Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 241/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2a, aer. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i wrzesień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [..]2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2017 r., nr [...]

w przedmiocie określenia J. K. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł oraz wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł.

Organ podał, że u J. K. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarowy i usług za miesiące marzec, kwiecień i wrzesień 2015 r. W okresie objętym kontrolą prowadził on działalność gospodarczą w zakresie programowania pod nazwą E.J.K.. W ewidencji zakupów VAT za okres objęty kontrolą podatkową zaksięgowano, a w deklaracjach VAT-7 za ten okres dokonano pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT wystawionych przez firmę J. w K., należącej do J.R.:

- faktura VAT nr [...] z 31 marca 2015 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za leasing pracowniczy,

- faktura VAT nr [...] z [...]2015 r., wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, za leasing pracowniczy,

- faktura VAT nr [...]z [...]2015 r., wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, za leasing pracowniczy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powołał się na art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Wskazał, że spór między organem pierwszej instancji, a podatnikiem dotyczy oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sandomierzu, w oparciu o zgromadzone dowody, uznał, że faktury wystawione przez firmę J. J. R., w oparciu o które podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami. J. K. twierdzi natomiast, że to firma J. J. R. wykonała sporne usługi. W ocenie Dyrektora, stanowisko organu pierwszej instancji co do poprawności materialnej faktur VAT wystawionych przez J. J. R. oraz prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jest prawidłowe, a zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne.

W jego ocenie, firma J. J. R., nie mogła wykonać zleconych robót, za które zostały wystawione sporne faktury. Przekonuje o tym szereg okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej, w tym sposób nawiązania współpracy pomiędzy tymi firmami, nieokazanie umowy współpracy, okoliczności

i przebieg transakcji, miejsca spotkań (kawiarnie, restauracje, parkingi, ulica, McDonalds), niezainteresowanie się przez J. K. wiedzą

i umiejętnościami pracowników, którzy mieliby świadczyć zlecone usługi i których dotyczyć miała umowa leasingu pracowniczego, brak praktycznie jakiejkolwiek wiedzy J. R. na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. w firmie J. J. R. wynika, że nie wskazano żadnego dokumentu, z którego wynikałyby dane osobowe,

ani żadnej dokumentacji kadrowo-płacowej pracowników rzekomo udostępnionych firmie E.J.K., bądź wykonujących na rzecz tej firmy usługi. Poza wymienionymi fakturami oraz wpłatami środków pieniężnych zrealizowanymi na rachunek bankowy należący do J. R. - brata kontrolowanego, nie przedstawiono żadnych innych dokumentów potwierdzających zaistnienie przedmiotowych transakcji. Jak wynika z tego protokołu firma J. J. R. będąca wystawcą faktur dla 24 wskazanych podmiotów, w tym dla E.J. K. faktycznie nie mogła być wykonawcą zafakturowanych usług, bowiem ani w ramach własnego zatrudniania pracowników, ani przy udziale A.M. K. nie wykonała czynności opisanych na fakturach. Ustalenia kontroli wykazały, że figurujący na listach płac podmiotu J. J. R. pracownicy zostali udostępnieni innym podmiotom, a tym samym nie mogli być udostępnieni w ramach leasingu pracowniczego dla E.J. K.. Nie przedstawiono również żadnych dowodów na to, że J. J. R. zakupiła usługi leasingu pracowniczego, które jak wskazywano miała następnie odsprzedać kolejnym firmom.

Stwierdzono ponadto, że firma J. J. R. nie mogła udostępnić pracowników rzekomo pozyskiwanych z firmy A.M.K., gdyż jak ustalono, uwidocznione

na fakturach usługi nie zostały wykonane, a wszystkie transakcje zakupu od tej firmy są fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo wielokrotnych wezwań i zobowiązania się kontrolowanego J. R.

do dostarczenia dokumentacji, do dnia zakończenia w jego firmie kontroli podatkowej nie przedłożono dokumentacji kadrowo-płacowej pracowników udostępnianych w ramach tzw. leasingu pracowniczego, ani żadnych dokumentów źródłowych dotyczących transakcji z firmą A.M. K..

Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. wynika, że podmiot A.M.K.:

- figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej

i rejestrze REGON jako podmiot wykreślony, z datą zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej 15 listopada 2011 r.,

- w dniu 7 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-K. z rejestru podatników VAT,

- nie figuruje w Rejestrze Agencji Zatrudnienia (KRAZ) i podmiot ten został wykreślony w dniu 27 maja 2010 r.,

- nie wykonywał działalności gospodarczej w okresie IX 2014 r. - VIII 2015 r., tj. w okresie objętym kontrolą podatkową w firmie J. J. R.,

nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie i wystawiał faktur, nie zatrudniał pracowników, nie dokonywał sprzedaży usług leasingu z pracowniczego na rzecz firmy J. J. R..

Zdaniem organu, potwierdzają to dalsze ustalenia, zawarte w treści protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. R., z których wynika, że M. K. w dniu 6 maja 2016 r. został przesłuchany w III Komisariacie Policji w K. w związku postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową K. P.B.. Jak zeznał działalność gospodarczą A. prowadził w latach 2009-2010 i nie potwierdza faktu dokonania transakcji i wystawiania faktur na rzecz firmy J. J. R. w okresie IX 2014 r. - VIII 2015 r. Wskazał jednocześnie M. K. jako osobę, która miała pełnomocnictwo do zakończenia spraw jego firmy w zawiązku likwidacją działalności i jego wyjazdem za granicę, natomiast osoba ta nie miała uprawnień do prowadzenia w jego imieniu współpracy z firmą J. w okresie IX 2014 r. - VIII 2015 r. Składając zeznania i wyjaśnienia M.K. nie wskazuje osoby N. J., którego J. R. wskazywał jako pełnomocnika A. i z którym rzekomo miał współpracować w imieniu J. R..

Organ stwierdził, że zeznania J. K. pozostają w sprzeczności ze stanem faktycznym. Zeznał on, że nabywał usługi w zakresie leasingu pracowniczego od firmy J. J. R., ale nie potrafił jednak określić ilu pracowników wykonywało te usługi, kto je wykonywał, przez kogo byli zatrudnieni, czasu na jaki zostali zatrudnieni gdyż jak twierdzi nie było to jego zainteresowaniem, ponieważ zamawiał on usługę, a nie pracowników.

O sprzeczności zeznań pana J. K. z faktami świadczą również następujące ustalenia:

- twierdzi, że podpisał umowę o współpracy, ale jej nie przedstawił, gdyż jak zeznał "nie może jej zlokalizować",

- zamawiał usługę, a na fakturach jest leasing pracowniczy,

- zeznał ,,ja nie wynajmowałem konkretnego pracownika, a zamawiałem usługi",

- oświadczył, że były zamówienia, ale nie jest w stanie ich odszukać,

- ponosił odpowiedzialność przed klientami, a nie miał żadnej wiedzy i nadzoru nad osobami świadczącymi pracę,

- nie sprawował kierownictwa nad leasingowanymi pracownikami, gdyż nie wskazał miejsca świadczenia przez nich pracy, nie wiedział na czyim sprzęcie pracowali.

O fikcyjności leasingu pracowniczego świadczą również zeznania pana A. B. dotyczące współpracy ww. firm.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie E.J. K. potwierdzają, że usługi leasingu pracowniczego uwidocznionego na spornych fakturach to zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, usługa nie została wykonana, a zatem wystawione faktury przez podmiot J. J. R. na rzecz E.J. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego ustalono, że firma E.J. K. nie posiada danych osobowych i adresowych pracowników, którzy mieliby wykonywać prace w ramach leasingu pracowniczego oraz żadnych dokumentów świadczących j o wykonywaniu pracy przez konkretnych pracowników zgodnie z umową. J. K. nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy, nie okazał żadnych dokumentów z tym związanych, nie określił nazwy materiałów poddanych testowaniu, nie posiadał wiedzy na temat gdzie miałyby być wykonywane usługi i jakie wyciągnięto wnioski w wyniku testów. Jednocześnie analiza złożonych zeznań strony i świadków wykazała występowanie między nimi istotnych sprzeczności w zakresie podstawowych informacji dotyczących leasingu pracowniczego, a w szczególności: treści umowy, sposobu składania i przyjmowania zamówień, szczegółów dotyczących przebiegu współpracy, rozbieżności w tym kto podpisywał dokumenty.

Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje fakt, że w dniu 27 października 2015 r. podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie J. J. R., J. R. jako umocowany pełnomocnik do reprezentowania J. R. poinformował kontrolujących, że w rejestrach sprzedaży VAT za kontrolowany okres I - IX 2015 r. ujęto zapisy na podstawie faktur sprzedaży nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały na celu udokumentowanie fikcyjnych kosztów dla kontrahentów. Jak wynika z protokołu kontroli J. R. wskazał

i zaznaczył na wydrukach rejestrów sprzedaży VAT za m-ce I - VIII 2015 r. zapisy, które dotyczyły fikcyjnych transakcji sprzedaży. Spośród 20 wskazanych podmiotów widnieje również firma E.J. K.. Wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka w dniu 5 listopada 2015 r. jako brak strony skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań, co dowodzi, że nie wycofał wcześniej przekazanych kontrolującym informacji.

Okoliczności te podważają wiarygodność zeznań J. R. z dnia 12 kwietnia 2016 r., w których mówi o współpracy z firmą E.. Biorąc pod uwagę powyższe oświadczenie, brak jakichkolwiek istotnych informacji dotyczących świadczenia usług (treść zeznań z dnia 12 kwietnia 2016 r. koncentrowała się na zawarciu współpracy, a nie na jej przebiegu), okoliczności dotyczących firmy W. (w zeznaniach świadek wskazał, że usługi dla E. świadczyli wyłącznie pracownicy zatrudnieni w firmie W., a okoliczność tę dowody zgromadzone w sprawie wykluczają), tutejszy organ uznał zeznania pana J. R. za niewiarygodne.

Główną podstawą do uznania, że firma E.J. K. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. R. było to, że wystawca tych faktur nie był faktycznym świadczeniodawcą usług leasingu pracowniczego wymienionych na spornych fakturach. W związku z powyższym niezasadne było powołanie biegłego z zakresu informatyki celem zbadania zakresu usług, wielkości prac jakie należało wykonać dla ich realizacji, jak również tego, czy usługi te wykonał skarżący sam czy przy pomocy innych osób. Istotą sprawy jest to, że usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach nie wykonał pań J. R., co ponad wszelką wątpliwość zostało udowodnione w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Ponadto, strona nie przedstawiła dowodów mogących potwierdzić korzystne dla niej okoliczności, czy podważyć prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. J. K. zeznał, że zawarł umowę o współpracy, ale jej nie przedstawił, gdyż "nie może jej zlokalizować", oświadczył, że były zamówienia, ale nie jest w stanie ich odszukać, a jedyny posiadany przez niego dowód na okoliczność współpracy to posiadane faktury VAT.

Zdaniem organu, niezasadny jest więc zarzut strony dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego poprzez uznanie przez organ podatkowy, że wskazane przez podatnika okoliczności faktyczne takie jak: rozliczenie usług na podstawie doświadczenia

i rezultatu, zadowolenie z ich wykonania, końcowy rezultat z konkretnego zlecenia, brak znaczenia kto wykonywał usługę w firmie J. J. R.,

nie stanowią dowodu na wykonanie usług przez J. R. na rzecz J. K.. Już z treści postawionych zarzutów wynika, że stronę

nie interesowało właściwie nic, co mogłoby w jakimś stopniu uwiarygodnić świadczenie usług leasingu pracowniczego kto wykonuje usługi, ich dane personalne, czy pracownicy zatrudnieni są legalnie, czy "na czarno", ile osób, w jakim miejscu, na jakim sprzęcie, a jedyne co interesowało stronę to ostateczny rezultat, który właściwie sprowadzał się do otrzymania pustej faktury. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony dokumenty takie jak umowa, zlecenie wykonania prac, rozliczenie kalkulacja robót, czy dane osób którym powierzono wykonanie usług są kluczowe dla usług leasingu pracowniczego. Z wyjaśnień J. K. wynika, że był odpowiedzialny za ilość i jakość świadczonych dla swoich klientów usług, więc istotnym było to komu powierza podwykonawstwo tych usług.

