Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1586/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1586/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi "S" Sp. Jawna w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., z dnia 31 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z 20 maja 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."), art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382) rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 287 z dnia 31 października 2009r.) określił S. sp. j. w Krakowie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6 o numerze VIN: [...] w wysokości 41.903,00 zł.

Organ uznał bowiem, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymieniony pojazd jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdziła Spółka samochodem ciężarowym, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Organ wyjaśnił, że w świetle dokumentów przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej przez Spółkę nabyła ona przedmiotowy samochód w dniu 11 października 2010r. za kwotę 57.268,09 EUR jako samochód ciężarowy, co potwierdza rachunek wystawiony przez P. w W.

Kontrolujący w trakcie kontroli podatkowej dokonali oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzając, że samochód jest pięciodrzwiowy i wyposażony jest w: silnik o pojemności 3,0 l, posiada jedną zamkniętą przestrzeń, 2 miejsca siedzące: kierowcy i pasażera, fabrycznie zamontowane uchwyty oraz wytłoczenia w podłodze do mocowania tylnej kanapy. Za przednim rzędem siedzeń zamontowana jest przegroda w postaci konstrukcji metalowej wypełnionej w połowie blachą a w połowie kratką; przegroda zamocowana jest w sposób umożliwiający jej demontaż, górne uchwyty przegrody przymocowane są za pomocą śrub, w miejscach służących do mocowania wieszaków w podsufitce. We wszystkich drzwiach znajdują się zamontowane fabrycznie okna, szyby boczne z przodu i z tyłu z elektryczną regulacją i możliwością blokady. Samochód posiada luksusowo wyposażone wnętrze tj.: jednorodną wykładzinę podłogową z przodu i z tyłu, skórzane pokrycie foteli przednich, szyberdach, automatyczną skrzynię biegów, drzwi w części przedniej i tylnej samochodu wykończone jednakowymi skórzanymi i dekoracyjnymi panelami, czujniki parkowania zamontowane z przodu i tyłu pojazdu, centralny zamek, bagażnik otwierany pilotem, elektrycznie sterowane fotele przednie, lusterka zewnętrzne elektrycznie regulowane w kolorze nadwozia, reflektory ksenonowe z układem zmywania, światła przeciwmgielne z przodu, immobiliser elektroniczny, podłokietnik z przodu, aluminiowe progi w drzwiach, klimatyzację automatyczną, autoalarm fabryczny, poduszki powietrzne, oświetlenie znajdujące się w przedniej i tylnej części podsufitki, głośniki w drzwiach tylnych oraz blokady drzwi przy przewozie dzieci, pasy bezpieczeństwa zamocowane w punktach przygotowanych fabrycznie z przodu i z tyłu samochodu, wielofunkcyjną kierownicę, komputer pokładowy, hak holowniczy, fotelik do przewożenia dziecka na siedzeniu pasażera, fabrycznie zamontowane radio i odtwarzacz płyt CD, aluminiowe obręcze kół z oponami w rozmiarze 315/35/R20. Tył panela środkowego umieszczonego między siedzeniami przednimi z wylotem wentylacji i sterowaniem klimatyzacji w tylnej części był prawie w całości przysłonięty przegrodą-widoczne były jedynie wyloty wentylacji skierowane do części tylnej samochodu.

W trakcie prowadzonej kontroli kontrolujący uzyskali także od autoryzowanego dealera marki BMW informację z baz danych producenta pojazdu, w świetle której został on wyprodukowany jako samochód osobowy (terenowy) z czteroma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach siedzeń, z czteroma miejscami kotwienia foteli oraz czteroma pasami bezpieczeństwa. Według informacji BMW samochód posiada czterodrzwiowe nadwozie typu kombi, całkowicie przeszklone, bez przegrody.

Organ wyjaśnił, iż dokumenty handlowe oraz rejestracyjne – na które powołuje się strona - potwierdzają jedynie, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd był zarejestrowany zgodnie z niemieckimi przepisami jako ciężarowy, nie posiadał tylnych siedzeń i liczba miejsc do siedzenia równa była dwa. Pojazd natomiast zachował cechy i wyposażenie związane z przeznaczeniem do przewozu osób, tj. mocowanie tylnych foteli i pasy bezpieczeństwa, wentylację, klimatyzację, oświetlenie. Nie zmieniła się fabryczna konstrukcja i przeznaczenie pojazdu do przewozu osób deklarowana przez producenta pojazdu. Natomiast przystosowanie pojazdu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w tym przewozu towarów, poprzez demontaż foteli drugiego rzędu i zamontowanie przegrody nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu a jedynie wskazuje na sposób obecnego jego wykorzystania.

Organ podniósł, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do celów działalności gospodarczej mają charakter nietrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ewentualny demontaż przegrody i montaż foteli drugiego rzędu stanowiłby de facto przywrócenie pierwotnych walorów użytkowych pojazdu, umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagałby ingerencji w konstrukcję samochodu. Potwierdza to również obecność zamontowanych pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach.

Ponadto, nabyty przez Spółkę samochód posiada cechy wskazujące na to, że jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów gdyż o takim przeznaczeniu samochodu świadczy sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające komfortowe podróżowanie osób. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzone cechy pojazdu świadczą, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, a cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał zamontowanej tylnej kanapy i był przystosowany do przewozu dwóch osób.

Przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd jest wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementami mającymi determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenia są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego przedmiotowego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, bo nie służy on zasadniczo do przewozu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze oraz wszelkiego rodzaju, wywrotki, cysterny itp.

Naczelnik Urzędu Celnego zauważył również, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że przedmiotowy pojazd, według dokumentów rejestracyjnych został uznany za samochód ciężarowy. Klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez zastosowanie błędnej taryfy celnej wynikającej z błędnej wykładni przepisów i uznanie samochodu ciężarowego jako samochodu osobowego,

- art. 72 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) poprzez jego pominięcie, a w konsekwencji przyjęcie, iż sprowadzony przez odwołującego samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy organ rejestrujący samochód dokonał odmiennej jego klasyfikacji, przyjmując, iż nie podlega on opodatkowaniu;

2) przepisów prawa procesowego, mających wpływ na rozstrzygnięcie, a to:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników, a to poprzez odmienną kwalifikację przedmiotowego pojazdu przez różne organy administracyjne,

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego, co w nim zostało urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodu z homologacją innego państwa unijnego.

Decyzją z dnia 31 lipca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących pominięcia dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzały, iż przedmiotowy samochód, jest był ciężarowy, co potwierdza zagraniczny i krajowy dowód rejestracyjny, zauważono, iż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach.

Organ pierwszej instancji nie zaniechał przy tym przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych dokumentów. Materiały powyższe stanowią akta sprawy i były oceniane w toku postępowania. Niemniej jednak stwierdzono, że ich treść (w części dotyczącej przepisów krajowych) nie może mieć znaczenia dla określenia klasyfikacji CN nabytego wewnatrzwspólnotowo pojazdu, a tym samym kwestii zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej nie kwestionuje, iż takie dokumenty jak np. dowód rejestracyjny są dokumentami urzędowymi, niemniej jednak, dane w nich zawarte odzwierciedlają istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego stan faktyczny, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu.

Dokumenty na które powołuje się Spółka, a z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dokumenty takie dla sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

Oceniając kwestię naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, rozumianą jako niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodu z homologacją innego państwa unijnego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zobowiązanie określono stronie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu osobowego, nie zaś importu. Homologacja stwierdza zgodność pojazdu co do przypisanej mu funkcji, budowy itp., natomiast badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną, jednakże nie mają one zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtórzył w całości zarzuty odwołania uzupełniając jedynie opis prawny zarzutu odwołującego się do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej o przepis art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wskazano pierwszej kolejności, że świadectwa homologacyjne na importowane pojazdy, stwierdzające, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi mają charakter dokumentów urzędowych, z którymi związane jest domniemanie prawdziwości ich treści.

Dodatkowo to właśnie dokumenty przywoływane przez stronę w toku postępowania winny mieć zasadnicze znaczenie dla celów wypowiadania się w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym. Przede wszystkim odnoszą się one bezpośrednio do okresu, kiedy nastąpiło zdarzenie, z którym organ podatkowy chce łączyć skutki prawne, tj. do roku 2010, podczas gdy dowody, które były podstawą czynienia ustaleń faktycznych dotyczą już czasu znacznie późniejszego.

W ocenie strony wydanie decyzji jedynie w oparciu o kryteria pomocnicze, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów, które nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa, stanowi niczym nieuzasadnione nadużycie prawa.

Końcowo podniesiono, że zaufanie do decyzji organów administracji zostaje naruszone, gdy jeden organ rejestruje pojazd, akceptując jego klasyfikację według jednego kodu CN, zaś inny opodatkowuje go, dokonując jego odmiennej klasyfikacji. Zasada zaufania do organów władzy publicznej musi w konsekwencji prowadzić do spójności (harmonizacji) działań różnych organów, gdy niezależnie rozstrzygają o istocie tego samego elementu, mimo iż wydają decyzje w innych sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczyła tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki BMW X6, jest jak dowodziły organy podatkowe samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdził skarżący, co wyłączałoby opodatkowanie czynności podatkiem akcyzowym.

W myśl art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające nie stanowiły przy tym podstawy prawnej wydanej decyzji, a jedynie przyczyniły się do interpretacji pozycji CN 8703, a w konsekwencji do prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki BMW X6.

Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z czteroma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach siedzeń, z czteroma miejscami kotwienia foteli oraz czteroma pasami bezpieczeństwa. Według informacji importera samochód posiada czterodrzwiowe nadwozie typu kombi, całkowicie przeszklone, bez przegrody.

Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że jest to samochód posiadający jedną zamkniętą przestrzeń, 2 miejsca siedzące: kierowcy i pasażera, fabrycznie zamontowane uchwyty oraz wytłoczenia w podłodze do mocowania tylnej kanapy. Za przednim rzędem siedzeń zamontowana jest przegroda w postaci konstrukcji metalowej wypełnionej w połowie blachą a w połowie kratką; przegroda zamocowana jest w sposób umożliwiający jej demontaż, górne uchwyty przegrody przymocowane są za pomocą śrub, w miejscach służących do mocowania wieszaków w podsufitce. We wszystkich drzwiach znajdują się zamontowane fabrycznie okna, szyby boczne z przodu i z tyłu z elektryczną regulacją i możliwością blokady. Co istotne samochód posiada luksusowo wyposażone wnętrze tj.: jednorodną wykładzinę podłogową z przodu i z tyłu, skórzane pokrycie foteli przednich, szyberdach, automatyczną skrzynię biegów, drzwi w części przedniej i tylnej samochodu wykończone jednakowymi skórzanymi i dekoracyjnymi panelami. Wnętrze w części dla pasażerów, z tyłu pojazdu, posiada wyposażenie zarezerwowane wyłącznie dla samochodu osobowego. Dodatkowo auto wyposażono w czujniki parkowania zamontowane z przodu i tyłu pojazdu, centralny zamek, bagażnik otwierany pilotem, elektrycznie sterowane fotele przednie, lusterka zewnętrzne elektrycznie regulowane w kolorze nadwozia, reflektory ksenonowe z układem zmywania, światła przeciwmgielne z przodu, immobiliser elektroniczny, podłokietnik z przodu, aluminiowe progi w drzwiach, klimatyzację automatyczną, autoalarm fabryczny, poduszki powietrzne, oświetlenie znajdujące się w przedniej i tylnej części podsufitki, głośniki w drzwiach tylnych oraz blokady drzwi przy przewozie dzieci, pasy bezpieczeństwa zamocowane w punktach przygotowanych fabrycznie z przodu i z tyłu samochodu, wielofunkcyjną kierownicę, komputer pokładowy, hak holowniczy, fotelik do przewożenia dziecka na siedzeniu pasażera, fabrycznie zamontowane radio i odtwarzacz płyt CD, aluminiowe obręcze kół z oponami w rozmiarze 315/35/R20.

Cechy spornego pojazdu, potwierdzone dokumentacją fotograficzną dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób.

Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu: tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, czy zamontowanie przegrody oddzielającej, nie wpływa bowiem na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy w każdej chwili może zostać przywrócony poprzedni stan pojazdu. Stwierdzić należy, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Należy zatem stwierdzić, że organy prawidłowo zakwalifikowały przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703 i w konsekwencji określiły skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Strona skarżąca zarzuca organowi uchybienie zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych przez zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego, przy pominięciu innych dokumentów, z których wynika ciężarowy charakter pojazdu.

Należy podkreślić, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest jedynie dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1023/12, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12, dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl; wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, Lex 1145386). W związku z powyższym uznać należy, że znajdująca swój wyraz w dowodzie rejestracyjnym i innych wskazywanych przez skarżącą dokumentach kwalifikacja pojazdu na gruncie przepisów o ruchu drogowym nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy – zgodnie z u.p.a. - tylko i wyłącznie z klasyfikacją taryfową.

Podkreślić przy tym należy, że dowód rejestracyjny pojazdu służy organom podatkowym jedynie w celu zbadania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium danego kraju. Wynika to z obowiązku respektowania decyzji innych organów, w tym przypadku dokonujących rejestracji samochodu. Sposób klasyfikacji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie ma natomiast zastosowania do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Powyższe wynika głównie z zasady autonomii prawa podatkowego. Z zasady tej wynika, że na gruncie prawa podatkowego dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w innych, niepodatkowych przepisach. I tak u.p.a. w art. 100 ust. 4 zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego. Definicja ta przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN oraz wiąże na gruncie u.p.a i jej aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie będzie w związku z tym istotna dla jego interpretacji na gruncie u.p.a. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71).

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Przepisy te służą bowiem innym – niepodatkowym – celom.

Organy nie były zobowiązane uwzględnić okoliczności wynikających z dowodów przedłożonych przez stronę dokumentów, czyli nie nastąpiło również naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W swoich rozważaniach organy prawidłowo oceniły przedkładane przez stronę dowody z dokumentów krajowych i zagranicznych jako niemające decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej danego pojazdu. Podały przyczyny, dlaczego dowody z tych dokumentów nie zostały uwzględnione w sprawie.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku.