Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 883/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2019 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2017 r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania L. S. (dalej strona skarżąca lub podatnik) od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie uchylenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. ustalonego decyzją Prezydenta Miasta S. Nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł i ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż Prezydent Miasta S. ww. decyzją z dnia [...] r., po wznowieniu postępowania, uchylił wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r. ustalony w wysokości [...] zł i ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 - dalej u.p.o.l.) poprzez naliczenie od urządzeń samoobsługowej myjni samochodowej "A" podatku od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyjaśniło Kolegium, w dniu 11 lipca 2017 r. wpłynęła do organu I instancji informacja w sprawie podatku od nieruchomości, gdzie strona wykazała do opodatkowania budowle w postaci myjni bezdotykowej o wartości początkowej [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r., a w dniu [...] r. przeprowadził oględziny przedmiotowej nieruchomości. Z protokołu oględzin wynika, iż na działce usytuowana jest budowla - obiekt stanowiący myjnię bezdotykową. Samoobsługowa myjnia samochodowa jest obiektem budowlanym, nie posiada cech budynku. Zadaszenie [...] stanowisk mycia stanowi blacha trapezowa wraz z banerem reklamowym. Szkielet konstrukcyjny to profile stalowe, związane z gruntem za pomocą śrub i zabetonowanych słupów. Grunt znajdujący się pod zabudową jak również wokół stanowisk jest częściowo utwardzony kostka brukową i wylewką betonową. Przy stanowiskach mycia na gruncie są usytuowane kratki odprowadzające ścieki. Do każdego stanowiska mycia przynależą ścianki działowe. Pomiędzy drugim a trzecim stanowiskiem mycia znajduje się kontener wraz z wyposażeniem technicznym. W kontenerze znajduje się osprzęt elektryczny myjni, piec do podgrzewania wody, zbiornik hydroforowy, pojemnik z płynami, kartony, urządzenia niezbędne do funkcjonowania myjni. Kontener, zgodnie z okazanym przez stronę projektem technicznym, wykonany jest z płyty żelbetonowej. Bezpośrednio pod kontenerem znajduje się chudy beton o wysokości 10 cm oraz podsypka piaskowa 15 cm. Kontener jest otynkowany, posadowiony bezpośrednio na wylewce betonowej. W projekcie zawarta jest również informacja, iż kontener myjni jest dostarczany przez inwestora wraz z wyposażeniem technicznym w stanie gotowym, wykończonym. Przy każdym stanowisku mycia znajduje się panel sterujący do obsługi pistoletu, jak również wysięgniki z regulatorem ciśnienia i podłączoną wodą. Łącza do obsługi tych urządzeń są poprowadzone po konstrukcji słupów myjni i podłączone bezpośrednio do urządzeń w kontenerze.

W dalszej kolejności Kolegium podniosło, że zgodnie z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stronąjest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

SKO zauważyło, iż w dniu 11 lipca 2017 r. podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, w której wykazał do opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości początkowej [...] zł - parking oraz konstrukcja myjni samochodowej. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie wykazał do opodatkowania na rok 2017 budowli parkingu o wartości początkowej [...] zł., co było podstawą do wznowienia postepowania. Dodatkowo w dniu [...] r. strona nabyła myjnię samoobsługową. Z przedłożonej przez stronę ewidencji środków trwałych wynika, iż ww. myjnia została zakwalifikowana jako, budowla o wartości początkowej [...] zł, na którą składają się: konstrukcja myjni wraz z kontenerem [...] zł oraz urządzenia do prowadzenia myjni [...] zł. Ponadto w ww. ewidencji wpisany jest parking - budowla o wartości początkowej [...] zł. Podatnik figuruje w CEIDG jako L. S. P.U.P.H. "B".

Następnie SKO wskazało, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy użyte w niej określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13 tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W powyższej sprawie nie ulega wątpliwości, że myjnia samochodowa jest związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. SKO podkreśliło, że z załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane jasno wynika, że myjnie samochodowe są wprost wymienione w kategorii XVII obiektów budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego myjnia winna być wobec tego zakwalifikowana do budowli - jako obiektu budowlanego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sporną kwestią jest także to czy urządzenia myjni stanowią urządzenia budowlane, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując poszczególne elementy samoobsługowej myjni samochodowej, występujące zwykle urządzenia myjni w postaci: układu podgrzewania wody, układu wysokiego ciśnienia, systemu zmiękczania i demineralizacji wody są urządzeniami stanowiącymi elementy składające się na całość obiektu budowlanego jakim jest myjnia. Elementy powyższe w postaci urządzeń myjni wraz z częściami budowlanymi tworzą w połączeniu ze sobą samodzielną jednostkę. Kolegium odwołało się do prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach w z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1262/15, w którym Sąd wskazał, że istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy urządzenia techniczno-technologiczne myjni stanowią wraz z zadaszeniem i słupami konstrukcyjnymi złączonymi z zadaszeniem za pomocą śrub mocujących całość techniczno-użytkową czy też całość użytkową. W ocenie Sądu sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez umieszczenia ich w części budowlanej nie tworzą myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej ani technicznej. Trudno uznać, że elementy techniczno-technologiczne mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie mediów, takich jak chociażby woda byłoby niemożliwe, a więc urządzenia te nie mogłyby funkcjonować. Zdaniem Sądu myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Sąd zwrócił uwagę, że pojęcie całości techniczno-użytkowej zostało wyjaśnione m.in. w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 554/10, II FSK 144/10, II FSK 484/10 i wskazał, że w omawianej sprawie oceniane elementy, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zniweczona, powodując niemożność jej funkcj onowania. Tak więc, związek użytkowo-techniczny omawianych elementów myjni zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. W związku z powyższym Sąd przyjął, że myjnia bezdotykowa to budowla będąca całością techniczno-użytkową obejmującą wszystkie elementy budowlane i niebudowlane. Tożsame stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 907/14.

Stąd też według organu odwoławczego, w przypadku bezdotykowej myjni samochodowej pod pojęciem całości techniczno-użytkowej należy rozumieć sytuację, w której każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt został przeznaczony, że nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe oraz że elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Nie ma przy tym znaczenia, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Zdaniem SKO nieuprawnione jest rozdzielanie poszczególnych elementów myjni na części składowe. Wszystkie jej elementy tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowla myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych.

Kolegium w pełni podzieliło argumenty wskazane w decyzji pierwszoinstancyjnej I zaaprobowało sposób wyliczenia podatku. Organ I instancji prawidłowo przyjął jako podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości myjni jej wartość początkową zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Wniosła również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Wymienionym decyzjom skarżący zarzucił naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 I art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 - dalej u.p.o.l.) poprzez opodatkowanie wszystkich elementów samoobsługowej myjni samochodowej "A" zlokalizowanej w S. tj. zarówno wiaty nad stanowiskami myjni, jak i urządzeń niezbędnych do funkcjonowania myjni znajdujących się w budynku techniczno - gospodarczym.

Uznając decyzję odwoławczą za nieprawidłową skarżący stwierdził, że Kolegium ograniczyło się wyłącznie do poparcia stanowiska w przedmiocie opodatkowania myjni bezdotykowych wyrażonego w wybranych orzeczeniach sądów administracyjnych, nie uzasadniło natomiast dlaczego nie uznaje za trafną argumentacji skarżącego, również popartej wskazanym w odwołaniu orzecznictwem.

Skarżący przypomniał, że według zapisów będącej w jego posiadaniu dokumentacji projektowej budynek techniczno - gospodarczy (budynek kontenerowy) jest budynkiem powtarzalnym, gotowym, wchodzącym w skład wyposażenia technologicznego firmy Ehrle i jest w stanie wykończonym dostarczany na plac budowy, łącznie z wyposażeniem i instaacjami wewnętrznymi. Wyposażenie budynku zawiera wszystkie urządzenia niezbędne do funkcjonowania myjni.

Zdaniem skarżącego kwalifikowanie myjni samochodowych (jako zespołu urządzeń) do kategorii budowli jest błędne, gdyż opiera się na niewłaściwej interpretacji, że myjnie te stanowią razem z wiatami (które są budowlami) całość techniczno - użytkową, a w związku z tym myjnie są także budowlami. Taka interpretacja stanowi ponadto rozszerzającą wykładnię art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który nie wymienia myjni samochodowych. Jak nadto stwierdził, przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji załącznik do ustawy Prawo budowlane zalicza myjnie samochodowe do kategorii XVII obiektów budowlanych, co nie jest jednoznaczne z zakwalifkowaniern ich do budowli, a tylko budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są przedmiotem opodatkowania w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie skarżącego wiata z myjnią stanowią jedynie całość użytkową, a nie techniczną. Ponadto potwierdzeniem tezy, że myjnie samochodowe nie są budowlami jest fakt, że na wszystkie budowle wymagane jest pozwolenie na budowę lub zgłoszenie budowlane, a na montaż i demontaż myjni nie.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 641/15), w którym Sąd ten odowłął się także do wyroków WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13 oraz WSA w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 619/13. Również obecnie podtrzymywana jest zaprezentowana wyżej linia orzecznicza, czego przykład stanowi między innymi wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskirn z dnia 18 maja 2017 r, sygn. akt I SA/Go 129/17, którego fragment skarżący zacytował.

Według skarżącego, z powoływanej dokumentacji projektowej wynika, że budynek techniczno - gospodarczy zawierający wszelkie urządzenia niezbędne do funkcjonowania myjni to budynek powtarzalny, gotowy i w stanie wykończonym dostarczany na plac budowy (oczywiście bez konieczności uzyskania odpowiedniego pozwolenia budowlanego). Zapisy te jednoznacznie wskazują na wyłącznie użytkowy związek między urządzeniami znajdującymi się w tym budynku a budowlą w postaci wiaty. Co istotne, a co całkowicie pomija, w dokumentacji projektowej mowa jest wyłącznie o budynku: (budynek gospodarczy, budynek kontenerowy, budynek zawierający wszelkie urządzenia nezbędne do funkcjonowania myjni).

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że rozdzielanie części budowlanych i niebudowlanych myjni i próba opodatkowania tylko tych pierwszych nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Tym samym za nieprawidłowe uznał ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania jak budowli urządzeń niezbędnych do funkcjonowania myjni samoobsługowej znajdujących się w budynku techniczno - gospodarczym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skargę należało uwzględnić albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej P.p.s.a.). Sąd dostrzegł przy tym wadliwość, której w skardze nie podniesiono, a która w zasadniczy sposób wpłynęła na zapadłe obecnie rozstrzygnięcie. Pozwala na to art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który w sprawie nie ma zastosowania). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd może dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała ją strona skarżąca.

Kontroli Sądu podlegała decyzja Kolegium, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji wydaną po wznowieniu postępowania z urzędu i uchyleniu ostatecznej decyzji podatkowej, tj. wydaną w trybie postępowania nadzwyczajnego.

Rozstrzygnięcie zasadniczego sporu pomiędzy stronami, dotyczącego opodatkowania myjni samoobsługowej, w pierwszej kolejności wymaga odpowiedzi na pytanie czy organ zasadnie wznowił postępowanie ze względu na istnienie przesłanki z 240 § 1 pkt 5 O.p., a konkretnie z uwagi na fakt, że wyszły na jaw nowe okoliczności i nowe dowody nieznane wcześniej organom podatkowym, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślenia wymaga, że organy obu instancji nie odniosły się w sposób staranny do kwestii wznowienia postępowania, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że zaistniały przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Na wstępie niniejszych rozważań podnieść trzeba, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09). Doniosłość tej zasady powoduje, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni.

Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Zaznaczyć przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu.

Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Art. 245 O.p. dotyczy natomiast rodzaju rozstrzygnięć, jakie mogą zapaść po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 cyt. ustawy.

W rozpatrywanej sprawie organy powołały się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czyli ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Przypomnieć wypada, że komentowany przepis stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),

2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej),

3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Dokonując wykładni tego unormowania trzeba wskazać, że stosownie do pierwszej ze wskazanych przesłanek, za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. W piśmiennictwie podkreśla się, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego związane z tym, że organ nie wie o istotnych dla sprawy okolicznościach lub dowodach, tę podstawę stanowi (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 873). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5. Pod pojęciem dowodu lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (tak WSA w Warszawie z wyroku z 9 czerwca 2004 r., III SA 423/03, Lex Polonica nr 404412).

Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji.

Trzecią z kolei przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01).

Na gruncie badanej sprawy organy uznały, że taką nową okolicznością, która pojawiła się w sprawie, mającą wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej było niezgłoszenie porzez podatnika do opodatkowania budowli o wartości początkowej [...] zł. Ponadto za nową okoliczność organ uznał nabycie przez stronę w dniu [...] r. budowli w postaci myjni bezdotykowej o wartości początkowej [...] zł. Te właśnie okoliczności organ podatkowy I instancji powołał w postanowieniu z dnia [...] r. jako przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r.

Następnie przeprowadzone zostały oględziny nieruchomości skarżącego w celu zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi figurującymi w ewidencji gruntów i budynków oraz wykazanymi przez podatnika w informacji z dnia 11 lipca 2017 r. Organ zapoznał się także z ewidencją środków trwałych podatnika. W rezultacie, w wydanej ponownie decyzji pierwszoinstancyjnej uznał, że dodatkowo opodatkowaniu podlega budowla parkingu w wartości początkowej [...] zł (za okres od 01 - 06. 2017 r.) oraz parking i budowla myjni samoobsługowej o wartości początkowej [...] zł (za okres od 07-12. 2017 r.).

Tymczasem stwierdzić należy, że jakkolwiek postępowania zwykłe i nadzwyczajne to dwa wykluczające się wzajemnie tryby realizujące odmienne cele, to jednak granice przedmiotowe muszą być tożsame. Przedmiot postępowania zwykłego w oczywisty sposób determinuje postępowanie nadzwyczajne. Organ podatkowy w ramach wznowionego postępowania nie może dokonywać analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, jak również odnosić się do innych elementów wymiaru podatku, ponieważ postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie akcentuje się, że niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 585/18). Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 305/14, nie można zgodzić się z poglądem, ze postępowanie wznowieniowe prowadzi do sytuacji, w której nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy wydaje się tak jakby w sprawie nie było w danej instancji rozstrzygnięcia, a przez to organ uzyskuje kompetencję do pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania w żaden sposób nie uprawnia organu do ponownej pełnej merytorycznej oceny sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy może dotyczyć tylko tych okoliczności, które uzasadniają wznowienie postępowania. W konsekwencji, zmiana wysokości podatku od nieruchomości poza zakresem przesłanki wznowienia jest niedopuszczalna.

Natomiast w niniejszej sprawie organ I instancji wznawiając postępowanie podatkowe nie kierował się okolicznościami przedmiotowymi sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r., ale ewidentnie opodatkował nowe przedmioty, decyzją tą nieobjęte. Poza sporem jest bowiem, że podatnik nabył myjnię samoobsługową dopiero [...] r., a zatem nie była to okoliczność, która istniała w dniu wydania decyzji pierwotnej ale nie była znana organowi. Kwestia opodatkowania budowli w postaci myjni w ogóle nie była przedmiotem rozważań w poprzednio prowadzonym postępowaniu. Istotnym jest natomiast, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 833/10). Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt SA/Gl 828/08).

Jak z tego wynika, w rezultacie podjętych działań co do tych "nowych" przedmiotów opodatkowania organy zastąpiły tryb zwykły - trybem nadzwyczajnym, co w oczywisty sposób naruszyło dyspozycję przepisu art. 240 § 1 O.p.

Trzeba mieć nadto na uwadze, że każdy z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również stanowi przedmiotową przesłankę do zaistnienia odrębnego, samodzielnego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 O.p, uzasadniającego z kolei ustalenie samodzielnego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości od osób fizycznych na rok podatkowy ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Przepisy u.p.o.l. nie nakładają na organ podatkowy obowiązku wydania jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika nieruchomości i obiekty budowlane. W konsekwencji wskazać przyjdzie, że w sytuacji, w której organ podatkowy dowiedział się o jeszcze innych przedmiotach opodatkowania danego podatnika, których nie objął dotychczas decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie powinien wznawiać postępowania, albowiem z mocy już wydanej decyzji nie jest to żadna nowa okoliczność czy dowód w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stwierdzenie takiej okoliczności stanowi natomiast przesłankę do wszczęcia postępowania w trybie zwykłym, zmierzającego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od tych nowo ujawnionych, odrębnych, a jednocześnie dotychczas nieobjętych opodatkowaniem przedmiotów opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09).

Podsumowując stwierdzić należy, że organ naruszył przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie. Z tej przyczyny organ odwoławczy nie był władny do prowadzenia rozważań materialnoprawnych, a powinień był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną. To zaś powoduje, że zaskarżona decyzja na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. podlega uchyleniu. Przy czym z uwagi na uchylenie decyzji z powodu niewłaściwego zastosowania przez organ w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zarzuty zawarte w skardze pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, w związku z czym, na obecnym etapie bezcelowym jest ustosunkowywanie się do nich.

Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego w wysokości 200 zł na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a.