Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1453/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1,465 zł (słownie: tysiąc czterysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania P.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] stwierdzającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika N. z tytułu sprzedaży tej spółce 13.282 akcji w celu ich umorzenia; utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że P.B. osiągnął we wrześniu 2004 r. przychód w wysokości 62.425,40 zł ze sprzedaży 13.282 akcji N. Od przedmiotowej transakcji, spółka jako płatnik podatku pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 11.821,00 zł.

Pismem z dnia 27 października 2004 r. P.B. wniósł o stwierdzenie i zwrot pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 11.821,00 zł od sprzedaży akcji N. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie N. sprzedał 13.282 akcji przedmiotowej spółki. Skarżący wyjaśnił, że sprzedane akcje N. są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., zostały przez niego nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. i nie zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej. W związku z czym sprzedaż tych akcji na podstawie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) – zwanej dalej nowelą z dnia 12 listopada 2003 r. nie podlegała opodatkowaniu.

W opinii strony postępowania dochody uzyskane ze sprzedaży akcji N. były wolne od podatku, a podatek pobrany przez płatnika spółkę N. stanowił nadpłatę w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji w celu ich umorzenia w wysokości 5.217.90 zł. W uzasadnieniu podkreślono, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. dochodem z udziału w zysku osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych dla tych dochodów na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji do dochodu tego miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów i akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia – w części stanowiącej koszt nabycia. Stosownie do przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał także, że płatnik potrącając podatek nie uwzględnił kosztów nabycia akcji, zawyżając w ten sposób podstawę opodatkowania. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że płatnik N. powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz tego N. w celu ich umorzenia, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., które według przedłożonych dowodów wynosiły 27.672,30 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w pełnej wysokości w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym przez płatnika. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że organ podatkowy błędnie zinterpretował i zastosował obowiązujące w przedmiotowym zakresie przepisy prawne. Zdaniem skarżącego art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. ma zastosowanie także do spełniających określone wymogi dochodów ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia podniósł, że dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia zaliczają się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Dochody z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 b ust. 1 ustawy u.p.d.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r., dotyczące zwolnienia od podatku dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego we wskazanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.f., na które powołuje się strona postępowania - nie miało zastosowania do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaliczał się przychód ze sprzedaży akcji spółce w celu ich umorzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano także, że dochody uzyskane ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia przez spółkę podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 a) ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Na powyższą decyzję P.B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. podniósł, że skoro przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r.. przy określaniu zakresu tego zwolnienia odsyła do pojęcia "papierów wartościowych" określonego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. to nie można było z tego przepisu wywodzić, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nie włączając do tego zakresu odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia.

Zdaniem skarżącego art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. w powiązaniu z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. stanowi zgodnie z jego literalną wykładnią lex specialis zarówno dla przepisów określających opodatkowanie dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jak i dla przepisów określających opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, jak również przepisy procedury w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Stan faktyczny sprawy dla stron niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego nie jest sporny. Z akt sprawy wynika, że skarżący w grudniu 2003 r. nabył akcje N. – określone dalej jako akcje N. We wrześniu 2004 r. w odpowiedzi na wezwanie N. do sprzedaży akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia zbył za pośrednictwem Domu Maklerskiego [...]. 13.282 akcji zwykłych na okaziciela, uzyskując w ten sposób przychód w wysokości 62.425,40 zł. Od tej transakcji spółka jako płatnik pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 11.821,00 zł.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. dotyczących opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów z kapitałów pieniężnych, a także przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r., zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Organy podatkowe utrzymują, że art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. nie znajduje zastosowania do akcji sprzedanych w celu ich umorzenia ze względu na to, iż przepis ten dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych określonych w przepisie art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f.

W ocenie organów, skarżący sprzedając akcje N. w celu ich umorzenia przez spółkę osiągnął przychód z udziału w zyskach osób prawnych, a nie dochód ze zbycia papierów wartościowych. Zdaniem organów fakt, że ustawodawca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określił w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.p.d.f. w sposób odrębny od określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. przychodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, przesądza o tym, że przychody te są przychodami z odrębnych źródeł, co z kolei skutkuje tym, że zwolnienie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. obejmujące dochody ze zbycia opisanych w tym przepisie papierów wartościowych, ma wyłącznie zastosowanie do dochodów wynikających z przychodów objętych zakresem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.f., to jest sprzedaży papierów wartościowych. Zdaniem organów przedstawiona systematyka wewnętrzna przepisu art. 17 u.p.d.f., który w całości reguluje pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych, przesądza o tym, że zwolnieniem z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. objęte są wyłącznie przychody ze sprzedaży papierów wartościowych mieszczące się w zakresie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p.d.f., natomiast zwolnienie to nie ma zastosowania do przychodów, które osiągane są w drodze sprzedaży papierów wartościowych, jednakże zaliczają się do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych — art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a.-d. u.p.d.f. Takimi przychodami nieobjętymi zwolnieniem są określone w art. 24 ust. 5 pkt. 2 u.p.d.f. przychody z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, które zgodnie z dosłownym brzmieniem tej normy zaliczane są do określonych w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d. u.p.d.f. przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc, podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że zdaniem organów podatkowych w roku 2004, każda sprzedaż akcji objęta zakresem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. podlegała opodatkowaniu, nawet gdy przedmiotem tej sprzedaży były papiery wartościowe wymienione w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f.

Skarżący podkreśla natomiast, że dokonana przez niego sprzedaż akcji, nabytych na giełdzie papierów wartościowych przed dniem 1 stycznia 2004 r. korzystała ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego powyżej art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r.

Na uwagę zasługuje także to, iż do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody osiągane przez osoby fizyczne z odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, nabytych drodze publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo w oparciu o zezwolenie udzielone w trybie art. 92 lub art. 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 111, poz. 937 ze zm.) – zwanej dalej p.p.o.p.w. były zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f.

Czas obowiązywania zwolnienia określonego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. nie został przedłużony przez ustawodawcę, jednakże na podstawie przepisu przejściowego art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. ustawodawca bezterminowo zwolnił od podatku dochody uzyskane przez osoby fizyczne z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. a ich sprzedaż nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Zadaniem Sądu w niniejszej sprawie jest wskazanie czy regulacje wprowadzone ww. ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004r. mają zastosowanie do dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f., a które zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Punktem wyjścia do tych rozważań dotyczących sposobu opodatkowania dochodów ze sprzedaży przedmiotowych akcji jest wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r., zgodnie z którą przepisów ustawy, o której mowa w mowa w art. 1 noweli (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ) nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Przesłanka wyłączającą możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia określonego w tym przepisie przejściowym przepisu jest uzyskanie dochodu ze sprzedaży akcji w ramach działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu papierami wartościowymi.

Z przepisu tego wynika również, że ze względu na odesłanie do brzmienia ustawy przed dniem 1 stycznia 2004 r. regulacje prawne wprowadzone ustawą zmieniająca obowiązującą od 1 stycznia 2004 r. nie mają zastosowania do opodatkowania dochodów wymienionych w przytoczonym przepisie, tj. uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1 noweli z dnia 12 listopada 2003 r., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Zatem przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. wyklucza zastosowanie przepisów wprowadzonych tą ustawą, czyli nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, wprowadzone nowelą z dnia 12 listopada 2003 r. przepisy art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust.1 pkt 4 i ust. 6, podobnie zresztą jak art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r.

W tym miejscu należy także wspomnieć, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. może prowadzić także do takich wniosków, że do opodatkowania sprzedaży przedmiotowych papierów wartościowych w ogóle nie stosuje się przepisów u.p.d.f., co w konsekwencji wyklucza posłużenie się definicjami zawartymi w tej ustawie dotyczącymi charakteru prawnego źródeł przychodu. Pogląd ten został wyrażony m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2005 r. Sygn. Akt III SA/Wa 1446/05.

Zastosowanie przepisu art. 19 ust. 1 pkt. 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek określonych w dyspozycji tego przepisu: a) uzyskane przez podatnika dochody są dochodami z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, b) zbywane papiery wartościowe są papierami, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. czyli papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo na pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego zgodnie z art. 92 lub 93 przepisów ustawy p.p.o.p.w., c) dochody z odpłatnego zbycia ww. papierów wartościowych zostały uzyskane przez podatnika po dniu 31 grudnia 2003 r. d) zbywane papiery wartościowe zostały nabyte przez podatnika przed 1 stycznia 2004 r.

Należy wskazać, że w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. nie wprowadzono samoistnej przesłanki dopuszczenia do obrotu publicznego. Oznaczałoby to, iż przesłankami skorzystania ze zwolnienia podatkowego są alternatywne przesłanki określające sposób nabycia i jego miejsce (na podstawie publicznej oferty, nabycie na giełdzie papierów wartościowych, nabycie na regulowanym rynku wtórnym), pod warunkiem, iż występują one łącznie z przesłanką dotyczącą dopuszczenia tych akcji do obrotu publicznego.

W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący nabył przed dniem 1 stycznia 2004 r. akcje na giełdzie papierów wartościowych dopuszczone do obrotu publicznego, następnie uzyskał dochód z odpłatnego zbycia tych akcji po dniu 31 grudnia 2003 r., a akcje te nie zostały zbyte przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zatem wskazać, że dochody przez niego uzyskane spełniały wszystkie warunki, aby do ich opodatkowania zastosować postanowienia art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r.

Ponadto należy zauważyć, że w przepisach noweli z dnia 12 listopada 2003 r. oraz w przepisach u.p.d.f. brak jest normy, która pozwalałby na przyjęcie, że użyty w art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli zwrot "dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia" ma inne znaczenie niż przyjęte w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. i że nie obejmuje swym zakresem "dochodów z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji przez spółkę". Porównanie powyższych przepisów wskazujących na "dochody uzyskane z odpłatnego zbycia" prowadzi do wniosku, że terminy te w obu przepisach mają to samo znaczenie. Jest to wynikiem zastosowania dyrektywy konsekwencji terminologicznej. Zgodnie z poglądami doktryny, a także orzecznictwem sądowym, dyrektywa ta zabrania przyjmować, że "w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, a więc zabrania nadawać temu samemu wyrażeniu różne znaczenia w kontekście różnych przepisów". Wydaje się zatem słuszne, iż racjonalny ustawodawca odwołując się w art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. do szerokiego pojęcia "dochody uzyskane z odpłatnego zbycia", nie wyłączył z tego zakresu pojęcia dochodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie z poglądami obecnymi w piśmiennictwie, gdyby ustawodawca chciał zmienić lub zawęzić znaczenie używanego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy cyt. wyrażenia to powinien to wyraźnie wskazać w ustawie lub w przepisach przejściowych do tej ustawy.

Nie sposób zatem zaakceptować rozumowania organów podatkowych, iż przepis przejściowy, jakim jest przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Na uwagę w tej sprawie zasługuje także to, że organy podatkowe rozstrzygając w podobnych sprawach stosowały wykładnię przepisów zgodną ze stanowiskiem strony postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku w pełnej wysokości.

Jednakże ostatecznie kierując się zasadą in dubio pro fisco przyjęły wykładnię przepisów niekorzystną dla podatników. Na marginesie można wskazać, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżący był także adresatem decyzji wydanej przez ten sam organ, przyznającej pełne prawo do zwolnienia uzyskanych ze sprzedaży akcji N. dochodów od podatku.

Takie działania organów podatkowych zdaniem Sądu naruszały ogólne zasady prawa podatkowego, w tym w szczególności zasadę zaufania obywatela do państwa; składających się na konstytucyjną zasadę państwa prawa.

Na podkreślenie zasługuje również to, iż rolą przepisu przejściowego jest normowanie wpływu nowego prawa na stosunki powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. Przepisy przejściowe mają szczególne znaczenie w prawie podatkowym, gdyż wprowadzają one pewną stabilność prawną, zapobiegają nagłemu zaskakiwaniu nowymi rozwiązaniami prawnymi podatników, którzy swoje decyzje podejmowali w oparciu o obowiązujący w tym czasie stan prawny. Przepisy przejściowe przesądzające w sposób wyraźny lub dorozumiany o losach uprzednio skonkretyzowanych uprawnień i obowiązków pozwalają m.in. na dostosowanie przedsięwzięć gospodarczych do nowych rozwiązań prawnych. W ocenie Sądu wykluczenie przez organy podatkowe działania przepisu przejściowego przez wzgląd na regulacje wprowadzone w ustawie ustanawiającej taki przepis przejściowy było niedopuszczalne, pozbawiało to bowiem ochrony, którą daje podatnikowi racjonalny ustawodawca i wypaczało istotę przepisu przejściowego.

Mając na uwadze powyższe, można także podnieść, że dokonywana przez organy podatkowe wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. oowiem ochrony, któraącą zasady dla podatników. w pełnej acej ym czasie stan prawny zasowego dzone w zestawieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. dotyczących opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych jest sprzeczna z zasadą ochrony praw nabytych oraz z zasadą ochrony interesów w toku.

O obowiązku stosowania powyższych zasad prawa stanowionego wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny. Przykładowo, w orzeczeniu Sygn. K 5/96 z dnia 15 lipca 1996 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Konstytucja wymaga też, aby sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją była poddana takim przepisom przejściowym, by mogły one mieć czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszych regulacji w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa nakazuje ustawodawcy należyte zabezpieczenie "interesów w toku", a zwłaszcza należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednich przepisów". Trybunał Konstytucyjny wyraził także pogląd, że "stanowienie przepisów przejściowych musi obejmować wszystkie sytuacje, które mogą pojawiać się na tle wprowadzania w życie nowych uregulowań, i nie może pomijać ochrony praw jakiejkolwiek grupy podmiotów, dotkniętych tymi przepisami nawet gdy grupa ta jest znikoma liczebnie." (wyrok z dnia 24 października 2000 r. SK 7/00 OTK 2000r.).

Powyższe argumenty wskazują jednoznacznie, że celem przepisu w art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. związanego z dyspozycją przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. było wyłączenie spod opodatkowania wszystkich dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych określonych w tym przepisie bez względu na to, w jakim celu i na czyją rzecz papiery te były zbywane. Do tego wniosku prowadzi przede wszystkim wykładnia gramatyczna ww. przepisów.

Sąd rozstrzygając w przedmiotowej sprawie wziął również pod uwagę generalną zasadę wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którą wykładnia przepisów w odniesieniu do ulg i zwolnień podatkowych nie może być rozszerzająca. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż wykładnia ta nie może mieć charakteru ścieśniającego, ponieważ tym samym rozszerzałaby obowiązki podatnika. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 1997 r. Sygn. akt III SA 1275/95 Sąd podkreślił w pkt 1 sentencji, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej".

Reasumując stwierdzić należy, że dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. w zw. z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. nie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Inna wykładnia ww. przepisów naruszałaby zasadę in dubio pro tributario (libertate), a także zasadę zaufania obywatela do organów państwa prawa.

Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, oraz przepisów dotyczących generalnych zasad prawa podatkowego są w pełni zasadne.

Wobec powyższego, Sąd wskazując na naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.