Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1623/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "H." Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1260/02 w sprawie ze skargi "H." Sp. z o. o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od "H." Sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 kwietnia 2002 r. (...) Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania "H." Sp. z. o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 2001 r. (...) określającej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 listopada 1997 r. do 31 października 1998 r. w kwocie 23.701.035 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 5.545.240 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości liczone do dnia wydania decyzji przez Inspektora, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej orzeczenia organ podatkowy drugiej instancji powołał art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm../, art. 27ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 i 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm../ zwanej dalej "updop".

Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa podała, że po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w spółce "H." Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 30 marca 2001 r. (...), w której stwierdził, że spółka w zeznaniu podatkowym za wskazany wyżej okres zaniżyła przychody do opodatkowania o kwotę 15.189.837,14 zł -oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotą 1.932.687,80 zł.

Zaniżenie przychodów powstało w wyniku nieuwzględnienia przychodów wykazanych na kontach przyszłych okresów w wys. 12.395.656,48 zł oraz pomniejszeniu przychodów o wartość sprzedaży wykazanej w fakturach korygujących, zakwestionowanych w toku kontroli w kwocie 2.794.180,66 zł.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało natomiast z naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 updop przez przekroczenie o kwotę 1.879.911,90 zł wskazanego limitu, 25% przychodów na reprezentację i reklamę /wydatki na usługi obce, bilety, szkolenia dla partnerów/ oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, co skutkowało kwotą 40 146, 20 zł /wynagrodzenia wypłacone w oparciu o umowy zlecenia/, a także art. 15 ust. 1 updop /kwota 12629, 70 zł dotycząca kosztów promocji/.

W związku z powyższym Inspektor określił podatek dochodowy od osób

prawnych za rok podatkowy od dnia 1 listopada 1997 r. do dnia 31 października 1998 r. w kwocie 24.662.354 zł, zaległość w kwocie 6.506.553 zł oraz odsetki za zwłokę w wys. 5.634.194,40 zł.

Decyzja ta w wyniku uwzględnienia odwołania spółki została uchylona przez Izbę Skarbową w W. decyzją z dnia 26 czerwca 2001 r. (...), a sprawa z przyczyn procesowych przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu tego postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 31 grudnia 2001 r. (...), w której skorygował określone poprzednio zobowiązanie, zaległość i odsetki za zwłokę w sposób wskazany na wstępie. W motywach decyzji w kwestiach zasadniczych podtrzymał jednak wcześniejsze zarzuty pod adresem podatnika.

Przede wszystkim Inspektor nadal stwierdzał, że spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu w wyniku nieuwzględnienia przychodów wykazanych na kontach przyszłych okresów w wys. 12.395.656,48 zł. Podał, że spółka z tytułu realizowanych na rzecz kontrahentów projektów informatycznych obejmujących dostawę sprzętu i oprogramowania uzyskiwała przychody, które ewidencjonowała na podstawie wystawianych faktur VAT na wybranych kontach zespołu 7 i 845XX "przychody przyszłych okresów", których nie uwzględniała w przychodach do opodatkowania za okres 1 listopada 1997 - 31 października 1998 r. W momencie wystawiania faktury dokonywała automatycznego podziału przychodów należnych na przychody uzyskane i przychody przyszłych okresów, według amerykańskiego systemu ewidencji. Faktury wystawiane przez podatnika opiewały natomiast na kwoty zbiorcze. W treści dokumentów nie wyszczególniano wartości, usług serwisowych, które miałyby być dokonywane w przyszłości. Także z ewidencji prowadzonej przez odbiorców, objętych czynności sprawdzającymi, nie wynikało, że wartość na jaką wystawiano fakturę zawierała elementy zaliczek, przedpłat na świadczenia i usług, wykonywanych w przyszłości. Odbiorcy wartości podane w fakturze uznawali w pełnej wysokości jako zapłatę za dostarczane towary. Dlatego też zdaniem organu pierwszej instancji przychód do opodatkowania stanowiła pełna kwota wartości sprzedaży wynikająca z faktur VAT, w tym także przychody uznane przez spółkę za przychody przyszłych okresów.

Ponadto Inspektor mimo, że po ponownie przeprowadzonym postępowaniu zmniejszył kwotę pomniejszenia przychodów o wartość sprzedaży wykazanej w fakturach korygujących do wys. 264 392, 57 zł nadal stwierdzał, że spółka obniżała przychody należne o wartość sprzedaży w tej kwocie w oparciu o wystawione faktury korygujące VAT. Na fakturach tych brak było potwierdzenia skutecznego ich doręczenia kontrahentowi, który otrzymywał bonifikatę, czym naruszono przepisy dotyczące ewidencji /naruszenie art. 9 ust. 1 i 12 ust. 3 updop w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i par. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm../.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia jej w części dotyczącej zarówno zaniżenia przychodów do opodatkowania przez nieuwzględnienie jako przychodów wykazanych przez nią przychodów przyszłych okresów, jak i zaniżenia przychodów do opodatkowania przez pomniejszenie przychodów o wartość sprzedaży wykazanej w fakturach korygujących zakwestionowanych w trakcie kontroli. Zarzuciła organowi pierwszej instancji, że naruszył art. 12 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 updop gdyż uznał, że kwoty otrzymane przez nią na poczet usług, które miały być wykonane w przyszłości stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, a także przyjął, że brak podpisu nabywcy na fakturach korygujących wyklucza obniżenie przychodów mimo faktycznego otrzymania przez spółkę kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług pomniejszonych o udzielone rabaty. Ponadto podnosiła, że w decyzji zostały naruszone także art. 59 par. 1 pkt 1, art. 53 par. 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 1, art. 180 par. 1 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy zakwestionowaną decyzję, wymienionym na wstępie orzeczeniem, Izba Skarbowa w kwestii dotyczącej przychodów przyszłych okresów stwierdziła, że stanowisko podatnika, iż wypełnił dyspozycję z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W toku postępowania ustalono bowiem, że faktury wystawiane przez niego opiewały na kwotę zbiorczą. Nie zawierały elementów składowych umożliwiających identyfikację towarów i usług. Analiza tych faktur nie pozwala na przyjęcie, że kontrahenci uiszczali na rzecz podatnika zaliczki lub przedpłaty.

W treści faktury nie zostało też wyjaśnione, że mieści się w niej kwota zaliczki na poczet przyszłych usług. W badanym przypadku spółka automatycznie, według amerykańskiego, systemu ewidencji, dokonywała podziału ogólnej kwoty, na którą opiewały faktury. Podatnik nie określał w fakturach zakresu robót serwisowych, które zamierzał wykonywać na rzecz kontrahentów i nie wiązał ich z terminami realizacji. Nie można więc dokładnie stwierdzić, w którym okresie usługa serwisowa zostanie wykonana i czy w ogóle dojdzie do jej realizacji ze względu na doskonałą jakość wyrobów "H.". W konsekwencji nie można ocenić, w którym okresie sprawozdawczym powstanie przychód w związku z wykonaniem usługi.

W związku z tym Izba stwierdziła, dokonując analizy art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, że do przychodów nie zalicza się zaliczek i przedpłat na poczet towarów i usług, które zostaną zrealizowane w przyszłości, ale tylko wtedy gdy zaliczki i przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług, czy dostaw o określonym terminie realizacji. Natomiast działanie spółki polegające na automatycznym podziale kwoty faktury na kolejne okresy sprawozdawcze, w sytuacji gdy nie było wiadome, w którym z tych okresów usługa zostanie wykonana, naruszało ten przepis.

Izba Skarbowa nie zgodziła się też z zawartymi w odwołaniu zarzutami, dotyczącymi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie dopatrując się w tym zakresie błędów w stanowisku Inspektora. W związku z zarzutem nieprawidłowego zastosowania art. 180 Ordynacji podatkowej podała że organ pierwszej instancji przeanalizował wskazany dowód w postaci protokołu, z czynności kontrolnych u kontrahenta podatnika w "S." S.A. Ocena tego dowodu, dokonana w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wpłynęła jednak na zmianę ustaleń przychodów przyszłych okresów gdyż także faktura wystawiona temu kontrahentowi opiewała na ogólną kwotę, zapłatę zrealizowano w terminie miesiąca, a rozksięgowanie zostało dokonane przez nabywcę, a nie "H.".

Organ odwoławczy co do zagadnienia pomniejszenia przychodów o wartość sprzedaży wykazanych w fakturach korygujących stwierdził, że kwota 264.392,57 zł została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji prawidłowo. Przyczyną nie były braki faktur korygujących ale okoliczność, że spółka obniżyła przychody o tę kwotę, nie posiadając faktur korygujących i nie przedstawiając ich w trakcie kontroli oraz dokonała korekty przychodów na podstawie faktur dotyczących faktycznej sprzedaży.

Na przedstawioną wyżej decyzję Izby Skarbowej w W. "H." Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w Warszawie w części dotyczącej zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu w wyniku nieuwzględnienia przychodów wykazanych na kontach przychodów przyszłych okresów w kwocie 12.395.656,48 zł.

Zarzuciła tej decyzji:

1/ naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. 2 art. 12 ust. 4 pkt 1 updop przez uznanie, że kwoty przez nią otrzymane na poczet usług, które miały być wykonane w następnych okresach rozliczeniowych stanowią przychód podlegający, opodatkowaniu w momencie otrzymania tych kwot,

2/ naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na "faktach" nieistniejących w rzeczywistości, czyli braku uzasadnienia faktycznego,

3/ naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

4/ naruszenie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nieuwzględnieniem w badanym okresie przychodów wykazanych na kontach przychodów przyszłych okresów mimo, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło w całości, gdyż przychody te zostały wykazane w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w następnym okresie sprawozdawczym /do października 1999 r./ i podatek dochodowy od osób prawnych z tego tytułu został zapłacony,

5/ naruszenie art. 53 par. 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przychodów przyszłych okresów, w okresie do października 1999 r., do dnia wydania decyzji z dnia 31 grudnia 2001 r. będącej przedmiotem niniejszego odwołania,

6/ naruszenie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jako dowodu protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych w "S." S.A. w dniu 20 marca 2001 r.,

7/ naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów i prowadzącą do oparcia swojej decyzji tylko na dowodach potwierdzających tezę Izby Skarbowej, przy jednoczesnym braku odniesienia się do dowodów potwierdzających tezę podatnika,

8/ naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej wyżej części, dotyczącej zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu w wyniku nieuwzględnienia przychodów wykazanych na kontach przychodów przyszłych okresów, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 17 marca 2004 r .oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a organami orzekającymi w tej sprawie jest dopuszczalność zastosowania przez skarżącą art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży usług serwisowych, towarzyszących sprzedaży sprzętu komputerowego, których wartość była określana w tej samej fakturze i pobierana z góry, bez zaznaczenia, że ma charakter zaliczki lub przedpłaty i bez przypisania jej do następnego okresu sprawozdawczego. Organy uznały, że w takim przypadku przychód stanowiła pełna kwota wartości sprzedaży wynikająca z faktur VAT. Wobec tego do całości uzyskanego przychodu miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop, zaś jego część związana z usługami serwisowymi nie mogła być rozliczana jako przychody przyszłych okresów.

Sąd ten biorąc pod uwagę stan faktyczny występujący w tej sprawie, potwierdzony zgromadzonym w dwukrotnie prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym materiałem dowodowym, w tym stanowisku nie dopatrzył się naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego.

Z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop w części, która odnosi się do rozpatrywanej sprawy, wynika, zdaniem tego Sądu że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten stanowi więc odstępstwo od zasady, wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 updop, że przychodami są kwoty faktycznie otrzymane lub należne podatnikowi Warunkiem jego zastosowania jest wszakże okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek /przedpłat/ na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Zastosowanie tego przepisu do tzw. usług ciągłych może budzić wątpliwości, co potwierdza piśmiennictwo /por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2001 r. s. 215-216/, w którym w szczególności zwraca się uwagę na konieczność jednoznacznego dokumentowania przez podatnika, że otrzymane lub należne kwoty stanowią zaliczki lub przedpłaty /por. A. Bryńska, W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Warszawa 2001 r. s. 124/. Także w orzecznictwie na tle opodatkowania przychodów np. z opłacanych z góry umów najmu zarysowały się różne stanowiska. Występują w nim poglądy zarówno takie jak przytaczane w skardze z wyroku NSA OZ w Gdańsku z dnia 30 stycznia 1998 r. I SA/Gd 918/96, którym skarżący wspiera swoją argumentację, jak i odmienne np. zawarte w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000 r. III SA 2550/99 /Lex nr 43037/" .

Według Sądu pierwszej instancji stanowisko NSA OZ w Gdańsku, jak i powoływane w skardze pisma Ministerstwa Finansów dotyczyły różnego rodzaju usług o ciągłym charakterze, świadczonych w długoletnim okresie, takich jak usługi najmu, przechowywania zasobów archiwalnych, przedpłat od nabywców budowanych lokali mieszkalnych. Przysporzenia majątkowe związane z tego rodzaju przyszłymi usługami lub sprzedażą towarów mogą mieć charakter zaliczek i przedpłat, stanowiących przychód dopiero w momencie wykonania usługi lub dostarczenia towaru gdyż przysporzenie majątkowe uzyskiwane z ich tytułu nie musi mieć definitywnego charakteru. Zaliczki i przedpłaty mogą zostać podatnikowi zwrócone jeśli do wykonania usługi lub dostarczenia towaru nie dojdzie, z tym że w momencie pobierania kwoty lub zarachowania należności zakładano, że dostawa towaru lub usługi nastąpi w następnym okresie sprawozdawczym.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną są natomiast przychody z tytułu świadczenia usług serwisowych. Specyfiką tych usług jest ich potencjalny, gwarancyjny charakter. Mogą, ale nie muszą być one świadczone przez podatnika. Nie można z góry przewidzieć ani tego czy będą wykonywane, ani też kiedy będą wykonywane. Przychód z ich tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania ich sprzedaży, której potwierdzenie stanowi wystawienie faktury. Kontrahent, nabywający od podatnika przy okazji zakupu sprzętu opcję zawierającą usługi serwisowe, płaci za nią z góry, bez względu na to czy będzie, czy też nie, z tych usług korzystać. Dlatego też do przychodu z tak sprzedawanych usług, zdaniem tego Sądu nie może mieć zastosowania art. 12 ust, 4 pkt 1 updop, w którym jest mowa o pobranych wpłatach lub zarachowanych należnościach na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Biorąc pod uwagę gramatyczną wykładnię tego przepisu Sąd ten podzielił stanowisko Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że do przychodów nie zalicza się zaliczek i przedpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy zaliczki przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. Otrzymywane i należne podatnikowi kwoty z tytułu sprzedaży usług serwisowych tych wymogów nie spełniały.

Sąd pierwszej instancji .nie stwierdził także zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy .Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została uzasadniona zgodnie z art. 210. S 4 Ordynacji podatkowej, a wydana po przeprowadzeniu postępowania w myśl zasad i reguł, wynikających z art. 122, 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa przedstawiła w niej swoje stanowisko, wyjaśniając także na s. 5 i 6 uzasadnienia dlaczego ustalenia wynikające z protokołu z czynności kontrolnych w "S." S.A. nie przemawiają za prawidłowością rozliczeń przychodów przyszłych okresów, dokonywaną przez skarżącą. Jej stanowisko mieści się w swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego.

Sąd nie podzielił także zawartych w skardze, podniesionych wcześniej również w odwołaniu, zarzutów dotyczących naruszenia art. 59 par. 1 pkt 1 oraz art. 53 par. 1 w zw. z tym przepisem Ordynacji podatkowej. Do kwestii tej lakonicznie, ale prawidłowo ustosunkowała się Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /s. 7/. Zaskarżona decyzja dotyczy określonego roku podatkowego, który w rozpatrywanej sprawie nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym i obejmował okres od 1 listopada 1997 do 31 października 1998. r. W związku z zaniżeniem przez skarżącą zadeklarowanego dochodu do opodatkowania za ten rok organy podatkowe miały obowiązek w świetle art. 21 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania decyzji wydać decyzję, w której określały wysokość zaległości podatkowej za ten okres, a w konsekwencji także, w myśl art. 53 par. 1 tej ustawy, i odsetek za zwłokę od nieuiszczonego w terminie zobowiązania, na co nie miały wpływu

rozliczenia podatnika, dotyczące następnych lat podatkowych.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie znalazł przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę oddalił. Na podstawie art. 173 oraz 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ "H." Sp. z o.o. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie zarzucając naruszenie przepisów prawa:

1. materialnego tj. przepisu:

a. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy - przez błędną wykładnię wskazanego przepisu, oraz

b. art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że w wypadku usług serwisowych, w całości powstawał przychód w dacie wpłaty /otrzymania/ należności /wystawienia faktury/ - mimo, że w tej dacie /w tym okresie sprawozdawczym/ usługi te nie zostały wykonane,

2. procesowego - w związku z naruszeniem przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu w szczególności ze względu na nie wyjaśnienia przez Sąd w uzasadnieniu do wyroku /nie rozstrzygnięcie przez Sąd w wyroku niżej wskazanym kwestii lub rozstrzygnięcia ich bez uzasadnienia/:

a/ czy w ramach rozliczeń /dokumentów księgowych Spółki; faktur VAT/ można było wyodrębnić wartość usług "serwisowych" /usług, jakie miały być wykonane przez Spółkę w następnych okresach rozliczeniowych/. Stanowiło to przedmiot sporu w skardze złożonej do Sądu, a co stanowiło zarazem przedmiot sprzecznych ustaleń Spółki i organów podatkowych,

b/ jaki charakter nosiły usługi serwisowe i jakie rodzaje usług/czynności wchodziły w zakres tych usług,

c/ dlaczego Sąd uznał w wyroku, że dla Spółki usługi serwisowe miały charakter :gwarancyjny". Sąd stwierdził bezpodstawnie, że "nie można z góry przewidzieć ani tego czy będą wykonywane, ani tez kiedy będą wykonywane",

d/ jakie przesłanki pozwoliłyby na skorzystanie przez Spółkę - w ramach stanu faktycznego i prawnego sprawy - z dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy,

e/ jaki przepis ustawy /prawa materialnego/ powinien zostać zastosowany w sprawie w związku z "odmową" przez Sąd zastosowania przez Spółkę w sprawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Naruszenie prawa procesowego - ze względu na nie wzięcie pod uwagę lub nie rozpatrzenie kwestii, o których mowa powyżej /pkt 2/ a co za tym idzie, całokształtu materiału dowodowego w sprawie - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym na sformułowanie błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe, wydanie wyroku spowodowało także naruszenie przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ poprzez utrzymanie w mocy niezgodnej z prawem decyzji Izby Skarbowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżonym wyrokiem.

Autor skargi kasacyjnej w rezultacie wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie prawa materialnego wskazał, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz niewłaściwie zastosował art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustaw y z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika, iż zasadą jest, że pieniądze, wartości pieniężne są przychodem już w momencie ich otrzymania. W ust. 3 i 45 art. 12 oraz art. 13 i 14, te ostatnie przepisy nie miały jednak w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej zastosowania, określone zostały wyjątki od tej zasady. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że wszelkie wyjątki od ogólnych zasad interpretować należy ściśle. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działaniami specjalnej produkcji rolnej nakazuje również uważać także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei ust. 4 art. 12 określa jakich należności nie zalicza się do przychodu. Do przychodu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w przepisie tym jest odstępstwo od zasady, że przychodem są kwoty otrzymane lub należne, choćby nie zostały otrzymane. Warunkiem, by pobrane wpłaty lub zarachowane należności nie były zaliczone do przychodów jest to, by dotyczyły one dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Już więc w momencie pobrania wpłaty lub zarachowania należności musi być wiadome, że dotyczą te wpłaty konkretnie określonych przyszłych dostaw towarów lub usług. Sformułowanie użyte w tym przepisie "... które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych" wskazuje, że chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane. W przypadku przyszłych dostaw najczęściej wpłacana przez drugą stroną umowy kwota stanowi zaliczkę lub przedpłatę. W związku właśnie z tym Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu powoływał się na zaliczki, czy przedpłaty, nie było to jednak wbrew temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej najważniejszym argumentem Sądu do uznania, iż w tym przypadku nie ma zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że główną przyczyną uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie tej nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy było to, że zakwestionowane należności dotyczyły usług serwisowych, co do których nabywca sprzętu płacił należności przy zakupie sprzętu bez względu na to, czy z usług tych będzie korzystać, czy też nie. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, iż cechą charakterystyczną tych usług był ich potencjalny gwarancyjny charakter. Nie można bowiem z góry przewidzieć, czy będą one wykonywane oraz kiedy będą wykonywane. Należności z tego typu usługi nie mieszczą się więc, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, w należnościach, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żeby można było uznać za określone wpłaty za przychody przyszłych okresów w rozumieniu wymienionego wyżej przepisu to również z umowy, czy faktury powinno wynikać, że określona kwota stanowi właśnie wpłatę na wykonanie konkretnej dostawy towarów, czy usług. Dokonywanie przez Spółkę automatycznie podziału kwotę faktury na kolejne okresy sprawozdawcze jak słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny samo w sobie nie dawało podstawy do zastosowania w tym przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 par. 4 - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na brak dokonania przez Sąd rozstrzygnięcia /ustalenia faktów istotnych w sprawie/ czy materiał zgromadzony w sprawie umożliwia podział kwot otrzymanych od kontrahentów na kwoty obejmujące zakup sprzętu oraz na kwoty obejmujące zapłatę na poczet usług serwisowych, a co za tym idzie, czy tego rodzaju podział kwot mógł powodować możliwość nie zaliczenia wpłat /części opłat/ na podstawie przepisu art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy stwierdzić należy, że istotą funkcji i sądów administracyjnych ze względu na treść art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd Administracyjny ocenia więc legalność zaskarżonej decyzji, czy innego aktu, badając, czy nie zostały naruszone przez organy administracji przepisy prawa materialnego, czy formalnego. Sąd ten nie dokonuje więc samodzielnie ustaleń faktów. Wskazywane zresztą w skardze kasacyjnej okoliczności powinny być dokonane przez samego podatnika. Podatnik powinien bowiem dokumentować określone zdarzenia gospodarcze w taki sposób, żeby nie było wątpliwości jak przychody z tej działalności zakwalifikować.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienie skargi kasacyjnej należało skargę tę na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 209 ustawy p.p.s.a., ustalając wysokość wynagrodzenia radcy na podstawie par. 14 ust. 1 pkt 2c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.