Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 138/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 213, art. 203 par. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Dnia 8 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego od skargi.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 138/08

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił A spółce z o.o. we W. kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 125.804,00 zł. z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu według MRN nr [...] z dnia 21 kwietnia 2006 r.

Stwierdził ponadto, że kwotę tę wraz z odsetkami liczonymi od dnia powstania długu celnego, to jest od dnia przyjęcia zgłoszenia – 21 kwietnia 2006 r. ( art. 65 ust. 4 Prawa celnego), należy wpłacić w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, iż w dniu 21 kwietnia 2006 r. dokonano zgłoszenia celnego do procedury tranzytu towaru opisanego w fakturze proforma nr [...] z dnia [...] r.

Zgłoszenie zostało zaewidencjonowane pod numerem MRN [...]. Głównym zobowiązanym zgodnie z zapisem w polu 50 tego dokumentu była spółka z o.o. A z siedzibą we W. Jako urząd celny przeznaczenia w polu 53 zgłoszenia MRN wskazany został Sadamate TP Paldiski TK (EE). Przedmiotem zgłoszenia do procedury tranzytu było mrożone mięso drobiowe o wadze 21. 792 kg i wartości 38.136,00 euro.

Procedura tranzytu, rozpoczęta w dniu 21 kwietnia 2006 r., była monitorowana drogą elektroniczną w systemie NCTS w oparciu o karty A i B Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego (TDT).

Urząd celny przeznaczenia nie potwierdził otrzymania przesyłki. Procedura nie została zamknięta w systemie NCTS. W związku z powyższym organ celny I instancji wezwał głównego zobowiązanego do przedstawienia alternatywnego dowodu zakończenia procedury tranzytu. A sp. z o. o. we W. jako dowód przedstawiła kartę A zgłoszenia tranzytowego MRN nr [...] opatrzoną pieczęcią estońskiego urzędu celnego. Na jej podstawie urząd, działając w dobrej wierze, zamknął operację tranzytową.

Jednocześnie uruchomił procedurę weryfikacyjną złożonego dokumentu, występując ze stosownym wnioskiem do estońskich władz celnych. W odpowiedzi został poinformowany, na dokumencie TC 21, że adnotacje na przesłanych dokumentach są nieprawidłowe. Do dokumentu dołączono kartę z tekstem w języku angielskim, który roboczo przetłumaczono "Przesyłka nie była przedstawiona we właściwym urzędzie przeznaczenia. Zwracamy do was kopię karty A, ponieważ oryginalne informacje, tj. przedstawione dowody alternatywne wysłaliśmy do ekspertyzy".

Spółka będąca głównym zobowiązanym zakwestionowała prawidłowość i autentyczność adnotacji dokonanych na TC 21. Podniosła brak urzędowego tłumaczenia na język polski. Stwierdziła, iż przedmiotowy towar został doręczony na adres estońskiego urzędu celnego.

Zażądała także rozszerzenia kręgu dłużników o inne osoby, stosownie do art. 203 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Organ celny w dniu 10.10.2006 r. wystąpił do estońskich władz celnych z prośbą o jednoznaczną odpowiedź w przedmiocie przedstawienia towarów objętych MRN nr [...] z dnia 21 kwietnia 2006 r. w urzędzie przeznaczenia. Jednocześnie wniósł o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się postępowanie wyjaśniające prowadzone przez estońskie władze celne, dotyczące przesłanych do weryfikacji dowodów alternatywnych.

Z odpowiedzi uzyskanej od Estońskiej Rady Podatków i Ceł z dnia 13.12.2006 r. wynika, że towary wskazane w przesłanym dokumencie MRN nie dotarły do Estonii oraz nie przedstawiono estońskim władzom celnym żadnych dokumentów celnych, na podstawie których dopuszczalne byłoby zakończenie procedury tranzytu. Istnieje podejrzenie sfałszowania estońskich pieczęci celnych znajdujących się na przedstawionych dowodach alternatywnych. Dlatego też całość materiałów przekazano Centralnej Komisji Kryminalnej w Estonii.

Organ celny na wniosek strony przesłuchał świadka A. S., prowadzącego skład celny, z którego wyprowadzono towar. Natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem strony, dotyczącym konieczności rozszerzenia kręgu dłużników w przedmiotowej sprawie. Uznał, że nie zachodzi konieczność poszukiwania kolejnych dłużników, gdyż zgromadzona w sprawie dokumentacja wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, kto jest głównym zobowiązanym w myśl art. 96 ust. 1 WKC, a w konsekwencji dłużnikiem zgodnie z art. 203 WKC. Za dłużnika należy uznać spółkę A z W. Datą powstania długu celnego jest dzień zwolnienia towarów do procedury tranzytu ( 21 kwietnia 2006 r.).

Zgodnie z art. 214 ust. 2 tiret drugie, gdy informacje, którymi dysponują organy celne pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych /lub wywozowych/ za ten towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji. W niniejszej sprawie towar został przedstawiony w Oddziale Celnym I w Ł. dnia 21 kwietnia 2006 r. i następnie zwolniony głównemu zobowiązanemu do procedury tranzytu 21 kwietnia 2006 r, celem jego przedstawienia w urzędzie celnym wskazanym w polu 53 MRN-u w terminie do dnia 30 kwietnia 2006 r., co jednak nie nastąpiło.

Spółka odwołała się od decyzji organu celnego I instancji do Dyrektora Izby Celnej w Ł., wnosząc o jej uchylenie. Podniosła zarzuty obrazy:

- ogólnej zasady prawa wspólnotowego, to jest zasady proporcjonalności, poprzez zobowiązanie strony do uiszczenia odsetek liczonych od dnia powstania długu celnego,

- przepisów prawa materialnego, to jest art. 213 w zw. z art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez odstąpienie od wszczęcia postępowania celnego wobec ustalonych solidarnych dłużników.

W uzasadnieniu odwołania powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C- 91/02 Hannl, Hoffsetter Internationale Spedition Gmbh., przyjmujący iż przepisy rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2545/93 zawierającego przepisy wykonawcze powinny być interpretowane tak, że nie sprzeciwiają się ustanowieniu przepisów krajowych wprowadzających obowiązek uiszczenia odsetek od należności celnych przewozowych, w przypadku powstania długu celnego m.in. na podstawie przepisu art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w okresie od daty powstania długu celnego do daty zaksięgowania, z zastrzeżeniem, że odsetki te są ustalone zgodnie z warunkami porównywalnymi do tych, jakie są ustanowione w prawie krajowym dla naruszeń prawa tego samego typu i powagi, oraz sprawiają, że ten środek jest efektywny i proporcjonalny. W uzasadnieniu powołanego wyroku ETS wskazał, iż tam gdzie ustawodawstwo Wspólnotowe nie przewiduje żadnych środków karnych za naruszenia prawa, bądź pozostawia ten cel regulacjom krajowym, Art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wymaga od Państw Członkowskich podjęcia wszelkich środków w celu zapewnienia stosowania i efektywności prawa Wspólnotowego. Z tego powodu, jeżeli wybór środka karnego pozostawiony został Państwom Członkowskim, muszą one zapewnić w szczególności to, aby naruszenie prawa Wspólnotowego było karane zgodnie z warunkami, zarówno proceduralnymi jak i materialnymi, które są analogiczne do tych, które są stosowane do naruszeń prawa krajowego tego samego typu i powagi. Wykonanie tego uprawnienia musi nastąpić zgodnie z prawem wspólnotowym i jego podstawowymi zasadami, a w rezultacie z zasadą proporcjonalności.

Spółka stwierdziła, iż zgodnie z dyspozycją art. 65 ust. 6 ustawy Prawo celne odsetki, o których mowa w ust. 3-5 tego przepisu, pobiera się według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Powołany przepis zawiera odesłanie, w zakresie norm regulujących zasady poboru i wysokości odsetek, do przepisów rozdziału 6 Działu III Ordynacji podatkowej. W tym zakresie przepisy art. 65 ust. 4 w zw. z art. 65 ust. 6 Prawa celnego są zgodne z kryteriami wskazanymi w cytowanym wyroku ETS-u. W obu przypadkach mamy do czynienia z obowiązkiem uiszczenia odsetek od kwoty należności publicznoprawnych. Odsetki za zwłokę są naliczane co do zasady, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych. Zaległością taką jest podatek niezapłacony w terminie.

Na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy Działu III, rozdział 5 i 6 Ordynacji podatkowej mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego. Powstanie zaległości podatkowej i w konsekwencji obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę uzależnione jest od zachowania podatnika, które to zachowanie wchodzi w zakres obowiązku podatkowego.

Tymczasem zgodnie z dyspozycją przepisu art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i 211 WKC pobiera się odsetki liczone od dnia jego powstania. Źródłem obowiązku uiszczenia odsetek jest zatem powstanie długu celnego. Obowiązek ten został nałożony również na dłużników, których odpowiedzialność wynika z innych przyczyn niż własne zachowanie (odpowiedzialność głównego zobowiązanego za dług celny powstały w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego). Co więcej obowiązek uiszczenia odsetek w takiej sytuacji powstaje również, kiedy dłużnik (główny zobowiązany) nie uzyskuje żadnych korzyści związanych z powstaniem obowiązku uiszczenia należności celnych w takim, bądź innym terminie.

W ocenie spółki w tym zakresie przepis art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne narusza kryteria legalności określone w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich i w konsekwencji nie może być zastosowany w odniesieniu do głównego zobowiązanego, którego zachowanie (działanie, względnie zaniechanie) nie prowadziło do usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 213 w zw. z art. 203 ust. 3 WKC skarżąca spółka wyjaśniła, że jeżeli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie publicznoprawne ciążące solidarnie na dwóch osobach (lub większej ilości osób), każda z tych osób powinna uczestniczyć w postępowaniu w charakterze strony. Z uwagi na pojęcie w prawie celnym zasady solidarności zobowiązania dłużników, organ celny nie może wybierać, do której z osób skieruje decyzję. Każdy z dłużników ma przymiot strony, ponieważ jego interesu prawnego będzie dotyczyła przyszła decyzja. W rozpoznawanej sprawie decyzja określająca kwotę należności wynikających z długu celnego powinna zostać skierowana do wszystkich osób, o których mowa w przepisie art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W momencie wydania zaskarżonej decyzji organ celny I instancji ustalił, co najmniej osobę przewoźnika. Odpowiedzialność przewoźnika ma w myśl art. 96 ust. 2 WKC identyczny charakter, jak odpowiedzialność głównego zobowiązanego.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia stwierdził, iż odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest niezależna od odpowiedzialności przewoźnika. Postępowanie w stosunku do głównego zobowiązanego może być prowadzone samodzielnie. Stosownie do art. 96 ust. 1 WKC osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu jest główny zobowiązany, ale zgodnie z ustępem 2 tego przepisu niezależnie od jego obowiązków, każda osoba przewożąca towar lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one umieszczone pod procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Postępowania celne w stosunku do wskazanych wyżej podmiotów mogą być prowadzone odrębnie, gdyż każdy z nich ma przymiot strony. Nadto uznanie jednego z nich za dłużnika pozostaje bez wpływu na ustalenie dłużnikiem innych podmiotów.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż organ celny I instancji dysponował danymi odnośnie osoby dłużnika i wysokości kwoty długu celnego, zasadnym było zarejestrowanie tej kwoty i powiadomienie firmy A sp. z o.o. jej wysokości.

