Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 236/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 64 ust. 1, art. 84, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015r. sprawy ze skarg B. P. i E. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę po 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście ), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego).


UZASADNIENIE

B. P. i E. P. wnieśli skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" oraz nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r..

Powyższymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, Organ I instancji), z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]", ustalające B. P. i E. P. (dalej strony, małżonkowie, podatnicy, odwołujący się, skarżący) zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r., w wysokości po 148.929,- zł dla każdego z podatników.

Podstawę prawną wydania decyzji Organu I instancji stanowił art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f..

Organ podatkowy I instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009r. według stawki 75%, w wysokości 148.929,- zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w wysokości 198.571,86 zł. Organ wskazał, że przesłanką do wszczęcia postępowania były wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej u B. P. w dniach od 25.01.2013r. do 8.02.2013r., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oraz źródeł finansowania działalności gospodarczej w tym okresie. Kontrola wykazała, iż poniósł on w 2009r. znaczne wydatki na zakup środków trwałych, które nie miały pokrycia w uzyskanych przychodach w kwocie co najmniej 329.014,85 zł. Analiza wydatków małżonków w zestawieniu z uzyskanymi dochodami, ustalonymi na podstawie posiadanych przez Urząd informacjami, wykazała znaczny niedobór środków. Organ I instancji ustalił, że w 2009r. małżonkowie pozostawali w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Ponieśli w spornym roku rzeczywiste wydatki w łącznej wysokości 722.028,90 zł, ich przychody pieniężne wyniosły 405.303,41 zł. Stan oszczędności małżonków na początek i koniec badanego okresu Organ I instancji przyjął w wysokości salda środków znajdujących się na rachunkach bankowych, tj. w kwocie 78.517,00 zł na dzień 1.01.2009r. oraz w kwocie 158.935,23 zł na dzień 31.12.2009r.. Organ nie dał wiary, że na początek 2009r. dysponowali oni oszczędnościami w gotówce w łącznej wysokości 380.000 zł, pochodzącymi z prezentów ślubnych oraz pracy B. P. za granicą.

W odwołaniach od ww. decyzji Naczelnika US podatnicy, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań przez Organ I instancji na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowych wobec odpadnięcia podstawy prawnej wydania decyzji, w związku z uznaniem za niekonstytucyjne przepisów art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z 18.07.2013r., sygn. akt SK 18/09 i z 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, a w przypadku, gdyby Organ I instancji uznał żądanie za niezasadne - o przekazanie odwołań wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej, uchylenie decyzji w całości przez Organ odwoławczy i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych.

Strony postawiły decyzjom zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie mimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności tych przepisów,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania poprzez:

a) niezaliczenie do przychodów stron:

- 5.500 zł - środków otrzymanych od Z. S.,

- 50.000 zł - środków nabytych w spadku po Z. S.,

- 13.564,99 zł - środków otrzymanych przez małżonków P. od Z. S. na spłatę kredytu w banku A.,

- 200.000 zł zaliczki otrzymanej przez małżonków P. z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania w Z.,

b) bezpodstawne przyjęcie po stronie wydatków:

- 2.100 euro z tytułu zakupu 24.07.2009r. przyczepy i platformy na rzecz Z. S.

- 1.220,57 euro, wydatkowanych 3.09.2009r. na zakup platformy na rzecz Z. S.,

- 3.011 euro, wydatkowanych 3.09.2009r. na zakup rozrzutnika na rzecz Z. S.,

- 1.100 euro, wydatkowanych 3.09.2009r. na zakup beczkowozu na rzecz Z. P..

c) nie uwzględnienia posiadanej przez podatników gotówki w łącznej kwocie 380.000 zł (180.000 zł z tytułu pracy za granicą i 200.000 zł z prezentów ślubnych).

