Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1525/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 15a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1156/13 w sprawie ze skarg C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-617/13/BG, IBPBI/2/423-618/13/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1156/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej "strona", "skarżąca", "spółka") na interpretacje indywidualne Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 20 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów do produkcji powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali,

- czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, w celu wyposażenia w nie Oddział, powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali,

- czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, z których Centrala wykona półprodukty lub wyroby gotowe, powstałe przed i po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu Oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali, tak odnośnie zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca we wniosku z dnia 27 maja 2013 r. o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż zakupiła materiały do produkcji w celu prowadzenia działalności opodatkowanej na terenie Polski. Cena została uiszczona w EUR lub USD w związku z czym powstały różnice kursowe w rozumieniu art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej "u.p.d.o.p."), które spółka w całości zaliczyła – w zależności od tego, czy były to dodatnie, czy ujemne różnice kursowe – do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów. Kilka miesięcy po zakupie materiałów do produkcji spółka założyła zagraniczny zakład w formie Oddziału położonego w Rumunii. W związku z tym, polska Centrala spółki przesunęła do Oddziału niezbędne do produkcji w Rumunii materiały, które wcześniej zostały zakupione w Polsce (za USD lub EURO) oraz te zakupione celowo na potrzeby produkcyjne Oddziału (zapłaty dokonano w lejach rumuńskich (RON) lub EURO). Ponadto Centrala przesunęła do Oddziału półprodukty wyprodukowane z materiałów, za które płatność została dokonana przez Centralę spółki z siedzibą w Polsce w USD lub EURO. W stosunku do części materiałów do produkcji zakupionych w celu przekazania ich Oddziałowi, cena za ich zakup została uiszczona przed przekazaniem ich Oddziałowi, w stosunku do pozostałych, cena za ich zakup została uiszczona po przekazaniu ich Oddziałowi. Również w przypadku materiałów do produkcji zakupionych w celu prowadzenia działalności produkcyjnej na terenie Polski, ale przekazanych ostatecznie Oddziałowi, cena za ich zakup została uiszczona przed przekazaniem ich Oddziałowi, natomiast w przypadku innych, cena za ich zakup została uiszczona po przekazaniu ich Oddziałowi.

Spółka zaznaczyła, że Centrala prowadzi ewidencję magazynową oraz księgową zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), która nie daje możliwości szczegółowej identyfikacji różnic kursowych dotyczących przesuwanych z Centrali do Oddziału składników majątku. Oznacza to, że spółka nie potrafi wskazać, w jakim okresie (roku) podatkowym i w jakiej wysokości zostały rozliczone różnice kursowe w podatku dochodowym od osób prawnych, związane z przesunięciami materiałów lub wyrobów wyprodukowanych z tego materiału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów do produkcji, w celu prowadzenia przez spółkę działalności opodatkowanej w Polsce, przekazanych następnie zagranicznemu Oddziałowi, powstałe przed przekazaniem tych materiałów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?

2. Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów do produkcji, w celu prowadzenia przez spółkę działalności opodatkowanej w Polsce, przekazanych następnie zagranicznemu Oddziałowi, powstałe po przekazaniu tych materiałów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?

3. Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów do produkcji, w celu wyposażenia w nie Oddział, powstałe przed przekazaniem tych materiałów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?

4. Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, w celu wyposażenia w nie Oddział, powstałe po przekazaniu tych materiałów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?

5. Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, z których Centrala wykonała półprodukty lub wyroby gotowe i przekazała je do Oddziału, powstałe przed przekazaniem tych półproduktów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?

6. Czy zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem materiałów produkcyjnych, z których Centrala wykonała półprodukty lub wyroby gotowe i przekazała je do Oddziału, powstałe po przekazaniu tych półproduktów do zagranicznego Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali?

Odwołując się do treści art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz zasady unikania podwójnego opodatkowania wskazane w art. 7 ust. 1 i art. 25 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 czerwca 1894 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530, dalej: "Umowa z Rumunią") spółka stwierdziła, że różnice kursowe powstałe w wyniku dokonywania zakupów materiałów do produkcji w walucie innej niż waluta funkcjonalna Centrali w celu prowadzenia przez Centralę działalności opodatkowanej w Polsce, powstałe zarówno przed przekazaniem tych materiałów Oddziałowi, jak i po ich przekazaniu, powinny być zaliczanie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Centrali w Polsce.

Interpretacjami indywidualnymi z dnia 6 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał przedstawione stanowisko spółki za nieprawidłowe tak odnośnie zaistniałego stanu faktycznego (IBPBI/2/423-617/13/BG), jak w stosunku do przedstawionego zdarzenia przyszłego (IBPBI/2/423-618/13/BG). Jak podkreślono w uzasadnieniach interpretacji, art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. Odwołując się do treści art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1a Umowy z Rumunią organ interpretacyjny uznał, że zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Rumunii, będą mogły być opodatkowane w Rumunii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem wszystkie koszty służące uzyskaniu tych dochodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby Centrali. Zgodnie z art. 7 Konwencji, przy ustalaniu dochodu zakładu w Rumunii dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu w postaci wydatków poniesionych na zakup materiałów produkcyjnych, które będą wykorzystywane przez zagraniczny Oddział.

Organ podatkowy zgodził się ze spółką, że wydatki poniesione przez Centralę na zakup materiałów produkcyjnych, które zostały przekazane do Oddziału (w formie materiałów jak i półproduktów) powinny zostać przypisane jako koszty uzyskania przychodów zagranicznego Oddziału. Skoro wydatki na zakup materiałów produkcyjnych nie będą kosztem uzyskania przychodów spółki, to również zrealizowane różnice kursowe związane z ww. zakupem nie będą stanowiły takiego kosztu - art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

3. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie identycznie brzmiące skargi, w których ponownie przedstawiła swoje stanowisko wyrażone we wnioskach o wydanie interpretacji oraz zwróciła uwagę na wyrok ETS z dnia 28 lutego 2008 r. C-293/06 wydany w podobnej co do istoty sprawie.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, odwołując się do definicji dodatnich i ujemnych różnic kursowych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią one w żaden sposób samodzielnej pozycji kosztów lub dochodów podatkowych, ale są jedynie elementem tych przychodów lub kosztów, nie zaś odrębnym przychodem lub kosztem. W takiej zaś sytuacji muszą być ściśle powiązane z działaniem gospodarczym, które stało się dla danego przedsiębiorcy podstawą przychodu bądź straty. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym koszty zakupu surowców wiążą się z odpowiednią działalnością produkcyjną, muszą one być uwzględnione przy obliczaniu dochodu przedsiębiorstwa, które uzyskało z ich sprzedaży przychód. W tym konkretnym przypadku, jak wynika z opisanego stanu faktycznego, przedsiębiorstwem tym był zakład spółki C. działający w Rumunii. Odwołując się do treści art. 7 umowy z Rumunią sąd pierwszej instancji podkreślił, że zyski zakładu prowadzonego przez skarżącą w Rumunii będą podlegały opodatkowaniu na terenie Rumunii. Dochody te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na mocy art. 25 ust. 1 tejże umowy. Skoro zyski (przychody czy tez dochód) zakładu podlegać będą opodatkowaniu w Rumunii, to koszty uzyskania tego zysku będą musiały być również rozliczone w Rumunii, zarówno te związane z zakupem towaru, jak i związane z różnicami kursowymi. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie ma przy tym znaczenia dla oceny stanowiska skarżącej, że dotyczy ono różnic kursowych zrealizowanych. Skoro różnice te nie stanowią samodzielnego przychodu lub kosztu, ale zawsze muszą być związane z towarem przy zakupie którego wystąpiły, sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny wydając zaskarżone interpretacje nie naruszył prawa materialnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji, spółka nie może się skutecznie powoływać na kwestie związane z brakiem możliwości rozliczenia różnic kursowych na terytorium Rumunii i w związku z tym wywodzić korzystnych dla siebie skutków z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 lutego 2008 r., C- 293/06. Przepis art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że wnioskujący o interpretację zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem wydanej interpretacji. Organ podatkowy wydając interpretację odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego w interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę zakreśla bowiem ramy wydanej interpretacji. Wyjście poza zakres faktów wskazanych we wniosku byłoby naruszeniem prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wydający interpretację nie prowadzi też postępowania dowodowego. W trakcie postępowania o wydanie interpretacji dokonuje jedynie oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym (lub w zdarzeniu przyszłym) wnioskodawca prawidłowo ocenia swoje prawa i obowiązki z zakresu prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie wnioskujący w opisanym we wniosku zdarzeniu faktycznym (rozumianym jako zaistniałe lub przyszłe zdarzenie) nie wskazał okoliczności polegających na niemożliwości zaliczenia różnic kursowych jako kosztu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Rumunii. Okoliczność ta nie zawierała się w ocenianym stanie faktycznym, zaś organy podatkowe w Polsce, w tym Minister Finansów, nie są zobligowane do znajomości nie stanowiących prawa wspólnotowego, przepisów prawa podatkowego krajowego w Rumunii. W takim przypadku to skarżąca jest zobowiązana wskazać, jak takie przepisy prawa krajowego innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej obowiązują. W sytuacji, gdy strona nie podała tych zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym, nie są one brane pod uwagę przy wydawaniu interpretacji, zaś orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nie może być rozważane, skoro u podstaw zawartych w nim rozstrzygnięć leżą kwestie prawa krajowego, obowiązującego w innym, niż kraj inwestora tracącego na różnicach kursowych.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na zasadzie art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 15 oraz art. 15a u.p.d.o.p. w związku z art. 49 oraz art. 54 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez uznanie, iż różnice kursowe stanowią jedynie element przychodów lub kosztów, a tym samym oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 15 i art. 15a u.p.d.o.p. oraz przepisów prawa wspólnotowego traktujących o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej;

II. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 169 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ wydając zaskarżoną interpretację, wypełnił wszystkie nałożone przepisami Ordynacji podatkowej obowiązki, jako, że w ocenie sądu pierwszej instancji interpretacja jest prawidłowa,

b) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 146 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności do zarzutów dotyczących nie odniesienia się przez organ do wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną,

c) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 146 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja zawierała wszystkie elementy formalne, jako że WSA w ramach zaskarżonego orzeczenia skargę oddalił.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jak również na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

6.2. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 169 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 h oraz art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oraz zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a, art. 146 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej przyjąć należy, że są one bezpodstawne.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżąca nie może skutecznie powoływać się na kwestie związane z brakiem możliwości rozliczenia różnic kursowych na terytorium Rumunii i w związku z tym wywodzić korzystnych dla siebie skutków z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 lutego 20087 r., C- 293/06.

Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania.

Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak podkreśla się w orzecznictwie, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1580/13, publik. CBOSA).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno więc oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej wnioskujący o interpretację zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem wydanej interpretacji. Ma to o tyle kluczowe znaczenie, że organ podatkowy wydając interpretację odnosi się tylko i wyłącznie do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego w interpretacji. Nie bierze pod uwagę faktów i okoliczności w niej nie przedstawionych. Stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę zakreśla ramy wydanej interpretacji. Organ nie ma obowiązku dokonywania interpretacji lub uwzględniania okoliczności w niej nie wskazanych. Nie może wyjść poza ramy okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku. Wyjście poza zakres faktów wskazanych we wniosku byłoby naruszeniem prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wydający interpretację nie prowadzi też postępowania dowodowego. W trakcie postępowania o wydanie interpretacji dokonuje jedynie oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym (lub w zdarzeniu przyszłym) wnioskodawca prawidłowo ocenia swoje prawa i obowiązki z zakresu prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, skarżąca w opisanym we wniosku zdarzeniu faktycznym nie wskazała okoliczności polegających na niemożliwości zaliczenia różnic kursowych jako kosztu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Rumunii. Okoliczność ta nie zawierała się w ocenianym stanie faktycznym.

W sytuacji, gdy skarżąca nie podała tych zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym, nie są one brane pod uwagę przy wydawaniu interpretacji, w konsekwencji orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nie może być rozważane. W kontekście powyższego za bezprzedmiotowy należy również uznać zarzut naruszenia art. 49 oraz art. 54 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

6.3. Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, uznać należy, ze zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12, publik. CBOSA). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, publik. CBOSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, publik. CBOSA).

6.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 15 oraz art. 15 a u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 oraz art. 54 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Pojęcie różnic kursowych zawarte jest w art. 15a u.p.d.o.p., który stanowi, że dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów. Szczegółowe przypadki powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych uregulowane zostały w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., które odpowiednio stanowią, że: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy zatem przyjąć, ze różnice kursowe nie pozostają obojętne ani dla przychodów podatnika ani dla jego kosztów i w zależności od tego czy są ujemne lub dodatnie, mogą zwiększać lub zmniejszać przychody lub koszty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażone zostało stanowisko, że różnice kursowe nie stanowią samodzielnej pozycji kosztów lub przychodów, ale są jedynie elementem innych przychodów lub kosztów (por. wyroki NSA: z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1544/11; z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 3/11, publik. CBOSA). Różnice kursowe muszą być zatem ściśle powiązane z działaniem gospodarczym, które stało się dla danego przedsiębiorcy podstawą przychodu bądź straty. W przedmiotowej sprawie powiązanie powinno zatem istnieć pomiędzy towarem, przy zakupie którego doszło do powstania różnicy kursowej, a który to towar został następnie przez przedsiębiorcę, po wykonaniu odpowiednich czynności produkcyjnych (przetworzeniu) w ramach prowadzonej działalności zbyty. W takiej sytuacji różnice kursowe, które wystąpiły przy zakupie surowca użytego przez przedsiębiorcę do prowadzonej działalności gospodarczej, będą zwiększały lub zmniejszały przychód lub stratę, jaka wystąpiła w wyniku prowadzonej z jego użyciem działalności gospodarczej, czyli najczęściej związanej z wyprodukowaniem, a następnie sprzedażą jakiegoś towaru.

Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji na pojęcie kosztu zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. We wskazanym przez skarżącą stanie faktycznym Centrala przedsiębiorcy dokonała zakupu surowców do prowadzenia działalności gospodarczej, które po poddaniu ich odpowiedniemu oddziaływaniu w procesie produkcyjnymi i przetworzeniu, były następnie zbywane. W takiej sytuacji można stwierdzić, że poniesione na zakup tych surowców wydatki były kosztami uzyskania przychodów poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Zakupione towary służyły bowiem do osiągnięcia przychodu wynikłego z ich sprzedaży. W związku z takim charakterem prawnopodatkowym zakupu przedmiotowych towarów (kwalifikowania ich jako koszty prowadzonej produkcji), tak samo muszą być oceniane różnice kursowe wynikłe z ich zakupu. Koszt zakupu tych towarów może być uwzględniony przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt wytworzenia produktów i w ramach tego kosztu muszą być uwzględnione związane z ich zakupem różnice kursowe. Skoro koszty te wiążą się z odpowiednią działalnością produkcyjną, muszą one być uwzględnione przy obliczaniu dochodu przedsiębiorstwa, które uzyskało z ich sprzedaży przychód. W tym konkretnym przypadku, jak wynika z opisanego stanu faktycznego, przedsiębiorstwem tym był zakład Spółki, działający w Rumunii.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że kwestie opodatkowania przychodów uregulowane zostały w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód, przy czym na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. za dochody takie uważane są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa tak stanowi.

W niniejszej sprawie kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych prowadzących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i Rumunii reguluje Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku

Szczegółowa regulacja opodatkowania zysków przedsiębiorstw została zawarta w art. 7 tej umowy, który stanowi, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie, przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w taki sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przepis art. 7 ust. 2 tej umowy precyzuje pojęcie zysku osiągniętego przez ten zakład jako zysku, który mógłby on osiągnąć gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych stosunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Takie uregulowanie tej kwestii w umowie wskazuje, że zyski zakładu prowadzonego przez skarżącą w Rumunii będą podlegały opodatkowaniu na terenie Rumunii.

Sąd pierwszej instancji interpretując umowę prawidłowo przyjął, że skoro zyski zakładu podlegać będą opodatkowaniu w Rumunii, to koszty uzyskania tego zysku będą musiały być również rozliczone w Rumunii, zarówno te związane z zakupem towaru, jak i związane z nim różnice kursowe, bowiem różnice kursowe nie stanowią samodzielnego przychodu lub kosztu, ale zawsze muszą być związane z towarem przy zakupie którego wystąpiły.

6.5. W związku z powyższym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.