Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1264/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 19 ust. 1, art. 26, art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1503/18 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2019 r., III SA/Wa 1503/18, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 lutego 2016 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przez organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

1.3. Z wyjaśnień Sądu pierwszej instancji wynika, że M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r. wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach – odpowiednio 225 918 zł i 326 648 zł. W związku z wątpliwościami, co do zasadności wykazanych zwrotów Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzjami z 17 lutego 1999 r. oraz z 19 kwietnia 1999 r. przedłużył terminy zwrotów VAT wynikające z ww. deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Postanowieniem z 3 listopada 1999r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki, celem określenia zobowiązań w podatku VAT oraz zwrotów podatku naliczonego za poszczególne okresy od listopada 1998 r. do kwietnia 1999 r. Następnie decyzją z 25 lutego 2000 r. odmówił Spółce zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za przedmiotowe okresy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 165 769 zł.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji z 25 lutego 2000 r., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 23 sierpnia 2000 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 5 listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 5 listopada 2004 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r., a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

Skarżąca w dniu 30 listopada 2004 r. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 listopada 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 20 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/04) uchylił tę decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji z 5 listopada 2003 r., uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W związku z koniecznością wyjaśnienia elementów i okoliczności faktycznych sprawy wskazanych przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uzupełnił zebrany materiał dowodowy o część akt postępowania kontrolnego, prowadzonego w stosunku do spółki cywilnej D. z siedzibą w L.

Decyzją z 21 lutego 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 225 918 zł oraz za luty 1999 r. w wysokości 326 648 zł. Organ stwierdził, że Spółka w deklaracjach za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować zakup dzianin i tkanin. Wszystkie faktury pochodzą od jednego kontrahenta (D. s.c.). Naczelnik US po ponownej analizie dowodów uznał, iż faktury te nie dokumentowały obrotu towarowego, a stanowiły jedynie obrót "pustymi" fakturami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego wystąpienie o bezpośredni zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazany w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") decyzją z 30 listopada 2007r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 21 lutego 2007 r.

Na ww. decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 17 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 273/08) uwzględnił skargę Spółki.

Dyrektor IS po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie decyzją z 24 kwietnia 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z 21 lutego 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzją z 4 czerwca 2010 r. Naczelnik US odmówił zwrotu podatku VAT za grudzień 1998 r. i za luty 1999 r.

Dyrektor IS po przeanalizowaniu odwołania, z uwagi na brak zastosowania się przez Naczelnika US do wskazań, co do dalszego postępowania, decyzją z 21 lutego 2011r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 4 czerwca 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzją z 19 grudnia 2011 r. Naczelnik US odmówił Spółce zwrotu podatku VAT za wskazane okresy.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Dyrektor IS decyzją z 9 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 19 grudnia 2011 r.

Na decyzję organu odwoławczego z 9 lipca 2012 r. Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2743/13) oddalił skargę Spółki.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie Spółka wniosła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1691/13) uchylił zaskarżony wyrok z 5 czerwca 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/15) WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z 9 lipca 2012 r.

Dyrektor IS, decyzją z 16 września 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z 19 grudnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Decyzją z 4 lutego 2016 r. Naczelnik US ponownie odmówił Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 13 maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 lutego 2016 r.

Po rozpoznaniu skargi, WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2136/16), uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

1.4. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie bez znaczenia dla całościowej oceny stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie są także inne postępowania prowadzone wobec Spółki. W tym zwrócił uwagę między innymi na postępowanie dotyczące złożonych przez Stronę deklaracji VAT-7 odpowiednio za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., w których po stronie sprzedaży Spółka wykazała jedynie sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką 0%, co w ostatecznym rozliczeniu za te miesiące spowodowało istnienie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Podobnie bowiem jak w niniejszej sprawie, sprawy ze skarg Spółki były kilkukrotnie rozpatrywane przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 265/14 uchylający wyrok sądu pierwszej instancji i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2583/15 uchylający zaskarżoną decyzję; wyrok WSA w Warszawie z 26 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2708/17 uchylający zaskarżoną decyzję). WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. zauważył, że sprawa ze skargi Skarżącej była po raz siódmy rozpoznawana przez tutejszy Sąd. Wcześniej zapadło już kilka wyroków tego Sądu (w tym wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/09) uchylający decyzję organu odwoławczego. Jednym z powodów jej uchylenia było naruszenie art. 153 p.p.s.a. Tutejszy Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że "(...) obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli rozstrzygnąć, czy doszło między spółką D. i M. do zawarcia umów cywilnoprawnych został już wcześniej nałożony przez Sąd i nie został przez organ zrealizowany". Chodziło tu o zalecenia wyrażone we wskazanych w tym wyroku wcześniejszych wyrokach tutejszego Sądu, których niewykonanie pozostawiało otwartym pytanie, "czy D. sprzedawała spółce M. tkaniny, a jeśli tak to jakie, czy też w sprawie nie dochodziło w ogóle do sprzedaży towaru, a miał miejsce obrót tzw. pustymi fakturami". Jak zaznaczono w powołanym wcześniej wyroku NSA za wyrokiem WSA, najistotniejsze znaczenie miała okoliczność, czy ostatni nabywca towaru M. nabył go w sposób zgodny z prawem. Zdaniem WSA w Warszawie, wątpliwości te sprawiły, że nie można było uznać za udowodnioną forsowanej przez organ tezy, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uchybienia te stanowiły, zdaniem Sądu, rezultat naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

1.5. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wydając ponownie zaskarżone decyzje (tj. decyzje I instancji z 4 lutego 2016 r. i decyzje II instancji z 5 kwietnia 2018 r.) po raz kolejny naruszyły w sprawie art. 153 p.p.s.a. oraz przepisy postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej a wskazane w skardze.

1.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że we wcześniejszych wyrokach sądy administracyjne (zarówno WSA jak i NSA) wskazały, że:

- nie jest kwestionowany podatek należny wynikający z deklaracji podatkowych wystawionych przez kontrahenta Skarżącej, czyli spółkę D. ; w cytowanym już wyroku WSA z 16 maja 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2136/16) Sąd wskazał, że "(...) organ podatkowy mając na względzie dyspozycję art. 153 p.p.s.a. winien jedynie uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D. s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta Skarżącej. W pozostałym natomiast zakresie dotychczasowe ustalenia organów podatkowych były prawidłowe, co zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2014 r."; ocena prawna zawarta w wyroku była więc klarowna i jasna – nie powinna zatem budzić wątpliwości podatkowych organów orzekających ponownie w sprawie;

- w wyniku transakcji ze spółką D., Skarżąca spółka otrzymywała towar, który następnie podlegał eksportowi, czego dowodem były dokumenty SAD; nie kwestionują tego faktu również organy podatkowe, twierdząc, że Strona faktycznie wyeksportowała na rzecz kontrahenta zagranicznego towar w rodzaju, ilości oraz jakości wynikającej z faktur sprzedaży; w aktach sprawy znajdują się również dokumenty celne, zawierające adnotacje funkcjonariuszy celnych dokonujących wyrywkowej kontroli odprawianego towaru; zatem niezrozumiałe są dalsze twierdzenia organów o fikcyjnym charakterze transakcji i wystawieniu faktur VAT dokumentujących sprzedaż, która nie została w rzeczywistości dokonana;

- w wyroku z 17 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 273/08), WSA podkreślił, że nie można tylko z tego powodu, iż pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, że pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego; również ta ocena Sądu wydaje się bardzo jasna w kontekście analizy relacji pomiędzy kontrahentami; argument ten ponownie został pominięty przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie;

- organy podatkowe nie wniosły skarg kasacyjnych ani od wyroku WSA z 17 września 2008 r., ani od wyroku WSA z 5 czerwca 2013 r.; zatem nie mogły skutecznie kwestionować wyrażonej w tych wyrokach oceny prawnej (i odstąpić od tej oceny prawnej) w ponownie prowadzonym postępowaniu po wyroku z 15 kwietnia 2015 r., który wyraźnie wskazywał jakie okoliczności organy podatkowe powinny uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawę; tak się jednak nie stało i organy podatkowe nadal utrzymywały swoją błędną i niezrozumiałą optykę wydarzeń;

