Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 389/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b i art. 14c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 1 pkt 45a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia [...] nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny i uznająca stanowisko M.L. (dalej: wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji:

- za nieprawidłowe w zakresie dotyczącej uwzględnienia w wartości początkowej lokalu mieszkalnego szaf wnękowych oraz zabudowy kuchni;

- za prawidłowe w pozostałej części.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 października 2017 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek pełnomocnika skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik (obywatel polski) jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej na terenie RP, ale nie jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ zamieszkuje na stałe oraz pracuje na terenie [...].

Podatnik otrzymał w darowiźnie prawo własności nieruchomości położonej na terenie Polski (dalej także jako: Mieszkanie), które było wykorzystywane przez poprzednich właścicieli do celów mieszkaniowych co najmniej przez okres 60 miesięcy. Podatnik nie wyklucza, że w przyszłości powróci na stałe do Polski i zamieszka w Mieszkaniu, niemniej jednak obecnie wskazana nieruchomość będzie przez podatnika wynajmowana na cele mieszkaniowe. W związku z tym, Mieszkanie mimo swojej pełnej funkcjonalności (możliwość zamieszkania) zostało wyremontowane w sposób kompleksowy. Remont obejmował wszystkie pomieszczenia nieruchomości i polegał m.in. na: cyklinowaniu oraz lakierowaniu drewnianych podłóg, położeniu płytek podłogowych w przedpokoju, łazience oraz kuchni, szpachlowaniu i malowaniu ścian, wyburzeniu ścianki działowej, wymianie drzwi wewnętrznych, wymianie okien w niektórych pomieszczeniach, wymianie drzwi wyjściowych, doprowadzeniu nowej instalacji elektrycznej do mieszkania oraz rozprowadzeniu nowej instalacji w mieszkaniu, zmianie oświetlenia, wstawieniu w niektórych pomieszczeniach szaf wnękowych, wymianie urządzeń sanitarnych, wykonaniu zabudowy kuchni.

Oprócz powyższego zakupione zostało wyposażenie, tj. m.in. nowe meble, akcesoria i wyposażenie domowe, a także sprzęty RTV i AGD (żadne ze wskazanych nabyć wyposażenia nie stanowi bowiem środka trwałego). Wskazane inwestycje doprowadziły Mieszkanie do stanu, w którym jest ono atrakcyjne dla potencjalnych najemców. Umożliwia to także uzyskanie przez podatnika wyższych kwot z tytułu pobieranego czynszu za najem. W związku z uzyskiwaniem przychodów z tytułu najmu Mieszkania, które położone jest na terytorium RP, Wnioskodawca ma obowiązek rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych - w związku z istnieniem tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.

2.2. Pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. (doręczonym w dniu 19 grudnia 2017 r.) organ interpretacyjny wezwał pełnomocnika wnioskodawcy do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji, poprzez podanie adresu elektronicznego pełnomocnika (doradcy podatkowego) w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ w systemie ePUAP bądź informacji o odbiorze pisma w siedzibie organu; wyczerpujące przedstawienie opisanego stanu faktycznego w taki sposób, aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej, a w szczególności jednoznaczne podanie:

- czy przychody z najmu będą opodatkowane według skali podatkowej na zasadach ogólnych czy też ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

- tytułu prawnego do nabytego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego;

- czy przewidywany okres użytkowania lokalu mieszkalnego będzie dłuższy niż rok;

- czy szafy wnękowe oraz wykonana zabudowa kuchni stanowią stałe elementy zabudowy lokalu mieszkalnego a ich ewentualny demontaż spowodowałby ich uszkodzenie, zniszczenie i nie jest możliwe zamontowanie ich w innym miejscu; jeżeli szafy wnękowe oraz wykonana zabudowa kuchni nie są montowane na stałe, to czy stanowią one środki trwałe czy też nie będą stanowić środków trwałych i czy ich wartość jednostkowa przekracza [...] zł.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie, uzupełniając wniosek pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego 3 stycznia 2018 r.) pełnomocnik wnioskodawcy poinformował, że:

- przychody z najmu opodatkowane będą według skali podatkowej na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.,

- podatnikowi przysługuje prawo własności lokalu, jest to lokal stanowiący odrębną własność;

- przewidywany okres użytkowania lokalu mieszkalnego będzie dłuższy niż rok;

- szafy wnękowe oraz zabudowa kuchni stanowią trwałe umiejscowione elementy. Zostały one wykonane pod konkretny wymiar, ich demontaż jest teoretycznie możliwy, natomiast na pewno w jego trakcie uszkodzone zostałyby niektóre elementy tych konstrukcji. Jednocześnie (również teoretycznie mając na uwadze powyższe) szafy wnękowe i zabudowa kuchni mogłyby być wykorzystane w innym lokalu, natomiast przez wzgląd, że są one wykonane na wymiar mogłyby być zbyt małe, czy zbyt duże do umiejscowienia ich gdzie indziej. Nie ma więc teoretycznie sensu ani celu przenoszenia ich do innego lokalu.

2.4. W związku z opisem stanu faktycznego zadane zostały następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca może wprowadzić do ewidencji środków trwałych Mieszkanie otrzymane w darowiźnie oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu?

2. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1., czy wnioskodawca może ustalić wartość początkową Mieszkania na podstawie jego wartości rynkowej (podanej w akcie notarialnym przenoszącym własność Mieszkania wskutek darowizny), powiększoną o wartość wydatków poniesionych na remont Mieszkania przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych?

3. Czy wnioskodawca może zastosować 10-letni okres amortyzacji Mieszkania, które otrzymał w darowiźnie w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

2.5. Organ interpretacyjny podniósł, że zdaniem wnioskodawcy mieszkanie otrzymane w darowiźnie, biorąc pod uwagę treść art. 22a ust. 1 i 2 oraz art. 22c u.p.d.o.f., może zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych, które mogą podlegać amortyzacji podatkowej a dokonane odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu. Wskazując na regulacje u.p.d.o.f. dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz na katalog wyłączeń z tych kosztów wnioskodawca stwierdził również, że nie istnieją przepisy, które wyłączałyby możliwość wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Mieszkania nabytego w darowiźnie oraz rozpoznawania kosztów podatkowych wskutek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego.

W kwestii ustalenia wartości początkowej Mieszkania Wnioskodawca stwierdził, że może on ustalić ją na podstawie wartości rynkowej podanej w akcie notarialnym, przenoszącym własność i wartość początkowa może w takim wypadku zostać powiększona o kwotę wydatków poniesionych na remont Mieszkania przed momentem wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych. Wartość początkowa nie zostanie przy tym zwiększona o wydatki na zakup nowych mebli, akcesoriów i wyposażenia domowego oraz sprzętu RTV i AGD – które jako osobne składniki majątku ujęte zostaną w kosztach jednorazowo. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w sprawie znajdzie zastrzeżenie, zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do trzeciego pytania wnioskodawca stwierdził, iż możliwa jest 10-letnia amortyzacja Mieszkania, gdyż spełnione są przesłanki zawarte w art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2.6. W indywidualnej interpretacji wydanej w dniu [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości uwzględnienia w wartości początkowej lokalu mieszkalnego szaf wnękowych oraz zabudowy kuchni za nieprawidłowe, a w pozostałej części – za prawidłowe.

Powołując przepisy u.p.d.o.f. z Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., w szczególności zaś art. 3 ust. 2a i art. 3 ust. 2b pkt 4 tej ustawy oraz art. 6 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) organ interpretacyjny stwierdził, że przychody z najmu nieruchomości położonej w Polsce przez osobę posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z krajowych przepisów podatkowych.

Następnie powołując w szczególności przepisy art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 oraz art. 22a ust. 1 i art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny zaznaczył, że aby można było dokonać odpisów amortyzacyjnych od danego składnika majątku oddanego do używania na podstawie umowy najmu, środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania a przewidywany okres jego używania na potrzeby najmu musi być dłuższy niż rok.

Dalej wskazując na art. 22d ust. 1 i 2, art. 22h ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. organ interpretacyjny podnosił, że jeżeli lokal mieszkalny nabyty w drodze darowizny w istocie został przekazany do użytkowania celem najmu jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania środek trwały w rozumieniu art. 22a u.p.d.o.f., to wnioskodawca po uprzednim wprowadzeniu tego lokalu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie mógł zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny należało uznać za prawidłowe.

W kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej nabytego lokalu mieszkalnego organ interpretacyjny zaznaczył, że co do zasady wartość tę należy ustalić jako wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości. Dodatkowo w sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (np. najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów stanowi element wartości początkowej środka trwałego.

Organ interpretacyjny zauważył, że w sytuacji, gdy w określonym składniku majątku (lokalu mieszkalnym) przeprowadzono prace jeszcze przed oddaniem go do używania (w najem) to wydatki związane z tymi pracami (ulepszenie oraz remont) co do zasady uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro nabycie lokalu nastąpiło w drodze darowizny, zastosowanie znajdzie zasada ustalania wartości początkowej określona w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. będzie to wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości. Do tak ustalonej wartości doliczyć należy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed oddaniem lokalu do używania – w postaci nakładów poniesionych na remont. Wynika to z faktu, że wydatki na remont poniesione przed oddaniem lokalu do używania są wydatkami poniesionymi w celu jego przystosowania do używania i stanowią element składowy jego wartości początkowej. W tym też zakresie stanowisko wnioskodawcy jest w ocenie organu interpretacyjnego prawidłowe.

Natomiast, zdaniem organu do wartości początkowej nabytego lokalu mieszkalnego wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć wydatków polegających na wstawieniu w niektórych pomieszczeniach szaf wnękowych oraz wykonaniu zabudowy kuchni, gdyż istnieje możliwość ich odłączenia, nie zostały wbudowane w konstrukcję lokalu na stałe i w istocie nie są z nim trwale związane. Wydatki te, mimo że poniesione przed oddaniem lokalu do używania, nie stanowią remontu ani ulepszenia tego lokalu.

W powyższym zakresie organ interpretacyjny uznał zatem stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli w istocie przedmiotem amortyzacji jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, oddany do używania na podstawie umowy najmu, po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywany przez poprzednich właścicieli przed okres co najmniej 60 miesięcy przed jego nabyciem, to można zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną. Wnioskodawca przy jego amortyzacji może więc zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik skarżącego wniósł skargę, zarzucając jej:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14k § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez nieprecyzyjną i niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz niepełne uzasadnienie prawne tej oceny. Zdaniem pełnomocnika organ interpretacyjny ograniczył swoje stanowisko wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r. i tym samym nie odniósł się w zupełności do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., czyli na moment wydania interpretacji.

- niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie się wyłącznie do oceny wskazanej regulacji pod kątem wniosku o wydanie interpretacji jedynie w zakresie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r. a takie działanie bezpośrednio wpływa na obowiązki wnioskodawcy, w zakresie których zwrócił się on o wydanie interpretacji.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik przede wszystkim wskazywał, że sprawa będąca przedmiotem skargi oparta została na regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., który na dzień złożenia wniosku o interpretację miał następującą treść: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku".

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) w art. 1 pkt 11 lit. d zmieniono treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Od dnia 1 stycznia 2018 r. wskazana regulacja prawna uzyskała brzmienie: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku".

Pełnomocnik skarżącego akcentował, że od dnia 1 stycznia 2018r. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny (jeśli nabycie to korzystało ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn). Ustawodawca nie wprowadził przy omawianej nowelizacji żadnych przepisów przejściowych i dostosowujących, stąd podatnicy, którzy do końca 2017 r. mieli ujęte w EŚT darowane im środki trwałe i dokonywali z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe, generalnie od dnia 1 stycznia 2018 r. stracili możliwość rozpoznawania tych kosztów. Po wskazanej dacie odpisy amortyzacyjne od środków uzyskanych w ramach darowizny (jeśli nabycie to korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn) nie stanowią już kosztów podatkowych.

Pełnomocnik zaznaczył, iż zaskarżona interpretacja wydana została w dniu [...] a więc w specyficznym stanie prawnym. W odniesieniu do pytania nr 1. wnioskodawcy zastosowanie znajdowały w pewnej części regulacje art. 23 u.p.d.o.f. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2017 r. jak i od 1 stycznia 2018 r. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny wydał w 2018 r. interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1. za prawidłowe, przy czym swoją ocenę organ ten oparł wyłącznie na regulacji art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. Nie odniósł się natomiast do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018r., mimo iż interpretacja wydana została już w nowym stanie prawnym. Takie działanie organu interpretacyjnego może zdaniem pełnomocnika wprowadzać wnioskodawcę w błąd i powoduje, że odpowiedź tego organu pozostaje niepełna. Narusza to art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż nie wydano interpretacji zawierającej wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podkreślił, że wskazana nowelizacja przepisów u.p.d.o.f. ma kluczowe znaczenie w kontekście dokonywania odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów ze źródła, jakim jest najem. Wnioskodawca otrzymał natomiast interpretację, która w zasadzie jest w tym zakresie bezużyteczna i nie spełnia swojej funkcji ochronnej.

2. Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji.

Organ interpretacyjny zaznaczył również, że mając na względzie zarówno nakreślony opis stanu faktycznego jak i okoliczność, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął w dniu 23 października 2017 r., a więc przed publikacją przepisów wprowadzających zmianę m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. (która nastąpiła dopiero w dniu 27 listopada 2017 r.) należało dokonać interpretacji przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym tylko do dnia 31 grudnia 2017 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.3. Istota sporu pomiędzy organem a stroną sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ oceniając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy powinien odnieść się do powołanych we wniosku przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017r., czy też wydając w dniu [...] zaskarżoną interpretację powinien również uwzględnić zmieniony z dniem 1 stycznia 2018r. stan prawny.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08, z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, wyrok z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, www.orzeczeniansa.gov.pl).

Z powołanych orzeczeń wynika jednolite stanowisko dotyczące interpretacji wskazanych przepisów postępowania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji, jako zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. W wyroku z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2498/14 NSA wyraził pogląd, że interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). Rolą organu jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08, z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, z 12 grudnia 2013 r., II FSK 197/12 (...)".

4.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy wskazać przyjdzie, że we wniosku o interpretację skarżący stwierdził, że otrzymał w drodze darowizny Mieszkanie, na remont którego poniósł nakłady. Mieszkanie to wnioskodawca zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz dokonywać jego amortyzacji podatkowej.

W związku z opisem stanu faktycznego zadane zostały następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca może wprowadzić do ewidencji środków trwałych Mieszkanie otrzymane w darowiźnie oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu?

2. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1., czy wnioskodawca może ustalić wartość początkową Mieszkania na podstawie jego wartości rynkowej (podanej w akcie notarialnym przenoszącym własność Mieszkania wskutek darowizny), powiększoną o wartość wydatków poniesionych na remont Mieszkania przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych?

3. Czy wnioskodawca może zastosować 10-letni okres amortyzacji Mieszkania, które otrzymał w darowiźnie w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący przywołał przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017r.

Natomiast organ, oceniając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, w zaskarżonej interpretacji odniósł się wyłącznie do regulacji prawnej wskazanej przez skarżącego, pominął natomiast istotną w sprawie okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2018r. przepisy będące przedmiotem analizy w sprawie uległy zmianie.

Ponadto wskazać przyjdzie, jak zasadnie podniósł w skardze wnioskodawca, że amortyzacja środków trwałych nie jest czynnością jednorazową a rozłożoną w czasie. W konsekwencji zmiana przepisów w tym zakresie może skutkować zmianą dotychczasowych zasad. Ta okoliczność zdaniem Sądu powoduje, że organ zobowiązany był również ten aspekt sprawy uwzględnić, tj. wskazać również na zmianę przepisów w tym zakresie, które w dniu wydania interpretacji obowiązywały. Tym bardziej, że pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. (doręczonym w dniu 19 grudnia 2017 r.) organ interpretacyjny wezwał pełnomocnika wnioskodawcy do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych poprzez min. wyczerpujące przedstawienie opisanego stanu faktycznego, a odpowiedź w tym zakresie wpłynęła w dniu 3 stycznia 2018r.

Podkreślić także przyjdzie, że indywidualna interpretacja podatkowa spełniać powinna funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p. Funkcji takiej nie spełnia interpretacja, w której organ podatkowy dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy pominął zmianę stanu prawnego odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. A zatem interpretacja ta nie może być uznana za wyczerpującą i precyzyjną. W tym zakresie Sąd podziela poglądy wyrażone w powołanych przez pełnomocnika wyrokach przez NSA i wojewódzkie sądy administracyjne. W konsekwencji zaskarżoną interpretację należało usunąć z obrotu prawnego, albowiem nie spełnia swojej funkcji gwarancyjnej i informacyjnej.

Odnosząc się do powołanych przez organ wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zapadły one w innych stanach faktycznych.

4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, albowiem podzielił zarzuty skargi. Zaskarżoną interpretacją organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania (gdyby nie doszło do ich naruszenia rozstrzygnięcie mogłoby być inne), tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez nieprecyzyjną i niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz niepełne uzasadnienie prawne tej oceny tj. ogranie swojego stanowiska wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r. i tym samym nie odniesienie się w zupełności do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., czyli na moment wydania interpretacji.

Tym samym doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie się wyłącznie do oceny wskazanej regulacji pod kątem wniosku o wydanie interpretacji jedynie w zakresie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do poglądów prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

4.7. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.