Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 785/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1-2, art. 9 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 pkt 1 i 3, art. 82 ust. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi AP na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. A. P. (dalej jako: "zainteresowany", "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Burmistrza [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

Prezentując we wniosku opis zdarzenia przyszłego zainteresowany wskazał, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu eksploatacji elektrowni wiatrowych w P. i R.. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2017 r. ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 - dalej w skrócie: "u.i.e.w."), zmianie ulegnie zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych.

W przekonaniu zainteresowanego wejście w życie u.i.e.w. nie spowoduje zmiany sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych. Wnioskodawca podniósł, że z uzasadnienia projektu u.i.e.w nie wynika, aby celem tej regulacji było dokonanie zmian w podatku od nieruchomości. Zaznaczył, że ewentualne opodatkowanie elektrowni wiatrowych spowodowałoby w praktyce nierówne traktowanie m.in. w stosunku do inwestorów posiadających elektrownie konwencjonalne, baterie koksownicze i piece przemysłowe, czy panele fotowoltaniczne, w przypadku których opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane tych urządzeń. Zmiana zasad opodatkowania tylko jednej technologii może być zatem interpretowana, jako uniemożliwienie jej konkurencji z konwencjonalnymi źródłami wytwarzania energii oraz innymi źródłami odnawialnymi. Prowadziłoby to bowiem wprost do obniżenia konkurencyjności energii wytworzonej z elektrowni wiatrowych. Zainteresowany zwrócił przy tym uwagę, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, wobec czego nie jest dopuszczalne automatyczne odwołanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście podniósł, że u.i.e.w. nie jest ustawą podatkową, ani ustawą do której ustawa podatkowa odsyła. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych wnioskodawca stwierdził, że elementy techniczne wiatraków, jako części niebudowlane, nie powinny stanowić podstawy naliczania podatku od nieruchomości. Jego zdaniem, zmiana definicji elektrowni wiatrowej w u.i.e.w. służyć powinna wyłącznie celom zapisanym w tej ustawie. Opodatkowanie obiektów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2017 r. poz. 1785 ze zm. - dalej w skrócie: "P.b."), a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

W konkluzji wnioskodawca stanął na stanowisku, że wejście w życie przepisów u.i.e.w. nie wpłynęło na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także na obowiązujący od 2017 r. wymiar podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości powinien być zatem uiszczany w dotychczasowej wysokości.

Burmistrz [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. Wyroki odnoszące się do ww. stanu prawnego nie znajdują zastosowania po wejściu w życie z dniem 16 lipca 2016 r. u.i.e.w. Z przepisów tego aktu wprost bowiem wynika, że od 16 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, przy czym z przepisów przejściowych i końcowych ustawy (konkretnie z art. 17) wynika, że w zakresie podatku od nieruchomości do końca 2016 r. należy stosować przepisy dotychczasowe. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1148 ze zm. – w skrócie: "u.o.z.e."). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. określenie "elementy techniczne" oznacza wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zwrócono także uwagę na nowelizację definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. Porównanie definicji budowli sprzed nowelizacji P.b. z definicją po nowelizacji wskazuje, że z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę wykreślono zwrot "elektrownie wiatrowe". Zmieniona została także treść załącznika do P.b., która wymienia kategorie obiektów budowlanych (kategoria XXIX, gdzie wprowadza się nową kategorię obiektu budowlanego jakiem jest elektrownia wiatrowa). Organ podkreślił, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09, wynika, że odwołanie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l.") do przepisów prawa budowlanego należy interpretować, jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Wskazał również, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l.

Uwzględniając powyższe Burmistrz [...] stwierdził, że z przepisów art. 2 w zw. z art. 17 u.i.e.w. wynika, że od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą w całości elektrownie wiatrowe wprost nazwane przez ustawodawcę budowlami. Opodatkowane zostaną zatem nie tylko części budowlane: fundament, wieża, ale także elementy niebudowlane, tj. elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ zaznaczył, że wyliczenie zawarte w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. nie ma charakteru wyczerpującego z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "składają się co najmniej z...". Wyjaśnił także, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy ustalić zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji poczynionych rozważań organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podatek od elektrowni powinien być naliczany zarówno od części budowlanych, jak i elementów technicznych, o których stanowi art. 2 u.i.e.w. oraz stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa A. P., reprezentowany przez adwokata, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 17 u.i.e.w. poprzez stwierdzenie, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania będą elektrownie wiatrowe w "całości", podczas gdy prawidłowa ocena prawna prowadzi do wniosku, że podatek winien być naliczony od poszczególnych części. Ponadto skarżący zarzucił także naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w wyniku niezastosowania tego przepisu, w sytuacji gdy w sprawie istnieją niedające się usunąć wątpliwości prawne, co do treści przepisu prawa, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W argumentacji skargi skarżący wskazał, że gminne organy podatkowe na tle stanów faktycznych tożsamych z opisanym we wniosku inicjującym niniejszą sprawę, wydają różne interpretacje podatkowe. Zdaniem skarżącego, w sytuacji gdy występują istotne rozbieżności w interpretacji przepisów prawa i mamy wątpliwości, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu, to nie można go obejmować podatkiem. W takim bowiem przypadku należy zastosować przepis art. 2a O.p. Ponadto autor skargi zanegował pogląd organu, zgodnie z którym o obowiązku podatkowym decyduje obecnie u.i.e.w., albowiem ustawa ta nie ma nic wspólnego z prawem podatkowym, a celem ustawodawcy była chęć ujęcia elektrowni jako całości, budowli i tym samym objęcia jej w całości nadzorem budowlanym. Skarżący stwierdził przy tym, że definicje zawarte w aktach prawnych z innych dziedzin prawa nie wiążą przy interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie zaznaczył, że wykładnia językowa w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie, gdyż wpływa na stopień bezpieczeństwa obywatela i redukcję ryzyka podatkowego - co jest szczególnie istotne w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Burmistrza [...] interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2017 r. podatek od nieruchomości od elektrowni wiatrowych powinien być naliczany zarówno od części budowlanych, jak i elementów technicznych, o których mowa w art. 2 u.i.e.w. oraz zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Według przeciwnego poglądu skarżącego, wejście w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisów u.i.e.w. nie wpływa na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, a podatek od nieruchomości za 2017 r. powinien być uiszczany w dotychczasowej wysokości, tylko od jej fundamentu i masztu. W przekonaniu skarżącego elementy techniczne elektrowni wiatrowej, jako części niebudowlane, nie powinny stanowić podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podstawę opodatkowania dla budowli stanowi zasadniczo jej wartość będąca podstawą obliczenia amortyzacji. Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji budowli, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych do 16 lipca 2016 r. za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/09; z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), na stanowisko której powołał się we wniosku interpretacyjnym skarżący. Podkreślenia jednak wymaga, na co słusznie zwrócił uwagę w zaskarżonej interpretacji organ, że z chwilą wejścia w życie u.i.e.w., zmianie uległa definicja budowli. Na mocy bowiem art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową, jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Ponadto, w art. 17 u.i.e.w. ustawodawca postanowił, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

W świetle powołanych powyżej regulacji prawnych, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi elektrownia wiatrowa jako całość, nie zaś jedynie jej część budowlana. Od 1 stycznia 2017 r. elektrowni wiatrowej nie można już traktować jako urządzenia technicznego zawierającego w swej konstrukcji części budowlane (zgodnie z poprzednim brzmieniem art. 3 pkt 3 .b.). Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Należy zauważyć, że ustawa ta określa nie tylko warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale jej przepisy dokonują też zmiany P.b. W takiej sytuacji użyte w P.b. pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby P.b. definicje takie jak "obiekt budowlany", czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów P.b. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni P.b. W ocenie Sądu, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. konieczne jest bowiem, co trafnie podniósł organ w uzasadnieniu interpretacji, uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w.

Organ zasadnie także przyjął, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają również wywody Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził bowiem, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że o statusie danego obiektu budowlanego, jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b."

Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w P.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia P.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w P.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

W kontekście analizowanych tu zagadnień w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że u.p.o.l. nie odsyła wyłącznie do przepisów P.b., lecz do całej gałęzi prawa budowlanego, w ramach której odtworzenie definicji budowli może nastąpić także przy użyciu przepisów u.i.e.w. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych, dlatego nie można zasadnie twierdzić, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, w tym w u.i.e.w. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2017 r., I SA/Gl 866/17; i powołana w nim judykatura oraz piśmiennictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga to, że wykreślenie w wyniku nowelizacji art. 3 pkt 3 P.b. zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)", było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - P.b. wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących P.b. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

Kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r. ma również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną (por. powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 866/17).

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z u.i.e.w., tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi "w całości" budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a definicja "elektrowni wiatrowej" z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. ma znaczenie nie tylko na gruncie tej ustawy, ale także bezpośrednio na gruncie P.b., a pośrednio na gruncie u.p.o.l. Inaczej rzecz ujmując, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego P.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Tożsamy pogląd wyraził tut. Sąd w wyrokach z dnia 9 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 529/17, z dnia 26 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 739/17, z dnia 19 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 410/17, a także inne wojewódzkie sądy administracyjne ( np. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia: 8 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Sz 756/17, WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Gd 1256/17, WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 583/17, WSA w Łodzi z dnia 18 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 603/17).

Mając na względzie powyższe za chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 17 u.i.e.w. Wbrew stanowisku skarżącego, organ dokonał prawidłowej interpretacji tych przepisów, mając na uwadze ich wzajemny związek. Obowiązek podatkowy skarżącego został przez organ prawidłowo wywiedziony z przepisów u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. w brzmieniu nadanym przez u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych.

W konsekwencji powyższych rozważań za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżący, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (nie tylko językową, ale także - mającą znaczenie w sprawie - systemową zewnętrzną). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe (na co powołał się skarżący), nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Należy podkreślić, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne, co już wyżej wskazano.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.