Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1164/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Adam Nita, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. Sp. k. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. Sp.K. w K. (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca, podatnik) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...]r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za grudzień 2018 r. w kwocie [...] zł do dnia 31 grudnia 2020 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 11 lutego 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła skorygowana deklaracja VAT-7 za grudzień 2018 r. W korekcie deklaracji spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwota [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwota [...] zł. Termin zwrotu wykazanej nadwyżki podatku od towarów i usług upływał 12 kwietnia 2019 r.

W dniu 8 kwietnia 2019 r. organ – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G, wszczął u skarżącej kontrolę podatkową m.in. w zakresie zbadania zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Za niezbędne dla zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki w/w podatku uznał organ sprawdzenie faktycznego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz dwóch kontrahentów: B B.V. w Holandii i C GmbH w Niemczech, a nadto transakcji importu usług pośrednictwa od kontrahenta: D z Cypru.

Z uwagi na niezakończenie kontroli przed upływem terminu zwrotu, organ pierwszej instancji postanowieniami z: 1) [...]r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 grudnia 2019 r., 2) [...]r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 maja 2020 r. Motywując przedłużenie terminu zwrotu organ argumentował, że nie ma możliwości samodzielnej weryfikacji dostaw i w toku prowadzonej kontroli podatkowej wystąpił do zagranicznej Administracji Podatkowej.

Postanowieniem z [...]r. przedłużył organ I instancji termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu organ wskazał, powołując m.in. art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 – dalej zwana: ustawa o PTU), że czynności mające na celu potwierdzenie rzetelności w/w transakcji nie zostały w pełni zakończone. Wystosowano do spółki oraz jej kontrahentów zapytania dotyczące zawartych transakcji, a nadto o weryfikację zawartych transakcji organ wystąpił do zagranicznej administracji podatkowej, jednak do dnia wydania postanowienia nie otrzymał ostatecznej odpowiedzi.

Dalej organ zwrócił uwagę, że pod zgłoszonym adresem rejestracyjnym prowadzenia działalności gospodarczej spółka działalności nie prowadzi, a widniejące adresy w KRS nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Z dniem 16.12.2019 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o PTU, co jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru podatników VAT UE.

Wszystkie te okoliczności, jak argumentował organ, przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

W zażaleniu strona zarzuciła niezasadne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za październik 2018 r., wskazując na naruszenie przez organ przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 125 O.p.

Zdaniem skarżącej organ prowadzi kontrolę spółki za październik 2018 r. od 11 stycznia 2019 r. przy czynnym udziale strony, która składa wszelkie niezbędne do dokonania weryfikacji wyjaśnienia. Umożliwiła tym samym organowi sprawne zakończenie kontroli, bez potrzeby przedłużenia terminu jej prowadzenia. Kolejne przedłużanie terminu zwrotu VAT o pół roku uważa spółka za nadużycie prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów oraz argumentów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał m.in. art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PTU i przewidziane tam uprawnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku do zakończenia zbadania zasadności jej zwrotu w ramach kontroli podatkowej. Organ II instancji stwierdził, że uznaje działanie organu pierwszej instancji za zgodne z prawem. Przypomniał, że w realiach tej sprawy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika z wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw części samochodowych, a także nabycia usług. W tej sytuacji rzeczywisty przebieg transakcji wymagał zweryfikowania. Szczególnie, że odnośnie transakcji z kontrahentem z Holandii spółka okazała Międzynarodowe Samochodowe Listy Przewozowe CMR, z których nie wynikała jednoznacznie data faktycznego dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zaś odnośnie transakcji z kontrahentem z Niemiec do wystawionych faktur nie przedłożono Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych CMR, ani innych dokumentów potwierdzających datę wywozu towarów z terytorium kraju, nie wskazano również rodzaju oraz numerów rejestracyjnych środków transportu, którymi towar wywieziono z terytorium kraju. Ponadto okazane potwierdzenie przelewu za wystawione faktury o numerach l[...], nie zawiera nazwy banku, z którego dokonano płatności. Weryfikacja powyższego jest konieczna z punktu widzenia spełnienia przez podatnika kryteriów, o których mowa w art. 42 ustawy o PTU. Ponieważ przedłożona w toku podejmowanych czynności dokumentacja budziła wątpliwości oraz nie pozwalała na jednoznaczne potwierdzenie przebiegu transakcji z podmiotami mającymi siedzibę na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w tym daty dokonania tych zdarzeń, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zaistniała konieczność dalszej weryfikacji zadeklarowanych przez spółkę transakcji sprzedaży towarów handlowych na rzecz w/w firm, wskazując ten powód w uzasadnieniach postanowień z [...]r. oraz z dnia [...]r. Ponieważ weryfikacja zasadności wykazanego zwrotu nadal nie została zakończona, okoliczności związane z wywozem towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie zostały dostatecznie wyjaśnione – kolejne przedłużenie terminu zwrotu było uzasadnione.

