Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 943/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G z dnia 28 czerwca 2012 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G na rzecz strony skarżącej kwotę 13.329 (trzynaście tysięcy trzysta dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 12 września 2011 r., którą odmówiono A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

A (dalej: skarżąca, spółka) wniosła w dniu 5 stycznia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, dołączając korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za te lata.

A jest aktualnie podatnikiem podatku od nieruchomości położonych na terenie gminy G. przy ulicy K. i ulicy N. Spółka A w lutym 2007r. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej k.s.h., przejęła Spółkę - B i wstąpiła zgodnie z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 Ordynacja podatkowa we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmującej przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wcześniej, tj. od marca 2005r. przejęta przez Spółkę A - Spółka B połączyła się ze Spółką C - także w trybie art. 492 § pkt 1 k.s.h. i zgodnie z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 Ordynacja podatkowa przejęła wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na zasadę sukcesji podatkowej stroną postępowania jest aktualnie A zwana dalej Spółką.

Uzasadniając złożone korekty Spółka wskazała, że według stanu prawnego obowiązującego od 09.12.2003r. do 31.12.2006r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z uwagi na to, że Spółka wykazywała w deklaracjach podatkowych i zapłaciła w latach 2004-2006 podatek od nieruchomości od pasów drogowych, zlokalizowanych na nich budowli drogowych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w wysokości większej niż określona na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu wniosku strona podała, że we wskazanym okresie drogi publiczne, jak i drogi wewnętrzne, służące poruszaniu się i postojowi pojazdów, w tym również powierzchnie jezdne zlokalizowane wokół sklepów, podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto, zdaniem Spółki, oświetlenie dróg i placów zlokalizowanych wokół sklepów Spółki także podlegało w tym czasie wyłączeniu z opodatkowania. W ocenie Spółki również ekran akustyczny zlokalizowany przy sklepie Spółki należy traktować jako element sieci dróg wewnętrznych. Ekran, jako część infrastruktury drogowej, związanej z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu oraz próg zwalniający, znajdujący się w pasie drogi wewnętrznej, podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do urządzeń informacyjnych wraz z fundamentami, za które Spółka opłacała podatek od nieruchomości w wysokości 2% ich wartości, we wniosku stwierdzono, że urządzenia te wraz z fundamentami nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegały one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na to, że Spółka wykazywała w deklaracjach i zapłaciła podatek od nieruchomości od urządzeń informacyjnych i fundamentów, na których są usytuowane według zasad właściwych dla budowli, w tej części, zdaniem Spółki, został on zapłacony nienależnie.

Zdaniem spółki również namioty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. A w latach 2004-2006 Spółka opłacała podatek od nieruchomości od namiotów na zasadach właściwych dla budowli, czyli w wysokości 2% ich wartości.

Decyzją z dnia 27 sierpnia 2010r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2005r. na kwotę 656.040,20 zł. a za rok 2006r. na kwotę 675.420,- zł oraz nie stwierdził nadpłaty za 2005r. i 2006r. Decyzja ta została uchylona w administracyjnym toku instancji.

Odrębną decyzją organ pierwszej instancji umorzył postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty podatku za 2004r.

Decyzją z dnia 12 września 2011 r. – wydaną po ponownym rozpatrzeniu - Prezydent Miasta określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 656.040,20 zł i za 2006 r. w kwocie 675.420,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za te lata podatkowe.

Odnosząc się do wniosku Spółki w części dotyczącej pasów drogowych, dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z brakiem definicji drogi i pasa drogowego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odwołać należy się do definicji tych pojęć zawartej w ustawie o drogach publicznych. Organ wskazał na zmianę przepisów ustawy o drogach publicznych wprowadzoną ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. Z powyższego organ wywiódł, że drogi wewnętrzne podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości – jednakże tylko wówczas, jeśli zlokalizowane były w pasie drogowym. Jeżeli zatem grunt stanowił pas drogowy zabudowany drogą, to zgodnie z przywołanym przez organ orzecznictwem NSA, powinien być sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako droga (dr). Zapisy dokonane w ewidencji gruntów i budynków mają zasadnicze znaczenie dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości i organ podatkowy nie może ich pomijać, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287). Na potwierdzenie swego stanowiska organ podatkowy powołał też treść § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454), oraz załącznik nr 6 do tego rozporządzenia. Wskazał również, że w latach 2004-2006 przedmiotem wyłączenia od podatku od nieruchomości nie była sama droga, czy obiekt budowlany lecz te budowle wraz z pasem drogowym (grunt i budowla).

Dalej organ wskazał, że Spółka przedłożyła cyt. "dokumentację projektową dla obiektu Spółki zlokalizowanego przy ul. K. (załącznik nr 5), z której wynika, że powierzchnia dróg i parkingów wynosi 27.650 m2, oraz dokumentację projektową dla obiektu Spółki zlokalizowanego przy ulicy N. (załącznik nr 6), z której wynika, że powierzchnia dróg i parkingów wynosi 15.050 m2."

Na podstawie zgromadzonych w aktach dokumentów, w tym otrzymanych wypisów z rejestru gruntów, organ ustalił, że w latach 2005-2006 jedynie działka o nr 192/11 o powierzchni 1.956 m2 oznaczona była w ewidencji gruntów i budynków w całości jako "dr". Pozostałe nieruchomości wykazane przez Spółkę z oznaczeniem "dr" zgodnie z wyrysem z mapy ewidencyjnej nie mogą stanowić dowodu na istnienie dróg wewnętrznych, skoro oznaczone tam działki zostały wydzielone jako "dr" dopiero w dniu 1 stycznia 2009 r.

Ponadto, zdaniem organu podatkowego, samo oznaczenie nieruchomości jako "dr" w ewidencji gruntów nie jest jednoznacznym dowodem na istnienie budowli dróg wewnętrznych. Zwolnienie, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie dotyczy każdej drogi czy pasa drogowego w rozumieniu potocznym, ale takich, o jakich można powiedzieć, że są to budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Podatnik nie dostarczył żadnych dokumentów potwierdzających, że na przedmiotowych gruntach zostały wybudowane obiekty budowlane "drogi" rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Nie można bowiem uznać jako dowodu pozwolenia na budowę obiektów Spółki przy ulicy K. i przy ulicy N. W decyzji z dnia 26 lipca 1996 r., zatwierdzającej projekt budowlany centrum handlowo - usługowego [...] w G. pomiędzy Trasą Obwodową [...] a ul. K. nie zawarto żadnych konkretnych informacji dotyczących dróg (jedynie stwierdzenie cyt." udostępnienie odcinka ul. K. w części terenu stanowiącego własność inwestora po zrealizowaniu dojazdu do centrum, zgodnie z deklaracją z dnia 1996-07-03"). Podobnie przedstawia się sytuacja zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2000 r., w której został zatwierdzony projekt budowlany i wydane pozwolenie na budowę dla inwestora D w G. ul. N. [...]. W decyzji tej wskazano jedynie, cyt: "wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego możliwe będzie po zrealizowaniu węzła komunikacyjnego ul. N. - ul. C. w G. ".

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody, w tym postaci dokumentacji fotograficznej, świadczą, że układ dróg, placów zlokalizowanych wokół sklepów wraz z dojazdami stanowią ciągi komunikacyjne niezbędne i konieczne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, ale nie stanowią one przedmiotu zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Spółka w związku ze złożonymi korektami domagała się także wyłączenia spod opodatkowania urządzeń informacyjnych, tj. pylonu oraz wieży, na których umieszczone jest logo i nazwa Spółki oraz tablic, na których umieszczane są plakaty zawierające informacje o produktach i ich cenach. Zdaniem organu podatkowego wskazane urządzenia podlegają jednak opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane. Do wynikającej z art. 3 tej ustawy definicji budowli odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazane urządzenia spełniają wszystkie przesłanki zawarte w powyższym oznaczeniu. Przedmiotowe urządzenia tj. tablica reklamowa, wieża reklamowa czy pylon reklamowy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem stanowią typowy środek reklamowy służący przedsiębiorcy. Są nie tylko charakterystycznym znakiem rozpoznawczym obecności placówki handlowej, ale przede wszystkim narzędziem służącym przekazywaniu ważnych i cennych informacji dotyczących jej działalności, a w konsekwencji przyciągnięciu uwagi potencjalnego klienta w przestrzeni publicznej. Ponadto przedmiotowe urządzenia zgodnie z ustawą o rachunkowości określone są przez podatnika jako środki trwałe, odpowiednio zaewidencjonowane i wycenione - zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Za nieuzasadniony uznał organ podatkowy także wniosek Spółki w zakresie wyłączenia spod opodatkowania hali namiotowej [...] stanowiącej środek trwały o wartości początkowej: 42.330,00zł. Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędacy budynkiem lub obiektem małej architektury (...). W ustawie Prawo budowlane w art. 3 pkt 5 zdefiniowane zostało pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego, którym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania, tzn. użytkowania w czasie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycie namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Ponieważ definicja obiektu budowlanego nie wyróżnia jako czwartej kategorii tymczasowego obiektu budowlanego, w związku z tym obiekt taki należy zakwalifikować, w zależności od jego charakteru, jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego. Skoro tymczasowy obiekt budowlany jest budowlą i jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nadto jest ujęty w ewidencji środków trwałych, to stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach ogólnych.

W tabeli nr 1 organ I instancji przedstawił podstawy do opodatkowania m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz budynków związanych z działalnością gospodarczą a także wartość budowli. W tabeli nr 2 przedstawił stawki podatku od nieruchomości wynikające z odpowiednich aktów prawa miejscowego a w tabeli nr 3 przedstawił kwoty należnego podatku za 2005r. w wysokości 656.040.20 zł i za 2006r. w wysokości 675.420,-. Na koniec organ I instancji stwierdził, że w takich kwotach podatnik uiścił podatek, a więc nadpłata podatku nie powstała.

Odwołanie od tej decyzji złożyła A, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą jego wykładnię, w postaci stwierdzenia, że w latach podatkowych 2005-2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały należące do Spółki pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, gdyż nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Zarzucono także naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez stwierdzenie, że posiadane przez Spółkę urządzenia informacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pomimo faktu, że nie stanowią one urządzeń reklamowych oraz nie są trwale związane z gruntem, czyli w efekcie nie są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzji zarzucono również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie należących do Spółki przenośnych namiotów jako tymczasowych obiektów budowlanych, a więc budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Kolegium uznało podobnie jak organ pierwszej instancji, że w latach 2005-2006 podatnik nie posiadał dróg wewnętrznych, które wyłączone były z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 roku. Kolegium nie podzieliło poglądu odwołującej Spółki, że dla opodatkowania dróg wewnętrznych w latach 2005-2006 nie mają znaczenia dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem Kolegium z uregulowania zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem takiego wyłączenia może być wyłącznie budowla drogowa, a więc droga lub obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, posadowiona w granicach pasa drogowego czyli użytku gruntowego sklasyfikowanego w ewidencji gruntów symbolem "dr". Dopiero w przypadku zaistnienia w danym stanie faktycznym tych dwóch elementów, czyli gruntu posiadającego status pasa drogowego oraz istnienia budowli drogowej zlokalizowanej na tego rodzaju użytku gruntowym, można mówić o wyłączeniu z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu. Zarówno zatem w sytuacji sklasyfikowania danego gruntu symbolem dr, ale nie wybudowania na nim określonej budowli drogowej, jak również w sytuacji istnienia określonej budowli drogowej, ale zlokalizowanej na gruncie nie sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr, nie jest, zdaniem Kolegium, możliwe skorzystanie z wyłączenia z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu. Kolegium wyjaśniło, że organy podatkowe nie mogą same decydować o przeznaczeniu gruntu, tylko ustalając wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązane są uwzględniać dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. A z zapisów z ewidencji gruntów wynika, że niektóre działki podatnika przy ul. K. i ul. N. dopiero w 2009r. posiadały oznaczenie jako "dr" -drogi.

Kolegium nie podzieliło również zarzutu, że urządzenia informacyjne nie są budowlą. Tablice reklamowe, pylon oraz wieża są obiektami budowlanymi, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, tak więc zgodnie z definicją w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane są budowlą. Urządzenia te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Odnosząc się do opodatkowania namiotu Kolegium zauważyło, że pomimo przeznaczenia namiotu do czasowego użytkowania, namiot taki traktowany jest jako obiekt budowlany, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię i stwierdzenie, że w latach podatkowych 2005-2006, wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegały należące do Spółki pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, gdyż nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Zarzucono także naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez stwierdzenie, że posiadane przez Spółkę urządzenia informacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pomimo faktu, że nie stanowią one urządzeń reklamowych oraz nie są trwale związane z gruntem, czyli w efekcie nie są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzji zarzucono również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie należących do Spółki przenośnych namiotów jako tymczasowych obiektów budowlanych, a więc budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła swoją dotychczasową argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami podatkowymi. Wskazała, że organy błędnie przyjęły, że wyłączenie budowli drogi z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione było wyłącznie od sposobu zaklasyfikowania znajdującego się pod nią gruntu w ewidencji gruntów i budynków, nawet gdy klasyfikacja ta nie odpowiada rzeczywistości. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że drogi wewnętrzne nie podlegają w ogóle klasyfikowaniu w ewidencji symbolem "dr". W związku z powyższym nie jest dopuszczalne, aby tylko z uwagi na brak sklasyfikowania ich w powyższy sposób odmawiać objęcia ich zwolnieniem z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę na fakt, że ewidencja nie może stanowić podstawy dla ustalenia tego, czy posiadane drogi korzystały z wyłączenia od opodatkowania, albowiem dotyczy ona wyłącznie gruntów i budynków. Danych zawartych w ewidencji nie można tymczasem stosować do dróg, które należy zakwalifikować do kategorii budowli. W związku z powyższym, dla ustalenia podstaw opodatkowania organy podatkowe winny były przyjąć rzeczywisty stan faktyczny istniejący na nieruchomości, a nie dane z ewidencji.

Spółka zakwestionowała także stanowisko organów w zakresie opodatkowania urządzeń informacyjnych. Zdaniem strony urządzenia te nie są w ogóle obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, bowiem w procesie ich powstawania nie stosuje się przepisów tej ustawy (nie powstają w wyniku robót budowlanych). Ponadto urządzenia te nie mają charakteru reklamowego, a jedynie informacyjny, a także nie są trwale związane z gruntem.

W kwestii opodatkowania namiotu Spółka wskazała, że namiot stanowi tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy Prawo budowlane, niemniej jednak ustawa o podatkach i opłatach lokalnych swym zakresem nie obejmuje tymczasowych obiektów budowlanych, a jedynie obiekty budowlane.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie odpowiada prawu.

Rozpatrując niniejszą sprawę, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, o czym stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd zauważa w pierwszej kolejności, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tym świetle, z uwagi na lakoniczność rozważań zawartych w uzasadnieniu organu odwoławczego, zwłaszcza biorąc pod uwagę rozbudowaną argumentację przedstawioną przez stronę w postępowaniu odwoławczym, można mieć wątpliwości, czy organ drugiej instancji rzeczywiście jeszcze raz rozpatrzył merytorycznie sprawę, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak Sąd uznał, że skoro organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i szczegółowo wyjaśnia przesłanki podjętego rozstrzygnięcia, możliwe jest dokonanie sądowej kontroli podjętych w tej sprawie aktów administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia Sąd odniesienie się zatem głównie do argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, która jak wynika z rozstrzygnięcia organu odwoławczego i jego lakonicznego uzasadnienia, została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzielona.

Pierwsza z kwestii spornych w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy drogi wewnętrzne położone na nieruchomościach skarżącej Spółki w latach podatkowych 2005-2006 nie mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że grunty, na których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr".

Organy podatkowe przyjęły, że nie są uprawnione do określania przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli z ewidencji nie wynika, aby na działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom spółki nie są na niej zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania, a skoro tak, to zdaniem Kolegium, grunty te nie korzystały ze zwolnienia określonego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Skarżąca konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o istnieniu gruntu zajętego na drogę, gdyż nie wszystkie tego rodzaju grunty wymagają oznaczenia symbolem "dr".

O podstawie opodatkowania, zdaniem Spółki, winien zatem decydować rzeczywisty stan faktyczny istniejący na nieruchomości.

W zaistniałym sporze rację przyznać trzeba skarżącej.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W ocenie Sądu, zwolnienie o jakim mowa w tym przepisie odnosiło się zarówno do dróg publicznych jak i innych, w tym dróg wewnętrznych, czego wprost dowodzi jego literalna wykładnia, a potwierdza dotychczasowe orzecznictwo (vide np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 roku I SA/Ol 582/2006, LexPolonica nr 1158791, wyrok NSA z dnia 16 października 2009 roku II FSK 784/08 Lex Nr 528862 ).

Przepis ten uległ zmianie z mocy art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249 poz.1828) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r. Dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. w sposób nie budzący wątpliwości wyłączono z opodatkowania tylko te grunty, które zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. W ocenie Sądu nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. świadczy o tym, że dopiero z tym dniem wyłączenia z opodatkowania dotyczyły wyłącznie dróg publicznych. Z uzasadnienia projektu zmian (druk nr 1082 Sejmu RP V kadencji) wynika, że zmiana miała na celu doprecyzowanie m.in. brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała ani pojęcia "pasa drogowego" ani "drogi" w związku z czym należy odwołać się do rozumienia tych pojęć przyjętego w ustawie o drogach publicznych, zwłaszcza, że pojęcia te zdefiniowano właśnie ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2003 r. Nr 200 poz. 1953 z późn. zm.), która wprowadziła nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., obowiązujące w okresie między 9 grudnia 2003 roku a 31 grudnia 2006 roku (tak też NSA w wyroku z dnia 27 maja 2008 roku, II FSK 483/2007, Lex Polonica nr 2074893).

W świetle art. 4 pkt 1 i 2 cyt. ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Powyższe oznacza, że pojęcie "drogi", o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy definiować jako budowlę. To pojęcie należy z kolei rozumieć zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.o.l., a więc jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika z treści § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454), grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Ten akt wykonawczy nie wymienia natomiast pojęcia "pasa drogowego", a więc pojęcia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodzić należy się z twierdzeniem organów, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, mają przy ustalaniu podatku od nieruchomości charakter wiążący dla organu podatkowego. Podkreślenia wymaga jednak, że aby dane te były wiążące winny klasyfikować kategorię gruntów zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest bowiem klasyfikacją gruntu symbol "dr" (droga), gdyż droga na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą o drogach publicznych oznacza budowlę, a nie grunt.

Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2006 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania – pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym.

Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zatem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263).

Zasadność tego stanowiska wynika także z regulacji zawartych w załączniku numer 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a) ww. rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Jednakże w dalszej części tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r.. sygn. akt 1 SA/Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07). Stanowisko takie zaprezentowane zostało także w wyrokach WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 361/10 i III SA/Wa 226/10 oraz w wyroku NSA z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt II FSK 784/08.

Sąd w niniejszym składzie odwołuje się i w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w ostatnim z wymienionych wyroków, w którym sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Jak zaakcentował NSA "(...) treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit. a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości".

Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył wskazany przepis w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a to z tej przyczyny, że ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" – droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Przyjęcie wykładni cytowanego przepisu, która uzależniałaby opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów, na których posadowione są drogi (budowle) od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczałoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okoliczności niezwiązanych z tymi faktami.

Z tego też powodu skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach wskazanych powyżej, jakkolwiek znane mu są poglądy przeciwne, uzależniające opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Na marginesie należałoby wskazać, że pogląd zawarty w niniejszym orzeczeniu wydaje się przeważać w aktualnej linii orzeczniczej, co potwierdzają zacytowane wcześniej wyroki. Tożsamy pogląd zaprezentowano z wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09, wyroku WSA w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 526/09, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 lipca 2012 r., I SA/Gd 470/12 – dostępne na stronie www.cbois.nsa.gov.pl.

W ocenie Sądu decydujące znaczenie – przy rozstrzyganiu o uprawnieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – będzie miało ustalenie, czy na nieruchomościach skarżącej Spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją "pasy drogowe", a w konsekwencji, o prawie do zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że na nieruchomości położona jest droga, to – bez względu na to, czy grunt pod tę drogą oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "dr" czy też nie jest oznaczony takim symbolem – grunt, na którym ta droga jest posadowiona oraz grunt, na którym posadowione są obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a to oznacza, że korzysta w stanie prawnym obowiązującym w latach 2005-2006 ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organy podatkowe powinny zatem ustalić, czy faktycznie istnieją na nieruchomości wskazywane przez stronę skarżącą pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, także przy wykorzystaniu dowodów oferowanych przez skarżącą Spółkę. Należy pamiętać, że w myśl art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej nakłada na organy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Postępowanie podatkowe musi więc dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania, aby następnie organ podatkowy mógł dokonać porównania go z podatkowoprawnym stanem faktycznym zawartym w normach prawa materialnego. Zgodnie przy tym z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie znajduje zatem uzasadnienia prawnego twierdzenie organu podatkowego, że nie jest możliwe ustalenie istnienia na danej nieruchomości budowli drogi bez przedłożenia stosownego pozwolenia na jej budowę. Takie pozwolenie może być oczywiście dowodem, ale w razie jego braku nie jest wykluczone sięgnięcie po inne środki dowodowe, takie jak wyjaśnienia strony, dokumentacja fotograficzna, oględziny, wszelka dokumentacja dotycząca spornej nieruchomości, czy wreszcie – w razie potrzeby – także opinia biegłego. W niniejszej sprawie, co istotne, Spółka przedłożyła dokumentację dotyczącą budowy obu centrów handlowych, w tym decyzje dotyczące budowy i rozbudowy tych obiektów wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Obowiązkiem organów jest dokonanie oceny tych dowodów, jak też pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd w niniejszym wyroku nie przesądza wyniku tego postępowania wyjaśniającego, może się bowiem okazać, że sporne nieruchomości rzeczywiście nie są objęte zwolnieniem podatkowym. Odpowiednie postępowanie wyjaśniające musi jednak zostać przeprowadzone.

Odnosząc się dalej do kwestii opodatkowania drugiego przedmiotu, tj. urządzeń informacyjnych posadowionych na terenie obiektów handlowych Spółki (wieży, pylonu z logo, tablic zawierających informacje o aktualnej ofercie handlowej) należy wskazać, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiący, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, odsyła w zakresie pojęcia budowli do prawa budowlanego. W art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj.: Dz. U. Nr 156 z 2006 r., poz. 1118 ze zm.) wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z tego uregulowania wynika, że wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W ocenie Sądu objęte wnioskiem strony skarżącej urządzenia – pylon, wieża oraz tablica informacyjna – jakkolwiek stanowią trwale związane z gruntem urządzenia (i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych), to jednak nie mają charakteru reklamowego, a jedynie informacyjny, co jednoznacznie wyklucza te urządzenia z definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a tym samym wyłącza je spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Należy podkreślić, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiują terminu trwałego związania z gruntem. Jak wskazuje się w orzecznictwie, obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 , wyrok NSA z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08).

W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10).

W świetle powyższych rozważań nie jest uzasadnione stanowisko strony skarżącej co do braku trwałego związania przedmiotowych urządzeń z gruntem - są one bowiem przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu a nadto są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Niemniej jednak rację ma skarżąca podnosząc, że urządzenia te nie mają charakteru reklamowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2002 r., I SA/Wr 4097/01, (dostępny na stronie www.cbois.nsa.gov.pl), "celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach /usługach/ i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki /oznakowania produktu lub producenta/, cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu /do korzystania z usługi/. Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki. Natomiast informacja, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego to dane dotyczące określonej rzeczy, fakty, na których można się oprzeć, określony stan rzeczy. Jej funkcją jest przede wszystkim przedstawienie rzeczy /towarów, firmy/, tak jak się one faktycznie, rzeczywiście, w istocie swojej mają. Informacja, w przeciwieństwie do reklamy, jest pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, aprobaty opisywanego towaru, firmy, chwalenia czegoś lub kogoś. Ulotkę podającą ceny towarów oraz adresy sklepów, w których można nabyć oferowany towar za oferowaną cenę, uznać należy za ulotkę informacyjną. Jeżeli zawiera ona jednak elementy wartościujące /oceniające/, zachęcające do zakupów tych towarów, będzie miała charakter reklamowy."

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pylon i wieża z logo przedsiębiorcy nie mają charakteru reklamowego, a jedynie informują konsumentów, że w danym miejscu mieści się sklep tego konkretnego przedsiębiorcy. Umieszczenie na przedmiotowych urządzeniach logo firmy nie niesie ze sobą żadnych wartościujących informacji, które można by uznać za reklamę produktu bądź usług. Podobnie potraktować należy tablicę, na której umieszczane są informacje o aktualnej ofercie przedsiębiorcy. O ile są to informacje dotyczące dostępności produktów i aktualnych cen, bez elementów wartościujących, oceniających, porównujących, to nie można uznać, że niosą ze sobą przekaz reklamowy. Jak wyżej wskazano, celem urządzenia informacyjnego jest jedynie zakomunikowanie określonej wiadomości i ten warunek został spełniony zarówno w odniesieniu do pylonu, wieży, jak i tablic informujących.

Nie jest też uzasadnione stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania hali namiotowej, umieszczanej przed sklepami Spółki jako tymczasowe stoisko handlowe. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, do których ustawa ta zalicza grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Jak już wskazywano, zawarte w art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. definicje budynku i budowli odsyłają do definicji zawartych w Prawie budowlanym, rozumiejąc jednak pod pojęciem budowli obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z kolei zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definicja obiektu budowlanego w punkcie b) cytowanego przepisu określa tym mianem – między innymi – budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; rozbudowana definicja opisowa pojęcia "budowla" zawarta jest w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdzie obok wyszczególnienia obiektów budowlanych, których trwałe związanie z gruntem jest oczywiste (jak: lotniska, drogi, linie kolejowe), wymienia się także obiekty, których trwałe związanie z gruntem oczywiste nie jest (jak urządzenia reklamowe), w tym wypadku definicję jednak uzupełniając warunkiem trwałego związania z gruntem. Należy dodać, że zawarta w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego definicja budynku także zawiera warunek trwałego związania takiego obiektu budowlanego z gruntem, w przeciwieństwie do określonej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego definicji tymczasowego obiektu budowlanego, którym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowej, obiekty kontenerowe. Mimo widocznego braku konsekwencji ustawodawcy w definiowaniu rozważanych pojęć nie budzi jednak wątpliwości konstatacja, że konieczną cechą budowli, zarówno w rozumieniu Prawa budowlanego, jak i w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest trwałe połączenie takiego obiektu z gruntem – w przeciwieństwie do tymczasowego obiektu budowlanego, który trwale połączony z gruntem nie jest i za który uważa się, między innymi, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowej oraz obiekty kontenerowe. Przenośna hala namiotowa, której dotyczy wniosek strony, nie stanowi zatem budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie jest także budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mieszcząc się jedynie w definicji tymczasowego obiektu budowlanego. Tym samym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca2011 r., sygn. akt I SA/Łd 509/11: "Przyjęcie, że do ogólnego zbioru budowli opisanego we wskazanym wyżej artykule wchodzi także tymczasowy obiekt budowlany, poprzez zawarty w jego treści kwalifikator "budowlany", jest rozumowaniem nieuprawnionym, albowiem gdyby ustawodawca podatkowy chciał ażeby tak było, to wyraźnie by o tym postanowił w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta, jako akt prawny autonomiczny, zawiera własne definicje, a te, zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie mogą powodować, że stanie się ona zbiorem norm prawnych o charakterze otwartym, kształtowanym przez inne dziedziny prawa, albowiem utraciłaby w ten sposób swój charakter, o którym wyżej mowa." (podobnie także wyrok WSA z dnia 6 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 216/05, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 października 2012 r., I SA/Kr 1363/12 oraz wyrok NSA z dnia 8 maja 2007 r., sygn.. akt II FSK 658/06). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przenośny pawilon handlowy, będąc tymczasowym obiektem budowlanym niepołączonym trwale z gruntem, nie może stanowić budowli, a tym samym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2082/11). Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że przedmiotowy namiot został ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki, o wyłączeniu go spod opodatkowania przesądzają bowiem wskazane wyżej przepisy ustawy podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze powyższe rozważania Sadu. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, determinantem wymiaru tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają natomiast w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji przyjąć należy, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt oznaczony jako droga zwolniony jest z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla, przy czym ustalenia tego należy dokonać po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają urządzenia o charakterze informacyjnym (nie mieszczą się bowiem w definicji budowli wynikającej z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), a także przenośna hala namiotowa (tymczasowy obiekt budowlany nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.)

Uzasadniając decyzję, organ kierując się regulacją zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawrze w nim wszystkie elementy wymagane tym przepisem w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) skargę uwzględnił i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a.