Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2708/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a-119f, art. 14b § 5b i 5c, art. 119w-119zf, art. 120, art. 121, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6 i 6a, art. 5a pkt 28 lit. c, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi E. sp.k. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 października 2021 r., E. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie postanowienie z dnia [...] września 2021 r., w przedmiocie odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 30 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki Wnioskodawczyni poniesione z tytułu wynagrodzenia wypłaconego komplementariuszom na podstawie umów, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, począwszy od dnia zmiany sposobu opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest spółką komandytową, której przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej także: "Wspólnicy").

Na podstawie umowy spółki, sprawy Spółki są prowadzone przez komplementariuszy Spółki. Dodatkowo, na mocy uchwały wspólników, bieżący zarząd Spółką mogą sprawować wspólnicy Spółki będący komplementariuszami lub komandytariuszami, przy czym komandytariusze Spółki mogą sprawować zarząd na podstawie udzielonej im prokury. Dla czynności przekraczających bieżący zarząd (określonych umową Spółki lub uchwałą wspólników Spółki), wymagana jest uchwała wspólników Spółki.

Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki według zasad przyjętych w umowie Spółki i uchwałach wspólników. Wspólnicy będący komandytariuszami uczestniczą w zobowiązaniach Spółki wyłącznie do wysokości sumy komandytowej. W każdym miesiącu wspólnikom wypłacana jest zaliczka na poczet zysku Spółki w bieżącym roku, w wysokości określonej uchwałą wspólników, na podstawie bieżących wyników finansowych Spółki.

Bez uprzedniej zgody wspólników, żaden ze wspólników nie może świadczyć odpłatnie usług prawnych poza Spółką.

Wspólnicy planują zmiany w dotychczasowym brzmieniu umowy Spółki. W zakresie ustaleń dotyczących zarządzania Spółką, dotychczasowi komandytariusze staną się komplementariuszami, natomiast dotychczasowy jedyny komplementariusz Spółki stanie się komandytariuszem Spółki. W zakresie ustaleń dotyczących wkładów do Spółki, zmiany w umowie Spółki dotyczą pracy własnej wspólników, która nie będzie stanowić przedmiotu wkładu do Spółki. Wspólnicy będą nadal posiadać prawo do udziału w zysku Spółki, według zasad przyjętych w umowie Spółki i uchwałach wspólników. W każdym miesiącu wspólnikom będzie wypłacana zaliczka na poczet zysku Spółki w bieżącym roku, w wysokości określonej uchwałą wspólników, na podstawie bieżących wyników finansowych Spółki.

Spółka planuje zawarcie ze wszystkimi lub z niektórymi wspólnikami, którzy w wyniku powyższych zmian uzyskają status komplementariusza umów cywilnoprawnych, których przedmiotem będzie świadczenie przez komplementariuszy usług pomocy prawnej dla klientów Spółki, oraz innych usług związanych z obsługą klientów Spółki. Umowy zostaną zawarte pomiędzy Spółką a komplementariuszami w ramach indywidualnych działalności gospodarczych komplementariuszy, które komplementariusze prowadzą lub będą prowadzić na podstawie wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ("CEIDG"). W tym zakresie komplementariusze będą występować jako odrębne podmioty wobec Spółki. Usługi świadczone przez komplementariuszy na podstawie umów będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi dla Spółki. Każdy z komplementariuszy posiada uprawnienia (odpowiednio) radcy prawnego lub adwokata, pozwalające na świadczenie przez nich usług prawnych.

W ramach umów, komplementariusze zobowiązani będą do wykonywania usług (w tym usług prawnych) z należytą starannością, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, według swojej najlepszej wiedzy, przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru świadczonych usług, mając na celu osiągnięcie jak najlepszych rezultatów oraz biorąc pod uwagę interesy i dobre imię Spółki.

Mając na względzie specyfikę usług prawnych oraz konieczność świadczenia usług na rzecz klientów Spółki mających siedzibę w różnych strefach czasowych, komplementariusze będą wykonywać usługi w czasie koniecznym dla ich prawidłowego świadczenia. Oznacza to w szczególności dyspozycyjność komplementariuszy zarówno w standardowych godzinach pracy Spółki (przedział czasowy pomiędzy godz. 9:00 a 18:00 w dni powszednie), jak również poza tymi godzinami, jeśli byłoby to niezbędne dla prawidłowego i terminowego wykonania usług na podstawie Umowy.

Komplementariusze będą wykonywać usługi objęte umowami w wybranym przez siebie miejscu i czasie. Spółka będzie udostępniać im niezbędne do prawidłowego świadczenia usług urządzenia techniczne i środki, przy czym środki te i urządzenia będą wykorzystywane przez komplementariuszy w celu wypełnienia zobowiązań wynikających z umów. Dotyczy to również, choć nie tylko, korzystania z usług telefonicznych, Internetu, systemów IT oraz infrastruktury, jak też pomieszczeń biurowych w siedzibie Spółki. Komplementariusze zobowiązani będą do podporządkowania się reżimowi sanitarnemu w zakresie wymaganym przez obowiązujące przepisy prawa.

Komplementariusze zobowiązani będą do korzystania ze sprzętu oraz oprogramowania udostępnionego im przez Spółkę, w zakresie kontaktu ze Spółką i jej klientami. Komplementariusze będą stosować się do polityki Spółki, w tym w szczególności w zakresie kontroli ryzyka, konfliktu interesów oraz dokumentowania świadczonych usług. Wykonując usługi na podstawie umów, komplementariusze będą pozostawać niezależni, zgodnie z profesjonalnymi wymogami świadczenia usług prawnych przez adwokatów i radców prawnych. W szczególności, komplementariusze nie będą pracować pod kierownictwem innej osoby zatrudnionej przez Spółkę. Powyższe nie wyklucza sytuacji, gdy w ramach realizacji poszczególnych projektów wyznaczone zostaną osoby koordynujące dany projekt, wobec których komplementariusze zobowiązani będą do zdawania relacji z postępów własnych prac w ramach danego projektu i dostosowania organizacji swojej pracy do potrzeb realizacyjnych takiego projektu. W pozostałym zakresie, komplementariusze mają swobodę w wyborze czasu, miejsca i sposobu wykonywania usług na podstawie Umów.

Za wykonanie usług na podstawie umów, komplementariusze będą otrzymywać od Spółki co miesiąc wynagrodzenie ustalone w umowach. Komplementariuszom nie będzie przysługiwało inne dodatkowe wynagrodzenie, m.in. z tytułu ponadnormatywnych obciążeń związanych z pracą w godzinach nocnych lub w weekendy. Spółka zobowiązuje się ponosić koszty związane z opłatami sądowymi, administracyjnymi, koszty tłumaczeń oraz inne koszty zewnętrzne, których poniesienie będzie konieczne dla prawidłowego wykonywania obowiązków komplementariuszy, wynikających z Umów. Komplementariusze będą ponosić wobec Spółki odpowiedzialność za prawidłowe świadczenie usług na podstawie umów, zgodnie z przepisami dotyczącymi odpowiedzialności zawodowej adwokatów lub radców prawnych, w tym w szczególności w zakresie odpowiedzialności za szkody wyrządzone podmiotom trzecim. Na podstawie przepisów dotyczących odpowiedzialności cywilnej adwokatów lub radców prawnych, komplementariusze zobowiązani są do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w następstwie działania lub zaniechania podczas świadczenia usług na podstawie Umów. Dodatkowo, komplementariusze będą ponosić odpowiedzialność za opłacanie należnego od ich wynagrodzenia podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne, w wysokości należnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. W szczególności oznacza to, że ustalone przez strony danej Umowy wynagrodzenie (w kwocie netto bez VAT) nie ulegnie zmianie w przypadku wzrostu obciążeń publicznoprawnych, do których ponoszenia będzie zobowiązany dany komplementariusz będący stroną tej Umowy.

W momencie zawierania Umów, komplementariusze będą czynnymi podatnikami VAT oraz będą posiadać odrębne od Spółki numery REGON i NIP. Zakup przez Spółkę usług od komplementariuszy będzie związany wyłącznie z działalnością Spółki opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Działając na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, Spółka postanowiła, w drodze uchwały wspólników, przyjętej w dniu 18 grudnia 2020 r., że przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce, począwszy od dnia 1 maja 2021 roku. Oznacza to, że Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 roku ("Dzień Zmiany Sposobu Opodatkowania").

Począwszy od dnia zmiany sposobu opodatkowania, Spółka będzie rozliczać podatek dochodowy od osób prawnych, według zasad określonych w art. 25 ust. 1 i ust. 1a Ustawy o CIT, wpłacając na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych za poprzednie miesiące. Wpłaty będą dokonywane w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego Spółka będzie wpłacać w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Spółka nie będzie wpłacać zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie roczne i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego, które zaistnieje po przyjęciu planowanych zmian w umowie Spółki, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Stąd też odpowiedź Wnioskodawczyni dotyczy komplementariuszy, którzy będą pełnić tę funkcję na gruncie zmienionej umowy Spółki (to jest po uwzględnieniu planowanych zmian).

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że komplementariusze będą pełnić w Spółce funkcję komplementariuszy, o których mowa w artykułach 102 - 119 ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. z dnia 9 września 2020 roku, Dz.U. 2020.1526) (dalej "KSH"). Oznacza to, że zasadniczymi czynnościami komplementariuszy związanymi z pełnioną funkcją będzie zarządzanie Spółką oraz reprezentowanie Spółki na zewnątrz.

Zgodnie z art. 117 KSH zasadą jest reprezentacja samodzielna przez każdego z komplementariuszy niepozbawionych prawa reprezentacji. Oznacza to, że możliwe jest, że każdy z komplementariuszy będzie, po zmianie umowy Spółki i przyjęciu funkcji komplementariusza, reprezentować Spółkę samodzielnie. Reprezentacja Spółki przez komplementariuszy będzie dotyczyć wszelkich czynności sądowych i pozasądowych Spółki. Dodatkowo, komplementariusze (przy udziale komandytariusza w zakresie wymaganym przepisami KSH i umowy Spółki), będą prowadzić wewnętrzne sprawy Spółki. Powyższe oznacza, że komplementariusze będą uczestniczyć w nawiązywaniu umów z kontrahentami Spółki, umów z pracownikami i zleceniobiorcami Spółki, oraz będą udzielać stosownych pełnomocnictw i rozwiązywać wewnętrzne sprawy Spółki. Komplementariusze będą uczestniczyć w zgromadzeniach Wspólników Spółki w celu podejmowania uchwał w sprawach określonych KSH oraz umową Spółki (w tym m.in. w zakresie zaciągnięcia zobowiązania lub czynności prowadzących do odpowiedzialności Spółki na kwotę przekraczającą kwotę określoną w umowie Spółki, zmiany umowy Spółki, zbycia przedsiębiorstwa Spółki lub połączenia z innym podmiotem). Komplementariusze będą zobowiązani również do zapewnienia sporządzenia rocznych sprawozdań finansowych Spółki, zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami i w terminie określnym przez prawo.

Komplementariusze będą ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultaty i wykonanie czynności objętych umowami, które planują zawrzeć ze Spółką.

Jednocześnie Wnioskodawczyni doprecyzowała, że nie jest planowane zawarcie jednej umowy pomiędzy wszystkimi komplementariuszami a Spółką. Jak wskazano we wniosku o interpretację "Spółka planuje zawarcie ze wszystkimi lub z niektórymi Wspólnikami, którzy w wyniku powyższych zmian uzyskają status komplementariusza umów cywilnoprawnych, których przedmiotem będzie świadczenie przez komplementariuszy usług pomocy prawnej dla klientów Spółki, oraz innych usług związanych z obsługą klientów Spółki ("Umowy"). Umowy zostaną zawarte pomiędzy Spółką a komplementariuszami w ramach indywidualnych działalności gospodarczych komplementariuszy, które komplementariusze prowadzą lub będą prowadzić na podstawie wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ("CEIDG"). W tym zakresie komplementariusze będą występować jako odrębne podmioty wobec Spółki. Usługi świadczone przez komplementariuszy na podstawie Umów będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi dla Spółki. Każdy z komplementariuszy posiada uprawnienia (odpowiednio) radcy prawnego lub adwokata, pozwalające na świadczenie przez nich usług prawnych".

