Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1784/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 98 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Dnia 24 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi ML na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2010 i umorzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia podatku akcyzowego za miesiące wrzesień i październik 2010 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2011 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęło pismo z Izby Celnej w P. zawierające informacje o nieprawidłowościach związanych z posiadaniem przez ML i sprzedażą za pośrednictwem portalu Allegro, wyrobów akcyzowych, tj. tytoniu bez zapłaconej akcyzy.

ML, wobec której powstał obowiązek podatkowy, nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. deklaracji podatkowych oraz nie wpłaciła na konto Izby Celnej w P. należnej kwoty podatku akcyzowego od tytoniu do palenia, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2010 r.

W dniu [...] czerwca 2012 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęło pismo, w którym strona oświadczyła, że została poproszona o wystawienie na swoich kontach [...] i [...] aukcji z tytoniem kolekcjonerskim. Do sprawnego wystawienia aukcji na Allegro zostały jej przekazane materiały marketingowe: opisy i fotografie, które miały polepszyć sprzedaż ww. towaru. Tytoń kolekcjonerski, który skarżąca wystawiała nie był objęty podatkiem akcyzowym, ponieważ liście tytoniu wstępnie przetworzone (ustabilizowana wilgotność, oddzielone częściowo górne części łodyg) zwyczajowo nazywane strips lub gatted loose leaf, będące odmianami typu Virginia i Burley, nie nadają się do palenia bez dalszej obróbki przemysłowej. Z ww. liści tytoniu były robione mieszanki, które następnie były pakowane w opakowania 0,5 kg i 1 kg. Tak przygotowany towar trafił na jej aukcje na Allegro. Według strony, towar, który był przez nią sprzedawany nie podlega podatkowi akcyzowemu, gdyż były to: liście tytoniu suszone, niepocięte. odżyłowane lub nieodżyłowane, niezrolowane i nieowinięte. Produkt ten, aby podlegał akcyzie, musiałby być poddany dalszemu przetworzeniu przemysłowemu m.in. cięciu. Zdaniem ML, tytoń kolekcjonerski, który wystawiała nie spełnia definicji wyrobów tytoniowych, a nieprzetworzone i nienadające się do palenia liście tytoniu nie będą podlegać regulacjom u.p.a.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami strony, w dniu [...] listopada 2012 r. udostępnione zostały z Allegro za zgodą Prokuratury Rejonowej w P. dane personalne i adresowe podmiotów biorących udział w aukcjach internetowych organizowanych przez skarżącą w miesiącu sierpniu 2010 r. na portalu aukcyjnym Allegro. Do osób, które dokonały zakupu tytoniu od niej, zostały wystosowane wezwania celem zweryfikowania informacji dotyczącej rodzaju wyrobów będących przedmiotem sprzedaży.

W dniu [...] maja 2013 r. wezwano stronę do złożenia wyjaśnień w niniejszej sprawie, w odpowiedzi na które w dniu [...] maja 2013 r. złożyła pismo, w którym stwierdziła, iż podtrzymuje swoje dotychczasowe wyjaśnienia złożone w sprawie. W swojej działalności nigdy nie miała zamiaru naruszania przepisów prawa, a w szczególności uszczuplenia należności celnych i działała w przeświadczeniu, że udostępnienie swojego konta Allegro do sprzedaży wyrobów o charakterze kolekcjonerskim nie jest czynem zabronionym, ani nie może być poczytywane za pomocnictwo do popełnienia czynu zabronionego, skoro sprzedaż poprzez portal internetowy Allegro odbywa się jawnie i publicznie.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: Op.), art. 2 ust. 1pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5, art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 5, ust. 9, ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.) określił ML zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł.

Nadto organ na podstawie art. 208 § 1 Op. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], za miesiące: wrzesień i październik 2010 r. ze względu na bezprzedmiotowość. W toku postępowania podatkowego nie ustalono bowiem, iż skarżąca wykonała w tych miesiącach czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. W pozycji 42 ww. załącznika zostały ujęte bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 98 ust, 1 pkt. 2, ust. 5 pkt. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia. Za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego oraz odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia. Nadto, w myśl art. 98 ust. 8 u.p.a. również produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 5 są traktowane jako tytoń do palenia.

Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, ML posługując się nickiem [...] i [...] w miesiącu sierpniu dokonała sprzedaży towaru o nazwie: Tytoń Virginia + Burley, Tytoń Davidoff, Tytoń Davidoff Classic, Tytoń Davidoff Menthol w opakowaniach po 0,5 kg i 1 kg na aukcjach Allegro w łącznej ilości [...] kg. Opisy aukcji wraz ze zdjęciami dołączonymi do opisu przedstawiającymi tytoń w postaci rozdrobnionej, nie pozostawiały wątpliwości, że przedmiotem aukcji był tytoń nadający się do palenia, który nie wymagał dalszego przetwarzania przemysłowego. Strona była zobowiązana regulaminem Allegro do opisania towaru w sposób rzetelny i kompletny, nie wprowadzając kupujących w błąd, nadto zamieszczający aukcje ponosi pełną odpowiedzialność za treści umieszczone przez siebie w opisie transakcji. Na żadnej aukcji nie podano, ze tytoń wymaga dalszego przetwarzania. Stan potwierdziły komentarze do aukcji oraz część odpowiedzi udzielonych przez wezwanych do wyjaśnień, zgodnie z którymi towar był już pocięty i nadawał się do palenia bez dalszego przemysłowego przetworzenia. Ilości niepotwierdzone przez kupujących nie zostały wzięte pod uwagę. Po dokonanej analizie wszystkich odpowiedzi udzielonych w związku z wystosowanymi wezwaniami w charakterze świadka oraz komentarzy wystawionych przez kupujących przedmiotowy tytoń, należało umniejszyć ilość wynikającą z wydruków z aukcji o ilości, co do których zaistniały wątpliwości i które nie zostały w trakcie weryfikacji potwierdzone, zgodnie z zasadą, że wszelkie wątpliwości rozpatrywane są na korzyść strony.

Organ dokonując analizy art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., określającego definicję tytoniu do palenia, uznał, iż towar sprzedawany przez stronę w miesiącu sierpniu 2010 r. spełniał wszystkie jej warunki. Przedmiotem aukcji był m. in. tytoń "pierwszej klasy o świetnych walorach smakowych", co wskazywało jednoznacznie, że nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, co wynikało również z udzielonych odpowiedzi. Nadto, w u.p.a. mowa jest o przetworzeniu przemysłowym, zatem uznać należało, iż tytoń sprzedawany odbiorcom indywidualnym w opakowaniach po 0,5 kg i 1 kg był już produktem gotowym i nie wymagał dodatkowego przetworzenia. Wynikało tak również z zamieszczonego przez stronę opisu: ,,Tytoń jest profesjonalnie pocięty 0,8 mm dokładnie tak jak w normalnych papierosach co znacznie ułatwia nabijanie w gilzy". Organ podkreślił również, że definicja tytoniu do palenia obejmuje nawet odpady tytoniowe oraz produkty składające się z substancji innych niż tytoń, jeśli spełniają odpowiednie kryteria.

ML sprzedała w miesiącu sierpniu 2010 r. na aukcjach internetowych Allegro łącznie [...] kg tytoniu do palenia, a zatem musiała ona być również w posiadaniu takiej ilości tytoniu do palenia. W art. 99 ust. 2 pkt 2 i ust. 9 u.p.a. określona została stawka akcyzy na tytoń do palenia, która wynosi 95,00 zł za każdy 1 kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej., natomiast w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych, nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość najpopularniejszej kategorii cenowej, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia. Na podstawie art. 99 ust. 5 u.p.a., najpopularniejsza kategoria cenowa jest ustalana na dany rok kalendarzowy i jest to cena stosowana w obrocie dla grupy papierosów o największej sprzedaży w okresie 10 miesięcy (od stycznia do października) poprzedniego roku kalendarzowego, obliczana według ilości sprzedanych papierosów na podstawie maksymalnych cen detalicznych, w przeliczeniu na 1000 sztuk. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie najpopularniejszej kategorii cenowej na rok 2010 (Monitor Polski z 2009 r., Nr 77, poz.955), najpopularniejsza kategoria cenowa na rok 2010 wynosiła 397,50 zł w przeliczeniu na 1000 sztuk papierosów. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2010 r. z tytułu posiadania pociętego tytoniu do palenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, należało obliczyć wg wzoru: [...] kg x (95 zł + 31,41% x 3 x 397,50 zł) = [...] zł. Nadto, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do postanowień art. 47 § 3 Op., jeżeli podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić, zaś zgodnie z art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1, § 3, § 4 Op., podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę, które winny być naliczone samodzielnie przez podatnika od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, wg wzoru: (kwota zaległości podatku akcyzowego) x (ilość dni zwłoki) x (stawka % odsetek za zwłokę). Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Op. odsetek za zwlokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Dlatego też, termin nienaliczania odsetek za zwłokę obowiązuje od dnia [...] maja 2012 r. do dnia doręczenia decyzji stronie.

