Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1256/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 6  pkt 5 i ust. 8 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz P. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1256/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "spółki") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] lipca 2014r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2013r. w kwocie 29.148 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, podstawą wszczęcia postępowania wobec spółki była kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., której ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 27 marca 2014r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepoinformowanie przez organ I instancji nabywcy oleju – J. S. (występującego również jako członek zarządu "A" sp. z o.o.), że złożone przez niego oświadczenia jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: "B" J. S. (dalej: "B") muszą zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie, zgodnie z przepisem art. 89 ust 6 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a") oraz niepoinformowanie spółki, że oświadczenia i zestawienia dotyczące sprzedaży oleju opałowego mogą zostać uzupełnione w formie korekty po zakończeniu kontroli lub postępowania podatkowego zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

2. art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieodebranie od J. S. oświadczenia stwierdzającego, że złożony przez niego podpis na oświadczeniach jest czytelny i że tylko takim posługuje się on w obrocie gospodarczym;

3. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez procedowanie bez umożliwienia zebrania materiału dowodowego określającego i konkludującego stan faktyczny sprawy;

4. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktyczno-prawnego sprawy;

5. art. 187 § 7 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie, że spółka złożyła korekty zestawień po zakończeniu postępowania podatkowego;

6. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie, że podatnik spełnił wszystkie warunki, a jedynie uczynił to nieterminowo;

7. art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieodebranie od spółki przedmiotowych zestawień oświadczeń w czasie kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w rozpoznaniu tych zarzutów podał, że spółka w kontrolowanym okresie dokonywała zakupu oleju opałowego od Orlen Paliwa spółki z o.o. w Płocku (w 2011r. – 177.976,00 l, w 2012r. – 138.936,00 l, w 2013r. – 153.979,00 l). Sprzedaż oleju opałowego odbywała się na podstawie faktur oraz paragonów fiskalnych. Ustalono, że spółka we wskazanym okresie sprzedała 470.892,00 l oleju opałowego. Odbiorcami oleju byli Z. G. i J. S.- "B". Spółka nie składała do Naczelnika Urzędu Celnego w terminie do 25 -dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju grzewczego przez J. S. - "B" nie zawierały nadto czytelnego popisu składającego oświadczenie.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że wymóg zawarcia w oświadczeniu czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie jest zawarty w art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a., zaś pojęcie "czytelny podpis" nie posiada definicji prawnej. Jego istota wynika z celu, któremu ma służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać co najmniej nazwisko podpisującego się, co znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Bk 62/14.

Stwierdzając, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju grzewczego na cele opałowe składane przez J. S. -,,B" nie zawierały czytelnego popisu składającego oświadczenie, a nadto że spółka nie składała do Naczelnika Urzędu Celnego w terminie do 25 – go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., Dyrektor Izby Celnej uznał, że złożenie tych oświadczeń po terminie, jak również samo posiadanie przez spółkę oświadczeń nabywcy oleju opałowego, są w takim stanie rzeczy okolicznościami pozostającymi dla sprawy bez znaczenia, albowiem art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15.

Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie niniejszej należało zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Przywołał przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, w myśl którego art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, tj. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, poprzez brak umiaru w naliczaniu podatku i naruszenie zasady proporcjonalności, został uznany za niezasadny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu braku poinformowania J. S., że złożone oświadczenia muszą zawierać czytelny podpis składającego, a w konsekwencji naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od spełnienia określonych warunków, którymi jest m.in. obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywcy oleju, wobec czego, to nie na organie podatkowym, a na sprzedawcy wyrobów akcyzowych korzystającym z preferencji podatkowych, ciąży obowiązek poinformowania i uzyskiwania od nabywców oświadczeń zawierających wszystkie elementy określone przepisami prawa.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niepoinformowanie, że zestawienia oświadczeń złożone przez spółkę mogą zostać uzupełnione w formie korekty po zakończeniu kontroli lub postępowania podatkowego, albowiem obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości składania korekty zestawień oświadczeń czy uzupełniania oświadczeń.

Oceniając z kolei zarzut naruszenia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzyjęcie od J. S. oświadczenia stwierdzającego, że złożony podpis jest czytelny i tylko takim się on posługuje w obrocie gospodarczym, organ II instancji wyjaśnił, że podpisem czytelnym, który wskazuje ustawodawca w art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a., jest postawiony własnoręcznie znak pisarski danej osoby, z którego jest możliwie odczytanie przynajmniej jej nazwiska, zaś pieczątka imienna opatrzona podpisem nieczytelnym nie tworzy łącznie z tym podpisem podpisu czytelnego. Tym samym za nieznaczącą została uznana okoliczność, że J. S. potwierdził, iż podpis złożony przez niego na oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju napędowego grzewczego jest jego podpisem, ponieważ w chwili sprzedaży przedmiotowego wyrobu oświadczenia były wadliwe i nie spełniały wymogu, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.

Od przedmiotowej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 13 § 1 u.p.a. oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego;

2. art. art. 5, 8 ust. 2 pkt 3, 10 ust. 1, 8 i 9 u.p.a. w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego;

3. art. art. 8 ust. 2 pkt 3, 10 ust 1, 8 i 9 u.p.a. w zw. z art. 89 ust 5-15 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie warunków informacyjnych o dokonanej sprzedaży oleju opałowego w cenie preferencyjnej stanowi naruszenie warunków w dacie zbycia tego wyrobu akcyzowego;

4. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 u.p.a. wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego;

5. art. art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 pkt 5 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że spółka ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych przez jej nabywców określonych w art. 89 ust 5 pkt 1u.p.a.;

6. art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu;

7. art. art. 2 ust. 3, 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm., zwanej dalej; "Dyrektywą 2003/96/WE") poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku bezspornego potwierdzenia prawidłowego wykorzystania oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 u.p.a. przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, 8 ust. 2 pkt 3, 10 ust. 1, 8 i 9 u.p.a., a także interpretacji językowej art. 5 Ordynacji podatkowej regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 u.p.a.;

2. art. art. 120, 121 § 1, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie konieczności wykazania, w którym momencie skarżąca wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, wykonanie której jest warunkiem koniecznym do powstania obowiązku podatkowego, a nadto poprzez pominięcie wyjaśnienia na czym polegała czynność podlegająca opodatkowaniu;

3. art. art. 120, 121 § 1, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów sformułowanych w piśmie z dnia 26 września 2014r.;

4. art. art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanowisku Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 11 lutego 2014r., w sprawie P 24/12.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, będącego adwokatem, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi podkreślono, że w niniejszej sprawie nie wskazano, z jakiej przyczyny (z tytułu jakiego naruszenia) określono wobec spółki zobowiązanie podatkowe, albowiem organy obu instancji nie określiły w sposób wyraźny, czy zobowiązanie podatkowe ustalono z tytułu rzekomego naruszenia warunku z art. 89 ust. 6 pkt 5 , czy też z powodu naruszenia warunku z art. 89 ust 14 u.p.a.

Argumentował, że spółka nie posiada żadnych ustawowych uprawnień do egzekwowania od nabywców spełnienia przez nich obowiązku sporządzenia kompletnego i prawidłowego pod względem materialnym oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, a tym bardziej nie może ich przymuszać do składania podpisów w innej formie, niż zwykle przez nich stosowana.

Jego zdaniem, nie można także stwierdzić, że naruszenie warunków informacyjnych, na przykład w postaci przekroczenia terminu na przesłanie miesięcznego zestawienia oświadczeń - informacji o dokonanej sprzedaży w miesiącu poprzedzającym przekazanie tego zestawienia, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dacie sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 29 września 2015r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), zawiesił postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14).

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016r., z uwagi na wydanie w dniu 2 czerwca 2016r. przez TSUE wyroku w sprawie C – 418/14, postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest zasadna, a w jej uwzględnieniu uchyleniu podlega decyzja kontrolowana oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016. 1066, j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, zgodnie z § 2 tego przepisu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, w tym skarg na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

Spór pomiędzy spółką a organami podatkowymi koncentruje się na dwóch zagadnieniach:

- czy wobec bezspornej okoliczności niezłożenia przez spółkę do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.), organ mógł zastosować stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. ;

- czy ustalenie, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju grzewczego na cele opałowe składane przez J. S.- "B" nie zawierały czytelnego popisu składającego, mogło skutkować pozbawieniem spółki prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, a to z powodu naruszenia przepisu art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a.

Zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 108 z 2011r., poz. 626 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania opodatkowanej czynności) sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 miał obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5, zaś oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Zgodnie z ust. 16 tego przepisu, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 przepisu.

Jak wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), wykładnią prawa wspólnotowego, wynikającą z orzecznictwa TSUE. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych jest obowiązkiem sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

Wyrokiem z 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 (podobnie w wyroku z tej samej daty w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD) TSUE orzekł, iż: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych,

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

W wyroku tym jednoznacznie stwierdzono zatem, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy dla olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty dla celów zgodnych z przeznaczeniem.

We wskazanych orzeczeniach TSUE orzekł, że Polska była uprawniona, by wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis prawa wewnętrznego narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Powyższe orzeczenia TSUE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Przy interpretacji przepisów u.p.a. należy uwzględnić także regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie przeznaczenia przedmiotu sprzedaży na cele opałowe. Stanowisko takie znalazło szerokie odzwierciedlenie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.).

W ocenie Sądu uchybienie polegające na naruszeniu art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. przez złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców z opóźnieniem, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r., I GSK 837/14, CBOSA).

Sąd nie podziela też stanowiska organów podatkowych w zakresie oceny wpływu braku formalnego oświadczeń nabywcy oleju (brak czytelnego podpisu pod oświadczeniem) na zastosowaną stawkę podatkową, uznając ją za nazbyt formalistyczną i sprzeciwiającą się celowi unormowania.

W myśl art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie do art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4. datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5. czytelny podpis składającego oświadczenie.

Według art. 89 ust. 7 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawionej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 8 u.p.a. w przypadku, gdy olej napędowy jest sprzedawany osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1. imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; - od 1 września 2011r. o następującej treści: imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2. adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3. określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4. określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Podstawą zakwestionowania przez organy obu instancji oświadczeń złożonych przez J. S. -"B" było uznanie, że nie odpowiadają one wymogom formalnym, albowiem nie zawierały czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego, a tym samym, że nie spełniały wymogu z art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a., a w związku z tym - nie dawały prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Jak słusznie podkreślono w decyzji, pojęcie czytelnego podpisu, do którego odwołuje się art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a., nie jest pojęciem zdefiniowanym w prawie podatkowym.

Zarówno w przywołanym przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Bk 62/14, jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016r. w sprawie I GSK 1417/14 (CBOSA) wyrażono pogląd, że w kontekście prymatu wykładni językowej (gramatyczno-słownikowej) języka prawniczego, podpis czytelny powinien składać się co najmniej z nazwiska podpisującego się, a nie znaku graficznego, z którego nic nie wynika. Dowolna postać pisanego znaku ręcznego nie odpowiada pojęciu podpisu. W związku z tym, podpisem jest wyłącznie znak pisany, który w sposób czytelny wskazuje na nazwisko osoby podpisującej się. Oznacza to, że pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą, nie może natomiast zastępować czytelnego podopisu. Nabywca oleju opałowego, składając bowiem podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, wyraża wolę wywołania określonych skutków prawnych i daje jednocześnie wyraz temu, że oświadczenie jest zupełne oraz pochodzi od osoby podpisanej. Skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien wskazywać na tę osobę, a więc prezentować nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ja indywidualizują. Należy do nich imię i nazwisko, przy czym przyjmuje się, że funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko, które służy ustalaniu tożsamości osoby fizycznej (podobnie: wyrok NSA z 5 lutego 2016r., sygn. akt I GSK 710/14, CBOSA).

Najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zdecydowany sposób odbiega jednak od linii prezentowanej do czasu wydania wyroku przez TSUE w sprawie C - 481/14.

W wyrokach z dnia 6 lipca 2016r., sygn. sygn. I GSK 1269/14 i 1271/14 (CBOSA) NSA w szczegółowy sposób przedstawił proces zmiany orzecznictwa w kwestii oceny braków formalnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe ( w tym braku czytelnego podpisu pod oświadczeniem).

Z przedstawionego rysu historycznego wynika, że początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało realizować wszystkie założenia ustawodawcy, a zatem zawierać wskazane w przepisach ustawy dane, a dane te winny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki formalne w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego, szczególnie jeśli mają charakter nieistotny. Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia zbywanego wyrobu.

W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest natomiast pogląd, że dokonując wykładni celowościowej przepisów ustawy, treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców wyrobu akcyzowego, powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi ustawy i niepozbawianą podatnika preferencji ustawowych w zakresie stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów, niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Oświadczenie kupującego, jeżeli pozwala na identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające tym wymogom.

Nie każdy zatem brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Jakkolwiek więc rację mają organy podatkowe, że aby można było zastosować preferencyjną stawkę akcyzy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. powinno zawierać dane wymienione w punktach 1-6 ust.8 art. 89 tejże ustawy, to jednak przy interpretacji przepisu z pola widzenia nie może umykać cel, któremu służy wymieniony przepis prawa.

Prawidłowa wykładnia omawianego uregulowania prawnego prowadzi bowiem do wniosku, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11, CBOSA).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela najnowszy pogląd i sposób wykładni omawianych przepisów. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, prowadzi do wniosków stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej przepisu art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w związku z art. ust. 16 u.p.a. Zastosowana przez organy podatkowe językowa wykładnia treści wskazanych regulacji prawnych jest nazbyt restrykcyjna i prowadzi do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Celem tym nie jest przecież samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń i obowiązki z tym związane, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych (por. ww. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2016r.).

W odniesieniu do zakwestionowanych oświadczeń złożonych przez J. S. - "B" podkreślenia wymaga, że organy podatkowe poprzestały tylko na stwierdzeniu o nieczytelności podpisu, mimo że dysponowały materiałem dowodowym, który pozwalał na ocenę, czy opisany niedostatek był na tyle istotny, że uniemożliwiał identyfikację osoby składającej oświadczenie. J. S. potwierdził w złożonym przed organem I instancji oświadczeniu oraz zeznaniach, w trakcie których okazano mu wszystkie oświadczenia za lata objęte kontrolą podatkową oraz powiązane z nimi dokumenty rozliczeniowe (faktury VAT), że widniejący na wszystkich dokumentach nieczytelny podpis pochodzi od niego. Oceniając powyższy materiał dowodowy organ odwoławczy skonstatował jedynie, że fakt potwierdzenia przez kupującego podpisów na oświadczeniach, pozostaje bez znaczenia w sytuacji, gdy w chwili sprzedaży oleju oświadczenia te były formalnie wadliwe, gdyż nie spełniały wymogu, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.

Jak wskazano powyżej poglądu takiego nie sposób zaakceptować, a stanowisko organów obu instancji skutkuje uznaniem wydanych decyzji za pozbawione uzasadnionych podstaw.

A zatem przepisy dotyczące oświadczeń nabywców oleju opałowego należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Musi ona służyć oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne niedociągnięcia w oświadczeniach nie utrudniają weryfikacji daty nabycia oleju, czy też ustalenia personaliów nabywców. (v. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016r., w sprawie sygn. C-418/14).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceni, czy oświadczenia złożone przez J. S. o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym jego zeznań w charakterze świadka i pisemnego oświadczenia), w kontekście stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszej sprawie, spełniają wymogi ustawowe, a tym samym czy mogą one stanowić podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1a oraz w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 461 ze zm.).