Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2207/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 917/13 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2630 (słownie: dwa tysiące sześćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 917/13, mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 lipca 2013 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 25 marca 2013 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. w sprawie ze skargi M. H.

W motywach uzasadnienia Sąd podał, że po wszczęciu postępowania kontrolnego skarżący (będąc w areszcie) został przesłuchany w charakterze strony i zeznał, iż w z związku z działalnością gospodarczą pod firmą "E." P. M. D., w ramach której zajmował się handlem złomem, od 2003 r. sam prowadził księgowość firmy, nie zatrudniał żadnych pracowników, towary nabywał w kraju i za granicą. W 2008 r. nie posiadał żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadał placu, budynków oraz środków trwałych służących do wykonywania działalności. Ponadto zeznał, że nie wie, gdzie znajduje się dokumentacja finansowo-księgowa prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2008-2009 i odmówił podania nazwisk i nazw kontrahentów. Na wezwanie organu do dostarczenia do siedziby urzędu dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej prowadzonej w latach 2008 i 2009 działalności gospodarczej, kontrolowany wyjaśnił, że w związku z tym, iż prawie od 4 lat przebywa w areszcie śledczym nie ma żadnej dokumentacji dotyczącej działania firmy, ani nie ma do niej żadnego dostępu na wolności. Wyraził także obawę, że całość dokumentacji zaginęła.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził postępowanie kontrolne w T. A. G. i T. Sp. z o.o. joint venture, w toku którego wystąpił, w ramach pomocy prawnej, do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przesłuchanie skarżącego na okoliczność dokonania transakcji wskazanych w trzech fakturach VAT wystawionych w 2008 r. przez "E." P. W trakcie przesłuchania 7 października 2011 r. skarżący potwierdził wykonanie usług i dostawę towarów wymienionych w wystawionych fakturach. Organ pierwszej instancji stwierdził, że włączenie kopii protokołu przesłuchania skarżącego do akt sprawy nie było możliwe z uwagi na to, że akta sprawy (kontrahenta) znajdują się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Bydgoszczy.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący został wezwany do odtworzenia ksiąg podatkowych i przedłożenia faktur VAT zakupu towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. W odpowiedzi na wezwania wyjaśnił on, że nie posiada w areszcie żadnych dokumentów i nie jest w stanie ich odtworzyć.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w związku z ujawnieniem przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. transakcji sprzedaży towarów i świadczenia usług, decyzją z 25 marca 2013 r. dokonał korekty zwiększającej wartość obrotu oraz wysokość podatku należnego za maj 2008 r., łącznie o kwotę netto 121.500 zł i podatek VAT 26.730 zł. Z uwagi na fakt, że kontrolowany nie przedłożył ksiąg podatkowych ani oryginałów faktur sprzedaży i zakupu VAT bądź ich duplikatów za 2008 r. organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 199l r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), jako podstawę do określenia kwoty przychodów uzyskanych przez skarżącego w roku podatkowym przyjął obrót netto wykazany przez niego w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2008 r., luty 2008 r. oraz grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 1.456.191 zł, oraz określony przez organ pierwszej instancji w decyzji z 25 marca 2013 r. w kwocie 121.500 zł. Łącznie kwota przychodów w 2008 r. wyniosła 1.557.691 zł. Analogicznie, jako podstawę określenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2008 r. przyjęto wartość netto nabycia towarów i usług, wykazaną w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące w kwocie 1.508.383 zł, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na brak dowodów na to, aby podatnik w 2009 r. osiągnął dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (od 23 stycznia 2009 r. przebywał w areszcie śledczym) organ pierwszej instancji za ten rok określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 19 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji do pisma przekazującego odwołanie wraz z aktami sprawy załączył pismo Prokuratury Rejonowej w K. informujące, iż w toku śledztwa w sprawie (...) (na którą wskazywano w odwołaniu) nie były zabezpieczone żadne dokumenty, w tym dokumentacja finansowo-księgowa związana z działalnością gospodarczą prowadzoną w latach 2008-2009 pod nazwą "E." P. M. D. Ponadto organ podniósł, że w toku postępowania odwoławczego zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z prośbą o przesłanie kopii protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z 7 października 2011 r. i protokół przesłuchania został włączony do akt sprawy. Natomiast pismem z 13 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. poinformował, że akta sprawy podatkowej A. G. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zostały przekazane do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie odpowiada regułom zawartym w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8., poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.), a ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Zdaniem organu drugiej instancji kwestią bezsporną jest, że w maju 2008 r. podatnik dokonał dostawy towarów i zrealizował usługi na podstawie faktur VAT z 8 maja 2008 r., 14 maja 2008 r. i z 23 maja 2008 r., co potwierdził również w odwołaniu. Dodatkowo, okoliczności zawartej transakcji z T. Sp. z o.o. joint venture szczegółowo przedstawił podczas przesłuchania w charakterze świadka 7 października 2011 r. W sprawie poza sporem jest również to, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył zeznań podatkowych za rok 2008 i rok 2009. Zdaniem organu drugiej instancji wobec tego, że podatnik nie przedłożył ksiąg podatkowych ani oryginałów faktur sprzedaży i zakupu VAT, bądź ich duplikatów za 2008 r. i 2009 r., organ pierwszej instancji zasadnie jako podstawę do określenia kwoty uzyskanych przez niego przychodów w 2008 r. przyjął obrót netto wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty i grudzień 2008 r. oraz określony przez organ pierwszej instancji decyzją z 25 marca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (za maj 2008 r.). Prawidłowo także, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jako podstawę określenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2008 r. przyjęto wartość netto nabycia towarów i usług, wykazaną w ww. deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty i grudzień 2008 r. w kwocie 1.508.383 zł, kierując się treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 o.p. poprzez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające na braku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz błędne ustalenie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Sąd ten uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy: po pierwsze, skarżący faktycznie czy tylko formalnie prowadził działalność gospodarczą (skarżący twierdził, że prowadził działalność gospodarczą ale kwestionuje fakt składania przez siebie deklaracji VAT-7), jeśli tak, to jakiego rodzaju oraz czy faktury wystawione na rzecz T. A. G. oraz T. sp. z o.o. joint venture odzwierciedlały wskazane w nich czynności. W tym zakresie wskazano na wiele niejasności i brak dokładnego wyjaśnienia spornych okoliczności.

Zdaniem Sądu, zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano, że w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego organy powinny z urzędu przeprowadzić dowód z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy T. A. G. – dla ustalenia faktu dokonania kwestionowanej przez skarżącego dostawy towarów i zrealizowania usługi udokumentowanych fakturami VAT. Za celowe uznano zwrócenie się w tym celu przez organ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie poświadczonej kserokopii tegoż protokołu, ze znajdujących się w tym sądzie akt postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy T. A. G. Na okoliczność tę organ winien też przeprowadzić dowód z zeznań świadka – A. G. Zdaniem Sądu, organ winien nadto uwzględnić wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z jego ponownego przesłuchania w charakterze strony; w tym kontekście też Sąd wskazał na braki związane z dotychczasowymi przesłuchaniami.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargą kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w ty kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, opierając się na następujących podstawach kasacyjnych:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną istotną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów o.p. i błędnie (niekompletnie) ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi przez Sąd. Ponadto Sąd błędnie uchylił także decyzję organu pierwszej instancji stosując art. 135 p.p.s.a., ponieważ w niniejszej sprawie stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy nie było konieczne, a także nie zachodziła w sprawie przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego - w rezultacie Sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy;

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i wskazanie, że podstawą uchylenia decyzji było także naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, podczas gdy ani z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe czy sąd administracyjny taka podstawa wznowieniowa nie wynika;

3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i b w zw. z art. 133 § 1, art. 135 oraz 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, błędnym przyjęciu przez sąd tezy o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzeniem z treści akt wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na istnienie braków w postępowaniu podatkowym, nie wskazując, w jakim zakresie ewentualne braki mogłyby mieć istotny wpływ na jego wynik, natomiast zbędne jest przeprowadzanie wskazanych w uzasadnieniu wyroku środków dowodowych, gdyż okoliczności, które ewentualnie miałyby być wykazane, są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania albo stosowne okoliczności zostały już wykazane innymi środkami dowodowymi;

4. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i b w związku z art. 133 § 1, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy o.p., a w szczególności uznanie, iż organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania - w takim stopniu, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na jego wynik, podczas gdy organy podatkowe dochowały w sprawie należytej staranności procesowej, zbierając w sprawie cały i kompletny materiał dowodowy (taki który był możliwy do uzyskania) odpowiednio go oceniając i zapewniając skarżącemu wszelkie gwarancje procesowe oraz odpowiednio go pouczając;

5. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i b w zw. z art. 133 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe niekompletnie, naruszając powyższe przepisy o.p., a w szczególności błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest niewłaściwy i należy go uzupełnić o następujące środki dowodowe i ustalenia:

- z urzędu przeprowadzić dowód z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy A. G. - dla ustalenia faktu dokonania kwestionowanej przez skarżącego dostawy towarów i zrealizowania usługi udokumentowanych fakturami VAT;

- zwrócenie się w tym celu przez organ do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie poświadczonej kserokopii tegoż protokołu, ze znajdujących się w tym sądzie akt postępowania kontrolnego prowadzonego u tego przedsiębiorcy;

- ponadto w ocenie sądu na tą okoliczność organ winien też przeprowadzić dowód z zeznań tego świadka;

- nadto organ winien uwzględnić wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z jego ponownego przesłuchania w charakterze strony - pomimo tego, że podatnik był już dwukrotnie przesłuchiwany;

- wyjaśnienie w sposób niebudzący wątpliwości przez organy podatkowe kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy: po pierwsze, skarżący faktycznie czy tylko formalnie prowadził działalność gospodarczą (skarżący twierdził, że prowadził działalność gospodarczą, ale kwestionuje fakt składania przez siebie deklaracji VAT-7), jeśli tak to jakiego rodzaju oraz czy wystawione faktury odzwierciedlały wskazane w nich czynności;

- wyjaśnienie istniejących wątpliwości co do okoliczności, w których organy podatkowe za podstawę do rozliczenia podatku dochodowego przyjęły obrót netto wykazany przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 1.456.191 zł oraz określony przez organ pierwszej instancji w decyzji z 25 marca 2013 r. w kwocie 121.500 zł (za maj 2008 r.) - podczas gdy wszystkie te okoliczności, które ewentualnie miałyby być wykazane, są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania albo stosowne okoliczności zostały już wykazane i uzasadnione lub wykazane innymi środkami dowodowymi;

6. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia w zasadzie zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie nieopłaconych nawet w części kosztów pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że okoliczności faktyczne, które stanowią podstawę do orzekania w tej sprawie, były już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1162/14. W orzeczeniu tym, dotyczącym podatku od towarów i usług za relewantne dla niniejszej sprawy miesiące 2008 i 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z 2 kwietnia 2014 r., uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Z uwagi na to, że okoliczności faktyczne w sprawie I FSK 1162/14 i w sprawie niniejszej są analogiczne, a Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku z 23 października 2015 r. co do ich oceny, a także co do oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe, zasadne było odwołanie się do argumentacji przedstawionej w tym orzeczeniu.

Obszerne zarzuty zawarte w treści skargi kasacyjnej, a przywołane powyżej, sprowadzają się do dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekając w sprawie nie uwzględnił zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i zebrały niekompletny materiał dowodowy, a w konsekwencji wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Konsekwencją powyższego – zdaniem autora skargi kasacyjnej – jest wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, błędnym przyjęciu przez sąd tezy o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzeniem z treści akt wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności w pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na istnienie braków w postępowaniu podatkowym nie wskazując, w jakim zakresie ewentualne braki mogłyby mieć istotny wpływ na jego wynik.

Powyższe zarzuty są w pełni zasadne i zasługują na uwzględnienie.

Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

Uwzględniwszy powołane wyżej zasady należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

W treści rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a orzekający Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ogóle nie odniósł się do dokonanych przez organy kompleksowych ustaleń i do zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekający w sprawie uznał, iż dotychczasowe dowody zebrane w sprawie są niewystarczające i nakazał uzupełnić materiał dowodowy w sprawie, a nie dokonał przy tym oceny już zebranych dowodów i nie wskazał, jakie okoliczności miałyby potwierdzić te nowe, dodatkowe dowody, w szczególności, że Sąd nakazał powtórzyć niektóre z czynności, np. ponownie przesłuchać skarżącego w charakterze strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uwzględnił i nie wyprowadził prawidłowych wniosków z tego, że:

- skarżący zeznał, że prowadził działalność gospodarczą od 2003 r. pod firmą E. P. M. D., w ramach której zajmował się handlem złomem; zeznał, że sam prowadził księgowość firmy, nie zatrudniał żadnych pracowników, towary nabywał w kraju, jak również za granicą, np. w N.;

- skarżący nie kwestionował dostawy towarów i zrealizowania usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a w odwołaniu odniósł się do tych transakcji potwierdzając, że miały one miejsce;

- skarżący przedstawił okoliczności związane z transakcjami z T. Sp. z o.o. joint venture, podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 7 października 2011 r.;

- skarżący nie przedłożył dokumentacji firmy, duplikatów faktur VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie przyjął, że brak w aktach sprawy protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego u przedsiębiorcy T. A. G., jest argumentem podważającym poczynione ustalenia stanu faktycznego, bowiem sam skarżący nie kwestionował dokonania transakcji.

Powyższe okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dawały dostateczną podstawę do przyjęcia, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie odpowiada regułom zawartym w art. 122 o.p., a ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Organy wykazały, że skarżący w maju 2008 r. dokonał dostawy towarów i zrealizował usługi na podstawie faktur VAT z 8 maja 2008 r., 14 maja 2008 r. i z 23 maja 2008 r., a jednocześnie nie złożył zeznań podatkowych za rok 2008 i rok 2009.

Na marginesie dodać należy, że na skutek wyżej przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1162/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 193/16, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, miesiące od maja do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do października 2009 r., a orzeczenie to jest prawomocne. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza argumentację przedstawioną powyżej, zgodnie z którą postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie skarżącego było prawidłowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro sam skarżący nie przedłożył ksiąg podatkowych, oryginałów faktur zakupu VAT bądź ich duplikatów, organy podatkowe prawidłowo jako podstawę do określenia kwoty przychodów uzyskanych przez skarżącego w roku podatkowym przyjęły obrót netto wykazany przez niego w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2008 r., luty 2008 r. oraz grudzień 2008 r. oraz określony przez organ pierwszej instancji w decyzji z 25 marca 2013 r. Prawidłowo określono też koszty uzyskania przychodów poniesionych w 2008 r.

Mając na uwadze to, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości. Zważywszy, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę skarżącego i uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw z przyczyn wskazanych powyżej.

Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Wynika to z faktu, że stosownie do art. 250 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (por. postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13; postanowienie NSA z 28 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/14; wyrok NSA z 9 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1412/04, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).