Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 24/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 96 ust. 1; art. 203 ust. 1; art. 235 lit. a; art. 239
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 199 ust. 1; art. 899 ust. 2
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi J.-F. SA w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] i odmówił zwrotu kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. skierowaną do skarżącej [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w K., O. F. i J. C. – jako dłużników solidarnych, Naczelnik Urzędu Celnego w L. stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego czosnku w ilości 24.000 kg, objętego procedurą tranzytu [...] z dnia [...] września 2009 r., określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł i wezwał do jej uiszczenia. Należności celne wynikające z tej decyzji zostały uiszczone w dniu [...] kwietnia 2014 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. ustalił, że zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] września 2009 r. w Oddziale Celnym w P. objęty został procedurą tranzytu towar w postaci czosnku w ilości 24000 kg. Towar załadowany na polski środek transportu o nr rej. [...] został zabezpieczony jednym zamknięciem celnym. Kierowcą środka transportu, który rozpoczął realizację procedury tranzytu czosnku w Oddziale Celnym w P., był J. C.. Termin zakończenia procedury tranzytu w urzędzie przeznaczenia – Oddziale Celnym Drogowym w [...] – wyznaczony został na dzień [...] września 2009 r. Dokument [...] został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia w dniu [...] września 2019 r. przez obywatela [...] O. F. – kierowcę środka transportowego o ukraińskim numerze rejestracyjnym [...] W oddziale celnym stwierdzono brak zamknięcia celnego, za co ukarano kierowcę O. F. grzywną w wysokości [...] zł oraz przeprowadzono rewizję celną, w wyniku której stwierdzono czosnek, a następnie zamknięto procedurę tranzytu w systemie NCTS. Na podstawie informacji uzyskanej od ukraińskich władz celnych ustalono, że w trakcie przewozu towarów na ukraińskim środku przewozowym wystąpiły nieprawidłowości polegające na wwozie na teren [...] innych towarów, niż zadeklarowane po stronie polskiej. Władze celne [...] poinformowały, że w dniu [...] września 2009 r. pojazdem o nr rej. [...] wwieziono 19 palet bloczków z betonu komórkowego zakupionych w firmie [...] S.A. Kierowca pojazdu przedstawił do odprawy celnej na [...] fakturę nr [...] z dnia [...] września 2009 r. Nabywcą towaru był obywatel [...] I. I.. Ustalono, że wskazana faktura nie jest autentyczna, gdyż autentyczna faktura o takim numerze różni się opisem towaru, ceną jednostkową, wartością towaru oraz podpisem osoby wystawiającej. Na kopii autentycznej faktury oraz dyspozycji wydania towaru znajduje się min. numer rejestracyjny środka transportu [...] oraz imię i nazwisko O. F., który w dniu [...] września 2009 r. pobrał bloczki, a następnie w dniu [...] września 2009 r. w Oddziale Celnym w [...] wraz z towarem znajdującym się na pojeździe o nr rej. [...] przedstawił zgłoszenie tranzytowe dotyczące czosnku.

Przewoźnik i jednocześnie kierowca pojazdu przewożącego towar w procedurze tranzytu J. C. podał, że transport czosnku objętego procedurą wg [...] nie zgłosił się nigdy na granicy w [...]. Kierowcą pojazdu nie był – jak twierdzi główny zobowiązany – P. K., a czosnek został sprzedany w Polsce. J. C. osobiście uczestniczył w wyładunku czosnku z pojazdu, chociaż nie pamięta okoliczności, w jakich usunięto zamknięcie celne. Powyższe okoliczności potwierdzają wyjaśnienia J. C. złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., a także wyjaśnienia M. H. wskazujące, że czosnek importowany przez K. J. nigdy nie był przewożony na [...] w ramach tranzytu.

W dniu [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. otrzymał raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia [...] listopada 2013 nr [...], dotyczący między innymi operacji tranzytowej będącej przedmiotem sprawy. Dochodzenie prowadzone przez OLAF dotyczyło podejrzenia usunięcia w Polsce z tranzytu wspólnotowego wielu przesyłek świeżego czosnku chińskiego zgłoszonego do wyprowadzenia z Unii Europejskiej przez polskie oddziały celne położone na granicy polsko-ukraińskiej. Z treści raportu wynika, że znaczna liczba przesyłek świeżego czosnku, które wyjeżdżały w tranzycie z oddziałów celnych w Polsce z deklarowanym przeznaczeniem na [...], została usunięta ze wspólnotowego systemu tranzytu, co oznacza, że towar pozostał na obszarze celnym Wspólnoty, a jednocześnie podmioty zobowiązane uniknęły opłat celnych. Oszustwo zostało udowodnione w stosunku do około 80 przesyłek czosnku, w tym dla wymienionej w tabeli nr [...] operacji tranzytowej wg [...] [...]

Wyjaśnienia i materiały śledztw Prokuratury Okręgowej w S. wskazują na funkcjonowanie zorganizowanej grupy przestępczej, której nielegalna działalność polegała na m.in. wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży czosnku, organizowaniu nielegalnego procederu przemytu czosnku polegającego na usuwaniu spod dozoru celnego czosnku objętego procedurą tranzytu z przeznaczeniem jego wywozu na [...] oraz korumpowaniu funkcjonariuszy celnych w zamian za fikcyjne potwierdzanie zgłoszeń tranzytowych w systemie NCTS.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 2 i 4 WKC uznał za dłużników głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu – [...] S.A. z siedzibą w K., przewoźnika - J. C. oraz kierowcę O. F., który przedstawił w urzędzie celnym przeznaczenia zgłoszenie tranzytowe [...] i przyjął mandat za usunięcie plomby celnej.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia [...] listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 1029/14 oddalił skargę spółki [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym w dniu 7 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 610/16 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Sądu pierwszej instancji.

W dniu [...] kwietnia 2015 r. spółka [...], powołując się na art. 239 WKC, wniosła o umorzenie należności celnych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]

W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że stwierdzając powstanie długu celnego organ nie dał wiary twierdzeniom funkcjonariusza celnego Z. D., który dokonał rewizji celnej w urzędzie przeznaczenia. Z zeznań świadka i zapisów w rejestrze R12 wynikało, że na środku transportu o nr rej. [...] znajdował się czosnek. Natomiast organ ustalił okoliczność przeciwną. Z uzasadnienia decyzji wynika bezsprzecznie, że funkcjonariusz celny fałszywie zaświadczył, iż objęte tranzytem towary zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Okoliczności sprawy wskazują w sposób oczywisty, że zamknięcie procedury tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia nie byłoby możliwe bez udziału funkcjonariusza celnego. Co więcej, w urzędzie celnym przeznaczenia został przedstawiony inny środek transportu, niż wskazany w dokumencie tranzytowym, na pojazd ten nie było nałożone zamknięcie celne, a funkcjonariusz celny przeprowadził całkowitą rewizję towaru. Wynik rewizji odnotował w rejestrze R12, wskazując, że na środku transportu znajdował się czosnek. Czynności Z. D. miały na celu uprawdopodobnienie fikcyjnego wywozu towaru na [...] w zamian za przyjęcie korzyści majątkowych. W związku z tym, jeżeli doszło do usunięcia spod dozoru celnego towaru, to w procederze tym uczestniczył funkcjonariusz celny.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] odmówił umorzenia kwoty długu celnego.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania spółki [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że zarówno strona, jak i organ celny pierwszej instancji nie dostrzegły, iż istotę żądania stanowiło umorzenie należności, które zgodnie z art. 235 lit. b WKC może mieć zastosowanie jedynie do kwoty należności nieuiszczonych. W okolicznościach sprawy należności celne zostały zaś uiszczone w dniu [...] kwietnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 1690/15, oddalił skargę spółki [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2015 r.

Natomiast na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 1292/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 czerwca 2016 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut naruszenia art. 239 ust. 1 WKC przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że w przypadku w którym strona wniosła o umorzenie, a nie o zwrot należności celnych na zasadach słuszności w sytuacji rzeczywistej wpłaty cła, brak podstaw do merytorycznego wypowiedzenia się czy przesłanki z art. 239 ust. 1 WKC zostały spełnione, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że w opisanym przypadku organ celny był zobligowany do ustalenia czy przesłanki do zastosowania zasady słuszności, o której mowa w art. 239 ust. 1 WKC, zachodzą czy też nie, nawet w przypadku, w którym wniosek skarżącej winien dotyczyć zwrotu, a nie umorzonych należności celnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku zapłaty należności celnych winien być złożony wniosek o ich zwrot, a nie wniosek o umorzenie, bowiem w przypadku zapłaty należności celnych de facto nie ma czego umorzyć. Jednak nie ma znaczenia, jak wnioskodawca zakwalifikuje złożony wniosek, gdyż organ bez względu na żądanie wnioskodawcy zobligowany jest do zbadania wskazanych podstaw faktycznych na tle przepisu przyznającego ulgę w postaci umorzenia lub zwrotu należności celnych. Ze względu na zasadę efektywności prawa wspólnotowego należy dać prymat treści przed formą żądania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2018 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2015 r. i odmówił zwrotu kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że wniosek o zwrot należności celnych został złożony w trybie art. 878 RWKC. Podstawą żądania zwrotu jest art. 239 WKC, który przewiduje możliwość zwrotu w całości lub w części zapłaconych należności celnych przywozowych lub wywozowych lub umorzenia określonej kwoty długu celnego. Norma art. 239 WKC została doprecyzowana w art. 899 i 905 RWKC, które ustanawiają generalną klauzulę słuszności, stosowaną w szczególności w wyjątkowych sytuacjach, nieodpowiadających żadnej z okoliczności określonych w art. 900-904 RWKC. Wniosek skarżącej nie jest oparty na okolicznościach określonych w art. 900-904 RWKC, zatem ust. 1 art. 899 RWKC nie znajduje zastosowania w sprawie. W świetle art. 905 RWKC rozpatrywana sprawa nie mieści się w katalogu przypadków wymagających przedłożenia Komisji z uwagi na niespełnienie przesłanek wymienionego przepisu, z których jedną stanowi wysokość kwoty, której zwrotu dotyczy wniosek, tj. [...] EUR lub więcej.

Do stwierdzenia uprawnienia do zwrotu należności celnych pozostaje zatem rozważenie czy w sprawie zaistniała szczególna sytuacja wynikająca z okoliczności nie spowodowanych ani świadomym działaniem osoby zainteresowanej, ani oczywistym zaniedbaniem z jej strony.

Powołując się na opracowanie Komisji pt. "Dokument informacyjny dotyczący stosowania art. 220 ust. 2 lit. b oraz art. 239 WKC" organ podniósł, że płatnik wykazujący z jednej strony istnienie sytuacji szczególnej i z drugiej strony brak ewidentnego zaniedbania i świadomego działania z jego strony, jest uprawniony do umorzenia lub zwrotu należności. Istnienie sytuacji szczególnej zostaje stwierdzone w przypadku, gdy wynika to z okoliczności decydujących o znajdowaniu się podmiotu w sytuacji wyjątkowej w stosunku do innych prowadzących taką samą działalność podmiotów, oraz gdy, w przypadku braku takich okoliczności, podmiot ten nie poniósłby uszczerbku związanego z zaksięgowaniem należności. Przy czym to osoba zainteresowana powinna wykazać istnienie sytuacji szczególnej związanej z brakiem ewidentnego zaniedbania oraz świadomego działania. W przypadku, gdy poważne uchybienia uprawnionych organów celnych lub Komisji ułatwiły niezgodne z prawem użycie dokumentów, zwrot należności może zostać przyznany, jeżeli płatnik nie jest odpowiedzialny za świadome działanie lub ewidentne zaniedbanie. Poważne uchybienia uprawnionych organów celnych oraz poważne uchybienia Komisji, dotyczące stosowania obowiązujących przepisów oraz kontroli ich stosowania, w przypadku gdy uchybienia te przyczyniają się do powstawania nieprawidłowości, mogą stanowić sytuacje szczególne w rozumieniu art. 239 WKC. Jednakże istnienie uchybienia uprawnionych organów nie daje na mocy tylko takiego faktu prawa do zwrotu lub umorzenia w rozumieniu art. 239 WKC. Zasadniczo podmioty, których to dotyczy, muszą również nie być odpowiedzialnymi za świadome działania lub ewidentne zaniedbania.

Kryteria, jakimi należy się posługiwać w celu określenia czy dany podmiot działał lub nie w sposób ewidentnie pozbawiony dbałości, są identyczne z kryteriami, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Należy więc brać pod uwagę szczegółowy rodzaj błędu, doświadczenie zawodowe oraz staranność podmiotu. W pierwszej kolejności organy winny zatem ocenić czy w sprawie, w której powstał dług celny w związku z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu według [...], zaistniała szczególna sytuacja, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy wynikała ona z okoliczności niespowodowanych ani świadomym działaniem skarżącej ani oczywistym zaniedbaniem z jej strony.

Zapłata należnych zgodnie z prawem opłat w innych przypadkach, niż opisana wcześniej sytuacja szczególna, powinna być uważana za wchodzącą w skład zwykłego ryzyka handlowego, jakie podmiot ponosi. Dokonujący zgłoszenia przyjmuje na siebie odpowiedzialność zarówno w odniesieniu do zapłaty należności celnych przywozowych, jak i prawidłowości dokumentów przedkładanych organom celnym przez niego, a także przez osoby trzecie, z których korzysta wykonując swoje obowiązki. Fakt, że dokumenty przedłożone organowi celnemu przez zgłaszającego lub osoby, z których korzysta przy wypełnianiu swoich obowiązków, okazują się sfałszowane, podrobione lub nieważne, stanowi część ryzyka zawodowego i handlowego związanego z prowadzoną działalnością, w tym przypadku głównego zobowiązanego.

Mając powyższe na uwadze organ podkreślił, że w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję stwierdzającą powstanie długu celnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [...] na decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r., a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

Jednocześnie z informacji przekazanych przez Prokuraturę Krajową wynika, że w toku śledztwa w sprawie [...] przedstawiono funkcjonariuszom celnym A. T. i Z. D. zarzuty przyjęcia korzyści majątkowej w związku z odprawą towarów w dniu [...] września 2009 r. i poświadczenia nieprawdy w dokumentach wywozowych, w tym nr [...] [...] Funkcjonariusze zostali oskarżeni o to, że w dniu [...] września 2009 r. w [...], działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, po uprzednim uzgodnieniu ról, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w warunkach przestępstwa ciągłego, jako funkcjonariusz publiczny, A. T. pełniąc funkcję rejestratora, zaś Z. D. funkcję rewidenta na drogowym przejściu granicznym w [...] i z tego tytułu będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granicę Polski, w związku z dokonanymi odprawami celnymi alkoholu (...), oraz w związku z dokonywaną odprawą celną towarów w postaci czosnku za [...], na samochodzie nr rej. [...] [...] z naczepą nr rej. [...], kierowanym przez [...], oraz za [...] (...), potwierdzili nieprawdę w tych dokumentach, wskazując iż wywożonym towarem jest alkohol i czosnek, podczas gdy towarem wywożonym były bloczki betonowe, w zamian za co przyjęli korzyść majątkową w kwocie co najmniej [...] euro, nie dopełniając obowiązków służbowych, rzetelnego przeprowadzenia kontroli pojazdu i weryfikacji przewożonego nim towaru tj. o przestępstwo z art. 228 § 3 k.k. i art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 11 § k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. Ponadto w związku z tą odprawą zarzut przedstawiono również obywatelowi [...], który został oskarżony o to, że: (...) działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, 21 razy udzielił korzyści majątkowych znacznej wartości osobom pełniącym funkcje publiczne w związku z pełnieniem przez nie tych funkcji, aby skłonić te osoby do naruszenia przepisów prawa, w ten sposób, że w związku z dokonywanymi przez firmę [...] K. J. oraz J. C. fikcyjnymi wywozami na [...] towaru w postaci czosnku, dokonywanymi na podstawie [...] (...) [...] z dnia [...] września 2009 r., przyjął od K. J. oraz J. C., a następnie wręczył za pośrednictwem innych osób funkcjonariuszom służby celnej: Z. D., A. T., (...) korzyści majątkowe w łącznej kwocie co najmniej [...] euro, w zamian za naruszenie przez nich przepisów prawa dotyczących procedur obowiązujących podczas dokonanych kontroli towarów wywożonych z terenu Unii Europejskiej, polegających na zaniechaniu przeprowadzania rewizji przewożonych towarów i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach eksportowych, poprzez potwierdzenie nieprawdy, że wskazane w dokumentach [...] towary opuściły teren Polski, podczas gdy w rzeczywistości wskazany w nich czosnek pozostał na terenie kraju, czyniąc sobie z popełnienia tego przestępstwa stałe źródło dochodu. Materiały dowodowe potwierdzające stawiane tym osobom zarzuty zostały przekazane Sądowi Okręgowemu w L. w sprawie IV K [...],

Organ odwoławczy wskazał, że fakt, iż w odniesieniu do operacji tranzytowej zostały przedstawione zarzuty dwóm funkcjonariuszom celnym dokonującym odprawy celnej w urzędzie przeznaczenia, może stanowić przesłankę uznania okoliczności niniejszej sprawy za sytuację szczególną. Z zaistnieniem sytuacji szczególnej mamy do czynienia wówczas, gdy w świetle zasady słuszności, będącej celem i stanowiącej podstawę art. 239 WKC, zostanie stwierdzone istnienie czynników mogących postawić wnioskodawcę w sytuacji wyjątkowej w porównaniu do innych podmiotów gospodarczych prowadzących tę samą działalność, tak że nakładanie na ten podmiot gospodarczy ciężaru, którego normalnie by nie poniósł, byłoby niesłuszne.

Organ zwrócił jednak uwagę, że zwrot należności zależy od spełnienia dwóch przesłanek kumulatywnych, po pierwsze – istnienia wyjątkowej sytuacji, a po drugie – braku oczywistego niedbalstwa i podstępu ze strony osoby zainteresowanej. Dla dokonania oceny, czy doszło do oczywistego zaniedbania w rozumieniu art. 239 WKC, należy uwzględnić w szczególności złożony charakter przepisów, których nieprzestrzeganie powoduje powstanie długu celnego, jak też doświadczenie zawodowe i należytą staranność podmiotu gospodarczego.

Skarżąca była głównym zobowiązanym dla przedmiotowej operacji. Stosownie zaś do art. 199 ust. 1 RWKC złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za: prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Dotyczy to również procedury tranzytu, gdyż według art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W postępowaniu zakończonym stwierdzeniem powstania długu celnego ustalono min. na podstawie wyjaśnień J. C., że funkcjonowała zorganizowana grupa, która wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży czosnku, usuwała czosnek spod procedury tranzytu i korumpowała funkcjonariuszy celnych w zamian za fikcyjne potwierdzanie zgłoszeń tranzytowych w systemie NCTS. Potwierdzają to ustalenia Prokuratury Krajowej. Do zgłoszenia wg [...] zostały dołączone fikcyjne dokumenty min. faktura VAT [...] z dnia [...] września 2009 r. oraz list CMR z dnia [...] września 2009 r. Natomiast przedłożenie organowi przez zgłaszającego sfałszowanych, podrobionych lub nieważnych dokumentów stanowi część ryzyka zawodowego i handlowego związanego z prowadzoną przez głównego zobowiązanego działalnością.

W ocenie organu nie bez znaczenia jest również fakt, że skarżąca posiada status upoważnionego przedsiębiorcy AEO i długoletnie doświadczenie w obrocie towarowym z krajami trzecimi. Z tego względu korzysta ze szczególnego traktowania w stosunku do innych podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą. Wpływa to na poziom dokonywanych przez organy celne kontroli w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów. Zatem winna wykazywać się szczególną ostrożnością przy nawiązywaniu kontaktów handlowych, upewnienia się, że przewoźnik, z którym nawiązuje współpracę, gwarantuje zapewnienie dostawy towaru w nienaruszonym stanie i wyznaczonym terminie.

Skarżąca korzystała też z uproszczenia w procedurze tranzytu, tj. pozwolenia na zwolnienie z obowiązku złożenia gwarancji. Natomiast w celu uzyskania uproszczenia należy spełniać kryteria ogólne określone w art. 373 RWKC oraz dla uzyskania zwolnienia z obowiązku złożenia gwarancji warunki z art. 380 ust. 3 RWKC. Zatem główny zobowiązany musi wykazać, że spełnia normy wiarygodności, jego sytuacja finansowa jest stabilna, posiada wystarczające doświadczenie w zakresie procedury tranzytu i bardzo ściśle współpracuje z organami celnymi.

Organ zauważył, że główny zobowiązany, jak się wydaje, dla zapewnienia bezpieczeństwa i prawidłowej realizacji przedmiotowej operacji tranzytowej przyjął nieautentyczne oświadczenie, iż kierowcą pojazdu przewożącego towary jest P. K.. Jak ustalono zaś, pojazdem z towarem zwolnionym do procedury tranzytu z terenu Oddziału Celnego w P. wyjechał J. C.. Pojazd nie wyruszył w kierunku urzędu celnego przeznaczenia, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami J. C. pojechał do M. [...]. Towar nie dotarł do urzędu celnego przeznaczenia, a został sprzedany w kraju. Powyższe oznacza, że główny zobowiązany nie miał wpływu na wykonywany w tym przypadku przewóz.

Mając zaś wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jako główny zobowiązany skarżąca wiedziała, jaki towar jest przedmiotem procedury tranzytu i jakiej wysokości należności ciążą na skarżącej w wypadku powstania ewentualnego długu celnego. Rozważny i znający stan przepisów podmiot winien brać pod uwagę ryzyko nierozerwalnie związane z rynkiem, na którym prowadzi swoją działalność i zaakceptować je jako stanowiące zwykłe niedogodności prowadzonej działalności.

Raport OLAF wskazuje znaczną ilość operacji tranzytu świeżego czosnku, w których doszło do nieprawidłowego zamknięcia procedury tranzytu. W operacjach tych w charakterze głównego zobowiązanego występują różne podmioty, w znacznej części tych operacji nie stwierdzono udziału funkcjonariuszy celnych urzędu przeznaczenia w nielegalnym procederze.

Organ odwoławczy podkreślił, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów dotyczy również przypadków, w których wykonując swoje obowiązki korzysta z osób trzecich, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Podmiot, który występuje jako główny zobowiązany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystając z uproszczeń w procedurze tranzytu zobowiązany jest do dochowania szczególnej staranności, której zabrakło w przedmiotowym przypadku.

Rodzaj działalności przestępczej prowadzonej przez J. C. wskazuje, że już w momencie wprowadzenia czosnku do Polski było przesądzone, iż towar nie zostanie wywieziony na [...] i pozostanie w kraju. Niewątpliwie działania, o które zostali oskarżeni funkcjonariusze celni urzędu przeznaczenia, utrudniały wykrycie przestępczego procederu. Jednakże nie oznacza to, że w przypadku braku czynów zarzucanych funkcjonariuszom, nie doszłoby do usunięcia towaru spod dozoru celnego. W zakresie przedmiotowej operacji tranzytowej główny zobowiązany nie sprawdził wiarygodności i rzetelności przewoźnika, wydał towar, na którym ciążyły znaczne należności publicznoprawne, innej osobie niż wskazanej jako kierowca. Strona nie miała żadnego wpływu na wykonywany przewóz, polegając w tym zakresie wyłącznie na komunikacie informacyjnym z systemu NCTS. Zdaniem organu odwoławczego strona dopuściła się oczywistego zaniedbania. Działając jako główny zobowiązany, skarżąca była zobowiązana do przestrzegania przepisów procedury tranzytu. Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów na to, że podjęła jakiekolwiek środki, choćby w drodze kontroli na miejscu, w celu nadzorowania operacji transportowej i przedstawienia danych towarów organom celnym. Po objęciu towarów procedurą tranzytu strona wyraźnie nie interesowała się przewozem towarów, a takie zachowanie należy ocenić jako zaniedbane.

W ocenie organu powyższe zaniechania w przypadku podmiotu korzystającego ze zwolnienia z obowiązku składania gwarancji, wobec stawianych mu wymogów, stanowi istotne zaniedbanie mające wpływ na przebieg procedury tranzytu. Co za tym idzie, nie została spełniona przesłanka z art. 899 ust. 2 RWKC, zgodnie z którym organ celny podejmujący decyzję sam decyduje o przyznaniu zwrotu lub umorzeniu należności celnych przywozowych lub wywozowych, jeżeli zachodzi szczególna sytuacja wynikająca z okoliczności, w których zainteresowanej osobie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania. Jednocześnie rozpatrywana sprawa nie mieści się w katalogu przypadków wymagających przedłożenia Komisji i nie zachodzą inne okoliczności, które dałyby podstawę do zwrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] Spółka Akcyjna w K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2018 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2015 r., ewentualnie o zobowiązanie organu odwoławczego na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. do wydania w określonym terminie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. uchylenie decyzji pierwszej instancyjnej w całości z jednoczesnym orzeczeniem, że skarżącej przysługuje zwrot kwoty [...]zł, na podstawie art. 239 WKC. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, tj. przywołanie przez organ celny argumentów sprzecznych z prawdą i nie wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. przypisywanie skarżącej, że przewóz towaru objętego tranzytem został dokonany przez podmiot niezweryfikowany przez spółkę, że nastąpiło wydanie dokumentów tranzytowych osobie nieuprawnionej czy też zarzucając spółce brak wiedzy o potencjalnym zagrożeniu usunięcia spod dozoru celnego czosnku w trakcie realizacji procedury tranzytu, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żadne z zarzucanych spółce uchybień nie miało miejsca, a organ celny dochodząc do wymienionych wniosków nie oparł się na dokumentacji zgromadzonej w aktach niniejszej sprawy, gdyż nie włączył do niej żadnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby uznanie, że doszło po stronie spółki do zaniedbań, a w szczególności do zaniedbań, które można by określić jako ewidentne;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez niepoparte żadnymi dowodami stwierdzenie, że doszło do świadomego działania lub ewidentnego zaniedbania po stronie skarżącej, co w konsekwencji uniemożliwiło zwrot zapłaconej kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie doszło do żadnych zaniechań po stronie skarżącej, które mogłyby mieć wpływ na powstanie długu celnego, przy jednoczesnym bagatelizowaniu wpływu bezpośredniego udziału funkcjonariuszy celnych na działalność zorganizowanej grupy przestępczej, do której należał również zleceniodawca procedury tranzytu (pełniący również rolę przewoźnika), co łącznie doprowadziło do sytuacji, w której nie było możliwe wykrycie przez spółkę, że objęty procedurą tranzytu towar w postaci czosnku nie zostanie wywieziony na [...], a zatem skarżącej nie można przypisać żadnych ewidentnych zaniedbań;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 239 ust. 1 WKC przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że pomimo iż organ celny drugiej instancji jednoznacznie stwierdził, że doszło do zaistnienia szczególnych okoliczności w stosunku do spółki, tj. stwierdził, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło na skutek działalności zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodzili funkcjonariusze celni z urzędu celnego przeznaczenia, to jednak uznał, że zwrot długu celnego jest niemożliwy z uwagi na świadome działanie lub ewidentne zaniedbania po stronie spółki, nie przedstawiając żadnych racjonalnych argumentów, które wskazywałyby na świadomy udział lub ewidentne zaniedbania po stronie skarżącej. Prawidłowa wykładnia art. 239 WKC powinna doprowadzić organ drugiej instancji do wniosku, że wszystkie przesłanki z art. 239 WKC zostały spełnione, gdyż elementem nadrzędnym w niniejszej sprawie jest bezpośredni udział funkcjonariuszy celnych w czynnościach mających na celu fikcyjny wywóz towaru w postaci czosnku na [...], a podjęcie jakichkolwiek dodatkowych czynności po stronie skarżącej nie spowodowałoby, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego by nie doszło, gdyż zarówno eksporter i przewoźnik, a w szczególności funkcjonariusze celni czynnie uczestniczyli w przestępczym procederze, a w przypadku, w którym doszło do rewizji celnej towaru w urzędzie celnym przeznaczenia to funkcjonariusz celny będący członkiem zorganizowanej grupy przestępczej w zamian za przyjęcie korzyści majątkowej fikcyjnie zaświadczył w dokumentach urzędowych o prawidłowości i zgodności realizowanej procedury tranzytu, pomimo iż z okoliczności sprawy wynika, że towar w postaci czosnku w urzędzie celnym przeznaczenia nie został przedstawiony, a zatem obiektywnie nie było możliwe wykrycie przestępczego procederu przez skarżącą, która w niniejszej sprawie wykazała się co najmniej należytą starannością przy realizacji procedury tranzytu.

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci umowy z dnia [...] lipca 2009 r. zawartej z J. C. oraz oświadczenia kierowcy P. K..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga, jako niezasadna, podlega oddaleniu.

Przedmiot skargi stanowi decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmawiająca zwrotu uiszczonej przez skarżącą kwoty długu celnego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Zgodnie z ostatnio wymienioną decyzją dług celny w przywozie w kwocie [...]zł powstał w dniu [...] września 2009 r. na skutek usunięcia spod dozoru celnego czosnku w ilości 24.000 kg, objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia T1 [...] [...] Solidarna odpowiedzialność skarżącej [...] Spółki Akcyjnej za powstały dług celny wynika z faktu występowania w procedurze tranzytu w charakterze głównego zobowiązanego.

Przy tym decyzja ustalająca powstanie długu celnego jest ostateczna, gdyż została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Decyzja organu odwoławczego była przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, jednakże wyrokiem z dnia [...] listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 1029/14 skarga została oddalona, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] marca 2018 r., sygn. akt I GSK 610/16 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji.

Nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie wymierzenia należności celnych zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji w dniu [...] sierpnia 2014 r. W związku z tym, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia [...] marca 2018 r., I GSK 1292/16, możliwe było procedowanie w przedmiocie wniosku o zwrot uiszczonych w dniu [...] kwietnia 2014 r. należności celnych, jak należało potraktować wniosek skarżącej z dnia [...] kwietnia 2015 r.

Instytucja zwrotu należności celnych unormowana jest w rozdziale 5 tytułu VII rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 z dnia 1992.10.19 z późn. zm., dalej powoływanego jako "WKC").

Zgodnie z art. 235 lit. a WKC "zwrot" oznacza zwrot całości lub części należności celnych przywozowych lub wywozowych, które zostały uiszczone.

Przepisy art. 236 i następne WKC określają sytuacje, w których uiszczone należności celne podlegają zwrotowi.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 239 WKC oraz art. 899 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1 z dnia 1993.10.11 z późn. zm., dalej powoływanego jako "RWKC").

