Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 738/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 21, art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 2, art. 82 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 19
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 1, art. 3 ust. 1, art. 161
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 788
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 92 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "K." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 320/10 w sprawie ze skargi "K." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "K." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę K. sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od sprzedaży w miesiącu czerwcu 2009 r. wyrobów akcyzowych podróżnym podróżującym poza terytorium WE.

Referując stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia [...] listopada 2009 r. Spółka, powołując się na przepis art. 82 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 poz. 11 z 2009 r.; dalej upa.), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o zwrot akcyzy za czerwiec 2009 r. od eksportu wyrobów akcyzowych zakupionych na terytorium kraju, a sprzedawanych podróżnym w sklepach wolnocłowych. Do pisma Spółka dołączyła: wypełniony wniosek o zwrot akcyzy na formularzu stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 223); wydruki komputerowe dokumentów odpraw celnych, sporządzone w elektronicznym systemie obsługującym wspólnotową procedurę tranzytu (NCTS); kopie rozliczenia podatku akcyzowego właściwe dla poszczególnych dokumentów odprawy celnej; kopie faktur zakupu wyrobów akcyzowych w P. P. B. S.A. w B..

Dyrektor Izby Celnej w B., utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. odmawiającą zwrotu akcyzy w kwocie 40.836,00 zł., uznał, że zgodnie z art. 82 ust. 2 upa., w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo podmiotowi, który nabył je od podatnika i dokonał ich eksportu – na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami wymienionymi w ust. 4 wskazanego przepisu. W ocenie organu z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 upa. jednoznacznie wynika, że aby można było mówić o eksporcie wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy musi nastąpić faktyczne, nadzorowane wyprowadzanie tych wyrobów przez graniczny urząd celny poza obszar Wspólnoty. Przepis art. 82 ust. 4 upa. stanowi natomiast, że wyprowadzenie to musi odbyć się zgodnie z przepisami prawa celnego.

Odwołując się do przepisów prawa celnego, w szczególności art. 161 i 162 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. - Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L. 92 poz. 302 z 19 października 1992 r. ze zm; dalej WKC) oraz art. 788 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L. 253 z 11 października 1993 r. ze zm.), organ II instancji stwierdził, że Spółka dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych w sklepach wolnocłowych usytuowanych w portach lotniczych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty, nie była eksporterem tych wyrobów, gdyż w momencie wywozu właścicielem wyrobów byli podróżni, którzy dokonali faktycznego ich wywozu do krajów trzecich w bagażu osobistym, a Spółka sporządzała deklarację skróconą zgłoszenia tych towarów do procedury wywozu, ponieważ obligują ją do takiego zachowania przepisy celne określające, iż każdy towar wspólnotowy opuszczający obszar celny Wspólnoty powinien być zgłoszony do procedury wywozu. Fakt posiadania elektronicznego dokumentu zgłoszenia celnego, potwierdzonego systemowo przez graniczny urząd celny, nie legitymuje jednak podmiotu do miana eksportera w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty.

Ponadto uznaniu Spółki za eksportera sprzeciwia się także treść rubryk formularza złożonego w sprawie jako załącznik do pisma z dnia [...] listopada 2009 r. Jak wynika bowiem z treści rubryk w nim zawartych, wniosek o zwrot akcyzy z tytułu eksportu dotyczy wywozu towarów do konkretnych odbiorców na podstawie odpowiednich dokumentów handlowych. W szczególności świadczy o tym treść rubryki 7, która powinna zawierać nazwę i adres odbiorcy wyrobów akcyzowych oraz datę i numer faktury wywozowej. W przypadku sprzedaży towarów podróżnym podróżującym poza obszar Wspólnoty w sklepie usytuowanym w porcie lotniczym, prawidłowe wypełnienie tych rubryk jest niemożliwe poprzez podanie nazwy i adresu odbiorcy wyrobów akcyzowych oraz daty i numeru faktury wywozowej.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że brak podstaw prawnych do dokonania zwrotu akcyzy w tej sprawie nie stanowi, iż - w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych w sklepach usytuowanych w portach lotniczych podróżnym udającym się poza terytorium WE - zwrot akcyzy jest niemożliwy. Organ odwołał się przy tym do procedury przewidzianej w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228; dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego).

