Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 237/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: pomocnik – sekretarza Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2013 r. w kwocie 2.162 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że strona: odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT mających dokumentować zakupy, do których zastosowanie ma uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawiła faktury VAT mające dokumentować dostawę urządzeń elektronicznych, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pełniła rolę świadomego "bufora" w przestępczym łańcuchu dostaw typu "karuzela podatkowa ".

Rozstrzygnięciem z dnia 13 grudnia 2016 r. organ kontroli skarbowej - uwzględniając ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego - dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. W wydanej decyzji organ I instancji zakwestionował wszystkie transakcje wykazane przez stronę, które związane były z obrotem urządzeniami elektronicznymi (zakupy i dostawy towarów).

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zebrany materiał dowodowy wykazał świadomy udział strony w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, które nie mają żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wyjaśniono, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka A przedstawiła dowody źródłowe dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której opodatkowania zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były telefony iPhone 5 16GB UK oraz iPhone 5 16GB EU. Odbiorcą towarów był B s.r.o., V.1868/14, [...] O. 2, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Czech. Spółka udokumentowała dostawy towarów dokonane na rzecz B s.r.o. fakturami wystawionymi w języku angielskim i walucie EUR; Na podstawie zapisów dokumentacji magazynowej sporządzonej przez Spółkę C Spółka z o.o. obrazującej przemieszczenia magazynowe towarów wydanych z magazynu tej Spółki udokumentowanymi dowodami WZ przedstawionymi przez Spółkę ustalono, że obrót magazynowy towarami sprzedanymi przez A na rzecz B s.r.o. od momentu wprowadzenia tych towarów na stan magazynu C Sp. z o.o. do momentu ich wydania firmie B s.r.o. przebiegał następująco:

← obrót magazynowy towarami zbytymi przez A Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia [...] r., dostawa 500 sztuk iPhone 5 16GB White UK AD D –> E -> F -> G SP. Z O.O. -> B S.R.O.

← obrót magazynowy towarami zbytymi przez A Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia [...] dostawa 730 sztuk iPhone 5 16GB UK White

1) H -» I -* J -» K -» L -> Ł -* B S.R.O. - 300 sztuk

2) W -J -> K -> L -> Ł -> B S.R.O. - 430 sztuk

– obrót magazynowy towarami zbytymi przez A Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia [...] r dostawa 320 sztuk iPhone 5 16GB UK White

1) W -> J -» K -> L – G SP. Z O.O. -> B S.R.O. - 200 sztuk

2) N -> O -> P -> R -> G SP. Z O.O. -> B S.R.O.- 120 sztuk

← obrót magazynowy towarami zbytymi przez A Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia [...] r., dostawa 130 sztuk iPhone 5 EU 16GB White i 50 sztuk iPhone 5 EU 16GB Black S -> T -> E -> F -Ł -> B S.R.O.

← obrót magazynowy towarami zbytymi przez A Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia [...] r., dostawa 500 sztuk iPhone 5 16GB UK White U -> J -> K -> L -> G SP. Z O.O. -+ B S.R.O.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. materiał dowodowy wskazuje, że Spółka A działała jako świadomy uczestnik procederu mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług - obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem jest jedynie dokonywanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Dokonując analizy obszernego materiału dowodowego stwierdzono, że dokonując "papierowego" obrotu iPhonami podmioty uczestniczące w łańcuchu pozornych transakcji dopuściły się oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na pierwszym etapie obrotu na terytorium kraju. Przedmiotem obrotu miały być towary nabyte w ramach transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszym nabywcą był podmiot, który: nie odprowadził podatku należnego z tytułu dostaw dokonanych na terenie kraju lub nie wykazał stosownych transakcji w deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, finalnie na tym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek należny do Skarbu Państwa. Podmioty te dokonały następnie szybkiej (najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu) "dostawy" towaru do kolejnych podmiotów -ogniw łańcucha. Firmy te formalnie spełniły obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Ich głównym celem nie był jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu. Finalnie towar trafiał do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, Spółki A, która dokonywała ponownej sprzedaży towaru poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu preferencyjnej stawki w wysokości 0% i wystąpiła o bezpośredni zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Istotną rolę w papierowym obrocie towarami elektronicznymi odgrywało również centrum logistyczne C Sp. z o.o., bowiem towar był tam przechowywany praktycznie przez cały czas, od etapu wprowadzenia na obszar RP, poprzez kolejne etapy "obrotu", niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie (czasami w odstępie kilku, kilkunastu minut w ciągu dnia) na podstawie mailowych dyspozycji. Fizycznie towar, który sprowadzany był na terytorium Polski, w ogóle nie trafiał do sprzedaży detalicznej na rynku polskim. Ponadto charakterystycznymi cechami opisanych oszustw były:

– sp. z o.o A została zarejestrowana we wrześniu 2013 r., za październik 2013 r. złożyła deklarację VAT-7 z wykazanym zwrotem na rachunek bankowy podatnika w wysokości 943.379 zł. Spółka nie zawierała umowy z centrum logistycznym C, nie posiadała też innego magazynu,

– w przedmiotowej sprawie wystąpił "odwrócony łańcuch obrotu", tzn. na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego. W obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w podatku od towarów i usług – jak w rozpatrywanej sprawie - towar był "sprzedawany" przez szereg mniejszych podmiotów do większych firm, które dokonywały wywozu tego towaru poza granice RP,

– towary były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów nie były dzielone,

– towary nie były ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości,

– organizatorzy procederu wskazywali, od kogo towar należało kupić i komu należało sprzedać,

– strony transakcji akceptowały niestandardowo, biorąc pod uwagę wartość transakcji, krótkie terminy płatności,

– w łańcuchu podmiotów występowała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi),

– negocjacje cenowe nie występowały,

– zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo,

– praktycznie w kilkuminutowych odstępach czasu,

– okoliczności nawiązania współpracy zarówno z dostawcami jak i odbiorcą towarów są niejasne,

– kontakty zarówno z dostawcą jak i odbiorcą odbywały się telefonicznie i mailowo, nie wystąpił kontakt osobisty;

– telefony komórkowe nabyte przez Spółkę nie zostały do Niej dostarczone, A Sp. z o.o. nie składowała nabytego towaru - transport odbył się bezpośrednio z miejsca wydania towaru z magazynu centrum logistycznego do odbiorcy Spółki.

Podsumowując organ II instancji stanął na stanowisku, że zakwestionowane transakcje, będące elementem oszustwa karuzelowego, były zaplanowane wcześniej, o czym Spółka wiedziała i była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wyłudzaniu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i powołując się na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie podmiotu uwidocznionego na wystawionych fakturach jako sprzedawca nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego (za wyjątkiem regulacji wskazanej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), zaś po strome nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podniósł również, że Strona przy zachowaniu minimum ostrożności i zdrowego rozsądku, jak i kierując się logiką i doświadczeniem życiowym powinna wiedzieć, że transakcje, w których brała udział jako tzw. bufor, nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Innymi słowy, stanowiły oszustwo podatkowe, którego jedynym celem było uzyskanie na kolejnych etapach obrotu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub jego brak) wynika z obiektywnych okoliczności i nie jest zależne od subiektywnego nastawienia Podatnika w zakresie świadomości co do tego, czy były spełnione przesłanki do odliczenia, czy też nie. Nadto Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na poparcie tezy, że działała w dobrej wierze, przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w Jej mocy do stwierdzenia, że Jej udział w oszustwie podatkowym był wykluczony. W ocenie organu II instancji w postępowaniu wykazano, że Podatnik pełnił rolę typowego " bufora " w łańcuchu oszukańczych transakcji, przy czym w ramach tych transakcji w żadnym momencie nie działał jako niezależny podmiot gospodarczy, nie posiadał ekonomicznego władztwa nad towarem. Tym samym nie sposób uznać – zdaniem organu - że działał w charakterze podatnika i dokonywał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił również, że transakcje zawierane z nieuczciwym kontrahentem stanowią oszustwo podatkowe. Nadto w przypadku braku dołożenia należytej staranności Spółki nie chronią zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie narusza art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyniąc wszystko, w granicach przewidzianych prawem, by dociec prawdy obiektywnej. Nie zaakceptowano stanowiska przedstawionego w odwołaniu, że transakcje kupna/sprzedaży telefonów marki Apple zrealizowane w ustalonych w sprawie łańcuchach dostaw były transakcjami arbitrażowymi, nie zaś "transakcjami karuzelowymi". Przypomniano, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż podmiotami wprowadzającymi na rynek krajowy telefony stanowiące także przedmiot dostaw dokonanych przez stronę postępowania były podmioty gospodarcze uznane przez organy podatkowe za tzw. "znikających podatników" - Spółki E, K. Zdaniem organu materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi również, że Spółki te "odsprzedawały" odbiorcom krajowym telefony nabyte od dostawców zagranicznych po cenach niższych od cen zakupu, co wyklucza możliwość uznania dokonywanych przez nie transakcji za arbitrażowe w rozumieniu ekonomicznym. Bezpośrednimi dostawcami telefonów do spółki były dwa podmioty : G Sp z .o.o. oraz Ł Sp. zx o.o. z siedzibami w W.. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczący tych firm pokazał ,ze to te podmioty wydały towar dla kontrahenta zagranicznego spółki w Czechach – dowody WZ wystawione przez spółkę C właściciela magazynu w B. k/ W. , w którym towar był składowany. Z informacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. na , którą powołał się organ odwoławczy wynikało ,ze nasuwa się podejrzenie ,.że ww. spółki biorą udział w transakcjach karuzelowych . Wobec tych podmiotów właściwe organy kontroli skarbowej wydały decyzje , w których zakwestionowały podatek naliczony wykazany w fakturach m. in . dotyczących spółki oraz orzekły o obowiązku zapłaty podatku , o którym mowa w art. 108 ust 1 VAT. Ustalono także krąg podmiotów rzekomych dostawców do spółek G ora Ł , wskazując ,ze były to podmioty, które choć formalnie zarejestrowane rzeczywiści nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym , nie prowadząc działalności , nie wykonując czynności opodatkowanych podatkiem VAT , wprowadzające do obrotu faktury na sprzedaż telefonów , nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwarzające pozory prowadzenia aktywności gospodarczej. Jedną z nich była firma F , także i wobec tej firmy wydana został decyzja w trybie art. 108 ust 1 VAT. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił także ustalić ,że w ramach obrotu telefonami uczestniczył także podmioty z Cypru i Wielkiej Brytanii. Organu odwoławczy uznał, że ocena całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności towarzyszących transakcjom kupna/sprzedaży telefonów zrealizowanym przez Stronę w październiku 2013 r, daje podstawę do stwierdzenia, że transakcje te spełniają przesłanki pozwalające uznać je za tzw. "oszustwo karuzelowe", które zostały przeprowadzone w łańcuchach transakcji mających na celu nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT. Zgromadzone dowody dają również podstawę do przypisania poszczególnym podmiotom, w tym stronie postępowania, roli jaką odegrały w ustalonych łańcuchach "transakcji karuzelowych" oraz do stwierdzenia świadomego udziału Strony w tym procederze.

Wyjaśniono także, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, kto konkretnie był odpowiedzialny za stworzenie "karuzeli podatkowej" i kierowanie nielegalnym obrotem towarami. W niniejszym postępowaniu istotne są natomiast ustalenia w zakresie czynności jakie w stwierdzonych łańcuchach dostaw podejmowała Strona oraz to, że brała w tym procederze świadomy udział. W ocenie organu odwoławczego ustalone okoliczności dowodzą. że Prezes jednoosobowego Zarządu Spółki A – M. S., nie działał przy zawieraniu transakcji kupna/sprzedaży telefonów w dobrej wierze. Podkreślono, że z akt sprawy wynika, iż:

– zaakceptował stosowane przez dostawców telefonów praktyki ograniczające wolną konkurencję, a w szczególności:

– zgodził się na ujawnienie dostawcom telefonów danych swojego kontrahenta, zainteresowanego zakupem telefonów marki Apple, jednocześnie nie uzyskując wiedzy o źródle pochodzenia telefonów oferowanych przez Spółki G i Ł do sprzedaży, z uwagi na to, że źródło zakupu towaru stanowiło dla tych firm tajemnicę handlową;

– zgodził się na narzucenie zarządzanej przez niego Spółce przez dostawców telefonów marży odprzedaży tych towarów i stosował ją do wszystkich dokonanych dostaw telefonów iPhone 5, chociaż jej wysokość była kilkunastokrotnie niższa od marży stosownej przez Spółkę A w 2013 r. do dostaw pozostałych towarów znajdujących się w jej ofercie handlowej;

– dla udokumentowania obrotu telefonami marki Apple sporządzał i włączał do źródłowej dokumentacji księgowej nieodzwierciedlające stanu faktycznego wewnętrzne dowody magazynowe PZ/WZ;

– włączał do dokumentacji źródłowej dowody zamówień złożonych na towar przez B s.r.o. opatrzone datami nieodpowiadającymi stanowi faktycznemu;

– zamieszczał w dokumentach sporządzanych na dowód dokonania dostawy telefonów (w protokole odbioru towaru z dnia 24 października 2013 r., fakturze [...] z dnia [...] r., listach przewozowych CMR) dane niezgodne ze stanem faktycznym i potwierdzał je własnym podpisem; na przedmiotowych transakcjach Spółka poniosła stratę, bowiem cena brutto krajowego zakupu przewyższała wartość WDT,

– informował nabywcę telefonów o stanie swojego "przygotowania finansowego" do przeprowadzenia transakcji handlowych i przedstawiał mu wyciągi z własnych rachunków bankowych na dowód dokonania zapłaty wszystkich swoich zobowiązań za odsprzedany towar.

W ocenie organu nie sposób takich działań uznać za zgodne ze standardami rynkowymi i z rachunkiem ekonomicznym, tym bardziej, że Spółka na tych transakcjach poniosła stratę, bowiem cena zakupu przewyższała wartość WDT. Organ odwoławczy zgodził się z organem kontroli skarbowej, który stwierdził, że zachowania takie jednoznacznie potwierdzają, że rzeczywistym celem przedmiotowych transakcji nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych z pozorowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych telefonów. Organ odwoławczy jednocześnie nie zgładził się z zarzutem naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, jak również z zarzutem nieuzasadnionego uznania ksiąg podatkowych Strony za nierzetelne Za nieuzasadniony uznano również zarzutu naruszenia art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Autor skargi zaskarżył decyzję w całości i zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, tj.:

– art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, jak również, że świadomie zmierzała do osiągnięcia korzyści majątkowej sprzecznej z prawem;

– art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Strona nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, co w świetle orzecznictwa TSUE oznacza, że nie ma podstaw do kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i oparcie rozstrzygnięcia w dużej mierze na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach, co do których Strona nie mogła się wypowiedzieć;

– art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia podniesione w odwołaniu, należało ją uchylić;

– art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powtórzenie stanowiska i uzasadnienia sporządzonego przez organ I instancji, niedokonanie samodzielnego rozpoznania sprawy i niepodjęcie własnych ustaleń mających na celu wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

– art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, które ma istotny wpływ na to postępowanie, tj. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie uznania, że zapisy w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach zakupu i sprzedaży są nierzetelne, podczas gdy Podatnik faktycznie dokonał wszystkich transakcji w podanym okresie, co potwierdza okazana dokumentacja podatkowa i handlowa;

– art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, które ma istotny wpływ na to postępowanie, poprzez uznanie zapisów wprowadzonych przez Spółkę ewidencjach za nierzetelne, podczas gdy wszystkie przedstawione dokumenty odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze, a w związku z tym ewidencje Strony winny być uznane za rzetelne i niewadliwe;

– art. 193 § 6, art. 172 § 1 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej w związku ż art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 13 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 290 § 1, § 2 i § 5, art. 291 § 1 i § 2, art. 291c i art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne sporządzenie przez organ kontroli skarbowej protokołu z czynności kontrolnych w miejsce protokołu z badania ksiąg, a na co wskazuje zakres wykonanych czynności przez ten organ, z których wynika, że przeprowadzona została kontrola podatkowa, a nie jedynie badanie ksiąg podatkowych w ramach postępowania kontrolnego;

– art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, i w konsekwencji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 86 i art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/1127WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez G Sp. z o.o. oraz Ł Sp. z o.o. z tytułu dostaw iPhonów, poprzez uznanie, że faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie wykonane, podczas gdy organy obu instancji nie wykazały niedołożenia tzw. należytej staranności przez Spółkę w transakcjach zawieranych z tymi podmiotami, tj. nie wykazały, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe oraz świadomie zmierzała do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej prawem.

W związku z powyższym zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych do skargi dokumentów w postaci listów przewozowych, na okoliczność przebiegu transakcji i dostarczenia towarów objętych transakcjami do odbiorców.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed sądem w dniu 9 maja 2018 r. pełnomocnik skarżącej cofnął wniosek o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje :

1. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. Osią sporu jest odmiennie odnotowywana na tle zgromadzonych dowodów rola skarżącej w uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej według organów, czemu przeczy strona twierdząc , że okoliczności sprawy "nie świadczą jednoznacznie" ( str. 2 uzasadnienia skargi ) ,że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym ,że uczestniczy w przestępczym procederze, twierdząc ,że dokonywane transakcje stanowiły normalne procesy i operacje gospodarcze. W ocenie sądu wbrew stanowisku strony organy podatkowe wykazały bowiem , że obrót telefonami marki iPhone był przedmiotem tzw. przestępstwa karuzelowego , w którym uczestniczył również podatnik. Okoliczność ta wydaje się bezsporna. Organy podatkowe w sposób bardzo skrupulatny wręcz drobiazgowy wykazały , że sporne telefony zostały wprowadzone na polski rynek przez tzw. znikającego podatnika, nie mającego cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego , który od transakcji sprzedaży nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT. Następnie szczegółowo wykazały mechanizm wydłużania łańcucha transakcji oraz rolę poszczególnych podmiotów gospodarczych spełniających rolę tzw. "buforów". Na koniec przedstawiły rolę skarżącej , która dokonała WDT do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od ostatniego krajowego "bufora". Na podstawie drobiazgowego postępowania dowodowego oraz indywidualnych numerów IMEI organy ustaliły , że telefony będące w październiku 2013 r. przedmiotem WDT dla czeskiego kontrahenta - były również przedmiotem wielokrotnego obrotu wewnątrzwspólnotowego dokonanego w tym samym miesiącu przez inne podmioty gospodarcze. w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", przez podmioty krajowe i zagraniczne, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie VAT i osiągnięcia korzyści finansowych. Przy czym część z nich poprzez podmioty zagraniczne ponownie wróciła do Polski , magazynów Spółki C w B. ( np. Spółki V ). W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz zgromadzony materiał dowodowy , jak również gruntowna analiza organów podatkowych dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego , logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego nie budzącego żadnych wątpliwości wniosku , że sporne telefony były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej , czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Natomiast istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółka realizując transakcje dostaw wewnatrzwspólnotowych zaangażowana była w to , tzw. oszustwo typu karuzelowego. Zdaniem sądu nie może odnieść skutku argumentacja strony skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Przypomnieć należy , że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z nad wyraz obszernego spektrum dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień prezesa zarządu Skarżącej , oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów spółki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – nieświadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej". Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, drobiazgowo przedstawione zostały w uzasadnieniach decyzji, których uchylenia domaga się strona. Uzupełniając powyższe rozważania co do znaczenia roli strony w toczącym się postępowaniu administracyjnym ( podatkowym) nie można zapominać o zasadzie współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 180,187, 188, 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej spółki sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej zdaniem spółki oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w tzw. Karuzeli podatkowej .Zdaniem tut. Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym są ustalenia o nierzetelności wymienionych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których zaewidencjonowanie przez Skarżącą skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego oraz wykazaniem podatku do zwrotu od transakcji, które nie miały miejsca zgodnie z ich opisem na przedstawionych fakturach . Wskazać należy, że w całym łańcuchu wszystkich zakwestionowanych transakcji nabycia telefonów od spółek G i Ł oraz WDT na rzecz B (5 faktur), których przedmiotem były wskazywane w fakturach VAT iPhony Apple, brało udział kilkanaście podmiotów. Z kolei w każdym łańcuchu transakcji brało udział od 5 do 7 podmiotów. Były to podmioty krajowe, jak również z innych krajów Unii Europejskiej (podmioty z Wielkiej Brytanii, Czech, Cypru). Towary były wprowadzane na teren kraju przez nieznane podmioty, a ich dostawy uwiarygodnić miały Spółki E oraz K, które wystawiały faktury na dostawy krajowe na sprzedaż towarów na które nie było legalnych dowodów nabycia. Spółki te nie odprowadzały należnego VAT. W ten sposób umożliwiały kolejnym podmiotom , uczestniczącym w łańcuchu dostaw , odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego od dostaw krajowych. W ramach zasadnie ocenionego procederu jako "karuzeli podatkowej" organy szczegółowo i bardzo logicznie wykazały rolę jaką odgrywała w niej skarżąca , oraz przedstawiły szereg okoliczności i dowody potwierdzające , że jej udział był świadomy . Jednocześnie wykazały , że zachowanie skarżącej miały nietypowy , nieracjonalny charakter niespotykany w gospodarce rynkowej . I nie chodzi tutaj o pojedyncze zdarzenia , których wystąpienie można , na zasadzie wyjątku wyjaśnić , lecz o cały ciąg zdarzeń , którego racjonalnie ( poza wersją organów ) nie można wytłumaczyć . Z ustaleń organów wynika ,że towar ( telefony ) niewiadomego pochodzenia objęty późniejszymi dostawami WDT dokonanymi przez spółkę magazynowany był w obiektach spółki C . Do czasu przeprowadzenia dostaw w ramach WDT przez Spółkę skarżącą na rzecz B towar od momentu wprowadzenia na stan magazynów C do momentu wydania dla kontrahenta czeskiego był przedmiotem wielokrotnych transakcji między poszczególnymi podmiotami , przy czym towar nie był poddawany fizycznym przemieszczeniom . Cały czas znajdował się w magazynach w B.. W odniesieniu do części towaru , którym zadysponować miała spółka na rzecz B ustalono ,że towar został przyjęty do magazynu C dnia poprzedzającego wydanie , a część w tym samym dniu. W łańcuchach przesunięć towarów w oparciu o sporządzane dowody magazynowe przez C uczestniczyło od 5 - 7 podmiotów. Objęte sporem dostawy według przedłożonych przez skarżącą dokumentów WZ wystawione zostały także przez C i dokumentują wydanie towarów należących do G oraz Ł. Z dokumentacji skarżącej wynika ,że iPhony będące przedmiotem WDT zostały zakupione od wskazanych dwóch spółek , wydawców telefonów z magazynu przez C dla B. Wszystkie transakcje miały miejsce w październiku 2013 r. o ich łączna wartość brutto to kwota ok. 5,1 mln zł. Środki na zakup telefonów pochodziły w kwotach netto wykazanych na fakturach z otrzymanych przedpłat od B natomiast kwoty VAT zostały zapłacone ze środków spółki A. Ustalono także , iż spółki G i Ł występowały w transakcjach karuzelowych w rolach , odpowiednio jako bufor natomiast ta ostatnia w transakcjach ze znikającym podatnikiem w celu wyłudzenia VAT. W odniesieniu do obydwu spółek właściwe organy podatkowe wydały decyzje kwestionując podatek naliczony oraz orzekając na podstawie art. 108 ust. 1 VAT o obowiązku zapłaty. Wykazano także ,że dostawcy do tych dwóch spółek a mianowicie F Sp. z o.o, R sp. z o.o. i L Sp. z o.o. to także podmioty nierzetelne występujące formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług , nie prowadząc faktycznie działalności gospodarczej , wprowadzające do obrotu gospodarczego faktury na sprzedaż telefonów nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Także w odniesieniu do tych firm wydane zostały decyzje w trybie art. 108 ust. 1 VAT. Co równie istotne weryfikując transakcje dokonane przez stronę ze spółką B organy ustaliły także z udziałem administracji skarbowej czeskiej ,że towary rzekomo nabyte od A trafiły do odbiorców we Włoszech , Cyprze , Wielkiej Brytanii , Francji . Informacje od służb skarbowych czeskich ujawniły ,że B nie ma własnych ani wynajętych pomieszczeń magazynowych i istnieje podejrzenie ,że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu nadużycie z cechami oszustwa. Znamienne jest także i to ustalenie ,że analiza dostępnych materiałów m.in. dotyczących numerów IMEI telefonów pokazuje ,że były one przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowaych dokonanych w tym samym miesiącu przez inne podmioty gospodarcze tj. Spółkę X oraz M. L.. Trafnie odczytano zeznania M. S. Prezesa Zarządu skarżącej spółki , jako nie zasługujące na wiarę , który zmieniał swoje oświadczenia na temat nawiązania kontaktów z dostawcami i odbiorcą telefonów . Zmienność polegała na tym ,że raz twierdził ,że znał te podmioty przed założeniem spółki z kontaktów u poprzedniego pracodawcy , a następnie twierdził , iż po jej założeniu rozesłał wici i podmioty te same zgłosiły się do niego. Zdaniem sądu o świadomym uczestnictwie spółki w procederze wyłudzenia VATU zaświadczają następujące okoliczności. Przede wszystkim to ,że towar który strona zakupiła a następnie sprzedała do Czech pozostawał poza jakąkolwiek kontrolą skarżącej. Składowany był w magazynie podmiotu trzeciego , z którym strona nie miała zawartej żadnej umowy. W dniach dostaw 18 i 31 października tj. odbioru towaru przez B z magazynów C strona – jej Prezes ,jak dowodzi, przebywała w B. lecz nie uczestniczyła w sprawdzeniu towaru i załadunku na pojazd , uczynić maił to kierowca B. Transakcje obrotu środkami pieniężnymi odbywały się na podstawie faktur proforma . Po uzyskaniu środków od B , tego samego dnia strona regulowała należność dostawców a ci z kolei przekazywali informacje do C celem wydania towaru kontrahentowi Spółki. Z ustaleń organów wynika również ,że w tych dniach Prezes Spółki Pan S. nie mógł przebywać w B. albowiem brak na to stosownych dowodów. Według przedstawionych delegacji służbowych na dzień 18 października takiej nie wystawiono , a 31 października Prezes przebywał służbowo we W.. Skoro był nieobecny to nie mógł wystawiać dowodów CMR, wystawiać faktur i protokołów odbioru towaru dla B. Trafna jest zatem ocena organów ,że dokumenty dla B były sporządzone po to ażeby uprawdopodobnić fakt przemieszczenia towaru pomiędzy państwami unii europejskiej. Wbrew zarzutom skargi Prezes Spółki był świadom uczestniczenia w procederze oszustwa podatkowego o czym świadczą wyartykułowane przez organy następujące okoliczności. Spółka A została utworzona we wrześniu 2013 r. a już w kolejnym miesiącu tj. październiku przeprowadziła transakcje na kwotę ponad 5 mln złotych z podmiotami , których nie znała , korzystając z kredytu zaufania odbiorcy unijnego B , który dokonywał przedpłaty na nabywane towary według cen netto. Telefony były odbierane z miejsca nie stanowiącego magazynu spółki , bez uprzedniego sprawdzenia przez stronę towaru a więc przy braku jakiejkolwiek pewności , że dostawa obejmuje właśnie telefony. Sprawdzanie polegało jedynie na liczeniu opakowań zbiorczych i dokonywane było przez kierowcę B. Towar nie był ubezpieczony mimo znacznej jego wartości. Organizatorzy procederu wskazywali na cenę sprzedaży oraz komu należało telefony odsprzedać. Znamienny jest e-mail przesłany przez jednego z dostawców do spółki a mianowicie Ł z 18 października 2013 , w którym przedstawiono aktualną ofertę sprzedaży telefonów wraz z ceną dla B. Jak wynika z dokumentów podana cena została zastosowana w transakcji z firmą czeską właśnie tego dnia. ( str. 94 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w W. z [...] wydanej wobec Ł). Nie sposób uznać za przypadkowe to zdarzenie. Powyższe pokazuje ,że skarżąca działała z pełną świadomością układu w jakim się znajdowała , stosując się do otrzymanych informacji nie jako niezależny przedsiębiorca ale zaangażowany w ten proceder. Strona nie prowadziła żadnych negocjacji cenowych. Były jej narzucane. Stosowana przez nią marża znacznie odbiegała od tej jaką praktykowała dla innych transakcji. Nie występował miedzy kontrahentami kontakt osobisty , całość transakcji odbywała się telefonicznie lub mailowo. Spółka poprzez przekazywanie informacji do dostawców w postaci własnych rachunków bankowych wbrew zasadom konkurencji ujawniała swojego odbiorcę firmę B , a mimo tego nie została wykluczona z dalszych transakcji przez spółki G oraz Ł , które mogły bezpośrednio dostarczać towary do B. Stosowała się także do marży odsprzedaży wskazanej przez dostawców towaru pomimo ,iż była ona zupełnie niekorzystna. Na transakcjach ponosiła stratę , bowiem cena brutto krajowego zakupu przewyższała wartość WDT . Wbrew zasadom rachunkowości włączała do dokumentacji księgowej wewnętrzne dowody magazynowe PZ/WZ sporządzone przez inny podmiot nieodzwierciedlające stanu faktycznego. Strona nie przedstawiła dowodów weryfikacji kontrahentów od strony biznesowej, poszukiwania ofert sprzedaży / kupna. Transakcje przeprowadzane były bez weryfikacji ilości i jakości towaru, bez gwarancji czy też zawieranych na ich dostawę umów. Skarżąca nie uczestniczyła w przyjmowaniu telefonów iPhone do magazynu C. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań marketingowych , reklamowych , dostawcy i nabywcy byli z góry ustaleni. Twierdzenia strony o tym ,że źródłem towaru były nowopowstałe firmy niebędące dużymi graczami na rynku handlu elektroniką , założone przez cudzoziemców , z którymi trudno było się skontaktować , mające siedziby w wirtualnych biurach , tym bardziej w ocenie sądu nakazywało zachować szczególną ostrożność w nawiązywaniu z nimi kontaktów handlowych, a przeprowadzanie w takich okolicznościach transakcji wielomilionowych nakazuje przyjąć ,że ich zawieranie musiało odbywać się za wiedzą spółki. Przywołane okoliczności dowodzą ,że transakcje obrotu telefonami były pozbawione typowych cech dla transakcji handlowych takich jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania dostawców i odbiorców, pozyskiwania środków płatniczych. W działaniu Spółki i podmiotów z nią współpracujących brak typowych dla rynku zachowań konkurencyjnych i ryzyka handlowego, całkowity brak przypadkowości w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Zdaniem tut. Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w jego całokształcie pozwala na uznanie, że zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru w niej wykazanego i tę fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do dokonania transakcji wspólnotowej ze stawką 0% by oczekiwać zwrotu podatku w kwocie ponad 900 tyś złotych . Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ( art. 123 § 1 OP. ) i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zaczerpniętych z innych postępowań podnieść należy ,że organ był uprawniony do włączenia do akt przedmiotowej sprawy również materiału zgromadzonego w ramach innych postępowań. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym jak w niniejszej sprawie decyzji wydanych w stosunku do podmiotów dokonujących obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszym etapie. Uwzględnić trzeba, że określone dowody przeprowadzone w takim postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, decyzje - po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów (art. 194 O.p.). W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zebrane również w innych postępowaniach. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stąd organy słusznie oparły się na możliwych do pozyskania dowodach, w tym nadesłanych przez inne organy (np. wydane decyzje), które zasadnie włączono do akt sprawy Skarżącej, umożliwiając stronie zapoznanie się z nimi i wypowiedzenie się w sprawie. Jednocześnie organ prowadzący postępowanie wobec Skarżącej, przeprowadził we własnym zakresie wiele dowodów. Zdaniem sądu dokonana ocena materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p.

Organy wykazały , że telefony od wprowadzenia ich na polski rynek , były przedmiotem kilkukrotnego obrotu między podmiotami formalnie zarejestrowanymi w bardzo krótkim odstępie czasu i dalej nie znalazły ostatecznego detalicznego nabywcy będąc przedmiotem dalszych "karuzel podatkowych". Rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, jak ustalono, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT. Zgromadzono dowody świadczące o świadomym udziale zaangażowanych w proceder uczestników, pełniących w oszustwie określone, przypisane im, funkcje. Bufory odsprzedają sobie towar, aż trafi on do brokera – czyli spółki, która ma zrealizować zysk z całej operacji. Żeby to zrobić, broker musi dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy – najczęściej do spółki wiodącej. I tu właśnie wykorzystywana jest instytucja zwrotu podatku: broker ma do niego prawo, bo teoretycznie zapłacił ostatniemu z buforów fakturę z 23-proc. VAT (VAT naliczony), a na fakturze wystawionej przez siebie wpisał stawkę 0 proc. (VAT należny). Skutek jest taki, że urząd skarbowy dokonuje zwrotu nigdy niezapłaconego podatku. Dla całej grupy podmiotów występujących w obrocie rolę typowego oszusta podatkowego pełni tzw . znikający podatnik , jednakże największe korzyści w całym tym procederze odnosi broker, gdyż odzyskuje cały naliczony podatek. Jeżeli zatem głównym celem karuzeli podatkowej jest wyłudzenie nienależnego podatku VAT , i czynności tej dokonuje skarżąca to na gruncie niniejszej sprawy w świetle dokonanych ustaleń faktycznych nie można się zgodzić , że dokonywała tego nieświadomie nawet jeżeli nie była podmiotem wiodącym , organizującym cały proceder. Nieświadomy udział skarżącej oraz brak współdziałania z pozostałymi podmiotami byłby zaprzeczeniem istnienia karuzeli podatkowej a przecież udowodniono okoliczności wręcz odwrotne . Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne . Nierzetelność była bowiem spowodowana nieuprawnionym odliczeniem podatku z faktur jak również nieuprawnionym wykazaniem WDT opodatkowanej stawką 0 %. Nierzetelność wynikała z ujęcia w ewidencji transakcji zakupu i sprzedaży przeprowadzonych w ramach oszustwa podatkowego nakierowanego na nielegalnie uzyskanie korzyści majątkowej .

2. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt prawa materialnego z całą pewnością stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Sąd podziela pogląd, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Podkreślenia wymaga również i to, że w karuzeli podatkowej mamy czasami do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami, a niekiedy spotykamy się tylko i wyłącznie z obiegiem fikcyjnym - papierowym związanym z wytwarzaniem i ruchem faktur oraz dokumentów celnych i przewozowych.

3. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Mówiąc po prostu, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy. Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy podatkowej w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TS wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia – świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została wykazana i udowodniona. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach TS zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia ). Z orzecznictwa Trybunału wynika również , że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K E

5. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a Op. także i on jest bezzasadny. .Sąd podziela argumentację organu ,że treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a VAT nie budzi wątpliwości na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. To ,że strona nie zgadza się z tą argumentacją nie oznacza ,że w sprawie występują nie dające się usunąć wątpliwości.

6. Podobnie nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania kontrolnego mających wpływ na wynika sprawy , opisany w pkt 8 skargi. Strona dowodzi ,że organ kontroli skarbowej faktycznie sporządził protokół z czynności kontrolnych w miejsce protokołu z badania ksiąg .Odpowiadając na ten zarzut , trafnie wskazał organ II instancji odwołując się do wyroku NSA z 2 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1053/07 .

7. W świetle przekazanych do kontroli Sądu akt sprawy, zebrany materiał dokładnie przeanalizowano w kontekście tego, czy strona mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, po czym jednoznacznie wykazano, że skarżąca taką świadomość posiadała. Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniających zdaniem strony, uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.

E.B.