Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2644/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. SA w W. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z ... r. Skarżąca – T. S.A. w W. (dalej określana także jako: "T." lub "Spółka") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że wydaje różnego rodzaju stroje i ubrania swoim pracownikom, współpracownikom działającym w oparciu o umowy zlecenia, osobom prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą współpracującym z T. oraz pracownikom podmiotów współpracującym z T. Wydawane są m.in. koszulki, koszule, garnitury lub garsonki, kurtki, stroje okolicznościowe (np. Świętego Mikołaja). Stroje te, z wyjątkiem udostępnianych prezenterom telewizyjnym, opatrzone są logo T.

Ubrania wydawane są nieodpłatnie, w celu ich wykorzystywania w ramach wykonywania obowiązków służbowych lub świadczenia usług. Odzież otrzymują np. prezenterzy telewizyjni występujący na antenie, kamerzyści lub reporterzy relacjonujący różne wydarzenia, pracownicy, którzy w strojach okolicznościowych uczestniczą w imprezach okolicznościowych. We wszystkich przypadkach osoby ubrane w stroje pokazywane były na antenie telewizyjnej lub były obecne na publicznych imprezach.

Zasady używania stroju określa regulamin, ustalający zasady ich przydziału ewidencji, wydawania i użytkowania. Postanowienia regulaminu wiążą wszystkie osoby, którym stroje są wydawane. Zgodnie z regulaminem osoba upoważniona do odebrania stroju zobowiązana jest do podpisania deklaracji o odpowiedzialności materialnej oraz warunkach użytkowania i zwrotu ubrań do magazynu. W deklaracji tej osoba odbierająca strój zobowiązuje się do jego wykorzystywania wyłącznie w związku ze świadczeniem pracy lub usług na rzecz T. i nie użytkowania go do celów prywatnych, utrzymania stroju w dobrym stanie, noszenia w określonych sytuacjach oraz zwrotu po wykorzystaniu do celów służbowych, z upływem dwóch lat od dnia odbioru, z dniem rozwiązania umowy o pracę lub o świadczenie usług lub w terminie 14 dni od daty otrzymania pisemnego wezwania do zwrotu ubrań.

Skarżąca postawiła pytanie, czy wydatki związane z zakupem strojów służbowych dla pracowników, współpracowników lub pracowników współpracowników w okolicznościach i celu wskazanym we wniosku stanowią wydatki na reklamę publiczną w całości stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Stwierdziła, że podstawowym warunkiem uznania wydatków na stroje za koszt uzyskania przychodu jest związek tych wydatków z działalnością gospodarczą oraz poniesienie ich w celu uzyskania przychodu. Nadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Powołując się na orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych Skarżąca podniosła, że ubranie może być uznane za mające znaczenie dla działalności jednostki w sytuacji, gdy są to np. charakterystyczne ubiory zaopatrzone w logo firmy. Tym samym wydatki na zakup odzieży spełniają warunek zaliczenia ich do kosztów podatkowych, jeżeli odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej.

Skarżąca podniosła, że w opisanym stanie faktycznym kupowana przez nią odzież opatrzona jest cechami charakterystycznymi dla T. [...]., takimi jak logo czy określone barwy. Ponadto działania związane z promowaniem i reklamowaniem Spółki przez osoby noszące w ramach obowiązków służbowych odzież opatrzoną logo T., prezentujące je szerokiemu kręgowi odbiorców, pozytywnie kształtują jej wizerunek i pośrednio wpływają na zwiększenie przychodów. Zdaniem Skarżącej wydatki na stroje opatrzone logo T.[...] spełniają warunek związku z osiąganymi przez nią przychodami.

Odnosząc się do zakresu, w jakim koszty na nabycie tych strojów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Skarżąca stwierdziła, iż występowanie przez pracowników, współpracowników lub pracowników współpracowników w strojach opatrzonych odpowiednim logo są działaniami o charakterze promocyjno – reklamowym. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "reklama", dla określenia jego znaczenia zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowej. Zgodnie zaś z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN reklamą jest rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi.

W opinii Skarżącej występowanie przez określone osoby w strojach z logo T. [...] (np. przez prezenterów lub osoby relacjonujące wydarzenia w telewizji) zwiększa u odbiorcy świadomość marki T. [...], a także kształtuje pozytywny jej wizerunek. Wpływa to na wzrost rozpoznawalności marki T. wśród odbiorców programów telewizyjnych. Przesądza to o tym, że działania publicznie osób prezentujących na swych strojach określone logo są działaniami o charakterze reklamowym. Ponieważ osoby noszące stroje z logo T. występują w nich na antenie telewizyjnej lub uczestniczą w publicznych wydarzeniach (transmitowanych przez T.), kierują swój przekaz do nieograniczonego kręgu odbiorców. Tym samym ich działania uznać należy za reklamę o publicznym charakterze. W konsekwencji wydatki na zakup strojów opatrzonych logo T. [...] stanowią w całości koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 779/04, w którym Sąd porównał wydatki na odzież z logo firmy do innych kategorii akcji reklamowych (plakaty, ulotki itp.) oraz uznał, że koszty poniesione na zakup odzieży roboczej ze znakami firmowymi spółki, przekazanej następnie nieodpłatnie pracownikom stacji patronackich, stanowią nakłady na reklamę.

Zdaniem Skarżącej ma ona prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup strojów opatrzonych logo T. [...] przekazywanych na rzecz pracowników, współpracowników lub pracowników podmiotów z nią współpracujących.

Postanowieniem z dnia ... r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz wskazał, że w przepisach tej ustawy brak jest definicji pojęć "reklama" oraz "reprezentacja". Powołał się więc na orzecznictwo uznające za reklamę rozpowszechnianie informacji o formach, zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach nabycia za pomocą plakatów, ogłoszeń, w prasie, radiu, telewizji lub w inny sposób stanowiący zachętę do nabywania towarów lub korzystania z określonych usług (wyrok NSA z dnia 29 września 1998 r., III SA 659/97), a najistotniejszą jej cechę - informację mającą na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru (wyrok NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Po 140/98). Natomiast pojęcie reprezentacji utożsamiane jest z dobrym prezentowaniem się firmy, które może polegać na odpowiednim ubierze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych oraz sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów (wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r., SA/Sz 1412/97).

W opinii organu wydatki na zakup strojów służbowych, w okolicznościach i celu wskazanym przez Spółkę, nie stanowią wydatków na reklamę. Występowanie określonych osób w strojach z logo T. nie zawiera informacji o usługach oferowanych przez Spółkę, miejscach i możliwościach skorzystania z tych usług, itp. Działania te mieszczą się natomiast w pojęciu "reprezentacji". Reklama polega na przedstawieniu towarów, nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, reprezentacja - pośrednio promuje podmiot gospodarczy, stwarzając dobry wizerunek firmy.

Wydatki na reprezentację i reklamę mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko do wysokości 0,25% wartości przychodów. Wyjątek od tej reguły dotyczy wydatków na reklamę publiczną, mogących być w całości zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów. Nie dotyczy on jednak wydatków na reprezentację.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził też, że wydatki na zakup odzieży mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jako wydatki na reprezentację, jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej, np. z uwagi na opatrzenie jej cechami charakterystycznymi dla firmy (logo, krój, barwy). Skarżąca musi wykazać fakt poniesienia kosztu, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, racjonalny charakter wydatku, a przede wszystkim jego wpływ na możliwość osiągnięcia przychodów. Przy spełnieniu tych warunków będzie mogła zaliczyć wydatki na nabycie strojów służbowych do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu wynikającego z ar. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogą być natomiast uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup garniturów lub garsonek dla prezenterów, które nie są opatrzone logo Spółki lub w inny wyraźny sposób nie identyfikują się z jej wizerunkiem. Odzież ta ma bowiem ciągle wizerunek i charakter odzieży osobistej, nie związanej (kojarzonej) ze Spółką.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę. Ustosunkowując się do kwestii wydatków na zakup strojów z logo ponownie przytoczyła słownikową definicję reklamy wskazując, iż jest ona zbieżna z definicją przytoczoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreśliła, że występowanie przez określone osoby w strojach opatrzonych logo T. zwiększa świadomość [...]., marki Spółki. Realizuje również inny ważny cel reklamy, którym jest nakłanianie potencjalnego klienta do korzystania z jej usług.

Skarżąca podkreśliła również specyficzny charakter świadczonych przez nią usług. Oferowanym produktem nie jest bowiem zmaterializowany wyrób, lecz informacje przekazywane za pomocą środków masowego przekazu. Uczestniczenie w określonych wydarzeniach i ich relacjonowanie w strojach z logo T. zwiększa świadomość obecności Spółki na rynku i zachęca potencjalnych odbiorców do korzystania z jej usług poprzez wybór kanału telewizyjnego. Podmioty występujące w strojach opatrzonych logo budują u odbiorcy wrażenie wszechobecności Spółki w świecie informacji. Relacjonowanie wydarzeń w sposób kompleksowy i aktualny sprawia, iż osiągany jest cel reklamy, tj. nakłonienie odbiorcy do wyboru określonego kanału telewizyjnego.

W opinii Skarżącej działania powyższe wpływają na wzrost rozpoznawalności marki T. i oferowanych przez nią usług wśród odbiorców programów telewizyjnych i powinny zostać uznane za działania o charakterze reklamowym. Ze względu na fakt, iż osoby ubrane w stroje z logo T. [...] występując na antenie telewizyjnej lub uczestniczą w publicznych wydarzeniach, kierują swój przekaz do nieograniczonego kręgu odbiorców, ich działania stanowią formę reklamy o publicznym charakterze.

Skarżąca ponownie powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 779/04. Zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do niego. Podniosła, iż jej stanowisko nie jest sprzeczne z definicją i celem reklamy przedstawionymi w zaskarżonym postanowieniu.

Przypomniała, że podstawą stanowiska organu był pogląd, iż występowanie osób w strojach z logo T. nie zawiera informacji na temat oferowanych przez nią usług oraz miejscach i możliwościach skorzystania z nich, a zatem samo logo nie ma charakteru reklamowego. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Skarżąca stwierdziła, iż zgodnie z nim reklamą nie byłby plakat z samym tylko logo, bez dodatkowych informacji. Zgodnie zaś ze stanowiskiem doktryny logo - będąc tzw. znakiem obrazowym - pełni rolę znaku rozpoznawczego towaru realizującego podstawowe znaczenie w zakresie reklamy i promocji.

Skarżąca podkreśliła, że logo z napisem "T. S.A." określa miejsce i możliwość dostępu do świadczonych przez nią usług. Typowy odbiorca wie, że może do nich dotrzeć przez odbiornik telewizyjny, co wynika ze specyfiki działalności Spółki. Podawanie adresu czy też innych danych tego typu jest więc niecelowe.

Powyższe argumenty, w opinii Skarżącej, potwierdzają również tezę o zaliczeniu w całości do koszów uzyskania przychodów związanych z jej działalnością wydatków na zakup pozbawionych logo T. strojów takich, jak garnitury i garsonki dla pracowników występujących na antenie telewizyjnej. Działalność tych pracowników porównała do występu scenicznego, a ich stroje do strojów scenicznych używanych w celu realizacji przedstawienia telewizyjnego. Stroje te są koniecznym elementem prowadzenia określonego programu. Koszty ich nabycia nie mogą zatem być uznane za wydatki na osobiste potrzeby prezenterów. Stanowią natomiast ogólny koszt realizacji programu, który może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia ... r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia w części dotyczącej wydatków na stroje służbowe opatrzone cechami charakterystycznymi firmy (np. logo, krój) oraz zmienił to postanowienie w części dotyczącej wydatków na zakup odzieży nie pozbawionej charakteru odzieży osobistej (np. garnitury, garsonki) wykorzystywanej dla potrzeb prowadzonej działalności i uznał je za wydatki na reprezentację zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu.

Zgodził się z argumentacją Naczelnika Urzędu Skarbowego wydatków konieczności posłużenia się słownikowymi definicjami reprezentacji i reklamy. Dodał, że wykładnia gramatyczna pojęcia "reklama" akcentuje jako podstawowy jej składnik informację o towarze, usłudze (firmie) wraz z elementem wartościującym. W tym kontekście odzież przekazywana pracownikom na potrzeby służbowe nie jest reklamą....... Jej noszenie bez wątpienia służy budowaniu pozytywnego wizerunku firmy, ale nie zawiera informacji i elementów wartościujących o usługach oferowanych przez Spółkę. W przypadku sprzedaży usług oferowanych przez Skarżącą istotna jest treść programów telewizyjnych i poruszane w nich problemy. Bezpośrednia oglądalność uzależniona jest przede wszystkim od przejawu ogólnego zainteresowania problematyką kraju, czy regionu przedstawiona w programach. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej za reklamę nie mogą zostać uznane działania, które co prawda zachęcają do zakupu określonej usługi, ale nie rozpowszechniają informacji o tej usłudze.

Kwestię zakupu odzieży dla celów służbowych należy zatem rozpatrywać pod kątem ubioru służbowego pełniącego funkcje reprezentacyjne. W ujęciu słownikowym "reprezentacja" jest to uzewnętrzniony wysoki standard życia związany ze szczególną pozycją społeczną, zawodową, okazałość, wytworność. W praktyce zalicza się do niej stworzenie oczekiwanego wizerunku podatnika, ułatwienie zawarcia umowy i stworzenie korzystnych ku temu warunków W orzecznictwie natomiast pojęcie to odnosi się do dobrego reprezentowania, polegającego na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, tablicach informacyjnych, sposobie przyjmowania interesantów. Odzież opatrzona cechami charakterystycznymi firmy traci przy tym charakter odzieży osobistej.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zatem stanowisko organu pierwszej instancji co do kwalifikacji wydatków na zakup odzieży opatrzonej odpowiednim logo.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków na odzież przeznaczoną dla prezenterów telewizyjnych (garnitury, garsonki), posiadającą cechy odzieży osobistej, lecz wykorzystywanej tylko dla celów służbowych, podkreślił iż w przypadku odzieży reprezentacyjnej należy wziąć pod uwagę charakter działalności gospodarczej podatnika oraz funkcję, jaką pełni osoba wyposażona w tę odzież. Oznacza to konieczność indywidualnego rozpatrywania każdego przypadku. Wskazał, że obowiązek poniesienia przez Skarżącą wydatków na zakup odzieży wynika z jej wewnętrznego regulaminu. Specyfika działalności Spółki wymaga poniesienia nakładów na odzież reprezentacyjną, użytkowaną przez prezenterów w celu podkreślenia dobrego wizerunku firmy. Wydatki na strojów służbowych nie pozbawionych cech odzieży osobistej (np. nie opatrzonych logo strojów prezenterskich) Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc za wydatki na reprezentację, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Powoływany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2005 r. zapadł w indywidualnej sprawie i nie stanowi wykładni prawa, zwłaszcza, że szeroka linia orzecznictwa wskazuje, iż sporne wydatki mogą być uznane wyłącznie za wydatki na reprezentację, które stanowią koszty uzyskania przychód w ramach określonego limitu.

