Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 300/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 listopada 2015 r. ,sygn. akt I SA/Ol 496/15 w sprawie ze skargi A. P. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza solidarnie od A. P. i K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 496/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. P. i K. S. (skarżące), uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z (...) czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania, ustalił że A. P., przekroczyła w okresie od 10 stycznia do 16 grudnia 2014 r. przejście graniczne w Bezledach pojazdem osobowym marki BMW 66 razy oraz dokonała zgłoszenia celnego 4610 Iitrów benzyny w zbiorniku wskazanego pojazdu, którego właścicielem była K. S.

W zaistniałym stanie faktycznym, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej benzyny w ww. ilości organ pierwszej instancji uznał, że skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa nabytego okazjonalnie, z przeznaczeniem wyłącznie na potrzeby własne, a charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym, w związku z czym decyzją z 27 kwietnia 2015 r. określił skarżącym kwotę długu celnego w wysokości 621 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 7.240 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 5.587 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 461 zł. Skarżące uznane zostały za dłużników solidarnych.

Dyrektor IC decyzją z (...) czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołując się na raport z systemu SOC-O, w którym ewidencjonowane są dane poszczególnych podróżnych, a także częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru, na art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz szereg przepisów, m.in. art. 77 ust. 1 ustawy o VAT, art. 10 ust. 2, art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz na art. 41 rozporządzenia 1186/2009, art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE uznał, że przedstawione przez organ pierwszej instancji zużycie paliwa jest ponadprzeciętne. W ocenie Dyrektora IC zgłaszane ilości paliwa oraz brak uzasadnienia dla jego zużywania wskazywały na handlowy charakter jego wykorzystania, zaś systematyczne przekraczanie granicy z Rosją, nie oznacza możliwości korzystania z zwolnienia celnego określonego przez art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w art. 6 dyrektywy Rady nr 2007/74/WE. Zwolnienie, o którym mowa w powołanych przepisach prawa odnosi się do okazjonalnego i niehandlowego charakteru przywozu towaru, który powinien odbywać się w rozsądnych ilościach, przy nie nadużywaniu przysługujących obywatelom praw. Organ odwoławczy odniósł się do możliwości częstego przekraczania granicy w ramach "małego ruchu granicznego", który w jego ocenie nie może stanowić pola do nadużyć polegających na unikaniu płacenia należnych danin publicznoprawnych, co ma potwierdzenie w wyroku TSUE z 21 marca 2013 r. w sprawie C-254/1. Dyrektor IC stwierdził, że skarżące uczyniły z przywozu paliwa proceder stanowiący stałe źródło dochodu. Analiza zgromadzonych w sprawie danych tj. rodzaju przewożonego towaru, jego ilości, częstotliwości i systematyczności przywozu, jak również powtarzalności, w powiązaniu z ogólną sytuacją podróżnego oraz stylem prowadzonego życia pozwoliły na dokonanie prawidłowej oceny charakteru przywozów. Działania skarżących świadczyły o uchylaniu się od uiszczania ciążących na importerze należności zarówno celnych, jak i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji oraz stwierdził, że przywozów paliwa w 2014 r. dokonanych przez A. P. nie można było uznać za okazjonalne, niehandlowe, dlatego też nie podlegało zwolnieniu z należności przywozowych.

Sąd pierwszej instancji uznając zasadność złożonej przez skarżące skargi oraz kontrolując legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie podróż odbywała się w ramach umowy zawartej pomiędzy Polską i Rosją, na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz. U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego (ust. 2 preambuły powołanego Rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (ust. 4 prambuły). Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 4 czerwca 2002 r., w sprawie C-99/00, w którym TSUE wypowiedział się na temat okoliczność niehandlowego przewozu towarów stwierdzając, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżące wskazywały, że dostosowały się do wydanej instrukcji i przekraczały granice nie częściej niż 10 razy w miesiącu, w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, co do stwierdzonej częstotliwości przejazdów decydującej o handlowym przeznaczeniu przywiezionego paliwa. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, dokonując błędnej kwalifikacji prawnej przywozów paliwa, nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego, w tym nie dokonały weryfikacji sposobu wykorzystania przywożonego paliwa biorąc pod uwagę fakt, że sposób postępowania wyznaczają normy prawa materialnego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów na podstawie art. 107-111 ww. rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Odwołując się do treści art. 33, art. 35 ust. 1 u.p.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaprezentowane regulacje nie odnoszą się do warunku okazjonalności. Natomiast przepisy dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L. 2007.346.6) nie mogą być w tym przypadku stosowane. Zastosowanie dyrektywy z pominięciem przepisu prawa krajowego będzie możliwe, gdy działanie to będzie korzystne dla podatnika. Według art. 56 ust. 5 ustawy VAT bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku import: paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według przepisów prawa materialnego. Organ powołał się bowiem na przepisy prawne, które nie miały w sprawie zastosowania, gdyż dotyczą one innych towarów. Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy celne dopuściły się przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W konsekwencji stwierdził, że organy celne przy wydaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w związku z czym za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teks jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), gdyż bez rozpatrzenia w sposób rzetelny i wyczerpujący całego materiału dowodowego nie można zaakceptować wniosku organu, że przywożone paliwo nie zostało użyte na zadeklarowane cele. Naruszenie treści art. 191 polegało na tym, że nie podważono w sposób procesowy deklaracji celnych o przeznaczeniu przywożonego paliwa na deklarowane cele. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania skarżące deklarowały, że przywożone paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostanie zużyte w pojeździe i nie ulegnie udostępnieniu ani odsprzedaży. Organy podatkowe nie podważyły tych deklaracji. Uznając zatem złożone skargi za zasadne, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej wywiódł skargę kasacyjną wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.

a. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 20 U poz. 1647 ze zm.), przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organy celne nie podjęły wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zmierzających zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa;

b. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

2. przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów: art. 41 oraz art. 125 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324/23), tj.:

a. art. 56 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.);

b. art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 199 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (Et/ Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kod Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. str. 1, ze zm.) stanowiących warunek wstępny do zastosowania zwolnień z należności celnych przywozowych oraz od należności podatkowych, w stosunku do paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdów, polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że ww. przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie i ich pominięcie;

c. art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, art. 77 ust. 3 ustawy o podatku towarów i usług, art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że tylko te przepisy winny być zastosowane w sprawie, pomijając natomiast przepisy ustanawiające warunki uznania paliwa za mające charakter handlowy.

Skarżące nie skorzystały z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.(art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało - w przypadku naruszenia prawa materialnego - ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd i instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to jest na zarzucie naruszenia przepisów postępowania i na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, to zasadą pozostaje, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. I FSK 618/06, ONSAi WSA, 2005, nr 6, poz. 120;J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 461).Od reguły tej można odejść, jeżeli zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na błędnej wykładni.

Nie budzące wątpliwości są ustalenia, że A. P. przekroczyła w okresie od 10 stycznia do 16 grudnia 2014 r. przejście graniczne w Bezledach pojazdem osobowym marki BMW 66 razy, oraz że dokonała zgłoszenia celnego 4610 litrów benzyny w zbiorniku wskazanego pojazdu, którego właścicielką była K. S. Nie ma też wątpliwości co do rodzaju przewożonego towaru, jego ilości, częstotliwości i systematyczności, jak również powtarzalności, co wynika z raportu z systemu SOC-0, w którym ewidencjonowane są dane poszczególnych podróżnych jak częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość przewożonego towaru jak również tego, że organ ustalił sytuację materialną i osobistą skarżących wysokość dochodów i sposób ich życia.

W sprawie istota problemu sprowadza się do kwestii prawidłowej oceny charakteru przywozów paliwa. Organ podatkowy, opierając się na całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że przywozu paliwa dokonanego w 2014 r. przez skarżącą A. P. nie można było uznać za okazjonalny, niehandlowy, dlatego przywozy te nie podlegały zwolnieniu z należności przywozowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżące wskazywały, że dostosowały się do instrukcji wydanej przez organy celne i nie przekraczały granic częściej niż 10 razy w miesiącu, w konsekwencji czego, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, co do stwierdzonej częstotliwości przejazdów decydującej o handlowym przeznaczeniu przywiezionego paliwa. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji prawnej przywozów paliwa i nie dokonały weryfikacji sposobu wykorzystania przywożonego paliwa (naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zdaniem Sądu, naruszenie art. 191 tej ustawy polegało na tym, że organy nie podważyły "w sposób procesowy" deklaracji celnych o przeznaczeniu przywożonego paliwa na deklarowane cele. Drugim zarzutem, który postawił Sąd pierwszej instancji organom podatkowym w zaskarżonym wyroku, było to, że organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji nie odniosły się wystarczająco do przesłanek faktycznych i prawnych, na których oparły odpowiedzialność drugiej skarżącej K. S. uznanej za dłużnika solidarnego z A. P.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że zarzuty podniesione w skardze są zasadne. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy prowadząc postępowanie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zebrały i w sposób niewystarczający nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Organy wykonały wszystkie czynności dowodowe, które były konieczne do oceny czy przywożone paliwo miało charakter niehandlowy. Wyjaśniły, powołując stosowne przepisy, że na mocy art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 towar w postaci paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu, stanowiący bagaż podręczny przyjeżdżającego z kraju trzeciego, może być zwolniony z należności celnych przywozowych, jeżeli jest zwolniony z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego po łącznym spełnieniu następujących warunków: 1. paliwo ma charakter niehandlowy, czyli: przywożone jest okazjonalnie, obejmuje paliwo wyłącznie na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty, 2. paliwo będzie wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, 3. paliwo nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba, że jest to konieczne w przypadku naprawy tego środka transportu, 4. paliwo nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W zaskarżonym wyroku Sąd błędnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ powinien badać wyłącznie warunki wymienione w pkt 2,3 i 4, natomiast przepisy normujące warunki określone w pkt 1 nie mają zastosowania, gdyż dotyczą innych towarów (por. s. 12 uzasadnienia). Zauważyć należy, że Sąd nie wskazał o jakie towary chodzi i w jakiej sytuacji przepisy mają zastosowanie. Interpretacja zastosowana przez Sąd jest błędna, ponieważ przepisy określające warunki wymienione w pkt 2, 3 i 4 nie są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów określających warunki przedstawione w pkt 1, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. Przepisy te są równorzędne i muszą być stosowane jednocześnie. Tylko spełnienie wszystkich wymienionych wyżej warunków umożliwia zastosowanie zwolnienia z należności przywozowych w odniesieniu do paliwa przywożonego w standardowych zbiornikach przez podróżnych powracających z państw trzecich. Błędne jest twierdzenie Sądu, że zaprezentowane przez organ regulacje nie odnoszą się do warunku okazjonalności, a przepisy dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy nie mogą być w sprawie stosowane jak też, że zastosowanie dyrektywy z pominięciem przepisu prawa krajowego będzie możliwe, gdy przepisy te będą korzystne dla podatnika.

Zdaniem NSA, zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Słuszne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące oceny przez Sąd pierwszej instancji niehandlowego charakteru przywożonego paliwa w standardowych zbiornikach pojazdów i przyjęcie, że art. 110 rozporządzenia rady (WE) nr 1186/2009, art. 77 ust. 3 stawy o podatku od towarów i usług i art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, powinny być stosowane w sprawie z pominięciem przepisów ustanawiających warunki uznania paliwa za mające charakter handlowy.

Organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji prawnej przywozu paliwa dokonanego przez skarżącą A. P. i ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy. Wyjaśniły i wykazały w jaki sposób i w oparciu o jakie dowody (w tym zeznania świadków), zweryfikowały sposób wykorzystania przywożonego paliwa. Powołały stosowne przepisy i wyjaśniły pojęcie " towarów pozbawionych charakteru handlowego" wskazując, w jakich przepisach pojęcie to zostało zdefiniowane. Wyjaśniły, że definicja "towarów pozbawionych charakteru handlowego" nie uzależnia charakteru handlowego towaru od tego, że musi być on przedmiotem handlu czy sprzedaży. To zaś powoduje, jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, że możliwe jest dokonanie oceny charakteru handlowego lub niehandlowego wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio usuwanie paliwa z pojazdu, którym zostało ono przywiezione czy też handlowania tym paliwem. Organy dokonały takiej analizy, oceniły sytuację rodzinną i materialną skarżącej A. P. i możliwość wykorzystania przez nią w jej sytuacji 382 litrów paliwa przywiezionych pojazdem marki BMW. Tak więc twierdzenie Sądu, że organy nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy i nie dokonały weryfikacji sposobu wykorzystania przywożonego paliwa jest pozbawione jakichkolwiek podstaw.

Wskazać także należy, że wytyczne, o których wspomniał w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, dotyczące 10 przejazdów miesięcznie, na które powoływały się skarżące, nie stanowiły instrukcji określającej "dozwoloną" ilość przejazdów w miesiącu a dotyczyły jednej z wielu okoliczności badanych przez organ celny. Należy zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że ustawodawca nie określił w sposób sztywny ram wyznaczających termin okazjonalności, ponieważ każdy przypadek powinien być badany indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnego, celu jego podróży, jak również miejsca jego zamieszkania (np. w strefie przygranicznej). Przywóz okazjonalny to przywóz, który odbywa się przy okazji podróży, a więc niesystematycznie, sporadycznie. Osoba systematycznie korzystająca ze zwolnienia celnego, przywożąca paliwo wprawdzie rzadziej, np. drugi dzień, lecz systematycznie na przestrzeni całego roku, nie będzie spełniała warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny charakter przewozu. Nietrafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że rozważania o okazjonalności przewozu paliwa w zbiorniku standardowym nie znajdują potwierdzenia w przepisach prawa. Zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie to stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. W rozpoznawanej sprawie takie dowody nie zostały przedstawione przez skarżące, wprost przeciwnie z materiału dowodowego zawartego w aktach administracyjnych wynika, że rodzina S. składająca się z 6 osób wraz z osobami pozostającymi w nieformalnych związkach, prowadząca wspólne gospodarstwo domowe, wprowadziła w 2014 r. na obszar celny Unii Europejskiej, 23470 litrów paliwa. Przywozów dokonano łącznie 16 pojazdami należącymi do członków rodziny S. a także osób trzecich.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że skarżący kasacyjnie pominął istotną kwestię, którą podniósł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku a mianowicie zwrócił uwagę na to, że organ nie ustalił czy istnieją przesłanki faktyczne i prawne odpowiedzialności solidarnej drugiej skarżącej K. S. i nie zgłosił zarzutu w tej kwestii wobec czego, odpowiedzialność solidarna K. S. nie podlegała rozpatrzeniu. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jest bowiem związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni uwagi i ocenę prawną dokonaną przez NSA.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z par. 2 pkt 5) i w zw. z par. 14 ust. 1 pkt 2) lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).