Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 733/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2  pkt 2, art. 4 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1089
law: Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Sędzia WSA Jakub Linkowski (spr.) Protokolant ref. staż. Agata Rosiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Z. S. K. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], którą organ działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 90 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 2 i art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz.U. 2017 poz. 1089 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (dalej: KRBR) nr [...] z dnia [...] października 2018 r. w sprawie odmowy wpisania Z. K. do rejestru biegłych rewidentów - utrzymał w mocy zaskarżoną uchwałę.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Uchwałą Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] kwietnia 2014 r. Z. K. została skreślona z rejestru biegłych rewidentów. Uchwała ta została podjęta w związku ze skazaniem zainteresowanej prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. Skarżąca będąc biegłym rewidentem dopuściła się czynu określonego w art. 271 kodeksu karnego za co została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] grudnia 2007 r.

Od powyższej uchwały Strona złożyła odwołanie do Komisji Nadzoru Audytowego, która utrzymała uchwałę KRBR w całości w mocy. Od ww. decyzji KNA strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W dniu 29 października 2015 r. WSA w Warszawie oddalił skargę Strony w całości. Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 21 grudnia 2018 r. NSA wydał orzeczenie w sprawie, oddalając skargę kasacyjną.

Pismem datowanym na dzień [...] sierpnia 2017 r. Strona wniosła o wpis do rejestru biegłych rewidentów, w związku z faktem zatarcia wyroku skazującego, który stanowił podstawę wykreślenia Pani Z. K. z rejestru biegłych rewidentów.

W dniu [...] października 2018 r. KRBR podjęła uchwałę nr [...] w sprawie odmowy wpisania Pani Z. K. do rejestru biegłych rewidentów. KRBR zważyła, iż Strona nie spełnia wymagań formalnych aby zostać wpisaną do rejestru biegłych rewidentów, tj. przesłanek określonych w art. 4 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach.

Od powyższej uchwały Strona, złożyła odwołanie podnosząc, iż w jej ocenie wykładnia przepisów prawa zastosowana przez KRBR godzi w art. 32 Konstytucji RP, tj. zasadę równości wobec prawa, w zakresie obowiązku złożenia egzaminu przez osobę ubiegającą się o wpis do rejestru biegłych rewidentów. Ponadto skarżąca zarzuciła KRBR bezpodstawne uwzględnienie skazania Strony wyrokiem karnym, który na dzień złożenia wniosku uległ zatarciu - przy ocenie należytego wykonywania zawodu zaufania publicznego i nieposzlakowanej opinii.

Po rozpoznaniu odwołania Komisja Nadzoru Audytowego decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że art. 4 ustawy o biegłych rewidentach stanowi, iż biegłym rewidentem jest osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów.

Ww. przepis w ust. 2 stanowi, iż do rejestru może zostać wpisana osoba fizyczna, która:

1) korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych;

2) ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem, w tym w trakcie postępowania kwalifikacyjnego, daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta;

3) nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

4) ukończyła studia wyższe w Rzeczypospolitej Polskiej lub zagraniczne studia wyższe uznane w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędne i włada językiem polskim w mowie i piśmie;

5) odbyła:

a) roczną praktykę w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz co najmniej 2-letnią aplikację w firmie audytorskiej zarejestrowanej w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta lub biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej albo

b) 3-letnią aplikację w firmie audytorskiej zarejestrowanej w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta lub biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej - przy czym spełnienie tych warunków zostało stwierdzone przez Komisję Egzaminacyjną, zwaną dalej "Komisją";

6) złożyła przed Komisją egzaminy dla kandydatów na biegłego rewidenta z wiedzy w zakresie wskazanym w art. 14 ust. 1 i 2;

7) złożyła przed Komisją egzamin dyplomowy;

8) złożyła ślubowanie.

Ponadto stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy o biegłych rewidentach do rejestru może zostać również wpisana osoba fizyczna, która:

1) posiada co najmniej 15-letnie doświadczenie zawodowe w zakresie rachunkowości, prawa, finansów i rewizji finansowej, podczas którego nabyła umiejętności wymagane od biegłych rewidentów;

2) spełniła warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4 oraz 6-8.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie ustalono, iż Strona była wpisana do rejestru biegłych rewidentów do chwili skreślenia jej uchwałą KRBR z dnia [...] kwietnia 2014 r. w związku z wyrokiem karnym. Skarżąca została wpisana do rejestru na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie. Powyższy akt prawny został uchylony przez ustawę z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, następnie uchyloną przez ustawę z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, uchyloną przez obecną ustawę o biegłych rewidentach. Organ podkreślił, że art. 18 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach wskazuje wprost, iż osoba skreślona z rejestru z przyczyn, o których mowa w ust. 1 pkt 2-4 (m.in. w przypadku jej skazania prawomocnym wyrokiem), może być ponownie wpisana do rejestru, jeżeli spełnia warunki, o których mowa w art. 4 ust. 2 (w tym złożyła egzamin o którym mowa w art. 4 ust. 6). Organ stwierdził, iż taka osoba musi spełniać wszystkie wymagania określone w przepisie art. 4 ust 2 ustawy.

Skarżąca podnosiła w odwołaniu, iż w związku z faktem, że ubiega się o wpis ponowny, tj. była już wpisana do rejestru biegłych rewidentów w przeszłości, powinna zostać wpisana do rejestru obecnie spełniając wymagania określone w nieobowiązującej już ustawie z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie. W ocenie Strony wymaganie, aby na dzień dzisiejszy spełniała wymagania określone w obowiązującej ustawie o biegłych rewidentach stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP, tj. zasadę równości wobec prawa, gdyż osoby wpisane do rejestru na podstawie nowych przepisów, po skreśleniu z niego, nie muszą spełniać dodatkowych wymagań (ponieważ spełniają wymagania do wpisu).

W ocenie KNA powyższa wykładnia Konstytucji RP jest nieprawidłowa, gdyż to sytuacja odwrotna, tj. nierówne traktowanie osób fizycznych wpisywanych do rejestru biegłych rewidentów z uwzględnieniem ich uprzedniego wpisu do rejestru stanowiłaby naruszenie wskazanego przez Stronę art. 32 Konstytucji RP. Wbrew zarzutom strony, fakt iż prawodawca nie różnicuje wymagań w stosunku do osób wpisanych uprzednio na listę na podstawie innych, uchylonych ustaw, nie stanowi luki prawnej. Całkowicie chybiona jest argumentacja, iż obecna regulacja w jakikolwiek sposób "premiuje" osoby wpisane do rejestru na podstawie nowych przepisów, następnie skreślone i ubiegające się o ponowny wpis - w ten sposób, iż nie muszą one zdawać ponownie egzaminu, o którym mowa w art. 4 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach. Organ wskazał, że taka osoba nie jest obowiązana składać egzaminu ponownie, gdyż już raz złożyła go z wynikiem pozytywnym. Niezależnie zatem, czy osoba fizyczna wnioskuje o wpis do rejestru po raz pierwszy, czy też po raz kolejny, jest obowiązana spełniać wymagania obowiązujące w chwili złożenia wniosku. Przy czym istotna jest również kwestia, iż ustawa o biegłych rewidentach nie przewiduje procedury określonej w nieobowiązującej już ustawie z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie, na podstawie której wpisano do rejestru Stronę postępowania. Organ wskazał również, iż stosownie do art. 18 ust. 8 ustawy o biegłych rewidentach, jeżeli od dnia skreślenia z rejestru upłynęło więcej niż 10 lat, osoby, o których mowa w ust. 6 i 7 (tj. skreślone z rejestru w wyniku przesłanek innych niż śmierć biegłego rewidenta), mogą być ponownie wpisane do rejestru po ponownym złożeniu egzaminów, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 6. Powyższe rozwiązanie ma służyć zapewnieniu, że osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów daje rękojmię należytego wykonywania zawodu zaufania publicznego, pomimo jego niewykonywania przez dłuższy okres, i tym samym braku obowiązku stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych określonego w art. 8 pkt 2. Skoro więc nawet osoba, która zdała egzaminy o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 6, wnioskując o ponowny wpis po upływie więcej niż 10 lat od dnia skreślenia z rejestru, ma obowiązek ich ponownego złożenia z wynikiem pozytywnym, tym bardziej zasadnym jest obowiązek spełniania w/w wymogu przez osoby, które nigdy nie zdawały powyższych egzaminów. Jako iż zawód biegłego rewidenta jest zawodem zaufania publicznego, w ocenie organu uzasadnionym jest wymóg legitymowania się przez kandydata potwierdzeniem posiadania wiedzy specjalistycznej niezbędnej w celu jego prawidłowego wykonywania.

Organ zaznaczył, iż Strona nie została wykreślona z rejestru biegłych rewidentów na swój wniosek lub z innych, uzasadnionych życiowo przyczyn niezależnych od niej, a w efekcie skazania prawomocnym wyrokiem karnym. Różnicowanie sytuacji prawnej Strony na jej korzyść w stosunku do innych osób wnioskujących o wpis do rejestru biegłych rewidentów stałoby w sposób ewidentny w sprzeczności z podstawowymi zasadami współżycia społecznego, i tym samym bez wątpienia stanowiłoby naruszenie wskazywanego przez Skarżącą art. 32 Konstytucji RP. O ile zatem zasadnym było, w przypadku poprzednich zmian ustawy regulującej zasady wpisu do rejestru biegłych rewidentów, zgodnie z zasadą ochrony praw słusznie nabytych wpisanie Strony do w/w rejestru, co regulowały przepisy intertemporalne w kolejnych ustawach, należy wskazać, iż Skarżąca uprawnienie to utraciła z chwilą jej wykreślenia z rejestru. Nie można w niniejszej sprawie mówić o kontynuacji uprawnienia, a jedynie o jego ewentualnym ponownym nabyciu. Tym samym, zdaniem Komisji Nadzoru Audytowego, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania zasada ochrony praw słusznie nabytych, gdyż Strona tych uprawnień na dzień składania wniosku nie posiadała.

Organ ponadto zważył, iż zasadne jest przytoczenie treści orzeczenia wskazanego również w odwołaniu Strony, tj. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r. (sygn. akt: K 17/04). "Przesłanki dostępności do zawodu opierają się zatem zawsze na kryteriach odpowiedniej wiedzy praktycznej i teoretycznej, a także bardzo często formalnego potwierdzenia zdobycia tych umiejętności. Jako takie przesłanki kwalifikacji do zawodu muszą odpowiadać wymaganiom dostatecznej określoności z dwu punktów widzenia. Po pierwsze z punktu widzenia zapewnienia bezpieczeństwa publicznego oraz ochrony słusznych interesów konsumentów usług, czy dóbr wytwarzanych przez osoby uprawnione do wykonywania zawodu, po wtóre z perspektywy potencjalnych kandydatów do zawodu, którzy muszą mieć rękojmię, że przesłanki będą jasne, przewidywalne oraz adekwatne do istoty i charakteru tego, a nie innego zawodu". W ocenie KNA, obecna regulacja spełnia powyższe kryteria. Ponad wszelką wątpliwość, egzamin o którym mowa w 4 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach stanowi formę formalnego potwierdzenia kwalifikacji do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, będącego zawodem zaufania publicznego. Ponadto, wbrew zarzutom strony, regulacja jest jasna, kompletna i stawia równe kryteria przed wszystkimi kandydatami wnioskującymi o wpis do rejestru biegłych rewidentów, nie różnicując sytuacji prawnej wnioskujących ze względu na czas, w jakim uzyskali niezbędne kwalifikacje. Przed wszystkimi wnioskującymi stawia również identyczne wymaganie formalne w postaci złożenia egzaminu o którym mowa w art. 4 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach, mającego stanowić potwierdzenie ich kwalifikacji.

Odnosząc się jednakże ponownie do wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r. (sygn. akt: K 17/04) należy wskazać, iż niezgodność z Konstytucją RP dotyczyła w w/w sprawie niepewności w zakresie warunków, jakie musi spełniać wnioskujący aby zostać wpisanym na listę w celu umożliwienia mu wykonywania zawodu regulowanego (diagnosty laboratoryjnego). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego regulacja ustawowa była sformułowana w sposób niejasny, niezapewniający dostatecznej pewności w zakresie wymaganych kwalifikacji, i w sposób dyskryminujący określone grupy zawodowe, nie mogące w praktyce spełnić wymagań określonych w ustawie (lekarzy). W niniejszej sprawie natomiast zarzut Skarżącej dotyczy kryterium związanego ze złożeniem egzaminu zawodowego, obiektywnie uzasadnionego, wymaganego w stosunku do wszystkich kandydatów, co więcej możliwego do spełnienia w przypadku Strony.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w postępowaniu przed organem I instancji nie zakwestionowano kwalifikacji zawodowych czy wykształcenia Skarżącej, nie różnicując sytuacji prawnej Strony w stosunku do innych osób fizycznych posiadających równoważne kompetencje, wnioskujących o wpis do rejestru biegłych rewidentów. Komisja Nadzoru Audytowego podkreśliła, iż przepisy ustawy o biegłych rewidentach stanowią prawo powszechnie obowiązujące, nie zostały one zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 6 K.p.a., organy administracji działają wyłącznie w granicach prawa, zatem w niniejszej sprawie zarówno KRBR jak i KNA rozpatrując sprawę kierować się muszą wyłącznie przesłankami wpisu określonymi w art. 4 ustawy o biegłych rewidentach.

Abstrahując od rozważań na temat obowiązku złożenia przez Skarżącą egzaminu o którym mowa w art. 4 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach, który to obowiązek wynika wprost z przepisów ustawy (art. 4 ust. 2 pkt. 6), KNA podziela ocenę KRBR w zakresie niespełniania przez Stronę wymagania określonego w art. 4 ust. 2 pkt. 2 ustawy o biegłych rewidentach. Powyższy przepis stanowi, iż do rejestru może zostać wpisana osoba fizyczna, która ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem, w tym w trakcie postępowania kwalifikacyjnego, daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Powyższe wymaganie nie jest jednoznaczne z formalną niekaralnością danej osoby, gdyż powyższe wymaganie reguluje art. 4 ust. 2 pkt. 3.

Zdaniem KNA kwestia rękojmi stanowi pojęcie szersze niż kwestia niekaralności. Powyższe potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2016 r. (sygn. akt: VI SA/Wa 396/16). Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Sprawiedliwości, iż "dla oceny postawy etyczno - moralnej nie ma znaczenia fakt przedawnienia czy zatarcia kary, ponieważ uznanie ukarania za niebyłe nie uniemożliwia dokonania oceny tych faktów pod kątem nieskazitelnego charakteru i dotychczasowego zachowania dającego rękojmię należytego wykonywania zawodu". W powyższej sprawie wystąpił analogiczny stan faktyczny jak w sprawie Skarżącej. Sprawa również dotyczyła wpisu na listę uprawniającego do wykonywania zawodu zaufania publicznego (adwokat), przy czym osoba składająca wniosek o wpis została uprzednio skreślona z uwagi na prawomocny wyrok skazujący (prowadzenie pojazdu w stanie nietrzeźwości).

W ww. sprawie istotnym był zatem jedynie fakt, iż osoba mająca wykonywać zawód zaufania publicznego dopuściła się przestępstwa, bez oceny powiązania kwalifikacji czynu z wykonywanym zawodem. Tymczasem w niniejszej sprawie, Skarżąca została skazana za czyn określony w art. 271 § 1 oraz w art. 271 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r.- Kodeks karny polegający na wystawieniu dokumentu poświadczającego nieprawdę w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Niewątpliwie biorąc pod uwagę zadania biegłego rewidenta, osoba, która w przeszłości dopuściła się czynu określonego w art. 271 § 1 K.k. oraz w art. 271 § 3 k.k., nie daje rękojmi należytego wykonywania zawodu.

Tym niemniej, odnosząc się do orzeczenia powołanego w odwołaniu, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. akt: 2263/04), organ zauważył, iż ww. orzeczenie odnosiło się do wydania przez komendanta komisariatu Policji zaświadczenia o nienagannej opinii, podczas gdy art. 4 ust. 2 pkt. 2 ustawy o biegłych rewidentach stanowi, iż do rejestru biegłych rewidentów może być wpisana osoba, która ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem, w tym w trakcie postępowania kwalifikacyjnego, daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Powyższy przepis szerzej określa zatem obowiązki organu rejestrowego w zakresie weryfikacji kandydata, niż wyłącznie stwierdzenie, iż ma on nienaganną opinię. Organ nie zgodził z tezą stawianą w odwołaniu, że z uwagi na zatarcie skazania, nie można brać go pod uwagę przy ocenie dawania przez Stronę rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu zaufania publicznego.

W tych okolicznościach organ uznał, że zasadna jest odmowa wpisu zainteresowanej do rejestru biegłych rewidentów.

Powyższą decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] stycznia 2019 r. Z. K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 2, art. 32 ust 1 i 2, art. 31 ust.3 oraz art. 65 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 18 ust. 6 oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym polegające na błędnym uznaniu, iż:

a. Skarżąca utraciła prawa nabyte, które posiadała w momencie wpisu do rejestru biegłych rewidentów na podstawie ustaw}' z 19.10.1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie (dalej: "Ustawa") wobec czego wnioskując o ponowny wpis do rejestru musi spełniać wymogi ustawmy obowiązującej w dacie składania wniosku o ponowny wpis a wobec ich niespełniama brak jest podstaw do wpisania Skarżącej do Rejestru Biegłych Rewidentów,

b. Skarżąca nie daje rękojmi należytego wykonywania zawodu, co uzasadnia zatarty już wyrok karny skazujący Skarżącą, mimo, że zatarty wyrok jest traktowany jak nieistniejący a czyn jako mepopełniony wobec czego nie można ich brać pod uwagę przy ocenie rękojmi Skarżącej należytego wykonywania zawodu,

2) art. 80 kpa poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów przejawiające się wybiórczym traktowaniem zebranego materiału dowodowego, przedstawieniem dowolnych wniosków, które stanowiły podstawę faktyczną skarżonej Uchwały oraz pominięciem istotnych faktów świadczących o spełnianiu przez Skarżącą przesłanek wpisu do rejestru.

Odpowiadając na skargę Komisja Nadzoru Audytowego wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Po przeanalizowaniu dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz prześledziwszy tok postępowania organu, Sąd stwierdza, że badane rozstrzygnięcia organów obu instancji są zgodne z prawem. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera pełne wyjaśnienie stanu sprawy i odniesienie się do całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz stanowiska strony postępowania.

Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organu naruszenia prawa, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie niesporne jest, że Strona była wpisana do rejestru biegłych rewidentów do chwili skreślenia jej uchwałą KRBR z dnia [...] kwietnia 2014 r. w związku z prawomocnym wyrokiem karnym. Skarżąca została wpisana do rejestru na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie. Powyższy akt prawny został uchylony przez ustawę z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, następnie uchyloną przez ustawę z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, uchyloną przez obecną ustawę o biegłych rewidentach. Art. 18 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach wskazuje wprost, iż osoba skreślona z rejestru z przyczyn, o których mowa w ust. 1 pkt 2-4 (m.in. w przypadku jej skazania prawomocnym wyrokiem), może być ponownie wpisana do rejestru, jeżeli spełnia warunki, o których mowa w art. 4 ust. 2 (w tym złożyła egzamin o którym mowa w art. 4 ust. 6).

Zdaniem Sądu oczywistym jest, że taka osoba musi spełniać wszystkie wymagania określone w przepisie art. 4 ust 2 ustawy.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że w jej przypadku istnieją prawa nabyte, które dają jej możliwość automatycznego wpisu do rejestru biegłych rewidentów po zatarciu skazania przestępstwa, którego się dopuściła.

Nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca została wykreślona z rejestru biegłych rewidentów na mocy stosownej decyzji organu administracji. Decyzja, która była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych obu instancji i nie została przez te sądy zakwestionowana. Od tego momentu nie można mówić, że strona ma jakiekolwiek prawa nabyte odnośnie wpisu do rejestru biegłych rewidentów.

Słusznie wskazał organ, że jeżeli skarżąca po skutecznym wykreśleniu z rejestru ponownie ubiega się o uzyskanie wpisu do rejestru biegłych rewidentów musi spełnić wszystkie warunki jakie wymagane są w myśl ustawy obowiązującej w dacie złożenia wniosku tj. w ustawie z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym.

Skarżąca mogłaby być ponownie wpisana do rejestru, jeżeli spełni warunki, o których mowa w art. 4 ust. 2 (w tym złożyła egzamin o którym mowa w art. 4 ust. 6). Strona musi spełniać wszystkie wymagania określone w przepisie art. 4 ust 2 ustawy.

Sąd stwierdza, że błędne jest stanowisko skarżącej, że skoro ubiega się o wpis ponowny, tj. była już wpisana do rejestru biegłych rewidentów w przeszłości, to powinna zostać wpisana do rejestru obecnie spełniając wymagania określone w nieobowiązującej już ustawie z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie.

Wbrew stanowisku skarżącej żądanie, aby na dzień dzisiejszy spełniała wymagania określone w obowiązującej ustawie o biegłych rewidentach nie stanowi naruszenia art. 32 Konstytucji RP, tj. zasadę równości wobec prawa, gdyż osoby wpisane do rejestru na podstawie nowych przepisów, po skreśleniu z niego, nie muszą spełniać dodatkowych wymagań (ponieważ spełniają wymagania do wpisu).

W ocenie Sądu powyższe wykładnia Konstytucji RP dokonana przez skarżącą jest nieprawidłowa, gdyż to sytuacja odwrotna, tj. nierówne traktowanie osób fizycznych wpisywanych do rejestru biegłych rewidentów z uwzględnieniem ich uprzedniego wpisu do rejestru stanowiłaby naruszenie wskazanego przez Stronę art. 32 Konstytucji RP.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że fakt, iż prawodawca nie różnicuje wymagań w stosunku do osób wpisanych uprzednio na listę na podstawie innych, uchylonych ustaw, nie stanowi luki prawnej. Całkowicie chybiona jest argumentacja, iż obecna regulacja w jakikolwiek sposób "premiuje" osoby wpisane do rejestru na podstawie nowych przepisów, następnie skreślone i ubiegające się o ponowny wpis - w ten sposób, iż nie muszą one zdawać ponownie egzaminu, o którym mowa w art. 4 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach. Organ słusznie wskazał, że taka osoba nie jest obowiązana składać egzaminu ponownie, gdyż już raz złożyła go z wynikiem pozytywnym. Niezależnie zatem, czy osoba fizyczna wnioskuje o wpis do rejestru po raz pierwszy, czy też po raz kolejny, jest obowiązana spełniać wymagania obowiązujące w chwili złożenia wniosku. Przy czym istotna jest również kwestia, iż ustawa o biegłych rewidentach nie przewiduje procedury określonej w nieobowiązującej już ustawie z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie, na podstawie której wpisano do rejestru Stronę postępowania.

Skoro więc nawet osoba, która zdała egzaminy o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 6, wnioskując o ponowny wpis po upływie więcej niż 10 lat od dnia skreślenia z rejestru, ma obowiązek jego ponownego złożenia z wynikiem pozytywnym, tym bardziej zasadnym jest obowiązek spełniania tego wymogu przez osoby, które nigdy nie zdawały powyższych egzaminów. W zawodzie biegłego rewidenta uzasadnionym jest wymóg legitymowania się przez kandydata potwierdzeniem posiadania wiedzy specjalistycznej niezbędnej w celu jego prawidłowego wykonywania.

W tym miejscu ponownie należy stwierdzić, iż Strona nie została wykreślona z rejestru biegłych rewidentów na swój wniosek lub z innych, uzasadnionych życiowo przyczyn niezależnych od niej, a w efekcie skazania prawomocnym wyrokiem karnym. Różnicowanie sytuacji prawnej Strony na jej korzyść w stosunku do innych osób wnioskujących o wpis do rejestru biegłych rewidentów stałoby w sposób ewidentny w sprzeczności z podstawowymi zasadami współżycia społecznego, i tym samym bez wątpienia stanowiłoby naruszenie wskazywanego przez Skarżącą art. 32 Konstytucji RP.

O ile zatem zasadnym było, w przypadku poprzednich zmian ustawy regulującej zasady wpisu do rejestru biegłych rewidentów, zgodnie z zasadą ochrony praw słusznie nabytych wpisanie Strony do przedmiotowego rejestru, co regulowały przepisy intertemporalne w kolejnych ustawach, trzeba uznać, iż Skarżąca uprawnienie to utraciła z chwilą prawomocnego wykreślenia wykreślenia z rejestru. Nie można w niniejszej sprawie mówić o kontynuacji uprawnienia, a jedynie o jego ewentualnym ponownym nabyciu po spełnieniu warunków określonych w obowiązującej ustawie. Nie ma zatem w niniejszej sprawie zastosowania zasada ochrony praw słusznie nabytych, gdyż Strona uprawnień biegłego rewidenta na dzień składania wniosku nie posiadała.

Sąd akceptuje także stanowisko organu w zakresie niespełniania przez Stronę wymagania określonego w art. 4 ust. 2 pkt. 2 ustawy o biegłych rewidentach. Powyższy przepis stanowi, iż do rejestru może zostać wpisana osoba fizyczna, która ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem, daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Powyższe wymaganie nie jest jednoznaczne z formalną niekaralnością danej osoby, gdyż powyższe wymaganie reguluje art. 4 ust. 2 pkt. 3.

Zasadnie wskazała, Komisja Nadzoru Audytowego, iż kwestia rękojmi stanowi pojęcie szersze niż kwestia niekaralności. Fakt zatarcia skazania nie powoduje automatycznego przywrócenia nieposzlakowanej opinii i rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie, Skarżąca została skazana za czyn określony w art. 271 § 1 oraz w art. 271 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r.- Kodeks karny polegający na wystawieniu dokumentu poświadczającego nieprawdę w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę zadania biegłego rewidenta, osoba, która w przeszłości dopuściła się czynu określonego w art. 271 § 1 K.k. oraz w art. 271 § 3 k.k., nie daje rękojmi należytego wykonywania zawodu bezpośrednio po zatarciu skazania.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt. 2 ustawy o biegłych rewidentach, do rejestru biegłych rewidentów może być wpisana osoba, która ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem, w tym w trakcie postępowania kwalifikacyjnego, daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Trzeba zauważyć, że wskazany przepis szerzej określa obowiązki organu rejestrowego w zakresie weryfikacji kandydata, niż wyłącznie stwierdzenie, iż ma on nienaganną opinię wynikającą z rejestru karnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że z uwagi na zatarcie skazania, nie można brać go pod uwagę przy ocenie dawania przez daną osobę rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu zaufania publicznego. Odmienne stanowisko jest szeroko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej okoliczności Sąd uznał, że rozstrzygnięcia podjęte przez działające w sprawie organy administracji są prawidłowe.

W działaniach organów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 k.p.a. Sąd stwierdza, że przepisy te nie zostały naruszone. Organy administracji obowiązane były do działania na podstawie i w granicach przepisów prawa i wydając w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego obowiązujące w dacie ich wydawania.

Oznacza to, że wskazana w zaskarżonej decyzji podstawa prawna wynika z obowiązującego prawa materialnego i nie została naruszona zasada praworządności określona w art. 6 k.p.a. Wbrew zarzutom skarżącej nie można organowi odmówić respektowania wyrażonej w art. 7 k.p.a. zasady prawdy obiektywnej. Przeprowadzone postępowanie administracyjne zakończyło się wydaniem decyzji, która została wydana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 77 i art. 80 k.p.a.).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada dyspozycji art. 107 § 3 k.p.a., bowiem wynika z niego ocena faktów, prawa i subsumcji oraz cele i skutki rozstrzygnięcia, co w konsekwencji oznacza, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie było prowadzone z poszanowaniem zasady wyrażonej w art. 8 k.p.a.

Uznając zatem brak podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku.