Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1365/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 27 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1736/14 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 marca 2015 r. oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniach od [...] maja do [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącego w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych w okresie od [...] października 2010 r. do [...] grudnia 2011 r. W toku kontroli ustalono m.in., że skarżący dokonał 7 stycznia 2011 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5, o pojemności silnika 2993 cm³, rok produkcji 2008.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 w wysokości 27.900 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu BMW X5 w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 7 stycznia 2011 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Zdaniem organu, ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, jedynie dokonano demontażu kanapy oraz pasów bezpieczeństwa.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby, przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada silnik o pojemności skokowej 2993 cm³ w związku z czym uzasadnione jest zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 18,6%. Wskazał również, że podstawą opodatkowania jest kwota, którą skarżący zobowiązany był zapłacić za pojazd. W oparciu o powyższe dane organ przedstawił wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu BMW X5.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) i uzasadniając Motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest, czy przedmiotowy pojazd winien być kwalifikowany do kodu CN 8703 (samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), czy do kodu CN 8704 (samochód ciężarowy). W dalszej kolejności Sąd I instancji powołał treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przyjęły, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, uwzględniając przy tym całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym: informacje przekazane przez przedstawiciela producenta, oględziny pojazdu, a także informacje dotyczące pojazdu uzyskane z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe. W oparciu o powyższe organy zasadnie ustaliły, że przedmiotowy pojazd, w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób. Przemawiały za tym ogólne cechy nabytego pojazdu związane z jego wyglądem i wyposażeniem. Pojazd posiada nadwozie z czterema przeszklonymi bocznymi drzwiami, wszystkie drzwi boczne pojazdu wyposażone są w systemy elektrycznego otwierania szyb. W drzwiach bocznych znajdują się schowki, wewnątrz pojazdu znajdują się dwa rzędy siedzeń, wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Każde z tylnych siedzeń zaopatrzone jest w oświetlenie, tylny rząd siedzeń wyposażony jest w poduszki powietrzne w drzwiach bocznych. Pojazd wyposażony jest w dwustrefową klimatyzację. Wnętrze całego pojazdu wyłożone jest tapicerką materiałową Twill. Wyposażenie związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy, co nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów.

Sąd I instancji uznał, że opisane cechy konstrukcyjne, ogólny wygląd oraz wyposażenie pojazdu mające zapewnić wysoki komfort jazdy, jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, jednoznacznie dowodzą, że przedmiotowy pojazd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia realizował zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zdaniem WSA w Warszawie funkcji tej nie przekreśla zamontowanie w pojeździe kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Możliwość transportu towarów w bagażniku samochodu stanowi jego dodatkową funkcję, uzupełniającą ale niedominującą. Słusznie zatem, w ocenie Sądu I instancji, dokonując klasyfikacji organy podatkowe przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełnniających. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo-towarowych (kombi).

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy trafnie przeprowadził wywód klasyfikacyjny - uwzględniający także, pomocnicze w swym charakterze, Noty wyjaśniające do HS - słusznie klasyfikując pojazd do pozycji CN 8703.

Sąd I instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, uregulowanych w 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: upa).

Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: Op), w tym wskazanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego. Sąd I instancji nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego regulującego kwestię doręczeń, jak również zarzutów dotyczących pozbawienia skarżącego udziału w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji. Tym samym Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 Op, tj. sytuacja, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu BMW X5 do pozycji CN 8703, jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, stosując się przy tym do obowiązujących przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Zgodnie z art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a głównie:

a) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 1 ust. 1 upa - poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd samochodowy opisany w zaskarżonej decyzji, wprowadzony na polski obszar celny, na podstawie dokumentów urzędowych innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określony w tych dokumentach jako pojazd ciężarowy i potwierdzony co do jego prawidłowej: klasyfikacji, wyposażenia, zgodności z polskim prawem przez stację kontroli pojazdów i będący przerobiony za granicą przez upoważnioną jednostkę na pojazd ciężarowy (osobowo-ciężarowy) poprzez pozostawienie tylko jednego rzędu foteli przednich, demontaż pozostałych foteli, demontaż pasów bezpieczeństwa, demontaż tapicerki drzwi tylnych, montaż płaskiej podłogi od pierwszego rzędu foteli do końca nadwozia, montażu przegrody stałej za pierwszym rzędem foteli, montażu zakrycia drzwi tylnych wraz z oknami - czyli przystosowania do przewozu głównie towarów, mimo tego w opinii organów podatkowych podlega regulacji przewidzianej dla samochodów osobowych w cytowanym przepisie ustawy. Jednocześnie Sąd I instancji nie zauważył; że decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym oparto na oględzinach tego pojazdu dokonanych po upływie dwóch lat od daty wprowadzenia go na polski obszar celny i po możliwości jego przerobienia na samochód osobowy co potwierdza badanie techniczne upoważnionej stacji badań pojazdów. Jednocześnie Sąd I instancji poprzez nieuwzględnienie w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego podatkowego, że skarżący nie nabył samochodu osobowego a samochód ciężarowy i taki wprowadził na polski obszar celny w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tę oddalił;

b) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 upa - poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd samochodowy opisany w zaskarżonej decyzji, wprowadzony na polski obszar celny, na podstawie dokumentów urzędowych innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określony w tych dokumentach jako pojazd ciężarowy (osobowo-ciężarowy) i potwierdzony co do jego prawidłowej: klasyfikacji, wyposażenia, zgodności z polskim prawem przez stację kontroli pojazdów i będący przerobiony za granicą przez upoważnioną jednostkę na pojazd ciężarowy poprzez pozostawienie tylko jednego rzędu foteli przednich, demontaż pozostałych foteli, demontaż pasów bezpieczeństwa, demontaż tapicerki drzwi tylnych, montaż płaskiej podłogi od pierwszego rzędu foteli do końca nadwozia, montażu przegrody stałej za pierwszym rzędem foteli, montażu zakrycia drzwi tylnych wraz z oknami - czyli przystosowania do przewozu głownie towarów, mimo tego w opinii organów podatkowych podlega regulacji przewidzianej dla samochodów osobowych w cytowanym przepisie ustawy. Jednocześnie Sąd I instancji nie zauważył, że decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym oparto na oględzinach tego pojazdu dokonanych po upływie dwóch lat od daty wprowadzenia go na polski obszar celny i po możliwości jego przerobienia na samochód osobowy co potwierdza badanie techniczne upoważnionej stacji badań pojazdów. Jednocześnie Sąd I instancji poprzez nieuwzględnienie w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego podatkowego, że skarżący nie nabył samochodu osobowego a samochód ciężarowy i taki wprowadził na polski obszar celny w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tę oddalił;

c) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 12 upa - poprzez przyjęcie bezzasadne, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym do rzeczy niebędących pod regulacją tej ustawy, gdyż skarżący faktycznie wprowadził na polski obszar celny samochód ciężarowy (osobowo-ciężarowy) o DMC do 3,5 tony - co wyklucza jednoznacznie, stosowanie tego przepisu w rym wypadku a tym bardziej, że pojazd ten - miał główne przeznaczenie - przewóz towarów w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tę oddalił;

d) przepisu art. 100 ust. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z 1 pkt 2 i ust. 4 upa - poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd samochodowy opisany w zaskarżonej decyzji, wprowadzony na polski obszar celny, na podstawie dokumentów urzędowych innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określony w tych dokumentach jako pojazd ciężarowy (osobowo ciężarowy) i potwierdzony co do jego prawidłowej: klasyfikacji, wyposażenia, zgodności z polskim prawem przez stację kontroli pojazdów i będący przerobiony za granicą przez upoważnioną jednostkę na pojazd ciężarowy poprzez pozostawienie tylko jednego rzędu foteli przednich, demontaż pozostałych foteli, demontaż pasów bezpieczeństwa, demontaż tapicerki drzwi tylnych, montaż płaskiej podłogi od pierwszego rzędu foteli do końca nadwozia, montażu przegrody stałej za pierwszym rzędem foteli, montażu zakrycia drzwi tylnych wraz z oknami - czyli przystosowania do przewozu głównie towarów, mimo tego w opinii organów podatkowych podlega regulacji przewidzianej dla samochodów osobowych w cytowanym przepisie ustawy. Jednocześnie Sąd I instancji nie zauważył, że decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym oparto na oględzinach tego pojazdu dokonanych po upływie dwóch lat od daty wprowadzenia go na polski obszar celny i po możliwości jego przerobienia na samochód osobowy co potwierdza badanie techniczne upoważnionej stacji badań pojazdów. Sąd I instancji poprzez nieuwzględnienie w wyniku błędnej

wykładni przepisu prawa materialnego podatkowego, że skarżący nie nabył

samochodu osobowego a samochód ciężarowy i taki wprowadził na polski obszar

celny w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tę oddalił;

e) 2 przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 upa - poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd samochodowy opisany w zaskarżonej decyzji, wprowadzony na polski obszar celny, na podstawie dokumentów urzędowych innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określony w tych dokumentach jako pojazd ciężarowy (osobowo-ciężarowy) i potwierdzony co do jego prawidłowej: klasyfikacji, wyposażenia, zgodności z polskim prawem przez stację kontroli pojazdów i będący przerobiony za granicą przez upoważnioną jednostkę na pojazd ciężarowy poprzez pozostawienie tylko jednego rzędu foteli przednich, demontaż pozostałych foteli, demontaż pasów bezpieczeństwa, demontaż tapicerki drzwi tylnych, montaż płaskiej podłogi od pierwszego rzędu foteli do końca nadwozia, montażu przegrody stałej za pierwszym rzędem foteli, montażu zakrycia drzwi tylnych wraz z oknami - czyli przystosowania do przewozu głownie towarów, mimo tego w opinii organów podatkowych podlega regulacji przewidzianej dla samochodów osobowych w cytowanym przepisie ustawy. Jednocześnie Sąd I instancji nie zauważył, że decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym oparto na oględzinach tego pojazdu dokonanych po upływie dwóch lat od daty wprowadzenia go na polski obszar celny i po możliwości jego przerobienia na samochód osobowy co potwierdza badanie techniczne upoważnionej stacji badań pojazdów. Jednocześnie Sąd I instancji poprzez nieuwzględnienie w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego podatkowego, że skarżący nie nabył samochodu osobowego a samochód ciężarowy i taki wprowadził na polski obszar celny w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tę oddalił;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 102 ust. 1 upa - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, mimo nie wykonywania czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z przyczyn wskazanych wyżej;

g) prawa w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa – poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd samochodowy opisany w zaskarżonej decyzji, wprowadzony na polski obszar celny, na podstawie dokumentów urzędowych innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określony w tych dokumentach jako pojazd ciężarowy (osobowo-ciężarowy) i potwierdzony co do jego prawidłowej: klasyfikacji, wyposażenia, zgodności z polskim prawem przez stację kontroli pojazdów i będący przerobiony za granicą przez upoważnioną jednostkę na pojazd ciężarowy poprzez pozostawienie tylko jednego rzędu foteli przednich, demontaż pozostałych foteli, demontaż pasów bezpieczeństwa, demontaż tapicerki drzwi tylnych, montaż płaskiej podłogi od pierwszego rzędu foteli do końca nadwozia, montażu przegrody stałej za pierwszym rzędem foteli, montażu zakrycia drzwi tylnych wraz z oknami - czyli przystosowania do przewozu głownie towarów, mimo tego w opinii organów podatkowych podlega regulacji przewidzianej dla samochodów osobowych w cytowanym przepisie ustawy. Jednocześnie Sąd I instancji nie zauważył, że decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym oparto na oględzinach tego pojazdu dokonanych po upływie dwóch lat od daty wprowadzenia go na polski obszar celny i po możliwości jego przerobienia na samochód osobowy co potwierdza badanie techniczne upoważnionej stacji badań pojazdów. Jednocześnie Sąd I instancji poprzez nieuwzględnienie w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego podatkowego, że skarżący nie nabył samochodu osobowego a samochód ciężarowy i taki wprowadził na polski obszar celny w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tę oddalił;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 105 pkt 1 upa - poprzez bezzasadne przyjęcie, że do samochodów ciężarowych (osobowo-ciężarowy) o DMC do 3,5 tony i pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów³, stosuje się stawki akcyzy jak dla samochodów osobowych;

i) naruszenie prawa w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 106 ust. 2 i 3 upa - poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego osobowego i wobec tego wynikają dla niego obowiązki wskazane w tym przepisie, mimo nabycia samochodu ciężarowego (osobowo-ciężarowy) o DMC do 3,5 tony, gdyż tak określono w dokumentach urzędowych państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, dokumentach nabycia i fakt ten został potwierdzony przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie przeprowadzonego badania, zaś organy podatkowe oparły się na oględzinach tego pojazdu przeprowadzonych po upływie trzech lat od daty wprowadzenia go na polski obszar celny i po dokonanych przeróbkach na samochód osobowy.

2. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a głównie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op - poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego a tym samym nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego stanu przez Sąd I instancji a głównie zaakceptowanie wadliwego ustalenia głównego przeznaczenia pojazdu jako osobowego w miejsce prawidłowego ustalenia jako ciężarowego (osobowo-ciężarowy) w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tę oddalił;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 122 Op - poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a głównie w celu ustalenia głównego przeznaczenia pojazdu, pominięcie faktu przerobienia pojazdu z ciężarowego na osobowy po wprowadzeniu go na polski obszar celny, dokonania oględzin pojazdu po upływie trzech lat od dnia wprowadzenia go na polski obszar celny w celu ustalenia jego 3. głównego przeznaczenia 45 § 1 a jednocześnie nie uwzględnienie faktu jego przeróbki z ciężarowego na osobowy w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tę oddalił;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 191 Op - poprzez dokonanie oceny nie swobodnej a dowolnej głównie w zakresie przeznaczenia pojazdu samochodowego wprowadzonego na polski obszar celny, pominięcia faktu dokonania oględzin pojazdu po upływie trzech lat od daty wprowadzenia go na polski obszar celny a tym samym od daty ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego, pominięcie stanu pojazdu i jego wyposażenia w dacie wprowadzenia go na polski obszar celny oraz pominięcie jego późniejszych przeróbek z ciężarowego na pojazd osobowy, czego skutkiem było przyjęcie, że skarżący sprowadził pojazd osobowy a nie ciężarowy i czego skutkiem było powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym oraz zaakceptowanie tego stanu przez Sąd I instancji w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tę oddalił;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa i w zw. z art. 120, 122, 187 § 1, 191, 193 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 Op - polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przyjmując stan faktyczny ustalony błędnie przez organy administracji podatkowej głównie z zakresu: kwalifikacji i przeznaczenia pojazdu samochodowego, ustalania jego wyposażenia - na dzień wprowadzenia go na polski obszar celny, dokonany w sposób wadliwy niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w Ordynacji podatkowej jako własne ustalenia a tym samym Sąd I instancji nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie skorzystał w pełni z kontroli działalności administracji podatkowej mając ku temu środki przewidziane w ppsa, mimo naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 Op w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tę oddalił;

e) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op – poprzez brak szczegółowych rozważań Sądu w przedmiocie właściwości technicznych i fizycznych pojazdu samochodowego, które mają wpływ na klasyfikację do właściwej nomenklatury, w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tę oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (v. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ppsa zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 ppsa Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa.

Nie wszystkie z postawionych zarzutów pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku. Nie zostały one bowiem skonstruowane w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny zaskarżonego orzeczenia.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (v. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się zatem do zarzutów procesowych stwierdzić należy, że wszystkie te zarzuty, co do zasady, dotyczą nie zebrania całości materiału dowodowego, błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego, nie można zaakceptować tych zarzutów. Zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, jak i oceny materiału dowodowego dokonano w sprawie bez naruszenia wskazanych w zarzutach kasacyjnych przepisów.

Przede wszystkim podnieść w sprawie należy, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, a Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenie to zaakceptował, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu BMW X5, miało miejsce w dacie przeprowadzenia na terenie kraju badania technicznego, udokumentowanego zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Z dokumentu tego wynika, że pojazd w dniu przeprowadzenia badania miał dwa miejsca siedzące. Z pisma BMW Group Polska z 31 maja 2013 r. wynika jednak, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach siedzeń, z pięcioma miejscami kotwienia i pięcioma pasami bezpieczeństwa. Bez przegrody. Również z protokołu oględzin samochodu wynika, że pojazd posiadał pięć miejsc siedzących zamontowanych w stałych punktach kotwienia. Wynika z niego również, że w pojeździe zdemontowano przegrodę znajdującą się za tylnim rzędem siedzeń (innych przeróbek nie dokonywano).

Stwierdzić zatem należy, że nawet w sytuacji, w której w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był pozbawiony tylnej kanapy oraz pomiędzy przestrzenią do przewozu osób a przestrzenią do transportu towarów była zmontowana przegroda, to ze względu na posiadanie przez ten pojazd w dacie jego oględzin stałych punktów kotwiących, jak i też możliwości montażu i demontażu przegrody (brak stałej przegrody), samochód ten należało klasyfikować do pozycji CN 8703.

