Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3021/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 106l ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2022 r. w sprawie ze skargi I.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2021 r., w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług I.Z. (dalej: Strona/Skarżąca) kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., październik, listopad i grudzień 2014 r., luty, marzec i kwiecień 2016 r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za okres od stycznia do grudnia 2014 r, listopad 2015 i luty, marzec, kwiecień 2016 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, według analizy DIAS, że na podstawie upoważnienia NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. została wszczęta kontrola podatkowa u Skarżącej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r., listopad 2015 r., luty - kwiecień 2016 r.

W dniu [...] listopada 2019 r. postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., październik, listopad i grudzień 2014 r., listopad 2015 r., luty, marzec i kwiecień 2016 r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za okres od stycznia do grudnia 2014 r, listopad 2015 i luty, marzec i kwiecień 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od przywołanej decyzji DIAS decyzją z dnia [...] października 2020 r. uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, NUS wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2021 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od grudnia 2013 r. do kwietnia 2016 r.

W decyzji wskazano, że organ podatkowy w dniu 23 września 2019 r. poinformował Stronę, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego, z dniem [...] sierpnia 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. i listopad 2015 r.

Z decyzji wynikało, jak zauważył DIAS, że Strona pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedstawiła w toku kontroli i postępowania podatkowego wszystkich faktur, na podstawie których dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a przedstawione przez Stronę duplikaty faktur zakupu nie spełniały wymogów formalnych uznania ich za duplikaty na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.), i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za grudzień 2013 r. w wysokości 9 zł, 01/2014 r. w wysokości 161 zł, luty 2014 r. w wysokości 382 zł, 03/2014 r. w wysokości 98 zł, kwiecień 2014 r. w wysokości 17.272 zł, maj 2014 r. w wysokości 179 zł, 06/2014 r. w wysokości 230 zł, lipiec 2014 r. w wysokości 17.784 zł, sierpień 2014 r. w wysokości 2.082 zł, 09/2014 r. w wysokości 3.609 zł, październik 2014 r. w wysokości 386 zł, listopad 2014 r. w wysokości 316 zł, grudzień 2014 r. w wysokości 559 zł, listopad 2015 r. w wysokości 3.417 zł, luty 2016 r. w wysokości 7.758 zł, marzec 2016 r. w wysokości 15.280 zł, kwiecień 2016 r. w wysokości 14.237 zł.

Podatek należny NUS przyjął w kwotach wykazanych odpowiednio w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Stronę za okresy objęte decyzją.

1.3. Pismem z dnia 28 maja 2021 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji NUS. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 199a § 3 O.p. poprzez nieuprawnione zakwestionowanie istnienia czynności prawnej w postaci umowy z dnia [...] września 2013 r. o stworzenie marketingu prawniczego w Internecie, a w następstwie dowodzenie fikcyjności tej umowy, do czego organ podatkowy nie posiada uprawnień, albowiem w tym zakresie O.p. wyłącza uprawnienia organu podatkowego i nakłada na ten organ obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, zatem orzeczenie sądu powszechnego w tej sprawie ma charakter prejudycjalny, bez którego wydana decyzja podatkowa w tej części jest dotknięta wadą nieważności jako przedwczesna zważywszy, że art. 199a § 3 in fine O.p. został sformułowany jako nakaz ustawowy, nie podlegający interpretacji z uwagi na jego stanowczość,

2) art. 181 w zw. z art. 187 § 3 zdanie pierwsze O.p., poprzez pominięcie faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu, a mianowicie dowodów przyłączonych z prawomocnie zakończonego postępowania podatkowego, w którym organowi podatkowemu udokumentowana została wartość podatku naliczonego za styczeń 2014 r. w kwocie 17.210,79 zł, oraz za kwiecień 2014 r. w kwocie 32.087,07 zł, które to kwoty w tamtym postępowaniu zostały uznane za zgodne ze stanem faktycznym, natomiast w niniejszym postępowaniu nie uzyskały takiego waloru,

3) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, które powinny być weryfikowane wyłącznie regułami logicznej interpretacji faktów i zdarzeń, natomiast dostrzegalny brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, doprowadził do wydania decyzji oczywiście wadliwej,

4) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez:

a) nie podjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji tego arbitralne przyjęcie, że:

- wbrew deklaracjom Skarżącej o jej stanie zdrowia, mogła podjąć szybsze i intensywniejsze starania o uzyskanie duplikatów faktur,

- odwołująca dysponowała kadrą, której mogła zlecić sporządzenie stosownej dokumentacji żądanej przez tut. Urząd (vide: str. 11 uzasadnienia decyzji), dowody pochodzące od I. Sp. z o.o. Strona mogła złożyć już w 2019 r.

- okoliczności związane z przedkładaniem materiału dowodowego przez Stronę świadczą o celowym i świadomym działaniu na świadomym opóźnianiu i nieprzedstawianiu stosownych dowodów, mających potwierdzić wykonanie spornych usług,

- podjęta przez L.B. próba przedkładania organowi podatkowemu jakichkolwiek dokumentów np. w postaci wykazu stron internetowych, bez wskazania w jakim czasie zostały utworzone czy materiałów prasowych bez przyporządkowania ich do konkretnych duplikatów faktur świadczy o zrzucaniu na organ podatkowy całego ciężaru dowodzenia (vide: str. 20 uzasadnienia decyzji),

- duplikaty faktur nie zostały odtworzone z dokumentacji księgowej Spółki I. , a jedynie na podstawie niewiarygodnych dowodów w postaci kart z notesu zawierających wypisane liczby bez wskazania, czego one dotyczą oraz bez poparcia stosownymi materialnymi dowodami wykonania usług marketingowych (vide: str. 21 uzasadnienia decyzji),

- okazane duplikaty faktur dokumentujące nabycie usług marketingu prawniczego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (vide: str. 33 uzasadnienia decyzji),

b) odstąpienie od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych przez I. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 7 stycznia 2021 r. na wezwanie organu z dnia 18 grudnia 2020 r., których zeznania wykazałyby w pełni, że kwestionowana przez organ umowa umowy z dnia [...] września 2013 r. o stworzenie marketingu prawniczego w Internecie nie była umową pozorną, to jest odstąpienie od przesłuchania,

- świadka T.D. , który zajmował się tworzeniem domen w Internecie, stron internetowych, podstron i zakładek tematycznych prezentujących wizerunek profesjonalnej Kancelarii Adwokackiej oraz ich aktualizacją i uzupełnianiem od strony technicznej w datach istotnych dla wystawienia duplikatów faktur,

- świadka L.B. - projektanta szat graficznych i ich współwykonawcę w datach istotnych dla wystawienia duplikatów faktur,

- świadków Prof. dr hab. B.M. byłego [...] , wybitnego specjalisty z zakresu [...] oraz A.R. specjalistki od [...] , którzy konsultowali treści stron internetowych kancelarii w datach istotnych dla wystawienia duplikatów faktur,

5) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 w zw. z art. z art. 313 § 1 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez nadużycie przez organ kompetencji, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co obliguje do przyjęcia że zobowiązanie podatkowe jeżeli w ogóle powstało, to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r. za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz z dniem 31 grudnia 2020 r. za listopad 2015 r., zwłaszcza że w aktach sprawy brak dowodu skutecznego doręczenia w dniu 23 września 2019 r. zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.,

