Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1250/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 41
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi: A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w P. tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...] r./data wpływu do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - organu upoważnionego przez Ministra Finansów/ został złożony wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą we W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku od sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność deweloperską .Zamierza sprzedawać mieszkania znajdujące się w budynku wielorodzinnym wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym. Zainteresowana przedstawiła dwa warianty, w których przewiduje ustanowienie prawa do korzystania z miejsc postojowych. W pierwszym z nich, garaż podziemny, w którym umieszczone będą miejsca postojowe nie zostanie wyodrębniony jako samodzielny lokal, lecz stanowić będzie, tzw. część wspólną nieruchomości. Nie będzie utworzona dla niego odrębna księga wieczysta. W tym wariancie udział w prawie współwłasności garażu nie będzie stanowić przedmiotu odrębnej umowy sprzedaży, lecz będzie nabywany jako prawo związane z własnością lokalu wraz z lokalem mieszkalnym w ramach umowy sprzedaży, której przedmiot stanowić będzie dany lokal mieszkalny. Sprzedaż udokumentowana zostanie aktem notarialnym obejmującym prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem współwłasności we wspólnej części nieruchomości. W drugim wariancie, garaż podziemny zostanie wyodrębniony jako samodzielny lokal, dla którego utworzona zostanie odrębna księga wieczysta. W tym wariancie obok umów sprzedaży lokalu mieszkalnego z właścicielami lokali będą zawierane umowy sprzedaży udziału we współwłasności garażu.

Zainteresowana wskazała, iż w sytuacji opisanej w wariancie 1, przepisy prawa cywilnego nie przewidują możliwości zakupu udziału w części wspólnej nieruchomości przez osoby trzecie(tj. osoby nie będące właścicielami lokali mieszkalnych w analizowanym budynku mieszkalnym). Natomiast w sytuacji opisanej w wariancie 2, pomimo, iż na gruncie prawa cywilnego zasadniczo możliwe byłoby nabycie udziału we współwłasności garażu przez osoby trzecie - polityka Spółki wyklucza taką możliwość.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dostawa udziału w części wspólnej nieruchomości (wariant 1) lub udziału we współwłasności garażu (wariant 2), wraz z ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego zbywanego wraz z lokalem mieszkalnym, opodatkowana jest 7 % stawką VAT pod warunkiem, że dostawa samego lokalu mieszkalnego opodatkowana byłaby taką właśnie stawką VAT..Czy w przypadku, gdy dostawa lokalu mieszkalnego jest opodatkowana częściowo 7% stawką VAT a częściowo 22% stawką VAT, dostawa miejsca postojowego jest opodatkowana częściowo 7% stawką VAT, a częściowo - 22% stawką VAT, przy czym stosunek podstawy opodatkowania dostawy miejsca postojowego opodatkowanej odpowiednio 7% i 22% stawką VAT, odpowiada stosunkowi w jakim pozostaje podstawa opodatkowania tymi samymi stawkami w przypadku dostawy danego lokalu mieszkalnego?

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja, w ramach której zamierza on dokonać zbycia lokalu mieszkalnego wraz ze zbyciem udziału w części wspólnej nieruchomości lub udziału w części współwłasności garażu i ustanowieniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi przykład świadczenia złożonego, w którym świadczeniem o charakterze głównym jest zbycie przez Spółkę prawa własności lokalu mieszkalnego, a świadczeniem o charakterze pobocznym jest równoległe zbycie udziału w części wspólnej nieruchomości lub udziału we współwłasności garażu i ustanowienie prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Dostawa udziału w części wspólnej nieruchomości lub udziału we współwłasności garażu, wraz z ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego zbywanego wraz z lokalem mieszkalnym opodatkowana jest 7% stawką VAT pod warunkiem, że dostawa samego lokalu mieszkalnego opodatkowana byłaby taką właśnie stawką VAT. W przypadku, gdy dostawa lokalu mieszkalnego byłaby opodatkowana częściowo 7% stawką VAT, a częściowo 22% stawką VAT, dostawa miejsca postojowego byłaby opodatkowana częściowo 7% stawką VAT, a częściowo - 22% stawką VAT, przy czym stosunek podstawy opodatkowania dostawy miejsca postojowego opodatkowanej odpowiednio 7% i 22% stawką VAT odpowiada stosunkowi w jakim pozostaje podstawa opodatkowania tymi samymi stawkami w przypadku dostawy danego lokalu mieszkalnego.

W wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej w skrócie ustawą o VAT, przy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji, a zatem występuje obowiązek zastosowania dwóch odrębnych stawek podatkowych. Sprzedaż lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 7%, natomiast sprzedaż miejsca postojowego w wysokości 22%. Wykazano, iż zasada ta ma zastosowanie również w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, bowiem zgodnie z przytoczonymi przepisami, 7% stawka podatku ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Stawka ta nie dotyczy lokali użytkowych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie zostały objęte preferencyjną stawką podatku.

W dniu 6 października 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L./data nadania w dniu 3 października 2008r./ wpłynęło wezwanie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą we W. do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

Strona zarzuciła interpretacji naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz nieuwzględnieniu przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w wyniku czego stanowisko wnioskodawcy błędnie zostało uznane za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Według organu stawka podatku od towarów i usług obniżona do wysokości 7%, ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc dostawa miejsca postojowego podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%.

W skardze z dnia 8 grudnia 2008r.do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu "A" spółka z o.o. we W. zarzuciła Organowi wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak [...] z naruszeniem przepisów:

- prawa materialnego, a w szczególności:

1.art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przepisu § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie;

- prawa procesowego, a w szczególności:

1.przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji indywidualnej wraz z podaniem właściwych przepisów prawa po uznaniu stanowiska Strony skarżącej za nieprawidłowe,

2.przepisu art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie powodujące naruszenie zasady działania zgodnie z przepisami prawa, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3.przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie powodujące naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4.przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez nie dochowanie 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej.

Strona skarżąca wniosła uchylenie w części dotyczącej stawki VAT na dostawę udziału miejsca postojowego stanowiącego udział w części wspólnej nieruchomości oraz udziału we współwłasności garażu, interpretacji indywidualnej Organu podatkowego z dnia [...]r. znak [...], oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, że w niniejszej sprawie stawka podatku od towarów i usług obniżona do wysokości 7% ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc dostawa miejsca postojowego podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%.

Podniosła,że stanowisko organu oparte zostało na przepisach: art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a także art. 2 ust. 2 i ust. 4, art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) oraz § 3 pkt 12-14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.).Organ podatkowy wniósł również o odrzucenie wszystkich zarzutów strony skarżącej naruszenia przez organ prawa procesowego. W ocenie organu zarzuty naruszenia przepisów art.14c §2 ,120 w zw. z art.14h,121 § 1 w zw. z art.14h,art.14d ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawione zdarzenia przyszłe, na podstawie przepisów prawa podatkowego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, a jej uzasadnienie jest wyczerpujące. Interpretacja indywidualna została wydana oraz wysłana z zachowaniem terminu przewidzianego ustawą, tym samym brak jest podstaw do zastosowania art. 14o ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 33/09 uchylił zaskarżona interpretację uznając, że została ona wydana z naruszeniem terminu określonego w art.14d Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1564/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. NSA uznał, że błędnie WSA we Wrocławiu przyjął, że interpretacja została wydana z naruszeniem terminu określonego w art.14d Ordynacji podatkowej, co znajduje potwierdzenie w uchwale całej Izby NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie zaś do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, iż skarga w części zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie narusza przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 2, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W zakresie wykładni art.14d Ordynacji podatkowej Sąd związany jest na podstawie art.190 p.p.s.a. stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać należy na art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14 c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena z istoty swej musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne, którego wymaga omawiany przepis. Obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy musi zawierać także wyjaśnienie z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Ramy oceny dokonywanej przez organ zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, bowiem to jego podstawowym obowiązkiem jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Z art. 14c § 1 Ordynacji wynika, że wydanie interpretacji przez organ jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, niż stanowi samą interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Interpretacja ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ.

