Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 215/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a  ust. 1  pkt 1-3, art. 2  ust. 1,  art. 5  ust. 1  pkt 2  lit. b-e, art. 5  ust. 1 pkt 1  lit.a, b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2  ust. 1, art. 3,4
journal: Dz.U. 2007 nr 14 poz 89
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej
article: art. 5  pkt 40
journal: Dz.U. 2008 nr 164 poz 1027
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - tekst jednolity.
article: art. 4  ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 57 poz 602
law: Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej - tekst jednolity.
article: art. 2  ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 28 poz 152
law: Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza.
article: art. 2  pkt 10
journal: Dz.U. 2005 nr 167 poz 1399
law: Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach  uzdrowiskowych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, , Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Anetta Chołuj, Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), , Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r., w kwocie [...] zł.

W stanie sprawy, Burmistrz Miasta P. za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię budynków mieszkalnych lub ich części, wartość budowli, powierzchnię budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także powierzchnię budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych.

Do kategorii budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych organ zaliczył powierzchnię dyżurek pielęgniarskich, gabinetów lekarskich, gabinetu odnowy biologicznej, gabinetu zabiegowego, pomieszczeń w których wykonywana jest hydrokolonoterapia, sali gimnastycznej, hali pływalni, hali intensywnego nadzoru, pokojów zabiegowych, gabinetu EKG, gabinetu USG, gabinetu diagnostycznego, sali treningów rowerowych, sali suchego CO2 , sali masażu suchego, sali z magnetronem, sali z laserem, sali kąpieli mineralnej, sali ćwiczeń oddechowych, pokoju badań, sali prześwietleń, sali sterowni, gabinetu stomatologicznego oraz całą powierzchnię budynku przy kotłowni, w którym znajduje się [...].

Organ zastosował również zwolnienie od podatku (naliczonego od budynków) w wysokości 5% ulgi ekologicznej z tytułu stosowania ogrzewania gazowego, olejowego, elektrycznego jak też posiadania zrzutu ścieków do kolektora sanitarnego.

"A" SA w P. (dalej: skarżąca) pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w wyniku rozpoznania odwołania, podtrzymało stanowisko organu pierwszej instancji.

Skarżąca w skardze z dnia [...] r. wniosła: o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2010 r. Dz.U. Nr 95, poz. 613 – zwanej: u.p.o.l.), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na niewłaściwym rozumieniu tego przepisu i przyjęciu, że w uzdrowiskowym lecznictwie stacjonarnym za powierzchnię zajętą na udzielanie świadczeń zdrowotnych nie uznaje się powierzchni pokoi, korytarzy, łazienek, jadalni, w których przebywają pacjenci na leczeniu,

- prawa procesowego, to jest art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie wyjaśnienie, jaki status prawny miały poszczególne obiekty – [...] czy też [...].

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż u.p.o.l. nie zawiera definicji budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, stąd też w celu określenia zakresu przedmiotowego przepisu należy posłużyć się wykładnią systemową.

Skarżąca podniosła też, iż definicja świadczeń zdrowotnych zawarta w przepisach z dziedziny ochrony zdrowia jest niejednolita, czego przykładem są następujące przepisy:

- art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (j.t. z 2007 r. Dz.U. Nr 14, poz. 89 ze zm. – dalej; u.z.o.z.),

- art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz.U. Nr 210, poz. 2135 ze zm.),

- art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (j.t. z 2001 r. Dz.U. Nr 57, poz. 602 ze zm.),

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (j.t z 2001 r. Dz.U. Nr 113. poz. 1207 ze zm.), niemniej jednak na ich podstawie można przyjąć, iż na całokształt świadczeń zdrowotnych udzielanych pacjentom składa się całodobowa opieka lekarska i pielęgniarska wykonywana w ramach ich uprawnień zawodowych.

Dalej skarżąca wskazała, iż stosownie do przepisów u.z.o.z. (art. 2 ust. 2 pkt 1) jak też ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (art. 2 pkt 10; Dz.U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.) zakłady lecznictwa uzdrowiskowego, w tym sanatoria i szpitale uzdrowiskowe zapewniają chorym kompleksową opiekę zdrowotną obejmującą opiekę lekarską i pielęgniarską oraz odpowiednie warunki bytowe. Miejscem wykonywania, zdaniem skarżącej, jest cała powierzchnia szpitali uzdrowiskowych i sanatoriów uzdrowiskowych oraz innych zakładów przyrodoleczniczych. Istotą lecznictwa stacjonarnego jest bowiem wykonywanie świadczeń opieki zdrowotnej przez całą dobę wobec pacjentów przebywających na leczeniu stacjonarnym.

Skarżąca wskazała też, iż stacjonarne leczenie uzdrowiskowe w szpitalach i sanatoriach uzdrowiskowych stanowi usługę medyczną zakwalifikowaną w sekcji N 85 Ochrona Zdrowia i Pomoc Społeczna, podsekcja 85.1 działalność w zakresie ochrony życia ludzkiego, klasa 85.11.2 szpitalnictwo.

Stąd też zdaniem skarżącej pomieszczenia, w których przebywają pacjenci, a więc pokoje, korytarze, łazienki, jadalnie powinny również być opodatkowane preferencyjną stawką, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych.

Skarżąca podniosła także, iż organ błędnie posługiwał się określeniem "budynek [...]" czy też "budynek [...]" zamiast dokonać rzetelnego podział na [...] i [...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż wbrew stanowisku skarżącej, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l. pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym, socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem kuracjuszy i innych osób nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, bowiem nie są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt FSK 667/09, wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 118/07).

Organ podniósł także, iż za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 Ord. pod., w związku z brakiem wyjaśnienia statutu prawnego poszczególnych obiektów. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania są budynki lub ich części, dlatego też organy obu instancji posługiwały się pojęciem budynku, a nie [...] czy [...]. Poza tym spór nie dotyczy w istocie kwestii związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a jedynie interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia prawa.

Przystępując do oceny zaskarżanej decyzji na wstępie wypada zauważyć, iż skarżąca zarzuciła organom naruszenie prawa procesowego oraz materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 122 Ord. pod., należy stwierdzić, iż jest on niezasadny.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., są nieruchomości lub obiekty budowlane, to jest: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem w świetle przepisów u.p.o.l. zasadnicze znaczenie przy określaniu zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych ma ich właściwe zakwalifikowanie do kategorii budynków lub budowli. W myśl przepisów u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1). Natomiast budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Należy jednak zauważyć, iż zawarte w u.p.o.l. definicje budynku i budowli opierają się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego, do której odsyła ustawodawca w powołanym przepisie. Stąd też dla ustalenia czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, a następnie czy spełnia on kryteria definicji budynku lub budowli zawartych w u.p.o.l., które mają zasadnicze znaczenie przy określaniu podatku od nieruchomości. W związku z tym, wszystkie problemy dotyczące rozumienia pojęcia budynku czy budowli należy rozstrzygać na podstawie tych dwóch aktów, to jest prawa budowlanego (definicja obiektu budowlanego) oraz u.p.o.l. (definicja budynków i budowli).

Tak więc za błędny należy przyjąć pogląd skarżącej, w myśl którego organy podatkowe powinny były prowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność ustalenia charakteru obiektów budowlanych w kontekście przepisów u.z.o.z. oraz ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l. na wstępie wypada dokonać pewnej uwagi natury ogólnej, a mianowicie, iż art. 5 ust. 1 powołanej ustawy jest przepisem kompetencyjnym, na podstawie którego rada gminy została upoważniona do określenia stawek podatku od ściśle określonych nieruchomości, w nim wymienionych i stanowi w tym zakresie normatywny wzorzec dla uchwał rady gminy. Dlatego też, co do zasady, przepis ten stanowi w sposób naturalny podstawę do zakwestionowania zgodności z prawem podjętych przez gminę uchwał, na przykład wówczas, gdy zróżnicowanie stawek podatkowych wykracza poza limity ustawowe lub powoduje modyfikację ustawowej konstrukcji podatku od nieruchomości.

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l. w istocie nie kwestionuje treści uchwały nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] r. w sprawie ustalania wysokości stawek podatku od nieruchomości, a jedynie brak objęcia preferencyjną stawką podatku pozostałej części budynków, które według skarżącej powinny być zaliczone do związanych z działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia przez nią usług zdrowotnych. Zdaniem skarżącej, organ dokonał zawężającej wykładni powołanego przepisu, poprzez ograniczenie hipotezy tej normy prawnej wyłącznie do pomieszczeń (np. gabinetów lekarskich, pielęgniarskich, pokojów zabiegowych, itp.), w których osoby wykonujące zawody medyczne udzielają świadczeń medycznych, a przez to błędnie zawężając zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości poprzez pominięcie z zakresu dyspozycji cytowanego przepisu pomieszczeń o charakterze administracyjnym, mieszkalnym i gastronomicznym dla pacjentów, pomieszczeń gospodarczych i socjalnych nieodzownych dla działalności leczniczej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej wykładnia spornego przepisu została dokonana w sposób prawidłowy.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. posługuje się bowiem dwoma pojęciami, to jest "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (pkt b) oraz "budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" (pkt d). Jedynie pierwsze ze wspomnianych pojęć zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że dla ustalenia związania budynków z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Stosownie bowiem do powołanego przepisu za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanej ustawy uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast pojęcie "budynków zajętych" na określony rodzaj działalności gospodarczej (np. na świadczenia zdrowotne) nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l., co wymaga ustalenie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni.

