Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 27/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.162 § 1 i 2.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi L. B. i I. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej solidarnie na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu złożonego przez L. B. i I. B. (dalej jako "Skarżący") wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] 2021 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., działając na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Decyzją z dnia [...] 2021 r. Naczelnik US określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Przesyłka zawierająca ww. decyzję została wysłana listem poleconym na adres zamieszkania Skarżącego i po dwukrotnym awizowaniu, wobec niepodjęcia jej w wyznaczonym terminie, została zwrócona do nadawcy. Naczelnik US uznał więc ww. decyzję za skutecznie doręczoną w dniu [...] 2021 r. w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 O.p.

2.2. Pismami z dnia [...] 2021 r. Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnieśli odwołanie od decyzji Naczelnika US oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia ww. odwołania.

W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu Skarżący wskazali, że ww. decyzja Naczelnika US – podobnie jak pisma dotyczące postępowania podatkowego – nie została skutecznie doręczona żadnej ze stron. Doręczana była ona bowiem na adres ul. [...] w G.. Skarżący wyjaśnili, że Skarżący jest marynarzem i zgodnie ze specyfiką tego zawodu świadczy pracę poza miejscem swojego zamieszkania, a ponadto nie jest w stanie przewidzieć terminu swojego wyjazdu za granicę. W związku z tym Skarżący dnia [...] 2016 r. przedłożył Naczelnikowi US zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym wskazał nowy adres korespondencyjny. Dołożył więc wszelkich starań, by w czasie nieobecności być w stanie zapoznać się z otrzymywaną korespondencją. Skarżący podkreślili przy tym, że w dacie wydania decyzji przez Naczelnika US Skarżący przebywał na statku, na potwierdzenie czego przedłożyli kopię jego książeczki marynarskiej.

Dodatkowo Skarżący wskazali, że Skarżąca zamieszkuje pod adresem ul. [...] w G., co zostało wskazane w rozliczeniu podatkowym. Naczelnik US posiadał więc informację co do jej adresu zamieszkania. Ponadto Skarżący zwrócili uwagę, że korespondencja powinna być doręczana obojgu małżonkom oddzielnie.

Skarżący wskazali też, że brak jest ich winy w nieświadomości wydania decyzji. Brak zawinienia Skarżących oraz nieprawidłowe doręczenia decyzji, które uniemożliwiły Skarżącym czynny udział w postepowaniu, świadczą o zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skarżący wyznaczył pełnomocnika do spraw doręczeń, co potwierdza, że dołożył wszelkich starań, by odbierać korespondencję. Ponadto Skarżący wskazali, że pod adresem ul. [...] w G. nie doręczono ponownego awizo.

2.3. Postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Dyrektor IAS odmówił Skarżącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ w pierwszej kolejności wskazał, że organ podatkowy przywraca termin, gdy łącznie spełnione zostaną cztery przesłanki, tj. gdy podatnik: 1) złoży wniosek o przywrócenie terminu z podaniem przyczyn naruszenia terminu, 2) uprawdopodobni (przedstawi wiarygodne okoliczności), że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, 3) wniesie prośbę (podanie, wniosek) o przywrócenie terminu w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, 4) równocześnie (jednocześnie) z wniesieniem wniosku dopełni czynności, dla której był określony termin. Organ zaznaczył przy tym, że niespełnienie którejkolwiek z ww. wymienionych przesłanek skutkuje odmową przywrócenia terminu. Następnie organ powołał pogląd, zgodnie z którym uchybienie terminu należy wiązać z okolicznościami innymi niż nieprawidłowości w doręczeniu decyzji. Te ostatnie mogą być bowiem podnoszone w ramach skargi na postanowienie o uchybieniu terminu, którego prawidłowość zależy od stwierdzenia, czy decyzja weszła do obrotu poprzez doręczenie jej w sposób przewidziany w Ordynacji podatkowej.

Niezależnie jednak od powyższego Dyrektor IAS powołał wybrane przepisy Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w przypadku postępowania prowadzonego wobec małżonków, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i późniejsza korespondencja w tym postępowaniu, jakkolwiek wystawiona zostaje na imię obojga małżonków, to kierowana może być już do jednego z nich. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie korespondencja kierowana była do Skarżącego, wskazanego we wspólnym zeznaniu PIT-36 jako podatnik. Zauważył również, że we wspólnym zeznaniu PIT-36 wskazano, że tylko Skarżący osiągał w 2016 r. dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że adres, na jaki wysłano decyzję Naczelnika US, został wskazany przez pełnomocnika Skarżącego w złożonych w dniach [...] 2016 r. i [...] 2017 r. w Urzędzie Skarbowym zgłoszeniach aktualizacyjnych ZAP-3 jako adres miejsca zamieszkania Skarżącego. Dodatkowo w ww. zgłoszeniach wskazano adres do korespondencji: ul. [...], [...]-[...] G. oraz załączono do nich pełnomocnictwo datowane na dzień [...] 2016 r., z którego wynika, że Skarżący udziela pełnomocnictwa radcy prawnemu M. R. z Kancelarii [...] z siedzibą w G. przy ul. [...], [...]-[...] G., w zakresie "złożenia w imieniu Mocodawcy do właściwego Urzędu Skarbowego formularza aktualizacyjnego ZAP-3". W pełnomocnictwie tym Skarżący upoważnił pełnomocnika między innymi do "występowania przed wszystkimi urzędami, w tym przed Urzędem Skarbowym, organami administracji publicznej, instytucjami, organami egzekucyjnymi, oraz do składania wszelkich oświadczeń woli i wniosków przed organami podatkowymi w zakresie niniejszego pełnomocnictwa, w tym do podpisania zeznania podatkowego, oraz do reprezentacji przed sadami administracyjnymi w zakresie niniejszego postępowania, w tym do wniesienia skargi do WSA". Do zgłoszenia aktualizacyjnego złożonego w dniu [...] 2017 r. załączono pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, gdzie zamiast nazwiska i imienia mocodawcy wskazano imię i nazwisko pełnomocnika oraz nie zamieszczono podpisu mocodawcy w części C w pozycji 26, a ponadto zakres tego pełnomocnictwa nie był tożsamy z treścią pełnomocnictwa z dnia [...] 2016 r., ponieważ nie uwzględniał fragmentu "w zakresie niniejszego postępowania".

Mając na uwadze powyższe w ocenie organu nie można uznać, że ww. pełnomocnik został upoważniony do działania w imieniu Skarżącego w innym zakresie niż tylko złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3. O jego ustanowieniu jako pełnomocnika do doręczeń wszelkiej kierowanej do Skarżącego przez organy podatkowe korespondencji nie świadczy także wskazanie w zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP-3 adresu kancelarii ww. pełnomocnika jako adresu do korespondencji. Dodatkowo Dyrektor IAS wskazał, że doręczenie pism skierowanych na ww. adres do korespondencji okazało się bezskuteczne, jako że przesyłki zawierające wezwania Naczelnika US z dni [...] 2019 r. oraz [...] 2020 r. zostały zwrócone z adnotacją o "niekompletnych danych adresowych". Organ podniósł przy tym, że podanie adresu do doręczeń nie pozbawia organu możliwości doręczenia pisma osobie fizycznej pod adresem zamieszkania, tym bardziej w przypadku, gdy adres do korespondencji okazał się niekompletny. Tym samym w ocenie organu skierowanie decyzji Naczelnika US na adres zamieszkania Skarżącego – ul. [...] w G. – było prawidłowe. Jednocześnie Dyrektor IAS stwierdził, że przesyłka zawierająca ww. decyzję była dwukrotnie awizowana, w dniu [...] 2021 r. oraz w dniu [...] 2021 r., doszło więc do jej skutecznego doręczenia zastępczego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. z dniem [...] 2021 r.

Końcowo Dyrektor IAS zauważył, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony w terminie oraz że załączono do niego samo odwołanie. Jednocześnie organ stwierdził, że z książeczki marynarskiej Skarżącego nie wynika, by w dacie wydania decyzji przez Naczelnika US przebywał on na statku. Także twierdzenie Skarżących o braku ponownej awizacji przesyłki nie zostało poparte żadnymi dowodami i nie jest wystarczające do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyli ww. postanowienie Dyrektora IAS w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 2, w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, z uchybieniem terminu określonego w tym przepisie, w sytuacji gdy termin wadliwie nie został przywrócony podczas gdy przesłanka polegająca na uprawdopodobnieniu, że uchybienie nastąpiło bez winy Skarżącego została

wykazana;

2) art. 228 § 1 pkt 2 O.p poprzez jego zastosowanie pomimo, że Skarżący wniósł

odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w terminie ustawowym tj. w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania – zgodnie z zawartym w decyzji pouczeniem o prawie wniesienia odwołania od decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w G., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1 O.p oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez nieumożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] 2021 r. i tym samym uniemożliwienie stronom wypowiedzenia się w tej sprawie przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, czym naruszono prawo stron do obrony i bycia wysłuchanym;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek uprawdopodobniających w wystarczającym stopniu brak zawinienia Skarżącego w uchybieniu terminu do złożenia odwołania;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 148 §1 O.p. w zw. z art.150 § 1 O.p.:

a) przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie, że warunkiem doręczenia zastępczego decyzji przy zastosowaniu i uznania za doręczoną awizowanej w miejscu zamieszkania strony jest jednak niemożność doręczenia przesyłki: "w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p, tj. adresatowi w miejscu jego zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju,

b) wyrażającą się w nie poinformowaniu Skarżącej o wszczęciu postępowania podatkowego pomimo posiadania informacji o jej miejscu zamieszkania i w konsekwencji, niedziałaniu w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych,

c) poprzez uznanie, iż doręczenie Skarżącemu jako osobie fizycznej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i innych orzeczeń oraz pism nastąpiło prawidłowo pod adresem miejsca jego zamieszkania, podczas gdy jego wolą z uwagi na częste nieobecność w kraju związane z pracą marynarza, było zagwarantowanie doręczania przesyłek listowych na adres korespondencyjny

wskazany w ZAP-3, o czym powiadomiono Naczelnika US dwukrotnie: dnia [...] 2016 r. oraz pismem z [...] 2017 r., i winno być wiążące dla

organów.

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art.191 O.p . poprzez:

a) pominięcie ciążącego na organie obowiązku podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu kompleksowe zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ustalenie prawidłowego adresu do korespondencji Skarżącego i adresu zamieszkania jego małżonki i w szczególności pominięcie zapewnienia czynnego udziału stronom w czynnościach mających na celu zapewnienie im należnej ochrony i uprawnień procesowych,

b) nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczności mające istotne znaczenie dla postępowania jak wskazany przez podatnika adres do doręczeń i w konsekwencji zaniechaniu dążenia do ustalenia zgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy w konsekwencji niepodjęcia czynności wyjaśniających co do właściwego adresu do doręczeń przez organ podatkowy oraz zignorowanie zwróconych przesyłek poleconych do organu pierwszej instancji z dnia [...] 2019 r. oraz z dnia [...] 2020 r. z adnotacją doręczającego, odpowiednio "niekompletne dane adresowe" oraz "niekompletne dane adresowe, podać nazwę firmy, teren firmowy", podczas gdy elementem adresu wskazanym przez podatnika oprócz nazwy miejscowości, ulicy i nr budynku była także nazwa Kancelarii [...],

7) art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, to przewidziane przez Ordynację podatkową terminy do dokonania czynności prawnych są im wspólne nawet w sytuacji gdy nie skierowano odrębnego wezwania do Skarżącej, która miała oddzielny adresy miejsca zamieszkania,

8) art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że bieg terminu do wniesienia odwołania dla obojga małżonków upłynął w tym samym dniu, pomimo że decyzja podatkowa nie została przez organ pierwszej instancji wysłana oddzielnie dla Skarżącej pomimo, iż taką wolę wyraziła wskazując oddzielny adres zamieszkania w zeznaniu podatkowym za rok 2016, zatem termin wniesienia odwołania dla Skarżącej nie rozpoczął biegu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

9) art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 214 O.p. poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji interpretacji art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 tej ustawy w sposób nie dający się pogodzić z zasadą działania organów podatkowych w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych i niezastosowania powołanych przepisów prawa i wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatników w zakresie prawa wniesienia odwołania pomimo, że Skarżąca powinna mieć możliwość wniesienia odwołania w terminie czternastu dni od dnia otrzymania przez nią skarżonej decyzji, a nie w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania przez Skarżącego,

10) art. 145 O.p. w zw. z art. 138e § 1 O.p. poprzez doręczanie wszystkich pism procesowych z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie, który powinien mieć zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne.

