Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 489/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2, art. 33a § 1, § 2, art. 233
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 45 ust. 1, art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze, wszczęte wskutek zaskarżenia przez M. M. (skarżącego) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania tego rozstrzygnięcia za miesiące od stycznia do czerwca, lipiec – wrzesień oraz październik i listopad 2013 r., a także zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące na majątku skarżącego.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie organu I instancji było związane z ustaleniami dokonanymi przez ten organ w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego:

- za styczeń 2013 r. – w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

- za luty 2013 r. – w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

- za marzec 2013 r. – w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2013 r. – w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

- za maj 2013 r. – w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2013 r. – w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

- za lipiec – wrzesień 2013 r. – w [...] zł oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania przedmiotowej decyzji w kwocie [...]zł,

- za październik 2013 r. – w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

- za listopad 2013 r. – w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Zobowiązania podatkowe w powyższej wysokości zostały zabezpieczone na majątku skarżącego.

W odwołaniu skarżący zarzucał naruszenie:

- 122, art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, uzasadniającego rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, a w efekcie wydanie decyzji na podstawie niezweryfikowanego i niepotwierdzonego materiałem dowodowym przekonania o obawie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

- art. 191 O.p. przez oczywiście wadliwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności oparcie decyzji na domysłach dotyczących rozliczeń firmy skarżącego (o nazwie M. ) bez ich rzetelnej weryfikacji oraz pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącego, które bezsprzecznie świadczą o braku podstaw do jakichkolwiek obaw o niewykonanie zobowiązań podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, w zakresie wykazania, że w sprawie mogło dojść do uszczuplenia należności podatkowych, w szczególności uprawdopodobnienia, że skarżący nie dochował należytej staranności oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia w zakresie uzasadniającym kwestionowanie transakcji z H. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o.;

- art. 33 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności przez bezpodstawny zarzut uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku przy braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia istnienia takiego procederu i świadomości firmy skarżącego w tym zakresie;

- art. 33 § 1 w zw. z art. 39 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

W toku postępowania odwoławczego do organu II instancji wpłynęła informacja o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzji z dnia [...] r. nr [...], określającej skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (każdorazowo w wysokości [...] zł) i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r., a nadto kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz T. Sp. z o.o. Decyzję tę doręczono skarżącemu w dniu 15 lipca 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W obrocie prawnym nie mogą bowiem równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa (określająca zobowiązanie podatkowe). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność jego umorzenia w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Organ II instancji powołał się nadto na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11 i przekonywał, że w momencie wygaśnięcia z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia, który kształtowałby prawa czy obowiązki strony. W rezultacie postępowanie odwoławcze winno podlegać umorzeniu jako bezprzedmiotowe.

Wnosząc skargę na powyższe rozstrzygnięcie, M. M. zwrócił się o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadne umorzenie prowadzonego postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy badanie legalności orzeczenia ma istotne znaczenie dla praw i obowiązków skarżącego.

Skarżący podnosił, że organ odwoławczy ograniczył się do analizy literalnego brzmienia przepisu i w konsekwencji ograniczył możliwość uzyskania rozstrzygnięcia o niezgodności z prawem decyzji zabezpieczającej, której skutki sięgają dużo dalej niż twierdzi organ. Takie rozstrzygnięcie może mieć istotne znaczenie procesowe na dalszym etapie prowadzonego postępowania, bowiem gdyby okazało się, że zabezpieczenie zostało dokonane niezgodnie z prawem, skutki tej czynności, np. w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uznaje się za niebyłe. Umorzenie postępowania odwoławczego jest zatem w świetle szczególności tych okoliczności bezzasadne.

Skarżący wskazywał na poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3006/17; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1258/14; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/01), nawiązał też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03, z treści którego – jego zdaniem – wynika, że dopuszcza on możliwość skontrolowania spełnienia przesłanek zabezpieczenia przy rozpatrywaniu środka zaskarżenia na decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze.

W przekonaniu skarżącego zaskarżona decyzja nie posiada także kompletnego uzasadnienia. Organ powołał się jedynie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie odniósł się natomiast do stanu faktycznego sprawy. Skarżący podkreślił przy tym swoje wątpliwości co do owej uchwały, w tym problem zgodności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej z Konstytucją, odrębny charakter decyzji zabezpieczającej i decyzji wymiarowej, pozbawienie możliwości dochodzenia odszkodowania oraz prawa do sądu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, zwracając uwagę na wiążący charakter uchwały NSA i ujednolicenie stanowiska sądów administracyjnych co do omawianego zagadnienia prawnego. Podkreślił, że bezprzedmiotowość postępowania wynika w niniejszej sprawie z braku niezbędnego elementu w postaci jego przedmiotu. W takiej sytuacji przepis art. 208 § 1 O.p. nie pozostawia organowi wyboru formy rozstrzygnięcia. Organ podkreślił również, że wyrok TK w sprawie SK 68/03 stanowił przedmiot analizy w przedmiotowej uchwale NSA. Nadto, podzielił w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1258/14 (powołanym w skardze), jednak zaznaczył odmienność przedmiotu rozstrzygnięcia i brak podstawy do bezpośredniego stosowania tezy wyroku do oceny niniejszej sprawy.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Wbrew jej zarzutom, organ dokonał prawidłowej oceny sprawy i zasadnie stwierdził istnienie podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku zobowiązanego.

Mocą art. 33a § 1 pkt 1 i 2 O.p. ustawodawca zdecydował, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa, jeżeli doręczona została decyzja określająca lub ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. W uchwale z dnia 24 października 2011 r. I FPS 1/11 – którą zasadnie przywołał organ - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Uchwała odnosi się zatem wprost do skutków procesowych wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma tzw. ogólną moc wiążącą. Dotyczy ona zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Jeżeli którykolwiek ze składów sądów administracyjnych nie podzieliłby wyrażonego w niej poglądu, musiałby zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przedstawić ponownie odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrzenia.

Sąd orzekający w tej sprawie konieczności takiej nie stwierdza, gdyż podziela stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale. Należy przy tym podkreślić, że stanowisko to zostało zaakceptowane przez sądownictwo administracyjne, które na przestrzeni ostatnich lat konsekwentnie powołuje się na nie w orzeczeniach dotyczących zbieżnej jak w niniejszej sprawie kwestii (tak: wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II FSK 445/19; I FSK 2044/16; I FSK 1912/16; II FSK 172/16; I GSK 813/15; I FSK 1050/15; II FSK 3425/14; II FSK 1575/12; II FSK 1648/12; II FSK 1264/12; I FSK 1893/11; II FSK 220/11; II FSK 2148/10; I FSK 2053/09; I FSK 1334/10; I FSK 1335/10; I FSK 1333/10). Powołane w skardze orzeczenia sądowe, prezentujące odmienny pogląd, pochodzą z okresu sprzed wydania uchwały i stały się niewątpliwie przesłanką do skierowania zagadnienia prawnego do takiego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obecnie problem ten nie jest już niejednolicie oceniany, a uchwała i jej uzasadnienie znajdują pełną akceptację sądów administracyjnych.

Przypomnieć więc należy, że w powołanej uchwale uznano, powołując się na poglądy judykatury i piśmiennictwa, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje ten skutek, że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, a tym samym brak podstawy faktycznej i prawnej orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W takiej sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują natomiast przepisy art. 233 O.p.

Podzielając w pełni tę argumentację dodać należy, że w orzecznictwie i piśmiennictwie uznaje się istnienie przedmiotu postępowania administracyjnego, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: a) w sprawie działa organ administracji publicznej, b) organ ten jest właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie, c) sprawa ma indywidualny charakter, d) rozstrzyganie o niej następuje w formie decyzji administracyjnej, e) w przepisach materialnego prawa administracyjnego zawarta jest norma kompetencyjna upoważniająca organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, f) nie zapadło ostateczne rozstrzygnięcie, g) zrealizowany został pewien stan faktyczny odpowiadający generalnie hipotezie określonej w normie zawierającej normę kompetencyjną, h) istnieje podmiot mogący być stroną postępowania (dysponujący zdolnością administracyjnoprawną), i) podmiot ten dysponuje interesem prawnym w rozumieniu art. 28 k.p.a. (legitymacją procesową), j) podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania zgłosił inicjatywę w tym względzie (por. G. Łaszczyca [w:] A. Matan G. Łaszczyca, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002).

Skoro zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.), to po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia.

Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest ponadto utrata jej mocy obowiązującej. Nie może ona w związku z tym wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Wprawdzie mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu pozostaje w mocy zarządzenie zabezpieczające (art. 33a § 2 O.p.), jednakże także jego byt prawny (jako aktu związanego z decyzją, która wygasła) jest również ograniczony czasowo. Dokonane na podstawie tego zarządzenia zajęcie zabezpieczające może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia przez organ tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - dalej u.p.e.a.). Wówczas jednak podstawą egzekucji będzie tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie podatkowe. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny uchyli zabezpieczenie na żądanie zobowiązanego, stosownie do art. 159 u.p.e.a. Zatem po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtować będzie wyłącznie decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja będzie także podstawą prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. Postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczającego, nie mogło natomiast prowadzić do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.). O ile bowiem decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe rozstrzyga o sytuacji podatnika w sposób trwały (oczywiście pod warunkiem, że nie zostanie uchylona czy zmieniona, bądź nie zostanie stwierdzona jej nieważność), o tyle decyzja o zabezpieczeniu kształtuje tę sytuację tylko tymczasowo, co trafnie wskazano w przywołanym w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005r., SK 68/03 (OTK-A z 2005 r., nr 11, poz. 138). Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. Te bowiem akty czy czynności egzekucyjne mają wpływ na jej sytuację prawną (art. 135 p.p.s.a.). Dotyczy to m.in. oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ramach kognicji sądu administracyjnego w tej natomiast sprawie nie mieści się, jak sugeruje to skarżący, prawidłowość rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu, ale wyłącznie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania odwoławczego. W przypadku umorzenia postępowania nie ma żadnych podstaw prawnych do badania prawidłowości postępowania poprzedzającego decyzję umarzającą postępowanie. Kontroli sądowej podlega wyłącznie zasadność umorzenia postępowania (wyrok NSA z dnia16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3425/14).

Nie można także nie zauważyć (jak słusznie podkreślił to organ), że treść decyzji, jakie może wydać organ odwoławczy została w sposób wyczerpujący wskazana w art. 233 § 1 - 3 O.p. Ustawodawca, mimo wprowadzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazał jako jedno z możliwych rozstrzygnięć umorzenie postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Nie można w związku z tym uznać, że umorzenie postępowania odwoławczego jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa rozpoznania jej sprawy po raz drugi, czyli naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Wydanie rozstrzygnięcia tej treści w przypadku wygaśnięcia decyzji, którą zaskarżono, nie może w związku z tym być uznane nie tylko za rażące, ale w ogóle za naruszenie prawa przez unikanie orzekania. Jednocześnie decyzja umarzająca postępowanie podlega pod kątem jej zgodności z prawem kontroli sądu administracyjnego. Chroni to stronę przed nieuzasadnionym umarzaniem postępowania odwoławczego.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/11 budzi istotne wątpliwości w zakresie ochrony prawnej strony (możliwości dochodzenia odszkodowania; pozbawienia prawa do sądu) oraz zgodności wskazanych w podstawie kontrolowanego rozstrzygnięcia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Prawo do sądu realizuje się, jak wskazano powyżej, poprzez zaskarżenie decyzji wymiarowej, zaś kwestia ewentualnego odszkodowania nie należy w ogóle do kognicji organów podatkowych i sądów administracyjnych. Jest to bowiem typowa sprawa o charakterze cywilnym. Zatem to na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego strona ma możliwość dochodzenia takiego roszczenia, a przepisy art. 33 § 4 pkt 2 O.p. czy art. 33a § 1 pkt 1 i 2 O.p. w żadnym razie prawa tego nie ograniczają.

Nie można także zgodzić się z argumentacją, iż analizowane unormowania naruszają Konstytucję RP (w tym m.in. art. 45 ust. 1 i art. 78). Skarżący co prawda nie rozwinął w tym zakresie swojej argumentacji, jednak należy zauważyć, że rozwiązanie to było już przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez stronę wyroku z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (publ. OTK-A 2005/11/138). Stwierdzono w nim, iż regulacja prawna identyczna z obecnie obowiązującą jest zgodna z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. W wyroku tym przede wszystkim stwierdzono, że to od postanowienia samego ustawodawcy zależało, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Trybunał podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika. W tym aspekcie podkreślono tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zasadą zatem jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełną zaś kontrolą tak co aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu, chronione wzorcem konstytucyjnym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Nie można natomiast wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu, którego byt z samej jego istoty jest ograniczony w czasie. Nie można także przyjąć, aby naruszony został wzorzec z art. 78 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Ustawodawca konstytucyjny dopuszcza zatem wyjątki od pełnej kontroli instancyjnej każdej decyzji, wymagając do tego jedynie, aby wynikały one z ustawy. Niewątpliwie zaś zarówno art. 233 § 1 pkt 3, jak i art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p., w takim zakresie w jakim nie przewidują możliwości kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu, mają rangę ustawową (tak: wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1334/10).

Powyższa argumentacja nie stoi przy tym w sprzeczności z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach w sprawach sygn. akt II FSK 3006/17 i II FSK 1258/14, które skarżący próbował wykorzystać dla wsparcia swojej argumentacji i prezentowanego w sprawie stanowiska. W sprawach tych badane było jednak zagadnienie zasadniczo różniące się od tego, które jest przedmiotem sporu w sprawie niniejszej. W sprawach tych NSA wprost odniósł się i podzielił stanowisko wskazane w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 i w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 zaznaczając jednocześnie, że wpadkowy charakter decyzji zabezpieczającej oraz bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego w przypadku jej wygaśnięcia nie oznaczają bezwzględnej niemożności kontroli decyzji zabezpieczającej przez organ odwoławczy i sąd. Dotyczyło to jednak w obu przypadkach szczególnej sytuacji, w której istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji (gdzie skutki prawne tak dalece wadliwych działań organu obciążyłyby stronę). Takiej sytuacji i płynących z niej wniosków prawnych nie sposób jednak przekładać na każde postępowanie, w którym doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a w szczególności wywodzić z nich całkowicie fałszywego przekonania o zanegowaniu w tych wyrokach oceny podjętej w uchwale I FPS 1/11.

W sprawie nie stwierdzono zatem naruszenia prawa, na które powołuje się skarżący (w szczególności art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), ani też innego naruszenia skutkującego koniecznością wyeliminowania kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.