Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1659/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), , Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P. (dalej także: podatnik lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser, nr nadwozia (VIN): [...], pojemność silnika 4.461 cm3, rok produkcji 2009, w kwocie 48.611,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Podatnik w dniu 29 stycznia 2009 r. zakupił w państwie członkowskim (Belgia) samochód marki Toyota Land Cruiser za kwotę 51.100 euro.

Następnie w dniu 28 kwietnia 2009 r. przedmiotowy samochód nabył od podatnika E. S.A. za kwotę 335.000,00 zł brutto. W tym samym dniu E. S.A. protokołem zdawczo-odbiorczym przekazał samochód E. S.A. Filia K.

Na wniosek E. S.A. Filia K., samochód został w dniu 28 kwietnia 2009 r. zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w Starostwie Powiatu W. jako samochód ciężarowy (nr rej. [...]). Z załączonego do wniosku rejestracyjnego "Dokumentu identyfikacyjnego pojazdu", stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. wynika, że badaniu został poddany samochód ciężarowy typu van o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 645 kg (przy masie własnej pojazdu 2655 kg oraz dopuszczalnej masie całkowitej 3300 kg) oraz liczbie miejsc siedzących dla 2 osób. Jednocześnie z belgijskiego dowodu rejestracyjnego załączonego do wniosku rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy pojazd wcześniej był zarejestrowany na terytorium Belgii jako lekki samochód ciężarowy, kategoria pojazdu M1, liczba miejsc siedzących dla 5 osób.

Na podstawie umowy leasingu z dnia [...] kwietnia 2009 r. użytkownikiem pojazdu został P. W.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W związku z tą okolicznością, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki TOYOTA LAND CRUISER, nr identyfikacyjny (VIN): [...], rok produkcji 2009 r., pojemność silnika 4461 cm3.

W dniu [...] lipca 2011 r. przeprowadzono dowód z oględzin pojazdu, w wyniku których ustalono, że auto:

posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów inną niż przestrzeń przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów,

posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów,

przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (np.: pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia dla zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące,

tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów,

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów: dywaniki, wentylacja, oświetlenie (np; przy drzwiach bocznych), popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3.

liczba miejsc siedzących 5.

Przesłuchany w charakterze świadka P. W., który nabył pojazd od firmy leasingowej zeznał, że po wyleasingowaniu "przedmiotowy samochód nosił znamiona zasadniczo do przewozu towarów, tzn. brak było tylnej kanapy". Ponadto posiadał roletę poziomą zasłaniającą przestrzeń bagażową, brak było kratki oddzielającej kabinę kierowcy od pozostałej części ładunkowej. Przestrzeń ładunkowa posiadała podłogę wyłożoną plastikową skrzynią. Na wniosek świadka firma leasingowa miała dokonać przeróbek polegających na demontażu plastikowej skrzyni i wstawieniu tylnej kanapy. Świadek zeznał, że przeróbki te zostały wskazane w dowodzie rejestracyjnym.

W toku postępowania organ I instancji wystąpił do T. Sp. z o.o., o udzielenie informacji nabyty przez Podatnika samochód TOYOTA LAND CRUISER, został wyprodukowany z homologacją producenta jako samochód ciężarowy przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów.

Z otrzymanej w dniu 4 maja 2011 r. odpowiedzi wskazano, że przedmiotowy samochód został fabrycznie skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w październiku 2008 r. jako samochód osobowy w kategorii M1 z dostępną liczbą miejsc: 5 wraz z kierowcą (2+3), przewidziany do sprzedaży i sprzedany na rynku belgijskim, posiada pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr: e6*2001/l 16*0112*01. Jednocześnie przedstawiciel firmy TOYOTA zastrzegł w piśmie, że informacje te nie wykluczają jednak, iż ostatecznie w kraju importera, pojazd w kategorii M1 - osobowy jako taki został zarejestrowany, ponieważ nie zna przepisów i metodyki postępowania władzy homologacyjnej w Belgii w sytuacji lokalnej konwersji/przebudowy pojazdu z kategorii M1 do N1 na drugim etapie kompletacji, o ile taka procedura została przeprowadzona.

W toku prowadzonego postępowania podatnik do akt postępowania załączył belgijską homologację przedmiotowego samochodu. W świadectwie zgodności - homologacji pojazdu z dnia 27 stycznia 2009 r. wystawionego przez T. zatwierdzonego przez Federalne Służby Ruchu i Transportu Belgii podano jako typ samochodu "mała ciężarówka", liczba miejsc siedzących dla 2 osób.

Podatnik przesłuchany w dniu 22 lutego 2012 r. zeznał, iż samochód nabył osobiście. Nie potrafił określić daty przemieszczenia pojazdu na teren kraju. Samochód był fabrycznie nowy, a w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał dwa miejsca siedzące – dla kierowcy i pasażera w jednym rzędzie. Samochód posiadał szyby w bocznych drzwiach oraz z tyłu szybę tylną. W dniu nabycia jak i w dniu sprzedaży miał wydzieloną przestrzeń do przewozu towarów. Wyposażony był w przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, wykonaną z metalu tzw. kratkę, która sięgała do wysokości sufitu. Pojazd nie posiadał w części tylnej punktów kotwiących służących do mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. W części tylnej podłoga była wyłożona laminatem z logo Toyoty oraz numerem fabrycznym. W podłodze były zamontowane punkty do mocowania ładunku (cztery sztuki). Pojazd nie był wyposażony w części tylnej w tapicerkę, wentylację oraz oświetlenie. Drzwi i szyby boczne były zablokowane fabrycznie. Podatnik zeznał, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Przesłuchany w dniu 27 marca 2012 r. w charakterze świadka przedstawiciel firmy leasingowej E. S.A. D. S. zeznał, że przedmiotowy pojazd w chwili zakupu posiadał jeden rząd siedzeń, miał zamontowaną kratkę za przednimi siedzeniami oraz stałą platformę podłogową (blaszany pojemnik - wanna na całej powierzchni przestrzeni ładunkowej), posiadał skórzaną tapicerkę przedniego rzędu siedzeń, fabryczne szyby boczne na całej długości, zamki bocznych drzwi były zablokowane. Samochód był 5 drzwiowy (łącznie z klapą tylną). Zaprzeczył, by w aucie na zlecenie lesingodawcy dokonywano jakichś zmian.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser, nr nadwozia (VIN): [...], pojemność silnika 4.461 cm3 , rok produkcji 2009, w kwocie 48.611,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703. Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup.

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zdaniem organu, cechy te w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Z tego względu przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że nabyty przez podatnika samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (pismo T. Sp. z o.o.). Następnie w dniu 16 lutego 2009 r. został zarejestrowany na terytorium Belgii jako lekki samochód ciężarowy kategoria pojazdu M1, liczba miejsc siedzących dla 5 osób (zapis w belgijskim dowodzie rejestracyjnym oraz w fakturze zakupu z dnia [...] stycznia 2009 r.). Następnie, po czasowym demontażu tylnej kanapy, wypłaszczeniu podłogi i zamontowaniu kratki, w pojeździe dokonano ponownej zmiany, przystosowując pojazd do przewozu 5 osób wraz z kierowcą oraz demontując przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń (co potwierdzają zeznania świadka P. W. oraz adnotacja w karcie pojazdu z dnia [...] stycznia 2011 r.).

Organ I instancji zaznaczył, że zakres dokonanych zmian w pojeździe był niewielki. Demontaż tylnej kanapy, montaż przegrody oddzielającej część bagażową ponowny montaż kompletnych tylnych siedzeń, należało uznać za zmiany nietrwałe, które nie naruszają konstrukcji samochodu. Pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, konstrukcyjnie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, co umożliwiło z kolei w łatwy sposób ich montaż i demontaż.

W ocenie organu podatkowego, analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiadał w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak: obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, jak i okna na tylnych drzwiach samochodu, fabryczne/stałe punkty do mocowania siedzeń w tylnej części pojazdu oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa, elementy wyposażenia kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Jednocześnie samochód pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych, wymienionych w notach wyjaśniających - jak tylne rzędy siedzeń, czy obecność pasów bezpieczeństwa w tylnej części, a także posiadał dodatkowe elementy w postaci przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej.

Organ I instancji zauważył następnie, że pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów - miały charakter lokalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu powołując przepisy prawa podatkowego obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Pismem z dnia 20 lipca 2012 r. podatnik, wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wynikającą z faktu, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, jak też w chwili sprzedaży osobie trzeciej, samochód ten był przeznaczony do przewozu towarów.

Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby Celnej w W. zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju dnia 4 marca 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 4 marca 2009 r. należy, w ocenie organu odwoławczego, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, z ewentualnymi zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi w państwie członkowskim, wpływającymi na wygląd i cechy samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził więc – oceniając ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Toyota Land Cruiser na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego – że pojazd został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w październiku 2008 r. jako samochód osobowy w kategorii Mi z dostępną ilością miejsc: 5 wraz z kierowcą (2+3), przewidziany do sprzedaży i sprzedany na rynku belgijskim, posiadał pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr [...]. Wynika to z pisma T. sp. z o.o. z dnia 4 maja 2011 r.

Podatnik zakupił przedmiotowy samochód na terytorium Belgii w dniu 29 stycznia 2009 r. Był to samochód nowy (nie używany). Po raz pierwszy został zarejestrowany w Belgii w dniu 16 lutego 2009 r. W belgijskim dowodzie rejestracyjnym przedmiotowy pojazd figuruje jako "lekki samochód ciężarowy" kategorii M1 z liczbą miejsc siedzących - 5.

W dniu 4 marca 2009 r. na terenie kraju pojazd przeszedł badanie techniczne, podczas którego uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu nr [...] wraz z załącznikiem, tzw. dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w którym przedmiotowy samochód występuje jako samochód ciężarowy van z liczbą miejsc do siedzenia - 2. W dniu 28 kwietnia 2009 r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W oparciu o przedstawione dokumenty Dyrektor Izby podkreślił, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy kategorii M1 z liczbą miejsc siedzących - 5, zarejestrowany w Belgii jako lekki samochód ciężarowy kategorii M1 z liczbą miejsc siedzących - 5. Skoro zaś pierwsza rejestracja samochodu na terytorium Belgii (16 lutego 2009 r.) nastąpiła już po jego zakupie przez podatnika (29 stycznia 2009 r.) należało uznać, iż podatnik zakupił przedmiotowy samochód w takim stanie/wyposażeniu w jakim został wyprodukowany i zarejestrowany. Dopiero na terytorium kraju w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 4 marca 2009 r. przedmiotowy pojazd określony został przez diagnostę samochodowego jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących - 2 i jako ciężarowy został zarejestrowany w kraju.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że od momentu opuszczenia linii produkcyjnej (październik 2008 r.) aż do dnia badania technicznego w kraju (4 marca 2009 r.) przedmiotowy samochód figurował jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wprawdzie w piśmie T. sp. z o.o. z dnia 4 maja 2011 r., zaznaczono, iż "nie oznacza to jednak, że ostatecznie w kraju importera, pojazd kategorii M1 - osobowy został jako taki zarejestrowany, ponieważ nie znamy przepisów i metodyki postępowania władzy homologacyjnej w Belgii w sytuacji lokalnej konwersji/przebudowy pojazdu z kategorii M1 do N1 w drugim etapie kompletacji, o ile taka procedura została przeprowadzona", jednak mając na uwadze dane zawarte w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, podczas pierwszej rejestracji pojazdu, organ przyjął, iż na terytorium Belgii nie doszło do "lokalnej konwersji" powodującej zmianę typu pojazdu.

Dalej Dyrektor Izby zauważył, iż obecność cech charakterystycznych dla samochodu osobowego została potwierdzona również w trakcie oględzin pojazdu.

Przesłuchany w charakterze świadka, aktualny właściciel samochodu zeznał, iż jest użytkownikiem przedmiotowego pojazdu od dnia 28 kwietnia 2009 r. i nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian. Nie było przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy od pozostałej przestrzeni pojazdu, były dwa siedzenia z przodu, z tyłu przestrzeń ładunkowa wyłożona plastikową platformą zabezpieczającą podłogę. Świadek zeznał, iż na jego wniosek firma leasingowa dokonała przeróbek polegających na demontażu plastikowej skrzyni i wstawieniu kanapy tylnej; adnotacje o przedmiotowych zmianach widnieją w dowodzie rejestracyjnym.

Przesłuchany w dniu 27 marca 2012 r. w charakterze świadka, przedstawiciel firmy leasingowej D. S. zeznał m.in., iż w dniu zakupu (od podatnika) był to pojazd z jednym rzędem siedzeń, z zamontowaną kratką za przednim oparciem oraz stalą platformą podłogową (blaszany pojemnik - wanna na całej powierzchni przestrzeni ładunkowej) oraz że firma leasingowa nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych. Auto stacjonowało u dealera do momentu wydania po 27 kwietnia 2009 r. P. W....".

Odnosząc przedstawione ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby wskazał, iż w jego ocenie samochód został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. Tak też został sprzedany podatnikowi i zarejestrowany na terytorium państwa członkowskiego. Wymontowanie siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie przegrody w niczym tej konstrukcji nie zmieniło. Organ odwoławczy zaznaczył też, że podatnik nie udokumentował, iż wyżej opisane zmiany w wyposażeniu pojazdu wykonane zostały na terytorium państwa członkowskiego. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie prowadzi do wniosków wprost przeciwnych. Jak wynika z pisma T. Sp. z o.o. oraz belgijskiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowy samochód posiadał homologację samochodu osobowego (kategorii M1), i wyposażony był w 5 miejsc siedzących (z kierowcą włącznie) i w takim stanie został podatnikowi sprzedany. Natomiast pierwsze udokumentowane zmiany w wyposażeniu pojazdu, które zdaniem podatnika zmieniają jego przeznaczenie, pojawiły się dopiero w dokumentach wystawionych na terytorium kraju.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, oraz art. 197 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że większość z nich opiera się na założeniu, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym kontekście wskazane przez podatnika dowody w postaci zeznań jego i świadka D. S. nie przesądzają o zaklasyfikowaniu pojazdu jako samochodu ciężarowego. Dzieje się tak tym bardziej, że są sprzeczne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Niezależnie od tego organ odwoławczy zauważył, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Niewątpliwie nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów. Stąd brak jest podstaw do twierdzenia, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek trwałych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu.

Co do zarzutu poczynienia ustaleń sprzecznych z dokumentami, Dyrektor Izby wskazał, iż dokumenty wystawione na terytorium kraju, tj. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i dowód rejestracyjny wskazują rodzaj samochodu "ciężarowy", natomiast inne, takie jak belgijski dowód rejestracyjny pojazdu z dnia 16 lutego 2009 r., czy pismo przedstawiciela producenta z dnia 4 maja 2011 r., wskazują, iż głównym przeznaczeniem pojazdu był (i jest nadal) przewozu osób. We wszystkich tych dokumentach samochód figuruje jako 5-osobowy kategorii M1. Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje dokumentu wystawionego przez uprawnionego diagnostę. Nie mniej jednak jakkolwiek posiada on wiedzę i uprawnienia do wystawiania dokumentów na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym, to nie jest uprawniony do klasyfikacji pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego i określenie rodzaju samochodu w oparciu o przepisy ruchu drogowego nie będą wiążące dla organu podatkowego w kwestii klasyfikacji towarowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] kwietnia 2014 r. podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie w prowadzonym postępowaniu postanowień ustawy Ordynacja podatkowa, w tym:

- art. 120 (naruszenie przepisów prawa przez organ podatkowy, polegające na błędnym ich zastosowaniu, nieudowodnionym i nieuzasadnionym zaklasyfikowaniu przedmiotowego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do grupy samochodów osobowych, co jest sprzeczne z przepisami i wyjaśnieniami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów, które konstrukcyjnie przystosowane są do tej funkcji);

