Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 216/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 ust. 4, art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 934/05 w sprawie ze skargi K. C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 934/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 29 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego dokonane zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 lipca 2005 r.

Powodem jej wydania było zaniżenie przychodów o 18 790,32 zł, w tym 18 790,26 zł nieodpłatnego świadczenia w związku z korzystaniem przez Spółkę nieodpłatnie z kapitału jej udziałowca i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, m.in. o stratę na sprzedaży materiałów reklamowych. Organ stwierdził, że równocześnie Spółka zaniżyła koszty o sumę 14 884,90 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., skarżoną decyzją z 29 września 2005 r. utrzymał decyzje wymiarową w mocy. Wskazał m.in., że Spółka korzystając nieodpłatnie w 2002 r., na podstawie umowy pożyczki, z kapitału pieniężnego swego udziałowca, otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Mimo że pożyczka w kwocie 200 000,00 zł - zgodnie z umową - była oprocentowana w wysokości 19% w stosunku rocznym, to w 2002 r. Spółka nie poniosła kosztów z nią związanych w postaci zapłaty odsetek. Organ odwoławczy uznał, że wysokość ustalonego przez organ pierwszej instancji przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w kwocie 18 790,26 zł - obliczona z uwzględnieniem średniego poziomu oprocentowania kredytów gospodarczych (12,56%) w banku, w którym Spółka posiadała w 2002 r. rachunek, była zgodna z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, organ odwoławczy stwierdził, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikało, a contrario, że kosztem uzyskania przychodów były tylko zapłacone odsetki m.in. od pożyczek. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ograniczał możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przez spółkę od pożyczek udzielonych przez jej udziałowca. Skoro w przedmiotowej sprawie bezsporne było, że Spółka nie płaciła w 2002 r. należnych odsetek od pożyczki, to powołany przez nią w odwołaniu przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej miał znaczenie w sprawie.

Organ odwoławczy uznał, że pozostałe zarzuty podniesione przez Spółkę w odwołaniu, dotyczące uznania przez organ pierwszej instancji transakcji zawartych z firmami: J. B. "C.", "W." T. Z. oraz ze "Z." za fikcyjne, nie miało znaczenia w sprawie.

Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że transakcje pomiędzy spółką "K.", a wymienionymi podmiotami zostały faktycznie wykonane, a jedynie nie uznał za koszty uzyskania przychodów straty poniesionej przez Spółkę w związku ze sprzedażą niewykorzystanych materiałów reklamowych.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia, przez zaniechanie zastosowania, art. 11 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo stwierdzenia powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomiędzy "K." a jej niektórymi kontrahentami. Organ wymiarowy nie określił Spółce dochodów w drodze oszacowania przy pomocy metod wymienionych w tych przepisach, gdyż nie stwierdził, by warunki transakcji ustalone pomiędzy wymienionymi podmiotami różniły się od rynkowych.

Ustosunkowując się do zarzutu rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ogólnikowe wskazanie jako podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia art. 12 ust. 1, art. 15 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji z 20 lipca 2005 r., organ pierwszej instancji powołał w podstawie prawnej m.in. art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w uzasadnieniu prawnym decyzji nie tylko przytoczył treść zastosowanych w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, ale również uzasadnił dlaczego je zastosował. Jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w podstawie prawnej decyzji powołał również art. 16 ust. 1 ustawy, to nie stanowił on podstawy prawnej dokonanego przez ten organ rozstrzygnięcia. Zatem brak było podstaw do uznania, że nastąpiło "rażące" naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze od opisanej decyzji Spółka "K." wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła: naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brakiem odniesienia do art. 16 ust. 1 pkt 11 i 60 powołanej ustawy; naruszenie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brakiem odniesienia do art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez brak odniesienia do zebranych materiałów w sprawie wskazujących na dokonanie transakcji przez podmioty powiązane z zastosowaniem cen odmiennych niż rynkowe; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zastosowania art. 12, 15, 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie oraz prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, z pominięciem zajętego przez stronę w postępowaniu stanowiska. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy określając przychód z nieodpłatnych świadczeń nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy. Pożyczki udzielił bowiem Spółce większościowy udziałowiec, a w związku z katastrofalną sytuacją finansową Spółki pożyczkodawca odstąpił od poboru odsetek w danym roku, a rozliczenie pożyczki zaplanowano w późniejszym terminie.

Skarżąca wskazała, że decyzja nie odnosiła się do ustaleń co do nierzetelności ksiąg rachunkowych podatnika zawartych w protokołach kontroli, co naruszało art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; że organ kontroli nie zastosował obliczenia przychodu według metod z art. 11 ust. 2 i 3 powołanej ustawy; dopatrzyła się również naruszenia prawa w samej konstrukcji decyzji - poprzez naruszenie wymogów formalnoprawnych wskazanych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; zarzuciła, że organ podatkowy poczynił ustalenia w oparciu o dokumenty innych firm lub niekompletne wypowiedzi ich przedstawicieli, natomiast nie wskazał z jakich przyczyn nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego. Spółka kwestionowała uznanie za fikcyjną transakcji z firmą J. B. "C.".

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarga "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brakiem odniesienia do art. 16 ust. 1 pkt 11 i 60 powołanej ustawy był niezasadny. W sprawie poza sporem pomiędzy stronami była okoliczność, że Spółka uzyskała pożyczkę od swego udziałowca i w 2002 r. nie zostały mu przekazane, ani naliczone uzgodnione umownie odsetki od tej pożyczki. W świetle powołanych przepisów uzyskanie przez podatnika świadczenia bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego stanowiło przychód. Kwestia, czy podatnik może lub nie w świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać odsetki od pożyczki za koszt uzyskania przychodów była bez znaczenia dla istoty sprawy, ponieważ, co nie było kwestionowane przez skarżącą, odsetki nie zostały zapłacone.

Sąd uznał za niezasadne stanowisko strony skarżącej co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez brak odniesienia do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy nie odrzucił ksiąg podatkowych skarżącej lecz właśnie oparł się na zawartych w nich zapisach uznając, że odzwierciedlają zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Artykuł 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania, gdyż istotą i podstawą rozstrzygnięcia organu były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 tej ustawy. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował istnienia transakcji z firmami J. B. "C.", "W." T. Z. ani ze "Z."; uznał jedynie, że strata w kwocie 140 020,00 zł w związku z transakcją z firmą "W." T. Z. nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Katalog przypadków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy nie obejmuje strat w środkach obrotowych. Słuszne było zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że poniesiony przez podatnika wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli został poniesiony w celu uzyskania przychodu i istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie uznał, że skoro Spółka nie udokumentowała i nie udowodniła powstania straty, zatem nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu wskazywanej przez stronę skarżącą kwoty 140 020 zł. Rzeczą racjonalnie działającego przedsiębiorcy jest takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, aby mógł się na te dowody powołać w toku kontroli, a kontrolujący mógł dokonać ich oceny i weryfikacji. Spółka nie sporządziła żadnego dokumentu potwierdzającego zdarzenia losowe - zalania i zawilgocenia pomieszczeń magazynowych.

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło w sprawie do naruszenia art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazującego ustalać przychód w drodze oszacowania w przypadku ustalenia, że warunki transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi gospodarczo odbiegają od rynkowych. Wprawdzie organ pierwszej instancji wskazał na istnienie pomiędzy skarżącą, a niektórymi jej kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy, to jednak nie dopatrzył się by warunki zawieranych umów różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Skoro skarżąca wykazywała dochody w prawidłowej wysokości nie było podstaw do ich ustalania w drodze oszacowania, a tym samym zastosowania dyspozycji art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu brak było podstaw do przyznania, że zaskarżona decyzja nie spełniała wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ odwoławczy szczegółowo wskazał, jakie fakty uznał za udowodnione, bądź nie i na jakich w tym zakresie oparł się dowodach. Przytoczył przepisy prawne dokonując ich wykładni, a także przedstawił istotne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut braku wskazania konkretnego punktu zastosowanego z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może się ostać, bowiem organ jednoznacznie wskazał, że straty w środkach obrotowych nie są wymienione w katalogu zawartym w tym przepisie, przytoczył zaś i zinterpretował przepisy pozwalające na uznanie w realiach rozpoznawanej sprawy poczynionych przez podatnika wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Pozostałe argumenty skarżącego dotyczące oceny poszczególnych transakcji przez organ odwoławczy stanowiły jedynie polemikę z ustaleniami w sprawie i ograniczały się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "K." Spółka z o.o. z siedzibą w G. wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając:

1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brakiem odniesienia do art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 60,

2) naruszenie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez brak odniesienia do zebranych materiałów w sprawie wskazujących na dokonanie transakcji przez podmioty powiązane z zastosowaniem cen odmiennych niż rynkowe,

3) obrazę i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zastosowania art. 12, 15, 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4) obrazę art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie oraz prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny a także dowodowego pomijania wyjaśnień i stanowiska strony bez jakiegokolwiek uzasadnienia.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał co następuje:

1. WSA uznał określenie podatnikowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając brak obciążenia odsetkowego ze strony pożyczkodawcy. Zdaniem strony WSA nie zbadał wszystkich okoliczności w sprawie i w efekcie przedstawił błędne rozstrzygnięcie . W omawianej sprawie pożyczkodawcą dla spółki był T. D. Prezes Zarządu i udziałowiec większościowy pożyczkobiorcy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od pożyczek od udziałowca nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W 2002 r. Spółka znajdowała się w katastrofalnej sytuacji finansowej. Dlatego też aby utrzymać płynność finansową jak i zatrudnienie zmuszona była szukać środków zewnętrznych. Brak zdolności kredytowych spowodował, że instytucje finansowe zewnętrzne nie zdecydowały się na udzielenie kredytu Spółce. W związku z powyższym udziałowiec Spółki zdecydował się na stosowne wsparcie finansowe w postaci pożyczki. Umowa pożyczki gwarantowała pożyczkodawcy możliwość naliczenia odsetek. Biorąc jednak pod uwagę sytuację finansową Spółki, a także fakt, iż zgodnie z art. 16 odsetki od pożyczki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu pożyczkodawca odstąpił w 2002 r. od poboru należnych mu odsetek. Wypłata odsetek w świetle art. 16 byłaby absurdalna i ekonomicznie nieuzasadniona a także spowodowałaby, że udziałowiec i Prezes Zarządu działałby na niekorzyść Spółki. W powyższej sprawie należy też zwrócić uwagę sądu na fakt, iż Prezes Zarządu w 2002 r. nie naliczył odsetek od pożyczki z powodu katastrofalnej sytuacji finansowej Spółki. Nie znaczy to jednak, że całkowicie odstąpił od należnego mu przychodu. Rozliczenie pożyczki strony zaplanowały w późniejszym terminie. Strona uważa, że stanowisko WSA było przedwczesne, gdyż organ podatkowy przed wydaniem decyzji nie zbadał czy takie rozliczenie nastąpiło w późniejszym terminie. Miało to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia gdyż wówczas nie byłoby mowy o przychodach z nieodpłatnych źródeł.

2. W przedmiotowej decyzji organ kontroli stwierdził, że pomiędzy podatnikiem a niektórymi kontrahentami zachodziły powiązania zawarte w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także zachodziły przesłanki, w których narzucono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Biorąc powyższe pod uwagę organ kontrolny powinien zastosować obliczenie przychodu na podstawie metod zawartych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wyjaśnić stronie dlaczego odstąpił od stosowania takich metod przez co ponownie rażąco naruszył prawo. WSA w swoim rozstrzygnięciu stwierdza, że organ podatkowy nie dopatrzył się aby warunki zawieranych umów różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Nie było to prawidłowe rozstrzygnięcie, gdyż dogłębna analiza wszystkich dokumentów w sprawie pokazuje, że organy podatkowe stwierdzały rażące odstępstwa cenowe.

3. Organ podatkowy wystawiając decyzję rażąco naruszył prawo w samej konstrukcji decyzji, która nie spełnia wymogów formalnoprawnych (art. 210 § 1 pkt 6). Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia kontrolerzy cytują ogólnikowo prawo wymieniając art. 15 ust. 1 z odniesieniem do art. 16 ust. 1. Pełnomocnik strony pragnie zauważyć, że art. 15 ust. 1 odnosi się do art. 16 ust. 1, który zawiera 65 pozycji. O jaką pozycję tego artykułu chodziło kontrolującym? Jak z powyższego wykazu wynika trudno w decyzji dopatrzyć się podstawy prawnej, którą dla swojego rozstrzygnięcia zastosowali kontrolujący i jaki konkretny przepis mieli na myśli. Jawność postępowania nie opiera się na domysłach tylko konkretnych przepisach prawnych. Przytoczony powyżej opis jest przykładem jak rażąco naruszono prawo. Art. 210 Ordynacji podatkowej wyraźnie prezentuje katalog pozycji jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja. W powyższym przykładzie widać, że organ kontrolny nieprawidłowo określił podstawę prawną stosowanego rozstrzygnięcia (brak precyzyjnego wskazania wykładni prawnej). Zdaniem strony nieuznanie kosztów uzyskania przychodu w kwocie 163 000,00 zł było wystarczająco dużym zwiększeniem podstawy opodatkowania aby oczekiwać od kontrolujących precyzyjnego określenia podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna "K." spółki z o.o. z siedzibą w G. nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 173 § 1 powołanej już wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotem skargi tego rodzaju mógł być wyłącznie wyrok lub, kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem tylko pod "adresem" orzeczenia tego rodzaju mogły być kierowane zarzuty kasacyjne:

Można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez WSA) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...),

naruszeniu (przez WSA) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy).

Z kolei art. 176 wskazanej ustawy stanowił, że skarga kasacyjna winna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sadowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarga kasacyjna Spółki "K." dalece tym wymaganiom, jeśli chodziło o sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, nie odpowiadała.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego autor skargi miał obowiązek wskazać przepisy prawa materialnego naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny przy dokonywaniu kontroli zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w związku z art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu...) i wyjaśnić czy miała miejsce błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie przepisu przez sąd i jaka - jego zdaniem - była wykładnia właściwa bądź prawidłowa zastosowania przepisu (przepisów).

Natomiast zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący miał obowiązek wskazać naruszone przy wyrokowaniu przepisy procesowe (regulujące postępowanie sądowoadministracyjne) i wyjaśnić jaki był - jego zdaniem - możliwy, istotny wpływ naruszeń na wynik sprawy - treść wyroku. Innymi słowy skarżący miał wywieść, że gdyby sąd prawa nie naruszył wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

W art. 174 Prawa o postępowaniu... nie było (nie ma) przesłanki "rażącego" naruszenia prawa, który to termin był używany w skardze kasacyjnej kilkakrotnie.

Nie mogły być przedmiotem merytorycznej oceny zarzuty umieszczone w skardze kasacyjnej, ale skierowane wprost pod adresem organów podatkowych, skoro ocena aktu administracyjnego została już dokonana w orzeczeniu sądu administracyjnego I instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny powołany został do sprawowania nadzoru nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznawania środków odwoławczych od orzeczeń tych sądów (art. 3 § 2 Prawa o ustroju..., w związku z powołanym już wyżej art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł dopuścić się "obrazy i naruszenia" art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i "obrazy" art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ były to przepisy regulujące postępowanie administracyjne (podatkowe), a nie sądowoadministracyjne.

Autor skargi nie powiązał tych zarzutów z możliwym naruszeniem przez WSA przepisów Prawa o postępowaniu...; zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, skierowanego wyraźnie pod adresem organu podatkowego (vide pkt 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej), nie uzasadnił w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... - możliwego istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a naruszenia art. 121 Ordynacji... nie uzasadnił w ogóle.

Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego to brak było wskazania czy chodziło o naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię tych przepisów czy przez ich nieprawidłowe zastosowanie.

Wobec tego, że autor skargi nie odniósł się do treści przepisów a przedstawił jedynie stan faktyczny sprawy (do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy), czy też polemizował z oceną stanu faktycznego (do art. 11 ust. 4) można było odnieść wrażenie, że piszącemu chodziło o niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez WSA. Jednak zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można było uzasadnić polemizując z przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia stanem faktycznym sprawy, którego ocena nie została skutecznie zakwestionowana w drodze podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Mocą art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreślił autor skargi. Sąd nie mógł merytorycznie orzekać na podstawie intencji skarżącego, które nie zostały przez niego we właściwy sposób - zgodny z prawem - wyartykułowane.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.