Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 328/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1 art. 88 ust. 3a pkt 2 art. 43 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi O. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej O. P. kwotę [...]([...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]., nr [...]; [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia

[...] nr [...], określającą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (obecnie: O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w W.) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Zasadnicze ustalenia organów podatkowych przedstawiają się następująco.

W dniu [...] w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] została zarejestrowana O. Sp. z o.o. S.k. z siedzibą w W., podmiot ten powstał z przekształcenia P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. ([...]) - (dalej: "Podatnik", "Skarżąca", "Nabywca").

Podatnik został powołany na podstawie umowy z dnia [...] zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A [...], przez P. G. oraz A. L. działających w imieniu i na rzecz "E. " S.A. z siedzibą w K. ([...] udziałów ) oraz w imieniu i na rzecz "G. " Sp. z o.o. z siedzibą w K. ([...] udział).

W dniu [...]. do organu I instancji wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług [...] za styczeń 2014 r., w której Podatnik wykazał podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług w kwocie

[...] zł na terytorium kraju, opodatkowanej stawką 23%, podatek należny z tytułu ww. dostawy w kwocie [...]zł, razem podstawę opodatkowania w kwocie

[...] zł, razem podatek należny w kwocie [...]zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, wartość netto nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwocie [...]zł, podatek naliczony z tytułu ww. nabyć w kwocie [...]zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W dniach od [...] do [...] na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...], nr [...], pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę podatkową wobec Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za styczeń 2014 r., przed dokonaniem tego zwrotu.

W związku z dokonanymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] nr: [...], wszczął z urzędu w dniu [...] wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

W trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w rejestrze zakupu oraz rozliczeniu za styczeń 2014 r., Podatnik ujął wartości netto i kwoty podatku naliczonego wynikające z następujących faktur VAT wystawionych w dniu [...] przez P. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: "Kontrahent", "Zbywca"):

- nr [...], dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek [...], [...], [...] zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...], na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (wg stawki 23%) w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł,

- nr [...], dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz prawa własności budynku wraz z budowlami położonymi na gruncie zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...], na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (wg stawki 23%) [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Zdaniem organu I instancji, wbrew zapisom zawartym w ww. fakturach VAT, dokumentowały one w rzeczywistości zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej spod opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. , Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W ocenie organu I instancji doszło do zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tym samym Podatnik naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. odliczając w styczniu 2014 r. podatek naliczony z faktur VAT, które dokumentowały transakcje niepodlegające opodatkowaniu.

Powyższych ustaleń organ I instancji dokonał w oparciu o treść umów nabycia nieruchomości sporządzonych w formie aktów notarialnych wymienionych w treści spornych faktur VAT. Wziął pod uwagę również okoliczność, że w dniu

[...] Podatnik złożył w organie I instancji dwa oświadczenia z dnia [...] z których wynika, iż zarówno on jako Nabywca, jak i Kontrahent jako Zbywca, rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wybierają opodatkowanie podatkiem od towarowi i usług dostawy nieruchomości, które planują zakupić w dniu [...]

Organ I instancji ustalił, że Podatnik przed zawarciem spornych transakcji, wystąpił z wnioskiem na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p." do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (dalej: "organ interpretacyjny") o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny w dniu [...] wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Podatnika jest prawidłowe w zakresie:

- nieuznania nabywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

- możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości,

- obligatoryjnego opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości.

Organ I instancji uznał jednak, że opis zdarzenia przyszłego podany przez Podatnika różni się od ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego i wskazał, że w szczególności nie podała ona, iż:

- transakcja nastąpi pomiędzy podmiotami powiązanymi,

- Nabywca ma charakter spółki celowej utworzonej przez podmioty powiązane celem nabycia Centrum Handlowego "O. P." – dalej: "Centrum" i prowadzenia działalności tożsamej z prowadzoną przez Zbywcę,

- Nabywca nie dokonywał dostaw towarów i usług przed nabyciem Centrum,

- Centrum handlowo - usługowe jest wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie, bowiem posiada "Regulamin funkcjonowania centrum" oraz finansowo, gdyż jest prowadzona w oparciu o "Budżet obiektu",

- Nabywca będzie używał tej samej nazwy Centrum,

- Nabywca w drodze cesji przejmie prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych,

- podstawą działalności Nabywcy będą umowy najmu, które przejmie w wyniku transakcji,

- nie dojdzie do przeniesienia umowy z zarządcą nieruchomości, umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi mediów, ale nabywca natychmiast po dokonaniu transakcji zawrze umowy z tymi samymi podmiotami (w tym, w przypadku umowy o zarządzanie obiektem -z podmiotem powiązanym),

- nie nastąpi przekazanie umów dotyczących obsługi księgowej, ale księgowość po dokonaniu transakcji będzie prowadził ten sam podmiot (powiązany z Nabywcą i Zbywcą),

- nie dojdzie do przekazania pracowników, ale wszystkie sprawy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będą wykonywane, przez te same osoby,

- w istocie zostanie sprzedany zespół składników, na których opierała się działalność gospodarcza Zbywcy.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że Podatnik nie może powoływać się na ochronę związaną z wydaniem korzystnej dla niej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...], nr: [...] określił Podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Rozpatrując wniesione przez Podatnika odwołanie od powyższej decyzji organ II instancji uznał, że zasadnie organ I instancji przyjął, że sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami VAT stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jego zdaniem wskazuje na to przede wszystkim wyodrębnienie u Zbywcy kompleksu handlowo - rozrywkowego, istniejące na dzień dokonania sprzedaży. Organ I instancji uwzględnił, także okoliczności towarzyszące spornej transakcji, w tym przede wszystkim powiązania pomiędzy Zbywcą a Nabywcą oraz pomiędzy nimi, a podmiotami zarządzającymi i prowadzącymi obsługę księgową Centrum zarówno przed jak i po dokonaniu transakcji. Powiązania te umożliwiły niezakłócone, od następnego dnia roboczego po dacie sprzedaży, kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej Zbywcy w postaci prowadzenia Centrum.

W ocenie organu II instancji z okoliczności, że Centrum posiadało sporządzony na 2014 rok przez poprzednika i przyjęty przez następcę budżet przychodów i rozchodów oraz, że podmiot ten posiada "Regulamin funkcjonowania centrum", stanowiący integralną część do zawartych umów najmu powierzchni handlowej i dotyczący funkcjonowania Centrum, jako całości, wynika, że na dzień dokonywania sprzedaży Centrum posiadało taki stopień wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego, że mogło stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania, dla których zostało utworzone.

Organ II instancji przedstawił, także powiązania osobowe pomiędzy podmiotami zawierającymi umowy o: pośrednictwo oraz doradztwo w procesie pozyskania środków finansowych niezbędnych do realizacji nabycia Centrum, o świadczenie usług księgowych i wskazał, że sprzedaż jaka nastąpiła w dniu [...] dokonana została pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo oraz kapitałowo.

Dalej zauważył, że w dniach [...] – [...], tj. po nabyciu Centrum, podpisane zostały przez Podatnika umowy umożliwiające kontynuowanie działalności w obiekcie, tj.: umowa o zarządzanie, która została zawarta z tym samym podmiotem, umowa najmu powierzchni techniczno - administracyjnej wraz z komunikacją na prowadzenie działalności biurowej z zarządcą, umowa dzierżawy systemu zliczania klientów oraz licencji na używanie oprogramowania do tego systemu, a także umowy o dostawę mediów i wywóz odpadów.

Organ wskazał, że w dniu [...] zostały zawarte aneksy do umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej i ubezpieczenia mienia od wszystkich ryzyk zawartych uprzednio pomiędzy sprzedającym jako ubezpieczającym i ubezpieczonym, a towarzystwem ubezpieczeń, którymi zmieniono właściciela nieruchomości, czyli ubezpieczonego na Podatnika oraz przeniesiono wszelkie prawa i obowiązki wynikające z polis na nowego właściciela, łącznie z obowiązkiem opłacenia ewentualnych rat wynikających z przedmiotowych umów ubezpieczenia.

Zdaniem organu II instancji, na uwagę zasługuje także okoliczność, że w dniu

[...] Kontrahent oraz "E. G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna udzieliły Podatnikowi pożyczek, odpowiednio w kwotach [...]zł oraz [...] zł do dnia [...] (pożyczkodawców reprezentowali prezes zarządu komplementariusza w obu spółkach i wiceprezes zarządu komplementariusza w obu spółkach, a Podatnika, wiceprezes zarządu i prokurent).

Organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, iż powiązania osobowe oraz kapitałowe występują nie tylko pomiędzy spółką sprzedającą i kupującą, ale również w firmie zarządzającej Centrum, w firmie, od której Podatnik dzierżawi system zliczania klientów, zainstalowany w Centrum oraz licencję na używanie oprogramowania ww. systemu, w firmie, która świadczy usługi księgowe na rzecz Podatnika. Ponadto przy podpisywaniu przez Podatnika umów z tymi pomiotami każdorazowo obie strony reprezentowała ta sama osoba.

Następnie organ II instancji wskazał, iż w jego ocenie podana sekwencja zdarzeń oraz dobór podmiotów zapewniających działanie Centrum niewątpliwie umożliwiły niezakłócone i nieprzerwane kontynuowanie przez Nabywcę działalności handlowej sprzedającego w oparciu o zakupione składniki.

Wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez M. M. w toku kontroli podatkowej wynika, iż od początku funkcjonowania Centrum pełni funkcję jego Dyrektora, już przed otwarciem tej galerii handlowej wiedział, że będzie nią zarządzał, gdyż po to został zatrudniony i nie obawiał się utraty pracy w związku ze zmianą właściciela. Również firma "E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowa zarządzała Centrum zarówno przed zmianą w dniu [...] właściciela przedmiotowego obiektu, jak i zarządza obecnie.

Organ ustalił także, że w okresie od daty rejestracji w KRS do dnia dokonania transakcji zakupu prawa wieczystego użytkowania działek wraz z budynkiem Centrum i budowli towarzyszących, Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie dokonywał dostaw towarów, ani nie świadczył usług.

Odnosząc się do przedstawionej przez Podatnika interpretacji podatkowej organ II instancji podniósł, że przy opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności powiązań pomiędzy Kontrahentem i Podatnikiem, zauważył, że wskazano, że w ramach umowy sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę m.in.: umowy z zarządcą nieruchomości, umów dotyczących obsługi nieruchomości, umów dotyczących bieżącej obsługi Zbywcy (np. umowy o usługi księgowe), a także ksiąg, jednakże organ interpretacyjny nie mógł zweryfikować tych informacji w kontekście poczynionych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustaleń, iż już od dnia dokonania sprzedaży Centrum, zarząd i jego obsługa miały być i były wykonywane przez dotychczasowe podmioty powiązane osobowo i kapitałowo zarówno ze Zbywcą, jak i Nabywcą nieruchomości.

W ocenie organu II instancji, powiązania te są istotne w celu dokonania prawidłowej oceny zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności. Natomiast organ interpretacyjny posiadał jedynie informację, iż w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o posiadaniu takiej zdolności przez majątek, który ma być przedmiotem sprzedaży, co nie jest zgodne z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie, z uwagi właśnie na te powiązania.

W uzasadnieniu organ II instancji wyraził pogląd, że każdy inny, nowo utworzony podmiot, z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł, bez przychodów i historii kredytowej, nie powiązany osobowo i kapitałowo ze Zbywcą, firmą zarządzającą Centrum i firmą prowadzącą jego dokumentację rachunkową byłby, w przypadku chęci nabycia Centrum, w zupełnie odmiennej sytuacji. Zdaniem organu, istniejące pomiędzy Zbywcą, a Nabywcą powiązania de facto uczyniły tę transakcję realnie możliwą do przeprowadzenia. Ponadto organ II instancji uznał, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż zamiarem osób wchodzących w skład zarządu Kontrahenta i Podatnika (ten sam skład osobowy zarządu) było wyłącznie przeniesienie własności przedmiotowej galerii z jednego podmiotu powiązanego na rzecz drugiego podmiotu powiązanego, utworzonego tylko i wyłącznie w tym celu. Ustalenia te korespondują z zawartą w akcie notarialnym z dnia [...] klauzulą poufności.

Organ II instancji wskazał także, że we wniosku o wydanie interpretacji nieprecyzyjnie opisano też stan faktyczny, gdyż wskazano, że w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Podatnika praw z kluczowych umów, tymczasem usługi sprzedaży świadczone były nieprzerwanie, co umożliwiły przemilczane przez Podatnika powiązania.

Natomiast odnosząc się do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego kompleksu handlowego, organ II instancji wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że "Regulamin funkcjonowania centrum" nie stanowił o takim wyodrębnieniu, to nie może mieć istotnego znaczenia zarzut, że działalność ta nie posiadała szczególnego, dodatkowego wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż przedmiot działania Kontrahenta nie wymagał takiego szczególnego wyodrębnienia.

W kwestii wyodrębnienia finansowego organ wskazał, że pomimo tego, iż wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, to niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie "Budżet obiektu" pozwala na ustalenie ściśle określonych przychodów i kosztów Centrum powstałej do realizacji ściśle określonych zadań.

Natomiast w kwestii braku dokonania zbycia ksiąg w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ II instancji wyjaśnił, że na podstawie zgłoszenia identyfikacyjnego [...] złożonego przez Kontrahenta w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. ustalono, iż usługi księgowe tego podmiotu prowadziła ta sama firma, co u Podatnika

i dokumentacja rachunkowa spółki sprzedającej i kupującej przechowywana była pod tym samym adresem. W konsekwencji organ II instancji doszedł do przekonania, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było konieczności przenoszenia ksiąg handlowych lub umów o zarządzanie nieruchomością na Nabywcę, gdyż usługi księgowe zarówno Zbywcy jak i Nabywcy Centrum prowadzi ta sama firma. Również dokumentacja rachunkowa tych spółek przechowywana była pod tym samym adresem. Ponadto wskazał na § 4.2.1.1 umowy o świadczenie usług księgowych zawartych pomiędzy Podatnikiem, jako zleceniodawcą a spółką księgową wynika, że zobowiązana ona była do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji dotyczących Podatnika uzyskanych w związku z realizacją umowy, przy czym nie dotyczyło to informacji udostępnianych innym spółkom z grupy kapitałowej współpracującym ze zleceniodawcą w zakresie uwzględniającym ich sprawne działanie.

Istotne jest też, że w wyniku sprzedaży, z mocy prawa Podatnik przejął prawa do kluczowych umów zawartych z najemcami powierzchni handlowej ([...] umów najmu wyszczególnionych w załączniku nr [...] do aktu notarialnego Rep. A nr [...]), które pozwoliły już od [...] generować obroty z tytułu najmu. W rejestrze sprzedaży za styczeń 2014 r. Podatnik zaewidencjonował wystawione w dniu

[...] faktury VAT dokumentujące czynsz za powierzchnię wynajmowaną oraz opłaty eksploatacyjne i marketingowe na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Organ II instancji podkreślił, że w "Ogólnych warunkach umowy najmu", stanowiących załącznik do "Podstawowych warunków umowy najmu", zawarto m.in. zapis dotyczący wstąpienia do umowy, zgodnie z którym możliwa jest cesja wierzytelności oraz przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy najmu na inny podmiot, na co najemca niniejszym wyraża zgodę. W pozostałych umowach zawarto zapis dotyczący przelewu praw i zobowiązań jako jeden z punktów zawieranej umowy. Pismem z dnia [...] adresowanym do najemców powierzchni handlowej, poinformowano najemców, iż [...] Podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz ze zlokalizowanym na tym terenie budynkiem Centrum, w związku z czym w wyniku przedmiotowej transakcji wstąpił w prawa i obowiązki dotychczasowego wynajmującego. Ponadto w przedmiotowych pismach podano, iż Nabywca wstąpił w prawa z dokumentów zabezpieczeń oraz, że przelane zostały prawa z umów o roboty budowlane i z umów o prowadzenie prac projektowych wraz z zabezpieczeniami tych praw. Pisma te w imieniu Zbywcy i Nabywcy podpisał ten sam pełnomocnik.

Także z umowy najmu powierzchni techniczno-administracyjnej wraz z komunikacją wynika, iż w razie zbycia przez wynajmującego przedmiotu najmu w czasie trwania najmu Nabywca wstępuje w stosunek najmu. Ponadto zawarto uregulowanie, że wynajmujący ma nieograniczone prawo do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy na inny podmiot, na co najemca wyraża zgodę.

Organ II instancji wskazał na treść postanowień umowy sprzedaży, gdzie wskazano, że dokonano sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych wraz z prawem własności do budynku pełniącego funkcję Centrum, stanowiącego odrębną nieruchomość, z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz zainstalowanymi na gruncie urządzeniami, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, z wyjątkiem dozwolonych obciążeń. Z kolei dozwolone obciążenia oznaczają obciążenia nieruchomości ujawnione w księdze wieczystej w dacie podpisywania niniejszej umowy, a także umowy najmu, tj. hipotekę umowną do kwoty [...]EUR na rzecz P. w W., jako zabezpieczenie spłaty kredytu Kontrahenta. W toku postępowań ustalono, iż zapłata części ceny odpowiadającej kwocie

[...] EUR, nastąpiła przez dokonanie spłaty przez Nabywcę kredytu udzielonego Zbywcy przez bank.

Ponadto Podatnik przejęła także:

- zabezpieczenia wykonania zobowiązań przewidzianych umowami najmu, dostarczone przez najemców w formie gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej, oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji,

- prawa do wszystkich kwot na zabezpieczenie,

- prawa przysługujące na podstawie umów o roboty budowlane, gwarancji bankowych, kaucji budowlanych, zabezpieczeń gwarancji budowlanych,

- autorskie prawa majątkowe do projektów budowlanych.

Organ II instancji stwierdził, zatem, że iż w dniu [...] Podatnik w rzeczywistości dokonał nabycia Centrum od Kontrahenta, wraz z całym wyposażeniem budynku, ogrodzeniem, parkingiem, ekranem akustycznym, pylonem reklamowym i uznał, że Podatnik w istocie zakupił zorganizowany zespół składników majątkowych, który umożliwił jej przejęcie i kontynuowanie działalności gospodarczej zbywcy w zakresie prowadzenia galerii handlowej. Tym samym doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniesionej od powyższego wyroku skardze Skarżąca wiosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u., przez błędne uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie składników majątkowych, w sytuacji gdy nie stanowiły one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów u.p.t.u.,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej przyjęciem, iż składniki majątkowe zakupione przez Skarżącą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, że nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego w cenie zakupu przedmiotowych składników majątkowych,

- art. 14k § 1 O.p., przez błędne uznanie, iż uzyskana przez spółkę indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak: [...] dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 oraz art. 14k § 1 O.p., przez brak precyzyjnego wskazania dlaczego organ II instancji uznał, że stan faktyczny ujęty w interpretacji nie przystaje do stanu faktycznego, który został ustalony w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji, a także dowodów, które potwierdzałyby istnienie trzech płaszczyzn wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej, a w konsekwencji wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że przedstawiony stan faktyczny był przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która potwierdza, że sprzedaż nieruchomości nie jest sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji interpretacja chroni Skarżącą i organ II instancji nie miał prawa wywodzić z tej czynności innych skutków prawnych.

Skarżąca podniosła także, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jasno czy w ocenie organu miała miejsce sprzedaż przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego czy też zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Skarżącej, wyłączenie dostawy spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma charakter wyjątku od reguły ogólnej powszechności opodatkowania i powinno być interpretowane ściśle, stąd kryteria ustawowe zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części winny być spełnione całkowicie i bez wyjątków. Nie jest w tym przypadku możliwe pominięcie części warunków czy też uznanie, iż niektóre warunki są nieistotne i zastąpienie ich zupełnie nowymi.

Podkreśliła, że aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi dojść do wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, przy czym spełnienie tylko jednego rodzaju wyodrębnienia nie jest wystarczające. W jej ocenie brak jest w wydanym rozstrzygnięciu przekonujących dowodów, które potwierdzałyby wyodrębnienie na powyższych trzech płaszczyznach.

Skarżąca podniosła także, że skoro w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. ustawodawca nie warunkuje uznania danego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od powiązań gospodarczych, czy też organizacji prawnej podmiotów biorących udział w transakcji, to stwierdzić należy, że czynnik podmiotowy jest w niniejszej sprawie irrelewantny.

Strona wskazała także, że "Regulamin funkcjonowania centrum" nie stanowi o wydzieleniu organizacyjnym Centrum, a "Budżet obiektu" o wyodrębnieniu finansowym.

Zdaniem Skarżącej, istnienie powiązania spółek jest zupełnie bezprzedmiotowe w kwestii oceny skutków transakcji, gdyż przepisy u.p.t.u. nie rozróżniają w jakikolwiek sposób konsekwencji podatkowych transakcji dokonanych z podmiotami powiązanymi dla oceny czy dany składnik majątkowy stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie.

Odnosząc się do uznanej za ważną przez organ kwestii kontynuowania działalności, Skarżąca stwierdziła, że każdy budynek mieszczący działający hotel, pawilon handlowy, parking, biurowiec czy też nawet lokal mieszkalny wynajmowany na cele turystyczne po sprzedaży nie traci możliwości spełniania swojej funkcji gospodarczej. Zatem każda taka transakcja, kierując się kryteriami przedstawionymi przez organ II instancji byłaby sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa.

Następnie Skarżąca odniosła się do regulacji unijnych, tj. art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który jest określany w literaturze przedmiotu jako no-supply rule (reguła braku dostawy). Wyjaśniła, że traktowanie no-supply rule jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma takie znaczenie praktyczne - że regułę tę można stosować tylko w przypadkach, gdy opodatkowanie tym podatkiem transakcji prowadziłoby do istotnych komplikacji w ustaleniu podstawy opodatkowania i stawek podatkowych. Zdaniem skarżącej taka sytuacja może wystąpić w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - gdzie mamy do czynienia z wielką liczbą towarów i usług, których poszczególna wycena i opodatkowanie nastręczałoby wiele trudności, natomiast nie można tej reguły zastosować wówczas, gdy z łatwością dostrzec można pojedynczy w istocie towar (bądź kilka), który jest przedmiotem transakcji i który można w sposób łatwy opodatkować.

Skarżąca wskazała, że jej zdaniem w uzasadnieniu decyzji trudno znaleźć spójne uzasadnienie dlaczego organ II instancji odmówił zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 901/16, WSA w Szczecinie oddalił skargę. Skarżący od ww. wyroku wywiódł skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której wyrokiem z dnia 26 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 293/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok sądu I instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie faktyczne polegające na określeniu na gruncie podatku od towarów i usług przedmiotu transakcji sprzedaży. Zwrócił uwagę, iż Sąd I instancji (podobnie organy podatkowe) stwierdził nabycie przez Skarżącą zorganizowanej część przedsiębiorstwa. W przekonaniu zaś Skarżącej, przedmiotem sprzedaży były nieruchomości.

Sąd kasacyjny stwierdził, że ustalenie przedmiotu sprzedaży wymagało uwzględnienia art. 2 pkt 27e u.p.t.u., który definiuje pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" na potrzeby opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że skutkiem uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zastosowanie do transakcji jego zbycia na przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Wyjaśnił, że rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazał, że jest poza sporem, że Centrum nie było działem, wydziałem ani oddziałem przedsiębiorstwa Zbywcy, oraz że nie istniał dokument rangi statutu, regulaminu, który stanowił o wyodrębnieniu przedsiębiorstwa. Ponadto sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości same w sobie, bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie tworzyły całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że w ramach swojej działalności Skarżąca nabyte nieruchomości uprzednio wynajmowane, także wykorzystuje do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Nie zmienia jej, także istnienie "Regulaminu funkcjonowania centrum", którego istnienie nie jest obowiązkowe i może zostać zastąpiony zapisami w poszczególnych umowach najmu.

W analizowanej przez Sąd kasacyjny sprawie nie doszło również do wyodrębnienia finansowego, które polegać powinno na oddzieleniu finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części. Charakteru takiego nie ma także "Budżet obiektu", z którym Sąd I instancji związał fakt wyodrębnienia finansowego. "Budżet obiektu", jako dokument stanowił jedynie projekcję przychodów i kosztów dla Centrum w danym czasie i nie wyodrębnia finansowo tej działalności z całokształtu działalności. Dokument ten nie jest sporządzany w ramach sprawozdawczości finansowej właściwej dla Zbywcy i nie funkcjonuje w oparciu o ustawę o rachunkowości.

Wbrew stanowisku organów podatkowych i Sądu I instancji, także wstąpienie Nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu i przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez Zbywcę, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują (ochrona, sprzątanie, naprawy, remonty).

Sąd kasacyjny podkreślił, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być zarówno aktywa trwałe i obrotowe, jak i czynnik ludzki (kadra pracownicza). Natomiast na gruncie niniejszej sprawy Kontrahent, kadry takiej nie posiadał, co przemawia za uznaniem, że nie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Okoliczność ta świadczy o tym, że utrzymanie nieruchomości nie jest czynnością na tyle złożoną, by konieczne było zatrudnianie etatowych pracowników.

Za nieuzasadnioną uznał również argumentacja Sądu I instancji, zgodnie z którą znaczenie w sprawie miała okoliczność powiązania Skarżącego z Kontrahentem. Sąd kasacyjny stwierdził, że przepisy u.p.t.u. nie uzależniają konsekwencji podatkowych od transakcji dokonanych z podmiotami powiązanymi dla oceny, czy dany składnik majątkowy stanowi przedsiębiorstwo lub nie. Innymi słowy kwalifikacja podatkowa transakcji zawsze będzie taka sama, gdyż zależy od jej przedmiotu, a nie podmiotów, natomiast kwestia podmiotowa, w tym powiązania może mieć znaczenie w kontekście ustalenia, co najwyżej podstawy opodatkowania.

Sąd kasacyjny podzielił pogląd wyrażony w wyrokach NSA: z dnia

12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 oraz z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16, zgodnie z którymi sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 i u.p.t.u.

Sąd kasacyjny zwrócił, także uwagę na objaśnienia podatkowe wydane przez Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r., które prezentują oficjalną wykładnie organów podatkowych przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych.

Sąd kasacyjny podkreślił, iż ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie ustaliły, że będące przedmiotem umów dostawy nieruchomości, miały na celu uchylanie się od opodatkowania lub unikania opodatkowania i nie wskazały, że w sprawie doszło do nadużycia prawa. W tym zakresie podkreślił swoje związanie brakiem ustaleń

w ww. zakresie na podstawie art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Przyjęcie, że przedmiotem spornej dostawy nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa uzasadniało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu kasacyjnego, ponieważ kwestionowana dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie miał zastosowania ww. przepis, a Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawianych przez Zbywcę nieruchomości.

Sąd kasacyjny uznał za uzasadniony, także zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p., przez błędne uznanie, że uzyskana przez Skarżącą indywidualna interpretacja prawa podatkowego dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości, nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji. Zdaniem Sądu kasacyjnego stan faktyczny wskazany w interpretacji jest tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez organ II instancji. W szczególności należy wskazać, że interpretacja dotyczyła transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z wybudowanym na nim budynkiem Centrum wraz z wszelkimi instalacjami budowlanymi i drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi, z których niektóre stanowią odrębne środki trwałe. I taka transakcja została faktycznie dokonana, a jednocześnie nie doszło do istotnych rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym zamieszczonym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w toku postępowania podatkowego.

Działania organów podatkowych po wydaniu interpretacji indywidualnej nie mogą być ukierunkowane na to, żeby ją podważyć. Na tej podstawie Sąd kasacyjny uznał, iż doszło do naruszenia zasady zaufania do organów publicznych wyrażonej

w art. 121 O.p. Zwrócił także uwagę na wyrażoną w art. 14k § 1 O.p. zasadę nieszkodzenia, jako mającą swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organów i realizującej gwarancyjny charakter interpretacji podatkowej.

Końcowo Sąd kasacyjny zalecił, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji uwzględnił przedstawioną w wyroku ocenę prawną, a także wziął pod uwagę objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r. wydane przez Ministra Finansów. Przedmiotowe objaśnienia podatkowe przedstawiają bowiem okoliczności, na jakie powinien zwracać uwagę podatnik podatku od towarów i usług dokonując dostawy nieruchomości komercyjnych w celu ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania dokonywanych transakcji.

Pismem z dnia [...] Skarżąca zwróciła się do Sądu I instancji rozpoznającego ponownie sprawę o rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Przedmiotowy wniosek po uzyskaniu stanowiska organu II instancji w tym zakresie, postanowieniem Sądu z dnia 30 maja 2019 r. został oddalony.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie, zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Sądu kasacyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia

28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 901/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a – sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu sądu kasacyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd rozpoznając ponownie sprawę nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej powołanym wyroku Sądu kasacyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu kasacyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja organu II instancji oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa.

Zasadnicza oś sporu między stronami sprowadzała się do odmiennych stanowisk w zakresie rozstrzygnięcia, czy transakcja dokonana pomiędzy Skarżącą, a Kontrahentem, dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu

art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Innymi słowy, czy ustalenia faktyczne o decydującym znaczeniu dla określenia na gruncie podatku od towarów i usług przedmiotu transakcji sprzedaży, były prawidłowe.

Zdaniem organu II instancji, przedmiotem spornej transakcji było nabycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa, podczas gdy Skarżąca twierdziła, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e u.p.t.u. ilekroć przepisach u.p.t.u. jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumieć przez to należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla prawidłowej oceny, czy doszło do naruszenia art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. ma w pierwszej kolejności ustalenie na gruncie ustawy podatkowej przedmiotu transakcji sprzedaży.

Powyższe wymaga zatem uwzględnienia art. 2 pkt 27e u.p.t.u., jako że przepis ten definiuje pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" na potrzeby opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. W przedmiotowej sprawie bezspornie Centrum nie było działem, wydziałem ani oddziałem przedsiębiorstwa Kontrahenta, nie istniał także dokument rangi statutu, czy regulaminu, który o takim wyodrębnieniu Centrum by stanowił.

Nieruchomości, w tym zabudowane, które zostały przez Skarżącą nabyte nie tworzyły całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie zmienia tej okoliczności wcześniejsze wykorzystywanie przez Zbywcę przedmiotowych nieruchomości do działalności gospodarczej polegającej na ich wynajmowaniu w całości lub części, czy też znajdujących się na nich obiektów budowlanych w całości lub części. Ponadto zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie przesądza również istnienie "Regulaminu funkcjonowania centrum", który stanowi ujednoliconą wobec wszystkich najemców formę ustalenia zasad funkcjonowania obiektu handlowego.

Nie doszło również do wyodrębnienia finansowego, które może być dokonane w sposób formalny i polegać na szczególnym sposobie prowadzenia ewidencji rachunkowej. Przejawiałoby się to w prowadzeniu przez Kontrahenta odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwych do przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Roli takiej nie pełni natomiast "Budżet obiektu", który nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o rachunkowości i nie jest dokumentem sporządzanym w ramach sprawozdawczości finansowej podmiotów o takich formach prawnych, jak Sp. z o.o., czy Sp. z o.o. S.k.

Ponadto o uznaniu za przedmiot transakcji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" nie przesądza samo przejęcie przez Skarżącą z mocy prawa umów najmu, zawartych przez Kontrahenta zbywającego nieruchomości. Nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, a konieczna jest także obsługa tych umów jak i obsługa samej nieruchomości, w której lokale te się znajdują (w tym w zakresie ochrony, sprzątania, napraw, remontów).

Sąd wskazuje, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Sąd dostrzega, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby Kontrahent taką kadrę posiadał. Okoliczność ta potwierdza zatem, że nieruchomość nie mogła być postrzegana, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Sąd zwrócił, także uwagę na treść "Objaśnień podatkowych z dnia

11 grudnia 2018 r., które prezentują oficjalną wykładnię organów podatkowych przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych. Przedmiotowy dokument został wydany przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych na podstawie art. 14n § 4 pkt 1 O.p. powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k – 14m O.p.

W treści ww. dokumentu wskazano, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych (tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących periodycznie przychody na rzecz jej właściciela w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze) stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jedynie w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nie ulega wątpliwości, że prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji. Na ocenę wpływają takie okoliczności jak zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Jednocześnie nie można mówić o spełnieniu ww. przesłanek, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowania dodatkowych działań. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że w zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W powołanych objaśnieniach wskazano, iż za standardowe elementy typowe dla transakcji obejmujących nieruchomości opodatkowanych podatkiem od towarów i usług uznaje się m.in. takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

Dla oceny, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia ww. standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na nabywcę są przeniesione takie elementy, jak: prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; umowy o zarządzanie nieruchomością; umowy zarządzania aktywami; należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Wystarczające jest przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej.

Jednakże, okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Przykładowo, gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy.

Odnosząc się do wskazywanych przez organ II instancji powiązań pomiędzy Skarżącym, a kontrahentem wskazać należy, że niezależnie od zakresu tych powiązań, kwalifikacja podatkowa transakcji zawsze zależy od jej przedmiotu, a nie podmiotów. Kwalifikacja podmiotowa, w tym powiązania może mieć znaczenie w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania.

Po uwzględnieniu przy ocenie całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną przez ww. podmioty transakcją, Sąd stwierdził, że powiązania kapitałowe i osobowe, świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie stanowią przeszkody, aby uznać, że sprzedaż nieruchomości komercyjnej nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Sąd uznał za uzasadnione zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ w przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy objęta analizą dostawa nieruchomości nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Uznać za uzasadniony należy, także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. polegający na błędnym uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych składników majątkowych, w sytuacji gdy nie stanowiły one zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W treści art. 88 u.p.t.u., ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kwestionowana dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wyłączyło zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., tym samym Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawianych przez Zbywcę spornych nieruchomości.

Na aprobatę zasługuje również zarzut Skarżącej w zakresie naruszenia przepisu

art. 14k § 1 O.p., polegający na uznaniu, że uzyskana przez nią interpretacja indywidualna dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji.

Sąd uznał, że istotnym aspektem interpretacji indywidualnych jest ochrona uzasadnionych oczekiwań podatnika. Jest ona niezbędna ze względu na zasadę pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. Jest elementem zasady państwa prawa opisanej w art. 2 Konstytucji RP. Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie zasad prawa podatkowego lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna a nie wybiórcza czy cząstkowa. Organ interpretacyjny nie odniósł się w ogóle do kwestii powiązań pomiędzy stronami co, w ocenie Sądu, pozwala na wyciągniecie wniosku, że okoliczność ta była bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Fakt powiązania Zbywcy i Nabywcy stał się dla organów podatkowych pretekstem do zakwestionowania mocy ochronnej interpretacji. Takie postępowanie nosi znamiona naruszenia zasady zaufania do organów publicznych wyrażonej w art. 121 O.p.

Działania organów po wydaniu interpretacji nie mogą być bowiem ukierunkowane na to, żeby ją podważyć (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/17).

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, które to naruszenie spowodowało konieczność ich uchylenia oraz umorzenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2 wyroku na podstawie

art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153), na które składają się koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.

Kwota wynagrodzenia pełnomocnika ustalona została w oparciu o § 4 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) - do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.