11) art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej – prawa do dobrej administracji, którego integralną częścią jest prawo do bycia wysłuchanym, rozumiane w orzecznictwie jako możliwość przedstawienia w sprawie swojego stanowiska odnośnie dowodów, na których organ zamierza oprzeć rozstrzygnięcie poprzez uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wypowiedzenia się w tej sprawie oraz poprzez niezawiadomienie Skarżącej o wszczęciu postępowania podatkowego, niewyznaczenie jej terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] 2021 r. r. i tym samym uniemożliwienie stronom wypowiedzenia się w tej sprawie przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, czym naruszono prawo stron do obrony i bycia wysłuchanym;

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, a także, na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., o:

a) przeprowadzenie dowodu z dokumentu ZAP-3 wraz z załączonym do niego pełnomocnictwem i pismem przewodnim w formie elektronicznej z dnia [...] 2016 r. na fakt treści dokonanych zgłoszeń aktualizacyjnych i informacji, że adresem dla doręczeń jest adres Kancelarii [...] łącznie z jej nazwą;

b) przeprowadzenie dowodu z dokumentu – pisma do Naczelnika US z [...] 2017 r. na fakt ponownego złożenia ZAP-3 wraz z dokumentem PPS i na fakt

treści dokonanych zgłoszeń aktualizacyjnych i informacji, że adresem dla doręczeń jest adres Kancelarii [...] łącznie z jej nazwą;

c) pełnomocnictwa z dnia [...] 2016 r. na fakt poinformowania organu, iż podatnik reprezentowany jest przez pełnomocnika i jego złożenia wraz z odwołaniem od decyzji odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek;

d) zeznania PIT 38 za rok 2016 wraz z dokumentem pełnomocnictwa z [...] 2016 r. na fakt, iż podatnik reprezentowany jest w zakresie postępowań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych przez ustanowionego pełnomocnika.

W uzasadnieniu ww. skargi Skarżący zaznaczyli, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 wskazali inne adresy zamieszkania, przez co wyrazili wolę odrębnego doręczania im wszelkiej korespondencji od organów i chęć brania udziału w sprawie osobiście. Czynny udział stron oznacza obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tego uprawnienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca w odniesieniu do Skarżącej. Skarżący wskazali również m.in., że Naczelnik US żadnego z pism kierowanych do podatnika nie skierował na wskazany przez niego adres korespondencyjny w G. przy ul. [...], czyli na adres kancelarii pełnomocnika Skarżącego. Skarżący tymczasem wyraźnie zakomunikował organom, że korespondencja do niego ma być kierowana do ww. kancelarii. Mimo to pisma adresowane do Skarżącego były uporczywie wysyłane przez organ na adres jego zamieszkania. Skarżący podkreślili także, że druk ZAP-3 powinien być interpretowany łącznie z załączonym do zgłoszenia pełnomocnictwem, z którego wyraźnie wynikało, że adres Skarżącego do korespondencji powinien składać się nie tylko z nazwy ulicy i numeru budynku, ale także z nazwy kancelarii. Naczelnik US mógł też zwrócić się do pełnomocnika Skarżącego o wyjaśnienie kwestii adresu do korespondencji. Tym samym w ocenie Skarżących organ zaniechał dokonana niezbędnych czynności, czym uniemożliwił podatnikowi udział w postępowaniu, w tym złożenie odwołania od wydanej decyzji w terminie, więc podatnik nie ponosi winy w jego uchybieniu. Skarżący podnieśli także, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. gdy zostało skierowane na adres niewskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP-3. Ich zdaniem doręczenia były nieskuteczne również z tego powodu, że w ich dacie, tj. w szczególności w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i wyznaczeniu terminu do zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia się w ich sprawie, Skarżący pozostawał za granicą w związku z pracą.

Końcowo Skarżący zwrócili uwagę na naruszenie przepisów postępowania polegające na doręczeniu decyzji podatkowej oraz m.in. postanowienia o wszczęciu postępowania z pominięciem pełnomocnika podatnika. Udzielone pełnomocnictwo obejmowało bowiem poza złożeniem wniosku o ograniczenie poboru zaliczek także reprezentację podatnika w kontaktach z organami podatkowymi w toku czynności wyjaśniających i w postępowaniach podatkowych przed organami podatkowymi wszystkich instancji. Wykładnia oświadczenia podatnika zawartego w pełnomocnictwie załączonym do dokumentu ZAP-3 wskazuje na szerokie upoważnienie pełnomocnika do występowania przed wszystkimi urzędami, przed konkretnym Urzędem Skarbowym, organami administracji publicznej, instytucjami, organami egzekucyjnymi oraz do składania wszelkich oświadczeń woli i wniosków, w tym do podpisania zeznania podatkowego. Co więcej, ustawodawca, decydując, że wystarczające jest "wskazanie sprawy podatkowej", nie sprowadził ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyjaśnić także należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

W ocenie Dyrektora IAS, Skarżący nie spełnili przesłanki wskazanej w art. 162 § 1 O.p. tj. nie uprawdopodobnili braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, zatem nie ma podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Na wstępie, mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty i argumentację w niej zawartą, należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Z przepisu tego wynika, że sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy", a niezwiązany jest wyłącznie "granicami skargi". Termin "granice sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Takie stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie. Dla przykładu przywołać można uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997/3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność (tak też w wyrokach NSA np. z dnia z 28 maja 2018 r., II FSK 1698/17, z dnia 13 października 2020 r. II FSK 1819/18, z dnia 27 listopada 2021 r., III FSK 263/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej ,,CBOSA’’).

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zaznaczyć również należy, że Dyrektor IAS odrębnym postanowieniem z dnia [...] 2021 r. stwierdził, że odwołanie Skarżących od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1310/16 i powołane tam orzecznictwo).

Zatem Skarżący reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika uprawnieni byli kwestionować stanowisko organu w zakresie skuteczności doręczenia decyzji zaskarżając do Sądu wskazane postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, czego jak wynika z akt sprawy nie uczynili.

Skoro w obrocie prawnym jest niezakwestionowane przez stronę ostateczne postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., to należy przyjąć, że zaistniała podstawa do zastosowania art. 162 § 2 O.p. określającego przesłanki przywrócenia terminu jaką jest ustalenie, że termin do dokonania czynności procesowej - w tym przypadku do wniesienia odwołania - został uchybiony.

W związku z powyższym zarzuty skargi i ich uzasadnienie, które sprowadzają się w swej istocie do zakwestionowania prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie mogły być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, dotyczącym oceny spełnienia przesłanek przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania.

5.4. Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z powołanym art. 162 § 1 i § 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powyższego przepisu wynika, iż przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowania siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, iż Skarżący nie uprawdopodobnili, że uchybienie terminu nastąpiło bez ich winy.

W odniesieniu do tej spornej przesłanki w piśmiennictwie przyjmuje się, że winę należy pojmować w sposób obiektywny, wymagając od strony staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. W tym też kontekście należy oceniać przesłankę braku winy w uchybieniu terminu przez stronę. Należyta staranność w prowadzeniu swych spraw wymaga, aby w warunkach z jakiegokolwiek powodu niekorzystnych zachować szczególną dbałość i ostrożność, zwłaszcza w dokonywaniu istotnych czynności urzędowych (por. E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 1970 r., s. 136).

Również w orzecznictwie wskazuje się, że brak winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Powszechnie przyjmuje się - jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego - obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1972 r., sygn. akt III CRN 448/71). Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1579/20). Przywrócenie terminu będzie uznane za niezawinione, jeśli doszło do niego na skutek przeszkód nie do przezwyciężenia. Przeszkody te muszą mieć charakter zewnętrzny i obiektywny, a brak winy w uchybieniu terminu można uznać tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 3655/17). Jako przyczynę uzasadniająca przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej wskazuje się np. nagłą chorobę, jeżeli było to schorzenie uniemożliwiające dokonanie tej czynności samodzielnie oraz gdy jednocześnie nie można było przy dokonaniu tej czynności wyręczyć się innymi osobami (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1920/20).

We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik strony podniósł, że małżonkowie zamieszkują pod różnymi adresami, a ze względu na charakter zatrudnienia i specyfikę zawodu marynarza, Skarżący przebywa w miejscu zamieszkania w nieregularnych odstępach. Z uwagi na powyższe Skarżący przedłożył organowi pierwszej instancji zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym wskazał adres korespondencyjny. Tym samym dołożył wszelkich starań, aby w czasie nieobecności zapoznać się z treścią decyzji, natomiast przesłanie decyzji przez organ na adres zamieszkania Skarżącego, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi do doręczeń spowodował, że Skarżący nie byli świadomi wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe.

Jak wynika z akt sprawy w dniu w dniu [...] 2016 r. i [...] 2017 r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zostały złożone zgłoszenia aktualizacyjnych ZAP-3, gdzie jako adres miejsca zamieszkania Skarżącego wskazano G. ul. [...]. Dodatkowo w ww. zgłoszeniach wskazano również adres do korespondencji: G. ul. [...] oraz załączono do nich pełnomocnictwo datowane na dzień [...] 2016 r., z którego wynika, że Skarżący udziela pełnomocnictwa radcy prawnemu M. R. z Kancelarii [...] z siedzibą w G. przy ul. [...], [...]-[...] G., w zakresie "złożenia w imieniu Mocodawcy do właściwego Urzędu Skarbowego formularza aktualizacyjnego ZAP-3".

W pełnomocnictwie tym Skarżący upoważnił pełnomocnika między innymi do "występowania przed wszystkimi urzędami, w tym przed Urzędem Skarbowym, organami administracji publicznej, instytucjami, organami egzekucyjnymi, oraz do składania wszelkich oświadczeń woli i wniosków przed organami podatkowymi w zakresie niniejszego pełnomocnictwa, w tym do podpisania zeznania podatkowego, oraz do reprezentacji przed sądami administracyjnymi w zakresie niniejszego postępowania, w tym do wniesienia skargi do WSA".

Ponadto do zgłoszenia aktualizacyjnego złożonego w dniu [...] 2017 r. załączono pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, gdzie brak było podpisu mocodawcy oraz pismo w formie elektronicznej ze wskazaniem kierowania korespondencji do pełnomocnika za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Mając na uwadze treść pełnomocnictwa z dnia [...] 2016 r. oraz braki złożonego pełnomocnictwa szczególnego złożonego na druku PPS-1, organ prawidłowo przyjął, że pełnomocnictwo z dnia [...] 2016 r., upoważniało pełnomocnika jedynie do złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 i działania w imieniu mocodawcy jedynie w zakresie tej czynności.

Niemniej istotne dla niniejszej sprawy jest to, że w zgłoszeniu aktualizacyjnym wskazano adres do korespondencji, a więc inny niż adres zamieszkania strony. Wskazać również należy, co wynika także z treści zaskarżonego postanowienia, że organ podatkowy pierwszej instancji w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi przesłał korespondencję kierowaną do Skarżących na wskazany adres do doręczeń. Korespondencja ta powróciła z adnotacją "niekompletne dane adresowe" oraz ,, niekompletne dane adresowe, podać nazwę firmy, teren firmowy". Pomimo posiadanych w aktach sprawy pełnych danych adresowych kancelarii wymienionej w pełnomocnictwie, organ podatkowy nie podejmował żadnych działań celem wyjaśnienia kwestii związanej ze wskazanym w zgłoszeniu adresem do korespondencji.

Przenosząc powyższe na treść art. 162 § 1 O.p. podkreślić należy, że wystarczające jest uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy, nie mniej nie ulega wątpliwości, że ocena spełnienia poszczególnych przesłanek przywrócenia terminu musi uwzględniać całokształt okoliczności sprawy, wynikający z akt postępowania podatkowego. Jak to już zostało podkreślone przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, co do zasady należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i ocenić winę strony według obiektywnych mierników jej staranności.

W ocenie Sądu mając na uwadze powyższe okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności dotyczące złożenia przez stronę zgłoszenia aktualizacyjnego wraz ze wskazaniem adresu do korespondencji, pomimo ograniczonego upoważnienia do działania pełnomocnika ( w zakresie zgłoszenia aktualizacyjnego ), Skarżący mogli oczekiwać, że korespondencja organu podatkowego będzie przesyłana na adres wskazany w zgłoszeniu jako adres do korespondencji. Sąd podkreśla, że nie kwestionuje skuteczności doręczenia decyzji kierowanej na adres zamieszkania Skarżącego, co jak już wyżej wskazano nie może mieć miejsca w niniejszym postępowaniu. Jednakże mając na uwadze podjęte działania przez stronę przed dniem doręczenia decyzji, spowodowane charakterem pracy Skarżącego i przebywaniem poza miejscem zamieszkania, należy przyjąć, że Skarżący zachowali należytą staranność celem umożliwienia odbioru korespondencji do nich kierowanej i uprawdopodobnili brak winy w uchybieniu terminu, ze względu na kierowanie korespondencji na adres zamieszkania.

W ocenie Sądu dokonując oceny uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu należy wziąć pod uwagę to, że Skarżący złożyli zgłoszenie aktualizacyjne wraz ze wskazaniem adresu do korespondencji. Natomiast organ nie podjął żadnych działań celem wyjaśnienia wątpliwości związanych ze wskazanym adresem do korespondencji, pomimo, iż adres kancelarii pełnomocnika został podany wraz ze złożonym zgłoszeniem aktualizacyjnym, a pełnomocnik reprezentował stronę również w innych postępowaniach podatkowych.

Brak uwzględnienia tych okoliczności przy dokonywaniu oceny uprawdopodobnienia przesłanki braku winy strony w uchybieniu terminu narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów zawartą w art. 121 § 1 O.p.

W związku z powyższym w ocenie Sądu doszło do wydania zaskarżonego postanowienia w warunkach naruszenia art. 162 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. Ponownie rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Dyrektor IAS uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.6. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Na wniosek strony skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.