Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 381/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w T na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2002 r. określające spółce z o.o. A z siedzibą w T. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na stwierdzoną wobec zaewidencjonowania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę za rok 2000.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), cytowanego dalej jako rozporządzenie, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że aby dany wydatek mógł być uznany w podatku dochodowym za koszt uzyskania przychodu, a w podatku od towarów i usług, podatek naliczony podlegał odliczeniu, wydatek musi być faktycznie poniesiony i odpowiednio udowodniony. Ciężar dowodu spoczywa przy tym na podatniku. Przedkładane dowody muszą się jednak poddawać kontroli organów podatkowych, tj. muszą wskazywać na fakty poddające się sprawdzeniu i ocenie. Tak sporządzony dowód musi istnieć już na dzień poniesienia wydatku i zaewidencjonowania go w księgach rachunkowych podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte organu I instancji, że podatek naliczony z faktur wystawionych przez:

- B B. S. w G. w łącznej kwocie 149.898,00 zł,

- ZPU C R. K. w G. w kwocie 6.710,00 zł,

- D Sp. z o.o. w K. w łącznej kwocie 10.120,00 zł,

- E Z. W. w G. w łącznej kwocie 7.650,00 zł,

- PPU F H. S. w D. w kwocie 8.800,00 zł,

- G Sp. z o.o. w R. w kwocie 14.300,00 zł,

- PPUH H w R, w kwocie 6.784,00 zł,

- firmę I w O. w łącznej kwocie 20.245,15 zł,

- firmę J R. F. z G. w łącznej kwocie 18.700,00 zł,

- firmę K L. L. w G. w kwocie 2.520,00 zł

- firmę L w S. w łącznej kwocie 7.442,00 zł

nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Odnośnie faktur potwierdzających wykonanie złącz klejono-sprężonych, wystawionych przez firmy B B. S., E Z. W. i K L. L. oraz za wykonanie robót przygotowawczych izolowania szyn, wystawionej przez firmę L w S. organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał w kontrolowanym 2000 r. złącza szynowe izolowane klejono-sprężone typu S-49 i S-60 bezpośrednio w tortach kolejowych, głównie dla PKP Zakładów Infrastruktury Kolejowej w K., G. i T. oraz dla WPRD M G., N- w S. , O PRS P i R G.. W 2000 r. Spółka zafakturowała sprzedaż 652 szt. złącz i 86 szt. szyn.

Z zestawienia faktur sprzedaży złącz wynika, że pracownicy Spółki A w 2000 r. samodzielnie wykonali jedynie 116 szt. złączy, a wg informacji udzielonych przez Spółkę, w pozostałych przypadkach wynajmowała ona podwykonawcę do wykonania części lub całości robót.

Firmy B B. S., E Z. W. i K L. L., które wg Spółki miały wykonywać dla niej złącza klejono-sprężone oraz firma L , która miała wykonać roboty przygotowawcze izolowania szyn, wystawiły z tego tytułu następujące faktury sprzedaży:

B B. S. w G.

- nr [...] z dnia 30.05.2000 r. na kwotę netto 23.000,00 zł, VAT 1.610,00 zł za złącza klejono-sprężone w torach kolejowych - zaewidencjonowana przez Spółkę za czerwiec 2000 r.

- nr [...] z dnia 13.07.2000 r. na kwotę netto 19.800,00 zł, VAT 1.386,00 zł za złącza klejono-sprężone w torach kolejowych - zaewidencjonowana przez Spółkę za lipiec 2000 r.

- nr [...] z dnia 29.09.2000 r. na kwotę netto 24.000,00 zł, VAT 1.680,00 zł za złącza klejono-sprężone w torach kolejowych - zaewidencjonowana przez Spółkę za wrzesień 2000 r.

E Z. W. w G.

- nr [...] z dnia 18.11.2000 r. na kwotę netto 26.000,00 zł, VAT 1.820,00 zł za wykonanie złącz klejono-sprężonych na terenie Zakładu Infrastruktury Warszawa, zaewidencjonowana za listopad 2000 r.

K L. L. w G.

- nr [...]z dnia 29.12.2000 r. na kwotę netto 36.000,00 zł, VAT 2.520,00 zł za wykonanie złącz klejono-sprężonych, zaewidencjonowana za grudzień 2000 r.

L w S.

- nr [...] z dnia 30.12.2000 r. na kwotę netto 68.320,00 zł, VAT 4.782,00 zł za wykonanie robót przygotowawczych izolowania szyn.

Z akt sprawy wynika, że złącza klejono-sprężone są to miejsca łączenia dwóch szyn za pomocą łubek, śrub łubkowych i kleju, których wykonanie, zgodnie z pismem Centrum Naukowo-Technicznego Kolejnictwa nr [...] z dnia 17.07.2002 r. powierza się, zgodnie z zarządzeniem nr 32 Dyrektora Generalnego PKP z dnia 2 sierpnia 1994 r., firmom posiadającym odpowiednie świadectwo kwalifikacji.

Jednocześnie w ww. piśmie z dnia 17.07.2002 r. CNTK wskazał, że firma posiadająca świadectwo kwalifikacji i wykonująca dla PKP takie złącza może zatrudnić podwykonawcę nie posiadającego świadectwa kwalifikacji pod warunkiem, że sama dokona nadzoru przy wykonawstwie oraz odbioru po wykonaniu pracy, a także sama będzie firmowała wykonanie pracy. Od pracowników bezpośrednio zatrudnionych przy wykonywaniu złącz klejono-sprężonych nie są wymagane specjalne uprawnienia - firma wykonująca dla PKP takie złącza powinna przeprowadzić odpowiednie szkolenia we własnym zakresie.

Takie świadectwo kwalifikacji na złącza szynowe izolowane klejono-sprężone typu S zarówno w 2000 r. jak i w latach następnych posiadała Spółka z 0.0. A. Firmy B B. S., E Z. W., K L. L. oraz firma L nie posiadały świadectw kwalifikacji.

Zgodnie z zeznaniami pracowników spółki (m. in. S.G. z dnia 08.06.2004 r., W. P. z dnia 08.06.2004 r., L. B. z dnia 09.07.2004 r., P.G. z dnia 12.07.2004 r. i z dnia 19.07.2004 r.) wykonanie złącza składało się z następujących czynności: wiercenie otworów w szynie, cięcie szyny, szlifowanie komór łubkowych i łubek, smarowanie łubek i izolacji klejem, montaż złącza, oznakowanie złącza, wygrzewanie złącza piecem i szlifowanie nadmiaru kleju na złączu.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wszystkie te czynności były wykonywane od początku do końca przez pracowników Spółki A, posiadających uprawnienia do wykonywania złącz.

Z akt sprawy wynika, że Spółka z o.o. A posiadała specjalistyczny sprzęt (wiertarkę do szyn, piłę do cięcia, urządzenia grzewcze, agregat prądotwórczy, klucz dynamometryczny, szlifierki i sprzęt pomocniczy) oraz materiały techniczne (tarczę do cięcia i szlifowania, szczotki mechaniczne, wiertła, gazy techniczne i materiały pomocnicze), potrzebne do wykonywania złącz.

W ww. sprzęt i materiały wyposażony był samochód służbowy, który mieli do dyspozycji pracownicy A sp. z o.o. wykonujący złącza.

Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia Spółki odnośnie wykonywania złącz klejono-sprężonych przez firmę B B. S. są sprzeczne z zeznaniami właściciela firmy B B. S. oraz zatrudnionego w tej firmie w charakterze przedstawiciela handlowego W. T. Przesłuchany w charakterze świadka B. S. podczas przesłuchań w dniu 06.08.2001 r. oraz w dniu 05.09.2001 r. zeznał, że firma B. nigdy nie świadczyła żadnych usług na rzecz A Sp. z o.o. Wystawiono jedynie faktury VAT oraz dokumenty, które miały uprawdopodobnić dokonane transakcje. Przedmiotem działalności firmy BW był handel odzieżą roboczą, rękawicami roboczymi i środkami ochrony indywidualnej.

B. S. podczas przesłuchania w dniu 06.08.2001 r. zeznał, że płatności z wystawionych przez jego firmę faktur były przelewane na konto firmy BW , następnie pobierane przez niego w gotówce i w całości zwracane T. H., który przekazywał mu wszelkie dane dotyczące daty, nazw usług oraz kwot, które mają widnieć na fakturach. Zeznał również, że cały proceder związany z wystawianiem faktur przez jego firmę był pomysłem T. H.

