Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1483/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 3 ust. 3 oraz par 4 ust. 1, 2 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak (autor uzasadnienia) Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 94/07 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 1 grudnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące VI-XII r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 94/07 oddalił skargę R. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.z dnia 1 grudnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 6 września 2006 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. U podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych legły poczynione w toku przeprowadzonej w spółce kontroli ustalenia, zgodnie z którymi skarżąca spółka, prowadząca działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży detalicznej paliw, w tym oleju opałowego, przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe od fikcyjnych osób. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał na brzmienie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), zgodnie z którym podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia obowiązany jest w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie powyższe winno spełniać szereg wymogów, natomiast brak oświadczenia powoduje, iż do sprzedawanego oleju opałowego należy stosować stawkę podatku akcyzowego jak do oleju napędowego. Organ odwoławczy podkreślił, że istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zaś w sytuacji, gdy złożone zostały oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, nie pozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy, wywołało to skutek taki, jak nie złożenie oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył również, że nie było podstaw do kwestionowania dowodów w postaci zeznań świadków oraz podkreślił, że żadne przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nie przewidują możliwości pomniejszenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe o podatek akcyzowy zapłacony od tego oleju na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślono przy tym, że dokonanie takiego pomniejszenia byłoby możliwe jedynie poprzez złożenie skorygowanych korekt deklaracji podatkowych, czego jednak strona nie uczyniła.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony odnośnie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci występujących w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu I instancji braków podkreślając, że tak w podstawie faktycznej, jak i prawnej i w uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył właściwe przepisy ustaw podatkowych, a powstały w sprawie spór w istocie wynika z odmiennej interpretacji § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a nie z braku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, udzielonych stronie przez organ podatkowy I instancji na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego.

3. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu brak podstaw do wydania decyzji. Podnosiła, że naliczenie podatku jest dowolnym ustaleniem organu podatkowego, który nawet nie próbował udowodnić zmiany przeznaczenia oleju opałowego. Zdaniem strony skarżącej działania organów naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 120-125, a także 135-137 oraz przepisy dotyczące gromadzenia i oceny dowodów, a mianowicie art. 180, 181, 187 i 191 tej ustawy. Wskazano także, że spółka przy sprzedaży oleju grzewczego każdorazowo pobierała stosowne oświadczenia, czym wypełniła obowiązek wynikający z § 4 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Ponadto, ani przepisy powoływanego rozporządzenia, ani ustawy akcyzowej nie mówią o konieczności sprawdzania danych nabywców i ich dowodów tożsamości, nie wskazują także konsekwencji wadliwych oświadczeń, tj. wystawionych przez osoby wprowadzające w błąd sprzedawcę co do prawdziwości podanych informacji. Odnosząc się zaś do § 4 ust. 2 rozporządzenia strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie były uprawnione do zrównania sytuacji posiadania wadliwych oświadczeń z sytuacją ich nie posiadania w ogóle. W przypadku gdy uzyskane oświadczenia zawierają wymagane elementy wskazane w § 4 ust. 2 rozporządzenia brak jest wystarczających podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do sprzedawcy podwyższenia podatku akcyzowego w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek podatkowych przewidzianych dla olejów napędowych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga nie jest zasadna wskazał na brzmienie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego normujących kwestię oświadczeń od nabywców i podkreślił, że co do zasady podziela stanowisko skarżącej, iż sprzedawca nie ma obowiązku sprawdzania danych nabywców, ani ich dowodów tożsamości, co jednak nie pozbawia organów podatkowych prawa dokonania weryfikacji prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach. Jak wynika z przepisów rozporządzenia oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej, a jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej, a w związku z tym nawet sam fakt późniejszego zużycia tych wyrobów we wskazanych celach opałowych nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży.

