Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 20/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez Spółkę "A" SA decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art.2 pkt 6 i art. 7 ust.1, 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, dalej ustawa o VAT).

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 20 marca 2012 r. Spółka wystąpiła do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lipca do grudnia 2008 r., w tym za lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł, która powstała w związku z nieprawidłowym jego rozliczeniem w złożonej terminowo deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc i kolejnych korektach. Ostatecznie podatek został zapłaconym w kwocie [...] zł w której uwzględniono nienależny podatek VAT od deputatów węglowych wydanych pracownikom i byłym pracownikom Spółki. Świadczenie to było realizowane na rzecz pracownika przez pracodawcę na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego pracy, umów o pracę. Z racji umocowania podstawy tego przywileju w przepisach publicznoprawnych i prawie pracy nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w wyniku zmniejszenia wartości podatku należnego z tytułu wydania deputatów węglowych Spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości.

Celem weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym wnioskiem o zwrot nadpłaty oraz jej wysokości u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą okres od lipca do grudnia 2008 r. W przypadku miesiąca lipca 2008 r. kontrola wykazała zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto [...]zł i podatek VAT w kwocie [...] zł. Jako przyczynę zaniżenia organ ustalił odstąpienie od opodatkowania podatkiem VAT deputatów węglowych przekazywanych pracownikom lub byłym pracownikom oraz przyjęcie w rozliczeniach kwoty [...] zł jako koszt wytworzenia tony węgla, kiedy w tym miesiącu w "B" wynosiła ona [...] zł.

W związku ze stwierdzonymi zaniżeniem zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2008 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Kwota ta jest wyższa niż określona korektą z dnia [...] r. oraz [...] r., załączoną do wniosku o zwrot nadpłaty.

Organ podkreślił, że bezspornym jest, że obowiązek wydawania deputatów węglowych wynikał z Układu Zbiorowego Pracy (Holdingowa Umowa Zbiorowa z dnia 31 grudnia 1993 r.) oraz uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa – Karta górnika (Dz. U. z 1982 r. nr 2, poz.13 ze zm.). Wskazane rozporządzenie miało umocowanie w art.79, art. 129 § 2, art. 130 § 2 i art. 160 Kodeksu pracy.

Dalej organ wskazał na art. 7 ust. 2 ustawy VAT, który ma w sprawie zastosowanie i stanowi podstawę prawną opodatkowania wydawania przez podatnika deputatów w stanie faktycznym sprawy. Mamy bowiem do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa ale zaspakajają osobiste potrzeby pracownika. Spółka przekazując deputaty węglowe staje się podatnikiem podatku VAT, ponieważ na tym etapie obrotu nie jest rzeczywistym konsumentem towaru. Odwołał się również do art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UEL z 2006 r. 347/1), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn.. akt I FSK 1317/09 oraz interpretację Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r nr [...], z których jednoznacznie wynika zasadność opodatkowania wydawania deputatów pracownikom i byłym pracownikom.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie w części obejmującej opodatkowanie wydawania deputatów i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- błędną wykładnię art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze i pkt 1 ustawy VAT przez przyjęcie, że wydawanie pracownikom i byłym pracownikom deputatów w naturze stanowi przekazanie na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a na cele osobiste nabywających i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 22%,

- naruszenie art.. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. przez wadliwe i sprzeczne z zasadą przekonywania sformułowanie uzasadnienia decyzji, pominiecie argumentacji Strony i ograniczone uzasadnienie prezentowanych tez z pominięciem członków rodzin pracowników.

Podsumowując spór w oparciu o orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i TSUE organ stwierdził, że wykładnia użytego w art. 7 ust. 2 ustawy VAT zwrotu "dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa" winna sprowadzać się do przekazania wynikającego z przepisów prawa (w tym prawa pracy) oraz bezpośrednio związanego z wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponieważ sporne deputaty zostały wydane na podstawie obowiązku wynikającego z prawa pracy nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organ I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy VAT obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie ma wątpliwości, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem. Natomiast konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera koniunkcję, zgodnie z którą dostawą jest przekazanie nieodpłatne oraz niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Brak jednego ze wskazanych elementów wyklucza istnienie dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Dodatkowym elementem istotnym dla opodatkowania takiej czynności, jest to czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

W przedmiotowej sprawie wszystkie te warunki zostały spełnione i dlatego wydanie deputatów, jako zrównane z odpłatną dostawą podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ odwołał się także do argumentacji zawartej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/GI 1165/10, wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09 czy TSUE sygn. akt C-230/94. odwołał się również, do poglądów piśmiennictwa, z których wynika, że przekazywanie pracownikom towarów (np. odzieży roboczej, umundurowania, środków higieny, napojów) do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi przekazania na cele osobiste, gdyż ma ono na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy warunków pracy. Deputaty nie są tego typu towarem i dlatego ich wydanie pracownikom i byłym pracownikom podlega opodatkowaniu. Deputaty wydawane są w celu zaspokojenia osobistych potrzeb podatnika, ale nie związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Organ odniósł się również do wskazanych przez podatnika wyroków sądów administracyjnych wyjaśniając, że zostały one wydane w innym stanie faktycznym i prawnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik powtórzył w całości zarzuty odwołania. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucił wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 7 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 3 ustawy VAT i błędnym jego zastosowaniem, poprzez przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r. wydanie deputatów pracownikom i byłym pracownikom podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność zrównana z odpłatną dostawą towarów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że w wydanej decyzji organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w kwocie wynikającej z korekty deklaracji złożonej w dniu 4 lutego 2010 r. i wpłaconej przez Spółkę. Nie zgodził się z poglądem, że nowelizacja art. 7 ustawy VAT wprowadzona z dniem 1 czerwca 2005 r. na mocy ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz.756) wprowadziła odmienną regulację w zakresie nieodpłatnych przekazań na cele osobiste pracownika. Do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podlegało przekazanie towarów wyłącznie na cele osobiste, a po tej dacie na cele osobiste lub na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (wszelkie inne niż osobiste), jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Nie uległo zatem dezaktualizacji orzecznictwo dotyczące przekazania deputatów na cele osobiste, w tym poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. sygn.. akt I FPS 6/08, gdzie stwierdzono, że przepisy krajowe są bardziej liberalne niż wspólnotowe. Pełnomocnik wskazał na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, z którego wynika podstawa rozróżnienia potrzeb osobistych od pracowniczych, których obowiązek zaspokojenia przez pracodawcę ma umocowanie w przepisach prawa i należy go rozpatrywać z punktu widzenia podatnika np. zapewnienie pracownikom transportu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, nagradzanie długoletnich pracowników czy zwycięzców konkursów na najlepszego pracownika.

Reasumując pełnomocnik wskazał, że ustawa VAT nie wiąże sposobu opodatkowania nieodpłatnych wydań deputatów z podstawą ich wydania. Nieistotnym jest czy źródła ich wydania tkwią w prawie pracy lub umowie o pracę. Jednakże obowiązek wynikający z prawa pracy powoduje, że cel przekazania z osobistego zmienia się na pracowniczy i tworzy ścisły związek takiego przekazania z przedsiębiorstwem podatnika. Nie jest przejawem woli stron.. Organy podatkowe negują oczywisty związek wydania deputatów z węglowych z przedsiębiorstwem strony skarżącej, różnicując, wbrew zapisom ustaw , obowiązki pracodawcy na te wynikające z BHP oraz pozostałe. Organ błędnie interpretuje pojęcie "przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", którego wykładnia dotychczasowa w orzeczeniach ETS i sądów administracyjnych nie uległa dezaktualizacji. Jest to przekazanie na mocy obowiązujących przepisów, bez względu na cel i rezultat takiego przekazania oraz w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy przekazaniem a wynikiem działalności gospodarczej, jeżeli tylko przysługiwało przy ich nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oba te warunki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że przepisy ustawy VAT uzależniają obowiązek opodatkowania dostawy towarów od celu ich przekazania. Przekazanie, które nie ma związku z prowadzoną działalnością, nie ma wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub przyszłych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić sformułowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy przekazywane przez podatnika pracownikom oraz byłym pracownikom deputaty węglowe, do czego jest on zobowiązany na podstawie Układu Zbiorowego Pracy, podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., które obowiązywało również w lipcu 2008 r.

Zdaniem Skarżącej Spółki przekazanie przez nią deputatów węglowych jest przekazaniem nie na cele osobiste pracownika ale na potrzeby pracownicze, a tym samym związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Podlega zatem zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, gdyż z jego zapisu wynika, że przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (podkreślenie Sądu) nie jest traktowane jako odpłatna dostawa towarów nawet wówczas, gdy towary te nie stanowią prezentów o małej wartości, próbek.

Sąd orzekający uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że przekazanie deputatów węglowych zostało w powołanym przepisie zrównane z odpłatną dostawą towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Znajduje ono oparcie w treści art. 7 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Treść powołanych przepisów, ich literalna wykładnia, uprawnia do konstatacji, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności zrównanych z dostawą od celu ich przekazania. Zrównanie to dotyczy przekazania przez przedsiębiorcę na cele nie związane z przedsiębiorstwem (w szczególności osobiste pracowników) towarów nieodpłatnie, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1317/09 z 5 sierpnia 2010 r., "że opodatkowaniu podlegają tylko te przekazania lub zużycie towarów i usług, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzona działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Tym samym przepisy te nie będą miały zastosowania do takich przekazań, których cel jest związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" (zobacz także A. Kieszkowska Przekazanie towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników, Doradca Podatnika Nr 42/2004, TRENDY, s. 2).

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy VAT dostawą jest nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem. Natomiast nieodpłatne przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby osobiste zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników podlega opodatkowaniu VAT, wówczas, gdy są spełnione dwa warunki:

1) nieodpłatne przekazanie towarów lub świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa;

2) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami/dostawami.

Z powyższego wynika zatem, że celem przekazania jest inny cel niż związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa i nie ma znaczenia jakie potrzeby zaspakaja. Tylko w przypadku gdy przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby zatrudnionych przez niego pracowników jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, pomimo że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanym wyroku a przytoczonym w zaskarżonej decyzji, że "nie jest więc opodatkowane przekazywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Chodzi w tym przypadku o przekazywanie pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Nie to jednak powoduje wyłączenie tych czynności z opodatkowania, lecz fakt, że czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego. Przekazywanie pracownikom ww. towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników (pracownicy w pracy nie realizują celów osobistych), gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy (J. Zubrzycki LEKSYKON VAT 2010 r., Tom I , UNIMEX )."

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd strony skarżącej, że ustawodawca nie uznał za opodatkowaną dostawę, wykorzystania przez podatnika (w tym jego pracowników) dla celów własnej działalności gospodarczej towarów nabytych lub wyprodukowanych w ramach tej działalności. Jednakże sytuacja taka nie występuje w przedmiotowej sprawie. W przypadku wydawanych przez podatnika, a wykorzystywanych przez pracownika deputatów mamy do czynienie z realizacja celu osobistego. Wiąże się to działanie z zaspokojeniem własnych potrzeb pracownika lub jego rodziny. Również możliwość przekazania zamiast deputatu jego ekwiwalentu nie przesądza konieczności dokonania odmiennej kwalifikacji przekazania towaru/węgla. Przekazanie węgla (nieodpłatna dostawa) nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie ma bowiem celu zwiększenia jego obrotu, zwiększenia zysku, polepszenia warunków pracy czy jej usprawnienia. Nie wpływa zatem na zatrudnienie pracownika ani jego pracą w Spółce i nie jest z nią związane. Rozpatrując charakter deputatów węglowych w kontekście przesłanki ustawowej dotyczącej osobistych potrzeb należy dodatkowo wskazać, że deputaty te nie są wykorzystywane tak jak surowiec, deputaty dotyczą węgla, którego sprzedaż dla spółki jest celem prowadzonej działalności przynoszącej określone zyski. Wydawanie węgla w ramach deputatów zwiększa koszty spółki węglowej i zmniejsza ilość towaru przeznaczonego do sprzedaży czyli zysk. Nieodpłatne wydawanie węgla w ramach deputatów pracownikom i byłym pracownikom, który zużywany jest poza miejscem pracy, w sposób neutralny w stosunku do prowadzonego przedsiębiorstwa, tj. niezwiązany ani z wykonywaną w zakładzie pracą, ani z zajmowanym stanowiskiem na terenie zakładu pracy powoduje, że spełniona jest. przesłanka do uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Bezspornym pozostaje, że wydawanie deputatów pracownikom i byłym pracownikom ma umocowanie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika (Dz. U. z 1982 r. nr 2, poz. 13 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2,130 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r. nr 24, ze zm.). Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia pracownikom nim objętym przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Emerytom i rencistom uprawnionym do deputatu węglowego w okresie ich zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych objętych przepisami rozporządzenia oraz wdowom (wdowcom) i zupełnym sierotom po nich przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel. Stosownie zaś do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, przez przepisy o prawie pracy rozumie się przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 17 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw Dz. U. z 1996 nr 24, poz. 110, niniejsze rozporządzenie zachowuje moc do czasu objęcia pracowników, których jego przepisy dotyczą i w zakresie przedmiotu w nim normowanego - postanowieniami układu zbiorowego pracy lub innymi przepisami prawa pracy. Nie każde przekazane na potrzeby osobiste pracownika stanowi przekazanie na potrzeby pracownicze związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Właśnie przekazywane deputaty są tego potwierdzeniem.

Sąd orzekający uznał za uzasadnione stanowisko strony skarżącej, że deputaty wydawane są na cele osobiste pracownika. Nie zgodził się jednak z poglądem zrównującym cel osobisty z celem pracowniczym, a w konsekwencji uznanie związania z prowadzonym przedsiębiorstwem. Pogląd ten bowiem nie znajduje uzasadnienia w przypadku wydawania deputatów członkom rodzin pracowników, którzy nie pozostawali ze Spółką ani w stosunku pracy ani innym stosunku umownym wynikającym z Kodeksu pracy.

Wyjaśnić należy, że w poprzednim stanie prawnym w orzecznictwie NSA stanowisko, że realizowanie na rzecz pracowników przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oparte było na stwierdzeniu, że podstawy tych świadczeń nie stanowił przejaw woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy, przy generalnym odniesieniu opodatkowania do czynności sprzedaży towarów i usług .

Od 1 czerwca 2005 r., przy szerszym niż poprzednio zakresie opodatkowania dostawy towarów i transakcji zrównanych z dostawą, powyższy pogląd judykatury, wbrew twierdzeniom strony skarżącej uległ zdezaktualizowaniu.

W przypadku deputatów, mamy bowiem do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a jedynie w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin. Tym samym czynność przekazania pracownikom na cele osobiste deputatów węglowych spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu.

Trafnie wskazał organ, że podatnik opodatkował wydawanie deputatów węglowych, i jednocześnie odliczał podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym. Przy odstąpieniu od opodatkowania deputatów podatnik nie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego czyli obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami. W deklaracji korygującej podatnik uwzględnił tylko obniżenie podatku należnego o podatek VAT od wydanych deputatów i zmniejszył obrót o ich wartość netto. Nie dokonał jednak żadnych korekt pomniejszających zakres wykorzystanego prawa do odliczenia (zobacz J. Zubrzycki, LEKSYKON VAT 2013 r, str 1156). Powyższe spowodowało, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za miesiące objęte wnioskiem o zwrot nadpłaty. Ponieważ określone zobowiązanie nie odpowiadało kwocie zapłaconej ani widniejącej w korekcie z dnia 21 marca 2012 r. i określił zobowiązanie za lipiec 2008 r. decyzją.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.