Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 663/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 art. 24 ust. 3 art. 28 - 30 art. 10 ust. 1 art. 20 ust. 1 art. 20 ust. 3 art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24.06.2010 r., Nr[...] , wydaną z powo-łaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekL o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] z dnia 2.12.2009 r. ustalającej Z S zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie wszczętego w dniu 30.05.2008 r. wobec Z S postępowania podatkowego oraz takiegoż postępowania prowadzonego równolegle wobec jej małżonka - Z S, Naczelnik [...] wydał w dniu 2.12.2009 r. decyzję Nr [...] ustalającą w/w podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, iż Z i Z S pozostają w związku małżeńskim, że nie zawierali umów wyłączających ustawową wspólność majątkową oraz że w roku 2003 ponieśli wydatki sfinansowane ze środków pochodzących z majątku dorobkowego. W związku z powyższym, stosownie do przepisu art. 166 Ordynacji podatkowej, Naczelnik [..] postanowieniem z dnia 19.09.2008 r. połączył postępowania podatkowe wobec obojga małżonków.

Wydając wobec każdego z małżonków odrębne decyzje organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że małżonkowie Z i Z S ponieśli w roku 2003 wydatki w łącznej wysokości [...] zł, natomiast wysokość uzyskanych przez nich w tymże roku dochodów z ujawnionych źródeł oraz wartość zgromadzonego mienia wyniosła [...] zł. Oznacza to, według tego organu, że podatnicy dysponowali środkami w wysokości [...] zł pozwalającymi na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 2003, które jednakże nie pochodziły ze źródeł ujawnionych.

Ponieważ zgodnie z ich oświadczeniem udziały podatników w uzyskanych do-chodach i poniesionych wydatkach przyjęto jako równe, zatem ustalona przez organ podatkowy i przypadająca na każdego z nich kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wyniosła [...]

Uzasadniając swoją decyzję organ pierwszej instancji wskazał, iż na ponie-sione przez podatników w roku 2003 wydatki w łącznej wysokości [...] zł składają się następujące kwoty:

- [...] zł wydatkowane na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr [...] o pow. [...] m. kw. położoną w M przy ul. [...] wraz z zabudowaniami,

- [...] zł stanowiące koszty notarialne związane z zakupem w/w nieruchomości,

- [...] zł wydatkowane na własne cele mieszkaniowe związane z remontem lub modernizacją budynku/lokalu mieszkalnego (wg załącznika PIT/D do zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2003)

- [...] zł wpłacone na rachunek bankowy w celu założenia lokaty terminowej nr [...]

- [...] zł wpłacone na rachunek bankowy w celu założenia lokaty terminowej nr [...]

- [...] zł wpłaconej na rachunek bankowy w celu założenia lokaty terminowej nr [...]

- [...] zł poniesione na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania podatników przyjęte na podstawie ich oświadczenia z dnia 24.06.2008 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, iż na uzyskane w roku podatkowym 2003 i pochodzące z ujawnionych źródeł przychody małżonków Z i Z S w łącznej kwocie [....] zł składały się:

- dochód netto Z S ustalony na podstawie zeznania podatkowego PIT-36 za 2003 r. w wysokości [...] zł,

- dochód netto Z S ustalony na podstawie zeznania podatkowego

PIT-36 za 2003 r. w wysokości [...] zł,

- nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikająca z zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętych przez małżonków Z i Z S dochodów za rok 2002 w wysokości [...] zł,

- kwota [..] zł uzyskana na skutek likwidacji lokat terminowych założonych w okresie od [...] r. do [....] r. i wypłata w dniu 22.05.2003 r. środków pieniężnych zgromadzonych na tych lokatach,

- przychód z odsetek od środków zgromadzonych na lokatach terminowych zało-żonych w okresie [...] r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego wyni-ka, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnicy podnosili ko-nieczność uwzględnienia faktu posiadania przez nich oszczędności zgromadzonych na koniec roku poprzedzającego rok podatkowy poniesienia opisanych wyżej wydat-ków, stanowiących ich dorobek życiowy i pochodzących z dochodów uzyskanych z tytułu:

- pracy zawodowej,

- wynajmu w okresie letnim (w latach 1976-1990) pokoi gościnnych w domu położo-nym w M przy ul.[..]

