Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 672/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1,  ust. 2  pkt 1  lit. a),  ust. 10 i  ust. 11,  art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 3 787 (słownie: trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. - dalej - O.p.), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 i ust. 11, art. 87 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej - ustawa o VAT ),§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt. 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.- dalej - Rozporządzenie), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 sierpnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług określającej za m-ce:

styczeń 2005r. różnicę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.350,00 zł,

luty 2005r. różnicę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.569,00 zł,

marzec 2005r. różnicę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.686,00 zł,

kwiecień 2005r. różnicę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.796,00 zł,

maj 2005r. różnicę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.906,00 zł,

czerwiec 2005r. różnicę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.090,00 zł,

lipiec 2005r. różnicę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.247,00 zł,

sierpień 2005r. różnicę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.060,00 zł,

wrzesień 2005r. różnicę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.222,00 zł,

październik 2005r. różnicę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.483,00 zł,

listopad 2005r. różnicę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.845,00 zł,

grudzień 2005r. kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.401,00 zł. oraz określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za:

styczeń 2005r. w wysokości 4.818,00 zł,

luty 2005r. w wysokości 1.012,00 zł,

kwiecień 2005r. w wysokości 2.288,00 zł,

maj 2005r. w wysokości 2.420,00 zł,

czerwiec 2005r. w wysokości 2.464,00 zł,

lipiec 2005r. w wysokości 5.456,00 zł,

sierpień 2005r. w wysokości 3.366,00 zł,

wrzesień 2005r. w wysokości 792,00 zł,

październik 2005r. w wysokości 11.440,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W oparciu o stan faktyczny ustalony w wyniku kontroli źródłowej oraz materiał zebrany w toku postępowania organ pierwszej instancji w dniu 27 sierpnia 2009r wydał decyzję, w której dokonał w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r.

W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie:

sprzedaży rożnych technologii do podmiotów powiązanych personalnie i kapitałowo, tj. "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o.,

sprzedaży analizy i planu ustawienia maszyn technologicznych w warsztacie – "B" sp. z o.o.

sprzedaży środków trwałych do podmiotów powiązanych,

sprzedaży urządzeń do "D".

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na następujący stan faktyczny:

I. W zakresie podatku należnego stwierdzono, że w kontrolowanym okresie w deklaracjach VAT-7 oraz w ewidencji sprzedaży spółka ujęła faktury VAT wystawione dla kontrahentów:

1) "C" Sp. z o.o. w R., ul. [...]

nr [...] z dnia sierpnia 2005r. w kwocie netto 3.500 zł, podatek VAT 770 zł, za opracowanie dokumentacji wsporników instalacji gazowej i elektrycznej ogrzewania promienników,

nr [...] z dnia 5 sierpnia 2005r. w kwocie netto 1.800 zł, podatek VAT 396 zł za opracowanie dokumentacji technicznej zamocowania nagrzewnicy i wsporników oświetlenia,

nr [...] z dnia 25 sierpnia 2005r. w kwocie netto 10.000 zł, podatek VAT 2.200 zł o treści: dokumentacja techniczna nagrzewnicy.

Odnośnie transakcji udokumentowanych w/w fakturami organ pierwszej instancji powołał się na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym nr 22080549 prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w "C" sp. z o.o., gdzie stwierdzono, że w/w faktury są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W związku z oświadczeniem Prezesa spółki "A", że dokumentacja dot. tych faktur znajduje się w Agencji [...] - organ kontroli stwierdził, że w materiałach uzyskanych z Agencji nie ma tych faktur ani stosownej dokumentacji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji w wydanej decyzji wskazał, że wystawione faktury są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zatem strona zawyżyła kwotę podatku należnego z w/w faktur VAT w rozliczeniu za sierpień 2005r. o 3.366 zł.

Ponieważ strona w sierpniu 2005r. wystawiła faktury z wykazanym podatkiem należnym to w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r. jest obowiązana do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT . Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2005r. w kwocie 3.366 zł.

2) "B" sp. z o.o. w R., ul. [...]

nr [...] z dnia 31 stycznia 2005r. w kwocie netto 9.400 zł, podatek VAT 2.068 zł o treści "opracowanie technologii listew zębatych i kół",

nr [...] z dnia 31 stycznia 2005r. w kwocie netto 12.500 zł, podatek VAT 2.750 zł. o treści "oprzyrządowanie listew zębatych",

nr [...] z dnia 18 lutego 2005r. w kwocie netto 4.600 zł, podatek VAT 1.012 zl. o treści "opracowanie technologii belownicy B w 6",

nr [...] z dnia 6 kwietnia 2005r. w kwocie netto 4.800 zł, podatek VAT 1.056 zł. o treści "opracowanie technologii bębnów taśmociągu",

nr [...] z dnia 21 kwietnia 2005r. w kwocie netto 5.600 zł, podatek VAT 1.232 zł o treści "analiza i plan ustawienia maszyn technologicznych w warsztacie",

nr [...] z dnia 6 maja 2005r. w kwocie netto 6.000 zł, podatek VAT 1.320 zł o treści "opracowanie technologii obrotnicy",

nr [...] z dnia 25 maja 2005r. w kwocie netto 5.000 zł, podatek VAT 1.100 zł o treści "wykonanie dokumentacji oprzyrządowania obrotnicy",

nr [...] z dnia 30 czerwca 2005r. w kwocie netto 11.200 zł, podatek VAT 2.464 zł o treści "opracowanie technologii i oprzyrządowania mechanizmów jazdy dźwignicy",

nr [...] z dnia 4 lipca 2005r. w kwocie netto 9.200 zł, podatek VAT 2.024 zł o treści "opracowanie technologii i oprzyrządowania mechanizmów do prób ramion",

nr [...] z dnia 7 lipca 2005r. w kwocie netto 7.200 zł, podatek VAT 1.584 zł o treści "opracowanie technologii i oprzyrządowania do prób cylindrów parkowania",

nr [...] z dnia 15 lipca 2005r. w kwocie netto 8.400 zł, podatek VAT 1.848 zł, o treści "opracowanie technologii i oprzyrządowania do montażu wózków",

nr [...] z dnia 9 września 2005r. w kwocie netto 3.600 zł, podatek VAT 792 zł o treści "opracowanie technologii kół zębatych",

nr [...] z dnia 3 października 2005r. w kwocie netto 19.000 zł, podatek VAT 4.180 zł o treści "opracowanie technologii i oprzyrządowania mechanizmu obrotu",

nr [...] z dnia 7 października 2005r. w kwocie netto 14.000 zł, podatek VAT 3.080 zł o treści "opracowanie technologii i oprzyrządowania mechanizmu jazdy",

nr 22/2005 z dnia 18 października 2005r. w kwocie netto 19.000 zł, podatek VAT 4.180 zł o treści "opracowanie technologii i oprzyrządowania montażu wózków".

Odnośnie transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami organ pierwszej instancji powołał się na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w "C" sp. z o.o., gdzie stwierdzono, że faktury te są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W tym zakresie wskazano na wyjaśnienia i zeznania M.O. oraz przedłożone fragmenty opracowań do faktur nr: [...], [...], [...] i [...]. Organ pierwszej instancji uznał, że zeznania M.O. oraz przedłożona dokumentacja nie wyjaśniły, jakie faktycznie usługi zostały wykonane i kto je wykonał. W ocenie organu pierwszej instancji nie mógł to być J.M., bo ten zeznał, że nie prowadził żadnych spraw Spółki "A". W związku z powyższym w ocenie organu pierwszej instancji w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2005r. strona zawyżyła podatek należny, w kwotach wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Jak stwierdził organ pierwszej instancji, ponieważ strona w w/w okresach rozliczeniowych 2005r. wystawiła faktury z wykazanym podatkiem należnym, to jest obowiązana do jego zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT .

II. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że Spółka w kontrolowanym okresie w deklaracjach VAT-7 oraz w ewidencji zakupu ujęła faktury VAT wystawione przez:

1) "C" Sp. z o.o. w R., ul. [...]

nr [...] z dnia 18 stycznia 2005r. w kwocie netto 7.500 zł, podatek VAT 1.650 zł, o treści "technologia listew zębatych",

nr [...] z dnia 19 stycznia 2005r. w kwocie netto 10.800 zł, podatek VAT 2.376 zł. o treści "oprzyrządowanie listew zębatych".

Odnośnie transakcji udokumentowanych tymi fakturami organ pierwszej instancji powołując się na wyjaśnienia Prezesa zarządu spółki M.O. stwierdził, że są one nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Następnie organ pierwszej instancji przywołał treść § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia i stwierdził, że "A" Sp. z o.o. w styczniu 2005r, zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez "C" sp. z o.o. w łącznej kwocie 4.026 zł,

2) "F" w G., ul. [...]

- nr [...] z dnia 7 marca 2005r. w kwocie netto 350 zł, podatek VAT 77 zł o treści "przygotowanie planu finansowego do wniosku ZPORR Mikroprzedsiębiorstwa".

Ustosunkowując się do kwestionowanej faktury organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę wyjaśnienia prezesa spółki M.O. złożone do protokołu, oraz fakt, że strona w toku postępowania nie przedłożyła przedmiotowego planu finansowego ani wniosku o dotację, stwierdził, że usługa zakupu udokumentowana fakturą wystawioną przez A.R. nie została wykonana. Zatem w ocenie organu strona naruszyła postanowienia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia, przez co zawyżyła w marcu 2005r. kwotę podatku naliczonego o 77 zł.

3) "G", ul. [...]

nr [...] z dnia 14 stycznia 2005r. w kwocie netto 4.200 zł, podatek VAT 924 zł za wykonanie tynków i wylewki w pokoju biurowym,

nr [...] z dnia 11 lutego 2005r. w kwocie netto 5.600 zł, podatek VAT 1.232 zł za wykonanie podłogi, osadzenie drzwi i parapetów,

nr [...] z dnia 10 marca 2005r. w kwocie netto 4.200 zł, podatek VAT 924 zł za szpachlowanie, malowanie pomieszczenia biurowego, masa samopoziomująca i układanie paneli podłogowych,

[...] z dnia 8 kwietnia 2005r. w kwocie netto 5.200 zł, podatek VAT 1.144 zł za opracowanie dokumentacji i wykonanie oprzyrządowania listew zębatych,

nr [...] z dnia 10 maja 2005r. w kwocie netto 5.600 zł, podatek VAT 1.232 zł za zagospodarowanie terenu, aranżacja biura, niwelacja terenu,

nr [...] z dnia 27 maja 2005r. w kwocie netto 4.200 zł, podatek VAT 924 zł za prace marketingowe urządzeń do odpadów,

nr [...] z dnia 5 sierpnia 2005r. w kwocie netto 5.000 zł, podatek VAT 1.100 zł za opracowanie dokumentacji technicznej nagrzewnicy.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami, organ pierwszej instancji wskazał, że działalność firmy "G" została objęta sprawdzeniem w ramach kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w "C" sp. z o.o. oraz w "B" sp. z o.o. Materiały w zakresie ustaleń dotyczących "G" zebrane w toku tych kontroli organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu. Kolejno organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego firmy "G" wskazał, że faktury wystawione przez firmę "G" są dokumentami fikcyjnymi, a wykazane w nich transakcje nie miały miejsca. "G" nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT

Dalej organ pierwszej instancji przywołując treść § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia oraz treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał na naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) w/w Rozporządzenia i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot. W związku z powyższym podatnik zawyżył podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "G" w poszczególnych miesiącach 2005 r. łącznie o kwotę 7.480 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 6 O.p. uznał księgi podatkowe "A" sp. z o.o. za 2005r. za nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nich w/w faktur zakupu i sprzedaży. Następnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. określono podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 2005r. oraz określił na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za w/w okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony wniósł o:

przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego,

uchylenie w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego tj.:

art. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19, art. 41, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10, ust. 11, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) Rozporządzenia

§ 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971),

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124,art.

187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

3) naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13.06.1977r.),

4) naruszenie art. 2, art. 22, art. 84, art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że faktury nr [...] z dnia 2 sierpnia 2005r. oraz nr [...] z dnia 5 sierpnia 2009r. dotyczyły dokumentacji technicznej urządzeń w firmie "C" sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom organu kontroli skarbowej faktury te odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Strona przedstawiła zakres prac związanych z powyższymi fakturami oraz podniosła, że bez przedmiotowej dokumentacji nie zamocowanoby nagrzewnicy, ani ogrzewania promiennikowego. Także faktura nr [...] z dnia 25 sierpnia 2005r. - odzwierciedla rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, a dotyczy dokumentacji nagrzewnicy powietrza do malarii. Strona wskazała zakres prac związanych ze zleceniem i ich przebieg.

Następnie pełnomocnik strony podniósł, że zgodnie z zasadą stosowaną na gruncie prawa polskiego, ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. W orzecznictwie natomiast podkreśla się znaczenie współdziałania strony w ustalaniu stanu faktycznego. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Zdaniem strony organ nie przeprowadził wszystkich dowodów zaoferowanych przez podatnika na okoliczność wykazania, że sporna usługa została faktycznie wykonana.

Odnosząc się do faktur sprzedaży wystawionych dla "C" sp. z o.o. - strona wskazuje, że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, co zostało potwierdzone zarówno w przedłożonej przez stronę dokumentacji, jak i w zeznaniach M.O. Strona przedstawia również zakres i przebieg prac związanych ze zleceniami.

W dalszej części uzasadnienia strona dowodząc, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "G" przytoczyła wyroki sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 września 2004r., sygn. K 34/03 oraz wskazała na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - odpowiednik art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. Zdaniem strony z materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane. Strona wskazała, że aby wykonać zakontraktowane zlecenie firma w konkretnych warunkach zmuszona była zakupić opracowanie udokumentowane fakturami nr [...] i [...]

Strona twierdzi, że faktura zakupu nr [...] z dnia 7 marca 2005r. od "F" o treści "opracowanie planu finansowego do wniosku ZPORP mikroprzedsiębiorstwa" dokumentuje rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, co zostało potwierdzone w zeznaniach M.O.

Odnosząc się do naruszenia przez organ kontroli przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji było niewątpliwie tendencyjne i stronnicze, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organów prowadzących postępowanie.

Skarżący podpierając się wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również komentarzem do Ordynacji podatkowej omówił brzmienie w/w przepisów postępowania, które jego zdaniem naruszył organ pierwszej instancji.

Ponadto w ocenie strony organ pierwszej instancji naruszył art. 2 Konstytucji RP.

W końcowej części odwołania strona wskazała, że poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, pomijanie dowodów przez nią wskazanych, dokonywanie ustaleń sprzecznych z regułami logiki i prawidłowego rozumowania organ kontroli skarbowej naruszył podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym. Strona wniosła również o przeprowadzenie rozprawy. Potrzebę przeprowadzenia rozprawy uzasadniła niekompletnym materiałem dowodowym i nierzetelnym prowadzeniem postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji.

Pismem z dnia 29 października 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przeprowadzenie rozprawy, w odpowiedzi Spółka wniosła o przesłuchanie następujących świadków:

M.O., ul. [...],

J.M., [...].

Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia rozprawy uznając, że przedmiotem rozprawy miały być okoliczności, które zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny przedmiotowej decyzji za zasadne uznał wskazanie, że istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, a nie jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Co więcej organ odwoławczy zobowiązany jest, dążąc z urzędu do wykrycia prawdy obiektywnej, do ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Dlatego też postępowanie prowadzone przez ten organ nie jest skrępowane ani żądaniami odwołania, ani też ustaleniami, czy oceną materiału dowodowego lub poszczególnych dowodów, przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji.

W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w poszczególnych miesiącach 2005r. podatnik wystawił faktury VAT m.in. dla "C" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. z wykazanym w nich podatkiem należnym w łącznej kwocie 34.056 zł.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje sprzedaży przez "A" Sp. z o.o:

1) do "C" sp. z o.o.

W tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał na przeprowadzone u odbiorcy faktur postępowanie kontrolne, z którego materiały włączono do niniejszego postępowania. Wskazano, że Dyrektor UKS zwrócił się do prezesa "A" Sp. z o.o. o przedłożenie dokumentacji, których wykonanie udokumentowano zakwestionowanymi fakturami VAT. M.O. w piśmie z dnia 15 grudnia 2008r. wyjaśnił, że przedmiotowa dokumentacja została sprzedana, a urządzenia wykonane na jej podstawie pracują do dnia dzisiejszego.

Natomiast w złożonych w trakcie kontroli przeprowadzonej w "C" sp. z o.o. wyjaśnieniach M.O. odnośnie faktury nr [...] i [...] oświadczył, że na podstawie powyższej dokumentacji wykonano ogrzewanie w warsztatach "C". Instalacja ta była wykonana w ramach dofinansowanego projektu: Program Mikroprzedsiębiorstwo i odbierana przez inspektorów Agencji [...] oraz, że pracuje już prawie 4 lata bezawaryjnie. Dodał, że dokumentacja ta znajduje się w Agencji [...] S.A. w związku z realizacją programu Z/2.22/III/3.4/018/04/U/14 realizowanego przez firmę "C" Sp. z o.o.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji zwrócił się do Agencji [...] S.A. o przesłanie kserokopii dokumentacji dotyczącej wskazanego przez podatnika projektu. W dokumentach przesłanych przez Agencję [...] S.A. nie stwierdzono przedmiotowych dokumentacji, ani kwestionowanych faktur. Ponadto w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wskazała na następujący zakres prac związany z powyższymi fakturami:

wizja lokalna i obmiar pomieszczeń w których miały być urządzenia,

uzgodnienia ze zlecającym oraz producentami urządzeń,

studiowanie przepisów dotyczących urządzeń,

wykonanie dokumentacji jak wg zlecenia,

nadzór autorski dokumentacji, - udział w próbach i zdawaniu urządzeń.

W ocenie organu odwoławczego wskazany powyżej zakres podjętych przez stronę działań w celu wykonania dokumentacji nie mógł być przeprowadzony bez jakiegokolwiek potwierdzenia na piśmie. Jednakże strona w toku całego postępowania oprócz faktur VAT nie przedstawiła żadnych innych dowodów (w tym opracowań dokumentacji wsporników instalacji gazowej i elektrycznej ogrzewania promienników oraz dokumentacji technicznej zamocowania nagrzewnicy i wsporników oświetlenia) potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Odnosząc się do faktury sprzedaży nr [...] z dnia 25 sierpnia 2005r. o treści: "dokumentacja techniczna nagrzewnicy" organ stwierdził, że strona powiązała w/w fakturę sprzedaży z fakturą zakupu nr [...] o treści: opracowanie dokumentacji technicznej nagrzewnicy wystawionej w dniu 5 sierpnia 2005r. przez "G". Natomiast jak wynika z materiału dowodowego podmiot "G" to podmiot niezarejestrowany, nie rozliczający się z Budżetem Państwa, nie zatrudniający żadnych pracowników, nie mający miejsca prowadzonej działalności, ponadto mimo szeregu podjętych przez organ pierwszej instancji prób brak jest kontaktu z tym przedsiębiorcą. Brak jest dowodów, aby prowadził on w ogóle działalność gospodarczą. Powyższe dowodzi, że nie mógł on opracować dokumentacji technicznej nagrzewnicy i dokonać jej sprzedaży, a tym samym Spółka nie zakupiła przedmiotowego opracowania, a skoro tak mogła dalej jej sprzedać.

Kolejno z materiału dowodowego wynika, że z wyjątkiem faktur sprzedaży nr [...] i nr [...] wszystkie pozostałe faktury zostały podpisane imieniem i nazwiskiem J.M. - formalnego Prezesa spółki z o.o. "A" w kontrolowanym okresie. Przesłuchany w charakterze strony M.O. spytany o faktury sprzedaży podpisane imieniem i nazwiskiem J.M. zeznał, że sam je wystawiał, jednakże podpis na nich istniejący nie jest jego podpisem. Przyznał, że treść faktur czasem pisał, ponieważ było to uzgodnione z J.M., który nie zawsze był w kraju. Miał natomiast upoważnienie do podpisywania faktur. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka J.M. zapytany kto wystawił te faktury i kto je podpisywał w miejscu dostawcy, odpowiedział, że wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem firmy zajmował się pełnomocnik i żadnej z nich nie podpisywał.

Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że faktura jest dokumentem, który winien odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, winna spełniać określone przez ustawodawcę wymogi, m.in. winna zawierać imię i nazwisko osoby uprawnionej do wystawiania faktury, która fizycznie fakturę podpisała. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez J.M. (jako jedynego wspólnika i prezesa zarządu "A" sp. z o.o.) M.O. do "dokonywania wszelkich czynności prawnych związanych z prowadzoną przez te spółkę działalnością gospodarczą, w szczególności do prowadzenia negocjacji i podpisywania umów, aneksów do umów oraz faktur.

W świetle zeznań J.M. oraz M.O. organ odwoławczy podkreślił, że widniejący na fakturach sprzedaży podpis "J.M." został złożony przez inną osobę. Podpisywanie faktur wystawionych przez "A" przez inną osobę niż J.M. wskazuje, że osoba podpisująca te dokumenty chciała ukryć, kto faktycznie był odpowiedzialny za ich wprowadzenie do obrotu gospodarczego.

Organ odwoławczy podkreślił, że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Z powyższego wynika, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Odnośnie argumentu podatnika, że działania strony polegające na opracowaniu przedmiotowych dokumentacji były działaniami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, organ stwierdził, że w toku całego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie transakcje na podstawie faktur: nr [...], nr [...], nr [...] miały miejsce.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził wszystkich dowodów zaoferowanych przez stronę wskazano, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik wnioskował o wizję lokalną w warsztacie "C" Sp. z o.o. i opinię biegłego odnośnie oceny kosztów gospodarczych. Jak słusznie podniósł organ pierwszej instancji nie jest kwestionowany fakt, że wykonano urządzenia i je zamontowano, jak i okoliczność, że do powyższego była potrzebna dokumentacja. Jednakże strona takiej dokumentacji nie przedstawiła. Z kolei dowód z opinii biegłego, czy wizja lokalna nie może zastąpić braku dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług. W ocenie organu, skoro podatnik nie posiada dokumentacji, której sprzedaż zafakturował na spornych fakturach, jak również tej dokumentacji nie posiada nabywca, to podatnik nie może przerzucać ciężaru dowodzenia oznaczonych faktów na organy podatkowe i tylko w oparciu o fakt, że urządzenia działają twierdzić, że zafakturowane na spornych fakturach usługi zostały faktycznie wykonane. W świetle powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych - opracowania dokumentacji wsporników instalacji gazowej i elektrycznej ogrzewania promienników, opracowania dokumentacji technicznej zamocowania nagrzewnicy i wsporników oświetlenia oraz wykonania dokumentacji technicznej nagrzewnicy. W związku z tym zasadnie stwierdził organ pierwszej instancji, że skoro transakcja nie miała miejsca to w miesiącu sierpniu 2005r. Spółka "A" nie dokonała przedmiotowej sprzedaży, a w związku z powyższym zasadna jest korekta (zmniejszenie) podatku należnego wykazanego w tych fakturach sprzedaży o łączną kwotę 3.366 zł Skoro wystawione przez "A" Sp. z o.o. na rzecz "C" Sp. z o.o. faktury sprzedaży nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to są prawnie bezskuteczne i nie rodzą obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT. Taki obowiązek wynika z art.108 ust. 1 ustawy o VAT.

Fakt wystawienia faktury przez podatnika i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego też nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Zasadnie zatem w decyzji pierwszoinstancyjnej orzeczono o obowiązku zapłaty podatku za sierpień 2005r. w kwocie 3.366 zł.

2) w odniesieniu do faktur sprzedaży do "B" sp. z o.o. organ odwoławczy podkreślił, że w związku z koniecznością wyjaśnienia zakresu wykonywanych prac udokumentowanych zanegowanymi fakturami VAT, organ pierwszej instancji zwrócił się do "B" Sp. z o.o. o przedłożenie dokumentacji sporządzonej przez "A" sp. z o.o., oraz o wyjaśnienie, w jaki sposób zakupiona technologia została w spółce wykorzystana. M.O. złożył wyjaśnienia, w których poinformował, że "firma "A" wykonywała dla "B" zlecenia usługowe, inżynierskie. Były to opracowania oparte o bardzo duże doświadczenie w zakresie technologii maszyn i wyposażenia okrętowego. Część prac wykonywał też M.O. Prace wykonywane były w siedzibie firmy, w firmie "M" w G. (własność J.M.), w "B", w domach wykonawców i w firmach wykonujących obróbkę mechaniczną według opracowań technologicznych. Usługi i prace wykonywane przez firmę "A" były odbierane przez "B" oraz supervisorów armatora - odbiorców urządzeń od "B"." W wyjaśnieniach tych nie wskazano osób, które wykonały konkretną technologię oraz nie przedłożono żadnych dokumentów związanych z realizacją powyższych usług.

Kolejno M.O. poinformował, że nie zachowały się kopie opracowań wymienionych w następujących fakturach VAT: nr [...], nr [...] z dnia O6.05.2005r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. Dodatkowo przedłożył:

do faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2005r. dwustronicowe opracowanie technologii listew zębatych i kół Nr [...],

do faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2005r. wyjaśnił, że: "A" dostarczyła do I"B" komplet oprzyrządowania do wykonywania listew zębatych składający się z:

sprawdzianu (matrycy) zębów ich wymiarów i podziału,

sprawdzianu długości listew,

2 szt. korpusów oprawy bębnowej płytek skrawających,

36 szt. przycisków płytek skrawających.

Powyższe oprzyrządowanie dobrze służyło zgodnie z założonym przeznaczeniem przez ponad 2 lata."

do faktur: nr [...] z dnia 21 kwietnia 2005r. oraz nr [...] z dnia 30 czerwca 2005r. - pierwsze strony opracowań.

W ocenie organu II instancji przedłożone przez M.O. dokumenty były niekompletne i nie podpisane, w związku z czym nie wyjaśniły, jakie faktycznie usługi zostały wykonane i przez kogo. Również przeprowadzone przez organ pierwszej instancji przesłuchanie M.O. w charakterze strony nie wyjaśniło tej kwestii. M.O. unikał odpowiedzi na zadawane pytania, nie wskazał żadnych faktów, ani żadnych okoliczności wskazujących na wykonanie usług wymienionych w fakturach wystawionych przez "A" sp. z o.o. Składał sprzeczne zeznania odnośnie roli jaką pełnił w Spółce, wstępnie wskazując, że nie pełnił żadnej funkcji oraz że nie pamięta od kiedy był pełnomocnikiem. Zeznał, że nie wie kto wystawiał i podpisywał faktury sprzedaży wystawione przez "A". Następnie zeznał, że to on wystawiał faktury, ale ich nie podpisywał. Nie był również pewny, czy pismo na fakturach to jego pismo, następnie przyznał, że posiadał od J.M. upoważnienie do podpisywania faktur. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zwrócił się do J.M. o złożenie wyjaśnień dotyczących współpracy firmy "A" sp. z o.o. w K. i "B" sp. z o.o. w R. W wyjaśnieniach J.M. wskazał, że "faktury były podpisywane albo przez niego lub osoby upoważnione, "A" dokonała zakupu dokumentacji technicznej belownicy B4. Zakup był konieczny do planowanej produkcji. Firma nie posiadała dokumentacji, gdyż sprzedała ją,zakres prac i usług był różny i zależny od przyjętego zlecenia. Były to:

- opracowanie w postaci dokumentów technologicznych instalacji, szkiców i rysunków,

- udział w szkoleniach instruktażowych inżynierów i robotników zlecającego,

- nadzór i konsultacje dla zlecającego,

- instruktaż i pomoc dla inżynierów zamawiającego,

- konsultacje zewnętrzne w firmach w Polsce i Skandynawii,

- udział w próbach i testach urządzeń wykonywanych przez zlecającego na podstawie "know how" "A".

Faktury były przekazywane zgodnie z uzgodnieniami z zamawiającym, a zakres prac i usług był odbierany na podstawie: ofert, zamówień, i protokołów. Odbiorów dokonywali pracownicy zamawiającego, a także biorący udział w odbiorach urządzeń u zamawiającego przedstawiciele armatora, a w niektórych przypadkach inspektorzy "V"."

Następnie J.M. poinformował, że faktury wystawione przez "A" sp. z o.o. dla "B" Sp. z o.o. zostały podpisane z jego upoważnienia przez M.O. Później zeznał, że nie zajmował się działalnością spółki "A" (wszystkim zawiadywał pełnomocnik - M.O.), nie wykonywał opracowań, nie podpisywał faktur mimo, że na fakturach widnieje jego imię i nazwisko. Według J.M. opracowania technologiczne wykonywane były przez p.M. zatrudnionego w "A" oraz przez M.O. i inżynierów zatrudnionych w "B" sp. z o.o. Na podstawie zestawienia osób zatrudnionych w "A" sp. z o.o. stwierdzono, że w 2005r. zatrudniony był tam jedynie p. M. (na umowę o pracę) oraz p. O. (na umowę zlecenia).

Z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika, że spółka "A" nie opracowała technologii opisanych w fakturach VAT wystawionych dla "B" sp. z o.o. Strona nie wskazała osób, które wykonałyby konkretne opracowania technologii, nie przedłożyła stosownych dokumentów, ani nie wskazała żadnych okoliczności potwierdzających wykonanie usług. Oprócz trzech faktur wystawionych na firmę leasingową wszystkie pozostałe były wystawione na rzecz podmiotów powiązanych, w których M.O. posiadał udziały, sprawował funkcje zarządcze lub był pełnomocnikiem. Trudno dać wiarę zeznaniom M.O., że nie rozpoznał na fakturach swojego charakteru pisma tym bardziej, iż zeznania te później zmienił. Wszystkie te okoliczności prowadzą do wniosku, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi dla "B" sp. z o.o. to transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przeciwny argument strony nie znajduje potwierdzenia. Jak wskazano przedłożona dokumentacja dotyczyła zaledwie 3 faktur ([...], [...] i [...]), a do pozostałych nie zachowały się kopie. Ponadto przedłożona dokumentacja to pierwsze strony opracowań (dot. faktur [...] i [...]), czy dwustronicowe opracowania (dot. f-ry nr [...]), z których nie wynika, kto je faktycznie wykonał, bowiem są nie podpisane, a jako wykonawca i opracowujący został wskazany J.M., który na pytanie czy sam wykonywał opracowania technologiczne zeznał, że nie byłby w stanie tyle czasu na to poświęcić. Również zeznania i wyjaśnienia M.O. nie potwierdzają, że transakcje miały miejsce. W odwołaniu strona przedstawia zakres prac związanych ze zleceniami, przy czym na powyższe nie przedkłada dowodów. W aktach sprawy znajdują się zapytania i zamówienia jako załącznik do pisma "B" z dnia 23 czerwca 2009r., mające dotyczyć faktur: nr [...], [...], [...]. Powyższe dokumenty wskazują na "B" z siedzibą w K., ul. [...]. W tym zakresie wskazać należy, że z akt sprawy nie wynika, aby "B" kiedykolwiek posiadała siedzibę w K., ul. [...]. Pod tym adresem działalność prowadzi odwołujący – "A" Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego przedłożone zapytania i zamówienia są w świetle powyższego niewiarygodne. Trudno bowiem uznać, aby składający ofertę czy zamówienie nie znał adresu swojej siedziby i podawał adres firmy, do której składa zamówienie. Zauważył przy tym organ, że wszystkie zapytania i zamówienia podpisał M.O., który jest udziałowcem "A" sp. z o.o. i do 3 marca 2005r. był udziałowcem w "B" sp. z o.o., a od 1 czerwca 1993r. jest Prezesem Zarządu tej Spółki. Jest również udziałowcem Spółki z o.o. "C" i aktualnie Prezesem Zarządu W sprawie nie można zatem uznać, że poza fakturą istnieją dowody, które potwierdzałyby rzeczywiste zaistnienie transakcji pomiędzy wystawcą i nabywcą. Podnieść należy, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla celów postępowania podatkowego powinien posiadać i przechowywać przez okres prawem podatkowym wymagany dowody potwierdzające wykonanie usługi. W niniejszej sprawie poza fakturami brak jest takich dowodów. Zaoferowane zaś przez stronę szczątkowe dowody nie dają podstawy do przyjęcia, że faktury potwierdzają faktycznie dokonane czynności. W świetle powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że faktury wystawione przez "A" sp. z o.o. na rzecz "B" sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych - opracowania różnych technologii, a skoro tak - to są prawnie bezskuteczne i nie rodzą obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie jest obowiązany w świetle 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT.

W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdził prawidłowość orzeczenia w decyzji pierwszoinstancyjnej obowiązku zapłaty podatku za wskazane miesiące 2005r. w kwocie 30.690 zł.

Następnie podniesiono, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

1) "C" Sp. z o.o. z/s w R.

nr [...] z dnia 18 stycznia 2005r. w kwocie netto 7.500 zł, podatek VAT 1.650 zł, o treści "technologia listew zębatych",

nr [...] z dnia 19 stycznia 2005r. w kwocie netto 10.800 zł, podatek VAT 2.376 zł. o treści "oprzyrządowanie listew zębatych".

Z akt sprawy wynika, że M.O. powiązał w/w faktury zakupu z fakturami sprzedaży do "B" sp. z o.o. oraz wyjaśnił, że zakup nimi udokumentowany pozwolił "wykonać pracę w firmie nową technologią". Organ wskazał na mechanizm obrotu fakturami, przy transakcjach zakupu dokonanych w styczniu 2005 r.

Na podstawie faktury [...] "C" sprzedała firmie "A" Sp. z o.o. technologię listew zębatych, którą w dniu 31 stycznia 2005r. na podstawie faktury nr [...]firma "A" sprzedała "B". Następnie na podstawie faktury nr [...] "C" sprzedała firmie "A" Sp. z o.o. oprzyrządowanie listew zębatych, które w dniu 31 stycznia 2005r. na podstawie faktury nr [...] firma "A" sprzedała "B". Mając na uwadze fakt, że faktury te dotyczą opracowania technologii, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, iż takie usługi zostały faktycznie wykonane, faktury wystawił podmiot powiązany (J.M. był w tym okresie udziałowcem "C" sp. z o.o.), nabywca ("B") nie posiada również dowodów, że transakcje udokumentowane w/w fakturami miały miejsce, i stwierdził, że owe faktury są nierzetelne i nie dokumentują przebiegu rzeczywistych operacji gospodarczych.

Podatnik nie przedstawił również żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za w nich opisane usługi, tj. kserokopii przelewów bankowych lub pokwitowania za zapłatę otrzymaną w gotówce. Niewiarygodnym jest, aby dokonywano zapłaty bez potwierdzenia tym bardziej, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Jak wskazano poza fakturą brak jest dowodów, np. w postaci technologii, zaś opracowanie do faktury nr [...] jako wykonawcę wskazuje J.M., który zeznał, że nie wykonywał opracowań. Dodatkowo opracowanie to miało być wykonane przez "A", podczas gdy strona wskazuje że nabyła ją od "C".

Wskazując na unormowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. organ stwierdził, że firma "A" nienależnie obniżyła w miesiącu styczniu 2005r. kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur wystawionych przez "C" w łącznej wysokości 4.026 zł, bowiem wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wystawcą i nabywcą.

2/ "F" w G., ul. [...]

- nr [...] z dnia 7 marca 2005r. o treści "przygotowanie planu finansowego do wniosku ZPORR Mikroprzedsiębiorstwa".

W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że M.O. wyjaśnił, że plan finansowy zlecony i zakupiony został w "F" jako niezbędna część wniosku ZPORR Mikroprzedsiębiorstwa, z racji braku w firmie osoby, która byłaby w stanie podjąć się wykonania zadania. Następnie w wyjaśnieniach złożonych do protokołu, strona stwierdziła, że firma "A" jako kwalifikująca się do programu Mikroprzedsiębiorstwo zrobiła rozeznanie, czy ma szansę na dotację, przy czym koszty związane z takim rozeznaniem zostały poniesione przez Zarząd i M.O. Faktura "F" dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i nie ma podstaw, aby taki koszt wyrzucić z przychodów."

Natomiast w odwołaniu strona podniosła, że ta "faktura dokumentuje rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, co zostało potwierdzone w zeznaniach M.O." Ustosunkowując się do powyższego organ stwierdził, że w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożono ani planu finansowego, którego wykonanie dokumentuje przedmiotowa faktura, ani też wniosku o dotację. Spółka ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów podważających ustalenia poczynione w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, a potwierdzających, że usługa została faktycznie wykonana. Spółka nie podjęła nawet próby wskazania jakichkolwiek okoliczności potwierdzających wykonanie usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez .R.

W związku z powyższym ponownie stwierdzono, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest zatem prawnie bezskuteczna, a to z mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy o VAT oznacza, że usługa zakupu udokumentowana fakturą wystawioną przez A.R. nie została wykonana, przez co strona naruszyła postanowienia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia W konsekwencji podatnik zawyżył w marcu 2005r. kwotę podatku naliczonego z w/w faktury VAT o 77 zł.

3) "G" z siedzibą w G., ul. [...]

Działalność firmy "G" została objęta sprawdzeniem w ramach kontroli prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w "C" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o., a materiały z kontroli organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu.

Jak wskazuje materiał dowodowy kontrahent strony "G" wystawił faktury VAT dla spółki "A" w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, kwietniu maju i sierpniu 2005r. na ogólną wartość netto 34.000 zł, podatek VAT 7.480 zł. W sprawie jest przy tym bezsporne, że wystawca spornych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie złożył deklaracji VAT-7 i nie rozliczył się z tytułu podatku od towarów i usług.

Powyższe, jak zaznaczył organ odwoławczy potwierdzają m.inn. informacja od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, z której wynika, że "G" był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 8 grudnia 1997r. do 31 grudnia 2003r., ZUS-u w G., według której podmiot ten figuruje w ewidencji płatników składek jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "G" od 1 stycznia 1999r. do 1 lutego 2000r.

W trakcie postępowania kontrolnego trzykrotnie wzywano "G" do stawienia się w urzędzie w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wszystkie wezwania zostały zwrócone, jako nie podjęte w terminie. W związku z czym kontrolujący skontaktowali się telefonicznie z J.K., który poinformował, że przebywa za granicą, ale po powrocie pod koniec lipca stawi się na przesłuchanie, wskazując adres do korespondencji: G., ul. [...]. Na podstawie danych z systemu Pesel ustalono, że "G" wymeldował się ze wskazanego adresu w maju 2006r. i nigdzie się nie zameldował.

Z kolei M.O. poinformował, że "firma "G" wykonywała dla "B" zlecenia usługowe takie jak: konstrukcje stalowe z powierzonego materiału, konstrukcje z materiału własnego, drobne części do urządzeń, pośredniczyła w wykonywaniu usług oraz wykonywała remonty w firmie "B". Odbiory były dokonywane przez pracowników "B" prowadzących poszczególne zlecenia. Firma "G" zatrudniała 15 osób. Usługi i prace były wykonywane przez firmę "G" w pomieszczeniach dzierżawionych od Stoczni G.".

Z informacji uzyskanej ze Stoczni G. wynika, że firma "G" w latach 2003-2005 nie dzierżawiła od Stoczni pomieszczeń warsztatowych, natomiast z informacji uzyskanej ze Stoczni "N" wynika, że za lata 2003-2004 nie zachowała się żadna dokumentacja dotycząca ruchu materiałowego oraz osobowego. W dokumentacji za 2005r. "G" nie figuruje w rejestrach uprawniających do wejścia i przebywania na terenie Stoczni, również nie wydzierżawiano żadnych pomieszczeń, ani innych nieruchomości.

Natomiast świadek Z.L. (prezes firmy "C" w latach 2003-2005) zeznał, że współpracował z firmą “G", ale nie jest w stanie sobie przypomnieć szczegółów współpracy, natomiast "G" poznał prawdopodobnie przez M.O., Przesłuchany ponownie Z.L. zeznał, że współpracę z "G" nawiązał około 2003r. na terenie Stoczni N. w G., mógł on wejść na teren Stoczni na przepustkę na okaziciela, tzw. "migawkę", mógł dostać przepustkę materiałową na wwóz, którą łatwiej można było pozyskać. Bardzo często było też tak, że jakiś specjalny materiał załatwiało się na terenie Stoczni, lub specjalną usługę którą można było tylko na terenie Stoczni wykonać". Zeznał również, że jeździł do "G" po odbiór zamówionych konstrukcji, przy czym dwa razy był u niego w stoczni. Póżniej "G" przeniósł się do P. przy "T", przy torach kolejowych.

Następnie organ pierwszej instancji zwrócił się do "T" sp. z o.o. z/ s w P. o udzielenie informacji, czy spółka w latach 2003-2005 wydzierżawiała pomieszczenia firmie "G". "T" sp. z o.o. udzieliła negatywnej odpowiedzi oraz przesłała wykaz firm, którym w latach 1997-2005 zostały sprzedane nieruchomości i które mogłyby ewentualnie wynajmować pomieszczenia dla "G". Inspektor kontroli zwróciła się do wszystkich podanych przez "T" sp. z o.o. firm z zapytaniem, czy wydzierżawiały jakiekolwiek pomieszczenia firmie "G". Wszystkie firmy (z wyjątkiem jednej - pismo wróciło jako nie podjęte w terminie) poinformowały, że nie wydzierżawiały w latach 2003-2005 pomieszczeń firmie "G", jak też w latach 2001-2005 nie odsprzedały części nieruchomości kupionej od "T" sp. z o.o.

Kolejno przesłuchano w charakterze świadka M.M., który zeznał, że kilka razy jeździł do firmy "G" do Stoczni G.i do P. Dokumenty na wyjazd i wjazd za każdym razem załatwiał J.K. Przesłuchany w charakterze świadka M.K. zeznał, że zna "G", ale nie zna firmy "G". "G" spotkał dwa razy, raz w Stoczni G. i drugi raz w firmie "C", ale nie widział, żeby "G" coś robił. Powyższe zatem wskazuje, że "G":

nie był zarejestrowanym podatnikiem,

nie składał deklaracji VAT-7,

nie składał deklaracji PIT-4,

nie opłacał składek ZUS,

nie zatrudniał pracowników,

nie dysponował pomieszczeniami umożliwiającymi prowadzenie działalności,

nie posiadał imiennej przepustki uprawniającej do wstępu na teren Stoczni G. i Stoczni N.,

nie prowadził działalności w P. przy "T".

Te okoliczności, zdaniem organu wskazują, że brak jest dowodów świadczących, iż prowadził on jakąkolwiek działalność, wykonywał jakiekolwiek czynności. Powyższego nie zmieniają przedstawione wyżej zeznania świadków.

Ustosunkowując się natomiast do zawartego w odwołaniu stwierdzenia strony, że przedmiotowe usługi (udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "G") zostały faktycznie wykonane, organ stwierdził, że oprócz tego stwierdzenia nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających tę tezę. Przy czym J.M. zeznał, że nie zna "G", ale z relacji pełnomocnika wie, że była to jedna z osób zatrudnionych w "A" Sp. z o.o. na umowę zlecenie. Pomimo tego Spółka nie przedłożyła umowy zlecenia, potwierdzenia zapłaty, czy potwierdzenia innych podjętych działań w celu wykonania prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "G".

Podsumowując materiał dowodowy zebrany na okoliczność faktur wystawionych przez firmę "G" organ uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na łączną kwotę 7.480 zł.

Dokonane ustalenia dały organowi podatkowemu uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że firma "A" sp. z o.o. nienależnie obniżyła w poszczególnych miesiącach 2005r. kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "G", jako nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wystawcą i nabywcą. Organ odwoławczy podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wtedy, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możliwość sprawdzenia, czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenie gospodarcze - dowody nie tylko w sensie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych, w tym nie tylko umowy, ale i inne dokumenty, takie jak np. protokoły odbioru wykonania usługi, dokumenty produkcyjne, magazynowe, czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych i gospodarczych związanych z faktycznym wykonaniem umowy. W przypadku wystawcy spornych faktur – "G", nie ma możliwości skontrolowania jego działalności.

W związku z powyższym nie przysługuje podatnikowi uprawnienie określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jako podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wskazał na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r.

Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu przez stronę wyroków WSA, jak również orzecznictwa ETS organ stwierdził, iż dotyczą one sytuacji, w której - w stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004r. - kwestionuje się prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. W rozpoznawanej natomiast sprawie czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane i na tej podstawie zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Przywołując treść art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT organ wyjaśnił, że podatek naliczony wynika z faktur jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje.

Natomiast przywołany w podstawie prawnej wydanej decyzji przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest uzupełnieniem normy wynikającej z przepisu art. 86, wskazującym, jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Jak wskazał organ odwoławczy, przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 a) ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - I Dyrektywa ) oraz art. 17 ust. 2a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG - VI Dyrektywa) i kreuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Organ podkreślił, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie ETS, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy, powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej.Dodatkowo zasada neutralności VAT została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy, gdyż z przepisów tych wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie ETS, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Zatem, aby mówić o podatku od towarów i usług, między stronami transakcji musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, spowoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok ET z 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87). Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach: z 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z 06.11.2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z 15.03.2007r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), pkt 23.

Dodał, że analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach.

Niezależnie od powyższego mając na uwadze przytoczone przez stronę wyroki odnoszące się do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, organ odwoławczy podniósł, że z orzeczeń tych wynika, iż istotne jest poza stwierdzeniem, że faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego ustalenie, czy strona zawierając transakcję mogła przewidzieć, że jej celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą prowadzić do wniosku, że podatnik winien dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Procedura w tym zakresie nie jest na tyle skomplikowana, że niemożliwa do szybkiego ustalenia ważnych dla podatnika danych. Gdyby Spółka dokonała sprawdzenia, wiedziałaby, że kontrahent jest niezarejestrowany, a Spółce nie wolno odliczyć podatku z faktury wystawionej przez jej kontrahenta.

W świetle dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji zasadnie powołując się na art. 109 ust. 3 ustawy o VAT uznał, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, że ewidencje dla celów podatku od towarów i usług (ewidencje sprzedaży i zakupu) nie były prowadzone zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stąd, pozostając w zgodzie z art. 193 § 4 i 6 O.p. nie można ich uznać za dowód. Ponieważ zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p., zasadnym jest odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo uczynił.

W ocenie Dyrektora Izby zawarte w odwołaniu zarzuty spółki dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124, 187, i 191 O.p., w świetle zgromadzonego materiału dowodowego również nie znajdują uzasadnienia. Strona twierdzi, że postępowanie było prowadzone tendencyjnie i stronniczo, a zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, wybiórczy i nierzetelny, mający sprawiać wrażenie fikcyjności transakcji dokonanych przez "A" Sp. z o.o., jednakże na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawia żadnych dowodów.

Odnosząc się do nich organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu z udziałem Spółki niewątpliwie na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce m.in. w rozpoznawanej sprawie, gdzie ciężar wykazania zaistnienia zdarzeń objętych zakwestionowanymi fakturami obciąża również podatnika, bowiem organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak właśnie od podatnika.

W przedmiotowej sprawie to podatnik winien wskazać stosowne dowody, w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Zasada dotycząca sposobu prowadzenia postępowania zawarta w art. 122 Ordynacji znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego - organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i wyczerpujący zebrał i rozpatrzył wszystkie dowody, przeprowadził określone rozumowanie oraz wyciągnął słuszne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwoliła na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji. W niniejszej sprawie nie zostały przekroczone granice dowolności, bowiem organ pierwszej instancji przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, ocenił dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości toczącej się sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Strona poza ogólnymi twierdzeniami nie wykazała, aby organ pierwszej instancji naruszył powyższy przepis.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2010 roku, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

-prawa materialnego,

1) tj. art. 5, art.,15 ust.1 i ust.2, art.19, art. 41, art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a) ust.10,ust.11, art. 87 ust.1, art.99 ust. 12 art. 108 ust. 1 art. 109 ust.3 ustawy o VAT,

2) § 14 Rozporządzenia,

3) przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. L 145 z 13.6,1977 r.).

4) art. 2, 22, 84, 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

- przepisów postępowania, tj.:art. 120, 121, 122,124,187,191,210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu od zaskarżonej decyzji oraz podniosła, co następuje:

1) Odnośnie usług udokumentowanych fakturami [...] z dnia 2 sierpnia 2005 r. oraz [...] z dnia 5 sierpnia 2005 r. skarżąca ponownie wskazała, że dotyczyły dokumentacji technicznej urządzeń w firmie "C" sp. z o.o. i odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Strona przedstawiła zakres prac związanych z powyższymi fakturami oraz podniosła, że bez przedmiotowej dokumentacji nie zamocowano by nagrzewnicy, ani ogrzewania promiennikowego. Spółka wskazała na wnioski dowodowe, o przeprowadzenie których wnosiła na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Skarżąca przytoczyła treść art. 191 Ordynacji, który w jej ocenie naruszył organ kontroli skarbowej nie uwzględniając złożonych wniosków dowodowych.

2 ) Co do faktury nr [...] z dnia z dnia 25 sierpnia 2005 r. - skarżąca wskazała, że w/w faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, a dotyczy dokumentacji nagrzewnicy powietrza do malarni. Strona wskazała zakres prac związanych ze zleceniem i ich przebieg oraz stwierdziła, że bez nagrzewnicy inwestor, czyli "C" Sp. z o.o. nie mógłby malować konstrukcji a bez dokumentacji nagrzewnica by nie powstała.

3) Ustosunkowując się do faktur sprzedaży wystawionych dla "C" sp. z o.o. - skarżąca wskazuje, iż przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, co - w ocenie strony - zostało potwierdzone zarówno w przedłożonej przez stronę dokumentacji, jak i w zeznaniach M.O. Strona przedstawia również zakres i przebieg prac związanych ze zleceniami oraz powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2007r., sygn. III SA/Wa 594/2007.

4) Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "G" pełnomocnik dowodząc, iż Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "G" przytoczył następujące wyroki:

- WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2007r., sygn. akt I SA/Sz 674/2006,

- WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 129/2008,

- WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006r., sygn. akt I SA/Lu 225/06

- WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 15/09

- Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 września 2004r., sygn. K 34/03

oraz wskazał na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - odpowiednik art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. Ponadto wskazał, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji narusza zasadę naturalności.

5) Faktury nr [...] oraz [...]z dnia 18 stycznia 2005 r.dokumentują rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, co zostało potwierdzone w zeznaniach M.O. Aby wykonać swoje zlecenie firma w konkretnych warunkach zmuszona była zakupić opracowanie opisane w tych fakturach.

6) Faktura zakupu nr [...] z dnia 7 marca 2005r. od "F" o treści "opracowanie planu finansowego do wniosku ZPORP mikroprzedsiębiorstwa" dokumentuje rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, co zostało potwierdzone w zeznaniach M.O.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca wskazała, że postępowanie prowadzone przez organ drugiej instancji było niewątpliwie tendencyjne i stronnicze, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organów prowadzących postępowanie.

Skarżący podpierając się wyrokami: NSA z dnia 4 czerwca 1982r., sygn. akt I SA 258/82, NSA z dnia 2 lutego 2000r., sygn. akt III SA 465/99, NSA z dnia 10 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2348/99 oraz NSA z dnia 18 stycznia 1988r., sygn. akt III SA 964/87, jak również komentarzem do Ordynacji podatkowej omówił brzmienie art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 tej ustawy, na uzasadnienie postawionych w skardze zarzutów.

Ponadto w ocenie strony organ kontroli skarbowej naruszył art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W końcowej części skargi strona wskazała, że poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, pomijanie dowodów wskazanych przez stronę, dokonywanie ustaleń sprzecznych z regułami logiki i prawidłowego rozumowania organ kontroli skarbowej naruszył podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Skarżąca Spółka, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych obu instancji, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym. W takiej sytuacji, koniecznym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. W tej grupie zarzutów skarżąca podnosi naruszenie: art.120, 121,122,124,187,191,210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegających w szczególności na uchyleniu się organów od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podniesionych przez stronę, prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia, naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi, niezbędna jest ocena ich zasadności, pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

A ten, w ocenie Sądu, nie został prawidłowo ustalony i należycie oceniony przez organ odwoławczy w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 7 marca 2005 r. wystawionej przez "F". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy zakwestionowały bowiem prawo Spółki do odliczenia podatku wynikającego z powyższej faktury uznając, że Spółka nie przedłożyła na żądanie kontrolujących planu finansowego, który jak wynika z zeznań M.O., został zlecony i zakupiony w "F", jako niezbędna część wniosku ZPORR Mikroprzedsiębiorstwa. Organy ustalając, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, wbrew konsekwentnym twierdzeniom przeciwnym M.O. uznały, że ciężar dowodu na okoliczność istnienia tej dokumentacji spoczywa wyłącznie na Spółce, skoro to ona neguje powyższe ustalenie.

Tymczasem przepis art. 122 O.p. wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, gdyż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zarzut dowolności oceny materiału dowodowego wykluczają dopiero ustalenia dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia powyżej opisanej kwestii spornej, co przemawia za uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz uznaniem, że organy nie ustaliły w sposób odpowiadający powołanym wyżej zasadom postępowania, czy rzeczywiście doradca majątkowy A.R. sporządził zakwestionowany dokument, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów będzie ustalenie, czy wystawca faktury z nr [...] z dnia 7 marca 2005 r. A.R. w istocie sporządził opisany w niej plan finansowy i ewentualnie posiada jego kopię.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie podzielił argumentów jej autora.

W prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2005r., organy podatkowe w zakresie podatku należnego zakwestionowały faktury wystawione przez Spółkę wobec: "C" Sp. z o.o. z siedzibą w R. i "B" Sp. z o.o. z siedzibą w R., zaś w zakresie podatku naliczonego faktury wystawione przez: "G", "C" Sp. z o.o. z siedzibą w R. oraz A.R. "F".

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że faktury VAT wystawione przez Spółkę dla "C" i "B" Spółek z o.o. z siedzibą w R. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem doszło do zawyżenia kwoty podatku należnego w nich wykazanego w łącznej kwocie 34.056 zł. Tej argumentacji organów Spółka w sposób dostateczny nie podważyła. Jak wynika bowiem z wyjaśnień M.O. ( pismo z dnia 15 grudnia 2008 r. ) odbiorca faktur "C" za opracowanie dokumentacji wsporników instalacji gazowej i elektrycznej ogrzewania promienników, dokumentacji technicznej zamocowania nagrzewnicy i wsporników oświetlenia, dokumentacji technicznej nagrzewnicy - nie posiadał tej dokumentacji wyjaśniając, że została ona sprzedana. Następnie, odnosząc się do faktur [...] i [...] M.O. wyjaśnił, że instalacje opisane w ich treści zostały przekazane do Agencji [...] S.A w związku z realizacją programu związanego z dofinansowaniem projektu: Program Mikroprzedsiębiorstwo. Jak wynika z akt sprawy, w dokumentach przesłanych przez Agencję nie stwierdzono przedmiotowych dokumentacji, a także kwestionowanych faktur.

Rację mają organy stwierdzając, że z uwagi na zakres prac związanych z powyższymi fakturami, brak jakiegokolwiek potwierdzenia na piśmie ( poza fakturami ) dowodzi, że transakcje w nich opisane nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, przy czym nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że faktury te zostały podpisane imieniem i nazwiskiem J.M. (Prezesa Zarządu Spółki), który przesłuchany w charakterze strony zeznał, że żadnych faktur nie podpisywał.

Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do faktur wystawionych dla "B" Spółki z o.o. Strona bowiem na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ( poza fakturami ) potwierdzających, że opracowanie różnych technologii w istocie miało miejsce. Tezie organów o zakwalifikowaniu, jako fikcyjnych, faktur wystawionych przez ten podmiot, nie mogą skutecznie podważyć złożone przez M.O. do faktury [...] dwustronicowe opracowanie technologii listew zębatych i kół oraz do faktur [...], [...] pierwsze strony opracowań. Zgodzić należy się z organami, że dokumenty te, jako niekompletne i nie podpisane przez ich autorów nie wyjaśniły, jakie faktyczne usługi zostały wykonane i przez kogo, co więcej organy nie miały możliwości zweryfikowania tych dokkumentów, skoro nie mogły dokonać ustaleń odnośnie autorów tych opracowań i czy rzeczywiście je wykonali. W tym zakresie istotne pozostają zeznania J.M., który, pomimo wskazania go jako wykonawcy tychże opracowań, jednoznacznie zeznał przed organem I instancji, że " nie byłby w stanie tyle czasu na to poświęcić".

W tej sytuacji zasadnie organy uznały, że Spółka "B" nie opracowała technologii wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zakwestionowanych w trakcie postępowania fakturach.

Sąd nie podziela zarzutów skargi i uznaje za w pełni uzasadnione wnioski organu, przyjęte w odniesieniu do faktur wystawionych Spółce w poszczególnych miesiącach roku 2005 r. przez "G". Organy stwierdziły, że podatek z faktur wystawionych przez ten podmiot został zawyżony łącznie o kwotę 7480 zł. Niewątpliwie ten kontrahent Spółki, utrudniał organom dokonanie skutecznej czynności przesłuchania, jednak organy podatkowe uzyskały materiały, z których wynika, że podmiot taki w 2005 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT, nie składał deklaracji PIT-4, nie opłacał składek ZUS, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował pomieszczeniami umożliwiającymi wykonanie wymienionych w fakturach przedmiotów sprzedaży, nie posiadał imiennej przepustki uprawniającej do wstępu na teren Stoczni G. i Stoczni N., wreszcie nie prowadził działalności w P. w firmie "T". Te ustalenia organów dają podstawę do postawienia tezy o fikcyjności wystawionych przez ten podmiot faktur VAT oraz dowodzą, że wykazane w nich transakcje nie miały miejsca. Nie bez znaczenia w tej kwestii pozostaje, że Spółka poza stwierdzeniem, że przedmiotowe transakcje miały miejsce, nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów tę tezę potwierdzających. Także zeznania J.M. nie dały dowodów na potwierdzenie stanowiska Spółki, co do faktycznego wykonania przez J.K. usług ujętych w zakwestionowanych przez organy fakturach, nie przedstawiono bowiem umowy zlecenia, w oparciu o którą J.K. miałby te usługi wykonywać. W ocenie Sądu, zasadnie zatem organy uznały, że faktury wystawione przez ten podmiot w rzeczywistości nie odpowiadają zdarzeniom gospodarczym w nich opisanych, bowiem w istocie nie miały miejsca, a nade wszystko nie pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, co też zasadnie skonstatowały organy obu instancji.

