Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 253/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.174 pkt 1, art. 145 par.1 pkt 1 lit c, art.151, art.141 par.4, art.185 par.1, art.203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.240 par.1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. i M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 291/07 w sprawie ze skargi H. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz H. P. i M. P. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. - po rozpatrzeniu odwołania H. i M. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23.11.2005 r., określającej (po wznowieniu postępowania) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15.05.2001 r. i uchylił ją w całości oraz określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 2.090.481,30 zł. Podstawą wznowienia postępowania były przesłanki określone w art. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn.zm dalej Ord.pod.).

Ustalono, że w okresie od maja 1998 r. do 15.05.2001 r. Spółka "M." (dalej Spółka) zorganizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane. Dokonane ustalenia uzasadniały zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 z późn.zm dalej u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy stwierdził, że do oszacowania dochodu Spółki prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników Dz. U. Nr128,poz. 833 dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r.).

Organ odwoławczy uznał, że zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 187 i art. 191 Ord. pod. są bezpodstawne. Odnosząc się do argumentu Spółki, że w świetle ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U z 1993 r. Nr 16, poz. 68, z późn. zm. dalej ustawa o środkach farmaceutycznych), producent i importer środków farmaceutycznych i materiałów medycznych mógł sprzedawać swoje towary jedynie podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, bądź zamkniętym zakładom opieki zdrowotnej (szpitale), organ odwoławczy wskazał art. 31 ust. 1, 2 i 4 powołanej ustawy.

Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika. W jego ocenie, strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie mogła być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod., poprzez niezachowanie wymogów uzasadnienia decyzji, a odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ord. pod. poprzez niezapewnienie małżonce skarżącego prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego wskazał art. 133 § 3 Ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania za 1999 r. i wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w dniu 12.12.2005 r. dokonał zajęcia rachunków Skarżącego (w celu zaspokojenia zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). O zajęciu strona została zawiadomiona w dniu 29.12.2005 r. w trybie art. 44 § 1 pkt 1 oraz § 2, 3 i 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. W konsekwencji przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło jego przerwanie.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący zarzucili rażące naruszenie przepisów:

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., poprzez przyjęcie przez organ, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane temu organowi;

- art. 187 i art.191 Ord. pod., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a nastąpiło poprzez dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności przez przyjęcie, że tworzenie przez osoby trzecie w latach 1999-2003 Hurtowni farmaceutycznych, przepływ wyposażenia pomiędzy tymi Hurtowniami, zatrudnienie przez Hurtownie tych samych pracowników było działaniem posiadającym związek z działaniem wspólników Spółki oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, poprzez nienależyte zbadanie wszystkich okoliczności mających wpływ na ustalenie wystąpienia przesłanki przerywającej bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i wadliwe uznanie, że podatnik został skutecznie powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w trybie art. 44 k.p.a.;

- art. 70 § 1 i § 4 Ord.pod. poprzez wadliwe przyjęcie, że obowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za 1999r. nie uległo przedawnieniu na skutek przerwania biegu przedawnienia wobec zastosowania środka egzekucyjnego i przyjęcie, że podatnik został zastępczo zawiadomiony o zastosowaniu tego środka w trybie art. 44 k.p.a.;

- art. 25 ust. 4 pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Spółka wykonywała świadczenie na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "A." na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych leków przeciwbólowych stosowanych w 1999r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi oraz w sytuacji, gdy stosowanie odmiennych cen dla hurtowni "A." stwierdzono w zakresie jednego tylko produktu ( curaspon ) i to w marginalnym zakresie, uznanie, że Spółka miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami, pomimo wyraźnego przyznania przez orzekające organy, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników, jak też na założeniu, iż Spółka miała możliwość osiągania obrotu takiego jak Hurtownia "A." w sytuacji gdy przepis art. 32 ust. 1 ustawy o środkach farmaceutycznych.

- § 4 i § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu polegające na :

a. braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne,

b. przyjęciu metody wewnętrznego porównania cen w stosunku do wszystkich towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji gdy metoda ta mogła mieć zastosowanie co najwyżej w stosunku do jednego z produktów (curaspon),

c. przyjęciu, że ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami a jednostkami obrotu hurtowego;

- § 8 cyt. wyżej rozporządzenia, poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji.

Skarżący sformułowali także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 133 § 3 Ord. pod., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie i uniemożliwienie wypowiedzenia się co do materiału zebranego w sprawie wskutek niezgodnej z art. 149 ww. ustawy próby doręczenia zawiadomienia, a ponadto poprzez uznanie, że powiadomienie przez organ podatkowy o prawie do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego jednego małżonków odnosi skutek wobec drugiego małżonka, wnosząc przy tym o dopuszczenie jako dowodu - oryginału powiadomienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń zawierającego jednocześnie treść pełnomocnictwa.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie o uchylenie wskazanych wyżej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał rp stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2007 r., sygn.akt. I SA/Lu 291/07, oddalił skargę.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem uprawnionym do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją innego organu, jakim był w roku 2001 inspektor kontroli skarbowej oraz do wydania nowej decyzji określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uchylającej ostateczną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej oraz określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych był przepis art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod. Sąd uznał, że w toku skontrolowanego postępowania nie miało miejsca rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ord.pod. oraz stwierdził brak podstaw do wyrażonej przez skarżących oceny o rażącym naruszeniu art. 187 i art. 191 Ord.pod. Sąd ocenił za nietrafne, podobnie jak zarzuty związane z kwalifikowanym naruszeniem art. 70 § 1 i § 4 Ord.pod.

Za nieusprawiedliwione Sąd uznał zarzuty związane z naruszeniem art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 1999r.), ponieważ w świetle prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń, w 1999 r. Spółka wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie istniał związek gospodarczy (powiadanie) z hurtownią "A.". W ocenie Sądu, w świetle powyższych ustaleń zachodziły przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i na podstawie art. 173, art. 174, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2002 Nr 53, poz.1270 dalej p.p.s.a.), zaskarżyli w całości powyższy wyrok.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w

sprawie zastosowanie jest właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w kontekście zastosowanego prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 oraz § 4 Ord.pod., poprzez uznanie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ egzekucyjny zastosował czynność egzekucyjną przerywającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że przed upływem okresu przedawnienia zastosowano czynność egzekucyjną, o której podatnik nie został powiadomiony przed upływem okresu przedawnienia oraz, że czynność egzekucyjna skierowana tylko do jednego podatnika, nie spowodowała przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego ze wspólnego opodatkowania małżonków. Zaaprobowanie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegające na nie uwzględnieniu braku skutecznego zawiadomienia o czynności egzekucyjnej spowodowało również naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż pomimo, że skarżący nie podnosił tego zarzutu w skardze sąd administracyjny powinien go uwzględnić, gdyż nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zawiadomienie o zastosowaniu czynności egzekucyjnej miało miejsce przed upływem okresu przedawnienia to strona wniosła o stwierdzenie, że błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na

przyjęciu, że czynność egzekucyjna w postaci doręczenia tytułu wykonawczego była skuteczna pomimo wadliwości tego tytułu. Zdaniem strony skarżącej prawidłowo . ustalony stan faktyczny powinien się sprowadzać do uznania, że wadliwy tytuł wykonawczy niespełniający wymagań ustawowych nie może być uznany za czynność egzekucyjną przerywającą bieg terminu przedawnienia. Nie jest również czynnością egzekucyjną przerywającą bieg terminu przedawnienia czynność podjęta przez organ niewłaściwy w stosunku do zobowiązanego.

Z ostrożności procesowej skarżący podnieśli zarzut ewentualny, na wypadek gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchybienia opisane powyżej nie są błędnym ustaleniem stanu faktycznego -mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów procesowych w postaci art.151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest zdaniem Strony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie utrzymał w mocy decyzję naruszającą art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 2, pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja organu odwoławczego powinna zatem uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

2. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 4 Ord.pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 70 § 4 Ord pod. polegało na zastosowaniu tego przepisu pomimo braku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 Ord.pod. powinno doprowadzić do uznania, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 przedawniło się w 31 grudnia 2005 r. Prawidłowo ustalony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że w sprawie nie został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez czynność egzekucyjną, o której podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia oraz, że czynność egzekucyjna została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymagań ustawowych. Również egzekucja administracyjna prowadzona przez organ niewłaściwy miejscowo nie spowodowała przerwania biegu terminu przedawnienia.

3. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 4 Ord.pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegało na zastosowaniu normy wynikającej z art. 70 § 4 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji podatkowych zamiast zastosowania normy z dnia powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowo zastosowane prawo materialne doprowadziłoby do uznania, że przerwanie biegu terminu przedawnienia mogła spowodować tylko pierwsza czynność egzekucyjna a nie zastosowanie środka egzekucyjnego. Brak uwzględnienia powyższego zarzutu spowodował również naruszenie art. 134 §1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż pomimo, że skarżący nie podnosił tego zarzutu w skardze sąd administracyjny powinien go uwzględnić, gdyż nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

4. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek, z powodu których uznał, że organy administracji mogły zgodnie z prawem uchylić ostateczne decyzji w trybie wznowienia postępowania ze względu na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów w szczególności uznania, że te nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie były znane organom administracji wydającym decyzje ostateczne.

5. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie utrzymał w mocy decyzję naruszającą art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 Ord.pod. oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ord.pod. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej uznając, że organem właściwym do wznowienia postępowania kontrolnego i wydania decyzji w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 maja 2001 r. jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Prawidłowa wykładnia przepisów sprowadza się do uznania, że w 2005 r. przepisy nie wskazywały organu właściwego do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną inspektora kontroli skarbowej a tym samym niemożliwie było uruchomienie tego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznej w odniesieniu do decyzji wydanej w 2001 r. Prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi również do uznania, że brak jest możliwości stosowania

przepisów dotyczących wznowienia postępowania do decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej I instancji.

W przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę doszedł do wniosku, że wydanie decyzji przez organ, którego właściwość nie wynika z żadnego przepisu prawa jest wydaniem decyzji przez organ niewłaściwy rzeczowo, co uprawnia do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ord. pod., podniesiono, że przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Ten sam przepis - zdaniem Skarżących - będzie miał zastosowanie w przypadku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny dojdzie do wniosku, że uruchomienie procedury, która nie została przewidziana w przepisach regulujących dane postępowanie (tj. postępowanie kontrolne) jest rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod.

6. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie utrzymał w mocy decyzję naruszającą art 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 31 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 244 § 1 i § 2 Ord.pod. uznając, że organem właściwym do wznowienia postępowania kontrolnego i wydania decyzji w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną inspektora kontroli skarbowej z dnia 15 maja 2001 r. jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Prawidłowa wykładnia przepisów sprowadza się do uznania, że w 2005 r. przepisy nie przewidywały możliwości uruchomienia trybu nadzwyczajnego wzruszania decyzji ostatecznej w przypadku w innym przypadku niż wydanie decyzji ostatecznej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

W przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę doszedł do wniosku, że wydanie decyzji przez organ niewłaściwy jest naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ord.pod. oraz uruchomienie procedury wznowienia postępowania w sytuacji, gdy przepisy jej nie przewidują jest rażącym naruszeniem prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod., podniesiono, że przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci

art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie utrzymał w mocy decyzję naruszającą art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod. i w konsekwencji art. 245 § 1 pkt 1 Ord.pod. oraz art. 128 Ord.pod. Naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ord.pod. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod. i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez organy kontroli skarbowej polegało na uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej o których mowa w art. art. 240 § 1 pkt 5 Ord.p. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie wyszły na jaw żadne nowe dowody ani żadne nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i byłyby znane organowi wydającemu decyzję ostateczną. Wzruszenie decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie sprzeciwiało się także zasadzie trwałości rozstrzygnięć administracyjnych wyrażonej w art. 128 Ord.pod.

8. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez

niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który powinien

mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 §4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ord. pod. w związku z metodami szacowania dochodu (§4—10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r.). Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej.

9. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 9 ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art.141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaaprobował błędnie ustalony stanu faktyczny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na przyjęcie, że pomiędzy Spółką a Hurtownią Farmaceutyczną A. istniał związek gospodarczy, że warunki stosowane w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami odbiegały od warunków rynkowych, oraz że spowodowało to zaniżenie dochodu. Prawidłowo ustalony stan faktycznych to taki stan w którym organ przyjąłby brak istnienia związku gospodarczego, stosowanie cen rynkowych oraz brak zaniżenia dochodów. W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną doszedłby do wniosku, że ceny stosowane przez podatnika nie odpowiadały cenom rynkowym, podniesiono, że przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest także art. 19 ust. 1-3 u.p.d.o.f.

10. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

- uznaniu, że narzucenie warunków różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jako przesłanki określenia dochodów w drodze oszacowania może zostać wykazane jedną z metod szacowania dochodu określoną w rozporządzeniu w sprawie szacowania; prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu polega na uznaniu, że ustalenie istnienia warunków innych niż warunki, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jest warunkiem wstępnym do zastosowania jednej z metod szacowania dochodu; błędna wykładnia przywołanego przepisu spowodowała zatem jego niewłaściwe zastosowanie,

- uznaniu, że wyeliminowanie skutków powiązań w celu określenia wysokości dochodu pomiędzy podmiotami pozostającymi w związku gospodarczym zawiera w sobie możliwość narzucenia podatnikowi także innego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, czyli sprzedawania przez producenta wyrobów do prowadzonej przez niego hurtowni.

11. niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., polegające na błędnym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji, gdy;

• kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi warunkami stosowanymi w miejscu i czasie w tym samym segmencie rynku.

• przyjęto, że warunkami świadczenia powszechnie stosowanymi w relacjach pomiędzy producentami niespecjalistycznych środków przeciwbólowych a hurtowniami, były warunki stosowane przez działającą na zasadzie wyłączności Hurtownię Farmaceutyczną A. na rzecz podmiotów trzecich, a w konsekwencji,

• przyjęto, że wspólnicy Spółki osiągali niższy dochód niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku handlowego z wyłącznym odbiorcą.

12. Naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie są § 5 i § 6 ww rozporządzenia. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez podatnika i A. charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z innych metod- szacowania- dochodu w postaci metody ceny odprzedaży lub metody rozsądnej marży ("koszt plus").

Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., przy ustalonym przez organ stanie faktycznym, nie miał w sprawie zastosowania. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez podatnika i A. charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu w postaci metody ceny odprzedaży (§ 5) lub metody rozsądnej marży ("koszt plus") - § 6 Spowodowało to również naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ord. pod., gdyż organy podatkowe zaniechały zebrania materiału dowodowego, który umożliwiłby zastosowanie przywołanych metod szacowania dochodu.

13. Naruszenie prawa materialnego w postaci § 4, § 7 - 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy A. i jej odbiorcami oraz Spółką i A.. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny stosowane pomiędzy producentami leków i nabywcami produkowanych przez nich leków. Warunku porównywalności nie spełnia porównanie cen stosowanych przez hurtownie i ich kontrahentów i zastosowanie tych ustaleń do cen stosowanych przez producentów.

Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż organy skarbowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego w postaci § 4 i § 7 - 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. polegającej na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy A. i jej odbiorcami oraz Spółką i A. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny stosowane pomiędzy producentami leków i nabywcami produkowanych przez nich leków. Warunku porównywalności nie spełnia porównanie cen stosowanych przez hurtownie i ich kontrahentów i zastosowanie tych ustaleń do cen stosowanych przez producentów.

Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. - wnoszę o uchylenie zaskarżonego wyroku w-całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec czego została uwzględniona.

Należy przypomnieć, że w skardze kasacyjnej wysunięto dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisów o postępowaniu mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego w każdej z wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, bowiem potwierdzenie ich trafności może czynić przedwczesnym rozważanie zarzutów naruszeń prawa materialnego.

Konfrontacja treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w tym uzasadnieniami zapadłych w sprawie decyzji organów podatkowych, z drugiej zaś strony – zastrzeżeniami ujętymi w skardze kasacyjnej dowodzi, że uchybiono przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 240 §1 pkt 5 i 245 §1 pkt 1 oraz art. 128, Ord. pod. Nie znalazły natomiast potwierdzenia zarzuty naruszenia innych przepisów o postępowaniu, które – zdaniem autora skargi kasacyjnej – miały być konsekwencją uznania dyrektora urzędu kontroli skarbowej za organ właściwy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tegoż organu. Wobec stwierdzenia tych naruszeń przepisów o postępowaniu bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do innych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym także naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a.

Formułując tezę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie nie był organem właściwym rzeczowo w sprawie wznowienia postępowania, w skardze kasacyjnej powołano się na brzmienie art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, w myśl którego, organem właściwym do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest tenże Inspektor. Z kolei w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest on sam. Analizując ten przepis, autor skargi kasacyjnej doszedł do przekonania, że bezpośrednie uregulowanie w ustawie o kontroli skarbowej właściwości organu umocowanego do wznowienia postępowania jedynie w przypadku postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oznacza niemożność stosowania przepisów Ord. pod. o wznowieniu w stosunku do decyzji wydanych przez inne organy (dyrektorów urzędów kontroli skarbowej). Wniosek ten jest oczywiście błędny, gdyż abstrahuje on od treści klauzuli odsyłającej do Ord. pod. ujętej w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten przewidział – z pewnymi zastrzeżeniami – odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym przez ustawę o kontroli skarbowej przepisów Ord. pod. Wskazanie w art. 26 ust. 3 in fine ustawy o kontroli skarbowej kto (jaki organ) jest właściwy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie wyklucza, w związku ze wzmiankowanym odesłaniem, możliwości uruchomienia tego nadzwyczajnego trybu postępowania w sprawach rozstrzygniętych decyzjami pozostałych organów kontroli skarbowej, które przecież nie są wymienione w art. 26 ust. 3 ustawy ("milczenie" ustawy w tym przedmiocie musi prowadzić do konkluzji, że nie jest to kwestia przez nią uregulowana, a skoro tak – znajduje w niej zastosowanie odesłanie z art. 31 ust. 1 ustawy).

Jak trafnie zaznaczono w skardze kasacyjnej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, które wydał decyzję. Dla możliwości wznowienia postępowania na podstawie wymienionej przesłanki istotne jest prawidłowe zdefiniowanie pojęć "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" i odróżnienie ich od nowej oceny okoliczności faktycznych lub dowodów. Niewątpliwie ma rację autor skargi kasacyjnej podnosząc, że "przerzucanie dochodów" nie może być traktowane jako okoliczność faktyczna. Wypada zgodzić się z tezą, iż określenie użyte przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w L. wyraża się tylko i wyłącznie w kategoriach ocennych, z uwagi na fakt, że są to wnioski wyciągnięte z analizy faktur sprzedaży na rzecz Hurtowni farmaceutycznej A. i innych podmiotów. Okolicznościami faktycznymi w tej sprawie były same transakcje sprzedaży wyrobów M., dowodami na te okoliczności były faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży, zaś "przerzucanie dowodów" stanowiło oceną powyżej wskazanych okoliczności faktycznych. Nawet gdyby założyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ma rację uznając "przerzucanie dochodów" za okoliczność faktyczną to i tak okoliczność ta nie ma cechy nowości, która jest konieczna dla możliwości wznowienia postępowania. Argumentem przemawiającym za tym poglądem jest fakt, że wszelkie okoliczności faktyczne wynikały z materiału dowodowego zebranego w 2001 r. i będącego podstawą do wydania decyzji ostatecznej z dnia 15 maja 2001 r. Brak wyciągnięcia określonych wniosków w 2001 r. nie może stanowić uzasadnienia dla wznowienia postępowania. Zasadnicze znaczenie ma również to, wg jakich kryteriów ocenia się "istotność dla sprawy" nowych okoliczności faktycznych. Okoliczności faktyczne są dla sprawy istotne wtedy, gdy dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a zatem w konsekwencji wpływają na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych . Biorąc powyższe pod uwagę, niektóre fakty wymienione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L jako uzasadniające wznowienie postępowania de facto nie wpływają na treść rozstrzygnięcia, a zatem nie są istotne dla sprawy. Do faktów takich należą np. wszelkie ustalenia związane z przepływem wyposażenia pomiędzy poszczególnymi hurtowniami farmaceutycznymi. Sąd zgadza się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że nie mogą one mieć żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy z uwagi na fakt, że M. nie był stroną tych transakcji. Podobnie, na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wpływają w żaden sposób kwestie związane z powtarzającym się kręgiem osób współpracujących z hurtowniami farmaceutycznymi. Trzeba ponadto pamiętać, że fakt corocznego tworzenia i likwidowania hurtowni farmaceutycznych nie może mieć znaczenia dla oceny podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem jest on rozliczany rocznie, a zatem jedynie czynności mające odniesienie do konkretnego roku podatkowego mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podobnie kwestia związana z "przerzucaniem dochodów" powinna być rozpatrywana w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego, nie zaś na przestrzeni kilku lat, jak miało to miejsce w wypadku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.

W rzeczywistości cechę "istotności" dla sprawy wykazują tylko ceny stosowane przez podatników w relacjach z A.. Stosowanie cen nierynkowych może być jedyną podstawą do zastosowania przepisów o cenach transferowych. Ceny stosowane przez podatnika były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną w 2001 r. Nie pojawiły się zatem żadne nowe okoliczności, z których wynikałoby, że ceny na fakturach odbiegały od cen rzeczywiście zapłaconych. Zatem skoro ceny były znane organom prowadzącym postępowanie i fakt ich rynkowości lub nierynkowości jest tylko oceną tych cen, nie można zastosować przepisów dotyczących wznowienia postępowania powołując się na nierynkowy poziom tych cen. Stwierdzenie nierynkowości tych cen jest nową oceną zebranego materiału dowodowego, a nie wyjściem na jaw nowych okoliczności lub dowodów.

Jest rzeczą oczywistą, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. musi być interpretowany ściśle z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji. Wzruszenie ostatecznej decyzji może nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach przewidzianych wyraźnie w ustawie. Zgodnie z nie budzącym wątpliwości brzmieniem ustawy, przesłanką wznowienia postępowania nie może być kategoria czysto ocenna, lecz tylko i wyłącznie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa wprost w art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod. Skoro przesłanka o której mowa, nie wystąpiła, doszło do naruszenia wymienionych wcześniej przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.