Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 898/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99  ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 25 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21.05.2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony A. Spółki z o. o. z siedzibą we W. od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 30.10.2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w kwocie 205.603 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego ustalił, że przedmiotem działalności spółki w 2004 r. było świadczenie usług telekomunikacyjnych jako nadawcy i dostawcy hurtowego. Organ stwierdził, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. spółka wykazała podatek należny w łącznej kwocie 1.542.100 zł, w skład której wchodził: podatek należny od dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych w stawce 22 % w wysokości 876.700 zł, podatek należny od transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w wysokości 6.639 zł oraz podatek należny od importu usług w wysokości 667.761 zł. Ponadto spółka wykazała podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w kwocie 12.003 zł i podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług pozostałych w kwocie 1.324.494 zł. W dokonanym przez spółkę rozliczeniu podatku należnego i naliczonego za sierpień 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że bierze w nim udział nadwyżka podatku w kwocie 174.727 zł, która została wykazana przez spółkę w poprzedniej deklaracji, tj. za lipiec 2004 r.. Kwota ta została zmieniona do 0 zł decyzją Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia 30.10.2009 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. W przeprowadzonym postępowaniu za lipiec 2004 r. organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., polegające na zaniżeniu podatku należnego o łączną kwotę 376.176,21 zł (według stawki 22%) wynikającego z 4 faktur z dnia 28.05.2004 r. o numerach: [...], [...], [...]- na łączną kwotę 2.086.068,10 zł za usługi telekomunikacyjne wykonane w kwietniu 2004 r. na rzecz B. z siedzibą w D. (nierezydenta), przez rozliczenie tych faktur jako faktur eksportowych ze stawką 0%. Należność wynikająca z tych faktur została uregulowana poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań pomiędzy spółką i nabywcą usług, co zostało potwierdzone w piśmie z dnia 01.06.2004 r. Według organu pierwszej instancji, spółka nie spełniła warunku do zastosowania obniżonej do wysokości 0 % stawki podatku VAT, przewidzianego § 64 ust. 2 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – zwanym dalej "rozporządzeniem"), w postaci posiadania dokumentu potwierdzającego, iż należność za wykonaną usługę telekomunikacyjną na rzecz nierezydenta (niebędącego podatnikiem), której efekt wykorzystany został poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej – została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi. Organ uznał, że jakkolwiek kompensata może być uznana za dopuszczalną formę regulowania zobowiązań, to w tym przypadku brak było koniecznego do zastosowania stawki 0% przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy w banku krajowym. Uwzględnienie nieprawidłowej kwoty przeniesienia skutkowało stwierdzeniem przez organ, że spółka zaniżyła za sierpień 2004 r. kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o 174.727 zł. Wobec powyższego, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 30.10.2009 r. dokonał określenia spółce rozliczenia podatku VAT za miesiąc sierpień 2004 r. w kwocie 205.603 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 03.02.2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z brakiem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dokonanego decyzją rozliczenia za lipiec 2004 r., zarzuty odwołania dotyczyły decyzji za lipiec 2004 r. Wskazał, że zasady opodatkowania usług telekomunikacyjnych ustawodawca określił w sposób szczególny, regulując odmiennie moment powstania obowiązku podatkowego oraz określając zasady opodatkowania w przypadku świadczenia tych usług na rzecz nierezydentów, tj. określając stawkę 0% podatku i moment wykazania obrotu z tego tytułu. Organ odwoławczy uznał, iż spór między spółką a organem pierwszej instancji sprowadza się do ustalenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu braku możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta (faktury z dnia 28.05.2004 r.), których należność nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi i braku dowodu, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym, a tym samym występuje konieczność zastosowania do tej usługi stawki VAT 22%. W konsekwencji, stosownie do § 64 ust. 4 rozporządzenia usługi te jako wykonane w kwietniu 2004 r. winny być wykazane jako obrót w lipcu 2004 r. Znaczenie ma bowiem data wykonania usług, o której mowa w § 64 ust. 4 rozporządzenia, nie zaś data dokonania zapłaty, do której odwołuje się przepis art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej: poprzednia ustawa o VAT). Jednocześnie, za chybioną uznał organ argumentację wskazującą na konieczność zastosowania przepisów nowej ustawy o VAT, gdyż sporne usługi zostały wykonane w kwietniu 2004 r., czyli pod rządami poprzedniej ustawy o VAT.

Wymieniona decyzja organu odwoławczego została przez spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia z dnia 16.08.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 427/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał jedynie zarzut dotyczący błędnej wykładni przepisów § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h), ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia. W ocenie Sądu, niesłuszne było przekonanie organu, że w przypadku zastosowania § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h), ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia, nie jest potrzebne ustalanie, czy między podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne została zawarta umowa i czy z umowy tej wynika termin płatności za te usługi. W efekcie Sąd ocenił także, iż z naruszeniem prawa nie ustalono momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta, a w szczególności, czy zachodziły przesłanki do ustalenia z tytułu świadczenia tych usług szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT, czy też obowiązek podatkowy powstał na podstawie innych przepisów. Stąd też, ponownie rozpoznając sprawę, organ winien ustalić, czy pomiędzy spółką a nierezydentem istniała umowa, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT oraz czy i jaki określono w tej umowie termin płatności. W przypadku zaś braku takiej umowy, organ winien ustalić, kiedy i na podstawie jakiego przepisu powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez skarżącą na rzecz B. usług telekomunikacyjnych, a w związku z tymi ustaleniami – czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów poprzedniej ustawy o VAT oraz § 64 rozporządzenia, czy też nowej ustawy o VAT. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego ani też niezgodności przepisów § 64 rozporządzenia z przepisami Konstytucji RP.

Skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 06.12.2011 r. sygn. akt I FSK 1705/10. Sąd kasacyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, iż organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny, kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych. Odpierając argumenty organu Sąd ten zauważył, że umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych nie znajduje się w aktach sprawy, w których jest jedynie umowa o świadczenie usług wsparcia z dnia 9.10.2003 r. oraz aneks nr 1 do tej umowy.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej we W., będąc zobowiązany do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w przywołanych orzeczeniach sądowych, wydał w dniu 21.05.2012 r. obecnie zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzję. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja za sierpień 2004 r. została wydana jedynie z uwagi na brak kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dokonanego decyzją rozliczenia za miesiąc lipiec 2004 r. Brak kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia został przez organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzony w decyzji wydanej za lipiec 2004 r., a także w decyzjach za miesiące wcześniejsze. Jednakże spółka w konsekwencji powyższego uznała, że w zakresie zobowiązania za sierpień 2004 r. konieczne jest powielenie zarzutów odnośnie podstaw zaskarżenia decyzji za lipiec 2004 r., bowiem dotyczą one wysokości kwoty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. Tym samym organ odwoławczy uznał, iż spór między spółką a organem sprowadza się do ustalenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu braku możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta, których należność nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi i braku dowodu, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym, a co za tym idzie występuje konieczność zastosowania do ww. usługi stawki VAT 22%. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że w okolicznościach faktycznych sprawy i zakwestionowanych w decyzji za lipiec 2004 r. normach prawnych, podniesione przez spółkę w odwołaniu zarzuty przeciwko decyzji za sierpień 2004 r., są nieadekwatne i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ wskazał dalej, że w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych na rzecz nierezydenta wykonanych w okresie od maja 2004 r., przepisy poprzedniej ustawy o VAT nie mają zastosowania, bowiem zgodnie ze stanowiskiem sądu zawartym w wyroku z dnia 16.08.2010 r., zastosowanie mają przepisy nowej ustawy o VAT, a w szczególności art. 27 ust. 4 pkt 7 w związku z ust. 3, w myśl którego miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. W ocenie organu odwoławczego, skoro w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia usług są Niemcy (nabywca usług – B. ma siedzibę w Niemczech), usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zastosowania tego przepisu dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest dostarczenie przez podatnika egzemplarza umowy określającej zasady rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, a nie sam fakt zawarcia przez strony umowy określającej zasady rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych, określającej terminy płatności,

- w konsekwencji ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych na zasadach ogólnych (art. 6 ust. 4 i 5 poprzedniej ustawy o VAT), mimo uznania na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że "(...) w drodze umownych ustaleń między stronami należności za wykonanie usługi telekomunikacyjnej na rzecz nierezydenta były regulowane w terminie płatności równym terminowi dokonanej kompensaty", czyli strony zawarły umowę właściwą dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, z której wynikał termin płatności podatku, a tym samym zastosowanie powinna znaleźć szczególna regulacja określająca moment obowiązku podatkowego w dniu upływu terminu płatności za usługi telekomunikacyjne, zgodnie z zawartą umową,

- art. 6 ust. 5 poprzedniej ustawy o VAT oraz § 64 rozporządzenia, poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz momentu ujęcia usług w rejestrze VAT na podstawie przepisów starej ustawy o VAT mimo, że obowiązek podatkowy powstał pod rządami nowej ustawy o podatku VAT, na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT i art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) nowej ustawy o podatku VAT,

- art. 27 ust. 4 pkt 7 nowej ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w okresie, w którym przepis ten obowiązywał,

- art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i zignorowanie wiążących Dyrektora Izby Skarbowej wskazań co do oceny prawnej i dalszego postępowania wyrażonych w wyroku wydanym w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego).

2) rażące naruszenie przepisów procesowych mające istotne znaczenie w sprawie, w szczególności:

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego w sprawie, brak wyczerpującego rozparzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącą,

- art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania H.O. – głównej księgowej spółki na okoliczność sposobu i zakresu rozliczeń między spółkami i na podstawie tego dowodu ustalenie terminu płatności za sporne usługi, a tym samym ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust.8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT,

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być przez organy podatkowe prowadzone w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych.

Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w piśmie procesowym z dnia 09.08.2012 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a mianowicie w powoływanym powyżej wyroku z dnia 16.08.2011 r.

Zwrócenie uwagi na tę okoliczność jest uzasadnione związaniem obecnie Sądu stanowiskiem wyrażonym w poprzednim orzeczeniu sądowym, jaki zapadł w niniejszej sprawie. Jak to bowiem wynika z przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że przez ocenę prawną rozumieć trzeba wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena powyższa, jak i wskazania co do dalszego postępowania powinny być sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia, które w tym zakresie wykazuje moc wiążącą (wyrok NSA z dnia 4.06.2009 r., sygn. akt I OSK 426/08, publ. LEX nr 561267).

Zatem, ocena prawna dotyczyć może w szczególności zarówno stanu faktycznego sprawy, jaki i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego związany jest zarówno organ prowadzący dalej postępowanie, jak i sąd administracyjny rozpatrujący ponownie sprawę (ze skargi na nowa decyzję wydaną w tej samej sprawie). Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku oznacza, że sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z tą oceną (wyrażoną uprzednio w wyroku), lecz musi się jej bezwzględnie podporządkować. Związanie oceną prawną występuje bez względu na to, jaki pogląd na temat prawidłowości tej oceny mógłby być formułowany.

Należy jeszcze zwrócić uwagę na słuszne stanowisko wypowiedziane przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, sąd pierwszej instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą (wyrok z dnia 16.11.2010 r., sygn. akt I GSK 468/09, publ. LEX nr 744798).

Przywołania także wymaga stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inna ocenę prawną aniżeli sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyroki z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 207/04, publ. LEX nr 145512 oraz z dnia 20.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11, publ. LEX nr 1068092). Należy uznać, że tego rodzaju oddziaływanie orzeczenia sądu kasacyjnego zachodzi nie tylko w razie odmiennej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego ale również w przypadku uzupełnienia przezeń oceny dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny.

Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając obecnie zaskarżoną decyzję dostosował się do wyrażonej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16.08.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 427/10 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.12.2011 r. sygn. akt I FSK 1705/10.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. miały wpływ ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozliczenia tego podatku za lipiec 2004 r. Chodziło bowiem o to, czy nadwyżka w kwocie 174.727 zł z poprzedniej deklaracji za lipiec 2004 r. zasadnie była uwzględniona przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r.. Zaznaczenia jednak wymaga, że zaskarżona decyzja w rzeczywistości nie koryguje co do zasady deklaracji skarżącej za miesiąc sierpień 2004 r., a określenie wysokości zobowiązania za rozpatrywany miesiąc jest wynikiem korekty deklaracji za miesiąc lipiec 2004 r. W kwestii tej wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z dnia 25.10.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 897/12 oddalając skargę na decyzję reformatoryjną dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r.

W rozpatrywanej sprawie, z zarzutów skargi i ich uzasadnienia wynika, że skarżąca w efekcie zmierza do podważenia właśnie decyzji za lipiec 2004 r. Niemniej jednak zważywszy na podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał za stosowne ustosunkowanie się do nich wyrażając stanowisko jak niżej.

Jak już wyżej powiedziano, istotne były ustalenia stanu faktycznego sprawy dotyczącej rozliczenia za lipiec 2004 r., w którym kluczowym zadaniem organu podatkowego było ustalenie, czy spółka zawarła z nierezydentem umowę, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT. Ustalenie w tym zakresie miało dać odpowiedź na pytanie, na jakiej podstawie powstawał obowiązek podatkowy w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta. Powyższy przepis stanowi bowiem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, polemizując ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej (wyrażonym w skardze kasacyjnej) podniósł, że w aktach sprawy nie było takiej umowy. W rezultacie organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę wezwał spółkę do jej przedłożenia. Nie można było zatem zasadnie formułować pod adresem organu zarzutu zaniechania wyjaśnienia przedmiotowej kwestii. W konsekwencji, skoro taka umowa nie została przez spółkę dostarczona, prawidłowo organ uznał, mając na uwadze treść faktur, określających termin zapłaty należności oraz pozostały materiał dowodowy, że umowa, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT, nie została zawarta.

Podkreślenia wymaga, że moment powstania obowiązku podatkowego ma charakter szczególny, co wynika z przepisu art. 6 ust. 1 poprzedniej ustawy o VAT stanowiącego, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10, oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6.

Wynika z tego, że samo tylko wydanie towaru lub wykonanie usługi rodzi obowiązek podatkowy, gdy nie wystąpią inne przypadki powodujące jego (obowiązku) powstanie. Należy jeszcze zwrócić uwagę na przepisy art. 6 ust. 4 i ust. 5 poprzedniej ustawy o VAT. Według ust. 4, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W oparciu natomiast o ust. 5, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Mając na względzie, że do wystawienia faktur VAT zobowiązani są na podstawie art. 32 ust. 1 poprzedniej ustawy o VAT wszyscy podatnicy wykonujący czynności opodatkowane, to trzeba uznać, że w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez podatników podatku od towarów i usług, przepisy art. 6 ust. 4 i ust. 5 będą miały zastosowanie, o ile obowiązek podatkowy nie powstanie na zasadzie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT.

Wskazana zależność pozwala sformułować tezę, że umowa właściwa dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, określająca w swej treści terminy płatności z tytułu tych usług, tylko wtedy będzie wyznacznikiem powstania obowiązku podatkowego, gdy zawarta zostanie przed wykonaniem (częściowym wykonaniem) usług oraz ich rozliczeniem w wystawionej fakturze. Innymi słowy, przedmiotowa umowa może mieć znaczenie dla powstania obowiązku w przyszłości, natomiast nie może powodować uchylenia (wstecznego zastąpienia) obowiązku podatkowego już powstałego na podstawie przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 5 poprzedniej ustawy o VAT. Ponadto, wymóg określenia w umowie terminów płatności należności z tytułu usług, oznacza wskazanie konkretnych dni (kalendarzowo), na które ma przypadać dokonanie świadczenia pieniężnego przez usługobiorcę. W szczególności wymóg określoności terminów płatności nie będzie spełniony, gdy umowa nadejście terminu zapłaty uzależniać będzie od złożenia dodatkowych oświadczeń, czy dokonania uzgodnień (już po powstaniu obowiązku na innej podstawie). Brak określenia konkretnych (kalendarzowo) terminów zapłaty powodować będzie powstanie obowiązku na podstawie art. 6 ust. 4 bądź ust. 5 poprzedniej ustawy o VAT.

W świetle przedstawionych wyżej zasad, organ przyjął w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., że w odniesieniu do usług wykonanych w kwietniu 2004 r. i zafakturowanych w dniu 28.05.2004 r. (na podstawie wymienionych faktur), nie było umowy, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT.

Skarżąca argumentowała w toku postępowania podatkowego, podobnie jak skardze, że poddana była zasadom rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych wykonywanych na rzecz nierezydentów, obowiązującym w grupie C. W tych ramach określono umownie, że wzajemne rozliczenia następować będą w drodze umownego potrącenia, przyjmując jednocześnie termin tego potrącenia za termin płatności. Strony miały ustalić, że przy każdorazowym dokonaniu kompensaty ustalą terminy płatności pozostałych po potrąceniu zobowiązań (nieobjętych potrąceniem). Obowiązywanie tego rodzaju procedury potwierdził na rozprawie pełnomocnik strony.

Podstawą uznania zapłaty faktur w niniejszej sprawie był dokument kompensaty z dnia 01.06.2004 r., określający wzajemne wierzytelności podlegające rozliczeniu w tym trybie oraz wskazujący wierzytelności nieobjęte kompensacyjnym rozliczeniem, które miały być niezwłocznie zapłacone (ustalono, że zapłaty na rzecz spółki dokonano w dniu 3.06.2012 r.).

Na podstawie tych twierdzeń spółki, potwierdzonych dowodami (zwłaszcza dokument "Settelement of accounts" z dnia 1.06.2004 r. oraz "Potwierdzenie" z dnia 26.04.2012 r.) można było wywnioskować, że do umownego określenia terminów płatności poszczególnych wierzytelności powstałych w następstwie wykonania usług doszło w dniu 1.06.2004 r., a to przy uwzględnieniu stanowiska spółki, że dzień kompensaty uznany był równocześnie terminem płatności zobowiązań. Wtedy bowiem doszło do uzgodnienia katalogu wzajemnych wierzytelności podlegających kompensacie, jak i określenia terminu zapłaty zobowiązań nie objętych potrąceniem. Przed tą datą (1.06.2004 r.) nie było umowy, która z góry określałaby kalendarzowo terminy płatności należności z tytułu usług telekomunikacyjnych. Wobec tego w odniesieniu do należności wynikających z faktur wystawionych 28.05.2004 r. obowiązek podatkowy nie mógł powstać na zasadzie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b), gdyż powstał w maju 2004 r., a zatem już pod rządami nowej ustawy o VAT, obowiązującej od dnia 01.05.2004 r.. Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 7 w związku z ust. 3 nowej ustawy o VAT opodatkowanie wymienionych usług podatkiem VAT uzależnione jest od siedziby nabywcy tych usług. Ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny w sprawie za lipiec 2004 r. bezsprzecznie wskazuje, że nabywca usług świadczonych przez skarżącą ma siedzibę na terenie Niemiec w mieście D., wobec czego organ ten prawidłowo przyjął, że wynikające z wymienionych faktur wykonane usługi telekomunikacyjne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Skutkiem powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał w dniu 21.05.2012 r. decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce za miesiąc lipiec 2004 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 42.126 zł. Organ w decyzji tej stwierdził jednak, odmiennie niż wykazała to spółka, brak kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na sierpień 2004 r. Wskazał także, że brak kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został również stwierdzony w decyzjach za miesiące wcześniejsze.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 nowej ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi jej w innej wysokości. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2004 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w kwocie 30.876 zł, która wynikała między innymi z uwzględnienia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za lipiec 2004 r.) w wysokości 174.727 zł. Mając jednak na uwadze wspomnianą decyzję organu podatkowego za miesiąc lipiec 2004 r., organy podatkowe określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. były obowiązane w świetle art. 99 ust. 12 in fine nowej ustawy o VAT, uwzględnić stwierdzony w tamtej decyzji brak nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tak więc, organy podatkowe obu instancji zasadnie stwierdziły, że w zobowiązaniu za miesiąc sierpień 2004 r. spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o 174.727 zł.

W świetle powyższego, nie był także uzasadniony zarzut dotyczący braku należytego wyjaśnienia sprawy, a w tym nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania głównej księgowej na okoliczność sposobu i zakresu rozliczeń stosowanych między spółką a jej kontrahentem (nierezydentem). Sposób i zakres rozliczeń w trybie umownej kompensaty był dostatecznie zilustrowany wyjaśnieniami skarżącej oraz przedłożonymi dokumentami, a z treści wniosku dowodowego nie wynikało, że przesłuchanie świadka może doprowadzić do innych jeszcze nowych i odmiennych zarazem ustaleń. Tymczasem według art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z tego zaś wynika, że obowiązek przeprowadzenia wnioskowanego dowody dotyczy przypadków, gdy za pomocą dowodu mają być ujawnione nowe okoliczności, a nie okoliczności już dostatecznie (niewątpliwie) ustalone innymi dowodami.

Istotą podniesionego zarzutu naruszenia art. art. 122 i art. 187 § 1 Op było przekonanie spółki odnośnie nierozpatrzenia przez organ dowodów wskazujących na istnienie porozumień dotyczących zasad rozliczeń i w sprawie kompensaty. Jednakże stanowisko organu, że nie było umowy, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy VAT, nie wynikało z braku rozpatrzenia wskazanego materiału dowodowego, ile z jego oceny odmawiającej owym porozumieniom takiej właśnie kwalifikacji (jako umowy określającej terminy płatności ze skutkiem dla powstania obowiązku podatkowego). Nie doszło zatem do naruszenia podniesionych przez skarżącą przepisów procesowych.

W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.