Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 102/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14k-14n, art. 14c par. 1, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 14e par. 1, art. 14b par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W sytuacji, gdy zainteresowany zwróci się z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczącej tożsamego stanu faktycznego i prawnego, który był już przedmiotem oceny we wcześniejszej interpretacji organ ma obowiązek wydać kolejną indywidualną interpretację zawierającą ocenę stanowiska wnioskodawcy. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest bowiem aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Interpretacja nie rodzi po stronie zainteresowanego żadnych praw ani obowiązków z ustaw podatkowych. Art.14h wskazując, które przepisy Ordynacji stosuje się do postępowania w zakresie interpretacji indywidualnych nie wymienia art.128 (zasada trwałości).

Art.14b § 4-5 w związku z art.165a Ordynacji podatkowej (Dz.U. t.j. z 2012 r. poz. 749).

TEZY

W sytuacji, gdy zainteresowany zwróci się z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczącej tożsamego stanu faktycznego i prawnego, który był już przedmiotem oceny we wcześniejszej interpretacji organ ma obowiązek wydać kolejną indywidualną interpretację zawierającą ocenę stanowiska wnioskodawcy. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest bowiem aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Interpretacja nie rodzi po stronie zainteresowanego żadnych praw ani obowiązków z ustaw podatkowych. Art.14h wskazując, które przepisy Ordynacji stosuje się do postępowania w zakresie interpretacji indywidualnych nie wymienia art.128 (zasada trwałości).

Art.14b § 4-5 w związku z art.165a Ordynacji podatkowej (Dz.U. t.j. z 2012 r. poz. 749).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, 2) P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 577/11 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2010 r., nr IPPB3/423-473/10-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r. III SA/Wa 577/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 19 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że uchylona interpretacja nie może być wykonana, zasądzając jednocześnie od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie ):

2.1. Wnioskiem z dnia 19 lipca 2010 r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd I instancji podał, że z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynikało, że zamierza ona nabyć od swoich udziałowców własne udziały w celu ich umorzenia lub umorzyć je przymusowo. Nastąpi to w drodze umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie dla udziałowców nastąpi w formie niepieniężnej tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składniki majątkowe, stanowiące jej majątek - np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne lub udziały i papiery wartościowe lub wierzytelności. Wartość wynagrodzenia za umarzane udziały zostanie ustalona na poziomie nie wyższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Możliwe, że Spółka w przyszłości ulegnie likwidacji i ww. składniki majątkowe, pozostałe po zaspokojeniu wierzycieli, będą wydane przez likwidatora udziałowcom tytułem udziału w nadwyżce likwidacyjnej, a także, że w przyszłości przekaże tytułem dywidendy składniki majątkowe; będzie to tzw. dywidenda rzeczowa lub inaczej zwana dywidenda niepieniężna.

Dodatkowo wskazała, że wcześniej została wydana na jej rzecz indywidualna interpretacja z dnia 15 stycznia 2010 r., w której przestawione przez Spółkę stanowisko uznano za nieprawidłowe, w zakresie ww. zdarzeń przyszłych. Podzielono jej stanowisko, że przekazanie udziałowcom składników majątkowych jako udziału w nadwyżce likwidacyjnej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano pytania:

Czy przekazanie udziałowcom składników majątkowych jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki?;

Czy wydanie przez Spółkę tytułem dywidendy składników majątkowych jako dywidendy rzeczowej lub inaczej niepieniężnej spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie Strona stwierdziła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów; zarówno przy wynagrodzeniu pieniężnym jak i niepieniężnym. Powyższa ustawa nie przewiduje też opodatkowania po stronie likwidowanej osoby prawnej, także spółki kapitałowej, w razie wydania w naturze majątku likwidowanej osoby prawnej tytułem udziału udziałowców (akcjonariuszy) lub członków w nadwyżce likwidacyjnej osoby prawnej. Z tych samych względów nie powstanie przychód w razie wydania przez Spółkę tytułem dywidendy składników majątkowych (jako dywidendy rzeczowej lub inaczej zwanej dywidendy niepieniężnej). Strona wskazała, że w powyższych zatem przypadkach wydania w naturze majątku Spółki nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) jak również art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

2.2 Minister Finansów interpretacją z dnia 19 października 2010 r., nr [...] stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że w tożsamej sprawie Spółki, została wydana interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2010 r., która nie została zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Organ w ww. interpretacji uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Stwierdził, iż rozpatrując ponowny wniosek w tożsamej sprawie, w tym samym stanie prawnym, aby prawidłowo wykonać obowiązek nałożony na niego w art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, nr 8, poz. 60, dalej : o.p.), w zakresie oceny stanowiska Strony może, odnosząc się tylko raz do takiego stanowiska, podtrzymać stanowisko zawarte w wydanej już interpretacji.

W ocenie organu podatkowego w sytuacji przekazania składników majątkowych Spółki z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia oraz jako dywidendy, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT. Powyższa ocena wynika z rozumienia pojęcia przychodu podatkowego oraz odpłatnego zbycia.

Wskazał, że przychodem podatkowym jest zarówno nabycie rzeczy, prawa czyli zwiększenie aktywów podmiotu gospodarczego, jak i zwolnienie się z obowiązku ciążącego na tym podmiocie czyli zmniejszenie pasywów. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia.

Organ stwierdził, że zarówno wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia przez Spółkę własności składników majątkowych, jak i wynagrodzenia za umorzenie udziałów, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust 1 ustawy CIT z zastrzeżeniem jej art. 14 ust 1.

Organ podkreślił że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia składnika majątkowego, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy i wynagrodzenia za zbycie udziałów w celu ich umorzenia, własności składnika majątkowego należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce czy wynagrodzenia w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. 2.3 Nie godząc się z powyższą interpretacją Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 2.4 W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o uznanie, że stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji jest w całości prawidłowe. Interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 14 oraz art. 10 ust 1 ustawy u.p.d.o.p., art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; "Konstytucja RP"), art. 63 oraz art. 65 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; "Traktat"), poprzednio art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1-3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską,art. 28-30 Traktatu, poprzednio art. 23-25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 4 i art. 5 Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG (Dz. Urz UE L Nr 225 z 1990 r.)

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w skardze.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca złożyła dwa wnioski o wydanie interpretacji, dotyczące tego samego stanu faktycznego i tego samego stanu prawnego, w których przedstawiła to samo zagadnienie budzące jej wątpliwości. Skarżąca (we wniosku z dnia 15 lipca 2010 r.) jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów (w zaskarżonej interpretacji) wskazali, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, poddany już został ocenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez ten sam organ w dniu 15 stycznia 2010 r. Interpretacja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu I instancji skoro Minister Finansów na wniosek tego samego podmiotu wydał już interpretację w określonym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącą tego samego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego, nie miał podstaw do ponownego wydawania interpretacji w tym samym przedmiocie, i w takiej sytuacji powinien był odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych na mocy art. 14h tej ustawy. Skoro bowiem ten sam organ dokonał już oceny określonego stanu faktycznego i przedstawił własną ocenę prawną zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącej, to nie mógł ponowić tej oceny na kolejny jej wniosek.

Sąd I instancji podkreślił, że w tym samym zakresie przedmiotowym i podmiotowym, a zatem w tym samym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i stanie prawnym, organ tylko raz rozpoznaje wniosek o wydanie interpretacji co do istoty, a zatem tylko raz wykonuje obowiązek nałożony nań w art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wydaje interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu, ponowny wniosek tego samego podmiotu o wydanie interpretacji indywidualnej co do tego samego zagadnienia przedstawionego na tle tego samego stanu prawnego oraz zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) powinien skutkować wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, przewidzianego w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie, do którego wszczęcia zmierza ten wniosek byłoby bowiem postępowaniem bezprzedmiotowym, jako że w określonym stanie faktycznym i prawnym ten sam podatnik otrzymał już interpretację tego samego organu, funkcjonującą w obrocie prawnym. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1 Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną wniosły obie strony postępowania.

Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a podstawie tj: naruszeniu przepisów postepowania, a mianowicie: -art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14f Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przypadku wcześniejszego wydania dla Strony interpretacji indywidualnej, nie może ona wnioskować do organów podatkowych o ponowne wydanie interpretacji indywidualnej na bazie tożsamego stanu faktycznego i prawnego. Teza Sądu o konieczności wydania w powyższej sytuacji na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania stanowiła dla Sądu podstawę do uchylenia interpretacji indywidualnej. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż wobec istnienia w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej wobec Strony w związku z tożsamym problemem prawnym i identycznym stanem faktycznym, istnieje formalna przeszkoda do ponownego wydania interpretacji indywidualnej, podczas, gdy nie zaistniała żadna okoliczność wskazana w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że w przypadku interpretacji indywidualnych ustawodawca nie przewidział zakazu wielokrotnego wydawania interpretacji na kolejne, tożsame wnioski podatnika. Użyte w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wydaje" a nie "może wydać" obliguje organ do wydania wnioskodawcy kolejnej interpretacji dotyczącej tożsamego stanu faktycznego i prawnego w każdym przypadku złożenia stosownego wniosku.

Podkreślił, że interpretacja stanowi jedynie informację zawierającą stanowisko organu podatkowego w kwestii stosowania prawa. Zainteresowany podmiot może wielokrotnie zwracać się z wnioskiem o jej wydanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej rozpatrzenie wniosku w sprawie wydania interpretacji mogłoby być oceniane pod kątem zbieżności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ze stanem faktycznym będącym przedmiotem już wydanej interpretacji, tylko wtedy gdyby podatnik pytał o zdarzenie zaistniałe (stan faktyczny). Strona składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła zdarzenie przyszłe a nie zaistniały już stan faktyczny, co a priori wyklucza możliwość zastosowanie zasady powagi rzeczy osądzonej do takiej sytuacji.

Reasumując stwierdził, iż brak jest w Ordynacji podatkowej przepisów ograniczających prawo do ponownego skierowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tożsamym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i prawnym przez tego samego podatnika.

Skarżąca Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a podstawie tj: naruszeniu przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku:

-polegające na błędnym uznaniu, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 165 a § 1 w zw. z . 14 h Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji przyjęcie błędnego uznania, iż złożenie przez ten sam podmiot wniosku o interpretację indywidualną dotyczącą tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinno skutkować wydaniem przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania,

-wskazujące błędną wykładnię przepisów art. 14 b § 1, art. 14 b § 2, art. 14 b § 4 oraz art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że złożenie ponownego wniosku o interpretację indywidualną w oparciu o ten sam stan faktyczny, przez ten sam podmiot jest niedopuszczalne (tożsamość przedmiotowa oraz podmiotowa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

-art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż interpretacja nie naruszała art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz naruszała wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, w którym to zakresie skarga nie została rozpoznana,

-art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione wyjście poza granice sprawy, tj. rozpoznanie sprawy poza zarzutami przedstawionymi w skardze, gdzie zdaniem Strony Interpretacja obarczona była jedynie wadami przez nią wskazanymi w skardze,

art. 134 § 2 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia na niekorzyść Skarżącej, tj. pozbawiającego jej definitywnie prawa do otrzymania indywidualnej interpretacji w jej indywidualnej sprawie, gdzie organ nie naruszył prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności Interpretacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że w sprawie nie ma zastosowania art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył także z przepisów nie wynika także, że wydanie interpretacji indywidualnej stoi na przeszkodzie wydaniu kolejnej interpretacji indywidualnej tożsamej przedmiotowo i podmiotowo. Podniósł, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawem, z którego korzystać można bez ograniczeń wynikających z zasady res iudicata, co oznacza, że Sąd I instancji winien rozpoznać sprawę merytorycznie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skargi kasacyjne złożone przez Strony okazały się zasadne, choć nie wszystkie podniesione w nich argumenty zasługiwały na uwzględnienie.

6.1. Odnosząc się do zasadniczej spornej kwestii dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, przedstawionych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej organu oraz skargi kasacyjnej Spółki "P." należy w pierwszej kolejności przeanalizować charakter indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ramach rozważań w analizowanym przedmiocie koniecznym jest wskazanie, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowi czynność z zakresu administracji publicznej wykonywaną na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej przez wskazane w tych regulacjach prawnych podmioty. Publicznoprawność tej czynności wynika z tego, że do jej dokonania zobowiązany jest organ wykonujący administrację publiczną, zaś sfera prawa podatkowego, w której organ się wypowiada, stanowi obszar administracji publicznej. Wynikiem badanej czynności jest wydanie pisma zawierającego - przedstawiającego ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym realizowanego bądź przyszłego opodatkowania, zindywidualizowanym wnioskiem wszczynającym prawne postępowanie interpretacyjne. Czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007 r., s. 97).

Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1475/10). Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie nakładają na zainteresowanych ich wydaniem żadnych obowiązków. Nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem z postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej ochrony prawnej. Nie stanowią one decyzji w rozumieniu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Udzielając interpretacji organ nie orzeka bowiem o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy do wykładni i stosowania przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Interpretacja nie rodzi po stronie zainteresowanego żadnych praw ani obowiązków z ustaw podatkowych. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów miedzy zainteresowanym a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego.

Prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie podkreślić należy, że art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403).

Przekładając powyższą zasadę na grunt postępowania w przedmiocie dokonania interpretacji prawa podatkowego, czy to ogólnej, czy indywidualnej, nie można gubić z pola widzenia szczególnej roli tego postępowania. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim - co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji - zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów. Innymi słowy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Stosownie bowiem do treści art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390).

W sytuacji dotyczącej tożsamego stanu faktycznego i prawnego, za zasadnością stanowiska co do kolejnego wydania interpretacji przemawia treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca używa bowiem sformułowania "wydaje", a nie "może wydać" wiążąc nawet z niewydaniem jej w terminie określonym w art. 14 e tej ustawy skutek w postaci tzw. milczącej interpretacji (art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej). Istotne jest także, że art.14h wskazując, które przepisy Ordynacji stosuje się do postępowania w zakresie interpretacji indywidualnych nie wymienia art.128 (zasada trwałości). Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji jest toczące się - co do elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem strony - postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej bądź rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie co do jej istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Usytuowanie przepisów dotyczących interpretacji wyklucza zaliczenie postępowania w tym przedmiocie do postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej, nie budzi też wątpliwości w świetle art. 24 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), że nie jest to też postępowanie kontrolne. Strona nie ma zatem obowiązku, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, informowania Ministra Finansów o tym, że wcześniej na jej wniosek udzielono jej interpretacji dotyczącej tych samych elementów stanu faktycznego, a organ nie ma obowiązku ani nawet uprawnienia, aby ustalać tę okoliczność. Wśród danych, jakie winny być podane we wniosku ustawodawca nie wymienia też informacji o wydanych wcześniej interpretacjach, dotyczących tego samego stanu faktycznego (art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji).

Zauważyć też należy, że wprawdzie wydanie temu samemu podatnikowi dwóch odmiennych interpretacji dotyczących tego samego stanu faktycznego nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych, a ponowne występowanie z wnioskiem może prowadzić do obchodzenia przepisu art.14e§1 Ordynacji podatkowej (por. J.Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexiNexis 2013, s.143) to jednak obowiązujące przepisy takiego zakazu nie statuują. Tym samym wbrew temu co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku dopuszczalne jest składanie przez tego samego wnioskodawcę tożsamych wniosków o wydanie interpretacji i w konsekwencji równoczesne funkcjonowanie dwóch interpretacji w obrocie prawnym daje się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej).

Z wymienionych wyżej względów nie do zaakceptowania jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że postępowanie organu interpretacyjnego naruszało art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowe, bowiem organ powinien odmówić wszczęcia postępowania. Reasumując, nawet w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to w świetle art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz 14h Ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika (por. wyroki NSA : z dnia 21.11.2012 r., sygn. akt II FSK 545/11 oraz z dnia 23.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1734/08).

6.2. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej Spółki "P." zawarte w pkt 3 i 4. Pierwszy z tych zarzutów dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji art.134 §1 i §2 p.p.s.a. czyli odpowiednio wyjście poza granice sprawy oraz wydanie orzeczenia na niekorzyść Strony. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§2). W uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wykazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Tak sytuacja nie zaistniała w niniejszym postępowaniu. Sąd I instancji nie przekroczył granic sprawy, którą była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego. W przedmiotowej sprawie Sąd dokonał jedynie wykładni art.14e w związku z art.14h oraz art.165a Ordynacji podatkowej i doszedł do przekonania, że ponowne postępowanie w przedmiocie już rozstrzygniętym indywidualną interpretacją nie może być wszczęte. Przedmiotem analizy były zatem przepisy procesowe regulujące czynność administracyjną objętą zaskarżeniem.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut wydania orzeczenia przez Sąd I instancji na niekorzyść strony. Na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., II FSK 2608/10 w którym uznał, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b Ordynacji podatkowej) zasada zakazu rozstrzygania na niekorzyść skarżącego, wyrażona w art. 134 § 2 p.p.s.a., nie ma zastosowania. W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi w istocie czynność organu podatkowego polegającą na przedstawieniu stanowiska co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w określonym stanie faktycznym. Interpretacja ta nie wiąże ani jej adresata, ani organu podatkowego. Ponadto nie dotyczy praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Uchylenia zatem przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można uznać za orzeczenie pogarszające sytuację skarżącego niezależnie od przyczyn tego uchylenia.

7. Ze wskazanych powyżej w pkt 6.1 względów zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.165a Ordynacji podatkowej uznać należy za zasadny i skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania ( art. 185 § 1 p.p.s.a.). Ponieważ skargi kasacyjne obu stron zasługiwały na uwzględnienie (z tym, że Spółki "P." nie w pełnym zakresie) Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art.207§2 p.p.s.a.