Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1125/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski(spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i jego zwrotu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. nr [...]. 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącego kwotę 212 zł (słownie złotych dwieście dwanaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

R.S. nabył [...] września 2004 r. na terytorium Niemiec samochód marki [...] o pojemności skokowej silnika 1998 cm-, rok produkcji 1998, który przemieścił na terytorium Polski.

Samochód, co wynika z przedłożonego organom celnym rachunku zakupiony został za kwotę 1900,00 EURO. [...] września 2004 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną ARC-U, w której wykazał kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości 5278,00 PLN.

Podatnik wpłacił zadeklarowaną kwotę w dniu [...] września 2004 r. na konto Izby Celnej. W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Celnego wydał podatnikowi dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego.

Pismem z 20 kwietnia 2006 r. R.S. wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.

Jako podstawę prawną swojego wniosku podatnik wskazał art. 72 § 1 pkt 1 w zw. 73 § 2 pkt 2 i art 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dodatkowo podatnik wskazał, że podatek akcyzowy został pobrany zgodnie z art 82 ust 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.).

W związku z wejściem w życie w stosunku do Polski Traktatu o przystąpienie do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r. od 1 maja 2004 r. na mocy traktatu obowiązuje w Polsce przez Unii Europejskiej, którego część stanowi prawo wspólnotowe, w tym Traktat rzymski z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Tym samym prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W przypadku sprzeczności między prawem polskim a prawem wspólnotowym, prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo.

Wynika to również z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej. Podatnik wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlegają transakcje kupna-sprzedaży samochodów używanych już zarejestrowanych na terytorium Polski. Samochody te stanowią towary (produkty) podobne w rozumieniu prawa wspólnotowego do samochodów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

Stosownie do art. 90 ust. 1 Traktatu rzymskiego żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W ocenie podatnika art. 90 Traktatu ustanawia jasny bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacji towarów innych Państw Członkowskich.

Tym samym podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jak nakłada na podobne produkty krajowe.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] maja 2006 r. odmówił stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W ocenie organu I instancji nie można uznać, aby obowiązek zapłaty akcyzy powstał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowego tylko samochodów osobowych importowanych z wyłączeniem samochodów krajowych.

Zgodnie bowiem z art 4 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowy, opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Definicją tego pojęcia funkcjonują na gruncie przepisów regulujących system akcyzy - art. 2 pkt 11 ustawy - który wskazuje, że pod pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 80 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: importerzy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także osoby dokonujące kupna sprzedaży samochodu osobowego przed jego pisemną rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonania rejestracji opuszczą teren kraju a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela ponownie zostaną wprowadzone na teren Polski, a także samochody wyprodukowane w Polsce, sprzedane na terenie kraju np. w salonach samochodowych.

Stosownie do art. 80 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnik jest zobowiązany do zapłacenia kwoty podatku nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu (art. 81 ust 1,2 ustawy).

Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terytorium Polski, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrojonego.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowaniu jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić ( ust. 82 ust 3 ustawy). Organ I instancji podkreślił również, że stawka podatku akcyzowego została uregulowana ustawowo, natomiast zgodnie z art. 75 ust. 3 i4 ustawy Ministra Finansów może w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy a także określić warunki ich stosowania. W oparciu o powyższą delegację Ministra Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Nadto stwierdził, że przepisy Traktatu Rzymskiego ustanawiającego Wspólnoty Europejskiej, wchodzą w skład regulacji określających zasadę swobodnego przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej.

Zasada ta jest jednym z elementów konstrukcji Jednolitego Rynku Unii Europejskiej, dotyczy również towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podlega ona jednak ograniczeniu ze względu na dyskryminujące podatki krajowe (art. 90 TWE) - zakaz pośredniego lub bezpośredniego pobierania wyższych opłat krajowych za towary importowane.

W ocenie organu celnego w przedmiotowej sprawie ograniczenia te nie miały zastosowania, ponieważ wprowadzony na podstawie ustawy o podatku akcyzowym - podatek akcyzowy od samochodów osobowych niezarejestrowanych, jak każda regulacja jest wyłącznie regulacją prawa krajowego.

Nie istnieje ponadnarodowy system podatkowy Unii Europejskiej. Tworzy go jedynie 25 krajowych systemów podatkowych. Unia Europejska jako organizacja nie posiada kompetencji do nakładania podatków, a pełni jedynie rolę subsydiarną w kwestii spraw podatkowych, stwarzając warunki do kompatybilności odrębnych systemów podatkowych. W tym też kontekście należy znaleźć harmonizacją podatku akcyzowego w ramach Unii.

Problematykę tą reguluje Dyrektywa Rady 92/12 EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składania przepisu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta ma zastosowanie wyłącznie do trzech kategorii wyrobów akcyzowych tj. oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe.

Stosownie do art. 3 ust 3 Dyrektywy państwa członkowskie zachowały prawo do nakładania lub dalszego stosowania podatków nakładanych na inne niż ww. wyroby akcyzowe. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w polskim ustawodawstwie w postaci rozróżnieniu dwóch kategorii towarów: zharmonizowanych i niezharmonizowanych. Do tej kategorii należą samochody osobowe. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w związku z czym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Wskazując na powyższe okoliczności organ celny wskazuje, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 72 ust 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, ponieważ został on zadeklarowany i zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji organ I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podatnik podtrzymał i rozwinął argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podkreślając, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w kilku orzeczeniach wypowiedział się na temat podatków nakładanych na samochody używane z innego państwa członkowskiego.

I tak Trybunał wskazał, że:

- opłaty nakładane nie z powodu przekroczenia przez pojazd granicy państwa członkowskiego , które ją ustanowiło, lecz w związku z innym odpowiednim zdarzeniem, tj. pisemną rejestracją pojazdu w tym państwa, musi być uważana za część ogólnego systemu opłat wewnętrznych nakładanych na towary stąd musi być badana w świetle art. 90 TWE,

- w stosunku do podatku nakładanego na importowane używane samochody, celem art. 90 TWE jest zapewnieniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w stosunku do konkurencji między produktami znajdujących się już na rynku krajowym i produktami importowanymi,

- art. 90 ust 1 TWE jest naruszony, gdy podatek nałożony na produkt importowany oraz podatek nałożony na podobny produkt krajowy, obliczane są w rożny sposób, na podstawie rożnych kryteriów, które prowadzą, nawet jeśli tylko w pewnych przypadkach, do wyższego opodatkowania produktów importowanych.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 30 kwietnia 2004 r. nr 90, poz. 864 został ogłoszony Traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Prezes Rady Ministrów w ogłoszeniu z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania praw Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359), stwierdził, że na mocy tego Traktatu z dniem 1 maja 2002 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej.

Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnianie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego.

Prawo pierwotne tworzą traktaty oraz protokoły i oświadczenia załączone do Traktatów, zaś prawo wtórne stanowią rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Prawo pierwotne oraz rozporządzenia i decyzje posiadają nakaz bezpośredniego obowiązywania i stosowania.

Dyrektywy zaliczane są natomiast do prawa wtórnego, są aktami skierowanymi do rządów i parlamentów państw członkowskich i jako narzędzie harmonizacji prawa, określają cele, które należy realizować, pozostawiając przy tym państwem wybór środków realizacji wyznaczonych celów. Implementując do krajowego systemu prawa przepisy dyrektyw, właściwe organy wydają odpowiednie przepisy w postaci ustaw czy rozporządzeń. Przykładem takiego mechanizmu jest dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących w objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywaniu, przepływu oraz kontrolowania i wydana przez Sejm dla jej realizacji i ustawa o podatku akcyzowym.

W ocenie organu II instancji, jakakolwiek dyrektywa dotyczy głównie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to jednak art. 3 ust. 3 dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększeniu formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W ocenie organu celnego regulacja ta zezwala na unormowanie w ustawie o podatku akcyzowym, zasad opodatkowaniu wyrobów niezharmonizowanych, w tym samochodów i przyjęcia w tym zakresie rozwiązań uznanych przez polskiego ustawodawcę za najwłaściwsze.

Opodatkowanie samochodów na zasadach ujętych w ustawie nie spowodowało przy tym zwiększeniu formalności związanych z przekroczeniem granicy, a więc spełniało warunek zawarty w dyrektywie. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów nakładających obowiązek zapłaty produktu akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego z postanowieniem Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w szczególności z jego art. 90, organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami Traktatu oraz dyrektywami Rady.

Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji wskazał na wyrok WSA w Łodzi z 24 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1059/04.

Niezależnie od powyższego

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że art. 90 TWE zakazuje protekcjonizm oraz ustanawia zasadę równego traktowania produktów

krajowych i pochodzących z Państw Członkowskich w dziedzinie produktów wewnętrznych, zakazuje ustanowienie opłat egzekwowanych w czasie lub związku z przekroczeniem granicy państwa, które obciążają produkty importowane z wyłączeniem pochodnych produktów krajowych.

Podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą z 23 stycznia

2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia

2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce, dlatego też sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokości nie narusza postanowień Traktatu.

W dalszym ciągu uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił argumentację taką samą jak organ I instancji, podkreślając, że z art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza jedną stawkę dla wyrobów akcyzowych niezharminizowanych, w tym samochodów, wynoszącą 65 % podstawy określonej w art.10 ustawy.

Stawką tą objęte są wszystkie przypadki sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, nabycie i dostawa wewnątrzwspolnotopwa oraz import.

Stawka produktu akcyzowego na samochody osobowe została obniżona w drodze rozporządzenia Ministra Finansów.

Stawki produktu określone w rozporządzeniu a sprecyzowane w załącznikach nr 1 i 2 są takie same dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju jak i wyrobów akcyzowych dostarczonych wewnątrzwspólnotowych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżący wniósł o jej uchylenie, podnosząc w uzasadnieniu skargi argumentacją zawartą we wniosku jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c, P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego - zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji - z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.).

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ESR 1963, s. 00001) i z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a TWE).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 zez m.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett- und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. I - 00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033; z 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe rozważania teoretyczne należy wskazać, że ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). W wyroku powyższym ETS uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński}. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, póz, 515, z póżn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów- 3,1%.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakkolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Fazenda Pública i Minist-rio Público v. Americo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Minist-rio Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública, ECR 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanztandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Ákos Nádasdi v. Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alfóldi Regionalis Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alfőldi Regionális Parancsnoksága, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały'' w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel}.

Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącą podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Jak wynika z akt sprawy skarżący nabył w dniu [...] września 2004 r. na terytorium Niemiec samochód osobowy Marki [...] o pojemności skokowej silnika 1998 cm3 i roku produkcji 1998 r.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe miało zatem miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika ( 1998 cm3) oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. skarżący uiścił akcyzę w wysokości 5278,00 PLN.

"Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne. o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącej, opodatkowany sporną akcyza

. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji ..rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się: że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodna z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego.

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanz delio Siato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącej będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Zgodnie z dyspozycją art 152 P.p.s.a Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Nadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie kosztach postępowania, która zgodnie z art 200 w zw. z art 209 P.p.s.a Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.

(-) Alina Rzepecka (-) Jacek Niedzielski (-)Dariusz Skupień