Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 177/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 604/18 w sprawie ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 października 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 604/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2018r., nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedmiotem kontroli jest decyzja w zakresie, w jakim pozbawia skarżącego prawa do zastosowania 0% stawki podatku w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz V. i L. [...] LTD. Organ stoi na stanowisku, iż skarżący nie wykazał, że na rzecz odbiorców spornych transakcji zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie organu towary zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii i wydane niezidentyfikowanym osobom, a dokumenty skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Analizując powyższe stanowisko organu Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie kwestionuje się wydania przez skarżącego towaru na rzecz nieustalonych sposób, działających rzekomo w imieniu kontrahentów skarżącego na warunkach ex works. Kwestionuje się natomiast, że faktycznym odbiorcą wewnątrzwspólnotowych dostaw były V. oraz L. [...] LTD oraz fakt przeniesienia na te firmy prawa do dysponowania przez nie towarami jak właściciel.

1.3. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż ustalenie zasadności pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% wymaga weryfikacji ustaleń faktycznych przyjętych przez organy za podstawę orzekania. W tym zakresie Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") podnoszące błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Z informacji SCAC uzyskanych od łotewskiej administracji skarbowej wynika, że niemożliwe okazało się nawiązanie kontaktu z V. Podmiot ten nie przedłożył informacji o nabyciu towaru od skarżącego. Z informacji SCAC sporządzonych przez irlandzkie władze skarbowe wynika, że L. [...] LTD nie prowadziła działalności gospodarczej i w związku z tym unieważniono jej numer rejestracji.

Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie doszło do bezkrytycznego uznania za prawdziwe zeznań M.H. Świadek ten będący członkiem zarządu V. zeznał dwukrotnie, że nie zna skarżącego, jak również nie handlował piwem, nie udzielał również żadnych pełnomocnictw do reprezentacji spółki, jak również nie podpisywał tego rodzaju dokumentów, w trakcie posiadania udziałów w spółce nie prowadził żadnych transakcji handlowych. M.H. zaprzeczył autentyczności rzekomo złożonych przez niego podpisów pod stałymi zleceniami transportowymi, jak i korzystaniu z adresu e-mail [...]. Skarżący wyjaśniał, że nie zna M.H., nie miał z nim bezpośredniego kontaktu, a współpraca z V. odbywała się za pośrednictwem pełnomocnika M.N., lecz nie wskazał jego adresu zamieszkania. Nie przedłożył przy tym jakiegokolwiek dokumentu mogącego świadczyć o tym, że wskazana przez niego osoba w istocie była pełnomocnikiem V. Z pisma sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową w W. z 13 lutego 2017r. wynika, że niemożliwe okazało się ustalenie użytkownika wskazanego powyżej adresu e-mail i ustalono jedynie, że adres ten został założony przez klienta polskiego operatora telefonii komórkowej P. sp. z o.o. Powyższe uprawdopodabnia, że osoba, która założyła wskazaną powyżej skrzynkę poczty elektronicznej nie miała nic wspólnego z łotewską spółką V.

Sąd stwierdził, iż na podkreślenie zasługuje fakt zebrania przez orzekające w sprawie organy obszernego materiału dowodowego obejmującego informacje pozyskane od firm transportowych oraz osób biorących udział w transporcie towaru. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy trafnie organy stwierdziły, że z oświadczeń, zeznań przewoźników, kierowców, pracowników firm spedycyjnych wynika, iż nie zrealizowano dostaw towarów na rzecz V. oraz L. [...] LTD. Co znamienne, żaden z przewoźników czy też kierowców nie potwierdził faktu dostarczenia towaru w postaci piwa pod adres wskazany w dokumentach CMR. Poza dwoma przypadkami (dotyczącymi transakcji rozliczonych w czerwcu 2014r.), kiedy doszło do rozładunku towaru na terenie Polski oraz jego przeładowania na podstawione przez łotewską firmę samochody, usługi transportu świadczono jedynie na trasie Polska - Wielka Brytania. W sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego za bezzasadne organy uznały zeznania P.L., z których wynikało, że raz dokonano wywozu towaru na teren Irlandii, oraz zeznania N.N. – prezesa G. [...] sp. z o.o. W konfrontacji z zeznaniami P.L., N.N. zeznał, że faktycznie raz piwo przewożono do Irlandii, ale nie potrafił wskazać, na rzecz której firmy oraz w jakim okresie. Nie pozyskano przy tym od G. [...] sp. z o.o. dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usługi transportu dostawy towaru na teren Irlandii. N.N. przesłuchany w charakterze świadka trzykrotnie twierdził, że piwo transportował do Wielkiej Brytanii. Dopiero po przedstawieniu zeznań P.L. świadek przypomniał sobie, że faktycznie przewoził raz towar do Irlandii, mimo tego nie był w stanie wskazać kiedy i na rzecz jakiej firmy dokonano transportu.

Mając na uwadze wyniki przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wykazano, iż transport towarów będących przedmiotem spornych transakcji nastąpił na teren Wielkiej Brytanii, nie zaś Irlandii czy Łotwy będących państwami w których siedzibę posiadali kontrahenci skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest dowodów świadczących o tym, że doszło do zrealizowania wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz V. oraz L. [...] LTD, z uwagi na brak dowodów potwierdzających transport towaru na terytorium Irlandii i Łotwy.

Z poczynionych ustaleń w sprawie jednoznacznie wynika, że wskazane powyżej spółki nie były rzeczywistymi beneficjentami realizowanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań G.L. wskazano, że podjęte przez organ próby przesłuchania tego świadka okazały się bezskuteczne. Organy wystosowały wezwania na przesłuchania pod wszystkie z trzech znanych im adresów świadka, ale wszystkie te próby okazały się bezskuteczne. Obowiązujące zaś regulacje prawne, co słusznie zauważyły organy obu instancji, uniemożliwiają przesłuchanie osoby, której miejscem zamieszkania nie jest terytorium RP. Nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.N. (będącego w ocenie skarżącego pełnomocnikiem V.) wynika zaś z faktu nie wskazania adresu tej osoby, co uniemożliwiło organowi wystosowanie wezwania na przesłuchanie.

1.4. Oceniając okoliczności towarzyszące spornym transakcjom Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że skarżący nie dochował reguł należytej staranności, co uzasadnia przyjęcie, że winien on co najmniej zdawać sobie sprawę z tego, że realizowane z jego udziałem transakcje mogą być działaniem oszukańczym związanym z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług.

1.5. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o jej oddaleniu.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez uznanie, że faktury wystawione na rzecz kontrahentów działających poza terytorium RP stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. międzynarodowych listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostawy, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień,) wynika, że skarżący zbywał towary w ilościach wskazanych na tych fakturach, a w wykonaniu tych czynności towary zostały przemieszczone poza terytorium RP;

2. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 w zw. z art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ kontrahenci nie nabyli prawa do rozporządzania towarem jak właściciel podczas, gdy z uwagi na sposób transportu, a więc w oparciu o zasadę EXW kontrahenci nie tylko rozporządzali tymi towarami w momencie ich załadunku na środki transportu przez nich wynajętego, następnie towary te zostały przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego, ale stawali się ich właścicielami w sensie cywilistycznym.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez skarżącego wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, w szczególności dokumentów takich jak wydruk sms z zamówieniami, ekspertyzy grafologicznej, międzynarodowe listy przewozowe, potwierdzenia realizacji dostaw, faktury przewoźników, potwierdzenia zamówień, zeznań kierowców jednoznacznie wskazujących, że transport towaru za granicę miał miejsce, a sprzedaż została dokonana na rzecz podmiotów łotewskiego i irlandzkiego w wyniku dokonanej sprzedaży towary zostały dostarczone poza terytorium RP i odebrane przez kontrahentów skarżącego, i uznanie, że dostawy nie zostały dokonane, pomimo że organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie;

2. art. 187 § 1 w zw. z 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że okoliczności towarzyszące transakcjom z kontrahentami dowodzą, że skarżący wiedział albo powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez nabywców, a w konsekwencji uznanie, że skarżący dokonując transakcji z kontrahentem uzyskał korzyść podatkową - podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, potwierdzeń przelewów, międzynarodowych listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostaw, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień oraz w szczególności z zeznań świadków wynika, że skarżący dokonał w stosunku do kontrahentów w dostępnym jej zakresie szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie jego statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i nie miał on podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, oraz nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza ceną towarów, zaś organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie;

3. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego, dla wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia czy dokonywane były przez skarżącego dostawy na rzecz kontrahentów;

4. art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z rachunku bankowego.

2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.5. W piśmie z dnia 20 marca 2022r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo przedstawił stanowisko w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).

O ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11).

Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016r., sygn. akt I FSK 161/15).

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i sformułowane w niej zarzuty stanowią w istocie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów.

3.5. Organy ustaliły w niniejszej sprawie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy min. informacje uzyskane od irlandzkiej i łotewskiej administracji podatkowej, od podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania skarżącego i świadków oraz dowody przedstawione przez skarżącego nie potwierdziły faktu dokonania dostaw piwa na rzecz firm L. [...] LTD oraz S. [...]. Jak już wskazano w części historycznej niniejszego uzasadnienia dowody te świadczą jedynie o przemieszczeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii. Brak jakiegokolwiek dowodu, że na odbiorcę irlandzkiego i łotewskiego zostało przeniesione prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Fakt, że towar nie dotarł do nabywców wskazanych w treści faktur wynika jednoznacznie z informacji pozyskanych od irlandzkiego i łotewskiego organu podatkowego w ramach wymiany informacji o transakcjach na podstawie art. 7 i art. 15 Rozporządzenia Rady (UE) 904/2010/UE z dnia 07.10.2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1). Jak wynika z otrzymanych dokumentów SCAC 2004, firma L. [...] LTD nie prowadziła działalności gospodarczej i nigdy nie otrzymała dostawy towarów. Z kolei, firma S. [...] nie składała deklaracji podatkowych, a przesłuchany Pan M.H. - jedyny udziałowiec tej firmy - zeznał, że nie wykonywał żadnych czynności pod tą firmą, w tym nie nabył piwa od Pana R.W., którego nie znał. Okoliczności wynikające z powyższych informacji zostały potwierdzone innymi licznymi dowodami, w tym w szczególności zeznaniami kierowców i właścicieli polskich firm transportowych, z których zeznań wynika, że żadna dostawa nie była kierowana do Irlandii bądź na Łotwę, pod adres odbiorcy wskazany na dokumencie CMR i na fakturze, natomiast piwo było odbierane w Wielkiej Brytanii. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika też, że nie wiedzieli kim jest osoba faktycznie odbierająca towar i czy rzeczywiście jest ona przedstawicielem odbiorcy wskazanego w dokumentach. Nie posiadali również wiedzy, czy po dokonaniu przeładunku w Wielkiej Brytanii, towar był następnie transportowany do miejsca przeznaczenia określonego w dokumentach. Obrót piwem w ramach dostaw, które miały być wykonane dla firmy irlandzkiej i firmy łotewskiej, miał przebiegać w ten sam sposób. Nie można zgodzić się z zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej, iż w sprawie zostały pominięte zeznania świadków i Pana R.W. (na str. 8-10 skargi kasacyjnej). Zeznania świadków i skarżącego zostały przywołane w treści decyzji wydanych przez organy podatkowe i poddane ocenie wraz z innym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jak trafnie stwierdzono w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnoszone przez skarżącego okoliczności (przeładowywanie towaru na samochody o irlandzkich numerach rejestracyjnych, zmiana docelowego miejsca dostawy tzw. "neutralizacja dowodów" oraz przekonanie kierowcy, że jedzie do Irlandii, jak zeznali niektórzy z kierowców), które miały potwierdzać, iż miejscem docelowym dostaw piwa była Irlandia, nie są dowodami, które potwierdziłyby fakt dostarczenia towaru do odbiorców z Irlandii widniejących na fakturach, wobec wykazania okoliczności związanych z funkcjonowaniem kontrahentów określonych na fakturach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby towar był dostarczany do magazynów, oddziałów i filii kontrahentów, które miałyby znajdować się na terytorium Wielkiej Brytanii. Skarżący nie wykazał, że firmy S. [...] czy L. [...] LTD prowadzą działalność gospodarczą na terenie Wielkiej Brytanii. Towary zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii i wydane niezidentyfikowanym osobom co oznacza, że zarówno faktury, jak i dołączone do nich dokumenty, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji na rzecz wyżej wskazanych kontrahentów. Kwestią zasadniczą w przedmiotowej sprawie było bowiem to, że skarżący nie przedłożył żadnego wiarygodnego dowodu, kto faktycznie był nabywcą przedmiotowego towaru, wobec ustaleń organów, że nie były to firmy wskazane w fakturach wystawionych przez skarżącego.

By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Także pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są.

3.6. Także ustalenia i ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącego nie budzą wątpliwości i nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. O braku ostrożności skarżącego i niedochowaniu przez niego reguł należytej staranności w zakresie kwestionowanych dostaw świadczą następujące okoliczności:

- zapłaty za sporne transakcje były realizowane wyłącznie w formie wpłat gotówkowych nie zdołano ustalić personaliów osób dokonujących wpłat na rachunek skarżącego;

- wpłaty gotówkowe realizowano w ten sposób, że łączna wartość regulowanej należności w kwocie ok. 100.000 zł była dzielona na dwie wpłaty, realizowane w tym samym momencie, co zapobiegało konieczności wylegitymowania osoby wpłacającej gotówkę, co odbiega od typowych zachowań w profesjonalnym obrocie gospodarczym, bowiem co do zasady kontrahent regulujący zobowiązanie o wartości przeszło 100.000 zł nie ma żadnego interesu w ukrywaniu swojej tożsamości, jak i dzieleniu płatności realizowanych tego samego dnia.;

- twierdzenie skarżącego, że sposoby regulowania należności nie miały dla niego znaczenia potwierdza niedochowanie reguł należytej staranności;

- skarżący, mimo realizacji dostaw o znacznej wartości, nie posiadał potwierdzających ten fakt umów zawartych w formie pisemnej, w okazanej przez skarżącego dokumentacji brak jest również pełnomocnictwa, jak i innego rodzaju dokumentów potwierdzających uprawnienie osób z którymi uzgadniano warunki transakcji do reprezentacji V. oraz L. [...] LTD, co wskazuje na to, że skarżący nie ustalił grona osób uprawnionych do zaciągania zobowiązań w imieniu jego kontrahentów;

- z wyjaśnień skarżącego wynika, że jego rola kończyła się wraz z dostawą towaru na rampę, w ogóle nie interesował go dalszy los dostawy;

- skarżący nie interesował się tym, czy zbywane przez niego towary zostały dostarczone na adresy wskazane w dokumentach CMR, bowiem dostawy odbywały się zgodnie z regułą EXW, a kierowca każdorazowo podpisywał dokument transportowy zobowiązujący do wywozu towarów;

- gdyby skarżący podjął jakiekolwiek działania celem upewnienia się, czy zbyty towar dotarł na miejsce wskazane w dokumentacji przewozowej, uzyskałby wiedzę, że towar ten został dostarczony pod inne miejsce bądź też powziąłby wiadomość o obowiązującej przewoźników klauzuli poufności, co powinno skłonić skarżącego do podjęcia działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności podmiotów będących rzekomymi odbiorcami deklarowanych przez niego dostaw wewnątrzwspólnotowych;

- skarżący zaniechał tak elementarnych czynności, jak choćby ustalenie osób uprawnionych do reprezentacji jego kontrahentów;

- okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z dostawcami jednoznacznie wskazują, że skarżący tak naprawdę nie miał wiedzy z kim w rzeczywistości zawierał transakcje, tymczasem, dla wykazania dobrej wiary nie wystarczy zweryfikowanie statusu nabywcy i zgromadzenie prawem przewidzianych dokumentów, w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że od momentu "zaplombowania" samochodu skarżący nie przejawiał zainteresowania przebiegiem spornych transakcji, uzasadniając ten fakt, przyjętą procedurą dostawy towarów według reguły Incoterms 2010 EXW, co oznaczało zdaniem skarżącego działanie w zaufaniu do nabywcy, który wziął na siebie koszty i ryzyko związane z transportem towarów;

- sama weryfikacja w systemie VIES, biorąc pod uwagę ogół okoliczności towarzyszących spornym transakcjom nie może przemawiać za przyjęciem dobrej wiary skarżącego, bo oznaczało to tylko to, że podmioty, na rzecz których wystawione zostały faktury są podatnikami VAT, zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych;

- dane z tego systemu nie pozwalały jednak w żadnej mierze na ustanie, czy osoby działające w imieniu łotewskiej oraz irlandzkich spółek są uprawnione do ich reprezentacji, jak i ustalenie czy towar będący przedmiotem transakcji dotarł do miejsca wskazanego na CMR;

- podnoszony brak ustalenia miejsc, w których dokonywano przeładunku towarów na terenie Wielkiej Brytanii nie przełożył się w żadnej mierze na wynik sprawy, bowiem z informacji SCAC jednoznacznie wynika, że towar będący przedmiotem spornych transakcji nie został dostarczony na rzecz rzekomych kontrahentów skarżącego.

Ocena tych wszystkich okoliczności doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do trafnej konkluzji, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w takiej sytuacji, wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahentów i posiadana dokumentacja nie mogą być uznane za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisach należytą staranność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie.

3.7. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego należy wskazać, iż w ustawie o podatku od towarów i usług definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została rozszerzona o dodatkowy wymóg dokonania dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wskazuje na to wprost treść art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem samo przemieszczenie towarów pomiędzy krajami Unii Europejskiej nie jest wystarczające do skorzystania z 0 % stawki podatku, a dostawa na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego na potrzeby takich transakcji oznacza, że dostawę należy potraktować, jako krajową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo ocenił prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Jak ustalono, dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdyż firmy, na rzecz których wystawiono faktury nie były faktycznymi nabywcami towarów. Towary zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii (zamiast do Irlandii i na Łotwę) oraz wydane niezidentyfikowanych osobom. W tej sytuacji wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów została skutecznie podważona. Ustalone i w zasadzie bezsporne okoliczności towarzyszące dostawom uzasadniały stwierdzenie, że nie zostały spełnione warunki pozwalające na uznanie spornych transakcji za WDT z prawem do 0% stawki podatku od towarów i usług.

3.8. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA