Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2522/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 30f ust. 3 pkt 3 lit b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 926/16 w sprawie ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r., nr IPPB2/4511-807/15-8/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. G. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 marca 2017 r., III SA/Wa 926/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i posiada 100% udziałów w spółce cypryjskiej działającej w formie prawnej Limited Liability Company będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: CypCo). CypCo podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Cyprze od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia ich źródła (jest cypryjskim rezydentem podatkowym). Przedmiotem działalności CypCo jest działalność holdingowa i inwestycyjna, w szczególności nabywanie, posiadanie, zarządzanie oraz zbywanie udziałów spółek (dalej: spółki), w tym spółek osobowych niemających osobowości prawnej (dalej: spółki osobowe). Spółki posiadają siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska, przy czym spółki osobowe - zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa, w którym posiadają siedzibę - nie są traktowane jako osoby prawne oraz nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Obecnie spółki osobowe mają siedzibę m.in. w Wielkiej Brytanii (w tym Jersey). CypCo osiąga dochód (nadwyżkę przychodów nad kosztami) lub stratę (nadwyżkę kosztów nad przychodami) z prowadzonej działalności gospodarczej. Głównym źródłem przychodów CypCo (ponad 50% ogólnej kwoty przychodów) są przychody z udziału w spółkach osobowych. Przychód z udziału w spółkach osobowych otrzymywany przez CypCo będącym cypryjskim rezydentem podatkowym jest zwolniony z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych.

Skarżący podkreślił, iż CypCo oprócz przychodów z udziałów w spółkach osobowych będzie osiągać również przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym dywidendy. Dywidendy otrzymywane przez CypCo będą spełniać warunki przewidziane w Dyrektywie Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych (dalej: Dyrektywa). Przychód z dywidend oraz udziału, w zysku spółek otrzymywany przez CypCo będącym cypryjskim rezydentem podatkowym jest zwolniony z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych. CypCo osiągać może również innego rodzaju przychody (np. zyski ze sprzedaży udziału w spółkach, odsetki z tytułu przetrzymywania środków, pieniężnych na rachunkach bankowych, itp.). Zyski ze sprzedaży udziału w spółkach przez CypCo są zwolnione z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych. Natomiast odsetki uzyskiwane przez CypCo są opodatkowane na Cyprze stawką 12,5% na podstawie wewnętrznych cypryjskich regulacji podatkowych.

Przychody CypCo mogą przekraczać 250 000 EUR rocznie. Skarżący planuje, że całość dochodu wypracowanego przez CypCo (lub, jeżeli nie będzie to możliwe, maksymalna możliwa do wydystrybuowania kwota dochodu CypCo) będzie corocznie dystrybuowana do niego w drodze dywidendy wypłacanej przez CypCo. Skarżący uznał, iż CypCo nie będzie spełniała warunków o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") ponieważ głównym (ponad 50% ogólnej kwoty przychodów w danym roku podatkowym) źródłem przychodów CypCo stanowić będą przychody z udziału w spółkach osobowych.

Zarejestrowanie CypCo wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności CypCo posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej. CypCo nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Ponadto zaznaczył, iż istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez CypCo a faktycznie posiadanym przez CypCo lokalem, personelem lub wyposażeniem. CypCo zawiera porozumienia, które są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienia gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi CypCo. Ponadto samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. CypCo nie prowadzi rzeczywistej, działalności gospodarczej na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zaznaczył również, iż 50% przychodów spółek osobowych może pochodzić z dywidend - i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Skarżący uznał, iż nawet w sytuacji gdy w danym roku podatkowym ponad 50% przychody spółek osobowych będą stanowić tzw. "przychody pasywne" to nie można stwierdzić, iż przychody te będą osiągane przez CypCo - ponieważ głównym źródłem przychodów ponad 50% ogólnej kwoty przychodów CypCo stanowić będą przychody z udziału w spółkach osobowych. Końcowo stwierdził, iż będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w CypCo.

Skarżący w oparciu o tak opisane zdarzenie przyszłe sformułował następujące pytania:

1) czy CypCo będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w danym roku podatkowym w świetle art. 30f ust. 3 pkt 3) u.p.d.o.f. w przypadku uzyskania przez nią w tym roku podatkowym co najmniej 50% przychodów z tytułu udziału w spółkach osobowych?

2) w przypadku gdy CypCo zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną to czy podstawę obliczenia podatku wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. za dany rok podatkowy stanowić będzie dochód CypCo uzyskany w tym roku podatkowym pomniejszony o kwotę dywidendy wypłaconej przez CypCo na rzecz wnioskodawcy oraz kwotę z odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę udziału w CypCo, otrzymanej przez wnioskodawcę do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym CypCo, za który dokonywane jest rozliczenie?

Przedstawiając swoje stanowisko skarżący, stwierdził, że w sytuacji gdy 50% przychodów CypCo za dany rok podatkowy uzyskanych zostanie z tytułu udziału w spółkach, które posiadają siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska oraz zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa nie są traktowane jako osoby prawne oraz nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, CypCo nie spełni warunku przewidzianego w art. 30f ust. 3 pkt 3) lit. b) u.p.d.o.f., a tym samym nie będzie w tym roku podatkowym uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w świetle art. 30f ust. 3 ww. u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego przychody CypCo jako wspólnika spółek osobowych należy uznać za przychody z działalności gospodarczej.

Odnośnie kwestii wskazanej w pytaniu drugim, skarżący uznał, że w przypadku gdy w danym roku podatkowym CypCo zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną podstawę obliczenia podatku wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. za dany rok podatkowy stanowić będzie dochód CypCo uzyskany w tym roku podatkowym pomniejszony, o kwotę dywidendy wypłaconej przez CypCo na rzecz wnioskodawcy oraz kwotę z odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę udziału w CypCo, otrzymanej przez wnioskodawcę do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym CypCo, za który dokonywane jest rozliczenie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2016 r. stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do u.p.d.o.f. regulacje między innymi w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy) stwierdził, że spółka kapitałowa mająca siedzibę na Cyprze powinna zostać uznana za spółkę zagraniczną zarówno ze względu na miejsce siedziby (Cypr), jak i okoliczność posiadania udziału w spółce przez skarżącego.

Organ uznał, iż nie zajdą przesłanki wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., gdyż nie zaistniała którakolwiek z samodzielnych podstaw uznania spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Spółka posiada natomiast siedzibę na terytorium Republiki Cypru, która nie została uznana przez Ministra Finansów za kraj stosujący szkodliwą konkurencję, podatkową w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599). Dalej Minister wskazał na zawartą w dniu 4 czerwca 1992 r. Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.) oraz podpisany w dniu 22 marca 2012 r. protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383).

Z kolei badając przesłanki uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (CypCo) o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. organ uznał, iż zostały spełnione warunki w zakresie poziomu kontroli (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f.) oraz struktury przychodów (art. 30 f ust. 3 pkt 3 lit. b) oraz poziomu opodatkowania (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c). Minister stwierdził, jednocześnie iż w przypadku gdy spółki osobowe będą uzyskiwać ponad 50% przychodów ze źródeł, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., to z uwagi na ich transparentność, spółka z siedzibą na Cyprze będzie stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu u.p.d.o.f., o której mowa w art. 30f ust. 3 ww. ustawy.

Odnosząc się do pytania drugiego organ podatkowy stwierdził, że odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa, gdyż zagraniczna spółka kontrolowana (CypCo) mająca siedzibę na terytorium Cypru, podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów i spełnia przesłanki wymienione w art. 30f ust. 20 ww. ustawy, prowadząc w tym państwie - rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f., i w konsekwencji skarżący będąc właścicielem udziałów reprezentujących 100% kapitału zakładowego spółki (CypCo) z siedzibą na terytorium Cypru nie będzie zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów osiąganych przez CypCo zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30f ust. 5-7 ww. ustawy oraz do prowadzenia rejestru zagranicznej spółki kontrolowanej, jak również prowadzenia ewidencji zaistniałych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 30f ust. 15 u.p.d.o.f.

2. Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na:

- uznaniu, że dochody cypryjskiej spółki w formie prawnej Limited Liability Company (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o.), w której skarżący posiada 100% udziałów (dalej: CypCo) z tytułu udziału CypCo w spółkach niemających osobowości prawnej (dalej: spółki osobowe) mieszczą się w kategorii określonej w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ww. ustawy,

- uznaniu, że w kwestii oceny stosowania przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. decydujące znaczenie odgrywa kwalifikacja danego przychodu na poziomie jego przepływu do spółek osobowych, a nie jego klasyfikacja do określonego źródła przychodów, wyraźnie wskazana dla przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych na gruncie ww. ustawy lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz uznanie, że w związku z tym CypCo stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu u.p.d.o.f.,

2) art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na uznaniu, że może on zostać zastosowany w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez CypCo.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach pisemnych zaskarżonego wyroku wskazał, że w sprawie niniejszej poza sporem pozostaje kwestia, że względem wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji cypryjskiej spółce (CypCo) nie zachodzą przesłanki opisane w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Spór natomiast dotyczy tego, czy względem opisanej spółki spełnione są przesłanki opisane w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, Sąd stwierdził, że warunek opisany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. jest spełniony, bowiem skarżący posiada w spółce cypryjskiej bezpośrednio 100% udziałów, zaś okres ich posiadania przekracza 30 dni. Oceniając czy spełniony jest kolejny warunek, wynikający z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd sięgnął do art. 30f ust. 7 ww. ustawy i skonstatował, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej kategorii przychodu/dochodu jaką jest zysk w spółce nie będącej osobą prawną. Dlatego też dochody z takich spółek osobowych (transparentnych), które niewątpliwie stanowią przysporzenie spółki cypryjskiej (CypCo) powinny być uznane w jej dochodach w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p. W świetle powyższego w ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem dokonującym interpretacji, że kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej będzie wywierać wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnych podatkowo spółek osobowych.

W ocenie Sądu także podnoszone w skardze przez skarżącego argumenty, wskazujące, że kluczowa dla spełnienia przesłanek z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. ma forma organizacyjna podmiotu, z którego CypCo uzyskuje przeważający przychód a nie charakter przychodu wypracowanego przez taką spółkę osobową, nie zasługują na aprobatę. Natomiast twierdzenia skargi, jakoby organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko pominął zupełnie wykładnię językową, opierając się wyłącznie na wykładni funkcjonalnej, nie może wskazywać na niezgodność z prawem wydanej interpretacji. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odniósł się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego zgodnie z którym wykładnia językowa w zakresie przepisów prawa podatkowego nie jest bezwzględnie nadrzędna nad innymi wykładniami, nawet w sytuacji gdy inne rozumienie danego przepisu jest mniej korzystne dla podatnika. W świetle powyższego, oparcie się przez organ w zaskarżonej interpretacji nie tylko na wykładni językowej ale również celowościowej i funkcjonalnej art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być postrzegane jako naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa czy też budzenia zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu brak było również podstaw do podzielenia zarzutów skargi, naruszenia art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. Skoro cypryjska spółka CypCo będzie uzyskiwała przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., będzie mógł mieć względem niej zastosowanie również art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy, gdyż ustęp ten dotyczy tychże przychodów.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, a w przypadku uznania, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a) uznaniu, że dochody CypCo, w której skarżący posiada 100% udziałów, z tytułu udziału tej spółki w zyskach spółek osobowych mieszczą się w katalogu przychodów określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., oraz

b) uznaniu, że w kwestii oceny stosowania przepisu art. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. decydujące znaczenie ma kwalifikacja danego przychodu na poziomie spółek osobowych, w których udział w zyskach ma CypCo,

podczas, gdy przychody z tytułu udziału w zyskach podmiotów niemających osobowości prawnej nie są zaliczane do tzw. "przychodów pasywnych", o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., zaś kwalifikacja danego przychodu na poziomie spółek osobowych, których udział w zyskach ma CypCo nie ma znaczenia dla ustalenia rodzaju przychodu osiąganego następnie przez CypCo,

- art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie i uznanie, że przychody osiągane z tytułu udziału w zyskach osób niemających osobowości prawnej stanowią "przychody pasywne", o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., podczas, gdy zgodnie z tym przepisem stanowią one przychody z działalności gospodarczej, czyli tzw. "przychody aktywne",

- art. 30f ust. 5 i 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że kalkulacja dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych ma świadczyć o tym, że przy ocenie, czy dany podmiot jest zagraniczną spółką kontrolowaną należy uwzględnić również udział w zyskach spółek osobowych, podczas, gdy przepisy te nie mają żadnego wpływu na ocenę przesłanek potwierdzających status zagranicznej spółki kontrolowanej, a jedynie regulują sposób kalkulacji podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej,

- art. 2, art. 10 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni, mającej charakter prawotwórczy oraz pomijającej literalne brzmienie tego przepisu, prowadzącej do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., przez co naruszona została zasada demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, realizującego zasadę podziału władzy ustawodawczej, wykonawczej oraz sądowniczej, zasada wyłączności ustawowej w zakresie prawa podatkowego oraz zasada zakazu dokonywania wykładni innej niż literalna na niekorzyść podatnika,

- art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie przy wykładni przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. dyrektywy rozstrzygania wątpliwości, co do wykładni przepisów prawa na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), mimo, że zaistniały ku temu uzasadnione podstawy.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione przez prawodawcę zarówno w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie jako przesłankę naruszenia przepisów prawa formalnego nie wskazano co prawda expressis verbis przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jednak w petitum skargi kasacyjnej wymieniono, wśród naruszonych przepisów, art. 121 § 1 o.p., którego zastosowanie miałoby zapewnić wykładnię przepisów prawnych na korzyść podatnika. Jednocześnie skarżąca spółka zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wadliwą kontrolę interpretacji indywidualnej odnoszącej się do przepisów prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny, a w ślad za nim Sąd, zakwalifikowały bowiem, opisaną we wniosku o interpretację, spółkę cypryjską, będącą odpowiednikiem polskiej spółki z o.o., do kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za takim stanowiskiem organu interpretacyjnego przemawiać miały warunki rzutujące na poziom kontroli, struktura przychodów oraz poziom opodatkowania. Występują więc przesłanki wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w przypadku w którym spółki osobowe będą uzyskiwać ponad 50% przychodów z tzw. źródeł pasywnych w rozumieniu przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., spółka cypryjska stanowić będzie zagraniczną spółkę kontrolowaną. Do konstatacji takiej organ interpretacyjny doszedł biorąc pod uwagę transparentny charakter spółek osobowych, których dochody stanowiły główne źródło przychodów spółki cypryjskiej, tj. przekraczające poziom 50%, będącej udziałowcem tych spółek.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, mając na uwadze zakreślony w ten sposób stan sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany był zbadać go w całości, tj. w granicach wyznaczonych przepisem art. 134 p.p.s.a., oraz powiązać z właściwymi przepisami prawnymi. Dlatego, badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Sąd administracyjny powinien był wyjaśnić prawidłową wykładnię przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. i wskazać dlaczego należy uznać, iż dochody spółki cypryjskiej z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej mieszczą się w kategorii przychodów pasywnych lub odmówić słuszności takiemu stanowisku. W dalszej kolejności Sąd, kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, powinien przekonać stronę skarżącą o trafności, lub braku trafności poglądu, że dla oceny przychodu spółki cypryjskiej decydujące znaczenie dla zastosowania przepisów art. 30f ust 3 pkt 3 lit b) ustawy podatkowej ma kwalifikacja przychodu na poziomie spółek osobowych a nie, jak chce tego strona skarżąca, jego kwalifikacja ma znaczenie dopiero na poziomie spółki. Powinien również wyjaśnić znaczenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikujących ich przychody, czego domaga się strona skarżąca. Wreszcie Sąd obowiązany był ustosunkować się w sposób jasny i zrozumiały dlaczego przepisy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. mógł być zastosowany w niniejszej sprawie lub nie było ku temu podstaw prawnych i faktycznych.