Jak wskazał organ II instancji, w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., organ I instancji podjął szereg czynności mających na celu wyjaśnienie powstałych wątpliwości, w tym m.in.:

- skierował do strony wezwania do złożenia brakujących dokumentów oraz do złożenia wyjaśnień (pisma z: 25 kwietnia 2019 r., 15 maja 2019 r., 27 maja 2019 r., 22 sierpnia 2019 r., 21 października 2019 r.),

- skierował wezwania do osób reprezentujących spółkę w celu przesłuchania w charakterze kontrolowanego

- skierował zapytanie do firmy realizującej usługę transportową,

- skierował wniosek do Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego o udzielenie informacji odnośnie ewentualnych kontroli pojazdów samochodowych wskazanych na Międzynarodowych Samochodowych Listach Przewozowym CMR w okresie od 1 do 31 grudnia 2018 r. oraz o udostępnienie danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat viaTOLL odnośnie tych pojazdów,

- skierował wezwanie do firmy realizującej usługę transportową do Holandii celem złożenia dodatkowych wyjaśnień,

- skierowano wnioski do zagranicznej administracji podatkowej.

W przekonaniu organu przedstawione wyżej okoliczności potwierdzają zasadność weryfikacji zwrotu wykazanego w deklaracji za grudzień 2018 r., w tym m.in. zbadania faktycznego przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami zagranicznymi, wykazanymi jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, co do której zastosowano preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%. Na dzień wydania postanowienia z [...]r. organ nie dysponuje dowodami dającymi możliwość jednoznacznej weryfikacji transakcji z kontrahentami wskazanymi na fakturach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stąd nie można zatem uznać weryfikacji za zakończoną.

W skardze spółka, zaskarżając postanowienie w całości, wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Organowi zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zd. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy o PTU, a także art. 284b § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. Zdaniem spółki utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo iż zostało ono wydane w sytuacji braku istnienia materialnych podstaw do przedłużenia kontroli podatkowej, było niezasadne i wskazuje na niewłaściwe uznanie przez organ, że wydłużenie terminu prowadzenia kontroli podatkowej musiało skutkować wydłużeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o PTU, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy o PTU stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. (...)

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej zwana w skrócie: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f) ustawy o PTU, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach.

Jak wskazano w cytowanych wyżej przepisach, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu podatku za grudzień 2018 r. podlega weryfikowaniu w ramach kontroli podatkowej dot. tego okresu, wszczętej 8 kwietnia 2019 r. Nie budzi jednak wątpliwości, także w świetle wskazanego wyżej orzecznictwa TSUE, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, jest dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07). Organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Przy czym organ decyduje wówczas wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, tj. że zwrot jest niezasadny bądź też że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Wyraz temu organ obowiązany jest dać w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu, w którym powinien organ wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości, a także działania jakie podjął w celu ich usunięcia. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Innymi słowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin zwrotu powinno wskazywać konkretne na dany moment (wydania postanowienia) przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać, z podaniem podejmowanych przez organ czynności. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko powołanie się na ogólną potrzebę dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji podał jakie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku, jednak nie wskazał jakie podjął działania aby przyczyny te usunąć, czyli co stanowi przeszkodę dokonania zwrotu. Mówiąc najprościej – co jeszcze wymaga zweryfikowania lub na jakie istotne materiały organ jeszcze oczekuje. Organ II instancji takie wskazania poczynił. Po9dał mianowicie, że wyjaśnienia wymagają okoliczności związane z WDT. W celu wyjaśnienia zasadności zwrotu organ I instancji podjął szereg czynności, w tym m.in.:

1. skierował do strony wezwania do złożenia brakujących dokumentów oraz do złożenia wyjaśnień. Pisma te skierował organ 25 kwietnia 2019 r., 15 maja 2019r., 27 maja 2019 r., 22 sierpnia 2019 r. i 21 października 2019 r.,

2. skierował wezwania do osób reprezentujących spółkę w celu przesłuchania w charakterze kontrolowanego. Pisma w tej sprawie skierował organ w grudniu 2019r.

3. skierował zapytanie do firmy realizującej usługę transportową. Pismo w tej sprawie przesłał organ w sierpniu 2019 r.

4. skierował wniosek do Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego o udzielenie informacji odnośnie ewentualnych kontroli pojazdów samochodowych wskazanych na Międzynarodowych Samochodowych Listach Przewozowym CMR w okresie od 1 do 31 grudnia 2018 r. oraz o udostępnienie danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat viaTOLL odnośnie tych pojazdów. Pisma w tych sprawach wystosował organ w maju i lipcu 2019 r.

5. skierował wezwanie do firmy realizującej usługę transportową do Holandii celem złożenia dodatkowych wyjaśnień. W tych sprawach organ skierował pisma w październiku 2019 r.

6. skierował wnioski do zagranicznej administracji podatkowej. Miało to miejsce w 2019 r. i w tymże roku nadeszła odpowiedź (SCAC).

Co szczególnie istotne, organ nie wskazał jakimi dowodami, dla weryfikacji transakcji z kontrahentami i oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku, nadal nie dysponuje na dzień wydania postanowienia z [...]r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na konkretne i uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym już przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały więc dlaczego uznały, że konkretne i dookreślone wątpliwości wystąpiły. Jedynie ogólnikowo wskazały, że wszystkie okoliczności transakcji nie zostały jeszcze wyjaśnione. Nie wiadomo jednak które okoliczności i jakie podjęte działania w tym zakresie oczekują na zakończenie.

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale z 24 października 2016 r. sygn. I FPS 2/16, zgodnie z którym zwrot nadwyżki podatku ma określony prawem czas, "który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". NSA w tej uchwale wywiódł, że treść art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalnoprocesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne o tyle, o ile organ jest w stanie wykazać, że kontrola (postępowanie, kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie konkretne czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli (postępowania), ale wskazanie takich konkretnie czynności w jej ramach, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej (postępowania) miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku, to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur.

Organ powinien więc wykazać nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, ale przede wszystkim to, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku. Niewątpliwie dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Sąd zaś kontrolując zaskarżone postanowienie ocenia, czy i w jaki sposób dodatkowa weryfikacja zwrotu podatku jest realizowana. W tych ramach Sąd obowiązany jest zbadać i ocenić czy i jakie czynności weryfikujące zwrot podatku są prowadzone lub są zaplanowane. Nie może więc Sąd zaakceptować sytuacji, w której w istocie jedynym argumentem za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest trwanie kontroli, ale nic nie wiadomo czy i jakie czynności kontrolne są jeszcze konieczne i zaplanowane. Z kolei czynności na które powołał się organ odwoławczy miały miejsce już wiele miesięcy przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu, a akta sprawy wskazują, że zostały zrealizowane (na wezwania nadesłano odpowiedzi). Przy czym organ nie wskazał co jeszcze wymaga weryfikacji zwrotu i jakie aktualne działania podjął w tym kierunku, bądź na efekt jakich zainicjowanych już działań jeszcze oczekuje. Innymi słowy, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na wyjaśnienie jakich wątpliwości dotyczących transakcji strony ze wskazanymi kontrahentami organ jeszcze oczekuje i co zrobił aby je wyjaśnić.

Na podstawie art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 i art. 124 w zw. z art. 219 O.p., oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wymogów tych nie spełnia, nie wskazuje bowiem aktualnie podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu, nie wskazuje na istniejące i wymagające dalszego wyjaśniania wątpliwości co do rzetelności badanych transakcji, bądź na uzasadnioną konieczność oczekiwania na efekty zainicjowanych wcześniej działań.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, co stanowi to jednocześnie naruszenie zasad wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ dojdzie do wniosku, że brak jest podstaw przemawiających za przedłużaniem terminu zwrotu, a sprawa zasadności zwrotu jest już wyjaśniona. Może jednak także uznać, że podstawy do dalszej weryfikacji istnieją, wtedy jednak jest zobowiązany przytoczyć rzetelnie, konkretne okoliczności stanu faktycznego, uzasadniające przedłużenia terminu.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.