- art. 121 (nieudzielenie niezbędnych informacji, w zakresie nie wyjaśnienia na etapie prowadzonego postępowania rozbieżności w dokonanych ustaleniach, co do stanu pojazdu na dzień jego przywozu na teren kraju oraz naruszenie w prowadzonym postępowaniu zasady zaufania do organów państwowych poprzez błędne ustalenia i bezpodstawne zanegowanie właściwej klasyfikacji taryfowej tego samochodu do kodu CN8704 na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia);

- art. 122 (opieszałość i brak obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu, poprzez zaniechanie i niepodjęcie niezbędnych działań potrzebnych dla właściwego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego przedmiotowego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, pominięcie faktów, dowodów i wyjaśnień wskazujących na klasyfikacje przedmiotowego samochodu do pozycji CN8704. wybiórcze i niczym nieuzasadnione potraktowanie materiału dowodowego, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej);

- art. 124 (brak informacji w trakcie prowadzonego postępowania, co do poczynionych ustaleń organu podatkowego w kwestii zebranego materiału dowodowego oraz jego interpretacji);

- art. 125 (opieszałość w prowadzonym postępowaniu i brak obiektywizmu);

- art. 180 (pominięcie lub niewłaściwe zastosowanie w prowadzonym postępowaniu Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), Decyzji i Opinii Komitetu (HS) wprowadzających obiektywne kryterium ładowności przy ustalaniu właściwe klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) - klasyfikacja taryfowa samochodów z jednym rzędem siedzeń typ VAN, które powinny być zastosowane do potwierdzenia i prawidłowego ustalenie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji CN8704 na dzień jego przywozu na teren kraju, a pominięcie tego niezwykle istotnego uregulowania, pozwoliło organom celnym na ustalenie niewłaściwej klasyfikacji taryfowej mojego samochodu);

- art. 187 §1 i 3 (brak obiektywizmu w zakresie analizy dowodowej oraz braku informacji o faktach, które doprowadziło do wydania przedmiotowych decyzji); art. 188 (nieuprawnioną, niewłaściwą i nieprawidłową analizę materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia i charakteru mojego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia); art. 191 (brak obiektywizmu i błędnej ocenie materiału dowodowego przez organ podatkowy, które doprowadziło do błędnej klasyfikacji taryfowej mojego samochodu do kodu CN8703);

- art. 194 - odmowa uwzględniania treści dokumentów urzędowych (danych zawartych w tych dokumentach w zakresie charakteru tego samochodu, jego ładowności oraz ilości miejsc siedzących (2 miejsca), którymi bez wątpienia jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu dokonane przez uprawnionego diagnostę, jedyny i najbardziej wiarygodny dokument - dowód, potwierdzający stan pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, pozwalający w sposób obiektywny ustalić zasadnicze przeznaczenie samochodu na dzień jego przywozu na teren kraju; dodatkowymi dokumentami urzędowymi są zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego i decyzja Naczelnika Wydziału Komunikacji), art. 210 § 4 co do uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie wszystkich obiektywnych faktów, które organ powinien wziąć pod uwagę i uznać za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz co do uzasadnienia prawnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, poprzez pominiecie kryterium ładowności oraz klasyfikacji samochodów z jednym rzędem siedzeń przystosowanych do przewozu towarów do pozycji CN8704;

- błędną interpretację i zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym: art. 1 ust. 1; art. 3 ust. 1; art. 7b ust 1; art. 10 ust 1; art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 100 ust. 4; art. 101 ust 2 pkt 1;

- błędne i nieobiektywne ustalenia faktów dotyczących produkcji przedmiotowego samochodu, oględzin dokonanych po znacznym czasie od dnia dokonania przywozu przedmiotowego samochodu na teren kraju oraz niedopuszczalne ich odniesienie do stanu pojazdu z dnia dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia, które doprowadziło do wydania błędnej decyzji;

- dokonanie błędnej, niezgodnej z obiektywnymi faktami klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do kodu CN8703;

- naruszenie procedury podatkowej mającej wpływ na rozstrzygnięcie organu, błędną interpretację i zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu, w tym całkowicie bezzasadne zastosowanie reguły 2a ORINS dotyczącej klasyfikacji towaru niekompletnego;