W odwołaniu od powyższej decyzji, ML wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Odwołująca zarzuciła decyzji obrazę art. 187 §1 oraz 191 Op. poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony, obrazę art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że towar sprzedawany przez nią był wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a. oraz błędne ustalenie, że był to tytoń, o którym mowa w art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w sytuacji gdy był to tytoń nadający się co najwyżej do życia, a nadto obrazę art. 8 ust. 5 u.p.a. poprzez przyjęcie, ze towar oferowany do sprzedaży na kontach Allegro był tytoniem przeznaczonym do palenia, mimo, że oferta aukcyjna wyraźnie wskazywała inne przeznaczenie oferowanego tytoniu.

W uzasadnieniu odwołująca wskazała, że organ znający zasadę tłumaczenia wątpliwości na korzyść strony zastosował ją jedynie do wyliczenia ilości sprzedanego towaru, nie odnosząc tego do całości materiału dowodowego i pomijając odpowiedzi negatywne od nabywców oferowanego towaru i w jej ocenie oparcie się na opisie towaru na aukcji nie może stanowić dowodu, bowiem nie jest dokumentem, o którym mowa w przepisach Op. Nadto, w opisie towaru na aukcji wyraźnie zaznaczono, iż towar jest przeznaczony dla celów kolekcjonerskich, a opakowany jest jak tytoń do bezpośredniego palenia, czyli tytoniem do palenia nie jest. Rozróżnić również należy, zdaniem odwołującej, "nadawanie się" tytoniu do palenia od celu jego przeznaczenia; walory smakowe mogą bowiem oznaczać, iż był on przeznaczony do żucia – a taki nie podlega akcyzie.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5, ust. 6, art. 99 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 5 i ust. 9, art. 166 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - o podatku akcyzowym, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2009 r. w sprawie minimalnej stawki akcyzy na papierosy (Dz. U. z 2009r., nr 22, poz. 123, zwanego dalej: rozporządzeniem), a także obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie najpopularniejszej kategorii cenowej za rok 2010 (Monitor Polski Nr 77 z 2009 r., poz. 955) po rozpatrzeniu odwołania ML, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że z samego opisu aukcji wyraźnie wynika, iż odwołująca ML oferowała do sprzedaży tytoń do palenia, który był profesjonalnie pocięty, po procesie suszenia i fermentacji, nadający się do nabijania gilz papierosowych, nadto na zdjęciach został przedstawiony w postaci rozdrobnionej, zatem nadającej się do palenia bez dalszego przetwarzania. Organ wskazał, że w świetle art. 180 Op. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 Op., organ dokonał swobodnej oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Organ wyjaśnił również, że z komentarzy kupujących wynikało, iż skarżąca zamieściła rzetelną informację handlową, jedynie informacja o kolekcjonerskim charakterze aukcji sprzeczna była z ogólnym opisem wyrobów, potwierdzającym, iż tytoń nadaje się do bezpośredniej konsumpcji. Nazewnictwo nie ma znaczenia, gdyż kwestią decydującą o opodatkowaniu jest charakterystyka wyrobów. Organ wskazał ponadto, iż zgodnie z regulaminem serwisu Allegro, tytoń można uznać za kolekcjonerski, jeżeli posiada unikatowe opakowanie świadczące o jego wartości, w opisie aukcji nie znajdują się informacje o przeznaczeniu wyrobu do spożycia oraz jego waga nie przekracza 150 gram, natomiast oferty zamieszczone przez odwołującą nie spełniały żadnego z wymogów. Chociaż z samych opisów aukcji wynika, iż tytoń przeznaczony był do palenia, organ I instancji po pozyskaniu za zgodą Prokuratora danych osobowych podmiotów biorących udział w aukcjach internetowych organizowanych przez skarżącą, skierował do nich wezwania celem zweryfikowania informacji dotyczącej rodzaju wyrobów będących przedmiotem sprzedaży. Siedem osób wypowiedziało się zdecydowanie, iż towar nie był pocięty, stoi to jednak w sprzeczności z udzielonymi przez te osoby komentarzami do poszczególnych aukcji, jak np. "bardzo dobry tytoń, odpowiednio pocięty". Organ I instancji odstąpił jednak od opodatkowania tych transakcji, co do których nie uzyskano odpowiedzi bądź osoby nie pamiętały cech towaru. Uznać zatem należało, iż organ zebrał i ocenił cały materiał dowodowy w sposób rzetelny i ze szczególną starannością i poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części, w jakiej organ określił wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2010r. w wysokości [...] zł, zasądzenie kosztów postępowania, przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ww. ustawy uzupełniającego dowodu z wydruku korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy użytkownikami - skarżącą a JW używającym nick'u [...] oraz wydruk informacji o koncie użytkownika o nick'u [...] z portalu aukcyjnego Allegro, aktualny odpis z CEiDG dla skarżącej.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 121 § 1 Op. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, w szczególności poprzez uniemożliwienie skarżącej obrony swoich praw w ramach niniejszego postępowania i pominięcie zgłaszanych przez nią twierdzeń i dowodów wskazujących na to, że kto inny był podmiotem dokonującym sprzedaży tytoniu oferowanego w ramach aukcji na należących do skarżącej kontach na portalu aukcyjnym Allegro o nazwie [...] i "[...]", jak również poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego okoliczności niniejszej sprawy;

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op. poprzez brak własnych ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie i powielenie błędnych ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w P., zwartych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2013 r., co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych przez skarżącą za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro oraz czynności dokonywanych pomiędzy faktycznym podatnikiem podatku akcyzowego i jego kontrahentami, za pośrednictwem należących do skarżącej kont na portalu aukcyjnym Allegro o nazwie [...] i [...], w szczególności w zakresie faktu, iż skarżąca nie posiadała tytoniu będącego przedmiotem aukcji, nie prowadziła wysyłki do kupujących, kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży oddawała faktycznemu sprzedawcy oraz art. 191 Op., poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadały tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe, w tym wyjaśnień skarżącej dotyczących danych faktycznego sprzedawcy i organizacji sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem należących do skarżącej kont na portalu aukcyjnym Allegro o nazwie "[...]" i "[...]";

– art. 188 Op. poprzez odmowę przeprowadzenia (brak odniesienia się przez organ) dowodu z wyjaśnień skarżącej dotyczących danych faktycznego sprzedawcy i organizacji sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem należących do skarżącej kont na portalu aukcyjnym Allegro o nazwie "[...]" i "[...]", w tym odmowy zweryfikowania informacji podanych przez skarżącą w ww. zakresie, wyjaśnień skarżącej w zakresie działalności prowadzonej przez JW posiadającego konto [...] na portalu aukcyjnym Allegro, dowodu z fotografii samochodu dostawczego marki Mercedes Vito nr rejestracyjny [...], którego używał i nadal używa do przewozu tytoniu faktyczny posiadacz tytoniu sprzedawanego na aukcjach skarżącej;

– art. 233 §1 pkt 2 Op. poprzez uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2013r., nr [...], wydana została zgodnie z prawem i utrzymanie jej w mocy, w szczególności w zakresie podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia:

– art. 121 § 1 Op., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, w szczególności poprzez uniemożliwienie podatnikowi obrony swoich praw w ramach niniejszego postępowania, jak również poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego okoliczności niniejszej sprawy;

– art. 123 § 1 Op. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op. poprzez dokonanie błędnych ustaleń, co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych przez skarżącą za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro oraz czynności dokonywanych pomiędzy faktycznym podatnikiem podatku akcyzowego i jego kontrahentami, za pośrednictwem należących do skarżącej kont na portalu aukcyjnym Allegro o nazwie "[...]" i "[...]", w szczególności w zakresie faktu iż skarżąca nie posiadała tytoniu będącego przedmiotem aukcji, nie prowadziła wysyłki do kupujących, kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży, oddawała faktycznemu sprzedawcy oraz art. 191 Op., poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe, w tym wyjaśnień skarżącej dotyczących danych faktycznego sprzedawcy i organizacji sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem należących do skarżącej kont na portalu aukcyjnym Allegro o nazwie "[...]" i "[...]",

– art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 257, zwanej dalej u.p.a.2004) polegającym na przyjęciu że towar sprzedawany na udostępnionych przez skarżącą kontach na portalu aukcyjnym Allegro był wyrobem akcyzowym" w rozumieniu ustawy oraz błędne ustalenie, że był to tytoń o którym mowa w art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a.2004, w sytuacji gdy tytoń był tytoniem kolekcjonerskim nadającym się o najwyżej do żucia;

– art 8 ust. 5 u.p.a.2004 polegającą na przyjęciu, że tytoń oferowany do sprzedaży na kontach, na portalu aukcyjnym Allegro należących do skarżącej był tytoniem, o którym mowa w art 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a.2004, pomimo że oferta aukcyjna wyraźnie wskazywała inne przeznaczenie oferowanego tytoniu;

– art. 8 ust. 2 pkt u.p.a.2004, poprzez uznanie, iż skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych, podczas gdy skarżąca nigdy nie była posiadaczem wyrobów oferowanych na udostępnionych przez nią kontach na portalu aukcyjnym Allegro oraz poprzez przypisanie skarżącej obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pomimo braku ustalenia przez organy obu instancji, czy od wyrobów akcyzowych, za które organ uznaje tytoń oferowany na aukcjach skarżącej, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, co warunkuje zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.2004;

– naruszenie przepisów prawa materialnego w tym art. 98 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 5 u.p.a. poprzez uznanie, że towar sprzedawany na udostępnionych przez skarżącą kontach na portalu aukcyjnym Allegro był "wyrobem akcyzowym" w rozumieniu ustawy oraz błędne ustalenie, że był to tytoń o którym mowa w art 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a.2004, w sytuacji gdy tytoń był tytoniem kolekcjonerskim nadającym się o najwyżej do żucia;

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organy pominęły zgłaszane przez nią twierdzenia i dowody wskazujące na to, że kto inny był podmiotem dokonującym sprzedaży tytoniu oferowanego w ramach aukcji na należących do Skarżącej kontach na portalu Allegro. Skarżąca w dniu [...] października 2013 r. w Urzędzie Celnym u kierownika Referatu Gier i Akcyzy ujawniła powyższy fakt, wskazując wszelkie wiadomości umożliwiające przypisanie JW sprzedaż przedmiotowego towaru. Organy obu instancji nie zareagowały na ww. informacje przedstawione przez skarżącą, wobec powyższego, brak rzetelnego postępowania w sprawie miał istotny wpływ na jej wynik. Nadto, sprzedawany na aukcjach za pośrednictwem kont należących do skarżącej tytoń był tytoniem kolekcjonerskim o cechach wskazanych przez skarżącą w wyjaśnieniu, które wpłynęło do Urzędu Celnego dnia [...] czerwca 2012 r., a zatem wymagające dalszej obróbki przemysłowej, potwierdzone stwierdzeniem w opisach aukcji, iż tytoń przeznaczony jest wyłącznie do celów kolekcjonerskich. Nieprzetworzone i nienadające się do palenia liście tytoniu nie spełniają wymogów wskazanych w art. 98 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 5 u.p.a.2004, nie są zatem wyrobem akcyzowym, którego wytworzenie lub posiadanie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za to, że nabywcy dokonali przetworzenia otrzymanego towaru. Nadto, niefortunny opis oraz zdjęcia nie odzwierciedlały w sposób należyty rzeczywistego wyglądu sprzedawanego towaru, co podyktowane było brakiem sprawności skarżącej w obsłudze komputera przez skarżącą, bowiem zdjęcia i opisy były skopiowane z innych bardzo popularnych aukcji w serwisie Allegro, których przedmiotem był tytoń przeznaczony do palenia. Opisy te otrzymała od JW, który poprosił ją o wystawienie tytoniu na należących do niej kontach na portalu Allegro; od siebie dodała jedynie zgodne z prawdą sformułowanie o przeznaczeniu tytoniu wyłącznie do celów kolekcjonerskich. Skarżącej nie są znane przyczyny, dla których część świadków stwierdziła, że przedmiotem rzeczonych aukcji był tytoń mechanicznie pocięty i przeznaczony do palenia. Nadto, jak wynika z twierdzeń organów, tytoń wystawiony na sprzedaż w tej samej aukcji raz był traktowany jako nieprzetworzony i niepodlegający akcyzie, a raz jako wyrób akcyzowy. Sposób zadania przez organ pytań świadkom, sugerujący odpowiedź, stworzył dla nich wybór denuncjacji sprzedawcy lub siebie, zatem część osób wybrała opcję umożliwiającą im uniknięcie odpowiedzialności. ML podniosła również, iż organy zobowiązane były do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zapłaty akcyzy, natomiast w obu decyzjach nie ma rozstrzygnięcia ani ustaleń w tym przedmiocie. Skarżąca wskazała, że przeprowadzenie dowodów ze wskazanych dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy – w tym prawidłowego zidentyfikowania podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, w przypadku uznania, iż od rzeczonych transakcji należy ten podatek naliczyć, co nie spowoduje również nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nadto organ wyjaśnił, że organ przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami, skarżąca nie składała bowiem żadnych wniosków dowodowych. Skarżąca jedynie w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. zasygnalizowała, że została poproszona o wystawienie na swoich kontach aukcji z tytoniem. Z treści pisma wynika jednak, iż posiadała ona szczegółową i obszerną wiedzę na temat przedmiotowego tytoniu oraz kwestii związanej z podatkiem akcyzowym. Ze sformułowanych przez nią twierdzeń wynikało, iż była właścicielką sprzedawanego towaru. Nadto, pomimo wezwania organu I instancji m.in. do wskazania kto był właścicielem wyrobów tytoniowych lub okoliczności w jakich skarżąca weszła w jego posiadanie – skarżąca podtrzymała jedynie dotychczasowe wyjaśnienia z pisma z dnia [...] czerwca 2012 r. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów wskazujących, czyją własnością był przedmiotowy tytoń. Ujawnione przez nią w dniu [...] października 2013 r. informacje nt. rzekomego właściciela oferowanego do sprzedaży tytoniu nie mogły stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym, bowiem decyzja organu II instancji została wydana dzień wcześniej, tj. [...] października 2013 r. Nadto zdaniem organu, należy przestrzegać przepisów prawa, w tym kodeksu cywilnego i regulaminu portalu Allegro, odnoszącego się do odpowiedzialności użytkownika konta, który udostępnił swoje konto osobom trzecim. Nawet gdyby uznać, że ML dokonywała sprzedaży tytoniu należącego do innej osoby – nie miałoby to znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem to ona była oficjalnie sprzedającym. Organ wskazał również, iż przywołana przez pełnomocnika skarżącej ustawa z 2004 r. nie była obowiązującą, zastosowanie miały bowiem przepisy ustawy z 2008 r. Strona sama w wyjaśnieniach wskazała, ze podatek nie został zapłacony, a swoim zachowaniem uniemożliwiła organom ustalenie źródła pochodzenia tytoniu, a zatem także wykazanie, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika, iż zdjęcia i opisy zostały skopiowane, bowiem wystąpiła sprzeczność z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą na wcześniejszym etapie, w tym z wiedzą, jaką dysponowała ona nt. przedmiotowego tytoniu. Na przyjęcie odpowiedniego stanowiska przez organ podatkowy wpływ miała również analiza komentarzy, które wskazywały na zgodność towaru z opisem i zdjęciami. Nadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, proporcje oświadczeń kupujących przedstawiają się na niekorzyść skarżącej. Chęć uniknięcia przez świadków odpowiedzialności również jest mało prawdopodobna ze względu na art. 65 kodeksu karnoskarbowego. Potraktowanie części tytoniu raz jako wyrób akcyzowy a raz jako tytoń nieprzetworzony było wyrazem realizacji zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, a nie automatycznym uznaniem za udowodnione, iż przedmiotem był tytoń kolekcjonerski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym od dokonanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzedaży tytoniu wskutek przyjęcia, iż tytoń sprzedawany za pośrednictwem należących do skarżącej kont nadawał się do palenia.

Na wstępie wskazać należy, jak słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, ustawą właściwą w sprawie (dotyczącej sprzedaży dokonanych w sierpniu 2010 r.) jest ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r., a nie ustawa z 2004 r.

W ocenie Sądu organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Op. Zgodnie z art. 122 Op. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek strony (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 498). Art. 122 Op. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do całkowitej bierności w postępowaniu dowodowym (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 499-501). Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Art. 187 Op. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W myśl natomiast przepisu art. 191 Op. organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach a organ w ocenie dowodów winien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki.

Na etapie postępowania podatkowego skarżąca nie podniosła, że kto inny był podmiotem dokonującym sprzedaży tytoniu za pośrednictwem jej kont na Allegro, posiadając szczegółową i obszerną wiedzę na temat tytoniu wystawianego na aukcji internetowej.

W przedmiotowej sprawie organ nie ograniczył się jedynie do analizy fotografii przedstawiających sprzedawany tytoń, a także zamieszczonych przez skarżącą opisów sprzedawanego tytoniu, lecz za zgodą prokuratury wezwał kupujących do złożenia pisemnych wyjaśnień. W zdecydowanej większości odpowiedzi na wezwania można przeczytać m.in., iż "zakupiony tytoń był pocięty, sypki, nadający się bezpośrednio do konsumpcji (...), nadawał się bezpośrednio do palenia" (wyjaśnienie AŁ); "zakupiony przeze mnie tytoń w okresie od sierpnia do października 2010 r. od użytkownika [...] był tytoniem pociętym nadającym się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego" (zeznanie ME). Jedynie część spośród wyjaśnień nie dawała pewności co do charakteru tytoniu ze względu na brak wiedzy rzekomych kupujących o zakupionym towarze – "chciałabym odmówić zeznania. Po upływie trzech lat nie jestem w stanie przypomnieć sobie owego zajścia (...); nie jestem w stanie określić kto mógłby korzystać z mojego konta Allegro i zakupić ten towar" (zeznanie ER).

Zgodnie z przepisem art. 98 ust. 5 pkt. 1 u.p.a. za tytoń do palenia (stanowiący przedmiot podatku akcyzowego w dacie decyzji) uznaje się tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Nadto pkt 2 powyższego przepisu wskazuje, iż nawet odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia są przedmiotem opodatkowania.

W wyniku postępowania podatkowego ustalono w sposób niewątpliwy (poprzez analizę zdjęć i opisów aukcji Allegro oraz zeznania kupujących), iż skarżąca dokonała sprzedaży [...] kg tytoniu nadającego się do palenia, spośród ogólnej ilości [...] kg tytoniu sprzedanego w miesiącu sierpniu 2010 r. Zgodnie jednak z podatkową odmianą zasady in dubio pro reo, w zakresie tytoniu co do którego nie uzyskano pewności co do obecności cech kwalifikujących do objęcia podatkiem akcyzowym – odstąpiono od określenia podatku.

Nadto, z pism skarżącej wynika, iż miała ona świadomość, iż od tytoniu nie została opłacona akcyza, a skarżąca posiadała rozległą wiedzę na temat obowiązku podatkowego i właściwości sprzedawanego tytoniu, co pozwalało uznać, iż posiadała ona sprzedawany towar. Wskazać również należy, iż skarżąca sprzedając tytoń za pośrednictwem platformy aukcyjnej Allegro była zobowiązana do przestrzegania jej regulaminu, zgodnie z którym m.in. wystawiając towar do obrotu oświadcza, że jest uprawniona do zawarcia i wykonania umowy (art. 5 pkt 5.3), a także rzetelnie i kompletnie opisuje towar i ponosi pełną odpowiedzialność za treści przez siebie umieszczone (art. 5 pkt 5.4). Regulamin ww. platformy aukcyjnej zabrania również udostępniania kont innym osobom za wyjątkiem określonych przypadków, co do których również zastrzega się, iż użytkownik, który udostępnił konto ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania podejmowane w ramach Allegro (art. 2 pkt 2.12 regulaminu). Przez umowę sprzedaży, zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, sprzedający zobowiązuje się nie tylko do wydania rzeczy kupującemu, ale również przeniesienia na niego własności. Wskazać zatem należy, iż skarżąca musiała być właścicielem sprzedawanego przez siebie towaru. Nadto, w związku ze skalą prowadzonej przez skarżącą działalności – można ją również uznać za prowadzącą działalność gospodarczą, a zatem – obciążoną ryzykiem prowadzonej przez siebie działalności. Uznać zatem należy, iż skarżąca, która wprawdzie nie przestrzegała regulaminu w zakresie rzetelności opisu aukcji, jak ustalono w toku postępowania podatkowego i wykazano powyżej, ponosi odpowiedzialność za sprzedany tytoń.

Ponadto ewentualne stwierdzenie, że skarżąca współdziałała z inną osobą nie prowadziłaby do "zwolnienia" jej z obowiązku podatkowego. Jak już wyżej stwierdzono tylko ewentualna zapłata akcyzy przez tę inną osobę odniosłaby skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zdaniem Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne.

Ze względów wskazanych powyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.