Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3856/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organ podatkowy, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011r., przeprowadzone u Skarżącego J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. A. wykazało, że w okresie od maja do grudnia 2011r. w składanych deklaracjach VAT-7 Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: K. sp. z o.o. (14 faktur na łączną kwotę netto 742.025 zł, VAT 170.665,75 zł) oraz I. sp. z o.o. (21 faktur na łączną kwotę netto 1.205.400 zł, VAT 277.242 zł).

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2014r., pomijając w rozliczeniu kwestionowane faktury określił:

- za maj 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 19.642 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 12.811 zł;

- za czerwiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 33.410 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 2.493 zł;

- za lipiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 29.194 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.873 zł;

- za sierpień 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 35.233 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 25.850 zł;

- za wrzesień 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 45.890 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 16.449 zł;

- za październik 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30.838 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 34.786 zł;

- za listopad 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 40.138 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 41.199 zł;

- za grudzień 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 48.096 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 44.318 zł.

Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie z żądaniem jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie z uwagi na naruszenie zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.".

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że z decyzji wynika, iż w sposób świadomy uczestniczył w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. W jego ocenie jest to zarzut postawiony na wyrost i nie poparty żadnymi dowodami. Postawieniem w ten sposób sprawy organ kontroli skarbowej jednoznacznie wykazał, iż prowadził postępowanie w sposób dalece odbiegający od zasad przyjętych w Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że zachował należytą staranność. Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej jaką jest istnienie tego prawa. Organ podatkowy zobowiązany jest natomiast wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności danego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku, badał czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Organy podatkowe nie mogą pozbawić Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji z podmiotem, który dopuścił się oszustwa, o ile nie wykażą, że nabywca oleju napędowego działał w złej wierze, tj. uczestniczył w oszustwie.

Decyzją z [...] października 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), wskazał że faktura VAT nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, z wyjątkiem sytuacji, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Dla poparcia swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał").

Organ odwoławczy uznał, że K. sp. z o.o. (dalej: "K.") oraz I. sp. z o.o. (dalej: "I.") były wykorzystywane jedynie do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur i sporne faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają dostaw towarów pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach i nie potwierdzają rzeczywistego pochodzenia oleju napędowego. Podmioty te nie mogły dysponować olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez siebie fakturach VAT, ponieważ w rzeczywistości nie posiadały odpowiedniej infrastruktury i zaplecza, w postaci środków transportowych, czy też powierzchni magazynowej, umożliwiającej przechowywanie i dystrybucję oleju napędowego.

Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Skarżący przesłuchany 15 listopada 2011r. zeznał, iż dokonywał zakupu oleju napędowego od firmy K. od października 2010r. Nie pamiętał dokładnie w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z tą firmą, dostał od kogoś wizytówkę z danymi firmy i zadzwonił pod wskazany numer telefonu. Nie zna nazwiska osoby, z którą kontaktował się telefonicznie, nie wie jaką pełniła funkcję w firmie, pamięta, że był to Pan M. Rozmowy prowadził telefonicznie, ale nie posiada numeru telefonu, nigdy nie był też w siedzibie firmy. Zeznał, że paliwo było zawsze dostarczane transportem dostawcy, ale nie zna imion i nazwisk kierowców, ani numerów rejestracyjnych pojazdów. Olej napędowy dostarczano do W. ul. [...], a następnie na ul. [...] w W., gdzie znajdowała się baza firmy. Skarżący zeznał, że zawsze osobiście przyjmował dostarczany towar oraz faktury VAT przekazywane przez kierowców. Zapłaty za olej napędowy dokonywał zawsze gotówką przekazaną kierowcy przywożącemu paliwo, który sam nie kwitował odbioru pieniędzy. Poinformował, że nie zawierał żadnych umów na dostawy paliwa oraz że cena za litr oleju napędowego zakupionego w firmie K. była korzystniejsza o ok. 5-10 gr. niż u innych dostawców.

Z ustaleń organów podatkowych (pismo z 23 kwietnia 2013r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.) wynika, że w przypadku K. zgłoszono adres prowadzenia działalności oraz siedziby spółki: T., ul. [...]. Została ona zarejestrowana 31 października 2008r. i rozpoczęła działalność 1 grudnia 2008r. Nie zgłoszono wyrejestrowania tej spółki. Była ona zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 1 grudnia 2008r. do 11 października 2010r., a w 2011r. nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że pismem z 2 października 2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, iż wobec K. prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010r. i w toku tego postępowania ustalono, iż spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem T., ul. [...]. Korespondencja kierowana na adres siedziby spółki oraz na adres członka zarządu nie jest odbierana. Ze względu na "fikcyjną" siedzibę spółki i brak kontaktu z jej zarządem nie ma możliwości wglądu do jej dokumentów i ewidencji księgowych. Spółka nie dysponuje własną bazą paliwową, magazynami, środkami transportu, nie zatrudnia pracowników. Nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług w 2010r. Z danych zawartych w systemie RemDat wynika, iż w/w spółka od 21 listopada 2008r. powyższy adres deklarowała jako jedyny adres prowadzenia działalności oraz jako adres rejestracyjny do korespondencji, a w 2011r. nie składała deklaracji VAT-7 (ostanie deklaracje złożono w 2009r.). W 2011r. nie zatrudniała żadnych pracowników (nie złożyła za ten okres deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4).

Natomiast z dokumentów przesłanych przez Urząd Regulacji Energetyki [...] Oddział Terenowy z siedzibą w K. wynika, że K. deklarowała w oświadczeniu z 20 stycznia 2009r. jako przedmiot działalności zaopatrywanie w gaz propan-butan stacji LPG na terenie S. Wśród otrzymanych dokumentów znajdują się m.in.: świadectwo ponownej legalizacji instalacji pomiarowej przewoźnej do gazu ciekłego propan-butan; świadectwo dopuszczenia pojazdów do przewozu niektórych towarów niebezpiecznych wystawione na samochód [...] nr rej [...]; protokół Transportowego Dozoru Technicznego Oddział Terenowy w L. z [...] grudnia 2008r. z badania w/w samochodu; kserokopie dowodu rejestracyjnego w/w samochodu; umowa leasingu w/w samochodu z 15 stycznia 2009r. zawarta na czas od 15 stycznia 2009r. do 31 stycznia 2012r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z analizy przesłanej dokumentacji wynika, że firma K. nigdy nie deklarowała prowadzenia obrotu olejem napędowym ani nie posiadała do tego odpowiednich środków technicznych (bazy paliwowej lub autocystern). Jedynym zgłoszonym środkiem transportu była autocysterna do przewozu ciekłego gazu propan-butan. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że K nie mogła dysponować jakąkolwiek ilością oleju napędowego w 2011r. Organ podkreślił, że na fakturach sprzedaży (poza fakturami nr: [...] z 26 kwietnia 2011r., [...] z 22 sierpnia 2011r., [...] z 26 sierpnia 2011r., [...] z 31 sierpnia 2011r., [...] z 2 września 2011r., [...] z 5 września 2011r., z adnotacją "transport własny odbiorcy") widnieje adnotacja "transport własny dostawcy", a w tym czasie spółka ta nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym do przechowywania i transportu oleju napędowego, nie mogła więc w 2011r. dokonać sprzedaży tego rodzaju paliwa na rzecz Skarżącego i dostarczyć go do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na wszystkich fakturach K. wystawionych na rzecz Skarżącego w 2011r., jako formę płatności podawano gotówkę. Do faktur dołączono, drukowane komputerowo, dokumenty KP mające potwierdzać wpłatę gotówki w wysokościach wynikających z faktur. Na dokumentach tych widnieją podpisy i pieczęcie o treści "PREZES ZARZĄDU A. J.", rozbieżne z wpisami w KRS. Skarżący faktu tego nie wyjaśnił. Z kolei analiza rachunków bankowych Skarżącego nie potwierdziła wypłacania z nich, w dniach płatności wynikających z w/w faktur oraz w datach widniejących na dokumentach KP, kwot gotówki w wysokościach podanych na tych dokumentach. W trakcie całego postępowania Skarżący nie okazał poza fakturami VAT i WZ oraz pokwitowaniami zapłaty za towar, innych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, np. listy przewozowe potwierdzające transport i dostawę, certyfikaty jakości na zakupione paliwo, zamówienia, korespondencję handlową. Płatność dokonywana była gotówką osobom o nieznanych danych osobowych, które osobiście nie kwitowały odbioru gotówki, co uniemożliwia identyfikację sprzedawcy. Skarżący zeznał, iż dokonywał zakupu paliwa z firmy K, jednak nie pamięta żadnych okoliczności nawiązania z nią współpracy, nie zna również prezesa zarządu spółki, nie był nigdy w siedzibie tej firmy. Paliwo przywoził kierowca, a przy dostawie paliwa nie były dostarczane świadectwa jego jakości i atesty. Skarżący nie znał również telefonu i danych kontaktowych spółki, nazwiska i imienia osób dostarczających towar i odbierających gotówkę ani numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących paliwo. Wszystkie ustalenia dotyczące szczegółów transakcji były dokonywane przez Skarżącego telefonicznie z osobą o nieznanych danych osobowych i nieokreślonym związku ze spółką, którą reprezentowała.

W ocenie organu odwoławczego z dokonanych ustaleń wynika, że podmiot ten nie mógł dysponować olejem napędowym widniejącym na wystawionych fakturach VAT, ponieważ w rzeczywistości nie posiadał odpowiedniej infrastruktury i zaplecza, w postaci środków transportowych, czy też powierzchni magazynowej, umożliwiającej przechowywanie i dystrybucję oleju napędowego.

Odnośnie transakcji z firmą I. organ odwoławczy wskazał, że pismem z 15 kwietnia 2013r., wezwano do złożenia zeznań w charakterze świadka K. K., która wg danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym była w okresie od 6 października do końca 2011r. prezesem spółki I., jednak nie stawiła się ona na wezwanie. Z kolei 4 października 2013r. pod adresem: B., ul. [...] (wskazywanym od 21 listopada 2011r. na fakturach.) odebrano do protokołu wyjaśnienia I. L. - właścicielki Firmy "R." (firma ta świadczy usługi biurowe innym podmiotom), która wyjaśniła, że ze spółką I. zawarła 6 października 2011r. umowę na udostępnienie adresu siedziby i przekazywanie raz w miesiącu poczty. W okresie obowiązywania umowy I. nie korzystała z biura ani ze sprzętu biurowego, nie drukowała tam żadnych dokumentów. Nie przechowywała również pod tym adresem żadnych dokumentów. Płatności z tytułu realizowania umowy spółka przekazywała za pośrednictwem poczty. W dniu 18 października 2012r. do firmy "R." wpłynęło wypowiedzenie przedmiotowej umowy przez najemcę.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 19 września 2011r. do 7 listopada 2011r. na fakturach wystawionych przez tę spółkę podawano adres: [...], B. Stwierdzono, że pod tym adresem mieści się mieszkanie prywatne, położone w 7-piętrowym wieżowcu znajdującym się w centrum B.. Z danych zawartych w KRS wynika, iż do 6 października 2011r. prezesem zarządu spółki był P. P. zamieszkały pod w/w adresem. Także do tego samego dnia prokurentem w/w spółki był C. P. Powyższe adresy figurowały w systemie R. jako miejsca prowadzenia rachunkowości spółki ([...] do 22 lipca 2011r., ul. [..;] od 23 lipca 2011r.), oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziby (do 26 października 2011r. wskazywano [...] w B., od 27 października 2011r. wskazano ul. [...] w B.). W rzeczywistości pod obydwoma adresami spółka nie przejawiała żadnej aktywności w 2011r.

W dniu 29 listopada 2013r. przesłuchano w charakterze świadków P. P. i C. P. W złożonych zeznaniach P. P. potwierdził, że był prezesem I. do momentu jej sprzedaży w dniu 6 października 2011r. W tym czasie spółka nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie posiadała żadnych środków trwałych. Zamiarem spółki był handel paliwami, jednakże z powodu braku środków finansowych na zakup paliw zaszła konieczność jej sprzedaży. W okresie, gdy był prezesem I. dokonała tylko jednego zakupu oleju napędowego na Litwie, miało to miejsce w grudniu 2010r. Zakupiony olej napędowy przewoziła firma L. sp. z o.o. z B., która też zakupiła to paliwo. P. P. nigdy nie kontaktował się z firmą F.H.U. A. Nie miał z tą firmą żadnych kontaktów handlowych, nigdy nie wystawiał na nią żadnych dokumentów ani ich nie otrzymywał z tamtej strony. Po okazaniu faktur będących w dokumentacji księgowej F.H.U. A. wraz z załącznikami w postaci dokumentów KP i WZ, gdzie jako wystawca figuruje I. świadek ten zeznał, że wszystkie okazane mu dokumenty widzi po raz pierwszy w życiu. Zaprzeczył aby widniejące na okazanych dokumentach podpisy były jego podpisami. Zeznał, że odręczne pismo na okazanych dokumentach również nie zostało sporządzone przez niego. Widniejące na w/w dokumentach pieczątki nie były przez niego używane w tym okresie. Wzory okazanych faktur różniły się od wzoru faktur wystawianych przez jego spółkę. Zaprzeczył także jakoby otrzymał kwoty gotówki widniejące na okazanych dokumentach KP. Ponadto zeznał, że w branży paliwowej płatności za olej napędowy, nawet na małe kwoty są realizowane przelewami. Ponadto nie ma możliwości wystawiania faktur na równe liczby, np. na 14000 litrów (jak na okazanych fakturach), gdyż nie ma takiej opcji by nalać paliwo co do jednego litra. Wskazał też, że nikt w branży paliwowej nie przyjmie faktury bez dopisku o tym, iż akcyza i opłata paliwowa została uregulowana w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami. Wyjaśnił, że sprzedał spółkę za ok. 60 tys. zł. Na tę okoliczność sporządzono akt notarialny.

Organ podniósł, że wśród dokumentów znajdujących się w KRS występuje umowa sprzedaży udziałów z 6 października 2011r. na podstawie której K. K. nabyła za łączną kwotę 39 tys. zł udziały w I. Złożone pod umową podpisy K. K. i P. P. zostały poświadczone przez notariusza.

Natomiast C. P. zeznał, że został prokurentem w spółce ze względu na potrzebę składania podpisów na dokumentach spółki podczas nieobecności jego syna P. P. - prezesa. Wyjaśnił, że to syn zajmował się zarządzaniem spółką. Świadek nie wystawiał dokumentów, nie zajmował się płatnościami. Spółka raczej nie zatrudniała pracowników w okresie jego prokury. Świadkowi okazano te same dokumenty co P. P, jednak nie był w stanie wypowiedzieć się co do ich prawidłowości.

W ocenie organu odwoławczego powyższe dowodzi, iż I. nie mogła dysponować ilością oleju napędowego w wielkości wynikającej z faktur rzekomo wystawionych przez nią w 2011r. na rzecz Skarżącego. Na większości faktur sprzedaży (13 z 21) widnieje adnotacja "transport sprzedawcy", a na pozostałych 8 fakturach brak jest adnotacji określających czyim transportem dowieziono paliwo. W tym czasie w/w spółka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym do przechowywania i transportu paliwa, nie zatrudniała pracowników. Nie mogła więc w 2011r. dokonać sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego i dostarczyć go do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że jako formę płatności na wszystkich fakturach I. wystawionych w 2011r., podawano gotówkę. Do faktur dołączono odręcznie wypełnione dokumenty KP mające potwierdzać wpłatę gotówki w wysokościach wynikających z faktur. Jak opisano wyżej P. P. zaprzeczył jakoby otrzymał kwoty widniejące na dokumentach KP wystawionych za okres od 19 września do 7 listopada 2011r., oraz że widniejący na nich czytelny podpis "P." był jego podpisem. Również, zgodnie z zapisami zawartymi w KRS od 7 października 2011r. (data zbycia udziałów 6 października 2011r.), P. P. nie mógł już podpisywać żadnych dokumentów spółki I.. Tymczasem na następujących dokumentach: faktura z 11 października 2011r. z załączonym WZ oraz KP; faktura z 24 października 2011r. z załączonym WZ oraz KP, faktura z 26 października 2011r. z załączonym WZ oraz KP; faktura z 4 listopada 2011r. z załączonym WZ oraz KP, faktura z 7 listopada 2011r. z załączonym WZ oraz KP, dalej widnieją czytelne podpisy "P.".

Organ podkreślił, że także analiza rachunków bankowych Skarżącego, nie potwierdziła wypłacania z nich, w dniach płatności wynikających z w/w faktur oraz w datach widniejących na dokumentach KP, kwot gotówki w wysokościach podanych na tych dokumentach. Również na rachunkach bankowych należących do I. brak w tym okresie wpłat kwot gotówki w wysokościach wynikających z rzekomo wystawionych przez nią faktur i dokumentów KP.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w wyjaśnieniach z 15 grudnia 2013r. Skarżący powołał się na umowy jako podstawę ustalania cen dostarczanego paliwa pisząc "ceny ustalone w umowie". Skarżący wyjaśnił, że zamówienia składał telefonicznie, jednakże nie jest w stanie wskazać numerów telefonów. Współpracę nawiązał poprzez przedstawicieli firm handlujących olejem napędowym oraz przez rekomendację od innych zaprzyjaźnionych firm transportowych. Wg Skarżącego "Spółki reprezentowały osoby, które przedstawiały się jako przedstawiciele handlowi firm". Nie kontaktował się on z zarządami obu spółek i nie był w ich siedzibach. Faktury od obu spółek odbierał w czasie dostaw paliwa. Płacił gotówką, gdyż jego kontrahenci również rozliczali się w większości gotówką. Gotówkę przekazywał osobiście kierowcy dostarczającemu paliwo.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego i przedłożonych przez niego kserokopii (umowy z 15 września 2011r. zawartej z I. na dostawy oleju napędowego; zaświadczenia z 8 grudnia 2011r. [...] Urzędu Skarbowego w B. o potwierdzeniu zarejestrowania I. jako podatnika VAT czynnego; decyzji z [...] grudnia 2010r. udzielającej koncesji I. na obrót paliwami ciekłymi; odpisu z KRS /stan na 3 stycznia 2011r./ I.; zaświadczenia z 23 czerwca 2010r. o numerze identyfikacyjnym REGON nadanym I; decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2010r. w sprawie nadania NIP w/w spółce; decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] listopada 2008r. w sprawie nadania NIP K.; pierwszej strony decyzji z [...] kwietnia 2009r. udzielającej koncesji K. na obrót paliwami ciekłymi; zaświadczenia z 24 lipca 2009r. o numerze identyfikacyjnym REGON nadanym K.; odpisu z KRS /stan na 11 września 2009r. w/w spółki), organ odwoławczy podkreślił, że samo posiadanie dokumentów kontrahentów, potwierdzających fakt zarejestrowania działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnika VAT, czy też zawarta pisemna umowa (dołączono tylko umowę z I.), nie oznacza przeprowadzenia przez Skarżącego należytej weryfikacji. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług, przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Skarżący pomimo wielokrotnych kontaktów z dostawcą paliwa, nie potrafił podać żadnych faktów dotyczących działalności spółki, w szczególności nie znał jej przedstawicieli, numerów telefonów, czy numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących paliwo, jak też innych okoliczności towarzyszących dokonywanym transakcjom. Już tylko te okoliczności budzą wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych faktur.

Organ podatkowy podkreślił również, że dokonując zakupów znacznych ilości oleju napędowego Skarżący nie żądał i nie otrzymywał świadectw jakości i atestów paliwa; przystał na płatności w gotówce znacznych sum nieznanemu z nazwiska kierowcy, nie posiadając wiedzy komu faktycznie środki takie przekazywał i jaki związek osoba ta miała z daną spółką; nie sprawdzał źródła pochodzenia paliwa. Do wymienionych faktur obu spółek nie załączono żadnych dokumentów przewozowych, potwierdzeń wysyłki paliwa z rafinerii ani świadectw badania jakości paliw.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w doborze kontrahentów i należy uznać, że co najmniej świadomie zaakceptował ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. O lekceważącym stosunku Skarżącego do tej kwestii świadczą jego zeznania. Jak z nich wynika, Skarżący nie był w ogóle zainteresowany kto dostarcza jemu paliwo, nie sprawdzał, czy jego kontrahent prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową, paliwo zamawiał telefonicznie, nie wiedząc z kim rozmawia, nie zawierał umów na dostawy paliwa z K., a umowy zawartej z I. nie zweryfikował, co do osoby ją podpisującej, która w świetle przedkładanego KRS nie mogła reprezentować tej spółki. Skarżący nie przedłożył więc dowodów, że faktury wystawione przez w/w spółki odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowane dostawy. Faktyczne wykonanie dostaw mogło być przez Skarżącego wykazywane różnymi dowodami. Tym niemniej musiały to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji dostaw przez wystawcę faktury. Takich jednak dowodów Skarżący nie przedstawił, ani nawet nie umiał udzielić spójnych i konkretnych informacji o wykonywaniu dostaw przez w/w spółki.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu nie uwzględnienia okoliczności, że Skarżący nie może pamiętać okoliczności związanych z dostawami po upływie 3 lat od ich dokonania, organ odwoławczy wskazał, że żaden upływ czasu nie usprawiedliwia braku wiedzy na temat działalności Skarżącego, jako przedsiębiorcy o okolicznościach mających wpływ na jego opodatkowanie. To podatnik obowiązany jest wykazać, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów i to przede wszystkim on powinien posiadać dowody wykonania dostaw opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych.

Ponadto organ podatkowy podkreślił, że jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. To, że Skarżący otrzymywał faktury VAT nie usprawiedliwia braku jego staranności w działaniach związanych z zakupem dużych ilości paliwa. W sprawie zaś wystarczające podejrzenia Skarżącego powinny wzbudzać rozbieżności pomiędzy zapisami w KRS i podpisami na przedkładanych jemu dokumentach, co do osób uprawnionych do reprezentacji tych spółek, czego nawet Skarżący nie próbował i nie próbuje wyjaśnić. Tymczasem na fakturach K. widnieją podpisy A. J., podczas gdy wg KRS osobą uprawnioną do reprezentowania tej spółki był Pan D. (winno być A. D., co prawidłowo wskazał organ I instancji – przypis Sądu), na umowie z I. widnieje zaś podpis K. K., podczas gdy wg KRS osobą uprawnioną do reprezentowania spółki w tym zakresie był P. P.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do ceny obowiązującej na rynku. Tym bardziej budzi wątpliwości fakt, dlaczego Skarżący jako przedsiębiorca z doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, nigdy nie pytał skąd pochodzi olej napędowy i dlaczego sprzedawcy opłaca się sprzedawać go po niższej cenie. Skarżący powinien był zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był jemu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Skarżący, jak sam przyznaje nie sprawdził dostawcy, choć w prosty sposób mógł dowiedzieć się, że jego rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym) - wystarczyłoby sprawdzić, czy posiada doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt oraz bazę niezbędną do działania w zakresie obrotu paliwami.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, że K. i I. nie były dostawcami paliwa do Skarżącego. Spółki te nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe. Ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego, tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych miała na celu jedynie uwiarygodnienie legalności działania.

Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na okoliczności zawarcia współpracy z w/w spółkami, tj. sposób nawiązania współpracy, zaoferowanie niższej ceny paliwa od ceny rynkowej, forma płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości Skarżący nie znał - powinny były spowodować podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie. Z zeznań Skarżącego wynika, że nie znał właścicieli firm, od których nabywał paliwo, zamówienia składał telefonicznie, nie zna numeru telefonu do firm, przystał na płatności w gotówce znacznych sum nieznanemu z nazwiska kierowcy, nie posiada żadnych dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości paliwa, nie sprawdzał źródła pochodzenia paliwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej suma ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej), co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyty towar nie pochodził od wystawcy faktur, tj. wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji. Organ podkreślił, że paliwo jest towarem, którego obrót obarczony jest ryzykiem, dlatego w interesie stron transakcji jest zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. W obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności.

Tymczasem transakcje dokonywane z w/w spółkami nie podlegały jakiejkolwiek weryfikacji przez Skarżącego, co wynika z jego zeznań i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że fakt dokonywania płatności gotówkowych w niniejszej sprawie, był jedną z wielu, ale nie jedyną okolicznością, która świadczyła o świadomości Skarżącego w uczestnictwie w nierzetelnych transakcjach. Wprawdzie gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności nie może stanowić dowodu ich nieprawdziwości (fikcyjności), gdyż zapłata jest tylko jednym z elementów transakcji i nie jest absolutnym dowodem, że transakcja w rzeczywistości zaistniała, jednak zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. Posiadanie przez podatnika poza fakturami również dokumentów KP w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również nie potwierdza prawdziwości transakcji, gdyż wszystkie te dokumenty zostały wcześniej upozorowane na podpisane przez prezesów zarządu w/w spółek, którzy nigdy nie odbierali gotówki.

Odnosząc się do żądania zgłoszonego w odwołaniu o przesłuchanie w charakterze świadka W. B. na okoliczność istnienia K. oraz I. i dokonywania dostaw przez te podmioty, organ odwoławczy zauważył, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z uprawnień strony postępowania. Żądanie to, zgodnie z art. 188 O.p., należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest zatem dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Zawarta w art. 188 O.p. norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna. Z powyższego wynika także, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (vide wyrok NSA z 19 października 2010r., sygn. akt I GSK 1187/09).

Wnioskowany przez Skarżącego dowód nie ma znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował samego faktu nabycia paliwa, ale kwestionował jego nabycie od podmiotów wskazanych na fakturach jako dostawcy. W sytuacji, gdy według ustaleń kontroli, spółki te nie prowadzą rzeczywistej działalności i nie mają zaplecza technicznego i logistycznego, aby dokonywać opisanych na fakturach dostaw, a Skarżący nie wykazuje zainteresowania co do osób uprawnionych do reprezentowania spółek, ich możliwości logistycznych i pochodzenia oraz jakości towaru, żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność dokonywanych dostaw i dostawców z przesłuchania Bułeckiego należy uznać za niezasadne. Skoro Skarżący pomimo wielokrotnych kontaktów z dostawcą paliwa nie potrafił podać żadnych faktów dotyczących działalności spółek to trudno oczekiwać, że takie dane posiadać będzie pracownik firmy ochraniającej dzierżawiony przez Skarżącego teren. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004r., I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011r. I FSK 1892/09).

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zawarte w zakwestionowanych fakturach VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 120 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska stricte profiskalnego;

- art. 122 O.p., poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym;

- art. 124 O.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

- art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego;

- art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego;

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977r., L 145/1), dalej "VI Dyrektywa", poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że podstawą do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie winny być wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 1200/11, 1201/11 i I FSK 429-436/12, które wprost dokonują implementacji prawa unijnego na grunt prawodawstwa polskiego i powodują, iż uległa zmianie dotychczasowa linia orzecznictwa, na którą powołują się organy podatkowe.

Następnie cytując tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11 oraz z 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642 i 643/11 Skarżący podniósł, że dla pozbawienia odbiorcy faktury, prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych.

W ocenie Skarżącego w wydanych w sprawie decyzjach brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy Skarżący, czyli odbiorca towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z domniemanym oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe skupiły się wyłącznie na dowodzeniu fikcyjności działalności K. i I., jako wystawców zakwestionowanych faktur. Zdaniem Skarżącego powyższe podmioty prawa handlowego prowadziły działalność gospodarczą w sposób legalny, jednocześnie nie uiszczając należnych zobowiązań podatkowych.

Skarżący podniósł, że przedstawione w toku postępowania dokumenty potwierdzają, że K. i I. spełniły wszelkie formalne warunki do handlu olejem napędowym, jak również świadczą o należytej staranności Skarżącego w doborze kontrahenta.

W ocenie Skarżącego:

- organy podatkowe bez żadnego uzasadnienia nie uwzględniły przedstawionych przez niego dowodów KP, potwierdzających dokonanie zapłaty za towar nabyty od w/w podmiotów. Dowody te natomiast niepodważalnie świadczą o tym, że towar został dostarczony do jego firmy przez te spółki;

- kluczowym elementem, pominiętym przez organ II instancji jest fakt, iż nabyty olej napędowy stanowił towar handlowy, który został odsprzedany kontrahentom. Tym samym twierdzenie, że nie dochodziło do transakcji jest uproszczeniem dokonanym przez organy podatkowe w celu uzasadnienia przyjętego założenia, polegającego na odmowie odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego przez podmioty wyszczególnione w tych fakturach. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem prawo Skarżącego do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. dokumentujących nabycie oleju napędowego za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2011r.

W związku z powyższym wskazać przede wszystkim należy, że w myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 24 marca 2009r., I FSK 63/08; z 7 października 2011r., I FSK 1572/10; z 8 maja 2012r. I FSK 1056/11; z 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 664/13, że takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło już na tle obowiązującej przed Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej "Dyrektywa 112") – VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: "VI Dyrektywa"). W wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17), Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z 6 listopada 2003r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Powyższe stanowisko jest również aktualne na gruncie obowiązujących przepisów art. 167, art. 168 i art. 203 Dyrektywy 112.

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę - obecnie Dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56-59). Ponadto, Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca – wyrok z 6 września 2012r. w sprawie C-324/11, Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz.), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki TSUE: z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2007, s. I-7797, pkt 65, 68; z 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV przeciwko FOD Financiën, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Wobec powyższego określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 60). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy zaś dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TSUE: z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Strojtrans EOOD, pkt 45).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarżący formułując zarzuty natury procesowej wskazuje na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 O.p., uzasadniając je przede wszystkim brakiem zebrania materiału dowodowego i niewłaściwą oceną kwestii należytej staranności (dobrej wiary) po stronie Skarżącego.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy K. oraz I., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe przy tym z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez K. oraz I. na rzecz Skarżącego nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez te firmy wskazanych w nich dostaw.

Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o zeznania i wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania P. P., zeznania C. P., wyjaśnienia I. L., ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

I tak Skarżący, w toku przesłuchania 15 listopada 2011r. zeznał, że dokonywał zakupu oleju napędowego od firmy K. od października 2010r. Nie pamiętał jednak w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z tą firmą. Wskazał tylko, że dostał od kogoś wizytówkę z danymi firmy i zadzwonił pod wskazany numer telefonu. Nie zna nazwiska osoby, z którą kontaktował się telefonicznie, nie wie jaką pełniła funkcję w firmie, pamięta, że była to osoba o imieniu M.. Rozmowy prowadził telefonicznie, nie posiada jednak numeru telefonu, nigdy nie był też w siedzibie firmy. Zeznał, że paliwo było zawsze dostarczane transportem dostawcy, ale nie zna imion i nazwisk kierowców, ani numerów rejestracyjnych pojazdów. Olej napędowy dostarczano do Wyszkowa pod adresy, gdzie znajdowały się bazy jego firmy. Skarżący zeznał, że zawsze osobiście przyjmował dostarczany towar oraz faktury VAT przekazywane przez kierowców. Zapłaty za olej napędowy dokonywał zawsze gotówką przekazaną kierowcy przywożącemu paliwo, który sam nie kwitował odbioru pieniędzy. Nie zawierał żadnych umów na dostawy paliwa. Wskazał też, że cena za litr oleju napędowego zakupionego w firmie K. była korzystniejsza o ok. 5-10 groszy niż u innych dostawców.

Z kolei w wyjaśnieniach z 15 grudnia 2013r. Skarżący powołał się na umowę jako podstawę ustalania cen dostarczanego paliwa. Wyjaśnił, że zamówienia składał telefonicznie, jednakże nie jest w stanie wskazać numerów telefonów. Współpracę nawiązał poprzez przedstawicieli firm handlujących olejem napędowym oraz przez rekomendację od innych zaprzyjaźnionych firm transportowych. Skarżący wskazał, że "Spółki reprezentowały osoby, które przedstawiały się jako przedstawiciele handlowi firm". Nie kontaktował się z zarządami obu spółek i nie był w ich siedzibach. Faktury od obu spółek odbierał w czasie dostaw paliwa. Płacił gotówką, gdyż jego kontrahenci również rozliczali się w większości gotówką. Gotówkę przekazywał osobiście kierowcy dostarczającemu paliwo. Do wskazanego pisma z 15 września 2013r. Skarżący załączył kserokopie: umowy z 15 września 2011r. zawartej z I. na dostawy oleju napędowego; zaświadczenia z 8 grudnia 2011r. [...] Urzędu Skarbowego w B. o potwierdzeniu zarejestrowania I. jako podatnika VAT czynnego; decyzji z [...] grudnia 2010r. udzielającej koncesji I. na obrót paliwami ciekłymi; odpisu z KRS (stan na 3 stycznia 2011r.) I.; zaświadczenia z 23 czerwca 2010r. o numerze identyfikacyjnym REGON nadanym I.; decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2010r. w sprawie nadania NIP w/w spółce; decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] listopada 2008r. w sprawie nadania NIP K; pierwszej strony decyzji z [...] kwietnia 2009r. udzielającej koncesji K. na obrót paliwami ciekłymi; zaświadczenia z 24 lipca 2009r. o numerze identyfikacyjnym REGON nadanym K.; odpisu z KRS (stan na 11 września 2009r.) w/w spółki.

Z ustaleń organów podatkowych wynika ponadto, że w świetle dostępnej dokumentacji w przypadku K. zgłoszono adres prowadzenia działalności oraz jej siedziby: T., ul. [...]. Zarejestrowania dokonano 31 października 2008r., a jako datę rozpoczęcia działalność wskazano: 1 grudnia 2008r. Nie zgłoszono wyrejestrowania tej spółki. Była ona zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 1 grudnia 2008r. do 11 października 2010r., a w 2011r. nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Z kolei z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., prowadzącego wobec K. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010r., wynika, iż spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem T., ul. [...]. Korespondencja kierowana na adres siedziby spółki oraz na adres członka zarządu nie jest odbierana. Ze względu na "fikcyjną" siedzibę spółki i brak kontaktu z jej zarządem nie ma możliwości wglądu do jej dokumentów i ewidencji księgowych. Spółka nie dysponuje własną bazą paliwową, magazynami, środkami transportu, nie zatrudnia pracowników. Nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług w 2010r. Z danych zawartych w systemie RemDat wynika, iż w/w spółka od 21 listopada 2008r. powyższy adres deklarowała jako jedyny adres prowadzenia działalności oraz jako adres rejestracyjny do korespondencji, a w 2011r. nie składała deklaracji VAT-7 (ostanie deklaracje złożono w 2009r.). W 2011r. nie zatrudniała żadnych pracowników (nie złożyła za ten okres deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4).

Natomiast z dokumentów przesłanych przez Urząd Regulacji Energetyki [...] Oddział Terenowy z siedzibą w K. wynika, że K. deklarowała w oświadczeniu z 20 stycznia 2009r. jako przedmiot działalności zaopatrywanie w gaz propan-butan stacji LPG na terenie S.. Z analizy przesłanej dokumentacji wynika, że K. nigdy nie deklarowała prowadzenia obrotu olejem napędowym ani nie posiadała do tego odpowiednich środków technicznych (bazy paliwowej lub autocystern). Jedynym zgłoszonym środkiem transportu była autocysterna do przewozu ciekłego gazu propan-butan.

W świetle zatem zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie organy uznały, że K. nie mogła dysponować jakąkolwiek ilością oleju napędowego w 2011r. Choć na większości faktur widnieje adnotacja "transport własny dostawcy", to w tym czasie spółka ta nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym do przechowywania i transportu oleju napędowego. Brak też dowodów na korzystanie z usług innych firm w zakresie transportu paliw. Korzystaniu z takich usług przeczy też treść spornych faktur. Nie mogła więc w 2011r. dokonać sprzedaży tego rodzaju paliwa na rzecz Skarżącego i dostarczyć go do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Co istotne na wszystkich fakturach K. wystawionych na rzecz Skarżącego w 2011r., jako formę płatności podawano gotówkę. Do faktur dołączono, drukowane komputerowo, dokumenty KP mające potwierdzać wpłatę gotówki w wysokościach wynikających z faktur. Na dokumentach tych widnieją jednak podpisy i pieczęcie o treści "PREZES ZARZĄDU A. J.", rozbieżne z wpisami w KRS, zgodnie z którymi osobą uprawnioną w 2011r. do reprezentowania tej spółki w spornym okresie był M. D. Z kolei analiza rachunków bankowych Skarżącego nie potwierdziła wypłacania z nich, w dniach płatności wynikających z w/w faktur oraz w datach widniejących na dokumentach KP, kwot gotówki w wysokościach podanych na tych dokumentach. W trakcie całego postępowania Skarżący nie okazał poza fakturami, dokumentami WZ oraz pokwitowaniami zapłaty za towar (KP), innych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, np. listów przewozowych potwierdzających transport i dostawę, certyfikatów jakości na zakupione paliwo, zamówień, korespondencji handlowej. Płatność dokonywana była gotówką osobom o nieznanych danych osobowych, które osobiście nie kwitowały odbioru gotówki, co uniemożliwia identyfikację sprzedawcy. Skarżący zeznał, że dokonywał zakupu paliwa z firmy K., jednak nie pamięta żadnych okoliczności nawiązania z nią współpracy, nie zna również prezesa zarządu spółki, nie był nigdy w siedzibie tej firmy. Paliwo przywoził kierowca, a przy dostawie paliwa nie były dostarczane świadectwa jego jakości i atesty. Skarżący nie znał również telefonu i danych kontaktowych spółki, nazwiska i imienia osób dostarczających towar i odbierających gotówkę ani numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących paliwo. Wszystkie ustalenia dotyczące szczegółów transakcji były dokonywane przez Skarżącego telefonicznie z osobą o nieznanych danych osobowych i nieokreślonym związku ze spółką, którą reprezentowała. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że spółka ta w miejscu wskazanym jako jej siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadziła działalności, nie było możliwe skontaktowanie się z jej zarządem, a ostatnia deklaracja została złożona za grudzień 2009r. Dodać należy, że również Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na poczynienie ustaleń co do zakresu działalności tego kontrahenta.

Odnośnie transakcji z I. wskazać należy, że z ustaleń organów wynika, iż wg danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym w okresie od 6 października do końca 2011r. prezesem I. była K. K., która pomimo wezwania nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka. Wskazać należy, że wśród dokumentów znajdujących się w KRS występuje umowa sprzedaży udziałów z 6 października 2011r., na podstawie której K. K. nabyła od P. P. udziały w I. Złożone pod umową podpisy K. K. i P. P. zostały poświadczone przez notariusza.

Natomiast 4 października 2013r. pod adresem: B., ul. M. [...] (wskazywanym od 21 listopada 2011r. na spornych fakturach) odebrano do protokołu wyjaśnienia I. L. - właścicielki firmy "R.", która świadczy usługi biurowe innym podmiotom. I. L. wyjaśniła, że ze spółką I. zawarła 6 października 2011r. umowę na udostępnienie adresu siedziby i przekazywanie raz w miesiącu poczty. W okresie obowiązywania umowy I. nie korzystała z biura ani ze sprzętu biurowego, nie drukowała tam żadnych dokumentów. Nie przechowywała również pod tym adresem żadnych dokumentów. Płatności z tytułu realizowania umowy spółka przekazywała za pośrednictwem poczty. W dniu 18 października 2012r. do firmy "R." wpłynęło wypowiedzenie przedmiotowej umowy przez najemcę.

Ustalono również, że w okresie od 19 września 2011r. do 7 listopada 2011r. na fakturach wystawionych przez spółkę I. podawano adres: [...], B. Stwierdzono, że pod tym adresem mieści się mieszkanie prywatne, położone w 7-piętrowym wieżowcu znajdującym się w centrum B. Z danych zawartych w KRS wynika, iż do 6 października 2011r. prezesem zarządu spółki był P. P. zamieszkały pod w/w adresem. Także do tego samego dnia prokurentem w/w spółki był C. S. P.. Powyższe adresy figurowały w systemie RemDat jako miejsca prowadzenia rachunkowości spółki ([...] do 22 lipca 2011r., ul. [...] od 23 lipca 2011r.) oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziby (do 26 października 2011r. wskazywano [...] w B., od 27 października 2011r. wskazano ul. [...] w B.). W rzeczywistości jednak pod obydwoma adresami spółka nie przejawiała żadnej aktywności w 2011r.

Przesłuchany w charakterze świadka P. P. potwierdził, że był prezesem I. do momentu jej sprzedaży w dniu 6 października 2011r. W tym czasie spółka nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie posiadała żadnych środków trwałych. Zamiarem spółki był handel paliwami, jednakże z powodu braku środków finansowych na zakup paliw zaszła konieczność jej sprzedaży. W okresie gdy prezesem był P. P. I. dokonała tylko jednego zakupu oleju napędowego na Litwie, miało to miejsce w grudniu 2010r. Zakupiony olej napędowy przewoziła firma L. sp. z o.o. z B., która też zakupiła to paliwo. P. P. oświadczył, że nigdy nie kontaktował się z firmą F.H.U. A. Nie miał z tą firmą żadnych kontaktów handlowych, nigdy nie wystawiał na nią żadnych dokumentów ani ich nie otrzymywał z tamtej strony. Po okazaniu faktur będących w dokumentacji księgowej F.H.U. A. wraz z załącznikami w postaci dokumentów KP i WZ, gdzie jako wystawca figuruje I. świadek ten zeznał, że wszystkie okazane mu dokumenty widzi po raz pierwszy w życiu. Zaprzeczył aby widniejące na okazanych dokumentach podpisy były jego podpisami. Zeznał, że odręczne pismo na okazanych dokumentach również nie zostało sporządzone przez niego. Widniejące na w/w dokumentach pieczątki nie były przez niego używane w tym okresie. Wzory okazanych faktur różniły się od wzoru faktur wystawianych przez jego spółkę. Zaprzeczył także jakoby otrzymał kwoty gotówki widniejące na okazanych dokumentach KP.

Natomiast C. P. zeznał, że został prokurentem w spółce I. ze względu na potrzebę składania podpisów na dokumentach spółki podczas nieobecności jego syna P. P. Wyjaśnił, że to syn zajmował się zarządzaniem spółką. Świadek nie wystawiał dokumentów, nie zajmował się płatnościami. Spółka raczej nie zatrudniała pracowników w okresie jego prokury. Świadkowi okazano te same dokumenty co P. P., jednak nie był w stanie wypowiedzieć się co do ich prawidłowości.

Słusznie zatem organy stwierdziły, że powyższe dowodzi, iż I. nie mogła dysponować ilością oleju napędowego w wielkości wynikającej z faktur rzekomo wystawionych przez nią w 2011r. na rzecz Skarżącego. Podkreślenia przy tym wymaga, że na większości faktur sprzedaży (13 z 21) widnieje adnotacja "transport sprzedawcy", a na pozostałych 8 fakturach brak jest adnotacji określających czyim transportem dowieziono paliwo. W tym czasie w/w spółka nie dysponowała jednak żadnym zapleczem technicznym do przechowywania i transportu paliwa, nie zatrudniała pracowników. Brak też dowodów na korzystanie z usług innych firm w zakresie transportu paliw. Korzystaniu z takich usług przeczy też treść spornych faktur. Nie mogła więc w 2011r. dokonać sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego i dostarczyć go do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Co istotne jako formę płatności na wszystkich fakturach I. wystawionych w 2011r., podawano gotówkę. Do faktur dołączono odręcznie wypełnione dokumenty KP mające potwierdzać wpłatę gotówki w wysokościach wynikających z faktur. Jak jednak wskazano powyżej P. P. zaprzeczył jakoby otrzymał kwoty widniejące na dokumentach KP wystawionych za okres od 19 września do 7 listopada 2011r. Zaprzeczył również jakoby widniejący na nich czytelny podpis "P." był jego podpisem. Również, zgodnie z zapisami zawartymi w KRS od 7 października 2011r. P. P. nie mógł już podpisywać żadnych dokumentów spółki I.. W spornym okresie osobą uprawnioną do reprezentacji tej spółki była bowiem K. K.. Tymczasem na dokumentach (fakturach, WZ i KP) z: 11 października 2011r., 24 października 2011r., 26 października 2011r., 4 listopada 2011r. i 7 listopada 2011r. dalej widnieją czytelne podpisy "P.". Analiza rachunków bankowych Skarżącego, również nie potwierdziła wypłacania z nich, w dniach płatności wynikających z zakwestionowanych faktur oraz w datach widniejących na dokumentach KP, kwot gotówki w wysokościach podanych na tych dokumentach. Również na rachunkach bankowych należących do I. brak, w tym okresie wpłat kwot gotówki w wysokościach wynikających z rzekomo wystawionych przez nią faktur i dokumentów KP. Zważyć też należało, że Skarżący nie potrafił podać jakichkolwiek informacji dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, stwierdzając jedynie, że łączyła ją z tym podmiotem pisemna umowa o współpracy.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że firmy K. oraz I. nie dokonywały faktycznego nabycia ani dostaw oleju napędowego. Jedynie stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Skarżącego, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący w zasadzie poza fakturami wystawionymi przez K. oraz I., nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych dostaw przez ww. spółki. Dowodami takimi nie są przedłożone przez Skarżącego dokumenty KP. Notoryjnie znany jest bowiem fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16 lutego 2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Zważyć należy, że zeznania i wyjaśnienia Skarżącego w zakresie współpracy z tymi firmami są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Pytany o szczegóły tej współpracy Skarżący zasłania się niewiedzą i niepamięcią. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność tych firm była fikcyjna i nie wykonały one spornych dostaw na rzecz Skarżącego.

Natomiast rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych, jak i koncesje na obrót paliwem miały na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania firm. Stąd nawet jeśli Skarżący otrzymywał paliwo, nie pochodziło ono od tych podmiotów, a przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż od pomiotu, który dostarczał towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Jednak w takich sytuacjach, w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji albowiem organ podatkowy stwierdził, że wystawiane faktury VAT dokumentowały paliwo niewiadomego pochodzenia – z uwagi na orzecznictwo TSUE - należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy rzeczonej faktury.

Wywodzona z orzecznictwa TSUE instytucja tzw. dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej), na zasadzie pewnego wyjątku pozwala zachować podatnikowi prawo do odliczenia, także w przypadku, gdy faktury mające dokumentować określone zdarzenia nie mają pełnego odzwierciedlenia w rzeczywistości. Możliwość skutecznego powołania się na wspomnianą instytucję, zgodnie z orzecznictwem TSUE, wymaga przede wszystkim wszechstronnej oceny okoliczności dotyczących konkretnego przypadku, a co za tym idzie konkretnego podmiotu.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. spółkami, w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. Skutki prawne natomiast niedopełnienia należytej staranności przy doborze i weryfikacji wiarygodności kontrahentów bez wątpienia obciążają podatnika, który popełnił zaniedbania w ww. zakresie.

Zauważyć należy, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podkreślić jednocześnie należy, że nie jest wymagane, aby podatnik dokonywał zweryfikowania dostawców. Jednak logicznym jest oczekiwanie od podatnika dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czyli dochowania zwykłej kupieckiej zwyczajowo przyjętej staranności, związanej z uzyskaniem przekonania, że transakcje przeprowadzane są z podmiotami uprawnionymi do obrotu paliwami, a ich zawarcie nie doprowadzi do naruszenia obowiązujących norm prawnych. O tym, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa świadczą m.in.: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentami. Paliwo było bowiem zamawiane u bliżej nieokreślonej osoby, dostarczane bezpośrednio przez bliżej nieokreślone osoby i w bliżej nieokreślony sposób. Zapłata za towar następowała gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonej osobie, która nawet nie kwitowała odbioru należności. Ponadto cena zakupionego paliwa odbiegała od ceny rynkowej, czego Skarżący nie kwestionuje. Już tylko te okoliczności, wsparte powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi jest sektor paliwowy świadczą o tym, że nabywając paliwo w takich uwarunkowaniach Skarżący powinien był nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem. Zauważyć należy, że z zeznań Skarżącego nie wynika, aby przed rozpoczęciem współpracy handlowej weryfikował kontrahenta handlowego i otrzymywał jakąkolwiek dokumentację od przedstawiciela K. lub I. Skarżący w toku składanych zeznań wskazał jedynie, że od bliżej nieokreślonej osoby, będącej przedstawicielem K. otrzymał wizytówkę. Natomiast w toku postępowania przed organami podatkowymi na potwierdzenie okoliczności sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, Skarżący wskazał jedynie na pozyskane od kontrahentów dokumenty WZ i KP oraz kserokopie ww. dokumentów potwierdzających m.in. rejestrację ww. spółek, w tym dla celów podatku VAT. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że niewątpliwie w takiej sferze działalności, jaką trudnił się Skarżący (handel paliwami) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (np. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, rejestracji podatnika VAT) jest nie wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahentów, z którymi nawiązał współpracę (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013r., I FSK 1028/12, dost. CBOSA).

Ponadto wobec argumentów wywodzonych z dokumentów w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] listopada 2008r. oraz zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 26 listopada 2008r., wskazanych przez Skarżącego jako stanowiących potwierdzenie, że K. spełniała wszelkie formalne warunki do handlu olejem napędowym zauważyć należy, iż ostatnia deklaracja VAT została przez tę spółkę złożona za grudzień 2009r., a sporne dostawy oleju napędowego miały miejsce w 2011r. Tym samym wskazane przez Skarżącego dokumenty w żaden sposób nie mogą podważyć stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpoczynając współpracę z firmą K. Skarżący nie zweryfikował bieżącej sytuacji kontrahenta, a przedłożone dokumenty nie potwierdzają, że taki obrót paliwem mógł mieć miejsce.

W ocenie Sądu, podnoszona współpraca między firmami znacznie obiegała od przyjętych standardów. W przypadku bowiem K. brak jakiejkolwiek umowy odnośnie przeprowadzanych transakcji, czy też jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż zdarzenia wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność na polskim rynku paliwowym, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru. Powyższe odnieść należy również do transakcji zawieranych z I. sp. z o.o., z tą różnicą, że w tym przypadku Skarżący przedłożył kserokopię umowy. Zauważyć jednak należy, że umowy tej Skarżący również nie weryfikował co do osoby ją podpisującej, tymczasem z świetle KRS osoba ta w momencie zawarcia przedłożonej umowy nie mogła reprezentować tej spółki.

Skarżący zdecydował się zatem na współpracę z nieznanymi mu spółkami, przyjmując ofertę od nieznanych jemu osób, nie sprawdzając ich wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu ww. spółek. Skarżący zamawiał paliwo telefonicznie jednak nie pamięta numerów telefonów. Regulował należność za dostawy w formie gotówkowej osobom nieznanym z imienia i nazwiska, które nawet nie kwitowały odbioru tych należności. Nigdy nie był w siedzibach ww. firm, zaś ich adresy znał tylko z faktur. Nie potrafi podać kto dostarczał paliwo, nie zna nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów. Wskazać w tym miejscu również trzeba, że za niewiarygodne uznać należy twierdzenia zawarte w skardze, że nieznajomość numerów telefonów kontrahentów wynika z faktu, iż telefony Skarżącego w okresie od listopada 2012r. do marca 2013r. były w depozycie Centralnego Biura Śledczego i baza numerów telefonów mogła ulec utracie i dlatego nie mógł wykazać kontaktów z ww. firmami. Skoro były one w depozycie CBŚ to niewątpliwie ustaleniom podlegało także to z kim kontaktował się telefonicznie Skarżący i nie dopuszczono by do utraty tak istotnych danych. Ponadto należy mieć na względzie, że w toku postępowania w wyjaśnieniach z 15 grudnia 2013r. Skarżący wskazywał, że z uwagi na fakt, iż sprawa dotyczy dostaw paliw w 2011r. i 2012r. oraz wobec zakończenia współpracy z ww. firmami, nie jest w stanie wskazać właściwych numerów telefonów. Z kolei w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 6 października 2014r., III SA/Wa 2687/13 podnosił, że z uwagi na zagubienie wizytówki i aparatu telefonicznego nie może podać numeru telefonu do przedstawiciela K.

Zauważyć również trzeba, że skoro w rozpoznawanej sprawie dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawców wskazano K. oraz I., nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacjami powtarzającymi się w ciągu kilku miesięcy, to zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy tego rodzaju transakcjach dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego strony sporządzają różne dokumenty w postaci harmonogramu dostaw, maili dotyczących transakcji, itp. Strony tych transakcji powinny uzyskiwać o sobie nawzajem informacje np. związane ze sposobem i miejscem prowadzenia działalności, osobach i środkach transportu wykonujących czynności będące przedmiotem transakcji, a nie jedynie bazować na dokumentach rejestrowych przedsiębiorcy. Natomiast w przypadku transakcji, których dotyczy niniejsza sprawa brak jest tego rodzaju dokumentów.

Skarżący nie zasięgał również informacji o źródłach zaopatrzenia swoich kontrahentów, nie interesował się sposobem ich funkcjonowania - jaką mają bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, aby Skarżący działając w branży narażonej na liczne nadużycia, zachował należytą staranność w transakcjach z ww. kontrahentami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (vide: wyroki NSA: z 8 maja 2012r., I FSK 1055/11; z 28 września 2010r. I FSK 1654/09, dost. CBOSA).

Powyższe ocenić należy zatem jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Na uwagę zasługuje także to, iż podmiot prowadzący działalność w zakresie sprzedaży paliw dla zabezpieczenia interesów swoich klientów w wymiarze praktycznym powinien przykładać szczególną uwagę do jakości sprzedawanego przez siebie paliwa. Powinien posiadać aktualne badania sprzedawanych paliw, a także mieć wiedzę co do jego pochodzenia.

Sąd podziela już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, że z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia z 23 grudnia 2003r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014r. (I FSK 708/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) powyższe wskazuje, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

W niniejszej sprawie takimi certyfikatami Skarżący nie dysponował. Brak zatem badania przez niego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, powinien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Powyższe świadczy o absolutnym braku przezorności, a tym samym Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania Skarżącego odnośnie do sposobu funkcjonowania jego kontrahentów jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, że spółki te wystawiały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe.

Nie można było zatem podzielić stanowiska Skarżącego, że dochował on należytej staranności w relacjach z ww. podmiotami. Odmiennie niż sugerowano to w skardze, podatnik nie może nie interesować się szczegółami operacji gospodarczych, do których przystępuje. Organy podatkowe słusznie próbowały zbadać, jak doszło od nawiązania przez Skarżącego współpracy z ww. podmiotami, ale on sam tego nie pamiętał. Tymczasem jak już podkreślano, chodziło nie o współpracę incydentalną, lecz stałą i to mającą podstawowe znaczenie dla prowadzonej przez Skarżącego działalności. Przedmiotem dostaw od ww. podmiotów miało być bowiem paliwo wykorzystywane do dalszej odsprzedaży. W takim więc przypadku miernik staranności Skarżącego powinien i mógł być inny niż przy transakcjach jednostkowych, nie mających ścisłego związku z jego działalnością. Z okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie wynikało, że Skarżący nie dokonywał nabycia oleju napędowego na zwykłej stacji paliw, lecz towar był mu dostarczany cysterną. To zaś samo przez się powinno powodować konieczność zadbania o to, aby wszystko co temu towarzyszyło nie budziło wątpliwości. W takich okolicznościach, jakie ustalono w niniejszej sprawie, o należytej staranności Skarżącego nie mogło świadczyć to, że dysponował dokumentami rejestracyjnymi ww. podmiotów, dokonał zapłaty i otrzymał towar.

Zauważyć należy, że w wyroku z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 TSUE stwierdził, iż przepisy VI Dyrektywy (poprzedzającej Dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W wyroku tym potwierdzono zatem wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynikały nie tylko główny ciężar dowodzenia spoczywający na organach podatkowych, ale także konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od tzw. dobrej wiary podatnika (jego należytej staranności). Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik nie może prezentować takiej postawy, jaką przyjął Skarżący, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymał towar i za niego zapłacił, dysponuje fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy pozyskiwania informacji w celu upewnienia się w choćby podstawowym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością (i to w takim ujęciu, jaki przedstawiono powyżej).

Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż zasadnie organy uznały, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w kontaktach z K. oraz I., które z kolei jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego bezsprzecznie bowiem wynika, że firmy te w rzeczywistości nie nabywały, nie posiadały i nie dysponowały żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Były w tym zakresie podmiotami fikcyjnymi, a ich działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzenia do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach.

Reasumując, należy stwierdzić, że organ wykonał nałożony na niego obowiązek wykazania, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiązały się z przestępstwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy rozpoznając sprawę dokonał wnikliwej analizy procedury dostaw towaru do Skarżącego.

Organ podatkowy sprawdził dokumenty, które towarzyszyły dostawom, traktując je tak samo, jak inne dowody w sprawie. Organ sprawdził okoliczności związane z zakwestionowanymi dostawami. W związku z czym organ dokonał sprawdzenia firmy K. oraz firmy I. zarówno co do współpracy ze Skarżącym, jak i funkcjonowania tych firm na rynku gospodarczym. Zweryfikowano procedurę nabywania towaru przez Skarżącego i poddano wnikliwej analizie zeznania i wyjaśnienia Skarżącego.

W ocenie Sądu, spójność i kompletność pozyskanych dowodów przemawia za koniecznością odrzucenia tezy, iż dostawy udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawców. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji należy stwierdzić bezskuteczność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Prawidłowo bowiem zakwestionowano odliczenie VAT za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2011r. z uwagi na brak istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy.

Zasadnie organy również przyjęły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący dokonywał obrotu paliwem z niewiadomego źródła pochodzenia i w związku z tym nie zakwestionowały podatku należnego. Skarżący miał bowiem możliwości dokonywania obrotu paliwem.

W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) oleju napędowego od K. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały księgi podatkowej w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051 i z 22 stycznia 2008r., I FSK 200/07).

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Skarżący dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw wskazywał wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur, dokumentów KP, umowy zawartej z I. sp. z o.o. oraz kserokopie przedłożonych dokumentów. Nie przedstawił natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw przez ww. podmioty.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Organ nie naruszył tego przepisu odmawiając przesłuchania w charakterze świadka W. B.. W tym zakresie wskazać należy, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Skarżący miał pełny dostęp, jednoznacznie bowiem wynika, że firmy K. oraz I., a więc wystawcy spornych faktur, nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały ani też nie sprzedawały (nie dostarczały) w 2011r. żadnego paliwa na rzecz Skarżącego, jak i innych podmiotów. Faktury więc wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak słusznie przy tym wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, organy nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez Skarżącego, ale kwestionowały jego nabycie od podmiotów wskazanych na fakturach jako dostawcy. W sytuacji, gdy według ustaleń organów podatkowych, spółki te nie prowadzą rzeczywistej działalności i nie mają zaplecza technicznego i logistycznego, aby dokonywać opisanych na fakturach dostaw, a Skarżący nie wykazuje zainteresowania co do osób uprawnionych do reprezentowania spółek, ich możliwości logistycznych i pochodzenia oraz jakości towaru, żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność dokonywanych dostaw i dostawców oraz na okoliczność dochowania należytej staranności przez Skarżącego, z przesłuchania W. B. należy uznać za niezasadne. Skoro Skarżący pomimo wielokrotnych kontaktów z dostawcami paliwa nie potrafił podać żadnych faktów dotyczących działalności spółek to trudno oczekiwać, że takie dane posiadać będzie pracownik (ochroniarz) firmy, od której Skarżący dzierżawi teren pod prowadzoną działalność gospodarczą. W. B. nie był wszak pracownikiem ani Skarżącego, ani tych spółek, ani nie był upoważniony do działania w ich imieniu. Jak zeznał Skarżący to Skarżący osobiście odbierał przywożone paliwo i sam dokonywał płatności za dostawy do rąk kierowców. Tym samym W. B. nie był w żaden sposób zaangażowany w prowadzenie działalności Skarżącego. Zauważyć w tym miejscu należy, że gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Ponadto należy mieć na względzie, że prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje pomiędzy Skarżącym a ww. firmami nie zostały dokonane.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania W. B., wysyłając na adres wskazany przez Skarżącego, wezwanie do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Przesyłka zawierająca to wezwanie została jednak zwrócona z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Natomiast Skarżący przesyłki zawierającej wezwanie do wskazania prawidłowego adresu wskazanego przez niego świadka, nie odebrał i wróciła ona do organu podatkowego z adnotacją "adresat nie odebrał awizowanej przesyłki". Natomiast wnosząc ponownie w odwołaniu o przesłuchanie tego świadka wskazał swój adres do doręczeń.

W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, organ bez naruszenia art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p.

Wskazać też należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 4 O.p. Dyrektor IS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Podsumowując, gdy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.