Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1861/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodowych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. O. kwotę 2.820 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.), po rozpatrzeniu odwołania W. O. (Skarżący), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe (DUKS) z [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 13.412,00 zł.

Z akt administracyjnych wyłania się następujący przebieg postępowania.

Postanowieniem z [...] maja 2009 r. DUKS wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego DUKS ustalił, że suma poniesionych w 2003 r. wydatków w kwocie 18.864,67 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżącego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które wyniosły 981.54 zł. Stwierdził, że kwota 17.883,13 zł wydatków stanowi dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach.

W związku z powyższym decyzją z [...] grudnia 2009 r. DUKS ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. według stawki 75% w wysokości 13.412,00 zł.

Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie żądając uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 188, art. 122 , art. 121 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65) oraz, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez:

- dowolną, a przez to błędną ocenę zebranego materiału dowodowego - poprzez odmowę wiarygodności zgłaszanym przez podatnika informacjom o źródłach przychodu w 2003 r. w sytuacji, gdy materiał dowodowy w postaci dokumentów oraz zeznań świadków, przemawia za prawdziwością twierdzeń o uzyskiwaniu w 2003 r. przychodów ze źródeł legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ),

- oparcie decyzji DUKS o niepełny materiał dowodowy do czego doszło na skutek nie przetłumaczenia złożone przez Skarżącego dokumentacji w języku hebrajskim a także oddalenia wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego (postanowienie DUKS z [...] listopada 2009 r.),

- sprzeczność pomiędzy treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a treścią postanowienia DUKS z [...] listopada 2009 r. oddalającego wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego, bowiem w postanowieniu z [...] listopada 2009 r. DUKS, jako podstawę oddalenia wniosku dowodowego wskazał, że wysokość kwot przekazanych przez matkę Panią Z. O. na rzecz syna W. O. została już udowodniona, w sytuacji gdy w decyzji na str. 16 posłużono się zwrotem "ewentualnie otrzymane przez kontrolowanego środki finansowe od Z. O.".

- błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środki finansowe przekazywane Skarżącemu przez matkę Panią Z. O. nie mogą być uwzględnione jako źródło finansowania wydatków, ponieważ "środki finansowe pochodzące od Z. O. nie zostały zgłoszone do opodatkowania", w sytuacji gdy z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wynika, że środki finansowe przekazane Skarżącemu zostały legalnie zarobione przez matkę Panią Z. O. i opodatkowane w Izraelu (ewentualne braki w materiale dowodowym spowodowane oddaleniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zgłoszonych wniosków dowodowych nie mogą obciążać podatnika). Ponadto Skarżący podkreślił, iż środki finansowe otrzymane od matki Pani Z. O. podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i zostały zgłoszone w trakcie prowadzonego postępowania, a zatem dochody te zostały ujawnione kompetentnym organom państwa, które powinny wydać odpowiednią decyzję w tym zakresie (tj. w zakresie podatku od spadków i darowizn).

Opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że z przedłożonych tłumaczeń oświadczeń nie wynika w jakiej wysokości wynagrodzenie otrzymywała matka Skarżącego za wykonywaną pracę, nie wynika również sposób rozliczenia podatkowego.

Ponadto DIS stwierdził, że Skarżący nie podjął żadnych działań, które umożliwiłyby ustalenie stanu faktycznego na podstawie posiadanej przez niego dokumentacji.. W ocenie DIS, DUKS wzywając na przesłuchanie świadka zaznaczył, że dokumenty w języku obcym powinny być przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego. Zdaniem DIS uzasadnione było żądanie od Skarżącego przetłumaczonych dokumentów złożonych w trakcie prowadzonego postępowania w języku obcym.

W ocenie DIS kwestia opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn środków pieniężnych nie znajduje w niniejszej sprawie uzasadnienia.

DIS wskazał, że w kwestii darowizny otrzymanej od brata Pana J. O. nie dał wiary w przekazanie środków pieniężnych Skarżącemu. Odnośnie natomiast otrzymanej w 2002 r. pożyczki od ojca w kwocie 9.000 zł jako źródło finansowania wydatków w 2003 r., DIS wskazał, że fakt ten nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem DIS organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 20 u.p.d.o.f. i wskazał na jakiej podstawie doszło do ustalenia, że mienie zgromadzone i wykazane w oświadczeniu majątkowym przez podatnika w badanym roku nie może stanowić pokrycia wydatków poczynionych przez Skarżącego.

W ocenie DIS decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne, którym wskazane zostały fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Skarżący w skierowanej do tutejszego Sądu skardze wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 187 § 1, art. 188, art. 122 oraz art. 121 § 1, art. 191, art. 197, art. 210, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p., a także art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez:

- dowolną, a przez to błędną ocenę zebranego materiału dowodowego - poprzez odmowę wiarygodności zgłaszanym przez podatnika informacjom o źródłach przychodu w 2004 r. w sytuacji, gdy materiał dowodowy w postaci dokumentów oraz zeznań świadków, przemawia za prawdziwością twierdzeń Skarżącego o uzyskiwaniu w 2003 r. przychodów ze źródeł legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), a jednocześnie DIS - podobnie jak wcześniej DUKS - nie wskazują innych źródeł przychodu w 2003 r., z których mogły pochodzić środki finansowe będące w 2003 r. w posiadaniu Skarżącego;

- oparcie decyzji DIS z [...] czerwca 2010 r. oraz - poprzedzającej jej - decyzji DUKS z [...] grudnia 2009 r. o niepełny materiał dowodowy, do czego doszło na skutek: nie przetłumaczenia przez DUKS złożonej przez Skarżącego dokumentacji w języku hebrajskim, w sytuacji, gdy w tym przypadku zasadnym było powołanie biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną dotyczącą języka hebrajskiego, a także oddalenia wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego - w tym na mocy postanowienia DUKS z dnia [...] listopada 2009 r;

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wskazał, że

- DIS oraz DUKS nie uwzględnili w tej sprawie pisma z dnia 18 listopada 2005 r. skierowanego przez Skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.;

- DIS oraz DUKS nie uwzględnili także wniosku dowodowego o wystąpienie z wnioskiem o pomoc prawną do władz Izraela o wysokość uzyskiwanych przez Z. O. zarobków w latach 2001-2004 oraz o wskazanie czy w ww. okresie Z. O. posiadała na terytorium Izraela status rezydenta;

- DIS, a także DUKS pominęłi, że w toku postępowania Skarżący zgłaszał fakt, iż wobec E. i Z. O. prowadzone są postępowania podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000- 2004, albowiem z posiadanych przez Skarąćego informacji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez Z. O. i E. O. za okres, gdy Z. O. przebywała w Izraelu, i osiągała tam dochody. Tym samym brak jest podstaw do poprzestania w tym postępowaniu na stwierdzeniu, że okoliczności uzyskiwania przez Z. O. dochodu w Izraelu zostały wystarczająco ustalone w oparciu o złożenie przez Z. O. zeznania podatkowego za lata 2000-2003 "w których wykazywała dochód "zero";

Ponadto Skarżacy zarzucił:

- oparcie ustaleń faktycznych o dane statystyczne, w sytuacji gdy w toku postępowania istniała możliwość ustalenia rzeczywistych wydatków ponoszonych przez Skarżącego, jak i rodzinę Skarżącego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, np. o osobowe źródła dowodowe;

- błędną ocenę przez DIS sprzeczności [poprzez uznanie jej za pozorną] pomiędzy: 1) treścią uzasadnienia decyzji DUKS z [...] grudnia 2009 r. a 2) treścią postanowienia DUKS z [...] listopada 2009 r. oddalającego wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego, albowiem w postanowieniu DUKS z [...] listopada 2009 r., DUKS - jako podstawę oddalenia wniosku dowodowego - wskazuje, że wysokość kwot przekazywanych Skarżącemu przez matkę – Z. O. została już udowodniona, w sytuacji, gdy na s. 15 decyzji DUKS z [...] grudnia 2009 r. - DUKS posługuje się zwrotem ewentualnie otrzymane przez kontrolowanego środki finansowe od Z. O.;

- oczywiście błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. - poprzez akceptację przez DIS, a zatem uznanie za prawidłowe także stanowiska DUKS, że środki finansowe otrzymane przez Skarżącego od matki – Z. O. nie mogą być uwzględnione jako źródło finansowania wydatków Skarżącego, ponieważ "w żaden sposób nie udokumentowano, że pochodzą ze źródeł opodatkowanych" (argument ten w zestawieniu z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jest tak wysoce błędny i bezzasadny, że jest on wręcz niezrozumiały), w sytuacji gdy: 1) z materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania wynika, że środki finansowe przekazane Skarżącemu zostały legalnie zarobione przez matkę – Z. O. i opodatkowane w Izraelu (a ewentualne braki w materiale dowodowym spowodowane oddaleniem przez DUKS - wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego nie można obciążać Skarżącego jako podatnika), a 2) środki finansowe otrzymane przez Skarżącego od matki – Z. O., podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Fakt otrzymania tych środków Skarżący zgłosił już w toku postępowania, a zatem dochody te zostały ujawnione kompetentnym organom państwa, które powinny przecież wydać odpowiednią decyzję w tym zakresie; jak to ma miejsce w zakresie podatku od spadków i darowizn. Skarżacy podniósł, że pominięto także Jego oświadczenia składane w tym zakresie w trybie art. 200 O.p.

W efekcie doprowadziło to, w ocenie Skarżącego, do bezpodstawnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., oraz uznania za prawidłowe ustalenia Skarżacemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w wysokości 13.412 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Na działanie takie zezwala sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący w 2003 r. uzyskał przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana u.p.d.o.f.). Pierwszy z tych przepisów wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej, a zasadnicza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągnął, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania?

Podnoszone wątpliwości w zakresie stosowania tego przepisu stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w pkt I. 2 sentencji orzekł, że "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji". W punkcie I. 3 wskazano, że "Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji", dodając w punkcie II, że przepis ten traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny stwierdzając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 §4 O.p., wskazał, że przepisy te są obarczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. W ocenie sądu konstytucyjnego można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario (nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika) - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników.

Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonym regulacjom, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że w świetle konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Trybunał podniósł, że zakwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09, podobnie wyrok NSA z 14 sierpnia 2013 r., II FSK 2299/11). Mimo, że zaskarżona w tej sprawie decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Przypomnieć należy również w tym miejscu stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r. I OPS 9/09 zgodnie z którym jeżeli po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, a niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że w wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), Trybunał Konstytucyjny sformułował w istocie wskazówkę dla sądów, jak uwzględniać wyroki Trybunału w sprawach będących w toku, stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją."

W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano dalej, że zgodnie z brzmieniem art. 190 ust. 4 Konstytucji: "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie regulacje zawierają art. 145 § 1 i § 2 K.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Dostrzeżono następnie, że wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, z. 3, , s. 15-16).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela wyrażony w uzasadnieniu cytowanej uchwały pogląd, zgodnie z którym "należy zatem zgodzić się, że przepis ten zawiera w sobie w połączeniu z ust. 1 art. 190 normę konstytucyjną (wprawdzie niewysłowioną, ale zakodowaną) odnosząca się do spraw w toku".

Wobec powyższego uznać należy, że na skutek stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zaistniała przesłanka o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje również, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy DUKS powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak bowiem jest podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 135 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji obu organów bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.