Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 598/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1-2, art. 11 ust. 4, art. 11f, art. 15 ust. 4c, art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 65 par. 4-5
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 70 par. 1, art. 72 par.1 pkt 1, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna – Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. I., A. P., A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 890/08 w sprawie ze skargi W. I., A. P., A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 25 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz ustalenia kwoty tego zobowiązania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza solidarnie od W. I., A. P., A. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 890/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. I., A. S. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z 25 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej "A." za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz ustalenia kwoty tego zobowiązania.

1.2. Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że 4 stycznia 2003 r. działająca z upoważnienia Spółki "A." Agencja Celna P.-P. ze S. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zabawki importowane z Chin (SAD nr [...].

W okresie od 2 do 22 marca 2005 r. w siedzibie biura rachunkowego "W.-M." s.c. w B. funkcjonariusze Referatu Kontroli Podmiotów Gospodarczych Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę dokumentacji księgowej i finansowej spółki jawnej "A." za okres od 1 maja 2002 do 30 kwietnia 2004 r. pod kątem zgodności dokonywanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego i podatkowego.

W toku czynności kontrolnych ujawniono notę debetową nr [...] z dnia 3 grudnia 2002 r. na kwotę 1836,41 USD obciążającą przedłożony do odprawy celnej rachunek nr [...]. Po przeanalizowaniu dokumentacji księgowej i finansowej kontrolujący uznali, iż ww. koszty stanowią "prowizję od zakupu", która nie została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Powyższe potwierdził ujawniony kontrakt zawarty 12 marca 2002 r. między polskim podmiotem a firmą W. T. Ltd. (nadawca towaru i wystawca noty debetowej), gdzie określono prowizję zakupu w wysokości 5% bądź 7% od wartości FOB - w zależności od rodzaju zamówienia. W kontrakcie tym wskazano również, że agent wystawi importerowi notę debetową, którą importer będzie zobowiązany uregulować przelewem bankowym.

1.3. Decyzją z 6 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił prawidłowo kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej "A.", tj.: W. I., A. P. i A. S. za zobowiązanie wynikające z działalności tejże spółki.

1.4. Decyzją z 25 września 2008r. Dyrektor Izby Celnej – po rozpoznaniu odwołania byłych wspólników spółki – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Byli wspólnicy spółki jawnej zaskarżyli decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

- art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej "Kodeks celny") przez wydanie decyzji ustalającej kwotę podatku VAT z tytułu importu po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego;

- art. 230 § 4 w zw. z art. 65 § 5 i w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, pkt 4 i pkt 8 Kodeksu celnego przez zarejestrowanie długu celnego i powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego;

- art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p."), przez wydanie decyzji po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy;

- art. 68 § 2 O.p. przez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i doręczenie decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego;

- art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u."), przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego;

- art. 6 ust. 7 w zw. z art. 11a u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w innej dacie, niż data powstania długu celnego;

- art. 208 § 1 O.p. przez brak umorzenia postępowania, mimo że wydanie decyzji stało się całkowicie bezprzedmiotowe, albowiem Skarb Państwa otrzymał w całości należny mu podatek VAT, a jedynie w wyniku rażącego błędu organu celnego wydającego skarżoną decyzję podatek należny od sprzedaży towarów importowanych nie został rozliczony z podatkiem naliczonym i zapłaconym od importu towarów – zdaniem skarżących organ celny dąży do bezprawnego i bezpodstawnego wyłudzenia przy pomocy bezprawnych decyzji nienależnego podatku od podatnika;

- art. 88 ust. 4 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że skarżącym nie służy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z należnym;

- art. 139 § 1-4 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób szczególnie przewlekły przez ponad 3 lata, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji - tj. stałe wydawanie oczywiście błędnych decyzji - skierowanych do niewłaściwego podmiotu i z naruszeniem obowiązujących terminów;

- art. 115 § 1 O.p. przez ustalenie odpowiedzialności skarżących bez ustalenia solidarności ze spółką, a także skierowanie decyzji organu pierwszej instancji wyłącznie do byłych wspólników spółki, bez skierowania tej decyzji do samej spółki, mimo że zgodnie z treścią art. 115 § 1 O.p. wspólnicy odpowiadają solidarnie ze spółką;

- art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jednocześnie z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego przy czym decyzja o ustaleniu zobowiązania podatkowego nie została nigdy podatnikowi, tj. spółce doręczona skutecznie, albowiem w dacie wydania decyzji podmiot ten już nie istniał.

