Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 104/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. określił A Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za października 2014 r. w wysokości 98.120 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że A Sp. z o.o. została wpisana do KRS 29 września 2006 r. Udziałowcami spółki są R. S. (pełniący jednocześnie funkcję prezesa zarządu) i M. S. (wiceprezes). Powyższe osoby do 21 lutego 2017 r. były równocześnie prokurentami samoistnymi spółki. Przedmiotem faktycznej działalności spółki jest hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw i produktów ropopochodnych w oparciu o koncesję na obrót paliwami ciekłymi ważną w okresie 15.02.2007-15.02.2017 r. oraz świadczenie usług transportowych.

W rejestrze zakupu za październik 2014 r. spółka A zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT trzy faktury nabycia oleju napędowego od B Sp. z o.o. z siedzibą w C. na łączną wartość netto 347.167,21 zł, podatek VAT 79.848,46 zł. Do każdej faktury załączono wystawiony przez B dokument WZ oraz sprawozdanie z badań próbki paliwa wykonane na zlecenie tej spółki, przeprowadzone każdorazowo przez laboratorium w D.. Do faktur z [...] i [...].10.2014 r. załączono to samo sprawozdanie datowane [...].10.2014 r., do faktury z [...].10.2014 r. załączono sprawozdanie datowane na dzień wystawienia faktury. w dokumentach WZ wpisano numery rejestracyjne ciągnika i naczepy należących do firm P. N. (C) i T. J. (D). Właściciele powyższych firm zeznali, że nie świadczyli żadnych usług transportowych dla firmy B, czy E Sp. z o.o. (od tej spółki paliwo miała nabyć spółka B).

W dniu 21.10.2014 r. (godz.22:23) B sp. z o.o. skierowała do A Sp. z o.o. mail (ofertę handlową), w której zaproponowała kompleksowe rozwiązania w zakresie:

- sprzedaży oleju napędowego EN590, w cenie 0,19 gr/1 netto poniżej ceny hurtowej F S.A.,

- sprzedaży benzyny Pb95 w cenie do uzgodnienia,

- dostarczenia danego towaru pod wskazany adres w cenie zakupionego towaru.

Wraz z ofertą przekazano wydruk z KRS, REGON, potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 06.12.2013 r. oraz potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT z dnia 08.09.2014 r., koncesję na obrót paliwami. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, decyzją z dnia [...].06.2014 r., udzielił B sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 26.06.2014 r. do 26.06.2024 r. Przedmiotem działalności objętym niniejszą koncesją jest obrót paliwami ciekłymi (benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze i olejem napędowym) wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego, bez wykorzystania eksploatowanej przez koncesjonariusza infrastruktury technicznej (w tym środków transportu). W warunkach szczególnych wykonywania działalności objętej koncesją zobowiązano koncesjonariusza do każdorazowego ustalenia, czy środki transportu, którymi dokonywany będzie przewóz paliw, spełniają wszelkie wymogi określone przepisami prawa. Koncesjonariusz został również zobowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tego paliwa, a także do wydania na jego podstawie każdemu przedsiębiorcy prowadzącemu obrót paliwami ciekłymi, a innemu odbiorcy na jego żądanie, oświadczenia we własnym imieniu o zgodności parametrów jakości dostarczonego paliwa z parametrami jakości wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów i z zawartej z odbiorcą umowy. W przypadku importu lub przesunięcia wewnątrzwspólnotowego paliw ciekłych określonych koncesją, koncesjonariusz został zobowiązany do przeprowadzenia kontroli jakości wprowadzanych do obrotu paliw oraz przekazania wyników badań odbiorcy. W tym miejscu należy zauważyć, że B sp. z o.o. nie była importerem paliw, nie dokonywała również wewnątrzwspólnotowego przesunięcia tych towarów. Zatem nie była zobowiązana do przeprowadzania kontroli jakości wprowadzanych do obrotu paliw. Jednocześnie winna posiadać ważny dokument określający parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, a wydany bezpośrednio przez dostawcę paliwa. A Sp. z o.o. w związku z nabyciem oleju napędowego winna otrzymać (na skierowane do spółki B żądanie) oświadczenie własne spółki o zgodności parametrów jakości dostarczonego paliwa z parametrami jakości wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów, a nie jak to miało miejsce w niniejszym stanie faktycznym sprawozdań z badań próbek paliwa dostarczonych do laboratorium przez spółkę B.

W dniu 22.10.2014 r. (czyli w dniu następnym od dnia otrzymania w/w oferty) w C. została podpisana pomiędzy A Sp. z o.o., a spółką B umowa współpracy. Na podstawie zapisów umowy nabycie oleju napędowego ON następować miało na podstawie zamówień kierowanych na adres mailowy: [...]@wp.pl, w których to zamówieniach miało następować ustalenie ilości nabywanego paliwa. Odbiór zamówionego paliwa następować miał u sprzedawcy we wcześniej podanym miejscu. Cena sprzedaży oleju miała być kalkulowana, w dniu realizacji zamówienia, w oparciu o cenę hurtową producenta F S.A. z zastosowaniem, do tej ceny, upustu w wysokości 0,19 zł. Płatność miała być realizowana do 3 dni od daty wystawienia faktury, pod rygorem wstrzymania sprzedaży oraz obowiązku natychmiastowego zwrotu towaru. Faktura VAT miała zawierać oświadczenie sprzedającego, m.in. o tym, że towar spełnia wymagania jakościowe zgodnie z normą EN-590.

Na marginesie organ wskazał, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego, zawierały oświadczenia wymienione w zapisach w/w umowy, tj. o fakcie zawarcia w cenie netto podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jak i o tym, że podana ilość towaru jest objętością rzeczywistą w litrach przeliczonych w temperaturze referencyjnej 15°C. Nie zawierały natomiast informacji o zgodności z normą polską, co jest istotne, z punktu widzenia posiadanej przez B sp. z o.o. koncesji, do określenia, czy spółka była bezpośrednim importerem bądź wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju napędowego, czy też pośrednim nabywcą towaru od bezpośredniego sprzedawcy na terenie Polski. Organ wskazał ponadto, że A Sp. z o.o. była również w posiadaniu "oświadczenia do umowy o współpracy", sporządzonego w C., na dwa dni przed datą samej umowy, w którym to oświadczeniu również wskazano błędną datę zawarcia umowy o współpracy, tj. 20.10.2014 r. Z oświadczenia tego wynika, iż głównym dostawcą paliw do B sp. z o.o. jest E sp. z o.o., z siedzibą w B. ul. AB 83, NIP [...].

Podmiot ten figurował w wykazie Ministra Finansów w związku z wpłaconą kaucją gwarancyjną. Na marginesie Strona, w toku kontroli utrzymywała, że nie zna dostawcy na wcześniejszym etapie transakcji. Ponadto wskazano, że pierwsza dostawa do A Sp. z o.o. miała miejsce w dniu podpisania umowy o współpracy (brak danych co do godziny złożonego zamówienia), a faktura wraz z aktualnym badaniem została przesłana do Spółki (mailem) w tym dniu o godz. 12:16.

Spółka A w trakcie kontroli nie przedłożyła (w odróżnieniu od transakcji z pozostałymi dostawcami) żadnych dokumentów przewozowych związanych z nabyciem paliwa od B. Prokurent spółki A D. S., który miał podpisać umowę o współpracę z B zeznał, że nigdy nie był w miejscu prowadzenia działalności spółki B, a bezpośredni kontakt z przedstawicielami tej spółki nastąpił po 1-2 miesiącach od zawarcia umowy o współpracy. Spółka A nie dysponuje korespondencją handlową w zakresie zamówień, które były składane drogą mailową a następnie telefonicznie. Organizacja transportu i jej koszty leżały po stronie B a rozładunek towaru następował pod adresem siedziby spółki Kompan.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził wobec B kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za wrzesień-październik 2014 r. Pod adresem siedziby spółki brak było jakichkolwiek oznaczeń wskazujących na prowadzenie w tym miejscu działalności gospodarczej, spółka nie posiada środków trwałych. B zawarła z E sp. z o.o. w B. umowę o współpracy z 18.09.2014 r., której treść jest tożsama z treścią umowy zawartej ze spółką A (jedyna różnica dotyczy upustu cenowego). W toku kontroli poza fakturami zakupu od E nie przedstawiono żadnych innych dowodów potwierdzających te nabycia. Według spółki B transportem paliwa zajmowała się spółka E, a koszt transportu wliczony był w cenę paliwa. Prezes Spółki B A. T. nie potrafił podać okoliczności nawiązania współpracy z E (z polecenia znajomego o nieznanym nazwisku) i nie orientował się, jakiego rodzaju paliwami handluje spółka, nie znał prezesa spółki E, nie potrafił opisać przebiegu transakcji, nie znał tras przewozu, miejsc załadunku i rozładunku paliwa. Zatrudniona w charakterze specjalisty do sprzedaży w spółce B K. W. nie wiedziała, kto zajmował się organizacją transportu paliwa, potwierdziła, iż spółka B nie ponosiła kosztów transportu. Według jej zeznań próbki do badania jakości paliwa w jej obecności (lub w obecności prezesa spółki) pobierał kierowca w miejscu bezpośredniego rozładunku. Dokumenty WZ były wystawione przez spółkę po rozładunku paliwa u odbiorcy. Zgodnie z zeznaniami świadka umowa o współpracy z A Sp. z o.o. została podpisana w W. (nie w C.) w obecności 4 osób. Badania paliwa były wykonywane na koszt spółki B a wyniki badań otrzymywano w ciągu 1-2 dni.

Kierowcy zatrudnieni w firmach transportowych D T. J. i C P. N. w większości nie pamiętali nazw odbiorców paliwa, ani adresów, nie znali spółki B, czy E oraz A. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. uznał, że B nie nabyła oleju napędowego od spółki E oraz nie dokonała jego sprzedaży na rzecz m. in. E Sp. z o.o. (obecna nazwa G Sp. z o.o. w W.) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami, nie magazynowała paliw, nie posiada dokumentów potwierdzających dostawę paliw. Spółka wystawiła na rzecz B faktury sprzedaży paliwa w miesiącach wrzesień i października 2014 r. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, nie zawierała umów ze spedytorami. Paliwo które miało zostać dostarczone do B a następnie do spółki A w dniu 29.10.2014 r. firma E miała nabyć od spółki H w tym samym dniu. Wobec spółki H została wydana decyzja o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku kontroli prowadzonej wobec G (poprzednia nazwa E) uznano, że nie miała ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, ujęte w prowadzonej ewidencji za października 2014 r. Zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdził, że G w kontrolowanym okresie działała (jak wszyscy dostawcy paliwa, w tym H) jako świadomy uczestnik procederu mającego na celu popełnienie przestępstwa oszustwa podatkowego w podatku VAT. Spółka H od momentu zarejestrowania (kwiecień 2014 r.) do sierpnia 2014 r. deklarowała zerowe wartości sprzedaży we wrześniu i październiku zadeklarowała obroty w łącznej wysokości 85.705,102 zł, za listopad i grudzień 2014 r. nie złożyła deklaracji VAT-7, w grudniu 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że pomiędzy A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o. doszło do obrotu fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot uwidoczniony na fakturach jako ich wystawca nie był faktycznym dostawcą towarów. Analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Czynności takie po stronie podmiotów wskazanych na dokumentach jako sprzedawca nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego zgodnie z treścią art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś po stronie odbiorcy faktur nie dają prawa do odliczeniu podatku. Okoliczności przeprowadzonych transakcji wskazują, że strona co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka A nie zweryfikowała swojego dostawcy, nie dokonała analizy przedstawionych dokumentów rejestracyjnych. Z dokumentów tych wynika, ze spółka B przez prawie rok od rejestracji w KRS nie prowadziła żadnej działalności, a następnie w okresie 1 miesiąca od podjęcia aktywności osiąga milionowe obroty i oferuje paliwo po atrakcyjnej cenie. Strona nie była zainteresowana analizą warunków koncesji udzielonej spółce B, sprawdzeniem w jakim charakterze (pośrednik) działa ten dostawca i jakimi dokumentami potwierdzającymi parametry paliwa winien dysponować. B dokonywała kontroli jakości dostarczanych do A Sp. z o.o., a zgodnie z warunkami koncesji do takich działań była zobowiązana jako importer lub wewnątrzwspólnotowy nabywca, co nie miało miejsca.

Okoliczności podjęcia współpracy i tempo rozpoczęcia dostaw są odbiegające od normalnych warunków gospodarczych. Spółka B skierowała do strony swoją ofertę mailem w dniu 21.10 2014 o godz. 22:23, a już w dniu następnym dochodzi do zawarcia w C. umowy o współpracy i pierwszej dostawy przy czym D. S., który miał podpisać umowę zeznał, że nigdy nie był w siedzibie spółki B. Oświadczenie do umowy o współpracę wskazujące E jako dostawcę paliwa dla B miało zostać wystawione 20.10.2014 r., tj. 2 dni przed podpisaniem umowy o współpracy. Strona przeoczyła, że spółka B, jako pośrednik działający na terenie kraju powinien dysponować każdorazowo dokumentem od bezpośredniego sprzedawcy określającym parametry danej partii paliwa, na podstawie którego winna innemu odbiorcy, na jego żądanie złożyć oświadczenie o zgodności parametrów jakości dostarczonego paliwa z parametrami jakości wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Zeznania jedynego pracownika firmy B (K. W.) co do sposobu podjęcia współpracy ze stroną, miejsca podpisania umowy pozostają w sprzeczności z treścią umowy o współpracę i zeznaniami prezesów obu firm. Zachodzą też wątpliwości, czy sprawozdania z badań, będące w posiadaniu strony, dotyczą próbek paliwa dostarczonego w dniach 22, 24 i 29.10.2014 r. W przypadku nabyć od innych podmiotów dokumenty potwierdzające parametry paliwa wydawane były w dniu następnym po przeprowadzeniu analizy, jak i dokonywane były na kilka dni przed ich faktycznym zbyciem. W przypadku innych dostaw do strony można zidentyfikować, kto dokonywał transportu paliwa i kto ponosił jego koszt. Organ nie zakwestionował faktu dostawy paliw do strony a zakwestionował źródło pochodzenia tego towaru, a tym samym tożsamość sprzedawcy paliwa, wykazanego na spornych fakturach zakupu. W rezultacie, na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a A Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, na których jako wystawca widnieje B Sp. z o.o., gdyż jak dowodzi zebrany materiał dowodowy, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej odnośnie tych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając pogląd, że faktury wystawione przez spółkę B dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Strona natomiast musiała wiedzieć lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o jej uchylenie w całości. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

• art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa Spółki do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia wyroku na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż Spółka podmiotów i ograniczenie jej możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego;

• art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji;

• art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, polegającą w szczególności na: uznaniu, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie, weryfikacji kontrahentów; o bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, w sytuacji, gdy Strona wykazała, że były to standardowe transakcje.

• art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K., kierowców firm transportowych, właścicieli/udziałowców/prezesów spółki B, pracowników Urzędu celnego obsługujących procedurę poboru podatku;

• art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie Stronie niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów, mimo iż dowody zebrane w postępowaniu potwierdzają zachowanie należytej staranności;

• art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na dowody uzyskane w sposób niezapewniający Spółce czynnego udziału w postępowaniach, w których Spółka nie uczestniczyła;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury VAT wystawione przez B na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi;

• art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez Spółkę od zakupu paliw od dostawcy B w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp polegające na uznaniu, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmiot był nie rzeczywistym dostawcą paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 28 maja 2020 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z następujących dokumentów: potwierdzenia wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez I, oświadczenia do umowy o współpracy z 20.10.2014 r., deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 2014 r. spółki B z potwierdzeniem odbioru, dowodu wpłaty podatku VAT za październik 2014 r. przez spółkę B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione przez spółkę B Spółka z o.o. z siedzibą w C. na rzecz skarżącej spółki odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do spornej kwestii, tj. zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę B stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że dostawy paliwa do skarżącej spółki zostały zlecone. Według organów faktycznym dostawcą paliwa nie był jednak podmiot, który wystawił faktury w dniach [...], [...] i [...].10.2014 r. (spółka B). Ustalenie to wbrew zarzutom skargi, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Z dokumentów przedstawionych przez spółkę, zeznań ich przedstawicieli oraz innych dowodów wynika nieprawdopodobny przebieg zdarzeń. Pierwszy kontakt między spółkami B i A miał miejsce 21.10.2014 r. o godz. 22:23, gdy strona skarżąca otrzymała ofertę handlową (mail). Już następnego dnia ([...].10.2014 r.) doszło do podpisania w C. umowy o współpracę i pierwszej dostawy paliwa (faktura z godz. 12:16). W między czasie spółka A miała dokonać weryfikacji swojego dostawcy i równocześnie dysponowała oświadczeniem spółki B z 20.10.2014 r., że głównym dostawcą paliwa do tej spółki jest firma E z siedzibą w B.. Do faktur z [...] i [...].10.2014 r. załączono równocześnie sprawozdania z badań jakości paliwa z tej samej daty. Jednak według spółki (zeznania K. W.) próbki paliwa do badań były pobierane w dniu dostawy u odbiorcy, następnie przesyłane do laboratorium, a wyniki otrzymywano w ciągu następnych 1-2 dni.

Zgodnie z treścią umowy o współpracę miała zostać ona podpisana w C. przez Prezesa B i D. S. (Prezesa spółki A), przy czym D. S. zeznał, że nie był w siedzibie spółki B a bezpośredni kontakt z przedstawicielami tej spółki miał miejsce po 2-3 miesiącach od zawarcia umowy. Według K. W. umowa o współpracę miała zostać podpisana w W. w obecności 4 osób (w tym Prezesów obu spółek). Zgodnie z zawartą umową o współpracę transport zakupionego towaru miał realizować kupujący (A Sp. z o.o.) przy pomocy własnych środków transportowych. Według wystawionych dowodów WZ transport paliwa miał być jednak realizowany przez firmy D T. J. i C P. N. a właściciele tych firm zeznali, że nie świadczyli usług dla firmy B. Organizacją transportu paliwa według spółki A miała zajmować się spółka B, według B – jej dostawca E. Zgodnie z zeznaniami Prezesa spółki A koszty transportu miała ponosić spółka B, co nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Już tylko na podstawie tych sprzeczności w twierdzeniach przedstawicieli spółek B i A organy podatkowe były uprawnione do oceny, że między tymi spółkami nie doszło do faktycznej transakcji dostaw paliwa udokumentowanych spornymi fakturami. Dodatkowo brak rzeczywistego udział spółki B w transakcjach nabyć i dostaw oleju napędowego miesiącach wrzesień-październik 2014 r. potwierdza decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2019 r. określająca tej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień-październik 2014 r. oraz orzekająca o obowiązku zapłaty za te okresy podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi w zeznaniach osób zaangażowanych w kwestionowaną transakcję nie występują drobne nieścisłości, ale rażące różnice dotyczące w zasadzie wszystkich elementów (w tym nawiązani współpracy, miejsca i daty podpisania umowy, organizacji i kosztów transportu, badania próbek paliwa itp.).

Organy podatkowe miały również uzasadnione podstawy do oceny, że spółka nie zachowała należytej staranności przy dostawach paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur. Wraz z ofertą współpracy spółka otrzymała wprawdzie dokumenty świadczące o istnieniu kontrahenta (wydruk z KRS, REGON, potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej i zarejestrowania jako podatnika VAT), ale brak jest podstaw do przyjęcia, że dokumenty te w jakikolwiek sposób zostały zweryfikowane przez spółkę. Strona skarżąca otrzymała ofertę handlową w dniu 21.20.2014 r. w godzinach nocnych, a do podpisania umowy o współpracę doszło przed pierwszą dostawą (ok. godz. 12:00 w dniu 22.20.2014 r.). Należy też mieć na uwadze, ze dostawa 22.10.2014 r. odbyła się w sposób sprzeczny z zawartą umową (transport miał realizować kupujący własnymi środkami). Z przedstawionej przez spółkę B koncesji wynika, że była ona uprawniona do obrotu paliwami ciekłymi wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego bez wykorzystywania własnej infrastruktury technicznej ( w tym środków transportu).

Strona skarżąca znała warunki koncesji, miała więc świadomość, że spółka B nie może dokonywać sprzedaży paliw we własnym imieniu i wykorzystywać własnych środków transportowych. Sprzecznie z warunkami koncesji spółka B nie posiadała dokumentów określających parametry partii paliwa wydanych przez bezpośredniego sprzedawcę paliwa. Nie jest też sporne, że zaproponowana cena sprzedaży paliwa (oleju napędowego) była niższa o 0,19 zł/l od cen hurtowych stosowanych przez F. W świetle powyższych okoliczności strona skarżąca powinna przewidywać, że sporne dostawy mogą wiązać się z nieprawidłowościami i nadużyciami. Wbrew twierdzeniom skargi strona skarżąca się posiadała żadnych dokumentów dotyczących transportu paliwa (w tym listów przewozowych, które zostały uzyskane od innego podmiotu). Zaświadczenie o niezaleganiu w płatności podatków przez spółkę B z 2016 r. nie może świadczyć o zachowaniu należytej staranności przy transakcjach z 2014 r.

Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem mogą więc być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, jednakże pod warunkiem, że strona miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do ich treści. Warunki te w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione. Chybione też są podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia innych przepisów postępowania. Organy podatkowe zebrały wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Nie jest też trafny podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 188 O.p. W aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań świadków firm transportowych, czy Prezesa spółki B A. T.. Nie jest zatem kwestionowany fakt, ze dostawa paliwa do spółki A miała miejsce, nie wiadomo więc, jakie istotne okoliczności miałby potwierdzić M. K., czy pracownicy Urzędu Celnego.

W piśmie procesowym z 28 maja 2020 r. strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Oświadczenie z 20.10.2014 r. znajduje się w aktach sprawy i podlegało ocenie organów podatkowych. Dowód uiszczenia kaucji gwarancyjnej przez I Sp. z o.o. nie ma żadnego związku z niniejsza sprawą, gdyż spółka te nie była dostawcą paliwa od B. Nie jest też sporne, że spółka B była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składała deklaracje podatkowe za wrzesień i październik 2014 r. Nie zachodziły więc przesłanki z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") do przeprowadzenia tych dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia warunki określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym dokonał zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania oceny zgromadzonych dowodów.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

PJ