Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 832/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 52 par. 1 pkt 2, par. 5 pkt 1, art. 76b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1066/12 w sprawie ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z dniem 14 grudnia 2011 r. zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010r . na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1066/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 maja 2012 r. nr [...] przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.851.449 zł. Zwrotu tej nadwyżki dokonano 7 lipca 2010 r. Następnie 23 listopada 2010 r. w deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.175.889 zł. W kwietniu 2011 r. do organu podatkowego wpłynęły trzy korekty deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. W pierwszej z 4 kwietnia 2011 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 821.706 zł, w drugiej z 12 kwietnia 2011 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.174.099 zł natomiast w trzeciej, z 13 kwietnia 2011 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.173.706 zł. Ostatecznie 10 czerwca 2011 r. zwrócono na rachunek bankowy strony kwotę 2.173.706 zł. Z kolei 14 grudnia 2011 r. strona złożyła dwie korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i październik 2010 r. W korekcie za kwiecień 2010 r., podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.449.070 zł, zamiast pierwotnej kwoty zwrotu – 1.851.449 zł. W wyniku tej korekty powstała zatem zaległość z tytułu nienależnego zwrotu w wysokości 402.379 zł. Dalej w korekcie deklaracji za październik 2010 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.576.085 zł, to jest kwotę o 402.379 zł wyższą od wykazanej po korektach dokonanych w kwietniu 2011 r. Jednocześnie strona wniosła o zaliczenie części zwrotu, wynikającej z tej korekty na poczet zaległości podatkowej powstałej w wyniku dokonania przez organ podatkowy nienależnego zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji za kwiecień 2010 r. Ponadto 14 grudnia 2011 r. podatnik dokonał również wpłaty na poczet zaległego zobowiązania kwoty 72.274 zł, regulując w ten sposób odsetki należne w związku z dokonanymi korektami w okresie od dnia zwrotu nienależnego podatku VAT za kwiecień 2010 r. (7 lipca 2010 r.) do dnia złożenia ww. korekt (14 grudnia 2011 r.).

Postanowieniem z 30 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę w wysokości 72.724 zł na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2010 r., to jest: 61.269 zł na poczet należności głównej oraz 11.005 zł na odsetki za zwłokę (liczone za okres od 7 lipca 2010 r. do 14 grudnia 2011 r.). Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 23 marca 2012 r. uchylił w całości powyższe postanowienie organu pierwszej instancji i rozliczył wspomnianą wpłatę w ten sposób, że na poczet należności głównej zaliczył 63.692,90 zł, natomiast na poczet odsetek – 8.581,10 zł. Wyrokiem z 6 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 708/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na wyżej wymienione postanowienie.

Następnie postanowieniem z 26 stycznia 2012 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zaliczył z dniem 14 grudnia 2011 r. zwrot podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 402.379 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę 341.110 zł natomiast na odsetki za zwłokę od tej zaległości – kwotę 61.269 zł (liczone za okres od 7 lipca 2010 r. do 14 grudnia 2011 r.).

W zażaleniu na to postanowienie podatnik nie zgodził się ze sposobem ustalania okresu, za jaki organ naliczył odsetki od zaległości za kwiecień 2010 r. Zdaniem strony odsetki powinny być naliczane jedynie do 10 listopada 2010 r., to jest do dnia złożenia deklaracji wykazującej podatek do zwrotu za październik 2010 r. w zaniżonej wysokości.

Powołanym na wstępie postanowieniem z 31 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się między innymi na art. 56 § 1a, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 2 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 26 stycznia 2012 r. i orzekł o zaliczeniu z dniem 14 grudnia 2011 r. części zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 384.316,10 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., w ten sposób, że na poczet należności głównej zaliczył kwotę 338.686,10 zł, natomiast na poczet odsetek za zwłokę – kwotę 45.630 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił między innymi, że data 10 listopada 2010 r., podana przez stronę, stanowiła datę wypełnienia deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. Tymczasem wspomniana deklaracja wpłynęła do urzędu skarbowego 23 listopada 2010 r. Poza tym w deklaracji tej wykazana została kwota podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie jak twierdzi strona, kwota do zwrotu. Tylko zaś kwota podatku podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni) może podlegać zaliczeniu na zaległości podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że – wbrew twierdzeniom strony – Skarb Państwa przed złożeniem korekt deklaracji za VAT-7 za kwiecień i październik 2010 r., to jest przed formalnym wykazaniem zaległości i zwrotu, nie dysponował kwotą zwrotu podatku, którą mógłby zaliczyć na zaległość. Postępowanie dotyczyło zaliczenia zwrotu podatku, wynikającego ze złożonej 14 grudnia 2011 r. korekty deklaracji za październik 2010 r., na poczet zaległości w podatku za kwiecień 2010 r., wynikającej ze złożonej również 14 grudnia 2011 r. korekty deklaracji.

Organ odwoławczy wskazał w tym kontekście, że określenie "z dniem złożenia deklaracji" zawarte w art. 76b O.p. oznaczało, że zaliczenie winno nastąpić z dniem złożenia deklaracji lub korekty deklaracji. Chodziło tu o deklarację (korektę), w której wykazano ostateczny zwrot podatku. W niniejszej sprawie zwrot podatku, który miał podlegać zaliczeniu, wykazano w ostatniej korekcie deklaracji za październik 2010 r., złożonej 14 grudnia 2011 r. Zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji, która generuje ostateczną kwotę do zwrotu, a nie z dniem pierwotnie składanych deklaracji. Nowe określenie kwoty zwrotu nie działa wstecz, wywołuje skutki zarówno w postaci zwrotu, jak i w postaci zaliczenia dopiero od dnia jego ujawnienia przez podatnika, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnosi.

Na zakończenie organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie organ pierwszej instancji właściwie określił okres za jaki należy naliczyć odsetki za zwłokę, naruszył jednak art. 56 § 1a O.p. przez jego niezastosowanie, bowiem w związku ze złożeniem prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyn i zapłatą w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, należało zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w § 1a tego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. Sp. z o.o. wnosząc o uchylenie postanowienia organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

- art. 76b w zw. z art. 76a § 2 pkt 2 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości winno nastąpić z dniem złożenia ostatniej korekty deklaracji, 14 grudnia 2011 r., podczas gdy zgodnie z art. 76b O.p., powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji z wykazanym zwrotem tzn. z dniem 10 listopada 2010 r.;

- art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112) przez uznanie za uzasadnione naliczanie odsetek za zwłokę od 7 lipca 2010 r. do 14 grudnia 2011 r., od całej kwoty zaległości w wysokości 402.379 zł, mimo że zaległość podatkowa skarżącej w wysokości 402.379 zł występowała tylko w okresie od 7 lipca 2010r. do 10 listopada 2010 r., natomiast od 10 listopada 2010 r. do 14 grudnia 2011 r. nie występował uszczerbek w majątku Skarbu Państwa, co oznaczało, że naliczenie odsetek od całości zaległości za ten okres naruszało zasadę proporcjonalności;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny, polegający na przyznaniu racji skarżącej w zakresie zasadności zaliczenia podatku do zwrotu na poczet zaległości już w chwili złożenia deklaracji wykazującej zwrot, przy jednoczesnym uznaniu zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości dopiero w chwili złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko i argumenty z jego uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna.

Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu na rachunek skarżącego, w czasie istnienia zaległości podatkowej, bowiem zwrot podatku wykazany został dopiero na skutek dokonywanych korekt. Dopiero z chwilą złożenia ostatecznej korekty (z 14 grudnia 2011 r.) Skarb Państwa dysponował wykazaną przez podatnika kwotą zwrotu. Błędne było zatem stanowisko strony, zgodnie z którym wykazany 14 grudnia 2011 r. podatek do zwrotu za październik 2010 r. należało odnosić do deklaracji, w której wykazano po raz pierwszy zwrot na rachunek bankowy podatnika. Deklaracja zawierająca pierwszą korektę za październik 2010 r., nadana za pośrednictwem placówki pocztowej 31 marca 2011 r., wpłynęła do urzędu skarbowego 4 kwietnia 2011 r. i podlegała kolejnym korektom 12 i 13 kwietnia 2011 r., a wykazana ostatecznie kwota 2.173.706 zł została przekazana na rachunek podatnika 10 czerwca 2011 r. Zdaniem sądu istotne znaczenie miała jednak ostateczna korekta deklaracji za październik 2010 r., to jest korekta z 14 grudnia 2011 r. Tego samego dnia została złożona korekta deklaracji za kwiecień 2010 r., w której efekcie powstała zaległość podatkowa za kwiecień 2010 r. w wysokości odpowiadającej kwocie pozostającej do zwrotu z deklaracji za październik 2010 r. W związku z tym w uzasadnieniu korekty deklaracji za październik 2010 r. strona wnioskowała o zaliczenie zwrotu na poczet zaległości za kwiecień 2010 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 Dyrektywy 112, sąd pierwszej instancji powtórzył, że strona, podnosząc ten zarzut, wyszła z błędnego założenia, że złożenie 14 grudnia 2011 r. korekty deklaracji za październik 2010 r. z wykazaną kwotą zwrotu skutkowało dysponowaniem przez Skarb Państwa wykazanego zwrotu już z dniem złożenia deklaracji za październik 2010 r., w której po raz pierwszy wykazano kwotę zwrotu. Tymczasem Skarb Państwa nie dysponował przysługującą stronie kwotą 402.379 zł podatku do zwrotu od dnia złożenia pierwszej korekty deklaracji za październik, lecz kwota do zwrotu w tej wysokości wynikała z korekty złożonej 14 grudnia 2011 r. Strona skarżąca błędnie utożsamiła występującą w sprawie sytuację, z sytuacją, w której podatnik najpierw wykazuje podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał (w całości bądź w części). Zdaniem sądu, tylko w przypadku gdy podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazał zaległość podatkową, odsetki naliczane od takiej zaległości należałoby ocenić jako naruszające zasadę proporcjonalności. Na potwierdzenie tego poglądu sąd pierwszej instancji powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 668/11 oraz z 31 sierpnia 2011 r., w sprawach I FSK 1188/10 i I FSK 1195/10.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia:

(1) przepisów postępowania, a mianowicie:

(a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie przez WSA we Wrocławiu postanowienia organu podatkowego w oparciu o powołany przepis, pomimo wydania go z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że po 31 marca 2011 r. Skarb Państwa nie dysponował faktycznie kwotą podatku do zwrotu i ponosił uszczerbek majątkowy z tego tytułu;

(b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności wobec:

– sporządzenia uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego z uwagi na stwierdzenie z jednej strony, że zasada proporcjonalności ograniczająca stosowanie przepisów krajowych dotyczących naliczania odsetek powinna być stosowana w przypadku braku uszczerbku majątkowego po stronie Skarbu Państwa, przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż zasadę tą można stosować tylko gdy najpierw powstała nadpłata (zwrot) do dopiero później powstała zaległości, a nie w sytuacji odwrotnej, bez względu na wystąpienie lub niewystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie Skarbku Państwa;

– nieodniesienia się do zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, w zakresie niewystąpienia uszczerbku majątkowego po stronie Skarbku Państwa, możliwości zastosowania w sprawie zasady proporcjonalności oraz w zakresie orzecznictwa potwierdzającego tezy skarżącej, co skutkowało niemożliwością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia;

– oparcia uzasadnienia na wybiórczo cytowanym orzecznictwie, które w rzeczywistości – wbrew argumentacji WSA – potwierdzało stanowisko skarżącej;

(2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

(a) art. 53 § 1, 2 oraz 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, konstytuujących zasadę proporcjonalności, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zasada ta nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie;

(b) art. 53 § 1, 2 oraz 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 273 Dyrektywy oraz art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zasada proporcjonalności, konstytuowana przez powołane przepisy, dotyczy wyłącznie sytuacji powstania nadpłaty (zwrotu) przed powstaniem zaległości, a nie w sytuacji odwrotnej, tj. powstania nadpłaty (zwrotu) już po powstaniu zaległości, bez względu ha to czy uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa nie wystąpił czy też wystąpił i w konsekwencji należy naliczać odsetki za okres, gdy Skarb Państwa nie ponosił faktycznego uszczerbku majątkowego;

(c) art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych wynika, że zaliczenie kwoty podatku do zwrotu na poczet zaległości powinno nastąpić z dniem złożenia ostatniej korekty deklaracji, a nie z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej brak było podstaw, aby odsetki od kwoty 402.379 zł naliczać również za okres po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego skarżącej, ze względu na zaliczenie podatku do zwrotu na poczet tej zaległości podatkowej już 31 marca 2011 r., to jest w dniu złożenia (pierwszej) deklaracji wykazującej podatek do zwrotu na rachunek. Sąd pierwszej instancji naruszył w konsekwencji – zdaniem skarżącej – art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Błędnie bowiem uznał, że zaliczenie kwoty podatku do zwrotu na poczet zaległości podatkowych powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot, zgodnie z art. 76b O.p. (tj. z dniem 31 marca 2011 r.), uznając jednocześnie, że zaliczenie to nastąpiło dopiero z dniem złożenia ostatniej korekty deklaracji wykazującej dodatkową kwotę zwrotu (tj. z dniem 14 grudnia 2011 r.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stosując zasadę proporcjonalności należało dokonać następującego rozliczenia:

1. naliczyć odsetki od kwoty 402.379 zł (zaległość za kwiecień 2010 r.) za okres od 7 lipca 2010 r. (powstanie zaległości podatkowej w związku z otrzymaniem zawyżonego zwrotu podatku) do 31 marca 2011 r. (wykazanie podatku do zwrotu w kwocie zaniżonej);

2. zaliczyć kwotę 402.379 zł proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i odsetek, w dniu 31 marca 2011 r.;

3. naliczyć odsetki od kwoty zaległości pozostałej po proporcjonalnym zaliczeniu kwoty 402 379 zł za okres od 31 marca do 14 grudnia 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchybienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nastąpiło, zdaniem skarżącego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że w okresie po dniu 31 marca 2011 roku Skarb Państwa nie dysponował faktycznie kwotą podatku do zwrotu i ponosił faktyczny uszczerbek majątkowy z tego tytułu. Zarzut ten należy uznać za chybiony, ponieważ wskazana konstatacja sądu I instancji nie była skutkiem oceny poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, lecz interpretacją przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę zaskarżonych orzeczeń. W konsekwencji argument należy uznać za swoistego rodzaju wzmocnienie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Nie można się również zgodzić ze stroną skarżąc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy. Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej również sprowadzają się w istocie z polemiką z dokonaną przez WSA wykładnią prawa, a zwłaszcza w niewłaściwym – w przekonaniu skarżącej – zastosowaniu zasady proporcjonalności.

W konsekwencji należyte rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy sprowadza się do poprawnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a następnie ich właściwej subsumpcji pod stan rzeczy odzwierciedlający przebieg zdarzeń, które – co do zasady nie były kwestionowane.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 52 § 1 pkt 2 O.p. podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Strony zgodne są co do faktu, że dokonany w zawyżonej wysokości zwrot podatku VAT za kwiecień 2010 r. stanowi zaległość podatkową. Z kolei na podstawie art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku nienależnego zwrotu podatku odsetki za zwłokę naliczane są od dnia tego zwrotu. I tutaj strony były zgodne, że w przedmiotowej sprawie odsetki należało naliczyć od dnia dokonanego w zawyżonej kwocie 402.379,00 zł. zwrotu (tj. 7 lipca 2010 r.).

Następnie należy wskazać na unormowanie art. 76b O.p., który określa datę zaliczenia zwrotu podatku, w tym także podatku od towarów i usług, wskazując, że następuje to z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Powyższe odnosi się również do korekty deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu. W rozpoznawanej sprawie chodzi o nadwyżkę za październik 2010 r.

Uwzględniając wskazane uregulowania, należy rozważyć kilka zagadnień, które pojawiają się w rozstrzyganej sprawie: po pierwsze, czy zaległość istniała od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r., to jest do dnia złożenia korekty kwietnia 2010 r., z której zaległość wynikała, czy też jak twierdzi skarżący do marca 2011 r., to jest chwili złożenia pierwszej korekty dotyczącej października 2010 r.; po drugie, czy odsetki powinny być naliczane za cały czas istnienia zaległości, co stanowi przecież zasadę, po trzecie, czy biorąc pod uwagę zasadę proporcjonalności należy zaniechać naliczania odsetek, ale tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie ponosił uszczerbku.

Prima facie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy: art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 55 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, literalnie czytane, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Decydujące jednak znaczenie dla udzielenia poprawnej odpowiedzi na dwie ostatnie kwestie powiązane ze sobą będzie miało odwołanie się do zasady proporcjonalności. Najogólniej mówiąc, podatek od wartości dodanej powinien być ustalany na każdym etapie obrotu w sposób proporcjonalny do ceny dostarczanych towarów i usług aż do dostawy detalicznej ostatecznemu konsumentowi.

Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy w rozliczeniu za jeden miesiąc dokona zawyżenia nadwyżki podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokona (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego. Obciążenie podatnika takimi konsekwencjami stanowiłoby bowiem naruszenie wspólnotowej zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2035/08). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 6 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 668/11), stwierdzając tutaj (powołując się na wcześniejsze orzecznictwo NSA w analogicznych sprawach), że: "w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić jako sankcję, która narusza zasadę proporcjonalności". Jak wskazał NSA "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa". I dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "sytuacja taka wystąpi również, kiedy nadpłata dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, ale wskutek jeszcze późniejszego złożenia korekty Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadpłaty niż faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd ten zasługuje w pełni na aprobatę i co doniosłe, znajduje zastosowanie w przedmiotowym przypadku.

Konkluzja znajduje swoje uzasadnienie w regulacji unijnej, to jest w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. m. in. wyrok z dnia 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141 czy wyrok z dnia 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133).

Biorąc więc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jeśli chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że wymaga rozważenia sposób zastosowania w niniejszej sprawie art. 53 § 1 i 2 O.p. (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej), gdy chodzi o zasadę proporcjonalności. Powinno się bowiem uznać jako uzasadnione argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane unormowania, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Wynika to z faktu, że powodują one, iż podatnik mimo, że w rzeczywistości uiścił należny podatek ma naliczane odsetki od zaległości (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług), mimo że Skarb Państwa został już przysporzony i nie ponosi żadnego uszczerbku finansowego. W ocenie NSA zasada proporcjonalności przemawia za uznaniem, że w sytuacji, kiedy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku do okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, to jednak z uwagi na okoliczność, że wskutek późniejszego złożenia korekty Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadwyżki aniżeli faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową.

Reasumując, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że nastąpiło naruszenie art. 53 § 1 i 2 oraz 5 pkt 1 O. p. w związku z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, albowiem nie można zgodzić się twierdzeniem, że zasada proporcjonalności odnosi się wyłącznie do powstania nadpłaty (zwrotu) przed powstaniem zaległości, podczas gdy uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa nie wystąpił. Argumenty wynikające z zastosowania zasady proporcjonalności oraz względy sprawiedliwości podatkowej (art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) wskazują również, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O. p., stwierdzając w sposób kategoryczny, że zaliczenie kwoty podatku do zwrotu na poczet zaległości powinno nastąpić z dniem złożenia ostatniej korekty deklaracji, a nie z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Tymczasem z przytoczonych powyżej względów interpretacja taka nie jest prawidłowa w ramach stanu rzeczy będącego przedmiotem orzekania.

W tym miejscu wrócić należy do pierwszego zagadnienia spornego, a mianowicie czy zaległość istniała od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r., to jest do dnia złożenia korekty kwietnia 2010 r., z której zaległość wynikała, czy też jak twierdzi skarżący do marca 2011 r., to jest chwili złożenia pierwszej korekty dotyczącej października 2010 r. Tutaj należy przyznać skarżącej rację tylko częściowo. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, możemy bowiem wyróżnić tutaj trzy okresy: między 7 lipca 2010 (zwrot za kwiecień 2010 r.) a październikiem 2010, kiedy to Skarb Państwa ponosił uszczerbek, ale co nie było kwestionowane przez strony; (b) między 31 marca 2011 r. (korekta października 2010 r.) a 10 czerwca 2011 r. (zwrot za październik 2010 r.), kiedy nie było uszczerbku majątkowego po stronie Skarbu Państwa i w końcu (c) od momentu zwrotu nadwyżki za październik 2010 r. do chwili złożenia kolejnej korekty października 2010 r. i pierwszej korekty kwietnia 2010 r., w którym to okresie Skarb Państwa znowu miał uszczerbek (pamiętać bowiem należy, że nastąpiła tu wpłata kwoty 72274 złotych na poczet zaległego zobowiązania).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).