Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 644/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem

z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]określającej V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. (dalej: spółce) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał

[...] r. decyzję, którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień i listopad 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, marzec

i czerwiec 2009 r. Organ ten złożył wniosek o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że w sprawie zaszły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 i z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W zakresie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. posiadania przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, organ wyjaśnił, że wystąpienie tej przesłanki potwierdzają posiadane informacje, że w stosunku do spółki prowadzone są przez komorników sądowych postępowania egzekucyjne. Świadczą o tym skierowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zajęcia wierzytelności wystawione przez komorników sądowych prze Sądzie Rejonowym w C. i przy Sądzie Rejonowym

w K.. Przepis art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza wystąpienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wyłącznie do toczących się wobec strony postępowań egzekucyjnych w administracji. Przedmiotową przesłankę wypełniają też informacje o toczących się wobec strony postępowaniach egzekucyjnych, prowadzonych przez komorników sądowych, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej potwierdzają również prowadzone przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczające.

Według stanu na dzień 1 września 2017 r., łączna kwota objęta zarządzeniami zabezpieczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. wynosi łącznie 12.702.463 zł. Natomiast łączna kwota zajęć wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku, wystawionych przez komorników sądowych przy Sądzie Rejonowym w C. oraz K., na dzień ich sporządzenia, stanowi kwotę 2.973.439,24 zł.

W zakresie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. nieposiadania przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia organ wyjaśnił, że wystąpienie tej przesłanki potwierdzają dane bilansu spółki na koniec 2015 r., z których wynika, że spółka posiada rzeczowe aktywa trwałe o wartości 614.933,62 zł, w tym m.in. urządzenia techniczne i maszyny - 554.527,06 zł oraz środki transportu - 47.900,21 zł. Nie posiada gruntów i budynków. Przy czym wartość rzeczowych aktywów trwałych spółki według bilansu na 30 listopada 2014 r. wynosiła 16.749.193,09 zł, czyli uległa drastycznemu obniżeniu. Kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 października 2016 r. wynosi 549.156 zł, w tym odsetki na dzień wydania tej decyzji w kwocie 237.323 zł. Zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji stanowią więc niemal 90% wartości rzeczowych aktywów trwałych spółki posiadanych na koniec 2015 r. Kredyty i pożyczki, wskazane w bilansie na koniec 2015 r. stanowią łączną wartość 29.832.029,27 zł. Istnieje prawdopodobieństwo zabezpieczenia rzeczowych aktywów trwałych posiadanych przez spółkę na rzecz banków. Ponadto spółka w 2014 i 2015 r. dokonała sprzedaży czterech nieruchomości położonych w P. za kwoty brutto: 3.050.400 zł, 6.707.190 zł, 4.305.000 zł oraz 15.516.745,20 zł. Zarówno przed zbyciem, w trakcie zbycia i po jego dokonaniu, nieruchomości te były obciążone hipotekami na rzecz kredytodawców udzielających spółce kapitału obrotowego, kredytami o wartości zbliżonej do wartości zbywanych nieruchomości.

Spółka nie wskazała majątku, o jakim mowa w przepisie art. 239b § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W zakresie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. dokonywania przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości organ wskazał, że wystąpienie tej przesłanki potwierdzają umowy sprzedaży nieruchomości sporządzone w formie aktów notarialnych, na kwoty wyżej wskazane. Sprzedaż nastąpiła na rzecz V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna Inwestycje w P. oraz na rzecz G60 Sp. z o.o. w K.. W ocenie organu, sprzedaż tych nieruchomości potwierdza zaistnienie przesłanki wyzbywania się przez spółkę majątku o znacznej wartości, tym bardziej, że według bilansu na koniec

2015 r., spółka nie wykazała już żadnych gruntów i budynków. Zbycie nieruchomości zwiększa prawdopodobieństwo bezskuteczności ewentualnej egzekucji wobec spółki.

