Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1719/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 133 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 431/07 w sprawie ze skargi P. T. P. & S. K. Sp. jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od P. T. P. & S. K. Sp. jawna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3640 zł (słownie: trzy tysiące sześćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 431/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi P. T. P. & S. K. Sp. j. w K., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Decyzją z dnia 9 listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w kwocie 93.983 zł.

Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w deklaracji podatkowej VAT - 7 złożonej za miesiąc grudzień 2001 r. skarżąca spółka zawyżyła wykazaną kwotę podatku naliczonego o 92.107 zł. Strona skarżąca ujęła w rozliczeniu faktury VAT nr: 271/01 z dnia 4 grudnia 2001 r., 284/01 z dnia 5 grudnia 2001 r., 337/01 z dnia 11 grudnia 2001 r., 404/01 z dnia 17 grudnia 2001 r., 425/01 z dnia 19 grudnia 2001 r., 445/01 z dnia 21 grudnia 2001 r., 472/01 z dnia 27 grudnia 2001 r., 486/01 z dnia 28 grudnia 2001 r. Faktury te zostały wystawione przez "T." Sp. z o.o. w K.

W ocenie organu powyższe faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, albowiem dokumentowały transakcje, które zdaniem organu nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a ponadto zostały wystawione przez organ nie uprawniony do ich wystawienia. Organ stwierdził, że sprzedawane skarżącej przez spółkę "T." sp. z o.o. paliwo, nie stanowiło własności spółki, a należało do T. K., który to faktycznie kierował działalnością spółki "T.", sam będąc pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w okresie objętym kontrolą w spółce "T." sp.z o.o., tj. w latach 2001-2002 spółka ta nie wykonywała żadnych czynności, lecz wyrażała zgodę na posługiwanie się jej firmą, nazwą "T." w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub zatajenia prawdziwych rozmiarów działalności T. K. oraz grupy osób z nim współpracujących.

Organ podatkowy nie kwestionował faktu, że skarżąca spółka dokonywała zakupu i sprzedaży paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 16 lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując dokonane ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

W ocenie sądu I instancji spór sprowadza się do faktu, że organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę z o.o. "T.". Jednocześnie strony nie kwestionowały, że skarżąca nabyła paliwo w ilości i o wartości opisanej w zakwestionowanych fakturach VAT. Nie był także kwestionowany fakt, iż należność za paliwo została przez skarżącą uiszczona. Organy nie kwestionowały także formalno-prawnego istnienia spółki z o.o. "T.", jako osoby prawnej. Natomiast organy obu instancji kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazały, iż "głównym powodem, dla którego pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur był fakt, iż spółka "T." nie była właścicielem sprzedawanego stronie skarżącej paliwa"

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której skutki podatkowe czynności wynikają z czynności prawnych przewidzianych w przepisach prawa cywilnego. Sąd zwrócił uwagę na treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten posługuje się pojęciem "nabycia towaru". Zdaniem Sądu należało rozstrzygnąć, czy w stanie faktycznym sprawy strona skarżąca nabyła towar wymieniony w poszczególnych fakturach VAT.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, iż skarżąca nie nabyła paliwa, a przez to przedwcześnie zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. W ocenie Sądu skuteczność nabycia prawa przez osobę trzecią działającą w dobrej wierze powinna być oceniana według przesłanek art. 169 § 1 k.c., zgodnie z którym jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze.

Jak argumentuje Sąd, nie zbadanie przez organ odwoławczy podniesionych w treści odwołań (a powtórzonych w skardze) zarzutów dotyczących tego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, a w konsekwencji miała prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjęcia za organami , że Spółka "T." sp. z o.o. nie była właścicielem sprzedawanego paliwa, powinny one zbadać, czy Spółka zbyła własność cudzą (w szczególności, że towar został wydany, nabywca wszedł w posiadanie, faktura VAT stanowiła dokument potwierdzający wydanie rzeczy nabywcy). Organy powinny były także stwierdzić, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze.

Zdaniem Sądu należy podzielić zarzuty zawarte w skargach, iż organy nie uzasadniły przyjętego stanowiska, iż spółka z o.o. "T." nie mogła sprzedać stronie skarżącej paliwa dlatego, że nie była jej właścicielem. Organy podatkowe nie badały, czy paliwo było nabywane po cenach obowiązujących na rynku, czy też po cenach zaniżonych. Nie zbadano też okoliczności związanych z dostawami paliwa, zamawianiem towaru, źródłem pochodzenia paliwa posiadanego przez stronę skarżącą, okolicznościami związanymi z płatnościami za faktury. W świetle przedstawionych zeznań świadków nie wyjaśniono charakteru, istoty i roli strony skarżącej w przedstawionym procederze.

Nadto, jak w ocenie Sąd trafnie podniesiono w skardze, organy w ogóle nie prowadziły postępowania na okoliczność wykazania pozorności czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o.o. "T.", czy innych okoliczności związanych z nieważnością bezwzględną transakcji.

Sąd stwierdził w świetle powyższego, że organy nie mogły uznać, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podobnie przedwczesnym było uznanie, iż występuje przesłanka z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.).

W związku z powyższym Sąd orzekający stwierdził, iż zasadne są zarzuty skargi co do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121, art. 181, art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, a także § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że spółka z o.o. "T." była podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT oraz poprzez nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, jaki wpływ ma przepis art. 113 Ordynacji podatkowej na odpowiedzialność podatkową strony skarżącej. Końcowo, odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie oparcia decyzji na nieistniejącej podstawie prawnej, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny.

Mając na uwadze powyższe, sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

Pismem z dnia 26 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Krakowie, w której zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 151 P.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. ustawy Ordynacja podatkowa, a to art. 120, 122, 187 § 1, 188, 190, 191, 121, 181, 210 § 4, 180 § 1 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego materiału dowodowego oraz wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów, a ponadto - polegające na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z treścią zebranego materiału ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ustalony prawidłowo stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości w kwestii nabycia przez skarżącą spółkę własności towaru bezpośrednio od T. K., prowadzącego we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą i posługującego się w tym celu nazwą spółki T. sp. z o.o. i gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, polegających na wykazaniu, iż towar sprzedawany był przez jego właściciela (firmowanego), a nie jako rzecz cudza przez spółkę T. sp. z o.o. (firmującego), to nie mógłby żądać przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia przesłanki nabycia rzeczy cudzej w dobrej wierze i skargę winien oddalić na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1, art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy, a to art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 169 § 1 kodeksu cywilnego i art. 113 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny ustaleń organów podatkowych i ich konsekwencji podatkowych dla skarżącej spółki, uznając iż transakcje sprzedaży paliwa odbywały się pomiędzy skarżącą spółką a T. K. - właścicielem towaru, a więc osobą inną niż podmiot wskazany na spornych fakturach, nie mógłby stwierdzić naruszenia w/w przepisów prawa materialnego i skargę musiałby oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w ari.174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd:

1. art. 169 § 1 kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, polegające na uznaniu, iż organy podatkowe zobowiązane były ocenić, czy wystąpiły przesłanki skutecznego nabycia przez skarżącą spółkę rzeczy cudzej w dobrej wierze, co warunkowało zdaniem Sądu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania, ponieważ organy podatkowe ustaliły fakt nabycia towaru przez skarżącą spółkę, wykazując zebranym materiałem dowodowym, iż to T. K. był faktycznym sprzedawcą towaru będącego jego własnością, co w tym stanie rzeczy miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo oznaczało brak uzasadnienia dla stosowania w/w przepisu i ustalania faktu nabycia przez skarżącą w dobrej wierze rzeczy cudzej, skoro T. Sp.z o.o. nie sprzedawała towaru - należącego do T. K. - jako rzeczy cudzej, "użyczając" tylko swojej nazwy osobie faktycznie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw wykonującej,

2. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż udowodnienie spółce T. Sp. z o.o. i T. K. firmanctwa nie stanowi wystarczającej przesłanki do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony i stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo poprawność zastosowania w/w przepisów w sytuacji udowodnienia firmanctwa nie powinna budzić wątpliwości i gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo ocenił skutki ustalonego stanu faktycznego w zakresie uprawnień podatnika, wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy nie mógłby stwierdzić naruszenia w/w przepisów prawa materialnego i przyjmować, iż organy podatkowe nie wykazały wpływu przepisu art. 113 O.p. na sytuację prawnopodatkową skarżącej spółki.

Mając na uwadze powyższe, skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. przy czym z uwagi na ich konstrukcję i uzasadnienie ocena skuteczności wszystkich zarzutów zależy od odpowiedzi na pytanie, czy słusznym jest zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 50 ust 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz.1245) w związku z art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż udowodnienie spółce T. sp. z o.o. i T. K. firmanctwa nie stanowi wystarczającej przesłanki do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony i stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (...)".

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

W sprawie bezspornym było, że zakwestionowane w sprawie faktury dokumentowały transakcje zakupu paliwa. Faktury te wystawione były przez "T." spółkę z o.o. i dokumentowały sprzedaż paliwa, które nie stanowiło własności spółki a należało do T. K., który to faktycznie kierował działalnością spółki "T.", sam będąc pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach organy podatkowe przyjęły (i sąd pierwszej instancji ustalenia te zaakceptował), że w okresie objętym kontrolą w spółce "T." w latach 2001-2002 spółka ta nie wykonywała żadnych czynności, lecz wyrażała zgodę na posługiwanie się jej firmą, nazwą "T." w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub zatajenia prawdziwych rozmiarów działalności T. K. oraz grupy osób z nim współpracujących. W sprawie nie kwestionowano, że skarżąca nabyła paliwo w ilości i o wartości opisanej w zakwestionowanych fakturach VAT. Nie był także kwestionowany fakt, iż należność za paliwo została przez skarżącą uiszczona. Organy nie kwestionowały także formalno-prawnego istnienia spółki z o.o. "T..", jako osoby prawnej.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest powyższymi ustaleniami, z których dla celów podatkowych wynika, że spółka "T." nie dokonywała na rzecz skarżącej spółki faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie firmowała jako sprzedaż czynności przekazywania mu towarów, których nie była nabywcą, wystawiając faktury dokumentujące tę fikcyjną sprzedaż.

Kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który tylko "firmuje" działalność innego podmiotu była już wielokrotnie wyjaśniana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 317/08 (opubl. CBOS) celnie wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego brak takiej szczególnej przezorności.

Analogiczne stanowisko w powyższej kwestii prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 2 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 317/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009 r. sygn. I FSK 286/08, z dnia 24 marca 2009 r. sygn. I FSK 6/08 (wszystkie opubl. CBOS) oraz w szeregu innych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje powyższą linię orzeczniczą. W konsekwencji za skuteczne należało uznać zarzuty zarówno błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 50 ust 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz.1245) w związku z art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Słusznym okazał się także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. Powtórzyć bowiem trzeba, że okoliczności, które mogą być istotne dla skutków nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w okolicznościach niniejszej sprawy sporne faktury nie dawały skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na ścisłe powiązanie omówionych wyżej naruszeń prawa materialnego z zarzutami naruszenia przepisów postępowania (opisanymi w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej) również te zarzuty należało uznać za uzasadnione, bowiem naruszenie wskazanych przepisów P.p.s.a miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uwzględnić wnioski przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na mocy art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.