Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 633/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], znak: [...] po rozpatrzeniu odwołania W.K. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w punkcie wyjścia wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] (znak: [...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił W.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to zapadło w wyniku wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...], znak: [...] w związku z wydaniem przez Ministra Finansów, w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej interpretacji z dnia [...], znak: [...] w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i fizycznych dochodów pochodzących ze środków pomocowych finansowanych z funduszy strukturalnych oraz współfinansujących środków krajowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. – stosując się do wskazanej wyżej urzędowej interpretacji Ministra Finansów – uznał, że dochody uzyskane w 2004r. przez W.K. w ramach stosunku pracy łączącego go z A S.A. Oddział w Polsce, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f."), gdyż zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem źródłem ich finansowania były środki pożyczone z budżetu Państwa, a nie środki bezzwrotnej pomocy, a tylko takie ich pochodzenie warunkuje przedmiotowe zwolnienie.

Jak podkreślił organ – strona nie skorzystała z trybu odwoławczego, wobec czego decyzja ta stała się ostateczna.

Następnie, wnioskiem z dnia 14 października 2008r. W.K. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania swoich dochodów uzyskanych z tytułu umowy o pracę w firmie A S.A. Oddział w Polsce, w części pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

W dniu [...] organ interpretacyjny wydał niekorzystną dla podatnika indywidualną interpretację znak: [...], zaskarżoną następnie przez W.K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd ten orzeczeniem z dnia 25 marca 2010r., sygn. akt I SA/Gl 325/09 uchylił powyższą interpretację – uznając za nieprawidłową wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej – przy czym nakazał, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz w zakresie wyłączenia określonego pod lit. b) tego artykułu.

Organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, oddaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt IIFSK 1609/10. Tym samym organ – będąc związanym wyrokiem Sądu – zobligowany został rozpoznać sprawę ponownie.

Pismem z dnia 29 grudnia 2010r. W.K. wniósł o stwierdzenie nieważności – przytoczonej powyżej – ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] (znak: [...]).

W uzasadnieniu wniosku – powołując się na podstawę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – wyjaśnił przede wszystkim, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (z dnia [...]) wydana została z rażącym naruszeniem prawa poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wskazał, że w związku z powzięciem wiadomości o korzystnym, dla osoby w tożsamej sytuacji co on, rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Gl 888/07, sam wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu umowy o pracę w firmie A S.A. Oddział w Polsce przy wykonywaniu zadań związanych z realizacją kontraktu nr [...] w ramach projektu: "Modernizacja gospodarki ściekowej w G." finansowanego z Funduszu Spójności. Przywołał także dotychczasowy przebieg postępowania akcentując, iż pismem z dnia 31 grudnia 2008r. (znak: [...]) organ interpretacyjny wydał niekorzystną dla niego indywidualną interpretacji, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który to orzeczeniem dnia 25 marca 2010r., sygn. akt I SA/Gl 325/09 uchylił tę interpretację. Organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, która została oddalona jako niezasadna.

Na poparcie swojego wniosku W.K. przywołał powyższy wyrok, a także zaznaczył, że po dacie wydania przedmiotowej decyzji sądy administracyjne wydały szereg orzeczeń, których przedmiotem była wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Gl 880/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 października 2008r. sygn. akt II FSK 993/07, z dnia 15 października 2008r. sygn. akt II FSK 1167/08, z dnia 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1071/07, z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK1720/06, z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07.

W przedmiotowym wniosku wskazał, iż jego zdaniem przytoczone orzecznictwo wskazuje, że "o ile dany program jest finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, to dochody pracownika bezpośrednio realizującego ten program podlegają zwolnieniu z podatku w części, w jakiej program ten jest finansowany z tych środków".

