Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1366/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180, 181, 187, 188, 191, 23 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca)., Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 03 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą Podatnikowi (Podatnikowi, Skarżącemu) należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 144.058,00 zł

Podatnik w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" Spółka Jawna w C., ul. F[...] [...], w której posiadał 50 % udziałów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał w roku 2006 zakupu i sprzedaży paliwa służącego do napędu pojazdów samochodowych.

W oparciu o dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania, w tym dokumenty włączone do akt postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej strona zaniżyła dochód w łącznej wysokości 758.197,40 zł w związku z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów faktur zakupu paliwa, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, mających dokumentować zakup paliw od:

FHU G. K. na łączną kwotę 1.052.602,00 zł,

"B" M. P. na łączną kwotę 462.442,80 zł,

"C" K. S. na kwotę 1.350,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że współpraca pomiędzy Podatnikiem a G. K. polegała wyłącznie na wystawianiu przez G. K. tzw. "pustych faktur", które Podatnik ewidencjonował w urządzeniach księgowych w celu legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z innego źródła. Faktury te G. K. przekazywał Panu J. S. lub Podatnikowi i otrzymywał za nie wynagrodzenie wynoszące 8 groszy za każdy zafakturowany litr paliwa, a na pokrycie wskazanych faktur sprzedaży pozyskiwał również "puste faktury" VAT zakupu od S. C., za które płacił 5 groszy za litr zafakturowanego paliwa. W rzeczywistości zamiast paliwa do firm trafiały jedynie "puste faktury" potwierdzające nieprawdę, w których G. K. wpisywał rodzaj paliwa, ilość oraz kwotę, stosowanie do oczekiwań podatnika.

W odniesieniu do podmiotu "C" K. S. ustalono, iż K. S. w roku podatkowym 2006 r. nie dokonywał żadnej sprzedaży towarów oraz nie wystawił żadnych dokumentów sprzedaży.

Z kolei M. P. prowadził działalność gospodarczą w okresie od dnia [...]1995 r. do [...]2000 r. o nazwie "B" w zakresie handlu częściami silnikowymi. W okresie tym był zarejestrowany, jako podatnik VAT. W dniu 22.02.2000 r. dokonał zgłoszenia VAT-Z dotyczącego zaprzestania czynności od dnia [...]2000 r. Ponadto nigdy nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwami.

Organ I instancji stwierdził, zatem, iż Podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, gdyż faktury, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Skoro wskazane firmy nie istnieją, zatem nie mogły wykonać czynności opisanych na przedmiotowych fakturach. W świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż przedmiotowe faktury VAT nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, zatem, że faktury wystawione przez wskazane powyżej podmioty nie potwierdzają wydatków związanych z uzyskiwanym w 2006 r. przychodem, gdyż nie zostały faktycznie poniesione na zakup towarów handlowych, więc w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym księgi podatkowe firmy "A" za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na zakup paliw od kwestionowanych podmiotów uznano za nierzetelne. W pozostałym zakresie, wobec niebudzących wątpliwości zapisów dotyczących przychodów oraz kosztów ich uzyskania opartych na rzetelnych i prawidłowych dowodach źródłowych, księgi przyjęto za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Z uwagi na fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pozwalał na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, koszty uzyskania przychodów za 2006 r. wykazane przez stronę w wartości ogółem 3.012.424,22 zł zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. pomniejszone łącznie o kwotę 758.197,40 zł wynikającą z faktur VAT nie dokumentujących faktycznych operacji gospodarczych, a wystawionych przez wskazane powyżej podmioty. Przedmiotową decyzją organ I instancji określił Panu Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok przyjmując za podstawę opodatkowania dochód wysokości 828.347,17 zł (przychód w wysokości 3.082.573,99 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.254.226,82 zł). Po odliczeniu od wyliczonego dochodu strat z lat ubiegłych w wysokości 54.190,00 zł i składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.515,69 zł podstawa opodatkowania wyniosła 767.641,00 zł. Z kolei po odliczeniu od wyliczonego podatku dochodowego kwoty 1.794,00 zł z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek dochodowy za 2006 r. wyniósł 144.058,00 zł.

Podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając:

nierzetelne przeprowadzenie kontroli skarbowej (brak przesłuchania S. C.) na okoliczność wystawiania pustych faktur dla "A",

brak protokołu przesłuchań świadków: W. D. i S. C.

W uzasadnieniu złożonego odwołania Podatnik wskazał, że organ I instancji ustalił, iż strona nie dokonywała zakupu paliw od G. K., tymczasem w zeznaniach tej osoby, zdaniem strony, widać znaczące różnice. Przywołując zeznania G. K. z dnia 11.12.2007 r. w których wskazał na otrzymywanie paliw od "D" sp. z o.o. w K., "E" sp. z o.o. w W., PPHU "F" w D., "G" L. R. w K. oraz "H" J. W. z K. strona stwierdziła, że G. K. dysponował paliwem, które sprzedał m.in. firmie strony, natomiast nie chce wyjaśnić, z jakich źródeł paliwo to pochodziło. Paliwa dostarczane przez G. K. były badane w laboratorium w Ka. (próbkę pobierała strona i woziła do laboratorium). W przypadku, gdy paliwo nie spełniało norm cysterna była przez stronę odprawiana. Strona stwierdziła, że ani urząd skarbowy ani prokurator nie wzięli pod uwagę sumienności strony w kierunku kontroli, jakości paliwa, co mają potwierdzać "kontrole PIH i Urzędu Celnego - dołączone do pisma".

Zdaniem Podatnika niewiarygodnym jest, że zarówno prokurator jak i inspektorzy dają wiarę zeznaniom osoby, która była karana za fałszywe zeznania, kserowała faktury i podrabiała podpisy. Cytując fragmenty zeznań S. C. z dnia 11.12.2008 r. strona stwierdza, że z zeznań tych wyłania się kłamstwo G. K., a to, że osoby dostarczające stronie paliwo nie posiadają żadnego majątku czy oszczędności świadczy o tym, że już wcześniej zabezpieczyli się przed fiskusem z premedytacją oszukując zarówno Urząd jak i odbiorców.

Podatnik stwierdził również, iż W. D. świadomie oszukiwał jego firmę i Urząd Skarbowy, a w składanych zeznaniach kłamał. Świadczyć o tym miałyby następujące fakty:

firma K.C. nie dostarczała paliwa na stację w C.,

M. P. nie mógł dostarczać w 2001 lub 2002 roku paliwa na stację w S. na ul. T[...],

W. D. dostarczał faktury od firm, które nie prowadziły działalności związanej z handlem paliwami i w 2006 roku były już firmami nieistniejącymi oraz "pobierał gotówkę, przywoził deklaracje VAT i podpisał oświadczenie, że jest przedstawicielem handlowym firm "B" i "C".

Ponadto w złożonym odwołaniu strona wniosła na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez:

dołączenie do akt sprawy rejestrów sprzedaży i deklaracji podatkowych Firmy Usługowo- Handlowej G. K. NIP: [...], bowiem jeżeli firma ta w spornym okresie wykazała w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach sprzedaż na rzecz strony, to strona mogła w swym rejestrze uwzględnić ww. zakup,

przesłuchanie S. C. na okoliczność wystawiania pustych faktur dla "J" M. S.,

konfrontację pomiędzy Panem W. D. a Panem K. S., M. P. i K. C. na okoliczność dokonywania sprzedaży paliw "na stację "A".

Z kolei powołując się na art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej strona zawnioskowała o przeprowadzenie ww. dowodów i czynności na rozprawie w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy związanych z dokonywaniem zakupu paliwa.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, iż G. K. nie miał powodu aby składać fałszywe zeznania. Zdaniem strony "gołym okiem widać", że G. K. nie chce ujawnienia źródła pochodzenia paliwa. Podatnik zarzucił również, iż pomimo wysłania do organu podatkowego I instancji (w piśmie z dnia 02.02.2012 r.) zestawu pytań, które należało zadać Panu W. D. podczas przesłuchania przed organem I instancji, żadne z tych pytań nie zostało postawione.

Mając na uwadze, że w złożonym odwołaniu oraz piśmie będącym uzupełnieniem odwołania strona wskazała na zeznania G. K. (z dnia 11.12.2007 r. i z dnia 10.07.2008 r.), S. C. (z dnia 11.12.2008 r.) i W. D. (z dnia 21.01.2010 r. i z dnia 21.02.2010 r.), których to dokumentów akta sprawy nie zawierają, jak również na oświadczenie W. D., z którego miałoby wynikać, że jest przedstawicielem firm Panów K. S. i M. P., Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił się do strony do o przedłożenie protokołów ww. przesłuchań jak i oryginału oświadczenia W. D.

W odpowiedzi Podatnik wskazał, że zeznania W. D., S. C. i G. K., są jej znane z postępowania a przeprowadzenie wszystkich dowodów jest obowiązkiem organu.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Podatnik w ramach prowadzonych działalności gospodarczej w 2006 r. nie dokonał zakupu oleju napędowego od Firmy Handlowo Usługowej G. K. W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie mają zeznania G. K. i W. S. pozostające ze sobą w znacznej sprzeczności, jednakże zeznania G. K. składane zarówno w trakcie postępowania prokuratorskiego jak i przed organem kontroli skarbowe są ze sobą spójne i jednoznacznie wskazują na brak dostaw oleju napędowego w 2006 r. na rzecz firm prowadzonych przez J. S. G. K. w sposób wyczerpujący przedstawił mechanizm funkcjonowania swojej działalności, który po 2003 r. faktycznie polegał na wystawianiu poświadczających nieprawdę faktur VAT. G. K. kilkukrotnie przesłuchany w trakcie postępowania prokuratorskiego jak i postępowań kontrolnych zeznał, że wszystkie wystawione na rzecz firm Państwa S. faktury po 2003 r. były "puste". Panowie S. mogli kupić nie więcej niż po 3-5 cystern i było to na samym początku tj. w 2003 r. Wskazał, że po informacji telefonicznej od Panów S. o potrzebie wystawienia pustej faktury wystawiał ją na określony dzień i wcześniej uzgodnioną z którymś z panów S. ilość paliwa, a za każdy zafakturowany litr paliwa otrzymywał zapłatę w wysokości 8 groszy. Na pokrycie wystawionych "pustych faktur" również "puste faktury" wystawił G. K. S. C.

Zeznania G. K. zostały potwierdzone zeznaniami S. C. złożonymi przed organami ścigania, w których S. C. przyznał się do udziału w grupie przestępczej i opisał szczegółowo mechanizm jej funkcjonowania. W grupie tej uczestniczył także G. K., będący odbiorcą wyrobów ropopochodnych oraz potwierdzających nieprawdę faktur VAT od S. C. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno G. K. jak i S. C. nie posiadali uprawnień do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami. Jak wynika z akt sprawy S. C., będący wystawcą "pustych" faktur potwierdzających dokonane zakupu oleju napędowego przez G. K., jak i G. K. w ramach prowadzonych działalności nie posiadali koncesji na obrót paliwami, nie posiadali magazynów, nie posiadali także samochodów potrzebnych do przewozu paliwa. Organ wskazał, że G. K. składał w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej zeznania po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zaś w postępowaniu karnym zarówno G. K. jak i S. C. przesłuchiwani byli w charakterze podejrzanych i nie leżało w ich interesie składanie zeznań obciążających samych siebie, a za takie należy uznać przyznanie się do wystawiania dokumentów poświadczających nieprawdę. Strona natomiast w żaden sposób nie podważyła przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń. Zeznania Podatnika, jak również jego wspólnika, J. S., nie wniosły żadnych konkretnych okoliczności potwierdzających, iż wraz z zakwestionowaną fakturą otrzymywał pełnowartościowe paliwo, za które dokonał zapłaty.

Odnosząc się do pozostałych transakcji mających dokumentować nabycia paliw, a zakwestionowanych przez organ I instancji Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, że ze zgromadzonych w sprawie akt w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przedmiotowe transakcje również nie miały miejsca.

Organ I instancji ustalił, iż M. P. figurował w bazie podatników Urzędu Skarbowego W. - [...], jako osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą o nazwie "B" w okresie [...]1995 r. do [...]2000 r. W dniu 22.02.2000 r. do Urzędu tego wpłynęło zgłoszenie VAT - Z informujące o zaprzestaniu wykonywania czynności od dnia [...]2000 r., na podstawie, którego Urząd Skarbowy W. - [...] dokonał wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT. M. P., zaznał, iż prowadzona działalność nigdy nie znajdowała się pod adresem wskazanym na fakturach. W ramach prowadzonej działalności zajmował się handlem częściami silnikowymi, nigdy zaś nie sprzedał ani jednego litra paliwa. Po zakończeniu prowadzenia działalności tj. po roku 2000 nie wystawił żadnej faktury VAT. Wskazał także, iż nigdy nie posługiwał się pieczęcią o wzorze, jaki widnieje na przedstawionych w trakcie przesłuchania fakturach, jak również wystawiane przez świadka faktury wyglądały inaczej, gdyż były drukowanie na papierze samokopiującym z odrywanymi bokami. Nie zna J. S., a od 2000 r. pracuje jako pracownik na etacie i nigdy już więcej nie prowadził działalności gospodarczej, jak i nie był wspólnikiem czy też współudziałowcem innej firmy.

Informacje dotyczące kolejnego podmiotu tj. K. S. wskazują, iż podmiot figurował w ewidencji podatników VAT Urzędu Skarbowego W. - [...] w okresie od [...]1993 r. do [...]2008 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "C". Podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem [...] 2008 r. Przesłuchany w charakterze świadka wskazał, iż nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą "C", ul. D[...] [...]/[...], [...]-[...] W. lecz pod nazwą "K", [...]-[...] W. przy ul. M[...] [...], w okresie od 1993 r. do końca listopada 2004 r. W ramach prowadzonej działalności świadek zajmował się importem, sprzedażą i eksportem części zamiennych do silników spalinowych, i. W 2006 roku nie dokonywał żadnej sprzedaży, a tym samym nie wystawił żadnych dokumentów sprzedaży. Zeznał, iż podpis na przedstawionych w trakcie przesłuchania fakturach nie jest jego podpisem. W prowadzonej działalności posługiwał się charakterystyczną pieczątka z logiem niemieckiej firmy "K" i znakiem graficznym tłoka w cylindrze. Faktury drukował na drukarce igłowej, na papierze ciągłym samokopiującym, natomiast przedstawione faktury zostały wydrukowane na drukarce laserowej. Ponad to wskazał, że nazwisko S. nic mu nie mówi.

Organ II instancji zauważa również, iż przesłuchane pracownice "A" tj. D. P. i E. B. zeznały, iż nie znają G. K., M. P. i K. S. Jednoczenie wśród firm dostarczających paliwa na stację paliw "A" potrafiły wymienić wyłącznie "L" i "M". Z zeznań pozostałych świadków również nie wynika, iż w 2006 roku miały miejsce dostawy paliw na stację "A" od G. K., K. S. i M. P.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zawraca także uwagę, że transakcji z G. K., M. P. i K. S. nie mogą potwierdzać kopie dołączonych do odwołania: orzeczeń laboratoryjnych dotyczących paliw wystawionych przez spółkę z o.o. "N" i "O" sp. z o.o. jak i protokoły z badań paliw i pobrania próbki paliw wystawione przez Instytut Technologii Nafty i Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej we W. Z dokumentów tych nie wynika, jakie paliwo, (od kogo nabyte) podlegało badaniu, a tym samym mogą te dokumenty jedynie świadczyć o pewnej dbałości, o jakość zakupywanego towaru, lecz nie mogą nawet uprawdopodobnić nabycia paliw od ww. podmiotów.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie jest również twierdzenie strony, iż W. D. świadomie oszukiwał i kłamał w złożonych zeznaniach. Zauważyć należy, iż w złożonych zeznaniach W. D. nie potwierdził dokonywania zakupów paliw przez Podatnika od M. P. i K. S., co jest w zgodzie z pozostałym wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym w tej kwestii. Ponadto dowodem dokonywani transakcji pomiędzy sp. jawną "A" a firmami: "B" M. P. oraz "C" K. S. nie może być kopia złożonego przez stronę, w trakcie postępowania przed organem I instancji, oświadczenia dotyczącego umocowania W. D. do działania w imieniu tych firm, gdyż W. D. zaprzeczył złożeniu takiego oświadczenia oraz zaznał, że nigdy nie wykonywał żadnych czynności w imieniu tych firm. Chcąc zweryfikować rzetelność przedmiotowego oświadczenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. wezwał stronę do przedłożenia oryginału tego dokumentu (pismem z dnia 13.07.2012 r.). Pomimo wystosowanego wezwania strona jednak nie przedłożyła przedmiotowego oświadczenia, a tym samym uniemożliwiła organowi ocenę tegoż dokumentu.

Nietrafne są również zarzuty, iż organ I instancji podczas przesłuchania W. D. nie dokonał wyjaśnień w zakresie wnioskowanym przez stronę w piśmie z dnia 02.02.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważa, iż przeprowadzany dowód z zeznań świadka zawiera wyczerpującą, a zarazem pełną wiedzę świadka na temat transakcji dokonywanych przez Podatnika. W szczególności należy stwierdzić, iż w trakcie tegoż dowodu poczyniono próbę ustalenia stanu faktycznego także w zakresie wnioskowanym przez stronę (tj. w kwestii ustalenia podmiotu który przywoził paliwo na stację paliw "A", przedłożenia stronie dokumentów rejestracyjnych firm "B" M. P. oraz "C" K. S., wystawianiu w imieniu tych firm faktur VAT, dowodów KP a także pobieraniu w ich imieniu gotówki oraz potwierdzenia dokumentów rejestracyjnych przez adwokata M. K.).

Reasumując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zakupy oleju napędowego i innych paliw udokumentowane fakturami wystawionymi przez Firmę Handlowo-Usługową G. K., "B" M. P. oraz "C" K. S. nie miały miejsca. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez G. K. były "pustymi" fakturami, za którymi nie dokonano faktycznej dostawy paliw, a zostały wystawione wyłącznie w celu pokrycia nabyć paliw niewiadomego pochodzenia.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom strony, jak i jego wspólnika (brata) pozostającym w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz logicznymi i spójnymi zeznaniami innych świadków. Strona natomiast nie przedstawiła dowodów potwierdzających dokonanie spornych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, że rozliczenia za przedmiotowe transakcje, mimo ich znacznej wielkości, nie miały odbyć się w formie bezgotówkowej, lecz gotówką, co pozostaje w sprzeczności z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.)

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności zasadnie organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem jak udowodniono w toku postępowania wskazane faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych.

Organ podkreślił, że w odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dowodów strona poprzestała wyłącznie na stwierdzeniu, powołując się na wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa zasady prowadzenia postępowania podatkowego, iż to obowiązkiem organu a nie strony jest przeprowadzenie dowodów, a jeżeli w aktach sprawy brak jest dowodów z zeznań świadków to strona wnosi o ich przeprowadzenie. Podatnik nie przedłożył natomiast protokołów zeznań, na które się powołał w odwołaniu, jak również nie wskazał, w jakich postępowaniach były one przeprowadzone. Tym samym organ II instancji nie miał możliwości uwzględnienia tych dowodów w prowadzonym postępowaniu odwoławczym.

W sytuacji udowodnienia w trakcie przeprowadzonego postępowania, że wskazanych dostaw nie dokonali G. K., K. S. i M. P., jedynie strona może dysponować wiedzą, od kogo dokonała zakupu paliw. Strona na etapie postępowania podatkowego nie przedstawiła w tym kierunku jakichkolwiek dowodów. Ponadto strona nie przedłożyła tut. organowi, pomimo wezwania w tym zakresie, oryginału oświadczenia W. D., który to dokument miałby być jednym z dowodów świadczących o niewiarygodności zeznań tej osoby.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe z poszanowaniem zasad postępowania. Podjęte w trakcie prowadzonego postępowania działania miały na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji jej załatwienie w postępowaniu podatkowym. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podjęto wszelkie niezbędne i możliwe do przeprowadzenia działania, gromadząc wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny, gdyż udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Z materiału tego wynika w sposób jednoznaczny, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatku udokumentowanego tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku strony o dołączenie do akt sprawy rejestrów sprzedaży i deklaracji podatkowych G. K., przesłuchanie S. C., W. D. i G. K. oraz przeprowadzenia konfrontacji W. D. z K. S., M. P. i K. C. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż akta sprawy zawierają protokoły z kilkukrotnie przeprowadzonych przesłuchań zarówno G. K. jak i S. C.

Wskazano także, iż materiał dowodowy, w wyniku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka lub włączenia dokumentów do akt sprawy, obejmuje również protokoły z przesłuchań K. S., M. P. i W. D. (o przesłuchanie, których strona wniosła) a także informacje organów skarbowych dotyczące kontrahentów strony.

Organ II instancji w wydanym postanowieniu z dnia [...] r. wskazał także, że fakt ewidencjonowania przez G. K. spornych faktur VAT, może jedynie potwierdzić wystawienie przez G. K. faktur VAT na rzecz strony, (co pozostaje poza sporem), nie potwierdza natomiast, że wystawione faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze. Uprawienie strony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), wydatków udokumentowanych fakturami VAT nie wynika, bowiem z faktu ewidencjowania ich przez stronę, lecz z faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej we W. podjęcie dodatkowych działań zawnioskowanych przez stronę nie mogło, więc przynieść nowych istotnych dla sprawy ustaleń, gdyż powodowałoby dokonanie ustaleń dotyczących stanu faktycznego opisanego innymi dowodami.

Reasumując, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, iż organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a tym samym w decyzji z dnia [...]r. Nr [...] prawidłowo określił wysokość zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu.

Wywodził, że Organy podatkowe negując fakt, że paliwo zostało nabyte od G. K. i innych, nie kwestionują również, że Strona Skarżąca dysponowana towarem w takim przypadku "niewiadomego pochodzenia" i niewiadomo, jakim. W tej sytuacji wyjaśnienia wymaga także okoliczność, od jakich podmiotów Skarżący nabywa- paliwo w spornym okresie i kto uzyskał z tego tytułu przychód i dochód i czy uregulował z tego tytułu należne podatki, gdyż to należy do obowiązków organów podatkowych a nie przedsiębiorców. Powyższe jest niezbędne do potwierdzenia lub wykluczenia, czy sporny zakup paliwa nastąpił od G. K. czy od innego podmiotu, i czy z tak dokonanej sprzedaży zobowiązanie podatkowe zostało wykonane.

Ponadto organ w żaden sposób nie wyjaśnił i nie wskazał w oparciu, o jakie dowody daje - wyjaśnieniom złożonym przez Pana G. K., które sprzeczne są z prowadzonymi przez niego rejestrami zakupu i sprzedaży i składanymi deklaracjami podatkowymi, które w żaden sposób nie zostały zakwestionowane przez podatkowe, a odmawia wiary dowodowej zeznaniom Strony Skarżącej.

Przytaczając obszernie zeznania G. K. złożone na rozprawie w toku postępowania karnego Skarżący wywodził, że z zeznań tych wynika, iż sporne faktury potwierdzają rzetelność spornych faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem paliwa i gazu, udokumentowanym fakturami wystawionymi przez firmę FHU G. K., "B" M. P., "C" K. S.

Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f., zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

1. wydatek został poniesiony przez podatnika,

2. wydatek został rzeczywiście i definitywnie poniesiony przez podatnika,

3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Pamiętać również należy, że w sytuacji, gdy podatnik zmierza do odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających to odliczenie spoczywa właśnie na nim (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568).

Jak więc wynika z powyższej regulacji, chodzi o koszty poniesione, a więc niewątpliwie o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Stąd też szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, co umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Obowiązek ten spoczywa - jak już zaznaczono - na podatniku, to on, bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 2661/10, Lex 1219222). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, wyrok z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, publik. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż słusznie organy podatkowe wskazały, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż koszt musi być faktycznie poniesiony, a posiadane przez podatnika dowody muszą dokumentować czynności (zdarzenia gospodarcze), które rzeczywiście miały miejsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy jednoznacznie w niniejszej sprawie wykazały, że nie doszło do zakupu przez podatnika towarów od wskazanych firm natomiast wystawione faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bezsprzecznie, że faktury dokumentujące transakcje z firmami "B" M. P., "C" K. S., to w istocie także Skarżący nie kwestionuje, że nie pochodzą one to tych podmiotów.

Z zebranych dowodów wynika, że w chwili wystawienia faktur osoby te zaniechały już prowadzenia działalności gospodarczej, prowadziły ją wcześniej w innym zakresie i pod innymi adresami niż wskazane na fakturach, posiadane przez skarżącego faktury nie odpowiadają pod względem wyglądu wystawianym prze nie dokumentom. Z wszystkich zgromadzonych dowodów wynika, że podmioty te nie mogły być dostawcami paliwa.

Ponadto skarżący nie potrafił wskazać żadnych konkretnych okoliczności dotyczących współpracy z tymi firmami i dostaw towaru przez te firmy. Przesłuchani pracownicy podatnika nie wymienili tych firm, jako kontrahentów podatnika.

Twierdzenia podatnika, że firmy te reprezentował W. D. pozostają w sprzeczności z zeznaniami tego ostatniego i nie zostały potwierdzone przedłożeniem dokumentu pełnomocnictwa.

Wskazać przy tym należy, że nawet fakt posługiwania się przez osobę trzecią fikcyjnym pełnomocnictwem nie zmienia okoliczności, że to nie podmioty wskazane na fakturach były dostawcami towaru, w szczególności, że podatnik nie wykazał także w żaden sposób ponoszenia wydatków na rzecz W. D.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że sporne faktury wystawione przez firmy "B" M. P., "C" K. S. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, które w istocie nie miały miejsca. Należy zgodzić się z organami orzekającymi w sprawie, że skarżący w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami towary zostały rzeczywiście przez skarżącego zakupione od tych kontrahentów.

Marginalnie także należy wskazać, że powołane przez Skarżącego w końcowej części skargi orzecznictwo, z uwzględnieniem orzecznictwa ETS dotyczy podatku VAT, i nie ma bezpośredniego odniesienia do podatku dochodowego.

Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone przez podatnika faktury, wystawione przez podmioty nieistniejące, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku, z czym nie dokumentują faktycznie poniesionych wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są bezskutecznie prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. W konsekwencji słuszny jest wniosek organów podatkowych odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika.

Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez G. K. wskazać należy, że z dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe wynika, że w sposób stały i zorganizowany wystawiał on faktury dokumentując sprzedaż paliwa niepotwierdzające rzeczywistych transakcji. Skarżący natomiast – poza kwestionowaniem wiarygodności zeznań świadków dowodów przeciwnych w istocie nie przedstawił. Nie są w szczególności dowodami takimi dokumenty potwierdzające badanie jakości paliwa, ponieważ nie wynika z nich od kogo badane paliwo zakupiono.

Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. G. K. potwierdził fakt wystawiania "pustych" faktur i jednoznacznie wskazał także Skarżącego, jako odbiorcę nierzetelnych faktur, podkreślając, że rzeczywiste dostawy mogły mieć miejsce jedynie w latach wcześniejszych. Zeznania G. K. zostały potwierdzone zeznaniami S. C. złożonymi przed organami ścigania, w których S. C. przyznał się do udziału w grupie przestępczej i opisał szczegółowo mechanizm jej funkcjonowania. W grupie tej uczestniczył także G. K., będący odbiorcą wyrobów ropopochodnych oraz potwierdzających nieprawdę faktur VAT od S. C. Zarówno G. K. jak i S. C. nie posiadali uprawnień do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami. Jak wynika z akt sprawy S. C., będący wystawcą "pustych" faktur potwierdzających dokonane zakupu oleju napędowego przez G. K., jak i G. K. w ramach prowadzonych działalności nie posiadali koncesji na obrót paliwami, nie posiadali magazynów, nie posiadali także samochodów potrzebnych do przewozu paliwa. G. K. składał w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej zeznania po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zaś w postępowaniu karnym zarówno G. K. jak i S. C. przesłuchiwani byli w charakterze podejrzanych i nie leżało w ich interesie składanie zeznań obciążających samych siebie, a za takie należy uznać przyznanie się do wystawiania dokumentów poświadczających nieprawdę. Oprócz wyjaśnień podatnika nie ma natomiast żadnych innych dowodów potwierdzających, że dostawy towarów mały miejsce. Dokonywania dostaw przez taki podmiot nie potwierdzili także pracownicy skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionują, że dostawy paliwa miały miejsce, ale kwestionują, że dokonał ich G. K. Nie mogą być potwierdzeniem dostawy jedynie faktury, na co wskazuje skarżąca. Kwestia rozstrzygnięcia kosztów uzyskania przychodów pozostaje w ścisłym związku z kwestią ciężaru dowodów. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które wskazywałyby wyraźnie, na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Niemniej podkreślić należy, że to podatnik, korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści. Skutkuje to przyjęciem stanowiska, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, a więc dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje on w związku przyczynowo -skutkowym z przychodem. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969).

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Wobec sprzeczności wyjaśnień podatnika i G. K. organy w sposób logiczny uzasadniły przyczyny, dla których dały wiarę temu ostatniemu. Wskazując między innymi na zaznania pozostałych świadków organ zauważył, że G. K. potwierdzając wystawienie faktur niezgodnie ze stanem faktycznym działał w istocie na swoją niekorzyść, przyznając się do popełnienia przestępstwa. Również inne przytoczone przez organy skarbowe okoliczności, należy uznać za potwierdzające wiarygodność jego zeznań. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Nie mogą podważać tej oceny przytoczone w skardze zeznania G. K. złożone w postępowaniu sądowy. Przede wszystkim nie zostały one w toku postępowania potwierdzone dowodami przedstawionymi organom podatkowy a ponadto miały miejsce już po zakończeniu postępowania podatkowego, nie mogły być, więc uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego i ocenie wiarygodności świadka. Sąd zaś - jak wskazano wyżej samodzielnie ustaleń takich i oceny nie dokonuje. Ewentualny wynik postępowania karnego sprzeczny z dotychczasowymi ustaleniami być może będzie mógł stanowić przesłankę do zamiany decyzji w trybie nadzwyczajnym.

Nierzetelność faktur oraz związana z tym nierzetelność księgi podatkowej nie oznacza automatycznego pozbawienia podatnika prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków. W razie stwierdzenia nierzetelności zaewidencjonowanych faktur, podatnik ma możliwość dowodzenia wszelkimi innymi dowodami wskazanymi w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Należy jednak zauważyć, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. To podatnik posiada, bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi.

W wyroku z dnia 24.10.1997 r. NSA (sygn. I SA/Wr 59/97 - ONSA 1998/3/92) stwierdził, że "..w konsekwencji zasadny jest pogląd, że na gruncie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest ich wykazanie". Jakkolwiek wyrok odnosi się do uregulowań art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to w pełnej rozciągłości znajduje zastosowanie również do art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak wykazania w sposób bezsporny poniesienia wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art. 22 ust. 1 a także następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia.

W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuca organom podatkowym nie ustalenie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym źródła pochodzenia towarów i wysokości poniesionych przez podatnika wydatków na ich nabycie. Należy jednak zauważyć, że skarżący poza zgłoszeniem żądania przeprowadzenia przez organ podatkowy szeregu czynności dowodowych, ze swojej strony nie zaoferował żadnych przekonujących dowodów, pozwalających na powiązanie pochodzenia towarów wymienionych w nierzetelnych fakturach z firmą Konkretnym dostawcą. Przesłuchani świadkowie zeznali, że nie dokonywali rzeczywistych dostaw towarów. Skarżący zaś nie wskazał, na jaką okoliczność mieli by być przesłuchiwani ponownie.

Nieuzasadnione było również żądanie przeprowadzenia dowodów z ewidencji księgowych rzekomych dostawców. Słusznie, bowiem organ wskazał, że treść urządzeń księgowych sprzedawcy pozostaje bez wpływu na prawo kupującego do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów w zakresie podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego też organ podatkowy słusznie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę dowodów, które nie przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ich przedmiotem nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Należy też wskazać, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i przeprowadzania dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 180

§ 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy postąpił, bowiem stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl, którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie dane wynikające z ksiąg podatnika wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalały, bowiem na ustalenie podstawy opodatkowania, bowiem organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - tzw. dowody źródłowe, na podstawie, których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to przede wszystkim faktury dotyczące zakupu towarów, w treści, których jako sprzedawcy figurują firmy nieistniejące i potwierdzające wystawianie "pustych" faktu. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów ustaliły podstawę opodatkowania. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania.

Poza tym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, co do zasadności szacowania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towarów handlowych, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności gospodarczych. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku szacowania potencjalnych kosztów nabycia towarów, pochodzących z nieustalonego źródła.

W orzecznictwie zauważa się, że ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2183/08). Skoro zatem organy podatkowe skutecznie podważyły źródło pochodzenia towarów, a skarżący nie udowodnił rzeczywistych okoliczności jego nabycia, to brak jest możliwości stwierdzenia, że poniósł wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1764/07 CBOSA, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2661/10 Lex 1219222).

Poza tym w rozpatrywanej sprawie szacowanie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towarów prowadziłoby do legalizowania obrotu towarów pochodzących z nieustalonego źródła. Nałożenie takiego obowiązku na organy podatkowe przeczyłoby sensowi prowadzenia postępowań kontrolnych i podatkowych w sprawach związanych z wystawianiem tzw. "pustych faktur" i wykluczania z kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych tego rodzaju fakturami. Przyjęcie też wyżej wskazanych cen zakupu do szacowania kosztów uzyskania przychodu prowadziłoby do uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści przez podatnika, jeżeli towar nabył po cenach zaniżonych w stosunku do legalnego obrotu.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11 Lex 1083138 oraz z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1125/10, w przypadkach, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.