Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 832/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 28 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., określającą S. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 1.484.523 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego tj. na dzień 2 lutego 2009 r. w kwocie 124.443 zł.

Przedmiotowego rozstrzygnięcia organy dokonały w następstwie postępowania podatkowego, wszczętego wobec podatniczki postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Wszczęcie postępowania poprzedzała kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres I – VII 2008 r. i XI – XII 2008 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, którą objęto dokumentację prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej - zarejestrowanej pod nazwą: A., z miejscem prowadzenia w T. przy ul. A. 78/94. Przedmiotem prowadzonej działalności była sprzedaż: hurtowa paliw i produktów pochodnych oraz hurtowa złomu a także hurtowa i detaliczna odzieży i obuwia.

Wcześniejszą w tym przedmiocie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., w związku z wniesionym odwołaniem uchylił w całości Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Ponowne rozstrzygnięcie decyzją z dnia [...] r., dokonane zostało po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzeniu składanych przez stronę wniosków dowodowych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.711.280 zł, poprzez ujęcie w kosztach firmy wydatków na zakup oleju napędowego i złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez:

firmę B., z siedzibą w P., ul. B. 22, na kwotę 61.200 zł,

firmę C., z siedzibą w G., ul. C. 5, (po zmianie wspólników – C. 2, L.), na kwotę 2.180.007,10 zł,

firmę D., z siedzibą w P. ul. D. 21/25, na kwotę 1.470.072,90 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił, iż wskazane faktury potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W konsekwencji powyższego uznał, iż brak jest podstaw do uznania ich za dokumentujące zakup towarów handlowych. Z uwagi na powyższe oraz brak jakichkolwiek innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających poniesienie spornych kosztów, organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki udokumentowane tymi fakturami, jako stanowiące koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki za nierzetelną, prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), za 2008 rok w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji do uznania jej w powyższym zakresie - na podstawie art. 193 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – dalej jako "o.p."), za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów.

Dochód firmy skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji określił, wskazując za podstawę działania między innymi art. 23 § 2 o.p., na podstawie przedłożonych dokumentów, z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości, w kwocie 3.761.234,25 zł, przyjmując przychód w wysokości 5.718.260,98 zł (wynikający z księgi) oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.957.026,73 zł (wynikające z księgi w kwocie 5.668.306,73 zł. pomniejszone o kwotą 3.711.280 zł stanowiącą równowartość ww. kosztów zawyżonych).

Uwzględniając powyższe, zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 określono w kwocie 1.484.523 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, iż stwierdzone wyżej nieprawidłowości, skutkowały zaniżeniem przez skarżącą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I – VIII 2008 r. o kwoty: za styczeń 2008 r. - 80.842 zł, za luty 2008 r. - 138.447 zł, za marzec 2008 r. - 116.995 zł, za kwiecień 2008 r. - 123.849 zł, za maj 2008 r. - 148.711 zł, za czerwiec 2008 r. - 280.181 zł, za lipiec 2008 r. - 424.207 zł, za sierpień 2008 r. -130.074 zł.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 53a § 1 o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności ww. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, liczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. na dzień 30 kwietnia 2008 r.

Niezgadzając się z opisanym rozstrzygnięciem podatniczka wniosła od niego odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Ponieważ S. O. w dalszym ciągu nie zgadzała się z argumentacją zawartą w decyzji organu odwoławczego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję z dnia [...] r.

Wniosła o jej uchylenie z uwagi na to, iż wydano ją z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt. 2 i pkt. 6a, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 27f, art. 44 ust. 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu wskazała, iż nie zgadza się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który w skarżonej decyzji przyjął, iż faktury wystawione przez firmy B., D. i C. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego oraz, że nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Nadto według organu nie stanowią dowodu poniesionego wydatku, który można uznać po stronie kosztów uzyskania przychodu i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych - sprzedaży wymienionego w fakturach towaru (olej napędowy), pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi.

Zdaniem skarżącej organ nie wskazał, kto skoro nie firmy D., B. i C. były dostawcami posiadanego przez nią paliwa. Nie wskazał, też z jakich powodów odmówił dania wiary zeznaniom S. O. i D. L. a także dlaczego treści tych zeznań nie uwzględnił w swej ocenie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie faktycznie sprowadza się do kwestii zasadności ujęcia po stronie kosztów, wydatków wynikających z faktur, które to faktury zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

O tym, które z poniesionych wydatków wpływają na wielkość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z podstawową regułą wyrażoną w ust. l cytowanego artykułu, kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 23 cytowanej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie (z wyjątkiem wymienionych w przytoczonym art. 23) wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodu, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości.

Uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże jego związek z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje.

W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżąca przedstawiła faktury VAT. W świetle § 12 ust. 3 powoływanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w przedmiotowej sprawie prowadzona była księga przychodów i rozchodów), o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Aby faktura stanowiła podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna być dowodem rzetelnym.

Cytowany § 12 w ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, iż faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

W analizowanej sprawie podstawą zaksięgowania po stronie kosztów spornych wydatków były faktury VAT wystawione przez firmę B., firmę C. oraz firmę D.

Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury VAT wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. sprzedaży wymienionego na fakturach towaru, pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi.

Z zebranego materiału dowodowego, szczegółowo i wyczerpująco omówionego w zaskarżonej decyzji, wynika, iż działalność Spółki "D." nie miała nic wspólnego z prowadzeniem faktycznej działalności gospodarczej, a ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że Spółka D. pod wskazanym adresem siedziby, tj. P. ul. D. 21/25, nie istnieje. Z dniem 31 maja 2008 r. rozwiązała umowę najmu pomieszczeń. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających pod wskazanym adresem firmy nie przyniosły rezultatu. Pod wskazanym adresem znajduje się obecnie inny podmiot. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono osobiście w dniu 3 grudnia 2008 r. K. W. — Prezesowi Zarządu od 29 maja 2008 r.

Z zeznań złożonych przez niego w dniu 11 września 2008 r. i 3 grudnia 2008 r. wynika, iż firmę kupił w maju 2008 r. i w chwili jej nabycia nie przekazano mu jej dokumentacji, co odnotowane zostało w umowie kupna sprzedaży. Osobiście nie wystawił ani jednej faktury sprzedaży, a księgowością i działalnością handlową firmy zajmowała się "pani A." oraz M. Ż. - pełnomocnik firmy ustanowiony przez poprzedni Zarząd. Rolą przesłuchiwanego było przesyłanie pani A., za pośrednictwem poczty kurierskiej, czystych kartek z naniesioną jego pieczątką imienną i podpisem złożonym w odpowiednim miejscu, tak aby pasował do szablonu faktury wystawianej komputerowo. Tak samo przygotowywała kartki dla celów wystawienia dokumentu WZ. Takich kompletów przekazywał pani A. ok. 100 - 200 w miesiącu. Oświadczył, że dopiero po zatrzymaniu, w trakcie czynności prokuratorskich, zdał sobie sprawę z nieprawidłowości podejmowanych czynności związanych z firmą "D.".

Fikcyjną działalność spółki potwierdził również przesłuchany M. R. - Prezes Zarządu do 28 maja 2008 r. wskazując, iż stanowisko prezesa firmy D. zaproponował mu - w grudniu 2007r., J. (którego nazwiska nie zna). Do jego obowiązków należało podpisywanie wszystkich dokumentów jakie podsunie mu J.. Dokumenty podpisywał około trzech razy w tygodniu w biurze firmy. Podpisywał się na fakturach otrzymywanych od pani A. - księgowej firmy D.. Przyznał, że to on podpisał się na umowie o pracę zawartą z panią A.. Nie on jednak prowadził rozmowy dotyczące jej zatrudnienia. Pani A. płaciła mu pensję, a w kwietniu oświadczyła mu, że koniec tego "prezesowania".

Przesłuchany w charakterze podejrzanego M. Ż. zeznał, iż kiedy pił w parku z kolegami, podszedł do niego mężczyzna, który przedstawił się jako M. (potem okazało się, że w rzeczywistości był to J1). Zaproponował mu pracę, w której do jego obowiązków będzie należało ładnie ubrać się i chodzić po biurach. Zaczął pracę w firmie B., gdzie prezesem był jego sąsiad P.. Towarzyszył mu w banku oraz przy czynnościach związanych z zakładaniem firmy. W firmie D. (w B. chodził jedynie z P.) niejednokrotnie odbierał na dworcu A. przesyłki, które zaadresowane były na jego nazwisko. Odebrane dokumenty zanosił do biura do pani A.. Wspólnie z nią przepakowywał je i wysyłali pod inny adres. W paczkach tych były faktury. Po jednej z rozmów z księgową, udostępnił swoje konto bankowe. Na konto to wpływały pieniądze pod tytułem wpłaty własnej. Pieniądze te wypłacał i przekazywał księgowej lub zostawiał w biurze. Gdy pieniądze zaczęły wpływać na jego konto zrozumiał, "że to wszystko lewizna". Od księgowej otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1.000 - 1.500 zł.

Fikcyjność faktur wystawianych przez firmę D. jak i firmę B. potwierdziła także A. W. (pani A.) - księgowa w firmie D.. Oświadczyła, że zamówienia na fikcyjne faktury składał G. Z.. Wyjaśniła, iż faktycznie Spółką D. zarządzały inne osoby niżby to wynikało z formalnych dokumentów i w pełni zdawała sobie sprawę z fikcyjności faktur. Prezes firmy D. – M. R. był tylko "papierowym prezesem" podpisującym fikcyjne faktury, a rolą M. Ż. było załatwianie spraw z Urzędem Skarbowym, chodzenie na pocztę, przyjmowanie pieniędzy na swój osobisty rachunek przekazywanych z tytułu prowizji za wystawiane faktury, a w ostatnim okresie (po zmianie prezesa) jego rola ograniczała się do odbierania i nadawania przesyłek. Zgodnie z zamówieniami G. Z. produkowała i przesyłała faktury. Odnośnie firmy B. zeznała, że trafiła do niej jesienią 2007 r. Początkowo domyślała się o fikcyjnym charakterze transakcji, a w pełni stało się to dla niej jasne po świętach Bożego Narodzenia już w firmie D..

G. Z. zeznał, że pani A. była mu przedstawiona jako osoba, która może załatwić mu lewe faktury. Otrzymywał faktury, na których jako wystawca występowała firma "B.", a później "D.". Za wystawienie faktur płacił prowizję w wysokości 8 - 9 groszy od litra paliwa wykazanego na fakturze. Płacił za pomocą przelewów na konto pana Ż. oraz innych osób. Dokumenty (faktury VAT, dowody WZ, dowody kasowe) odbierał od księgowej osobiście lub przesyłane mu były kurierem kolejowym do W.. Na fakturach podpisywali się prezesi – M. R., M. Ż., a w ostatnim okresie – W.. Pozyskiwał dokumenty (w tym fikcyjne faktury) dla organizatorów procederu wprowadzania do obiegu oleju opałowego jako oleju napędowego.

