Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 254/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 4, art. 29a, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości D. F. S. w L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2017 r. do maja 2018 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2017 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Syndyka Masy Upadłości D. F. S. w L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w L. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od listopada 2017 r. do maja 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2017 r. w wysokości [...] zł. Adresatem tych rozstrzygnięć organów była D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] w upadłości (spółka D. ) reprezentowana przez Syndyka D. W. (syndyk).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. spółka D. ujęła faktury korygujące z 20 listopada 2017 r.:

- nr [...] zmniejszającą wartość netto o [...] zł, VAT o [...] zł z adnotacją o odstąpieniu od umowy sprzedaży z F. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (spółka F. );

- nr [...] zmniejszającą wartość netto o [...] zł, VAT o [...] zł z adnotacją o odstąpieniu od umowy sprzedaży ze spółką F. ;

- nr [...] zmniejszającą wartość netto o [...] zł, VAT o [...] zł z adnotacją o odstąpieniu od umowy sprzedaży z P. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (spółka P. ).

Wymienione faktury korygowały odpowiednio faktury wystawione przez spółkę D. :

- nr [...] z 21 kwietnia 2016 r. dokumentującą dostawę na rzecz spółki F. kabin P. nadwozi M. , samochodu H. [...], prototypów samochodów w sumie o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł;

- nr [...] z 11 kwietnia 2016 r. dokumentującą dostawę części według załącznika na rzecz spółki F. o łącznej wartość netto [...] zł, VAT [...] zł;

- nr [...] z 13 kwietnia 2016 r. dokumentującą dostawę 275 skrzyń biegów D. o opisanym symbolu na rzecz spółki P. razem o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł.

Według ustaleń organu, dostawy towarów opisane w fakturach z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. faktycznie miały miejsce. Dlatego nie było podstaw do wystawienia 20 listopada 2017 r. faktur korygujących i do obniżenia VAT należnego w rozliczeniu za listopad 2017 r. (co polegało na "wyzerowaniu" VAT należnego wykazanego w fakturach wystawionych 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r.).

W ocenie organu, materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie podatkowej pozwolił ustalić, że towary objęte fakturą nr [...] zostały ujęte w stanach magazynowych spółki F. jako materiały. Złożono je w hali należącej do spółki D. w [...] przy ul. [...], bo był to jednocześnie adres siedziby spółki F. . Część tych towarów została zużyta do bieżącej produkcji pojazdów H. od września do października 2016 r., gdy jeszcze była prowadzona produkcja. Z kolei towary opisane w fakturze nr [...] spółka F. w części wykazała w zapasach, a w części przekazała na rzecz spółki I. z W. zgodnie z fakturą z 7 marca 2017 r. Jednocześnie, jak wyjaśnił syndyk, spółka F. do marca 2017 r. miała tytuł prawny do korzystania z hal spółki D. . W lutym 2017 r. spółka F. przetransportowała prototypy z hali spółki D. do hali udostępnionej przez U. Syndyk tłumaczył również, że dostawy towarów ze strony spółki D. na rzecz spółki F. zostały rozliczone przez kompensaty na podstawie porozumień z 30 listopada 2015 r. i 10 lutego 2016 r. Zgodnie z uzgodnieniami spółka D. miała wyprodukować i dostarczyć spółce H. pojazdy H. i wówczas miały nastąpić wzajemne rozliczenia, do których doszło 16 kwietnia 2016 r. Dodatkowo porozumienia przewidywały, że spółka F. , w związku z trudnościami spółki D. w 2016 r., wpłacała na rzecz spółki D. wyższe kwoty niż wynikające z faktur usług montażu, spawania, lakierowania. Powstała w ten sposób nadwyżka środków finansowych miała podlegać zaliczeniu na poczet dostaw towarów (części i komponentów do produkcji pojazdów H. i P.) dokonywanych przez spółkę D. na rzecz spółki F. Nierozliczona w ten sposób kwota [...]jako wierzytelność spółki F. została zgłoszona w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec spółki D. .

Następnie organ ustalił, że spółka P. nie uznała odstąpienia od sprzedaży i odesłała oryginał faktury korygującej z 20 listopada 2017 r. Stwierdziła przy tym, że umowa została wykonana. Niekwestionowane dotąd rozliczenia z tytułu tej transakcji nastąpiły w trybie kompensaty zgodnie z porozumieniem z 16 marca 2015 r. Przyznała jednocześnie, że zakupione skrzynie biegów pozostały w magazynach spółki D. , podobnie jak szereg innych ruchomości spółki P. , bo miały zostać wykorzystane do produkcji prowadzonej przez spółkę F. W tych okolicznościach spółka P. w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec spółki D. nie zgłaszała wierzytelności wynikających z kompensaty wzajemnych rozliczeń. Z analizy dokumentów księgowych wynika, że faktura nr [...] z 13 kwietnia 2016 r. została wymieniona w zestawieniu wartości sprzedaży. Jednocześnie syndyk argumentował, że księgowa nie dokonywała rozliczeń z kontrahentami na bieżąco. W rezultacie aktualnie nie można dopasować wpłat do konkretnych dokumentów i nie wie w jaki sposób były rozliczane wpłaty od poszczególnych kontrahentów.

Powyższe okoliczności, jak motywował organ, wynikają z treści zgromadzonych dokumentów oraz zeznań przedstawicieli spółek H. i P. . Natomiast syndyk twierdził, że o fakturach z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. dowiedział się po ogłoszeniu upadłości spółki D. (ogłoszenie upadłości tej spółki nastąpiło 19 maja 2016 r.). Słyszał o porozumieniach dotyczących kompensat rozliczeń. Nie pamiętał kiedy sporządzany był spis towarów na dzień ogłoszenia upadłości spółki D. , przy czym zaznaczył, że na halach spółki D. znajdowały się towary innych podmiotów bez oznaczenia, wszystkie towary ujmowano w spisie, a wszelkie wątpliwości były wyjaśniane.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na zeznania świadków złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. C. J., który był zatrudniony w spółce D. od 1 czerwca 2010 r. do końca maja 2016 r., mówił o tym, że należały do niego sprawy handlowe, marketingowe. Analizowane faktury z kwietnia 2016 r. przedstawił mu do podpisu A. J. i tylko je podpisał. Natomiast o transakcjach nic nie wiedział. Z kolei A. J., który od lipca 2016 r. pracował w spółce D. ma stanowisku dyrektora handlowego jako specjalista do spraw likwidacji majątku tej spółki, stwierdził, że nie brał bezpośredniego udziału w wystawianiu i akceptowaniu analizowanych faktur, bo zajmowali się tym C. J. oraz M. S..

Organ zaznaczył też, że syndyk w toku postępowania podatkowego, pomimo wyraźnego wezwania, nie potrafił powiązać konkretnych pozycji spisu majątku należącego do masy upadłości spółki D. z poszczególnymi towarami objętymi fakturami z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r., ale jednocześnie twierdził, że towary te zostały zaliczone do masy upadłości spółki D. , bo stanowiły jej własność.

W tych okolicznościach organ podzielił stanowisko organu I instancji i przyjął, że spółka D. przeniosła prawo do rozporządzenia towarami zgodnie z treścią faktur z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. Przez blisko 1,5 roku żadna ze stron tych transakcji nie kwestionowała analizowanych dostaw towarów. W tym stanie rzeczy doszło do zrealizowania czynności opodatkowanych VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. dla okresów rozliczeniowych objętych kontrolowaną decyzją - ustawa o VAT). Natomiast brak zgody tymczasowego nadzorcy sądowego ustanowionego 24 listopada 2015 r. na wymienione dostawy towarów nie miał wpływu na istnienie czynności opodatkowanych VAT z perspektywy art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Organ nie zgodził się z przekonaniem syndyka, że zestawienie dat: porozumień w sprawie rozliczeń, dostaw towarów, ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego i ogłoszenia upadłości spółki D. w całokształcie miałoby świadczyć o działaniach wbrew prawu, na szkodę wierzycieli. Zdaniem organu, tej treści wniosek syndyka stanowi wyłącznie domniemanie w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Syndyk złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu.

Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od organu na jego rzecz jako syndyka masy upadłości spółki D. kosztów postępowania sądowego.

Syndyk zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) z powodu niezebrania kompletnego materiału dowodowego i niewyczerpującego rozpatrzenia sprawy, bowiem organ nie wyjaśnił skutków podatkowych: - świadczeń na rzecz spółki D. zaliczonych na poczet płatności za korygowane faktury, - umów i porozumień między spółką D. a spółkami F. i P. , - oświadczeń syndyka o odstąpieniu od umów udokumentowanych fakturami pochodzącymi z kwietnia 2016 r.;

- art. 191, art. 235 O.p. przez dowolne przyjęcie, że: - spółka D. otrzymała od spółek F. zapłatę za towary, bowiem zgodnie z treścią korygowanych faktur płatności miały każdorazowo nastąpić przelewami w umówionych terminach, a w takiej sytuacji porozumienia dotyczące kompensat rozliczeń były bezskuteczne w stosunku do masy upadłości spółki D. , - doszło do wydania towarów opisanych w korygowanych fakturach i spółki F. oraz P. miały prawo do rozporządzania nimi, - brak zgody tymczasowego nadzorcy sądowego na zawarcie przez spółkę D. umów sprzedaży towarów ujętych w korygowanych fakturach nie ma znaczenia dla zaistnienia czynności opodatkowanych VAT;

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 2 pkt 2, art. 47 § 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 63, art. 235 O.p., gdyż doszło do ich zastosowania i w następstwie zmieniono spółce D. deklarowane rozliczenie VAT z jednoczesnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, bowiem przepisy te zostały zastosowane w sytuacji, w której deklaracja podatkowa spółki D. była prawidłowa;

- art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na błędną wykładnię i odmowę jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie;

- art. 38 ust. 1, art. 76 ust. 3, art. 84 ust. 1, ust. 2, art. 98 ust. 1, art. 127 ust. 3, art. 206 ust. 5 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., dlatego że organ nie uwzględnił tych przepisów.

W rozwinięciu formułowanych zarzutów syndyk zasadniczo powtórzył tok argumentacji przedstawiony w postępowaniu podatkowym. Twierdził, że spółka D. zawarła umowy sprzedaży towarów na rzecz spółek H. i P. . Jednak, zdaniem syndyka, kluczowe znaczenie ma okoliczność, że transakcje opisane w fakturach wystawionych 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. zostały zawarte bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego, a w rezultacie są bezskuteczne w stosunku do masy upadłości spółki D. . W przekonaniu syndyka, dla wyniku niniejszej sprawy ważne jest również, że odstąpił od umów udokumentowanych korygowanymi fakturami, bowiem nie zostały one wykonane. Płatności za towary miały wpłynąć na rzecz spółki D. przelewem. Ponadto towary nie zostały wydane nabywcom do ogłoszenia upadłości spółki D. , a po ogłoszeniu upadłości spółki D. prawo nabywców do rozporządzania tymi towarami uległo wyłączeniu. Nabywcy nie mieli fizycznej możliwości dysponowania nimi. Wobec tego prawo spółek H. i P. do rozporządzania towarami, których dotyczyły faktury z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r., "nie zmaterializowało się". Oznacza to, że spółka D. nadal pozostaje właścicielem towarów objętych korygowanymi fakturami. Syndyk zaznaczył, że wszystkie ruchomości, które znajdowały się na terenie spółki D. , zostały zabezpieczone niezależnie od tego czyją stanowiły własność.

W ocenie syndyka, nie ma żadnych dokumentów potwierdzających zobowiązania spółki D. , które miałyby podlegać kompensacie w postaci dostaw towarów udokumentowanych korygowanymi fakturami czy zużycie poszczególnych towarów do produkcji przez spółkę F. .

Syndyk wywodził również, że nie doszło do zawarcia umów między spółką D. a spółkami F. i P. . W świetle prawa takie umowy nie istnieją, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w rozliczeniu VAT. W tym kontekście syndyk obszernie nawiązywał do instytucji tymczasowego nadzorcy sądowego i do reguł obowiązujących w toku postępowania upadłościowego.

Zdaniem syndyka, w całokształcie okoliczności sprawy należy dopatrzeć się zamiaru wyprowadzenia z majątku spółki D. jak największej ilości ruchomości wbrew zasadom określonym w ustawie Prawo upadłościowe.

Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego syndyk poinformował organ o tym, że pismem z 31 marca 2018 r. zawiadomił Prokuraturę Okręgową w [...] o możliwości popełnienie przestępstwa polegającego na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie VAT poprzez wystawienie i wprowadzenie do księgowości faktur, w tym objętych niniejszym postępowaniem, w okolicznościach wywołujących poważne wątpliwości co do faktycznego zawarcia opisanych w nich umów.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga syndyka nie zasługuje na uwzględnienie w zakresie dotyczącym ściśle rozliczenia VAT. Natomiast ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2017 r. nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego.

Spór syndyka z organem sprowadza się w niniejszej sprawie do zagadnienia czy syndyk był uprawniony do obniżenia VAT należnego w deklaracji podatkowej za listopad 2017 r. przy wykorzystaniu instytucji faktury korygującej. Syndyk, chcąc uzasadnić wystawienie 20 listopada 2017 r. faktur korygujących, na przemian powoływał się na niezgodność umów sprzedaży towarów z ustawą Prawo upadłościowe, na ochronę interesu prawnego wierzycieli spółki D. , na niedokonanie i niewykonanie tych umów (brak wydania towarów i brak zapłaty za nie), na oświadczenia o odstąpieniu od tych umów sprzedaży. Z tych niekonsekwentnych twierdzeń syndyk wyprowadzał istnienie przesłanek uprawniających do wystawienia faktur korygujących i do zmniejszenia VAT należnego w deklaracji podatkowej za listopad 2017 r., co przełożyło się na deklarowane rozliczenie tego podatku za następne okresy do maja 2018 r.

Z kolei organ przedstawił zasadniczo odmienne stanowisko, w myśl którego w realiach rozpatrywanej sprawy faktury z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. dokumentują rzeczywiste transakcje. Towary zostały wydane nabywcom w tym znaczeniu, że byli uprawnieni do rozporządzania nimi w sposób charakterystyczny dla właściciela. Zapłaty dokonano na zasadach kompensaty. W tych okolicznościach organ doszedł do wniosku, zgodnie z którym syndyk nie miał podstaw do wystawienia 20 listopada 2017 r. faktur korygujących i w następstwie do zmniejszenia VAT należnego w deklarowanym rozliczeniu za listopad 2017 r.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, ale przy przyjęciu innej argumentacji prawnej, o czym będzie mowa niżej.

W pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, że organ przeprowadził prawidłowe postępowanie wyjaśniające na potrzeby zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT. Uczynił to z zachowaniem standardów określonych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje on między innymi materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone według powyższych ustawowych wymogów pozwoliło organowi na trafne rozstrzygnięcie istoty sprawy, chociaż z nieadekwatną argumentacją.

W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ jasno i spójnie przedstawił treść i ocenę zgromadzonych dowodów, poczynione ustalenia faktyczne oraz sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. Sporządzone w ten sposób uzasadnienie kontrolowanej decyzji realizuje wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W następstwie sąd miał podstawy do przeprowadzenia kontroli stanowiska organu zarówno na płaszczyźnie procedury podatkowej, jak również materialnego prawa podatkowego.

Wymaga przy tym odnotowania, że organ nie pominął żadnego argumentu syndyka mogącego mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Natomiast - co do zasady - prawidłowo przyjął, że zapatrywanie syndyka jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa, jakkolwiek argumentacja organu wymaga korekty.

Przechodząc do materialnoprawnego aspektu kontrolowanej decyzji przede wszystkim należy zatrzymać się na granicach tej konkretnej sprawy i podkreślić, że organ zakwestionował rozliczenie VAT zadeklarowane przez spółkę D. za listopad 2017 r., a więc za okres, w którym zostały uwzględnione faktury korygujące z 20 listopada 2017 r. ze skutkiem w postaci odpowiedniego zmniejszenia VAT należnego. Zmiana rozliczenia omawianego podatku za następne okresy do maja 2018 r. włącznie była konsekwencją wyeliminowania faktur korygujących z deklaracji podatkowej dotyczącej listopada 2017 r. Wobec tego przedmiot sprawy rozpatrywanej i rozstrzyganej przez organ, a następnie kontrolowanej przez sąd nie mógł obejmować okresu rozliczeniowego, w którym spółka D. wystawiła i uwzględniła bądź powinna była uwzględnić w deklaracji podatkowej faktury z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. Oznacza to, że kwestie sporne między syndykiem a organem dotyczące okoliczności towarzyszących wystawieniu faktur 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. nie podlegały wiążącemu przesądzeniu przez organ i ocenie ze strony sądu w granicach tej konkretnej sprawy. W świetle powyższego poza granicami niniejszej sprawy pozostają akcentowane przez syndyka zagadnienia:

- czy wymienione faktury pochodzące z kwietnia 2016 r. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też były tak zwanymi pustymi fakturami, a więc między innymi czy doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami, jaki był cel tych czynności;

- jakie znaczenie dla skutecznego dokonania czynności opodatkowanej VAT mają rozliczenia finansowe oraz wymogi formalne odnoszące się do czynności prawnych wynikające z reguł ustanowionych w prawie cywilnym oraz upadłościowym;

- czy wystawienie faktur 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. oraz ich przekazanie spółkom F. i P. miało u źródła obowiązek podatkowy z tytułu VAT, czy też nakładało na spółkę D. obowiązek zapłaty podatku przewidziany w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W tym stanie sprawy zarzuty syndyka nawiązujące - w kontekście faktur z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. - do nieistnienia transakcji w postaci dostaw towarów, ich prawnej bezskuteczności, niewydania towarów, braku zapłaty za nie, ich celu sprzecznego z prawem wykraczały poza granice tej sprawy, która była efektem zakwestionowania przez organ faktur korygujących wystawionych 20 listopada 2017 r. i wykorzystanych do zmniejszenia VAT należnego w deklarowanym rozliczeniu za listopad 2017 r. Dlatego organ w tej sprawie nie był uprawniony do stanowczego wypowiadania się czy faktury pochodzące z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy też ich wystawienie nałożyło na wystawcę obowiązek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla ścisłości trzeba odnotować, że organ nie wypowiadał się czy i w jakim okresie rozliczeniowym faktury wystawione 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. zostały rozliczone w deklaracji VAT, co ma istotne znaczenie z perspektywy przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2017 r., co zostanie omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Warto jednak zauważyć, że wystawienie 20 listopada 2017 r. faktur korygujących może wskazywać na wcześniejsze uwzględnienie przez spółkę D. w deklaracji VAT faktur z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. objętych korygowaniem. Jednocześnie żadna ze stron sporu nie twierdziła, aby organ podatkowy wydawał decyzje nawiązujące do faktur wystawionych 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. Jeśli spółka D. ujęła wcześniej w deklaracji VAT te faktury, to niezakwestionowana deklaracja podatkowa stwarza w obrocie prawnym domniemanie, zgodnie z którym dokumentują one zdarzenia gospodarcze. Tej treści konstatacja wynika z ustawowej zasady samoobliczenia VAT w deklaracji podatkowej, która korzysta z domniemania zgodności z prawem jak długo nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego na zasadzie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3, § 3a O.p.

Natomiast dla wyniku sprawy rozpatrzonej i rozstrzygniętej przez organ mocą decyzji kontrolowanej przez sąd kluczowe znaczenie ma analiza prawa syndyka do skorygowania 20 listopada 2017 r. faktur wystawionych 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r., a w rezultacie do odpowiedniego zmniejszenia VAT należnego w deklarowanym rozliczeniu tego podatku za listopad 2017 r.

Syndyk wywodził prawo do skorygowania faktur i zmniejszenia VAT należnego w listopadzie 2017 r. z oświadczenia o odstąpieniu od umów ze spółkami H. i P. z powodu niedokonania takich transakcji, ich bezskuteczności, niewykonania (brak zapłaty i wydania towarów), a także celów sprzecznych z prawem.

Wobec tego przede wszystkim należy wyjaśnić, że opodatkowanie VAT - najogólniej rzecz ujmując - stanowi pochodną zdarzeń w obrocie gospodarczym polegających na określonych ekonomicznych transferach. Dlatego - co do zasady - o nieistnieniu czynności opodatkowanej VAT nie może stanowić oświadczenie wystawcy faktury o odstąpieniu od umowy bez względu na motywy, przekonania składającego takie oświadczenie.

Zasady obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do kwot ujętych w wystawionych fakturach z wykazanym podatkiem ustawodawca określił w art. 29a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 13 tej ustawy podatkowej w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Ponadto stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Natomiast art. 29a ust. 10 omawianej ustawy podatkowej przewiduje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

W realiach analizowanej sprawy syndyk nie nawiązywał do opustów i obniżek cen towarów.

Nie twierdził również, że w listopadzie 2017 r. spółka D. z powrotem uzyskała od spółek F. i P. towary ujęte w fakturach wystawionych 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. Natomiast syndyk przekonywał o nieistnieniu czynności opodatkowanych, o prawnej bezskuteczności umów sprzedaży, o niewydaniu towarów nabywcom i braku zapłaty za nie. Tymczasem zwrot towarów, o którym stanowi art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, jest istotnie inną sytuacją. Polega ona na tym, że nabywca, któremu uprzednio wydano towary w ramach wykonania dostawy, z upływem czasu rezygnuje z ich posiadania. Ze zwrotem towarów mamy zatem do czynienia wówczas, gdy przyczyna tego zwrotu tkwi w modyfikacji wykonanej transakcji, czynności opodatkowanej, a istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji udokumentowanej fakturą pierwotną. Co ważne, korekta faktury nie może prowadzić do negowania obrotu rozliczonego we wcześniejszych okresach.

Podstawa opodatkowania jest pomniejszana również o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Z kolei syndyk w analizowanej sprawie nie powoływał się na zwrot ceny w całości czy w części w listopadzie 2017 r., tylko na brak jakichkolwiek rozliczeń między spółką D. a spółkami F. i P. z tytułu faktur pochodzących z 11,13 i 21 kwietnia 2016 r. Tak więc również z perspektywy rozliczeń z tytułu wspomnianych faktur z kwietnia 2016 r. syndyk nawiązał do okoliczności, które nie realizowały ustawowych przesłanek prawa do zmniejszenia VAT należnego w deklaracji za listopad 2017 r.

W celu obniżenia VAT należnego za omawiany okres rozliczeniowy syndyk błędnie posłużył się instytucją faktury korygującej, która pozostaje w korelacji z przedstawionymi wyżej zasadami zmniejszenia VAT należnego w deklaracji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 106j ust. 1 ustawy o VAT podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jednocześnie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi o obowiązku podatnika wystawienia faktury w razie otrzymania przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Ponownie należy stwierdzić, że syndyk powoływał się na istotnie inne okoliczności, pozostające poza katalogiem ustawowych przesłanek pozwalających na wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktury korygującej, zmniejszającej VAT należny.

W świetle powyższego syndyk nie miał podstaw faktycznych i prawnych do zmniejszenia VAT należnego w deklaracji za listopad 2017 r.

Natomiast sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu z przyczyn leżących poza granicami skargi w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2017 r.

Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Jednocześnie sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji mającej za przedmiot rozliczenie VAT.

Należy przypomnieć, że według art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- wówczas naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jednak w myśl art. 112b ust. 3 tej ustawy podatkowej przepisu ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno -skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W świetle przytoczonych regulacji prawnych istotnego znaczenia nabiera zagadnienie czy spółka D. ujęła VAT wykazany w fakturach z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. w innym okresie rozliczeniowym w sposób opisany w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, gdyż wtedy (gdyby spółka D. tak postąpiła) organ nie byłby uprawniony do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2017 r. Dotychczas organ przemilczał ten istotny aspekt sprawy dotyczący przesłanek wykluczających jego uprawnienie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec tego rzecz wymaga rzetelnego i stanowczego wyjaśnienia przez organ w dalszym postępowaniu podatkowym stosownie do standardów wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2017 r. Natomiast w pozostałym zakresie niezasadną skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 tej ustawy.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. W sumie koszty te obejmują wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) zgodnie z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł). Jednak skarga doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji wyłącznie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2017 r. Wysokość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego ([...] zł) stanowi 23 % wartości przedmiotu zaskarżenia ([...] zł). Wobec tego sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej 23 % wpisu sądowego i wynagrodzenia pełnomocnika (razem [...] zł), a następnie dodał do tej wielkości opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł), która jest niezależna od wartości przedmiotu zaskarżenia.