Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 213/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Nysa na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r., nr IPTPP2/443-591/14-4/PRP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 19 listopada 2014 r., Nr IPTPP2/443-591/14-4/PRP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów w oparciu o przepisy art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) powoływanej dalej jako "O.p." oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Gminy Nysa, powoływanej dalej jako "Gmina", "wnioskodawca" lub "podatnik", przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w jego uzupełnieniu, a dotyczące prawa do pełnego odliczenia w podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami wiejskimi oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku podatnik wskazał, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w 2010 r. poniosła wydatki na realizację inwestycji w zakresie świetlic wiejskich, polegających na:

- przebudowie i rozbudowie świetlicy wiejskiej w Domaszkowicach - majątek powstały

- w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji został oddany do użytkowania w 2011 r.,

- odnowieniu elewacji budynku świetlicy wiejskiej w Przełęku - inwestycja ta została oddana do użytkowania w 2010 r.,

- zagospodarowaniu terenu przed świetlicą wiejską w Morowie - majątek powstały w wyniku realizacji tej inwestycji został oddany do użytkowania w 2011 r.,

- modernizacji ogrzewania w świetlicy w Lipowej - inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r. oraz

- modernizacji ogrzewania w świetlicy w Złotogłowicach - majątek powstały w wyniku realizacji wskazanej inwestycji został oddany do użytkowania w 2011 r.

Niniejszy wniosek dotyczył wyłącznie wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r., dokumentowanych wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała jednak odliczeń tego podatku naliczonego, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje. Wskazane zostało, że świetlice te są udostępniane odpłatnie (na podstawie umów najmu, dzierżawy) na rzecz zainteresowanych w celach organizacji spotkań i różnego rodzaju imprez okolicznościowych, a w pozostałym zakresie wykorzystywane są nieodpłatnie na cele gminne. Z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic Gmina wystawia faktury VAT i rozlicza podatek należny. Zaznaczono przy tym, iż stosowane przez Gminę rozwiązanie w zakresie częściowo odpłatnego udostępniania świetlic funkcjonowało również przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowych inwestycji, a praktyka ta nie zmieniała się podczas i po zrealizowaniu inwestycji. Podkreślono, że co do zasady, nie ma możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są przeznaczone wyłącznie do odpłatnego czy nieodpłatnego korzystania, bowiem nie da się takiego podziału przewidzieć. Zatem w momencie poniesienia w 2010 r. wydatków Gmina nie była w stanie określić zakresu/podziału w jakim obiekty te są przeznaczone odpłatnie na cele komercyjne, a w jakim nieodpłatnie na cele gminne. W jej opinii, związek poniesionych w 2010 r. wydatków inwestycyjnych ze wskazanymi dwoma rodzajami wykonywanej przy wykorzystaniu świetlic działalności, istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków, gdyż ich odpłatne udostępnianie funkcjonowało również przed rozpoczęciem realizacji wskazanych inwestycji, w ich trakcie, jak i po zakończeniu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca wskazał daty oddania do użytkowania przedmiotowych inwestycji, zaś zamiar wykorzystywania świetlic do czynności opodatkowanych VAT znajduje potwierdzenie w piśmie z dnia 18 marca 2002 r., informującym, iż Zarząd Miejski w Nysie wyraził zgodę na wykorzystywanie świetlic wiejskich w celu organizowania przez mieszkańców wsi, jak i osoby trzecie przyjęć, imprez okolicznościowych i zabaw. W piśmie tym wskazano na podjęte ustalenia co do zasad dzierżawy świetlic wiejskich, w szczególności na określone minimalnej stawki dzierżawy oraz przyjęty wzór umowy dzierżawy tych obiektów. Ponadto wnioskodawca wskazał daty, w których po zrealizowaniu wskazanych inwestycji świetlice w Domaszkowicach, Morowie, Przełęku, Złotogłowicach i w Lipowej, zostały po raz pierwszy oddane w najem.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) czy w związku z wykorzystaniem świetlic wiejskich zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r., a związanych z tymi świetlicami?,

2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?.

Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji wykorzystywania świetlic wiejskich zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r. związanych z tymi świetlicami i nie ma ona obowiązku określać części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy pomocy jakiekolwiek innego, dodatkowego klucza podziału.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wskazał w jej uzasadnieniu, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego - jego zdaniem - wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Znajduje to też odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Z art. 168 ww. Dyrektywy wynika, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika też, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) VI Dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. W wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Ylaanderen, TSUE stwierdził, że art. 17 VI Dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej Dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (pkt 38 i 44). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 VI Dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (pkt 40 ww. wyroku). Oznacza to - w ocenie Dyrektora Izby - że jeżeli w momencie nabycia towarów, podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zatem zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Przedstawione zatem tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167- 168 oraz art. 184-192).

W niniejszej sprawie wnioskodawca wskazał, iż towary i usługi nabywane w czasie realizacji przedmiotowych inwestycji dokonywane były z zamiarem ich wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby nabycie towarów i usług służących do realizacji przedmiotowych inwestycji polegających na modernizacji świetlic wiejskich nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą, gdyż przedmiotowe świetlice po oddaniu ich do użytkowania po zakończonej modernizacji Gmina wykorzystywała do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Jakkolwiek Gmina, w trakcie realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to jednak zamiar nie został zrealizowany bezpośrednio po oddaniu świetlic do użytkowania po zakończonej realizacji inwestycji. Podnoszona kwestia "zamiaru" wykorzystania inwestycji, nie może bowiem decydować o prawie do odliczenia. Także okoliczność, iż przed rozpoczęciem przedmiotowych inwestycji miał miejsce odpłatny wynajem obiektów nie oznacza, że towary i usługi zakupione celem realizacji ww. inwestycji były nabyte z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych. W okolicznościach niniejszej sprawy, świetlice po zakończeniu inwestycji zostały wynajęte po uprzednim wykorzystaniu ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji tych inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Nawet późniejsza zmiana przeznaczenia (częściowe oddanie w najem świetlic) nie spowodowała powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Podkreślił, iż czynność oddania świetlic w najem jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności uzyska ona przymiot podatnika VAT. Jednak późniejsze wykorzystanie przedmiotowych świetlic oddanych do użytkowania po zrealizowanych inwestycjach do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę świetlic. Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Jeżeli więc Gmina po oddaniu do użytkowania zmodernizowanych świetlic faktycznie wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie przedmiotowych świetlic do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do ich modernizacji. Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec tego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT. Co prawda przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, regulujący kwestię korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał w chwili nabycia, to jednak przy wykładni tego przepisu nie sposób pominąć okoliczności, iż prawo do korekty podatku naliczonego następuje w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast w niniejszej sprawie wnioskodawca dokonując nabycia towarów i usług nie działał jako podatnik podatku VAT, a stał się nim dopiero w momencie podpisania umowy najmu. Zatem dopiero po podpisaniu umowy, włączył tę część swojej działalności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślił, że z przepisów ustawy o VAT wynika, iż aby móc skorzystać z prawa do korekty podatku naliczonego w trybie określonym przepisami art. 91 tej ustawy, musi być to podatek naliczony poniesiony przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Znajduje to też potwierdzenie w orzecznictwie TSUE z którego wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Tym samym odmowa przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w związku z odpłatnym udostępnieniem świetlic, które uprzednio były wykorzystywane wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi naruszenia tego przepisu. Dalej wyjaśniono, że na gruncie przepisów wspólnotowych istnieje analogiczna regulacja, jak zawarta w art. 91 ustawy o VAT. Przepisy związane z korektą odliczeń znajdują się w rozdziale 5 Tytułu X Dyrektywy 112 (przepisy art. 184-192). Przepisy te przewidują możliwość korekt, tak jak przewidują to również przepisy art. 91 ustawy o VAT. Przy czym - jak wskazano - przepisy art. 91 ustawy o VAT w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie znalazły zastosowania, jednak to nie oznacza, że brak prawa do korekty wywiedziono z przepisów Dyrektywy. Powołanie się zatem na art. 167 Dyrektywy, który został prawidłowo zaimplementowany do polskiej ustawy o VAT, nie przesądza o bezpośredniej skuteczność Dyrektywy 112. O takim skutku można byłoby mówić dopiero wówczas, gdyby organy podatkowe wywiodły skutki dla podatnik bezpośrednio na podstawie przepisu Dyrektywy, który został błędnie zaimplementowany lub nie został zaimplementowany w ogóle do ustawy krajowej, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Następnie organ interpretacyjny powołując się na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w trakcie realizacji inwestycji zamierzał on wykorzystywać nabyte towary i usługi do działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zamiar ten nie został zrealizowany po oddaniu świetlic do użytkowania po zakończonej realizacji inwestycji, to w świetle powołanego przepisu i orzeczenia TSUE, nie nabywał ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Fakt, iż w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanych inwestycji Gmina była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT nie ma znaczenia dla oceny, czy w czasie realizacji inwestycji działała ona w charakterze podatnika. O tym, czy dany podmiot w zakresie konkretnych czynności działa jako podatnik świadczą okoliczności wskazujące, że dane czynności wykonuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a nie fakt zarejestrowania tego podmiotu jako czynnego podatnika.

Ponadto brak prawa do korekty podatku w związku z odpłatnym udostępnieniem świetlic, nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Odwołując się do orzeczenia w sprawieC-204/13 Malburg organ wywiódł, że prawo do odliczenia może powstać tylko wtedy, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W podsumowaniu swojego stanowiska Dyrektor Izby podał, że skoro podatnik w trakcie realizacji inwestycji zamierzał wykorzystywać nabyte towary i usługi do działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zamiar ten nie został zrealizowany po oddaniu świetlic do użytkowania po zakończonej realizacji inwestycji, to faktycznie od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania efektów tej inwestycji w najem wyłączył te świetlice całkowicie z systemu podatku VAT. Zatem w chwili nabycia towarów i usług dla celów tej inwestycji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdowały zastosowania, a tym samym nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, jeżeli w niniejszej sprawie nigdy nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to odmowa dokonania korekty podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem świetlic nie narusza zasady neutralności, tym samym nie został także naruszony art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Końcowo wskazane też zostało, że z art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h O.p.) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego - przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu przekonującej argumentacji. Oznacza to, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja musi także zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydając w tej sprawie zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego wnioskodawcy w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych modernizację świetlic wiejskich nie przysługuje prawo do odliczenia. Okoliczność, że nie podzielono stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku i wydano interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa obowiązujących w dniu wydania interpretacji.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." wezwano Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Po dokonaniu analizy uzasadnienia przytoczonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ ten stwierdził jednak brak podstaw do zmiany swojej interpretacji, co zawarto w odpowiedzi na to wezwanie.

W skardze na przedstawioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej Gminy zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji w zakresie świetlic wiejskich z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków na realizację inwestycji w zakresie świetlic wiejskich - nie działała w charakterze podatnika VAT;

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji powyższego, organ nie odniósł się do zadanego we wniosku pytanie nr 2 w zakresie ustalenia w jaki sposób Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 O.p. poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Gminy wniósł o jej uchylenie, jako niezgodnej z wymienionymi przepisami prawa i o zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Uzasadniając swoje zarzuty i żądania pełnomocnik wnioskodawcy w pierwszej kolejności podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania przytoczone przez Dyrektora Izby wyroki TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz C-97/90 oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlannanderen C-378/02. Wskazał, że wyroki te zapadły w zupełnie innym stanie faktycznym i zwrócił uwagę, iż pierwszy z nich dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste podatnika. Podkreślił przy tym, iż z uwagi na fakt, iż gmina nie jest osobą fizyczną, nie można mówić o wykorzystaniu przez nią towarów i usług na cele prywatne, czy też na potrzeby prywatnej konsumpcji. W konsekwencji powyższego wyrok w sprawie Lennartz nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z kolei z drugiego wyroku w sprawie Waterschap wynikało, iż organ władzy publicznej w momencie nabycia dobra inwestycyjnego w ogóle nie posiadał przymiotu podatnika podatku VAT, zaś w okolicznościach tej sprawy, Gmina w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanych inwestycji był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zatem nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji nastąpiło w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Działalność gmin w zakresie rozpowszechniania kultury, w tym w szczególności udostępniania świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych nie jest wyłączona poza obszar działalności gospodarczej. Zatem nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem organu, iż jeżeli wnioskodawca po oddaniu do użytkowania zmodernizowanych świetlic, faktycznie wyłączył je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie przedmiotowych świetlic do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do modernizacji świetlic, a przytoczone wyroki TSUE w żadnym stopniu nie uzasadniają takiego stanowiska. Niezrozumiałe jest przy tym pominięcie przez organ stanowiska TSUE wyrażonego w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 Gminy Międzyzdroje. W orzeczeniu tym Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia VAT w ramach korekty wieloletniej, w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Stanowisko to prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości zastosowania wynikającego z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT prawa do dokonania korekty odliczeń w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic z wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. TSUE nie zanegował powyższej możliwości, gdyż jednoznacznie stwierdził, iż polskie regulacje "stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112."

W następnej kolejności pełnomocnik wnioskodawcy wskazał na brak możliwości powoływania się przez organ na skutek bezpośredni Dyrektywy. Wskazał, że organ w zaskarżonej interpretacji przywołał jako podstawą rozstrzygnięcia art. 167 Dyrektywy 112, a powołanie się w rozstrzygnięciu na unormowania Dyrektywy jest niedopuszczalne. Organy państwa członkowskiego nie są bowiem uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających, w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność Dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe skutku bezpośredniego przepisów Dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na podatników obowiązków wynikających z Dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych. Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają wyroki krajowych sądów administracyjnych, a także TSUE. Wskazał dalej, że utrwalona linia orzecznicza NSA prowadzi do wnioski, iż organ powołując się przy dokonywaniu interpretacji art. 91 ustawy o VAT na art. 167 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. Skoro więc Dyrektor Izby Skarbowej oparł się w swoim rozstrzygnięciu jedynie na dwóch ww. wyrokach TSUE powinien uzasadnić, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego nie znajdą zastosowania. Tymczasem organ w żaden sposób nie odniósł się do tej kwestii, a takie działania doprowadziły do zaprzeczenia wykładni literalnej polskich unormowań. Całkowicie został pominięty fakt, iż wykładnia prawa wewnętrznego - dokonywana w świetle celu i brzmienia Dyrektywy - nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisów prawa krajowego, ponieważ prowadzi to do wykładni contra legem.

Następnie pełnomocnik podatnika zauważył, że zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Nie ulega – w jego ocenie wątpliwości - iż zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w przypadku, jak w przedmiotowej sprawie, tj., gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia VAT polega na pierwotnym wykorzystywaniu świetlic wiejskich do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT, a przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Zauważył, iż ustawodawca nie odniósł się w tym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym, "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było więc przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT i na ich wykorzystaniu do czynności opodatkowanych, wówczas nie posługiwałby się on wyżej wymienionym terminem. Co więcej, zamysł objęcia przedmiotowymi uregulowaniami szerszego spektrum czynności niż wyłącznie opodatkowanych VAT i korzystających ze zwolnienia z VAT jest również widoczny w ust. 6 tego artykułu. W przepisie tym ustawodawca wprost wskazuje, iż podatnik jest zobowiązany do korekty odliczeń podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia i w celu dokonania korekty w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku lub niepodlegania opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. W związku z powyższym, odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w związku z odpłatnym udostępnieniem świetlic, które uprzednio były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem VAT, stanowi rażące naruszenie wskazanego przepisu. Co więcej, zajęte przez organ stanowisko prowadzi do naruszenia zasady równowagi pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową. Mianowicie w przypadku wystąpienia odwrotnej sytuacji, kiedy Gmina dokonałaby odliczenia podatku VAT od początku w związku z wykorzystywaniem do czynności podlegających VAT (tj. od momentu rozpoczęcia inwestycji), a po oddaniu inwestycji do eksploatacji (np. w drugim roku użytkowania) doszłoby do zmiany przeznaczenia i rozpoczęcia wykorzystania tych świetlic do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to byłaby zobowiązana do dokonania odpowiednich korekt podatku. Reasumując pełnomocnik stwierdził, iż uregulowania omawianego przepisu wskazują jednoznacznie, iż stosowanie korekty jest możliwe w szczególności w przypadku, gdy w momencie nabycia towarów lub usług podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług, a następnie prawo to się zmieniło. W jego opinii na prawidłowość zaprezentowanego stanowiska wskazuje fakt, iż sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu, czy też zwolnionych do czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z zasadą neutralności podatek od towarów i usług powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi z przeznaczeniem nie celem ich konsumpcji, a na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi zatem żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji tego podatku, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowanymi inwestycjami związanymi z świetlicami, które Gmina wykorzystuje do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to odmówienie jej prawa do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego w tym przypadku stanowi naruszenie zasady neutralności VAT. Naruszenie tej zasady powoduje podwójne opodatkowanie, gdyż ciężar podatku zostałby poniesiony zarówno przez Gminę płacącą podatek w cenie nabywanych towarów i usług służących realizacji inwestycji w zakresie przedmiotowych obiektów, jak i również przez ostatecznego konsumenta, ponieważ kwota podatku VAT powiększy cenę świadczonej usługi wynajmu komercyjnego. Z tych też powodów ograniczenie przez organ prawa Gminy do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic, o której mowa wart. 91 ustawy o VAT - stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji - jest sprzeczne z tą zasadą. Ograniczenie to nakłada na Gminę ciężar całego podatku, który poniosła przy nabyciu towarów i usług nabytych do wytworzenia przedmiotowych środków trwałych pomimo, iż w przewidzianym przez przepisy ustawy o VAT okresie korekty dla tego rodzaju majątku, Gmina rozpoczęła ich wykorzystywanie na potrzeby działalności opodatkowanej. Ograniczenie to wpływałoby w znacznym stopniu na zmniejszenie pozycji konkurencyjnej Gminy w stosunku do innych podatników, wykorzystujących tego typu majątek od razu do czynności opodatkowanych, którym przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z uwagi na fakt, iż przez pewien okres nie wykorzystywała świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oznaczałoby ono, iż pomimo przewidzianego przez ustawodawcę odpowiednio 5 lub 10-letniego okresu korekty, w takich przypadkach możliwe byłoby odliczenie albo pełnej kwoty VAT naliczonego albo żadnej. Gminie powinno zatem przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie świetlic wiejskich. W tym przypadku Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki. Na gruncie regulacji unijnych i krajowych rozstrzygnięcie polegające na wykluczeniu Gminy z kategorii podatników, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, powodowałoby zaburzenie konkurencyjności.

Pełnomocnik wnioskodawcy zwrócił również uwagę na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa regulacja oznacza, iż Gmina zasadniczo - w ramach wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa - nie działa jako podatnik VAT, niemniej jednak jeśli dana czynność jest wykonywana w ramach umowy cywilnoprawnej, wówczas zyskuje ona przymiot podatnika VAT. Zatem dokonując zakupu towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji, w szczególności nie działała ona w sposób analogiczny do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nabycie to nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności, natomiast wyłączenie czynności nieodpłatnego udostępnienia świetlic wiejskich z opodatkowania VAT nastąpiło z uwagi na nieodpłatny charakter czynności ich udostępniania. Udostępnienie to nie wypełnia przesłanek wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji nie mogło być uznane za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu. Jednak w związku ze zmianą wykorzystania przedmiotowych świetlic z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do czynności podlegających opodatkowaniu, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym - zdaniem pełnomocnika - w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, bowiem nie wykorzystywała ona przedmiotowych świetlic do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Sytuacja ta uległa jednak zmianie w odniesieniu do każdego z obiektów w momencie dokonania ich pierwszych komercyjnych wynajmów. Tego typu odpłatne udostępnianie świetlic ma charakter cywilnoprawny i stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT Gmina powinna opodatkowywać VAT te świadczone przez siebie usługi. Tym samym, przedmiotowe świetlice zaczęły służyć jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym, powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Końcowo pełnomocnik wnioskodawcy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jego zaś opinii, organ zasadę tę naruszył, gdyż przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas jednolicie podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w tożsamych stanach faktycznych, jak i podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej praktyki w przedmiotowej sprawie jest całkowite i nie zostało w żaden sposób uzasadnione zmianami legislacyjnymi dokonanymi przez ustawodawcę. Ponadto organ w żaden sposób nie odniósł się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej oraz powołanego we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych, co również stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w złożonej skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a na jej poparcie przywołał argumentację przestawioną już w jej uzasadnieniu.

Dodał, że organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest bowiem udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. W interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, odpowiedź taka została udzielona. Wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne sprawy. Zatem powołane orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako źródła wykładni norm prawa podatkowego stwierdził, że ich tezy nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Zgodnie z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie te elementy zaskarżona interpretacja zawiera. Natomiast fakt, że organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, nie świadczy o naruszeniu obowiązujących przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w 2010 r. związane ze świetlicami wiejskimi, które to świetlice przeznaczone zostały także do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej Gminy podjęcie po zakończeniu w 2010 r. prac modernizacyjnych świetlic wiejskich i przeznaczenie ich zarówno na cele gminne jak i na odpłatny wynajem osobom zainteresowanym, uprawnia Gminę do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z tymi inwestycjami.

Organ stoi natomiast na stanowisku, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z realizacją przedmiotowych inwestycji nie dokonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy o VAT., a tym samym nie spełniała przesłanek z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Późniejsza zaś zmiana przeznaczenia i włączenie do działalności gospodarczej nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie istnieje bowiem podatek który można odliczyć w drodze dokonania korekty.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o VAT., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (DZ. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, co oznacza, że gmina co do zasady wykorzystuje swój majątek do realizacji zadań publicznych, określonych w ust. 1 tego artykułu. Przy realizacji zadań gmina może wykorzystywać prerogatywy władzy, korzystać z reżimu publiczno prawnego przypisanego wyłącznie organom władzy jak również należące do niej zadania może realizować w ramach działalności gospodarczej, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie stanowi wyodrębnionego przedmiotu zadań gminy. Ten charakter działania znajduje odzwierciedlenie w unormowaniu art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie analizowanej ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie TSUE wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. W orzeczeniu w sprawie C-430/04, TSUE przypomniał natomiast, że art. 4(5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT. Powyższe oznacza, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych.

W tej sprawie wydatki, jak wynika to z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, były ponoszone na prace modernizacyjne i dotyczyły świetlic, które w jej zamierzeniu miały być wykorzystywane zarówno bezpłatnie na cele wspólnoty oraz odpłatnie przez osoby trzecie. Czynności udostępnienia pomieszczeń świetlic dla realizacji potrzeb osób trzecich są niewątpliwie czynnościami wykonywanymi w oparciu o reżim prywatnoprawny, które są dostępne na tych samych warunkach prawnych, zarówno dla organu jak i prywatnych przedsiębiorców. Stąd też, niezależnie od celów kierujących organem czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ korzysta z drogi dostępnej również dla "zwykłego" przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu za podatnika tego podatku. Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4(5) 4(5) VI Dyrektywy warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego (tak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1906/07). Sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych – nieodpłatnego udostępnienia na cele wspólnoty, nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust 1 i 2 Dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT.

Wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Nie kwestionując zatem tezy przywołanego wyroku, należy wskazać, że z przedstawionego w analizowanej sprawie stanu faktycznego nie wynika, by Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z modernizacją działała jako władza publiczna w ramach specjalnego reżimu, bowiem z podanego stanu faktycznego wynika wprost, że była czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabywała do realizacji zadań własnych, nieopodatkowanych, co do których odliczenie podatku nie przysługuje, jak i z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Przechodząc zatem do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku z rozszerzeniem przeznaczenia świetlic (oddaniem w najem) przypomnieć należy, że organ nie kwestionuje, iż najem będzie stanowić czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT. Jednakże w konsekwencji wcześniejszego przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej – stwierdza - że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nie przysługuje jej prawo do ewentualnej korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do modernizacji świetlic. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 ustawy o VAT nie może bowiem tworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych i może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub nieopodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Należy przy tym również zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynnościami (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmieniać, pozbawiając prawa do odliczenia lub też to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co też podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Zdaniem TSUE przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, natomiast przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112.

Z tych to powodów nie sposób podzielić stanowiska organu, który powołując się na przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu stał się wymagalny, wyprowadza wniosek, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko wskazany przepis art. 167 lecz także przepis art. 187 Dyrektywy. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112 podobnie jak i przepis art. 86 ust 1 ustawy o VAT określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym przywołanego postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112 wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta o której mowa w akapicie pierwszym dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z powyższych względów zasadnie Gmina podnosi, że w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Potwierdzeniem tych wywodów może być stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, gdzie stwierdzono, m. in. że "artykuł 20 (2) Dyrektywy, który dotyczy korekt wstępnych odliczeń podatku VAT związanych z środkami trwałymi, sprowadza się do procedury wyliczenia korekt wstępnego odliczenia. Zatem przepis ten nie uprawnia do dokonania odliczenia lub przekształcenia podatku zapłaconego przez podatnika od transakcji nieopodatkowanych w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu artykułu 17. Warunkiem niezbędnym do zastosowania tego przepisu jest nabycie środków trwałych przez osobę działająca w charakterze podatnika i przeznaczenie tych środków trwałych na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy. Jednakże w tym przypadku niezwłoczne wykorzystanie towarów do celów dostaw opodatkowanych lub zwolnionych nie stanowi samo w sobie warunku zastosowania tego przepisu. Rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku podatnik nabył towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4, zależy od faktów i musi być rozpatrywane w świetle wszystkich okoliczności, w tym właściwości (rodzaju) nabytych towarów oraz okresu między ich nabyciem i użytkowaniem do celów działalności gospodarczej podatnika. Podatnik, który wykorzystuje towary do celów działalności gospodarczej, uprawniony jest do odliczenia przy ich nabyciu podatku naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 VI Dyrektywy, nawet jeśli towary te wykorzystywane są w prowadzonej działalności w bardzo niewielkim zakresie. Przepis lub praktyka administracyjna wprowadzające ogólne ograniczenie prawa do odliczeń w przypadku ograniczonego, choć faktycznego używania towarów na potrzeby działalności gospodarczej, stanowią odstępstwo od art. 17 Dyrektywy i obowiązują wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są wymogi art. 27 (1) lub art. 27 (5) Dyrektywy".

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednoznacznie, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 716/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1368/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 82/15 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin Kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12).

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia świetlic wiejskich także dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu ich do czynności nieopodatkowanych – podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 97 ust 7 ustawy o VAT

Przyjmując, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. organ w konsekwencji nie odpowiedział na pytanie podatnika, które dotyczyło zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz trybu tego odliczenia, w związku ze zmianą wykorzystania przedmiotowych świetlic wiejskich i przeznaczenia ich zarówno do czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. Z uwagi na brak odpowiedzi organu w powyższym zakresie, Sąd nie mógł dokonać samodzielnej oceny stanowiska podatnika. Rolą sądów administracyjnych nie jest bowiem zastępowanie organów podatkowych w zakresie realizacji ich zadań z zakresu wydawania interpretacji, lecz kontrola prawidłowości ich działania. Kontrola sądowa nie może natomiast polegać na zastępowaniu organu w procesie wykładni przepisów, w sytuacji, gdy wskazane w pytaniu oraz w stanowisku podatnika okoliczności nie były przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny. Oznacza to, że Sąd nie mógł stwierdzić, iż stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji było prawidłowe, powołując jako podstawę prawną tego działania przepis art. 146 P.p.s.a. Jakkolwiek zgodnie z powołanym art. 146 § 2 sąd może w wyroku uznać uprawienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa, to jednak możliwość ta odnosi się tylko do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazanej art. 3 § 2 pkt 4 a P.p.s.a. nie dotyczy zaś określenia uprawnień lub obowiązków, o jakich stanowi art. 146 § 2 ww. ustawy. W związku z tym sąd administracyjny nie ma kompetencji do udzielania interpretacji indywidualnych w zastępstwie właściwych organów administracji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania.

Mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało, w myśl art. 152 P.p.s.a., określenie w punkcie 2 sentencji wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).