Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1835/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce Z o.o. A z siedzibą w K. za miesiąc czerwiec 1998 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku, odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11. poz. 50 ze zm). Ponadto określił Spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegające przeniesieniu na następny miesiąc za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1998 r. w wyższych kwotach niż zadeklarowała skarżąca oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc za miesiąc grudzień 1998 r. w wysokości niższej niż to zadeklarowała Spółka, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 27 ust. 6 zd. drugie ustawy o VAT z tytułu zawyżenia kwoty do przeniesienia za miesiąc grudzień 1998 r.

Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółka przekazując towary na cele reprezentacji i reklamy zobowiązana była zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkować tę czynność, jako zrównaną ze sprzedażą, podatkiem VAT. Łączna kwota zaniżenia podatku należnego z tego tytułu wyniosła 5.431,80 zł. Ponadto stwierdzono, iż skarżąca przedwcześnie odliczyła podatek naliczony, naruszając art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług w miesiącu czerwcu 1998 r. w wysokości 181.231,62 zł., w miesiącu październiku 1998 r. w wysokości 11.633,25 zł. oraz w miesiącu grudniu 1998 r. w wysokości 24.608,54 zł. Nadto Inspektor stwierdził, iż skarżącej nie przysługiwało, zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów dokumentujących wydatki, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 253.096,14 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niewłaściwe stosowanie prawa podatkowego: art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez niedokładne zbadanie stanu faktycznego, jak również poprzez rozstrzyganie pozostających wątpliwości na niekorzyść strony, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę z zeznań świadków oraz przeprowadzenia innych czynności dowodowych.

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...], nr [...] nie uwzględniła odwołania i utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż skarżąca nabyła towary (ulotki reklamowe, katalog produktów, gadżety reklamowe, długopisy z nadrukami), które następnie przekazała na cele reprezentacji i reklamy. Zatem uznano, iż opodatkowanie powyższych czynności przez organ I instancji zgodne jest z przepisami art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Stwierdzono również, iż skarżąca odliczając przedwcześnie podatek naliczony naruszyła dyspozycję art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Podkreślono jednocześnie, że przedwcześnie odliczony podatek naliczony w miesiącu czerwcu i październiku 1998 r. został przez organ I instancji uznany w rozliczeniu w następnych miesiącach. Wskazano także, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie mógł uznać przedwcześnie odliczonego w miesiącu grudniu 1998 r. podatku w rozliczeniu za miesiąc styczeń 1999 r., gdyż postępowanie organu nie obejmowało miesiąca stycznia 1999 r.

Podtrzymano także rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie uznania, iż skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 253.096,14 zł. z tytułu zakupów, którym rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, czym naruszono przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższy podatek wynikał z faktur dokumentujących czynsze dzierżawne. Ustalono, iż świadczenia objęte fakturami wynikały z umów z dnia 1 czerwca 1998 r. nr a i nr b dotyczących zasad rozliczania się Spółki za dzierżawę gruntów i budynków wobec B S.A.. Wskazano, iż dowody zebrane w trakcie kontroli nie potwierdzały związku przyczynowo - skutkowego między poniesionymi świadczeniami a uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. Powołano się przy tym na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 16 kwietnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, iż organ drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa proceduralnego, które skutkowałyby uchyleniem decyzji. Zdaniem organu zarzuty zawarte w odwołaniu były wynikiem odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego.

Nadto wskazano, iż Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia 06.12.2000 r. odniósł się do wniosku w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Dodano również, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego dowodu postanowieniem z dnia 04.01.2002 r. Wskazano również, iż powołany w odwołaniu przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w przedmiotowej sprawie, nie miał zastosowania przy rozstrzyganiu przez organ I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi, w której Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organom podatkowych naruszenie przepisów postępowania w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe stosowanie prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 103, poz. 482 ze zm.) poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odroczonymi terminami płatności oraz z korzystaniem z technologii i w konsekwencji odmowę odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących powyższe wydatki, naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne zbadanie stanu faktycznego, jak również poprzez rozstrzyganie pozostających wątpliwości na niekorzyść strony oraz naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz odmowę przeprowadzenia innych czynności dowodowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Z okoliczności sprawy wynika, iż zaistniały między stronami spór sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] i [...] z dnia 30.09.1998 r.; z dnia 30.10.1998 r., nr [...]; z dnia 30.11.1998 r. ,nr [...] i z dnia 31.12.1998 r., nr [...] - zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

Jakkolwiek istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczoną podatnikowi w fakturach VAT otrzymanych w związku z zakupem świadczeń, które wynikały z umów z dnia 1 czerwca 1998 r. nr a i nr b dotyczących zasad rozliczania się Spółki za dzierżawę gruntów i budynków wobec B S.A., to w rzeczywistości przedmiotem tego sporu jest ustalenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem, a przychodami uzyskanymi lub spodziewanymi przez Spółkę, który to związek pozwalałby na uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany. Jeżeli nabycie towaru (usługi) nie ma charakteru rozporządzenia dokonywanego przez podatnika - nabywcę w celu wykorzystania ich do uzyskania przychodów w prowadzonej działalności, wydatki związane z takim nabyciem (rozporządzeniem) nie pozwalają podatnikowi na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu (patrz: Leksykon VAT - 2000, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 569).

Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wynika z powyższego przepisu, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.

Jak to wynika z akt sprawy administracyjnej, zasadność zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1998 wydatków poniesionych z tytułu czynności objętych spornymi fakturami, zakwestionowana została już decyzją ostateczną Izby Skarbowej w O. z dnia 16 kwietnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Prawidłowość rozstrzygnięcia i zgodność z prawem leżącego u jego podstaw stanowiska organów podatkowych, co do braku przesłanek do uznania wydatków z tytułu realizacji umów z dnia 1 czerwca 1998 r. nr a i nr b, której stroną była skarżąca Spółka stwierdzona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1534/01. Wprawdzie wyrokiem powyższym uchylono zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, to jednak z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż ustalenia organu w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur nr [...] i [...] z dnia 30.09.1998 r.; z dnia 30.10.1998 r., nr [...]; z dnia 30.11.1998 r., nr [...] i z dnia 31.12.1998 r., nr [...] (świadczenia objęte fakturami wynikały z umów z dnia 1 czerwca 1998 r. nr [...] i nr [...] dotyczących zasad rozliczania się Spółki za dzierżawę gruntów i budynków wobec B S.A.), mają oparcie w przepisach prawa.

Sąd podziela w pełni wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku ocenę prawną co do tego, iż zgodne z prawem są ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę spornych wydatków. Podniesiono, iż wydatek powyższy niewątpliwie został poniesiony, jednakże nie stanowił odpłatności za jakiekolwiek usługi, a przede wszystkim nie miał żadnego związku z uzyskiwanymi przychodami. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano również, iż sama Spółka miała problemy z określeniem przedmiotu usług za które zobligowana była ponosić powyższe obciążenia. Wskazywała, że była to odpłatność za korzystanie z technologii, czy też odpłatność za rozłożenie na raty zobowiązań Spółki przez B S.A. Stwierdzono również, iż organ podatkowy wziął pod uwagę wskazane przez skarżącą ewentualności, poddał analizie dokumenty złożone przez Spółkę. Jednakże w oparciu o całokształt zebranych dowodów słusznie uznano, że faktów powyższych nie potwierdziły dowody zebrane w toku postępowania. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż przedmiotowa opłata nie stanowiła odpłatności za udostępnienie skarżącej technologii, czy też za rozłożenie przez B SA zobowiązań skarżącej na raty. Żadna z umów nie regulowała powyższej kwestii, nadto sama skarżąca, nie była w stanie określić ewentualnego zadłużenia, wyodrębnić z kwoty spornych kosztów, kosztów obsługi zadłużenia. Zgodzić się należy z oceną Sądu wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2004 r., iż wniosek organów podatkowych z zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zgodny z przepisami prawa, a organy podatkowe w ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności, nie naruszyły reguł postępowania dowodowego, nie przekraczając granic swobody interpretacyjnej.

W związku z powyższym za chybione w zupełności uznać należało zarzuty skargi w sprawie aktualnie rozpatrywanej, a w szczególności zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak to już bowiem podkreślono, niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany.

Na marginesie należy podkreślić, iż postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i w podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia, nie mają automatycznie wiążącej w postępowaniu podatkowym drugiego z nich. Nie wyklucza to oczywiście przemiennego wykorzystania na ogólnych zasadach dowodów zgromadzonych w tych obu postępowaniach (por. wyrok NSA z dnia 29.09.1999 r. sygn. Akt I SA/Ka 254/98).

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo stosowały przepisy prawa materialnego. Nie było wątpliwości co do rozumienia określonych przepisów prawa materialnego. Ponadto, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą ogólną prawdy obiektywnej. Podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzający związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (wyrok NSA z dnia 01.06.1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, niepubl.).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 189 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1534/01, iż: "skarżąca dopiero na etapie skargi podniosła, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka było niezbędne dla ustalenia zasadności włączenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Na etapie postępowania podatkowego wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu, ale w stosunku do ustaleń organów w zakresie nieodpłatnych świadczeń. W związku z powyższym Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 04.01.2002 r. odmówiła przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Zatem zarzut skarżącej w tym przedmiocie należało uznać za chybiony".

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.