Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1086/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Teza: Artykuł 7d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że organ wydaje WIA:

-  na podstawie art. 7d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wtedy, gdy samo określenie  klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) jest wystarczające dla podatnika do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów,

- na podstawie art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdy samo podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów; w takim przypadku WIA określa rodzaj wyrobu akcyzowego przez jego opis w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający dla podatnika do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

TEZY

Artykuł 7d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że organ wydaje WIA:

-  na podstawie art. 7d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wtedy, gdy samo określenie  klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) jest wystarczające dla podatnika do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów,

- na podstawie art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdy samo podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów; w takim przypadku WIA określa rodzaj wyrobu akcyzowego przez jego opis w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający dla podatnika do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2022r. sygn. akt III SA/Wa 1573/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1573/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (dalej: WIS) uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z 30 kwietnia 2021 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję DIAS we Wrocławiu z 23 listopada 2020 r. wydaną dla wyrobu o nazwie handlowej "Smar Łożyskowy [...]".

W ocenie organu odwoławczego do produktów o takich cechach i składzie, jak wykazano w zebranym materiale dowodowym, odnosi się pozycja CN 2710 obejmująca oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Mając powyższe na uwadze oraz wszystkie istotne aspekty sprawy w zakresie dotyczącym obiektywnych cech i właściwości produktu, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, w przedmiotowej sprawie podstawą do uwzględnienia reguły 1. przy klasyfikacji towaru stanowiło brzmienie pozycji, uwag do sekcji i działów oraz badania laboratoryjne próbek towaru. Ponadto w ocenie organu wyrób spełnia również kryteria uwagi dodatkowej 2(d) i 2(f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej. Zatem w przedmiotowej sprawie klasyfikacja została ustalona przez organ podatkowy w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i zgodna jest z brzmieniem pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej oraz kodu CN 2710 19 99, obejmującego oleje ciężkie - oleje smarowe; pozostałe - pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. Organ odwoławczy podsumowując swoje rozważania wskazał, że nie rozstrzygał o tym, czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym, czy nim nie jest. DIAS podkreślił, że nie może dokonać takiej klasyfikacji, gdyż automatycznie wskazałby na stawkę podatku akcyzowego oraz wyjaśnił, że ustalanie czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym nie leży w zakresie rozstrzygnięcia WIA.

1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę Spółki na powyższą decyzję DIAS w Warszawie wskazał, że zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie zasadnicza kwestia sporna dotyczy rozstrzygnięcia, czy ustalenie właściwości wyrobu objętego wnioskiem mieściło się w zakresie WIA. Innymi słowy, sporne jest to czy DIAS w postępowaniu odwoławczym miał prawo uchylić się od rozpoznania tych zarzutów odwołania, które kwestionowały ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście nieuznania wyrobu Strony za smar plastyczny. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze przyznać należało Spółce.

W ocenie Sądu, zakwalifikowanie wyrobu do kodu CN 2710 19 99 miało niewystarczający charakter. Zdaniem Sądu, niezrozumiałe jest twierdzenie organu, który w decyzji pierwszoinstancyjnej wprost wskazuje, że objęty wnioskiem wyrób nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych, zaś w postępowaniu odwoławczym twierdzi, iż nie może dokonać takiej klasyfikacji, gdyż automatycznie wskazałby na stawkę podatku akcyzowego. Wszakże klasyfikując wyrób np. do kodu CN 2710 19 21, także wskazałby na stawkę, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722; dalej: u.p.a.). Idąc tokiem rozumowania organu w WIA, w odniesieniu do większości wyrobów energetycznych, nie powinno się podawać nawet kodu CN, gdyż w kontekście treści art. 89 ust. 1 u.p.a. organ w wielu przypadkach wskazałby automatycznie na stawkę podatku akcyzowego.