Warto w tym miejscu podkreślić, że w zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego sam skarżący kasacyjnie mówi o montażu i demontażu pewnych elementów pojazdu: siedzeń, pasów bezpieczeństwa, przegrody, tapicerki, podłogi, co wskazuje na nietrwały charakter ewentualnych zmian. Z pewnością nie można mówić w tym zakresie o zmianach cech konstrukcyjnych pojazdu. Zauważyć także wypada, że zmiany, o których mowa w powołanych zarzutach nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym tej sprawy.

Potwierdzeniem powyższych konstatacji jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym zauważa się, że zmiany mające charakter czasowy nie mogą wpływać na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby to, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa jest niedopuszczalne (v. wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 896/14, LEX nr 2032615; wyrok NSA z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1754/14, LEX nr 2106366). Takie zmiany, które polegają na demontażu siedzeń i montażu przegrody oddzielającej przestrzeń przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni "towarowej" nie są zmianami, które wpływałyby na zmianę kwalifikacji pojazdu. Takie bowiem zmiany nie pozbawiają tego pojazdu w sposób trwały cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób (v. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1338/15, LEX nr 2241892). Istnienie w samochodach przegrody oddzielających część pasażerską od towarowej nie może przekreślać ich osobowego przeznaczenia. Zdemontowanie na pewien czas w tylnej części auta stałych siedzeń oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie pozbawia tego pojazdu w trwały sposób cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydują elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych, mogłoby dojść do nadużyć przepisów poprzez ingerowanie we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (v. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 617/14, LEX nr 2032595).

Mając powyższe na względzie stwierdzić jednoznacznie należy, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, posiadał on wszystkie cechy charakteryzujące samochody klasyfikowane do pozycji CN 8703, a mianowicie: dwa rzędy siedzeń, względnie dwa miejsca siedzące z przodu pojazdu oraz punkty kotwienia tylnej kanapy; panele dwuboczne oszklone; drzwi boczne i tylne z oknami; brak stałej przegrody, jeśli zaś była to nietrwała; wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone z przestrzenią dla przewozu pasażerów.

Tym samym zarzuty dotyczące nie zebrania całości materiału dowodowego, błędnych ustaleń faktycznych, jak i naruszającej prawo oceny zgromadzonych dowodów, należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego stwierdzić przede wszystkim należy, że zarzutami prawa procesowego nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych organów podatkowych zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie występuje pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Za nieskuteczne należy uznać zatem zarzuty dotyczące błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 upa, wskazane przez skarżącego w podstawach kasacyjnych jako przepisy, które odnoszą się do samochodów osobowych, względnie związane są z opodatkowaniem samochodów osobowych. W niepodważonych okolicznościach faktycznych sprawy w postaci ustaleń osobowego charakteru przedmiotowego pojazdu, powołane przepisy prawa materialnego, znajdowały zastosowanie w sprawie, konsekwencją subsumcji było opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym. Nadto zauważyć należy, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 upa skarżący kasacyjnie de facto kwestionuje ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego, co jest niedopuszczalne, gdyż poprzez stawianie zarzutów naruszenia prawa materialnego ustaleń faktycznych i ocen kwestionować nie można.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (v. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (v. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ppsa (v. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Dlatego też wskazane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwione.

Końcowo wypada wskazać w zakresie naruszenia art. 3 ust. 1 upa, poprzez jego błędne zastosowanie, że przepis ten w zakresie poboru akcyzy odsyła do stosowania Nomenklatury Scalonej. Zatem te regulacje mają decydujące znaczenie dla opodatkowania akcyzą samochodów. Nie mają zatem znaczenia przepisy Prawo o ruchu drogowym, przepisy homologacyjne, czy też regulacje innych państw członkowskich, w tym dotyczące przepisów o ruchu drogowym.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w tym zakresie, z którego wynika, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów upa z 2008 r. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym mogą mieć w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (v. wyrok NSA z 20 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1937/14, LEX nr 2142939). Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów (v. wyrok NSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 676/14, LEX nr 2032597). Dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z v 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1335/15, LEX nr 2241891). Określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Kwalifikacja pojazdu z punktu widzenia przepisów rejestracyjnych nie ma zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych (poza granicami kraju, czy też na jego terytorium) na podstawie przepisów rejestracyjnych (v. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 966/14, LEX nr 2032629).

Dlatego też zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 upa poprzez jego błędne zastosowanie należało uznać za niezasadny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).