Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 757/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 5 sierpnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Asesor WSA : Teresa Randak, Protokolant : Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2005 roku sprawy ze skargi "A" S.A. w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami),

utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił "A" S.A. w H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono, że Spółka zaniżyła w 2000 roku dochód podlegający opodatkowaniu poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które według przepisów materialnego prawa podatkowego nie są takimi kosztami, tj. wydatków poniesionych z tytułu :

- zdyskontowania weksli "obcych" przed terminem ich wykupu (odsetki dyskontowe naliczone przez bank w kwocie [...] złotych),

- opracowania dla podatnika dokumentacji naprawy i montażu suwnic, wytwarzania chwytaków pazurowych, naprawy i montażu hydraulicznych żurawi samojezdnych ([...] złotych).

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Spółce wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, że instrukcje naprawy i montażu urządzeń dźwigowych zostały opracowane nie dla Spółki "B" (która nie była jeszcze zarejestrowaną spółką), ale dla Spółki "A", która złożyła zamówienie na wykonanie w/w dokumentacji. Zatem prawidłowo podatnik zaliczył poniesiony z tego tytułu wydatek w kwocie [...] złotych do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreśliła także, iż odsetki od kredytów dyskontowych stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ kredyty te są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej oraz uzyskiwania przychodów i nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż podatnik podatku dochodowego ma możliwość odliczania od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż Spółka "B" (powstała na bazie wydziału remontowego Spółki "A") powołana została do przeprowadzania usług remontowych maszyn i urządzeń i to ona miała osiągać przychody z tytułu tego rodzaju działalności, a więc wydatek na opracowanie instrukcji naprawy, montażu i wytwarzania urządzeń (niezbędnej do uzyskania uprawnień Urzędu Dozoru Technicznego dla Spółki "B") nie mógł zostać zaliczony przez Spółkę "A" do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał również zarzut, iż odsetki dyskontowe z tytułu udzielonego kredytu dyskontowego, którego zabezpieczeniem były weksle, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, że "A" S.A. złożyła do dyskonta weksle na łączną kwotę [...] złotych otrzymane od : Huty "C", Huty "D" oraz Huty "E". Przedstawiając do dyskonta weksle Spółka otrzymała w banku gotówkę w wysokości wynikających z sum wekslowych pomniejszonych o wartość obliczonego przez bank dyskonta, na które składają się odsetki za czas od dnia postawienia weksli do dyskonta do terminu wykupu określonego na wekslu.

Z zawartych porozumień wekslowych, sporządzonych w związku z dyskontowaniem weksli wynikało, że strony dokonały zmiany formy zapłaty, zastępując dotychczas stosowaną formę zapłaty przelewem, wekslem płatnym w dniu oznaczonym przez strony porozumienia. Przeniesienie praw mogło nastąpić w drodze złożenia weksli do dyskonta. Kosztami dyskonta weksli Spółka obciążyła :

- Hutę "C" – notą z dnia [...] 2000 roku, nr [...],

- Hutę "E" – notą z dnia [...] 2000 roku, nr [...],

- Hutę "D" – notą z dnia [...] 2000 roku, nr [...].

Uzyskane przez podatnika środki nie były księgowane jako zobowiązania wobec banku z tytułu uzyskanego kredytu, lecz rozliczone jako należności od kontrahentów z tytułu weksli. Do końca 2000 roku Spółka nie otrzymała należnych kwot, stanowiących wartość dyskonta weksli, będących jednocześnie nadal nie uzyskaną częścią wynikającą z weksla. Łączna kwota z tytułu dyskonta weksli przedłożonych do banku, tj. [...] złotych została przez Spółkę zaliczona do przychodów finansowych i wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jako naliczone, lecz nie otrzymane odsetki od dyskonta weksli oraz uznana za koszty uzyskania przychodów roku 2000 – jako zapłacone odsetki od kredytu.

W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że

poprzez dyskonto weksla bank wypłacił wierzycielowi wekslowemu przed terminem płatności sumę wekslową pomniejszoną o odsetki dyskontowe, a jednocześnie bank ten stał się wierzycielem wekslowym na skutek przeniesienia przez niego praw z weksla. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dyskonto weksla można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie wykupu weksla przez dłużnika wekslowego, a nie w dacie jego naliczenia przez bank.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" S.A. w H. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły ją prawa do pomniejszenia przychodu o poniesione koszty, co spowodowało, iż opodatkowany został w tej części cały przychód, a nie dochód, co jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie wskazała, iż prowadząc działalność gospodarczą wykorzystuje maszyny i urządzenia, których zadaniem jest przerób złomu, jego za i wyładunek oraz przemieszczanie. Większość używanych przez podatnika maszyn i urządzeń wymaga dopuszczenia do eksploatacji przez "Urząd Dozoru Technicznego". Przed każdym badaniem przez UDT niezbędne jest dokonanie przeglądu każdego urządzenia i ewentualne dokonanie napraw, demontażu i montażu suwnic oraz żurawi, a także odpowiednie wykonanie nowych chwytaków pazurowych. Aby mieć pewność, że wyżej wymienione prace zostały wykonane prawidłowo oraz, że UDT dopuści te urządzenia do eksploatacji na kolejny rok, niezbędne było posiadanie instrukcji, tak aby prace remontowe i montażowe były wykonane według wymagań UDT, dlatego też Spółka zleciła ich wykonanie. Były one niezbędne, aby można było kontrolować wykonanie remontów. Fakt, że Spółka "B" starała się o uzyskanie uprawnień Urzędu Dozoru Technicznego do remontu tego typu urządzeń nie ma, zdaniem podatnika, żadnego znaczenia do uznania poniesionych wydatków na wykonaną przez firmę "F" instrukcję do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zdyskontowania weksli "obcych" przed terminem ich wykupu (odsetki dyskontowe naliczone przez bank w kwocie [...] złotych) podkreśliła, iż :

- Spółka dostarczała do Huty "C", "E" oraz "D" złom, za który powstały należności w wysokości [...] złotych. Ze względu na okresowy brak środków płatniczych, kwota należności z tytułu dostaw została zamieniona na weksle, stając się należnościami wekslowymi. Operacja ta była obojętna dla kosztów i przychodów finansowych oraz podatkowych, ponieważ wartość nominalna weksli była równa kwocie należności z tytułu dostaw,

- godząc się na przyjęcie weksli od dłużników Spółka – jako wierzyciel – udzieliła w ten sposób ich wystawcom kredytu kupieckiego na okres od dnia otrzymania weksli do dnia ich wykupu. Ponieważ wartość nominalna weksli nie zawierała odsetek dyskontowych (była równa należnościom) strony ustaliły, że odsetkami dyskontowymi podatnik obciąży w oddzielnych notach wystawców weksli. Obciążenie to oznaczało dla Spółki przychód, a dla wystawców weksli koszt,

- Spółka posiadając w swojej dyspozycji weksle, które stanowiły swojego rodzaju papiery wartościowe, miała do wyboru :

- trzymać je w kasie i przedstawić wystawcom do wykupu w dacie ich

wykupu. W tej sytuacji zapłacone noty odsetkowe stanowiłyby czysty dochód podatkowy, a wpływ pieniężny z weksli byłby obojętny (zmiana należności wekslowych na pieniądze),

- zrobić z nich użytek i pod ich zastaw zaciągnąć kredyt dyskontowy, a pieniądze z tego kredytu przeznaczyć na działalność gospodarczą prowadzoną w celu uzyskania przychodu,

- banki udzieliły Spółce w 2000 roku kredytów dyskontowych w kwocie [...] złotych. Każde udzielenie kredytu wiąże się z pobraniem przez bank zapłaty za ten kredyt, stąd przekazanie na konto podatnika kwoty kredytu było niższe o [...] złotych. Były to odsetki od kredytu nie tylko rzecz bank naliczone, ale również pobrane. Skoro zatem odsetki pobrane przez bank były odsetkami zapłaconymi w 2000 roku, to Spółka miała prawo uznać je za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

