Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1190/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 236 ust. 4, art. 251 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant ref. staż. - Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi E. B. prowadzącej Prywatne Przedszkole "K." w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta M. wydaną w dniu [...] marca 2013r. nr [...] decyzją ustalił E. B. prowadzącej Prywatne Przedszkole "K." wysokość dotacji do zwrotu w wys. 23.818,88 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zakwestionował m.in. wykorzystanie kwot wydatków dotyczących składek należnych na rzecz ZUS, kwot z tytułu wypłacanych wynagrodzeń, a ponadto zasadność ujęcia w rozliczeniach wykorzystania wydatków poniesionych na reklamę, zakup artykułów żywnościowych przeznaczonych na potrzeby żywienia dzieci, zasadność ujęcia w rozliczeniu wykorzystania dotacji wydatków związanych z zakupem w 2010 r. gazu do ogrzewania pomieszczeń przedszkola, zakupu energii elektrycznej na potrzeby przedszkola, kwot dotyczących wywozu nieczystości stałych. Nadto organ wskazał, iż uwzględnieniu w rozliczeniu dotacji nie podlegały również kwoty wydatków poniesionych w związku z opłacaniem odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu osobowego, na opłacenie kosztów postępowania sądowego przeciwko Miastu, kwoty odpisów amortyzacyjnych oraz wynagrodzeń właściciela niepublicznego przedszkola.

Dalej w treści uzasadnienia decyzji organ I instancji wyjaśnił, że art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 roku o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) stanowi, że dotacje otrzymywane przez niepubliczne przedszkole są przeznaczane na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Szczegółowe zasady udzielania i rozliczania dotacji, jak zaznaczył Burmistrz określa uchwała Nr [...] Rady Miasta M. z [...] czerwca 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i innych placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta M. przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania (publik. Dz. Urz. Woj. Mazow. Nr 116, poz. 3366 z dn. 22.07.2009r.), ze zmianą wprowadzoną uchwałą Nr [...] Rady Miasta M. z dnia [...] marca 2010r. (Dz. Urz. Woj. Mazow. Nr 127, poz. 2838 z dn. 30.06.2010r.)

Jednocześnie jak wskazał organ I instancji, zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 5 i 6 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności (art. 252. ust. 1 pkt 1). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana nadmiernie ( art. 252 ust. 5).

W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na jej treść, tj.

- art. 7 Kpa poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez nieuwzględnienie decyzji Sanepidu oraz Starosty M. w kwestii zaliczenia całego przyziemia budynku na potrzeby działalności przedszkola (kuchnia i sala imprez) i zaniżenie w ten sposób wydatków na gaz i prąd;

- art. 8 Kpa polegające na przeprowadzeniu przez organ tego postępowania w sposób sprzeczny z dyrektywą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa,

- art. 9 Kpa poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych mających znaczenie dla jej praw i obowiązków ,

oraz § 9 ust. 3 uchwały nr [...] Rady Miasta M. z [...] września 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji ( ... ), poprzez nieuwzględnienie przez organ przy rozliczaniu dotacji przedstawionych przez stronę dowodów poniesionych wydatków.

Odwołująca się zarzuciła też obrazę przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polegającą na mylnym przyjęciu, iż wydatki na artykuły spożywcze dla dzieci uczęszczających do przedszkola nie powinny być finansowane z dotacji, a także niezaliczenie wynagrodzenia osoby prowadzącej przedszkole świadczącej faktycznie pracę związaną z działaniami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki do wydatków dotowanych.

- § 5 ust. 1 pkt 4 uchwały nr [...] Rady Miasta M. z [...] marca 2013 r. poprzez bezprawne niezaliczenie wydatków z poprzedniego okresu rozliczeniowego w kwocie 3 033,70 zł (opłata za gaz i ZUS) do dotacji.

Zdaniem strony nie do przyjęcia jest stanowisko organu zaliczające do dotowania koszty ogrzewania w wysokości 32,24% powierzchni w sytuacji, gdy prawomocne decyzje Sanepidu oraz Starosty M. zaliczyły przyziemie budynku na cele działalności przedszkola.

Według beneficjentki organ pierwszej instancji bezpodstawnie "odrzucił" faktycznie poniesione koszty na zakup opon samochodowych, kwoty opłaconych składek ZUS, a także koszty poniesione z tytułu spraw prowadzonych przed sądem.

E.B. stwierdziła ponadto, iż błędne jest stanowisko organu w kwestii niezaliczenia kosztów wyżywienia dziecka do rozliczenia z dotacji oraz wynagrodzenia skarżącej za prowadzenie przedszkola.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy lub II instancji) decyzją z [...] czerwca 2013r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu dotacji wydatki na gaz i prąd w całości i przyjął zasadność uwzględnienia w rozliczeniu dotacji 32,24 % wydatków na gaz. Podstawą takiego wyliczenia, jak wyjaśniło Kolegium był projekt zamienny do budynku mieszkalnego, w którym prowadzone jest Przedszkole Prywatne "K.", z którego wynikało, iż łączna powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 280,40 m2. Natomiast decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. z [...] sierpnia 2006 r. Nr [...] udzielono E.B. pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego budynku jednorodzinnego z częścią w poziomie parteru przeznaczoną na cele przedszkola prywatnego. Na podstawie projektu budowlanego organ pierwszej instancji wyliczył, iż udział powierzchni wykorzystywanej na cele przedszkola stanowi 32,24 %.

