Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1223/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 1 i art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości układowej w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 13/14 w sprawie ze skargi V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości układowej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz V. spółki z o.o. w upadłości układowej w N. kwotę 17.331 zł (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 13/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę V. spółki z o.o. w upadłości układowej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2013 r. wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r. wydanym przez Sąd Rejonowy w L. XVIII Wydział Gospodarczy została wobec spółki ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. sąd zatwierdził układ i zobowiązał stronę do spłat wierzytelności wg harmonogramu spłat, a postanowieniem z dnia 21 marca 2012 r. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Wierzyciele spółki - spółka B. sp. z o.o. w Z. oraz M. sp. z o.o. w T., zawiadomili natomiast stronę o zamiarze skorygowania podatku należnego wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT. Następnie spółka B. w lutym 2011 r. obniżyła podatek należny o kwotę 28.952 zł w związku z częściowym nieuregulowaniem przez spółkę, należności, m.in. z faktury VAT z dnia 30 września 2009 r., wartość netto 8.500 zł, podatek VAT 1.870 zł. Natomiast spółka M. w lipcu 2010 r. obniżyła podatek należny o kwotę 490.183,53 zł w związku z częściowym nieuregulowaniem przez spółkę, należności, m.in. z faktur VAT z dnia 27 października 2009 r. pierwsza o wartości netto 53.902,66 zł podatek VAT 11.858,59 zł i druga o wartości netto 335.772 zł i podatek VAT 73.869,83 zł, z dnia 28 października 2009 r. o wartości netto 147.795,60 zł podatek VAT 32.515,03 zł, z dnia 29 października 2009 r. wartości netto 370.843,20 zł podatek VAT 81.585,51 zł, z dnia 30 października 2009 r. pierwsza o wartości netto 153.333 zł podatek VAT 33.733,26 zł oraz druga o wartości netto 327.810 zł podatek VAT 72.118,20 zł. Skarżąca powinna zatem, według organów, skorygować deklarację VAT-7 za październik 2009 r. i pomniejszyć w niej podatek naliczony w łącznej kwocie 307.550,42 zł, czego nie uczyniła, pomimo otrzymania w tej sprawie interpretacji Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r.

1.2.1. Z podanych przyczyn Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z dnia 19 czerwca 2013 r. zmienił wykazane przez stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 124.941 zł.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia 28 października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3.1. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie spółka B. spełniła ustawowe warunki dla skorzystania z ulgi "na złe długi" i w lutym 2011 r. obniżyła podatek VAT należny z tytułu częściowo nieuregulowanych przez stronę należności w wysokości 28.952 zł, wynikający m.in. z faktury VAT z dnia 30 września 2009 r. (wartość netto zł i podatek VAT 1.870 zł). Wskazane wymogi spełniła też spółka M., która w lipcu 2010 r. obniżyła podatek VAT należny z tytułu częściowo nieuregulowanych przez stronę należności wynikających ze wskazanych powyżej faktur VAT. W okresie świadczenia usług na jej rzecz przez spółkę B. oraz sprzedaży towarów przez spółkę M. strona była czynnym podatnikiem VAT, nie będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Wierzytelności nie zostały zbyte. Faktura VAT za wykonane usługi (hosting) została wystawiona we wrześniu 2009 r. za sprzedaż towarów faktury zostały wystawione w październiku 2009 r.

Organ stanął również na stanowisku że warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel, byli zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W niniejszej sprawie natomiast wierzytelność powstała w okresie, gdy dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego, ani też w trakcie likwidacji.

Otrzymując zatem stosowne zawiadomienie, w sytuacji nieuregulowania należności wynikających z podanych faktur VAT, strona była zobowiązana, zdaniem organu odwoławczego, do pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę 307.550,42 zł, poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym dokonano odliczenia z tych faktur.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez uznanie, że możliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących ulgi "na złe długi" w stosunku do spółki w upadłości układowej;

- art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie spółka w upadłości układowej miała obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia;

- art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej powoływana również jako: "Prawo upadłościowe i naprawcze" lub "P.u.n."), poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu skutków wymienionych przepisów dla praw i obowiązków podatnika;

- art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez uznanie, że w sprawie niniejszej zachowana zostaje zasada neutralności podatkowej ulgi na "złe długi" zarówno dla wierzycieli jak i dłużnika.