Po rozpoznaniu skargi od powyższej decyzji, WSA w B. oddalił ją, uznając, iż organy podatkowe prawidłowo odmówiły Spółce zwrotu podatku, przyjmując, że w sprawie nie ma zastosowania art. 82 ust. 2 upa. Przypomniawszy określone tym przepisem zasady zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, Sąd wskazał, że organy słusznie uznały, iż Spółka nie była eksporterem wyrobów akcyzowych sprzedawanych w sklepach wolnocłowych usytuowanych w portach lotniczych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty, ponieważ w momencie wywozu ich właścicielami byli podróżni, którzy nie działali na rzecz podmiotu prowadzącego sklep wolnocłowy. Zdaniem Sądu zastosowanie procedury zwrotu podatku wymaga spełnienia warunków podmiotowych ( konieczność dokonania eksportu przez podmiot, który występuje do organu o zwrot akcyzy) i przedmiotowych ( dokonanie eksportu wyrobu akcyzowego poza terytorium Wspólnoty), co prowadzi do wniosku, że o zwrot podatku może występować wyłącznie eksporter wyrobów akcyzowych. WSA wyjaśnił, że pojęcie eksportu zdefiniowane jest w art. 2 pkt 6 upa. jednak ustawa ta nie definiuje już pojęcia eksportera i należało się w tym względzie odwołać do art. 788 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. zawierającego przepisy wykonawcze do WKC. Mając na względzie wskazany przepis, Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej w B., że fakt posiadania elektronicznego dokumentu zgłoszenia celnego nie stanowi o byciu eksporterem w rozumieniu przepisu art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93, ponieważ wywóz towarów akcyzowych poprzez ich sprzedaż podróżującym poza obszar Wspólnoty jest przypadkiem szczególnym w stosunku do procedury eksportu, ale nie jest równoważny z eksportem.

Sąd I instancji wskazał, że organy słusznie poinstruowały skarżącą, że stosownie do przepisu § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 2009 r., zwolnione od akcyzy są napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w m.in. portach lotniczych, a zwolnienie to jest również realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy i to w tym trybie Spółka powinna była ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Jak wskazał Sąd I instancji powyższa regulacja wypełniła lukę w systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów alkoholowych i tytoniowych sprzedawanych podróżnym wyjeżdżającym poza terytorium Wspólnoty w portach lotniczych lub morskich na przejściach granicznych. Jak stwierdził WSA, rozpoznawana sprawa różni się od sprawy powołanej w skardze zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1809/06, a zawarte w niej stanowisko dotyczy stanu prawnego na rok 2005. W roku 2009 tryb i warunki zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży wyrobów tytoniowych i alkoholowych w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych określał § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego 2009 r. Jedynie więc w tym trybie, a nie na podstawie art. 82 ust. 2 i 4 upa. jak uczyniła, skarżąca mogła dochodzić zwrotu podatku.

Sąd stwierdził więc, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy na podstawie przepisu art. 176 w związku z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270 z 2012 r.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzeczenie zwrotu akcyzy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię przepisu art. 82 ust. 2 i 4 upa. w związku z art. 2 pkt 6 upa. polegającą na wprowadzeniu dodatkowej przesłanki podmiotowej, co doprowadziło do niezastosowania powyższych przepisów w sprawie;

2. niezastosowanie art. 3 ust. 1 w związku z art. 161 WKC w związku z art. 2 pkt 6 i art. 82 ust. 2 i 4 upa.;

3. niewłaściwe zastosowanie § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 2009 r., bowiem wskazany przepis nie jest jedyną podstawą do zwrotu podatku akcyzowego;

4. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 r.; dalej Op.) poprzez niezachowanie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 92 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm; dalej Konstytucja RP) poprzez przyjęcie, że tylko rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 2009 r. wypełnia lukę w systemie opodatkowania, podczas gdy nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od kasatora kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie opiera się na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za zgodną z prawem odmowę dochodzonego przez Spółkę K. na podstawie art. 82 ust. 2 upa. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym udającym się poza teren Wspólnoty. Sąd uznał, że wskazany przez skarżącą przepis, z uwagi na niespełnienie określonych nim warunków, nie znajduje zastosowania, zaś podstawą zwrotu zapłaconej akcyzy jest przepis § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Istota sporu w świetle postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście skarżąca nie mogła dochodzić zwrotu zapłaconej akcyzy od wskazanych towarów akcyzowych na podstawie art. 82 ust. 2 i 4 upa., a jedynie na podstawie § 19 cyt. rozporządzenia, choć w ocenie składającej skargę kasacyjną, do dochodzenia zwrotu podatku w oparciu o wskazany przepis ustawy uprawniała ją do tego wykładnia tego przepisu w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i art. 161 WKC w związku ze wskazanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Ze stanowiskiem kasatora nie można się zgodzić.

Na wstępie należy stwierdzić, iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny, a wynika z niego, że skarżąca Spółka nabywała wyroby akcyzowe (alkohol ) z zapłaconą akcyzą, a następnie dokonywała ich sprzedaży w sklepach wolnocłowych zlokalizowanych w portach lotniczych podróżnym wyjeżdżającym poza obszar Wspólnoty Europejskiej. Dochodząc zwrotu podatku od sprzedanych w ten sposób wyrobów, w oparciu o wskazany przepis ustawy o podatku akcyzowym, Spółka wraz z wnioskiem złożyła faktury zakupu towaru akcyzowego oraz faktury dokumentujące sprzedaż w porcie lotniczym. Głównym motywem odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego było zaakceptowane przez WSA stanowisko organu, że Spółka nie dokonywała eksportu wyrobu akcyzowego, a tylko takiego przypadku dotyczy przewidujący zwrot podatku art. 82 ust. 2 upa.

Stwierdzić należy, iż powyższy pogląd jest prawidłowy i znajduje oparcie w wykładni wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie z jego treścią, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami wymienionymi w ust. 4 tego artykułu ( dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju i udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobu akcyzowego z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty w rozumieniu art. 3 ust. 1 WKC).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być wątpliwości, że w przypadku skarżącej Spółki nie zachodzi żaden ze wskazanych w pkt 1) lub 2) przypadków, bowiem, jak trafnie uznał WSA, skarżąca nie dokonała eksportu wyrobów akcyzowych - nie była eksporterem – co oznacza, że nie spełniła warunku podmiotowego, jaki ten przepis formułuje. Błędna jest argumentacja kasatora, iż Sąd I instancji, wykładając art. 82 ust. 2 upa., wprowadził dodatkowy podmiotowy warunek, którego norma nie przewiduje. Komentowany przepis zbudowany jest bowiem w ten sposób, że element przedmiotowy – dokonanie eksportu wyrobu akcyzowego – wiąże się z podmiotowym – eksportu musi dokonać podatnik lub podmiot, który nabył wyrób od podatnika – i tylko wówczas dozwala na zwrot akcyzy, gdy eksportu dokonuje wskazany w przepisie wnioskujący o ten zwrot podmiot. Jak wyjaśnia przepis art. 2 pkt 6 upa. pojęcie eksportu jest to wywóz wyrobów akcyzowych (...) z terytorium kraju poza obszar Wspólnoty, potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów. Za logiczne należy uznać rozumowanie, zgodnie z którym podmiot dokonujący eksportu jest eksporterem i nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że WSA posługiwał się tym pojęciem niezasadnie, nie dostrzegając, iż przepis art. 82 ust. 2 upa. używa jedynie pojęcia "podmiot dokonujący eksportu". Rozumowanie, że czynność eksportu może pozostawać w oderwaniu od osoby eksportera, narusza zasady logiki i spójności terminologicznej prawa, na które składają się normy krajowe i wspólnotowe. Ponieważ przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia "eksporter", poprzestając na wyjaśnieniu terminu "eksport", za poprawne metodologicznie należy uznać odwołanie się Sądu I instancji do przepisów wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, które wprost obowiązują na gruncie krajowym, a które ( również WKC ) ze względu na charakter sprawy pozostają w bliskim związku z regulacją dotyczącą podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 788 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ( Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 ze zm. ) eksporterem jest osoba, na rzecz której dokonane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami. Przepis ten poprzez odwołanie się wprost do art. 161 ust. 6 WKC pozostaje z nim w ścisłym związku, wyjaśniając, kogo należy uznawać za eksportera w rozumieniu tego właśnie przepisu traktującego o osobie dokonującej wywozu. W świetle powyższych regulacji Sąd I instancji trafnie przyjął, że skarżąca Spółka nie może domagać się zwrotu akcyzy na zasadzie art. 82 ust. 2 upa., bowiem w chwili zgłoszenia oraz wywozu, z racji sprzedaży wyrobu akcyzowego pasażerom, nie była właścicielem tego wyrobu akcyzowego ani nie przysługiwał jej do sprzedanego towaru żaden inny tytuł prawny.

Mając na uwadze dyspozycję art. 82 ust. 2 upa., że zwrot akcyzy przysługuje temu, kto dokonał eksportu, a więc dokonał wywozu poza terytorium Wspólnoty, to w sytuacji sprzedaży wyrobu akcyzowego na terenie kraju osobie trzeciej – pasażerowi – sprzedająca ten towar Spółka traci możliwość dysponowania nim, tym samym nie może rzecz jasna dokonać już żadnych czynności prawnych czy faktycznych związanych z przedmiotem sprzedaży - nie może również dokonać eksportu sprzedanego towaru. Ustawa o podatku akcyzowym określa sprzedaż jako czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 pkt 21). Fakt zrealizowania takiej czynności faktycznej – sprzedaży alkoholu podróżnym - nie jest przez Skarżącą kwestionowany, zaś sama sprzedaż jako czynność prawna dokumentowana jest fakturami złożonymi organowi wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy żądanym trybie.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość zastosowania § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r., uznając, iż przepis ten nie jest, jak stwierdził Sąd I instancji, wyłączną podstawą dochodzenia zwrotu akcyzy, lecz stanowi obok art. 82 ust. 2 upa. równoległą podstawę prawną dochodzenia zwrotu podatku. Stanowisko kasatora jest błędne, bowiem jak to zostało wyłożone powyżej, stwierdzony i niekwestionowany stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie dawał podstawy do zastosowania art. 82 ust. 2 upa., za to w pełni kwalifikował się do zastosowania § 19 cyt. rozporządzenia, a więc dochodzenia zwrotu podatku w drodze zwolnienia z niego. Zgodnie z § 19 ust. 2 zwolnienie od akcyzy napojów alkoholowych z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza obszar Wspólnoty w sklepach wolnocłowych w portach lotniczych realizuje się poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy na warunkach i zasadach określonych w tym przepisie. Przyjęte przez normodawcę uregulowanie nie narusza, jak twierdzi kasator, przepisów art. 92 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Po pierwsze, bez żadnych wątpliwości kontestowany akt prawny został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego, a ponadto, jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, konstytucyjny zakaz nakładania podatków i innych publicznych obciążeń, inaczej niż w drodze ustawy, jak też zawarowanie ustawy dla zasad przyznawania ulg i umorzeń nie sprzeciwia się szczegółowym regulacjom związanym z przyznawaniem tych ulg umorzeń oraz określeniu kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, jeśli kwestie podstawowe znajdują podstawę w ustawie. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do zakresu stanowiącego określanie "zasad" oraz "kategorii", a więc nie ma konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej szczegółowe zostały powierzone do uregulowania rozporządzeniom jako niższym od ustawy aktom normatywnym – aktom prawa powszechnie obowiązującego ( tak w wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 OTK ZU 1998, Nr 4, poz. 51,z 1 września 1998 sygn. U 1/98, OTK ZU 1998, Nr 5, poz. 63, z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. K28/98, OTK ZU 1999, nr 7, poz. 156, z dnia 9 września 2004 r. sygn. K 2/03, OTK ZU 2004, Nr 8A, poz. 83 ). Komentowane rozporządzenie wśród wskazywanych podstaw ustawowych dla jego wydania wskazuje na art. 39 ust. 1 pkt 2 upa., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Przepis § 19 cyt. rozporządzenia, który winien był stanowić podstawę dochodzenia zwrotu akcyzy przez skarżącą, umieszczony został w rozdziale 3 tego aktu jako zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty.

Co do naruszenia art. 3 ust. 1 w związku z art. 161 WKC przyjęty tym pierwszym przepisem obszar celny Wspólnoty nie był przez Sąd I instancji kwestionowany, zaś z uzasadnienia nie wynika jasne powiązanie naruszenia art. 3 ust. 1 przez niezastosowanie tego przepisu czy to z określonym przepisem art. 161, który ma pięć jednostek redakcyjnych, czy to z całym tym przepisem. Jako że trudno jest doszukać się zwartej argumentacji na rzecz ujętego w pkt II skargi kasacyjnej naruszenia, bardziej wnikliwa ocena tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest możliwa. Warto zauważyć jednakże, iż podnosząc zarzut naruszenia art. 161 WKC, kasator powinien mieć na uwadze całą regulację, w tym przepis art. 1 WKC, z którego wynika, że unormowanie stosuje się w handlu między Wspólnotą, a państwami trzecimi, tymczasem relacja handlowa skarżącej Spółki w odniesieniu do sprzedanego alkoholu zakończyła się w kraju na terenie portu lotniczego.

Odnosząc się wreszcie do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż nie znalazły one odbicia w uzasadnieniu, co stanowi o istotnym braku konstrukcyjnym tego rodzaju pisma procesowego uniemożliwiającym kontrolę kasacyjną, realizowaną wszakże przez sąd kasacyjny w ściśle oznaczonym przez kasatora obszarze.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 204 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).