego postępowanie w ramach ewentualnych reklamacji. Za istotne uznano fakt, że skarżący nie miał problemów ze "sprzedażą" uwidocznionych na fakturach towarów, nie musiał poszukiwać nabywców, gdyż nabywany towar już w momencie zakupu od Spółki P. miał określone, z góry przewidziane przeznaczenie. Skarżący nie podejmował żadnych czynności związanych z marketingiem czy reklamą, a pomimo to bez żadnego problemu znalazł odbiorców (wręcz sami oni zgłosili się do siedziby firmy). Organ podkreślił, że czynności skarżącego w zakresie obrotu odzieżą i galanterią skórzaną (spodnie męskie, obuwie damskie, bluzki męskie, bluzy sportowe, kurtki, portfele, paski skórzane, sukienki i swetry), kosmetyczkami, wkładami do golenia, zegarkami, okularami oraz frezami były pozbawione jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Od razu miał określonych nabywców i nie musiał ich poszukiwać.

Organ zauważył, że skarżący prowadził działalność w zakresie handlu artykułami dziecięcymi. Z chwilą, gdy otrzymał faktury z P. Sp. z o.o., rozszerzył działalność o nowe obszary tj. handel odzieżą i galanterią skórzaną (spodnie męskie, obuwie damskie, bluzki męskie, bluzy sportowe, kurtki, portfele, paski skórzane, sukienki i swetry), kosmetyczkami, wkładami do golenia, zegarkami, okularami oraz frezami i od razu znalazł odbiorów nie tylko na artykuły ogólnego użytku, ale także na artykuły specjalistyczne, profesjonalne tj. frezy. Zdaniem organu zastanawiające jest to, iż skoro handel takimi nowymi artykułami tak dobrze prosperował, a skarżący nie miał najmniejszego problemu ze zbytem zakupionych towarów, to zakończył on swoją działalność w tym zakresie.

Zauważono ponadto, że skarżący w maju, czerwcu i lipcu 2016 r. wystawił faktury z uwidocznionymi towarami, takimi jakie otrzymał na fakturach od P. Sp. z o.o. Taka sama sytuacja ma miejsce wtedy, gdy w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2016r. otrzymał faktury z uwidocznionym nowym towarem - frezami. Wystawiał wówczas dokumenty TAX FREE.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Pełnił on w tym procederze rolę brokera, czyli podmiotu deklarującego sprzedaż w systemie TAX FREE opodatkowaną stawką 0 % i uzyskującego w ten sposób od urzędu skarbowego nienależny "zwrot" podatku VAT. Organ uznał, że żądanie wyjaśnienia kwestii związanych z karalnością wystawcy faktur nie ma związku z tą sprawą.

Przyjmując, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje P. Sp. z o.o., a nabywca – skarżący, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, organ uznał za zasadne zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ ustalił też, że towar wyszczególniony na 84 fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. został następnie wykazany przez skarżącego jako:

1) dostawa towaru na rzecz B." Spółka Jawna – (63 faktury). Na fakturach sprzedaży wykazano łącznie taką samą ilość i wyszczególnienie towaru jak na fakturach zakupu (z wyjątkiem jednej faktury nr [...] z [...].07.2016, w której pod pierwszą pozycją wskazał "Torba damska Tom Tailor" 5 szt, cena netto 400,10 zł, gdy na fakturze zakupu od P. Sp. z o.o. nr [...] z [...].07.2016 r. widnieje "Kurtka jeansowa Tom Tailor" 5 szt, cena netto 400 zł). Transakcje dotyczyły odzieży i galanterii skórzanej (spodnie męskie, obuwie damskie, bluzki męskie, bluzy sportowe, kurtki, portfele, paski skórzane, sukienki i swetry), kosmetyczek, wkładów do golenia, zegarków, okularów.

2) sprzedaż podróżnym w ramach procedury TAX FREE (118 dokumentów) – towar uwidoczniony na 21 fakturach otrzymanych od P. Sp. z o.o. - transakcje dotyczyły frezów.

Odnośnie B." Spółka Jawna organ zauważył, że skarżący ma 50 % udział w tej spółce. Spółka ta otrzymywała faktury nie tylko od skarżącego, ale także od P. Sp. z o.o. Towary wyszczególnione na fakturach były następnie uwidocznione na dokumentach TAX FREE wystawianych obywatelom Białorusi w ramach procedury sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. Zwrot podatku od towarów i usług podróżnym odbywał się w przeciągu kilku dni od dnia sprzedaży. Wskazana spółka stosowała marżę stałą w wysokości 5% powtarzającym się osobom dokonującym zakupów jednolitych towarów niewskazujących na ich osobisty użytek. Organ przyjął, że skoro skarżący nie nabył od P. Sp. z o.o. drogiej ekskluzywnej odzieży i galanterii skórzanej oraz innych towarów, to tym samym nie mógł dalej odsprzedawać tych towarów na rzecz firmy B. spółka jawna. W konsekwencji, w związku z wystawieniem 63 sztuk faktur VAT na rzecz firmy B." spółka jawna, które to faktury VAT okazały się tzw. "pustymi fakturami", nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ stwierdził, iż organ I instancji zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Odnośnie zaś wystawionych przez skarżącego 118 dokumentów TAX FREE w okresie wrzesień-listopad 2016 r. organ zauważył, że uwidoczniony na nich towar – frezy - został wcześniej uwidoczniony na 21 fakturach otrzymanych od P. Sp. z o.o. Kwestionowane dokumenty TAX FREE były wystawione na siedmiu obywateli Białorusi: A. M., A. M., A. V., S. S., C. ., [...].

Organ podkreślił, że system zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Natomiast zakwestionowane przez organ I instancji dokumenty nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wykazane nie zostały zakupione przez podróżnych, o których mowa w w/w przepisach i nie zostały one wywiezione poza terytorium UE, a podatnik miał tego świadomość i zadbał jedynie o formalne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Organ ustalił na podstawie informacji przesłanych przez Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej oraz Punkt Kontaktowy z siedzibą w B. Wydziału Granicznego P. Oddziału Straży Granicznej, że wszystkie osoby wymienione na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, w okresie [...] września 2016 r. – [...] listopada 2016 r. wielokrotnie przekraczały granicę państwową między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Białoruś oraz zewnętrzną granicę państwową Republiki Litewskiej. Porównanie tych informacji z danymi wynikającymi z kwestionowanych dokumentów TAX FREE wystawionych w kontrolowanym okresie przez skarżącego wykazało, że (-) zakup towarów (frezów) miał miejsce w czasie, kiedy podróżni nie przebywali w Polsce - wcześniej przekroczyli granicę państwową w K., (-) podróżni po dokonaniu zakupów frezów w firmie mieszczącej się w B. w konkretnym dniu i o konkretnej godzinie (co wynika z wystawionego paragonu fiskalnego) mieli zbyt mało czasu, aby następnie pokonać dystans z B. do K. i przekroczyć granicę państwa w konkretnej dacie i godzinie (co wynika z informacji granicznych przesłanych przez Straż Graniczną), (-) podróżni nie mogli w konkretnym dniu otrzymać zwrot podatku VAT, gdyż w tym dniu albo nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez danego podróżnego albo przebywali oni na terenie Polski zbyt krótki czas, aby możliwe było dojechanie do Białegostoku, odbiór podatku VAT, a następnie powrót do K. i wyjazd z Polski.

W tych okolicznościach organ przyjął, że brak jest podstaw do uznania, że realizowana przez skarżącego sprzedaż była dokonywana w rzeczywistości na rzecz podróżnych wskazanych na wystawionych przez niego zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, tym samym do zastosowania stawki podatku VAT 0 %, a podatnik miał tego świadomość. Zdaniem organu, skarżący zadbał jedynie o formalne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Dokument TAX FREE musi być natomiast nie tylko poprawny formalnie, ale i materialnie, tj. musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom. W sprawie towary wymienione na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zostały sprzedane na rzecz wskazanych na nich podróżnych i nie zostały przez te osoby wywiezione poza terytorium UE. Pierwsza faktura od P. Sp. z o.o. z frezami wystawiona była w dacie [...] sierpnia 2016 r. natomiast ostatnia [...] listopada 2016 r. Już [...] września 2016 r. znaleźli się dwaj nabywcy na ten towar, natomiast ostatni dokument TAX FREE został wystawiony [...] listopada 2016 r. Towar (frezy) uwidoczniony na fakturze od P. Sp. z o.o. z [...] listopada 2016r. w całości nie znalazł nabywcy, natomiast towar z faktury z [...] listopada 2016 r. cztery pozycje (łącznie 8 frezów) także nie znalazły nabywcy. Ponadto skarżący zeznał, że w sporządzonym spisie z natury nie zamieścił towarów od P. sp. z o.o., co zdaniem organu, stanowi kolejny dowód na to, że towaru tego nie posiadał.