Sąd podziela stwierdzenie organu, iż zeznania przytoczonych powyżej osób są spójne i świadczą o ty, iż faktury ze wskazanym wystawcą D., są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towaru pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Spółka D. wystawiając faktury VAT legalizowała bowiem obrót paliwem niewiadomego pochodzenia. Uczestniczyła w procederze wprowadzania do obiegu oleju opałowego jako napędowego. Spółka nie dysponowała (nie była właścicielem) towaru, którego sprzedaż dokumentowała wystawionymi fakturami. Pozyskiwaniem dokumentów dla organizatorów tego procederu zajmował się G. Z. - co sam potwierdził, a za wystawianie faktur płacił prowizję.

W świetle powyższego oczywistym jest, że faktury wystawione przez omawianą spółkę na rzecz firmy skarżącej nie stanowią dowodu poniesienia wydatku na zakup towaru tymi fakturami opisanego.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż ostatnia zakwestionowana faktura wystawiona dla firmy skarżącej przez firmę D. z/s w P. , ul. D. 21/25, nosi datę wystawienia [...] r. Zatem została ona wystawiona, pomimo tego, że pod wskazanym adresem firma już nie istniała.

Podkreślenia wymaga, iż organ w rozpatrywanej sprawie dokonał tożsamych ustaleń odnośnie działalności prowadzonej przez Spółkę D. dotyczących wystawiania faktur nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży, co Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydając decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku VAT za okres styczeń - sierpień 2008 r.

W toku prowadzonego postępowania skarżąca nie wskazała dowodów na faktyczne źródło pochodzenia paliwa.

Mając na względzie poczynione ustalenia w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie sądu, organ zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez firmę D., jako dowodów stanowiących podstawę zapisu w podatkowej księdze. Co za tym idzie, zasadnie również pominął wydatki wynikające z tych faktur, jako nie stanowiące kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustaleniu podstawy opodatkowania.

Podobne ustalenia poczynił organ w odniesieniu do firmy B., stwierdzając, iż nie miała ona nic wspólnego z prowadzeniem faktycznej działalności gospodarczej lecz ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

Spółka "B." nie posiada stałej siedziby. Umowa najmu lokalu położonego w P., ul. B. 22 została rozwiązana z dniem 31 stycznia 2008 r., zaś nowa umowa nie została zawarta. Podjęte przez organ i Urząd Kontroli Skarbowej w P. próby ustalenia nowej siedziby Spółki zakończyły się niepowodzeniem.

Dnia 28 maja 2008 r., ówczesny udziałowiec Spółki, B. A. dokonał sprzedaży wszystkich udziałów na rzecz A. S.. W umowie kupna udziałów zaznaczono, iż kupującemu przekazano jedynie dokumentację organizacyjno – prawną, natomiast nie otrzymał on dokumentacji księgowej. Do chwili obecnej brak jest informacji o miejscu przechowywania dokumentacji księgowej Spółki "B.". Czynione przez organ próby przesłuchania B. A. i A. S. nie powiodły się. Nie zgłosili się oni bowiem na przesłuchanie w wyznaczonym terminie - co potwierdzają kolejno pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gl. z dnia 23 września 2010 r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 21 czerwca 2010 r.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P1 z dnia 30 września 2010 r.), że Spółka posiada siedzibę w K. przy ul. E. 7/12. Jednakże Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., pismem z dnia 2 czerwca 2011 r., poinformował, że nie można przeprowadzić kontroli podatkowej w Spółce "B.", gdyż jej jedyny udziałowiec i jednocześnie jedyny członek zarządu - prezes Spółki I. K. zmarł w dniu 8 kwietnia 2010 r.

W wyniku podjętych działań ustalono ponadto, iż prokurentem Spółki był J. Ł., zaś jej jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu na przełomie lat 2007/2008 był R. P. (wpis do KRS z dnia [...] r.).

Zarówno R. P. jak i J. Ł. nie odebrali korespondencji z wezwaniem i nie zgłosili się na przesłuchanie w charakterze świadków w wyznaczonym terminie. Brak było zatem możliwości, z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, przeprowadzenia w toku prowadzonego postępowania czynności sprawdzających w Spółce pozwalających na zweryfikowanie rzetelności transakcji opisanych spornymi fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz firmy skarżącej.

Organ wskazał, iż z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w We. wydanego w sprawie o sygnaturze akt IIK [...] w dniu [...] r. J. Ł. - prokurent Spółki "B." w okresie od 2004 r. do czerwca 2005 r., działając w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego.

Organ odniósł się do powyższego dowodu posiłkowo, wskazując że dotyczy on okresu od 2004 r. do czerwca 2005 r., jednakże wskazuje jakiego rodzaju działalność prowadziła firma "B.". Za tym, iż opisaną w powołanym wyroku działalność Spółka prowadziła również w okresie późniejszym świadczą przywołane wcześniej zeznania G. Z., A. W. oraz M. Ż.. W świetle tych zeznań, firma B., podobnie jak firma D., wystawiała fikcyjne faktury, mające dokumentować obrót towarem nieustalonego pochodzenia. Za wystawiane faktury płacona była prowizja w wysokości 8 - 9 groszy za litr paliwa wykazanego na fakturze.

Zgodnie z treścią zeznań skarżącej, złożonych w charakterze strony w dniu 28 czerwca 2012 r., towar w firmie B. jak i D. zamawiała ona, początkowo za pośrednictwem R. A. ze spółki jawnej "C.", a po uzyskaniu numerów telefonicznych do tych firm, bezpośrednio w tych firmach. Nie pamiętała czy zawierała jakiekolwiek pisemne umowy z tymi firmami. Według skarżącej towar dostarczany był środkami transportu tych firm, co potwierdził D. L. (pracownik skarżącej) przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 czerwca 2012 r., nie pamiętał jednak ich marki ani numerów rejestracyjnych.

Zdaniem zarówno skarżącej jak i D. L., towar opisany fakturami był dostarczany, a wydatki z tego tytułu były poniesione.

Organy przyjęły jednak, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, które znajduje swoje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Skarżąca kontaktowała się z opisanymi powyżej firmami jedynie telefonicznie. Nie odbierała towaru z miejsca pochodzenia, lecz zawsze był on dostarczany przez dostawców. Właściwie zatem organ podniósł, że w tej sytuacji nie mogła mieć pewności, że faktycznym dostawcą (właścicielem) towaru była firma wskazana na fakturze. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, iż wystawca spornych faktur firmował, poprzez wystawiane dokumenty, obrót towarem nieznanego pochodzenia. Fikcyjne faktury - ze wskazanym wystawcą B., później D., dla organizatorów wprowadzania do obiegu oleju opałowego jako napędowego organizował G. Z., co wprost przyznał w toku zeznań złożonych w dniu 13 sierpnia 2008 r. Okoliczność ta potwierdzona została również przez księgową – A. W..

Mając powyższe na uwadze za chybiony należy uznać zarzut podatniczki sformułowany w rozpatrywanej skardze, iż organ II instancji nie odniósł się do zeznań skarżącej i jej pracownika.

Na uwagę zasługuje to, że w uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż Spółka B. była odbiorcą paliw z E., a zakwestionowane faktury stanowią potwierdzenie niniejszej okoliczności. Jak słusznie jednak zauważył to organ, okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W załączonym do skargi wykazie dotyczącym firmy B. skarżąca przywołuje świadectwo jakości paliwa z E. Nr [...] z dnia 7 września 2007 r. Świadectwo to jednak, jak prawidłowo ustalił organ, wbrew temu co podnosi skarżąca, dotyczy zgodnie z adnotacja na dokumencie dostawy z dnia 3 października 2007 r. - fakt Nr [...], na której jako sprzedawca figuruje F., a nie Spółka B..

W załączniku skarżąca wymieniła nadto szereg innych dokumentów dotyczących lat 2007 i 2008, również te znajdujące się w aktach niniejszej sprawy. Jednakże dokumenty znajdujące się w aktach niniejszej sprawy nie zawierają informacji o faktycznym źródle pochodzenia paliwa fakturowanego przez firmę B.. Skarżąca nie wskazała dowodów na faktyczne źródło pochodzenia tego paliwa.

Dokonując skarżonego rozstrzygnięcia organ poddał analizie cały materiał dowodowy zgromadzone w toku postępowania, w tym również dowody wymienione w omawianym załączniku.

W ocenie sądu, organ zasadnie, podobnie jak w przypadku wcześniej omawianej spółki, zakwestionował również analizowane w tym miejscu faktury, jako dowody stanowiące podstawę zapisu w podatkowej księdze oraz w konsekwencji pominął wydatki wynikające z tych faktur (jako nie stanowiących kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przy ustaleniu podstawy opodatkowania.

Odnośnie C., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., w piśmie z dnia 24 listopada 2010 r., poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że spółka ta składała w tamtejszym organie podatkowym deklaracje VAT-7 za okres od września 2000 r. do kwietnia 2008 r. oraz od czerwca do sierpnia 2008 r. W okresie od września 2006 r. do grudnia 2007 r. pięciokrotnie przeprowadzano czynności sprawdzające w ww. firmie nie stwierdzając nieprawidłowości odnośnie zarejestrowania w ewidencji faktur objętych czynnościami sprawdzającymi. Weryfikacją objęte były również faktury VAT wystawione przez firmę C. na rzecz S. O.. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż kontrole te nie były prowadzone pod kątem rzetelności wystawianych faktur, stwierdzono jedynie brak nieprawidłowości odnośnie rejestrowania w ewidencji faktur objętych czynnościami sprawdzającymi.

Ponadto organ poinformował, że wezwanie z dnia 21 lutego 2008 r., kierowane do Spółki na adres – G. ul. C. 5, wróciło z adnotacją listonosza "dosłać na ul F. 6/1". W dniu 26 maja 2008 r. pracownicy urzędu udali się pod wskazany nowy adres. Ustalili, że znajduje się tam budynek mieszkalny, na którym brak było jakiejkolwiek informacji o prowadzeniu tam działalności gospodarczej. Na miejscu nie zastano również R. A., do którego skierowano wezwanie. Jego żona pokazała pomieszczenie firmy C., do którego należało przejść przez kuchnię. W pomieszczeniu tym znajdowało się biurko wraz z zestawem komputerowym. Z uwagi, na fakt, iż z dniem 26 czerwca 2008 r. Spółka zmieniła adres siedziby na C. 2, [...]-[...] L., właściwym miejscowo dla Spółki jest Urząd Skarbowy w Pa..

Zgodnie z treścią pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pa. z dnia 2 kwietnia 2009 r., przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie było możliwe, bowiem w miejscu wskazanym jako adres Spółki brak było oznak prowadzenia działalności.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w piśmie z dnia 26 października 2010 r. wskazał, że firma C., ul. C. 5, G. - była poddana kontroli za okres od 2002 do 2005 roku, natomiast lata 2007 i 2008 nie były objęte żadną kontrolą.

Zgodnie z załączonym wynikiem kontroli Spółka w 2005 r., dokumentowała zakup paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła i wprowadzonego do obrotu bez opłaconego podatku akcyzowego. Sporne faktury poddano weryfikacji pod kątem ich rzetelności.

