Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1177/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 w zw. z art. 239, art. 165a par. 1, art. 14h i art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] z siedzibą na M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 868/18 w sprawie ze skargi C. [...] z siedzibą na M. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] z siedzibą na M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r. ( III SA/Wa 868/18) oddalił skargę C. z siedzibą na Malcie (dalej jako spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa. gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, we wniosku o wydanie interpretacji spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidulnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przypisania wydatków, w postaci wynagrodzeń dyrektorów, ponoszonych przez spółkę maltańską do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej. Opisując zdarzenie przyszłe strona wskazała, że jako spółka prawa maltańskiego występuje w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej prawa polskiego, uzyskując dochód z uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej. Spółka jest rezydentem podatkowym Malty, jednak ze względu na fakt uzyskiwania dochodów na terytorium Polski z tytułu uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej prawa polskiego, objęta jest ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski. Spółka komandytowa wykonuje faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski. Posiada pracowników, kontrahentów, biuro, komputery itp. W pierwszym etapie swojego przedsięwzięcia spółka nie podejmowała żadnej innej działalności na terytorium Republiki Malty. Spółka będzie zatrudniała dyrektorów zarządzających, którzy będą wykonywali funkcje zarządcze na terytorium Polski oraz innych państw na terytorium Unii Europejskiej. Działalność gospodarczą na rynkach europejskich w państwach z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej spółka zamierza prowadzić jako wspólnik zarządzający w spółkach osobowych. Dyrektorzy zarządzający będą zarządzać też spółką komandytową na terenie Polski. W przyszłości spółka planuje zatrudniać innych dyrektorów zarządzających, którzy będą zarządzali innymi spółkami osobowymi w każdym z państw Unii Europejskiej. Każdy z dyrektorów zarządzających lub grupa kilku dyrektorów będzie "przypisana" do poszczególnej spółki osobowej (głównie komnandytowej), co oznacza, że każdy z dyrektorów zarządzających będzie zarządzał tylko jedną spółką komandytową. W konsekwencji dyrektorzy "przypisani" do spółki komandytowej z siedzibą znajdującą się na terytorium Polski, zarządzają jedynie tą spółką komandytową.

W tak opisanym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, zadano pytanie: Czy wydatki w postaci wynagrodzenia dyrektorów ponoszone przez spółkę będzie można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki?

Zdaniem strony, powyższe wydatki można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów jej zakładu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Valletta 7 stycznia 1994 r.(Dz. U z 1995 r. Nr 49, poz. 256, dalej jako: Umowa) zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Strona podkreśliła, że zakład nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, podatnikiem pozostaje cały czas przedsiębiorstwo. Zdaniem spółki kosztami uzyskania przychodu będą koszty zakładu poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej jako u.p.d.p.), kosztami bezpośrednimi zaś będą składniki kosztów, które można jednoznacznie przyporządkować poszczególnym rodzajom wyrobów lub usług m.in.: komputery, koszty biurowe, zużycie energii czy materiałów. Spółka wskazała też, że zgodnie z art. 7 ust. 3 Umowy, przy ustalaniu zysków zakładu oprócz kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu przez przedsiębiorstwo (również kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych) niezależnie od tego, czy powstały one w tym państwie, w którym położony jest ten zakład, czy gdzie indziej. W przekonaniu strony zasadnym jest uznanie, że kosztami innymi niż bezpośrednie będzie wynagrodzenie dyrektorów zarządzających. Wydatki ponoszone przez stronę na zapłatę wynagrodzenia dyrektorów można w całości związać z jej przychodami osiąganymi na terenie Polski, zatem stanowią koszt uzyskania przychodu zakładu spółki będącej spółką prawa maltańskiego. Zatem zdaniem strony koszty w postaci wynagrodzenia dyrektorów mogą być alokowane do przychodów generowanych przez zakład.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ interpretacyjny, organ) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu ocena możliwych skutków realizacji stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację prowadzi do wniosku, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej jako: O.p.). Przystąpienie przez stronę jako komplementariusza do polskiej spółki komandytowej prowadzić może bowiem do zminimalizowania ewentualnych obciążeń podatkowych osób fizycznych (dyrektorów zarządzających) będących jednocześnie polskimi rezydentami podatkowymi. Przedstawiony sposób działania strony cechuje sztuczność, a w wyniku realizacji przedstawionych czynności osiągnięta mogłaby zostać korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ mając na uwadze regulację u.p.d.p. oraz wskazując, że przedstawione okoliczności odpowiadają zagadnieniu przedstawionemu w opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 19 października 2017r., podkreślił, że przedstawiony opis czynności cechuje występowanie po sobie kilku operacji, w szczególności wstąpienie wnioskodawcy w obowiązki komplementariusza polskiej spółki komandytowej, zatrudnienie dyrektorów zarządzających, wypłatę wynagrodzenia dyrektorom zarządzającym przez spółkę prawa maltańskiego. Istotą tych czynności wydaje się kreacja struktury, w której zasadnicze znaczenie będzie miała spółka prawa maltańskiego jako podmiot zatrudniający dyrektorów zarządzających i przekazujący im pieniądze w formie wynagrodzenia, przy czym opis przestawionej czynności nakazuje przyjąć, że środki na wypłatę tego wynagrodzenia zostaną pozyskane z udziału w polskiej spółce komandytowej. Istniej więc wysokie prawdopodobieństwo, że dzięki umiejscowieniu polskiej spółki komandytowej w opisanej strukturze własnościowej, strona może zapewnić na rzecz dyrektorów zarządzających (osób fizycznych) w zasadzie nieopodatkowany przepływ pieniądza z podmiotu z siedzibą w Polsce bez opodatkowania tego wynagrodzenia w Polsce i z zachowaniem możliwości opodatkowania pozostałych dochodów przy zastosowaniu omawianego przepisu.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji orzekł, że w przedmiotowej sprawie były podstawy do uznania, że jest uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem przepisów art. 119a O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że sposób działania (czynność przyszła) opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p., a w okolicznościach badanej sprawy wnioski organu o możliwej sztuczności opisanego przez skarżącą działania znajdują uzasadnienie w opisanym we wniosku sposobie działania, który charakteryzuje się wielością działań składających się na omawianą czynność przyszłą.

Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub alternatywnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, a także z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że postanowienie organu interpretacyjnego zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 w zw. z art. 239, art. 165 a § 1, art. 14 h i 14 b § 5b O.p. podczas gdy nie zachodziły jakiekolwiek przyczyny, z powodu których organ mógł odmówić wszczęcia postępowania; w zakresie elementów zdarzenia przyszłego nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. ze względu na zatrudnienie przez spółkę osób sprawujących funkcje dyrektorskie w tej spółce; braku zbadania czy suma korzyści majątkowych po zatrudnieniu osób sprawujących funkcje zarządcze przekraczałaby w okresie rozliczeniowym kwotę 100 000 zł.;

2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo, że postanowienie organu interpretacyjnego zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 w zw. z art. 239, art. 169 § 1 i art. 14 h O.p. poprzez sanowanie uchybienia Dyrektora polegającego na nie wezwaniu spółki do usunięcia braków formalnych w zakresie wskazania wysokości ewentualnej korzyści podatkowej w związku z zatrudnieniem przez komplementariusza osób zarządzających;

3. Naruszenie art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora art. 233 § 1 w zw. z art. 239, art. 14b § 1 oraz art.121 § 1 i art. 14h O.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych spółka występując z wnioskiem o wydanie interpretacji miała prawo oczekiwać, że zostanie on rozpoznany merytorycznie i uzyska informację co do skutków podatkowych planowanego zatrudnienia osób zarżadzających;

4. Naruszenie art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo, że postanowienie organu interpretacyjnego zostało wydane z naruszeniem art. 217 § 2 O.p. poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia z uwagi na nie odniesienie się do wszystkich argumentów przedstawionych przez spółkę w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez spółkę o wydanie interpretacji indywidualnej organ wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

W skardze kasacyjnej zarzuty strony koncentrują się w istocie do sporu czy w okolicznościach niniejszej sprawy organ prawidłowo mógł uznać, że ziściły się przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, jak uznały to organy pierwszej i drugiej instancji, czy też należało wydać, zgodnie z żądaniem strony, interpretację indywidualną. Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z : 3 października 2018 r. II FSK 27/18; 27 września 2018 r. II FSK 290/19; II FSK 640/18), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Wbrew sformułowaniom skargi kasacyjnej, jako samodzielny i odrębny należało uznać zarzut procesowy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie oceny złożonego wniosku pod kątem braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119a, 121 § 1, 233 § 1, 239 oraz 14h O.p.

Zarzut ten należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne.

Za nieskuteczny również należało uznać zarzut braku zbadania przez Dyrektora czy suma korzyści majątkowych po zatrudnieniu przez stronę osób sprawujących funkcje zarządcze przekraczałaby w okresie rozliczeniowym kwotę 100 000 zł. W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez stronę we wniosku. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 O.p. we wniosku strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wskazano jaka mogła być spodziewana korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych uzyskanych przez stronę w przypadku zaistnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zarzut ten sformułowany został dopiero w skardze kasacyjnej. Zgodnie z przedstawioną istotą procedury wydawania interpretacji indywidualnych za prawnie niedopuszczalne należało uznać uzupełnienie tego opisu o własne ustalenia organu nie wynikające ze złożonego wniosku. Tym bardziej nie można oczekiwać, aby organ interpretacyjny uzupełnił ten opis w wyniku prowadzenia postępowania. O wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało zastosowanie w sprawie art. 14b § 5b o.p. w zakresie w jakim nie pozwala on na wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a tej ustawy. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p.

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono w art. 14b § 5b i 5c o.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf o.p.).

Przepisy art. 14b § 5b i § 5c O.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h o.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c tej ustawy.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11;). Podkreślić należy, że stosowanie omawianego przepisu każdorazowo wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji – również prawa do sądu (por. wyrok NSA z 3 marca 2015 r., II FSK 909/13;). Jak trafnie zauważył NSA w uzasadnieniu tego wyroku, rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a O.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.

Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r., II FSK 3819/17;). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania. Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a O.p. w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Regulacje art. 14b § 5b O.p. stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej - zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. Dodać również należy, że pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych doznaje jednak ograniczeń wynikających z treści art. 14a pkt 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Również w tym zakresie niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p.

Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej. Trafnie stwierdzono, że istniały podstawy do uznania za uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w wskazanych w art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a O.p. Wobec treści złożonego wniosku nie istniały równocześnie w tym postępowaniu podstawy do wskazywanej w skardze kasacyjnej analizy przesłanek negatywnych zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania wskazanych w art. 119b § 1 O.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania w sprawie, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).