Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 316/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst
Powołane przepisy: article: art. 9a ust 1, art.11 ust 1, ust 2-5, art.12 ust 1 pkt 2, art.12 ust 5, ust 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122,art.187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art.145 par 1 pkt 1 lit a i c, art.200, art.205 par 2-4, art.206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 316/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 grudnia 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 2 764 zł (dwa tysiące siedemset, sześćdziesiąt cztery złote)., ,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] określił S. spółce z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 397.067,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w protokole kontroli z dnia 4 lutego 2015 r. zgodnie z postanowieniami art. 193 § 6 ustawy Ordynacji podatkowej, stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez jednostkę ksiąg w części tj. w zakresie wykazanych wielkości przychodów jak również wielu pozycji kosztów uzyskania przychodów, szczegółowo opisanych w treści protokołu.

Organ I instancji skorygował wartość wykazanych przychodów o kwotę 1.613.446,17 zł:

1. zwiększając ich wartość o:

a/ 121.030,00 zł z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych),

b/ 22.228,46 zł z tytułu nieprawidłowego przyjęcia stawki podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

2. zmniejszając ich wartość o:

a/ 185.185,19 zł w związku z zawyżeniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 40 (art. 12 ust. 3 i ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

b/ 1.571.519,44 zł z tytułu dwukrotnego zaksięgowania transakcji sprzedaży mieszkań,

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie o kwotę 1.458.782,47 zł:

a/ 766.244,76 zł - koszt własny sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 40 (bezskuteczność umowy sprzedaży mieszkania),

b/ 660.523,36 zł - nieprawidłowo wyliczony koszt własny sprzedaży lokali mieszkalnych,

c/ 32.014,35 zł – koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dodatkowo znajdując podstawę w treści art. 11 ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ I instancji stwierdził, że spółka wykazała niższe dochody na transakcjach z podmiotami powiązanymi o kwotę 640.506,14 zł, powstałą na skutek zaniżenia dochodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych podmiotom powiązanym.

Od powyższej decyzji spółka złożył odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 21 września 2015 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jednakże sformułowane zarzuty odnoszą się do dwóch zagadnień tj. zaniżenia przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 121.030,00 zł. oraz wykazania niższych dochodów na transakcjach z podmiotami powiązanymi o kwotę 640.506,14 zł.

W tym zakresie wydanej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, a także błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organ I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, prowadził samodzielne postępowanie dowodowe uzyskując dowody/dokumenty z różnych źródeł, prowadził korespondencję ze stroną w zakresie przedłożonej dokumentacji podatkowej, z różnymi instytucjami, za pośrednictwem których uzyskiwano stosowne dokumenty przydatne do rozpatrzenia sprawy. Zapewniono stronie możliwość składania wyjaśnień, uzupełniania dowodów. Jak podkreślono organ I instancji wskazał, którym dowodom i wyjaśnieniom dał wiarę, a które zostały odrzucone z uwagi na fakt, że nie uwiarygodniały w sposób logiczny twierdzeń strony. Wobec powyższego zarzuty naruszenia postanowień art. 122 w związku z art. 191 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawarte w odwołaniu, zdaniem Dyrektora nie są zasadne.

Odnosząc się w uzasadnieniu w dalszej kolejności do podstawach zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, co następuje.

W wydanej decyzji zwiększono przychody spółki o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 121.030,00 zł, z uwagi na fakt, że S. spółka z o.o. w dniu 28 listopada 2006 r. zawarła z Bankiem G. Oddział w R. umowę kredytu budowlanego w kwocie 55.980.000,00 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu nieruchomości położonej w Z. i realizację inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. Termin spłaty kredytu przypadał na dzień 31 grudnia 2009 r., którego dłużnik jednak nie dotrzymał. Spółka zawarła zatem z bankiem umowę ugody z dnia 28 lutego 2011 r. na mocy której ostatecznie termin spłaty kredytu (w transzach) ustalono na dzień 31 grudnia 2012 r. Wywiązanie się dłużnika wobec banku gwarantować miało także przyjęcie przez bank dodatkowego zabezpieczenia w postaci weksla własnego z wystawienia J. spółki z o.o. z siedzibą w K. [...] (podmiotu powiązanego) na kwotę 9.100.000,00 zł - weksel w pełni wypełniony i płatny do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz hipoteka umowna zwykła w kwocie 9.100.000,00 zł na zabezpieczenie wierzytelności wekslowej J. spółki z o.o.

Ani z zawartych umów ugody ani z innych dowodów nie wynika, aby spółka z tytułu udzielonego jej poręczenia poniosła na rzecz poręczającego jakiekolwiek wydatki, jak również w ewidencjach księgowych nie ujawniono zapisów o przekazaniu poręczającemu jakiegokolwiek wynagrodzenia za dokonanie poręczenia, czego strona nie kwestionuje.

Jak wskazał organ odwoławczy, pojęcie przysporzenia majątkowego jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia, musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków. Korzyścią majątkową dla odwołującej spółki jest już sam wzrost jej wiarygodności finansowej jako dłużnika, poprzez obciążenie majątku osoby trzeciej. Na gruncie niniejszej sprawy poręczenie takie spółka otrzymała nieekwiwalentnie, tym samym uzyskała nieodpłatne świadczenie. Bezsprzeczne jest, że zarówno w 2011 r. jak i do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie nastąpiła jakakolwiek płatność za udzielone poręczenie wekslowe ze strony spółki na rzecz poręczyciela. Zasadnie zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że poręczenie ma konkretną wartość rynkową i w typowych stosunkach gospodarczych jest dokonane za wynagrodzeniem, stanowiącym w świetle uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej konkretny przychód podatnika.

Odnosząc się do zarzutu spółki co do błędnego przyjęcia sposobu wyliczenia wysokości przychodu z nieodpłatnego świadczenia wskazać należy, jak podkreślił organ, że ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia w 12 ust. 5 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te wymagają zatem aby w zakresie usług poręczenia (prawa tego samego rodzaju i gatunku) ich ceny ustalono poziomie cen rynkowych, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich uzyskania.

W celu ustalenia wartości rynkowej opłat stosowanych przy tego typu poręczeniach, organ pierwszej instancji zwrócił się do instytucji profesjonalnie świadczących usługi poręczenia kredytów podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, takich jak: M. Fundusz Poręczeń Kredytowych Spółka z o.o., P. Fundusz Poręczeń Kredytowych Spółka z o.o., Bank G. Oddział w R. o podanie informacji o wysokości wynagrodzenia za usługę poręczenia kredytów dla podmiotów gospodarczych w 2011 r. na okres 22 miesięcy i 73 miesięcy.

