Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 42/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25g ust. 1 i ust. 3; art. 10 ust. 1 pkt 9; art. 20 ust. 1b; art. 25b ust. 1, ust. 3 i ust. 4; art. 25d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122; art. 187 par. 1; art. 191; art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 394/17 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz G. O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 394/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi G. O., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w O. z 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

1.1 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy strona przedstawiła konkretne, opodatkowane źródło, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, nie można odmówić słuszności jej twierdzeniom, że ciężar dowodu podważającego tę wersję został przeniesiony na organy. W niniejszej sprawie powinny one wskazać bezpośrednie dowody jakimi dysponowano, które jednoznacznie wykluczają możliwość pokrycia spornych wydatków z dochodów działalności gospodarczej, a w przypadku braku takich dowodów, dokładnie rozważyć celowość podjęcia dalszych czynności w celu ustalenia dochodu z tego tytułu, mając w szczególności na uwadze ryczałtową formę opodatkowania tej działalności i to, czy w ogóle możliwym jest obecnie ustalenie, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, rzeczywistych dochodów podatnika z tego tytułu.

Z akt sprawy wynika, że strona aktywnie korzystała z przysługującego jej prawa czynnego w udziału w postępowaniu. Na poparcie swoich tez składała wnioski dowodowe, przedstawiała argumenty przemawiające za słusznością swojego stanowiska i konsekwentnie zaprzeczała sposobowi wyliczenia jej dochodów uzyskanych w latach 1969 – 2011, podkreślając przede wszystkim wysoką rentowność prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe twierdzeń strony o dochodowości tej działalności skutecznie nie podważyły, w tym odnośnie wskazanego źródła zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2011 r. w postaci dochodu ze sprzedaży w 2006 r. domu w D. przy ul. K. (przeznaczonego zdaniem organów na budowę innego domu przy ul. O.

w tym mieście), czy spornej pożyczki z grudnia 2010 r. na rzecz Z. O. .

1.2 Za słuszną Sąd pierwszej instancji uznał natomiast argumentację organów podatkowych co do możliwości uznania za źródło pokrycia wydatków środków pieniężnych na rachunkach i lokatach bankowych. Ujawnienie posiadania tego rodzaju walorów kapitałowych oraz wskazywanie na pokrycie wydatków danego roku oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych nie legalizuje tego mienia i nie przesądza o jego pochodzeniu. Dla ustalenia rzeczywistego źródła pokrycia wydatków ze środków opodatkowanych lub nieopodatkowanych na podstawie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", sam sposób przechowywania ujawnionych kwot, w tym przypadku w związku z założeniem i likwidacją lokaty bankowej, pozostaje bez znaczenia.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie

art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., co skutkuje też niewłaściwym zastosowaniem tej normy przez Sąd pierwszej instancji;

2. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, że rola podatnika w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ogranicza się do wskazania samych źródeł finansowania, a twierdzenia podatnika w tym zakresie nie muszą nawet spełniać wymogów definicji "uprawdopodobnienia";

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wskazanie w wyroku na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedostatki w ocenie dowodów;

c) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku bezprzedmiotowych, jak też błędnych lub nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z w/w naruszeniami prawa materialnego i procesowego, bądź brak wskazań co do dalszego postępowania w związku z w/w naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

3. W piśmie procesowym, stanowiącym odpowiedź na zarzuty skargi kasacyjnej, G. O. wniosła o oddalenie tej skargi.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej mimo wskazania podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nakierowane na podważenie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości procesu decyzyjnego, w szczególności w kontekście uwzględnienia ciężaru dowodzenia (art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.), zupełności postępowania, kompletności materiału dowodowego oraz jego oceny wyrażonej w decyzji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto w skardze kasacyjnej zakwestionowano prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Jednocześnie wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie.

4.2 Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, że muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek.

4.3 W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znacznie ma brzmienie i rozumienie specjalnych przepisów u.p.d.o.f. określających rozkład ciężaru dowodzenia w postępowaniu dotyczącym przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku. Otóż stosownie do przepisu art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Zgodnie zaś z przepisem art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

4.3.1 Na pierwszym etapie postępowania, tj. konstruowania domniemania istnienia przychodów (dochodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, organ podatkowy zobligowany jest do poznania takich elementów, jak poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych w danym roku podatkowym oraz wartości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych z lat aktywności podatkowej podatnika, poprzedzających sporny rok. W momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która to dysproporcja wskazuje na nieujawnienie wszystkich przychodów (dochodów), następuje przeniesienie ciężaru dowodu na podatnika. W przypadku przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku i w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, obalenie niekorzystnego dla podatnika domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, następuje poprzez uprawdopodobnienie przez podatnika, że jego wydatki znajdują pokrycie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Racjonalność tego rozwiązania normatywnego wynika z faktu, że najlepszym dysponentem wiedzy na temat gromadzonego mienia, co wynika z istoty tego działania, jest osoba gromadząca to mienie. Ustawodawca w tej sytuacji nie nałożył na podatnika obowiązku dowodzenia, a możliwość uprawdopodobnienia uzyskania przedmiotowych przychodów (dochodów).

4.3.2 Za uprawdopodobnienie należy uznać prawdopodobieństwo wystąpienia określonego faktu i traktować je należy jako środek zastępczy w stosunku do dowodu, nie dający jednak całkowitej pewności. Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła.

Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 220 – 221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym, nie można odmawiać organom podatkowym dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia oraz dysponowania zgromadzonym mieniem.

4.4 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wykładnia powyższych przepisów przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji jest zbieżna z tą zaprezentowaną przez organ odwoławczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej organ w swym wnioskowaniu nie uwzględnił okoliczności, które to w realiach niniejszej sprawy uprawniały Sąd pierwszej instancji do zakwestionowania działań procesowych organu podatkowego. Sąd ten nie odmówił też organom podatkowym możliwości dokonania oceny wszelkich przejawów uprawdopodobnienia przez stronę okoliczności jej przysporzenia.

Należy zgodzić się z tezą, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez niepoparte żadną racjonalną argumentacją i nie poddające się weryfikacji wskazywanie jedynie na pewne możliwości. W takiej sytuacji organ podatkowy może swój proces decyzyjny, w tym dowodzenia - realizowany w szczególności w warunkach art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie art. 191 Ordynacji podatkowej -ograniczyć właśnie do oceny niepoddających się żadnej weryfikacji oświadczeń procesowych strony. Jeżeli jednak, tak jak w realiach niniejszej sprawy, strona realizując obowiązek uprawdopodobnienia dostarcza szeregu informacji, argumentów, które mogą zostać poddane weryfikacji, a nie niejako a limine odrzucone, to organ podatkowy ma obowiązek podważenia tych twierdzeń w ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej) w granicach wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie odnajduje potwierdzenia w zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisku, co Sąd kasacyjny ocenił również w ramach sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art.141 § 4 p.p.s.a., teza skarżącego organu jakoby Sąd pierwszej instancji uznał, że rola podatnika ogranicza się do wskazania samych źródeł finansowania, a jego twierdzenia w tym zakresie nie muszą spełniać nawet wymogu definicji "uprawdopodobnienia". Otóż Sąd ten podkreślił, że skoro podatnik w trakcie postępowania podatkowego był aktywny, współdziałał z organami podatkowymi, składał obszerne wyjaśnienia (przedstawiał obliczenia) i wnioski dowodowe, to rolą organów podatkowych było podważenie tych twierdzeń z wykorzystaniem środków dowodowych. Nie jest również tak, jak twierdzi organ odwoławczy w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji odmówił organom skorzystania przy ocenie oświadczeń procesowych podatnika z prawideł logiki, nauki i doświadczenia życiowego. Uznał natomiast, że organy podatkowe w postępowaniu nie mogą się jedynie ograniczyć do stosowania tychże prawideł. Inaczej rzecz ujmując, stanowisko Sądu pierwszej instancji, które w realiach niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na akceptację, sprowadzało się do stwierdzenia, że proces oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy, został zrealizowany przedwcześnie, tj. nie poprzedzono go adekwatnym dla konieczności obalenia twierdzeń podatnika uzupełnieniem tegoż materiału dowodowego. Należy przy tym zgodzić się z eksponowanym w skardze kasacyjnej poglądem, odnajdującym też potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok NSA z 21 września 2011 r., II FSK 577/10 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego nie może bezrefleksyjnie przyjmować za wiarygodne kolejnych podawanych przez podatnika wykluczających się lub zmiennych wersji. Pogląd ten nie może jednak usprawiedliwiać sytuacji, do jakiej mogłoby dojść w niniejszej sprawie, że działania organu sprowadziłyby się jedynie do dokonania oceny oświadczeń strony, bez podjęcia nawet próby ich weryfikacji. Przy czym w skardze kasacyjnej jej autor nie dostarczył przykładów podawania przez podatnika różnych wykluczających się lub zmiennych wersji.

