Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 969/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania E.T. (dalej "Skarżący" lub "Strona") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 77.718 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, ustalił, iż małżonkowie Z. i E.T. w latach 1999-2006 zakupili dziesięć działek, które następnie (często po uprzednim podzieleniu ich na kilka lub kilkanaście mniejszych działek) sukcesywnie sprzedawali, zaś w Urzędzie Skarbowym w P. złożyli oświadczenia, iż środki ze sprzedaży działek zostaną wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

Skarżący w dniu 23 marca 2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 za rok 2003, w którym wykazał m.in. przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 35.302,74 zł oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 7.017,30 zł, a także koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy 1.157,28 zł i z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości (21.921, 62 zł). W ww. zeznaniu Strona wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 14.904,32 zł. Skarżący wyjaśnił, że posiadał 60% udziałów w spółce cywilnej M., z której za 2003 r. uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości 674,75 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego dochód ze sprzedaży działek pochodził ze źródła przychodów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, że w 2003 roku Skarżący wraz z żoną sprzedali czternaście nieruchomości. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wydatki, które wynikały z aktów notarialnych przedłożonych do kontroli. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów Skarżących za rok 2003 za nierzetelną w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 110.295, 60 zł.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. Skarżący złożył od ww. decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

W dniu 7 grudnia 2009 r. Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd uchylił ww. decyzję wyrokiem z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 50/10. Sąd zarzucił organowi brak analizy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. lub wystąpienia przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie dla każdej transakcji sprzedaży z osobna. Nie pozwoliło to - zdaniem Sądu - zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że sprzedaż działek nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W dniu [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu jego oceny, wydał decyzję, którą określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 80.128 zł.

W odwołaniu z dnia 21 lutego 2013 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu poprzez uznanie, że nie ma prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie,

2) art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", przez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie,

3) art. 187 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry upatrzony cel i uwzględnianie jedynie tych dowodów i okoliczności, które do celu tego zbliżają,

4) art. 233 § 2 O.p., przez niezastosowanie się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartych w decyzji uchylającej poprzednią decyzję organu I instancji w tym przedmiocie

5) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 50/10.

Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący uzasadniał tym, że – w jego ocenie - w związku ze sprzedażą działki nie utraciły swojego leśnego i rolnego charakteru. Utrata tego charakteru następuje "przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania". Wyłączenie to winno łączyć się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia tych nieruchomości, bowiem sprzedaż sama w siebie nie powoduje utraty leśnego lub rolnego charakteru gruntu, także zaniechanie wykorzystania rolniczego nie prowadzi do tego skutku, nie istnieje bowiem obowiązek rolniczego użytkowania gruntu.

W ocenie Skarżącego, między sprzedażą a zmianą charakteru użytkowania działek nie ma związku przyczynowego, ponieważ nabywcy działek nie dysponowali zezwoleniem na nabycie, określające inny niż rolniczy sposób wykorzystania, zaś z aktów notarialnych (ani z innych dokumentów) nie wynikało zobowiązanie nabywcy do niezwłocznej zmiany przeznaczenia. Strona nie prowadziła działań marketingowych w związku ze sprzedażą, ani też nie dokonywała uzbrojenia terenu. Ponadto, jak wynika z wypisów z rejestru gruntów oraz zaświadczeń Urzędu Gminy P., osiem działek w dalszym ciągu figuruje w rejestrze gruntów jako grunty rolne, zaś pozostałe mogły utracić rolny i leśny charakter na skutek wielu różnych okoliczności faktycznych bez związku ze sprzedażą. Organ nie ustalił także daty i okoliczności utraty tego charakteru przez te działki. Zmiana charakteru gruntów nie mogła - zdaniem Strony - wynikać wyłącznie z zapisów planu zagospodarowania przestrzennego obowiązujących w dniu sprzedaży. Zmiana tego planu nie następowała z inicjatywy Skarżącego, a zatem nie mogła ona przesądzić o utracie rolnego lub leśnego charakteru gruntów.

Naruszenie art. 187 § 1 O.p. Strona uzasadniała zaniechaniem przeprowadzenia i oceny dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia wbrew zaleceniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących załączenia i przeanalizowania aktów notarialnych. Zdaniem Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował jedynie plany zagospodarowania, a jego postępowanie wskazuje na dobieranie dowodów na z góry założoną tezę. Skarżący zarzucił organowi I instancji zaniechanie przeanalizowania treści aktów notarialnych, zwłaszcza w zakresie ustalenia statusu prawnego nabywców oraz sposobu finansowania nabywanych przez nich działek, okoliczności podejmowania lub niepodejmowania działań przez Skarżącego w przedmiocie uzbrajania terenu, jak również okoliczności, czy zbywane działki weszły, czy też nie weszły w skład gospodarstw rolnych. W jego ocenie przesądzało to o naruszeniu nie tylko art. 187 §1, ale także art. 121 i art. 122 O.p.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 233 § 2 O.p., ponieważ nie zastosowano się do zaleceń organu II instancji co do zakresu postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił bowiem, by ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji dokonał analizy postanowień aktów notarialnych w zakresie statusu prawnego nabywców i sposobu finansowania zakupu działek. Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się natomiast do ustalenia treści planu zagospodarowania przestrzennego w danej gminie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołaną na wstępie decyzją uchylił decyzję Organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 77.718 zł.

Organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż zobowiązanie Skarżącego za 2003 r. nie uległo przedawnieniu. Wskazał, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2009 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na nieruchomości wspólnej małżonków Z. i E.T. ustanowiono przymusową hipotekę kaucyjną na kwotę 110.295,60 zł. Ustanowiony i wpisany został do Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych również w dn. 28 sierpnia 2009 r. zastaw skarbowy na ruchomych składnikach majątku Skarżącego w postaci trzech samochodów osobowych. Ponadto, wskutek wniesienia przez Skarżącego w dniu 7 grudnia 2009 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. bieg przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu na okres pomiędzy wniesieniem skargi, a doręczeniem Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. do 6 lipca 2011 r.

Ponadto zawiadomieniami z dn. 7 grudnia 2009 r. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach (odpowiednio) [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] w P.

Odnosząc się do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odniesieniu do wszystkich 14 transakcji sprzedaży nieruchomości spełniona została przesłanka pozytywna z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem E. i Z.T. nabyli nieruchomości w P. (działka [...] - akt notarialny nr [...]), K. (działka [...] - akt notarialnych nr [...]) i U. (działka [...] - akt notarialny nr [...]) jako nieruchomości rolne, zaś w chwili nabycia złożyli oświadczenia o zamiarze włączenia ich do prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Z tej przyczyny notariusz zaniechał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od tych transakcji (zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Organ zaznaczył, że w odniesieniu do późniejszego zbycia tych nieruchomości w 2003 r. dla spełnienia przesłanki pozytywnej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy w rzeczywistości grunty te służyły produkcji rolnej, czy też nie.

Dyrektor wskazał, że zagadnienie spornym jest natomiast, czy w przypadku sprzedaży nieruchomości zaistniała negatywna przesłanka zwolnienia przychodu z tytułu transakcji, tj. nastąpiła utrata przez nie w związku ze sprzedażą charakteru rolnego.

Organ odwoławczy stwierdził, że działki nr [...] (położona w U., nr aktu notarialnego sprzedaży: [...]) oraz - na długości 100 m od północnej granicy w kierunku południowym - działka nr [...] (położona w P., nr aktu notarialnego sprzedaży: [...]) nie utraciły charakteru rolnego w związku ze sprzedażą.

Odnośnie działki [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że działka ta zachowała charakter rolny, ponieważ na podstawie aktu notarialnego, dokumentującego umowę kupna - sprzedaży tejże nieruchomości można stwierdzić, iż została ona nabyta z zamiarem włączenia jej i wykorzystania w ramach prowadzonego przez kupującego gospodarstwa rolnego. Z tej przyczyny notariusz zaniechał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych, co zaznaczono w tymże akcie notarialnym. Podkreślił, iż wola nabywcy została jednoznacznie zaakcentowana i udokumentowana, co stanowi podstawę do wyłączenia z opodatkowania przychodu Strony na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z uwagi na zachowania charakteru rolnego działki.

Odnosząc się natomiast do działki nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na mocy Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego północnej części gminy P. ww. działka znalazła się w strefie mieszkaniowo usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod budownictwo mieszkaniowe (obszar na głębokość 30 m od południowej granicy działki w kierunku północnym), zaś w pozostałej części (na długości 100 m od północnej granicy w kierunku południowym) w strefie rolniczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji uwzględnił tę okoliczność poprzez stwierdzenie, iż w części o przeznaczeniu pod budownictwo mieszkaniowe straciła ona charakter rolniczy, natomiast w pozostałej części zachowała go. W dniu transakcji oczywiste było więc, iż nieruchomość w północnej części nie może mieć innego charakteru niż rolny i w tym zakresie i sprzedaż tej działki również korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Organ II instancji wskazał, że po przeanalizowaniu akt sprawy, w odniesieniu do pozostałych dwunastu transakcji (oraz wspomnianej działki [...] na obszarze 30 m od południowej granicy ku północy) stwierdził, iż nieruchomości te utraciły w związku ze sprzedażą charakter rolny. Zaistnienie negatywnej przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wyklucza zatem zastosowanie zwolnienia przychodów pochodzących z tych transakcji. Organ II instancji wskazał, że jeżeli Skarżący chciał skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu, to zobowiązany był do ustalenia zamiaru nabywcy, co do sposobu wykorzystania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży.

Zdaniem organu II instancji z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika ponadto, iż przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży. W konsekwencji fakt wystąpienia przesłanki negatywnej należy oceniać wyłącznie na dzień dokonania sprzedaży. Zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntów może być procesem wydłużonym w czasie, chociażby ze względu na długotrwały zazwyczaj proces zmiany przeznaczenia terenu (np. ze względu na brak uzbrojenia tego terenu). Jednakże ocena, czy doszło do zmiany charakteru gruntu, powinna być dokonana wyłącznie w granicach jednej transakcji - z pominięciem okoliczności faktycznych występujących po jej dokonaniu. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. chodzi bowiem o wykazanie, że w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem związku przyczynowo-skutkowego między konkretną transakcją oraz wynikającą z niej właśnie zmianą przeznaczenia gruntu. Zdaniem organu II instancji, użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż intencję zmiany przeznaczenia gruntu prawidłowo odczytał notariusz sporządzający umowę przeniesienia własności. Pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.", a tym samym nie zastosował zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy.

Przepis art. 9 ust. 2 lit a u.p.c.c. stanowi, iż zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W ocenie organu II instancji, okoliczność ta ma więc również istotne znaczenie przy ocenie utraty charakteru rolnego gruntu.

Zdaniem organu II instancji, co wynika z analizy treści aktów notarialnych, zamiar nabywców - jako decydujący o kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - każdorazowo był przedmiotem badania przez notariusza, przed którym zawarto poszczególne umowy sprzedaży. W każdym z aktów notarialnych znalazła się informacja o pobraniu tego podatku bądź jego zaniechaniu (z podaniem przyczyn tego zaniechania). Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, również ten element przedmiotowych aktów notarialnych potwierdza utratę rolnego charakteru dwunastu sprzedawanych przez Stronę działek (oraz w części działki nr [...] w P.), bowiem ma bezpośredni związek z zamiarem ich nabywców, co do nabywanych nieruchomości.

Ponadto w dacie zawarcia poszczególnych umów sprzedaży działek, dla każdej z nich istniał plan zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem terenu na cele inne niż rolne.

Organ zgodził się ze Skarżącym, iż sama zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, że nieruchomość traci rolny lub leśny charakter, ale może stanowić okoliczność wyłączającą skorzystanie ze zwolnienia, ponieważ wskazuje plany władz terenu co do przeznaczenia danego gruntu. Natomiast - wbrew ocenie Skarżącego - transakcjom sprzedaży towarzyszyły okoliczności faktyczne przemawiające za brakiem zastosowania zwolnienia od opodatkowania pochodzących z nich przychodów z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w trzynastu aktach notarialnych wprawdzie brak jest oświadczeń nabywców gruntów o zamiarze wykorzystywania ich do celów rolniczych, a jednocześnie wynika z nich, że (zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego) przeznaczeniem działek jest budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przekonaniu kupujących nabywane grunty nie były więc gruntami rolnymi. Z tych przesłanek wynika zatem, iż nabywcy nie zamierzali wykorzystać spornych gruntów do celów rolniczych, co znalazło potwierdzenie w zaniechaniu poboru podatku od czynności cywilnoprawnych przez sporządzającego akty sprzedaży notariusza.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stwierdzeniem Strony, że w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy dobrano stronniczo i nieobiektywne pod z góry założoną tezę. Według organu, przeczy temu treść obu decyzji - organu I i II instancji, a Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy będący przedmiotem badania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrano w sposób wyczerpujący oraz pozwalający na obiektywne i trafne rozpoznanie kwestii opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Organ II instancji nie podzielił również stanowiska Strony w zakresie zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji uczynił zadość zaleceniom zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartym w wyroku z dn. 11 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 50/10), jak również w decyzji organu odwoławczego z dnia 1 września 2011 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie organu odwoławczego w toku ponownego postępowania uzupełniono materiał dowodowy o brakujące akty notarialne, dokumentujące transakcje sprzedaży nieruchomości z 2003 r. oraz poddano ich treść wnikliwej analizie. Podjęto także czynności zmierzające do uzyskania wszelkich istotnych informacji na temat przedmiotowych gruntów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na odtworzenie stanu faktycznego, jaki miał miejsce w związku ze spornymi transakcjami i na jego podstawie dokonano właściwej oceny (za wyjątkiem jednej, opisanej powyżej nieprawidłowości) co do możliwości zastosowania zwolnienie od opodatkowania przychodów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu II instancji. W złożonej skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.) polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia określonego w tym przepisie, w szczególności poprzez przyjęcie, że o utracie rolnego charakteru działki w związku z jej sprzedażą rozstrzygają wiążąco arbitralnie wybrane elementy formalne: pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze sprzedażą działek oraz plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy, w której jest położona; nie zaś elementy faktyczne, takie jak sposób wykorzystywania działki przez nabywców, sposób finansowania zakupu przez nabywców, czy też faktyczna zdolność produkcyjna gruntów;

2) naruszenie przepisów postępowania art. 121 O.p. i art. 122 O.p., mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, przez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie, w szczególności pominięcie i odmówienie znaczenia:

- złożonym przez Skarżącego wypisom z rejestru gruntów, z których wynika, że większość ze zbywanych w 2003 r. działek (8) nie utraciła rolnego charakteru.

- zaświadczeniu Urzędu Gminy P., z którego wynika, że Skarżący do momentu sprzedaży działek uiszczał podatek rolny i leśny, nie zaś podatek od nieruchomości za tereny budowlane,

- treści części postanowień aktów notarialnych, w których określają one status prawny nabywców oraz sposób finansowania wskazujący na to, że większość działek nie utraciła rolnego charakteru;

3) naruszenie przepisu postępowania, art. 187 § 1 O.p., mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry upatrzony cel i uwzględnianie jedynie tych dowodów i okoliczności, które do celu tego zbliżają, przy jednoczesnym pomijaniu okoliczności przeciwnych - co skutkuje naruszeniem zasady prawdy materialnej;

4) naruszenie art. 233 § 2 O.p., polegające na odstąpieniu od własnych zaleceń udzielonych organowi i instancji w zakresie konieczności przeanalizowania okoliczności wynikających z zapisów aktów notarialnych - statusu prawnego nabywców oraz sposobu finansowania zakupu działek - jako okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy - i w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji przez organ I instancji, przy całkowitym pominięciu zarówno statusu prawnego nabywców, jak i sposobu finansowania zakupu działek pomimo, że okoliczności te były bardzo istotne i posiadały znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy:

5) naruszenie art. 153 p.p.s.a. mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1584/10) w zakresie niedokonania analizy treści aktów notarialnych pod kątem statusu prawnego nabywcy gruntu oraz sposobu finansowania zakupu działek, mimo, że zdaniem Sądu są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Skarżącego organ I instancji uchybił art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - przyjął bowiem, że w związku ze sprzedażą działki utraciły swój leśny i rolny charakter. Z ww. przepisu Skarżący wywodzi, iż utrata tego charakteru następuje "przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania". Wyłączenie to winno łączyć się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia tychże nieruchomości, bowiem "sprzedaż sama w siebie nie powoduje utraty leśnego lub rolnego charakteru gruntu, także zaniechanie wykorzystania rolniczego nie prowadzi do tego skutku, nie istnieje bowiem obowiązek rolniczego użytkowania gruntu".

Skarżący zaznaczył, iż między sprzedażą a zmianą charakteru użytkowania 8 działek nie ma związku przyczynowego. W jego ocenie z materiału dowodowego nie wynikał ani zamiar, ani też zobowiązanie nabywcy do niezwłocznej zmiany przeznaczenia nieruchomości. Wskazał ponadto, że z rejestru gruntów oraz zaświadczenia Urzędu Gminy w P. wynikało, że działki zbyte w 2003 r. w dalszym ciągu figurują jako grunty orne, zaś w latach 2002 - 2006 opłacano od nich podatek rolny i leśny. Skarżący nie zgodził się także z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że klasyfikacja gruntów w rejestrze gruntów pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia i nie stanowi istotnej okoliczności wpływającej na ocenę charakteru gruntów i braku zmiany sposobu jego wykorzystania w związku ze sprzedażą.

Skarżący zarzucił również Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż orzekając w przedmiotowej sprawie oparł się na elementach formalnych (takich jak pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych), lecz pominął on te elementy, które przeczyły z góry przyjętej (w ocenie Skarżącego) tezie o utracie charakteru rolnego. Zarzucił, iż organ odwoławczy nie uwzględnił wypisu z rejestru gruntów, zaświadczenia Urzędu Gminy w P. o opłacaniu podatku rolnego i leśnego oraz wynikającego z aktów notarialnych statusu prawnego nabywców działek. W jego ocenie pominięto także okoliczności faktyczne związane ze sposobem wykorzystania gruntów. Przesądza to - zdaniem Skarżącego – o arbitralności działania organu oraz nieprawidłowej interpretacji oraz zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, iż przesłanki formalne nie mogą przesądzać o utracie rolnego charakteru z pominięciem okoliczności faktycznych (brak działań marketingowych przez zbywających, nieuzbrojenie przez nich i przez nabywców działek, etc.).

Jako nieprawidłowe Skarżący ocenił dopatrywanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zmiany charakteru gruntów wyłącznie w zapisach planu zagospodarowania przestrzennego obowiązujących w dniu sprzedaży. Stanowisko to uznał za chybione. Powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r. (sygn. akt SA/Bk 1306/2003), zgodnie z którym sama zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje utraty rolnego lub leśnego charakteru w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.).

Skarżący zarzucił organowi także brak konsekwencji, ponieważ "w odniesieniu do działki nr 164/8 uznano, że nie utraciła ona rolnego charakteru, mimo że w planie zagospodarowania przestrzennego - do treści którego nawiązał akt notarialny - znajduje się w strefie o podstawowym znaczeniu pod budownictwo mieszkaniowe, jednorodzinne".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2086/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W ocenie WSA, mimo wskazań Sądu, co do konieczności przeanalizowania okoliczności każdej transakcji dotyczących nabywców działek, celu sprzedaży, sposobu finansowania, które pozwoliłyby na ustalenie, czy w związku ze sprzedażą działki te utraciły charakter rolny, organy podatkowe zaleceń tych nie wykonały.

Kwestionując z stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wnioski o utracie charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek organ wadliwie wysnuł na podstawie przeznaczenia tych gruntów zapisanych w planach zagospodarowania przestrzennego i faktu niezastosowania przez notariusza zwolnienia od podatku od czynności prawnych. Wskazane przesłanki odmowy zastosowania zwolnienie uznano za nieistotne w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3656/15, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, stwierdził iż jest ona zasadna, bowiem uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest nazbyt ogólnikowe i miejscami niejasne. Ponadto stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji odbiegał od stanu sprawy wynikającego z akt sprawy. WSA pominął okoliczność, że organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości, dokonał ich analizy, i na tej podstawie zdecydował o zakresie dalszego postępowania dowodowego w sprawie. Działanie to stanowiło pełne wykonanie zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 50/10.

NSA zalecił ponownie rozpoznanie sprawy przez WSA w Warszawie i dokonanie prawidłowej oceny wykonania przez organ podatkowy wyroku WSA w Warszawie z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 50/10 zgodnie z którym przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3656/14, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2086/13.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3656/14, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle powyższej regulacji za uprawnione należy uznać stanowisko organów, iż Skarżący w roku podatkowym 2003 zbył odpłatnie nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej. Działalność ta, jak szczegółowo wykazano w decyzji organu I instancji polegała na nabywaniu nieruchomości, dzieleniu na mniejsze, które następnie sukcesywnie Skarżący wraz z małżonką sprzedawał. Dokonywanie powyższych czynności, co szczegółowo wykazano, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowaniem ich na zasadach ogólnych, określonych dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

W zaskarżonej decyzji wskazano na podstawę prawną zakwalifikowania tej działalności jako działalności gospodarczej. Definicję tą zawierała ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Istotne jest przy tym, że o zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje faktyczny sposób wykonywania działalności. Od dnia 21 sierpnia 2004 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807), zgodnie z art. 2 w/w ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Prawidłowo zdaniem Sądu organy ustaliły, iż w 2003 r. Skarżący sprzedał działki ze znacznym zyskiem, przy czym zorganizowany charakter sprzedaży, powtarzalność czynności oraz chęć osiągnięcia zysku, to elementy istotne dla zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży działek z podziału nieruchomości zakupionych do dalszej odsprzedaży prawidłowo zaliczono do źródła przychodów, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe uprawnione są do weryfikowania składanych przez podatników zeznań podatkowych i deklaracji.

Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc z mocy prawa i na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty należnego podatku. Z § 2 tego przepisu wynika, że co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Z kolei z § 3 wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z tym, że Skarżący nieprawidłowo zakwalifikował przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, że nie mogła skorzystać z tej formy opodatkowania oraz z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f, co zostało przesądzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 50/10. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził w zaskarżonej decyzji, że biorąc pod uwagę ilość sprzedanych działek, częstotliwość transakcji, organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący nieprawidłowo zakwalifikował przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a odnoszącym się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nie będącej następstwem wykonywanej działalności gospodarczej.

Prawidłowo również przyjęto, że z uwagi na fakt, że działki sprzedane w 2003 r. przez Skarżącego utraciły charakter rolny, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży tych działek nie mogą być wolne od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.,

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3656/14, Sąd ponownie dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazując, iż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił istotne okoliczności wynikające z aktów notarialnych sprzedaży działek przez Skarżącego i jego małżonki w 2003 r. oraz uzupełnił o wyjaśnienia Urzędu Gminy P. zawarte w piśmie z 9 maja 2012 r. Wskazać również należało, iż Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoje stanowisko o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zestawił powyższe okoliczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zauważył, że Skarżący dokonywał zakupu nieruchomości o znacznej powierzchni, po czym dokonywał ich podziału na mniejsze działki i sukcesywnie sprzedawał. Odnotował, że notariusz nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym stwierdzenie to zostało połączone ze spostrzeżeniem, że zamiar nabywców nieruchomości co do sposobu wykorzystania był każdorazowo badany przez notariusza. Organ podatkowy odnotował także okoliczność, że istniał plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych nieruchomości, z którego wynikało, że są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Dodatkowo wskazał, iż od umów sprzedaży nieruchomości notariusz pobrał m.in. 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto w 14 aktach notarialnym dotyczących sprzedaży nie odnotowano wzmianki, iż zakupione działki wejdą w skład gospodarstwa rolnego lub w jakikolwiek sposób służyć będzie celom związanym z produkcją rolną. Zestawienie wszystkich tych okoliczności doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że grunty utraciły charakter rolny w związku ze sprzedażą (w przypadku 12 nieruchomości). Natomiast w odniesieniu do dwóch pozostałych działek o nr: [...] (położonych w U., nr aktu notarialnego sprzedaży: [...], nabycie z zamiarem włączenia jej i wykorzystania w ramach prowadzonego przez kupującego gospodarstwa rolnego) oraz - na długości 100 m od północnej granicy w kierunku południowym - działka nr [...] (położona w P., nr aktu notarialnego sprzedaży: [...], znajdował się w strefie rolniczej) nie utraciły one charakteru rolnego w związku ze sprzedażą.

Sąd ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, iż ustalenia organu w świetle zaleceń zawartych w orzeczeniu WSA w Warszawie z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 50/10 zostały prawidłowo wykonane. Podzielając argumentację i ocenę prawna zawartą w ww. wyroku, Sąd stwierdził, iż ustanawiając przesłankę negatywną, w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawcy chodziło o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny - byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Organ doszedł do prawidłowej konstatacji, zgodnie z którą należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Istotne jest również, iż okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje W konsekwencji stwierdzić należało, iż o braku przesłanki negatywnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (utrata przez grunt charakteru rolnego) decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (por. wyroki: NSA z dn. 22.07.2008 r., sygn. akt II FSK 732/07: NSA z dn. i 16.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1494/07; WSA w Białymstoku z 03.03.2004 r., SA/Bk 1306/03 i WSA we Wrocławiu z dn. 17.07.2008r., sygn. akt I SA/Wr 522/08).

W ocenie Sądu, do zgodnie z prawem ustalonego stanu faktycznego dokonano prawidłowej subsumcji hipotez norm prawnych zawartych w wymienionych przepisach prawa materialnego.

Analogicznie należy ocenić zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania a właściwie niezastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zwolnienie to obejmowało przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tym jednak, że nie dotyczyło ono przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Nie budził wątpliwości organów podatkowych, że nabyte przez Skarżącego nieruchomości oraz udziały w ich współwłasności miały charakter rolny. Były one jednak przedmiotem podziału na działki o mniejszej powierzchni i sprzedawane jako grunty przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na tzw. budownictwo mieszkaniowe. Okoliczność ta dawała podstawę do uzasadnionego stwierdzenia, że następstwem sprzedaży przedmiotowych działek lub udziału w ich współwłasności była utrata ich charakteru rolnego (w 12 przypadkach). Należy stwierdzić, że dokonując analizy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie można pominąć ratio legis uchwalenia tego przepisu. Było nim umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w takich okolicznościach, które wskazują na kontynuację prowadzonej na nich dotychczas działalności. Intencją ustawodawcy było zatem umożliwienie nieopodatkowanej sprzedaży gruntów, przy założeniu, że będzie na nich dalej prowadzona działalność rolna lub leśna. Ustawodawca preferuje podatkowo sprzedaż gruntów, których przeznaczenie się nie zmieni względem sprzedaży podobnych gruntów z przeznaczeniem na cele inne niż rolne i leśne. Należy więc przyjąć, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania sprzedaży wyłącznie w sytuacji, gdy po jej dokonaniu powierzchnia gruntów mających charakter rolny lub leśny nie zmienia się i nie zmieni z uwagi na uwarunkowania transakcji, gdyż nieruchomość nadal jest wykorzystywana na cele rolne lub leśne. Nie wydaje się natomiast, by ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem także działalność polegającą na nabywaniu gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, a następnie wydzieleniu z nich działek o niewielkiej powierzchni, nie spełniających kryteriów pozwalających na uznanie ich za gospodarstwa rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i dalszej ich sprzedaży. Z tego też względu w stosunku do przychodów uzyskanych z tego tytułu przez skarżącą nie mogło mieć zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Należy stwierdzić, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje na podejmowanie "zorganizowanych" działań, a wielokrotność sprzedaży zrealizowanej w 2003 r. świadczy o stałym zamiarze działalności.

Ze stanu faktycznego wynikającego z ustaleń organów wynika, że wydzielenie działek nie było przypadkowym działaniem Skarżącej. Uznanie określonej aktywności osoby fizycznej za działalność gospodarczą wymaga przede wszystkim indywidualnej oceny i uwzględnienia konkretnych okoliczności faktycznych, a w szczególności ustalenia w ramach tej oceny, czy działalność ta prowadzona jest "w celach zarobkowych".

W świetle powyższego nie może doprowadzić do zmiany stanowiska organów podatkowych fakt nabycia przez Skarżącego i jego małżonki nieruchomości w celu powiększenia gospodarstwa rolnego oraz to, że zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiła z inicjatywy Skarżącego.

Należy stwierdzić, że dokonując analizy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie można pominąć ratio legis uchwalenia tego przepisu. Było nim umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w takich okolicznościach, które wskazują na kontynuację prowadzonej na nich dotychczas działalności. Intencją ustawodawcy było zatem umożliwienie nieopodatkowanej sprzedaży gruntów, przy założeniu, że będzie na nich dalej prowadzona działalność rolna lub leśna. Ustawodawca preferuje podatkowo sprzedaż gruntów, których przeznaczenie się nie zmieni względem sprzedaży podobnych gruntów z przeznaczeniem na cele inne niż rolne i leśne. Należy więc przyjąć, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania sprzedaży wyłącznie w sytuacji, gdy po jej dokonaniu powierzchnia gruntów mających charakter rolny lub leśny nie zmienia się i nie zmieni z uwagi na uwarunkowania transakcji, gdyż nieruchomość nadal jest wykorzystywana na cele rolne lub leśne. Nie wydaje się natomiast, by ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem także działalność polegającą na nabywaniu gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, a następnie wydzieleniu z nich działek o niewielkiej powierzchni, nie spełniających kryteriów pozwalających na uznanie ich za gospodarstwa rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i dalszej ich sprzedaży.

Biorąc pod uwagę ilość sprzedanych działek, częstotliwość transakcji stwierdzono, że Skarżącego z małżonką nieprawidłowo zakwalifikowali przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., tj. uzyskanego ze sprzedaży nie będącej następstwem wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z tym nie mogli skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca nie ustanowił zwolnienia, o którym mowa w w/w przepisie do przychodów uzyskanych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż skoro przychody uzyskane przez Skarżącego w 2003 r. ze sprzedaży działek powstałych z podziału nieruchomości zakupionych do dalszej odsprzedaży powinny być zaliczone do źródła przychodów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ pierwszej instancji słusznie uznał podatkowe księgi przychodów i rozchodów Spółki M. za rok 2003 w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości (działek) za nierzetelne.

W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Według oceny Sądu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto materiał dowodowy oceniony został w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., polegającego na odstąpieniu od własnych zaleceń udzielonych organowi I instancji w zakresie konieczności przeanalizowania okoliczności wynikających z zapisów aktów notarialnych - statusu prawnego nabywców oraz sposobu finansowania zakupu działek - jako okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy - i w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji przez organ I instancji, przy całkowitym pominięciu zarówno statusu prawnego nabywców, jak i sposobu finansowania zakupu działek pomimo, że okoliczności te były bardzo istotne i posiadały znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy, stwierdzić należało, iż jest on bezpodstawny. Jak przesądził NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3656/14 organ odwoławczy wyjaśnił, że "ustalone w toku postępowania okoliczności związane ze statusem prawnym nabywcy jak i źródłem finansowania nabycia nieruchomości nie mają wpływu na ocenę, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości utraciły charakter rolny".

Podobnie jak powyżej, nie mógł mieć oparcia zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1584/10) w zakresie niedokonania analizy treści aktów notarialnych pod kątem statusu prawnego nabywcy gruntu oraz sposobu finansowania zakupu działek. Dodatkowo należy wskazać, iż wyrok w sprawie III SA/Wa 1584/10, dotyczył określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r., natomiast niniejsza sprawa obejmuje swoim zakresem określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski oraz uznając, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy wskazane w skardze, jak również nie znajdując innych podstaw do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.