Jako dodatkowy argument przemawiający za słusznością podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał ustalenia dotyczące hurtowych ilości towarów wykazanych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE oraz częstotliwości wystawiania dołączonych do dokumentów TAX FREE paragonów fiskalnych. Zwrócono uwagę, że podróżni, którzy zgłaszali się do skarżącego to te same osoby wielokrotnie "nabywające" frezy, przy czym zwrócono uwagę, że frezy to narzędzia specjalistyczne, a ich zakup z wykazaną częstotliwością i ilością nie świadczy o ich wywozie o charakterze turystycznym. Takiej oceny organu nie zmieniły oświadczenia podróżnych załączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli. Organ uznał, że oświadczenia te zostały przygotowane jedynie na potrzeby toczącego się postępowania. Ponadto organ stwierdził, że częstotliwość wystawianych paragonów dołączonych do kwestionowanych dokumentów - seryjnie co minutę czy dwie - dowodzi, iż podatnik nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży podróżnym, a jedynie "rozpisywał" sprzedaż w celu uprawdopodobnienia, że zakupy dokonywane przez obywateli Białorusi w systemie TAX FREE miały turystyczny, rzeczywisty charakter.

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dał podstawy do nieuznania ewidencji zakupu od maja do listopada 2016 roku oraz ewidencji sprzedaży za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2016 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 o.p.).

Organ nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu, w szczególności uznał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa do ustalonego stanu faktycznego i nie naruszył zarzucanych przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. za art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 165b w zw. z art. 120 o.p z tego powodu, iż w protokole kontroli nie zawarto żadnych ustaleń dotyczących zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., postanowienie o wszczęciu postępowania również nie zawierało informacji o zakresie obejmującym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazano, że z przepisu art. 165b § 1 o.p. nie wynika, aby istniała konieczność wskazywania na etapie kontroli podatkowej lub wszczęcia postępowania podatkowego konkretnych przepisów, które zostaną zastosowane w ewentualnie wydanej decyzji. Postanowieniem z 23.02.2018 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. Zakres ten upoważniał do ewentualnego zastosowania w sprawie przepisów art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez

- nieprzeprowadzenie zarówno przez organ I jak i II instancji wnioskowanych przez skarżącego dowodów, mających na celu wykazanie okoliczności potwierdzających twierdzenia o rzetelności zawieranych transakcji w ramach prowadzonej od 18 lat działalności gospodarczej;

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i konsekwentne pomijanie okoliczności potwierdzających autentyczność twierdzeń skarżącego, w tym w szczególności faktów dotyczących nabywania towarów od faktycznie istniejącego podmiotu gospodarczego - spółki P.;

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z rozbieżnościami pomiędzy towarem wykazanym na fakturze zakupu od P. Sp. z o.o. nr [...], a towarem wykazanym na fakturze nr [...] wystawionej na rzecz "B." Spółka Jawna;

- dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niedający podstaw do wysuwania twierdzeń przedstawionych w wydanych decyzjach i niepozwalający na uznanie przedstawianych okoliczności za udowodnione;

- uznanie za udowodnione okoliczności, które w żaden sposób nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, mających na celu potwierdzenie z góry przyjętej przez organy podatkowe tezy o zamierzonym oszustwie skarżącego;

- bezpodstawne przyjęcie, że prawdziwym celem dokonywanych przez skarżącego ze spółką P. transakcji handlowych było wyłudzenie zwrotu podatku VAT, podczas gdy żaden ze zgromadzonych dowodów tego nie potwierdza;

- bezpodstawne wskazywanie w decyzjach, że skoro P. Sp. z o.o. mogła nabyć towary od nierzetelnego dostawcy, to również skarżący nie nabył przedmiotowych towarów od bezpośredniego dostawcy, co nie zostało w żaden sposób dowiedzione przez organy podatkowe w sytuacji, gdy towary bezspornie trafiły do firmy skarżącego i zostały dalej sprzedane, co potwierdziły m.in. właściwe organy celne;

- uznanie, że transakcje zawarte pomiędzy skarżącym a firmą P. Sp. z o.o nie były transakcjami rzeczywistymi i nie dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy kontrahentami, podczas gdy okoliczności tych nie potwierdzają zebrane w sprawie dowody, jak i dowody bezpodstawnie pominięte przez organy podatkowe;

- całkowicie bezpodstawne uznanie, że dalsza odsprzedaż towarów nabytych od P. Sp. z o.o. na rzecz "B." stanowiła część oszustwa podatkowego, podczas gdy transakcje te wynikały z faktu, iż towary nabyła finalnie "B." Spółka Jawna jako odrębny podmiot gospodarczy, dysponując odpowiednimi środkami finansowymi i możliwościami organizacyjnymi dalszej sprzedaży towarów;

- uznaniu, że skarżący nie dostarczył dowodów zapłaty za towar zakupiony od P. Sp. z o.o., podczas gdy wskazane dowody zostały osobiście dostarczone do siedziby organu I instancji, a organ podatkowy w sposób ewidentny pominął ten dowód;

- bezpodstawnym uznaniu, że skarżący nie weryfikował wiarygodności i rzetelności swojego kontrahenta (P. Sp. z o.o.), podczas gdy podejmował on wszelkie działania niezbędne do potwierdzenia prawidłowości prowadzonej przez tę spółkę działalności i dokonywanych przez nią rozliczeń podatkowych, m.in. będąc osobiście w miejscu prowadzenia działalności w W.;

- uznaniu za "nieprawdopodobną" okoliczność, że skarżący nie zawarł z P. Sp. z o.o. pisemnej umowy pomimo zawartych licznych transakcji z tym podmiotem, podczas gdy żaden przepis nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku zachowania określonej formy przy zawieraniu tego typu transakcji (umów);

2) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. - poprzez odmówienie przez organy obu instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, podczas gdy mogły one w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia szeregu okoliczności mających kluczowe znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone innym dowodem;

3) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. - poprzez: (a). brak odniesienia się organu odwoławczego do części zarzutów jak i twierdzeń strony przedstawionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika US w B.; (b) lakoniczne uzasadnienie podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć m.in. w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów czy nieprzeprowadzenia postępowania uzupełniającego;

4) art. 120 o.p. i 121 o.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP z uwagi na niezastosowanie się organów podatkowych do przepisów obowiązującego prawa, tj. naruszenie przepisów o właściwości organów poprzez podważenie prawidłowości i autentyczności dokumentów TAX FREE, co pozostaje właściwością organów celnych, w sytuacji gdy dowodem mogą być wyłącznie potwierdzone urzędowo akty administracyjne, dokumenty i decyzje w rozumieniu art. 194 o.p.;

5) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się w zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie: (a). zaistniałych rozbieżności w przedstawionej organom podatkowych dokumentacji, (b) ustalenia rzeczywistego celu działań i transakcji podejmowanych pomiędzy skarżącym a "B." Spółka Jawna, (c) ustalenia, czy skarżący rzeczywiście nabył towary od P. Sp. z o.o., w jaki sposób nabył te towary oraz w jaki sposób doszło do zapłaty za te towary;

6) art. 123 §1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 o.p. - polegające na powołaniu się w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektora lAS na okoliczności, które nie były uprzednio podnoszone przez organ podatkowy I instancji, dotyczące rzekomych rozbieżności w fakturach VAT, co uniemożliwiło skarżącemu odniesienie się do podnoszonych okoliczności na wcześniejszym etapie postępowania;

7) art. 194 § 1 o.p. w związku z art. 194 § 3 o.p. poprzez bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów TAX FREE, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, pomimo nieprzeprowadzenia przeciwdowodu w tym zakresie;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego:

