Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1391/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2810/13 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. sp. z o.o.

w W. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów

i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżąca 21 grudnia 2012 r. złożyła wniosek

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., wynikającej ze złożonych korekt deklaracji VAT-7. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ, decyzją z 11 kwietnia 2013 r., określił kwoty zobowiązań podatkowych za ten okres, a decyzją z 18 kwietnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Podstawą rozstrzygnięcia stały się ustalenia, że skarżąca

w korektach deklaracji za okres od stycznia do listopada 2008 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w korekcie deklaracji za grudzień 2008 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 494.547 zł. Ponadto kwota łącznych wpłat dokonanych przez skarżącą za ww. miesiące wyniosła 149.841 zł. Organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku za wskazane okresy.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 16 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w uznaniu, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia w korektach deklaracji VAT-7 podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną. Zdaniem organu na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) jedyną przesłanką do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług sklasyfikowanych jako "Usługi w zakresie edukacji" PKWiU ex 80; nadto, zgodnie z poz. 7 i 8 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zwolnieniem objęte są wszystkie usługi w zakresie edukacji oraz usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli odnoszące się do nauczania na poziomie podstawowym, średnim i wyższym. Zwrócił także uwagę, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) nie wyznacza kręgu podmiotów mogących prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego" co oznacza, że mogą to być także podmioty komercyjne. Wskazał, że w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia przedmiotowe, dotyczące usług edukacyjnych, wykluczają możliwość odliczenia VAT od towarów i usług zakupionych w celu ich realizacji. Podobny zakaz odliczenia zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie organ nie zgodził się z twierdzeniem, że podatnik powołując się na przepisy wspólnotowe może odliczyć podatek naliczony, jednocześnie korzystając z przepisu krajowego, który przyznaje zwolnienie z VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 132 Dyrektywy 112, przez odmówienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie przez nią towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług szkoleniowych, z uwagi na to, że w świetle ustawy o VAT czynności te podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT, mimo że na podstawie przepisów Dyrektywy 112 świadczenie tych usług powinno podlegać opodatkowaniu tym podatkiem;

2) art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że istotą sprawy jest stwierdzenie uprawnienia skarżącej do domagania się stwierdzenia nadpłaty w VAT za wskazane okresy z tytułu nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego w zakresie zwolnienia od opodatkowania VAT usług szkoleniowych. Skarżąca chciałaby uprawnienie takie wywieźć bezpośrednio z przepisów Dyrektywy 112, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania świadczonych przez nią usług edukacyjnych z powołaniem się wyłącznie na prawo krajowe.

3.2. Wydając orzeczenie Sąd powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, w którym stwierdzono, że sama okoliczność, iż podmiot świadczący usługi edukacyjne jest podmiotem niepublicznym i świadczy te usługi w celach komercyjnych, nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Z drugiej jednak strony Trybunał uznał, że ww. przepis sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne (prywatne) świadczące te usługi. Aby usługi edukacyjne świadczone przez podmioty prywatne mogły podlegać przedmiotowemu zwolnieniu, winny realizować cele podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W konsekwencji podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej jeżeli, ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Rolą sądu krajowego jest natomiast zbadanie, czy zwolnienie usług świadczonych przez podmiot prywatny na podstawie ww. przepisu, przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu.

3.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ ponownie rozpatrując sprawę, powinien zbadać cel i warunki działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Jednocześnie należy uwzględnić, że sama okoliczność, iż skarżąca realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, by wykluczyć, że realizuje ona cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz, że świadczenia te mogą być zwolnione od VAT. W opinii Sądu konsekwencją stwierdzenia, że cele skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego powinno być uznanie, że usługi przez nią świadczone mogą zostać opodatkowane VAT, a skarżąca może w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4. Skarga kasacyjna organu.

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.) i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p., przez przyjęcie, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy zebrany w przekazanych Sądowi aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie orzeczenia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty

a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 i art. 153 ustawy p.p.s.a., przez brak zawarcia w uzasadnieniu orzeczenia wyczerpujących wskazówek, co do dalszego postępowania i przyjęciu, że organ nie ustalił, czy cele strony mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego;

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., przez nieocenienie wskazanych w decyzji przesłanek uznania, że Spółka realizuje cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz nieocenienie podstaw odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.;

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., przez nakazanie, by organ ustalił, czy cele strony mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, podczas gdy takie ustalenia znajdują się w decyzji organu zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji i nie zostały one przez Sąd ocenione jako wadliwe.

2) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r oraz art. 2 ust. 1 lit. c), art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112 przez niezastosowanie w sprawie przywołanego przepisu ustawy o VAT stanowiącego o braku prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z ich wykorzystaniem do czynności zwolnionej na podstawie ustawy o VAT z uwagi na brak uzasadnienia dla zwolnienia tych czynności na gruncie Dyrektywy 112.

4.2. Zdaniem organu z materiału dowodowego w sprawie wynika, że nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych, a mianowicie związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto skarżąca, jako podmiot prywatny, spełnia przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego m.in. przez podnoszenie kwalifikacji uczestników organizowanych szkoleń i umożliwianie zdobycia przez nich nowych uprawnień. W tym kontekście zwrócił uwagę, że prawodawca unijny, zarówno w Dyrektywie 112, jak i wcześniejszej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977r.: VI Dyrektywa) wskazuje na ograniczenie możliwości stosowania zwolnienia od podatku względem podmiotów prowadzących działalność o charakterze komercyjnym, jednakże polski ustawodawca w 2008 r. nie skorzystał z takiej możliwości. Dlatego też fakt, że Spółka jest podmiotem prawa prywatnego i świadczy usługi na zasadach komercyjnych, nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że jednocześnie wykonywane przez nią usługi w zakresie edukacji mogą być uznane za usługi wykonywane w "interesie publicznym", rozumianym jako realizowanie celów podobnych jak usługi wykonywane przez podmioty niekomercyjne.

4.3. W konsekwencji, zdaniem skarżącego kasacyjnie, podatnik może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w prawie krajowym, ale w takim przypadku nie może żądać prawa do odliczenia (chociażby z powołaniem się na przepisy prawa wspólnotowego). Organ zarzucił, że Sąd w uzasadnieniu orzeczenia nie zawarł żadnych wskazań, co do sposobu badania celów skarżącej i podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, ani nie wskazał, na podstawie jakich ustaw organ powinien badać te cele. W tym zakresie skarżący kasacyjnie zwrócił uwagę, że w analogicznym stanie faktycznymi i prawnym, wyrokiem z 8 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę podatnika na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 rok akceptując zakres dokonanej analizy celów działalności skarżącej pod kątem, czy mogą być one uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Końcowo podał, że w jego opinii nawet ustalenie, że świadczone przez skarżącą usługi winny być opodatkowane, nie będzie skutkowało powstaniem nadpłaty, bowiem skarżąca nie opodatkowała usług, powołując się na prawo wspólnotowe, a tylko w takim przypadku mogłaby skorzystać z prawa do odliczenia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. w granicach skargi kasacyjnej, ocenił, że w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek nieważności określonych w § 2 tego artykułu, co obowiązany był ustalić z urzędu. Koncentrując się na zarzutach skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny swoje rozstrzygnięcie oparł na stwierdzeniu zasadności zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej grupy zarzutów skarżący organ podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.2. Istotą zarzutów procesowych skargi kasacyjnej było kwestionowanie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie zawierało rozważań, czy skarżąca jako podmiot działający komercyjnie świadczyła przedmiotowe usługi edukacyjne na zasadach predestynujących ją do zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług, wedle zasad obowiązujących w prawie wspólnotowym, wytyczonych powołanym wyrokiem TSUE w sprawie C-319/12. Konsekwencją takiego stwierdzenia Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zdaniem organu, był brak jakiegokolwiek odniesienia się do stanowiska organu zawartego w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca realizuje cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, co stanowiło naruszenie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.

5.3. Dla rozstrzygnięcia o powyższych zarzutach skargi kasacyjnej odnoszących się do uchybień w zakresie sporządzonego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, konieczne pozostaje przeanalizowanie treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zestawienia go z treścią zaskarżonej decyzji Dyrektora izby Skarbowej w W. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w ramach własnych rozważań, Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 28 listopada 2013r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów v. MDDP spółka z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, przytaczając w znaczącym zakresie tezy tego rozstrzygnięcia. W podsumowaniu przytoczonych fragmentów uzasadnienia tego wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na etapie wydawania wyroku nie można wykluczyć, iż skarżąca będzie mogła opodatkować sporne usługi edukacyjne i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ konieczna jest analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez skarżącą na podstawie art. 132 ust 1 lit. i) Dyrektywy 112 przekracza granice swobodnego uznania pozostawione polskiemu ustawodawcy. Służyć temu ma dokonanie przez organ analizy celu i warunków działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, przy uwzględnieniu, że sama okoliczność iż skarżąca realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca aby wykluczyć ustalenie, że realizuje ona cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Pozytywne ustalenie tej ostatniej kwestii oznacza zwolnienie przedmiotowych usług skarżącej od VAT. Sąd, jako wskazanie dla organu, przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, nakazał zbadanie celu i warunków działania skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ustalenie na tej podstawie, czy cele skarżącej mogą być uznane za podobne do ich celów. Wskazał, że konsekwencją takich ustaleń może być dopiero stanowisko, że usługi świadczone przez skarżącą mogą zostać opodatkowane VAT, a skarżąca może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał (co podniesione zostało w skardze kasacyjnej), iż stwierdzenie zawarte w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jakoby konsekwencją ustalenia, że cele skarżącej są podobne do celów podmiotów prawa publicznego będzie uznanie, iż świadczone przez nią usługi mogą zostać opodatkowane VAT, jako omyłkę w sformułowaniu myśli, ponieważ z całokształtu wywodów Sądu pierwszej instancji nie wynika, by taki pogląd prezentował w sprawie.

5.4. Odnosząc przedstawione wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji do treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu przeanalizował przepisy ustawy o VAT w konfrontacji z przepisami wspólnotowymi w zakresie zwolnienia podatkowego usług edukacyjnych. Uznał, że ustawa o VAT nie przewiduje warunków, które uzależniałyby możliwość uzyskania zwolnienia w VAT usług szkoleniowych opisanych w pozycji 7 oraz 8 załącznika nr 4 do ustawy o VAT; zwolnieniem są objęte wszystkie usługi w zakresie edukacji oraz usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli i odnoszące się do nauczania na poziomie podstawowym, średnim i wyższym. Wskazał, że regulacja ta nawiązuje do art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, który stanowi, że zwolnieniem objęte są usługi kształcenia dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych.

5.5. Zaskarżona decyzja wydana została 16 września 2013 r., a więc jeszcze przed wydaniem powołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku TSUE w sprawie C-319/12 z 28 listopada 2013 r., którego tezy rozstrzygnięcia wypełniły treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie rozważań Sądu. Jednakże organ w swoim stanowisku wyrażał tożsamy pogląd, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, w tym do wyroku TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03, w którym Trybunał stwierdził, że skoro prawodawca wspólnotowy nie uzależnił w sposób wyraźny stosowania zwolnień od braku celu zarobkowego, to dążenie do takiego celu nie wyłącza automatycznie korzystania z takiego zwolnienia. W tym duchu organ przeanalizował działalność edukacyjną skarżącej rozpoczynając od stwierdzenia, że okoliczność, iż skarżąca jest podmiotem prawa prywatnego nie pozostaje w kolizji z możliwością wykonywania przez nią usług w zakresie edukacji w "interesie publicznym". W istocie w swoich rozważaniach organ przyjął założenie, które następnie potwierdził TSUE w wyroku, na który powołał się Sąd pierwszej instancji. Trybunał zresztą także odwołał się w swoim rozstrzygnięciu do wyroku w sprawie C-498/03 podkreślając, że komercyjny charakter działalności nie wyklucza w kontekście art. 132 ust 1 lit. i) Dyrektywy 112, by miała ona charakter użyteczności publicznej.

5.6. Organ w decyzji odwołał się do decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania za okresy, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podkreślając ścisły związek pomiędzy treścią obu rozstrzygnięć, w uznaniu, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego determinuje postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Stąd ustalenia działań skarżącej, przyjęte jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w obu decyzjach są tożsame. Organ wskazał, że skarżąca jest podmiotem świadczącym usługi edukacyjne, w ramach których oferuje specjalistyczne szkolenia dla osób dorosłych, zróżnicowane pod względem tematyki i metodyki prowadzenia. Wszystkie organizowane szkolenia są odpłatne i nie podlegają dofinansowaniu przez organy publiczne. Oferowane kursy i szkolenia są fakultatywne i są kierowane do kręgu potencjalnych zainteresowanych, tj osób posiadających zwykle wyższe wykształcenie, które chcą poszerzyć swoją wiedzę zawodową, w szczególności w zakresie rachunkowości, zarządzania i prawa. Usługi te obejmują m.in. organizację szkoleń, które przygotowują do egzaminów, po zdaniu których uzyskuje się tytuły potwierdzające międzynarodowe kwalifikacje z zakresu finansów i rachunkowości typu MBA, z zakresu audytu wewnętrznego, sprawozdawczości międzynarodowej, rachunkowości, finansów, prawa podatkowego itp. Po zakończeniu kursu przeprowadzane są egzaminy, które potwierdzają nabytą w trakcie szkolenia wiedzę. Wykonywane przez skarżąca usługi klasyfikowane były w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia" oraz PKWiU 80.42.10-00.10 "Usługi szkół języków obcych". W oparciu o powyższe ustalenia, organ stwierdził w decyzji, że usługi w zakresie edukacji takie, jak świadczone przez skarżącą służą interesowi publicznemu realizując cele podobne do celów usług wykonywanych przez podmioty niekomercyjne.

5.7. Uwzględniając powyższe ustalenia i dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., należy wskazać, że przepis ten wymienia ustawowe warunki, którym odpowiadać winno uzasadnienie wyroku. Powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; o ile w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Kwestię możliwości powołania art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09 przesądzając pozytywnie tę kwestię tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na tę uchwałę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się skarżący organ. Jednocześnie na podstawie art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

5.8. Odnosząc przytoczone regulacje do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest korelacji pomiędzy treścią wydanych w sprawie decyzji a uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Jakkolwiek nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił ustaleń faktycznych organu, ponieważ przytoczył je w uzasadnieniu, to jednak całkowicie zaniechał ich oceny, dając wskazania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w taki sposób, jakby takich ustaleń nie było. W uzasadnieniu wyroku Sąd koncentrując swoje rozważania na analizie wyroku TSUE w sprawie C-319/12 nie dostrzegł, że wykładnia przepisów dokonana w sprawie przez organy nie była niezgodna z tym orzeczeniem. Zasadnicze stanowisko wyrażone w tym wyroku TSUE zostało uwzględnione w stanowisku zawartym w decyzjach organów obu instancji. Uznały one bowiem, że art. 132 ust 1 lit i) Dyrektywy 112 nie sprzeciwia się objęciu zwolnieniem od VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, przy uwzględnieniu jednak celu realizowanego przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi, który musi być podobny do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego.

5.9. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ, po zgromadzeniu i przeanalizowaniu materiału dowodowego dotyczącego charakteru przedmiotowych usług skarżącej, postawił wprost tezę, że usługi edukacyjne świadczone przez skarżącą spełniają warunek realizacji ich w "interesie publicznym" Służą one bowiem "...ogólnemu podnoszeniu kwalifikacji, zdobywaniu nowych uprawnień przez odbiorców tych usług. Umożliwienie dostępu do takich usług edukacyjnych jak świadczonych przez Stronę, leży w interesie publicznym. Usługi wykonywane przez Spółkę realizują podobne cele jak usługi wykonywane przez podmioty niekomercyjne."

5.10. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do takiego stanowiska organów, pomijając całkowicie argumentację w tym zakresie, niezasadnie zarzucając przy tym brak ustaleń i rozważań w tym przedmiocie. W efekcie za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. Sąd bowiem uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, o ile stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił bliżej, na czym to naruszenie polegało. Pomijając ustalenia i ocenę organu w zaskarżonej decyzji, Sąd w sposób nieuprawniony ocenił, że działanie organu naruszało powołane wyżej przepisy postępowania podatkowego. Jakkolwiek w zaskarżonym wyroku nie zostały one wprost wskazane, to uznając, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych istotnych ustaleń okoliczności faktycznych w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, Sąd takiej oceny postępowania organu w istocie dokonał.

5.11. W świetle powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny uznał trafność zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. polegającego na braku oceny wskazanych przez organ przesłanek uznania, że skarżąca realizuje cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, jednocześnie braku wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie przy jej ponownym rozpatrzeniu

w kontekście braku oceny, czy i w jakim zakresie przedstawiona argumentacja jest niewystarczająca dla stwierdzenia, że skarżąca wykonując usługi edukacyjne realizuje cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

5.12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust 1, art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz art. 2 ust 1 lit. c) Dyrektywy 112, art. 132 ust 1 lit. i), art. 133 lit a)- d) Dyrektywy 112 przez ich niezastosowanie do prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec braku w zaskarżonym wyroku prawidłowej oceny ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, co stanowiło konsekwencję pominięcia szeregu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych przez organ, nie można odnieść się do tego zarzutu na obecnym etapie. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem prawidłową wykładnię przepisów, które w sprawie mają zastosowanie, lecz nie zastosował ich, błędnie uznając, że brak ku temu jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Dopiero więc analiza, czy i w jakim zakresie dokonana przez organy ocena świadczonych przez skarżącą usług edukacyjnych, jest prawidłowa i pozwala na uznanie, że istotne okoliczności faktyczne zostały prawidłowo ustalone, stworzy możliwość oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.

5.13. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd zobowiązany będzie ocenić argumentację organu i zgromadzony materiał dowodowy skutkujący wnioskiem, że skarżąca wykonując usługi edukacyjne realizuje podobne cele jak podmioty niekomercyjne wykonujące takie usługi w interesie publicznym. Odniesienie się do tej części rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanej decyzji pozwoli na oceną, czy organ poczynił wystarczające ustalenia, czy też wymagają one uzupełnienia w zakresie, który należy wytyczyć.

5.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).