Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 765/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1412/15 w sprawie ze skargi O. S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 listopada 2015 r., I SA/Gd 1412/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: DIS) z dnia 23 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, że: 1) w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. spółka nieprawidłowo wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości innej niż określona w ostatecznej decyzji DIS z dnia 19 grudnia 2011 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r., 2) spółka zawyżyła podatek naliczony w miesiącu czerwcu 2010 r. o kwotę wynikającą z faktury VAT z dnia 23 czerwca 2010 r. wystawionej przez N. G. i K. inż. M. K., 3)w miesiącu grudniu 2010 r. spółka zawyżyła podatek należny o kwotę wynikającą z faktury VAT z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionej na rzecz P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "P.", z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w G. Zdaniem organu, transakcja udokumentowana tą fakturą miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego i jako taka – w myśl art. 58 k.c. – jest nieważna.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych, który doręczono spółce w dniu 27 sierpnia 2012 r.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wskazał na możliwość złożenia prawnie skutecznych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W dniu 27 grudnia 2012 r. Spółka dokonała korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. uznał złożoną korektę deklaracji za nieprawidłową i za nie uwzględniającą ustaleń kontroli, albowiem wyeliminowanie z rozliczenia podatku należnego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT nr [...] powinno doprowadzić do wykazania dostawy i podatku należnego w wysokości "zero". W związku z tym, decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. ww. organ określił spółce w podatku od towarów i usług za miesiące: maj – grudzień 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w miesiącu grudniu 2010 r. w prawidłowej wysokości.

2.1. DIS, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie grudnia 2010 r. i stwierdził ostateczność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy opisał powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedstawionych w zakwestionowanej decyzji transakcjach. Następnie DIS podniósł, że niedopuszczalne jest akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści.

Organ odwoławczy podkreślił, że z analizy stanu faktycznego sprawy wynika, iż przeprowadzone przez powiązane spółki transakcje z kwietnia 2010 r. nie były elementem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a ich celem i uzasadnieniem było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania niezasadnego zwrotu tego podatku przez spółkę. W konsekwencji, bezpośrednim powodem zawarcia transakcji "zwrotnej sprzedaży nieruchomości" w dniu 28 grudnia 2010 r. było nieotrzymanie przez spółkę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego wynikającej z tytułu dokonanej dnia 23 kwietnia 2010 r. transakcji. Jednocześnie DIS zwrócił uwagę, że spółka pomimo wykazania w grudniu 2010 r. kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego złożyła wniosek o skompensowanie kwot z tytułu podatku VAT, zaś druga strona transakcji, tj. "P.", wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy stwierdził, że transakcja sprzedaży nieruchomości zawarta w dniu 28 grudnia 2010 r. między spółką a "P." miała na celu obejście prawa podatkowego i jako taka, w myśl art. 58 k.c., jest nieważna.

W konsekwencji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT spółka jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionej dla "P.". Zdaniem organu odwoławczego, złożone przez spółkę korekty deklaracji nie uwzględniają ustaleń kontroli. DIS podał, że zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W ocenie DIS, deklaracja korygująca nie uwzględniła ustaleń kontroli, w związku z powyższym organ kontroli skarbowej zobowiązany był do wydania w powyższym zakresie decyzji.

DIS podniósł, że z ustalonego w przedmiotowym postępowaniu stanu faktycznego wynika, iż spółka wystawiła fakturę korygującą dopiero w dniu 20 grudnia 2012 r. (postępowanie kontrolne zostało natomiast wszczęte wobec spółki w dniu 2 maja 2012 r.). Ponadto, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Od dnia 25 stycznia 2011 r. podatnik uszczuplił zatem wpływy budżetowe na kwotę 1.584.000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, wskazanie na niewyeliminowanie w wystarczającym czasie ryzyka straty dochodów podatkowych oraz na celowe działanie podatnika mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego, powoduje niemożność uznania wystawionej przez Spółkę faktury korygującej za skuteczną. A zatem, na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest uzasadnione.

3. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.),

2. przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

3.1. DIS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.2. W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2014 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując dodatkowo na poparcie swojej argumentacji wyroki: TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12 i WSA w Krakowie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 402/13.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. wydanym w sprawie I SA/Gd 1283/13 uchylił zaskarżoną decyzję DIS.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie I FSK 635/14 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA uznał za uzasadnioną skargę kasacyjną w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przesądzając, że przepisy prawa w niniejszej sprawie zostały naruszone.

Powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane na gruncie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. NSA wskazał, że z ustaleń faktycznych organu wynika, że przedmiotowa faktura potwierdzała czynności prawne podatnika, których celem było wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż zakwestionowana czynność prawna była elementem całego ciągu czynności mających za przedmiot obrót nieruchomościami, a kolejne transakcje przeniesienia własności służyły realizacji innych celów na gruncie prawa podatkowego.

W ocenie NSA wystawca faktury w wystarczającym czasie nie wyeliminował całkowicie ryzyka jakichkolwiek strat podatkowych. Spółka wystawiła fakturę korygującą dopiero w dniu 20 grudnia 2012 r. Wystawienie spornej faktury nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz świadomym i celowym jego działaniem. Dopiero reakcja organów podatkowych sprawiła, że wystawca faktury, po dwóch latach od wystawienia faktury, skorygował ją.

4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dotychczasowym postępowaniu zostało przesądzone, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami postępowania, w szczególności nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonych w art. 121 O.p. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że skarżąca - wystawca faktury nie wyeliminowała ryzyka strat podatkowych, gdyż faktura korygująca została wystawiona dopiero w dniu 20 grudnia 2012 r., a więc dwa lata po wystawieniu faktury pierwotnej i ponad pół roku po wszczęciu postępowania kontrolnego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT daje podstawy do uznania, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zostało potwierdzone wystawienie w dniu 28 grudnia 2010 r. przez skarżąca tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje sprzedaży, jednakże z faktu jej wystawienia wynika powstanie obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowcza wypowiedź Sądu drugiej instancji o braku możliwości uzyskania faktury korygującej i podstawach zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę stwierdzenia, że zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego nie może być uwzględniony.

Sąd pierwszej instancji nie uznał także za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania – art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podnosząc zarzuty naruszenia: przepisów postępowania (na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez:

- naruszenie art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd I instancji swojego rozstrzygnięcia, a w szczególności poprzez nie odniesienie się w tym uzasadnieniu do ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonanych przez organy podatkowe i nie dokonanie oceny prawidłowości tych ustaleń, a także jedynie fragmentaryczne odniesienie się do zarzutów skargi do WSA, co świadczy o uchyleniu się przez WSA od kontroli zaskarżonej do WSA decyzji,

- naruszenie art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z 18 czerwca 2015 r., I FSK 635/14 obejmuje swym zakresem również ocenę zasadności podniesionych przez skarżącą w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 O.p.,

- naruszenie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w drodze bezzasadnego oddalenia skargi w następstwie braku wszechstronnego rozważenia przez Sąd I instancji okoliczności sprawy, a w szczególności poprzez przyjęcie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, polegające na nieprawidłowym uznaniu, iż skarżąca dokonując transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 30 grudnia 2010 r. działała celowo i umyślnie w celu uzyskania mechanizmu konstrukcji prawnej podatku VAT w celu uzyskania nieuzasadnionych korzyści, w sytuacji gdy żadna z okoliczności ustalonego stanu faktycznego sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że działanie skarżącej miało taki charakter.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.2. W piśmie z 8 lutego 2018 r. spółka przedstawiła dodatkową argumentację zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

5.3. DIS, pismem z 14 lutego 2018 r. odniósł się do zarzutów strony przedstawionych w ww. piśmie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołano się w skardze kasacyjnej.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że sprawa już raz była przedmiotem orzekania Naczelnego Sadu Administracyjnego. NSA w wyroku z 18 czerwca 2015 r., I FSK 635/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1283/13.

6.2. W związku z powyższym kluczowy dla dalszych rozważań jest art. 190 p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, iż związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok NSA z 15 września 2017 r., I FSK 1938/150).

Oznacza to, że przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji.

Obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że Sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej ( wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II GSK 808/17).

6.4. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku i mając na względzie zakres związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z wyroku NSA z 18 czerwca 2015 r., I FSK 635/14, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

6.5. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia powyższych przepisów miało dojść wskutek braku wszechstronnego rozważenia przez Sąd I instancji okoliczności sprawy, a w szczególności poprzez przyjęcie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy. Przy użyciu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko, zgodnie z którym skarżąca dokonując transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 30 grudnia 2010 roku działała celowo i umyślnie w celu uzyskania nieuzasadnionych korzyści.

Takie uzasadnienie zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego nie mogło wywołać zamierzonego skutku, w sytuacji, gdy NSA w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r., I FSK 635/14 ocenił stan faktyczny sprawy przyjmując, że wystawca faktury nie wyeliminował w wystarczającym czasie całkowicie ryzyka jakichkolwiek strat podatkowych. NSA wziął bowiem pod uwagę okoliczność, że spółka wystawiła fakturę korygującą dopiero w dniu 20 grudnia 2012 r. (a więc dwa lata po wystawieniu faktury pierwotnej i ponad pół roku po wszczęciu postępowania kontrolnego). Ponadto NSA podkreślił, że to organy podatkowe, a nie podatnik, wyeliminowały zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych. Przede wszystkim jednak NSA stwierdził, że wystawienie spornej faktury nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz świadomym i celowym jego działaniem.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, związany powyższą oceną stanu faktycznego, prawidłowo przyjął taki sam stan faktyczny do rozpatrzenia sprawy.

6.6. Wobec takiej zgodności oceny stanu faktycznego, wyrażonej w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji, a stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania przedmiotowej sprawy, za skuteczny nie mógł zostać uznany również zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z 18 czerwca 2015 r., I FSK 635/14 obejmuje swym zakresem również ocenę zasadności podniesionych przez skarżącą w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 O.p.

Wyżej wskazane stanowisko NSA w odniesieniu do stanu faktycznego nie pozostawiało Sądowi pierwszej instancji wątpliwości co prawidłowości ustaleń dokonanych w rozpatrywanej sprawie przez organ podatkowy.

6.7. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść w ocenie autora skargi kasacyjnej "poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd I instancji swojego rozstrzygnięcia, a w szczególności poprzez nie odniesienie się w tym uzasadnieniu do ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonanych przez organy podatkowe i nie dokonanie oceny prawidłowości tych ustaleń, a także jedynie fragmentaryczne odniesienie się do zarzutów skargi do WSA, co świadczy o uchyleniu się przez WSA od kontroli zaskarżonej do WSA decyzji".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie warunki, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym również wskazanie jaki stan faktyczny przyjął do rozpoznania sprawy. W szczególności WSA wskazał. że przyjmuje do rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny przyjęty przez NSA w wyroku z 18 czerwca 2015 r., I FSK 635/14. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ponownie rozpoznając sprawę, związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i dlatego stwierdził, że "wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT daje podstawy do uznania, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zostało potwierdzone wystawienie w dniu 28 grudnia 2010 r. przez skarżąca tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje sprzedaży, jednakże z faktu jej wystawienia wynika powstanie obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego".

6.8. Podsumowując - nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej, które zmierzały do podważenia oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, zgodnej z oceną NSA, wyrażoną w wyroku z dnia 18.06.2015r., I FSK 635/14, poprzedzającym zaskarżony wyrok.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).