Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1476/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 pkt 11, art. 154 ust. 1, art. 168
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 1, 2 i 3 pkt 2, art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181a, art. 248
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 31 ust. 1, art. 78 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 403/12 w sprawie ze skarg Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." Spółki z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 403/12, oddalił skargi "K." Sp. z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P.:

1) z dnia [...] marca 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu towaru,

2) z dnia [...] marca 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] grudnia 2006 r. "K." sp. z o.o. z siedzibą w R. złożyło w Oddziale Celnym w R. zgłoszenie celne, wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, używanego, uszkodzonego samochodu osobowego marki Mercedes ML 500 (nr VIN [...]), rok prod. 2004, z silnikiem benzynowym o poj. 5.000 cm3.

W zgłoszeniu celnym zgłaszający określił wartość celną towaru w wysokości 6.354 PLN, przyjmując za jej podstawę wartość transakcyjną towaru w wysokości 1.650 USD (określoną na podstawie rachunku sprzedaży nr T 282 z dnia 31 października 2006 r.) powiększoną o koszty transportu morskiego w wysokości 500 USD, na warunkach EXW Chicago. Na tej podstawie zgłaszający dokonał obliczeń należności celno-podatkowych związanych z importem (tj. cła w wysokości 635 PLN, podatku akcyzowego w wysokości 996 PLN oraz podatku od towarów i usług w wys. 1830 PLN). Do zgłoszenia przedłożono kserokopie następujących dokumentów:

- rachunku sprzedaży nr T 282 z dnia 31 października 2006 r., wystawionego przez P. Inc.,

- oferty sprzedaży (wydruk ze strony internetowej www.jscarsales.com dotyczący przedmiotowego pojazdu),

- zlecenia wypłaty w obrocie dewizowym z dnia 29 listopada 2006 r.,

- oświadczenia o odpowiedzialności karnej odnośnie zadeklarowanej wartości celnej z dnia 4 grudnia 2006 r.,

- oświadczenia o odpowiedzialności karnej odnośnie kosztów transportu zagranicznego i krajowego,

- Wisconsin Certificate of Title nr [...] z dnia 27 czerwca 2006 r.,

- oceny technicznej nr [...] z dnia 4 grudnia 2006 r. wraz z dokumentacją zdjęciową,

- faktury VAT nr [...] z dnia 4 grudnia 2006 r. za transport na trasie Gdynia - Rzeszów w wysokości 1.000,00 PLN,

- deklaracji Tl (MRN nr [...]).

Zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm., dalej: WKC) zostało przyjęte, a towar zwolniony od wnioskowanej procedury. Po zwolnieniu towaru zgłaszający wystąpił do organu celnego z wnioskiem o dokonanie korekty w/w zgłoszenia celnego w zakresie pola 31. Jak wskazano, w polu 31 został wskazany błędnie 2003 rok w miejsce prawidłowego 2004 r. Dane zawarte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym zostały poprawione zgodnie z wnioskiem importera i załączoną oceną techniczną.

Następnie, po zwolnieniu towaru, na podstawie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał postimportowej weryfikacji zgłoszenia. Organ zbadał wartość podobnego pojazdu samochodowego (tej samej marki, typu, rocznika) na rynku kraju eksportu, skorzystał z danych i informacji o pojazdach samochodowych tej marki zawartych na amerykańskich stronach internetowych (www.edmunds.com oraz autotrader.com) i ustalił, że średnia rynkowa cena dla samochodu marki MERCEDES ML500, rok produkcji 2003, oferowanego do sprzedaży w lipcu 2011 roku wynosiła od: 7.409 USD (Trade-In - średnia cena w przypadku pozostawienia samochodu w rozliczenie dilerowi), 8 717 USD (Private Party Sale - cena, jakiej można się spodziewać w transakcjach między osobami prywatnymi), 10 316 USD (Dealer Retail - cena jakiej można się spodziewać kupując samochód od dilera). Natomiast średnia rynkowa cena dla w/w samochodu wyprodukowanego w 2004 r. zawierała się w przedziale 9.297 – 12.101 USD. Organ wskazał na 36 ofert sprzedaży pojazdów marki MERCEDES ML500, rok prod. 2004, wystawionych na sprzedaż w lipcu 2011 r., których ceny wywoławcze wynosiły od 11.870 do 18.999 USD.

W związku z powyższym organ stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do wartości celnej towaru zadeklarowanej w zgłoszeniu i postanowieniami z dnia [...] lipca 2011 r. (nr [...] i [...]) wszczął odpowiednio: postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ wezwał podatnika do przedstawienia:

- korespondencji prowadzonej ze sprzedającym w zakresie dotyczącym przedmiotowego pojazdu (w szczególności dokumentów dotyczących negocjacji cenowych, potwierdzenia przyjęcia zamówienia, itp.),

- wyjaśnień dotyczących sposobu, w jaki kontaktowano się ze sprzedającym (osobiście, za pomocą przesyłek pocztowych, poczty elektronicznej) wraz z dokumentami, które to potwierdzą (np. kopia stron paszportu ze stemplami wjazdowymi/wyjazdowymi służb granicznych USA, kopert w przypadku przesyłek otrzymanych pocztą, wydruków z poczty elektronicznej),

- dokumentów i szczegółowych wyjaśnień dotyczących kwot i form płatności za przedmiotowy pojazd,

- dokumentów dotyczących historii pojazdu w USA (np. takich jak CARFAX Vehicle History Report), potwierdzających w szczególności udział w kolizjach drogowych,

- faktur (rachunków) dokumentujących dokonane naprawy oraz potwierdzających zakup użytych do tych napraw części,

- kopii polskiego dowodu rejestracyjnego (w przypadku sprzedaży przed rejestracją - kopii rachunku/faktury zawierającego dane kupującego) oraz badań technicznych,

- wszelkich dokumentów i wyjaśnień mogących mieć znaczenie w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na powyższe podatnik wskazał, że nie posiada żadnej korespondencji prowadzonej ze sprzedającym, w zakresie dotyczącym przedmiotowego pojazdu, ze sprzedającym kontaktował się telefonicznie, a płatność za samochód dokonana została przelewem bankowym. Ponadto zaznaczył, że nie posiada dokumentów dotyczących historii pojazdu w USA, a potwierdzeniem uszkodzeń jest dokumentacja zdjęciowa będąca w posiadaniu OC R. Strona wskazała również, że naprawy oraz przeglądy przedmiotowego pojazdu zostały wykonane we własnym zakresie. Do pisma dołączono kserokopie:

- faktur za usługi serwisowe przedmiotowego pojazdu: nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., [...] z dnia 12 grudnia 2006 r., nr [...] z dnia 25 września 2008 r.,

- faktury za wykonane badania techniczne nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r.,

- zlecenia polecenia wypłaty w obrocie dewizowym z dnia 29 listopada 2006 r. na kwotę 4 860 USD,

- oceny technicznej nr 1419/2/Jam z dnia 4 grudnia 2006 r.

Powołany przez organ biegły wartość brutto wskazanego, nieuszkodzonego samochodu określił na kwotę 78.100,00 PLN.

W odpowiedzi na powyższe spółka zarzuciła, że opinia została wykonana na podstawie mało wyraźnych zdjęć i pobieżnej oceny technicznej, sporządzonej w dniu dopuszczenia do obrotu przedmiotowego pojazdu. Ponadto ocenie tej zarzucono nieprawidłowość wszczęcia postępowania na podstawie informacji zawartych na wydrukach ze strony internetowej www. autotrader.com.

W odpowiedzi na powyższe zarzuty organ włączył do akt dodatkowy materiał porównawczy - wydruk, sporządzony w dniu 20 października 2011 r., zawierający 20 ofert sprzedaży samochodów Mercedes ML 500 rok prod. 2003 (ceny wywoławcze od 8.795 do 15.998 USD ze strony www.autotrader.com).

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił prawidłową wysokość podatku akcyzowego od powyższego towaru na kwotę 3.839,00 PLN oraz powstałą zaległość w kwocie 2.843,00 PLN, zaś decyzją z tego samego dnia (nr [...]) organ ten określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 7.055 PLN oraz powstałą zaległość w kwocie 5.225 PLN, stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym.

Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z dnia [...] marca 2012 r. (nr [...] i nr [...]) utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie powziął wątpliwości co do tego, czy wskazana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do kwestionowania zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń. Powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organ ma prawo korzystać z wszelkich dostępnych informacji i materiałów, w tym również z kwestionowanej przez odwołującego strony internetowej www.autotrader.com. W ocenie Dyrektora izby Celnej strona ta stanowi miarodajne źródło informacji w zakresie cen sprzedaży, a organ dokonując ustaleń na jej podstawie przeanalizował 56 ofert sprzedaży i posłużył się najniższą wskazaną w nich ceną. Zwrócił również uwagę, że odrzucenie wartości transakcyjnej nie nastąpiło przez proste porównanie wartości ceny deklarowanej, z wartością ustaloną przez organ celny lecz uwzględniono również ustalony przez biegłego procent uszkodzenia. W wyniku tych czynności ustalono, że wartość podobnego pojazdu na rynku kraju eksportera wyniosłaby 4.371 USD i trzykrotnie przekraczałaby wykazaną w zgłoszeniu celnym cenę zakupu.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, że niska cena zakupu pojazdu spowodowana była jego uszkodzeniami, których naprawienie na rynku amerykańskim byłoby nieopłacalne, podczas gdy importer dokonał ich we własnym zakresie. Ponadto organ odrzucił możliwość braku zdatności pojazdu do użytku, wskazując na krótki okres czasu pomiędzy dokonaniem odprawy celnej, która miała miejsce w dniu [...] grudnia 2006 r., a uzyskaniem zaświadczenia dopuszczającego pojazd do ruchu w dniu 12 grudnia 2006 r., a także ze względu na brak certyfikatu typu "salvage", który w USA wydawany jest dla pojazdów uszkodzonych, w miejsce którego podatnik przedstawił Certificate of Title dla samochodów bez uszkodzeń. Organ wskazał, że podatnik nie przedstawił również dokumentów potwierdzających zakup części zamiennych oraz wykonane naprawy, a uwidocznione na dokumentacji zdjęciowej i opisane w ocenie technicznej braki w wyposażeniu pojazdu wymagały zakupu potrzebnych części, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumentach handlowych i rejestrach księgowych. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje możliwości okazjonalnego zakupu, ale okoliczności sprawy nie wskazywały na to, że w niniejszej sprawie do takiej okazjonalnej sprzedaży doszło. Dyrektor Izby Celnej w P. zgodził się również z zastosowaną przez organ I instancji metodą wyceny tj. metodą ostatniej szansy oraz z dokonanym przez biegłego wyliczeniem wartości pojazdu.

Spółka "K." wniosła skargi na powyższe decyzje, domagając się ich uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzających je decyzji i orzeczenia przez Sąd co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r. oddalił skargi. Sąd nie dopatrzył się błędnego zastosowania przepisów, powodującego odmienne od deklarowanego prze stronę ustalenie elementów kalkulacyjnych i określenie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowane przez skarżącego w zgłoszeniu.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC w przedmiotowej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] grudnia 2006 r.). W ocenie Sądu ze względu na odrębność instytucji: cła, akcyzy i podatku od towarów i usług przejawiającą się m.in. w odmiennych okresach przedawnienia, zasadnie organy uznały, iż brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia nie stanowi negatywnej przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych oraz określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług.

Sąd zaznaczył, że stosownie do postanowień art. 181a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej sprowadzanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Jak wskazał Sąd, wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. W związku z powyższym, po zwolnieniu towarów, organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia (art. 78 WKC).

Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości organu celnego wzbudziła wartość importowanego przez skarżącego pojazdu, zadeklarowana przez niego w kwocie 1.650 USD. Organ celny I instancji porównał bowiem zadeklarowaną wartość pojazdu z ofertami sprzedaży samochodów tego typu i marki na stronie internetowej www.autotrader.com i ustalił, że średnie ceny sprzedaży samochodów marki MERCEDES ML 500, rok prod. 2003, oferowanych do sprzedaży w lipcu 2011 r. wynosiły od 7.409 USD (w przypadku pozostawienia pojazdu w rozliczenie dilerowi), 8.717 USD (w transakcjach między osobami prywatnymi), do 10.316 USD (kupując samochód od dilera). Ponadto Sąd wskazał, że średnia rynkowa cena dla tego samego pojazdu z rocznika 2004 r. zawierała się w przedziale 9.297 – 12.101 USD. Sąd zaznaczył, że organ wskazał na 36 ofert sprzedaży pojazdów marki MERCEDES ML 500, rok prod. 2004, wystawionych na sprzedaż w lipcu 2011 r., których ceny wywoławcze wynosiły od 11.870 do 18.999 USD. Biorąc pod uwagę wskazane ceny Sąd stwierdził, że organy celne zasadnie uznały, że istnieją uzasadnione wątpliwości czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym (1.650 USD) stanowi całkowitą płatność za importowany towar, bowiem jest ona znacząco niższa od najniższej ceny pojazdu podobnego, oferowanego do sprzedaży na stronie internetowej www.autotrader.com. Jak zaznaczył Sąd, także przedłożone przez stronę dokumenty nie wyjaśniały tych wątpliwości.

Odnosząc się do kwestii badania wiarygodności cen zadeklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów Sąd zaznaczył, że proces ten nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona, wskazana weryfikacja może doprowadzić jedynie do ustalenia, że cena zadeklarowana w deklaracji celnej jest niewiarygodna, w aspekcie ustalenia wartości celnej. Sąd podkreślił, że niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie występuje wówczas, gdy okaże się że jest ona rażąco niska. W związku z powyższym Sąd wskazał, że odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, ale opierało się na uzasadnionych przesłankach, związanych przede wszystkim z rażącą dysproporcją pomiędzy ceną pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego, a cenami rynkowymi. Sąd podkreślił, że źródłem wątpliwości organu celnego było także niewykazanie przez skarżącego (pomimo wezwania przez organ I instancji) przyczyn, które uzasadniałaby tak niską, w stosunku do cen rynkowych, wartość nabytego pojazdu. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że wątpliwości tych nie wyjaśniają dokumenty załączone do zgłoszenia celnego, dokumentacja fotograficzna, jak również przedłożone przez skarżącego dodatkowe dokumenty, takie jak chociażby potwierdzenie przelewu kwoty 1.650 USD. Wysokości ceny nie uzasadnia również -zdaniem Sądu- powoływany przez skarżącego zły stan techniczny pojazdu, który w jego ocenie czynił pojazd całkowicie bezwartościowym na rynku amerykańskim. W ocenie Sądu, przeczą temu dołączone do zgłoszenia celnego dokumenty, a w tym Certifacate of Title, który jest wystawiany dla pojazdów bez uszkodzeń (pojazdy ze znacznymi uszkodzeniami posiadają certyfikat typu "salvage", a takiego nie przedstawiono). Zdaniem Sądu przeczą temu również inne okoliczności, np. że pojazd, który w dniu zgłoszenia tj. 4 grudnia 2006 r. nie nadawał się do użytku, w dniu 12 grudnia 2012 r. był już zdatny do ruchu (w tym dniu wydano zaświadczenie dopuszczające do ruchu). W świetle powyższego, zakwestionowanie przez organy ceny transakcyjnej pojazdu, znajdowało, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnienie w okolicznościach sprawy.

Jak wskazał Sąd, posłużenie się przez organ danymi zamieszczonymi na stronie internetowej autotrader.com, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, należy uznać za praktykę dopuszczalną w tego rodzaju sprawach. Posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami, dostępnymi także w formie elektronicznej, jest -w ocenie Sądu- nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, ale też znajduje oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Sąd podkreślił, że poszukując informacji na temat cen pojazdu organ posłużył się prawidłowymi metodami, poszukując właściwego modelu i rocznika. Takie postępowanie, zdaniem Sądu, odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd zaznaczył, że konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonego rachunku była konieczność ustalenia przez organ wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod, wskazanych kolejno w art. 30 WKC, a zatem w pierwszej kolejności ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych, bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Jak wskazał Sąd, kolejna metoda to metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) dotycząca sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym, jednak może ona znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych.

Ponadto, zdaniem Sądu, wyklucza się również metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), opartą na kosztach produkcji i zysku, gdyż metoda ta może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane.

W związku z powyższym Sąd podkreślił, że w przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 WKC wartość celną należy ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie zasadnie zostało uczynione. Metoda ta polega na dokonaniu weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty, a zatem –jak wskazał Sąd- materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w Stanach Zjednoczonych, jak chciała tego strona skarżąca.

Sąd podkreślił, że organ dokonując ustalenia wartości nie ma obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych "kraju źródła" w obrębie Wspólnoty, co nakazuje przyjąć, że tym bardziej niedopuszczalnym będzie badanie rynków poza nią.

Odnosząc się do dokonanych przez organ wyliczeń, Sąd wskazał, że do określenia wartości celnej metodą zastępczą organ I instancji przyjął, wartość rynkową brutto, ustaloną według "metody stopnia uszkodzenia", nie uwzględniając przy ustalaniu tej wartości zastosowanej przez biegłego korekty z tytułu "współczynnika zbywalności", jako że nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną, o której mowa w art. 29 WKC i przyjął za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu wartość określoną przez rzeczoznawcę w wysokości 46.275 PLN (uwzględniającą uszkodzenia i korekty). Z uwagi na fakt, że wskazana wyżej wartość pojazdu obejmuje opłaty, odliczono od niej należności występujące w związku z importem towaru tj. 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towarów i usług, 13,6% podatku akcyzowego, a także 10% cła. Sąd zaznaczył, że podstawą do określania wartości pojazdu uszkodzonego w tej metodzie jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części.

W ocenie Sądu, biorąc powyższe pod uwagę, zasadnie podważono wartość transakcyjną importowanego przez skarżącego pojazdu, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod, prawidłowo określono wartość celną w oparciu o metodę "ostatniej szansy", a zatem bezzasadne pozostają zarzuty w kwestii posłużenia się przez organ ostatnią z wymienionych metod, bez dokonania ustaleń w oparciu o wcześniejsze metody.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy w przedmiotowych sprawach został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi organ podjął, w ocenie Sądu, także wszelkie niezbędne działania, zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia, a zatem nie naruszył dyspozycji art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, której dokonano w zgodzie z zasadami logiki, a w wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano również właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W związku z wydaniem zaskarżonych decyzji Sąd nie dopatrzył się uchybień, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzje zostały, zdaniem Sądu, wydane z poszanowaniem reguł postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy) oraz w zgodzie z art. 121 Ordynacji podatkowej, stanowiącym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazał Sąd, zasada ta została urzeczywistniona w niniejszym postępowaniu między innymi poprzez wskazanie motywów uzasadniających podjęcie poszczególnych czynności procesowych i przytoczenie przekonujących podstaw wydanych rozstrzygnięć, z uwzględnieniem kwestii merytorycznych i procesowych. W tej sytuacji podniesiony w skardze zarzut braku faktycznego uzasadnienia zaskarżonych decyzji, a tym samym naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie znajduje, zdaniem Sądu, uzasadnionych podstaw.

Sąd podkreślił, że tak dokonane ustalenia były następnie podstawą prawidłowej subsumcji obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Sąd zaznaczył również, iż organ celny, uwzględniając ustaloną wartość importowanego samochodu, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 3.839,00 PLN, przy zastosowaniu stawki 13,6% przyjętej w oparciu o art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3). Natomiast, jak wskazał Sąd, organ celny określił kwotę podatku od towarów i usług w rozpoznawanej sprawie na 7.055,00 PLN, przy zastosowaniu stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zaznaczył, że zastosowane przez organ stawki obu podatków są tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącego w zgłoszeniach celnych i nie były przedmiotem sporu na gruncie postępowania administracyjnego. W związku z powyższym, nieuzasadnione jest w ocenie Sądu podnoszenie na etapie skargi zarzutu nieprawidłowych ustaleń odnośnie kwalifikacji pojazdu jako osobowego. Sąd podkreślił, że – jak wynika z akt sprawy- podatnik nie miał wątpliwości co do charakteru pojazdu, zaś organ nie znalazł podstaw do zmiany tej klasyfikacji i okoliczność potraktował jako bezsporną. Również Sąd nie znalazł podstaw do podważenia tych, do tej pory bezspornych, okoliczności.

Sąd zauważył jednak, że organ podatkowy pierwszej instancji, określając skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych, w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, w wydanych decyzjach niezasadnie rozszerzył ich części dyspozytywne o określenie również zaległości podatkowych, jako różnicy pomiędzy wysokością tych podatków wynikającą z wydanych przez siebie decyzji, a kwotami podatków, wskazanymi w zgłoszeniu celnym. Sąd wskazał, że podstawy takiego rozstrzygnięcia nie sposób się dopatrzyć w przepisach przytoczonych przez organy jako podstawa prawna wydanych decyzji, a także w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o podatku od towarów i usług, a także Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zawierał podstawę do określenia zaległości podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Natomiast, jak wskazał Sąd, w obecnym stanie prawnym umieszczenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej jest zbędne. Pomimo wystąpienia dostrzeżonego przez Sąd naruszenia pozostawało ono bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia dotyczącego wysokości należności podatkowych i nie mogło skutkować uchyleniem decyzji. Różnica została wyliczona prawidłowo, a Sąd nie kwestionuje jej wysokości. Sąd wskazał ponadto, że informacja procesowa dla adresata decyzji w tym zakresie (podatnika), powinna być zawarta w uzasadnieniu decyzji lub pouczeniu, a sformułowana klarownie spełni rolę informacyjną, tym bardziej, że skarżący nie kwestionował samej konstrukcji decyzji wydanych przez organ I instancji, a utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w P.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki "K.". Zaskarżonemu orzeczeniu w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, w stopniu mającym

wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a naruszenie prawa przez sąd polegało na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem przez niedostrzeżenie, że decyzje zostały oparte na materiale prawnym i dowodowym nie licującym ze stanem faktycznym. Doprowadziło to do błędnego oddalenia skarg, a w szczególności:

1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 w zw. z art.122 o.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy niekompletny i nierzetelny,

2) naruszenie art. 153 p.p.s.a., co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę, czy słusznie sąd administracyjny uznał się związanym treścią poprzedniego orzeczenia, a w konsekwencji nie pozwala rozpoznać zarzutu naruszenia prawa materialnego,

3) naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., sprowadzający się do stwierdzenia, że sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić (por. uzasadnienie wyr. NSA z dnia 19 sierpnia 2004 r., FSK 377/04, niepubl., jeszcze na tle art. 51 ustawy o NSA),

4) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071, z późb.znm.; dalej k.p.a.), wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja była trzecią decyzją organu odwoławczego poprzedzoną wcześniejszymi dwoma - takimi samymi co do treści i ustaleń faktycznych- decyzjami- jednakże kasacyjnymi. Zaskarżone decyzje z uwagi na wskazane w skargach i w niniejszej skardze uchybienia są nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.,

5) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego,

6) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w sposób niekompletny i pobieżny stanu sprawy co wpłynęło na błędne ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a brak wskazania w sposób przejrzysty i kompletny zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowisk pozostałych stron wpłynęło na błędną ocenę prawną i doprowadziło do niewykonania zadania sądu administracyjnego a tj. zbadania legalności działania organów celnych w przedmiotowej sprawie,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 29 WKC w zw. z art. 181a RWKC w zw. art. 181 lit a) Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG, poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało ich niewłaściwym zastosowaniem w niniejszej sprawie, w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, iż do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru wystarczy sama wątpliwość organu celnego oparta na CERTYFIKATE SALVAGE, którego błędne zrozumienia przede wszystkim oparcie się na nieautoryzowanym tłumaczeniu własnym organów doprowadziło do przyjęcia błędnej oceny prawnej dokumentu CERTYFIKATE SALVAGE, który zależnie od stanu w USA ma inne znacznie. Oparcie wnioskowania przez organ celny i uzasadnianie w/w certyfikatem różnicy między wartością towaru podaną w zgłoszeniu celnym a wartością towarów podobnych, lecz o innym stanie technicznym stanowi naruszenie w/w przepisów. W sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu prowadzi do uznania, iż wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności w sytuacji, gdy wartość podana w zgłoszeniu celnym nie odpowiada wartości towarów podobnych, o zbliżonym stanie technicznym, organ a sąd I instancji kontrolując -powinien był uchylić zaskarżone decyzje w całości;

2) naruszenie art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) przez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, iż wartość transakcyjna importowanego samochodu nie może być przyjęta za wartość celną z uwagi na dokonanie ustalenia ceny porównywalnej, podczas gdy ustalona cena porównywalna została dokonana dla innych modeli samochodów i innego roku produkcji (tu: winno być dla rocznika2004 a ustalenia są dla innych roczników i a ceny porównywane są cenami ofertowymi a nie cenami po jakich transakcje zostały zawarte) a powody odmowy przyjęcia przez organ wartości transakcyjnej muszą mieć charakter uzasadniony oraz dotyczyć wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej;

3) naruszenie art. 78 ust. 1 i 2 WKC przez błędną wykładnię i wadliwe przeprowadzenie postępowania kontrolnego:

a) organ nie wskazał na jakiej podstawie twierdzi, iż transakcja nie została zawarta na warunkach wskazanych w fakturze, według tam wskazanej ceny sprzedaży;

b) nie zostało przeprowadzone rzetelnie postępowanie, które mogło zweryfikować dane zawarte w fakturze;

c) nie został ustalony stan pojazdu w dniu dokonania zakupu, a jedynie opierając się na dokumentacji zdjęciowej, pięć lat po zakupie, dokonano na podstawie zdjęć oceny pojazdu

- co stanowi naruszenie w/w przepisów w szczególności, iż organ w dniu powstania dług celnego (zgłoszenia celnego w 2006 r.) przyjął deklarowaną wartość bezkrytycznie i nie podjął żadnych kroków, nawet weryfikacji wskazanej ceny, co w świetle różnic kursowych dolara w dniu zgłoszenia celnego (cena transakcyjna była współczynnikiem ceny dolara) a w dniu dokonania opinii biegłego różniły się (cena dolara na dzień 01 grudnia 2006 r., według NBP- tabela 234/A/NBP/2006, kurs : 2,8700zł a wg tabela NBP 186/A/NBP/2011 z dnia 2011-09-26 , kurs: 3,2766 zł; różnica: 0,4066 zł),

4) naruszenie powołanego przez organ przepisu art. 154 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j.: Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 z późn.zm.) wobec niezastosowania przepisów obowiązujących w dniu dokonania zgłoszenia dla dokonania oceny prawnej a w szczególności pominiecie faktu, iż ustalenie wartości celnej inne niż wartość transakcyjna w imporcie towarów nie mogła być dokonywana w 2006 r. (w dacie dokonania transakcji), gdyż żaden przepis nie zezwalał na takie czynności a dyspozycja art. 154 ust. 1 powołanego powyżej nakazuje jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Nadmienić jedynie należy, iż jedynie do nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie do importu ma zastosowanie dodany do ustawy z dniem 19 lipca 2008 r. przepis art. 82a stanowiący, iż jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Powyższych zasad ustalania wartości rynkowej pojazdu i korygowania ewentualnej ceny wynikającej z faktury nie stosuje się w przypadku importu pojazdu, wobec czego niezastosowanie przepisu art. 154 ust. 1 i w wyniku tego stosowanie przepisów przyszłych dla oceny stanu prawnego i faktycznego z przeszłości stanowi naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz, czym naruszono art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z zm.), a której wywodzona jest zasada demokratycznego państwa prawa obejmująca zasadę lex retro non agit. Nadto niedziałanie prawa wstecz wprost wywodzić można z zasady zaufania obywateli do państwa i zasady legalności (odpowiednio op. i kpa). Nadto naruszono zasadę ochrony praw nabytych - podatnik dokonując zgłoszenia w 2006 r. według przepisów obowiązujących w tej dacie, nie może pozostawać w stanie niepewności że zmiana przepisów w przyszłości będzie działać na jego niekorzyść wstecz,

5) naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 4, oraz art. 7 ust. 2 pkt 1, oraz art. 10 ust. 1 pkt 4 oraz art. 11 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 oraz, art. 20 ust. 2 , 5, oraz art. 21, ust 1, oraz art. 22 ust. 1 ust. 2 oraz art. 75, ust. 1 i 3, oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., nr 29, poz 257, z późn.zm.) wobec błędnej interpretacji,

6) naruszenie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

7) naruszenie art. 31 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustalającej Wspólny Kodeks Celny,

8) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 3, oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 7, oraz art. 29 ust. 13, art.33 ust. 2 , art. 37 ust. 1 i ust.2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi kasator zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, których naruszenia dopuścił się organ I instancji doszło do niezważenia przepisów prawa materialnego, których naruszenia dopuścił się organ I instancji co spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu przepisów ustawowych jako podstawy materialno - prawnej zaskarżonego orzeczenia -mylne zrozumienie treści przepisów i niewłaściwe zastosowanie tj. tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej:

1) naruszenie art. 13 § 1 pkt 2 lit a) oraz art. 21 § 1 pkt 1 § 3 w zw. § 2 oraz art. 51 oraz art. 53 § 123, art. 63 § 1 oraz art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie,

2) naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 124, art. 224 § 3 o.p. poprzez niekorzystną dla odwołującego się ich nadinterpretacje oraz niewłaściwą wykładnię,

3) naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 181, w związku z art. 254 § 1 o.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego dotyczącą stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w kwestii niezasadnego poczynienia w oparciu o opinię biegłego ustaleń faktycznych w sytuacji, gdy materiał, którym wówczas dysponował biegły i w oparciu o który sporządził opinię winien być traktowany jako niekompletny i nieadekzuatny do niniejszej sprawy, gdy do wydania decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę długu celnego posłużyły niezbadane i niżej wymienione okoliczności faktyczne,

4) naruszenie art. 8 k.p.a. bowiem urząd celny obowiązany jest prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa,

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z art. 29 WKC oraz art. 181a RWKC, poprzez niezastosowanie powyższego przepisu, w sytuacji gdy prawidłowa ocena postępowania dowodowego, toczącego się przed organami celnymi, zmuszałaby

do uznania, iż organy celne działały wbrew wyraźnej normie prawnej, nakazującej stosowanie w sprawach celnych metody wartości transakcyjnej towaru, a tylko w wyjątkowych wypadkach odstępowanie od tej metody, co skutkowało przyjęciem błędnej wartości celnej towaru i podważeniem zaufania skarżącego do organów podatkowych, w związku z czym sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżone decyzje w całości; nadto przez wydanie zaskarżonej decyzji jedynie w oparciu o okoliczności i dowody niekorzystne dla podatnika, bez

rozstrzygnięcia wszelkich niejasności czy wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika w sytuacji, gdy postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono postanowienia ustawy z 27 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa mającej zastosowanie w sprawie, tj. zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 o.p., a znajdującą swoje rozwiniecie w postanowieniach art. 187 o.p. Z zasady tej wynika obowiązek organu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Tym samym oparcie się przez organy przy ustalaniu okoliczności stanu faktycznego na domniemaniu stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania i świadczy o naruszeniu art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów proceduralnych, nie pozwala na tym etapie sprawy na odstąpienie od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 29 WKC,

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niezastosowanie powyższego przepisu, w sytuacji gdy prawidłowa ocena postępowania dowodowego, toczącego się przed organami celnymi, zmuszałaby do uznania, iż organy celne nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych dowodów, a w szczególności nie zebrały danych dotyczących cen aut powypadkowych w Stanach Zjednoczonych, w sytuacji gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do uznania, że wartość transakcyjna towaru mieści się w granicach cen podobnych towarów na terenie Stanów Zjednoczonych, a tym samym brak jest podstaw do odstępowania od metody wartości transakcyjnej, w związku z czym sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżone decyzje w całości.

W oparciu o powyższe zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do jej rozpoznania na wstępie należy stwierdzić, iż nie mógł być uwzględniony wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego.

Zgodnie z art. 193 p.p.s.a., jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (...). Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu kasacyjnym może mieć zastosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami i wnioskami, co de facto wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą postępowania kasacyjnego jest bowiem kontrola zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów pod adresem tego Sądu. Zatem należy przyjąć, że art. 106 § 3 p.p.s.a. ma zastosowanie do postępowań prowadzonych przed sądem I instancji, co potwierdza też miejsce jakie zajmuje ten przepis w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w dziale III pn. Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym

Przechodząc do rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie, aczkolwiek z różnych powodów.

Wypada wskazać, że niektóre z tych zarzutów (pkt I. 4; I. 5; II. 4) zostały oparte na przepisach k.p.a., które nie miały zastosowania w sprawie. W postępowaniu podatkowym mają bowiem zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

Z kolei zarzucając naruszenie art. 153, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. kasator nie wykazał na czym miałoby ono polegać. Stosownie do treści art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów procesowych należy wskazać nie tylko konkretny przepis prawa procesowego, ale także wykazać na czym miałoby polegać to naruszenie oraz, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów natury procesowej należy wskazać, że koncentrują się one na wadliwie – w ocenie kasatora - przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Wbrew jednak wyrażonemu w skardze kasacyjnej poglądowi organ celny mimo, że wcześniej przyjął deklarowaną przez stronę wartość samochodu osobowego, miał podstawy (prawną i faktyczną) do dokonania postimportowej kontroli zgłoszenia celnego i wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Dla zbadania prawdziwości zadeklarowanej wartości zgłoszonego do odprawy celnej samochodu osobowego, zaimportowanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, organ celny, na podstawie danych zawartych na amerykańskich stronach internetowych (www.edmunds.com i autotrader.com), dokonał porównania cen panujących na tym rynku z ceną zadeklarowaną przez stroną. Organ wskazał, że strony te należą do jednych z najbardziej wiarygodnych stron internetowych, wykorzystywanych do uzyskania danych, które są miarodajnym źródłem w dziedzinie informacji w branży samochodowej w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Na stronach tych są bowiem publikowane informacje zawierające wskazówki dotyczące cen pojazdów nowych i używanych oraz istnieje możliwość nawigacji i uzupełniania zapytania o różne informacje o samochodzie.

Przeprowadzony przez organ celny dowód, wbrew twierdzeniom kasatora, jest dopuszczalny w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Trzeba bowiem wskazać, iż obowiązujący w postępowaniu podatkowym otwarty system dowodów, oznacza tyle, że dowodem może być cokolwiek, np. okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, czy też dane uzyskane ze stron internetowych, pod warunkiem, że są one prawnie doniosłe i niesprzeczne z prawem. Korzystanie ze stron internetowych, co do zasady jest prawnie dozwolone, zaś strona nie wykazała, aby te, na podstawie których organ zbierał informacje o wartości samochodów osobowych tej samej marki i o podobnych parametrach były nielegalne. Tym samym przeprowadzony przez organ dowód, jako mieszczący się w granicach prawa, należało uznać za dopuszczalny. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, iż możliwość skorzystania z tej formy dowodzenia (oprócz różnego rodzaju katalogów, czasopism wydawanych przez wydawnictwa zajmujące się analizą rynku samochodowego) znajduje akceptację nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale również w opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Świtowej Organizacji Celnej (WCO).

Nie ma też podstaw do przyjęcia, jak oczekuje tego kasator, że nabycie samochodu osobowego nastąpiło na aukcji, na którą mają wstęp tylko osoby posiadające stosowne karty, co ewentualnie miało uzasadniać atrakcyjność ceny nabycia i nieadekwatność skorzystania z danych internetowych. Nawet, gdyby tak w rzeczywistości było, to strona, mimo wezwania organu celnego, nie wykazała tej okoliczności. W odpowiedzi na wezwanie organu, wręcz stwierdziła, że nie posiada żadnej korespondencji ze sprzedawcą, jak też, że nie posiada dokumentów dotyczących historii pojazdu w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Oznacza to, że przydatność tych danych dla rozpoznawanej sprawie również nie została zakwestionowana przez stronę postępowania.

Trzeba też wskazać, iż z akt sprawy wynika, że materiał porównawczy (dane z amerykańskich stron internetowych) cechował się reprezentatywnością oraz obiektywnością.

Organ przebadał bowiem łącznie 56 ofert sprzedaży publicznej, z uwzględnieniem cen samochód pozostawionych dealerowi w rozliczeniu, sprzedawanych przez dealerów oraz między osobami fizycznymi.

Ustalając natomiast wiarygodność zadeklarowanej wartości pojazdu organ celny przyjął najniższą cenę (7.409 USD) jaką można było uzyskać za samochód o porównywalnych parametrach, na rynku amerykańskim w rejonie transakcji.

Obliczenie podstaw opodatkowania, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nastąpiło z uwzględnieniem opinii biegłego z dnia 27 września 2011 r., w której określono stopień uszkodzenia samochodu osobowego na 59 %. Przy czym należy zauważyć, iż wartość samochodu po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia była i tak zdecydowanie wyższa (4.371 USD) niż zadeklarowana (1.650 USD).

Przy ustalaniu stanu technicznego zgłoszonego do odprawy celnej samochodu osobowego biegły uwzględnił ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. wraz z dokumentacją zdjęciową dołączoną do zgłoszenia celnego. W związku z czym niecelowe było przesłuchanie osoby, o które wnioskowała strona. Podstawą opodatkowania jest bowiem wartość samochodu osobowego na moment zgłoszenia celnego. Trzeba też zauważyć, iż samochód ten przeszedł badanie techniczne w kilka dni po tym jak został odprawiony.

W kontekście powyższego za bezpodstawne należy uznać twierdzenia kasatora kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego przez organ celny postępowania wyjaśniającego, w następstwie którego doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towaru i usług z tytułu importu.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy na wstępie wskazać, iż autor skargi kasacyjnej, albo nie wyjaśnił na czym miałoby polegać ich naruszenie, albo też podniósł argumentację nieadekwatną do podniesionych zarzutów, w istocie zmierzającą do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, co jest niedopuszczalne. Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię kasator jest bowiem zobowiązany do wyjaśnienia, jak według niego przepis powinien być rozumiany, co nie polega jednak na przytoczeniu treści przepisu, czy też kwestionowaniu ustaleń faktycznych, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Natomiast, wskazując na niewłaściwe jego zastosowanie kasator powinien wykazać, tzw. błąd w subsumcji, co wyraża się w tym, że albo ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W obydwu jednak wypadkach zarzut niewłaściwego zastosowania prawa nie może służyć do kwestionowana stanu faktycznego. Kontrola czy doszło do prawidłowego zastosowania przepisów prawa jest bowiem możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

Odnosząc się natomiast w sposób szczegółowy do niektórych z tych zarzutów, należy stwierdzić, iż nietrafny jest zarzut naruszenia art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., w myśl którego, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Przepis ten zawiera normę kolizyjną, wyjaśniającą, która z ustaw o podatku akcyzowym czy z 2004 r. czy z 2008 r. ma zastosowanie do postępowań prowadzonych w czasie obowiązywania ustawy z 2008 r., lecz dotyczących stanów faktycznych, które ukształtowały się pod rządami ustawy z 2004 r.

Trzeba stwierdzić, iż w realiach sprawy organ celny prawidłowo zastosował ten przepis, a w konsekwencji również przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Wbrew twierdzeniom kasatora podstawą wydanych decyzji nie był art. 104 pkt 11 ustawy z 2008 r. czy też art. 82a ustawy z 2004 r., a jedynie art. 80 ust. 1, 2 i 3 pkt 2 ustawy z 2004 r., który reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym import samochodów.

Za nietrafne należy również uznać zarzuty oparte na art. 29 WKC w zw. z art. 181a RWKC oraz powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 78 ust. 1 i 2 WKC.

Kasator w istocie polemizuje z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, o czym świadczy chociażby argumentacja wskazująca na różnice między dokumentem pn. Wisconsin Certificate of Title a Certificate of Salvage, czy też podniesiony brak wykazania, na jakiej podstawie została zakwestionowana faktura zakupu, a także ustalenie stanu technicznego na podstawie dokumentacji zdjęciowej. Ustalenie, jaki walor dowodowy miały dołączone do zgłoszenia celnego dokumenty należy do sfery faktów, a co za tym idzie okoliczność ta powinna być podniesiona w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, iż zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. W sytuacji jednak, gdy wskazywana przez importera wartość celna towaru nie odpowiada wartości rzeczywistej, organ ma możliwość jej zmiany. Może nastąpić to również po zwolnieniu towaru. Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

W stanie sprawy, ponieważ zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna pojazdu (1.650 USD) znacznie odbiegała od wartości podobnych samochodów tej marki na rynku amerykańskim (7.409 USD), organ przystąpił do merytorycznej weryfikacji zgłoszenia celnego, która potwierdziła, że zadeklarowana przez stronę wartość celna importowanego pojazdu znacznie odbiega od wartości towaru w kraju eksportu, co dało podstawę z kolei do wszczęcia, na podstawie art. 181a i art. 248 RWKC postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego oraz kwoty należności podatkowych. Ustalając wartość celną organ przyjął za podstawę metodę tzw. ostatniej szansy, uregulowaną w art. 31 ust. 1 WKC, która daje możliwość ustalenia wartości celnej w inny rozsądny sposób zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami Porozumienia i Artykułu VII GATT 1994 oraz na podstawie danych dostępnych w kraju importu. Powszechnie przyjmuje się, że metoda ta ma zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej importowanych samochodów, dla których z uwagi na zróżnicowany stan techniczny pojazdów (np. uszkodzenia czy braki) trudno jest znaleźć właściwy materiał porównawczy. Co z kolei pozwala posiłkować się opiniami rzeczoznawców w zakresie stopnia zużycia pojazdu czy też jego uszkodzeń.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.