Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 373/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 7, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 198 ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 641/17 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 września 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 641/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zaaprobował stanowisko organów obu instancji i stwierdził, że po stronie skarżącej nie zaistniała nadpłata podatku w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. Uznano, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek (uznawany przez skarżącą za naliczony), wskazany w załącznikach do faktur wystawionych w związku z zakupem przez skarżącą od Izby Celnej w trybie likwidacyjnym bursztynu nieobrobionego, stanowiącego towar, który uległ przepadkowi na rzecz Skarbu Państwa. Stwierdzono, że dokonanie przez skarżącą zakupu towaru w trybie art. 105 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm., dalej: "ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji") - nie czyni z niej importera, a w konsekwencji brak jest podstaw do obniżenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy dotyczące importu.

1.3. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie:

1. naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj.: art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 roku w sytuacji, kiedy, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy skarżąca dokonała nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 roku, z uwagi na fakt, że skarżąca była importerem towarów, na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła, a tym samym i zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, przez co przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony;

2. naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a/ art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami art. 2a Ordynacji podatkowej, przez dokonanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady, nakładającej na organ podatkowy obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

b/ art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

2.3. W niniejszej sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca w związku z zakupem od Izby Celnej w trybie likwidacyjnym bursztynu nieobrobionego (stanowiącego towar, który jako przedmiot przemytu uprzednio uległ przepadkowi na rzecz Skarbu Państwa) nie uzyskała statusu importera, a w konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wskazany w załącznikach do faktur wystawionych w związku z ww. zakupem.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej uznał za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uwagi na fakt, że autor skargi kasacyjnej powielił zarzuty zawarte w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w dalszej części rozważań zasadne będą odwołania do argumentacji Sądu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy wskazywał, że skarżąca na przełomie kwietnia i maja 2016r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała zakupu bursztynu nieobrobionego od Izby Celnej w B., co zostało udokumentowane fakturami VAT. Sprzedane towary stanowiły własność Skarbu Państwa na podstawie prawomocnych rozstrzygnięć sądów. Sprzedaż nastąpiła w trybie art. 105 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i była objęta obniżoną do wysokości 0% stawką VAT zgodnie z § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719). Na załącznikach do faktur umieszczono adnotację, iż w cenie sprzedaży towaru została zawarta kwota należności celnych przywozowych i innych należności, a towar został dopuszczony do obrotu na obszarze celnym Unii na podstawie art. 250 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/7447 z 24 listopada 2015r. Analiza faktur i załączników wskazuje, iż w kwocie należności ogółem obejmującej wartość sprzedaży netto oraz stawkę VAT 0% zawiera się - wyszczególniony na załącznikach - VAT importowy w stawce 23%.

Likwidacja stanowiących własność Skarbu Państwa towarów o statucie celnym nieunijnym (niewspólnotowym) odbywa się z uwzględnieniem przepisów prawa celnego. W myśl art. 198 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE, seria L, nr 269, s. 1, ze zm.; dalej także jako Unijny Kodeks Celny), towary nieunijne, które uległy przepadkowi uznaje się za objęte procedurą składowania celnego. Stosownie do treści § 1 zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016r., (Dz. Urz. MRiF z 14.10.2016 r., poz. 5) w celu ujednolicenia zasad postępowania organów celnych w zakresie likwidacji towarów o statusie celnym nieunijnym będących w ich dyspozycji, wprowadza się instrukcję likwidacyjną dla organów celnych, stanowiącą załącznik do zarządzenia. Zgodnie z § 13 instrukcji likwidacyjnej dla organów celnych sprzedaż towarów odbywa się zgodnie z zasadami i przepisami określonymi w § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011r., w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2011r. Nr 46, poz. 237 ze zm.). Przepis § 7 ww. rozporządzenia wskazuje na stosowanie przy sprzedaży ruchomości m.in. art. 105 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z § 14 instrukcji likwidacyjnej organ likwidacyjny wystawia nabywcom towarów faktury na zasadach określonych w przepisach odrębnych, a jeżeli sprzedaż nastąpiła po cenie, w której zawarta jest kwota należności celnych przywozowych i innych należności z tytułu dopuszczenia towaru do obrotu na obszarze celnym Unii, kwoty tych należności powinny zostać wyodrębnione na fakturze i są podstawą do zaksięgowania w Systemie ZEFIR 2. Wystawiana faktura zawiera także adnotację organu likwidacyjnego o dopuszczeniu sprzedanych towarów do obrotu na obszarze celnym Unii (§ 15).

