Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1290/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 art. 86 ust. 7b art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 15 maja 2015 r. Gmina G. (zwana dalej: "Gminą", "Skarżącą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług. W związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r.

o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Gmina od 1 lipca 2013 r. jest zobowiązana do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Zorganizowany i zarządzany przez gminę nowy system odbioru odpadów komunalnych obejmuje:

a) zmieszane odpady komunalne;

b) odpady komunalne selektywnie zbierane:

– frakcję "suchą" - łącznie tworzywa sztuczne, metale, opakowania wielomateriałowe, papier i tekturę;

– szkło;

c) odpady kuchenne ulegające biodegradacji;

d) zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, meble i inne odpady wielkogabarytowe oraz problemowe;

e) odpady zielone.

Gospodarka odpadami na terenie Gminy jest współrealizowana z Celowym Związkiem Gmin R-XXI, w ramach regionalnego systemu gospodarki odpadami. Celowy Związek Gmin R-XXI zapewnia zagospodarowanie wszystkich odpadów komunalnych zebranych z terenu Gminy w instalacjach Regionalnego Zakładu Gospodarowania Odpadami w miejscowości S. (dalej zwanego: "RZGO") oraz w stacji przeładunkowej zlokalizowanej w miejscowości M.

W celu realizacji obowiązków nałożonych na Gminę przez ustawę o utrzymaniu czystości, w dniu 29 listopada 2012 r. Rada Miejska podjęła m.in. uchwałę w sprawie "szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi". Następnie Gmina zorganizowała przetarg, w którym wyłoniono podmiot odpowiedzialny za świadczenie usług w zakresie odbierania i zagospodarowania odpadów komunalnych na terenie Gminy - Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. z siedzibą w N. (zwany dalej: "ZUK").

W dniu 17 czerwca 2013 r. Gmina zawarła z ZUK umowę, na podstawie której ZUK przyjął do wykonania zamówienie publiczne o nazwie: "Odbieranie

i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Gminy G. od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy a powstają odpady komunalne, a także nabywanie niektórych odpadów od Gminy G. w okresie od 01.07.2013 roku do 30.06.2014 roku". Analogiczna umowa została podpisana przez Gminę z ZUK w dniu 13 czerwca 2014 r., której okres obowiązywania ustalono od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2015 r.

Na podstawie umowy ZUK zobowiązany został do:

a) odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych biodegradowalnych

i zmieszanych;

b) wyposażenia nieruchomości w wymagane ilości worków oraz pojemników

na odpady komunalne;

c) zapewnienia obsługi technicznej i administracyjnej Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych; odpłatnego nabycia wszystkich odebranych od Gminy odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej".

W związku z zawartą umową Gmina ponosić będzie koszty usług świadczonych przez ZUK odnoszących się do wszystkich odpadów, którymi gospodarować zobowiązana jest Gmina, w ramach których ZUK zobowiązany jest m.in. do odbioru i zagospodarowania odpowiednich odpadów. W ramach świadczonej usługi odpady komunalne biodegradowalne i zmieszane będą odbierane przez ZUK, który będzie zobowiązany do przekazania ich do RZGO. Natomiast zebrane przez ZUK w ramach świadczonej usługi odpady komunalne w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej", Gmina odsprzeda ZUK, który będzie mógł dysponować nimi w dowolnie wybrany sposób, zgodnie z obowiązującymi przepisami (np. mogą one zostać sprzedane dalej przez ZUK odpowiednim podmiotom zajmującym się recyklingiem).

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług ZUK będzie wystawiał na rzecz Gminy faktury VAT. Jednocześnie z tytułu dostawy odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" Gmina będzie wystawiać na rzecz ZUK faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dostawy towarów, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT. W związku z brzmieniem art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości Rada Miejska uchwałą z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie "wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia stawek tej opłaty i ustalenia opłaty za pojemnik" określiła stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenie Gminy. Z pobieranej od właścicieli nieruchomości opłaty Gmina będzie finansować system gospodarowania odpadami komunalnymi zebranymi z terenu gminy. Budżet jakim będą dysponować władze Gminy będzie przeznaczony na:

• odbieranie, transport, zbieranie, odzysk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych,

• tworzenie i utrzymanie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych,

• obsługę administracyjną całego systemu.

Gmina zaznaczyła, że nie ma ona możliwości przypisania kosztów związanych

z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców bezpośrednio do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych (tj. sprzedaży odpadów selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" na rzecz ZUK) oraz czynności nieopodatkowanych (tj. opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi).

3. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

a) Czy sprzedaż odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" przez Gminę na rzecz ZUK stanowi opodatkowaną dostawę towarów na gruncie przepisów ustawy o VAT?

b) Czy odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców w ramach umowy zawartej przez ZUK z Gminą stanowi usługę świadczoną przez ZUK na rzecz Gminy na gruncie przepisów ustawy o VAT?

c) Czy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalona zgodnie z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości, pobierana przez Gminę od mieszkańców, podlega przepisom ustawy o VAT?

d) Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego

od wydatków związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur za usługi świadczone przez ZUK?

4. Przedstawiając własne stanowisko, Gmina stwierdziła, że:

a) sprzedaż odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" przez Gminę na rzecz ZUK stanowi dostawę towarów na gruncie przepisów ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu. Uzasadniając swoje stanowisko, powołała się na brzmienie art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej; "u.p.t.u." i wskazała, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w tym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Następnie przytaczając treść art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 u.p.t.u., wskazała, że wykładnia przepisu wskazuje jednoznacznie, iż znajduje

on zastosowanie m.in. do dostawy odpadów, bowiem zgodnie z przepisami ustawy o VAT odpady są uznawane za rzecz. Konsekwentnie, odpłatne zbycie przez Gminę odpadów komunalnych na gruncie przepisów ustawy o VAT powinno być traktowane jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów (a więc czynność opodatkowaną VAT) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gmina podkreśliła, że wskazany przepis kładzie akcent na ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, a nie odwołuje się do dysponowania prawem własności danych towarów.

Gmina zauważyła, powołując się na ustawodawstwo unijne, że pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, mimo iż nie miało miejsca przejście prawa własności. Decydujące znaczenie dla opodatkowania VAT ma bowiem ekonomiczna strona transakcji. Dlatego też podmiot, który posiada ekonomiczne władztwo nad towarami, może być uznany za podmiot dysponujący towarami jak właściciel.

Gmina zwróciła uwagę, że pod rządami poprzedniej ustawy regulującej zasady gospodarki odpadami, własność odpadów, a co za tym obowiązek ich usunięcia spoczywał na właścicielach nieruchomości, którzy w tym celu podpisywali umowy z podmiotami uprawnionymi do odbioru i utylizacji odpadów.

Aktualnie obowiązki te spoczywają na gminach, które do odbioru i gospodarki odpadami wybierają w drodze przetargu odpowiednie podmioty. Zatem to gminy podejmują decyzje dotyczące zasad funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami i to one podejmują decyzje co do przeznaczenia/wykorzystania odpadów zebranych na ich terenie. Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego wstępują obecnie w rolę właściciela odpadów i konsekwentnie, mogą dokonywać odpłatnej dostawy odpadów.

W ocenie Gminy, dokonując sprzedaży odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" na rzecz ZUK

na gruncie przepisów ustawy o VAT Gmina dokonuje dostawy towarów. W tej sytuacji Gmina, a następnie ZUK, może dowolnie rozporządzać odpadami

(na przykład sprzedać je odpowiednim podmiotom zajmującym się recyklingiem), a więc przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. są w ocenie Gminy spełnione.

b) Zdaniem Gminy odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców w ramach umowy zawartej przez ZUK z Gminą stanowi usługę świadczoną na rzecz Gminy na gruncie przepisów ustawy o VAT. Wskazała, że mając na uwadze fakt, iż ZUK będzie realizował - za wynagrodzeniem - zlecone mu zadanie w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, wyposażenia nieruchomości w wymagane ilości worków oraz pojemników na odpady komunalne, etc. to czynności te na gruncie ustawy o VAT powinny być traktowane jako świadczenie na rzecz Gminy usług w rozumieniu

art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

c) Według Gminy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalona zgodnie z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości, pobierana przez Gminę

od mieszkańców, nie podlega przepisom ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko, powołała się na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i wskazała, że ustawa

o VAT nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej. W konsekwencji, zasadne jest w takiej sytuacji odwołanie się do innych przepisów prawa. Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego, powinna również być uznana za organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji pierwsza przesłanka warunkująca uznanie czynności jako pozostających poza zakresem VAT (tj. wypełnianych w roli innej niż podatnik VAT) jest spełniona. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska, Gmina powołała się na: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1333/08, wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09.

Dalej wskazała, że aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę

są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT, będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Dalej Gmina przytoczyła treść przepisów art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm., dalej zwaną: "u.s.g."), art. 6h, 6r i 6q ustawy o utrzymaniu czystości i wskazała, że w jej ocenie na mocy powołanych przepisów Gmina jest zobowiązana do odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i przejmuje od nich obowiązki w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi. Ustalając zaś stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości). Nie ulega więc wątpliwości, że w ramach tych zadań Gmina nie działa jako przedsiębiorca. Jeśli zatem działania Gminy nie stanowią działalności gospodarczej (nie jest spełniona podstawowa przesłanka art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), lecz są jedynie skutkiem wykonywania zadań własnych na nią nałożonych, pobierana przez Gminę opłata powinna pozostać poza zakresem regulacji VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. I SA/Rz 968/12, a także

w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe,

np.: w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., znak [...] , w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w K., znak [...] z dnia [..] r., znak [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., z dnia [...] r., znak [...] Dyrektora Izby Skarbowej w B.

d) Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego

od wydatków związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur za usługi świadczone przez ZUK.

W uzasadnieniu powołała się na brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Następnie wskazała, że Gmina ponosi koszty: odbioru, transportu, zbierania, odzysku

i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych, obsługi administracyjnej całego systemu.

Gmina zwróciła uwagę, że w części powyższe koszty dotyczą odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej",

a więc tych, które następnie są przedmiotem dostawy (czynności opodatkowanej VAT) na rzecz ZUK, w części zaś pozostałych odpadów, z tytułu gospodarowania którymi Gmina pobiera lub pobierać będzie od mieszkańców opłatę, pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT (jak wskazano powyżej). Jednocześnie Gmina nie ma możliwości przypisania kosztów związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych

od mieszkańców bezpośrednio do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych (tj. sprzedaży odpadów selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" na rzecz ZUK) oraz czynności nieopodatkowanych (tj. opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału dokonać. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że koszty dotyczą zarówno odpadów komunalnych biodegradowalnych i zmieszanych, jak i odpadów selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej".

W konsekwencji ponoszone przez Gminę wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz zadaniami pozostającymi poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego

w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Gmina przytoczyła również treść art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. i wskazała, że wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

Następnie w pkt. A Gmina odniosła się do czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, wskazując, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez ww. czynności, którym

to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u. Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził,

że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania,

a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07.

Gmina stwierdziła, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Wskazała również, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane

z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających

ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

W pkt. B Gmina odniosła się do odliczenia podatku naliczonego

od wydatków związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców. W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ponosić ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone również w uchwale NSA (sygn. I FPS 9/10), w wyroku

NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w wyrokach NSA z dnia

10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11. Gmina wskazała również, że stanowisko to znalazło potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., sygn. [...] .

4. W dniu 4 sierpnia 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] , w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

– prawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży odpadów komunalnych selektywnie zebranych, uznania czynności dokonywanych między ZUK a Gminą za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz braku opodatkowania pobieranych przez Gminę opłat z tytułu odbierania odpadów komunalnych,

– nieprawidłowe - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców (w tym faktur za usługi świadczone przez ZUK).

Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów przytoczył treść przepisów art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Organu

z szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zauważył, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przytaczając treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Minister Finansów wskazał, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej - ich statusu i przesłanki przedmiotowej - a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań. Minister Finansów powołał również art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że zgodnie z art. 1 pkt 49 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) - zwanej dalej ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został

art. 106 ustawy, co związane zostało z wprowadzeniem przez art. 1 pkt 50 ustawy

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług art. 106a i 106b zawierającego nowe regulacje dotyczące wystawiania faktur.

