Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 360/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Teza: Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 2032 ze zm.), uznać należy także te przeznaczone na nabycie nieruchomości gruntowej, w skład której jako część składowa prócz budynku mieszkalnego wchodzi  również budynek gospodarczy.

TEZY

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 2032 ze zm.), uznać należy także te przeznaczone na nabycie nieruchomości gruntowej, w skład której jako część składowa prócz budynku mieszkalnego wchodzi  również budynek gospodarczy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 746/18 w sprawie ze skargi L. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.169.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 746/18, w sprawie ze skargi L. R. (dalej: "skarżący") na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny spawy. W wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skarżący wskazał, że był współwłaścicielem 1/6 udziału w nieruchomości położonej w K., który nabył na mocy umowy darowizny z dnia 29 października 1990 r. i 10 czerwca 1991 r. Na mocy umowy sprzedaży z dnia 23 marca 2016 r. nabył dodatkowo 1/12 udziału za cenę 125.000 zł za środki z majątku osobistego. W dniu 26 kwietnia 2017 r. sprzedał wszystkie swoje udziały w ww. nieruchomości. Z pozyskanych środków nabył wspólnie z żoną do majątku wspólnego nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym. Umowę zawarł w dniu 21 lipca 2017 r. W związku z powyższym sformułował pytanie: Czy będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016, poz. 2032 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w zakresie sprzedaży 1/12 udziału, od których nabycia nie upłynął pięcioletni termin przed zawarciem umowy sprzedaży, wobec przeznaczenia dochodu z ich sprzedaży na zakup, przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż udziałów, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytej na majątek wspólny z żoną, przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe? Zdaniem wnioskodawcy ze zwolnienia tego ma prawo skorzystać, gdyż środki ze sprzedaży przeznaczył na nabycie budynku mieszkalnego. Zwolnienie od podatku dotyczyć będzie takiej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jaki proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe. Środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w całości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe.

1.3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 19 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika: 1) za prawidłowe - w zakresie uznania części przychodu wydatkowanego na zakup budynku mieszkalnego za wydatki na cele mieszkaniowe; 2) za nieprawidłowe - w zakresie uznania części przychodu wydatkowanego na zakup budynku gospodarczego za wydatki na cele mieszkaniowe. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny stwierdził, że zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stanowi odrębne źródło dochodu. Przepis ten znajdzie zastosowanie do wnioskodawcy z uwagi na to, że nabycie udziału w nieruchomości miało miejsce w 2016 r. a zbycie w kwietniu 2017 r. W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewidziane jest jednak zwolnienie od podatku, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Warunki i cele wydatkowania środków dla potrzeb zwolnienia określone zostały w sposób wyczerpujący w przepisach art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-e) u.p.d.o.f. W przedstawionych okolicznościach wnioskodawca po sprzedaży udziałów nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym. Wskazane zwolnienie znajdzie zastosowanie tylko do "nabycia budynku mieszkalnego" i nie będzie obejmowało środków wydatkowanych na "budynek gospodarczy", czyli budynek niemieszkalny. Za wydatki na cele mieszkaniowe można uznać jedynie tę część przychodu, która odpowiada proporcjonalnie wydatkom poniesionym na nabycie budynku mieszkalnego. Część przychodu odpowiadająca proporcjonalnie wydatkom na nabycie "budynku gospodarczego" nie mieści się w celach wyznaczonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. i nie będzie miało do tej części dochodu zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze skarżący domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego z art. 19 i art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 30e ust. 4 pkt 2) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że wydatkowane przez niego koszty na nabycie nieruchomości przeznaczonej do zamieszkania nie powodują obniżenia podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim przypadają na zakup budynku gospodarczego położonego na działce, bowiem nie służy on do celów mieszkalnych, a w konsekwencji koszt poniesiony na jego zakup nie może być uznany za wydatek mieszkaniowy korzystający ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżoną interpretację wyjaśnił, że istotą sporu była kwestia czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczony przed upływem dwóch lat od dnia zbycia na zakup budynku mieszkalnego i gospodarczego po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretującego, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie tylko do "nabycia budynku mieszkalnego" i nie będzie obejmowało środków wydatkowanych na "budynek gospodarczy", czyli budynek niemieszkalny uznano za nieuprawnione. Sąd zaznaczył przy tym, że w rozpoznanej sprawie budynek o charakterze gospodarczym (niemieszkalnym) jest formalnie i faktycznie powiązany z nabywanym budynkiem mieszkalnym. Sąd odwołał się do treści art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 716 ze zm., dalej zwana: "u.w.l.") i wyjaśnił, że części składowe mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal. Do pomieszczeń przynależnych zalicza się piwnicę, strych, komórkę i garaż. Należy przez to rozumieć, że pomieszczeniami przynależnymi mogą być również pomieszczenia o innych funkcjach, które wraz z lokalem mają tego samego właściciela. Mając powyższe na uwadze, posługując się wykładnią systemową, można było przyjąć, że jeśli przedmiotem nabycia byłby lokal mieszkalny to zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dotyczyłoby także przynależności do nabywanego lokalu mieszkalnego. Odnośnie zasadności dokonania w tym przypadku wykładni systemowej Sąd odwołał się do argumentacji zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r. o sygn. akt. II FPS 3/11 (publ. CBOSA). Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługiwała interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną i przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyniło koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni należy uwzględnić nie tylko różne jej rodzaje, ale też relację interpretowanego przepisu z innymi. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, używanemu w przepisach podatkowych pojęciu "nieruchomość" należy przypisać znaczenia nadane w prawie cywilnym, a dokładnie w art. 46 k.c. Zastosowanie znajdą nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja jako nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego. Jeżeli chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" na potrzeby podatku dochodowego i nie używać przy regulacji przedmiotowego zwolnienia pojęcia "nieruchomość", jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu I instancji, wobec formalnego powiązania budynków: gospodarczego i mieszkalnego (budynek związany z budynkiem mieszkalnym nie może być przedmiotem odrębnego obrotu), możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym przynależności do budynku mieszkalnego, zestawienia pojęć użytych w przepisach art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zasadne jest przyjęcie, że zwolnieniem podatkowym objęte jest nabycie całej nieruchomości - budynku mieszkalnego, wraz z jego częścią składową służącą realizacji celów mieszkaniowych, w postaci budynku gospodarczego. Zważywszy na powyższe Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wskazanie autora skargi kasacyjnej; powinno być ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - u.p.d.o.f.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ponieważ skarżący nabył budynek mieszkalny z niewyodrębnionym prawnie budynkiem gospodarczym, to zasadne jest przyjęcie, iż zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. objęte jest nabycie całej nieruchomości - budynku mieszkalnego wraz z jego częścią składową w postaci budynku gospodarczego, gdy tymczasem z przepisu tego wprost wynika, że zwolnieniem objęte są w odpowiedniej wysokości dochody z o odpłatnego zbycia nieruchomości, pod warunkiem, że w określonym czasie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, przy czym przez własne cele mieszkaniowe należy rozumieć wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, nie zaś budynku gospodarczego;

- art. 2 ust. 4 i art. 1 ust. 1 u.w.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że istnienie analogia pomiędzy lokalem mieszkalnym i jego częściami składowymi, a budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, gdy obie te nieruchomości są ze sobą powiązane formalnie, gdy tymczasem czym innymi jest lokal mieszkalny i to co do niego może przynależeć, a czym innym budynek mieszkalny i budynek gospodarczy, przy czym wnioskodawca wcale nie wskazał, że budynki te są ze sobą faktycznie związane i będą służyć własnemu celowi mieszkaniowemu;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1, art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny, który nie wynikał z akt sprawy, w tym przede wszystkim z wniosku o interpretację,

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku należytego przestawienia stanu faktycznego sprawy oraz braku należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, przy czym braki te są na tyle istotne, że uniemożliwiają organowi prawidłowe wykonanie wyroku.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

3.2. Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Organ interpretacyjny we wniesionej skardze kasacyjnej podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów.

4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1, art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Nie można zgodzić się za stanowiskiem, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zapadło w oparciu o stan faktyczny, który nie wynikał z wniosku o interpretację. Dokonując prezentacji stanu faktycznego skarżący wskazał w pkt 74 wniosku, że nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym. Następnie w pkt 75 dokonał przyporządkowania pytania do zaprezentowanego stanu faktycznego, w którym podał, że przeznaczył dochody ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe. Wątpliwość interpretacyjna podatnika dotyczyła zaś tego, czy środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości mógł wydatkować na zakup nieruchomości dokonany do majątku wspólnego małżonków, pomimo tego że sprzedaż udziału dotyczyła jego majątku osobistego. Wskazują na to rozważania poczynione w pkt 76 wniosku, w którym przedstawił on własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Z kontekstu zatem wynikało implicite, że nabycie nowej nieruchomości dotyczyło w całości nabycia nieruchomości mieszkalnej. Prawidłowo zatem przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nabyta nieruchomość miała co do zasady w ocenie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację indywidualną charakter mieszkaniowy. Natomiast spór na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sprowadzał się jedynie do tego, czy nabycie nieruchomości stanowiącej działkę gruntu przeznaczoną na tereny mieszkaniowe, na której prócz budynku mieszkalnego znajduje się również budynek gospodarczy może zostać uznane za realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., w tej części, w której przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości odpowiadał proporcjonalnie wydatkom na nabycie "budynku gospodarczego".

