Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 770/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 4  pkt 1,  ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej we Wa. kwotę 2.855,00 (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z/s w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we Wa. z dnia [...] 2012 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] 2011 r. nr [...] określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w wysokości 14.576,00 zł.

Z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w następstwie przeprowadzonej u podatnika kontroli za okres od 1.01.2009 r. do 30.06.2011 r., a następnie postępowania podatkowego ustalono, że "A" sp. z o.o. w kontrolowanym okresie dokonywała zakupu oleju opałowego oraz jego dalszej odsprzedaży jednemu kontrahentowi, tj. spółce "B" z/s w W., dokumentując sprzedaż fakturami VAT. W każdym przypadku sprzedaży do faktur VAT załączane były oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego.

Jednocześnie stwierdzono, że podatnik w ustawowych terminach nie składał miesięcznego zestawienia oświadczeń, m.in. za grudzień 2009 r., przekazując te zestawienia Naczelnikowi Urzędu Celnego w W. dopiero w dniu 16.09.2011 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej. Uchybienie to, naruszające treść art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał za przesłankę wykluczającą możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnych zasad opodatkowania oleju przeznaczonego na cele grzewcze.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. decyzji z dnia [...] 2011 r. (nr [...]), na podstawie której określono podatnikowi za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 14.576,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła, że zestawienie oświadczeń sporządzane jest przez sprzedawcę na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakimi są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Zestawienie ma zatem charakter wtórny do samych oświadczeń. Odwołując się do zasady proporcjonalności podniosła również strona, że stosowanie sankcji podatkowej z art. 89 ust. 16 u.p.a. nie jest adekwatne do zamierzonego celu w przypadku, gdy uchybienie odnosi się wyłącznie do obowiązku o charakterze instrumentalnym i nie ma wątpliwości, co do tego, że sprzedawca wyrobu energetycznego dysponuje rzetelnymi oświadczeniami, z których ponad wszelką wątpliwość wynika, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

W następstwie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we Wa. zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2012 r. organ odwoławczy zaznaczył, że podmiot dokonujący obrotu olejem opalowym ma prawo skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego o ile wypełni wszystkie warunki z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wszystkie warunki, o jakich mowa w tym przepisie mają charakter równorzędny co oznacza, że niespełnienie przez podatnika warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. przewidującego złożenie Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawienia oświadczeń w ściśle określonym terminie (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży) wyłącza możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania sprzedaży oleju opałowego.

Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie narusza przepisów konstytucyjnych, jak również, uregulowań wspólnotowych.

Odnosząc się do zarzutu niewspółmierności sankcji do stwierdzonego uchybienia Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, ze tego rodzaju sankcja została określona przez ustawodawcę, a organ podatkowy nie jest właściwy do jej oceny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji.

Formułując zarzuty skargi zarzuciła naruszenie prawa procesowego, a w szczególności, błędne ustalenie stanu faktycznego; naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 15 u.p.a. oraz art. 21 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.; dalej: dalej: dyrektywa 2003/96), a także, naruszenie art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W rozwinięciu tych zarzutów skarżąca wyraziła pogląd, że, w sprawie, dla możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej kluczowe znaczenie powinna mieć okoliczność, czy sprzedany przez skarżącego olej został wykorzystany zgodnie z ustawowym celem wprowadzenia preferencji podatkowej w tym zakresie, tj. na cele grzewcze, a nie to, czy samo zestawienie oświadczeń zostało złożone w terminie. Zdaniem strony, przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. winien zaleźć zastosowanie w przypadku naruszenia warunków z art. 89 ust. 5-15 u.p.a., tj. w sytuacji, gdy podatnik nie spełnił warunków o charakterze materialnoprawnym (w szczególności, gdy nie uzyskał oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a.), a nie warunków formalnych jakim jest zestawienie oświadczeń. Zdaniem strony, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-8 u.p.a., a w rezultacie, przeznaczony olej został użyty na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W swojej argumentacji strona odwołała się do wykładni celowościowej, akcentując, że także dyrektywa 2003/96 uzależnia stosowanie właściwych kwot opodatkowania od sposobu wykorzystania produktów energetycznych. Wskazując na powyższe strona podniosła zarzut niezgodności zaskarżonego orzeczenia z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96, wyrażając jednocześnie pogląd o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Odwołała się również do zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. art. 2 Konstytucji RP

Końcowo wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego jakie skierował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 5.12.2011. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we Wa. wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 21.01.2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 366/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił z urzędu postępowanie sądowe w związku z pytaniem prawnym skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11 a które dotyczyło wątpliwości: "Czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne – olej opałowy – określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym?"

Wyrok Trybunał Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 11.02.2014 r., sygn. akt P 24/12, OTK-A 2014/2/9.

Z uwagi na powyższe, na mocy postanowienia Sądu z dnia 3.03.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 366/13) postępowanie w sprawie zostało podjęte z urzędu.

Następnie, Sąd ponownie zawiesił postępowanie w sprawie (postanowieniem z dnia 20.06.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 451/14) z uwagi na postanowienie tut. Sądu z dnia 4.06.2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 562/14, w którym Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w kwestii którą uznano za mogącą mieć wpływ także na wynik rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

W dniu 2.06. 2016 r. TS wydał wyrok w sprawie C-418/14, ROZŚWIT, EU:C:2016:400.

Postanowieniem z dnia 4.07.2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 451/14) podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę uznać należało za uzasadnioną.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy złożenie po terminie przez podatnika miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze może stanowić podstawę do pozbawienia strony skarżącej prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Organy podatkowe orzekające w sprawie prezentowały pogląd, że konsekwencją złożenia przez podatnika miesięcznego zestawienia oświadczeń (za grudzień 2009 r.) po terminie wymaganym przez przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. jest utrata przez niego prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji stwierdziły, że sprzedany przez stronę skarżącą w miesiącu grudniu 2009 r. olej napędowy grzewczy należało opodatkować według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., czyli w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika przy tym, by organy podatkowe badały pod względem merytorycznym (składane przez nabywców) oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele grzewcze.

Należy zwrócić uwagę, że stanowisko organów podatkowych co do spornej kwestii nie jest odosobnione, albowiem w orzecznictwie sądowym spotkać można orzeczenia sądów administracyjnych prezentujące właśnie taki kierunek wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Trzeba przy tej okazji wskazać, że stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie koresponduje w szczególności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.02.2014 r., sygn. akt P 24/12 w którym to orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Z uwagi na ciążący na Sądzie obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi wskazać jednocześnie trzeba na konsekwencje wyroku TS z dnia 2.06.2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 (EU:C:2016:400) jaki został wydany w następstwie pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14, zadanego na tle zbliżonego stanu faktycznego i podobnych okoliczności spornych.

W orzeczeniu tym TS orzekł, że dyrektywę 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TS zwrócił uwagę na to, że ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 wyroku).

W konsekwencji uznał TS, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, po wyroku TS wydanego w sprawie C-418/14 nie ma już wątpliwości, co do tego, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych, lecz od spełnienia warunku merytorycznego. W świetle dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem, czyli w przedmiotowej sprawie istotnym jest wykazanie, że przedmiotowy olej został przeznaczony do celów opałowych.

W nawiązaniu do wcześniejszych rozważań należy zaakcentować, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok TS w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719).

Powyższe przesądza o tym, że dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kluczowe znaczenie ma stanowisko TS wyrażone w wyroku z dnia 2.06.2016 r. w sprawie o sygn. C-418/4. Wobec stwierdzonej przez TS niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.) z prawem unijnym Sąd odmówił zastosowania spornego przepisu w sprawie uznając, że fakt złożenia przez stronę skarżącą zestawienia oświadczeń po terminie nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowości zastosowanej przez podatnika stawki podatku akcyzowego.

W sumie więc za zasadny uznał Sąd zarzut skargi dotyczący błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że skoro z poczynionej przez TS wykładni prawa unijnego wprost wynika, że kluczowym dla zastosowania podwyższonej stawki są nie tyle uchybienia formalne, co stwierdzenie, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów, to rolą organu podatkowego jest udowodnienie tego faktu. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1.01.2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.08.2016r., sygn. akt I GSK 1552/14, dostępny na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA").

Powyższe oznacza to, że jedynym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w sprawie jest stwierdzenie, czy zużycie wyrobu akcyzowego nastąpiło zgodnie z jego deklarowanym przeznaczeniem, tj. do celów opałowych. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, by organy podatkowe obu instancji analizowały przesłankę zużycia oleju na cele objęte preferencją podatkową (cele grzewcze). Jedynym argumentem organów podatkowych dla zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego było bowiem stwierdzenie, że strona skarżąca nie złożyła zestawienia oświadczeń zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. Należy tym samym uznać, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe powinny bowiem zbadać sposób zużycia wyrobu oraz treść złożonych oświadczeń, czego w sprawie zaniechano.

Co do samych oświadczeń to trzeba odnotować, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., są instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Takie oświadczenia powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Podkreśla się, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem opałowym, przeznaczonym na cele grzewcze. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.08.2016r., sygn. akt I GSK 1641/14, dostępny na stronie CBOSA).

Z powodu stwierdzonych uchybień procesowych, a w konsekwencji również także materialnoprawnych, Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny zbadać, czy olej opałowy został rzeczywiście sprzedany na cele grzewcze – stosując wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz w powołanym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.