Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 66/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.122, art.180, art.187 par.1, art.190,art.200 par1, art.240 par.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.5 ust.1 pkt 3,art.19 ust.7, art.29 ust.13, art. 41 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.29
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 3 grudnia 2010r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2005 r. "D." Spółka z o.o. w W. – dalej jako: [Spółka], w Oddziale Celnym w Prudniku zgłosiła za pośrednictwem Agencji Celnej J do procedury dopuszczenia do obrotu towary: dzianina z włókien syntetycznych o wartości 961,40 USD. Dla zgłoszonych towarów zadeklarowano koreańskie pochodzenie.

Do zgłoszenia załączono: fakturę handlową nr: JL05090AA0 z dnia 25.04.2005 r. wystawioną przez firmę "S" CO. [...] - Chiny, certyfikat niepreferencyjnego pochodzenia towaru CERTYFIKATE OF ORIGIN nr 15015375 zalegalizowany przez władze Korei oraz deklarację elementów wartości celnej DV1 z dnia 6.06.2005 r. i dokument transportowy CMR nr 858549 z dnia 25.05.2005r. Towar zwolniono do zawnioskowanej procedury w dniu 06.06.2005 r. po zabezpieczeniu zapłaty zadeklarowanych należności.

Następnie organ celny zgodnie z art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny-dalej jako: [WKC] rozpoczął procedurę kontroli tego zgłoszenia, w ramach której wystąpił do właściwych władz administracji Korei o weryfikację świadectwa pochodzenia "Certifikate of origin" nr 15015375 wraz z fakturą handlową nr JL05090AA0 dołączoną do zgłoszenia celnego. Pismem z dnia 28.07.2006 r. Koreańska Izba Handlu i Przemysłu (The Korea Chamber of Commerce and Industry) przesłała wynik przeprowadzonej weryfikacji wskazujący, że certyfikat jest autentyczny.

Jednocześnie załączono fakturę handlową koreańskiego eksportera "H" [...], Korea o nr JL05090AA0 z dnia 25.04.2005 r. która była podstawą do zalegalizowania zweryfikowanego certyfikatu pochodzenia. Przesłana przez władze Korei faktura określała wartość towaru na 5.768,40 USD i wynikała z zamówienia nr INDIGO ITO-1579/80/81A, takiego samego, jakie zapisano w polu 6 "Certifikate of origin". Jako odbiorcę towaru wskazywano firmę "T" GMBH 20547 Hamburg/Niemcy.

Ustalenia te wywołały wątpliwości organu celnego co do prawidłowości dokonanego przez Spółkę zgłoszenia celnego i wartości celnej towaru, w związku z czym wszczęto z urzędu postępowanie celne w tej sprawie.

Powyższe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 31 marca 2010 r., którą retrospektywnie zaksięgowano pozostającą do pokrycia kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego w związku z dokonanym zgłoszeniem celnym.

W ramach tej decyzji ustalono wartość celną towaru zgodnie z art. 29 WKC przyjmując za podstawę wartość transakcyjną, za którą uznano kwotę 5.768,40 USD wynikającą z faktury uzyskanej od organów weryfikacji z kraju eksportu. W rezultacie organ celny I instancji zmienił odpowiednio dane zawarte w poszczególnych polach dokumentu SAD.

W wyniku rozpoznania złożonego od powyższej decyzji odwołania, organ odwoławczy, po przeanalizowaniu i ocenie całego zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję celną organu I instancji.

Jednocześnie w związku z zaistniałymi wątpliwościami co do prawidłowości złożonego przez Spółkę zgłoszenia celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął także z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i. usług (VAT) związanego z importem towaru.

Mając na uwadze ustalenia wynikające z wydanej uprzednio w stosunku do Spółki decyzji celnej, w ramach której dokonano określenia wartości celnej i wynikającej z niej kwoty długu celnego, w odniesieniu do zgłoszonego towaru wg OGL382020/000573 z dn. 06.06.2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 8 kwietnia 2010 r. określił prawidłową wysokość podatku VAT w kwocie 4.567,00 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwotę 20.760,00 zł (wartość celna 19.222,00 zł + należne cło 1.538,00 zł) .

Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego i materialnego. W szczególności wskazano na naruszenia:

• art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust.4 ustawy z dn. 11.03.2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 54 z. 2004r. poz. 535 ze zmianami) (zwanej dalej ustawą VAT), w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim i w zw. z art. 27 Konstytucji RP poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie nieprzetłumaczonej urzędowo faktury nr JL05090AA0 z 25.04..2005 r. wystawionej przez firmę "H"

• art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust.4 ustawy VAT, w zw. z § 6 rozporządzenia MF z dn. 20.11.2004. w sprawie wykonywania czynności kontroli celnej (Dz.U. 255/2004 poz. 2559 ze zm.) przez dopuszczenie dowodu w postaci niezweryfikowanej kopii faktury nr JL05090AA0 z 25.04.2005 r. wystawionej przez firmę "H".

• art. 122, art. 187 § 1., art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust.4 ustawy VAT poprzez błędne wyjaśnienie stanu, faktycznego i niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego oraz; niepodjęcie dodatkowych czynności w celu uzupełnienia postępowania dowodowego, a w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie sprawy,

• art. 29 pkt 13 i art. 33 ust.2 ustawy VAT w zw. z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w imporcie towaru przez przyjęcie za wartość transakcyjną kwoty wymienionej w ujawnionej fakturze JL05090AA0 z 25.04.2005 r. koreańskiej firmy.

Decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 3 grudnia 2010r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) oraz art. 34 ust. 3 i ust 4 oraz art. 5 ust 1 pkt 3, art. 17 ust 1 pkt 1 , art. 19 ust 7, art. 29 ust 13 i ust 15, art. 41 ust 1 ustawy z dn. 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- zwanej dalej ustawa VAT), utrzymano w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem obecnego postępowania jest wyłącznie wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, natomiast ustalenie samej wartości celnej towaru, daty powstania długu celnego, ewentualne przedawnienie długu celnego oraz wymiar tego długu były już uprzednio przedmiotem odrębnego postępowania celnego, zakończonego decyzją ostateczną. Z tego też względu kwestie te nie mogą być ponownie rozstrzygane w postępowaniu podatkowym, a wręcz przeciwnie, organ podatkowy zobligowany jest do ich uwzględnienia przy dokonywaniu określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Dlatego też, prowadząc postępowanie podatkowe organ nie może rozstrzygać już o tych elementach, które zostały wcześniej rozstrzygnięte w innym postępowaniu celnym, a przedmiotem obecnego postępowania jest jedynie obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, ustalenie właściwej stawki podatku oraz obliczenie jego kwoty. Za chybione zatem uznano te zarzuty odwołania, które odnosiły się do naruszenia przepisów prawa celnego, stwierdzając, iż nie mają one zastosowania w toku obecnego postępowania podatkowego.

Odwołując się do mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie odpowiednich uregulowań ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wskazano, że zgodnie z jej art. 5 ust 1 pkt 3 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów, zaś momentem powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów, zgodnie z art. 19 ust 7 ustawy, jest chwila powstania długu celnego. Do powstania długu celnego dochodzi zaś, zgodnie z art. 201 ust 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

W sytuacji powstania z mocy prawa obowiązku podatkowego, w myśl art. 33 ust 1 i ust 2 ustawy VAT, to podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b, przy czym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że z uwagi na dokonane przez Spółkę w zgłoszeniu celnym zaniżenie wartości celnej towaru, a w konsekwencji ustalenie jej prawidłowej wartości w drodze wydanej przez organ celny decyzji (którą retrospektywnie zaksięgowano pozostającą do pokrycia kwotę należności wynikającą z długu celnego), zachodziły podstawy do jednoczesnego określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

W zaistniałej sytuacji podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna, określona w odrębnej decyzji przez organ celny, powiększona o należne cło, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. l. ustawy VAT, dla przedmiotowego towaru wynosiła 22%.

W rozpoznawanej sprawie, ponieważ podstawa opodatkowania podatkiem VAT wynosiła kwotę 20.760 zł (wartość celna - 19.222 zł + należne cło - 2769 zł), prawidłowa wysokość podatku VAT z tytułu importu przedmiotowego towaru wyniosła 4.567 zł (20.760 zł x 22%).

W skardze na tę decyzję wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie:

- art. 122, art., art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust 4 ustawy VAT poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu wyznaczonego przez organ II instancji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustosunkowanie się do wniosku dowodowego skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego jej rozstrzygnięcia,

- art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust. 4 ustawy VAT i w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim oraz art. 27 Konstytucji RP, poprzez dopuszczenie jako dowodu nieprzetłumaczonej urzędowo na język polski faktury M5-1016A z dnia 2.05.2005 r., wystawionej przez koreańską spółkę nr JL05090AA0 z 25.04..2005 r. wystawionej przez firmę "H"

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. w związku z art. 34 ust 1 ustawy VAT poprzez błędne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego oraz niepodjęcie dodatkowych czynności dla uzupełnienia tego materiału skutkujące błędnym rozstrzygnięciem sprawy,

- art. 29 pkt 13 i art. 33 ust 2 ustawy VAT w zw. z art. 29 WKC poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów w skutek błędnego ustalenia wartości transakcyjnej (w rezultacie wartości celnej) .

Uzasadniając zarzuty podniesiono między innymi, że obcojęzyczne dokumenty nieprzetłumaczone przez tłumacza przysięgłego na język polski nie mogą być dowodem w sprawie jako pozostające w sprzeczności z ustawą o języku polskim i art. 27 Konstytucji RP, a nawet gdyby do takiego przetłumaczenia doszło, faktura ta została błędnie oceniona przez organy i jako taka nie mogła być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż organy pominęły fakt zakupu towaru przez skarżącą od chińskiego przedsiębiorcy z magazynów celnych w Hamburgu - po przecenie spowodowanej jego uszkodzeniem w trakcie transportu do Europy. Towar sprzedano jako II gatunku w opcji "ex stock" (towar zalegający). Zarzucono, że organy zaniechały zbadania powyższych przyczyn uzasadniających obniżenie ceny towaru, co narusza obciążający ich z mocy art. 122 O.p. obowiązek wyczerpującego, a nie pobieżnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a następnie wszechstronnego rozpatrzenia zebranych dowodów. Przyjęty przez organy stan faktyczny nie znajduje oparcia w zgromadzonych dowodach i nie mógł być podstawą rozstrzygnięcia.

Zarzucono brak wyjaśnienia, czy cena ujawniona na fakturze koreańskiej firmy nie była manipulacją tej firmy, służąc jakimś jej partykularnym interesom, i podniesiono, że fakt przekazania tej faktury przez władze koreańskie nie może dowodzić jej wiarygodności, skoro nie była ona przez nie weryfikowana. Obowiązkiem organów było uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadków – osób mających kontakt z towarem, składem celnym w Hamburgu i z samym zainteresowanym, który mógł w postępowaniu złożyć wyjaśnienia. Zarzucono bezpodstawne przypisanie szczególnej mocy dowodowej fakturze otrzymanej od władz koreańskich z równoczesnym brakiem ustaleń w zakresie rzeczywistych rozliczeń stron kontraktu i wystawienia spornej faktury, zaniechanie pouczenia strony o możliwości żądania od organu wyjaśnienia przyczyn wątpliwości co do wartości transakcyjnej.

Organy celne bezkrytycznie opierając się na ujawnionej fakturze wystawionej przez koreańska spółkę "H" nie podjęły wszelkich koniecznych kroków w celu dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia wartości celnej i należnego cła, czyli podstawy opodatkowania,

Mając na uwadze te wady postępowania Spółka złożyła w wyznaczonym jej przez organ odwoławczy terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stosowny wniosek dowodowy mający na celu poczynienie dodatkowych ustaleń, a mianowicie czy ujawniona przez władze administracji Korei faktura przedłożona na etapie ubiegania się o uzyskanie świadectwa pochodzenia towaru, nie była w późniejszym czasie skorygowana przez eksportera.