R. A. — udziałowiec Spółki C., zeznając w dniu 24 sierpnia 2012 r. w charakterze świadka, nie potrafił wskazać jednoznacznie importerów paliw od których nabywał paliwo, nie pamiętał również w jaki sposób rozliczał się ze skarżącą za zakupione paliwo.

Zarówno R. A. jak i M. Ru. - zatrudniona w charakterze księgowej (przesłuchana tego samego dnia), nie pamiętali czy spółka C. sprzedawała paliwo na rzecz firmy skarżącej, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej miały miejsce, oraz skąd pochodziło paliwo sprzedawane przez Spółkę na rzecz skarżącej.

Do protokołu z przesłuchania strony z dnia 28 czerwca 2012 r. skarżąca zeznała, iż w 2007 roku pracowała w Spółce C. w charakterze kierownika stacji paliw przy ul. A. 78/94 w T. - będącej filią Spółki. W związku z tym, że właściciele Spółki zamierzali rezygnować z tej filii, zdecydowała się przejąć prowadzenie tej stacji oraz klientów. Właściciele zapewnili skarżącej dostawce towarów. Firmy "B." i "D.", były dostawcami firmy "C.". Zeznała ponadto, iż do końca roku 2008, w prowadzeniu Spółki C. uczestniczył R. A.. Jej kontakty R. A. dotyczyły zakupów.

D. L. (pracownik firmy skarżącej) dnia 28 czerwca 2012 r. zeznał, iż właściciele spółki C. zapewnili skarżącej swoich dostawców: B. i D.. Potwierdził również, że podatniczka miała kontakt z R. A. do końca 2008 r., pomimo że od czerwca 2008 r. właścicielami Spółki byli A. B. i S. R.. Wskazał także, że ze względu na konieczność uporządkowania dokumentów Spółki jej działalność nadzorował i koordynował R. A..

To, iż Spółka C. nabywała paliwo od firm B. i D., na co wskazywała skarżąca, uzasadnia, zdaniem sądu, stwierdzenie, że Spółka C. również uczestniczyła w procederze jakim był obrót towarem nieznanego pochodzenia dokumentowany fikcyjnymi fakturami. Jak bowiem wskazano powyżej, firmy B. i D. uczestniczyły w tym procederze. Wystawione przez nie faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towaru nimi opisanego pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Kontakt z firmami B. i D. skarżąca nawiązała za pośrednictwem R. A., który nawet w okresie, kiedy właścicielem Spółki formalnie już nie był, w dalszym ciągu nadzorował i koordynował Spółkę C..

Na fikcyjną działalność Spółki po zmianie udziałowców wskazuje, jak trafnie zauważył organ, brak oznak działalności w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki, a okoliczność tą potwierdzają zeznania nowych współwłaścicieli.

Zgodnie z Uchwałą Spółki Nr 12 spisaną w dniu [...] r. R. A. i A. A. wystąpili ze spółki a ich miejsce zajął A.M. B. oraz S. R.. Również w tym dniu nowi wspólnicy spółki C. zawarli z J. K. S. umowę dzierżawy pomieszczenia biurowego w miejscowości C. 2, [...]-[...] L.. Została ona następnie wypowiedziana 25 października 2008 r. J. S. dnia 15 kwietnia 2010 r. zeznał, że pod wskazanym adresem Spółka C. faktycznie nie prowadziła działalności. W tym miejscu tylko raz widział jednego ze wspólników Spółki, tj. podczas zawieraniu umowy dzierżawy. Innych osób nie widział.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pa. nie zaewidencjonował ww. Spółki jako czynnego podatnika VAT (pismo z dnia 2 kwietnia 2009 r.) gdyż uznał, że jednostka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w C. 2. W toku czynności sprawdzających stwierdzono bowiem brak infrastruktury towarzyszącej, służącej do hurtowej sprzedaży paliw i produktów pochodnych - co potwierdza załączona do pisma dokumentacja fotograficzna.

Współwłaściciele firmy C. (A. B. i S. R.) w dniu 20 października 2010 r. zgodnie zeznali, że wspólnikami ww. Spółki stali się przez przypadek udostępniając swoje dane osobowe osobie trzeciej, której nazwiska nie pamiętają. Świadkowie nie posiadali żadnej wiedzy na temat transakcji z firmą S. O., nie wiedzieli też, gdzie znajduje się dokumentacja księgowa Spółki Jawnej C.. Z kolejnych zeznań złożonych przez nich w 2011 r. wynika, iż faktycznie byli figurantami. Ich rola sprowadzała się do podpisania przedkładanych im dokumentów, w tym związanych z przejęciem Spółki, a także z założeniem kont bankowych. Dostali ponadto do podpisu (w prawym dolnym rogu) cała ryzę papieru. Spółkę mieli "przejąć" na 3 miesiące, za co obiecano im wynagrodzenie. Nie potrafili podać danych personalnych osoby, która złożyła im propozycje przejęcia firmy i koordynowała jej działaniami (na zdjęciu rozpoznali R. A.).

Z powyższego wynika zatem, że osobą która faktycznie koordynowała działaniami Spółki był R. A., natomiast jej nowi właściciele byli jedynie figurantami.

R. A., jako osoba koordynująca działalnością Spółki, brał udział w procederze obrotu paliwem nieznanego pochodzenia - w tym udokumentowanego fakturami ze wskazanymi wystawcami B., D., C.. Taką działalność prowadził również w latach poprzednich, na co wskazują dokumenty włączone z innych spraw. Mechanizm działania objawiał się w fakturowej zamianie oleju opałowego na olej napędowy, co było możliwe dzięki podmiotom, które fikcyjnie w tym okresie dokonywały zakupu oleju opałowego i fikcyjnie go sprzedawały, zaś fikcyjny zakup i sprzedaż oleju napędowego polegał na wystawianiu "pustych faktur", które dotyczyły transakcji w rzeczywistości nie mających miejsca. Postępowanie karne sądowe prowadzone w stosunku do R. A. za lata 2004 - 2006 jest w toku. Organ natomiast wskazał, iż ocena działalności R. A. dokonana przez prokuraturę za wskazany okres pokrywa się z ustaleniami poczynionymi przez organ i oceną dokonaną na ich podstawie.