Wniesiono przy tym o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji lub jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził bezzasadność skargi.

Odnosząc się do zarzutów w niej sformułowanych Sąd wskazał, że w momencie dokonywania zgłoszenia celnego obowiązywał Kodeks celny z 1997 r., który regulował zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki organów celnych. Natomiast należności z tytułu podatku od towarów i usług powstawały na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z tego powodu zarzuty naruszenia Kodeksu celnego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe – zdaniem Sądu - nie są zasadne.

3.2. W odniesieniu do zarzutów rażącego naruszenia przez organy celne art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. obowiązującej na dzień zgłoszenia, przez wydanie decyzji po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz naruszenia art. 11c u.p.t.u. przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego Sąd podał, że Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 O.p. odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Sąd zaznaczył, że w takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na spółkę "A." jako podatnika przepisy art. 11 ust. 1 u.p.t.u. W tym kontekście Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 O.p.

3.3. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 68 § 2 O.p. stwierdzając, że skarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny - nie konstytutywny, a ponadto została doręczona przed upływem 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego. Wobec tego w sprawie nie znajduje zastosowania ww. przepis.

Dalej Sąd wskazał, że organy celne prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT i właściwie ustaliły podstawę opodatkowania wliczając do niej koszty z tytułu prowizji od zakupu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT Sąd zauważył, że w skardze nie wskazano, której ustawy o podatku VAT ten zarzut dotyczył. Uznając zatem, że dotyczył ustawy z 2004 r. (gdyż ustawa z 1993 r. miała tylko 55 artykułów) Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony, skoro przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, a postępowanie nie dotyczyło rozliczenia podatku należnego i naliczonego byłej spółce, a określenia jej zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności byłych wspólników za to zobowiązanie.

Co do zarzutu prowadzenia postępowania przez okres 3 lat Sąd podał, że postępowanie poddane kontroli Sądu było wszczęte postanowieniem z 4 marca 2008 r. i ostatecznie zakończyło się decyzją wydaną przez organ odwoławczy 25 września 2008 r.

Końcowo Sąd stwierdził bezzasadność zarzutu naruszenia przez organy art. 115 § 1 O.p. wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie zastosowano regulację z art. 115 § 4 tej ustawy, właściwą dla sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, gdy spółka już nie istniała.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zakwestionowali powyższy wyrok w całości, zarzucając Sadowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania na podstawie art. 208 O.p. z uwagi na upływ 3-letniego terminu do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i wymierzenia podatku "naliczonego" od importu;

- art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskutek tego, że nie zbadano prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od importu towarów;

- art. 11 ust. 2 u.p.t.u. przez pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez nierozliczenie nadpłaty podatku naliczonego od importu towarów z podatkiem należnym.

Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez brak należytego rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i brak ich rozpatrzenia na podstawie akt sprawy, w szczególności zarzutu nr 8 wskutek tego, że pełnomocnik skarżących nie podał, której ustawy o VAT zarzut ten dotyczył.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących – powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności podkreślał, że "(...) niedopuszczalne jest wydanie decyzji dotyczącej podatku VAT od importu po upływie 3 lat od kiedy decyzja lub deklaracja dotycząca podatku miała być wydana.".

Dalej autor skargi kasacyjnej przekonywał, że organ celny był zobligowany do naliczenia i obniżenia podatku od towarów i usług oraz potrącenia podatku naliczonego z należnym.

4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, uznając tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji za prawidłowe.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a., stwierdzić należy, że nie jest on trafny. Wbrew bowiem twierdzeniu tego zarzutu Sąd pierwszej instancji ustosunkował się szczegółowo do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze do tego Sądu, w tym do zarzutu pod pozycją 8, w której autor skargi nie zarzucił – jak twierdzi obecnie w skardze kasacyjnej - naruszenia art. 19 u.p.t.u. z 1993 r., lecz "art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przez oczywiście błędne przyjęcie, iż skarżącym nie służy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z należnym".

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo i wyczerpująco w stosunku do tego zarzutu stwierdził w uzasadnieniu orzeczenia, że odnośnie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w skardze nie wskazano, której ustawy o VAT ten zarzut dotyczył, z czego należy wnioskować, że dotyczył ustawy z 2004 r., skoro ustawa z 1993 r. miała tylko 55 artykułów, co w konsekwencji czyni ten zarzut chybionym, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, a postępowanie nie dotyczyło rozliczenia podatku należnego i naliczonego byłej spółce, a określenia jej zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności byłych wspólników za to zobowiązanie. Z niedbalstwa pełnomocnika w formułowaniu zarzutów skargi pod adresem decyzji organu odwoławczego nie można wywodzić nieprawidłowości działania Sądu, który nie mógł uwzględnić tak sformułowanego zarzutu, który był nietrafny zarówno pod względem formalnym (wadliwie przywołany przepis prawa) oraz materialnym (decyzja organu odwoławczego nie zawierała oczywiście błędnego przyjęcia, "iż skarżącym nie służy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z należnym", gdyż okoliczności te nie były w ogóle przedmiotem rozstrzygnięcia tej decyzji).

5.4. Chybione są także podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które wskazują, że składający skargę kasacyjną nie dostrzega istoty rozstrzygnięcia spornej sprawy.

Spór w mniejszej sprawie dotyczy odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej za jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu do kraju towarów z zagranicy. Uwzględnić przy tym należy, ze podatek od towarów i usług dotyczący sprowadzanych z zagranicy towarów był na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. wprawdzie takim samym podatkiem od towarów i usług jak ten płacony w kraju, ale zasady, jakie obowiązują przy jego obliczaniu i poborze, jak również sama kwestia powstania obowiązku podatkowego, były na tyle odmienne, że można było mówić o odrębnym systemie tego podatku na granicy, podobnie jak mówiło się o podatku granicznym pod rządami podatku obrotowego.

5.5. Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r.) podatnicy podatku od towarów i usług, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.) oraz uprawnieni do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasowa, przetwarzanie pod kontrolą celną (art. 5 ust. 1 pkt 3a), byli obowiązani do obliczenia i wskazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r.) organ celny był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny był zobligowany obliczyć te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazać je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego.

5.6. Brzmienie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. 1993 r. uległo radykalnej zmianie z dniem 1 września 2003 r., kiedy to w przepisie tym postanowiono, że: jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Zmiana ta oznaczała, że od 1 września 2003 r. organ celny z płatnika VAT, stał się organem podatkowym wydającym decyzję w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

5.7. Jednak w żadnym z powyższych brzmień przepis art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. nie normował podnoszonej w skardze kasacyjnej, przy zarzucie naruszenia tego przepisu, kwestii "pozbawienia podatnika prawa obniżenie podatku należnego o podatek naliczony".

Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. importer wprowadzając towar na polski obszar celny płaci podatek w urzędzie celnym w terminie i na warunkach określonych do zapłaty cła, który to podatek – na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy - mógł zostać przez niego potrącony z kwoty podatku należnego od sprzedaży w kraju w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument SAD z wykazaną kwotą podatku lub w miesiącu następnym. Oznacza to, że rozliczenie podatku od towarów i usług "granicznego" dokonywane z udziałem organu celnego, było całkowicie oddzielne i niezależne od rozliczenia tego podatku dokonywanego przez podatnika za okres rozliczeniowy (miesięczny lub kwartalny), za który podatnik składał deklarację VAT, w której mógł – w oparciu o art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. – dokonać obniżenia podatku należnego za dany okres rozliczeniowy o podatek naliczony, w tym wynikający z otrzymanych dokumentów SAD. Weryfikacji jednak tegoż rozliczenia wynikającego z deklaracji VAT dokonywał właściwy dla podatnika urząd skarbowy, a nie organ celny, w którego gestii nie pozostawało prawo do stosowania wobec podatnika art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Organ celny był bowiem – od 1 września 2003 r. – właściwy jedynie do weryfikacji zgłoszenia celnego podatnika, a stwierdziwszy, iż kwota podatku od towarów i usług została wykazana w tym zgłoszeniu nieprawidłowo, był zobowiązany do wydania decyzji określającej ten podatek ( należny z tytułu importu towarów) - w prawidłowej wysokości.

5.8. Z tych względów za całkowicie chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż pierwszy z tych przepisów w niniejszej sprawie w ogóle nie znajdował zastosowania, a art. 11 ust. 2 nie mógł zostać naruszony w sposób określony w skardze kasacyjnej.

5.9. Oczywiście w art. 11e u.p.t.u. z 1993 r., obowiązującym od 1 września 2003 r. postanowiono, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c, a podatkiem pobranym przez ten organ (ust. 1), a różnica ta, dotycząca podatku od towarów i usług stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2, lecz stanowi to jedynie upoważnienie dla podatnika, że w takiej sytuacji podatnik ma uprawnienie do odliczenia również podwyższonej kwoty "granicznego" podatku od towarów i usług, tzn. różnicy wynikającej z decyzji organu celnego. W żadnym jednak przypadku, przepis ten, nie stanowi jakiejkolwiek dyrektywy do jego stosowania przez organ celny w procesie wymiaru należnego VAT ‘granicznego".

5.10. Z powyższych również względów chybiony jest także zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez nierozliczenie nadpłaty podatku naliczonego od importu towarów z podatkiem należnym, gdyż przepis ten normując instytucję nadpłaty, w żadnym zakresie nie miał zastosowania w tej sprawie, co oznacza, że nie mógł zostać naruszony na żadnym etapie postępowania podatkowego oraz sądowego.

5.11. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania na podstawie art. 208 O.p. z uwagi na upływ 3-letniego terminu do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i wymierzenia podatku "naliczonego" (pisownia oryginalna skargi kasacyjnej) od importu.

Przede wszystkim zgodnie art. 65 § 4 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której:

1) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe,

2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego,

b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Stosownie natomiast do art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Jak zatem widać przepisy te ściśle odnoszą się jedynie do kwestii zakresu weryfikacji i czasu tej weryfikacji przez organ celny w przedmiocie zgłoszenia celnego i długu celnego, a w tym wartości celnej towaru.

Przepis ten nie normuje w ogóle zagadnienia weryfikacji przez organ celny podanej przez podatnika w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

5.12. Weryfikacji kwoty podatku od towarów i usług podanej w zgłoszeniu celnym, organ celny dokonywał na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u., przy uwzględnieniu w zakresie podstawy opodatkowania – art. 15 ust. 4, 4a, 4b i 4c u.p.t.u. z 1993 r. Zgodnie przede wszystkim z art. 15 ust. 4c dla potrzeb podatku od towarów i usług do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług importowanych towarów powinny więc zostać doliczone m.in. wszelkie prowizje poniesione lub które będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, jeśli nie zostały one uwzględnione w wartości celnej towarów. W tym zatem zakresie i na tej podstawie organ celny był uprawiony podejmować swoje działania, bez potrzeby weryfikacji wartości celnej importowanych towarów, a jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji wydanej w tej sprawie, organ jednoznacznie rozstrzygając sprawę powołał się właśnie na art. 15 ust. 4c u.p.t.u. z 1993 r.

Wspomnieć przy tym na marginesie należy, że również gdyby przedmiotem weryfikacji podstawy opodatkowania był art. 15 ust. 4 u.p.t.u., z uwagi na konieczność podwyższenia wartości celnej towarów, w art. 11f u.p.t.u. z 1993 r. (obowiązującym od 1 września 1993 r.) przewidziano, że organ celny w takim przypadku nie jest ograniczony terminem 3-letnim określonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W przepisie tym bowiem jednoznacznie dla takiego przypadku przewidziano, że jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Tym samym dla weryfikacji tego rodzaju zobowiązań podatkowych wynikających z tytułu importu towarów do kraju, podobnie jak dla innych zobowiązań podatkowych o charakterze deklaratoryjnym, obowiązuje 5-letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., a tego w tej sprawie – weryfikując na podstawie art. 15 ust. 4c u.p.t.u. z 1993 r. podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów - nie naruszono.

5.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów i żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku