Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 593/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 652/13 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 593/14

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 652/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 3 grudnia 2008 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Decyzja określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 131.897 zł, została wydana w dniu 6 października 2011 r.

Pismem z dnia 18 października 2011 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji.

W dniu 16 stycznia 2013 r. na rachunek P. Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła kwota 289.980,00 zł, uzyskana w trybie egzekucyjnym. Z kwoty tej pobrano koszty egzekucyjne w wysokości 12.392,90 zł. Z pozostałej kwoty, wynoszącej 277.587,10 zł. część w wysokości 137.593,10 zł zaliczono na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Pozostałą część wpłaty - w kwocie 139.994,00 zł organ podatkowy zaliczył również na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na tę okoliczność organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie będące przedmiotem niniejszego postępowania.

Jak wskazał organ, w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy brak było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm., zw. dalej "O.p.") pomimo, iż decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. doręczenie decyzji w sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok, w terminie przekraczającym trzy miesiące od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, było spowodowane istotnymi nieprawidłowościami w dokumentowaniu przez podatniczkę zdarzeń gospodarczych w wymienionych latach. To z kolei, wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowań dowodowych na szeroką skalę oraz oszacowania podstaw opodatkowania w wysokościach zbliżonych do rzeczywistych. Z tego powodu, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona. Organ wskazał m.in., że do czynności wykonanych przez organ podatkowy, mających wpływ na przebieg postępowań podatkowych, należy zaliczyć wystosowanie wezwań w trybie art. 155 O.p., wniosków o udzielenie informacji (art. 82 O.p.), przygotowanie i wysłanie zawiadomień strony o terminach przesłuchania świadków (art. 190 O.p.), wydanie postanowień o włączeniu i wyłączeniu dowodów (art. 180 § 1, art. 293 § 2 pkt 3 i 216 O.p.), wydanie postanowień w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów (art. 188 i art. 216 O.p.), wydanie postanowień w sprawie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy (art. 140 O.p.), sporządzenie zawiadomień strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy (art. 200 O.p.), przygotowanie i wydanie decyzji spełniających wymogi art. 210 O.p. w szczególności w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Nadto, organ wskazał, iż za czas przekraczający okres 2 miesięcy przeznaczonych na rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie odwołań od decyzji za rok 2005 i 2006, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S/, zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

Nie zgadzając się z postanowieniem Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 stycznia 2013 r., skarżąca wniosła zażalenie pod zarzutem wydania postanowienia z naruszeniem art. 62 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie dyspozycji art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r., podnosząc, że w świetle okoliczności faktycznych i obowiązującego stanu prawnego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.

W skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 62 § 4 O.p. bowiem pominięto przepis art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, analizując przebieg postępowania przedstawiony w zaskarżonej decyzji, stwierdził, że sprawy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. były złożone. Zdaniem Sądu, nie bez znaczenia jest fakt występowania szeregu istotnych nieprawidłowości w dokumentowaniu przez skarżącą zdarzeń gospodarczych w wymienionych latach oraz brak współpracy skarżącej z organem podatkowym. Sąd ocenił, że skarżąca nie prowadziła rzetelnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wystawiała kompletnie i prawidłowo dowodów potwierdzających wykonane usługi, a tym samym osiągnięcia przychodu i nie dokonywała wpłat podatku w terminach płatności. Ustalenie faktów w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia wymagało zatem przeprowadzenia wielu dowodów a następnie oszacowania podstaw opodatkowania w wysokościach zbliżonych do rzeczywistych. Obszerność materiału dowodowego poddanego analizie świadczy o stopniu skomplikowania tego postępowania. Zbadano kilka tysięcy dokumentów pod kątem okoliczności ich wystawienia, przeanalizowano m.in. ewidencje księgowe, przesłuchiwano świadków i strony postępowania. Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji musiał dokonać konfrontacji danych wynikających z ewidencji osób szkolonych z innymi danymi uzyskanymi od kursantów oraz z W/ [...] w S. W celu ustalenia cen stosowanych za świadczone usługi na rzecz Polaków, organ podatkowy wystosował 120 wezwań do kursantów za 2006 r. i ok. 55 wezwań za 2005 r. oraz sporządził zestawienia udzielonych odpowiedzi w rozbiciu na poszczególne rodzaje i kategorie szkoleń z uwzględnieniem dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Nadto, przy ustalaniu ceny świadczonych usług na rzecz obcokrajowców, poddano analizie i konfrontacji oraz tłumaczeniu dowody spółki zgromadzone w trakcie kontroli podatkowych, w toku prowadzonego postępowania, zgromadzono i oceniono także inne dowody, które Sąd wskazał. W przypadku niektórych kategorii kursów, jak wyjaśnił organ podatkowy pierwszej instancji, nie udało się zgromadzić materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie średniej ceny i dla takich szkoleń konieczne było opracowanie innego wiarygodnego sposobu jej określenia. Zdaniem Sądu, przedłużenie postępowania podatkowego uzasadnione było także m.in. czasem oczekiwania na materiały i informacje zwłaszcza z zagranicy.

Wobec powyższego, Sąd ocenił, że przedstawione przez organy zestawienie czynności podejmowanych w tej sprawie i ich chronologia, daje podstawy do stwierdzenia, iż podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. W ocenie Sądu analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu koniecznością konfrontacji tego materiału z informacjami uzyskanymi od strony, urzędów, kursantów może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że poziom skomplikowania prowadzonego postępowania i rozmiar analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy - uzasadnione tym samym było stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z przepisami procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) przez utrzymanie w mocy postanowienia, które zostało wydane w oparciu o art. 54 O.p., mimo że zgodnie z tym przepisem WSA winien był sprawować wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uchylić niezgodne z prawem zaskarżone postanowienia, które to nie tylko zawierało w sobie błędy w postaci wadliwego naliczenia ustawowych odsetek od powstałej zaległości podatkowej, lecz także zawierało wadliwość formalną w postaci braku należytego uzasadnienia motywów jego wydania; konsekwencją tego jest naruszenie art. 217 O.p.;

2) przez naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 i 3 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez WSA, przy rozpoznawaniu sprawy, poza zawarte w skardze zarzuty i zbadania okoliczności art. 54 O.p. w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

3) przez naruszenie przepisów art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. oraz 54 § 2 O.p. w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w pierwszej instancji przez organ podatkowy, co według organu było spowodowane działaniami strony oraz z przyczyn od organu niezależnych.

II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego przez:

1) błędną wykładnię art. 54 O.p. i w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm., dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 54 O.p. na podstawie którego, wobec podatnika, w stosunku do którego kontrola i postępowania kontrolne prowadzone są przez organy skarbowe, naliczane są odsetki za zwłokę zgodnie z art. 54 O.p., zaś wobec podatnika, w stosunku do którego kontrola i postępowanie prowadzone są przez organy podatkowe odsetki na podstawie art. 54 O.p. nie są naliczane, nie przeczy zasadzie równości wszystkich wobec prawa i prawu wszystkich do równego traktowania przez władze publiczne;

2) naruszenie art. 217 O.p. w postaci braku uzasadnienia motywów wydania postanowienia organu pierwszej instancji, dotyczącego określenia zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przez utrzymanie w mocy postanowienia, które zostało wydane w oparciu o art. 54 O.p. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przywołanego przepisu ma miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt I OSK 437/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Oznacza to, że w sytuacji gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, to nie istniała przesłanka do uwzględnienia skargi. Ponadto, nawet gdyby WSA stwierdził naruszenie przepisów, to tylko takie naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Okoliczność, że WSA wydał rozstrzygnięcie inne niż oczekiwanie skarżącej nie oznacza, iż Sąd ten nie dokonał sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to natomiast, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przy czym w tym zakresie nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Słusznie przyjął WSA, że analiza tak znacznego materiału dowodowego, jak w niniejszej sprawie, w połączeniu z koniecznością konfrontacji tego materiału z informacjami uzyskanymi od: strony, urzędów, kursantów, może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. Mając powyższe na uwadze Sąd zasadnie stwierdził, że poziom skomplikowania prowadzonego postępowania i rozmiar analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ustalenia te nie zostały skutecznie podważone w treści skargi kasacyjnej. Natomiast należy zauważyć, że za czas przekraczający okres 2 miesięcy przeznaczonych na rozpatrzenie przez Dyrektora IS odwołań od decyzji za rok 2005 i 2006, Naczelnik US, zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 54 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 54 O.p. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc zarzut błędnej wykładni prawa, skarżąca zobowiązana była wykazać na czym polega błędna wykładnia, przy jednoczesnym wskazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Ponadto należy podkreślić, że art. 54 O.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych (paragrafów). Utrwalony jest przy tym pogląd, że formułując zarzut skargi kasacyjnej należy wykazać konkretną jednostkę redakcyjną, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może za stronę formułować zarzutów, ani też domyślać się ich treści.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.). Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Słusznie zatem WSA stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dokonując analizy przebiegu postępowania nie bez znaczenia jest fakt występowania szeregu nieprawidłowości w dokumentowaniu przez skarżącą zdarzeń gospodarczych w wymienionych latach oraz brak współpracy skarżącej z organem podatkowym. Skarżąca nie prowadziła rzetelnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wystawiała kompletnie i prawidłowe dowodów potwierdzających wykonane usługi, a tym samym osiągnięcia przychodu i nie dokonywała wpłat podatku w terminach płatności. Właściwie też przyjął WSA – na co wskazywano wyżej – że analiza tak znacznego materiału dowodowego, w połączeniu z koniecznością konfrontacji tego materiału z informacjami uzyskanymi od strony, urzędów, kursantów, może, uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. Trudno więc dokonać innej oceny niż ta, zgodnie z którą opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Niezależnie od powyższych wywodów należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, iż przepisy art. 62 O.p. regulują zaliczanie wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca na pokrycie wszystkich zobowiązań podatnika. O przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, choć zasadę tę ogranicza przepis art. 55 § 2 O.p. Użycie w art. 62 pojęcia “dokonywanych wpłat" powoduje, że wpłatę, o której mowa w przepisach tego artykułu należy odnieść do dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika, a nie uzyskanych w wyniku czynności egzekucyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II 955/12; CBOSA). Taki pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. L. Etel w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, str. 292-293). Powyższa kwestia nie mogła być jednak przedmiotem oceny sądu kasacyjnego, gdyż w tym zakresie nie zostały sformułowane i odpowiednio uzasadnione zarzuty w skardze kasacyjnej. Uznając jednak, że omawiane zagadnienie w kontekście rozpatrywanej sprawy, wskazuje na przypadek szczególnie uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.