Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 161/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 76 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 106 § 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt III SA/Po 477/11 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 28 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 477/11, oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11 i ust. 12, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), stwierdził wobec J. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą N., powstanie obowiązku zobowiązania w podatku akcyzowym z dniem [...] czerwca 2009 r. w wysokości 9.988 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie był samochód marki VOLVO XC 90, nr nadwozia [...], poj. 2401 cm3, rok produkcji 2004, ładowność 549 kg, 2 osie. W oparciu o wycenę w systemie EurotaxGlass's dla wersji standardowej wskazano, że samochód tej marki i modelu wyróżnia się jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym 5-drzwiowym nadwoziem typu kombi. W pojeździe znajduje się 7 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą. Wnętrze kabiny jest w całości starannie wykończone: tapicerka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa dla 7 osób. Ponadto pojazd wyposażony jest w swej wersji standardowej w zagłówki, ABS, alufelgi, airbag 6 szt., el. Podnoszone szyby (przód i tył), el. Regulację położenia świateł przednich, klimatyzację automatyczną, podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych, AQS-system poprawy jakości powietrza, DSTS-system dynamicznej kontroli trakcji, automat. Poziomowanie samochodu, immobilizer, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, EBD – elektroniczny rozdział sił hamowania, układ zapobiegający przewracaniu się, SIPS – ochrona w przypadku zderzenia bocznego, WHIPS – ochrona przed urazami kręgosłupa, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, tempomat, termometr zewnętrzny, radio + CD, przyciski sterowania radiem w kierownicy, skórzana kierownica, komputer pokładowy, funkcja oświetlenia drogi do domu, lampki do czytania z przodu i tyłu, napinacze pasów bezpieczeństwa, podświetlony schowek na rękawiczki, przedni podłokietnik, relingi dachowe, uchwyty na kubki z tyłu, trzecie światło stop, wykończenie wnętrza w aluminium. Organ dodał, że przedstawiciel Volvo w Polsce – Volvo Auto Polska Sp. z o.o. Warszawa potwierdził, iż w bazie danych Volvo samochód marki VOLVO XC 90 jest pojazdem osobowym (k. 20 akt adm.).

Dalej organ wskazał, że pierwszym momentem, w którym może zostać ustalone wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego jest moment, w którym samochód jest przemieszczany na terytorium kraju, czyli moment przekroczenia granicy. Na tę datę należy zatem przyjąć stan towaru. W niniejszej sprawie za datę wewnątrzwspólnotowego nabycia należało przyjąć [...] czerwca 2010 r. W tym dniu wydano bowiem zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Badanie to wykazało, iż pojazd posiada 7 miejsc siedzących, a zatem typ tego pojazdu jest ewidentnie osobowy. Przedłożone przez skarżącego dokumenty, z których wynika, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym, odnoszą się natomiast do stanu technicznego pojazdu sprzed daty jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. towary należy sklasyfikować w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Zgodnie z regułą I Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Z brzmienia pozycji 8703 (obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) oraz pozycji 8704 (obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towaru) wynika, że zasadniczym kryterium pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy się ponadto kierować Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). W ocenie organu przedmiotowy pojazd marki Volvo XC 90 w zdecydowanej większości wyczerpuje wymienione w Notach Wyjaśniających cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703. Wyposażony jest bowiem w 7 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału osobowego (tapicerka, wentylacja, oświetlenie). Natomiast spośród cech określonych w powyższych Notach dla pozycji 8704 przedmiotowy samochód posiadał jedynie zamontowaną przegrodę między częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną. Powyższe – zdaniem organu – świadczy o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu osób i tym samym uzasadnia jego klasyfikację do pozycji 8703.

