Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1397/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 211/07 w sprawie ze skarg S. spółka z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 1 grudnia 2006 r. nr [...],[...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia kwoty w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółka z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 211/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 1 grudnia 2006 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 28 sierpnia 2006 r., którymi określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Opisując stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia organ podał, że Spółka dokonywała importu leków od kontrahentów zagranicznych, deklarując nieprawidłową (zawyżoną) wysokość ich wartości celnej. Taki stan był powodem wydania przez organy celne decyzji uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego. Prawidłowość tych decyzji badana była przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, które oddaliły odpowiednio – skargi i skargi kasacyjne złożone przez Spółkę. Organy podatkowe przyjęły, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej zwanej "u.p.t.u. z 1993 r.") podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro zatem w prawomocnych orzeczeniach sądowych przesądzono, że strona podała wartość celną towarów w nieprawidłowej wysokości, konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

Organ odwoławczy jako podstawę prawną decyzji powołał art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwanej "u.p.t.u. z 2004 r.") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Argumentując swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że przedmiotowe zgłoszenia celne zostały przez Spółkę dokonane w 2001 r., w tym też momencie, a zatem pod rządami u.p.t.u. z 1993 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, natomiast postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług związanego z tymi zgłoszeniami celnymi zostało wszczęte i przeprowadzone w 2006 r., a więc w zmienionym stanie prawnym, po wejściu w życie u.p.t.u. z 2004 r. W tym kontekście organ wskazał, że w nowej ustawie brak jest przepisów regulujących skutki jej wejścia w życie w zakresie zasad wymiaru podatku z tytułu importu towarów w stosunku do stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Wobec tego w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., według którego, jeśli organ celny stwierdzi nieprawidłowe wykazanie podatku w zgłoszeniu celnym, to wydaje decyzję określającą ten podatek w prawidłowej wysokości, bez względu na to, czy w zgłoszeniu celnym kwota podatku została zaniżona czy zawyżona. Organ przyjął także, że w niniejszej sprawie nie upłynął termin do powiadomienia i do rozstrzygania o zobowiązaniu Spółki w przedmiotowym podatku, bowiem zastosowanie w tym zakresie mają przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 230 § 4 Kodeksu celnego. W sprawie nie znajduje zaś zastosowania art. 11 ust. 2 i art. 11 c ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej, opierając się na treści art. 11f u.p.t.u. z 1993 r. stwierdził, że w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług zastosowanie znajduje art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej zwanej "O.p."). Podkreślił, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w 2001 r. z chwilą dokonania zgłoszeń celnych, cała należność z tego tytułu została zapłacona w tym samym roku, wobec czego termin przedawnienia upływa z końcem 2006 r., zaś decyzje organu pierwszej instancji określające podatek VAT doręczone zostały stronie 31 sierpnia 2006 r.

Spółka zaskarżyła decyzje organu odwoławczego, zarzucając im naruszenie:

- art. 244 pkt 3 w zw. z art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

- art. 11c ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z art. 208 § 1 O.p.;

- art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.;

- art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu;

- art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.;

- naruszenie w sposób rażący przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w tym zasady praworządności, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony oraz norm obligujących organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wnikliwego uzasadnienia

faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności przez nieuwzględnienie stanowiska

strony przedstawianego w toku postępowania celnego.

Strona wniosła przy tym o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

Argumentując powyższe skarżąca przywołując treść art. 230 § 4 Kodeksu celnego, art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu sprzed 1 września 2003 r., art. 11 c ust. 2 w zw. z art. 11 c ust. 1 i art. 11 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu od 1 września 2003 r. podała, że 3-letni termin do powiadomienia dłużnika jest terminem procesowym, mającym zastosowanie na gruncie ustawy podatkowej do wydania decyzji. Zdaniem strony powyższy termin upłynął bezskutecznie, a stanowisko organu odwoławczego o przyjęciu terminu 5-letniego na mocy art. 11 f u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu od 1 września 2003 r. jest wadliwe. Jeśli bowiem termin do orzekania upłynął przed wejściem w życie przepisów wydłużających go, to nie ma możliwości jego reaktywacji, a więc w niniejszej sprawie organy celne powinny były umorzyć postępowanie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług.