Zdaniem skarżącej ewentualne skorzystanie przez wszystkich wierzycieli spółki z ulgi "na złe długi" spowodowałoby niemal natychmiastową konieczność zwrotu przez podatnika wszystkich zobowiązań objętych postępowaniem układowym, co stałoby w sprzeczności z warunkami układu. Podatnik nie może więc skorzystać z ulgi na złe długi w przypadku, gdy dostawa towarów (usług) dokonana była na rzecz podatnika, który był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uznał zasadności skargi spółki. W ocenie Sądu art. 89a i art. 89b ustawy o VAT należy stosować również wobec podmiotów, w stosunku do których ogłoszona została upadłość z możliwością zawarcia układu, a wierzytelność powstała przed datą ogłoszenia upadłości.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jednym z warunków skorzystania z ulgi "na złe długi" jest by dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.

3.3. Analiza art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wniosku, że każdy dłużnik (zatem także ten znajdujący się w upadłości układowej), który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14 - dniowym terminie jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (wstecz). Powyższego obowiązku nie znosi wynikający z art. 87 prawa upadłościowego i naprawczego zakaz spełniania świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, gdyż rozliczenie VAT - należności publicznoprawnej przez dłużnika (spółkę) nie stanowi spełnienia takiego świadczenia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzuciła naruszenie w nim:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, że możliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących tzw. ulgi na złe długi tj. m.in. art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009) w stosunku do skarżącej, która w momencie złożenia korekty podatku przez wierzycieli pozostawała w trakcie postępowania upadłościowego, podczas gdy warunek określony w powołanym wyżej przepisie ustawy o VAT, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść również do daty złożenia korekty podatku przez wierzyciela, a nie wyłącznie do momentu dostawy towaru lub świadczenia usług - naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie naruszył powyższych przepisów oraz zasad postępowania i dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji w całości z uwagi na błędne, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, ustalenie stanu faktycznego.

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1, 89b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że możliwe jest zastosowanie wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT w stosunku do skarżącej, która w momencie złożenia korekty podatku przez wierzycieli skarżącej pozostawała w trakcie postępowania upadłościowego, podczas gdy warunek określony w powołanym wyżej przepisie ustawy o VAT, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść również do daty złożenia korekty podatku przez wierzyciela, a nie wyłącznie do momentu dostawy towaru lub świadczenia usług; prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że ze względu na fakt, iż skarżąca w momencie dokonania przez jej wierzycieli korekty podatku była w trakcie postępowania upadłościowego, które jak się ostatecznie okazało zakończone zostało zatwierdzonym przez sąd układem z wierzycielami, nie jest uzasadnione oraz dopuszczalne stosowanie wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT.

III. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 oraz 342 prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, to jest:

a) naruszenie przepisów art. 89a ust. 2 pkt 1, 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie spółka w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu, i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem Sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynikało, że skarżąca nie mogła dokonać korekty podatku naliczonego ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem; prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w stosunku do obowiązującej w okresie od 1 grudnia 2008 roku do dnia 31 grudnia 2012 roku ustawy o VAT wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze;

b) naruszenie przepisów art. 89a ust. 2 pkt 1, 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 236 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie spółka w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem Sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT, podczas gdy zgodnie z art. 236 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zgłoszenie sędziemu komisarzowi wierzytelności jest jedyną drogą dochodzenia należności w trakcie postępowania upadłościowego w związku z czym dokonanie korekty podatku naliczonego doprowadziłoby do częściowego zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym i jednocześnie zwiększenia zobowiązania podatkowego dłużnika; prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w stosunku do obowiązującej w okresie od 1 grudnia 2008 roku do dnia 31 grudnia 2012 roku ustawy o VAT wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w ustawie prawie upadłościowe i naprawcze;

c) naruszenie przepisów art. 89a ust. 2 pkt 1, 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 i 342 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone wskazane wyżej przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a dokonanie korekt zgodnie z art. 89b ustawy o VAT przez podatnika dłużnika spowoduje jedynie "przeniesienie" wierzytelności z podatnika/wierzyciela na Skarb Państwa, podczas gdy tego rodzaju korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, w ten sposób, że zaspokaja jednego z wierzycieli dłużnika w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (obejmującej podatki); prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że ze względu na fakt, iż przepisy ustawy o VAT muszą być interpretowane z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego co oznacza, że to dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych i zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości powodują niedopuszczalne zmiany stanu zobowiązań masy upadłości.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji spór między stronami koncentrował się na kwestii rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tzw. "ulgi na złe długi", instytucji uregulowanej w art. 89a ustawy o VAT i jego konsekwencji wynikających z art. 87b tej ustawy dla dłużnika będącego w upadłości układowej. Skarżąca, w odróżnieniu od organu podatkowego, twierdziła, że spółka w upadłości układowej nie miała obowiązku dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres w którym został wykazany podatek naliczony z faktur zgłoszonych do układu.

W przestawionej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji opowiedział się za stanowiskiem organu podatkowego. Sąd dokonując wykładni spornych przepisów, tj. art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. uznał, że upadłość dłużnika nie stanowi przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 tej ustawy. Warunek z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej, w zakresie przywołanej oceny Sądu pierwszej instancji sformułowano szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Argumentacja tych zarzutów zmierza w istocie do obalenia zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że możliwe jest zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 1 i art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do skarżącej. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na dokonanie przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji przede wszystkim błędnej wykładni wymienionych przepisów.

5.2. Odnosząc się do twierdzeń przywołanych przez pełnomocnika skarżącej, podzielić w pierwszej kolejności należało uwagę, że wykładnia co do omawianych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych znalazła wyraz w postaci dwóch różnych stanowisk. Do pierwszego z nich przychylił się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko odmienne znalazło aprobatę w innych sprawach strony skarżącej i w tych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielając racje skarżącej uwzględniał skargi. Kwestia interpretacji art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT, na etapie rozpoznawania skarg skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, była zatem rozbieżna w orzecznictwie sądów administracyjnych.

5.3. W związku z powstałymi wątpliwościami Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 28/14 uznał, że wystąpiła potrzeba skierowania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?"

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu przedstawionego zagadnienia prawnego, w uchwale składu siedmiu sędziów, z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15, uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.

5.4. Uwzględniając art. 269 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w cytowanej uchwale. Na podstawie tego przepisu stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, CBOSA).

5.5. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Sąd Rejonowy w L. XVIII Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych w sprawie XVIII GU 58/10 ogłosił upadłość skarżącej spółki z możliwością zawarcia układu postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r. Jednocześnie nie jest sporne, że spółka była i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Poza sporem pozostaje również, że dostawa towarów i świadczenie usług miało miejsce przed ogłoszeniem upadłości, natomiast wierzyciel spółki z "ulgi na złe długi" skorzystał w czasie, kiedy spółka pozostawała już w stanie upadłości. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta uniemożliwiała dokonywanie jakichkolwiek korekt.

Z uwagi na stanowisko wyrażone w powołanej uchwale zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT były zasadne. W przypadku uznania, że przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów, które w istocie nawiązywały do takiego stanowiska, było zbyteczne.

5.6. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W niniejszej sprawie istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, a skarga była zasadna, bowiem organ podatkowy dokonał błędnej wykładni, kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów, tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Wydając ponownie decyzję organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie w przywołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 3/15.

5.7. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - 4 P.p.s.a.