Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1719/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Marek Kołaczek, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi K. G. "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. G., utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny podał, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów przemysłowych – głównie paliw i węgla. W deklaracji VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia. W toku kontroli stwierdzono nie zaewidencjonowanie części obrotu z tytułu sprzedaży węgla-miału, natomiast rozliczenie z tytułu pozostałych towarów zostało uznane za prawidłowe. Podał przy tym, iż w wyniku porównania zakupu i sprzedaży miału w tym miesiącu ustalono zaniżenie sprzedaży miału węglowego w ilości [...] . Ogółem w 2001 r. o [...] miału i o [...] węgla drobnego. Zaakcentował, iż podatnik dokonywał zakupów węgla w ilości większej niż wynosiła sprzedaż zaewidencjonowana, a remanent towarów handlowych na początek i na koniec 2001 r. wynosił "[...]". Nadto strona nie przedłożyła żadnych protokołów dokumentujących ubytki bądź straty towarów, nie posiada żadnych magazynów do przechowywania węgla, jak również nie przedłożyła dokumentacji związanej z opłatami z tytułu składowania towarów handlowych na placach będących własnością innych podmiotów gospodarczych. Dodał, że według oświadczenia podatnika złożonego do protokołu kontroli za [...] 2001 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika ze sprzedaży węgla poniżej cen zakupu, a węgiel-miał został faktycznie odebrany i sprzedany. Strona podała też, iż w [...] 2001 r. stosowała marżę średnio [...]%.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż [...] Urząd Skarbowy wydając decyzję za wskazany miesiąc rozliczeniowy, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych tj. rejestrów sprzedaży VAT i na podstawie art. 23 § 4 tej ustawy oszacował podstawę opodatkowania z nieudokumentowanej sprzedaży węgla, przyjmując cenę sprzedaży z faktur zakupu i stosując marże handlową zgodną z oświadczeniem strony. Następnie o uzyskaną kwotę powiększył wartość sprzedaży zadeklarowaną przez podatnika. Nie uznano też prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez H. G. "B", bowiem jak ustalono podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie dokonywał rozliczeń w tytułu tego podatku. Nie uwzględnił też wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za [...] 2001 r., bowiem decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie przytoczył treść art. 23 § 1 i § 2, a następnie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w rzeczywistości nie dokonano określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania , lecz zastosowano przepis art. 23 § 2 tej ustawy tj. odstąpiono od szacowania. Argumentował przy tym, iż stanowisko to uzasadnia okoliczność, iż organ pierwszej instancji, pomijając w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej dowód w postaci ewidencji sprzedaży VAT z uwagi na nierzetelność, przyjął dane wynikające z deklaracji VAT-7, a wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży ustalił na podstawie dowodów źródłowych tj. faktur zakupu i sprzedaży, ewidencji VAT zakupu i sprzedaży, remanentów i podanych marż. Zaznaczył, iż powołanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji było zbędne, co stanowiło podstawę do sprostowania sentencji decyzji urzędu skarbowego.

Następnie dokonał oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem merytorycznym. W tych ramach przytoczył art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i powtórzył ustalenia faktyczne dotyczące: stanu remanentów "[...]", braku protokołów strat i ubytków w towarach handlowych, magazynów i placów handlowych, faktur za wynajem placów składowych oraz nie podania miejsca przechowywania zapasów towarów. Dalej stwierdził, iż brak wymienionych dowodów uzasadnia tezę, iż w stosunku do miału węglowego w ilości [...] i węgla drobnego w ilości [...] dokonano czynności opodatkowanych tj. czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które nie zostały zaewidencjonowane. Działanie takie ocenił jako naruszające art. 27 ust. 4, art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy podatkowej, co skutkowało koniecznością zakwestionowania rozliczenia strony i określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Końcowo stwierdził, iż w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom procesowym, a odnosząc się do zarzutów odwołania, uznał je za bezpodstawne.

Odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wskazał, iż zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a w związku z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) wyłącznie faktury wystawione przez podmiot zarejestrowany, czyli podmiot uprawniony do ich wystawienia, stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze z dnia [...] 2004 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 i 2,art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że deklaracja została złożona niezgodnie ze stanem rzeczywistym, że obliczenie podatku było nieprawidłowe oraz ustalenie co do braku ewidencji, a także art. 2 Konstytucji RP, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadto analogicznie jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, 122, 124, 181, 187, 191, 193 § 6, 7 i 8 oraz 213 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazała na niedopuszczalne sprostowanie decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do zasad i sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego, zaznaczając, iż dokonanie zmiany podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego przez organ odwoławczy również stanowi samodzielną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Następnie wskazała, iż zaskarżone orzeczenie jest błędne, sprzeczne z materiałem dowodowym i nielogiczne, ponieważ nie uwzględnia istoty obrotu węglem. Zaakcentowała, iż w tych transakcjach nie następuje fizyczny odbiór towaru z kopalń, bowiem z uwagi na tonaż przy zakupie nie odbiera się towaru i nie przewozi do swoich magazynów, aby następnie dokonać sprzedaży i dalszego transportu do finalnego nabywcy. W tej sytuacji podatnik, dokonując zakupu węgla nie otrzymuje "fizycznie" tego towaru, a jedynie na podstawie otwieranych zleceń dostaje upoważnienia. Upoważnienia te są wręczane nabywcom, którzy na ich podstawie odbierają węgiel bezpośrednio z kopalń. Taka organizacja transakcji powoduje, że węgiel cały czas znajduje się na terenie kopalń, a zatem nikt z podmiotów handlujących węglem nie posiada placów składowych i magazynów. Następnie specyfikę tego obrotu skarżąca porównała do weksli. Dalej wskazała, iż niewykorzystane upoważnienia zostały przedstawione urzędowi skarbowemu, jednak w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono tego dowodu. Zaakcentowała też, iż organ podatkowy zupełnie nielogicznie założył, iż węgiel został sprzedany w miesiącu, z którego pochodzą faktury zakupu, co zostało wyprowadzone wyłącznie z faktu braku powierzchni magazynowych. Zaznaczyła przy tym, iż rozpoczęcie działalności nastąpiło w [...] 2001 r. tj. wiosną, kiedy popyt na węgiel stopniowo spada, a nadto zasady ekonomii wskazują na konieczność poszukiwania kontrahentów oferujących cenę najbardziej korzystną. Następnie wyjaśniła, iż niejednokrotnie odbiór węgla jest blokowany przez kopalnie z uwagi na terminy płatności wynagrodzeń oraz zaległości w płatnościach przez odbiorców. Okoliczności te zostały zupełnie pominięte w postępowaniu podatkowym, mimo iż strona wyjaśniała przedmiotowe kwestie. Dalej zarzuciła błędne odczytanie funkcji pośrednika, jaką w obrocie węglem pełniła skarżąca, bowiem organy podatkowe odniosły się ściśle do zakresu tego pojęcia w rozumieniu kodeksu cywilnego, pomijając zupełnie specyfikę obrotu węglem. Sprzedaż węgla realizowana jest bowiem za pośrednictwem wybranych podmiotów, które wyszukują kontrahentów, stosują swoją marżę, jednak nie odbierają towaru, który kierowany jest bezpośrednio do finalnego nabywcy. Nadmieniła również o pominięciu okoliczności związanych z zagrożeniem zdrowia i życia członków swojej rodziny ze strony zorganizowanych grup przestępczych, co doprowadziło do uchybień w prowadzeniu spraw firmy skarżącej i wykazanie stanu remanentu na koniec roku "[...]". Był to oczywisty błąd podatnika, a organ podatkowy nie wziął tego pod uwagę i nie zbadał z jakimi sprawami jest połączone dochodzenie w sprawie karnej o sygn. akt [...]. Następnie podniosła, iż w postępowaniu podatkowym nie przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy oraz nie dokonano konfrontacji ustaleń z biurem księgowym skarżącej. W konkluzji stwierdziła, iż organ podatkowy może jednym środkom dowodowym dać wiarę, a innym nie, jednak ma obowiązek należycie, logicznie i przekonująco ocenę swą uzasadnić. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wybiórczą i niepełną interpretacją okoliczności przemawiających na niekorzyść strony skarżącej i nie mających istotnego znaczenia o obrocie węglem (brak magazynów), przy równoczesnej rezygnacji z dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. W ocenie skarżącej niewykorzystane upoważnienia do odbioru węgla jednoznacznie wskazują, iż część towaru nie została sprzedana.

Odnośnie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego podała, iż nie do przyjęcia jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem powołał się na orzecznictwo, jednak nie wskazał żadnego orzeczenia w tym zakresie oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03. Dodała, iż według jej wiedzy sporny podmiot jest nadal zarejestrowany, a brak skutecznych instrumentów ochrony podatników przed nieuczciwymi przedsiębiorcami narusza art. 2 Konstytucji RP.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał, że zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy podatkowej w przypadku, gdy w obrocie gospodarczym bierze udział kilka podmiotów, przy czym pierwszy wydaje towar ostatniemu odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z kontrahentów, a zatem skarżąca występowała w obrocie jako sprzedawca. Zaznaczył też, iż strona do chwili obecnej nie okazała dowodów potwierdzających , iż może w każdej chwili dokonać fizycznego odbioru węgla, a co do upoważnień nie potrafi racjonalnie wytłumaczyć, gdzie takowe się znajdują. Dodał, że na etapie odwołania strona wyraziła gotowość okazania upoważnień, jednak nie uczyniła tego wcześniej. Za bezpodstawny uznał zarzut co do nie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż przeprowadzenie powyższych dowodów nie wniesie nic nowego do sprawy. Analogicznie ocenił zarzuty co do naruszenia przepisów proceduralnych, a końcowo stwierdził, iż na niekorzyść strony przemawia fakt, iż ani w toku postępowania kontrolnego, ani podatkowego przed organem pierwszej i drugiej instancji strona nie przedłożyła niewykorzystanych upoważnień do odbioru węgla. W zakresie podatku naliczonego uznał zarzuty za bezpodstawne i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r., które zostało złożone do akt, a kopia doręczona pełnomocnikowi strony przeciwnej. Przedstawił też blankiet upoważnienia do odbioru węgla, który jak stwierdził, był okazany w trakcie kontroli podatkowej, o czym świadczy data i podpis pracownika. Dodał też, iż Urząd Skarbowy otrzymał cały plik podobnych upoważnień, których oryginały posiada, jednak nie zdążył wykonać kopii. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i oświadczył, iż w terminie publikacyjnym odniesie się do wręczonych mu pism procesowych.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz zaakcentował brak logiki w ustaleniach organów podatkowych. Zauważył, iż w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż skarżącą nie dokonywała fizycznego odbioru węgla ze składów należących do "C" S.A., co czyni niezasadnym zarzut o braku powierzchni magazynowych. W konsekwencji w żaden sposób nie można przyjąć, iż sprzedaż różnicy towaru (między zakupem, a sprzedażą) musiała nastąpić w miesiącu zakupu, przy założeniu, że taka sprzedaż miała miejsce, skoro nie było konieczności fizycznego odbioru towaru.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentacją oraz wyjaśnił, iż w aktach sprawy nie stwierdzono niezrealizowanych zamówień do wysyłki. Ponownie stwierdził, iż ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani przed organem odwoławczym strona nie okazała oryginałów upoważnień bądź ich duplikatów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa proceduralnego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż jedyną kwestię sporną w sprawie stanowi zasadność ustalenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży węgla wyłącznie na podstawie porównania wielkości zakupu i sprzedaży, przy czym zarówno z sentencji decyzji, jak i uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji niezbicie wynika, iż ustalenie spornej wielkości sprzedaży nastąpiło w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie, stwierdził, iż w sprawie nie miał zastosowania powołany przepis. Wyjaśnił przy tym, iż powołanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji było zbędne, co stanowiło podstawę do sprostowania sentencji decyzji urzędu skarbowego.

Okoliczność ta powoduje, że zaskarżonej decyzji nie można uznać za prawidłową, ponieważ organ odwoławczy zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia, utrzymując jednocześnie w mocy decyzję organu podatkowego. Stanowisko to uzasadnił okolicznością, iż: "(...) organ pierwszej instancji, pomijając w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej dowód w postaci ewidencji sprzedaży VAT z uwagi na nierzetelność, przyjął dane wynikające z deklaracji VAT-7, a podstawy opodatkowania wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży węgla ustalił w oparciu o posiadane przez podatnika materiały źródłowe tj. faktury VAT zakupu i sprzedaży, ewidencje VAT zakupu i sprzedaży, remanenty i zeznane marże". Jak z powyższego wynika organ pierwszej instancji – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – pominął dowód w postaci ewidencji sprzedaży VAT, a jednocześnie wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży ustalił na podstawie tej właśnie ewidencji. Sprzeczność tego twierdzenia jest oczywista, bowiem nie można z jednej strony pomijać dowodu w postaci ewidencji VAT, a równocześnie na tej podstawie ustalać wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży.

Nie można również zaaprobować wyjaśnienia, iż powołanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji było zbędne, co stanowiło podstawę do sprostowania sentencji decyzji urzędu skarbowego, skoro całe uzasadnienie tej decyzji oparte jest na przepisie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego słusznie twierdzi pełnomocnik skarżącej, iż ustalenia organów podatkowych nie są konsekwentne i pozbawione logiki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na treść art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przy czym uznał, iż skarżąca występowała w obrocie jako sprzedawca. Należy zatem podkreślić, iż zgodnie z tym przepisem: "W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie". Treść tej normy prawnej dowodzi, iż ustawodawca przewidział sytuację, iż w obrocie gospodarczym występuje sprzedaż towaru bez fizycznego odbioru towaru, przy czym w takiej sytuacji zakłada się, iż każdy z podmiotów jest sprzedawcą i osiąga obrót ze sprzedaży towarów.

Przenosząc przedstawione uregulowania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy zaakcentować trzeba, iż skarżąca w toku całego postępowania wyjaśniała, iż w obrocie węglem nie następuje fizyczny odbiór towaru, a realizacja dostaw następuje na podstawie wydanych upoważnień. Tak więc skoro strona nie dokonywała fizycznego odbioru węgla ze składów należących do "C" S.A., to zupełnie niezasadnym jest oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia o fakt braku powierzchni magazynowych.

Przypomnieć zatem trzeba, iż organy podatkowe okoliczność nie zaewidencjonowanej sprzedaży wyprowadziły z okoliczności dokonania zakupów węgla w ilości większej niż wynosiła sprzedaż zaewidencjonowana, stanu "[...]" remanentu towarów handlowych na początek i na koniec 2001 r. oraz nie przedłożeniem protokołów dokumentujących ubytki bądź straty towarów, nie posiadaniem żadnych magazynów do przechowywania węgla, jak również brakiem dokumentacji związanej z opłatami z tytułu składowania towarów handlowych na placach będących własnością innych podmiotów gospodarczych.

Założenia tego, które stanowiło podstawę wydania zaskarżonej decyzji, nie sposób uznać za prawidłowe w świetle powołanego wyżej art. 5 ust. 4 ustawy podatkowej. Jak już wyżej wskazano istotą przedmiotowych transakcji jest brak możliwości fizycznego dysponowania towarem. Nadto powołanie przedmiotowych okoliczności faktycznych winno raczej skutkować brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej. Skoro zatem organy podatkowe nie zastosowały wymienionego przepisu, to należy sądzić, iż uwzględniły w swoich rozważaniach istotę obrotu węglem. Specyfika tych transakcji wyklucza jednak jakiekolwiek znaczenie dowodów w postaci protokołów dokumentujących ubytki bądź straty towarów, nie posiadania magazynów do przechowywania węgla, brak dokumentacji związanej z opłatami z tytułu składowania towarów handlowych na placach będących własnością innych podmiotów gospodarczych.

Nie można również zaaprobować zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie założenia, iż sprzedaż różnicy towaru (między wielkością zakupu, a sprzedaży) nastąpiła w miesiącu zakupu, jako sprzedaż nie zaewidencjonowana. bowiem w tej kwestii też brak jest jakichkolwiek dowodów,

W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu – zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, która powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ( B.Adamiak [w] : B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376 – 378 ).

Natomiast w rozpatrywanej sprawie ustalenia w kwestii spornej, jaką było określenie wielkości sprzedaży – w ocenie organów podatkowych sprzedaży nie zaewidencjonowanej – nastąpiło wyłącznie na podstawie porównania wielkości zakupu i sprzedaży, przy czym organy podatkowe nie wskazały żadnych dowodów pozwalających na jednoznaczne zakwestionowanie wyjaśnień strony skarżącej. Zaakcentować też trzeba, że na rozprawie pełnomocnik skarżącej okazał blankiety upoważnień do odbioru węgla, opatrzone pieczątką Drugiego Urzędu Skarbowego w K., co czyni wywody Dyrektora Izby Skarbowej o nie przedstawieniu tych upoważnień organom podatkowym niewiarygodnymi. Nadto w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających tezę, iż organy podatkowe żądały okazania przedmiotowych upoważnień.

W tej sytuacji za uzasadniony należy uznać pogląd, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na domniemaniu. Takie działanie organów podatkowych należy ocenić jako naruszające podstawowe zasady postępowania podatkowego sformułowane w ustawie – Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza w art. 121 i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Co prawda zasadzie zaufania do organów prowadzących postępowanie trudno nadać treść normatywną, ale należy założyć, iż zasada ta powinna przejawiać się w działaniu, które nie będzie miało charakteru wyłącznie fiskalnego. Natomiast omawiane rozstrzygnięcie jest typowym przykładem realizacji zasady in dubio pro fisco.

Niezależnie od przedstawionych powyżej wywodów uchylenie zaskarżonej decyzji uzasadnia dodatkowo fakt uwzględnienia w rozliczeniu tego miesiąca okoliczności faktycznych związanych z wymiarem podatku za poprzedni miesiąc, które zostały orzeczone decyzją (w miejsce deklarowanej nadwyżki do przeniesienia organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe). Ustalenia te zostały uwzględnione zarówno w decyzji organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji, mimo iż decyzje te prawdopodobnie nie mogły wywierać skutków prawnych. W aktach sprawy brak jest dowodów doręczenia tych decyzji, jednak data ich wydania tożsama z datą decyzji za poprzedni miesiąc rozliczeniowy pozwala przypuszczać, iż decyzje te zostały doręczone w tym samym dniu, a zatem uwzględniają zaszłości z decyzji, które jeszcze nie zostały doręczone.

Bezskuteczne natomiast są zarzuty skargi w zakresie kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podmiotu, który – jak wykazały organy podatkowe – nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie dokonywał rozliczeń z tytułu tego podatku. Argumentację organów podatkowych w tym zakresie uznaje się za prawidłową i wyczerpującą, wobec czego Sąd odstąpił od jej powtarzania.

Uwzględniając jednak całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.