Organ odwoławczy odnosząc się do treści plików (dwa pliki w programie WORD o nazwie "fragmenty_kodu_oprogramowania_zarządzania_firmą.docx" oraz "fragmenty_kodu_program_samochodówy.docx" i jeden w programie EXCEL o nazwie "cooperatore_job_2015.xlsx") stwierdził, że nie stanowią one dowodu na to, że pracę te wykonała firma J. J.R.. Można snuć przypuszczenie, że programy zapisane na plikach WORD wykonali wykwalifikowani pracownicy I., natomiast nie wynika z nich, ani przez kogo, ani dla kogo, ani w jakim okresie zostały wykonane. Podobnie i plik w formacie EXCEL o nazwie ,,cooperatorejob_2015.xlsx" nie dowodzi, kto wykonał pracę, dla koggo i czego dotyczyła. Plik ten Zawiera m. in. linki do różnych stron internetowych, w

sumie 4 362 szt., a w kolumnie "K" pliku zawiera oznaczenie "First Seen", w której podane są daty. Jak wynika z danych tej kolumny daty te dotyczą lat 2013 i 2014, a żadna nie dotyczy okresu objętego kontrolą i postępowaniem podatkowym. Niemniej jednak, jak zauważył organ podatkowy pierwszej instancji nakład pracy na wykonanie tych programów był duży, co wcale nie oznacza, że wykonała je firma J. J.R.. Zdaniem organu, podatnik nie działał w dobrej wierze, ponieważ nie weryfikował swojego kontrahenta pod względem jego zdolności

do świadczenia przez niego usług leasingu pracowniczego.

Na powyższą decyzję J.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, a mianowicie: art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenia zasad prawdy obiektywnej zaufania do organów podatkowych przejawiających się w błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego wbrew zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego i uznanie, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż:

- są rozbieżności w zeznaniach świadków i strony, podczas gdy zeznania te są zbieżne, drobne rozbieżności są nieistotne, gdyż od okresu kontrolowanego upłynął już określony zaś i świadek mógł nie pamiętać wszystkiego, zatem powinno dokonać się konfrontacji wyżej skazanych osób, czego nie dokonano, pomimo takiego wniosku, brak jest prowadzenia zestawień dokonywanych usług, podczas gdy podatnik zeznał, że zliczał to na podstawie doświadczenia i rezultatu wykonanej usługi, gdyż wiedział ile mniej więcej potrzebnych godzin do wykonania zadania

i m. in. ilości osób,

- podatnik powinien wiedzieć, czy firma przyjmująca zlecenia ma możliwość wykonania usługi, podczas gdy podatnik dobrze wiedział, że ma gdyż firma ta została polecona przez jego znajomego, a po pierwszym zleceniu był on zadowolony

z wykonach usług i nie miał większych uwag, podatnik nie widział, czy firma ma odpowiednich pracowników, nie wiedział kto wykonuje usługi i na jakim sprzęcie wykonywane są usługi oraz było brak nadzoru, podczas gdy podatnika

to nie interesowało na czyim sprzęcie będą wykonywane usługi czy też kto je będzie wykonywał. Dla kontrolowanego liczył się tylko rezultat, gdyż zlecał konkretną usługę bez względu na ilość pracowników potrzebnych do jej wykonania czy też rodzaju sprzętu lub oprogramowania. Równie dobrze dana usługę mogło wykonywać kilkanaście osób czy też kilka, w różnej konfiguracji czasu pracy. Kontrolowanego

to nie interesowało, gdyż widział ile jest potrzebne czasu na wykonanie danego zlecenia i mniej więcej ile osób i w ten sposób pałano wynagrodzenie,

- umowy podatnika zawierały klauzule tajności, zatem nie mógł on przekazywać danych osobom nieznanym, podczas gdy kontrolowany mógł bez problemu zlecić wykonanie określonej usługi innym podmiotom, gdyż samodzielnie nie byłby w stanie tego zrobić,

- A. nie funkcjonowała od ok. połowy 2011 r., podczas gdy kontrolowanego nie interesowało to kto wykonuje usługę, ile osób itp., gdyż jak już zostało stwierdzone liczył się rezultat wykonania konkretnego zlecenia, a nie fakt kto i w jakim składzie będzie to robił,

- pracownicy firmy J. J. R. nie mogli być udostępnieni kontrolującemu, gdyż byli udostępnieni innym podmiotom, podczas gdy kontrowanego to nie interesowało (vide; akapit wyżej); być może J. R. lub jego pełnomocnik J. R. zlecał innym osobom dokonywanie usług dla kontrolowanego, ale to nie miało żadnego znaczenia dla niego, gdyż liczyło

się wykonane zlecenie, a nie fakt czy osoby to wykonujące są zatrudnione na umowie o pracę, czy też zlecenia lub na tzw. "czarno" u J. R. czy jego brata; ta okoliczność nie może obciążać podatnika,

- numer rachunku bankowego, na który kontrolujący przekazywał pieniądze za zlecone usługi należał do J. R. a nie do J. R., podczas gdy jak wynika z akt sprawy to J. R. był pełnomocnikiem J. R.

i on był odpowiedzialny za wszystkie czynności dokonywane w ww. firmie odnośnie tzw. leasingu pracowniczego, zatem kontrolowany płacił za wykonana usługę na konto mu wskazane; skoro do tej pory nie ma "żadnych problemów z brakiem zapłaty (brak pozwu o zapłatę), tzn., że pieniądze były rozliczane na prawidłowe konto,

- podatnik nie mógł sam wykonać takiego ogromu pracy, co wynika z treści plików dostarczonych na płcie CD, ale na pewno nie wykonywała tej pracy firma J. R., podczas gdy nielogicznym jest, aby podatnik zlecał sporne czynności innym osobom, nie uwzględniając tego w kosztach, gdyż musiałby zapłacić większy podatek,

- podatnik miał spotykać się w miejscach publicznych, typu kawiarnie, podczas gdy prowadząc jednoosobowe działalności gospodarcze jest to powszechna praktyka, gdyż wiele takich osób nie ma swoich siedzib - wynajętych biur, jak np. podatnik, a z reguły siedzibą jest adres miejsca zamieszkania lub zameldowania, tym samym utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji zamiast eliminowania jej z obrotu prawnego.

W uzasadnieniu wskazano, że J. R. nie oświadczył, iż wskazał firmy, z którymi obrót był fikcyjny. Wskazał tylko firmy, z którymi prowadzony był leasing pracowniczy, i tylko tyle. Nadto, organ podatkowy zarzuca, że akuratnie w niniejszej sprawie ciężar dowodowy spoczywa na podatniku by udowodnić kto wykonał pracę wskazywaną na płytach CD. Skoro podatnik nikogo nie zatrudniał, a sam nie mógł takiej pracy wykonać, to jak logicznie wytłumaczyć kto wykonał tą pracę, jak nie leasingowani pracownicy. Wskazywane przed organ plik "first seen" dotyczy tylko czasu jego utworzenia, a więc początek jakieś pracy. Wyjaśniłby

to biegły. Skoro organ podatkowy wskazuje, że przedłożony na płycie wykaz prac podatnika nie może pochodzić od niego, a pracy tej nie wykonywały osoby z firmy J. R. lub przez niego podnajęci, za które to usługi płacił podatnik,

to dlaczego podatnik nie wliczał w koszty tych usług, które zdaniem organu miały być wykonane nie wiadomo przez kogo, a tym samym podatnik miałby celowo podwyższać koszty swojej działalności.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów, które zalegają w aktach sprawy Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – N. H. odnośnie kontroli podatkowej jednoosobowej działalności gospodarczej K. J. pod Nazwą K. J. F. w K. na okoliczność, że firma J. S. J. R. rzeczywiście świadczyła usługi leasingu pracowniczego na rzecz swoich kontrahentów.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku dowodowego z uwagi na jego tezę, ponieważ organ badał kwestię prowadzenia działalności gospodarczej przez J. R. i nie kwestionował faktu, że świadczył on usługi leasingu pracowniczego, ale kwestią sporną jest to, że nie świadczył tych usług na rzecz J. K..

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z dokumentów, o które wnioskował pełnomocnik skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako ,,p.p.s.a."), sąd administracyjny uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie

art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl

art. 151 p.p.s.a. oddala skargę.

Ponieważ zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia to skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] 2018 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sandomierzu z [...] 2017 r.,

nr [...] w przedmiocie określenia J.K. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec 2015 r. w wysokości [...]zł, kwiecień 2015 r. w wysokości [...]zł oraz wrzesień 2015 r.

w wysokości [...]zł.

Spór pomiędzy stronami dotyczy prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez firmę

J. w K., należącej do J. R.: faktury VAT

nr [...]z 31 marca 2015 r., wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, za leasing pracowniczy; faktury VAT nr [...] z [...]2015 r., wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, za leasing pracowniczy; faktury VAT

nr [...] z [...]2015 r., wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, za leasing pracowniczy.

Organy podatkowe orzekające w sprawie niniejszej zgodnie uznały, że faktury wystawione przez firmę J&M Job Service J. R., w oparciu o które podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami. J. K. twierdzi natomiast, że to firma J. J. R. wykonała sporne usługi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powołując

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazał, że spór między organem, a podatnikiem dotyczy oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT.

Ostatecznie ocenie Sądu podlega stanowisko organu stwierdzające, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a który to fakt uzasadniałby - na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Z przepisów tych wynika, że podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak

i przedmiotowym.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że faktury wystawione przez przez firmę J. w K., należącej do J. R. w miesiącu marcu, kwietniu i wrześniu 2015 r. za leasing pracowniczy na rzecz skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Realizując zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala przyjąć, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o ich nierzetelności. Dokonując ustaleń organ poddał analizie zeznania J. K. i przytoczył fakty z nich wynikające, które potwierdzają wprost tezę organu o nierzetelności spornych faktur. Po stronie skarżącego występuje bowiem ewidentny brak wiedzy o przeprowadzonych transakcjach nabycia usług leasingu pracowniczego, a także o samym kontrahencie. Legitymowanie się przez skarżącego spornymi fakturami, dokumentem zapłaty wynagrodzenia za usługi wykazane w fakturach, nie dowodzi jeszcze rzetelności materialnej wystawionych na jego rzecz faktur VAT. Wiarygodność twierdzeń skarżącego, że nabywał usługi w zakresie leasingu pracowniczego od firmy J. J. R., została w pełni podważona. Skarżący, chcąc skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach powinien wykazać się wiedzą ilu pracowników wykonywało te usługi, kto je wykonywał, przez kogo byli zatrudnieni, czasu na jaki zostali zatrudnieni. Trzeba przypomnieć, że przedmiotem umowy był leasing pracowniczy, co wynika z przekazanej przez skarżącego dokumentacji, a nie jak twierdzi sama usługa bez pracowników. Istota zaś leasingu pracowniczego rozumiana jest jako oddelegowanie własnych pracowników do pracy na rzecz innego pracodawcy. Stąd wiedza o samych pracownikach mających wykonać usługę oprogramowania jest pierwszą z informacji jak skarżący powinien posiadać aby uwiarygodnić swoje transakcje z firmą J. J.R.. W istocie to skarżący nie miał nadzoru nad osobami świadczącymi pracę, nie sprawował kierownictwa nad leasingowanymi pracownikami skoro nie wskazał miejsca świadczenia przez nich pracy, nie wiedział na czyim sprzęcie pracowali. Dodać należy, że skarżący w trakcie rzekomej współpracy z kontrahentem, nie dążył do udokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji np. poprzez w ogóle sporządzenie dokumentów i w dodatku rzetelnych. Zeznał, że podpisał umowę o współpracy, ale jej nie przedstawia bo "nie może jej zlokalizować"; były zamówienia, ale nie jest w stanie ich odszukać. Mając na uwadze ryzyko gospodarcze związane z realizacją kontraktu oraz sytuację braku gromadzenia odpowiedniej dokumentacji, która w przyszłości mogłaby zabezpieczyć skarżącego przed ewentualnymi roszczenia klientów, ocenić należy takie działanie jako pozbawione racjonalności

i wskazujące na brak staranności skarżącego.

Wskazując na fikcyjność spornych transakcji, organ skonfrontował zeznania skarżącego z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i w tym zakresie odwołał się do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. w firmie J. J. R.. W protokole tym stwierdzono, że nie ma żadnego dokumentu, z którego wynikałyby dane osobowe, ani żadnej dokumentacji kadrowo-płacowej pracowników rzekomo udostępnionych firmie E.J. K., bądź wykonujących na rzecz tej firmy usługi. Poza wymienionymi fakturami oraz wpłatami środków pieniężnych zrealizowanymi na rachunek bankowy należący do J.R. - brata kontrolowanego, nie przedstawiono żadnych innych dokumentów potwierdzających zaistnienie przedmiotowych transakcji. Odwołując się do tego protokołu organ podkreśla istotny dla oceny wiarygodności stanowiska skarżącego fakt, że firma J. J. R. będąca wystawcą faktur dla 24 wskazanych podmiotów, w tym dla E.J. K. faktycznie nie mogła być wykonawcą zafakturowanych usług. Zwrócono uwagę, że ani w ramach własnego zatrudniania pracowników, ani przy udziale A.M.K. nie wykonała czynności opisanych na fakturach. Figurujący na listach płac podmiotu J.J. R. pracownicy zostali bowiem udostępnieni innym podmiotom, a tym samym nie mogli być udostępnieni w ramach leasingu pracowniczego dla E.J. K.. Ustalenia kontroli w tym zakresie nie zostały podważone żadnym materialnym dowodem ze strony skarżącego, który konsekwentnie twierdzi, również w skardze, że nie interesowało go kto wykonał nabyte usługi. W zakresie dowodzenia rzetelności nabytych przez siebie usług leasingu pracowniczego skarżący generalnie wykazał się biernością. Również organ ze strony kontrolowanego J. R., nie mógł liczyć na współpracę, bowiem pomimo wielokrotnych wezwań i zobowiązania się do dostarczenia dokumentacji, do dnia zakończenia w jego firmie kontroli podatkowej nie przedłożono dokumentacji kadrowo-płacowej pracowników udostępnianych w ramach tzw. leasingu pracowniczego, ani żadnych dokumentów źródłowych dotyczących transakcji z firmą A.M. K.. Także przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia z kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. R. odnoszące się do firmy A.M. K., oraz zeznania M.K. z 6 maja 2016 r. złożone w III Komisariacie Policji w K. w związku postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową K. P. B., nie potwierdzają faktu dokonania transakcji i wystawiania faktur na rzecz firmy J. J. R. w okresie IX 2014 r. - VIII 2015 r. W aktach sprawy brak jest również dowodu na to, że J. J. R. zakupiła usługi leasingu pracowniczego, które jak wskazywano miała następnie odsprzedać kolejnym firmom.

Zgromadzone i poddane rzetelnej ocenie przez organ dowody świadczą, zdaniem Sądu, o fikcyjności leasingu pracowniczego dokumentowanego spornymi fakturami. Potwierdzeniem powyższego faktu jest również ustalenie w protokole kontroli firmy J. J. R., że J. R. zaznaczył na wydrukach rejestrów sprzedaży VAT za m-ce I - VIII 2015 r. zapisy, które dotyczyły fikcyjnych transakcji sprzedaży, w tym również z firmą E.J. K.. Ponadto o fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczą również zeznania A. B. dotyczące współpracy ww. firm oraz zeznania J. R.. Dowody te zostały dokładnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ponownie przytaczanie ich treści nie jest konieczne. Istotny jest natomiast wniosek jaki wynika z analizy tych dowodów, który jest zbieżny z oceną dokonaną przez organ obejmującą także zeznania J. K.

i ustalenia protokołu kontroli firmy jego kontrahenta.

Organy podatkowe trafnie wnioskują, że firma J. J.R., nie mogła wykonać zleconych robót, za które zostały wystawione sporne faktury. Wskazują przy tym zasadnie na szereg okoliczności ustalonych w toku postępowania podatkowego, w tym na sposób nawiązania współpracy pomiędzy tymi firmami, nieokazanie umowy współpracy, okoliczności i przebieg transakcji, miejsca spotkań (kawiarnie, restauracje, parkingi, ulica, McDonalds), niezainteresowanie się przez J. K. wiedzą i umiejętnościami pracowników, którzy mieliby świadczyć zlecone usługi i których dotyczyć miała umowa leasingu pracowniczego, brak praktycznie jakiejkolwiek wiedzy J. R. na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podkreślają, że J. K. nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy, nie okazał żadnych dokumentów z tym związanych, nie określił nazwy materiałów poddanych testowaniu, nie posiadał wiedzy na temat gdzie miałyby być wykonywane usługi i jakie wyciągnięto wnioski w wyniku testów. Przy czym analiza złożonych zeznań strony

i świadków, wykazała występowanie między nimi istotnych sprzeczności w zakresie podstawowych informacji dotyczących leasingu pracowniczego, a w szczególności: treści umowy, sposobu składania i przyjmowania zamówień, szczegółów dotyczących przebiegu współpracy, rozbieżności w tym kto podpisywał dokumenty.

Dlatego Sąd stwierdza, że skarżący nie podważył dokonanej według art. 191 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego, gdyż została ona przeprowadzona po wnikliwym i wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, stosownie do wymogów art. 187 § 1 ww. ustawy. Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wymóg ten nie jest spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie wybranych niektórych dowodów czy wybranych fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu i wniosków wypływających z całego zgromadzonego materiału dowodowego. To skarżący polemizując z ustaleniami organu odnosi stawiane zarzuty do fragmentów zeznań świadków, ich rozbieżności pomijając, że dopiero powiązanie tych zeznań z innymi dowodami świadczy o wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego i może być podstawą prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Skarżący poza przedstawianiem ogólnych informacji na temat zawartych transakcji, faktu wystawienia faktur, odpłatności za ich wystawienie, nie przedstawił dowodów i dokumentów potwierdzających rzeczywiste nabycie usług leasingu pracowniczego i wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Dla skarżącego liczył się bowiem tylko rezultat, gdyż jak twierdził, zlecał konkretną usługę bez względu na ilość pracowników potrzebnych do jej wykonania czy też rodzaju sprzętu lub oprogramowania. Równie dobrze dana usługę mogło wykonywać kilkanaście osób czy też kilka, w różnej konfiguracji czasu pracy. Nie interesowało go to, gdyż widział ile jest potrzebne czasu na wykonanie danego zlecenia i mniej więcej ile osób i w ten sposób pałano wynagrodzenie. W świetle tego co wyżej wskazano, nie mieści się w standardach starannie prowadzonej działalności gospodarczej, sposób jej prowadzenia jaki skarżący przedstawiał w toku postępowania oraz w skardze.

Organ prawidłowo ocenił zapisy na plikach WORD jako wykonane przez wykwalifikowanych pracownicy IT. Z zapisów tych natomiast nie wynika przez kogo, ani dla kogo, ani w jakim okresie zostały wykonane. Również plik w formacie EXCEL o nazwie ,,cooperatorejob_2015.xlsx" podobnie ocenia organ, że nie dowodzi, kto wykonał pracę, dla kogo i czego dotyczyła. Niemniej jednak, jak zauważył organ podatkowy nakład pracy na wykonanie tych programów był duży, co wcale nie oznacza, że wykonała je firma J. J. R.. W tym zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, wbrew zarzutowi skargi, nie dostarczyłby biegły z zakresu informatyki, a to wobec skutecznego podważenia przez organ rzetelności spornych faktur.

Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenia zasad prawdy obiektywnej, zaufania do organów podatkowych przejawiających się w błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego wbrew zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Ponadto należy podzielić stanowisko organów, że w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, faktury wystawione przez firmę J. J. R. miały charakter pustych faktur, a zatem dobra czy zła wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia. Trudno przyjąć, że osoba wprowadzająca do ewidencji faktury z którymi nie łączą się żadne faktyczne usługi nie miała świadomości ich nierzetelności. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., I FSK 2144/16 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2018 r.,

I SA/Gd 214/18).

Podkreślić jednocześnie należy, że organy podatkowe nie podważały faktu wykonania spornych prac, a jedynie to, że prace te nie mogły zostać dokonane przez podmiot wymieniony w zakwestionowanych fakturach. W kontekście powyższego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów mogących udokumentować fakt wykonania usług informatycznych nawet w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że prace takie zostały zrealizowane. Należy ponownie przypomnieć, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dotyczy wyłącznie kwot podatku naliczonego, które wynikają z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług. Dotyczy to zatem faktur, które dokumentują faktyczne, a nie fikcyjne dostawy towarów i usług. Ustalenie zatem przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez firmę J. J. R. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży usług leasingu pracowniczego, uprawniało organy do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. Gdyby podzielić zarzuty skargi to doszło by do nieuprawnionego naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy zbędne było przeprowadzenie dowodów z dokumentów wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. Dlatego Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów.

Reasumując, organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Organ realizując wymóg

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny, w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a.