Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 778/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22n ust. 1 i 6, art. 22 ust. 1e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 4 , art. 70 § 6 pkt 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. sprawy ze skargi I. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję określającą I. P. oraz J. P., (dalej: "Skarżący, "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.799.173,00 zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny rzetelności deklarowania przez Strony w 2002 r. dochodu podlegającego opodatkowaniu i stwierdził: zawyżenie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 2.089.182,67 zł z tytułu: -wycofania środka trwałego na potrzeby właściciela - nieruchomość G. - kwota 1.025.265,03 zł, wycofania środka trwałego na potrzeby właściciela - budynek C, ul. O. [...], E. -kwota 233.437,50 zł, wycofania środka trwałego na potrzeby właściciela - budynek E., ul. K. -kwota 224.112,87 zł, wycofania środka trwałego na potrzeby właściciela - budynek [...] - kwota 102.887,15 zł, cesji parkingu - kwota 503.480,12 zł. Kontrolujący ustalili także, że Skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 2.003.086,34 zł na które składają się: - odpisy amortyzacyjne w kwocie 44.822,63 zł, - koszty związane z cesją parkingu 503.480,12 zł, - koszty operacyjne związane z wycofaniem środków trwałych w kwocie 1.454.783,59 zł. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie o łączną kwotę 4.584.029,30 zł kosztów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych tj.: -zakwestionował wykonanie usług przez J. Z. na łączną kwotę 5.292.000,00 zł, - zakwestionował wykonanie usług przez Z. W. na łączną kwotę 307.200,00 zł - nieudokumentowanych nakładów rozpoczętej budowy budynku usługowo-mieszkalnego na łączną kwotę 110.089,00 zł.

2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: naruszenie art. 22n ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.f."), poprzez uznanie, iż w prowadzonej ewidencji środków trwałych nie uwzględniono informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, naruszenie art. 22 ust. 1e u.p.d.f. poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych wydatków poniesionych na ulepszenie składników majątku wniesionych następnie jako aport do spółki T., naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") poprzez nieuznanie okazanych tabel amortyzacyjnych za ewidencję środków trwałych, gdzie uprzednio przeprowadzane kontrole organów skarbowych i podatkowych nie miały w tym zakresie żadnych wątpliwości, naruszenie art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę, naruszenie art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 8 grudnia 2008 r., naruszenie art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazali, że okazane w niniejszej kontroli tabele są tymi ewidencjami, które spółka prowadzi od początku swojej działalności. Pomimo wielokrotnych kontroli w tym zakresie ze strony organów podatkowych i skarbowych, nigdy nie podniesiono w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. W zakresie kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych Skarżący wyjaśnili, iż pod pojęciem "wydatków na nabycie" rozumieć należy nie tylko wydatki poniesione na pierwotne nabycie danego składnika majątkowego będącego później przedmiotem aportu, lecz również inne późniejsze wydatki niejako zainwestowane w składnik majątkowy będący przedmiotem aportu. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do absurdalnych sytuacji. Zdaniem Skarżących w niniejszym stanie faktycznym, do kosztów uzyskania przychodów kapitałów pieniężnych zaliczyć należy nie tylko kwoty przeznaczone na nabycie danych nieruchomości, będących później przedmiotem aportu, ale również koszty ich ulepszenia. Niezrozumiałym dla Strony jest również kwestionowanie przez organ faktu poniesienia wydatków na ulepszenie nieruchomości wniesionych następnie jako aport do spółki T.. Skarżący uznali, że ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego ma charakter oceny dowolnej. Jako przykład podali stwierdzenie organu, jakoby, podatnicy nie złożyli dowodu, że wydatki na ulepszenie budynku zostały rzeczywiście poniesione. Zdaniem Skarżących w toku kontroli przedłożone zostały oświadczenia Panów Z. i W. potwierdzające, iż kwoty wynikające z wystawionych rachunków zostały rzeczywiście zapłacone. W ocenie odwołujących, oświadczenia te są wystarczające, a jeżeli organ je kwestionuje, to powinien podać powody, czego nie zrobił. Kolejnym przykładem, zdaniem Skarżących, potwierdzającym tezę o dowolności organu skarbowego jest odrzucenie przez organ kontroli rachunków wystawionych przez P. J. i I. P., ze względu na "treść pieczątki". Skarżący uważają, iż wystarczającym było w tym zakresie, zwrócenie się do P. o przesłanie zakresu prowadzonej działalności. Z niej jednoznacznie wynikałoby, iż spółka ta mogła sprzedawać usługi i towary objęte rachunkami. W następnej kwestii spornej, jaką jest nieuznanie wydatków na opracowanie dokumentacji rozpoczętej budowy budynku usługowo-mieszkalnej na kwotę 110.089 zł, Skarżący zwracają uwagę na fakt, iż umowa zawarta z Z. zawierała wyraźne rozróżnienie na część mieszkalną i hotelowo-restauracyjną. Gdzie co do tej drugiej części jako zleceniodawcą wskazana została spółka P., a co do części mieszkalnej J. i I. P.. Analiza treści umowy powinna również wykazać, jakie kwoty powinny być poniesione przez danego zleceniodawcę. Według Skarżących oczywistym jest również, że w przypadku faktur wystawianych na P. (gdzie spółka ta była zleceniodawcą) spółka księgowała je w księgach. Te zaś które dotyczyły zleceniodawcy J. i I. P., a które błędnie były wystawione na P., w księgach spółki nie były uwzględniane. Skarżący stwierdzają również, że organ pomylił się w obliczeniach samych kwot wydatkowanych na nabycie nieruchomości. W szczególności wskazują, iż koszt uzyskania przychodu z tytułu aportu niezabudowanej działki gruntu nr [...] ustalił na kwotę 0 zł gdzie cena nabycia tej działki wyniosła 33.360 zł. Co prawda w treści decyzji organ wskazuje, iż kwota ta rzekomo została zamortyzowana, ale jak podkreślają z treści ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż prawo własności nieruchomości nie podlega amortyzacji. Tak więc cała ta kwota powinna zostać, zdaniem Skarżących, uznana za koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych. W związku z powyższym Skarżący wskazują, iż organ dopuścił się szeregu naruszeń prawa. Te naruszenia powodowane są pośpiechem organu, tak aby całe postępowanie zakończyć przed końcem 2008 r., gdzie przedawnieniu ulegała należność w podatku dochodowym za 2002 r. Jednakże to nie jest usprawiedliwienie dla postępowania organu. Postępowanie wszczęte zostało bowiem w lutym 2007 r. i organ miał wystarczająco czasu, żeby rzetelnie przeprowadzić postępowanie. To, że przez prawie rok w postępowaniu nic się nie działo, nie było wynikiem jakichkolwiek działań podatników, a tylko bezczynności organu. Skoro więc organ przez rok nic nie robił, to nie może tak być, iż w ostatniej chwili prowadzi postępowanie, łamiąc obowiązujące w tym zakresie przepisy, tak aby wydać jakąkolwiek decyzję przed przedawnieniem. Wnioskując o umorzenie postępowania, Skarżący uważają, że jest ono zasadne, gdyż termin przedawnienia wynosi 5 lat od końca roku podatkowego, w którym minął termin płatności podatku. W przedmiotowym stanie faktycznym termin przedawnienia upłynął dniu 31 grudnia 2008 r. Bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony i przerwany. Co prawda art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. mówi o przerwaniu biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został poinformowany, jednakże do dnia dzisiejszego, zdaniem Skarżących, nic takiego nie nastąpiło. Wskazują również, iż zgodnie z orzecznictwem, do skutecznego przerwania terminu przedawnienia nie jest wystarczające wszczęcie egzekucji przed upływem terminu przedawnienia, ale również powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 1.799.173,00 zł i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.783.641,00 zł.

4. Skarżący pismem z dnia 17 lutego 2010 r. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie następujących przepisów: - art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, bez konieczności poinformowania o tym fakcie podatnika, - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, - art. 22n ust. 1 i 6 u.p.d.f., poprzez uznanie, iż w prowadzonej ewidencji środków trwałych nie uwzględniono informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz poprzez uznanie, że takowej ewidencji w ogóle nie prowadzono, - naruszenie art. 22 ust. 1e u.p.d.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych wydatków poniesionych na ulepszenie składników majątku wniesionych następnie jako aport do spółki T., naruszenie art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu. W ocenie Skarżących nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Skarżący powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 528/05 uznali, że do skutecznego przerwania terminu przedawnienia nie jest wystarczające wszczęcie egzekucji przed upływem terminu przedawnienia, ale również powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Skarżących nie ma znaczenia przywołany w treści decyzji art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten jest bowiem przepisem technicznym który powoduje, że w przypadku uprzedniego zastosowania środków zabezpieczających, po wydaniu decyzji zamieniają się one w zajęcia egzekucyjne. Nie zmienia to jednak faktu, że i w tym przypadku konieczne jest poinformowanie podatnika. Dopiero ta okoliczność przerywa bieg przedawnienia. W niniejszej sprawie informacja dotarła do podatników już po upływie terminu przedawnienia. Nie wywołała tym samym skutków prawnych. Odnosząc się do argumentów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, Skarżący uznali je również za chybione. Stwierdzili bowiem, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu dopiero z momentem postawienia zarzutów karnoskarbowych podatnikom, w stosunku do których biegnie termin przedawnienia. A ponieważ w niniejszej sprawie takie zarzuty postawione zostały już po upływie terminu przedawnienia, to nie miały wpływu na jego przerwanie. Tym samym, podnosząc zarzuty o charakterze formalnym, Skarżący wskazali, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza skarga uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Zdaniem Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, na podstawie art. 22n ust. 6 u.p.d.f., że nie prowadzili oni ewidencji środków trwałych. W nieprowadzeniu można bowiem mówić wówczas, gdyby takowej ewidencji w ogóle nie było. W niniejszej sprawie Skarżący prowadzili tabele amortyzacyjne pozwalające dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Tabele te były prowadzone, w takim samym kształcie od początku prowadzenia działalności. Były też przedmiotem wielu kontroli skarbowych i podatkowych. Żadna z nich nie zakwestionowała ich prawidłowości. W dalszej części Skarżący stwierdzili jednoznacznie, iż pod pojęciem "wydatków na nabycie" rozumieć należy nie tylko wydatki poniesione na pierwotne nabycie danego składnika majątkowego będącego później przedmiotem aportu, lecz również inne późniejsze wydatki niejako zainwestowane w składnik majątkowy będący przedmiotem aportu. Inne rozumienie, zdaniem Skarżących, tego przepisu prowadziłoby do absurdalnych sytuacji. Następnie Skarżący wskazali na dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, ich zdaniem, błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, w wyniku której organ doszedł do wniosku, iż podana przez skarżących kwota nakładów na nieruchomości będące przedmiotem aportu w rzeczywistości nie miała miejsca. Według Skarżących przeczy temu choćby porównanie wartości tych nieruchomości wynikających z aktów notarialnych zakupu z wartościami wynikającymi z operatu szacunkowego sporządzonego na potrzeby aportu. Ta kolosalna różnica nie mogła być bowiem wynikiem jedynie wzrostu wartości nieruchomości, ale musiała być podyktowana poczynionymi nań nakładami. Następnie przedstawili przykłady, ich zdaniem, błędnej oceny zeznań świadka J. Z. oraz dyskredytuje okoliczność nieposiadania przez Z. W. w dacie wystawienia rachunków numeru telefonu, który podany został na pieczątce przystawionej na rachunku. Kolejnym przykładem swobodnej oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej jest, zdaniem Skarżących, stwierdzenie zawarte na str. 15 decyzji o niemożności sprzedaży przez P. materiałów budowlanych w takich ilościach (brak placów, pomieszczeń itp). Skarżący zauważyli, że organ pomija okoliczność, że P. mógł być tylko pośrednikiem, tzn. zakupić te towary od podmiotów dysponujących odpowiednimi magazynami i odsprzedać je Skarżącym, którzy odbierali te materiały bezpośrednio od pierwotnego sprzedawcy. Tak więc ta okoliczność w żaden sposób nie przesądza o braku wiarygodności dowodów.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. –dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.- nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie także wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czy też naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania w sprawie .

7. Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd uznał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływał z dniem 31 marca 2003 r. Zatem zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z dyspozycją przepisu art.70 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. (w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Artykuł 21 powołanej ustawy wprowadził zasadę bezpośredniego działania znowelizowanego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r. Zatem z tym dniem przepis art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r. jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istniały w tym dniu. Ustawodawca zrównał więc reguły obliczania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w tych dwóch przedziałach czasowych, co równocześnie oznacza zastosowanie do przedawnienia zobowiązań, powstałych przed dniem 1 września 2005 r. nowych zasad, korzystniejszych dla zobowiązanego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2008 r. dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W decyzji doręczonej Skarżącemu w dniu 28 października 2008r. określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w wysokości 3.300.000,00 zł. Z akt postępowania zabezpieczającego przesłanych Sądowi przez organy podatkowe wynikało również, iż zawiadomieniem z dnia 3 listopada 2008 r. o nr 1433/NI/IE1/721/EL-682/08/ Skarżący zostali powiadomieni o zajęciu zabezpieczającym ich udziałów w Spółce J. Spółka z o.o., zawiadomieniem z dnia 3 listopada 2008 r. nr 1433/NI/IE1/721/EL-684/08/Z Skarżący zostali powiadomieni o zajęciu zabezpieczającym należących do nich udziałów w K. Spółka z o.o., zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2008 r. nr 1433/NI/IE1/721/EL-754/08/Z Skarżący zostali powiadomiony o zajęciu zabezpieczającym wynagrodzenia w Spółce T. S.A., zawiadomieniem z dnia 25 listopada 2008 r. nr 1433/NI/IE1/721/EL-762/08/Z Skarżący zostali powiadomieni o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia 28 czerwca 2004 r. Organ pierwszej instancji wystosował także zawiadomienie z dnia 25 listopada 2008 r. nr 1433/NI/IE1/721/EL-761/08/Z o zajęciu zabezpieczającym nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne w sprawie jest to, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została skutecznie doręczona Skarżącym w dniu 29 grudnia 2008 r. Zważywszy powyższe stosownie do art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zajęcie zabezpieczające przekształcało się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Zgodnie z art. 33a § 1 ustawy Ord. pod. decyzja o zabezpieczeniu wygasała 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. W aktach sprawy znajduje się także odpis przesłanego Skarżącym tytułu egzekucyjnego nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. W ocenie Sądu analiza przepisu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zestawieniu z przepisami Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008r. pozwalała na uznanie, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło z mocy prawa, z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, a dokonane uprzednio czynności zabezpieczające w ramach postępowania zabezpieczającego, o których prawidłowo zostali zawiadomieni Skarżący przekształciły się w czynności egzekucyjne, a więc czynności zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W wyniku zajęcia egzekucyjnego organ egzekucyjny nabył zatem prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Na uwagę zasługuje także to, iż w dniu 30 grudnia 2008 r. z tytułu dokonanego zabezpieczenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., które następnie przekształciło się w skuteczne zajęcie egzekucyjne, otrzymano środki pieniężne w wysokości 21.532, 20 zł. W związku z powyższym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem Sądu sposób przekształcenia się z mocy prawa czynności w postępowaniu zabezpieczającym w czynności egzekucyjne pozwala na uznanie, że skutki prawne związane z prawidłowym zawiadomieniem o zajęciach w postępowaniu zabezpieczającym rozciągają się także na czynności, które na podstawie przepisu ustawy stanowią z mocy prawa czynności egzekucyjne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że w jego ocenie zobowiązanie podatkowe za 2002 r. nie uległo przedawnieniu. Sąd na marginesie wskazuje, iż organy podatkowe zabezpieczając interesy Skarbu państwa podjęły próby w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na to, iż brak przedmiotowych dokumentów w aktach sprawy pozostają one poza oceną Sądu. W aktach sprawy znajduje się wyłącznie informacja, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. wobec Skarżących zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu w 2002 r. na uszczuplenie należności budżetowych Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.799.173,00 zł. W dniu 29 grudnia 2008 r. Skarżącym przedstawiono zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1e, art. 27b ust. 1 i ust. 3 u.p.d.f. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeks karnoskarbowy w zw. z art. 38 § 2 pkt 1. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęte postępowanie zostało następnie zawieszone i do dnia wydania ostatecznej decyzji nie zostało zakończone. Zważywszy powyższe Sąd uznał, że zarzuty skargi w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie zasługiwały na uwzględnienie.

8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd po dokonaniu dokładnej analizy akt sprawy przyznał rację organom podatkowym, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, iż materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że ewidencja środków trwałych nie zawierała podstawowych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, co zdaniem Sądu automatycznie powodowało brak możliwości uznania podanych kwot jako odpisy amortyzacyjne a co za tym idzie za uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

9. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: pkt 3 faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Strona Skarżąca twierdziła, że pod pojęciem "wydatków na nabycie" rozumieć należy nie tylko wydatki poniesione na pierwotne nabycie danego składnika majątkowego będącego następnie przedmiotem aportu, lecz również inne późniejsze wydatki poniesione w związku z tym składnikiem majątku. Powyższy spór zaistniał na tle okoliczności związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w 2002 r. Z akt sprawy wynikało, iż w trakcie 2002 r. dwukrotnie podwyższył kapitał zakładowy Spółki "T." sp. z o. o. z siedzibą w E.. Pierwszy raz w dniu 25 lutego 2002 r. z kwoty 1.760.000 zł do kwoty 6.320.000 zł tj. o kwotę 4.560.000 zł - wpisu do Rejestru Sądowego dokonano w dniu 15 października 2002 r. Nowo powstałe udziały w liczbie 4.560 objął Skarżący i pokrył je aportem w postaci udziału wynoszącego 0,57 części w prawie własności działki gruntu nr [...] zabudowanej budynkiem - biurowym A" i "B", położonych w E. przy ul. K. o wartości 4.560.000 zł - akt notarialny z dnia 25 lutego 2002 r. Rep. A. [...]. Następnie w dniu 5 grudnia 2002 r. z kwoty 6.320.000 zł do kwoty 6.676.000 zł tj. o kwotę 356.000 zł (wpisu do Rejestru Sądowego dokonano w dniu 20 grudnia 2002 r.) Nowo powstałe udziały w liczbie 356 objął Skarżący i pokrył je aportem w postaci prawa własności niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni 556 m2, położonej w E. przy ul. O. [...] oraz prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], położonej w E. przy ul. W. wraz z dokumentacją rozpoczętej budowy budynku usługowo mieszkalnego - akt notarialny z dnia 5 grudnia 2002 r., Rep. A. [...], W efekcie w 2002 r. kapitał zakładowy Spółki "T.," podwyższono z kwoty 1.760.000 zł do kwoty 6.676.000 zł tj. łącznie o kwotę 4.916.000 zł. W tej sytuacji przychód ze źródła przychodów kapitały pieniężne wyniósł 4.916.000 zł. Koszty uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.f. Ustawa różnicuje koszty uzyskania przychodów w zależności od przedmiotu wkładu niepieniężnego. Spór w sprawie zaistniał odnośnie ustalenia kosztu uzyskania przychody w ramach uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżący na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabyli: prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] zabudowanej budynkami " A" i "B", położonymi w E. przy ul. K.. Cena nieruchomości określona w akcie notarialnym wynosiła 200.000 zł w tym cena prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wynosiła 50.000 zł a budynku wraz z urządzeniami technicznymi150.000 zł. W akcie notarialnym nie określono urządzeń technicznych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż przedmiotowa nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżących. W ocenie Sądu prawidłowo zatem przyjęto, iż koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych powinny wynikać z zastosowania przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., tj. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienionych w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika jeżeli przedmiotem wkładu są te składniki. Powyższe okoliczności tj. brak wprowadzenia składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych, kwoty wskazane w akcie notarialnym nabycia przedmiotowej nieruchomości pozwalają na twierdzenie, że ustalenia sposobu liczenia kosztów uzyskania przychodów jako faktycznie poniesionych była zgodna z przepisami prawa. Odnosząc się do kwestii "urealnienia wartości" przedmiotowej nieruchomości poprzez uznanie wartości wydatków na ulepszenie składnika majątkowego stwierdzić należy, iż wbrew stanowisku Skarżących użycie sformułowania "wydatków na nabycie" musi być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią literalną. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego w przypadku darowizny, wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika. Warto wskazać, że w orzeczeniu z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1483/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż "rację należy przyznać organom podatkowym kiedy twierdziły, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.f., podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny oraz, że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów." Nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych wydatki na ulepszenie budynków produkcyjno- biurowych " A" i "B", położonymi w E. przy ul. K..

10. Sąd uznał także, że pozostałe kwestie dotyczące w szczególności ustaleń organów podatkowych w przedmiocie wydatków związanych z "usługami wykonanymi" przez p. Z. W. oraz J. Z. były oparte na rzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu dowodowym naruszeń ogólnych zasad postępowania podatkowego w tym również przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów.

11. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Sąd, uznając skargę za całkowicie bezzasadną -zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.