Analogiczna, w ocenie Sądu, sytuacja dotyczy przypadku odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego w styczniu 2005 r. z faktur wystawionych przez "C" Sp.z o.o. z/s w R. na podstawie faktur nr [...] z dnia 18 stycznia 2005 r. na kwotę netto 7.500 zł o treści: technologia listew zębatych i nr [...] z dnia 19 stycznia 2005 r. na kwotę netto 10.800 zł o treści: oprzyrządowanie listew zębatych W przypadku tych faktur organy podatkowe prawidłowo, powołując się na mechanizm obrotu fakturami uznały, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania takich usług zwłaszcza, że faktury zostały wystawione przez podmiot powiązany ( J.M. był w tym okresie udziałowcem "C"), a nabywca "B" również nie posiada dowodów potwierdzających realizację tychże usług.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego zaś stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, ( www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 - Lex nr 506668).

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2a VI Dyrektywy Rady i kreuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Stosownie do art. 2 I Dyrektywy - zasada wspólnego systemu podatku VAT obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Należy podkreślić, że zasada neutralności wynikająca z art. 2 I Dyrektywy i art. 17 ust 2 lit a VI Dyrektywy, podkreślana w orzecznictwie ETS jest realizowana poprzez zapewnienie podatnikowi możliwości prawa do pomniejszenia podatku należnego kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że "zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę ( zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r.w sprawach połączonych C-487/01 I c 7-02 Gemeente Leusden i Holin Group, Rec str I- 5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998r w sprawie C- 367/96 Kefalas i in., Rec strI-2843,pkt 20, z dnia 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec str I-1705 ,pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. Str. I- 1599, pkt 32) Ustalenia czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik, wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do celów oszustwa i stwierdzenie niemożności odliczenia należy do sądu krajowego (tak: Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04) (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz s. 645 i nast. oraz powołany tam wyrok WSA w Łodzi z 21 czerwca 2006 r. I SA/Łd 401/06, opubl. MoPod Nr 11/2006, s. 36).

Sąd podzielił argumentację organu podatkowego, że aby mówić o podatku od wartości dodanej, między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji - musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" - oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, spowoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 VATU (szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r., IFSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.16). Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989r. C- 342/87, w którym stwierdził, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze."

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "G", "C" Sp. z o.o. z siedzibą w R. oraz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w R.

Analizując poszczególne faktury wystawione przez te podmioty, nie sposób odmówić racji organom podatkowym, które przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie, poprzedziły starannym zebraniem materiału dowodowego oraz jego rzetelną i obiektywną oceną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdza w sposób nie dający podstaw do podważenia ustaleń organów, że zasadnie pominięto w rozliczeniu podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, bowiem dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela trafną tezę, wyrażoną w wyroku WSA z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1205/05, że "domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą, że czynności w niej wskazane nie zostały wykonane w ogóle, albo we wskazanym zakresie. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty, nie przedstawiają wartości dla uznania wynikających z nich wydatków za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym ani podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdy czynności, które dokumentują - nie zostały rzeczywiście wykonane we wskazanym w nich zakresie, przez podmiot, który fakturę wystawił".

Przestrzegając ram ustalonych ustawą i z niej wywodząc wszelkie obowiązki i przywileje podatkowe, należy przyjąć, że w spornej sprawie bezzasadny jest zarzut skargi, oparty na naruszeniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a i pkt 4 lit. a Rozporządzenia ( w skardze powołano ogólnie § 14 Rozporządzenia, choć rozstrzygnięcie organów wskazuje na szczegółowe postanowienia tego paragrafu ). Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów, że skoro rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparte zostało na normie ustawowej art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a nie na samej tylko regulacji zawartej w Rozporządzeniu, to nie ma podstaw zarzut skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Natomiast § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia pozostawał wprawdzie w niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i nie mógł stanowić samoistnej podstawy prawnej decyzji w sprawie, to należy uznać, że pomimo powołania tego przepisu w decyzji, uchybienie to nie jest istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach wynika, co podniesiono powyżej, nie z przepisu tego Rozporządzenia czy też z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT , a z ogólnej zasady konstytuującej to prawo określonej w art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) tej ustawy - bez konieczności odwoływania się w tym zakresie do jakichkolwiek regulacji specjalnych.

Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu, uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że zakwestionowane faktury wystawione przez"G", "C" Sp. z o.o. z siedzibą w R. oraz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w R. dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie usług przez skarżącą nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje pełnomocnik Spółki, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

W kontekście całej sprawy nie budzi więc wątpliwości Sądu, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował ( z zastrzeżeniami omówionymi powyżej ). Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112 WE (poprzednio art. 21 (1) (d) i 21 ust 1 lit c VI Dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3087/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że: "Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku". Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie oznacza, że czynność objęta fakturą staje się czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ustawy VAT, zaś podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek wynika z art. 108 ustawy jest podatkiem naliczonym. Faktura taka bowiem nie dokumentuje transakcji objętej przedmiotowo zakresem ustawy, obowiązkiem podatkowym wynikającym z ustawy, jak i nie mieści się w ramach przepisów regulujących podstawę opodatkowania i stawki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r.I FSK 189/08 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady, pełnomocnik Spółki nie wskazał jednak ani w postępowaniu przed organami ani w skardze do Sądu, w jakim zakresie zostały naruszone jej prawa i w jaki sposób naruszenie to wpłynęło na wynik sprawy, w tym kierunek podjętego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik strony odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroków ETS dotyczących charakteru podatku od wartości dodanej oraz wynikającej z niego zasady neutralności, nie był jednak w stanie zanegować ustaleń organów podatkowych odnośnie fikcyjności podważonych przez nie faktur, ograniczając się do stwierdzenia, że usługi wymienione w spornych fakturach zostały wykonane. Tym bardziej więc, żądając skontrolowania legalności działań administracji przez Sąd, skarżąca - szczególnie gdy jest zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - nie może ograniczać się jedynie do kwestionowania stanowiska organów, ale powinna przeciwko nim wysunąć konkretne, poparte dowodami argumenty, umożliwiając Sądowi merytoryczną ocenę racji obu stron sporu. Nie może zatem oczekiwać, że Sąd nieumotywowanym zarzutom strony nada decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podstawy do uwzględnienia skargi w zakresie, w którym Sąd nie podzielił jej zarzutów ( w oparciu o przepis art. 122 w zw. z art. 187 O.p.) nie może też stanowić, sformułowany w sposób lakoniczny, zarzut odnoszący się do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Z tym zarzutem, wcześniej zgłoszonym w odwołaniu, organ podatkowy II instancji się nie zgodził, podkreślając, że strona nie zgłosiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, zaś wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy, został rozpatrzony przez ten organ postanowieniem z dnia 15 stycznia 2010 r., co czyni zadość przepisowi art. 200a § 3 i § 4 O.p. W postanowieniu tym organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego odmówił przeprowadzenia rozprawy, wskazując, że okoliczności objęte żądaniem strony są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza akt administracyjnych jednoznacznie dowodzi, że organy nie naruszyły zasady poszanowania wolności i praw jednostki, jak również nie nadużyły posiadanych kompetencji. Dokonując rozstrzygnięcia podejmowały działania przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu dokonanych rozstrzygnięć. Skoro bowiem przepisy wyraźnie stanowią, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług a prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji R.P. byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów lub usług. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r. I FSK 530/05, z dnia 14 czerwca 2006 r. I FSK 996/05).

Reasumując, Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że tylko w zakresie czynności, które dokumentuje faktura nr [...] wystawiona przez "F" w G. organy podatkowe będą zobligowane do uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego oceny pod kątem prawidłowości odliczenia przez Spółkę podatku wynikającego z tej faktury.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych kwestii spornych Sąd uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zarzucanych skardze przepisów prawa, zarówno procesowego jak i materialnego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Niemniej jednak, z uwagi na stwierdzone powyżej uchybienia Sąd, kierując się treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit c orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. , określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.