Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1059/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 462/08 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 462/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem skargi jest Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 maja 2008 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 10.765,00 zł i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 10.360,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2002, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004, w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających i w trakcie postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy świadczący o tym, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług transportowych w zakresie przewozu osób.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, w tym dokument urzędowy w postaci informacji Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, z którego wynikały daty przekraczania granicy, organ podatkowy stwierdził, że strona w badanym okresie regularnie świadczyła usługi w zakresie międzynarodowego przewozu osób, tj. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W opinii organu podatkowego świadczyły o tym wymienione okoliczności. Jednocześnie organ pierwszej instancji odmówi wiarygodności oświadczeniom składanym przez stronę, mającym świadczyć o tym, że wykonane wyjazdy za granicę nie były związane z regularnym przewozem osób. O systematycznym wykonywaniu usług w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób przemawiały też inne, wskazane argumenty.

Organ podatkowy działając na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.), dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Przychód z jednego kursu określono w kwocie 2.500 zł, przyjmując jako iloczyn średniej ilości 5 osób przewożonych jednym kursem, średniej ceny za kurs 250 zł od osoby oraz podwojonej w związku z przewozem powrotnym (5 x 250 x 2). Za przyjęciem takiej kwoty przemawiają dowody w postaci wyciągów z dokumentów znajdujących się w aktach przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych u 5 podatników świadczących usługi w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób do Belgii. Dokonano także oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że skarżący wykonując usługi w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób musiał ponosić koszty zakupu paliwa.

W związku z powyższym decyzją z dnia 30 maja 2008 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu wartość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 10.765,00 zł.

Rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 1 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 10.360,00 zł. Organ drugiej instancji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki na wykupienie emisji ogłoszeń w lokalnej prasie związanych z oferowaniem usług przewozu osób.

W skardze na tę decyzję podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i nieodpowiadający wymogom ustawowym z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i jednocześnie przyjęcie jako swoje ustaleń faktycznych przez ten organ poczynionych i przytoczonych w uzasadnieniu uchylonej decyzji;

2) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191 w zw. z art. 194 w zw. z art. 235, poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnione okoliczności dotyczących zarobkowego charakteru wyjazdów skarżącego za granicę, w oparciu o pismo Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej i wbrew twierdzeniom skarżącego oraz przesłuchanych w sprawie świadków;

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, mający istotny wpływ na jego treść, a polegający na uznaniu, że podatnik w 2003 r. świadczył usługi w zakresie międzynarodowego transportu drogowego i uzyskał z tego tytułu podlegający opodatkowaniu dochód, skutkiem czego było zastosowanie przez organ art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego;

4) pominięcie kosztów uzyskania przychodu w postaci uiszczonego czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za lokal mieszkalny oraz kosztów eksploatacji pojazdu, co miało wpływ na ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny. Organ odwoławczy wydał bowiem tzw. decyzję reformatoryjną. Orzekł zatem co do istoty, ale w sposób odmienny niż tego dokonał organ pierwszej instancji. Owa odmienność wiąże się z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów wydatków na wykupienie emisji ogłoszeń w lokalnej prasie związanych z oferowaniem usług przewozu osób.

Sąd zauważył, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r., które ze swojej istoty ma charakter jednorodny. Nie można zatem w zasadzie zastosować w takim przypadku częściowego uchylenia decyzji. Skoro zatem organ podatkowy drugiej instancji dokonał korekty zobowiązania określonego przez organ pierwszej instancji, jedynym prawnie dopuszczalnym rozwiązaniem było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a zatem uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości - i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Za nieuzasadniony uznał zarzut, że organy podatkowe nie ustaliły wartości dowodowej pisma Komendy Głównej Straży Granicznej. Również niezasadny jest zarzut wskazujący, że pismo to nie mogło być dowodem w sprawie, albowiem organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał je jeszcze przed wszczęciem postępowania. Skarżącemu okazano wykaz przekroczeń granicy do wglądu. Skarżący zaś potwierdził fakt przekroczeń granicy wynikający z tego wykazu (protokół przesłuchania z dnia 6 września 2007 r.). Zasadnie zatem organy podatkowe potraktowały materiały otrzymane ze Straży Granicznej jako dowody potwierdzające terminy przekroczeń granicy. Fakt zaś, że materiały te zostały pozyskane w przedmiotowej sprawie jeszcze przed wszczęciem postępowania nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie kwestionował faktów przekraczania granicy w datach wynikających z informacji pochodzącej od Straży Granicznej, kwestionował natomiast cel przekraczania granicy, który według organów podatkowych wiązał się ze świadczeniem usług transportowych.

O świadczeniu usług transportowych w ramach działalności gospodarczej nie decyduje wewnętrzne przekonanie strony. Wykonywanie działalności gospodarczej ma bowiem charakter obiektywny, zaś cechy pozwalające zidentyfikować określoną aktywność podatnika jako prowadzenia działalność gospodarczej to zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjno-prawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter tej działalności. Przesłanki te zostały wykazane w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe. Organy podatkowe dane wynikające z informacji pochodzącej od Straży Granicznej powiązały z informacjami od wydawców lokalnej prasy w zakresie ilości i treści ogłoszeń. Analiza danych przekazanych przez Straż Graniczną wykazała, że dni, w których odbywały się wyjazdy, pokrywały się z zamieszczanymi systematycznie ogłoszeniami w dziale "Turystyka - Przejazdy" w prasie lokalnej, będącymi faktycznymi ofertami usług transportowych, wskazującymi na regularne przejazdy w określone dni tygodnia do Belgii, Holandii i Niemiec. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p. nie dając wiary wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom świadków, że tak częste wyjazdy związane były tylko z zaspakajaniem potrzeb towarzyskich, odwiedzaniem rodziny i znajomych. Danie zaś wiary skarżącemu o niegospodarczych motywach wyjazdów w okresie 2002 - 2004 r. byłoby naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe uzyskały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 O.p. Organ podatkowy wykazał bowiem, że w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p. Dlatego też miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie, co szczegółowo opisał w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji.

Organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu posiłkując się w szczególności informacjami ze Straży Granicznej oraz fakturami dokumentującymi zakup usług w postaci ogłoszeń prasowych. Wartość usługi określono natomiast na podstawie wyciągów z protokołów przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach prowadzonych przez organ pierwszej instancji. Organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania ujęły w kosztach także wydatki związane z zakupem paliwa.

Sąd uznał, że zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za mieszkanie oraz opłat eksploatacyjnych pojazdu. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że ponosił jakiekolwiek wydatki związane z najmem lokali, czy wydatki związane z eksploatacją pojazdu. Wskazanie na te okoliczności dopiero w skardze do sądu administracyjnego nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji organu podatkowego dokonywaną przez sąd administracyjny.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), polegające na nieuwzględnieniu dokumentów złożonych przez skarżącego na etapie postępowania sądowego, a dających podstawę do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących wysokości określonych zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy dokumenty te były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przeprowadzenie dowodu nie spowodowałoby przedłużenia postępowania,

- art. 23 § 4 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 O.p., polegające na bezkrytycznym zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych odnośnie oszacowania podstawy opodatkowania, bez dostatecznego uzasadnienia stanowiska dotyczącego wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 O.p. w sytuacji, gdy zastosowanie innej metody szacunku od wymienionej w Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem i wymaga wykazania szczególnego charakteru sprawy.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd nie uwzględnił dokumentów dołączonych do skargi. Dokumenty te mają zasadnicze znaczenie do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, określają bowiem koszty uzyskania przychodu poniesione przez skarżącego w postaci czynszu najmu lokalu położonego w Brukseli i wydatków związanych z jego eksploatacja, oraz wydatków związanych z eksploatacją pojazdu. Sąd nie uwzględniając powyższych dokumentów wybiórczo potraktował materiał dowodowy, a rozstrzygnięcia nie oparł o całość oferowanego materiału dowodowego, czym naruszył dyspozycję art. 106 p.p.s.a.

Skarżący stwierdził, że co do zasady istnieje możliwość oszacowania podstaw opodatkowania metodą odmienną od wymienionych w ustawie. Jednak jest to dopuszczalne tylko wówczas, gdy występuje przesłanka szczególnie uzasadnionego przypadku uniemożliwiającego zastosowanie metody wymienionej w art. 23 § 3 O.p. Organy podatkowe, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, powinny korzystać z jednej z metod wymienionych w Ordynacji podatkowej. W tym celu zobowiązane są do analizy każdej z metod pod kątem możliwości jej zastosowania w indywidualnej sprawie, a jeżeli uznają, że nie jest możliwe ich zastosowanie, powinny szczegółowo uzasadnić wybór innej metody szacunku. Z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wynika tymczasem, że w rozpatrywanej sprawie brak jest dostatecznego uzasadnienia przyjętej metody szacowania. Nie dokonano analizy poszczególnych metod, nie wskazano przy tym, że w ogóle podejmowano próbę zastosowania którejkolwiek z metod.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Z. B. nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwóch podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.:

- naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Stosownie do treści art.176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W niniejszej sprawie zarzuty środka odwoławczego dotyczyły wyłącznie przepisów postępowania.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego zaskarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

W rozpatrywanej sprawie nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. W ocenie autora środka odwoławczego, naruszenie tego przepisu polegało na nieuwzględnieniu dokumentów złożonych przez skarżącego na etapie postępowania sądowego.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Z unormowania tego wynika, że sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, który wynika zarówno z akt administracyjnych jak i sądowych. Do sądu należy więc ocena, czy zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest pełny i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a także, czy został oceniony prawidłowo. Natomiast uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowym przewidziane przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a. ograniczone zostało do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu (urzędowego i prywatnego), przy pozostawieniu sądowi orzekającemu oceny, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Podkreślić też należy, że celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, a jedynie ocena, czy właściwie organy ustaliły ten stan.

Przy takiej roli sądu administracyjnego oraz regulacji dotyczącej uzupełniającego postępowania dowodowego, w sytuacji zgłoszenia przez stronę przed zamknięciem rozprawy wniosku dowodowego, obowiązkiem sądu jest podjęcie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, mającego formę niezaskarżalnego postanowienia wpisanego do protokołu rozprawy. Przy sporządzaniu zaś pisemnego uzasadnienia orzeczenia - w ramach zwięzłego przedstawienia stanu sprawy - sąd winien odnieść się do zgłoszonych, a nieuwzględnionych wniosków dowodowych.

Tymczasem z akt sądowych wynika, że strona w załączeniu do skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. załączyła pisma (dokumenty) w języku obcym, nie precyzując na jaką okoliczność i czego mają stanowić dowód. Strona na żadnym etapie postępowania nie składała także żadnego wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody w postaci między innymi pisma Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, zamawiania ogłoszeń prasowych oraz posiadanie do dyspozycji w latach 2002 – 2004 samochodów przystosowanych do przewozu osób i braku innych źródeł przychodów, stanowią podstawę do uznania, że podatnik prowadził niezarejstrowaną działalność gospodarczą. Ocena ta nie została podważona. Skoro podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na koszty prowadzenia działalności, to nie można sądowi zarzucać naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sama strona takiego żądania nie zgłaszała, a zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, jak i jego ocena nie wskazywała na konieczność przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu z urzędu przez Sąd.

Za niezasadny należało także uznać przy tak zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p.

W myśl dyspozycji art. 23 § 1 tej ustawy organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Stwierdzić należy, że brak ksiąg podatkowych lub innych dokumentów mogących wskazać na określone fakty gospodarcze w świetle cyt. postanowień art. 23 § 1 i 3 O.p. stanowi przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna braku ksiąg podatkowych. Sam fakt prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej i braku stosownych dokumentów związanych z określeniem podstaw opodatkowania stanowił podstawę do oszacowania przez organ podatkowy wartości podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Powyższe postulaty znalazły wyraz w licznych wyrokach NSA wydanych na gruncie obowiązującego poprzednio i regulującego tę samą kwestię art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a także aktualnych przepisów Ordynacji podatkowej. (wyroki NSA: z dnia 16 lipca 1985 r., sygn. akt III SA 601/85 opubl. POP 1992, z. 1, poz. 20; z dnia 17 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1389/97, Lex 40544; z dnia 21 maja 1999 r., sygn. I SA/Gd 1163/96, Lex 38125; z dnia 23 maja 2000 r., sygn. akt SA/Bk 592/99, Lex 43402; wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 624/05, Lex 283753).

Podnieść także należy, że w art. 23 § 3 O.p. wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W związku z powyższym organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 23 § 4 O.p. w oparciu o wszystkie zgromadzone materiały dowodowe, określił przychód z jednego kursu uwzględniając koszty zakupu paliwa. Na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak i w postępowaniu sądowym skarżący skutecznie tych ustaleń nie zakwestionował.

W związku z powyższym można stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w swojej istocie stanowi sprzeciw wobec określenia przez organy podatkowe w drodze oszacowania podstaw opodatkowania z tytułu prowadzenia przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej i zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji takiego stanowiska.

Należało więc uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 4 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

Z tych względów, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.