Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2005/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (uprzednio A. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 lutego 2017 r. nr IPPP1/4441-58/14/17-6/S/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2014 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia zawodowego świadczonych przez spółkę.

Skarżąca wskazała, iż jest spółką prawa handlowego z siedzibą w W., wchodzącą w skład grupy spółek B. S.A. Zgodnie z aktem założycielskim Spółki przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie edukacji pozaszkolnej skierowanej do pracowników przedsiębiorstw. Wszystkie szkolenia zawodowe organizowane są bezpośrednio związane z działalnością zawodową uczestników szkoleń i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności wykonywanych przez nich obowiązków zawodowych. Dodatkowo Spółka prowadzi szkolenia z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym.

Spółka nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Spółkę z reguły nie są finansowane ze środków publicznych.

Zgodnie z odpisem KRS Spółki, jednym z możliwych przedmiotów działalności spółki jest nauka języków obcych. W chwili obecnej Spółka nie prowadzi jednakże nauczania języków obcych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy usługi w zakresie organizacji szkoleń zawodowych dla klientów przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT") oraz zapisu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z dnia 23 marca 2011 r., dalej: "Dyrektywa 112")?

W ocenie Spółki, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinno uwzględniać cele, jakie uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego świadczących usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Skarżąca za wadliwe uznała uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 112 zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z samej Dyrektywy 112.

W ocenie Spółki, świadczone usługi edukacyjne są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji, szkolenia i doskonalenie zawodowe objęte zakresem niniejszego wniosku będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o VAT oraz zapisu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] maja 2014 r. interpretację indywidualną, w której stanowisko Spółki w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 28 ustawy o VAT. Wedle organu, Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest też uczelnią ani tym bardziej jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo - rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 wskazanego artykułu. Spółka nie prowadzi nauczania języków obcych - tym samym również nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 28 wskazanego artykułu.

Ponadto Wnioskodawca nie wskazał, jakoby świadczone usługi szkoleniowe prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co świadczy, że takie odrębne przepisy nie występują dla określonego rodzaju szkoleń prowadzonych przez Spółkę. W ocenie organu, Skarżąca nie posiadała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Spółkę z reguły nie są finansowane ze środków publicznych. Tym samym zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie miało zastosowania dla świadczonych przez nią usług. Natomiast okoliczność zaistnienia jednej przesłanki warunkującej zwolnienie takiego zwolnienia nie przesądza, gdyż - jak wskazano - konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek, czego nie odnajdujemy w sytuacji Spółki. Organ wskazał również, że jakkolwiek usługi szkoleniowe mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak ani z przepisów kodeksu spółek handlowych ani żadnych innych ustaw nie wynika, że Skarżąca działa w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pracowników pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez spółkę, pozwala na stwierdzenie, że Spółka ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla pracowników.

Podsumowując, organ interpretacyjny wskazał, iż organizowane przez Spółkę usługi szkoleń zawodowych pracowników nie mieściły się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, Strona, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ("WSA w Warszawie").

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 marca 2015 r., III SA/Wa 2590/14, uwzględniając skargę Spółki, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że nie podziela wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, jaką przedstawił Minister Finansów, gdyż przepis ten stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. WSA w Warszawie stwierdził ponadto, że organ nie rozważył, czy Skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne oraz że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, która polegała na nieuwzględnieniu faktu wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Ponadto w ocenie Sądu Minister Finansów naruszył art. 14c O.p. przez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego zajętego przez organ Stanowska w sprawie.

Powyższe orzeczenie Sądu było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 12 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1481/15 Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") oddalił skargę kasacyjną organu. Tym samym wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r., III SA/Wa 2590/14 stał się prawomocny.

Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2017 uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji szkoleń zawodowych dla klientów nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy, bowiem Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji stwierdził, że powyższe usługi kształcenia wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do szkolenia z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym, organ stwierdził, iż usługom szkoleniowym służącym rozwojowi osobistemu przydatnemu w życiu prywatnym nie można przypisać cech kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, gdyż nie wykazują związku z branżą lub zawodem. Szkolenia te nie stanowią również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jak wskazał Wnioskodawca, są to szkolenia rozwijające cechy i umiejętności osobiste przydatne w życiu prywatnym. Tym samym w ich przypadku (szkoleń z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym) nie została spełniona już pierwsza przesłanka warunkująca zwolnienie z VAT. A tym samym analizowanie przesłanek określonych w art. 132 ust. 1 lit. i nie znajdowało uzasadnienia, gdyż zwolnienie od podatku determinowane jest wystąpieniem dwóch przesłanek łącznie.

Z taką treścią interpretacji nie zgodziła się Skarżąca i złożyła do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Nie godząc się z powyższym, Skarżąca wniosła skargę do Sądu na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] lutego 2017 r., wnosząc o jej uchylenie w całości z powodu:

- rażącego naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, spowodowanego niewykonaniem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r. co stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania w tym szczególności art. 153, art. 190, a także art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- wydania Interpretacji MF z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 O.p. i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia Rady 282 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z [...] lutego 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z [...] lutego 2014 r., usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z podatku VAT, podczas, gdy prawidłowym jest uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku z [...] lutego 2014 r. za prawidłowe (tj. uznanie, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy o VAT oraz na podstawie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia Rady 282 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ, wydając zaskarżoną interpretację, przedstawił stanowisko całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co uznać należy jako obrazę przepisów Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo wskazano, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT względem przedstawionego stanu faktycznego we wniosku z [...] lutego 2014 r.

Wedle Skarżącej, Organ podatkowy winien zbadać, czy regulacje krajowe odnoszące się do zwolnień usług kształcenia zawodowego, w tym m.in. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie zawężają zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 132 ust. I lit. i Dyrektywy 112, a co za tym idzie, czy Spółkę należy traktować jako "odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie", a w konsekwencji, czy świadczone przez Spółkę usługi winny być zwolnione bezpośrednio na podstawie tejże Dyrektywy. Dopiero bowiem ustalenie, że przepisy krajowe nie zawężają Spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 będzie stanowiło ewentualną podstawę do dalszej analizy sprawy, w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług czy stosownych rozporządzeń.

Wedle Skarżącej, organ wydający przedmiotową interpretację skupił się na analizie i przykładach, co należy rozumieć pod pojęciem "podmioty prawa publicznego", pomijając wyjaśnienie pojęcia "inne instytucje działające w zakresie kształcenia zawodowego, których cele uznane są za podobne przed dane państwo członkowskie". Zawężenie kryterium podmiotowego zastosowania zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, tylko do podmiotów prawa publicznego, stanowi rażące naruszenie zasad wykładni tego przepisu.

Ponadto w ocenie Skarżącej Organ wydający przedmiotową Interpretację nie wskazał, dlaczego w jego ocenie Spółka nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie jej za realizującą cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, ograniczając się tylko do uznania, że Spółka nie spełnia tych przesłanek. Minister Finansów w przedmiotowej interpretacji zawarł obszerną analizę przepisów i orzecznictwa sądowego dotyczących kwestii zwolnienia podatkowego usług kształcenia zawodowego, nie odpowiadając jednocześnie na kluczowe dla sprawy pytanie, jakie podmioty prawa prywatnego mogą być uznane jako realizujące cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, organ wydający przedmiotową interpretację nie wskazał żadnej normy prawa polskiego czy europejskiego, który określałby zasady ustalania, która działalność podmiotów niepublicznych może zostać uznana za działalność instytucji działających w dziedzinie edukacji, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

A zatem, w ocenie Skarżącej, przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c O.p., który nakłada na organ obowiązek przedstawienia uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dnia [...] czerwca 2017 r. nastąpiła zmiana firmy Skarżącej na "A. sp. z o.o." z siedzibą w W..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż wniesiona skarga jest niezasadna.

Sąd pragnie podkreślić, iż indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero bowiem zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zatem działaniem niewładczym, informującym o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że w ocenie Sądu skarżona przez Spółkę interpretacja z [...] lutego 2017 r. nie narusza przepisów prawa, które w swej skardze wskazała Skarżąca.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, jakoby wydana interpretacja była niezgodna z prawem poprzez rażące naruszenie prawa podatkowego, spowodowane niewykonaniem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 sygn. akt. I FSK 1481/15, co stanowi rażące naruszenie art. 153, art. 190 oraz art. 170 P.p.s.a., stwierdzić należy, co następuje.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".

W związku z brzmieniem powyższego przepisu, wskazać należy, iż zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża ocenę prawdą zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania (wyr. NSA z 5 lutego 2008 r., II FSK 1649/06). Związanie organu administracji publicznej oraz sądu oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym, i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (wyr. NSA z 19 października 2007 r., II FSK 1128/06). Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Związanie sądu w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyr. NSA z 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08).

Jak słusznie podnosi Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2018 r. sygn. II FSK 723/16, LEX nr 2464862: "W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji".

W związku z powyższym Sąd szczegółowo przeanalizował wytyczne zawarte zarówno w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r., III SA/Wa 2590/14, jak i wyroku NSA z dnia 12 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1481/15 i stwierdził, co następuje.

Organ interpretacyjny z uwagi na powyżej wskazane wyroki sądów administracyjnych obowiązany był odstąpić od analizy przesłanek zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż przepis ten - jako uznany na mocy powyższych orzeczeń sądowych za niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 - nie znajdzie w tym zakresie zastosowania w niniejszej sprawie. Sądy administracyjne, uznając powyższy przepis ustawy o VAT za niezgodny z Dyrektywą 112, zobowiązały organ interpretacyjny, by w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał analizy tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe mogą być zwolnione od podatku bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Organ interpretacyjny miał zatem ustalić, czy Spółkę można uznać za podmiot, którego cele - w zakresie świadczonych usług - uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Uwzględniając powyższe wskazania, Organ przytoczył treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Organ ponadto dokonał wykładni tego przepisu, opierając się m.in. na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz opiniach Rzeczników Generalnych. W konkluzji Organ interpretacyjny doszedł do wniosku, iż Spółki nie można uznać za podmiot, którego cele - w zakresie świadczonych usług - uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Jednakże z tego, iż Skarżąca nie zgadza się z tak dokonaną przez organ wykładnią, nie można wywodzić wniosku, iż Organ tym samym dopuścił się naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła ponadto Organowi naruszenie przepisu art. 170 P.p.s.a. W myśl zaś tego przepisu "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby".

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Organ w skarżonej interpretacji tegoż przepisu prawa. Art. 170 P.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są nie tylko strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Skarżąca w żaden sposób nie uzasadnia, jak miałoby nastąpić naruszenie art. 170 P.p.s.a. przez Organ. Organ uwzględnił przecież fakt prawomocnego uchylenia wydanej przez siebie pierwszej interpretacji i – jak wskazano powyżej – stosując na podstawie art. 153 P.p.s.a. wskazówki zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, wydał kolejną interpretację w sprawie.

Zatem uznać należy, iż zarówno zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a, jak i art. 170 P.p.s.a. są zarzutami bezpodstawnymi, gdyż Organ w pełni zastosował się do oceny prawnej i wskazówek zawartych w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych i wydał uwzględniające powyższe wskazania interpretację.

Odnosząc się zaś do ewentualnego naruszenia art. 190 P.p.s.a., należy wskazać, iż zgodnie z treścią tego przepisu "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Z powyższego jasno zatem wynika, iż adresatem normy prawnej zawartej w tym przepisie jest sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, a nie organ administracyjny. Przepis ten mógłby stanowić zatem np. podstawę kasacyjną w przypadku zaistnienia przesłanki w nim wskazanej, ale nie zarzut wobec działania organu administracji. Dlatego też nie można w niniejszej sprawie stawiać skutecznie powyższego zarzutu organowi interpretacyjnemu.

Następnie Sąd pragnie odnieść się do drugiego zarzutu, tj. wydania Interpretacji MF z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 O.p. i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia Rady 282 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z [...] lutego 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z [...] lutego 2014 r., usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z podatku VAT, podczas, gdy prawidłowym jest uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku z [...] lutego 2014 r. za prawidłowe (tj. uznanie, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy o VAT oraz na podstawie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia Rady 282 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca podnosi, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie skutków prawno-podatkowych usług świadczonych przez Spółkę, a polegających na organizowaniu szkoleń zawodowych i szkoleń przekwalifikowania zawodowego.

W związku z powyższym Spółka powołuje się na stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi".

Odnosząc się do powyższego, Sąd podnosi, iż w myśl art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 23 marca 2011) "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu z zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia".

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 zwolnieniu od VAT podlega kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przeniesienie przepisu dyrektywy z 2006 r. do prawodawstwa krajowego nastąpiło poprzez zmianę, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zmianę wprowadzono ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług dodając między innymi do przepisu art. 43 ust. 1 punkty 26, 27, 28 i 29 stanowiące, że zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem:

"pkt 26) usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

pkt 27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;

pkt 28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;

pkt 29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane".

W tym kontekście Spółka podnosi, iż w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT ustawodawca krajowy w nieprecyzyjny sposób określił wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto bowiem wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach".

Zdaniem Spółki, taka redakcja przepisu w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 112. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT odsyła bowiem do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie — czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.

W ocenie Skarżącej, organ podatkowy, mając na uwadze powyższe stanowisko, winien zatem zbadać, czy regulacje krajowe odnoszące się do zwolnień usług kształcenia zawodowego, w tym m.in. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie zawężają zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, a co za tym idzie, czy Spółkę należy traktować jako "odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie", a w konsekwencji, czy świadczone przez Spółkę usługi winny być zwolnione bezpośrednio na podstawie tejże Dyrektywy.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Spółki, wskazać należy, iż Organ, stosując się do wytycznych wynikających ze stosownych orzeczeń sądów administracyjnych, abstrahował w swej interpretacji od polskich przepisów prawa, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, a oparł swoje rozstrzygniecie na stosownych przepisach unijnych, w szczególności na przytaczanym powyżej art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.

Z powyższego właśnie przepisu Organ wywiódł przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku. Są to:

a. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

b. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Skarżąca zarzuca, że Organ wydający przedmiotową interpretację skupił się na analizie i przykładach, co należy rozumieć pod pojęciem "podmioty prawa publicznego", pomijając jednocześnie wyjaśnienie pojęcia "inne instytucje działające w zakresie kształcenia zawodowego, których cele uznane są za podobne przed dane państwo członkowskie".

Otóż w tym kontekście organ wskazał, że dla spełnienia jednej z przesłanek zwolnienia, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie. A zatem z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest. by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Organ w tym zakresie powołuje się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, zgodnie z którym "Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (...)" (pkt 35). "Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji" (pkt 20).

W związku z powyższym Organ słusznie zwraca uwagę na pojęcie "ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej", wskazując jednocześnie, iż Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w swojej opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecrelaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf również podnosiła o wadze tego waunku: "(...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w: postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują" (pkt 49).

W związku z powyższym Organ powołuje się także na opinię Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majestv's Revenue & Customs wynika, że: "(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz. że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g). h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę".

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu Organ słusznie konkludował, że jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, aby stwierdzić, czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu, konieczne jest stwierdzenie wystąpienia "ram organizacyjnych instytucji edukacyjnej", tzn. czy mamy do czynienia z podmiotem powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dyrektywa VAT nie zezwala bowiem na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, co wprost wynika z cytowanego przez Skarżącą wyroku TS UE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej. W wyroku tym bowiem TS UE stwierdził, że "(...) art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi". A zatem takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Zważyć należy, iż podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Powyższe rozumienie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, wyrażone przez Organ w interpretacji, sąd uznaje za słuszne z przyczyn wskazanych powyżej. Ponadto taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, powołanym powyżej.

Organ dokonał oceny usług kształcenia zawodowego świadczonych przez Wnioskodawcę (tak jak zostały one przedstawione przez Spółkę we wniosku o interpretację) pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, i stwierdził, iż Skarżąca nie kwalifikuje się pod tym kątem do zwolnienia.

Organ uznał bowiem, iż z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku szkoleń nie wynika, aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez spółkę, pozwala na stwierdzenie, że spółka ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla pracowników. Działania Spółki nie wymagają akceptacji Państwa, a Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Spółkę.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z powyższymi ustaleniami Organu. Sąd podziela opinię Organu, że w odniesieniu do działalności edukacyjnej Spółki nie można stwierdzić istnienia "ram organizacyjnych instytucji edukacyjnej", które umożliwiałyby Skarżącej zwolnienie z podatku.

Wskazać także należy na umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", a zatem odnoszą się do czynności tzw. "użyteczności publicznej". Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspakajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku. Podzielić należy pogląd Organu, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi trudno uznać za zaspakajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym. Zauważyć ponadto należy, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby działalność przez niego prowadzona nie była nastawiona na osiąganie zysku. Podstawowym zaś celem takich podmiotów jak Wnioskodawca jest prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. stan faktyczny, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE Sąd stwierdza, że skarżona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji szkoleń zawodowych dla klientów nie mieszczą się bowiem w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy, gdyż Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Dlatego też powyższe usługi kształcenia wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, Wnioskodawca podał również, że dodatkowo Spółka prowadzi szkolenia z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym. Zatem w odniesieniu do powyższego, usługom szkoleniowym służącym rozwojowi osobistemu przydatnemu w życiu prywatnym nie można przypisać cech kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, gdyż nie wykazują związku z branżą lub zawodem. Nie stanowią również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jak wskazał Wnioskodawca, są to szkolenia rozwijające cechy i umiejętności osobiste, przydatne w życiu prywatnym. Tym samym w ich przypadku (szkoleń z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym) nie została spełniona już pierwsza przesłanka warunkująca zwolnienie z VAT. A tym samym analizowanie przesłanek określonych w art. 132 ust. 1 lit. i nie znajduje uzasadnienia, gdyż jak wyżej wskazano zwolnienie od podatku determinowane jest wystąpieniem dwóch przesłanek łącznie.

W sprawie także nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Skarżącą nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 28 ustawy o VAT. Spółka nie jest bowiem objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest też uczelnią ani tym bardziej jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 wskazanego artykułu. Ponadto w chwili obecnej Spółka nie prowadzi nauczania języków obcych - tym samym również nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 28 wskazanego artykułu.

Skarżąca podnosi, iż Organ wydający przedmiotową Interpretację nie wskazał, dlaczego w jego ocenie Spółka nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie jej za realizującą cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, ograniczając się tylko do uznania, że Spółka nie spełnia tych przesłanek. W ocenie Skarżącej Minister Finansów w przedmiotowej Interpretacji zawarł obszerną analizę przepisów i orzecznictwa sądowego dotyczących kwestii zwolnienia podatkowego usług kształcenia zawodowego, nie odpowiadając jednocześnie na kluczowe dla sprawy pytanie jakie podmioty prawa prywatnego mogą być uznane jako realizujące cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Sąd, odnosząc się do tegoż zarzutu, wskazuje na fragment znajdujący się na s. 15 interpretacji, zgodnie z którym w ocenie organu "(...) podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy, odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa"".

W ocenie Sądu z dokonanej przez Organ wykładni wynika, iż za cele edukacyjne podobne do celów podmiotów prawa publicznego uznać należy świadczenie usługi edukacyjnej na podobnym, porównywalnym lub chociażby mierzalnym poziomie przez podmiot prywatny. Innymi słowy, poziom tych usług winien być możliwy do porównania, niezależnie od tego czy podmiotem świadczącym taką usługę będzie podmiot prywatny czy publiczny. Aby zaś standard usługi edukacyjnej był porównywalny czy w ogóle podlegający jakiejkolwiek mierzalności czy porównaniu, wymagane jest normatywne ustanowienie standardów jego świadczenia (np. zakresu programowego, sposobów egzaminowania, poziomu wykształcenia wykładowców, sposobów kontroli przez państwo realizacji programu nauczania). Jeżeli brak jest określenia normatywnego dla takich usług (jak np. w stosunku do szkoleń organizowanych przez Skarżącą), to brak jest możliwości ich porównania, a zatem nie można stwierdzić, iż podmioty prywatne realizują w tym zakresie cele podobne do celów edukacyjnych podmiotów publicznych.

Skarżąca zarzuca, iż organ wydający przedmiotową interpretację nie wskazał żadnej normy prawa polskiego czy europejskiego, który określałby zasady ustalania, które podmioty niepubliczne mogą zostać uznane za instytucje działające w dziedzinie edukacji, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Otóż, jak wskazano powyżej, Organ powołał się w wykładni powyższego pojęcia na orzecznictwo TS UE. Natomiast odnośnie powołania się na konkretne normy prawa polskiego czy europejskiego określających zasady ustalania, które podmioty niepubliczne mogą zostać uznane za instytucje działające w dziedzinie edukacji, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, to stwierdzić należy, iż jak wskazano powyżej, brak jest stosownych norm prawnych regulujących działalność Skarżącej. I to właśnie z uwagi na ten brak norm, a tym samym brak kontroli Państwa nad działalnością Spółki, nie można uznać jej działalności za taką, której cel byłby podobny do celu edukacyjnego podmiotów publicznych.

Skarżąca podnosi, iż "Prawidłowa interpretacja powyżej wskazanych przepisów, w zakresie usług szkolenia zawodowego powinna wskazywać, że usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (w tym usługi świadczone przez A.) powinny być traktowane jako świadczone w interesie publicznym. Bezdyskusyjne jest twierdzenie, że samorozwój zawodowy, szkolenia zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe pracowników leży w szeroko pojętym interesie publicznym. Co za tym idzie, usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (...) powinny być uznawane jako realizujące cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego". Zdaniem Sądu, powyższe tezy – wbrew temu, co twierdzi Skarżąca – mogą być jednak uznane za dyskusyjne. Nie zawsze bowiem np. przekwalifikowanie zawodowe można uznać za leżące w interesie publicznym – zależy to bowiem od zawodu, z którego następuje przekwalifikowanie, zdobytego poziomu wykształcenia oraz wskaźnika bezrobocia w tymże zawodzie, w odniesieniu do podobnych czynników określających zawód, na który następuje przekwalifikowanie. Motywy przekwalifikowania zawodowego mogą bowiem zależeć w dużej mierze od wewnętrznych pobudek osobistych, które nie mają często wiele wspólnego z aktualnym stanem rynku pracy, zapotrzebowaniem na pracowników określonych zawodów. Dlatego też Sąd przyjmuje jako w żaden sposób nieudowodnione oraz nieuzasadnione tezy przedstawione przez Skarżącą o bezdyskusyjności powyższej zacytowanego twierdzenia.

Przede wszystkim jednak ponownie należy przywołać stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że " (...) art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi". W ocenie Sądu, uznanie wszystkich usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podmioty prywatne, odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na zasadach komercyjnych, jako realizujących cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego i tym samym zwolnienie ich z podatku VAT może być uznane za naruszające powyższe orzeczenie TS UE. Takie zwolnienie bowiem mogłoby być uznane za dokonane w sposób zbyt ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie naruszył przy wydaniu skarżonej interpretacji przepisów prawa powołanych przez Skarżącą.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.