Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1002/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 19 ust.11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, iż G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona" w dniu 18 października 2012 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w O. deklarację podatkową VAT – 7 za wrzesień 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 298.001 zł.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził nieprawidłowości związane z rozliczaniem w zakresie podatku od towarów i usług mające wpływ na rozliczanie podatku VAT za wrzesień 2012 r. W związku z powyższym w dniu 29 marca 2013 r. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

3. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2012 r. w wysokości 59.905 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała sprzedaży towarów handlowych na rzecz: G., o wartości netto 926.772,98 zł, podatek VAT 46.338,66 zł; I., netto 20.016 zł, VAT 1.000,80 zł.; sprzedaż bezrachunkowa detaliczna, netto 6.576,14 zł., VAT 328,81 zł. W rejestrze sprzedaży za wrzesień 2012 r. ujęto także zwrot zaliczki na zakup towarów, na rzecz: G., o wartości netto - 4.761.904,76 zł., podatek VAT - 238.095,24 zł., brutto - 5.000.000 zł. Powyższy zwrot zaliczek został udokumentowany i zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży: fakturą VAT korygującą z dnia 7 września 2012 r., nr [...] (wystawioną do faktury VAT z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr [...]), na łączną kwotę netto - 3.700.000 zł., VAT - 185.000 zł., brutto - 3.885.000 zł.; fakturą VAT korygującą z dnia 7 września 2012 r., nr [...] (wystawioną do faktury VAT z dnia 14 maja 2012 r., nr [...] oraz faktury korygującej z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...]), na łączną kwotę netto -1.061.904,76 zł., podatek VAT - 53.095,24 zł., kwota brutto -1.115.000 zł. Organ podatkowy wskazał, że w dniu 26 kwietnia 2012 r. wystawiono fakturę nr [...], dokumentującą przekazanie Spółce przez Panią T. B. zaliczki w kwocie netto 3.700.000 zł., VAT 185.000 zł., brutto 3.885.000 zł. W dniu 7 września 2012 r. wystawiono fakturę korygującą nr [...] do faktury nr [...], dokumentującą zwrot zaliczek w kwocie brutto 3.885.000 zł. W dniu 14 maja 2012 r. wystawiono fakturę VAT nr [...], dokumentującą przekazanie przez Panią T. B. na rzecz Spółki zaliczki o wartości netto 2.000.000 zł. VAT 100.000 zł, brutto 2.100.000 zł. Do powyższej faktury w dniu 23 sierpnia 2012 r. wystawiono fakturę korygującą nr [...], zmniejszającą wartość zaliczki do kwoty brutto 1.400.000 zł. Następnie do faktury nr [...] oraz [...] wystawiono fakturę korygującą z dnia 7 września 2012 r., nr [...], zmniejszając ostatecznie wartość zaliczki brutto do kwoty 285.000.00 zł. Naczelnik wyjaśnił, że z powyższego oraz zapisów na rachunkach bankowych wynika, iż wpłacone przez Panią T. B. w kwietniu i maju 2012 r. zaliczki na rzecz Spółki w kwocie brutto 5.985.000 zł, zwrócono w sierpniu i wrześniu 2012 r. w łącznej kwocie brutto 5.700.000 zł. Niezwrócona część zaliczek w kwocie 285.000 zł stanowi równowartość podatku VAT wynikającego z ww. faktur. Ponadto dodał, że z analizy Zestawienia Zapisów na koncie 201-00001 G. za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 września 2012 r. wynika, że po odjęciu wszystkich kwot wykazanych po stronie WN i kwot niezwiązanych z należnościami z tytułu dostaw towarów, sprzedaż na rzecz G. na dzień 30 września 2012 r. wyniosła 7.317.282,67 zł.: obroty strony WN konta [...] na 30 września 2012 r. w kwocie 14.617.282,67 zł. minus 7.300.000 zł. (różnica pomiędzy zaksięgowanymi in plus kwotami dotyczącymi zaliczek a zaksięgowanymi in minus kwotami zaliczek kompensującymi należności oraz kwotami dokumentującymi zwrot zaliczek, tj. 15.270.000 zł - 2.270.000 zł. - 5.700.000 zł.). Po skompensowaniu kwotami zaliczek należności w wysokości 7.317.282,67 zł z tytułu dostawy warzyw na rzecz firmy G., pomniejszonych o zobowiązania wobec ww. firmy na kwotę 122.860,10 zł., pozostała kwota zaliczek do rozliczenia ewentualnych dostaw w IV kwartale 2012 r. wyniosłaby 4.504.810,01 zł. W dniu 16 maja 2013 r. Spółka przedłożyła pisemne wyjaśnienie oraz specyfikacje do faktur zaliczkowych. Specyfikacja do faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 26 kwietnia 2012 r. zawiera informację: "Cebula 3.700.000 kg pakowana w 1 lub 2 kg siatka z szarfą. Termin dostawy do końca 2012 roku". Specyfikacja do faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 14 maja 2012 r. zawiera informację: "Pomidor (cherry, malinowy, luz op. 6 kg), fasola szparagowa, w/w produkty do wartości 300.000 PLN do wykorzystania do końca czerwca 2012 roku, papryka - kwota 700.000 PLN do wykorzystania do końca sierpnia 2012 r., kapusta pekińska - pozostała kwota niewykorzystana z poprzednich produktów około 1.100.000 PLN do końca września 2012 roku". Organ pierwszej instancji wskazał, że przedłożone specyfikacje nie określają ceny jednostkowej za zamówiony towar, nie określają ilości zamówionego towaru, odnoszą się do ogólnej kwoty zamówienia. W momencie przekazania zapłaty przyszła dostawa towaru nie była szczegółowo określona, nieznana była cena jednostkowa towaru i jego ilość. W wyjaśnieniu z dnia 16 maja 2013 r. Prezes Skarżącej – p. D. B. stwierdził, że Spółka wystąpiła do p. T. B. o zapłatę zaliczek na poczet dostaw warzyw w 2012 r. (umowa ustna), ponieważ Spółce zależało, aby nowo powstały magazyn z komorami chłodniczymi został wykorzystany w 100 %, a zakupione linie do mycia, sortowania i pakowania zaczęły na siebie zarabiać. Według Prezesa Spółki ustalono także, że pełne rozliczenie zaliczek nastąpi do końca roku z możliwością przesunięcia na 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uznał, iż kwoty wpłacone przez G. na rzecz Spółki nie dotyczyły zaliczki na dostawę towarów, lecz były nieoprocentowaną pożyczką.

4. Pismem z dnia 19 lipca 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa; art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: "ustawa Ord. pod.", poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz praworządności; art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zakresu ustalenia prawdy obiektywnej; art. 125 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania; art. 180 ustawy Ord. pod. poprzez złą ocenę pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i 2 w związku z art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm), dalej: "ustawa o VAT", poprzez błędne zastosowanie, w wyniku mylnej oceny stanu faktycznego oraz nie zebrania pełnego materiału dowodowego; art. 353¹ ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: "k.c.", poprzez nie respektowanie zasady swobody woli stron przy zawieraniu umów; art. 60 i art. 65 § 2 k.c. poprzez nie wzięcie pod uwagę zgodnego zamiaru stron co do zaliczkowania przyszłej sprzedaży i bezpodstawne potraktowanie oświadczeń woli stron jako pożyczkę. Jednocześnie naruszenie art. 60 k.c. poprzez nieprzyjęcie zachowań stron polegających na wpłacie zaliczek i ich zwrocie jako dostatecznych zachowań świadczących o ich woli dotyczącej czynności prawnej zawartej pomiędzy nimi. Skarżąca mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca stwierdziła, że doszło do naruszenia norm proceduralnych i norm z zakresu prawa materialnego. Zdaniem Strony doszło do naruszenia zasady praworządności poprzez błędną analizę zebranego materiału dowodowego. W ocenie Strony organ pierwszej instancji nie podjął wszystkich niezbędnych czynności, zwłaszcza analitycznych, na podstawie przedstawionego przez Stronę materiału dowodowego. Według Spółki uznanie przekazanych zaliczek i ich zwrot oraz wystawienie w związku z tym faktur VAT oraz faktur VAT korygujących nie może być utożsamiane z udzieleniem nieoprocentowanych pożyczek, gdyż mija się z rzeczywistym stanem faktycznym. Zdaniem Strony organ pierwszej instancji naruszył art. 353¹ k.c., tj. podstawową zasadę swobody woli stron. W wyjaśnieniach Spółki skoro strony nie miały woli zawarcia umowy pożyczki, a jedynie chciały zaliczkować przyszłą sprzedaż, a potem dokonać zwrotu zaliczek - to stosunek prawny będący umową pożyczki nie może zostać wykreowany wbrew woli stron na podstawie decyzji organu, a zatem ustne ustalenia stron dotyczące zaliczek i ich zwrotu pozostają w mocy. W opinii Spółki organ naruszył zasady zawarte w art. 60 i 65 § 2 k.c. poprzez nie wzięcie pod uwagę zgodnego zamiaru stron i potraktowanie zachowań stron jako konkretnych zachowań mających wyrażać wolę dokonania konkretnej czynności prawnej. Organ zlekceważył te zasady i próbował decyzją wykreować nowy stosunek prawny, tj. zawarcie umowy pożyczki, do której w rzeczywistości nigdy nie doszło. Argumentując swój zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 ustawy Ord. pod. Spółka stwierdziła, że organ stronniczo przyjął własną wersję wydarzeń, oceniając wyselekcjonowane dowody dla udowodnienia przyjętej z góry tezy istnienia nieoprocentowanej pożyczki. W dalszej części odwołania Spółka podniosła zarzut naruszenia przez organ art. 180 ustawy Ord. pod. Zdaniem Strony w kontroli podatkowej oraz postępowaniu obowiązuje otwarty system dowodów. Strona wskazała, iż organ pierwszej instancji dysponował pełnym materiałem dowodowym, jednakże dokonał złej jego oceny, co skutkowało uznaniem rozliczenia zaliczek za rozliczenie nieoprocentowanej pożyczki. Strona uznała, że organ swoim działaniem naruszył zasadę zaufania podatnika do państwa i działających w jego imieniu organów, bowiem podczas wcześniejszych kontroli wręcz nakazywano Stronie naliczenie podatku VAT od zaliczek. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Na potwierdzenie Spółka odniosła się do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20.11.2012r., sygn. akt I SA/Rz 969/12. Według Spółki, aby zapłatę na poczet przyszłej dostawy uznać za zaliczkę, musi być ona powiązana z konkretną transakcją. W ocenie Strony tak właśnie było, o czym mają świadczyć dostarczone specyfikacje do wystawionych faktur. Strona uzasadniając swoje stanowisko powołała się także na wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd., Goldborough Developments Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sygn. akt C-419/02 oraz wyrok z dnia 09.10.2001r., sygn. akt C-108/99. Zdaniem Spółki narzucanie jej form wzajemnych rozliczeń z kontrahentami przez organ, poprzez wskazywanie na kompensaty i inne formy rozliczania bez zwracania tych zaliczek, narusza warunki swobody umów gospodarczych i ich przebiegu.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że rozpatrzenia wymaga kwestia czy otrzymane od pozostającego ze Spółką w stałej współpracy kontrahenta, wpłaty na poczet przyszłych dostaw, stanowią zaliczki, o jakich mowa w art. 19 ust.11 ustawy o VAT. Organ przytoczył treść art. 19 ust.11, a także art. 29 ust.1 ustawy o VAT i stwierdził, że w ustawie o VAT brak jest definicji użytych w art. 19 ust.11 pojęć zaliczka czy przedpłata. Wobec powyższego organ podatkowy przytoczył definicję tych pojęć zawartą w "Małym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN), zgodnie z którym zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego dokonania usługi przed faktyczną dostawą lub fatycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru lub usługi, wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. W ocenie organu wykładnia językowa wskazuje na to, że aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi być ona powiązana z konkretną transakcją. Podobnie przedpłata - która jest częścią ustalonej ceny i wiąże się z transakcją w określonym terminie. Organ odwoławczy powołał się również na zasady wystawiana faktur w sytuacji gdy otrzymano część lub całość należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), dalej: "rozporządzenie MF" i uznał, że dokonanym wpłatom nie towarzyszą żadne konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju towarów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny jednostkowej. W ocenie organu informacje powyższe są konieczne nie tylko do prawidłowego wystawienia faktury, ale także wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy. Organ odwoławczy podkreślił, że podmiot, który dokonuje wpłaty na rzecz konkretnej dostawy powinien zadbać o uszczegółowienie przedmiotu, której ma ona dotyczyć, tak aby umożliwić sobie dochodzenie ewentualnych roszczeń w przyszłości. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie wynika, aby zamiarem stron była wcześniejsza zapłata za część należności na poczet dostawy towarów, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Porozumienie zawarte między stronami transakcji zostało sformułowane w sposób wyjątkowo nieprofesjonalny, bez zachowania pisemnej formy umowy, co utrudnia dokonanie jego właściwej oceny prawnej i ustalenie rzeczywistej intencji stron. Ponadto dodał, ze dostarczone w dniu 16 maja 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. specyfikacje do faktur zaliczkowych zawierają jedynie prowizoryczne wskazanie towaru, np. bez podanej ilości dostawy, ceny jednostkowej, co więcej faktury zaliczkowe również nie zawierają wskazania jakiego towaru dotyczą, w jakiej cenie i w jakiej ilości. Organ podatkowy wskazał ponadto, że nie każde otrzymanie zaliczki przez podatnika rodzi obowiązek podatkowy. Samo otrzymanie części należności nie jest samodzielnym zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstaje tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymaniem części należności a przyszłą czynnością opodatkowaną, tj. dostawą towarów lub świadczeniem usług. Zatem obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie od otrzymania części należności, która może zostać powiązana z konkretnym zamówieniem (towarem). A contrario, jeżeli płatność uiszczono na poczet przyszłych, nieskonkretyzowanych dostaw towarów, to czynność ta nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych a także wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i stwierdził, że przyszłe świadczenie na poczet którego dokonano płatności, nie zostało określone w sposób jednoznaczny, spełniający wymogi § 10 ust. 4 pkt 1-7 rozporządzenia MF, m.in. co do ceny jednostkowej, ilości towarów podlegających dostawie, w momencie zapłaty przyszła dostawa nie była szczegółowo określona. Umowa zawarta między kontrahentami w formie ustnej, nie daje także gwarancji, iż strony nie zmienią jej w przyszłości. Organ stwierdził, że wpłacone kwoty nie stanowiły zaliczki na dostawę towarów, nie były związane z konkretnym towarem, mogły być wykorzystane w okresie późniejszym, mogły być dowolnie zmienione wolą stron umowy ustnej, ponadto okoliczności wskazują, iż wpłaty te miały determinować wzrost obrotów Spółki oraz pozwalały na pełne wykorzystanie nowo powstałego magazynu z komorami chłodniczymi. Organ podatkowy uznał, że uzasadnione jest przyjęcie tezy, że dopóki nie zostanie określony (zidentyfikowany) tytuł dokonanej wpłaty (nadpłaty), nie ma podstaw do traktowania tej kwoty jako zaliczki/przedpłaty i wywodzenia na tej podstawie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania wpłaty na niezidentyfikowane świadczenie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wniosek taki wynika z prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, uwzględniającej zasadę, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zapłata, ale skonkretyzowana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) i obowiązek podatkowy - również w zaliczkach (art. 19 ust. 11) wiąże się ściśle z konkretną czynnością, nawet gdy czynność ta będzie wykonana w przyszłości. Dopóki istnieją wątpliwości w określeniu towarów z jakimi wiąże się wpłacona kwota, nie można wywodzić obowiązku podatkowego z samej tylko wpłaty, nie jest to bowiem czynność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. W ocenie organu odwoławczego o tym, że zwrócona kwota nie była zaliczką tylko pożyczką, świadczą postępowania współpracujących kontrahentów: skompensowanie kwotami zaliczek tylko część należności, w wysokości 2.638.237.00 zł.; zapłata przez firmę G. za nabycie towarów 1.475.110,53 zł., pomimo dysponowania przez Spółkę zaliczkami wpłaconymi od ww. kontrahenta w wysokości 11.699.232,58 zł.; zwrot części zaliczek w trzecim kwartale, mimo iż w czwartym kwartale dokonywano; również dostawy towarów. Sposób rozdysponowania wpłaconych na rachunek bankowy kwot dowiódł, iż było to nieodpłatne świadczenie w postaci nieoprocentowanej pożyczki, co w rezultacie oznacza, iż ww. faktury korygujące wystawione na zwrot zaliczek, dokumentują operacje niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. wynikających z nich kwot. Organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji, że ustna umowa zaliczki miała jedynie charakter zabezpieczający, wpłacone kwoty były swoistym "zastrzykiem" finansowym, służącym pełnemu wykorzystaniu magazynu z komorami chłodniczymi oraz generowaniu zysków Spółki. Zarówno treść faktur, jak i specyfikacji do tych faktur nie była jednoznacznie określona w zakresie m.in. ilości, ceny jednostkowej towaru, co pozwalało na dowolne kreowanie przyszłych dostaw, asortymentu, kwot zamówień, cen, ilości, itd. W ocenie organów przedłożone dokumenty oraz działania podjęte przez kontrahentów świadczą o tym, że przedmiotowe wpłaty stanowiły pożyczkę a nie zaliczkę. Odnosząc się do zarzutu, iż opodatkowanie wpłat otrzymanych od Pani T. B. jako zaliczki było konsekwencją ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w toku wcześniejszych kontroli podatkowych w zakresie podatku VAT, organ odwoławczy zwrócił uwagę na odmienny stan faktyczny obu zdarzeń. Wskazał, że we wcześniejszym okresie stan faktyczny przedstawiał się zupełnie inaczej niż w rozpatrywanej sprawie. Otóż wówczas z konta Pani T. B. w dniu 13 lutego 2012 r. przelano Spółce kwotę 50.000 zł., tytułem "zaliczki". Kontrolujący stwierdzili, iż otrzymana zaliczka nie została udokumentowana fakturą VAT, a podatek należny nie został wykazany. W złożonych wyjaśnieniach Pan D. B. - Prezes Spółki stwierdził, iż kwota powyższa została rozliczona z fakturami za towar wystawionymi wcześniej, a niezapłaconymi do tego dnia. Na potwierdzenie powyższych wyjaśnień Pan D. B. wskazał 12 faktur VAT. Pomimo powyższego wyjaśnienia, Spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli i dokonała korekty deklaracji VAT-7 za luty 2012 r.- w której m.in. opodatkowała otrzymaną zaliczkę. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż ocena konkretnej, pojedynczej wpłaty, nie potwierdzonej fakturą VAT, w oderwaniu od całokształtu zdarzeń, nie może być traktowana przez podatnika jako wytyczne postępowania wobec całkowicie innych przypadków i zdarzeń. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 ustawy Ord. pod. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 ustawy Ord. pod. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

6. Pismem z dnia 28 lutego 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego i materialnego w takim samym zakresie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu oraz uzupełniła uzasadnienie swego stanowiska o przytoczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1244/12. Według opinii Skarżącej w sytuacji, gdy na poczet przyszłych dostaw kontrahenci będą mogli dokonywać płatności przed dostawą, po wystawieniu zamówienia i przed "wywołaniem dostawy", których wysokość ustalana będzie jako iloczyn zamawianej ilości towaru i przybliżonej ceny za jednostkę zamawianego towaru, zgodzić się należy, że te parametry stanowią essentialia negotii zawartej umowy dostawy. Natomiast późniejsze odstępstwa, w fazie realizacji takiej dostawy, od podanej w ramach wpłaty ilości towaru i jego jednostkowej ceny, nie powodują, że tego rodzaju otrzymanie przez dostawcę całości lub części należności nie rodzi u niego obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w A. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług nie naruszała przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dostrzegł także naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego; czy otrzymane od pozostającego ze Skarżącą w stałej współpracy kontrahenta wpłaty na poczet przyszłych dostaw stanowią zaliczki, o jakich mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT - tak jak utrzymuje Spółka, czy też stanowią pożyczkę między współpracującymi podmiotami. Istotne jest przy tym także to, że na podstawie faktur korygujących zaliczki te były przez Skarżącą zwracane jej kontrahentowi.

10. Sąd w przedmiotowym sporze uznał, że nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów stanowisko organów podatkowych, że w ustalonym stanie faktycznym kwoty przekazywane na rzecz Skarżącej przez G. były rodzajem pożyczki udzielonej Skarżącej reprezentowanej przez jej prezesa p. D. B..

11. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie wskazać należy, że w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje w chwili jej otrzymania w tej części. Przepis ten jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat, rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), dalej: rozporządzenie MF, wskazano m.in. zasady wystawiania faktur w sytuacji, gdy otrzymano część lub całość należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura zaliczkowa powinna co najmniej zawierać: datę wystawienia i kolejny numer faktury; imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone podatnika i nabywcy; numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy; stawkę podatku; datę otrzymania części lub całości należności, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury; kwotę podatku; dane dotyczące zamówienia, w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

12. Sąd uznał, że nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów stanowisko organów podatkowych, iż kwoty przekazane pod tytułem zaliczki były w swej istocie nieodpłatnymi świadczeniami o charakterze pożyczki między powiązanymi ze sobą firmami. O tym, iż były to pożyczki świadczą okoliczności związane z tym, że po pierwsze ze względu na powiązanie osobiste, strony powinny dochować należytej staranności co do dokumentacji łączących je stosunków prawnych. Zasadne jest w tym zakresie twierdzenie organów, że porozumienie zawarte między stronami transakcji zostało sformułowane w sposób wyjątkowo nieprofesjonalny, bez zachowania pisemnej formy umowy, co utrudniało dokonanie jego właściwej oceny prawnej i ustalenie rzeczywistej intencji stron. Sąd uznał także za zasadną ocenę organów dotyczącą przedłożonych po wezwaniu Skarżącej opisów przedmiotowych zaliczek. Z akt sprawy wynikało, że dostarczone w dniu 16 maja 2013 r. do organu podatkowego specyfikacje do faktur zaliczkowych zawierają jedynie prowizoryczne wskazanie towaru, np. bez podanej ilości dostawy, ceny jednostkowej, co więcej faktury zaliczkowe również nie zawierają wskazania jakiego towaru dotyczą, w jakiej cenie i w jakiej ilości. Zdaniem Sądu takie złożone pod wpływem wezwania uzupełnienie transakcji nie może być tłumaczone specyfiką obrotu towarowego warzywami tak jak wskazywał pełnomocnik Skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że podmioty powiązane ze sobą rodzinnie, czy też posiadające wspólne interesy powinny posiadać szczegółową dokumentacją łączących je transakcji w celach udowodnienia, że transakcje te nie są pozorne lub, że nie stanowią nadużycia prawa. Podnieść także należy, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny. Zaliczka to wyjątek od reguły opodatkowania dostawy towaru czy usługi, a zatem interpretacja pojęcia zaliczki nie może być rozszerzająca (zob. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1269/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawidłowo zacytowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej - wyroku z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2418/11 wskazał, iż dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych dostaw, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Sąd uznał, że przyjęty przez Skarżącą i jej zasadniczego kontrahenta model biznesowy wskazuje, iż miedzy powiązanymi podmiotami istniał rodzaj linii kredytowej. Wniosek ten można wywieść z powtarzalności udzielania zaliczek i jej zwrotów. Z akt sprawy wynikało, że zaliczki były płatne na podstawie ustnych umów. Po drugie wskazać należy na okoliczności faktyczne w postaci dokonania kolejnej zapłaty przez firmę G. za nabycie towarów w kwocie 1.475.110,53 zł., w sytuacji dysponowania przez Skarżącą kwotami z zaliczek wpłaconymi od ww. kontrahenta w wysokości 11.699.232,58 zł. Na podkreślenie zasługuje także to, że zwrotu części zaliczek dokonano w trzecim kwartale, mimo iż w czwartym kwartale dokonywano również dostawy towarów. Sąd uznał za prawidłowe stwierdzenie, że sposób rozdysponowania wpłaconych na rachunek bankowy kwot wskazywał, iż przekazywanie zaliczek i ich zwrot był w swej istocie nieodpłatnym świadczeniem w postaci nieoprocentowanej pożyczki, co w rezultacie oznaczało, iż faktury korygujące wystawione na zwrot zaliczek, dokumentują operacje niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za 09/2012 r. wynikających z nich kwot.

13. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 60, art. 65 § 1 oraz art. 353 Kodeksu cywilnego poprzez nie wzięcie pod uwagę zgodnego zamiaru stron co do zaliczkowania przyszłej sprzedaży i bezpodstawne potraktowanie oświadczeń woli stron jako pożyczki Sąd wskazuje, że stanowisko organów podatkowych jest wyrazem autonomii prawa podatkowego. Podnieść należy, że prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, że to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne.

14. Sąd wbrew zarzutom skargi nie dostrzegł w postępowaniu organów podatkowych naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 125, art. 180 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z regułami postępowania podatkowego, przy wykorzystaniu prawidłowo zgromadzonych dowodów w sprawie.

15. Konkludując Sąd uznał, że materiał dowodowy przedłożony przez organy podatkowe uzasadniał odmowę uznania niniejszych transakcji jako zaliczek na poczet przyszłych dostaw warzyw. W ocenie Sądu zakwestionowane transakcje były sposobem finansowania działalności jednej firmy przez drugą w postaci pożyczki.

16. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.