Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 824/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 706/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu przekazania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od C. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 706/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. z o.o. w P. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 września 2020 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że przedmiotem kontroli jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, nie jest on władny do oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku. Utrzymane w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-. z 13 stycznia 2020 r., zostało doręczone 20 stycznia 2020 r., gdy tymczasem na mocy uprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu termin na dokonanie tej czynności upływał 31 stycznia 2020 r., a zatem nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem zostało doręczone skarżącej przed upływem terminu na dokonanie zwrotu.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. O konieczności dodatkowej weryfikacji świadczy to, że skarżąca w całym swoim okresie prowadzenia działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyłącznie usług niematerialnych wykazując przy tym bardzo duże kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów realizowanych wyłącznie od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Względem spółki zostały podjęte czynności zmierzające do zbadania zasadności spornego zwrotu przy czym czynności te nie zostały zakończone przed dniem wydania zaskarżonego postanowienia, zatem zmaterializowały się przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu dokonania spornego zwrotu.

Sąd nie uznał też zarzutu, iż zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości.

W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:

a) art. 12a § 2, art. 12a § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w wyniku nie udostępnienia akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy akta papierowe w czytelni Sądu;

b) art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1500 ze zm., dalej "ustawą o KRS") oraz art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej "k.s.h.") w związku z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu dopuszczalności obalenia domniemania danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców w sytuacji uzyskania dowodów przeciwnych (tu: notatki służbowej urzędników organu, złożonych formularzy VAT-R, NIP-8, wydanie potwierdzenia VAT UE i złożone pliki JPK) i przyjęciu, że zmiana adresu prowadzenia działalności jest skuteczna dopiero po ujawnieniu w KRS, a nie w dniu podjęcia uchwały w tym zakresie;

c) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i art. 64 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało brakiem stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji wadliwości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie uznania prawa do wydawania postanowień w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za wrzesień 2018 r.;

d) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji obowiązku zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w tym niezasadne uznanie, iż na skarżącej spoczywa obowiązek zaskarżenia postanowień, w celu ich wyeliminowania z obrotu prawnego, chociaż doszło do niedoręczenia postanowienia przed datą wyekspirowania terminu zwrotu podatku VAT, przerwania ciągu postanowień (brak wydania postanowień), nie zostały one wprowadzone do tego obrotu prawnego w wyniku nieprawidłowego ich doręczenia a zatem postanowienia te nie funkcjonują w obiegu prawnym i brak im substratu zaskarżenia;

e) art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M.T.) do tego nieupoważnioną, nie posiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania; podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J.M., nieposiadającego imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu - brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania;

f) art. 15, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a tym samym wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z dnia 12 grudnia 2018 r. i z dnia 6 lutego 2019 r. przez organ do tego nie upoważniony (Naczelnika US P. .), więc nie można przyjąć, że postanowienia te wywołują skutek prawny i zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez organ do tego upoważniony;

g) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zawartej w przepisie dyrektywy postępowania tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości. Zwłaszcza w zakresie wywiedzenia przez organ niedopuszczalnej normy prawnej, że mimo wyekspirowania bezpowrotnego terminu materialno-prawnego organowi przysługuje prawa do wydawania kolejnych postanowień, aż do momentu skutecznego zaskarżenia tego faktu przez Kasatora;

h) art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie faktu, że organ działał z brakiem poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia Kasatora prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirował. Sąd pierwszej instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16;

i) art. 10. 1. i art. 11.1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 – dalej: "p.p.") przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirował. Sąd pierwszej instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16;

j) art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirował. Sąd pierwszej instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:

a) art. 12a § 2, art. 12a § 5 p.p.s.a., w związku z nieudostępnieniem akt sprawy uniemożliwiając tym samym skarżącej realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym uniemożliwiając weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważać ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi przez WSA w Poznaniu, jak i odpowiednie przygotowanie stosownych wniosków jak również stosownej skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19;

b) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., poprzez: - niezamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że zmiana właściwości miejscowej organu pierwszej instancji następuje wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w przypadku rozpatrywania właściwości miejscowej, a do czego Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący; - bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie oraz poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy i orzekaniu oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu wynikającego z akt sprawy, iż doręczenie postanowień do skarżącej następowało po wyekspirowaniu terminu zwrotu, po terminie wyekspirowania obowiązku realizacji czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot nadpłaty podatku VAT nie wywołuje skutków prawnych wobec skarżącej;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 274b Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydane przez organ było również skuteczne w wyniku doręczenia postanowienia wcześniejszych po wyekspirowaniu terminu zwrotu podatku VAT;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 212 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nastąpiło to z chwilą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a nie z chwilą jego doręczenia do skarżącej. Tym samym zostały one wprowadzone do obiegu prawnego zdaniem Sądu pierwszej instancji, mimo że Naczelnik US utracił prawo do ich wydawania;

e) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez: - nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, na niekompletnym materiale dowodowym;

f) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zmiana właściwości miejscowej organu pierwszej instancji następuje tylko na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w sprawie;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b §1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne niezwrócenie spółce nadwyżki podatku za wrzesień 2018 r. przy jawnym pogwałceniu zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 274b ustawy o VAT poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w szczególności:

i) niewyjaśnienie jakie dokładnie przesłanki zaważyły na uznaniu, że sam fakt niezaskarżenia błędnie doręczonych wcześniej postanowień legitymizuje niewłaściwą formę doręczenia postanowień po terminie wyekspirowania zwrotu nadwyżki podatku VAT;

ii) brak w treści uzasadnienia stanowiska co do uznania, że wyekspirowanie terminu zwrotu podatku VAT następuje z chwilą wadliwego wprowadzenia lub nie, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, czy dopiero gdy fakt ten zostanie zaskarżony przez skarżącą, a organ drugiej instancji uzna ten fakt stosownym postanowieniem lub Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli wadliwe postanowieni, które mimo to nie funkcjonuje w obrocie prawnym; skarżąca wnosiła o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika organów skarbowych;

iii) brak w treści uzasadnienia stanowiska, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może wydawać "samonaprawiające" się postanowienia, mimo że wcześniejszego postanowienia nie wprowadził do obrotu prawnego. Czy w tak zaistniałej sytuacji Naczelnik US uprawniony był do wydania kolejnego postanowienia naprawiającego fakt wyekspirowania terminu. Skarżąca wnosiła o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika organów skarbowych;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie argumentacji o błędnej właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, z uwagi na fakt, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych w zakresie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji oraz nieprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla kasatora;

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, głównie w zakresie ustalenia faktycznego w zakresie posiadania informacji z urzędu przez organ pierwszej instancji w zakresie zmiany adresu prowadzenia działalności przez kasatora;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez nie wzięcie pod uwagę wszystkich dowodów i wyjaśnień kasatora, a także nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie nieuwzględnienie danych i dokumentów związanych ze złożonymi deklaracjami VAT-R, NIP-8, plikami jpk, wydanymi potwierdzeniami rejestracji VAT UE i złożonymi wyjaśnieniami przez kasatora;

- art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez kasatora, a co za tym idzie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji przed i po doręczeniu postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r.;

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. art. 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż nie nastąpiła przez Naczelnika US utrata prawa w zakresie wydawani kolejnych postanowień w zakresie przedłożenia terminu zwrotu nadpłaty podatku VAT w wyniku wyekspirowania terminu materialnoprawnego;

k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w art. 274b § 1, zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż nie nastąpiła przez Naczelnika US utrata prawa w zakresie wydawania kolejnych postanowień w zakresie przedłożenia terminu zwrotu nadpłaty podatku VAT w wyniku wyekspirowania terminu materialnoprawnego;

l) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej wobec nie zamieszczenia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego upoważnienia do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego faktu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu;

ł) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej wobec nie zamieszczenia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż organy skarbowe mogą wprowadzać do obiegu prawnego kolejne postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadpłaty podatku VAT, mimo że termin ten wyekspirował, a przepisy prawa nie umożliwiają wprowadzania kolejych naprawiających ten fakt postanowień;

m) art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowień organu pierwszej i drugiej instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

n) art. 145 § 1 pkt 2 związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci podpisania postanowienia przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia;

o) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej polegające na nie uchyleniu zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej je postanowienie organu pierwszej instancji;

p) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 15, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym uznanie za właściwe wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z dnia 12 grudnia 2018 r. i z dnia 6 lutego 2019 r. przez organ do tego nieupoważniony (Naczelnika US P. .);

r) art. 151 p.p.s.a., art. 149 § 1 pkt 1 i 3, art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z. art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 274b § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego posiada nadal prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r., pomimo, iż do obiegu prawnego nie wprowadził postanowień w odpowiednim terminie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie postanowień organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona wniosła także o zobowiązanie organu do przedłożenia do akt sprawy wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z tego względu koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zasada ta oznacza, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu.

Podkreślenia wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak NSA w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Skarga ta zawiera obszerne rozważania natury ogólnej oraz polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, aprobującym wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zarzuty skargi kasacyjnej (zarówno dotyczące naruszeń przepisów postępowania jak i prawa materialnego) zasadniczo koncentrują się na: braku stosownych upoważnień dla pracowników biorących udział w wydawaniu rozstrzygnięć w niniejszej sprawie oraz wydaniu postanowienia przez organ niewłaściwy, wskazuje się także na wadliwości przy udostępnieniu stronie akt w postępowaniu przed sądem administracyjnym (w systemie PASSA).

Jednocześnie poddając niniejszą sprawę kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie kwestionował prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji kontroli dokonującego oceny postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 września 2020 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-. z 13 stycznia 2020 r., pod kątem zaistnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu deklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. A zatem ta kwestia pozostaje poza obszarem objętym kontrolą instancyjną wydanego w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, iż pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 12a § 2 i § 5 p.p.s.a. poprzez nieudostępnienie skarżącej akt sprawy w całości. Jej zdaniem, Sąd wywiódł nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy są to akta papierowe w czytelni Sądu.

Przepis art. 12a § 1 p.p.s.a. przewiduje, iż dla każdej sprawy z zakresu, o którym mowa w art. 1, tworzy się akta. Akta są tworzone w postaci elektronicznej lub papierowej. W myśl art. 12a § 2 p.p.s.a. akta w postaci elektronicznej są przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Zgodnie z art. 12a § 5 p.p.s.a. sąd, w odniesieniu do akt w postaci elektronicznej, udostępnia stronom akta sprawy w swoim systemie teleinformatycznym, po uwierzytelnieniu strony w sposób określony w art. 20a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730, 848 i 1590).

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że akta sprawy mogą być sporządzone zarówno w postaci papierowej, jak i w postaci elektronicznej. Przy tym co do zasady dotyczy to akt sądowych. Sposób udostępniania tych akt stronom postępowania zależy od sposobu w jakim zostały one utworzone. Oczywistym jest, że akta prowadzone w formie papierowej nie mogą zostać stronie udostępnione za pośrednictwem systemu PASSA.

W rozpoznawanej sprawie akta administracyjne, przekazane przez organ drugiej instancji miały postać papierową. Zatem Sąd pierwszej instancji mógł udostępnić te akta stronie postępowania jedynie w formie papierowej, gdyż w innej formie akta te nie występowały. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12a § 2 i art. 12a § 5 p.p.s.a. nie mógł być skuteczny.

Z uwagi na istotę niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie czynił żadnych rozważań dotyczących art. 17 ustawy o KRS oraz art. 201 k.s.h. w związku z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zarzut ten nie jest uzasadniony.

Kolejny podnoszony przez stronę skarżącą problem dotyczy prowadzenia postępowania podatkowego przez osoby do tego nieupoważnione, co zdaniem autora skargi kasacyjnej doprowadziło do naruszenia art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Jak stanowi z kolei przepis art. 143 § 3 tej ustawy, upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

Przede wszystkim wskazać należy, że żaden przepis prawa nie nakazuje powoływania w treści wydawanego aktu (decyzji czy postanowienia) upoważnienia do działania w imieniu organu, czy doręczenia go stronie postępowania. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (m.in. wyroki NSA: z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1154/16, oraz z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1835/15 – publ. CBOSA).

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej zaskarżone postanowienie zostało podpisane przez osobę do tego prawidłowo umocowaną, co ma zasadnicze znaczenie dla oceny legalności tego postanowienia. Odnotować należy, iż w sprawie o sygn. akt I FSK 121/22 (k. 215 tom II akt sądowych, znanych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu) organ podatkowy odpowiadając na wezwanie Sądu załączył upoważnienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, z którego wynika uprawnienie dla [...] – Kierownika Pierwszego Działu Podatku od Towarów i Usług, Podatków Dochodowych, Podatków Majątkowych i Sektorowych w Izbie Administracji Skarbowej w Poznaniu do podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu m.in. pism i postanowień w toku postępowania. W świetle tych dokumentów oczywistym jest, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 września 2020 r. podpisała osoba uprawniona. Realizując uprawnienie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organy podatkowe, dokonują przedłużenia zwrotu podatku VAT wydając w tym zakresie postanowienie. Tym samym postanowienie DIAS zostało wydane i podpisane przez upoważnioną do tego osobę, co znajduje potwierdzenie w treści powołanego wyżej upoważnienia.

Ocena uzasadnienia zarzutów kasacyjnych w ww. kwestii prowadzi do wniosku, że sprowadzają się one do nienależytego – zdaniem skarżącej – ich sporządzenia, tj. nie zostały sporządzone w sposób skrupulatny, nie wymieniono enumeratywnie rodzaju czynności, jakie mogą być dokonywane przez osobę upoważnioną. Powyższe nie znajduje potwierdzenia w treści analizowanego upoważnienia i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie.

Poza tym stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie zostało wsparte argumentacją, mającą na celu wykazanie, że wskazywane przez kasatora wady upoważnień miały istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania. Jak już była o tym mowa na wstępie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i obowiązkiem jej autora jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania odwoławczego przez osobę nieuprawnioną tj. [...], stwierdzić należy, że w istocie kasator nie kwestionuje tego, że osoba ta była pracownikiem organu odwoławczego, ale argumentuje, iż również w takim przypadku konieczne jest udzielenie upoważnienia na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej.

Argumentację taką należało uznać za pozbawioną podstaw prawnych. Nie ma bowiem przeszkód do tego, aby czynności "w sprawie" (nie obejmujące podpisania rozstrzygnięcia) były podejmowane przez pracowników organu prowadzącego to postępowanie. W niniejszej sprawie Pani [...] podejmowała czynności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej jako pracownik DIAS, nie posiadając w tym zakresie upoważnienia, o którym mowa w art. 143 Ordynacji podatkowej. To jednak nie przekreśla możliwości dokonywania przez nią stosownych czynności, gdyż uprawnienie do takiego działania zazwyczaj wynika z zakresu czynności pracownika organu. Nadmienić także należy, że zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej elementem postanowienia wymaganym przez ten przepis jest podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a nie dane osoby dokonującej poszczególnych czynności w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie.

Kilka zarzutów skargi kasacyjnej oraz związanej z tymi zarzutami argumentacji dotyczy braku właściwości miejscowej organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego zarzutu kasator zarzuca nienależytą analizę materiału dowodowego przez Sąd pierwszej instancji, również w tej sprawie, przekazanego organowi przy jednoczesnym zbieraniu dokumentów poza procedurą przyjętą w Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej do zmiany właściwości organu doszło już wcześniej, a w wyniku czynności weryfikacyjnych Naczelnik US wiedział doskonale o zmianie adresu spółki, a co najważniejsze wbrew jego twierdzeniu odbyło się to znacznie wcześniej niż rozpoczęcie czynności sprawdzających w sprawie. Wskazywany przez autora skargi kasacyjnej brak właściwości organu pierwszej instancji dotyczy postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-. przed zmianą siedziby skarżącej, co skutkowało zmianą organu właściwego do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie.

Kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, podane zostało postanowienie pierwszoinstancyjne wydane przez inny niż kwestionowany w skardze kasacyjnej organ podatkowy tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-.. Taka sama sytuacja miała miejsce w toku postępowania przez Sądem pierwszej instancji, wobec tego nie było potrzeby analizowania tej kwestii na etapie postępowania przez Sądem pierwszej instancji, gdyż w istocie prowadzi ona do oceny postępowań w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. zakończonych innymi postanowieniami, które nie dotyczą niniejszej sprawy. Taka ocena jest również wykluczona w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (zastrzeżenie nieistotne w sprawie). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowano pogląd, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skoro, jak wskazano, cytowany przepis wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy, to podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest jedynie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 września 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Pozostałe postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego podlegały odrębnemu zaskarżeniu.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16 (publ. CBOSA) sprawa, której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

W tej sytuacji poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowień organu pierwszej instancji, poprzedzających postanowienie wydane w niniejszej sprawie, w tym powoływane przez stronę skarżącą postanowienia z 12 grudnia 2018 r. i z 6 lutego 2019 r. Z uwagi na treść art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, biorąc pod uwagę jej granice, mogą być wyłącznie objęte: postanowienie organu drugiej instancji z 11 września 2020 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-. z 13 stycznia 2020 r. Powyższe dotyczy także badania w toku postępowania przed sądem administracyjnym podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii związanej z właściwością miejscową organu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 151 p.p.s.a. przyjmując, że zmaterializowały się przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu dokonania spornego zwrotu. W skardze kasacyjnej natomiast, poza polemiką z tymi okolicznościami, w żaden sposób nie podważono tej oceny. W konsekwencji za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 p.p.s.a. w zw. art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej

Podkreślić należy, że w sprawach mających za przedmiot kwestię przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT (np. wyrok NSA z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2469/21 – publ. CBOSA). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zgodnie z prawem uznał, że organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły, powołując się na konkretne okoliczności, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do postępowań w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. zakończonych postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 grudnia 2018 r. i z 6 lutego 2019 r., jako nie dotyczące niniejszej sprawy.

Jak stanowi bowiem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (nieistotne w tej sprawie). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowano pogląd, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wynikający z tego przepisu brak związania Sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skoro, jak wskazano, cytowany przepis wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy, to podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest jedynie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2019 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Pozostałe postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego podlegały zaś odrębnemu zaskarżeniu.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak wskazuje NSA w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16 (publ. CBOSA) "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Rację należy więc przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowień NUS poprzedzających postanowienie z 13 stycznia 2020 r., tj. postanowień organu pierwszej instancji z 12 grudnia 2018 r. i z 6 lutego 2019 r. Z uwagi na treść art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji biorąc pod uwagę granice sprawy kontrolą objął wyłącznie zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z 11 września 2020 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-. z 13 stycznia 2020 r.

Za autorem odpowiedzi na skargę kasacyjną należy odnotować, że powoływane przez stronę skarżącą postanowienia NUS z 12 grudnia 2018 r. i z 6 lutego 2019 r. nie zostały przez nią zaskarżone, a zatem są ostateczne i prawomocne, wiążą prawnie strony, organy i sądy. Tym samym nie mogły stanowić przedmiotu kontroli Sądu pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu, a w konsekwencji nie mogły też być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku kierowanych do tego samego podatnika kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie mamy do czynienia z tożsamością stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie zaś każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu do organu podatkowego drugiej instancji, a następnie do sądu administracyjnego. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1826/19 (publ. CBOSA) przepis art. 135 p.p.s.a. przyznaje określone uprawnienie orzecznicze sądowi administracyjnemu. Nie stwarza jednak wnoszącemu skargę podstaw do żądania, aby sąd zakresem orzekania objął akty wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, innych niż zaskarżony akt. Do sądu należy więc ocena, czy w danej sprawie przepis ten należy zastosować, jako że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.

Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia: art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b, art. 15, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 9 p.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 10. 1. i art. 11.1 p.p., art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 151 p.p.s.a., art. 149 § 1 pkt 1 i 3, art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z. art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 274b § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Tak samo należy ocenić powiązanie powyższych zarzutów z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie mogło ono przynieść oczekiwanych przez stronę rezultatów, bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii, które poddając się kontroli instancyjnej, zyskało aprobatę Sądu drugiej instancji.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. będącego "częścią składową" licznych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w istotnych – jej zdaniem – wadach uzasadnienia: lakonicznym odniesieniu się do argumentacji skargi, a także pominięciu wielu istotnych lub kluczowych argumentów strony.

Naczelny Sąd Administracyjny w żadnej mierze nie podziela tego zapatrywania.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów skargi i w pełni ocenił zaskarżone postanowienie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni lub niewłaściwego zastosowania danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował stanowisko organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawowym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie miał obowiązku prowadzenia kolejnego postępowania w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, ale miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania i zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy w kontrolowanym postępowaniu, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Temu obowiązkowi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sprostał.

W związku z tym nie są zasadne wywody zawarte na str. 42 i nast. skargi kasacyjnej. Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przedstawił obszerne rozważania natury ogólnej, dotyczące gwarancyjnego charakteru art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz nieprawidłowej praktyki organów podatkowych dotyczącej przedłużania terminów zwrotów podatku VAT, nie wymienił jednak konkretnie do jakich kluczowych argumentów Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej można jedynie znaleźć powtórzenie zarzutów ze skargi, a brak jest dokładnego wskazania wspomnianych argumentów. Strona wyraźnie akcentuje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie koresponduje z jej oczekiwaniami. Tak zredagowany zarzut nie mógł w związku z tym przynieść oczekiwanego przez skarżącą skutku.

W niniejszej sprawy nie może być skuteczny zarzut dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, polegający zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną na niezastosowaniu zawartej w przepisie dyrektywy postępowania tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, iż w postępowaniu podatkowym art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje stosować zasadę "in dubio pro tributario" wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta co do zasady nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego (np. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3633/18 – publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż pozostała argumentacja skargi kasacyjnej, sformułowana w sposób ogólnikowy i mająca jedynie charakter polemiki z ustaleniami i stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bądź nie dotycząca wprost istoty sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia (m.in. w kwestii wykreślenia strony z rejestru podatników podatku VAT czy doręczenia postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, które nie podlegały kontroli sądu w tym postępowaniu), jako nie odnosząca się do istoty niniejszej sprawy, nie podważyła prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek