Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 795/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 292/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 292/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W złożonym za 2011 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 J. P. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący"), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A.", wykazał przychód w kwocie

14.788.609 zł oraz koszty ich uzyskania w kwocie 14.737.278 zł. Należny za ten rok podatek został zadeklarowany w kwocie 4.894 zł.

Decyzją z dnia 3 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 4.580.530 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik zawyżył o 228.124,50 zł przychód zaliczając do niego kwoty wynikające z faktur mających dokumentować sprzedaż towarów (złom stalowy, złom miedzi, stal nierdzewna, złom węglika, złom cynku, złom użytkowy) i usług (przepalanie złomu, usługa transportowa). W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik ustalił, że transakcje, które zostały wymienione w zakwestionowanych fakturach, nie miały faktycznie miejsca (nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych).

W ocenie organu pierwszej instancji, J. P. zawyżył również koszty uzyskania przychodów o 14.545.068,57 zł zaliczając do nich wydatki z faktur mających dokumentować zakup towarów handlowych od następujących podmiotów: "M." s.c., Z. K., "J.", M. J., M. K., "P." i "C.". Naczelnik przyznał, że były to podmioty zarejestrowane, ale nie wykonały one czynności widniejących na zakwestionowanych fakturach.

Organ pierwszej instancji ustalił również (na podstawie zapisów konta 711-001 "koszt własny sprzedaży złomu"), że od października 2011 r. podatnik błędnie księgował w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość brutto faktur VAT wystawionych przez Z. K., "M." s.c. i M. J. Wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu błędnie zaksięgowanego podatku VAT w 2011 r. wyniosła 558.272,27 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 grudnia 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie koncentruje się przede wszystkim na dokonanej przez organ pierwszej instancji korekcie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik stwierdził m.in., że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu w 2011 r. o łączną kwotę 13.986.796,30 zł

w związku z zaksięgowaniem zakupu towarów handlowych od następujących podmiotów gospodarczych: "M." s.c., Z. K., "J.", M. J., M. K., "C." i "P.". Dyrektor opisał następnie

w sposób szczegółowy czynności wyjaśniające przeprowadzone wobec wszystkich tych podmiotów, konkludując, że były to podmioty zarejestrowane, ale nie wykonały one czynności widniejących na zakwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów lub dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie mieścił się w katalogu określonym w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", a ponadto aby został on należycie udokumentowany. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor podał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W tym kontekście faktura jest nierzetelna, jeśli

w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowane faktury na zakup złomu od podmiotów, które nie dysponowały tego rodzaju towarem, nie dokumentowały faktycznych czynności między wykazanymi na nich stronami.

W ocenie organu odwoławczego, o trafności dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny materiału dowodowego świadczy brak dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty przebieg transakcji, brak dokumentacji potwierdzającej transport zakupionego złomu, brak potwierdzenia ze wskazanych źródeł zakupu wskazywanej ilości złomu. Poza fakturami i dokumentami WZ oraz wyjaśnieniami skarżącego (protokół przesłuchania z dnia 3 września 2013 r.) nie ma żadnego innego dowodu potwierdzającego faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych wynikających ze spornych faktur. Podkreślono, że ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji nie mogą również podważać zeznania pracowników skarżącego, gdyż jego kontrahenci wyraźnie zaprzeczyli, bądź też w żaden sposób nie potwierdzili,

iż wystawili okazane im faktury VAT dotyczące transakcji ze skarżącym, albo też pomimo podejmowanych działań nie udało się ich przesłuchać, ale z innych dowodów wynika, że współpracy pomiędzy nimi i podatnikiem nie było.

Dyrektor zaakcentował, że wszelkie rzekome należności wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty na rzecz J. P. płatne miały być tylko i wyłącznie gotówką, bez pośrednictwa rachunku bankowego, co jest sprzeczne z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

(Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego, przyjęty przez podatnika w rozliczeniach z kontrahentami sposób zapłaty gotówką miał wręcz na celu ukrycie faktycznego - fikcyjnego charakteru transakcji. W tym zakresie odwołano się do wyjaśnień S. M., który podał, że skarżący wynajmował od niego plac oraz garaż znajdujące się w R. przy ul. [...], w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2011 r. A zatem, od 1 września 2011 r. nie prowadził on działalności gospodarczej pod tym adresem. Nie miał tym samym gdzie wykonywać działalności gospodarczej i nie było możliwe zakupywanie i składowanie tak dużych ilości złomu, jakie wynikają z zakwestionowanych faktur.

Oceniając wpływ nierzetelności faktur na całość ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika Dyrektor stwierdził, że w przypadku, gdyby faktycznie poniesienie wydatków udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami zostało potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki rzeczywiście mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania określonych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie J. P. nie wskazał rzeczywistego źródła pochodzenia złomu

i makulatury, ani faktycznych cen ich nabycia oraz nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów; wręcz przeciwnie cały czas utrzymywał, że czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami miały miejsce.

Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący nie posiadał żadnego majątku, który mógłby stanowić źródło pozyskiwania złomu w ilościach podlegających dalszej odsprzedaży, nie mógł również takiej ilości złomu pozyskać w wyniku samodzielnego zbierania, bądź detalicznego skupu. Dyrektor wskazał, że podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie było istotne, czy skarżący posiadał złom w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami (co pozwalałoby na zaliczenie kwot z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Zaznaczono,

że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu posiadania przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważył natomiast to, że podatnik nabył złom od podmiotów wymienionych

w ewidencjonowanych fakturach.

W ocenie Dyrektora, strona nie wskazała konkretnych dokumentów, które mają dowodzić zaistnienie spornych zdarzeń, zatem twierdzenie o posiadaniu "szeregu dowodów" nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Żadne bowiem dokumenty nie zostały przedstawione przez stronę w trakcie postępowania podatkowego, ani też na etapie postępowania odwoławczego. Podniesiono,

że dokumenty WZ są tylko prywatnym dokumentem wystawcy, który niczego nie dowodzi bez odzwierciedlenia w innym materiale dowodowym. Oceniając zeznania świadków (pracowników podatnika) organ odwoławczy uznał, że potwierdzają one jedynie, iż podatnik dysponował jakimś złomem, który składował na placu w R.

Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik powinien dążyć do wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego, skoro jego zdaniem ustalenia poczynione przez organ podatkowy są błędne. Powinien zatem przedłożyć lub wskazać materiały dowodowe mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem J. P. nie brał udziału w postępowaniu, jak również nie przedłożył jakichkolwiek dowodów mających znaczenie przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Również w trakcie postępowania odwoławczego nie starał się w żaden sposób wyjaśnić ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego J. P., wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie:

1. art. 22 u.p.d.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach poniesionych przez podatnika wydatków, które ewidentnie podniósł;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującej oceny materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.f. ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Zdaniem strony skarżącej, zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody uprawdopodabniają, że w praktyce czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami miały miejsce. Zarzucono, że w postępowaniu podatkowym ograniczono się wyłącznie do wskazania, iż wystawcy faktur nie prowadzili sprzedaży na rzecz podatnika, nie odnosząc się w ogóle do istotnego aspektu, jakim jest dobra wiara

i dochowanie należytej staranności po stronie podatnika. Tymczasem podatnik dysponuje szeregiem dowodów wskazujących na dochowanie należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawców, co kontrolujący wydają się ignorować. W ocenie strony, ustalenia poczynione w odniesieniu do dostawców nie mogą stanowić podstawy podjęcia decyzji względem podatnika, tym bardziej, że dysponuje on dowodami wykazującymi faktyczne wykonywanie kwestionowanych czynności,

a więc realizowanie zakupów i dostaw złomu. Potwierdzają to m.in. dokumenty WZ

i zeznania świadków. Zarzucono, że organy nie sprawdziły wersji przedstawionej przez podatnika, zaś poprzez wskazane nieprawidłowości i wydanie decyzji rażąco naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 121 § 1 (naruszając zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (nie podejmując wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) i art. 187 § 1 (nie gromadząc dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy). Zaznaczono, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów,

a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji, organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać przepisów prawa materialnego, dokładnie wyjaśnić stan faktyczny oraz prawidłowo stosować przepisy proceduralne,

z uwzględnieniem w szczególności zasady bezstronności w swoim postępowaniu, zasady jednolitości prawa, w tym uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Podsumowując podniesiono, że organy podatkowe pomijając w niniejszej sprawie istotne okoliczności naruszyły zasady określone w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 292/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA w Gliwicach", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210

§ 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty przebieg transakcji, czy też dokumentacji potwierdzającej transport zakupionego złomu. Poza kwestionowanymi fakturami i dokumentami WZ (dokument magazynowy nie uznawany za dowód księgowy) oraz wyjaśnieniami samego skarżącego nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych wynikających ze spornych faktur.

W odniesieniu do twierdzenia skarżącego, że ustalenia poczynione wobec dostawców nie mogą stanowić podstawy podjęcia decyzji względem niego, WSA

w Gliwicach wskazał, iż szczegółowa analiza tych ustaleń, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała pełną podstawę do uznania,

że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur. Stąd przedmiotowe faktury nie mogą stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek.

Sąd podał, że z zeznań A. S. (wspólnik "M." s.c.

w 2011 r.) wynika, iż spółka ta zajmowała się wyłącznie konstrukcjami stalowymi, nigdy nie zajmowała się handlem złomem, sporadycznie sprzedawała odpady złomu, które pozostawały po wykonywanych pracach. Świadek nie potwierdził, że "M." s.c. wystawiła okazane mu faktury VAT. Faktury te widział po raz pierwszy, nie były one wystawione przez niego jako jedyną osobę upoważnioną do wystawiana faktur. Pierwszy raz usłyszał nazwę firmy "A.", nie znał także nazwiska skarżącego.

Odnośnie do transakcji z Z. K. WSA w Gliwicach wskazał, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie potwierdził on żadnej z przedstawionych mu faktur VAT. Zeznał, że od 2008 r. nie zajmował się sprzedażą złomu, ponieważ zawiesił działalność gospodarczą. Nie znał nazwiska skarżącego. Brak prowadzenia działalności gospodarczej przez Z. K. w 2011 r. potwierdzili świadkowie: D. K., M. K. i K. K. (synowie Z. K.) oraz H. K. (jego żona).

W kwestii faktur kosztowych wstawianych przez "J.". Sąd pierwszej instancji podał, że z ustaleń organów wynika, iż zaprzestał on prowadzenia działalności gospodarczej od 1 listopada 2007 r. (informacja

z CEDG). Natomiast z protokołu przesłuchania Z. R. w Areszcie Śledczym w B. wynika, że od 2005 r. do 2006 r. prowadził on działalność, której zakres obejmował handel złomem. Faktycznie działalność zakończył zimą 2010 r. i od tego czasu przebywał za granicą.

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że z zeznań M. J., którego przesłuchano w Zakładzie Karnym w K., wynika, iż nigdy nie rozpoczął działalności gospodarczej i nie wystawił żadnej faktury, nie wykonywał żadnych robót, a prowadzona przez niego firma była fikcyjna; w 2011 r. był on osobą bezdomną.

W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez M. K. WSA w Gliwicach podał, że ze względu na utrudniony z nim kontakt przesłuchano K. G. (pracownik budowlany zatrudniony w ww. firmie od 16 sierpnia 2011 r. do 31 stycznia 2012 r.), który oświadczył, że ww. firma zajmowała się wyłącznie usługami budowlanymi, nigdy nie sprzedawała złomu. Ponadto

z pozyskanych wydruków rejestrów zakupu i sprzedaży oraz wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. firmy M. K. nie stwierdzono żadnych zapisów księgowych świadczących o dokonanej sprzedaży "miedzi gąska- odlew" w 2011 r. na rzecz "A.".

Jeżeli chodzi o podmiot "C." Sąd podniósł,

że z ustaleń organów wynika, iż proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez ten podmiot miał już miejsce w 2010 r. Fikcyjny charakter działalności tego podmiotu potwierdziła G. W. (pracownik). Podmiot ten nie dysponował miejscem składowania towarów, nie posiadał magazynów, ani żadnego zaplecza technicznego.

WSA w Gliwicach wskazał dalej, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w "P." wynika, iż podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał magazynów, ani własnych środków transportu. W oparciu o przeprowadzone kontrole, czynności sprawdzające

i przesłuchania świadków ustalono, że wszystkie faktury VAT zakupu towarów handlowych, jak i usług transportowych objęte ewidencją księgową w "P." za 2011 r., na których jako wystawcy figurują krajowe podmioty gospodarcze, nie potwierdzają zaistnienia takich transakcji, a na fakturach zakupu zostały wykorzystane jedynie dane tych podmiotów. Ponadto cześć z dowodów została sfałszowana przez K. T., co wynika z ekspertyz grafologicznych.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, iż poniesione przez podatnika wydatki na zakup złomu, udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami, pomimo ich faktycznego posiadania przez skarżącego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z jego sprzedaży. Sąd zaznaczył, że skarżący nie wskazał innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego złomu (dokumenty WZ są tylko prywatnym dokumentem wystawcy, który niczego nie dowodzi bez potwierdzenia w innym materiale dowodowym). Zdaniem Sądu, ustaleń dokonanych przez organ podatkowy nie podważają również zeznania świadków. Kontrahenci skarżącego wyraźnie zaprzeczali albo w żaden sposób nie potwierdzali, że wystawiali okazane im faktury VAT dotyczące transakcji ze skarżącym. Sąd podkreślił, że ustalenia źródła faktycznego pochodzenia złomu nie ułatwia fakt, iż opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter tylko

i wyłącznie gotówkowy, pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot. Tymczasem w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku; zapłaty w gotówce są z reguły rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mają żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego

i podatkowego oraz włączając materiały z innych postępowań, zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zaś sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego WSA w Gliwicach przeprowadził obszerny wywód dotyczący problematyki kosztów uzyskania przychodów, akcentując, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.f.). Sąd zaznaczył, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce

w rzeczywistości. Wskazano, że z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.) wynika, iż faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w tej księdze, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, powinna - oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa - być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego

z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył taki złom od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Zaakcentowano również, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił, ograniczając są do negowania działań organu

i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

WSA w Gliwicach podniósł, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają

z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Dlatego za nietrafną Sąd uznał argumentację skarżącego, że dochował on należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawców. Podkreślono, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona współuczestniczyła

w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organy prowadziły postępowanie dowodowe, były do tego uprawnione i zobowiązane. Zdaniem Sądu, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy, istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów złomu na podstawie dowodów nierzetelnych.

W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Podkreślono,

że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym

o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł J. P., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata G. W., wnosząc

o uchylenie go w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na bezzasadnym tolerowaniu dokonanej przez organ administracji błędnej wykładni art. 22 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez akceptację braku uwzględnienia wniosków dowodowych strony i przez to prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację naruszenia zasady prawdy obiektywnej polegającego na wydaniu decyzji z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i braku rozpatrzenia materiału dowodowego

w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że pewne wątpliwości dotyczące dokumentów stanowiących podstawę do uwzględniania wydatków

w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą przesądzać

o możliwości kwestionowania poniesionych wydatków w całości.

Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.f. ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Okoliczność, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, czy też formalnie nieistniejący, automatycznie nie przesądza o tym, że koszt dokumentowana taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem pełnomocnika, podatnik niewątpliwie wykazał, że rzeczywiście prowadził działalność w zakresie handlu złomem i makulaturą. Skarżący podejmował też działania, aby sprawdzić swoich kontrahentów, a kwestionowanych zakupów dokonał w dobrej wierze.

Zarzucono, że na podstawie zeznań S. M. organ podatkowy zakwestionował prowadzenie przez podatnika działalności w zakresie handlu złomem od sierpnia 2011 r. w ogóle. Jeżeli jednak organ kwestionuje w ogóle prowadzenie działalności przez podatnika w zakresie obrotu złomem po sierpniu 2011 r., to konsekwentnie powinien nie uwzględnić przychodów wykazanych przez podatnika w tym okresie, a zatem za okres przypadający po sierpniu 2011 r. organ podatkowy nie powinien ustalać zaległości podatkowej, jeżeli cała działalność miała fikcyjny charakter. Jeżeli organ milcząco przyjmuje, że podatnik był zdolny do sprzedaży złomu w istotnych ilościach po sierpniu 2011 r., gdyż nie kwestionuje jego faktur przychodowych, to w konsekwencji nie powinien kwestionować możliwości zakupu złomu przez podatnika w tym okresie z uwagi na rzekomy brak potencjału przedsiębiorstwa podatnika w okresie po sierpniu 2011 r. Wskazano, że w praktyce zakupy złomu miały miejsce.

W ocenie strony skarżącej, nie sposób przyjąć, aby organy dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki, wiedzy

i doświadczenia życiowego. Nie sposób również przyjąć za zgodne z zasadami logiki rozumowanie organu, że podatnik nie może uwzględnić w kosztach wydatków, gdyż jego działalność miała po sierpniu 2011 r. fikcyjny charakter z uwagi na brak odpowiedniej bazy do zbierania, magazynowania i przepalania złomu, przyjmując jednocześnie, iż te same ograniczenia logistyczne nie wpływały na możliwość uzyskiwania przez podatnika przychodów.

Zarzucono, że Sąd pierwszej instancji pominął dowody wskazujące na to,

iż skarżący podejmował działania, aby sprawdzić swoich kontrahentów: pozyskiwał dokumenty rejestracyjne dotyczące dostarczających mu złom kontrahentów, w tym zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie

o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzję w sprawie nadania NIP, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE. Zdaniem strony, pozyskanie takiego kompletu dokumentu od dostawcy wskazuje na zachowanie odpowiedniej ostrożności. Powszechnie przyjęte jest posługiwanie się w obrocie dokumentami wystawionymi w chwili rejestracji podmiotu, w szczególności gdy w odpowiednich rejestrach i ewidencjach nie zachodziły zmiany. Nie było zatem podstaw, aby J. P. kwestionował przedstawione mu dokumenty. Powszechnym zwyczajem jest także to, że firmy nawiązują kontakty handlowe przez przedstawicieli handlowych i ich właściciele nie znają się osobiście.

Zarzucono, że WSA w Gliwicach zaaprobował praktykę organu podatkowego, który zamiast bezpośrednio przeprowadzić dowody załączał do akt sprawy dokumenty i protokoły zeznań z innych postępowań dotyczących innych podatników lub innych okresów. Prowadziło to do oczywistych naruszeń zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

W opinii strony, model współpracy z księgową polegający na tym, że osoba prowadząca niewielką firmę donosi faktury do księgowej jest powszechny. Trudno też przyjąć, aby przedsiębiorca zajmujący się handlem złomem stale przebywał

w swoim biurze mieszczącym się w typowym dużym biurowcu, gdzie siłą rzeczy nie może prowadzić podstawowej działalności, a biuro co najwyżej służy do przechowywania dokumentów lub spotkań z kontrahentami.

Końcowo podniesiono, że w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji, organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać przepisów prawa materialnego, dokładnie wyjaśnić stan faktyczny oraz prawidłowo stosować przepisy proceduralne, z uwzględnieniem w szczególności zasady bezstronności w swoim postępowaniu, zasady jednolitości prawa, w tym uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Organ podatkowy pomijając w niniejszej sprawie istotne okoliczności naruszył zasady określone w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego V. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępnie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych skarżącego. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1559/16 (LEX nr 2514280) Sąd ten oddalił skargę kasacyjną J. P. od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2015 r.

sygn. akt III SA/Gl 32/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Z uwagi na to, że w powyższej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób niemalże identyczny jak w sprawie niniejszej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku aprobuje i przyjmuje za własną.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Otóż, rozpoznanie sprawy

w granicach skargi kasacyjnej - jak wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. - oznacza związanie podstawami skargi kasacyjnej. Polega ono na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego, określa zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem to wyłącznie sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób jego zdaniem zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej, czy za niego niejako identyfikować i wprowadzać do skargi kasacyjnej brakujące w niej przepisy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi zatem być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały jednoznacznie wskazane przez profesjonalnego pełnomocnika w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów, których skarżący w ogóle nie wskazał. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, które współgra z powołanymi podstawami kasacyjnymi, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie proceduralne.

Należy również wskazać, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono przymus korzystania z zawodowej obsługi prawnej, który w sprawach obowiązków podatkowych może realizować adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.). W ten sposób temu środkowi zaskarżenia nadano charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi

o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W obrębie stosowania tych regulacji zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania starała się zwalczyć ustalony przez organy podatkowe

i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, wedle którego w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur. Argumentacja autora skargi kasacyjnej opiera się na twierdzeniu: "podatnik niewątpliwie wykazał,

że rzeczywiście prowadził działalność w zakresie handlu złomem i makulaturą. Skarżący podejmował też działania, aby sprawdzić swoich kontrahentów,

a kwestionowanych zakupów dokonał w dobrej wierze". W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie organy podatkowe zakwestionowały (oprócz stwierdzenia nieprawidłowości po stronie przychodu) zakupy towarów ujęte w fakturach, w których jako dostawcy widnieli: "M." s.c., Z. K., "J.", M. J., M. K., "P." i "C.". WSA w Gliwicach zaakceptował ustalenia organów co do finalnej oceny o braku faktycznych dostaw ujętych na spornych fakturach, nie stwierdzając przy tym naruszenia prawa, w tym podnoszonego w skardze. Rolą profesjonalnego pełnomocnika skarżącego było sformułowanie zarzutów adekwatnych do dostrzeżonych uchybień i ich celu.

W sytuacji, gdy skarżący uważał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomijało ważkie dla sprawy kwestie, to powinien był sformułować odpowiedni do tego zarzut, oparty zwłaszcza na art. 141 § 4 P.p.s.a., stanowiącym o wymogach uzasadnienia. Jeśli zaś autor skargi kasacyjnej uważał, że finalna ocena ustalonych w sprawie okoliczności powinna być inna, niż to przedstawiały organy i zaaprobował Sąd

w zaskarżonym wyroku, to należało postawić temu Sądowi zarzut naruszenia

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis był kluczowy w sytuacji przedstawiania przez skarżącego stanu faktycznego sprawy odmiennego od ustalonego przez organy. To bowiem w oparciu o normę prawną w nim zawartą organy, bazując w szczególności na regułach logiki

i doświadczenia życiowego, wyciągnęły stosowne wnioski z analizy zgromadzonego materiału dowodowego.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej próżno szukać zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W jej petitum oraz uzasadnieniu zarzutu takiego nie przedstawiono. Sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1

i art. 122 Ordynacji podatkowej, motywując pierwszy z nich nieuwzględnieniem wniosków dowodowych strony, a drugi - wydaniem decyzji z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i brakiem rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący. Zarzutom tak sformułowanym brak jest jednak jakości, rozumianej jako sporządzenie zarzutu w sposób, w którym jego motywy przystają do treści zarzucanego przepisu.

I tak, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Formułując zarzut oparty o tę podstawę procesową rolą pełnomocnika skarżącego było przedstawienie argumentacji odwołującej się do konkretnych uchybień organu, które miały skutkować naruszeniem zasady z tego przepisu. Nieadekwatne do tego celu było wskazanie na brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Na marginesie należy zauważyć, że zarzutu tego w żaden sposób nie uzasadniono. Nie wiadomo zatem, jakiego wniosku dowodowego miały nie uwzględnić organy podatkowe, co miał zaakceptować Sąd pierwszej instancji.

Z kolei art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. A zatem, zupełnym nieporozumieniem jest uzasadnienie zarzutu naruszenia tego przepisu, tak jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, przez "przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów". Wskazanie natomiast w skardze kasacyjnej na "brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący" stanowi ogólnik, z którego nie można wywieść, w czym konkretnie tkwić miał błąd organu rzutujący na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i to w taki sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej

w odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu nie wyrażono jakichkolwiek motywów. Przedstawiono tylko w kilku miejscach argumentację wprost przeciw Sądowi pierwszej instancji. Mianowicie w skardze kasacyjnej stwierdzono: "Sąd I instancji pominął dowody wskazujące na to, że Pan J. P. podejmował działania aby sprawdzić swoich kontrahentów". Twierdzenia te nie odnosiły się więc - a powinny w przypadku formułowania zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej - do zaniechań organów, lecz w tej płaszczyźnie do Sądu pierwszej instancji. Jako takie w sposób oczywisty nie przystawały do zarzutu nakreślonego

w petitum skargi kasacyjnej. Mogłyby one ewentualnie stanowić uzasadnienie, ale dla zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w przypadku zawarcia go w skardze kasacyjnej stać się przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik strony nie twierdził jednak, aby WSA w Gliwicach dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W świetle powyższego przyjąć należało, że podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej okazały się bezzasadne, a nadto niewystarczające dla wzruszenia prawidłowości ustaleń faktycznych, gdyż skarżący nie twierdził, aby doszło do naruszenia przez organy art. 191 tej ustawy. Tymczasem to właśnie ten przepis byłby najbardziej miarodajny do próby podważenia poczynionej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wykonania transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. Niepodważone więc zostały ustalenia organów, które zaakceptował Sąd w zaskarżonym wyroku. Prowadziły one do finalnej oceny przyjętej przez WSA w Gliwicach, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż kontrahenci skarżącego, ujawnieni na zakwestionowanych fakturach, nie dokonali na jego rzecz dostawy złomu metali. Skarżący nie przedstawił przy tym

w postępowaniu kontrolnym i podatkowym żadnego istotnego dowodu na okoliczność, że zakwestionowane operacje gospodarcze miały miejsce, ograniczając swój udział w tych postępowaniach do kontestowania poczynionych przez organ ustaleń.

Odnosząc się do podnoszonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich materiałami dowodowymi z innych postępowań, należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem

(art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia

11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04, POP 2005/5/79). Z kolei z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone

w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Regulacja ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich

z osobna i we wzajemnym ich związku.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie budzi bowiem wątpliwości ocena, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

W przedmiotowej sprawie dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych) bądź w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających zostały włączone do niniejszego postępowania z zachowaniem odpowiednich wymogów procesowych. Tak pozyskany materiał dowodowy został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie.

W judykaturze podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności z materiałów zebranych w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych, karno-skarbowych) nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Jak wynika z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu

o które ustalały stan faktyczny.

Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, że skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo też Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w aspekcie problematyki kosztów uzyskania przychodów. Skoro w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny

(por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.)). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup towarów powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości,

że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. puste faktury). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu

z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

W analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny sprzedaje towary, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te towary, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Jak słusznie podkreślił WSA w Gliwicach - nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt,

że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu usług. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10, LEX nr 1403257). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające

w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego oraz przedłożonego przez niego dokumenty WZ. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach sprawy organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że faktury pochodzące od "M." s.c., Z. K., "J.", M. J., M. K., "P." i . "C.". nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży towarów na rzecz J. P. Wobec tego zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.f. pozbawić skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]