Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1645/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Protokolant - Aneta Kosieradzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2006 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] 2) w pozostałej części oddala skargę 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 4) zasądza od Dyrektora Izby celnej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. w W. kwotę 100 (sto złotych) zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. Sp. z o.o. w W. (importer) dokonała dnia [...] lipca 2001 r. zgłoszenia celnego, według dokumentu SAD nr [...], farmaceutyków pochodzących z H., wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury handlowe wystawione przez kontrahenta zagranicznego A. z H.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towarów wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie deklarowanej przez importera wartości celnej.

W wyniku przeprowadzonej w dniach od [...] listopada 2001 r. do [...] lutego 2002 r. przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. kontroli dokumentacji finansowo-księgowej Spółki F. w zakresie wartości celnej farmaceutyków zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 października 2001 r., stwierdzono deklarowanie przez Spółkę w nieprawidłowej wysokości wartości celnej importowanych towarów. Świadczyły o tym umowa z dnia [...] czerwca 1999 r. oraz nota kredytowa nr [...] z dnia [...].08.2001r. wystawiona przez kontrahenta zagranicznego A. z H. odnosząca się do sprzedaży farmaceutyków w miesiącu lipcu 2001r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej i wymiaru kwoty długu celnego. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r. organ celny I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie kwoty podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Warszawie decyzją z [...] lipca 2004 r. nr [...] uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy, obniżając wartość celną sprowadzonych leków o rabat wynikający z noty kredytowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. wystawionej przez eksportera, dotyczącej sprzedaży leków w miesiącu lipcu 2001r.

Orzekając w wyniku odwołania Spółki F., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy materialno-prawnej orzekając w tym zakresie oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, jednocześnie orzekając, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych ujawniono m.in. notę kredytową nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. na ogólną kwotę 76.777,89 EUR wystawioną przez kontrahenta zagranicznego A. z H.. Z powyższego wynika, że zgłoszenie celne zostało dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nie odzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji. Biorąc pod uwagę, że płatności za towary zostały dokonane z uwzględnieniem noty kredytowej organ celny był uprawniony do korekty wartości towaru w oparciu o art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji, która, jako określająca stawkę celną na poziomie 0%, nie zmierza do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, organ wyjaśnił, iż organ celny, stosownie do art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu. Podstawę naliczania podatku VAT stanowi wartość celna powiększona o należne cło, a zatem organ celny jest obowiązany do weryfikacji zgłoszenia również w sytuacji gdy ponowne określenie wartości celnej nie prowadzi do zmiany kwoty wynikającej z długu celnego. Zadaniem orzekającego w następstwie kontroli postimportowej organu celnego jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, tj. określenie z chwilą uzyskania niezbędnych danych prawidłowej wartości celnej towaru.

Odnosząc się do twierdzeń strony odnośnie braku obowiązku korygowania wartości celnej o wartość postimportowego rabatu z noty kredytowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. ze względu na fakt, że rabat został udzielony po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i nie dotyczył przedmiotowych towarów lecz pewnej kategorii leków, organ wyjaśnił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 85 § 1 Kodeksu celnego jedyną podstawą do ustalenia należności celnych może być rzeczywisty stan towaru i jego wartość celna, a nie jedynie stan formalny. Zgodnie z zapisami w księgowości firma F. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwotach zgodnych z cenami wynikającymi z faktur pomniejszonych o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru należało uwzględnić całość dokumentacji dotyczącej przedmiotowej transakcji handlowej, zarówno faktury jak i wystawione noty kredytowe. Mając na względzie obowiązującą w zakresie rozliczeń finansowych praktykę strona miała świadomość, iż kwota ujawniona w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego nie była ostateczna. Z noty wynika, że była ona wystawiona za pewien okres a nie z tytułu transakcji. Nie ma również w ocenie organu celnego znaczenia fakt, że nota została wystawiona później niż faktura, ponieważ nota dotyczy okresu, w którym dokonywano zgłoszeń celnych.

Dyrektor Izby za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art.2631 Kodeksu celnego. Postępowanie wszczęte przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. zostało zgodnie z właściwością miejscową przekazane Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W., gdzie zostało prowadzone i zakończone, co zdaniem organu, w konsekwencji skutkowało wydaniem decyzji przez organ właściwy.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych uznając, że organ pierwszej instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż brak postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego uniemożliwiło dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponownego ustalenia wartości celnej oraz określenia prawidłowego podatku od towarów i usług z tytułu importu jednym rozstrzygnięciem.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka F. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji lub uchylenie obu decyzji, podnosząc zarzut naruszenia:

- przepisów prawa materialnego:

1. art. 65 § 4 i 5 oraz 244 pkt 3 Kodeksu celnego, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia;

2. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premia pieniężna otrzymywana przez spółkę od dostawcy zagranicznego - A. jest elementem ceny faktycznie zapłaconej;

- oraz przepisów postępowania:

1. art. 83 §1 i 3 Kodeksu celnego poprzez wszczęcie z urzędu kontroli zgłoszenia celnego bez podstawy prawnej

2. art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez wydanie nowej decyzji określającej wartość celną bez zmiany wysokości długu celnego,

3. art. 122, 123 § 1, 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na:

a) błędnym ustaleniu, że uzyskiwana przez spółkę premia za sprzedaż jest rabatem pomniejszającym cenę faktycznie zapłaconą w sensie art. 23 § 9 Kodeksu celnego

b) błędnym przyjęciu, ze uzyskiwana przez spółkę premia za sprzedaż ma charakter pozorny,

c) błędnym przyjęciu, że potrącenie przez spółkę i dostawcę zagranicznego wierzytelności wzajemnych stanowi korektę wysokości ceny faktycznie zapłaconej w konsekwencji powoduje zmianę wartości celnej,

d) dowolnym ustaleniu wysokości premii za sprzedaż towarów objętych stanem faktycznym sprawy

4. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstawy prawnej do połączenia postępowań celnego i podatkowego

5. art. 78 Konstytucji RP i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjności postępowania

6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 263 1 § 1 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji w I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości.

Ponadto Skarżąca podniosła, że pośredniczyła w sprzedaży towarów firmy A. (dostawca) na terytorium Polski w ten sposób, że importowała od dostawcy towary po określonej cenie i po tej samej cenie sprzedawała je w kraju. Wynagrodzenie Spółki za pośrednictwo zostało określone w ten sposób, że dostawca zobowiązał się do wypłacania Spółce wynagrodzenia, określonego jako procentowy udział w cenie uzyskanej przez dostawcę ze sprzedaży towarów na terenie Polski, a jego wysokość była skalkulowana w ten sposób, że pełniło ono równocześnie funkcję wynagrodzenia Spółki oraz premii od sprzedaży.

Według skarżącej, w związku z postanowieniami przyjętymi w umowie z [...] czerwca 1999r. (zmienionej z dniem 01.05.2000r.). Spółka dystrybuowała w Polsce produkty dostarczane przez dostawcę.

W związku z przyjętym między stronami sposobem rozliczeń Spółka i dostawca byli względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami z tytułu różnych zobowiązań. Dostawca był wierzycielem Spółki uprawnionym do otrzymania ceny za towary importowane przez Spółkę, a Spółka była wierzycielem dostawcy uprawnionym do otrzymania od niego wynagrodzenia za dokonaną w kraju sprzedaż tych towarów. Prowizyjne wynagrodzenie zostało określone jako rabat ("premia finansowa za sprzedaż") w wysokości 6,5 % od obrotu uzyskanego przez Spółkę w zakresie sprzedaży leków w Polsce.

W wyniku potrącenia wzajemne należności umorzyły się do wysokości wierzytelności niższej, w związku z tym Spółka płaciła dostawcy tylko taką część ceny za towar, jaka pozostawała po potrąceniu wynagrodzenia należnego Spółce. Ustalenia zawarte w umowie oznaczają, zdaniem Skarżącej, że działała ona jako "agent sprzedaży", ponieważ importowane towary sprzedawała w kraju we własnym imieniu, ale po cenach określonych przez dostawcę. Według Skarżącej o tym, że działała ona jako "agent sprzedaży" świadczy przede wszystkim to, że:

Spółka działała pod własną firmą i zawierała umowy we własnym imieniu, ale z punktu widzenia efektów ekonomicznych na rachunek dostawcy oraz poszukiwała na rzecz dostawcy klientów w Polsce zbierając zamówienia;

towary sprzedane za pośrednictwem Spółki nie mogły być zakupione bez zapłacenia wynagrodzenia, ponieważ było ono wliczone w cenę sprzedaży ustaloną przez dostawcę;

Spółka była wynagradzana przez dostawcę, a całkowita suma kosztów pośrednictwa wliczona była w cenę sprzedaży towaru.

Rozwiązania takie zdaniem Skarżącej zostały dopuszczone przez Notę wyjaśniającą 2.1.

Wskazując na powyższe Skarżąca podniosła, że należne jej wynagrodzenie od dostawcy, o którym mowa w par. 9 pkt 2 umowy z dnia [...].06.1999r. (zmienionej z dniem 1.05.2000r.) należy uznać za premię pieniężną za obrót w określonym miesiącu, która pozostaje bez wpływu na ustaloną przez strony cenę sprzedaży importowanych leków a w konsekwencji - także na wartość celną określoną w zgłoszeniu celnym.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął ustalenia organu pierwszej instancji uznając wynagrodzenie należne Spółce na podstawie umowy zawartej z dostawcą za rabat związany z zakupem towarów. Zarzuciła, że organy celne w ogóle nie ustaliły stanu faktycznego sprawy opierając się na z góry przyjętym założeniu, że wynagrodzenie Spółki udokumentowane notą kredytową bez względu na postać i tytuł tego świadczenia jest tożsame z rabatem (upustem). Zarzuciła ponadto, że organy celne nie dokonały wykładni umowy przez zbadanie zgodnego zamiaru stron i sposobu wykonania umowy z pominięciem treści dokumentów związanych z jej wykonywaniem (faktura i nota kredytowa).

Podniosła ponadto, że z treści umowy wynika, że świadczenie należne spółce związane było wyłącznie z wartością towarów sprzedanych w kraju za pośrednictwem Spółki, a nie z wartością wszystkich towarów importowanych przez Spółkę od Dostawcy w danym okresie. Błędne było również uznanie przez organy celne, że przyznane Spółce wynagrodzenie pełniło funkcję rabatu, ponieważ funkcje i skutki tego świadczenia były inne niż rabatu. Podniosła, że rabat nie jest odrębnym świadczeniem lecz dotyczy ceny, której wysokość w wyniku udzielenia rabatu zawsze ulega obniżeniu, natomiast wypłata wynagrodzenia Spółce nie wiązała się ze zmianą ceny towaru.

Ponadto podniosła, że nota kredytowa określająca kwotę świadczenia pieniężnego należnego Spółce od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym nie dotyczyła poszczególnych dostaw dokonanych w danym miesiącu lecz sprzedaży towarów w Polsce za pośrednictwem Spółki w umownie przyjętym okresie rozliczeniowym, a więc brak było możliwości prostego przyporządkowania wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy do konkretnych SAD.

Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie kwota należna z faktury importowej odpowiada wartości celnej zgłaszanego towaru i brak jest podstaw do zastosowania art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ponieważ kwota wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy nie pomniejszała całkowitej kwoty płatności dokonanej przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywożone towary, płatności za towary były bowiem dokonywane zgodne z wystawianymi fakturami importowymi, po skompensowaniu z wynagrodzeniem należnym od dostawcy wynikającym z par.9.2. umowy.

Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego stwierdziła, iż dla powstania długu celnego istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Termin zapłaty ceny może zostać określony po dacie zgłoszenia celnego, ale wysokość ceny powinna zostać określona w chwili dokonania zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Z powyższego wynika, iż po skorzystaniu przez organ celny z uprawnień, jakie daje mu art. 83 § 1 Kodeksu celnego, mówiący że organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu [...] dokonać kontroli zgłoszenia celnego i w związku z ustaleniami pokontrolnymi, z których wynikło że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu towarów na polskim obszarze celnym zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, niekompletne dokumenty, organ celny - stosownie do § 3 cytowanego przepisu - podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W tej sytuacji, przepis art. 83 Kodeksu celnego - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - został zasadnie zastosowany przez organy celne.

Ujawnione w trakcie kontroli dowody doprowadziły organy celne do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wykazane w załączonych do zgłoszenia fakturach handlowych nie były ostateczne, zatem ich obowiązkiem było zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie wartości celnej importowanych leków w sposób prawidłowy. Ostatecznie wartość celna towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Stosownie zaś do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art.23 § 9 Kodeksu celnego, który stanowi, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA konsekwencją przyjęcia, że zapłacona cena nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru" jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dniu zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 17.03.1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11, wyrok NSA z 10.12.2002 r. V SA 1709/02 nie publ.)

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie dla określenia wartości celnej ma ustalenie, czy cena należna za sprowadzone leki powinna być pomniejszona o rabat określony w nocie kredytowej z [...] sierpnia 2001 r. nr [...] wystawionej po przyjęciu zgłoszenia celnego, czy też obniżenie takie nie mogło być dokonane w związku z tym, że jak twierdzi skarżąca rabat taki stanowił wynagrodzenie w formie "prowizji od sprzedaży" za prowadzoną przez nią działalność w charakterze "agenta sprzedaży".

W ocenie Sądu, treść zawartej przez strony umowy dystrybucyjnej i składu konsygnacyjnego z dnia [...] czerwca 1999 r. (zmienionej z dniem 1.05.2000r. oraz z dniem 26.01.2001r.) nie daje podstaw do traktowania Skarżącej jako "agenta sprzedaży" oraz przyjęcia, że z tytułu działalności w tym charakterze Skarżąca uzyskała od zagranicznego dostawcy wynagrodzenie w postaci "prowizji od sprzedaży".

Żadne z postanowień umowy dystrybucyjnej nie określa roli Skarżącej jako "agenta" dostawcy. Treść postanowień ww. umowy wskazuje, zdaniem Sądu, w sposób jednoznaczny, że Skarżąca nie była "agentem zagranicznego dostawcy", ale nabywcą jego towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. Zgodnie z art.2 ww. umowy "Organon niniejszym wyznacza F. swoim dystrybutorem bez prawa wyłączności z prawem do importu, sprzedaży i dystrybucji Produktów na wyznaczonym Terytorium, zaś F. niniejszym takie mianowanie przyjmuje".

Oznacza to konsekwencji, że Skarżąca w stosunku do dostawcy występowała jako niezależny podmiot (dystrybutor), który kupował przedmiotowe towary we własnym imieniu i na swoją rzecz, a tym samym wbrew odmiennemu twierdzeniu Skarżącej nie działała na rachunek Dostawcy a tym samym nie przysługiwało jej wynagrodzenie w formie premii pieniężnej za obrót. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do artykułu 8 Porozumienia (Dz. U. Nr 67, poz.657).

Nietrafne są także twierdzenia Skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy "premia za sprzedaż" nie może być uznana za element faktycznie zapłaconej ceny, bowiem obowiązek zapłaty premii za sprzedaż nie jest świadczeniem dokonanym w zamian za towar. Skarżąca podnosi, iż premia nie jest świadczeniem kupującego na rzecz sprzedawcy, a przeciwnie w określonych warunkach jest wypłacana przez sprzedającego. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, a to z uwagi na treść art.23 § 9 Kodeksu celnego oraz z uwagi na to, że ww. nota kredytowa dotyczyła towarów sprzedanych w miesiącu lipcu 2001r.

Konsekwencją uznania za niezasadny zarzutu strony dotyczącego braku związku udzielonych rabatów z ceną towarów, jest uznanie za nieuzasadniony zarzutu, że płatności za towary były dokonywane w kwotach wynikających z faktur pomniejszonych o kompensatę z wynagrodzeniem należnym Skarżącej. Wobec uznania, że przyznane rabaty pomniejszały wartość celną towarów należy uznać, że płatności były dokonywane w kwocie należności wynikających z faktur po pomniejszeniu o należny rabat.

Błędny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] lipca 2001 r. wydana została w dniu [...] lipca 2004 r. i doręczona importerowi w dniu [...] lipca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2005 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wobec powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, a także art.120 oraz art.2 i 7 Konstytucji RP.

Nie sposób także uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sprawach celnych. W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a zarazem wiążących je na równi z innymi przepisami tej procedury. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, przy zapewnieniu skarżącej czynnego udziału w tym postępowaniu. Wobec powyższego za chybiony należy również uznać zarzut pozbawienia strony prawa do dwuinstancyjnego postępowania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art.2631 § 1 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby i zauważa jednocześnie, iż wbrew twierdzeniom skarżącej do powyższej kwestii odniósł się na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie mógł natomiast podzielić stanowiska Dyrektora Izby Celnej, co do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części określenia wysokości podatku od towarów i usług i orzeczenia, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej brak postanowienia o połączeniu odrębnie wszczętych i prowadzonych postępowań - celnego i podatkowego - uniemożliwiał określenie kwot podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań celnego i podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Powyższy przepis stanowi samoistną podstawę do wydania w decyzji o należnościach celnych rozstrzygnięcia także o podatkach. W związku z tym, nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań i dlatego w tym zakresie zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Z kolei wydanie postanowienia o połączeniu nie jest kwalifikowane jako wada wymagająca wzruszenia decyzji.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że organ celny I instancji , w sentencji decyzji z [...] lipca 2004 r., nie wskazał właściwej - w dacie wydawania rozstrzygnięcia - podstawy prawnej do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ I instancji powołał nieprawidłową formalnoprawną podstawę wynikającą z przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą (art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Istotne jest jednak to, iż omawiana podstawa formalnoprawna - w tym określająca właściwość rzeczową organu celnego - istniała w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, wynika ona z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 33 ust.2 tej ustawy). Ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług w 2004 r. przewidział bowiem identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w ustawie poprzedniej. To formalne uchybienie organu celnego nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej obniżenia wartości celnej odpowiada prawu i w tym zakresie skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w części dotyczącej uchylenia decyzji organu celnego I instancji, co do określenia kwoty podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 powołanej wyżej ustawy, w tej części skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 cyt. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Należy zważyć, że druga część tego przepisu nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż został pobrany wpis stały, a nie stosunkowy. Miarkując wysokość kosztów sąd kierował się natomiast tym, iż zasadnicza część działań organów celnych, a także główna część rozstrzygnięcia - w zakresie ustalenia wartości celnej - okazały się zasadne. Uchylona część rozstrzygnięcia (z przyczyn procesowych) zasadzała się w istocie na mechanicznym zastosowaniu przypisanej stawki do tak ustalonej podstawy opodatkowania.