Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 680/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 pat. 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 4 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 671/11 w sprawie ze skarg L. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2011 r. nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz L. K. kwotę 4478 (słownie: cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 671/11 oddalił skargi L. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2005 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 27 września 2010 r. określił L. K. (dalej zwany "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2005 r., gdyż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia:

1) za luty 2005 r. poprzez ujęcie kwoty 52.581,41 zł zamiast kwoty 5.000 zł dokumentowanej wewnętrzną fakturą VAT nr 7a/W/2005 z dnia 18 lutego 2005 r. potwierdzającą nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego Subaru Impreza nr GDB-029545; samochód ten nabyto w Anglii,

2) za kwiecień 2005 r. poprzez ujęcie kwoty 56.783,03 zł zamiast kwoty 5.000 zł dokumentowanej wewnętrzną fakturą VAT nr 19a/W/2005 z dnia 28 kwietnia 2005 r. potwierdzającą nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego Subaru Impreza nr GDB-031157; samochód ten nabyto w Anglii.

Decyzja w zakresie podatku VAT za marzec 2005 r. była konsekwencją decyzji za luty 2005 r., w której w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc określono zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów stwierdzono, że podatnik dokonując odliczenia pełnej kwoty podatku, wykazanego w fakturach wewnętrznych, naruszył art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. Ponadto podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 103 ust. 3, 4 i 5 ustawy o VAT tj. nie przedłożył naczelnikowi urzędu skarbowego informacji zgodnie z ustalonym wzorem o nabywanych środkach transportu oraz nie obliczył i nie wpłacił w terminie 14 dni od dnia nabycia, podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu.

Z wyjaśnień podatnika otrzymanych w dniu 1 marca 2010 r. wynikało, że odliczenia podatku naliczonego od zakupu spornych samochodów dokonano na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7a i b ustawy o VAT, bowiem samochody zostały zakupione do dalszej odsprzedaży i do wynajmu dla celów testowych i promocyjnych dla innych firm na okres dłuższy niż 6 miesięcy.

W ocenie organu w odniesieniu do działalności firmy "K. S." i przedmiotowych samochodów Subaru Impreza nie wystąpił żaden z przypadków określonych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), który uzasadniałby pełne odliczenie podatku z tytułu zakupu samochodów.

Z zeznań złożonych w charakterze strony w dniu 3 marca 2010 r. wynikało, że podatnik w latach 2005 i 2006 prowadził działalność gospodarczą pod firmą "K. S.", która zajmowała się m. in. zawieraniem kontraktów sponsoringowych na jego starty w rajdach jak też działalnością marketingową oraz przygotowaniem i wynajmem samochodów rajdowych dla innych podmiotów. Firma czerpała także przychody ze sprzedaży powierzchni reklamowych na samochodach rajdowych. Z zasady samochód, którym L. K. brał udział w rajdach był zakupywany w wersji bazowej, a następnie ulepszany według potrzeb. Przystosowanie takiego samochodu do rajdów znacznie przekraczało wartość zakupu samochodu w wersji bazowej, w zależności od rodzaju i marki użytych do tego materiałów i części. Samochody rajdowe marki Subaru Impreza, którymi podatnik jeździł w rajdach w 2005 r. nie były ujęte przez niego w ewidencji środków trwałych. W latach 2005 i 2006 biorąc udział w wielu rajdach samochodowych z cyklu Rajdowych Mistrzostw Świata w PCWRC oraz Mistrzostw Polski jeździł samochodami marki Subaru Impreza, a samochody o numerach GDB 029545 i GDB 031157 zakupione w lutym i w kwietniu 2005 r. były jedynymi samochodami rajdowymi, którymi dysponował przez znaczną część 2005 i 2006 r.

Organ skarbowy nie przyjął podnoszonej w toku postępowania argumentacji, że zakupione samochody jako samochody rajdowe nie mieszczą się w regulacji art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Dokonując analizy odpowiednich zapisów m.in. ustawy Prawo o ruchu drogowym nie podzielił stanowiska podatnika, że samochody rajdowe nie mogą być traktowanie jako pojazdy samochodowe, o których mowa w w/w przepisie z tego powodu, że żaden powszechnie obowiązujący akt normatywny nie zawiera definicji samochodu rajdowego. A ponieważ podatnik użytkował te samochody przez okres ponad rok w ramach prowadzonej działalności, przed ich odprzedażą, to brak jest przesłanek do przyjęcia, że należało zastosować przepis art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłączał ograniczenie w odliczeniu podatku w przypadkach, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika.

Organ I instancji w decyzjach odwołał się także do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych i innych dla potrzeb działalności gospodarczej.

Decyzjami z dnia 9 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że w przypadku samochodów użytkowanych przez podatnika w związku z działalnością reklamową, przy ich nabyciu przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAST. Natomiast w przypadku pozostałych samochodów, które były towarami handlowymi - przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Organ II instancji powtórzył stwierdzenie, iż żadna z zawartych w Prawie o ruchu drogowym definicji pojazdów nie uzależnia zakwalifikowania środka transportu do poszczególnych kategorii od posiadania przez jego właściciela dokumentu stwierdzającego dopuszczenie przedmiotowego środka transportu do ruchu. Odwołując się dodatkowo do definicji słownikowej samochodu jako pojazdu na kołach napędzanego silnikiem, służącego do przewozu osób i ładunków – przesądzono, że sporne samochody osobowe, którymi podatnik brał udział w rajdach były pojazdami, a pojazd zgodnie z tą definicją jest środkiem transportu.

Według organu odwoławczego brak świadectwa homologacji czy też innych wymienionych w ustawie o podatku od towarów i usług dokumentów wyłączał możliwość potwierdzenia spełnienia wymogów przewidzianych art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT (uprawniających do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od nabytych pojazdów specjalnych).

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86. ust. 3 i 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.), a także art. 103 ust. 3, 4 i 5 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie w sytuacji, gdy były sprzeczne z celem określonym w przepisie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, wykraczające poza granice art. 17 ust. 6 pkt 2 tej Dyrektywy;

2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, że sporne samochody stanowiły pojazdy specjalnego pochodzenia, a po zakupie były wykorzystywane jedynie dal celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji zaakcentowano, że żaden przepis prawa nie definiował samochodu rajdowego, który jednocześnie nie mieścił się w żadnej z kategorii pojazdów definiowanych w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, co oznacza, że nie może on uzyskać dokumentu stwierdzającego dopuszczenie do ruchu (art. 38 pkt 2 ustawy).

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi, gdyż doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Sąd wskazał, że istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami dotyczy prawa skarżącego do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (w lutym i kwietniu 2005 r.) dwóch samochodów marki Subaru Impreza. Organ podatkowy zakwestionował prawo do pełnego odliczenia, przyjmując, że w związku zakupem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według tzw. wzoru Lisaka, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w kwocie nie wyższej niż 5.000 zł.

Sąd za nieskuteczną uznał próbę wykazania przez skarżącego, że wskazane samochody jako "samochody rajdowe" nie mieszczą się w ogóle w pojęciach; "pojazdy samochodowe", "środki transportu" zdefiniowanych w przepisach podatkowych, a w konsekwencji nie mogą do nich stosować się przepisy ustawy o VAT, ograniczające prawo do odliczenia VAT od ich nabycia.

W przekonaniu Sądu, z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że skarżący sprowadził z Anglii samochody osobowe. Świadczą o tym dokumenty nabycia oraz fakt, że samochody te zostały opodatkowane stawką podatku akcyzowego w wysokości 3,1% tj. przewidzianą co do zasady dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Samochody te dopiero po przeróbkach uzyskiwały homologację FIA uprawniającą do startu w rajdach samochodowych i stawały się "samochodami rajdowymi".

Powyższe ustalenia doprowadziły Sąd do przekonania o zasadności stanowiska organów podatkowych, że skarżący sprowadził w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdy samochodowe (samochody osobowe), które mieszczą się w kategorii środków transportu, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT (pojazdy lądowe wymienione w poz. 1-4 załącznika nr 1 do ustawy), co w konsekwencji prowadziło do konstatacji, iż nie było przeszkód – wbrew twierdzeniom skarżącego – do zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Za zasadne uznał również Sąd stanowisko organów obydwu instancji, że skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 103 ust. 3, 4 i 5 ustawy o VAT.