Powyższe uregulowania wskazują zatem, że do likwidacji towarów o statusie nieunijnym stosuje się procedurę składowania celnego, gdzie przy sprzedaży ustala się cenę zawierającą kwoty należności celnych przywozowych i innych należności (np. podatek VAT importowy) z tytułu dopuszczenia towaru do obrotu na obszarze celnym Unii, a kwoty należności powinny zostać wyodrębnione na fakturze (w tym przypadku w załączniku).

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w ustawie jest mowa o imporcie towarów rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne i prawne oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż brak było podstaw do uznania skarżącej za importera towarów, a w konsekwencji do stwierdzenia nadpłaty. Przedstawiona powyżej szczególna procedura sprzedaży mienia z przepadku, uwzględniająca przepisy prawa celnego określa je jako towary o statusie celnym nieunijnym - niewspólnotowym. Przy sprzedaży takich towarów nie dochodzi do importu towaru w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem przy nabyciu takiego towaru nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku importowanego, wyszczególnionego na załącznikach do faktur.

3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on bezpodstawny. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust, 17 i 19 oraz art, 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi: pkt 1 lit. a - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług; pkt 2 lit. a - c - w przypadku importu towarów - kwota podatku: wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego; należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33 a; wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33 b.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy na spornych fakturach wykazano zerowe kwoty podatku VAT, co wynika z zastosowania zerowej stawki podatku VAT, zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Przepis ten wskazuje, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów objętych procedurą składowania celnego.

Jak wynika z treści przytoczonego wyżej art. 198 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE, seria L, nr 269, s. 1, ze zm.) towary nieunijne, które uległy przepadkowi uznaje się właśnie za objęte procedurą składowania celnego. W odniesieniu do towarów, które mają status objętych procedurą składowania celnego z mocy art. 198 UKC, dodatkowe wymogi dopuszczenia do obrotu określa art. 250 rozporządzenia wykonawczego do UKC (rozporządzenie wykonawcze Komisji UE nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny; Dz. Urz. UE, seria L, nr 343, s. 558, ze zm.). W myśl tego przepisu, organy celne mogą sprzedać towary, których zrzeczono się na rzecz skarbu państwa lub które uległy przepadkowi, tylko pod warunkiem że kupujący niezwłocznie dopełni formalności w celu objęcia towarów procedurą celną lub ich powrotnego wywiezienia. Jeżeli sprzedaż towarów odbywa się po cenie, w której zawarta jest kwota należności celnych przywozowych i innych należności, to uznaje się, że towary zostały dopuszczone do obrotu. Organy celne obliczają i księgują kwotę należności. Sprzedaży dokonuje się według procedur obowiązujących w danym państwie członkowskim.

Analiza powołanych wyżej przepisów potwierdza słuszność stanowiska organów zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że podatek VAT importowy widniejący na załącznikach do spornych faktur nie jest podatkiem naliczonym, lecz elementem kształtującym cenę netto towaru, którego uwzględnienie jest niezbędnym warunkiem dopuszczenia towaru do obrotu. Natomiast kwotą podatku będzie wynikająca z faktury kwota 0 zł wynikająca ze stawki 0 % VAT.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji "Mechanizm odliczenia podatku VAT opiera się na ścisłym wyodrębnieniu podatku od elementów kalkulacyjnych ceny, kształtujących podstawę opodatkowania. Takie wnioski płyną z treści podstawowego w tym zakresie przepisu art. 29a u.p.t.u. Z ustępu pierwszego tego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w ustępie 6 pkt 1 wskazano, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wyklucza traktowanie podatku VAT jako elementu kształtującego podstawę opodatkowania".

3.6. W konsekwencji powyższego należy uznać za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym rozliczenia nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), albowiem w kontrolowanym przypadku brak było podstaw do jej stwierdzenia.

Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie polemiki z oceną prawną zawartą w zaskarżonym wyroku. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście podnoszonych zarzutów powinna była wykazać, dlaczego Sąd naruszył wskazany przepis, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania oceny organów i Sądu pierwszej instancji, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej argumentacji, która mogłaby ją podważyć.

3.7. Podobnie jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, który przywołano jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Regulacja art. 2a Ordynacji podatkowej jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny. Nie stanowią takowych sytuacje, w których sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" nr 4/2015, s. 17 i n.). W rozpoznanej sprawie lakonicznie argumentowany zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego już chociażby dlatego, że nie został wymieniony przy okazji tego zarzutu żaden z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji analiza mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego i celnego dała spójny i całościowy obraz sytuacji prawnej skarżącej, który nie został przez nią w skardze kasacyjnej skutecznie podważony (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3465/21).

3.8. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).