Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 174/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok oraz nadpłaty w podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej jako: O.p., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] października 2019 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok i w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 11 grudnia 2018 r. Spółka A zwróciła się do Prezydenta Miasta K. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 125.104,00 zł powstałej w okresie od 2013 do 2018 r., na skutek wykazania w deklaracjach na podatek od nieruchomości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna oraz wpłacenia na rzecz organu podatkowego zadeklarowanego podatku w powyższej wysokości. Załączając korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013 – 2018 podatnik wskazał przyczyny, z powodu których wystąpił z żądaniem:

1) zmiana kategorii opodatkowania z "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiektu nie spełniającego ustawowej definicji budynku; wiata na palety - nr inw. [...] o powierzchni 267,00 m², wartości początkowej 84.546,97 zł - zakwalifikowana przez spółkę na potrzeby podatku od nieruchomości jako budynek nie spełnia ustawowej definicji budynku (brak przegród budowlanych wydzielających obiekt z przestrzeni), co potwierdza opinia biegłego; kwota nadpłaty z tego tytułu wynosi 4.223,11 zł;

2) wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii budowle wartości instalacji oraz urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynków: w trafostacji: nr inw. [...] rozdzielnia NN i WN T- 6-073 o wartości 34.893,45 zł w 2018 r., nr inw. [...] transformator olejowy typ TNOSCF T-6-102 o wartości 30.000,00 zł w 2018 r., w budynku nr 1: nr inw. [...] stacja uzdatniania wody T-6-088 o wartości 383.227,56 zł w 2018 r., nr inw. [...] stacja uzdatniania wody T- 6-101 o wartości 11.300,00 zł w 2018 r.; urządzenia te nie stanowią odrębnej budowli, są to bowiem instalacje i wyposażenia uznane za część obiektu budowlanego - budynku; nadpłata z tego tytułu wynosi 9.188,42 zł;

3) skorygowanie podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla budowli całkowicie zamortyzowanych; zdaniem podatnika w przypadku budowli, które uległy całkowitemu amortyzowaniu, podstawę opodatkowania stanowi wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego; dotyczy to 3 środków trwałych: nr inw. [...] i nr inw. [...] zbiorniki magazynowe do mleka T-6095 - zakończenie amortyzacji nastąpiło 31 grudnia 2014 r. oraz nr inw. [...] zbiornik magazynowy do koncentratu serwatki T-6-099 - zakończenie amortyzacji nastąpiło 30 kwietnia 2017 r.; w konsekwencji za rok podatkowy 2018 powstała nadpłata w wysokości 10.034,34 zł;

4) wyłączenie z opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości początkowej urządzenia wagi samochodowej oraz opodatkowanie części budowlanych; waga samochodowa SCALEX T-6-097 o nr inw. [...], wartości początkowej 195.468,52 zł, nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz wyłącznie części budowlane w postaci fundamentu o wartości 28.928,00 zł (po wycenie); fundamenty i elementy budowlane stanowią odrębne budowle i samodzielne przedmioty opodatkowania; z tego tytułu powstała nadpłata w wysokości 3.411,93 zł;

5) wykazanie w podstawie opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości obiektu niewykazywanego; podatnik omyłkowo nie wykazał w podstawie opodatkowania konstrukcji wsporczej i fundamentów pod urządzenie ZC Frost powstałych w 2016 roku o wartości części budowlanych po wycenie 14.172,00 zł; środek trwały nie był ewidencjonowany; nadpłata z tego tytułu wynosi 283,44 zł;

6) uwzględnienie fizycznej likwidacji budowli; rozdzielnia elektryczna T-6-002 nr inw. [...] o wartości 2.000,00 zł, została zlikwidowana przed 2013 rokiem; nadpłata wynosi 40,00 zł.

Decyzją z dnia [...].02.2019 r. Prezydent Miasta K.: - określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w wysokości 454.853,00 zł, - stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2018 rok w wysokości 13.168,00 zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2018 rok w kwocie 13.445,00 zł, - poinformował, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...].05.2019 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadnieniem dla tak podjętego rozstrzygnięcia było naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego poprzez określenie zobowiązania podatkowego w ramach postępowania wszczętego na wniosek strony, bez wszczęcia z urzędu postępowania w trybie art. 165 § 2 O.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...].06.2019 r. Prezydent Miasta K.: - określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w wysokości 454.853,00 zł, - stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2018 rok w wysokości 13.168,00 zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2018 rok w kwocie 13.445,00 zł, - poinformował, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...].09.2019 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadnieniem dla tak podjętego rozstrzygnięcia było naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego dla wykazania prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej wagi samochodowej w kontekście cech konstrukcyjnych poszczególnych elementów tego obiektu oraz cech technicznych w kontekście roli i funkcji, jaką mają one spełniać względem siebie, w celu wykazania jaki konkretnie związek występuje pomiędzy wagą a fundamentem.

Następnie decyzją z dnia [...] października 2019 r. Prezydent Miasta K., na podstawie art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a, 79 § 1, art. 21 § 3 w związku z art. 207 O.p., art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1454 ze zm.) dalej jako: u.p.o.l., oraz § 1 uchwały Nr XLVII/460/17 Rady Miasta Kutno z dnia 20 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 20187 rok (Dz.Urz. Woj. Łódzkiego z 2017 r. poz. 4814) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w wysokości 451.452 zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2018 rok w wysokości 16.580 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2018 rok w kwocie 10.033 zł, poinformował, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji zgodził się ze stanowiskiem strony w zakresie opodatkowania budowli znajdujących się w budynku rozdzielni NN i WN T-6-073, transformatora olejowego typ TNOSCFT-6-102, stacji uzdatniania wody T-6-088, stacji uzdatniania wody T-6-101 oraz błędnego opodatkowania zlikwidowanej rozdzielni elektrycznej T-6-002, uwzględniając w tym zakresie przedstawioną przez podatnika opinię techniczną. Organ I instancji zgodził się ponadto ze stanowiskiem Spółki dotyczącym opodatkowania wagi samochodowej. Natomiast nie podzielił stanowiska strony co do opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych. Powołując się na art. 4 u.p.o.l. a także liczne orzecznictwo sądowe wyjaśnił, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Podstawą opodatkowania budowli jest ich wartość początkowa przyjęta w momencie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych. Podstawa opodatkowania jest zatem stała w każdym roku podatkowym, również w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych. Jest najczęściej równa podstawie stosowanej w latach podatkowych, w których amortyzowano budowle.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki A zaskarżył decyzję organu I instancji w części, w której organ nie uwzględnił stanowiska Spółki dotyczącego skorygowania deklarowanej podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla obiektów całkowicie zamortyzowanych. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. przy uwzględnieniu, że podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach ustawy o podatkach dochodowych z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu tego wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa;

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi wartość początkowa;

3. art. 87 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia wykładni mniej korzystnej dla podatnika, niż przy zastosowaniu wykładni językowej,

b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowym.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podzieliło ocenę wywiedzioną przez organ I instancji i utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Przytaczając treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ odwoławczy podkreślił, iż użyte w tym przepisie określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, którą stanowi, bez względu na status prawny podatnika, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kolegium zauważyło, że Spółka A jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i dokonuje amortyzacji podatkowej posiadanych środków trwałych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wartości budowli zamortyzowanych, ustalanej na dzień 1 stycznia, jest to wartość niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wynika to z zastrzeżenia zawartego w ostatnim zdaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości, ale jedynie daty według, której ma ona zostać ustalona. Zdaniem organu nie jest możliwe przyjęcie stanowiska Spółki, że wartość budowli, na którą składają się 3 środki trwałe: nr inw. [...] i nr inw. [...] zbiorniki magazynowe do mleka T-6095, dla których zakończenie amortyzacji nastąpiło 31 grudnia 2014 r. oraz nr inw. [...] zbiornik magazynowy do koncentratu serwatki T-6-099, dla którego zakończenie amortyzacji nastąpiło 30 kwietnia 2017 r., należy pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne. Moment zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie jest taki sam dla celów bilansowych i dla celów podatkowych. Zakończenie amortyzacji następuje nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego, zaś podatek od nieruchomości w przypadku przedsiębiorców ma charakter majątkowy i nie można do niego stosować zasad o rachunkowości. Zatem okoliczność, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, nie oznacza zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości. Nadto fakt, że wartość budowli na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, może być taka sama jak wartość początkowa budowli nie oznacza, że podstawę opodatkowania budowli zamortyzowanych stanowi wartość początkowa, lecz jak wskazuje art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest to wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Kolegium nie podzieliło stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez stronę nieprawomocnym orzeczeniu WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2019 r. , sygn. akt I SA/Ke 3/19, w którym Sąd uznał, że "ustalenie wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, należy rozumieć w ten sposób, iż jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli".

Organ wyjaśnił, iż wysokość nadpłaty w kwocie 16.580 zł wynika z uwzględnienia wniosku Spółki w części dotyczącej obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynku (nadpłata w kwocie 9.188,42 zł), fizycznej likwidacji budowli (nadpłata w kwocie 40 zł), opodatkowania wiaty jako budowli (niedopłata w kwocie 1.690,93 zł), opodatkowania wiaty jako budynku (nadpłata w kwocie 5.914,05 zł), opodatkowania fundamentów oraz części budowlanych (niedopłata w kwocie 283,44 zł), wyłączenia z opodatkowania wagi jako całości (nadpłata w kwocie 3.411,93 zł). Podatnik złożył korektę deklaracji na kwotę 441.419 zł, organ I instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe na 2018 r. w kwocie 451.452 zł, wysokość nadpłaty w kwocie 16.580 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 10.033 zł.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. organ przyjął następujące składniki: 1) grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 53.752 m2 x 0,86 zł = 46.226,72 zł, 2) grunty pozostałe o pow. 115 m2 x 0,30 zł = 34,50 zł, 3) budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 12.879,93 m2 x 22,15 zł = 285.290,45 zł, 4) budynki mieszkalne o powierzchni 51,54 m2 x 0,73 zł = 37,62 zł, 5) budowle o wartości 5.993.115 x 2 % = 119.862,30 zł. Łączna kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. po zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi 451.452 zł. Wysokość zastosowanych stawek podatku od nieruchomości na 2018 r. określa uchwała Rady Miasta Kutno z dnia 20 listopada 2017 r. Nr XLVll/460/17.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, w ocenie Kolegium, rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło bez naruszenia prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to początkowa;

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne;

3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r. regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy podatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań TK dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K. w zaskarżonej części, jako naruszających prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 7 lipca 2020 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty przemawiające za jej stanowiskiem w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz.2325) – dalej jako: p.p.s.a., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: p.p.s.a.). Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przystępując do kontroli merytorycznej sprecyzować należy iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy rację ma strona skarżąca, iż stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w przypadku nieruchomości całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli, czy - jak wywodzi organ - podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tychże budowli.

Na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych sądy administracyjne wypowiadały się już wielokrotnie, jak chociażby w wyrokach z dnia 11 lipca 2019 r. o sygn. akt: I SA/Gl 701/19, I SA/Gl 702/19, I SA/Gl 703/19, z dnia 17 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 704/19 – I SA/Gl 706/19, z dnia 30 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 817-819/19, z dnia 5 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 1108/19, z dnia 7 lipca 2020 r., I SA/Gl 101/20, a także z dnia 12 marca 2020 r. I SA/Ke 36/20. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawioną w przywołanych uzasadnieniach argumentację podziela, przyjmując przedstawione argumenty za własne.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że ustawodawca uregulował w nim dwie kwestie: po pierwsze, określił co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości, po drugie, określił daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Dla ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się techniką odesłania wskazując, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.

Dalsza część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w tym roku. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że ustawodawca przy określeniu podstawy opodatkowania zróżnicował sposób ustalania wartości budowli w zależności czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 p.d.o.p.). Sposób ustalenia wartości początkowej określa przepis art. 16g p.d.o.p. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne czyli - co do zasady - w kolejnych latach wartość tych budowli nie zmienia się. Nie można jednak pomijać, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji p.d.o.p być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 p.d.o.p.). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art.16g ust. 16 p.d.o.p.). Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji.

Sąd nie podziela poglądu, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową, oznacza zmianę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Treść normatywna tego przepisu, w zakresie na jaki wskazuje podatnik, co do zasady nie zmieniła się. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 p.d.o.p. jest wartość początkowa ustalona stosownie do w art. 16g p.d.o.p. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Należy też zauważyć, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyłał do zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane były w dwóch różnych aktach prawnych, ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych oraz przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości regulujących amortyzację bilansową (sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust.1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy). Zmiana art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny odsyła do amortyzacji podatkowej uregulowanej w ustawach o podatkach dochodowych.

Strona skarżąca w zarzutach skargi odwołuje się do wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jednakże w ocenie Sądu, taki sposób ustalania treści normy podatkowoprawnej jest kontrowersyjny. Jeden odbiorca prawa ma bowiem dostęp do materiałów legislacyjnych, a inny może nimi nie dysponować albo nawet władając nimi, przez wzgląd na brak umiejętności ich odczytywania i rozumienia może nie być w stanie wykorzystać ich w procesie wykładni prawa. Co więcej, istnieje niebezpieczeństwo tego, że adresat normy prawnej przezornie korzystający z dokumentacji zgromadzonej w procesie legislacyjnym, będzie z tego czynił "wybiórczy użytek", artykułując tylko te tezy zawarte w zgromadzonych materiałach, które są dla niego korzystne. Druga strona stosunku podatkowoprawnego (i zarazem procesowego) nie będzie zaś miała takiej możliwości. W konsekwencji, miałaby miejsce swoista nierówność w dostępie do prawa, skutkująca nierównością wobec prawa.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla wykładni celowościowej jest tekst ustawy. Ten bowiem jest dostępny dla każdego na takich samych zasadach. Wspierając się autorytetem nauki prawa podatkowego godzi się zatem zauważyć, że sięganie do materiałów z procesu legislacyjnego nie jest praktyką godną polecenia (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 119 – 120). Ma to swoją konsekwencję w postaci konieczności ostrożnego odwoływania się do wykładni celowościowej w procesie wyprowadzania treści normy podatkowoprawnej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego. Jak się podkreśla, jest to dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy identyfikacja celu regulacji normatywnej jest możliwa na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym, chociaż niekoniecznie wyrażonych tam expressis verbis (B. Brzeziński, op. cit., s. 123).

Biorąc pod uwagę takie, a nie inne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez stronę skarżącą. Jest tak tym bardziej, że w żadnym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego) nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodowały je organy podatkowe obydwu instancji. Tym samym, w przekonaniu Sądu, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W świetle przestawionych i podzielanych uwag co do sposobu wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zarzut naruszenia wspomnianej normy prawnej Sąd ocenia jako niezasadny. Podobnie zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe nie miały bowiem problemu z ustaleniem treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Skoro zatem, organ podatkowy był zdolny wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a O.p. nie mogła znaleźć zastosowania. Przyjęcie przez organy podatkowe innego poglądu, niż pogląd prezentowany przez podatnika nie oznacza natomiast naruszenia zasady in dubio pro tributario. Nie doszło zatem do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. w sposób wskazany w skardze.

Sąd nie podziela również argumentów skargi odwołujących się do wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., I SA/Ke 3/19. W wyroku tym Sąd przyjął, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca pominął nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Przywołany pogląd jest odosobniony i nie został podzielony w orzecznictwie sądów administracyjnych, które przywołano powyżej (por. również wyroki WSA w Łodzi z 9 stycznia 2020 r., I SA/Łd 767/19, I SA/Łd 768/19,1 SA/Łd 769/19, I SA/Łd 766/19 i I SA/Łd 765/19).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

PJ