Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 520/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 72/10 w sprawie ze skargi R. J., L. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. J. i L. J., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2008 r., określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżących solidarnie zwrot kosztów postępowania sądowego.

Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że w trakcie przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2008 r. przez pracowników urzędu celnego kontroli paliwa wykorzystywanego w pojazdach skarżących, prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą P. P. H. U. M. s.c. L. J., R. J., w zbiorniku ciągnika siodłowego DAF stwierdzono obecność oleju opałowego w ilości około 130 l. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., na podstawie m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 3-4, art. 6 ust. 1, 3 i 6, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 62 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określił L. i R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 r. w wysokości 260 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli m.in., że organ nie odniósł się do podnoszonego przez L. J. faktu wydzielenia w kontrolowanym zbiorniku tzw. "ślepej komory" stanowiącej zabezpieczenie przed kradzieżą paliwa, przez co pojemność tego zbiornika nie pozwalała na zatankowanie 130 l paliwa oraz, że w chwili kontroli znajdowało się w nim nie więcej niż 20 l paliwa.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że R. J., obecna w czasie kontroli, nie kwestionowała ustalonej przez pracowników urzędu celnego ilości paliwa oraz nie podnosiła faktu istnienia przegród w zbiorniku. Na istnienie przegród nie powoływał się również podatnik w trakcie rozmów telefonicznych prowadzonych podczas kontroli. Informacja o ich istnieniu została ujawniona dopiero w trakcie przesłuchania L. J. w czerwcu 2008 r. i wcześniej w maju w postępowaniu karnym. W tej sytuacji, zdaniem organu, powołanie biegłego na okoliczność istnienia przegrody nie było celowe.

Uwzględniając skargę R. J. i L. J. na powyższą decyzję Sąd I instancji podał, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Według Sądu, kluczowe dla sprawy było ustalenie co w istocie znajdowało się w zbiorniku ciągnika siodłowego DAF należącego do skarżących i jaka była objętość znajdującej się tam substancji. Odnośnie do pierwszej wskazanej kwestii, WSA, na podstawie zebranego materiału dowodowego, przyjął za poprawne a jednocześnie niesporne ustalenie organu, iż w zbiorniku ciągnika siodłowego DAF znajdował się olej opałowy.