Powyższy wniosek dowodowy nie został w ogóle rozpoznany przez organ odwoławczy, albowiem w dacie jego złożenia w wyznaczonym stronie terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, postępowanie odwoławcze zostało już zakończone, z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej , ostateczną decyzją.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość dotychczasowych wywodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazano, że strona miała w pełni zagwarantowane prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji, zaś z uwagi na oparcie się na etapie postępowania odwoławczego w całości na dotychczasowym materiale dowodowym powstało przekonanie o braku wpływu kolejnej wypowiedzi strony na mające zapaść rozstrzygnięcie. Organ wyznaczył jednakże stronie nowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym, również na tym etapie postępowania, jednakże po telefonicznym kontakcie z pełnomocnikiem strony, nabrał przekonania że nie skorzysta on z prawa do ponownej wypowiedzi. Zwrócono też uwagę na działania Spółki związane ze zmianami jej siedziby, bez powiadamiania organów, co również utrudniało tok postępowania. Odnosząc się do samego wniosku dowodowego, organ zwrócił uwagę na brak jego związku z niniejszą sprawą, albowiem zmierzał on de facto do zakwestionowania wartości celnej importowanego towaru, a tym samym do przedmiotu innego postępowania. Dlatego też nawet w sytuacji skrócenia terminu wyznaczonego stronie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, zaistniałe naruszenie nie miało wpływu na końcowy wynik sprawy, co, jak wskazano w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005r FSP 6/04, nie może uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji.

W kolejnym piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 30 marca 2011r przedstawiono dodatkową argumentację dotyczącą wskazywanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co według niego, naruszało nie tylko zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, ale także spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Podkreślono także, iż nieuprawnione są twierdzenia organu o utrudnianiu przez skarżącą toku postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, a więc zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje koniecznością uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według tak nakreślonych kryteriów Sąd określonego powyżej naruszenia prawa się nie dopatrzył, co dało podstawę do oddalenia skargi.

Przechodząc do meritum sprawy należy stwierdzić, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżącej, a dotyczące naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji dyspozycji art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ustawy VAT, co miało polegać na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i dokonanej jego oceny, a w konsekwencji spowodować nieprawidłowe określenie samego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, na co zwracał już szczególną uwagę organ odwoławczy, iż do wydania decyzji podatkowej doszło w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego ostateczną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, stwierdzającą powstanie z mocy prawa długu celnego z tytułu importu spornego towaru. Decyzja ta, jak słusznie wskazywały organy podatkowe, wywołuje implikacje w zakresie związania ich ustaleniami poczynionymi przez organy celne w zakresie wartości celnej towaru, wysokości określonego długu celnego, oraz momentu jego powstania.

Okoliczność, że tenże sam organ orzekał w powyższym przedmiocie, jako organ celny o obowiązkach skarżącej wynikających z przepisów prawa celnego oraz, że w ramach obecnie zaskarżonej decyzji określił, jako organ podatkowy, wysokość zobowiązania w podatku VAT, nie oznacza, że podjęta wobec skarżącej decyzja celna jest podjęta w granicach tej samej sprawy, której dotyczy zaskarżona decyzja podatkowa. Nie można zapominać, że inna jest podstawa materialno prawna obowiązków nałożonych tamtą decyzją. Podkreślić w tym miejscu należy, iż skarżąca w ramach podjętych przez siebie środków odwoławczych nie doprowadziła ostatecznie do uchylenia obowiązków ciążących na niej na podstawie przepisów prawa celnego, w szczególności swej odpowiedzialności za dług celny określony decyzją. Decyzja ta nadal w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług pozostawała w obrocie prawnym, implikując tym samym określone następstwa w zakresie związania organu podatkowego co do podstawy opodatkowania tym podatkiem

Mając na uwadze powyższe wywody i odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż pozostawanie w obrocie prawnym decyzji celnej określającej skarżącej Spółce wysokość długu celnego oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany, a określone tą decyzją obowiązki wywołują wprost skutki w sferze podatkowej, skoro opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także czynność importu towaru, zaś podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Taki pogląd ukształtowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni go aprobuje (por. w tym zakresie wyroki: WSA we Wrocławiu z 4.06.2006 sygn. I SA/Wr 992/05, WSA w Szczecinie z 15.10.2008 sygn. I SA/Sz 676/07 czy WSA w Gliwicach z 20.10.2008 sygn. III SA/GL 620/08 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego, który jest określany przez organy celne, a nie podatkowe. Oceny tej nie może zmieniać fakt, iż z uwagi na specyfikę sprawy Naczelnik Urzędu Celnego, a następnie Dyrektor Izby Celnej, występują w odmiennym charakterze z uwagi na zakres przedmiotowy postępowania dotyczącego określenia długu celnego czy określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z jego powstania. Nadal są to dwa niezależne, odrębne postępowania, przy czym postępowanie podatkowe jest następstwem uprzednio dokonanego określenia długu celnego. Z tego też względu, co słusznie podkreślały organy obu instancji, w ramach postępowania podatkowego są one zobligowane prawem do uwzględnienia w skutkach podatkowych wszelkich okoliczności już uprzednio rozstrzygniętych przez organy celne. Nie są zatem uprawnione do czynienia w tym zakresie ponownych ustaleń faktycznych, czego domaga się skarżąca w skardze, podnosząc zarzuty naruszenia wskazywanych przez pełnomocnika uregulowań Ordynacji podatkowych, związanych według niego z wadami postępowania dowodowego w konsekwencji ustalenie błędnego stanu faktycznego.

Z tego samego względu również pozostałe zarzuty skargi, a w szczególności zarzut naruszenia art. 29 pkt 13 i art. 33 ust 2 ustawy VAT w zw. z art. 29 WKC poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów wskutek błędnego ustalenia wartości transakcyjnej (w rezultacie wartości celnej), nie mogły odnieść zamierzonego skutku na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy.

De facto bowiem w ramach powyższego zarzutu pełnomocnik skarżącej podjął nieskuteczną próbę zakwestionowania prawidłowości przyjętej podstawy opodatkowania poprzez wzruszenie wartości celnej zaimportowanego towaru i wysokości należnego cła. Ta zaś kwestia nie należy do zakresu obecnego postępowania podatkowego, ale dotyczy zakończonego postępowania celnego.

O ile zatem, w ocenie skarżącego, przyjęty w skarżonej decyzji stan faktyczny będący podstawą określenia długu celnego, a w dalszej konsekwencji także wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług jest wadliwa, to jedynie wzruszenie rozstrzygnięcia celnego mogłoby w przyszłości otworzyć drogę do zakwestionowania samego istnienia obowiązku podatkowego lub jego wysokości. Zgodnie, bowiem z art. 240 § 1 pkt. 7 O.p. możliwe jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Niewątpliwie zaś w niniejszej sprawie decyzją mającą bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii podatkowych jest uprzednia decyzja organów celnych stwierdzająca powstanie długu celnego.

Dopóki zatem ta decyzja pozostaje w obrocie prawnym, dopóty ustalony w niej stan faktyczny będzie miał wiążący charakter dla organów podatkowych, a w konsekwencji wpływać będzie także na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Ponieważ związanie to dotyczy zarówno ustalonej przez organy celne wartości celnej towaru, wysokości długu celnego, jak i momentu jego powstania, niedopuszczalne jest na etapie postępowania podatkowego skuteczne zakwestionowania wartości celnej towaru, czy też wskazywanie innej daty powstania długu celnego, a w konsekwencji innego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo odwołał się do odpowiednich uregulowań ustawy 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w tym do art. 5 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega import towarów, zaś momentem powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy jest chwila powstania długu celnego. W tej sytuacji doszło do powstania z mocy prawa obowiązku podatkowego, a podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna określona w odrębnej decyzji przez organ celny powiększona o należne cło, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, którą zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, dla przedmiotowego towaru wynosi 22%.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia w toku postępowania odwoławczego dyspozycji art. 200 § 1 O.p., który aczkolwiek z formalnego punktu widzenia jest uzasadniony, w realiach rozpoznawanej sprawy nie mógł jednakże doprowadzić do zamierzonego przez pełnomocnika skutku w postaci wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Niewątpliwie, co pośrednio przyznał także Dyrektor Izby Celnej w udzielonej odpowiedzi na skargę, do wydania zaskarżonej decyzji doszło przed upływem wyznaczonego stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenia tego w żadnej mierze nie mogą uzasadniać wskazywane przez organ okoliczności oparcia decyzji na uprzednio już znanym stronie materiale dowodowym, czy też przekonanie, oparte na przeprowadzonych rozmowach telefonicznych, o braku zamiaru skorzystania przez stronę z przyznanego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie.

Zdaniem skarżącej powstałe naruszenie spowodowało, że złożony przez nią istotny w sprawie wniosek dowodowy został pominięty przez organ odwoławczy, a tym samym organ orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego i nie mógł poczynić prawidłowych ustaleń faktycznych.

Na tle opisanej sytuacji zachodzi konieczność rozważenia, jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia mogło mieć naruszenie art. 200 § 1 o.p., gdyż nie każde naruszenie prawa procesowego daje podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu, a tylko takie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. "Istotność" tego wpływu wyraża się w tym, że gdyby do tego naruszenia nie doszło, najprawdopodobniej zapadłoby rozstrzygnięcie odmiennej treści.

Charakter i znaczenie naruszenia omawianego przepisu dla wyniku sprawy było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ostatecznie doprowadziło do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwały w składzie 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w której stwierdzono po pierwsze, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, a po drugie, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie tylko akceptuje, ale jest też nią związany na mocy art. 187 § 2 w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a., w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jak wskazał NSA, jeżeli skarżący przed Sądem nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to oznacza, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Jak z powyższego wynika, do Sądu należy ocena, na ile istotne dla ostatecznego wyniku sprawy było naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p., do którego doszło w przedmiotowej sprawie wskutek wydania decyzji przed upływem terminu określonego w tym przepisie.

Odnosząc wyjaśnienia zawarte w powołanej uchwale składu 7 sędziów NSA do realiów rozpatrywanego przypadku Sąd stwierdza, że pomimo bezspornego naruszenia art. 200 § 1 O.p., uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona wiąże to uchybienie z kwestią złożenia przez nią wniosku dowodowego mającego na celu poczynienie przez organ dodatkowych ustaleń, czy ujawniona przez władze administracji Korei faktura przedłożona na etapie ubiegania się o uzyskanie świadectwa pochodzenia towaru, nie była w późniejszym czasie skorygowana przez eksportera.

Należy zauważyć, iż sam wniosek nie wskazywał na istnienie takiej faktury korygującej, a jedynie hipotetycznie zakładał taką możliwość.

O wiele istotniejsze jest jednakże to, że bez względu na ocenę samej zasadności tak zgłoszonego wniosku dowodowego, miał on na celu podważenie stanu prawnego ustalonego w ramach odrębnej decyzji celnej, w której doszło do określenia wartości celnej importowanego towaru i wysokości należnego cła. Te zaś dwa elementy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, do określenia którego doszło w ramach zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji organu podatkowego.

W sytuacji, gdy organ podatkowy nie czynił w sprawie samodzielnych ustaleń co do wysokości podstawy opodatkowania, ale był zobligowany uwzględnić przy jej obliczaniu wartość celną towaru i wysokość należnego cła, określoną przez organy celne, zgłoszony wniosek dowodowy pozostawał bez istotnego znaczenia dla zapadłego końcowego rozstrzygnięcia.

W tym też zakresie w pełni zachowują swoją aktualność rozważania Sądu poczynione powyżej na tle wpływu decyzji celnej na rozstrzygniecie organu podatkowego.

Z tego też względu, zdaniem Sądu złożony przez pełnomocnika, już po wydaniu zaskarżonej decyzji, nowy wniosek dowodowy nie mógł wpłynąć na ocenę zebranego wcześniej materiału dowodowego i zmienić ustaleń organu co do sposobu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.