Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1184/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 42a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. B. P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 179/06 w sprawie ze skargi N. B. P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. B. P. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 179/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę N. B. P. S.A. z siedzibą w G. (dalej Bank) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2005 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak wynika z motywów w/w orzeczenia, Bank wniósł w 2005 r. - w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

We wniosku (i piśmie go uzupełniającym) Bank wyjaśnił, że posiadał wierzytelności z tytułu udzielonego i niespłaconego kredytu (wobec osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej). Na skutek braku realnych perspektyw na odzyskanie wierzytelności Bank podjął decyzję o ich umorzeniu. Zaistniała w związku z tym wątpliwość czy wartość umorzonych (lub przedawnionych) wierzytelności stanowi dla dłużnika (osoby fizycznej prowadzącej bądź nie prowadzącej działalności gospodarczej) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w związku z tym czy Bank zobowiązany jest do sporządzenia informacji (PIT-8C), o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zdaniem Banku, wartość umorzonych lub przedawnionych wierzytelności stanowi przychód tylko dla dłużników prowadzących działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f. Natomiast dla dłużników nie prowadzących działalności gospodarczej umorzenie lub przedawnienie wierzytelności nie powoduje skutków podatkowych (nie stanowi przychodu podatkowego). Zdaniem Banku, brak jest w związku z tym podstaw do wystawiania informacji PIT-8C w odniesieniu do dłużników będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia 19 października 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznał stanowisko Banku, przedstawione w przedmiotowym wniosku, za nieprawidłowe, zgodnie z art. 14a § 1 i § 4 O.p.

Natomiast sporną decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p., organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia organu niższego stopnia, podzielając wyrażony w nim pogląd co do zgłoszonego wniosku o udzielenie stosownej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że co do zasady kredyt jest zdarzeniem obojętnym podatkowo. Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się bowiem środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu, a to z uwagi na zwrotny charakter kredytu (środki w ten sposób uzyskane nie stanowią definitywnego przysporzenia majątkowego). Jednakże w przypadku umorzenia kredytu następuje zmiana charakteru uzyskanego świadczenia. Oznacza to bowiem zwolnienie dłużnika z całości lub części długu. W efekcie następuje u niego trwały przyrost majątku. Na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu jest zatem zdarzeniem powodującym powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Według organu wyższego stopnia, umorzenie kredytu dłużnikowi skutkuje uzyskaniem przez niego przychodu z innego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 p.d.o.f. (w postaci nieodpłatnego świadczenia art. 11 ust. 1 p.d.o.f.). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprawdzie nie zobowiązują w tym przypadku Banku - jako płatnika - do poboru od tego rodzaju przychodów zaliczek na podatek, jednakże z treści art. 42a tej ustawy wynika jednoznacznie, że nakłada on obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazania jednego egzemplarza podatnikowi, a drugiego urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Bank zarzucił omówionej wyżej decyzji naruszenie art. 42a p.d.o.f., wnosząc o jej uchylenie.

Uzasadniając skargę strona podniosła, że w przypadku umorzenia (przedawnienia) wierzytelności dłużnik nie otrzymuje towaru lub usługi, zaś art. 42a p.d.o.f. uzależnia powstanie obowiązku wystawienia stosownej informacji od faktycznego dokonania wypłaty należności lub spełnienia świadczenia. Dłużnik musi więc otrzymać konkretne pozytywne świadczenie w postaci towaru lub usługi. Nie sposób podzielić poglądu organów podatkowych, iż wartość umorzonych (przedawnionych) kredytów stanowi nieodpłatne świadczenie, będące przychodem z innych źródeł. Według Banku, umorzona (bądź przedawniona) wierzytelność stanowi przychód tylko dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, co wynika z art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f. Gdyby miałby to być również przychód z innych źródeł, nie byłoby konieczne wyraźne wskazywanie w powołanym przepisie, iż powstaje on u osób prowadzących działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto wskazał, że podnoszony przez stronę skarżącą argument - iż ustawodawca przychód w postaci umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek) wyszczególnił jedynie w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - nie oznacza, iż zamiarem ustawodawcy było zwolnienie tego rodzaju przychodu u osób nie prowadzących działalności gospodarczej.

Oddalając skargę Sąd wojewódzki podzielił w sprawie stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przypadku umorzenia kredytu lub pożyczki, dłużnik uzyskuje trwały przyrost majątku - przychód, co powoduje powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym jest nieodpłatne świadczenie Banku na rzecz dłużnika. W tym kontekście Sąd podkreślił, że Bank udzielający kredytu (świadczeniodawca), umarzając kredyt, wyraża pozytywną wolę świadczenia na rzecz dłużnika, tzn. chęć przekazania nieodpłatnie świadczenia na rzecz świadczeniobiorcy (kredytobiorcy). Jest to sytuacja odmienna od nieterminowego regulowania zobowiązania przez dłużnika (sytuacja przedawnienia zobowiązania), które nie będzie stanowiło nieodpłatnego świadczenia, gdyż niezależne jest od woli banku. W związku z powyższym Bank zobowiązany jest do sporządzenia informacji określonej w art. 42a p.d.o.f. (przy tym obowiązek w tym przepisie sformułowany dotyczy zarówno sytuacji, w której spełniono świadczenie pieniężne, jak i niepieniężne).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest możliwe odczytywanie art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 p.d.o.f. bez powiązania z art. 42a p.d.o.f. i celem tej regulacji. W odniesieniu do opodatkowania dochodów osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej trzeba mieć bowiem na względzie rolę płatnika w procesie obliczania i poboru podatku dochodowego oraz związane z tym obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W większości przewidzianych w tych przepisach sytuacji, to na płatniku właśnie spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na konto właściwego urzędu skarbowego oraz powiadomienia podatnika o dokonanym rozliczeniu podatkowym. W art. 42a p.d.o.f. ustawodawca zrezygnował ze wskazanych powyżej obowiązków płatnika, pozostawił jednak obowiązek przekazania podatnikowi oraz organowi podatkowemu stosownej informacji o sytuacji istotnej podatkowo. Zdaniem Sądu przepis ten ma również zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Bank we wniosku dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Inaczej bowiem osoba, która otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci umorzenia kredytu nie powzięłaby wiadomości o tym fakcie, a bez tej wiedzy nie mogłaby dokonać stosownego rozliczenia podatkowego. Taka sytuacja nie jest możliwa do zaakceptowania, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania i równości podatników.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku Bank zgłosił wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie rozstrzygnięć interpretacyjnych organów obu instancji, bądź też o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto zażądano zasądzenia kosztów postępowania. Wnioski oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego, t.j. błędnej wykładni:

a) art. 42a p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że:

- użyte w tym przepisie pojęcie "wypłaty należności lub świadczeń" nie musi polegać na pozytywnym działaniu lub zaniechaniu ze strony świadczeniodawcy i jego pozytywnej woli spełnienia świadczenia, a wystarczy samo powstanie przysporzenia majątkowego po stronie dłużnika;

- przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane w wyniku otrzymania nieodpłatnego świadczenia, powstaje w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie (podczas gdy nie każde przysporzenie majątkowe jest równoznaczne z otrzymaniem świadczenia);

b) art. 11 ust. 1 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychodami dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), podczas gdy zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy umorzone lub przedawnione kredyty (pożyczki) są przychodem tylko dla osób prowadzących działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Bank wskazał, że art. 42a p.d.o.f. uzależnia obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C od dokonania wypłaty należności pieniężnej lub dokonania świadczenia. Konieczne jest zatem otrzymanie przez podatnika konkretnego świadczenia. Świadczeniodawca (w tym przypadku Bank) musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, t.j. chęć przekazania świadczenia na rzecz świadczeniobiorcy (tu dłużnik), przy czym działanie to może polegać na zaniechaniu, jednakże nie może być bezwolne. Oznacza to, że na gruncie art. 11 ust. 1 p.d.o.f. nie każde nieekwiwalentne przysporzenie na rzecz podatnika może być uznane przychód z nieodpłatnego świadczenia. Samo przysporzenie (korzyść majątkowa) u podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia, jeżeli nie jest ono zarazem efektem celowego działania lub zaniechania innej osoby. Zdaniem Banku, w przypadku przedawnienia wierzytelności z tytułu kredytu nie dochodzi do spełnienia przez Bank na rzecz kredytobiorcy żadnego nieodpłatnego świadczenia, nie jest to bowiem skutek woli (pozytywnego zachowania) Banku, a kwestia upływu czasu. Przeciwny pogląd prowadziłby do wniosku, że nieterminowe regulowanie zobowiązań prowadzi do spełnienia na rzecz dłużnika nieodpłatnego świadczenia. W ocenie strony odmienna wykładnia art. 42a p.d.o.f. - dokonana w zaskarżonym wyroku - narusza prawo. Bank zaznaczył przy tym, że nietrafny jest argument Sądu, iż podatnik który otrzymał nieodpłatne świadczenie z tytułu umorzenia kredytu w przypadku braku sporządzenia informacji określonej w art. 42a ustawy nie powziąłby wiadomości o wspomnianej okoliczności, ponieważ jak wynika z art. 508 Kodeksu cywilnego, umorzenie kredytu wymaga zgody dłużnika. W świetle powyższych wywodów brak jest w ocenie strony podstaw do wystawiania przez wierzyciela na rzecz dłużnika informacji PIT-8C w przypadku umorzenia lub przedawnienia kredytu. W tym kontekście Bank podtrzymał również twierdzenie, że gdyby ustawodawca miał zamiar uznać umorzony (przedawniony) kredyt za przychód osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, to wyraziłby to wprost w ustawie, jak to uczynił w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą w art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f. Treść tego ostatnio wskazanego przepisu świadczy zdaniem Banku o tym, że umorzenie lub przedawnienie kredytu stanowi przychód tylko dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. Pojęcie przychodu nie może podlegać wykładni rozszerzającej (obejmując nowe stany faktyczne, jak umorzenie kredytu), co wynika z art. 217 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Banku popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zauważyć trzeba, że zakres rozważań w niniejszej sprawie należy ograniczyć do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przedstawionej przez stronę - stosownie do art. 14a § 2 O.p. - we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ten bowiem stan faktyczny powinien być przedmiotem oceny organów administracji podatkowej (zgodnie z art. 14a § 3 O.p.) oraz - w konsekwencji - Sądu pierwszej instancji, orzekającego w granicach sprawy (z uwagi na treść art. 134 § 1 P.p.s.a.). Przytoczone we wniosku o udzielenie stosownej interpretacji okoliczności faktyczne powinny być również w związku z tym analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, związany nie tylko granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), ale także - podobnie jak Sąd wojewódzki - granicami sprawy.

W skardze kasacyjnej, którą Sąd odwoławczy jest związany (por. ostatnio wymieniony przepis), nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach, co oznacza, że Sąd kasacyjny nie może dokonać kontroli poprawności załatwienia sprawy w zakresie konsekwencji podatkowych w przypadku przedawnienia długu. Zarówno bowiem w zaskarżonej decyzji, jak i wyroku Sądu pierwszej instancji, odniesiono się do sytuacji umorzenia kredytu.

Przypomnieć w tym kontekście trzeba, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Bank powołał się na umorzenie dłużnikowi wierzytelności z tytułu kredytu. Kredyt ten nie przedawnił się, lecz został umorzony (por. karta nr 9 akt administracyjnych), toteż nawiązywanie przez stronę do kwestii przedawnienia wierzytelności w wywodach środka odwoławczego, jak również na poprzednich etapach sprawy, jest nieadekwatne do zakresu interpretacji dokonanej w sprawie przez organy podatkowe na tle konkretnego stanu faktycznego. Przy tym podkreślić należy, że zmiana podstawy faktycznej rozstrzygnięcia interpretacyjnego jest niedopuszczalna w postępowaniu sądowym (tym bardziej kasacyjnym), ponieważ stanowiłoby to wyjście poza granice sprawy (co naruszałoby w/w art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Nie sposób też doszukiwać się analogii między obydwoma wspomnianymi wyżej stanami faktycznymi (t.j. między umorzeniem wierzytelności a jej przedawnieniem), na co zwrócił Bankowi uwagę już Sąd pierwszej instancji (por. s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku ab initio). Oczywiste jest bowiem, że o ile umorzenie kredytu jest w istocie czynnością prawną wierzyciela (Banku), o tyle jego przedawnienie jest okolicznością obiektywną, niezależną od zachowania Banku, bo spowodowaną upływem czasu. Nie może być tu więc mowy o takiej samej kwalifikacji prawnej tych stanów faktycznych, co sugeruje strona skarżąca.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy wskazać należy, że rozważenia wymagają w tym zakresie dwa powiązane ze sobą aspekty występującego w niej zagadnienia, t.j.:

- czy umorzenie kredytu należy traktować jako spełnienie przez Bank na rzecz kredytobiorcy nieodpłatnego świadczenia, oraz

- czy w związku z tym czynność ta powoduje powstanie przychodu z tego tytułu u dłużnika (w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f.), ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 p.d.o.f.

Zdaniem Sądu odwoławczego trafnie przyjęto w poprzedzających niniejszy wyrok rozstrzygnięciach (organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji), że odpowiedź na oba powyższe pytania jest pozytywna.

Odnośnie do pierwszej ze wskazanych kwestii, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzono, iż "pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma (...) szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (...), których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (por. uchwałę NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153).

Cytowana uchwała zapadła wprawdzie w związku z wątpliwościami dotyczącymi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże powyższa teza zachowuje aktualność również w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia nieodpłatnego świadczenia, którym obie ustawy podatkowe się posługują, na gruncie każdej z nich.

Podzielając wobec tego pogląd wyrażony w w/w uchwale Sąd odwoławczy zauważa, że wynika z niego, iż otrzymanie nieodpłatnego świadczenia (w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f.) przez podatnika może być konsekwencją zarówno działania, jak i zaniechania osoby trzeciej, co zresztą dostrzega sama strona skarżąca (s. 4 in fine i 5 ab initio uzasadnienia skargi kasacyjnej). Niezrozumiała jest więc polemika Banku z zaskarżonym wyrokiem w tym zakresie, skoro umorzenie kredytu, jako czynność prawna wierzyciela, jest równoznaczne z celowym (świadomym) zaniechaniem ściągnięcia wierzytelności.

Nie budzi w konsekwencji wątpliwości Sądu kasacyjnego, iż umorzenie kredytu jest "wypłatą świadczenia" (spełnieniem nieodpłatnego świadczenia) na rzecz kredytobiorcy (podatnika), o której mowa w art. 42a p.d.o.f. - skutkującą koniecznością sporządzenia przez Bank informacji PIT-8C i jej przekazania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu - toteż zarzut błędnej wykładni tego przepisu należy uznać za niezasadny.

Na marginesie należy natomiast zauważyć (w nawiązaniu do argumentu, iż dłużnik poweźmie informację o umorzeniu kredytu ze względu na treść art. 508 Kodeksu cywilnego), że obowiązki Banku wynikające z tego, że jest podmiotem określonych stosunków cywilnoprawnych, nie wyłączają jego obowiązków wynikających z prawa podatkowego. To, że ze względu na umowny charakter zwolnienia z długu wierzyciel (Bank) swoje oświadczenie (o umorzeniu kredytu) powinien złożyć wobec dłużnika (art. 508 Kodeksu cywilnego) - gdyż konieczna jest zgoda tego ostatniego, aby zobowiązanie z tego tytułu wygasło - nie jest równoznaczne z poinformowaniem dłużnika o jego obowiązkach podatkowych (czego wymaga art. 42a p.d.o.f.).

Konsekwencją przyjęcia stanowiska, iż umorzenie kredytu stanowi nieodpłatne świadczenie (Banku) na rzecz dłużnika, jest uznanie, że dłużnik uzyskuje z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f. Przepis ten stanowi bowiem, że przychodami jest m.in. wartość innych nieodpłatnych świadczeń. I ten zarzut nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

Należy przy tym podkreślić, że pogląd, iż umorzona pożyczka (lub kredyt) stanowi dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) przychód (o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.d.o.f.) ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 p.d.o.f., nie budzi w orzecznictwie wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 45 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt II FSK 984/06, niepubl.). Z chwilą bowiem umorzenia wierzytelności z tego tytułu, kredyt (pożyczka) traci swój zwrotny charakter i staje się trwałym (definitywnym) przysporzeniem majątkowym dłużnika. Czynność umorzenia kredytu stanowi więc niewątpliwie inne (bo nie wymienione w podstawowym katalogu) źródło przychodu.

Chybiony jest przy tym argument Banku - iż umorzenie kredytu można traktować jako przychód tylko w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - odwołujący się do treści art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej jest [pic]Orzeczenia [9][pic]Interpretacje [7]wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6 (nie dotyczącym tej sprawy - uwaga Sądu), w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Z faktu, iż tego rodzaju przychód wyszczególniono w regulacjach dotyczących opodatkowania przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, nie można wyprowadzać wniosku, że to (nieodpłatne) świadczenie nie jest zarazem objęte ogólną zasadą (kasowości) z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. (dotyczącą zwłaszcza podatników nie prowadzących działalności). Odrębne (nie podlegające zasadom ogólnym) uregulowanie przychodu powstałego na skutek umorzenia lub przedawnienia zobowiązania w odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą wynika z odrębnego (w stosunku do osób takiej działalności nieprowadzących) reżimu ich rozliczania się ze Skarbem Państwa. Nie wolno bowiem tracić z pola widzenia tego, że do umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożytek i kredytów, odnoszą się także odpowiednie przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, które mają zastosowanie do osób prowadzących działalność gospodarczą (por. w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 17 i pkt 40 p.d.o.f.). Nie powinno więc dziwić wyszczególnienie w stosunku do przedsiębiorców tego rodzaju przychodów. Regulacje w zakresie przychodów i kosztów podatkowych są ze sobą ściśle związane. Rozwiązanie przyjęte w art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f. uzasadnione jest zatem względami systemowymi, a nie tymi wskazywanymi przez stronę.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz (w zakresie koszów postępowania kasacyjnego) w oparciu o art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.