Wątpliwości Sądu wzbudziła natomiast okoliczność dotycząca tego, jaka ilość oleju opałowego została użyta niezgodnie z przeznaczeniem. Ilość paliwa znajdującego się w lewym zbiorniku ciągnika siodłowego ustalono bowiem na podstawie obmiaru zewnętrznego zbiornika i poziomu paliwa w zbiorniku przymiarem centymetrowym. W ocenie Sądu, co do zasady czynności podjęte przez kontrolujących mogły być uznane za prawidłowe. Jednakże L. J. w toku postępowania przed organami obu instancji wskazywał na istnienie przegrody antykradzieżowej zainstalowanej w zbiorniku, z którego pobrano zakwestionowaną próbkę. W szczególności przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, że kontrola celna została przeprowadzona z przegrody antykradzieżowej i nie dotyczyła właściwego zbiornika (k. 16-17 akt administracyjnych). Wskazał również, że w badanym zbiorniku mieści się 70 l, a w chwili kontroli było nie więcej niż 20 l. Okoliczności tych organy nie zweryfikowały, mimo że podatnik wniósł o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z przesłuchania kierowcy oraz opinii biegłego. Stanowiło to naruszenie art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy powoływały się na oświadczenie R. J. złożone w czasie przeprowadzania kontroli paliwa, w którym potwierdziła, że w badanym zbiorniku znajduje się 130 l paliwa, jednak oświadczenie to nie mogło według Sądu stanowić wystarczającego dowodu na tę okoliczność. Żona podatnika, jako współwłaściciel firmy, nie zajmuje się transportem i nie ma wiedzy w tym zakresie. Okoliczność tę podniósł podatnik w swoich zeznaniach, wynika ona również z pisma R. J. z dnia 19 maja 2008 r., złożonego w odpowiedzi na wezwanie do złożenia zeznań w sprawie (k. 15 akt administracyjnych). W piśmie tym wyjaśniła, że nie ma wiedzy na temat środków transportowych firmy, nie może dostarczyć żadnych przydatnych wiadomości i wnosi o pominięcie jej jako świadka i poprzestanie na wyjaśnieniach męża. Według WSA można zatem przyjąć, że R. J. mogła nie wiedzieć o istnieniu przegrody. Pominięcie przy ocenie ww. oświadczenia R. J., doprowadziło Sąd do wniosku, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów miała charakter dowolny. WSA nie uznał za wystarczające stwierdzenia, że organ nie dokonał weryfikacji twierdzenia podatnika o istnieniu przegrody ze względu na ww. oświadczenie jego żony oraz spóźnione powołanie tej okoliczności przez podatnika. Reasumując, WSA podał, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz uzasadnienia wydanej przez siebie decyzji organ dopuścił się naruszenia art. 122, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według wskazań Sądu I instancji, organy przede wszystkim winny ustalić, czy zbiornik, z którego pochodziło paliwo poddane badaniu, był wyposażony w przegrodę antykradzieżową, czy była to trwała przegroda uniemożliwiająca wymianę paliwa między poszczególnymi częściami zbiornika, a w dalszej kolejności – jaka była rzeczywista pojemność kontrolowanego zbiornika. Mając na uwadze powyższe okoliczności, WSA w Warszawie orzekł, powołując w podstawie m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Ł., zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 133 § 1, art. 106 § 3 i § 6 oraz art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na uchybienie przez organ - zdaniem Sądu - obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów i nadto ze względu na niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę, mimo iż naruszenia te nie miały miejsca, w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który został poddany wnikliwej analizie i rozpatrzony przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a rzekomy wniosek dowodowy strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania kierowcy na okoliczność istnienia przegród w zbiorniku nie został przez stronę złożony ani w postępowaniu kontrolnym, ani w postępowaniu podatkowym, co wynika z akt postępowania podatkowego i kontrolnego, same zaś twierdzenia strony w tym przedmiocie wobec innych dowodów zgromadzonych w sprawie zostały w sposób prawidłowy ocenione przez organ.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, iż WSA wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy administracyjnej i sądowej, opierając orzeczenie na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Sąd przyjął bowiem, iż podatnik złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowcy oraz opinii biegłego na okoliczność, iż w badanym zbiorniku zainstalowana jest przegroda antykradzieżowa oraz iż w badanym zbiorniku mieści się 70 I, a w chwili kontroli było nie więcej niż 20 I. Fakt zgłoszenia takiego wniosku przez stronę nie wynika z akt postępowania podatkowego ani z przeprowadzonego przez Sąd postępowania dowodowego w dopuszczalnym zakresie określonym w art. 106 § 3 i § 4 p.p.s.a. w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd nie wskazał kiedy i na jakim etapie postępowania podatkowego taki wniosek dowodowy został rzekomo przez stronę złożony. Z akt postępowania podatkowego wynika bowiem, iż w protokole z przesłuchania R. J. z dnia [...] lutego 2008 r. okoliczność istnienia przegrody antykradzieżowej w ogóle nie była podnoszona. We wnioskach do protokołu kontroli sformułowanych i podpisanych przez L. J. z dnia [...] marca 2008 r. również nie podniesiono okoliczności istnienia przegrody antykradzieżowej. Dopiero w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] czerwca 2008 r. L. J. podniósł, że w samochodach zamontowane są przegrody antykradzieżowe. Na okoliczność tę nie przedstawił jednak żadnych dowodów ani nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych. Z protokołu przesłuchania w sprawach karnych wynika fakt zamontowania przegród antykradzieżowych, co L. J. podniósł w zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym w dniu [...] maja 2008 r. Również wówczas nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. W odwołaniu strony powołały się na fakt wygrodzenia komory zbiornika tzw. przegrodą antykradzieżową, nadal nie powołując jednak na tę okoliczność żadnych dowodów. W piśmie z dnia 2 listopada 2009 r. strona zarzuciła, iż "żaden z pracowników przesłuchujących nie zareagował na moje uwagi, by pojazd został przebadany przez biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność posiadania dwóch szczelnych komór i braku jakiejkolwiek możliwości pobierania paliwa z kontrolowanej komory", jednak strona wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. techniki samochodowej na ww. okoliczność nie zgłosiła.

Jeśli chodzi o żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowcy K. K., to z pism strony i oświadczeń składanych podczas przesłuchania L. J. organ wywiódł zgłoszone żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowcy na okoliczność, iż kierowca K. K. "tuszował fakt kradzieży [oleju napędowego], używając oleju opałowego" (tak: w odwołaniu strony oraz w oświadczeniu L. J. składanym w toku przesłuchania w dniu [...] czerwca 2008 r.), nie zaś na okoliczność istnienia przegrody antykradzieżowej w zbiorniku. Mając na uwadze powyższe, Sąd dokonując ustaleń przebiegu postępowania podatkowego i kontroli naruszył art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie faktu nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy, a mianowicie faktu złożenia przez stronę wniosku dowodowego o przesłuchanie kierowcy i opinii biegłego na okoliczność istnienia przegrody antykradzieżowej oraz tego, iż kontrola nie dotyczyła właściwego zbiornika. Naruszenie przez Sąd ww. przepisów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, bowiem to właśnie w nieuwzględnieniu rzekomego wniosku dowodowego strony Sąd upatrywał naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy i które było przyczyną uchylenia zaskarżonej przez stronę decyzji.

Również ustalenie Sądu co do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zostało dokonane z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., bowiem w uzasadnieniu tej decyzji została powołana argumentacja prawna i faktyczna odnosząca się do zarzutów strony co do prawidłowości przeprowadzanej kontroli. Wobec tego naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez organ nie mogłoby stanowić przyczyny uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Nadto rozważając zasadność dopuszczenia z urzędu dowodu z oględzin spornego zbiornika, organ uznał przeprowadzenie oględzin na tę okoliczność w kilka miesięcy po kontroli za niecelowe, gdyż stan faktyczny w tym czasie mógł ulec zmianie. Swoje stanowisko uznał zaś za prawidłowe i mieszczące się w granicach oceny dowodów wyznaczonych normą z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne ustalenie objętości oleju opałowego znajdującego się w zbiorniku ciągnika siodłowego DAF. Sąd I instancji analizując akta administracyjne niniejszej sprawy prawidłowo zwrócił uwagę, że L. J. w toku postępowania prowadzonego przed organami obu instancji wskazywał na istnienie przegrody antykradzieżowej zainstalowanej w zbiorniku, z którego pobrano zakwestionowaną próbkę. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji trafnie przyjął, analizując akta sprawy, że skarżący wskazywał jakie konkretnie dowody powinny być przeprowadzone w toczącym się postępowaniu podatkowym, aby powyższa okoliczność, mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, została wnikliwie i wszechstronnie wyjaśniona.

Nie jest zasadny zarzut, że Sąd I instancji wadliwie przyjął, iż skarżący złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowcy oraz z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, że w badanym zbiorniku zainstalowana była przegroda antykradzieżowa, że w zbiorniku tym mieści się 70 l, a w dacie kontroli było w nim nie więcej niż 20 l oleju opałowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że w piśmie z dnia [...] marca 2008 r., tzw. zastrzeżeniach do protokołu kontroli (k. 8 akt adm.), skarżący zarzucił już, że nie ustalono w sposób prawidłowy rzeczywistej ilości oleju opałowego w kontrolowanym zbiorniku. W ww. piśmie wprost skarżący zarzucił: "Z lakonicznego zapisu protokołu nie wynika, w jaki sposób ustalono ilość paliwa w kwestionowanym zbiorniku (...)". Jednocześnie w dalszej części tegoż pisma skarżący zastrzegł, iż "(...) dopiero po uzyskaniu wyników badań możliwe będzie zajęcie stanowiska co do ewentualnych nieprawidłowości i ich rozmiarów". Wymaga przy tym podkreślenia, że co do tej spornej kwestii organ w udzielonej odpowiedzi pisemnej na zgłoszone zastrzeżenia do protokołu nie zajął żadnego stanowiska (karta 7 akt adm.). Wbrew zarzutom strony wnoszącej skargę kasacyjną, prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że w celu wyjaśnienia powyższej okoliczności L. J. wnioskował m.in. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. K., który był zatrudniony w jego firmie w charakterze kierowcy (zeznania skarżącego k. 19-21 akt admin.). Faktem jest, że w składanych zeznaniach skarżący nie sprecyzował dokładnie tezy dowodowej, na wyjaśnienie której powyższy dowód miał zostać przeprowadzony, a także nie wskazał adresu tegoż świadka. Jednakże zauważyć należy, że pismo organu z dnia [...] czerwca 2009 r. skierowane do skarżącego w celu wyjaśnienia tych kwestii było na tyle nieprecyzyjne i zawierało oczywiste niedokładności (k. 35 akt adm.), iż spotkało się z jednoznacznym niezrozumieniem tego wezwania przez skarżącego, czemu ten dał wyraz w piśmie z dnia [...] czerwca 2009 r. (k. 37 akt adm.). Organ prowadzący postępowanie wyjaśniające nie skierował ponownie do L. J. stosownego pisma wyjaśniającego powstałe w ten sposób niejasności. Dodać przy tym należy, że z zeznań skarżącego, przesłuchanego w dniu [...] czerwca 2008 r. wynikało, iż w kontrolowanym zbiorniku znajdowały się dwie przegrody, z których jedna miała być nie używana (k. 19 akt adm.). Orzekające w sprawie organy dysponowały też odpisem protokołu z przesłuchania skarżącego w dniu [...] maja 2008 r. w sprawie karnej (k. 27 akt adm.), kiedy to L. J. także wskazywał na istnienie w zbiorniku na paliwo dwóch komór. Z kolei w złożonym odwołaniu skarżący wyraźnie zarzucił, iż bezzasadnie odstąpiono od przesłuchania wnioskowanego świadka K. K., mimo że organ dysponował z urzędu danymi dotyczącymi tego świadka ze sprawy karnej o sygn. akt [...], w której był oskarżycielem (k. 43 akt adm.). Wobec takiego stanowiska zajmowanego przez L. J. w toku całego postępowania dowodowego nie sposób przyjąć, iż nie wnioskował on o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. K., a także, że organy nie miały żadnej możliwości ustalenia na jakie okoliczności dowodowe powyższy wniosek dowodowy został zgłoszony.

Bezzasadny też jest zarzut, iż skarżący L. J. nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że skarżący konsekwentnie w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego zarzucał, iż w zbiorniku została zainstalowana przegroda antykradzieżowa oraz że z tej przegrody pobrano próbkę. Dla wyjaśnienia tej spornej okoliczności, wbrew stanowisku reprezentowanemu przez organ odwoławczy, L. J. wnioskował o przeprowadzenie powyższego dowodu. Wynika to jednoznacznie z pisma skarżącego z dnia [...] listopada 2009 r. (k. 62 akt adm.), w którym zarzucił, iż "Żaden z przesłuchujących mnie nie zareagował na uwagi, aby pojazd był przebadany przez biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczność posiadania dwóch szczelnych komór i braku jakiejkolwiek możliwości pobierania paliwa z kontrolowanej komory". Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyjąć należało, że tego rodzaju sformułowania skarżącego wskazywały wyraźnie na zgłoszenie żądania przeprowadzenia dowodu w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest podaniem w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej. Żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Jednakże mając na uwadze spoczywający na organie podatkowym obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu, nie można wykluczyć możliwości podjęcia żądanej czynności dowodowej bez konieczności wzywania strony do sprecyzowania tezy dowodowej ("Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod red. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, lex 2011, kom. do art. 188 Ordynacji podatkowej). Już z tych względów przyjąć należało, że stanowisko reprezentowane w skardze kasacyjnej jest chybione. Zauważyć należy, że pismo skarżącego z dnia [...] listopada 2009 r. zostało złożone wskutek skierowanego do niego wezwania w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Zawarte więc w tym piśmie sformułowania nie mogły zostać inaczej odczytane niż wskazał Sąd I instancji, a więc jako stosowny wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W ten sposób skarżący wykorzystał przewidzianą przez prawo możliwość poszerzenia materiału dowodowego w celu wyjaśnienia istotnej okoliczności faktycznej mającej wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż przeprowadzenie tego rodzaju dowodu na obecnym etapie postępowania jest niecelowe, "gdyż stan faktyczny w tym czasie mógł ulec zmianie", nie jest prawidłowa. Przede wszystkim w tej kwestii organ nie zajął stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poza tym ewentualnie biegły posiadający wiadomości specjalne w zakresie mechaniki samochodowej może po przeprowadzeniu stosownych oględzin i badań wypowiedzieć się w tej kwestii, która może być dopiero przedmiotem oceny organu.

Wobec tak zgromadzonych w aktach administracyjnych wniosków, twierdzeń i zarzutów R. J. oraz L. J., a także stanowiska organu zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie sposób uznać, że orzekające organy prowadziły w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafne w tej sytuacji jest stanowisko Sądu I instancji, że orzekające organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Oczywiście nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organie. Jednakże akta administracyjne tej sprawy wskazują, że skarżący wskazywali na ważne okoliczności, mające istotne znaczenie w sprawie, wskazywali środki dowodowe i nie można przyjąć, że nie formułowali tez dowodowych. Skarżący podjęli bowiem w toku postępowania wyjaśniającego działania, które zmierzały do zebrania materiału dowodowego mającego służyć należytemu wyjaśnieniu sprawy. Ponieważ przeprowadzona przez organy obu instancji ocena dowodów została oparta na materiale dowodowym niekompletnym, dlatego Sąd I instancji słusznie uznał, że organy naruszyły też art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji za trafny należało uznać pogląd Sądu I instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji nie zarzucił naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej w zaskarżonej decyzji. Tym samym chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji w swej ocenie zaskarżonej decyzji wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach administracyjnych i sądowych. Dlatego chybione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., w szczególności gdy Sąd I instancji nie przeprowadzał dowodów uzupełniających w trybie ostatnio powołanych przepisów. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie przyjęto istnienia żadnego faktu nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy, zatem w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Zauważyć należy, że w tej sytuacji prawidłowo Sąd I instancji stwierdzając wykazane naruszenie przepisów postępowania w postępowaniu wyjaśniającym, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W konsekwencji nie mógł naruszyć art. 151 p.p.s.a., wobec czego zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest bezzasadny.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.