Mimo wezwania, jak wskazał organ odwoławczy Strona nie udokumentowała jaka powierzchnia przyziemia była wykorzystywana w 2010 roku na te cele. W tych okolicznościach organ przyjął, iż tylko ta część budynku mieszkalnego, co do której udokumentowano w sposób jednoznaczny, iż jest wykorzystywana wyłącznie na cele prowadzenia przedszkola może być uwzględniona przy rozliczeniu dotacji. Wskazane wyżej okoliczności uzasadniają stwierdzenie, iż środki w kwocie 4 569,10 zł, nie zostały wykorzystane na cele w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wobec tego stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Dokonując rozliczenia dotacji w zakresie energii elektrycznej Kolegium wyjaśniło, iż E.B. rozliczała wydatki na zakup energii elektrycznej według innego udziału niż wydatki na zakup gazu i działając na korzyść Strony rozliczył udokumentowane wydatki przy ustaleniu 50% udziału na cele przedszkola w wydatkach ogółem. Zatem ogólna kwota zakwestionowanych wydatków na zakup energii elektrycznej wynosiła 639,35 zł są to wydatki poniesione na cele prywatne, które stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ II instancji odnosząc się do zasadności wyłączenia kosztów zakupu opon do samochodu ze środków dotacji wskazał, iż faktura na ich zakup została wystawiona na Przedszkole Prywatne "K." i bez wskazania numeru rejestracyjnego samochodu. W toku postępowania administracyjnego E.B. nie przedstawiła korekty tej faktury. W tych okolicznościach Kolegium wskazało, iż skarżąca nie wykazała, że przedmiotowy wydatek został poniesiony na realizację zadań przedszkola "K." w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

W zakresie wydatków związanych z kosztami sądowymi poniesionymi przez Skarżącą w związku z postępowaniem prowadzonym przed sądem powszechnym, Kolegium stwierdziło, że tego rodzaju wydatki nie służą ani realizacji zadań statutowych ani też nie mieszczą się w pojęciu realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Odnosząc się z do kwestii żywieniowych organ odwoławczy wskazał, że z dołączonej do akt sprawy przykładowej umowy o świadczeniu usług w Przedszkolu Prywatnym "K." wynika jednoznacznie, iż w ramach czesnego usługodawca zobowiązuje się do zapewnienia dziecku posiłków określonych w zgłoszeniu. Tym samym wydatki na zakup artykułów żywnościowych nie mogły być sfinansowane ze środków dotacji.

W opinii organu II instancji nie może być pokryte ze środków dotacji "wynagrodzenie" prowadzącego Przedszkole. Organ podkreślił, że ze statutu Przedszkola wynika, iż dyrektorem przedszkola jest H. L., natomiast prowadzący przedszkole jest odrębnym organem. SKO podkreśliło, że Skarżąca wykazała dopiero w dniu 5 lipca 2012r. w rozliczeniach dotacji to wynagrodzenie. Zdaniem Kolegium "wynagrodzenie" prowadzącego przedszkole nie jest w ogóle wydatkiem, jest to w istocie zysk (dochód) prowadzącego Przedszkole, który nie może być ujmowany w kosztach bieżących.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest możliwe rozliczenie ze środków dotacji wydatkowanej w 2010r. kwot na podstawie faktur korygujących za poprzedni rok tj. 2009r. Kolegium wskazało, że wydatek taki nie jest wydatkiem bieżącym i z tego powodu nie może być sfinansowany ze środków dotacji przyznanej na 2010r. Nie zmienia tego fakt, że rzeczywiście zostały one poniesione w roku 2010.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję skarżąca domaga się uchylenia decyzji z [...] czerwca 2013r. w całości i orzeczenia, że Skarżąca nie ma obowiązku zwrotu żadnej dotacji na rzecz organu oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na jej treść, a mianowicie:

a) art. 7 k.p.a. polegające na niedopełnieniu przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

b) art. 8 k.p.a. polegające na przeprowadzeniu przez organ tego postępowania w sposób sprzeczny z dyrektywą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa;

c) art. 9 k.p.a. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych oraz prawnych mających znaczenie dla jej praw i obowiązków;

d) art. 107 § 3 k.p.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich faktów i dowodów na których organ się oparł, a także przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności;

2. obrazę przepisów prawa materialnego, czyli:

a) art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez wyrażenie nietrafnego poglądu prawnego, że wydatki na artykuły spożywcze dla dzieci uczęszczających do przedszkola nie stanowią wydatków z zakresu opieki, a także niezaliczenie wynagrodzenia osoby prowadzącej przedszkole świadczącej faktycznie pracę na jego rzecz do wydatków bieżących dofinansowanych ze środków dotacji;

b) § 5 ust. 1 pkt 2 Uchwały Rady Miasta M. nr [...] z [...] marca 2013 r. przez jego niezastosowanie jako prawa "względniejszego" dla strony - umożliwiającego rozliczenie dotacji w kwocie 3 033,70 zł do dnia 31 stycznia,

c) § 9 ust. 3 Uchwały nr [...] Rady Miasta M. z [...] września 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji (...) poprzez nieuwzględnienie przez organ przy rozliczaniu dotacji przedstawionych przez stronę dowodów poniesionych wydatków;

W uzasadnieniu skargi nie zgodziła się z organem w zakresie zaliczenia do dotowania kosztów ogrzewania tylko 32,24 % powierzchni budynku w sytuacji, gdy prawomocne decyzje Sanepidu oraz Starosty M. zaliczyły również przyziemie domu na cele działalności przedszkola. Nadmieniła, iż w znajdującej się tam sali odbywają się nie tylko imprezy okolicznościowe, ale też zajęcia z rytmiki. Wyjaśniła też, iż Sanepid nakazał zainstalowanie większej ilości zlewozmywaków i stąd w przyziemiu powstała druga kuchnia, w której przygotowywane są posiłki dla dzieci, a w kuchni na parterze posiłki są tylko rozdzielane do talerzy. Skarżąca uważa, iż na cele przedszkolne powinna być także zaliczona połowa powierzchni kotłowni, garażu i hydroforni jako, że znajdują się tam źródła zaopatrujące placówkę oświatową w wodę i ogrzewanie, zaś samochód wykorzystywany jest m.in. do cateringu. Skarżąca obliczyła, iż łącznie powierzchnia przyziemia przeznaczona na cele działalności przedszkola wynosi 77 m2 co stanowi 27,46 % i stwierdziła, iż organ powinien zaliczyć do kosztów ogrzewania łącznie 60 % powierzchni. Skarżąca stwierdziła, iż nieprawdziwe jest twierdzenie, że strona mimo wezwania nie udokumentowała, jaka powierzchni przyziemia była wykorzystywana na cele przedszkolne i wyjaśniła, iż powoływała się na dokumentację znajdującą się w aktach sprawy oraz składała w Urzędzie Miasta ustne oświadczenia, wskazując na stan opisany w skardze. Przedstawiła też dokumentację w postaci projektu parteru z rzutami oraz sam projekt przyziemia. Według skarżącej, z dokumentacji tej wynika jasno, że największe pomieszczenie o pow. ok. 36 m2 jest wykorzystywane jako sala imprez ćwiczeń rytmiki. Skarżąca zarzuciła też, że organ pokrętnie wywodzi, że pomieszczenia kotłowni i hydroforni nie służą wyłącznie do ogrzewania przedszkola i wyjaśniła, że właśnie dlatego zaliczyła do rozliczenia z dotacji 50% tych powierzchni.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż organ bezpodstawnie odrzucił w poz. 8, 20 - 21, 24 - 26 wydatki z rozliczenia za styczeń 2010 r. w łącznej kwocie 3 033,70 zł motywując, że nie dotyczą one bieżącej działalności przedszkola. Według skarżącej, taka interpretacja jest sprzeczna z ustawą o rachunkowości, zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Podniosła, iż niezasadność tej interpretacji potwierdziła uchwała Rady Miasta z [...] marca 2013 r. Uzasadnienie przyjętego przez organ administracji stanowiska tym, iż w 2010 roku obowiązywała inna uchwała jest błędne. W ocenie Skarżącej w jej sprawie organ powinien zastosować przepisy dla niej względniejsze.

Według skarżącej organ bezpodstawnie "odrzucił" faktycznie poniesione koszty w kwocie 1 880,00 zł na zakup opon samochodowych uzasadniając swoje stanowisko brakiem numeru rejestracyjnego samochodu na fakturze oraz błędnym oznaczeniem nabywcy: podanie nazwy "K." zamiast "K.", co według Odwołującej nie ma znaczenia, gdyż samochód obsługuje dwa przedszkola.

Dodatkowo za bezpodstawne uznała, nieuwzględnienie w rozliczeniu dotacji kwoty 4 526,61 zł opłaconych składek ZUS. Skarżąca zarzuciła, iż zwykłym kłamstwem jest twierdzenie, że nie przedstawiła organowi dokumentacji, gdyż wszystkie listy płac oraz deklaracje ZUS przedstawiła. Na dowód tego Skarżąca dołączyła do akt sprawy dwa dokumenty opatrzone pieczęciami kontrolującą: "załącznik nr 22 do protokołu" i "załącznik nr 14 do protokołu " oraz dwa dokumenty (październik 2010 r., lipiec 2010 r.) nieopieczętowane przez kontrolującą.

Skarżąca zarzuciła też bezpodstawne odrzucenie wydatku w kwocie 300 zł - co do której nie ma oryginału faktury, który zaginął w trakcie kontroli, jest natomiast kserokopia faktury i stwierdziła, iż powyższa kwota powinna być bezsprzecznie zaliczona do rozliczenia dotacji.

Ponadto E.B. stwierdziła, iż organ niesłusznie odrzucił wszystkie wydatki na żywność co jest niezgodne z art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty. Według skarżącej, błędne jest stanowisko organu, że niezaliczenie tych wydatków uzasadnia treść § 4 umowy o świadczenie usług w Przedszkolu Prywatnym "K.". Wyjaśniała, iż jedynym zamiarem strony było zasygnalizowanie rodzicom, że czesne w kwocie 300 zł jest ryczałtem za wszystkie usługi oferowane przez przedszkole. Ma to ogromne znaczenie praktyczne, gdyż w innych przedszkolach rodzice uiszczają oprócz czesnego dodatkowe opłaty.

Na zakończenie Skarżąca podniosła również zarzut nieprawidłowego uznania jej wynagrodzenia jako podmiotu prowadzącego przedszkole za "zysk" w łącznej kwocie 15 804 zł. Podniosła, iż powołany w decyzji Kolegium wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1434/10 nie może mieć zastosowania w sprawie. Zarzuciła, iż SKO nie ustosunkowało się wbrew wymogowi art. 103 § 3 kpa do dowodów przedstawionych przez stronę, iż świadczyła ona usługi z zakresu opieki lekarskiej nad dziećmi. Wskazała, że żadne wynagrodzenie nie jest "zyskiem", lecz ekwiwalentem i należnym świadczeniem za wykonaną pracę. W przypadku osoby prowadzącej przedszkole niepubliczne musi być spełnione tylko kryterium faktycznego świadczenia pracy na jego rzecz. Jeśli istnieją dowody na tę okoliczność w dokumentacji przedszkola (chodzi o wyeliminowanie jej pozorności) to ponad wszelką wątpliwość dotowany podmiot (przedszkole) może zostać obciążony zobowiązaniem w postaci wypłacenia wynagrodzenia prowadzącemu placówkę oświatową. Wyjaśniła przy tym, iż w jej przypadku istnieją dowody materialne potwierdzające pracę na rzecz przedszkola w postaci: zawierania umów z pracownikami, rekrutacji kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, podpisywania list płac pracowników, zaopatrzenia i transportu żywności, prowadzenia księgowości, administrowania lokalem, zawierania umów z opiekunami prawnymi dzieci, pełnienia funkcji zarządczych, prowadzenia korespondencji z urzędami, uczestnictwa w kontrolach placówki oraz sprawowania opieki lekarskiej nad dziećmi. Nie chodzi więc tu tylko o wykonywanie czynności administracyjnych i menedżerskich lecz także opiekuńczych, w tym profilaktyki społecznej w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Wyjaśniła, iż od kilku lat sprawuje permanentną opiekę lekarską nad dziećmi z przedszkola. Są one badane, leczone, ponadto został wdrożony program zapobiegania infekcjom, chorobom zakaźnym i pasożytniczym. Skarżąca uważa, iż za sprawowanie przez nią przede wszystkim funkcji opiekuńczych, powinna niewątpliwie otrzymywać wynagrodzenie.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 czerwca 2014r. sygn. akt V SA/Wa 2052/13 oddalił skargę E. B.

Sąd I instancji wskazał, że wydatki bieżące przedszkola obejmują wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w danej jednostce, składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem tych jednostek oraz realizacją ich statutowych zadań (art. 124 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240; dalej: u.f.p.). Z uwagi jednakże na treść art. 90 ust. 3d u.s.o. nie wszystkie ww. wydatki bieżące mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej przedszkolu. Środki otrzymywane w ramach dotacji mogą być przeznaczane wyłącznie na dofinansowanie zadań przedszkola wymienionych w u.s.o.

W sprawie ustalono, że dyrektorem przedszkola jest podmiot odrębny (H. L., zatrudniona również jako kadra nauczycielska) od właściciela (E.B.). Sąd stanął na stanowisku, że środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym przedszkole oraz wynagrodzeń jej właściciela, a także na pokrycie kosztów związanych ogólną organizacją i funkcjonowaniem przedszkola. W tym zakresie podzielił pogląd, że wydatki na rzecz podmiotu prowadzącego przedszkole, niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie stanowią one zysk prowadzącego przedszkole mimo, że prowadzący przedszkole wykonuje na jego rzecz określone prace administracyjne. Jak wskazał Sąd art. 90 ust. 3d u.s.o. nie tylko przewidział zakaz wykorzystywania dotacji na wydatki inne niż bieżące, ale dodatkowo zezwolił na finansowanie z dotacji wyłącznie takich wydatków bieżących, które związane są z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wynagrodzenie podmiotu prowadzącego szkołę niepubliczną nie mieści się w tym zakresie, a zatem nie może być finansowane z dotacji otrzymanej od jednostki samorządu terytorialnego.

Dalej, Sąd wskazał, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (zdanie drugie art. 90 ust. 3d u.s.o.). Kategoria wydatków wiąże się z konstrukcją i zasadami wykonania budżetu podmiotów publicznoprawnych. W aspekcie ewidencji rachunkowej wiąże się on z tzw. zasadą kasową, tzn. z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania do dokonania przesunięcia majątkowego (co stanowi treść tzw. zasady memoriałowej) lub roszczenia, lecz w chwili faktycznej dyspozycji składnikami majątku jednostki. Wydatek zostanie przypisany do tego roku, w którym zapłata została dokonana. Jest to najistotniejsza różnica pomiędzy kosztem a wydatkiem.

WSA powołała art. 251 ust. 4 u.f.p., zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Wskazał też, że zgodnie z art. 251 ust.1 tej ustawy, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

Zdaniem Sądu zestawienie obu tych przepisów uzasadnia twierdzenie, że co do zasady, wykorzystanie dotacji następuje poprzez "zapłatę" czyli faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona. Według WSA, należało przyjąć, że ogólna zasada, wynikająca z ww. art. 251 ust. 4 u.f.p. (konieczność "zapłaty" w roku budżetowym udzielenia dotacji), nie została wyłączona przez ustawodawcę. Organy, w ocenie Sądu, słusznie wskazywały na konieczność realizacji dotacji w tym samym roku budżetowym poprzez faktyczne wydatkowanie w tym samym roku przyznanych środków. Mając powyższe na względzie słusznie organy zakwestionowały wydatki skarżącej ponoszone z dotacji w 2010r., a odnoszące się do faktur wystawionych w roku poprzednim (2009r.), na łączną kwotę 3.033,70 zł (1.600,00 zł tytułem opłaty za gaz oraz składek ZUS w kwotach 600,00 zł, 150,00 zł, 499,80 zł, 66,90 zł, i 117,00 zł).

W ocenie Sądu niezasadny był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie decyzji Sanepidu oraz Starosty M. odnośnie zaliczenia przyziemia budynku na potrzeby działalności przedszkola. Fakt, iż organy nie uwzględniły w rozliczeniu dotacji całej powierzchni przyziemia, przez co zaniżone zostały wydatki na gaz nie oznacza zdaniem WSA, że organ nie dopełnił obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca w toku postępowania wzywana była (pismem z 6 czerwca 2012 r.) do zajęcia stanowiska w kwestii ustalenia wskaźnika 50% przy naliczaniu wydatków na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3 d u.s.o. Pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. wnioskowała o zastosowanie proporcji ponoszonych wydatków: 60% na cele przedszkola i 40% część mieszkalna. Pismem z dnia 27 września 2012 r. organ I instancji wyjaśnił, że wskazany sposób rozliczenia powierzchni na cele przedszkola wskazuje, iż na cele przedszkola wykorzystuje się znacznie większą powierzchnię (167,35 m ) niż wynika to z decyzji Inspektora Nadzoru Budowlanego. W odpowiedzi na to pismo, skarżąca przy piśmie z dnia 4 października 2012 r. przekazała kserokopię postanowienia Starosty M. z [...] stycznia 2007 r. oraz pismo tego organu z 9 sierpnia 2007 r., w którym Starostwo Powiatowe informowało, że nie wnosi sprzeciwu do zmiany sposobu użytkowania przyziemia budynku mieszkalnego jednorodzinnego na pomieszczenia przeznaczone do organizowania okolicznościowych imprez dla dzieci, przy czym dokumentacja została uzgodniona pod względem wymagań higienicznych i zdrowotnych przyjmując dorywcze przebywanie dzieci w pomieszczeniach. Dołączony do akt sprawy rzut przyziemia, nie umożliwił organowi ustalenia, jaka powierzchnia jest wykorzystywana na potrzeby przedszkola. W odwołaniu prowadząca przedszkole twierdziła, że w przyziemiu usytuowana jest kuchnia, a także żądała uwzględnienia przy rozliczeniu dotacji powierzchni kotłowni i hydroforni. Na żadnym etapie postępowania, nie wskazała jednak na piśmie, że powierzchnia przyziemia wykorzystywana na cele przedszkola stanowi 77m2.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący tego, że organ bezzasadnie odrzucił faktycznie poniesione koszty na zakup opon samochodowych. Zakup ten udokumentowany był fakturą VAT wystawioną na Przedszkole Prywatne "K." za 4 szt. opon. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że przy założeniu, że opony te były przeznaczone do samochodu Suzuki Grand Vitara, to nabywcą tego samochodu było Przedszkole Prywatne "K.", a nie "K.". Mimo, że te dwa przedszkola prowadzone są przez E.B., to dotacja udzielana jest każdemu z nich i każde z tych przedszkoli odrębnie rozliczane jest z wykorzystania dotacji. Prowadząca przedszkola powinna zatem ze szczególną starannością dbać o to, by dokumentacja księgowa była prowadzona w sposób umożliwiający rozliczenie dotacji udzielonej każdemu z przedszkoli. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że wydatek na zakup opon został poniesiony na realizację zadań o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. na rzecz uczniów przedszkola "K.".

Nieuzasadniony jest zdaniem WSA zarzut skargi, według którego organ bezpodstawnie nie zaliczył w poczet wydatków dotowanych kwoty 4.526,61 zł z tytułu opłaconych składek ZUS. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji dwukrotnie (pismem z 24 stycznia 2013 r., a następnie z 21 lutego 2013 r.) wezwał do przedłożenia wszelkich dowodów oraz wyjaśnień, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na pierwsze z pism strona przekazała organowi I instancji kserokopie dowodów wpłat składek ZUS, a na drugie z pism organ nie otrzymał odpowiedzi. Wobec braku udokumentowania zasadności żądania Sąd uznał brak podstaw do jego uwzględnienia przez organ II instancji.

Odnośnie twierdzenia skarżącej - wskazującej, że ze środków dotacji powinno być finansowane wyżywienie dziecka - WSA zauważył, że w umowach zawieranych z rodzicami (opiekunami prawnymi) dziecka wskazano jednoznacznie, iż w ramach czesnego usługodawca zobowiązuje się do zapewnienia dziecku posiłków określonych w zgłoszeniu. Tym samym wydatki na zakup artykułów żywnościowych nie mogły być sfinansowane ze środków dotacji. Opisane okoliczności potwierdzają, że sfinansowane ze środków dotacji wydatki na zakup artykułów żywnościowych, w tym przypadku, należy uznać za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

W wyniku skutecznie złożonej skargi kasacyjnej przez E.B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 26 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 2197/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA stwierdził, że każdy wydatek poniesiony (przeznaczony) na sfinansowanie realizacji zadań placówki uznać należy za wykorzystanie dotacji zgodnie z jej przeznaczeniem, o ile wydatek ten mieści się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i o ile ma charakter wydatku bieżącego. Racjonalne jest przy tym założenie, jak podkreślił, że wydatek bieżący należy odnosić do wydatków teraźniejszych, wiązanych z chwilą rozdysponowania środków. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, poprzez przyjęcie, że wydatki dokonane przez skarżącą nie mogły zostać sfinansowane z dotacji – Sąd uznał, że chwila rozdysponowania środków nie ma decydującego, przesądzającego znaczenia. Istotne jest też czy wydatki nie mają charakteru wydatków majątkowych oraz czy cel wydatku odpowiada celowi, na który dotacja została przyznana, a określonemu w art. 90 ust. 3d u.s.o. Tymczasem poza przedmiotem rozważań Sądu I instancji pozostała kwestia celu spornych wydatków na wynagrodzenie osoby prowadzącej przedszkole i jej funkcje – jako pełnione przez prowadzącą przedszkole w rozpoznawanej sprawie. NSA wskazał na nowe brzmienie art. 90 ust. 3d i jego doprecyzowujący charakter, zgodnie z ustawą z 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 90 ust. 3d pkt 1, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

W związku z powyższym Sąd II instancji wskazał, że do wydatków bieżących w rozumieniu omawianego wyżej przepisu należy zaliczyć m.in. wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole - jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Znaczy to jak podkreślił NSA - wbrew stanowisku Sądu I instancji – że sam fakt przeznaczenia dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole - bez oceny pełnionych przez tę osobę funkcji - nie wyklucza przyjęcia, że wydatek ten jest wydatkiem bieżącym w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Tym samym skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz wyroku NSA z 26 sierpnia 2014 r.

Sąd kasacyjny uznał, że nie można się też zgodzić z Sądem I instancji, że w rozpoznawanej sprawie wydatki na żywienie dzieci w przedszkolu nie mogły być finansowane ze środków dotacji. Wyraził pogląd, że fakt iż część wydatków związanych z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej może znaleźć swoje pokrycie w przychodach pochodzących np. z opłat uiszczanych przez rodziców nie znaczy, że wydatki na ten cel nie mieszczą się w pojęciu wydatków bieżących o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

NSA podkreślił, że ustawa o systemie oświaty nie zakazuje podmiotom prowadzącym niepubliczne przedszkola pozyskiwania innych środków na bieżące wydatki przedszkola. Ewentualne pobieranie opłat od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola nie zmienia zatem zasady, że wydatek bieżący - ponoszony w celu realizacji zadań placówki, w zakresie opisanym art. 90 ust. 3d ustawy – jest wydatkiem określonym tym przepisem. Brak przy tym podstaw by twierdzić, że wydatki na wyżywienie dzieci w przedszkolu nie mieściły się w zakresie opieki nad nimi. Tym samym w ocenie Sądu II instancji w sprawie błędnie przyjęto, że wydatki na wyżywienie stanowią wykorzystanie dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, w ramach zarzutu wadliwego zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. i kolejnej spornej kwestii wydatków dotyczących zdarzeń z 2009 r. a poniesionych na początku 2010 r., że stanowisko Sądu I instancji w tej materii nie jest jednoznaczne. Bowiem WSA wskazał na zasadę kasową, tzn. ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania do dokonania przesunięcia majątkowego (co stanowi treść tzw. zasady memoriałowej) lub roszczenia, lecz w chwili faktycznej dyspozycji składnikami majątku jednostki.

W rozpoznawanej sprawie tymczasem poza sporem, jak wskazał NSA pozostaje, że wydatki/przesunięcia majątkowe dokonane w 2010 roku przypisano do tego roku. Tak więc wydatek został przypisany do tego roku, w którym zapłata została dokonana.

Z drugiej strony WSA powołał art. 251 ust. 4 u.f.p. - zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach – oraz art. 251 ust.1 tej ustawy – stanowiący, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

Jednak jak wskazał Sąd II instancji strona nie postawiła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz podważania prawidłowości zastosowania art. 251 ust. 4 u.f.p.

NSA zwrócił również uwagę, że w tym stanie rzeczy za usprawiedliwiony nie może być też zarzut wadliwego zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. w zakresie dotyczącym zakupu opon do samochodu. Wydatek ten uznano bowiem za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na brak należytego udokumentowania. Tymczasem zarzutu wadliwego gromadzenia dowodów czy wadliwej oceny materiału dowodowego brak.

Uwagi co do braku stosownych zarzutów naruszenia przepisów procesowych, pozostały w ocenie NSA również co do próby podważania ustaleń faktycznych związanych z powierzchnią lokalu przeznaczonego na potrzeby przedszkola. Wadliwie również został skonstruowany też zarzut dotyczący art. 236 u.f.p., bez odniesienia się do jednostki redakcyjnej. Wraz z zarzutem naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. nie wskazano żadnego przepisu tego aktu wykonawczego. Brak więc możliwości odniesienia się do tak sformułowanych podstaw kasacyjnych. Obowiązkiem Sądu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie odniesienie się do postawionych zarzutów, a ponadto do kwestii m.in. odpisów amortyzacyjnych, odsetek od kredytu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA).

Stosownie do przepisu art. 190 p.p.s.a. wykładnia prawa - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do wykładni - oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez wykładnie - ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję tej oceny. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Niewątpliwie wskazana wykładnia – ocena prawna to osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r. II GSK 1602/12, Lex nr 145763).

Mając na względzie powyższe podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14.

Rozpoznając sprawę ponownie – skutkiem tego wyroku - Sąd stwierdził, że skarga ma uzasadnione podstawy dla jej uwzględnienia.

W ocenie NSA, każdy wydatek poniesiony (przeznaczony) na sfinansowanie realizacji zadań placówki uznać należy za wykorzystanie dotacji zgodnie z jej przeznaczeniem, o ile wydatek ten mieści się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i o ile ma charakter wydatku bieżącego. Racjonalne jest przy tym założenie, że wydatek bieżący - w myśl powołanej zasady kasowej - należy odnosić do wydatków teraźniejszych, wiązanych z chwilą rozdysponowania środków. NSA wskazał, iż wydatki bieżące to wydatki odmienne od wydatków majątkowych, określonych w art. 236 ust. 4 u.f.p. jako wydatki na: 1) inwestycje i zakupy inwestycyjne /.../; 2) zakup i objęcie akcji i udziałów; 3) wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego, przy czym chwila rozdysponowania środków nie ma decydującego, przesądzającego znaczenia. Istotne jest też czy wydatki nie mają charakteru wydatków majątkowych oraz czy cel wydatku odpowiada celowi, na który dotacja została przyznana, a określonemu w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Zauważyć w powyższym kontekście należy, że na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw art. 90 ust. 3d otrzymał nowe brzmienie. Zgodnie ze znowelizowanym art. 90 ust. 3d pkt 1, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Tym samym do wydatków bieżących w rozumieniu omawianego wyżej przepisu należy zaliczyć m.in. wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole - jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Znaczy to, że sam fakt przeznaczenia dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole nie wyklucza przyjęcia, że wydatek ten jest wydatkiem bieżącym w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Należy w powyższym kontekście zauważyć, iż skarżąca przedstawiła dokumenty, także w postaci not księgowych oraz dokumentację zawierającą podpisywane przez siebie dokumenty, z której wynika, że sama pełniła funkcję dyrektora placówki, odpowiedzialnej za sprawy organizacyjne, zgodnie z przepisami u.s.o.

Odnosząc się do kwestii finansowania ze środków dotacji wydatków na żywienie dzieci w przedszkolu wskazać należy, że fakt iż część wydatków związanych z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej może znaleźć swoje pokrycie w przychodach pochodzących np. z opłat uiszczanych przez rodziców nie znaczy, że wydatki na ten cel nie mieszczą się w pojęciu wydatków bieżących o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Ustawa o systemie oświaty nie zakazuje bowiem podmiotom prowadzącym niepubliczne przedszkola pozyskiwania innych środków na bieżące wydatki przedszkola. Ewentualne pobieranie opłat od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola nie zmienia zatem zasady, że wydatek bieżący -ponoszony w celu realizacji zadań placówki, w zakresie opisanym art. 90 ust. 3d ustawy – jest wydatkiem określonym tym przepisem. Brak przy tym podstaw by twierdzić, że wydatki na wyżywienie dzieci w przedszkolu nie mieściły się w zakresie opieki nad nimi. Tym samym organ odwoławczy błędnie przyjął, iż sfinansowane ze środków dotacji wydatki na zakup artykułów żywnościowych w kwocie 6.463,82 zł stanowią wykorzystanie dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem.

Kolejna sporna kwestia to wydatki dotyczących zdarzeń z 2009 r. a poniesionych na początku 2010 r. (w tym składki na ubezpieczenie społeczne należnych za grudzień 2009 r. oraz opłaty za gaz według faktury płatnej w styczniu 2010 r.). W rozpoznawanej sprawie poza sporem wydatki/przesunięcia majątkowe dokonane w 2010 roku przypisano do tego roku. Tak więc wydatek został przypisany do tego roku, w którym zapłata została dokonana. Zgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Art. 251 ust. 1 tej ustawy stanowi zaś, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Brzmienie przepisu wskazuje, że przywołaną regulacją ustawodawca normuje sytuację, w której zobowiązanie przedszkola do wydatkowania 12. części dotacji - wypłacanej w terminie do 31 grudnia roku, na który dotacja została przyznana (art. 90 ust. 4e u.s.o.) - byłoby niemożliwe. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył jednak tego, czy można mówić o przeznaczeniu dotacji przyznanej na rok 2010 zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. w sytuacji wypłaty w styczniu 2010 z tej dotacji należności za rok poprzedni.

Problem rozliczenia dotacji, która została użyta na zrealizowane w terminie cele, ale wydatkowana na zapłatę faktur już po upływie terminu realizacji zadania, był wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 11 marca 2008 r. II GSK 437/07 i II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r. II GSK 362/08 i II GSK 363/08, w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r. II GSK 706/09, które zapadły na gruncie art. 144 ust. 4 u.f.p. z 2005 r., o brzmieniu identycznym jak art. 251 ust. 4 u.f.p. z 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wypowiadał się za przyjęciem, iż "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania. Mając na uwadze powyższe uregulowania, w ocenie Sądu, w przedstawionym stanie prawnym brak podstaw do uznania, że tylko zapłata za faktury oznacza wykorzystanie dotacji. Skoro zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie, a użyty w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrot "w szczególności" na interpretację taką pozwala.

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane wydatki w kwocie 1.433,70 zł, które dotyczą składek na ZUS wykazanych w deklaracji rozliczeniowej za grudzień 2009 r. oraz w kwocie 2.243,72 zł stanowiącej wydatki na zakup gazu w 2009 r. i odsetki z tytułu zwłoki, nie są związane z bieżącą działalnością przedszkola, tj. nie dotyczą roku 2010. Organ odwoławczy trafnie wskazał zatem, iż sporne wydatki nie mogą być sfinansowane za środków dotacji przyznanej na 2010 r. W świetle przywołanego orzecznictwa sporne kwoty powinny natomiast rozliczeniu w ramach dotacji przyznanej na rok 2009.

Za nieuprawnione uznać należy natomiast zarzuty braku zasadności wyłączenia z rozliczenia wydatków finansowanych ze środków dotacji kwoty odsetek od kredytu oraz kosztów amortyzacji. Wskazać bowiem należy, iż w świetle art. 236 ust. 2 u.f.p. przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, zatem w powyższej definicji nie mieści się kwota odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu osobowego, gdyż są to wydatki majątkowe, inwestycyjne. Odnosząc się do kosztów amortyzacji wskazać należy, iż amortyzacja jest kosztem niepieniężnym. Czynności amortyzacji, na przykład środka trwałego, polegają w znaczeniu finansowym (podatkowym, rachunkowym, bilansowym) na systematycznym uwzględnianiu części jego wartości w kosztach działalności, z uwagi na zakładane jego zużycie. Polega to na dokonywaniu tzw. odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wydatek stanowi rozchód środków pieniężnych w formie gotówkowej lub bezgotówkowej, posiadający zdolność do likwidowania zobowiązań jednostki gospodarczej wobec innych podmiotów gospodarczych. Z zestawień przywołanych pojęć wynika zatem, iż amortyzacja jakkolwiek jest kosztem to jednak nie jest wydatkiem.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.