Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 318/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 144, art. 200, art. 235, art. 139 par.2, art. 140 par.1, art. 70 par. 1 i par.6, art. 70c, art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 180 par.1, art. 188, art. 169 par.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.8, art. 13,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I.G. na decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 7 listopada 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego (Naczelnik) decyzją z [...] nr [...] utrzymał

w mocy decyzję wydaną przez ten organ w pierwszej instancji [...] nr [...] w przedmiocie określenia I.G. , prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą FHU "K." I.G., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r.

Organ ustalił, że I. G. w prowadzonej dokumentacji zaewidencjonował zakup oleju napędowego na podstawie faktur (szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji w tabeli) otrzymanych od firm: B.

Sp. z o.o. w W. i A. system Sp. z o.o. w W. Na fakturach zawarto adnotację, że cena netto zawiera podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową. Towar w postaci oleju napędowego w ilości wskazanej w powyższych fakturach został dostarczony do firmy podatnika w S. Powyższe potwierdziły m.in. ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego . Kontrola ta dotyczyła obrotu olejami napędowymi

i olejami przeznaczonymi do celów opałowych za okres od 1 stycznia 2012 r. do

21 października 2013 r. Ustalenia kontroli zostały zamieszczone w protokole

z 5 grudnia 2013 r. Kontrolujący ustalili m.in., że strona nabyła w 2012 r. 8.652.053 l oleju napędowego oraz w okresie od dnia 01.01.2013 r. do 21.10.2013 r. olej napędowy w ilości 7.784.966 litrów, co łącznie wynosi 16.437.019 l. Wśród dostarczonego oleju napędowego w 2013 r. znajdował się również ten zakupiony rzekomo na podstawie wyżej wskazanych faktur od spółek B. oraz A. w łącznej ilości 1.385.580 litrów. Jednocześnie na podstawie przeprowadzonego bilansu, dotyczącego obrotu olejem napędowym ustalono, że na dzień 21 października 2013 r. zarówno stan ewidencyjny jak i rzeczywisty wynosi 66.540 litrów, przy czym stan początkowy na dzień 1 stycznia 2012 r. wynosił 117.079 litrów. Powyższe oznacza, że strona weszła w posiadanie oleju napędowego w ilości 1.385.580 l nabytego w 2013 r. rzekomo na podstawie ww. faktur VAT wystawionych przez spółki B. i A.. Ponadto ustalono, że olej napędowy w łącznej ilości 1.385.580 l, w posiadanie którego wszedł podatnik nie został nabyty przez niego od ww. spółek, na podstawie wystawionych ww. faktur VAT, lecz z innego nieznanego źródła. Wystawione przez te spółki faktury VAT na rzecz strony nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

tj. faktycznej sprzedaży oleju napędowego. W rzeczywistości faktury wystawione przez te spółki na rzecz strony służyły "legalizowaniu" wprowadzenia do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego.

Odnośnie spółki B. organ ustalił, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazano na decyzję nr [...] z [...] r. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego m.in. z ww. 43 szt. faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. na rzecz firmy podatnika. W rozstrzygnięciu tym uznano, że podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie

z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją nr [...] z [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji

w części dotyczącej transakcji zawartej z firmą K.S.B., określając prawidłowe zobowiązanie podatkowe za październik 2013 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta z kolei została utrzymana w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem o sygn. akt.

I SA/Ke 254/18 z 20 września 2018 r. Ustalono, że ze spółką nie mogły nawiązać kontaktu organy podatkowe i celne. Wskazano nadto na brak możliwości kontaktu

z osobami umocowanymi do reprezentacji spółki. Jednostka ta w 2013 r. nie zatrudniała pracowników. Ponadto ustalono, że spółka zgłosiła do urzędu skarbowego rachunek bankowy, z którego nie korzystała, natomiast nie zgłosiła rachunków bankowych, na których wystąpiły faktyczne obroty, których numery były uwidocznione na fakturach wystawionych w 2013 r. dla firmy podatnika. Na rachunkach bankowych nie stwierdzono żadnych kwot przelewów bankowych z tytułu poniesionych przez B. sp. z o.o. wydatków związanych z bieżącą działalnością spółki. Ponadto spółka ta nie złożyła w KRS oraz w urzędzie skarbowym sprawozdania finansowego za 2013 r., jak również nie złożyła zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) obejmującego kontrolowany okres.

Ustalono ponadto, że Spółka zwlekała ze zgłoszeniem zmian do Urzędu Skarbowego prawie 2 miesiące od momentu wypełnienia zgłoszenia aktualizującego i daty wynajęcia pomieszczenia pod adresem: [...], co w ocenie organu, miało służyć świadomemu utrudnianiu ewentualnych kontaktów z firmą oraz wydłużaniu okresu, do jej faktycznej lokalizacji. Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że spółka była podmiotem istniejącym tylko formalnie, pozorującym działalność gospodarczą, są również ustalenia dotyczące jej danych rejestracyjnych, w tym adresu siedziby, a także okoliczności nabycia

i sprzedaży jej udziałów. Odnoście siedziby spółki ustalono również, że to adres, pod którym znajduje się tzw. wirtualne biuro (umowa z firmą A.

Sp. z o.o.). W ocenie organu najdobitniej fikcyjność działalności podmiotu B. potwierdzają zeznania osób formalnie reprezentujących tę spółkę, tj. zeznania złożone 17 kwietnia 2015 r. przez świadka S.O., który wg danych KRS od 24 stycznia do 19 września 2013 r. pełnił funkcję prezesa zarządu B. oraz jego zeznania złożone w trakcie toczącego się śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa, a także zeznania T.B. z 4 czerwca 2014 r. (prezesa tej spółki od 5 sierpnia 2011 r. do 23 stycznia 2013 r.) oraz Y.V. z 24 marca 2015 r. (prezesa od

20 września 2013 r.) zebrane przez Prokuraturę Okręgową w toku postępowania karnego. Z powyższych zeznań wynika, że osoby te były jedynie figurantami, nie zajmowały się faktycznie sprawami tej firmy, nie dokonywały zakupu

i sprzedaży oleju napędowego, nie posiadały kwalifikacji oraz nie miały pojęcia

o prowadzeniu przedsiębiorstwa, a ich rola ograniczała się jedynie do składania podpisów na dokumentach podstawianych przez inne osoby. Jak wynika z ich zeznań, byli oni w ciężkiej sytuacji finansowej i życiowej, a obiecano im zarobek za udostępnianie swoich danych osobowych i podpisywanie przygotowanych dokumentów, a także dokonywanie systematycznych wypłat pieniędzy z kont bankowych B. Sp. z o.o. Rolę taką zaoferował im młody mężczyzna – M.N. - wskazany przez świadka S.O. jako ta osoba, która namówiła go do podpisywania faktur oraz innych dokumentów i faktycznie wykonywała wszystkie czynności w spółce. Fikcyjność działalności ww. spółki wynika również z ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS, zakończonego wydaniem [...] decyzji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania VAT za okres od stycznia 2013 do kwietnia 2014. r., w której

Dyrektor określił wysokość zobowiązania podatkowego spółce B. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lutego 2013 r. do kwietnia 2014 r. oraz "wyzerował" wysokość zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres. W postępowaniu tym, spółka pomimo wezwania nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej. Nie pozyskano też żadnego dowodu, że B. sp. z o.o. nabywała paliwo. Ponadto

z materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora wynika również, że B. Sp. z o.o. nie widnieje, choć ze względu na rodzaj prowadzonej działalności powinna, w rejestrach Urzędu Dozoru Technicznego Oddział oraz nie była klientem Obwodowego Urzędu Miar i w stosunku do niej nie były prowadzone czynności kontrolne, co świadczy, że nigdy nie zgłaszała do badań ani nie eksploatowała żadnych urządzeń podlegających dozorowi technicznemu.

W ocenie organu podatkowego powyższe okoliczności wskazują, że spółka B. w 2013 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała takie pozory, a jej działalność była iluzoryczna. Oznacza to, że spółka ta nie mogła być dostawcą paliwa do firmy podatnika. Powyższej oceny nie zmienia fakt uregulowania przez stronę należności wskazanych na ww. fakturach, wystawionych przez B..

Z kolei odnośnie spółki A. ustalono, że z zapisów

w rejestrze zakupów do rozliczenia w deklaracji VAT-7 we wrześniu 2013 r. wynika, że głównym dostawcą towaru była spółka P.. Organ ustalił natomiast, że faktury wystawione przez spółkę P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółka ta prowadziła fikcyjną działalność w zakresie obrotu olejem napędowym, a jej jedynym zadaniem było wprowadzenie do obrotu "pustych" faktur VAT i pełnienie roli tzw. "znikającego podatnika". Spółka ta zatem nigdy nie nabyła ani nie weszła w posiadanie oleju napędowego, rzekomo sprzedanego na rzecz spółki A.. Z tego też powodu nie mogła dokonać jego faktycznej sprzedaży na rzecz tej spółki. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał, że P. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności w L. (wskazanym w Rejestrze Przedsiębiorców jako adres jej siedziby). Pod ww. adresem mieści się firma M.W., która prowadziła outsourcing biurowy ww. firmy od lutego 2013 r. do 3 stycznia 2014 r., tj. do momentu rozwiązania umowy z powodu braku kontaktu i braku płatności. Spółka ta ponadto nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. W spółce również nie wszczęto kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu z zarządem. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 października 2013 r. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała żadnych deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw jak również nie dokonywała zgłoszeń celnych z tytułu importu paliwa. Fikcyjność działalności omawianego podmiotu potwierdzają pisemne wyjaśnienia i zeznania z 24 listopada 2015 r., osoby formalnie reprezentującej tę spółkę, tj. T.P. - pełniącego w tej spółce funkcję prezesa zarządu. Organ wskazał również na zeznania tej osoby złożone w trakcie śledztwa [...] Zeznania te w sposób szczegółowy ukazują mechanizm działania przestępczego procederu polegającego na kupowaniu udziałów w spółkach i obsadzaniu na stanowiskach prezesów tych spółek podstawionych osób pełniących rolę tzw. "słupów" w celu wprowadzenia do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT umożliwiających innym podmiotom krajowym odliczenie podatku naliczonego widniejącego na tych fakturach. Mechanizm ten dotyczył również spółki P.. Organ podatkowy włączył również do akt sprawy protokół przesłuchania świadka Z.B. z 13 stycznia 2016 r.

Organ wskazał ponadto na zeznania A.P. - ówczesnego prezesa zarządu spółki A., M.P., Ł.P., R.Ł., A.T. i stwierdził, że spółka P. nie dokonała faktycznej sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki A., ponieważ działalność rzekomego sprzedawcy była fikcyjna i miała jedynie stwarzać pozory obrotu olejem napędowym, a w całym przedsięwzięciu pełniła rolę tzw. "słupa". Spółka P. faktycznie, wbrew twierdzeniom A.P., nie dokonała dostawy (transportu) oleju napędowego rzekomo sprzedanego na rzecz spółki A.; spółka ta nigdy bowiem nie była właścicielem ani posiadaczem tego oleju; olej napędowy rzekomo zakupiony przez spółkę A. m.in. od spółki P., wbrew twierdzeniom A.P., faktycznie nie został zdeponowany w bazie w C. w zbiornikach dzierżawionych przez tę spółkę, jak również nie był przeładowywany na inne cysterny należące do tej spółki, a jego transport odbywał się z całkowitym fizycznym pominięciem tego podmiotu. Olej napędowy rzekomo zakupiony przez spółkę A. m.in. od spółki P., nie został dostarczony od sprzedającego, jak twierdzi A.P., lecz faktycznie pochodził z terytorium Litwy i Niemiec, który to następnie trafiał bezpośrednio do końcowych odbiorców na terytorium Polski, tj. różnych stacji paliw, w tym do firmy podatnika. Żaden z ww. podmiotów, nawet dla uwiarygodnienia transakcji, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie wpłacał tego podatku.

Organ wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm.) dalej "u.p.a.", określające przedmiot i podmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania wyrobów energetycznych, stawki podatkowe, obowiązku podatników (art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 10, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 21 ust. 1). Jak ustalono I. G. nie składał w obowiązujących terminach deklaracji na podatek akcyzowy oraz nie uiszczał wpłat z tytułu tego podatku. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami stwierdzono, że I. G. był obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od posiadanych wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ilości stanowiące podstawę naliczenia podatku akcyzowego przyjęto zgodnie z fakturami zakupu wystawionymi przez rzekomych kontrahentów, tj. spółki B. i A. i zaewidencjonowanymi w dokumentacji finansowo-księgowej. Jednocześnie przedstawiono sposób wyliczenia należnego podatku za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Naczelnik m.in. wskazał, że strona utożsamia zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej z przedstawieniem jej przez organy ścigania zarzutów w zakresie związanym z uszczupleniem podatku akcyzowego, które miało miejsce 22 stycznia 2019 r. Wyjaśnił, że z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nie jest warunkiem koniecznym do realizacji tego zawiadomienia, aby postępowanie

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa

w tym przepisie prawa, znajdowało się w fazie "in personam", tj. aby postępowanie takie toczyło się przeciwko konkretnej osobie, co ma miejsce po przedstawieniu zarzutów. To na właściwym organie podatkowym ciąży bowiem obowiązek zawiadomienia podatnika o przesłance do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. o toczącym się postępowaniu w sprawie o wykrocznie bądź przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, brak wskazania spółki A. w określonym zakresie prowadzonego postępowania przygotowawczego nie może mieć znaczenia dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, m.in.

z tego powodu, że zobowiązanie w podatku akcyzowym jest rozliczane za okresy miesięczne i obejmuje wszelkie transakcje zawarte w tym czasie przez podatnika.

Ponadto odnosząc się do zarzutów, że organ pierwszej instancji wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie transakcji ze spółką A., przez co naruszyć miał art. 122, art. 187 § 1, art. 188

i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, przy czym mimo tej wadliwości organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy rozstrzygnął co do istoty sprawy. Jednocześnie powyższe uchybienia zostały konwalidowane w toku niniejszego postępowania. Organ odwoławczy działając bowiem na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Na powyższą decyzję I. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy

o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prowadzenie jej w sposób tendencyjny, poprzez dążenie do udowodnienia z góry założonej tezy, że strona na pewno nie zapłaciła rzekomo należnego podatku akcyzowego;

2. art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § ustawy o KAS oraz art. 140 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie oraz nieinformowanie strony

o przyczynach niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie;

3. art. 144a § 1b w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § ustawy

o KAS poprzez zignorowanie okoliczności, że pełnomocnik strony zrezygnował

z doręczania jakichkolwiek pism w postępowaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w konsekwencji czego żadne z pism kierowanych w toku postępowania odwoławczego nie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi;

4. art. 169 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy

o KAS poprzez niewezwanie strony do uzupełnienia braków składanych przez nią pism w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, pomimo wskazania, że w aktach sprawy znajdują się niepodpisane pisma pochodzące od strony (z 13 listopada 2018 r. oraz 15 listopada 2016 r.);

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy

o KAS poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy strona faktycznie nabyła przedmiotowe paliwo, czy doszło do uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu nimi;

6. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków i dowodu z przesłuchania strony;

7. art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która

w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:

a. antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowania ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organy, tezie dowodowej;

b. wybiórczym podejściu do materiału dowodowego, poprzez dowolne dobieranie niektórych dowodów w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że strona na pewno nie zapłaciła rzekomo należnego podatku akcyzowego;

c. wewnętrznie sprzecznego ustalenia, że pomimo niedostarczenia do strony przedmiotowego paliwa, miałby powstać obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku akcyzowego;

8. art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy

o KAS poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym skutecznie uniemożliwiono stronie czynny udział w przedmiotowym postępowaniu;

9. art. 208 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy

o KAS poprzez nieumorzenie przedmiotowego postępowania pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w skarżonej decyzji, a w zakresie miesiąca kwietnia 2013 r. również z powodu wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wyniku, której nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie postępowania strony;

10. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy

o KAS poprzez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

11. art. 212 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez całkowite zignorowanie okoliczności, że przynajmniej w zakresie podatku akcyzowego określonego za kwiecień 2013 r. podlegało umorzeniu wobec decyzji

z 30 stycznia 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego (sygn. akt:

[...]) stwierdzającej brak jakichkolwiek nieprawidłowości

w zakresie postępowania strony;

12. art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez odmowę uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy wskazane powyżej uchybienia w postępowaniu organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji czego przedmiotowe postępowanie podlegało umorzeniu w całości,

względnie, na wypadek niepodzielenia powyższej argumentacji:

13. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy, rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub

w znacznej części;

a w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego

14. art. 8 ust 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię co skutkowało wadliwym przyjęciem, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2013 r., pomimo ich przedawnienia, a nadto pominięcia, że podatek ten nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu;

15. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, wobec czego wydanie zaskarżonej decyzji było bezprzedmiotowe;

16. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez jego niesłuszne zastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący w zakresie zarzutu przedawnienia podniósł m.in., że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub

o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. W sprawie stronie 23 lipca 2014 r. przedstawiony został obszerny zarzut dotyczący rzekomego narażenia na uszczuplenie podatku należnego na rzecz Skarbu Państwa, ale wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących transakcji ze spółką B.. Strona nie była powiadomiona o tym, że postępowanie toczące się obecnie przed Prokuraturą Okręgową (sygn. akt V Ds. 3/14/SP) miałoby być również prowadzone w kontekście podatku akcyzowego.

W ocenie skarżącego stanowisko prezentowane przez organy podatkowe dotknięte jest brakiem logiki. Jeżeli bowiem postępowanie toczy się w fazie ad rem a nie in personam, to nie jest możliwe poinformowanie podatnika, że w stosunku do niego toczy się postępowanie przygotowawcze, właśnie z tego powodu, że postępowanie nie toczy się w stosunku do danej osoby. Organ nie mógł, "z ostrożności procesowej", poinformować podatnika o tym, że toczy się w stosunku do niego postępowanie przygotowawcze, które do 22 stycznia 2019 r. nie toczyło się

w stosunku do I. G. w zakresie podatku akcyzowego. Brak jest przepisu pozwalającego organom podatkowym wyręczenie prokuratury w zakresie jej własnych czynności. Przyjęcie za prawidłowe przeciwnego stanowiska wręcz stanowiłoby o możliwości podejmowania przez organy podatkowe czynności niewynikających z ustawowego upoważnienia, a w konsekwencji do całkowitej samowoli i arbitralności postępowania. Wadliwie zatem przyjął organ, że strona miałaby być powiadomiona o tej okoliczności 10 października 2018 r. skoro uzupełnienie zarzutów o niezapłacone rzekome należności z tytułu podatku akcyzowego zostały przedstawione (a więc został o nich poinformowany, zgodnie

z art. 70 § 6 pkt 1) dopiero 22 stycznia 2019 r. Niewątpliwie nastąpiło to już po

31 grudnia 2018 r., a więc po okresie przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Nie sposób przyjąć, że wyłącznie wskutek wszczęcia postępowania karnego w stosunku do strony w zakresie podatku od towarów i usług, w sposób automatyczny postępowanie to miałoby być objęte również innymi, niewskazanymi stronie, podatkami, w tym również podatkiem akcyzowym. O tej okoliczności strona została powiadomiona dopiero 22 stycznia 2019 r., co uzasadnia stanowisko, że przedmiotowe zobowiązania podatkowego uległy przedawnieniu, skoro nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia tych zobowiązań.

Skarżący ponadto zarzucił, że materiał dowodowy, na którym organ oparł swoje ustalenia w zakresie stosunków gospodarczych łączących stronę ze spółką B. jest niepełny. Podniósł m.in., że nie udowodniono, żeby siedziba spółki B. miała charakter wirtualny. Organ nie przedstawił jakiegokolwiek materiału dowodowego, ograniczając się do wskazania ogólnych twierdzeń dotyczących tego podmiotu. Organ ponownie pomija milczeniem fakt, który ten sam organ wskazał w innej decyzji wydanej w stosunku do strony dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług ([...] Znak sprawy: [...]). W szczególności wskazano w niej, że w toku oględzin biura tego podmiotu nie zabezpieczono dowodów w postaci ksiąg rachunkowych. Wręcz wskazano, że nie wszystkie dokumenty zostały odnalezione, skoro cześć

z nich była przechowywana w formie elektronicznej, do której ani organ, ani strona nie mieli dostępu. Rodzi to podejrzenia w zakresie rzetelności dokonanego przeszukania. Do tego zatem zmierzał zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy ustalenia dokumentacji księgowej lub podatkowej tego podmiotu, w celu umożliwienia weryfikacji stanowiska strony, nie zaś przedłużania przedmiotowego postępowania. Z kolei w zakresie ustaleń dotyczących kwestii reprezentacji spółki

w całości organ oparł swoje ustalenia na protokołach przesłuchań pochodzących

z akt sprawy [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową . Protokół takiego przesłuchania nie musi jednak odzwierciedlać faktycznego przebiegu przesłuchania w szczególności, gdy zostało ono prowadzone pod zupełnie innym kątem niż przedmiotowe postępowanie. Nie mając możliwości bezpośredniego zapoznania się z tymi środkami dowodowymi może dojść do jednostronnego ustalenia stanu faktycznego z pominięciem strony. Przedmiotem dowodu jest bowiem, wbrew twierdzeniu organu, zeznanie świadka, nie zaś dokument stwierdzający, że do takiego przesłuchania doszło. W ocenie skarżącego

tym samym należało ponownie przesłuchać w charakterze świadków T. B., S.O., Y.V. oraz M.N. na okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchania w toku postępowania przygotowawczego, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Skarżący ponadto podniósł, że niewywiązywanie się przez tę spółkę z obowiązków sprawozdawczych, jakkolwiek naganne samo w sobie, nie jest okolicznością atypową w realiach prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wiele podmiotów zaniedbuje ten ustawowy obowiązek i z powodzeniem prowadzi działalność gospodarczą, przy czym wiarygodność takich podmiotów nie jest w żaden sposób podważana. Brak własnego taboru samochodowego w realiach gospodarki wolnorynkowej, gdzie dostęp do dzierżawionych lub najmowanych pojazdów, w tym pojazdów dostosowanych do przewozu paliw ciekłych, również nie musi oznaczać pozorności wykonywania działalności gospodarczej. Przeciwnie, takie działanie ogranicza koszty własne, jest więc działaniem racjonalnym i wiarygodnym. Z faktu, że organ nie znalazł w biurze B. stosownych dokumentów (gdyż nie uczestniczono

w czynnościach oględzin, a samodzielnie dokumentów tych w ogóle nie poszukiwano) dotyczących zawierania takich umów nie można wywieść, że nie były one zawierane.

Dodatkowo organ nie ocenił w sposób właściwy okoliczności zapłaty przez stronę przelewem znacznych kwot pieniężnych tytułem zapłaty za dostarczone paliwa ciekłe. Było ono przedmiotem dalszego obrotu, czego jednak organ w ogóle nie badał. Wykaz sprzedawanego przez niego paliwa dowiódłby ponad wszelką wątpliwość, czy dostarczane podatnikowi przez B. paliwo faktycznie do niego trafiło, bowiem było przedmiotem dalszych transakcji sprzedaży, od których płacone każdorazowo były należne podatki.

Skarżący podniósł również, że podjął wszelkie dostępne mu kroki prawne mające na celu weryfikację spółki B.. Organ pominął okoliczność wskazywaną przez stronę w toku składanych przez nią wyjaśnień. Spółka B. zapewniała bowiem, że podatek akcyzowy był zapłacony przez ten podmiot, skoro cena netto za sprzedawane paliwo miała już obejmować tę okoliczność. W ocenie skarżącego skoro dany podmiot posiadał NIP, był czynnym podatnikiem VAT, posiadał koncesję OPC, to strona miała pełne prawo sądzić, że na wcześniejszym etapie pozyskiwania tych dokumentów przez spółkę B. była ona stosownie skontrolowana przez poszczególne ogniwa administracji publicznej. Zawierzenie przez stronę prawidłowości i rzetelności tych danych nie może zostać uznane za niedołożenie przez nią należytej staranności.

Skarżący wskazał, że powyżej przedstawione zastrzeżenia są również aktualne w stosunku do oceny materiału dowodowego zebranego w stosunku do transakcji dokonanych przez stronę ze spółką A.. Organ posiłkował się głównie ustaleniami innego organu (Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego). Organ nie dążył do samodzielnego przesłuchania świadków V.S. lub osób uprawnionych do reprezentacji podmiotów D. sp. z o.o., D.T. sp. z o.o. Nie zażądano również stosownej dokumentacji od wszystkich tych podmiotów. Bezkrytycznie oparto się wyłącznie na zeznaniach świadków (M.P., D.B., R.Ł., Ł.P.) w zakresie tego, czy w P. spółka A. posiadała plac umożliwiający handel paliwami, na co wskazał T.P. w swoich zeznaniach. W ocenie skarżącego celowe było zatem skonfrontowanie ze sobą zeznań tych świadków. Nadto pozyskanie dokumentacji dotyczącej tej nieruchomości ponad wszelką wątpliwość mogłoby wykazać jaki dokładnie status miała wskazana nieruchomość, a w szczególności, czy możliwy był obrót paliwami na jej terenie lub za jej pośrednictwem. Nadto organ drugiej instancji zdaje się

w sposób całkowicie bezkrytyczny dawać wiarę zeznaniom T.P. (poza okolicznością dotyczącą placu w C.). Ich analiza prowadzi do wniosku, że nie posiadał on kompleksowej wiedzy na temat działalności tego podmiotu. Nie oceniono również w sposób właściwy okoliczności zapłaty przez stronę przelewem znacznych kwot pieniężnych tytułem zapłaty za dostarczone paliwa ciekłe. Było ono przedmiotem dalszego obrotu, czego jednak organ nie badał.

Uzasadniając zarzut wewnętrznej sprzeczności decyzji skarżący wskazał, że organ ponad wszelką wątpliwość ustalił, że w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do dostawy paliwa od podmiotów B. i A. z przyczyn wskazanych

w treści decyzji. Stwierdzenie, że podatnik paliwo to jednak posiadał stanowi przykład rażącej wybiórczości w postępowaniu organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał stanowisko zaprezentowane

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tj. Dz.U.2019.2325.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 15 października 2020 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą

z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych

w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne,

a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idących zarzutów, tj. zarzutu wadliwości doręczenia pism stronie oraz z tego tytułu pozbawienia jej możliwości udziału w niniejszym postępowaniu, co miało pozbawić stronę: wiedzy

o niezałatwieniu sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminie i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Pierwszy z ww. zarzutów związany jest ze złożeniem przez profesjonalnego pełnomocnika skarżącego do akt sprawy oświadczenia o rezygnacji

z dotychczasowego doręczania jakichkolwiek pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, które to oświadczenie, w ocenie skarżącego zostało zignorowane przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższego było, jak twierdzi strona to, że każde pismo do niej kierowane w toku postępowania nie zostało jej doręczone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Przepis art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do doręczania profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w toku postępowania podatkowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Ustawodawca nie dał przy tym profesjonalnym pełnomocnikom prawnej możliwości wniesienia rezygnacji z takiego trybu doręczania im pism w postępowaniu podatkowym

i wnoszenia o doręczanie im pism za pośrednictwem operatora pocztowego. Organ podatkowy może bowiem jedynie odstąpić od tego obowiązku (doręczania za pomocą środków komunikacji elektronicznej) w sytuacji wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie, organ podatkowy doręczał wszystkie pisma, po dniu ustanowienia pełnomocnika w sprawie, temu pełnomocnikowi, tj. adwokatowi T.S. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej na jego adres elektroniczny elektronicznej skrzynki podawczej w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy - ePUAP, tj. zgodnie z art. 144 § 2 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie zignorował oświadczenia jego pełnomocnika o rezygnacji doręczania pism w postępowaniu drogą elektroniczną. W pouczeniu znajdującego się w aktach sprawy postanowienia

z 6 maja 2019 r., doręczonego pełnomocnikowi strony 20 maja 2019 r. organ podatkowy wyjaśnił, że obowiązujące przepisy regulujące tryb doręczeń pism

w postępowaniu podatkowym zawarte w Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wniesienia rezygnacji przez profesjonalnego pełnomocnika, w tym adwokata, z doręczania mu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, kierowanych do niego zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ podatkowy wskazał wówczas, że wniosek ten nie może zostać uwzględniony wobec obowiązku nałożonego na organ podatkowy przez ustawodawcę, w zakresie doręczania pism profesjonalnym pełnomocnikom strony informując, że art. 144a § 1b Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w stosunku do pełnomocników profesjonalnych oraz organów administracji publicznej ze względu na postanowienia art. 144 § 5 tej ustawy. Oznacza to, że wszystkie pisma w sprawie zostały w sposób prawidłowy doręczone pełnomocnikowi skarżącego.

W konsekwencji nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 200 § 1

w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy

o KAS poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 94 § ustawy o KAS oraz art. 140 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie oraz nieinformowanie strony o przyczynach niezałatwienia sprawy

w ustawowym terminie. Stronie został zapewniony czynny udział w sprawie. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego o czym strona została zawiadomiona (postanowienie

z 9 sierpnia 2019 r. doręczone 23 sierpnia 2019 r.). Ponadto, stosownie do

art. 140 §1 Ordynacji podatkowej organ zawiadomił stronę o niedotrzymaniu terminu określonego w art. 139 § 2 tej ustawy (postanowienia z 6 maja 2019 r., z 3 lipca

2019 r., z 3 września 2019 r., z 3 października 2019 r., doręczone odpowiednio

20 maja 2019 r., 17 lipca 2019 r., 17 września 2019 r., 17 października 2019 r.).

Zdaniem Sądu wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut przedawnienia. Kwestią sporną w tym zakresie jest skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2013 r., który stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał 31 grudnia 2018 r. Zdaniem organu bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania został zgodnie

z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutecznie zawieszony w związku

z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w Ś. 10 października 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie związanym

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres luty 2013 r. - styczeń 2014 r. (postanowienie z 10 października 2018 r. o zmianie zarzutu dotyczącego czynu o przestępstwo skarbowe w zakresie VAT, również w zakresie podatku akcyzowego za okres od 14 lutego 2013 r. do 25 stycznia 2014 r.), o czym skarżący stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej został zawiadomiony przez organ 18 grudnia 2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego natomiast termin przedawnienia zobowiązania nie został skutecznie zawieszony, ponieważ dopiero przedstawienie zarzutów karnoskarbowych

(tj. wszczęcie postępowania przeciwko osobie) skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Przy czym, w ocenie strony, zawiadomienie o tym fakcie nie należy do kompetencji organu podatkowego. W niniejszej sprawie przedstawienie karnoskarbowych zarzutów skarżącemu w zakresie podatku akcyzowego miało miejsce dopiero 22 stycznia 2019 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Zarzuty, które przedstawiono skarżącemu wcześniej, tj. 23 lipca

2014 r. dotyczą podatku od towarów i usług i to dotyczących tylko transakcji ze spółką B..

Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast § 6 pkt 1 tego artykułu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie art. 70c Ordynacji podatkowej określa, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przywołanych przepisów, wbrew twierdzeniom skarżącego po pierwsze wynika, że nie jest warunkiem koniecznym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, znajdowało się w fazie "in personam", tj. aby postępowanie takie toczyło się przeciwko konkretnej osobie, co ma miejsce po przedstawieniu zarzutów. Przepis ten pozwala na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzone jest w sprawie (in rem), a więc jeszcze przed przedstawieniem zarzutów konkretnej osobie. Po drugie, to na właściwym organie podatkowym, a nie na organie ścigania, ciąży obowiązek zawiadomienia podatnika o przesłance do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. o toczącym się postępowaniu w sprawie o wykrocznie bądź przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano w niniejszej sprawie 10 października 2018 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane

z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od 14 lutego 2013 r. do dnia 25 stycznia 2014 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem

10 października 2018 r. skarżący został zawiadomiony 18 grudnia 2018 r. Bez znaczenia przy tym jest to, że organy ścigania dopiero 22 stycznia 2019 r. przedstawiły skarżącemu zarzuty w powyższym zakresie.

Wpływu na ocenę stanowiska organu w zakresie zarzutu przedawnienia, nie mają ponadto twierdzenia skarżącego, że nie był informowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w zakresie podatku akcyzowego dotyczącego transakcji ze spółką A.. Zakresem postępowania prokuratorskiego, według strony, zostały bowiem objęte wyłącznie transakcje ze spółką B., a dotyczące podatku akcyzowego za okres luty 2013 do wrzesień 2013 r., w którym to postępowaniu 10 października 2018 r. wydano wobec skarżącego postanowienie o zmianie zarzutu dotyczącego czynu

o przestępstwo skarbowe, również w zakresie podatku akcyzowego za okres luty 2013 r. - styczeń 2014 r.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że zobowiązanie w podatku akcyzowym jest rozliczane za okresy miesięczne i obejmuje wszelkie transakcje zawarte w tym czasie przez podatnika. Nie jest to podatek od czynności jednostkowej. Faktury wystawione przez spółkę B. dotyczyły miesięcy od lutego do sierpnia 2013 r., natomiast we wrześniu 2013 r. strona weszła w posiadanie oleju napędowego rzekomo zakupionego od spółki A. na podstawie faktury

nr 54/2013 z 20 września 2013 r., podczas gdy towar ten pochodził z nieznanego źródła, a podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i zapłacony. Oznacza to, że

w tym przypadku zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało we wrześniu 2013 r. Jak wynika z zakresu prowadzonego postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe dotyczy on czynów penalizowanych ustawą kodeks karny skarbowy, związanych również z niewykonaniem zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. Z kolei o tym prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, co wykazano wyżej.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący

z tytułu zakupu oleju napędowego od firm: B. Sp. z o.o. i A.

Sp. z o.o. był podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji czy organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza

w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3

i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej

z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1086/16 (wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępnie są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział

w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie uzasadnia stwierdzenie, że od nabywanego przez skarżącego oleju napędowego od spółek B. i A. nie została zapłacona akcyza. Podatnik nie przedstawił dowodów, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszej fazie obrotu,

w związku z tym w celu wyjaśnienia tej okoliczności Naczelnik przeprowadził w tym zakresie szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. W jego wyniku ustalił, że wymienione wyżej spółki to podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Spółki te w rzeczywistości nie nabyły jak i nie weszły w posiadanie oleju napędowego, a ich rola sprowadzała się jedynie do systematycznego wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT mających dokumentować rzekomą sprzedaż paliwa - oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Z tego powodu nie mogły one dokonać jego faktycznej sprzedaży na rzecz firmy skarżącego. W rzeczywistości faktury wystawione przez te spółki na rzecz strony służyły "legalizowaniu" wprowadzenia do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione

i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych dowodów ani okoliczności potwierdzających prawdziwość zawartych w fakturach oświadczeń o zapłaceniu akcyzy na wcześniejszym etapie. Twierdzenie skarżącego, że zawarta na fakturze cena paliwa wskazuje, że został zapłacony podatek akcyzowy - bez przedstawienia na tą okoliczność stosownych dokumentów, jest twierdzeniem gołosłownym. Skarżący nie dokonał sprawdzenia swych kontrahentów, ani czy składali oni deklaracje na podatek akcyzowy, ani czy podatek ten został przez nich zapłacony. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że powyższe wymienione spółki nie były zarejestrowane jako podatnicy akcyzy i nie składały deklaracji w tym podatku.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do wybiórczej i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 122,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ zebrał pełny materiał dowodowy, pozwalający na zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów natomiast wyeksponowania wymaga fakt, że o fikcyjnym charakterze działalności spółki B. świadczą przede wszystkim zeznania osób, które formalnie reprezentowały spółkę, tj. S.O., T. B., Y.V.. Wynika z nich jednoznacznie, że osoby te nie zajmowały się faktycznie sprawami firmy. Nie byli nigdy w siedzibie spółki, nie prowadzili biura, nie zatrudniali pracowników. Nie mieli żadnej wiedzy na temat kontrahentów spółki. Nigdy nie widzieli, aby miały miejsce jakiekolwiek faktyczne transakcje obrotem paliwem. Ich rola ograniczyła się do udostępnienia swoich danych, podpisywania dokumentów oraz systematycznych wypłat pieniędzy z kont bankomatowych spółki. Nie posiadali możliwości podejmowania samodzielnych decyzji. O wszystkim w firmie decydował M.N., tj. osoba, która zaproponowała wyżej wymienionym współpracę. Temu mężczyźnie S.O. przekazywał karty bankomatowe oraz wypłacone pieniądze z rachunków bankowych spółki.

Tezę organu o fikcyjnym charakterze działalności spółki potwierdza dodatkowo fakt, że pod adresem W., ul. [...] wskazanym jako siedziba firmy B. firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Ustalono, że to adres, pod którym znajduje się wirtualne biuro. Umowa z firmą A.Sp. z o.o., której przedmiotem był współnajem lokalu biurowego, zapewniała spółce B. wynajęcie adresu siedziby firmy, odbieranie korespondencji od doręczycieli, informowanie o nadejściu korespondencji. Ponadto umowa zapewniała korzystanie z usług biurowych, w skład których wchodziło: wynajem sali spotkań na godziny z bezprzewodowym dostępem do Internetu oraz usługi kserowania, drukowania i skanowania dokumentów, wysyłania listów i paczek, wirtualnej sekretarki, indywidualny fax oraz przekierowywanie rozmów na komórkę. Nadto, stosownie do umowy, wszystkie ruchomości pozostające w najmowanym lokalu nie były własnością B.. Zdaniem Sądu organ słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin biura spółki B. na okoliczność, czy faktycznie nieruchomość, w której spółka ta ma swoją siedzibę była fikcyjna. Organ pierwszej instancji prawidłowo bowiem uznał, że okoliczność ta została udowodniona wystarczająco innymi dowodami. Wymaga wyjaśnienia, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na fikcyjny charakter działalności omawianej spółki wskazuje również fakt, że organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu ze spółką oraz osobami umocowanymi do jej reprezentacji. Nie uzyskały też jej dokumentów współpracy handlowej. Spółka nie zatrudniała pracowników, o czym świadczy brak rejestracji

w urzędzie deklaracji PIT-4R, PIT-11 i PIT-8AR. Stanowisko organu dodatkowo potwierdza okoliczność, że spółka nie korzystała z rachunku bankowego, który zgłosiła do urzędu skarbowego. Nie zgłosiła natomiast rachunków bankowych, na których wystąpiły faktyczne obroty, których numery były uwidocznione na fakturach wystawionych dla firmy skarżącego. Analiza tych rachunków bankowych wykazała, że wpływały na nie środki finansowe od różnych podmiotów, w tym od skarżącego. Wypłat z konta dokonywano wyłącznie gotówką lub kartą bankomatową natychmiast po wpłynięciu na konto środków. Łączna kwota wypłat w danym miesiącu równała się kwocie wpłat na konto. Na rachunkach bankowych spółki nie stwierdzono natomiast żadnych kwot przelewów bankowych z tytułu poniesionych przez B. wydatków związanych z jej bieżącą działalnością. Co istotne w postępowaniu nie pozyskano dowodów na okoliczność zakupów przez omawianą spółkę paliwa.

Nie bez znaczenia jest fakt, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania w firmie skarżącego

w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. wydał decyzję z [...] nr [...] w której zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez spółkę B. na rzecz firmy skarżącego, gdyż został naruszony art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od ww. decyzji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję

w zakresie zawieranych transakcji m.in. ze spółką B. i stwierdził, że zebrany

w sprawie materiał dowodowy wskazał, że spółka ta w 2013 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory formalnego istnienia, a jej rola polegała na systematycznym, comiesięcznym wystawianiu tzw. "pustych" faktur VAT mających dokumentować sprzedaż paliwa - oleju napędowego. Ustalenia organu podatkowego zostały podzielne w pełni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który wyrokiem sygn. akt I SA/Ke 254/18 z 20 września 2018 r. oddalił skargę podatnika na ww. decyzję Dyrektora.

Fikcyjność działalności ww. spółki wynika również z ustaleń postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 do kwietnia 2014. r., przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakończonego wydaniem [...] r. decyzji

nr [...] w stosunku do B. Sp. z o.o., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego spółce B. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lutego 2013 r. do kwietnia 2014 r. oraz "wyzerował" wysokość zobowiązania

i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres. Dyrektor UKS ustalił, że spółka B. prowadziła działalność, która polegała na systematycznym, comiesięcznym wystawianiu tzw. pustych faktur VAT dotyczących fikcyjnej sprzedaży paliwa - oleju napędowego. W rzeczywistości faktury te służyły "legalizowaniu" wprowadzania do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Ustalenia te dotyczyły również faktur wystawionych dla firmy skarżącego.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności uzasadniają zaakceptowanie stanowisko organu, zgodnie z którym spółka B. nie mogła być dostawcą paliwa do firmy skarżącego, ponieważ faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory formalnego istnienia. W konsekwencji prawidłowe jest stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji, określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca

i nabywca. Skarżący wszedł w posiadanie oleju niewiadomego pochodzenia (prawdopodobnie pochodzącego z Litwy lub Niemiec), od którego nie odprowadzono w należnej wysokości podatku akcyzowego, tym samym stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Wpływu na prawidłowość dokonanej przez organ oceny przedstawionego materiału dowodowego nie mają zarzuty podniesione w skardze. Nieuzasadnione są bowiem twierdzenia skarżącego, że biuro wynajmowane przez spółkę B. nie było jedynie biurem wirtualnym. Po pierwsze, treść umowy na wynajem biura wskazuje, że jej celem było zarejestrowanie siedziby oraz posiadanie przez spółkę adresu do korespondencji. Po drugie, w trakcie przeszukania biura nie zabezpieczono żadnych dowodów księgowych, podatkowych czy bankowych firmy B.. Sąd nie podziela ponadto argumentu skarżącego, że brak pracowników czy własnego taboru kolejowego nie musi oznaczać pozornej działalności gospodarczej. B. była bowiem podmiotem osiągającym wielomilionowe obroty z tytuły handlu paliwem. Prowadzenie działalności w takich rozmiarach wymaga natomiast posiadania stosownego zaplecza logistycznego i pracowników. Brak ponadto dowodów, że spółka korzystała z dzierżawionych lub najmowanych pojazdów do transportu paliwa np. dokumentów zawierania takich umów czy przelewów dotyczących najmu takich pojazdów.

Na ocenę stanowiska organu nie ma ponadto wpływu fakt przeprowadzenia kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej , Urząd Kontroli Skarbowej

i Urząd Celny, z których protokoły załączono do odwołania. To, że kontrole te nie wykazały u strony nieprawidłowości wynikało z faktu, że sprowadzały się one do badania prowadzonej dokumentacji księgowej i podatkowej. Kontrole przeprowadzone przez UKS były tzw. kontrolami krzyżowymi - czynnościami sprawdzającymi dokumenty i ewidencje, prowadzonymi w oparciu o art. 13b ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Według stanu wiedzy organów na czas ich trwania pod względem ewidencyjno-formalnym, kontrolowany w sposób prawidłowy ewidencjonował faktury wystawiane przez spółkę B.. Wówczas organy nie posiadały informacji, że faktury te nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że spółka B. pozorowała swoją działalność gospodarczą. Powyższej oceny nie zmienia również umorzenie przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowań w zakresie podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r. oraz opłaty paliwowej za kwiecień 2013 r. Postępowanie podatkowe zakończone powyższą decyzją wszczęto bowiem w związku z pobraniem prób paliwa na okoliczność ustalenia obecności substancji stosowanych do znakowania

i barwienia wyrobów energetycznych oraz jakości tego paliwa. Pobraną próbę poddano badaniu laboratoryjnemu, w wyniku którego stwierdzono, że paliwo to nie posiada nieprawidłowości w zakresie jego jakości i obecności substancji stosowanych do znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Z tego też powodu postępowanie to zostało umorzone. Powyższe nie zmienia faktu, że od paliwa rzekomo zakupionego od spółki B. nie zapłacono podatku akcyzowego oraz tego, że strona weszła w jego posiadanie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości

w wykorzystaniu przez organ materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Wymaga wyjaśnienia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie tych dowodów.

W związku z tym prawidłowym było postępowanie organu pierwszej instancji

w zakresie odmówienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: T. B., S.O., Y.V. i M.N. Powodem złożenia tego wniosku były twierdzenia, że osoby te zostały przesłuchane w toku postępowania "prokuratorskiego", a przez to strona nie mogła mieć wpływu na przebieg takich czynności, w szczególności poprzez zadawanie pytań poszczególnym świadkom, a co mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz że protokół takiego przesłuchania nie musi odzwierciedlać faktycznego przebiegu przesłuchania, w szczególności gdy zostało ono prowadzone pod zupełnie innym kątem niż przedmiotowe postępowanie. Twierdzenia te nie zasługują na uwzględnienie. Nie jest kwestionowane, że odwołujący miał pełen wgląd do dokumentów, które organ w toku postępowania zgromadził i na podstawie, których został ustalony stan faktyczny sprawy. Odwołujący miał więc możliwość zapoznania oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Ponadto żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchań świadków wskazanych osób jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem strona okoliczności takich nie wskazała. Stosownie do powyższego nie było też błędem powoływanie się przez organ na ustalenia dotyczące spółki B. dokonane przez Dyrektora UKS , przedstawione w decyzji z 11 grudnia 2015 r. wydanej wobec tego podmiotu w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Należy ponadto wskazać, że kwestionowana przez skarżącego argumentacja organu o niewywiązywaniu się przez spółkę z obowiązków sprawozdawczych nie stanowi jedynego i głównego dowodu na podstawie, którego został ustalony stan faktyczny sprawy. W ramach prowadzonego postępowania organ przeprowadził szereg dowodów, które wraz z dowodami włączonymi z innych postępowań zostały przez organ ocenione, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Istotne przy tym jest, że ocena ta doprowadziła do podobnych wniosków i ustaleń, do których doszły inne ww. organy podatkowe. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania.

Z kolei o tym, że spółka A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyła i nie weszła w posiadanie oleju napędowego, którego sprzedaż firmie podatnika dokumentuje faktura z 20 września 2013 r. nr 54/2013 świadczy fakt "nabycia" tego oleju przez A. od spółki P.. P. Sp. z o.o. nie prowadziła natomiast faktycznej działalność gospodarczej. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania T.P. – prezesa zarządu tej spółki. Z jego zeznań wynika, że praktycznie nie zajmował się sprawami spółki. Pełnił rolę "słupa", podpisując codziennie kilkanaście faktur, które dostarczał mu Z.B.. T.P. otrzymywał za to wynagrodzenie. Nie miał wglądu do dokumentacji księgowej. Faktury zabierał od razu Z.B.. Faktycznie to Z.B. kierował działalnością spółki. To od niego T.P. otrzymał pieniądze na zakup udziałów w spółce. Spotkanie

u notariusza zorganizował również Z.B.. T.P. miał się nie odzywać, tylko podpisać umowę. Na polecenie Z.B. też założył konto bankowe, z którego dokonywał przelewów na konta wskazane przez Z.B.. Zeznań tych ponadto wynika, że po wpływie pieniędzy na konto, Z.B. kazał wypłacać te pieniądze i oddawał firmom, które wpłacały pieniądze. Według T.P. oznacza to, że spółka nie posiadała sprzedawanego towaru. Fikcyjną działalność spółki P. dodatkowo potwierdzają takie okoliczności jak umiejscowienie jej siedziby w wirtualnym biurze, nieregulowanie obowiązków związanych z VAT i podatkiem akcyzowym. Ponadto, spółka ta nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku VAT i podatku akcyzowego, jak również podatków tych nie płaciła. Uzupełniająco należy wskazać, że ustalenia wobec spółki P. zostały potwierdzone ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z

[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

O fikcyjnej działalności spółki A. świadczy ponadto okoliczność, że spółka ta nie posiadała warunków do przechowywania paliwa. A.P., ówczesny prezes zarządu spółki A. zeznał wprawdzie, że towar istniał, był przewożony przez kierowców do bazy w C. i zlewany do zbiorników lub przeładowywany na następną cysternę oraz że spółka wynajmowała 2 zbiorniki po 100000 litrów w C., to jednak organ odmówił tym zeznaniom wiarygodności. Sąd stwierdza, że ocena ta nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów,

i korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznania te stoją bowiem w sprzeczności z zeznaniami pracowników firmy transportowej L. z której usług spółka A. miała korzystać, M.P., D.B, R.Ł., Ł.P., według których nie zrzucali paliwa w bazie w C.. Wozili paliwo, ale nigdy nie było ono zlewane w bazie w C. oraz nie było przeładowywane na inną cysternę w tej bazie. Paliwo wozili z Litwy lub Niemiec. W C., faktycznie znajdował się jedynie odgrodzony plac z bramą zamykaną na kłódkę, z kontenerem i garażem. Plac ten pełnił według nich rolę parkingu. W bazie C. robiono tylko przerwy

w transporcie do innych baz lub zmieniali się kierowcy.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko organu, że spółka A. System nie mogła być dostawcą paliwa do firmy skarżącego, ponieważ faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory formalnego istnienia. W konsekwencji prawidłowe jest stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji, określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Skarżący wszedł w posiadanie oleju niewiadomego pochodzenia, od którego nie odprowadzono w należnej wysokości podatku akcyzowego, tym samym stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Wpływu na prawidłowość dokonanej przez organ oceny przedstawionego materiału dowodowego nie mają zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji ze spółką A.. Wymaga wyjaśnienia, że organ odwoławczy, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził dodatkowe postępowanie

w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W tym celu postanowieniem

z 8 sierpnia 2019 r. włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy

z prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego, jak również ustalił w wyniku sprawdzenia w dostępnych systemach informatycznych Krajowej Administracji Skarbowej, że spółki P. oraz A. w okresie od stycznia do października 2013 r. nie deklarowały żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz importu paliw oraz że nie składały deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego i nie uiszczały podatku akcyzowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego T.P. (związany ze spółką P.) nie wskazywał w swoich zeznaniach, o tym że spółka A. posiadała bazę w P. W związku z tym nie istniała konieczność konfrontowania świadków. Organ udowodnił natomiast w sposób niewątpliwy, co wykazano wyżej, że spółka nie posiadała warunków do przechowywania paliwa w bazie w C., podważając tym samym zeznania A.P.. Z kolei okoliczność zeznania przez kierowców, że nie jeździli do S. jedynie potwierdza stanowisko organu, że paliwo nabyte przez skarżącego pochodzi z niewiadomego źródła.

Nie może odnieść skutku twierdzenie skarżącego, że na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy lub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, że nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. Dokonując interpretacji omawianego przepisu wskazać trzeba, że nie ma w jego ramach zastosowania dobra wiara podatnika. Nie jest to podatek od towarów i usług, gdzie odliczenie podatku naliczonego nie jest uzależnione od zapłaty podatku VAT przez zbywcę towaru. W przypadku podatku akcyzowego, z regulujących go przepisów wynika bowiem, że nie płaci się tego podatku, jeśli od przedmiotowego towaru akcyza została już zapłacona. Gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na sprzedawcy towarów akcyzowych, jako nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości (por. powołany wyżej wyrok I GSK 1581/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1106/13). Jak wykazano w postępowaniu podatek od dostarczonego stronie oleju napędowego dokumentowanego nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółkę B. i A. nie został uiszczony na wcześniejszym etapie gdyż towar ten jest niewiadomego pochodzenia, przy czym strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt zadeklarowania

i uiszczenia tego podatku odpowiednim organom podatkowym przez rzekomego sprzedającego. Dowodu takiego nie może stanowić bowiem zapis na fakturze niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z którego wynika, że cena zawiera podatek akcyzowy.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego na ocenę stanowiska organu nie ma wpływu okoliczność zapłaty przez skarżącego za paliwa. Dla obciążenia skarżącego obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego w niniejszej sprawie istotne bowiem jest, że spółki na rzecz których strona rzekomo dokonywała płatności nie dokonały faktycznej sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego na rzecz strony, gdyż ich rola sprawdzała się jedynie do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wpłaty te nie stanowiły zatem odpłatności za rzekomą sprzedaż tego oleju przez ww. spółki, gdyż ta faktycznie nie miała miejsca. Należy podzielić stanowisko organu, że tego rodzaju operacje finansowe /przelewy/ służą przede wszystkim uwiarygodnieniu transakcji od "nierealnych" dostawców.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżona decyzja nie jest też wewnętrznie sprzeczna. Ustalenie przez organy, że spółki B. i A. nie dokonały dostawy paliwa do firmy skarżącego nie stoi bowiem w sprzeczności z faktem nabycia tego paliwa przez skarżącego w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach.

W sprawie nie jest kwestionowane nabycie oleju przez skarżącego, lecz jego nabycie od omówionych wyżej spółek. Skarżący wszedł w posiadanie paliwa. Dowodem na tą okoliczność są wyjaśnienia strony, która w swoich zeznaniach nie neguje tego, że olej napędowy udokumentowany fakturami pochodzącymi od tych spółek, został mu dostarczony. Dostawa paliwa pochodziła z nieznanego źródła, a skarżący nie wykazał zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Wymaga wyjaśnienia, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 8 ust. 2 pkt 4 wiąże powstanie obowiązku podatkowego w uproszczeniu z faktem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono akcyzy. W przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie przez organ skarżącego do podpisania pism strony z 13 listopada 2018 r. (zastrzeżenia do protokołu) i 15 listopada 2016 r. (odpowiedź strony na wezwanie Dyrektora UKS ). Organ przyznał, że faktycznie nie wezwał strony do usunięcia braków formalnych podania poprzez złożenie podpisu. Sąd stwierdza jednak, że okoliczność ta nie spowodowała dla skarżącego żadnych ujemnych następstw. Organ potwierdził bowiem wniesienie zastrzeżeń przez stronę i ustosunkował się do nich. Drugie z ww. pism zostało natomiast włączone do materiału dowodowego sprawy. Z obu dokumentów wynika, pomimo braku podpisu, że pochodzą od skarżącego.

Podsumowując należy stwierdzić, że ustaleń w sprawie dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a ocena organu nie wykracza poza przyznane mu uprawnienia. Organ przedstawił w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów dowodzących, że od nabytego przez skarżącego oleju napędowego na wcześniejszym etapie nie został uiszczony podatek akcyzowy. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.