Skarżąca podnosiła również, że organ odwoławczy w istocie zastosował art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., chociaż nie powołał go w podstawie prawnej. Skoro bowiem według art. 70 Kodeksu celnego, weryfikacja zgłoszenia celnego następowała po jego przyjęciu, a wynik weryfikacji stanowił podstawę do zastosowania danej procedury celnej, to po zastosowaniu tej procedury tj. dopuszczeniu towaru do obrotu, organ celny nie był uprawniony do weryfikacji zgłoszenia celnego. Dokonanie kontroli zgłoszenia celnego po dopuszczeniu towaru do obrotu w trybie art. 83 Kodeksu celnego, uniemożliwiało już weryfikację zgłoszenia celnego w trybie art. 70 cyt. Kodeksu.

Zdaniem strony brak było także podstaw do wydania decyzji ze względu na treść art. 11 c u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu z daty zgłoszeń celnych. Zgodnie z jego ust. 3 w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji, o której mowa w ust. 1, może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny decyzji w przedmiocie zaniżenia wartości celnej. Skoro organ celny obniżył wartość celną zadeklarowaną przez Spółkę art. 11c ustawy nie może być podstawą decyzji obniżającej zadeklarowany przez Spółkę podatek należny z tytułu importu; organ celny mógłby wydać decyzję w sprawie podwyższenia kwoty należnego podatku VAT z tytułu importu, co nie było możliwe w tej sprawie. Wobec braku przepisów przejściowych w sprawie nie mógł być też zdaniem strony stosowany art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Końcowo skarżąca podniosła, że decyzje odwoławcza są sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p., ponieważ organy nie ustosunkowały się do wyjaśnień Spółki, nie zweryfikowały materiału dowodowego, nie zbadały charakteru rabatu przyznanego Spółce. Dopuściły się także naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkowały się do wyjaśnień strony i dowodów zebranych w sprawie.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

WSA w Rzeszowie stwierdził bezzasadność skarg.

W uzasadnieniu Sąd przypomniał, że w niniejszej sprawie postępowanie w zakresie podatku VAT, związanego ze zgłoszeniami celnymi dokonanymi pod rządem przepisów obowiązujących w 2001 r., wszczęte i przeprowadzone zostało przez organy celne w 2006 r. Zdaniem Sądu, mimo zmiany stanu prawnego w chwili orzekania, w stosunku do obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego - przyjęcia zgłoszeń celnych, określenie podatnikowi zobowiązania w podatku VAT, było dopuszczalne. Uprawnienie dla organów celnych w tym zakresie wynikało z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. - przepisu o charakterze procesowym, który - wobec braku w ustawie przepisów intertemporalnych - miał zastosowanie do stanów prawnych zaistniałych pod rządem ustawy z 1993 r., zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa. Treść tego przepisu wskazuje na identyczne uprawnienia dla organu celnego, jakie miał pod rządami u.p.t.u. z 1993 r. na podstawie art. 11 ust. 2, którego wbrew twierdzeniom skarg organy obu instancji nie stosowały, lecz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., co wynika zarówno z podstawy prawnej, jak i uzasadnienia zaskarżonych decyzji.

W zakresie prawa materialnego organy te zobowiązane były stosować przepisy obowiązujące w dacie zgłoszeń celnych, bo w tej dacie według art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. powstał obowiązek podatkowy.

Sąd za bezzasadny uznał także zarzut przedawnienia prawa do orzekania o zobowiązaniu strony w podatku VAT.

W tym kontekście Sąd zaznaczył, że w myśl art. 34 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., do postępowań, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 2 (mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie), stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem, gdy organ celny określa kwotę podatku w drodze decyzji stosuje przepisy Ordynacji podatkowej, w tym również przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.). Natomiast stosownie do treści art. 34 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, stosuje się do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 33 ust. 1, czyli do kwot podatku obliczonych i wykazanych w zgłoszeniu celnym przez samych podatników, tj. w drodze samoobliczenia. Sąd podkreślił, że organ celny w niniejszej sprawie nie dokonywał ustalenia zobowiązania podatkowego, lecz określał jego prawidłową wysokość w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego (decyzja deklaratoryjna). Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT następuje na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, czy podatek ten określony jest w związku z importem towaru, czy w związku z innym zdarzeniem powodującym obowiązek podatkowy, gdyż żaden przepis nie wyłącza stosowania ogólnych reguł przedawnienia wynikających z Ordynacji podatkowej. Brak również podstaw do przyjęcia, że należności podatkowe związane z importem, a określone w drodze decyzji przez organ celny na skutek weryfikacji zgłoszenia celnego, podlegają takiemu samemu przedawnieniu, jak należności celne. Odesłanie w przepisach obu ustaw, tj. aktualnej i uchylonej, do odpowiedniego stosowania przepisów prawa celnego odnośnie powiadomienia w przedmiocie długu celnego, nie ma - w ocenie Sądu - wpływu na dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie określenia podatku, ponieważ art. 230 § 4 Kodeksu celnego, podobnie jak art. 221 ust. 3 WKC, dotyczy powiadomienia, stanowiącego czynność następczą wobec określenia wysokości należności i nie odnosi się do samego określenia zobowiązania czy też do terminu wydania decyzji.

W konsekwencji za zasadne Sąd uznał stanowisko, jakoby organ celny mógł wydać decyzję deklaratoryjną w przedmiocie podatku VAT przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.

Sąd nie dopatrzył się także podnoszonych przez skarżącą uchybień natury procesowej, zwłaszcza że odnosiły się one w przeważającej części do odrębnego od niniejszego postępowania w przedmiocie określenia wartości celnej towarów.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej zwanej "p.p.s.a."), przez odmowę uchylenia skarżonych decyzji z tej przyczyny, iż zostały wydane, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z istotnym naruszeniem art. 11 c ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. art. 244 pkt 3 i art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia skarżonych decyzji z tej przyczyny, iż zostały wydane, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z istotnym naruszeniem normy procesowej art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia skarżonych decyzji z tej przyczyny, iż zostały wydane, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z istotnym naruszeniem art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego

wyroku przesłanek, ze względu na które przy orzekaniu w sprawie pominięto kwestie prawne wymienione w pkt I. 1) i 2).

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez błędne zastosowanie, tj. akceptację przez WSA wadliwego zastosowania tego przepisu przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu do ww. zarzutów autor skargi kasacyjnej co do zasady powtórzył argumentację podnoszoną przez stronę w skargach do Sądu pierwszej instancji.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe, w którym podtrzymano zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej, a ponadto podniesiono, iż zaskarżonym wyrokiem naruszono w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., bowiem WSA niezasadnie stwierdził "przedmiotowość postępowania" organów podatkowych. Zdaniem pełnomocnika Spółki prowadzenie przez organy kilkuset postępowań w stosunku do Spółki przez okres kilku lat jest prawnie i celowościowo bezprzedmiotowe. Decyzje wydane przez organ drugiej instancji naruszają zatem art. 208 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim nie są trafne dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej zwanej "p.p.s.a.") w zw. z art. 11 c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej zwanej "u.p.t.u. z 1993 r.") oraz z art. 244 pkt 3 i art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ wymienione przepisy u.p.t.u. z 1993 r. nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy jednoznacznie stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej jako podstawę prawną decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji wskazał art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwanej "u.p.t.u. z 2004 r.") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. uzasadniając, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., z czego niewątpliwie wynika, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy procesowe uprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług (z 1993 r.) nie były podstawą działania organów podatkowych, a więc nie mogło dojść do ich naruszenia przez te organy i Sąd.

Co więcej, dalej w tymże uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji zostało zawarte stwierdzenie, że wbrew twierdzeniom skargi organy obu instancji nie stosowały art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., lecz art. 33 ust. 2 nowej u.p.t.u. z 2004 r., co wynika zarówno z podstawy prawnej, jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji, z uwagi na brak przepisów przejściowych, zaakceptował bowiem przyjęty w tej sprawie tryb procedowania organów podatkowych oparty na przepisach postępowania określonych w nowej regulacji u.p.t.u. z 2004 r., w zakresie wymiaru podatku kształtującego się w oparciu o przepisy prawa materialnego określone w u.p.t.u. z 1993 r.

Z tegoż też względu, że wskazane w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej przepisy postępowania nie mogły zostać naruszone z uwagi na ich niestosowanie w tej sprawie, co zostało – jak powyżej wykazano – wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, za chybiony należy uznać czwarty z zarzutów skargi kasacyjnej – naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do kwestii prawnych wynikających z treści zarzutów 1 i 2 skargi kasacyjnej. Kwestia niestosowania w tym postępowaniu przez organy podatkowe przepisów postępowania określonych w u.p.t.u. z 1993 r. została w sposób prawidłowy przedstawiona w motywach wyroku, wobec czego nie ma podstaw do twierdzenia, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uchybienia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. upatruje jedynie "ze względu na brak odpowiednich przepisów intertemporalnych w tymże akcie prawnym".

Faktem jest, że w u.p.t.u. z 2004 r. nie określono przepisów przejściowych w związku z utratą mocy obowiązującej przez u.p.t.u. z 1993 r., co do podstawy prawnej działania organu celnego, który stwierdził po 1 maja 2004 r., że w zgłoszeniu celnym złożonym przed tą datą, kwota podatku została przez importera wykazana nieprawidłowo.

Okoliczność, że w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza jednak luki w prawie i braku podstawy prawnej działania organu celnego w takiej sytuacji. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Wobec braku zatem wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 - OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561 i uchwalę NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 - ONSAiWSA 2006/1/1).

Odnosi się to w szczególności do przepisów postępowania, normujących zasady procesowe działania organów rozstrzygających w nowym stanie prawnym zdarzenia zaistniałe w uprzednim stanie prawnym.

Trafnie zatem organ odwoławczy tryb swojego postępowania w tej sprawie oparł o normy procesowe określone w u.p.t.u. z 2004 r., a zwłaszcza art. 33 ust. 2, stanowiący że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

W świetle powyższego brak jakichkolwiek przesłanek do uznania sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania – jako uzasadnionych.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. normującego zasady kreowania podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Zarzut ten uzasadniono niemożnością stosowania tego przepisu w tej sprawie z uwagi na brak podstawy do stosowania w niej art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz brak przepisów intertemporalnych do stosowania u.p.t.u. z 1993 r. po wejściu w życie z dniem 1 maja 2004 r. u.p.t.u. z 2004 r.

Procesową podstawą zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. był art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., a nie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., z powodów przedstawionych powyżej. Brak zatem podstawy do stosowania art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., nie czynił niemożliwym zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r.

Odnośnie natomiast możliwości zastosowania przepisu prawa materialnego (w tym przypadku art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.) po uchyleniu z dniem 1 maja 2004 r. ustawy, w której był unormowany, wskazać należy ponownie na zasady obowiązujące w takich przypadkach, przy braku przepisów intertemporalnych.

Zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Przepisy te decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będące w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe. W sytuacji jednak gdy ustawodawca pomija regulację przepisów przejściowych, uwzględniać należy zasadę lex retro non agit, która obowiązuje również na gruncie prawa administracyjnego. Aby nie naruszyć tej zasady na gruncie tego prawa należy określić, czy decyzja która ma zostać wydana w zmienionym stanie prawnym będzie decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny w chwili jej wydania (decyzja konstytutywna), czy też decyzją stwierdzającą konkretyzację stosunku administracyjnoprawnego z mocy przepisu prawa we wcześniejszym okresie czasu (decyzja deklaratoryjna). Aby bowiem, w razie zmiany stanu prawnego, w której nie przewidziano przepisów przejściowych, nie popaść w konflikt z zasadą nieretroakcji należy w przypadku decyzji konstytutywnych – kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku decyzji deklaratoryjnych – stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie).

Jak trafnie natomiast stwierdził Sąd pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, a zatem decyzja organu celnego w tym zakresie określająca prawidłową kwotę podatku, w miejsce nieprawidłowo podanej w zgłoszeniu celnym, ma charakter decyzji deklaratoryjnej (por. uchwalę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04, ONSAiWSA nr 4, poz. 65). Oznacza to, że określa się ją w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w momencie kształtowania się stosunku podatkowego z mocy prawa (w niniejszej sprawie 2001 r.).

W świetle powyższego w sprawie tej nie doszło także do zarzucanego naruszenia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., który miał zastosowanie w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku z tytułu importu towarów mającego miejsce w 2001 r.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. z uwzględnieniem art. 207 § 2 p.p.s.a., tzn. odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części przekraczającej kwotę 900 zł, z uwagi na to, że sprawa ta jest jedną z szeregu spraw mających identyczny zakres rozpoznania.