Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 982/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 1,4 art. 29 ust.1, art. 41 ust.1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art.109 ust. 3 i art. 146 a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 21 listopada 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 20.904 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 20.904 zł, tj. w wysokości wyższej aniżeli wykazana przez Skarżącego w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w prowadzonej pod nazwą "A" działalności gospodarczej Skarżący za lata objęte kontrolą podatkową, tj. 2010, 2011 i 2013 r. wykazał wyłącznie sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT. Dotyczyła ona sprzedaży używanych ciągników rolniczych. Sprzedaż prowadzona była na rzecz przedsiębiorców, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. Skarżący stosował opodatkowanie sprzedaży na zasadach ogólnych oraz na zasadach szczególnych, tj. opodatkowania marży.

W pierwszym przypadku opodatkowaniu podlegała cała wartość obrotu - wystawione na tę okoliczność faktury VAT określały wartości netto danej sprzedaży oraz wyliczony od niej podatek należny. Drugi sposób polegał na opodatkowaniu wyłącznie marży uzyskanej ze zbycia ciągników jako szczególna forma opodatkowania dotycząca towarów używanych. Forma ta była stosowana wyłącznie do sprzedaży ciągników zakupionych wcześniej od osób fizycznych oraz przedsiębiorców w ramach procedury "marża". Sprzedaż ta została opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% (2010 r.) i 23% (2011 i 2013 r.).

Organ I instancji wskazał, że w celu dokonania odsprzedaży Skarżący nabywał przedmiotowe pojazdy od kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej - dalej jako "UE". W zależności od procedury nabycia ciągników z innych krajów UE zostały one opodatkowane przez nabywcę, bądź nie podlegały opodatkowaniu (system marżowy). Nabycie ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej jako "WNT"), zostało opodatkowywane przez podatnika wg stawki 22% (2010 r.) i 23% (2011 i 2013 r.). Podatek ten był przez nabywcę wyłącznie naliczany i wykazywany w miesiącu zakupu po stronie sprzedaży i zakupów. Nabycia niepodlegające opodatkowaniu dotyczyły zakupów objętych procedurą "marża". Do transakcji tych podatnik sporządzał dowody wewnętrzne. Dowody te były sporządzane w celu wyliczenia podatku VAT od występujących WNT. Sporządzany dowód wewnętrzny był podstawą księgowania nabyć w rejestrze zakupów VAT za dany miesiąc. Wszystkie inne nabycia towarów i usług zostały udokumentowane wystawionymi przez kontrahentów krajowych fakturami VAT.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym danych pozyskanych z systemu wymiany informacji o VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VIES), organ I instancji ustalił, że w 2010, 2011 i 2013 r. w poszczególnych przypadkach wystąpiły różnice pomiędzy wykazanymi przez podatnika wartościami WNT a wartościami zadeklarowanymi przez jego kontrahentów holenderskich. W przypadku stwierdzonych znacznych różnic organ I instancji zwrócił się do administracji holenderskiej o udzielenie informacji w zakresie zadeklarowanych przez tamtejsze podmioty wartości transakcji ze Skarżącym. Różnice wystąpiły w kilku kwartałach różnych lat, tj. 2010, 2011 i 2013 r. Wnioski zostały skierowane w stosunku do transakcji, w których powstały znaczne różnice w ich deklarowaniu oraz w których wartość transakcji wyniosła ponad 15.000 EUR.

W wyniku przeprowadzonej analizy deklaracji VAT-7 organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych występowały wpłaty podatku do urzędu skarbowego. Wynikało to głównie z faktu, że podatnik dokonywał WNT (używanych ciągników), które były neutralne dla rozliczeń podatku VAT lub nabyć w systemie VAT "marża" od podmiotów z terenu UE, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero sprzedaż krajowa nabytych towarów powodowała naliczenie podatku VAT, co przyczyniało się do występowania wpłat w tym podatku.

Organ I instancji wskazał na fakt występowania kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT przy jednoczesnym występowaniu strat na sprzedaży ciągników. Wskazał również na zależność, polegającą na tym, że im większe zostały wykazane przez podatnika wartości nabyć oraz związane z nimi wartości późniejszych dostaw, tym większe występują wartości zobowiązań w podatku VAT.

W wyniku porównania cen ciągników występujących na wystawionych przez podatnika fakturach VAT oraz cen rynkowych ciągników o tych samych parametrach występujących w tej literaturze, organ I instancji stwierdził w większości przypadków rozbieżności cenowe. Porównanie cen wskazywało na występowanie na fakturach VAT cen znacznie niższych niż odpowiadające im wartości rynkowe.

W celu potwierdzenia powyższego Naczelnik US skorzystał również z informacji występujących na internetowych portalach aukcyjnych i ogłoszeniowych. W wyniku przeprowadzonego porównania cen ciągników o tych samych lub zbliżonych parametrach technicznych do sprzedanych przez stronę organ stwierdził, że w większości przypadków wykazane przez podatnika ceny ciągników są niższe.

Dla sprzedaży ciągnika na podstawie faktury VAT z dnia 22 czerwca 2013 r. o wartości brutto 50.000 zł, wyszukano ogłoszenia, w których wartość takiego ciągnika wyniosła od 103.000 zł do 164.114 zł.

W związku z występującymi rozbieżnościami cenowymi, Naczelnik US dokonał przeszukania zasobów znajdujących się w sieci Internet, w celu odszukania ogłoszeń z ofertami sprzedaży towarów handlowych (w tym ciągników) zamieszczonych przez Skarżącego. Naczelnik US podniósł, że w większości wykorzystywane do przeszukania sieci wyszukiwarki internetowe wskazywały wyłącznie informacje bieżące na temat podatnika. Ceny oferowanych przez Skarżącego ciągników znacząco przewyższają wartości sprzedawanych ciągników w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Zatem oferowane obecnie ceny ciągników są znacznie wyższe niż to wynika z wystawionych przez podatnika w 2010, 2011 i 2013 r. faktur VAT.

W celu pozyskania informacji, dotyczących zamieszczonych ofert dotyczących sprzedawanych przez Skarżącego ciągników w latach 2010, 2011 i 2013 r. organ I instancji przeszukał sieć internetową - w zasobach archiwalnych. Odzyskano kilkanaście ogłoszeń zamieszczonych w przeszłości przez Skarżącego. Odzyskane oferty zawierały m.in. dane ciągników, które pozwoliły na identyfikację ich z ciągnikami występującymi na fakturach sprzedaży. Były to dane dotyczące: modelu pojazdu, roku produkcji, mocy silnika, dodatkowego osprzętu itp. Pod tym względem ciągniki występujące na odzyskanych ofertach były zbieżne z ciągnikami wymienionymi przez Skarżącego na fakturach VAT za 2010, 2011 i 2013 r.

W podsumowaniu dokonanego porównania cen widniejących na odzyskanych ogłoszeniach z danymi wykazanymi na fakturach VAT Naczelnik US stwierdził, że oferowane ceny ciągników znacząco odbiegały od wartości zawartych w fakturach VAT. Wartości w wystawionych fakturach VAT były znacząco niższe.

Organ I instancji podał, że wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podmiotów prowadzących portale internetowe allegro.pl i otomoto.pl.

W wyniku analizy otrzymanego materiału Naczelnik US stwierdził, że obrazują one rozbieżności cenowe pomiędzy zadeklarowanymi wartościami sprzedawanych ciągników a ich ofertami. Organ I instancji przeprowadził również dowody z przesłuchania świadków, którzy w 2010, 2011 i 2013 r. nabyli ciągniki, w stosunku do których stwierdzono rozbieżności cenowe i opisane nieścisłości, częściowo samodzielnie, zaś w odniesieniu do świadków zamieszkujących poza właściwością miejscową organ korzystał z pomocy prawnej innych urzędów skarbowych. Przeprowadzono również przesłuchanie Skarżącego w charakterze kontrolowanego i sporządzono na tę okoliczność protokół.

W świetle całokształtu zebranego materiału organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył wartości faktycznie uzyskanych obrotów w 2010, 2011 i 2013 r., w konsekwencji zaniżając deklarowany podatek należny, a także zaniżył związane z obrotami wartości WNT. Występujące zaniżenie wartości obrotów i podatku należnego organ usystematyzował w czterech grupach zdarzeń.

Pierwsza grupa zdarzeń mających wpływ na zaniżenie wykazanej przez Skarżącego sprzedaży (obrotów) i podatku należnego - dotyczy powstałych różnic występujących pomiędzy wartościami ciągników wynikającymi z wystawionych przez podatnika faktur VAT, a wartościami faktycznie zapłaconymi, zeznanymi przez świadków - przesłuchiwanych nabywców przedmiotowych ciągników. Powyższe przypadki zostały uwzględnione i rozliczone w decyzjach Naczelnika US z dnia 8 grudnia 2015 r. i 14 lipca 2016 r.

Druga grupa zdarzeń powodujących zaniżenie wykazanych obrotów, dotyczy udokumentowanych fakturami VAT transakcji sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w internecie (odzyskane ogłoszenia oferowały sprzedaż ciągników o znacznie większych wartościach niż wynika to z wystawionych faktur VAT). W tej grupie zdarzeń wskazano na okoliczności dotyczące wyłącznie transakcji, w których wystąpiły znaczne różnice pomiędzy wartościami ciągników zamieszczonymi w ogłoszeniach, a wartościami ciągników występującymi w wystawionych fakturach przez Skarżącego. Organ I instancji wskazał, że przyjęto, iż określone w ogłoszeniach ceny odpowiadają wartościom ciągników i stanowią cenę rynkową. Kolejno przyjęto z korzyścią dla podatnika, że obniżenie ceny nastąpiło we wszystkich omawianych transakcjach. Przypadki te zostały uwzględnione i rozliczone w decyzjach Naczelnika US z dnia 8 grudnia 2015 r. i 14 lipca 2016 r.

Trzecia grupa zdarzeń mających znaczenie na powstanie zaniżenia sprzedaży oraz podatku należnego w 2010, 2011 i 2013 r. dotyczy transakcji, w stosunku do których wartość zakupu netto była wyższa niż wartość sprzedaży netto. Skarżący wykazał m.in. w czerwcu 2013 r. sprzedaż ciągnika John Deere 6920, rok prod. 2003 udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 22.06.2013r (wartość netto 40.650,41 zł, VAT 9.349,59 zł), który został wcześniej zakupiony w ramach WNT za wartość 85.172,22 zł (po przeliczeniu na PLN). Wysokość różnicy: 44.521,81 zł. W tym przypadku, za podstawę określenia wartości sprzedaży, Naczelnik US przyjął wartość w wysokości 102.000 zł wymienioną w pozyskanym i przyporządkowanym do wystawionej faktury ogłoszeniu. W sytuacji braku możności ustalenia faktycznych upustów zastosowanych przez podatnika w stosunku do oferowanych w ogłoszeniach cen ciągników, organ I instancji do określenia wartości transakcji (stanowiącej podstawę opodatkowania) przyjął średni upust ustalony na podstawie informacji o upustach wywiedzionych z zeznań przesłuchanych świadków. Wysokość upustów została ustalona na podstawie porównań wskazanych przez świadków cen ofertowych, z kwotami za które ciągnik miał być nabyty. Do ustalenia wartości upustów przyjęto informacje wynikające z zeznań wszystkich świadków przesłuchiwanych w zakresie transakcji za 2013 r. Wyliczona średnia wielkość upustu wyniosła 12,58 %.