W pismach procesowych z dnia [...] 2004 roku, [...] 2004 roku oraz [...] 2005 roku Spółka szczegółowo ustosunkowała się do treści odpowiedzi na skargę oraz późniejszych pism procesowych organu odwoławczego, ponawiając i rozbudowując swoją dotychczasową argumentację. Do ostatniego swojego pisma skarżąca załączyła :

- opinię Kancelarii "G" w K. dotyczącą prawidłowości ujęcia do celów podatku dochodowego za 2000 rok odsetek od kredytów dyskontowych oraz kosztów zakupu instrukcji remontowych,

- zapytanie oraz odpowiedź "H" Banku O/K. dotyczącą momentu zaliczenia przez niego do przychodów podatkowych potrąconych kwot prowizji oraz odsetek dyskontowych,

- kopie stron tytułowych czterech instrukcji remontowych ze spisem treści.

W pismach procesowych z dnia [...] 2004 roku oraz [...] 2005 roku organ odwoławczy w całości podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w punkcie wyjścia przywołać art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Przepis ten zawiera bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: "Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski "Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112; A. Kuchla "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1998 rok, str. 70 – 84). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią na wykonanie dokumentacji naprawy i montażu suwnic, wytwarzania chwytaków pazurowych, naprawy i montażu hydraulicznych żurawi samojezdnych ([...] złotych).

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż w/w wydatek nie może być kosztem uzyskania przychodu. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż wydatek za sporządzenie powyższej dokumentacji (instrukcji) po pierwsze powinien mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a po wtóre, że jego poniesienie powinno spowodować, względnie obiektywne umożliwić, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zauważyły, że w zamówieniu na wykonanie w/w dokumentacji jednoznacznie wskazano, iż ma być ona opracowana "w celu uzyskania uprawnień Urzędu Dozoru Technicznego". O uprawnienia te natomiast starała się nie skarżąca Spółka, a "B" – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w celu wykonywania napraw oraz remontów na rzecz "A" S.A. i innych firm.

Reasumując wskazać należy, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 roku, sygn. akt SA/Lu 230/97). Oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Rację zatem należy przyznać organom podatkowym, które po szczegółowym przeanalizowaniu wydatku za wykonanie dokumentacji naprawy i montażu suwnic, wytwarzania chwytaków pazurowych i montażu hydraulicznych żurawi samojezdnych celem uzyskania uprawnień Urzędu Dozoru Technicznego (faktura z dnia [...] 2000 roku, nr [...] – wystawiona przez "F" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) stwierdziły, że brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem, a zatem nie może on być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących nieuznania za koszy uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę z tytułu zdyskontowania weksli obcych przed terminem ich wykupu (odsetki dyskontowe naliczone przez bank w kwocie [...] złotych). Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że weksel jest dokumentem należącym do zbiorczej kategorii papierów wartościowych. Zobowiązanie wekslowe ma szczególny charakter, unormowany w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 roku – Prawo wekslowe (Dz. U. nr 37, poz. 282). O ile w polskim prawie cywilnym panuje powszechna zasada kauzalności (przyczynowości) zobowiązań, to zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny. Abstrakcyjność zobowiązania wekslowego polega na tym, że zachowuje ono swą ważność niezależnie od wszelkich przyczyn, które spowodowały jego powstanie (por. M. Czarnecki, M. Bagińska: Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Warszawa 1998, s. XLVI).

W doktrynie wymienia się pięć funkcji gospodarczych weksla : kredytową, płatniczą, obiegową, gwarancyjną i refinansową. Funkcja płatnicza weksla polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych przez wręczenie weksla zamiast zapłaty w pieniądzu z tytułu zawartych transakcji gospodarczych (por. op. cit., s. XXXIV).