W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ w wydanej interpretacji wyraźnie wskazał przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Udzielając interpretacji organ jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą.

Również zarzuty naruszenia art.14h w związku z art.120-121 Ordynacji podatkowej są zdaniem Sądu chybione. Strona w istocie bowiem kwestionuje stanowisko merytoryczne zajęte przez organ odnosząc się do konkretnych uregulowań prawa materialnego. To, że organ odmiennie od Strony interpretuje określony przepis prawa materialnego nie daje podstaw do formułowania zarzutu procesowego nie działania na podstawie przepisów prawa, czy też prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Odnośnie tego drugiego zarzutu zauważyć należy, że postępowanie w sprawie udzielenie indywidualnej interpretacji ma charakter stricte formalny bowiem organ nie ustala stanu faktycznego, lecz udziela odpowiedzi w oparciu o stan przedstawiony przez zainteresowanego.

Po rozpoznaniu zarzutów natury procesowej rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia prawa materialnego.

We wniosku Strona wskazała, że zamierza sprzedawać mieszkania znajdujące się w budynku wielorodzinnym wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym. Zainteresowana przedstawiła dwa warianty, w których przewiduje ustanowienie prawa do korzystania z miejsc postojowych. W pierwszym z nich, garaż podziemny, w którym umieszczone będą miejsca postojowe nie zostanie wyodrębniony jako samodzielny lokal, lecz stanowić będzie, tzw. część wspólną nieruchomości. Nie będzie utworzona dla niego odrębna księga wieczysta. W tym wariancie udział w prawie współwłasności garażu nie będzie stanowić przedmiotu odrębnej umowy sprzedaży, lecz będzie nabywany jako prawo związane z własnością lokalu wraz z lokalem mieszkalnym w ramach umowy sprzedaży, której przedmiot stanowić będzie dany lokal mieszkalny. Sprzedaż udokumentowana zostanie aktem notarialnym obejmującym prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem współwłasności we wspólnej części nieruchomości. W drugim wariancie, garaż podziemny zostanie wyodrębniony jako samodzielny lokal, dla którego utworzona zostanie odrębna księga wieczysta. W tym wariancie obok umów sprzedaży lokalu mieszkalnego z właścicielami lokali będą zawierane umowy sprzedaży udziału we współwłasności garażu.

Od 1 stycznia 2008 r. na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Według ust. 12a tego artykułu przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Zgodnie z objaśnieniami do PKOB "część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkownie, suszarnie)". Te zatem części budynku zaliczają się niewątpliwie do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Wyodrębniony lokal niemieszkalny – garaż nie mieści się w żadnym z pojęć wymienionych w ww. objaśnieniach, nie jest częścią mieszkaniową budynku mieszkalnego. Wyodrębniony lokal garażowy, z zasady nie mieści się w pojęciu "pomieszczenia przynależnego".

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861) w § 5 ust. 1 a pkt 2 ustawodawca wskazał, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 7% m.in. w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż preferencyjna stawka 7% VAT nie odnosi się do lokali użytkowych wchodzących w skład budynków mieszkalnych z działu 11 PKOB.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia "lokal użytkowy". Definicję lokalu użytkowego, jak wskazał Minister Finansów w zaskarżonym akcie, zawiera przepis § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, nie będące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Nie budzi wątpliwości, iż lokal garażowy nie jest mieszkaniem. Nie jest on również pomieszczeniem technicznym, przez które należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Wbrew twierdzeniom skargi, nie jest również pomieszczeniem gospodarczym, którym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania sprzętu związanego z obsługą budynku, lub odpadów stałych. "Gospodarczy" to – odnoszący się do gospodarstwa rolnego, domowego; należący do takiego gospodarstwa; gospodarski" – por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN 1998, tom I, str. 640. Garaż, jak wyżej wskazano, jest pomieszczeniem przeznaczonym do przechowywania pojazdów, a więc co do zasady nie spełnia funkcji "pomieszczenia gospodarczego". Wyodrębniony lokal garażowy nie jest więc ani mieszkaniem, ani pomieszczaniem technicznym, ani pomieszczeniem gospodarczym. "Lokalem użytkowym" w znaczeniu potocznym jest zaś "lokal przeznaczony na cele niemieszkalne" ( por. ww. Słownik języka polskiego Tom III, str. 600).

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem dla ustalenia, co należy rozumieć pod pojęciem "lokal użytkowy" należy w tej kwestii posiłkować się definicją zawartą w ustawie o własności lokali. Przepis art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ściankami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. W art. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu" stanowiąc, iż do lokalu mogą przynależeć jako części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono lokal, a w szczególności: piwnica, strych, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi. Z powyższego wynika, iż ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcia "pomieszczenie pomocnicze" i "pomieszczenie przynależne". Pomieszczenia pomocnicze wraz z izbą lub zespołami izb tworzą przestrzeń w całości wykorzystywaną do bezpośredniego zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb ludzi. Natomiast pomieszczenia przynależne, mimo że w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, to w sensie funkcjonalnym nie zawsze stanowią przestrzeń przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, służyć bowiem mogą zaspokajaniu innych potrzeb osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Zaznaczyć należy, że garaż nie jest niezbędny w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludności .

Z powyższego nie wynika wprost, co oznacza pojęcie "lokalu użytkowego", o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, wyłączając go 7% stawki podatku, przedstawiona analiza uzasadnia jednak podgląd, że jest to taki lokal, który nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Powyższe rozważania prowadzą też do wniosku, iż odrębny lokal garażowy, w tym lokal, w którym wydzielono stanowiska postojowe dla pojazdów, stanowi lokal użytkowy.

W drugim wariancie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą przedmiotem sprzedaży obok własności lokali mieszkalnych są miejsca postojowe usytuowane w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny-garaż, stanowiące określony udział w tym lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z niego.

Jak wyżej wykazano garaż stanowi lokal użytkowy, tak więc sprzedaż udziałów w tym garażu nie może korzystać z 7 % stawki VAT, bowiem, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych. Zastosowanie natomiast znajdzie stawka podstawowa – 22% i w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie utrwalona jest już linia orzecznicza sądów administracyjnych np. wyroki NSA : z dnia 29.10.2001 r. sygn. akt I FSK 1813/09; z dnia 29.09.2010 r. sygn. akt I FSK 1548/09; z dnia 24.08.2010 r. sygn. akt I FSK 1390/09; z dnia 6.07.2010 r. sygn. akt I FSK 1265/09.

Inna sytuacja występuje w pierwszym z przedstawionych stanów faktycznych. W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (do których zalicza się podziemną część budynku z halą garażową) i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, uwzględnić należy, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok z dnia 15 lipca 2009 r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok z dnia 23 stycznia 2007 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie, sygn. akt VI ACa 661/06, OSA 2009/2/5).

W takim zatem przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń (np. klatek schodowych, piwnic, strychów, pralni, suszarni, garaży) oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). Uwzględnić należy, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim zatem przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum.

W tej sytuacji na pełną aprobatę zasługuje wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 299/09), w którym stwierdzono, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quoad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej. Stanowisko to podzielił NSA w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. , sygn. akt I FSK 724/09.

Mając na uwadze, że interpretacja Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie o właściwą stawkę podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (do których zalicza się podziemną część budynku z halą garażową) jest nieprawidłowa Sąd na podstawie art.146§1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.