W efekcie po uwzględnieniu ceny sprzedaży wynikającej z ogłoszenia pomniejszonej o upust, organ I instancji stwierdził, że w czerwcu 2013 r. zaniżono wartość brutto sprzedaży wynikającą z ww. faktury VAT z dnia 22 czerwca 2013 r. o kwotę 45.458,40 zł, zaniżono podatek należny o 8.500,35 zł, zaniżono wartość netto o 36.958,05 zł.

Ustalenia dotyczące powyższej transakcji stanowiły przedmiot decyzji Naczelnika US z dnia 21 listopada 2016 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. w kwocie 20.904 zł. Natomiast pozostałe przypadki występujące w roku 2010, 2011 i 2013 zostały uwzględnione i rozliczone w decyzjach Naczelnika US z dnia 8 grudnia 2015 r. i 14 lipca 2016 r.

Czwarta grupa zdarzeń wpływających na zaniżenie sprzedaży oraz podatku należnego to przypadki, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowanymi przez Skarżącego nabyciami ciągników w ramach WNT, a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami WDT (rok 2010, 2011 i 2013). Przypadki te zostały uwzględnione i rozliczone w decyzjach Naczelnika US z dnia 8 grudnia 2015 r. i 14 lipca 2016 r.

Na podstawie postanowień art. 193 § 1-8 O.p. organ I instancji uznał prowadzone przez Skarżącego księgi za wadliwe i nierzetelne w części opisanej w treści decyzji. Mając na uwadze art. 23 § 2 O.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania z uwagi na pozyskany materiał dowodowy pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania.

Naczelnik US mając na względzie ustalenia poczynione w odniesieniu do transakcji sprzedaży ciągnika na podstawie faktury z dnia 22 czerwca 2013 r., gdzie stwierdzono zaniżenie obrotu o kwotę 36.958,05 zł i podatku należnego o kwotę 8.500,35 zł - przedstawił w wydanej decyzji prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., zwiększając odpowiednio deklarowane przez Skarżącego kwoty obrotu i podatku należnego, w efekcie określając zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od wykazanej przez Skarżącego.

3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy zważył, iż istotę sporu stanowi odmienne od deklarowanego przez Skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., wobec stwierdzenia, że podatnik nie wykazał w całości obrotu ze sprzedaży krajowej ciągnika, a w efekcie zaniżył obrót z tytułu tej sprzedaży na terenie kraju używanego pojazdu, uprzednio nabytego w tym celu poza granicami RP- z terenu Unii Europejskiej. Kolejno Dyrektor IAS przytoczył stan faktyczny sprawy, w sposób tożsamy z tym przedstawionym w decyzji organu I instancji. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 i art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżący w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2013r. oraz w złożonej za ten okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7, ujął i wykazał podatek należny wynikający z faktury VAT z dnia 22 czerwca 2013 r. wystawionej na rzecz S. K., dokumentującej sprzedaż ciągnika rolniczego John Deere 6920 na wartość netto: 40.650,41 zł, VAT 23%: 9.349,59 zł (w. brutto 50.000 zł, sposób zapłaty: gotówka). W 2013 r. Skarżący zamieszczał ogłoszenia z ofertami sprzedaży pojazdów na portalach: (...), (...) i korzystał z loginu: www.(...) W związku z tym organ I instancji korzystając z programu web.archive.org odzyskał w 2013 r. 4 ogłoszenia zamieszczone w przeszłości przez firmę Skarżącego - w tym jedno ogłoszenie dotyczyło sprzedaży pojazdu udokumentowanego sporną fakturą z dnia 22 czerwca 2013 r. (wartość ogłoszenia: 105.000 zł).

Z pisma naczelnika innego urzędu skarbowego wynika, że w ogłoszeniu dotyczącym ciągnika John Deere 6920, rok prod. 2003 wskazano cenę w wysokości 102.000 zł. W aktach sprawy znajdują się również sporządzone dla celów porównawczych w trakcie kontroli podatkowej wydruki ogłoszeń ciągników z portali: (...), a dot. ciągników o tych samych lub podobnych parametrach technicznych zamieszczonych przez inne podmioty.

Organ odwoławczy sporządził zestawienie danych porównawczych dot. sprzedaży przedmiotowego ciągnika, z którego wynika, że na fakturze wskazano cenę 50.000 zł, cena ustalona na podstawie danych z ogłoszenia to ok. 100.000 zł, a cena trzech ciągników o podobnych parametrach wynosiła 103.000 zł, 147.000 zł i 164.114 zł. Wystawiona przez Skarżącego faktura wykazywała wartość sprzedaży w kwocie znacząco odbiegającej (niższej) od ceny podatnika oferowanej do sprzedaży.

Dyrektor IAS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się 12 protokołów przesłuchań świadków, którzy nabyli ciągniki od Skarżącego w 2013 r., w tym świadka, który nabył ciągnik na podstawie spornej faktury, a także protokół przesłuchania Skarżącego.

W ocenie Dyrektora IAS, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy, że zasadnie organ I instancji stwierdził, iż Skarżący zaniżył wartość faktycznie uzyskanych obrotów oraz podatku należnego w czerwcu 2013 r.

Organ wskazał, że do grupy zdarzeń (8 przypadków) świadczących o zaniżeniu wartości sprzedaży w 2013 r. wykazanej przez podatnika - dotyczącej transakcji, w stosunku do których wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto - zaliczyć należy sporną sprzedaż w czerwcu 2013 r. ciągnika udokumentowaną fakturą z dnia 22 czerwca 2013 r., który został wcześniej zakupiony w ramach WNT 14 września 2012 r. Wysokość różnicy pomiędzy ceną zakupu a wartością zafakturowanej sprzedaży netto: 44.521,81 zł (85.172,22 -40.650,41). Organ zauważył, że w ww. przypadku został przez podatnika udokumentowany w ramach WNT zakup ciągnika na kwotę znacząco odbiegającą od ceny jego sprzedaży.

Analiza materiału dowodowego wskazuje, że wartość ciągnika wynikająca z wystawionej przez Skarżącego faktury jest znacznie niższa od wartości tego samego ciągnika zamieszczonego w jego ogłoszeniach. Kolejno w stosunku do transakcji udokumentowanej przedmiotową fakturą wartość zakupu netto powyższego pojazdu była wyższa niż jej wartość sprzedaży netto, zafakturowana przez Skarżącego.

Dokonując oceny dowodów organ odwoławczy podzielił także stanowisko, iż zeznanie nabywcy w kwestii faktycznie zapłaconej kwoty za pojazd, uznać należy za niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego analiza przesłuchania zeznania świadka w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, tj. odzyskanymi ogłoszeniami zamieszczonymi przez podatnika w internecie, dokumentem potwierdzającym rejestrację pojazdu jednoznacznie podważa wiarygodność zeznania nabywcy w zakresie stanu technicznego ciągnika, jak również kwoty za ten pojazd zapłaconej.

Przywołane okoliczności sprawy wykluczają istotne uszkodzenia podlegającego sprzedaży ciągnika, które wpływałyby na znaczącą obniżkę ceny sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, iż podatnik na rynku obrotu ciągnikami funkcjonuje od 2005 r., co świadczy o jego dużym doświadczeniu w tym zakresie. Stąd też niemożliwe jest zdaniem organu odwoławczego, aby Skarżący nabywając pojazd poza granicami kraju nie zdawał sobie sprawy, co do jego stanu technicznego, który jego zdaniem świadczył o nieopłacalności naprawy i podjęciu decyzji o sprzedaży znacznie poniżej ceny zakupu.

Dyrektor IAS zauważył, że organ I instancji odzyskał ogłoszenie dotyczące sprzedaży pojazdu udokumentowanego sporną fakturą z dnia 22 czerwca 2013 r. o wartości 105.000 zł, natomiast z pisma naczelnika innego urzędu skarbowego wynika, że w ogłoszeniu dotyczącym sprzedaży ciągnika John Deere 6920, rok prod. 2003 wskazano cenę w wysokości 102.000 zł. W związku z tym, iż podatnik w zamieszczonym ogłoszeniu w trakcie jego wystawienia mógł dokonać obniżenia oferowanej wstępnie ceny, organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji, że z korzyścią dla podatnika należy przyjąć wartość w wysokości 102.000 zł. W świetle powyższych ustaleń słusznie zatem przyjęto z tytułu sprzedaży przedmiotowego ciągnika dla określenia prawidłowej wysokości obrotu, wartość w wysokości 102.000 zł (korzystniejszą dla strony) wymienioną w pozyskanym i przyporządkowanym do wystawionej faktury ogłoszeniu. Kolejno organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż strona sprzedała ciągnik stosując upust do ceny wynikającej z ogłoszenia w przedmiotowej transakcji w wysokości 12,58% (rok 2013).

W związku z powyższym, organ odwoławczy podzielił zasadność stanowiska organu I instancji, iż zgodnie z postanowieniami ww. przepisów ustawy o VAT obliczenie zaniżenia wartości sprzedaży dla transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 22 czerwca 2013 r. przedstawia się następująco: różnica pomiędzy wartością brutto zamieszczoną w ogłoszeniu przez Skarżącego (102.000 zł) a wartością brutto faktury VAT (50.000 zł) wynosi 52.000,00 zł; zaniżenie wartości brutto dot. tej faktury VAT wynosi: 52.000 zł - 6.541,60 zł (średni upust w wys. 12,58%) = 45.458,40 zł; w czerwcu 2013 r. obliczenie zaniżenia podatku należnego: 45.458,40 zł x 23/123 = 8.500,35 zł; obliczenie zaniżenia wartości netto: 45.458,40 (wartość brutto) - 8.500,35 zł (podatek należny VAT) = 36.958.05 zł. W związku z poczynionymi ustaleniami nie budzi wątpliwości określenie przez Naczelnika US zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 20.904 zł, jak również ocena prowadzonego przez Skarżącego rejestru sprzedaży za ten okres rozliczeniowy.

W dalszej części decyzji Dyrektor IAS w sposób obszerny uargumentował powody, dla których nie podzielił zarzutów pełnomocnika Skarżącego przedstawionych w odwołaniu a dotyczących naruszenia prawa materialnego i proceduralnego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:

- wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę je wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów art. 145 § 1, § 2, art. 165 1, § 2 i § 4, art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p.

- naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 2 art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu wskazano, że bezzasadne było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy zarzuty z odwołania przemawiały za uchyleniem jej w całości i umorzeniem w całości postępowania w sprawie. Pełnomocnik podniósł, że Skarżącemu nie udostępniono zupełnych akt sprawy. Strona przed zakończeniem postępowania odwoławczego nie miała możliwości ustosunkowania się do treści postanowienia Dyrektora IAS z dnia 20 kwietnia 2017 r., które odmawia przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika w wypowiedzeniu w sprawie materiałów dowodowych. Decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przedwcześnie, gdyż strona pozbawiona została możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. W związku zawiadomieniem Naczelnika US po zapoznaniu się z aktami sprawy pełnomocnik złożył zastrzeżenie formalne, iż protokół jest nieprawidłowy, gdyż nie odnotowano w nim, iż w czynności zapoznania z aktami sprawy uczestniczył nie tylko pełnomocnik, lecz również osobiście Strona. Akta przedstawione do wglądu nie były prawidłowo ponumerowane. Wobec takiego stanu akt nie było możliwe zajęcie przez Stronę ostateczne stanowiska w przedmiocie materiałów dowodowych postępowania podatkowego. Jednoczesne doręczenie w dniu 5 grudnia 2016 r. postanowienia oraz decyzji Naczelnika US z dnia 21 listopada 2016 r. pozbawiło Stronę możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego przed zakończeniem tego postępowania w I instancji. Na skutek kumulatywnego naruszenia istotnych uprawnień dowodowych strony przez organ I i II instancji uznać należy, iż w sprawie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

W skardze zarzucono, że decyzje organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 2a O.p., gdyż niedające się usunąć wątpliwości dotyczące zarówno przepisów ustawy o VAT, jak i ustaleń stanu faktycznego, zostały rozstrzygnięte niekorzyść Skarżącego.

Organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszyły art. 122 O.p. Organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 O.p., a wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły art. 187 O.p. Organy obydwu instancji pominęły dowody na korzyść Skarżącego, a ustalenia decyzji zostały oparte wyłącznie na dowodach dla strony niekorzystnych.

Decyzja Dyrektora IAS w całości opiera się na dowodach zgromadzonych przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie zgromadził żadnych nowych dowodów. Postanowienie Dyrektora IAS z dnia 20 kwietnia 2017 r. narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych w postępowaniu odwoławczym, które zostały zgłoszone przez Skarżącego. Organ odwoławczy naruszył art. 229 i art. 127 O.p. Sprawa nie została prawidłowo dwukrotnie rozstrzygnięta. Materiał dowodowy, który zgromadził organ I instancji nie dawał podstaw do wydania decyzji ostatecznej.

Organy podatkowe całkowicie bezpodstawnie podważyły faktury dokumentujące transakcje zawarte przez podatnika. Wbrew ocenie organów podatkowych faktury wskazują rzeczywiste ceny, co potwierdziła większość przesłuchanych świadków. Natomiast zeznania czy oświadczenia kilku wskazanych świadków nie są wiarygodne. Ww. osoby powinny być ponownie przesłuchane z udziałem pełnomocnika, ponieważ wyjaśnienia wymagają przyczyny i pobudki złożenia przez nich zeznań niekorzystnych dla Skarżącego i odtworzenie szczegółom przebiegu transakcji z ich udziałem.

Dowody z zeznań świadków zostały zgromadzone nieprawidłowo, gdyż w przesłuchaniach przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej uczestniczyli pracownicy organu I instancji, którzy nie byli upoważnieni do czynności kontrolnych. Znaczna część dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy została zgromadzona w trakcie czynności sprawdzających, co zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych jest niedopuszczalne.

Skarżący kwestionuje znajdującą się w aktach postępowania podatkowego analizę z dnia 15 lutego 2016 r. materiału zebranego w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. Powyższa analiza została sporządzona przed wydaniem przez Naczelnika US postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a więc powinna być formalnie włączona do akt sprawy postanowieniem dowodowym organu podatkowego.

Skarżący kwestionuje również w całości jako dowody w sprawie materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika US na podstawie upoważnienia z dnia 6 października 2014 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącego i jego małżonki oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2010, 2011 i 2013. Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. W skardze, przywołując art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013, poz. 672 ze zm. - dalej jako "u.s.d.g."), pełnomocnik Skarżącego podniósł, że materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodów w sprawie. Dowody gromadzone były w trakcie kontroli podatkowej sprzecznie z prawem, przy czym naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, co zostało wykazane m.in. w zastrzeżeniach protokołu kontroli podatkowej.

Kolejno pełnomocnik Skarżącego w sposób obszerny przytoczył okoliczności uzasadniające w jego ocenie wadliwość protokołu kontroli pod względem formalnym, przekroczenie terminu jej zakończenia oraz pominięcie w toku kontroli żony Skarżącego. Zarzucono również naruszenie szeregu przepisów u.s.d.g. poprzez m.in. jednoczesne prowadzenie wobec skarżącego więcej niż jednej kontroli oraz braku merytorycznego rozpoznania złożonego przez niego sprzeciwu, nieprawidłowa numeracja załączników, nieprzyporządkowanie ustaleń faktycznych do dowodów.

Ocena materiałów dowodowych przez organy obydwu instancji została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p., bowiem nie dokonano jej na tle całości materiałów dowodowych (pominięto m.in. bardzo istotne dowody z bezpośrednich przesłuchań świadków). Do poszczególnych ustaleń zawartych w decyzjach organów obydwu instancji nie zostały przyporządkowane wszystkie przeprowadzone dowody z akt postępowania podatkowego z podaniem konkretnych numerów akt sprawy, co uniemożliwia ocenę prawidłowości zgromadzenia materiałów dowodowych i ustaleń faktycznych. W decyzjach brak wyczerpującej oceny dowodów z zeznań świadków - decyzje zawierają fragmenty zeznań świadków ale brak oceny tych zeznań w powiązaniu z dowodami z dokumentów.

Rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. przedstawione w decyzjach organów obydwu instancji zostało dokonane z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organy bezzasadnie uznały, że Skarżący zaniżył obroty swojej firmy. Organ błędnie przyjął, że wystąpiły różnice między deklarowanymi wewnątrzwspólnotowymi transakcjami, które powinny zwiększać nabycia u Skarżącego i tym samym stanowić obrót towarowy. W związku z powyższym organy nieprawidłowo ustaliły wartość obrotów związanych ze stwierdzonymi zaniżeniami lub brakiem wykazania transakcji dokonanych w ramach WNT. Organy nie wskazały przyjętej metody "ustalenia obrotu" ani podstawy prawnej wyliczeń.

Organy I i II instancji w postępowaniu podatkowym naruszyły art. 193 § 1-7 O.p., gdyż nie wykazały, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży/przychodów. Organy nie udowodniły tez sformułowanych w protokole kontroli podatkowej, powtórzonych w kwestionowanej decyzji. Ustalenia faktyczne pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym w sprawie, w szczególności z dokumentami przedstawionymi przez podatnika.

Decyzje organów obydwu instancji naruszają art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., bowiem zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Decyzje sprowadzają się w znacznej części do streszczenia czynności procesowych podjętych przez organy w postępowaniu podatkowym, lecz brak w nich wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów, zwłaszcza w sytuacji odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. Ponieważ organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mogły zawrzeć w decyzjach uzasadnień odpowiadających wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 O.p. W tej sytuacji organy podatkowe naruszyły wynikającą z art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Naruszenie przez organy I i II instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

6.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych Skarżącego. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1465/16 Sąd ten oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - kwiecień, czerwiec, sierpień - grudzień 2010 r. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 376/17 tut. Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i za grudzień 2011 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r. Natomiast wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 685/17 tut. Sąd oddaliła skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Na marginesie należy zauważyć, że prawomocne zakończenie postępowań sądowych w zakresie kontroli legalności wydanych wobec Skarżącego ww. rozstrzygnięć może mieć jedynie pośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej podatku VAT za sporny miesiąc (czerwiec 2013 r.). Pomiędzy jednak tymi postępowaniami sądowymi nie występuje zależność tego rodzaju, która miałaby wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Podnieść należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sprawie przesłuchano Skarżącego (w charakterze strony) oraz nabywców sprzedawanych przez niego pojazdów mechanicznych (w charakterze świadków). Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (zarówno krajowe, jak i zagraniczne), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p.- mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącego i osób, na rzecz których sprzedawał on towary, ale również wobec innych kontrahentów Skarżącego (m.in. wobec spółki "B").

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabywaniem sprzedawanych następnie ciągników oraz okoliczności dotyczących prowadzonego przez Skarżącego handlu za pośrednictwem sieci Internet, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Stąd też sformułowane w skardze zarzuty: dowolnego ustalenia, że Skarżący zaniżył obroty prowadzonej działalności gospodarczej oraz formułowania ocen w zakresie stanu faktycznego w oparciu o wybrane fragmenty zeznań świadków, są niezasadne.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz czynności sprawdzających. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. Należy również wskazać, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności – jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym, czy też w ramach czynności sprawdzających, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96).

Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13).

Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 O.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887).

Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiego akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Kontrolowana decyzja nie dostarczyła w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu.

W sprawie nie doszło też do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, którego upatrywano m.in. w nieudostępnieniu zupełnych akt sprawy, braku możliwości ustosunkowania się do postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów oraz pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych z uwagi na dołączenie do akt uwierzytelnionych kopii dokumentów, nieprawidłową numerację i spis akt.

W kontekście przywoływanych przez stronę okoliczności należy powtórzyć, że podstawę uwzględnienia skargi może stanowić jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie normom regulującym sposób doręczeń pism w postępowaniu podatkowym może zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko wtedy, gdy wywołują one niemożliwe do odwrócenia negatywne skutki wpływające na sferę praw lub obowiązków strony. Uchybienia, które nie wywołują tego typu konsekwencji, jako nieistotne z punktu widzenia mającego zapaść rozstrzygnięcia, nie mogą zatem skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowe, Sąd nie stwierdził jednak nieprawidłowości uniemożliwiających stronie czynne uczestnictwo w sprawie na skutek podniesionych przez Skarżącego nieprawidłowości. Organy zapewniły Skarżącemu czynny udział w sprawie poprzez postępowanie zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami Ordynacji podatkowej.

Wymaga odnotowania, że od dnia wpływu do organu I instancji pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego profesjonalnemu pełnomocnikowi, brał on czynny udział w postępowaniu i aktywnie z niego korzystał m.in. zapoznawał się z aktami sprawy zgromadzonymi w toku postępowania i wypowiadał się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych został przez Naczelnika US nie został wyznaczony przedwcześnie.

W tym zakresie skarżący argumentował, że termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych na podstawie art. 200 O.p. powinien być wyznaczony ponownie, po prawomocnym rozstrzygnięciu kwestii udostępnienia stronie wszystkich materiałów dowodowych prawidłowo ponumerowanych, z załączonymi oryginałami pism zamiast ich uwierzytelnionych kserokopii.

Należy odnotować, że zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego organy podatkowe wyznaczyły Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami zgromadzonymi przez organ I instancji w dniu 4 listopada 2016 r., a przez organ II instancji w dniu 7 marca 2017 r. Po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym pełnomocnik Skarżącego każdorazowo wypowiedział się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Zauważyć należy, że po powyższym wypowiedzeniu się organ podatkowy nie zgromadził żadnych dowodów, z którymi nie byłby zapoznany pełnomocnik strony.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że bezspornym jest, że Skarżący brał udział w postępowaniu przed organem I instancji, wniósł odwołanie od decyzji tego organu, następnie uczestniczył w postępowaniu odwoławczym i wniósł skutecznie skargę od decyzji organu odwoławczego. Zatem w realiach tej sprawy podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest bezzasadny. Dodać przy tym należy, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji toczyło się w trybie zwykłym (a nie nadzwyczajnym - wznowieniowym).

W ocenie Sądu, podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty mają charakter formalny i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Zarzuty te na ogół uzasadnianie są poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów, strona nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń. Widać to wyraźnie chociażby na przykładzie zarzutu dotyczącego posłużenia się materiałami zebranymi w toku czynności sprawdzających, czy też wybiórczej oceny zeznań świadków. Przykładowo, poza argumentacją stricte formalną uzasadnienie skargi nie wskazuje konkretnie, które fragmenty zeznań zostały przez organy pominięte lub zmanipulowane i co z nich ewentualnie wynika, nie wyjaśnia też, co dałoby stronie ponowne przesłuchanie świadków np. jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań chciałaby jeszcze wyjaśnić.

Kontrolując czynności procesowe organu, Sąd zważył, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby organ naruszył jakikolwiek przepis procedury z uwagi na skorzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań. Oddać za to należy organom, że kwestionując deklarowane przez stronę obroty przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za ich zasadnością, wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego, wręcz przeciwnie - znajdują pełne potwierdzenie w tym materiale. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym bardzo obszerne i kompletne. Uwadze organu odwoławczego nie umknęły żadne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie okoliczności.

Postawiony w tym kontekście zarzut, wskazujący na pominięcie wniosków dowodowych strony nie zasługiwał na uwzględnienie.

Należy przy tym zauważyć, że Skarżący, domagając się dopuszczenia dowodu z opinii biegłego nie wskazał chociażby, jakiej specjalności miałby być to biegły. Również wskazując cel takiej opinii powołano się enigmatycznie na realizację usługi z uwagi na "jej zakres, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów". Niezależnie od tych uchybień formalnych wniosku, należy wyraźnie podkreślić, że organy nie kwestionowały transakcji handlowych zawartych pomiędzy Skarżącym a spółką "B" (przewóz ciągników), stąd nie było żadnej potrzeby powoływania biegłego na tę okoliczność.

W ocenie Sądu, nie znajdował uzasadnionych podstaw również wniosek w zakresie przeprowadzenia dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach wszelkich kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych u "B" Spółka z o.o., dotyczących lat 2010, 2011 i 2013. Co ważne, w aktach sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia protokołu z przeprowadzonych w dniu 24 listopada 2015 r. czynności sprawdzających (wraz z załącznikami) w stosunku do "B" Sp. z o.o. - w zakresie ustalenia prawidłowości świadczonych usług, wynikających z zawartej z kontrahentem - Skarżącym, umowy ramowej dotyczącej współpracy w zakresie przewozu ciągników i maszyn rolniczych.

Skarżący nie wykazał, w jakim zakresie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów może w sposób istotny przyczynić się do odmiennych od dotychczas podjętych ustaleń faktycznych. Samo zaś zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Podkreślenia wymaga obszerny zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy. Z uwagi na przedmiot działalności skarżącego oraz dwustronny charakter kwestionowanych sprzedaży wyjaśniając sprawę, poza fakturami nabycia i sprzedaży ciągników, ocenie poddano zeznania wszystkich nabywców. Ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił przy tym, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organy uzyskały również archiwalne ogłoszenia internetowe podatnika, następnie - na postawie wynikających z tych ofert danych - sporządzono zestawienie porównawcze wystawionych przez stronę na sprzedaż ciągników z ciągnikami dostępnymi na rynku o podobnych parametrach technicznych, które wykazało zaniżenie ich cen. Z kolei dążąc do ustalenia cen, po których podatnik nabywał stanowiące przedmiot późniejszej odsprzedaży ciągniki, organy włączyły do materiału dowodowego informacje od holenderskich organów podatkowych (SCAC) oraz informacje z systemu VIES.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez Skarżącego wobec protokołu kontroli Sąd wskazuje, że protokół kontroli nie kreuje praw ani obowiązków podatnika i nie ma mocy wiążącej. Jest on jedynie urzędową formą stwierdzenia stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą. Nie ma też charakteru szczególnego środka dowodowego w ewentualnym późniejszym postępowaniu podatkowym (wymiarowym) (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 669/16). Protokół kontroli stanowił dowód w niniejszej sprawie i jako taki podlegał więc swobodnej ocenie organów podatkowych. Wskazać również należy, że sam brak formalny w protokole, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm O.p. w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, nie może prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2402/15). Sąd wskazuje przy tym, że przywołane w skardze zarzuty stanowiły powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu, a do tych w sposób obszerny odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 36-41), zaś jego stanowisko w tym przedmiocie Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W uzasadnieniu decyzji zawarto też argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 O.p.). Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję art. 210 § 1 i 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzję poprzedziło postępowanie dowodowe przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddano rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać w tym miejscu należy, iż podniesiony w skardze zarzut w przedmiocie bezzasadnej odmowy zawieszenia postępowania został rozpatrzony wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 657/17, którym Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Stanowisko tam przedstawione Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, odstępując od przytoczenia go w całości.

6.4. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić naruszenia prawa materialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że postawiony w petitum skargi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie nie został w istocie uzasadniony. Trudno bowiem za takie uzasadnienie uznać twierdzeń pełnomocnika o "bezzasadnym uznaniu", "błędnym przyjęciu", czy też "nieprawidłowym ustaleniu" przez organy zaniżania przez Skarżącego obrotów w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi (oraz ich uzasadnieniem) Sąd, kontrolując wydane w sprawie decyzje również w aspekcie dokonanej przez organy wykładni przepisów prawa materialnego, uznał, że przyjęte za podstawę ustaleń organów dowody pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o zaniżeniu obrotu za pomocą zakwestionowanej faktury. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność, a wręcz drobiazgowość tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

W odniesieniu do zakwestionowanej faktury materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że rozliczając się w podatku od towarów i usług podatnik nie deklarował faktycznie osiąganego obrotu. W zakwestionowanej przez organy podatkowe fakturze cena ciągnika nie odpowiadała wartości rynkowej pojazdu. Co więcej, nie odpowiadała one także cenom ciągników wystawianych przez Skarżącego na internetowych portalach aukcyjnych. Dowodnie wykazano to na podstawie archiwalnych ogłoszeń, w przypadku których specyfikacja techniczna pojazdów i okres wystawienia aukcji pokrywały się z zafakturowaną sprzedażą.

Treść ogłoszeń oraz krótki czas rejestracji ciągnika przez ich nabywcę podważa jednocześnie argumentację podatnika o złym stanie technicznym maszyny. Rażąco niskiej ceny nie uzasadniał też stosowany rzekomo rabat, który w przedmiotowym przypadku musiałby wynosić ponad 50%. Upust tej wysokości nie mógł być uznany za rzeczywiście stosowany, albowiem nie znajduje on rynkowego bytu.

Ponadto w przypadku transakcji wynikającej ze spornej faktury z czerwca 2013 r. sprzedaż odbywała się poniżej wartości nabycia ciągnika, co również nie znajduje wytłumaczenia ekonomicznego.

Z całokształtu materiału dowodowego jawi się zatem dość klarowny obraz, w którym podatnik świadomie zaniżał wymienione wartości, czym narażał należności Skarbu Państwa na uszczuplenie. Poza zakwestionowaną fakturą i złożonymi zeznaniami Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, potwierdzających własne stanowisko.

Wbrew stanowisku podatnika, organy podatkowe wykazały, że prowadzone przez niego księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Zdaniem Sądu, organy bezsprzecznie dowiodły, że w prowadzonych urządzeniach księgowych skarżący nie wykazał w całości i nie zaewidencjonował w prawidłowej wysokości obrotu z tytułu sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów nabytych uprzednio w tym celu poza granicami RP. Tym samym, prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 O.p.) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p.). Mając na uwadze art. 23 § 2 O.p. organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania z uwagi na pozyskany materiał dowodowy pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że organ I instancji odzyskał ogłoszenie dotyczące sprzedaży pojazdu udokumentowanego sporną fakturą z dnia 22 czerwca 2013 r. o wartości 105.000 zł, natomiast z pisma naczelnika innego urzędu skarbowego wynika, że w ogłoszeniu dotyczącym sprzedaży ciągnika John Deere 6920, rok prod. 2003 wskazano cenę w wysokości 102.000 zł. W świetle powyższych ustaleń słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że z tytułu sprzedaży przedmiotowego ciągnika dla określenia prawidłowej wysokości obrotu, wartość w wysokości 102.000 zł (korzystniejszą dla strony) wymienioną w pozyskanym i przyporządkowanym do wystawionej faktury ogłoszeniu. Również prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż strona sprzedała ciągnik stosując upust do ceny wynikającej z ogłoszenia w przedmiotowej transakcji w wysokości 12,58% (rok 2013).

W związku z poczynionymi ustaleniami nie budzi wątpliwości określenie przez Naczelnika US zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 20.904 zł, jak również ocena prowadzonego przez Skarżącego rejestru sprzedaży za ten okres rozliczeniowy.

6.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów u.s.d.g., sprowadzające się do uznania, że zgromadzone w toku kontroli dowody przeprowadzone zostały z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy i to w sposób mający istotny wpływ na wynik kontroli i postępowania podatkowego. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który rzetelnie i z powołaniem się na znajdujące zastosowanie przepisy oraz mające znaczenie okoliczności faktyczne sprawy odpowiedział na wszelkie podnoszone przez stronę skarżącą kwestie. Jednocześnie przywołane w odpowiedzi na skargę okoliczności znalazły potwierdzanie w aktach sprawy.

W skardze podniesiono m.in., że względem skarżącego niezgodnie z przepisami prowadzone były jednocześnie dwie kontrole podatkowe. Z obowiązujących w tej kwestii przepisów wynika wprawdzie, że co do zasady jest to niedopuszczalne, jednakże wyrażona w art. 82 ust. 1 u.s.d.g. zasada doznaje licznych ograniczeń, a jednym z wyjątków jest sytuacja, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.).

W rozpoznawanej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce, albowiem z akt sprawy wynika, że w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia 6 października 2014 r. strona kontrolowana została poinformowana o tym, iż powodem braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej jest konieczność rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych (art. 282c § 2 O.p.), a przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.). Właśnie cel tej kontroli przesądził również o niedopuszczalności zgłoszonego przez Skarżącego sprzeciwu wobec jej prowadzenia, o czym poinformowano skarżącego w postanowieniu Naczelnika US z dnia 14 października 2014 r. Tym samym, bezzasadny był zarzut o braku merytorycznego rozpoznania tego sprzeciwu.

6.6. Skarżący sformułował także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do przepisów oraz ustaleń stanu faktycznego, na niekorzyść Skarżącego. Sąd wskazuje, iż zgodnie z treścią ww. przepisów tylko wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć, należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Regulacja ta nie obejmuje swoim zakresem zatem wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Niemniej jednak Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie przywołane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o VAT nie wywołują wątpliwości interpretacyjnych, a na pewno nie takie, których nie dałoby się usunąć przy zastosowaniu standardowych metod wykładni. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

6.7. W ocenie Sądu, także pozostałe zarzucane organom uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, przez co zarzuty w pozostałej części skargi również nie zasługiwały na uwzględnienie.

Końcowo Sąd wskazuje, iż w odniesieniu do niektórych przepisów wymienionych w zarzutach skargi (np. art. 145 § 1 i 2, czy art. 165 § 1, 2 i 4 O.p.) nie wskazano, na czym miało polegać działanie lub zaniechanie organu podatkowego, które doprowadziło do naruszenia tychże przepisów. Takie sformułowanie zarzutów skargi nie może doprowadzić do ich uwzględnienia. Sąd wskazuje jednocześnie, iż w rozpatrywanej sprawie nie stwierdził naruszeń ww. norm prawa.

6.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.