Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 464/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka- sprawozdawca, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. w Wydziale I sprawy ze skargi P. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi małżonków P.K. (dalej: skarżący) i J.K. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia 28 czerwca 2011 r. nr [...] określającą małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 475.038 zł.

Decyzje organów podatkowych wydane zostały na tle ustalonego i przyjętego przez nie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Małżonkowie w dniu 28 kwietnia 2008 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2007 rok, według którego należny podatek dochodowy nie wystąpił.

Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 2 lutego 2010 r. wszczął z urzędu wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą A., obejmującą sprzedaż artykułów elektrycznych, świadczenie usług montażu, naprawy i konserwacji instalacji elektrycznych oraz świadczenie usług transportowych, postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz przychodów i kosztów ich uzyskania w 2007 r., zakończone protokołem kontroli z dnia 28 października 2010 r. Nr [...].

Uwzględniając w całości nieprawidłowości opisane w protokole kontroli, skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w konsekwencji czego Dyrektor UKS wydał w dniu 29 listopada 2010 r. wynik kontroli nr [...].

Małżonkowie złożyli także korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r., w którym uwzględnili, zawarte w ww. protokole kontroli, ustalenia w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Na skutek kolejnej korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r., której przyczyną - jak uzasadnili małżonkowie - było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.268.158 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B." na rzecz "A.", Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec małżonków w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

Po przeprowadzeniu tego postępowania organ I instancji - w toku którego włączył do materiału dowodowego dokumenty zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego - stwierdził, że skarżący w prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej, w której rozliczał się w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.268.158 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez nieistniejący podmiot "B." s.c.. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że adres wskazany na fakturach wystawionych przez firmę "B.", tj. W., ul. [...], jest fikcyjny (potwierdziły to oględziny miejsca i ustne wyjaśnienia pracownika Spółdzielni Mieszkaniowej "C."). Ponadto, w Urzędzie Skarbowym W. P. właściwym dla wskazanego w fakturach numeru NIP ustalono, że owy numer nie został wygenerowany, a podmiot "B." nie figuruje w ewidencji podatników. Także organ podatkowy, właściwy dla miejsca siedziby firmy "B." poinformował, że numer ewidencyjny NIP jest niepoprawny, a pod adresem ul. [...] nie zarejestrowano żadnej działalności gospodarczej. Ponadto Urząd Statystyczny we W. wskazał, że w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON, w części dotyczącej województwa dolnośląskiego oraz w zbiorze jednostek archiwalnych, zawierającym informacje o podmiotach zlikwidowanych, brak jest podmiotu o nazwie "B." s.c. we W. przy ul. [...]. Organ I instancji podjął również próbę skontaktowania się z numerami telefonów wskazanymi na fakturach i przedłożonej przez skarżącego wizytówce firmy "B.". Próba ta okazała się bezskuteczna.

W przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji stwierdził także zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 812,14 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 25 września 2007 r., wystawionej przez D. Według organu, nabycie wyszczególnionych na tej fakturze towarów nie miało miejsca, bowiem w dokumentacji "A." znajdują się dwie faktury VAT z dnia 25 września 2007 r. o tych samych numerach, dokumentujące zakup różnych towarów na inną wartość. Ponadto, w wyniku czynności sprawdzających w podmiocie "D." ustalono, że firma ta nie wykazała ww. faktury VAT w prowadzonych ewidencjach księgowych, nie posiada jej kopii oraz dokumentów potwierdzających zapłatę za towar przez "A.".

Wobec tak poczynionych ustaleń Dyrektor UKS nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 1.268.970,14 zł. Podkreślił, że ze względu na to, że zawyżenie kosztów stanowiło 85 % w stosunku do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uznał, że księga przychodów i rozchodów za 2007 rok prowadzona była niezgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) i pominął ją jako dowód w prowadzonym postępowaniu w trybie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 80, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: O.p.).

Powyższe znalazło odzwierciedlenia w wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora UKS z dnia 28 czerwca 2011 r.

Nie godząc się z decyzją organu I instancji, małżonkowie wnieśli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W piśmie z dnia 18.07.2011 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: J.S., M.C., M.M., J. S. oraz W. D. na okoliczność zawierania przez niego transakcji z firmą "B." s.c.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych osób w charakterze świadka, bowiem dowody te zostały już przeprowadzone w dniu 8 sierpnia 2011 r. i 6 września 2011 r., w związku ze śledztwem w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez małżonków zeznaniu PIT-36 za 2007 rok, zaś kserokopie protokołów zeznań świadków zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 17 stycznia 2012 r.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor IS wydał decyzję będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie ponoszone wydatki, które z punktu widzenia logiki, celowości, obiektywnych przesłanek, stanowią działania ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. Jednakże w każdym przypadku, ciężar dowodu co do wykazania związku przyczynowo - skutkowego obciąża podatnika. Wydatki uznawane za koszty uzyskania przychodu muszą być natomiast zaewidencjonowane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, zarówno przez organ I, jak i II instancji oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny, pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 1.268.970,14 zł skarżący nie mógł zaliczyć do wydatków działalności gospodarczej. W odniesieniu do spornych faktur VAT wystawionych przez podmiot "B." s.c. organ odwoławczy zaznaczył, że zwrócił się z zapytaniem do SM "C." o pisemne wyjaśnienie (organ I instancji uzyskał ustną informację), czy w zasobach Spółdzielni znajdowała się siedziba podmiotu "B." s.c. Organ odwoławczy otrzymał odpowiedź w piśmie z dnia 27 października 2011 r., zmodyfikowanego pismem z dnia 9 listopada 2011 r., że w roku 2007 w budynku przy ul. [...], należącym do Spółdzielni znajdował się lokal użytkowy o numerze [...], który stanowi własność firmy "E." spółka jawna M., C. oraz, że firma "B." s.c. nie figuruje w dokumentacji Spółdzielni, gdyż Spółdzielnia nie posiada ewidencji podnajemców właścicieli lokali. Ponadto organ odwoławczy ustalił w Zarządzie Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego we W., że w materiałach o zasobie geodezyjnym i kartograficznym brak jest informacji o budynku nr [...] położonym przy ul. [...] we W. Organ odwoławczy podjął również czynności wyjaśniające w firmie "E" M., C. Spółka jawna, mające na celu dokonanie ustaleń identyfikujących podmiot "B." i osób z tej firmy (A.W., M.A.). W wyniku tych czynności ustalił, że Spółka ta nie wynajmowała lokalu ani firmie "B.", ani A.W., czy M.A. i na temat tego podmiotu oraz wymienionych osób nie posiada żadnej wiedzy. Wynikało to z oświadczenia i zeznania w charakterze świadka pełnomocnika ww. Spółki – R.J. Ponadto, organ odwoławczy wystosował zapytania do operatorów sieci komórkowych, jak również do F. celem ustalenia, do kogo należały (w 2007 r.) wskazane na wizytówce numery telefonów. Przeprowadzone postępowanie wykazało brak możliwości ustalenia, do kogo należał numer telefonu [...], jako że był on przydzielony w systemie [...] i jego użytkownik nie dokonał rejestracji swoich danych personalnych. Odnośnie dwóch pozostałych numerów stacjonarnych, tj. [...] oraz [...] organ ustalił, że numery nie były aktywne w 2007 r. - nie był do nich przypisany żaden abonent.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że firma "B." s.c. to podmiot nieistniejący, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia, że sporne faktury dokumentują sprzedaż towaru przez firmę "B.". Brak jest również jakichkolwiek dowodów, że towar handlowy mógł być nabyty od innego, skonkretyzowanego podmiotu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ocena włączonych do akt sprawy i dopuszczonych jako dowód zeznań świadków: J.S., MM., M.C., W.D., J.S., R. K. prowadzi do wniosku, że osoby te nie miały konkretnej wiedzy na temat podmiotu "B." oraz osoby, która – jak wskazują – przywoziła towar do sklepu skarżącego (A. lub J. lub D.), a ich zeznania nie stanowią wiarygodnego i wystarczającego dowodu potwierdzającego, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, miały w rzeczywistości miejsce.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że nie wiedział, że uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa jak również, że nie miał żadnych podejrzeń, by kwestionować rzetelności podmiotu "B." organ odwoławczy stwierdził, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w przypadku wydatków udokumentowanym fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący, wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że transakcja udokumentowana fikcyjną fakturą nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, zatem nie może stanowić dowodu w sprawie. Zauważył w tym zakresie, że z wyjaśnień skarżącego wynika, że nigdy nie poznał właścicieli firmy "B." i nie wie, kto był jej wspólnikiem; nie wie, kim była osoba, która widnieje na fakturach jako upoważniona do wystawiania i odbioru faktur; nie sprawdził, czy pomiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem; nigdy nie był w siedzibie firmy "B.", nie kontaktował się z jej siedzibą, a jedynie z ich przedstawicielem handlowym (przyjechał do jego firmy z ofertą), z którym wszystko - jak twierdzi - załatwiał, a wszelkie ustalenia dotyczące transakcji były w formie ustnej. Organ odwoławczy podkreślił również, że płatności za towar (każdorazowo znacznych kwot - kilkudziesięciu tysięcy złotych) - jak twierdzi skarżący - dokonywał do rąk osoby, której tak naprawdę nie znał, bez jednoczesnego sprawdzenia, czy osoba odbierająca pieniądze ma do tego stosowne upoważnienie. Według organu odwoławczego, niepodejmowanie przez podatnika żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta powoduje, że to sam podatnik naraża się na odpowiedzialność w postaci nieprawidłowych rozliczeń z budżetem państwa. Ponadto organ stwierdził, że zaniechanie przez podatnika procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia organowi podatkowemu identyfikację wystawcy spornych faktur, w sytuacji, gdy strona nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza spornymi fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. Organ podsumował, że skarżący, przy użyciu minimalnych środków, dochowując należytej staranności mógł i powinien był we własnym interesie dokonać weryfikacji kontrahenta, tym bardziej, że towary handlowe, udokumentowane spornymi fakturami stanowiły aż 93,80% ogólnych zaewidencjonowanych zakupów. Organ wskazał także na okoliczność wynikającą z dokumentów źródłowych, mianowicie, że przychód ze sprzedaży towarów handlowych w 2007 r. skarżący wykazał w kwocie 526.356,85 zł. W tej sytuacji, przyjęcie spornych faktur za rzetelne prowadziłoby do przyjęcia, że podatnik w 2007 r. sprzedawał towar znacznie poniżej kosztu własnego sprzedanych towarów, który wyniósł 1.347.051,88 zł.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 art. 122 oraz art. 187 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji przeprowadził postępowanie w szerokim zakresie i zgromadził (z zachowaniem obowiązującej procedury) cały materiał dowodowy, który w ocenie organu odwoławczego pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co potwierdziło również postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Przyjęte przez Dyrektora UKS ustalenia mają oparcie w treści zgromadzonego materiału dowodowego, a stan faktyczny sprawy został szeroko zaprezentowany i oceniony w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że dochód skarżącego został prawidłowo wyliczony przez organ I instancji na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie niższych niż wykazane przez skarżącego koszty uzyskania przychodów, w konsekwencji czego, stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., określono wyższą podstawę opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący małżonkowie wnieśli o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, zarzucając w szczególności naruszenie:

- art. 22 ust. 1, art. 24 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie strony skarżącej możliwości uczestniczenia w czynnościach procesowych;

- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych osób w charakterze świadka;

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący wskazali, że dokonanie operacji gospodarczej przez podmiot nieistniejący, którego tożsamości nie można ustalić, nie jest przesłanką pominięcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu i stwierdzenia, że nie mogą być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jeżeli podatnik wskazuje innymi dowodami fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego - dowody z zeznań świadków. Podkreślili, że w toku czynności kontrolnych potwierdzony został przez powołanych świadków fakt zakupu towaru handlowego, gdyż towar handlowy wyszczególniony na fakturach wystawionych przez nieuprawniony podmiot został nabyty przez nabywców, których następnie przesłuchano na powyższą okoliczność. Stwierdzono zatem, zdaniem skarżących, że sprzedaż artykułów elektrycznych do odbiorców skarżącego była sprzedażą rzeczywistą. Skarżący wskazali, że w toku postępowania nie ustalono źródła pochodzenia towaru. W ocenie skarżących wystawienie wadliwej faktury nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli został on rzeczywiście poniesiony i służył osiągnięciu przychodów, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 u.p.d.o.f. Ponadto, skarżący zarzucili, że organ przesłuchał wnioskowanych świadków nie dopuszczając strony do udziału w czynnościach procesowych, w konsekwencji czego pozbawiono stronę prawa udziału w czynnościach (art. 123 § 1 O.p.). Dalej skarżący argumentowali, że naruszono także przepis art. 190 § 1 i § 2 O.p. z uwagi na niezawiadomienie strony o terminie i miejscu przesłuchania świadka R.J. Podnieśli w tym zakresie, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich, jak zeznał R. J. "rotacji" najemców, nie ustalono rzetelnych danych na temat najemców (dokładnych danych firm pozwalających zidentyfikować właścicieli, nie wskazano dokładnie okresu najmu, nie zobligowano świadka do weryfikacji swoich zeznań o dokumenty znajdujące się w posiadaniu "E." M., C. sp. jawna). Według skarżących sposób przeprowadzenia przesłuchania świadków nie zmierzał do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie przez organ II instancji, bowiem z protokołów przesłuchania świadków nie można wywieść treści pytań kontrolujących oraz odnosi się wrażenie, że świadków nie przesłuchiwano skrupulatnie i rzetelnie. Skarżący wskazali, że pozbawienie ich czynnego udziału w postępowaniu polegającym na uniemożliwieniu zadawaniu pytań świadkom, mogących mieć wpływ na wynik sprawy stanowi kwalifikowaną wadę procesową i miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zarzucili Dyrektorowi IS, że wydając postanowienie o odrzuceniu przesłuchania wnioskowanych osób w charakterze świadków, przesądził o treści zaskarżonej decyzji. Wskazali, że dowody z zeznań świadków są istotne dla sprawy, zatem odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych osób pozbawia stronę obrony, tym samym przedstawienia dowodów w sprawie. Zdaniem skarżących dowód przeprowadzony z naruszeniem zasady zapewnienia czynnego udziału strony jest dowodem prawnie niedopuszczalnym (art. 180 § 1 O.p.), zatem nie może być podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2012 r. skarżący podtrzymali zarzuty skargi podnosząc dodatkowo, że nie dokonano weryfikacji podmiotu "B." s.c. w bazie ogólnopolskiej (skarżący informowali podczas kontroli, że podmiot ten prowadził działalność na terenie województw: wielkopolskiego i lubuskiego oraz, że zamierzał przenieść swoją działalność na teren G.), lecz zawężono zapytanie tylko do województwa dolnośląskiego i W. Dalej skarżący zarzucili, że nie ustalono rysopisu osoby (A.W.) przywożącej towar od "B." s.c. do skarżącego i jego kontrahentów, nie skonfrontowano wizytówki będącej w posiadaniu świadka J. S. i M. M z wizytówką przedłożoną przez skarżącego, nie przesłuchano świadków na okoliczność posiadania innych dowodów w sprawie, jak np. ofert składanych przez osobę dowożącą towar z firmy PHU "B.", dowodów wydania magazynowego towaru, pokwitowania towaru, ustalenia trasy towarów, nie przesłuchano świadków na okoliczność producenta widniejącego na odbieranych towarach. Skarżący zakwestionowali również dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zeznań J. S., poprzez stwierdzenie, że wymieniony nie dokonywał od skarżącego zakupów towarów, lecz jedynie usług transportowych. Skarżący wyjaśnili w tym zakresie, że J. S. został powołany na świadka na okoliczność zawierania transakcji z "B." s.c., ponieważ wymieniony w istocie nie dokonywał zamówień towarów, ale brał czynny udział w ich rozładunku i składował je terenie swojej firmy. Skarżący dalej argumentowali, że organ odwoławczy nie ocenił kto wystawiał i podpisywał pokwitowania zapłaty (KP) za faktury wystawione przez "B.". Nie uzyskano także informacji od F., czy w latach 2006 i 2008 numery telefonów [...] i [...] były aktywne, czy został do nich przypisany jakikolwiek abonent i jaki jest adres instalacji linii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Główną oś sporu w sprawie stanowi to, czy dokonane przez organy obu instancji ustalenia były na tyle jednoznaczne, by odmówić skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej "A.", wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych w 2007 r. przez spółkę cywilną "B." we W. przy ul. [...]. Owe koszty zostały uwzględnione w korekcie wspólnego, rocznego zeznania podatkowego za 2007 r. PIT-36, złożonym przez małżonków.

Przed przystąpieniem do rozważań Sąd pragnie zauważyć, że organy podatkowe zakwestionowały także zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą VAT, wystawioną przez "D.". Skarżący jednak kwestionują jedynie ustalenia dotyczące podmiotu "B." s.c. - wystawcy 56 faktur VAT, które organy podatkowe uznały za fikcyjne.

Jak już powiedziano zasadniczy zarzut skarżących koncentruje się wokół naruszenia przez organy podatkowe zasad procedowania, określonych w O.p., mianowicie w art. 121 (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 180 (otwarty system dowodów), art. 187 § 1 (zakres postępowania dowodowego), art. 188 (żądanie przeprowadzenia dowodów), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) oraz art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu).

Skarżący upatrują naruszenia wskazanych przepisów procesowych przede wszystkim w tym, jak podkreślają, w niekompletnym zebraniu materiału dowodowego, a co za tym idzie, niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji wyprowadzeniu niewłaściwych wniosków. Skarżący podnieśli również, że w toku postępowania odmówiono przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez nich osób w charakterze świadka, jako że dowody te uzyskano w innym postępowaniu, dopuszczając je w niniejszym postępowaniu. Według skarżących, takie zachowanie, pozbawiło ich możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Nie ulega wątpliwości, że tylko uczynienie przez organ podatkowy zadość wszystkim zasadom procedowania, w tym wskazanym przez skarżących, umożliwia dokonanie właściwej subsumpcji prawa materialnego.

W ocenie Sądu, tak postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, uznać należało za bezpodstawne, bowiem materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, organy podatkowe nie ograniczyły się do oceny dowodów zebranych w przeprowadzonym wcześniej wobec skarżącego postępowania, jak i postępowania karnego, prowadzonego wobec skarżącego, ale organ odwoławczy przeprowadził także postępowanie wyjaśniające we własnym zakresie, które potwierdziło ocenę wcześniej zgormadzonego materiału dowodowego.

W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, mianowicie, czy zdarzenia gospodarcze, udokumentowane fakturami VAT, których wystawcą był "B." s.c., były rzeczywiste, organy podatkowe podjęły szereg czynności dowodowych. W tym celu dopuściły dowody: z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze strony, z protokołów przesłuchania świadków, informacji uzyskanych od organów podatkowych – Naczelników Urzędów Skarbowych W. – P. i W. – K., informacji z Urzędu Statystycznego we W., informacji z Katastru Miejskiego we W., notatki urzędowej dotyczącej oględzin miejsca, pod którym miała znajdować się siedziba "B." s.c., informacji od Spółdzielni Mieszkaniowej "C.", informacji od operatorów telefonicznych dotyczących numerów telefonów znajdujących się na spornych fakturach VAT i wizytówce podmiotu "B." s.c.

Zestawienie tych dowodów i ich ocena dokonana przez organy podatkowe obu instancji, doprowadziły je do słusznego, zdaniem Sądu, wniosku, że wszystkie faktury wystawione przez "B." s.c. były fikcyjne, zatem skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł ująć w poczet kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z tychże faktur, a co za tym idzie – uwzględnić ich we wspólnym, złożonym wraz z małżonką zeznaniu rocznym na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok.

Wnikliwie przeprowadzone postępowanie dowiodło bowiem, że "B." s.c. jest podmiotem nieistniejącym. Potwierdziły to następujące ustalenia dowodowe:

- adres, pod którym owy podmiot miał mieć siedzibę, tj. W., ul. [...], nie istnieje. Potwierdzono to w trakcie oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (E.K. i A.F.). Także Spółdzielnia Mieszkaniowa "C.", do zasobów której należą budynki przy podanej ulicy pod numerami [...], wyjaśniła najpierw ustnie (organowi I instancji), a następnie pisemnie (na wezwanie organu odwoławczego), że brak jest budynku o numerze [...] i podmiot "B." Spółdzielni nie jest znany. Nieistnienie budynku pod tym adresem potwierdził także na zapytanie organu odwoławczego, Zarząd Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego we W. ;

- numer NIP [...], którym miał się posługiwać PHU "B." s.c. nie został wygenerowany, co wyjaśnił właściwy dla prefiksu NIP – 897, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P.. Także Naczelnik Urzędu W. – K., właściwy dla siedziby firmy "B." poinformował, że owy numer NIP nie jest poprawny, a pod adresem ul. [...] nie zarejestrowano żadnej działalności gospodarczej;

- informacja uzyskana z Urzędu Statystycznego we W., że w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON w województwie dolnośląskim nie ma i nie było zarejestrowanego podmiotu o nazwie "B." s.c.;

- pozyskane przez organ odwoławczy informacje od operatorów telefonicznych, właściwych dla numerów telefonów wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT oraz wizytówce przedstawionej przez skarżącego, z których wynika, że właściciela numeru mobilnego [...] nie da się zidentyfikować, ponieważ był to numer przypisany do karty [...] niewymagającej rejestracji pod względem personalnym. Pozostałe dwa numery ([...] i [...]), jak wyjaśniła F., nie były aktywne i nie został do nich przypisany żaden abonent. Ponadto, podjęta przez pracownika organu I instancji próba nawiązania połączenia ze wskazanymi numerami telefonów, okazała się bezskuteczna.

Należy także zauważyć, co zostało poddane ocenie przez organy podatkowe, że sam skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony (w dniu 14 czerwca 2010 r.), wyjaśnił, że nigdy nie poznał właścicieli firmy "B." i nie wie, kto był jej wspólnikiem; nie wie, kim była osoba, która widnieje na fakturach jako upoważniona do wystawiania i odbioru faktur (M.A.); nie sprawdził, czy pomiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem; nigdy nie był w siedzibie firmy "B.", nie kontaktował się z jej siedzibą, a jedynie z ich przedstawicielem handlowym (przyjechał do jego firmy z ofertą), z którym wszystko - jak twierdzi – załatwiał (A.), a wszelkie ustalenia dotyczące transakcji były w formie ustnej. Skarżący wyjaśnił również, odpowiadając na pytanie "Czy ktoś może potwierdzić, że zakup towaru w s.c. "B." został faktycznie przez Pana dokonany", że nie ma takiej osoby, bowiem sam wówczas prowadził działalność. Ponadto, wskazania wymaga - wbrew temu co twierdzą skarżący - że zeznania świadków, w szczególności W.D., nie potwierdzają, że transakcje między skarżącym a "B." miały miejsce i że W. D. był świadkiem odbioru towaru od firmy "B.". Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe obu instancji, w zeznaniach świadka W. D. jest sprzeczność polegająca na tym, że najpierw zeznał w dniu 13 października 2010 r., że towar u skarżącego zamawiał telefonicznie, który następnie przywoził skarżący lub jego pracownik. Sam bowiem nie jeździł po odbiór towaru. Z kolei, po blisko roku czasu od poprzedniego zeznania, W. D. zeznał w dniu 8 sierpnia 2011 r. w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przeciwko skarżącemu, że nie zna ani jednego kontrahenta skarżącego i że materiały, które zamawiał u skarżącego przywoziła mu także osoba z firmy "B.". Przy czym nie zna jej imienia i nazwiska. Z tego co pamięta firma ta wielokrotnie dostarczała mu zamówiony u skarżącego towar, a nazwa firmy "B." była umieszczona na opakowaniu. Następnie zeznał, że o współpracy z firmą "B." nie wie więcej niż to, że skarżący miał u niej upusty.

Nie ulega wątpliwości, że zeznania W. D., jak prawidłowo oceniły organy podatkowe, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na okoliczność potwierdzenia, że zakup towarów od firmy "B." miał miejsce. Z porównania tych zeznań wynika bowiem istotna sprzeczność co do osoby dowożącej towar do świadka. Najpierw był to skarżący lub jego pracownik, a następnie nieznana z personaliów osoba z firmy "B.".

Również zeznania pozostałych świadków J.S., J.S., M.M., M.C. były ogólnikowe, z których jedynie wynikało, że osoba, która miała dostarczać towar do skarżącego, nazywała się A. lub D. lub J., który przyjeżdżał białym busem o nieznanym numerze rejestracyjnym i marce pojazdu. Ponadto zeznali oni, że nie posiadają żadnej wiedzy na temat firmy "B.".

Zeznania te nie miały zatem takiej wartości dowodowej, na podstawie której można by jednoznacznie stwierdzić, że transakcje wynikające ze spornych faktur VAT zostały zawarte.

Organ odwoławczy dopuścił również dowód ze złożonego w siedzibie organu oświadczenia R.J. – pełnomocnika wspólników Spółki jawnej "E." M., C., będącego reakcją na wezwanie organu w związku z otrzymaną od SM "C." informacją w piśmie z dnia 27 października 2011 r., że spółka ta posiada lokal o numerze [...] w budynku przy ul. [...]. Ze wspomnianego oświadczenia wynika, że Spółka jawna jest właścicielem lokalu przy ul. [...], natomiast adres ul. [...] nie jest jej znany. Ponadto, Spółka jawna nie miała podpisanej umowy najmu z firmą "B.", czy osobami nazywającymi się A. W. i M. A., nie zatrudniała tych osób ani nie współpracowała z tymi osobami i z podaną firmą oraz nie działała w imieniu tego podmiotu. Oświadczył ponadto, że w 2007 r. najemcami lokalu przy ul. [...] był G. oraz H.. Powyższe R. J. potwierdził zeznając w charakterze świadka w dniu 5 grudnia 2011 r., dodając, że G. i H. nie miały prawa do podnajmu wynajmowanego lokalu.

Wątpliwości budzi również ilość towaru jaką dysponował skarżący, bowiem przy podobnej wielkości remanentu początkowego i końcowego przychód ze sprzedaży wyniósł 526.356,85 zł, zaś przy przyjęciu kosztu własnego sprzedaży towarów przy uwzględnieniu spornych faktur, owy koszt wyniósłby 1.347.051,88 zł, a zatem dokonywana sprzedaż byłaby 2,5 razy tańsza.

W ocenie Sądu, tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom na ustalenie, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez nieistniejący podmiot, a tym samym na uznanie, że nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku. Zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i 191 O.p. jest więc nieuzasadniony.

Nie został również naruszony art. 123 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowę uwzględnienia sformułowanego w uzupełnieniu odwołania wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków: J.S., M. C., M.M., J.S. oraz W.D. na okoliczność zawierania przez skarżącego transakcji z firmą "B." s.c.

Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwo karnoskarbowe. Stosownie zaś do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jak potwierdzają akta sprawy i co już powiedziano wyżej, materiały z postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec skarżącego, do których należały protokoły zeznań świadków: J.S., M.C., M.M., J.S. oraz W.D., zostały włączone jako dowód w niniejszej sprawie i właściwie ocenione. Z protokołów tych wynika, że wskazani świadkowie widzieli towar z firmy "B." lub towar ten im dostarczano. Skarżący natomiast, składając wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań wymienionych świadków, domagali się potwierdzenia właśnie tej okoliczności, mianowicie, że świadkowie ci widzieli towar z firmy "B." albo, że towar ten im dostarczano. Słusznie więc organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, w sytuacji gdy okoliczność ta została już wyjaśniona, a skarżący nie wskazali jakie jeszcze inne okoliczności, chcieliby wykazać na podstawie zeznań tych świadków.

Zaznaczyć przy tym należy, że z art. 181 O.p. wynika, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz ustanawia zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r. I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r. I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r. I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p..

W ocenie Sądu, organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność zakwestionowania prawa do uznania wydatku na zakup towarów wynikających ze spornych faktur VAT za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył nawet najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa i logiczna, co wyklucza naruszenie art. 191 O.p..

Należy przy tym podkreślić, że przy zaliczeniu przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organ podatkowy wydatków, organ ten nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Tymczasem skarżący oczekują właśnie, by poszukiwanie dowodów miało taki charakter. Wskazuje na to treść uzasadnienia skargi i pismo je uzupełniające. Zdaniem skarżących w sprawie nie wyjaśniono wszystkich, jak zeznał R. J., rotacji najemców, nie ustalono rzetelnych danych na temat najemców, nie ustalono rysopisu A.W., nie poszukiwano w innych województwach, czy podmiot "B." istnieje, nie ustalono do kogo należały numery telefonów w innych latach (2006 i 2008), nie poszukiwano u nabywców skarżącego dowodów dostarczenia towarów przez "B.", nie ustalono kto wydawał i podpisywał dowody KP. Zaznaczyć trzeba, że w tym przypadku to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywa wykazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Skoro skarżący w niniejszej sprawie takich dowodów nie przedstawili, nie można przerzucać tego obowiązku na organ podatkowy. Ponadto, co zaakcentował organ odwoławczy, w przypadku skarżącego daje się zauważyć, brak szczególnej przezorności przy zawieraniu transakcji, przede wszystkim brak wiedzy o tym, czy kontrahent istnieje w obrocie gospodarczym, a także okoliczność regulowania należności gotówką.

Mając na uwadze tak zebrany materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 a także art. 24 u.p.d.o.f. (winno być art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.), określającego sposób wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

Pierwszy z podanych przepisów reguluje warunki dokonania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca wprowadził zatem trzy przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy. Po pierwsze, wydatek ten musi być rzeczywiście poniesiony. Po drugie, jego poniesienie musi nastąpić w celu, o którym mowa w przywołanym przepisie. Po trzecie, wydatek nie może należeć do enumeratywnie wyliczonych wyjątków, które mimo spełnienia dwóch pierwszych przesłanek, z woli ustawodawcy, nie są uznane za koszty uzyskania przychodu.

Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyrokach z dnia 20 lipca 2010 r. II FSK 418/09, z dnia 17 sierpnia 2010 r. II FSK 615/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11, z dnia 29 maja 2012 r. II FSK 2323/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc są nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. SA/Sz 1499/98, LEX nr 38981).

W niniejszej sprawie uznać należało, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, że do transakcji zakupu wskazanego w nich towaru przez skarżącego od "B." rzeczywiście doszło. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2007 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi w decyzjach fakturami, uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że wystawca faktu to podmiot nieistniejący. Podkreślić przy tym należy, że sama faktura nie tworzy kosztów, czego dowodem jest chociażby postępowanie organów podatkowych w sprawie, kwestionujące wartości wykazane w fakturach. Ze względu na to, że sama faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. I SA/Po 420/09, LEX nr 533805). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r. I FSK 382/10). Nadto, brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by było poddać formalnej weryfikacji.

Natomiast ewidencjonowanie zakupów usług na podstawie nierzetelnych faktur, dawało podstawę do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009 r. I SA/Wr 544/08, wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2008 r. I SA/Ke 329/08).

Zdaniem Sądu, skarżący nie udowodnili faktu poniesienia wydatku na zakup towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych przedstawionym przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury oraz dowody KP. Poza tym skarżący nie przedstawili innych, wiarygodnych, dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, itp. Co istotne wartości za poszczególne faktury był znaczne, co tym bardziej uzasadniało formę bezgotówkowej zapłaty. Ponieważ przedłożone przez skarżącego faktury nie stanowią dowodu dokonania zapłaty, to również i powiązane z nimi dowody KP (nie przedstawiono wszystkich) nie stanowią takiego dowodu. Trudno bowiem przyjąć, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, zamierzający pomniejszyć przychód z tej działalności o kwoty wynikające z tych faktur, dokonywał rozliczeń gotówką. Ostrożność, jak i wielokrotność, jak wskazał skarżący, kontaktów pomiędzy firmą skarżącego a "B." uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności.

Podsumowując, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup towarów, udokumentowane jedynie zakwestionowanymi fakturami oraz powiązanymi z nimi KP, nie mogą być, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Samo poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie stanowi kosztu w sensie podatkowym, jeśli nie są spełnione wskazane na wstępie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Okoliczność ta spowodowała ustalenie dochodu skarżących w wyższej wysokości, bowiem nie został on pomniejszony o zakwestionowane wydatki. Mając na uwadze związek przyczynowo - skutkowy w tym zakresie trudno podzielić pogląd skarżących, że naruszono przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać podatnik. W interesie skarżących leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru. Istotne jest również to, że podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ryzyko wadliwego doboru kontrahentów. Ryzyka tego nie można przerzucać na Skarb Państwa, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają więc na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem, jako że przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie wykazało, że kontrahentem skarżącego był nieistniejący podmiot. Przyjęcie natomiast przez organy podatkowe takiego stanu faktycznego, a więc odmiennego, niż oczekiwali skarżący, nie może być natomiast wiązane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 O.p.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.