Dalej Sąd stwierdził, że skarżący podejmując obronę swojego stanowiska, co do prawa do pełnego odliczenia podatku powoływał się na zapisy art. 86 ust. 4 pkt 1 oraz art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu w pierwszym rzędzie należało przesądzić, czy dwa samochody Subaru Impreza zostały nabyte w celu ich odprzedaży lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu, a więc stanowiły towary handlowe, czy też służyły w działalności opodatkowanej. Według Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał organom pełne prawo do uznania, że przedmiotowe samochody były wykorzystywane w działalności podlegającej opodatkowaniu, co powoduje, że przy ustaleniu prawa do odliczenia podatku związanego z ich nabyciem nie miał zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Fakt, że skarżący w ramach działalności gospodarczej nabywał również samochody w celu ich odprzedaży nie może mieć przesądzającego znaczenia.

Sąd wskazał, że organ I instancji dokonał zestawienia wszystkich transakcji nabycia samochodów, z którego wynikało, że nabyte w roku 2005 samochody można było podzielić na dwie grupy: samochody, które podatnik użytkował uczestnicząc w rajdach (po ich "przystosowaniu" do takich celów; poprzez udział w rajdach skarżący reklamował różne firmy, a samochody te po jakimś czasie były sprzedawane) oraz samochody, które były nabywane w celu ich dalszej odprzedaży lub wynajmu; skarżący wyjaśnił, że samochody te traktował jako towary handlowe. Organ podatkowy prawidłowo z zestawienia wydzielił samochody Subaru Impreza jako nabyte w celu użytkowania w działalności opodatkowanej. W przypadku tych samochodów, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, skarżący de facto osiągnął przychód nie z tytułu ich sprzedaży, lecz z tytułu ich używania jako "ruchome powierzchnie reklamowe".

Według Sądu, organy przekonywująco, w oparciu o zebrane dowody uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie. Z ustaleń faktycznych wynika, że powyższe samochody zostały nabyte 18 lutego 2005 r. i 28 kwietnia 2005 r., a sprzedane odpowiednio 14 grudnia 2006 r. oraz 23 marca 2007 r. Przy czym ceny sprzedaży tych samochodów były znacznie niższe od cen ich nabycia. Natomiast pozostałe samochody zakupione w 2005 r. zostały sprzedane bezpośrednio po ich przystosowaniu w ciągu kilku, kilkunastu tygodni od ich zakupu, po cenach znacznie wyższych od cen zakupu. Na tych samochodach skarżący (co zostało potwierdzone jego zeznaniami) startował w rajdach w latach 2005-2006 i przez cały ten czas przynosiły skarżącemu zyski z reklam na nich umieszczonych.

W konsekwencji Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, że w przypadku samochodów użytkowanych przez skarżącego w związku z działalnością reklamową, przy ich nabyciu przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku - zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku pozostałych samochodów, które były towarami handlowymi skarżącemu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Zdaniem Sądu I instancji spornych samochodów nie można było uznać za samochody specjalne – samochody rajdowe- gdyż w momencie ich nabycia nie były one samochodami rajdowymi. Niezależnie od tego, brak wyciągu ze świadectwa homologacji bądź odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wykluczał, w przypadku przedmiotowych samochodów możliwość zastosowania wyłączenia ograniczenia prawa do pełnego odliczenia zawartego w art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Homologacja wydawana przez Stowarzyszenie Sportów Motorowych w Wielkiej Brytanii (homologacja FIA), dopuszczona przez Sąd na wniosek skarżącego, jako dowód – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie mogła być dowodem potwierdzającym, że nabyte samochody były samochodami specjalnymi. Homologacja FIA jest bowiem dokumentem służącym innym celom przede wszystkim warunkuje dopuszczenie do udziału w rajdach.

Końcowo Sąd odrzucił jako całkowicie błędne twierdzenia strony, że w sprawie powinna znaleźć zastosowanie ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako względniejsza dla skarżącego, gdyż dawała ona podatnikowi możliwość odliczenia podatku od towarów i usług w pełnym zakresie. Według Sądu taki wniosek jest nieuprawniony w kontekście wyroku C-414/07, gdzie Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia.

Sąd I instancji oceniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznał, że nie doszło do naruszeń tych przepisów, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Według Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, reprezentujący L. K. pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. – a w szczególności art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania jako podstawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2005 r., a opartą na podstawie błędnej oceny, że powołane przepisy nie wykraczają poza granice określone w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych nie były w całości sprzeczne z jej celami, podczas gdy w rzeczywistości nie powinny znajdować one zastosowania, gdyż sąd krajowy, rozpoznając konkretną sprawę powinien ocenić, czy zastosowane przez organy podatkowe przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniły przepisy obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zakresie ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie pojazdów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w ten sposób, że spowodowały rozszerzenie zastosowania wskazanych ograniczeń i w konsekwencji były mniej korzystne dla podatnika; analizując sytuację L. K. w świetle wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 210/09, stwierdzić należy, że na mocy przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, gdyż nabyte przez skarżącego pojazdy samochodowe Subaru Impreza WRX STI o numerach GDB-029545 i GDB-031157, nie mogą zostać zakwalifikowane jako samochód osobowy ani też inny samochód w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dlatego też nie podlegają ograniczeniom w nim ustanowionym, w związku z czym podatnikowi przysługiwało w świetle tej ustawy odliczenie całości podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie pojazdu samochodowego Subaru Impreza WRX STI.

Ponadto postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.- dalej "P.p.s.a.") przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 134 § 1 P.p.s.a.

2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem Sąd podzielił ustalenia organów, iż "...skarżący sprowadził z Anglii niewątpliwie samochody osobowe...", które "...nabierały cech samochodu rajdowego po głębokiej przeróbce...", co rzekomo wynika z wyjaśnień złożonych przez samego skarżącego – karta 12 uzasadnienia wyroku, podczas gdy skarżący przyznał, że nabywał samochody bazowe, które często poddawał kolejnym ulepszeniom, jednakże w każdym przypadku sprowadzone przez niego były pojazdy samochodowe pozbawione już wyposażenia typowego dla samochodów osobowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2013 r. strona skarżąca rozszerzyła podstawy kasacyjne. Jej zdaniem organ podatkowy dokonał nieuprawnionej wykładni art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a z dniem 31 grudnia 2010 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami.

Organ podatkowy odpowiadając na pismo procesowe strony stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał na okoliczności związane z zawieszeniem terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, przy czym nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący wykładni art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia i w momencie wydawania zaskarżonych decyzji zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2005 r. nie były przedawnione.

W art. 70 § 1 O.p. wyrażona została zasada, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 Ordynacji podatkowej. W art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca przewidział, że z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 grudnia 2010 r. wystosowano do skarżącego pismo, w którym poinformowano go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego o czyn z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2005 r. Pismo to zostało doręczone stronie w dniu 28 grudnia 2010 r., a więc jeszcze przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia skarżący uzyskał wiedzę o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wobec tego powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy odmówił skarżącemu prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego w lutym i kwietniu 2005 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch samochodów marki Subaru Impreza. Organ podatkowy uznał, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w kwocie nie wyższej niż 5.000 zł.

Według Sądu I instancji z ustaleń faktycznych niewątpliwie wynika, że skarżący sprowadził z Anglii samochody osobowe. W tym zakresie Sąd odwołał się do treści dokumentów nabycia (faktur), z których jego zdaniem jednoznacznie wynika, że przedmiotem nabycia były samochody (car). Ponadto z faktur wewnętrznych sporządzonych przez skarżącego wynika, że nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody zostały opodatkowane stawką podatku akcyzowego w wysokości 3,1% tj. przewidzianą co do zasady dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702, o pojemności poniżej 2000 cm³). Zatem zdaniem Sądu I instancji, w momencie nabycia i powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług sporne samochody traktowane były jako samochody osobowe, a nie – jakby tego chciał skarżący - jako samochody rajdowe.

Sąd uznał zasadność stanowiska organów podatkowych, że skarżący sprowadził w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdy samochodowe (samochody osobowe), które mieszczą się w kategorii środków transportu, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, wobec czego nie było przeszkód do zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Za zasadne uznał także Sąd stanowisko organów obydwu instancji, że skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 103 ust. 3, 4 i 5 ustawy o VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, który oddalając skargę uznał, że skarżący dokonał wewnątrzwspółlnotowego nabycia samochodów osobowych marki Subaru Impreza, a organ prawidłowo zastosował ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.) przewidywał, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodów o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona tzw. wzorem Lisaka, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego (należnego) od nabywanych samochodów osobowych przewidziane w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie dotyczyło:

- przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowiło przedmiot działalności podatnika (art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT),

- pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynikało, że jest to pojazd specjalny (art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT),

- pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynikało takie przeznaczenie (art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT).

Strona skarżąca w trakcie postępowania przed organami podatkowymi oraz przed Sądem I instancji konsekwentnie twierdziła, że sprowadzone przez nią pojazdy są samochodami rajdowymi, do których nie mają zastosowania ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z cytowanych powyżej przepisów. Ponadto skarżący wskazuje na brak definicji "samochodów rajdowych" i wynikające z tego problemy z prawidłową kwalifikacją podatkową.

W art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca używa pojęć: "samochody osobowe", "pojazdy samochodowe" czy "pojazdy specjalne" jednak w przepisach tej ustawy brak jest definicji tych pojęć i dlatego pojęcia te są odczytywane przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm. - dalej "Prawo o ruchu drogowym"). Również w kwestii ładowności pojazdów czy ich homologacji (art. 86 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT) ustawodawca odsyła do przepisów Prawa o ruchu drogowym.

Z art. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że ustawa ta określa m.in. zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu; zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu; zasady i warunki kontroli ruchu drogowego.

W art. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym zawarto słowniczek pojęć, gdzie zdefiniowano:

- pojazd – jako środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane (pkt 31);

- pojazd silnikowy – jako pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru i pojazdu szynowego (pkt 32);

- pojazd samochodowy – jako pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (pkt 33);

- pojazd specjalny – jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36);

- samochód osobowy – jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (pkt 40).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojazdy sprowadzone przez skarżącego nie spełniają żadnej z definicji wynikających z powyższej ustawy, w tym definicji samochodu osobowego czy pojazdu specjalnego. Fakt, że w samochodzie mogą jechać dwie osoby (kierowca rajdowy wraz pilotem) nie świadczy o tym, że jest to samochód osobowy.

Nie ulega wątpliwości, że sporne pojazdy z samego założenia nie nadają się do ruchu po drogach publicznych, a więc nie realizują celu, o którym jest mowa w art. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podkreślenia wymaga, że skarżący twierdzi konsekwentnie, że sporne pojazdy nie są dopuszczone do ruchu, a po drogach publicznych przeważone są wyłącznie na lawecie. Pojazdy nie posiadają wymaganej przez prawo krajowe homologacji, ani nie są w kraju rejestrowane. Jak wynika ze składanych przez skarżącego wyjaśnień oraz dokumentów, samochody Subaru Impreza posiadają jedynie homologację Międzynarodowej Federacji Sportów Motorowych (homologacja FIA), z której wynika, że samochody te spełniają określone przez tą organizację wymogi techniczne i która uprawnia do udziału w rajdach motorowych. Organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu nie zakwestionowały skutecznie powyższych twierdzeń strony skarżącej.

Z art. 71 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Z kolei warunkiem dokonania rejestracji pojazdu na terenie kraju w myśl art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest posiadanie m.in. karty pojazdu (jeżeli była wydana), wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji oraz zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli jest wymagane albo dowodu rejestracyjnego pojazdu lub innego dokumentu wydanego przez właściwy organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederację Szwajcarską lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, jeżeli pojazd był zarejestrowany.

Analizując powyższe przepisy należy dojść do przekonania, że z uwagi na brak wymaganej homologacji, zaświadczenia o badaniu technicznym czy możliwości rejestracji na terenie kraju, sprowadzone przez skarżącego pojazdy Subaru Impreza nie mogły uzyskać dokumentu dopuszczającego do ruchu, a co za tym idzie nie mogły uczestniczyć w ruchu po drogach publicznych.

