Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 739/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.3 i ust. 4 pkt 7 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 5 lutego 2009r. sprawy ze skargi spółki jawnej "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2008r. (data wpływu 28 kwietnia 2008r.) podatnik "A" A. H., M. W. spółka jawna - zwany dalej Spółką - zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wewnętrznej dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, zakupionego celem dalszej odsprzedaży. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym także dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych a przedmiotem jej działalności jest sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności (52.11Z). W dniu 29 lutego 2008r. Spółka zakupiła używany samochód osobowy od firmy z siedzibą w Niemczech posiadającą NIP UE. Zakup sfinansowano poprzez leasing dlatego Spółka odsprzedała zakupiony samochód firmie leasingowej. W związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną, którą zaewidencjonowano w rejestrze nabycia oraz w rejestrze dostaw VAT, a następnie we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym złożyła druk VAT - 23 i zapłaciła podatek VAT w ciągu 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w konsekwencji czego uzyskała zaświadczenie VAT -25. Zapłacony podatek VAT wykazany został w poz. 33 deklaracji VAT-7 jako podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oraz w poz. 39 jako zapłacona kwota podatku. Natomiast w zakresie podatku naliczonego wartość wynikającą z wcześniejszej wystawionej faktury wewnętrznej ograniczono do kwoty 6000 zł zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą VAT. Dodatkowo pismem z dnia 23 lipca 2008r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż samochód marki BMW nie został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji w K.

W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni wnosząc o wydanie pisemnej interpretacji zadała pytanie czy Spółka miała prawo do odliczenia całości (100%) podatku naliczonego wynikającego z faktury wewnętrznej dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, w związku z tym, że został on zakupiony w celu dalszej odsprzedaży, przedstawiając własne stanowisko zgodnie z którym Spółki miała takie prawo.

Na poparcie własnego stanowiska Spółka powołała art. 86 ust. 4 pkt 7 lit ustawy o podatku od towarów i usług, oraz powołała się na zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L. 1978r. poz 194 nr 16) - zwanej dalej VI Dyrektywą VAT - oraz zasadę równości wynikającą z art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, wywodząc z tego wniosek, iż brak w dokumentacji rejestru sądowego zakresu wpisu dotyczącego handlu samochodami osobowymi, oraz wykonanie tej czynności incydentalnie nie może prowadzić do obciążenia podmiotu restrykcyjną formą opodatkowania (tzn. brakiem możliwości odliczenia całego podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego przy jednoczesnej konieczności naliczenia całego podatku należnego przy sprzedaży).

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) w dniu [...] lipca 2008r. znak: [...] wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki Jawnej "A", przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2008r. jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona Spółce w dniu 28 lipca 2008r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy VAT, zgodnie z którym i opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez co rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę lub na ich rzecz.

Organ podkreślił, iż podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy VAT, który stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. (art. 86 ust. 3 ustawy VAT). Przepis ustępu 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych samochodów (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a ustawy VAT).

Uznając stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe organ podkreślił, iż dla przyznania podatnikowi prawa do odliczenia całości poniesionego podatku VAT koniecznym jest aby działalność w zakresie odsprzedaży samochodów osobowych była przez wnioskodawcę rzeczywiście prowadzona albo z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu powinno wynikać, że wnioskodawca ma zamiar ją podjąć. Odpowiedni wpis określający przedmiot działalności w odpowiednich organach ewidencyjnych, potwierdziłby okoliczności przemawiające za tym, że odsprzedaż takiego samochodu stanowi rzeczywisty przedmiot działalności podatnika. W ocenie organu bowiem status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznego rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Jedynie tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy w ocenie organu, uznać za rodzącą obowiązki i uprawnienia w podatku VAT.

Zarzucając naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, iż została "ukarana" przez obowiązując przepisy, gdyż przyjmując ofertę leasingu operacyjnego oraz nabywając samochód nie miała prawa odliczenia 100% podatku naliczonego a po raz drugi zgodnie z obowiązującymi przepisami nie ma prawa odliczenia 100 % podatku naliczonego od leasingu tego samochodu. Podniosła też, iż konkurencyjna spółka, mimo iż nie dokonuje transakcji kupna samochodów w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej a jedynie okazjonalnie, tak jak skarżąca, zakupiła samochód - jest traktowana w sposób odmienny niż skarżąca, jedynie z uwagi na fakt, iż zawarła we wpisie do rejestru zapis o prowadzeniu handlu samochodami osobowymi.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podkreślił, iż status podatnika VAT nie powoduje automatycznego rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu a pozwala uznać za rodzącą uprawnienia i obowiązki w zakresie tego podatku, jedynie taką działalność podmiotu którą można określić jako zawodową, profesjonalną sferę działalności podmiotu gospodarczego. Dlatego tez aby skorzystać ze wspomnianych uprawnień do odliczenia całości podatku w zakresie odsprzedaży samochodów osobowych – wnioskodawca powinien rzeczywiście prowadzić działalność gospodarczą w tym zakresie albo też z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu powinno wynikać, ze wnioskodawca ma zamiar rozpocząć prowadzenie takiej działalności. Określenie odsprzedaży samochodów osobowych jako przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, potwierdziłoby twierdzenia Spółki, iż odsprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez wnioskodawcę, gdy tymczasem brak takiego wpisu świadczy jedynie, iż spółka działalności w tym zakresie nie prowadzi – a zatem nie ma podstaw do zastosowania wobec niej wyjątku w postaci uprawnienia do odliczenia 100 % zapłaconego podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, organ stwierdził, iż doręczona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie stoi w sprzeczności z powołaną przez wnioskodawcę zasadą. W zakresie za naruszenia zasady neutralności podatku VAT organ zaznaczył, iż VI Dyrektywa z której zasada ta wynika, jako akt zaliczany do pochodnego prawa wspólnotowego, jest skierowana do państw członkowskich i dla zastosowania w stosunkach między obywatelami, poza nie mającym zastosowania w sprawie przypadkiem stosowania przepisów dyrektywy bezpośrednio, wymaga implementowania do prawa krajowego. Dopiero przepisy prawa krajowego gwarantują osiągnięcie określonych w dyrektywie celów. Organ po raz kolejny podkreślił, iż zakwestionowana przez wnioskodawcę interpretacja, wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego a w konsekwencji twierdzenia wnioskodawcy o naruszeniu zasady neutralności, są nieuprawnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wnosząc o uchylenie interpretacji w całości, po raz kolejny zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 32 Konstytucji w zw. z art. 4,17-20 VI Dyrektywy oraz naruszenie art. 86 ust 4 pkt 7 lit a ustawy VAT w zakresie w jakim wyłącza ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu między stronami jest wykładnia przepisu art. 86 ust.3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a ustawy VAT.

Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSWE z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz wspomniana już VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Za moment wejścia w życie zarówno I, jak i VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest zaś 1 maja 2004 r. tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 ust.2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust.2 VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Do przepisów takich niewątpliwie należy również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 86 ust.3 art. w zw. z 86 ust. 4 pkt 7 lit.a ustawy VAT. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków.

Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS - "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 ust. 1 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732).

Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 27 ust.1.

W przypadku spornego w niniejszej sprawie art. 86 ust.3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt.7 lit.a ustawy VAT jako podstawa prawa wspólnotowego sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia w rachubę może jedynie wchodzić art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Zgodnie z ww. przepisem przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania, których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still).

W świetle orzecznictwa ETS a przede wszystkim wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksenburgu z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, pojecie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy( pkt. 38 ww. wyroku). Art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę " stadstill" przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT , które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy( pkt. 35 ww. wyroku).

Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem przed wejściem w życie VI Dyrektywy (do dnia 1 maja 2004r.) na gruncie przedmiotowej sprawy, była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż lub oddanie w używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Dlatego takiemu właśnie ograniczeniu przysługiwałaby ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy na mocy art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, jeżeli powodują one , po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy(wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001r. w sprawie C-40/00, wyrok ETS z dnia 11 września 2003r. w sprawie C-155/01, wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C - 414/07).

Natomiast, na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. C -414/07 pkt 36 ). Wówczas tak zmienionym wyłączeniom należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu.

W ocenie Sądu taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawy, bowiem reżim odliczenia podatku naliczonego dotyczący analizowanej sprawy , był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatnika, niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Jako uzasadnienie tego wniosku Sąd wskazuje, że :

art. 86 ust.3 ustawy VAT wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 176 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z tym samym dniem na podstawie art. 175 utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przepis stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust.4 pkt.1 ustawy VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków , gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu tych samochodów ( pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika.

Przepis art. 86 ust. 3 ustawy VAT w swym pierwotnym brzmieniu obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005 r. kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie zgodnie z którym - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W myśl art. 86 ust. pkt.7 lit.a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. przepis ust. 3 art. 86 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych samochodów ( pojazdów). Nie sposób jest nie zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust.3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a ustawy VAT stanowi modyfikację obowiązującego do dnia 1 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków , gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W przedmiotowej sprawie dotyczącej nabycia przez wnioskodawcę dniu 29 lutego 2008r. wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, zastosowanie miał przepis art. 86 ust.3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit.a ustawy VAT brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. Analizując wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, że art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt.7 lit. a ustawy VAT zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6000zł a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych. Natomiast analiza porównawcza art. 86 ust. 4 pkt.7 lit.a ustawy VAT i art. 25 ust. pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym( część zdania po przecinku) wskazuje, że utrzymane zostało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych samochodów, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów.

Tym samym wbrew zarzutom skargi w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a ustawy VAT zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy jak jej art. 17 ust.2.

Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia dla nabywców samochodów osobowych nie prowadzących działalności odsprzedaży tych samochodów jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą.

Należy rozważyć czy skarżąca jest podatnikiem , o którym mowa w art. w art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a ustawy VAT, to znaczy czy przedmiotem jej działalności jest odsprzedaż nabytych samochodów ( pojazdów).

Dokonując wykładni tegoż przepisu prawa krajowego zgodnie z celem VI Dyrektywy należy na wstępnie podkreślić, że o zakresie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej decyduje faktyczne wykonywanie określonej działalności.

Pojęcie odsprzedaż , którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towarów. Niewątpliwie przepis ten dotyczy przede wszystkim pośredników: importerów samochodów, dealerów sprzedaży samochodów ale nie tylko. Sformułowanie omawianego przepisu pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączenie to dotyczy każdego podatnika, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów. Działalność o której mowa w tym przepisie nie musi mieć charakteru działalności wyłącznej, może to być działalność uboczna. Skoro mowa o odsprzedaży, to należałoby rozumieć, że przepis ten nie dotyczy nabycia samochodów w celu korzystania z tych samochodów ( por. Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk – Komentarz do Dz.U. 2004.54.535. Lex).

O prowadzeniu działalności odsprzedaży samochodów nie decyduje sama deklaracja prowadzenia takiej działalności (np. w dokumentach rejestracyjnych) lecz jej faktyczne wykonywanie. Tego rodzaju działalność powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu powinno wynikać, że podatnik miał zamiar podjąć tego rodzaju działalność. Niewątpliwie muszą zaistnieć okoliczności przemawiające za tym , że odsprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot działalności.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i jedynie ten stan faktyczny mógł być przedmiotem oceny Ministra Finansów. Z tegoż stanu faktycznego nie wynika, by skarżąca faktycznie prowadziła działalność w zakresie odsprzedaży samochodów. Wynika natomiast, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności. Ponadto z przestawionych okoliczności nabycia przedmiotowego samochodu osobowego marki BMW, nie wynika by Spółka miała zamiar podjąć działalność odsprzedaży samochodów. Wynika natomiast, że zakupiła ten samochód w celu korzystania z niego, bowiem jego odsprzedaż firmie leasingowej, spowodowana była formą finansowania jego zakupu przez leasing. Następnie Spółka ponownie nabyła ten samochód już na podstawie umowy leasingu i jest on użytkowany w działalności Spółki (okoliczności podniesione przez Spółkę w wezwaniu do naruszenia prawa).

Reasumując powyższe w ocenie Sądu przedmiotowy samochód osobowy marki BMW nie był towarem handlowym i nabycie jego nie służyło celowi odsprzedaży w rozumieniu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a ustawy VAT.

Słusznie podnosi skarżąca, że zgodnie z VI Dyrektywą podatek VAT jest podatkiem neutralnym a o zakresie działalności nie może decydować zakres wpisu w dokumencie rejestracyjnym tylko faktyczne wykonywanie czynności, co Sąd już wyżej wywiódł, jednakże z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika by skarżąca faktycznie wykonywała działalność w przedmiocie odsprzedaży samochodów. Tym samym ograniczenie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu samochodu osobowego nie narusza wskazanych w skardze przepisów VI Dyrektywy jak i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a ustawy VAT.

Skarżąca podniosła też w skardze zarzut naruszenia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji art. 32 Konstytucji RP. Zarzut ten nie jest zasadny, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat konstytucyjnej zasady równości. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2006r. sygn. P9/05 Trybunał podsumował wyrażone dotychczas w jego orzecznictwie poglądy dotyczące tej zasady. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że z zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy kategorii. Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Podmioty różniące się cechą mogą być natomiast traktowane odmiennie. Z przepisu art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a ustawy VAT wynika, że ustawodawca dał uprawnienie do odliczenia całego podatku naliczonego wszystkim podatnikom których przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów. Jeżeli skarżąca nie należy do tej kategorii podmiotów prawa to może być traktowana odmiennie i z prawa do odliczenia będzie korzystała w ograniczonym zakresie określonym w art. 86 ust. 3 ustawy VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie narusza przepisów prawa i skargę oddalił po myśli art. 151 p.s.a.