Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 3/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 128,247 par. 1 pkt 3,282a,122,233 par. 2,193 par. 6,151
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2012r. sprawy ze skargi EN na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego w 2007r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ryczałtu od tego przychodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...]października 2010r., Nr [...] w sprawie określenia E. N. wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego w 2007 roku z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz ryczałtu od tego przychodu w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który postanowieniem z dnia 26 maja 2011 r. sygnatura akt I SA /Po 390/11 skargę odrzucił z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia.

W dniu [...]lipca 2011r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]marca 2011r. z uwagi na rażące naruszenie prawa. W szczególności, zdaniem strony, uchybiono przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 282c § 1 i § 3, art. 283 § 1, art. 284 § 1, art. 286 § 2, art. 290 § 1 i § 2 pkt 5, art. 291 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08,1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 z późn. zm. dalej O.p. ), oraz art. 79 ust. 1, art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U, Z 2007 Nr 155 poz. 1095 z późn. zm. – dalej u.s.d.g.), a w konsekwencji wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów art. 180 i art. 284b § 1 O.p. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniach [...]-[...]maja 2009 r., [...] oraz [...] czerwca 2009r. (9 dni) przeprowadził szczegółową kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...]01.2007r. – [...].12.2008r., tj. w zakresie wszelkich przejawów aktywności zarobkowej w 2007r. W protokole tym nie zamieszczono ustaleń dotyczących sprzedaży samochodów osobowych, chociaż organ dysponował zaświadczeniami z lat 2006-2007 wydanymi na okoliczność rejestrowania samochodów osobowych sprowadzanych przez podatniczkę. Powyższe, zdaniem strony, stanowiło naruszenie przepisu art. 290 § 2 pkt 5 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia całokształtu stanu faktycznego. Działanie to uniemożliwiło stronie złożenie wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu w zakresie przypisanego jej później handlu samochodami, czym pozbawiono podatniczkę prawa do złożenia środka procesowego określonego w art. 193 § 8, czy 291 § 1 O.p., w tym także złożenia wniosków dowodowych. W wyniku niewskazania w protokole nieprawidłowości w zakresie handlu samochodami strona nie rozważała także możliwości złożenia korekty zeznania w tym zakresie, i to nie tylko ze względu na ewentualną akceptację ustaleń, lecz także z uwagi na możliwość skorzystania z instytucji czynnego żalu uregulowanej w art. 16a kodeksu karnego skarbowego. Okoliczność, że poza powyższą kontrolą przeprowadzono w czerwcu 2009r. także trzydniową kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług - czym wyczerpano ustawowy dwunastodniowy limit kontroli, uregulowany przepisem art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2007 r. nr 155, poz. 1090, ze zm. – dalej:u.s.d.g) .- rzutował zdaniem strony na przeprowadzenie w sierpniu 2009r. "zakamuflowanych" czynności kontrolnych polegających na wezwaniu jej pismami z dnia [...] i [...] sierpnia 2009r. w trybie art. 155 O.p. do złożenia wyjaśnień. Według strony czynności te nie mogły stanowić czynności podjętych w ramach postępowania podatkowego, które zostało wszczęte dopiero dnia [...]10.2009r., jak i czynności sprawdzających, które przeprowadza się wyłącznie przed postępowaniem kontrolnym. Stąd, zdaniem strony, wezwanie sporządzono w ramach kontroli podatkowej, ale dopuszczono się rzeczywistego obejścia przepisów art. 79 ust. 1, art. 83 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 120, art.121 § 1, art. 282c § 1 i § 3, art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p. Natomiast fakt pozyskania w wyniku odpowiedzi na wezwania podatniczki istotnych dokumentów w sprawie sprzedaży samochodów, powoduje że dokumenty te nie mogły stanowić dowodu w sprawie podatkowej w myśl art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 284b § 3 O.p. Według strony ustawodawca doprowadził bowiem do sytuacji, gdy nawet drobne naruszenie prawa przez organ kontroli powoduje bezskuteczność postępowania kontrolnego, mimo że uzyska dowody poważnych naruszeń prawa przez przedsiębiorcę. Stąd uwzględniając w toku postępowania dowody dotyczące sprzedaży samochodów rażąco naruszono art. 180 O.p. Ponadto dokumenty te zostały przeanalizowane w siedzibie organu podatkowego z wyraźnym naruszeniem art. 286 § 2 O.p., bowiem dokumenty te winny być przeanalizowane w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności, zgodnie z art. 80a u.s.d.g. Natomiast z przebiegu dodatkowo przeprowadzonej kontroli podatkowej, którą według strony stanowiły wezwania z sierpnia 2009r. w trybie art. 155 ustawy, nie sporządzono protokołu kontroli jak i nie pouczono o prawie złożenia zastrzeżeń, wyjaśnień oraz prawie do złożenia korekty deklaracji - art. 81 § 1, art. 290 § 1 i art. 291 § 1 i § 2 O.p. Badanie rzetelności ewidencji przychodów za 2007r. w zakresie sprzedaży samochodów, przeprowadzone w toku postępowania podatkowego w protokole z dnia [...] listopada 2009r., zdaniem strony, stanowiło kolejną czynność kontrolną przeprowadzoną tym razem pod pozorem postępowania podatkowego. Stąd protokół badania ksiąg w trybie art. 193 § 6 O.p. z dnia [...].11.2009r. również nie może stanowić dowodu w sprawie w myśl art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 284b § 3 O.p. Natomiast uwzględnienie tego protokołu w toku postępowania oznacza, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem art. 180 O.p. Według strony należało bowiem rozróżnić kontrolę podatkową, której celem jest zbadanie rzetelności samoopodatkowania poprzez ustalenie pełnego stanu faktycznego oraz postępowanie podatkowe, zadaniem którego jest jedynie dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Dlatego te, zdaniem strony, przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego, czy też czynności prawnie niezidentyfikowanych stanowi istotne naruszenie prawa, tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]08.2011r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2011 r. nr. [...] w przedmiocie określenia niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego w 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz ryczałtu od tego przychodu w kwocie [...] zł, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych przepisem art. 247 § 1 O.p. Organ wskazał, że postępowanie w sprawie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy, ale ustalenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. O ile w postępowaniu instancyjnym organ odwoławczy dokonuje ponownego całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, to w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ prowadzący postępowanie odnosi się wyłącznie do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było wadą, wymienioną w art. 247 § 1 O.p. Dokonując oceny zasadności złożonego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie mogą zostać uwzględnione zarzuty zawarte we wniosku. Nie dopatrzono się podnoszonego we wniosku naruszenia, a tym bardziej rażącego, przepisów art. 180 i art. 284b § 1 O.p. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Za chybiony organ uznał stanowisko strony, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji obowiązany jest do ustalenia całokształtu stanu faktycznego sprawy. Żadne przepisy prawa nie nakładają na organ podatkowy dokonania ustaleń wyłącznie na etapie kontroli. Organy mogą podejmować trzy różne rodzaje postępowań: postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrolę podatkową. Z przepisów nie wynika obowiązek podejmowania działań określonych w działach IV, V i VI w określonej kolejności ani też obowiązek ustalenia pełnego stanu faktycznego na etapie kontroli podatkowej. Działania organów podejmowane w ramach czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej nie korzystają powagi rzeczy osądzonej, dlatego też w ocenie organu nieuzasadniony jest zarzut rażącego naruszenia art. 290 § 2 pkt 5 O.p., 291 § 1 i 2 O.p. Za bezzasadny organ uznał zarzut, że organ podatkowy po protokole kontroli prowadził "zakamuflowaną" kontrolę. Materiał dowodowy wskazuje, że kontrola została zakończona w dniu [...]06.2009r. natomiast po kontroli a przed wszczęciem postępowania podatkowego podjęte były czynności sprawdzające. Materiał dowodowy wskazuje również, że nie miało miejsca pozyskanie z naruszeniem przepisów prawa dowodów w trakcie kontroli podatkowej, w związku z czym nie naruszono art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Organ stwierdził, że uzyskane w toku czynności sprawdzających dokumenty dotyczące sprzedaży samochodów, zostały pozyskane zgodnie z prawem i w myśl art. 180 O.p. jako dowód dopuszczono wszystko, co przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Za nietrafny organ uznał zarzut obejścia przepisów art. 286 § 2 O.p. oraz art. 80a u.s.d.g. oraz art. 282c § 1 i 3, art. 283 § 1 i 284 § 1 o.p., skoro w sierpniu 2009 r. kontroli podatkowej organ nie przeprowadzał.

Pismem z dnia [...]08.2011r. strona złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]marca 2011r. Jednocześnie w złożonym odwołaniu strona zarzuciła przedmiotowej decyzji rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 207 § 2, art. 282c § 1 i § 3, art. 283 § 1, art. 284 § 1, art. 286 § 2, art. 290 § 1 i § 2 pkt 5, art. 291 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 79 ust. 1, art. 80a ust. 1 i art. 83 u.s.d.g., a w konsekwencji wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 180 i art. 284b § 1 O.p. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g., a także art. 21 § 3 i art. 81 § 1 O.p. Ponadto strona podtrzymała w całości zarzuty podniesione we wniosku z dnia [...]07.2011r. o stwierdzenie nieważności decyzji. Przede wszystkim strona podkreśliła, że organ zaniechał opisania w protokole kontroli znanego organowi podatkowemu stanu faktycznego sprawy, czym naruszył w szczególności art. 290 § 2 pkt 5 O.p.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia [...].10.2011r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kwestionowane przez podatniczkę działania organu, nie są dotknięte wadami wyszczególnionymi w przepisie art. 247 § 1 O.p. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania i stwierdził, że kwestionowane działania organu nie są dotknięte wadami, o których mowa w art. 247 § 1 O.p.

W skardze z dnia [...]12.2011r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona reprezentowana przez pełnomocnika w całości podtrzymała zarzuty podniesione we wniosku z dnia [...]07.2011r. jak również w odwołaniu z dnia [...]08.2011r. zarzucając decyzji z dnia [...]10.2011r. naruszenie przepisów: art. 21 § 3 i art. 81 § 1 O.p. oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. – ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a ponadto przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 207 § 2, art. 282c § 1 i 3, art. 283 § 1, art. 284 § 1, art. 284b § 1, art. 286 § 2, art. 290 § 1 i 2 pkt 5,6a i 7 oraz art. 291 § 1 i 2 O.p. , a także art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1, art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji ukrył oczywiste fakty sprzedaży samochodów podczas kontroli podatkowej, co pozbawiło stronę prawa do złożenia korekty deklaracji oraz w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji w tym zakresie. Strona podnosi, że nie kwestionuje praw organów podatkowych do dokonywania ostatecznej i całościowej analizy określonych dokumentów po zakończeniu kontroli, co nie oznacza, że organ kontrolny uprawniony jest do ukrywania znanego mu stanu faktycznego podczas kontroli podatkowej. Wobec powyższego strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 290 § 1, § 2 pkt 5 i 7 O.p. Skarżąca podkreśliła, że kontrolą podatkową była objęta działalność prowadzona przez stronę w 2007r., zatem powinna zawierać w swoich ustaleniach okoliczności sprzedaży samochodów. Wiedza ta winna być ujęta w protokole kontroli, a nie traktowana jako "nieujawniona działalność". Pełnomocnik wskazuje na zaniechanie ujęcia w protokole znanych organowi podatkowemu faktów jak i również brak oceny prawnej tej okoliczności jako wskazującej na prowadzenie działalności, naruszając tym samym przepis art. 290 § 2 pkt 6a O.p. Zdaniem strony także uniemożliwienie złożenia jej korekty deklaracji jest naruszeniem przepisu art. 81 § 1 O.p., a tym samym powoduje bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].10.2010 r. Co za tym idzie w ocenie skarżącej wydanie decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa również poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania.

Na rozprawie w dniu [...] 02.2012r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowo zarzut rażącego naruszenia prawa przez to, iż organ II instancji wbrew dyspozycji art. 233 § 2 O.p. nie uchylił decyzji organu I instancji pomimo tego, że w protokole badania ksiąg z dnia [...] listopada 2009r. organ kontroli nie zamieścił ustawowego wymaganego stwierdzenia za jaki okres, w jakiej części nie uznaje za dowód ewidencji przychodów prowadzonej przez skarżącą za 2007r. Pełnomocnik zarzucił także, iż zebrane przez organy podatkowe dowody w zakresie sprzedaży samochodów zostały zebrane bezprawnie. Zarzucił również rażące naruszenie art. 281 § 2 przez niezrealizowanie ustawowego celu kontroli podatkowej z powodu barku zapisu w sformułowaniu zakresu kontroli, iż dotyczy ona również działalności nieujawnionej.

W odpowiedzi na skargę, jak i w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Dla stwierdzenia rażącego naruszenia prawa nie wystarczy zatem wskazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły uchybienia o charakterze kwalifikowanym, powodujące wadliwość samego rozstrzygnięcia w związku z czym, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej p.p.s.a. bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zarówno prawa formalnego jak i materialnego, które mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Należy na wstępie podkreślić, że przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest istnienie bądź nieistnienie określonych w ustawie Ordynacja podatkowa wad decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca.

Słusznie organ w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności podkreślił, że szczególną rolę w postępowaniu administracyjnym przypisuje się zasadzie trwałości decyzji. Zasada ta wyrażona została w art. 128 O.p., który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wzruszenie decyzji ostatecznych stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjnego postępowania i stabilności decyzji ostatecznych, dlatego też tylko i wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez przepisy prawa może dojść do wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego. Analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 -Lex nr 109544). Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jako wyjątek od zasady stabilności, trwałości decyzji wymaga bezspornego ustalenia, czy zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 §1 O.p.

Zgodnie z art. 247 §1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy wystąpi jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Skarżąca wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2010 r. w sprawie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego w 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ryczałtu od tego przychodu oparła na przesłance określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – rażącego naruszenia prawa. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, dlatego też zwrot ten był przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. W tym miejscu warto odwołać się do wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). Aby uznać, że organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa musi wystąpić oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Przyjęcie takiej koncepcji jest następstwem gramatycznej wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Wada powodująca nieważność decyzji może powstać również w wyniku ciężkiego naruszenia prawa w zakresie prowadzonego postępowania zmierzającego do wydania decyzji. Zarzut rażącego naruszenia prawa można postawić, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej.

Zadaniem Sądu w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo uznał, że decyzje, których stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, nie są dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa. W ocenie skarżącej doszło w przedmiotowej sprawie do rażącego naruszenia przepisów postępowania. Rażące naruszenie prawa strona upatruje w tym, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzając kontrolę podatkową u E.N. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2007 r. do [...]grudnia 2008 r. w toku kontroli nie ustalił, że podatniczka w ramach działalności gospodarczej nie ujawniła w 2007 r. przychodów ze sprzedaży samochodów, ustalenia te zostały poczynione dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i uwzględnione w decyzji w sprawie określenia E. N. niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego w 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz ryczałtu od tego przychodu w kwocie [...] zł. To uchybienie organu, w ocenie skarżącej, spowodowało rażące naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zwłaszcza dotyczących kontroli. W ocenie Sądu niektóre zarzuty są całkowicie niezrozumiałe, jak choćby zarzut art. 207 § 2 O.p. (decyzja w sprawie określenia zobowiązania została wydana, strona od niej wniosła odwołanie), czy też naruszenia art. 282c §1 i 3 O.p. (skoro strona została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli w dniu 26 maja 2005 r.), czy w końcu naruszenia art. 283 §1, art. 284 §1, 284b §1 O.p. (skoro prowadzona kontrola przebiegała w sposób zgodny z powołanymi przepisami). Rozpatrywana sprawa w istocie sprowadza się do tego, czy organ podatkowy może po przeprowadzonej kontroli podatkowej w granicach sprawy dokonywać ustaleń w ramach czynności sprawdzających oraz bezpośrednio wszcząć postępowanie podatkowe, w jego toku zbierać dowody i ustalać stan faktyczny w zakresie nieobjętym opisem ustaleń stanu faktycznego zawartym w protokole po kontroli, czy też jest obowiązany do ponownego wszczęcia kontroli podatkowej. Należy podkreślić, że w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada samoopodatkowania. To podatnik jest obowiązany do prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego i odprowadzenia podatku. Organy podatkowe są natomiast powołane do badania, czy przepisy prawa są przestrzegane. W ramach każdego z przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej postępowaniach, tj w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego organy badają, czy podatnik wywiązał się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków podatkowych. Podniesiony zarzut, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy poza kontrolą podatkową pozbawiły podatniczkę prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli bądź złożenia korekty deklaracji, jest w ocenie Sądu nieuzasadniony. Złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli czy też korekty deklaracji jest uprawnieniem podatnika po kontroli. Z tego uprawnienia nie można wyciągać wniosków, że po zakończonej kontroli, kiedy sprawa nie zakończyła się wydaniem decyzji ostatecznej, organ podatkowy nie może w późniejszym okresie prowadzić czynności sprawdzających, czy też wszczynać postępowania podatkowego w zakresie objętym wcześniej kontrolą podatkową. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy obowiązku przeprowadzania kontroli podatkowej przed wszczęciem każdego postępowania podatkowego. Nie ma przeszkód prawnych, aby organ po czynnościach sprawdzających wszczął bezpośrednio postępowanie podatkowe i w ramach tego postępowania zbierał dowody i ustalał stan faktyczny. To w dziale IV Ordynacji podatkowej znajdują się przepisy dotyczące postępowania dowodowego. W ramach postępowania podatkowego stronie przysługują przewidziane w przepisach tego działu określone prawa, gwarantujące m.in. prawo czynnego udziału w postępowaniu.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno czynności sprawdzające jak i kontrola podatkowa mogą być wielokrotnie prowadzone w sprawie, chyba że sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną organu podatkowego, ( z wyjątkiem jeśli kontrola podatkowa jest niezbędna dla prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania bądź w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny - art.282 a O.p.). Organy, zgodnie z art. 122 O.p. są obowiązane w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopóki postępowanie nie zostanie zakończone decyzją ostateczną, organy obu instancji mogą zbierać dowody w celu realizacji zasady ogólnej prawdy obiektywnej. Na rozprawie strona zarzuciła również rażące naruszenie art. 233 § 2 O.p., ponieważ organ odwoławczy nie uchylił decyzji I instancji, pomimo że w protokole badania ksiąg z dnia [...] listopada 2009 r. organ kontroli nie zamieścił ustawowo wymaganego stwierdzenia, za jaki okres oraz w jakiej części nie uznaje za dowód ewidencji przychodów podatnika za 2007 r. Zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. W protokole badania ksiąg z dnia [...] listopada .2010 r., zgodnie z art. 193 § 6 O.p. stwierdzono, że ewidencja przychodów za 2007 r. prowadzona przez E. N. jest nierzetelna, ponieważ niezaewidencjonowano sprzedaży trzech wskazanych w protokole samochodów osobowych (dowód k. 81 akt administracyjnych).

W związku z powyższym podniesione zarzuty we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w skardze, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, nie naruszyły rażąco wskazanych przepisów postępowania.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.