Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2964/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] w O. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 6 900 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. S. (dalej "skarżąca") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Aktem notarialnym z [...] marca 2012 r. Rep. [...] nr [...] skarżąca dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w O. przy ul. [...], za cenę 329.000,00 zł. Prawo własności do przedmiotowej nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z [...] lipca 2007 r. aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...].

W dniu [...] maja 2013 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło zeznanie skarżącej, złożone wspólne z małżonkiem L. S., o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36) wraz z załącznikami PIT/B i PIT/O oraz zeznanie skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-39), w którym skarżąca wykazała stratę z odpłatnego zbycia w kwocie 51.980,00 zł oraz dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i podatek należny w kwocie zero złotych.

W dniu [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał skarżącą celem wyjaśnienia błędnie złożonego zeznania PIT-39 za 2012 r. z wykazanym przychodem w kwocie 329.000,00 zł, w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat, uprzednio nabytej w drodze darowizny za aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z [...] lipca 2007 r.

Po zapoznaniu się z ustaleniami zawartymi w protokole z czynności sprawdzających, [...] kwietnia 2017 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 PIT-38, w którym wykazała podatek z osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w kwocie 62.147,00 zł. Podatek we wskazanej kwocie został przez skarżącą uiszczony.

Następnie, pismem z [...] kwietnia 2018 r., skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 62.147,00 zł wraz z odsetkami. Do wniosku załączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 PIT-38, w której wykazano podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości zero złotych oraz poświadczenie Prezydenta Miasta O. z dnia [...] marca 2017 r. o adresach i okresach zameldowania.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że [...] kwietnia 2013 r. błędnie złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za rok 2012, ponieważ uważała, że niewykazanie w zeznaniu podatku oraz oświadczenie o zameldowaniu zawarte w akcie notarialnym z 2012 r. winno zastąpić oświadczenie o zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, w związku tzw. "ulgą meldunkową". Tym samym, zdaniem skarżącej, została wykazana wola skorzystania z ww. ulgi.

Po przeanalizowaniu okoliczności sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako "organ pierwszej instancji" albo "NUS") stwierdził, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "updof") w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, tj. tzw. "ulga meldunkowa", z uwagi na to, że nabycie przedmiotowego lokalu miało miejsce [...] lipca 2007 roku.

Zdaniem organu pierwszej instancji, prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia, jak również od złożenia oświadczenia o prawie do zwolnienia we właściwym urzędzie skarbowym w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

NUS stwierdził, że przedłożone przez skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty poświadczenie o adresach i okresach zameldowania wskazuje, że skarżąca wypełniła pierwszy z wymienionych warunków. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca nie wypełniła drugiego z warunków, tj. nie przedłożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof.

W związku z powyższym, NUS decyzją z [...] lipca 2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w O. przy ul. [...] wraz z prawami z jego własnością związanymi, w kwocie 62.147,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. deczyji, decyzją z [...] października 2018 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy" albo "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w analizowanej sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2008 roku.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jak również od złożenia we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia złożenia zeznania rocznego, oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Nadto – wskazał Dyrektor IAS - skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.

Organ odwoławczy podał, że w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca spełniła warunek zameldowania przez odpowiedni czas w lokalu nr [...] położonym w O. przy ul. [...]. Jednakże, nie zostało złożone w prawem przepisanym terminie (tj. do [...] kwietnia 2013 r.) oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

W ocenie organu odwoławczego za oświadczenie o zamiarze korzystania z ulgi meldunkowej nie można uznać złożenia przez skarżącą PIT-39 i PIT-36 za 2012 roku. Zadeklarowanie kwoty podatku do zapłaty w wysokości "0" zł nie było jednoznaczne ze złożeniem oświadczenia woli o korzystaniu z "ulgi meldunkowej".

Dyrektor IAS stwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, bowiem w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle.

Zdaniem organu odwoławczego, wpływ do organu podatkowego "zerowego" zeznania PIT-39 nie oznacza, że skarżąca tym samym złożyła oświadczenie o uldze meldunkowej. Podatnik chcąc skorzystać z ulgi ma obowiązek wyraźnie i w terminie zakomunikować właściwemu organowi, że spełnił warunki uprawniające do ulgi podatkowej. Jeżeli ustawa wprost wymaga złożenia w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to jego niezłożenie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ulgi (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/G1 825/15). Dyrektor IAS podkreślił, że termin złożenia takiego oświadczenia ma charakter materialnoprawny i przekonanie skarżącej, że jej zdaniem poprzez "zerowy" PIT-39 i oświadczenie w akcie notarialnym została wykazana wola skorzystania z ulgi, jest bezskuteczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania wskutek nie odniesienia się przez organ odwoławczy do merytorycznych zarzutów wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołania i wydania decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok,

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania (w szczególności aktu notarialnego z [...] marca 2012 r.), co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., zgodnie z wnioskiem podatnika oraz złożoną przez niego korektą deklaracji;

3) art. 72 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż nadpłata nie powstaje i nie może powstać w rozpatrywanym przypadku;

4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie skarżonej decyzji - w szczególności przez nie odniesienie się do argumentacji skarżącej zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu, co do złożenia oświadczenia o prawie do zwolnienia w urzędzie skarbowym właściwym ze względu miejsca zamieszkania podatnika w sposób dorozumiany w akcie notarialnym;

5) art. 121 ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez organ drugiej instancji analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem sprawy, w sytuacji gdy orzecznictwo to stanowi element wykładni przepisów, którego nie sposób pominąć dokonując jego analizy;

6) art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z preambułą i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i art. 21 ust. 21 updof w zw. z art. 121 § 2 i art. 199a § 1 ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w demokratycznym państwie prawnym obywatele mogą być obciążani dotkliwymi skutkami niedokonania czynności formalnej lub skutkami braku udokumentowania dokonania takich czynności formalnych przez urzędnika państwowego wobec państwa lub jego organu, o której potrzebie dokonania nie zostali pouczeni albo zostali pouczeni błędnie;

7) art. 74 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie jest niemożliwe w związku z faktem, że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, nie złożył oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika;

8) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) oraz art. 21 ust. 21 updof polegającą na odmowie stwierdzania nadpłaty, podczas gdy ta winna być przyznana podatnikowi;

9) błędną wykładnię art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 updof przez wadliwe uznanie, że podatnik nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej oraz błędne uznanie, że skarżąca nie złożyła oświadczenia warunkującego prawo do ulgi;

10) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 updof w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowy m od osób fizycznych - dalej: "ustawy zmieniającej" - przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez podatnika nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy strona spełniła warunki zastosowania ulgi meldunkowej;

11) art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) updof polegające na odmowie prawa do zastosowania ulgi meldunkowej;

12) błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6c-6d oraz art. 30e updof przez ich błędne zastosowanie, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.,

13) art. 2a ordynacji podatkowej polegająca na wyborze wariantu interpretacyjnego przepisów prawa materialnego niekorzystnego dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Zdaniem sądu skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 75 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl § 2 tego artykułu, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W okolicznościach niniejszej sprawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony – jak wynika z jego uzasadnienia - w związku ze spełnieniem przez skarżącą warunków uprawniających do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. W ocenie sądu słuszne jest stanowisko skarżącej, w myśl którego w związku ze spełnieniem przesłanek zwolnienia z podatku, uiszczony przez nią podatek w kwocie 62 147,00 zł stanowi nadpłatę, z uwagi na to, że został przez nią uiszczony nienależnie.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 updof (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na datę nabycia przez skarżącą lokalu nr [...] przy ul. [...] w O.), wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia:

- budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

- lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

- prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 21 updof, zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Przy czym, zgodnie treścią z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.], oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Oznacza to, że – w odniesieniu do skarżącej – termin złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, został przedłużony do 30 kwietnia 2013 roku.

Dokonując rozstrzygnięcia powstałego w niniejszej sprawie sporu należy w pierwszej kolejności wskazać, że nie budzi wątpliwości, że skarżąca była zameldowana przez odpowiedni, wskazany powyżej czas w lokalu nr [...] przy ul. [...] w O.. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o adresach i okresach zameldowania złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (k. 31 akt postępowania podatkowego). Wskazano w nim, że przedmiotowym lokalu mieszkalnym skarżąca była zameldowana w okresie od [...] grudnia 2006 roku do [...] kwietnia 2012 roku. Także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy potwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca spełniła warunek zameldowania przez odpowiedni czas w przedmiotowym lokalu (por. strona 6 zaskarżonej decyzji organu odwoławczego).

Okoliczną sporną w niniejszej sprawie pozostaje natomiast, czy skarżąca złożyła oświadczenie o korzystaniu z tzw. "ulgi meldunkowej", o której mowa w powołanych wyżej przepisach, w szczególności czy tożsame ze złożeniem przez nią takiego oświadczenia jest oświadczenie o zameldowaniu zwarte w akcie notarialnym sprzedaży lokalu mieszkalnego, bądź złożenie "zerowego" zeznania PIT 39.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać z ulgi spełniając warunki do jej zastosowania. Wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1627/15.

Przy czym, dla ustalenia czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób wolę o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej należy ocenić całokształt okoliczności faktycznych. Na taki kierunek czynienia ustaleń w tym przedmiocie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 kwietnia 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1960/17, zwracając uwagę na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w powołanym wyroku, że przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika.

W świetle powyższych okoliczności nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do skarżącej znajdzie zastosowanie tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w powołanych wyżej przepisach. Przesądza o tym, w ocenie sądu, złożenie oświadczenia o zameldowaniu w akcie notarialnym sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wskazano w nim w § 1 pkt IV podpunkt 7 – według oświadczenia skarżącej - że "w przedmiotowym lokalu obecnie zameldowane są na pobyt stały ona oświadczająca wraz z jej małoletnim dzieckiem i na pobyt czasowy mąż L. S.". Wobec tego, że przedmiotowy lokal mieszkalny skarżąca otrzymała w drodze darowizny w z [...] lipca 2007 roku oraz w powiązaniu z obowiązkiem meldunkowym nie powinno budzić wątpliwości – już w oparciu o omawiane oświadczenie – że skarżąca była zameldowana w lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej spawy oczywistym jest, że omawiane oświadczenie o zameldowaniu zostało złożone dla celów podatkowych. Wbrew stanowisku organu odwoławczego jako złożenie spornego oświadczenia należy również potraktować złożenie przez skarżącą zeznania PIT-39 w którym wskazała ona zerowy podatek w związku ze zbyciem przez nią przedmiotowego lokalu w O.. Przy czym, w ocenie sądu, takiej interpretacji nie sprzeciwia się okoliczność, że w zeznaniu został wskazany dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Istotne jest, że w przedmiotowym zeznaniu skarżąca wskazała podatek należy w kwocie zero złotych. Należy bowiem mieć na uwadze, że w dacie sprzedaży przedmiotowego lokalu przez skarżącą nie obowiązywał już przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Przy czym nie ulega w niniejszej sprawie wątpliwości, że przedmiotowe zeznanie PIT-39 skarżąca złożyła w terminie wymaganym ww. przepisami, tj [...] kwietnia 2013 roku. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji przesyłka zawierająca zeznania złożone przez skarżącą została nadana [...] kwietnia 203 roku.

W stanie faktycznym analogicznym do okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2127/17 wskazał, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że we wniesionym elektronicznie w dniu [...] kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w P. zeznaniu PIT-39(4) w poz. nr 25, Skarżący wpisał kwotę dochodu zwolnionego – 485.000,00, czyli złożył oświadczenie o zwolnieniu (zob. akta sądowe k.16, załącznik do skargi). Nie ulega zatem wątpliwości, że Skarżący w taki sposób przejawił wolę (chęć) skorzystania, jak się okazuje, z jedynego możliwego dla niego do uzyskania w tej sytuacji, zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych (złożył oświadczenie w wymaganym terminie - do 30.04.2013 r.).

Zdaniem sądu, nawet w sytuacji, gdyby nie zgodzić się, że oświadczenie o zameldowaniu zawarte w umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego, ani złożenie zeznania PIT-39 nie mogą stanowić oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updof, to i tak skarżącej przysługuje zwolnienie z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej", z uwagi na wskazany wcześniej, niesporny w sprawie okres zameldowania skarżącej w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. W ocenie sądu, należy bowiem mieć na uwadze cel społeczny wprowadzenia omawianej ulgi, a także inne okoliczności, dotyczące krótkiego okresu jej obowiązywania i sposobu redakcji przepisów jej dotyczących.

W powołanym wyżej wyroku z 11 kwietnia 2018 roku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.

Analogiczny pogląd został wyrażony także w najnowszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje go za własny.

W wyroku z 31 lipca 2019 roku w sprawie II FSK 3684/18 odwołując się do prawomocnego wyroku tutejszego sądu z 7 marca 2019 r. w sprawie III SA/Wa 1202/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgłoszenie przez podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu stwierdził, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z 25 października 2004 r., SK 33/03 (OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 94), w którym podniesiono m.in., że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu".

Uzależnienie - tak jak w rozpoznawanej sprawie – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

Zbieżnie do powyższego stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3685/18, w którego tezie zostało wskazane, że w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., poz. 176, ze zm.) w brzmieniu z lat 2007-2008 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi.

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy skarżąca była uprawniona do tzw. "ulgi meldunkowej", o której mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 updof (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. w w latach 2007 -2008). W konsekwencji uiszczony przez nią podatek od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w O. był podatkiem nienależnym.

W konsekwencji, w myśl powołanego wyżej przepisu art. 72 § 1 pkt 1) ordynacji podatkowej uiszczona przez skarżącą z tego tytułu kwota 62 147 zł wraz z odsetkami stanowi nadpłatę.

W ocenie sądu odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji naruszył powołane w uzasadnieniu przepisy prawa materialnego. Z tego względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 135 ppsa sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Kwotę zasadzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 1 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 5 400 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, będącego radcą prawnym, zostało ustalone na podstawie § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...).