Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 831/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 271/11 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 271/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. K. (zwanego dalej "podatnikiem" bądź "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2011 r. podzielając stanowisko w niej prezentowane, według którego P. W. prowadzący Zakład Remontowo-Usługowo-Handlowy "W." był osobą firmującą działalność firmy S.K., w rozumieniu art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". W ocenie organu odwoławczego podatnik, za zgodą P.W. posługiwał się jego firmą "W.", w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek. Tak dokonana ocena wynika według organu przede wszystkim z dowodów osobowych, tj. zeznań P.W. złożonych do protokółu przesłuchania strony z dnia 8 lutego 2011 r. oraz osób odpowiedzialnych ze strony usługobiorców za kontakty oraz odbiór i rozliczenie prac udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę "W.". Zwrócono także uwagę na te ustalenia organu I instancji, które świadczyły o tym, że firma P.W. nie posiadała sprzętu, środków transportowych, nie zatrudniała żadnych pracowników niezbędnych do wykonania robót określonych w wystawionych fakturach sprzedaży. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, okoliczności takie jak prowadzenie działalności w tej samej branży, na tym samym terenie, czy świadczenie usług tym samym odbiorcom również wskazują, że celem prowadzonego firmanctwa było ukrycie rzeczywistych rozmiarów działalności skarżącego. Z zeznań P. W. wynika również, iż dokonywał on (bądź podatnik, który dysponował kartami płatniczymi oraz znał numery PIN) wypłaty środków pieniężnych w formie gotówkowej natychmiast po ich wpływie na rachunek bankowy jego firmy. W ocenie organu odwoławczego bezsporne są ustalenia, że podatnik nie posiadał ani oryginałów ani duplikatów faktur, na podstawie których pomniejszył podatek należny. Tym samym brak jest dowodów źródłowych potwierdzających, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. podatnik spełniał przesłanki warunkujące realizację prawa do odliczenia. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż w sytuacji zdarzenia losowego takiego jak kradzież dokumentów ciężar dowodowy spoczywa na podatniku, który z konkretnego zdarzenia wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Ponadto organ odwoławczy zważył, że część zakupionych usług nie została w rzeczywistości wykonana przez podmiot, który faktury wystawiał, uznając za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ I instancji w tym zakresie. Jak bowiem wykazało prowadzone postępowanie kontrolne firma P. W. nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem wystawione przez nią faktury należało uznać za nierzetelne.

To samo dotyczyło faktury wystawionej przez spółkę G., która nie prowadziła w 2005 r. działalności gospodarczej, nie składała deklaracji VAT- za miesiące od marca do grudnia 2005 r. ani nie wpłacała kwot z tytułu należnych podatków.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazywał na wydanie decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 w związku z art. 292 O.p. i w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Ponadto zarzucał błędne zastosowanie art. 113 O.p., a także naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 6-8 oraz art. 199a § 3 - wszystkie w związku z art. 292 O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego naruszono również art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a art. 87, a ponadto art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u." oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a/ i c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 90, poz. 970 ze zm.) w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentacje faktyczną i prawną.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaznaczył, że stanowisko zarówno skarżącego, jak i organów podatkowych dotyczące art. 113 O.p. było błędne, gdyż wskazany przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie i de facto nie był on też przez organy podatkowe zastosowany. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym przepis ten mógłby mieć zastosowanie do firmującego działalność skarżącego, czyli w stosunku do P.W., który odpowiadałby solidarnie ze skarżącym za jego własne zobowiązania podatkowe. Tej kwestii jednakże zaskarżona decyzja w ogóle nie rozstrzyga, a ewentualna odpowiedzialność firmanta może być określona w ramach równolegle toczącego się wobec niego postępowania podatkowego opartego właśnie na dyspozycji art. 113 O.p. Sąd wskazał, że pomimo błędnego stanowiska organów podatkowych w omówionej wyżej kwestii, w rozpoznawanej sprawie nie znalazło ono jednakże przełożenia na treść zapadłych rozstrzygnięć, albowiem organy obu instancji prawidłowo, dokonując określenia zobowiązania podatkowego skarżącemu, zastosowały ogólne zasady opodatkowania, a nie jako jego odpowiedzialność dotyczącą firmanctwa, wynikającą z art. 113 O.p.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W tym zakresie wskazał, że jednoznaczne i spójne zeznania osób odpowiedzialnych ze strony usługobiorców za kontakty z wykonawcą potwierdzone m. in. materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania prowadzonego wobec "W.", dokumentacją przepływu środków na rachunku bankowym firmy P. W., oraz analiza potencjału gospodarczego firmy "W." (bark środków trwałych i pracowników pozwalających na wykonanie prac budowlanych), pozwalały przyjąć, że usługi wykonane na rzecz Urzędu Gminy, Gimnazjum i ZGKiM w B. faktycznie wykonała firma S. K., a nie firma P. W. Działalność P. W. polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT i innych dokumentów związanych ze zleceniami. Szczególnie istotną rolę w ocenie przebiegu zdarzeń gospodarczych odgrywają wskazywane przez organy dowody z zeznań świadków W.L., M. B. oraz S. P., z których wynikało, iż wszystkie zlecenia składane przez ich firmy wiązane były z osobą S.K., który wykonywał wszystkie czynności dotyczące realizacji robót budowlano-remontowych, z tytułu faktur wystawionych przez P. W. Zdaniem Sądu, to skarżący zajmował się wszelkimi formalnościami oraz pozyskiwaniem kontrahentów, nadzorował wykonywane roboty budowlano-remontowe, uczestniczył w komisyjnym odbiorze robót, a także monitorował płatności za wykonane prace. Sam zaś P.W.(formalny usługodawca) nie kontaktował się w zasadzie ze zleceniodawcami, nie pojawiał się też na terenach budów w celu sprawowania nadzoru nad pracownikami, ograniczając się jedynie do podpisywania umowy i fakturowania należności. Co więcej, prace zlecone firmie "W." przez Urząd Gminy wykonywały osoby, które pracowały u skarżącego. Nigdy też nie współpracowano z Zakładem Remontowo-Usługowo-Handlowym P.W.

Sąd zaznaczył przy tym, że firma P. W. nie posiadała sprzętu, środków transportowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, niezbędnych do wykonania robót określonych w wystawionych fakturach sprzedaży.

W tych okolicznościach Sąd za uzasadnione uznał stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe co do wykorzystywania firmy "W." w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 292 O.p. i w związku art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o kontroli skarbowej stwierdzić należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd wskazał w tym zakresie, że pismem z dnia 22 listopada 2010 r. organ wyznaczył ten termin, który upłynął w dniu 29 listopada 2010 r., jednakże skarżący z uprawnienia tego w wyznaczonym terminie nie skorzystał.

Odnośnie argumentacji dotyczącej rzetelności ksiąg podatkowych i protokołu ich badania, Sąd wskazał, że wbrew podniesionym zarzutom nie zostały naruszone przepisy art. 193 § 6-8 O.p. Sąd podkreślił, że ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 5 listopada 2010 r., sporządzonym na podstawie art. 172 oraz art. 193 § 3 O.p., w związku z czym - zgodnie z art. 290 § 5 O.p. w powiązaniu z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - odstąpiono od sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg.

W ocenie Sądu nietrafnie również strona podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i art. 87 U.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a/ i c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie. W sytuacji, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT, które później utracił na skutek zdarzenia losowego, dla udokumentowania zasadności i prawidłowości dokonanego w złożonych deklaracjach samoobliczenia podatku winien odtworzyć utraconą dokumentację poprzez pozyskanie duplikatów faktur VAT, czego jednak nie uczynił. Sąd wskazał ponadto, że uzależnianie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od posiadania oryginałów lub duplikatów faktur zakupu, w ustawodawstwie rodzimym nie jest niezgodny ze wskazanymi w skardze przepisami VI Dyrektywy.

Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą rozstrzygnięcia w zakresie braku prawa do odliczenia przez S. K. podatku naliczonego z tych faktur stanowił art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 a U.p..t.u. i brak spełnienia koniecznego dla prawa do odliczenia warunku posiadania oryginałów bądź duplikatów faktur zakupu.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. pominięcie, z naruszeniem art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oceny naruszeń przez obydwa organy podatkowe prawa strony skarżącej do niezależnego, bezstronnego i niezawisłego sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), w przedmiocie zwalczania uznawania przez obydwa organy podatkowe oraz również Sąd, za zasadne i udowodnione, zarzutów tzw. "firmanctwa", podlegających rozpoznaniu o odpowiedzialności karno-skarbowej z art. 55 i w trybie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765, ze zm. -powoływanej dalej jako "K.k.s."), - co winno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 11 P.p.s.a.;

2. naruszenie art. 141 § 4 pkt 4 Pp.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

3. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122 O.p.;

4. naruszenie art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uwzględnienia specyfiki postępowania podatkowego, w tym dowodowego w postępowaniu kontrolnym - określonego w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa;

5. naruszenie art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1a i art. 87 ust. 1, a ponadto art. 108 ust. 1 U.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a/ i c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970, ze zm.) w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 77/388/EWG ze zm.)

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania z tej skargi, w tym kosztów adwokackich według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który, jej zdaniem, został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ograniczony jest zarzutami w niej sformułowanymi i nie może brać pod uwagę innych naruszeń prawa dostrzeżonych w rozpoznawanej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej w sprawie oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W tej sprawie, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 141 § 4 pkt 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 P.p.s.a. Nadto skarżący stwierdził ogólnie, że podtrzymuje zarzuty, które podniósł w toku postępowania kontrolnego, w odwołaniu i skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W zakresie powołanego art. 141 § 4 pkt 4 P.p.s.a. Sąd kasacyjny przyjął, że skarżący miał na myśli art. 141 § 4 P.p.s.a., który nie zawiera punktu 4.

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych stanowi konieczny element skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie samej podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało zarzucane naruszenie i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu; natomiast w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, w którym skarżący wskazał ogólnie, że podtrzymuje swoje zarzuty formułowane na wcześniejszych etapach postępowania sądowego i administracyjnego, nie może być uznane jako spełniające wymogi powołanych wyżej przepisów.

Równie ogólnie skarżący przedstawił zarzut naruszenia art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu pominął ocenę naruszeń dokonanych przez obydwa organy podatkowe w tym prawa skarżącego do niezależnego, bezstronnego i niezawisłego sądu w zakresie zarzutów "firmanctwa" podlegających odpowiedzialności karno-skarbowej, co zdaniem autora skargi kasacyjnej powinno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 11 P.p.s.a. Wskazany przepis stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swoich praw. Skarżący wiąże to naruszenie z art. 11 P.p.s.a. stanowiącym, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Skarżący nie sprecyzował w żaden sposób tego zarzutu i mimo powołanych przepisów, nie można wywieść, na jakiej podstawie formułuje wniosek, że postępowanie sądowe dotknięte było wadą nieważności w zakresie pozbawienia skarżącego możności obrony jego praw. Podniesienie argumentu, że posługiwanie się przez podatnika firmą innego podmiotu i przez to narażanie podatku na uszczuplenie jest przedmiotem dyspozycji art. 55 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy niczego do w sprawie nie wyjaśnia. Postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i jako takie nie musi poprzedzać postępowania w zakresie określenia prawidłowego wymiaru w danym podatku. Na postępowanie sądowo-administracyjne wpływa jedynie skazujący wyrok karny, zgodnie z powołanym art. 11 P.p.s.a., co oznacza, że wskazany przepis nie odnosi się do innych orzeczeń zapadających w postępowaniach karnych (uniewinniających, umarzających itp.).

Analizując treść skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprowadzają się one jedynie do powtórnego przedstawienia stanowiska skarżącego, prezentowanego w całym dotychczasowym postępowaniu i wyrażenia dezaprobaty wobec przyjętych przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, ustaleń faktycznych w sprawie.

Zarówno przepisy powołane w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak i uzasadnienie tychże zarzutów nie pozwalają Sądowi kasacyjnemu na ingerowanie w stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów, zaaprobowany przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Przepisem takim nie może być art. 141 § 4 P.p.s.a. odnoszący się do składowych uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1111/11, dostępny www.orzeczeniansa.gov.pl) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie wyrok Sądu I instancji odpowiada kryteriom opisanym w powołanym przepisie. Jedyny skonkretyzowany zarzut w tym zakresie, sprowadzał się do twierdzenia skarżącego, że Sąd I instancji nie skorygował błędów organów, przyjmując bezkrytycznie tezę o firmanctwie z pominięciem art. 199a § 3 O.p. i pozostaje on o tyle nietrafny, że Sąd odniósł się do tych kwestii, zamieszczając (str 14-16 uzasadnienia) analizę i swoją ocenę postępowania organów w tym zakresie. Jakkolwiek celem uzasadnienia wyroku jest przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednak nawet wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/11, dostępny jak wyżej). Stanowisko skarżącego, który w istocie nie aprobuje wniosków Sądu I instancji, nie zawiera żadnych argumentów pod adresem uzasadnienia wyroku, które uzasadniałyby zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z pewnością przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do skutecznego kwestionowania samych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez organy i zaaprobowanych przez Sąd I instancji.

Zupełnie niezrozumiały pozostaje zarzut naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Skarżący podnosząc go wskazał na brak dostatecznego uwzględnienia specyfiki postępowania podatkowego, w tym dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Myśli tej skarżący nie uzasadnił jednak w żaden sposób, ograniczając się do wyartykułowania samego zarzutu, uniemożliwiając dokonanie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie.

Odnosząc się do zasygnalizowanego na końcu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p., który to przepis nie został wprost powiązany z przepisem P.p.s.a., uznając jednak, że wiąże się on z powołanym na początku skargi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za również za nieuzasadniony. Nie było bowiem w sprawie sporne, że ustalenia z badania ksiąg w zakresie, o którym stanowi powołany przepis zawarte zostały w protokole kontroli z dnia 5 listopada 2010 r., doręczonemu skarżącemu, z którego wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a skarżący mógł wnieść zastrzeżenia w zakresie tych ustaleń, zgodnie z załączonym pouczeniem. Skarżący nie skorzystał z tego uprawnienia, a w skardze kasacyjnej nie wykazał, jaki istotny wpływ miało takie postępowanie organów na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela stanowisko wyrażane konsekwentnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 608/12; z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl ). Skarżący w skardze kasacyjnej nie tylko nie wykazał wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy, lecz w ogóle nie zawarł żadnego uzasadnienia dla tego zarzutu.

W efekcie Sąd kasacyjny uznał, że skarżący w skardze kasacyjnej nie sformułował prawidłowo i nie uzasadnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało wnioskiem, że ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, należy uznać za niepodważone. W kontekście powyższego stwierdzenia za bezsporne, a więc pozostające poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało uznać ustalenia, że Skarżący, posługując się firmą Zakład Remontowo-Usługowo-Handlowy "W." P.W., zaniżył obroty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co za tym idzie wysokość podatku należnego, jak również nie posiadał dokumentów księgowych, w tym faktur nabycia, przyznając, że po kradzieży nie doprowadził do ich odtworzenia, co wpływało na ustalenia w zakresie podatku naliczonego; nadto w zakresie 19 faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę "W." P. W. zasadne pozostawało ustalenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a i art. 87 ust. 1a a także art. 108 ust. 1 U.p.t.u., jak również § 14 ust 1 i 2 pkt 4 lit. a/ i c/ rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie, należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie określił charakteru tego naruszenia. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Analiza treści skargi kasacyjnej, w tym jej uzasadnienia, celem prawidłowego odczytania istoty tak zasygnalizowanych zarzutów, prowadzi do wniosku, że skarżący nie kwestionuje naruszania prawa materialnego w zakresie, który dopuszcza art. 174 pkt 1 P.p.s.a., lecz przepisów tych używa dla polemiki z przyjętą w sprawie oceną stanu faktycznego. W związku z tym w tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle zasad sporządzania skargi kasacyjnej, utrwalony jest już pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, dostępnych na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł skontrolować zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze kasacyjnej z powodu braku jakiegokolwiek uzasadnienia, a nawet sprecyzowania tego zarzutu, który w ramach wyznaczonych przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. granic rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny umożliwiłby taką kontrolę

W świetle przedstawionych wyżej argumentów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a/ i pkt 2) lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).