Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3510/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

TEZY

Kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 592/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2017 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. K. kwotę 8 652 (słownie: osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 592/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 15 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2011 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że aktem notarialnym z 25 lutego 2011r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz garażu stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności, a położone w budynku wielomieszkaniowym w W. za łączną kwotę 810.000 zł. Wskazane nieruchomości skarżąca nabyła w 1/4 części w drodze dziedziczenia po zmarłej 24 maja 2006 r. matce oraz w 3/4 części w drodze dziedziczenia po zmarłym 18 stycznia 2009 r. ojcu. W dniu 27 kwietnia 2012 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, na formularzu PIT-39, w którym wykazała przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 607.500 zł, dochód w tej samej wysokości, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej zwanej "u.p.d.o.f.") – 450.000 zł, podstawę obliczenia podatku - 157.500 zł oraz należny podatek w kwocie 29.925 zł. Następnie 27 lutego 2015 r. skarżąca złożyła korektę tego zeznania, w treści której wykazała zarówno przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jak i dochód z tego tytułu w tej samej wysokości - 607.500 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 353.654,25 zł oraz należny podatek w kwocie 48.231 zł.

Decyzją z 15 grudnia 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z lokalem niemieszkalnym – garażem w kwocie 97.888 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 15 marca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że sprzedaż lokali w części odpowiadającej udziałowi w wysokości 1/4 części, jaki skarżąca nabyła w 2006 r. w drodze spadku po matce, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zbycie wymienionego prawa do lokalu, w 3/4 części nabytej po ojcu, nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Kwota przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia wymienionej nieruchomości podlegająca rozliczeniu to zatem 607.500 zł (3/4 x 810.000 zł). Organ wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy przede wszystkim interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz zastosowania tych unormowań do zaistniałego stanu faktycznego w zakresie nabycia w 2014 r. własności lokalu położonego w G., wraz z przynależnym garażem oraz wydatków poniesionych na jego wykończenie, jak również wydatków w kwocie 1.599,95 zł poniesionych na remont lokalu mieszkalnego położonego w T. Zdaniem organu zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do postanowień tej umowy, wpłat na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Wobec tego wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości. W konsekwencji brak umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartej w formie aktu notarialnego, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Także dokonanie w nowo nabytym mieszkaniu prac związanych z jego wykończeniem nie stanowi realizacji celu mieszkaniowego, z uwagi na fakt, że nie były wykonane w lokalu mieszkalnym stanowiącym własność lub współwłasność skarżącej, bowiem przeniesienie własności nie nastąpiło w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu w W. Odnosząc się do wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego w T., organ wskazał, że warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest po pierwsze wydatkowanie otrzymanego przychodu na określone cele mieszkaniowe, w przewidzianym do tego terminie, jak również udokumentowanie ich rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Organ wskazał, że dokumenty mające potwierdzić wydatki zostały wystawione na inny podmiot niż skarżąca lub nie wynika z nich, że to skarżąca była nabywcą.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana "O.p.") w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f, art. 30e oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, zgodził się z organami, że do skorzystania z prawa do zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Wobec braku umowy definitywnie przenoszącej prawo własności lokalu mieszkalnego w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w omawianej sprawie organy zasadnie nie uwzględniły wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie oraz wykończenie lokalu położonego w G. W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego zakwestionowania wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego położonego w T., Sąd przyznał rację organom, że nie można uznać wydatków udokumentowanych fakturą VAT z 23 sierpnia 2013 r., jako poniesionych przez skarżącą na cele mieszkaniowe albowiem faktura wystawiona została na inny podmiot aniżeli skarżąca, fakturą pro-forma z 11 września 2013 r., albowiem z jej treści nie wynika, że to skarżąca była nabywcą. Również kwoty widniejące na dokumentach wz z 15 grudnia 2011 r. oraz z 5 lipca 2011 r. nie korzystają z ulgi, albowiem dokument wz, czyli "wydanie zewnętrzne" jest dowodem magazynowym, który dokumentuje wydanie materiałów bądź towarów z magazynu na zewnątrz. W takim przypadku do każdej wz należy wystawić fakturę bądź inny dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży. Ponadto z treści wystawionych na skarżącą dokumentów wz wynika, że towar zostanie wydany po okazaniu niniejszego dokumentu oraz dowodu zakupu (paragon lub faktura). Na powyższych dokumentach brak jest adnotacji o odbiorze przez skarżącą towaru oraz dokumentu potwierdzającego zakup towaru.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego:

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f, art. 30e oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. w zakresie w jakim organy te błędnie uznały, że kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wskazana przez skarżącą w zeznaniu PIT-39 (złożonym w dniu 27 kwietnia 2012 r. i skorygowanym ostatecznie w dniu 27 lutego 2015 r.) jest nieprawidłowa i w konsekwencji określiły skarżącej wysokości zobowiązania w tym podatku, podczas gdy kwota wskazana przez Skarżącą w ww. zeznaniu jest prawidłowa, a Sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć wszczęte wobec skarżącej postępowanie podatkowe;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika, że zwolnieniem od opodatkowania objęty jest przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do d) u.p.d.o.f., wyłącznie w części wydatkowanej jako cena nabycia prawa własności lokalu lub nieruchomości, podczas gdy z przepisu tego wynika, że hipotezą tego przepisu jest objęty wydatek poniesiony "na własne cele mieszkaniowe",

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla skorzystania ze zwolnienia z podatku przewidzianego w tym przepisie konieczne jest dokonanie w terminie zastrzeżonym ustawą zarówno wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży, gdyż dla skorzystania z tego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie kolejnego lokalu lub innej nieruchomości, podczas gdy z przepisu tego wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia znaczenie ma wyłącznie data wydatkowania przez podatnika środków "na własne cele mieszkaniowe", a nie data zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej prawo własności do kolejnego lokalu czy nieruchomości; tylko data wydatkowania środków została ograniczona przez ustawodawcę cezurą czasową, do przeniesienia prawa własności może dojść zaś już po upływie terminu zakreślonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f,

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw., z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim organy te uznały, że skarżąca wydatkując w 2013 r. przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w G. przed ustanowieniem i przeniesieniem na skarżącą odrębnej własności tego lokalu, nie spełniła warunków uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie, podczas gdy warunki te zostały przez skarżącą w powyższy sposób spełnione, bowiem jak już wskazywano w poprzednim zarzucie, dla uzyskania prawa do zwolnienia znaczenie ma data wydatkowania środków na nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, a nie faktyczna data nabycia prawa własności do tego lokalu, przez co Sąd pierwszej instancji winien, był uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć wszczęte wobec skarżącej postępowanie podatkowe;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie może korzystać ze zwolnienia z podatku podatnik, który wydatkuje na własne cele mieszkaniowe (tj. na wykończenie mieszkania zakupionego w tzw. stanie deweloperskim) przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do d) u.p.d.o.f., w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie, kiedy prawo własności do tego lokalu zostaje przeniesione na tego podatnika już po wydatkowaniu środków i po upływie ww. okresu, podczas gdy podatnik czyniąc takie wydatki wydatkuje przychód na własne cele mieszkaniowe i spełnia wszystkie przesłanki uprawniające go do skorzystania z ww. zwolnienia, a ponadto, ww. przepisy nie zastrzegają, że wydatki na remont/budowę muszą być ponoszone na lokal, który stanowi własność podatnika już w momencie ich ponoszenia;

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim organy te błędnie uznały, że skarżąca wydatkując w 2013 r. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., na wykończenie lokalu mieszkalnego położonego w G. nie dokonywała wydatków na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji, że skarżąca w tym względzie nie spełniła warunków uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy - jak już wskazywano we wcześniejszym zarzucie ww. przepisy nie zastrzegają, że wydatki na remont/budowę muszą być ponoszone na lokal, który stanowi własność podatnika już w momencie ich ponoszenia; a ponadto, w analizowanym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez skarżącą na wykończenie lokalu w tzw. stanie deweloperskim należy traktować jako wydatki na nabycie lokalu, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., a nie wydatki remontowe; przez co Sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć wszczęte wobec skarżącej postępowanie podatkowe;

2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - dalej Konstytucja RP w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zakresie, w jakim organy te z rażącym naruszeniem zasady zaufania podatników do organów podatkowych i zasady ochrony praw nabytych określiły skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, iż skarżąca wydatkując w 2013 r. środki na nabycie i wykończenie lokalu mieszkalnego położonego w G. nie dotrzymała warunków uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy skarżąca przeznaczając środki uzyskane ze sprzedaży ww. prawa majątkowego na zakup i wykończenie rzeczonego lokalu mieszkalnego działała w pełnym i uzasadnionym okolicznościami zaufaniu do informacji udzielonej jej przez uprawnionego pracownika [...] Urzędu Skarbowego w T. (Pani I. K.) - i z tej przyczyny oddalenie skargi, mimo że w tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć wszczęte wobec skarżącej postępowanie podatkowe;

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim organy te nie wyjaśniły i nie rozważyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przede wszystkim błędnie uznały, że skarżąca nie udowodniła, iż przed podpisaniem umowy rezerwacyjnej udała się do [...] Urzędu Skarbowego w T., gdzie od uprawnionego pracownika Urzędu (Pani I. K.) uzyskała informację, iż dla uzyskania prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej istotna jest data wydatkowania środków, a nie data faktycznego nabycia prawa własności do lokalu, jak również uznały, ze skarżąca nie udowodniła faktu wydatkowania kwoty 1.599,95 zł na własne cele mieszkaniowe, bowiem nie przedłożyła prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentujących fakt ich poniesienia - i z tej przyczyny oddalenie skargi, mimo że w tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć wszczęte wobec skarżącej postępowanie podatkowe;

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim organ ten utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy winien był zastosować w tym względzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy - i z tej przyczyny oddalenie skargi, mimo że Sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć wszczęte wobec skarżącej postępowanie podatkowe.

W piśmie z 18 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił i rozszerzył uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Strona skarżąca podniosła w niej wiele zarzutów, które koncentrują się w istocie na 3 zasadniczych kwestiach: możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej jako wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatków poniesionych na wykończenie lokalu mieszkalnego, którego dotyczyła umowa deweloperska, a który stał się ostatecznie własnością skarżącej na podstawie tej umowy oraz zupełności i oceny materiału dowodowego co do uzyskania przez skarżącą informacji o zasadach przyznania zwolnienia i udokumentowania wydatków na remont lokalu.

6.2. Odnosząc się do pierwszych dwóch spornych zagadnień należy w pierwszej kolejności przypomnieć stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe i przyjęty za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Nie budzi wątpliwości, że udział we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i garażu, nabyty przez skarżącą w drodze spadkobrania po ojcu, został przez nią odpłatnie zbyty przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a zatem odpłatne zbycie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f. Skarżąca zbyła ten udział w 2011 r. 27 lipca 2013 r. zawarła umowę rezerwacyjną z deweloperem. Z umowy tej wynikało, że deweloper zamierza zrealizować zadania inwestycyjne polegające na budowie osiedla mieszkaniowego o zabudowie wielorodzinnej. W ramach tego zadania, realizowanego na działce stanowiącej własność dewelopera, wybudowany miał zostać budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z parkingiem naziemnym, w którym na czwartym piętrze znajdować się miał samodzielny lokal mieszkalny. Umowa określała dokładnie planowaną powierzchnię lokalu i zobowiązywała dewelopera do ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i sprzedaży tego lokalu skarżącej. Skarżąca wyrażała gotowość zakupu tego lokalu. Wybudowanie budynku miało nastąpić do 31 października 2013 r., a ustanowienie odrębnej własności miało nastąpić do 30 kwietnia 2014 r. Następnie 28 sierpnia 2013 r. skarżąca zawarła z tym samym deweloperem umowę deweloperską, dotyczącą lokalu opisanego w umowie rezerwacyjnej. Umowa ta określała m.in. termin wybudowania budynku rozumiany dla potrzeb tej umowy jako termin, w którym deweloper uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Opisano dokładnie lokal, którego własność miała nabyć skarżąca, umiejscawiając go w konkretnym miejscu planowanego budynku (załączono rzut budynku). W jednym z postanowień umowy zastrzeżono, że zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności nastąpi po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, całkowitej zapłacie przez nabywcę (skarżącą) ceny oraz ewentualnych świadczeń wynikających z umowy deweloperskiej, dokonaniu odbioru przedmiotu tej umowy. Cena obejmowała należność za wszystkie materiały, za wszelkie prace budowlane i projektowe, które są konieczne do zaprojektowania i zbudowania przez dewelopera lokalu mieszkalnego. Jednocześnie skarżąca zobowiązała się do finansowania kosztów budowy przedmiotu niniejszej umowy zgodnie z harmonogramem wpłat. Większość ceny miała być zapłacona jeszcze przed rozpoczęciem budowy, kolejna rata – po wybudowaniu części wspólnych piętra klatki schodowej, na którym znajduje się przedmiotowy lokal, a ostatnia rata- przed ustalonym zgodnie z umową terminem odbioru technicznego lokalu. Wpłaty dokonywane miały być na rachunek dewelopera, prowadzony przez niego do regulowania zobowiązań związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Deweloper zobowiązywał się też do udostępnienia skarżącej na jej wniosek lokalu w celu umożliwienia wykonania prac wykończeniowych, po wpłacie całego świadczenia pieniężnego. 25 października 2013 r. sporządzono protokół odbioru lokalu mieszkalnego w celu przejęcia przez skarżącą lokalu do wykonania prac wykończeniowych. Z tą datą skarżąca, zgodnie z umową, przejęła obowiązek ponoszenia kosztów zarządzania nieruchomością budynkową i przynależnymi do niej gruntami, związanych z tym lokalem. Umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz skarżącej deweloper i skarżąca zawarli 11 kwietnia 2014 r. W dacie zawarcia umowy ustanawiającej odrębną własność lokalu skarżąca nie ponosiła już żadnych wydatków związanych z jej ustanowieniem, całe świadczenie pieniężne zostało bowiem zapłacone na rzecz dewelopera wcześniej. Nie budzi wątpliwości, że lokal, którego odrębną własność ostatecznie ustanowiono na rzecz skarżącej, był przeznaczony na jej własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.d.f. ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel.

Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej jako "u.w.l."), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.).

Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej "u.o.p.n.l.m.") uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym – art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym – art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). W orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z 9 lipca 2003 r., IV CKN 305/01,OSNC z 2004 r., nr 7-8, poz. 130, Sądów Apelacyjnych w Warszawie z 11 grudnia 2012 r., I ACa 655/12, LEX nr 1281105, w Białymstoku z 22 kwietnia 2010 r., OSAB z 2010 r., nr 2, s. 23-30) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka – Marchlewicz, D. Dorska – Havaris, Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Poglądy te zachowały aktualność do dziś, umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz.1623 z zm.) to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków ustawodawca wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.).

Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Podobnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3389/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a) i d) u.p.d.o.f.

Trafne w związku z tym są zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) i ust. 26 oraz wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w pełni uzasadnienia tych zarzutów. Sąd uznaje bowiem za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie. Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów wyrażanych w orzeczeniach tego Sądu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r., II FSK 2320/14, z 21 marca 2017 r., II FSK 321/15) odnośnie do zwolnienia podatkowego dotyczącego wydatków związanych z realizacją umowy deweloperskiej, zgodnie z którymi wpłaty te stanowią wydatki na nabycie odrębnej własności lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f., gdy umowa zawierana jest przed rozpoczęciem budowy. Uznaje bowiem, że wydatki te powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d) u.p.d.o.f.

6.3. Zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego powoduje, że trafnie również podniesiono w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i art. 151 p.p.s.a. Zasadnie też skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nie doszło natomiast do naruszenia art. 135 tej ustawy, przepis ten obliguje bowiem sąd do zastosowania środków kontroli do wszystkich aktów lub czynności w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do załatwienia sprawy. Tym razem ostateczne załatwienie sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wymagało uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie naruszył również art. 145 § 3 p.p.s.a., postępowanie podatkowe nie było bowiem bezprzedmiotowe. Nie doszło także do uchybienia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f, art. 30e oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie odnoszącym się do wydatków poniesionych na remont lokalu w T. Powołane przepisy art. 22 usst. 6c, 6d, 6f u.p.d.o.f. w ogóle nie miały zastosowanie w sprawie, skoro przedmiotem sporu nie były koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu. Zeznanie skarżącej zakwestionowano również z uwagi na uwzględnienie przy obliczaniu dochodu zwolnionego wydatków na remont lokalu położonego w T. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że wydatki te nie zostały prawidłowo udokumentowane, a strona skarżąca nie podważyła wyroku w tym zakresie. Nie przedstawiła żadnych argumentów, mogących podważyć twierdzenie organów, że przedstawione przez nią na potwierdzenie tych wydatków dokumenty jednoznacznie wskazywały na skarżącą jako osobę, która wydatki te poniosła, a tylko wydatki, co do których istnieje pewność, że zostały poniesione przez osobę chcącą skorzystać ze zwolnienia mogą obniżyć uzasadniać zwolnienie podatkowe. Tym samym nie było powodów do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

6.4. Znaczna część zarzutów odnosiła się naruszenia zasady zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji) i niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie uzyskania przez skarżącą informacji o warunkach uzyskania zwolnienia od pracownika organu podatkowego. Uwzględnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego czyni obecnie bezprzedmiotowym merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów.

6.5. Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną do potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który wstąpił z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego, na które składają się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i za sporządzenie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uzasadnia art. 209, art. 200, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).