Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1711/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 33 § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Go 103/18 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 103/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 19 grudnia 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w decyzji z 14 września 2017 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku J.K. (dalej: "strona" lub "skarżący") przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. na łączną kwotę 392.636 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, organ drugiej instancji utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie zajmował się handlem hurtowym, którego przedmiotem była głównie różnego rodzaju kawa, w mniejszej ilości słodycze i artykuły chemiczne. Ustalono, że towar nabywany przez skarżącego głównie w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru sprzedawany był w znacznych ilościach do niemieckiej firmy. Dokonywaną na rzecz tej firmy sprzedaż skarżący dokumentował fakturami VAT - stawka podatku VAT 0% i ewidencjonował w prowadzonych księgach podatkowych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Na podstawie informacji uzyskanych od organów niemieckiej administracji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ślad za naczelnikiem urzędu skarbowego przyjął że niemiecka spółka – to "znikający podatnik", a transakcje udokumentowane przez skarżącego fakturami wystawionymi na jej rzecz nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar nie został dostarczony i rozliczony w Niemczech. Ponadto ustalono, że niemiecka spółka została wyrejestrowana z dniem 31 maja 2016 r. W związku z tym organy obu instancji uznały, że transakcje sprzedaży nie mogą zostać uznane za dostawy wewnątrzwspólnotowe i winny one być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki krajowej VAT 23%, gdyż nie zostały spełnione warunki zastosowania stawki zerowej wynikające z art. 42 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W postępowaniu prowadzonym na podstawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania za grudzień 2015 r. dokonano zajęcia dwóch samochodów ciężarowych oraz ustanowiono hipotekę przymusową na dwóch nieruchomościach skarżącego w wysokości 700.000 i 75.954 zł. Natomiast w wyniku dokonanych zajęć rachunków bankowych uzyskano kwotę 146.795,65 zł.

Z oświadczenia skarżącego z 11 marca 2016 r. wynikało, że był właścicielem dwóch nieruchomości o łącznej wartości szacunkowej 205.000 zł, pojazdu samochodowego marki Mercedes [...] - wartość szacunkowa 100.000 zł, pojazdu samochodowego marki Mitschubischi [...] (samochód dostawczy) - wartość szacunkowa 40.000 zł; pojazdu samochodowego marki VOLVO [...] (samochód osobowy) o wartości 38.000 zł, motocykla [...] o wartości szacunkowej 9.000 zł. Skarżący sprzedał samochód VOLVO [...] i motocykl [...].

Organ odwoławczy uznał ostatecznie, iż powyższe okoliczności świadczą o obawie niewykonania ww. przewidywanych zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 392.636 zł. Wskazał tu w szczególności na porównanie stanu majątkowego skarżącego z osiąganymi dochodami oraz wynikającym z ustaleń kontroli dotychczasowym wywiązywaniem się ze zobowiązań podatkowych.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucił naruszenie art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 33 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. W konsekwencji, miały podstawy do uznania, że istnieje obawa, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tego przepisu tj. nie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany poprzez nie uprawdopodobnienie, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego istnieje i w konsekwencji zastosowanie do przedmiotowych dostaw skarżącego stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% bez należytego uprawdopodobnienia, że istnieją ku temu przesłanki, gdy faktycznie powinna mieć zastosowanie stawka 0% oraz w związku z tym naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla określenia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz wykazania, że prawidłowo została przez skarżącego zastosowana stawka 0% oraz brak ich oceny, a także wpływu na treść rozstrzygnięcia,

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, tj. jego zastosowanie w stanie faktycznym, do którego nie mają zastosowania, ponieważ uznano, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych, podczas gdy skarżący na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu zalegał z zapłatą podatku jedynie przez pomyłkę do kwoty około 96 zł, którą natychmiast po otrzymaniu wezwania uiścił. W ten sposób, zdaniem skarżącego Sąd również dokonał błędnej wykładni przesłanki trwałości, o której mowa art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej naruszenie przepisów postępowania, który ma istotny wpływ na wynik sprawy tj. orzekanie przez WSA na podstawie niepełnych akt sprawy oraz pominięcie uchybień organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów .

Przedmiot sprawy koncentruje się wokół zaistnienia podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe i zabezpieczenia jej na majątku skarżącego.

Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie

zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie

podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje na brak uprawdopodobnienia, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego istnieje oraz na zastosowanie do przedmiotowych dostaw stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% bez należytego uprawdopodobnienia, że istnieją ku temu przesłanki, gdy faktycznie powinna mieć zastosowanie stawka 0%. W ramach uzasadnienia tego zarzutu podnoszona jest argumentacja związana z błędnymi ustaleniami dotyczącymi WDT oraz nieuprawnionego zastosowania stawki 23% do kwestionowanych przez organy podatkowe dostaw.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, zarzuty winny być kierowane w stronę ewentualnego braku wykazania przez organy podatkowe zaistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOSA").

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem materiał zebrany przez organ był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, zatem dokonywanie dodatkowych czynności dowodowych było zbyteczne. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady dwuinstancyjności postępowania czy też zasady oficjalności postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji szeroko przeanalizował sytuację materialną skarżącego, a organ drugiej instancji podzielił tę ocenę.

Z akt sprawy wynika, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji wynosiła 392.636 zł, natomiast z oświadczenia skarżącego wynikało, że jego majątek był wart 305.000 zł. Składały się na niego dwie nieruchomości o łącznej wartości 205.000 – obciążone hipotekami na łączą kwotę prawie 776.000 zł, samochód ciężarowy [...] o wartości 100.000 zł (organ ustalił wartość szacunkową na kwotę 44.300 zł), samochód Mitsubishi [...] o wartości 40.000 zł (według organu – 25.000 zł). Wskazane pojazdy były stale wykorzystywane w działalności gospodarczej, zatem ich wartość systematycznie malała. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z 20 lipca 2016 r. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 775.954 zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 28 października 2016 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadniała m.in. okoliczność, że szacowana wartość majątku skarżącego nie była wystarczająca już dla zabezpieczenia wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r., a zatem nie można uznać, by przybliżona kwota zobowiązań podatkowych za czerwiec i lipiec 2016 r. znajdzie pokrycie w majątku skarżącego. Z akt sprawy nie wynika również by skarżący był w stanie zapłacić potencjalnie obciążający go podatek z uzyskiwanych dochodów. Organ ustalił, iż przychód brutto skarżącego ze stosunku pracy w 2015 r. wyniósł średnio 1.313 zł miesięcznie, a w 2016 roku 1.850 zł miesięcznie. Natomiast w 2015 i 2016 r. skarżący wykazywał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, a w 2017 r. za okres od stycznia do czerwca uiszczał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 54 zł miesięcznie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe trafnie przyjęły, iż dysproporcja między wartością majątku i poziomem dochodów skarżącego, a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe. Okoliczności te uprawniały organy podatkowe do uznania, iż zaistniała podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej.

W sprawie istotne było również, że skarżący wykazywał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (kawy) opodatkowaną stawką 0%. Z ustaleń organów wynikało, iż faktury dotyczące tych transakcji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie mógł zastosować zerowej stawki podatku od towarów i usług, ponieważ nie spełnił warunków wynikających z art. 42 ustawy o VAT. Organy uznały, że w ogólne nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. Skutkowało to przyjęciem, iż od sprzedaży na rzecz nieokreślonego kontrahenta winna była być zastosowana stawka podatku od towarów i usług wynosząca 23%. Stawiając tę tezę organy wzięły pod uwagę informacje uzyskane od organów niemieckiej administracji podatkowej, z których wynikało, że w Niemczech nie rozliczono wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącego, niemiecka spółka jest tzw. znikającym podatnikiem i wg zapisów systemu VIES spółka ta została wyrejestrowana z dniem 31 maja 2016 r., podczas gdy transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami miały miejsce w czerwcu i w lipcu 2016 r. Ponadto skarżący potwierdzenie otrzymania towaru otrzymywał pocztą elektroniczną jeszcze przed datą dostawy, a należność z tytułu faktur była uiszczana gotówką w banku w Polsce.

Słuszne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okoliczności te dawały podstawę do sformułowania oceny, iż istotnie skarżący nie miał prawa zastosować zerowej stawki podatku od towarów i usług, a transakcje winny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych, podczas gdy w ocenie skarżącego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu zalegał z zapłatą podatku jedynie przez pomyłkę do kwoty około 96 zł, należy podkreślić, że w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie, iż "podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" stanowi jeden z wymienionych w tym przepisie przykładów, a zatem w zamyśle ustawodawcy nie jest to przesłanka obligatoryjna. Organy podatkowe nie oparły się tylko i wyłącznie na tej postawie. Przede wszystkim wskazały na dysproporcję między wysokością ewentualnego zobowiązania, a majątkiem skarżącego. Nie można zatem stawiać organom podatkowym, a tym samym Sądowi pierwszej instancji, zarzutu, że przesłanka trwałego nieuiszczania była jedyną na jakiej oparto się w niniejszym postępowaniu.

Autor skargi kasacyjnej wskazał także na naruszenie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT poprzez nie uprawdopodobnienie, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego istnieje. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazał na nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku. Na podkreślenie zasługuje fakt, że organ nie zastosował w niniejszym postępowaniu stawki podatkowej, gdyż to nastąpi dopiero w decyzji określającej wysokość podatku po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, a jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r., organy podatkowe oparły się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącego. Tym samym tak postawiony zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do regulacji tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowano pogląd, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny, jedynie wówczas gdy uzasadnienie jest tak sporządzone, że niemożliwa jest kontrola instancyjna (tak wyrok NSA z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1059/19 – publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, gdyż w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji znalazły się wszystkie elementy pozwalające m.in. na poznanie stanu faktycznego sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia z jej wyjaśnieniem, a zatem możliwa była kontrola instancyjna tego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.