Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1852/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1075/13 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1075/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 14 marca 2013 r. Organy zakwestionowały uprawnienie strony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów roku 2010 wydatków udokumentowanych 9 fakturami wystawionych przez W. D. ([...] "H." W. D.) za usługi budowlane. Organy przyjęły bowiem, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalono w oparciu o materiał dowodowy, w skład którego wchodziły zeznania samego W. D. oraz G. K.. Istotny okazał się także wyrok z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł., III Wydział Karny, uznał W. D. za winnego popełnienia przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) - dalej "k.k.s." czyli wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten z dniem 30 września 2011 r. stał się prawomocny.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) - dalej O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) - dalej "u.k.s.", polegające na:

-zaniechaniu wydania postanowień w przypadku nieprzeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona,

-niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. D. wobec ich rozbieżności w prowadzonych postępowaniach, na które zwracała uwagę strona,

-zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a to: braku realizacji konfrontacji G. K. z W. D. przy rozbieżności zeznań obydwu osób; zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka J. S. na okoliczność prac wykonywanych przez "H." na rzecz "M." Sp. z o.o., bowiem W. D. zlecał wykonanie temu świadkowi prac budowlanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dla potrzeb zleceń realizowanych przez "H." na rzecz innych zleceniodawców, w tym w szczególności dla potrzeb "M." Sp. z o.o.,

-nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków w osobach R. B., M. G., A. J., A. W., R. M., M. M. na okoliczność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę M. oraz przez W. D., w tym w szczególności na okoliczność świadczenia usług pośrednictwa w branży budowlanej oraz zlecania prac do wykonania innym podwykonawcom, które to okoliczności są istotne dla ustalenia czy faktury będące przedmiotem decyzji odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

-błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wewnętrznie sprzecznych zeznań W. D. zawartych w załączonych do niniejszego postępowania protokołach jego przesłuchania, bowiem prawidłowa ocena tych zeznań prowadzi do wniosku, że jedynie w/w nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym, nie odprowadzał podatków, wpisywał dowolne kwoty w składanych do Urzędu deklaracjach, co wskazuje, że zeznania w/w mogą być fałszywe i winny zostać zweryfikowane przez inne źródła dowodowe,

-niezałączeniu do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego, celem zweryfikowania zakresu prac ujętych w fakturach z pozostałą dokumentacją budowlaną, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonane, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego,

-błędne zinterpretowanie okoliczności, iż W. D. sporządził i przesłał do UKS w Ł. oświadczenie, z którego wynika, że wykonywał pracę na rzecz M. Sp. z o.o., co wskazuje na brak wiarygodności w/w świadka w zakresie zeznań o nieświadczeniu usług budowlanych,

-jednostronnej, wybiórczej, dowolnej i nielogicznej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów podważających wersję zeznań W. D., oraz zeznań świadków w osobach P. D., G. K., w innych równoległych postępowaniach prowadzonych przez UKS, gdzie organ wykorzystywał zeznania W. D., A. J., A. S., P. M., B. K. przy jednoczesnym braku informacji dlaczego organ odmówił im wiarygodności, a dał wiarę W. D.,

-błędzie w rozumowaniu organu, polegającym na przyjęciu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozumowania indukcyjnego, zamiast rozumowania dedukcyjnego, właściwego dla oceny materiału dowodowego zebranego podczas postępowania podatkowego. Organ przyjął a priori jedynie na podstawie zeznań W. D. i skazującego go wyroku wydanego na skutek porozumienia oskarżonego z oskarżeniem pewne założenia (brak prowadzenia przez W. D. działalności gospodarczej, wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur), aby następnie na podstawie tego założenia przedstawić ocenę poszczególnych dowodów, jako wiarygodnych (pasujących do przyjętego założenia) lub niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia). Na takim wadliwym rozumowaniu pogrupowano dowody i dokonano ich opisu w wydanej w sprawie decyzji,

-pominięciu przez organ tej części materiału dowodowego, z którego wynika wprost, że W. D. od samego początku swojej działalności czynił przygotowania i podejmował działania sprzeczne ze stanem faktycznym tylko po to, aby organy podatkowe nie mogły go zlokalizować, bowiem miał zamiar oszukiwać pod względem podatkowym Skarb Państwa. Za takim rozumowaniem przemawia zarówno fakt zmiany stanowiska W. D. w różnych postępowaniach, w szczególności materiał dotyczący osoby W. D., wpisywania przez tego świadka do deklaracji dowolnych kwot po stronie kosztów, wyrobienie dowodu osobistego z nieprawdziwymi danymi meldunkowymi, ukrywanie się przez świadka przed organami podatkowymi i innymi organami państwa,

-dowolnej i błędnej ocenie zeznań świadków w osobach pracowników M. Sp. z o.o. oraz innych firm, z których to zeznań wynika, że świadkowie nie mają wiedzy na temat nazw firm podwykonawczych, bowiem umowy z podwykonawcami zawierane są przez zarząd spółek, który nie przekazuje tych informacji swoim szeregowym pracownikom. Ponadto organ w oderwaniu od wiedzy ogólnej uznał, że W. D. nie wykonywał prac bo pracownicy M. go nie znają, podczas gdy pracownicy nie mają wiedzy kto faktycznie te prace wykonał, bowiem na terenie wieloosobowych i wieloetapowych robót niemożliwym jest aby każdy każdego znał, tym bardziej, iż w żargonie pracowników budowlanych używa się często pseudonimów, bądź zdrobnień imion, a W. D., który własnoręcznie prac nie wykonywał na budowie nie jest znany pracownikom z wyglądu,

-błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT za rok 2010 nie zostały wykonane na rzecz wystawcy tych faktur pomimo, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, co potwierdziłoby dodatkowo przeprowadzenie dowodów, że prace opisane w fakturach zostały wykonane, zatem usługa aranżacji wykonania tych prac została wykonana i zasadnym było wystawienie faktury.

Jednocześnie spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi kopii pięciu protokołów rozprawy głównej zawierających zeznania świadków z postępowania przed Sądem Rejonowym dla Ł. [...] w sprawie A. J., a ponadto załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom: M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 roku Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", dopuścił dowód uzupełniający z przedstawionych wraz ze skargą dokumentów. Jednocześnie oddalił wniosek w pozostałym zakresie.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesiony przez stronę środek zaskarżenia za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że firma W. D. nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącej, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Za powyższą oceną świadczą, w ocenie Sądu, zeznania W. D. oraz samego Prezesa Spółki "M.", na które powołują się organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów (z zeznań świadków), jak i dokonania dowolnej i błędnej oceny tych zeznań szczególnie w sytuacji, gdy przeprowadził on dowody uzupełniające z kopii protokołów rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Ł. w Ł. w sprawie A. J.. Trzy z nich zawierały zeznania W. D. - osoby, która miała bezpośrednio realizować roboty budowlane na rzecz Spółki "M." oraz G. K. Prezesa spółki "M.". Analiza tych zeznań wskazuje, że nie odbiegają one jednak od tych wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do zgłoszonych przez pełnomocnika strony wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kilkudziesięciu kart dokumentów wyłączonych z postępowań prowadzonych przeciwko innym podatnikom Sąd zauważył, że nie mogło ono odnieść zamierzonego skutku, gdyż prowadziło to do bezpośredniego zwalczenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza, a dodatkowo trudno uznać ilość tych dokumentów jako jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Wobec tego Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że podstawę ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie w znacznej mierze stanowiły okoliczności wynikające z prawomocnego wyroku skazującego z 22 września 2011 r. Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. w sprawie sygn. akt [...], którym to wyrokiem Sąd uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. polegającego na tym, że jako właściciel firmy "H." z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w krótkich odstępach czasu, wystawił m.in. na rzecz firmy "M." Spółka z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z orzeczenia tego wynika, w ocenie Sądu, w sposób jednoznaczny, że działalność wystawcy zakwestionowanych faktur figurującego w nich jako wykonawca robót budowlanych, ograniczała się do wystawiania fikcyjnych dokumentów podatkowych.

3.2. Mając na względzie treść art. 11 P.p.s.a. WSA stwierdził, że w sprawie, w której przedmiotem badania było poniesienie, bądź nie, określonych wydatków na zakup usług budowlanych wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, iż zakupy powyższe nie miały miejsca, a sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wiąże organy jak i sąd administracyjny przesądzając, że zakwestionowane przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodu nie zostały przez spółkę poniesione. A zatem prawidłowo organy podatkowe za sądem karnym ustaliły, iż skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej posłużyła się fikcyjnymi fakturami nie dokumentującymi poniesienia kosztów na zakup usług budowlanych w łącznej kwocie 320.200 zł.

3.3. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez W. D. są nierzetelne. Organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot gospodarczy nie wykonywał faktycznie usług na nich widniejących a to chociażby już z tego względu, że ich wystawca nie był podmiotem zdolnym do wykonania opisanych w nich robót, z uwagi na brak uprawnień budowlanych i specjalistycznej wiedzy niezbędnej w celu ich realizacji, zaplecza kadrowego nie zatrudniał bowiem żadnych pracowników oraz nie posiadała ani nie wynajmował specjalistycznego sprzętu budowlanego koniecznego przy ich realizacji. Zresztą sam pełnomocnik skarżącej Spółki wskazuje, że W. D. "świadczył usługi pośrednictwa w branży budowlanej oraz zlecał prace do wykonania innym podwykonawcom". Jeżeli podmiot ten wykonywał takie usługi, to nie mógł wystawiać faktur za wykonane roboty budowlane, lecz co najwyżej za świadczone usługi pośrednictwa. Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że pełnomocnik skarżącej nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót budowlanych przez ostatecznych (głównych) wykonawców. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonała bezpośrednio firma "H." – W. D. To w konsekwencji spowodowało brak podstaw do zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej. "u.p.d.o.p.".

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

-art. 11 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie [...], ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko M. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy wskazany powyżej wyrok nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją, ponieważ wyrok ten odnosi się do 2006 roku, podczas gdy decyzja dotyczy roku 2008, nadto wyrok ten nie dotyczy skarżącej spółki, bowiem odnosi się do innego podatnika – W. D., a nie M. Sp. z o.o., a zatem wydany w sprawie [...] wyrok nie wywołuje żadnych skutków w zakresie skarżącego oraz w zakresie niniejszego postępowania,

-art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów, co wskazuje że sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności,

-art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w sytuacji, gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednak sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji,

-art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a, poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 P.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c, może oddalić złożoną w sprawie i skargę utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy.

II. przepisów prawa materialnego tj.:

-art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w 2010 r. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że koszty poniesione przez M. Sp. z o.o. a wynikające z wystawionych na rzecz skarżącej i zakwestionowanych przez UKS faktur VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prace objęte fakturami zostały faktycznie wykonane przez podmiot, który je wystawił.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Dodatkowo na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z prawomocnego wyroku i jego pisemnego uzasadnienia w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...] na okoliczność motywów, jakimi kierował się W. D. przy składaniu zeznań obciążających P. D., na okoliczność braku wiarygodności ww. świadka nadto na okoliczność wykonywania prac na rzecz skarżącej przez W. D.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności podstępowania). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś sąd odwoławczy nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

5.3. Powyższe uwagi natury ogólnej mają kluczowe znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, gdyż nieprecyzyjne i zbyt ogólnikowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i argumentacji mającej świadczyć o ich zasadności skutkuje niemożnością dokonania ich analizy, a tym samym zakwestionowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny toku rozumowania zaprezentowanego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe, a w konsekwencji nie przynosi spodziewanych przez stronę skutków.

Wreszcie trzeba podkreślić, że rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Przed przystąpieniem jeszcze do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy również wskazać, że w przypadku odwołania się we wniesionym środku zaskarżenia do naruszenia przepisów postępowania to do strony należy przedstawienie argumentacji wskazującej na istnienie choćby potencjalnego istotnego wpływu podnoszonego uchybienia na rozstrzygnięcie. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na samodzielne poszukiwanie ewentualnego wpływu danego uchybienia proceduralnego na wynik sprawy bądź domyślanie się intencji strony w tym zakresie.

5.4. Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę, że obecnie tylko przed sądami administracyjnymi toczy się lub toczyło się wiele spraw, w których organy podatkowe odmówiły, aby faktury wystawione na rzecz różnych podmiotów przez W. D. wywołały skutki podatkowe, gdyż rzekomo dokumentujące różne roboty budowlane nie dotyczyły faktycznych robót przez niego wykonanych. Co istotne część z wyroków sądów pierwszej instancji stało się także przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2701/12, z 6 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2013/13, z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2922/13, z 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3374/13, z 31 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 330/14), w świetle braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, z których wynika, że kontrahenci Skarżącej Spółki wystawiali faktury, które nie dokumentowały wykonanych robót, uznał, iż brak jest podstaw, aby stronie przysługiwało prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Z uwagi na tożsamość większości zarzutów i ich argumentację Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę akceptuje poglądy w nich wyrażone.

5.5. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odwołać się należy do jednego z istotnych zarzutów, a mianowicie, zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. (w opinii Sądu chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a, bowiem artykuł ten nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej przez pełnomocnika skarżącej jako pkt 1c) w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 P.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c, może oddalić złożoną w sprawie skargę utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX, 5. Wydanie, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 350). Oznacza to, że celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45). Dopiero w przypadku pojawienia się wątpliwości sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające. Tymczasem dalsze generowanie dowodów i prowadzenie postępowania dowodowego, w sytuacji dostatecznego wyjaśnienia sprawy, z czym mamy do czynienia, na podstawie zgromadzonego już materiału, uznać należy za niecelowe. Jak trafnie również wyjaśnił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie uwzględniono wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z ponad stu kart dokumentów, gdyż prowadziło to do bezpośredniego zwalczenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza.

5.6. Brak jest również podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 11 P.p.s.a. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że podstawowym argumentem strony jest podkreślenie, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie związany jest ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa przez W. D., w sytuacji gdy wyrok ten nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją, nadto nie odnosi się do skarżącego lecz dotyczy innego podatnika. W motywach skargi kasacyjnej wskazano również, że Sąd pierwszej instancji odstępując od przeprowadzenia postępowania dowodowego inicjowanego przez skarżącą postąpił sprzecznie z regulacją art. 106 § 3 P.p.s.a.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 11 P.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Z przepisu art. 11 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 P.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów strony skarżącej. Niedopuszczalnym jest więc ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA).

Przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. Sąd Rejonowy dla Ł. w sprawie [...] uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. polegającego na tym, że jako właściciel firmy "H." z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w krótkich odstępach czasu, wystawił na rzecz firm: [...] "C." P. D., "A" Sp. z o.o. oraz "M." Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ww. wyroku wyszczególniono faktury uznane za nierzetelne. Zgodzić się należy ze skarżącą, że wyrok z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt III KS 53/11 nie objął faktur wystawionych w 2010 r. na rzecz Spółki M. (dotyczył jedynie 6 faktur wystawionych dla skarżącej w 2006 r.). W tym miejscu wskazać należy, że jakkolwiek okoliczności wynikające z prawomocnego wyroku w sprawie [...], w ocenie WSA w Łodzi, stanowiły w znacznej mierze podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, nie były jedynym dowodem w sprawie. Niezależnie bowiem od powyższego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków: W. D. i G. K., nie pozostawiły żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez [...] "H." W. D. są nierzetelne. Jak podkreślił WSA w Łodzi, organy w sposób wyczerpujący i przekonujący wykazały, że wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot gospodarczy nie wykonał faktycznie usług na nich widniejących.

Zatem błędne jest stanowisko skarżącej, że skoro wskazany wyrok nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją, a ponadto oskarżoną i skazaną w nim nie była skarżąca Spółka, to Sąd pierwszej instancji nie powinien być nim związany i czerpać z jego ustaleń w toku niniejszego postępowania. Wyrok ten potwierdził, iż latach 2006-2010, a zatem i w powyższym okresie, W. D. - winny popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 6 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. współpracował między innymi ze skarżącą i wystawiał dla niej fikcyjne faktury. Był zatem jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie, który wraz z pozostałymi podlegał swobodnej ocenie, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw, aby wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 11 P.p.s.a. z art. 45 ust. 1 Konstytucji, gdyż przedstawiona powyżej jego wykładnia nie nastręczała, wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną, wątpliwości interpretacyjnych.

5.8. Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie uwzględnił również wniosku o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie.

5.9. Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten, podobnie jak zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w ogóle nie został rozwinięty, tymczasem Naczelny Sąd Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis. Z tych względów zarzuty te nie mogły zostać skutecznie rozpoznane.

5.10. Reasumując należy uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjął, że nie pozostawia on żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez W. D. są nierzetelne, zaś organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie był podmiotem zdolnym do wykonania opisanych w nich robót chociażby, z uwagi na brak uprawnień budowlanych i specjalistycznej wiedzy niezbędnej w celu ich realizacji, zaplecza kadrowego nie zatrudniał bowiem żadnych pracowników oraz nie posiadała ani nie wynajmował specjalistycznego sprzętu budowlanego koniecznego przy ich realizacji.

5.11. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że koszty poniesione przez M. Sp. z o.o. a wynikające z wystawionych na rzecz skarżącej i zakwestionowanych przez UKS faktur VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prace objęte fakturami zostały faktycznie wykonane przez podmiot, który je wystawił. Wyjaśnić bowiem należy, że zastosowanie tych przepisów uzależnione było od ustalenia stanu faktycznego, który umożliwiłby ich subsumpcję. Skoro stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy, gdyż nie naruszono przepisów postępowania podatkowego, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, to nie było żadnych podstaw odniesienia go do norm wywiedzionych z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. A zatem, skoro ustalono, że faktury wystawione przez W. D. ([...] "H." W. D.) za usługi budowlane nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wydatki wykazane w powyższych fakturach nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodu skarżącej, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten umożliwia bowiem ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami, zostały poniesione i prawidłowo udokumentowane.

Za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że to podatnik powinien posiadać i przedstawić dowody na faktyczne wykonanie umów w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Skoro faktury dokumentujące wykonanie usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych przez W. D. okazały się nierzetelne, spółka mogła przedstawić inne dowody, że poniosła wydatki na zakup wskazanych usług i prac. Powinien to być dowód pochodzący od faktycznego wykonawcy, a nie od podmiotu, który widnieje jako usługodawca na nierzetelnej fakturze. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie przedstawiła jednak takich dowodów.

6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.