Minister Finansów wskazał również, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii opodatkowania dostawy odpadów komunalnych selektywnie zebranych przez Gminę na rzecz ZUK, Organ stwierdził, że w sytuacji zawarcia opisanej umowy, sprzedaż odpadów przez Gminę

na rzecz ZUK stanowi podlegającą opodatkowaniu VAT odpłatną dostawę towarów,

w rozumieniu ZUK art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie zgodził się z Gminą, że w związku z zawartą ze umową na odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców po ZUK między a Gminą dochodzi do świadczenia usług na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które to świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika z opisu sprawy pomiędzy G ZUK miną a istnieje stosunek prawny,

w efekcie którego ZUK wykonuje czynności, których beneficjentem (nabywcą) jest Gmina. Wykonywanym usługom odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wynagrodzenia, bowiem usługi te świadczone są odpłatnie. A zatem przedmiotowe czynności odpłatne, wykonywane przez ZUK na rzecz Gminy mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do kwestii związanej z opodatkowaniem pobieranej przez Gminę od mieszkańców opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, Organ przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 u.s.g., art. 3 ust. 1, art. 6c ust. 1 i ust. 2, art. 6d ust. 1, art. 6h, art. 6j ust. 1 - ust. 3, art. 61 ust. 1, art. 6m ust. 1 i ust. 2, art. 6o, art. 6q, 6r ust. 1 - ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny Organ stwierdził, że Gmina jest zobowiązana do odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, przejmie zatem od właścicieli nieruchomości obowiązki w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, wyłoni w drodze przetargu przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne, określi wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., z którego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk

i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, że w istocie mamy do czynienia z "daniną publiczną" - opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Zatem stosownie do powołanych regulacji, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, których pobór wynika z wymogów nałożonych przez przepisy prawa, nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz opłatę mającą charakter daniny publicznej. Uwzględniając powyższe, Organ stwierdził, że czynności gospodarowania odpadami komunalnymi, za które Gmina pobiera lub będzie pobierać opłaty, nie podlegają lub nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur za usługi świadczone przez ZUK, Organ powołał się na treść art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i wskazał, że prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony,

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany

z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami

i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów

i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Organ zauważył, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 u.p.t.u. Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 u.p.t.u. mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku

do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Organ zauważył, że przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.). Wskazał również, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. orzeczenie z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94, B. G. p. v. C. o. C. & E., wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, C. o. C. a. E. a M. B. pic).

Reasumując, Minister Finansów wskazał, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Minister zauważył, że obowiązkiem Gminy jest lub będzie przypisanie konkretnych wydatków

do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są lub będą związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku Organ wskazał,

że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., byliby stawiani

w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze

- nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14.

Minister Finansów stwierdził, że Gminie (podatnikowi, o którym mowa w art. 15), co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednak w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego też nie zgodził się z twierdzeniem Gminy, że w przedstawionych okolicznościach w związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców - Gminie przysługuje pełne prawo odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących te wydatki. W zakresie poboru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi Gmina występuje jako organ władzy publicznej, a pobieranie ww. opłat od mieszkańców z tego tytułu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, dlatego też Gminie nie przysługuje w tej części prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców (np. z faktur VAT za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów). Gminie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie w jakim wydatki te związane są bezpośrednio ze sprzedażą odpadów selektywnych (w tym również z faktur dokumentujących czynności świadczone przez Spółkę, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) - o ile nie wystąpią inne przesłanki ograniczające to prawo, określone w art. 88 u.p.t.u.

- dlatego nie można podzielić stanowiska Gminy, że przysługuje jej pełne prawo

do odliczenia wydatków związanych z organizacją całego systemu odbioru odpadów. Podkreślił, że dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. nabyć służących w efekcie w znacznej części czynnościom niepodlegajacych opodatkowaniu, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Odnosząc się z kolei do argumentów Gminy dotyczących uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSP 9/10 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, Organ podkreślił,

że w sprawie nie kwestionuje sentencji ww. uchwały, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Organu jej uzasadnienie należy zmodyfikować, uwzględniając najnowsze orzecznictwo TSUE, zwłaszcza w odniesieniu do wyrażonej w uchwale kwestii przyznania prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT(pkt 8.12).

Na koniec Minister Finansów z uwagi na okoliczność, że Gmina jest stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku

od towarów i usług dodał, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla kontrahenta Gminy (ZUK), który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n o.p. nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

5. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 2 lipca 2015 r. Gmina złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia [...] r. znak [...] .

7. W piśmie z dnia 16 października 2015 r. Skarżąca złożyła skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. interpretację indywidualną z dnia 4 sierpnia 2015 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

a) błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym także faktur za usługi świadczone przez Spółkę,

– art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przepisy te znajdą zastosowanie oraz uznanie, iż Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym

w żaden sposób nieokreślone przez Organ, alokacje podatku naliczonego;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 121 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco",

– art. 14b § 1 oraz 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p., poprzez nieuprawnioną zmianę okoliczności przedstawionych w treści wniosku stanu faktycznego

lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty przedstawione w treści wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, w tym zawarła opis stanu faktycznego

lub zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem.

7. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

8. W dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

9. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy słusznie Minister Finansów zakwestionował prawo Skarżącej do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców (w tym faktur wystawionych za usługi świadczone przez ZUK). W związku z powyższym przedmiotem rozważań Sądu będzie tylko wyżej wskazana sporna kwestia.

10. Na wstępie wskazać należy, że ustawodawca prawo podatnika do odliczenia podatku VAT uregulował w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Pomijając więc, nieistotne w sprawie, szczególne uregulowania oraz przypadki, w których prawo takie nie powstaje, stwierdzić należy, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji", "w części"), w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane

do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części.

Podkreślić należy, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację przepisów unijnych, w tym art. 167 Dyrektywy 112, w myśl którego prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny oraz art. 168 tej dyrektywy, zgodnie z którym: "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; [...].".

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 86 § 6 u.p.t.u.).

Z przepisów tych wynika więc istotny dla rozpoznawanej sprawy wniosek, że – co do zasady – gmina (jednostka samorządu terytorialnego powołana do realizacji zadań publicznych) nie jest uznawana przez ustawodawcę za podatnika podatku VAT. Podatnikiem takim jest tylko w zakresie "Czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych", a więc w zakresie "ubocznym" (marginalnym) do jej działalności publicznej, uregulowanej we właściwych ustawach. To właśnie ta odmienność takiego podmiotu publicznoprawnego spowodowała konieczność wyodrębnienia takiego podatnika w u.p.t.u., a więc podatnika który co do zasady nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, zatem odmiennie niż pozostali podatnicy powoływani (tworzeni) właśnie w celu prowadzenia takiej działalności albo (osoby fizyczne) podejmujące taką działalność.

Ta specyfika organów władzy publicznej w zakresie podatku VAT została podkreślona także przez prawodawcę unijnego, bowiem przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 112 – w myśl którego, krajowe, regionalne

i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane

za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże

w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji,

są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

11. Powyższe uwagi są ściśle związane z przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, dotyczącego prawa do odliczania przez gminę podatku naliczonego w związku nabywaniem towarów i usług wykorzystywanych do opisanych we wniosku o interpretację tzw. czynności mieszanych, w skład których wchodzą zarówno czynności opodatkowane jak i zdarzenia nie objęte ustawą o VAT. Taka różnorodność czynności (i jej skala) jest więc typowa dla podmiotów prawa publicznego, w tym gmin.

Kwestia częściowego odliczania podatku naliczonego uregulowana jest

w Rozdziale 2 ustawy zatytułowanym: "Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego", a przede wszystkim w art. 90 u.p.t.u. Przepisy te stanowią implementację przepisów art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112.

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 24 października 2011 r. uchwałę (sygn. I FPS 9/10) o treści: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

12. Podzielając ten pogląd należy też zauważyć, że w jej uzasadnieniu (pkt 8.10.) wskazano ponadto, iż w ustawie o VAT "brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). [...] Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.". W pkt. 8.11. wskazano natomiast, że "zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT".

13. Odnosząc się do kwestii ustalenia proporcji (współczynnika) zakupów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak

i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w ocenie Sądu, prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. System odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednak nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Zatem uznać należy,

że obowiązkiem podatnika (Gminy) jest przypisanie konkretnych wydatków

do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zasadnie też organ podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. To bowiem podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Podzielając takie stanowisko zauważyć należy, że w pkt. 8.14. uzasadnienia ww. uchwały NSA stwierdził, że katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu "jest nieograniczony" i mogą też powstać trudności z określeniem momentu wskazującego okres, do którego należałoby wartość takich czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności, to jednak – zdaniem Sądu – takie trudności nie mogą prowadzić do wniosku, że wobec tego brak jest podstaw do ustalania takiego współczynnika (proporcji), a tym samym podatnik uprawniony jest w takiej sytuacji do pełnego odliczenia VAT.

Wprawdzie ustawodawca nie wskazał wprost na obowiązek ustalenia przez podatnika ww. współczynnika, nie wskazał zatem także i metod jego ustalania, jednak i ten fakt nie może skutkować powstaniem prawa do pełnego odliczenia podatku. Stanowiłoby to rażące naruszenie jednej z podstawowych zasad systemu VAT określonych w prawie unijnym i krajowym (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Skoro bowiem podatnik ma prawo do odliczenia tylko "w zakresie" w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych, to poprzez milczenie ustawodawcy

lub z powodu trudności w istocie o charakterze "technicznym" (księgowym, rachunkowym) nie może takiego prawa nabyć wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Milczenie ustawodawcy może być uzasadnione także i tym, że ustawa nie reguluje kwestii wykraczających poza jej przedmiot (czynności nie objętych tą ustawą). Wprawdzie ustawodawca mógł wprowadzić ogólny przepis ustanawiający w omawianej sytuacji proporcję, to jednak i w takim wypadku to podatnik musiałby (dla skorzystania z prawa do częściowego odliczenia) w sposób obiektywny, podlegający weryfikacji w ewentualnym postępowaniu podatkowym taką proporcję wyliczyć, odpowiadając za jej prawidłowość. Podatnicy w wielu innych sytuacjach muszą dokonywać takich ustaleń, mimo braku wyraźnego przepisu określającego sposób (metodę) ustalenia (np. przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na utrzymanie budynku/lokalu mieszkalnego – w tym na media - w którym prowadzą działalność gospodarczą).

Taką zatem proporcję – jak zasadnie wskazał Organ podatkowy – skarżąca Gmina powinna ustalić dla oddzielenia (wyodrębnienia) tej części wydatków na nabycie towarów i usług, które nie są wykorzystywane do działalności objętej opodatkowaniem (tj. czynności opodatkowanych). Przy takim ustalaniu – zdaniem Sądu – dopuszczalne byłoby "odpowiednie" wykorzystanie uregulowań zawartych w przepisach art. 90 u.p.t.u. W tej ustalonej części (proporcji) podatnik nie może zatem skorzystać z odliczenia. Dopiero po uwzględnieniu tej proporcji, czyli po takim odpowiednim pomniejszeniu wartości nabytych towarów i usług może on dokonywać ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tj. proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, bo tylko do takich czynności odnosi się ten przepis (jak wskazano w uchwale NSA).

Zdaniem Sądu, taki sposób postępowania nie pozbawia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie

z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi i nie godzi też w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków - o czym mowa w pkt. 8.12. in fine uzasadnienia uchwały NSA. Przeciwnie, pozwala on właśnie na prawidłowe, zgodne z zasadami podatku VAT, odliczenie częściowe (proporcjonalne) podatku.

14. Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14, w którym (w tezach) wskazano, że:

"1. Skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.

2. Sąd (...) uwzględniając tym samym zasady na jakich opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak też zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego (w tym bezpośrednią skuteczność art. 168 dyrektywy 112) dokonał wykładni prounijnej w rzeczonej sprawie i stwierdził, że w braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu".

Sąd ten w uzasadnieniu wyroku wskazał też, że sentencja ww. uchwały NSA

o sygn. akt I FPS 9/10 jest słuszna i zgodna z orzecznictwem TSUE, zaistniała jedynie potrzeba modyfikacji jej uzasadnienia, na którą to modyfikację wpłynęło najnowsze orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok w sprawie P. T. S. SA, ECLI:EU:C:2012:557, zwłaszcza w odniesieniu do wyrażonej w uchwale kwestii przyznania prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT (pkt 8.12).

Sąd ten odniósł się w ww. wyroku do zagadnienia wpływu wyroków TSUE

na moc wiążącą uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego,

że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jednakże z brzmienia art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326; dalej: TFUE) oraz orzecznictwa TSUE wynika, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek wobec wszystkich i mają charakter precedensowy. Wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej

niż przeprowadzona wcześniej przez TS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się

do wykładni przeprowadzonej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE w sprawie: CILFIT, 283/81, ECLI:EU:C:1982:335; K., C-224/01, ECLI:EU:C:2003:513). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TSUE w sprawie G. L., C-118/00, ECLI:EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie S., 106/77, ECLI:EU:C:1978:49). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE.

15. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że nie tylko wyeksponowana powyżej zasada efektywności daje podstawę ku temu aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a., lecz przede wszystkim zasada pierwszeństwa prawa unijnego. Wobec powyższego zasadne jest odstąpienie od zastosowania w sprawie art. 269 § 1 p.p.s.a. i uznał pierwszeństwa wykładni zawartej w wyrokach TS (wyrok WSA we W. z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 103/13; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 720/13, dostępne CBOSA). Tym bardziej, że teza uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/10 jest słuszna, zaś zaistniała jedynie potrzeba modyfikacji jej uzasadnienia we wskazanym wyżej zakresie, na którą to modyfikację wpłynęło najnowsze orzecznictwo TSUE, a mianowicie mowa tutaj przede wszystkim o wyrokach TSUE w sprawie: MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778; P. T. SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557; D. B., C‑44/11, ECLI:EU:C:2012:484; W. B., C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99; H. M., C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147).

Jak zauważył WSA we W. sytuacja jest o tyle specyficzna, że sentencja ww. uchwały jest zgodna z orzecznictwem TSUE. Wynika to bowiem z faktu,

że przepisy art. 90 ust. 1- 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia

17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.). Dalej Sąd ten wskazał, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie P. T. SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557 zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5

VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel

i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy

z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 u.p.t.u. stanowił implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że art. 17 ust. 5 VI dyrektywy dotyczy naliczonego VAT, który ciąży jedynie na wydatkach związanych wyłącznie

z transakcjami gospodarczymi. W braku wskazówek w VI dyrektywie (obecnie dyrektywie 112) to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (wyroki TS w sprawie: BLC B. GmbH & Co. KG., C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689, pkt 22; w sprawie P. T. SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557, pkt 42).

Zatem skoro do swobodnego uznania państwa członkowskiego należało ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego to rolą sądu krajowego jest zbadanie czy granice owego swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim nie zostały naruszone. Ocena taka nie może jednak kwestionować celu i struktury dyrektywy 112, jak też zasad, na których opiera się wspólny system VAT oraz prawa Unii.

Skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.

16. Należy zauważyć, że celem określenia wspomnianych metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia. Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej.

A zatem nie można zaakceptować rozwiązania zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tej dyrektywy. Wykluczone jest "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego (por. wyrok TS w sprawie MMDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778 oraz opinia RG J. K. do tej sprawy; K. Z., M. J., Praktyczne konsekwencje zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję? PP Nr [...] , s. 26 i nast.).

Sąd w niniejszej sprawie, uwzględniając tym samym zasady na jakich opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak też zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego (w tym bezpośrednią skuteczność art. 168 dyrektywy 112) dokonał wykładni prounijnej w rzeczonej sprawie i stwierdził, że w braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.

W uzasadnieniu uchwały wskazywano na to, że brak jest bowiem – przy braku

w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Powyższemu przeczy jednak najnowsze orzecznictwo TS w którym wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (por. wyrok TS w sprawie H. M. C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 42). Zauważono, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie D. B., C‑44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TS w sprawie H. M., C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 43).

17. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że rację ma Organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje Skarżącej w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.

Zasadnie więc w zaskarżonej interpretacji w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, Organ stwierdził, że w odniesieniu do tzw. czynności mieszanych stanowisko skarżącej Gminy jest nieprawidłowe.

Jak słusznie zauważył Minister Finansów, nie można przyznać racji Skarżącej, która podnosi, że w przedstawionych okolicznościach w związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych

od mieszkańców - przysługuje jej pełne prawo odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących te wydatki. Jak słusznie zauważył Minister Finansów w zakresie poboru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi Skarżąca występuje jako organ władzy publicznej, a pobieranie ww. opłat od mieszkańców z tego tytułu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, dlatego też Skarżącej nie przysługuje w tej części prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców (np. z faktur VAT za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów). Skarżącej przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie w jakim wydatki te związane są bezpośrednio ze sprzedażą odpadów selektywnych (w tym również z faktur dokumentujących czynności świadczone przez Spółkę, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) - o ile nie wystąpią inne przesłanki ograniczające to prawo, dlatego nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia wydatków zwianych z organizacją całego systemu odbioru odpadów. Podkreślić należy, że pełne odliczenie podatku naliczonego od ww. nabyć służących w efekcie w znacznej części czynnościom niepodlegających opodatkowaniu, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Skarżącą zarówno

do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności opodatkowanej VAT w rozumieniu ustawy o podatku

od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE.

18. Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. brak jest przepisów, poza art. 86 ust. 7b (który nie ma zastosowania w sprawie), które wpłynęłyby na zasadność podjętego przez organ rozstrzygnięcia - że obowiązujący przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zezwala na odliczenie podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną, wskazać należy, że przepis ten został wzmocniony regulacją art. 86 ust. 7b, odnoszącą się

do nieruchomości stanowiących majątek przedsiębiorstwa, wykorzystywanych do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów. W przepisach obowiązujących do końca 2015 r., brak jest przepisów regulujących kryteria służące ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia w przypadku wykorzystywania towarów i usług do celów działalności mieszanej, w przypadku gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów działalności. Nie oznacza to jednak, że możliwe jest całkowite odliczenie podatku w takim przypadku (również w zakresie związanym z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy zmiana ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez dodanie art. 86 ust. 2a-2h, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r.,

- wprowadza zasady dotyczące wyliczania stosownego współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku w prawidłowej wysokości w odniesieniu

do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, a nie obowiązek wyliczenia takiego współczynnika. Obowiązek ten, jak już wcześniej wskazano, wynika z obecnie obowiązujących regulacji zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy - w treści tego przepisu ustawodawca wyraźnie wskazał, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...)".

19. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Według Sądu organ nie naruszył zasady pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności

i staranności działania oraz zastosowanie wykładni in dubio pro fisco. Odmienna

(od oczekiwanej przez Skarżącą) ocena nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 o.p. Stwierdzić należy, że nie doszło w sprawie do naruszenia powyższego przepisu wbrew zarzutom Skarżącej, sposób postępowania nie był prowadzony profiskalnie. Jak wskazał organ podobne stanowisko organ zajął także w innej interpretacji (z dnia 10 lutego 2014 r., znak[...]), co świadczy,

że Organ podejmuje – wymagane przez ustawodawcę – działania w celu zapewnienia jednolitości stanowiska zajmowanego w wydanych interpretacjach. Takie działanie Ministra Finansów nie nosi znamion arbitralności i należy je uznać za postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

20. Według Sądu nie można się zgodzić ze Skarżącą także co do tego, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji Organ zmienił ustalenia w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, przeprowadzając interpretację na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyjętego przez organ i sprzecznego z przedstawionym przez Skarżącą. Dla oceny prawnej stanowiska Skarżącej przyjęto bowiem taki stan faktyczny, jaki opisała we wniosku, nie zmieniając go. W treści wniosku Skarżąca przedstawiła dokładnie - w świetle znowelizowanych przepisów - organizację systemu odbierania

i zagospodarowania odpadów komunalnych.

21. Organ ograniczył się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera elementy, o których mowa w art. 14c § 1 o.p. Uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia zawiera szczegółową analizę dokonanej oceny zajętego przez Skarżącą stanowiska, popartej wyrokami sądów administracyjnych, orzecznictwem TSUE, w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Tym samym organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. art. 14 b § 1 oraz 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p.

22. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna został wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł o oddaleniu skargi.