Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 732/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 3, art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. z siedzibą w Holandii od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2520/13 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi E. z siedzibą w Holandii na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie wypłaty niepełnej kwoty należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z 21 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2520/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę E. z siedzibą w Holandii na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie wypłaty niepełnej kwoty należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. i zwrócić stronie skarżącej kwotę uiszczoną tytułem wpisu od skargi.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżąca miała możliwość zaskarżenia wskazanej czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji odrzucił jednak tę skargę jako niedopuszczalną w świetle art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., bowiem skarżąca - w sytuacji, gdy nie przysługiwał jej środek zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi - nie wezwała właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni - od dnia, w którym strona dowiedziała się lub mogła się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu czynności, tak jak wymaga tego art. 52 § 3 p.p.s.a. Wezwanie to w niniejszej sprawie miało miejsce 24 lipca 2013 r. - z naruszeniem 14-dniowego terminu. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca o czynności zwrotu środków dowiedziała się najpóźniej 17 maja 2013 r., w którym złożyła pismo o wyjaśnienia w związku z otrzymanymi środkami. Termin do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa upłynąłby więc dla skarżącej z dniem 31 maja 2013 r. Termin, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., jest terminem prawa materialnego, więc nie podlega przywróceniu, a jego upływ wyłącza możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

3. W skardze kasacyjnej od tego postanowienia strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i uznanie, że skarżąca uchybiła terminowi do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa bez wskazania przez WSA uzasadnienia dla przyjętej oceny, podczas gdy z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że termin, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., został przez nią zachowany;

- art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 3 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie w związku z przyjęciem, że spółka dokonała wezwania do usunięcia naruszenia prawa z naruszeniem ustawowego terminu do dokonania tej czynności, podczas gdy spółka terminowo wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną strona wskazała, że pismem z 17 maja 2013 r. wnioskowała o wyjaśnienie, czego dotyczył przelew. Dopiero zaś po wyjaśnieniu tych okoliczności mogła złożyć wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bowiem w jej ocenie dowiedzenie się czy też możliwość dowiedzenia się o czynności spełnione jest jedynie, gdy strona ma wiedzę o wszystkich jej elementach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, jest związany jej podstawami, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która to okoliczność nie występuje w niniejszej sprawie. Sąd kasacyjny nie może zatem ani konkretyzować, uściślać, korygować skargi kasacyjnej, ani dokonywać wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków (vide wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, LEX nr 262797).

4.2. Zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, stosownie zaś do § 2 tego artykułu w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. W art. 52 § 3 p.p.s.a. jest zaś mowa o tym, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.

Nie ma racji WSA twierdząc, że wskazany termin 14-dniowy jest terminem prawa materialnego. W wyroku w składzie siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt I FPS 5/10 wskazano, że czternastodniowy termin do wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w przepisie art. 52 § 3 p.p.s.a, jest terminem prawa procesowego. Nie można oceniać charakteru danego terminu z okoliczności związanych z jego przywróceniem. O tym czy mamy do czynienia z terminem prawa materialnego czy procesowego przesądza cel jakiemu dany termin służy. W przypadku gdy celem tym jest kształtowanie praw i obowiązków podmiotów w ramach stosunku prawnego wyznaczonego przepisami prawa materialnego terminy, po których upływie następuje wygaśnięcie praw lub obowiązków materialnoprawnych, czy niemożność uzyskania takich praw lub nałożenia obowiązków, mają charakter terminów prawa materialnego. Terminami prawa procesowego są natomiast terminy wyznaczone do dokonania czynności procesowych. W wyroku tym przyjęto, że termin ten jest terminem prawa procesowego i podlega przywróceniu, a przeciwna interpretacja naruszałaby konstytucyjną zasadę prawa do sądu w stosunku do osób, którym nie przysługują środki zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Błędne stanowisko WSA co do charakteru terminu nie wpływa jednak na kierunek rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem strona nie wnosiła o przywrócenie terminu do wezwania organu o usunięcie naruszenia prawa.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej co do interpretacji art. 52 § 3 p.p.s.a. w zakresie tego, od kiedy rozpoczyna bieg 14-dniowy termin do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Stanowisko strony w tej mierze rozszerza wykładnię tego przepisu wbrew jego dosłownemu brzmieniu, które wyraźnie wskazuje, że jest to 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu czynności. Kryterium oceny początku biegu terminu jest więc względne, a nie wyrażone wprost. Nie ma zatem kategorycznego wymogu dowiedzenia się o wszystkich elementach sprawy, wystarczające jest bowiem, aby strona co najmniej mogła się dowiedzieć o czynności.

Już z pisma strony z 17 maja 2013 r. wynika, że strona dowiedziała się o wielu elementach czynności organu dokonanej 25 kwietnia 2013 r., w piśmie tym podano dokładnie numery i daty wydania decyzji, oznaczenie organów, datę przelewu (vide k. 179 akt administracyjnych). Na podstawie przelewu spółka wskazała w tym piśmie dokładnie, czego - jej zdaniem - dotyczy kwota przelewu i dlaczego nie zgadza się z jej wysokością. Tak szeroka wiedza o czynności sprawia, że nawet jeśli przyjąć, że strona nie dowiedziała się najpóźniej z tym dniem o wszystkich elementach czynności, to z pewnością na podstawie wskazanych danych co najmniej mogła się dowiedzieć o tej czynności. Doprecyzowanie danych tej czynności nie wymagało zresztą długotrwałego trybu wymiany pism z organem podatkowym. W zasadzie przyjąć można, że strona, mimo że uważa, że nie powinna była domyślać się, jakiego okresu dotyczy przelew, to doskonale orientowała się, na podstawie której decyzji organu został dokonany. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli odbiorca przelewu nie spodziewa się tego przelewu i nie wie, na jakiej podstawie środki pieniężne wpłynęły na jego konto, to powinien potraktować taki wpływ jako bezpodstawne wzbogacenie. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja strony w zakresie jej wiedzy o czynności organu nie jest więc przekonująca. Skarżąca przemilcza zresztą, co działo się w sprawie pomiędzy 25 kwietnia 2013 r. a 17 maja 2013 r. (ponad 20 dni). Nie ma też podstaw prawnych, aby czynność organu w postaci transferu pieniężnego wymagała oddzielnego pisma, a tak zdaje się sugerować autor skargi kasacyjnej. Czynności techniczne będące narzędziem realizacji zadań organu podatkowego nie podlegają odrębnemu zawiadomieniu, nie przybierają też formy decyzji czy postanowienia, które miałyby być doręczane stronie. Na podstawie treści pisma z 17 maja 2013 r. niezrozumiałe w zasadzie jest, dlaczego właśnie temu pismu strona - reprezentowana wszak przez profesjonalnego pełnomocnika - nie nadała kształtu wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Podstawa faktyczna została w nim bowiem wyrażona, strona podjęła polemikę z czynnością organu, zabrakło jedynie wskazania, które przepisy zdaniem spółki zostały naruszone, i stosownego zatytułowania pisma.

Skoro więc pisma z 17 maja 2013 r. nie można uznać za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jednocześnie (przyjąwszy za Sądem pierwszej instancji najkorzystniejszą dla strony datę co najmniej możliwości dowiedzenia się o czynności na dzień 17 maja 2013 r.) - strona nie wezwała organu do 31 maja 2013 r. o usunięcie naruszenia prawa, to oznacza, że strona nie spełniła wymogu formalnego do wniesienia skargi, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a.

W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. jest formalnym wymogiem wniesienia skargi - nie jest więc typowym środkiem zaskarżenia (na pewno nie jest środkiem dewolutywnym), a jedynie formalnym warunkiem, którego spełnienie umożliwia wniesienie skargi na akt lub czynność organu. Istotą i celem tej instytucji jest zaś stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275). Organ może, ale nie musi usunąć naruszenia prawa czy też udzielić odpowiedzi. Brak odpowiedzi nie pozbawiłby zresztą strony możliwości wniesienia skargi, a z drugiej strony, gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi stałoby się w ogóle zbędne.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarga na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niedopuszczalna w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. z uwagi na uchybienie terminu do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 53 § 2 p.p.s.a., jest więc prawidłowe w świetle przedstawionych rozważań i nie narusza wskazanych przepisów. Jak bowiem wynika z akt sprawy strona wezwała organ o usunięcie naruszenia prawa dopiero 24 lipca 2013 r. (vide k. 198 akt administracyjnych).

4.3. Wobec powyższego nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i uznanie, że skarżąca uchybiła terminowi do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa bez wskazania przez WSA uzasadnienia dla przyjętej oceny. Przepisy te dotyczące wydawania i uzasadniania wyroku na podstawie art. 166 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio do postanowień, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Odpowiednie zastosowanie oznaczać może zaś zarówno brak zastosowania, zastosowanie wprost, jak i zastosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Tak odczytując wymogi z powyższych przepisów, wskazać trzeba, że Sąd pierwszej instancji uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie, wskazał na sekwencję czasową poszczególnych działań strony z wyszczególnieniem dat dostępnych w aktach administracyjnych, przyjmując przy tym najbardziej korzystną dla skarżącej wersję, i na tej podstawie uznał, że strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 53 § 2 p.p.s.a. Dodatkowo wskazał na zastosowanie tej normy w orzecznictwie.

4.4. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.