Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 921/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 137 par 2, par 3, art.153
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 921/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012r., sprawy ze skargi Ł. L., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 kwietnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 grudnia 2011 r., określającej Ł.L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Z ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. Ł. L. był reprezentowany przez doradcę podatkowego Z.S.. Kończąc postępowanie kontrolne decyzją z dnia 2 grudnia 2011r., organ I instancji wybrał jeden z równorzędnych sposobów jej doręczenia, tj. przez swojego pracownika komisarza skarbowego – R.P. (art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. Nr 8, poz. 749 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."). W dniu 2 grudnia 2011 r. pracownik organu podjął próbę doręczenia decyzji w Biurze "H" prowadzonego przez pełnomocnika podatnika. Z.S. odmówił przyjęcia przesyłki, podając między innymi, że wypowiedział udzielone przez Ł. L. pełnomocnictwo. W związku z tym pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki sporządził adnotację o odmowie jej przyjęcia przez pełnomocnika z podaniem daty odmowy jej przyjęcia i podpisem doręczającego. Organ uznał w związku z tym, że doręczenie decyzji nastąpiło z dniem 2 grudnia 2011 r., a zatem termin do złożenia odwołania zaczął biec od dnia 3 grudnia 2011 r. i upłynął z dniem 16 grudnia 2011 r. Złożenie odwołania przez podatnika nastąpiło w dniu 9 stycznia 2012 r., a zatem z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223§2 O.p., który jest terminem ustawowym. W konsekwencji uznane zostało za bezskuteczne. Uzasadniając postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania organ podniósł także, że zgodnie z art. 94§2 k.p.c. adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, zobowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go z tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Przepis ten w związku z treścią art. 137§4 O.p. ma zastosowanie również w postępowaniu podatkowym. Organ podał także, że pismo informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez pełnomocnika wpłynęło do organu kontroli skarbowej w dniu 5 grudnia 2011 r. Z akt sprawy nie wynika, aby strona zwolniła pełnomocnika z czynności unormowanych w art. 94§2 k.p.c. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, dwutygodniowy termin, o którym mowa w w/w przepisie należy liczyć od skutecznego zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Informacja o wypowiedzeniu – aby była skuteczna – powinna dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem pracownika organu (poczty) do czynności doręczenia. Powoływanie się na taką okoliczność dopiero w momencie czynności doręczenia uznać należy za spóźnione, co powoduje, że doręczyciel w przypadku odmowy przyjęcia skierowanej do takiego pełnomocnika przesyłki, jest w pełni uprawniony do realizacji wymogów wynikających z art. 153§1 O.p., a organ podatkowy do uznania skutku określonego w §2 tego przepisu. Organ wyjaśnił również, że doręczenie stronie przez organ I instancji kserokopii zaskarżonej decyzji ma charakter jedynie informacyjny i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W sytuacji, gdy – stosownie do art. 153 O.p. – nastąpił skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma podatnikowi nie może być uznane za doręczenie prawne.

W skardze na powyższe postanowienie, Ł.L., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając:

- naruszenie: art. 121, art. 122, art. 124, art. 187§1 oraz art. 191 w zw. z art. 153 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, poprzez nieodniesienie się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń dotyczących okoliczności skutecznego zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przed próbą doręczenia spornej przesyłki, a także poprzez dokonanie niepełnych ustaleń faktycznych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się dowolną;

- naruszenie: art. 153§1 i §2 w zw. z art. 172 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że w dniu 2 grudnia 2011 r. nastąpiło prawnie skuteczne doręczenie przesyłki zawierającej decyzję kończącą postępowanie przed organem I instancji; nieuprawnione przyjęcie fikcji prawnej doręczenia z art. 153 O.p., pomimo niesporządzenia adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki w obecności osoby, wobec której doręczyciel dokonywał doręczenia, a nadto niespełnieniu przez organ I instancji wszystkich określonych w w/w przepisie warunków formalnych wywołania skutku fikcji prawnej doręczenia;

- obrazę art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 153 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że Z.S. odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora UKS, w sytuacji, gdy oświadczenie pełnomocnika dotyczyło niemożności odbioru przedmiotowej przesyłki, z czego organ bezzasadnie wywodzi, że przedmiotowa przesyłka została prawidłowo doręczona w dniu 2 grudnia 2012 r.;

- naruszenie art. 94§2 k.p.c. w zw. z art. 137§4 oraz w zw. z art. 172 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że określony w przedmiotowym przepisie obowiązek działania pełnomocnika za stronę po wypowiedzeniu pełnomocnictwa oznacza, że organ może dokonywać doręczeń wobec takiego pełnomocnika pomimo tego, że został skutecznie zawiadomiony o wygaśnięciu stosunku pełnomocnictwa oraz zwolniony z obowiązku działania w imieniu strony.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2012 r., stanowiącym rozszerzenie oraz uzasadnienie zarzutów skargi, pełnomocnik strony dodatkowo wskazał na naruszenie art. 228§1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy organ odwoławczy obowiązany był do wydania postanowienia w sprawie niedopuszczalności odwołania, albowiem decyzja Dyrektora UKS z dnia 2 grudnia 2011 r. nie weszła do obrotu prawnego zgodnie z art. 212 O.p. Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik powołał się na pisemne oświadczenie zawierające wyjaśnienia doradcy podatkowego Z.S., wnosząc o jego włączenie do akt sprawy, i wskazał, że wynika z niego, wbrew ustaleniom organu podatkowego, że wypowiedzenie pełnomocnictwa miało miejsce 1 grudnia 2011 r., a wiec przed próbą doręczenia korespondencji. Pełnomocnik zarzucił, że organ nie przeprowadził wszechstronnego postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przesłuchał w charakterze świadka Z.S. oraz skarżącego. Błędy w ustaleniach faktycznych mają w opinii skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy. Mianowicie z faktu przeciwnego do przyjętego przez organ, tj. ustalenia, że pełnomocnictwo wypowiedziane zostało nie 2 lecz 1 grudnia 2011 r. należało wywieść, że w dniu 2 grudnia 2011 r. Z.S. nie był już uprawniony do odbioru korespondencji dotyczącej skarżącego. Zatem wbrew tezom organu, nie mógł odmówić przyjęcia korespondencji z tej prostej przyczyny, że nie był już pełnomocnikiem strony i zwyczajnie nie był uprawniony do jej przyjęcia. Przyjęcie zatem przez organ, że odmówił przyjęcia korespondencji jest błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, które miało wpływ na jej wynik. Z wyjaśnień Z.S. wynika również, że w dniu 2 grudnia 2011 r. poinformował pracownika UKS o odwołaniu pełnomocnictwa z dniem 1 grudnia 2011 r. W takiej zaś sytuacji pracownik ów działając w imieniu organu kontroli skarbowej winien sporządzić protokół, o którym mowa w art. 172 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Tak więc tylko z powodów niewypełnienia przez pracowników organu swych obowiązków w aktach sprawy nie znalazła się datowana na dzień 2 grudnia 2011 r. pisemna informacja o odwołaniu pełnomocnictwa. Podkreślono, że skoro art. 137 O.p. nakazuje pełnomocnikowi złożyć pełnomocnictwo na piśmie lub zgłosić je ustnie do protokołu, to odwołanie pełnomocnictwa powinno się odbyć w ten sam sposób. Na uzasadnienie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 256/09. Podał także, że dla oceny prawidłowości zastosowania instytucji fikcji prawnej doręczenia wskazanej w art. 153§1 i §2 O.p. w pierwszej kolejności należy ocenić, czy z okoliczności faktycznych w zakresie spornej kwestii doręczenia wynika, że zostały spełnione przez organ wszystkie warunki formalne określone w tym przepisie, tak aby został wywołany skutek prawny określony w §2 tego artykułu. W związku z tym zwrócono w szczególności uwagę, że w aktach znajduje się potwierdzenie odbioru z zaznaczeniem, że adresat odmówił przyjęcia korespondencji, jednakże czynności służbowych w dniu 2 grudnia 2011 r. dokonywało dwóch pracowników UKS, tj. R.P. oraz B. N., przywołany do czynności przez R. P. Adnotacja została natomiast podpisana wyłącznie przez jedną osobę, tj. R. P. Nie zawiera ona nadto wskazania zajmowanego stanowiska ani funkcji osoby podpisującej oraz daty odmowy przyjęcia korespondencji. Potwierdzenie odbioru, ani też jakikolwiek inny dokument z akt sprawy nie wyjaśniają, dlaczego B. N. mimo że brał udział w czynnościach nie podpisał adnotacji, choć był do tego zobowiązany na podstawie art. 177 O.p. W konsekwencji przedmiotowa adnotacja nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Podpisywana adnotacja nie została również sporządzona w obecności osoby, w stosunku do której podjęto próbę doręczenia spornej przesyłki. Pełnomocnik stanął w związku z tym na stanowisku, że adnotacja nie została sporządzona 2 grudnia, lecz dopiero 5 grudnia 2011 r., albowiem dopiero wtedy, tj. po kolejnych dwóch próbach doręczenia przesyłki, tym razem bezpośrednio stronie, R.P. sporządził notatkę służbową, w której przedstawił zdarzenia faktyczne, które miały miejsce w przedziale czasowym od 2 do 5 grudnia 2011 r. Notatka ta nie zawiera bowiem żadnej wzmianki o sporządzeniu adnotacji o sposobie doręczenia przesyłki, ani też o sporządzeniu jej w obecności adresata, jak również nie wskazuje, z jakich powodów B. N. odmówił jej podpisu. Końcowo skarżący wskazał, że po próbie doręczenia decyzji, decyzja z adnotacją nie została włączona do akt sprawy niezwłocznie, lecz dopiero w dniu 5 grudnia 2011 r. Niezmiernie istotną okolicznością faktyczną jest także to, że zespół doręczający, po wizycie w biurze doradcy podatkowego, podjął dalsze próby doręczenia przesyłki bezpośrednio stronie, co wynika z notatki służbowej komisarza skarbowego z dnia 5 grudnia 2011 r.

W odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił – powołując się w szczególności na orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 914/04 – że cofnięcie pełnomocnictwa jest czynnością odwrotną do jego udzielenia i tryb jego składania i cofania winien być taki sam. W sprawie skarżący pisemnie umocował Z. S. do reprezentowania go przed organami administracji. Zatem wypowiedzenie pełnomocnictwa również powinno mieć formę pisemną. Przed dniem 2 grudnia 2011 r. pisemne wypowiedzenie nie wpłynęło do organu prowadzącego postępowanie. Skarżący potwierdził przyjęcie do wiadomości informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa pismem z dnia 2 grudnia 2011 r., które wpłynęło do organu I instancji w dniu 6 grudnia 2011 r. Z pisma tego nie wynika jednak zwolnienie Z. Sobola z obowiązku wynikającego z art. 94§2 k.p.c. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe pismo obejmuje swoim zakresem takie zwolnienie, wówczas i tak dopiero dzień 6 grudnia 2012 r. uznać można za dzień, w którym skarżący powiadomił organ prowadzący postępowanie o zwolnieniu pełnomocnika z obowiązku reprezentowania go przez okres 14 dni. Organ zwrócił także uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącego, pracownik próbujący doręczyć zaskarżoną decyzję nie miał obowiązku sporządzenia protokołu, o którym mowa wart. 172§1 O.p. Organ podatkowy sporządza bowiem zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Czynność doręczenia decyzji miała charakter jedynie techniczny i nie wywierała wpływu na rozstrzygniecie sprawy, która de facto została już rozstrzygnięta decyzją Dyrektora UKS. Pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo sporządził na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki adnotację o odmowie jej przyjęcia przez Z. S. z podaniem daty odmowy i podpisem doręczającego. Natomiast po powrocie do UKS dodatkowo sporządził na tę okoliczność notatkę służbową, którą włączył do akt sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotną cechą różniącą adnotację od protokołu jest katalog osób podpisujących dokumenty. Protokół powinny podpisać wszystkie osoby biorące udział w czynności urzędowej, natomiast adnotację podpisuje tylko pracownik organu sporządzający adnotację. Za wystarczający uznać więc należy podpis komisarza skarbowego, sporządzającego przedmiotową adnotację dot. próby doręczenia spornej przesyłki. Nie był konieczny dodatkowy podpis B. N. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Istota sporu koncentruje się wokół kwestii prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora UKS z dnia 2 grudnia 2011 r. i możliwości uznania doręczenia za skuteczne na podstawie art. 153 O.p.

W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania terminowości wniesienia odwołania i w razie stwierdzenia uchybienia terminowi, wydania w tym zakresie stosownego postanowienia. Organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1758/01, Lex nr 81599). Podkreślenia wymaga, że zachowanie w/w terminu jest koniecznym warunkiem skutecznego wniesienia środka zaskarżenia. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, LEX nr 537058, treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, iż "stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.". Sąd zauważa w związku z tym, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty, tj. datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W jego toku następuje więc ocena skuteczności doręczenia rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości, że dla stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu konieczne jest uprzednie prawidłowe doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu. Wskazać zatem należy, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (art. 145 § 1 O.p.). Jeżeli natomiast strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W rozpoznanej sprawie organ, za pośrednictwem swojego pracownika, podjął próbę doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji doradcy podatkowemu Z. S., który reprezentował podatnika w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS. Wobec odmowy przyjęcia przesyłki organ podatkowy uznał jej doręczenie za skuteczne na podstawie art. 153 § 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 153 § 1 i § 2 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach takich uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Powyższy przepis wprowadza fikcję prawną doręczenia, tj. uznania, że przesyłka została doręczona w sposób skuteczny. Dla wywołania takiego skutku konieczne jest łączne spełnienie określonych w nim przesłanek, a więc:

• adresat pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p. (a więc min. przez pracownika organu) odmawia jego przyjęcia,

• pismo zostaje zwrócone nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy,

• pismo wraz z adnotacją zostaje włączone do akt sprawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie zostały spełnione powyższe przesłanki. Jak wynika bowiem z akt postępowania, na zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz kopercie, podmiot doręczający umieścił adnotację o przyczynie niemożności doręczenia przesyłki. Adnotacja ta wraz z przesyłką została załączona do akt sprawy.

Nie można zaakceptować stanowiska, że reprezentujący skarżącego doradca podatkowy nie mógł odmówić przyjęcia korespondencji, gdyż w momencie jej doręczania nie był już pełnomocnikiem strony i nie był uprawniony do jej przyjęcia. Po pierwsze Sąd zauważa, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego czy to przez mocodawcę czy przez pełnomocnika odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym, co wynika z wykładni art. 137 § 2 i 3 O.p., jak również stosowanych odpowiednio przepisów k.p.c. (art. 137§4 O.p.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt III SA 1647/03, Lex nr 161005, że cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielnie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu. Z kolei WSA w Opolu w wyroku z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Op 265/09, LEX nr 510694, podkreślił, że cofnięcie pełnomocnictwa jest czynnością odwrotną do jego udzielenia i tryb jego składania i cofania winien być taki sam - cofnięcie pełnomocnictwa wywiera skutki prawne od czasu dołączenia pisma informującego o cofnięciu do akt sprawy. Skoro zatem w sprawie skarżący pisemnie umocował doradcę podatkowego do reprezentowania go przed organami podatkowymi, to oświadczenie o wypowiedzenie pełnomocnictwa powinno być złożone organowi w formie pisemnej. Jeżeli zatem w chwili doręczenia decyzji organ podatkowy nie został poinformowany w wyżej wymieniony sposób o wygaśnięciu pełnomocnictwa, to słuszne jest przyjęcie, iż decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 153 O.p. w dniu odmowy jej przyjęcia. Podkreślić także należy, że z odmową odbioru pisma możemy mieć do czynienia dopiero, gdy doręczający zaofiaruje przekazanie pisma adresatowi, natomiast adresat wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy jego przyjęcia. Odmowa przyjęcia pisma musi mieć charakter wyraźny (P.Pietrasz, Komentarz do art. 153 O.p., źródło Lex). Wskazywana zatem przez pełnomocnika niemożność odbioru korespondencji stanowi wystarczające uzewnętrznienie woli odmowy przyjęcia pisma. Ponieważ pismo pełnomocnika informujące o wypowiedzeniu przez niego pełnomocnictwa wpłynęło do organu prowadzącego postępowanie w dniu 5 grudnia 2011 r., należy przyjąć, że w stosunku do organu wypowiedzenie odniosło skutek prawny dopiero w tym dniu. Kwestia zatem ustalenia daty, w której oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dotarło do skarżącego, a więc czy był to pierwszy czy drugi grudnia jest dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia. Informowanie zatem pracownika organu o odwołaniu pełnomocnictwa dopiero w momencie dokonywania czynności doręczenia należy uznać za niewystarczające i spóźnione. Działanie takie nie spełnia ani wymogu skutecznego wypowiedzenia pełnomocnictwa do działania w postępowaniu podatkowym, ani wymogu prawidłowego poinformowania organu podatkowego o tym fakcie. Skoro bowiem wypowiedzenie pełnomocnictwa odnosi skutek prawny w stosunku do organu od dnia zawiadomienia go o tym, to dopóki zawiadomienie takie nie zostanie doręczone organowi, dotychczasowy pełnomocnik jest uważany za upoważnionego do wszelkich czynności w granicach pełnomocnictwa ze skutkiem dla mocodawcy bez względu na to, czy pełnomocnictwo w stosunku wewnętrznym między pełnomocnikiem a mocodawcą już wygasło, czy nie wygasło, jak również bez względu na relacje obydwu stron i sumienność w wykonywaniu obowiązków przez pełnomocnika. Sąd zaznacza także, że doręczający korespondencję pracownik organu (komisarz skarbowy w Urzędzie Kontroli Skarbowej) działał jedynie w charakterze doręczyciela pism organu I instancji na zasadzie art. 144 O.p. Pracownik ten nie występował natomiast w charakterze przedstawiciela organu uprawnionego do przyjmowania jakichkolwiek oświadczeń czy dokumentów kierowanych do organu, tak jak nie są upoważnieni do odbioru takich oświadczeń czy pism w imieniu urzędu, inne osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do doręczania pism organu podatkowego (np. pracownicy poczty). Podmiot doręczający jest upoważniony jedynie do dokonania czynności doręczenia, które jest czynnością faktyczną, niezwiązaną w jakikolwiek sposób z merytoryczną stroną postępowania. W konsekwencji na pracowniku Urzędu nie spoczywał także obowiązek utrwalenia ustnej informacji pełnomocnika o odwołaniu pełnomocnictwa w drodze protokołu. Wskazywany w skardze art. 172§1 O.p. nakazuje organom podatkowym utrwalenie w formie protokołu każdej czynności, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Czynnościami takimi są czynności, które dotyczą faktów prawotwórczych, tzn. gdy dotyczą okoliczności faktycznych lub prawnych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie oraz na zakres praw i obowiązków, o których rozstrzyga się w postępowaniu. Przepis dotyczy zatem działań samego organu, który poprzez podejmowane czynności może kształtować sytuację prawną strony.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinna dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem pracownika organu (poczty) do czynności doręczenia. Powoływanie się na taką okoliczność dopiero w momencie czynności doręczenia uznać należy za spóźnione, co powoduje, że doręczyciel w przypadku odmowy przyjęcia skierowanej do takiego pełnomocnika przesyłki, jest w pełni uprawniony do realizacji wymogów wynikających z art. 153 § 1, a organ podatkowy do uznania skutku określonego w § 2 tego przepisu Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 256/09, orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podkreślenia wymaga także, że przyjęcie rozwiązania forsowanego przez skarżącego byłoby nieracjonalne i mogłoby wręcz paraliżować prowadzenie postępowania podatkowego. Dopuszczenie możliwości ustnego wypowiadania pełnomocnictwa w trakcie doręczenia, mogłoby uniemożliwić dostarczenie jakiejkolwiek korespondencji. Sąd zaznacza, że nie neguje możliwości wypowiedzenia pełnomocnictwa w każdym czasie, jednak aby mogło ono wywrzeć określone skutki prawne, musi być dokonane przez stronę z poszanowaniem reguł obowiązujących na gruncie toczącego się z jej udziałem postępowania podatkowego.

Zauważyć także należy, że z akt sprawy wynika, że zostały spełnione pozostałe przesłanki warunkujące przyjęcie fikcji prawnej doręczenia. Doręczyciel prawidłowo wypełnił zwrotne potwierdzenie odbioru, sporządzając adnotację o odmowie jej przyjęcia przez Z. Sobola, z podaniem daty odmowy i podpisem doręczającego. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 153§1 O.p. nie wprowadza wymogu sporządzenia wskazanej w nim adnotacji w obecności osoby, wobec której dokonywane jest doręczenie, dlatego możliwe jest również sporządzenie adnotacji bezpośrednio po tej czynności. Ponieważ doręczającym, stosownie do treści art. 144 O.p., był pracownik organu – R. P. wystarczające było umieszczenie podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tylko przez niego. B.N. nie występował bowiem jako podmiot doręczający przesyłkę.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że na dzień wydania decyzji, tj. 2 grudnia 2011 r., skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, dlatego też organ, zgodnie z regułą zawartą w art. 145§2 O.p., był zobowiązany do doręczenia decyzji temu pełnomocnikowi. Okoliczność wypowiedzenia pełnomocnictwa została zakomunikowana organowi dopiero w dniu 5 grudnia 2011 r., a zatem dopiero od tego dnia wypowiedzenie odniosło skutek prawny wobec organu. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 grudnia 2011 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 16 grudnia 2011 r. W konsekwencji wniesienie odwołania w dniu 9 stycznia 2012 r. nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu do dokonania tej czynności. Naruszenie terminu do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. skutkuje niemożnością rozpatrzenia odwołania. Organ odwoławczy zobligowany był więc zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. do stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Sąd na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. oddalił wniosek dowodowy w przedmiocie dopuszczenia dowodu z oświadczenia doradcy podatkowego Z. S., gdyż nie zaistniały przesłanki określone w art. 106§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a.", warunkujące możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów. Sąd nie stwierdził bowiem, aby istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostały niewyjaśnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalił.