Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 17/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędzia WSA Inga Gołowska Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu 11 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Ł. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 października 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.149.2021.3.MK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 30 lipca 2021 r., nr 0113-KDIP2-2.4011.149.2021.2.SR; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. M. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej z 2 lutego 2021 r. Ł.M. – nazywany dalej "Skarżącym", wskazał między innymi, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne na rzecz swojego kontrahenta (Spółki).

W ramach prac Skarżący wytwarza, rozwija oraz ulepsza oprogramowanie, jak również testuje je i wdraża. Działalność Wnioskodawcy jest związana z wykorzystywaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych. Poszczególne części oprogramowania są rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy. W wyniku tworzenia/ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1191, ze zm.), które przysługuje Skarżącemu.

W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytania:

- czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-

40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.")

- czy może opodatkować stawką 5% dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.

1.2. W związku z tym, że powyższy wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."), pismem z 20 kwietnia 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Skarżącego do jego uzupełnienia Jako podstawę prawną wezwania wskazano art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. W wezwaniu organ domagał się między innymi sprecyzowania, czy działalność Skarżącego, o której mowa we wniosku, obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. W szczególności, czy jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto organ zadał pytanie, czy jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych, czy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478) obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń

1.3. Postanowieniem z 30 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, odpowiedzi Skarżącego na powyższe pytania były wymijające. Tym samym strona nie usunęła wszystkich braków wniosku.

1.4. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 21 października 2021 r. (nr 0113-KDITP2-2.4011.149.2021.3.MK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienia, niemożliwym było wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przedmiotowy wniosek nie został uzupełniony w sposób jasny i precyzyjny, a tym samym nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p..

2.1. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

- art. 14g §1 w zw. z art. 14b §3 O.p. polegające na pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi IP BOX, w sytuacji gdy Skarżący wyczerpująco przedstawił opis stanu faktycznego, zaś okoliczność czy prowadzona przez Skarżącego działalność spełnia definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.o,.f. oraz czy prace wykonywane przez Skarżącego stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym nie są elementem stanu faktycznego, natomiast są przedmiotem zapytania Skarżącego, w związku z czym okoliczność czy działalność prowadzona przez Skarżącego spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej oraz czy wykonywane przez Skarżącego prace stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ww. przepisów podlega ocenie przez organ;

- art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 5a pkt 38, art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych może dotyczyć wyłącznie skutków podatkowych, zaś organ nie rozstrzyga kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, podczas gdy regulacje dotyczące działalności rozwojowej zostały zawarte w treści przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f., a zatem ocena czy Wnioskodawca prowadzi działalność rozwojową na gruncie art. 5a pkt 38 oraz 5a pkt 40 dotyczy skutków podatkowych, które są przedmiotem wniosku.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienie organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Biorąc pod uwagę treść zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania, którego dotyczy kontrolowane postanowienie, spór w sprawie koncentrował się wokół tego, czy wskazane przez Skarżącego oprogramowanie jest przez niego tworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni tego przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Z kolei w ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony. Odpowiedź Skarżącego była bowiem wymijająca. Strona w złożonym wniosku wskazała co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jej działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, Organ "nie dysponował" zatem jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym jej rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku bez rozpoznania.

3.3. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

3.3. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, należy przede wszystkim stwierdzić, że Skarżący dokładnie opisał we wniosku, na czym polega jego działalność, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała treść wezwania organu, w którym organ zwrócił się do strony o wskazanie, "czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań"

Dalej zaś organ zadał pytanie, czy "jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych to należy jednoznacznie wskazać, czy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń."

3.4. Zdaniem Sądu, tak sformułowane wezwanie oraz powyższe stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oznacza przeniesienie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Jednak organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając dokonania odpowiedzi przez samego wnioskodawcę.

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem Skarżący opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość i nie może przy tym zasłaniać się brakiem wiedzy specjalistycznej.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

3.5. Końcowo należy zaznaczyć, że przedstawione powyżej stanowisko zbieżne jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym spraw zasadniczo tożsamych w zakresie przedmiotowym do niniejszej sprawy (por. wyroki NSA z: 20 października 2021 r., II FSK 771/21; 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 25 maja 2022 r., II FSK 647/21).

3.6. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji), stwierdzić należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022, poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z 30 lipca 2021 r. zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a.