W zakresie warunku wskazanego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ podniósł, że w sprawie istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 października 2016 r. nie zostanie wykonane przez spółkę. W szczególności wskazuje na to okoliczność prowadzenia wobec spółki postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających na znaczne kwoty, które okazują się nie w pełni skuteczne oraz fakt wyzbycia się czterech nieruchomości

o znacznej wartości, stwierdzony brak majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, pogarszająca się sytuacja finansowa spółki oraz generowanie straty z działalności gospodarczej. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego wiąże się z brakiem dobrowolnego regulowania przez spółkę swoich zobowiązań i świadczy o negatywnej postawie podatnika wobec obowiązków płatniczych. Prowadzenie postępowań zabezpieczających z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. w łącznej kwocie 12.702.463 zł związane jest zaś z ustaleniami kontroli skarbowej w zakresie nieprawidłowości

w rozliczeniach podatkowych spółki na znaczną skalę. Ponadto, mimo dokonanych licznych zajęć zabezpieczających, zabezpieczono kwotę znacznie niższą,

tj. 5.835.320,31 zł. Dane z bilansu na koniec 2015 r. świadczą, że spółka posiada kredyty i pożyczki o łącznej wartości 29.832.029,27 zł, a rzeczowe aktywa trwałe stanowią wartość 614.933,62 zł i uległy obniżeniu z kwoty 16.749.193,09 zł (według bilansu na 30 listopada 2014 r.) Natomiast za okres od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. strata bilansowo wyniosła aż 7.529.901,86 zł.

Z zestawienia danych spółki z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. wynika, że łącznie dostawy wewnątrzwspólnotowe wyniosły jedynie 25.890 zł, łączna sprzedaż netto stanowi 560.725 zł, a pozostałe nabycia opiewają na łączną kwotę netto 311.709 zł. Natomiast z zestawienia danych spółki z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2017 r. wynika, że łączna sprzedaż netto stanowi kwotę 140.246 zł, a pozostałe nabycia wyniosły łączną kwotę netto 200.364 zł. We wszystkich tych okresach, spółka nie dokonała nabyć środków trwałych, nie wykazała też w jakimkolwiek miesiącu kwoty podatku do zapłaty. Wykazuje jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach około 1,1 - 1,2 mln zł.

Ponadto ogłoszenie upadłości przez komplementariusza spółki V.

Sp. z o.o. Spółka Komandytowa — spółki V. Sp. z o.o. w P. może spowodować rozwiązanie spółki, co również należy uwzględnić jako okoliczność, która uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane. Wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe,

z uwzględnieniem faktu, że spółka nie uiściła dobrowolnie zaległości podatkowych wraz z odsetkami z niej wynikających, również nasuwa obawę, że kwoty te nie zostaną wpłacone.

Organ końcowo wyjaśnił, że zagadnienie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2009 r. nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzuciła, że organ nie zastosował dyspozycji zawartej w art. 34 § K.p.a. i rozpoznał sprawę pomimo, iż był poinformowany o brakach w organach uprawnionych do reprezentacji spółki spowodowanych ogłoszeniem upadłości komplementariusza. W dniu 28 marca

2017 r. Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie w sprawie V GU 38/17,

w którym między innymi ogłosił upadłość V. Sp. z o.o., będącej komplementariuszem strony postępowania i adresata decyzji. Doszło do sytuacji,

o której traktuje art. 58 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Upadłość wspólnika nie spowodowała rozwiązania spółki, gdyż pozostali wspólnicy podjęli uchwałę o jej dalszym trwaniu z wyłączeniem upadłego komplementariusza. Nie wyznaczyli jednak nowego i spółka nie ma organu uprawnionego do jej reprezentacji. Informacje o tym przekazano organowi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że chybione są zarzuty co do braków w organach uprawnionych do reprezentacji spółki, spowodowanych ogłoszeniem upadłości komplementariusza. Spółka trwa nadal,

a organy podatkowe obu instancji prawidłowo i skutecznie doręczyły wydane postanowienia właściwie ustanowionym pełnomocnikom spółki, tj. G.G. - postanowienie organu pierwszej instancji i P. Z. - postanowienie organu drugiej instancji. W sprawie nie było podstaw do złożenia przez organy podatkowe wniosku do sądu o ustanowienie kuratora dla spółki w myśl art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że fakt ogłoszenia upadłości wspólnika będącego komplementariuszem, nie spowodował wygaśnięcia udzielonego przez spółkę komandytową pełnomocnictwa szczególnego

z 24 listopada 2016 r. dla G.G.. Pełnomocnictwo wygasa bowiem z dniem ogłoszenia upadłości mocodawcy, a w tym przypadku upadłym jest wspólnik mocodawcy - komplementariusz.

Za skutecznie należy uznać także pełnomocnictwo szczególne udzielone dla P. Z. z 11 sierpnia 2017 r. Jako mocodawcę wskazano w nim: V.

Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, reprezentowaną przez M. M.. Zdaniem organu, skarżąca spółka trwa nadal i działa w niej prokurent – M. M., co znajduje potwierdzenie w informacji odpowiadającej aktualnemu odpisowi z rejestru przedsiębiorców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie, w związku z zarzutami skargi, należy rozważyć, czy skarżąca V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. ma zdolność sądową oraz czy była należycie reprezentowana w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi, z uwagi na ogłoszenie przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 28 marca 2017 r. upadłości V. Sp. z o.o. – jedynego komplementariusza V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa .

Skarżąca odwołując się do treści art. 58 § 1 pkt 4 K.s.h. Ordynacji podatkowej oraz art. 34 § 1 K.p.a zarzuca, że w postępowaniu przed organem, wobec ogłoszenia upadłości komlementariusza, spółka komandytowa nie miała organu uprawnionego do reprezentacji.

Stanowisko spółki nie jest uzasadnione. Przepis art. 58 K.s.h. (który ma odpowiednie zastosowanie do spółek komandytowych na podstawie art.103 § 1 K.s.h.), jakkolwiek zawiera sformułowanie "rozwiązanie spółki", to określa wyłącznie przyczyny powodujące wszczęcie postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej. Jedną z przesłanek jest wskazana w pkt 4 art. 58 K.s.h. – upadłość wspólnika. Należy podnieść, że wystąpienie przesłanki określonej w art. 58 pkt 4 K.s.h. nie skutkuje wygaśnięciem udziału wspólnika będącego w upadłości, ale co do zasady, stanowi podstawę prowadzenia likwidacji spółki komandytowej, z wyjątkiem przypadku określonego w art. 64 K.s.h. Przepis ten daje możliwość zgodnego ustalenia przez pozostałych wspólników dalszego prowadzenia spółki. Podjęta uchwała, która stanowi ochronę przed żądaniem przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w stosunku do spółki komandytowej, jest intencją kontynuowania działalności w formie spółki komandytowej. Z treści skargi wynika, że wspólnicy podjęli uchwałę o dalszym prowadzeniu działalności.

W ocenie Sądu zarówno ogłoszenie upadłości komplementariusza jak i podjęcie uchwały przez pozostałych wspólników o kontynuacji nie oznacza, że spółka komandytowa nie posiadała w toku postępowania podatkowego należytej reprezentacji. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Ustawodawca nie wskazuje też, by upadły tracił status wspólnika spółki komandytowej z dniem ogłoszenia upadłości lub podjęcia uchwały o kontynuacji. W piśmiennictwie przyjmuje się, że jakkolwiek w przepisach nie jest wyraźnie wskazany moment właściwy dla wygaśnięcia członkostwa w wspólnika w spółce w przypadku ogłoszenia upadłości wspólnika, choć na podstawie art. 70 § 2 K.s.h. (na miejsce wspólnika upadłego wchodzi syndyk) można przyjąć, że członkostwo trwa do momentu zakończenia rozliczeń na linii spółka - masa upadłości. (Andrzej Kidyba komentarz aktualizowany do art. 64 k.s.h. LEX/el /2017)).

Z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców wynika, że V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa istnieje i jako komplementariusz ujawniony jest nadal V. Spółka z o.o. Ponadto, co ma zasadnicze znaczenie, uprawnionym do reprezentacji spółki komandytowej jest prokurent na podstawie ustanowionej prokury samoistnej. Jak wskazał SN w postanowieniu z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt V CZ 26/16 "nieposiadanie w toku postępowania zarządu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania pozwanej spółki komandytowej (art. 117 K.s.h.), nie daje podstaw do stwierdzenia braku należytej reprezentacji pozwanej spółki komandytowej (...), gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem ma prokurenta, który ustanowił pełnomocnika procesowego reprezentującego w toku postępowania pozwaną spółkę komandytową. Interesy, które chroni art. 379 pkt 2 k.p.c., są w takim przypadku zabezpieczone przez działanie prokurenta i ustanowionego przez niego dla pozwanej spółki komandytowej pełnomocnika procesowego. Podobnie SN w postanowieniu z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt III CSK 17/16.

Oznacza powyższe, że V. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa, mimo ogłoszenia upadłości komplementarisza ma należytą reprezentację – prokurę samoistną. Należy też zauważyć, że pomimo sformułowania zarzutów co do braku organów uprawnionych do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik do skargi załączył poświadczoną za zgodność kopię pełnomocnictwa z 9 października 2017 r., w którym doradca podatkowy został upoważniony do reprezentowania V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa przed sądami administracyjnymi, podpisanego przez M. M. – prokurenta.

W ocenie sądu w postępowaniu w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności interesy spółki były należycie reprezentowane. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą przedmiotowym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne (wpadkowe) postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Zważyć bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym w określonej sprawie, które jeszcze się nie zakończyło z powodu wniesienia odwołania od wydanej decyzji, może tej decyzji zostać nadany rozważany rygor. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że jeżeli strona po wszczęciu postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej umocowała pełnomocnika do występowania w jej imieniu, a ten złożył do akt sprawy, która zakończyła się decyzją nieostateczną wydaną w tym postępowaniu, dokument pełnomocnictwa, to pełnomocnik w sprawie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba, że treść pełnomocnictwa taką możliwość wyklucza (por. wyrok NSA z 19 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2160/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie podatkowe zakończone decyzją Dyrektora UKS w K. z [...] której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności było prowadzone z udziałem pełnomocników reprezentujących Spółkę na podstawie pełnomocnictwa z 12 lutego 2007 r. sprecyzowanego pismami z 13 i 26 marca 2016 r. oraz 25 lutego 2016 r. W toku postępowania, po doręczeniu decyzji wymiarowej (14 listopada 2016 r.) skarżąca poinformowała organ o uchyleniu pełnomocnictwa z 12 lutego 2007 r. udzielonego dla doradców podatkowych P. Z. i G.G., z tym, że do akt zostało złożone pełnomocnictwo szczególne z 24 listopada 2016 r. udzielone doradcy podatkowemu G.G.. Zakres pełnomocnictwa w którym wskazano zarówno znak decyzji organu pierwszej instancji jak i znak prowadzonego postępowania odwoławczego uprawniał organ do doręczenia pełnomocnikowi postanowienia z 12 czerwca 2017 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Postanowienie zostało skutecznie doręczone. Z kolei zażalenie wniósł doradca podatkowy P.Z., który na wezwanie organu odwoławczego przedłożył pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 z 11 sierpnia 2017 r. Pełnomocnictwo szczególne udzielone 24 listopada 2016 r. dla G.G., jak zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, nie wygasło w związku z ogłoszeniem upadłości wspólnika będącego komplementariuszem w dniu 28 marca 2017 r. Przepis art. 102 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, który stanowi, że z chwilą ogłoszenia upadłości wygasają wskazane w nim umowy, w tym udzielane pełnomocnictwa prawa materialnego i procesowego ma zastosowanie wyłącznie umów zawartych przez upadłego. Jakkolwiek w spółce komandytowej, gdy komplementariuszem jest osoba prawna jej zarząd działa w podwójnej roli jako reprezentant komplementariusza (czyli Spółki z o.o. V.) oraz jako reprezentant spółki komandytowej, to przewidziane w ustawie Prawo upadłościowe skutki ogłoszenia upadłości dotyczyć mogą wyłącznie czynności podjętych przez upadłego.

Z powyższych względów zarzut skarżącej spółki, że w toku postępowania zachodziła podstawa do podjęcia przez organ działań określonych w art. 34 K p.p.a (który nie ma zastosowania, a któremu odpowiada art. 138 Ordynacji podatkowej) z uwagi na ogłoszenie upadłości V. Spółka z o.o., a tym samym utratę organu uprawnionego do reprezentacji podatnika, nie jest uzasadniony.

Przystępując do badania legalności działań organów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku spełnienia kumulatywnie dwóch przesłanek: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane – art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, przewiduje cztery warunki nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Analiza przytoczonego przepisu wskazuje, że w przypadku przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić wystąpienie określonych przesłanek przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy uprawdopodobnienie. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga zatem od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które istnienie takiego ryzyka uprawdopodobnią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby zatem organ mógł nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, po ustaleniu, że zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, winien ustalić, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodobnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. Innymi słowy, organ podatkowy jest zobowiązany ustalić, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Sąd podziela stanowisko organu, że w rozpoznanej sprawie organy udowodniły, że zachodzą przesłanki nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 października 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej - uprawdopodabniając jednocześnie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2).

Odnosząc się do wystąpienia w sprawie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że ustawodawca nie zawęża w niej rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o każde formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (tak w zakresie należności cywilnoprawnych jak i administracyjnych). Organ wykazał, że wobec spółki toczy się postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., w wyniku których dokonano 16 marca 2017 r. i 7 kwietnia 2017 r. zajęć wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku. Jakkolwiek przepis art. 239b § 1 pkt 1 nie wymaga, by postępowanie egzekucyjne dotyczyło znacznych kwot, istotny jest bowiem sam fakt jego prowadzenia, to wskazać należy na kwotę należności której dotyczy zajęcie dokonane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. 2.654.729,18 zł, wraz z odsetkami 260.852,46 i kosztami sądowymi. Oznacza powyższe, że na Spółce ciąży nie tylko zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji ale Spółka jest dłużnikiem także wobec innych podmiotów, które w trybie przymusowym dochodzą należności. Prawidłowo też organ odwołał się do postępowania zabezpieczającego w którym zostały zabezpieczone kwoty z tytułu VAT za 2009 r. – 924947 zł i za 2010 r. 12.702463 zł, przy czy zabezpieczenie prowadzone było na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Toczące się postępowania egzekucyjne wskazują, że w sprawie występuje przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu została wykazana przesłanka określona w pkt 2 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej - nieposiadania przez stronę majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży nieruchomości w 2014 i 2015 r., Spółka, co potwierdzają dane z bilansu na koniec 2015 r., nie posiada już żadnych nieruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego w kwocie odpowiadającej wymierzonemu podatkowi wraz z odsetkami za zwłokę. Takim majątkiem nie są aktywa rzeczowe trwałe posiadane przez Spółkę na koniec 2015 r. – urządzenia techniczne i maszyny o wartości 554.527 zł oraz środki transportu – 47.900 zł wykazane w bilansie, zwłaszcza w zestawieniu z kwotą wykazanych w bilansie zobowiązań Spółki z tytułu kredytów i pożyczek oraz egzekwowanych należności. Na istnienie majątku pozwalającego na ustanowienie hipoteki lub zastawu nie wskazała też Spółka. Podkreślić należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania.