W tym celu niezbędna jest analiza stanu faktycznego sprawy oraz porównanie go z warunkami jakie wywiedzione zostały z hipotezy norm prawa podatkowego. Dopiero wówczas możliwe staje wskazanie właściwych wzorców postępowania, tj. prawidłowej kwalifikacji spółki cypryjskiej jako zagraniczną spółkę kontrolowaną. Tymczasem brak jest takiej analizy prawnej. Z pewnością nie może jej zastąpić treść przytaczanych in extenso przepisów prawnych (s. 7, 8 i 9). Nie może tego zastąpić przytaczaniem stanu faktycznego sprawy. Sąd nie dokonał również własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego zastępując ją oceną dokonaną przez organ interpretacyjny (s. 10).

Jednocześnie Sąd bezkrytycznie akceptując stanowisko organu nie wyjaśnia własnych motywów postępowania jakimi kierował się podczas sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Za takie z pewnością nie można uznać wywodów dotyczących walorów wykładni językowej (s. 11 i 12). Przytaczane przez Sąd, w sposób nieproporcjonalny do treści zaskarżonego wyroku, uznać należy za powszechnie znane i niczego nie wnoszące do sprawy. Natomiast Sąd nie wyjaśnia dlaczego błędne jest stanowisko strony skarżącej, iż dla spełnienia przesłanek, o których stanowi art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., istotne znaczenie ma forma organizacyjna podmiotu, od którego spółka cypryjska uzyskuje przeważającą część własnych przychodów. Z całą pewnością nie wystarczające jest stwierdzenie, iż pogląd taki nie zasługuje na aprobatę. Taki sposób argumentacji jako elementu sądowego orzekania w sprawach administracyjnych uniemożliwia ich kontrolę instancyjną, lub czyni ją w wysokim stopniu iluzoryczną. W rezultacie taki sposób orzekania jest niezrozumiały i co za tym idzie nieprzekonywujący dla wnoszącego skargę na interpretację. Nadal nie jest on przekonany o motywach Sądu, kiedy stwierdza (s.12), że przyjęcie proponowanej przez skarżącą wykładni przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wypacza tym razem cel zawartej tam regulacji. Sąd posługuje się przy tym argumentacją, która wskazuje na sztuczne włączanie w strukturę grupy spółek osobowych w celu opodatkowania wyłącznie przychodów spółek kapitałowych. Tymczasem sztuczna struktura jest pojęciem właściwym dla klauzuli obejścia prawa podatkowego. Natomiast tego rodzaju konstrukcja jurydyczna obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. W dniu złożenia wniosku o interpretacje zastosowanie klauzuli obejścia prawa podatkowego nie było więc możliwe. Tego rodzaju postępowanie świadczy o naruszeniu przez Sąd prawa materialnego przez jego błędną wykładnię.

Dlatego ponownie orzekając w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany jest uwzględnić powyższe uwagi. Wykładnia wskazanych w zaskarżonej interpretacji przepisów prawnych powinna uwzględniać istotę pierwotnego źródła przychodów spółki cypryjskiej, a więc na poziomie podstawowym, bez względu na liczbę ogniw pośrednich, która, o czym była mowa na rozprawie, może się przecież zmieniać. Dopiero taka analiza stanu faktycznego pozwoli w sposób rzeczowy ocenić wykładnię przepisów dokonaną przez organ interpretacyjny. Materiału do takiej oceny dostarcza treść interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Jej braków formalnych nie kwestionowała bowiem strona skarżąca.

Natomiast ocena zarzutów naruszenia prawa formalnego możliwa będzie wówczas, gdy możliwa stanie się merytoryczna ocena prawidłowości wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w toku sądowoadministracyjnej kontroli legalności wydanej interpretacji.

Z tych wszystkich przyczyn, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).