Sąd zaznaczył, że dostrzegając różnicę pomiędzy nie posiadaniem oświadczeń w ogóle, a posiadaniem oświadczeń zawierających wady nie można odmówić organom podatkowym prawa do oceny owych oświadczeń z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu ustalenie, iż oświadczenia nie spełniają wymogów określonych w powoływanym rozporządzeniu było w świetle zgromadzonych dowodów w pełni uzasadnione. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe winien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia, ale oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w przytoczonych regulacjach. Posiadanie zatem oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami prawa uznać zatem należy za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia go skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Sąd I instancji odniósł się także do pozostałych zarzutów skargi. W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów oceniając zeznania świadków. Podkreślono również, że przepisy prawa w postaci ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. Nr 133, poz. 883 i Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926) pozwalały na uzyskiwanie od nabywców ich danych osobowych m.in. przez okazanie stosownych dokumentów. Zdaniem Sądu I instancji wbrew wywodom skargi uzasadnienie skarżonej decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności zawiera odniesienie organu do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną, jako podstawy kasacyjne wskazując:

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. przepisów:

1) art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257) przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie powinien on w przypadku skarżącej znaleźć zastosowania, skoro organy podatkowe (czego Sąd I instancji nie dostrzegł) nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka, by mówić o tym, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, tj. nie udowodniły (co więcej nawet de facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku), że ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 10 wymienionej ustawy o podatku akcyzowym, tj. że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe;

2) § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, że ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców co do rzetelności treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w treści tychże oświadczeń danych ze stanem rzeczywistym;

3) § 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) przez jego zastosowanie, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż rzekomo z przepisu § 4 ust. 2 wymienionego rozporządzenia wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, cechy autentyczności, czy też rzetelności, tj. zgodności podanych w nim danych ze stanem rzeczywistym jest równoznaczne w skutkach prawnych z sytuacją, o której mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia, tj. niezłożeniem oświadczeń, w sytuacji gdy w wyżej wymienionych względów ów przepis nie powinien był zostać zastosowany, gdyż jak wskazano wyżej żaden przepis tego rozporządzenia, a w szczególności § 4 ust. 2 rozporządzenia nie nakłada na skarżącą obowiązku weryfikacji przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich autentyczności czy też rzetelności;

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji w sposób oczywisty naruszyły przepis § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich autentyczności i rzetelności, tj. zgodności podanych w nich danych ze stanem rzeczywistym, zaś w konsekwencji naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B.nie narusza prawa;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, wskutek błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by ww. decyzję uchylić, pomimo tego, iż w świetle powyższych zarzutów oczywistym jest, że została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) w sytuacji, gdy jak wyżej w zarzutach wskazano, na skarżącej jako sprzedawcy oleju opałowego ciążył jedynie obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie zaś obowiązek weryfikacji rzetelności czy autentyczności tych oświadczeń;

6) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 217 oraz art. 178 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż mając na uwadze treść i ratio legis przepisu art. 217 Konstytucji RP, oczywistym jest, iż Minister Finansów różnicując stawki na olej opałowy i napędowy oraz określając warunki stosowania tych stawek w § 4 ww. rozporządzenia, a więc aktu prawnego rangi podustawowej, naruszył ów przepis art. 217 Konstytucji RP w sposób oczywisty, albowiem przekroczył granice delegacji ustawowej co do wydania tegoż rozporządzenia, w zakresie w jakim określił on warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego, albowiem zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym minister mógł jedynie obniżyć, a nie jak de facto uczynił to wprowadzając § 4 ww. rozporządzenia podwyższyć stawkę akcyzy w przypadku nie posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, gdy mając na uwadze wspomniany przepis art. 217 Konstytucji RP obowiązek gromadzenia i posiadania takich oświadczeń winien wynikać z ustawy, a nie z rozporządzenia, a więc w konsekwencji decyzja Dyrektora Izby Celnej, jako oparta na ww. przepisach rozporządzenia, a więc przepisach ewidentnie sprzecznych ze wspomnianym art. 217 Konstytucji RP jest wadliwa, czego Sąd I instancji nie dostrzegł, a więc nie może być mowy o tym, iż w tym zakresie Sąd I instancji sprawował faktyczną kontrolę działalności administracji publicznej;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a., a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania oświadczenia, w treści którego widnieją dane, zgodne ze stanem rzeczywistym, niezależnie od tego, iż oświadczenie jest kompletnie i że w konsekwencji dopiero spełnienie tego warunku, a więc warunku autentyczności czy też rzetelności oświadczenia daje podstawę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji;

8) przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z nie tylko oczywistym, lecz wręcz rażącym całego szeregu przepisów prawa, a konsekwencji Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania. Zdaniem strony przeciwnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i nie dopuścił się ich naruszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865).

8. Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328 /05, POP 2006/2/31).

W tym miejscu należy zauważyć, że o ile w skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie zasad ogólnych zawartych w przepisach art.120-125 Ordynacji podatkowej oraz przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, a mianowicie art.180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej to już w skardze kasacyjnej odstąpiła od tych zarzutów w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że po analizie zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a sprowadzających się do powiązania przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a wcześniej zgłoszonymi jako zarzutami naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca właściwie nie kwestionuje stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Tym samym należy uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, a więc dla oceny tych zarzutów za wiążące i miarodajne należało przyjąć te ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, które następnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Sprowadza się on zaś do tego, że za kontrolowany okres sprawdzeniem objęto 195 przypadków sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze nabywców indywidualnych. Co do 56 czynności sprzedaży uzyskano informacje z właściwych urzędów gminnych z których wynika, że wskazani w oświadczeniach nabywcy nie figurują, bądź nigdy nie figurowali w zbiorach meldunkowych, zaś przesłuchany w charakterze świadka J. M. zakwestionował zakup 800 litrów oleju, a M. W. 500 litrów oleju opałowego.

9. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy uznać iż są one zupełnie chybione. I tak zarzuty, oznaczone jako 4 i 5, są bezzasadne, gdyż w hipotezie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma przesłanki "niedostrzeżenia przez Sąd".

Ta sama uwaga odnosi się do hipotezy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tejże ustawy.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

Jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy...oraz dyspozycji w postaci:...uchyla decyzję lub postanowienie...

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

10. Bezzasadny jest także zarzut 6 skargi kasacyjnej. Nieprawdziwe jest bowiem twierdzenie o podwyższeniu przez Ministra Finansów stawki podatku akcyzowego w wyżej wymienionym rozporządzeniu. Autor skargi kasacyjnej zdaje się bowiem nie dostrzegać, że stawka podatku została określona w ustawie, a Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do jej obniżenia pod określonymi warunkami. I takie warunki zostały przez Ministra Finansów określone w rzeczonym rozporządzeniu. O czym zresztą wystarczająco jasno mówi Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 14 uzasadnienia wyroku. Ponieważ w zarzucie 6 skargi kasacyjnej jej autor uznał, że "oczywistym jest" przekroczenie przez Ministra Finansów granic upoważnienia ustawowego, to trzeba wyraźnie powiedzieć, że oczywistym jest, że podatnik może płacić obniżony podatek jeśli wypełnia warunki jego obniżenia. Brak wypełnienia tych warunków oznacza powrót do zasadniczej - określonej ustawowo - stawki podatku. I nie jest to żadna podwyżka podatku, tylko powrót do standardu.

11. Bezzasadny jest również zarzut 7 skargi kasacyjnej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 13 i 14 uzasadnienia wyroku wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wykładni przepisów rozporządzenia. W szczególności wskazał na przepisy ustawy o ochronie danych osobowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Natomiast okoliczność, że Sąd zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Ocena tych przesłanek jest odrębną kwestią, która zostanie omówiona przy wykładni przepisów prawa materialnego.

12. Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 8 skargi kasacyjnej).

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

w razie nieuwzględnienia skargi oraz dyspozycji w postaci: sąd skargę oddala.

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten uwzględnił skargę a mimo to Sąd ten oddalił skargę.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

13. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nietrafny 1 zarzut skargi kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe nie musiały udowadniać, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Wystarczyło udowodnić zawartą w § 3 ust. 3 rozporządzenia przesłankę, iż oświadczenia "nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu". Jak to już wyżej wskazano, nie spełnienie warunków obniżki podatku powoduje z mocy prawa stosowanie stawki podstawowej, co wyraźnie wynika z powołanego przepisu.

14. Przystępując w tak zakreślonych granicach do rozpoznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pkt 2 i 3 z uwagi na ich zbieżność, odnotować na wstępie trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie podważał i wręcz za niesporne uznawał kluczowe dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że 56 oświadczeń nabywców oleju opałowego było niezgodnych z rzeczywistością, gdyż dotyczyły nieistniejących osób. W tych warunkach postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 przez ich błędną wykładnię w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie nie mogły być uznane za uzasadnione. Skoro bowiem zakwestionowane oświadczenia zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, gdyż - jak wiążąco przyjęły organy podatkowe - pochodziły od nieistniejących osób, to tym samym nie mogło być mowy o błędnym zastosowaniu § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Pierwszy przepis (ust. 1) nakładał na podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w pkt 1 i 2 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. O jego wadliwym zastosowaniu w rozpoznawanej sprawie nie mogło być zatem mowy. W drugim (ust. 2) mowa była z kolei o tym jakie dane powinno zawierać oświadczenie określone w ust. 1 pkt 2. To czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej był przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Autor skargi kasacyjnej podnosił, że skoro skarżący posiadał formalnie poprawne oświadczenia nabywców, którzy podając wymagane prawem dane podały nieprawdę, to w stanie faktycznym ustalonym w sprawie błędnie zastosowano § 4 ust. 5 rozporządzenia. Zarzuty skargi kasacyjnej, w tym także naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia, przepisu były zatem ściśle związane z zastosowaniem ust. 5 tego przepisu. Przewidywał on konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl tego przepisu odpowiednio stosować należało wówczas § 3 ust.3, który nakazywał stosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego, "jeżeli wyroby wymienione w załączniku nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu.

Skoro więc zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego - § 3 ust. 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i wyprowadził z nich poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 tegoż rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Przeprowadzone u skarżącej spółki postępowanie kontrolne bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały dane nie potwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Należy podkreślić, że zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w powyższym rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym - oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Fakt posiadania oświadczeń od osób nieznanych uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi skoro, chociażby nie można ich przesłuchać. Poza tym należy przyjąć, że z woli ustawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Zdaniem składu orzekającego to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (takie też stanowisko, a nawet dalej idące, bo odmawiające prawa do obniżenia stawek w przypadku oświadczeń niekompletnych zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07).

15. Co się tyczy oceny zarzutu naruszenia § 4 ust. 5 rozporządzenia: istota problemu, który wyłonił się w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle treści tego przepisu na równi z brakiem złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3 należy traktować oświadczenia, które zawierały fikcyjne dane personalne nabywców. Przystępując do udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy w punkcie wyjścia zwrócić uwagę na to, że w § 4 ust. 5 rozporządzenia mowa była o "niezłożeniu oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3". Nie chodziło zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz o oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy. W przypadku nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - oświadczenie powinno było zawierać co najmniej jego imię i nazwisko, PESEL i NIP, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można uznać, jednak było fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest bowiem pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r. FSK 1741/04, M.Podat. nr 10 z 2005 r. str. 35).

Reasumując: w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie i niekwestionowanym przez skarżącego stanem faktycznym, stanowisko Sądu I instancji co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe § 4 ust. 5 było prawidłowe i w tym stanie rzeczy chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu.

Uprawnienia sprzedawcy wynikające z § 4 były ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy "gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów" i możliwością jego weryfikacji. Na jego podstawie sprzedawca wymienionych w nim wyrobów akcyzowych mógł żądać od nabywcy dwodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Z przepisu tego można było w związku z tym wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Nie można w związku z tym zgodzić się z argumentacją prezentowaną przez autora skargi kasacyjnej, że obowiązujące przepisy nie dawały możliwości weryfikowania prawdziwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Z tym argumentem można się było zgodzić tylko o tyle, że skarżący nie miał ani obowiązku ani możliwości ustalenia czy zakupiony olej opałowy został zużyty na cele deklarowane w oświadczeniu, tj. na cele opałowe. Obowiązek stwierdzenia, że nabywca zmienił zadeklarowane przeznaczenie oleju opałowego i przeznaczył go na inne cele ciążył na organach podatkowych, i z dniem stwierdzenia zmiany przeznaczenia oleju u jego nabywcy powstawał obowiązek podatkowy.

Ryzyko nierzetelności klienta - wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń - obciążało zatem skarżącego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Wreszcie należy zauważyć, że wnioski opinii przedłożonej przez stronę skarżącą na rozprawie kasacyjnej, a sporządzonej przez prof. dr hab. W. N. i dr I. M. dnia 17.11.2007 r. są zbieżne ze stanowiskiem sądów administracyjnych wyrażonych w tej sprawie, a mianowicie że jedynie w przypadku, gdy dane zawarte w oświadczeniu pozwalają bez najmniejszych wątpliwości na identyfikację nabywcy i umożliwiają tym samym sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego, to należy uznać, że sprzedawca dysponuje oświadczeniem warunkującym zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

16. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.