Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 636/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej także jako: skarżąca lub Spółka) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów

i usług za IV kwartał 2012 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan sprawy:

Wobec skarżącej Spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Po pierwsze stwierdzono, że Spółka prowadziła w 2012 r. produkcję i sprzedaż ogórków w innym rozmiarze niż wynikało to z prowadzonej przez nią dokumentacji. W szczególności dotyczy to sprzedaży ogórków na paragony fiskalne dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Spółka zawyżyła w ten sposób kwotę podatku należnego. Po drugie, ustalono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez P. P. K. S., mających dokumentować zakupy oleju grzewczego. Po trzecie, stwierdzono, że w ewidencji VAT zakupów inwestycyjnych Spółka ujęła fakturę wystawioną [...] listopada 2012 r. przez spółkę R. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, mającą dokumentować zakup 20 wózków do pielęgnacji upraw szklarniowych. Jak ustalono, spółka R. w deklaracji podatkowej za listopad 2012 r. nie ujęła obrotu i podatku należnego ze sprzedaży ww. wózków. W związku z tym uznano, że skarżąca Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynikającą ze spornej faktury.

Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z

[...] zmienił rozliczenie za IV kwartał 2012 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, poprzez wadliwe, niepełne ustalenia faktyczne oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, skutkujące uznaniem, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w mniejszym zakresie i przy wykorzystaniu do ogrzewania gazu, a nie oleju grzewczego. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej jako: u.p.t.u), skutkujące niezasadnym zakwestionowaniem sprzedaży udokumentowanej paragonami, faktur dokumentujących zakup oleju grzewczego oraz faktury zakupu usługi naprawy palnika.

Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu

I instancji co do tego, że Spółka w rejestrach dostaw za IV kwartał 2012 r., prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, ujęła sprzedaż ogórków w większym rozmiarze niż wynikało to z możliwości gospodarstwa w zakresie plonów, zatrudnienia, wielkości jednorazowych sprzedaży, braku kosztów transportu.

Z ustaleń organu wynika, że Spółka prowadziła działalność w jednym cyklu produkcyjnym, rozpoczęła zbiór ogórków po 10 czerwca a zakończyła pod koniec listopada 2012 r. Ustalenia te organy oparły na analizie dowodów w postaci: faktury dokumentującej zakup nasion ogórków w styczniu 2012 r. (nasiona wydano 20 stycznia); faktur zakupu kostki z wełny mineralnej oraz nawozów i środków ochrony roślin w lutym i marcu 2012 r.; wskazówek dotyczących produkcji ogórków wynikających z publikacji G. I. P. I. O. R.

i N.: "Metodyka integrowanej produkcji ogórków pod osłonami"; dowodu wynajmowania kabiny TOI-TOI w okresie marzec-kwiecień 2012 r. (z uwagi na brak sanitariatów na terenie szklarni); faktury dokumenującej zakup zawieszek niezbędnych do prawidłowego wzrostu ogórków; faktury za zużycie energii elektrycznej za okres od 25 lutego do 25 marca 2012 r. (co świadczy o podjęciu działalności w szklarniach dopiero w lutym); zeznania świadków – M. W., zatrudnionego w Spółce jako kierownik produkcji oraz J. T., zatrudnionego jako konserwator.

W ocenie organu, biorąc pod uwagę ilość zakupionych w styczniu 2012 r. nasion ogórka (70.000 szt.), gęstość nasadzeń (2 nasiona/m2) oraz plonowanie określone przez producenta nasion, Spółka mogła uzyskać w IV kwartale 2012 r. maksymalny plon ogórka w wysokości 168.000 kg (w październiku). Z rejestrów Spółki wynika natomiast, że w tym okresie dokonała sprzedaży ogórków w łącznej ilości ponad 500 ton. W ocenie organów nie jest możliwe, aby w ostatnim okresie produkcji uzyskiwać zbiory porównywalne do zbiorów w najlepszym okresie (maja i czerwca).

W ocenie organów obydwu instancji jedynie transakcje udokumentowane fakturami VAT w rzeczywistości miały miejsce, co potwierdzili kontrahenci Spółki. Natomiast Spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji i sprzedaży ogórków na mniejszą skalę niż wynika to z jej dokumentacji sprzedaży. Z okazanych w trakcie kontroli dokumentów źródłowych wynika, że pierwszą sprzedaż Spółka wykazała w dniu [...] marca 2012 r., natomiast ostatnia sprzedaż miała miejsce [...] grudnia 2012 r. W okresie tym sprzedaż wg twierdzeń Spółki wyniosła 1.682.349 kg. W ocenie organów wielkość sprzedaży została zawyżona. Produkcja ogórków odbywała się w jednym, a nie w dwóch cyklach, jak utrzymuje Spółka, ponadto zbiory i sprzedaż mogły rozpocząć się najwcześniej ok. [...] czerwca 2012 r., nie zaś w marcu, jak wynika z wystawionych przez Spółkę dowodów sprzedaży. Sprzedaż wykazana przez Spółkę przed czerwcem 2012 r., potwierdzona fakturami dotyczy ogórków, które pochodziły z innych źródeł, których nie udało się ustalić.

W ocenie organów sprzedaż dokumentowana paragonami fiskalnymi była fikcyjna. Istotne wątpliwości budzi częstotliwość i wielkość sprzedaży – paragony dokumentowały nawet do 3-4 transakcji na 1 minutę, ponadto wynika z nich sprzedaż na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, ogórków w ilościach od kilkuset kilogramów do nawet 8 ton. Ponadto dzienna sprzedaż ogórków wynosiła nawet ponad 10 ton, zaś z okazanej dokumentacji wynika, że w okresie od marca do września 2012 r. w spółce były zatrudnione 3 osoby: pracownik biurowy, dyrektor oraz konserwator urządzeń. W związku z tym nie było pracowników, którzy mieliby dokonywać zbiorów. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników w liczbie wystarczającej do prowadzenia zbiorów w takich rozmiarach. Sprzedaż potwierdzona paragonami fiskalnymi została wykazana wyłącznie w celu potwierdzenia zasadności zakupów oleju grzewczego, który miał służyć do ogrzewania szklarni, gdzie odbywała się produkcja ogórków.

Na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych organy stwierdziły, że sprzedaż wykazana na paragonach fiskalnych w IV kwartale 2012 r. nie stanowiła czynności w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W odniesieniu do nabycia oleju grzewczego przez Spółkę od P. K. S. (w IV kwartale 2012 r. – 371.163 l) organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakupy miały w istocie charakter fikcyjny. Stwierdzenie to uzasadniają zdaniem organów istotne rozbieżności w zeznaniach M. W.

i A. S. (męża K. S., mającego dostarczać olej grzewczy cysterną na teren szklarni), dotyczących okoliczności dostaw i płatności. Z analizy dokumentów dotyczących płatności wynika, że choć P. na bieżąco regulowała zobowiązania w odniesieniu do swoich dostawców, to Spółka nie płaciła na bieżąco należności, skutkiem czego na koniec 2012 r. jej zadłużenie wobec P. przekroczyło 1,5 mln zł. Niewiarygodne w ocenie organów jest to, że P. kredytowała skarżącej Spółce dostawę oleju w tak dużej kwocie. Analizując zapotrzebowanie Spółki na olej w zakresie ogrzewania szklarni (z wykorzystaniem opinii biegłego, dotyczącej ogrzewania tych samych szklarni w latach 2006-2008) organy zwróciły uwagę na istotne nieścisłości polegające na tym, że zakupy oleju grzewczego były najmniejsze w miesiącach zimowych i jesiennych, kiedy zapotrzebowanie grzewcze powinno być największe. Z kolei w lipcu, gdy zapotrzebowanie na ogrzewanie nie występowało, Spółka zakupiła ponad 150 tys. litrów oleju. Organy powołały się również na odrębne postępowanie, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec K. S., które wykazało, że transakcje sprzedaży oleju grzewczego udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej Spółki nie miały w rzeczywistości miejsca, a P. nie dokonywała dostaw oleju. Ustalenia te zostały potwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli z [...] wydaną wobec P., określającą kwoty podatku od towarów

i usług podlegające wpłacie, na podstawie art. 108 u.p.t.u. Decyzja ta jest ostateczna.

Z ustaleń organów wynika, że skarżąca Spółka nie miała środków na sfinansowanie zakupów paliwa w takich ilościach, jak wynika z przedstawionej do kontroli ewidencji. Jak ustalono, już w styczniu 2012 r. Spółka nabyła olej za kwotę ponad [...] tys. zł, za co miała zapłacić gotówką. Jednakże Spółka w tym miesiącu nie prowadziła jeszcze produkcji ogórków, a ponadto ponosiła duże nakłady związane z przygotowaniem do wysiewu. W ocenie organów niewiarygodne są twierdzenia Spółki, że źródłem finansowania jej działalności były pożyczki zaciągnięte od osób fizycznych. Wskazani przez Spółkę pożyczkodawcy byli powiązani rodzinnie lub biznesowo z prokurentem Spółki, ponadto analiza deklaracji złożonych przez te osoby wskazuje, że nie dysponowały one środkami finansowymi w takich kwotach, jakie widnieją na umowach pożyczek.

Organy stwierdziły również, że Spółka stosowała w szklarniach wyłącznie ogrzewanie gazowe, nie zaś ogrzewanie olejowe. Świadczą o tym następujące fakty: instalacja gazowa była sprawna i wykorzystywana do ogrzewania szklarni; w trakcie jej użytkowania nastąpiła awaria palnika gazowego, który został naprawiony; brak połączenia między zbiornikami na olej a kotłami grzewczymi wykluczał wykorzystanie ich do ogrzewania szklarni. Ustalenia te potwierdzają zeznania przedstawiciela handlowego spółki H. (dostawcy nawozów i innych materiałów na rzecz skarżącej Spółki) oraz wyjaśnienia producentów warzyw w terenu województwa l., z których wynika, że najpowszechniej stosowanym rozwiązaniem jest ogrzewanie szklarni miałem węgłowym, rzadziej gazem. Ogrzewanie olejem nie jest praktycznie stosowane.

Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy podzielił konkluzje organu

I instancji, że P. nie dokonywała dostaw oleju na rzecz skarżącej Spółki, Spółka wiedziała, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, co wyklucza działanie w dobrej wierze. Strony transakcji miały pełną świadomość tego, że żadne dostawy paliwa nie miały miejsca, a ich działania polegały wyłącznie na wystawianiu

i przyjmowaniu "pustych faktur", nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu faktycznego. Przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego przez ich odbiorcę.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie zakwestionowano również prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury z [...] listopada 2012 r., wystawionej na rzecz skarżącej przez spółkę R., a dotyczącej nabycia 20 sztuk wózków do pielęgnacji upraw szklarniowych. Z faktury wynika, że płatności za wózki dokonano gotówką, jednak w dokumentacji skarżącej Spółki brak dowodu potwierdzającego płatność. Pomimo wezwań spółka R. nie przedstawiła kopii faktur dokumentujących dokonanie sprzedaży. Z kolei skarżąca Spółka dysponuje jedynie wpisem w ewidencji środków trwałych oraz kserokopią faktury. oryginału faktury nigdy nie przedłożyła, pomimo wezwań ze strony organu. Organ zwrócił również uwagę na powiązania osobowe między spółkami (w dacie wystawienia faktury J. S. był prezesem zarządu jednocześnie w obydwu spółkach). Powiązania rodzinne lub biznesowe występowały również w odniesieniu do innych osób związanych z zarządzaniem spółkami. Ponadto obydwie Spółki prowadziły działalność pod tym samym adresem.

Wszystkie te okoliczności świadczą zdaniem organu o fikcyjnym charakterze nabycia wózków przez skarżącą Spółkę. W związku z powyższym faktura nie uprawniała Spółki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z [...] pełnomocnik spółki A. zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.) poprzez: dokonanie błędnych ustaleń faktycznych na skutek nieprawidłowej analizy materiału dowodowego i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy; zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych skarżącej; naruszenie zasady ochrony zaufania podatnika do organów podatkowych. Efektem tych naruszeń było: wadliwe ustalenie, że skarżąca nie nabywała w 2012 r. oleju grzewczego od P. K. S. a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zakupu towarów, w sytuacji, kiedy P. dysponowała w rzeczywistości olejem opałowym; błędne uznanie, że skarżąca prowadziła produkcję

i sprzedaż ogórków w mniejszym rozmiarze niż wykazała oraz przy wykorzystaniu ogrzewania gazowego, a nie olejowego; bezzasadne pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o ustalenia nie znajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy.

Pełnomocnik zarzucił również naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenia te wyrażały się w błędnym uznaniu, że Spółka nie prowadziła w rzeczywistości sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi, a także do błędnego uznania, że skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego w wyniku uwzględnienia faktur dokumentujących zakup oleju grzewczego oraz usługi naprawy palnika gazowego.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik podniósł, że Spółka dokonała dwukrotnie wysiewu nasion ogórka – w styczniu oraz we wrześniu 2012 r. Zeznania przedstawiciela handlowego K. P. nie mają żadnej wartości dowodowej, bowiem nie dysponuje on specjalistyczną wiedzą w zakresie ogrodnictwa. Wbrew ustaleniom organów Spółka korzystała z energii elektrycznej w szklarniach jeszcze przed [...] lutego 2012 r., na podstawie umowy zawartej przez dostawcę energii ze spółką R., która uprzednio użytkowała szklarnie. Skarżąca korzystała z energii na podstawie ustnych ustaleń, prowadząc jednocześnie czynności związane ze zmianą abonenta. Ustaleniom organów co do wielkości osiągniętych zbiorów przeczą informacje kontrahentów Spółki, którzy potwierdzili sprzedaż udokumentowaną fakturami. Nielogiczny jest wniosek organów, że Spółka sprzedawała kontrahentom ogórki pochodzące z innych źródeł, bowiem gdyby skarżąca nabywała ogórki celem ich dalszej odsprzedaży, dokonałaby odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. Wbrew argumentom organów sprzedaż udokumentowana paragonami fiskalnymi miała miejsce w rzeczywistości – klienci telefonicznie uzgadniali wielkość zamówienia i cenę, a następnie przyjeżdżali do szklarni już tylko po odbiór towaru i zapłatę.

Twierdzeniom organów o tym, że Spółka korzystała z ogrzewania gazowego przeczy brak faktur zakupu gazu po stronie skarżącej. Powołana przez organy opinia biegłego dotycząca zużycia materiałów do ogrzania szklarni dotyczy produkcji pomidorów, nie zaś ogórków, które jako roślina ciepłolubna wymagają wyższych temperatur dobowych. Ponadto opinia dotyczy innego przedmiotu oraz innego okresu. Naprawa pieca gazowego nie świadczy wcale o jego użytkowaniu, została wykonana jedynie ze względu na fakt, że szklarnia musi dysponować alternatywnymi źródłami ogrzewania, na wypadek awarii jednego z systemów. Organy pominęły fakt, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w październiku 2012 r. na terenie szklarni stwierdzono, że pracuje tam około 30 osób.

Ustalenia w przedmiocie rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do P. nie mogą być bezkrytycznie przyjmowane, ponadto nieprawidłowości po stronie kontrahenta nie mogą pozbawiać skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że jest to fundamentalne prawo podatnika na gruncie podatku od towarów i usług. W sprawie nie wykazano, aby zapisy w księgach podatkowych skarżącej nie odpowiadały rzeczywistości. Samo podanie w wątpliwość treści ksiąg, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, nie obala domniemania ich wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu w rozpoznawanej sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia podatkowego Spółki w zakresie podatku VAT za

IV kwartał 2012 r.

Organy zakwestionowały rozliczenie podatkowe Spółki zarówno po stronie podatku należnego (w części obejmującej transakcje udokumentowane paragonami fiskalnymi) jak i po stronie podatku naliczonego (w części obejmującej nabycie oleju opałowego od przedsiębiorcy P. K. S. oraz nabycie 20 wózków do pielęgnacji upraw od spółki R.).

W ocenie Sądu skarżąca nie przedstawiła argumentów, które byłyby w stanie skutecznie podważyć argumenty użyte przez organy podatkowe do uzasadnienia rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji Spółka nie obaliła również kluczowej dla sprawy tezy organów, że skala produkcji ogórków została sztucznie zawyżona po to, aby wykazać potrzebę zakupu oleju grzewczego w ilościach figurujących na zakwestionowanych fakturach.

Dokonując analizy stanowisk stron sporu w zakresie poszczególnych aspektów wpływających na korektę rozliczenia podatkowego Spółki należy zwrócić uwagę na następujące argumenty:

W aspekcie podatku należnego organy podatkowe zakwestionowały Spółce sprzedaż ogórków osobom fizycznym, którą miały dokumentować paragony fiskalne. Teza organów opiera się na kilku grupach argumentów: po pierwsze, rozmiary produkcji ogórków były znacznie mniejsze niż twierdzi Spółka, a zatem nie mogła dysponować taką ilością ogórków, jaka wynika z dokumentacji sprzedaży (faktur oraz paragonów fiskalnych). Po drugie, okoliczności sprzedaży, jakie wynikają z analizy paragonów fiskalnych (szybkość transakcji, nabywane ilości), wskazują, że nie mogły to być rzeczywiste transakcje. Po trzecie, Spółka nie zatrudniała odpowiedniej liczby pracowników, którzy mogliby dokonywać zbiorów w ilościach pozwalających na sprzedaż w wielkościach wykazanych paragonami.

Z argumentacji organów wynika, że nie zakwestionowano w ogólności prowadzenia produkcji przez spółkę, ale jej rozmiary – zdaniem organów produkcja była prowadzona na zupełnie inną skalę niż wynika to z twierdzeń Spółki oraz rozliczenia podatku VAT. Rozliczenie w zakresie odnoszącym się do sprzedaży na faktury nie zostało zakwestionowane, ponieważ potwierdzono sprzedaż u odbiorców. Zdaniem organów Spółka nie dysponowała taką ilością ogórków, musiały one pochodzić z innych źródeł, nieustalonych, ale samych transakcji organy nie zdołały zakwestionować, bowiem odbiorcy potwierdzili otrzymanie towaru.

Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy stawiają tezę, że produkcja odbywała się wyłącznie w jednym cyklu, a zbiór nastąpił dopiero w czerwcu 2012 r. W ocenie Sądu skarżąca Spółka nie przedstawiła argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć argumentację organów.

Tezę organów podatkowych o jednym cyklu produkcyjnym potwierdza analiza faktur dokumentujących zakupy przez Spółkę nasion oraz innych materiałów i środków niezbędnych do produkcji ogórków.

Z analizy dokumentów wynika, że Spółka w 2012 r. dokonywała trzykrotnie zakupu nasion ogórków: w styczniu – 70.000 sztuk, w lipcu – 2.500 sztuk oraz we wrześniu – 85.000 sztuk. Zakup nasion w styczniu pozwalał na rozpoczęcie pierwszego cyklu produkcyjnego na terenie szklarni. Wbrew twierdzeniom Spółki, wysiew nasion nie mógł odbyć się w połowie stycznia, gdyż po pierwsze, nasiona odebrała dopiero 20 stycznia; po drugie, niezbędne materiały (kostki z wełny mineralnej, nawozy) do rozpoczęcia produkcji kupowała jeszcze w lutym i marcu.

Partia nasion kupiona w lipcu była zbyt mała, żeby rozpocząć produkcję na tak dużą skalę, jaka miałaby wynikać z dokumentów sprzedaży i aby wykorzystać cały areał szklarni. Kolejną odpowiednio dużą partię nasion Spółka kupiła dopiero w połowie września. Choć różne źródła informacji, na jakich opiera się organ ("Metodyka integrowanej produkcji ogórków pod osłonami", zeznania M. W., informacje producenta nasion), to minimalny okres czasu dzielący wysianie nasion i początek zbiorów wynosi według informacji producenta nasion 6 tygodni. Oznacza to, że gdyby Spółka rozpoczęła wysiew w drugiej połowie września (na co wskazuje zakup nasion), pierwsze zbiory pojawiłyby się dopiero na początku listopada.

W tej sytuacji trudno nie przyznać racji organom podatkowym, podważającym wiarygodność paragonów dokumentujących sprzedaż ogórków. Trafnie wskazują organy, że nie jest racjonalne, aby Spółka w IV kwartale wyprodukowała ponad 500 ton ogórków (jak wynika z dokumentacji sprzedaży), gdy w najlepszym okresie produkcji (od maja do lipca) osiągnęła produkcję ok. 630 ton. Biorąc pod uwagę informacje o plonowaniu pozyskane m.in. od producenta ogórków, a także powyższe fakty, trzeba zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że gdyby Spółka rozpoczęła drugi cykl produkcyjny z wykorzystaniem nasion kupionych we wrześniu, nie byłaby w stanie uzyskiwać plonów już w październiku, ponadto wysokość ewentualnych plonów w listopadzie i grudniu nie mogła być tak duża, jak wynikałoby to z dokumentacji sprzedaży. W ocenie Sądu są to prawidłowe ustalenia bazujące na analizie zgromadzonych w sprawie dowodów, ocenianych w perspektywie zasad logiki

i doświadczenia życiowego. Do wyciągnięcia takich racjonalnych wniosków nie były potrzebne wiadomości specjalne. Co więcej, Spółka nie była w stanie przeciwstawić twierdzeniom organów racjonalnych i wiarygodnych argumentów.

Sąd nie znajduje zatem podstaw, aby podważyć prawidłowość tezy organów podatkowych, że skala produkcji była znacznie mniejsza niż wynikałoby ze sprzedaży dokumentowanej spornymi paragonami.

W ocenie Sądu zasadne są również wnioski organów podatkowych płynące z analizy okoliczności sprzedaży dokumentowanej paragonami. Racjonalna jest argumentacja organów wskazująca na nienaturalną szybkość transakcji (z analizy paragonów wynika, że były to nawet 3-4 transakcje w ciągu minuty), a także nienaturalnie duże ilości ogórków kupowanych przez osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej. Spółka stara się wyjaśnić szybkość transakcji tym, że wszystkie ustalenia co do ilości i ceny odbywały się telefonicznie a klienci mieli odliczone pieniądze, co znacznie przyspieszało przebieg transakcji. Twierdzenia te nie są wiarygodne w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego. Nawet przy wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym nierealne jest, aby w ciągu minuty przeprowadzić 3-4 transakcje opiewające na zakup od kilkuset kilogramów do kilku ton ogórków, za kwoty od kilku do ponad 20 tysięcy złotych. Niewiarygodne w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego jest również to, że osoby fizyczne, które nie prowadziły działalności gospodarczej kupowały ogórki w tak dużych ilościach (od kilkuset kilogramów do kilku ton). Odpowiedzią Spółki na ten ustalenia organu jest nic nie wnoszące, ogólnikowe stwierdzenie, że "fakt zakupu przez danego nabywcę większej ilości ogórków nie może przemawiać za fikcyjnością transakcji". Taki pusty argument nie jest w stanie podważyć skutecznie argumentacji organów, znajdującej oparcie w regułach logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze Spółka powołuje się na faktury dokumentujące sprzedaż ogórków, potwierdzone przez kontrahentów. Należy jednak zauważyć, że w tym zakresie organ nie zakwestionował transakcji dokonanych przez Spółkę. Skarżąca twierdzi, że nieuzasadnione ekonomicznie byłoby nabywanie ogórków u innych podmiotów, poza tym wówczas dokonałaby odliczenia podatku naliczonego. Wbrew zarzutom Spółki racjonalna jest argumentacja organu, że nieudokumentowane nabycie ogórków znajduje uzasadnienie w motywach działania Spółki, która zmierzała do zwiększenia kwot sprzedaży w dokumentacji podatkowej, aby uzasadnić potrzebę nabycia oleju grzewczego i posiadanie środków na jego zakup.

W ocenie Sądu Spółka nie przedstawiła również argumentów mogących skutecznie podważyć twierdzenie organów podatkowych, że nie zatrudniała w kontrolowanym okresie takiej liczby pracowników, która pozwalałaby na dokonywanie zbiorów ogórków w ilościach pozwalających na sprzedaż dokumentowaną paragonami (dziennie od kilkunastu do nawet kilkudziesięciu ton).

Z ustaleń organów wynika, że w okresie od marca do września 2012 r. Spółka zatrudniała trzy osoby – pracownicę biurową, dyrektora (kierownika produkcji) oraz konserwatora urządzeń. Przedstawiciele Spółki twierdzili, że przy obsłudze szklarni zatrudniano byłych pracowników M. W., który sam opłacał pracowników z własnych środków. W skardze Spółka powołuje się również na protokół oględzin przeprowadzonych na terenie szklarni w październiku 2012 r., w którym stwierdzono, że w szklarniach pracowało ok. 20 osób.

W ocenie Sądu twierdzenia te nie mogą podważać argumentacji organów. To rzeczą Spółki było przedstawienie dowodów potwierdzających jej twierdzenia. Żadnych dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników i wypłacanie im wynagrodzenia nie przedstawił ani M. W., ani Spółka. Wobec braku dokumentów w jakikolwiek sposób potwierdzających zatrudnienie oraz wobec zeznań osób, które miały być w tym czasie zatrudnione w szklarniach, a zaprzeczyły temu, nie wiadomo, czyimi pracownikami były osoby wspomniane w protokole oględzin, ani nawet w jakim charakterze przebywały na terenie szklarni.

W tej sytuacji, wobec braku odpowiednich argumentów ze strony skarżącej Spółki Sąd nie znajduje w analizie materiału zebranego w sprawie podstaw do podważenia tezy organów podatkowych, że skala produkcji nie pozwalała na sprzedaż tak dużej ilości ogórków, jaka wynika z zakwestionowanych paragonów.

Drugim aspektem sporu między skarżącą a organami podatkowymi jest zakwestionowanie prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować zakupy oleju grzewczego od przedsiębiorstwa P. K. S.

Organy podatkowe kwestionują realność transakcji nabycia oleju przez pryzmat dwóch grup argumentów: po pierwsze, analizując okoliczności współpracy skarżącej Spółki z P., po drugie, analizując zapotrzebowanie na olej po stronie Spółki.

W ocenie Sądu moc argumentów organów podatkowych w pierwszym aspekcie jest zróżnicowana. Argumenty odwołujące się do rozbieżności w zeznaniach przedstawicieli stron transakcji nie mają aż tak kluczowego znaczenia, da się je bowiem wytłumaczyć upływem czasu pomiędzy domniemaną współpracą a składaniem zeznań. Skoro wątpliwości dadzą się wytłumaczyć, nie można ich wykorzystywać jako argumentu przeciwko podatnikowi.

Znacznie poważniejszym argumentem organów jest powołanie się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] wydaną wobec K. S. W decyzji tej, nakładającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. organ potwierdził, że K. S. wystawiała fikcyjne faktury i nie dochodziło do realnych transakcji zbycia oleju na rzecz skarżącej Spółki. Decyzja ta jest ostateczna.

Spółka podnosi w skardze, że ustalenia poczynione w odrębnej sprawie nie mogą być bezkrytycznie przyjmowane na potwierdzenie tez stawianych przez organy w rozpoznawanej sprawie. Odpowiadając na ten argument należy zauważyć, że decyzja ma charakter ostateczny, co wiąże się z ograniczeniem dopuszczalności podważania zawartego w niej rozstrzygnięcia, wynikającym z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.). Nie oznacza to oczywiście, że nie można podważać prawdziwości faktów, stanowiących podstawę jej wydania. W tym aspekcie decyzja musi być traktowana jako dokument urzędowy (art. 194 O.p.). Podważenie wiarygodności faktów wskazanych w dokumencie wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu. Jednakże skarżąca Spółka poza przytoczonym wyżej ogólnikowym stwierdzeniem nie przedstawia żadnych przeciwdowodów podważających stwierdzenia co do faktów zawarte w analizowanej decyzji.

Skarżąca Spółka podnosi ponadto, że wadliwości w rozliczeniach sprzedawcy nie mogą pozbawiać nabywcy prawa do odliczenia. Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe zakwestionowały nie tyle wadliwości w rozliczeniach sprzedawcy (P.), ile w ogóle realność transakcji zakupu oleju udokumentowanych spornymi fakturami.

W ocenie Sądu skarżąca Spółka nie przedstawiła również argumentów podważających tezy organów podatkowych powołujących się na wątpliwości dotyczące płatności za olej. W szczególności Spółka nie podważyła argumentów organów wskazujących na brak środków po jej stronie do sfinansowania zakupów (zwłaszcza w styczniu 2012 r., kiedy jeszcze nie miała dochodów ze sprzedaży ogórków), a także na niewiarygodność twierdzeń, że zakupy paliwa były finansowane pożyczkami (analiza danych wynikających z deklaracji podatkowych rzekomych pożyczkodawców wskazuje, że nie dysponowali niezbędnymi kwotami; ponadto byli powiązani rodzinnie lub biznesowo z J. W. – prokurentem skarżącej Spółki). Zasadnie organy podatkowe zwracają również uwagę na fakt, że K. S. płaciła swojemu dostawcy oleju na bieżąco, z kolei Spółka miała wobec niej zaległości płatnicze, które na koniec 2012 r. sięgnęły ponad [...] zł. W nieunikniony sposób prowadzi to do wniosku, że K. S. musiała w istocie kredytować zakupy oleju dokonywane przez Spółkę i to w bardzo dużych kwotach. Przesłuchany w charakterze świadka A. S. nie wyjaśnił, dlaczego mimo poważnych zaległości płatniczych P. nadal dostarczała paliwo skarżącej Spółce. Jest to kolejny argument podważający realność dostaw paliwa wykazanych spornymi fakturami.

Kwestionując zakupy oleju grzewczego przez skarżącą Spółkę organy podatkowe podniosły argumentację zmierzającą w dwóch kierunkach. Po pierwsze, Spółka nie potrzebowała oleju grzewczego, bowiem ogrzewała szklarnie gazem. Ponadto ilości zakupionego oleju nie pokrywają się żadną miarą z możliwym zapotrzebowaniem. Po drugie, system gazowy był znacznie nowocześniejszy i zdaniem organów wydajniejszy, ponadto wśród producentów warzyw w województwie lubelskim nie występuje praktyka ogrzewania systemami wykorzystującymi olej grzewczy.

W ocenie Sądu argumentacja organów jest racjonalna i mająca oparcie w materiale dowodowym, zaś Spółka nie przedstawiła wystarczająco silnych argumentów przeciwnych.

Racjonalne są argumenty organów wskazujące na istotną rozbieżność pomiędzy wielkościami zakupów oleju a zapotrzebowaniem na ogrzewanie (największe zakupy w najcieplejszych miesiącach). Analizując zakupy oleju (s. 28 decyzji organu I instancji, k. 1972 akt adm.) można zauważyć, że największe zakupy oleju przez Spółkę przypadają na okres od lipca do września 2012 r. Spółka zakupiła wówczas ponad 630 tys. litrów oleju, a zatem przeciętnie ponad 200 tys. litrów oleju miesięcznie. Nie wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej stwierdzenie, że w tych miesiącach zużycie oleju powinno być znacznie niższe niż zimą i wczesną wiosną, gdyż z uwagi na wysoką dobową średnią temperatur potrzeby grzewcze są znacząco niższe. Tymczasem w najzimniejszych miesiącach (styczeń – marzec 2012 r.) Spółka kupowała od 66 do 133 tysięcy litrów oleju. Spółka stara się wyjaśnić to nietypowe działanie faktem kupowania oleju w miesiącach letnich "na zapas", aby wykorzystać niższe ceny w tym czasie. W ocenie Sądu argumentacja ta nie jest wiarygodna w świetle ustaleń faktycznych w sprawie. Okolicznością niesporną jest to, że Spółka miała ograniczone możliwości magazynowania oleju (maksymalnie 300 m3 w trzech zbiornikach położonych na terenie szklarni). Jeśli przyjąć założenie, że na początku lipca zbiorniki były puste, to Spółka mogła zmagazynować niespełna połowę z oleju zakupionego w III kwartale. Oznacza to, że w okresie od lipca do września 2012 r. musiała zużyć 330 tys. litrów oleju, czyli przeciętnie 110 tys. litrów oleju na miesiąc. Jest to zużycie, jakie występowało w najzimniejszych miesiącach w roku (styczeń-marzec), opierając się wyłącznie na danych dotyczących zakupów oleju.

Spółka nie podważyła również twierdzeń organu, opartych na analizie dokumentacji z oględzin przeprowadzonych w październiku 2012 r. i w lipcu 2013 r., że instalacja grzewcza zasilana z trzech zbiorników do listopada 2012 r. w ogóle nie była sprawna. Dokumentacja zdjęciowa z oględzin szklarni w październiku 2012 r. wykazała brak pompy przepompowującej olej ze zbiornika do kotłowni. Z kolei oględziny przeprowadzone w lipcu 2013 r. (w toku kontroli obejmującej kolejny okres) wykazały, że rury łączące trzy zbiorniki z kotłownią były zaślepione. Zasilanie systemu grzewczego opalanego olejem mogło odbywać się wyłącznie z użyciem zbiornika o pojemności 50.000 litrów, zakupionego dopiero w listopadzie 2012 r.

W tej sytuacji nie można uznać wyjaśnień Spółki za wiarygodne i trzeba zgodzić się z tezą organów, że zakupy oleju w żaden sposób nie odzwierciedlały zapotrzebowania na ogrzewanie i możliwości magazynowania.

Tezę organów o stosowaniu systemu ogrzewania gazowego Spóła stara się podważyć argumentem, że w jej dokumentacji brak jest faktur potwierdzających nabycie gazu. Nie jest to argument mogący podważyć ustalenia organów, gdyż trafnie organy zwracają uwagę na to, że nieujawnianie ewentualnych faktur byłoby w interesie Spółki. Za racjonalny można uznać argument Spółki, że z uwagi na ceny gazu ogrzewanie gazem było nieopłacalne, tyle tylko, że inne ustalenia organów wspierają ich tezę o użytkowaniu systemu gazowego. Oprócz wspomnianych istotnych rozbieżności między zakupami oleju a zapotrzebowaniem i możliwościami magazynowania, zasadnie organy wskazują na dwukrotny remont palnika w piecu gazowym (we wrześniu 2011 r. i w czerwcu 2012 r.). Spółka stara się podważyć tą argumentację, podnosząc że sprawny system gazowy miał stanowić jedynie alternatywę dla systemu olejowego. Twierdzenia Spółki nie wyjaśniają jednak kwestii tego, w jaki sposób piec gazowy, który miał być nieużytkowany, po raz kolejny uległ awarii po kilku miesiącach od naprawy. Argumentacja Spółki nie podważa również zasadności stwierdzeń organów, opartych na informacjach pozyskanych od producentów warzyw z województwa l., z których wynika, że systemy ogrzewania olejem opałowym nie są stosowane w praktyce. Producenci używają systemów opalanych miałem lub – rzadziej – gazem.

Bez znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji jest podniesiony w skardze zarzut, że włączona w poczet materiału dowodowego opinia biegłego dotyczyła użytkowania szklarni przez M. W. na potrzeby produkcji pomidorów, zaś ogórki wymagają ok. 30% większej ilości ciepła. Po pierwsze twierdzenie to jest gołosłowne, po drugie, nawet z pominięciem tej opinii, rozbieżności pomiędzy zapotrzebowaniem na olej grzewczy, możliwościami magazynowymi Spółki oraz wielkościami zakupów są wyraźnie widoczne.

Przedstawiony ciąg prawidłowo ustalonych faktów i prawidłowo wysnuwanych konkluzji prowadzi do końcowego wniosku, że Spółka nie przedstawiła argumentów skutecznie podważających tezę organów, że zakupy oleju grzewczego nie pokrywają się w żaden sposób z zapotrzebowaniem Spółki w zakresie ogrzewania szklarni.

Pełnomocnik Spółki sformułował w skardze zarzut zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe istotnych dowodów. Sąd nie podziela tego zarzutu, gdyż okoliczności, których mają dotyczyć dowody albo nie są kwestionowane przez organy podatkowe, albo nie mają znaczenia dla sprawy. Zasięganie u dostawcy energii informacji na temat zużycia energii w szklarniach przed wystawieniem pierwszej faktury na rzecz Spółki jest w istocie zbędne, bowiem kwestia ta nie stanowiła źródła kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń. Zbędne jest powoływanie biegłego oraz dokonanie oględzin szklarni na okoliczność potrzeby posiadania alternatywnych źródeł ogrzewania w szklarni. Organy podatkowe nie kwestionowały tego faktu, lecz twierdziły że z posiadanych alternatywnych źródeł ogrzewania Spółka wykorzystywała ogrzewanie gazowe, a nie olejowe. Wniosek pełnomocnika Spółki o pozyskanie od odpowiednich organów dokumentacji finansowo-księgowej na okoliczność potwierdzenia, że Spółka zatrudniała pracowników przy uprawie ogórków jest chybiony, bowiem odwraca właściwą kolej rzeczy: to przecież Spółka powinna przedstawić odpowiednie dokumenty potwierdzające zatrudnianie pracowników. Trudno zatem uwzględnić żądanie Spółki, aby to organ poszukiwał takich dowodów, w sytuacji, gdy sama zaniechała udokumentowania swoich twierdzeń. Zasadnie organy podatkowe odmówiły uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie strony, skoro Spółka nie wskazała osoby, która miała być przesłuchania. Przy tym organy trafnie wskazują, że próbowano przesłuchać prezesa zarządu – J. S., lecz nie stawiał się na przesłuchania. Z kolei największą wiedzę na temat okoliczności produkcji miał M. W., który zajmował się kompleksową obsługą szklarni i który został przesłuchany.

Konkludując: dwie grupy przesłanek i wniosków, odwołujących się do analizy okoliczności współpracy skarżącej Spółki z P. oraz zapotrzebowania na olej opałowy po stronie Spółki, prowadzą do stwierdzenia, że organy podatkowe miały jak najbardziej uzasadnione podstawy do zakwestionowania realnego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami mającymi potwierdzać zakup oleju. W konsekwencji organy prawidłowo odmówiły uwzględnienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach, stwierdzających transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

W ocenie Sądu nie ma podstaw do podważenia legalności działań organów podatkowych w zakresie dotyczącym odmowy uwzględnienia prawa od pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury mającej dokumentować zakup wózków do obsługi plantacji od spółki R.

Fikcyjny charakter tej transakcji organy wywodzą z następujących faktów: brak dowodu potwierdzającego płatność (gotówkową); brak wiarygodnych dokumentów po obydwu stronach transakcji – spółka R. nie przedstawiła kopii faktur dokumentujących dokonanie sprzedaży, z kolei skarżąca Spółka dysponuje jedynie kserokopią faktury, oryginału faktury nigdy nie przedłożyła; powiązania osobowe między Spółkami (w dacie wystawienia faktury J. S. był prezesem zarządu jednocześnie w obydwu spółkach; powiązania rodzinne lub biznesowe występowały również w odniesieniu do innych osób związanych z zarządzaniem spółkami); fakt prowadzenia działalności pod tym samym adresem.

Spółka nie przedstawia w skardze żadnych argumentów podważających twierdzenia organów. W ocenie Sąd argumentacja organów jest racjonalna i Sąd nie dostrzega w niej błędów, które mogłyby podważać zasadność stawianych tez.

Wobec powyższego w ocenie Sądu nie są zasadne ani zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ani zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), bowiem organy prawidłowo skorygowały rozliczenie podatkowe Spółki i prawidłowo odmówiły uwzględnienia prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest niezrozumiały, gdyż w tej jednostce redakcyjnej ustawy nie było litery a, a ponadto ustęp 3 w art. 88 u.p.t.u. nie obowiązuje od 1 grudnia 2008 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).