Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1468/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 5, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 2 i 19
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 16g
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 11 kwietnia 2018 r. nr KS.310.2.2018.MK(2) w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. do Wójta Gminy [...] ("organ") wpłynął wniosek [...]sp. z o.o. z siedzibą w [...] ("Skarżąca", "Wnioskodawczyni", "Spółka"), reprezentowanej przez pełnomocnika, o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 13 lutego 2018 r. w zakresie następującego pytania:

Czy Spółka mając na względzie brak możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej "u.p.o.l.") ze względu na ujęcie części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna w celu określenia podstawy opodatkowania tych elektrowni określić podstawę opodatkowania na poziomie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.?

Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz właścicielem zlokalizowanych na terenie Gminy Stupsk (dalej: "Gmina") elektrowni wiatrowych.

Do końca 2016 r. Wnioskodawczyni zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundamenty i wieże. Od 1 stycznia 2017 r., Spółka jako przedmiot opodatkowania traktuje zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej, jak i jej elementy techniczne. Spółka w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych posiada pojedyncze środki trwałe, stanowiące części elektrowni wiatrowych w rozumieniu definicji budowli elektrowni wiatrowej zgodnie z art. 2 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej "u.i.e.w."), a także posiada środki trwałe, których wartość początkowa składa się w części z budowli elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. oraz w części z innych elementów niestanowiących części budowli.

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż w ramach wartości początkowych niektórych środków trwałych włączone zostały również elementy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyżej wymienione środki trwałe stanowią nie tylko wymienione w art. 2 u.i.e.w. elementy elektrowni wiatrowych, ale również urządzenia pomocnicze oraz wartości niematerialne i prawne, którymi przykładowo są:

- oprogramowanie (np. System [...]), które służy do nadzoru nad pracą urządzenia wiatrowego,

- wyciągarka łańcuchowa służąca do transportu sprzętu oraz materiałów z i do gondoli,

- oświetlenie ostrzegawcze,

- transformator zainstalowany w gondoli,

- instalacja odgromowa składająca się z szeregu kabli oraz czujników rozciągających się od łopat wirnika do punktu uziemienia,

- urządzenia meteorologiczne takie jak wiatrowskaz i anemometr.

Spółka wyjaśniła również, iż ww. urządzenia są łatwo wymienialne i z technicznego punktu widzenia nie muszą znajdować się w budowli elektrowni wiatrowej. Elementy te służą zabezpieczeniu elektrowni wiatrowej przed zniszczeniem, służą do monitorowania jej działania lub spełniają inne pomocnicze zadania i co do zasady nie są niezbędne do wykonywania podstawowej funkcji elektrowni wiatrowych. Wnioskodawczym podkreśliła również, iż zgodnie z przyjętą praktyką i metodologią rozliczania inwestycji przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, kontrakty związane z wykonaniem farmy wiatrowej były formułowane i rozliczane co do zasady na podstawie tzw. "kamieni milowych", tj. w kontrakcie ani w kosztorysie, na fakturach czy innych dokumentach związanych z rozliczeniem kontraktu nie zostały wskazane wartości związane z elementami "budowlanymi" i pozostałymi. W związku z powyższym Spółka nie posiada danych pozwalających na określenie wartości, które można by przypisać do części budowlanej zespołu wiatrowo-elektrycznego.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż posiada następujące środki trwałe obejmujące m. in. elementy budowli elektrowni wiatrowej rozumianej według art. 2 u.i.e.w.:

- wieże elektrowni [...] (nr ew. [...]),

- wieże elektrowni [...](nr ew. [...]),

- wieże elektrowni [...] (nr ew. [...]),

- zespoły wiatrowo-elektryczne [...] (nr ew. [...]),

- zespoły wiatrowo-elektryczne [...] (nr ew. [...]),

- zespoły wiatrowo-elektryczne [...] (nr ew. [...]).

Dodatkowo Spółka wyjaśniła, iż na wartość środków trwałych o nazwie "Wieże elektrowni wiatrowych" składają się wydatki na fundament oraz wieże, natomiast na wartość środków trwałych o nazwie "Zespoły wiatrowo-elektryczne" składają się wydatki na elementy techniczne elektrowni wiatrowej w rozumieniu o ustawy inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ale też inne urządzenia pomocnicze niestanowiące budowli elektrowni wiatrowej w rozumieniu tej ustawy i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając na względzie brak możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ze względu na ujęcie części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinna ona w celu określenia podstawy opodatkowania tych elektrowni określić podstawę opodatkowania na poziomie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że nie podziela stanowiska Wnioskodawczyni, ponieważ zasada zawarta w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawą opodatkowania budowli niepodlegającej amortyzacji jest ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast od przedmiotowych budowli w postaci elektrowni wiatrowych Wnioskodawczyni dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem organu, przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości Wnioskodawczyni powinna zastosować się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wynika z treści tego przepisu, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z przepisu ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, w jaki sposób ma być określona wartość budowli, które aktualnie podlegają amortyzacji oraz budowli, które zostały całkowicie zamortyzowane. W takim przypadku należy wartość tę ustalić zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Ustalona w ten sposób wartość dotyczy zarówno budowli podlegających amortyzacji, jak również budowli całkowicie zamortyzowanych. Różnica jest w dacie ustalania jej wartości. W przypadku budowli podlegających amortyzacji wartość ustalana jest na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych datą jest rok, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Od 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów elektrowni wiatrowych, zarówno od części budowlanych, jak i elementów technicznych, jakie wymienia art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., stosując się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto w art. 2 ust. 1 u.i.e.w. ustawodawca określił, że przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r., poz. 925);" a więc określił jedynie minimalny zakres elementów składających się na budowlę - elektrownię wiatrową.

Organ wskazał, iż nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawczyni (na co sama wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji) posiada w swojej ewidencji środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Tak więc - zdaniem organu - Wnioskodawczyni dokonuje amortyzacji poszczególnych obiektów tworzących elektrownię wiatrową.

Pismem z 8 maja 2018 r., Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, na powyższą interpretację.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw., z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: "Prawo budowlane"), w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

2) przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 O.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku,

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez Organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę,

e) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Podczas rozprawy w dniu 12 grudnia 2018 r., pełnomocnicy strony skarżącej przedstawili wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego - stan na dzień 31 października 2018 r. z informacją o przejęciu Skarżącej przez [...]sp. z o.o. z siedzibą w [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu między stronami dotyczy metodologii określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. W tym zakresie Spółka przyjęła stanowisko, zgodnie z którym do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli elektrowni wiatrowej Spółka będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r., ze względu na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej odpowiadającej komponentem elektrowni wiatrowej wskazanym w treści art. 2 u.i.e.w. W odniesieniu do powyższej kwestii organ stwierdził natomiast, że z dniem 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić będzie nie wartość rynkowa, a wartość początkowa środków trwałych składających się łącznie na budowlę elektrowni wiatrowej, które Spółka posiada w swoim rejestrze.

Odnosząc się do tak sformułowanego zagadnienia należy trzeba w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę, że podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przystępując do rozważań należy wskazać, że art. 2 pkt 2 u.i.e.w. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. zawiera definicję elektrowni wiatrowej stanowiąc, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu, problem z ustaleniem wartości elektrowni wiatrowej według wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze rozważać należy, czy wartość elektrowni wiatrowej może być ustalona jako suma wartości jej elementów, podlegających amortyzacji. Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających poszczególnym częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to zdaniem Sądu nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę odnosząc się do wartości początkowych poszczególnych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15, w którym stwierdzono, że skoro wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornej budowli; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Drugą kwestią wymagającą rozważenia jest, czy ustalenie takiego sposobu określenia wartości elektrowni wiatrowej jest niemożliwe w sytuacji, gdy w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które - zdaniem Skarżącej - nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli. Skarżąca posiada informacje w zakresie amortyzacji części elektrowni wiatrowej jaką jest fundament i wieża, które były traktowane jako budowla elektrowni wiatrowej do czasu zmiany wprowadzonej ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Natomiast zdaniem Skarżącej nie jest możliwe określenie wartości pozostałych elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę elektrowni wiatrowej.

Wskazać w tym miejscu należy, że przedmiotem zadanego pytania i wydanej interpretacji nie było rozważenie kwestii, jakie konkretnie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Zakładając, że część elementów technicznych nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość jest częścią składową wartości amortyzowanego środka trwałego, należy rozważyć czy okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. 1259/17 i 1162/17 oraz wyrok tutejszego Sądu z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2967/17).

Słusznie również wskazał organ, że nie sposób zaakceptować stanowiska, wedle którego w rozumieniu wskazanego przepisu podatnik nie dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych, gdy nie stanowi ona odrębnego środka trwałego, a zatem podstawą opodatkowania powinna być jej wartość rynkowa. Naliczenie podatku od wartości rynkowej części składających się na elektrownię wiatrową jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych.

W analizowanym stanie faktycznym, przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budowli w postaci elektrowni wiatrowej, zastosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące wartości początkowej, zawarte w jej art. 16g. Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się m. in.: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p.; w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia itd.

Wskazać należy, że tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych odrębnie w ewidencji podatnika prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli w postaci elektrowni wiatrowej wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona na podstawie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedmiotem złożonego wniosku nie była natomiast metodologia obliczania wartości elementów technicznych elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione. Niemniej jednak należy wskazać, że ustalenie wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy jest możliwe przez określenie odpowiedniego udziału wartości tego elementu w wartości amortyzowanej całości.

Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania budowli (jaką m.in. jest elektrownia wiatrowa) także wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego (jako całości) dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz środkami trwałymi ujmowanymi przez podatnika są poszczególne elementy.

Zasadą jest ustalanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjątek został ustanowiony na rzecz sytuacji, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych - wówczas to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, zdaniem Sądu, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości. Tym samym okoliczność, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego, należy uznać za nieistotną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela w tym względzie stanowisko zaprezentowane w szeregu wydanych wcześniej wyroków sadów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3554/17, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1633/17, z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15 oraz nieprawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bk 644/17; wyroki WSA w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018, sygn. akt I SA/Sz 961/17, z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1097/17, z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 403/17, z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 765/17).

Podatnik powinien dążyć do ustalenia wartości początkowej w oparciu o reguły określone w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w tym celu - jeśli budowla nie była amortyzowana jako całość - powinien wskazać sumę wartości początkowej środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, ustaloną dla celów amortyzacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 19/18). Sam fakt, że budowla nie była amortyzowana jako jeden, odrębny środek trwały, nie stanowi uzasadnienia dla odstępstwa od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeśli znana była wartość amortyzacyjna poszczególnych jej elementów.

Skoro amortyzacji dokonuje się od wszystkich części składających się na elektrownię wiatrową, to nie ma podstaw do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Z podanych wyżej powodów zarzuty skargi odnośnie do naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela natomiast poglądów dopuszczających ustalanie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej budowli (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.) tylko dlatego, że rodzaj i zakres amortyzowanych przez podatnika środków trwałych nie pokrywa się z pojęciem "elektrowni wiatrowej" w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., tj. budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. Pogląd taki zaprezentowano m.in. w prawomocnych wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 608/17; WSA w Rzeszowie z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 471/17; WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/17. Sąd w niniejszym składzie go nie podziela.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł się do wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego. Z treści skargi wynika, że sposób rozumowania organu interpretacyjnego jest doskonale znany Skarżącej, a zarzuty natury procesowej stanowią w istocie polemikę z dokonaną przez organ oceną materialnoprawną stanu faktycznego przestawionego we wniosku.

Wskazać przy tym należy, że powoływany przez Skarżącą przy formułowaniu zarzutu przepis art. 124 O.p. nie ma w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie został on wymieniony w art. 14h O.p. regulującym jakie przepisy mają odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Nie jest zasady także zarzut naruszenia w art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Jak to zostało już wyżej wyjaśnione, przepisy prawa nie zostawiają wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawa opodatkowania powinna być ustalana zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).