Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1226/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. w P. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 82/07 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za październik, listopad i grudzień 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. w P. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1226/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 82/07, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "R" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2004 roku w przedmiocie podatku od gier za październik, listopad i grudzień 1996 roku. Skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i eksploatacji sprzętu do gier. Automaty udostępniane były przez spółkę odpłatnie właścicielom różnych lokali, night-clubów, dyskotek, placówek handlowych na podstawie zawieranych umów dotyczących eksploatacji automatów do gry. Przychodem spółki z tej działalności było natomiast 50 % wartości monet wprowadzonych przez graczy do automatów. Rozliczeń dokonywano na podstawie kart rozliczeń, w których odnotowywano datę wizyty przedstawiciela spółki "R." w siedzibie obiektu, nr automatu, typ automatu, kasę, tzw. ogólną wartość wybranych w danym dniu z automatu pieniędzy, kwotę odebraną przez najemcę oraz podpis inkasenta i najemcy. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 września 1998 roku określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc październik, listopad i grudzień 1996 roku, zaległość z tytułu tego podatku i odsetku od tej zaległości. Od powyższej decyzji spółka z o.o. "R" wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, która decyzją z dnia 28 lutego 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję i podzieliła pogląd w niej zawarty w szczególności, że automaty do gier będące własnością spółki, są grami losowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 roku Nr 4, poz. 24 ze zm.). Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka z o.o. "R" do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję i uznał, że w postępowaniu przed organami obu instancji nie poczyniono ustaleń, co do charakteru umów zawieranych przez skarżącą spółkę z właścicielami obiektów, w których montowano urządzenia do gier będące własnością skarżącej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 sierpnia 2003r. określił spółce "R" zobowiązanie w podatku od gier za październik, listopad i grudzień 1996 r. w tej samej wysokości, co w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 1998r. W uzasadnieniu decyzji Inspektor zaznaczył, że po analizie treści "Umów dotyczących eksploatacji automatów do gry" zawartych w 1996 r. pomiędzy spółką, a właścicielami lokali oraz zebranego materiału dowodowego wynikało, że mają one charakter umów o wspólne eksploatowanie automatów do gry. Celem zarówno właściciela automatu do gry jak i właściciela lokalu było czerpanie jak największych zysków z eksploatacji przedmiotowych automatów do gry, a przychody z ich eksploatacji były dzielone miedzy stronami po 50 % dla każdej z nich. Od powyższej decyzji Spółka z o.o. "R" wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia 30 stycznia 2004 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd, że mając na uwadze okoliczności sprawy, to jest nieuwzględnienie wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2002 roku (I SA/Po 729/01) i zasadę dwuinstancyjności oraz brak możliwości określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za wspomniane miesiące w 1996 r. konieczne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Podniósł naruszenie art. 70 § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 czerwca 2005 r. oddalając skargę na powyższe rozstrzygnięcie wyraził pogląd, że zaskarżona decyzja miała charakter decyzji kasacyjnej i wydana została w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powołał się na wyrok NSA z dnia 6 września 2000 r., sygn. akt II SA 1779/99 i stwierdził, że na skarżącej ciążył obowiązek comiesięcznego składania deklaracji podatkowych w terminie do 23 dnia każdego miesiąca zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia i obliczania oraz wpłacania podatku od gier za okresy dekadowe. W związku z tym termin płatności podatku za ostatnią dekadę grudnia 1996 r. mijał dnia 31 grudnia tegoż roku. Tym samym zobowiązanie podatkowe spółki uległoby przedawnieniu z końcem 2001 r., gdyby bieg przedawnienia nie uległ przerwaniu. W dalszej kolejności sąd powołał się na art. 70 § 4 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zważył, że w niniejszej sprawie środek egzekucyjny, którym była egzekucja z rachunku bankowego - o czym stanowi przepis art. 1a pkt 12 lit. "a" ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2000 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) - zwanej dalej u.p.e.a. zastosowano w dniu 19 marca 2001 r. Postępowanie egzekucyjne zakończono, w odniesieniu do należności podatkowej za październik i listopad 1996 r. w dniu 11 kwietnia 2001 r., a za grudzień 1996 r. w dniu 30 kwietnia 2001 r. Tym samym okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, z powodu zastosowania środka egzekucyjnego, zaczął biec na nowo najwcześniej od dnia 11 kwietnia 2001 r. Oznacza to, jak wskazano w wyroku z dnia 30 czerwca 2005 roku, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji z dnia 29 sierpnia 2003 r. jak i zaskarżona decyzja wydane zostały przed upływem okresu przedawnienia. Odnosząc się z kolei do treści przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) sąd zauważył, że również wniesienie przez skarżącą skargi na poprzednią decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2001 r. miało wpływ na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, bowiem spowodowało ono zawieszenie biegu terminu przedawnienia do czasu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia Sądu wraz z uzasadnieniem. Wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r. został wraz z uzasadnieniem doręczony temu organowi w dniu 5 lutego 2003 r., a od następnego dnia, tj. od dnia 6 lutego 2002 r. termin przedawnienia biegł nadal i skończyłby się, gdyby nie sytuacja określona w art. 72 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 24 listopada 2003 r., tj. po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie określenia podatku od gier za wskazane miesiące 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006 r. II FSK 1519/05 uwzględnił skargę kasacyjną od wskazanego powyżej orzeczenia sądu i uchylił wyrok w całości, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W orzeczeniu tym sąd kasacyjny za wadliwe uznał rozważania sądu pierwszej instancji dotyczące zagadnienia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Argumentował, że skoro brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. i jego brzmienie obowiązujące po tej dacie nie uległo zmianie co do terminu przedawnienia zobowiązania, to rozważenia wymagała czy regulacja przedawnienia zobowiązań, obowiązujące przed tą datą była dla podatnika korzystniejsza. Takich rozważań w zaskarżonym wyroku sąd nie przedstawił, a powinien, skoro zastosował w sprawie brzmienie art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej wprowadzone od 1 stycznia 2003 r. ustawą zmieniającą. W sprawie powinny też mieć, jak wskazał sąd w tym wyroku, zastosowanie nie tylko art. 1"a" pkt 12"a" u.p.e.a., ale i art. 1"a" pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym po dniu 30 listopada 2001 r. w celu ustalenia pojęcia czynności egzekucyjnej o jakiej mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. jako przepisu korzystniejszego dla podatnika. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania sądowego stwierdził w pierwszej kolejności, że sąd, któremu została sprawa przekazana, związany jest wykładnią prawa i stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2006 r. Nr II FSK 1519/05. Podkreślił, że ustalony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2005 r. stan faktyczny był prawidłowy. W ocenie sądu nowelizacja art. 70 Ordynacji podatkowej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 20 §1 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, chyba że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wówczas stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Porównując poszczególne elementy konstrukcji przedawnienia sąd stwierdził, że zarówno przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie termin przedawnienia został określony w taki sam sposób. Zgodnie z art. 70§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odmienny zaś sposób zostały określone zasady przerwania terminu przedawnienia. I tak: przed dniem 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia był przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (art. 70§3 Ordynacji podatkowej). Natomiast po dniu 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego, (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej). Bieg terminu przedawnienia zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). W dalszej kolejności sąd argumentował, że w odmienny sposób zostały określone zasady zawieszenia biegu terminu przedawnienia. I tak przed dniem 1 stycznia 2003 r. bieg terminu był zawieszony, względnie nie rozpoczynał biec od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. Po dniu 1 stycznia 2003 r. bieg terminu jest zawieszony, względnie nie rozpoczynał biec od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 tej ustawy, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. Ponadto, jak stwierdził sąd, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia regulacje obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003 r. po raz kolejny wydają się korzystniejsze. Na ocenę tego rodzaju wpływa fakt, że ustawodawca określił szerszy katalog przyczyn powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W sprawie niesporne jest, że pierwsza decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od gier została wydana w dniu 29 września 1998 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nosi datę 29 sierpień 2003 r. Tytuł wykonawczy (tj. czynność egzekucyjna) wystawiony został 1 grudnia 2000 r. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zajęcie konta spółki egzekucja z rachunku bankowego (tj. środek egzekucyjny) nastąpiło w dniu 1 marca 2001 r., a zawiadomienie o tym fakcie nosi datę 19 marca 2001 r. i wobec tego od dnia 20 marca 2001 r. przedawnienie biegnie na nowo. Postępowanie egzekucyjne zakończono w odniesieniu do należności podatkowych za październik i listopad 1996 r. w dniu 11 kwietnia 2001 r., a za grudzień 1996 r. w dniu 30 kwietnia 2001 r. Sąd uznał zatem, że okres przedawnienia zobowiązani a podatkowego w podatku od gier z powodu zastosowania środka egzekucyjnego zaczął biec na nowo od dnia 11 kwietnia 2001 r. i decyzja z dnia 29 marca 2003 r. została wydana przed upływem okresu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003r. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "R" zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu obrazę prawa materialnego ujętego w art. 174 pkt 1 i art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., poprzez niewłaściwą wykładnię. Na podstawie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 roku (II FSK 1519/05) zakreślił w tej konkretnej sprawie szczegółowe przesłanki jego stosowania, poprzez pominięcie wskazówek i zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie ocen prawnych i wskazówek co do dalszego postępowania. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, i z tej przyczyny należało ją oddalić. W myśl art. 183 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. Kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na treść art. 183 § 1 u.p.p.s.a. ogranicza się zatem jedynie do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Sąd kasacyjny nie jest więc uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, jak również samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie tego sądu z urzędu, co w świetle powołanego art. 183 § 1 u.p.p.s.a. jest niedopuszczalne. Z tej przyczyny najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty formułowane pod adresem sądu pierwszej instancji, którego orzeczenie jest przedmiotem skargi kasacyjnej. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Aby natomiast Naczelny Sąd Administracyjny mógł merytorycznie ocenić wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty, niezbędne jest by były one sformułowane w sposób skuteczny. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 u.p.p.s.a. polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów prawa materialnego ze wskazaniem czy sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, lub norm postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poprawnie sporządzona skarga kasacyjna powinna również zawierać uzasadnienie podniesionych w jej treści zarzutów, co z kolei wynika z art. 176 u.p.p.s.a. określającego podstawy konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna wskazanych powyżej wymogów nie spełnia. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty tego środka zaskarżenia wskazał, iż w jego ocenie wyrok sądu pierwszej instancji został wydany z uchybieniem art. 174 § 1 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty te nie mogły być rozpoznawane w oderwaniu od skuteczności zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź procesowego, które jednak nie zostały przez autora skargi kasacyjnej sprecyzowane. Natomiast zarzutu naruszenia art. 174 punkt 1 i art. 153 u.p.p.s.a nie można uznać ani za skuteczną ani tym bardziej za usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a . orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 ust. 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).