6) art. 131 § 1 pkt 1 O.p. (podstawa wyłączenia organu) w zw. z art. 121 § 1 O.p. (zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych) i z art. 122 (zasady prawdy obiektywnej) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez NUS, mimo zaistnienia przesłanek wyłączenia tego organu z przyczyn opisanych we wniosku o wyłączenie z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data złożenia wniosku na Biurze Podawczym), to jest wobec złożenia przez Skarżącą przeciwko NUS jako organowi podatkowemu i finansowemu organowi — dochodzenia, pozwu o ochronę dóbr osobistych i o zapłatę zadośćuczynienia, w związku ze stosowaną wobec Skarżącej przemocy instytucjonalnej w ramach prowadzonych w jej sprawie kontroli skarbowej, postępowania podatkowego i postępowania karno-skarbowego, co skutkowało powstaniem uzasadnionych wątpliwości co do bezstronności NUS w toczących się postępowaniach wobec Strony.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2021 r.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, według analizy DIAS, wobec Strony na podstawie upoważnienia z dnia [...] czerwca 2018 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r., listopad 2015 r., luty - kwiecień 2016 r. Strona w trakcie kontroli i postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji nie przedłożyła m.in. wszystkich faktur VAT, z których miało wynikać jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych następnie przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. DIAS zauważył, że Stronę kilkukrotnie wezwano do przedłożenia dokumentów związanych z przedmiotem i zakresem kontroli podatkowej, w tym ewidencji dostaw i nabyć wraz z dowodami, na podstawie których dokonano zapisów w tych ewidencjach.

Na wezwanie z dnia 30 lipca 2018 r. Strona nie zareagowała, natomiast w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 sierpnia 2018 r. odnotowano w dniu 24 września 2018 r. wpływ pisma pełnomocnika Strony L.B. z dnia 20 września 2018 r. wraz z pełnomocnictwem szczególnym (na formularzu PPS-1), do którego nie załączono żądanych dokumentów lecz dokumenty niemające związku z przedmiotem kontroli, tj. pozew o zapłatę, prywatne akty oskarżenia, pozew i zmianę powództwa o ochronę dóbr osobistych i zadośćuczynienie pieniężne wraz z wnioskiem o zabezpieczenie. W treści pisma wskazano, że Skarżąca jest ciężko chora, co miała potwierdzać załączona dokumentacja w postaci zaświadczenia lekarskiego z dnia 15 czerwca 2018 r. o pobycie w szpitalu od dnia 11 czerwca 2018 r., karty informacyjnej leczenia szpitalnego w okresie od dnia 11 czerwca 2018 r. do 20 czerwca 2018 r. oraz zaświadczenia lekarskiego o niezdolności do pracy i czynności urzędowych (sądowych) w okresie od dnia 30 sierpnia 2018 r. do dnia 1 października 2018 r. - "wymaga stałego leczenia farmakologicznego i opieki osoby drugiej".

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 listopada 2018 r. pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 4 grudnia 2018 r. wyjaśnił, że z uwagi na chorobę jego aktywność jest ograniczona, co potwierdza załączone zaświadczenie lekarskie dokumentujące niezdolność do pracy i innych czynności urzędowych oraz wymóg leżenia i opieki osoby dorosłej. Ponadto ww. poinformował, że wystąpił o sporządzenie wyciągu z rachunku bankowego Skarżącej za wskazane okresy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 stycznia 2019 r. L.B. w piśmie z dnia 1 lutego 2019 r. poinformował, że nie jest w stanie przedłożyć do kontroli żądanych dokumentów, gdyż ich nie posiada, wskazując, że w dniu 28 maja 2018 r. podczas przeprowadzki do nowego biura kancelarii zostały skradzione zapakowane do przewózki laptop wraz z całą dokumentacją ewidencyjną kancelarii za lata 2011-2017. Zdarzenie to zostało zgłoszone przez L.B. do Komendy Policji W. , którego w dniu [...] czerwca 2018 r. zawiadomiono o wszczęciu dochodzenia w sprawie, a w dniu 25 lipca 2018 r. otrzymał postanowienie o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw. Dokumenty, które są do przedłożenia to historia wyciągów bankowych oraz historia z kasy fiskalnej, po odtworzeniu zostaną przedstawione do kontroli w ciągu 7 dni.

W związku z tym, że Strona nie przedłożyła żądanych dokumentów, pismem z dnia 6 lutego 2019 r. wezwano pełnomocnika Strony do odtworzenia dokumentów związanych z przedmiotem i zakresem kontroli podatkowej za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2016 r. i przedłożenia ich do kontroli w terminie 30 dni od dnia otrzymania wezwania.

Jak wskazał DIAS w toku kontroli podatkowej udokumentowano wartość podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 w łącznej kwocie 32.057 zł, w tym za styczeń 2014 r. -17.055 zł, kwiecień 2014 r. - 14.815 zł, październik 2014 r. - 9 zł, listopad 2014 r. – 5 zł, listopad 2015 r.- 105 zł, luty 2016 r. - 17 zł, marzec 2016 r. - 19 zł, kwiecień 2016 r. - 32 zł.

Pozostała kwota podatku naliczonego rozliczona w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy w łącznej wysokości 83.759,00 zł nie została przez Stronę udokumentowana.

DIAS zauważył, że do odwołania z dnia 24 lipca 2020 r. pełnomocnik Strony załączył dokumentację źródłową (duplikaty faktur) za okresy objęte postępowaniem.

Mając na uwadze zalecenia DIAS, wyrażone w decyzji z dnia [...] października 2020 r., NUS w ponownie prowadzonym postępowaniu poddał analizie przedłożony materiał dowodowy przez Stronę, m.in. umowę o stworzenie marketingu prawniczego w Internecie z dnia [...] września 2013 r. zawartą pomiędzy Skarżącą a I. Sp. z o.o.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca, kilka dni przed wniesieniem odwołania z dnia 24 lipca 2020 r., zwróciła się do prezesa zarządu I. L.B. , będącego jednocześnie pełnomocnikiem Strony, o odtworzenie faktur wystawionych przez tę Spółkę na podstawie umowy z dnia [...] września 2013 r. o stworzenie marketingu prawniczego w Internecie. Strona wskazała, że na podstawie tej umowy stworzono i nadal jest tworzony marketing prawniczy, poprzez rejestrację domen w Internecie, tworzenie stron głównych, podstron i zakładek tematycznych prezentujących wizerunek profesjonalnej kancelarii adwokackiej oraz ich systematyczną aktualizację i uzupełnianie, realizację filmów informacyjnych z różnych zakresów działalności kancelarii adwokackiej, przygotowywanie od strony dziennikarskiej i publicystycznej udziału adwokata w medialnych programach interwencyjnych i publicystycznych, szkolenia dziennikarskie w zakresie prezentowania się w mediach, publikowanie prasowych materiałów informacyjnych oraz inne działania marketingowe, stosownie do potrzeb i okoliczności. Na podstawie tej umowy zostało stworzonych i opracowanych pod każdym względem 256 stron i podstron tematycznych.

Na podstawie wyciągów z rachunku bankowego I. Sp. z o.o. oraz dla porównania z rachunku bankowego Strony, I. Sp. z o.o. odtworzyła w formie duplikatów faktury wystawiane w ramach powyższej umowy.

Pełnomocnik Strony i jednocześnie prezes zarządu I. Sp. z o.o. przedłożył jako dowody kserokopię listu Skarżącej do I. Sp. z o.o., odpis umowy z dnia [...] września 2013 r., wykaz adresów stron Internetowych, kserokopie kalendarzy z odręczną ewidencją godzin pracy, zaakceptowanych przez Skarżącą oraz duplikaty faktur. Jednocześnie stwierdził, że przedstawione duplikaty faktur wystawionych w latach od 2014 r. do 2016 r. przez I. Sp. z o.o., oceniane w kontekście pozostałych wymienionych wyżej dokumentów, stanowią podstawę (uprawniają) do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a organ nie miał i nie ma prawa do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych dokumentach - duplikatach faktur VAT odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W celu zbadania zarówno wysokości kwot podatku naliczonego, jak i walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług na podstawie przedstawionych wraz z odwołaniem duplikatów faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o., NUS pismami z dnia 18 grudnia 2020 r. wezwał obie strony transakcji do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii materialnych dowodów wykonania usług w zakresie marketingu prawniczego zgodnie z załączoną umową z dnia [...] września 2013 r. oraz prowadzonej na tę okoliczność korespondencji. I. Sp. z o.o. dodatkowo wezwano o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii innych istotnych dla NUS dokumentów.

L.B. prezes zarządu I. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 7 stycznia 2021 r. poinformował, że materialne dowody potwierdzające wykonanie przez I. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej usług w zakresie marketingu prawniczego, znajdują się przede wszystkim na utworzonych, uzupełnianych i permanentnie do dziś aktualizowanych stronach internetowych. W związku ze świadczeniem usług marketingu prawniczego nie była prowadzona formalna korespondencja. Głównie to on, jak wskazał w piśmie, ustalał ze Skarżącą ustnie, na bieżąco tysiące szczegółów, detali czy poprawek. Osoby, które zajmowały się tworzeniem domen w Internecie, stron internetowych, podstron i zakładek tematycznych prezentujących wizerunek profesjonalnej kancelarii adwokackiej oraz ich aktualizacją i uzupełnianiem od strony technicznej to T.D. , L.B. i inne osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub umowy o dzieło. L.B. był projektantem szat graficznych i ich współwykonawcą. Zdarzało się, że w ich realizacji pomagali współpracownicy, konsultanci a także syn pełnomocnik K.B. . L.B. , jak wskazał, osobiście zajmował się również realizacją scenariuszy i filmów informacyjnych z różnych zakresów działalności kancelarii adwokackiej, a od strony sprzętowej i oświetleniowej pomagał mu syn K.B. . Osobiście L.B. zajmował się przygotowywaniem Skarżącej od strony dziennikarskiej i publicystycznej do udziału w medialnych programach interwencyjnych i publicystycznych.

I. Sp. z o.o. do odpowiedzi z dnia 7 stycznia 2021 r. nie załączyła żadnych zestawień w zakresie godzin pracy specjalistów zaangażowanych w realizację przedmiotu umowy z dnia [...] września 2013 r. oraz nie zawarto żadnej informacji na ten temat. Pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. ponowiono wezwanie do Spółki w tej sprawie.

L.B. w piśmie z dnia 17 lutego 2021 r. poinformował, że żądane zestawienia są w posiadaniu organu podatkowego, ponieważ zostały załączone do odwołania Skarżącej od decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2020 r., które załączył także do pisma. Dodał także, że ilości godzin notował osobiście w kalendarzach, a przed wystawieniem faktury za dany miesiąc przedstawiał Stronie do akceptacji, stąd też w każdym miesiącu przy zapisanych godzinach pracy znajdują się parafy Strony.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 grudnia 2020 r. skierowane do Strony, L.B. , działając jako pełnomocnik Strony, w piśmie z dnia 18 stycznia 2021 r. poinformował, że materialne dowody dotyczące wykonanych przez I. Sp. z o.o. usług w zakresie marketingu prawniczego zostały już przesłane przez niego, jako prezesa I. sp. z o.o. wraz z pismem z dnia 7 stycznia 2021 r.

Przy piśmie z dnia 18 stycznia 2021 r. oraz 15 marca 2021 r. jako pełnomocnik Strony L.B. przedłożył wyciągi z rachunku bankowego I. sp. z o.o. do wskazanych w ww. wezwaniu faktur.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego NUS stwierdził, że duplikaty faktur załączone do odwołania z dnia 24 lipca 2020 r. nie zostały wystawione przez I. sp. z o.o. na podstawie faktur pierwotnych, ale na podstawie kalendarza, prowadzonego przez L.B. , pełnomocnika Strony a zarazem prezesa zarządu I. sp. z o.o. Po analizie duplikatów organ pierwszej instancji stwierdził, że duplikaty faktur z dnia 14 maja 2015 r., 29 maja 2015 r., 29 maja 2015 r., 31 lipca 2015 r. i 29 stycznia 2016 r. nie dotyczą okresów objętych postępowaniem podatkowym, zatem nie mogą stanowić dowodów w sprawie.

W konsekwencji dokonanych ustaleń NUS stwierdził, że przedłożone dokumenty nazwane duplikatami faktur nie spełniały wymogów formalnych uznania ich za duplikaty na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dowody te nie były odbiciem faktur wystawcy, a jedynie stanowiły wyraz wiedzy na dzień ich wystawienia, tj. 16 lipca 2020 r., powzięty z notatek i zapisów na rachunkach bankowych i jako takie nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego, w ocenie NUS, przedstawione duplikaty faktur, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NUS wskazał, że Strona posiadała wyłącznie umowę z dnia [...] września 2013 r., która również dotyczyła okresu, za który utracono dokumenty. Natomiast Strona nie przedstawiła materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingu prawniczego przez I. Sp. z o.o. na jej rzecz.

NUS zauważył, że przedłożona umowa z dnia [...] września 2013 r. o stworzenie marketingu prawniczego w Internecie jednoznacznie wskazywała, w jaki sposób wykonanie przedmiotowych usług ma być udokumentowane, a mimo to żadna ze stron transakcji nie przedstawiła stosownych dowodów.

Zdaniem NUS, Strona powinna posiadać i na żądanie organu podatkowego okazać dokumentację, na podstawie której dokonywała rozliczenia za wykonanie usług z zakresu szeroko pojętego marketingu prawniczego. Tymczasem na tę okoliczność brak było dokumentacji, poza przedłożonymi załącznikami nr 1-3 i twierdzeniami L.B. , nie była także prowadzona żadna korespondencja między kontrahentami.

W związku z tym, że okazane duplikaty faktur dotyczące nabycia usług marketingu prawniczego nie spełniały wymogów formalnych uznania ich za duplikaty na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tym samym na podstawie ww. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. DIAS zgodził się ze stanowiskiem NUS, że Strona nie mogła na podstawie tych dokumentów skutecznie zrealizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

DIAS podkreślił, że Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia NUS. Całokształt dowodów na okoliczność wykonania usług marketingu prawniczego stanowiły jedynie gołosłowne wywody pełnomocnika Strony L.B. , które poza dokumentami nazwanymi duplikatami faktur nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, opisanym szczegółowo w decyzji NUS.

DIAS zauważył, że w toku kontroli podatkowej pouczono Stronę o konieczności odtworzenia dokumentów źródłowych i zapewniono na ten cel racjonalnie długi, niezbędny wymiar czasu.

W ocenie DIAS, próba odtworzenia dokumentacji została podjęta wyjątkowo późno, mianowicie po roku od kradzieży i po dziesięciu miesiącach od umorzenia postępowania przez Policję. Ponadto zauważyć należy, że wystąpienie z dnia 21 maja 2019 r. do I. Sp. z o.o. o odtworzenie dokumentów zostało skierowane na nieaktualny od ok. 3 lat adres, tj. ul. [...], [...] W. , co zdaje się być nielogiczne, ponieważ Strona miała wiedzę, że siedziba Spółki nie mieści się pod tym adresem, ponieważ sama w tym miejscu prowadziła działalność gospodarczą. Powyższe pokazywało, według oceny DIAS, że były to czynności pozorne, dokonane w celu wykreowania wzorcowej postawy podatnika, a nie podjęte w celu faktycznego pozyskania faktur dotyczących nabyć, rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za ww. okres.

DIAS zaakcentował, że Strona ani na etapie kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego, nie przedłożyła duplikatów zagubionych faktur za okresy objęte weryfikacją. Dopiero do odwołania z dnia 24 lipca 2020 r. załączono dokumenty nazwane duplikatami faktur wystawione przez I. sp. z o.o., które jednak nie zostały sporządzone na podstawie faktur pierwotnych, ale na podstawie kalendarza, prowadzonego przez L.B. , pełnomocnika Strony a zarazem prezesa zarządu I. sp. z o.o.

DIAS zauważył, że z przedłożonego przez Stronę w toku kontroli podatkowej potwierdzenia złożenia zawiadomienia z dnia 4 czerwca 2018 r. wynikało, że w nocy z dnia [...] na [...] maja 2018 r. dokonano zaboru w celu przywłaszczenia mienia w postaci dwóch waliz z zawartością dokumentów firmowych dwóch firm, w tym kancelarii adwokackiej Skarżącej wraz z laptopem, lecz na tej podstawie nie można było stwierdzić jakie dokładnie były to dokumenty. Zatem w toku ponownie prowadzonego postępowania NUS, pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. wystąpił do Komisariatu Policji W. o udzielenie informacji w tym zakresie. Przy piśmie z dnia 8 lutego 2021 r., Wydział Kryminalny Komisariatu Policji W. przesłał kserokopię akt prowadzonego w tej sprawie postępowania, z których wynikało, że L.B. w dniu 4 czerwca 2018 r. złożył zawiadomienie o dokonaniu kradzieży mienia w postaci laptopa oraz dokumentów firmowych bez ich spisu.

Na okoliczność uprawdopodobnienia, że skradzione dokumenty księgowe stanowiła dokumentacja ewidencyjna kancelarii adwokackiej Skarżącej za lata 2011-2017 nie przedstawiono żadnego dowodu, np. w postaci wydania L.B. , przez zidentyfikowanego pracownika kancelarii adwokackiej, konkretnych dokumentów i laptopa w celu ich przewiezienia do nowej siedziby kancelarii. Dodatkowo z akt postępowania prowadzonego przez Wydział Kryminalny Komisariatu Policji W. wynikało, że skradziony laptop nie należał do kancelarii adwokackiej Skarżącej a do I. Sp. z o.o.

DIAS stwierdził, że wszystkie poczynione przez pełnomocnika Strony a zarazem prezesa zarządu I. Sp. z o.o. działania, w żaden sposób nie uprawdopodobniły faktu kradzieży dokumentów Spółki przez niego reprezentowanej.

DIAS stwierdził w konsekwencji powyższego, że skoro Strona nie przedłożyła wszystkich żądanych dokumentów źródłowych, a okazane duplikaty faktur nie spełniały wymogów formalnych uznania ich za duplikaty na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bowiem nie były odbiciem faktur wystawcy i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, na podstawie ww. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało Stronie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego rozliczonego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r., listopad 2015 r. i luty – kwiecień 2016 r. w łącznej kwocie 83.759 zł.

W odniesieniu do zarzutu w zakresie pominięcia dowodów za styczeń i kwiecień 2014 r., które NUS posiadał w prawomocnie zakończonym postępowaniu podatkowym, DIAS wskazał, że pełnomocnik Strony synonimizuje pojęcia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, kontroli skarbowej i czynności sprawdzających, chociaż procedury te bardzo wyraźnie się różnią i inna jest ich rola. Rejestry nabyć Strony za styczeń i kwiecień 2014 r. były pozyskane w toku czynności sprawdzających, w ich następstwie wszczęto kontrolę podatkową, a dalej postępowanie podatkowe.

Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte nieniniejszym postępowaniem.

Przechodząc do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego DIAS stwierdził, że w jego ocenie NUS przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122 , art. 187 i art. 191 O.p.

DIAS zauważył, że NUS zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p., prowadząc postępowanie działał w granicach i na podstawie przepisów prawa. Kierując się tą zasadą podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p., NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego: pozyskał materiał dowodowy umożliwiający odtworzenie stanu faktycznego sprawy. DIAS zauważył ponadto, że konieczne ustalenia wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym znalazły wyraz w decyzji NUS. Organ pierwszej instancji zrealizował obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Uzasadnienie decyzji NUS jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

NUS, zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. podał konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjął, że w sprawie zachodziły podstawy do zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co okazało się zarazem kluczowe z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, że ustalenia zawarte w decyzji NUS poprzedzone były wszelkimi niezbędnymi działaniami przeprowadzonymi w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto Stronie postępowania zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranych materiałów dowodowych.

W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia przez NUS art. 199a § 3 O.p., należało uznać za bezzasadny. Za bezzasadny również DIAS uznał zarzut odstąpienia od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych przez I. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 7 stycznia 2021 r., których zeznania wykazałyby w pełni, że kwestionowana przez organ umowa z dnia [...] września 2013 r. o stworzenie marketingu prawniczego w Internecie nie była umową pozorną. DIAS zauważył, że w sprawie NUS nie zarzucał pozorności umowy, zatem przeprowadzanie dowodów z przesłuchań ewentualnych świadków na okoliczność wykazania, że kwestionowana umowa była umową pozorną, było bezcelowe.

Również zarzut naruszenia art. 131 § 1 pkt 1 O.p. (podstawa wyłączenia organu) w związku z art. 121 § 1 O.p. (zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych) i z art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), DIAS uznał za bezzasadny. W sprawie wyłączenia NUS od prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie Skarżącej w dniu [...] kwietnia 2021 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wyłączenia NUS z postępowania.

W opisanym stanie faktycznym i prawnym żądanie Strony zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p., DIAS uznał za bezzasadne i nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania, złożonego przez Skarżącą.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia [...] października 2021 r. i decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2021 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NUS. Jednocześnie Skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonalności ww. decyzji.

2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 13 § 1 pkt 2 ppkt a oraz § 2c O.p. w zw. z art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. skutkujące nieważnością zaskarżonej decyzji, poprzez opatrzenie zaskarżonej decyzji podpisem osoby nieuprawnionej, albowiem decyzja podatkowa w postępowaniu odwoławczym nie jest rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, o którym mowa w art. 13 § 2c O.p. (vide druk Sejmu nr 827), wymaga zatem upoważnienia udzielonego przez DIAS, a nadto Regulamin organizacyjny Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, nadany Zarządzeniem nr [...] DIAS z dnia 23 sierpnia 2021 r., w odniesieniu do wszystkich funkcjonariuszy i pracowników Izby zawiera postanowienia o uprawnieniu do podpisywania pism nieposiadających charakteru rozstrzygnięcia oraz niezawierających stanowiska Dyrektora w określonej sprawie, zaś w aktach postępowania odwoławczego nie ma dokumentu upoważniającego radcę skarbowego J.M. do wydania decyzji i opatrzenia jej swoim podpisem, zważywszy, że upoważnienie takie musi być udzielone na piśmie, skierowane do konkretnego pracownika, a nie osoby zajmującej określone stanowisko oraz musi zawierać wyraźne oznaczenie zakresu umocowania - a zważywszy na prawo Strony do zapoznania się z treścią upoważnienia i jego zakresu, jego brak podważa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i czyni niemożliwym ustalenie, czy w dacie składania podpisu pod zaskarżoną decyzją takie upoważnienie rzeczywiście istniało czy też pojawi się, antydatowane, dopiero w reakcji organu na niniejszą skargę;

2) 199a § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez odstąpienie, za organem pierwszej instancji, od uwzględnienia wniosku o skierowanie do rozstrzygnięcia przez sąd powszechny - sąd cywilny zagadnienia wstępnego, wywodzonego z art. 199a § 3 O.p., o ustalenie istnienia lub nieistnienia czynności prawnej w postaci umowy zawartej dnia [...] września 2013 r., pomiędzy Skarżącą a I. Sp. z o.o. o stworzenie marketingu prawniczego w Internecie w sytuacji zakwestionowania przez organ występowania essentialia negotii tej umowy, co sprowadziło się w istocie do bezprawnego i bezzasadnego wyeliminowania przez organ drugiej instancji z obrotu prawnego wspomnianej umowy celem zwiększenia wymiaru obowiązku podatkowego, mimo wyjątkowo licznych dowodów materialnych na wykonywanie przez wiele lat przez obie strony tej umowy, zatem ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa było niezbędne dla oceny skutków podatkowych, które to opisane wyżej uchybienie orzekania w przedmiocie zagadnienia wstępnego należącego do sądu cywilnego, wiązało się ściśle z uchybieniem braku wnikliwości i rzetelności kontroli odwoławczej poprzez nie podjęcie przez organ drugiej instancji, podobnie jak organ pierwszej instancji, wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, na co wskazuje między innymi oddalenie wniosku z dnia 7 stycznia 2021 r. o przesłuchanie świadków T.D. , L.B. , A.R. czy prof. dr hab. B.M. ;

3) art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180§ 1 O.p w zw. z 187§ 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, okoliczności faktycznych i prawnych oraz brak oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, tym samym dokonanie błędnej subsumcji zgromadzonego materiału dowodowe pod przepisy prawa materialnego;

4) art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która powinna zostać uchylona zważywszy, że postępowanie dowodowe prowadzone w pierwszej instancji było dotknięte istotnymi wadami opisanymi w powyższych zarzutach;

5) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie za organem pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Istotą sporu jest zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak okazania przez Skarżącą faktur/duplikatów faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. dokumentujących wykonanie usług wraz z materialnymi dowodami określonymi w umowie z dnia [...] września 2013 r. zawartej z I. Sp. z o.o., które potwierdziłyby, że doszło do świadczenia usług między stronami.

Strona w skardze podniosła głównie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tymczasem oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że postępowanie zakończone skarżoną decyzją przeprowadzone zostało prawidłowo i nie doszło do naruszenia przepisów procesowych i prawa materialnego, w szczególności wskazanych w skardze.

3.4. Na wstępie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu przedawania zobowiązań objętych skarżona decyzją.

Jedynym zarzutem odnoszącym się do prawa materialnego był zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., który zdaniem Strony skutkował przedawnieniem zobowiązania objętego decyzją,

Sąd mając na względzie uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. FPS 1/21 poddał ocenie sposób zastosowania art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. w kontekście tego, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego zmierzało jedynie do przerwania biegu przedawnienia i zostało wykorzystane instrumentalnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Sąd nie dostrzega wbrew zarzutom skargi aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Niewątpliwie jeszcze przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w zakresie spornych transakcji w toku kontroli podatkowej, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec Strony, ale było ich konsekwencją. Do wszczęcia postępowania dowodowego doszło bowiem tuż przed zakończeniem kontroli podatkowej, co zostało udokumentowane protokołem kontroli doręczonym Stronie w dniu 17 września 2019 r.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego objęto okresy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r., listopad 2015 r., luty - kwiecień 2016 r. i postępowanie karne skarbowe jest nadal prowadzone.

Pismem z dnia 5 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , zgodnie z art. 70c O.p. poinformował Stronę, że z dniem [...] sierpnia 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do kwietnia 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony dnia 23 września 2019 r., dowód doręczenia w aktach sprawy k. 706-707).

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia obejmującego rozliczenie za grudzień 2013 r., styczeń - listopad 2014 r. i ponad rok przed upływem terminu przedawnienia obejmującego rozliczenie za grudzień 2014 r. i listopad 2015 r., w sprawie nie zachodzi więc sytuacja bliskości upływu terminu przedawnienia. Zobowiązania za poszczególne okresy 2016 r. były nadal wymagalne w dacie gdy wydawana była skarżona decyzja, gdyż nie upłynął jeszcze 5 letni okres biegu terminu przedawnienia.

Jak więc wynika z akt sprawy i sekwencji czynności w toku postępowania podatkowego jeszcze przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony udokumentowanej protokołem kontroli doręczonym w dniu 17 września 2019 r. Jednocześnie we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym podejmowane są liczne czynności, które zostały szczegółowo opisane w znajdującym się w aktach sprawy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 sierpnia 2021 r. (przesłuchiwani byli świadkowe, organ gromadził materiał dowodowy i włączał go do akt postępowania, podejmował próby dokonania czynności procesowych z udziałem Strony, która jednak uchyla się od kontaktów z organem, NUS prowadził korespondencję z pełnomocnikami Strony).

Jednocześnie podkreślić należy, że dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalne, nie ma znaczenia skądinąd ważne zagadnienie, czy w związku z nadużyciem prawa (unikaniem opodatkowania) można w ogóle stawiać podatnikowi zarzuty karne. Liczy się bowiem to, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dobrej wierze w celu mu właściwym – nie to, czy była prawnokarna rzeczowa podstawa do jego wszczęcia (ocena takiej podstawy leży poza zakresem kognicji sądu administracyjnego).

Reasumując zdaniem Sądu wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie można przypisać zarzucanej przez Stronę cechy instrumentalności w znaczeniu nadanym uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. FPS 1/21.

3.5. Kolejnym zagadnieniem spornym, który Strona uczyniła przedmiotem zarzutu w skardze jest kwestia podpisu pod decyzją osoby nieuprawionej. Sąd zarzut ten uznał za niezasadny.

W skardze postawiono zarzut naruszenia art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz § 2c O.p. w zw. z art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. skutkujące nieważnością zaskarżonej decyzji, poprzez opatrzenie zaskarżonej decyzji podpisem osoby nieuprawnionej.

Zgodnie z art. 13 § 2c O.p. w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu podatkowego, przysługują także radcy skarbowemu, wykonującemu czynności orzecznicze w tym organie. Jednocześnie na podstawie art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Zaskarżona decyzja została wydana przez DIAS i podpisana przez upoważnioną przez niego osobę radcę skarbowego J.M. . W aktach sprawy znajduje się "zakres obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień pracownika" J.M. z datą przyjęcia obowiązków w dniu 12 lipca 2017 r. (k. 2109-2108), a udzielone w nim upoważnienie uprawnia m.in. do podejmowania rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług w powierzonych pracownikowi do załatwienia sprawach w przypadkach odmowy uwzględnienia odwołania do kwoty 500.000, zł i nie jest to upoważnienie jednorazowe, dotyczące konkretnej sprawy.

Niewątpliwie więc w dacie wydania zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skargi J.M. była osobą uprawnioną do podpisania decyzji.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi podpisanie przez J.M. decyzji nie stanowiło naruszenia prawa, a tym bardziej rażącego naruszenia prawa,

3.6. Kolejnym zagadnieniem spornym, które Strona uczyniła przedmiotem zarzutu jest kwestia niewystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p.

W skardze postawiono zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez odstąpienie, za organem pierwszej instancji, od uwzględnienia wniosku o skierowanie do rozstrzygnięcia przez sąd powszechny - sąd cywilny zagadnienia wstępnego, wywodzonego z art. 199a § 3 O.p., o ustalenie istnienia lub nieistnienia czynności prawnej w postaci umowy zawartej dnia [...] września 2013 r., pomiędzy Skarżącą a I. Sp. z o.o. o stworzenie marketingu prawniczego w Internecie. Również ten zarzut uznać należało za niezasadny.

Zgodnie z art. 199a § 3 O.p. obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa, wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących tzw. duplikatów faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. na rzecz Strony i braku dokumentacji świadczenia usług w datach i wymiarze wskazanym w tych dokumentach.

W rozpatrywanej sprawie badaniu podlegało czy I. Sp. z o.o. dokonywała świadczenia usług na rzecz Strony udokumentowanych przedłożonymi duplikatami faktur \/AT i czy dane zdarzenie miało miejsce w rzeczywistości, a nie istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy, z którym związane są skutki podatkowe. Podkreślić należy, że organy w rozpatrywanej sprawie przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność czy tzw. duplikaty faktur potwierdzają wykonanie czynności nabycia usług, a więc badały czy dane zdarzenia miały w rzeczywistości miejsce, co nie jest tożsame z ustaleniami istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z umowy.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które uzasadniałyby wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p.

3.7. Za niezasadne uznał Sąd również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postepowania.

Strona zarzuca w skardze także naruszenie art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180§ 1 O.p. w zw. z 187§ 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, okoliczności faktycznych i prawnych oraz brak oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, tym samym dokonanie błędnej subsumcji zgromadzonego materiału dowodowe pod przepisy prawa materialnego.

Niewątpliwie przepisy art. 121 § 1 O.p., art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W ocenie Sądu powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3361/15). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą i najlepiej orientuje się w okolicznościach jej towarzyszących czyli powinien też uczestniczyć w sposób aktywny w prowadzonym postępowaniu.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły wskazanym w skardze przepisom procesowym, podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w treści przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W kontekście oceny przywołanych powyżej zarzutów przypomnieć należy, że istotą sporu jest brak okazania przez Stronę faktur/duplikatów faktur dokumentujących wykonanie usług będących jej przedmiotem wraz z materialnymi dowodami określonymi w umowie z dnia [...] września 2013 r. zawartej z I. Sp. z o.o. Całokształt dowodów na okoliczność wykonania usług marketingu prawniczego w objętych decyzją okresach rozliczeniowych stanowią jedynie gołosłowne wywody pełnomocnika Strony L.B. , które poza dokumentami nazwanymi duplikatami faktur nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Przypomnieć też należy, że Strona uchylała się od czynnego uczestniczenia w toku zbierania materiału dowodowego, uniemożliwiła pierwotne wszczęcie kontroli, a następnie była bierna zarówno w toku wszczętej kontroli jak i prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, również pełnomocnik Strony L.B. , będący jednocześnie prezesem zarządu I. Sp. z o.o., jedynego spornego kontrahenta i usługodawcy, nie wywiązywał się z wezwań do okazania dokumentacji Strony oraz I. Sp. z o.o.

Zgodzić się należy z DIAS, że przedłożone na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji dokumenty nazwane duplikatami faktur niewątpliwe nie spełniają wymagań dla takich dokumentów wynikających z art. 106l ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 106l ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:

a) na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,

b) zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy;

Nie ulega wątpliwości, że dokumenty nazwane duplikatami faktu, które przedłożone zostały w toku spornego postępowania nie zostały wystawione w oparciu o posiadane przez Stronę czy jej kontrahenta faktury, skoro jak twierdzi pełnomocnik Skarżącej zarówno Stronie jak i I. Sp. z o.o. skradziono faktury pozostawione przez L.B. niezabezpieczone na noc na ulicy przed posesją w samochodzie przykrytym plandeką. Okazane dokumenty nazwane duplikatami faktur wystawione zostały natomiast na podstawie przepływów na rachunkach bankowych i notatek w notesie L.B. .

Niezależnie od braku spełnienie wymogów formalnych z art. 106l ust. 1 u.p.t.u. duplikaty faktur noszą liczne nieścisłości, które trafnie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wypunktował organ zarówno co do zakresu czasowego świadczenia usług, których miałby dotyczyć, jak i kwot podatku należnego w nich wykazanego, który jest w niektórych okresach rozliczeniowych wyższy od zadeklarowanego przez I. Sp. z o.o., część z nich nie dotyczy okresów objętych postępowaniem.

Analiza przedłożonych tzw. duplikatów faktur wykazał, że:

- wartości wykazane w duplikatach nie odpowiadają iloczynowi ilości godzin i stawki ryczałtowej określonej w umowie, tj. rozbieżność ta występuje w przypadku faktur o nr [...] (różnica 3.800 zł netto), [...] (różnica 40 zł netto), [...] (różnica 280 zł netto), [...] (różnica 200 zł netto), [...] (różnica 60,50 zł netto);

- przedmiot w części duplikatów faktur wskazuje na ten sam okres świadczenia usług; duplikat faktury z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] dotyczy usług za okres od października do listopada 2013 r., duplikat faktury z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] dotyczy usług za grudzień 2013 r., natomiast duplikat faktury z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...] dotyczy usług za okres od września 2013 r. do kwietnia 2014 r.;

- podstawa opodatkowania i podatek należny w miesiącu grudniu 2013 r. są niższe niż wynika to z duplikatów faktur z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] i z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] , przy czym organ podatkowy, mając na uwadze schemat zastosowanej numeracji stwierdził, że faktury o ww. numerach zostały wystawiono odpowiednio w październiku i listopadzie 2013 r., a do duplikatów zastosowano przypadkowe daty z miesiąca grudnia 2013 r., w pierwszym przypadku datę wpłaty należności do tej faktury, a w drugim przypadku datę poprzedzającą dzień wpłaty należności na rachunek bankowy;

- podstawa opodatkowania i podatek należny w marcu 2016 r. są niższe niż wynika to z duplikatów faktur z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] i z dnia 28 marca 2016 r, nr [....] , jednak mając na uwadze zastosowaną numerację organ stwierdził, że faktura nr [...] została wystawiona w styczniu 2016 r., a do duplikatu zastosowano przypadkową datę, zbliżoną do daty płatności z miesiąca marca 2016 r.

- dodatkowo w przypadku okresów nieobjętych postępowaniem podstawa opodatkowania i podatek należny rozliczone w deklaracji VAT-7 I. Sp. z o.o. za maj 2015 r. są niższe niż wynika to z duplikatów faktur z dnia 14 maja 2015 r. nr [...] i z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] .

Trafnie też organ wskazał, że przedłożony do odwołania materiał dowodowy w postaci umowy z dnia [...] września 2013 r., duplikatów faktur, wykazu 256 stron internetowych, kserokopii odręczne prowadzonej w notesie ewidencji czasu pracy, wydruków stron z prasy, czy wyciągów z rachunków bankowych sam w sobie nie stanowią materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingu prawniczego w okresach objętych decyzją. Celnie też zwrócił uwagę organ, że objęte umową z dnia [...] września 2013 r. usługi, które miały być świadczone na rzecz Strony od grudnia 2013 r. do kwietnia 2016 r. są usługami niematerialnymi i to rolą Strony jest wykazanie kiedy i w jakim wymiarze zostały one wykonane. Podkreślić też należy, że szczegółowy sposób dokumentowania usług przewidywała nawet sama umowa, a mimo tego ani Strona ani jej kontrahent nie przedłożyli dokumentów zgodnych z umową.

Istotną okolicznością dla oceny zgromadzonych dowodów w ich całokształcie jest to, że przedłożone materiały po części nie dotyczą usług świadczonych na rzecz Skarżącej, ale na rzecz Fundacji [...] , natomiast treść większości ogłoszeń prasowych wskazuje, że były one zamieszczane poza wiedzą Strony.

Analiza dokumentów dołączonych przez pełnomocnika Strony wskazał, że:

- Załącznik nr 1 stanowi "Wykaz adresów stron internetowych, stworzonych na podstawie umowy z [...].09.2013 r." w ilości 256 pozycji, przedłożony został bez żadnego przyporządkowania do konkretnych duplikatów faktur, przy czym nazwy niektórych stron internetowych wskazują na inne okresy ich utworzenia, niż objęte postępowaniem np. poz. 2, 3,10, 186. Analiza zapisów na tych stronach nie pozwala na ustalenie szczegółowych danych w tym zakresie, Strona jest w tym zakresie bierna, choć to ona jest zobowiązana w tej kwestii przedstawić wyczerpującą i popartą dowodami argumentację;

- w załączonym wykazie, w poz. od 174 do 200, zostały wymienione strony dotyczące innego podmiotu tj. Fundacji [...] , posiadającego numer NIP [...] , wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] 0, posiadającego wprawdzie reprezentację w osobie Skarżącej, jednak powyższe nie uprawnia do traktowania kosztów związanych z Fundacją [....] jako własnych, tj. dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę pod nazwą Kancelaria Adwokacka I.Z. ;

- Załącznik nr 2 to wydruki prasowych materiałów informacyjnych, które stanowią pojedyncze strony, jak wynika z opisu nr 20 z [...] (według ustaleń organu to tygodnik [...] ), w większości których znajdują się polecenia najtańszego, bo najskuteczniejszego adwokata dr I.Z. , poza numerami: [...] ., [...] ., [...] ., w których znajdują się reklamy Fundacji [...] reprezentowanej przez Pana L.B. jako prezesa zarządu oraz numeru [...] , w którym znajduje się prośba o poparcie Pani - Prezesa Fundacji [....] na kandydata na członka Okręgowej Rady Adwokackiej w W..

- w większości przypadków poleceń w prasie, poza pozycjami o nr [...] , [...] , [...] , [...] , znajdują się adnotacje następującej treści cyt. "Niniejszą informację, a nie reklamę, zamieszczamy bez wiedzy i zgody pani adwokat. Grzeszy ona bowiem zbytnią skromnością, aby się reklamować. My jako media, mamy obowiązek informować nie tylko o tym, kto źle, ale także o tym, kto dobrze wykonuje swoją pracę i ewentualnie polecać. Co też niniejszym czynię, polecając tę właśnie kancelarię". Zatem trafnie uznały organy, że zamieszczone w przedstawionych tygodnikach polecenia kancelarii adwokackiej I.Z. , nie mają żadnego związku z przedłożoną umową z dnia [...] września 2013 r. o świadczenie usług marketingu prawniczego, a są tylko wolą wydawcy, w związku z czym nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi przez Stronę.

Prawidłowo więc organ po przeanalizowaniu złożonych przez Stronę dowodów wskazał, że nie świadczą one o realizacja umowy z dnia [...] września 2013 r. w terminach wskazanych w przedstawionych tzw. duplikatach faktur skoro nie zostały one w jakikolwiek sposób powiązane z okresami świadczenia usług i ich zakresem.

Niewątpliwie Skarżąca pomimo przedłożenia wraz z odwołaniem różnego rodzaju dokumentów, w tym zestawienia utworzonych na jej rzecz stron internetowych, nie przyporządkowała ich do konkretnych tzw. duplikatów faktur, nie określiła i nie uprawdopodobniła zarówno okresu wytworzenia czy aktualizowania stron internetowych, jak i wartości świadczonych usług.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skargi wskazującymi, że rolą organu było analizowanie rejestru zmian stron internetowych, których wydruki załączyła Strona do odwołania, celem zbadania czy dotyczą one usług świadczonych w spornych okresach. Raz jeszcze w tym miejscu podkreślić należy, że dokumentowanie wykonania usług niematerialnych, jako specyficznego rodzaju usług obciąża podatnika, który wywodzi prawo do skorzystania z prawa do odliczenia, a nie organ podatkowy.

Za bezzasadny należało uznać również zarzut odstąpienie od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych przez I. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 7 stycznia 2021 r. (T.D. , L.B. , B.M. i A.B. ), których zeznania miałby wskazywać, że umowa z dnia [...] września 2013 r. o stworzenie marketingu prawniczego w Internecie nie była umową pozorną, to jest odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka T.D. , L.B. , Prof. dr hab. B.M. i A.R. .

Zauważyć należy, że organy podatkowe nie zarzucały, że umowa z dnia [...] września 2013 r. była umową zawartą dla pozoru, zatem przeprowadzanie dowodów z przesłuchań ewentualnych świadków na tą okoliczność było bezcelowe.

Kolejną istotną okolicznością dla oceny zgromadzonych dowodów w ich całokształcie jest również brak dbałości Strony o zachowanie i odtworzenie dokumentacji podatkowej, jak również bierna postawa Skarżącej i jej pełnomocnika w toku postępowania, mimo pełnej jego wiedzy o relacjach biznesowych łączących strony, skoro L.B. był prezesem zarządu I. Sp. z o.o. i sam deklarował osobiste wykonywanie usług marketingu prawniczego na rzecz Skarżącej.

Prawidłowo organ ocenił, że dokumentacja finansowa Strony nie została utracona na skutek nadzwyczajnych, niedających się przewidzieć okoliczności, ale na skutek braku należytej staranności Strony przy przechowywaniu i transporcie dokumentów źródłowych. W jaskrawym kontraście stoją wypowiedzi i oświadczenia Strony, co do szczególnej staranności, z jaką podchodzi do zachowania tajemnicy adwokackiej, rzekomo uniemożliwiającej jej współpracę z organami podatkowymi, a z drugiej dokumentacja finansowa kancelarii, zawierająca dane wrażliwe, miała być przechowywana poza kontrolą Strony, przez osobę w żaden sposób formalnie do tego nieumocowaną i lekkomyślnie pozostawiona nocą w zaparkowanym poza posesją samochodzie, który nie był trwale zamknięty, a jedynie zabezpieczony plandeką, przy jednoczesnym braku zgłoszenia kradzieży przez siedem kolejnych dni organom ścigania.

Dodać też należy, że próba odtworzenia utraconej dokumentacji została podjęta wyjątkowo późno, mianowicie po roku od kradzieży i po dziesięciu miesiącach od umorzenia postępowania przez policję. Ponadto wystąpienie Skarżącej z dnia 21 maja 2019 r. do I. Sp. z o.o. o odtworzenie dokumentów zostało skierowane na nieaktualny od około 3 lat adres, tj. ul. [...] W. , co zdaje się być nielogiczne, ponieważ Strona miała wiedzę, że siedziba tej spółki nie mieści się pod tym adresem, ponieważ sama w tym miejscu prowadziła działalność gospodarczą.

Zasadnie organ nie dał wiary, że Strona i jej pełnomocnik L.B. reprezentujący na etapie postępowania podatkowego obie strony transakcji, zapomnieli o usługach świadczonych przez I. Sp. z o.o. i dokonanych z tego tytułu odliczeniach, tym bardziej, że z wyciągów bankowych jak i przedstawionych duplikatów wynikają znaczne kwoty. W toku kontroli podatkowej zauważono niechęć Strony do okazania, a następnie opóźnianie przedstawienia dokumentów, w tym wyciągów z rachunków bankowych, dzięki którym można ustalić kontrahentów kancelarii adwokackiej, a szczególnie kluczowego I. Sp. z o.o., co negatywnie rzutuje na ocenę postawy Strony.

Sąd podziela też ocenę organu, zgodnie z którą wszystkie poczynione przez pełnomocnika Strony, a zarazem prezesa zarządu I. Sp. z o.o. działania, w żaden sposób nie uprawdopodobniły faktu kradzieży dokumentów tej spółki. Wyłącznie ze zgłoszenia utraty mienia wynika, że dokumenty I. Sp. z o.o. znajdowały się w walizach, które skradziono, chociaż już od dnia 15 czerwca 2016 r. (czyli blisko dwa lata przed zgłoszeniem kradzieży dokumentacji) siedziba tej spółki mieściła się przy ul. [...] . To, że uprzednio jej siedziba znajdowała się po adresem tożsamym z kancelarią Skarżącej, nie oznacza, że dokumenty spółki były tam archiwizowane. Dodatkowo należy podkreślić, że L.B. , w żadnym ze złożonych pism, zarówno w imieniu Strony, jak i I. Sp. z o.o., począwszy od kontroli podatkowej, ani razu nie powołał się, że spółka nie posiada dokumentów za ten okres. Trafnie organ ocenił, że poza twierdzeniem L.B. , brak jest dowodów na przechowywanie dokumentów Spółki pod adresem: [...] W., ul. [...] oraz podjętych prób odtworzenia dokumentacji.

Trafnie też wskazał organ w kontekście bierności Strony w toku postępowania, że Skarżąca posiadała zdolność do zgłoszenia się do Urzędu Skarbowego jak i złożenia żądanych przez organ podatkowy dokumentów podczas niezdolności do pracy udokumentowanej zaświadczeniami lekarskimi, tj. w dniach 31 stycznia 2018 r., 27 lutego 2018 r. czy 29 maja 2018 r. i jak i w dniu 24 października 2018 r. Organ przypomniał, że Strona w piśmie z dnia 30 maja 2018 r. poinformowała o swoim złym stanie zdrowia i braku możliwości stawienia się w Urzędzie, przedkładając jednocześnie zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy i czynności administracyjnych na okres od dnia 20 maja 2018. r. do dnia 19 czerwca 2018 r., tymczasem NUS ustalił, że osobiście Strona brała udział w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Okręgowym w W. w dniu [...] maja 2018 r.

3.8. Reasumując, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, który Sąd uznaje za podstawę orzekania, zasadnie organ uznał, że okazane tzw. duplikaty faktur dotyczące nabycia usług marketingu prawniczego nie spełniają wymogów formalnych uznania ich za duplikaty na podstawie art. 106l ust. 1 u.p.t.u. i wraz z pozostałymi dowodami przedłożonymi przez Stronę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tym samym na podstawie ww. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Strona nie może na podstawie tych dokumentów skutecznie zrealizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołane wyżej uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. stanowią wyjątek od określonej w art. 86 u.p.t.u. zasady potrącalności podatku naliczonego. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego.

W ocenie Sądu, ustalony stan fatycznym w sprawie, zgodnie z którym Skarżąca nie dysponuje dokumentami mogącymi stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego i jednocześnie nie przedstawia w toku postępowania konkretnych, co do czasu i zakresu, dowodów nabycia usług pozwalał na zastosowanie w sprawie przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zasadna była również odmowa odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedłożonych tzw. duplikatach faktur.

Końcowo wskazać należy, że wbrew zarzutom Strony, organ uwzględnił w rozliczeniu zawartym w decyzji podatek naliczony wynikający z faktur złożonych w organie w toku czynności sprawdzających w dniu [...] lutego 2017 r. (dotyczy to czterech faktu ze stycznia 2014 r. i dwóch faktur z kwietnia 2014 r.), co wprost wynika z treści decyzji organów obu instancji.

3.9. Sąd oddalił skargę uznając, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, organ prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i zastosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalone okoliczności sprawy uzasadniały odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. duplikatach faktur przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania.

3.10. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.