Dokonując wykładni językowej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l. należy stwierdzić, iż pojęcie "zająć" według Słownika języka polskiego ma wiele znaczeń, z czego jedno z nich oznacza "wziąć w użytkowanie, w posiadanie jakiegoś budynku lub jego części pod coś". Stąd wniosek, że jedynie faktyczne zajęcie budynku lub jego części "pod coś", to jest na świadczenie usług zdrowotnych, umożliwia opodatkowanie stawką preferencyjną, a nie sam fakt posiadania budynku lub jego części przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Do podobnych wniosków można dojść stosując wykładnię systemową wewnętrzną. Rozróżnienie przez ustawodawcę na pojęcie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c, d i e u.p.o.l.) oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.)" nie jest przypadkowe i obojętne z punktu widzenia przepisów u.p.o.l. W zależności bowiem od zakwalifikowania budynku lub jego części do tych dwóch kategorii obiektów, do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma zastosowanie inna stawka podatku. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l. wprowadził bowiem preferencyjną stawkę podatku dla obiektów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. Niewątpliwie pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", a tym samym, w świetle powołanego przepisu, posiadanie przez skarżącą statusu [...] czy [...] nie wyklucza opodatkowania budynków lub ich części, które nie są zajęte na świadczenie usług zdrowotnych, podstawową stawka podatku przewidzianą dla obiektów będących w posiadaniu przedsiębiorcy.

Z kolei dokonując wykładni systemowej zewnętrznej, do której w skardze odwołuje się skarżąca, należy stwierdzić, iż jest ona nieprzydatna ze względu na przedmiot i cel niniejszego postępowania.

Zgodnie z zawartą w art. 3 u.z.o.z. definicją, świadczenia zdrowotne obejmują działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przepis wymienia w sposób przykładowy katalog działań będących świadczeniami zdrowotnymi, takich jak: badanie i porada lekarska, leczenie, badanie i terapia psychologiczna, rehabilitacja lecznicza.

Pojęcie świadczeń zdrowotnych definiuje również art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne to działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania.

Podobną regulację zawiera również ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (art. 4 ust. 1), a także ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (art. 2 ust. 1).

Z kolei w art. 4 u.z.o.z. zostały wymienione podmioty uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek i położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Natomiast w art. 2 ust. 1 powołanej ustawy ustawodawca określił rodzaje zakładów opieki zdrowotnej, do których zaliczył m.in. szpitale, zakłady opiekuńczo-lecznicze, zakłady pielęgnacyjno-opiekuńcze, sanatoria, prewentoria, inny niewymienione z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu, przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej.

Przy tak ogólnie sformułowanej definicji świadczeń zdrowotnych z przykładowym jedynie wyliczeniem tych świadczeń oraz ze względu na zróżnicowany charakter zakładów opieki zdrowotnej nie jest możliwe generalne wskazanie określonych pomieszczeń, jako przeznaczonych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Stąd też przy ustalaniu, czy budynki lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, należy za każdym razem uwzględnić charakter wykonywanych świadczeń zdrowotnych oraz rodzaj zakładu, który ich udziela, a także, skoro mamy do czynienia z preferencyjną stawką opodatkowania, badać czy zachodzi bezpośrednie związanie tych pomieszczeń z udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi.

Również podnoszona w skardze okoliczność, z powołaniem się na art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych oraz na § 5 ust. 1 zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 sierpnia 1967 r. w sprawie typowych rodzajów oraz zakładów lecznictwa uzdrowiskowego (M.P. Nr 55, poz. 272), w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., że sanatorium, jako zakład rehabilitacji leczniczej udziela kompleksowych działań usprawniających, służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, niczego nie zmienia i nie uzupełnia w zakresie pojęcia świadczeń zdrowotnych. Działań tych, nawet mających kompleksowy charakter, nie wykonuje się przecież w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych i socjalnych.

Wobec powyższego należy dojść do wniosku, że zakłady opieki zdrowotnej traktowane, jako podmioty prowadzące działalność gospodarcza posiadają dwa rodzaje pomieszczeń, to jest zajętych na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i pozostałych związanych z działalnością gospodarczą. Dlatego też interpretacja dokonana przez skarżącą nieznajduje oparcia w treści powołanej normy prawnej. W ocenie Sądu, okoliczność, iż strona skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.o.z. nie przesądza jeszcze o tym, iż wszystkie budynki będące jej własnością powinny korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki podatku mogą korzystać, ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l., jedynie budynki lub ich części, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego też należy stwierdzić, że nie mogą być zaliczone do pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne, jako nieprzeznaczone bezpośrednio do udzielania świadczeń zdrowotnych, choć niewątpliwie niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej. To samo odnosi się do pomieszczeń zajętych na bazę noclegową.

Skarżąca miałaby rację, gdyby ustawodawca w spornym przepisie użył sformułowania "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych", czego jednak nie uczynił.

Należy także zauważyć, iż mamy do czynienia z ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

W sprawie nie doszło więc do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) powołanej ustawy, a w szczególności przez błędną wykładnię pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych".

W konsekwencji przyjąć należy, że pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy [...], nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l., albowiem nie są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych.

Podsumowując, Sąd uznał, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.