Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1181/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 par. 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A Spółka Jawna w K. (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł; luty 2012 r. w kwocie [...] zł; marzec 2012 r. w kwocie [...] zł; oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł.

Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ I instancji) przeprowadzili kontrolę podatkową u skarżącej w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. Na podstawie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w miesiącach: styczeń, luty i kwiecień 2012 r. - skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. w O. dokumentujące zakup odzieży damskiej, w szczególności bielizny. Analiza faktur zakupu oraz zapisów zawartych w rejestrze zakupów towarów wykazała, że w wymienionych miesiącach podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. firmę w łącznej kwocie [...] zł.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej Dyrektor UKS) ostatecznej decyzji wymiarowej z [...] r. wydanej przez ten organ dla spółki B

w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2011 r. do III kwartału 2012 r., organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę B, ponieważ faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach.

2.2. Dokonane ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu I instancji z [...] r. zmieniających rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

2.3. Od powyższej decyzji, pismem z 25 sierpnia 2016 r. Spółka złożyła odwołanie.

2.4. Decyzją z [...] r. organ odwoławczy po analizie zebranego materiału dowodowego, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W ocenie organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia co do świadomości wspólników skarżącej, w zakresie tego, czy transakcje nabycia bielizny damskiej na podstawie faktur firmowanych przez B Sp. z o.o. wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, były niewystarczające do stwierdzenia, że wspólnicy wiedzieli lub powinni wiedzieć o przestępczym charakterze tych transakcji. W sprawie przesłuchano tylko dwóch wspólników Spółki, tj. E. S. oraz M. S. Nie podjęto natomiast próby przesłuchania w charakterze strony pozostałych wspólników D. P., J. P. i Z. P., którzy jak wynika z umowy spółki byli jednakowo odpowiedzialni za podejmowane transakcje ze swoimi kontrahentami.

W sprawie nie przeprowadzono również wnioskowanego przez stronę, dowodu z przesłuchania świadka – J. B., na okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, w kontekście staranności spółki w kontaktach ze spółką B.

2.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z [...] r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i określił w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. zobowiązanie podatkowe oraz wysokość kwoty różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 – dalej u.p.t.u.), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r., w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji.

Mając na uwadze, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. przypadał na 31 grudnia 2017 r., w uzasadnieniu wydanej decyzji odniesiono się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań określonych ww. decyzją. W przedmiotowej sprawie organ I instancji uznał, że w związku z poinformowaniem strony, na podstawie art. 70c ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.), pismem

z [...] r. doręczonym [...] r. o tym, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in., za okres od stycznia do grudnia 2011 r. przez wspólników skarżącej spółki ([...] r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz o przedstawieniu zarzutów: E. S. zarzut przedstawiono [...] r., Z. P. i J. P. zarzut przedstawiono [...] r., D. P. i M. S. zarzut przedstawiono [...] r.), zaistniały podstawy do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

2.6. Od powyższej decyzji, pismem z 5 września 2017 r. Spółka złożyła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 o.p. oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

2.4. Decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, determinującej możliwość rozpatrzenia niniejszej sprawy co do istoty.

W tych ramach powtórzył, że 5-letni termin przedawnienia należności podatkowych weryfikowanych w tej sprawie upłynął w odniesieniu do okresu od stycznia do kwietnia 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednak na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nastąpiło w tym zakresie skuteczne zawieszenie biegu tych terminów na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Organ podkreślił, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy przyjąć, iż wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Istotne jest, aby podatnik wiedział, że postępowanie karne lub karne skarbowe dotyczące konkretnego okresu podatkowego, zostało wszczęte. Aby mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podatnik musi pozyskać informację o wystąpieniu takiego powodu, zanim upłynie termin wskazany w art. 70 § 1 o.p.

Z akt sprawy wynika, że [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął dochodzenie przeciwko wspólnikom skarżącej Spółki o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (obecnie t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 19 – dalej k.k.s.) w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do kwietnia 2012 r. Zawiadomieniem z [...] r. uznanym za doręczone [...] r. (zawiadomienie uznano za doręczone w trybie art. 151 o.p.) poinformowano stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c o.p. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012 r. w związku z wszczęciem [...] r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. okres.

W ocenie organu odwoławczego, wyżej opisane zawiadomienie czyniło zadość przywołanej zasadzie konstytucyjnej, gdyż skarżąca spółka została poinformowana, o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za okres m.in. od stycznia do grudnia 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od [...] r. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przestał istnieć stan niepewności co do tego, czy zobowiązania przedawniły się, czy nie. Podkreślono, iż ustawodawca nie wprowadził żadnych innych warunków dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Analiza zawiadomienia dokonanego zgodnie z art. 70c o.p. ponad wszelką wątpliwość pozwala zauważyć treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej z zobowiązaniem spółki oraz umożliwia uzyskanie przekonania co do tego, że wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2012 r.

Najważniejsze jest to, aby to podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia.

W oparciu o powyższe stwierdzono, że w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia, które to zawieszenie - jak wynika z dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń - do dnia wydania przez niego decyzji nie ustąpiło.

Niezależnie od powyższego, akta sprawy wskazują, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, wystąpiła też inna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z wydanej wobec strony decyzji o rozłożeniu na raty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 2 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie ustalono, że w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał wobec spółki A decyzję o rozłożeniu na raty spłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do lutego 2012 r. oraz za kwiecień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z terminem płatności ostatniej raty 23 grudnia 2020 r. Decyzja ta została odebrana osobiście przez M. S. w dniu [...] r. W okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołanego jedną przyczyną (wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu [...] r.) nie następuje wprawdzie formalne rozpoczęcie biegu terminu zawieszenia wywołanego inną przyczyną (wydana decyzja ratalna z [...] r.), ponieważ bieg terminu przedawnienia jest już zawieszony, jednak okres zawieszenia trwa od wystąpienia pierwszej z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia, aż do ustania dłużej utrzymującej się podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającej z kolejnej przyczyny zawieszenia biegu tego terminu

Ponadto na podstawie art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że na poczet zaległości w dniu [...] r. wystawiono tytuły wykonawcze oraz zastosowano środki egzekucyjne w dniach [...] r. - zajęcie rachunku bankowego, potwierdzenie odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności, potwierdzenie odbioru przez zobowiązanego [...] r., odpowiedź Banku na żądanie/wezwanie do udzielenia informacji - brak środków na rachunku bankowym. Zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] r., nie spowodowało jednak przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż nastąpiło ono w okresie zawieszenia.

Wyżej opisane okoliczności prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co pozwala na merytoryczną weryfikację rozstrzygnięć dokonanych przez organ I instancji.

Dalej organ podał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od [...] r. w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej i detalicznej odzieży i obuwia. Obecna spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia istniejącej spółki cywilnej przedsiębiorców A` - w spółkę jawną.

Dalej podano, że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżonymi decyzjami zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadą praworządności oraz z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych - starannie, wnikliwie i poprawnie, z uwzględnieniem dowodów, które miały istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny, były traktowane równorzędnie. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji, że za jedyny dowód w sprawie uznał materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec B, zakończonego decyzją wymiarową z [...] r. wydaną dla tego podatnika. Ponadto podniósł, że organ podatkowy przyjął, iż decyzja ta jest ostateczna, nie czyniąc w tym zakresie odpowiednich ustaleń. Odpowiadając na powyższy zarzut organ podkreślił, że zarówno z art. 181 o.p., jak i następnych tej ustawy wynika, że wszelkie dokumenty i materiały, mogą być w określonych sytuacjach dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. Organy podatkowe mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy innych postępowań podatkowych. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji włączył do materiału dowodowego w sprawie, dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Wykorzystanie takiego materiału w postępowaniu podatkowym nie zwalniało organu podatkowego od jego oceny na podstawie art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p.

Zważywszy na to, że w rozpatrywanej sprawie pełnomocnik nie wskazał żadnych dowodów przeciwko wykorzystanym w tej sprawie dokumentom urzędowym, które mogłyby skutecznie podważyć zawarte w nich argumenty stwierdzono, że powołanie się przez organ I instancji na moc urzędową tych dokumentów (decyzji wydanej dla B czy protokołu przesłuchania R. B. oraz A. C.) nie narusza zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zauważono jednocześnie, iż jak wynika z powołanych przepisów dokumenty te stanowią tylko jeden ze zgromadzonych dowodów w sprawie.

Bez wpływu na zajęte w sprawie stanowisko pozostaje polemika pełnomocnika w zakresie ostateczności decyzji wydanej dla spółki B jak i okoliczności dotyczące ewentualnego złożenia odwołania od tej decyzji. Ponadto zauważono, że w piśmie z [...] r. Dyrektor UKS poinformował, że decyzja wydana dla B jest decyzją ostateczną.

Odpowiadając natomiast na argument pełnomocnika, który wskazał, iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania R. B. i A. C. wskazano, że nie przeprowadzenie tego dowodu nie było konsekwencją naruszenia przez organ I instancji zasad dotyczących gromadzenia materiału dowodowego.

Dalej podano, że zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p., a także uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 210 § 4 o.p.

Następnie organ odwoławczy wywiódł, że organ I instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary wymienione na fakturach wystawionych przez B zostały w rzeczywistości sprzedane przez ten podmiot. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w szczególności przesłuchano w charakterze strony wszystkich wspólników skarżącej. Został również przesłuchany J. B. Zgromadzono także dokumenty m.in. w postaci zeznań świadków: A. C. oraz R. B., którzy zostali przesłuchani m.in. w toku postępowań prowadzonych wobec spółek C i B przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 o.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Odnośnie natomiast przesłuchania D. C., organ I instancji ustalił, że D. C. zmarł [...] r.

W toku prowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił również jak odbywała się współpraca pomiędzy kontrahentami. Ustalono, że cechą wspólną zawieranych transakcji była forma zawartych umów - ustna, płatności gotówkowe, różnice występowały w zakresie transportu towaru. Rozmiar współpracy pomiędzy ww. podmiotami, a skarżącą był nieporównywalnie większy w przypadku transakcji z ze spółką B". Analiza akt sprawy wskazuje, że skarżąca na jednakowych zasadach traktowała wszystkich swoich kontrahentów, tymczasem rozmiar współpracy z firmą B powinien był ją skłonić do większej przezorności. Co najmniej nieostrożne jest bowiem stosowanie tych samych miar w stosunku do partnerów biznesowych, z którymi obroty są niewielkie i do tych, z którymi obroty wynoszą kilkaset tysięcy złotych.

Podkreślono, iż organ I instancji nie kwestionował sprzedaży dokonywanej przez skarżącą w badanych okresach na rzecz jej kontrahentów. Uznano bowiem, że sprzedaż była dokonana, tylko że, towary będące przedmiotem odsprzedaży nie zostały nabyte od spółki B.

Ponadto niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest założenie, że za prawdziwe należy uznać dane "papierowe" w sytuacji, gdy nic nie potwierdza ich odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie, w tym zeznania rzekomo zaangażowanych w transakcje osób.

Dalej podano, że podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie tekstyliów damskich był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością - co w przedmiotowej sprawie zostało dokonane.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzono, że organ I instancji zasadnie odmówił skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje B" Sp. z o.o., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiane faktury sprzedaży na rzecz różnych podmiotów, w tym

A Sp. j., nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów.

W sprawie ustalono bowiem, że spółka B dokonywała wystawiania wyłącznie faktur sprzedaży towarów i usług, które rzekomo nabywała w całości od spółki C oraz dwóch innych podmiotów, których dostawcą towarów i usług była również spółka C, a które dokonywały dalszego "refakturowania" towarów na rzecz B" Sp. z o.o. Faktury te natomiast nie potwierdzały faktycznych dostaw. Towar wykazany bowiem na wystawionych przez spółkę C fakturach VAT nie został przez nią faktycznie dostarczony, usługi nie zostały wykonane, a wskazane na fakturach operacje gospodarcze nie zostały dokonane między podmiotami w nich wyszczególnionymi. Spółka C nie mogła być dostawcą deklarowanych w fakturach towarów i usług, gdyż wcześniej tego towaru i usług nie nabyła. Ustalono, że podmiot ten wystawiał jedynie "puste" faktury, nie dysponował towarem, nigdy nie był w jego posiadaniu, nie organizował transportu, a Prezes nie posiadał wiedzy skąd pochodził towar i dokąd był transportowany. Spółka C nie dysponowała warunkami umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie i na taką skalę, jak na wystawionych fakturach na rzecz B. Faktury wystawione przez spółkę C, jako pierwszą w łańcuchu dostaw towarów i usług, w tym na rzecz B nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, co ustalono na podstawie zeznań świadków. Złożone zeznania świadków wskazują na fikcyjny charakter spornych transakcji. Ze złożonych zeznań wyłania się bowiem specyficzny obraz prowadzonych rzekomo działalności gospodarczych, w których pomimo wielokrotnych transakcji o znacznych wartościach, stałej rzekomej współpracy pomiędzy podmiotami, ich przedstawiciele nie posiadają żadnej wiedzy o towarach i usługach, warunkach ich dostaw, osobach biorących udział w zakupie i sprzedaży.

Dodatkowym dowodem potwierdzającym brak wykonania zakwestionowanej sprzedaży przez spółkę B jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. wydana dla B Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towaru i usług za okres od I kwartału 2010 r. do III kwartału 2012 r. Jak wynika z tej decyzji w w/wym. okresie spółka B wystawiając faktury sprzedaży towarów oraz usług, faktycznie nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w efekcie czego wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych i były fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. W badanym okresie Spółka ta pełniła rolę wyłącznie "słupa", a jej rola ograniczała się wyłącznie do fakturowania dostaw na kolejne podmioty gospodarcze.

W dalszej kolejności organ wskazał na szereg okoliczności także świadczących o fikcyjności transakcji, tj. brak wiedzy przedstawicieli spółki B

o zakresie rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej oraz o okolicznościach dokonywanych transakcji; rozbieżności z zeznaniach; brak wiedzy pracowników Spółki o firmie B; brak wiedzy osób decyzyjnych w A odnośnie do właściciela spółki B; brak wiedzy pozostałych współwłaścicieli Spółki A o kontrahentach.

Organ I instancji ustalił ponadto, że w W. spółka B nie widniała i nie widnieje jako kontrahent w okresie od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012 r. Zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami z [...] r. nie została też podpisana żadna umowa z ww. spółką, a spółka D (właściciel Centrum Handlowego) nie posiada żadnych informacji, czy spółka B znajdowała się na terenie Centrum Handlowego D.

Przesłuchany w dniu [...] r. J. B. stwierdził, że "przedstawiciele firmy A mogli mylnie odebrać, że oficjalnie reprezentuje firmę B a także C, mimo że "przy negocjacjach zaznaczał, że ten towar nie pochodzi ze sprzedaży z jego firmy, a z innej firmy, z którą współpracował oraz, że towar wraz z fakturą będzie przywieziony przez tę firmę".

Zdaniem organu podatkowego długoletnia znajomość wyklucza jednak możliwość pomyłki w kwestii powiązania J. B. z firmą B, zwłaszcza, że z akt sprawy jasno wynika, że J. B. był właścicielem firmy E, która również była jednym z dostawców spółki A. J. B. rzekomy pośrednik pomiędzy spółkami, nie miał wiedzy czy sporządzono umowy pomiędzy dostawcą i nabywcą towarów, gdzie były składowane towary, gdzie były załadowane i gdzie rozładowane, nie wiedział, bo go nie było przy tym kiedy, komu i gdzie przekazywano faktury i w jakiej formie oraz w jakiej wysokości dokonywano rozliczenia z tytułu przedmiotowych transakcji, nie wiedział czyj podpis widnieje na fakturach i tylko przypuszczał, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, ale osobiście go przy tym nie było i nie miał wiedzy czy transakcje zakupu, o których mowa przebiegały zgodnie z okazaną dokumentacją.

Dodatkowo podano, że [...] Urząd Celno-Skarbowy w B. przy piśmie przesłał prawomocny z dniem [...] r., wyrok nakazowy sygn. akt [...] z [...] r., który zapadł w Sądzie Rejonowym w O. Wydział [...] Karny, uznający A. C. za winnego popełnienia zarzuconego mu czynu. Wskazanym wyrokiem A. C. został uznany za winnego popełnienia przestępstwa m.in. polegającego na tym, że pełniąc funkcję Prezesa Zarządu firmy B Sp. z o.o., zajmując się sprawami gospodarczymi i finansowymi Spółki, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży w okresie od stycznia 2010 r. do, co najmniej, sierpnia 2012 r. W ramach firmy B Sp. z o.o. wystawił w okresie od 4 stycznia 2010 r. do 3 sierpnia 2012 r. na rzecz zarejestrowanych podmiotów gospodarczych, będących podatnikami podatku od towarów i usług, [...] faktur VAT w tym na rzecz skarżącej Spółki, które w rzeczywistości stwierdzały w całości czynności niedokonane, co do sprzedaży towarów i usług na rzecz tych podmiotów przez B Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej p.p.s.a.), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. Ostateczne natomiast potwierdzenie zasadności stanowiska organu podatkowego, znalazło odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w O. skazującym A. C. za oszustwa podatkowe, w tym związane z transakcjami handlowymi pomiędzy samymi firmami C i B a także pomiędzy B, a skarżącą, które stwierdzały w rzeczywistości czynności niedokonane, co do rzekomej sprzedaży towarów.

Następnie organ podał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest także, że wspólnicy skarżącej Spółki, nie podjęli jakichkolwiek działań mających na celu zdobycie wiedzy o wiarygodności kontrahenta. Wątpliwość powinien wzbudzić już sam fakt zawarcia znajomości z kontrahentem, który nie uwiarygodnił swojej tożsamości, tak aby strona mogła mieć pewność z kim faktycznie się kontaktuje/rozmawia, zawiera znajomość. Nikt ze współwłaścicieli ani jej pracowników nie był w siedzibie spółki B lub w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wszystko załatwiane było ustnie, bez zachowania pisemnych form. Prezentowanie ofert i próbek sprzedawanych przez rzekomego kontrahenta towarów nie następowało w siedzibie lub magazynie sprzedawcy. Płatności dokonywane były gotówką, poza system bankowym.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Spółka wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy towarów od podmiotu wystawiającego puste faktury i nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych dostaw przez wystawcę zakwestionowanych faktur.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Decyzji tej zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 o.p. wobec uznania przez organy podatkowe, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okresy wskazane w decyzji w sytuacji, gdy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, przedstawiono wspólnikom spółki jedynie na piśmie, a nie ustnie oraz, że nie powiadomiono o tym fakcie pełnomocników spółki;

2) naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że;

a. skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organ dostawcy pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącą przeprowadzona,

b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej,

c. weryfikacja dostawcy oraz dostawców towarów do jej dostawcy lub odbiorcy towarów do jej odbiorcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

d. twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej mogą być uprawdopodobnione, a nie udowodnione,

e. skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,

f. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny, pozbawiający stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów.

3) Naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:

a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

b. uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,

c. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,

d. stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario,

e. przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej,

f. przyjęciu, że skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczyła miały charakter transakcji łańcuchowych dopuszczalnych przez prawo, co po części potwierdził organ podatkowy.

Mając na względzie powołane zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ramach zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia, podano, że brak jest w zaskarżonej decyzji informacji, kiedy i czy w ogóle wspólnikom spółki organ przedstawił zarzuty ustnie. Na pewno przerwaniem biegu przedawnienia jak twierdzi w zaskarżonej decyzji organ nie jest wysłanie pisma o zamiarze postawienia zarzutów z k.k.s., termin przedawnienia przerywa bowiem tylko fizyczne wręczenie obwinionemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a o takowym organ w swojej zaskarżonej decyzji milczy.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła również, że gdyby nawet przyjąć, że samo wysłanie pisma informującego o możliwości wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec wspólnika skarżącej było skuteczną przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia to należy również pamiętać o treści uchwały NSA z 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18, z której wynika, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W dalszej części uzasadnienia skargi, strona skarżąca wskazała, że materiały otrzymane od Dyrektora UKS stały się podstawą dokonanych ustaleń wobec skarżącej. Nie wiadomo czy decyzja wydana w tym postępowaniu stała się ostateczna. Materiał ten stał się podstawą dokonanych ustaleń wobec skarżącej.

Analizując ten materiał można wyciągnąć zupełnie inne wnioski. Interpretacja zeznań świadków jest wyraźnie tendencyjna i jednostronna mająca na celu potwierdzić określoną tezę, a mianowicie obrót "pustymi fakturami".

Zeznania świadków potwierdzają, że Spółka C prowadziła działalność gospodarczą, bowiem osoba będąca bezpośrednio związana z firmą potwierdziła dokonanie czynności związanych ze zbyciem towaru. Także zeznania właścicieli skarżącej Spółki potwierdzają, że dochodziło do zakupów bielizny od Spółki B.

Dalej podano, że w sprawie nie przesłuchano W. B. i R. B., R. B. i A. C., gdyż nie stawili się na wezwanie.

W tej sprawie przesłuchano także J. H., który mimo znacznego upływu czasu potwierdził transakcje i współpracę ze skarżącą. Przesłuchano także innych świadków, m.in. M. M., który opisał zasady handlu hurtowego w 2010 r.

Przesłuchany został także w Urzędzie Skarbowym w W. J. B. z firmy E". Złożył on zeznania na okoliczność współpracy ze Spółką C oraz B potwierdził rzeczywisty przebieg tych transakcji mimo tego, że od zdarzeń tych upłynęło 7 lat. Treść tych zeznań oczywiście odmiennie interpretuje organ podatkowy pomimo faktu, że potwierdzają rzeczywisty stan rzeczy i podkreślają prawdomówność właścicieli skarżącej spółki, co do transakcji handlowych ze Spółkami C i B.

Wskazano, że niewielkie rozbieżności w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach wynikają ze znacznego upływu czasu oraz inną oceną zaistniałych zdarzeń przez poszczególnych świadków. Od zdarzeń tych upłynęło prawie 7 lat.

Organ I instancji ograniczył się w tym postępowaniu jedynie do włączenia kilku dokumentów z innego postępowania i kilku przesłuchań świadków w zasadzie nie wnoszących nic nowego do sprawy. Działanie to w ocenie strony nie może być uznane za przeprowadzenie postępowania dowodowego. Dokumenty te, nie doprowadziły do wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż dotyczyły innych podmiotów występujących w tej sprawie.

W tym stanie faktycznym i prawnym nie można twierdzić, iż mamy do czynienia z tzw. "pustymi" fakturami, gdyż doszło do zakupu tego towaru przez firmę w ilościach i wartościach określonych w tych fakturach.

W treści swoich decyzji, organy podatkowe błędnie powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który ma zastosowanie w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem strony doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Niedopuszczalna jest w tym przypadku również praktyka organu podatkowego, polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie, powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony, wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego w całokształcie dowodów i wynikających z nich okoliczności, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, a nie wybiórczo i tendencyjnie, jak to uczynił organ odwoławczy wynika, że skarżąca ani nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, iż kooperując z tym dostawcą, uczestniczy w oszustwie. Skarżąca podjęła bowiem wszelkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, aby upewnić się, że nie bierze udziału w oszustwie w VAT.

Tymczasem w niniejszej sprawie organy pominęły wszelkie okoliczności wzbudzające uzasadnioną wątpliwość, co do świadomego uczestnictwa skarżącej Spółki w procederze oszustwa, a które w ostateczności winny być rozstrzygane na korzyść skarżącej. Nie można skarżącej zarzucić niedochowania należytej staranności, mając na uwadze całość przebiegu transakcji, profil działalności sprzedawcy. Kontrolowana dokonała weryfikacji sprzedawcy i nie dopatrzyła się żadnych nieprawidłowości w jego funkcjonowaniu. Podjęto, zatem wszelkie niezbędne czynności w celu dokładniejszego sprawdzenia kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy handlowej. Nie wystąpiły również przez cały okres trwania współpracy żadne okoliczności dające uzasadnione podstawy do wątpienia w rzetelność prawnopodatkową. Nie mogła ona, bowiem wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, nie było żadnych przesłanek by podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. Nie można przy tym wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 akcentując, że ma on znaczenie w niniejszej sprawie. Dodał, że materiały dowodowe z innych postępowań wykorzystane w niniejszej sprawie, nie były znane skarżącemu przez co nie mógł zapoznać się z ich treścią i nie powinny one mieć wpływu na rozstrzygniecie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

5. Kluczowym dla rozpoznania niniejszej sprawy jest najdalej idący zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące 2012 r. z uwagi na fakt, iż skarżąca nie została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym dotyczącym wyżej wymienionego zobowiązania.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma jednak uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydana w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

W badanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r. W omawianej sprawie zaskarżona decyzja została wydana po tym terminie. Jednakże przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu [...] r. przeciwko wspólnikom skarżącej Spółki wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił skarżącą Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r. pismem z dnia [...] r.

Sąd zauważa, że na gruncie badanej sprawy umocowanym do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, a także po jego zakończeniu był J. K., na podstawie pełnomocnictwa z 12 stycznia 2016 r. udzielonego przez E. S. Pełnomocnictwo obejmowało dokonywanie czynności faktycznych i prawnych związanych z postępowaniem podatkowym w sprawie podatku VAT od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do kwietnia 2012 r. Pełnomocnictwo obejmowało również reprezentowanie Spółki przed organami w I i II instancji.

Z treści tego pełnomocnictwa wynika zatem, iż w czasie kiedy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. informował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., była ona reprezentowana przez pełnomocnika.

W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za 2012 r.

Jednakże w niniejszej sprawie - jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - miały miejsce także inne przesłanki, które wpłynęły na bieg terminu przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że na poczet zaległości w dniu [...] r. wystawiono tytuły wykonawcze oraz zastosowano środki egzekucyjne w dniach [...] r. - zajęcie rachunku bankowego, potwierdzenie odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności, potwierdzenie odbioru przez zobowiązanego miało miejsce w dniu [...] r., odpowiedź Banku na żądanie/wezwanie do udzielenia informacji - brak środków na rachunku bankowym. Zastosowanie zatem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] r. przerwało bieg terminu przedawnienia, który na nowo zaczął biec od dnia [...] r.

Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co pozwala na merytoryczną weryfikację wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

6. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje B Sp. z o.o., w których wykazano sprzedaż bielizny damskiej na rzecz skarżącej, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym, mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Zarzuty skargi koncentrowały się na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, iż skarżąca dokonała zakupów towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach i nie była świadoma faktu, że wystawca, z którym podjęła współpracę nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny, który wyżej został już zaprezentowany.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez wystawcę tych faktur, czego skarżąca miała świadomość.

Organ podatkowy zasadnie, zatem określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe w wysokościach innych niż zadeklarowane.

7. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi - podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur.

W tym miejscu godzi się wskazać, że Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej, że transakcje, w których uczestniczyła miały charakter transakcji łańcuchowych. W niniejszej sprawie, nie mamy bowiem do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem nadużycia podatkowego, czyli oszustwa nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane.

O fikcyjności zakwestionowanych faktur przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast skarżąca w złożonej skardze nie przedstawiła dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dowodów ustaliły, że Spółka B - wystawca faktur, faktycznie nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a jej działalność polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych.

Okoliczności całego procederu zostały opisane w decyzji Dyrektora UKS z [...] r., wydanej wobec Spółki B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2010 r. do III kwartału 2012 r. Stwierdzone ustalenia w ww. decyzji znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w O. z [...] r., sygn. akt [...] zapadłym w sprawie A. C. - Prezesa Spółki B. Zarówno ww. decyzja jak i wyrok zostały dopuszczone jako dowód w sprawie w wersji zanonimizowanej.

Wskazanym wyrokiem A. C. został uznany za winnego popełnienia przestępstwa m.in. polegającego na tym, że w okresie od stycznia 2010 r. do, co najmniej, czerwca 2012 r. w ramach firmy B posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez C Sp. z o.o., które to w rzeczywiści w całości stwierdzały czynności niedokonane co do nabycia towarów i usług od tej firmy, a następnie wystawił w okresie od 4 stycznia 2010 r. do 3 sierpnia 2012 r. na rzecz zarejestrowanych podmiotów gospodarczych, będących podatnikami podatku od towarów i usług, [...] faktur VAT, które to faktury w rzeczywistości w całości stwierdzały czynności niedokonane, co do rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz tych podmiotów w tym m.in. na rzecz A Spółka Jawna. Ta okoliczność nie została zanonimizowana, co wyraźnie wynika ze znajdującej się w aktach administracyjnych wersji wyroku sądu powszechnego, dopuszczonego jako dowód w niniejszej sprawie.

Dalej wyjaśnić należy, że sądy administracyjne oraz organy administracji są związane ustaleniami wyroku karnego, w zakresie ustaleń odnoszących się co do stwierdzonego wyrokiem faktu popełnienia przestępstwa.

W przypadku sądów związanie takie wynika wprost z art. 11 p.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Podkreślić jednocześnie należy, że wyrok sądowy jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Prawomocny wyrok skazujący może stanowić co do zasady samodzielną podstawę do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro sąd administracyjny jest związany ustaleniami wyroku karnego, to tym samym organy administracyjne nie mogą takiego wyroku podważać w toku prowadzonego postępowania administracyjnego.

Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady, o jakiej mowa w art. 11 p.p.s.a., sprawia, że adresatami tej zasady stają się pośrednio organy administracji publicznej, które w kontrolowanej przez sąd administracyjny sprawie, czyniły ustalenia faktyczne.

Należy też zauważyć, że niedopuszczalne jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I OSK 1349/18). Ustalenia sądu karnego będące podstawą skazania mogą dotyczyć elementów stanu faktycznego ustalanego przez organy administracji w celu zastosowania normy prawa materialnego, a taki stan faktyczny nie zamyka się w działaniu samej strony postępowania, lecz może dotyczyć także innych osób. Wyroki karne skazujące np. wspólników czy kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy prowadzące postępowania administracyjne i w konsekwencji przez sąd administracyjny (M. Romańska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI (online) Wolters Kluwer, pod redakcją T. Wosia, Kom. do art. 11).

Możliwość poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie wyroków karnych skazujących wydanych w stosunku do kontrahentów podatników zaakceptowana została także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 660/16 i z 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1450/15 oraz z 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 861/14).

Wskazany powyżej wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] r., sygn. akt [...] uznający A. C. za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na wystawieniu między innymi na rzecz skarżącej wymienionych w sentencji tegoż wyroku faktur, wykazując transakcje, które nie miały miejsca - który jest kluczowym dowodem w niniejszej sprawie, uprawomocnił się z dniem [...] r.

W tej sprawie związanie skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym zapadłym wobec A. C. oznacza, że skarżąca nie może skutecznie podnosić, iż faktury objęte ww. wyrokiem w sprawie karnej, dokumentują faktycznie dokonane czynności. Wyrok jest zatem wystarczającym dowodem, chociaż nie jedynym.

Przesłuchano w charakterze strony, wszystkich wspólników spółki jawnej A – Z. P., J. P., D. P., M. S. oraz E. S. W charakterze świadka został również przesłuchany J. B. Zgromadzono także dokumenty m.in. w postaci zeznań świadków: A. C. oraz R. B., którzy zostali przesłuchani m.in. w toku postępowań prowadzonych wobec spółek C i B przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. Odnośnie natomiast przesłuchania D. C., organ pierwszej instancji ustalił, że D. C. zmarł w dniu [...] r. Organ pierwszej instancji ustalił również jak odbywała się współpraca pomiędzy kontrahentami. Na tę okoliczność odebrano zeznania/oświadczenia od M. M., R. P., S. W., M. P. wspólników spółki F s.c., J. B. właściciela E z W., J. H. właściciela G.

Te wszystkie okoliczności uprawniają do stwierdzenia, że przedmiotowe zakwestionowane faktury, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie stanowią dla skarżącej podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Ta kluczowa okoliczność dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu, co do zastosowania wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług została w sposób wiążący przesądzona.

W tym miejscu wskazać należy, że na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 podnosząc, że materiały z innych postępowań wykorzystane w niniejszej sprawie nie były znane skarżącemu, przez co nie mógł zapoznać się z ich treścią i nie powinny one mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Tymczasem w powołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Z powyższego wyroku wynika zatem, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT.

W niniejszej sprawie skarżąca miała możliwość zapoznania się z takim materiałem, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Ponadto wskazać należy, co już zostało wyżej wywiedzione, że dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu wskazany wyrok TSUE nie podważa też regulacji wynikającej z art. 194 § 1 o.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie, oceniany był również materiał dowodowy, pochodzący z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w B. wobec B Sp. z o.o. zakończonego decyzją wymiarową z dnia [...] r. (jest to decyzja ostateczna, jak wynika z pisma tego organu z dnia [...] r.), co nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozwalał na to art. 181 o.p. Wszystkie dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały włączone do tego postępowania stosownymi (doręczonymi stronie) postanowieniami. Powtórzyć należy, że strona miała w toku postępowania zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów.

8. Przechodząc dalej wskazać należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia towaru, ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Z wydanego wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ocenie Sądu, ze zgromadzonego obszernie materiału dowodowego wynika, jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że skarżący nie podjął działań, jakie pozostawały w granicach jego możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego i miał świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. Całokształt ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę B oraz towarzyszących rzekomym zakupom przez skarżącą odzieży damskiej od tej Spółki opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu wskazuje, że skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w czynnościach będących nadużyciem prawa.

Te okoliczności stanowią:

Zapłata za towar gotówką poza systemem bankowym, bez sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, nie wiadomo komu wręczane były pieniądze za zakupione towary. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17; z 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18; wyrok WSA w Kielcach z 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 402/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r., I SA/Bd 653/15; wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r., III SA/Wa 2433/15).

Wszystkie sprawy załatwiane były ustnie bez zachowania form pisemnych. Brak było innych dokumentów świadczących o dokonanych transakcjach udokumentowanych fakturami VAT (zamówienia, dowody dostawy, protokoły odbioru, umowy).

Nie podjęto jakichkolwiek działań mających na celu zdobycie wiedzy o wiarygodności kontrahenta. Współwłaściciele skarżącej całkowicie zaufali osobie J. B., jako osoby kontaktowej w sprawach Spółki B, nie próbowali ustalić nawet tożsamości osób reprezentujących tą Spółkę. Nikt ze współwłaścicieli, ani jej pracowników nie był w siedzibie firmy B lub w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, nie interesowano się czy podmiot ten sporządza i składa w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 i rozlicza się z podatku od towarów i usług. Nie podjęto żadnych działań w kierunku ustalenia gdzie firma B prowadzi działalność gospodarczą, czy ma pomieszczenia magazynowe i zaplecze gospodarcze. Faktem jest, że nie można podatnikowi stawiać wymagania, aby przed dokonaniem każdej transakcji gospodarczej przeprowadzał swego rodzaju dochodzenie w celu uzyskania pewności co do legalności funkcjonowania podmiotu gospodarczego, z którym zamierza nawiązać współpracę. Niemniej jednak nie oznacza to, że z tej przyczyny postawa podatnika winna być bierna. Jeżeli podatnik nie korzysta z dostępnych mu środków weryfikacji kontrahenta np. w postaci sprawdzenia go w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., to nie może zasłaniać się swoją niewiedzą o nielegalnym procederze, którego dopuścił się kontrahent podatnika.

Nadmienia się także, iż E. S. zeznała, że towar dostarczany był transportem spółki B do miejsc prowadzenia działalności przez A i tam odbywał się rozładunek. Również z zeznań M. S. wynika, że bywało, iż z samochodu B towar był przepakowywany. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, B nie posiadała pomieszczeń magazynowych, ani też środków transportu, które umożliwiałyby dostarczenie towarów spółce A. Spółka B nie przedstawiła też jakichkolwiek dowodów dokumentujących powierzenie wykonania usługi transportowej innym podmiotom.

Nadto w wyniku oględzin przeprowadzonych w siedzibie B, stwierdzono, że pod adresem O. ul. [...] [...], wskazanym jako siedziba Spółki, znajdował się lokal przystosowany do działalności gastronomicznej, a stan zastanych na miejscu urządzeń i naczyń wskazywał na ich długie nieużytkowanie.

Według obecnego w trakcie czynności A. C., brak śladów prowadzenia działalności handlowej (brak towarów, opakowań, regałów) spowodowany był tym, iż Spółka poszukiwała nowej siedziby. W siedzibie Spółki nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Całokształt ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę B oraz towarzyszących rzekomym zakupom przez skarżącą towaru od wyżej wymienionej, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, analizowanych w świetle doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu wskazuje, że osoby reprezentujące skarżąca spółkę musiały mieć świadomość uczestnictwa w czynnościach będących nadużyciem prawa. Skarżąca nie była więc nieświadomym uczestnikiem procederu wyłudzenia podatku VAT, ale zdawała sobie sprawę, iż przebiegające transakcje gospodarcze mają charakter nierzetelny, a faktury wystawione przez B nie uprawniały jej do odliczenia wykazanego w nich podatku.

9. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe.

Wskazać także się godzi, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 o.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie organy umożliwiły skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Nadto organy w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (art. 210 o.p). Wyjaśniono także podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów o.p. nie są zasadne.

10. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez co zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także pozostałych zarzutów naruszenia u.p.t.u. okazały się niezasadne.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2012 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego.

11. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.