Uchwała Składu Pięciu Sędziów NSA, sygn. akt FPK 11/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 604  Działalność gospodarcza, w tym z udziałem  podmiotów zagranicznych
Hasła tematyczne: Przeciwdziałanie alkoholizmowi
Opłata skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 11[1]
journal: Dz.U. 2002 nr 147 poz. 1231
law: Obwieszczenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz. 960
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej.
Teza: Opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, przewidziana w art. 11[1] ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. 2002 nr 147 poz. 1231/ jest opłatą o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960, zm.: Dz.U. 2001 nr 5 poz. 43; nr 60 poz. 610; nr 100 poz. 1085; nr 76 poz. 811; nr 129 poz. 1441/.

TEZY

Opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, przewidziana w art. 11[1] ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. 2002 nr 147 poz. 1231/ jest opłatą o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960, zm.: Dz.U. 2001 nr 5 poz. 43; nr 60 poz. 610; nr 100 poz. 1085; nr 76 poz. 811; nr 129 poz. 1441/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Ryszarda Walczaka, prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie z odwołania Powszechnej Spółdzielni Spożywców "Z." w R. od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 17 czerwca 2002 r. w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w opłacie skarbowej po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2003 r. na posiedzeniu jawnym, pytania prawnego pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.-T. zgłoszonego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./ o następującym brzmieniu:

Czy opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, przewidziana w art. 11[1] ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. 2002 nr 147 poz. 1231 ze zm./ - w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. nr 167 poz. 1372/ - jest równoznaczna z opłatą za zezwolenia w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./?

podjął następująca uchwałę:


UZASADNIENIE

Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.-T. uchwałą nr 5/2002 z dnia 16 grudnia 2002 r., wydaną na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./, zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o udzielenie odpowiedzi na przytoczone w sentencji pytanie prawne.

Pytanie to zostało sformułowane na tle następującego stanu faktycznego:

Prezydent Miasta R. decyzją z dnia 17 czerwca 2002 r. (...), określił Powszechnej Spółdzielni Spożywców "Z." w R. zaległość podatkową z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 38.318 zł oraz należne odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 4.496,30 zł. Zaległość podatkowa odpowiadała równowartości kwoty nie wniesionej opłaty skarbowej od 46 zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, wydanych w dniu 28 grudnia 2001 r. i doręczonych stronie w dniu 8 stycznia 2002 r., przy czym opłatę skarbową ustalono według stawki określonej w załączniku do ustawy o opłacie skarbowej /cz. IV ust. 48 pkt 1 kol. 3 załącznika/, wynoszącej 833 zł od zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 21 par. 3, art. 47 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "d", art. 4 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./, par. 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2000 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/ oraz par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie sposobu pobierania, zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /Dz.U. nr 110. poz. 1176/.

Pismem z dnia 1 lipca 2002 r. Powszechna Spółdzielnia Spożywców "Z." wniosła odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta R., żądając jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. Argumentowała przy tym, iż co prawda zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./ opłacie tej podlegają w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej: podania i załączniki do podań, czynności urzędowe dokonywane na podstawie zgłoszenia lub na wniosek zainteresowanego, zaświadczenia oraz zezwolenia /pozwolenia, koncesje/ wydawane na wniosek zainteresowanego, jednakże na podstawie art. 3 tej ustawy nie są objęte opłatą skarbową podania i załączniki do podań, czynności urzędowe, zaświadczenia i zezwolenia, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają, innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione. Wskazała ponadto, iż opłata przewidziana w art. 11[1] ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. 2002 nr 147 poz. 1231 ze zm./ z całą pewnością ma charakter publicznoprawny, ponieważ jest opłatą przymusowa, ustalaną jednostronnie i bezzwrotną, a także stanowi dochód gminy. W tym stanie rzeczy strona uznała, iż uzyskane zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych nie podlegają opłacie skarbowej. Zaakcentowała też, iż wbrew interpretacji Ministerstwa Finansów, w sprawie nie ma znaczenia, czy opłata, o jakiej mowa w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, jest pobierana za wydanie zezwolenia, czy też za korzystanie z niego. Spółdzielnia podkreśliła nadto, że stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pisma Ministerstwa Finansów nie należą do źródeł prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych.

Przekazując Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu odwołanie wraz z aktami sprawy, Prezydent Miasta R. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił przy tym, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2000 r. SA/Bk 976/99 /ONSA 2001 Nr 2 poz. 83/, iż opłata przewidziana w art. 11[1] ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, będąca niepodatkową należnością budżetową, jest przeznaczona na prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych. Nie jest to zatem opłata za wydanie zezwolenia, co oznacza, iż stosownie do przepisów ustawy o opłacie skarbowej, od zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych powinna być uiszczona opłata skarbowa z chwilą wydania zezwolenia. Równocześnie podkreślił, iż nieuiszczenie opłaty skarbowej spowodowało powstanie zaległości podatkowej, od której są naliczane odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej. Następnie Prezydent Miasta R. wskazał na unormowania zawarte w ustawie z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody /Dz.U. 2001 nr 99 poz. 1079/ i zasadność pobierania opłaty skarbowej od zezwolenia na usunięcie drzew i krzewów /art. 47e ust. 2 ww. ustawy i cz. IV ust. 48 pkt 2 kol. 3 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej/. Nadto powołał się na art. 34 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, przewidujący pobieranie opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej, w wysokości określonej przepisami ustawy o opłacie skarbowej.

Skład orzekający Kolegium, rozpoznając odwołanie wskazał, iż z przytoczonych ustaleń wynika, że spór między organem pierwszej instancji a stroną postępowania sprowadza się w istocie do określenia charakteru opłaty, pobieranej na podstawie art. 11[1] ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Rozbieżność poglądów w tej kwestii wywodzi ze zmiany treści wspomnianego przepisu, wprowadzonej art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. nr 113 poz. 732/, bowiem przed zmianą - art. 11[1] ust. 1 stanowił o pobieraniu opłaty "za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych", a po zmianie określa, iż pobiera się "opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych". W ocenie składu orzekającego przedstawiona zmiana brzmienia art. 11[1] ust. 1 była konieczna z uwagi na brak adekwatności pierwotnego zapisu do istoty opłaty, pobieranej nie jednorazowo, ale w okresach rocznych, co niewątpliwie wiązało się z korzystaniem z takiego zezwolenia.

Następnie skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.-T. zaakcentował brak podstaw do jednoznacznego stwierdzenia braku związku opłaty z zezwoleniem, skoro "pierwsza opłata wnoszona jest przed wydaniem zezwolenia", o czym stanowił art. 11[1] ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Ponadto wyraził pogląd, iż także wydzielenie kategorii "opłaty za korzystanie z zezwolenia" niewiele zmienia, ponieważ każde zezwolenie jest uzyskiwane w celu korzystania z niego. Dla zastosowania przepisu art. 3 ustawy o opłacie skarbowej nie jest więc istotne rozróżnienie, czy publicznoprawna opłata, pobrana na podstawie odrębnych przepisów, jest opłatą "za zezwolenie" czy opłatą "za korzystanie z zezwolenia". Za takim rozumieniem omawianego przepisu przemawia, zdaniem składu orzekającego, wykładnia językowa przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "d" i art. 3 ustawy o opłacie skarbowej, bowiem zgodnie z tymi przepisami - opłacie podlegają "zezwolenia", bez rozróżniania stopnia korzystania z tych zezwoleń. Podkreślono przy tym, iż opłata skarbowa od zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych nie była pobierana w okresie obowiązywania ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, chociaż ustawa ta w sposób bardziej rygorystyczny regulowała tę kwestię. Ponadto wyeksponowano fakt, iż na mocy art. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. nr 167 poz. 1372/, został dodany art. 11[1] ust. 10, który jednoznacznie stanowi, iż sporne zezwolenia nie podlegają opłacie skarbowej. Zmiana ta, w ocenie składu orzekającego, pogłębia istniejące wątpliwości, niezależnie od faktu, iż w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy zmieniającej zawarto następujące zdanie: "W projekcie ustawy uregulowano również, budzącą wiele wątpliwości kwestię pobierania opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia, wskazując, że nie podlegają one opłacie skarbowej." Oznacza to, iż celem nowelizacji ustawy nie było wprowadzenie nowego zwolnienia od opłaty, lecz wyeliminowanie wątpliwości na tle stosowania dotychczasowych unormowań. Następnie stwierdzono, iż przedstawiona wyżej argumentacja odnosząca się do treści przepisu art. 3 ustawy o opłacie skarbowej i art. 11[1] ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, wyrażonym pierwotnie w piśmie z dnia 9 stycznia 2002 r. nr LK 2251/LM/BP/01 /Biuletyn Skarbowy 2002 nr 1 str. 32/, a następnie potwierdzonym, wydanym w trybie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 20 lutego 2002 r. znak LK-374/LM/BP/02 /Biuletyn Skarbowy 2002 nr 2 str. 20/. Ministerstwo Finansów wyraził bowiem pogląd, iż zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych podlegają opłacie skarbowej /jednorazowej/, pobieranej z chwila ich wydania, według stawki określonej w części IV ust. 48 pkt 1 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, tj. w wysokości 833 zł. Wobec powyższego skład orzekający uznał za konieczne wystąpienie z pytaniem prawnym, również z uwagi na istniejące rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając przedstawione pytanie prawne w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./, stwierdzić należy, iż określone w tym przepisie wymagania formalne zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione. Uchwałę pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.-T., zawierającą pytanie prawne, podjęto na wniosek składu orzekającego, który rozpoznawał odwołanie Powszechnej Spółdzielni Spożywców "Z." w R. od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 17 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 38.318 zł. Z akt sprawy wynika, iż w chwili podejmowania uchwały Samorządowe Kolegium Odwoławcze liczyło 17 członków, a w jej podjęciu uczestniczyło 13 członków. Spełniony zatem został warunek określony w art. 22 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do kwestii merytorycznej wynikającej z przedstawionego pytania prawnego, należy na wstępie przywołać unormowania prawne zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./, która reguluje zasady wymiaru i poboru daniny publicznej uiszczanej z tytułu czynności urzędowych organów administracji publicznej, a także od niektórych dokumentów. Zakres przedmiotowy opłaty skarbowej został sformułowany w art. 1 ust. 1 i obejmuje:

- w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej /pkt 1/: podania /żądania, odwołania, zażalenia/ i załączniki do podań /lit. "a"/, czynności urzędowe dokonywane na podstawie zgłoszenia lub na wniosek zainteresowanego /lit. "b"/, zaświadczenia wydawane na wniosek zainteresowanego /lit. "c"/, zezwolenia /pozwolenia, koncesje/ wydawane na wniosek zainteresowanego /lit. d/,

- następujące dokumenty /pkt 2/: stwierdzające ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisy /wypisy/ /lit. "a"/, weksle /lit. b/, dokumenty przewozowe /lit. "c"/.

Zakres ten został rozszerzony również na składane podania i załączniki do podań oraz zaświadczenia wydawane przez inne podmioty niż organy administracji rządowej i samorządowej w przypadku wykonywania przez nie zadań z zakresu administracji publicznej /por. art. 1 ust. 2 tej ustawy/. Wyłączenia z obciążenia opłatą skarbową ustala art. 2 w formie zamkniętego katalogu przypadków odpowiadających przedmiotowemu zakresowi opłaty skarbowej. Wyłączenie to zostało rozszerzone w art. 3 na podania i załączniki do podań, czynności urzędowe, zaświadczenia oraz zezwolenia, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione. Treść przytoczonych przepisów wskazuje, iż opłacie skarbowej podlegają zezwolenia /pozwolenia, koncesje/ wydawane na wniosek zainteresowanego /art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "d"/, o ile nie podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione /art. 3/.

Natomiast zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego Sądowi pytania prawnego ma ustalenie charakteru zezwoleń wydawanych w trybie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi oraz pobieranych opłat, w kontekście zmiany art. 11[1] ust. 1, wprowadzonej art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. nr 113 poz. 732/, który przed zmianą - stanowił o pobieraniu opłaty "za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych", a obecnie określa, iż pobiera się "opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych".

Należy zatem podkreślić, iż istotą każdego zezwolenia jest przyznanie przedsiębiorcom przez organy administracji publicznej uprawnień do podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej w formie, w rozmiarach i na określonych zasadach, co jest wyrazem swoistego ustępstwa na rzecz podmiotu, który je uzyskał /por. J. Gliniecka: "Instrumenty finansowe oddziaływania państwa na zagraniczne podmioty gospodarcze", Gdańsk 1992, str. 39/. Z kolei koncesja to podejmowany na podstawie odpowiednich przepisów akt administracyjny, przyznający uprawnienie do prowadzenia działalności gospodarczej zastrzeżonej prawnie Państwu /por. B. Jaworska-Dębska: "Charakter prawny koncesji na działalność gospodarczą", cz. II, PUG 1994 nr 4 str. 18/.

Rozróżnienie to znalazło wyraz w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./. Ustawodawca w art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy zdefiniował pojęcia "organ koncesyjny" i "organ zezwalający", w art. 14-26 /Rozdział 3/ sformułował przepisy dotyczące koncesjonowania działalności gospodarczej, a w art. 27-34 /Rozdział 4/ przepisy dotyczące zezwoleń na wykonywanie działalności gospodarczej. Ustanowił przy tym w art. 27, iż uzyskania zezwolenia wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach odrębnych ustaw. Oczywiste więc jest, iż zezwolenia są wydawane na wykonywanie działalności gospodarczej, co jest równoznaczne z korzystaniem, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, z zezwolenia udzielonego na wykonywanie działalności objętej zezwoleniem. Spostrzeżenia powyższe znajdują swoje odzwierciedlenie w treści art. 18 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, który stanowi, iż sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta /burmistrza, prezydenta miasta/, właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży, zwanego dalej "organem zezwalającym". Podobnie w art. 9 ust. 1 tej ustawy wprowadzono wymóg uzyskania zezwolenia na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi.

Rozstrzygnięcia wymaga następnie kwestia charakteru opłat pobieranych w związku z udzieleniem zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Na wstępie tej części rozważań sięgnąć trzeba ponownie do ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, a ściśle do art. 34. Powołany ostatnio przepis stanowi, iż za wydanie zezwolenia oraz za promesy zezwolenia pobiera się opłatę skarbową, chyba że przepisy innych ustaw stanowią inaczej /ust. 1/. Ponadto według tego przepisu, wysokość opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia oraz za wydanie promesy określają przepisy o opłacie skarbowej /ust. 2/. Przepis ten ustanawia zatem generalną zasadę poboru opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia, o ile przepisy innych ustaw nie stanowią inaczej. Regulacja ta odpowiada zakresowi przedmiotowemu opłaty skarbowej.

Podkreślić przy tym należy, iż art. 11[1] ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi jednoznacznie stanowił o pobieraniu opłaty za "zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych". Ustawą z dnia 1 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. nr 113 poz. 732/, przepis powyższy zmieniono, wprowadzając określenie opłaty "za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych". W dalszej części przepisu art. 11[1] ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, mowa jest o obowiązku wnoszenia opłaty, o której mowa w ustępie 1, "w każdym kolejnym roku kalendarzowym objętym zezwoleniem" /ust. 4/, uiszczania "w wysokości proporcjonalnej do okresu ważności zezwolenia, z tym, że pierwsza opłata wnoszona jest przed wydaniem zezwolenia". Zatem już z kontekstu całego przepisu art. 11[1] cyt. ustawy wynika, że "korzystanie" z zezwolenia jest nierozłącznie związane z "wydaniem" samego zezwolenia, zwłaszcza, że pierwsza opłata jest wymagana przed wydaniem zezwolenia. Trudno jest bowiem przyjąć, by ustawa przewidywała podwójne obciążenie opłatami wnoszonymi do gminy, z jednej strony za wydanie zezwolenia, z drugiej za korzystanie z tego samego zezwolenia. Tezę tę potwierdza treść art. 18 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, który stanowi, że "sprzedaż napojów alkoholowych (...) może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez właściwego wójta lub burmistrza /prezydenta miasta/, po zasięgnięciu opinii zarządu gminy".

W tej kwestii dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, iż opłaty pobierane na podstawie art. 11[1] ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi są opłatami de facto za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, bowiem istotą każdego zezwolenia jest przyznanie przedsiębiorcy przez organ administracji publicznej uprawnień do podejmowania i prowadzenia określonej działalności gospodarczej, co musi być utożsamiane z korzystaniem z zezwolenia.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż opłaty te są opłatami o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, ponieważ tylko taka opłata, nie będąca jednocześnie opłatą skarbową, skutecznie wyłącza obowiązek poniesienia opłaty skarbowej od podań, załączników do podań, czynności urzędowych, zaświadczeń oraz zezwoleń. W tym zakresie pomocne mogą być uwagi Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. P 6/02 /OTK-A 2002 z. 7 poz. 91/ wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, opłata jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty /zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz /red./, A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, str. 257-258/. Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa /samorządu terytorialnego/. Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne".

Tak więc, skoro opłata pobierana na podstawie art. 11[1] ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi jest opłatą za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, czyli opłatą za podejmowanie działań przez organ administracji samorządowej, to oczywiste jest, iż zastępuje ona opłatę skarbową od wydanego zezwolenia. Zgodnie zatem z art. 3 ustawy o opłacie skarbowej - zezwolenie obciążone inną opłatą o charakterze publicznoprawnym nie podlega już opłacie skarbowej.

W tym stanie rzeczy oraz uwzględniając wszystkie przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 1 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.