Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 584/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego G.-P. Sp. z o. o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1135/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego G.-P. Sp. z o. o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego G.-P. Sp. z o. o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1135/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę PPH G. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sad pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 23 lutego 2009 r., określającą skarżącej za grudzień 2003 r. zobowiązanie podatkowe, zamiast wykazanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za styczeń 2004 r. określono spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości niższej, niż przez nią zadeklarowana. Organy podatkowe na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2002 r.") zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez PPHU "S." W. C. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego ustalono bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy przyjęły, że W. C. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, o czym świadczą dowody ze źródeł osobowych, sporządzone przez funkcjonariuszy Policji oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., które to dowody stosownym postanowieniem organu pierwszej instancji zostały włączone do akt niniejszej sprawy. W. C. zeznał m.in., że firmę "S." zarejestrował na swoje nazwisko, działając na prośbę K. K., jednak faktycznie nie prowadził żadnej działalności. Nie świadczył bowiem żadnych usług, nie wystawiał faktur i nie składał deklaracji podatkowych. Z przesłuchania w charakterze podejrzanego K. K. wynika, że zaproponował on W. C. założenie działalności gospodarczej, która została zarejestrowana pod firmą "S.". Polegała ona na odpłatnym wystawianiu faktur dla firm, które ich potrzebowały. Faktury wystawiał i sporządzał osobiście, na komputerze w domu. Przesłuchany w charakterze podejrzanego M. K. (pełnomocnik do rachunku bankowego firmy "S.") oświadczył zaś, że przedsiębiorstwo W. C. zajmowało się wyłudzaniem podatku od urzędów skarbowych – M. K. i K. K. wystawiali faktury tej firmy i podpisywali je w imieniu W. C. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów na to, że transakcje opisane w spornych fakturach rzeczywiście miały miejsce, wobec czego organy podatkowe w oparciu o ww. przepisy u.p.t.u. i rozporządzenia MF z 2002 r. odmówiły jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 120 – 123 oraz art. 181 w związku z art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Podniosła przy tym, że organy podatkowe rozstrzygnęły niniejszą sprawę w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach, nie przeprowadziły natomiast postępowania dowodowego we własnym zakresie. Ponadto w piśmie procesowym z 2 grudnia 2009 r. skarżąca dodała, że przedstawiła organom dowody w postaci korespondencji, na okoliczność prac, które miały być wykonane przez P.P.H.U. "S." na jej rzecz. Dowody te nie zostały jednak należycie ocenione przez organy podatkowe. Skarżąca zwróciła również uwagę, że z decyzji wymiarowych wydanych dla W. C. wynika, że za niektóre miesiące organ określił mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a zatem nie można wykluczyć, że świadczył on usługi także na rzecz spółki.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy trafnie przyjął, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego – zdaniem Sądu – uzasadnia wniosek, że W. C. nie wykonał na rzecz skarżącej usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła przy tym dowodów i nie wskazała okoliczności, które uzasadniałyby pogląd przeciwny. Z materiału dowodowego jasno wynika, że W. C. w rzeczywistości nie prowadził jedynie formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę, że w decyzjach wymiarowych wydanych wobec W. C. za poszczególne miesiące 2003 r. oraz za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. określono zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) na kwotę 0 zł. Skoro decyzja wydana dla skarżącej dotyczy VAT za grudzień 2003 r. i za styczeń 2004 r., to decyzja wydana dla W. C. tylko potwierdza trafność kwestionowanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. W opinii Sądu, przedstawione przez skarżącą dowody w postaci zamówień na wykonanie danych usług, nie są dowodami potwierdzającymi ich realizację. Sąd uznał, że w realiach niniejszej sprawy ocenić je należy jako nieudaną próbę wykazania, że skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, a przez to uwiarygodnienia nabycia prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

3.3. Sąd przyjął, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania w niniejszej sprawie. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a Dyrektor Izby Skarbowej właściwie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, odnosząc się należycie do poszczególnych dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania i dokonując właściwej ich oceny.

3.4. Dalej Sąd wskazał, że skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, to organy podatkowe słusznie uznały, że skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sąd przyjął, że przepisy art. 19 ust. 1 – 2 u.p.t.u. nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż faktura stanowiąca podstawę odliczenia podatku naliczonego, została wystawiona przez nieznany podmiot (nie została wystawiona przez podmiot ujawniony w treści faktury). Powoływanie się przez organy na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. ma natomiast – zdaniem Sądu – charakter drugorzędny. Przepis rozporządzenia stanowi bowiem jedynie uzupełnienie wyżej przedstawionego stanowiska, podobnie jak art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., powołany przez organy podatkowe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 120 i art. 122 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się niewystarczający i budzi wątpliwości, które przy uzupełnieniu tego materiału dowodowego mogłyby przemawiać na korzyść skarżącego. Wnosząca skargę kasacyjną podnosiła, że Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte wyłącznie na dowodach świadczących na jej niekorzyść. Tymczasem skarżąca złożyła dokumentację, która – w jej ocenie – wskazuje na współpracę między nią i firmą "S." (zamówienia, korespondencja handlowa w zakresie terminów realizacji usług i wysokości wynagrodzeń). Informacje wynikające z tej dokumentacji są sprzeczne z tymi, uzyskanymi w ramach przesłuchań świadków. Wobec tego Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że stan faktyczny tej sprawy został prawidłowo ustalony, a wszystkie okoliczności wystarczająco wyjaśnione.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie jest trafny sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 120 i art. 122 O.p.

5.2. Zarzutem tym składająca skargę kasacyjną kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny, z uwagi na brak uzupełniającego przesłuchania W. C. na okoliczność przedłożonych przez stronę dokumentów, wskazujących jej zdaniem na współpracę skarżącej z firmą W. C.

Zarzut ten de facto odnosi się do kwestii inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym wywołuje na gruncie prawa podatkowego liczne kontrowersje, zarówno praktyczne, jak i teoretyczne (więcej na ten temat patrz: Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 26 i nast.). Zasadniczo wskazuje się, że obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków.

Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730).

"Pogląd taki potwierdza także doktryna. Profesor A. Hanusz zauważył, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49).

Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207). W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, op. cit. str. 30).

5.3. Podzielając powyższe poglądy, na tle niniejszej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie zarzutów, że nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie strona w toku postępowania nie formułowała expressis verbis wniosków dowodowych na okoliczności, z których chciałaby wywodzić korzystne dla siebie skutki, a na etapie skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł, iż organy podatkowe nie przeprowadziły z urzędu dowodu z przesłuchania świadka na podnoszone przez nią okoliczności.

5.4. Znamiennym jest, że w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 188 O.p. stanowiącego, że "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Odmowa bowiem przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w toku postępowania podatkowego ma zupełnie inny walor procesowy, aniżeli podnoszenie po zakończeniu tegoż postępowania, że organy z urzędu powinny były przeprowadzić określony dowód. W takiej bowiem sytuacji zarzut braku przeprowadzenia tego dowodu może być oceniony jedynie w aspekcie naruszenia art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p., tzn. kompletności materiału dowodowego sprawy i prawidłowości jego oceny. Strona korzystne dla siebie rozstrzygnięcie pragnie wywieść z przedłożonej dokumentacji na okoliczność prac, które miały być wykonane na jej rzecz przez. W. C. Korespondencję tę należy jednak oceniać z uwzględnieniem pozostałych środków dowodowych pozyskanych w tej sprawie. Istotnymi są zatem zeznania złożone przez W. C., K. K. i M. K., z których jednoznacznie wynika, że W. C. w ramach firmy pn. "S.", nie realizował żadnych usług, nie wystawiał faktur oraz nie składał deklaracji, gdyż firma ta została zarejestrowana na jego nazwisko dla wystawiania fikcyjnych faktur, czym zajmowali się K. K. i M. K. W tej sytuacji brak podstaw do kwestionowania zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, dokonanej przez organy, oceny przedstawionej przez stronę dokumentacji (por. str. 4, pkt 6.2. uzasadnienia wyroku), że przedłożone zamówienia na wykonanie usług, nie są dowodami potwierdzającymi ich wykonanie.

5.5. Podnieść przy tym należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p., Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości odmowy zastosowania wobec skarżącej strony normy art. 19 ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo ocenił w tym aspekcie zupełność zebranego w sprawie materiału dowodowego, w zakresie niestwierdzenia, aby organy dopuściły się naruszenia ww. norm prawa materialnego, przy ich stosowaniu w tej sprawie.

5.6. Odnośnie podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentu, że wymierzając W. C. za okres od maja do września 2004 r. podatek należny, organ skarbowy zaprzeczył, że nie prowadził on w ogóle działalności, "skoro został opodatkowany w zakresie obrotu podatkiem VAT", stwierdzić należy również jego całkowitą bezzasadność. Z decyzji wydanej bowiem wobec W. C. w dniu 24 września 2007 r. przez Dyrektora UKS wynika (str. 16), że " za okres od maja do września 2004 r. zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi, że "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Wymierzony zatem W. C. za ww. miesiące podatek należny do zapłaty, nie wynika z faktu uznania, że wykonywał on w tych okresach jakieś czynności rodzące obowiązek podatkowy, lecz z faktu, że wystawiał tzw. "puste" faktury, niedokumentujące żadnych czynności, wykazujące jednak kwoty podatku, które z mocy powyższego przepisu jest obowiązany zapłacić.

5.7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.