Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 998/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Wiszniewska-Białecka Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 560/14 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 560/14 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], na podstawie art. 5, 4, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1, art. 93a § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 1, 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, 6, art. 101 ust. 1 pkt1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 7, 8, 9, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. Nr 108, poz. 626 z 2011 z późn. zm., dalej: u.p.a.), § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2010 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. z 2010 r. Nr 258, poz. 1749, dalej: rozporządzenie z 2010 r.), określił M. L. (dalej: skarżącemu), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] 3,0 TDI, poj. 2967 cm³ w kwocie 10.416,00 zł z terminem płatności na dzień 24 lipca 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wyjaśnił, analiza dowodów zgromadzonych w sprawie wykazała, że pojazd posiada charakterystyczne cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 (samochody osobowe), takich jak m.in.: pojazd jednobryłowy, w całości przeszklony, pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów nie oddzielona stałą przegrodą od części ładunkowej, fabrycznie przystosowane miejsca do zamontowania pasów bezpieczeństwa tylnych zaklejone taśmą klejącą, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, tylne otwierane do góry przeszklone drzwi, wnętrze pojazdu do transportu towarów wyłożone wykładziną w kolorze i strukturze jak pasażerska część pojazdu. Na tej podstawie organ doszedł do przekonania, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki [...], przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i sklasyfikowanego do kodu CN 8703, w związku z tym na mocy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. stał się podatnikiem podatku akcyzowego i był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolne uznanie, że pojazd skarżącego przeznaczony jest do przewozu osób, wskazując, że dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie dowodzą, że pojazd został wyprodukowany przez producenta jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym konstrukcja pojazdu, parametry techniczne oraz jego wyposażenie. Potwierdza to również autoryzowany dealer samochodów marki [...] na teren Polski, który stwierdził, że pojazd marki [...], nr [...] został wyprodukowany jako osobowy z 5 miejscami do siedzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę M. L. Na wstępie WSA przypomniał, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 u.p.a. w sposób wyraźny wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zamieszczone w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. dalej w skrócie jako: "rozporządzenie nr 2658/87"). Komisja Europejska w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. C 50, str. 1).

Jak podkreślił WSA, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Zatem w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dla celów poboru akcyzy należy stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oceny tej nie przesądzają dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, czy świadectwie homologacji typu samochodu.

W ocenie Sądu I instancji prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu CN wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów. Po pierwsze, istotne są właściwości materiałowe towaru (w tym przede wszystkim skład towaru), jak również proces jego produkcji. Po drugie, istotne znacznie ma przeznaczenie towaru lub jego funkcja.

Jak podkreślił Sąd I instancji, stwierdzone na podstawie zgromadzonych dowodów cechy konstrukcyjne pojazdu [...] wskazują, że posiada on elementy charakterystyczne dla samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a więc prawidłowo został zakwalifikowany przez organy do pozycji CN 8703, m.in. na podstawie oględzin samochodu (protokół z [...] lutego 2014 r. wraz z dokumentacją zdjęciową). Dokonane w pojeździe zmiany miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób, a nie przewóz towaru.

Biorąc powyższe pod uwagę WSA wskazał, iż z poprawnie zebranego przez organy celne materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, nawet jeżeli posiadał tylko jeden rząd siedzeń (2 miejsca do siedzenia), to był wyposażony fabrycznie do zamontowania drugiego rzędu siedzeń z elementami nadwozia jak dla samochodów osobowych. Ponadto, organy podatkowe prowadziły postępowanie z poszanowaniem przepisów prawa procesowego, a samo niezadowolenie strony z jednoznacznych ustaleń wynikających z zebranych dowodów jest niewystarczającym uzasadnieniem przeprowadzania kolejnych dowodów. Organy w szczególności wskazały cechy pojazdu, które decydują o tym, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać kwalifikowany do pozycji 8703, a treść uzasadnienia przekonuje o spełnieniu warunków z art. 210 O.p.

Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez dowolne uznanie, że pojazd skarżącego jest przeznaczony do przewozu osób, w sytuacji kiedy przeznaczony on jest do przewozu towaru, a przewóz osób ograniczony jest do przewozu jednego pasażera;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechane wskazania dowodów w zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu skarżącego, a w konsekwencji dopasowanie poczynionych ustaleń stanu faktycznego do z góry założonej tezy, że samochód skarżącego jest samochodem osobowym, tworząc jedynie iluzję dochowania obowiązującej zasady prawdy obiektywnej, jak i zasady swobodnej oceny dowodów;

c) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 151 p.p.s.a.

2. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez bezzasadne zastosowanie w sprawie art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4 oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez zastosowanie klasyfikacji samochodu w oparciu o kod 8703 Taryfy Celnej.

W uzasadnieniu skarżący uzasadnił, iż Sąd I instancji bezkrytycznie zaakceptował ocenę organu podatkowego, w sytuacji kiedy w postępowaniu podatkowym nie zostały właściwie zgromadzone dowody. Świadczy o tym wniosek Sądu I instancji, że w pojeździe zmiany miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób, a nie przewóz towarów. O dowolności wniosku świadczy brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazania dowodów na jakiej podstawie Sąd oparł ten wniosek, który wymaga wiadomości specjalnych z zakresu mechaniki samochodowej. Dodatkowo skarżący zaznaczył, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Zważywszy na powyższe skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności Sąd I instancji wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego. Dokonując oceny prawnej Sąd uwzględnił wszystkie istotne okoliczności w przedstawieniu przyjętego stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnił też, ze wskazaniem stosownych regulacji prawnych, podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Istota zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo zmierza do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji odnośnie przyjętego stanu faktycznego i oceny prawnej dotyczącej zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Niestety zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 998/07; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skarżący kwestionował stanowisko Sądu I instancji, który uznał za prawidłowe prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające. Zarzuty te koncentrują się wokół zagadnień związanych z gromadzeniem i oceną dowodów w postępowaniu podatkowym.

Aby ocenić trafność powyższych zarzutów wskazać należy, że zakres prowadzenia postępowania dowodowego w konkretnej sprawie wyznaczają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów znajduje zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Jednocześnie w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06, do którego odwołał się Sąd I instancji, a także na który wskazuje skarżący, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję nadał określonemu pojazdowi producent.

Odkodowanie pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" samochodu winno nastąpić też przy uwzględnieniu not wyjaśniających do systemu kodowania, zgodnie z którymi klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Pozycja ta obejmuje samochody "osobowo-towarowe", czyli pojazdy, których wnętrze może być używane – bez zmian konstrukcji – do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Z wyjaśnień tych wynika ponadto, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Oczywiście, zważywszy na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przy klasyfikacji pojazdów organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy lub towarowy) na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wymaga, jak już wyżej wskazano, w pierwszej kolejności określenia cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta i odniesienia ich do stanu aktualnego pojazdu z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Ten sposób procedowania nie jest równoznaczny z odstąpieniem przez organ podatkowy od określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwala organowi na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech tego pojazdu. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. Nie mogą to być zmiany o charakterze przejściowym, łatwo odwracalnym, nie naruszające fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszania, napędu czy rodzaju silnika, gdyż tego rodzaju zmiany nie wpływają na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób.

Dlatego też samo stwierdzenie, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd przypominał pod względem wyposażenia samochód ciężarowy, nie jest wystarczające, ze względu na konstrukcję pojazdu i charakter dokonanych w pojeździe zmian, do uznania pojazdu za ciężarowy. W orzecznictwie podkreśla się, że cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta.

W stanie sprawy organ przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy typu [...], który charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwalała na jego wykorzystanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. Sąd akceptując ustalenia organów zwrócił uwagę, iż dokonując stosownych ustaleń uwzględniono, zważywszy na zgromadzone w sprawie dowody, że sporny pojazd przez producenta został przeznaczony jako samochód osobowy.

Pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Stwierdzono w toku postępowania podatkowego, że jest to pojazd jednobryłowy, czterodrzwiowy, z 2 miejscami siedzącymi, z wyposażeniem w fabryczne pasy bezpieczeństwa i zagłówki, posiada tapicerkę skórzaną, pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów nie oddzieloną stałą przegrodą od części ładunkowej, gdyż kratkę zamocowano na śruby do bocznej części podsufitki i podłogi między przestrzenią tylną a miejscami dla pasażerów pierwszego rzędu. Stwierdzono, że w pojeździe są fabrycznie przystosowane miejsca do zamontowania tylnych pasów bezpieczeństwa zaklejone taśmą klejącą. Pojazd ma tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, tylne otwierane do góry przeszklone drzwi, wnętrze pojazdu wyłożone jest wykładziną w kolorze i strukturze jak pasażerska część pojazdu, uchwyty w podsufitce dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, oświetlenie tylnej części pojazdu, drzwi tylne boczne posiadają uchwyty, klamki od wewnątrz, podłokietniki, popielniczki, schowki na prasę.

Wbrew zarzutom skarżącego tego rodzaju ustalenia uprawniały do przyjęcia, że przedmiotowy pojazd w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przedwozu osób. Trafna jest też ocena organów zaakceptowana przez Sąd I instancji, iż wprowadzone w pojeździe zmiany w stosunku do jego wyposażenia fabrycznego miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny i nie naruszały fabrycznej konstrukcji pojazdu. Dowodem na taki charakter wprowadzonych zmian jest to, że przegroda zamontowana w pojeździe została przymocowana za pomocą śrub, zaś fabrycznie przystosowane miejsca do zamontowania pasów bezpieczeństwa zaklejono jedynie taśmą klejącą.

Nie jest przy tym zasadna argumentacja, iż Sąd I instancji nie wskazał w oparciu o jakie dowody zostały przyjęte wyżej przedstawione ustalenia faktyczne. Sąd bardzo wyraźnie zwrócił uwagę, że te istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktyczne zostały poczynione na podstawie oględzin przedmiotowego samochodu, z których sporządzono stosowny protokół z dnia 28 lutego 2014 r. wraz z dokumentacją zdjęciową. Ponadto ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu nadanego mu przez producenta dokonano w oparciu o informacje uzyskane od przedstawiciela producenta, tj. A. Sp. z o.o. Nie bez znaczenia jest i to, że Sąd I instancji zaakceptował dokonane w sprawie przez organ podatkowy ustalenia faktyczne z powołaniem się na cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jak zaś wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, organ I instancji na wniosek skarżącego postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. włączył do akt sprawy szereg dowodów, szczegółowo w nim wymienionych (por. str. 4 uzasad. decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r.).

Zważywszy na powyższe za chybione należało uznać zarzuty, w których skarżący kwestionuje sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz ocenę dowodów, które zostały w postępowaniu tym dopuszczone. Nie jest przy tym trafny zarzut, iż dokonanie ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu wymaga wiadomości specjalnych z zakresu mechaniki samochodowej.

W myśl art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, który ma swobodę w tym zakresie. Granice tej swobody wyznacza art. 122 O.p., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie ustalenie cech pojazdu mogło nastąpić na podstawie oględzin pojazdu, zdjęć pojazdu, informacji od przedstawiciela producenta, zgromadzonych dokumentów wnioskowanych przez skarżącego, które zostały załączone do akt, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu, przy uwzględnieniu zakresu przeróbek dokonanych w tym pojeździe, nie wymagało wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodziło tu o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd oprócz funkcji towarowej posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 19.03.2015 r., sygn. akt I GSK 1167/13).

Wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, tj. materiał dowodowy dotyczący wszystkich tych okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Zebrane dowody organy podatkowe oceniły w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Tak dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny. Zatem brak podstaw do przyjęcia, że narusza ona art. 191 O.p.

Wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał był kompletny, w tym znaczeniu, że pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. należało uznać za chybione.

W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Skoro nie zostały skutecznie zakwestionowane poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, to brak było podstaw do twierdzenia, iż niewłaściwie zastosowano w sprawie przepisy dotyczące klasyfikacji samochodu w oparciu o kod CN 8703, a w konsekwencji wskazane w jej petitum oraz uzasadnieniu przepisy ustawy o podatku akcyzowym będące podstawą materialnoprawną wydanej przez organ zaskarżonej decyzji.

Oznacza to także, iż chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji prawidłowo oddalił skargę.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto o treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.