Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1079/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1079/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2007r., sprawy ze skargi A. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 kwietnia 2006r Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, skargę oddala


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego A. G. stwierdził, iż w dniu [...] stycznia 2000 r. nabył użytkowanie wieczyste nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, którą zamierza obecnie zbyć. W związku z zamiarem zbycia użytkowania wieczystego nieruchomość nie straci charakteru rolnego. Ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, podatnik uznał, iż zwolnienie to obejmować będzie również zbycie użytkowania wieczystego nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ponieważ dotyczy pewnej kategorii podatników posiadających prawa do nieruchomości rolnych, w sytuacji gdy do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 kodeksu cywilnego).

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stanowisko podatnika nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż zwolnienie na które powołuje się podatnik dotyczy zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego a zatem przeniesienia albo zbycia prawa własności. Zwolnieniem nie jest objęte zbycie prawa użytkowania wieczystego. Podkreślone zostało również to, że brak jest podstaw do przenoszenia regulacji zawartej w art. 237 k.c. bezpośrednio na grunt prawa podatkowego. Regulacje podatkowe odmiennie traktują przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału nieruchomości a odmiennie przychód ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, co wynika wprost z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego względu brak jest podstaw do identycznego traktowania tego rodzaju przychodów w przypadku zwolnień podatkowych.

W zażaleniu na wskazane postanowienie podatnik wniósł o jego zmianę w całości i udzielenie pisemnej interpretacji zgodnie z zaprezentowanym przez niego stanowiskiem, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu zażalenia A. G. wskazał, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że racjonalny ustawodawca w sposób odmienny traktuje przychód ze sprzedaży nieruchomości rolnych a inaczej przychód wynikający ze zbycia użytkowania wieczystego nieruchomości rolnych. Zwolnienie na które się powołuje obejmuje określone podmioty a to właścicieli i użytkowników wieczystych nieruchomości rolnych. Rozróżnienie źródeł przychodów, w przekonaniu podatnika nie eliminuje dyspozycji normy art. 237 k.c., który stosuje się również na gruncie prawa finansowego.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób całkowicie zasadny przyjął, iż zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje przychodu z tytułu zbycia użytkowania wieczystego, gdyż dotyczy ono literalnie rzecz biorąc zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. G., zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 237 k.c., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podatnik ponownie podniósł argumenty wskazane w zażaleniu twierdząc, iż organ podatkowy drugiej instancji ich nie uwzględnił. Zaznaczył również, że zwolnienie od podatku dotyczy przychodu zarówno ze zbycia nieruchomości jak również zbycia prawa użytkowania wieczystego, gdyż obejmuje przede wszystkim właścicieli i użytkowników wieczystych jako osoby posiadające określony status i podobne władztwo nad rzeczą. Potwierdzenie takiego stanowiska wynika również z regulacji k.c. mówiących o tym, że do zbycia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, iż zwolnienia przewidziane w katalogu zawartym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter ścisły i nie można wykładać ich w sposób rozszerzający a taki efekt dałoby objęcie zwolnieniem użytkowania wieczystego. Ponadto organ podatkowy podkreślił, iż podatnik w dniu [...] czerwca 2006 r. przedłożył oświadczenie, iż na dzień jego złożenia nie dokonał zbycia posiadanego prawa użytkowania wieczystego, dlatego też ewentualna przyszła sprzedaż użytkowania wieczystego, wobec upływu pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego w którym zostało ono nabyte jest zwolniona z opodatkowania i nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu przepisów wskazanej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procedury, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazane przez skarżącego argumenty nie mogły zostać uwzględnione.

W niniejszej sprawie oś analizy prawnej stanowi interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidującego, że z podatku zwolnione są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie powyższe zostaje wyłączone w sytuacji gdy w wyniku sprzedaży nieruchomość utraci swój rolny lub leśny charakter. Skarżący podnosi, iż wskazanym zwolnieniem, na zasadzie wynikającej z art. 237 k.c., przewidującym że do zbycia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o zbyciu nieruchomości, objęte jest również zbycie użytkowania wieczystego. Stanowisko powyższe nie sposób uznać za trafne. Odwołując się do reguł wykładni gramatycznej, co słusznie zaznaczył organ podatkowy pierwszej instancji należy zaznaczyć, iż wskazana norma swoją dyspozycją expressis verbis obejmuje wyłącznie zbycie własności nieruchomości. Brak jest podstaw do rozciągania zwolnienia na użytkowanie wieczyste gruntu. Powoływanie się w tym zakresie na normę art. 237 k.c. jest całkowicie błędne, gdyż odwołując się reguł wykładni systemowej wątpliwości dotyczące zastosowanych przez ustawodawcę rozwiązań w pierwszym rzędzie należy poszukiwać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach wskazanego unormowania, co słusznie wskazał w decyzji organ podatkowy drugiej instancji, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt. 8 w sposób wyraźny rozróżnia odpłatne zbycie własności nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c). Tym samym, biorąc pod uwagę wprowadzone rozróżnienie, nie jest dopuszczalne ujednolicanie sposobów odpłatnego zbycia na gruncie art. 21 wskazanej ustawy, bez wyraźnego umocowania normatywnego. Powyższe stwierdzenie znajduje jeszcze jeden argument wskazujący na jego słuszność. Każdorazowo w sytuacji gdy ustawodawca chciał zwolnić od podatku dochodowego pewne kwoty związane z użytkowaniem wieczystym wolę taką wyrażał wprost w regulacji art. 21, obejmując zwolnieniem, oprócz kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości również środki uzyskane ze zbycia użytkowania wieczystego gruntu (pkt 30, 30a lit. b w/w artykułu). Taki sposób uregulowania kwestii użytkowania wieczystego w kontekście zwolnienia od podatku dochodowego uniemożliwia, w ramach jednego przepisu, dokonywanie pozanormatywnego rozszerzania tego rodzaju ulgi na użytkowanie wieczyste w ramach pkt. 28 wskazanej regulacji.

Analiza przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, identycznie jak ulg podatkowych nie może pomijać ugruntowanego stanowiska orzecznictwa z którego wynika, iż wszelkie przepisy zwalniające z obowiązku uiszczania danin publicznych, co również będzie mieć zastosowanie do zwolnień podatkowych, jako wprowadzające wyjątki od zasady obowiązku ich płacenia, powinny być wykładane ściśle a w żadnym wypadku nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (por. w tej mierze wyrok NSA w Poznaniu z dnia 8 maja 1997 r. I SA/Po 1485/96, niepublikowany; wyrok NSA w Katowicach z dnia 21 maja 1997 r. I SA/Ka 127/96, niepublikowany; wyrok NSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 1997 r. I SA/Po 332/97, niepublikowany; wyrok NSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 1999 r., I SA/Lu 384/98, niepublikowany; wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lutego 1997 r., III SA 1275/95, niepublikowany; wyrok NSA w Katowicach z dnia 21 maja 1997 r. I SA/Ka 127/96, niepublikowany; wyrok NSA w Lublinie z dnia 8 września 2000 r., I SA/Lu 581/99, niepublikowany). Tym samym zarzut skarżącego dotyczący nieprawidłowej interpretacji przepisów przez organ podatkowy, polegającej na ograniczeniu zwolnienia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości tylko do przeniesienia prawa własności jest niezasadny.

Po podsumowaniu wskazanych wyżej uwag nie sposób przyznać słuszności twierdzeniom skarżącego, iż rozszerzenie zwolnienia na przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, nie może zostać dokonane w oparciu o art. 237 k.c. Wskazana norma reguluje co prawda zasady przenoszenia prawa użytkowania wieczystego, jednak ma ona zastosowanie przede wszystkim na gruncie prawa cywilnego. W szczególności, wobec wskazanych wyżej systemowych wskazówek interpretacyjnych, umożliwiających analizę regulacji dotyczących zwolnień podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niedopuszczalne staje się wykorzystanie przepisu art. 237 k.c. w celu stworzenia wykładni rozszerzającej przepisów, które powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Ustosunkowując się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz po dokonaniu wnikliwej analizy całego postępowania Sąd uznał, iż działania i rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa materialnego ani procedury.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł o jej oddaleniu.