Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Maciej Jaśniewicz WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. [...]" [...] sp.k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Op 194/17 w sprawie ze skargi "P. [...]" [...] sp.k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy Paczków z dnia 13 lutego 2017 r. nr FN.3120.6.175.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Op 194/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. [...] sp. k. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy Paczków z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istotą sporu między stronami stało się rozstrzygnięcie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej: "u.p.o.l.") należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne (wirnik ze śmigłami, gondolę oraz wchodzące w jej skład generator, konwerter, transformator i układ pomiarowy). Zdaniem skarżącej od dnia 1 stycznia 2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. 2016 r. poz. 961, dalej: "u.i.e.w."), podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretującego.

3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła

- art. 145 § 1 pkt 1c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 120 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - czyli ugodzenie w zasadę autonomii prawa podatkowego; sąd meriti zaakceptował sytuację, w której zaskarżona decyzja została oparta na przepisach ustawy z 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - jako ustawy "niepodatkowej", w sytuacji gdy przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle nie odsyłają do stosowania przepisów tego aktu;

- art. 145 § 1 pkt 1a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro w tym przepisie prawa stworzona została definicja elektrowni wiatrowej, to powoduje ona określenie przedmiotu - a przede wszystkim zakresu opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie zostały spełnione wymogi na to, że definicja ta ma podatkowy charakter i determinuje przedmiot opodatkowania wszystkich elementów elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości;

- art. 145 § 1 pkt 1a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 17 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że gdyby opodatkowanie elektrowni wiatrowych nie uległo zmianie, to art. 17 u.i.e.w. byłby zbędny, podczas gdy ewentualna niestaranność ustawodawcy lub błędy w technice legislacyjnej mają miejsce dość często i nie powinny rzutować na wykładnię norm, które te przepisy zawierają, a przede wszystkim powołany przepis art. 17 u.i.e.w. nie spełnia wymogów stawianych przepisom prawa podatkowego. Jego uzupełnieniem nie są inne przepisy prawa, z których można byłoby odkodować przedmiot, podmiot oraz stawkę opodatkowania. Co więcej w systemie prawa leży on poza ustawami podatkowymi. Nie jest też częścią mechanizmu opodatkowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l i próba jego "wprowadzenia" do przepisów u.P.b. nie może zostać zaakceptowana, czym innym są bowiem przepisy u.P.b., a czym innym przepisy należące go gałęzi prawa budowlanego - czego sąd meriti już nie rozważył.

- art. 145 § 1 pkt 1a, art. 151 p.p.s.a. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

- art. 145 §1 pkt 1a, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w z zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2016. poz. 290 z późn. zm., dalej: "u.P.b.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro zmianie uległ katalog zawierający wyliczenie obiektów stanowiących budowlę, a zmiana ta polega na wykreśleniu zwrotu "elektrowni wiatrowych", to rzutuje ona na zmianę zakresu opodatkowania tych obiektów, w sytuacji gdy katalog zawarty w tym przepisie prawa nadal jest otwarty, a zawarte tam wyliczenie jest przykładowe; sąd meriti nie rozważył charakteru prawnego tego katalogu, co - zdaniem skarżącej - nie pozwalało mu przejść do dalszych ocen prawnych;

- art. 145 § 1 pkt 1a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 3 pkt 5b u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odesłanie do u.i.e.w. oraz zmiana załącznika do u.P.b. obejmującego kategorie obiektów budowlanych, powodują zmianę w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, podczas gdy cyt. wyżej przepis u.P.b. ma charakter procesowy i reguluje tylko kwestię właściwości organów. Poglądy sądu meriti nie dają się więc pogodzić z powołanym przezeń wyrokiem TK w sprawie o sygn. akt P 33/09, gdzie podano, że otwarte definicje wyrażeń "budowla" i "urządzenie budowlane", sformułowane w u.P.b., akceptowalne na gruncie prawa budowlanego, nie mogą być - ze względu na zakaz wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika - stosowane w jednakowy sposób, czyli w pełnym zakresie na gruncie prawa podatkowego. Prowadzi to do sytuacji, w której jakkolwiek kwalifikacji dokonuje się na podstawie tych samych definicji, to jednak na skutek uwzględnienia odmiennych reguł wykładni nie wszystkie obiekty uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.P.b. zostaną uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.p.o.l., co bez wątpienia skutkuje powstaniem poważnego zamieszania. To również dotyczy sytuacji, gdy o przedmiocie opodatkowania wnioskuje się z przepisów o właściwości organów;

- art. 1 §1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z poz. zm. - dalej "p.u.s.a.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że:

a) w toku procesu oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa można uwzględniać okoliczności mające miejsce w toku procesu legislacyjnego. W tej sprawie sąd meriti analizując prace legislacyjne nad ustawą o inwestycjach uznał, że pozwalają one przyjąć, że celem tej regulacji są również zmiany w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zdaniem skarżącego świadczy to o braku argumentów z podstawowych metod wykładni, a pogląd sądu ma charakter niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, a także jest niezgody z celem interpretowanej ustawy.

b) uzasadnienie skarżonego wyroku prowadzi też do wniosku, że jest to próba umotywowania z góry założonej tezy, co nie ma nic wspólnego ze sprawowaniem wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej przewidzianej w art. 1 § 1 p.u.s.a.

Skarżąca na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekła się prawa do rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie. Wniosła także o dopuszczenie dowodu z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów – założeń Ministerstwa Energii do nowelizacji ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustaw z 8 czerwca 2017 r. i publikacji prasowej z 12 lipca 2017 r. dotyczącej ustawy o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustaw.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie zażądał rozpoznania jej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego. W istocie załączone dokumenty wesprzeć miały argumentację prawną strony skarżącej (dokonaną przez nią wykładnię funkcjonalną), a nie zmierzać do wyjaśnienia faktów, które, z uwagi na charakter zaskarżonego aktu, nie podlegają dowodzeniu. Organ, a następnie badający zgodność interpretacji z prawem sąd związani są bowiem stanem faktycznym – zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji (art.14b § 3 O.p.).

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej przywołano niektóre akty prawne bez podania ich pełnego tytułu (jak "usa"), daty uchwalenia i miejsca publikacji (co jest istotne z uwagi choćby na konieczność ustalenia stanu prawnego, którego skarga kasacyjna dotyczy). Uzasadnienie skargi kasacyjnej, w powiązaniu z treścią zaskarżonego wyroku, pozwala jednakże na ustalenie, jakie przepisy i w jakim stanie prawnym strona skarżąca przytoczyła w podstawach kasacyjnych, a tym samym umożliwia merytoryczne odniesienie się do nich, w zgodzie z art.183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony jest zarzutami skargi kasacyjnej. Skarżący zaniechał także przypisania zarzutu do podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże z uwagi na wskazanie formy naruszenia w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, zarzuty te również zostaną rozpoznane (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010r., sygn. akt II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008r., sygn. akt II OSK 223/07, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna, z uwagi na wskazane nieścisłości, daleka jest jednak od doskonałości.

Jako naruszone powołane zostały w skardze kasacyjnej nieistniejące przepisy – art. 145 § 1 pkt 1a i pkt 1c p.p.s.a. W ustawie tej są natomiast przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. Tych jednak w skardze kasacyjnej nie powołano. Do zarzutu w tym zakresie nie można się zatem odnieść.

Zauważyć także należy, że dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego nie stanowi naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia, a zatem wskazuje, jakie elementy powinno ono zawierać. Wykładnia przepisów prawa materialnego dokonywana jest w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem Sąd jej dokonał (a tego strona skarżąca nie neguje), to spełnił wymóg z art. 141 § 4 p.p.s.a., podał bowiem argumentację, która doprowadziła go do wydania określonego rozstrzygnięcia. Wadliwość tej argumentacji może być natomiast podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2018 r., sygn. akt II OSK 2220/16, z 27 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2556/16).

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości była elektrownia wiatrowa składająca się z części budowlanych i urządzeń technicznych czy też wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, a tym samym, czy wejście w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych miało wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mimo zatem powołania w podstawach kasacyjnych zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy doszło do naruszenia tych drugich, zastosowany przez Sąd środek kontroli (art.151 p.p.s.a.) jest bowiem wynikiem tej oceny.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez skład siedmiu sędziów tego Sądu w wyroku z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 i przedstawioną tam argumentację, która jest adekwatna także i w tej sprawie. Zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma bowiem także w tej sprawie ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a to art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 , art. 82 ust. 3 pkt 5b u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że strona kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można też wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej, a ponadto przepisem niejasnym i niedookreślonym.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.

Spór odnosi się zatem obecnie do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Jego rozstrzygnięcie wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej w tekście "Z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (opubl. w OTK-A z 2018 r. poz. 2).

Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.P.b.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 nie wykluczył, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Podkreślenia wymaga, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.P.b. Odwołanie się do art. 82 ust. 3 pkt 5b u.P.b. ma w tym przypadku charakter tylko pomocniczy, wspierający dotychczasową argumentację.

Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji w procesie wykładni posłużył się zarówno wykładnią językową, jak i systemową. Wykładnia funkcjonalna dokonana przez Sąd i odwołanie się do celu ustawy miało tylko charakter pomocniczy i stanowiło odniesienie się do zarzutów strony. Wynik tej ostatniej wykładni pozostawał przy tym w zgodzie z pozostałymi wynikami, nie przesądzał o niekorzystnym dla podatnika znaczeniu normy.

Z tych powodów nie można uznać, że Sąd naruszył art.151 p.p.s.a. , także w związku z art.14j i art.120 O.p. Interpretację wydał w tej sprawie organ właściwy w sprawie wymiaru i poboru podatków lokalnych, a tym samym uprawniony do wydawania interpretacji podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości, a wydana przezeń interpretacja odpowiadała prawu.

Nie można także zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepisy te są przepisami ustrojowymi, określającymi kognicję sądów administracyjnych (§ 1) i kryterium kontroli (§ 2). Sąd mógłby je naruszyć, gdyby rozpoznał sprawę nienależącą do jego właściwości albo gdyby zastosował kryterium kontroli inne niż legalność (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 761/07, z 18 maja 2018 r., sygn. akt II OSK 1648/16). Tymczasem Sąd rozpoznał skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, a zatem na akt, który z mocy art. 3 § 2 pkt 4a podlega kontroli sądów administracyjnych. Kontrolował go wyłącznie pod kątem zgodności z prawem, a więc zastosował właściwe kryterium kontroli. Przypisywanie Sądowi, że dopasował wykładnię przepisów do z góry założonej tezy, nie znajduje potwierdzenia w zaskarżonym orzeczeniu. Ponadto tego rodzaju naruszenie mogłoby się przejawiać bądź w błędnej wykładni prawa, bądź w niewłaściwym jego zastosowaniu, co w tej sprawie nie miało miejsca.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że Sąd nie odniósł się dostatecznie do zarzutu naruszenia przepisów unijnych dotyczących niedozwolonej pomocy publicznej. W tym zakresie nie sformułowano jednak żadnego zarzutu kasacyjnego, ponadto Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się na ten temat z uwagi na nieprecyzyjność zarzutu (niewskazanie konkretnych przepisów), co z uwagi na art. 57a p.p.s.a. nie pozwalało Sądowi na rozważanie tych kwestii.

Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.