Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 250/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176art. 145 par. 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia NSA: Andrzej Grzelak (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, Po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2160/04 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 3) zasądza od Skarbu Państwa na rzecz adwokata T. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych wraz z podatkiem od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od spadków i darowizn z tym uzasadnieniem, że odpowiada ona prawu.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że M. J. w dniu 17 marca 2004 r. zwrócił się o umorzenie podatku w kwocie 15.752,20 zł ustalonego decyzją organu I instancji w związku z nabyciem przez niego udziału w nieruchomości położonej w W. przy ul. R.. Wniosek uzasadniał tym, że jego ojciec nie pracuje on zaś pozostaje na utrzymaniu matki, której dochody wynoszą 1.121,88 zł miesięcznie.

Postanowieniem z dnia 14 maja 2004 r. Prezydent Miasta S. W. nie wyraził zgody na umorzenie przez organ podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje w przedmiocie umorzenia podatku podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że umorzenie może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Organ podkreślił, że Prezydent Miasta S. W. odmówił zastosowania wobec podatnika ulgi w spłacie należności i dodawał, że organ podatkowy tym stanowiskiem jest bezwzględnie związany, nie może więc wydać odmiennej decyzji.

W skardze sądowej skarżący ponownie zwrócił się o umorzenie podatku podnosząc, że jest niepełnoletni. Pensja jego matki wystarcza jedynie na skromne życie. Dom, w którym mieszka wymaga generalnego remontu.

Rozpoznając skargę WSA powołał się na art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op) i stwierdził, że ustawodawca używając w w.w. przepisie zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W sprawie umorzenia należności przypadających jednostce samorządu terytorialnego – zwracał uwagę sąd - podjęcie decyzji powinno zostać poprzedzone uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu tej jednostki na rzecz, której pobierany jest podatek.

W tej sytuacji WSA konkludował, że skoro Prezydent Miasta S. W. postanowieniem z dnia 14 maja 2004 r. odmówił zastosowania wobec skarżącego ulgi w spłacie należności, to organy podatkowe rozstrzygające w niniejszej sprawie były rzeczywiście tym stanowiskiem bezwzględnie związane i nie mogły wydać odmiennej decyzji.

Postępowanie w sprawie i dokonana na podstawie jego wyników ocena stanu faktycznego przeprowadzone zostały poprawnie i z oceny tej organy podatkowe wyprowadziły prawidłowe wnioski.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzucił w.w. wyrokowi rażące naruszenia art. 67 § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan majątkowy, warunki osobiste i zarobkowe skarżącego nie stanowią ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych; rażące naruszenia art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; rażące naruszenie przez organ art. 145 § 1 pkt 1 a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: w skrócie: ppsa) poprzez nieuwzględnienie skargi mimo uchybienia przepisom wskazanym w powyższych zarzutach.

Na takich podstawach opierając skargę kasacyjną wnoszono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej podkreślał, że prawidłowość wykładni organów podatkowych budzi poważne wątpliwości. Dokonując poprawnej interpretacji "ważnego interesu podatnika" należy odnieść się do jego sytuacji bieżącej. W sprawie podatnikiem jest małoletni licealista, uczęszczający do szkoły i z racji wieku pozbawiony możliwości prowadzenia działalności zarobkowej. Z powodu choroby i strukturalnego bezrobocia ojciec podatnika nie może podjąć zatrudnienia. Skarżący, jego ojciec oraz brat pozostają na wyłącznym utrzymaniu matki, której miesięczny dochód wynosi 1.21,88 zł.

Pełnomocnik wskazał, że nie można również pominąć faktu obciążenia owym podatkiem także brata podatnika.

W ocenie strony istotnym elementem jest również to, że nieruchomość otrzymana drogą spadku jest dla rodziny podatnika miejscem zamieszkania.

Reasumując pełnomocnik podnosił, że bez wątpienia wykonanie zobowiązania podatkowego w kontekście warunków materialnych i możliwości zarobkowych podatnika, jest niewykonalne, a przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości jaką otrzymał godzi w egzystencję jego rodziny.. W ocenie pełnomocnika w sprawie wystąpiły wystarczające przesłanki do podjęcia decyzji o umorzeniu podatku.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej M. J. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 ppsa. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania.

Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skutecznej skargi kasacyjnej, wyklucza jej uzupełnienie i skazuję ją na niepowodzenie. Zgodnie bowiem z art.183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku.

Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia.

Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd.

Nie można uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 zawarcia w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania sądowego, które zdaniem strony zostały naruszone.

Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. Zatem wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji z pkt 1 art. 174 ppsa wymaga wykazania, że zaskarżonym wyrokiem sąd zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, dokonane wskutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Nie odpowiada tym wymogom wskazanie jedynie na naruszenie konkretnego nawet przepisu bez wyjaśnienia, czy dokonano tu – zdaniem strony skarżącej - uchybienia przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu i jaki jest wobec tego zarzut wobec sądu.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oznacza mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej stanowiącej podstawę orzekania w sprawie.

Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji. Wówczas jednak wskazując na obrazę przez sąd skonkretyzowanego przepisu postępowania sądowego należy go powiązać z przepisem procedury podatkowej naruszonym przez organ podatkowy i wykazać, że uchybienie to zostało zaakceptowane w zaskarżonym wyroku i mogło mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy.

W badanym przypadku mamy do czynienie z podniesieniem zarzutu naruszenia prawa materialnego wskutek uchybienia przepisowi z zakresu zobowiązań podatkowych, zawartemu w Ordynacji podatkowej. Wszakże autor skargi nie wykazał, w czym tkwił błąd sądu w wykładni art. 67 § 1 Op. Przepis jest skonstruowany w ten sposób, że wymienia przesłanki, których wystąpienie umożliwia zastosowanie umorzenia należności podatkowej. Przesłanki te uzależniają zastosowanie przepisu od ustaleń faktycznych i ich oceny przez organ podatkowy. W tym sensie zebranie całego materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozważenie w świetle owych przesłanek wyjaśnia, na jakich podstawach doszło do rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej, opisując ponownie sytuację strony wyraża w gruncie rzeczy pogląd, że niesporny przecież w sprawie stan faktyczny został oceniony w sposób prowadzący do niekorzystnego zastosowania powołanej normy prawnej. Taka retoryka skargi kasacyjnej nie idzie jednak w parze z zarzutami, gdyż autor skargi nie powołuje się na naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie.

Bezpośrednio sformułowany zarzut naruszenia art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie może być skuteczny, ponieważ sąd administracyjny nie stosuje w swym postępowaniu przepisów procedury podatkowej.

Natomiast z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa wskutek braku skonkretyzowanego odniesienia do przepisu prawa materialnego oraz procedury podatkowej, także nie pozwala NSA na ocenę jego doniosłości w niniejszej sprawie.

Tymczasem sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie zwraca uwagę na rozstrzygający fakt, który ograniczył w zasadniczym stopniu zakres uznania, jakim na mocy przepisu art. 67 § 1 Op obdarzony został organ podatkowy rozpatrujący wniosek o umorzenie należności podatkowej. Tym faktem jest związanie organu podatkowego zgodą beneficjenta podatku pod na uszczuplenie jego wpływów z tego tytułu w przypadku umorzenia takiej należności. Brak tej zgody miał kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku strony i sąd to wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu.

Reasumując, należy stwierdzić, że sposób sformułowania skargi kasacyjnej nie stworzył Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sposobności do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej

Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna M. J., stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa, podlegała oddaleniu.

Od zasądzenia kosztów sądowych odstąpiono po myśli art. 207 § 2 ppsa zasądzając koszty nieopłaconej pomocy prawnej na podstawie art. 250 ppsa.