Organ wykazał też spełnienie przesłanki określonej w pkt 3 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej - zbywaniu majątku znacznej wartości. Pojęcie "majątek znacznej wartości" należy do klauzul generalnych, których wypełnienie treścią należy przede wszystkim do orzecznictwa. Powszechnie przyjmuje się, że ten zwrot legislacyjny oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej, znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I GSK 1736/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w literaturze wyrażany jest pogląd, że pod tym zwrotem, użytym na potrzeby omawianej instytucji, powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która w proporcji do pozostałej części majątku strony pozostającej w jej dyspozycji, może uniemożliwić lub znacznie utrudnić zaspokojenie się wierzyciela. V. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo – Akcyjna (która przekształciła się 15 lutego 2016 r. w V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K.) aktami notarialnymi z 29 listopada 2014 r. przeniosła na rzecz spółki V. Spółka Komandytowo – Akcyjna Inwestycje z siedzibą w P. udziały w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonych w P. wraz z własnością budynków, oraz nieruchomość zabudowaną (odpowiednio za kwoty 6.707.190 zł, 4.305.000 zł oraz 3.050.400 zł), zaś aktem notarialnym z 14 października 2015 r. sprzedała spółce G60 Sp. z o.o. w K. zabudowaną nieruchomość położoną w P. za kwotę 15.516.745,20 zł. Spółka według bilansu na koniec 2015 r. nie wykazała żadnych nieruchomości – gruntów, budynków, zaś wysokość aktywów rzeczowych trwałych - urządzenia techniczne i maszyny oraz środki transportu mają wartość odpowiednio 554.527 zł i 47.900 zł. Wykazana przez organ odwoławczy wartość zbytych przez Spółkę nieruchomości w relacji do pozostałych aktywów pozwala na stwierdzenie że został wykazany fakt zbywania przez skarżącą majątku i to majątku znacznej wartości w stosunku do pozostałego w jej posiadaniu co może znacznie utrudnić zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku. Zaznaczyć należy, że nie mają znaczenia motywy dla których podatnik wyzbywa się majątku, liczy się fakt wyzbycia majątku znacznej wartości, co zostało wykazane.

W odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, w opinii Sądu, organy uprawdopodobniły, tj. wykazały stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane. Sąd podziela argumentację organu, że wykazanie istnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1, 2, i 3 Ordynacji podatkowej w zestawieniu z kwotą zobowiązań wynikających z decyzji z 20 października 2016 r., w odniesieniu do wykazanej pogarszającej się sytuacji finansowej podatnika, drastycznego obniżenia rzeczowych aktywów na koniec 2015 r. w porównaniu z danymi z bilansu roku 2014 (16.749.193,09 zł), w zestawieniu z wysokością wykazanych w bilansie kredytów i pożyczek (29.832.029,27 zł.) – przy jednoczesnym generowaniu straty bilansowej, która za okres 1 grudnia 2014 – 31 grudnia 2015 r. wyniosła 7.529.901,86 zł. uprawdopodabnia twierdzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Argumentację tę wzmacnia przedstawiona przez organ analiza danych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do lipca 2017 r., z których wynika, że spółka nie dokonuje nabyć środków trwałych nie wykazuje podatku do zapłaty. Sąd podziela też stanowisko organu, że fakt wniesienia odwołania od decyzji z 20 października 2016 r. może przemawiać za wystąpieniem ryzyka, że należności nie zostaną uiszczone. Sąd nie kwestionuje, że prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu uprawnia do skorzystania przez niego z przysługujących środków prawnych – złożenia odwołania. Niemniej okoliczność złożenia odwołania może być oceniana jako element stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy skarżący nie uiścił należności (ani wcześniej, ani po wydaniu decyzji w wysokości w niej określonej) może także stanowić o spełnieniu przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozwalających na nadanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20 października 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Tym samym nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a skargę oddalił.