Zaznaczył także, iż w momencie wydawania przedmiotowej decyzji rozstrzygnięcia powyższe jeszcze nie zapadły, a organ podatkowy posiłkował się wykładnią prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów sprzeczną z poglądami prezentowanymi w tym zakresie przez sądownictwo administracyjne. Kwestia zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzenia W.K. szczegółowo wskazanego na wstępie, w jego ocenie i przywołanego orzecznictwa jest bezsporna, a tym samym przedmiotowy wniosek uznał on za uzasadniony.

W toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego W.K. wniósł – pismem z dnia 10 lutego 2011r. (data wpływu do organu 15 lutego 2011r.) – o jego "zawieszenie na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej", ze względu na toczące się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku ze skargą kasacyjną organu interpretacyjnego dotyczącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010r. Sygn. akt I SA/Gl 325/09 uchylającego wydaną w jego imieniu – przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów niekorzystną dla W.K. interpretację indywidualną dnia [...], znak: [...].

Pismem z dnia 2 marca 2011r. podatnik poinformował organ podatkowy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt 1609/10 oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, potwierdzając tym samym, jego zdaniem, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], znak: [...] była nieprawidłowa i została wydana rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia przedmiotowy wniosek o stwierdzenie jej nieważności.

Postanowieniem z dnia [...] Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności opisanej decyzji ostatecznej.

Natomiast orzekając, co do meritum, w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z oceną, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie zaskarżoną decyzją z dnia [...], (znak: [...]), działając jako organ pierwszej instancji, odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] (znak: [...]).

Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przesądziły:

po pierwsze: brak oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej a rozstrzygnięciem objętym decyzją, oraz

po drugie: przekonanie, że nieprecyzyjna redakcja tego przepisu i związane z tym różne jego interpretacje, w tym rozbieżności na tle jego stosowania w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wykluczają przyjęcie, że doszło do naruszenia prawa w sposób rażący.

Zaznaczył przy tym, iż zwrot "rażący" według Słownika Języka Polskiego oznacza bowiem: "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży". O kwalifikowanym naruszeniu prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – jak skonstatował organ – można zatem mówić, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem prawa. W sytuacjach natomiast, w tym jak miało to miejsce w rozstrzyganej sprawie, gdy istniała możliwość podjęcia na tle konkretnego przepisu rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z nich można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być bowiem oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostałaby ona później uznana za nieprawidłową.

W odwołaniu, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej K., W.K. zaskarżył w całości jego decyzję i wniósł o jej uchylenie, a także ponowił żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]

Zaskarżonej decyzji odwołujący się zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie opisanych w tych przepisach zasad, oraz

- art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób poprzez dokonanie nieprawidłowej interpretacji tego przepisu.

Zdaniem podatnika, nie można się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w którym organ podatkowy wskazał, że w świetle poglądów orzecznictwa (przywołanych w treści pisma wyroków) korzystnych dla organów skarbowych brak przesłanek do stwierdzenia nieważności wskazanej przez niego decyzji. Zaznaczył, że w orzecznictwie sądowym i w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, a z sytuacją taką – w ocenie odwołującego się – mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Decyzja organu podatkowego została wydana, jego zdaniem, wbrew nakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, tj. dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może stanowić podstawy do odmowy stwierdzenia jej nieważności okoliczność "odmiennego" orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności, że nie znajduje ona pokrycia w orzeczeniach sądów w jego sprawie, zapoczątkowanych jego wnioskiem o dokonanie wykładni prawa podatkowego.

Odwołujący się ponownie podkreślił, że w jego sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wydał korzystne dla niego rozstrzygnięcie w dniu 22 lutego 2011r., Sygn. akt II FSK 1609/10 i oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego orzekającego w niniejszej sprawie sądy administracyjne nie mają wątpliwości, jego zdaniem, co do interpretacji normy powyższego przepisu, przy czym interpretacji tej dokonują w sposób odmienny niż organy podatkowe. Odwołujący się stwierdził, że w przywołanym orzeczeniu jednoznacznie wskazano, iż przedstawione w nim stanowisko "stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której wnoszący skargę kasacyjną nie zauważa albo też ją ignoruje".

Tym samym, jego zdaniem, nie można mówić o jakichkolwiek rozbieżnościach, skoro sam NSA ich nie widzi. A wspomniane przez organ podatkowy "rozbieżności w jego interpretacji" stanowią jedynie niekorzystną interpretację tego przepisu stosowaną przez organy podatkowe wobec podatników. Odwołujący się wskazał ponadto, że "powoływanie się przez organ podatkowy – organ państwa na niejednoznaczną treść przepisu, przez to samo państwo (inny organ) stanowionego jest co najmniej nie etyczne i nie do zaakceptowania w kontekście wymagań praworządnego państwa prawa". Taka argumentacja stanowi również, w jego ocenie, naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 O.p.) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a powoływanie się na "rozbieżności" interpretacyjne i przywoływanie jedynie tych niekorzystnych dla podatnika takich standardów nie spełnia, zwłaszcza, że w ten sposób organ podatkowy uniemożliwia podatnikowi wzruszenie nieprawidłowej, jego zdaniem, decyzji i stworzenia możliwości dokonania jej ponownej oceny z uwzględnieniem linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Ponadto – jak dalej uzasadniał prezentowane stanowisko – zgodnie z treścią art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie prawa, a z zasadą tą koresponduje wynikająca z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, która obliguje organy administracji publicznej do tego, aby w toku postępowania stały na straży praworządności i podejmowały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na uwadze interes społeczny oraz słuszny interes obywateli. Niewątpliwie, W ocenie odwołującego się, opisane wyżej zamykanie podatnikowi drogi do ponownej oceny przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosków podatnika, nie stanowi jej zastosowania.

Po powtórnym rozpoznaniu argumentów strony w związku z wniesionym odwołaniem, tym razem jako organ drugiej instancji – Dyrektor Izby Skarbowej K. stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], jest obarczona wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącą podstawę do stwierdzenia jej nieważności, tj. że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym uznał, iż nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego decyzji z dnia [...].

W uzasadnieniu podkreślił, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzorczym, które nie mogło ale też nie może być poświęcone ponownej merytorycznej ocenie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia. Jego przedmiotem jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tryb ten nie może pełnić zastępczej roli w stosunku do postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy strona nie dopełniła wymaganych warunków do zainicjowania postępowania odwoławczego. Odwołanie i wniosek o stwierdzenie nieważności stanowią dwie odrębne instytucje procesowe, których zakresy nie są tożsame. Ograniczony zakres postępowania o stwierdzenie nieważności powodował więc i powoduje, że sprawa nie może być rozstrzygana przez organ co do istoty.

Jednocześnie zaznaczył, iż w świetle dotychczasowego jednolitego stanowiska doktryny i orzecznictwa nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa z naruszeniem "rażącym".

Wskazał, że naruszenie prawa o rażącym charakterze występuje przede wszystkim wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Powszechnie przyjmuje się, zgodnie z utrwalonym poglądem wypracowanym w orzecznictwie, że rażące naruszenie prawa nie może zachodzić wówczas, gdy dokonany wybór znaczenia normy prawnej, będącej podstawą rozstrzygnięcia wskazuje na możliwość przyjęcia rozwiązania alternatywnego. A zatem, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc dopuszczenia możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, oznacza to w oczywisty sposób – wbrew przekonaniu odwołującego się – że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa". Rażące naruszenie prawa z reguły bowiem jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Jeśli jednak przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, to wybór jednej z nich, która nawet zostanie potem uznana za nieprawidłową nie może być oceniany jako naruszenie prawa "rażące". Jeśli mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, to uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, nie dopuszczający możliwości odmiennej wykładni – chodzi więc o stwierdzenie ewidentnego błędu a nie o wybór jednej z możliwych do przyjęcia interpretacji. Rozbieżności w orzecznictwie sądowym, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, odwoływania się do literatury przedmiotu, stanowisk organów administracji podatkowej – wszystkie te okoliczności wykluczają ocenę, że dana decyzja rażąco naruszała prawo.

Jak zaznaczył organ – mając na względzie poczynione rozważania teoretyczne – dla oceny, czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. rażąco naruszył prawo przy wydawaniu decyzji określającej W.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł – istotne było ustalenie, czy była możliwa różnoraka interpretacja odnośnie prawnopodatkowej oceny w zakresie opodatkowania w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodów uzyskanych przez odwołującego się z tytułu wynagrodzenia za pracę w firmie A S.A. Oddział w Polsce, w związku z wykonywaniem przez niego zadań w ramach realizacji kontraktu finansowanego bezpośrednio z Funduszu Spójności, w części w której pochodziły, jego zdaniem, ze środków stanowiących bezzwrotną pomoc z Unii Europejskiej. Taka okoliczność niewątpliwie wystąpiła w kwestii omawianej problematyki.

Stanowisko – zgodnie, z którym zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem źródłem ich finansowania są środki pożyczone z budżetu Państwa, a nie środki bezzwrotnej pomocy, a tylko takie ich pochodzenie warunkuje, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie dochodów otrzymanych przez podatnika od podatku dochodowego – nota bene przyjęte również przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w spornej decyzji, prezentowane było m. in. przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 30 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Ke 253/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2007r., sygn. akt I SA/Gl 57/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 220/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Po 344/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 27 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 632/07, z dnia 9 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1141/07, z dnia 11 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1429/07 oraz z dnia 30 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1884/07, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2008r., sygn. akt II FSK 1071/07.

Odmienne poglądy – opierające się na gramatycznej i celowościowej wykładni słowa "pochodzą" uznające, że sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu dochodu opodatkowania – wyrażono m. in. w orzeczeniach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1829/06 i z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 800/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008r., sygn. akt II FSK 874/07.

W dalszej części rozważań organ szczegółowo odniósł się do rozbieżności w prezentowanych wyrokach sądów administracyjnych przywołując pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 28 listopada 1997r., sygn. akt III SA 1134/96, że rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania decyzji, a na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa – co nie występuje w niniejszej sprawie – ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa.

W tym kontekście – odnosząc się do zarzutu odwołującego się, że w niniejszej sprawie sądy administracyjne nie mają wątpliwości, co do interpretacji normy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – organ przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1609/10 (wydanego w przedmiotowej sprawie w wyniku skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego), w części dotyczącej przesłanki określonej pod lit. a) tego przepisu, z którego wynika, że przedstawione w nim stanowisko "stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej NSA" – i zaznaczył, że powyższe stwierdzenie zostało wyrażone w wyroku z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1609/10 a decyzja, która jest przedmiotem oceny, czy wypełnia przesłankę kwalifikowanego naruszenia prawa została wydana w dniu [...]. Organ podkreślił przy tym, iż ten sam Sąd w orzeczeniu z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07 dokonał analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym przedmiocie, stwierdzając że wykształciły się dwa stanowiska odnośnie przesłanki określonej pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, a zatem nie sposób mówić o jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie w dacie wydania przedmiotowej decyzji, co czyni powyższy zarzut bezzasadnym. Powyższe powoduje zarazem, że nie do zaakceptowania jest pogląd odwołującego się o naruszeniu w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ wskazał, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1609/10 został wydany w następstwie wniosku W.K. z dnia 14 października 2008r. o wydanie interpretacji indywidualnej – w zakresie opodatkowania swoich dochodów uzyskanych z tytułu umowy o pracę w firmie A S.A. Oddział w Polsce, w części pochodzących, jego zdaniem z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej – a zatem złożonego po dniu wydania przedmiotowej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. rozstrzygającej, co do istoty, sprawy w tym zakresie, tj. po dniu [...].

Zdaniem organu – w świetle poczynionych wywodów nie można zasadnie twierdzić, że przyjęcie innego poglądu niż prezentowany przez podatnika było wadliwe i to na tyle, że stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ uznał, iż podniesione zarzuty nie mogły zostać uznane za uzasadnione, nie znajdując podstaw do uchylenia "oprotestowanej" decyzji orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Na decyzję tą strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa, tj.:

1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa;

2. art. 121 i 122 ww. ustawy poprzez pominięcie opisanych w tych przepisach zasad;

3. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie nieprawidłowej interpretacji wspomnianego przepisu.

W motywach swojego stanowiska skarżący powtórzył argumenty prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia wywiedzionym w przedmiotowej sprawie a następnie zaakcentował przede wszystkim to, że "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca, bądź jak niniejszej sprawie zawężająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej".

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez podatnika. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, powtarzając, argumentację w nim zawartą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, został przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma dokonana przez organ podatkowy ocena braku zaistnienia przesłanki warunkującej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do odmiennej interpretacji art. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i fizycznych dochodów pochodzących ze środków pomocowych finansowanych z funduszy strukturalnych oraz współfinansujących środków krajowych, co w konsekwencji – zdaniem strony skarżącej – skutkowało nieuwzględnieniem jej wniosku o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].

W tym miejscu – z uwagi na charakter sporu – omówienia wymaga przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu tej przesłanki – strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, tak: NSA w wyroku z 7 czerwca 2001 r. III SA 907/00. W przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa, komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s.841-843; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa – problemy interpretacyjne Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod.2004, nr 9, s. 11-15).

Podobne stanowisko prezentuje także doktryna przedmiotu (por. Henryk Dzwonkowski, Komentarz do art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2011), w której przyjmuje się, iż jedną z cech prawa podatkowego jest większa niż w innych działach zmienność, kazuistyka, niejasność, sprzeczności itp. Zatem wstępnym warunkiem uznania, iż wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Wymaganie od adresatów norm prawnych postępowania zgodnego z ustalonymi w nich regułami w okresie, w którym nie mieli jeszcze możliwości zapoznania się z tymi unormowaniami, i stosowanie – w razie stwierdzenia naruszenia owych regulacji – wszystkich konsekwencji przewidzianych w wypadku takich uchybień, jest trudne do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r.), zwłaszcza w sytuacji gdy postępowanie tych adresatów było zgodne z poprzednio obowiązującym stanem prawnym, który w ich przekonaniu był nadal wiążący (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 1994 r., V SA 535/94, ONSA 1995, nr 2, poz. 91). Ważne jest także, aby wyraźnym kryterium rozstrzygania w sprawach związanych z rażącym naruszeniem prawa był stan prawa istniejący w dniu wydania decyzji. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, OSP 1998, nr 7-8, poz. 134 – na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa.

Tymczasem strona skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997r. sygn. akt III SA 1134/96 (publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101).

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA Z 13 lipca 2001 r. III SA 1110/00 niepubl.).

Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, skoro strony dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej posługują się różnymi metodami wykładni.

W ocenie Sądu, wskazana przez stronę skarżącą odmienna, od dokonanej przez organ odwoławczy, interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, oceny w tym zakresie podważyć nie mogła. Argumentacja tego rodzaju mogła bowiem być podnoszona w postępowaniu odwoławczym, a nie służyć wykazaniu w oparciu o jego odmienną wykładnię, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa.

W nauce prawa administracyjnego zaprezentowano trzy różne stanowiska, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 kwietnia 2008 r., I OPS 2/08 (opublikowanej na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z pierwszym z nich naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź-Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984, nr 1, s. 25). Pogląd drugi podkreślał to, że naruszenie prawa będzie dopiero wtedy rażące, gdy skutki społeczno-gospodarcze naruszenia prawa są nie do pogodzenia z zasadą praworządności, co oznacza, że nie ma przesądzającego znaczenia kwestia oczywistości naruszenia przepisu prawnego, charakter przepisu, który został naruszony (por. A. Zieliński, O rażącym naruszaniu prawa w rozumieniu art. 156 k.p.a., PiP 1986, z. 2, s. 104). Natomiast ostatnie stanowisko wyrażało się w tym, że rażące naruszenie prawa oznacza podjęcie rozstrzygnięcia negującego jakiś element normy prawnej i dlatego zawsze powoduje ono usunięcie decyzji administracyjnej z obrotu prawnego (por. Z. Cieślak, O "rażącym naruszeniu prawa" w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 11, s. 111). Zapatrywanie wskazane jako drugie, łączące kategorię rażącego naruszenia prawa ze skutkami społeczno-gospodarczymi, zostało poddane krytyce w doktrynie. Koncepcji tej zarzucano m.in. niespójność z kodeksową konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej oraz brak uzasadnienia w wykładni gramatycznej art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ST 2006, nr 11, s. 60). Zauważono przy tym, że przesłanki kasacji czy reformacji decyzji w ramach poszczególnych instytucji powinny być precyzyjne. Wprowadzenie przesłanki skutków społeczno-gospodarczych, jakie naruszenie za sobą pociąga jako kryterium rozgraniczenia rażącego naruszenia prawa od innego stopnia naruszenia prawa, jest sprzeczne z całą konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej (B. Adamiak, J. Jendrośka, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 1, s. 68 i n.; por. także R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, MoPod 1997, nr 11, s. 331).

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd opisany jako pierwszy. Stanowisko to przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak też: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Gl 1196/09). W jego świetle z rażącym naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., I SA 1559/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 51, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101, wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94, PG 1995, nr 8, s. 10). Podobnie przyjmuje się na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, ONSA 1996, nr 1, poz. 37, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995, nr 7-8, s. 70).

Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

Sąd podziela też stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym oraz że w tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości, gdyż zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Słusznie zauważono, że niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i "rażącym naruszeniem prawa" jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. także wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz glosę aprobująca C. Kosikowskiego, OSP 1994/3/39). Jeśli chodzi o naruszenie przepisów procesowych, to naruszenie to może być uznane za "rażące" dopiero wtedy, gdy prowadzi do wydania błędnej decyzji. Nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze podkreślenia wymaga – co wyjaśnił organ, tak pierwszoinstancyjny, jak i drugoinstancyjny – iż stanowisko zgodnie, z którym zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem źródłem ich finansowania są środki pożyczone z budżetu Państwa, a nie środki bezzwrotnej pomocy, a tylko takie ich pochodzenie warunkuje, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie dochodów otrzymanych przez podatnika od podatku dochodowego – przyjęte w spornej decyzji, prezentowane było m. in. przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 30 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Ke 253/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2007r., sygn. akt I SA/Gl 57/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 220/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Po 344/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 27 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 632/07, z dnia 9 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1141/07, z dnia 11 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1429/07 oraz z dnia 30 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1884/07, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2008r., sygn. akt II FSK 1071/07.

Odmienne poglądy – opierające się na gramatycznej i celowościowej wykładni słowa "pochodzą" uznające, że sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu dochodu opodatkowania – wyrażono m. in. w orzeczeniach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1829/06 i z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 800/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008r., sygn. akt II FSK 874/07.

Zdaniem składu orzekającego powyżej przedstawione orzeczenia wskazują na to, że możliwe są dwie odmienne metody wykładni omawianego przepisu, prowadzące w efekcie do różnych jego interpretacji.

Powyższe prowadzi do konstatacji, iż wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Resumując należy przytoczyć twierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08, które skład orzekający w pełni aprobuje i podziela, że "w myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek.

Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny".

Mając na uwadze powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego i została podjęta zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie i dogłębnie uzasadnione.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.