Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2841/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 2-4, art. 286 § 2 pkt 2 lit. a, art. 172 § 1, art. 173, art. 180, art. 123, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 206/18 w sprawie ze skargi H. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. i J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2018 r. o sygn. I SA/Łd 206/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. i H. S.(dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIS w Łodzi) z dnia 16 grudnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu dochodu; b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu kosztów uzyskania przychodów; c) art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym zakwalifikowaniu odsetek od lokaty w kwocie 100.000 zł założonej w dniu 12 stycznia 2010 r. jako przychody z działalności gospodarczej, podczas gdy odsetki od lokaty bankowej powinny być zakwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych, ponieważ odsetki dotyczyły lokaty, a nie środków zgromadzonych na rachunku bankowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; d) art. 3 pkt 4 w związku z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych, oraz przyznanie mu mocy dowodowej równej rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym; e) art. 23 § 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 o.p. przez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego, f) § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm., dalej: rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący miał obowiązek zamieszczać na paragonach fiskalnych dokładny opis wykonanej usługi, g) art. 2 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wobec skarżącego mają zastosowanie przepisy powyższej ustawy, co doprowadziło do niewłaściwego przekonania, że skarżący jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji magazynowej, podczas gdy na mocy przepisów prawa skarżący może prowadzić tzw. księgowość uproszczoną; h) § 27 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w związku z art. 2 ustawy o rachunkowości przez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak jego zastosowania w świetle sprawy i niezwrócenie uwagi na fakt, że skarżący może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w ramach księgowości uproszczonej zamiast ewidencji magazynowej, i) § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że paragony fiskalne wystawiane przez skarżącego nie są dowodem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym odbiorcy, kiedy wg w § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest mowa o tym, jakie dane muszą znaleźć się na paragonie fiskalnym i pośród nich nie znajdują się dane odbiorcy, j) art. 106b ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz wybranych kontrahentów osób fizycznych, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, jeżeli same nie wyrażą takiej potrzeby.

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:1) art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, jak również pominięcie w uzasadnieniu kwestii wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez WSA w Łodzi, tj.: nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2) art. 1 § 2 w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) przez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem sądu jest słuszne, z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych; 3) art. 190 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie wielu kwestii do jakich WSA w Łodzi był zobowiązany orzeczeniem NSA, wynikające z błędnej interpretacji wyroku NSA i uznaniu okoliczności wskazanych przez NSA za wymagające ponownej dokładnej oceny przez WSA w Łodzi za zaakceptowane przez NSA jako prawidłowe; 4) art. 106 § 3 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów jako zmierzających do zmiany stanu faktycznego w sytuacji, gdy dowody zostały przedłożone na okoliczność nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w związku z naruszeniem przepisów postępowania; 5) art. 133, art. 134 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej; 6) art. 133, art. 134 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, na co wskazuje sprzeczność stanu faktycznego opisanego przez organy ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu wyroku m.in. w zakresie oszacowania i stosowania art. 23 § 2, 3 i 4 o.p.

Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez uznanie przez WSA w Łodzi, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, przez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 286 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 180 o.p. przez uznanie przez WSA w Łodzi, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo że czynność pozyskania zeszytu prywatnego ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu, oraz próbowały wykazywać, że notatka jest protokołem, mimo iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu, jak również organy uniemożliwiły stronie złożenie zastrzeżeń do trybu zabezpieczenia zeszytu oraz brak jest możliwości ustalenia dokładnego przebiegu tej czynności, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a p.p.s.a. i art. 180 o.p. przez uznanie przez WSA w Łodzi, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo że jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a o.p., który uprawnia do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, jak również przepis ten może mieć zastosowanie tylko w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że dany dokument jest nierzetelny, co nie mogło mieć miejsca w przypadku zeszytu; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 123 i z art. 121 § 1 o.p. przez uznanie przez WSA w Łodzi, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo że jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit. a o.p., który uprawnia do wydania dokumentów tylko na czas trwania kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument (zeszyt dłużników) ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie wie, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę jawności postępowania podatkowego dla strony oraz zasadę zaufania do organów; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a i z art. 286 § 1 pkt 4 w związku z art. 180 o.p. przez uznanie przez WSA w Łodzi, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo że jako podstawę prawną wydania zeszytu wskazano raz art. 286 § 2 pkt 2 lit. a o.p., a innym razem art. 286 § 1 pkt 4 o.p, a na każdą z tych podstaw prawnych organ powołał się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1 i art. 181 o.p. przez uznanie przez WSA w Łodzi, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych oraz arbitralnego podzielenia dowodów na mocniejsze i słabsze wbrew przepisowi art. 181 o.p.; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 191 oraz art. 193 § 1 o.p. w związku z art. 181 o.p. przez uznanie przez WSA w Łodzi, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas, gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 210 § 4 o.p. przez uznanie przez WSA w Łodzi decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2-4 o.p. przez oddalenie skargi, chociaż organy podatkowe w sprawie naruszyły art. 23 § 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad oszacowania wymienionych w art. 23 § 3-4 o.p. przez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego; 11) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. pozostającym w związku z art. 286 § 2 pkt 2 lit a, art. 123, art. 120 i art. 121 o.p. przez jego niezastosowanie przez WSA w Łodzi, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, co w konsekwencji spowodowało, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa, które polegają na naruszeniu art. 286 § 2 pkt 2 lit a, art. 123, art. 120 i art. 121 o.p., ponieważ organ do chwili obecnej nie zwrócił skarżącemu oryginału zeszytu dłużników, a jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a o.p., który uprawnia do wydania dokumentów tylko na czas trwania kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument (zeszyt dłużników) ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie wie, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę zaufania do organów postępowania, czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 159 o.p. przez uznanie przez WSA w Łodzi, że organy w sposób prawidłowy dokonały zawiadomienia świadków o przesłuchaniu, podczas gdy w zawiadomieniach do świadków organ nie wskazał okresu, za jaki świadkowie mają być przesłuchiwani, w związku z czym organ nie wyczerpał obligatoryjnych elementów zawiadomienia świadków o przeprowadzanej czynności; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 190, art. 123 o.p. przez uznanie przez WSA w Łodzi, że organy w sposób prawidłowy dokonały zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, podczas gdy w zawiadomieniu strony organ nie wskazał, z zeznań jakiego konkretnego świadka nastąpi przesłuchanie, a powinien podawać dane osobowe świadków, którzy mają być przesłuchani w zawiadomieniu skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w następstwie czego ograniczony został czynny udział strony w postępowaniu, ponieważ aby strona mogła brać czynny udział w przesłuchaniu powinna wiedzieć, kto będzie przesłuchiwany we wskazanym przez organ terminie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Licznie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zostały przedstawione w następujących grupach: zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Łodzi, zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które pominął WSA w Łodzi.

3.2. Należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym zakwalifikowaniu odsetek od lokaty w kwocie 100.000 zł założonej w dniu 12 stycznia 2010 r. jako przychodów z działalności gospodarczej, podczas gdy odsetki od lokaty bankowej powinny być zakwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych, ponieważ odsetki dotyczyły lokaty, a nie środków zgromadzonych na rachunku bankowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – został po raz pierwszy podniesiony dopiero w obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej i nie został powiązany z naruszeniem przez WSA w Łodzi art. 134 p.p.s.a. Skarżący nie wykazał, że zapłacił zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek od kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 30a u.p.d.o.f.). Nadto, zapoznając się w trybie art. 200 o.p., skarżący nie kwestionował kompletności materiału dowodowego w tym zakresie, co czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten dotyczy dowodów o charakterze uzupełniającym w stosunku do uprzednio przeprowadzonych przez organy podatkowe, nie zaś zmierzających do wykazania nowych okoliczności, które uprzednio nie miały okazji analizować organy podatkowe. Z uwagi na to, że zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Łodzi nie miały możliwości odniesienia się do ww. zarzutu skargi kasacyjnej, czyni ten zarzut nieskutecznym.

3.3. W obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej zostało sformułowanych również szereg zarzutów, dotyczących "zeszytu dłużników" mimo że kwestie z nimi związane zostały już rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej wydanym w sprawie wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 2133/16. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że ujawnienie dowodu w sprawie w postaci tzw. "zeszytu dłużników" nie naruszało art. 120, art. 180 § 1, art. 172 § 1 i art. 173 § 1 o.p., a także art. 286 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 2 pkt 2 lit. a o.p. Zostało również ocenione jako prawidłowe włączenie ww. zeszytu do dowodów w sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są zatem bezpodstawne, ponieważ zgodnie z art. 190 p.p.s.a. WSA w Łodzi związany był wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W takim stanie rzeczy, uwzględniając wskazany wyżej ograniczony zakres granic sprawy po poprzednim orzeczeniu NSA, trafnie WSA w Łodzi doszedł do wniosku, że za niezbędne uznać należało odniesienie się do tych zarzutów skargi, które w ocenie NSA nie zostały rozważone w toku uprzedniego rozpoznania sprawy przez WSA w Łodzi.

3.3. Za niezasadny należy w związku z tym uznać zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 pkt 4 w związku z art. 193 § 1 o.p., ponieważ WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stwierdził, że dowód w postaci zeszytu dłużników korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, którą ustawodawca przyznał księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy. Organy podatkowe nie uznały tego zeszytu za księgę podatkową, lecz przyjęły, że jest on zasadniczym dowodem w sprawie, w oparciu o który można oprzeć ustalenia faktyczne w sprawie, przy zastrzeżeniu, że ocena ta została dokonana z zachowaniem reguł wynikających z art. 181, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Dowód "zeszyt dłużników" wskazuje na dane dotyczące zakupu niezaewidencjonowanego węgla i nawozów, a także nabycie tychże na podstawie faktur, ale również zawiera dane dotyczące długów firm i osób fizycznych będących nabywcami węgła i nawozów od skarżącego. W oparciu o powyższe dane organy podatkowe były uprawnione przyjąć, że [...] pozycji zeszytu dłużników dotyczących kupna przez skarżącego nawozów, tj. łącznie [...] kupna węgla o łącznej wadze 1848,34 ton nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach VAT.

3.4. Niezasadny jest również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia MF. Paragony fiskalne zostały złożone do akt postępowania przez wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku świadków. Słusznie WSA w Łodzi przyjął, że analiza paragonów fiskalnych doprowadziła organy podatkowe do trafnego wniosku, że skarżący wpisywał do zeszytu dłużników cenę nabycia powiększoną o poniesione koszty transportu. Podważa to zeznania świadków, że nawozy były przez skarżącego wyłącznie przechowywane. Powyższe okoliczności, jak trafnie ocenił WSA w Łodzi, przemawiają wprost za zasadnością stanowiska organów podatkowych, że fakt współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu. W zakresie obrotu węglem organy również zakwestionowały tezę skarżącego o świadczeniu wyłącznie usług transportu węgla na rzecz rolników indywidualnych. Słusznie WSA w Łodzi ocenił, co również przyjęły organy podatkowe, że paragony fiskalne nie są dokumentem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym zwłaszcza odbiorcy. Dysponując jedynie paragonami fiskalnymi, skarżący powinien był wykazać innymi dowodami dane konkretnych nabywców, na których zlecenie przewożone były określone ilości węgla i wyrobów pochodnych, pokrywające się wynikającymi z zeszytu dłużników.

3.5. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej, że organy podatkowe pominęły fakt zatrudniania przez skarżącego kierowcy. Ów kierowca, zeznając w dniu 5 lutego 2013 r. stwierdził, że woził wyłącznie do siedziby firmy, to jest do miejscowości B.. Na dalszym etapie postępowania świadek ten zmienił swoje zeznania, lecz organy miały prawo uznać je za niewiarygodne jako sporządzone wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania. Wypada zwrócić uwagę, co ustaliły również organy podatkowe, które przyjął WSA w Łodzi, że wymieniona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku spółka "B." przesłała kserokopie dowodów WZ oraz zleceń załadunków, z których wynika, iż na ich podstawie kierowca skarżącego dokonał wywozu węgla groszku samochodem należącym do skarżącego. Z porównania ilości, asortymentu oraz miesięcy, w których został dokonany odbiór węgla z notatkami skarżącego zapisanymi w "zeszycie dłużników" wynika, iż wszystkie wymienione w zestawieniu zawartym w decyzji dane odpowiadają informacjom zawartym w "zeszycie dłużników". Wszystkie dostawy węgla na podstawie dokumentów WZ przesłanych przez spółkę zatem miały miejsce. Jak wynika z adnotacji na dowodzie WZ, węgiel został nabyty w wyniku sprzedaży detalicznej przez spółkę. Odbiór węgla odbywał się z oddziału tej spółki. W "zeszycie dłużników" przy odpowiednich ilościach węgla znajdują się adnotacje dotyczące siedziby spółki, co dodatkowo potwierdza pochodzenie otrzymanego węgla. Dostawy węgla odbyły się, a węgiel został przewieziony na plac skarżącego. Tymczasem do wszystkich wymienionych dokumentów i wskazanych na nich ilości i rodzajów węgla brak jest faktur zakupu w ewidencji księgowej podatnika.

3.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżących. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.