Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1025/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 8 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: Stosownie do treści art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, ktore odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwolawczego - winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych też względów dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego, a także ocena zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego, w zakresie w jakim nie stanowi wskazania okoliczności stanu faktycznego, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, nie uwalnia także od obowiązku ponownego wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w powyższej kwestii, w kontekście poprawnie ustalonego stanu faktycznego.

TEZY

Stosownie do treści art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, ktore odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwolawczego - winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych też względów dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego, a także ocena zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego, w zakresie w jakim nie stanowi wskazania okoliczności stanu faktycznego, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, nie uwalnia także od obowiązku ponownego wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w powyższej kwestii, w kontekście poprawnie ustalonego stanu faktycznego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009r. sprawy ze skargi B. K.- Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. S.. Jednym ze składników majątkowych nabytych przez spadkobierczynię były udziały (100%) w spółce A Spółka z o.o. Podatniczka określiła wartość tychże udziałów na kwotę [...] zł. Wartość tę kwestionował organ pierwszej instancji, proponując jej podwyższenie do kwoty [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wartość ta została ustalona w oparciu o sporządzony na dzień 31 grudnia 2000 r. bilans i rachunek zysków i strat, skorygowany o wynik finansowy wykazany w deklaracjach na zaliczkę miesięczną podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do maja 2001 r. Ponieważ strona nie zgodziła się z tą wartością, organ pierwszej instancji zlecił wycenę udziałów ww. Spółki B Spółka z o.o. W sporządzonym przez B. D. – biegłego rewidenta, działającą w ramach Spółki B, raporcie z wyceny udziałów A Spółki z o.o. według skorygowanych aktywów netto, wartość udziałów tej Spółki została określona na kwotę [...] zł. Kwota ta została przez organ podatkowy pierwszej instancji włączona do podstawy opodatkowania spadku.

W wyniku odwołania się przez podatniczkę od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność istnienia i wysokości obciążenia spadkodawczyni z tytułu roszczenia o wypłatę zachowku, a także konieczność zachowania przepisów proceduralnych, tj. art. 17a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodowej raportu z wyceny objętych spadkiem udziałów w A Spółka z o.o., sporządzonego przez biegłego rewidenta B. D. z B Spółka z o.o.

W toku ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia korekty zeznania (stosownie do art. 17a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Pełnomocnik strony złożył dokumenty potwierdzające istnienie osoby uprawnionej do zachowku.

Wg oświadczenia spadkobierczyni, zawartego w złożonej korekcie, łączna wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej wynosiła [...] zł., wartość długów i ciężarów podlegających potrąceniu z podstawy opodatkowania wynosiła [...] zł, a czysta wartość spadku – [...] zł.

Podatniczka wskazała, że wartość odziedziczonych przez nią 100% udziałów w firmie A Spółka z o.o. wynosiła [...] zł. i w jej ocenie odpowiadała ona wartości rynkowej. Podatniczka przedstawiła dowód w postaci "Opracowania dotyczącego wyceny udziałów", sporządzonego przez biegłego rewidenta K. W.. W opracowaniu tym wytknięto uchybienia Raportu z wyceny udziałów, sporządzonego przez B Spółkę z o.o., które zdaniem autorki "Opracowania" mogły doprowadzić do zawyżenia wartości udziałów w A Spółka z o.o. (zarzucono m.in. zastosowanie niewłaściwej metody wyceny, tj. pominięcie ostrożnej wyceny, cen rynkowych możliwych do uzyskania oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, nieuwzględnienie zmian w wycenie bilansowej na dzień 30 kwietnia kwoty [...] zł., tytułem należności od spółki C, objętych odpisem aktualizującym ich wartość oraz braku założenia rezerwy na ewentualne koszty likwidacji spółki). W toku postępowania organ podatkowy zwrócił się do B. D. o ustosunkowanie się do powyższych zarzutów. W odpowiedzi autorka raportu z wyceny potwierdziła swoją opinię i oświadczyła, że polemika ze stanowiskiem zawartym w przedstawionym przez stronę "Opracowaniu" jest niewskazana ze względu na brak analizy jakichkolwiek dokumentów źródłowych. Biegła ustosunkowała się także do pozostałych zarzutów. Uznając wyjaśnienia biegłego B. D. za rzetelne i spójne, organ podatkowy pierwszej instancji uznał za zbędne powoływanie nowego biegłego.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił stronie należny podatek w wysokości [...] zł. Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, uwzględniono kwotę wolną od podatku, tj. [...] zł., a do opodatkowania przyjęto nadwyżkę w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 180 § 1, 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 7 ust. 1 i 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez nieprawidłowe ustalenia wartości rynkowej wchodzącego w skład spadku prawa majątkowego, tj. 100% udziałów w A Spółka z o.o.

Strona zakwestionowała też przyjęcie przez organ daty śmierci spadkodawcy, jako kryterium określenia wartości nabytego przedsiębiorstwa, jak i zastosowaną metodę wyceny, która – zdaniem podatniczki – nie znajduje oparcia w postanowieniach ustawy.

W ocenie strony wycena winna być dokonana na listopad 2004 r., tj. dzień wydania postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto w ocenie strony wyceny praw majątkowych dokonuje się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca ich położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podatniczka zwróciła też uwagę na uchybienia "Opracowania dotyczącego wyceny udziałów" (zastosowanie niewłaściwej metody wyceny, tj. pominięcie ostrożnej wyceny, cen rynkowych możliwych do uzyskania oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, nieuwzględnienie zmian w wycenie bilansowej na dzień 30 kwietnia kwoty [...] zł., tytułem należności od spółki C, objętych odpisem aktualizującym ich wartość oraz braku założenia rezerwy na ewentualne koszty likwidacji spółki). Wg podatniczki spółka C była spółką powiązaną z A Spółka z o.o. i nie miała możliwości regulowania swoich zobowiązań wobec A.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 7 ust. 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także art. 925 K.c. stwierdził, że dla ustalenia wartości rzeczy i praw nabytych przez B. K. należy przyjąć stan tych rzeczy i praw – w tym przedmiotowej spółki – istniejący w dniu [...] r., tj. w dniu śmierci spadkodawcy i odnieść tak ustalony stan do cen rynkowych istniejących w dniu 15 kwietnia 2004 r. (dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku). Uznano, że określenie kryteriów ustalania wartości rynkowej w powyższy sposób powoduje, że wielokrotnie podnoszona przez stronę okoliczność utraty wartości przedsiębiorstwa, jeszcze przed śmiercią spadkodawcy, pozostaje w ocenie organu bez znaczenia, jeżeli nie była związana ze zmianą stanu tego przedsiębiorstwa. Wg organu tym bardziej nie mogą mieć znaczenia zdarzenia, które nastąpiły po śmierci spadkodawcy, chociażby istotnie mogły doprowadzić do zmniejszenia wartości przedmiotu spadku w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślono, że w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn rzeczywista wartość danych rzeczy i praw majątkowych w tej chwili ma drugorzędne znaczenie. Istotne są natomiast jedynie średnie ceny rynkowe funkcjonujące w obrocie w tym okresie, które są pojęciem ogólnym, oderwanym od konkretnego przedmiotu.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do treści art. 8 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazał, że w wyniku zakwestionowania przez organ podatkowy podanej przez spadkobierczynię wartości nabytych przez nią rzeczy i praw majątkowych oraz niepodwyższeniu przez podatniczkę tej wartości mimo wezwania, naczelnik urzędu skarbowego był uprawniony do ustalenia tejże wartości z uwzględnieniem opinii biegłych.

Powołując się na art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zaakcentował, że organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. Podkreślono, że organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego. Opinie biegłych, zdaniem organu, może być analizowana jedynie pod względem formalnym, tj. zbadania czy została ona sporządzona i podpisana przez uprawnioną osobę, w przepisanej prawnie formie, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, czy jest uzasadniona i czy zawarta w opinii konkluzja nie jest sprzeczna z jej uzasadnieniem. Organ obowiązany jest również ocenić, czy dowód sporządzony przez biegłego nie zawiera niejasności, pomyłek czy innych braków, które winny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy może samodzielnie dokonać oceny operatu szacunkowego w zakresie jego logiczności i poprawności wnioskowania, zgodnego z zasadami rozumowania.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał "wyjaśnienia biegłego rzeczoznawcy" za logiczne i wiarygodne. W dalszej kolejności organ odniósł się do wyjaśnień złożonych przez B. D. (autorki zleconego przez organ pierwszej instancji "Raportu z wyceny udziałów w A Spółka z o.o."), stanowiących odpowiedź na zarzuty zawarte w sporządzonym przez K. W. (na zlecenie podatniczki) dokumentu o nazwie: "Opracowanie dotyczące wyceny udziałów". Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił zdanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że wyjaśnienia biegłego B. D. są spójne, logiczne i wyczerpujące, wobec czego stanowią wiarygodny dowód w postępowaniu.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, skoro strona w dalszym ciągu kwestionuje sporządzoną opinię, jak i złożone wyjaśnienia, to na nią przechodzi ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych (w tym przypadku, jak podkreślił organ odwoławczy – Krajowej Izby Biegłych Rewidentów). Zaakcentowano, że z art. 20 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. nr 31, poz. 359 ze zm.), sprawowanie nadzoru (również merytorycznego) nad należytym wykonywaniem zawodu i przestrzeganiem zasad etyki zawodowej przez członków Krajowej Izby Biegłych Rewidentów należy do zadań Krajowej Izby Biegłych Rewidentów.

Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe porównywanie zawartości merytorycznej kilku opinii, a tym bardziej przeciwstawianie wyceny sporządzonej na zlecenie organu podatkowego oraz opinii na temat takiej wyceny, która została sporządzona bez analizy jakichkolwiek dokumentów źródłowych.

W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że wiarygodność "raportu z wyceny udziałów w A Spółka z o.o.", sporządzonego przez B. D. (Spółka B), została już wcześniej szczegółowo zbadana, tj. w toku pierwotnego postępowania, co zostało omówione w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia [...] r. Decyzja ta – mimo wyraźnego stwierdzenia, że wskazany raport zdaniem organu odwoławczego nie zawiera żadnych nieprawidłowości skutkujących pozbawieniem go mocy dowodowej – nie została przez stronę zaskarżona do sądu administracyjnego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Strona w uzasadnieniu skargi ponowiła zarzut nieprawidłowości wyceny sporządzonej przez B. D., działającą w ramach A Spółka z o.o., ponieważ nie zawiera ona odniesienia do lokalnego, zabrzańskiego rynku, przez co nie odpowiada ustawowym wymogom określonym w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca ich położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Tych warunków wg skarżącej nie spełnia "Raport w sprawie wyceny...", w którego treści zresztą napisano, że "Do wyceny udziałów w Spółce zastosowano metodę skorygowanych aktywów netto". Autor skargi podkreślił, że metoda, którą zastosowała osoba przygotowująca "Raport w sprawie wyceny..." jest sprzeczna ze wskazaną wyżej regulacją ustawową.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych, które za wskazanym "Raportem" przyjęły wartość udziałów A Spółki z o.o. w wysokości [...] zł., mimo tego, że w "Raporcie" wskazano, że taką wartość mają udziały w wymienionej Spółce na dzień śmierci spadkodawcy. Autor skargi podkreślił, że pozostaje to w sprzeczności z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym wartość udziałów należało wycenić według ich stanu w dniu nabycia (16 maja 2001 r.) i wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego (listopad 2004 r.).

Strona podjęła polemikę z organami, które stwierdziły, że opinia sporządzona przez biegłego może zostać oceniona przez organ podatkowy jedynie pod względem formalnym, to jest ocena organu ogranicza się do zbadania czy została ona sporządzona i podpisana przez uprawnioną osobę i czy zawiera niezbędne elementy. Zdaniem podatniczki stanowisko to narusza art. 8 ust. 4 ustawy podatkowej, z którego to przepisu jasno wynika, że organ podatkowy sam dokonuje określenia nabytych w drodze spadku rzeczy lub praw, z uwzględnieniem opinii biegłego.

Strona skarżąca wskazała, że w wycenie, stanowiącej dla organu podatkowego podstawę wymiaru podatku, nie uwzględniono istotnych okoliczności mających wpływ na wartość udziałów w spółce A. Podniesiono, że z chwilą śmierci spadkodawcy – jedynego udziałowca, Spółka utraciła swoją pozycję rynkową, nie miała autoryzacji firmy Mercedes, co uniemożliwiało prowadzenie serwisu gwarancyjnego i sprzedaż samochodów tej marki.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że Raport w sprawie wyceny oparto na niekompletnych księgach rachunkowych Spółki, nie uwzględniono również braku zamierzeń w zakresie kontynuowania jej działalności. Tym bardziej, zdaniem strony skarżącej należało uwzględnić zasadę ostrożnej wyceny, określoną w art. 29 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Raportowi wytknięto dodatkowo braki, sygnalizowane już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Zarzuty skargi strona uzupełniła w piśmie procesowym z dnia 5 maja 2009 r. Zaakcentowano, że nie sposób jest dokonać rzetelnej i prawdziwej wyceny przedsiębiorstwa na podstawie nierzetelnych i niekompletnych ksiąg rachunkowych. Podkreślono, że takiej właśnie wyceny dokonała biegła rewidenta, określając "wartość najbardziej prawdopodobną" A na kwotę [...] zł. Skarżąca zwraca także uwagę, że potencjalna trudność wyceny przy uwzględnieniu metody wynikającej z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (nadmienia o tym organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji), nie zwalnia jednak organu z respektowania wynikających z przepisu ustawowego procedur. Podatniczka nadto zauważyła, że transakcje sprzedaży udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (w 200-tysięcznym mieście) nie należą do rzadkości, a każda z nich jest odnotowywana w urzędzie skarbowym. Zdaniem strony stanowi to podstawę dla wyceny porównawczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnej rozciągłości stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącej podkreślił, że spadkodawca – M. S. był jedynym udziałowcem Spółki A i już w czasie choroby, poprzedzającej jego śmierć, utracił autoryzację na sprzedaż i serwis samochodów marki Mercedes.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Istotą sporu w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, zainicjowanym skargą strony, jest ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w sprawie ustalenia podatniczce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości wyższej niż wynikająca z określonej przez spadkobierczynię wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych.

Polemika między stroną skarżącą, a organami podatkowymi zasadniczo dotyczy wartości jednego z elementów masy spadkowej, jakim były udziały w A Spółka z o.o.

Według podatniczki wartość odziedziczonych przez nią wszystkich udziałów w ww. Spółce wynosiła [...] zł. i odpowiada ona w jej ocenie wartości rynkowej. Z kolei zdaniem organów obu instancji wartość tychże udziałów, włączona do podstawy opodatkowania spadku, wynosiła [...] zł. Wartość tę organy przyjęły ze sporządzonego przez B. D. – biegłego rewidenta (B Spółka z o.o.), Raportu z wyceny udziałów A Spółki z o.o. według skorygowanych aktywów netto.

Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że określając wartość nabytych w drodze spadku przez podatniczkę praw majątkowych (udziałów w spółce A) organy podatkowe nie dopełniły obowiązków wynikających z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm. ).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z kolei postanowienia art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn określają zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc stanowią uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7 u.p.s.d. określających podstawę opodatkowania. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę (art. 8 ust. 1). Powinna ona bowiem być określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tzn. potrącić długi i ciężary oraz mieć na uwadze stan rzeczy i praw majątkowych.

Odwołanie się do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3). Nie należy więc brać pod uwagę tych zdarzeń, które zaistniały po powstaniu obowiązku podatkowego, jednak z zastrzeżeniem postanowień art. 7 ust. 1 zd. 2 u.p.s.d., co oznacza, że jeżeli przed wymiarem podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, to do ustalenia wartości należy przyjąć stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wliczyć do podstawy wymiaru podatku.

Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4).

Zestawienie regulacji zawartych w ust. 1 i 4 art. 8 u.p.s.d. wskazuje, że dopiero nieokreślenie wartości rynkowej nabytych w drodze spadku albo darowizny rzeczy i praw majątkowych przez podatnika, uprawnia organ podatkowy do samodzielnego określenia tej wartości, z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Określenie wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych przez organ podatkowy winno zostać dodatkowo poprzedzone wezwaniem podatnika do określenia tej wartości, jej podwyższenia lub obniżenia, ze swoistą sugestią co do wartości, wg wstępnej oceny organu. W ocenie Sądu nie ulega natomiast wątpliwości, że organ podatkowy, działając na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. winien określić wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych. Zatem art. 8 ust. 3 będzie miał zastosowanie również w przypadku określenia wartości nabywanych w drodze spadku lub darowizny składników majątkowych przez organ podatkowy. Podzielić w tym wypadku należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2599/04 wyraził pogląd, że wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawą opodatkowania. Również w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 324/07, NSA zaakcentował, że przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. reguluje sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego.

Rację ma strona skarżąca wskazując, że zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. to organ podatkowy, a nie biegły, określa wartość rzeczy i praw majątkowych. Określenie tej wartości następuje bowiem z uwzględnieniem opinii biegłych. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku.

Oznacza to, że organ podatkowy w takim stanie prawnym nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ nie ma obowiązku akceptacji każdej opinii biegłego. Przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., a w wypadku gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych, zażądać jej uzupełnienia.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności stanu faktycznego stwierdzić należy, że postępowanie prowadzone przez organ podatkowy na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie miało na celu określenia wartości rynkowej nabytego przez podatniczkę w drodze spadkobrania składnika majątkowego, jakim były udziały w A Spółka z o.o. Swoistą procedurę określania wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych wskazuje powołany wcześniej art. 8 ust. 3, który odnosi się również do działań organu podatkowego podejmowanych na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Powtórzyć zatem należy, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Tymczasem wartość udziałów w Spółce A, jaką organ podatkowy przyjął do wymiaru podatku, nie została określona stosownie z dyrektywnymi wytycznymi zawartymi w art. 8 ust. 3. Wartość [...] zł. organ podatkowy przejął z opinii opracowanej przez biegłego rewidenta, wyłącznie w oparciu o dokumentację księgową (strona skarżąca wskazuje dodatkowo, że i ta była niekompletna). Zresztą nawet Autorka opinii (B. D. z B) nie wskazuje, że dokument ten jest operatem szacunkowym, czy innym opracowaniem odzwierciedlającym wartość rynkową udziałów ww. Spółki, tzn. taką, która odpowiada kwocie, jaką właściciel tychże udziałów mógłby uzyskać z ich zbycia w normalnym obrocie prawnym. Opinia biegłej rewidentki, jak to wynika już z nazwy opracowania, jest raportem z wyceny udziałów według wartości skorygowanych aktywów netto, a nie wyceną wartości rynkowej praw majątkowych, uwzględniającą w szczególności metodę porównawczą. Organ nie podjął nawet żadnych prób ustalenia wartości rynkowej udziałów, stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 3 u.p.s.d.

Zgodnie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii w przypadku, gdy wymagane są takie wiadomości. Organ winien rozważyć, czy biegły rewident, dysponujący bezsprzecznie dużą wiedzą w zakresie rachunkowości, będzie osobą właściwą do określenia wartości rynkowej przedmiotowych składników majątkowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika dlaczego organ podatkowy zadecydował o skorzystaniu z opinii biegłego rewidenta, a nie biegłego rzeczoznawcy. Czym innym jest raport z wyceny przygotowany według danych księgowych, czym innym natomiast operat szacunkowy, opracowany zgodnie z przepisami dotyczącymi rzeczoznawstwa majątkowego, zawartymi w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603 ze zm., art. 174 i nast. ). Różnic tych zdaje się nie dostrzegać organ odwoławczy, odnosząc w pewnych miejscach uzasadnienia decyzji do raportu biegłego rewidenta, określenie "operat szacunkowy". Organ wskazał również, że podatniczka miała możliwość kwestionowania sporządzonej opinii poprzez zlecenie jej oceny organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych. Wskazano tu na Krajową Izbę Biegłych Rewidentów, która rzecz jasna nie jest organizacją zawodową rzeczoznawców majątkowych. Przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie nakłada wprawdzie na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia wyceny przez biegłego rzeczoznawcę (w zd. 2 tego przepisu mówi się o określeniu wartości "z uwzględnieniem opinii biegłego", bez doprecyzowania o specjalistę z jakiej dziedziny chodzi), to jednak opinia taka musi zawierać elementy pozwalające na ocenę rynkowej wartości prawa majątkowego ( na wartość udziałów w spółce kapitałowej wpływ bezsprzecznie ma rynkowa, a nie księgowa wartość poszczególnych składników majątku spółki, prawa jej przysługujące – w tym np. posiadanie autoryzacji, niezbędnej dla wykonywania serwisu i sprzedaży samochodów określonej marki, roszczenia, zobowiązania itp.). Te wszystkie elementy winny zostać uwzględnione w opinii biegłego, aby w dalszej kolejności można było dokonać analizy porównawczej, pozwalającej na ustalenie przeciętnych cen występujących na określonym rynku i w określonym czasie w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju.

Określanie wartości rzeczy i praw majątkowych na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości oznacza uwzględnianie zarówno cen najniższych, jak i najwyższych. Pomocne przy tym mogą być wszelkie źródła, w tym takie, jak posiadana przez urząd skarbowy wiedza w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczanego w związku z transakcjami obrotu udziałami innych spółek. Uwzględniając przeciętne ceny, należy ustalać je na podstawie informacji zebranych z obrotu rzeczami i prawami majątkowymi nie tylko dokonywanego między osobami fizycznymi, pomimo że omawiany podatek podmiotowo dotyczy tylko osób fizycznych, ale również zebranymi z obrotu prawami majątkowymi dokonywanego między innymi podmiotami. W art. 8 ust. 3 u.p.s.d. jest bowiem mowa ogólnie o obrocie. Nie wprowadzono natomiast podmiotowych ram takiego obrotu, który miałby być uwzględniany przy ustalaniu przeciętnych cen na określone prawa majątkowe. Przeciętne ceny należy ustalać na podstawie informacji z obrotu określonymi rzeczami i prawami majątkowymi dokonywanego w danej miejscowości. Może to być w praktyce problem trudny do rozwiązania, w przypadku braku możliwości obiektywnego ustalenia przeciętnych cen na określone rzeczy lub prawa w sytuacji, gdy w danej miejscowości dotychczas w ogóle nie był dokonywany obrót prawny takimi samymi lub podobnymi rzeczami lub prawami majątkowymi (co należy wszakże zweryfikować). Jeżeli na danym terenie nie było podobnych transakcji obrotu rzeczami lub prawami, należy rozważyć, czy wartość określona przez nabywcę jest zarazem wartością rynkową praw majątkowych (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1996 r., SA/Wr 2091/95, Lex nr 26791).

Nie może natomiast istnieć w obiegu prawnym decyzja, którą w sposób niezgodny z dyspozycją przepisu prawa ustala się wartość udziałów w spółce, nie zważając na jednoznaczne i nie wymagające jakiejkolwiek wykładni brzmienie przepisu.

Należy też pamiętać, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.). Wymienione kryteria powinny być stosowane łącznie, bowiem w treści komentowanego art. 7 ust. 1 u.p.s.d. użyto spójnika "i". Nie można zatem ustalać podstawy opodatkowania tylko na podstawie stanu rzeczy i praw majątkowych lub na podstawie cen rynkowych odnoszących się do takich rzeczy i praw majątkowych. Ustawodawca używa ogólnego zwrotu "według stanu", a więc należy brać pod uwagę nie tylko stan fizyczny rzeczy, ale również stan prawny, tj. różne obciążenia dotyczące rzeczy i praw majątkowych, tym bardziej, że taka jest procedura dochodzenia do tzw. czystej wartości uwzględniającej potrącanie długów i ciężarów (por. Z. Ofiarski: Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002. Komentarz do art. 7). Również w art. 8 ust. 3 ustawy ustawodawca postanowił, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen [...], z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie z art. 1012 k.c. spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) lub też spadek odrzucić. Termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku wynosi według postanowień art. 1015 k.c. 6 miesięcy, licząc od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Jednakże gdy spadkobiercą jest osoba nie mająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Termin ten jest terminem zawitym prawa materialnego, czyli terminem do wykonania prawa kształtującego. Jeżeli spadkobierców jest wielu, to termin ten biegnie odrębnie dla każdego z nich.

Jeżeli natomiast stan rzeczy i praw majątkowych po nabyciu przez spadkobiercę spadku uległ zmianie z przyczyn takich jak zmniejszenie wartości nabytych rzeczy i praw, brak możliwości dysponowania przedmiotami majątkowymi, czy też przedłużające się postępowanie sądowe i podatkowe - do celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie stanowią podstawy do zmiany wartości rynkowej rzeczy lub praw poprzez ponowne jej ustalenie na dzień wydania decyzji wymiarowej.

W toku ponownego postępowania, zadaniem organu podatkowego będzie określenie wartości rynkowej udziałów A Spółka z o.o., stosownie do treści art. 8 ust. 3 u.p.s.d. oraz uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej.

Sąd nie podziela również końcowych uwag zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z których zdaje się wynikać założenie organu, że skoro strona nie zaskarżyła do sądu administracyjnego pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uchylającej rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazującej sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, w której to decyzji kasacyjnej dokonano również oceny "Raportu w sprawie wyceny...", to oznacza, iż sprawa poprawności tego dokumentu została już rozstrzygnięta. Przypomnieć należy, że decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. oparta została o przepis art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powodem uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji było nienależycie przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie potrzebnym do ustalenia obciążenia z tytułu roszczenia o wypłatę zachowku, w tym udowodnienia istnienia osoby uprawnionej do zachowku. Zlecono organowi podatkowemu pierwszej instancji ustalenie kręgu osób, które byłyby powołane do dziedziczenia na podstawie ustawy oraz potwierdzenia ich pokrewieństwa w stosunku do zmarłego, na podstawie akt stanu cywilnego.

Konsekwencją wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 Ord. pod., jest konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w pełnym zakresie, a od kończącej to postępowanie decyzji stronie będzie przysługiwało odwołanie. Stosownie do treści art. 233 § 2 Ord. pod. organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie – zdaniem organu odwoławczego – winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych też względów dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego, a także ocena zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego, w zakresie w jakim nie stanowi wskazania okoliczności stanu faktycznego, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, nie uwalnia także od obowiązku ponownego wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w powyższej kwestii, w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ww. ustawy.