Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 382/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1, ust. 2 i ust. 2a oraz art. 112c pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 62 ust. 4, art. 81 ust. 1 pkt 6, art. 82 ust. 3, art. 62 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, art. 54 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),
journal: Dz.U. 2019 poz 768
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w trybie odmiejscowionym w dniu 15 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 1 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], [...], Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego

w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej "Naczelnik ZUCS") z dnia [...] października 2020 r. nr [...] ustalającą A. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej; "spółka", "strona", "skarżąca") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniu [...] stycznia 2020 r. Naczelnik ZUCS wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

W badanym okresie kontrolowana spółka świadczyła usługi w zakresie produkcji, konfekcjonowania, pakowania chusteczek nawilżanych na rzecz A. P. spółki z o.o. z siedzibą mieszczącą się w badanym okresie również w miejscowości [...], [...].

W dniu [...] stycznia 2020 r. spółka złożyła we właściwym urzędzie skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w trybie art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 768 ze zm., dalej też "ustawa o KAS") w uzasadnieniu korekty powołując się na wszczętą kontrolę celno-skarbową. W korekcie deklaracji spółka wykazała kwotę podatku podlegającego do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, zamiast uprzednio wykazanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa kontrola poprzedzona była kontrolą celno-skarbową przeprowadzoną wobec spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok, która zakończyła się doręczonym spółce w dniu [...].12.2019 r. wynikiem kontroli, w następstwie którego spółka w dniu [...].12.2019 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 w całości uwzględniającą ustalenia kontroli.

W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok organ I instancji ustalił, że spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów fakturę nr [...]/09 wystawioną w dniu [...].12.2017 r. przez A. P. Sp. z o.o., tytułem "zgodnie z Aneksem do Umowy Współpracy Handlowej z dn. [...].08.2016 - paragraf 1 (...)" na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł (s. 423 akt I 2 instancji).

Przedmiotowa faktura została zaksięgowana na koncie [...] - inne koszty reklamy. W przywołanym w treści ww. faktury aneksie nr [...] z dnia [...].08.2016 r. do Umowy o współpracy handlowej w zakresie wytwarzania i dostarczania przez spółkę na rzecz A. P. sp. z o.o. towaru w postaci chusteczek nawilżanych strony postanowiły, że niezależnie od należnego spółce na podstawie Umowy wynagrodzenia, Dostawca (skarżąca) płacić będzie Odbiorcy (A. P. sp. z o.o.) wynagrodzenie z tytułu korzystania z jego wiedzy i doświadczenia (know-how) w zakresie pakowania, konfekcjonowania i przygotowywania do wysyłki towarów. Wynagrodzenie płatne będzie raz w roku kalendarzowym, najpóźniej do końca grudnia, na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedawcę Kupującemu w wysokości ustalonej przez strony w trybie odrębnych negocjacji.

Ponadto w dniu [...].07.2016 r. pomiędzy ww. spółkami zawarty został aneks nr 2 do ww. Umowy, na mocy którego strony ustaliły także, że niezależnie od zapłaty wynagrodzenia określonego w niniejszej umowie, Odbiorca płacić będzie Dostawcy wynagrodzenie z tytułu wsparcia logistycznego polegającego na przygotowaniu towarów do wysyłki i organizowaniu transportów do klientów. Wynagrodzenie, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym ustalane będzie każdorazowo na koniec roku kalendarzowego i wyliczane będzie jako równowartość 0,5% netto wartości sprzedaży Odbiorcy. Wynagrodzenie płatne będzie na podstawie wystawionej przez Dostawcę faktury VAT w terminie 30 dni od wystawienia faktury.

W toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok, organ I instancji wzywał spółkę do udzielenia wyjaśnień, czego konkretnie dotyczyły wydatki udokumentowane ww. fakturą oraz dlaczego spółka ujęła je w całości do kosztów podatkowych, podczas gdy określone w aneksie nr 1 "know-how" jako jedna z wartości niematerialnych i prawnych podlega amortyzacji, zgodnie z treścią art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także w jaki sposób zostało ustalone przedmiotowe wynagrodzenie.

W odpowiedzi spółka wskazała, że przedmiotowe wynagrodzenie zostało ustalone w drodze negocjacji na podstawie wolumenu sprzedaży i ilości spakowanych palet w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. Na dowód powyższego spółka przedłożyła protokół z negocjacji z dnia [...].12.2017 r.

Ponadto ze złożonych przez spółkę w toku ww. kontroli wyjaśnień wynika, że zawarcie Umowy o współpracy handlowej było wynikiem podjęcia przez A. P. sp. z o.o. (przedstawiciela międzynarodowej korporacji i lidera na rynku produkcji chusteczek nawilżanych), decyzji o zakończeniu działalności produkcyjnej w Polsce. Partnerem, który miał zapewnić gotowy produkt w Polsce, została spółka.

Spółka zgodziła się na nawiązanie współpracy z A. P., która to współpraca miała polegać na tym, że spółka przejmuje produkcję wraz z pracownikami, zaś A. P. pozostaje na rynku polskim jedynie w zakresie handlu, tj. jako pośrednik kupuje od spółki produkty i sprzedaje je dalej. W wyniku dokonanych uzgodnień, kontrolowana spółka przejęła od A. P. dział produkcji wraz z pracownikami. Przejęcie pracowników nastąpiło na zasadach określonych w art. 231 Kodeksu pracy, na co pracownicy wyrazili zgodę. W konsekwencji powyższego spółka A. P. zakończyła działalność produkcyjną w 2016 r. i w okresie współpracy pomiędzy spółkami, nie zatrudniała już żadnych pracowników na stanowiskach związanych z pakowaniem, konfekcjonowaniem i przygotowywaniem do wysyłki towarów, bowiem wszyscy pracownicy pracujący w A. P. z chwilą rozpoczęcia współpracy, zostali przejęci przez spółkę.

W toku przedmiotowej kontroli spółka prezentowała stanowisko, że określone w aneksie nr 1 do Umowy o współpracy handlowej wynagrodzenie wypłacone na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].12.2017 r., nie stanowiło wynagrodzenia z tytułu zakupu od A. P. wartości niematerialnych i prawnych (dalej też WNIP) w postaci "know-how" (co wynikało z treści ww. aneksu), lecz dotyczyło otrzymanych usług wsparcia w zakresie pakowania, konfekcjonowania oraz przygotowywania do wysyłki towarów, co z kolei upoważniało Spółkę do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych całego wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi.

Przy czym owym wsparciem, za które spółka wypłaciła spółce A. P. wynagrodzenie określone w fakturze nr [...] z dnia [...].12.2017 r. wg wyjaśnień E. H. - członka zarządu spółki (który w latach 2014-2016 pełnił w A. P. funkcję dyrektora oraz był doradcą zarządu tej spółki na obszarze Europy Wschodniej i pomysłodawcą wydzielenia produkcji ze spółki A. P. w celu uniezależnienia jej od korporacyjnych zasad), są nabyte wcześniej umiejętności, doświadczenia oraz znajomość procedur przez przejętych ze spółki A. P. pracowników, które były następnie realizowane w ramach zatrudnienia w spółce w ramach ich zwykłych obowiązków.

Tożsame ze skarżącą wyjaśnienia w powyższym zakresie składała spółka A. P.. Wskazywała mianowicie, że przekazanie do spółki pracowników wraz z ich wiedzą i doświadczeniem, nie stanowiło błędnie określonego w aneksie nr 1 z dnia [...].08.2016 r. "know-how". Spółka A. P. "oddała" spółce swoich wyspecjalizowanych pracowników, których wcześniej wyszkoliła. Mając świadomość wartości swoich pracowników wyraziła zgodę na współpracę, ograniczając swoją rolę "wyłącznie do niejako pośrednictwa w sprzedaży", pod warunkiem zapłaty odpowiedniej ceny za ich wiedzę. Wartość ta była trudna do oszacowania na etapie rozpoczynania współpracy, wobec czego strony umówiły się, że będą ją szacować każdorazowo po zakończeniu roku kalendarzowego.

W toku kontroli żadna ze stron Umowy nie przedłożyła dokumentacji czy wyceny regulującej kwestię związaną z przejęciem działu produkcji wraz z pracownikami. Według wyjaśnień obu spółek, nie sporządzono dokumentacji związanej z przejęciem pracowników przez spółkę, bowiem zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, przejęcie pracowników nastąpiło z mocy prawa, o czym pracownicy zostali powiadomieni i na co wyrazili zgodę. Przejęcie pracowników na zasadach określonych w ww. przepisach kodeksu pracy zostało dokonane po wcześniejszych uzgodnieniach pomiędzy spółkami, nie wymagało natomiast specjalnej procedury ze względu na "automatyzm" przejęcia. Nie ustalono też "wartości" przekazanych pracowników, bowiem strony przewidywały, że uzależnią tę wartość od przyszłej sprzedaży pomiędzy spółkami, co też uczyniły w aneksie z dnia [...].08.2016 r. do Umowy współpracy handlowej. Analiza ekonomiczna planowanego przedsięwzięcia, tj. przejęcia działalności produkcyjnej, była dokonana w oparciu o obserwację i analizę działalności spółki A. P. oraz ocenę rynku. Jako biznesowy proces decyzyjny zarządu spółki, analiza ta oparta była na różnych pozyskanych danych, przy czym Spółka nie posiada jednego dokumentu nazwanego analizą ekonomiczną. Był to raczej zbiór różnych danych i informacji nieujętych w sformalizowany dokument.

Z kolei w odniesieniu do określonego w aneksie nr 2 z dnia [...].01.2017 r. do Umowy o współpracy handlowej wynagrodzenia z tytułu wsparcia logistycznego spółka wyjaśniła, że ww. aneks reguluje kwestię wynagrodzenia za zwiększone nakłady poniesione przez spółkę w związku z przygotowaniem do wysyłki towarów, począwszy od ich odpowiedniego opakowania i oznakowania przez załadunek aż do organizacji transportu zgodnie z zamówieniami A. P.. Ponadto wg wyjaśnień E. H., za ww. czynności wsparcia należy także uznać dalsze doskonalenie i rozwój procesów pakowania i konfekcji dla spółki A. oraz ciągłą pracę nad szukaniem metod optymalizacji poszczególnych procesów i systemów pakowania, konfekcji i wysyłki.

W efekcie przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji stwierdził, że wydatki poniesione na podstawie spornej faktury nr [...]/09 z dnia [...].12.2017 r. nie spełniały przesłanek uznania ich za nabycie wartości niematerialnych i prawnych w postaci "know-how", dających prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, bowiem spółka nie przedłożyła dokumentacji w postaci np. ekspertyz czy analiz ekonomicznych umożliwiającej zidentyfikowanie czy przyjętą wycenę "know-how" jako składnika majątku.

Jednocześnie przedłożone przez spółkę dowody w postaci Umowy o współpracy handlowej z dnia [...].07.2016 r., aneksu nr 1 do ww. umowy oraz protokołu negocjacji z dnia [...].12.2017 r., zdaniem organu, nie potwierdzają, że wydatki poniesione na podstawie spornej faktury dotyczą otrzymanych usług wsparcia w zakresie pakowania, konfekcjonowania i przygotowywania do wysyłki towarów, na co wskazywała spółka.

W ocenie organu I instancji, w 2017 r. niemożliwe było świadczenie jakichkolwiek usług wsparcia ze strony spółki A. P. na rzecz strony, bowiem spółka ta nie dysponowała już kadrą pracowniczą, która mogłaby zrealizować rzeczone usługi wsparcia, w związku z przejęciem jej pracowników wraz z działem produkcji przez spółkę już w 2016 roku.

Ponadto, brak było uzasadnienia dla dwukrotnego zaliczenia wydatków dotyczących ww. usług wsparcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów: raz jako wynagrodzenia za pracę przejętych pracowników, drugi raz w postaci wynagrodzenia dla spółki A. P. w związku z faktem, że sporne usługi wsparcia były realizowane przez przejętych pracowników w ramach ich zwykłych obowiązków świadczonych w ramach umowy o pracę, co wynika z pisemnych wyjaśnień spółki i zeznań E. H..

Biorąc pod uwagę postanowienia wynikające z aneksu nr 2 do umowy o współpracy handlowej, jak też zasoby kadrowe i faktycznie realizowane przez strony umowy funkcje, organ I instancji stwierdził ponadto, że faktycznym świadczeniodawcą usług wsparcia była nie spółka A. P., lecz spółka, w związku z czym to nie spółka, ale A. powinna ponosić koszty usług wsparcia.

W rezultacie w doręczonym spółce w dniu [...].12.2019 r. wyniku kontroli Naczelnik ZUCS uznał, że w toku kontroli spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby organowi na dokonanie identyfikacji zakwestionowanych kosztów i uznanie ich za uzasadnione podatkowo, zgodnie z treścią składanych wyjaśnień. W konsekwencji uznał wydatki udokumentowane sporną fakturą nr [...]/09 z dnia [...].12.2017 r. za nieuzasadnione, a czynności za niepotwierdzone, które w ocenie organu, nie zostały w ogóle wykonane, a w związku z tym podlegające korekcie na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Ponadto organ stwierdził, że spółka zaniżyła wartość przychodów o kwotę netto [...] zł należną Spółce w związku ze świadczonymi usługami wsparcia logistycznego, stosownie do postanowień aneksu nr 2 z dnia [...].01.2017 r. do Umowy współpracy handlowej z dnia [...].07.2016 r. (powyższa kwota została wyliczona na podstawie postanowień ww. aneksu nr 2 jako równowartość 0,5% netto wartości sprzedaży do spółki A. P. w roku 2017).

W dniu [...].12.2019 r. spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 uwzględniającą w całości ustalenia organu.

Pismem z dnia [...].01.2020 r. organ I instancji zawiadomił spółkę o uwzględnieniu złożonej korekty zeznania CIT-8. Na tym zakończyła się kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok.

W dniu [...].01.2020 r. Naczelnik ZUCS wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. W dniu [...].01.2020 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT- 7 w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS w uzasadnieniu korekty powołując się na wszczętą kontrolę celno-skarbową.

W toku ww. kontroli celno-skarbowej, organ I instancji wezwał spółkę do przedłożenia dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę zapisów w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok oraz przeprowadził czynności sprawdzające w celu weryfikacji prawidłowości dokonanego przez spółkę samoobliczenia zobowiązania podatkowego za badany okres.

Przebieg kontroli został udokumentowany w protokole z kontroli dokumentów i ewidencji Spółki, sporządzonym na podstawie art. 81 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o KAS, doręczonym Spółce w dniu [...].03.2020 r.

W przedmiotowym protokole organ I instancji odniósł się do ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok oraz przedstawił ocenę prawną zakwestionowanej transakcji, tj. nieuzasadnionej wypłaty spółce A. P. wynagrodzenia za usługi wsparcia, które w rzeczywistości nie były realizowane, wskazując jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., - dalej też jako "u.p.t.u.") rodzi posługiwanie się przez podatnika fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Organ I instancji przytoczył treść przepisów art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz wyjaśnił, że sam fakt posiadania oryginału czy duplikatu faktury nie przesądza o prawie do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura taka jest bowiem bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Organ odwołał się również do zaniżonej przez spółkę kwoty przychodów w związku z niewystawieniem faktury z tytułu należnego jej wynagrodzenia za usługi wsparcia logistycznego świadczone na rzecz A. P. sp. z o.o.

Jednocześnie w przedmiotowym protokole organ zauważył, że spółka zgodziła się w całości z ustaleniami organu, potwierdzeniem czego jest złożona po wyniku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok korekta zeznania CIT-8, a następnie złożona w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., w której spółka dokonała zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł wynikającego ze spornej faktury nr [...]/09 z dnia [...].12.2017 r. oraz dokonała zwiększenia podatku należnego o kwotę [...]zł (wg stawki 23% od kwoty zaniżonych przychodów w wysokości [...] zł).

W konsekwencji organ uznał, że w sprawie ziściły się przesłanki określone w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i stosownie do treści przepisów art. 62 ust. 4b, pismem z dnia [...].03.2020 r. organ zawiadomił spółkę o uwzględnieniu korekty deklaracji informując jednocześnie, że w świetle art. 62 ust. 4c ww. ustawy, doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji kończy kontrolę celno-skarbową.

Następnie, postanowieniem z dnia [...].06.2020 r., na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o KAS, Naczelnik ZUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone spółce w dniu [...].06.2020 r.

W ww. postanowieniu organ wskazał na przyczyny przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za badany okres, wskazując jednocześnie na skutki wynikające z przepisów art. 112b i 112c u.p.t.u.

W dniu [...].07.2020 r. spółka ustanowiła pełnomocnika ogólnego w osobie doradcy podatkowego M. N..

Pomimo złożonej w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS korekty deklaracji, w skierowanym do organu piśmie z dnia [...].08.2020 r. pełnomocnik spółki wskazał, że sporna faktura nr [...] z dnia [...].12.2017 r. stwierdza czynności, które zostały dokonane, w związku z czym w zaistniałym stanie faktycznym, niezasadnym jest nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100%.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, do przedmiotowego pisma pełnomocnik spółki załączył dokumenty w postaci:

- opinii prawnej z dnia [...].08.2020 r. sporządzonej przez radcę prawnego I. N. wraz z dwoma załącznikami o nazwie "System zarządzania jakością [...] spółka z o.o. Tajemnica przedsiębiorstwa informacje poufne" i "System zarządzania jakością A. P. spółka z o.o. Tajemnica przedsiębiorstwa informacje poufne", zawierającymi instrukcje i procedury stosowane w obu spółkach,

- sporządzonej przez M. N. "Wyceny innych wartości niematerialnych i prawnych w ramach transakcji sprzedaży pomiędzy A. P. sp. z o.o. a [...] sp. z o.o."

Następnie przy piśmie z dnia [...].09.2020 r. pełnomocnik przedłożył sporządzoną przez siebie opinię podatkową, w której przedstawił własną ocenę stanu faktycznego i prawnego w zakresie spornej transakcji.

Przy pomocy ww. dokumentów spółka starała się wykazać, że zakwestionowana przez organ faktura nr [...] z dnia [...].12.2017 r. dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bowiem wraz z działem produkcji i pracownikami spółka otrzymała od A. P. wartości niematerialnoprawne o istotnym znaczeniu ekonomicznym i gospodarczym w postaci Systemu Zarządzania Jakością obejmującego m.in. procedury, instrukcje oraz politykę procesu technologicznego produkcji chusteczek nawilżanych, a także wiedzę i doświadczenie przejmowanych pracowników niezbędną dla rozpoczęcia i prowadzenia samodzielnej produkcji chusteczek nawilżanych przez spółkę. Przy czym, wartości te mimo iż podlegają ochronie jako tajemnica przedsiębiorstwa, to mają inne znaczenie niż "know-how", w związku z czym spółka prawidłowo uznała, że zapłacone na podstawie spornej faktury wynagrodzenie stanowi jednorazowy koszt uzyskania przychodów.

Postępowanie zakończyło się wydaniem w dniu [...] października 2020 r. przez Naczelnika ZUCS decyzji znak [...] [...] (doręczonej stronie w dniu [...].10.2020 r.), w której w związku z zawyżeniem przez skarżącą kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego, podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł, które zostało obliczone w następujący sposób:

- 20% od kwoty [...]zł ([...] zł) z uwagi na zaniżenie podatku należnego w związku z niewystawieniem przez spółkę faktury na rzecz A. P. z tytułu usług wsparcia logistycznego, stosownie do postanowień art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.,

- 100% kwoty podatku naliczonego ([...] zł) wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...].12.2017 r. wystawionej przez A. P. sp. z o.o., która zdaniem organu I instancji stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane, stosownie do treści art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Organ I instancji nie przychylił się do prezentowanego w dokumentach autorstwa M. N. i I. N. stanowiska. Odwołując się do ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i włączonego do akt niniejszego postępowania zgromadzonego tam materiału dowodowego organ wskazał, że spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji wskazującej na nabycie od spółki A. P. innych wartości niematerialnych i prawnych czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazywały wyjaśnienia spółki o przejęciu działu produkcji wraz z pracownikami). Dopiero w toku postępowania w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za pomocą przedłożonych opinii i wyceny, w których wynagrodzenie z tytułu usług wsparcia w zakresie pakowania, konfekcjonowania i przygotowywania towarów do wysyłki zaczęto zamiennie nazywać wynagrodzeniem z tytułu zakupu innego rodzaju wartości niematerialnoprawnych, strona próbowała dokonać zmiany stanu faktycznego, ustalonego przez organ i zaakceptowanego przez spółkę, o czym świadczą korekty deklaracji CIT-8 i VAT-7 złożone przez spółkę.

W ocenie organu I instancji, zarówno opinia prawna jak i wycena wartości niematerialnych i prawnych, przedłożone przez pełnomocnika w załączeniu do pisma z dnia [...].08.2020 r., zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, bowiem w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo wezwań organu, spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji uzasadniającej poniesienie spornych wydatków.

Organ I instancji wskazał ponadto, że potwierdzeniem prawidłowości dokonanych ustaleń są nie tylko korekty w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT dokonane przez spółkę, ale również złożone przez jej kontrahenta - spółkę A. P. w dniu [...].02.2020 r. w Zachodniopomorskim Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. oraz zeznania CIT-8 za 2017 rok uwzględniające ustalenia kontroli przeprowadzonych w spółce.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, spółka pismem z dnia [...].11.2020 r. złożyła odwołanie do Naczelnika ZUCS, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:

- art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie winien zostać zastosowany art. 112b ust. 2a wprowadzony do ww. ustawy z dniem 1.09.2019 r. (tekst jednolity z dnia 9 grudnia 2019 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.),

- art. 112c w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie w konsekwencji przyjęcia niezgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, że faktura [...] z dnia [...].12.2017 r. wystawiona przez A. P. spółkę z o.o. dokumentuje nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze w rozumieniu u.p.t.u., wobec czego zasadnym jest przyjęcie, że w sprawie zastosowanie znajduje stawka w wysokości 100%,

- art. 112b ust. 2a u.p.t.u., poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, podczas gdy w sprawie ziściły się przesłanki do jego zastosowania,

oraz przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej też jako o.p.) wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 o.p., poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej sprawy i nieuzasadnione pominięcie przedłożonych przez Stronę dowodów i wyjaśnień,

- art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów,

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez pominięcie treści art. 112b ust. 2a u.p.t.u., skutkujące zastosowaniem przez organ podatkowy błędnej podstawy prawa materialnego spornej decyzji,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji w zakresie zastosowanych norm prawa materialnego, w tym pominięcie art. 112b ust. 2a u.p.t.u. oraz polegające na braku wskazania przyczyn, dla których organ odmówił przedłożonym przez Stronę dowodom wiarygodności,

- art. 121 § 1, art. 120 i art. 124 o.p. w zw. z art. 9, 10 i 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, że spółka w rozliczeniu za grudzień 2017 r. ujęła fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego w sprawie znajduje zastosowanie art. 112c u.p.t.u., przy czym w uzasadnieniu decyzji organ ograniczył się jedynie do przytaczania subiektywnych, nieznajdujących uzasadnienia zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa argumentów. W konsekwencji organ oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach.

W dniu [...].01.2021 r. strona wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym. W przedmiotowym piśmie pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko wyrażone w treści ww. odwołania z dnia [...].11.2020 r. Dodatkowo zarzucił organowi rażące naruszenie przepisów art. 227 § 1 o.p. Zdaniem pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie w związku z brakiem przekazania przez organ I instancji wraz z odwołaniem spółki stanowiska organu w sprawie przedstawionych przez Stronę zarzutów oraz informacji o sposobie ustosunkowania się do nich, strona pozbawiona została możliwości przedstawienia ewentualnych dodatkowych dowodów, wyjaśnień i argumentów, które pozwoliłyby na potwierdzenie słusznego stanowiska spółki przedstawionego w odwołaniu.

Naczelnik ZUCS, decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie wynikało z częściowego uznania zarzutów spółki odnoszących się do błędnie ustalonej sankcji - wg stawki 20% w oparciu o przepisy art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. zamiast wg stawki 15% stosownie do treści art. 112b ust. 2a u.p.t.u. - do zaniżonego przez spółkę podatku należnego o kwotę [...]zł.

W odniesieniu do zawyżonego przez spółkę podatku naliczonego o kwotę [...]zł wynikającego ze spornej faktury nr [...] z dnia [...].12.2017 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowa faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Abstrahując od złożonych przez spółkę korekt deklaracji CIT-8 i VAT-7 akceptujących stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości, organ wskazał, że art. 112c u.p.t.u. w swej treści wskazuje, że znajduje on zastosowanie również w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2a u.p.t.u., czyli również w przypadku gdy podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. Sam fakt złożenia przez podatnika korekty deklaracji i wpłaty zobowiązania podatkowego nie jest wystarczający do uwolnienia się od wymierzenia sankcji wg stawki podwyższonej, jeżeli zawyżony podatek naliczony wynika z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu odwoławczego za słusznością stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym ww. usługi wsparcia nie były w rzeczywistości świadczone przez spółkę A. P., przemawiają następujące okoliczności faktyczne sprawy:

w 2017 r. A. P. nie dysponowała już kadrą pracowniczą, która mogłaby realizować rzeczone usługi wsparcia,

z wyjaśnień strony i zeznań E. H. wynika, że pracownicy przejęci ze spółki A. P. ww. czynności w postaci pakowania, konfekcjonowania oraz przygotowywania towarów do wysyłki realizowali w ramach swoich zwykłych obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Zgodzić się zatem należy z organem I instancji, że brak było uzasadnienia dla dwukrotnego zaliczenia wydatków dotyczących ww. usług wsparcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów: raz jako wynagrodzenia za pracę przejętych pracowników, drugi raz w postaci wynagrodzenia dla spółki A. P. płatnego po zakończeniu każdego roku kalendarzowego (co wynika z postanowień aneksu nr 1 do umowy współpracy handlowej),

spółka nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej i wskazującej na świadczenie usług, do których się odwoływała się w składanych wyjaśnieniach.

Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań pracowników przejętych ze spółki A. P. wynika, że na początku współpracy byli oni przygotowani do prowadzenia procesu produkcji i do rozpoczęcia działalności w spółce. Jednocześnie z zeznań świadków i E. H. wynika, że w spółce prowadzone były na bieżąco szkolenia w zakresie produkcji, pakowania, konfekcjonowania czy przygotowania do wysyłki towarów, zarówno wewnętrzne jak i zewnętrzne, co było podyktowane konkretnymi wymaganiami odbiorcy towaru, pojawieniem się nowych maszyn, czy wreszcie chęcią podnoszenia standardów, generowania oszczędności oraz chęcią optymalizacji poszczególnych procesów. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z powyższym trudno uznać, aby przejęci ze spółki A. P. pracownicy stanowili ciągłe wsparcie dla pracowników spółki, skoro sami też musieli się szkolić w celu dostosowania się do zmieniających się warunków otoczenia i wymagań odbiorców.

Mimo, iż z akt sprawy wynika, że sporne wynagrodzenie miało stanowić zapłatę na rzecz A. P. za szkolenia z zakresu poprawnego działania produkcji, przekazania wiedzy z zakresu obsługi magazynowej, kontroli jakości, wprowadzania procesów produkcyjnych do systemu komputerowego, to przytoczone w niniejszej decyzji zeznania świadków i strony wskazują, że po przejęciu działu produkcji, byli pracownicy spółki A. P. wykonywali po prostu swoje dotychczasowe obowiązki, tyle że w ramach zatrudnienia w nowym zakładzie pracy.

Jednocześnie biorąc pod uwagę zapisy aneksu nr 1 i aneksu nr 2 do umowy o współpracy handlowej z dnia [...].07.2016 r. stwierdzić należy, że to kontrolowana spółka świadczyła usługi wsparcia na rzecz A. P., a nie odwrotnie. To bowiem spółka w przeciwieństwie do jej kontrahenta posiadała dział produkcji, dział logistyki a przede wszystkim pracowników, którzy jak zeznał E. H., świadczyli usługi w zakresie produkcji, pakowania, konfekcjonowania oraz poszukiwali metod dalszej optymalizacji poszczególnych procesów.

W związku z powyższym, zdaniem organu, uzasadnione jest stwierdzenie organu I instancji, że to nie spółka, lecz A. P. winna ponosić koszty usług wsparcia, z czym Strona się zgodziła składając korekty deklaracji CIT-8 i VAT-7, w których dokonała zwiększenia kwoty przychodów ze sprzedaży oraz podatku należnego, wystawiając na rzecz A. P. fakturę na kwotę netto [...] zł z kwotą podatku w wysokości [...] zł.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółka nie przedłożyła dokumentacji wskazującej na nabycie od spółki A. P. innych wartości niematerialnych i prawnych, a wręcz stanowczo zaprzeczała, że wypłacone wynagrodzenie stanowi zapłatę za "know-how", które jako składnik majątku spółki podlegałoby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zmiana stanowiska spółki w kwestii uzasadnienia wypłaty wynagrodzenia spółce A. P. jaka nastąpiła w toku postępowania, w ocenie organu odwoławczego, miała na celu próbę uwolnienia spółki od zapłaty dotkliwej sankcji w wysokości 100% nienależnie odliczonego podatku z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, co przyznały obie spółki, składając korekty deklaracji CIT-8 i VAT-7.

Abstrahując jednakże od argumentacji spółki podnoszonej w toku postępowania, w stanie faktycznym sprawy podkreślono, że niezależnie od sposobu rozliczenia spornej faktury nr [...] z dnia [...].12.2017 r. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (jako jednorazowy koszt czy w postaci odpisów amortyzacyjnych), gdyby ww. faktura dokumentowała rzeczywiste transakcje gospodarcze, organ I instancji nie wszcząłby wobec spółki kontroli celno- skarbowej w zakresie podatku VAT, bowiem ww. kwestia pozostawałaby bez wpływu na prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie dalszej argumentacji spółki, organ odwoławczy zauważył, że w świetle obowiązujących przepisów, przyjęcie do rozliczeń podatkowych faktury, która dokumentuje czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane rodzi określone konsekwencje podatkowe zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i na gruncie u.p.t.u. Mianowicie wydatki udokumentowane takimi fakturami w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, z kolei na gruncie u.p.t.u., stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak okoliczności obiektywnych i niezależnych od spółki, a uzasadniających zastosowanie sankcji w niższej wysokości. Nie zgadza się też z argumentacją, że strona nie działała ze świadomym zamiarem udokumentowania transakcji, która nie miała miejsca, a w związku ze złożoną korektą deklaracji, do podatku wynikającego ze spornej faktury zastosowanie znajduje sankcja określona w art. 112b ust. 2a u.p.t.u.

W realiach sprawy nie sposób bowiem uznać, że spółka pozostawała w dobrej wierze, czy nieświadomie przyjęła do rozliczenia nierzetelną fakturę, w związku z czym za chybiony należało uznać zarzut dotyczący niezasadnego ustalenia w odniesieniu do zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...].12.2017 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100% na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., a nie wg stawki 15% stosownie do art. 112b ust. 2a u.p.t.u., w związku z korektą deklaracji trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. Abstrahując bowiem od złożonych przez spółkę korekt deklaracji akceptujących stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości, za słusznością stanowiska organu przemawiają również korekty deklaracji CIT-8 i VAT-7 złożone przez A. P., które de facto wyeliminowały z obrotu prawnego sporną fakturę.

Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP i ustawy Prawo przedsiębiorców, a także zarzut naruszenia art. 227 § 2 o.p., gdyż organ I instancji nie ma obowiązku sporządzania i przekazywania stronie stanowiska.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie organu odwoławczego zasadnym było uchylenie decyzji organu I instancji i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł, które zostało obliczone w następujący sposób:

100% od kwoty [...]zł, tj. zawyżonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z regulacją wynikającą z art. 112c pkt 2 u.p.t.u.,

15% od kwoty [...]zł zaniżonego podatku należnego w związku z niewystawieniem przez Spółkę faktury za usługi wsparcia logistycznego, stosownie do postanowień aneksu nr 2 do Umowy o współpracy handlowej, tj. [...] zł, stosownie do treści art. 112b ust. 2a u.p.t.u.

Poza dokonaniem błędnej oceny dotyczącej braku możliwości zastosowania obniżonej stawki sankcji z art. 112b ust. 2a u.p.t.u. do zaniżonej przez spółkę kwoty podatku należnego, zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji, nie naruszała prawa.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Naczelnika ZUCS z dnia [...] marca 2021 r. skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie, co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 112b ust. 2a u.p.t.u., poprzez jego nie zastosowanie, w konsekwencji błędnego przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy nie ziściły się przesłanki do jego zastosowania, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż faktura stanowiąca przedmiot sporu dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 112c pkt 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia, iż w faktura [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. wystawiona przez A. P. sp. z o. o. dokumentuje nierzeczywiste zdarzenia gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.,

oraz przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

-art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów państwa, przejawiające się przede wszystkim w ograniczeniu stronie prawa do obrony;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia skarżonej decyzji, polegające na nie odniesieniu się do dowodów przedłożonych przez stronę, jak i złożonych wyjaśnień oraz kategoryczne ich odrzucenie, jako nieistotne dla rozpoznania sprawy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 o.p., poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej sprawy i nieuzasadnione pominięcie przedłożonych przez stronę dowodów i wyjaśnień;

- art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., poprzez pominięcie treści art. 112b ust. 2a u.p.t.u., skutkujące zastosowaniem przez organ podatkowy błędnej podstawy prawa materialnego spornej decyzji,

- art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przyjmując bezkrytycznie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji za słuszne;

- art. 227 § 2 w zw. z art. 120 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organ pierwszej instancji nie posiada obowiązku przekazania stronie stanowiska w sprawie przedstawionych w odwołaniu zarzutów. W konsekwencji powyższego, strona pozbawiona została możliwości przedstawienia ewentualnych dodatkowych dowodów, wyjaśnień i argumentów, które pozwoliłby na potwierdzenie słusznego stanowiska spółki;

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10. (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż skarżąca w rozliczeniu za grudzień 2017 r. ujęła fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego w sprawie znajduje zastosowanie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., przy czym w uzasadnieniu organ podatkowy ograniczył się jedynie do przytaczania subiektywnych, nieznajdujących uzasadnienia zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa argumentów. W konsekwencji organ oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach.

- art. 2, art. 31, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez przyjęcie, iż w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, strona nie ma prawa do przedstawienia dowodów, jak i wywodzenia okoliczności potwierdzających prezentowane stanowisko, gdyż z uwagi na złożoną korektę deklaracji zarówno kwestia materialnoprawna, jak i procesowa pozostaje zamknięta. Przedstawione działanie w sposób rażący narusza fundamentalną zasadę prawa do obrony, jak i demokratycznego państwa prawa.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na zastosowanie wobec skarżącej w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia [...].12.2017 r. wystawionej przez A. P. sp. z o.o. tytułem ,,zgodnie z Aneksem do Umowy Współpracy Handlowej z dn. [...].08.2016 paragraf 1 (...) " na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł sankcji określonej w przepisach art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Zgodzić należy się z organem, że wbrew temu co podnosi skarżąca, nie można rozpatrywać ustaleń dokonanych przez Naczelnika ZUCS w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w oderwaniu od oceny stanu faktycznego i rozstrzygnięcia dokonanego w toku kontroli celnoskarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok. Obie te kontrole są ze sobą ściśle powiązane, a ustalenia w podatku VAT są konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych wobec spółki w podatku dochodowym. Podzielić należy opinię, że niezrozumiałe są obecne twierdzenia strony o błędnych ustaleniach organu I instancji w zakresie podatku dochodowego. Stanowisko organu w kwestii spornej faktury zostało bowiem wyartykułowane w wyniku kontroli, a spółka w całości się z nim zgodziła, wyrazem czego jest korekta zeznania CIT-8. (por. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 października 2021 roku sygn. akt I FSK 489/21). Potwierdzeniem powyższego było również zachowanie jej kontrahenta - spółki A. P., która w związku z dokonanymi przez organ ustaleniami, dokonała zmniejszenia przychodów. Sąd podziela pogląd, że powyższe działania obu stron transakcji potwierdzają, że do świadczenia przedmiotowych usług wsparcia nie doszło.

Nietrafny jest również zarzut, że w związku ze złożeniem przez stronę korekty deklaracji VAT-7 w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, organ I instancji nie przeprowadził kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy, przedmiotowa kontrola została wszczęta w dniu [...].01.2020 r. W jej toku, pomimo złożonej w dniu [...].01.2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres, organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę zapisów w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okres, włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok oraz przeprowadził czynności sprawdzające w celu weryfikacji prawidłowości dokonanego przez spółkę samoobliczenia zobowiązania podatkowego za badany okres. Przebieg kontroli został udokumentowany w protokole z kontroli dokumentów i ewidencji Spółki, sporządzonym na podstawie art. 81 ust. 1 pkt 6 ustawy o KAS, doręczonym Spółce w dniu [...].03.2020 r. (s. 384-444 akt I instancji). W przedmiotowym protokole organ I instancji odniósł się do ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok, w której stwierdził, że sporna faktura dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane, w związku z czym spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia wydatków nią udokumentowanych do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał ponadto, że spółka zgodziła się z ustaleniami organu, potwierdzeniem czego jest:

- złożenie przez spółkę korekty zeznania CIT-8 za 2017 rok w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w której spółka dokonała obniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto wynikającą ze spornej faktury,

- dokonana przez spółkę A. P. (wystawcę spornej faktury) korekta zeznania CIT-8 na zmniejszenie przychodów z działalności gospodarczej o kwotę wynikającą z ww. faktury, w następstwie czego naczelnik urzędu skarbowego dokonał zwrotu zapłaconego przez ww. spółkę podatku dochodowego,

- złożenie przez spółkę w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. zmniejszającej wysokość podatku naliczonego o podatek wynikający ze spornej faktury oraz usunięcie spornej faktury z ewidencji zakupu za ww. okres,

- dokonana przez A. P. korekta podatku należnego za grudzień 2017 r. w wysokości wynikającej ze spornej faktury VAT.

Ponadto organ przedstawił ocenę prawną zakwestionowanej transakcji (nieuzasadnionej wypłaty spółce A. P. wynagrodzenia za usługi wsparcia, które w rzeczywistości nie były realizowane), wskazując jednocześnie jakie skutki podatkowe na gruncie u.p.t.u. rodzi posługiwanie się przez podatnika fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał subsumpcji stanu faktycznego na gruncie przepisów u.p.t.u., przytoczył treść przepisów art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz wyjaśnił, że sam fakt posiadania oryginału czy duplikatu faktury nie przesądza o prawie do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że faktura taka jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. W myśl art. 62 ust. 4b ustawy o KAS, w przypadku gdy naczelnik urzędu celno-skarbowego uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji. Zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji przesyła się do właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego. Stosownie zaś do art. 62 ust. 4c ww. ustawy, doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji kończy kontrolę celno-skarbową. W tym przypadku przepisów art. 82 ust. 1-5 nie stosuje się. W takiej sytuacji organ nie wydaje zatem wyniku kontroli. Zawiadomienie podatnika o uwzględnieniu korekty deklaracji stanowi natomiast potwierdzenie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach VAT złożonych przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, wyeliminowanych następnie poprzez złożenie korekty deklaracji.

Jak wynika z akt sprawy, w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za grudzień 2017 r. organ stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki określone w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i stosownie do treści przepisów art. 62 ust. 4b tej ustawy, pismem z dnia [...].03.2020 r. zawiadomił spółkę o uwzględnieniu korekty deklaracji informując jednocześnie, że w świetle art. 62 ust. 4c ustawy o KAS, doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji, kończy kontrolę celno-skarbową.

Zatem złożenie korekty deklaracji VAT-7 w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, w której dokonano obniżenia podatku podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z zakwestionowanej w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych faktury prowadzi do wniosku, że Spółka zaakceptowała ustalenia organu co do nierzetelności spornej faktury i wyraziła wolę doprowadzenia rozliczenia podatkowego do stanu zgodnego z prawem.

Sąd wskazuje przy tym na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 października 2021 roku sygn. akt I FSK 489/21 w który wyjaśnił on, że "postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez niego korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania zaś jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania".

Tymczasem w badanej sprawie istotne elementy stanu faktycznego sprawy zostały ustalone już w wyniku kontroli dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, z którym strona się zgodziła, czego efektem była korekta deklaracji CIT, a następnie także, co bardzo istotne – a co zostało wyjaśnione w sporządzonym protokole, zaakceptowana przez organ korekta deklaracji VAT. Jednocześnie Sąd podkreśla, że to nie korekta zakończyła kontrolę celno-skarbową w zakresie VAT, a zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji, które poprzedzone było sporządzeniem powyższego protokołu.

Następstwem stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS jest przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, może to mieć jednak miejsce tylko jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS).

Jak wskazano w skarżonej decyzji, z treści art. 112b ust. 1, ust. 2 i ust. 2a oraz art. 112c u.p.t.u. wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest wymierzenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Postanowieniem bowiem z dnia [...].06.2020 r., na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o KAS, Naczelnik ZUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone spółce w dniu [...].06.2020 r. We wskazanym postanowieniu organ wskazał na przyczyny przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za badany okres, wskazując jednocześnie na skutki wynikające z przepisów art. 112b i 112c u.p.t.u. Prawidłowo zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy, pomimo złożonej przez spółkę korekty deklaracji VAT-7, ustalenie że spółka dokonała zawyżenia podatku naliczonego oraz zaniżenia podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2017 r., stanowiło przesłankę do przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i wymierzenia spółce sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wbrew zarzutom, w toku ocenianego postępowania organ dokonał analizy wszystkich dowodów (zarówno tych zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT, jak i tych przedłożonych przez Stronę w toku postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. opinii prawnej, opinii podatkowej oraz wyceny wartości niematerialnych i prawnych), co zostało odzwierciedlone w wydanej decyzji. Uzasadniając decyzję o zastosowaniu wobec spółki w odniesieniu do spornej faktury sankcji wynikającej z art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Naczelnik ZUCS odniósł się do całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie oraz do argumentacji podnoszonej przez spółkę. Trafnie podkreślił organ, że gdy podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, to niezależnie od tego, czy złożył korektę zgodną z ustaleniami organu podatkowego w tym zakresie i dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego lub/i zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Przy czym wyeliminowanie spornej faktury z rozliczeń podatkowych przez stronę i spółkę A. P. (poprzez złożone korekty deklaracji CIT-8 i VAT-7) również w opinii Sądu świadczy o świadomości spółki co do nierzetelności spornej faktury. Wydane przez organ rozstrzygnięcie wynika z kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w zakresie transakcji udokumentowanej sporną fakturą.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także przebieg obu kontroli i podjęte w ich następstwie przez spółkę działania w postaci opisanych korekt, zdaniem Sądu, wyprowadzone przez organ wnioski są prawidłowe. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny poszczególnych dowodów oraz argumenty przemawiające za ustaleniem sankcji w podwyższonej stawce znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Natomiast obszerne wywody strony zawarte w skardze poszerzają argumentację prezentowaną w odwołaniu, jednak nie podważają prawidłowego w tym zakresie stanowiska organu. Zatem ze względu na powyższe, nie może się ostać zarzut nieustalenia przez organ stanu faktycznego na gruncie u.p.t.u. oraz nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. Mając na uwadze przebieg obu przeprowadzonych wobec spółki kontroli celno-skarbowych oraz reakcję spółki na dokonane przez organ ustalenia wskazać należy, że nie jest prawdą, co sugeruje strona, że w niniejszej sprawie istota problemu sprowadza się do ustalenia, do jakiej kategorii na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaliczyć poniesiony przez spółkę wydatek oraz że z uwagi na brak tożsamości przepisów w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług brak jest podstaw do przyjęcia, że do ww. faktury zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w konsekwencji stwierdzenia, że na kanwie niniejszej sprawy ziściła się przesłanka określona w treści art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

W odniesieniu do pierwszego z twierdzeń wskazać trzeba, że w doręczonym spółce w dniu [...].12.2019 r. wyniku kontroli kończącym kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, organ I instancji jednoznacznie stwierdził, że sporna faktura nie dokumentuje ani zakupu wartości niematerialnych i prawnych w postaci know-how, ani usług wsparcia w zakresie pakowania, konfekcjonowania i przygotowania towarów do przesyłki. Czynności opisane sporną fakturą organ uznał za niepotwierdzone i nie wykonane, a w związku z tym podlegające korekcie na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, że spółka A. P. w związku z brakiem kadry pracowniczej nie mogła świadczyć na rzecz skarżącej usług wsparcia w zakresie pakowania, konfekcjonowania i przygotowywania towarów do wysyłki, na co wskazywała spółka w toku kontroli. Co więcej, organ uznał, że to stronie, stosownie do postanowień aneksu nr 2 do umowy o współpracy handlowej należy się od spółki A. P. wynagrodzenie z tytułu wsparcia logistycznego polegającego na przygotowaniu towarów do wysyłki i organizowaniu transportów do klientów. Powyższe ustalenia zostały zaakceptowane przez obie strony transakcji, potwierdzeniem czego są złożone przez nie korekty zeznań CIT-8. Z kolei złożona w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. jest niczym innym jak konsekwencją i wyrazem akceptacji ustaleń dokonanych wobec spółki w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnośnie zaś drugiego z twierdzeń strony stwierdzić należy, że nie znajduje ono oparcia w przepisach prawa. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, ustalenia dokonane w kontroli celno-skarbowej w VAT są następstwem nieprawidłowości stwierdzonych przez organ I instancji w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jest to w pełni uzasadnione, biorąc pod uwagę konstrukcję przepisów dotyczących posługiwania się przez podatnika fakturą dokumentującą czynności, które nie zostały wykonane zarówno w zakresie podatku dochodowego jak i podatku VAT. Jak bowiem wskazywano w decyzji drugoinstancyjnej, zarówno na kanwie przepisów dotyczących podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług istotnym jest, by przyjęta do rozliczenia faktura dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Przyjęcie do rozliczeń podatkowych faktury, która dokumentuje czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, rodzi dla podatnika negatywne konsekwencje podatkowe zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i na gruncie u.p.t.u. Wydatki udokumentowane takimi fakturami w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z kolei na gruncie u.p.t.u., stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Jednocześnie zauważyć trzeba, że przypadki wymienione w art. 112c u.p.t.u. (skutkujące nałożeniem sankcji w podwyższonej stawce) nawiązują wprost do sytuacji wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., których zaistnienie skutkuje brakiem możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na podstawie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności, co z kolei odpowiada treści art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Ponadto złożenie korekty deklaracji w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS nie zostało wyłączone spod regulacji przepisów art. 112c u.p.t.u.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, która powołując się na zasadę neutralności podnosi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem, ale fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji tego podatku, a z przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego nie wynika jakakolwiek podstawa do żądania od podatnika posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych, a w sytuacji, gdy takich dowodów nie przedstawia, wyciągania z tego skutków podatkowych niekorzystnych dla podatnika. Jednocześnie, zdaniem strony, nie sposób również przyjąć, że dla zabezpieczenia własnych interesów spółka winna gromadzić inne, niż przedstawione w toku kontroli celno- skarbowej, jak i postępowania podatkowego dowody potwierdzające świadczenie usług niematerialnych, w szczególności potwierdzających, iż sporne usługi niematerialne stanowią "know-how'’, podczas gdy w opinii skarżącej nimi nie są. Należy zgodzić się ze stroną, że prawo do odliczenia jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TSUE Maks Pen, C-18/13). System odliczeń w systemie VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT i była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE PPUH Stehcemp C-277/14, pkt 27). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE PPUH Stehcemp, pkt 28). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 dyrektywy 112 (wyrok TSUE: Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, pkt 41; PPUH Stehcemp, pkt 29). Jednakże z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE Evita-K, C-78/12). Na gruncie ww. dyrektywy, prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (wyrok TSUE: Twoh International, C-184/05). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE Evita-K,). W świetle bowiem unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zauważyć również należy, że w przypadku dokumentowania usług niematerialnych orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite. Wynika z niego mianowicie, wbrew twierdzeniom strony, że rzeczą podatnika, zwłaszcza w przypadku nabywania usług o charakterze niematerialnym, jest takie dokumentowanie tych czynności, aby możliwe było wykazanie, że zostały one faktycznie zrealizowane. Usługi te z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). Usługi niematerialne muszą być udokumentowane w szczególnie staranny sposób przez podatnika. Obowiązek ten wynika właśnie z niematerialnego charakteru usług, a więc trudnego do udowodnienia rezultatu ich wykonania. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o zgromadzenie dowodów materialnych, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi jeszcze, że usługa została wykonana (por. wyrok NSA z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2107/16). Zatem usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). Usługi niematerialne muszą być udokumentowane w szczególnie staranny sposób przez podatnika, co wynika właśnie z niematerialnego charakteru powyższych usług, a więc trudnego do udowodnienia rezultatu ich wykonania.

Jednakże, co Sąd podkreśla, powyższe nie ma znaczenia dla podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia, bowiem sporna faktura została zakwestionowana z uwagi na fakt, że opisane nią usługi nie były w rzeczywistości realizowane. Nie do zaaprobowania jest również argumentacja skarżącej, że prezentowane przez nią w opinii sporządzonej przez radcę prawnego I. N. stanowisko jest tożsame z prezentowanym od początku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a przedmiotowa opinia wraz z załącznikami miała na celu usystematyzowanie twierdzeń strony, jak i wykazanie dowodów materialnych, które w sposób jednoznaczny potwierdzają świadczenie usług niematerialnych. Powyższe twierdzenia stoją w sprzeczności z zachowaniem spółki. W sytuacji gdyby spółka stała na stanowisku, że sporna faktura dokumentuje rzeczywiste transakcje w postaci nabycia usług niematerialnych, to nie wykluczyłaby ww. faktury z kosztów uzyskania przychodów i nie złożyła korekty zeznania CIT-8, a następnie spółka A. P. nie obniżyłaby przychodów z działalności gospodarczej o kwotę wynikającą z tej faktury. Z kolei organ nie wszcząłby wobec spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT gdyby przedmiotowa faktura dokumentowała rzeczywiste transakcje gospodarcze. Niezależnie bowiem od sposobu rozliczenia spornej faktury na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (jako jednorazowy koszt czy w postaci odpisów amortyzacyjnych), ww. kwestia pozostawałaby bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy to spółka, nie czekając na wynik kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za grudzień 2017 r., znając rozstrzygnięcie organu I instancji w kwestii spornej faktury przedstawione w wyniku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz mając świadomość jakie skutki podatkowe na gruncie u.p.t.u. rodzi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały wykonane, sama wykluczyła tę fakturę z rozliczeń podatkowych, czego wyrazem było usunięcie faktury z ewidencji VAT oraz korekta deklaracji VAT-7. Dopiero na etapie postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, spółka zajęła stanowisko o rzetelności przedmiotowej faktury, której nie ma już w obrocie prawnym. Również zdaniem Sądu brak jest logiki w powyższym działaniu. Na niedopuszczalność takiego zachowania podatnika i bezskuteczność takiej argumentacji wskazał NSA w wyroku z dnia 22 października 2021 r. I FSK 489/1. Ponadto, wbrew temu co sugeruje strona dokonując interpretacji uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, spółka nie została pozbawiona prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu oraz prawa do obrony. Zasadnie podkreślając w skarżonej decyzji odrębność "postępowania sankcyjnego" od postępowania wymiarowego, organ odwoławczy miał na myśli to, że wynikająca jasno z przepisów art. 112b i art. 112c u.p.t.u. konieczność ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach opisanych w dyspozycji ww. przepisów, a więc także w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji, nie obliguje tego organu do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 u.p.t.u. i prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie zasadności wymierzenia podatnikowi sankcji. Wydanie przez organ podatkowy decyzji "sankcyjnej", ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie jest uzależnione od wydania jednocześnie decyzji określającej za dany okres rozliczeniowy. Tak było w niniejszej sprawie. Potwierdza to również powoływany już wyrok NSA I FSK 489/21. Powyższe nie oznacza jednak, że organ I instancji, przed wydaniem decyzji nie dokonał żadnych ustaleń na gruncie u.p.t.u., uprawniających do stwierdzenia, że do spornej faktury zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w konsekwencji przesłanka określona w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Fakt, że przedłożone przez spółkę w toku postępowania dowody, dokumentujące jej zdaniem rzetelność spornej faktury zostały przez organ ocenione odmiennie niż tego oczekiwała skarżąca nie oznacza, że naruszone zostały podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto, gdyby zgodzić się z argumentacją spółki prezentowaną w toku postępowania sankcyjnego, to za nielogiczną i pozbawioną sensu należałoby uznać korektę przychodów i podatku należnego (in minus) o kwoty wynikające ze spornej faktury, dokonaną w dniu [...].02.2020 r. przez spółkę A. P.. Spółka wskazuje, że w realiach gospodarczych nie byłoby możliwe przeniesienie pomiędzy niezależnymi podmiotami wartości niematerialnych, czy działu produkcji wraz z pracownikami, bez stosownego wynagrodzenia. Zarzuca organowi podatkowemu, że poprzez uznanie, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych de facto kwestionowane jest przez Naczelnika ZUCS samo przejęcie działalności A. P. sp. z o.o. przez stronę. Zgodzić należy się wobec powyższego z organem, że przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego nie był podatek dochodowy od osób prawnych, czy to w zakresie cen transakcyjnych, czy też optymalizacji podatkowej.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego nałożenia na Podatnika sankcji niewspółmiernie wysokiej w stosunku do wagi zawinienia wskazać należy, że organ wyjaśnił, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) wskazano, że w związku ze skalą występujących obecnie nadużyć w podatku od towarów i usług zasadne staje się ponowne wprowadzenie tego mechanizmu mającego na celu poprawę ściągalności podatku. Ustawodawca podkreślił, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności takiej sankcji na gruncie wcześniej obowiązującej ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 TSUE orzekł, iż sankcja funkcjonująca w przepisach polskiej u.p.t.u. nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy VAT. Zauważyć również należy, że wprowadzając do u.p.t.u. podwyższoną sankcję wg stawki 100% zawyżonego podatku naliczonego ustawodawca wskazał, że celem tej instytucji było przede wszystkim zapobieganie oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku od towarów i usług, przy czym powyższa sytuacja nie dotyczy podmiotów działających w dobrej wierze. Zgodnie z wolą ustawodawcy, ma ona zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (np. czynności pozorne, mające na celu obejście przepisów). Uzasadniając zasadność wymierzenia Spółce sankcji wg stawki podwyższonej organ odwoławczy wskazał m.in., że w realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że spółka pozostawała w dobrej wierze, czy nieświadomie przyjęła do rozliczenia fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Sąd powyższą ocenę w pełni podziela.

Nie ma też wpływu na dokonaną ocenę wydanie przez TSUE wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W pkt 37 wskazanego wyroku TSUE wyjaśnił, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Sąd zauważa, że organ dokonał w zaskarżonej decyzji oceny w przedmiocie tego, iż zastosowana 100% stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego nie narusza zasady proporcjonalności. Z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana w dniu 1 marca 2021 r. organ nie mógł tego uczynić w nawiązaniu do tez wyrażonych w wyroku C-935/19 z dnia 15 kwietnia 2021 r. czyli już po wydaniu tej decyzji. Pozostaje to jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. TSUE bowiem zakwestionował możliwość zastosowania sankcji 20 % - w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Tymczasem w okolicznościach badanej sprawy zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że nie doszło do "błędu w ocenie" charakteryzującego się brakiem przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa. Jak wielokrotnie wskazywano i jaką ocenę podziela Sąd, w realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że spółka pozostawała w dobrej wierze, czy nieświadomie przyjęła do rozliczenia fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Efektem zaś powyższego było uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, albowiem zamiast wykazać kwotę podatku podlegającego do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł i wpłacić tę kwotę, spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Rozliczenie to zostało skorygowane, a kwota wpłacona dopiero na skutek korekty złożonej w trakcie kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT. Stan sprawy przedstawia się zatem też odmiennie niż w powoływanej przez stronę sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 7.10.2021 r. sygn. akt I FSK 904/21.

Mając na względzie powyższe, zastosowanie w realiach niniejszej sprawy stawki 100% sankcji do zawyżonego przez stronę podatku naliczonego w oparciu o fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, w ocenie Sądu, nie narusza zasady proporcjonalności – również w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE C-935/19.

Trafnie zwrócono również uwagę, że art. 112c u.p.t.u. w swej treści wprost wskazuje, że znajduje on zastosowanie również w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2a u.p.t.u., czyli jeżeli podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. Zatem sam fakt złożenia przez podatnika korekty deklaracji i wpłaty zobowiązania podatkowego nie jest wystarczający do uwolnienia się od wymierzenia sankcji wg stawki 100%, jeżeli podatek wynika z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący niezastosowania przez organ odwoławczy do zawyżonego przez spółkę podatku naliczonego ze spornej faktury, sankcji z art. 112b ust. 2a u.p.t.u.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji . Organ odwoławczy działał bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W niniejszej sprawie nie można również uznać, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów państwa, w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organ nie naruszył także wskazanych w zarzutach zasad wynikających z ustawy Prawo przedsiębiorców, Konstytucji RP, czy też Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Z kolei w odniesieniu do podniesionego naruszenia zasady informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia wskazać należy, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p., w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W kwestii rzekomo wadliwego uzasadnienia faktycznego decyzji, zdaniem Sądu organ bardzo szczegółowo odniósł się do poczynionych w sprawie ustaleń dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod określone normy prawne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Przedstawił swój proces rozumowania, odniósł się do wszystkich argumentów i dowodów przedłożonych przez Stronę a następnie zawarł wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, czym została wypełniona również norma wynikająca z art. 191 o.p.

Kolejnym postawionym zarzutem był zarzut naruszenia art. 227 § 2 w zw. z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ pierwszej instancji nie miał obowiązku przekazania stronie stanowiska w sprawie przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Powyższe organ usprawiedliwiał treścią art. 221a § 1 O.p. z którego wynika, iż w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, zaś odpowiednie stosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, iż organ nie ma obowiązku sporządzania i przekazywanie stronie stanowiska o którym mowa w art. 227 § 2 O.p.

Sąd nie podziela co prawda stanowiska organu, iż odpowiednie stosowanie art. 227 § 2 O.p. wykluczało w badanej sprawie obowiązek ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów i poinformowania strony o sposobie ustosunkowania się do nich. Jednakże Sąd zauważa w tym miejscu, iż jednolicie podkreśla się w orzecznictwie, że nie każde naruszenie prawa procesowego skutkuje uchyleniem decyzji, a jedynie takie, bez którego rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Pomiędzy istotnym uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem musi zatem istnieć związek przyczynowy uprawdopodabniający możliwość wydania odmiennego orzeczenia. Charakter wpływu określonego uchybienia na wynik sprawy należy oceniać w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, a nie w oderwaniu od nich (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 491/19). Co więcej wskazuje się też w orzecznictwie, że normy procesowe mają charakter służebny względem norm materialnoprawnych. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym kiedy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie, które różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 550/17). Zdaniem Sądu strona zaistnienia takiego uchybienia w kontekście całokształtu okoliczności sprawy nie wykazała.

Z wyżej zatem wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.