Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3187/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. P. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 marca 2005 r. sygn. III SA/Wa 2029/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia dla S. P. i T. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Małżonkowie P., za rok 1998 opodatkowali się wspólnie, z tym, że S. P., jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo [...] "W.". Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że została ona wydana bez wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające uznać, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – dalej jako pdf – S. P. miał obowiązek wykazać w roku 1998 kwotę 94 057,15 zł. jako przychód z tytułu sprzedaży usług transportowo - sprzętowych wykonanych w miesiącach listopadzie i grudniu roku 1998, czy też – jak to uczynił – w styczniu 1999 r. Skoro za przychody należy uznawać świadczenia pieniężne należne, to przy ocenie, czy określone świadczenie jest należne, należy zbadać stosunek prawny, z którego świadczenie to wynika, w tej sprawie zwłaszcza umowę będącą podstawą sprzedaży usług transportowo-sprzętowych, wykonanych w listopadzie i grudniu 1998 r. Za datę powstania przychodu należy uznać datę, w której doszło do powstania stosunku prawnego, na podstawie którego podatnik stał się wierzycielem. Organy podatkowe powinny – w ocenie Sądu - zbadać, czy kwota za wykonanie usług była należna podatnikowi w 1998 r., czy też - jak wykazał to podatnik w księgach – w 1999 r. Skarżący – zdaniem Sądu – zasadnie, podnosili w skardze, że w kwestionowanej decyzji, organ podatkowy, jako podstawę prawną nie uznania za koszty uzyskania przychodów w roku 1998 wartości robót w toku na koniec tego roku, powołał przepisy ustawy o rachunkowości, które nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w zakresie kosztów podatkowych. W zakresie tych kosztów, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 193 § 1, 4, 6 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji, oraz decyzji ją poprzedzającej, organy podatkowe określiły przychody podatnika oraz koszty uzyskania przychodów za rok 1998 w wysokości innej niż wynikała z prowadzonych przez podatnika ksiąg, a zatem organy nie uznały ksiąg podatnika za dowód w postępowaniu. Według Sądu pominięcie ksiąg, jako dowód w postępowaniu w rozpoznanej sprawie, zostało dokonane w sposób naruszający prawo, gdyż organy nie sporządziły protokołu badania ksiąg, w którym określiłyby za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ksiąg za dowód w postępowaniu oraz nie wskazały, czy podstawą nie uznania ksiąg za dowód jest ich nierzetelność, czy ich wadliwość w rozumieniu przepisów art. 193 § 2 i 3 Ordynacji. W analizowanej sprawie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie wartości robót w toku na koniec 1998 r., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie tej wartości. Wobec nie pominięcia przez organy podatkowe ksiąg podatnika jako dowodu w sprawie, w sposób określony w art. 193 § 4, 6 i 7 Ordynacji, organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 193 § 1 Ordynacji, nie miały prawa dokonywać oszacowania kosztów wykazanych w tych księgach przez podatnika. Trzecia kwestia rozstrzygnięta przez organy, w ocenie Sądu nieprawidłowo, to utrata przez podatnika prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych premii inwestycyjnej, o której mowa w art. 26a ust. 22 pkt 1pdf, z powodu wystąpienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym w roku 1997 r., co zostało określone stosowną decyzją. Ponieważ podatnik, w okresie wskazanym w tym przepisie, wpłacał zadeklarowane podatki, a decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1997 została wydana po upływie tego okresu, okoliczność nie wpłacenia przez podatnika kwot wynikających z tej decyzji nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że w okresie, o którym mowa w powołanym przepisie, po stronie S. P. istniały zaległości we wpłatach podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wyniku przywołanego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] września 2005 r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2004 r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując za Sądem kierunek postępowania.

Decyzją z [...] listopada 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1pkt 2, § 4, § 5, art. 59 § 1, art. 70 § 1 oraz art. 208, art. 70 § 6 pkt 2, § 7 pkt 2, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 Ordynacji, art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (Dz.U. Nr 165, poz. 1373), § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063), art. 6 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 5, art. 23 ust. 1 pkt 45, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, 2, 9 lit b, art. 26 a ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust. 5, ust. 6 pkt 1, ust. 8, ust. 22 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. f, ust. 3 pkt 1 lit. h, ust. 9, ust. 10, art. 45 ust. 1, ust. 6 pdf, § 2 ust. 1 pkt 2, 5 ust. 1 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 1, § 7 ust. 1 pkt 1, § 9 ust. 1, § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), określił dla T. P. i S. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził na wstępie, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, ponieważ przed terminem przedawnienia podatek został zapłacony, a więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek jego zapłaty. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć – po raz drugi – na skutek przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że przychód za usługi, które przedsiębiorstwo W. – należące do skarżących – wykonywało w listopadzie i grudniu 1998 r. na rzecz Z. [...] P., Z. P., Z., dokumentowane fakturami, odpowiednio, Nr [...], [...],[...] z [...] stycznia 1999 r., nie został zarachowany w księgach prowadzonych za rok 1998 r., lecz zaliczono go do przychodu w roku 1999. W jego ocenie, ze względu na to, że z zestawień przepracowanych godzin samochodów w miesiącu grudniu 1998 r. na terenie Z.[...], Z. [...], Z. [...] wynika, iż prace zostały wykonane w tym miesiącu, a w przypadku usług transportowo-sprzętowych istotne są daty wykonania usług, to kwoty należne z tytułu wykonania tych usług są przychodem za 1998 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przedsiębiorstwo W. wykonując w 1998 r. usługi, których nie ujęto w księgach rachunkowych za ten rok - tj. remont bieżący i konserwacja torów na rzecz Z. [...] Z. [...] w okresie 8-31 grudnia 1998 r. (faktura VAT z [...] stycznia 1999 r. Nr [...] ), roboty w zakresie wykonania kanalizacji sanitarnej w okresie 27 października 1998 r. – 7 styczeń 1999 r. (faktury VAT z [...] stycznia 1999 r. Nr [...], z [...] stycznia 1999 r. Nr [...], z [...] stycznia 1999 r. Nr [...]) – uznając, że przychody należne z tytułu tych usług są w roku 1999, powinno – czego nie uczyniło – ustalić koszty uzyskania przychodu tych usług. Organ podatkowy zobowiązany zatem był ustalić je w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji. Ponadto, zdaniem Naczelnika, strona nieprawidłowo zaliczyła koszty poniesione w związku z prowadzeniem robót do kosztów uzyskania przychodów w 1998 r., ponieważ nie dotyczyły one w istocie przychodów z tego roku. Nie uznano, szacunkowo 50 % kosztów uzyskania przychodów z ogółu przychodów, wykazanych w fakturze za styczeń 1999r. W sporządzonym w dniu 28 września 2005 r. protokole z badania ksiąg, organ podatkowy stwierdził, iż z uwagi na fakt, że do przychodów roku 1998 nie zaliczono przychodów dotyczących usług w łącznej kwocie 94.057,15 zł, a winny być zarachowane do przychodów roku 1998 - księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Z tej przyczyny, zdaniem organu podatkowego, istniały podstawy, aby nie uznać ksiąg za dowód w zakresie przychodów za m-ce listopad i grudzień 1998 r. W zakresie kosztów nie uznano więc za koszty uzyskania przychodu roku 1998 wydatków zarachowanych w kwocie 270.356,31 zł, to jest w wysokości 50 % wartości netto faktur wystawionych w styczniu 1999 r. na ogólną kwotę netto 540.712,62 zł. Z uwagi na fakt, że księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, pominięto je i nie uznano za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów za rok 1998. Co do zastrzeżeń z 19 października 2005 r., wniesionych do protokołu badania ksiąg, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wskazanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód, wyczerpuje wymogi przewidziane w art.193§1 Ordynacji, podobnie jak stwierdzenie, że ksiąg nie uznano za dowód z tego powodu, iż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

W odwołaniu z 13 grudnia 2005 r. strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 4 i § 5, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji oraz art. 153 u.p.p.s.a. i wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji wydanej w I instancji.

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5, art. 59 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2, § 7 pkt 2, art. 193 § 1, 2, 4, 6 Ordynacji, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, 5, art. 23 ust. 1 pkt 45, art. 24 ust. 1 dalej pdf, § 3 ust. 1 pkt 2, § 5 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 1 pkt 1, § 7 i 9, § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2005 r. o określeniu dla T. P. i S. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w wyroku z 15 marca 2005 r. sygn. III SA/Wa 2029/04 Sąd podkreślił, że dostatecznie nie wyjaśniono, na podstawie jakiego stosunku prawnego strona uzyskała sporne kwoty w 1998 r., a także w którym roku po stronie odbiorcy usług powstał obowiązek zapłaty tej kwoty. Zdaniem organu podatkowego II instancji, z zawartych przez mocodawcę umów oraz z zestawień przepracowanych godzin samochodów wynika, że należność z faktur VAT Nr [...], [...], [...] powstały już w 1998 r., ponieważ ani treść art. 14 pdf, ani ocena prawna WSA nie wskazują na wymagalność należności, jako na kryterium zaliczenia przychodów z działalności gospodarczej do danego roku podatkowego. Dyrektor zwrócił uwagę na to, że księgi nie zostały uznane za dowód, ponieważ nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego, co zostało stwierdzone w protokole badania ksiąg z 28 września 2005 r. Ponadto organ podatkowy I instancji odniósł się do wszystkich zastrzeżeń pisma pełnomocnika do protokołu badania ksiąg. Według Dyrektora z protokołu wynika także nie zarachowanie przychodów oraz niesłuszne zawyżenie kosztów prowadzonej działalności przez mocodawcę. W treści protokołu została zawarta informacja o załączniku do protokołu, co potwierdza zapis na stronie 3 protokołu. W ocenie organu podatkowego II instancji oszacowanie kosztów uzyskania przychodów było spowodowane tym, że strona nie udostępniła dokumentów, na podstawie których można było ustalić wysokość tych kosztów. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło w części na skutek zapłaty podatku przez Stronę, a z uwagi na występujące przerwy biegu przedawnienia – przedawniało się 21 września 2005 r. Wskutek zapłaty termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie, ponieważ zobowiązanie to wygasa na skutek zapłaty i nie może drugi raz wygasać na skutek przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania wynikającego z zeznania rocznego PIT-33, ponieważ zobowiązanie to wygasło na skutek zapłaty. Ze względu na to, ze Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z [...] listopada 2005 r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 245329,40,- zł, a więc niższej niż wynikającej z pierwotnego zeznania (264924,60 zł), nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2006 r. T. i S. P. zarzucili naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 45 ust. 6 pdf, art. 23 § 4 i 5, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i § 6, art. 210 § 1pkt 6 i § 4, art. 220 Ordynacji i wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zdaniem skarżących brak było podstaw do uznania, ze S. P. zaniżył w 1998 r. przychody z działalności gospodarczej, gdyż z § 7 umowy zawartej między stronami wynika, iż termin płatności został ustalony na 14 dni od daty otrzymania faktury przez zleceniodawcę. Faktury zostały wystawione 8 stycznia 1999 r., a zapłacone 17 marca 1999 r. ([...]) i 12 lutego 1999 r. ([...] i [...]). Strony ustaliły w § 7 umowy z 1 września 1993 r., że należności za te usługi płatne będą z rachunku zleceniodawcy w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury. Skarżący przywołali fragment uzasadnienia WSA z 15 marca 2005 r., z którego wynika, ze skoro za przychody z art. 14 ust. 1 pdf należy rozumieć świadczenia pieniężne, to przy ocenie, czy określone świadczenie jest należne, należy zbadać stosunek prawny, z którego to świadczenie wynika, a za datę powstania przychodu należy uznać datę, w której doszło do powstania stosunku prawnego. Ze względu na to, że zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna wiąże organ podatkowy, to brak było podstaw, w świetle art. 14 ust. 1pdf, do uznania, ze S. P. r zaniżył w roku 1998 przychody z działalności gospodarczej o kwotę 94057,15 zł. Według skarżących z § 7 umowy wynika, że termin płatności został ustalony na 14 dni od daty otrzymania faktury przez zleceniodawcę, nie zaś – termin wykonania usługi. Skarżący poinformowali, że faktury otrzymano 8 stycznia 1999 r. W ocenie skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zadeklarowane przez nich, wygasło wskutek zapłaty, co nie zmienia faktu, że wysokość zadeklarowanego podatku wynika z korekty zeznania złożonego 1 września 2003 r. Według skarżących można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego tylko do wysokości skorygowanej kwoty podatku i nie ma podstaw do określenia po 21 września 2005 r., czyli po dacie przedawnienia, zobowiązania podatkowego o wyższej wysokości. Skarżący zarzucili ponadto, że: - nie jest jasne w jakim trybie protokół z badania ksiąg z 28 września 2005 r. został sporządzony, ponieważ z jego nazwy wynika, iż jest to protokół z badania ksiąg, natomiast z treści, że jest to inny protokół niż z badania ksiąg, - wymienionych w treści protokołu załączników nie doręczono stronie i nie zostały one szczegółowo wymienione w końcowej części protokołu, - ustalenia zawarte w protokole zostały przeniesione z wyniku kontroli z 6 listopada 2003 r., zatem nie dotyczą one badania rzetelności ksiąg, lecz są ustaleniami z zakresu wskazanego w przepisie art. 281 Ordynacji, - w protokole badania ksiąg organ podatkowy powinien wskazać dlaczego we wskazanym zakresie księgi są nierzetelne lub wadliwe, zwłaszcza, iż wszelkie zapisy na które powołuje się organ odzwierciedlają stan rzeczywisty, choć mogą być różnie interpretowane. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej prawdziwości, - wbrew twierdzeniom organów podatkowych S. P. nie składał do protokołu oświadczeń, czy wyjaśnień, zatem zapis, że podtrzymuje on wcześniejsze oświadczenia jest niezgodny z prawdą. W konsekwencji nie uzasadniono z jakich powodów zapisy odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 270356,31 zł świadczą o nierzetelności księgi rachunkowej oraz z jakich przyczyn wydatki w tej wysokości nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu za 1998 r. Nie wykazano też na podstawie jakiego przepisu powinna zostać sporządzona inwentaryzacja robót, których wykonanie zostało zafakturowane w styczniu 1999 r. i czy przy realizacji tego rodzaju robót rzeczywiście taką inwentaryzację należy sporządzić, - na stronie 3 protokołu wskazano, że przychody zarachowane w księgach są przychodami, o których mowa w art. 14 ust. 1 pdf, tymczasem w przepisie tym jest mowa o dwóch różnych sytuacjach. Nie wskazano przy tym jakie sumy i z jakiego tytułu składają się na tą wielkość i jakie ma to znaczenie w aspekcie rzetelności ksiąg, - nie wskazano w treści protokołu jakie sumy i z jakiego tytułu składają się na koszty uzyskania przychodu i jakie ma to znaczenie "w aspekcie rzetelności ksiąg". Uchybienia te nie zostały rozpoznane przez organy podatkowe, co narusza art. 220 Ordynacji oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Skarżący wskazali ponadto, że zadaniem organu odwoławczego jest nie tylko kontrola prawidłowości dokonanych ustaleń przez organ I instancji, lecz także rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych na etapie postępowania odwoławczego zarzutów.

Skarżący stwierdzili ponadto, że zobowiązanie podatkowe za 1998 r. zostało skorygowane w zeznaniu PIT-33 wygasło wskutek zapłaty, a wysokość zadeklarowanego podatku wynika z korekty zeznania złożonej przez podatników 1 września 2003 r. Zadeklarowali oni podatek należny za 1998 r. w wysokości 129697,40, a nie – jak błędnie przyjmują to organy podatkowe – w wysokości 245 329,40, ponieważ ta kwota wynika z pierwszego zeznania, złożonego w dniu 29 kwietnia 1999 r. Zdaniem skarżących, do dnia 21 września 2005 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1998 r. w wysokości wynikającej z zeznania rocznego małż. Przesmyckich, tj. kwoty 129697,40, jako ze w tym dniu było to zobowiązanie wygasłe wskutek zapłaty, zatem nie mogło ulec przedawnieniu. Zdaniem skarżących wynika z tego brak podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż 129697,40 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Ponadto zauważył, że korekta zeznania PIT-33/1998 złożona 1 września 2003 r. nie zmieniła wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ o jej prawidłowości orzekł – prawomocnie – Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] listopada 2004 r. Nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Skarga nie jest uzasadniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r., uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyraził ocenę prawną, co do stwierdzonych uchybień tej decyzji jak też wskazał kierunek przyszłego postępowania podatkowego.

Wyrok ten stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. jest wiążący dla Sądu, który wydał ten wyrok oraz dla organu, którego działanie było zaskarżone. Związany stanowiskiem Sądu, co do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2004 r., zawierając w uzasadnieniu ocenę prawną i wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., ponownie rozpoznając sprawę, wykonał zlecone czynności w następujący sposób:

- zbadał umowy zawarte przez S. P. ze swoimi kontrahentami, ustalając, że płatność za usługi wykonywane przez S. P., w kolejnych miesiącach ich wykonywania, odbywała się po zakończeniu miesiąca kalendarzowego. Oznacza to, że faktury powinny były być wystawiane na koniec miesiąca kalendarzowego. W ten sposób organ stwierdził, że sprzedaż usług transportowo-sprzętowych, wykonywanych w listopadzie i grudniu 1998r. stanowiła przychody w roku 1998 i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, uznające że przychody z tego tytułu powinny być, zgodnie z art. 14 ust. 1 p.d.f., zarachowane na 1998 rok. Decyzja skorygowała przychód o kwotę w wysokości 94.057,15 zł.

- sporządził w dniu 28 września 2005 r. protokół badania ksiąg podatkowych skarżącego i, kwestionując nieujęcie w nich w sposób prawidłowy przychodów z opisanych wyżej umów, uznał, że księgi nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu sprawy. Przyjmując, że księgi te nie mogą stanowić dowodu na opisane w nich przychody i rozchody w listopadzie i grudniu 1998 r., organ podatkowy przyjął szacunkowe koszty uzyskania przychodów w grudniu 1998 r., jako 50 % przychodów wykazanych w styczniu 1999 r. Uznanie to podyktowane było faktem, że podatnik przychody uzyskane w 1998r., w kwocie 540.712,62 zł., wykazał jako uzyskane w styczniu 1999 r., a poniesione koszty, do ich uzyskania w grudniu 1998r., nie sporządzając przy tym na dzień 31 grudnia 1998 r., inwentaryzacji robót w toku. Organ podatkowy uznał, że przy braku dokumentów źródłowych, należało ustalić je w drodze oszacowania. W ten sposób przyjął te koszty w kwocie 270.356,31 zł. jako 50% przychodów należnych z tytułu usług wykonywanych, lecz nie zakończonych w roku 1998, a zaliczonych przez podatnika jako przychód w styczniu 1999 r. w wysokości 540.712,62 zł. Jak zaznaczono bowiem koszty poniesione w związku z prowadzeniem robót, za które przychód miał miejsce w styczniu 1999 r. zostały wykazane w całości jako koszty uzyskania przychodów grudnia1998r. Jednakże wobec braku dokumentów źródłowych, na podstawie których można byłoby ustalić wysokość tych kosztów jako niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, określono je zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji. Jednocześnie organ, nie znajdując podstaw do zastosowania żadnej z metod wymienionych w przepisie, oszacował je w myśl przepisu art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji, na podstawie wyjaśnień podatnika, złożonych do protokółu kontroli z dnia 6 listopada 2003 r., przyjmując za nim, że koszty wytworzenia wynoszą 50 % wartości fakturowanych robót.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że nie wystąpił stan faktyczny określony w przepisie art. 26a ust.22 pkt 1 pdf, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że stwierdzona decyzją zaległość podatkowa nie spowodowała utraty prawa do odliczenia ulg inwestycyjnych. Przysługująca podatnikowi ulga z tytułu wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej przy określaniu podstawy opodatkowania została uwzględniona i tym samym nie uwzględniono odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych ulgą z tytułu wydatków inwestycyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a., ocena prawna ustaleń oraz zalecenia Sądu, zawarte w wyroku z dnia 15 marca 2005 r., zostały przez organy podatkowe wykonane.

Niezależnie od treści art. 153 p.p.s.a., a więc związania, także Sądu, oceną prawną poprzedzającego wyroku, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ustalenie faktyczne i rozważania co do podstawy rozstrzygnięcia, zawarte w decyzjach, a odnoszące się do kwestii, będących podstawą uchylenia wcześniejszej decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odniosła się do wszystkich zarzutów odwołania, a stanowisko zajęte w podniesionych kwestiach odpowiada prawu.

Natomiast analizując skargę pod kątem nowych zarzutów podatnika należy stwierdzić co następuje.

Co do przedawnienia zobowiązania podatkowego - skarżący pismem, wniesionym na urzędowym formularzu PIT-33 z 29 sierpnia 2003r., złożyli korektę zeznania podatkowego za 1998 r. W wyniku korekty, w której wykazana została nadpłata, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w tej sprawie i decyzją z [...] listopada 2004 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Decyzja Naczelnika została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2005 r. Nr [...], a po odrzuceniu skargi do Sądu na tę decyzję, postanowieniem z 28 czerwca 2005 r. sygn. III SA/Wa 1026/05 - stała się prawomocna. Skarżący zatem nie dokonali skutecznie korekty podatku za rok 1998 r. i nie mogą powoływać się na inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wynikająca z zeznania PIT-33/98 złożonego 29 kwietnia 1999 r. Z tego wynika, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpiło do kwoty zapłaconej i wykazanej w pierwotnym zeznaniu podatkowym, ponieważ żadne inne rozstrzygnięcie, decyzja, czy deklaracja nie weszła i nie pozostaje w obrocie prawnym. Zobowiązanie podatkowe więc, wynikające z zeznania PIT-33/1998, złożonego 29 kwietnia 1999 r. w wysokości 264.924,60,- zł wygasło poprzez dobrowolną zapłatę zaliczek na podatek za miesiące VI-XII/1998 r. (kwota 113.480,10,- zł), pobrania zaliczek na podatek przez płatnika w łącznej kwocie 6.835,20,- zł i w kwocie uiszczonej w formie rat (144.609,30 zł). W tym stanie zobowiązanie podatkowe skarżących za 1998 rok, na podstawie art. 59 Ordynacji wygasło, ponieważ wpłacona kwota przekracza wysokość zobowiązania podatkowego określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. [...] za 1998 r. Gdyby nie ta okoliczność, w dniu 31 grudnia 2004r. zobowiązanie uległoby przedawnieniu. Czas pobytu sprawy w Sądzie nie był przyczyną zawieszenia biegu przedawnienia, stosownie do art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji, ustawy opisanej na wstępie. Zgodnie z tym przepisem, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosować należało przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Obowiązywał więc art.70 Ordynacji w poprzednim brzmieniu. Należy stwierdzić, że jednoznaczne jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż po okresie przedawnienia nie można określić podatku w kwocie przewyższającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło - uchwała 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03.

Co do zarzutu naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w wydanych decyzjach przez organy podatkowe do oceny Sądu - organy podatkowe zbadały i poddały analizie stosunek prawny, na podstawie którego podatnik nabył uprawnienie do otrzymania świadczenia będącego przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika z treści uzasadnienia decyzji. Zdaniem Sądu, skarżący utożsamia pojęcia wymagalności świadczenia, czyli terminu płatności, względnie terminu otrzymania świadczenia z pojęciem "przychodu należnego". Artykuł 14 ust. 1 pdf stanowi odstępstwo od ogólnej reguły, dotyczącej zasad ustalania wielkości przychodu, zawartej wart. 11 ust. 1 pdf. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dniem uzyskania przychodu jest więc dzień, w którym powstała należność, a nie dzień, w którym podatnik otrzymał pieniądze za sprzedaną rzecz czy wykonaną usługę. Jeżeli nie ulega wątpliwości, że podatnik wykonał prace, za które należy mu się wynagrodzenie, to ustalenie daty powstania przychodu należnego powinno następować z uwzględnieniem wymagalności świadczenia. Aby odprowadzić podatek trzeba dysponować potencjalną możliwością uzyskania dochodu. W stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. nie było ograniczeń, co do terminu uznawania przychodu za należny - jak dzisiaj w art. 14 ust. 1 c - zatem nie było prawidłowe modyfikowanie dla celów podatkowych umowy między stroną a zleceniodawcą.

Co do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji - w ocenie Sądu sporządzony 23 września 2005 r. protokół badania ksiąg wyraźnie wskazuje za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód. W protokole organy kontroli wskazały na wadliwe zarachowanie kosztów i przychodów (str. 3 protokołu). W szczególności nie zarachowane zostały przychody w roku 1998 pochodzące ze sprzedaży usług transportowych, chociaż zarachowano koszty z nimi związane oraz zarachowano jako koszty - wydatki - pomimo, że nie sporządzono wyceny robót w toku na koniec 1998 r. niezbędnej do ustalenia, które z zarachowanych wcześniej kosztów dotyczą nie zakończonych inwestycji. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że księgi podatkowe nie odzwierciedlały - z tego względu - stanu rzeczywistego, zostały one pominięte jako dowód za miesiące listopad i grudzień. Sąd zauważa zarazem, że błędne wskazanie podstawy prawnej wniesienia zarzutu, co do protokołu badania ksiąg, nie pozbawiło strony prawa do jego złożenia. Skarżący jednak nie wskazał, żeby w jego ocenie nieprawidłowości, w sporządzeniu protokołu z badania ksiąg, związane były z trybem zgłaszania zastrzeżeń i miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a takiego związku nie stwierdził również Sąd z urzędu. Niezależnie od tego należy zauważyć, że naturalnym jest, iż ocena rzetelności i prawidłowości ksiąg wymagała posługiwania się informacjami zawartymi w innych dokumentach, ewentualnie wynikającymi z przeprowadzenia czynności kontrolnych, zatem korzystanie z innych dokumentów urzędowych było uzasadnione. Sąd zwraca też uwagę, że wymienione na stronie 3 protokołu dokumenty, są dokumentami źródłowymi, znanymi stronie. Zakładając znajomość treści protokołu kontroli, strona miała możliwość zapoznania się z nimi podczas postępowania administracyjnego, przy przeglądaniu akt sprawy chociażby na jego wcześniejszych etapach. Sąd nie podziela poglądów skarżących co do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art.193 § 6 - pojęcia stanu rzeczywistego. Stan rzeczywisty to stan prawidłowo odzwierciedlony. Zarzut o "możliwej różnej interpretacji zdarzeń istniejących w rzeczywistości" jest nieprawidłowy. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji organ podatkowy, który nie uznaje księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów z powodu wadliwości lub nierzetelności, musi tę wadliwość lub nierzetelność udowodnić. Nierzetelności ksiąg podatkowych organ administracji doszukał się w tym, że wadliwie zostały zakwalifikowane przychody podatnika, co było przyczyną odzwierciedlenia nieprawidłowego podatkowo, stanu faktycznego. Organ podatkowy postąpił przy tym zgodnie z dyspozycją przepisu i w momencie stwierdzenia, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Sąd zwraca uwagę, że w treści zastrzeżeń do protokołu z 6 listopada 2003 r. nie kwestionuje się oświadczeń strony (jest zapis tożsamy). Niezasadny jest także zarzut braku wyjaśnienia jaki wpływ ma oświadczenie na sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w wysokości 13.500.679,91 zł. Organy podatkowe wyjaśniły - szczegółowo - sposób szacowania podstawy opodatkowania w celu określenia prawidłowo jej wysokości, w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, co znalazło wyraz w treści decyzji.

W szczególności wskazane zostało, że określając wysokość kosztów przedsiębiorstwa "W." za rok 1998 pomniejszono kwotę kosztów wykazanych w ogólnej wysokości 13.771.036,22 o kwotę nie uznaną za koszty w ogólnej wysokości 270.356,31.

Sąd zauważa także, że zarzut, co do nieokreślenia jakie kwoty składają się na przychód w kwocie 14.300.192,96 zł., ze względu na niewskazanie zakresu zastosowania art. 14 ust.1 jest niezasadny. Organ podatkowy wskazał poszczególne kwoty zarachowane w prowadzonych księgach na taki przychód. Nieprecyzyjność oznaczenia nie miała wpływu na poprawność późniejszych wyliczeń; wpływu takiego nie wskazał także pełnomocnik skarżących. Jeżeli pełnomocnik doszukuje się, z korzyścią dla strony, skutków prawnych w przedstawionej przez organ podatkowy kwalifikacji, powinien je wskazać, tak, by umożliwić Sądowi kontrolę tego poglądu. Organy podatkowe przedstawiły przy tym w decyzji, także l instancji, szczegółowo, sposób wyliczania wielkości, składających się na podstawę opodatkowania, a Sąd w tym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości. W szczególności organy podatkowe wskazały wielkość dochodu osiągniętego przez S. P. z tytułu działalności gospodarczej, z tytułu najmu, dochód T. P. z tytułu stosunku pracy. Organ wskazał także dokonane odliczenia, w tym z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, z tytułu darowizn "kościelnych", z tytułu renty na rzecz D. R., z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz premii inwestycyjnej. Organ podatkowy l instancji wskazał także koszty uzyskania przychodu na kwotę 13.500.679,91 i oznaczył, jakie sumy wchodzą w jej skład. Przedstawione wyliczenia odpowiadają zasadom prawa podatkowego. Z tego względu Sąd nie podzielił zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.