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że komplementariusze wykonując czynności wynikające z umów będą ponosić ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Czynności wynikające z umów, o których mowa we wniosku nie będą wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Czynności wynikające z zawarcia planowanych umów, o których mowa we wniosku pomiędzy komplementariuszami w ramach ich działalności gospodarczej, a Spółką nie będą odpowiadać (pokrywać się) z czynnościami, które komplementariusze lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki Wnioskodawczyni poniesione z tytułu wynagrodzenia wypłaconego komplementariuszom na podstawie umów, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, począwszy od dnia zmiany sposobu opodatkowania?

2. Czy obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT będą spoczywały na Spółce w odniesieniu do wypłat z zysku Spółki (w formie zaliczek na poczet zysku lub z tytułu udziału w zysku), dokonywanych przez Spółkę na rzecz komplementariuszy począwszy od dnia 1 maja 2021 roku (zdefiniowanego we wniosku jako dzień zmiany sposobu opodatkowania)?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca, to czy zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od przychodów komplementariuszy z tytułu wypłat z zysku Spółki otrzymanych przez komplementariuszy po dniu zmiany sposobu opodatkowania, podlega podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy), wynikający z zeznania rocznego (obecnie CIT-8) Spółki?

W dniu [...] lipca 2021 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy wydatki Wnioskodawczyni poniesione z tytułu wynagrodzenia wypłaconego komplementariuszom na podstawie umów, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, począwszy od dnia zmiany sposobu opodatkowania.

Od powyższego postanowienie Spółka wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Zdaniem Organu odwoławczego, ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa powyżej zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie miała miejsce.

Organ przy dokonywaniu oceny na podstawie art. 14b § 5d o.p. wziął także pod uwagę również inne wnioski wspólne o wydanie interpretacji indywidualnej złożone przez Spółkę i jej wspólników, tj. dotychczasowych czterech komandytariuszy oraz komplementariusza.

Zdaniem Organu, zmiana ról wspólników w Spółce polegająca na tym, że czterech - jak wynika z innych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej - dotychczasowych komandytariuszy stanie się jej komplementariuszami, może być uznana za czynność, której co najmniej głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych polegających na obniżeniu zobowiązania podatkowego poszczególnych dotychczasowych komandytariuszy z tytułu opodatkowania udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając już na względzie proporcję liczby wspólników Spółki pełniących rolę komplementariusza do liczby komandytariuszy należy przyjąć, że przeważająca część wypłacanego przez Spółkę zysku będzie mogła być objęta przywilejem odliczenia wynikającym z art. 30a ust. 6a up.d.o.f.

Dostrzeżone działanie jest także sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Trudno bowiem przyjąć, że ww. zamiana ról wspólników w Spółce ma inne względy gospodarcze, w sytuacji, w której dokonała się ona równolegle do uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Działania wspólników Spółki należy rozpatrywać w kontekście próby powrotu do sposobu rozliczeń podatkowych sprzed momentu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z tych działań jest zamiana ról wspólników Spółki dająca możliwość skorzystania z przywileju wynikającego z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., w wyniku czego wyłączone zostaje dwukrotne opodatkowania dochodów uzyskanych przez Spółkę. Dostrzegana korzyść podatkowa jest sprzeczna w tych okolicznościach z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), w dwóch aspektach. Po pierwsze, intencja tego przepisu sprzeciwia się takiemu jego zastosowaniu, na podstawie którego wydatek podatnika tylko formalnie służy do osiągnięcia przychodów, w sytuacji gdy wydatek nie jest gospodarczo uzasadniony, ponieważ podmiot odbierający wynagrodzenie (komplementariusz) jest równocześnie wspólnikiem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który dotychczas świadczył usługi pomocy prawnej na rzecz klientów w ramach tego podatnika.

Dyrektor zaznaczył, że intencja tego przepisu sprzeciwia się takiemu jego wykorzystaniu, poprzez które hipotetyczny zysk podmiotu takiego jak Spółka, który zostałby opodatkowany stawką 19% CIT na poziomie Spółki, zostaje zamieniony na wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi z tytułu umowy cywilnoprawnej, który dodatkowo może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z własną działalnością gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz Spółki jako pewnego rodzaju podwykonawca. W zakresie drugiego aspektu dostrzeżonej sprzeczności, występuje także sprzeczność z przedmiotem i celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w zakresie, w jakim przepis ten zostaje pominięty odnośnie hipotetycznego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który powstałby, został wypłacony komplementariuszowi i opodatkowany na podstawie tego przepisu, gdyby nie zawarcie z komplementariuszem umowy. Ponadto osiągnięta korzyść podatkowa jest sprzeczna z art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, ponieważ wspólnik Spółki będzie uzyskiwać wynagrodzenie, od którego będzie mógł - w ramach własnej działalności gospodarczej - odliczyć koszty uzyskania przychodu. Takie rozwiązanie nie byłoby możliwe w sytuacji uzyskania przez komplementariusza przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ tego przychodu nie można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu.

Podkreślono, że Organ nie negował swobody podejmowania decyzji gospodarczych przez podmioty, które mają uczestniczyć w opisanej czynności. Niemniej jednak, podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a o.p. Wydane postanowienie jest zatem informacją dla zainteresowanych, że - z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. - żądana przez Nich interpretacja indywidualna mogłaby nie pełnić funkcji ochronnej i wobec tego jej wydanie jest niecelowe.

Dyrektor zaznaczył, że art. 14b § 5b, art. 14b § 5c i art. 14b § 5d o.p. nie obligują organu wydającego interpretacje indywidualne aby ten badał, czy w istocie zachodzą okoliczności powodujące, że decyzja z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy na pewno zostanie wydana bądź też na pewno nie zostanie wydana, ponieważ zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 14b § 5b tej ustawy nie pozwala organowi na wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli ten (po zasięgnięciu opinii) uzna, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Zachodzi to wówczas, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja, o której mowa w ww. przepisie zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ww. ustawy. Jednakże określenie, że dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w połączeniu z innymi złożonymi przez Spółkę oraz wspólników Spółki wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie Organu, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do przyjęcia, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora w całości, jak również poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o wydanie przez Organ interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem, a także wniosła o zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

W skardze zarzucono naruszenie:

1.1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1.1. art. 30a ust. 1 pkt. 4 w związku z art. 30a ust. 6 i ust. 6a w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) Ustawy o PIT w brzmieniu po wejściu w życie art. 1 pkt. 2 lit. (a) pierwsze tiret Ustawy Zmieniającej poprzez przyjęcie, że przedmiotem lub celem powołanych przepisów jest:

a) określenie warunków pomniejszenia o koszty podatkowe przychodów osoby fizycznej, osiąganych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,

b) konieczność zachowania określonego stosunku liczby komplementariuszy do liczby komandytariuszy w spółce komandytowej, w sytuacji, w której przedmiotem lub celem powołanego przepisu jest wyłączenie zasady podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę komandytową w stosunku do komplementariusza tej spółki oraz, tym samym, realizacja w pełniejszym wymiarze zasady równości wobec prawa podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji, to jest komplementariuszy spółki komandytowej ze wspólnikami innych spółek, w których ci wspólnicy ponoszą subsydiarną nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki;

1.2. art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że przedmiotem lub celem art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jest wyłączenie możliwości zaliczenia przez spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez nią na gruncie umowy o świadczenie usług zawartej ze wspólnikiem, w sytuacji gdy przedmiotem lub celem tego przepisu jest określenie ogólnych warunków zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

1.2. naruszenie następujących przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.3. art, 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt. 1, art. 14h, art. 119a oraz art. 119c Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie objętej Wnioskiem i uznanie, że w sprawie objętej Wnioskiem można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego czyli:

a) zmiany w istniejącym składzie wspólników Spółki, w wyniku których czterech dotychczasowych komandytariuszy uzyskało status komplementariusza, a jedyny dotychczasowy komplementariusz uzyskał status komandytariusza, skutkujące, zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT prawem do wyłączenia wobec komplementariuszy zasady podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę komandytową); oraz

b) zamiar zakupu przez Spółkę od komplementariuszy usług prawnych na podstawie umowy tzw. B2B, w wyniku czego, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT powstałoby prawo Spółki do zaliczenia wydatków z tej umowy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki, pomimo spełnienia warunków wyrażonych odpowiednio w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji Podatkowej, to jest czynności mającej na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem (odpowiednio) art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, podczas gdy działanie Skarżącej i komplementariuszy nie jest nakierowane na osiągnięcie korzyści sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy, a jest wyłącznie prawnie dopuszczalnym działaniem, podjętym w ramach relacji pomiędzy wspólnikami Spółki oraz pomiędzy Spółką i jej wspólnikami, które jest również uzasadnione gospodarczo;

1.4 art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt. 1, art. 14h, art. 119a oraz art. 119c Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie objętej Wnioskiem, w wyniku uznania, że w sprawie tej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że element} zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku stanowią czynność unikania opodatkowania, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji Podatkowej, w sytuacji, w której Organ Podatkowy:

a) podjął rozstrzygnięcie wbrew obowiązującym przepisom art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT oraz wbrew art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, przypisując powołanym przepisom przedmiot i cel niezgodny z ich faktycznym przedmiotem i celem;

b) oparł analizę zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku na własnym urzędniczym wyczuciu i domysłach, wbrew rynkowym i gospodarczym realiom prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego, w szczególności pomijając brzmienie przepisów art. 4b ust. 1 pkt. 1 Prawa o Adwokaturze oraz art. 8 i 9 Ustawy o Radcach Prawnych;

c) dopuścił się manipulacji okolicznościami zdarzenia przyszłego opisanymi we Wniosku, gdyż pominął elementy zdarzenia przyszłego opisane we Wniosku, kreując przy tym elementy nieistniejące w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we Wniosku;

d) nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę rozważanego we Wniosku, uzasadnionego gospodarczo, rozwiązania polegającego na zakupie usług prawnych od komplementariuszy w sytuacji jednoczesnych zmian w Spółce, w wyniku których czterech dotychczasowych komandytariuszy uzyskało status komplementariusza a jedyny dotychczasowy komplementariusz uzyskał status komandytariusza, lub dokonał tej analizy, ale wyciągnął z niej błędne wnioski;

e) błędnie utożsamił pojęcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu ze stratą budżetu państwa, przyjmując że jeśli wystąpi "strata ekonomiczna" budżetu państwa to jest to równoznaczne z wystąpieniem korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;

1.5. art. 120 i art. 121 w związku z art. 14b § 5d o.p. poprzez zastosowanie art.14 § 5d o.p. w sytuacji, w której nie było podstaw do jego zastosowania.

1.6. art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z 14b § 5b pkt. 1 Ordynacji Podatkowej poprzez przyjęcie, że sytuacja, w której:

A) wspólnicy Spółki (wyłącznie w ramach istniejącego składu osobowego) postanawiają o zmianach w zarządzaniu Spółką poprzez powołanie dotychczasowych komandytariuszy do funkcji komplementariuszy, a dotychczasowego jedynego komandytariusza do funkcji komplementariusza oraz Spółka podejmuje decyzję o zakupie od wspólników usług prawnych (w formule tzw. B2B), niezbędnych ze względu na przedmiot działalności Spółki stanowi uzasadnione przypuszczenie czynności unikania opodatkowania, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji Podatkowej;

1.7 art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt. 1, art. 14h, art. 119a oraz art. 169 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez brak wezwania Skarżącej, wnoszącej wniosek o interpretację podatkową, do usunięcia braków formalnych wniosku w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji Podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie warunki zastosowania wskazanego przepisu zostały spełnione.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Istota sporu w sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił skarżącej wydania interpretacji z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii spornych w sprawie wskazać należy na wstępie, że sprawy dotyczące tego samego stanu faktycznego były już przedmiotem rozpoznania tutejszego sądu, m.in. w wyrokach z 21 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2733/21 i z 12 lipca 2022 r., III SA/Wa 2732/21, a także z 10 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 2749/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w ww. wyrokach i sposób jego uzasadnienia co do zasady, dlatego też w dalszej części uzasadnienia posłuży się między innymi argumentacją zawartą w uzasadnieniu drugiego z powołanych wyroków, przyjmując ją za własną.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji złożonego przez spółkę, istota jej wątpliwości dotyczyła ustalenia, czy jej wydatki poniesione z tytułu wynagrodzenia wypłaconego Komplementariuszom na podstawie Umów, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, począwszy od dnia zmiany sposobu opodatkowania spółki.

Wnioskodawczyni jest spółką komandytową, której przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi. Na podstawie umowy spółki, sprawy Spółki są prowadzone przez komplementariuszy Spółki. Dodatkowo, na mocy uchwały Wspólników, bieżący zarząd Spółką mogą sprawować wspólnicy Spółki będący komplementariuszami lub komandytariuszami, przy czym komandytariusze Spółki mogą sprawować zarząd na podstawie udzielonej im prokury. Dla czynności przekraczających bieżący zarząd (określonych umową Spółki lub uchwałą wspólników Spółki), wymagana jest uchwała wspólników Spółki.

Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki według zasad przyjętych w umowie Spółki i uchwałach Wspólników. W każdym miesiącu Wspólnikom wypłacana jest zaliczka na poczet zysku Spółki w bieżącym roku, w wysokości określonej uchwałą Wspólników, na podstawie bieżących wyników finansowych Spółki.

Bez uprzedniej zgody Wspólników, żaden ze Wspólników nie może świadczyć odpłatnie usług prawnych poza Spółką.

Wspólnicy planują zmiany w dotychczasowym brzmieniu umowy Spółki w ten sposób, że dotychczasowi komandytariusze staną się komplementariuszami, natomiast dotychczasowy jedyny komplementariusz Spółki stanie się komandytariuszem Spółki. W zakresie ustaleń dotyczących wkładów do Spółki, zmiany w umowie Spółki dotyczą pracy własnej Wspólników, która nie będzie stanowić przedmiotu wkładu do Spółki. Wspólnicy będą nadal posiadać prawo do udziału w zysku Spółki, według zasad przyjętych w umowie Spółki i uchwałach Wspólników.

Spółka planuje zawarcie ze wszystkimi lub z niektórymi Wspólnikami, którzy w wyniku powyższych zmian uzyskają status komplementariusza umów cywilnoprawnych, których przedmiotem będzie świadczenie przez nich usług pomocy prawnej dla klientów Spółki, oraz innych usług związanych z obsługą klientów Spółki. Umowy zostaną zawarte pomiędzy Spółką a Komplementariuszami w ramach indywidualnych działalności gospodarczych Komplementariuszy, które Komplementariusze prowadzą lub będą prowadzić na podstawie wpisów do CEIDG. W tym zakresie Komplementariusze będą występować jako odrębne podmioty wobec Spółki. Usługi świadczone przez Komplementariuszy na podstawie Umów będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi dla Spółki. Każdy z Komplementariuszy posiada uprawnienia (odpowiednio) radcy prawnego lub adwokata, pozwalające na świadczenie przez nich usług prawnych.

Komplementariusze będą wykonywać usługi objęte Umowami w wybranym przez siebie miejscu i czasie. Spółka będzie udostępniać im niezbędne do prawidłowego świadczenia usług urządzenia techniczne i środki, przy czym środki te i urządzenia będą wykorzystywane przez Komplementariuszy w celu wypełnienia zobowiązań wynikających z Umów. Dotyczy to również, choć nie tylko, korzystania z usług telefonicznych, Internetu, systemów IT oraz infrastruktury, jak też pomieszczeń biurowych w siedzibie Spółki. Komplementariusze zobowiązani będą do korzystania ze sprzętu oraz oprogramowania udostępnionego im przez Spółkę, w zakresie kontaktu ze Spółką i jej klientami. Komplementariusze będą stosować się do polityki Spółki, w tym w szczególności w zakresie kontroli ryzyka, konfliktu interesów oraz dokumentowania świadczonych usług.

Komplementariusze nie będą pracować pod kierownictwem innej osoby zatrudnionej przez Spółkę. Powyższe nie wyklucza sytuacji, gdy w ramach realizacji poszczególnych projektów wyznaczone zostaną osoby koordynujące dany projekt. W pozostałym zakresie, Komplementariusze mają swobodę w wyborze czasu, miejsca i sposobu wykonywania usług na podstawie Umów.

Za wykonanie usług na podstawie Umów, Komplementariusze będą otrzymywać od Spółki co miesiąc wynagrodzenie ustalone w Umowach. Komplementariuszom nie będzie przysługiwało inne dodatkowe wynagrodzenie, m.in. z tytułu ponadnormatywnych obciążeń związanych z pracą w godzinach nocnych lub w weekendy. Spółka zobowiązuje się ponosić koszty związane z opłatami sądowymi, administracyjnymi, koszty tłumaczeń oraz inne koszty zewnętrzne, których poniesienie będzie konieczne dla prawidłowego wykonywania obowiązków Komplementariuszy, wynikających z Umów.

Komplementariusze będą ponosić wobec Spółki odpowiedzialność za prawidłowe świadczenie usług na podstawie Umów, zgodnie z przepisami dotyczącymi odpowiedzialności zawodowej adwokatów lub radców prawnych. Komplementariusze będą ponosić odpowiedzialność za opłacanie należnego od ich wynagrodzenia podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne.

W momencie zawierania Umów, Komplementariusze będą czynnymi podatnikami VAT oraz będą posiadać odrębne od Spółki numery REGON i NIP. Zakup przez Spółkę usług od Komplementariuszy będzie związany wyłącznie z działalnością Spółki opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 roku. Począwszy od tego dnia Spółka będzie rozliczać podatek dochodowy od osób prawnych, według zasad określonych w art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. W przekonaniu spółki przy tak zakreślonym stanie faktycznym wydatki poniesione z tytułu wynagrodzenia wypłacanego komplementariuszom będą stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny nie wydał na wniosek spółki interpretacji gdyż uznał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy Ordynacji podatkowej normujące relacje między regulacjami dotyczącymi wydania indywidualnych interpretacji podatkowych, a regulacjami odnoszącymi się do klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego. Od 15 lipca 2016 r. ustawą nowelizującą do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., s. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dostosowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf Ordynacji podatkowej), umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula (vide: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., II FSK 81/18; orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf Ordynacji podatkowej), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli (vide: wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., II FSK 2603/17).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 14b § 5b ww. ustawy, Dyrektor KIS nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a tej ustawy. Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej). Wspomniano już powyżej, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 ww. ustawy, dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i włączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania.

Wprowadzenie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a ww. ustawy.

Podkreślić należy w tym miejscu należy, co wynika z przepisu, a także co akcentuje orzecznictwo sądów administracyjnych, że odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana (por. np. wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., II FSK 928/18; czy wyrok WSA w Warszawie 18 marca 2020 r., III SA/Wa 1234/19). Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej (także wyrok NSA z 20 grudnia 2019 r., II FSK 639/18).

Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b § 5c ww. ustawy). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (wyrok NSA z 12 października 2018 r., II FSK 83/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej (art. 14na § 1 pkt 1 tej ustawy). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony, przeciwnie – pochopne bowiem wydanie interpretacji może nie stanowić ochrony dla podatnika, w sytuacji gdyby następnie w postępowaniu podatkowym, po postępowaniu dowodowym okazało się, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie odpowiada w rzeczywistości stanowi faktycznemu ustalonemu w takim postępowaniu przez organ podatkowy. Zainteresowany zatem może i powinien w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej). Zatem ta instytucja chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b ww. ustawy i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy.

Związanie organu opinią szefa KAS potwierdził NSA w licznych wyrokach, np. w sprawie o sygn. akt II FSK 1983/19 NSA podkreślił, że jeżeli Szef KAS potwierdzi podejrzenie organu, ten organ interpretacyjny – związany taką opinią Szefa KAS – nie może wydać interpretacji. Powyżej powołane stanowiska wyrażone w judykaturze sąd orzekający w sprawie podziela zaznaczając jednocześnie, że w niniejszej sprawie jest to kwestia drugorzędna zważywszy, iż organ interpretacyjny nie tylko powołał się w sprawie na związanie ww. opinią, lecz także dokonał własnej oceny sprawy pod kątem zaistnienia przesłanek do odmowy wydania interpretacji.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z 14 maja 2021 r. Dyrektor KIS wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy. Dyrektor KIS przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie w opinii z 12 lipca 2021 r. i wskazał, które elementy zdarzenia przyszłego budzą uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa powyżej. Szef KAS wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy.

Dyrektor KIS w zaskarżonym postanowieniu nie tylko powołał się na stanowisko Szefa KAS, ale i samodzielnie ocenił, z jakich przyczyn dostrzeżone działania opisane w zdarzeniu przyszłym uważa za sztuczne i uzasadnił z jakich przyczyn przypuszcza, że dostrzegana korzyść podatkowa jest sprzeczna z prawem.

Dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS, jak i zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie nie oznacza pewności. Wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wedle tego należy interpretować ten zwrot jako stan uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach, przypuszczenia, który nie oznacza pewności.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS wykazał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zawartym w postanowieniu Dyrektor KIS wykazał bowiem, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Dyrektor KIS wyjaśnił, że zmiana ról wspólników w spółce, polegająca na tym, że dotychczasowi komandytariusze staną się komplementariuszami spółki, może być uznana za czynność, której co najmniej głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, polegających na obniżeniu zobowiązania podatkowego poszczególnych dotychczasowych komandytariuszy z tytułu opodatkowania udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Mając na względzie choćby proporcję liczby wspólników spółki pełniących rolę komplementariusza do liczby komandytariuszy (1) organ zaznaczył, że przeważająca część wypłacanego przez spółkę zysku będzie mogła być objęta przywilejem odliczenia wynikającym z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Dostrzeżone działanie jest także sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem przyjąć, że ww. zamiana ról wspólników w spółce ma inne względy gospodarcze, w sytuacji w której dokonała się ona równolegle do uzyskania przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd zgadza się z organem, że działania wspólników skarżącej należy rozpatrywać w kontekście próby powrotu do sposobu rozliczeń podatkowych sprzed momentu uzyskania przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z tych działań jest zamiana ról wspólników spółki dająca możliwość skorzystania z przywileju wynikającego z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, w wyniku czego wyłączone zostaje dwukrotne opodatkowanie dochodów uzyskanych przez spółkę.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 i ust. 6a w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, należy podkreślić, że Dyrektor KIS miał na uwadze, że we wniosku wskazano wprawdzie, iż wspólnicy spółki nadal planują wypłacanie zaliczek na poczet zysku, jednak takie rozwiązanie – jak uznał organ - może okazać się nieefektywne podatkowo i wykorzystywane w niewielkim stopniu, gdyż - inaczej niż w przypadku podmiotu transparentnego podatkowo:

1) podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych powinien od takich wypłat pobierać podatek jako płatnik podatku dochodowego osobowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

2) wspólnik spółki komandytowej będący komplementariuszem nie może w takiej sytuacji skorzystać z art. 30a ust. 6 ustawy o PIT w zakresie wypłaconej zaliczki na poczet zysku, ponieważ "kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników". Organ argumentował, że komplementariusz może natomiast po zakończeniu roku podatkowego spółki komandytowej oraz po złożeniu przez nią zeznania rocznego złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym pomniejszy on zapłacony podatek z tytułu wypłaconych zaliczek na poczet zysku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu tej spółki za ten rok podatkowy.

Sąd zgadza się z organem, że dostępnym rozwiązaniem dla komplementariuszy oraz Spółki jest zawarcie umów cywilnoprawnych, na podstawie których komplementariusze będą otrzymywać od Spółki wynagrodzenie będące odpowiednikiem zaliczki na poczet zysku w Spółce. Wynagrodzenie to obniży jednak wartość dochodu Spółki (lub powiększy jej stratę), a zatem jego wartość nie będzie opodatkowana na poziomie Spółki, lecz jednokrotnie u komplementariusza prowadzącego działalność gospodarczą i rozliczającego podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 30c ustawy o PIT. Należy jednak podkreślić, że wartość ekonomiczna wynagrodzenia z tytułu Umowy nie zostanie w całości opodatkowana u komplementariuszy, ponieważ dochód do opodatkowania zostanie dodatkowo pomniejszony o przysługujące im w ramach ich działalności gospodarczej koszty uzyskania przychodów. Ten element, tj. koszty uzyskania przychodów komplementariusza, nie wystąpiłby gdyby Spółka nie zawarła z nimi umowy cywilnoprawnej, zaś wynagrodzenie z tytułu Umowy zostało wypłacone jako zaliczka na poczet przyszłego zysku m.in., dlatego że przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są opodatkowane bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu (por. art. 30a ust. 6 ustawy o PIT).

Dostrzeżona korzyść podatkowa polega zatem na obniżeniu zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych o tę część zobowiązania podatkowego wynikającego z hipotetycznego dochodu Spółki, która zostanie przekazana komplementariuszom w ramach wynagrodzenia z tytułu Umowy i obniży dochód Spółki podlegający opodatkowaniu. Drugą korzyścią podatkową jest obniżenie zobowiązania podatkowego wspólnika Spółki wynikającego z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, które zaistniałoby w wyższej wysokości, gdyby nie zawarcie Umowy i wypłata wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz wspólnika, która będzie wpływać na obniżenie dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji opodatkowaniu - jako zysk - na etapie jego dystrybucji na rzecz wspólników Spółki.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 i ust. 6a w związku z art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o PIT, w brzmieniu po wejściu w życie art. 1 pkt. 2 lit. a) pierwsze tiret ustawy zmieniającej, należało uznać za bezzasadne.

Sąd także w pełni zgadza się z organem, który argumentował, że dostrzegana korzyść podatkowa jest sprzeczna w tych okolicznościach z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Po pierwsze, intencja tego przepisu sprzeciwia się takiemu jego zastosowaniu przez podatnika, którego wydatek tylko formalnie i prima facie spełnia kryteria określone w tym przepisie i służy do osiągnięcia przychodów, w sytuacji, gdy wydatek nie jest gospodarczo uzasadniony, ponieważ podmiot odbierający wynagrodzenie jest równocześnie wspólnikiem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który dotychczas świadczył usługi pomocy prawnej na rzecz klientów w ramach tego podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano przecież, że choć komplementariusz realizując postanowienia umowy będzie występować jako odrębny podmiot, to usługi pomocy prawnej będą świadczone na rzecz klientów kancelarii prawnej (spółki). Ponadto wykonując przedmiotowe usługi komplementariusz będzie musiał mieć na względzie - zgodnie z treścią wniosku - interesy i dobre imię spółki. Spółka będzie udostępniać im niezbędne do prawidłowego świadczenia usług urządzenia techniczne i środki, przy czym środki te i urządzenia będą wykorzystywane przez Komplementariuszy w celu wypełnienia zobowiązań wynikających z Umów. Dotyczy to również, choć nie tylko, korzystania z usług telefonicznych, Internetu, systemów IT oraz infrastruktury, jak też pomieszczeń biurowych w siedzibie Spółki. Komplementariusze zobowiązani będą do korzystania ze sprzętu oraz oprogramowania udostępnionego im przez Spółkę, w zakresie kontaktu ze Spółką i jej klientami. Komplementariusze będą stosować się do polityki Spółki, w tym w szczególności w zakresie kontroli ryzyka, konfliktu interesów oraz dokumentowania świadczonych usług. Jak więc wynika z opisu zdarzenia przyszłego, komplementariusze będą wykonywać swoje zadania jak dotychczas, przy wykorzystaniu zasobów spółki, jednak już formalnie będąc podmiotami zewnętrznymi, którym trzeba będzie wypłacać wynagrodzenie. Zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym (ang. outsourcing) jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej. Jednak takie zlecanie zadań nie jest typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie wspólnikiem podmiotu zlecającego, zaś owy outsourcing jest wprowadzany z chwilą, gdy spółka ma stać się podatnikiem CIT. Wbrew stanowisku skarżącej, z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, by organ zaprezentował tezę o konieczności zachowania w spółce określonej proporcji liczby komplementariuszy i komandytariuszy. Organ nawiązując do ilości osób pełniących te funkcje w spółce w istocie argumentował skalę korzyści podatkowej, do której osiągnięcia może dojść wskutek zamiany ról i jego konkluzje w tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe.

Po drugie, intencja tego przepisu sprzeciwia się takiemu jego wykorzystaniu, poprzez które hipotetyczny zysk podmiotu takiego jak spółka, który zostałby opodatkowany stawką 19% podatku dochodowego od osób prawnych na poziomie spółki, zostaje zamieniony na wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi z tytułu umowy cywilnoprawnej, który dodatkowo może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z własną działalnością gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz spółki jako pewnego rodzaju podwykonawca.

W tej sytuacji Sąd nie podzielił argumentów skarżącej, która podniosła, że ocena organu nie ma nic wspólnego z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo dostrzegł korzyść podatkową sprzeczną z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, dlatego zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także był chybiony.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, na co zwrócił uwagę również Dyrektor KIS w kwestionowanym rozstrzygnięciu, że odmowa wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. W ramach niniejszego postępowania organ ma ustalić jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co już uzasadnia wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b ww. ustawy o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W tym zakresie, w związku z ograniczeniami wynikającymi z prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie ma możliwości (i nie jest celowe) wykazywania "pewności" zajścia wskazanych przesłanek i ocena poprzestaje na "uzasadnionym przypuszczeniu".

NSA w wyroku z 19 maja 2022 r., II FSK 2227/20, podkreślił, że niedopuszczalne jest na etapie postępowania interpretacyjnego wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Stanowisko to jest słuszne. Natomiast przedstawiona w zażaleniu i skardze argumentacja spółki, w szczególności dotycząca zarzutów naruszenia prawa materialnego, do tego właśnie zmierza.

W rezultacie należało uznać, że bezzasadne były zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1, art. 14h oraz art. 119a i art. 119c Ordynacji podatkowej, w tym w powiązaniu z art. 22 Konstytucji, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem.

Organ poddał przedstawione zdarzenie przyszłe gruntownej analizie i powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odmawiając wydania interpretacji, organ dysponował informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku w tej sprawie opisu zdarzenia przyszłego, na podstawie których mógł przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach. Wynikało to z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dyrektor KIS w zaskarżonym postanowieniu jednoznacznie wskazał, na jakiej podstawie uznał, że działanie skarżącej może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Dodatkowo potwierdza to opinia Szefa KAS. Podkreślenia wymaga też, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to skarżąca zobowiązana była do wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie wskazuje się, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 ww. ustawy alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś określenie "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy zatem rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (tak. np. wyrok NSA z 1 marca 2017 r., I FSK 837/15; wyroki NSA z 22 kwietnia 2016 r., I FSK 2064/14 i z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13). Tym samym, jeśli skarżąca chciała przedstawić, w jakim celu (innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej) planuje powziąć czynności opisane w zdarzeniu przyszłym, to powinna je wyczerpująco opisać, a nie oczekiwać wezwania w tym zakresie przez organ. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy jest zobowiązany do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz postępowaniem, w którym ciężar dowodzenia poprzez treść wniosku spoczywa na zainteresowanym (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2011 r., III SA/Wa 2785/10).

Zasadnie organ przyjął, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku występuje angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. W zaskarżonym postanowieniu trafnie wskazano, że nie występują okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, zawarcie umowy pomiędzy spółką a komplementariuszami. Powtórzyć należy, że zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym (ang. outsourcing) jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej. Jednak takie zlecanie zadań nie można uznać za typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie wspólnikiem podmiotu zlecającego. We wniosku wskazano także, że choć komplementariusz, realizując postanowienia umowy będzie występować jako odrębny podmiot, to usługi pomocy prawnej będą świadczone na rzecz klientów kancelarii prawnej (spółki). Wobec tego komplementariusz będzie w istocie reprezentować spółkę, która to świadczy, jak przedstawiono w przedmiotowej skardze "w przeważającym zakresie usługi na rzecz klientów, którzy zlecają te usługi często wyłącznie kancelariom o ustalonej marce".

Co najmniej jednym z głównych celów zawarcia przez spółkę umów z komplementariuszami może być zatem cel osiągnięcia korzyści podatkowej. Czynność ta charakteryzuje się także sztucznym sposobem działania, bowiem nie zostałby on zastosowany przez spółkę i zainteresowaną w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Sztuczność działania przejawia się w wydzieleniu z obszaru działalności spółki części usług prawnych i przeniesieniu ich do sfery aktywności komplementariuszy, którzy dotychczas świadczyli takie usługi w ramach spółki.

W rezultacie zasadnie organ przyjął, że w tej sytuacji spełnione są także symptomy sztucznego sposobu działania określone w art. 119c § 2 pkt 1-3 i 6 Ordynacji podatkowej:

– świadczenie usług pomocy prawnej na rzecz klientów spółki zostanie w nieuzasadnionym celu gospodarczym podzielone pomiędzy spółkę i zainteresowaną;

– spółka stanie się z nieuzasadnionego gospodarczo powodu podmiotem pośredniczącym w świadczeniu usług pomocy prawnej na rzecz swoich klientów;

– osiągnięta przez komplementariuszy korzyść podatkowa nie będzie mieć odzwierciedlenia w poniesionym przez nich ryzyku gospodarczym, gdyż klienci komplementariuszy będą przekazywani im przez Spółkę.

W rezultacie nie ma racji skarżąca wskazując, iż brak jest elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, gdyż zawarcie umowy będzie prowadzić z punktu widzenia klienta kancelarii prawnej (spółki) do stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zawarciem umowy; komplementariusze będą bowiem zobowiązani do dbania o interes i dobre imię spółki. Usługi pomocy prawnej będą zatem wykonywane "pod szyldem" tej samej kancelarii prawnej (spółki), zaś z punktu widzenia klienta spółki zmiany będą wręcz niedostrzegalne.

W konsekwencji również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 w związku z art. 14b § 5d Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie art. 14b § 5d Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której nie było podstaw do jego zastosowania, oraz naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1, art. 14h, art. 119a oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wezwania skarżącej, wnoszącej wniosek wspólny o interpretację podatkową, do usunięcia braków formalnych wniosku w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności przedstawione bowiem we wniosku i jego uzupełnieniu były wystarczające do wydania postanowienia w sprawie.

Wreszcie za nieuzasadniony sąd uznał zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że sytuacja, w której wspólnicy spółki (wyłącznie w ramach istniejącego składu osobowego) postanawiają o zmianach w zarządzaniu spółką poprzez powołanie dotychczasowych komandytariuszy do funkcji komplementariuszy, a dotychczasowego jedynego komplementariusza do funkcji komandytariusza oraz spółka podejmuje decyzję o zakupie od wspólników usług prawnych, niezbędnych ze względu na przedmiot działalności spółki, stanowi uzasadnione przypuszczenie czynności unikania opodatkowania, o której mowa w art; 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 Konstytucji, ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Organ nie stwierdził w zaskarżonych postanowieniach, że czynności opisane we wniosku nie są prawnie dopuszczalnym działaniem, podjętym w ramach relacji pomiędzy wspólnikami spółki oraz pomiędzy spółką i jej wspólnikami. Nie negował także swobody podejmowania decyzji gospodarczych przez podmioty, które mają uczestniczyć w opisanej czynności. Niemniej jednak podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu przyszłym muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a Ordynacji podatkowej. Tym samym raz jeszcze należy podkreślić, że wydane przez Dyrektora KIS postanowienie jest informacją dla skarżącej, że – z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej – żądana przez nią interpretacja indywidualna mogłaby nie pełnić funkcji ochronnej i wobec tego jej wydanie jest niecelowe. Zupełnie nietrafiony jest również argument skarżącej, że "Przyjęcie, że działania opisane we Wniosku stanowią uzasadnione przypuszczenie czynności unikania opodatkowania, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do konkluzji, że spółki komandytowe powinny posiadać większą liczbę komandytariuszy w stosunku do liczby komplementariuszy". Organ stwierdził jedynie, że działanie takie jest sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem przyjąć, że ww. zamiana ról wspólników w spółce ma inne względy gospodarcze, w sytuacji w której dokonała się ona równolegle do uzyskania przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego w kontekście istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14 § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa. W ocenie Sądu organ przedstawił powody, dla których uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w skardze przepisów. Organ dokonał pełnej analizy treści wniosku i dokonał prawidłowych ustaleń w oparciu o przepisy powołane w wydanym postanowieniu. Zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których nie można było wydać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Z tych przyczyn skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.