Strona skarżąca na poparcie swoich twierdzeń, co do charakteru i przeznaczenia spornych pojazdów przedłożyła pismo spółki Subaru Import Polska (według strony skarżącej oficjalnego importera pojazdów Subaru w Polsce). Z pisma tego wynika, że homologacja FIA oznacza, że dany pojazd (nie musi to być samochód) jest z technicznego punktu widzenia uprawniony do startów w określonym rodzaju zawodów sportowych. Nie ma to związku z ewentualnym dopuszczeniem do ruchu po drogach publicznych, gdyż to odbywa się na zasadzie uzyskania przez producenta homologacji całopojazdowej (WVTA – Whole Vehicle Type Approval), lub też dopuszczeniu do ruchu pojedynczego pojazdu nie posiadającego COC (Certificate OF Conformity – potwierdzenie zgodności danego samochodu z kryterium homologacji zawartymi w WVTA). Spółka Subaru Import Polska potwierdziła, że aktualne przepisy obowiązujące w Polsce zezwalają na zarejestrowanie tylko jednego samochodu nie posiadającego homologacji w ciągu roku (pod warunkiem uzyskania zgody odpowiedniego ministerstwa). Dalej wyjaśniono, że homologacja FIA w przypadku samochodów rajdowych grupy N (w takiej kategorii były klasyfikowane samochody Subaru Impreza uczestniczące w Rajdowych Samochodowych Mistrzostwach Polski) wymaga m.in. zamontowania w samochodzie tzw. klatki bezpieczeństwa, specjalnego zbiornika paliwa, itp. W konsekwencji każda taka próbka wymusza demontaż tylnych miejsc pasażerskich. Importer potwierdził, że znajdujące się w oficjalnym obrocie na terenie Europy samochody Subaru Impreza posiadają homologację uprawniającą do poruszania się po drogach publicznych, lecz nie spełniają kryteriów wymaganych przez homologację sportową FIA. W związku z tym samochody bazowe służące do przystosowywania do uczestnictwa w zawodach sportowych zgodnie z wymaganiami FIA używane są wyłączenie specjalnie przygotowane wersje w specyfikacji japońskiej,

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie powyżej wskazane okoliczności świadczą o tym, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy, gdyż przeprowadziły postępowanie z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W art. 120 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada praworządności zobowiązująca organy podatkowe do orzekania na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 Ordynacji podatkowej Z kolei z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego wszechstronnego zbadania sprawy, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187§ 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nie można zaakceptować oceny Sądu I instancji, że organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Jeszcze raz podkreślić należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pism i wyjaśnień strony skarżącej nie można uznać, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy były samochody osobowe. Z uwagi na ograniczoną treść dokumentów nabycia oraz faktur wewnętrznych nie mogą one decydować o podatkowej klasyfikacji spornych pojazdów. Fakt, że skarżący sprowadził pojazdy w wersji "bazowej", a następnie je dostosowywał (przerabiał) dla swoich potrzeb (w celu uczestnictwa w rajdach) z wykorzystaniem zakupionych w ramach tej samej transakcji elementów, nie może świadczyć o tym, że pojazdy te dla potrzeb podatku od towarów i usług można było zakwalifikować jako samochody osobowe. Wobec tego przepisy ustawy o VAT dotyczące ograniczeń związanych z nabyciem samochodów osobowych czy pojazdów specjalnych nie znajdują w sprawie zastosowania, co uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji nie kwestionowały, że skarżący sprowadzone pojazdy wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej, która m.in. obejmuje udział w rajdach samochodowych oraz sprzedaż powierzchni reklamowych na samochodach. Organy podatkowe dokonały zestawienia wszystkich zakupionych przez skarżącego pojazdów i cześć z nich uznały za towary handlowe, w odniesieniu do których skarżącemu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie same zasady powinny być zastosowane do obu samochodów Subaru Impreza. Pojazdy te należy potraktować jak inne towary handlowe i zbadać ich związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością opodatkowaną. A zatem odliczenie podatku naliczonego winno odbywać się na zasadach ogólnych, poprzez wykazanie związku zakupu pojazdów z działalnością opodatkowaną.

Końcowo rację należy przyznać Sądowi I instancji, że w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Twierdzenia strony skarżącej o względności przepisów tej ustawy sprzeczne są tezami wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora.

W świetle powyższej oceny stwierdzić należy, że pojazdy będące przedmiotem dokonanego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia, z uwagi na ich cechy i przeznaczenie nie mieściły się w pojęciach określonych w art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegały ograniczeniom w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem przewidziane w tych przepisach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpatrując sprawę winien uwzględnić powyższe stanowisko i ocenić związek spornych pojazdów z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą oraz czy w odniesieniu do tych pojazdów skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

Wobec uznania, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.