Wyjaśnił, iż nie odniósł się do kwestii publicznego charakteru opisywanych przez Skarżącą działań, ponieważ wydatki na zakup strojów służbowych są wydatkami na reprezentację, której publiczny charakter nie ma znaczenia. Wskazał jednakże, iż występ prezenterów na antenie telewizyjnej czy też udział w transmitowanych wydarzeniach nie stanowi reklamy, a jest formą prowadzenia przez Skarżącą jej działalności.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, iż wydatki na zakup strojów służbowych opatrzonych logo Spółki nie są wydatkami na reklamę publiczną, w całości stanowiącymi koszt uzyskania przychodów; art. 15 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że wydatki na zakup strojów pozbawionych logo, przeznaczonych dla pracowników występujących na antenie, nie są kosztami realizacji programów telewizyjnych, stanowiącymi koszt uzyskania przychodów; a także oraz art. 124, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: "O.p.", poprzez pominięcie i nie odniesienie się do argumentów przemawiających za zaliczeniem wydatków na zakup strojów pozbawionych logo Spółki do kosztów realizacji programów telewizyjnych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację prezentowaną w zażaleniu, dotyczącą zakwalifikowania wydatków na zakup strojów opatrzonych logo T. [...] oraz – jak stwierdziła logo [...], czy też filmu - za wydatki na reklamę publiczną. Noszenie tych strojów przez określone osoby zachęca potencjalnych klientów (odbiorców/reklamodawców) do korzystania z usług Spółki. Charakter reklamowy mają także wydatki na zakup strojów opatrzonych logo konkretnego filmu [...]. Celem ich jest bowiem zwiększenie oglądalności filmu [...], co sprzyja pozyskiwaniu kontrahentów kupujących czas reklamowy.

Skarżąca ponownie podniosła, iż wydatki na zakup strojów pozbawionych logo są kosztami realizacji programów telewizyjnych, w całości zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów. Nie można ich uznać za typowe wydatki poniesione jedynie na reprezentację, ponieważ pełnią one funkcję także narzędzi wykorzystywanych przy realizacji programów telewizyjnych. Za uznaniem ich za koszty realizacji programów przemawia również specyfika świadczonych przez nią usług, polegających na przekazywaniu informacji. Nie tylko treść, ale i forma tych usług, w tym wygląd prezenterów, muszą być dostosowane do rodzaju oraz wagi przekazywanej informacji. W zależności od rodzaju programu strój prezentera będzie wyglądał inaczej, oddając charakter danego programu (rozrywkowy, publicystyczny itp.). Wbrew twierdzeniom nie są to typowe wydatki na reprezentację, podkreślające jedynie dobry wizerunek Spółki. Odzież ta pełni przede wszystkim rolę "narzędzi" koniecznych do zrealizowania danego programu telewizyjnego. Powodem poniesienia wydatków na nią nie jest jedynie troska o dobry wizerunek Spółki, ale też dbałość o należytą jakość realizowanego programu, co ma bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do wszystkich argumentów podnoszonych w zażaleniu. Naruszył tym przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie określoną w art. 124 zasadę przekonywania, której rozwinięciem jest art. 210 § 4 określający wymogi uzasadnienia; wynikającą z art. 120 zasadę praworządności oraz zwartą w art. 121 § 1 zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tym niemniej nie wszystkie podnoszone w skardze zarzuty Sąd uznał za zasadne.

Podkreślić należy, iż rozstrzygnięcia będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostały w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego....... Z uwagi na istotę tego postępowania, uregulowanego przepisami art. 14a – 14e O.p., przede wszystkim wyznaczyć należało zakres, jakiego dotyczyć może wypowiedź organów podatkowych co do treści wniosku o interpretację.

W art. 14a § 2 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14a § 3 O.p.).

W związku z powyższym szczególnego znaczenia nabiera ustawowy wymóg przedstawienia przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie, w której żąda udzielenia pisemnej interpretacji. Zakreśla ono ramy wypowiedzi organów podatkowych. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji jest bowiem oceną tego stanowiska, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. Ponadto w przypadku niewydania postanowienia zawierającego interpretację w ustawowym terminie to właśnie stanowisko przedstawione we wniosku wiąże organy podatkowe (art. 14b § 3 O.p.).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W przypadku, gdy we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca nie przedstawił swojego stanowiska w sprawie lub uczynił to w sposób niejednoznaczny organ podatkowy wzywa go do odpowiedniego uzupełnienia braków wniosku w trybie określonym w art. 169 § 1 O.p. Bez uzyskania stanowiska wnioskodawcy nie jest natomiast w ogóle uprawniony do wyrażenia swojej oceny, która – jak wskazywano - dotyczyć musi prawidłowości poglądu prezentowanego przez składającego wniosek.

Dysponując stanowiskiem wnioskodawcy, jednoznacznie wyrażonym na tle przedstawionego przezeń stanu faktycznego, organ podatkowy związany jest jego zakresem. Oznacza to, że nie jest uprawniony do wyjścia poza ramy sprawy zakreślone przez wnioskodawcę w treści wniosku o interpretację – zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, wskazania przepisów, które podlegają interpretacji oraz własnego stanowiska wnioskodawcy.

Sąd stwierdził, iż w złożonym wniosku Skarżąca – przedstawiając stan faktyczny sprawy – wskazała na dokonywanie zakupów strojów opatrzonych logo T. [...]. W tej jedynie części wniosku wyjaśniła, że logo takiego pozbawione są stroje udostępniane prezenterom telewizyjnym. Jednakże stanowisko swoje wyraziła następnie tylko i wyłącznie w odniesieniu do wydatków na stroje opatrzone odpowiednim logo. We wniosku o interpretację Sąd nie doszukał się żadnej wzmianki wskazującej na stanowisko Skarżącej co do charakteru wydatków na zakup strojów dla prezenterów, pozbawionych znaku firmowego. Cała argumentacja Skarżącej oparta była na skutkach, jakie dla jej przychodów wynikają z reklamy prowadzonej poprzez używanie przez pracowników i inne osoby strojów opatrzonych logo.

W opinii Sądu powyższe pozwala na stwierdzenie, iż w ramach niniejszego postępowania celem Skarżącej było uzyskanie interpretacji wyłącznie w zakresie kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup strojów zawierających logo T. [...].

Uzasadnieniem dla wypowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego co do wydatków na stroje pozbawione logo nie może być również treść zadanego przez Skarżącą pytania. Przede wszystkim nie jest ono elementem wymienionym w art. 14a § 3 O.p., a zatem nie może decydować o zakresie wniosku. Ponadto Skarżąca pytała o możliwość uznania wydatków na stroje za wydatki na reklamę publiczną.

Na marginesie Sąd zauważa, iż powyższe znajduje również potwierdzenie w treści zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdzie Skarżąca co do wydatków na stroje przeznaczone dla prezenterów (nieopatrzone logo) przedstawiła argumentację, zgodnie z którą wydatki te stanowią w całości koszty uzyskania przychodów jako ogólne koszty realizacji programów telewizyjnych. Argumentacja w tym zakresie była więc całkowicie odmienna od tej prezentowanej we wniosku w sprawie strojów z odpowiednim logo, opartej na zakwalifikowaniu ponoszonych na nie wydatków jako wydatków na reklamę publiczną. Zdaniem Sądu treść zażalenia była przy tym oczywistą konsekwencją treści postanowienia, w którym organ pierwszej instancji wyraził poglądy w określonym zakresie.

Pomimo braku stanowiska podatnika co do charakteru wydatków na zakup strojów nieopatrzonych logo oraz braku wyrażonej we wniosku woli Skarżącej uzyskania interpretacji w tym zakresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził swój pogląd również i w tej kwestii. Stwierdził – w realiach niniejszej sprawy nie mając do tego podstaw, że wydatki na zakup tych strojów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W sentencji postanowienia za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika, którego to stanowiska w przypadku wydatków na te stroje podatnik nie wyraził.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 14a § 1 oraz § 3 O.p. Błędnie ocenił zakres wniosku Skarżącej co skutkowało wyrażeniem stanowiska w kwestii, w której podatnik nie wnosił o udzielenie pisemnej interpretacji. Co więcej uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika, którego ten we wniosku nie zawarł. Powyższe błędy powielił następnie Dyrektor Izby Skarbowej, który co prawda zmienił postanowienie organu pierwszej instancji w tym zakresie uznając wydatki na zakup strojów dla prezenterów za wydatki na reprezentację, wyraził jednak tym samym swój pogląd w sprawie, do czego podobnie jak organ pierwszej instancji nie był uprawniony.

Uznając zatem, iż organy podatkowe nie mogły w niniejszej sprawie zająć stanowiska co do charakteru wydatków na zakup strojów pozbawionych logo, stwierdzić należy, iż nie jest do tego uprawniony również Sąd. W tym zakresie wiążąca jest bowiem treść wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Nie zmienia tego okoliczność, iż na kolejnym etapie postępowania podatkowego oraz w skardze Skarżąca wyraziła swój pogląd, kwestionując stanowisko organów podatkowych.

Przechodząc do kwestii charakteru wydatków na zakup strojów opatrzonych logo T. [...] stwierdzic należy, że wskazane wcześniej swoiste "związanie" stron postępowania treścią wniosku o interpretację, tj. przedstawionym stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy, dotyczy nie tylko organów podatkowych (w zakresie orzekania o prawidłowości stanowiska podatnika), ale też samego wnioskodawcy. Oznacza to, iż nie jest on uprawniony na dalszych etapach postępowania podatkowego (następujących po złożeniu wniosku), czy też następnie w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, do rozszerzania zakresu przedmiotowego interpretacji.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, iż nabywa stroje opatrzone logo T. [...] i w tym zakresie przedstawiła swój pogląd. W odniesieniu do strojów zawierających takie właśnie logo swoje stanowiska wyraziły też organy podatkowe. Natomiast w skardze Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała również na fakt nabywania strojów opatrzonych zarówno logo T. [...], a także logo konkretnego filmu [...]. Oznacza to przypisanie stanowiska wyrażonego przez organy podatkowego do zmienionego, a dokładnie - rozszerzonego stanu faktycznego. Działanie takie Sąd uznał za niedopuszczalne w świetle art. 14a § 2 O.p., nakazującego wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Jeżeli Skarżąca chciała uzyskać wiążącą interpretację w zakresie charakteru wydatków na zakup strojów opatrzonych logo filmu [...] powinna dać temu wyraz w treści wniosku, co umożliwiłoby organom podatkowym zajęcie w tym przedmiocie własnego stanowiska. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania za tożsame strojów z logo T. [...] ze strojami opatrzonymi logo konkretnego programu lub filmu. Na marginesie jedynie zauważyć przy tym należy, iż brak jest również podstaw do przyjęcia, że pogląd wyrażony przez organy podatkowe w stosunku do wydatków na stroje z logo T. [...] byłby taki sam w odniesieniu do wydatków na stroje z logo T. [...].

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, iż pogląd wyrażony w dalszej części niniejszego uzasadnienia dotyczy wyłącznie charakteru wydatków na zakup strojów opatrzonych logo T. [...]. Sąd nie analizował charakteru wydatków ponoszonych na zakup wskazanych w skardze strojów z logo konkretnego programu lub filmu, ponieważ analiza ta wykraczałaby poza granice niniejszej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.". Tak jak organy podatkowe, Sąd nie może wykroczyć swoimi ocenami poza zakres interpretacji wynikający z wniosku Skarżącej o jej udzielenie.

Odnosząc się zatem do meritum sporu stron, tj. możliwości uznania za wydatki na reklamę publiczną wydatków ponoszonych przez Skarżącą na zakup strojów opatrzonych logo T. [...], przeznaczonych dla pracowników oraz różnych kategorii współpracowników, Sąd stwierdza, iż stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Z przepisów tych wynika, iż wydatki poniesione na reklamę podlegają w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy reklama ta ma charakter reklamy publicznej. Natomiast wydatki na reklamę o charakterze niepublicznym oraz wydatki na reprezentację stanowią koszty uzyskania przychodów w części nieprzekraczającej wskazanego wyżej procentowego limitu.

Organy podatkowe nie kwestionowały, istotnego z uwagi na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., związku przedmiotowych wydatków z przychodami. Spór stron sprowadzał się do charakteru tych wydatków wpływającego zakres, w jakim mogą być one uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

Skarżąca i organy podatkowe słusznie wskazują, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęć "reklama" i "reprezentacja". Zasadnie też podnoszą konieczność odwołania się - w celu ustalenia ich znaczenia - do języka potocznego i posiłkowego posłużenia się między innymi definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007) reklamą jest "działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług." Reklamą jest też "napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi". Pod pojęciem reprezentacji rozumie się natomiast "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Nieco odmienne, choć zbliżone słownikowe definicje powyższych terminów przedstawiały strony.

Pojęcie reklamy było również wielokrotnie przedmiotem interpretacji sądów oraz przedstawicieli nauki (nie tylko w zakresie prawa podatkowego). W przytoczonym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/98 (LEX nr 46935) Naczelny Sąd Administracyjny zdefiniował reklamę jako wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych klientów o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. W wyroku z dnia 6 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że reklamą jest zachwalanie zalet towaru, firmy i że reklamą firmy może być również wygląd jej pracowników.

Dla porównania, B. Jaworska-Dębska pod pojęciem reklamy rozumie "wszelkie starania zmierzające do upowszechnienia określonych informacji o ludziach, firmach, ideach, przedsięwzięciach lub rzeczach podejmowane w celu ich popularyzacji, wzbudzenia zainteresowania nimi"... (zob. B. Jaworska-Dębska, Wokół pojęcia reklamy, PUG 1989, Nr 12, s. 21).

Sąd przytoczył powyższe różniące się definicje reklamy oraz reprezentacji, aby – uwzględniając także definicje przytoczone przez strony, wykazać po pierwsze, iż dotychczas nie udało się wypracować jednolitej ich definicji dla potrzeb prawa podatkowego, a definicji takiej nie stworzył ustawodawca; po drugie zaś, iż definicje zawarte w konkretnym słowniku języka polskiego lub opracowaniu nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym z istoty swej jest jedynie syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06; niepublikowane). O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Uniwersalne zdefiniowanie pojęcia "reklamy" oraz "reprezentacji" dla celów podatkowych jest przy tym o tyle trudne, iż niejednokrotnie to samo działanie spełnia wymogi stawiane jednej i drugiej formie aktywności podatnika. Dla przykładu dobra prezencja pracowników firmy, wynikająca z jednolitego ich ubioru, stwarzająca przez to wrażenie ładu, niewątpliwie może wpływać na zachęcenie potencjalnych odbiorców do zawierania transakcji właśnie z tym, a nie innym podmiotem gospodarczym. Poprzez działania na pierwszy rzut oka wyglądające na typowe działania reprezentacyjne zrealizowany więc zostaje również cel, jaki osiągnąć mogłaby odpowiednia reklama. Zważyć również należy, że we współczesnym świecie, w których reklama jest wszechobecna, podmioty gospodarcze kreują coraz to nowe jej formy, w których rolę elementów reklamowych pełnią obrazy i dźwięki na pozór nie przystające bezpośrednio do reklamowanego towaru lub usługi. Istotnego znaczenia nabiera nie tylko promocja towaru lub usługi, ale też samej firmy, jako podmiotu je świadczącego; podkreślenie samego istnienia i obecności podmiotu na rynku.

Zdaniem Sądu, w celu oceny, czy dany rodzaj działalności może zostać uznany za reklamę, reprezentację czy innego rodzaju działalność konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Za każdym razem - dla uznania określonego działania za działanie o charakterze reklamowym - kluczowe znaczenie ma ustalenie, że działanie to rozpowszechnia informacje (promuje) określony towar, usługę lub też firmę, jeżeli poprzez promowanie firmy pośrednio promuje oferowane przez nią towary lub usługi zachęcając do ich nabywania.

Za reklamę można bowiem uznać, wbrew poglądowi organów podatkowych, również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. Reklama taka, nazywana reklamą instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego czy też nazwy. Jej zadaniem jest stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi. (por. Aldona Małgorzata Dereń, Ewa Próchniak, Reklama a prawo; Oficyna Wydawnicza Ośrodka Postępu Organizacyjnego sp. z o.o., Bydgoszcz 1997 r., s. 23).

Zdaniem Sądu ponoszone przez Skarżącą wydatki na zakup strojów opatrzonych logo T. [...] mogą być uznane za wydatki reklamowe.

Niewątpliwie jednolity, atrakcyjny ubiór pracowników powoduje lepszy odbiór danego podmiotu wśród osób stykających się z jego pracownikami. Wyróżnia on pracowników firmy spośród innych osób. Jeżeli jednak wygląd noszonych przez nich strojów jednocześnie może być bezpośrednio kojarzony z konkretną firmą (np. poprzez umieszczenie na nich stosownego logo), nie sposób im odmówić charakteru reklamowego. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli uwzględnić specyfikę działalności Skarżącej, o czym dalej.

Za uznaniem wydatków na przedmiotowe stroje za wydatki reklamowe przemawiają również inne argumenty.

Po pierwsze, jak wskazano wcześniej, można uznać za reklamę promowanie określonej firmy bez konieczności jednoczesnego bezpośredniego promowania oferowanych przez nią towarów bądź usług. Organy podatkowe w istocie ograniczyły się do oceny wydatków na stroje opatrzone logo z punktu widzenia jednego tylko elementu jednej z definicji słownikowych pojęcia reklamy, wskazywanego w wybranych orzeczeniach sądowych, a mianowicie zamieszczeniu w reklamie informacji wartościujących oferowane produkty (usługi), dlatego też wysnuty przez nie wniosek był nieprawidłowy.

Po drugie, reklama firmy bądź oferowanych przez nią usług może być prowadzona poprzez określone prezentowanie logo danego przedsiębiorcy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell, W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą oraz oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia.

W stanie faktycznym sprawy prezentowane na odzieży noszonej przez określone osoby logo przedstawiało bądź to logo Skarżącej (T.) [...], należącego do niej. Biorąc pod uwagę wcześniejsze argumenty nie sposób uznać, iż prezentowanie wskazanych znaków handlowych nie spełniało funkcji reklamowych. Jedynym ograniczeniem może być sposób ich prezentacji. Oczywistym jest bowiem, że logo powinno być umieszczone na odzieży w sposób widoczny. Tylko w takiej sytuacji może być ono dostrzeżone przez odbiorców, spełniając swoją reklamową funkcję.

Po trzecie, niezasadne są twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż o braku możliwości uznania odzieży opatrzonej logo za formę reklamy przesądza okoliczność, iż logo nie zawiera bezpośrednich treści wartościujących, zachęcających do zakupu oferowanych przez Skarżącą usług. Słusznie wywodzi Skarżąca, że nie byłoby wątpliwości co do reklamowego charakteru analogicznego znaku, gdyby był on umieszczony na wielkoformatowym banerze reklamowym. Nie ma więc racjonalnych podstaw do uznania, iż takie samo logo umieszczone na strojach noszonych przez pracowników podatnika nie spełnia funkcji reklamy, w szczególności jeżeli dodać do tego fakt, iż - jak wskazywano wcześniej - prezentowanie logo zwiększa rozpoznawalność marki firmy na rynku i może tym samym wpływać na wielkość jej sprzedaży.

Warta podkreślenia w tym miejscu jest opisywana zarówno w toku postępowania podatkowego oraz w skardze specyfika prowadzonej przez Skarżącą działalności. Nie polega ona bowiem na sprzedaży produktów zmaterializowanych, lecz na przekazywaniu określonych informacji drogą sygnału telewizyjnego. Ponadto źródłem dochodów strony jest sprzedaż czasu reklamowego pomiędzy emitowanymi przez nią programami. W takich okolicznościach reklamowanie świadczonych przez stronę usług może sprowadzać się właśnie do reklamowania marki spółki, zwiększania świadomości jej istnienia wśród potencjalnych odbiorców programów telewizyjnych, kreowanie wrażenia wszechobecności spółki w świecie mediów. Takie działanie zachęca zarówno widzów do wyboru tego a nie innego kanału telewizyjnego, jak też reklamodawców, dla których większa oglądalność kanału, na którym emitują reklamy oznacza potencjalnie większą ilość klientów.

Chybione było powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na treść programów telewizyjnych oraz zainteresowanie problematyką kraju i regionu jako rzeczywiste przesłanki oglądalności. Problematyka ta prezentowana jest w programach emitowanych przez różnych nadawców. Celem reklamy jest nakłonienie zainteresowanych odbiorców, ilu by ich nie było, aby spośród dostępnych na różnych kanałach, wybrali ten, a nie inny program telewizyjny.

Nie są również zasadne argumenty organów podatkowych, iż stroje z logo T. [...] nie zawierają informacji dotyczących miejsca oraz możliwości skorzystania z oferowanych przez Skarżącą usług. Niezależnie od argumentów przedstawionych wyżej stwierdzić należy, że z uwagi na pozycję rynkową Skarżącej oraz jej już istniejącą powszechną rozpoznawalność, wskazanie informacji indywidualizujących Spółkę, tj. samego jej logo lub logo konkretnego kanału, pozwala na ustalenie o jaki podmiot gospodarczy (nadawca telewizyjny) chodzi. Słusznie podnosi więc Skarżąca, iż podawanie konkretnych danych np. teleadresowych byłoby niecelowe, a raczej – zdaniem Sądu – nie było konieczne.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w przywoływanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2005 r., uznający za reklamę promocję marki firmy w celu zwiększenia sprzedaży lub innych firm korzystania z jej towarów lub usług. Promowanie znaku firmowego Spółki może być zakwalifikowane jako działania zmierzające w rezultacie do wypromowania oferowanych przez nią usług, zwiększenia ich atrakcyjności dla potencjalnych kontrahentów. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje natomiast forma, w której Spółka decyduje się prowadzić akcję reklamową. Może to bowiem czynić m.in. w formie plakatów, ulotek, folderów jak również poprzez umieszczanie odpowiednich treści na ubiorach pracowników, co jest akceptowaną formą reklamy. Dla przykładu B. Nierenberg reklamę poprzez wszelkiego rodzaju upominki z nadrukowanym logo firmy takie jak otwieracze do butelek, długopisy, zapalniczki uznaje za rodzaje tzw. reklamy specjalnej. W jej ramach umieszcza również reklamę poprzez ubieranie pracowników firmy w koszulki lub kurtki z logo lub nazwą firmy (zob. Bogusław Nierenberg, Reklama jako element procesu komunikacji rynkowej, Wydawnictwo Instytut Śląski sp. z o.o., Opole 2004 r., s. 93).

Uznanie opisanych przez Skarżącą wydatków na zakup strojów opatrzonych logo T. [...] za możliwe do zakwalifikowania jako wydatki reklamowe, skutkuje koniecznością określenia zakresu, w jakim te mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. To zaś uzależnione jest od przypisania tej reklamie publicznego lub niepublicznego charakteru.

Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odstępuje od analizy publicznego lub niepublicznego charakteru działań Skarżącej, to jednak następnie wyraził pogląd, że element publiczności reklamy oznacza jej wyjście poza miejsce działalności gospodarczej, a nie dostępność reklamy w tym miejscu dla nieograniczonego prowadzonej przez stronę reklamy (odniósł go do występów prezenterów). Błędność ocenianego jego stanowiska uznającego wydatki na zakup strojów za wydatki na reprezentację, pozwala Sądowi na ocenę ich publicznego charakteru, podkreślanego przez Skarżącą w toku postępowania.

Zdaniem Sądu uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację nie ulega wątpliwości, iż prowadzona przez nią reklama ma charakter reklamy publicznej. Wiąże się ona bowiem, jak wskazała Skarżąca, z wykorzystaniem transmisji telewizyjnych oraz uczestniczenia (lub obecności) pracowników noszących przedmiotowe stroje w publicznych wydarzeniach, dodatkowo relacjonowane na antenie. Przekaz reklamowy skierowany jest więc do nieograniczonego kręgu odbiorców - każdy może się z nim zetknąć.

Wydatki na zakup strojów opatrzonych logo T. [...] uznać należało więc, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, za wydatki na reklamę publiczną w całości stanowiące koszty uzyskania przychodów. Prezentując stanowisko odmienne organy podatkowe naruszyły art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Nie są natomiast zasadne zarzuty naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, stosując się do wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Było ono błędne z uwagi na niewłaściwą interpretację przepisu prawa materialnego. Jednakże okoliczność ta, chociaż niepożądana z punktu widzenia praworządności, nie jest równoznaczna z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady praworządności (art. 120 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji.

Zakres, w jakim nie mogą być wykonane uchylone akty określono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).