Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 567/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 188, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 331/06 w sprawie ze skargi C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "V." jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 331/06. W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r.

W uzasadnieniu wymienionego wyżej orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 11 stycznia 2002 r. określił C. B. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 1999 r., niższe kwoty do przeniesienia na następne okresy w miejsce kwot zadeklarowanych przez podatnika za czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r., niższą od deklarowanej kwotę zwrotu różnicy podatku za wrzesień 1999 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że podatnik rozliczył w maju, czerwcu i wrześniu 1999 r. trzy fikcyjne transakcje zakupu towarów handlowych od firmy "E." J. S., wykazując tym samym bezpodstawnie kwoty podatku naliczonego do odliczenia z faktur je dokumentujących. Przedmiotem tych transakcji miała być dzianina dekoracyjna, którą J. S. miała nabyć od J. K. – P.P.H. "M.", a ten ostatni od firmy "B." w W. Fikcyjność tych transakcji organ wywiódł z ustaleń dotyczących poprzednich sprzedawców tkaniny oraz zakresu prowadzonej przez C. B. działalności, który w całym okresie jej prowadzenia (od 1 maja 1999 r. do dnia wszczęcia kontroli w marcu 2000 r.) miał dokonać jedynie tych trzech, zakwestionowanych transakcji.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 28 kwietnia 2003 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 1999 r. i w tej części postępowanie umorzył; w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko inspektora kontroli skarbowej w kwestii fikcyjności transakcji pomiędzy M., a J. S.

Przedstawiona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na skutek skargi podatnika została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 815/03 w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. oraz odsetek od zaległości podatkowej za ten miesiąc; w pozostałej części Sąd postępowanie sądowe umorzył.

Sąd co do zasady podzielił stanowisko organów, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy posiadanie przez nabywcę jedynie samej faktury nabycia towarów, jeżeli czynność sprzedaży, objęta taką fakturą, faktycznie nie miała miejsca. Stwierdził jednakże, że organy nie wykazały w rozpoznawanej sprawie w sposób dostatecznie uzasadniony, że transakcja zakupu towarów, udokumentowana zakwestionowaną fakturą (w związku z ograniczeniem skargi Sąd analizował fakturę zakupu rozliczoną w deklaracji za czerwiec 1999 r.) nie została faktycznie przeprowadzona. Sąd podkreślił, że organy oparły swoje stanowisko o fikcyjności transakcji kupna-sprzedaży towarów pomiędzy skarżącym, a firmą "E." wyłącznie na ustaleniach z kontroli skarbowej, a także z postępowania karnego, świadczących o wystawianiu "pustych faktur" sprzedaży we wcześniejszych fazach obrotu przez firmy "B." z W. oraz "M." z Ł. Okoliczności te zostały ustalone w sposób niewątpliwy, co w szczególności wynikało z protokołów zeznań J. K., właściciela firmy "M.". Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skargi o niedopuszczalności poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie dowodów z dokumentów w postaci protokołów z przesłuchania J. K., przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Wskazał na art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", z którego nie wynika zasada bezpośredniości w postępowaniu podatkowym.

Jednakże, w ocenie Sądu, brak było jednoznacznych i przekonywujących ustaleń, że powyższa transakcja nie została faktycznie dokonana. Do wysnucia takiego wniosku nie wystarczało bowiem wykazanie, że transakcje handlowe we wcześniejszej fazie obrotu (tj. pomiędzy firmami "M." oraz "E.") nie odbyły się. Dla udowodnienia takiej tezy konieczne było jednoczesne ustalenie, którego organy nie przeprowadziły, z naruszeniem art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, że jedynym źródłem pochodzenia sprzedanej później skarżącemu dzianiny dekoracyjnej było wcześniejsze jej nabycie przez "E." od firmy "M.".

