Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 349/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, 1b i 4, art. 15 ust. 1k i 11, art. 16 ust. 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. nr IPPB3/423-500/11-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. o sygn. III SA/Wa 427/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 września 2011 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.p. Spółka we wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada 100% udziałów (dalej: udziały) w swojej spółce zależnej będącej spółką z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: spółka zależna). Udziały w spółce zależnej zostały nabyte przez spółkę w 2008 r. za określoną cenę nabycia (dalej: cena). Z tytułu nabycia udziałów spółka uiściła również należny podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). Spółka posiada wierzytelność wobec spółki zależnej z tytułu udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami (dalej: wierzytelność). Spółka rozważa wniesienie wkładu pieniężnego do spółki zależnej (dalej: wkład) w wysokości równej wysokości wierzytelności, przy czym nastąpiłoby wzajemne potrącenie następujących wierzytelności: spółki wobec spółki zależnej z tytułu spłaty wierzytelności i spółki zależnej wobec spółki z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu. Część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki zależnej, wobec tego wartość nominalna udziałów w spółce zależnej objętych przez spółkę, w wyniku wniesienia wkładu, będzie niższa od kwoty tego wkładu (wystąpi tzw. agio). W przyszłości (w szczególności po wniesieniu wkładu) mogą wystąpić m.in. następujące sytuacje: (a) obniżenie wartości nominalnej udziałów, w związku z którym spółka zależna wypłaci spółce wynagrodzenie, oraz/lub (b) sprzedaż udziałów przez spółkę innemu podmiotowi.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

(1) czy w przypadku sprzedaży udziałów przez spółkę, jeżeli do dnia sprzedaży nie nastąpi obniżenie wartości nominalnej udziałów, spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty ceny, p.c.c. oraz wkładu?

(2) czy w przypadku sprzedaży udziałów przez spółkę, także jeżeli przed dniem sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej udziałów, spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty ceny, p.c.c. oraz wkładu?

(3) jeżeli stanowisko spółki odnośnie do pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe - czy w takiej sytuacji (sprzedaży udziałów przez spółkę, jeżeli przed dniem sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej udziałów), spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości takiej części wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty ceny, podatku oraz wkładu, która odpowiada proporcjonalnie obniżonej wartości nominalnej udziałów w stosunku do wartości nominalnej udziałów przed jej obniżeniem (tytułem przykładu - jeżeli wartość nominalna każdego z udziałów zostanie obniżona z 1.000 zł do 750 zł, proporcja ta będzie wynosić 75%)?

Ad 1. Zdaniem spółki, w analizowanej sytuacji wydatkami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), będą w szczególności: w odniesieniu do udziałów nabytych przez spółkę w 2008 r. - kwota ceny oraz p.c.c., jako że ich poniesienie warunkowało nabycie przez spółkę tych udziałów, oraz – w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład - kwota tego wkładu. Ponadto wskazała, że wszystkie powyższe wydatki zostały poniesione przez spółkę w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zaś w wyniku sprzedaży spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu - wszystkie przesłanki do zaliczenia kwot ceny, p.c.c. oraz wkładu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów będą spełnione. W ocenie spółki, powyższe wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży udziałów i powinny być rozpoznane w momencie osiągnięcia tego przychodu, w szczególności, wskazuje na to zarówno art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., jak też art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji – w opinii spółki – w przypadku sprzedaży wszystkich udziałów w spółce zależnej, będzie ona uprawniona do rozpoznania – z chwilą uzyskania przychodu podatkowego z tej sprzedaży – podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty ceny, p.c.c. oraz wkładu.

Ad 2. Według spółki, argumentacja przedstawiona odnośnie do pytania nr 1 znajduje analogiczne zastosowanie także w sytuacji, w której przed dniem sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej udziałów - w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości rozpoznania wydatków powstałych w powyższej sytuacji, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów od tego, czy w trakcie posiadania przed podatnika danych udziałów ich wartość nominalna pozostawała niezmieniona. Brak jest także jakiegokolwiek innego przepisu u.p.d.o.p., zgodnie z którym do obniżenia nominalnej wartości udziałów przed ich sprzedażą, spółka byłaby uprawniona do rozpoznania jedynie części kosztów nabycia lub objęcia takich udziałów. W szczególności, przepisem takim nie jest art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ad 3. Wedle spółki, zgodnie z argumentacją przedstawioną odnośnie do pytania nr 2, obniżenie wartości nominalnej udziałów przed dniem sprzedaży w żaden sposób nie wpływa na wysokość podatkowych kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą, i spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty ceny, p.c.c. oraz wkładu, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Jednocześnie spółka podniosła, że gdyby powyższe stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży udziałów przez spółkę, jeżeli przed dniem sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej udziałów, spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości takiej części wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty ceny, p.c.c. oraz wkładu, która odpowiada proporcjonalnie obniżonej wartości nominalnej udziałów w stosunku do wartości nominalnej udziałów przed jej obniżeniem. Powyższe poglądy potwierdza praktyka organów podatkowych. Przy czym spółka podkreśliła, że powyższe stanowiska organów absolutnie nie odnoszą się do sytuacji objętej niniejszym wnioskiem interpretacyjnym, brak jest natomiast analogicznego przepisu dotyczącego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2011 r. nr IPPB3/423-500/11-2/AG Dyrektor IS uznał stanowisko spółki w zakresie pytań od 1 do 3 za nieprawidłowe.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie:

3.1. W skardze złożonej na powyższą interpretację do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (1) art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez wydanie interpretacji w oparciu o odmienne zdarzenie przyszłe od przedstawionego przez spółkę we wniosku; (2) art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której dojdzie do wniesienia wkładu pieniężnego oraz nie nastąpi jakiekolwiek - częściowe czy też całkowite - umorzenie udziałów; (3) art. 14b, art. 14c, art. 120 oraz art. 121 § o.p., poprzez wydanie interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko spółki przedstawione we wniosku w sytuacji, w której powinno ono zostać uznane za prawidłowe. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że we wniosku wyraźnie wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że spółka będzie wnosiła do spółki zależnej wkład pieniężny, natomiast organ oparł uzasadnienie swojego stanowiska na zdarzeniu przyszłym, w którym spółka będzie wnosiła do spółki zależnej wkład niepieniężny. Natomiast - w ocenie spółki - do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce - w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia (art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.), a w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.). Artykuł 15 ust. 1k u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia (art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Według WSA w Warszawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu, dla sprawy kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy konwersja wierzytelności na udziały w sp. z o.o. oznacza - w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych - opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Sąd podzielił w sprawie pogląd prawny Dyrektora IS, że konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny (aport) oraz stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji o zastosowaniu w stanie faktycznym art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie, WSA w Warszawie wskazał, że wg wniosku spółka nabędzie udziały spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności - konwersja wierzytelności na kapitał. W konsekwencji z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał spółki zależnej po stronie spółki powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych spółki (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Jeżeli następnie spółka zbędzie nabyte w ww. sposób udziały – to z tego tytułu będzie zobowiązana wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 12 ust 1 u.p.d.o.p., odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te udziały (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.). Spółka będzie miała oczywiście prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu jednakże nie wg zasad przedstawionych w skardze. Zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, jeżeli w międzyczasie dojdzie do obniżenia wartości nominalnej nabytych przez spółkę udziałów spółki zależnej, zdarzenie to będzie miało wpływ na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Operacja ta bowiem podlega rozpatrywaniu na gruncie p.d.o.p. jako częściowe umorzenie udziałów i może skutkować powstaniem przychodu/dochodu w świetle u.p.d.o.p.

4.2. Przywołując treść art. 199 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.), WSA w Warszawie podzielił stanowisko Dyrektora IS, że umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Stosując różne kryteria klasyfikacji można przyjąć rodzaje umorzeń: dobrowolne i przymusowe, odpłatne i bez wynagrodzenia, z obniżeniem kapitału zakładowego i z czystego zysku, automatyczne, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia i umorzenie sankcyjne. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony (tak jak w niniejszej sprawie) albo czysty zysk. Zarząd spółki może więc zamiast o umorzeniu całych udziałów, prowadzącym do ich unicestwienia, postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. W przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów (obniżenie kapitału zakładowego) nie zmieni się ilość udziałów, które posiadać będzie udziałowiec, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec może otrzymać wynagrodzenie.

W świetle powyższych uwag WSA w Warszawie stwierdził, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, w wyniku częściowego ich umorzenia, część wartości nominalnej tych udziałów ustalonej na dzień ich objęcia przez spółkę, będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia przedmiotowych udziałów (obniżenia ich wartości nominalnej), a tym samym w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszej sprzedaży. Tym samym, jeśli w okresie od objęcia (nabycia) udziałów do dnia ich zbycia dojdzie do częściowego umorzenia udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów spółki zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać, w stosunku do udziałów nabytych za wkład niepieniężny - wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich objęcia (nabycia), pomniejszoną o część tej wartości, która stanowiła już koszty uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem tej części udziałów.

Natomiast, jeśli w okresie od objęcia (nabycia) udziałów do dnia ich zbycia nie dojdzie do częściowego umorzenia udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów spółki zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać, w stosunku do udziałów nabytych za wkład niepieniężny - wartość nominalną tych udziałów z dnia ich objęcia (nabycia). W przypadku udziałów spółki zależnej nabytych za wkład pieniężny, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów nabytych za wkład pieniężny, należy uznać wydatki poniesione na ich nabycie (cena nabycia) w tym zapłacony p.c.c. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w rozpoznawanej sprawie, a argumentację spółki w tym zakresie uznać należało za nietrafną.

4.3. Ponadto, z wyżej przedstawionych względów WSA w Warszawie nie podzielił również zarzutów spółki, że Dyrektor IS oparł swoje rozstrzygnięcie na zmodyfikowanym elemencie opisu zdarzenia przyszłego i w związku z tym nie przedstawił uzasadnienia prawnego w sprawie objętej wnioskiem. W sprawie nie doszło do modyfikacji stanu faktycznego sprawy, ale do odmiennej oceny prawnej wskazanych przez spółkę okoliczności, a ocenę tę uznać należało za prawidłową. W konsekwencji nie doszło do rażącego naruszenia art. 14b oraz art. 14c o.p., które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wydana w sprawie indywidualna interpretacja realizuje postulaty, o których mowa art. 14 c § 1 i 2 o.p., a wydanie negatywnej interpretacji dla spółki nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie wniosła spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 133 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego wyroku nie na podstawie akt sprawy przedstawiających stan faktyczny (zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji), ale w oparciu o inny, hipotetyczny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przyjęty przez WSA w Warszawie i nie wynikający z akt sprawy (zakładający, że w analizowanej sprawie: (a) spółka dokona wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej oraz że (b) ewentualne obniżenie wartości nominalnej udziałów spowoduje umorzenie częściowe udziałów, chociaż akta sprawy nie uzasadniają przyjęcia takich założeń); (2) art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice sprawy i uznanie, że po stronie spółki powstanie przychód podatkowy z tytułu wniesienia wkładu do spółki zależnej w sytuacji, gdy konsekwencje wniesienia wkładu do spółki zależnej nie były przedmiotem zapytania spółki we wniosku; (3) art. 146 § 1 w związku z art. 151 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez oddalenie zaskarżonym wyrokiem skargi spółki w sytuacji wymagającej jej uwzględnienia, czyli w sytuacji rażącego naruszenia przez Dyrektora IS w interpretacji, tj.: art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 o.p., poprzez wydanie interpretacji w oparciu o odmienne zdarzenie przyszłe od przedstawionego przez spółkę we wniosku (przy założeniu, że w analizowanej sprawie: (a) spółka dokona wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej oraz że (b) ewentualne obniżenie wartości nominalnej udziałów spowoduje umorzenie częściowe udziałów);

(II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że po stronie spółki powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny - w sytuacji, w której w zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia wkładu pieniężnego; (2) art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (których wartość nominalna nie została uprzednio obniżona) spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia, nie zaś w wysokości wydatków na nabycie udziałów - w sytuacji, w której w zdarzeniu przyszłym dojdzie do objęcia udziałów przez spółkę w zamian za wkład pieniężny; (2) art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (których wartość nominalna została uprzednio obniżona), spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia, pomniejszonej o część tej wartości, która stanowiła już koszty uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem tej części udziałów, nie zaś w wysokości wydatków na objęcie tych udziałów (względnie takiej części wydatków na objęcie tych udziałów, które odpowiadać będą proporcjonalnie obniżonej wartości nominalnej udziałów) - w sytuacji, w której w zdarzeniu przyszłym dojdzie do objęcia udziałów przez spółkę w zamian za wkład pieniężny; (3) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez brak jego zastosowania i uznanie, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia, nie zaś w wysokości wydatków na objęcie tych udziałów - w sytuacji, w której w zdarzeniu przyszłym dojdzie do objęcia udziałów przez spółkę w zamian za wkład pieniężny; (4) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez brak jego zastosowania i uznanie, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, których wartość nominalna została uprzednio obniżona, spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia, nie zaś w wysokości wydatków na objęcie tych udziałów (względnie takiej części wydatków na nabycie udziałów, które odpowiadać będą proporcjonalnie obniżonej wartości nominalnej udziałów) - w sytuacji, w której dojdzie do objęcia udziałów przez spółkę w zamian za wkład pieniężny.

5.2. Na rozprawie przed NSA odbytej w dniu 25 marca 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, więc skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

6.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (wymienione w pkt 5.1. niniejszego uzasadnienia) wskazują na to, że spółka kwestionuje subsumcję dokonaną w sprawie przez WSA w Warszawie. Przywołując naruszenie przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 146 § 1 (w związku z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 o.p.,) i art. 151 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., sugeruje się mianowicie, że Dyrektor IS mylnie przyjął w analizowanej sprawie, że w rzeczywistości spółka dokona wniesienia wkładu niepieniężnego (a nie wkładu pieniężnego) do spółki zależnej oraz że ewentualne obniżenie wartości nominalnej udziałów spowoduje umorzenie częściowe udziałów, chociaż akta sprawy nie uzasadniają przyjęcia takich założeń, a także że po stronie spółki powstanie przychód podatkowy z tytułu wniesienia wkładu do spółki zależnej w sytuacji, gdy konsekwencje wniesienia wkładu do spółki zależnej nie były przedmiotem zapytania spółki we wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że obowiązkiem organu wydającego interpretacje indywidualną jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie oznacza to jednak, że w procesie dokonywania tej oceny organ podatkowy jest związany dokonaną przez podatnika oceną jego działań, w świetle uregulowań przepisów prawa handlowego czy innych przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że organ ten nie przedstawił uzasadnienia prawnego w sprawie objętej wnioskiem. Nie można uznać, że dokonana przez Dyrektora IS w zaskarżonej interpretacji ocena planowanych przez spółkę działań stanowi zmianę przedstawionego zdarzenia przyszłego. W sprawie nie doszło bowiem do modyfikacji stanu faktycznego sprawy, ale do odmiennej oceny prawnej wskazanych przez spółkę okoliczności. Trafnie Sąd pierwszej instancji zinterpretował treść wniosku, według którego zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy konwersja wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza - w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych - opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego. W konsekwencji nie doszło do naruszenia wskazywanych w części wstępnej skargi kasacyjnej przepisów postępowania.

6.3. Przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Podkreślono to już w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, w którym na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego (do części z tych publikacji nawiązał także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku). W cytowanym wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego". Przedstawione powyżej zapatrywania zostały w pełni podzielone w obecnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10; z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1799/12; z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12; a także wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3219/12, którym oddalono skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2012 r., III SA/Wa 2314/11, oddalającego skargę). W wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy".

Wymaga podkreślenia, że skarżącej spółce przysługiwała w stosunku do spółki zależnej jako dłużnika wierzytelność pieniężna (z tytułu udzielonej pożyczki). W pierwszoplanowej jednak w sprawie kwestii, a więc dla rozróżnienia wkładu pieniężnego od wkładu niepieniężnego, nie ma znaczenia, jakie było pierwotne źródło wierzytelności pieniężnej przysługującej podmiotowi mającemu objąć udziały (akcje) w spółce kapitałowej w zamian za tę wierzytelność. Poza tym, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, powołując się na poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu, "(...) nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne" (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, "Przegląd Prawo Prywatnego" 1996, nr 9, s. 24-31). Ten pogląd zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12.

Systemowe odczytanie norm zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., określającego przychód oraz art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. regulującego sposób powstania powyższego przychodu, prawidłowo doprowadziło Sąd pierwszej instancji do zaakceptowania stanowiska Dyrektora IS, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał spółki zależnej po stronie skarżącej spółki powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnych wierzytelności pożyczkowych spółki, czyli wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny w spółce zależnej (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). W konsekwencji, jeżeli spółka sprzeda udziały w spółce zależnej nabyte w sposób przedstawiony we wniosku za wkład, a więc w drodze konwersji wierzytelności na kapitał, spółka będzie miała prawo rozpoznać koszt podatkowy z tego tytułu, stosownie do regulacji zawartej w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Jeżeli w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesione na kapitał zakładowy spółki zależnej wierzytelności pożyczkowe skarżącej spółki wydane zostaną udziały dłużnika, tj. spółki zależnej, należy uznać, że co do zasady w momencie zbycia tychże udziałów nabytych za wkład do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu można zaliczyć wartość nominalną udziałów spółki zależnej objętych w drodze konwersji z dnia ich objęcia.

6.4. Powyższa konstatacja została prawidłowo uwzględniona przez WSA w Warszawie przy ocenie odpowiedzi sformułowanej przez Dyrektora IS na pytania podniesione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Użyte w ww. przepisie określenie "wydatków na objecie lub nabycie udziałów/akcji" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy: (a) cenę udziałów/akcji oraz (b) inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne i administracyjne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie należy przyjąć i zaakceptować pogląd Dyrektora IS oraz Sądu pierwszej instancji, że w odniesieniu do udziałów spółki zależnej nabytych przez spółkę za cenę, czyli wkład pieniężny, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów: (1) nabytych za cenę należy uznać wydatki poniesione na ich nabycie, czyli cenę oraz zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, natomiast (2) nabytych za wkład należy uznać wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich objęcia.

Spółka we wniosku wskazała, że przed dniem sprzedaży może dojść do obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki zależnej. Zdarzenie tego typu będzie miało wpływ na ustalenie skutków podatkowych zbycia tych udziałów, tj. na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Uregulowane w art. 199 k.s.h. umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów. Rozpatrując przypadek obniżenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem, jak wskazała spółka w zdarzeniu przyszłym, należy mieć na uwadze, że operacja ta podlega rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako częściowe umorzenie udziałów i może skutkować powstaniem przychodu/dochodu w świetle u.p.d.o.p. Uwzględniając art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., należy pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia w celu umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. W przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem z tytułu częściowego umorzenia udziałów (akcji) będzie zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., odpowiednia część wartości nominalnej objętych udziałów z dnia objęcia ustalona proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów (akcji).

W przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, w wyniku częściowego ich umorzenia, część wartości nominalnej tych udziałów ustalonej na dzień ich objęcia przez skarżącą spółkę, będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia przedmiotowych udziałów (obniżenia ich wartości nominalnej), a tym samym w tej części nie będzie mogła być ponownie uwzględniona jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszego zbycia. W konsekwencji, jeśli w okresie od nabycia/objęcia udziałów do ich zbycia dojdzie do częściowego umorzenia udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego ich zbycia przez spółkę udziałów spółki zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać, w stosunku do udziałów: (1) nabytych za cenę - wydatki poniesione na ich nabycie/objęcie, czyli cenę oraz zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, pomniejszone o wydatki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem tej części udziałów; (2) nabytych za wkład - wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich nabycia/objęcia, pomniejszoną o część tej wartości, która stanowiła już koszty uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem tej części udziałów.

Jeśli natomiast w okresie od nabycia/objęcia udziałów do dnia ich zbycia nie dojdzie do częściowego umorzenia udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia przez skarżącą spółkę udziałów spółki zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać, w stosunku do udziałów: (1) nabytych za cenę - wydatki poniesione na ich nabycie/objęcie, czyli cenę oraz zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, natomiast (2) nabytych za wkład - wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich nabycia/objęcia.

Powyższy pogląd został prawidłowo przedstawiony przez Dyrektora IS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co trafnie ocenił WSA w Warszawie. Zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego (przepisów wskazanych w pkt. 5.1.) są chybione, zatem nie mogą przemawiać za uchyleniem zaskarżonego wyroku.

6.5. Reasumując, podniesione przez spółkę zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.