Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 38/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 57a, art.146, art. 145 par.1 pkt 1 lit.a i lit.c, 200, 205 par.2,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.14b par.1, par.3, art.14c par. 1 i 2, art.121,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art..86 ust.2a, 2b, 2h, art.90 ust.2 i3, art.7 ust.2, art.8 ust.2, ust.5, ,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ) stwierdził, że stanowisko Gminy B. (dalej: Gminy) przedstawione we wniosku z 17 września 2018 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów, jest nieprawidłowe.

Gmina, przedstawiając stan faktyczny podała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków. W związku z prowadzoną działalnością ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, m.in. na bieżące remonty i usuwanie awarii, zakup części eksploatacyjnych, energię elektryczną, obsługę infrastruktury, usługi telekomunikacyjne, badanie jakości wody, opłaty za zakup wody i zrzut ścieków itp. (dalej jako: wydatki bieżące). Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W ramach działalności prowadzonej w zakresie wodociągowo-kanalizacyjnym Gmina:

A. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B. wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę/odbioru ścieków od własnych jednostek budżetowych (dalej: czynności na rzecz jednostek) — wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowym;

C. zużywa wodę i odprowadza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby urzędu gminy i budynków komunalnych stanowiących mienie Gminy oraz infrastruktury przeciwpożarowej (dalej: zużycie własne).

Na potrzeby niniejszego wniosku czynności na rzecz jednostek oraz zużycie własne łącznie są określane jako transakcje wewnętrzne.

Gmina odlicza obecnie podatek VAT od bieżących wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika urzędu gminy, ustalonego na podstawie wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenia). Prewspółczynnik na rok 2018 obliczony zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów wynosi 12%.

Jednostki budżetowe Gminy wykonują następującą działalność: urząd gminy realizuje zarówno działalność gospodarczą, jak i statutową (publicznoprawną) wynikającą z ustawy o samorządzie gminnym. Prowadząc działalność gospodarczą urząd wykonuje czynności: opodatkowane, np. sprzedaż wody, odbiór ścieków, najem lokali użytkowych, refaktury (przeniesienie części kosztów mediów na najemców); zwolnione, np. najem lokali mieszkalnych. Szkoły prowadzą działalność: statutową (publicznoprawną) w zakresie zadań edukacji publicznej, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; zwolnioną od podatku VAT, np. usługa wyżywienia uczniów i pracowników pedagogicznych szkoły, wydawanie duplikatów świadectw, legitymacji. Ponadto, niektóre ze szkół wystawiają refaktury za zużyte media, jest to jedynie przeniesienie części kosztów mediów - działalność opodatkowana VAT. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej prowadzi działalność: statutową (publicznoprawną), niepodlegającą podatkowi VAT, np. pomoc socjalna, zasiłki; gospodarczą, zwolnioną od podatku VAT, np. usługi opiekuńcze.

Urząd Gminy oraz jednostki budżetowe Gminy realizują zadania zarówno statutowe - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i podlegające podatkowi VAT - opodatkowane i zwolnione. W związku z prowadzoną działalnością Gmina nie jest w stanie przypisać wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Budynki komunalne stanowiące mienie Gminy oraz infrastruktura przeciwpożarowa wykorzystywane są do realizacji czynności stanowiących działalność gospodarczą, jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza - zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Budynki komunalne stanowiące mienie Gminy oraz infrastruktura przeciwpożarowa wykorzystywane są do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od VAT, a także do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą do poszczególnych rodzajów czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina ma takie prawo. Wyjaśniła, że dokonuje odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). Istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodociągowej.

Czynności polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków dokonywane na rzecz jednostek budżetowych Gminy, jak i zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, Gmina dokonuje zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne).

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych), według wzoru x=z/(z+w), gdzie: x to prewspółczynnik, z - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, w - roczna ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).

W ocenie Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wykorzystana do działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. W wyniku użycia proponowanego prewspółczynnika, wnioskodawca ustalił, że opodatkowana sprzedaż wody i ścieków stanowi ponad 98% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie działalności Gminy. Porównanie ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wzór określony w rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. Analizowane wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków, czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Ponoszone przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia.

Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno -kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego), a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, zaproponowany przez Gminę "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki budżetowe Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej na potrzeby własne (zaopatrzenia w wodę, odbioru ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne, np. Urząd Gminy, Szkoły, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, budynki komunalne i infrastrukturę przeciwpożarową) służy ww. infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. W budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również pozostałe jednostki budżetowe Gminy (Szkoły, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, budynki komunalne i infrastruktura przeciwpożarowa) - jak wynika z opisu sprawy - poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Zatem w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości dostarczonej wody i odbioru ścieków na rzecz Gminy oraz jej jednostek (a więc w zakresie, jaki wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Gmina, jak i poszczególne jednostki niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

Nie można więc stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósł, jak wskazał wnioskodawca, w 2017 r. 12%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków kształtuje się na poziomie ponad 98% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzonych ścieków prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w ponad 98%, natomiast określony w rozporządzeniu 12%. Nie oznacza to, że proponowany przez wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele.

Argumentacja wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji

zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT , poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w wyborze sposobu ustalenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie:

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., pomimo wykazania przez skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć,

- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i, w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ nakazał jej zastosować klucz z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Zdaniem skarżącej, wzór określony w rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Gminy, oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku. Rodzaj wydatku, jego specyfika, również ma istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie, dla precyzyjnego określenia zakresu prawa do odliczenia podatnika w tym zakresie.

Organ w ogóle nie wziął pod uwagę okoliczności, że Gmina ma zamiar zastosować zaproponowany przez siebie prewspółczynnik wyłącznie do wydatków związanych z działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, ani jednoznacznych wskazań skarżącej, że działalność ta ma specyficzny (tj. ściśle gospodarczy) charakter w stosunku do całokształtu jej działalności. Zdaniem Gminy, organ za każdym razem powinien zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem i dopiero po szczegółowej analizie planowanego sposobu wykorzystania danego zakupu ocenić, czy proponowany przez podatnika klucz alokacji zapewnia zachowanie zasady neutralności. W konsekwencji, w zakresie w jakim wydana interpretacja pomija specyfikę działalności Gminy i planowanych przez nią nabyć związanych ściśle z działalnością polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, narusza art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Gmina przedstawiła we wniosku liczne argumenty na poparcie swojej tezy o niereprezentatywności wzoru z rozporządzenia do wydatków z działalności wodno-kanalizacyjnej. Jednocześnie wykazała, dlaczego proponowany przez nią klucz ilościowy precyzyjniej odzwierciedla sposób wykorzystania tych wydatków do celów działalności gospodarczej. W związku z tym należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zaszły wszystkie określone prawem przesłanki do zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż określony w rozporządzeniu. Odmawiając Gminie możliwości jego zastosowania, organ pozbawił ją przysługującego jej uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i w ten sposób naruszył prawo. Interpretując w ten sposób przepisy pominął wnioski płynące z orzecznictwa TSUE.

Organ zarzucił Gminie, iż proponowany przez nią klucz podziału, w przeciwieństwie do rozporządzenia, nie uwzględnia charakteru działalności Gminy oraz sposobu jej finansowania. Dyrektor zauważył przy tym, że działalność Gminy jest w pewnym zakresie finansowana z dochodów publicznych, środków pochodzących z Unii Europejskiej lub innych źródeł zagranicznych. W opinii Gminy, okoliczność ta nie powinna mieć żadnej doniosłości prawnej w kontekście prawa do odliczenia VAT. Zdaniem skarżącej, przesłanką generującą prawo do odliczenia VAT jest wykorzystanie zakupów do czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy poza celami działalności gospodarczej, poszczególne zakupy wykorzystywane są również do innych celów, podatnik powinien wyodrębnić w jakim zakresie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych i tylko w tym zakresie odliczyć podatek naliczony (zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Zastosowany przez niego sposób alokacji kwot VAT powinien zatem odzwierciedlać sposób wykorzystania zakupów. Ten warunek spełnia, zdaniem Gminy, zaproponowany przez nią klucz obrotowy. Pochodzenie środków, z których zostały sfinansowane te zakupy nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT.

Fakt, że Gmina uzyskuje również dochody ze środków publicznych, które nie wykazują żadnego związku z działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji (np. subwencja oświatowa, dotacje na zadania zlecone) nie powinien mieć żadnego wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT wydatków związanych z inwestycjami wodno-kanalizacyjnymi. Wynika to również z incydentalności powyższych form finansowania. Ponadto, dotacje celowe, jak również dotacje ze środków unijnych, przyznawane sporadycznie na konkretne inwestycje, nie powinny być uwzględniane w takiej kalkulacji. Poprzez swą incydentalność oraz wolumen zaburzają one bowiem rzeczywisty związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną w roku ich otrzymania, w konsekwencji naruszając fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT.

Pomimo braku adekwatności przywołanych przez siebie argumentów, Dyrektor jednoznacznie wskazał metodę z rozporządzenia jako najbardziej odpowiadającą specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Zdaniem Gminy, stanowisko organu pozbawione jest przekonującego uzasadnienia, a z przywołanych wyżej okoliczności ewidentnie wynika, iż sposób wyliczenia proporcji określony w rozporządzeniu nie będzie obiektywnie odzwierciedlać części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą Gminy w zakresie wodno-kanalizacyjnym, ani nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na wykonywane w ramach tej działalności czynności opodatkowane. W związku z powyższym, klucz z rozporządzenia nie spełnia warunków określonych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a wydana interpretacja, obligując Gminę do jego stosowania, narusza ten przepis.

W sytuacji, w której podatnik proponuje sposób ustalenia proporcji, odnoszący się konkretnie do poniesionego przez niego rodzaju wydatków i specyfiki jego działalności w tym zakresie, i dodatkowo wskazuje szereg argumentów, z których wynika, że sposób ustalenia proporcji określony w rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla tego rodzaju wydatków, a jego zastosowanie spowoduje istotne zaniżenie kwoty podatku do odliczenia, nałożenie na podatnika obowiązku stosowania jednego, uniwersalnego klucza z rozporządzenia do wszystkich ponoszonych wydatków, w istotny sposób narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wbrew stanowisku skarżącej, nie nakazał Gminie stosowania sposobu określenia proporcji według rozporządzenia ani nie pominął możliwości wyboru właściwego prewspółczynnika przez skarżącą. Wskazał, że zaprezentowana przez Gminę metoda nie jest bardziej reprezentatywna, niż ta wskazana w rozporządzeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego przez błedną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art, 86 ust. 2a, ust. 2h i ust. 2b w zw. z art. ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 oraz naruszenia prawa procesowego art 121 § 1Ordynacji podatkowej.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest prawo Gminy do skorzystania z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Gminy najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest współczynnik o którym mowa w art. 86 ust.2a ustawy o VAT, oparty na kryterium ilościowym tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścisków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych jak na rzecz własnych budynków i budowli)

Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że Gmina jest zobowiązana określić proporcję z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2-2h ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia, a także w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina zobowiązana jest do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W ocenie organu wskazana przez Gminę metoda nie jest reprezentatywna, nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, sposób wskazany przez Gminę nie uwzględnia tego, że woda i odprowadzone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki budżetowe pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale także z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zostały wskazane metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) z tym, że użycie przez ustawodawcę słowa "w szczególności" oznacza, że katalog sposobów obliczania prewspółczynnika nie jest to zamknięty. Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, pod warunkiem, że spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym dla wymienionych w nim podmiotów, ustalił sposób określenia proporcji przyjmując jako zasadę, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 2 rozporządzenia określony został sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Zakłada on porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z dochodami wykonanymi urzędu obsługującego jednostkę budżetową (zdefiniowanymi w rozporządzeniu w § 2 pkt 9). Według wskazanej w rozporządzeniu dla urzędu metody, jako dochód wykonany a więc w mianowniku danego wzoru uwzględnia się po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy w tym np. środków unijnych.

Wskazać należy, że w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji.

Sąd w składzie orzekającym ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie proponowanej proporcji odliczenia, uznając tym samym, że brak było podstaw do jej zakwestionowania.

Gmina przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła rodzaj wydatków (bieżące) związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, wskazując, że są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością polegającą na świadczeniu usług dla odbiorców zewnętrznych oraz dla jednostek organizacyjnych Gminy, w tym urzędu, zakresie dostarczania wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków (transakcje wewnętrzne). Podała, że działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją stanowi działalność gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. Wskazała zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje określony w rozporządzeniu MF wzór. Proponowany przez podatnika klucz odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Regulacje dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym pozwalają stwierdzić, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Kryterium wyznaczającym sposób określenia proporcji, określonym w art. 86 ust. 2a zdanie drugie i art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, jest specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Jednoczesne spełnienie wynikających z ustawy obu przesłanek - specyfiki działalności gospodarczej, charakteru i rodzaju wydatków pozwala na procentowe przyporządkowanie towarów czy usług do działalności gospodarczej i innej działalności, a tym samym przyjęcie metody obliczenia prewspółczynnika pozwalającego na najpełniejsze i najdokładniejsze odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Pozwala to na poszanowanie zasad systemu VAT opartego na zasadzie neutralności.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę, który odnosi się do rocznego udziału dostarczonej wody, odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczonej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że działalność wodno-kanalizacyjna jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem, co akcentuje Gmina w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Metoda zaproponowana w rozporządzeniu dla samorządowych jednostek budżetowych jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. w sprawie I FSK 219/18 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym, przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego, (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Należy zatem podzielić stanowisko Gminy, że nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodnokanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 219/18. NSA stwierdził, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną."

Tym samym nie można nie można zgodzić się z argumentacją organu interpretacyjnego, który odwołując się do regulacji rozporządzenia zakwestionował możliwość innego sposobu określenia proporcji niż przewidziany w rozporządzeniu dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jak wskazano wyżej na możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji pozwala przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Przyjęcie koncepcji organu prowadzi do sytuacji w której zastosowanie normy rozporządzenia uniemożliwiałoby podatnikowi realizację jego praw podmiotowych wynikających bezpośrednio z normy prawnej zawartej w akcie prawnym o randze ustawy. Stanowisko to nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach ustawy o VAT, rozporządzenia oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Istotny jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podkreślić należy, że w przypadku Gmin specyfika działalności jest bardzo zróżnicowana, a tym samym zróżnicowane mogą być związane z nią nabycia. Różny jest bowiem zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych, przypisania wydatków bieżących do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców. Odwołując się do wielkości prewspółczynnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia – 12/% wskazała, że zakres czynności opodatkowanych stanowi ponad 98 % ogólnego obrotu Gminy z działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Wykazywała, że metoda oparta na prewspółczynniku określonym w rozporządzeniu nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków do celów działalności gospodarczej i nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza powyższe, że wbrew stanowisku organu Gmina przedstawiła we wniosku argumenty na poparcie tezy o niereprezentatywności wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną,

Organ wydając interpretację ograniczył się do zakwestionowania stanowiska Gminy, nie odnosząc się do eksponowanego we wniosku wyodrębnienia tej części działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na założeniu, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ nie podziela stanowiska podatnika winien w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przedstawić rzeczową argumentację dla której przyjął, że proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest adekwatna dla specyfiki działalności wodociągowej i zakresu nabyć. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Nie spełnia tego wymogu ogólnikowe stwierdzenie, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wybrana metoda odpowiada najbardziej specyfice jednostki, a tym samym nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest obiektywny i zupełny. Gmina przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego na potwierdzenie przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Jakkolwiek z istoty interpretacji wynika uprawnienie organu do przekazania podatnikowi oceny co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, to dokonując zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ, realizując przy tym wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, winien odnieść się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie w przypadku, gdy przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że zostały one wydane indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym do którego się zawężają. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przywołane wyżej przepisy procesowe.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (tak NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18).

Sąd nie podziela też argumentu organu, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą". Stanowisko organu, co zasadnie podnosi Gmina, wskazuje na konieczność ustalenia szerszego niż zakłada to wnioskodawca zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Na marginesie należy zauważyć, że kwestie prawne poddane ocenie w niniejszym postępowaniu były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i utrwalona jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, która aprobuje argumentację przedstawioną przez Gminę w niniejszej sprawie, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej (por. wyroki NSA z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18, 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1391/18, z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 1448/18, wyroki WSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18; z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18; z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 79/18; z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18, z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17, z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 363/18, z 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 436/18, z 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 633/18 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie Sąd uznając za usprawiedliwione zasadnicze zarzuty skargi, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę, na podstawie 146 w zw. art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy p.p. s. a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 2018. 1687 ) zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.