Podczas drugiego przesłuchania w dniu 05.09.2001 r. B. S. zeznał, że na początku roku 2000 w wyniku działań związanych z T. H. polegających na zakupie towaru wykazywał kilkumilionową stratę, co pozwoliło mu wystawiać szereg faktur dotyczących sprzedaży towarów i usług na rzecz firm podawanych mu przez T. H..

Odnośnie nawiązania współpracy z T. H., B.S. zeznał, że T. H. wraz ze swoim kolegą T. W. skontaktowali się z nim pod koniec 1999 r. T. H. zaproponował mu wspólne działania, które jak sam się wyraził były na pograniczu legalności i prawa, a jak się później okazało przekraczały i łamały prawo. B. S. zeznał, ze wszystkie czynności wykonywał na polecenie T. H. Nigdy nie spisywał z nim żadnej umowy. Wszelkie ustalenia były ustne.

Zeznania B. S. potwierdził jego współpracownik W. T.. Podczas przesłuchania w dniu 01.10.2001 r. W. T. zeznał, że firma BW wystawiła na rzecz A Sp. z o.o. faktury stwierdzające wykonanie dla tej firmy usług i to była cała wykonywana na rzecz A praca.

Swoje wcześniejsze zeznania o niewykonywaniu usług na rzecz A Sp. z o.o. B. S. po raz kolejny potwierdził podczas ponownie przeprowadzanego postępowania dowodowego w dniu 24.06.2004 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia dokonane przez organ I instancji, że faktury stwierdzające wykonanie złącz klejono-sprężonych wystawione przez firmę BM B. S. potwierdzają usługi, które nie zostały przez ww. firmę wykonane.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że spółka mogła zlecić firmie BW zarówno wykonanie kompletnych złącz, jak i tylko pewnych czynności cząstkowych składających się na wykonanie złącza, pod warunkiem jednak, że były one nadzorowane przez uprawnionego jej pracownika, który następnie dokonywał ich odbioru.

Jednakże pracownicy spółki posiadający imienne uprawnienia do wykonywania złącz zeznali, że przy wykonywaniu złącz nikt za nich żadnych prac nie wykonywał, wszystkie bowiem czynności od początku do końca były wykonane przez nich. Z akt sprawy nie wynika również, aby pracownicy spółki uprawnieni do wykonywania złącz dokonywali odbioru tych robót, gdyż odbiór prac rzekomo wykonywanych przez BW odbywał się w formie ustnej.

Brakuje zatem dowodu, że spełnione zostały przez spółkę warunki wymagane do powierzenia wykonywania złącz podwykonawcy nie posiadającemu uprawnienia do wykonywania tych prac.

Odnośnie faktury z dnia 18.11.2000 r. za wykonanie złącz klejonosprężonych na terenie Zakładu Infrastruktury Warszawa wystawionej przez firmę E Z. W. w G. na kwotę netto 26.000 zł, VAT 1.820 zł organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe, aby Z. W. wykonywał złącza klejono-sprężone dla spółki. Wyjaśnienia spółki nie są spójne z wyjaśnieniami Z. W. W wyjaśnieniach spółka utrzymywała, że Z. W. wykonywał usługi zgodnie z danymi wynikającymi z zawartych umów i wystawionych faktur, natomiast Z. W. faktycznie nie wiedział, co i kiedy wykonywał. Nie potrafił podać żadnych konkretnych okoliczności dotyczących wykonanych prac. Zeznał, że nie wykonał wszystkich złącz sam, a część wykonali pracownicy AU.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że sama umowa zawarta między spółką a Z. W. wzbudza wątpliwości co do faktycznego świadczenia usług, które miały być na jej podstawie wykonane. Umowa nie zawierała ilości złącz, które miały być wykonane, a więc podstawowej informacji, natomiast zawierała dokładne postanowienia co do wysokości wynagrodzenia, termin wykonania prac z umowy oraz wysokość kar umownych w przypadku niedotrzymania terminu przez wykonawcę, a także postanowienia o udzieleniu gwarancji przez Wykonawcę, co jest zupełnie nierealne, gdyż nie można ustalić, które złącza Z. W. miałby wykonać.

Ponadto przesłuchani w sprawie pracownicy spółki zeznali, że Z. W. nigdy nie współpracował z nimi przy wykonywaniu złącz.

Odnośnie faktury z dnia 29.12.2000 r. wystawionej przez firmę K L. L. w G. na kwotę netto 36.000,00 zł, VAT 2.520,00 zł za wykonanie złącz klejono-sprężonych organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonych dowodów nie sposób dać wiary wyjaśnieniom spółki, że L. L. wykonał zafakturowane przez siebie złącza. Wykonywanie szynowych złącz klejono-sprężonych jest usługą specjalistyczną, o czym świadczy fakt, że nie każdy może je wykonywać, jedynie firmy legitymujące się stosownymi (okresowymi) uprawnieniami do ich wykonywania. Spółka A posiadała pracowników wykwalifikowanych i uprawnionych do wykonywania złącz. Do wykonywania tych złącz spółka nie kierowała jednego pracownika, lecz grupę 3-4 pracowników. Nie przyjęto więc za wiarygodne, że spółka zleciła wykonanie złącz osobie, która nie posiada uprawnień do ich wykonywania, doświadczenia, odpowiedniego sprzętu, przy tym udostępniała jej własny sprzęt, a nawet dowoziła w miejsce wykonywania robót materiał, jednocześnie nie nadzorując wykonywania tych złącz. Nieprawdopodobne jest również, że L. L. zaczął ponosić wydatki związane z wykonywaniem złącz w terenie, i to odległym od miejsca zamieszkania, od końca marca 2000 r., którymi obciążył spółkę dopiero z końcem grudnia 2000 r., a spółka obciążała zleceniodawcę za wykonanie złącz okresowo w ciągu roku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, że nie interesowała się, jakimi sposobami podwykonawcy wykonają dla niej złącza klejono sprężone, a ważne dla niej było, że złącza były odebrane przez zlecającego. Sam fakt, że nie każdy może wykonywać złącza klejono-sprężone, lecz tylko ten, kto legitymuje się aktualnym Świadectwem Kwalifikacji, świadczy, że są to usługi wykonywane wg pewnych procedur. Wprawdzie CNTK w piśmie z dnia 17.07.2002 r. wyjaśnił, że firma posiadająca uprawnienia do wykonywania takich robót może zatrudnić podwykonawcę nie posiadającego świadectwa kwalifikacji pod warunkiem, że sama dokona nadzoru przy wykonawstwie oraz odbioru po wykonaniu pracy, a także sama będzie firmowała wykonanie pracy, to jednak z zeznań Dyrektora W. C. z dnia 15.06.2004 r. i pracowników firmy A posiadających Świadectwa Kwalifikacji wynika, że żaden nadzór w trakcie rzekomego wykonywania robót przez podwykonawców nie był sprawowany. W świetle zeznań pracowników Spółki, że wykonując złącza musieli posiadać przy sobie dokument - Świadectwo Kwalifikacji na wypadek kontroli, niewiarygodne jest twierdzenie Dyrektora Spółki, że Spółka nie była zainteresowana, jakimi środkami wykonają złącza podwykonawcy bez uprawnień, nienadzorowani w trakcie wykonywania prac, którzy w ramach prowadzonej działalności nie wykonywali tego typu usług.

Twierdzenia spółki o wykonywaniu złącz przez firmy BW B. S., E Z. W. i K L. L. organ odwoławczy uznał za całkowicie niewiarygodne. Przyjmując wyjaśnienia spółki w zakresie ilości wykonanych przez podwykonawców złącz, oznaczałoby, że dla tych samych kontrahentów wykonywali złącza pracownicy spółki i podwykonawcy. Przesłuchiwani pracownicy spółki (m. in. S. G. w dniu 08.06.2004 r., W. P. w dniu 08.06.2004 r. i L. B. w dniu 09.07.2004 r.) zaprzeczyli twierdzeniom zawartym w zeznaniach Dyrektora Spółki W. C. że zdarzały się przypadki, że podwykonawcy wykonywali złącza razem z pracownikami Spółki. Organ odwoławczy nie dał również wiary twierdzeniom spółki, że podwykonawcy jako wykonanie złącz zafakturowali roboty związane z obróbką końcową złącz. Pracownicy spółki zeznali bowiem, że wykonywali złącza łącznie z obróbką końcową.

Odnośnie faktury z dnia 30.12.2000 r. za wykonanie robót przygotowawczych izolowania szyn wystawionej przez firmę L w S. na kwotę netto 36.000,00 zł, VAT 2.520,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest możliwe, aby firma L wykonała prace stwierdzone tą fakturą. W ocenie organu odwoławczego prace te wykonali pracownicy A Sp. z o.o.