Zarzucili Organowi I instancji również naruszenie w sprawie przepisów proceduralnych:

– art. 187, art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezebranie całości możliwego do zgromadzenia materiału dowodowego istotnego do rozstrzygnięcia spraw oraz dowolną i niekorzystną dla stron jego ocenę,

– art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego pomimo wskazania dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń,

– art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 19.04.2014r. na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności korzystne dla stron,

– art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie podatników obowiązkiem dowodzenia dochodów uzyskanych przed 2009r., zaniżeniem salda środków pieniężnych na początek 2009r., wyszukiwaniem wydatków sprzed spornego roku, przy jednoczesnym nieuznaniu przychodów tego okresu co uniemożliwiło zastosowanie instytucji przedawnienia.

Odwołujący się przedstawili obszerną argumentację na poparcie ww. zarzutów oraz wyjaśnili, że okoliczność uzyskania dochodu z pracy za granicą znajduje potwierdzenie w ich wyjaśnieniach oraz zeznaniach świadków Z. i D. P.. Nieznaczne różnice w treści zeznań nie mogą mieć wpływu na ocenę wiarygodności tychże dowodów, przy czym Organ nie przychylił się do składanych przez nią w tym zakresie wniosków dowodowych o przesłuchanie T. K. i K. J. Z kolei powodem przechowywania pieniędzy poza systemem bankowym są głośne afery bankowe lat 90-tych w Polsce oraz światowy kryzys.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. i podał, że w zakresie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29.07.2014r., w sprawie o sygn. akt P 49/13 wskazana w wyroku utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 tej ustawy nastąpi 6.02.2016r.. Trybunał uznał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy pomimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności, zatem przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Podkreślił przy tym, że organy administracyjne interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny się kierować wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału z 18.07.2013r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (dotyczącej tej samej normy prawnej ale w brzmieniu do 31.12.2006r., stwierdzającej jej niekonstytucyjność) oraz w ww. wyroku z 29.07.2014r., w sprawie o sygn. akt P 49/13.

Stąd też w ocenie Organu II instancji pomimo, iż Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 29.07.2014r. (sygn. akt P 49/13) orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r., organy podatkowe - do czasu upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przez ten przepis - są zobligowane do jego stosowania. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego ze względu na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, gdyż nie stanowi on przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy. Prezentowane stanowisko ma znajdować potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroku z 27.11.2014r., sygn. akt II FSK 2657/14.

Z kolei odwołujący się nie mają racji wywodząc, że za niekonstytucyjny został uznany również przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Powołując się na wyrok z 18.07.2013r., sygn. akt SK 18/09, Organ II instancji wskazał, że TK orzekł, iż art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz, że jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK ocenił, że podatek od dochodów nieujawnionych stanowi nadzwyczajną reakcję ustawodawcy na zjawisko zatajania uzyskiwanych przez podatnika przychodów, a wysoka stawka tego podatku pełni dwie funkcje: rekompensacyjną i prewencyjną, umożliwiając odzyskanie przez państwo podatku nieuiszczonego na zasadach ogólnych, oraz pokrycie kosztów prowadzonych postępowań. Natomiast Trybunał uznał, że art. 68 § 4 ustawy z 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, jednakże w części II sentencji wyroku orzekł, iż wymieniony przepis art. 68 § 4 O.p., straci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Nastąpi to z dniem 28.02.2015r..

Organ podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu "[...]" i doręczona stronie 16.09.2014r., a zatem z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p..

Wobec kwestionowania przez odwołujących się ustaleń w zakresie stanu oszczędności na początek 2009r. Dyrektor IS stwierdził, że nie są wiarygodne oświadczenia o otrzymaniu darowizn z okazji ślubu w wysokości 200.000 zł oraz złożone na powyższą okoliczność zeznania szeregu świadków. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż odwołujący się w spornym roku posiadali 10 rachunków bankowych w trzech bankach, na których na dzień 1.01.2009r. zdeponowane były środki pieniężne w wysokości 78.517 zł, a na dzień 31.12.2009r. środki w wysokości 158.935,23 zł. Także w latach wcześniejszych posiadali oni na rachunkach bankowych znaczne kwoty, np. na początku 2008r. stan środków na rachunkach bankowych wynosił 271.816,79 zł.

W świetle powyższego za nieracjonalne Organ uznał także przechowywanie gotówki w kwocie 200.000 zł w domu, chociażby z uwagi na utratę możliwości uzyskania dodatkowego dochodu z tytułu odsetek. Przy czym przechowywanie tak znaczących środków do 2009r. poza systemem bankowym w ocenie Organu skutkowałoby, z uwagi na procesy inflacyjne, zmniejszeniem siły nabywczej posiadanych oszczędności, a zatem realną stratą. Ponadto kwota oszczędności jaką małżonkowie rzekomo przechowywali w domu, nie przekracza kwoty objętej gwarancjami, dlatego też wywody odwołania o ryzyku utraty oszczędności Organ uznał w tym przypadku za nieuzasadnione.

Za niewiarygodne Organ uznał wywody stron o posiadaniu na początek spornego roku oszczędności w gotówce z pracy za granicą. Podał, że gołosłowne jest powoływanie się na fakt zarobkowania za granicą bez poparcia żadnymi dowodami, bez sprecyzowania kwot uzyskiwanych zarobków. Wyjaśnienia podatnika mają wskazywać, że świadczona przez niego praca za granicą miała charakter nielegalny. Z materiału dowodowego wynika, że okoliczność jego zarobkowania za granicą w latach 2002-2006 potwierdzili jedynie świadkowie będący osobami bliskimi – Z. i D. P.. Zeznania podatnika co do miejsca i sposobu przechowywania tych zasobów oraz waluty przechowywanych oszczędności różnią się zasadniczo od zeznań ojca Z. P., który miał potwierdzić tezę małżonków o posiadaniu oszczędności gotówkowych z pracy za granicą. Sam B. P. nie podał szczegółów dotyczących zarobkowania za granicą, nie wskazał pracodawców, miejsc, w których pracował, nie potrafił również określić wysokości uzyskiwanych za granicą zarobków. Nie wskazał w jaki sposób ustalił dochód z pracy za granicą w tej właśnie wysokości, choć sam zwrócił uwagę na brak dokumentów, różnice kursowe i upływ czasu.

Zdaniem Organu odwoławczego fakt, że podatnik od 2003r. posiadał rachunki bankowe lokat terminowych, a od 2005r. także rachunki bieżące w złotych i euro, na których na początek 2009r. małżonkowie zdeponowali środki w wysokości 78.517,00 zł, i na które wpłacane były nawet stosunkowo niewielkie kwoty (np. 3.800 zł), czyni niewiarygodnymi twierdzenia o przechowywaniu w gotówce, w domu, środków pieniężnych w kwocie 180.000 zł. Działanie takie byłoby nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Nie można bowiem uznać za racjonalne przechowywanie znacznej sumy pieniędzy poza systemem bankowym rezygnując z dochodu w postaci odsetek, bądź też narażając środki pieniężne na niebezpieczeństwo utraty, czy też zniszczenia wskutek zdarzeń losowych. W ocenie Organu odwoławczego małżonkowie nie przedstawili także żadnych okoliczności, które w sposób logiczny uzasadniałyby przechowywanie oszczędności poza lokatami, czy rachunkami bankowymi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie może zatem odnieść zamierzonego skutku argumentacja, że dochody te tworzyły zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które stanowiły źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2009r.. Gdyby małżonkowie rzeczywiście dysponowali oszczędnościami w gotówce we wskazanych kwotach (180.000 zł z pracy za granicą i 200.000 zł z darowizn ślubnych, co stanowiło łącznie kwotę 380.000 zł), to nieracjonalne byłoby posiłkowanie się przy zakupach nieruchomości w latach 2007-2008 kredytami bankowymi. Podatnicy bezspornie zaciągnęli w banku A. 15.10.2007r. pożyczkę hipoteczną na kwotę 151.515,15 zł, a 21.07.2008r. kredyt hipoteczny na kwotę 102.213,66 zł, jednak udzielonym kredytem finansowali nie tylko zakup działki budowlanej, ale także koszty ubezpieczenia i prowizji bankowej.

Organ uznał, że małżonkowie nie przedłożyli w sprawie żadnych dokumentów potwierdzających fakt zarobkowania za granicą oraz wysokości uzyskiwanych z tego źródła przychodów. Dochody zagraniczne nie zostały także przez podatnika wykazane w zeznaniach podatkowych w kraju.

Ponadto z włączonych do postępowania decyzji tut. Organu z "[...]" nr "[...]" i nr "[...]", ustalających odwołującym się zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2008r. wynika, że małżonkowie na dzień 1.01.2008r. mogli zgromadzić legalne oszczędności jedynie w kwocie (+) 223.421,69 zł.

Zatem, pomimo uwzględnienia w rozliczeniu przychodów i wydatków za lata 2001-2007 środków pieniężnych pochodzących z darowizn z okazji ślubu, dochodów z najmu i pośrednictwa w sprzedaży używanych maszyn rolniczych, nie mieli żadnych oszczędności gotówkowych na dzień 1.01.2008r.. Jak wynika natomiast z powołanych wyżej decyzji małżonkowie w 2008r. mieli niedobór środków pieniężnych w wysokości 61.042,38 zł, a posiadane przez nich oszczędności, zgromadzone przed 2008r. uległy zmniejszeniu do kwoty 78.517 zł, tj. do wysokości środków zdeponowanych na rachunkach bankowych. Dlatego za bezsporne organ uznał, że nie byli w stanie zgromadzić na początek 2009r. oszczędności w gotówce we wskazanej kwocie 380.000 zł.

Strona nie przedstawiła również żadnego dowodu, który potwierdzałby, że Z.S. przekazał małżonkom 13.564,99 zł na spłatę wspólnego kredytu, jak też łącznej kwoty 5.500 zł przekazywanej małżonkom przez ww. osobę w ratach po 500 zł miesięcznie, których to kwot Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił w przychodach stron. Organ odwoławczy uznał, że zasadnie nie uwzględniono także w źródłach finansowania kwoty 50.000 zł rzekomo nabytej przez odwołującą się po zmarłym bracie - Z. S. Strona nabyła po zmarłym inny majątek, co wynika z testamentu, który nie wykazywał ww. sumy, ani też strona o niej nie wspominała w złożonym w dniu 22.01.2010r. zgłoszeniu na druku SD-Z2.

Organy odmówiły także uwzględnienia w przychodach w 2009r. zaliczki w kwocie 200.000 zł w związku z zawarciem przez podatnika przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w Z.. Uwzględniły wydatki na kwotę 31.211,26 zł z tytułu przelewów bankowych dokonanych na poczet nabycia sprzętu rolniczego z zagranicy.

Dyrektor IS uznał, że decyzje nie naruszają szeregu przepisów postępowania. Zaznaczył, że niezbędne było odniesienie się przy rozpoznaniu spraw do oświadczeń stron o poniesionych w 2009r. wydatkach znajdujących pokrycie w oszczędnościach z lat ubiegłych, pochodzących z pracy podatnika za granicą w latach 2002 - 2006r. i darowizn z 2006r. z okazji ślubu. Odmiennie niż Organ I instancji uznał za celowe przysłuchanie świadków K. T. i W. A., natomiast nie zgodził się z odwołującymi się co do przesłuchania pozostałych świadków.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strony, reprezentowane przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosły o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, określenie, że nie mogą być one wykonane, i zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Strony postawiły decyzjom zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie mimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niekonstytucyjności (wyrok z dnia 29.07.2014r. sygn. akt P 49/13), oraz z uwagi na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania, poprzez:

a) niezaliczenie do przychodów stron:

- kwot 5.500 zł, 50.000 zł i 13.564,99 zł omówionych w pkt a) zarzutów odwołań, jak też:

- 200.000 zł zaliczki otrzymanej z tytułu sprzedaży mieszkania w Z.,

- 115.023,10 zł prezentów ślubnych od gości weselnych,

- 180.000 zł wynagrodzenia z tytułu pracy za granicą podatnika,

b) bezpodstawne przyjęcie po stronie wydatków kwot wymienionych w pkt b) odwołania.

Skarżący powtórzyli zarzuty z odwołań w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, akcentując naruszenie art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4 w zw. z art. 233 § 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji, kiedy prawo do wydania decyzji ustalającej uległo przedawnieniu.

Ponadto zarzucili nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej zażaleń na postanowienia o:

- częściowym nieuwzględnieniu zażaleń na nieprzeprowadzanie dowodów z zeznań świadków i nieprzesłuchania w charakterze świadków: T. K., oraz K.J.,

- nieuwzględnieniu wniosku dowodowego z dnia 20.01.2015r. o wystąpienie do zarządcy mieszkania w Z., celem uzyskania pełnych informacji dotyczących zadłużenia mieszkania należącego do podatnika w okresie od 2006 do końca 2013, w tym informacji dotyczących wytoczonych skarżącemu spraw o zapłatę oraz egzekucji ze wskazaniem dat wydania nakazów zapłaty (wyroków), sygnatur spraw, sądów wydających nakazy (wyroki) oraz sygnatur spraw egzekucyjnych prowadzonych z tego tytułu przeciwko podatnikowi ze wskazaniem komornika (komorników) jako przyczyny niewykonania umowy z dnia 14.04.2009r., na podstawie której przekazana została zaliczka 200.000 zł,

- odmowie wyłączenia pracowników Urzędu Skarbowego: D.K. oraz K.P. i wskazali, że odmówiono wyłączenia tych pracowników mimo spełniania wszystkich przesłanek wyłączenia ww. pracowników, zaś ich niewyłączenie negatywnie odbiło się na sposobie prowadzenia postępowania zakończonego skarżoną decyzją.

W treści obszernych skarg skarżący podnieśli, że Organ II instancji nie uwzględnił zarzutu odpadnięcia podstawy prawnej prowadzenia postępowania zakończonego decyzjami I instancji, jak i skarżonymi decyzjami, za sprawą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r. sygn. akt. P 49/13. Podali, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co do dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata, do roku 2006 włącznie. Sprawy w tym zakresie zostały umorzone (por. wyroki NSA z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt II FSK 2241/12 i II FSK 114/13). Odnośnie brzmienia tego przepisu Trybunał nie mógł orzec o późniejszej dacie utraty mocy prawnej przepisu, bowiem w chwili orzekania przepis ten już nie obowiązywał.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 20 maja 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 236/15 i I SA/Ol 237/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 236/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że do pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych nie może dojść jeśli decyzja wydana została z istotnymi naruszeniami przepisów postępowania, w szczególności przepisów o postępowaniu dowodowym. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Należy wskazać, że zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy prawa materialnego określające uprawnienie Organu do wydania przedmiotowych decyzji.

Za podstawę prawną opodatkowania skarżących za rok 2009, organy przyjęły przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r

Jeśli chodzi o brzmienie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., ustawodawca przyjął, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei według art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Natomiast według art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wymienione wyżej przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 / OTK-A nr 6 poz. 80 z 2013 r./- ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. / DZ.U. poz. 985 z 2013r./ orzekł, że:

- art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

Równocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - a więc biorąc pod uwagę podaną wyżej datę ogłoszenia, przepis ten utraci moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego ewentualnej zmiany.

TK wskazał, że dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze – każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie – przepis taki winien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. W toku prowadzonej analizy TK omówił kilka zagadnień i związanych z nimi poważnych zastrzeżeń.

Trybunał Konstytucyjny odniósł się do zagadnień: pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (w tym czynienia wydatków i gromadzenia mienia jako zewnętrznych znamion wystąpienia takiego przychodu oraz braku pokrycia w przychodach opodatkowanych i wolnych od opodatkowania), biegu terminu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

TK zwrócił uwagę na niektóre szczegółowe problemy interpretacyjne (np. związane z biegiem terminu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych), które nie zostały należycie dostrzeżone, a z drugiej strony większość spornych kwestii rozstrzygnięto z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, mającej konstytucyjne uzasadnienie.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, między innymi, że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania"; podobnie też "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to zaś istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, ustawodawca jednakże nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania wymienionych powyżej pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą wadę przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku, na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić /lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić/, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu, jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy /art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji, a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych /art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej /art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ - co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji, gdyż przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Jeśli chodzi o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, a w tym w 2009r, do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja.

Jeżeli chodzi o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to od dnia 1 stycznia 2007 r. jego treść uległa zmianie i w 2007r. brzmiała: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powołanym wyżej brzmieniu, tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był także przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania". Odnosząc się do zmian powyższego przepisu, wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia – a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Trybunał Konstytucyjny wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa, wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady, mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga – zwłaszcza w przepisach podatkowych - formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana, w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej /prawnopodatkowej/ powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i tym samym narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także przepis art. 217 Konstytucji RP, ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków /nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd./ i podkreślił że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników / niektórych/.

W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niż te , które zostały zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r.; jednakże zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku, co do niejasności pojęć: czynienie, wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Odnośnie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia /czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku/ przepis ten powinien być stosowany "przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy" mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości." Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych, finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy " w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się też w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego /art. 190 ust.4 Konstytucji RP/ a mianowicie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli, w niniejszym przypadku dopiero po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego, do będących przedmiotem rozważań w obu sprawach, tj. SK 19/09 i P 49/13.

Jak wynika z przytoczonych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był /jest / niezgodny z normami konstytucyjnymi, zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i w brzmieniu obowiązującym obecnie, tj. od 1 stycznia 2007 r., przy czym ważną okolicznością jest – w ocenie Sądu - że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia, mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. W obu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny przywołał w podstawach rozstrzygnięcia art. 2 Konstytucji RP, stwierdzający że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; natomiast w orzeczeniu z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny uwypuklił art. 84 tejże Konstytucji, w którym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, nałożony został na wszystkie podmioty /"każdy"/.

Niewątpliwie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchwalony został przez ustawodawcę w celu umożliwienia organom podatkowym pobranie podatku także od tych podmiotów – osób fizycznych, które swoje dochody ukrywały /w znaczeniu potocznym/ przed tymi organami, przy czym mająca zastosowanie w takich przypadkach wysoka stawka podatku /75%/ miała na celu nie tylko funkcję rekompensacyjną, represyjną ale i prewencyjną.

Istotną okolicznością jest kwestia skutku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z upływem 6 lutego 2016 r.

W nawiązaniu do regulacji przytoczonych wyżej trzeba też wskazać na uprawnienie sądu administracyjnego I instancji do uchylenia decyzji / w całości lub w części/ w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a./- czyli, między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/. Istotnego podkreślenia wymaga okoliczność, że przytoczone wyżej regulacje mają swoje umocowanie w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, według którego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją /i innymi wymienionymi aktami/ tego aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna / i inne wymienione akty/ jest podstawą do wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. W związku z tym Sąd administracyjny dokonują legalności zaskarżonych decyzji, nie może przyjąć, że są ona zgodna z prawem.

Skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności.

Sąd dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji. TK w powołanych wyrokach wskazał w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wady, które dają podstawę do kwestionowania możliwości jego stosowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Umorzenie postępowania podatkowego będzie konsekwencją niemożności rekonstrukcji przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiana treści przepisu prawnego należy bowiem do ustawodawcy, a nie do organu podatkowego, czy też sądowego. Natomiast w obecnym brzmieniu kwestionowany przepis nie może być stosowany. Po pierwsze jako przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa, nie został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis ten nie jest na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie – przepis nie jest tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw.

Wady legislacyjne dotyczą całej konstrukcji tego podatku. Nie został zdefiniowany przedmiot opodatkowania. Natomiast podstawa opodatkowania została określona w sposób pośredni. Podstawę opodatkowania wyznaczają bowiem wydatki poniesione w danym roku podatkowym. Natomiast źródło pokrycia wydatków mogą stanowić przychody, które są uzyskiwane w przeszłości i z różnych źródeł.

W rozpoznawanej sprawie B. P. prowadził działalność gospodarczą. Organy podatkowe zakwestionowały wskazywane przez skarżących źródła pokrycia wydatków. Uczyniły to na gruncie procesowym. Nie przeprowadziły postępowania dowodowego w przedmiocie możliwości sfinansowania spornych wydatków, ze wskazywanych przez skarżących źródeł. Według organów podatkowych nieprawdopodobne było przechowywanie przez skarżących gotówki poza systemem bankowym. Organy podatkowe ustaliły na podstawie dokonanych wydatków, że skarżący faktycznie dysponowali gotówką. W związku z tym uprawdopodobnili oni, że dysponowali oni środkami finansowymi.

Organ nie uznał pochodzenia tych środków ze wskazanych przez skarżących źródeł. Nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie.

Taki sposób postepowania Organu jest wynikiem wadliwej konstrukcji tego podatku. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest przerzucenie ciężaru dowodu na skarżących. Ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. To organy podatkowe winny wykazać, że podatnik osiągnął przychody pochodzące z nieujawnionego źródła. Natomiast organy podatkowe w oparciu o tak wadliwie skonstruowane przepisy prawne, przerzucają ciężar wykazania źródła przychodu na podatnika.

W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe wymagały od skarżących, aby udowodnili źródło przychodu, z którego był sfinansowany był sporny wydatek. Natomiast z uwagi na brak podstaw prawnych do dokumentowania wszystkich przychodów, skarżący mogli najwyżej wskazać źródła pokrycia tych wydatków. W konsekwencji mogli uprawdopodobnić, że sporne wydatki sfinansowali ze skazanych przez siebie źródeł.

Tymczasem Organy podatkowe kwestię materialnoprawną dowodu, rozstrzygnęły na gruncie prawa procesowego. Organy podatkowe nie podważyły stanowiska strony skarżącej. Natomiast Organy ograniczyły się do oceny procesowej twierdzeń skarżących i przedstawionych przez nią dowodów. Nie uznały wiarygodności przedstawionych przez nich dowodów. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość przychodów ze wszystkich źródeł i przez okres całego życia.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku uznał, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z częścią II sentencji wyroku orzekł, iż wymieniony przepis art. 68 § 4 O.p., straci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Nastąpiło to z dniem 28.02.2015r.. W art. 2 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.251) dokonano zmian w Ordynacji podatkowej. W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) wprowadzono następujące zmiany:

1) w art. 68 po § 4 dodaje się § 4a w brzmieniu: "§ 4a " Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie."

2) w art. 4 powołanej ustawy wskazano, że "W okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

W związku z tym w chwili orzekania, Sąd jest obowiązany do uwzględnienia obecnego stanu prawnego. Utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wywołuje skutki ex tunc. W tej sytuacji przy ocenie zarzutu przedawnienia Sąd bierze pod uwagę treść art. 4 powołanej ustawy, który przewiduje 5 letni termin przedawnienia. Decyzja Organu I instancji została wydana w 2014r., czyli przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania Sądu, związane z wadliwością w konstrukcji prawnej przepisu prawnego art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który stanowił podstawę prawną do ustalenia przedmiotowego podatku. W związku z tym Organ podatkowy uzupełni postepowanie dowodowe w pełnym zakresie. Celem postępowania dowodowego jest bowiem pełne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, na które powoływała się strona skarżąca. Strona skarżąca wskazywała bowiem źródło pokrycia spornych wydatków. W rozpoznawanej sprawie B. P. prowadził działalność gospodarczą. Organy podatkowe zakwestionowały wskazywane przez skarżących źródła pokrycia wydatków, mimo iż ponieśli oni w spornym roku podatkowym wydatki. A zatem dysponowali środkami finansowymi, z tym iż ich źródło pokrycia jest sporne. Te wydatki przewyższały przychody, które zostały zgłoszone do opodatkowania przez skarżących za 2009r. W związku z tym należałoby rozważyć ponadto, czy mogły one być pokryte z dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w 2009r. W takim przypadku brak byłoby podstaw do ustalenia przedmiotowego podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Znane byłoby bowiem źródło pokrycia spornych wydatków.

Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a..

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., 205 p.p.s.a. i 209 p.p.s.a.. O wynagrodzeniu radcy prawnego rozstrzygnięto na podstawie §14 w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości , t. j. Dz. U. z 2013r. , poz. 490, w sprawie opłaty za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( pkt III wyroku).