Zdaniem organu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należało uznać, że przedmiotowy samochód w momencie jego wewnąrzwspólnotowego nabycia podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę J. Z. na powyższą decyzję.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 tej ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Ze wskazanych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 265, s. 1 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/08 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

WSA podniósł, że przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego, nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wobec tego nie można podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wystarczające są postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Taryfy Celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Zdaniem Sądu, powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu istotny jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 u.p.a. moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. W ocenie WSA organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień [...] czerwca 2009 r., uznając, że jest to moment przemieszczenia towaru. Sąd podkreślił, że niezależnie od tego, że organy przyjęły tę datę jako datę przemieszczenia pojazdu (wyjaśniając, że jest to data badania technicznego i sprzedaży przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, a więc pierwsza data pewna, w której przedmiotowy samochód znajdował się na terytorium kraju), zaś skarżący twierdził, iż owo przemieszczenie nastąpiło ok. 1-2 dni wcześniej, należy zwrócić uwagę, że w tejże dacie wystawiona została faktura nabycia przedmiotowego pojazdu (faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r.). Nie ulega zatem wątpliwości, iż ta data jest datą nabycia przez skarżącego prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, a zatem stanowi ona moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, nawet przy przyjęciu, że przemieszczenie samochodu nastąpiło wcześniej.

Zdaniem WSA istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Sąd wskazał, że z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie (w tym dokumenty złożone przez skarżącego) wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (pismo przedstawiciela VOLVO w Polsce – Volvo Auto Polska Sp. z o.o. w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2010 r. – w aktach sprawy o sygn. akt III SA/Po 478/11), czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z danych zawartych w informatorze rynkowym – Eurotax dla samochodu tej marki i typu wynika, iż w wersji standardowej samochód ten posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Jak wynika ze świadectwa homologacji wystawionego przez Volvo Cars Belgium oraz samych wyjaśnień skarżącego – przedmiotowy samochód został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów. W dniu [...] czerwca 2009 r. skarżący zakupił przedmiotowy samochód. Po przywiezieniu go na terytorium kraju, w prowadzonym przez niego warsztacie zdemontowano kratę oraz wannę załadunkową oraz zamontowano siedzenia w tylnej części pojazdu i pasy bezpieczeństwa.

Zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, że z powyższych okoliczności wynika, iż pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (krata i wanna załadunkowa) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Powyższe z kolei oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] czerwca 2009 r., przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zwłaszcza że w owym dniu był on już po dokonanych przez skarżącego zmianach przystosowujących ponownie tenże samochód do korzystania z niego do przewozu osób, co w szczególności znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] czerwca 2009 r., w którym stwierdzono 7 miejsc siedzących.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji została istotnie wydana przed przedłożeniem przez skarżącego pisma belgijskiego urzędu z dnia [...] czerwca 2010 r. (którego złożenie skarżący sygnalizował w trakcie postępowania podatkowego), jednak nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ w postępowaniu odwoławczym dokument ten znajdował się już w materiale sprawy i był brany pod uwagę przy ustalaniu okoliczności sprawy i wydawaniu decyzji. Sąd wskazał ponadto, że organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów na poparcie twierdzeń skarżącego, tym bardziej że nie wnioskował on o podjęcie konkretnych czynności dowodowych, lecz informował organ o pozyskiwaniu dowodów we własnym zakresie.

Zdaniem WSA organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych – belgijskim dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji, w których przedmiotowy samochód został określony jako "lekki samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Sąd wskazał, że ustalając zasadnicze przeznaczenie samochodu na potrzeby klasyfikacji taryfowej, organy brały pod uwagę również (choć nie tylko) dokumenty rejestracyjne i świadectwa homologacji. W świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia) zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że na dzień powstania obowiązku podatkowego nie sposób uznać je za aktualne, skoro w tym momencie samochód był już po przeróbkach przywracających możliwość korzystania z niego głównie do przewozu osób.

Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także powoływana przez skarżącego okoliczność, iż w dniu [...] lutego 2004 r. samochód tej samej marki (VOLVO XC 90) został uznany za ciężarowy i zakwalifikowany do poz. 8704. Ewentualna odmienna ocena w zakresie klasyfikacji towaru w innej, nawet analogicznej sprawie, nie jest wiążąca w sprawie niniejszej, w której Sąd dokonuje samodzielnej oceny rozstrzygnięcia będącego przedmiotem zaskarżenia z uwzględnieniem okoliczności tejże konkretnej sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył J. Z., wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 1 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, polegającą na ustaleniu, w ślad za organem celnym, iż dnia [...] czerwca 2009 r. w obrocie wewnątrzwspólnotowym skarżący w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa N. z siedzibą w T. W. nabył samochód marki Volvo XC 90 o nr [...] z 2004 r. oraz iż towar ten stanowił samochód osobowy w rozumieniu ustawy u podatku akcyzowym, a nie samochód ciężarowy przystosowany do przewozu towarów, przy czym ustalenia tego dokonano bez poparcia w materiale dowodowym adekwatnym do chwili przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez nierozważnie w sposób wszechstronny zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń wbrew zasadom logiki oraz z pominięciem dowodów wskazanych przez skarżącego,

b) art. 76 § 1 k.p.a. jako podstawy wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w P. i podzielenie stanowiska tego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie, co znalazło wyraz w treści zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu wskazano, że w chwili przemieszczenia wewnątrz-wspólnotowego sporny pojazd miał 2 miejsca siedzące (fotele przednie), przestrzeń towarową oddzieloną od osobowej metalową ścianą grodziową trwale zamocowaną, trwale zabezpieczone miejsca mocowania tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa, zamocowaną w przestrzeni ładunkowej wannę do przewozu ładunków. Ponadto pojazd nie posiadał bocznych tapicerek, tylnej półki oraz możliwości opuszczania szyb w tylnych drzwiach.

Zdaniem kasatora w niniejszej sprawie istotny jest stan towaru w momencie jego przemieszczenia na teren Polski oraz ustalenie, czy pojazd był przeznaczony w tym momencie zasadniczo do przewozu osób czy towarów, zaś ustalenia Sądu odnośnie stanu pojazdu w dacie "najbliższej prawdopodobnej dacie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego" naruszają art. 233 k.p.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., gdyż są "całkowicie dowolne i nieopierające się na zgromadzonym materiale dowodowym". Kasator podkreślił, że przedmiotowy samochód nie podlegał oględzinom w dacie przemieszczenia. Zapisy w badaniu technicznym, przeprowadzonym w dniu [...] czerwca 2009 r., dotyczą stanu towaru po nabyciu wewnątrzwspólnotowym i po dokonaniu w aucie przebudowy przez skarżącego, zaś informacja od firmy Volvo-Polska dotyczy stanu towaru sprzed lat, w dacie jego wyprodukowania, a nie stanu, w jakim znajdował się w momencie przekroczenia granicy Polski. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przyjęcie przez Sąd, że w założeniu producenta przedmiotowy samochód przeznaczony został zasadniczo do przewozu osób leży poza dyspozycją art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Cechy pojazdu, mające wpływ na klasyfikację do kodu CN, winny być brane pod uwagę w dacie przekroczenia granic wewnątrzwspólnotowych, co w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe z uwagi na znaczny upływ czasu oraz na możliwość dalszego dokonywania w tym pojeździe zmian konstrukcyjnych przez późniejszych właścicieli. Ustalenie stanu pojazdu możliwe jest wyłącznie w oparciu o dokumenty: belgijski przegląd techniczny przedmiotowego pojazdu z dnia 4 września 2009 r., belgijski dowód rejestracyjny, fabryczna homologacja Volvo Cars Belgium wydawana dla samochodów ciężarowych.

W ocenie kasatora Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, co rozumie przez "zmiany w konstrukcji pojazdu, bądź "zmiany o charakterze trwałym", uniemożliwiając skarżącemu ustosunkowanie się przyjętych przez Sąd ustaleń w tym zakresie.

Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na które powołały się organy i Sąd, stanowią akt o charakterze wyłącznie pomocniczym, a nie obowiązującym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 76 § 1 k.p.a., kasator stwierdził, że Sąd pierwszej instancji powinien był skorygować błąd organów celnych polegający na nieuznaniu faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, tj. świadectwie homologacji i belgijskim przeglądzie technicznym, z których wynika, iż przedmiotowy pojazd jest lekkim samochodem ciężarowym.

Kasator nie podzielił także stanowiska Sądu pierwszej instancji, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczność, iż w takim samym stanie prawnym samochód tej samej marki został uznany za ciężarowy i zakwalifikowany do poz. 8704 w toku kontroli w dniu [...] lutego 2004 r.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej, powołano się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 464/11, w którym stwierdzono, że jeżeli głównym przeznaczeniem danego samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem Sądu, w sprawie kluczowe było ustalenie, czy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym pojęcie "zasadniczo" należy rozumieć jako najważniejszą, priorytetową funkcję, jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania określa zakres kontroli instancyjnej. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie, które normy prawa zostały naruszone, na czym to naruszenie polega i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11).

W sprawie niniejszej skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje co do zasady zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, że zarzucane przez skarżącego naruszenie przepisu art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, dotyczy jedynie uzupełniającego postępowania w sprawie dowodu z dokumentu, które Sąd może przeprowadzić (z urzędu lub na wniosek), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Strona nie występowała z tego rodzaju wnioskiem przed WSA. W orzecznictwie administracyjnym utrwalony jest pogląd, iż dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt II OSK 1079/10, Lex nr 863895, z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2100/09, Lex nr 992268, z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2036/09, Lex nr 992257). Z tego względu niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego nie może być oceniane jako naruszenie prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej takiego wpływu nie wykazał, a zarzucał w istocie błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w wyniku nierozważenia w sposób wszechstronny materiału dowodowego i pominięcia dowodów wskazanych przez skarżącego. W niniejszym postępowaniu nie miał jednak zastosowania przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c.. Prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej w pkt 2a przy tego rodzaju zarzutach wymagała powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), czego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 76 § 1 k.p.a. "jako podstawy wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w P. i podzielenie stanowiska tego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie". Zauważyć należy, że konstrukcja powyższego zarzutu jest wadliwa, gdyż kasator nie wskazał konkretnego przepisu prawa procesowego, którego naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej odnosić się powinny bezpośrednio do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, którego zgodność z prawem jest przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zaś do decyzji, postanowienia, czy też innego aktu lub czynności, podlegających kontroli sądowoadministracyjnej, wydanych przez organ administracji publicznej.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej przepis art. 76 § 1 k.p.a. nie był i nie mógł być podstawą decyzji Dyrektora Izby Celnej, co wynika z jej treści. Przedmiotem niniejszego postępowania było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z czym postępowanie w tym zakresie unormowane jest w cyt. ustawie Ordynacja podatkowa. Postępowanie dowodowe w tej ustawie uregulowane zostało w dziale IV rozdziale 11. Przepisowi art. 76 § 1 k.p.a. odpowiada w swej treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia jednak nie zarzuca skarga kasacyjna. Skoro zatem organy orzekające powyższego przepisu k.p.a. nie stosowały (i nie mogły stosować), a Sąd pierwszej instancji w treści zaskarżonego wyroku w ogóle nie odnosił się do tegoż przepisu, to tym samym zarzut jego naruszenia jest bezzasadny.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu ujętego w punkcie 1 skargi kasacyjnej, należy wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wymaga wykazania, że Sąd pierwszej instancji mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Autor skargi kasacyjnej winien też wywieść, jak – w jego ocenie – zastosowany przepis prawa powinien być rozumiany, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Kasator stwierdził jedynie, że fakt, iż w założeniu producenta przedmiotowy samochód przeznaczony został zasadniczo do przewozu osób, leży poza dyspozycją art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Taka argumentacja zmierza w istocie do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, oraz czy organ prawidłowo ustalił datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, bowiem zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wobec takiej treści zarzutów stwierdzić należy, że niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.