W zakresie wykonania przygotowania izolowanych złącz torowych (cięcie szyn typu S 49 szt. 400, szlifowanie komór łubkowych szt. 240 i wiercenie otworów w szynach szt. 660) Dyrektor Izby Skarbowej za wiarygodne uznał zeznania pracowników spółki, którzy zeznali, że nie otrzymywali przygotowanego materiału do wykonania złącz i że nikt spoza AU przy wykonywaniu złącz nigdy z nimi nie współpracował. Nie uznano natomiast za dowód wykonania ww. robót przez L wyjaśnień spółki i zeznań dyrektora C. oraz zeznania A. M. P. G.i w części dotyczącej otrzymywania przygotowanych łubek.

Wyjaśnienia spółki w zakresie przygotowania izolowanych złącz szynowych nie znalazły bowiem potwierdzenia w protokołach odbioru robót i w zeznaniach Dyrektora Spółki A W. C. Spółka w swoich wyjaśnieniach stwierdziła, że wykonała usługę w trakcie realizacji umowy na wykonanie izolowanych złącz torowych jak i zwykłych złącz torowych, a wskazuje również osiągnięcie przychodu w związku z poniesionym wydatkiem za naprawę torów i rozjazdów (faktury sprzedaży nr 150, 159-162). Spółka powołała się również na protokół odbioru, potwierdzający odbiór wykonanej usługi przez dyrektora Spółki W. C.. Protokołem z 27.12.2000 r. nie odebrano jednak robót wyszczególnionych w fakturze lecz modernizację torów na stacjach kolejowych T. i W. W. C. zeznając przypomniał sobie, że zlecił firmie wykonanie materiałów do styków, a nie złącz klejonosprężonych, do wykonania prac na terenie zakładów taboru w Bydgoszczy i SkarżyskuKamiennej, które odebrał, ale nie pamiętał, kto wykonywał te styki. Wyjaśnił również różnice między tymi pojęciami. Natomiast spółka w wyjaśnieniach zamiast podania przyczyn zlecenia przygotowania materiałów do wykonania złącz, wyjaśniła, że nie były to styki klejono-sprężone lecz izolowane złącza torowe. Zeznania W. C. dotyczącego korzystania przez pracowników z wcześniej przygotowanych łubek (w czasie bardzo krótkich zamknięć torów do 45 minut) nie potwierdził wskazany przez niego pracownik P. G., który zeznał, że łubki z nałożoną izolacją pobierał, kiedy takie były w magazynie). Również A.M. - właściciel firmy nie potrafił wskazać, co faktycznie wykonał - usługi na materiałach do wykonywania złącz czy naprawę torów.

Odnośnie podatku naliczonego z faktur z dnia 28.04.2000 r. na kwotę netto 32.000,00 zł, VAT 7.040,00 zł i nr 18/05/00 z dnia 30.05.2000 r. na kwotę netto 22.000,00 zł, VAT 4.840,00 zł wystawionych przez firmę BW B. S. w G. za transport samochodem Kamaz Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia spółki odnośnie wykonywania tych usług przez firmę BW B. S. są sprzeczne z zeznaniami właściciela firmy BW B. S. oraz zatrudnionego w tej firmie w charakterze przedstawiciela handlowego W. T., którzy zeznali, że firma BW nigdy nie świadczyła żadnych usług na rzecz A Sp. z o.o. Wystawiono jedynie faktury VAT oraz dokumenty, które miały uprawdopodobnić dokonane transakcje. Przedmiotem działalności firmy BW był handel odzieżą roboczą, rękawicami roboczymi i środkami ochrony indywidualnej. B. S. zeznał również, że jego firma nie dysponowała sprzętem za wyjątkiem wyposażenia biurowego i samochodu Opel Astra. Jego firma nie posiadała zatem samochodu Kamaz, którym wg twierdzeń strony miałaby świadczyć dla niej usługi transportu. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że spółka A w 2000 r. posiadała samochód Kamaz typu wywrotka o numerze rejestracyjnym , co stwierdzono na podstawie ewidencji środków trwałych.

Odnośnie zakwestionowanych faktur, wystawionych przez podwykonawców, dotyczących realizacji robót na terenie zakładu R w T. na łączną sumę netto 991.336,00 zł, VAT 218.094 zł tj.:

- z dnia 30.06.2000 r. na kwotę netto 56.000,00 zł, VAT 12.320,00 zł wystawionej przez firmę BW B. S. w G. za demontaż magazynu układarek,

- z dnia 30.06.2000 r. na kwotę netto 30.500,00 zł, VAT 6.710,00 zł wystawionej przez firmę ZPU C R. K. w G. za demontaż regałów magazynowych .

- z dnia 09.07.2000 r. na kwotę netto 32.000,00 zł, VAT 7.040,00 zł wystawionej przez firmę BW B. S. w G. za demontaż magazynu układarek,

- z dnia 26.07.2000 r. na kwotę netto 31.200,00 zł, VAT 6.864,00 zł wystawionej przez firmę BW B. S. w G. za demontaż magazynu układarek,

- z dnia 31.07.2000 r. na kwotę netto 38.900,00 zł, VAT 8.558,00 zł wystawionej przez firmę BW B. S. w G. za demontaż magazynu układarek.

- z dnia 10.08.2000 r. na kwotę netto 115.000,00 zł, VAT 25.300,00 zł wystawionej przez firmę BW B. S. w G. za demontaż magazynu układarek,

- z dnia 17.08.2000 r. na kwotę netto 92.000,00 zł, VAT 20.240,00 zł wystawionej przez firmę BW B. S. w G. za demontaż magazynu układarek,

- z dnia 31.08.2000 r. na kwotę netto 120.000,00 zł, VAT 26.400,00 zł wystawionej przez firmę BW B. S. w G. za demontaż magazynu.

- z dnia 15.09.2000 r. na kwotę netto 26.000,00 zł, VAT 5.720,00 zł wystawionej przez firmę BW B. S. w G. za budowę wiaty,

- z dnia 15.09.2000 r. na kwotę netto 80.000,00 zł, VAT 17.600,00 zł wystawionej przez firmę BW B. S. w G. za demontaż suwnicy oraz regałów magazynowych,

- z dnia 29.09.2000 r. na kwotę netto 15.000,00 zł, VAT 3.300,00 zł wystawionej przez firmę BW B. S. w G. za budowę rampy w hali R.

- z dnia 31.10.2000 r. na kwotę netto 8.000,00 zł, VAT 1.760,00 zł wystawionej przez D Sp. z 0.0. w K. za prace ziemne dla kanalizacji deszczowej

- z dnia 17.11.2000 r. na kwotę netto 17.000,00 zł, VAT 3.740,00 zł za pomiary stanu instalacji elektrycznej na terenie R T., wystawionej przez firmę E Z. W. w G.,

- z dnia 29.11.2000 r. na kwotę netto 22.000,00 zł, VAT 4.840,00 zł za wykonanie wykopu na budowie, wystawionej przez firmę D Sp. z 0.0. w K.,

- z dnia 30.11.2000 r. na kwotę netto 40.000,00 zł, VAT 8.800,00 zł za wykucie otworów do bram wjazdowych, rozkucie fundamentu kozła oporowego, wykonanie zbrojenia oraz szalunków wystawionej przez firmę PPU F H. S. w D. .

- z dnia 29.12.2000 r. na kwotę netto 65.000,00 zł, VAT 14.300,00 zł za spawanie konstrukcji stalowych w łącznikach, wystawionej przez G Sp. z 0.0. w R.,

- z dnia 14.12.2000 r. na kwotę netto 30.836,00 zł, VAT 6.784,00 zł za wykonanie i montaż konstrukcji stalowych słupów łącznika przy magazynie 106 i przy magazynie wyrobów gotowych, wystawionej przez H w R,,

- z dnia 21.12.2000 r. na kwotę netto 9.500,00 zł, VAT 2.090,00 zł za wykonanie instalacji elektrycznej wraz z ułożeniem na rampie przy budynku 106, wystawionej przez firmę E Z. W. w G.,

- dnia 27.12.2000 r. na kwotę netto 16.000,00 zł, VAT 3.520,00 zł za wykonanie robót ziemnych dla kanalizacji deszczowej oraz kanału deszczowego, wystawionej przez firmę D Sp. z 0.0. w K.,

- z dnia 29.12.2000 r. na kwotę netto 61.400,00 zł, VAT 13.508,00 zł za wykonanie murów oporowych i posadzek na terenie firmy R, wystawionej przez firmę I w O.,

- z dnia 30.12.2000 r. na kwotę netto 53.000,00 zł, VAT 11.660,00 zł za wykonanie fundamentów przy rampie zjazdowej przy łączniku 1 i 2 oraz ustawienie konstrukcji stalowej, wystawionej przez firmę R. F. z G.,

- z dnia 30.12.2000 r. na kwotę netto 32.000,00 zł, VAT 7.040,00 zł za mocowanie drzwi, tynkowanie ścian, wyrównanie powierzchni zjazdowej rampy, wystawionej przez firmę J R. F. z G.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zajęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej że faktury te potwierdzają czynności, które nie zostały przez wystawców faktur wykonane.

Na terenie zakładu R Spółka z o.o. A wykonywała roboty stosownie do umów:

1) z dnia 06.06.2000 r. zawartej z S Sp. z 0.0. w B. dalej zwaną S w B. demontaż suwnicy , urządzeń magazynowych w hali I i przebudowę urządzeń magazynowych w hali II za wynagrodzeniem netto 1.238.350 zł. Za wykonane roboty Spółka wystawiła faktury o nr 48, 51, 62, 71, 72, 87 i 96 na łączną kwotę 1.238.350 zł netto, VAT 272.437 zł.

2) z dnia 10.08.2000 r. zawartej z R S.A. w T., na budowę łącznika nr I pomiędzy halą produkcyjną Wydz. PZ budynek a magazynem budynek oraz budowę łącznika pomiędzy halą produkcyjną Wydz. Montażu budynek a magazynem bud. Wynagrodzenie ustalono na kwotę 665.000 zł.

Za wykonane roboty Spółka wystawiła faktury:

- z dnia 12.09.2000 r. na kwotę netto 111.400,00 zł, VAT 24.508,00 zł

- Z dnia 10.10.2000 r. na kwotę netto 161.400,00 zł, VAT 35.508,00 zł

- z dnia 11.12.2000 r. na kwotę netto 308.000,00 zł, VAT 67.760,00 zł

- z dnia 29.12.2000 r. na kwota netto 78.469.60 zł. VAT 17.263.31 zł

Łączna wartość netto zafakturowanych robót wyniosła 659.269,60 zł, VAT 145.039,31 zł. Spółka zmniejszyła obciążenie za roboty określone w fakturze nr 154 o kwotę kar umownych w łącznej kwocie 5.730,40 zł.

Jako wydatki poniesione w związku z wykonywaniem usług określonych w umowie z S A Sp. z o.o. zaewidencjonowała następujące faktury zakupu usług:

Faktury wystawione przez BW B. S.:

- z dnia 30.06.2000 r. na kwotę netto 56.000,00 zł, VAT 12.320,00 zł za demontaż magazynu układarek,

- z dnia 09.07.2000 r. na kwotę netto 32.000,00 zł, VAT 7.040,00 zł za demontaż magazynu układarek,

- z dnia 26.07.2000 r. na kwotę netto 31.200,00 zł, VAT 6.864,00 zł za demontaż magazynu układarek,

- z dnia 31.07.2000 r. na kwotę netto 38.900,00 zł, VAT 8.558,00 zł za demontaż magazynu układarek.

- z dnia 10.08.2000 r. na kwotę netto 115.000,00 zł, VAT 25.300,00 zł za demontaż magazynu układarek,

- z dnia 17.08.2000 r. na kwotę netto 92.000,00 zł, VAT 20.240,00 zł za demontaż magazynu układarek,

- z dnia 31.08.2000 r. na kwotę netto 120.000,00 zł, VAT 26.400,00 zł za demontaż magazynu.

- dnia 15.09.2000 r. na kwotę netto 80.000,00 zł, VAT 17.600,00 zł za demontaż suwnicy oraz regałów magazynowych,

Faktura wystawiona przez ZPU C R. K.:

- z dnia 30.06.2000 r. na kwotę netto 30.500,00 zł, VAT 6.710,00 zł za demontaż regałów magazynowych .

Łącznie faktury wystawione przez firmę BW opiewały na kwotę netto 565.100 zł, VAT 124.322 zł, a faktura wystawiona przez ZPU C na kwotę 30.500 zł netto, VAT 6.710 zł, co razem daje kwotę netto 595.600 zł, VAT 131.032 zł

Analiza elementów kalkulacyjnych robót, ustalonych na podstawie przedłożonych kosztorysów wykazała, że łączne koszty robocizny (164.298,38 zł), kosztów pośrednich (188.711,94 zł) i zysku (91.660,07 zł) daje łączną kwotę 444.670,39 zł, co stanowi niecałe 75 % kwoty netto zapłaconej podwykonawcom - firmom BW i ZPU C.

Jako wydatki poniesione w związku z wykonywaniem usług określonych w umowie z R SA A Sp. z o.o. zaewidencjonowała następujące faktury zakupu usług:

Faktury wystawione przez BW B. S.:

- z dnia 15.09.2000 r. na kwotę netto 26.000,00 zł, VAT 5.720,00 zł za budowę wiaty,

- z dnia 29.09.2000 r. na kwotę netto 15.000,00 zł, VAT 3.300,00 zł za budowę rampy w hali R.

Faktury wystawione przez PPUiH D Sp. z o.o.:

- z dnia 31.10.2000 r. na kwotę netto 8.000,00 zł, VAT 1.760,00 zł za prace ziemne dla kanalizacji deszczowej,

- z dnia 29.11.2000 r. na kwotę netto 22.000,00 zł, VAT 4.840,00 zł za wykonanie wykopu na budowie,

- z dnia 27.12.2000 r. na kwotę netto 16.000,00 zł, VAT 3.520,00 zł za wykonanie robót ziemnych dla kanalizacji deszczowej oraz kanału deszczowego.

Faktury wystawione przez E Z. W.:

- z dnia 17.11.2000 r. na kwotę netto 17.000,00 zł, VAT 3.740,00 zł za pomiary stanu instalacji elektrycznej na terenie R

- z dnia 21.12.2000 r. na kwotę netto 9.500,00 zł, VAT 2.090,00 zł za wykonanie instalacji elektrycznej wraz z ułożeniem na rampie przy budynku 106

Faktura wystawiona przez PPU F H. S.:

- z dnia 30.11.2000 r. na kwotę netto 40.000,00 zł, VAT 8.800,00 zł za wykucie otworów do bram wjazdowych, rozkucie fundamentu kozła oporowego, wykonanie zbrojenia oraz szalunków.

Faktura wystawiona przez G Sp. z 0.0.:

- z dnia 29.12.2000 r. na kwotę netto 65.000,00 zł, VAT 14.300,00 zł za spawanie konstrukcji stalowych w łącznikach, wystawionej przez w R.,

Faktury wystawione przez PPUH H:

- z dnia 30.10.2000 r. na kwotę netto 22.879,00 zł, VAT 5.033,38 zł za wykonanie i montaż konstrukcji stalowych słupów łącznika przy magazynie 106 i przy magazynie wyrobów gotowych,

- z dnia 14.12.2000 r. na kwotę netto 30.836,00 zł, VAT 6.784,00 zł za wykonanie i montaż konstrukcji stalowych słupów łącznika przy magazynie 106 i przy magazynie wyrobów gotowych nr 103

Faktura wystawiona przez firmę I w O.:

- z dnia 29.12.2000 r. na kwotę netto 61.400,00 zł, VAT 13.508,00 zł za wykonanie murów oporowych i posadzek na terenie firmy R,

Faktury wystawione przez firmę J R.:

- z dnia 30.12.2000 r. na kwotę netto 53.000,00 zł, VAT 11.660,00 zł za wykonanie fundamentów przy rampie zjazdowej przy łączniku 1 i 2 oraz ustawienie konstrukcji stalowej,

- z dnia 30.12.2000 r. na kwotę netto 32.000,00 zł, VAT 7.040,00 zł za mocowanie drzwi, tynkowanie ścian, wyrównanie powierzchni zjazdowej rampy.

Łącznie ww. podwykonawcy przy realizacji umowy zawartej z R SA w T. wystawili faktury opiewające na łączną kwotę netto 418.615 zł, VAT 92.095,38 zł, podczas gdy skalkulowana dla inwestora według kosztorysu łączna wartość robocizny, sprzętu, kosztów pośrednich i zysku wynosi 189.190,40 zł, co stanowi 45,19 % kwoty netto zapłaconej ww. podwykonawcom.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki z dnia 26.02.2002 r., że umowy zawarte z podwykonawcami opierały się na kalkulacji indywidualnej, wynikowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest to nierealne, żeby spółka mogła skalkulować wynagrodzenie podwykonawców w kwocie znacznie przewyższającej robociznę, koszty pośrednie oraz własny planowany zysk. Jest to absurdalne z ekonomicznego punktu widzenia.

Odnośnie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez BW B. S. odnoszącymi się do realizacji inwestycji na terenie zakładu R w T. na łączną kwotę netto 606.100 zł, VAT 133.342,00 zł organ odwoławczy wskazał także na okoliczność, iż B. S. i W. T. zeznali, że firma BW B. S. nie świadczyła żadnych usług na rzecz A Sp. z o.o., że nie posiadała sprzętu i że wystawiono jedynie faktury VAT oraz dokumenty, które miały uprawdopodobnić dokonane transakcje. Przedmiotem działalności firmy BW był handel odzieżą roboczą, rękawicami roboczymi i środkami ochrony indywidualnej.

W zakresie demontażu suwnicy oraz regałów magazynowych, usługa wykonywana przez 4-6 pracowników miała być wykonana we wrześniu. Sprzęt (dźwig) był wynajęty od firmy Usługi Dźwigowo-Transportowe T. M. T.. Wykonanie usługi mieli stwierdzić W. G. i W. C.

Przy wykonywaniu budowy wiaty oraz demontażu miało być obecnych 4-6 pracowników z narzędziami stanowiącymi własność tej firmy. Roboty miały zostać odebrane przez B. D. i W. C..

Spółka nie udokumentowała faktu wykonania usług przez firmę BW . Na prośbę o przedstawienie dowodów dokumentujących wykonanie usług przez firmę BW Spółka pismem z dnia 07.10.2001 r. oświadczyła jedynie, że podtrzymuje w całej rozciągłości swoje dotychczasowe stanowisko. Spółka wskazała na działania w imieniu i na rachunek firmy B. S. poza jego wiedzą T. H jako cichego wspólnika zajmującego się sprawami organizacyjnymi firmy B. S.. Spółka oświadczyła, że interesował ją jedynie fakt wykonania prac, natomiast kwestia wzajemnych uzgodnień była wewnętrzną sprawą firmy BW .

Wobec nieudokumentowania faktu wykonania usług przez firmę BW B. S. i przyznania się właściciela tej firmy do wystawiania faktur potwierdzających niewykonane w rzeczywistości usługi, Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom W. C. z dnia 16.06.2004 r., z dnia 28.06.2004 r. i z dnia 30.06.2004 r. o wykonywaniu prac przez pracowników firmy BW B. S..

Również za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania kierownika robót W. G. z dnia 17.09.2001 r., że oprócz pracowników AU W. A., S. G. być może P. G. oraz innych, których nazwisk nie pamięta, byli obecni podwykonawcy, z których pamięta jedynie firmę wykonującą demontaż. W. G. oświadczył, że ich nazwisk nie pamięta i że nie pamięta, czy razem z dyrektorem C. odebrał wykonanie przez nich prac.

Kierownik robót B. D. zeznał, że przy realizacji robót na terenie zakładu R brała udział brygada , ale nie była to brygada, tylko firma jako podwykonawca. Stwierdził, że pracowników tych przedstawił mu W. C. i poinformował, że oni będą demontować.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka A w ramach zawartej umowy z R SA w T. nie budowała wiaty, lecz 2 łączniki. Budowę łączników i rampy wykonali pracownicy Spółki, co wynika z ich zeznań oraz z zeznań inspektora nadzoru J. S.. Ponadto pracownicy Spółki bezpośrednio wykonujący prace na terenie zakładu R, wskazywali na rodzaje prac wykonywanych, pokrywające się z przedmiotem faktur wystawionych przez firmę BW B. S., a jeżeli wskazywali nazwiska osób z nimi współpracujących, to były to nazwiska osób z firmy A.

Odnośnie faktury z dnia 30.06.2000 r. wystawionej przez firmę ZPU C R. K. w G. na kwotę netto 30.500 zł, VAT 6.710 zł za demontaż regałów magazynowych , o fakcie niewykonania usługi świadczą zeznania właściciela firmy pana R. K., informacja Inspektora Kontroli Skarbowej prowadzącego kontrolę w firmie W Sp. z o.o. w G., zeznanie dyrektora tej Spółki pana E. K. oraz zeznania zatrudnionych w Spółce z 0.0. A pracowników, którzy zeznali, że wykonywali demontaż regałów oraz posiadanie przez Spółkę z o.o. A maszyn, urządzeń i sprzętu niezbędnego do wykonania usług.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę PPUiH D Sp. z o.o. w K. na łączną kwotę netto 46.000 zł, VAT 10.120 zł tj. faktury z dnia 31.10.2000 r. za prace ziemne dla kanalizacji deszczowej, z dnia 29.11.2000 r. za wykonanie wykopu na budowie i z dnia 27.12.2000 r. za wykonanie robót ziemnych dla kanalizacji deszczowej oraz kanału deszczowego organ odwoławczy stwierdził na podstawie zeznań pracowników spółki, zapisów w dzienniku budowy (wykonanych we właściwym okresie), protokołu końcowego odbioru sieci wodociągowej, zeznań inspektora nadzoru J. S. dowodów zakupu materiałów związanych z siecią wodno-kanalizacyjną, że roboty te wykonali pracownicy spółki A.

Odnośnie faktury wystawionej przez firmę PPU F H. S. w D. na kwotę netto 40.000,00 zł, VAT 8.800,00 zł za wykucie otworów do bram wjazdowych, rozkucie fundamentu kozła oporowego, wykonanie zbrojenia oraz szalunków na terenie R T. o fakcie niewykonania usług stwierdzonych fakturą dowodzą umowy zawarte z zakładem R w T. i z firmą PPU F, protokół odbioru lampy załadowczej, wpis w dzienniku budowy oraz zeznania Dyrektora A Sp. z o.o. W. C. i inspektora nadzoru J. S.

W listopadzie 2000 r. firma PPU F według wystawionych faktur obciążyła Spółkę z o.o. A za wykonane roboty torowe na kwotę 53.700 zł (...) oraz za wykucie otworów do bram wjazdowych, rozkucie fundamentu. kozła oporowego i wykonanie zbrojenia oraz szalunków na terenie zakładu R T. na kwotę 40.000 zł i w grudniu 2000 r. organ odwoławczy po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, że roboty te zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych w spółce A, co wynika z ich zeznań. Według zeznań pracowników Spółki A, wykonywali oni prace przy wykuciu bram, zbrojeniu i szalowaniu. Przesłuchani pracownicy A Sp. z o.o. nie wskazali wprawdzie na wykonywanie prac przy rozkuciu fundamentu kozła oporowego, to fakt wykonywania tych robót stwierdził zeznaniem inspektor nadzoru J. S. i dyrektor Spółki A, W. C. Według zeznania inspektora nadzoru, J. S Spółka A dokonała rozkucia kozła oporowego w czerwcu 2000 r., a więc przed zawarciem umowy z PPH F, a dyrektor Spółki z o.o. A, W. C. zeznał, że pracownicy Spółki A byli zatrudnieni przy rozkuciu fundamentów kozła oporowego.

Ponadto ustalony stan faktyczny potwierdziła również analiza danych wynikających z umowy nr, z dziennika budowy i z protokołu odbioru robót końcowych. Stosownie do danych wynikających z tych dowodów, zakres robót przy budowie rampy rozładowczej został zwiększony o rozkucie kozła oporowego. Zwiększenie zakresu robót nie wpłynęło na zmianę określonego umową na 10.09.2000 r. terminu zakończenia budowy rampy rozładowczej. Budowę rampy rozładowczej zakończono 30.08.2000 r. i odebrano 10.09.2000 r., a do wykonania pozostało zabetonowanie elementów stalowych naprowadzaczy wewnątrz doku, po ich dostarczeniu przez inwestora.

Wobec powyższych ustaleń, nie uznano za wiarygodne wyjaśnień Spółki A oraz wyjaśnienia właściciela firmy PPH F H. S. za dowód potwierdzający fakt wykonania na terenie zakładu R w T. usług określonych w fakturze nr [...].

W wyjaśnieniach Spółka wskazała tylko numer faktury sprzedaży na wykazanie związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem i zawartą umowę na wykonanie

robót. Wskazana przez Spółkę A faktura sprzedaży nie dokumentuje osiągnięcia przychodu z tytułu wykonania robót budowlanych rampy rozładowczej, lecz roboty wykonane przy dwóch łącznikach, rampie załadowczej i sieci wodociągowej. Natomiast umowę zawartą na wykonanie, między innymi rozkucia fundamentu kozła oporowego, organ odwoławczy uznał za niewiarygodną, ponieważ w momencie jej zawierania ta czynność była już wykonana.

H. S. - właściciel PPH F, na okoliczność zafakturowanego wykonania otworów do bram wjazdowych, rozkucia kozła oporowego, zbrojenia oraz szalunków udzielił tylko ogólnego wyjaśnienia odnośnie braku w dokumentacji kopii faktury i realizacji usługi. Z informacji H. S. należałoby wnioskować, że zatrudnił osoby do wykonania robót, którym kupował żywność, obuwie, odzież, ale ich pracy nie nadzorował, bo nadzór sprawowała spółka A. Natomiast według wyjaśnień spółki A, H. S. wykonał roboty, ale Spółka A nie interesowała się jakimi środkami to osiągnął. Ponadto za zupełnie niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał tłumaczenia H. S., że zatrudniał do prac osoby, którym wynagrodzenie za pracę wypłacał w postaci żywności, obuwia, odzieży.

Odnośnie wystawionych przez firmę E Z. W. w G. faktur:

- z dnia 17.11.2000 r. na kwotę netto 17.000,00 zł, VAT 3.740 zł za pomiary stanu instalacji elektrycznej na terenie R T.

- z dnia 21.12.2000 r. na kwotę netto 9.500,00 zł, VAT 2.090 zł za wykonanie instalacji elektrycznej wraz z ułożeniem na rampie przy budynku 106

organ odwoławczy stwierdził, że nie uznano za dowód potwierdzający fakt wykonania usług wyjaśnień Spółki A oraz wyjaśnień i zeznania właściciela firmy E, Z. W.. Wyjaśnienia Spółki A dotyczące wykonania usług nie są spójne z wyjaśnieniem i zeznaniem W.. W wyjaśnieniach Spółka utrzymywała, że Z. W. wykonał usługi zgodnie z danymi wynikającymi z zawartych umów i wystawionych faktur. Natomiast Z. W. faktycznie nie wiedział co i kiedy wykonywał. Według udzielonej informacji i złożonego zeznania, Z. W. wykonał pomiary stanu izolacji instalacji elektrycznej za jednym pobytem na terenie zakładu R lub wykonywał te pomiary kilkakrotnie w okresie od 05 do 18.11.2000 r., instalację elektryczną położył na rampie magazynów lub nad rampą ułożył oświetlenie i gniazda 220V.

Odnośnie faktury z dnia 29.12.2000 r. wystawionej przez G Sp. z o.o. w R. na kwotę netto 65.000,00 zł, VAT 14.300,00 zł za spawanie konstrukcji stalowych w łącznikach organ odwoławczy zauważył, że w świetle zebranych dowodów tj. zeznań pracowników Spółki A, E. W., S. G. , które uznano za wiarygodne, zeznania inspektora nadzoru J. S. potwierdzonego przez dyrektora Spółki A W. C. podczas przesłuchania w dniu 30.06.2004 r. oraz informacji udzielonej przez R SA w T. stwierdzono, że Spółka G nie wykonała spawania (ani poprawiania wykonanych spawów) w łącznikach, lecz spawanie (prawidłowe) wykonali pracownicy Spółki A.

Spółka z o.o. A z dniem 01.09.2000 r. zatrudniła wykwalifikowanego spawacza, E.W., z którym spawanie wykonywali pracownicy Spółki. Według zeznania inspektora nadzoru, J. S. i informacji Zakładu R w T., po dokonanym odbiorze łączników, prace spawalnicze przy łącznikach nie były wykonywane, więc Spółka G nie mogła, jak zeznał jej pracownik, poprawiać wcześniej wykonanego spawania.

Fakt, że Spółka G nie mogła wykonywać w okresie listopad - grudzień 2000 r. spawania, czy też poprawiania spawów w łącznikach znajduje również potwierdzenie w dokumentach, tj. dziennik budowy, protokoły odbioru łączników, protokół odbioru obudowy łączników. Z danych wynikających z dziennika budowy i protokołów odbioru zgłoszenie do odbioru i odbiór jednego łącznika odbył się 10.10.2000 r., a drugiego 30.10.2000 r. Według zeznania J. S. prace spawalnicze w łącznikach wykonano z wyprzedzeniem umożliwiającym wykonanie obudowy łączników. Zgodnie z protokołem odbioru robót z dnia 15.12.2000 r. i fakturą z dnia 15.12.2000 r. obudowę łączników płytami izotermicznymi na zlecenie Spółki A, wykonała w okresie od 14.11 do 12.12.2000 r. firma PP-U Sp. z o.o. w T..

Odnośnie faktury z dnia 14.12.2000 r. wystawionej przez PPUH H w R, na kwotę netto 30.836,00 zł, VAT 6.784,00 zł za wykonanie i montaż konstrukcji stalowych słupów łącznika przy magazynie 106 i przy magazynie wyrobów gotowych organ odwoławczy nie uznał za dowód potwierdzający fakt wykonania tych usług wyjaśnień Spółki z o.o. A, zeznania dyrektora Spółki A, W. C. i zeznania właściciela firmy PPUH H P. S.

Wyjaśnienie Spółki A, że czynności wchodzące w zakres zafakturowanej usługi wynikają z podanego w fakturze zakresu usługi nie jest zgodne ze stanem wynikającym z dowodów. Umową z dnia 20.11.2000 r. Spółka z o.o. A zleciła wykonanie i montaż konstrukcji stalowej słupów łącznika przy magazynie 106. Fakturą z 14.12.00 r. PPUH H obciążyła za wykonanie i montaż konstrukcji stalowej słupów łącznika przy magazynie 106 i łącznika przy magazynie wyrobów gotowych 103. Natomiast z umowy zawartej dnia 10.08.2000 r., i protokołów odbioru robót, Spółka A nie wykonywała łącznika przy magazynie wyrobów gotowych 103, lecz rampę załadowczą.

Dyrektor Spółki A, W. C., zeznaniem potwierdził, że PPUH H wykonała z własnych materiałów konstrukcje nośne łączników przy pomocy koparki Spółki A, chociaż nie widział montażu konstrukcji stalowych. Przypominał sobie o telefonicznych uzgodnieniach w sprawie udostępnienia koparki i w razie potrzeby ludzi do pomocy, a nie pamiętał przyczyn określenia w umowie późniejszego terminu wykonania usługi niż określony przez zleceniodawcę Spółce A ani w jakim okresie PPUH H wykonała konstrukcje i dokonała ich montażu.

P. S zeznając w dniu 07.07.2000 r., pomimo przypomnienia mu treści udzielonej w toku kontroli sprawdzającej informacji, nie wiedział, czy wykonywał konstrukcje słupów sam, czy przy pomocy osób trzecich, których nazwisk nie pamiętał i czy zawarta umowa legalizowała wcześniejsze ustalenia, czy też była, zawarta przed rozpoczęciem robót.

Za niewiarygodne uznano także wyjaśnienie P. S., że całość robót wykonał w dwóch etapach w październiku 2000 r., a za część robót wystawił fakturę dopiero w grudniu 2000 r. ze względu na trudności płatnicze spółki A. Takiemu twierdzeniu przeczy zawarcie umowy na wykonanie tej usługi już po odbiorze obiektów, których te usługi dotyczą.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę J R. w G. tj.:

- faktury z dnia 30.12.2000 r. na kwotę netto 53.000,00 zł, VAT 11.660,00 zł za wykonanie fundamentów przy rampie zjazdowej przy łączniku 1 i 2 oraz ustawienie konstrukcji stalowej

- faktury z dnia 30.12.2000 r. na kwotę netto 32.000,00 zł, VAT 7.040,00 zł za mocowanie drzwi, tynkowanie ścian i wyrównanie powierzchni zjazdowej rampy

organ odwoławczy podkreślił, że analiza zebranego materiału dowodowego pozwala stwierdzić jednoznacznie, że firma J R. nie wykonała robót udokumentowanych wymienionymi fakturami. Wykazane w tych fakturach roboty wykonywali pracownicy zatrudnieni w Spółce A, na co wskazują ich zeznania. Natomiast firma J R. nie zatrudniała pracowników (oprócz T. H. trudniącego się procederem wystawiania faktur nie potwierdzających wykonania usług w imieniu wielu firm), a udokumentowany zakup usług budowlanych, nie został potwierdzony przez kierownictwo firmy, rzekomo wykonującej usługi w imieniu firmy J.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę I w O. tj.:

- z dnia 29.12.2000 r. na kwotę netto 85.245,00 zł, VAT 5.967,15 zł za wykonanie rowów odwadniających,

- z dnia 29.12.2000 r. na kwotę netto 61.400,00 zł, VAT 13.508,00 zł za wykonanie murów oporowych i posadzek na terenie firmy R,

- z dnia 29.12.2000 r. na kwotę netto 11.000,00 zł, VAT 770,00 zł za montaż separatora, linia Poznań-Szczecin

po analizie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że firma I nie wykonała robót określonych w zakwestionowanych fakturach. Roboty wykonane na terenie zakładu R w T. zostały wykonane przez pracowników Spółki A, którzy zeznali, że wykonywali prace przy zbrojeniu, szalowaniu i betonowaniu.

Nie dano wiary dokumentom przekazanym przez Spółkę A, według wyjaśnienia, otrzymanych od S. W., na udokumentowanie faktu wykonania usług. Były one sporządzone i złożone tylko dla potrzeb kontroli celem uprawdopodobnienia faktu wykonania zafakturowanych robót. Z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego wynika, że S. W. w 2000 r. nie składał żadnych deklaracji, a jako podatnik podatku dochodowego z osiągniętego dochodu (poniesionej straty) został rozliczony przez zakład pracy jako osoba nie wykonująca działalności gospodarczej (PIT-40).

Niewiarygodne dla organu odwoławczego było również wyjaśnienie Spółki A, odnośnie regulowania należności za wykonane usługi i że nie interesowała się, jakimi środkami S. W. wykonał zlecenia. Niewiarygodny dla organu odwoławczego był również sposób, w jaki miała zostać dokonana zapłata S. W. Z analizy sporządzonych komputerowo pokwitowań wypłaty należności wynikało, że dyrektor Spółki A, W. | C., od 05.01.2001 r. do 21.09.2001 r. czterdziestokrotnie, w odstępach co kilka dni spotykał się ze S. W., aby wypłacać mu po 3.500,00 zł za rzekomo | wykonane w listopadzie i w grudniu 2000 r. roboty.

Odnośnie faktury zadnia 30.12.2000 r. za wykonanie robót ziemnych z układaniem płyt (...), wystawionej przez firmę L w S. na kwotę netto 38.000,00 zł, VAT 2.660,00 zł, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe, aby firma L mogła wykonać prace określone w fakturze. Faktura i zgodny z nią protokół odbioru robót wskazują datę rozpoczęcia robót i datę zamówienia - 09.08.2000 r. podczas gdy z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy wynika, że faktura z 10.07.2000 r. została wystawiona po odbiorze robót 10.07.2000 r.

Ponadto sprzeczne są ze sobą twierdzenia A.M., że daty rozpoczęcia i zakończenia prac są podane w protokołach odbioru robót (tj. 09.08.2000 r. z twierdzeniami Spółki, że prace zostały rozpoczęte 08.06.2000 r.). Twierdzenie Spółki jest niewiarygodne | również z tego powodu, że zarówno przy sporządzaniu protokołu odbioru jak i wystawianiu faktury, które to dokumenty wskazywały datę 09.08.2000 r. brał udział Dyrektor Spółki A W. C.. Spółka A wyjaśniła również, że A. M. wykonał wszystkie roboty, na które wystawił faktury, a Spółka nie interesowała się, jakimi to osiągnął środkami, a po stwierdzeniu zakupu przez Spółkę paliwa w miejscowości wykonywania usługi, w piśmie z dnia 15.02.2002 r. wyjaśniła, że przy budowie drogi w wykonywano roboty samochodem i sprzętem Spółki A. W aspekcie dokonanych ustaleń, zeznanie właściciela firmy L , A. M. również jest niewiarygodne. A. M. zeznał, że wykonał roboty sam, przy pomocy synów i przy pomocy miejscowych rolników korzystając ze sprzętu obcego, który miał rzekomo wynajmować bez brania rachunków. Pominął natomiast zupełnie istotny element, jakim było wykonywanie robót przy budowie drogi przez pracowników Spółki A.

Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje w sposób jednoznaczny, że Spółka z o.o. A wykazała do odliczenia podatek naliczony z faktur potwierdzających niewykonane przez wystawców tych faktur usługi. Faktury te potwierdzały prace, do wykonania których przyznali się w złożonych zeznaniach pracownicy Spółki. Pracownicy Spółki zeznali również, że podczas wykonywania prac nie współpracowały z nimi, rzekomo wykonujące te same prace osoby z innych firm. Kontrahenci Spółki A znani są organom podatkowym z szeregu innych postępowań podatkowych dotyczących wystawiania tzw. pustych faktur. Były to często jednoosobowe firmy, nie posiadające środków ani sprzętu do wykonania zafakturowanych prac. Właściciele tych firm nie zatrudniali pracowników. Zupełnie niewiarygodne, zdaniem organu odwoławczego są tłumaczenia, że wykonywali te prace sami, albo przy pomocy osób, które pracowały za ubrania robocze czy żywność. Często nie wiedzieli, co rzekomo wykonywali. Jeden z kontrahentów Spółki A - B. S. przyznał się do wystawiania faktur za niewykonane przez jego firmę roboty.

Dyrektor Spółki A W. C. zeznał, że nie interesował się, w jaki sposób kontrahenci wykonali zlecone im prace i nie nadzorował ich podczas prac. Jest to sprzeczne z zeznaniami kontrahentów, twierdzących, że wykonali zafakturowane prace, że wykonywali je pod nadzorem W. C. Również ta okoliczność potwierdza fikcyjny charakter faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że spółka w odwołaniach nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organ l instancji dotyczących:

- zaewidencjonowania w ewidencji podatku naliczonego za czerwiec 2000 r. podatku naliczonego na kwotę 1.628,00 zł z faktury z dnia 26.06.2000 r. wystawionej przez R SA w T. za regały do palet skrzyniowych, regał do blach, suwnice , wagę wozowo-przenośną i tory jezdne. Z kwoty tej 902 zł stanowił podatek naliczony od sprzedanej suwnicy na kwotę netto 3.500 zł i wagi na kwotę netto 600 zł, które to urządzenia były towarami używanymi zwolnionymi z podatku. Do faktury tej R SA w T. wystawił fakturę z 16.11.2000 r. na kwotę - 902 zł lecz Spółka nie uwzględniła zmniejszenia podatku naliczonego określonego w ww. fakturze korygującej w rozliczeniu za listopad 2000 r., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 902 zł.

Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowiska zajętego w tej kwestii przez organ l instancji, że ww. faktura w części dotyczącej sprzedaży towarów używanych, zwolnionych od podatku, była fakturą o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy i zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

- zaniżenia w lipcu 2000 r. podatku należnego o 442,62 zł w wyniku zastosowania stawki 7% w fakturze nr 59/00 z dnia 10.07.2000 r. za wynajęcie autobusu wraz z kierowcą dla PKP Zakład Infrastruktury Kolejowej gdy w rzeczywistości Spółka wynajęła autobus bez kierowcy. Organ l instancji prawidłowo przyjął, że stosownie do przepisów art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy stawka podatku wynosi 22 %, natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7% i że zgodnie z póz. 65 załącznika nr 3 do ustawy stawkę podatku 7% stosuje się do usług w zakresie wynajmowania samochodów pasażerskich z kierowcą.

- zaniżenia podatku należnego za wrzesień 2000 r. o 792 zł w wyniku niezaewidencjonowania faktury z 28.09.2000 r. wystawionej dla R w T. za montaż 2 żurawi.

- dwukrotnego zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 192,40 zł z faktury z dnia 10.08.2000 r. wystawionej przez firmę BW B. S. w G. za rękawice dwoinowe i pastę do rąk. Pierwszy raz spółka obniżyła podatek należny w rozliczeniu podatku za sierpień 2000 r., a drugi raz w rozliczeniu za wrzesień 2000 r. W związku z powyższym w rozliczeniu za wrzesień 2000 r. odliczenie z ww. faktury nie przysługuje.

- zaniżenia podatku należnego w grudniu 2000 r. o 1033,35 zł w wyniku zwiększenia przychodu brutto z faktury z 29.12.00 r. netto 78.469,60 zł, VAT 17.263,31 zł o kwotę naliczonych kar umownych w wysokości 5.730,40 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że wartość umowna prac wynikających z umowy zawartej 10.08.2000 r. z R w T. wynosiła 665.000,00 zł netto.

Za wykonane roboty Spółka wystawiła faktury: [...] na łączną kwotę netto 659.269,60 zł, tj. w kwocie niższej o 5.730,40 zł.

Na podstawie danych zawartych w protokołach ostatecznego odbioru robót (druga strona protokołu) stwierdzono, że inwestor R SA w T. dokonał zmniejszenia umownego wynagrodzenia netto o należne kary umowne w łącznej wysokości| 5.730,40 zł za nieterminowe wykonanie części robót.

O kwotę naliczonych kar umownych Spółka zmniejszyła końcowe obciążenie za| wykonane, na podstawie umowy, roboty określone w fakturze z 29.12.2000 r. na kwotę brutto 95.632,91 zł, w tym kwota netto 78.469,60 zł i kwota podatku VAT 17.163,31 zł ustalona wg stawki 22 %. Gdyby Spółka nie zmniejszyła obciążenia z tytułu kar umownych, to faktura z 29.12.2000 r. opiewałaby na kwotę netto 84.200 zł, VAT 18.524 zł.

Organ l instancji dokonując rozliczenia podatku VAT za grudzień zwiększył wartość brutto faktury VAT nr 154 o 5.730,40 zł i uznał, że na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, obrót stanowiący podstawę opodatkowania został zaniżony o 4.697,05 zł [5.730,40 - (5.730,40 x 22/122)], a należny podatek od tego obrotu został zaniżony o 1.033,35 zł (4.697,05 x22 %).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawa opodatkowania winna być zwiększona o kwotę 5.730,40 zł, co wynika z różnicy wartości umownej robót netto (665.000,00 zł) i łącznej kwoty netto z faktur nr 86, 97, 135 i 154 (659.269,00 zł) i dopiero od kwoty 5.730,40 zł winno być obliczone zaniżenie podatku należnego. W związku z powyższym podatek VAT z faktury nr 154 winien być zwiększony o 1.260,69 zł (zgodnie z wyliczeniem 5.730,40 x 22%), a nie o 1,033,45 zł, jak stwierdził w decyzji organ l instancji. Różnica wynosi 227 zł.

Organ odwoławczy podkreślił jednak, że zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, ze zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Ponieważ upłynął termin przedawnienia określony przepisem art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, nie była możliwa zmiana w tym zakresie wydanej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. A w T. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności istotnych ustaleń organu l instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięciu wniosków dowodowych, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest wadliwa. Oparta bowiem została na ustaleniach faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z pominięciem zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych w postaci przesłuchania T. H. oraz innych pracowników firmy BW . W ocenie skarżącej usługi, które zostały objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Potwierdzają to dowody księgowe, a także zeznania świadków przesłuchanych w sprawie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zdaniem skarżącej wynika, że organ podatkowy za cel obrał sobie zakwestionowanie całych kosztów uzyskania przychodu rozliczonych w roku 2000. W konsekwencji działań Dyrektora Izby Skarbowej jego ustalenia nie są wynikiem rzetelnego rozpoznania dowodów, ale wynikiem żmudnego wiązania wszelkich nieścisłości, które w jakikolwiek sposób mogłyby podważyć dokumenty oraz zeznania świadków przemawiające za rzeczywistym wykonaniem usług. W konsekwencji doprowadziło to do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym art. 19 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 19 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, która stanowi podstawową wskazówkę interpretacyjną przy stosowaniu przepisów ograniczających prawo podatnika do odliczenia podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym w niej zarzutom nie narusza prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że fundamentalne prawo potrącalności podatku VAT, wyrażone w treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.Nr 11, poz. 50 ze zm.) ulega szeregu ograniczeniom.

I tak m. in. przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślić przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług ma mocno sformalizowany charakter, co oznacza, że skarżący chcąc skorzystać z obniżenia podatku należnego winien wskazać materialne dowody potwierdzające wykonanie usług udokumentowanych fakturami dokumentującymi ich poniesienie. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu usługi. Stąd ograniczenie prawa do potrącenia podatku zawarte w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie zauważyć należy, jak słusznie podkreślił na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącej, że zasada neutralności podatku od towarów i usług stanowi generalną wskazówkę interpretacyjną przy stosowaniu przepisów ograniczających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta nie wyłącza jednak stosowania przewidzianych w systemie prawa ograniczeń.

Również orzecznictwo ETS, które wprawdzie odnosi się do stanów faktycznych i prawnych z okresu po dniu 1 maja 2004 r. potwierdza, że jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności jest pewne, ze dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez tę dostawę był uczestnikiem transakcji związanej z unikaniem płacenia podatku VAT, to do kompetencji sądu krajowego należy odmówienie takiemu podatnikowi odliczenia podatku naliczonego (por. np. wyrok TS z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL – publ. PP 2006/8/58).

W tym miejscu podkreślić należy, że jedną z podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) zgodnie z którą ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy obligują organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. W toku postępowania zapewnił skarżącej czynny w nim udział. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy wnikliwie zanalizował zeznania przesłuchanych w sprawie osób i zeznania te ocenił w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Przy ich ocenie kierował się prawidłami logiki oraz zasadami nauki i doświadczenia życiowego. Wyciągnięte wnioski w przedmiocie wiarygodności zeznań poszczególnych świadków organ odwoławczy wyczerpująco motywował, co pozwoliło na obecnym etapie badania prześledzić proces myślowy pod kątem zgodności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego, jakiej dokonały organy skarbowe, jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Zarzuty zgłoszone przez skarżącą stanowią zaś jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych nie popartą rzeczową argumentacją.

Nie jest też, w ocenie Sądu, trafny zarzut zaniedbań w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego poprzez zaniechanie przesłuchania T. H. oraz innych pracowników firmy BW . Godzi się w tym miejscu wyjaśnić, że wprawdzie organ podatkowy ma obowiązek gromadzić i uzupełniać materiał dowodowy, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniły stan faktyczny sprawy pozwalający stwierdzić, bez potrzeby powtarzania trafnej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do poszczególnych faktur przytoczonej w części wstępnej uzasadnienia wyroku, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawców BW B. S., ZPU C R. K., D Sp. z o.o., E Z. W.i, PPU F H. S., Sp. z o.o., PPUH H, I, J R. , K L. L., L nie zostały faktycznie wykonane. Organy podatkowe w sposób dostateczny wyjaśniły także rolę jaką pełnił przy prowadzeniu firmy BW T. H. oraz współpracujący z nim T. W. i E. K.. Przesłuchanie wnioskowanych świadków można zatem uznać za zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w świetle zeznań właściciela firmy BW B. S. oraz przedstawiciela handlowego tej firmy W. T., którzy wyjaśnili, że firma BW nigdy nie świadczyła żadnych usług na rzecz spółki A oraz przyznali, że wystawiali faktury stwierdzające usługi, które w rzeczywistości nie były wykonane, a cały proceder związany z wystawianiem faktur był pomysłem T. H.

W tym stanie rzeczy podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej należy uznać za całkowicie chybione. Za nietrafny należy także uznać zarzut błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu wykazały, że nie było możliwe wykonanie zafakturowanych robót przez podwykonawców, czemu dały wyraz w drobiazgowym i analitycznym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodzić trzeba się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przyjęcie argumentacji skarżącej prowadziłoby do wniosku, że podwykonawcy niezatrudniający pracowników, nieposiadający sprzętu, znani z wielu innych postępowań podatkowych jako podmioty wystawiające faktury stwierdzające niewykonane w rzeczywistości usługi, przeciwko którym prowadzone są postępowania karne za wystawianie fałszywych faktur (B. S., R. ) lub współpracujący z innymi osobami, którym postawiono takie zarzuty (T. H., T. W. i E. K.), wykonaliby usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane przez pracowników skarżącej, co potwierdzają ich zeznania.

W konsekwencji za chybiony należy uznać podniesiony przez skarżąca zarzut nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia.

Skoro bowiem skarżąca jako podstawę do odliczenia podatku naliczonego wskazała faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, organy podatkowe zgodnie z obowiązującym prawem zakwestionowały prawo skarżącej do dokonania odliczenia, a w konsekwencji dokonały odmiennego od wynikającego ze złożonych deklaracji VAT – 7 rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustaliły dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Końcowo należy zauważyć, że na aprobatę zasługuje także stanowisko organów podatkowych w zakresie pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych w prowadzonej przez skarżącą ewidencji podatku naliczonego, nie kwestionowanym w złożonej do Sądu skardze.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.