Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 33/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4 art. 37 h art. 37 j ust. 1 pkt 1 art. 37 k ust. 1 pkt 1 art. 37 l ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2014
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 24 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 roku sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za wrzesień 2014 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje doradcy podatkowemu I. K. prowadzącemu A Doradztwo Podatkowe w R. przy ul. A 17, kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu R. M. i nakazuje wypłacić powyższą kwotę doradcy podatkowemu I. K. z funduszu Skarbu Państwa-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą R. M. zobowiązanie w opłacie paliwowej za wrzesień 2014 r..

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił wobec R. M. opłatę paliwową za wrzesień 2014 r., uznając go za podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od oleju napędowego.

Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

W dniach od 9 do 21 marca 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w Firmie Handlowej A kontrolę podatkową obrotu i zużycia paliw napędowych i komponentów do produkcji paliw oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Kontrolujący ustalili, że w badanym okresie firma A dokonywała zakupu i sprzedaży oleju napędowego, miejscem wykonywania działalności była stacja paliw mieszcząca się przy ul. B 42 w R. Na podstawie przedłożonej przez firmę dokumentacji ustalono, że w badanym okresie firma zakupiła łącznie 5.437.814 litrów oleju napędowego, z czego we wrześniu 2014 r. 524.179 litrów. Dostawcami oleju we wrześniu 2014 r. były następujące firmy:

- Firma Wielobranżowa C s.c. M. S., R. W. w C.,(496.195 litrów - 17 transakcji),

- D spółka z o.o. w C., (9.504 litrów - 2 transakcje),

- E spółka z o.o. w S. (10.010 litrów - 2 transakcje),

- Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F spółka z o.o. spółka komandytowa w R. (8.470 litrów - 2 transakcje).

Nadtop organ ustalił, że olej napędowy zakupiony przez R. M. i od firmy D był niewiadomego pochodzenia i nie udało się potwierdzić, że akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu.

Odnośnie dostaw oleju od firmy C ustalono, że brak wpłaty akcyzy przez tę firmę na konto właściwego organu podatkowego wynika wprost z ogólnopolskiej bazy finansowo-księgowej G, w której nie odnotowano żadnej wpłaty akcyzy dokonanej przez tę firmę w 2014 r.. Firma ta nie była zarejestrowana w bazie G jako podatnik akcyzy, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacała tego podatku. Ustalenie faktu zapłaty akcyzy od oleju sprzedanego przez tę firmę na poprzednim etapie obrotu okazały się niemożliwe, ponieważ wszystkie wezwania kierowane do wspólników C w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce lub przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, nie były odbierane i wracały z adnotacją poczty "zwrot - nie podjęto w terminie". Prokuratura Okręgowa w P. w toku prowadzonego śledztwa również nie ustaliła źródła pochodzenia paliwa, którego zakup był dokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę C s.c. Firma C s.c. nie prowadziła też żadnej działalności gospodarczej pod adresami rejestracyjnymi. Ponadto ustalono, że płatności za olej zakupiony od spółki C regulował gotówką, co jest praktykowane na nielegalnym rynku obrotu paliwami. Opisane powyżej okoliczności, w ocenie organu świadczą jednoznacznie o tym, że spółka C posiadała cechy tzw. "słupa", którego działalność polegała na legalizacji obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia. C nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie płaciła tego podatku, nie posiadała stałej siedziby ani infrastruktury, nie można było nawiązać z nią kontaktu ani przeprowadzić żadnych czynności sprawdzających. Nie można było dotrzeć do jej dokumentacji księgowej, aby przeanalizować transakcje przeprowadzone w zakresie handlu olejem napędowym i ustalić chociażby poprzednich dostawców. Na spółce C urwał się łańcuszek transakcji olejem napędowym, co oznaczało, że niemożliwe było dotarcie do poprzednich dostawców i ustalenie, czy zapłacili należną akcyzę.

Odnośnie dostaw oleju od firmy D ustalono, że spółka ta również legalizowała obrót olejem napędowym niewiadomego pochodzenia. Spółka ta nie była zarejestrowana w ogólnopolskiej bazie finansowo-księgowej G jako podatnik podatku akcyzowego i nie wpłacała tego podatku. Działała jako pośrednik handlowy w obrocie olejem napędowym, nie posiadała żadnego majątku ani środków transportowych i współpracowała z firmami, które również nie posiadały zaplecza technicznego i rejestrowane były w wirtualnych biurach. Wyjaśnienie jakichkolwiek faktów ze spółką było niemożliwe, ponieważ zapytanie wysłane do spółki z prośbą o przedłożenie dowodów zapłaty akcyzy od oleju napędowego sprzedanego firmie A i świadectw jakości oleju oraz wskazanie dostawców tego oleju, wróciło z adnotacją poczty: "zwrot - nie podjęto w terminie". Także bezpośredni dostawcy oleju do D, tj. H spółka z o.o. i I spółka z o.o., ani poprzedni dostawcy uczestniczący w łańcuszku transakcji tym olejem, tj. spółki z o.o.: J, K, L, Ł, M, N, nie płaciły podatku akcyzowego od oleju, którym handlowały. Firmy te wystawiały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i sankcjonowały wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Firmy te nie posiadały stosownej bazy paliwowej i infrastruktury niezbędnej do prowadzenia handlu paliwami płynnymi. Korespondencja kierowana do tych firm nie była odbierana, co utrudniało lub uniemożliwiało nawiązanie z nimi kontaktu w celu wyjaśnienia przebiegu transakcji olejem napędowym i zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu tym olejem. Przedstawiciel Ł i N S. S. podczas przesłuchania do sprawy CBŚP Zarząd w K. powoływał się co prawda na zapłatę akcyzy od oleju napędowego na poprzednim etapie obrotu przez zarejestrowanego odbiorcę, firmę O, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego z Niemiec, ale nie okazał żadnego dowodu potwierdzającego zapłatę tej akcyzy ani nie wskazał żadnego śladu w postaci numerów dokumentów czy jakichkolwiek danych w tym zakresie, aby organ był w stanie wyjaśnić zapłatę tej akcyzy. R. M. również nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających uiszczenie akcyzy od oleju napędowego, który zakupił we wrześniu 2014 r. od spółki C i od spółki D

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał wobec R. M. decyzję z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r. w kwocie 915.434,00 zł z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy wskazaną na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą R. M. zobowiązanie w opłacie paliwowej za wrzesień 2014 r., wyjaśnił, że Na wstępie należy zauważyć, że zasadność obciążenia R. M. podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obroni, wykazana została w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r. zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nr z [...]. W decyzji akcyzowej organ pierwszej i drugiej instancji wyjaśnił, że na podstawie cytowanych przepisów oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie należało uznać, że R. M. jest zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia we wrześniu 2014 r. łącznie 505.699 litrów oleju napędowego, w tym 496.195 litrów od C i 9.504 litrów od D, ponieważ w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie potwierdzono, że akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Podatku tego nie zapłacili ww. bezpośredni dostawcy oleju do firmy R. M., tj. ani spółka C, ani spółka D, ani też poprzedni zidentyfikowani dostawcy uczestniczący w łańcuszku transakcji tym olejem. Dowodów zapłaty akcyzy od przedmiotowego oleju na poprzednim etapie obrotu tym olejem nie przedstawiła również strona. W konsekwencji organy uznały R. M. za podmiot, na którym ciąży również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego wyjaśnił, że w sprawie zebrany został wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na obiektywną ocenę stanu faktycznego, który sprowadza się do ustalenia, czy w stosunku do oleju nabytego przez R. M. we wrześniu 2014 r. uiszczony został podatek akcyzowy i opłata paliwowa na poprzednim etapie obrotu. Na podstawie materiału dowodowego wykazano, że w stosunku do 496.195 litrów oleju zakupionego od firmy C i do 9.504 litrów oleju zakupionego od D nie uiszczono podatku akcyzowego ani opłaty paliwowej, a tylko taki dowód zwolniłby stronę z obowiązku zapłaty tych należności.

Odnosząc się zaś do stwierdzenia, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia zapłaty akcyzy od oleju napędowego będącego przedmiotem obrotu w łańcuszku transakcji tym olejem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

W skardze R. M. zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 124, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżący w lutym 2014 r. nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia, od spółki która nie istniała w obrocie gospodarczym (tj. spółki C), co z kolei skutkowało określeniem mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz zobowiązania w opłacie paliwowej za wskazany okres.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.

W uzupełnieniu skargi, w piśmie z dnia 11 lutego 2021 r., ustanowiony w ramach prawa pomocy, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 37j ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego, a w związku z tym również opłaty paliwowej;

- art. 193 § 1 i 6 o.p., poprzez nie uznanie bez uzasadnionej przyczyny ksiąg podatkowych, w zakresie dotyczącym sprzedaży, za dowód w sprawie i zupełne pominięcie tego dowodu;

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art, 125 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jej podjęcia, sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja określająca skarżącemu R. M. opłatę paliwową za wrzesień 2014 roku.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 931, ze zm.). W szczególności przepis art. 37j ust. 1 u.a.p., zgodnie z którym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3)podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4)innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z przytoczonych regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia wywieść należy, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p. i obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zwrócono uwagę, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2016r., sygn. akt I GSK 986/15; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16).

W uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 799/19, wydanego w sprawie R. M., trafnie sąd wyjaśnił, iż opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach, a mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37k u.a.p. Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Wskazane silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Podkreślić ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p.. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (paliwo silnikowe) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r.. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ostateczną decyzją z [...] r. podzielił ocenę wywiedzioną w zaskarżonej decyzji i utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Z uwagi na powyższe, zdaniem sądu, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazaną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Nie oznacza to jednak, że w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej organy zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż ten przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku akcyzowym jest podstawą materialnoprawną do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek akcyzowy zapłacono (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowe). Przy czym ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w zw. z czynnością określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Oznacza to jednocześnie, iż wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej powinny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Orzecznictwo sądowe wskazuje, iż opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1082/12).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości sądu, iż zasadnie organ w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, czyniłby bowiem tożsame ustalenia będące podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym. Prawidłowo organ odwołał się do faktów, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji z [...] r..

W następstwie organ trafnie wskazał, iż w ramach postępowania podatkowego nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do skarżącego, a tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT przez kontrahenta kontrolowanego za okres objęty kontrolą, w tym m.in. za luty 2014 r.. W trakcie trwania kontroli nie ustalono, czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Ustalono, że skarżący jako nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, tj. oleju napędowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Zatem zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. to na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanej ilości oleju napędowego. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać za trafny zarzut, że zaskarżoną decyzję wydano jedynie w oparciu o fakt wydania decyzji określającej podatek akcyzowy i okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego.

Z tych wszystkich względów jako nieuzasadnione należy ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 37j ust. 1 u.a.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nabył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej sporną ilość oleju, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. Zdaniem sądu niesporne jest też to, że opłatę paliwową organy podatkowe określiły prawidłowo, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżący zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy oraz ten sam moment powstania obowiązku zapłaty, jaki przyjęły dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, organy w sposób wystarczający wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody na których się oparły oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska strony skarżącej, jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji oraz przytoczyły przepisy prawa, mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Fakt, iż strona skarżąca odmienne ocenia zgromadzony w sprawie materiał i w konsekwencji wyciąga z niego odmienne wnioski nie oznacza, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie jest wadliwe. Wręcz przeciwnie, organy podjęły niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydały trafne rozstrzygnięcie. Okoliczność, iż organ wykorzystał dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej nie umniejszają ich mocy dowodowej. Tym bardziej, iż z załączonego do akt administracyjnych wyniku kontroli wynika, że przedmiotem i zakresem kontroli objęto wywiązywanie się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2014 r..

Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy czym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 o.p. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, SIP LEX).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

O wynagrodzeniu doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688).

lp