Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1170/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2006 r. we Wrocławiu przy udziale na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu A sp. z o.o. we W. z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - S. M. z dnia [...], nr [...]; II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A. G. kwotę 50,00 zł (pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. M. decyzją z dnia [...], nr [...], doręczoną w dniu [...], określił Przedsiębiorstwu A sp. z o.o. we W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT- 4 za grudzień 2001 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r. w kwocie [...].

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. G. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako członka zarządu Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. we W. za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT- 4 za miesiące:

- kwiecień 2001 r. w wysokości [...],

- maj 2001 r. w wysokości [...],

- czerwiec 2001 r. w wysokości [...],

- lipiec 2001 r. w wysokości [...],

- sierpień 2001 r. w wysokości [...],

- wrzesień 2001 r. w wysokości [...],

- październik 2001 r. w wysokości [...],

- listopad 2001 r. w wysokości [...],

- grudzień 2001 r. w wysokości [...],

- styczeń 2002 r. w wysokości [...],

- luty 2002 r. w wysokości [...],

- marzec 2002 r. w wysokości [...],

- kwiecień 2002 r. w wysokości [...],

- maj 2002 r. w wysokości [...],

- październik 2002 r. w wysokości [...],

- listopad 2002 r. w wysokości [...],

- grudzień 2002 r. w wysokości [...],

- styczeń 2003 r. w wysokości [...],

- luty 2003 r. w wysokości [...],

- marzec 2003 r. w wysokości [...].

Po zapoznaniu strony z materiałem dowodowym i złożeniu przez nią pisemnego oświadczenia z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. M. decyzją z dnia [...], nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. G., jako członka zarządu A sp. z o.o. we W., za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT- 4 za grudzień 2001 r. w wysokości [...] oraz za odsetki od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT- 4 za grudzień 2001 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w okresie powstania zobowiązania A. G. pełnił funkcję członka zarządu, bowiem z przedłożonej przez stronę kserokopii protokołu Zgromadzenia Wspólników A sp. z o.o. z dnia [...] wynika, że w tymże dniu podjęto uchwałę o zmianie składu zarządu i powołaniu zarządu jednoosobowego w osobie R. R. Zdaniem organu podatkowego prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś w toku niniejszego postępowania A. G. nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowego, bądź też, iż nie zgłoszenie tego wniosku albo też nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, ani też nie wskazał majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także, iż podnoszone argumenty dotyczące braku podstaw do odpowiedzialności za zaległości spółki, a mianowicie podział odpowiedzialności pomiędzy członkami zarządu i stąd brak wpływu jako członka zarządu na terminy płatności, jak i brak wiedzy co do przyczyn niezapłacenia zaległości podatkowych, nie mogą stanowić o uwolnieniu od odpowiedzialności za zaległości, bowiem zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, zaś w myśl art. 204 § 1 k.s.h. prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Organ podniósł również, iż ze względu na treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej na wybór osoby odpowiedzialnej za zaległości objęte przedmiotową decyzją nie ma też żadnego wpływu sprzedaż udziałów w spółce oraz złożenie oświadczenia przez R. R. o odpowiedzialności za wszystkie należności w stosunku do Skarbu Państwa.

Strona w odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 116 § 1 pkt 1lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania układowego, oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie za grudzień 2001 r. w kwocie [...] nie wygasło wskutek zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, iż argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, iż błędne jest stanowisko strony, iż wniosek restrukturyzacyjny należy traktować na równi z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub zawarciem układu bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości składa się do sądu upadłościowego nie zaś do Urzędu Skarbowego czy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nadto wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych miał na celu oddłużenie przedsiębiorcy z zaległości podatkowych czy składek ZUS, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości ma na celu likwidację działalności gospodarczej, a podstawą do ogłoszenia upadłości lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego jest sytuacja, w której podatnik zaprzestaje płacenia długów w ogóle i nie jest to krótkotrwały stan rzeczy na skutek przejściowych trudności gospodarczych, przez co złożenie wniosku o restrukturyzację nie stanowi przesłanki ekskulpacyjnej członka zarządu wymienionej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji, nawiązując do zarzutu strony co do nieuwzględnienia przez organ podatkowy wygaśnięcia zobowiązania za grudzień 2001 r. wskutek zapłaty, wskazał, iż w aktach sprawy nie ma dowodu na to, iż przedmiotowa zaległość została przez stronę zapłacona, bowiem przedłożone dowody wpłaty dotyczą innych miesięcy, tj. września i października 1999 r., natomiast z pisma Działu Rachunkowości Podatkowej Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...] wynika, że na podatniku cały czas ciążą przedmiotowe zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, iż nie może ustosunkować się co do zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż stanowi ono odrębne postępowanie, które nie jest przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jednakże jednocześnie zaznaczył, iż przeprowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna.

W skardze na decyzję odwoławczą strona wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości oraz zażądała zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe (zaległość podatku za okres grudnia 2001 r. w kwocie [...]) nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego,

- art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż decyzja wywiera skutek od dnia jej wydania, a nie dnia doręczenia, w związku z czym zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania układowego,

- art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie za grudzień 2001 r. w kwocie [...] nie wygasło wskutek zapłaty.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, powołując się na fakt umorzenia wobec skarżącego postępowań w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako członka zarządu A sp. z o.o. za zobowiązania tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. z powodu przedawnienia tych zobowiązań, iż w sytuacji, gdy stan faktyczny i prawny zawarty w uchylonych decyzjach i w zaskarżonej decyzji jest tożsamy, to trudno zgodzić się z argumentacją, iż w stosunku do A sp. z o.o. zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją były przedmiotem postępowania egzekucyjnego, natomiast zaległości objęte decyzjami uchylonymi nie zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym. Skarżący zarzucił także, iż postępowanie egzekucyjne było w stosunku do spółki wprawdzie wszczęte, ale Urząd Skarbowy nie przeprowadził postępowania w sposób należyty, albowiem gdyby było one przeprowadzone bardziej efektywnie i intensywnie, zwracając większą uwagę na "wyprowadzenie" pieniędzy przez R. R. po wrześniu 2002 r., to wówczas prawdopodobnie całość zadłużenia zostałaby wyegzekwowana od A sp. z o.o. Strona podniosła również, iż co prawda jako członek zarządu nie składała wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki, bądź o zawarcie układu z wierzycielami, jednakże w dniu [...] spółka złożyła do Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wnioski o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, które zostały pozytywnie rozpoznane. Zdaniem skarżącego wniosek restrukturyzacyjny należy traktować na równi z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub zawarciem układu, gdyż wniosek restrukturyzacyjny miał również na celu poprawę i restrukturyzację sytuacji finansowej spółki. Dalej skarżący podniósł, iż nie może dojść do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe A sp. z o.o. przedawniło się, a zobowiązanie jego, jako członka zarządu tej spółki, trwa nadal, gdyż na dzień wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. [...], została ona wydana prawidłowo, jednak na dzień jej doręczenia, tj. [...], zaległość podatkowa wygasła, ponieważ minął 5- letni okres przedawnienia. Strona powołała się też ponownie na fakt, iż prezes spółki złożył w dniu [...] oświadczenie z podpisem notarialnie poświadczonym, iż był on odpowiedzialny w spółce za sprawy finansowe, w tym rozliczenia spółki (podatki) wobec organów podatkowych. Na zakończenie skarżący, powołując się na tezę uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889 / 02, podniósł, iż od początku swojego członkostwa w zarządzie A sp. z o.o. odpowiedzialny był za kwestie techniczne i bezpośrednie wykonawstwo powierzonych spółce zleceń, a R. R. zajmował się sprawami finansowymi, w tym płatnościami podatków i podpisywaniem kontraktów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i podkreślił, iż przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, ani nie wygasło wskutek zapłaty. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów organ odwoławczy wskazał wpierw, iż w stosunku do zaległości za wrzesień i październik 1999 r. nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne i nie zostały wystawione tytuły wykonawcze wobec czego zobowiązanie te uległy przedawnieniu i dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. M. uchylił powyższe decyzje i umorzył postępowanie w sprawie. Organ II instancji ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego względem spółki podniósł, iż w niniejszej sprawie zostały podjęte skuteczne czynności egzekucyjne, które przerwały bieg przedawnienia, a nadto nie doszło do naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiotowa decyzja została wydana [...]. i dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., które w stosunku do podatnika (A sp. z o.o.) przedawni się dopiero w 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację w przedmiocie braku możliwości utożsamienia wniosku restrukturyzacyjnego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub zawarciem układu, podobnie jak swoje stanowisko co do kwestii wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę. Odnośnie natomiast zarzutów strony co do kwestii wyłącznej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości spółki związanej z podziałem obowiązków pośród członków zarządu to organ odwoławczy, powołując się na treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził kategorycznie, iż fakt złożenia pisemnego oświadczenia prezesa zarządu nie wyłącza odpowiedzialności A. G. za zobowiązania spółki, a jedynie może mieć znaczenie w ewentualnym postępowaniu cywilnym pomiędzy składającym owe oświadczenie a pozostałymi członkami zarządu. W przekonaniu tego organu skarżący w przedmiotowym okresie był członkiem zarządu, a fakt, że zajmował się sprawami technicznymi nie ma żadnego znaczenia w sprawie, gdyż miał wpływ na sprawy finansowymi, a ponadto skoro przyjął na siebie tak odpowiedzialna funkcję, jaką jest bycie członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to powziął na siebie wszelkie konsekwencje tej decyzji i musi się z nimi liczyć. Dyrektor Izby Skarbowej nawiązując natomiast do powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2004 r. zauważył, iż skarżący nietrafnie powołał się na to orzeczenie, gdyż sam wskazał, iż pełnił funkcję członka zarządu wykonując obowiązki z nią związane, tj. dotyczące kwestii technicznych i bezpośredniego wykonawstwa powierzonych spółce zleceń, co świadczy o tym, że funkcja członka zarządu była czynnie przez A. G. wykonywana. Zdaniem organu odwoławczego cytowany wyrok nie wskazuje jaki charakter mają mieć obowiązki wykonywane przez członka zarządu, zatem istotnym jest aby były czynnie wykonywane, co w przedmiotowej sprawie niewątpliwie miało miejsce, przez co nie można mówić o biernym piastowaniu funkcji członka zarządu przez stronę, tym bardziej, że jak sama to wskazała w piśmie z dnia [...] brała udział w procesie cywilnym o zapłatę przeciwko nieuczciwemu kontrahentowi R. U.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] wniósł o dopuszczenie dowodów z protokołu z posiedzenia zarządu spółki z dnia [...], z oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dnia [...] i z protokołu ze Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] na okoliczność, iż wyłącznie odpowiedzialny za prowadzenie spraw finansowych A sp. z o.o. oraz za jej zobowiązania jest prezes zarządu R. R.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w piśmie z dnia [...] wskazał, iż przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty są nowymi dowodami w sprawie, nie znanymi dotąd organowi odwoławczemu, które w sposób istotny zmieniają stan faktyczny w sprawie i pozwalają na wznowienie postępowania w niniejszej sprawie, jednakże z uwagi na toczące się postępowanie sądowo - administracyjne organ podatkowy II instancji nie może wszcząć postępowania w trybie nadzwyczajnym i w związku z tym podtrzymuje wniosek o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu [...] Sąd postanowił dopuścić w poczet materiału dowodowego na okoliczność stosunków wewnętrznych w A sp. z o.o. przedłożone przez skarżącego odpisy dokumentów załączonych do pisma z dnia [...], natomiast strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...]., naruszają prawo materialne i procesowe.

Na początku rozważań podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie, z mocy przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2000 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a więc w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, wg którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej.

Jak z powyższego wynika, odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. B. Adamiak / J. Borkowski / R. Mastalski / J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Podzielić należy przy tym pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1998 r., sygn. SA / Sz 193 / 98 (niepubl.), iż odpowiedzialność osób trzecich powstaje dopiero w czasie realizacji stosunku zobowiązaniowego.

Według treści przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej musi być poprzedzona doręczeniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość jego zobowiązania podatkowego, jednakże przed tą datą nie może zostać wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, czemu na przeszkodzie stoi także treść art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mówiąca, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej- do dnia, w którym decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej stanie się ostateczna.

Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed nowelizacji, stanowił, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Cytowany przepis w treści § 2 zastrzegał, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki.

Przytoczony przepis ustala zatem warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki:

a) zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki,

b) egzekucja w stosunku do spółki okaże się bezskuteczna,

c) członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku,

d) członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja.

Równie istotnym w tej mierze jest to, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe wynika wprost z przywołanej normy, jednakże znajduje potwierdzenie także w tezach orzecznictwa sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA / Bd 85 / 03 (POP 2003 / 4 / 93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu."

Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonych decyzji należało na wstępie zbadać czy wydając decyzję o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. we W. organy podatkowe zrealizowały obowiązek zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r. wobec spółki została wydana w dniu [...] i prawidłowo doręczona tejże spółce w dniu [...], zaś decyzję organu I instancji o odpowiedzialności podatkowej A. G., jako członka zarządu A sp. z o.o., za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2001 r. wydano dopiero w dniu [...].

Stwierdziwszy brak podstaw do przypisania organom podatkowym naruszenia normy zawartej w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej należało przejść do przeanalizowania stawianych przez skarżącego zarzutów wygaśnięcia zobowiązania spółki bądź to z powodu jego przedawnienia, bądź to poprzez jego zapłatę.

Rozpoczynając omawianie problematyki przedawnienia zobowiązania zwrócić należy uwagę, iż skarżący zarzucił wystąpienie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego względem spółki, normowanego w przepisach art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, nie zaś przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, regulowanego w przepisie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie ukierunkowanie zarzutu nie ma jednak dla niniejszej sprawy żadnego praktycznego znaczenia, gdyż Sąd z oczywistych względów nie doszukał się istnienia żadnej z wymienionych powyżej podstaw przedawnienia.

Przypomnieć należy jedynie, iż podstawowe założenie instytucji przedawnienia, normowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do tego, iż na skutek upływu pięciu lat, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, a tym samym, ponieważ po upływie okresu przedawnienia zobowiązanie to przestaje istnieć, organy podatkowe nie mogą skutecznie dochodzić jego wykonania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania. Powyższa zasada doznaje ograniczeń wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w przepisach art. 70 § 2- 8 Ordynacji podatkowej, przy czym mamy tu do czynienia z sytuacjami powodującymi wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 8), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 6 i 7) i przerwę biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3-5). Wśród tych zdarzeń modyfikujących przebieg terminu przedawnienia nie ma doręczenia czy też nawet wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji. Konsekwencją bowiem upływu czasu jest wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna, a nawet czy toczy się już postępowanie egzekucyjne. W podobnym duchu wypowiadał się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny (np. uchwała składu 7 sędziów z dn. 6. 10. 2003 r., FPS 8 / 03, ONSA 2004 / 1 / 7; wyrok z dn. 19. 04. 2000 r., III SA 917 / 99, ONSA 2001 / 3 / 119; wyrok z dn. 3. 07. 2003 r., SA / Bd 1653 / 03, POP 2003 / 5 / 125; wyrok z dn. 7. 05. 2003 r., I SA / Wr 2282 / 00, Prz. Podat. 2003 / 10 / 63), Sąd Najwyższy (np. wyrok z dn. 10. 06. 2003 r., III RN 116 / 02, OSNP 2004 / 11 / 184;), czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (np. wyrok z dn. 26. 01. 2004r., III SA 999 / 02, LEX nr 149277).

W przypadku natomiast przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, przy czym zgodnie z art. 51 § 1 ustawy powołanej wyżej zaległość podatkowa to podatek nie zapłacony w terminie.

W myśl art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) płatnicy (zakłady pracy) zobowiązani są przekazywania kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W myśl art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał tych obowiązków odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie zatem z przywołaną wyżej regulacją termin do wpłacenia zaliczki na podatek upłynął z dniem [...] i w tej dacie niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek stała się zaległością podatkową, za którą odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego.

Skoro zatem zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych powstała z dniem [...] to bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się z dniem [...] i od tej daty biegnie dopiero 5 letni termin przedawnienia zarówno zobowiązania podstawowego, tj. wobec A sp. z o.o., jak też i prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki, której był członkiem zarządu, odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2001 r. W tej sytuacji zbędne są w tym miejscu rozważania co do wpływu postępowania egzekucyjnego na bieg przedawnienia, czy też co do regulowanych w art. 212 Ordynacji podatkowej kwestii związania organu podatkowego wydaną decyzją.

Mając powyższe na uwadze nie sposób podzielić zarzutu strony, iż stanowiąca przedmiot skargi decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. w dniu [...] została wydana w warunkach przedawnienia.

Sąd w pełni też podziela stanowisko organów podatkowych, iż nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2001 r. z powodu jego zapłaty, gdyż po pierwsze- przedłożone do akt dowody wpłaty dotyczą zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r., zaś po drugie- wpłata z tego tytułu w wysokości [...], co stanowiło tylko część zaległości podatkowej, została dokonana dnia [...], tj. przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Wracając do głównego nurtu rozważań wskazać trzeba, iż słusznie organy podatkowe przyjęły, że skarżący A. G. był do dnia [...] członkiem dwuosobowego zarządu Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. we W. Ustaleń tych nie zmieniają dopuszczone w poczet materiału dowodowego na etapie rozprawy dokumenty, gdyż wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie zmieniły one stanu faktycznego sprawy, albowiem o okolicznościach dotyczących złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a następnie podjęcia przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały o zawieszeniu w pełnieniu obowiązków członka zarządu, skarżący sygnalizował organowi I instancji w swoim pisemnym oświadczeniu z dnia [...], w którym podał m. in., iż "od [...] do [...] pełniłem funkcję zastępcy prezesa firmy A sp. z o.o.; przy czym obowiązki spełniałem tylko do [...]. (...) Z powodu braku porozumienia z prezesem Spółki w sprawie przyszłości Spółki od stycznia 2001 r. zawiesiłem całkowicie prace jako członek spółki i spełniałem tylko formalnie, w celu reprezentowania Spółki i zachowania ciągłości w procesie cywilnym o zapłatę przeciwko nieuczciwemu kontrahentowi R. U. o zapłatę." Zwrócić należy uwagę, iż chociaż obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wprowadziła w art. 202 § 4 i 5 istotne novum jakim jest dopuszczenie możliwości złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu, do której do instytucji stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie, to jednakże w przedmiotowej sprawie nie mieliśmy do czynienia z wygaśnięciem mandatu członka zarządu, gdyż uchwałą wspólników spółki, przy czym co istotne wspólnikiem był również sam skarżący, nie przyjęto tej rezygnacji i nie odwołano członka zarządu, a tylko go formalnie zawieszono w pełnieniu obowiązków członka zarządu na okres od dnia [...] do dnia [...] W tej sytuacji przyjąć należało, iż wyrażenie zgody na zawieszenie w pełnieniu obowiązków, a nie na definitywne odwołanie z tej funkcji, było odstąpieniem od rezygnacji z funkcji członka zarządu, a tym samym dopiero wraz z kolejną uchwałą wspólników z dnia [...] o zmianie składu zarządu na zarząd jednoosobowy w osobie prezesa R. R. skutecznie wygasł mandat A. G. jako członka zarządu spółki.

Wbrew stanowisku organów podatkowych stwierdzić należało, iż z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych nie wynika bezsprzecznie, iż nie tylko, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, lecz nawet czy w ogóle wszczęto przeciwko A sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2001 r. Zdaniem Sądu takim dowodem bezskuteczności egzekucji nie może być postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...], nr [...], o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, skoro nie wskazano w jego treści czy rozstrzygnięcie dotyczy również tytułu wykonawczego obejmującego zaległość podatkową dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2001 r. (odnośnie 2001 r. mowa w nim jest tylko o okresach od kwietnia do sierpnia 2001 r. i od października do listopada 2001 r.), w sytuacji gdy jednocześnie w aktach administracyjnych brak jest tytułu wykonawczego na tą zaległość podatkową, a Dział Egzekucyjny Urzędu Skarbowego W. – S. M. nie wystąpił o przeniesienie odpowiedzialności za długi z tego tytułu.

Jak wynika z treści powoływanego już wcześniej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Istotnym z punktu widzenia przywołanych przesłanek staje się ustalenie jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości, przy czym w tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie muszą znaleźć przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 z późn. zm.), które w art. 5 § 1 zawierają normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 pr. upadł. nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego.

Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych w art. 1 § 2 pr. upadł, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek.

Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa ""właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215 / 02; LEX nr 150841). Sąd Apelacyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428 / 01, OSA 2004 / 8 / 23) podniósł, iż ""właściwy czas" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli."

Z przywołanej tezy wynika, iż zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) regulował przepis art. 298, natomiast od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 299 kodeksu spółek handlowych. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, iż szkoda, jako podstawa odpowiedzialności, powinna być utożsamiana z obniżeniem potencjału majątkowego spółki, a nie z bezpośrednim uszczerbkiem w majątku wierzyciela. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt V CK 719 / 04, LEX nr 152455; czy podobnie uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 116 / 93, OSNCP 1993, nr 2, poz. 35). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z ograniczona odpowiedzialnością będzie to zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji.

Tożsama instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa powołana została w treści art. 116 Ordynacji podatkowej, dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 pr. upadł. musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo też w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzewilejowanymi.

Nie ulega wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już co najmniej w pierwszej połowie 2002r., kiedy obowiązki członka zarządu pełnił A.G., dlatego też niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było ryzykiem skarżącego, za które w świetle wskazanych wyżej norm ponosi on odpowiedzialność.

Pomimo, że w stosunku do A sp. z o.o. nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie jej upadłości, czego nie dokonali też jej wierzyciele, ani też nie złożono podania o otwarcie postępowania układowego, to skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy. Jak trafnie wskazuje na to A. M. (zob. tegoż autora Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9) "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można się powoływać na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, zgodnie bowiem z art. 201 § 2 k.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki."

W przedmiotowym postępowaniu skarżący starał się wykazać, iż nie zawinił w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub podania o otwarcie postępowania układowego na dwa sposoby, a mianowicie powoływał się na wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie oraz na okoliczność złożenia, po jego odejściu ze spółki, wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, co w jego ocenie odpowiadało wnioskowi o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie układu.

Odnośnie pierwszej z poruszanych kwestii stwierdzić należy z całą stanowczością, iż wieloosobowość zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zmienia zasady wyrażonej w art. 4 § 2 pkt 2 pr. upadł., iż każdy z członków zarządu miał samodzielną legitymację do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a tym samym indywidualnie odpowiada za niezgłoszenie lub opóźnienie w zgłoszeniu przedmiotowego wniosku. Wewnętrzny podział pracy członków zarządu w żaden sposób nie może uwolnić poszczególnych członków zarządu od ponoszenia odpowiedzialności za funkcjonowanie całego zarządu ani od obowiązku bieżącego monitorowania jego działalności. Na marginesie tej problematyki wskazać można, iż rację ma organ odwoławczy twierdząc, że skarżący nietrafnie przypisał tezę uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889 / 02, do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż do dnia 11 września 2002 r. mieliśmy do czynienia z faktycznym, chociaż znacznie ograniczonym, pełnieniem funkcji członka zarządu spółki, nie zaś z biernym (tytularnym) tylko jego zajmowaniem.

Natomiast co do zajętego przez skarżącego stanowiska o charakterze wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) to wyraźnie należy stwierdzić, iż jest ono chybione nie tylko ze względu na wykładnię gramatyczną przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz również z uwagi na wykładnię celowościową zważywszy na epizodyczny charakter tej ustawy i jej zakres podmiotowy obejmujący wyłącznie przedsiębiorców, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Przystępując do omówienia ostatniej z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki podnieść należy, iż cytowany przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia uwolnienie się członka zarządu od tej odpowiedzialność poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, przez co oczekiwać trzeba takiego zachowania od zobowiązanego członka zarządu, które umożliwi wszczęcie egzekucji w stosunku do wskazanego mienia. Skarżący w niniejszej sprawie nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce, lecz jedynie w ramach kwestionowania sprawności i efektywności przeprowadzonych czynności egzekucyjnych podniósł werbalnie okoliczności, które w jego przekonaniu mogą świadczyć o tym, iż po wrześniu 2002 r. zarząd spółki wyprowadzał jej majątek, co nie pozwoliło na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

Podsumowując rozważania podnieść należy, iż skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał zaistnienia przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jednakże organy podatkowe jednocześnie nie dowiodły o bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2001 r.

Pominięcie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazanego elementu oceny w zakresie przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego powodowało naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej o konieczności podjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tak wyrażona dyrektywa skierowana do organów aparatu skarbowego, zwana zasadą prawdy obiektywnej, ma wpływ na kształtowanie całego postępowania podatkowego, w tym sposobu uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć. Organ ma bowiem obowiązek nie tylko podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ale i zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2000 r., sygn. akt III SA / 1939 / 99, niepublik.). Z kolei wedle art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uregulowanie to nakłada na organy także uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Niedokonanie oceny określonych okoliczności powoduje uzasadnione wątpliwości co do trafności rozstrzygnięcia, gdyż nie zostaje ono poparte argumentacją pozwalającą zrozumieć tok rozumowania organów, oraz powodów, dla których uznano, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Wydaje się zatem słuszne i zarazem konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego o ewentualne materiały z postępowania egzekucyjnego, w tym zwłaszcza odnoszące się do istnienia tytułu wykonawczego przeciwko "ARBUD" sp. z o.o. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2001 r., jak też sposobu i podstaw zakończenia tejże egzekucji, o ile została ona wszczęta i przeprowadzona przez organ egzekucyjny. Ponownie zebrany materiał dowodowy pozwoli odpowiedzieć na brakujące w tej sprawie pytanie dotyczące skuteczności egzekucji, a tym samym czy spełniono wszystkie podstawy do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...], uznając, że naruszają one prawo odnośnie przepisów art. 116 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.