- w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 314/08) oddalającym skargę przyjęto, że "(...) organy nie zakwestionowały podatnikowi dokonanej sprzedaży towarów w miesiącu grudniu 1999 r., gdyż już chociażby z dokumentacji magazynowej wynikało, że podatnik posiadał tkaniny (...)"; jednakże towaru tego na pewno nie nabył od wskazanych kontrahentów; zdaniem Sądu tego faktu nie zmienia stwierdzenie przez organ, że w decyzji tej rozstrzygano tylko o podatku naliczonym, gdyż tym bardziej w takim przypadku, na co zwrócono uwagę w przytoczonym wyroku WSA w Łodzi wydanym w stosunku do D. – podatek należny wynikający z deklaracji złożonej w trybie samoobliczenia przez podatnika nie byłby zakwestionowany (skorygowany) przez organ w decyzji administracyjnej (por. art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym); Sąd podkreśla również, że wyrok WSA w Łodzi wydany wobec spółki D. jest wyrokiem prawomocnym; był on poddany kontroli NSA (wyrok z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 22/09), który skargę kasacyjną oddalił; zauważyć należy, że na podstawie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby; wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających; wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15); organy podatkowe wydające zaskarżoną decyzję zdaje się tego faktu nie dostrzegły w sposób właściwy;

- dodatkowo z ustaleń NSA wynikało, że "(...) z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnej okoliczności faktycznej, na którą powoływała się skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania oraz powtórzyła w złożonej skardze kasacyjnej. Chodziło tu w szczególności o wydanie przez organ podatkowy względem D. decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.; z decyzji tej wynikało, że wymieniony kontrahent dokonywał w owych okresach rozliczeniowych faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz skarżącej."; zdaniem NSA, powołana decyzja wymiarowa stanowiła zatem "(...) istotny dowód w niniejszym postępowaniu, który został przez organ pominięty (...); jak wynika z treści skargi kasacyjnej, w postępowaniu względem D. były prowadzone czynności dowodowe, które mogły okazać się istotne również w niniejszym postępowaniu, a nie zostały przez Sąd pierwszej instancji należycie ocenione. Dodać należy, że w świetle przepisów ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług, to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33 w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych u sprzedawcy.".

1.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bez zasadniczego znaczenia w niniejszej sprawie są twierdzenia organów podatkowych, że decyzja określająca firmie D. s.c. zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 1999 r. do grudnia 1999 r. została – jak to stwierdził organ - wycofana z obrotu prawnego, a więc nie ma mocy dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie oznacza to bowiem, że decyzja ta nie istnieje i nie zawiera istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Jeżeli organy podważyłyby rzetelność transakcji pomiędzy D. , a Skarżącą, to podatek należny wynikający ze złożonej deklaracji, mocą decyzji, uległby zmianie na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 33 ustawy o PTU. Powyższe wskazuje, że rację ma Skarżąca, iż wobec spółki D. nie zakwestionowano jej sprzedaży w żadnym z miesięcy w okresie luty-grudzień 1999 r. Co z kolei ma znaczenie dla oceny prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za poszczególne okresy 1999 r. dokonywanych przez nabywcę towarów od D. – Skarżącej Spółki M. . Organ był zobowiązany (mocą wiążącego wyroku) do uwzględnienia ustaleń zapadłych w toku prowadzonego postępowania podatkowego (mającego swój wynik w decyzji wymiarowej) polegających na tym, że wobec D. nie zakwestionowano podatku należnego wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych.

1.8. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że dodatkowe twierdzenia organów podatkowych odnoszące się do kwestii umorzenia postępowania karnego nie mają istotnego znaczenia w kontekście wcześniejszych ustaleń. Oczywistym jest, że postępowanie karne jest w pełni niezależne od postępowania podatkowego. Każde z tych postępowań oparte jest na uregulowaniach prawnych zawartych w odrębnych gałęziach prawa. Zatem wynik postępowania karnego czy karnego skarbowego, nawet uniewinniający oskarżonego, nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Zdaniem Sądu – może być jednak dodatkowym argumentem w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Postępowanie karne nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organ podatkowy czy skarbowy powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Celem postępowania karnego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony prawem. W postępowaniu karnym szczególną rolę odgrywa wywodząca się z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP (Każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu.) zasada domniemania niewinności, która nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się bowiem na względach obiektywnych, nie badają zaś motywów działania podatnika i stopnia jego zawinienia. Zatem ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego uniewinniającego czy umorzenie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w L. mogą być całkowicie zbagatelizowane, tak jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Podkreślono, że wyrok taki na gruncie Ordynacji podatkowej stanowi jednak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podlega zatem ocenie, tak jak każdy dowód w postępowaniu wyjaśniającym (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 109/17). W kontekście zebranych materiałów dowodowych może zatem być brany pod uwagę przy całościowej ocenie stanu faktycznego i prawnego w sprawie.

1.9. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie zostało wykazane i udowodnione, że transakcje pomiędzy Spółką a D. s.c. miały charakter fikcyjny, zaś wystawione faktury VAT dokumentowały sprzedaż, która nie została w rzeczywistości dokonana. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika również, że działalność Spółki M. była nakierowana wyłącznie na dokonywanie "eksportu" towaru niewiadomego pochodzenia, wyłącznie w celu wyłudzania VAT od Skarbu Państwa. Organy nie udowodniły również, że faktury VAT wystawione przez spółkę D. na rzecz Strony były fakturami "pustymi", tj. niedokumentującymi żadnej faktycznej czynności gospodarczej. Jednocześnie organy nie kwestionowały tego, że towar był i został wywieziony z obszaru celnego. Zatem zasadne są również zarzuty zawarte w skardze i dotyczące naruszenia przez organy zasad postępowania dowodowego, w szczególności prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i dowolną (a nie swobodną) ocenę zebranego materiału dowodowego. Rozważania organu podatkowego (s. 34 i 35 decyzji organu II instancji) przemawiające za fikcyjnością transakcji (pomimo ich poprawności pod względem formalnym) nie są przekonywujące i stanowią w ocenie Sądu pewne domniemania nie znajdujące sensownego oparcia w zebranym materiale dowodowym i ocenie prawnej dokonanej przez sądy administracyjne we wcześniejszych wyrokach. Podstawowy zaś problem dotyczący zaskarżonych decyzji to brak realizacji przez organy podatkowe bardzo jasnych wytycznych sformułowanych w licznych wyrokach przez sądy administracyjne w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

1.10. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wytyczne zawarte we wcześniejszych wyrokach NSA i WSA nie zostały we wskazanym zakresie zrealizowane. Dlatego też, zdaniem Sądu, podobnie jak w poprzednich wyrokach NSA i WSA, w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją doszło również do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

2.1. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego:

1. art. 153 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

3. Skarżąca spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W rozpatrywanej sprawie, która wielokrotnie była przedmiotem krytycznej oceny sądów administracyjnych przede wszystkim z przyczyn procesowych z powodu niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, kluczowe znaczenie ma, czy w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie zarzucił organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w kolejnym postępowaniu podatkowym wskazań wynikających z poprzednich orzeczeń sądów administracyjnych. W szczególności Sąd pierwszej instancji podniósł niewykonanie zaleceń sformułowanych w wyroku NSA z 12 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1691/13, w którym uchylono wyrok WSA w Warszawie z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2743/12, oddalający skargę Spółki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz w wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy - wyroku WSA z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 48/15, w którym uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

5.2. Z zaleceń tych wynikało, że istotnym dowodem w rozpatrywanej sprawie, który został przez organy pominięty, powinny być: prawomocny wyrok WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 314/08, dotyczący D. s.c., w którym oddalono skargę jej wspólników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za te okresy, z których wynikało, że ten kontrahent dokonywał faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz Skarżącej.

5.3. Innymi słowy, z wiążącego stanowiska sądów wynikała konieczność wyjaśnienia okoliczności, podniesionych w tych dokumentach, dotyczących tego, że względem sprzedawcy orzeczono zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, które w postępowaniu względem nabywcy – Skarżącej Spółki - zostały zakwestionowane jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NSA w wymienionym wyżej wyroku sygn. akt I FSK 1691/13 zawarł ocenę prawną"...że w świetle przepisów ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług, to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33 w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego u sprzedawcy" (s. 7 – ostatni akapit uzasadnienia).

5.4. Odmienne działanie organów w tym zakresie zostało uznane za przeczące zasadzie zaufania, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście odwołano się również do wcześniejszego wyroku WSA w Warszawie z 17 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 273/08, podkreślając, że w sprawie, przy ustalaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. s.c. najistotniejsze jest ustalenie, czy ostatni nabywca towarów – skarżąca nabyła je w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a nie kwestia czy wcześniejszy obrót tymi towarami nastąpił z naruszeniem prawa.

5.5. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie zarzucił organowi podatkowemu, że wbrew przywołanemu wyrokowi WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 314/08, którego obszerne fragmenty uzasadnienia przytoczył, jak i odwołującym się do tego orzeczenia wyrokom NSA i WSA, stwierdził w kontrolowanej decyzji, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu wobec spółki był wyłącznie podatek naliczony, zaś organy podatkowe nie obciążyły podatniczki (D. s.c.) obowiązkiem zapłaty podatku należnego od fikcyjnej sprzedaży, gdyż kwota podatku należnego została przyjęta zgodnie ze złożonymi przez stronę deklaracjami. To stanowisko organu zostało uznane przez Sąd pierwszej instancji za dowód niezrealizowania wytycznych, wynikającym z wymienionych wyżej wyroków NSA i WSA, a tym samym naruszające, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 153 p.p.s.a.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Przede wszystkim należy podkreślić, że nie mają istotnego znaczenia dla oceny rozstrzygnięcia sprawy argumenty podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące tego, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 24 marca 2004 r. określająca firmie D. s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 1999 r. do grudnia 1999 r. została wycofana z obrotu prawnego (uchylona), a postępowanie podatkowe w zakresie tego podatku za luty-listopad 1999 r. z powodu przedawnienia umorzone, a więc nie ma mocy dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Natomiast ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 grudnia 2005 r. dotyczą grudnia 1999 r., a więc okresu nieobjętego niniejszym postępowaniem.

6.2. Sądy administracyjne w wymienionych wyżej wiążących wyrokach znały te okoliczności i nie twierdziły, żeby traktować wycofane z obrotu prawnego decyzje organu pierwszej instancji jako dokumenty urzędowe, tylko jako istotne w sprawie dowody, z których treści wynika, że organ nie kwestionował sprzedaży jedynemu kontrahentowi Skarżącej, od którego miała ona nabyć wyeksportowane następnie tkaniny w okresach, gdy miało miejsce to nabycie. Właśnie fakt braku podważania zadeklarowanego podatku należnego, opartego na przyjętym przez kontrahenta w deklaracjach obrocie, przy jednoczesnym uznaniu braku nabycia u Skarżącej został oceniony jako naruszający art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Również okoliczność, że organy nie podważyły D. s.c. sprzedaży w grudniu 1999 r., gdyż jak wynikało z dokumentacji magazynowej posiadała ona tkaniny, mimo że nie nabyła ich od wystawców faktur, może mieć wpływ na ocenę rzetelności relacji handlowych pomiędzy tym kontrahentem a Skarżącą Spółką, mimo iż dotyczy okresu nieobjętego kontrolowaną decyzją w niniejszym postępowaniu.

6.3. Fakt ten świadczy bowiem o tym, że D. s.c. dysponowała towarem i jakkolwiek dokonywała oszukańczych transakcji, to w ramach prowadzonej działalności mogła również dokonywać rzeczywistego obrotu. Zresztą w skardze kasacyjnej podnosi się, że w organy nie kwestionowały wszystkich zakupów spółki D. s.c. dokonanych w 1999 r., a jedynie zakupy w firmach, które miały być dostawcami towaru – Z. oraz P.H. E., sprzedanego, według faktur, Skarżącej. Te fakty, a przede wszystkim brak zakwestionowania podatku należnego po stronie D. s.c. związanego ze sprzedażą na rzecz Skarżącej, budzi istotne wątpliwości co do wniosku organów, że to M. sp. z o.o. dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia, który następnie wyeksportowała, a nie, że to jej kontrahent – D.s.c. posiadał tego rodzaju towar, który sprzedał Skarżącej. Jednakże twierdzenie, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia jedynie z fikcyjnym obrotem towarem stoi w sprzeczności z ustaleniami dotyczącymi wywozu przez Skarżącą realnego towaru za granicę, co znajduje potwierdzenie w dokumentach urzędowych w postaci SAD, których mocy dowodowej organy w niniejszym postępowaniu nie podważyły.

6.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 153 p.p.s.a. jest niezasadny.

6.5. W związku z tym za nieuzasadniony NSA uznaje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nadal bowiem, o czym była wyżej mowa, w niniejszej sprawie nie zostało wykazane, że transakcje pomiędzy Skarżącą a D. sp. z o.o. miały fikcyjny charakter, zaś zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, przy jednoczesnym niepodważeniu wywozu towarów nabytych na podstawie tych faktur.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Fakt braku szczegółowego odniesienia się do stanowiska organu, co do ustaleń związanych z kontrahentem Skarżącej – D. s.c., nie oznaczał uchybienia temu przepisowi w sytuacji stwierdzenia wadliwego wykonania zaleceń wynikających z wymienionych wyżej wyroków NSA i WSA w zakresie analizy wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 314/08.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).