Uprawnienie wierzyciela do wyboru dłużnika, od którego może żądać spełnienia świadczenia w całości lub w części nie podlega żadnym ograniczeniom. Źródłem odpowiedzialności solidarnej jest bowiem ustawa albo czynność prawna, a nie decyzja administracyjna. Na gruncie prawa celnego o odpowiedzialności solidarnej stanowi art. 213 WKC. Przepis ten wprowadzając zasadę odpowiedzialności solidarnej odnosi się do sfery prawa materialnego. W rozumieniu materialno prawnym odpowiedzialność solidarna oznacza, że wierzyciel może żądać zaspokojenia od wszystkich dłużników jednocześnie lub każdego z nich z osobna a spełnienie świadczenia przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z długu. Zasada odpowiedzialności solidarnej może mieć konsekwencje procesowe. W systemie prawa konsekwencją procesową jest konieczność udziału w postępowaniu wszystkich dłużników solidarnych, którzy znani są organowi procesowemu. Przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w postępowaniu nie przewidują procesowych konsekwencji odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Nie wprowadzają "expressis verbis" zasady współuczestnictwa koniecznego w toczącym się postępowaniu podatkowym. Żaden przepis prawa celnego jak również ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowi, że organ celny jest zobowiązany wszcząć i prowadzić jedno postępowanie celne, wobec kilku podmiotów, które mogą być potencjalnymi dłużnikami w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego obrazy ogólnej zasady prawa wspólnotowego, to jest zasady proporcjonalności, poprzez zobowiązanie strony do uiszczenia odsetek liczonych od dnia powstania długu celnego, organ odwoławczy stwierdził jego bezzasadność. Zgodnie, bowiem z art. 65 ust. 4 Prawa celnego, w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202 – 205 oraz art. 210 i art. 211 WKC pobiera się odsetki liczone od dnia jego powstania. W myśl ust. 6 odsetki pobiera się według zasad i wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Powyższy zapis nie oznacza jednak, że odsetki, o których mowa w art. 65 ust. 4 Prawa celnego są tożsame z odsetkami za zwłokę, o których stanowi art. 53 Ordynacji podatkowej. Jest to odrębny rodzaj odsetek, liczonych od dnia powstania długu celnego, które jedynie pobiera się według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Są to odsetki związane z długiem celnym, powstałym m.in. na podstawie art. 203 WKC i każdy podmiot zobowiązany do uiszczenia tego długu jest również zobowiązany do uiszczenia tych odsetek. Ustawodawca nie przewiduje wyjątków w tym zakresie i nie zwalnia od powyższego obowiązku głównego zobowiązanego.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia, zgłoszonego przez stronę wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka A. S. na okoliczność przebiegu procedury celnej wspólnotowego tranzytu zewnętrznego oraz roli poszczególnych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B w przebiegu procedury celnej tego tranzytu. Zdaniem organu odwoławczego tezy, które chce udowodnić strona nie mają znaczenia dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności głównego zobowiązanego za dług celny powstały w procedurze tranzytu. W przedmiotowej sprawie kwestia udziału osób trzecich w procesie usunięcia towaru spod dozoru celnego nie ma wpływu na odpowiedzialność głównego zobowiązanego za dług celny, bowiem przy określaniu tej odpowiedzialności nie bada się elementu winy i związku przyczynowo – skutkowego, a odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny. Dla jego odpowiedzialności wystarczy spełnienie przesłanek określonych w art. 203 ust. 3 tiret 4 w związku z art. 96 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

A spółka z o.o. we W. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120 w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie kwestii autentyczności pieczęci estońskiej administracji celnej umieszczonej na karcie zgłoszenia tranzytowego MRN [...], wyników postępowania wyjaśniającego prowadzonego w tej sprawie przez Centralną Komisję Kryminalną Estonii oraz tożsamości osób dokonujących przewozu towaru objętego procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia się przez organy celne od obowiązku ustalenia osób uczestniczących w ewentualnym usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego,

2. obrazę przepisów prawa materialnego – art. 213 w zw. z art. 203 ust 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez przyjęcie, iż przepisy te umożliwiają dowolny wybór dłużnika, od którego organ celny może żądać spełnienia świadczenia,

3. obrazę ogólnej zasady prawa wspólnotowego, to jest zasady proporcjonalności, poprzez zobowiązania strony do uiszczenia odsetek liczonych od dnia powstania długu celnego.

Strona uzasadniając zarzuty obrazy przepisów prawa materialnego – art. 213 w zw. z art. 203 ust. 3 WKC nawiązała do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto powołała się na przepis art. 217 ust. 1 WKC zgodnie, z którym każda kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych wynikających z długu celnego (kwota należności) obliczana jest przez organy celne z chwilą gdy znajdą się one w posiadaniu niezbędnych informacji, oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (zaksięgowanie). Natomiast na podstawie art. 221 ust. 1 WKC niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednia procedurą. Użycie w tym przepisie sformułowania "dłużnik zostaje powiadomiony" oznacza, zdaniem skarżącej spółki, iż o dokonaniu zaksięgowania powinna zostać powiadomiona każda ustalona osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty długu celnego, to jest w realiach rozpatrywanej sprawy każda ustalona osoba odpowiadająca hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 203 ust. 3 WKC.

Prawodawca wspólnotowy nakładając na organ celny obowiązek powiadomienia wskazał jako adresata powiadomienia dłużnika, a nie "jednego z ustalonych dłużników", czy "dłużnika ponoszącego szczególną odpowiedzialność w ramach procedury tranzytu". Organ celny zobowiązany jest do wyjaśnienia, czy w sytuacji powstania długu celnego możliwe jest ustalenie wszystkich osób zobowiązanych do zapłacenia kwoty długu celnego. W ocenie organu celnego I instancji, która nie została odrzucona przez organ celny odwoławczy, osobami zobowiązanymi do przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia, na równi z głównym zobowiązanym, byli zgłaszający (sp. z o.o. B) oraz właściciel towaru (C GmbH). W tym kontekście, zgodnie z dyspozycją art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, dłużnikiem jest odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Przedstawiona ocena powinna zdaniem skarżącego, prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego w stosunku do wszystkich wymienionych wyżej osób.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z informacji o zakończeniu postępowania władz Estonii w sprawie podrobienia pieczęci urzędowych oraz ponownego przesłuchania w charakterze świadka A. S. pozbawiła organy celne możliwości ustalenia osób, które faktycznie dokonały usunięcia spod dozoru celnego. Władze celne Estonii w wyniku przeprowadzonego postępowania mogły ustalić sprawców ewentualnego czynu zabronionego oraz przebieg zdarzeń związanych z transportem towaru.

Z ustaleń dokonanych przez organy celne wynika, iż znana jest osoba przewoźnika. Odpowiedzialność przewoźnika ma natomiast pod względem normatywnym identyczny charakter, jak odpowiedzialność głównego zobowiązanego. Przewoźnik jest dłużnikiem, o którym mowa w przepisie art. 203 ust 3 tiret czwarte WKC. Postępowanie celne w rozpatrywanej sprawie toczyło się bez jego udziału.

Skarżąca spółka stwierdziła, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kryteriów legalności wprowadzenia przez państwa członkowskie przepisów nakładających obowiązek uiszczenia odsetek uniemożliwia jakąkolwiek polemikę. Motywy zaskarżonej decyzji sprowadzają się bowiem do przytoczenia treści przepisów i skądinąd trafnej konstatacji, iż odsetki, o których mowa w przepisie art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne nie są tożsame z odsetkami za zwłokę, o których mowa w przepisie art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa. Istotą problemu jest jednak to, że odsetki liczone od daty powstania długu celnego powinny zostać ustalone zgodnie z warunkami porównywalnymi do tych, jakie są ustanowione w prawie krajowym dla naruszeń tego samego typu i powagi, oraz sprawiać, że ten środek jest efektywny i proporcjonalny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny II instancji nie podjął natomiast nawet próby dokonania tego porównania.

W uzasadnieniu skargi pojawił się kolejny zarzut, dotyczący wskazania przez organ odwoławczy w decyzji wyłącznie przepisów o charakterze procesowym. Podstawa prawna decyzji organu odwoławczego nie może być ograniczona tylko do przepisów proceduralnych, lecz musi zawierać przepisy prawa materialnego dotyczące rozstrzyganej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi wyjaśnił, iż odnośnie instytucji odpowiedzialności solidarnej podtrzymuje dotychczas prezentowane stanowisko. Aktualne pozostaje również jego stanowisko co do zasadności pobrania odsetek, o których stanowi art. 65 ust.4 Prawa celnego. Organy celne nie mogą odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa i są nim związane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Ponadto, co należy podkreślić, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art.134 § 1 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie organy celne obu instancji uznały, iż żaden przepis prawa celnego, jak również ustawy Ordynacja podatkowa, nie stanowi o konieczności prowadzenia jednego postępowania wobec kilku podmiotów, będących potencjalnymi dłużnikami w sprawie. Tym samym wierzyciel jest uprawniony do wyboru dłużnika, od którego będzie żądał świadczenia.

W ocenie Sądu powyższy pogląd uznać należy za nieprawidłowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w tym składzie, aprobuje w pełni stanowisko przedstawione w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I GSK 2525/06 niepubl. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 547/07 niepubl., iż w świetle art. 96 ust. 1 rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz.Urz. WE L 302/1 ze zm; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 4), dalej WKC - główny zobowiązany uprawniony jest do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Niemniej jednak osoba przewożąca towary oraz ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, są również zobowiązani do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia (art. 96 ust. 2 WKC). W tej sytuacji jeżeli dochodzi do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie procedury tranzytu dłużnikami są nie tylko osoby, które usunęły towar spod dozoru, ale i wszystkie osoby, które były zobowiązane do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia (art. 203 ust. 1 i ust. 3 tiret 1 i 4 WKC). Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie odpowiedzialni do jego pokrycia. Z uwagi na odpowiednie stosowanie w sprawach celnych Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa wszyscy dłużnicy powinni być stronami postępowania celnego.

Za powyższym rozwiązaniem opowiadają się komentatorzy przepisów postępowania podatkowego (v. B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J.Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex s. 520).

Z dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż w przypadku gdy przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na dwóch podatnikach (lub większej ilości podatników), każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu w charakterze strony. W przeciwnym wypadku postępowanie jest dotknięte wadą, która jest przesłanką wznowienia postępowania lub uchylenia decyzji przez organ administracyjny (v. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1029/05 z dnia 16 września 2005 r. publ.Lex nr 157415, M.Pod 2005/11/4).

Wynikające z odpowiedzialności solidarnej prawo wyboru przez organ podatkowy osoby dłużnika przysługuje dopiero w fazie postępowania egzekucyjnego, natomiast wcześniej organ podatkowy musi doprowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego od każdego z dłużników (v. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r., sygn, akt I SA/Łd 1086/01 publ. ONSA, Nr 1, poz. 33).

Stwierdzone naruszenie przez organy celne rozpatrujące niniejszą sprawę przepisów art. 213 i 203 § 3 WKC, polegające na ograniczeniu postępowania celnego do udziału w nim tylko jednego dłużnika, skutkowało w konsekwencji naruszeniem przepisów postępowania – artykułów 120, 122 i 187§ 1 Ordynacji podatkowej.

Organ nie podjął niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego. W szczególności ustalenia osób, które faktycznie dokonały usunięcia spod dozoru celnego. Organ odwoławczy przed wydaniem decyzji powinien ustalić, czy władze celne Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych i ustalenia sprawców tego czynu. Końcowy wynik w/w postępowania mógłby mieć bezpośredni wpływ na wynik postępowania polskich organów celnych.

Za zasadny należy uznać również zarzut strony skarżącej, odnoszący się do nie podjęcia przez organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji polemiki z podniesionym w odwołaniu zarzutem obrazy ogólnej zasady prawa wspólnotowego – zasady proporcjonalności, poprzez zobowiązanie strony do uiszczenia odsetek liczonych od dnia powstania długu celnego. Skarżąca spółka w trakcie postępowania prezentowała pogląd, zgodnie z którym przepis art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne narusza kryterium legalności określone w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Hannl Hofstetter Internationale Spedition (C- 91/02 i w konsekwencji nie może być zastosowany do głównego zobowiązanego, którego zachowanie nie prowadziło do usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Organ celny tymczasem ograniczył swoje stanowisko do przytoczenia treści przepisu art. 65 ust. 4 Prawa celnego i stwierdzenia, że naliczone odsetki związane są z długiem celnym. Nie odniósł się do istoty problemu, to jest czy stopień sankcyjnego zwiększenia długu celnego (poprzez naliczanie odsetek) przewidziany w art. 65 ust. 4 Prawa celnego jest zgodny z kryterium wskazanym w powołanym wyroku ETS-u.

Skarżąca Spółka słusznie podnosi, iż organ odwoławczy zobowiązany był w decyzji wskazać także przepisy prawa materialnego dotyczące rozstrzyganej sprawy (art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej). Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Organ odwoławczy wskazał przepisy prawa materialnego w uzasadnieniu swej decyzji, przez co nie było utrudnione ustalenie merytorycznego zakresu postępowania w sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a/, b/, c/ w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu celnego I instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę organy celne winny wystąpić do władz celnych Estonii z pytaniem czy zakończono postępowanie, którego przedmiotem było zbadanie okoliczności ewentualnego sfałszowania pieczęci na dowodach alternatywnych. W przypadku zakończenia tego postępowania, winny ustalić jego wynik.

Ponadto powinny powtórnie rozważyć, mając na uwadze treść uzasadnienia niniejszego wyroku w części dotyczącej błędnego ograniczenia postępowania celnego do tylko jednego z dłużników, zasadność wniosku dowodowego strony o przesłuchanie A. S. na okoliczności podane w piśmie z dnia 11 stycznia 2008 r. ( k. 117).

W uzasadnieniu wydanej decyzji ustosunkuje się w sposób bardziej wnikliwy niż dotychczas, do podnoszonego przez stronę w toku postępowania, zarzutu obrazy ogólnej zasady prawa wspólnotowego - zasady proporcjonalności - przy naliczaniu odsetek głównemu zobowiązanemu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.,

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

k.o.