Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 622/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-  par. 3 art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 90 poz 593
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku z 18 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej W. P. przedstawił następujący stan faktyczny.

Minister Obrony Narodowej Decyzją Nr [...] z dnia [...] r., wyznaczył go z dniem 1 lipca 2011 r. na okres kadencji do dnia 30 czerwca 2014 r. na stanowisko [...] - stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO. Z dniem 1 lipca 2011 r. objął wskazane decyzją MON stanowisko.

W związku z tym Wnioskodawca zadał pytanie:

"Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. wskazane przywołaną regulacją zwolnienie przedmiotowe, dotyczy również żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?".

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, obowiązującym z dniem 1 stycznia 2011 r., żołnierze wyznaczeni do służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych są beneficjentami zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przywołanej normie prawnej. O takim rozstrzygnięciu decydują następujące przesłanki:

- wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 5/10 - ujednolicając orzecznictwo w tej sprawie - nie rozróżnia, na potrzeby zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcia żołnierz wyznaczony, czy też skierowany. W wyroku tym sąd wskazał, że na potrzeby tego przepisu: "... Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być, np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia RM w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa....",

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3228/08, w którym stwierdzono, iż "...należy podkreślić, że NATO jest paktem o charakterze wojskowym utworzonym przez państwa strony Traktatu Północnoatlantyckiego sporządzonego w Waszyngtonie dnia 4 kwietnia 1949 r. Państwa strony traktatu są państwami sojuszniczymi realizującymi wspólną politykę wojskową, zatem służba żołnierza delegowanego z kraju członkowskiego do jednostki organizacyjnej powołanej przez działające wspólnie siły zbrojne państw członkowskich NATO niewątpliwie przyczynia się do wzmocnienia sił państw sojuszniczych w rozumieniu komentowanego przepisu",

- taki sam pogląd wyraża Zarząd Uzupełnień i Mobilizacji Sztabu Generalnego WP, w wystawionej w tej kwestii opinii prawnej z dnia 11 kwietnia 2011 r.; pomimo, że opinia prawna obejmuje okres przed 1 stycznia 2011 r., to stan prawny w tej kwestii nie uległ żadnej istotnej zmianie.

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź twierdząca na zadane pytanie jest w pełni uzasadniona.

W dniu 16 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...] w której stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył brzmienie przepisów: art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", a także art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. nr 90, poz. 593 ze zm.) i §1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 14 czerwca 2011 r.

Organ wskazał, że §1 tego rozporządzenia stanowi, iż określa ono wysokość oraz tryb przyznawania i wypłacania należności zagranicznej, jednorazowego zasiłku adaptacyjnego i dodatku wojennego oraz rodzaje, wysokość, a także tryb przyznawania i wypłacania innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym:

1) wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

a) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych,

b) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych,

c) w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

d) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych;

2) skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,

b) do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,

c) w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

d) w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w szkoleniach lub ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych albo w przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Z dniem 15 czerwca 2011 r. do § 1 pkt 2 dodano ppkt e) w brzmieniu: w celu zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, w rejonie jej działania albo zapewnienia organizacji funkcjonowania i sprawowania działalności kontrolnej tej jednostki wojskowej w rejonie jej działania.

Zmiana ta ma zastosowanie przy przyznawaniu należności zagranicznych i dodatków wojennych należnych żołnierzom zawodowym od 19 października 2010 r.

Organ wskazał dalej, że z powołanego stanu prawnego jednoznacznie wynika, iż wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Analiza treści § 1 ww. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej prowadzi więc do wniosku, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa, odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem organu, warunki określone w tym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a) i c) tego rozporządzenia, i tylko oni mogą - począwszy od 2011 r. - korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy, organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dotyczy żołnierzy wyznaczonych do służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych - ponieważ nie wykonują oni poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w ww. zwolnieniu przedmiotowym, tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również nie pełnią oni służby jako obserwatorzy wojskowi lub osoby posiadające status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przy czym, za jednostkę wojskową w rozumieniu powyższego przepisu – w ocenie organu - nie można uznać polskiego przedstawicielstwa wojskowego, organizacji międzynarodowej, międzynarodowej struktury wojskowej, czy siły zbrojnej albo innej struktury obronnej państwa obcego.

Skoro Wnioskodawca został wyznaczony na stanowisko Szefa Oddziału w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, zatem w jego sytuacji zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów, organ wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one jednak materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, art. 3 i 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. Traktat Północnoatlantycki, art. 5 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. - protokół paryski, art. 194 § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 187 § 2 tej ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. P. wydanej interpretacji ponownie zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przez zastosowanie go niezgodnie z jego treścią;

2) art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, przez jego niezastosowanie w związku z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.;

3) art. 3 i 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. Traktat Północnoatlantycki - TP (Dz. U. z 2000 r. nr 87, poz. 970), przez ich niezastosowanie;

4) art. 5 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. - protokół paryski (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz.746), przez jego niezastosowanie;

5) art. 194 § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przez bezpodstawne derogowanie przedłożonych dokumentów wydanych przez uprawnione organy władzy publicznej na podstawie obowiązujących przepisów prawa, bez przeprowadzenia postępowania przeciwko dowodom;

6) art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie, w związku z art. 187 § 2 tej ustawy - wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 5/10 z 17 stycznia 2011 r.).

Podnosząc takie zarzuty, Skarżący wniósł o:

1) stwierdzenie, że stanowisko Skarżącego w przedmiotowej sprawie jest poprawne,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, Skarżący wskazał, że organ podatkowy dokonując interpretacji przedmiotowego przepisu powinien poddać analizie jego treść. Zdaniem Skarżącego, z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika - w sposób niebudzący wątpliwości - że zwolnieniu podatkowemu podlegają wszelkie świadczenia wypłacane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w jednym z poniższych celów:

- udziału w konflikcie zbrojnym;

- wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych;

- misji pokojowej;

- zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Dla zrozumienia sformułowania "żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa" należy sięgnąć do art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Z treści tego przepisu wynika, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Oznacza to, że żołnierz pełniąc służbę poza granicami państwa w istocie wykonuje zadania poza jego granicami. Ustawodawca pod pojęciem wykonywania zadań (pełnienia służby) poza granicami państwa rozróżnia tożsamo skierowanie lub wyznaczenie do tej służby.

W ocenie Skarżącego, rodzaj otrzymywanego świadczenia nie ma tu istotnego znaczenia, gdyż ustawodawca posługuje się pojęciem świadczeń z tego tytułu, przyznanych takim żołnierzom na podstawie odrębnych regulacji. Z tych świadczeń wyłączono świadczenia wynikające z tytułu uposażenia, pracy itp., bez rozróżniania charakteru pełnienia służby na skierowanie bądź wyznaczanie. Nie istnieją więc żadne przesłanki merytoryczne do rozróżnienia, na potrzeby stosowania interpretowanego przepisu, charakteru służby żołnierza wykonującego zadania (pełniącego służbę) poza granicami państwa. Wysnucie takich wniosków przez organ podatkowy, jedynie na podstawie aktów wykonawczych do ustaw, jest więc istotnym błędem interpretacyjnym, a próba uzupełnienia ustawodawcy w drodze interpretacji aktów wykonawczych do ustawy, jest niedopuszczalnym błędem.

Zdaniem Skarżącego, do takiego też wniosku doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów (w sprawie II FSK 5/10), stwierdzając, że: "(...) z powyższego uregulowania wynika - dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa".

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie podjął próby dokonania analizy tego fragmentu regulacji prawnej. Dokonując takiej analizy organ powinien ustalić, co w tej regulacji oznacza "jednostka wojskowa" oraz jakie struktury narodowe bądź międzynarodowe, realizują zadania ustawowe. W ocenie Skarżącego, odpowiedź na te pytania zawarta jest w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie jest przy tym prawdą - jak twierdzi organ podatkowy - że jest to wyrok w sprawie indywidualnej i jako taki organy podatkowe nie muszą brać go pod uwagę. Wyrok ten zapadł bowiem w związku z rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przedstawionego temu składowi sędziów w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", wyrażonego w pytaniu: "czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008, objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?".

Skarżący uważa, że pomimo, iż brzmienie tego przepisu uległo zmianie w roku 2011, to organy podatkowe powinny poddać analizie treści obu zapisów i na tej podstawie uznać lub zakwestionować zasadność zastosowania wskazanego wyroku NSA. Bez takiej analizy nie można skutecznie wzruszyć konieczności stosowania tego rozstrzygnięcia. Wzruszenie takie byłoby skuteczne gdyby stan prawny odnoszący się do stanu faktycznego uległ istotnej zmianie (przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i aktów wykonawczych), jednak akty te, w tym zakresie, nie uległy istotnej nowelizacji. Organizacja Paktu Północnoatlantyckiego powstała w roku 1949 i wtedy zdefiniowano jej najistotniejsze cele - wzmocnienie państw sojuszniczych. W następnych latach stworzono oraz podpisano wiele porozumień oraz umów międzynarodowych, tworzących struktury polityczno-militarne Sojuszu, a w ich ramach, struktury dowodzenia NATO. Rzeczypospolita Polska przystępując 12 marca 1999 r. do Sojuszu Północnoatlantyckiego ratyfikowała cały dorobek prawny NATO. Z dniem 1 stycznia 2011 r. cele oraz istotne regulacje prawne Sojuszu nie uległy zmianie ani też Rzeczypospolita Polska nie wypowiedziała żadnych z tych umów, zatem nie istnieją - zdaniem Skarżącego - żadne przesłanki prawne ani formalne, do twierdzenia, że służba w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO nie spełnia celów ustawowych - wzmocnienia państw sojuszniczych. Ignorowanie w tym kontekście opinii prawnej wydanej przez uprawniony organ wojskowy, stanowi więc naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem derogować materiału dowodowego, bez skutecznego wzruszenia ich treści. Naczelny Sąd Administracyjny, wydając ww. wyrok, analizował art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. i doszedł do następujących konkluzji: "Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u..p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP".

Skarżący stwierdził, że w wyroku tym jest również odniesienie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 wprowadzonego nowelizacją, obowiązującą w roku 2011 - NSA wskazał, że wyrok został wydany również w duchu zgodnym z celami nowelizacji brzmienia treści komentowanego przepisu wprowadzonego w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Innymi słowy, Sąd uznał, że treść wyroku rozciąga się również na nową treść art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W opinii Skarżącego, sam ustawodawca dostrzegł niedociągnięcia legislacyjne w procesie wprowadzania omawianego zwolnienia, co w konsekwencji może przemawiać za zasadnością poglądu zaprezentowanego w ww. wyroku. Organ podatkowy błędnie więc zinterpretował nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie biorąc pod uwagę ww. wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA, do czego był zobowiązany brzmieniem art. 170 w związku z art. 187 § 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego w kwestii zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżący stwierdził, że stanowisko organu w sprawie zasad stosowania art. 194 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej jest słuszne, jednak wiedza teoretyczna organu w tym zakresie nie została poprawnie spożytkowana w praktyce. Skoro organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego w sprawie, to na jakiej podstawie uznał, że Skarżący nie realizował celów ustawowych, pomimo, że załączony materiał dowodowy jednoznacznie to potwierdzał. W ocenie Skarżącego, fakt taki znalazł potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 września 2009 r. (III SA/Wa 3228/08), w którym Sąd zauważył, że "NATO jest paktem o charakterze wojskowym utworzonym przez państwa strony Traktatu Północnoatlantyckiego sporządzonego w Waszyngtonie dnia 4 kwietnia 1949 r. Państwa strony traktatu są państwami sojuszniczymi realizującymi wspólną politykę wojskową, zatem służba żołnierza delegowanego z kraju członkowskiego do jednostki organizacyjnej powołanej przez działające wspólnie siły zbrojne państw członkowskich NATO niewątpliwie przyczynia się do wzmocnieniu sił państw sojuszniczych w rozumieniu komentowanego przepisu".

Uzasadniając naruszenie art. 170 p.p.s.a., Skarżący wskazał, że z przepisu tego wynika, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jego zdaniem, należy w tym przypadku dodatkowo sięgnąć do art. 187 § 2 tej ustawy, z którego wynika, że wyrok wydany w trybie art. 187 § 1 jest wiążący w sprawie. W ocenie Skarżącego, sprawą jest zapytanie prawne postawione przed składem orzekającym, zatem skoro organ podatkowy rozpatrywał sprawę wynikającą z treści zapytania prawnego prawomocnie orzeczonego, to miał prawny obowiązek zastosować się do tego orzeczenia. Jeżeli uznał, że to orzeczenie nie może być zastosowane w przedmiotowym postępowaniu, to miał on prawny obowiązek stwierdzenia przyczyny takiego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wskazać zatem należy, iż zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają więc zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania organu podatkowego (interpretacyjnego). Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z interpretacji ma wynikać odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Ze względu na użyte w tym przepisie określenia: "żołnierz" i "jednostka wojskowa", w procesie wykładni tego przepisu niezbędne jest więc sięganie do przepisów regulujących zagadnienia związane ze służbą wojskową.

Podstawowym aktem prawnym regulującym zagadnienia wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami państwa jest ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1117 ze zm.). Artykuł 1 tej ustawy stanowi, że dotyczy ona "użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi".". Przepis ten definiuje zatem "jednostkę wojskową" i nie powinno budzić wątpliwości, że określenie takie odnosi się do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (o czym przesądza też tytuł ustawy). Zasady wykładni systemowej zewnętrznej nakazują też uznać, że przedmiotowy przepis ustawy podatkowej używa tego określenia w podobnym znaczeniu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy: "W rozumieniu ustawy, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Zauważyć też należy, że w myśl art. 3 ust. 1 tejże ustawy, o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, na wniosek:

1) Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. a) i b),

2) Prezesa Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. c).

W myśl ust. 2, o podjętym postanowieniu Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej niezwłocznie informuje Marszałków Sejmu i Senatu. Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 1, w postanowieniu o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa określa się m.in.: jednostki wojskowe, ich nazwy, liczebność oraz czas, przez jaki będą pozostawać poza granicami państwa (pkt 1), cel skierowania jednostek wojskowych, zakres ich zadań oraz obszar działania (pkt 2) oraz system kierowania i dowodzenia jednostkami wojskowymi oraz organ organizacji międzynarodowej, któremu jednostki zostaną podporządkowane na czas operacji (pkt 3).

W istocie, uwzględniając nowe (od 1 stycznia 2011 r.) brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. (na ten przepis wskazuje Skarżący), przyznające zwolnienie podatkowe "żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej", już z przytoczonych przepisów wynika, że Skarżący nie wykazał, iż spełnił tę przesłankę (wykonywania takich zadań w składzie jednostki wojskowej).

To nowe brzmienie przepisu podatkowego przesądza też, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma taka jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO (jak w przypadku Skarżącego).

W aktualnym (od 1 stycznia 2011 r.) stanie prawnym nie budzi już wątpliwości fakt (sporny w poprzednim stanie prawnym), że relewantną przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa" – jest to bowiem tylko warunek wstępny (spełniony przez Skarżącego). Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich polskich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami P. lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a – ppkt b nie ma znaczenia w sprawie).

Nie powinno też budzić wątpliwości, że przepis ten adresowany jest do żołnierzy p., w p. jednostkach wojskowych – co wskazano powyżej – i nie było potrzeby dodawania w tym przepisie określenia "polskiej" przy określeniu "jednostki wojskowej". Zbędność takiego dookreślenia wynika z ogólnych zasad adresowania polskich przepisów do polskich podmiotów, a jeżeli istnieje potrzeba objęcia takim przepisem także podmiotów zagranicznych, wtedy niezbędne jest takie dookreślenie. Także brzmienie wymienionego przepisu podatkowego dodatkowo potwierdza taki wniosek, wskazując, że jednym z celów użycia (p.) jednostki wojskowej może być "wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych". Nielogicznym byłoby np., aby jednostka państwa albo państw sojuszniczych miała być "użyta" w celu wzmocnienia sił tych państw, bo "z natury rzeczy" tak się dzieje.

Stwierdzić więc należy, że w nowym stanie prawnym nie mają już znaczenia rozważania, czy przedmiotowe zwolnienie podatkowe obejmuje także żołnierzy "wyznaczonych" (indywidualnie) do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych. Tak właśnie sformułowane zostało pytanie przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięte w wyroku tegoż Sądu z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10), na który to wyrok skarżący kilkakrotnie się powołuje. Rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku odnosi się więc do innego stanu prawnego, w którym redakcja omawianego przepisu wywoływała istotne wątpliwości, prowadzące także do rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Już z tego powodu, że wyrok ten odnosi się do innego stanu prawnego, nie był on – wbrew stanowisku Skarżącego - wiążący dla organu podatkowego. Nie ma też racji Skarżący, uznając, że ten wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego -wydany (na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a.) w składzie siedmiu sędziów, w związku z rozstrzyganiem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przedstawionego temu składowi na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. – wiąże organ podatkowy i powinien być zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć należy, że wiążący charakter ma uchwała tego Sądu, o której mowa w § 2 tego artykułu – w związku z brzmieniem art. 269 § 1 p.p.s.a.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, inaczej też - niż Skarżący - interpretuje końcowy fragment uzasadnienia ww. wyroku NSA. W ocenie Sądu, przytoczona przez NSA uwaga, że: "sam ustawodawca dostrzegł niedociągnięcia legislacyjne w procesie wprowadzania niniejszego zwolnienia, co w konsekwencji może przemawiać za zasadnością poglądu zaprezentowanego w niniejszym wyroku, bowiem z dniem 1 stycznia 2011 dotychczasowa treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uległa zmianie" - oznacza, że stanowisko wyrażone w wydanym wyroku jest prawidłowe w odniesieniu do tego innego, poprzedniego (niepoprawnego), brzmienia tego przepisu i nie będzie miało znaczenia w nowym stanie prawnym, przy jednoznacznym nowym brzmieniu tego przepisu – przytoczonym zresztą przez NSA.

Wprawdzie w nowym brzmieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. również nie użyto sformułowania, że zwolnienie dotyczy jedynie żołnierzy "skierowanych" do wykonywania zadań poza granicami państwa, jednak było ono zbędne, bowiem przepisy regulujące zagadnienia służby wojskowej w sposób niebudzący wątpliwości przesądzają, że te szczególne cele określone w przepisie podatkowym wykonywać może "w składzie jednostki wojskowej" tylko żołnierz "skierowany" a nie "wyznaczony". Nie ulega też wątpliwości, że współbrzmienie tego przepisu podatkowego z przytoczonymi przepisami "wojskowymi" nie jest przypadkowe, lecz zamierzone przez ustawodawcę i powinno być rozumiane identycznie w obu tych uregulowaniach.

Mając powyższe na względzie, dodatkowo wskazać należy, że przeciwko poprawności stanowiska wyrażonego przez Skarżącego we wniosku o interpretację przemawiają także inne przepisy, wskazane przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Wyjaśniając przytoczone we wniosku o interpretację, zawarte w decyzji MON sformułowanie o "wyznaczeniu" Skarżącego na stanowisko służbowe poza granicami państwa, zasadnie organ interpretacyjny sięgał do przepisów ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. nr 90, poz. 593 ze zm.). Z art. 24 ust. 1 tej ustawy wynika, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Stosownie do ust. 8 tego artykułu, Rada Ministrów została upoważniona do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowego trybu postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa, a także odwoływania do kraju z tej służby, warunków pełnienia przez żołnierzy służby poza granicami państwa, w tym zakres podległości, o której mowa w ust. 4, warunków przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym lub skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem lub skierowaniem do pełnienia służby poza granicami państwa. Ustawodawca nakazał też, że rozporządzenie, określając obowiązki i uprawnienia żołnierzy zawodowych wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, powinno w szczególności uwzględnić specyfikę wykonywanych zadań, zagrożenia dla zdrowia lub życia tych żołnierzy, a także istniejące w danym państwie warunki miejscowe.

Rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych ma zatem istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicami Polski, jak i świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby.

W wydanym na podstawie tego upoważnienia rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. nr 184, poz. 1237 ze zm.), określono przypadki, w których następuje wyznaczenie (§ 3) lub skierowanie (§ 4) do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa, a także szczegółowo określono ich uprawnienia. Zauważyć należy, że "wyznacza się" żołnierza do pełnienia służby na stanowiskach służbowych m.in. "bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych" (§ 3 ust. 1 pkt 2), natomiast "kieruje się" żołnierza do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 4 pkt 1) w przypadkach pełnienia tej służby:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278),

b) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

c) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zauważyć należy, że przypadki skierowania żołnierza (właśnie "w składzie jednostki wojskowej") określone w ppkt. a – odsyłające do przepisów wskazanej w nim ustawy, a więc także do cytowanego wyżej art. 2 pkt 1tej ustawy – pokrywają się więc z celami wymienionymi w analizowanym przepisie podatkowym (lit. a), (w tym: wzmocnieniem sił państwa albo państw sojuszniczych), natomiast przypadki określone w ppkt. c – z celami określonymi w drugiej części tego przepisu podatkowego (lit. b). W ppkt. b rozporządzenia przewidziano wprawdzie możliwość skierowania żołnierza do służby "w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych", jednak taki cel nie jest wymieniony w przepisie podatkowym, a ponadto – co należy w tym miejscu podkreślić – prawodawca nie zalicza tej formy pełnienia służby za granicą jako "wzmocnienia państw sojuszniczych", bo taki cel został objęty treścią przepisu pkt. 1 lit. a w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Również Skarżący nie został zaliczony do tej kategorii – co wynika z treści decyzji – bo nie został "skierowany" do takich organizacji lecz "wyznaczony" "bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych" (o czym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2).

Dodać przy tym należy, że zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów, wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze decyzji, natomiast w myśl ust. 2, skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze indywidualnego lub zbiorowego rozkazu.

Należy tu zauważyć, że Skarżący został wyznaczony do pełnienia służby za granicą właśnie na podstawie decyzji a nie rozkazu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przy ustalaniu przez organ podatkowy prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego istotne znaczenie ma określony przez organ wojskowy tryb "wysłania" żołnierza za granicę (skierowania albo wyznaczenia), bowiem te formy przesądzają równocześnie o sposobie wykonywania zadań (np. w składzie jednostki wojskowej – o czym mowa w przepisie podatkowym) a zarazem także o celu takiego "wysyłania". Zagadnienie to nie sprowadza się więc tylko do kwestii nazewnictwa (użytego w decyzji albo rozkazie wyrażenia) - wybór przez organ wojskowy jednej z tych form oznacza bowiem także zasadniczo odmienne uprawnienia żołnierza, a w przypadkach określonych w § 4 pkt 1 lit. a (na który w istocie wskazuje Skarżący) i w pkt. 1 lit. c, także zasadniczo odmienne warunki pełnienia takiej służby, co – w ocenie Sądu - nie może pozostawać bez znaczenia przy wykładni przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe, tj. przy ustalaniu powodów i celów (ratio legis) tego zwolnienia. Przykładowo wskazać tu należy na przewidziane w art. 24 ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych uprawnienia i świadczenia przysługujące żołnierzom zawodowym "wyznaczonym" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, tj.:

1) prawo przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi;

2) prawo do nieodpłatnego zakwaterowania w lokalu mieszkalnym, wraz z niezbędnym umeblowaniem i wyposażeniem, (...),

4) zwrot opłat związanych z nauką dzieci w szkole podstawowej, gimnazjum i szkole średniej;

5) zwrot niezbędnych, udokumentowanych kosztów leczenia w państwie, w którym pełni służbę, oraz kosztów leczenia przebywających z nim członków rodziny.

Uprawnienia i świadczenia dla żołnierzy "wyznaczonych" zostały rozwinięte w przepisach § 12 - § 23 ww. rozporządzenia Rady Ministrów. Nie sposób natomiast wyobrazić sobie (i przepisy tego nie czynią), aby podobne uprawnienia przysługiwały żołnierzom "skierowanym" za granicę, np. do udziału w konflikcie zbrojnym, bowiem możliwość przebywania tam żołnierza razem z małżonkiem i dziećmi oraz zapewnienie odpowiedniego dla całej rodziny nieodpłatnego lokalu mieszkalnego byłoby absurdalne. W tym zakresie, takim żołnierzom "skierowanym" przysługuje jedynie "bezpłatne zakwaterowanie i wyżywienie".

Inaczej również uregulowane są kwestie należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby za granicą, określone w przepisach rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243 ze zm.). W myśl §1 rozporządzenia, określa ono wysokość oraz tryb przyznawania i wypłacania należności zagranicznej, jednorazowego zasiłku adaptacyjnego i dodatku wojennego oraz rodzaje, wysokość, a także tryb przyznawania i wypłacania innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym:

1) wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

a) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych,

b) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych,

c) w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

d) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych;

2) skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,

b) do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,

c) w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

d) w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w szkoleniach lub ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych albo w przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Z dniem 15 czerwca 2011 r. do § 1 pkt 2 został dodany ppkt e) w brzmieniu: "w celu zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, w rejonie jej działania albo zapewnienia organizacji funkcjonowania i sprawowania działalności kontrolnej tej jednostki wojskowej w rejonie jej działania". Zmiana ta ma zastosowanie przy przyznawaniu należności zagranicznych i dodatków wojennych należnych żołnierzom zawodowym od dnia 19 października 2010 r.

Uznać więc należy, że Skarżący w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie wykazał, aby spełnił przesłanki do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zatem zasadnie organ podatkowy uznał jego stanowisko za nieprawidłowe.

Zasadnie organ stwierdził bowiem, że z przytoczonych przepisów prawa jednoznacznie wynika, iż wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zgodzić się więc należy ze stwierdzeniem organu, że warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a) i c) ww. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej, i tylko oni mogą, począwszy od 2011 r., korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Dodać należy, że wniosek taki potwierdzają także przytoczone wyżej przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz – niepowołane w interpretacji - ww. przepisy ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (art. 2 pkt 1) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4 pkt 1 lit. a i c). Niepowołanie w interpretacji ww. przepisów nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 3 i 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. Traktat Północnoatlantycki - TP (Dz. U. z 2000 r. nr 87, poz. 970) oraz art. 5 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. - protokół paryski (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz.746) - przez ich niezastosowanie, stwierdzić należy, że przepisy te nie mają żadnego znaczenia przy ustalaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

W myśl art. 3 ww. Trakatu: "Dla skuteczniejszego osiągnięcia celów niniejszego traktatu, Strony, każda z osobna i wszystkie razem, poprzez stałą i skuteczną samopomoc i pomoc wzajemną, będą utrzymywały i rozwijały swoją indywidualną i zbiorową zdolność do odparcia zbrojnej napaści." Zgodnie natomiast z art. 9 Traktatu: "Niniejszym strony ustanawiają Radę, w której każda z nich będzie reprezentowana w celu rozpatrywania spraw dotyczących realizacji niniejszego traktatu. Rada będzie zorganizowana w taki sposób, żeby mogła zbierać się szybko w każdym czasie. Rada utworzy takie organy pomocnicze, jakie okażą się potrzebne; w szczególności utworzy ona natychmiast komitet obrony, którego zadaniem będzie zalecanie środków w celu realizacji artykułów 3 i 5.".

Stosownie do art. 5 protokołu paryskiego: "Każdy członek Dowództwa Sojuszniczego posiada osobistą kartę identyfikacyjną wydaną przez Dowództwo, zawierającą imię i nazwisko, datę i miejsce urodzenia, narodowość, rangę, stopień lub numer (jeśli istnieje), fotografię i okres ważności. Karta taka musi być okazywana na żądanie.".

Brzmienie tych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości, że nie mają one wpływu na zakres omawianego zwolnienia podatkowego, ustalonego w sposób jednoznaczny przez krajowego ustawodawcę.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 194 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów podatkowych organ nie prowadzi postępowania dowodowego, dokonuje jedynie prawnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, nie było więc nawet dopuszczalne jakiekolwiek "przeprowadzenie postępowania przeciwko dowodom" – co podnosił Skarżący.

Nie został również naruszony art. 170 w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a., bowiem -jak wykazano powyżej - wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10) ani wskazany przez Skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [....] z 4 września 2009 r. (również dotyczący poprzedniego stanu prawnego), nie mogły stanowić postawy rozstrzygnięcia (interpretacji) organu.

Nie znajdując więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku o interpretację, należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – należało ją oddalić.