4.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Pomimo braku wprost wypowiedzi w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku co do przyjętego przez WSA w Rzeszowie stanu faktycznego sprawy z rozważań poczynionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że odpowiadał on opisowi przedstawionemu przez podatnika. Prawidłowo została zwłaszcza zaakcentowana istota sporu na wstępie rozważań, która odnosi się do przyjętego stanu sprawy, przedstawionego zresztą zwięźle w części sprawozdawczej uzasadnienia. Co do wyjaśnienia podstawy prawnej, to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaką wykładnię przepisów prawa materialnego przyjął Sąd a quo. Ponadto w przedostatnim akapicie uzasadnienia nakazał on uwzględnić swoje stanowisko co do zakresu zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co powoduje, że organ interpretacyjny nie powinien mieć trudności w prawidłowym wykonaniu wyroku.

4.5. Istota sporu dotyczy wobec tego prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności, czy norma wynikająca z tych przepisów pozwala na uznanie w całości za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe kosztu nabycia nieruchomości gruntowej, na której prócz budynku mieszkalnego znajduje się także budynek gospodarczy. Uszczegółowienia własnych celów mieszkaniowych, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Za wydatki mieszkaniowe korzystające ze zwolnienia uznane zatem zostały wydatki zarówno na nabycie budynku mieszkalnego jak i wydatki na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem. Przepis ten nawiązuje do cywilnoprawnej koncepcji z art. 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit). Ponadto w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznano nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Z regulacji tych wynika, że pozwalają one na uznanie za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe również takich, które dotyczą nie tylko samej substancji mieszkaniowej, ale także gruntu (zarówno w postaci prawa własności jak i prawa użytkowania wieczystego). Zgodnie z tą zasadą los prawny gruntu jako jego części składowej dzielą także trwale z nim związane budynki. Trafnie wobec tego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z powołaniem się na znaczenie pojęcia "nieruchomości" w prawie cywilnym, wskazano na niemożliwość zbywania w ramach nieruchomości wyłącznie budynku mieszkalnego. Przedmiotem obrotu jest w przypadku zabudowanych nieruchomości zarówno grunt jak również jego części składowe, co dostrzega i akceptuje także ustawodawca podatkowy. Jeżeli zatem budynki posadowione na działce gruntu służą celom mieszkaniowym, to nie ma podstaw do sztucznego wyodrębniania w ramach jednej transakcji zbycia nieruchomości odrębnie wartości gruntu, wartości budynku mieszkalnego oraz wartości budynku gospodarczego. Z założenia bowiem ostatni z wymienionych budynków służy realizacji prawidłowego korzystania z budynku mieszkalnego. Prócz zatem formalnego powiązania budynków mieszkalnego i gospodarczego położonych na jednej nieruchomości gruntowej, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, należy dodatkowo podkreślić ich powiązanie funkcjonalne. Potwierdza to także zapis przywołanego w skardze kasacyjnej § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 1422 ze zm.), zgodnie z którym przez budynek gospodarczy należy rozumieć budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. W orzecznictwie wskazano zaś, że budynek gospodarczy co do zasady pełni funkcję służebną wobec budynku mieszkalnego, a właściwie dla mieszkańców tego budynku (por. wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt II SA/Kr 1382/18, publ. CBOSA). Trzeba również podkreślić, że w chwili obecnej pomieszczenia gospodarcze (w tym także stanowiące odrębne budynki) są dla mieszkańców równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia zlokalizowane w budynku mieszkalnym. Dotyczy to zatem zarówno budynków wielorodzinnych z wyodrębnionymi wieloma lokalami mieszkalnymi, jak i jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Pomieszczenia gospodarcze spełniają bowiem takie same służebne funkcje wobec lokali i budynków mieszkalnych jak piwnice czy strychy. Wobec tego pogląd, że pomieszczenia gospodarcze nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem jest stanowiskiem anachronicznym, które nie uwzględnia aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego oraz właściwego rozumienia zaspokajania przez obywateli potrzeb mieszkaniowych.

4.6. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 2 ust. 4 i art. 1 ust. 1 u.w.l. Co prawda odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wykładni systemowej tych przepisów w relacji do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie może zostać uznane za prawidłowe w odniesieniu do budynku gospodarczego. Jednakże prawidłowa wykładnia przepisów ustawy podatkowej w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego pozwoliła na rekonstrukcję normy prawnej, w ramach której omawianym zwolnieniem objęte są także wydatki poczynione na nabycie jednej nieruchomości, w skład której wchodzi także budynek gospodarczy. Reasumując należy stwierdzić, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 2032 ze zm.), uznać należy także te przeznaczone na nabycie nieruchomości gruntowej, w skład której jako część składowa prócz budynku mieszkalnego wchodzi również budynek gospodarczy.

4.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.