Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 326/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 528/19 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. [...] S.A. z siedzibą w T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 listopada 2019 r., I SA/Bd 528/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez T. [...] S.A. z siedzibą w T. (dalej: "skarżąca", "Spółka") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 13 maja 2019 r. w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ interpretacyjny wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia z 1 lipca 2019 r. nie wskazując przy tym, które konkretnie przepisy postępowania organ interpretacyjny naruszył przy wydawaniu postanowienia, do czego zobowiązywał wskazany jako podstawa jego uchylenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, a nadto przyczyniło się to do wydania wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez błędne przyjęcie przez Sąd przy rozpoznaniu skargi na postanowienie z 1 lipca 2019 r. – co jednocześnie skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. – że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. nie odpowiada sytuacjom opisanym w interpretacji ogólnej w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Nawet przyjmując, że pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu za interpretacją ogólną co do prania odzieży i pościeli, to nie oznacza, że będzie on znajdował zastosowanie do sterylizacji narzędzi medycznych, podczas gdy w ocenie organu przedstawione przez skarżącą zdarzenia przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej nr PT1.8101.5.2017.PSG.622 z 29 grudnia 2017 r. (Dz. Urz. Min. Roz. i Fin. z 9 stycznia 2018 r., poz. 5), a w treści interpretacji ogólnej wymieniono wśród czynności objętych zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", między innymi sterylizację narzędzi, tak więc w świetle art. 14b § 5a O.p. organ nie mógł inaczej postąpić jak tylko – w takich okolicznościach – wydać postanowienie w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie przez Sąd wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa z powodu których Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz – w następstwie tego – doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w powiązaniu z art. 14b § 3 O.p. polegające na uznaniu przez Sąd, że organ interpretujący powinien rozważyć czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco opisuje zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy, w przeciwnym razie organ interpretujący powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia tego braku w tym zakresie stosując odpowiednio art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., ponieważ wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, które nie odpowiadałyby wymogom wymienionym w art. 14b § 3 O.p., stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy opis zdarzeń przyszłych i własnego stanowiska przedstawione przez skarżącą w złożonym wniosku nie budziły wątpliwości i nie stwarzały podstaw do zastosowania instytucji wezwania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W związku z zarządzeniem przez Prezesa Izby Finansowej w dniu 2 sierpnia 2021 r. rozpoznania sprawy poza kolejnością wpływu, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została wyznaczona na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy oceny prawidłowości zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5a O.p.

W tym miejscu przypomnieć należy, że 16 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania przez nią zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., do świadczonych na rzecz innych podmiotów leczniczych usług sterylizacji narzędzi medycznych oraz usług prania pościeli i odzieży szpitalnej. We wniosku tym Spółka wskazała, że posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 2190 ze zm.), czego potwierdzeniem jest dokonany wpis w Rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z tym wpisem, Spółka posiada trzy zakłady lecznicze, tj. Szpital, Przychodnię oraz Centrum opieki długoterminowej. W ramach Szpitala Spółka powołała wiele jednostek organizacyjnych, wśród których występują m.in.: Izba Przyjęć, Oddział Łóżkowy 1 i 2, Pracownia RTG. Obecnie Spółka planuje powołanie kolejnej jednostki organizacyjnej szpitala, tj. Centralnej Sterylizatorni. Zadania sterylizatorni obejmować będą sterylizację narzędzi medycznych oraz pranie odzieży i pościeli szpitalnej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka planuje świadczyć usługi sterylizacji i prania wymienione wyżej, także na rzecz innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy usługi sterylizacji narzędzi medycznych oraz prania pościeli i odzieży szpitalnej wykonywane przez Spółkę na rzecz innych podmiotów leczniczych będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.?

Z uwagi na fakt, że 29 grudnia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.5.2017.PSG.622 w sprawie zakresu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z 13 maja 2019 r. stwierdził, że do zdarzenia przyszłego opisanego w tym wniosku ma zastosowanie ww. interpretacja ogólna.

Postanowieniem z dnia 1 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy powyżej powołane. W uzasadnieniu organ wskazał, że skoro z treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Spółka posiadająca status podmiotu leczniczego w ramach posiadanego zakładu leczniczego planuje powołanie kolejnej jednostki organizacyjnej, za pomocą której będzie świadczyła usługi sterylizacji narzędzi medycznych oraz prania odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz innych podmiotów wykonujących również ww. działalność leczniczą, to w tak przedstawionych okolicznościach sprawyma do nich zastosowanie interpretacja ogólna nr PT1.8101.5.2017.PSG.622 z dnia 29 grudnia 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględniając skargę Spółki na powołane na wstępie postanowienie wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, iż okoliczności wynikające z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, takie jak status Spółki jako podmiotu leczniczego oraz zamiar świadczenia usług związanych z usługami w zakresie opieki medycznej uzasadnia zastosowanie powołanej wyżej interpretacji ogólnej, pomimo tego, że skarżąca dążyła do uzyskania stanowiska na gruncie innego przepisu (art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.), aniżeli będącego podstawą wydania tej interpretacji (art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.). Sąd pierwszej instancji zestawiając oba przepisy zauważył, że z jednej strony dotyczą one usług świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18), z drugiej natomiast usług świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych przez podmioty zewnętrzne (art. 18a), przy czym zwolnienie jest uwarunkowane wykonywaniem tych usług na terenie podmiotu leczniczego, na rzecz którego usługi wykonuje podmiot zewnętrzny. Zauważył również, że skarżąca wnosząc o wydanie interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. wskazuje na spełnienie warunków przewidzianych w art. 43 ust. 17 u.p.t.u., natomiast w interpretacji ogólnej wskazano na warunek miejsca wykonania usług wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18a.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w sytuacji, kiedy to strona określa zakres interpretacji i wskazuje przepis, którego interpretacji oczekuje przedstawiając rodzaje usług, jakie ma zamiar świadczyć oraz sposób ich świadczenia, uzasadnione jest przyjęcie, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z 8 kwietnia 2019 r. nie odpowiada sytuacjom opisanym w interpretacji ogólnej w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 14b § 5a O.p.

Końcowo w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ powinien rozważyć, czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco opisuje zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy, bowiem w przeciwnym razie powinien on wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia tego braku w tym zakresie stosując odpowiednio art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wyjaśnił też, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w czytelny sposób dlaczego opierając swoje stanowisko na interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 grudnia 2017 r., nie odniósł się do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Pogląd ten skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela. Zgodnie z art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Warunkiem zastosowania powyższej regulacji jest więc stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym wynikającymi z interpretacji ogólnej. Ustalenie, że zakresy pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a O.p. (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2021 r., I FSK 1629/18, CBOSA.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca dążyła do uzyskania stanowiska na gruncie innego przepisu (art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.), aniżeli będącego podstawą wydania tej interpretacji (art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.).

Przypomnieć należy, że 29 grudnia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację ogólną (Nr PT1.8101.5.2017.PSG.622), w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. – tj. zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, skarżąca we wniosku zapytała, czy wymienione przez nią usługi sterylizacji i prania pościeli oraz odzieży szpitalnej świadczone przez utworzoną jednostkę organizacyjną prowadzonego przez nią szpitala są objęte zwolnieniem od opodatkowania wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w kontekście zastrzeżeń przewidzianych w art. 43 ust. 17 u.p.t.u. W swoim stanowisku Spółka nawiązała także do treści powołanej wyżej interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2017 r. w odniesieniu do określenia czynności związanych z usługami w zakresie opieki medycznej i zaliczenia do nich usług w zakresie sterylizacji i prania pościeli i odzieży szpitalnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwolnione są od opodatkowania usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. przewiduje zwolnienie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 17a u.p.t.u. drugie ze zwolnień znajduje zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle przytoczonych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5a O.p. Organ powinien był udzielić odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne strony w ramach interpretacji indywidualnej, bądź jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji, gdyby uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niewyczerpująco opisuje zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia tego braku w tym zakresie stosując odpowiednio art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Za niezasadny należało w konsekwencji uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie wskazującym na uchybienie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnione jest przyjęcie, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z 8 kwietnia 2019 r. nie odpowiada sytuacjom opisanym w interpretacji ogólnej w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 14b § 5a O.p.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji, wobec dostrzeżenia powyżej opisanych uchybień, prawidłowo wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylając postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 13 maja 2019 r. w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również naruszeń w zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada prawu, zaś jego uzasadnienie spełnia wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter czysto formalny, wyrażający się w nakazie sporządzenia w określony sposób uzasadnienia orzeczenia tak, aby było jasne dla stron postępowania oraz umożliwiało kontrolę tego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaskarżony wyrok te wymogi spełnia. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można natomiast zwalczać stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka – Medek Roman Wiatrowski