8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. żart. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę w sytuacji, gdy: (a) zakupy od tego kontrahenta miały rzeczywisty charakter, (b) doszło do faktycznego przemieszczenia towarów i przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę, (c) podnoszone przez organy podatkowe tezy o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy dostawcą a skarżącym , a także świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, jak i dowodach, których przeprowadzenia organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie ora zart. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1),

poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się na poprzednim etapie obrotu, gdy skarżący nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że dostawa towarów od P. Sp. z o.o. wiązała się z nieprawidłowościami lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej;

10) art. 106k ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. - poprzez niewzięcie pod uwagę przez organy podatkowe możliwości wystawienia noty korygującej w zakresie nazwy towaru wskazanego w otrzymanej od P. Sp. z o.o. fakturze nr [...] z dnia [...].07.2016 r., co uzasadnia rozbieżności w nazwach towarów wyszczególnionych na tej fakturze i fakturze nr [...] z dnia [...].07.2016 r. i uznanie, że rozbieżności te uzasadniają tezę o rzekomym oszustwie podatkowym Podatnika;

11) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach VAT oraz błędną wykładnię tego przepisu nakazującą ponowne opodatkowanie transakcji, z których podatek należny VAT został przez Skarżącego zaewidencjonowany, zadeklarowany i rozliczony zgodnie z wynikającą z tych dokumentów treścią.

12) art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE, pomimo iż skarżący: (a) dokonał sprzedaży faktycznie istniejących towarów, które nabył od P. sp. z o.o.; (b) był w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE; (c) faktycznie dokonał na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE, zwrotu podatku VAT.

Na tej podstawie pełnomocnik wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak też ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

Przede wszystkim za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że podatnik nie nabył towarów od spółki P., a następnie nie dokonał ich dalszej odsprzedaży. Zdaniem składu orzekającego organy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy jak to nakazują przepisy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy opisały i oceniły wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania administracyjnego. Ustalenia organów zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Odmienna zaś od organów podatkowych ocena dowodów przez podatnika nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ rozważył całość zebranego materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji II instancji zawiera nie tylko uzasadnienie prawne ale także faktyczne. Organ szczegółowo odniósł się do zgłaszanych przez podatnika zastrzeżeń i wniosków. W postanowieniu z [...].08.2019 r. zaś organ odwoławczy podał powody dla których odmówił uwzględnienia wnioskowanych dowodów. Zatem zaskarżona decyzja w pełni uzasadnia przesłanki, jakimi kierował się organ i jest oparta na prawidłowej ocenie wynikającej z przepisów prawa. Tak więc, przesądzające o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz zawyżeniu podatku należnego i podstawy opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 0% wynikających z dokumentów TAK FREE - zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a co za tym idzie nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 i 6 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, w którym szczegółowo wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również uzasadnienie prawne, które zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy także zaznaczyć, iż organ odwoławczy odniósł się w decyzji - wbrew twierdzeniom skarżącej strony - do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Pełnomocnik Skarżącego stawia m.in. zarzut, że organ odwoławczy nie zrozumiał sensu zgłaszanego wniosku odnośnie przeprowadzenia eksperymentu z użyciem kasy fiskalnej i przytoczył definicję eksperymentu procesowego zawartą w kodeksie postępowania karnego. Należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem podatkowym a nie karnym, a powody dla których organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu zostały szczegółowo wskazane w postanowieniu z [...].08.2019 r. Pełnomocnik Skarżącego wielokrotnie w skardze wskazuje również na fakt, iż w zaskarżonej decyzji (str.9) organ odwoławczy wskazał na rozbieżności pomiędzy nawą towaru na jednej z zakwestionowanych faktur "zakupu" wystawioną przez P. a jedną z zakwestionowanych faktur "sprzedaży" wystawioną następnie przez podatnika (na fakturze "sprzedaży" widniało w pozycji pierwszej: Torba damska Tom Tailor, a na fakturze "zakupu" Kurtka jeansowa Tom Tailor). Skarżący twierdzi, iż jest to nowa, niekorzystna dla strony okoliczność, do której nie mógł się odnieść. Twierdzi, iż powyższą pomyłkę skorygowano notą korygującą, a dokumenty TAX FREE są zgodne z danymi z noty korygującej. Dogłębna analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż akta sprawy nie zawierają noty korygującej, na którą wskazuje Skarżący. Za bezzasadny uznać należy zatem zarzut naruszenia art. 106k ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowiące o możliwości wystawienia noty korygującej i podstawowym elemencie faktury jakim jest nazwa towaru. Pamiętać należy, że organ nie twierdzi, iż nie było możliwości wystawienia noty korygującej. Akta sprawy po prostu tej noty nie zawierają. Jeżeli nawet była wystawiona, to podatnik nie ujął jej w ewidencji księgowej. Nielogiczne jest również twierdzenie Skarżącego, iż "wystawione przez Podatnika dokumenty TAX FREE zawierają dane zgodne z danymi wynikającymi z noty korygującej". Przede wszystkim, co należy z całą stanowczością podkreślić, to nie podatnik wystawił dokumenty TAX FREE. Podatnik wystawił w tym zakresie fakturę na rzecz "B." Sp. j. i to ta spółka wystawiła dokumenty TAX FREE i dopięła do nich paragony. Akta zawierają te dokumenty wystawione przez spółkę z daty [...] lipca 2016 r. i wbrew twierdzeniom pełnomocnika na dokumentach tych widnieje asortyment o tej samej nazwie co w fakturze rzekomej sprzedaży z tego samego dnia wystawionej przez podatnika na rzecz wskazanej spółki (torba damska Tom Tailor), a nie jak wskazano w fakturze rzekomego zakupu wystawionej przez P. kurtka jeansowa Tom Tailor. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony organ odwoławczy nie wskazał, aby właśnie te rozbieżności "uzasadniały tezę o rzekomym oszustwie podatkowym Podatnika". O oszustwie bowiem świadczy szereg szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę okoliczności. Nie można się również przy tym dopatrzyć naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazane rozbieżności nie były nowe i nie wynikały z nowych dowodów, z którymi podatnik wcześniej nie mógł się zapoznać. W decyzji organu I instancji w tabeli nr 3 na str. 15 poz. 54 oraz w tabeli nr 10 na str. 43 poz. 54 powyższa rozbieżność została wykazana. Podatnik - stosowanie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej miał możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji organy wyznaczyły stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienia z 21.03.2019 r. i z 5.07.2019 r.). Skarżący miał więc możliwość złożenia stosowanych wyjaśnień. Ponadto skarżąca strona wskazuje w skardze (str. 21 ), iż dowody wpłat dostarczone były osobiście przez Skarżącego organowi I instancji. Jednak akta sprawy - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - tych dowodów wpłat (za zapłacony towar gotówką) nie zawierają, co oznaczać może tylko, iż dowody te nie zostały finalnie dostarczone. Odnośnie argumentu strony skarżącej mówiącego, iż podatnik nie ujął części towarów - frezów - w spisie z natury ponieważ go sprzedał w grudniu 2016 r., należy zauważyć, iż akta również i tego nie potwierdzają, gdyż prowadzone postępowanie nie obejmowało grudnia 2016 r. Nie zmienia to jednak faktu, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby w ogóle doszło do nabycia i do sprzedaży kwestionowanych frezów przez podatnika. Strona w skardze wskazuje również na chybione stwierdzenie organu II instancji mówiące, iż do firmy podatnika nie były dostarczane żadne przesyłki kurierskie z firmy P., gdyż firma kurierska tego nie potwierdziła. Skarżący twierdzi, iż przy dostawie towarów przez firmę kurierską, firma ta nieprawidłowo (omyłkowo) wskazywała nazwę firmę B., zamiast B. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż wyjaśnienia te są mało prawdopodobne. Trudno bowiem dać wiarę, aby pomyłka taka zdarzyła się wiele razy (spółka P. wystawiła na rzecz podatnika aż 63 faktury). Poza tym Skarżący w skardze cytuje szereg fragmentów decyzji organu II instancji i kwestionuje poszczególne wymienione przez organ okoliczności świadczące o nierzetelności wykazanych przez niego transakcji kupna i sprzedaży. Wskazuje, m.in., że - wbrew organowi - strona nie miała obowiązku zawierania umowy z P., miała swobodę w wyborze kontrahenta, że niska marża na towary oferowana przez tę firmę uzasadniała jej wybór oraz, że podatnik ma prawo, a nie obowiązek, podejmowania działań marketingowych. Należy zauważyć, iż skarżący odnosi się osobno do każdej z okoliczności wskazanych przez organ. Tymczasem to współistnienie tych okoliczności tworzy stan faktyczny, jaki poddano ocenie. Innymi słowy, okoliczności te łącznie składają się na tenże stan faktyczny i dlatego oceniono je w ich całokształcie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Strona w skardze (str. 16) cytuje także wyrwane z kontekstu fragmenty decyzji i stawia nieprawdziwe wnioski, iż "... skoro pierwsza transakcja pomiędzy Podatnikiem, a spółką P. miała miejsce w sierpniu 2016 r., to nie dziwne jest, że we wskazanym okresie od maja do lipca 2016 r. do Podatnika nie były wysyłane przesyłki kurierskie od tej spółki". Organ II instancji w zaskarżonej decyzji wskazał natomiast, iż:, cyt. "Tymczasem z przesłanego - pismo z [...].12.2017r.- przez firmę D. sp. z o. o. zestawienia przesyłek kurierskich dostarczonych pod adres w B. przy ul. [...] wynika, że: okresie od maja do lipca 2016 r. (tj. w okresie, kiedy p. K. "kupował" do Spółki P. odzież i galanterię skórzaną, kosmetyczki, wkłady do golenia, zegarki oraz okulary) pod w/w adres nie były dostarczane żadne przesyłki kurierskie firmy P. Sp. z o. o., w okresie od sierpnia do listopada 2016r. (tj. w okresie, kiedy p. K. "kupował" od Spółki P. frezy) wynika, iż przesyłki ze Spółki P. kierowane były jedynie do firmy "B." spółka jawna, nie było zaś żadnych przesyłek z firmy P. sp. z o.o. kierowanych do firmy "B.", pomimo że inni kontrahenci w tym samym okresie nadawali rożnego rodzaju przesyłki kurierskie na firmę " B." Z powyższego wynika, iż do " B." nie były dostarczane żadne przesyłki kurierskie z firmy P. sp. z o. o. Zatem z treści decyzji organu II instancji nie da się wyprowadzić wniosków wskazanych przez Skarżącego w powyższym zakresie. Podatnik wskazuje ponadto, iż ani z przesłuchania strony, ani jego żony (która odmówiła składania zeznań) nie wynika aby składali wyjaśnienia w zakresie okoliczności świadczących, że celem podatnika był fikcyjny obrót towarem i wyłudzenie podatku VAT, a organ w zaskarżonej decyzji doszedł do przeciwnych wniosków. Należy zauważyć, iż na str. 31 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się jedynie do wyjaśnień strony i jego żony, ale dokonał podsumowania wszystkich ustaleń i okoliczności w sprawie. W ocenie Sądu prowadzone postępowanie było zgodne z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał zatem prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. za art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym niezasadnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dostawy towarów na rzecz "B." spółka jawna należy uznać za całkowicie nietrafne. W skardze podatnik stawia również zarzut niewłaściwego zastosowania przy rozstrzygnięciu art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zdaniem strony podatnik nie wiedział że dostawa towarów od P. wiązała się z nadużyciem w zakresie podatku VAT. Cytuje też m.in. szereg wyroków sądów administracyjnych oraz wyroków TSUE. Należy zauważyć, iż wyroki te wskazują na ochronę uprawnień podatnika do korzystania z zasady neutralności pomimo ewentualnej nierzetelności kontrahentów podatnika lub nieprawidłowości na etapie poprzedzającym transakcję. Należy przy tym podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu po stronie sprzedającego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy i obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe mogą więc odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyrok TSUE z 31.01.2013 r. w sprawie C- 643111 LVK - 56 EOOD). Taka sytuacja - wbrew twierdzeniom skarżącego - miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organy dowiodły bowiem, że Skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT. Ocena ta znajduje swoje potwierdzenie w przywołanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji okolicznościach w jakich miały być dokonywane kwestionowane transakcje. Okoliczności te wykazują jednoznacznie, że kwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Zatem wielokrotne powtarzane w skardze twierdzenia o rzeczywistości przeprowadzonych transakcji nie znajdują potwierdzenia w zebranym wszechstronnie materiale dowodowym, na co słusznie wskazuje organ.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.