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ powinien przede wszystkim wyjaśnić, czy zakwestionowanej fakturze nabycia towarów towarzyszyło jednoczesne przekazanie dzianin, czy źródłem nabycia tych dzianin przez firmę ""E." był tylko zakup w firmie "M.", a także czy firma ""E." zapłaciła podatek należny od sprzedaży dzianiny na rzecz firmy C. B.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wymienioną na wstępie decyzją z dnia 20 grudnia 2005 r. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 28 stycznia 2002 r. za czerwiec 1999 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że wykonując zalecenia Sądu przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, w wyniku którego postanowieniem z dnia 3 listopada 2005 r. włączył do akt protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie "E.", sporządzony dnia 15 listopada 2004 r. oraz protokół Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2004 r. z przesłuchania świadka J. K.. Świadek ten przesłuchany w dniu 25 maja 2000 r. w Prokuraturze Rejonowej w Ł. zeznał, że jego firma nie posiadała i nie przechowywała żadnych towarów, a on sam nigdy nie przekazywał innym firmom żadnych towarów, na które wystawiał faktury sprzedaży. Z protokołu przesłuchania z dnia 23 listopada 2000 r. wynikało natomiast, że J. K. dysponował pieczątkami firm "B." i "M." i stemplował nimi wystawiane faktury. Z protokołów tych wynikało również, że firma "M." nie dysponowała powierzchnią magazynową oraz środkami transportu, a wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały żadnej sprzedaży, stanowiąc tzw. "puste faktury". Mechanizm wystawiania faktur na nabywców polegał na przepisywaniu przez J. K. fikcyjnych faktur zakupu wystawionych przez "B." lub przez "M." i wpisywaniu odbiorców wskazanych przez K. S. (małżonka właścicielki "E."). Najczęściej nabywcą była firma "E.", która na podstawie otrzymanych od firmy "M." faktur wystawiała faktury sprzedaży różnym podmiotom, w tym firmie "V.", prowadzonej przez C. B.

Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do zaleceń Sądu, zgromadził kompletną dokumentację zakupów i sprzedaży wraz z deklaracjami podatkowymi dla podatku od towarów i usług firmy "E." za okres od grudnia 1998 do grudnia 1999 r. Wynikało z niej, że w tym okresie jedynym wystawcą faktur na sprzedaż dzianiny dekoracyjnej dla firmy "E." była firma "M.". Oznaczało to, że jedynym źródłem pochodzenia dzianiny dekoracyjnej wyszczególnionej w zakwestionowanej fakturze z dnia 15 czerwca 1999 r. wystawionej przez firmę "E." na rzecz firmy skarżącego "V.", była firma "M.". Skoro zaś ta ostatnia firma nie wydawała tkaniny w celu wykonania czynności wskazanej w fakturze to organ odwoławczy przyjął, że wystawionym fakturom dotyczącym dzianiny dekoracyjnej nie towarzyszyło jednoczesne wydanie towarów również w transakcjach pomiędzy "E." i "V.". Tym samym taka faktura, w świetle § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.", nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ podatkowy drugiej instancji ustalił również, że od kwietnia do czerwca 1999 r. firma "E." wykazywała w deklaracjach podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. C. B., domagając się jej uchylenia, zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie jakiejkolwiek oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na okoliczności wskazane w wyroku tego Sądu z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 815/03. Strona podniosła, że niedopuszczalne było oparcie się przez organ jedynie na wybiórczych dowodach przeprowadzonych na użytek innych postępowań. Nie stanowiło to wykonania zaleceń Sądu, a także stanowiło przekroczenie zasady zupełności postępowania. Ponadto zarzuciła organowi naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że faktura wystawiona przez "E." dokumentowała czynności faktyczne niedokonane, podczas gdy ustalenia organów wskazywały raczej, że były to czynności, o których mowa w art. 58 i art. 83 k.c. Podniosła również, że nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie pozbawiło ją możliwości obrony swoich praw.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną gdyż stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd podkreślił, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. jest związany, tak jak i organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w przytoczonym wyżej w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 815/03, przypominając ich treść. Stwierdził, że wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zastosował się do wskazówek co do dalszego postępowania i wykonał zalecenia wynikające z tego orzeczenia. Organ przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, w którym dopuszczono dowody z dokumentów – protokołu z kontroli J. S. oraz załączonych do niego dokumentów źródłowych m.in. faktur i deklaracji oraz protokołu z przesłuchania w postępowaniu podatkowym dotyczącym tej podatniczki J. K.. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym tego typu dowodów jest w pełni dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej gdyż w tym postępowaniu obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych i ich równej mocy, co podkreśla się w doktrynie (por. B. Adamiak w: B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 – 697). Tym samym dopuszczalne było, przy wykonywaniu wskazań Sądu, oparcie się przy ustalaniu faktów na dowodach zebranych w toku innych postępowań kontrolnych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie uzupełniające doprowadziło także do wyjaśnienia w sposób niewątpliwy, że J. S. nie posiadała innego źródła zakupu tkaniny dekoracyjnej, która według zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury wystawionej dla skarżącego została mu sprzedana w czerwcu 1999 r. Nie znalazły bowiem żadnej faktury od innego niż "M." dostawcy, która dotyczyłaby tego rodzaju towaru.

Sąd zauważył również, że jeżeli strona, której zapewniono czynny udział w postępowaniu, miała wątpliwości co do zupełności postępowania dowodowego, to mając na uwadze możliwość wydania niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, mogła skorzystać z przysługującego jej prawa inicjatywy dowodowej (art. 188 Ordynacji podatkowej), czego jednak nie uczyniła.

Sąd uznał także, że organ wykonał zalecenia zawarte w wymienionym wyżej wyroku, badając kwestię zapłaty podatku należnego i dokonując analizy deklaracji podatkowych, składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez J. S. Zwrócił uwagę, że wniosek wywiedziony przez organy o niepłaceniu tego podatku z uwagi na wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był zbyt daleko idący z uwagi na konstrukcję tego podatku. Podkreślił jednak, że o podatku należnym można mówić gdy doszło do wykonania czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Skoro organy ustaliły, że J. S. wystawiła w istocie "pustą" fakturę, z którą nie było związane dokonanie sprzedaży, to nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji.

Sąd zauważył również, że wobec wyrażonej w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie transakcji dokonywanych przez "E." z "M." i "M." z "B.". W tym zakresie bowiem Sąd nie nakazał przeprowadzenia dodatkowych dowodów, zaś na s. 5 uzasadnienia wyraził pogląd, że z materiału dowodowego wynika w sposób niewątpliwy, iż firmy "M." i "B." wystawiały puste faktury sprzedaży. Ta ocena jest wiążąca w niniejszym postępowaniu. Ponadto kwestię wystawiania pustych faktur potwierdziły również dowody zebrane w toku postępowania uzupełniającego, z których wynikało złożenie przez J. K. oświadczenia o wystawianiu tego typu dokumentów.

Sąd stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 191 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, we wzajemnym ich związku i badając wszelkie aspekty transakcji.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a zamiast lit. c tego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że pomiędzy skarżącym, a J. S. nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Nie doszło bowiem do wydania towaru, opisanego w fakturze. Tym samym nie doszło do dokonania jakiejkolwiek czynności prawnej. Natomiast została dokonana czynność faktyczna, polegająca na wystawieniu faktury (dokumentu), która wskazywała na dokonanie czynności, jaka w rzeczywistości nie miała miejsca. Wobec tego nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy doszło do dokonania czynności pozornej i badania sprawy z punktu zastosowania art. 58 lub art. 83 k.c., które odnoszą się do czynności prawnych lub ich elementów.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – adwokata, C. B., powołując się na art. 3 § 2 pkt 1, art. 15 § 1 pkt 1 i § 2, art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 33 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżył w całości przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Ponadto, powołując się na art. 199, art. 203 i art. 205 § 2 P.p.s.a. wniósł o zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w szczególności § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT na skutek przyjęcia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że nie miał prawa do obniżenia podatku należnego od towarów i usług za czerwiec 1999 r., dla którego podstawę stanowiły tak zwane "puste" faktury wystawione przez jego kontrahentów, a które nie były związane z żadną czynnością opodatkowaną;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 153 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej wobec uznania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że organ podatkowy zastosował się do wytycznych Sądu i przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe na okoliczność nabywania przez J. S., prowadzącą działalność pod firmą "E." tkaniny dekoracyjnej od innych podmiotów poza firmą "M."; przestawione naruszenia skutkowały błędnym ustaleniem stanu faktycznego w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe;

- art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że to wyłącznie na skarżącym ciążył obowiązek inicjatywy dowodowej na okoliczność wykazania, że J. S. nabywała tkaninę dekoracyjną następnie zbywaną na jego rzecz również z innych źródeł poza firmą "M.", co skutkowało naruszeniem zasady zupełności postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący w pierwszej kolejności odniósł się do naruszeń przepisów postępowania. Podniósł, że Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie uznał, że konsekwencją regulacji zawartej w art. 181 Ordynacji podatkowej jest zerwanie z zasadą bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Taka konkluzja miała w ocenie Sądu wynikać z art. 180 Ordynacji podatkowej, w którym przyjęto otwarty katalog dowodów w postępowaniu dowodowym. Stwierdził, że takie stanowisko stanowi naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w doktrynie przedmiotu. Na prymat zasady bezpośredniości w postępowaniu wskazuje np. H. Dzwonkowski w komentarzu do art. 180 Ordynacji podatkowej w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa, komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, którego fragment skarżący przytoczył.

Skarżący podkreślił, że zasada bezpośredniości postępowania dowodowego nabiera szczególnego znaczenia przy dowodzie z zeznań świadków. Oparcie się na dowodzie z zeznań świadków przeprowadzonych na potrzeby innego postępowania zmienia charakter takiego dowodu z osobowego na dowód z dokumentów w postaci protokołu z przesłuchania świadka i wymaga oceny takiego dowodu zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie uznał, że oparcie się przez organ podatkowy wyłącznie na dowodach przeprowadzonych na potrzeby innych postępowań, w tym postępowań kontrolnych, takich jak protokół przesłuchania świadka J. K. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec J. S., stanowiło prawidłowe zadośćuczynienie wytycznym zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 815/03. Zarzucił, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowej oceny wiarygodności dowodu w postaci protokołu z zeznań J. K., jak również jego oświadczenia o wystawianiu tzw. "pustych" faktur. Naruszył tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej, nie weryfikując ich na potrzeby postępowania podatkowego. W szczególności nie wziął pod uwagę, że J. K. składając zeznania na potrzeby innego postępowania mógł mieć na celu zamiar uniknięcia odpowiedzialności karnej co do własnej osoby.

Skarżący podniósł, co zresztą słusznie zauważył Sąd administracyjny pierwszej instancji, że brak zapłaty podatku na skutek braku wykazania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym nie może sam w sobie wskazywać, że nie doszło do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym brak było jednoznacznych podstaw do przyjęcia, czy firma "E." nabywała tkaninę dekoracyjną również z innych źródeł poza firmą "M.". Bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J. K. oraz J. S. mogłoby doprowadzić do zweryfikowania tych okoliczności. Brak przeprowadzenia takich dowodów w niniejszym postępowaniu uniemożliwił skarżącemu czynny udział poprzez zadawanie im pytań, co do okoliczności sprawy. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przerzucenie zaś inicjatywy dowodowej na skarżącego stanowiło także naruszenie tego przepisu, gdyż to na organie podatkowym ciąży obowiązek zrealizowania tej zasady w postępowaniu podatkowym.

Skarżący podniósł, że naruszenie wskazanych przez niego w podstawach kasacyjnych przepisów postępowania w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Skutkowało to nieprawidłowym zastosowaniem wymienionych w tych podstawach przepisów prawa materialnego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Nie przeprowadzono bowiem, w jego ocenie, w sposób prawidłowy uzupełniającego postępowania dowodowego, którego wynik dopiero mógłby uprawniać do przyjęcia, że doszło do obniżenia podatku przez skarżącego na podstawie tzw. "pustych" faktur.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że podniesione zarzuty są nieuprawnione. Zwrócił uwagę na pogląd zawarty w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 815/03, wyprowadzony z art. 180 Ordynacji podatkowej o dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu podatkowym z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. Podkreślił, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., był tą oceną związany. Wiązała ona również Wojewódzki Sąd Administracyjny, który ponownie kontrolował decyzję wydaną w tej sprawie. Ponadto organ odniósł się polemicznie do poglądów przedstawionych w skardze kasacyjnej na temat zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym i potrzeby ponownego przeprowadzania dowodów osobowych, uzyskanych w innych postępowaniach, powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ zarzucił także skarżącemu, że wskazywane przez niego w wyroku uchybienia o charakterze procesowym zostały sformułowane w sposób ogólny. W efekcie brak ich skonkretyzowania (z wyjątkiem generalnej uwagi, że J. K. składając zeznania mógł mieć na celu uchylenie się od odpowiedzialności karnej) nie pozwala ocenić czy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji skarżący nie podważył stanowiska Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organ podatkowy zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku tego Sądu z dnia 1 czerwca 2004 r. i przeprowadził prawidłowo uzupełniające postępowanie dowodowe w wynikającym z tego orzeczenia zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Przy tym zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT są powiązane z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. W ocenie skarżącego naruszenia objęte art. 174 pkt 2 P.p.s.a. doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń stanu faktycznego, które skutkowały nieuprawnionym pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego od towarów i usług za czerwiec 1999 r. o podatek naliczony wynikający z faktury, wadliwie uznanej przez organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za dokumentującą fikcyjną sprzedaż.

W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia przepisów postępowania w zaskarżonym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 6, poz. 82).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku nie uchybiono wskazanym w podstawach kasacyjnych przepisom postępowania.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zakresie w jakim skarżący wywodzi, że podatkowy organ odwoławczy nie zastosował się do wytycznych Sądu administracyjnego pierwszej instancji z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 815/03 i błędnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające, naruszając art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co zostało zaakceptowane w zaskarżonym wyroku.

W orzeczeniu będącym przedmiotem skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi szczegółowo i wiernie przedstawił stanowisko Sądu zawarte w wymienionym wyżej wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r., w którym prawomocnie przesądzono, że prawidłowa była ocena stanu faktycznego dokonana przez organy co do okoliczności, iż właściciele firm "B." i "M.", kontrahenci J. S., prowadzącej działalność pod firmą "E.", wystawiali tzw. "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży. Sąd wskazał natomiast w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie. Organ w dalszym postępowaniu, prowadzonym po uchyleniu decyzji, miał wyjaśnić nieustalone wcześniej okoliczności czy J. S., która wystawiła w czerwcu 1999 r. na rzecz skarżącego zakwestionowaną fakturę, nie miała także innych źródeł zaopatrzenia, z których mogła pochodzić tkanina wymieniona w tej fakturze, a także zbadać czy od sprzedaży objętej tą fakturą zapłaciła podatek należny.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo uznał, że zgromadzony w ponownie przeprowadzonym przed organem drugiej instancji uzupełniający materiał dowodowy pozwolił, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, na niewątpliwe ustalenie, iż J. S. nie posiadała innego niż firma "M." źródła zakupu tkaniny dekoracyjnej, na którą została wystawiona skarżącemu zakwestionowana faktura. Tym samym uprawniony był wniosek, że nie doszło do rzeczywistej sprzedaży, związanej z obrotem towarem, ponieważ tamta firma, co prawomocnie potwierdzono wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 1 czerwca 2004 r., nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ograniczając swoją aktywność do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Również zasadne było stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że po stronie J. S. nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego z tytułu transakcji, do której faktycznie nie doszło i w związku z tym należy uznać, iż również w tym zakresie wskazania zawarte we wcześniejszym jego orzeczeniu zostały zrealizowane poprzez analizę deklaracji podatkowych J. S. składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 815/03 Sąd przedstawił ocenę prawną przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180, z której wynikało, że organy podatkowe mogą w niniejszym postępowaniu ustalać fakty na podstawie dowodów, przeprowadzonych w innych postępowaniach gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Dlatego bezzasadne jest zarzucanie Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, że błędnie uznał, iż wykorzystanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodów przeprowadzonych na użytek innych postępowań stanowiło prawidłowe zadośćuczynienie wytycznym zawartym w tym orzeczeniu. Wskazania zawarte w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. wyraźnie dopuszczały taki właśnie sposób zbierania materiału dowodowego. Dlatego brak jest podstaw do czynienia organom, a pośrednio i Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zarzutów w kwestii naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, pomijając nawet okoliczność, że skarżący nie wskazał bliżej na czym miało polegać konkretnie naruszenie każdego z tym przepisów, na co zasadnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł..

W świetle art. 153 P.p.s.a. bezskuteczna jest też polemika ze stanowiskiem co do nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości, wyrażonym już w wymienionym wyżej wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r., zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczącej kolejnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2006 r. Sąd tym stanowiskiem był związany, tak jak i organ ponownie załatwiający sprawę decyzją z dnia 20 grudnia 2005 r. Skarżący nie skorzystał zaś wcześniej z możliwości uruchomienia kontroli kasacyjnej wobec tamtego orzeczenia Sądu, tym samym na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego jego zarzuty w tym zakresie nie mogą być badane. Wyrok z dnia 1 czerwca 2004 r. jest bowiem prawomocny i zgodnie z art. 170 P.p.s.a. wiąże także inne sądy i inne organy państwowe, w tym Naczelny Sąd Administracyjny.

Podniesiony w podstawach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi." nie został przez skarżącego uzasadniony. Tym samym w świetle art. 183 § 1 w zw. z w zw. z art. 176 P.p.s.a. brak jest podstaw prawnych do oceny prawidłowości jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do ustalania w jakich ewentualnych uchybieniach Sądu administracyjnego pierwszej instancji skarżący upatrywał naruszenia tego przepisu.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że wyłącznie na skarżącym ciążył obowiązek dowodowy w zakresie wykazania, że J. S. nabywała sprzedaną mu tkaninę także z innych źródeł niż firma "M.". Takiego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie przedstawił. W końcowej części uzasadnienia na s. 9 i w pierwszym akapicie na s. 10 Sąd stwierdził natomiast, po przedstawieniu dowodów, na podstawie których organ był uprawniony do ustalenia, że J. S. nie zawierała transakcji z innym podmiotem niż "M." w zakresie dostaw tkaniny dekoracyjnej, którą następnie miała zbyć firmie "V.", iż skarżący jeśli miał wątpliwości co do zupełności postępowania dowodowego to mógł skorzystać z uprawnienia do inicjatywy dowodowej wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowej. Ten pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie oznacza, że stoi on na stanowisku, iż inicjatywa dowodowa powinna należeć wyłącznie do strony postępowania dowodowego. Wynika z niego jedynie, że jeśli strona uważa materiał dowodowy zebrany przez organ za niekompletny, to we własnym interesie powinna wskazać w jakim kierunku należy go uzupełnić. W przeciwnym wypadku musi liczyć się z tym, że na podstawie tego materiału zostaną dokonane ustalenia stanu faktycznego i wyprowadzone oceny, co do zastosowania prawa materialnego.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw w zakresie naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalenia organów, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku, co do okoliczności, iż zakwestionowana faktura wykorzystana przez skarżącego w rozliczeniu za czerwiec 1999 r. nie dotyczyła rzeczywistej transakcji, nie zostały podważone. Tym samym bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy te dawały podatnikowi prawo do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko przy faktycznym, a nie fikcyjnym nabyciu towarów.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.