W załączonym do skargi wykazie dotyczącym firmy C. (Załącznik Nr 3) skarżąca przywołuje świadectwo jakości paliwa z E. z dnia 11 czerwca 2007 r. i dotyczy ono, zgodnie z dokumentem przewozowym gdzie w poz. 14 przywołano to świadectwo, odbiorcy G. M. C. a nie firmy C..

W załączniku tym, jak również załączniku 3A skarżąca, jak trafnie zauważył organ, wymieniła szereg dokumentów dotyczących lat 2007 i 2008. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie zawierają informacji o faktycznym źródle pochodzenia paliwa fakturowanego przez firmę C.. Skarżaca w toku prowadzonego postępowania, na żadnym jego etapie, nie wskazała dowodów na faktyczne źródło pochodzenia tego paliwa

W ocenie sądu, po dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w tym również dowodów wymienionych w załączniku, organ zasadnie zakwestionował skarżącej faktury wystawione przez firmę C., jako dowodów stanowiących podstawę zapisu w podatkowej księdze, a także pominął wydatki wynikające ze wskazanych faktur (jako nie stanowiących kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przy ustaleniu podstawy opodatkowania.

W ocenie sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzasadnia przyjęcie, iż przedłożone na potwierdzenie poniesienia kosztu sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - sprzedaży towaru pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Tym samym nie stanowią o poniesieniu wydatku będącego w związku z przychodem i konsekwentnie nie stanowią o poniesieniu kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenia powyższe mają zastosowanie również do wykazanego przez skarżącą zakupu złomu, blachy drutu, itp., udokumentowanego spornymi fakturami z wskazanym wystawcą D. i C..

W toku prowadzonego postępowania organy wykazały, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że wspomniane firmy zajmowały się wystawianiem fikcyjnych faktur nieodzwierciedlających faktycznego obrotu pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Na fikcyjną działalność firmy D. (polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur) wskazali jej prezesi – M. R. i K. W. - będący Prezesem Zarządu od dnia 29 maja 2008 r. (fakturę dot. sprzedaży złomu ze wskazanym wystawcą D., wystawiono z datą [...] r.), jak również A. W.(księgowa). Faktury firmy C. na sprzedaż złomu wystawione zostały w okresie od [...] r. do [...] r. W tym okresie we wskazanym miejscu prowadzenia działalności Spółki, tj. C. 2, [...]-[...] L., faktycznie działalność ta nie była prowadzona, co zostało podniesione już powyżej.

Odnośnie transportu złomu, skarżąca podobnie jak w przypadku paliwa, zeznała (28 czerwca 2012 r.), iż odbywał się on samochodami należącymi do dostawców. Złom wieziono transportem dostawcy do H. Tam był sprawdzany i ważony, a następnie wystawiane były faktury dla firmy H.. Zgodnie z tymi zeznaniami, rola skarżącej sprowadzała się do wystawienia faktury sprzedaży. Niniejsze ustalenia potwierdzają jedynie to, że dostawcą złomu nie były firmy wskazane na fakturach mających dokumentować obrót złomem. Skarżąca nie przedłożyła umów zawartych na dostawę złomu, blachy drutu, itp. od tych firm D. i C. .

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak trafnie zrobił to organ, wskazuje, iż przedłożone na potwierdzenie poniesienia kosztu sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - sprzedaży towaru pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Tym samym nie stanowią o poniesieniu wydatku będącego w związku z przychodem, konsekwentnie nie stanowią o poniesieniu kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakwestionowane koszty, wynikające ze spornych faktur wystawionych przez firmy B., C., D., stanowiły więcej niż 0,5% kosztów wykazanych w księdze. Zatem organy, przed określeniem podstawy opodatkowania, zasadnie uznały prowadzoną przez skarżącą podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej spornych kosztów i w tej części odmówiły jej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Jest to zgodne z treścią art. 193 o.p. i § 11 cytowanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać bowiem obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Nierzetelność księgi podatkowej może polegać na braku zapisu zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu wpisów niezgodnych z prawdą (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 12.01.2009 r., sygn. akt I SA/Wr. 544/08). W sprawie tego rodzaju jak rozpatrywana ważne jest to, czy osoba figurująca na fakturze jako dostawca towaru, faktycznie jest jego właścicielem. Nieistotne jest więc w tej sytuacji samo posiadanie faktury, lecz stan faktyczny, albowiem podstawą do zaewidencjonowania danej faktury jest zgodność zapisów w niej zawartych ze stanem faktycznym, tzn. czy wystawiona faktura odzwierciedla okoliczność danego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Podatnik nie może w sposób prawnie skuteczny wywodzić, że rzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, jak tego wymaga art. 193 § 1 i 2 o.p., gdy dla wykazania kosztów uzyskania przychodu ujmuje w tej księdze faktury i pokwitowania odbioru gotówki za towar w nich wyszczególniony, które nie odzwierciedlają zawartych transakcji. Taka sytuacja zachodzi wówczas, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawca towaru w niej uzewnętrznionego i wystawca gotówki za ten towar zapłaty nie otrzymuje, lecz jedynie jest dostawca tych dokumentów (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 22.01.2008r. sygn. I SA/Po 1401/07).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 812/08 stwierdził, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, w szczególności powołane w art. 193 § 2 o.p. oraz § 11 ust. 3 cytowanego rozporządzenia, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

W ocenie sądu, zakwestionowane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie faktury były elementem nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 4.12.2012 r. sygn. akt II FSK 869/11).

Organ prawidłowo uznał, że kwestionując jedynie wskazane faktury z dokumentacji dotyczącej firmy strony, jako niedokumentujące rzeczywistej operacji gospodarczej (co wpłynęło na wielkość zadeklarowanych kosztów), uzasadnionym było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania (w tym dochodu do opodatkowania) i określenie jej (w tym również określenie dochodu do opodatkowania) na podstawie art. 23 § 2 o.p., w oparciu o przedłożona dokumentacje z pominięciem ww. wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do określenia podstawy opodatkowania innej, niż wynikająca z księgi upoważnia przepis art.23 § 1 o.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Natomiast uregulowanie zawarte w treści § 2 cytowanego powyżej przepisu dopuszcza odstępstwo od tej zasady (zastosowane w przedmiotowej sprawie). Zgodnie z jego treścią organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponieważ w przedmiotowej sprawie sporne faktury są fikcyjne, a w toku prowadzonego postępowania, skarżąca nie przedłożyła innych, rzetelnych dowodów na potwierdzenie zakupów towaru w ilościach wynikających ze spornych faktur na rzecz faktycznego dostawcy towaru, jak również dowodów potwierdzających związek wydatków, w kwotach wynikających ze spornych faktur, z uzyskiwanym przychodem (brak potwierdzenia, aby to wystawcy spornych faktur dokonali sprzedaży towaru opisanego tymi fakturami), organ prawidłowo pominął te wydatki przy ustalaniu dochodu jej firmy. W przypadku bowiem braku rzetelnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów, brak jest podstaw do szacowania tych kosztów. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały ksiąg podatkowych w całości, a jedynie te zapisy, które zostały oparte na nierzetelnych fakturach. Zatem zasadnie uznały, że dla ustalenia dochodu wystarczające są pozostałe dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, właściwie stosując art. 23 § 2 o.p. Zastosowanie wskazanej regulacji prawnej jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz orzecznictwem.

Zatem, wbrew zarzutom skargi, organ odstępując w przedmiotowej sprawie od oszacowania podstawy opodatkowania, nie naruszył przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie, jak zwrócił na to uwagę organ, do art. 9 ust. 2. art. 24 ust. 2, art. 24b i art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania, jeśli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe. Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 - 6 i 8 -12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu wymienionych w ustawie kwot.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 cytowanej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnice pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty uzyskania przychodów co do zasady uwzględniane są w wysokościach rzeczywistych, faktycznie poniesionych przez podatnika. Ich oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienie tylko w sytuacjach określonych w ustawie. Natomiast brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować nie można.

W niniejszej sprawie możliwe było, jak uczynił to organ, ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez skarżącą dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur. Oznacza to bowiem ustalenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości. Podstawa winna być ustalona w wysokości zgodnej z rzeczywistością, oszacowanie zaś pozwala jedynie na ustalenie tej wysokości w najbardziej zbliżonej do faktycznej wysokości. Organ również prawidłowo podniósł, iż ustalenie dochodu skarżącej w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji było konsekwencją nie udowodnienia przez nią wydatków poniesionych na zakup paliwa. Okoliczność ta spowodowała ustalenie dochodu skarżącej w wysokości rzeczywistej - z uwzględnieniem kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z pominięciem wydatków, poniesienia których podatniczka nie udowodniła.

Przy okazaniu fikcyjnych faktur, oszacowanie byłoby uzasadnione, w przypadku okazania wiarygodnych dowodów na okoliczność, że fakt poniesienia kosztu będącego w związku z przychodem miał miejsce - czego w przedmiotowej sprawie nie udowodniono.

Zasadnie organ wskazał, iż podniesiona przez skarżąca okoliczność, że dokonano wpłat należności wynikających ze spornych faktur, nie przesądza o poniesieniu kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - sprzedaży oleju napędowego, bowiem firma wskazana jako sprzedawca tym towarem (opisanym na fakturze) nie dysponowała. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, iż wydatek wynikający z tych faktur poniesiony został na zakup towaru wymienionego w tych fakturach. Na inne przeznaczenie tego wydatku, jako będącego w związku przychodem, skarżąca nie wskazała.

Koszty uzyskania przychodów są kategorią prawa podatkowego i tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają spełnione. Zatem pomimo poniesienia danego wydatku w znaczeniu ekonomicznym, jak podkreślił to organ, nie będzie on stanowił kosztu podatkowego, jeśli nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że firma skarżącej dysponowała paliwem. Nie kwestionują również, iż towar ten uczestniczył w dalszym obrocie. Ponieważ sporne faktury są fikcyjne, fakt poniesienia należności wynikających z tych faktur nie stanowi o poniesieniu wydatku będącego w związku z przychodem. W przedmiotowej sprawie brak zatem było podstaw do uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W rozpatrywanym stanie faktycznym nie jest bowiem istotne czy skarżąca otrzymywała i zużyła paliwo w ilościach określonych w zakwestionowanych fakturach, ale czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwoliłoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów) – tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 218/08.

W toku prowadzonego postępowania skarżąca nie przedłożyła dowodów wpłat na rzecz faktycznego sprzedawcy spornego paliwa. Brak zatem było, jak uczynił to organ, dowodów na potwierdzenie poniesienia wydatków na zakup paliwa, w ilościach wynikających ze spornych faktur. Okoliczność, że strona dysponuje dowodami zapłaty na rzecz wystawców faktur, dowodami wydania i otrzymania towarów WZ i PZ, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż dla ukrycia procederu wprowadzania do obiegu towaru, którego pochodzenie jest nieznane, oprócz fikcyjnych faktur wystawiano inne dokumenty oraz zakładano konta bankowe.

"Dowody" te pozostają więc w związku z zakwestionowanymi fakturami i wystawione są na rzecz podmiotów nie dokonujących sprzedaży paliwa, a tym samym nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem, jak już podniesiono wcześniej, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W przypadku braku rzetelnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towaru (w przedmiotowej sprawie oleju napędowego), brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Odmienne działanie byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników i prowadziłoby w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (wyrok WSA w Łodzi z 13.10.2010 r. sygn akt I SA/Łd 579/10).

Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (WSA w Łodzi w wyroku z 23.02.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1462/10 oraz z dnia 23.02.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1461/10).

Wbrew zarzutom skargi, sąd podziela stanowisko organu, że poczynione przez skarżąca wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez nią tego paliwa i następnie osiągnięcia przychodu z jego sprzedaży, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa, gdyż strona nie wykazała innego niż sporne faktury, potwierdzenia WZ i polecenia przelewu, dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa i związku między nabyciem, a następnie sprzedażą tego paliwa, i osiągniętym przychodem. Skoro sprzedane przez skarżącą paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to uzasadnione jest stwierdzenie, że skarżąca nie udokumentowała poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa.

Okoliczność, że skarżąca działała w dobrej wierze, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji - co podnosi w skardze strona, nie zmienia faktu, że nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operacje gospodarcza, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Z chwilą przyjęcia przez skarżącą takiej faktury i uwzględnienia jej w księgach, skarżąca potwierdziła, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Jakkolwiek brak jest przepisów nakazujących stronom umowy weryfikowania dla celów podatkowych uczciwości kontrahenta, to jednak ryzyko związane z dokonywaniem operacji gospodarczych bez wątpienia obciąża podatnika.

Organ odniósł się do powyższej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyroki Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80 i 142/11) przywołane w uzasadnieniu skargi, nie mają, wbrew stanowisku skarżącej, zastosowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek dochodowy jest podatkiem niezharmonizowanym i nie jest objęty kognicja Trybunału, a wspomniane wyroki dotyczyły innego zagadnienia prawnego (obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony) oraz zostały wydane na tle odmiennych stanów faktycznych (udokumentowane fakturami dostawy zostały faktycznie dokonane przez ich wystawców, zostały zatem spełnione zarówno formalne, jak i materialne warunki powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług).

Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca winna posiadać jakiekolwiek materialne dowody w tym zakresie, by udokumentować, że wydatki, na które skarżąca się powołuje są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji ww. normy prawnej. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, należy przyjąć, za organem, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. W konkretnej sprawie powyższe warunki zaliczenia wydatku do kosztów muszą być, jak wskazał to organ, sprawdzalne. Podatnik musi liczyć się z tym, że będzie musiał wykazać, iż wydatek spełnia te warunki.

W przedmiotowej sprawie, skarżąca, mimo podważenia wiarygodności faktur, nie przedstawiła żadnych innych dowodów, mogących potwierdzić faktyczne źródło zakupu paliwa. Nie można w związku z tym nakazać organom poszukiwania faktycznego sprzedawcy towaru w sytuacji, gdy podatniczka nie potrafiła wskazać dowodów, potwierdzających zarówno nabycie paliwa od konkretnego podmiotu, jak i zapłaty na rzecz tego podmiotu za dostarczone paliwo.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże dla wykazania poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystarczy wykazanie na podstawie analizy przychodów, że podatnik musiał dokonać konkretnego wydatku w celu ich uzyskania, ale konieczne jest przedstawienie dowodów, które pozwolą w sposób niewątpliwy ustalić, od kogo nabył dany towar czy usługę, a także, że tej osobie zapłacił określoną co do wielkości kwotę pieniędzy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 627/11).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, strona nie wskazała faktycznego źródła pochodzenia, ceny i rodzaju paliwa zużytego dla potrzeb działalności gospodarczej. Organy nie miały zatem obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić zarówno dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości. Dowody wskazywane przez skarżącą, a nieuwzględnione przez organy, de facto nie miały na celu wskazania faktycznego przebiegu transakcji. A istotne jest to, czy podatnik potrafi w sposób poddający się weryfikacji wskazać źródło zakupu towaru i poniesienie na rzecz sprzedawcy wydatków na jego zakup. Żądanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe, gdyż dowody te – wobec treści już zgromadzonego materiału dowodowego - nie były istotne dla wyjaśnienia stanu sprawy (art. 188 o.p.). Sąd podziela stanowisko organu również w tym zakresie, a okoliczność ta szeroko została przez organ uzasadniona w zaskarżonej decyzji.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Nie jest ono zatem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Zarzuty skargi odnoszące się do nieprzeprowadzenia przez organy rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz dokonania jednostronnej jego oceny nie znajdują uzasadnienia.

W ocenie sądu, zaskarżona decyzja nie naruszono prawa - w tym także regulacji wymienionych w skardze, które to naruszenie skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zdaniem sądu, organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżąca miała możliwość czynnego w nim udziału, zapoznania się z dokonanymi ustaleniami, a przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań. Zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie znajduje oparcie zarówno w okolicznościach faktycznych sprawy, materiale dowodowym, jak i we wskazanych przepisach prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jednoznacznie przedstawia stanowisko organu podatkowego w niej zawarte.

Mając powyższe na uwadze, sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

J.B.