Na tle powyższych uwag nie można zatem odmówić słuszności stanowisku Sądu pierwszej instancji, że skoro strona konsekwentnie i konstruktywnie zaprzeczała sposobowi wyliczenia jej dochodów uzyskanych w latach 1969 – 2011, przedstawiała argumenty przemawiające za słusznością swojego stanowiska i podkreślała wysoką rentowność prowadzonej działalności gospodarczej (w tym że firma strony była przez jakiś czas jedyną w branży na terenie miasta), to organy podatkowe miały obowiązek skutecznie podważyć te twierdzenia strony. Dotyczy to również twierdzeń strony odnośnie jej stanu zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2011 r. w postaci dochodu ze sprzedaży domu w 2006 r., czy spornej pożyczki z grudnia 2010 r. na rzecz Z. O. .

4.5 W tej ostatniej kwestii (pożyczki z grudnia 2010 r.) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza aktualność oceny, dokonanej przez tenże Sąd w wyroku z 28 listopada 2019 r. w sprawie II FSK 41/18, dotyczącej Z. i I. O. . Wypada powtórzyć, że należność z tytułu podatku od umowy pożyczki w kwocie 500.000 zł została uregulowana. Organ podatkowy nie kwestionował powyższej umowy w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych i wezwał obdarowanych do uiszczenia odsetek z tego tytułu. Właściwie zatem wywiódł Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji gdy strona przedstawiła konkretne, opodatkowane źródło, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, to nie można odmówić słuszności jej twierdzeniom, iż ciężar dowodu podważającego otrzymanie pożyczki został przeniesiony na organy. Dopiero ewentualne podważenie ustaleń postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, co do rzeczywistego zawarcia tej umowy, skutkować mogłoby określeniem podatku na gruncie przepisów innej ustawy podatkowej. Działanie organu sprowadzające się do kwestionowania faktu zawarcia umowy pożyczki wyłącznie w oparciu o brak spójności, precyzji czy logicznego związku w wyjaśnieniach pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy - gdy należy przyjąć, że czynność ta miała miejsce skoro została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych - nie może podlegać akceptacji.

4.6 Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zatem zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; materiał dowodowy był niekompletny i nie pozwalał na przyjęcie w sposób jednoznaczny, iż z przedstawionego przez stronę źródła przychodu nie było możliwe pokrycie wydatków spornego roku podatkowego. Organ nie podważył skutecznie przedstawionych przez stronę wyliczeń dochodów. Naruszenie powyższych przepisów postępowania mogło więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.7 Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego autor nie dostarczył argumentów na potwierdzenie takiego naruszenia i to w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w tym zakresie w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania następnie jego kompleksowej oceny, w tym w kontekście argumentów podnoszonych przez stronę. Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto za podstawę orzekania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zastrzeżenia skarżącego organu na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., a wręcz wskazuje na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji.

4.8 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzonych od skarżącego organu, oparto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "g" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).