Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 85/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt , art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 925, art. 924
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 363 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1575
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - t.j.
article: art. 15 zzr ust. 1, art. 15zzs
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi A.M. i M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.(...) w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] października 2019 r., sygn. akt. [...] zostało stwierdzone, że spadek po zmarłej w dniu 20 września 2018 r. J. M. na podstawie ustawy nabyły dzieci: D. M., M. N. oraz A. M. po 1/3 części każde z nich. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 20 listopada 2019 r.

2. W dniu 22 czerwca 2020 r. do organu podatkowego wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3 A. M. (Skarżący, Strona, Podatnik), a następnie w dniu 15 lipca 2020 r. Skarżący złożył osobiście w kancelarii Urzędu Skarbowego W. korektę pierwotnie złożonego zeznania podatkowego SD-3, zgodnie z treścią której w skład pozostawionego przez spadkodawczynię majątku wchodzi 5/8 części lokalu mieszkalnym nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 32,3 m2. Wartość nabytego przez siebie udziału (1/3) Podatnik określił na kwotę 40.000 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że podana w korekcie zeznania podatkowego wartość przedmiotu nabycia odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego.

3. Z uwagi na niespełnienie przez spadkobiercę warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej także "u.p.s.d."), tj. zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (Organ pierwszej instancji, Naczelnik) decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], przyjmując za podstawę opodatkowania wartość odziedziczonego przez Podatnika majątku, tj. kwotę 40.000,00 zł, pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637 zł, ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.509 zł.

4. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wyjaśniając powody nieterminowego zgłoszenia spadku po J. M. Podatnik podkreślił, że w związku z pandemią COVID-19 dostęp zarówno do sądu jak i do Urzędu Skarbowego był utrudniony. Zaznaczył, że pomimo wielokrotnych prób kontaktu z Sądem Rejonowym dla W. prawomocne postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku po J. M. otrzymał dopiero w dniu 28 maja 2020 r. Zaakcentował przy tym, że od listopada 2019 roku wielokrotnie próbował skontaktować się z Sądem w celu uzyskania postanowienia o nabyciu, spadku, gdyż miał wiedzę o konieczności dołączenia tego dokumentu do zgłoszenia do organu podatkowego - na potwierdzenie powyższego ma dowody w postaci kopii pism do sądu oraz telefoniczne potwierdzenia łączenia się. Po otrzymaniu postanowienia, w celu zgłoszenia nabycia spadku udał się najpierw do Urzędu Skarbowego W. (tu: urząd właściwy dla spadkobiercy), a następnie do Urzędu Skarbowego W. (tu: urząd właściwy w zakresie spadku), gdzie uzyskał informację, że ustawowy termin na złożenie zgłoszenia i skuteczne zwolnienie się z podatku już minął. Podatnik zaznaczył, że czuje się pokrzywdzony takim obrotem sprawy, gdyż jak wskazał w odwołaniu, postępowanie przed urzędem skarbowym mógł rozpocząć dopiero po otrzymaniu z Sądu prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej matce - co też uczynił, a zatem w jego ocenie działał zgodnie z przepisami i nie może ponosić konsekwencji związanych z późniejszym otrzymaniem postanowienia na co miała wpływ opieszała praca Sądu. W opinii Podatnika uznanie przez organ podatkowy, że w sprawie doszło do zgłoszenia nabycia spadku po terminie i ustalenie zobowiązania podatkowego jest obarczeniem go "(...) winą za przetrzymywanie dokumentów sądowych (...) złe informacje w Urzędzie Skarbowym W. (...) wybuch Pandemii w Polsce a co za tym idzie zamknięcie instytucji (...)".

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Organ drugiej instancji, Dyrektor) decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 20 listopada 2019 r., tj. w chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej J. M. W przedmiotowej sprawie, aby miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu przez A. M. własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej matce (SD-Z2) powinno być złożone do organu podatkowego pierwszej instancji najpóźniej w dniu 20 maja 2020 r., przedmiotowego zgłoszenia na druku SD-3 dokonano natomiast w dniu 22 czerwca 2020 r. (korekta zeznania złożona w dniu 15 lipca 2020 r.) - zatem po upływie zakreślonego ustawą terminu. Tak więc, skoro spadkobierca nie dopełnił warunku zwolnienia i w ustawowym terminie nie zgłosił nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku po zmarłej matce – J. M., to brak było podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Odnosząc się zaś do poruszonej w odwołaniu kwestii dotyczącej wprowadzenia na terytorium RP staniu epidemii z powodu koronawirusa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że stan ten został ogłoszony w Polsce dopiero od dnia 20 marca 2020 r. (do odwołania). Wprowadzenie stanu epidemii faktycznie spowodowało czasowe osobiste ograniczenie dostępu interesantów do urzędów skarbowych, sądów i innych instytucji państwowych, co było podyktowane ochroną zarówno pracowników jak i petentów przed zagrożeniem koronawirusem, jednakże sytuacja ta nie spowodowała całkowitego zaprzestania pracy przez te instytucje. Dyrektor podkreślił, że w okresie między dniem 20 listopada 2019 r. (data uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku), a dniem 20 marca 2020 r. (data wprowadzenia stanu epidemii) wszystkie instytucje państwowe prowadziły swoją działalność w pełnym zakresie, zapewniając interesantom swobodny dostęp do swoich siedzib. Wskazany okres, to aż cztery miesiące z sześciomiesięcznego przedziału czasowego zakreślonego przepisem art. 4a u.p.s.d. prawidłowego funkcjonowania wszystkich instytucji państwowych, w tym urzędów skarbowych i sądów. W tym czasie Podatnik miał pełną swobodę działania mającego na celu uzyskanie postanowienia sądu, złożenie zgłoszenia i skuteczne zwolnienie się z podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej J. M. Dyrektor podniósł, że bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy pozostaje zatem podniesiona w odwołaniu przyczyna uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku, tj. wprowadzenie na terytorium RP od dnia 20 marca 2020 r, (do odwołania) stanu epidemii z powodu koronawirusa i czasowe zamknięcie instytucji państwowych, w tym sądów i urzędów skarbowych. Dyrektor wskazał ponadto, że pozbawiona znaczenia jest także poruszona w odwołaniu sprawa późniejszego otrzymania postanowienia sądowego, bowiem ustawodawca w ustawie podatkowej jako początek terminu na zgłoszenie majątku spadkowego wyraźnie wskazał chwilę uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a nie żaden inny moment, np. chwilę skutecznego doręczenia orzeczenia sądowego stronom postępowania. Wielokrotnie bowiem w orzecznictwie sądy administracyjne wskazywały, że ulgi i zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jako takie podlegają ścisłej interpretacji. Również uznanie przez organ podatkowy, że w sprawie doszło do zgłoszenia nabycia spadku po terminie jak i ustalenie Stronie zobowiązania podatkowego jest nie obarczeniem Podatnika ,,(...) winą za przetrzymywanie dokumentów sądowych (...) złe informacje w Urzędzie Skarbowym W. (...) wybuch Pandemii w Polsce a co za tym idzie zamknięcie instytucji (...)", lecz wynika z obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

6. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżący w imieniu własnym oraz swojej siostry M. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem Strony decyzja organu odwoławczego "(...) nie uwzględnia okoliczności dotyczących Stanu Pandemii ogłoszonej przez Radę Ministrów w marcu 2020 r. i podpisanej przez Premiera M. M., które 08.03.2020 - Ustawa Specjalna - zatwierdzona przez Radę Ministrów zawieszają pracę edukacyjną, pracę urzędów i biur państwowych i prywatnych, pracę Sądów i Urzędów Skarbowych (...)". W opinii Strony decyzja organu odwoławczego podważa "(...) postanowienia Premiera Rzeczypospolitej Polskiej który ustawą specjalną przesuwa sprawy skarbowe, sądowe oraz pozostałe innych urzędów państwowych do czasu odwołania Pandemii COVID-19 i umożliwi składanie dokumentów, ich odbiór w Urzędach Polskich osobisty" oraz postanowienie Sądu Rejonowego dla W. (...) z siedzibą w W. z dnia [...] maja 2020 r. od którego podlega wykonaniu (data uzyskania dokumentu)". Strona Skarżąca wniosła również o "zniesienie kosztów Postępowania Sądowego w związku z trudną sytuacją materialną moją i mojej żony A. M. oraz siostry M. N. która jest emerytką".

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Na Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 roku, poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że przedmiotowa sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, dalej jako "ustawa COVID") i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2021 r., w związku z ogłoszeniem stanu epidemii i związanymi z tym ograniczeniami i wymogami w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego stanu zagrożenia dla stanu zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Poza brakiem udziału stron w samym posiedzeniu, na którym zapada wyrok, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. W ramach tej kontroli, tak jak w każdym przypadku sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zwana dalej "p.p.s.a."). Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

9. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności ustalenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz zastosowania art. 4a u.p.s.d. w związku z art. 15 zzs ust. 1 ustawy COVID, w stosunku do uznania, że Skarżący w czasie pandemii zgłosili nabycie majątku tytułem dziedziczenia z uchybieniem terminu 6 miesięcy. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku spadkowego powstał w dniu 20 listopada 2019 r., tj. w chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej J. M. W przedmiotowej sprawie, aby miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu przez Skarżącego własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej matce (SD-Z2) powinno być złożone do organu podatkowego pierwszej instancji najpóźniej w dniu 20 maja 2020 r., przedmiotowego zgłoszenia na druku SD-3 dokonano natomiast w dniu 22 czerwca 2020 r. (korekta zeznania złożona w dniu 15.07.2020 r.) - zatem po upływie zakreślonego ustawą terminu. Organy stanęły na stanowisku, że z uwagi na to, że spadkobierca nie dopełnił warunku zwolnienia i w ustawowym terminie nie zgłosił nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku po zmarłej matce – J. M., brak było podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (na druku SD-Z2) należy do tzw. terminów materialnych - w tym przypadku zawarty jest w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatku od spadków i darowizn, a terminy te nie podlegają przywróceniu. Z powyższą oceną nie zgodził się Skarżący podnosząc, że organy podatkowe nie uwzględniły w swoich rozważaniach okoliczności związanych z zastosowaniem ustawy COVID. Sąd uznał, że stanowisko Skarżącego w niniejszej sprawie jest prawidłowe.

10. W ocenie Sądu 6-o miesięczny termin wynikający z przepisu art. 4a u.p.s.d uległ zawieszeniu od 14 marca 2020 r. i ponownie rozpoczął swój bieg 24 maja 2020r. z uwagi na przepisy: art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 oraz art. 1 pkt 14 ustawy zmieniającej z 31 marca 2020 r. ze względu na art. 46 pkt 20 ustawy zmieniającej z 14 maja 2020 r., które mają zastosowanie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. także w drodze analogii koniecznej do zastosowania z uwagi na istnienie luki prawnej w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

11. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. spadku. Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "nabycia spadku", to w tej kwestii zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Stosownie do art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). W myśl art. 1025 K.c. stwierdzenie nabycia spadku następuje przez sąd. Przy czym, postanowienie stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny, tzn. stwierdza stan istniejący już w chwili otwarcia spadku i legitymuje osobę w nim wymienioną względem osób trzecich. Zgodnie z art. 363 § 1 ustawy z dnia 17.11.1964r. Kodeks postępowania cywilnego, orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia, W wypadku niezaskarżenia postanowienia staje się ono prawomocne po 21 dniach od jego wydania, zaś w wypadku zrzeczenia się doręczenia orzeczenia z uzasadnieniem - po 14 dniach od jego wydania. W dacie uprawomocnienia się postanowienia powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Przepisem określającym moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia jest art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. I tak stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku spoczywa obowiązek złożenia zeznania (zgłoszenia) podatkowego. Jeżeli podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, to zastosowanie znajdzie zasada określona w przepisie szczególnym - art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którą jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika natomiast, że zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego stanowi łączne spełnienie warunków wymienionych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. nabywca należy do grupy osób enumeratywnie wymienionych w tym przepisie oraz nabycie zostało zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego - tu: data uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przepis art. 4a ust. 3 u.p.s.d. wskazuje natomiast, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej.

12. Sąd wskazuje zatem, że warunkiem ww. zwolnienia nabycia majątku w drodze spadkobrania od osób wstępnych jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, darczyńcy oraz pozyskanych w drodze dziedziczenia rzeczach lub prawach majątkowych – w terminie wskazanym w ustawie. Jak również zasadnie wskazały organy – termin ten stanowi termin prawa materialnego skutkiem czego brak jego zachowania powoduje utratę uprawnienia podatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przy czym, co do zasady, bez znaczenia dla utraty ww. uprawnienia, pozostają przyczyny uchybienia tego terminu.

13. Bezspornie jest w sprawie, że Skarżący co do zasady uchybił terminowi do zgłoszenia nabycia w drodze spadkobrania z art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d.

14. W tym miejscu Sąd jednak wskazuje, że 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie 8 marca 2020 r. W okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego), w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr. Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Wskazać również należy, że jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia, tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego, stanowiłoby wyraz zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadzi bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Racjonalność ustawodawcy, który w sposób jawny proceduje projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt w niezmienionej wersji, mimo że stan ten został już zniesiony, przemawia za uznaniem że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, mimo zniesienia tego stanu, ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy kryzysowej charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20, I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el). Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej; wcześniej zatrzymane terminy rozpoczynają zatem bieg na nowo poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym).

15. Sąd zauważa, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy COVID - Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r. I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21).

16. Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, że w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

17. Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym (warte podkreślenia że ustawodawca uregulował też zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na pandemię).

18. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia.

19. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 4a ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

20. Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zalicza się do terminów powyżej wskazanych, skoro od jego zachowania/braku zachowania uzależnione zostało bądź prawo Skarżącego do zwolnienia podatkowego bądź pozbawienie jej takiego prawa.

21. Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, przez pryzmat dyrektyw wykładni celowościowej przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., w ocenie Sądu, nie sposób uznać zatem, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Zasadnie w tym zakresie wykazywał Skarżący, że racjonalny ustawodawca - konstruując treść ww. przepisów – miał w szczególności na uwadze pojawienie się okoliczności (pandemia Covid 19) utrudniających realizację wymaganych czynności, w zakreślonych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. Jak również zasadnie wskazywał Skarżący w powyższym kontekście odczytywać należy działania racjonalnego prawodawcy przyjmując, że w omawianych przepisach nie chodziło jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także bo przepisy prawa podatkowego. W art. 15 zzr ustawy COVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy u.p.s.d., nie zostały z reguły uwzględnione wprost czego przyczyn, w ocenie Sądu zbieżnej w tym zakresie z oceną Skarżącej, nie sposób tłumaczyć inaczej, jak oczywistością przyjęcia przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu".

22. Sąd wskazuje również, że zbieżny z wynikiem ww. celowościowej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 jest również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a") nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność stanowiska Skarżącej. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Łd 574/20).

23. Sąd wskazuje również, że w ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organów podatkowych w spornym zakresie stanowiłoby ponadto naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 9 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005).

24. W ocenie Sądu przyjęcie wykładni spornego art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., prezentowanej w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe stanowiłoby naruszenie ww. zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP.

25. Mając na uwadze powyższe okoliczności prawne Sąd uznał, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy COVID-19 okazały się zasadne. Sąd podkreśla jednocześnie, że organy odmówiły Skarżącemu ww. zwolnienia podatkowego wyłącznie z uwagi na odmienną od powyżej wskazanej wykładnię art. art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.

26. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego nie orzeczono, z uwagi na przyznanie Skarżącemu prawa pomocy w tym zakresie. WSA w Warszawie przy wykładni ww. przepisów podzielił całkowicie tezy zaprezentowane w wyroku WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 965/20 Rozpoznając sprawę ponownie, Organ uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną w zakresie art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.