- prowadzenia na zasadzie umowy agencyjnej w okresie od [...] r. oraz [....] r. kawiarni w M należącej do [...] ,

- prowadzonej przez Z S działalności gospodarczej w okresie [...] r. –[...] r. w zakresie handlu obwoźnego oraz w okresie od lipca 1995 r. w zakresie usług transportowych,

- pracy najemnej Z S za granicą,

- środków pieniężnych zgromadzonych przez Z S na książeczce oszczędnościowej [...] w wysokości [...] st. zł.

W wyniku dokonanej przez siebie oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik [...] uznał jednak, że małżonkowie Z i Z S nie posiadali wystarczających przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2003, zaś kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wynosząca [...] zł) w świetle obowiązujących przepisów jest przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z ustaleniami i z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji Z S złożyła odwołanie, w którym domagała się uchylenia w całości decyzji Naczelnika [...] z dnia 2.12.2009 r., zarzucając wadliwość prowadzonego postępowania podatkowego oraz dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do nieuzasadnionego ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku do-chodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wskazano w tymże odwołaniu na:

1/ naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności:

- art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie-uwzględnienie wniosków dowodowych i brak rozpatrzenia całości materiału dowo-dowego sprawy,

- art. 191 tejże Ordynacji poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowo-dów;

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez obrazę art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania wskazano na określone braki w postępowaniu wyjaśniającym, polegające na braku przeprowadzenia wskazanych dowodów mogą-cych potwierdzić zgromadzenie w latach poprzednich oszczędności pozwalających na poniesienie ustalonych wydatków roku 2003.

W związku z nowo powołanymi dowodami i wnioskami złożonymi w trakcie zapoznania pełnomocnika odwołującej się podatniczki z materiałami i dowodami zgromadzonymi w sprawie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w S zlecił organowi pierwszej instancji - na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów. W wykonaniu tego zlecenia organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie uzupełniające, w ramach którego:

- przesłuchał w charakterze świadków D J Z J oraz J M na okoliczność posiadania przez małżonków Z i Z S od 1980 r. rachunku bankowego w [...] - wezwał podatników do złożenia pisemnych wyjaśnień w przedmiocie uzyskania dodatkowych środków: rekompensaty ze strony Skarbu Państwa z tytułu braku waloryzacji wynagrodzeń za lata 1991-1992, wynagrodzeń z tytułu dokonanego wynalazku oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu umów zleceń w latach 70-tych i 80-tych oraz do wskazania wysokości środków pieniężnych posiadanych na dzień 31.12.2002 r. poza systemem bankowym,

- wystąpił z pismem do [...] - jako płatnika - o wskazanie wysokości uzyskanych przez Z S dodatkowych dochodów z tytułu rekompensaty, umów zleceń oraz dokonanego wynalazku i uzyskanego z tego tytułu prawa patentowego. Uzupełniony materiał dowodowy wraz z dokumentacją źródłową został przekazany do organu odwoławczego w dniu 26 kwietnia 2010 r.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoław-czego, że rozpatrując ponownie sprawę na skutek wniesionego odwołania i mając na uwadze materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji oraz uzupeł-niony w postępowaniu odwoławczym, organ ten nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ odwoławczy przede wszystkim od-wołał się do regulacji art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu tych przepisów obowią-zującym w roku 2003. Wskazał, iż z przepisów tych wynika, że przychody nieznajdu-jące pokrycia w ujawnionych źródłach są kwalifikowane do kategorii "innych źródeł", zaś wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez po-datnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mie-nia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowa-nych lub wolnych od opodatkowania. Zauważył też, iż nadwyżka wydatków danego roku podatkowego nad jego przychodami lub zasobami okresów wcześniejszych uzyskanymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie oznacza bynajmniej, że podatnik nie posiadał w ogóle środków na ich sfinansowanie, lecz wskakuje na to, że wydatki te pokryte zostały w części przychodami danego roku lub lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych do opodatkowania.

Podkreślając, że przy opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach występuje specyficzna konstrukcją prawna, która oparta została na założeniu, że skoro podatnik wydatkował określone kwoty lub zgromadził mienie danej wartości, to był w posiadaniu wystarczających na to środków, jednakże nie jest w stanie w sposób wiarygodny wyjaśnić i udokumentować opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł ich pochodzenia, organ odwoławczy stwierdził dalej, iż to na podatniku ciąży obowiązek ujawnienia tych źródeł poprzez wskazanie i udokumentowania konkretnych strumieni finansowych lub alokacji majątkowych. Przy opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przy-chodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązują bowiem zmienione, w stosunku do ogólnych, reguły dowodzenia, według których, z uwagi na charakter wskazanych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania takich dochodów, ciężar wykazania źródeł przychodów spoczywa na podatniku. Jakkolwiek zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest formuła samoobliczenia podatku, domniemanie poprawności rozliczeń oraz prawo organu podatkowego do korekty rozliczenia decyzją określającą prawidłową wysokość zobowiązania, zaś ciężar dowodzenia, iż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od dekla-rowanej (wykonanej) w warunkach samoobliczenia spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, to specyfika opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wynikająca stąd konstrukcja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż ciężar dowodowy został rozłożony i spoczywa zarówno na organie podatkowym - w zakresie ustalenia wydatków ponie-sionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jak i na podatniku - w zakresie obejmującym w szczególności wskazanie i udokumento-wanie źródeł finansowania tych wydatków oraz mienia zgromadzonego w tymże okresie. Oznacza to, że rolą podatnika jest wskazanie środków, które służyły finan-sowaniu poniesionych wydatków, tj. wskazanie dochodów (przychodów) pochodzą -cych z ujawnionych źródeł opodatkowanych albo neutralnych podatkowo. Ujawnienie takich źródeł pochodzenia dochodów (przychodów) i ich wysokości odbywa się z kolei na podstawie dowodów dostarczonych przez podatnika oraz uzyskanych na jego wniosek przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy podkreślił dalej, iż ze względu na wynikowy charakter podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przycho-dów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych formułowane tezy dowodowe winny łącznie obejmować swym zakresem wykazanie:

- rzeczywistych źródeł finansowania poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonych w tymże roku i w latach poprzednich oszczędności opodat-kowanych lub wolnych od podatku;

- jawnego charakteru źródeł finansowania poniesionych wydatków lub zgro-madzonych oszczędności - skuteczne prawnie ujawnienie takiego źródła następuje, gdy objawią się, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i w jego trakcie, dowody na okoliczność jego istnienia;

- środków, które służyły finansowaniu poniesionych wydatków lub zgromadzonych oszczędności, które muszą pozostawać w związku z ujawnionymi źródłami przycho-dów, a przede wszystkim mieć charakter wymierny, dający się wykorzystać dla po-trzeb rachunku porównawczego.

Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał ponownie na poszczególne wydatki poniesione w roku 2003 przez mał-żonków Z i Z S, których łączna wysokość wyniosła kwotę [...] zł, ustalenia organu pierwszej instancji w tej mierze uznając za prawidłowe i podkreślając przy tym, że ich prawidłowość nie jest przedmiotem zarzutów odwołania.

Wskazał dalej na ustalone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i uzyskane w roku podatkowym 2003 przez małżonków Z i Z S poszczególne przychody pochodzące ze źródeł ujawnionych, których łączną wysokość wyliczono na kwotę [...] zł, ustalenia te uznając również za prawidłowe i podkreślając, iż także w tym zakresie ich prawidłowość nie jest kwestionowana w odwołaniu.

Stwierdzając, że jakkolwiek zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie jest to, czy wydatki poniesione przez w/w podatników w roku 2003 znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, to istotą wniesionego przez nich odwo-łania jest dążenie do wykazania, iż źródłem pokrycia tych wydatków są również środki finansowe (oszczędności) zgromadzone przed dniem 1.01.2003 r., pocho-dzące między innymi z dochodów z pracy zawodowej na terenie kraju i pracy najemnej Z S za granicą, z wynajmu w okresie letnim w latach [...] pokoi gościnnych w domu położonym w M przy ul.[...] , z prowadzenia w okresie [...] r. na zasadzie umowy agencyjnej należącej do [...] kawiarni w M, z prowadzenia przez Z S działalności gospodarczej: w okresie [...] r. w zakresie handlu obwoźnego oraz w okresie od lipca 1995 w zakresie usług transportowych, jak również środki w kwocie [...] zł zgromadzone przez Z S na założonej w latach 70-tych książeczce oszczędnościowej [...] uzyskane od jej ojca.

Tak postrzegając istotę występującego w rozpatrywanej sprawie sporu i za-rzutów odwołania, organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych dowodów, jakie na poparcie swych twierdzeń przedstawili sami podatnicy oraz dowodów, które zos-tały zgromadzone w postępowaniu uzupełniającym na skutek zarzutów ich odwo-łania. W wyniku przeprowadzonej przez siebie analizy możliwych do zgromadzenia na koniec roku 2002 oszczędności (mienia) organ ten uwzględnił uzyskane przez Z S dochody z tytułu umów zlecenia zawartych w latach [...] z [...] oraz przychód uzyskany w 2002 r. z tytułu wypłaconej rekompensaty.

Ustosunkowując się z kolei do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego braku uznania przez organ pierwszej instancji uzyskanych przez Z S dochodów z tytułu umów zlecenia w latach[...] , organ odwoławczy wyjaśnił, iż w dokonanej zaskarżoną decyzją analizie przychodów za lata [...] organ podatkowy przyjął, począwszy od roku 1992, dane dotyczące wielkości przychodów na podstawie przedłożonych przez podatnika informacji [...] oraz zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania materiałów w postaci zeznań podatkowych. Zauważył, że zgodnie z generalną zasadą samoopodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek wykazania i opodatkowania wszelkich uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów (dochodów), z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania. Oznacza to, że zasadnym było przyjęcie w dokonanej przez organ pierwszej instancji analizie danych dotyczących wysokości uzyskanych w poszczególnych latach dochodów na podstawie złożonych przez Z i Z małż. S zeznań podatkowych, tym bardziej, że zostały one złożone pod odpowiedzialnością karną, dotyczącą zgodności zawartych w nich danych z rzeczywistością.

Dla zobrazowania rzeczywistych możliwości zgromadzenia przez podatników na koniec roku 2002 oszczędności i zasobów majątkowych pozwalających im na pokrycie, wraz z dochodami roku 2003, wydatków poniesionych w tymże roku, organ odwoławczy przedstawił - w ślad za organem pierwszej instancji - zestawienie ich wydatków i dochodów za lata[...], sporządzone w ujęciu tabelarycznym, wykazując w konsekwencji, iż w okresie tym wydatki przekroczyły ostatecznie dochody podatników pochodzące z ujawnionych źródeł. Organ ten zauważył też, iż na podstawie materiałów w postaci historii posiadanych przez podatników rachunków oszczędnościowych lokat terminowych, jakie zgromadzone zostały w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, przyjęte zostało przez ten organ, że na dzień 1.01.2003 r. małżonkowie Z i Z S posiadali mienie w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach terminowych w [...]w łącznej wysokości [...] zł, które to środki zostały przyjęte za przychód badanego roku 2003 w dacie 22.05.2003 r. i w wysokości ustalonej przy likwidacji lokat, tj. w wysokości [...]zł (wraz z odsetkami). Organ pierwszej instancji przyjął wskazane lokaty jako mienie zgromadzone na początek badanego okresu (2003), pomimo tego, że na podstawie dokonanej analizy wydatków i dochodów za lata wcześniejsze wnioskować można, że podatnicy nie zdołali wystarczająco zgromadzić wolnych środków finansowych.

W dalszej części uzasadnienia swej decyzji Dyrektor [...] ustosunkował się do pozostałych zarzutów i twierdzeń podatników dotyczących zgromadzenia przez nich środków pieniężnych służących pokryciu wydatków poniesionych w roku 2003, tj. dochodów osiągniętych z tytułu prowadzenia w latach 1983-1984 kawiarni w M dochodów uzyskanych z tytułu wynajmu pokoi gościnnych w domu przy ul. [...] czy dochodów z działalności gospodarczej Z S w zakresie handlu obwoźnego. Prze-prowadzając analizę zgromadzonych w tym zakresie dowodów stwierdził on - w ślad za organem pierwszej instancji - iż na podstawie przedłożonych dokumentów podat-nicy w sposób dostateczny uprawdopodobnili fakt uzyskiwania dodatkowych docho-dów pochodzących ze wskazanych źródeł ich gospodarczej aktywności, m.in. z pro-wadzenia kawiarni w M, z tytułu wynajmu pokoi gościnnych w domu przy ul. [...]a także z handlu oboźnego, pomimo braku danych dotyczących ich wysokości. Dochody te mogły, wedle organu odwoławczego, stanowić źródło finansowania wydatków ponoszonych przez podatników w latach[...], tj. kosztów bieżącego utrzymania gospodarstwa domowego, zakupu samochodów, sfinansowania straty z działalności gospodarczej w 1995 r. Można też uznać, jego zdaniem, iż zgromadzone z tych źródeł środki (oszczędności) stanowiły źródło lokat założonych przez podatników: począwszy od roku 1993 w wysokości [...]zł, w 1994 r. w kwocie [...]zł oraz kolejnych latach - w 1998 r. w kwocie [...]w 2000 r. – [...]zł, w 2001 r. – [...]zł i w 2002 r. – [...]zł. Wskazał przy tym na to, że pomimo ustalonej za lata [...]nadwyżki wydatków na przychodami organ pierwszej instancji jako dochód małżonków Z i Z S w roku 2003 przyjął kwotę [...]zł uzyskaną w następstwie likwidacji posiadanych przez nich lokat bankowych.

Organ odwoławczy odniósł się dalej do twierdzeń podatników, że oprócz bez-spornie posiadanych na dzień 1.01.2003 r. lokat w [...] w wysokości [...] zł, uznanych przez organy podatkowe za źródło finansowania poniesionych w roku 2003 wydatków, posiadali oni ponadto środki zgromadzone na lokacie w [...] w wysokości [...] oraz środki przechowywane w domu w kwocie [...] zł, pochodzące z oszczędności z lat poprzednich, które miały równie posłużyć im w pokryciu poczynionych w tymże roku wydatków. Przeprowadziwszy analizę treści zeznań świadków, którzy na tę okoliczność przesłuchani zostali na żądanie podatników, organ ten uznał, iż pomimo spójności dotyczącej faktu posiadania przez podatników oszczędności, dowody te nie potwierdzają informacji, że począwszy od 1980 r. posiadali oni rachunek w [...] , na którym oszczędności gromadzono, gdyż posiadana przez przesłuchanych świadków wiedza dotyczy okresu z lat [...] i opiera się wyłącznie na informacji przekazanej przez samych podatników i dotyczy tych samych okoliczności. Nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje również fakt, iż w trakcie całego postępowania podatnicy nie powoływali się na to, że w roku 2003 posiadali dodatkowo lokatę na kwotę [...] zł, na którą wskazują w/w świadkowie, jak również to, iż małżonkowie Z i Z S już od roku 1998 gromadzili środki pieniężne na lokatach terminowych na rachunku oszczędnościowym prowadzonym [...] co stoi w sprzeczności z zeznaniami tych osób co do tego, że podczas spotkania towarzyskiego doradzali oni podatnikom przeniesienie oszczędności właśnie do tego banku. W ocenie organu odwoławczego, powyższe dowody nie mogą - z uwagi na brak posiadania w znacznym zakresie ze strony świadków wiedzy dotyczącej spornej kwestii - stanowić dowodów dostatecznie potwierdzających dowodzoną tezę.

Za niedowiedzione ostatecznie, a nawet wręcz niewiarygodne, uznał organ odwoławczy twierdzenie podatników o zgromadzeniu środków pieniężnych w wyso-kości [...] zł posiadanych poza systemem bankowym, a więc w warunkach pozbawiających ich przyrostu wartości poprzez oprocentowanie. Przeciwko przyjęciu możliwości stosowania przez podatników takiej formy gromadzenia oszczędności przemawia analiza historii ich rachunków oszczędnościowych - lokat terminowych, przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na podstawie tej analizy w korelacji z analizą możliwych do zainwestowania przez podatników środków zgromadzonych w poszczególnych latach można bowiem wywnioskować, iż podat-nicy w lokatach terminowych inwestowali wszystkie uzyskane nadwyżki dochodów nad poniesionymi wydatkami oraz posiadane z lat poprzednich oszczędności. Dla zobrazowania tej argumentacji organ odwoławczy przedstawił zestawienie wydatków, dochodów i założonych lokat bankowych w ujęciu tabelarycznym za lata[...] , wyprowadzając z tego zestawienia wniosek, iż w latach 1997-2002 małżonkowie Z i Z S posiadali nadwyżkę uzyskanych dochodów nad poniesionymi wydatkami w łącznej kwocie [...] zł, zakładając jednocześnie w analizowanych latach lokaty w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy uznał dalej za konieczne zaakcentować, że brak wyka-zania stosownymi dowodami wysokości uzyskiwanych przez podatników dochodów dotyczy wyłącznie lat[...] , gdyż już od [...] r. w przeprowadzonej analizie uzyskanych przez nich dochodów i poniesionych wydatków przyjęto dane na pod-stawie złożonych zeznań podatkowych uwzględniających wszystkie uzyskane przez małżonków dochody. Tak więc, przechowywanie poza systemem bankowym, przez okres 10 lat poprzedzających badany rok 2003, dodatkowych oszczędności po-chodzących np. ze źródeł przychodu jakimi były dochody z prowadzenia kawiarni w M oraz dochody z tytułu wynajmu pomieszczeń w domu przy ul. [...] nie wydaje się, według tego organu, prawdopodobne w sytuacji, gdy w latach [...] podatnicy założyli 6 lokat terminowych, które systematycznie odnawiali i łączyli (wraz z rokiem 2003 - dwunastokrotnie), dokonując jednocześnie w 2002 r. dodatkowej dopłaty. W okresie tym małżonkowie Z i Z S zainwestowali na lokatach bankowych łącznie [...] zł, uzyskując w 2003 r. przychód w wysokości [...] zł, a więc zysk z powyższych operacji finansowych wyniósł [...] zł. Takie ich zachowanie świadczy o prze-myślanym działaniu, mającym na celu uzyskanie maksymalnego zysku z faktu posia-dania wolnych środków.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie zbadał jednoznacznie dowodu w postaci rachunków bankowych w[...] , na których to rachunkach Z S gromadziła od lat 70-tych oszczędności, które otrzymała od swego ojca w kwocie [...] st. zł, organ odwoławczy wskazał, iż w toku prowadzonego przez siebie postępowania organ pierwszej instancji wystąpił do w/w banku o przekazanie informacji dotyczących posiadanych przez Z S rachunków bankowych, rachunków oszczędnościowych, walutowych, a także obrotów i stanów tych rachunków w okresie do 2003 r. włącznie, w odpowiedzi na co uzyskał zawarte w piśmie z dnia [...] r. oświadczenie o braku możliwości udzielenia żądanych informacji, ponieważ zgodnie z odrębnymi przepisami jest zobowiązany do przechowywania danych jedynie przez okres .5 lat. Jednocześnie podatnicy nie przedłożyli innych dowodów świadczących o fakcie gromadzenia w latach 70-tych, a tym bardziej posiadania na dzień 1.01.2003 r., powołanych środków. Z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt dysponowania przez nich na początek roku 2003 wskazanymi środkami, a także zważywszy na upływ 30 lat od daty ewentualnego uzyskania powołanej kwoty, nie można ich uznać, w ocenie organu odwoławczego za źródło finansowania poczynionych w roku 2003 wydatków.

Organ odwoławczy odniósł się także do twierdzeń podatników, iż posiadali oni również oszczędności w walutach obcych. Wskazał, iż na podstawie uzyskanych dokumentów ustalono, że Z S na dzień [...] r. posiadała konta bankowe prowadzone w dolarach amerykańskich i markach niemieckich, których salda wynosiły odpowiednio[...] . W dniu [...] r. podatniczka dokonała wypłat [...] następnie w dniu [...] r. dokonała wpłat [...] oraz w tym samym dniu wypłaciła środki w wysokości[...] , salda kont na dzień [...] r. zamknęły się w kwotach[...] . Rachunek bankowy prowadzony w dolarach został zamknięty w dniu [...] r. a kwotę [...] wewnętrznie przeksięgowano. Natomiast analizując rachunek prowadzony w markach niemieckich stwierdzono, że - z uwagi na zmianę waluty na [...] - kwotę [...] przewalutowano na[...] , rachunek zamknięto również w dniu [...] r., a wskazaną kwotę przeksięgowano.

Z analizy uzyskanych informacji wynika nadto, iż również Z S posiadał rachunki bankowe prowadzone w dolarach amerykańskich i markach niemieckich, których salda na dzień [...] r. wynosiły odpowiednio [...] . Po dokonaniu wypłat w dniu [...] oraz kolejnej w dniu [...] r. w wysokości [...] salda kont na dzień [...] r. zamknęły się w wysokości[...] . Rachunek bankowy prowadzony w dolarach został zamknięty w dniu [...] r. a kwotę [...] wewnętrznie przeksięgowano. Natomiast analiza rachunku prowadzonego w markach niemieckich wskazuje, że z uwagi na zmianę waluty na [...] przewalutowano na[....] , rachunek zamknięto również w dniu[...] . a wskazaną kwotę przeksięgowano. Z przedstawionych informacji wynika przeto, iż małżonkowie Z i Z S na dzień [...] r. nie dysponowali oszczędnościami w walutach obcych mogącymi im służyć do pokrycia wydatków tego roku.

Odnosząc się dalej do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku uznania przez organ pierwszej instancji dochodów uzyskanych przez Z S z pracy najemnej za granicą, organ odwoławczy przywołał z jednej strony wyjaśnienia samego podatnika złożone w trakcie przesłuchania w charakterze strony, wskazujące na wykonywanie okresowo w latach [...] pracy podczas wyjazdów zagranicznych do S i N, z drugiej zaś strony treść świadectwa pracy wystawionego podatnikowi przez zatrudniającą go P S która była też jego głównym płatnikiem w okresie [...] na podstawie którego ustalono, iż we wskazanych przez siebie okresach nie korzystał on z urlopów bezpłatnych, a tym samym przebywanie za granicą oraz wykonywanie tam pracy najemnej nie mogło być znaczącym źródłem jego dochodów i środków utrzymania. Istotne jest również to, iż sam podatnik w swoich oświadczeniach nie był w stanie określić wysokości tych dochodów. Tak więc, w ocenie organu odwoław-czego, opisane przez Z S okoliczności uzyskiwania i posiadania środków finansowych uzyskanych z pracy najemnej za granicą, które miały brać udział w finansowaniu wydatków roku 2003, nie zostały wykazane dowodami potwierdzającymi wiarygodności jego oświadczeń i zeznań. Takim dowodem nie jest sam paszport, w którym dokonano adnotacji o przekroczeniu granicy. Dowodami takim nie są też zeznania przesłuchanych na te okoliczności świadków, których treść potwierdza jedynie fakt samych wyjazdów zagranicznych i zarobkowanie przez Z S w N i w S, nie wskazuje jednakże wysokości uzyskanych dochodów.

Niezależnie od powyższej oceny wartości dowodów przeprowadzonych na okoliczność uzyskiwania dochodów z pracy najemnej okresowo podejmowanej zagranicą, organ odwoławczy uznał za konieczne podkreślić, iż brak wystarczających dowodów w tym zakresie nie jest jedynym powodem, dla którego odmówiono uzna-nia wskazywanych przychodów za źródło pokrycia wydatków roku 2003, skoro sam podatnik wskazał, iż dochodów tych nie zgłosił do opodatkowania, do czego był zobowiązany na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16.12.1972 r. o podatku dochodowym (tekst pierwotny z 1972 r. Dz. U. Nr 53, poz. 339), która ze zmianami obowiązywała do 31 grudnia 1991 r., stanowiącego o tym, że osoby wymienione w art. 1 ust. 1, jeżeli mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, podlegały obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponieważ z dokonanych ustaleń wynika, iż w okresie objętym kontrolą, tj. w roku 2003, jak również w latach poprzedzających tenże okres (również w latach wskazywanych jako okres uzyskiwania przedmiotowych dochodów) Z S w Polsce posiadał "centrum interesów osobistych" oraz stałą pracę w P S to mienie zgromadzone przez niego w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, powinno posiadać walor legalności w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, dochód (mienie) zgłoszony przez Z S jako pochodzący z pracy najemnej w N i w S nie może zostać uwzględniony, gdyż nie pochodzi z przychodów opodatkowanych albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

W konkluzji swych wywodów organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, iż w jego ocenie odwołująca się strona ani nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła zasadności swego twierdzenia, jakoby na początek badanego roku dysponowała oszczędnościami z lat ubiegłych, pocho-dzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości wyższej, niż ustalona przez organ pierwszej instancji.

Na koniec omawianego uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w S odniósł się też szczegółowo do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zarzuty te kolejno uznając za nieuzasadnione i przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie oraz podkreślając, iż przebieg postępowania podatkowego w sprawie wskazuje jednoznacznie na to, że organy podatkowe dochowały należytej staranności aby prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, udokumentować go oraz podjąć na tej podstawie decyzję, zaś merytorycznym wyrazem tej staranności jest realizacja wniosków dowodowych stro-ny.

Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika podatniczki została zaskar-żona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucono tym decyzjom naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie:

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej "poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszel-kich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżących negatywnymi konsekwen-cjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatników";

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez pominięcie zeznań świadków";

- art. 191 Ordynacji podatkowej "poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału do-wodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodat-kowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujaw-nionych źródłach przychodów w 2003 r.";

- art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez jego wadliwe zastosowanie skutku-jące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona".

Zaskarżonej decyzji ostatecznej skarżący zarzucił również naruszenie prze-pisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczał-towanym podatkiem od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. dochody Skarżących z lat poprzednich";

- art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżących pochodzą ze źródeł nieujawnionych";

- art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie "skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowią-zania".

Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący co do zasady kwestionuje dokona-ną przez organy podatkowe ocenę wiarygodności twierdzeń podatników dotyczących posiadania przez nich przed dniem 1 stycznia 2003 r. zasobów finansowych zgroma-dzonych w okresie wcześniejszym, pozwalających im na pokrycie wydatków roku 2003. Stwierdzając, iż ze zgromadzonych dowodów wynika, że małżonkowie Z i Z S na dzień 1 stycznia 2003 r zgromadzili środki finansowe na kwotę co najmniej [...] zł, skarżący wywiódł również, iż z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie jest możliwym opodatkowanie dochodów ukrytych przed organami podatkowymi, od których nie został zapłacony należny podatek, w sytuacji gdy przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Na wstępie zauważyć należy, iż regulując opodatkowanie podatkiem docho-dowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku docho-dowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczy-pospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do przepisu art. 9 tejże ustawy, opodatkowaniu podatkiem docho-dowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodat-kowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów oma-wiana ustawa podatkowa zawarła w art. 10 ust. 1, gdzie wymieniając je enume-ratywnie (np. stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywana oso-biście, pozarolnicza działalność gospodarcza, najem i dzierżawa, sprzedaż lub za-miana rzeczy i praw) zalicza do nich również "inne źródła" (pkt 9), określając zara-zem w art. 20 ust. 1 rodzaje przychodów uważanych przez siebie za pochodzące z tychże "innych źródeł".

Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące że źródeł nieujawnionych, omawiana usta-wa (w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2003) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opo-datkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek - w formie ryczałtu w wysokości [...] dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku docho-dowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wyso-kości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodat-kowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające ponie-sione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgroma-dzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znaj-dującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnio-nych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość ponie-sionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgroma-dzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartoś-ci zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdują-cych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mie-niu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to w mieniu pochodzącym przy tym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatko-wania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych oraz wartości mienia zgro-madzonego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat ich źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, iż powinnością podatni-ka jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W kontekście powyższych stwierdzeń za nieuzasadniony uznać należy za-warty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępo-wania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmie-rzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności wyjaś-nienia źródeł pochodzenia zasobów majątkowych podatników zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, a zużytych ewentualnie na pokrycie wydatków roku 2003, jak i na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Stawiając te zarzuty strona skarżąca w istocie polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów, która to ocena legła u podstawy tych ustaleń, a zarzucając organowi odwoławczemu dokonanie tej oceny z przekroczeniem granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie nie wskazuje tego, na czym przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów miałoby polegać, tj. tego, jakim wskazaniom wiedzy (regułom logicznego rozumo-wania) i życiowego doświadczenia ocena ta uchybia, czyniąc ją dowolną.

Wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskar-żonej decyzji ostatecznej oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwier-dzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posia-dania przez małżonków Z i Z S zasobów majątkowych zgromadzonych przed dniem [...] r. i pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz stwierdzając, że zgromadzony w tejże sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń podatnika o istnieniu takich zasobów, które mogłyby zostać uznane za pokrywające w pełni jego wydatki roku podatkowego, organ odwoławczy oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonał w istocie zgodnie z ogól-nymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego na skutek błędnej interpretacji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzącą, według wno-szącego skargę, do przyjęcia za podstawę opodatkowania podatkiem zryczał-towanym za rok 2003 także dochodów osiągniętych przez podatników w latach poprzedzających, także tych w odniesieniu do których zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należało całkowitą jego bezzasadność. Jak to już wyżej zauważono, z istoty opodatkowania przychodów (dochodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujaw-nionych, podstawę do ustalenia takich przychodów (dochodów) w danym roku podatkowym stanowi taka wysokość poniesionych przez podatnika w tymże roku wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, która nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w tymże roku i w latach poprzednich, opodat-kowanym lub wolnym od opodatkowania. Tak więc, dysponowanie przez podatnika mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających rok poniesienia określonych wydatków, będących zewnętrznymi znamionami zamożności, nie stanowi przedmiotu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym stanowi przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie przesłankę do ewentualnego ustalenia, że te zewnętrzne znamiona zamożności (wydatki) mają pokrycie w mieniu już wcześniej opodatkowanym lub wolnym od podatku.

Nie znajdując zatem podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.