Organ I instancji na podstawie uzyskanych informacji (MFPK 1,2%, PFPK 1,8%, BGK 1%) dokonał ich analizy i obliczył średnią prowizję stosowaną przez podmioty udzielające poręczeń na obszarze województwa M. i P. według stawki 1,33%. W tym zakresie organ wziął pod uwagę zarówno wysokość prowizji stosowanych przez te podmioty z uwzględnieniem okresu na jaki poręczenie było udzielane, jednocześnie podstawą obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia była kwota na jaką zostało udzielone poręczenie a nie pozostała do spłaty kwota kredytu. Taki sposób wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń jest w ocenie organu odwoławczego prawidłowy i spełniający wymogi określone w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu II instancji, nie można zgodzić się z argumentacją odwołania, że przyjęte do wyliczenia wynagrodzenia za udzielone poręczenie (9.100.000,00 zł x 1,33% = 121.030,00 zł) nie spełniały warunku praw tego samego rodzaju i gatunku, skoro stawki zastosowanych do wyliczenia nieodpłatnego świadczenia prowizji odnosiły się do usług poręczeń udzielanych przez instytucje profesjonalnie świadczące usługi poręczenia kredytów dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. - tj. usługi w swoim zakresie tożsamej pod względem przedmiotowym z usługą jaka była przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie podkreślono, że wysokość - stosowanych przez te profesjonalne podmioty -prowizji za udzielane poręczenia determinowana była okresem trwania poręczenia i oceną ryzyka związanego z udzielanym poręczeniem, podmioty udzielające poręczeń nie wskazały w stosowanych u siebie taryfach aby uzależniały przyjętą procentową stawkę prowizji od wysokości poręczenia, zatem stanowisko spółki w tym zakresie nie jest zasadne. Wysokość poręczenia miała takie znaczenie, że do niej zastosowanie miała ustalona stawka procentowa. Podkreślono również, że ustawodawca w treści art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej, wskazując sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia poprzez użycie sformułowania - wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie - nie obliguje organów podatkowych, do wskazywania podmiotów, z którymi spółka miałaby zawrzeć określoną transakcję w określonym czasie, lecz do wskazania cen rynkowych jakie stosowano na rynku w transakcjach, takich jak przedmiotowa transakcja, podlegająca ocenie przez organ podatkowy w kontekście nieodpłatnych świadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, która wskazuje, że średnia stopa procentowa prowizji wyliczona na poziomie 1.33% jest w warunkach tej konkretnej sprawy zawyżona, że zastosowanie winna mieć najniższa stawka. Mając na względzie okoliczność, że art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy posługuje się pojęciem ceny rynkowej, że istotnym czynnikiem wpływającym na wysokość prowizji stosowanych przy udzielaniu poręczeń od kredytów jest ocena ryzyka związanego z udzielanym poręczeniem, zastosowanie najniższej stawki prowizji spośród stawek stosowanych przez podmioty profesjonalnie udzielające w 2011 r. poręczeń, dla wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia w tym konkretnym przypadku, jak podkreślił organ, nie jest właściwe.

Nie wywiązywanie się przez spółkę ze zobowiązań wobec banku, zawarcie kolejnej umowy ugody w przedmiocie spłaty kredytu, wskazuje zdaniem organu, na zwiększenie ryzyka w spłacie przez spółkę istniejących zobowiązań wobec banku, mających swoje źródło w pogarszającej się jej sytuacji finansowej, co w konsekwencji potwierdził fakt ogłoszenia postanowieniem Sądu Rejonowego upadłości S. Spółki z o.o. Wyliczając zatem wartość nieodpłatnego świadczenia przy zastosowaniu stawki prowizji ustalonej jako średnia spośród stosowanych w badanym okresie na rynku, na którym działała spółka nie jest, zdaniem organu, dla jednostki krzywdzące, biorąc pod uwagę fakt, iż ryzyko związane ze spłatą kredytu w tym konkretnym przypadku było obiektywnie wysokie.

Organ odwoławczy odniósł się także do pozyskanych na etapie postępowania odwoławczego, na wniosek spółki dodatkowych informacji od M. Funduszu Poręczeń Kredytowych oraz P. Funduszu Poręczeń Kredytowych jak również z Banku G. Wskazał, że przyjmując, iż najbardziej adekwatnych ustaleń w kwestii ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu udzielenia spółce poręczenia można dokonać na podstawie informacji uzyskanych z Banku G., który w piśmie z dnia 23 października 2015 r. wskazał, iż istotnym czynnikiem rozważanym przy udzielaniu poręczeń i gwarancji dla dużych podmiotów są dane o klasie ryzyka ustalanej dla danego klienta, wskazując jednocześnie warunki, na których bank udzieliłby takowego poręczenia tj. przedstawione w punkcie 1.3.2. w dziale IX dotyczącym gwarancji i poręczeń komercyjnych - Taryf Opłat i Prowizji za czynności wykonywane w Banku G. na rzecz przedsiębiorców i innych klientów instytucjonalnych. Określone we wskazanym przez Bank punkcie 1.3.2. stawki wynoszą 0,5 % od kwoty poręczenia za każdy rozpoczęty 3 miesięczny okres ważności, co w przypadku spółki stanowiłoby kwotę ogółem 364.000,00 zł (9.100.000,00 x 0,5 % = 45.500,00 x 8 = 364.000,00 zł), gdyż II ugodą z dnia 28 lutego 2011 r. termin spłaty kredytu przedłużono do dnia 31 grudnia 2012 r.

Jednakże przyjmując powyższą wartość wynagrodzenia za udzielone poręczenie należałoby przyjąć naliczenie wyższej wartości nieodpłatnego świadczenia - stanowiącej przychód podatkowy, a to z kolei skutkowałoby zwiększeniem zobowiązania podatkowego spółki tj. nałożeniem na stronę decyzją organu odwoławczego większych obowiązków niż wynika to z decyzji organu I instancji, co pozostawałoby z sprzecznością z art. 234 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślił zatem, że wyliczona przez organ I instancji kwota nieodpłatnego świadczenia w wysokości 121.030,00 zł, nie narusza obowiązujących przepisów i jest dla spółki rozstrzygnięciem korzystniejszym.

W przedmiocie zwiększenia dochodu spółki w oparciu o uregulowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 640.506,14 zł, ustalono następujący stan faktyczny z którego wynika, że M. M. i K. K. w 2011 r. byli udziałowcami S. spółki z o.o., przy czym M. M. posiadał 75% udziałów, a K. K. 25% udziałów. Zatem w 2011 r. S. spółka z o.o. była powiązana z M. M. poprzez bezpośrednie powiązania kapitałowe.

W latach 2010-2011 spółka dokonywała sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi pomieszczeniami oraz związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej w nowo wybudowanych budynkach apartamentowych zlokalizowanych w Z. przy ul. [...]. W skład tego kompleksu wchodzą 3 budynki mieszkalne z podziemnym parkingiem oraz budynek usługowo - rekreacyjny.

Część z oferowanych do sprzedaży mieszkań była w tzw. stanie deweloperskim, a część wykończona z podłogami, drzwiami wewnętrznymi i białym montażem.

Już od 2008 r. jednostka zawierała z przyszłymi nabywcami umowy przedwstępne sprzedaży budowanych mieszkań. W postępowaniu ustalono, że transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych dokonywano zarówno z podmiotami niezależnymi jak również z podmiotami powiązanymi (np. w 2010 r. z J. spółką z o.o., z B. i K. K., w 2011 r. z M. M.).

W 2011 r., w terminie do dnia 31 maja spółka sprzedała 18 lokali mieszkalnych, przy czym umowy przedwstępne na sprzedaż tych lokali zawarto w jednym przypadku w 2011 r., w trzynastu przypadkach w 2010 r. w jednym przypadku w 2009 r. w trzech przypadkach w 2008 r.

Z tego na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 lutego 2011 r., 6 lokali mieszkalnych nabył M. M. (udziałowiec spółki). Z M. M. zawarto umowy przedwstępne na zakup siedmiu lokali, jednakże nie sfinalizowano transakcji na zakup mieszkania o nr 63, które jako jedyne było wykończone.

Istotnym jest, że ceny sprzedawanych mieszkań zawsze określano w umowie przedwstępnej zarówno w odniesieniu do podmiotów niepowiązanych jak i powiązanych.

Na podstawie analizy aktów notarialnych sprzedawanych w tym okresie przez jednostkę mieszkań wykazano, że przy sprzedaży lokali mieszkalnych dla podmiotu powiązanego spółka stosowała inne warunki tj. niższe ceny sprzedaży 1m², niż dla podmiotów niepowiązanych. Sprzedając mieszkania podmiotowi powiązanemu cena 1m² mieszkania ustalona w umowie przedwstępnej z 2010 r. wynosiła 9.000,00 zł - bez względu na metraż, piętro, usytuowanie w budynku - natomiast ceny sprzedaży w 2011 r. 1 m² lokali mieszkalnych dla podmiotów niepowiązanych (z którymi umowy przedwstępne zawarto w 2010 r.) kształtowały się od 10.496,37 zł do 12.530,18 zł, w przypadkach kiedy umowy przedwstępne zawarto przed 2010 r. cena wynosiła od 12.843,47 zł do 16.203,10 zł.

W transakcjach z M. M. - w § 3 pkt 7 umów przedwstępnych strony oświadczyły, że cena rynkowa lokali mieszkalnych będących przedmiotem umów wynosi ok. 13.000,00 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej, jednak w drodze negocjacji cenę obniża się do 9.000,00 za 1 m².

Z powyższego bezspornie wynika, jak wskazał organ, że ceny sprzedaży dla podmiotu powiązanego były zdecydowanie niższe niż dla podmiotów niezależnych a strony umowy miały świadomość, że ustalona cena transakcji nie jest ceną rynkową czemu dały wyraz w treści umowy.

Na gruncie niniejszej sprawy pomiędzy podmiotami powiązanymi wystąpiły transakcje spełniające warunek określony w art. 9a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - transakcje, w których łączna kwota wynikająca z umów sprzedaży przekroczyła równowartość 50.000,00 euro. W świetle powyższego, jak podkreślono, podatnik miał obowiązek opisać stan faktyczny dotyczący transakcji w zakresie przewidzianym przepisami i przedstawić argumentację wskazującą, że ustalona cena zgodna jest z warunkami rynkowymi.

Dokumentacja podatkowa spółki obejmuje transakcje zawarte w 2011 r. z podmiotami powiązanymi tj. z M. M. i A. M.-M. Jednakże ze względu na okoliczność, że transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego A. M.-M. uznana została za bezskuteczną, nie poddano analizie dokumentacji w tym zakresie. Według organu, przedstawiona dokumentacja podatkowa spółki pod względem formalnym jest prawidłowa (odnosi się do określenia funkcji podmiotów, ryzyk, aktywów, metody kalkulacji ceny itd.). Jednak w sposób bardzo ogólny zostały zaprezentowane poszczególne zagadnienia wynikające z ust. 1 art. 9a, mimo że dużo miejsca poświęca na przytoczenie przepisów prawa.

Jak wskazał organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do każdego zagadnienia przedstawionego w przedłożonej dokumentacji związanego z transakcjami sprzedaży mieszkań, konfrontował zawarte w nich twierdzenia z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (umowy - akty notarialne, dowody księgowe, inne), szczegółowo opracował występujące problemy i przekonująco uzasadnił w wydanej decyzji wypracowane stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że dokonana przez organ I instancji analiza przedłożonej przez stronę dokumentacji podatkowej nie dostarczyła podstaw do przyjęcia, iż zastosowanie w transakcjach z podmiotem powiązanym niższych cen sprzedaży 1m² mieszkań, niż dla podmiotów niepowiązanych jest uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania w sprawie D. D. (Z-cy Dyrektora Departamentu K.), oraz M. M. organ odwoławczy wskazał, że słusznie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanych postanowieniach z dnia 5 marca 2015 r. i z dnia 31 marca 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w osób, gdyż okoliczności jakie przy pomocy przedmiotowych dowodów z przesłuchania świadków strona chciała wykazać, zostały już stwierdzone innymi dowodami, a skoro spółka spełniła warunek postawiony przez bank - przed zawarciem kolejnej ugody z dnia 28 lutego 2011 r. tj. dokonała wpłaty na rachunek B. środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkań M. M., to brak było podstaw do przeprowadzania dowodów na te okoliczności.

Organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy I instancji w prowadzonym postępowaniu mając świadomość, iż wiele czynników może wpływać (pośrednio jak również bezpośrednio) na cenę sprzedaży mieszkań analizował w tym konkretnym przypadku wpływ poszczególnych elementów na cenę oferowanych przez spółkę mieszkań w kontekście uregulowań § 6 - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Przeprowadzając analizę porównywalności transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych między podmiotem powiązanym z transakcjami sprzedaży lokali mieszkalnych dla podmiotów niezależnych, uwzględniono różnice cech i warunków, które mogłyby mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji, stwierdzono, że powierzchnia, ilość zakupionych m², ilość zakupionych lokali, stan wyposażenia, położenie lokali, sytuacja finansowa spółki, rozróżnienie czy nabywającym była osoba fizyczna czy prawna, nie były czynnikami wpływającymi na cenę sprzedaży lokali mieszkalnych dla podmiotu powiązanego.

Organy obu instancji przyjęły stanowisko, że jedynym czynnikiem wpływającym na cenę był fakt, że sprzedaż dokonywana była na rzecz podmiotu powiązanego. Przeprowadzona analiza porównawcza wykazała, że najbardziej zbliżoną do transakcji zawartych z M. M. były transakcje z P. G. Przedmiotowa analiza potwierdza również, że żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami, jak też pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku przy dokonaniu racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic, stosownie do treści § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

Jak podkreślił organ II instancji trudno zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu, że ceny zakupu mieszkań przez podmiot powiązany uzasadniały względy gospodarcze. W niniejszej sprawie wykazano, że ceny sprzedaży mieszkań M. M. ustalone w kwotach niższych od cen rynkowych, wbrew interesom spółki wynikały z istniejących powiązań a nie z racjonalnych przesłanek gospodarczych.

Według organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zasadnie przyjęto taką metodę oszacowania tj. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o uregulowania § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. Jak wskazał organ, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji, zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi (§ 12 ust. 1 rozporządzenia). Stosownie do § 12 ust. 2 powołanego rozporządzenia, porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Do oszacowania dochodu Spółki z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - wewnętrzne porównanie cen, gdyż w 2011 r. były dokonywane zarówno porównywalne transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i podmiotami niezależnymi.

Do wyliczenia oszacowanego dochodu spółki z tytułu transakcji zawartych z podmiotem powiązanym, przyjęto średnią cenę sprzedaży 1 m² w kwocie 10.508,43 zł ustaloną na podstawie transakcji zawartych z podmiotem niezależnym tj. P. G. - nabywcą 7 lokali mieszkalnych, w oparciu o średnią cenę wyliczoną na podstawie umów przedwstępnych zawartych w dniu 29 czerwca 2010 r., przy czym wartość oszacowanego dochodu przyjęto w kwotach netto, mając na uwadze uregulowania art. 32 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Zastosowana do oszacowania średnia cena 1 m² lokalu mieszkalnego jest najniższą średnią ceną 1 m² obliczoną według 5 wariantów ustalonych przez organ (10.881,67 zł, 11.038,69 zł, 10.678,02 zł, 10.567,63 zł, 10.508.43 zł), zatem przyjęto najkorzystniejszą dla spółki cenę 1 m² lokali mieszkalnych. W każdym innym przypadku, z zastosowaniem innej średniej ceny 1 m², wartość oszacowanego dochodu byłaby wyższa.

Według organu odwoławczego nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zarzut strony, że transakcje zawarte z P. G. nie są porównywalne, gdyż nabył on 2 razy mniej lokali o powierzchni 3 razy mniejszej (trzy lokale o pow. 158,42 m²) w stosunku do lokali nabytych przez M. M. Wskazano, że P. G. nabył 7 lokali mieszkalnych od S. spółki z o.o., o łącznej powierzchni 328,72 m², z tym że w odniesieniu do 4 lokali umowy przedwstępne zawarto w dniu 12 listopada 2009 r., w których ceny 1 m², wynosiły odpowiednio 10.627,15 zł, 10.637,73 zł, 10.635,50 zł, 10.576,01 zł. Zawierając kolejne umowy przedwstępne z P. G. w dniu 29 czerwca 2010 r., zarząd spółki miał pełną świadomość, że kontrahent zamierza kupić kolejne piąte, szóste i siódme mieszkanie oraz, że jest to rzetelny kontrahent - a przecież jak utrzymuje spółka zależało jej na sprzedaży jak największej ilości z wybudowanych mieszkań. W umowach przedwstępnych z dnia 29 czerwca 2010 spółka ustaliła ceny sprzedaży kolejnych mieszkań P. G. na podobnym poziomie odpowiednio 10.522,89 zł, 10.500,00 zł, 10.500.00 zł za 1 m² tj. nieznacznie niższym odpowiednio o 114,84 zł i o 137,73 zł za 1 m² w stosunku do umów przedwstępnych zawartych w dniu 12 listopada 2009 r. Zawierając w tym samym czasie umowy przedwstępne z M. M. w dniu 16 lipca 2010 r. na zakup sześciu lokali, spółka w odniesieniu do podmiotu powiązanego przyjęła cenę 9.000,00 zł za 1 m². Jak już wyżej wykazano różnica w średniej cenie 1 m² mieszkania nabytego przez P. G. w stosunku do ceny mieszkań nabytych przez M. M. wynosi 1.567,00 zł. Podobne zjawisko wystąpiło w 2011 r., kiedy to S. spółka z o.o w umowach przedwstępnych zawartych w dniu 30 maja 2011 r. z R. spółką z o.o., na zakup 4 mieszkań o łącznej powierzchni 269,97 m² w cenach od 11.000,00 zł do 11.914,58 zł za 1 m², również stosowała ceny w wartościach znacznie wyższych niż w przypadku M. M. mimo, że sytuacja faktyczna pod względem finansowym spółki była już znacznie gorsza.

Podkreślono, że do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto średnią cenę 1 m² mieszkań wynikająca z umów przedwstępnych zawartych w dniu 29 czerwca 2010 r. z P. G., jako, że różnica pomiędzy okresem zawarcia umów przedwstępnych z P. G. i M. M. wynosiła zaledwie 17 dni, nadto przyjęcie tych wartości do szacowania było również najkorzystniejsze dla spółki.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dwóch dokumentów:

1. pisma B. skierowanego do spółki, z dnia 27 kwietnia 2012 r. na okoliczność wykazania, że do tego terminu nie zostało ustanowione zabezpieczenie kredytu w formie hipoteki,

2. pisma B. skierowanego do spółki, z dnia 21 listopada 2011 r. "Wezwanie do zapłaty z wypowiedzeniem Umowy ugody z dnia 28.02.2011 r.(...)",

na okoliczność wykazania, że od tej daty spółka nie odnosiła korzyści z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 6 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, póz. 654 ze zm.), poprzez przyjęcie błędnego sposobu wyliczenia wysokości przychodu z nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez spółkę, a w konsekwencji błędnego wyliczenia tego przychodu;

- art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego lub zlecenia przeprowadzenia takiego postępowania organowi I instancji w sytuacji, gdy było ono konieczne do prawidłowego ustalenia wysokości przychodu z nieodpłatnego świadczenia;

- art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe, że przy sprzedaży podmiotowi powiązanemu lokali doszło, w wyniku istniejących powiązań pomiędzy stronami, do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

- art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 6-11 oraz § 12 ust. 1, 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz.186), poprzez dokonanie błędnej analizy porównywalności transakcji oraz przyjęcia do oszacowania dochodów z transakcji z podmiotem powiązanym ceny za 1 m² z transakcji nieporównywalnej;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wartość nieodpłatnego świadczenia winna zostać naliczona w niższej wysokości, gdyż powinna być zastosowana stawka 0,25%, a poręczenie J. spółki z o.o. odnosi się tylko do trzech trzymiesięcznych okresów, a nie jak przyjął organ 8 okresów trzymiesięcznych.

Ponadto zdaniem skarżącej spółki organ podatkowy II instancji nie zbadał wysokości kwoty zabezpieczenia na początku każdego z tych okresów, w których byłaby naliczona przez bank prowizja oraz czy kwota zobowiązania z tytułu kredytu w ciągu pierwszych trzech kwartałów 2011 r. zmniejszyła się.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W załączniku do protokołu rozprawy skarżąca spółka odniosła się polemicznie do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę, uzupełniając zarzuty i wnioski zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Ponadto sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 w/w ustawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja została poddana kontroli Sądu w dwóch kwestiach wokół których toczył się spór przed organami podatkowymi obu instancji.

Według organów podatkowych skarżąca spółka zaniżyła przychody podatkowego 2011r. poprzez nieujęcie w przychodach wartości nieodpłatnych świadczeń w kwocie 121.030,00 zł z tytułu poręczenia udzielonego skarżącej spółce przez podmiot powiązany J. spółkę z o.o. w postaci dodatkowego zabezpieczenia kredytu bankowego w formie weksla na kwotę 9.100.000,00 zł oraz hipoteki umownej zwykłej w kwocie 9.100.000,00 zł na zabezpieczenie wierzytelności wekslowej J. spółki z o.o. w K.

Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że spółka zaniżyła dochody na transakcjach z podmiotem powiązanym i w tym zakresie w oparciu o art. 11 ust. 2-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., ustaliły dodatkowy dochód w kwocie 640.506,14 zł, w stosunku do dochodu wykazanego przez skarżącą spółkę ze sprzedaży lokali mieszkalnych M. M. udziałowcowi ((75% udziałów) S. spółki z o.o.

Zwiększenie przychodów spółki z obydwu wyżej wymienionych tytułów zostało w skardze podważone. Jednakże jak wynika z treści skargi, w przypadku określenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń (kwota 120.030,00 zł), spółka nie zakwestionowała zasadności ustalenia przychodu z tego tytułu, ale kontestowała de facto sposób wyliczenia wysokości przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za zasadne.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym znaczenie. W uchwale Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, podobnie jak w uchwałach składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, zgodnie przyjmowano (także w uzasadnieniach zdań odrębnych), że pojęcie nieodpłatne świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela takie rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia zawarte także w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11 oraz w wyroku z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 177/08, jak i w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07, że udzielenie gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Tym samym pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).

Ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia dlatego nie ma znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie poręczenia (zawartej w jakiejkolwiek formie) nie postanowiono o wynagrodzeniu za te czynności. Istotne jest, czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka uzyskiwała od J. spółki z o.o., zabezpieczenie w postaci poręczenia kredytu bankowego. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że tak określone działanie ma charakter czynności przysparzającej, ma charakter majątkowy o określonej wartości, generującej konkretny przychód po stronie spółki. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. IV CK 513/03, gdzie stwierdzono, że skutkiem zawarcia umowy poręczenia jest zwiększenie pasywów poręczyciela, który zobowiązuje się względem innej osoby do świadczenia na jej rzecz. Skutek ten następuje już w momencie zawarcia umowy, bez względu na to, czy w późniejszym okresie dłużnik nie będzie wykonywał zobowiązania, a zatem czy świadczenie poręczyciela stanie się wymagalne. Zwiększenie pasywów poręczyciela nie pozostaje bez wpływu na sytuację ekonomiczną dłużnika. Prawdą jest, że "uzyskanie dodatkowego dłużnika" jest przede wszystkim korzyścią wierzyciela, jednakże bez poręczenia przez poręczyciela kredytu udzielonego skarżącej spółce bank w ogóle nie udzieliłby tego kredytu.

Należy więc zgodzić się z ze stanowiskiem organów, że korzyścią majątkową jest już sam wzrost wiarygodności finansowej dłużnika, poprzez obciążenie majątku osoby trzeciej. Organy słusznie również wskazały, że poręczenie ma konkretną wartość rynkową i w typowych stosunkach gospodarczych jest dokonane za wynagrodzeniem.

Wskazać przy tym należy, że chociaż gwarancja bankowa lub poręczenie wekslowe kreują szerszy zakres odpowiedzialności poręczyciela (i tym samym jego ryzyka), niż poręczenie określone w art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, niemniej istota poręczenia pozostaje identyczna. Mimo bowiem tego, że odpowiedzialność poręczyciela w tym ostatnim przypadku ma charakter akcesoryjny, a nie samoistny, sprowadza się ona do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza to zatem dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawy skarżąca spółka uzyskiwała od J. spółki z o.o. zabezpieczenie w postaci poręczenia kredytu bankowego. Trafnie zatem organy przyjęły że tak określone działanie ma charakter czynności przysparzającej, ma charakter majątkowy o określonej wartości, tworzącej konkretny przychód podatnika, który nie rodzi w okolicznościach sprawy, po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych.

W niniejszej sprawie umowa ugody, ani inne dowody, które spółka przedłożyła w toku postępowania nie zawierały informacji o wysokości wynagrodzenia i terminu jego płatności. Bezsprzeczne jest to, że zarówno w 2011 r. jak i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiła jakakolwiek płatność za udzielone poręczenie wekslowe ze strony skarżącej na rzecz poręczyciela.

Skoro zatem strony umowy poręczenia nie ustaliły wysokości wynagrodzenia, to niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

W tym miejscu odnosząc się zatem do zarzutu skarżącej spółki, co do błędnego przyjęcia sposobu wyliczenia wysokości wynagrodzenia przy wyliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia wskazać przede wszystkim należy, że w myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Organ I instancji wystąpił do 3 instytucji finansowych udzielających poręczeń i gwarancji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą tj. do M. Funduszu Poręczeń Kredytowych spółka z o.o., P. Funduszu Poręczeń Kredytowych spółka z o.o. i B. Oddział w R. i na podstawie uzyskanych informacji obliczył średnią prowizję stosowaną przez podmioty udzielające poręczeń na obszarze województwa w wysokości 1,33%. W tym zakresie organ wziął przede wszystkim pod uwag okres na jaki było udzielane poręczenie (informacje MFPK i PFPK) a także kwotę poręczenia.

O ile jednak przyjęcie stawki prowizji 1,20% i 1,80% znajduje odzwierciedlenie w informacjach przekazanych przez Fundusze, o tyle trudno znaleźć uzasadnienie dla przyjęcia do wyliczenia średniej stawki prowizji, stawki 1% rzekomo wynikającej z dokumentacji, a konkretnie z tabeli opłat przekazanego przez Bank G. Jak słusznie zauważyła skarżąca spółka w tym przypadku organ I instancji przyjął prawdopodobnie prowizję za udzielenie poręczenia spłaty kredytu za przedsięwzięcia energooszczędne (dział X (A) Poręczenia i gwarancje ze środków powierzonych, poz. 2.3.2 w Taryfie opłat i prowizji cześć II "Opłaty i prowizje za czynności bankowe wykonywane w Banku G. na rzecz Przedsiębiorców oraz innych Klientów instytucjonalnych"). Organ I instancji w żaden sposób w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie wyjaśnił, dlaczego przyjął właśnie tą stawkę prowizji.

Niewątpliwie przyjęte do wyliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu poręczenia spłaty kredytu prowizja 1,33% została wyliczona z uwzględnieniem wartości prowizji 1% nie mającej żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i tym samym nie może być utożsamiana z cenami rynkowymi stosowanymi przy świadczeniu usług tego rodzaju.

Pośrednio potwierdził to również organ odwoławczy, który w wydanej decyzji przyznał, że cyt. "najbardziej adekwatnych ustaleń w kwestii ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu udzielenia Spółce poręczenia można dokonać na podstawie informacji uzyskanych z Banku G. przekazanych za pismem z dnia 23 października 2015 r. .....". Należy w tym miejscu zauważyć, że tabela opłat bankowych B. w oparciu, o którą organ odwoławczy dokonał powyższej konstatacji, znajdowała się również w dyspozycji organu I instancji. Przedstawiając takie konkluzje organ odwoławczy niejako uznał, że przyjęta przez organ I instancji metoda ustalenia wysokości przychodu z nieodpłatnego świadczenia w kwocie 121.030,00 zł nie odpowiada regułom wartości rynkowej. Jakkolwiek organ odwoławczy przedstawił własny sposób wyliczenia kwoty wynagrodzenia za udzielone poręczenie w kwocie 364.000,00 zł, to jednak podpierając się przepisem art. 234 Ordynacji podatkowej (zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się), utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie usankcjonował niewątpliwe sposób ustalenia podstawy opodatkowania (przychodu) z tytułu nieodpłatnego świadczenia, sprzeczny z regułami określonymi w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednoczesne uznanie przez organ odwoławczy, że wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia było prawidłowe i spełniało wymogi określone w ustawie nie może być akceptowane, gdyż przyjęte do wyliczenia stawki prowizji nie spełniały warunku praw tego samego rodzaju i gatunku.

W dokonanej przez organy podatkowe analizie i wyliczeniu, można się doszukać wielu niekonsekwencji i wręcz błędnych założeń niemających pokrycia w pozyskanym materiale dowodowym, a zatem przyjąć należy, że nie odpowiadają one treści przepisu art. 12 ust. 5 w zw. z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Takim działaniem organy obu instancji oprócz wskazanego wyżej naruszenia przepisu prawa materialnego dopuściły się niewątpliwie naruszenia również przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż swoje rozstrzygnięcia oparły na niepełnym materiale dowodowym, przy tym niezbyt wnikliwie przeanalizowanym i ocenionym wbrew zasadzie określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć przy tym należy, że powoływanie się przez organy, że przy wyliczaniu uśrednionej "prowizji" wzięto pod uwagę najniższe prowizje stosowane przez instytucje finansowe, a zatem najbardziej korzystne dla skarżącej spółki nie może usprawiedliwiać błędnego ustalenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do oddalenie wniosku o przeprowadzenie przed Sądem dowodów załączonych do skargi, należy wskazać, że postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wyjątku, a jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco. Celem art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Uwzględnić należy przy tym, że w myśl tego przepisu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest pozostawione swobodnemu uznaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. W ocenie Sądu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (będących kserokopiami dokumentów, niepotwierdzonych co do ich zgodności z oryginałami), nie było konieczne do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Według Sądu co do zasady podstawą obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia powinna być kwota na jaką zostało udzielone poręczenie, a nie kwota kredytu udzielonego przez bank. Przy ustaleniu kwoty uzyskanego przysporzenia z tytuły udzielonego nieodpłatnego świadczenia powinny zostać również uwzględnione wszystkie okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na jej wysokość w szczególności zapisy umowy ugody zawartej w dniu 28 lutego 2011 r. Organ podatkowy winien zatem rozważyć m. in. ewentualny wpływ § 4 pkt 4 umowy ugody, w którym to zapisano, że J. sp. z o.o. przekazane środki ze sprzedaży mieszkań w wysokości 2.100.000,00 zł tytułem częściowego wykupu weksla, czy tez § 4 pkt 1 ppkt 4) umowy ugody, w którym zapisano jako formę zabezpieczenia blokadę środków na rachunku skarżącej spółki, w sytuacji gdy powyższa okoliczność, jak wynika z Tabeli Opłat i Prowizji B. determinuje wysokość prowizji, powodując jej obniżenie do stawki 0,25%.

Sąd natomiast nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186, powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 10 września 2009 r.") poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe, że przy sprzedaży podmiotowi powiązanemu lokali mieszkalnych doszło na skutek istniejących powiązań pomiędzy stronami do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne oraz dokonanie błędnej analizy porównywalności transakcji przyjęcia do oszacowania dochodów z transakcji z podmiotem powiązanym ceny za 1 m² z transakcji nieporównywalnej.

Z treści zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji wynika bezspornie, że organy podatkowe obu instancji uznały za zasadne w zaistniałej sytuacji, określenie ceny transakcji sprzedaży przez skarżącą spółkę M. M. 6 lokali mieszkalnych z uwzględnieniem ceny za 1 m² powierzchni w drodze oszacowania w trybie art. 11 u.p.d.o.p.

W świetle art. 11 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w ust. 4 i 5 zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, (2) ceny odprzedaży, (3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie w/w metod stosuje się metodę zysku transakcyjnego.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. "powiązanie" podmiotów krajowych występuje w sytuacji, gdy: (1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, bądź (2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, (3) pomiędzy podmiotami krajowymi występują powiązania o charakterze rodzinnym albo majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy lub takie powiązania występują pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub konkretne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Stosownie do art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p. posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4 oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Niewątpliwie art. 11 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją transakcje, których przedmiotem są rzeczy w tym nieruchomości i prawa majątkowe, jednakże będzie on miał zastosowanie tylko i wyłącznie do tzw. podmiotów powiązanych. Przy czym bez znaczenia dla możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych przy opodatkowaniu podmiotów powiązanych będzie częstotliwość wzajemnych transakcji. Nawet jednorazowa transakcja, w wyniku której, doszło do wykonania świadczenia dla innego podatnika, na warunkach podanych w przepisie, uzasadnia zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p.

Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazania, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że pomiędzy stronami transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych jakie miały miejsce w 2011 r. wystąpiły powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Nabywca M. M. był udziałowcem S. spółki z o.o. i posiadał 75% udziałów w tej spółce. Zatem w 2011 r. skarżąca spółka była powiązana z M. M. poprzez bezpośrednie powiązania kapitałowe. Bezwątpienia ustalenia w tym zakresie stanowiły dla organów podatkowych bezpośrednią przyczynę do podjęcia działań w celu weryfikacji cen sprzedaży mieszkań w ramach transakcji dokonanych w 2011 r.

Skoro zatem organ podatkowy ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że strony transakcji są podmiotami powiązanymi, to jego kolejnym krokiem było przeanalizowanie wpływu tych powiązań na poziom zastosowanych w transakcjach z podmiotem powiązanym cen sprzedanych lokali mieszkalnych.

W opinii Sądu w sytuacji, gdy dochodzi do bezspornego wykazania istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić sytuację w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na cenę kontrolowanej transakcji miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań dopiero wtedy, gdy wykaże, że;

1. podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem,

2. w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia,

3. w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

W opinii Sądu organy takie badanie i analizę przeprowadziły, co znalazło odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i zasadnie przyjęły, że ustalenie w umowach sprzedaży lokali mieszkalnych M. M. ceny 1 m² powierzchni użytkowej na poziomie 9.000,00 zł, było spowodowane wyłącznie faktem wystąpienia stwierdzonych wyżej powiązań kapitałowych.

M. M. nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 lutego 2011 r. 6 lokali mieszkalnych (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]) w budynkach nr [...] i [...] zlokalizowanych w Z. przy ul. [...]. Transakcja poprzedzona była umowami przedwstępnymi zawartymi w dniu 16 lipca 2010 r.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść stosownych zapisów umów przedwstępnych zawartych z M. M. W § 3 pkt 7 wszystkich umów przedwstępnych strony oświadczyły, że cena rynkowa lokali mieszkalnych będących przedmiotem umów wynosi ok. 13.000,00 zł za 1 m² powierzchni użytkowej, jednak w drodze negocjacji cenę obniża się do 9.000,00 zł za 1 m² . Jak z powyższego wynika w/w podmiotowi powiązanemu obniżono cenę o blisko 30% w stosunku do ceny rynkowej.

Przy tym nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że stwierdzenie o rynkowej cenie sprzedawanych mieszkań w kwocie ok. 13.000,00 zł za 1 m² było tylko "niefortunnym sformułowaniem". Powyższe oświadczenie w sposób jednoznaczny potwierdza, że strony miały pełna świadomość, że ustalona cena transakcji wynikająca z umów przedwstępnych nie jest ceną rynkową. Omawiany zapis jest zrozumiały i nie wymaga interpretacji, dlatego też należy uznać za chybiony zarzut sformułowany w skardze, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. M. na okoliczność tego "niefortunnego zapisu".

Należy podkreślić, że w przypadku sprzedaży mieszkań podmiotowi powiązanemu, ustalona cena 1 m² w wysokości 9.000,00 zł, była ceną "sztywną", albowiem w każdym z 6 przypadków sprzedaży, cena była taka sama bez względu na metraż, piętro, usytuowanie w budynku.

Obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było zbadanie jak kształtowały się ceny i warunki zawieranych umów o podobnym przedmiocie z innymi niepowiązanymi podmiotami. W ocenie Sądu organy temu obowiązkowi sprostały. W tym zakresie przeprowadziły bardzo wszechstronną i szczegółową analizę porównawczą cen lokali mieszkalnych sprzedawanych przez skarżącą spółkę.

Na podstawie analizy aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż przez spółkę w tym okresie mieszkań wykazano, że przy sprzedaży lokali mieszkalnych dla podmiotu powiązanego spółka stosowała inne warunki tj. niższe ceny sprzedaży 1m² - 9.000,00 zł, natomiast ceny sprzedaży w 2011 r. 1 m² lokali mieszkalnych dla podmiotów niepowiązanych (z którymi umowy przedwstępne zawarto w 2010 r.) kształtowały się od 10.496,37 zł do 12.530,18 zł, w przypadkach kiedy umowy przedwstępne zawarto przed 2010 r. cena wynosiła od 12.843,47 zł do 16.203,10 zł.

Należy również podkreślić, że badając wpływ występujących powiązań kapitałowych pomiędzy kontrahentami tj. skarżącą spółką a M. M. na ukształtowanie transakcji sprzedaży mieszkań, organy obu instancji przeanalizowały dokumentację podatkową spółki, do której prowadzenie spółka była zobowiązana regulacją art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć bardzo szczegółowo odniosły się do każdego zagadnienia przedstawionego w przedłożonej dokumentacji związanego z transakcjami sprzedaży mieszkań, skonfrontował zawarte w niej stwierdzenia z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w postaci aktów notarialnych, dowodów księgowych i innych.

W opinii Sądu przeprowadzona w tym zakresie analiza (szczegółowo zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji) w pełni uwiarygodniała przyjęte stanowisko, że przedłożona dokumentacja nie dostarczyła podstaw do akceptacji tezy, że zastosowanie w transakcjach z podmiotem powiązanym niższej ceny sprzedaży 1 m² mieszkań niż dla podmiotów niepowiązanych było uzasadnione okolicznościami powołanymi przez spółkę.

Mając na względzie, że bardzo wiele czynników może wpływać bezpośrednio i pośrednio na cenę sprzedaży mieszkań przeanalizowano wpływ poszczególnych elementów na cenę oferowanych do sprzedaży mieszkań w kontekście § 6 - § 11 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r.

Przeprowadzając analizę porównywalności transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych między spółką a M. M. i pomiędzy spółką a podmiotami niepowiązanymi uwzględniono różnice cech i warunków, jakie mogły mieć wpływ na wartość rynkową sprzedawanych mieszkań. Porównano więc m. in. ceny sprzedaży 1m² lokalu mieszkalnego dla podmiotów powiązanych i niezależnych w danym budynku i na danej kondygnacji, ceny sprzedaży 1 m² lokali mieszkalnych wykończonych z ceną sprzedaży 1 m² lokali mieszkalnych standardzie developerskim, cenę 1 m² lokalu mieszkalnego o małej powierzchni do ceny 1 m² mieszkania o dużej powierzchni, ceny sprzedaży 1 m² lokali mieszkalnych dla M. M. z cenami sprzedaży 1 m² lokali mieszkalnych stosowanych przy sprzedaży tych samych lokali (3 mieszkań) przez w/w podmiotom trzecim (niepowiązanym). Badano także wpływ ilości mieszkań nabywanych przez dany podmiot na cenę lokalu oraz ogólną powierzchnię mieszkań nabywanych przez jeden podmiot. Wyniki tej analizy porównawczej znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji w postaci tabelarycznych zestawień.

Z powyższych analiz organy podatkowe wywiodły prawidłowy wniosek, że powierzchnia, ilość zakupionych m², ilość zakupionych lokali mieszkalnych, stan wyposażenia, położenie lokali, sytuacja finansowa spółki, rozróżnienie czy nabywającym była osoba fizyczna czy prawna, nie były czynnikami wpływającymi na cenę sprzedaży lokali mieszkalnych dla podmiotu powiązanego tj. M. M. udziałowca skarżącej spółki. Warto przy tym zaakcentować, z uwagi na podnoszone w tym zakresie zastrzeżenia przez stronę skarżącą, że standard mieszkań (wykończone, bądź w stanie developerskim) nie miał wpływu na cenę sprzedawanych przez spółkę mieszkań, bowiem i tak koszty wykończenia mieszkań wliczane były przez spółkę w koszt własny sprzedaży wszystkich lokali mieszkalnych. Spółka ustalając koszt własny sprzedaży lokali mieszkalnych, które sprzedała w stanie developerskim dla podmiotu powiązanego wliczyła także koszty zakupu towarów oraz usług wykończeniowych wykonanych w innych lokalach mieszkalnych, tak więc zawyżyła koszt własny sprzedaży lokali dla podmiotów powiązanych.

Należy zgodzić się z konstatacją organów podatkowych, że jedynym czynnikiem wpływającym na cenę był fakt, że sprzedaż dokonywana była na rzecz podmiotu powiązanego.

W skardze podjęto próbę podważenia ustaleń organów podatkowych w zakresie wpływu niekwestionowanych powiązań kapitałowych na przyjętą w umowach przedwstępnych cenę 1 m² powierzchni użytkowej sprzedanych M. M. lokali mieszkalnych poprzez wykazanie korzyści jakie spółka uzyskała sprzedając podmiotowi powiązanemu lokale po cenie zakwestionowanej przez organy podatkowe.

Według skarżącej spółki korzyści z tytułu sprzedaży lokali po obniżonej cenie to; (1) możliwość zawarcia ugody z B., pod warunkiem zakupu mieszkań m. in. przez M. M., (2) możliwość uregulowania zaległych zobowiązań finansowych, (3) sprzedaż dużej ilości lokali mieszkalnych w momencie załamania się rynku nieruchomości, (4) brak konieczności ponoszenia kosztów eksploatacji lokali.

W ocenie Sądu powyższe argumenty nie dają jednoznacznej i oczywistej odpowiedzi, dlaczego w stosunku tylko i wyłącznie do podmiotu powiązanego zastosowano cenę 1 m² powierzchni użytkowej na poziomie 9.000,00 zł.

Nie budzi wątpliwości, że źródłem finansowania spłaty zadłużenia wobec banku miały być środki uzyskane ze sprzedaży mieszkań w budynku zlokalizowanym przy ul. [...] w Z. Zatem warunkiem podpisania kolejnej ugody (z dnia 28 lutego 2011 r.) było przekazanie na rzecz Banku G. środków z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, na sprzedaż których spółka zawarła umowy przedwstępne w 2010 r. także z M. M.

W ocenie Sądu słuszna jest konstatacja organów podatkowych, że Bank był zainteresowany odzyskaniem środków pieniężnych z udzielonego kredytu, poprzez sprzedaż przez skarżącą spółkę jak największej ilości mieszkań w budynku, na budowę którego udzielił kredytu. Sprawą drugorzędną natomiast było to kto faktycznie będzie nabywcą przedmiotowych mieszkań. Przy czym dla Banku na pewno korzystniejszą sytuacją byłaby sprzedaż mieszkań po cenie rynkowej tj. wyższej od ustalonej z podmiotem powiązanym. W tej sytuacji nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że B. postawił warunek nabycie mieszkań przez konkretną osobę tj. M. M., gdyż powyższe przeczy oczywistym faktom, że warunkiem podpisania ugody było przekazanie na rachunek Banku środków z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych na sprzedaż których spółka zawarła umowy przedwstępne w 2010 r., a takie umowy zawarła także z M. M.

W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe analizowały również wpływ trudnej sytuacji finansowej w jakiej znalazła się spółka w 2011 r. na kształtowanie się cen sprzedaży mieszkań i nie negowały, że rzeczywiście spółka był w trudnej sytuacji finansowej. Jednakże problemy finansowe w żaden sposób nie usprawiedliwiają stosowanie nierynkowych warunków transakcji. Jak słusznie zauważyły organy, gdyby spółka stosowała ceny sprzedaży mieszkań dla podmiotu powiązanego na takim poziomie jak wobec kontrahentów niezależnych jej sytuacja byłby bezwątpienia lepsza, a uzyskane wyższe kwoty ze sprzedaży pozwoliłyby na zmniejszenie zadłużenia skarżącej spółki wobec Banku G. Obniżenie cen mieszkań byłoby uzasadnione finansowo i marketingowo w przypadku, gdyby odnosiło się nie tylko do podmiotu powiązanego, ale także innych nabywców lokali mieszkalnych, gdyż wtedy prawdopodobieństwo sprzedaży większej ilości mieszkań znacznie by wzrosło. Natomiast jak wynika z dowodów pozyskanych w sprawie wszystkie podmioty niepowiązane, które w tym samym czasie nabywały mieszkania, zapłaciły wyższą cenę, przykładowo w umowach przedwstępnych zawartych w dniu 30 maja 2011 r. między skarżącą spółka a R. spółką z o.o. na zakup 4 mieszkań ustalono ceny za 1 m² od 11.000,00 zł do 11.914,00 zł. Mimo zatem pogarszającej się sytuacji finansowej spółki, co w konsekwencji doprowadziło do ogłoszenia upadłości spółki, ceny sprzedaży mieszkań dla podmiotu niezależnego ustalono w kwocie większej co najmniej o 2.000,00 zł za 1 m² niż dla podmiotu powiązanego rok wcześniej w dniu 16 lipca 2010 r. W kontekście powyższego, argument o tym, że sprzedaż 6 mieszkań po obniżonych cenach była uzasadniona gospodarczo i de facto sukcesem spółki w obliczu załamania się koniunktury na rynku nieruchomości nie można potraktować poważnie.

Nie można również za uzasadniającą stosowanie nierynkowej ceny mieszkań przy ich sprzedaży podmiotowi powiązanemu uznać argumentację o "braku konieczności ponoszenia kosztów eksploatacji przedmiotowych lokali". Organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że po sprzedaży mieszkań podmiotom powiązanym jak i podmiotom niezależnym, spółka nie ponosiła już kosztów eksploatacji tych lokali i ich części wspólnych. Analiza dokumentacji księgowej spółki ujawniła, że kosztami eksploatacji tych lokali w 2011 r. spółka obciążała wspólnotę mieszkaniową, osoby z którymi zawarła przedwstępne umowy sprzedaży, dlatego też czynnik ten nie mógł mieć i nie miał wpływu na zróżnicowanie cen sprzedaży mieszkań podmiotom powiązanym i niezależnym. Takie same korzyści w tym zakresie spółka osiągnęła sprzedając lokale mieszkalne wszystkim nabywcom.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd organów podatkowych obu instancji, że najbardziej zbliżoną do transakcji zawartych z M. M. były transakcje zawarte z P. G.

Powyższe uzasadniało oszacowanie przez organy dochodu w oparciu o art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. Przy czym organy wyjaśniły w przekonywujący sposób powody, dla których przyjęły metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (wewnętrznego porównania cen).

W toku postępowania pozyskano materiał porównawczy, który pozwolił na wytypowanie do dokonania oszacowania podmiotu, który ze skarżącą spółką zawarł transakcje zakupu lokali mieszkalnych w budynku w Z. w warunkach bardzo zbliżonych do tych, w których doszło do transakcji z podmiotem powiązanym.

W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe bardzo szczegółowo przedstawiły i omówiły transakcje sprzedaży mieszkań zawarte z P. G., wnikliwie i szczegółowo uzasadniły motywy i okoliczności przyjęcia, że właśnie transakcje zawarte z tym podmiotem niezależnym są najbardziej porównywalne z transakcjami zawartymi z M. M.

Organy podatkowe operowały na kilku płaszczyznach, kierując się: (1) tożsamością podmiotową (stronami umów były osoby fizyczne, umowy kupna sprzedaży miały charakter umów dwustronnych), (2) tożsamością przedmiotową (wszystkie nabyte lokale mieszkalne przez M. M. i P. G. znajdowały się w tym samym kompleksie budynków przy ul. [...] w Z., wybudowane zostały według tej samej technologii, porównywane lokale znajdowały się w tych samych budynkach nr [...] i nr [...], posiadały dostęp do zaplecza rekreacyjnego, z miejscami parkingowymi, posiadały pomieszczenia gospodarcze, posiadały zbliżoną atrakcyjność pod względem usytuowania), (3) tożsamością czasu i miejsca ( do oszacowania dochodu uwzględniono tylko te transakcje, dla których umowy przedwstępne zawarto w tym samym czasie tj. w dniu 29 czerwca 2010 r. w przypadku P. G. i w dniu 16 lipca 2010 r. w przypadku M. M.), (4) tożsamości warunków transakcji (treść umów przedwstępnych zawierała identyczne zapisy, należy podkreślić, że to właśnie w umowach przedwstępnych następowało ustalenie cen sprzedawanych mieszkań, obaj nabywcy byli zobowiązani do wniesienia pełnej kwoty określonej umową przedwstępną do momentu zawarcia umowy przenoszącej własność, obaj nabywcy zakupili ogółem zbliżoną ilość mieszkań od skarżącej spółki, P. G. ogółem 7 lokali, M. M. 6 lokali mieszkalnych), (5) tożsamości warunków ekonomicznych, w których dokonano transakcji (w datach transakcji panowały takie same warunki na rynku nieruchomości w Z., taka sama była także sytuacja finansowa skarżącej spółki).

Powyższe obszerne ustalenia całkowicie więc przeczą argumentacji skarżącej, jakoby dokonane oszacowanie dochodu było wadliwe, albowiem dokonano porównania transakcji nieporównywalnych. Przeciwnie, jak wynika z uzasadnienia obydwu zaskarżonych decyzji, organy bardzo wnikliwie i na różnych płaszczyznach zbadały porównywalność przyjętych do oszacowania transakcji.

W skardze podjęto próbę podważenia porównywalności transakcji zawartych przez P. G. z transakcjami zawartymi z M. M. wskazując, że powierzchnia nabytych P. G. mieszkań wynosiła 158,42 m², a powierzchnia nabytych mieszkań przez M. M. wynosiła 458,58 m². Jednakże z ustaleń faktycznych wynika, że P. G. nabył ogółem 7 lokali mieszkalnych od skarżącej spółki o łącznej powierzchni 328,72 m². To, że w odniesieniu do 4 mieszkań umowy przedwstępne zawarto w dniu 12 listopada 2009 r. (ceny; 10.627,15 zł, 10.637,73 zł, 10.635,50 zł, 10.576,01 zł za 1 m²), w opinii Sądu nie ma istotnego znaczenia, albowiem ustalone ceny 1 m² w umowach z dnia 29 czerwca 2010 r. dotyczących zakupu 3 kolejnych mieszkań były wyższe od ceny ustalonej dla M. M. mimo, że spółka miała świadomość, że P. G. nabywa piąte, szóste i siódme mieszkanie, i tych cen – ze względu na ilość nabywanych mieszkań – znacząco nie obniżyła (przyjęto ceny na poziomie 10.522,89 zł, 10.500,00 zł, 10.500,00 zł za 1 m²). Zatem różnica w średniej cenie 1 m² mieszkania nabytego przez P. G. w stosunku do ceny mieszkań nabytych przez M. M. wyniosła 1.567,00 zł.

W tym miejscu należy zauważyć, że do samego oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto średnią cenę 1 m² mieszkań wynikającą z umów przedwstępnych zawartych w dniu 29 czerwca 2010 r. z P. G., jako że różnica pomiędzy okresem zawarcia porównywanych umów przedwstępnych wynosiła 17 dni, a przyjęcie tych wartości do szacowania było najkorzystniejsze dla skarżącej spółki.

W ocenie Sądu próba wykazania przez skarżącą spółkę na przykładzie J. G., który przy zakupie 4 mieszkań miał wynegocjować niższą cenę o ok. 1000.00 zł na 1 m², że zakup przez podmiot powiązany większej ilości mieszkań w jednej transakcji miał wpływ na obniżenie ceny, nie podważa w ocenie Sądu zasadności ustaleń organów podatkowych w kwestii wpływu powiązań kapitałowych na ukształtowanie ceny sprzedaży dla M. M. i dokonanego oszacowania dochodu w oparciu o porównanie transakcji przez niego zawartych ze spółką z transakcjami zawartymi przez spółkę z P. G. Należy podkreślić, że w żadnej sfinalizowanej transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych podmiotowi niezależnemu nie ustalono ceny na poziomie 9.000.00 zł za 1 m².

Jest rzeczą oczywistą, że oszacowanie nigdy nie prowadzi do ustalenia dochodu w kwocie faktycznej, a jedynie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Nigdy nie znajdzie się też transakcji, czy podmiotów o identycznych parametrach. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej spółki o nieporównywalności przedmiotowych transakcji, gdyż przeczą temu wskazywane wyżej okoliczności wynikające z treści zaskarżonej decyzji. Organy opracowywały przecież w szerokim zakresie istotne zagadnienia związane z porównywanymi transakcjami, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Reasumując rozważania w tym zakresie, według składu orzekającego w sprawie, prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że zastosowanie metody wewnętrznego porównania cen było najbardziej optymalnym rozwiązaniem oszacowania wartości przedmiotu transakcji dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych M. M.

Skoro zatem w następstwie stwierdzonych powiązań, skarżąca spółka wykazała niższe przychody od tych, jakie osiągnęłaby, gdyby dokonywała transakcji z podmiotami niepowiązanymi, za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.d.p. przez ich zastosowanie. Prawidłowo więc organy podatkowe uznały transakcję sprzedaży M. M. 6 lokali mieszkalnych w 2011 r. za dokonaną w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania skarżącej spółki.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego i nie podzielając ich trafności w części dotyczącej zastosowania w sprawie art. 11 u.p.d.o.p., należy wskazać, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły niezbędne czynności w kierunku należytego zebrania materiału dowodowego i załatwienia sprawy. Celem ustalenia, czy w sytuacji skarżącej spółki zaistniały przesłanki z art. 11 u.o.p.d.p., stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, organy poczyniły kompleksowe działania, dokonując omówionego wyżej porównania bardzo zbliżonych transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych w tym samym okresie i miejscu pomiędzy podmiotem niepowiązanym. Działania te były wystarczające dla uznania, w sposób niewątpliwy, że wykorzystując powiązania z M. M. skarżąca spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu. Wobec tego, nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady kompletności materiału dowodowego).

Według składu orzekającego w sprawie, w tym zakresie zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanek, o których mowa jest w przepisach art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.o.p.d.p., a w konsekwencji w sposób uprawniony dokonały oszacowania dochodu, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.o.p.d.p. oraz przepisami rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r.

Mając jednakże na uwadze, stwierdzone wcześniej naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2-4 w/w ustawy. Ponieważ skarga została uwzględniona jedynie w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu z nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez skarżącą spółkę a w pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi, koszty zastępstwa procesowego ustalone zostały z uwzględnieniem także art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Na zasądzone koszty postępowania w kwocie 2.764,00 zł składają się; wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą w kwocie 900,00 zł, które zostało ustalone przy zastosowaniu wskaźnika 25% odpowiadającemu udziałowi wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 22.996,00 zł obliczonego od przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w ogólnej wartości przedmiotu zaskarżenia tj. kwoty 92.310,00 zł do przysługującego na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenia doradcy podatkowego, uiszczony wpis w kwocie 1.847,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.