Przepis art. 239 ust. 1 WKC stanowi, że należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe podlegają zwrotowi lub umorzeniu w sytuacjach innych niż te określone w art. 236-238:

– określonych zgodnie z procedurą Komitetu;

– wynikających z okoliczności niespowodowanych świadomym działaniem ani ewidentnym zaniedbaniem osoby zainteresowanej. Przypadki, w których można zastosować ten przepis, jak również tryb postępowania, określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Dokonanie zwrotu lub umorzenia może zostać uzależnione od szczególnych warunków.

Należności są zwracane lub umarzane z powodów określonych w ust. 1 na pisemny wniosek dłużnika, złożony we właściwym urzędzie celnym w terminie dwunastu miesięcy, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Jednakże organy celne mogą w należycie uzasadnionych, wyjątkowych przypadkach zezwolić na przekroczenie tego terminu (art. 239 ust. 2 WKC).

W niniejszej sprawie nie było kwestionowane w postępowaniu administracyjnym i nie budzi wątpliwości zachowanie przez skarżącą przewidzianego w ostatnio przywołanym przepisie terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych. Skarżąca została bowiem powiadomiona w dniu [...] kwietnia 2014 r. o należnościach wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r., a wniosek o zwrot tych należności złożyła w dniu [...] kwietnia 2015 r.

W związku z przywołaną wyżej treścią art. 239 ust. 1 WKC podkreślenia wymaga, że przepis ten zawiera tylko ramową regulację instytucji zwrotu należności celnych. Jej konkretyzacja została dokonana w przepisach rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Rozporządzenie to zawiera szczegółowe przepisy dotyczące stosowania art. 239 WKC (por. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" pod red. W. Morawskiego, LEX).

W przepisach art. 900-903 RWKC określono w sposób szczegółowy i enumeratywny sytuacje uzasadniające ewentualne orzeczenie o zwrocie cła. Z kolei art. 904 RWKC wskazuje na sytuacje, kiedy zwrot cła nie jest możliwy.

W świetle treści art. 899 ust. 1 RWKC w sytuacji, gdy organ celny podejmujący decyzję ustala, że wniosek o dokonanie zwrotu (lub umorzenia) złożony na podstawie art. 239 ust. 2 Kodeksu jest uzasadniony powodami odpowiadającymi jednej z okoliczności określonych w art. 900-903 RWKC oraz jeżeli nie są one wynikiem oszustwa lub oczywistego zaniedbania ze strony zainteresowanej osoby, zwraca (lub umarza) kwotę należności przywozowych lub wywozowych. Natomiast w pozostałych przypadkach, z wyjątkiem tych, w których dokumentacja musi zostać przedłożona Komisji na podstawie art. 905 RWKC, organ celny podejmujący decyzję sam decyduje o przyznaniu zwrotu (lub umorzeniu) należności przywozowych lub wywozowych, jeżeli zachodzi szczególna sytuacja wynikająca z okoliczności, w których zainteresowanej osobie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania (art. 899 ust. 2 RWKC). Zatem w ostatnio wymienionej sytuacji art. 899 ust. 2 RWKC pozostawia organowi celnemu podjęcie decyzji o przyznaniu zwrotu należności w "szczególnej sytuacji wynikającej z okoliczności, w których zainteresowanej osobie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania".

Powyższa regulacja normatywna zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie określana jest jako zasada słuszności (czy też klauzula sprawiedliwości). Klauzula ta zawiera normatywne przesłanki umożliwiające zwrot albo umorzenie należności celnych, jednakże wyłącznie po ich spełnieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2016 r., I GSK 1235/16).

Skarżąca nie kwestionuje oceny organu, iż jej wniosek nie jest oparty na okolicznościach przewidzianych w art. 900-904 RWKC, jak również – z uwagi na wysokość kwoty objętej wnioskiem - nie stanowi przypadku, o którym mowa w art. 905 RWKC. Ocena ta jest zaś prawidłowa w świetle powołanych przepisów prawa.

Natomiast zagadnieniem spornym w sprawie jest czy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania przez organ celny decyzji o zwrocie uiszczonych należności celnych w oparciu o unormowaną w wyżej przywołanych przepisach zasadę słuszności.

Sąd podziela wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko, zgodnie z którym z okolicznościami przemawiającymi za zaistnieniem sytuacji szczególnej mamy do czynienia wówczas, gdy w świetle zasady słuszności wyrażonej w art. 239 WKC zostaną ustalone fakty stawiające wnioskodawcę w sytuacji wyjątkowej w porównaniu do innych podmiotów gospodarczych prowadzących tożsamą działalność gospodarczą oraz gdy, w przypadku braku takich okoliczności, podmiot ten nie poniósłby uszczerbku związanego z zaksięgowaniem należności. Okoliczności przemawiające za zaistnieniem "sytuacji szczególnej", to okoliczności przekraczające zwykłe ryzyko zawodowe i handlowe obciążające stronę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2018 r., I GSK 1235/16).

Skarżąca wywodziła zaistnienie sytuacji szczególnej, uprawniającej do skutecznego wnioskowania o zwrot kwoty cła, akcentując czynny i bezpośredni udział funkcjonariuszy celnych z urzędu celnego przeznaczenia w przestępczym procederze polegającym, jak ustalono w sprawie dotyczącej powstania długu celnego, na funkcjonowaniu zorganizowanej grupy, która wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży czosnku, usuwała czosnek spod procedury tranzytu i korumpowała funkcjonariuszy celnych w zamian za fikcyjne potwierdzanie zgłoszeń tranzytowych w systemie NCTS.

Organ w niniejszej sprawie uwzględnił ostatnio opisane okoliczności, podkreślając, że powyższe ustalenia potwierdza uzyskana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej informacja z Prokuratury Krajowej. Z informacji tej wynika, że w postępowaniu karnym funkcjonariusze celni, którzy w urzędzie celnym przeznaczenia dokonywali czynności w związku z odprawą towarów w dniu [...] września 2009 r., zostali oskarżeni o potwierdzenie nieprawdy w dokumentach, przez wskazanie, iż wywożonym towarem był czosnek, podczas gdy towarem wywożonym były bloczki betonowe, w zamian za co przyjęli korzyść majątkową, to jest o przestępstwo z art. 228 § 3 k.k. i art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 11 § k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. (informacja z dnia [...] września 2018 r., k. [...]-[...] akt administracyjnych)

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ nie kwestionował również, że w przypadku, gdy poważne uchybienia uprawnionych organów celnych ułatwiły niezgodne z prawem użycie dokumentów, zwrot należności może zostać przyznany. Jednakże, jak zasadnie podkreślił organ, niezbędne jest stwierdzenie, iż płatnik nie jest odpowiedzialny za świadome działanie lub ewidentne zaniedbanie. Stanowisko to należy uznać za trafne w świetle literalnej treści przepisów art. 239 ust. 1 WKC oraz art. 899 ust. 2 RWKC. Zauważyć przy tym można, że w pierwszym z wymienionych przepisów mowa o braku "ewidentnego zaniedbania", w drugim zaś – "oczywistego zaniedbania". Sformułowania te należy jednak traktować jako synonimy (por. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" pod red. W. Morawskiego, LEX).

Jak wskazuje się w doktrynie prawa, co do zasady kryteria oceny, czy dany podmiot działał lub nie w sposób ewidentnie pozbawiony dbałości, są identyczne z kryteriami pozwalającymi określić czy błąd organów celnych w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b WKC jest racjonalnie wykrywalny przez podmiot (por. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" pod red. W. Morawskiego, LEX).

W świetle ostatnio powołanego przepisu z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji.

Ponadto w powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 20 listopada 2008 r., C-38/07 P w sprawie Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading BV Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że dla dokonania oceny, czy doszło do oczywistego zaniedbania w rozumieniu art. 239 kodeksu celnego, należy uwzględnić w szczególności złożony charakter przepisów, których nieprzestrzeganie powoduje powstanie długu celnego, jak też doświadczenie zawodowe i należytą staranność podmiotu gospodarczego (pkt 40). Celem dokonania oceny doświadczenia zawodowego importera należy zbadać, czy chodzi o podmiot gospodarczy, którego działalność polega zasadniczo na przywozie i wywozie, jak też czy zdobył on już pewne doświadczenie w przeprowadzaniu tego typu operacji (pkt 50).

Zasadnie więc w niniejszej sprawie organ w swoich rozważaniach odnosił się do kwestii doświadczenia zawodowego skarżącej oraz zagadnienia starannego działania, jak również charakteru obowiązujących skarżącą przepisów.

W okolicznościach sprawy, zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2014 r., podstawę stwierdzenia powstania długu celnego stanowił przepis art. 203 ust. 1 WKC. Przepis ten nie ma złożonego charakteru, ale przeciwnie – jednoznacznie wiąże powstanie długu celnego z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Podobnie w jasny sposób obowiązki podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego określa przepis art. 199 ust. 1 RWKC stanowiąc, że bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela bądź też złożenie zgłoszenia tranzytowego przy wykorzystaniu technik elektronicznego przetwarzania danych czyni zgłaszającego lub jego przedstawiciela odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za: prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów, oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów procedurą.

Jednocześnie z przepisu art. 96 ust. 1 WKC wprost wynika, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, ale zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Trzeba przy tym podkreślić, że biorąc na siebie poprzez zgłoszenie celne do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego rolę głównego zobowiązanego, podmiot ten w przypadku powstania długu celnego jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego dotyczy także przypadków, w których wykonując swoje obowiązki korzysta z pomocy osób trzecich bez względu na to, czy zdarzenie, z którym przepisy łączą powstanie długu celnego, było wynikiem działania głównego zobowiązanego czy też osób trzecich.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić więc należy prawidłowość stanowiska organu, iż przedłożenie organowi celnemu przez zgłaszającego sfałszowanych, podrobionych lub nieważnych dokumentów wchodzi w skład ryzyka zawodowego i handlowego związanego z działalnością prowadzoną przez głównego zobowiązanego.

Jednocześnie organ ustalił, że skarżąca jest podmiotem mającym długoletnie doświadczenie w obrocie towarowym z krajami trzecimi.

Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu odnoszących się do jej dużego doświadczenia zawodowego, akcentując natomiast, że ustalenia te potwierdzają, iż spółka [...] jest podmiotem wypełniającym najwyższe możliwe standardy zaufania w realizacji procedur celnych, gdyż tylko takim podmiotom zostają udzielone opisane w zaskarżonej decyzji certyfikaty i uprawnienia.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej postulowanego przez skarżącą zwrotu należności celnych, doświadczenie w zakresie wykonywanej działalności wskazuje jednak, że skarżąca właśnie z racji posiadanego doświadczenia powinna wykazywać się należytą starannością i w jej ramach szczególną ostrożnością w zakresie dobierania kontrahentów, za których działania de facto może ponieść obiektywną odpowiedzialność. Skarżąca, posiadając duże doświadczenie zawodowe, musiała bowiem dysponować wiedzą o możliwych zagrożeniach związanych z realizacją procedury tranzytu oraz pełnieniem w tej procedurze funkcji głównego zobowiązanego. Zgodzić się należy z oceną, że przedstawienie organowi celnemu przez zgłaszającego sfałszowanych, podrobionych lub nieważnych dokumentów stanowi część ryzyka zawodowego i handlowego związanego z działalnością głównego zobowiązanego, z czego skarżąca, dysponując bogatym doświadczeniem zawodowym, musiała się liczyć.

Sąd podziela zaś stanowisko organu, iż skarżącej, mającej duże doświadczenie w branży, można przypisać zaniechania w zakresie nadzorowania prawidłowego przebiegu operacji tranzytowej.

W postępowaniu administracyjnym zakończonym decyzją stwierdzającą powstanie długu celnego bezsprzecznie ustalono, że towar w postaci czosnku był najpierw transportowany w innej procedurze tranzytu z G. do P. przez kierowcę P. K., a kierowcą środka transportu, który rozpoczął realizację przedmiotowej procedury tranzytu czosnku w Oddziale Celnym w P., był J. C., zaś towar nigdy nie został przedstawiony na granicy, gdyż jego sprzedaży dokonano na terenie Polski.

Natomiast, jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wcześniej w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. stwierdzającej powstanie długu celnego i co przyznano w skardze, skarżąca pozostawała w przekonaniu, że kierowcą pojazdu przewożącego towar w postaci czosnku w przedmiotowej procedurze tranzytu, rozpoczętej w Oddziale Celnym w P., był P. K..

Powyższe dowodzi trafności oceny organu, iż skarżąca nie miała rzeczywistego wpływu na przebieg procedury tranzytu, w której przyjęła na siebie rolę głównego zobowiązanego i obowiązki wynikające z art. 96 ust. 1 WKC, skarżąca nie nadzorowała realnie prawidłowości przebiegu tej procedury.

Skarżąca opierała swoje błędne przekonanie co do osoby kierowcy powołując się na oświadczenie P. K. opatrzone datą [...] września 2009 r., w którym jako miejsce sporządzenia oświadczenia podano P.. Tymczasem, jak podniesiono w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. stwierdzającej powstanie długu celnego, w toku postępowania administracyjnego poprzedzającego jej wydanie przesłuchany w charakterze świadka P. K. zeznał, że wszystkie dokumenty podpisywał tylko w G..

W związku z zarzutami dotyczącymi przedmiotowego oświadczenia wskazać należy, że jak podnosi sama skarżąca, przedstawiony dokument nie jest dokumentem urzędowym, stanowiącym zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, ale jedynie dokument prywatny, z którym wiąże się wyłącznie domniemanie, że osoba, która go popisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie.

Nie można przy tym odmówić słuszności argumentacji skarżącej, że wobec nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma, nie ma podstaw do formułowania tezy o niepodpisaniu oświadczenia przez P. K.. Jednakże z uwagi na opisane wyżej okoliczności zasadnicze wątpliwości musi budzić miejsce sporządzenia oświadczenia, a w konsekwencji także zgodność jego treści z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie przedstawiła zaś żadnych innych dowodów, chociażby z zeznań pracownika, któremu według oświadczenia oznaczonego jako sporządzone w P. miały być przedstawione dokumenty dotyczące przedmiotowej procedury, a które mogłyby potwierdzać prawdziwość okoliczności opisanych w oświadczeniu.

Przede wszystkim jednak, wbrew intencjom skarżącej, w okolicznościach w jakich doszło do powstania długu celnego samo oświadczenie nie dowodzi należytej staranności po stronie głównego zobowiązanego, skoro miał on poprzestać na oświadczeniu, a w rzeczywistości nie miał wiedzy, kto faktycznie kierował środkiem transportu w momencie objęcia towaru procedurą tranzytu.

Skarżąca w postępowaniu administracyjnym nie przedstawiła tez dowodów faktycznego podjęcia aktów staranności w celu prawidłowej realizacji procedury tranzytu.

Podobnie należy ocenić dokument w postaci umowy w sprawie świadczenia usług związanych z tranzytem wspólnotowym, zawartej pomiędzy skarżącą, a J. C..

Samo zobowiązanie się J. C. jako zleceniodawcy do dostarczania towarów w stanie nienaruszonym, a także do uiszczenia należności w przypadku obciążenia skarżącej – jako zleceniobiorcy – należnościami z tytułu niezamknięcia przez zleceniodawcę dokumentów tranzytowych, stwierdzenia różnic lub innych nieprawidłowości, nie jest wystarczające do uznania zachowania przez skarżącą należytej staranności. Dokument ten w żadnym razie nie podważa prawidłowości oceny organu, gdyż nie dowodzi realnego zweryfikowania przez skarżącą wiarygodności kontrahenta. Data zawarcia umowy – [...] lipca 2009 r. wskazuje zaś, że był to kontrahent nowy. Skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na sprawdzenie jego rzetelności. W tym kontekście nie jest przekonujący sam argument skarżącej, iż okolicznością zwiększającą bezpieczeństwo był fakt, że J. C. był zarówno zleceniodawcą procedury tranzytu, jak i podmiotem realizującym transport.

Jak podkreśla w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości, zwrot lub umorzenie należności celnych przywozowych lub wywozowych, które mogą zostać przyznane tylko na określonych warunkach oraz w precyzyjnie wskazanych okolicznościach, stanowią wyjątek od ogólnego reżimu prawnego przywozu i wywozu i w rezultacie wykładni przepisów przewidujących taki zwrot lub umorzenie należy dokonywać w sposób ścisły. Ponieważ brak "oczywistego zaniedbania" jest warunkiem sine qua non starania się o zwrot lub umorzenie należności celnych przywozowych lub wywozowych, wykładni tego pojęcia należy dokonywać w taki sposób, by liczba przypadków zwrotu lub umorzenia pozostała ograniczona (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia z dnia [...] listopada 2008 r., [...] P oraz powołany w nim wyrok w sprawie Söhl i Söhlke, [...]).

W świetle powyższego, stanowiska organu w niniejszej sprawie nie może skutecznie podważyć akcentowany przez skarżącą w skardze i niekwestionowany przez organ udział funkcjonariuszy celnych, gdyż wymogiem niezbędnym do zwrotu należności celnych był brak ewidentnego zaniedbania po stronie skarżącej.

Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organu, iż niewątpliwie działania, o które zostali oskarżeni funkcjonariusze celni urzędu przeznaczenia, utrudniały wykrycie przestępczego procederu. Jednakże nie oznacza to, że w przypadku braku czynów zarzucanych funkcjonariuszom, nie doszłoby do usunięcia towaru spod dozoru celnego, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że już w momencie wprowadzenia czosnku do Polski było przesądzone, iż towar nie zostanie wywieziony na [...], a zatem procedura tranzytu nie zostanie zakończona w sposób prawidłowy.

Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskutek niedołączenia dowodów nie mają wpływu na wynik sprawy. Okoliczności związane z powstaniem długu celnego zostały bowiem zasadniczo ustalone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Natomiast ocena tych okoliczności w świetle art. 239 ust. 1 WKC oraz art. 899 ust. 2 RWKC doprowadziła organ do właściwego wniosku o braku podstaw do zwrotu uiszczonych należności celnych wynikających z faktu usunięcia towaru w postaci czosnku spod dozoru celnego. Skarżąca nie podjęła bowiem aktów należytej staranności w celu zapewnienia prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego. Bez wpływu dla tej oceny pozostaje okoliczność, że znajdujący się w aktach administracyjnych raport Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF (k. [...]-[...] akt) powstał dopiero w 2013 r.

Z omówionych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W sprawie nie doszło też do zarzucanego naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 239 ust. 1 WKC. Organ dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, zasadnie uznając, że w okolicznościach sprawy nie zachodzą wynikające z art. 239 ust. 1 WKC oraz art. 899 ust. 2 RWKC przesłanki zwrotu należności celnych.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest niezasadna. W konsekwencji i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.