W rozpatrywanym przypadku weksle wystawione przez dłużników, tj. Hutę "C", Hutę "E" oraz Hutę "D" spełniały funkcję płatniczą w relacji tych firm do skarżącej Spółki. W doktrynie podkreśla się, iż funkcję płatniczą weksla można rozpatrywać w dwóch kategoriach: sensu largo oraz sensu stricto (por. M. Michalski: Funkcje gospodarcze weksla, PUG 1992, nr 4). Funkcja płatnicza sensu largo polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych przez wręczenie weksla zamiast zapłaty z tytułu zawartych transakcji gospodarczych, natomiast funkcja sensu stricto polega na wykorzystywaniu go w celu umarzania zobowiązań. W drugim wypadku przeniesienie weksla wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania, w pierwszym – zobowiązanie wynikające z transakcji gospodarczej istnieje niezależnie od zobowiązania wekslowego.

W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka złożyła weksle w banku do dyskonta, czyli do jego wykupienia przez bank przed terminem płatności. W doktrynie podkreśla się, iż dyskontowanie nie jest samodzielną czynnością prawną. Najczęściej stanowi ono część składową umowy sprzedaży weksla (por. art. 555 k.c.), a w każdym razie przeniesienia weksla. Zgodnie z wprowadzoną zasadą do dyskonta przyjmowane są wyłącznie weksle pochodzące z dokonanych operacji gospodarczych (por. M. Pałka: Praktyczne zastosowanie weksli, Wrocław 1992, s. 28). Bank nabył w drodze indosu własność weksla oraz wierzytelność wekslową. W zamian skarżąca Spółka uzyskała kredyt dyskontowy, tj. kredyt udzielony przez bank na podstawie przepisów prawa bankowego i wekslowego. W literaturze mówi się o dyskoncie, jako nabyciu weksla połączonym z zawarciem umowy kredytowej (por. A. Szpunar, M. Kaliński: Komentarz do prawa wekslowego i czekowego, Warszawa 2003, s. 40). Kredyt dyskontowy polega na tym, że bank wypłaca posiadaczowi weksla, określanemu jako podawca, sumę wekslową po potrąceniu odsetek dyskontowych i prowizji. Bank, stając się nowym posiadaczem weksla, może sam ściągnąć sumę wekslową od dłużników, może jednak przedstawić weksel do redyskonta w Narodowym Banku Polskim. W każdym razie czynności związane z dyskontem weksla były dokonywane wyłącznie pomiędzy podawcą (skarżącą Spółką), a bankiem, z pominięciem wystawcy weksla.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi okoliczność wystąpienia przesłanki wyłączającej kosztowe potraktowanie wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, należy się skoncentrować na odpowiedzi na pytanie, czy koszty wydatkowane przez stronę skarżącą (oprocentowanie kredytu dyskontowego) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Odpowiedź na postawione wyżej pytanie musi być przecząca. Działania bowiem skarżącej Spółki związane z dyskontem weksli miały na celu uzyskanie środków pieniężnych, a nie uzyskania przychodu, gdyż ten został już osiągnięty w dacie wystawienia faktur z tytułu sprzedaży złomu.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami (w zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy) są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z tym, że w myśl zastrzeżenia z ust. 3 tego artykułu za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Koszty ponoszone przez skarżącą Spółkę już po otrzymaniu przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie miały zatem na celu uzyskania przychodu i nie kwalifikowały się w związku z tym do uwzględnienia w kosztach jego uzyskania na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2005 roku, sygn. akt FSK 1524/04 – niepubl.).

Uwzględnianie zatem w kosztach uzyskania przychodów Spółki "A" kosztów pozyskania przez Spółkę pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż uzgodniony termin płatności weksli przez ich wystawców, przerzucał w istocie na Skarb Państwa koszty kredytowania odbiorców złomu przez okres między dokonaniem indosu weksli na bank, a terminem ich płatności.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż świetle powołanych wyżej przepisów koszt dyskonta weksli nie był kosztem uzyskania przychodu u reminenta (posiadacza weksli uprawnionego do żądania zapłaty sumy wekslowej). Wykazało również, iż wydatek za wykonanie dokumentacji naprawy i montażu suwnic, wytwarzania chwytaków pazurowych i montażu hydraulicznych żurawi samojezdnych celem uzyskania uprawnień Urzędu Dozoru Technicznego nie mógł także zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły "A" S.A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.