Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 813/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151, art. 170
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3, art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Spółka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: dyrektor) decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: dyrektora UKS) z [...] nr [...] określającą Spółce Jawnej K. w Ł. (dalej: spółce) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r.

Organ ustalił, że w okresie od czerwca do września 2008 r. spółka dokonywała zakupu oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej od pięciu kontrahentów, w tym m. in. od spółki P. S.A. w P. W ewidencjach zakupu prowadzonych przez stronę na potrzeby podatku od towarów i usług wykazano 112 faktur dokumentujących zakup paliwa od spółki P. S.A. na łączną kwotę netto 8.866.647,36 zł; podatek VAT (22%) 1.950.662,47 zł. Paliwo, którego dostawy do spółki zostały udokumentowane wystawionymi przez P. S.A. 47 fakturami VAT pochodziło z rafinerii w miejscowości S., w N. Dostawy te zostały przeprowadzone w ramach transakcji, w których brały ponadto udział S. Sp. z o.o. w W., E. Sp. z o.o. w S. i P. S.A. w P.

Na podstawie analizy zgromadzonych w aktach sprawy faktur VAT, wystawionych przez kolejne podmioty w celu udokumentowania transakcji obrotu przedmiotowym paliwem pochodzącym z rafinerii w S., porównując ilości paliwa będącego przedmiotem kolejnych dostaw, ustalono następujący przebieg transakcji. Spółka S. dokonywała na rzecz spółki E. dostaw paliwa, posługując się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej. W tych przypadkach S. Sp. z o.o. wystawiał faktury VAT ze stawką podatku VAT 0%, którymi dokumentowała sprzedaż paliwa spółce E. Sp. z o.o., i deklarowała z tego tytułu wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Następnie E. Sp. z o.o. dostawy tego samego paliwa fakturowała na rzecz P. S.A. w P., wystawiając na rzecz swojego kontrahenta faktury VAT ze stawką podatku od towarów i usług 22%. Zakupione w ten sposób przez P. paliwo było przedmiotem dalszej odsprzedaży przez tę spółkę na rzecz strony. W związku z tymi transakcjami, mającymi miejsce w okresie od czerwca do września 2008 r., zostało wystawionych przez P. S.A. na rzecz spółki 49 faktur VAT, w tym 2 faktury VAT korekty z krajową stawką VAT 22%. Przedmiotowe paliwo (olej napędowy i benzynę bezołowiową Pb 95) spółka sprzedawała klientom indywidualnym na własnych stacjach benzynowych.

Paliwo zakupione ostatecznie przez stronę w oparciu o zakwestionowane faktury VAT, pochodziło z rafinerii położonej w miejscowości S., skąd było transportowane do ostatecznego nabywcy, czyli spółki i przez tego nabywcę. Zatem faktycznie paliwa te były przemieszczane (transportowane) tylko jeden raz.

Transakcje zakupu i sprzedaży paliw (oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb 95), zrealizowane w miesiącach od czerwca do września 2008 r., w których uczestniczyły spółki: S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. S.A. oraz Spółka Jawna K., stanowiły w rzeczywistości tzw. transakcje łańcuchowe o charakterze międzynarodowym. W związku z tym dla określenia miejsca świadczenia, a w konsekwencji również określenia miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw w łańcuchu dostaw, istotne znaczenie ma ustalenie, której z dostaw należy przyporządkować transport. Organ ustalił, że przewóz towarów (paliw) z rafinerii w S. bezpośrednio na stacje benzynowe realizowała spółka, jako ostateczny odbiorca paliwa, środkami transportu będącymi w dyspozycji tej spółki - ciągnikami siodłowymi z naczepą typu cysterna. Przewozu paliwa dokonywali zatrudnieni w 2008 r. w firmie kierowcy: J. K., J. S. i P.R.

Okoliczność, że przewoźnikiem paliwa, którego dostawy do strony zostały udokumentowane przez P. S.A. 49 fakturami VAT była spółka, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Kwestia transportowania przez spółkę z terytorium N. paliwa, którego sprzedaż została udokumentowana zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT, wystawionymi przez P. S.A., nie jest w sprawie sporna. Istotą sporu jest natomiast to, który z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw paliwa z N. organizował transport, czyli który podmiot był odpowiedzialny za transport. Przypisanie odpowiedzialności za dostarczenie towarów ma bowiem decydujące znaczenie dla przypisania transportu do danej dostawy w łańcuchu dostaw.

Organ ustalił, że działalność prowadzona przez E. Sp. z o.o. miała fikcyjny charakter. Spółka ta była wykorzystywanie przez osoby trzecie do wprowadzenia do obrotu paliw, zakupu paliwa w ramach procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego z S. Sp. z o.o., wystawiania faktur VAT i sprzedaży tego paliwa. Spółka wprowadzała do obrotu paliwa sprzedając je po cenach niższych niż ceny nabycia od spółki S., nie odprowadzając przy tym należnych podatków. E. Sp. z o.o. wykazywała bowiem w rozliczeniach podatek naliczony do odliczenia bezpodstawnie, gdyż nie naliczała i nie wykazywała podatku VAT należnego w stawce 22% od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, który to podatek mógłby podlegać - co do zasady - odliczeniu od podatku należnego. Możliwe było w tych warunkach oferowanie paliw po bardzo korzystnych cenach. Takie działanie pozwoliło bowiem na oferowanie paliw do sprzedaży po cenach obniżonych w porównaniu do cen zakupu - niższych nawet od cen oferowanych przez producenta. Brak deklarowania podatku VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów potwierdzają zeznania A.P. przytoczone w protokole sporządzonym 17 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Biorąc pod uwagę protokoły przesłuchania S. Ż. i J. Ż. organ wskazał, że spółka E. Sp. z o.o. była wykorzystywana przez inne osoby w celu przeprowadzenia nielegalnego procederu wprowadzenia na polski rynek paliwa, od którego nie zapłacono podatków. S. Ż. - prezes spółki, zlecał dokonywanie niezgodnych ze stanem faktycznym księgowań. Ponadto z zeznań zarówno S. Ż. jak i J. Ż. - prokurenta E. Sp. z o.o., tj. osób, które w spółce winny mieć najszerszą wiedzę na temat sposobu działania spółki, organizacji pracy, sposobu nawiązywania kontaktów handlowych z kontrahentami i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w zakresie obrotu paliwami pochodzącymi z rafinerii położonej w miejscowości S., wynika, że osoby te praktycznie nic nie wiedziały na temat zakupu, sprzedaży paliw, organizacji i kosztów ich transportu, danych osób współpracujących ze spółką, danych kontrahentów, sposobu płatności, prowadzenia dokumentacji, zawieranych umów. J. Ż. - zajmujący się w spółce E. Sp. z o.o., według jego zeznań, pracą biurową i logistyką transportu, nie posiadał wiedzy na temat kontrahentów spółki, jak również co do tego kto i na jakich zasadach organizował transport paliwa dostarczanego do kontrahentów spółki i ponosił jego koszty.

Określone w umowie z 3 stycznia 2008 r., zawartej pomiędzy E. Sp. z o.o. a S. Sp. z o.o., zasady odbioru paliwa kupowanego przez E. Sp. z o.o., według których dopuszczalny był odbiór towaru (paliwa) wyłącznie przez E. Sp. z o.o. własnym transportem lub przez inną firmę na zlecenie E., w rzeczywistości nie były respektowane przez tę spółkę, co znajduje potwierdzenie w protokołach przesłuchania S. Ż. oraz J. Ż.

Okoliczności dotyczące działalności E. Sp. z o.o., w tym także w zakresie obrotu paliwami pochodzącymi z N., zostały również ocenione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., który [...]. wydał dla tej spółki decyzję nr [...], której wyciąg został włączony do akt sprawy. Dyrektor UKS w S. uznał, że wskazana spółka nie była rzeczywistym nabywcą paliwa wynikającego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o.. E. Sp. z o.o. posłużyła innym osobom, jako podmiot "podstawiony" w celu zakupu paliwa w ramach procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego z S. Sp. z o.o. i wystawiania faktur sprzedaży tego paliwa.

Dyrektor za niewiarygodne uznał zeznania złożone przez S. Ż. i J. Ż. odpowiednio w dniach 14 kwietnia 2014 r. i 18 marca 2014 r. Uznał je za sprzeczne z zeznaniami złożonymi wcześniej, jak również z całością zgromadzonych w sprawie dowodów. Przedmiotowe zeznania zostały złożone po wydaniu dla E. Sp. z o.o. wskazanej wyżej decyzji przez Dyrektora UKS w S. Tym samym S. Ż. i J. Ż., mimo braku pierwotnie wiedzy na temat funkcjonowania spółki, którą kierowali (zwłaszcza w zakresie obrotu paliwami), mając świadomość ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w S., poprzez zmianę zeznań próbują wykazać, że spółka E. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą i zajmowała się organizacją transportu paliw z rafinerii w S.. Natomiast materiał dowodowy potwierdza, że faktycznie spółka ta nie uczestniczyła w obrocie paliwami.

Stanowisko odnośnie charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez E. Sp. z o.o. w zakresie obrotu paliwem pochodzącym z rafinerii położonej w miejscowości S., jako podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw tych paliw, podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 26 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/ Wa 359/14.

Okoliczność, że spółka E. nie była rzeczywistym nabywcą paliwa wynikającego z faktur wystawionych przez S. i nie dokonywała nabycia paliwa od Shell, a w konsekwencji również dostawy na rzecz P. S.A., nie pozbawia analizowanych transakcji związanych z obrotem paliwem pochodzącym w terytorium N., charakteru transakcji łańcuchowych. Istotą transakcji łańcuchowej jest to, że ten sam towar jest przedmiotem dostaw pomiędzy kilkoma podmiotami, natomiast faktycznie przemieszczany jest tylko jeden raz - od pierwszego dostawcy bezpośrednio do ostatniego nabywcy. Warunki te zostały spełnione, mimo uznania spółki E. Sp. z o.o. za podmiot fikcyjny i faktycznie nieuczestniczący w obrocie paliwami pochodzącymi z rafinerii położonej w S.. W ramach łańcucha transakcji uczestniczyło kilka podmiotów jak: rafineria w S., S. Sp. z o.o., P. S.A. oraz spółka, natomiast towar (paliwo) transportowany był bezpośrednio pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności nabywcą (z rafinerii w S. do spółki).

Nie może wpłynąć na inne rozstrzygnięcie sprawy podniesiony zarzut spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu strona łączy z pominięciem przez dyrektora UKS wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] kwestii, że spółka E. Sp. z o.o. nie dokonywała nabycia paliwa od S. Sp. z o.o. a także dostaw tego paliwa do spółki P. S.A.

W ramach analizowanego łańcucha transakcji dotyczących obrotu paliwem uczestniczyła również spółka P. S.A. z w P., na rzecz której spółką E. Sp. z o.o. w 2008 r. wystawiała faktury VAT, dokumentujące dostawy paliw pochodzących z rafinerii w S.. Natomiast P. S.A. była jednocześnie dostawcą towarów na rzecz spółki. Pomiędzy P. S.A. a spółką E. Sp. z o.o. brak było porozumień zawartych na piśmie, które regulowałyby zasady współpracy pomiędzy tymi spółkami, w tym zasady organizowania transportu paliwa kupowanego przez P. od E. a odbieranego z rafinerii w S. i transportowanego bezpośrednio na stacje benzynowe strony. Spółka P. S.A. w 2008 r. nie posiadała własnej bazy magazynowej do przechowywania paliw, w tym zbiorników na paliwa, jak również nie posiadała środków transportu umożliwiających przewóz paliwa. Według zeznań prezesa zarządu tej spółki – I. J., złożonych 19 lipca 2013 r. i 4 lutego 2014 r., działalność P. polegała na pośrednictwie handlowym. Paliwo było zamawiane w Shell w zależności od zapotrzebowania, po odbiorze i przejściu procedury odprawy celnej paliwo trafiało na stację, która wcześniej je zamówiła. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie również w zeznaniach złożonych przez M. J. 23 lipca 2013 r. oraz J. J. 4 lutego 2014 r.

To spółka, będąca ostatecznym odbiorcą paliwa w łańcuchu dostaw, realizowała i jednocześnie organizowała transport paliwa z rafinerii w S. bezpośrednio na własne stacje benzynowe, gdzie paliwo to było sprzedawane klientom indywidualnym. Na fakt organizowania transportu paliwa przez spółkę wskazuje to, że dokonując odbioru w S. zamówionego w spółce P. paliwa, strona nie działała na zlecenie swojego bezpośredniego kontrahenta - P. S.A. Jak wynika z pisma strony z 14 czerwca 2013 r., w okresie od czerwca do września 2008 r. spółka nie świadczyła usług transportowych na rzecz P. S.A. Odpowiedzialność za przewożony towar od chwili jego odbioru, załadunku w rafinerii w S. (za jego utratę lub uszkodzenie), odpowiedzialność za terminowy przyjazd kierowcy i związane z tym ryzyko wyższej ceny odbieranego paliwa, a także koszty transportu obciążały spółkę. Transport paliwa z rafinerii położonej na terenie N. na stacje benzynowe należące do strony realizowała na własny koszt spółka z wykorzystaniem należących do niej środków transportu, co nie jest w sprawie sporne. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałby fakt obciążenia w analizowanych przypadkach kosztami transportu paliwa z miejscowości S. spółki P. S.A. lub innego podmiotu występującego w łańcuchu dostaw danej partii paliwa.

Odpowiedzialność za transport paliwa, którego dostawy na rzecz strony zostały udokumentowane przez P. S.A. zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT, jak również za czas dojazdu - terminowość, czy ubezpieczenie transportu, nie ponosił bezpośredni kontrahent spółki czyli P. S.A., co wynika z zeznań złożonych przez M. J. 23 lipca 2013 r. Wprost na powyższe kwestie ponoszenia przez spółkę ryzyka utraty towaru podczas transportu, jak również obciążenia strony kosztami transportu oraz ponoszenia ryzyka wyższej ceny paliwa w przypadku nieterminowego przyjazdu kierowcy po jego odbiór, wskazała natomiast J. J. podczas przesłuchania 4 lutego 2014 r., które stanowi uzupełnienie (doprecyzowanie) zeznań świadka złożonych do protokołu 27 sierpnia 2013 r. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że cena zamówionego paliwa ustalana była na dany dzień, ryzyko zmiany ceny w związku z nieterminowym przyjazdem transportu - kierowcy po odbiór towaru ponosiła firma, która realizowała transport, tj. spółka.

Z akt sprawy wynika, iż wszelkie czynności faktyczne związane z organizacją transportu paliwa, tj. mające na celu odebranie przedmiotowych towarów z rafinerii w miejscowości S. i dostarczenie ich na stacje paliw należące do strony podejmował J. S. - wspólnik spółki. Świadkowie zgodnie zeznali, iż dane osobowe kierowców i rodzaj transportu, w tym dane (numery rejestracyjne) pojazdów, które miały jechać do rafinerii położonej w miejscowości S., zawsze wskazywał J. S.. To z nim, co do zasady, kontaktowano się w kwestiach związanych z transportem przedmiotowego paliwa i uzgadniano szczegóły dotyczące tego transportu, w tym dane kierowcy i pojazdu odbierającego paliwo. Dane dotyczące transportu zamówionego towaru z miejscowości S. do Polski na stacje benzynowe spółki, spółka P. uzyskiwała od J. S. - wspólnika spółki. Zatem firma P. S.A. nie miała żadnego wpływu na przebieg transportu zamówionego paliwa oraz jego koszt.

Z zeznaniami M. J. i J. J. w zakresie podmiotu mającego decydujący wpływ na transport paliwa, korespondują również zeznania I. J. - prezesa zarządu spółki P. S.A., przesłuchanego w charakterze strony 19 lipca 2013 r., który zeznał, że generalną zasadą w spółce P. było organizowanie transportu przez nabywcę paliwa.

W każdym przypadku to nabywca paliwa wskazywał firmę transportową. Tak było również w przypadku spółki, która sama świadczyła usługi transportowe i posiadała własne środki transportu.

Jakkolwiek zarówno M. J. jak i I. J. w żadnym z zeznań wprost nie przypisali organizacji transportu paliwa zamawianego w S. Sp. z o.o. i odbieranego z rafinerii w S. spółce, na co zwróciła uwagę spółka w treści odwołania, wskazali jednak na okoliczności mające istotne znaczenie dla przypisania odpowiedzialności za transport i za jego organizację. Ponadto powołane wyżej fakty dotyczące realizowania przez stronę transportu paliw z rafinerii z terenu N. oraz organizowania tego transportu, znajdują potwierdzenie w zeznaniach J. S. przesłuchanego w charakterze świadka 28 czerwca 2013 r.

Przedstawiona wyżej ocena materiału dowodowego jest zgodna z ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora UKS w Bydgoszczy w toku czynności kontrolnych prowadzonych wobec spółki P. S.A. w P. Stanowisko organów podatkowych odnośnie roli i sposobu działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw paliwa z rafinerii S. w pełni podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyroku z 26 czerwca 2014 r. Orzeczenie to jest prawomocne. Dyrektor wskazał w tym miejscu na przepis art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

W zakresie roli spółek E.Sp. z o.o. oraz P. S.A., jakie pełniły dokonując obrotu paliwem pochodzącym z N., organ podsumował, że pierwsza z nich była podmiotem fikcyjnym, natomiast P. S.A. pełniła rolę pośrednika w zakupie paliw w ramach łańcucha transakcji. W obrocie paliwami spółka ta dokonywała zakupu paliw wyłącznie na zlecenie swoich klientów, w związku ze składanymi przez odbiorców zamówieniami. P. S.A. nie posiadała bowiem własnych magazynów. Nie dysponowała również własnym transportem, w związku z czym transport paliw realizowany był przez podmiot zamawiający paliwo, transportem należącym do jego firmy lub wynajętym. E. Sp. z o.o. służył przekazywaniu firmie S. Sp. z o.o. informacji dotyczących transportu paliw, uzyskanych od P. S.A., a pochodzących od organizatora transportu, tj. spółki.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że niewiarygodne są zeznania S. Ż. i J. Ż. świadczące o tym, że organizacją transportu paliwa z miejscowości S. bezpośrednio na stacje paliw należące do strony, zajmowała się spółka E. Sp. z o.o. Nie można wywodzić, jak czyni to strona, faktu organizowania transportu paliwa z miejscowości S. przez E. Sp. z o.o. z zeznań I. J. i M. J. złożonych 4 lutego 2014 r. Zeznania te są bowiem sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym.

Nie jest prawdą twierdzenie podatnika, że postanowienia umowy z 3 stycznia 2008 r., zawartej pomiędzy S. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o., dotyczącej sprzedaży benzyny bezołowiowej i oleju napędowego, były w praktyce realizowane przez strony zgodnie z treścią umowy. Umowa ta nie była respektowana przez E. Sp. z o.o. Firma ta, jak wskazano wyżej, nie deklarowała bowiem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku zakupu paliw od spółki S. Sp. z o.o. mimo nałożenia na nią takiego obowiązku we wskazanej umowie. Równocześnie pomimo precyzyjnych postanowień umowy w zakresie podmiotu uprawnionego do odbioru paliw z rafinerii w miejscowości S., które dopuszczały odbiór paliw jedynie przez E. Sp. z o.o. własnym transportem, a przez inny podmiot jedynie wtedy, gdy działał on na zlecenie tej spółki, oraz konsekwencji podatkowych w przypadku naruszenia tych postanowień, w praktyce to nie E. Sp. z o.o. dokonywała odbioru paliw własnym transportem. Okoliczność uregulowania we wskazanej umowie kwestii związanych z odbiorem paliwa z rafinerii w miejscowości S., ze wskazaniem podmiotów uprawnionych do odbioru towarów, oraz odwołanie się do reguły handlowej Incoterms, tj. formuły FCA, nie może być jedynym wyznacznikiem w ocenianiu kwestii podmiotu organizującego transport oraz woli stron w zakresie uznania transakcji pomiędzy S. Sp. z o.o. a E.za transakcje wewnątrzwspólnotowe. Postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków stron wynikających z przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne w sprawie dowodzą, że rzeczywisty przebieg transakcji był inny, niż to wynika z umowy.

Podsumowując dyrektor podniósł, że w przypadku transakcji, w których ostatecznym odbiorcą i organizatorem transportu była spółka uznano, że w sytuacjach, w których ostateczny odbiorca paliw pochodzących z N., czyli spółka, jednocześnie organizował i wykonywał jego transport, transport ten winien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez P. S.A. na rzecz K.. Zatem dostawą ruchomą były dostawy mające miejsce pomiędzy P. S.A. a stroną, ponieważ to spółka organizowała transport przedmiotowego paliwa. Dostawy dokonane przez spółkę P. miały charakter wewnątrzwspólnotowych dostaw na terytorium N., zaś odpowiednio po stronie spółki wystąpiły wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce. Pozostałe transakcje, jako transakcje nieruchome, miały charakter transakcji krajowych w kraju rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium N., i winny być opodatkowane w N. jako dostawy krajowe. Tym samym dostawy pochodzącego z rafinerii w S. paliwa, dokonane przez P. S.A. na rzecz strony w okresie od czerwca do września 2008 r. nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Transakcje te winny zostać uznane za WDT na terytorium N., pod warunkiem dochowania wymogów formalnych określonych prawem wewnętrznym w kraju rozpoczęcia transportu, tj. w N. Natomiast transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o. winny zostać opodatkowane podatkiem od wartości dodanej na terenie N. Tym samym spółka P. niezasadnie wystawiła na rzecz spółki zakwestionowane faktury VAT, wykazując krajową dostawę towarów i polski podatek od towarów i usług ze stawką 22% VAT, gdyż jej dostawa nie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski. W związku z powyższym, spółka w okresie od czerwca do września 2008 r. niezasadnie odliczyła podatek naliczony w stawce 22%, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych na rzecz strony przez P. S.A., których przedmiotem była dostawa paliwa pochodzącego z terytorium N. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w sytuacji gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dalej dyrektor podniósł, że organ pierwszej instancji, wyliczając podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonał nieprawidłowego wyliczenia tego podatku, gdyż pominął kwoty podatku należnego z tytułu WNT oraz odpowiadające mu kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W ocenie dyrektora, dyrektor UKS wydając zaskarżoną decyzję niezasadnie pominął okoliczność dotyczącą fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez E. Sp. z o.o. i niesłusznie odstąpił od zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającej z faktur VAT o numerach 77/2008 i 84/2008, wystawionych przez E. Sp. z o.o. w S. Dyrektor przedstawił prawidłowe wyliczenie i wyjaśnił, że błąd w wyliczeniach dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliwa nie ma wpływu na ostateczną wysokość zobowiązań podatkowych spółki z uwagi na uprawnienie spółki do odliczenia tego podatku. Odnośnie rozliczenia za czerwiec 2008 r., zgodnie z którym prawidłowe zobowiązanie w podatku VAT jest o 42.424 zł wyższe niż określone w decyzji organu pierwszej instancji wyjaśnił, że orzekanie na niekorzyść strony w niniejszej sprawie nie mieści się w dyspozycji art. 234 Ordynacji podatkowe. Dlatego wyżej przytoczone wnioski dotyczące odliczenia podatku z faktur VAT nr 77/2008 oraz 84/2008 pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Za błędne organ uznał wywody strony dotyczące braku zasadności zastosowania w tej sprawie przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest w sprawie sporne, że strona nie jest podmiotem występującym w środku łańcucha dostaw, o którym mowa w ww. przepisie po średniku (od słów: jeżeli towar jest wysyłany...). Regulacja tycząca się takiego podmiotu nie odnosi się do strony. Tym niemniej znajduje pełne zastosowanie dyspozycja tego przepisu, zgodnie z którą w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. W ramach transakcji łańcuchowej tylko raz może wystąpić wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i odpowiadające jej wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest informacji o prowadzonych wobec spółki S. Sp. z o.o. jakichkolwiek postępowaniach kontrolnych przez organy skarbowe lub podatkowe, które oceniłyby prawidłowość wystawiania przez tę spółkę faktur VAT na rzecz E. Sp. z o.o.

Końcowo organ odniósł się do kwestii przedawnienia wyjaśniając, że mógł orzekać w sprawie pomimo upływu 5 - letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z 19 sierpnia 2013 r. wynika, że 14 sierpnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne od czerwca do września 2008 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego w związku z przestępstwem ujawnionym w spółce. Zgodnie z treścią przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do września 2008 r. spółka została zawiadomiona 28 sierpnia 2013 r., o czym świadczy zamieszczony na przedmiotowym piśmie podpis osoby przyjmującej pismo w imieniu spółki, wraz z pieczątką spółki i wskazaniem daty otrzymania tego pisma. Do dnia dzisiejszego brak jest prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję dyrektora. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła jej naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 22 ust. 1, 2 i 3, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, zwanej dalej ustawą o VAT,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że do czasu upływu terminu przedawnienia nie doszło do skutecznego zawieszenia jego biegu, a tym samym zobowiązania te uległy przedawnieniu z końcem 2013 r. Okoliczność wszczęcia postępowania karno- skarbowego w dniu 14 sierpnia 2013 r., na którą powołuje się dyrektor, nie ma istotnego znaczenia, gdyż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2008 r. nie doszło do postawienia wspólnikom skarżącej zarzutów karno-skarbowych. Postępowanie karne, które miałoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nigdy się nie toczyło (oraz się nie toczy) wobec kogokolwiek związanego ze spółką. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nigdy nie wyszło poza fazę in rem, bowiem nie postawiono komukolwiek zarzutów karno-skarbowych. W takiej sytuacji nie może być mowy, że osoby związane ze spółką zostały powiadomione o zmianie swojej sytuacji faktycznej czy też prawnej, a tym samym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jedynym celem uruchomienia procedury karno-skarbowej był zamiar bezprawnego wydłużenia postępowania, łączący się z nadużyciem przepisów regulujących instytucję przedawnienia.

Zaistniały w sprawie spółki stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania norm z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, regulujących opodatkowanie tzw. transakcji łańcuchowych. Procedura dostawy łańcuchowej opisana w tych przepisach ma zastosowanie włącznie w sytuacji, gdy transport towarów wykonuje "ogniwo pośrednie" transakcji łańcuchowej czy też "dostawca ze środka łańcuszka". Tymczasem okoliczności sprawy wskazują, że spółka, której bezpodstawnie przypisuje się fakt organizacji transportu paliw, nie dokonała w ramach transakcji łańcuchowej dostawy paliwa na rzecz kolejnego podmiotu, lecz wykorzystała go w prowadzonej działalności w zakresie prowadzonych stacji paliw, co oznacza, że nie była "jednym z dostawców ze środka łańcuszka". Potwierdza to sam dyrektor, który na str. 21 zaskarżanej decyzji wprost wskazuje, że paliwo: "było transportowane do ostatecznego nabywcy, czyli spółki K." oraz na str. 49 "Strona nie jest podmiotem występującym w środku łańcucha dostaw". Powyższe oznacza zatem, że nie został spełniony jeden z ustawowych warunków umożliwiających przyporządkowanie transportu do dostawy dokonanej na rzecz spółki (tj. towar nie był wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje w ramach transakcji łańcuchowej również jego dostawy).

W przypadku, gdyby transport miał zostać przypisany dostawie dokonanej przez spółkę P. (która nabywała paliwo od spółki E. i sprzedawała spółce K.), wówczas warunkiem do uznania takiej dostawy za dostawę łańcuchową w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT byłoby udowodnienie przez spółkę P. (tj. "przez nabywcę, który dokonuje również dostawy"), że wysyłkę lub transport należy zgodnie z zawartymi przez nią warunkami dostawy przyporządkować jej dostawie na rzecz K.. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że P. podjęło choćby próbę udowodnienia, iż transport paliwa należy zgodnie z warunkami umowy zawartej z K. przyporządkować dostawie na rzecz firmy K.. Co więcej, treść łączącej spółki K. i P. umowy z 21 listopada 2005 r. w zakresie wzajemnej współpracy nie zawierała jakichkolwiek unormowań w zakresie organizacji transportu zakupywanego towaru.

Powyższe oznacza, że nie został spełniony obligatoryjny ustawowy warunek, który umożliwiałby przyporządkowanie transportu dostawie ze spółki P. na rzecz spółki K., tj. nie doszło do udowodnienia przez P. w oparciu o wzajemne porozumienie ze spółką K., iż transport należy przyporządkować dostawie właśnie na rzecz spółki K.. W sprawie zastosowanie winna znaleźć jedynie podstawowa norma wyznaczająca miejsce dostawy zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że paliwo w momencie rozpoczęcia transportu znajdowało się na terytorium N., tam też nastąpiła transakcja w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez S. (a nie przez P.), uznać należy, iż treść istniejących faktur dokumentujących wskazane transakcje znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym również faktury "krajowe" dokumentujące dostawę pomiędzy P. oraz spółką K. potwierdzają we właściwy sposób dokonane pomiędzy tymi podmiotami czynności podlegające opodatkowaniu.

W sytuacji, gdy nie doszło do zakwestionowania po stronie pierwotnego dostawcy, jakim był S., rzetelności i niewadliwości wystawionych na rzecz E.faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę, cała argumentacja organu kontroli mówiąca o tym, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy dochodziło na etapie transakcji pomiędzy P. a K. jest bezpodstawna, bowiem prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania - z punktu widzenia reguł opodatkowania podatkiem VAT - przypadku, w którym dwie następujące po sobie transakcje obrotu tym samym towarem, przemieszczanego tylko raz pomiędzy granicami dwóch państw traktowane są jako dwie wewnątrzwspólnotowe dostawy. Bez zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczeń dokonanych przez S. (tj. wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy paliwa zwolnionej od podatku) nie może być mowy o przyjęciu, iż do wewnątrzwspólnotowej dostawy dochodziło na etapie transakcji pomiędzy spółką P. oraz spółką K..

Skarżąca wskazała, że fakt dokonania wolą stron pojedynczego przypisania dostawy transgranicznej do transakcji pomiędzy S. oraz E.(a tym samym jej uznania za WDT oraz WNT) znajduje potwierdzenie w treści umowy z 8 stycznia 2008 r. Tym samym organy podatkowe winny respektować fakt, że strony transakcji uznały w sposób nie budzący wątpliwości, iż podatnikiem mającym rozliczyć podatek z tytułu WNT był E. W rezultacie to uzewnętrzniona wola stron w zakresie przypisania WNT do transakcji pomiędzy E. oraz S. - biorąc pod uwagę zasadę pojedynczego przypisania - winna determinować sposób rozliczenia transakcji, a tym samym wskazywać, iż spółka K. w sposób prawidłowy i jedyny możliwy w zaistniałych okolicznościach faktycznych - zadeklarowała nabycia paliwa pochodzącego z rafinerii w S.. Natomiast fakt, że E. nie dopełniła obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów naftowych oraz stosowała ceny niższe od cen nabycia pozostawał całkowicie poza jakąkolwiek wiedzą spółki i nie może rzutować na rozliczenia podatkowe skarżącego. Skoro według organu kontroli (ze S.) firma E. miała nie brać udziału w nabyciu i dostawie paliwa pochodzącego od S., to nie powinno być również mowy o powstaniu jakiegokolwiek łańcucha dostaw od S. począwszy, a na spółce skończywszy. Łańcuch taki zakłada bowiem, iż każda kolejna dostawa ma swe źródło w uprzedniej dostawie. Jeżeli ciąg dostaw nie ma charakteru określonego w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, to regulacji dotyczącej sposobu przyporządkowania transportu wymienionej w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się. Dostawa nie staje się łańcuchowa tylko z tego powodu, że nabywca pośredni dokonuje wysyłki lub transportu towaru do odbiorcy finalnego z siedziby pierwszego dostawcy. Muszą bowiem zaistnieć okoliczności opisane w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, tj. ciąg dostaw tego samego towaru oraz wydanie towaru ostatniemu w kolejności nabywcy przez pierwszego sprzedawcę.

Podmiotem wydającym paliwo na terenie N. nie był S., jak starał się to wykazać organ, lecz P. Tym samym nie może być mowy o dostawie łańcuchowej, jaka została przedstawiona w treści zaskarżanej decyzji. Fakt, iż to nie S. wydawał paliwo ma o tyle istotne znaczenie, gdyż determinuje sposób rozliczeń po stronie podmiotów uczestniczących w transakcji. Tymczasem organ kontroli nie zbadał, czy po stronie P. doszło do prawidłowego zadeklarowania wskazanych transakcji, co determinowałoby dalszy przebieg postępowania w stosunku do spółki.

Organ odwoławczy w sposób całkowicie nieuprawniony przyjął, że to spółka organizowała transport paliwa nabywanego od spółki P.. Organizacją transportu paliwa zajmowała się firma E., natomiast spółka K. dokonywała jedynie samej czynności przewozu paliwa, o czym świadczą umowa z 8 stycznia 2008 r., zeznania S. Ż., J. Ż., I. J., M. J., a także fakt, że nikt z osób związanych ze spółką nie kontaktował się z podmiotem sprzedającym paliwo, tj. z S..

Jak wynika z umowy z 3 stycznia 2008 r. warunkiem współpracy pomiędzy S. a E. było zobowiązanie się do nabycia w ciągu roku ogromnych ilości paliwa przez E. Skarżąca takiego zobowiązania, z uwagi na ograniczony zakres prowadzonej działalności, nie mogła zaciągnąć "z góry", a zatem nie mogłaby nabywać paliwa od S. na takich warunkach finansowych, na jakich transakcje z firmą Shell przeprowadzała spółka E.

Wbrew twierdzeniom dyrektora, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, bowiem transakcja pomiędzy K. oraz P. w rzeczywistości doszła do skutku i podlegała opodatkowaniu (niezależnie od tego czy uznać ją za transakcję krajową czy też wewnątrzwspólnotową) - nie była bowiem ani transakcją "niepodlegającą opodatkowaniu" ani też "zwolnioną od podatku" w rozumieniu ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest istotne przedstawienie zarzutów karno-skarbowych lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z jego zobowiązaniem podatkowym.

Postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r. Sąd na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie sądowe. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 5 marca 2019 r. na wniosek skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. Zdaniem organu podatkowego w stanie prawnym obowiązującym w odniesieniu do wskazanego okresu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszany z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego w związku z przestępstwem ujawnionym w Spółce Jawnej K., o czym spółka została powiadomiona w dniu 28 sierpnia 2008 r., a zatem przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej, skoro wszczęcie postępowania karno skarbowego nigdy nie wyszło poza fazę in rem, nie przedstawiono wspólnikom zarzutów, to uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 należy uznać, że nie została spełniona przesłanka art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zobowiązanie za miesiące od czerwca do września 2008 r. uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do zarzutu należy wyjaśnić, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11, Dz. U. z 2012 r., poz. 858) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli przedstawienie zarzutów osobie. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe do daty upływu przedawnienia. Na powyższą ocenę nie może mieć zatem wpływu fakt skierowania przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosku o zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie a nie przeciwko osobie. W przedmiotowej sprawie, co nie jest kwestionowane, w dniu 14 sierpnia 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karno skarbowe w związku z przestępstwem ujawnionym w spółce jawnej K.. W dniu 28 sierpnia 2013 r. spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Należy tez zauważyć, że w dacie powiadomienia podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika, co oznacza, że postanowienia uchwały składu 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 nie mają zastosowania. Upływ terminu przedawnienia, jak prawidłowo przyjął organ, uwzględniając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zatem przeszkody do rozpoznania przedmiotowej sprawy. Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu, że jedynym celem uruchomienia procedury karno-skarbowej był zamiar bezprawnego wydłużenia postępowania, łączący się z nadużyciem przepisów regulujących instytucję przedawnienia należy odwołać się do stanowiska NSA zawartego w uchwale z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18. NSA stwierdził, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16).

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności decyzji.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organ zasadnie uznał, że dostawy zrealizowane w miesiącach od czerwca do września 2008 r. przez P. S. A. na rzecz K. były dostawami wewnątrzwspólnotowymi na terytorium N., które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, zaś po stronie K. wystąpiły wewnatrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce.

W ocenie organu skoro transakcje zakupu i sprzedaży paliw realizowane w miesiącach od czerwca do września 2008 r. stanowiły transakcje łańcuchowe o charakterze międzypaństwowym, w których uczestniczyli rafineria w S., S. Sp. z o.o., E.Sp. z o.o., P. S.A. i Spółka Jawna K., zaś spółka K. organizowała i wykonywała transport, dostawy dokonywane przez P. S.A. miały charakter dostaw ruchomych. Spółka K. niezasadnie odliczyła podatek naliczony w stawce 22% wynikający z zakwestionowanych faktur oraz nie zadeklarowała należnego podatku z tego tytułu.

Zdaniem skarżącej zaistniały stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania normy art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Wskazane unormowania dotyczące wyznaczenia miejsca opodatkowania przy transakcjach łańcuchowych mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy towar jest wysyłany i transportowany przez nabywcę, który dokonuje jednocześnie jego dostawy, czyli gdy transport towarów jest dokonywany przez ogniwa pośrednie w transakcji łańcuchowej. Spółka K., której przypisuje się organizację transportu, nie dokonywała w ramach transakcji łańcuchowej dostawy paliwa na rzecz kolejnego podmiotu, ale wykorzystała go do prowadzonej działalności gospodarczej (w ramach prowadzonych stacji paliw), co oznacza, że nie była dostawcą w ramach łańcucha dostaw. Nie doszło zatem do transakcji łańcuchowej określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem ustalony stan faktyczny nie mieści się w hipotezie tej normy.

Przystępując do kontroli decyzji należy odnieść się do regulacji dostaw łańcuchowych. Istota "dostaw łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. Dostawy łańcuchowe zostały uregulowane w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl powyższego przepisu każda z dostaw w tzw. transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie. Ponieważ w transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna z dostaw może być uznana za tzw. dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są tzw. dostawami "nieruchomymi".

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustanawia zasadę, że miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ustawodawca zawarł szczególną regulację jeśli chodzi o ustalenie miejsca dostawy w przypadku dostaw łańcuchowych, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza, gdy dochodzi do transakcji międzypaństwowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Regulacja ta polega na założeniu, że w sytuacji gdy pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej jego dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami przyporządkować jego dostawie.

Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która poprzedza wysyłkę bądź transport towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru, dostawę która następuje po wysyłce lub transporcie towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT). Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ta dostawa będzie wówczas "dostawą ruchomą". W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawy takie będą więc "dostawami nieruchomymi".

Nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki, która wywodzi, że zasady wynikające z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku, gdy wysyłkę organizuje nabywca nie będący jednocześnie dostawcą. Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ustanawia zasadę, że w przypadku transakcji łańcuchowych wysyłka i transport towaru będącego przedmiotem tych transakcji może być przyporządkowana tylko jednej dostawie. Zasada ta dotyczy wszystkich transakcji realizowanych w ramach transakcji łańcuchowej, a zatem tak dostawy na rzecz pierwszego pośrednika, jak i ostatniego nabywcy. W sytuacji, gdy za transport odpowiada pierwszy lub ostatni w kolejności podmiot w łańcuchu nie ma problemu z przyporządkowaniem transportu, bowiem zarówno pierwszy sprzedawca jak i ostatni nabywca uczestniczą tylko w jednej dostawie. W sytuacji uczestniczenia w dwóch transakcjach – nabycia i sprzedaży znajduje zastosowanie przepis art. 22 ust. 2 po średniku. Wobec powyższego za dostawę ruchomą należy uznać zarówno dostawę zrealizowaną na rzecz pierwszego pośrednika, jeżeli odpowiedzialnym za transport jest dostawca, jak i w sytuacji, gdy za transport odpowiada ostatni nabywca (dostawy na zasadzie ex Works) dostawę zrealizowaną na jego rzecz przez pośrednika (w przypadku więcej niż dwóch dostaw – przez ostatniego pośrednika), wtedy poprzedzające dostawy będą podlegały opodatkowaniu w państwie rozpoczęcia transportu. Wszystkie transakcje realizowane w ramach transakcji łańcuchowych należy traktować jako jedną całość.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA 5 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 188/14), jak i w doktrynie. NSA w wyroku sygn. akt I FSK 188/14 wskazał, że jeżeli miała miejsce transakcja łańcuchowa, w ramach której brało udział czterech kontrahentów, organizatorem transportu był ostatni uczestnik transakcji, to zgodnie z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT dostawą ruchomą była dostawa na rzecz ostatniego uczestnika i organizatora transportu, zaś poprzedzające dostawy były dostawami nieruchomymi.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16. Trybunał jednoznacznie stwierdził, że skoro firma Kreuzmayr rozporządzała towarami jak właściciel przed realizacją transportu, to transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a nabywcą końcowym, oraz że art. 32 akapit 1 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do drugiej dostawy (zob. pkt 35 wyroku).

Z powyższych względów Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i tym samym nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, iż w przypadku, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który nie dokonuje w ramach transakcji łańcuchowej również jego dostawy przepisy art. 22 ust. 2 ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Okoliczności, że transakcje zakupu i sprzedaży paliwa w miesiącach od czerwca do września 2008 r., (udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez P. S.A.), były realizowane przez rafinerię S., S. Sp. z o.o., E.Sp. z o.o., która z kolei fakturowała dostawy na rzecz P. S.A., który to podmiot dokonywał dostaw dla Spółki Jawnej K., jak również fakt, że spółka K. (jako ostateczny odbiorca) fizycznie odbierała paliwo środkami transportu należącymi do spółki, bezpośrednio z rafinerii położonej w S. na terenie N. nie są sporne. Ustalenia te dawały podstawę do uznania, że transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami stanowiły transakcje łańcuchowe o charakterze międzynarodowym.

W ocenie Sądu należy podzielić ustalenia organów, że spółka K., będąca ostatecznym odbiorcą paliwa w łańcuchu dostaw, była nie tylko podmiotem dokonującym fizycznego odbioru paliwa, ale podmiotem, który organizował i realizował transport paliwa z rafinerii w N. bezpośrednio na własne stacje benzynowe. Podkreślić należy, że organ kierując się wskazaniami zawartymi w orzeczeniach TSUE w sprawie C-245/04, i C 439/09 ustalając której czynności należy przypisać transport dokonał całościowej oceny wszystkich okoliczności w celu ustalenia podmiotu zlecającego i organizującego transport.

Dokonując ustaleń organ oparł się na zeznaniach J. S. – wspólnika spółki K., który wprost stwierdził, że sam organizował transport paliwa z N, posiadał własne samochody, które wysyłał do N. Wyjaśnił, że organizowanie transportu we własnym zakresie pozwalało na zapewnienie bezpieczeństwa w zakresie ilości i jakości paliwa. Jego zeznania korespondują z zeznaniami M. J. (protokół przesłuchania z 23 sierpnia 2013 r. J. J. z dnia 27 sierpnia 2013 r., 4 lutego 2014 r.), zatrudnionych w spółce P. - bezpośredniego kontrahenta spółki K., które potwierdziły fakt organizacji transportu przez K.. Wskazały, że dane osobowe kierowców, rodzaj transportu, w tym dane rejestracyjne pojazdów, które miały jechać po odbiór paliwa wskazywał J. S. - wspólnik K. Także z zeznań prezesa spółki P. – I. J. wynika, że zasadą w spółce było wskazywanie firmy transportowej przez nabywcę. Istotnym jest, że brak jest dokumentów świadczących, by kosztami transportu paliwa strona obciążyła spółkę P. ewentualnie inny podmiot występujący w łańcuchu dostaw, zaś w piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r., skarżąca oświadczyła, że w badanym okresie nie świadczyła usług transportowych na rzecz spółki P., realizowała transport paliwa na własny koszt. Należy podzielić też argumentację organu, że to K. ponosił ryzyko wyższej ceny paliwa, w przypadku nieterminowego przyjazdu kierowcy po jego odbiór, skoro cena zamówionego paliwa była ustalana na konkretny dzień. Żaden z przesłuchanych w charakterze świadków - kierowców zatrudnionych w firmie K. nie kontaktował się ze spółkami E. i P. S.A. Zasadnie organ podnosi, odwołując się do doświadczenia życiowego, że nie jest możliwe, by osoby biorące czynny udział w transporcie paliwa nie miały żadnej wiedzy na temat podmiotu zlecającego i nie miały z nim kontaktu. Sąd podziela też ustalenia organu, że organizacją transportu paliwa nie mógł zajmować się inny uczestnik łańcucha dostaw – E. Sp. z o.o. W szczególności faktu tego nie można wyprowadzać z zeznań S. Ż. (14 kwietnia 2014 r.) i J. Ż. (18 marca 2014 r.), że spółka dysponowała środkami transportu, skoro z materiału dowodowego wynika, że przy realizacji transportu wykorzystywano środki transportu należące do spółki K.. Nie dają podstaw do odmiennych ustaleń, zeznania złożone przez M. J. i I. J. (4 luty 2014 r.). Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie zeznań pozostających sprzeczności z zeznaniami złożonymi wcześniej, bez uwzględnienia kontekstu w jakim wszystkie zeznania zostały złożone oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że podmiotem, który organizował i realizował transport paliwa z rafinerii w N. bezpośrednio na własne stacje benzynowe była spółka K.. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. To skarżąca spółka kwestionuje ustalenia organu opierając się na wybranych fragmentach zeznań świadków, pomijając pozostały materiał dowodowy, w tym zeznania J. S. - wspólnika K..

Wbrew zarzutom skargi organ dokonał rzeczowej i pełnej analizy materiału dowodowego, którą Sąd podziela. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że samo uregulowanie w umowie z 3 stycznia.2008 r., zawartej pomiędzy S. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o., kwestii uznania transakcji zawartych pomiędzy tymi podmiotami za transakcje wewnątrzwspólnotowe, wskazania na E., jako podmiot rozliczający podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie może mieć decydującego znaczenia przy ustaleniu podmiotu organizującego transport, zwłaszcza, że z ustaleń organu wynika, że umowa nie była realizowana, że przebieg transakcji był inny niż określony w umowie. Obowiązkiem organu przy ustalaniu czynności której należy przypisać transport jest dokonanie całościowej oceny wszystkich okoliczności. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W orzeczeniu z 16 grudnia 2010 r. C-430/09 TSUE wskazał, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transportu, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) oraz b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (pkt 44 wyroku). Okoliczność uregulowania we wskazanej umowie kwestii związanych z odbiorem paliwa z rafinerii w miejscowości S., ze wskazaniem podmiotów uprawnionych do odbioru towarów, oraz odwołanie się do reguły handlowej Incoterms, tj. formuły FCA, nie może być jedynym wyznacznikiem w ocenianiu kwestii podmiotu organizującego transport oraz woli stron w zakresie uznania transakcji pomiędzy S. Sp. z o.o. a E.za transakcje wewnątrzwspólnotowe. Postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków stron wynikających z przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne w sprawie dowodzą, że rzeczywisty przebieg transakcji był inny, niż to wynika z umowy.

Ustaleń organu nie podważa eksponowany w skardze fakt, że transakcje pomiędzy S. z E. nie zostały zakwestionowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy ze stawką 0%. Sąd podziela, co do zasady stanowisko skarżącej, że z dwóch następujących po sobie transakcji obrotu tym samym towarem, przemieszczanego tylko raz pomiędzy granicami dwóch państw tylko jedna może być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową. Należy zauważyć, że organ prowadząc postępowanie w stosunku do spółki K. ocenia jego sytuację prawnopodatkową na podstawie samodzielnych ustaleń. Ponadto skarżąca zgłaszając ten zarzut pomija ustalenia poczynione w stosunku do spółki P. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 9 października 2013 r., której fragmenty zostały włączone do akt. Podkreślić należy, że ustalenia zawarte w decyzji dotyczące roli i sposobu działania podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw były przedmiotem kontroli przez WSA w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 359/14., oddalił skargę spółki P.. Sąd ten zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że skoro paliwo objęte fakturami wystawionymi przez P. S.A na rzecz K. SP.J było odbierane przez spółkę K. i przewożone bezpośrednio do niej, transport winien być przyporządkowany tej dostawie, dostawa ta była dostawą ruchomą, a miejscem dostawy było terytorium N. W myśl art. 170 ustawy p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie to oznacza, iż muszą one uwzględnić stan prawny utworzony tym orzeczeniem, wywołuje ono bowiem skutki również poza postępowaniem sądowoadministracyjnym, w którym zostało wydane. (tak WSA w Łodzi w wyroku z 13 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1085/07). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 815/17, że opisany w art. 170 ustawy p.p.s.a. stan związania ograniczony, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, nie oznacza, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15, LEX nr 2169060). (...) powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 luty 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, LEX nr 1447198 oraz wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 328/15, LEX nr 2107116). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że przedmiot oceny stanowią te same transakcje łańcuchowe w których uczestniczyły P. i K. a które były przedmiotem rozpoznania przez WSA w Warszawie, a zatem te same okoliczności wyznaczające rolę i sposób działania podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw.

Sąd podziela też argumentację organu, iż okoliczność, że C. Sp. z o.o. była wykorzystywana przez osoby trzecie do wprowadzenia do obrotu paliw, zakupu paliwa w ramach procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego z S. Sp. z o.o., wystawiania faktur VAT i sprzedaży tego paliwa nie pozbawia transakcji związanych z obrotem paliwem pochodzącym z N. charakteru transakcji łańcuchowych. Z ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] wynika, że C. Sp. z o.o. służyła innym podmiotom jako podmiot podstawiony w celu zakupu paliwa w ramach procedury nabycia wewnątrzwspółnotowego z S. Sp. z o.o. i wystawiania faktur sprzedaży paliwa. Istotą transakcji łańcuchowych jest to, że towar będący przedmiotem dostaw między kilkoma podmiotami jest przemieszczany tylko jeden raz od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. Mimo uznania spółki C. za podmiot podstawiony należy wskazać, że w ramach łańcucha transakcji uczestniczyło kilka podmiotów, przy czym towar był transportowany bezpośrednio pomiędzy pierwszym - rafinerią w S. a ostatnim nabywcą – K.. Spełniony został zatem wymóg określony w art. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy był uprawniony do skorygowania błędu w wyliczeniach dokonanych przez organ pierwszej instancji przez pominięcie kwoty podatku należnego z tytułu WNT. Korekta, jak wykazał organ, nie ma wpływu na określoną przez organ pierwszej instancji wysokość zobowiązania. Jakkolwiek organ pierwszej instancji dokonując wyliczenia nie uwzględnił kwot podatku należnego, to dokonanie prawidłowego rozliczenia przez organ odwoławczy, w sytuacji, braku wpływu na ostateczną wysokość zobowiązania spółki nie narusza zasady dwuinstancyjności. Zasadnie natomiast organ, uwzględniając unormowanie art. 234 Ordynacji podatkowej uznał, że zakwestionowanie w rozliczeniu za czerwiec 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. na rzecz K. stanowiłoby niedopuszczalne działanie na niekorzyść strony.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony w oparciu o zebrany i wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. W sytuacji, gdy z ustaleń wynika, ze ostatni odbiorca paliwa firma K. wykonywała i organizowała transport paliwa pochodzącego z N., prawidłowo przyporządkowały transport dostawie dokonywanej przez P. S.A. na rzecz skarżącej. W konsekwencji uznały, że transakcja pomiędzy tymi podmiotami jest transakcją ruchomą stosownie do art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Miejsce dostawy wyznacza zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT miejsce początkowe dla transportu czyli terytorium N. Dostawy dokonane przez P. S.A. miały zatem charakter dostaw wewnątrzwspólnotowych zaś po stronie K. Sp. j. wystąpiły wewnątrzwspólnotowe nabycia paliwa. Zasadne tym samym jest stanowisko organu, że dostawa pomiędzy P. S.A. nie była dostawą krajową. Z powyższych względów zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej jak i wskazanych przepisów prawa materialnego nie jest uzasadniony.

Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s. oddalił skargę.