Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1203/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 11, art. 191, art. 53a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 22j ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1203/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), NSA Józef Michaldo, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008r., sprawy ze skarg K. Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], z dnia [...] Nr [...], , w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r,2004r oraz określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek, dochodowy od osób fizycznych za 2003r i 2004r, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami: z dnia [...], nr [...], oraz z dnia [...]., nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

- nr [...] i [...], określające K. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 503 638 zł i za 2004 r. w kwocie 236 681 zł,

- nr [...] i [...], określające w/w wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za powyższe lata w łącznej kwocie 24 859 zł za 2003 i 13 753 zł za 2004 r.

Decyzje te zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego.

K. Z. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "S" technika sanitarna, grzewcza, instalacyjna w S. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej stwierdzono w powyższych latach min.:

1) zawyżenie wartości odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania samochodu osobowego T.o łączną kwotę 8 000,75 zł za 2003r. i 16 200 zł za 2004r.,

2) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur VAT, dotyczących min. usług porządkowych, transportowych, szkoleniowych, przeglądu i naprawy samochodów, wykonania opracowań, wystawionych przez: Firmę Handlowo – Usługową "K" A. K., Firmę "C" A. J., Firmę Handlowo – Usługową "K" M. W., Firmę "E" Sp. z o.o., Firmę "R" P. Ś. (odnośnie roku 2003), Firmę "I" I. K. (odnośnie 2003 roku), Firmę Handlowo - Usługową "F" R. S. (odnośnie roku 2003), Firmę Handlowo – Usługową "R" S. B. (odnośnie roku 2003), Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe H. R. J. (odnośnie 2003 roku), Firmę Handlowo – Usługową "M" M. B. (odnośnie roku 2004), oraz przez Centrum Finansowe Sp. z o.o. z tytułu przeprowadzonego w 2004 r. w firmie skarżącego audytu, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

Ponadto kontrolujący stwierdzili, iż podatnik w 2004 r. dokonał przesunięć towarów z magazynu na ekspozycję w salonie sprzedaży i bezzasadnie zaliczył wartość tych towarów w koszty uzyskania przychodów jako wydatki na cele reprezentacji i reklamy nielimitowanej.

Zgodnie z dokonanymi ustaleniami organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w w/w kwotach. Ponieważ ustalone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie dochodu do opodatkowania spowodowało zaniżenie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, organ I instancji określił również wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Od decyzji organu I instancji K. Z. wniósł odwołania domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej określanej "u.p.d.o.f.", oraz szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 180§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.").

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego stawki amortyzacyjnej samochodu osobowego "T" wskazał, iż stosownie do postanowień art. 22 h ust. 1 pkt 1 i art. 22 j ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji (wykazu); podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla środków transportowych w tym samochodów osobowych nie może być krótszy niż 30 miesięcy, natomiast środki trwałe uznaje się za używane – jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 6 miesięcy. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie miał uprawnienia do zastosowania stawki amortyzacyjnej w wysokości 40%, ponieważ był on pierwszym właścicielem powyższego samochodu i w toku czynności kontrolnych nie udowodnił, aby samochód ten był wykorzystywany, co najmniej przez 6 miesięcy przed jego nabyciem. Zatem stosownie do postanowień określonych w art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f. był on zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej określonej w wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy. W przypadku samochodów osobowych według pozycji 07 wykazu stawka amortyzacyjna wynosi 20%.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy podkreślił, że z treści z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów wszelkie poniesione wydatki jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywująco uzasadni, iż poniesienie wydatku bądź miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Ciężar udokumentowania poniesionych kosztów związanych z przychodem spoczywa na podatniku, który winien to udowodnić w sposób określony obowiązującymi przepisami prawnymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zapisy w księdze dokonywane były w oparciu o dowody nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - nierzetelne faktury, dokumentujące czynności nieistniejące.

Odnośnie faktur wystawionych przez F.H.U. "K" A. K. wskazano, iż wydatki w nich wykazane zostały zakwestionowane na podstawie włączonego do akt sprawy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego, sygn. akt II K 1846/05/P stwierdzającego przestępczą działalność wyżej wymienionego, który wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami wykorzystując fakt zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy K., brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów (wystawianie fikcyjnych faktur przy braku faktycznie wykonanej usługi). Z protokołów przesłuchań A. K., przeprowadzonych w trakcie prowadzonej w jego firmie kontroli, wynika, iż udzielił on osobie trzeciej, której nie zna, nazwy firmy, nazwiska i adresu w zamian za otrzymywane pieniądze. Między innymi zeznał on, iż nie posiada dokumentów dotyczących działalności firmy, ponieważ działalność taka nie była prowadzona, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur oraz nie zatrudniał pracowników, firma nie miała zaplecza w postaci magazynów i biur. Organ odwoławczy podkreślił, że O.p. przewiduje dowód w formie protokołu przesłuchania strony przeprowadzonego przez organ w innym postępowaniu. Ponowne przesłuchanie tej osoby na okoliczności, które w wystarczający sposób wynikają z innych zgromadzonych dowodów byłoby zbędne.

Z tych samych powodów organ odwoławczy zakwestionował wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę ‘C." A. J. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec wyżej wymienionego ustalono, iż nie prowadził on działalności gospodarczej, a zajmował się jedynie wystawianiem pustych faktur kosztowych. Protokoły przesłuchania A. J. zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. Wynika z nich, iż nie miał on żadnych związków z firmą C, której prowadzeniem zajmował się jego brat – R. J., którego protokoły przesłuchania w charakterze świadka również zostały włączone do niniejszego postępowania. A. J. zeznał min., iż nigdy nie podpisał żadnej faktury wystawionej dla firmy skarżącego. Do wystawiania tych faktur i ich podpisywania jako A. J. przyznał się natomiast R. J. Potwierdził on, że nie wykonał on usług wymienionych w tych fakturach, tj. usług transportowych na rzecz firmy S. Zeznał on, iż dostarczał faktury do firmy S, gdzie odbierał je K. Z. Podał on także, iż zawoził do firmy S. środki pieniężne wynikające z faktur pomniejszone o należną mu prowizję za ich wystawianie wynoszącą około 5%. Na konto firmy C. wpływała cała kwota wynikająca z faktury. Środki te odbierał K. Z. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego – M. K. i E. G. – zeznali, iż usługi transportowe były wykonywane przez firmy zewnętrzne, ale nie pamiętają czy była wśród nich firma C. Sam skarżący zeznał natomiast, że był wykonywany transport przez firmę C. i mogło to być w okresie od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r., ale okoliczności świadczenia tych usług nie pamiętał. Zarzut skarżącego, iż nie brał udziału podczas przesłuchania A. J. i R. J. jest zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny, ponieważ dowód z przesłuchania tych osób nie był przeprowadzony w tym postępowaniu. Dowody te zostały włączone do postępowania na podstawie postanowienia z dnia [...].05.2006 r. i stanowią one inne dowody zgromadzone w toku czynności kontrolnych. Organ odwoławczy na wniosek K. Z. wzywał kilkakrotnie R. J. celem przesłuchania go w charakterze świadka. Stawił się on dopiero w dniu [...].04.2007 r. i odmówił składania ponownych zeznań w sprawie K. Z. bez podania przyczyny.

Odnośnie faktur wystawionych przez F.H.U. "K" M. W., organy podatkowe ustaliły, że działalność wyżej wymienionej ograniczała się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej we właściwych urzędach oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i przekazywania jej osobie trzeciej, za którą to czynność otrzymywała wynagrodzenie. W dniu [...].08.2005 r. zapadł przed Sądem Rejonowym wyrok skazujący M. W. min. w związku z jej działaniami polegającymi na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim, a mającymi na celu upozorowanie legalnego obrotu gospodarczego. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu [...].09.2005 r. i został włączony do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...].05.2006 r. Wyżej wymieniona wezwana przez organ odwoławczy odmówiła składania zeznań w sprawie K. Z. oświadczając, iż wszystko wyjaśniła w Urzędzie Kontroli Skarbowej.

Odnośnie faktur wystawionych przez Spółkę "E" , organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli przesłuchano udziałowca i jednocześnie jej prezesa – D’ K’. Wynika z nich, iż jedyną osobą, która podejmowała decyzje w Spółce był R.J.. Kwestionowane faktury wystawiało Centrum Finansowe Sp. z o.o., a D. K. je podpisywał. Zafakturowanych usług nie wykonała Spółka E. ani jej podwykonawca, którym była firma słup z łańcuszka paliwowego. Zapłata przez firmę S. dokonywana był przelewem bankowym. Z banku pieniądze wypłacane były przez D. K., następnie wręczane R. J., który po potrąceniu prowizji zwracał je S. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego przed organem odwoławczym zeznał on, iż kontaktował się ze skarżącym dostarczając mu faktury wystawiane przez R. J.. Zeznał on także, iż jego zadaniem było wyszukiwanie osób, które zakładały fikcyjne firmy za wynagrodzeniem.

Kontrolujący zakwestionowali także wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "R" P. Ś. W oparciu o zeznania D. K. ustalono, iż jej działalność polegała na wystawianiu pustych, nierzetelnych faktur. Klienci składali zamówienia na określonej treści fakturę oraz kwotę, następnie P. Ś. osobiście ją wystawiał, a pracownikom zlecał wyszukanie materiałów, opracowań z Internetu lub wydrukowanie katalogów i ulotek, które miały w razie kontroli zabezpieczać strony transakcji i wskazywać, że usługa była wykonana. Dostarczone przez skarżącego opracowanie dotyczące wolnej strefy ekonomicznej na Ukrainie również znajdowało się na stronie internetowej. Organ odwoławczy nie zanegował, że skarżący dokonywał transakcji z partnerami z L. i U., jednakże transakcje te nie miały związku z działalnością prowadzoną przez P. Ś., która była działalnością całkowicie fikcyjną.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę I. ustalono, iż R. J. zaproponował w grudniu 2003 r. jej właścicielce – I. K., wykonanie usługi polegającej na obsłudze doradczej w zakresie inwentaryzacji i szkoleń w firmie S. I. K. miała dokonać sprawdzenia wykonanych przez podwykonawcę inwentaryzacji i planów szkoleń. Do końca grudnia 2003 r. nie przedstawiono jej uzgodnionych prac, ale poproszono o wystawienie faktur na powyższe czynności, co też uczyniła i przekazała je do podpisu odbiorcy za pośrednictwem znajomego R. J. Za jego pośrednictwem otrzymała fakturę od podwykonawcy. W lutym 2004 r. I. K. otrzymała część opracowań jednak stwierdziła, że nie spełniają one wymogów, a więc nie może wykonać usługi. Dlatego też dokonała korekty rejestrów i deklaracji firmy I. za grudzień 2003 r. o przychody wynikające z w/w faktur. Na okoliczność wystawionych faktur przez firmę I. K. na rzecz firmy skarżącego została ona przesłuchania w charakterze świadka przez Prokuraturę Apelacyjną w K. w dniu [...].08.2005 r.

Kontrola przeprowadzona w F.H.U. "F" R. S. za okres 2003 i 2004 r. wykazała, iż jego działalność ograniczała się do założenia i zarejestrowania firmy we właściwych urzędach. Firma nie prowadziła działalności gospodarczej, w związku z czym R. S. nie uzyskiwał przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a występujące w obrocie gospodarczym faktury VAT wystawione przez powyższą firmę nie odzwierciedlają dokonanych operacji gospodarczych. W sprawie działalności prowadzonej przez R. S. wydany został przez Sąd Rejonowy w dniu [...].12.2005 r. wyrok stwierdzający przestępczą działalność w/w polegającą na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim i mającą na celu upozorowanie legalnego obrotu gospodarczego. Skarżący zeznał, iż były świadczone przez firmę F. usługi porządkowe wokół budynku biurowego, lecz okoliczności ich świadczenia nie pamiętał. Przesłuchani pracownicy K. Z. nie pamiętali czy usługi te były świadczone przez firmę F. Ustalono, iż w okresie objętym kontrolą, na rzecz K.Z. prace porządkowe wykonywały natomiast min. F.H.U. "D", F.H.U. ‘R" , F.H.U. M. B.

Również ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż działalność firmy "R" S. B. była działalnością fikcyjną. Przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w tej firmie było niemożliwie, ponieważ nie było znane miejsce pobytu S. B.. Działalność zarejestrowanej na niego firmy jest przedmiotem czynności prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący dostarczył opracowanie zrealizowane przez firmę "R" pt. "Organizacje wewnętrznych struktur przedsiębiorstwa dla potrzeb wdrażania nowych metod sprzedaży produktów". Skarżący wyjaśnił, iż opracowanie to miało na celu uzyskanie wiedzy oraz bazy do przeprowadzenia reorganizacji przedsiębiorstwa. Podał on, iż usługi dotyczące dzierżawy i obsługi bilbordów na Ukrainie (skarżący dostarczył kopię zdjęć) związane były z przeprowadzoną tam kampanią reklamową i miały związek z eksportem towarów do tego kraju. Skarżący w czasie przesłuchania przed organem odwoławczym wyjaśnił, iż przeprowadzenie kampanii reklamowej powierzył pracownikom, gdyż on sam zajmował się inną inwestycją. Nie był na Ukrainie celem sprawdzenia czy usługa została wykonana, gdyż był przekonany, że wykonano ją należycie. Skarżący dysponował kserokopiami map i zdjęć bilbordów oraz oryginałami faktur i potwierdzenia zapłaty. Wyjaśnił on także, iż osobiście nie zna S. B., kontaktami z nim zajmował się jeden z jego pracowników, którego nazwiska nie pamięta. Przesłuchany przez organ odwoławczy S. B. zeznał, iż nie prowadził firmy usługowej "R.", nie wystawiał faktur na rzecz firmy K. Z., którego zresztą nie zna.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika również, iż faktura wystawiona przez P.H.U. "H" R. J. była fakturą pustą. Przesłuchany w charakterze świadka w trakcie postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz Prokuraturę Apelacyjną, R. J. zeznał, iż na rzecz firmy "S’. nie były świadczone usługi przez jego firmę, a wystawiona faktura była fakturą kosztową.

Odnośnie faktur wystawionych przez F.H.U. "M" M. B., ustalono w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w tej firmie, iż działalność w/w ograniczała się jedynie do zarejestrowania we właściwych urzędach działalności gospodarczej oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i przekazywania jej osobie trzeciej. Za powyższe czynności M. B. otrzymywał wynagrodzenie. W dniu [...] wrześnie 2005 r. Sąd Rejonowy, wydał wyrok skazujący M. B., który uprawomocnił się w dniu [...].09.2005 r. Był on oskarżony o działania polegające min. na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim celem upozorowania legalnego obrotu gospodarczego polegającego na handlu produktami ropopochodnymi oraz udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu i przeciwko wiarygodności dokumentów.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 20 tys. zł z tytułu przeprowadzenia audytu. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 5.04.2004 r. została zawarta umowa pomiędzy firmą skarżącego a Centrum Finansowym Sp. z o.o. Na mocy tej umowy M. zobowiązała się do przeprowadzenia na rzecz kontrolowanego badania, obejmującego swym zakresem analizę wszystkich aspektów działalności gospodarczej firmy S., ze szczególnym uwzględnieniem stanu finansowo – księgowego oraz stanu formalno – prawnego, a także do sporządzenia na zakończenie badania "Raportu". Umowa nie określała za jaki okres miało zostać przeprowadzone wspomniane badanie. Kontrolowany podatnik nie był w stanie okazać przedmiotowego raportu, gdyż nie mógł go odnaleźć. Organy podatkowe ustaliły, iż u podatnika obowiązek przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego wystąpił w 2003 r., dlatego badanie przeprowadzone za 2004 r. zostało przeprowadzone dla potrzeb skarżącego. Przesłuchani pracownicy firmy zeznali, iż struktura sprzedaży nie uległa zmianie w 2003 i 2004 r. Przeprowadzenie natomiast kontroli w firmie M. było niemożliwe, gdyż dokumentacja tej Spółki została zniszczona. Przesłuchany w charakterze świadka w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną i Urząd Kontroli Skarbowej R. J., wspólnik ‘M" Sp. z o.o., zeznał, iż nie jest pewien czy na rzecz "S" były wykonywane usługi. Poza kwestionowaną fakturą skarżący nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie audytu.

W związku z powyższym zakwestionowanie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez wyżej wskazane firmy na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. było zasadne. Przyjęcie przez organ I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wartości wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT było prawidłowe. W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...].05.2006 r. sporządzonym zgodnie z art. 193 O.p. przedstawiono stan faktyczny i prawny w zakresie faktur wystawionych przez w/w firmy. Pomimo czternastodniowego terminu od dnia doręczenia protokołu przysługującego na wniesienie zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i przedstawienie jednocześnie innych dowodów, które umożliwiłyby organowi kontroli skarbowej określenie podstawy opodatkowania – podatnik nie przedstawił żadnych dowodów i nie ustosunkował się do ustaleń zawartych w tym protokole.

Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów przesuniętych z magazynu do salonu sprzedaży na ekspozycję, które w opinii skarżącego zostały przekazane na cele reprezentacji i reklamy, organ odwoławczy podkreślił, że towary te, pomimo iż stanowiły ekspozycję mogły być do razu sprzedane, a więc stanowiły zwykły towar handlowy. Towary te nie zostały trwale zużyte, nie przekazano ich także anonimowym odbiorcom (ewentualny klient nie mógł ich zabrać bez wcześniejszego uiszczenia za ten towar należności), towary te cały czas znajdowały się w salonie i mogły zostać sprzedane. Towary te nie zostały więc przeznaczone na cele reprezentacji i reklamy, dlatego nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów podatnika, iż w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania. W szczególności organ odwoławczy podkreślił, iż postępowanie dowodowe było wyczerpujące i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Utrzymanie w mocy decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. uzasadniało utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, ponownie zarzucając naruszenie art. 22 ust, 1 u.p.d.of. oraz przepisów proceduralnych, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187 O.p.

Odnośnie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę "C" A. J. – dokumentujących nabycie usług transportowych – skarżący wskazał, że w/w powinien zostać przesłuchany w toku postępowania prowadzonego wobec firmy S. Również R. J. powinien być przesłuchany bezpośrednio w sprawie skarżącego. Tymczasem A. J. został przesłuchany jako strona postępowania, prowadzonego przez UKS w jego własnej sprawie, a protokoły z tego przesłuchania zostały włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skarżący podkreślił, że wyjaśnienia składane przez stronę w toku postępowania podatkowego mają szczególne znaczenie dowodowe. Jak stanowi art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. W świetle brzmienia art. 181 O.p. – w myśl, którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe – można stwierdzić, iż przesłuchanie strony jest środkiem dowodowym ostatecznym, który powinien być stosowany wyłącznie wówczas, gdy wyliczone w tym przepisie inne środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego. Pomimo pozornej równorzędności przesłuchania strony – jako środka dowodowego – przepisy prawa podatkowego dają pierwszeństwo innym środkom dowodowym, gdyż przesłuchiwana strona jest podmiotem, który jest najbardziej zainteresowanym korzystnym dla siebie rozstrzygnięciem sprawy. Nie można zatem bezkrytycznie przyjmować za zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienia złożone przez stronę. A. J. jako strona innego postępowania nie ponosił, w związku z udzielonymi wyjaśnieniami, odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Kodeks karny nie penalizuje przestępstwa składania przez oskarżonego fałszywych wyjaśnień. Przestępstwo z art. 233 kk może popełnić jedynie świadek. Takie same zasady mają zastosowanie w postępowaniach administracyjnych. Skoro ustawodawca przewidział, iż oskarżony w toku postępowania karnego może bezkarnie składać przed sądem fałszywe wyjaśnienia, to tym bardziej osoba, wobec której toczy się postępowanie podatkowe, nie może być pociągnięta do odpowiedzialności karnej w przypadku podania podczas przesłuchania nieprawdy. Zdaniem skarżącego organ kontroli skarbowej absolutnie niezasadnie oparł w związku z tym decyzję min. na informacjach uzyskanych z przesłuchania A. J., uznając za nierzetelne wszystkie inne dowody zgromadzone z sprawie. Skarżący nie miał żadnej możliwości czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym wobec firmy C. i zadawania pytań A. J., jak i R. J. Ten ostatni zresztą był wzywany celem przesłuchania w charakterze świadka w sprawie skarżącego, jednak bezzasadnie odmówił składania zeznań. Nie może to jednak rodzić negatywnych konsekwencji dla podatnika. Skarżący podkreślił, że zasada ekonomiki postępowania nie może zwolnić organu kontroli skarbowej z obowiązku przestrzegania zasad ogólnych postępowania. W związku z tym, w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, powinno dojść do przesłuchania A. J. i R. J. na okoliczność kontaktów handlowych z S. Wezwanie ich na świadków nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania, nie wiązałoby się z nadmiernymi kosztami ani utrudnieniami. Ponieważ z uwagi na te uchybienia z materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić o ich wyjaśnienie do sądu powszechnego. Te same zarzuty skarżący podniósł odnośnie włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchań stron i świadków z postępowań toczących się wobec A. K. (firma "K"), M. W. (firma "K"), D. K. (spółka E.), P. Ś. (firma "R"), R. S. (firma "F"), M. B. (firma M. ). Odnośnie nabywanych usług od przedsiębiorstwa "R" skarżący wskazał ponadto, że sporządzone na jego zlecenie opracowania miały na celu wyłącznie poprawę funkcjonowania jego firmy. Nie mógł on przypuszczać, że nabywane prze niego usługi nie były świadczone na rzetelnym poziomie. Nie może zatem odpowiadać za to, że został oszukany przez nierzetelnego kontrahenta. Skarżący nie zgodził się z kwestionowaniem przez Urząd Kontroli Skarbowej faktycznego wykonania usług związanych z projektowanie i wykonaniem banerów, a następnie z ich rozmieszczeniem i utrzymaniem. Z zeznań świadka D. K. wynika bowiem, że usługa taka mogła być wykonana, a z uwagi na rozmiary firmy "S" i zakres prowadzonej przez nią działalności, K. Z. nie miał możliwości skontrolowania faktycznego wykonania każdej zamawianej przez S. usługi. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący podkreślił, że organy kontroli skarbowej były zobowiązane rozważyć, czy poniesione przez niego wydatki mogły przyczynić się do osiągnięcia określonych przychodów. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie jest konieczne faktycznie osiągniecie przychodów z tytułu sprzedaży towarów osobom fizycznym na Ukrainie.

Również poniesienie wydatków na nabycie usług od firmy "I" miało na celu poprawę funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego. Fakt nierzetelnego świadczenia usług nie oznacza, że usług tych faktycznie nie było.

Skarżący zarzucił organom podatkowym również, iż odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie usługi naprawy systemu antenowego RTV świadczonej przez firmę "H" R. J., opierając się tylko na zeznaniach tego ostatniego. Organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego celem sprawdzenia czy usługa ta została faktycznie wykonana.

Odnośnie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości towarów przesuniętych z magazynu na ekspozycję w salonie sprzedaży, skarżący podał, że towary te zostały przeznaczone na cele reklamowe skierowane do nieograniczonego kręgu adresatów. Skarżącemu chodziło o umożliwienie zapoznania się z towarem – a w szczególności z jego właściwościami, parametrami technicznymi, dostępnymi modelami – każdemu potencjalnemu nabywcy, który odwiedzi punkt sprzedaży towarów.

Odnośnie natomiast zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. kwoty 20 tys. zł z tytułu przeprowadzenia audytu, skarżący powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2002 r., z którego wynika, iż wydatki poniesione na badanie sprawozdania finansowego – zarówno o charakterze obligatoryjnym, jak i prowadzonego na podstawie decyzji organów jednostki, która nie ma ustawowego obowiązku poddawania badaniu jej rocznych sprawozdań finansowych – zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznego poniesienia. Zatem dokonane przez skarżącego zaliczenie było zgodne z prawem.

Z uwagi na powyższe okoliczności zasadne było również wniesienie skargi na decyzje dotyczące zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy, które są konsekwencją decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za powyższe lata.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym, a powoływane przez skarżącego dowody nie potwierdziły faktu poniesienia kosztów, które stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogłyby być uwzględnione przy ustalaniu dochodu dla celów podatkowych. Organ odwoławczy analizował i dokonał oceny czynności cywilnoprawnych będących przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie z punktu wiedzenia ich skutków w sferze prawa podatkowego. Wszystkie dowody oraz wszechstronna, całościowa analiza okoliczności faktycznych i prawnych występujących w przedmiotowej sprawie pokazały, iż miało miejsce obejście prawa, które wiąże się z wykorzystaniem do uchylenia się od opodatkowania przez uczestników obrotu prawnego, przysługującej im wolności w zakresie kształtowania czynności prawnych. Postępowanie dowodowe było wyczerpujące i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm. - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, iż organy są zobligowane do takiego prowadzenia postępowania, aby ustalony stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych we wspomnianym już przepisie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W rozpoznanych sprawach organy podatkowe do tych reguł zastosowały się. Pełnomocnik skarżącego zarówno w odwołaniach od decyzji organu I instancji jak i skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuca, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony oparły swoje rozstrzygnięcia na materiale pochodzącym z innych postępowań. W szczególności zarzuca, iż organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego protokoły przesłuchań kontrahentów skarżącego, złożone w ich własnych sprawach, zamiast przesłuchać ich w charakterze świadków w sprawach dotyczących skarżącego K. Z. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, iż poza sporem pozostaje, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania składa się w znacznej części z materiałów pochodzących z innych postępowań, tj. postępowań karnych jak i postępowań kontrolnych. Pozostaje to w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych. Art. 180 § 1 O.p. pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Ordynacja podatkowa nie wprowadza więc formalnej teorii dowodowej. Skarżący podnosi, iż przesłuchanie strony jest posiłkowym środkiem dowodowym, gdyż przesłuchiwana strona jest podmiotem, który jest najbardziej zainteresowany korzystnym dla siebie rozstrzygnięciem sprawy, i dlatego przepisy prawa podatkowego dają pierwszeństwo innym środkom dowodowym, co pozwala przyjąć, że dowód z przesłuchania strony jest mniej wiarygodny. Aktualne brzmienie art. 199 O.p. (po 1.01.2003 r.) nie uzasadnia takich twierdzeń. Nie wprowadza bowiem już ograniczenia, iż przesłuchanie strony jest możliwe, gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Obecnie przesłuchanie strony jest możliwe za jej zgodą. Daje to organom podatkowym możliwość szerszego sięgania po ten środek dowody i dzięki temu sprawniejszego prowadzenia postępowania. Jeszcze raz należy podkreślić, iż obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa w myśl art. 122 O.p. na organach podatkowych, które jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Odpowiednie stosowanie do przesłuchania strony przepisów dotyczących świadków oznacza, że organ podatkowy powinien pouczyć stronę o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Do strony przesłuchiwanej w trybie art. 199 O.p. ma więc zastosowanie art. 233§1 k.k., tak samo jak w czasie przesłuchania świadków. Z włączonych do materiału dowodowego rozpoznanych spraw protokołów przesłuchań właścicieli firm wystawiających sporne faktury wynika, iż o takiej odpowiedzialności zostali oni pouczeni. To samo dotyczy przesłuchiwanych świadków. Podkreślić należy, iż to właśnie w swoich własnych sprawach, w których niewątpliwie zależało im na korzystnym rozstrzygnięciu, przyznali się oni do wystawiania pustych faktur. Nie ma powodów, które uzasadniałyby uznanie tych dowodów za niewiarygodne – zgodnie z tym co zostało wyżej wskazane, osoby te były zobligowane do mówienia prawdy. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, iż ponowne przesłuchanie tych osób w postępowaniu dotyczącym K. Z. byłoby zbędne. Taki sposób gromadzenia dowodów nie może więc naruszać zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. W wyroku z dnia 20.04.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1837/05, Lex nr 183311, wskazał, iż korzystanie z zeznań uzyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślił również, iż "twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu". Sąd orzekający w pełni powyższy pogląd podziela. Podkreślić należy, że organ odwoławczy podjął próbę przesłuchania M.W. i R. J., jednak odmówili oni składania zeznań. Tym bardziej uzasadniało to włączenie protokołu ich przesłuchań z postępowań kontrolnych. Doszło natomiast do przesłuchania S. B. i D. K.. Ich zeznania jednoznacznie potwierdzają fakt wystawiania pustych faktur.

Podkreślić należy, że fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdzają również włączone do postępowania skazujące wyroki karne dotyczące większości kontrahentów skarżącego, z których wynika, iż prowadzona przez nich działalność służyła popełnianiu przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów. Organy podatkowe w sposób spójny i logiczny oraz wnikliwy oceniły materiały pochodzące z innych postępowań, czemu dały odpowiedni wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć – w sprawie nie doszło więc do naruszenia zasady przekonywania uregulowanej w art. 124 O.p. Nie można oczekiwać od organów podatkowych, iż będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję skarżącego, w sytuacji gdy on sam dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych w innych postępowaniach, względnie dowody przez niego przedłożone, potwierdzają słuszność twierdzeń organów podatkowych, iż usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane. Trudno bowiem zgodzić się np. z twierdzeniem skarżącego, iż audyt faktycznie został wykonany, w sytuacji gdy poza fakturą, nie jest w stanie przedłożyć żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego jego wykonanie, informując kontrolujących, iż raportu z badania nie jest w stanie odnaleźć. Organy podatkowe przekonująco uzasadniły dlaczego nie dają wiary wersji skarżącego. Również przesłuchani pracownicy skarżącego nie byli w stanie potwierdzić, iż usługi wykazane na spornych fakturach zostały wykonane.

W świetle powyższego stwierdzić należy również, iż nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o czym stanowi art. 199a §3 O.p. W myśl tego przepisu "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Przepis ten zawiera swoisty środek dowodowy. Mianowicie w określonych w tym przepisie przesłankach o istnieniu stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, decyduje sąd powszechny. W konsekwencji to sąd ten rozstrzyga o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Jedną z przesłanek wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. O tym czy w konkretnej sprawie wystąpiła ta przesłanka – czyli pojawiły się "wątpliwości" – decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187§1 O.p. oraz art. 190 O.p. można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W rozpoznanych sprawach brak jest wątpliwości tego rodzaju. Z zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że wykazane w nich wydatki nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych – podejmowane przez organy podatkowe działania były merytorycznie poprawne, a postępowanie dowodowe prowadzone było starannie. Ponieważ skarżący wskazuje w skargach ogólnie na naruszenie art. 121, uznać należy, że wskazuje również na naruszenie art. 121§2 O.p., który stanowi, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ze skarg nie wynika jednak na czym miałoby to naruszenie polegać, w związku z tym do zarzutu tego nie można się ustosunkować. Sąd nie stwierdził również, aby organy podatkowe naruszyły art. 120 O.p., który obliguje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, nie można zarzucić zaskarżonym decyzjom, iż zostały wydane z naruszeniem przepisów procedury, które doprowadziły do nieprawdziwych ustaleń. Organy zgromadziły obszerny i niejednolity materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywną ocenę zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przy tak ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie prawne. Organy słusznie uznały, że skoro nie dochodziło w ogóle do czynności wykazanych na fakturach VAT, to skarżący nie poniósł wydatków, które stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 zd. pierwsze u.p.d.o.f. "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Aby więc określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W wypadku więc kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Ze zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w rozpoznanych sprawach zaliczenie takie nie było możliwe.

Słusznie również organy podatkowe ustaliły, iż skarżący zawyżył wartość odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania samochodu osobowego T. Z dokumentów księgowych i polisy ubezpieczeniowej wynika jednoznacznie, iż wartość tego samochodu na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych wynosiła 81 tys. zł. Samochód ten został wyprodukowany w 2002 r. Naliczanie amortyzacji rozpoczęto od lipca 2003 r., przyjmując indywidualną stawkę amortyzacyjną (w wysokości 40%), o której mowa w art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne m.in. dla używanych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W interpretowanym przepisie ustanowiono dwie przesłanki zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, które muszą wystąpić kumulatywnie - środek trwały musi być używany lub ulepszony i ponadto po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika. Poza sporem pozostaje, iż podatnik wprowadził pojazd po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych. Nie została jednak spełniona druga przesłanka. Zgodnie bowiem z art. 22 j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. samochody osobowe uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 6 miesięcy. W toku czynności kontrolnych skarżący nie udowodnił, aby samochód ten był wykorzystywany co najmniej przez 6 miesięcy przed jego nabyciem. W związku z tym był zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej wynoszącej 20% (art. 22 i ust. 1 u.p.d.o.f.).

Sąd za prawidłowe uznał również niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów przesuniętych z magazynu do salonu sprzedaży na ekspozycję, które to towary zostały przez skarżącego przekazane na cele reprezentacji i reklamy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Ponieważ pojęcie reklamy i reprezentacji nie jest normowane w sposób szczególny winno być interpretowane zgodnie ze znaczeniem powszechnym. Reklama polega głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu czy do korzystania z usług (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 4097/01 - publ. "Przegląd Podatkowy" 2003 r., nr 12, str. 54.). Pojęcie "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego (wyrok NSA w Lublinie z dnia 10.11.1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935). W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie przez reprezentację rozumie się występowanie w imieniu firmy w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, a także działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i innymi formami, których głównym celem jest zbudowanie wizerunku firmy (p. B. Brzeziński, M. Kalinowski - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 1997; Wyrok NSA z dnia 6.05.1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97). Słusznie organy podatkowe przyjęły, iż przekazanie towarów z magazynu na ekspozycję nie miało takiego charakteru. Przekazane towary stanowiły zwykły towar handlowy, który mógł być w każdej chwili sprzedany. Wartość tych towarów nie mogła więc być uznana za koszty uzyskania przychodów.

Organ podatkowy w dniu 18 maja 2006 r. sporządził zgodnie z art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa protokół badania ksiąg rachunkowych za lata 2003 i 2004, w którym uznał ww. księgi rachunkowe w części dotyczącej transakcji dokonanych przez skarżącego według szczegółowo opisanych faktur VAT jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego (nierzetelne) i w konsekwencji nie mogące stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Konsekwencją ustaleń organów podatkowych, iż skarżący w 2003 r. i w 2004 r. uzyskał dochód z tyłu prowadzenia działalności gospodarczej, wyższy od dochodu zadeklarowanego w zeznaniach podatkowych było wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata podatkowe 2003 i 2004, obliczonych odpowiednio do 30.04.2004 r. i do 30.04.2005 r. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że konsekwencja zaniżenia dochodu do opodatkowania w 2003 r. i 2004 r. było zaniżenie wykazanych w deklaracjach PIT – 5 miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy zatem zasadnie, stosownie do art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa określiły wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. i 2004 r.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. oraz określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za powyższe lata, oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, a rozliczenie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 i 2004r. stanowi konsekwencję rocznego rozliczenia tego podatku stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw.