Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 647/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 28 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 roku sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wraz z odsetkami, przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia majątkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] o nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz R. M. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania R. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...], określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 5.976.462 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 786.982,00 zł oraz przybliżoną kwotę opłaty paliwowej w wysokości 1.311.823,50 zł wraz z odsetkami w kwocie 172.741,00 zł za okres od 01.01.2014 r do 31.12.2014 r. i orzekającej o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej na majątku R. M., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P. w Firmie A ustalono, że w/w firma w 2014 r. zajmowała się sprzedażą oleju napędowego na stacji paliw mieszczącej się w R. przy ul. A 42. Olej napędowy był nabywany od kilku podmiotów, a jego zakup dokumentowany fakturami VAT. Naczelnik Urzędu Celnego podjął próbę ustalenia, czy od zakupionego oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Ustalono, że jeden z największych dostawców oleju napędowego, tj. Firma B w C. nie prowadziła w 2014 r. żadnej działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że w/w podmiot był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 2 lutego 2007 r. Podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 2 lutego 2007 r. Spółka została również odnotowana w podatku od towarów i usług w okresie od 1 września 2009 r. do 13 czerwca 2012 r. Począwszy od stycznia 2010 r. do lutego 2016 r. wszelka korespondencja kierowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na adres Spółki nie była odbierana. Z informacji przekazanej przez Urząd Regulacji Energetyki Środkowo-Zachodni Oddział Terenowy z Siedzibą w Ł. wynika, że B. nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

W toku prowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że dokumentacja okazana przez Firmę A, dokumentuje zdarzenia gospodarcze zakupu oleju napędowego od Firmy B, która w momencie dokonywania sprzedaży oleju napędowego nie prowadziła działalności gospodarczej, a dodatkowo nie posiadając koncesji na obrót paliwami silnikowymi, nie mogła uczestniczyć w obrocie olejem napędowym, zgodnie z przepisami prawa. Uznając za nierzetelną dokumentację potwierdzającą zakup oleju napędowego od Firmy B, organ nie mógł ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa. Nie ustalił także w trakcie kontroli, że od oleju napędowego kupionego od Firmy B został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa.

Na podstawie okazanej przez skarżącego dokumentacji księgowej, organ ustalił, że B, w okresie objętym kontrolą wystawiła łącznie 196 faktur na 4.997.042 litrów oleju napędowego. Na tych fakturach nie znajduje się żadna informacja o zapłacie podatku akcyzowego czy też opłaty paliwowej od sprzedawanego oleju napędowego. Z powyższego, zdaniem organu, wynika, że w okresie od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. Firma A zakupiła 4.997.042 litry oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, co podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.). Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Organ I instancji wskazał również, że zgodnie z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1310 ze zm.) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej.

Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ wskazał, że w myśl art. 33 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie z treścią art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Na podstawie powyższych przepisów Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] określił wobec skarżącego:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, związaną z nabyciem od Firmy Wielobranżowej B 4.997.042 litrów oleju napędowego w okresie: 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. w kwocie 5.976.462 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w kwocie 786.982,00 zł,

- przybliżoną kwotę opłaty paliwowej, związanej z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. w kwocie 1.311.823,50 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. kwoty opłaty paliwowej na dzień wydania niniejszej decyzji w kwocie 172.741,00 zł,

oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.976.462 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 786.982,00 zł i przybliżonej kwoty opłaty paliwowej w kwocie 1.311.823,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od ww. kwoty opłaty paliwowej na dzień wydania decyzji w kwocie 172.741,00 zł.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1/ art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez określenie przybliżonej wartości przyszłego zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i dokonane domniemanie z pominięciem faktów istotnych w sprawie;

2/ art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ nie wykazał i nie dowiódł, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie w w/w podatku nie zostanie wykonane. Strona zaznaczyła, że w sposób rzetelny dokonuje realizacji bieżących zobowiązań podatkowych, zatem założenie, że w przyszłości będzie unikała regulowania zobowiązań podatkowych (których jeszcze nie ma) nie znajduje uzasadnionych podstaw. Przyjęcie, że strona nie posiada lub w przyszłości nie będzie posiadała środków na realizację zobowiązań podatkowych jest także przedwczesne.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P. Powołując treść art. 33 O.p. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określił w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego sprecyzowano w sposób rzetelny w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku podatnika jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Organ odwoławczy wyjaśnił, że prowadząc postępowanie oceniające zasadność zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. organ I instancji wystąpił za pismem z dnia 15 lutego 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie informacji odnośnie sytuacji finansowej skarżącego, w tym o wyjaśnienie: czy podmiot posiada zaległości podatkowe (jeżeli tak to z jakich tytułów, w jakich wysokościach i za jakie okresy) oraz czy prowadzone były wobec niego czynności egzekucyjne z tego tytułu, czy ww. podmiot dokonuje czynności polegające na zbywaniu majątku, tj. czy w urzędzie deklaracje PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, np. z tytułu zawartych umów sprzedaży, darowizny, pożyczki, itd., oraz czy wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne.

W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w piśmie z dnia 19 lutego 2016 r. wyjaśnił, że podmiot nie posiada zaległości podatkowych, jednakże w dniu 10 lutego 2016 r. zostały wydane decyzje zabezpieczające na majątku skarżącego w związku z przewidywanym uszczupleniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 6.654.607 zł wraz z odsetkami należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 417.144 zł. Ponadto w związku z przewidywanym uszczupleniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 2013 w przewidywanej łącznej kwocie 2.838.628 zł wraz z odsetkami wydano decyzję o zabezpieczeniu w kwocie 915.977 zł, natomiast w podatku od towarów i usług za rok 2014 w przewidywanej łącznej kwocie 4.814.746 zł wraz z odsetkami należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 895.711 zł. Wobec skarżącego nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne (brak tytułów wykonawczych), a w związku z wydanymi decyzjami zabezpieczającymi dokonano zajęcia zabezpieczającego na ruchomościach (w dniu 11.02.2016 r.) w postaci samochodu osobowego marki BMW, rok produkcji 2006 i samochodu osobowego Nissan Primera, rok prod. 2003. Ponadto, według informacji odnotowanych w aplikacji CZM skarżący w dniu 14.12.2015 r. przekazał w drodze darowizny A. M. (żonie) lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 45,95 m² wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej położonej w R., ul. B. 49/37.

Dodatkowo, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wynika, że przeprowadzono kontrolę w firmie skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za lata 2013- 2014. Protokół z przedmiotowej kontroli podpisany został i odebrany przez skarżącego w dniu 12.02.2016 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono posługiwanie się przez firmę A fakturami VAT na zakup oleju napędowego nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniach od 06.07.2015 r. do 17.07.2015 r. przeprowadził także kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. pismem z dnia 15.09.2015 r. zawiadomiono Prokuraturę Rejonową w R. na podstawie art. 304 § 2 Kpk, o podejrzeniu popełnienia przestępstwa znacznych rozmiarów na szkodę Skarbu Państwa poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.230.132,95 zł z tytułu zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., wysoka kwota uszczuplonego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz fakt, iż w prowadzonej kontroli ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący dokonał zakupu 4.997.042 litrów oleju napędowego z niewiadomego źródła wskazuje, że przybliżone zobowiązanie podatkowe oraz przybliżona kwota opłaty paliwowej mogą nie zostać uregulowane przez podmiot po zakończeniu kontroli.

Ponadto w roku 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził u strony kontrolę podatkową za okres od dnia 1.01.2015 r. do dnia 17.11.2015 r., która również wykazała nieprawidłowości dotyczące podatku akcyzowego w wysokości 6.072.363 zł i opłaty paliwowej w kwocie 1.493.718 zł. Dodatkowo z uzyskanej informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o nieprawidłowościach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2013-2014, wynika, że łączne uszczuplenia z tytułu nieuiszczonych podatków wynoszą 14.307.981 zł oraz, że skarżący zbywa majątek.

Mając na uwadze powyższe informacje, w ocenie organu odwoławczego zachodzi uzasadniona obawa, że uszczuplona kwota nie zostanie uiszczona przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa. Tym samym słusznie uznał organ I instancji, iż wystąpiła przesłanka o której mowa w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji dokonał oceny sytuacji majątkowej strony na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Mając na uwadze poczynione powyżej uwagi organ zauważył, iż uzasadniają one dokonanie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym, natomiast argumenty strony przedstawione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzja zgodna jest z przepisami prawa, a opisany w niej stan faktyczny w pełni uzasadnia dokonanie zabezpieczenia.

W skardze R. M. zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 33 § 1-4 O.p. oraz w związku z art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji nieistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia, a w szczególności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej na podstawie niepełnego materiału dowodowego i domniemań organu podatkowego. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 33 § 4 O.p. poprzez określenie przybliżonej wartości przyszłego zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, w wysokości wręcz dowolnej;

- art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne oznaczenia strony. Adres wskazany w decyzji tj. ul. A 42, [...] R. jest adresem siedziby firmy, którą skarżący prowadzi, a nie miejscem zamieszkania;

- art. 229 O.p. poprzez niezastosowanie i nieuzupełnienie przez organ odwoławczy dowodów w sprawie, niepodjęcie próby ustalenia łańcucha dostaw paliwa, które nabywał od Firmy B.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na podstawie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu 27 lutego 2017 r. z pełnomocnikiem organu ustalono, iż do chwili obecnej nie została wydana wobec R. M. decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r., jak również decyzja określająca kwoty opłaty paliwowej za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zostały w niej podniesione.

Na wstępie wskazać należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm.) - dalej powoływana jako p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i zabezpieczająca ją na majątku podatnika wydana na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej O.p.) W myśl tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - § 2 pkt 2. Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - § 3. Wreszcie, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 - § 4 art. 33 O.p.

Zatem z samej istoty instytucji zabezpieczenia wynika, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania. Wskazać również należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości.

Odnosząc się do dopuszczalności zastosowania w rozpatrywanej sprawie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przypomnieć należy, że organ musi się kierować przede wszystkim dwoma przesłankami. Musi uprawdopodobnić istnienie zobowiązania oraz obawę jego niewykonania, a niewątpliwie wielkość potencjalnego zobowiązania ma wpływ na powstanie owej obawy.

Co do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, trzeba przede wszystkim wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej.

Nie oznacza to jednak, że nie musi uprawdopodobnić istnienia tego zobowiązania. Przewidziana bowiem w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07, (LEX nr 421446).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż zaskarżona do sądu decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł., jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie spełnia wymogu formalnego, dotyczącego określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W decyzjach tych podana został przybliżona kwota zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 5.976.462 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 786.982,00 zł z tytułu nabycia w okresie od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. oleju napędowego oraz przybliżona kwota opłaty paliwowej w wysokości 1.311.823,50 zł wraz z odsetkami w kwocie 172.741,00 zł, za okres od 01.01.2014 r do 31.12.2014 r.

W ocenie Sądu, brak jest jednak podstaw prawnych do zsumowania w decyzji zabezpieczającej, zobowiązań podatkowych i odsetek od nich naliczonych, jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie (p. wyrok NSA w spr. I GSK 43/15 z dnia 26.10.2016 r.).

Powyższe wynika wprost z treści powołanych wyżej przepisów art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. Przepisy te stanowią, że przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. wskazuje na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, czyli konkretnego zobowiązania podatkowego mającego oparcie w przepisach prawa materialnego. Nie może zatem być to suma dwóch lub większej liczby zobowiązań, takich decyzji nie przewidują regulacje prawa materialnego. Przepis art. 33 § 4 O.p. stanowi o podstawie opodatkowania zobowiązania zabezpieczanego, czyli też konkretnego zobowiązania podatkowego mającego swe źródło w przepisach prawa materialnego. Natomiast w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. mowa jest o określeniu w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie zsumowanych wielu zobowiązań, taka wielkość nie ma bowiem podstawy prawnej w regulacjach kształtujących wielkość zobowiązania podatkowego. W tym samym przepisie ustawodawca postanawia także, że w decyzji zabezpieczającej zobowiązanie o charakterze deklaratoryjnym określa się kwotę odsetek od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie można zatem w oparciu o ten przepis sumować odsetek dwóch lub większej liczby zobowiązań podatkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że skoro w art. 5 O.p. ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. należy przydać identyczne znaczenie. Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należało określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które wprawdzie w kwocie przybliżonej, musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym treść art. 33 § 4 O.p. Przyjęcie, w ramach wykładni prawa, różnicowania pojęć, w zależności od tego, czy wystąpi "zobowiązanie podatkowe" w postępowaniu np. wymiarowym, czy też zabezpieczającym prowadziłoby, zdaniem Sądu, do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1983/11, LEX nr 1328808).

Reasumując, stwierdzić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zabezpieczanie zobowiązań podatkowych, w szczególności art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2, nie przewidują możliwości zabezpieczenia kilku zsumowanych zobowiązań publicznoprawnych. Zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 O.p., odnosi się bowiem do zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów prawa materialnego. Żadne ze źródeł tych zobowiązań nie normuje podstawy prawnej do ich połączenia.

Brak jest zatem podstaw prawnych do określenia w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym oraz przybliżonej kwoty opłaty paliwowej w jednej - łącznej wysokości za cały okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. Takiego bowiem zobowiązania podatkowego nie ma w polskim systemie prawnym. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem miesięcznym, a nie rocznym. Podobnie jak opłata paliwowa. Nie można zatem uznać, aby w zaskarżonych do Sądu decyzjach organ spełnił wymagania formalne odnoszące się do decyzji zabezpieczającej, skoro faktycznie nie określił wobec skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r. jak również przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za ww. okresy. Podkreślić trzeba, że przybliżona kwota zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r. oraz przybliżona kwota opłaty paliwowej za ww. okresy nie wynika nawet z uzasadnienia decyzji organu I bądź II instancji.

Oceniając przedłożone Sądowi akta administracyjne, wskazać należy, iż brak określenia przybliżonej kwoty zobowiązania (w istocie: zobowiązań) w podatku akcyzowym wynikał zapewne z faktu, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzeczenie w przedmiocie zabezpieczenia wydał w dniu 18 marca 2016 r. w sytuacji, gdy protokół z kontroli podatkowej wszczętej w dniu 23 lutego 2016 r. na okoliczność obrotu i zużycia paliw napędowych oraz prawidłowości ustalania przez stronę podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i uiszczania opłaty paliwowej za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r., sporządzony został dopiero w dniu 21 marca 2016 r. (k. 45-69 akt admin.). W chwili wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia organ I instancji nie dysponował zatem jeszcze danymi niezbędnymi do wydania decyzji w oparciu o art. 33 § 1 - 4 O.p.

Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości uzasadnia zatem podjęcie przez organy zbiorczego rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia dotyczącego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej łącznie za wszystkie miesiące 2014 r. oraz wynika z naruszenia przez te organy przepisów art. 33 § 1 i § 4 O.p. poprzez brak podstaw do orzekania w kwestii określenia rocznej przybliżonej kwoty "zobowiązania" w podatku akcyzowym oraz należnej opłaty paliwowej za rok 2014 r.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 18 marca 2016 r. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 p.p.s.a.

d.j.