- błędną interpretację Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), pominięcie Decyzji i Opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS (kryterium ładowności przedmiotowego pojazdu, jednoznacznie wskazującego na towarowy charakter samochodu na dzień jego przywozu na teren kraju);

- pominięcie pomocniczego charakteru Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), w kwestii klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych przeszklonych z jednym rzędem siedzeń do kodu CN8704, które z zastosowanie m kryterium ładowności jednoznacznie przesadzają o klasyfikacji mojego samochodu do kodu CN8704 na dzień jego przywozu na teren kraju;

- przekroczenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w C. granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym oparcie postępowania na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu ORINS oraz pominięciu innych dowodów jednoznacznie wskazujących na właściwą klasyfikację samochodu do kodu CN8704 na dzień przywozu samochodu na teren kraju, moment ewentualnego powstania obowiązku podatkowego oraz moment właściwy do zastosowania przepisów, wyjaśnień i wytycznych do ustalenia właściwego charakteru przedmiotowego pojazdu oraz określenia jego właściwej klasyfikacji taryfowej na ten dzień;

- pominięcie, jako wiarygodnego materiału dowodowego pomocniczego, decyzji WIT wystawianych przez właściwe unijne organy celne, które jednoznacznie wskazują na klasyfikację dwuosobowych, podobnych konstrukcyjnie samochodów wielozadaniowych do pozycji CN8704;

- brak staranności, bezstronności i obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

- naruszenie zasady in dubio pro tributario, co poprzez niewłaściwe i wybiórcze zastosowanie prawa, wyjaśnień, interpretacji wytycznych oraz nieobiektywnej analizy materiału dowodowego, które doprowadziło do działania organu celnego na moją niekorzyść i wydania zaskarżonej decyzji;

- naruszenie art. 2; art. 3; art. 7 Konstytucji RP (związane z niewłaściwym działaniem organu podatkowego);

- naruszenie postanowień art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90 z 2004 r. poz. 864 ze zm.);

- naruszenie art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zasady swobodnego przepływu towarów w ramach UE).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa zgodnie z wymogiem art.145 § 1 p.p.s.a.). N podstawie art. 134 §1 p.p.s.a. sąd nie jest przy tym związany zarzutami skargi.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Toyota Land Cruiser do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703) określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż sporny samochód został wyprodukowany na linii produkcyjnej w Japonii z przeznaczeniem na rynek belgijski jako samochód osobowy z 5 miejscami do siedzenia. Posiadał pierwotną homologację w kategorii M1. W takim stanie (samochód nieużywany) pojazd został nabyty przez skarżącego i następnie zarejestrowany na terytorium Belgii jako "lekki samochód ciężarowy" kategorii M1 z liczbą miejsc siedzących: 5. Również z faktury z dnia [...] stycznia 2009 r. wynikało, że skarżący nabył pojazd 5-miejscowy. Przeczy to zeznaniom skarżącego, który podczas przesłuchania stwierdził, że samochód posiadał dwa miejsca siedzące.

W ocenie sądu wymontowanie siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie przegrody w niczym nie zmieniło konstrukcji pojazdu. Poza tym skarżący nie wykazał, iż zmiany te wykonane zostały na terytorium państwa członkowskiego. Pierwsze udokumentowane zmiany w wyposażeniu pojazdu, które mogłyby świadczyć o zmianie przeznaczenia pojazdu, pojawiły się dopiero w dokumentach wystawionych na terytorium kraju. Podatnik przedłożył co prawda świadectwo zgodności wystawione przez T. S.A., z którego wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest całkowicie zgodny z typem, opisanym w dokumencie producenta znajdującym się we wniosku o jego przyjęcie, zatwierdzonym przez Federalne Służby Publiczne Ruch i Transport (2), jednak dokument ten nie zawiera informacji co do zmiany typu pojazdu, z kategorii M1 na N1.

Orzekające w sprawie organy trafnie wskazały, iż w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak między innymi obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, jak i okna na tylnych drzwiach samochodu, fabryczne/stałe punkty do mocowania siedzeń w tylnej części pojazdu oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa, elementy wyposażenia kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Jednocześnie samochód pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych, wymienionych w notach wyjaśniających, tj. tylnego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, a także posiadał dodatkowe elementy w postaci przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej.

Zmiany te polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały jednak charakter lokalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu, jakim był przewóz osób. Stanowiły o wyłącznie czasowym przystosowanie pojazdu do przewozu towarów.

O takim nietrwałym i lokalnym charakterze wymienionych zmian świadczy łatwość z jaką dokonano ponownego wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla potrzeb przewozu osób. Zmiany te polegające na montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu do fabrycznych punktów kotwiących i demontażu zamontowanej kraty nie wymagały ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Wskazane zmiany wyposażenia o nietrwałym charakterze, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nawet gdyby uznać, że zmiany te potwierdzają, iż samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, to okoliczność ta nie wyłącza jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Przedstawione stanowisko organów celnych znajduje potwierdzenie w dokumentacji przeprowadzonych oględzin nabytego przez skarżącego pojazdu. Z dokumentacji fotograficznej dołączonej do tych protokołów wynika, że pojazd posiada 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie typu kombi z 5 miejscami do siedzenia wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa. Samochód nie posiadał stałego panelu ani przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy od pozostałej części pojazdu. Wnętrze pojazdu wykończone w sposób charakterystyczny do przewozu pasażerów: dywaniki, wentylacja, oświetlenie (np; przy drzwiach bocznych), popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3. Podczas oględzin nie stwierdzono śladów ingerencji w elementy konstrukcyjne.

Dokonanych ustaleń nie podważa także skarga.

Sąd stwierdza przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty, na które powołuje się strona, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne od oczekiwanych przez skarżącego.

Należy podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów znajdujących się w załączonych do akt sprawy dokumentach, tj. badaniu technicznym pojazdu oraz polskim dowodzie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE) sąd podkreśla, że w przepisach tych zawarto podstawowe uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej. Zgodnie z art. 28 ust. 1 TFUE zakazane między państwami członkowskimi są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) wynika zasada, że żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, jakie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, a ponadto reguła, że żadne państwo członkowskie nie może nakładać na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

W związku z treścią zarzutów skarżącego wskazać zatem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych pobierany jest w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a nie w związku z ich przemieszczeniem przez granicę państwową. Nie stanowi on zatem cła przywozowego lub opłaty o skutku równoważnym, a zatem nie jest zakazany przepisem art. 28 TFUE. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 90 TWE wskazać natomiast należy, że stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych są jednakowe bez względu na to czy samochód został wyprodukowany w kraju, czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. Co równie ważne, obciążenie spornego pojazdu podatkiem akcyzowym w związku z pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju nie przekraczało poziomu akcyzy tkwiącej w cenie rynkowej pojazdu podobnego używanego i już zarejestrowanego w kraju. Podstawę opodatkowania stanowiła bowiem kwota jaką nabywca był obowiązany zapłacić za sporny pojazd.

Sąd nie stwierdza także w działaniu organów podatkowych naruszenia art. 2 czy 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy administracji działały zgodnie z prawem w ramach przysługujących im kompetencji. Niezrozumiały przy tym jest formułowany w skardze zarzut naruszenia art. 3 Konstytucji.

Obiektywna długotrwałość postępowania nie miała wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze wskazane okoliczności nie sposób uznać, by którykolwiek z zarzutów skargi mógł wpłynąć na stwierdzenie konieczności eliminacji kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. Organ w sposób przekonujący i wyczerpujący umotywował swoje rozstrzygnięcie. Wskazał w szczególności, na jakich dowodach i dlaczego oparł podjętą decyzję.

Przedstawioną argumentację organu sąd uznaje za wystarczającą. Stąd też nie podziela poglądu skarżącego, aby koniecznym było przeprowadzenie w postępowaniu administracyjnych dowodów ponad te, które już przeprowadzono.

Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego sąd uznaje wyłącznie za nieprzekonującą polemikę z organem, której celem jest przedstawienie własnego stanu faktycznego oraz własnej oceny prawnej.

Nie budzi także zastrzeżeń prawidłowość wyliczenia wysokości należnego od skarżącego podatku.

Z tych przyczyn sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.