Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 712/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: 21 § 3a, 75 § 1, 78 § 1, 78 a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 53.264 zł (słownie: pięćdziesiąt trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka", "Podatnik", "Strona" lub "Skarżąca") pismem z 17 lutego 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] stycznia 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] lipca 2020 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Pismem z 28 lutego 2020 r. Strona wniosła o zwrot niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za czerwiec 2016 r. oraz niezwróconej części oprocentowania. We wniosku Strona wskazała, że 25 lipca 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT–7 za czerwiec 2016 r., w której Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 36.468.872 zł do zwrotu w terminie 60-dniowym, tj. do [...] września 2016 r.

Zwrot nastąpił 17 stycznia 2020 r. Został on dokonany wraz z oprocentowaniem naliczonym przez NUS za cały okres od 24 września 2016 r. do 17 stycznia 2020 r. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem Strony, oprocentowanie należne powinno było zostać obliczone w wysokości równej odsetek za zwłokę, przez odpowiednie zastosowanie art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Zdaniem Strony w mniejszej sprawie zastosowanie znajduje bowiem art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), zgodnie z którym różnicę podatku niezwróconą w terminie (w tym przypadku 60-dniowym) traktuje się jako nadpłatę podatku, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

1.2. NUS decyzją z [...] lipca 2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 2016 r. w kwocie 3.824.699,45 zł wraz z oprocentowaniem, liczonym zgodnie z art. 78 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że w związku ze skutecznym przedłużeniem terminu zwrotu, zastosowanie znajdzie art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

1.3. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 2016 r. w kwocie 3.824.699,45 zł wraz z oprocentowaniem liczonym zgodnie z art. 78 § 1 O.p. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła, że została wydana z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a ponadto naruszeniem art. 75 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT wraz z oprocentowaniem liczonym zgodnie z art. 78 § 1 O.p.

1.4. DIAS decyzją z [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] lipca 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS podniósł, że 25 lipca 2016 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła drogą elektroniczną złożona przez Stronę deklaracja VAT–7 za czerwiec 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 36.468.872,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do [...] września 2016 r. Natomiast NUS postanowieniem z [...] września 2016 r. przedłużył termin dokonania zwrotu wykazanej przez Stronę nadwyżki podatku do czasu zakończenia przedmiotowej weryfikacji. W ocenie DIAS oznacza to, że NUS w terminie przedłużył termin dokonania zwrotu tego podatku.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor UKS" lub "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił Stronie w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 36.468.872 zł zobowiązanie podatkowe w kwocie 237.389 zł.

Z kolei DIAS decyzją z [...] kwietnia 2017 r. uchylił w części decyzję DUKS z [...] grudnia 2016 r. z powodu braku odniesienia się w jej sentencji do wniosku Strony z 22 grudnia 2016 r., w którym wnosiła o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem i nadpłaty w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej z 25 maja 2016 r., i w tym zakresie określił wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie 237.389 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał rozstrzygniecie w mocy.

Na decyzję DIAS z [...] kwietnia 2017 r. została złożona następnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2355/17, uchylił zarówno decyzję organu pierwszej, jak i drugiej instancji. DIAS w skardze kasacyjnej, wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 marca 2019 r., I FSK 1605/18, oddalił skargę kasacyjną.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (zwany dalej: "Naczelnik UCS" lub "NUCS") wydał wynik kontroli z [...] grudnia 2019 r., którym w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach Strony.

W konsekwencji powyższego, w ocenie DIAS, wykazana przez Podatnika kwota do zwrotu na rachunek bankowy powinna zostać dokonana w wysokości 36.468.872 zł.

W dniu 17 stycznia 2020 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 36.468.872 zł wraz z należnym oprocentowaniem, wyliczonym zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. od [...] września 2016 r. do 17 stycznia 2020 r., w wysokości odpowiadającej stawce opłaty prolongacyjnej, tj. 50% stawki odsetek (w kwocie 4.839.869 zł).

Jak wyjaśnił DIAS, brak wskazania przez NUS w postanowieniu z [...] września 2016 r. konkretnej daty, a w zamian posłużenie się sformułowaniem "do czasu zakończenia weryfikacji" nie jest równoznaczne z brakiem przedłużenia terminu zwrotu podatku. Powyższe DIAS wywiódł po pierwsze z faktu, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego, jako że zostało doręczone Stronie [...] września 2016 r. Po drugie DIAS wskazał, że odróżnić należy skuteczność indywidualnego aktu administracyjnego, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, od argumentów merytorycznych związanych z interpretacją przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną jego wydania, np. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Innymi słowy, nawet w sytuacji, gdy nie wskazano konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu (z uwagi na posłużenie się sformułowaniem "do czasu zakończenia weryfikacji"), nie oznacza to, że postanowienie w tym przedmiocie — prawidłowo doręczone — nie przedłuża terminu zwrotu podatku. Po trzecie DIAS podniósł, że do dnia wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, istniała rozbieżność co do dopuszczalności rozstrzygnięcia w kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku przy użyciu sformułowania "do czasu zakończenia weryfikacji". Ponadto część składów sądowych orzekających nawet po wydaniu wymienionej wyżej uchwały uznawała za zgodne z przepisami prawa jest posłużenie się sformułowaniem "do czasu zakończenia weryfikacji".

W konsekwencji powyższego, zgodnie ze stanowiskiem DIAS, postanowieniem NUS z [...] września 2016 r. przedłużono termin zwrotu podatku za czerwiec 2016 r. DIAS podkreślił przy tym, że postanowienie to jest ostateczne w administracyjnym toku instancji. Nie zostało również wyeliminowane w postępowaniu sądowym.

DIAS wskazał ponadto, że prawidłowość wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynika nie z orzeczenia sądu, lecz z postępowania weryfikacyjnego prowadzonego w ramach kontroli skarbowej zakończonego wynikiem kontroli z [...] grudnia 2019 r., sporządzonym przez NUCS.

DIAS uznał przy tym, że potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2355/17, wydany w odniesieniu do Strony, skoro decyzje DUKS z [...] grudnia 2016 r. i DIAS z [...] listopada 2018 r. zostały uchylone, przy zaleceniu przez Sąd dokonania określonych ustaleń. Tak więc ostatecznie to do kompetencji organu podatkowego należało przesądzenie, czy wykazany przez Stronę zwrot był zasadny i korzystał z ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji podatkowej.

DIAS podniósł zarazem, że gdyby przyjąć dokonaną przez Stronę interpretację przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., doszłoby po pierwsze do nierównego traktowania podmiotów, ponieważ w lepszej sytuacji znajdowałyby się podmioty, w których to spór o zasadność zwrotu toczyłoby się przed sądem administracyjnym. W takiej sytuacji należne odsetki wyniosłyby 100%, podczas gdy zakończenie sporu na etapie wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy skutkowałoby wypłatą odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, czyli 50%. Po drugie, organ podatkowy lub skarbowy prowadząc postępowanie podatkowe będące niejako konsekwencją przedłużenia terminu zwrotu podatku nawet po uchyleniu decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji przez sąd administracyjny obowiązany jest jednak zakończyć postępowanie np. poprzez jego umorzenie, gdy prowadzone było przez organ podatkowy lub wynik kontroli, gdy prowadzone było przez organ kontroli skarbowej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., a ponadto zasądzenia na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że od niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Spółce przysługują odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (4% p.a.), podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania tego przepisu (tj. nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku, a sam zwrot nastąpił na skutek zakończonego sporu sądowego, a nie weryfikacji dokonanej przez organ), co w konsekwencji oznacza, że zastosowanie powinien znaleźć art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i od niezwróconej w terminie nadwyżki podatku Spółce przysługuje oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 78 § 1 O.p., tj. w wysokości 8%, a w konsekwencji naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem liczonym zgodnie z art. 78 § 1 O.p.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. Pismem z 29 listopada 2021 r. pełnomocnik Skarżącej w związku rozprawą z wyznaczoną na 17 grudnia 2021 r. przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi, w szczególności najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał w szczególności, że przyjęcie poglądu Organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji prowadziłoby do sytuacji, w której bezprawne działanie organu podatkowego polegające na wydaniu decyzji uznanej przez sąd administracyjny za niespełniającą kryterium legalności, byłoby źródłem korzyści ekonomicznych Skarbu Państwa, polegających na braku obowiązku zwrotu oprocentowania w stawce 8%, lecz w stawce 4%.

Gdyby bowiem Organ zachował się zgodnie z przepisami prawa, powinien był po zakończeniu weryfikacji stwierdzić, że rozliczenia Spółki są prawidłowe. W takiej sytuacji, w tym dniu, w którym została doręczona pierwotna decyzja wymiarowa negująca prawo Spółki do zwrotu podatku VAT (10 stycznia 2017 r.) powinien on był doręczyć Spółce wynik kontroli potwierdzający prawidłowość rozliczeń Spółki. W takim scenariuszu nie występowałyby jakiekolwiek wątpliwości, iż datą zakończenia weryfikacji jest moment doręczenia Spółce wyniku kontroli. Co za tym idzie, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wywoływałoby skutek w postaci obniżenia wysokości oprocentowania co najwyżej do tego momentu.

W powyższym scenariuszu nie doszłoby do sytuacji, w której ostateczny wynik kontroli zostałby wydany dopiero ponad trzy lata po rozpoczęciu weryfikacji rozliczeń Spółki. W scenariuszu tym, gdyby zwrot środków finansowych nastąpiłby dopiero 17 stycznia 2020 r. (tj. w rzeczywistym momencie zwrotu), i gdyby uznać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za skuteczne, od 11 stycznia 2017 r. Spółce należne byłoby oprocentowanie liczone według stawki 8%.

Tym samym, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, przyjęcie argumentacji Organu w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, iż Skarb Państwa uzyskał ekonomiczną korzyść (w postaci obniżenia wysokości oprocentowania należnego Spółce) w efekcie działania sprzecznego z prawem — to jest wydania [...] grudnia 2016 r. decyzji obarczonej wadami prawnymi. Taki skutek jest nieakceptowalny z perspektywy zasady państwa prawa, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Sporne jest, czy doszło do spełnienia pierwszej z przesłanek zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. czy w sprawie skutecznie przedłużono termin na zwrot nadwyżki podatku.

4.2. Nadto przedmiotem sporu jest, czy wystąpiła druga z przesłanek zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. czy zwrot podatku w przedłużonym terminie nastąpił na skutek weryfikacji przeprowadzonej przez organ podatkowy w ramach procedur weryfikacyjnych wskazanych w tym przepisie, a nie przez inny podmiot (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.).

5. 1. Organ ma rację twierdząc, że w sprawie skutecznie przedłużono termin na zwrot nadwyżki podatku, w obrocie prawnym pozostaje skutecznie doręczone postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku. Jakkolwiek treść tego postanowienia należy oceniać krytycznie, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, z uwagi na nie wskazanie w jego sentencji konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, to jednak postanowienie organu jest ostateczne i pozostaje w obiegu prawnym.

5.2. Decyzja jest jednak wadliwa i wymaga uchylenia. Organ (Dyrektor UKS) w ramach procedur dodatkowej weryfikacji przesądził kwestię zasadności zwrotu podatku negatywnie, czym wykluczył stosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie trzecie. Tym sposobem zakończono dodatkowe procedury weryfikacyjne i zakończyło się przedłużenie terminu zwrotu podatku. Uchylenie decyzji negującej zasadność zwrotu podatku wyrokiem sądu nie powoduje samoaktualizacji się postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Spółce przysługuje więc pełne oprocentowanie zwrotu podatku na zasadzie określonej w art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

7. 1. W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 krytycznie oceniono "pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)".

7.2. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Z akt sprawy wynika, że 25 lipca 2016 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła drogą elektroniczną deklaracja VAT-7 złożona przez Spółkę za czerwiec 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 36.468.872 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do [...] września 2016 r. Postanowieniem z [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do "czasu zakończenia przedmiotowej weryfikacji".

7.3. Organ ma rację twierdząc, że wskazane postanowienie skutecznie przedłużyło termin zwrotu podatku.

W świetle uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 krytyka treści sentencji postanowienia podnoszona w skardze jest słuszna. Nie podano w postanowieniu konkretnej daty, posługując się ogólnikowym sformułowaniem "do czasu zakończenia weryfikacji". Nie oznacza to jednak, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Wskazane postanowienie weszło do obrotu prawnego. Zostało doręczone Stronie [...] września 2016 r. Organ jest nim związany (art. 212 w związku z art. 219 O.p.). Postanowienie jest ostateczne i nie zostało wzruszone w trybie zwykłym ani w trybie nadzwyczajnym. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało doręczone w ostatnim dniu terminu zwrotu podatku, a więc wywarło skutek prawny w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, odróżnić należy formalną skuteczność indywidualnego aktu administracyjnego, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, od poprawności jego treści, argumentów merytorycznych związanych z interpretacją przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną jego wydania, np. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nawet w sytuacji, gdy nie wskazano konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu (z uwagi na posłużenie się sformułowaniem "do czasu zakończenia weryfikacji"), nie oznacza to, że postanowienie w tym przedmiocie – prawidłowo i skutecznie doręczone - nie przedłuża terminu zwrotu podatku. Szkopuł tkwi gdzie indziej, w tym kiedy owo przedłużenie i wyjaśnianie zasadności zwrotu podatku się zakończyło.

7.4. W granicach niniejszej sprawy nie leży ocena merytorycznej treści postanowienia, w tym ocena kompletności i poprawności jego sentencji. Istotne jest, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało wydane i skutecznie doręczone. Tym samym weszło do obiegu prawnego i nie może być pomijane, uznawane za niebyłe. To, że sentencja postanowienia okazała się być niezgodną z poglądami judykatury później ugruntowanymi późniejszą uchwałą NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 nie oznacza, że postanowienie przestało być skuteczne. Skarżąca zamierza to tego, aby uchwale NSA przypisać pozaprawny, faktyczny skutek usuwania z obrotu prawnego, uznawania za niebyłe rozstrzygnięć niezgodnych z poglądami wyrażonymi w uchwale. Zaznaczyć należy, że uchwała NSA nie może być przesłanką wznowienia postępowania. Tym bardziej więc nie można wywodzić, że uchwała NSA może prowadzić do pozbawienia skuteczności doręczonego, ostatecznego postanowienia organu podatkowego.

7.5. Spółka wskazuje na "retrospektywny" charakter mocy wiążącej wykładni zawartej w uchwale NSA o sygn. I FPS 2/16 powołując przykład z orzecznictwa - wyrok NSA z 29 maja 2019 r., I FSK 332/19: "postulat czasowego ograniczenia oddziaływania podzielanej w niniejszej sprawie interpretacji może budzić szczególne zastrzeżenia w sytuacji, gdy pogląd wyrażony w uchwale jest zorientowany na ochronę podatnika, jak w analizowanym przypadku. Zasady państwa prawa nie tylko więc nie uzasadniają czasowego ograniczenia skutków poglądu wyrażonego w uzasadnieniu uchwały, ale wręcz wspierają jego przyjęcie w całej rozciągłości, tj. retrospektywnie. Zasadnie bowiem w tym względzie argumentuje spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że fakt, iż organ pierwszej instancji, wydając postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku, nie mógł znać treści uchwały, wyklucza jedynie możliwość przypisania mu działania intencjonalnego, ale nie wyłącza bezprawności podjętego rozstrzygnięcia."

Spółce jednak umyka, że ten wyrok został wydany w ramach kontroli legalności postanowienia przedłużającego zwrotu podatku. Taki przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej uprawniało Sąd orzekający w tamtej sprawie do wyrażania oceny co do bezprawności postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku.

7.6. W niniejszej sprawie postanowienie organu nie zostało podważone co do jego legalności. Sąd orzekający granicach niniejszej sprawy nie może, niejako przy okazji, oceniać treści postanowienia, skutecznie doręczonego i niezaskarżonego do sądu we właściwym trybie i uznawać go - czego oczekuje Spółka - za bezprawne i nieskuteczne. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z [...] września 2016 r., w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi odnoszący się do braku wskazania daty przedłużenia zwrotu podatku w zaskarżonym postanowieniu w tym co skuteczności postanowienia.

Na uwagę zasługują tu wyroki NSA: z 5 grudnia 2017 r., I FSK 1468/17; I FSK 1840/18 z 12 grudnia 2018 r.; I FSK 2445/18 z 28 lutego 2019 r., których oceny prawne Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za własne.

8. 1. Przechodząc do rozstrzygnięcia drugiej płaszczyzny sporu poddać należy analizie treść drugiego i trzeciego zdania z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Z przepisu wynika, że czynności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku odbywają się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Nie jest możliwe, aby weryfikowanie zwrotu podatku wykraczało poza postępowanie podatkowe, w tym aby rozciągało się na postępowanie sądowo-administracyjne. Data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3a O.p stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z tym bowiem momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Decyzja, o której mowa w art. 21 § 3a O.p. stwierdza bowiem nieprawidłowość kwoty zwrotu podatku wykazanej w deklaracji podatkowej. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towaru i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu zakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu. Równocześnie w obowiązujących przepisach brak jest warunku, by taka decyzja miała mieć walor ostateczności, czy też prawomocności. Takie poglądy wyrażają przykładowo wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 194/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 marca 2019 r., I SA/Kr 61/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2018r., I SA/Wr 736/18.

8.2. Wykazanie przez organ zasadności zwrotu (zdanie trzecie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) jest więc możliwe do zakończenia postępowania podatkowego decyzją organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. wprowadza wyjątek od reguły pełnego oprocentowania zwrotu podatku, wyrażonej w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zgodnie z zasadami wykładni prawa wyjątki od reguły nie mogą być odczytywane rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). W istocie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. nie przyznaje podatnikom przywileju do oprocentowania zwrotu podatku w wysokości połowy stawki odsetek za zwłokę, ale pozbawia ich prawa do pełnego oprocentowania, jeżeli zaistnieją warunki wskazane w przepisie. Ustawodawca zdecydował się pozbawić podatników pełnego oprocentowania zwrotu podatku, ale tylko na czas podejmowanych przez organ czynności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku odbywających się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego i tylko pod warunkiem pozytywnego zakończenia procedury wyjaśniającej zasadność zwrotu podatku.

Można przyjąć, że ustawodawca kierował się tu bezpieczeństwem finansów państwa uznając, że ważne jest zapobieganie próbom wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku i konieczne jest poddawanie zwrotu podatku dodatkowej weryfikacji, gdy zasadność zwrotu budzi wątpliwości organu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07 uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa."

Po zakończeniu podatkowych procedur weryfikacyjnych wyjątek wynikający z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przestaje jednak działać. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W każdej innej sytuacji należny zwrot podatku podlega pełnemu oprocentowaniu, w wysokości oprocentowania nadpłaty z Ordynacji podatkowej. Wykazywanie przez organ podatkowy zasadności lub niezasadności zwrotu kończy najpóźniej się z chwilą wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zakończenie weryfikacji zwrotu kończy cykl postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji określającej wysokość zwrotu podatku w kwocie "0" zwrot podatku przestaje być należny. Bezprzedmiotowe staje się w tym momencie przedłużanie terminu zwrotu podatku z deklaracji. "Ramy" dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku są zamknięte w katalogu procedur nazwanych wprost w treści przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podatkowe postępowanie odwoławcze, z uwagi na treść art. 21 § 3a O.p., oraz postępowanie sądowoadministracyjne nie mieszczą się w katalogu tych procedur weryfikujących.

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności nie wykazały zasadności zwrotu podatku, jak było w niniejszej sprawie, to nie ma przesłanek, aby powoływać się na działanie wyjątku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie trzecie.

8.3. Organ uważa, że prawidłowość wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynika z postępowania weryfikacyjnego prowadzonego, a w istocie kontynuowanego po wyrokach uchylających decyzje wymiarowe, w ramach kontroli skarbowej zakończonego wynikiem kontroli z [...] grudnia 2019 r. sporządzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Organ uważa, że jego pogląd zdaje się również potwierdzać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2355/17 wydany w odniesieniu do Strony. Wywodzi, że decyzje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2018 r. zostały uchylone, ale przy zaleceniu przez Sąd dokonania określonych ustaleń. I tak we wskazanym wyżej wyroku Sąd stwierdza, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności objęcie ochroną z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych nie tylko zobowiązania podatkowego, ale także należności z tytułu zwrotu podatku".

Tak wywodząc organ jest jednak w błędzie. Po pierwsze, ogólnikowej treści sentencji postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku, z uwagi na treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p., nie można rozciągać na etap postępowania odwoławczego i postępowania sądowoadministracyjnego. Dodatkowa weryfikacja zwrotu podatku została zakończona stwierdzeniem przez organ niezasadności zwrotu podatku. Nie można przyjmować, że postanowienie z [...] września 2016 r. przedłużające termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia przedmiotowej weryfikacji" jest adresowane też do okresu trwania postępowania odwoławczego, postępowania sądowoadministracyjnego i kontroli skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z [...] grudnia 2019 r. Zdaniem Sądu sformułowanie "do czasu zakończenia przedmiotowej weryfikacji" odnosi się do daty wydawania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Potem nie bada się dodatkowo zasadności zwrotu podatkowego, o czym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Potwierdza to też treść przepisu wskazująca, że tylko "naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Dyrektor izby (administracji) skarbowej nigdy nie miał i nie ma takiej kompetencji, a jest tak dlatego, że dyrektor nie prowadzi żadnej procedury weryfikującej zasadność zwrotu podatku. Orzekanie na etapie odwoławczym w zakresie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3a O.p. nie jest już "dodatkowym" weryfikowaniem zasadności zwrotu podatku.

Po drugie, prawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2355/17 nie można przypisywać skutku swoistej reaktywacji, odżycia procesu dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Na skutek kontroli legalności zaskarżonej przez Spółkę decyzji i uchylenia jej przez WSA w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, doszło do unicestwienia materialnoprawnego skutku decyzyjnego rozstrzygnięcia, co oznacza że nie zakończyło się postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, nie można jednak tego skutku przenosić na treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W trakcie postępowania sądowo-administracyjnego (a nawet wcześniej, w trakcie postępowania odwoławczego) nie toczy się (już) żadna procedura weryfikująca zasadność zwrotu podatku i nie wydaje się postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje." (vide wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 273/20).

Skoro dodatkowa weryfikacji zasadności zwrotu się zakończyła to nie można potem uznać, że to zakończenie było jedynie warunkowe, nastąpiło faktyczne zawieszenie, wstrzymanie podatkowych procedur weryfikacyjnych, podjęte dalej po prawomocnym wyroku sądu. Nie można uznać, że uchylenie przez sąd decyzji wymiarowych odnosi skutek w postaci swoistej samoaktualizacji się postanowienia z [...] września 2016 r. przedłużającego termin zwrotu podatku.

Wydaje się, że organ podobnie musiał rozumieć tę kwestię bo przecież po doręczeniu organowi prawomocnego wyroku uchylającego decyzje wymiarowe nie wydawano już postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku. Co więcej wynik kontroli z [...] grudnia 2019 r. sporządzony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie był poprzedzony żadnymi czynnościami weryfikującymi zwrot podatku. To tylko dodatkowo potwierdza, że weryfikacja zasadności zwrotu, z perspektywy organu, zakończyła się wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. W wyroku uchylającym decyzje wymiarowe Sąd nie dał też organowi żadnych zaleceń co do uzupełnienia materiału dowodowego.

To co się działo później w sprawie, z perspektywy procesowej, nie było już weryfikacją zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, ale kontrolą legalności decyzji wymiarowej oraz wykonywaniem wyroków sądów.

8.4. Do kompetencji organu podatkowego należało przesądzenie, czy wykazany przez Stronę zwrot był zasadny. Organ w ramach procedur dodatkowej weryfikacji przesądził tę kwestię negatywnie, czym wykluczył stosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. W hipotezie tego przepisu mowa jedynie o sytuacji, gdy "przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu", co należy odnosić do procedur weryfikacyjnych wyliczonych w zdaniu drugim tego przepisu i zakończonych przez organ. Skoro odpadły przesłanki do stosowania wyjątku od reguły, a w istocie odrzucił je organ nie uznając zasadności zwrotu w ramach procedur weryfikacyjnych, to należy przejść do zastosowania reguły ogólnej z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. A więc do uznania, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro przeprowadzone przez organ czynności wykazały niezasadność zwrotu to organ nie może w przyszłości powoływać się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie trzecie.

8.5. Z treści przepisu nie można też wywieść dzielenia okresu oprocentowania, a więc obliczenia oprocentowania wedle stawki obniżonej do dnia wydania decyzji wymiarowej UKS w W. [...] grudnia 2016 r. i dalej obliczenia oprocentowania wedle stawki pełnej. W art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. mowa tylko o jednej sytuacji, gdy "przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu", a więc każda inna sytuacja wyłącza możliwość obliczania obniżonego oprocentowania, w tym ten przypadek mający miejsce w sprawie.

8.6. Kierunkowo analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 13 grudnia 2016 r.. III SA/G1 599/16 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 12 kwietnia 2019 r., 1 FSK 778/17): "Ponownie badając sprawę NUS w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy decyzjami z [...] r., zaś kwoty zwrotu zostały przekazane na rachunek bankowy podatnika [...] r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora IS decyzją z [...] r. określającą za sporny okres kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Z kolei ta decyzja została uchylona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 337/13, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2102/13. W konsekwencji organ określił decyzją z [...] r. za sporny okres kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Decyzja z [...] r. nie zapadła więc w wyniku zakończenia postępowania weryfikacyjnego, kontrolnego i podatkowego określonego w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Była konsekwencją zakończonego sporu sądowego. Nie mogą więc znaleźć tu zastosowania przepisy wskazanego art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Skoro zaś w myśl art. 87 ust. 7 różnicę podatku niezwrócona przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zd. pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w sprawie mają więc przepisy ogólne Ordynacji podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art. 78 O.p.".

8.7. Organ powołuje się na tezę z wyroku NSA z 26 lutego 2020 r., I FSK 2261/19: "Odsetki od zwracanej, po terminie do dokonania zwrotu, kwoty podatku od towarów i usług, w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty na podstawie art. 87 ust 2 zd. trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), są należne bez względu na to czy kwota podatku do zwrotu jest tożsama z deklarowaną przez podatnika, czy też określona została przez organ decyzją w niższej wysokości".

Zdaniem Sądu teza tego wyroku jest trafna, ale nie przekłada się na realia niniejszej sprawy z uwagi na zasadnicze odmienności stanu faktycznego.

WSA w Gorzowie Wlkp. w uzasadnieniu wyroku z 23 lipca 2019 r., I Sa/Go 211/19, relacjonując stan faktyczny sprawy rozstrzyganej wskazanym wyrokiem NSA wskazał, że "Decyzją z [...].04.2018r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu wypłaty odsetek po upływie ustawowych terminów od zwrotów podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2012 r., czerwiec 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do września 2013 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że kwota zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. była określona decyzją nr [...] z dnia [...].05.2016 r. dotyczącą określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Natomiast kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. i od lipca 2013 r. do września 2013 r. zostały określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami: nr [...] z dnia [...].12.2016r. - za czerwiec 2012 r., [...] z dnia [...].12.2016 r. - za styczeń 2013r., luty 2013 r., marzec 2013 r. i kwiecień 2013 r., oraz nr [...] z dnia [...].12.2016 r. - za maj 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r. Decyzje te są ostateczne. Wskazał, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. organ kontroli skarbowej wynikiem kontroli nr [...] z dnia [...].12.2016 r. Tym samym w ocenie organu nie wystąpiły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 82.907,00 zł zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 jest kwotą należną wraz z należnymi odsetkami." WSA w Gorzowie Wielkopolskim doszedł do wniosku, że "Analizując stan faktyczny sprawy, który nie był kwestionowany przez skarżącego, stwierdzić należy, że w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, będących przedmiotem zaskarżonej do Sądu decyzji, nie w każdym z okresów, czynności weryfikacyjne podjęte przez organ podatkowy doprowadziły do zakwestionowania deklarowanej przez skarżącego kwoty zwrotu różnicy podatku. Tylko w zakresie rozliczenia za czerwiec 2012 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. oraz od maja 2013 r. do września 2013 r., kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez skarżącego została określona w innej wysokości niż wynika to ze złożonych deklaracji VAT-7. Natomiast w decyzjach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za: styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. oraz kwiecień 2013 r. kwoty zwrotu różnicy podatku podlegającej bezpośredniemu zwrotowi nie uległy zmianie w porównaniu z kwotami wskazanymi w deklaracjach VAT-7 za te okresy. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wydał decyzje w podatku od towarów i usług, między innymi, za miesiące: styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. oraz kwiecień 2013 r., w których kwoty podlegające zwrotowi na rachunek bankowy podatnika zostały określone w takich samych wysokościach jak kwoty do zwrotu wskazane przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7. Tym samym zasadność ich zwrotu została potwierdzona przez organ, co spowodowało zastosowanie wprost przepisu art. 87 ust.2 zdanie trzecie ustawy o VAT i uznanie istnienia podstawy do wypłaty odsetek w odniesieniu do zwrotu różnicy podatku za wskazane miesiące."

Inaczej niż w rozstrzyganej obecnie sprawie, w sprawie opisanej wyżej nie było sporu sądowego co do zasadności zwrotu podatku. Zasadność zwrotu podatku (częściowo) potwierdziły organy podatkowe w ramach dodatkowych procedur weryfikacyjnych. Inaczej niż w niniejszej sprawie, nie było więc sporu o oprocentowanie zwrotu podatku, którego zasadności nie potwierdziły organy podatkowe. O opisanej wyżej sprawie organy potwierdziły zasadność zwrotu, ale w kwocie niższej niż deklarowana i tę kwotę zwróciły, zaliczyły na poczet zaległości podatkowych z połową oprocentowania. W sprawie niniejszej zamiast zwrotu podatku decyzją UKS w W. określono Spółce zobowiązanie podatkowe, a więc w całości zanegowano zasadność zwrotu.

8.8. Na rozprawie organ przywołał też wyrok NSA z 12 września 2019 r., I FSK 1188/19. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że "Sąd pierwszej instancji prawidłowo również wyjaśnił, iż mając na uwadze brzmienie przepisów dotyczących zwrotu podatku tj. art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, że art. 87 ust. 7 odnosi się do zdania pierwszego art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Pojęcie "różnica podatku, niezwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym" odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego. Z literalnego brzmienia art. 87 ust. 2 zdanie trzeci ustawy o VAT wynika odpowiednio, że oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył). Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro organ skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku to art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powyższego poglądu jednak nie podziela.

Przyjęcie, że skoro organ skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku to art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie oznacza, że w sytuacji bezterminowego ujęcia czynności weryfikacyjnych w postanowieniu przedłużającym terminu zwrotu podatku, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, podatnik VAT nie ma, w żadnym przypadku, szansy na pełne oprocentowanie zwrotu podatku.

W przekonaniu Sądu, podatnik nie może ponosić konsekwencji w postaci obniżonego oprocentowania zwrotu podatku (rozciągniętego w czasie), tylko dlatego że organ wyjaśniał zasadność zwrotu i zakończył to nielegalną decyzją. Organ nie powinien stać się beneficjentem niewłaściwego, bo bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nadto, gdy zakończył postępowanie wyjaśniające nielegalną, błędną decyzją.

9. Spółka trafnie też podnosi, że w niniejszej sprawie procedurą weryfikacyjną prowadzoną wobec Spółki, w związku z którą przedłużono termin zwrotu VAT było postępowanie kontrolne. Tymczasem, od dnia 1 marca 2017 r. z treści zawartego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. katalogu procedur, których trwanie uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu, usunięto postępowanie kontrolne. Od tej daty niemożliwe jest przedłużenie terminu zwrotu VAT z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w tej sprawie, że "(...) ze względu na zamknięty katalog postępowań, których wynik może mieć wpływ na ocenę zasadności zwrotu VAT określony w art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, wśród których – w znowelizowanym brzmieniu – nie wskazano postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie u.k.s. oraz brak stosownych przepisów przejściowych w u.w.k.a.s., od dnia 1 marca 2017 r. nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu VAT ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone postępowanie kontrolne, tj. takie, które zostało wszczęte przez DUKS, a po dniu 1 marca 2017 r, prowadzone jest przez NUCS" (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2018 r., I FSK 1919/18 i I FSK 1920/18, wyrok WSA w Łodzi z 24 marca 2021 r., I SA/Łd 350/19).

Tym bardziej zatem nie da się więc rozciągnąć "przedmiotowej weryfikacji" z treści sentencji postanowienia przedłużającego termin do zwrotu podatku na procedurę zakończoną wynikiem postępowania kontrolnego NUSC.

10. 1. Organ posługuje się też argumentacją natury aksjologicznej. Wskazuje, że gdyby przyjąć interpretację przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonaną przez pełnomocnika Strony doszłoby po pierwsze do nierównego traktowania podmiotów, ponieważ w lepszej sytuacji znajdowałyby się podmioty, w których to spór o zasadność zwrotu toczyłby się przed sądem administracyjnym. W takiej sytuacji należne odsetki wyniosłyby zgodnie z teorią Strony 100%, podczas gdy zakończenia sporu na etapie wydania rozstrzygnięcia przez DIAS skutkowałoby wypłatą odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, czyli 50%.

Takie zestawienie różnych grup podatników jest jednak oparte na błędnych przesłankach. Podatnika VAT, któremu organ podatkowy nie uznały zasadności zwrotu podatku i spór trafił do sądu administracyjnego należy zestawiać na równi z podatnikiem innego podatku, który żądał stwierdzenia nadpłaty podatku, czego organu mu odmawiały, a rację przyznał podatnikowi dopiero sąd administracyjny. Podatnik ubiegający się o zwrot podatku, oczekuje że podatek należny zapłacony do budżetu przez jego kontrahentów i znajdujący się w gestii państwa, którego koszty podatnik pokrył uiszczając fakturę z wykazanym podatkiem VAT, zostanie mu zwrócony w imię zasady neutralności VAT. W sensie ekonomicznym jego sytuacja jest podobna do sytuacji podatnika uiszczającego podatek nienależnie i żądającego stwierdzenia nadpłaty, z tym że podatek należny uiszczają sprzedawcy podatnika, na co uzyskują środki od podatnika przez zapłatę ceny z VAT. Nie ma żadnych wątpliwości, że na gruncie art. 78 § 1 i 3 pkt 3 O.p. jeżeli organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty, a decyzje zostały potem uchylone przez sąd i sprawa wróciła do ponownego rozpatrzenia zakończonego stwierdzeniem nadpłaty, podatnikowi należna będzie nadpłata z oprocentowaniem w pełnej wysokości. W podobnej sytuacji należy postawić podatnika VAT, któremu niezasadnie odmówiono zwrotu podatku. Nie ma żadnych, powodów uzasadnionych specyfiką systemu VAT, aby nie przysługiwało mu pełne oprocentowanie należnego zwrotu podatku. Do nierównego traktowania doszłoby, gdyby art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., wbrew jego treści rozciągać poza zakończone procedury dodatkowej weryfikacji i uznawać, że podatnik VAT znajduje się w stanie permanentnej dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i może liczyć co najwyżej na oprocentowanie zwrotu podatku wedle stawki obniżonej.

10.2. Specyfika systemu VAT oparta o treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u. wyraża się jedynie w możliwości ograniczenia oprocentowania na czas weryfikacji zasadności zwrotu podatku w ramach procedur weryfikacyjnych organu, potwierdzonych skutecznymi postanowieniami przedłużającymi termin zwrotu podatku. Po tym, gdy się zakończą się negatywnym wynikiem te dodatkowe procedury weryfikacyjne lub nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku przejść należy na zasady ogólnej, co nakazuje art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Sąd administracyjny nie orzeka o zwrocie podatku; nie stwierdza też nadpłat. Z faktu, że organ po prawomocnym wyroku uchylającym wcześniejsze decyzje obowiązany jest jednak zakończyć postępowanie np. poprzez jego umorzenie, gdy prowadzone było przez organ podatkowy lub wynikiem kontroli, gdy prowadzone było przez organ kontroli skarbowej nie można jednak wywieść, że jest to kontynuacja, reaktywacja weryfikacji zasadności zwrotu, raz już zakończonej przez organ z wynikiem negatywnym dla podatnika.

Przytoczony wywód organu w istocie jest sugestią, że art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. stawia podatników VAT w nierównej sytuacji. Organ traci jednak z pola widzenia specyfikę systemu VAT, który narażony jest na oszustwa i wyłudzenia nienależnych zwrotów, co uzasadnia systemowe, wyjątkowe rozwiązanie, aby na czas dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku budżet państwa jedynie w części refinansował, obniżonym oprocentowaniem, brak zwrotu podatku w terminie. Wskazać należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, przepis (normatywny poprzednik przepisu obecnie obowiązującego) powinien być "traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". Art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. jest swoistym kompromisem między, wypływającą z reguły neutralności systemu VAT, powinnością zwrotu podatku w rozsądnym terminie a potrzebą ochrony interesów fiskalnych. W imię tego kompromisu podatnikowi VAT odebrana jest połowa oprocentowania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji, ale niedokonanego w terminie ustawowym. Gdyby nie obowiązywał art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. to podatnik VAT byłyby traktowany np. jak podatnik podatku dochodowego, który wykazuje nadpłatę w zeznaniu i nie otrzymuje jej w terminie 3 miesięcy (art. 78 § 3 pkt 4 O.p.), a więc otrzymałby pełne oprocentowanie.

Z uwagi na szczególny charakter analizowanego rozwiązania i jego dolegliwość finansową dla podatnika można je stosować tylko na czas trwania procedur weryfikacyjnych i w ściśle określonych ramach procesowych.

10.3. Przy interpretacji przepisu art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., którą prezentuje decyzja oraz wobec treści postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku, organ zawsze byłyby "wygrany" na płaszczyźnie oprocentowania, bo w każdym przypadku zanegowania zwrotu podatku i w razie późniejszego uchylenia decyzji utrwalone byłoby oprocentowanie wedle stawki obniżonej. Tym samym, przy takim rozumieniu przepisu, jakie prezentuje organ nigdy nie ponosiłby on ryzyka wadliwości swojej decyzji, a więc podatnikowi nigdy nie przypadłoby pełne oprocentowanie zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. wynika, że organ negując decyzją zasadność zwrotu podatku, a więc kończąc negatywnie weryfikację zasadności zwrotu podatku podejmuje ryzyko pełnego oprocentowania zwrotu podatku. Kończąc procedurę weryfikacyjną organ musi się zdecydować, czy zwrócić podatek wykazany z deklaracji z oprocentowaniem wyliczonym wedle stawki obniżonej za czas trwania procedury weryfikacyjnej, czy zanegować decyzyjnie zasadność zwrotu podatku, ale pod rygorem pełnego oprocentowania w razie przegrania przez organ sporu o legalność decyzji. W momencie zakwestionowania zasadności zwrotu podatku organ, bezpowrotnie, wkracza poza zakres hipotezy art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. (przepisu szczególnego), a sprawa oprocentowania zwrotu przechodzi na zasady ogólne.

11. 1. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie trzecie poprzez uznanie, że od niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Spółce przysługują odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (4%). W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu, bo czynności weryfikacyjne zakończone decyzją Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2016 r. nie wykazały zasadności zwrotu podatku. Nic tu nie zmienia fakt, że ta decyzja okazała się potem błędną.

Z uwagi na dokonanie przez organ zwrotu podatku po, zakończonej decyzją Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2016 r. z błędnie negatywnym rozstrzygnięciem, dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku zastosowanie powinien znaleźć art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Od niezwróconego w terminie zwrotu podatku, za cały okres – od upływu terminu do zwrotu podatku z deklaracji, Spółce przysługuje oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 78 § 1 O.p., tj. w wysokości 8%.

Tym samym zasadnym jest zarzut naruszenia naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem liczonym zgodnie z art. 78 § 1 O.p.

11.2. Z tych względów działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzję ją poprzedzającą, która jest dotknięta takimi samymi wadami, jak decyzja ostateczna. Zaleceniem co do dalszego postępowania jest ponowne rozliczenie i zwrot nadpłaty oraz oprocentowania wedle stawki odsetek za zwłokę w sposób uwzględniający pełny zwrot i pełne oprocentowanie zwrotu podatku, a więc z uwzględnieniem reguły wynikającej z art. 78a O.p.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 38.247 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).