Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1036/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi K.B. – P. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004 r. oraz odsetki od wpłat dziennych za ww. miesiąc oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...] określającą K.B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P., zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 roku w kwocie [...] zł oraz określającą wysokość odsetek od wpłat dziennych za miesiąc maj 2004 roku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w dniach od 13 marca 2008 roku do 5 grudnia 2008 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził w firmie P. z siedzibą w S. przy ul. [...], kontrolę podatkową w wyniku której ustalono, iż kontrolowany podmiot w okresie objętym kontrolą dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego - oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie, które uprawniałyby do skorzystania z preferencji podatkowej. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu z kontroli z dnia 9 grudnia 2008 roku.

Ustalenia kontroli i stwierdzone nieprawidłowości były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego i w konsekwencji ustalenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w decyzji z dnia [...] należności podatkowych.

Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, strona reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 7 grudnia 2009 r., wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego w S., iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył:

1. Przepisy prawa materialnego:

* § 3 ust. 3 pkt 1 i § 4 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż podatnik nie spełnił warunków do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego;

* art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że wobec podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego;

2. Przepisy postępowania:

* art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wobec podatnika powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu posiadania gazu płynnego do celów napędowych w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty podatku akcyzowego w należnej kwocie w dniu 25 maja 2005 roku;

* art. 122 oraz art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkującego wydaniem nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie;

art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

W związku z powyższym Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. wynika, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, organ ten w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ odwoławczy wskazał na uprawnienia i obowiązki organu II instancji wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zakres rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w tym obowiązek rozpoznania sprawy na nowo, ale jednocześnie odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania. Następnie powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dotyczących definicji wyrobów akcyzowych, opodatkowania akcyzą sprzedaży wyrobów akcyzowych, podatnika podatku akcyzowego wykonującego czynności opodatkowane, organ odwoławczy wskazał, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały dwa warunki opodatkowania Strony podatkiem akcyzowym.

Po pierwsze, Strona poprzez sprzedaż wykonywała czynności wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym i po drugie przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy tj. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że w badanym okresie K.B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P., dokonywał sprzedaży detalicznej na terytorium kraju oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, będącego produktem rafinacji ropy naftowej (a więc wyrobu akcyzowego), z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynoszącej 197,00 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu. Wyrób ten Strona nabywała od dostawców krajowych, deklarując jednocześnie przeznaczenie tego wyrobu na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, ale również na cele opałowe.

Organ odwoławczy wskazał następnie na regulacje dotyczące zasad stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych i warunki ich stosowania, które w analizowanym okresie wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wydanym na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Wskazane przepisy nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń we wskazanej formie. Tylko kompletnie wypełnione i rzetelne oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe, niepełne albo też gdy był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty, nie można było uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w S., uzyskanie od nabywcy stosownego oświadczenia ma charakter obligatoryjny i decyduje o możliwości skorzystania z przywileju zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych i odpowiadających prawu oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Skorzystanie bowiem z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym jest przywilejem i odstępstwem od opodatkowania tych wyrobów na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż w wyniku przeprowadzonej analizy złożonych przez kupujących oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego organ pierwszej instancji ustalił, że we wspomnianym okresie Strona dwukrotnie dokonała sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego, nie wypełniając przy tym obowiązku pobrania właściwego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych. Oświadczenia takie zostały co prawda złożone przez nabywcę w późniejszym terminie, niemniej oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno być złożone z chwilą sprzedaży, a najpóźniej w dniu wystawienia faktury dokumentującej tą sprzedaż i razem z tą fakturą powinno być przechowywane. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ wskazał na orzecznictwo sądowe. W przypadku dwudziestu trzech transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych dokonanych przez Stronę w miesiącu maju 2004 roku, podatnik uzyskał oświadczenia nabywców o przeznaczeniu przedmiotowego oleju opałowego, w których występowały wady w postaci braków: daty wystawienia oświadczenia, numeru NIP, numeru PESEL, ilości nabytego oleju opałowego, typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, miejsca zamieszkania nabywcy.

Organ w formie tabeli dokonał zestawienia dokonanych przez Stronę w miesiącu maju 2004 roku transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez uzyskania stosownych oświadczeń nabywców oleju.

Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał dalej, iż w związku z dokonaną w maju 2004 roku sprzedażą 55.296 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, której to sprzedaży nie towarzyszyło pobranie od nabywców prawidłowych pod względem formalnym i rzetelnych oświadczeń, po stronie P. z siedzibą w S. przy ul. [...], powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, wynikający ze sprzedaży wspomnianego oleju opałowego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do stawek podatku akcyzowego wskazując, iż stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Jednakże, stosownie do dyspozycji § 3 ust 3 pkt. 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są prawidłowo zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj: dla olejów napędowych w kwocie 1.141,00 zł/1.000 litrów w tym olejów o zawartości siarki:

powyżej 0,005% do 0,035% włącznie: 1.063,00 zł/1.000 litrów,

do 0,005% włącznie: 1.014,00 zł/1.000 litrów.

Zdaniem organu odwoławczego, z przytoczonych przepisów wynika, że u sprzedawcy oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego podatek akcyzowy odprowadzono na wcześniejszym etapie obrotu zgodnie ze złożonym uprzednio sprzedawcy oświadczeniem (właściwie zabarwionego i oznaczonego znacznikiem), nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, o ile również ten kolejny sprzedawca pobierze właściwe oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju opałowego do celów opałowych. Jednocześnie brak u sprzedawcy stosownego oświadczenia lub oświadczenia niespełniającego wymagań określonych w przepisach skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego zgodnie z dyspozycją § 3 ust 3 pkt. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Przedmiotowe oświadczenie winno być odebrane od nabywcy w momencie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a w przypadku sprzedaży, do której przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą, z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał dalej, iż podatek akcyzowy jest podatkiem cenotwórczym i powinien być w prawidłowej wysokości wkalkulowany w cenę sprzedanego paliwa.

Następnie organ odwoławczy szczegółowo opisał wzór według którego dokonano obliczenia podatku akcyzowego za miesiąc maj 2004 r. oraz wskazał, że zakupywany przez Stronę olej opałowy, będący następnie przedmiotem sprzedaży, posiadał w swym składzie zawartość siarki powyżej 0,035%, wobec czego zastosowanie znajduje stawka podatku akcyzowego w wysokości 1.141,00 zł. / 1.000 litrów wyrobu.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Tym samym podatnik powinien dysponować fakturami z których wynikałaby kwota akcyzy. Jednakże, jak wynika to ze zgromadzonej dokumentacji, firma P. dokonywała zakupów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych wg. faktur w których nie zostały wyszczególnione kwoty podatku akcyzowego zawarte w cenie, a co za tym idzie, Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego o podatek zawarty w cenie zakupu.

Poza tym, Strona nie dokonywała wymaganych wyżej wymienionymi przepisami, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne. Nie złożyła również za maj 2004 roku deklaracji dla podatku akcyzowego, co wypełniło przesłanki określone w treści art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa do wskazania kwoty odsetek od nieuregulowanych w terminie wpłat dziennych.

Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał dalej, iż z dokonanych ustaleń wynika, że na dzień 1 maja 2004 roku podatnik na prowadzonych przez siebie stacjach paliw posiadał gaz, służący do napędu pojazdów samochodowych, w łącznej ilości 22.554,26 litra, od którego nie została do tego dnia zapłacona akcyza. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawka akcyzy dla gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych wynosi 630,00 zł. za 1.000 kg., przy czym w celu obliczenia kwoty należnej akcyzy od gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych, przyjmuje się stały przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu. W dniu 25 maja 2004 roku, K.B. złożył w Urzędzie Celnym w S. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-2 za miesiąc maj 2004 roku, wraz informacją AKC-2/D. Następnie, w dniu 28 lutego 2008 roku podatnik złożył korektę przedmiotowej deklaracji na druku AKC-3, wraz z korektą informacji na druku AKC-3/J. W przedmiotowych dokumentach, Strona wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania 22.554,26 litra gazu służącego do napędu pojazdów samochodowych.

Następnie organ szczegółowo opisał wzór według którego obliczono podatek akcyzowy za miesiąc maj 2004 r. ( z tytułu posiadania gazu płynnego dla celów napędowych) podkreślając, że podatnik w dniu 26 maja 2004 roku dokonał wpłaty kwoty [...] zł, tytułem zobowiązania podatkowego powstałego w dniu 1 maja 2004 roku. Ponadto w dniu 16 grudnia 2009 roku zostało uregulowane w całości zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów § 3 ust. 3 pkt 1 i § 4 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponownie powtórzył, że wystąpienie braku oświadczenia lub też braki w treści złożonych oświadczeń skutkują uznaniem ich za niedające uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku transakcji sprzedaży, w których sprzedawca nie uzyskał stosownego oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, organ podatkowy zobligowany był stwierdzić, że wobec podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, uprawniają bowiem sprzedawcę jedynie prawidłowe pod względem materialnym i formalnym oświadczenia, którymi dysponuje on w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w S. nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 roku winno zostać określone jako suma podatku akcyzowego zadeklarowanego w deklaracji złożonej przez Stronę oraz podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, który nie został przez Stronę zadeklarowany i uiszczony. Kwestia uiszczenia przez Stronę podatku akcyzowego z tytułu posiadania gazu płynnego do celów napędowych, jaki został uprzednio wykazany w złożonej deklaracji podatkowej, nie ma wpływu na fakt powstania zobowiązania podatkowego, natomiast skutkuje brakiem zaległości podatkowej z tego tytułu.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 122 oraz art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, iż Naczelnik Urzędu Celnego w S. dokonał rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz w sposób szczegółowy wskazał przepisy, na podstawie których wydane zostało zaskarżone rozstrzygnięcie.

K.B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P., działając przez pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej wydanie z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy tj: naruszenie

- § 3 ust. 3 pkt 1 oraz § ust. 1-2 w zw. z poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 65 ust. 1 oraz art. 64 Ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że Skarżący nie spełnił warunków do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego;

- art. 4 ust. 5 Ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że wobec Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży oleju opałowego;

- art. 4 ust. 5 Ustawy akcyzowej w zw. z §2 ust. 4 oraz § 9 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez "podwójne" opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu, nie obniżając od rzekomo należnej od Skarżącego akcyzy, kwoty tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu,

2) naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

- art. 122 oraz art. 194 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkujące wydaniem nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wobec Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu posiadania gazu płynnego do celów napędowych w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty podatku akcyzowego w należnej kwocie w dniu 25 maja 2005 r.;

- art. 120 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ich zastosowania mający wpływ na wynik sprawy;

- art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez wyliczenie wysokości odsetek od rzekomo należnych wpłat dziennych odnosząc się do kwoty akcyzy nieobniżonej o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał, iż spełnił wszystkie warunki opodatkowania olejów z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Nabywane oleje stanowiły przedmiot obrotu wyłącznie na obszarze Polski, odpowiadały określonym w przepisach wymogom fizykochemicznym dotyczącym olejów opałowych, ich barwienia i oznaczania oraz przeznaczone były do celów opałowych. Skarżący każdorazowo pobierał od nabywców wyrobu oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, postępując tym samym zgodnie z nakazem zawartym w § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek. Skarżący posiadał, zatem, wszelkie podstawy ku temu, by korzystać z prawa do opodatkowania olejów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy.

Zdaniem skarżącego, wykładnia językowa przepisu § 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust.5 Rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek nakazują przyjąć, że skutek w postaci niemożności zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy wobec olejów opałowych może zrealizować się wyłącznie w przypadku, w którym stwierdzony zostanie brak złożenia takiego oświadczenia. Natomiast złożenie oświadczenia, które wprawdzie zawiera pewne uchybienia o charakterze formalnym, jednakże samo w sobie złożone jednak zostało, a jego treść umożliwia ustalenie, że jest oświadczeniem o przeznaczeniu wyrobu złożonym przez określony (możliwy do zidentyfikowania na podstawie podanych danych) podmiot pozostaje zdarzeniem, które z punktu widzenia oceny spełnienia przesłanek warunkujących korzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy jest prawnie indyferentne. A zatem sankcja określona w § 4 ust. 5 Rozporządzenia nie wywołuje skutków prawnych wobec Skarżącego, bowiem odnosi się do konsekwencji niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu.

Skarżący wskazał dalej, że poprawne pod względem formalnym i materialnym jest również oświadczenie, które co prawda nie zawiera wszystkich określonych w §4 Rozporządzenia danych, jednakże umożliwia identyfikację nabywcy, przedmiotu sprzedaży (ilości sprzedanego oleju) oraz urządzenia grzewczego, w którym zakupiony olej będzie spalony, wskazując przy tym na wybrane orzecznictwo sądowe.

Nadto skarżący podniósł, że Rozporządzenie nie uprawnia sprzedawcy do potwierdzania tożsamości składających oświadczenia nabywców czy też kontrolowania prawdziwości podawanych przez nich danych w zakresie przeznaczenia i ilości kupowanych wyrobów czy też typu i miejsca położenia urządzeń grzewczych, w których zgodnie z oświadczeniem powinno nastąpić zużycie. W ocenie Strony, pobranie przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy skutkuje przeniesieniem odpowiedzialności za wykorzystanie wyrobu niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem, uprawniającym do zastosowania niższej stawki podatku ze sprzedawcy na nabywcę, który takie oświadczenie złożył.

Skarżący podniósł także, że nabył olej z zapłaconą akcyzą na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżący nie jest producentem tego oleju, a akcyza od nabytego przez Skarżącego oleju przeznaczonego do celów grzewczych była zadeklarowana w prawidłowej wysokości. Zdaniem skarżącego, jeśli wyrób akcyzowy zostanie nabyty z zapłaconą już wcześniej akcyzą (tzn. od tego wyrobu akcyzowego należny podatek akcyzowy został już kiedyś zadeklarowany i zapłacony), to wówczas dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania żadnych obowiązków w podatku akcyzowym. W szczególności nie ma obowiązku płatności akcyzy.

Skarżący wskazał dalej, że przyjęta przez organy podatkowe stawka akcyzy obejmuje wyroby, od których podatek w ogóle nie został zapłacony. W odniesieniu do wyrobów, od których akcyza była już odprowadzona (w prawidłowej, a w opinii Organów w zbyt niskiej wysokości), zastosowanie znajduje §2 ust. 4 Rozporządzenia który stanowił, że podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 Rozporządzenia, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący odniósł się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie Organy całkowicie błędnie ustaliły stan faktyczny i w rezultacie wydały rozstrzygnięcie naruszające obowiązujące przepisy prawa. Wyłącznie na podstawie przesłanek pozaprawnych, Dyrektor sformułował wniosek, zgodnie z którym złożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu dla celów stosowania obniżonej stawki akcyzy, które nie zawiera wszystkich elementów wskazanych (odpowiednio) w § 4 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia należy traktować tak, jakby oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu nigdy nie zostało przez nabywcę złożone.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy z sobie tylko znanych powodów uznał, że wynikająca z § 4 ust. 5 Rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, przesłanka dotycząca niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, której spełnienie skutkuje niemożnością opodatkowania wyrobu z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy, obejmuje nie tylko stany faktyczne, w których nastąpiło "niezłożenie oświadczenia", o którym mowa w przepisie, ale dodatkowo także i te, w których oświadczenie wprawdzie złożono, ale które ze względów formalnych zostało zakwestionowane przez organ podatkowy.

Nadto, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art.124 Ordynacji podatkowej Dyrektor nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji przyczyn, które w jego ocenie uzasadniać mają dokonanie określonej interpretacji § 4 ust. 5 Rozporządzenia w sposób dalece wykraczający poza rezultaty wykładni językowej a uzasadnienie decyzji nie odpowiada warunkom, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ nie odniósł się w sposób merytoryczny do powołanych w toku postępowania argumentów i przedstawianych dowodów, nie wskazał także racjonalnych - w ocenie Skarżącego - przesłanek przemawiających za wydaniem takiego, a nie innego rozstrzygnięcia w sprawie.

Poza tym, Dyrektor nie obliczył odsetek od wstępnych wpłat dziennych w prawidłowej wysokości bowiem przyjął, że kwota podatku akcyzowego rzekomo należna od Skarżącego wynosi [...] zł. W ocenie Strony, Dyrektor nie uwzględnił więc zasady jednofazowości akcyzy, nie odliczając kwoty tego podatku zapłaconej na wcześniejszych etapach obrotu.

Końcowo skarżący wskazał, iż skoro uiścił należny podatek w dniu 25 maja 2004 r., to zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu posiadania gazu płynnego do napędu pojazdów skutecznie w tym dniu wygasło. Tym samym, należy uznać, że skarżona decyzja Dyrektora, określająca zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu posiadania gazu płynnego do celów napędowych, została wydana bez podstawy prawnej i jako taka powinna zostać uchylona.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie podzielając stanowiska skarżącego oraz ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1).

Przedmiotem rozpatrywanej sprawy podatkowej jest określenie skarżącemu podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2004 r. oraz odsetek od wpłat dziennych za ww. miesiąc, z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania z obniżonej stawki podatkowej.

W okolicznościach faktycznych tej sprawy nie jest spornym, że K.B. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P., dokonując w maju 2004 r. sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz że organy podatkowe zakwestionowały stosowanie przez skarżącego obniżonej stawki podatku akcyzowego, a to z uwagi na fakt, że będące w posiadaniu podatnika oświadczenia nabywców o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe zawierały niepełne dane.

W związku z taką istotą sprawy zauważyć na wstępie należy, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym spornym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

W myśl art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy). Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy oraz treścią załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, olej opałowy zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli czynność ta została wykonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, to w myśl art. 6 ust. 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tej czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ww. ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Z treści art. 64 ww. ustawy wynika, że w przypadku paliw silnikowych i olejów opałowych, podstawą opodatkowania jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od stycznia 2004 r. do dnia 23 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu. W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnianiu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, iż skarżący podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego – na terytorium kraju, który to wyrób nabywał od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Bezspornym jest więc także, iż nabywając taki olej z obniżoną stawką akcyzy skarżący składał zbywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe – miał zatem świadomość istnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego ( 197 zł /1000l) ustalonej w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. Skarżącemu znane więc były warunki nabywania oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym także warunki dalszej odsprzedaży tego oleju, w którego cenie zawarta była taka właśnie obniżona stawka akcyzy. Prowadząc przeto działalność gospodarczą w zakresie handlu takim wyrobem akcyzowym, skarżący obowiązany był przestrzegać przepisy regulujące taką działalność, w tym także obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe.

Stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - wydanego na podstawie wskazanego wyżej upoważnienia ustawowego – stawki akcyzy, określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). W stanie prawnym obowiązującym w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie, zgodnie z zapisem §3 ust.1 oraz poz.2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 197,00 zł od 1000l gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350 OC , w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej:

- imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

- adres zamieszkania nabywcy;

- określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

- określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

- wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

- datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Według stanu od dnia obowiązywania rozporządzenia wykonawczego, tj. od dnia 1 maja 2004 r. do dnia zmiany, tj. do dnia 15 września 2005 r. w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Wprowadzone z dniem 15 września 2005 r. zmiany rozporządzenia wykonawczego w przedmiocie uchylenia § 3 ust. 3 i zmiany § 4 ust. 5, zostały następnie przeniesione do znowelizowanego art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), w efekcie dodania do niego art. 65 ust. 1a, obowiązującego od dnia 24.08.2005 r.

Charakteryzując ogólnie ratio przepisów rozporządzenia wykonawczego dotyczącego stawek podatkowych od oleju opałowego należy zauważyć, że miało ono na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne - w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia od nabywców oleju o jego przeznaczeniu. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę tego obowiązku umożliwiało organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Brzmienie cytowanych przepisów pozwala na wyciągnięcie dwóch wniosków: po pierwsze, że jako warunek skorzystania z preferencji podatkowych w postaci obniżenia stawki podatku należy traktować złożenie oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, po drugie, iż przepisy prawa jednoznacznie określają, jakiej treści oświadczenia uzasadniają obniżenie stawki podatku.

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10, I GSK 59/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe – muszą spełniać przewidziane wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia.

Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy ( 197,00 zł/1.000l) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przytoczonych wyżej przepisach rozporządzenia. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego.

Podkreślenia wymaga, iż uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nie obniżonej) wysokości.

Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", sprzedał go z nieznanym, z nieokreślonym zgodnie z prawem przeznaczeniem.

Podobnie należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie, jak na to wskazuje skarżący, w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, iż jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.05.2011 r., I GSK 244/10), jednakże w orzecznictwie dominującym jest zapatrywanie, iż przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 5.07.2011 r. - I GSK 416/10 i 579/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10). Podzielając to ostatnie zapatrywanie koniecznym jest zauważyć, iż chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć.

Jakkolwiek można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za nie pozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL (vide: wyroki NSA z dnia 22.06.2011 r. - I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10). Wskazać bowiem wypada, iż konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia z jednej strony składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach w celach oszukańczych posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób.

Odnośnie zarzutów skargi, iż sprzedawca oleju nie miał obowiązku identyfikowania nabywcy oleju i nie posiadał instrumentów prawnych pozwalających na tę identyfikację oraz na przetwarzanie (przyjmowanie) danych osobowych nabywców, stwierdzić należy, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, ma ona zastosowanie również do "osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych - które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczy-pospolitej Polskiej". Stosownie z kolei do przepisów jej art. 23 ust. 1, przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy:

- osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, chyba że chodzi o usunięcie dotyczących jej danych,

- jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa,

- jest to konieczne do realizacji umowy, gdy osoba, której dane dotyczą, jest jej stroną lub gdy jest to niezbędne do podjęcia działań przed zawarciem umowy na żądanie osoby, której dane dotyczą,

- jest to niezbędne do wykonania określonych prawem zadań realizowanych dla dobra publicznego,

- jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych,

zaś przetwarzanie danych nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą".

Uwzględniając wymienione przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, było to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych.

Odnosząc się do kwestii prawnych możliwości identyfikowania nabywcy oleju (weryfikowania oświadczenia), np. poprzez żądanie okazania dowodu osobistego, stwierdzić należy, że niezależnie od konieczności wynikającej z przepisów prawa podatkowego, dla ustalenia przez kogo i w jakim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, iż w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi we własnym interesie spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca. Jeżeli takim warunkiem (określonym w rozporządzeniu) jest m.in. podanie imienia i nazwiska, numeru PESEL oraz adresu nabywcy, to sprzedawca oleju – z mocy prawa obowiązany do stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego uzależnionej od spełnienia takiego warunku – uprawniony był do weryfikowania tych danych na podstawie okazanego dokumentu. Wymóg okazania takiego dokumentu nie jest przeto nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (vide: wyrok NSA z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). W sytuacjach takich, sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien we własnym także interesie dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy z osobą, która sporządziła składane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe.

Podnoszone przez skarżącego okoliczności sprzedaży oleju przez osoby przez niego zatrudnione, nie niweczy obowiązku uzyskania przedmiotowych oświadczeń. Zaniechanie pracownika, co do przyjęcia oświadczenia o treści wskazanej przez ustawodawcę jest zaniechaniem skarżącego.

W tym zakresie nie można podzielić odmiennych poglądów wyrażonych w skardze. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to (co potwierdza także rozpatrywana sprawa), iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane osobowe i mimo tego nabywać olej opałowy po znacznie obniżonej cenie do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy do celów innych niż opałowe, dla których takiego obniżenia akcyzy nie przewidziano.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował 25 oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego w miesiącu maju 2004 r., bowiem dane osobowe zawarte w oświadczeniach nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistych nabywców oleju, zasadnym jest więc stwierdzenie organu odwoławczego, że w tych przypadkach skarżący podatnik dokonał sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe.

Należy przy tym wskazać także na brak konsekwencji w argumentacji strony skarżącej, bowiem z jednej strony twierdzi ona, iż wadliwe są jedynie oświadczenia zawierające istotne braki, tj. takie, które nie pozwalają na zidentyfikowanie rzeczywistego nabywcy, zaś z drugiej strony uważa, iż sprzedawca nie miał prawa weryfikować danych nabywcy pozwalających właśnie na jego zidentyfikowanie. Akceptacja takiego argumentu stawiałaby sprzedawcę w sytuacji niezrozumiałej, nie mając bowiem, jak chce tego skarżący, prawa do weryfikowania danych osobowych nabywcy, odpowiadałby on jednocześnie za skutki podatkowe we wszystkich tych sytuacjach, gdy dane te okazały się nieprawdziwe, a więc niepozwalające na ustalenie rzeczywistego nabywcy.

Za niewłaściwe, naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać należy również inne nieprawidłowości w działaniu skarżącego, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające m.in. na pobieraniu oświadczeń zwierających inne (poza numerami NIP i PESEL) braki formalne (np. brak dat złożenia oświadczenia, typu posiadanych urządzeń grzewczych, daty i miejsca wystawienia oświadczeń), a także pobieranie oświadczeń bez wskazania ilości oleju czy w terminie późniejszym niż data sprzedaży oleju.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (1141 zł/1.000 litrów), stwierdzić należy, że w związku z niedopełnieniem przez skarżącego wymogów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w kwocie 197,00 zł/1.000 litrów, organ podatkowy uwzględniając nakaz wynikający z § 4 ust. 5 Rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosował § 3 ust.3 ww. rozporządzenia czyli zastosował stawki akcyzy określone w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia tj : wyższą stawkę akcyzy uzależnioną od zawartości siarki ( 1.141,00 zł/1.000 litrów).Tym samym wobec faktu, iż zadeklarowana i opłacona na wcześniejszym etapie obrotu kwota akcyzy jest niższa od kwoty należnej z tytułu dokonanej przez skarżącego sprzedaży na cele inne niż opałowe, nie został spełniony warunek wyłączający możliwość powstania obowiązku podatkowego, wskazany w art. 4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż akcyza nie została przez skarżącego zadeklarowana w należnej wysokości, która nie rodziłaby konsekwencji w akcyzie.

Nadto, zgodnie z treścią § 9 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktury i z faktur korygujących. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, skarżący dokonywał zakupów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych wg. faktur, na których nie zostały wyszczególnione kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie. Tym samym wobec niespełnienia warunku wskazanego w treści § 9 pkt 2 ww. rozporządzenia, zasadnie organ podatkowy przyjął, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego o podatek zawarty w cenie zakupu ( ze względu na brak wiedzy o kwocie akcyzy zawartej w cenie zakupionego przez siebie paliwa). Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 53 a Ordynacji podatkowej poprzez wyliczenie odsetek od wpłat dziennych, bez uwzględnienia obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

Podkreślenia wymaga, iż na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe i oleje opałowe użyte niezgodnie z takim przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny - w świetle powołanych przepisów - z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie wyższa stawka akcyzy uzależniona od zawartości siarki tj: 1.141,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Za takie niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez skarżącego podatnika należy więc uznać sprzedaż w miesiącu maju 2004 r. łącznie 55.296,00 litrów oleju opałowego, bowiem – jak wskazano wyżej – nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (197,00 zł/1.000 litrów) zobowiązał się on do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy – określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały przez skarżącego spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez skarżącego przy jego nabyciu. W związku z tym skarżący nie nabył prawa (nie był uprawniony) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży wyższą stawkę akcyzy.

Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży oraz spełnienie w związku z tą sprzedażą obowiązków określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, iż braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 26.05.2011 r. - I GSK 714/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10).

Z tych też powodów, jako nie mające wpływu na ocenę prawa skarżącego podatnika do sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy uznać należy podnoszone przez niego w toku postępowania podatkowego i w skardze argumenty (wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi), iż nabywcy oleju przeznaczyli go w rzeczywistości na cele opałowe.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art.120, art.121, Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie są one trafne. Sąd podziela wyjaśnienia organów zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Tym samym uznaje, iż przedstawiana w tej mierze argumentacja skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przeprowadzona kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uprawnia bowiem do przyjęcia, iż decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Organy będąc zobowiązanymi mocą przepisów ustawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. O uchybieniu zasadzie wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy (art. 122 Ordynacji podatkowej), a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Jakkolwiek brak jest wskazania na czym polegało naruszenie przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej to dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy do uznania, że doszło do naruszenia tego przepisu i to naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy.

Również sposób uzasadnienia decyzji nie budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej

z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z kolei art. 18 ust. 1 stanowi, iż podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne

w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie do art. 19 tej ustawy dokonują wpłat dziennych.

Zasadnie organ wskazuje zatem na regulację art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje określić temu organowi kwotę zobowiązania podatkowego, która tak jak w niniejszej sprawie, wobec stwierdzonych nieprawidłowości jest inna niż wykazał ją skarżący deklaracji za miesiąc maj 2004 r. pomimo wpłaty zadeklarowanej przez skarżącego zakwestionowanej przez organ kwoty zobowiązania. Należy bowiem wskazać, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, obliguje organ do orzeczenia w drodze decyzji kwoty zobowiązania podatkowego w następujących i to nie zależnych od siebie sytuacjach tj. gdy podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji i po trzecie wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Bezspornie z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie tj. w postępowaniu organ stwierdził (co Sąd w niniejszej sprawie zaakceptował), że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż zadeklarowana przez podatnika – tym bardziej, że jak wskazano stosownie do art. 18 ustawy o podatku akcyzowym podatek akcyzowy rozliczany jest w okresach miesięcznych. Stąd zarzut naruszenia art. 59 Ordynacji podatkowej wobec powołanych regulacji uznać należy za bezzasadny.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.