DIAS w powyższym akcie wskazał również, że ustalanie czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym nie leży w zakresie rozstrzygnięcia WIA. Skoro nie leży, to Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę po pierwsze, w jakim celu DIAS zlecił przeprowadzenie badań dwóm instytucjom badawczym w kierunku potwierdzenia cech charakterystycznych dla smarów plastycznych. Po drugie, po co w WIS nr 2020-00119 wydanym w niniejszej sprawie DIAS stwierdził, że: "z uwagi na swoje właściwości (w zakresie wykonanych badań), uznać należy, iż ww. wyrób nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych". Wreszcie po trzecie, na jakiej podstawie w WIA nr 2020-00032 dotyczącej innego produktu Skarżącej "S. [...]" dokonał klasyfikacji jako "Smar plastyczny klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99". W ocenie Sądu organ odwoławczy swoimi działaniami w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ewidentnie dążył do dokonania takich właśnie ustaleń, istotnych dla opodatkowania wyrobów Spółki podatkiem akcyzowym. Z niezrozumiałych przyczyn uchylił się od ponownego rozważenia tej kwestii w postępowaniu odwoławczym, choć, zdaniem Sądu, winien te okoliczności zbadać i ocenić.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja narusza bezsprzecznie zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), bowiem DIAS najpierw wypowiedział się w kwestii właściwości plastycznych wyrobu, zaś w obliczu zarzutów odwołania uznał, że rozstrzyganie tych kwestii nie leży w zakresie WIA. Organ nie wyjaśnił przy tym z jakich innych prawnie przewidzianych instrumentów powinna skorzystać Spółka celem wyjaśnienia powyższych wątpliwości. Ponadto w ocenie Sądu nie ma znaczenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wszystkie produkty klasyfikowane do pozycji 2710 WTC (bez wyjątku), są wyrobami energetycznymi, w tym również klasyfikowane do tej pozycji smary plastyczne. Pozycja 2710, a konkretnie kod CN 2710 19 99 nie dotyczy bowiem wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na tych samych zasadach. Wszakże odrębnie od pozostałych wyrobów z tej grupy w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca traktuje smary plastyczne. Sąd nie dopatrzył się racjonalnych powodów, które przemawiałby za tym aby w tym konkretnie przypadku nie dokonać klasyfikacji wyrobu jako smaru plastycznego lub odmówić takiej klasyfikacji.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza także w stopniu istotnym wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności. DIAS nie dokonał rzetelnego, ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, w szczególności uchylając się od oceny zasadności zarzutów Strony, a konkretnie argumentacji zmierzającej do podważenia twierdzeń organu odnośnie braku cech plastycznych przedmiotowego wyrobu akcyzowego. Z tych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p. za zasadny, gdyż wobec braku rozważań co do właściwości plastycznych wyrobu zaskarżona decyzja, a konkretnie jej uzasadnienie nie spełnia wymogów przewidzianych w tym przepisie. Usprawiedliwione Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż organ w postępowaniu odwoławczym nie dokonał analizy dowodów, w tym materiałów dostarczonych przez Stronę i nie wyjaśnił czy podtrzymuje stanowisko w kwestii braku właściwości plastycznych produktu o nazwie handlowej "Smar łożyskowy [...]". Sąd podzielił również zarzut naruszenia art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., bowiem Strona słusznie wskazuje, że DIAS, orzekając w drugiej instancji, uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia istotnego w tej sprawie zagadnienia, tj. czy wyrób Spółki powinien, czy też nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych.

Z tych też powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DIAS na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 7d ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że klasyfikowanie w grupie smarów plastycznych jest tym samym co klasyfikacja wyrobu akcyzowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), podczas gdy rozstrzygnięciem przy wiążącej informacji akcyzowej może być albo klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo rodzaj wyrobu akcyzowego, gdyż są to rozstrzygnięcia alternatywne, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego uchylenia zaskarżonej decyzji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 7d ust. 2 u.p.a. przejawiające się w niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji wskutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą,

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez wadliwe uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisu art. 7d ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., w sytuacji gdy podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji był przepis art. 7d ust. 1 pkt 1 u.p.a.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p, polegające na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że wobec braku rozważań co do właściwości plastycznych wyrobu zaskarżona decyzja, a konkretnie jej uzasadnienie nie spełnia wymogów przewidzianych w tym przepisie, a organ orzekając w drugiej instancji, uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia istotnego w tej sprawie zagadnienia, tj. czy wyrób Spółki powinien, czy też nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych, podczas gdy przeprowadzone postępowanie odwoławcze doprowadziło do określenia klasyfikacji taryfowej przedmiotowego wyrobu i w tym kierunku było sporządzone uzasadnienie rozstrzygnięcia,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie przez Sąd naruszenia przepisu art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. polegające na wadliwym przyjęciu, że organ nie dokonał analizy dowodów, w tym materiałów dostarczonych przez Stronę i nie wyjaśnił czy podtrzymuje stanowisko w kwestii braku właściwości plastycznych produktu o nazwie handlowej "Smar łożyskowy [...]", podczas gdy organ dokonał analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, które miały znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego wyrobu,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia zasady dwuinstancyjności pomimo że do takiego naruszenia nie doszło, gdyż przedmiotem rozpatrzenia była klasyfikacja taryfowa towaru, a tym samym organ rozpoznawał sprawę, a nie odwołanie.

W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi. Organ wniósł również o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zrzekł się także rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. zarządzeniem z dnia 20 września 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zasadniczy spór w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy DIAS w Warszawie powinien był w zaskarżonej decyzji orzec, czy towar (wyrób), o który pyta Skarżąca, jest czy nie jest smarem plastycznym.

3.2. Odnosząc się do tej spornej kwestii stwierdzić należy, że nie jest trafny pogląd organu, że ustalanie czy przedmiotowy wyrób jest czy nie jest smarem plastycznym nie leży w zakresie rozstrzygnięcia WIA.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WIA wydana na wniosek Wnioskodawcy w takiej sprawie jak niniejsza, powinna nie tylko określać kod CN towaru, ale również dawać opis wyrobu poprzez wskazanie czy jest on smarem plastycznym, czy też nie. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym organem, że WIA w tej sprawie powinna opierać się na normie art. 7d ust. 1 pkt 1 u.p.a., a nie na przepisie art. 7d ust. 1 pkt 2 u.p.a., przez opis "wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą".

3.3. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 7d ust. 2 u.p.a. "wskutek uznania przez sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą". Z zarzutu tego wynika bowiem, że zdaniem organu w tej sprawie podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, z czym nie można się zgodzić. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, że procedura WIA "ogranicza się jedynie do ustalenia, czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym".

3.4. Jak wskazuje Szymon Parulski: "Przede wszystkim WIA dotyczy nie tylko klasyfikacji danych wyrobów akcyzowych lub samochodów w celu określenia, czy dany wyrób podlega akcyzie i według jakiej stawki jest opodatkowany, ale również pozwala na potwierdzenie w zakresie pozostałych obowiązków akcyzowych, jakie wiążą się z jego produkcją oraz przemieszczaniem. (...) Co do zasady WIA wskazuje klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z kodami klasyfikacji określonymi w ustawie (...), jednak gdy podanie kodu CN, do jakiego należy przyporządkować dany wyrób, nie będzie wystarczające do określenia wszystkich wyżej wymienionych zasad opodatkowania akcyzą, WIA będzie wskazywała rodzaj wyrobu akcyzowego (np. wyroby pośrednie z kategorii napojów alkoholowych czy papierosy z kategorii wyrobów tytoniowych). Wskazanie rodzaju wyrobu akcyzowego będzie dokonywane przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia wszystkich konsekwencji wynikających z przepisów akcyzowych (Szymon Parulski, komentarz do art. 7d, w: "Akcyza. Komentarz", wyd. III, WKP 2016, LEX/el.).

3.5. Za wadliwe zatem należy uznać stanowisko organu, że skoro kod CN był znany w tej sprawie i można było zaklasyfikować wyrób zgodnie z kodem CN, to dla wydania decyzji WIA wystarczało podanie, ustalenie kodu CN na podstawie art. 7d ust. 1 pkt 1 u.p.a., wobec czego art. 7d ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie miał zastosowania w tej sprawie i nie mógł zostać naruszony. W rozpatrywanej sprawie nie jest spornym zagadnieniem klasyfikacja produktu Spółki w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN: 2710 19 99, który to kod obejmuje pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje, co powoduje, że wyrób ten zalicza się do wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a. (art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz pkt 27 załącznika nr 1 do ww. ustawy), lecz to czy wyrób ten powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych. Zdaniem bowiem Wnioskodawcy jego produkt powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 jako smar plastyczny, podczas gdy organ pierwszej instancji zgodził się co do kwalifikacji wyrobu do kodu CN 2710 19 99, lecz uznał, że wyrób ten nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych, a organ drugiej instancji zgodził się również do kwalifikacji wyrobu do kodu CN 2710 19 99, uchylając się od stwierdzenia, czy wyrób ten jest czy nie jest smarem plastycznym. Jeżeli wprowadzenie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym instytucji WIA ma na celu umożliwienie uzyskania od właściwego organu podatkowego wiążącej informacji w zakresie klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych lub określenia rodzaju wyrobów akcyzowych, w celu uzyskania przez podatnika gwarancji od organu podatkowego, że zastosowana przez niego, a wskazana w WIA pozycja Nomenklatury Scalonej, z którą wiąże się przede wszystkim zastosowanie odpowiedniej stawki podatku, zostanie uwzględniona w procesie wymiaru i poboru podatku akcyzowego przez organ podatkowy, WIA nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że dany kod CN wyrobu wskazuje, że jest on wyrobem akcyzowym, jeżeli tego rodzaju ogólna informacja jest dla podatnika niewystarczająca do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. Nie stanowi ona bowiem dla podatnika żadnej informacji, jak należy opodatkować dany wyrób akcyzowy akcyzą w związku ze wskazaną w WIA pozycją Nomenklatury Scalonej tego wyrobu. W takim przypadku uzyskana przez podatnika WIA nie spełnia żadnej funkcji gwarancyjnej, o której mowa wyżej oraz wymogu przejrzystości informacji podatkowej w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. Oczywiście, że procedura WIA nie zajmuje się ustalaniem jaka będzie właściwa stawka akcyzy do wyrobu akcyzowego, lecz wbrew stanowisku organu nie może ograniczać się jedynie do ustalenia, czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, jeżeli tego rodzaju informacja nie wskazuje podatnikowi jak należy opodatkować dany wyrób akcyzą.

3.6. Nie jest zatem zasadne twierdzenie organu odwoławczego, że art. 7d ust. 2 w zw. z art. 7d ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. odnosi się jedynie do wyrobów akcyzowych zaklasyfikowanych w ustawie jako takie przy użyciu stwierdzenia "bez względu na kod CN". Twierdzenie to jest przede wszystkim sprzeczne z brzmieniem art. 7d ust. 2 u.p.a., który ma zastosowanie gdy "podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, (...)", czyli gdy podanie kodu "nie jest wystarczające" do określenia opodatkowania danego wyrobu akcyzą, a nie tylko gdy ustawa w ogóle nie odwołuje się do kodu CN wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że WIA powinna być wydana w oparciu o art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7d ust. 2 u.p.a. także wówczas gdy dany wyrób klasyfikowany jest w ustawie jako akcyzowy zgodnie z kodem CN, lecz samo wskazanie tego kodu CN wyrobu jest dla podatnika niewystarczająca do określenia opodatkowania tego wyrobu akcyzowego akcyzą. Użyte w art. 7d ust. 2 u.p.a. sformułowane "nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą" oznacza, że samo podanie kodu CN wyrobu nie pozwala podatnikowi określić jak opodatkować dany wyrób akcyzowy akcyzą, czyli m.in. nie pozwala podatnikowi ustalić właściwej dla tego wyrobu akcyzowego stawki podatku. Jest to szczególnie widoczne na tle rozpatrywanej sprawy: jeżeli bowiem wyrób Spółki będąc wyrobem akcyzowym (energetycznym) o kodzie CN 2710 19 99 (co nie jest sporne) nie jest smarem plastycznym, jest opodatkowany stawką 1180,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c) u.p.a.), a gdy jest smarem plastycznym, ma do niego zastosowanie stawka 0. Samo zatem wskazanie podatnikowi, że jego wyrób jest wyrobem akcyzowym (energetycznym) o kodzie CN 2710 19 99 w żadnym wypadku nie daje podatnikowi wystarczającej informacji określającej jak opodatkować tenże wyrób podatkiem akcyzowym w sposób, który zagwarantuje podatnikowi prawidłowość opodatkowania tego wyrobu. Odnosi się to także do innych wyrobów akcyzowych, np. napojów alkoholowych, w przypadku których samo określenie kodu CN nie pozwala na rozstrzygnięcie sposobu ich opodatkowania akcyzą, bez uszczegółowienia ich rodzaju, co dopiero pozwala na uzyskanie informacji podatnikowi co do prawidłowości ich opodatkowania poprzez zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy.

3.7. Reasumując, stwierdzić należy, że art. 7d ust. 1 u.p.a. należy rozumieć w ten sposób, że organ wydaje WIA:

- na podstawie art. 7d ust. 1 pkt 1 u.p.a. wtedy, gdy samo określenie klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) jest wystarczające dla podatnika do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów,

- na podstawie art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.a. gdy samo podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów; w takim przypadku WIA określa rodzaj wyrobu akcyzowego przez jego opis w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający dla podatnika do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

3.8. W świetle powyższego brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych, ponieważ Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie uznał, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją naruszył art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., gdyż DIAS, orzekając w drugiej instancji, uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia istotnego w tej sprawie zagadnienia, tj. czy wyrób Spółki powinien, czy też nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych. Tym samym prawidłowo także Sąd ten stwierdził naruszenie przez organ art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż organ w postępowaniu odwoławczym nie dokonał analizy dowodów, w tym materiałów dostarczonych przez Stronę i nie wyjaśnił czy podtrzymuje stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, co do braku właściwości plastycznych produktu o nazwie handlowej "Smar łożyskowy [...]". W konsekwencji zasadnie też Sąd uznał naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p. gdyż wobec braku rozważań co do właściwości plastycznych wyrobu zaskarżona decyzja, a konkretnie jej uzasadnienie, nie spełnia wymogów przewidzianych w tym przepisie.

3.9. W pełni trafnie także uznał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p, w sytuacji gdy DIAS we Wrocławiu wypowiedział się w kwestii właściwości plastycznych wyrobu, a organ odwoławczy, w obliczu zarzutów odwołania uznał, że rozstrzyganie tych kwestii nie leży w zakresie WIA. Trafnie też Sąd ten stwierdził, że kwestia ta nie może być rozstrzygnięta interpretacją indywidualną, gdyż w postępowaniu interpretacyjnym to podatnik przedstawia opis stanu faktycznego, zaś organ, w przeciwieństwie do WIA, nie ma narzędzi prawnych aby prowadzić jakiekolwiek postępowanie dowodowe, co oznacza, że Spółka musiałaby sama przyjąć założenie, że jej wyrób jest smarem plastycznym, co zresztą wyraziła w swoim wniosku o WIA. W konsekwencji mimo zainicjowania postępowania interpretacyjnego Spółka nie miałaby zapewnionej jakiejkolwiek ochrony. Tymczasem w postępowaniu w sprawie wydania WIA organ podatkowy może prowadzić czynności dowodowe (badania laboratoryjne lub inne analizy) w celu ustalenia właściwości fizykochemicznych wyrobu, koniecznych do określenia klasyfikacji według CN lub rodzaju wyrobu z takim stopniem szczegółowości, by można było kompletnie określić sposób opodatkowania (por. art. 7f u.p.a.).

3.10. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 127 O.p., ponieważ Sąd prawidłowo uznał, że do naruszenia tego przepisu doszło poprzez uchylenie się organu odwoławczego od oceny zasadności zarzutów Strony, co do twierdzeń organu pierwszej instancji odnośnie braku cech plastycznych przedmiotowego wyrobu akcyzowego.

3.11. Z tych względów skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Artur Mudrecki Marek Olejnik Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA