Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 824/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz  art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 i 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 281/15 w sprawie ze skargi N. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 30 listopada 2015 r. w sprawie III SA/Wa 281/15 ze skargi N. GmbH z siedzibą w Niemczech Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 1 sierpnia 2014 r., którą odmówiono Skarżącej zwrotu VAT za miesiące od stycznia do marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłową uznał ocenę organu I instancji w zakresie dokonywanych przez Skarżącą transakcji z firmą T. w Mińsku na Białorusi (dalej zwaną: Podwykonawcą), świadczącą usługi transportowe, w ramach których Skarżąca umożliwiała temu podmiotowi nabywanie paliwa na określonej stacji paliw na terytorium Polski prowadzonej przez J. S. (dalej zwanej: Kontrahentem) na zasadach określonych w umowie o świadczenie usług tankowania transportu samochodowego paliwem do silników Diesla, przy czym paliwo wydawane było bezpośrednio Podwykonawcy, a faktury z tytułu sprzedaży takiego paliwa były wystawiane na rzecz Strony. Z umowy zawartej pomiędzy Stroną i Podwykonawcą wynikało – zdaniem organu odwoławczego, że Strona płaciła za paliwo, a następnie rozliczała je w wynagrodzeniu Podwykonawcy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją Strony co do tego, że usługa transportowa była wykonywana na jej rzecz i to ona płaciła za paliwo, które służyło docelowo wyłącznie jej interesom. Nie podzielił również stanowiska Strony odnośnie tego, że Podwykonawca nie stawał się właścicielem paliwa, nie płacił za nie, zaś koszt paliwa uwzględniany był w rozliczeniu transportu, wobec czego paliwo w usłudze wykonywanej przez Podwykonawcę należało do Skarżącej w każdym momencie i było zużywane przy realizacji czynności opodatkowanych przez nią wykonywanych. Organ zwrócił uwagę, że z umowy nr 8 z 30 grudnia 2005 r. wynika, iż cena paliwa nabywanego przez Skarżącą, a odbieranego przez Podwykonawcę na stacji paliw w Polsce, jest rozliczana przez Skarżącą w wynagrodzeniu, a zatem to Podwykonawca de facto ponosi ostatecznie ciężar ekonomiczny nabycia paliwa. Zdaniem organu, to Podwykonawca staje się właścicielem paliwa, bo przy wykonywaniu usługi przewozu występuje konieczność dysponowania paliwem przez jego zużycie, Podwykonawca ma bezpośredni wpływ na ilość zużywanego paliwa, zarządza ekonomiką zużycia, obejmuje też w posiadanie paliwo i nie ma możliwości zweryfikowania, czy Podwykonawca wykorzystuje to paliwo w sposób inny niż określony w umowie, a nawet jeśli przyjąć, że Spółka posiadała techniczne możliwości weryfikacji trasy, ilości i rodzaju spalanego paliwa, tak by ustalić, że Podwykonawca będzie zużywał tylko nabyte na stacji polskiej paliwo, naruszenie tych zasad - zdaniem organu - mogłoby być rozpatrywane jedynie jako naruszenie postanowień umownych.

W związku z powyższym organ przyjął, że zapewnienie przez Spółkę Podwykonawcy świadczącemu usługi transportowe zlecone przez Spółkę możliwości pobierania paliwa potrzebnego do wykonania tych usług na wskazanej stacji paliw prowadzonej przez Kontrahenta, od którego Spółka nabyła paliwo, należy uznać za dostawę paliwa zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Podwykonawcy na terytorium kraju [art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.")] dokonywaną w formie dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz podmiotu ostatniego (trzeciego).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie spełniono warunku z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801; dalej: "rozporządzenie MF z 2009 r."), co uniemożliwia zwrot VAT, gdyż Skarżąca sprzedawała na terytorium Polski paliwo - dokonywała jego dostawy (§ 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2009 r.), wypełniała więc ustawową definicję podatnika VAT. Z § 3 ust. 1 pkt 3 lit. j) i k) rozporządzenia MF z 2009 r. wynika, iż zawarty w nim wyjątek, dopuszczający zwrot VAT wykonującym dostawę towarów i świadczącym usługi na terytorium Polski ma zastosowanie, gdy spełnione są warunki z art. 17 u.p.t.u. (należny VAT od dostawy towarów i od importu tych usług został rozliczony przez nabywców tych towarów, czyli podatników VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.).

Warunki takie w sprawie nie występują, w szczególności te, które odnoszą się do tzw. odwróconego poboru VAT w zakresie dostaw dokonywanych na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.), w których wymogiem jest nabycie towaru przez podatnika zarejestrowanego w Polsce. W sprawie dostawa dokonywana jest na terytorium kraju przez podatnika niemieckiego na rzecz Podwykonawcy. Konsekwencją uznania więc Skarżącej za podatnika VAT na terytorium kraju jest konstatacja, iż Skarżąca nie spełnia wymogów rozporządzenia z 2009 r. stawianych podmiotowi uprawnionemu, któremu przysługuje zwrot VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, wskazując przy tym na naruszenie: art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. przez błędne stwierdzenie, że między Skarżącą a Podwykonawcą miała miejsce odpłatna dostawa towarów; § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z 2009 r. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez odmowę zwrotu Skarżącej VAT; art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE), przez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą neutralności VAT; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy; art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie przyczyn niewzięcia pod uwagę dowodów przedstawianych przez Skarżącą.

Skarżąca argumentowała, że Podwykonawca jest jej przewoźnikiem, a Skarżąca świadczy na rzecz kontrahentów - głównie z państw europejskich - usługi spedycyjne i ponosi wobec nich pełną odpowiedzialność za ich wykonanie. Skarżąca w celu wykonania usług spedycyjnych zleca Podwykonawcy transport towarów. Podwykonawca nie posiada kontroli ekonomicznej nad paliwem, którego dotyczą zakwestionowane faktury, nie może dowolnie nim rozporządzać i dysponować jak właściciel, bo otrzymuje je wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Skarżącej i nie ponosi kosztów z tym związanych. Skarżąca, na podstawie umowy z 11 sierpnia 2004 r. zawartej z Kontrahentem w celu świadczenia kompleksowej usługi na rzecz kontrahentów Spółki z państw europejskich, kupuje paliwo i decyduje, na jaki cel powinno być przeznaczone. Na mocy tej umowy Podwykonawca może je zużyć jedynie na cele wskazane przez Spółkę, czyli świadczenie usług transportu zleconych przez nią. Spółka organizuje bowiem transport towarów według zleceń otrzymanych od podmiotów z różnych państw europejskich. Spółka w celu wykonania usług:

- kupuje paliwo, m.in. w Polsce od Kontrahenta i dokonuje płatności za nie na podstawie faktur,

- zleca przewóz towarów Podwykonawcy, na mocy umowy na wykonywanie usług spedycyjno-transportowych,

- zapewnia Podwykonawcy możliwość tankowania paliw silnikowych na stacji benzynowej prowadzonej przez Kontrahenta do napędu pojazdów należących do Podwykonawcy, wyłącznie w celu wykorzystania do transportu drogowego towarów zgodnie ze zleceniem Spółki,

- ponosi koszt paliwa zakupionego na terytorium Polski, a cena za usługi transportu Podwykonawcy nie zawiera kosztów paliwa.

Spółka decydowała też o: miejscu tankowania przez Podwykonawcę (wyłącznie na stacji paliw wskazanej przez Spółkę, z którą zawarto umowę); jakości i rodzaju paliwa; momencie i terminie tankowania - wyłącznie podczas wykonywania zlecenia transportu, otrzymanego od Spółki przez Podwykonawcę (Spółka za pomocą m.in. systemu TOMTOM TELEMATICS sprawowała nad tym pełną kontrolę); ilości tankowanego paliwa - tyle paliwa, ile było potrzebne Podwykonawcy do wykonania zlecenia transportu międzynarodowego towarów (dowodem m.in. § 4 pkt 3 i 4 umowa z 11 sierpnia 2004 r., z której wynika, że Spółka musiała płacić "z góry" za paliwo, a wpłatę ustalać samodzielnie; stacja paliw wydawała olej napędowy tylko do wysokości zaliczki otrzymanej ze Spółki); sprawowanie pełnej kontroli nad ilością tankowanego paliwa leżało w interesie ekonomicznym Spółki, która ponosiła koszt zakupu paliwa; celu zużycia paliwa - Podwykonawca mógł zużyć paliwo na cele świadczenia usług transportu, w celu wykonania zleceń od Spółki (na mocy umowy nr 8 Spółka organizuje na terenie krajów zagranicznych tankowanie paliwem do silników Diesla transportu samochodowego Podwykonawcy według zleceń).

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. W ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługiwał przede wszystkim sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się nieprzeanalizowane oświadczenie Skarżącej z 23 kwietnia 2012 r., z którego wynika, że Skarżąca organizuje ładunek, a umowa upoważniająca ją do organizowania takich ładunków jest jednoczesnym zobowiązaniem do zaopatrywania samochodów Podwykonawcy m.in. w paliwo, zaś poniesione przez Skarżącą koszty nie są zawarte w stawce frachtowej w wystawianych zleceniach transportowych (umowa nr 8). Podwykonawca, jako dowód zrealizowanego transportu przedkłada Skarżącej kopię Międzynarodowych Listów Przewozowych – CMR, które są potwierdzeniem oclenia i rozładowania towaru. Natomiast faktury za pobrane przez Podwykonawcę paliwo od Kontrahenta są rozliczane jako koszty związane z transportem drogowym i są podstawą do ubiegania się o zwrot VAT. Do ww. oświadczenia załączono tłumaczenie przysięgłe umowy Skarżącej z Podwykonawcą z 29 grudnia 2005 r. na wykonanie usług spedycyjno-transportowych, z której wynika, że obliczony fracht zapisywany jest na konto Podwykonawcy, a Skarżąca w swej kalkulacji ceny frachtu uwzględnia koszty zawarte w pkt 3. W pkt 3 wskazano, że Spółka gwarantuje Podwykonawcy: organizację i zapłatę za usługi na terenie m.in. Polski: naprawy samochodów bądź serwis opon, zaopatrywanie w części zamienne, opłaty drogowe, tankowanie pojazdów, występowanie jako upoważniony przedstawiciel przed urzędami, pomoc w ubieganiu się o wizy dla kierowców.

Sąd podkreślił, że organ uchylając 29 października 2012 r. uprzednio wydaną w sprawie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 marca 2012 r. wskazał, że należy przeanalizować m.in. ww. dokumenty, mając też na względzie umowę nr 8 z 30 grudnia 2005 r. zawartą przez Spółkę z Podwykonawcą o świadczeniu usług tankowania transportu samochodowego paliwem do silników Diesla oraz dokumentację podatkową Spółki, dotyczącą jej rozliczeń z Podwykonawcą. Zakupione paliwo było bowiem wykorzystywane przez Podwykonawcę do usług transportowych przez nią świadczonych, gdyż obniżało wartość należności głównej z tytułu usług transportowych (fracht pomniejszony m.in. o koszty paliwa).

W ocenie WSA organ wydając zaskarżoną decyzję analizował treść ww. umowy nr 8 z 30 grudnia 2005 r., nie odniósł się jednak wprost ani do umowy z 29 grudnia 2005 r. zawartej przez Spółkę z Podwykonawcą ani do ww. oświadczenia Spółki z 23 kwietnia 2012 r. w kontekście sposobu realizacji usług, jak również sposobu kalkulacji wynagrodzenia, co - w ocenie Sądu - nie budzi zaufania do organu odwoławczego i narusza przepis art. 121 § 1 O.p., jak również zasadę szybkości postępowania, o której mowa w przepisie art. 125 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływa na wynik sprawy. Z pkt 1.1. umowy nr 8 z 30 grudnia 2005 r. wynika natomiast, że Spółka na swój rachunek organizuje na terenie krajów zagranicznych (Kraje Europy Zachodniej: E, F, B, NL, D, PL) tankowanie paliwem do silników Diesla transportu samochodowego Podwykonawcy, wykonującego międzynarodowe przewozy drogowe. Podwykonawca świadczy usługi według zleceń zgodnie z ceną wynikającą z umowy, bez uwzględniania kosztów na paliwo do silników Diesla. Z pkt 2.1.2. ww. umowy wynika przy tym, że Spółka zobowiązuje się "pokrywać wartość otrzymanego paliwa oraz uwzględniać jego koszt przy kalkulowaniu opłaty za przewóz, wykonywany samochodami Podwykonawcy".

W związku z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji bez głębszej analizy pominął dowody znajdujące się w aktach i nie wziął ich pod uwagę przy analizie wykonania umowy z 30 grudnia 2005 r. (konkretnie pkt 1.1), przedwczesne było - zdaniem Sądu - uznanie, że między Spółką a Podwykonawcą miała miejsce odpłatna dostawa towarów w związku z treścią art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u.

3.3. Zdaniem Sądu, brak analizy nadesłanych przez Spółkę 27 maja 2014 r. ww. dokumentów w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji również nie budzi zaufania do organu odwoławczego, w kontekście wcześniej dostrzeganej potrzeby analizy relacji gospodarczych, jakie wystąpiły między Spółką a Podwykonawcą, jak również charakteru usług świadczonych przez Spółkę. Świadczy również o tym, że organ odwoławczy analizując stosunki gospodarcze Spółki i jej Podwykonawcy nie wziął pod rozwagę okoliczności, które sam uznawał we wcześniejszej swojej decyzji za ważne i istotne, a ponadto nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu. Nie jest to prawidłowe w świetle treści zasady prawdy obiektywnej art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i świadczy o wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy, pod z góry założoną tezę, bez wzięcia pod rozwagę dowodów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i były też uznawane przez Spółkę za istotne. Nie stanowi to również prawidłowej realizacji zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. i budzi wątpliwości co do obiektywizmu organu II instancji.

Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy pominął też - z bliżej nieuzasadnionych przyczyn - że Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na względzie dwukrotne uchylanie przez organ odwoławczy decyzji wydawanych w I instancji z uwagi na naruszenia przepisów prawa procesowego, w piśmie z 15 kwietnia 2014 r. zażądał od Spółki jedynie przykładowej kalkulacji kosztów - opłaty za wykonywany przewóz (fracht), naliczonej zgodnie z umowami z: 29 grudnia 2004 r. (pkt 4); nr 8 z 30 grudnia 2005 r. (pkt 2.1.2), pokazującej w jaki sposób uwzględniono wartość paliwa (oraz pozostałe koszty) zatankowanego w Polsce przez wykonującego transport drogowy; jak również o przykładowe kopie faktur za okres styczeń-marzec 2011 r., które wystawił Podwykonawca.

W ocenie Sądu, trudno uznać, że możliwe i prawidłowe było rozpatrzenie przez organ odwoławczy toczącej się od 2011 r. sprawy, stosownie do zasady prawdy obiektywnej, do której odwołują się ww. przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bez dostarczenia przez Spółkę całości dokumentacji, a następnie jej analizy przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu wobec niewyjaśnienia, czy Spółka w cenie, o której mowa w pkt 1.1. umowy z 30 grudnia 2005 r. ujmowała koszty paliwa, brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że między Spółką a Podwykonawcą miała miejsce odpłatna dostawa towarów.

3.4. Zdaniem Sądu, nie można też pominąć, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w sprawie decyzji z 7 kwietnia 2014 r., na mocy której uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 listopada 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, podnosił, że w sprawie tej należało zastosować wyrok TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C- 185/01 (Auto Lease Holland BV), w związku z wyrokami NSA z: 14 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1177/11, 10 października 2013r. sygn. akt I FSK 1292/12 i I FSK 1365/12. Stwierdził też, że jeśli Podwykonawca w pełni korzysta ze swobody w dysponowaniu paliwem, a Spółka tylko finansuje jego zakup, brak jest podstaw do twierdzenia, że Spółka miała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i mogła działać w warunkach art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a więc że Spółka dokonywała na terytorium Polski sprzedaży o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Zdaniem organu, należało też ustalić, czy Spółka kupowała paliwo na rzecz własnej działalności, a następnie je odsprzedawała, czy też kupowała je do działalności wykonywanej przez Podwykonawcę.

W ocenie WSA powyższe okoliczności w żaden sposób nie były przez organ analizowane w kontekście znajdujących się w aktach dowodów, co świadczy o naruszeniu przez ten organ zarówno art. 122 i art. 187 § 1, jak i art. 210 § 4 w związku z art. 121 O.p. i co skutkuje tym, iż za przedwczesną należy uznać ocenę, czy powołane powyżej orzeczenia NSA będą miały zastosowanie w tejże sprawie.

WSA przyjął, że przed należytym rozpatrzeniem materiału dowodowego sprawy, nie jest możliwe wypowiedzenie się w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego ani wobec zawartych w skardze argumentów Spółki odnośnie tego, czy powierzenie Podwykonawcy paliwa może być uznane za odpłatną dostawę oraz czy podlega opodatkowaniu VAT, skoro w tym zakresie stanowiska nie zajmował organ odwoławczy, choć powinien to uczynić, przyjmując, że Spółka dokonywała dostawy paliwa na rzecz Podwykonawcy, uwzględniając jego koszt w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu przewozu (pkt 2.1.2 ww. umowy) - bez szerszej analizy punktu 1.1 umowy z 30 grudnia 2005 r. Sąd podkreślił, że w pkt 2.1.2 ww. umowy posłużono się pojęciem "opłaty za przewóz", natomiast w pkt 2.1.2 odwołano się do pojęcia "ceny" i przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien wziąć pod uwagę i z tego punktu widzenia przeanalizować wszelkie znajdujące się w aktach dowody oraz oświadczenia przedłożone przez Spółkę.

4. Skarga kasacyjna.

1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art.134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, polegające na przyjęciu wbrew dokumentom znajdującym się w aktach sprawy, w tym treści decyzji podatkowej, iż:

- sporna między Stroną a organami podatkowymi jest kwestia ustalenia, czy koszt paliwa uwzględniany jest w cenie usług transportowych, a także czy Strona dokonywała zakupów paliwa na rzecz działalności wykonywanej przez Podwykonawcę (nabywca), czy też w ramach własnej działalności (świadczeniobiorca), a tym samym, iż spór dotyczy ustaleń stanu faktycznego, w zakresie ustalenia ww. okoliczności, podczas gdy organ przyjął interpretację zapisów umownych we wskazanym zakresie odpowiadającą stanowisku Strony, zaś spór między stronami dotyczył subsumcji prawa i stwierdzenia, czy w świetle ustaleń faktycznych doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, a zatem, czy Strona dokonywała sprzedaży opodatkowanej, wyłączającej możliwość uzyskania zwrotu VAT,

- art. 141 § 4 w zw. z art.153 P.p.s.a., polegające na wadliwości uzasadnienia wyroku poprzez błędne wskazanie stanu sprawy i stanowisk stron w zakresie stanu faktycznego oraz prawnego przyjętego za podstawę orzeczenia, brak wskazania, ustaleniu jakich okoliczności stanu faktycznego istotnych i mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miałaby służyć analiza dowodów wskazywanych przez Sąd, co jednocześnie powoduje wątpliwości co do treści wskazań w zakresie dalszego prowadzenia postępowania, w szczególności, gdy wskazywane przez Sąd okoliczności są niesporne pomiędzy stronami,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez stwierdzenie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego polegającej na braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez brak analizy oraz wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, w sytuacji gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego była przedmiotem analizy i oceny, zaś istotne i mające znaczenie dla rozpoznania sprawy dowody zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez stwierdzenie naruszenia ww. przepisów polegającego na wadliwym sformułowaniu uzasadnienia decyzji, w sytuacji gdy do takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie doszło,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz w zw. z art. 233 § 2 O.p, poprzez stwierdzenie naruszenia zasad postępowania podatkowego, polegającego na podjęciu rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanowiskiem zawartym we wcześniej wydawanych w sprawie rozstrzygnięciach kasatoryjnych organu odwoławczego z 29 października 2012 r. oraz z 7 kwietnia 2014 r., w sytuacji gdy z istoty decyzji kasatoryjnej wynika, iż taka decyzja nie rozstrzyga sprawy, ani też nie powoduje związania organów podatkowych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 i art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez brak zastosowania ww. przepisów, polegający na przypisaniu istotnego znaczenia treści uzasadnień oraz wskazań kierunkowych zawartych w decyzjach kasatoryjnych, a pominięcie zasady prawdy materialnej realizowanej w ramach merytorycznego rozpatrywania sprawy przez organ drugiej instancji.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafne twierdzenie skargi kasacyjnej, że - wbrew stanowisku Sądu I instancji - między Stroną a organem podatkowym nie jest sporna kwestia ustaleń faktycznych sprawy, lecz kwestia subsumcji prawa i stwierdzenia, czy w świetle ustaleń faktycznych doszło do przeniesienia przez Spółkę na rzecz Podwykonawcy prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, a tym samy - czy Strona dokonywała sprzedaży opodatkowanej, wyłączającej możliwość uzyskania zwrotu VAT.

Zarówno bowiem z wyroku Sądu I instancji, jak również z decyzji organu odwoławczego, a także ze stanowiska Strony, w tym wyrażonego w skardze do Sądu, wynika, że sporna w sprawie nie jest kompletacja materiału dowodowego, lecz jego ocena – właśnie w zakresie tego, jak kształtuje się stan faktyczny tej sprawy determinujący subsumcję przepisów prawa materialnego.

5.2. Istota sporu sprowadza się bowiem do oceny, czy w sprawie tej - jak uznał organ odwoławczy - zachodził przypadek dostawy łańcuchowej paliwa pomiędzy Stroną a Podwykonawcą, wykluczający zasadność żądania zwrotu podatku przez Stronę, czy też - jak twierdzi Strona - dostawa taka w żadnym przypadku nie miała miejsca, co czyni jej żądanie zwrotu zasadnym.

Przypomnieć należy, że w sprawie tej organ I instancji w trzeciej z wydanych przez siebie decyzji z 1 sierpnia 2014 r. (po dwóch uprzednio uchylonych przez organ odwoławczy) uznał - w oparciu o wskazane mu przez organ odwoławczy wytyczne - że faktycznym nabywcą paliwa jest Podwykonawca, a nie Spółka ubiegająca się o zwrot VAT na podstawie wniosku, która de facto świadczyła usługę finansową, polegającą na gwarancji zapłaty i uiszczenia należności z tytułu nabycia paliw przez Podwykonawcę, a tym samym nie spełnia podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia, jaką jest związek dokonanych zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

5.3. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ odwoławczy - utrzymując w mocy decyzję organu I instancji - nie zaakceptował jednak powyższej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji (a tym samym swoich wytycznych z decyzji z 7 kwietnia 2014 r.) i stwierdził, że w sprawie tej ma miejsce dostawa łańcuchowa, w rozumieniu art. 2 pkt 22 oraz art. 7 ust. 1 oraz ust. 8 u.p.t.u., pomiędzy Stacją Paliw, Spółką i Podwykonawcą, w ramach której Stacja Paliw wydawała nabywane przez Spółkę paliwo Podwykonawcy, jako ostatniemu w kolejności nabywcy. Ten sam materiał dowodowy sprawy organ odwoławczy ocenił zatem w sposób, w jaki uczynił to organ I instancji w decyzji z 26 listopada 2013 r., co zostało zakwestionowane jednak przez tenże organ odwoławczy w decyzji z 7 kwietnia 2014 r, w której stwierdzono, że tezy organu I instancji nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, gdyż nie jest jasne, czy i na jakich zasadach Spółka dysponowała paliwem, czy można jej przypisać uprawnienie do władania towarem jak właściciel i czy Spółka miała wpływ na moment i ilość tankowanego paliwa, jego jakość i cenę oraz cel zużycia.

5.4. W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy nie miał już jednak tych dylematów przyjmując, że Strona nie pozostaje właścicielem paliwa po przekazaniu go Podwykonawcy, gdyż jego zdaniem - realny charakter czynności zatankowania pojazdów Podwykonawcy paliwem wyklucza możliwości wykonywania jakiegokolwiek władztwa nad paliwem przez Stronę. Od tego momentu Podwykonawca rozporządza bowiem paliwem jak właściciel, wykorzystując je w swoich pojazdach do wykonywania działalności gospodarczej, aż do jego zupełnego zużycia. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na transporcie towarów na rzecz kontrahentów m.in. zlecając usługę transportową Podwykonawcy białoruskiemu. Za paliwo płaci Spółka, a następnie rozlicza je w wynagrodzeniu Podwykonawcy (pkt 2.1.2 umowy nr 8 z 30 grudnia 2005 r.). Organ odwoławczy w konsekwencji tego stwierdził, że jest to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz podmiotu ostatniego (trzeciego), przy czym – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – w żaden sposób nie wyjaśnił, co spowodowało zmianę jego stanowiska w porównaniu do tego prezentowanego w decyzji kasatoryjnej z 7 kwietnia 2014 r., a w szczególności nie wskazał nowych dowodów, które miałyby mieć wpływ na zmianę jego poprzedniego stanowiska.

5.5. Wskazać przy tym należy, że - wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, będąca Stroną w tej sprawie Spółka kwestionuje powyższe ustalenia faktyczne organu, wynikające - jej zdaniem - z wadliwie dokonanej oceny materiału dowodowego sprawy, w której - jak stwierdziła w skardze - istotą sporu jest ocena relacji oraz wynikających z niej rozliczeń dokonywanych przez Spółkę ze swoim Podwykonawcą tj. przewoźnikiem, który świadczy na jej rzecz usługi transportowe, w ramach których Strona umożliwia temu przewoźnikowi tankowanie paliw na określonej stacji paliw w Polsce, które to paliwa Spółka nabywa od tejże stacji paliw. Spółka kwestionuje przy tym, że pomiędzy nią a Podwykonawcą ma miejsce sprzedaż paliwa, tj. dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 22 oraz art. 7 ust.1 oraz ust. 8 u.p.t.u., w ramach dostawy łańcuchowej.

Strona w skardze szeroko dowodziła, że "stwierdzenie Organu, iż w momencie zakupu paliwa na Stacji Paliw Przewoźnik nabywał ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywał je na własne potrzeby nie znajduje swojego uzasadnienia w przedstawionych przez Spółkę dowodach odnośnie sprawowanej kontroli nad paliwem przez Spółkę" oraz, że "powierzenie paliwa podwykonawcom nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

"Spółka nie była "konsumentem" tj. ostatecznym odbiorcą paliwa. Zakup ten był związany z wykonaniem usługi spedycji, która to podlegała opodatkowaniu w siedzibie podatnika zlecającego takową usługę. Zakup ten nie był związany z dalszą odsprzedażą paliwa na rzecz Przewoźnika w ramach dostaw łańcuchowych jak podnosił Organ.".

Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że do powyższej argumentacji Spółki organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji się nie odniósł.

5.6. W światle powyższego, wyrok Sądu I instancji uchylający zaskarżoną decyzję - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 121 O.p. - do ponownego rozpoznania, z uwagi na stwierdzony brak wyczerpującej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak jej odzwierciedlenia w wydanej decyzji uznać należy za w pełni odpowiadający prawu i nienaruszający przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

5.7. Sąd administracyjny – co do zasady – nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito i nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej w zaskarżonej decyzji odpowiadają prawu. To badanie – w ramach akt sprawy i zgromadzonego w nich materiału dowodowego – obejmuje także prawidłowość oceny tego materiału w kontekście poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w aspekcie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które Strona zwróciła się do organu o załatwienie jej indywidualnej sprawy.

5.8. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości zupełność kompletacji materiału dowodowego. Strona prezentuje od początku postępowania w miarę jednolite stanowisko, wskazujące, że paliwo zakupione na terenie Polski wykorzystywała w ramach swoich usług spedycji do transportu drogowego towarów oraz nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych na terenie Polski (w tym sprzedaży paliwa w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). Zakup paliwa był związany z wykonaniem usługi spedycji, która to podlegała opodatkowaniu w siedzibie Podatnika zlecającego takową usługę i nie był związany z dalszą odsprzedażą paliwa na rzecz Podwykonawcy, któremu jedynie powierzano paliwo nabyte przez Spółkę do wykonania prac podwykonawczych na jej rzecz, a zryczałtowany charakter wynagrodzenia Podwykonawcy oznacza, że nie podlegało ono pomniejszeniu o wartość paliwa powierzanego mu przez Spółkę.

Ten sam materiał dowodowy ocenia jednak odmiennie organ odwoławczy, który – jak już wskazano powyżej – nie prezentuje w tym zakresie jednolitego stanowiska, wyrażając ostatecznie w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji pogląd, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Spółką a Podwykonawcą ma miejsce sprzedaż paliwa, tj. dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 22 oraz art. 7 ust. 1 oraz ust. 8 u.p.t.u., w ramach dostawy łańcuchowej.

W tej sytuacji stwierdzenie Sąd I instancji, wskazujące na brak należytej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym nieodniesienie się do wskazanych w uzasadnieniu wyroku dowodów oraz twierdzeń Strony, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż - jak trafnie stwierdził tenże Sąd - przed należytym rozpatrzeniem materiału dowodowego sprawy w toku postępowania podatkowego, nie jest możliwe wypowiedzenie się przez Sąd co do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w kontekście argumentów Spółki przytoczonych w skardze, a przeczących ustaleniom organu odwoławczego.

5.9. W skardze kasacyjnej, której uzasadnienie w żaden sposób nie zostało powiązane ze sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi, organ odwoławczy de facto powtarza argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, pomijając, że jego ustalenia mają – jak trafnie wynika z wyroku Sądu I instancji - charakter dowolny, gdyż w żaden sposób nieoparty na materiale dowodowym sprawy i sprzeczny z argumentacją Strony, do której organ ten w ogóle się nie odniósł.

W szczególności nie wiadomo dlaczego organ twierdzi, że "za paliwo płaci Spółka, a następnie rozlicza je w wynagrodzeniu Podwykonawcy (pkt. 2.1.2 umowy nr 8 z dnia 30 grudnia 2005 r.)", podczas gdy Strona cały czas dowodzi, że takie rozliczenie nie miało i nie mogło mieć miejsca, gdyż wynagrodzenie Podwykonawcy białoruskiego miało charakter zryczałtowany, bez uwzględnienia kosztu paliwa, a koszt tego ryczałtu powiększony o inne koszty ponoszone przez Spółkę, w tym zakupu przez Spółkę paliwa, stanowił podstawę do wyliczenia jej wynagrodzenia (opłaty) z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz zleceniodawców usług spedycji, obejmujących przewóz wykonywany samochodami Podwykonawcy.

Trafnie zatem Sąd I instancji wskazuje na konieczność wyjaśnienia przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem materiałów źródłowych znajdujących się w aktach sprawy, znaczenia zapisu pkt 2.1.2. umowy z 30 grudnia 2005 r. stanowiącego, że Spółka zobowiązuje się "pokrywać wartość otrzymanego paliwa oraz uwzględniać jego koszt przy kalkulowaniu opłaty za przewóz, wykonywany samochodami Podwykonawcy".

Słusznie także Sąd I instancji podniósł, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do argumentacji Strony wskazującej na powierzenie nabytego przez Stronę paliwa Podwykonawcy w celu wykonania na jej rzecz usługi transportowej, co wyklucza czynność dostawy, której fakt ustalił organ odwoławczy.

5.10. W świetle powyższego, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za chybione, gdyż Sąd I instancji w pełni trafnie, działając w ramach art.134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., i w konsekwencji tego prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż stwierdzone przez Sąd naruszenia ww. przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

5.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów oraz zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.