Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 271/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 72 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 125 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 107 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 60, art. 65, art. 140, art. 794
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 4, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1962 nr 49 poz 238
law: Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokół podpisania, sporządzone w Genewie dnia 19 maja 1956 r.

SENTENCJA

Dnia 25 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. [...] sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej: "O.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, ze zm.), dalej: "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2018 r. o odmowie zwrotu Z.J. podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od [...] samochodów osobowych w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w kwocie [...] zł oraz o odmowie wypłaty żądanych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Wnioskiem z [...] września 2017 r., uzupełnionym [...] sierpnia 2018 r., Z.J. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...], zwany dalej Skarżącym, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...] o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] samochodów osobowych oraz odsetek naliczonych w związku z naruszeniem terminu zwrotu akcyzy.

Przepis art. 107 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów, stanowi, że podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu.

Wnioskodawca jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Wniosek winien też spełniać wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 246, ze zm.), dalej: "rozporządzenie".

Istotne dla rozstrzygnięcia jest, czy Skarżący dokonał dostawy osobiście czy - jak twierdzi - przez inny podmiot, lecz w jego imieniu, czy raczej dostawy dokonał nabywca samochodów.

Dokonanie dostawy przez stronę we własnym imieniu lub jej zlecenie we własnym imieniu i udokumentowanie tego stosownymi dowodami z dokumentów to warunek zwrotu akcyzy. Dokumentami tymi są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową ( art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.).

Stosownie do § 2 rozporządzenia warunkiem zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał tej dostawy samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jej wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową (ust. 2).

Postępowanie w sensie dowodowym oparte jest zatem w całości na dowodach z dokumentów. Ich katalog nie jest zamknięty.

Strona sprzedała samochody X, co dokumentują faktury z [...] listopada 2016 r. i [...] stycznia 2017 r. Wskazano na nich warunki dostawy według INCOTERMS EXW (Ex Works). Oznacza to, że kupujący, tj. X, podjął towar na własny koszt i ryzyko od miejsca załadunku.

Samochody z terytorium kraju do Niemiec przemieścił przedsiębiorca spedycyjny Q za pośrednictwem podwykonawcy, który za tę usługę transportową wystawił faktury z [...] grudnia 2016 r., [...] stycznia i [...] lutego 2017 r. na X.

Umowa z 2010 r. między Skarżącym a X w § 5 wskazuje m. in., że organizacją transportu zajmuje się sprzedający, a koszt transportu ponosi również sprzedający.

Zdaniem organu skarżący nie udokumentował okoliczności dotyczącej tego, że ciężar finansowy i organizacja transportu spoczywały na nim jako na sprzedającym.

Zryczałtowany koszt transportu nie jest uwidoczniony na żadnym dokumencie związanym z przedmiotową dostawą, w tym również na fakturach sprzedaży samochodów osobowych.

Wprawdzie w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", koszt transportu wpływa bezpośrednio na podstawę opodatkowania i w związku z tym nie ma obowiązku jego wskazywania w odrębnej pozycji na fakturze sprzedażowej, ale dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest dysponowanie przez wnioskodawcę dowodami z dokumentów (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.), np. wykazanie tych kosztów w fakturze sprzedaży.

Przyjęty przez stronę system rozliczenia kosztów transportu w postaci ryczałtu - czego organ nie kwestionuje - odbiega od standardu, w którym płatnikiem za transport jest faktyczny zleceniodawca i zarazem strona umowy przewozu. Dla celów dowodowych w zakresie zwrotu podatku akcyzowego należy przedstawić dowody z dokumentów nie budzących wątpliwości interpretacyjnych. Pomocna w tym względzie byłaby np. dokumentacja rachunkowa odzwierciedlająca rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i finansowe.

Akta administracyjne nie zawierają dokumentu wskazującego, że zryczałtowany koszt transportu, będący przedmiotem umowy z dnia [...] kwietnia 2010 r. ( [...] zł ), jest w jakikolwiek sposób rekompensowany, czy to po każdej operacji dostawy, czy też w innych odstępach czasu. Z akt wynika, że koszt transportu danej dostawy jest różny od przyjętego w powyższej umowie ryczałtu, wobec czego powstaje różnica, która w standardowych relacjach handlowych oraz w dokumentacji księgowo – rachunkowej jest zazwyczaj kompensowana. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, czy taka sytuacja miała miejsce z powodu braku dowodów.

Dokumenty wystawione przez Skarżącego "Zlecenie transportowe" nie zawierają informacji o wynegocjowanej cenie za dostawę, która jest istotnym elementem rzeczywistego zlecenia transportowego.

Zdaniem organu skarżący nie udokumentował, że faktycznie poniósł ciężar organizacji i kosztów dostawy przedmiotowych pojazdów, a tym samym nie zaprzeczył treści powyższych faktur transportowych VAT, których adresatem była firma X oraz treści zleceń transportowych tej firmy z dnia [...] listopada 2016 r. i

[...] stycznia 2017 r. Z tego względu należało uznać, że skarżący w momencie wydania towaru na terenie kraju przewoźnikowi ( podwykonawcy spedytora ) utracił prawo rozporządzania przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel.

Powyższe oznacza, że nie było podstaw do przyjęcia, iż na podstawie zapisów w liście przewozowym CMR to skarżący był zlecającym transport pojazdów i płatnikiem usługi przewozu.

W liście przewozowym CMR wskazano skarżącego jako nadawcę, ale nie można go uznać za nadawcę przesyłki tylko z tego powodu. Nie oznacza to bowiem, że nadawca przesyłki jest jednocześnie stroną umowy przewozu, a więc podmiotem faktycznie rozporządzającym towarem jak właściciel i dokonującym jego przemieszczenia. List przewozowy stanowi wprawdzie dowód zawarcia umowy przewozu między wskazanym w liście nadawcą a przewoźnikiem, ale dopuszczalne jest dowodzenie, że mimo wystawienia listu przewozowego, w którym wskazano określony podmiot jako nadawcę, w rzeczywistości nie był on stroną umowy przewozu. Osobę, która oddaje przewoźnikowi przesyłkę do przewozu, uważa się za upoważnioną przez nadawcę do wykonywania wszelkich czynności związanych z zawarciem umowy przewozu (art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe; Dz. U. z 2015 r., poz. 915). Nadawcą przesyłki nie jest więc osoba, która oddaje przewoźnikowi przesyłkę do przewozu. Osoba taka może być jedynie uznana jako upoważnioną przez nadawcę do wykonania wszelkich czynności związanych z zawarciem umowy przewozu. Załadowca dokonuje zatem czynności w imieniu i na rzecz nadawcy, w szczególności jest uprawniony do dokonywania czynności faktycznych związanych z realizacją umowy przewozu. Podmiotem odpowiedzialnym wobec przewoźnika za koszty jest jednak nadawca jako strona umowy przewozu.

Faktycznym zleceniodawcą (nadawcą) i beneficjentem kosztów umowy przewozu samochodów z terytorium kraju do Niemiec była X, a nie Skarżący. Nie można więc uznać, że to on dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oznacza to, że to X nabyła prawo rozporządzania samochodami jak właściciel i zleciła dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w swoim imieniu. Przemawia to za odmową zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a.

Skarżący wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 107 ust. 1 i 3 u.p.a. przez pominięcie lub błędną ocenę rodzaju i mocy dowodów potwierdzających rozporządzanie przez skarżącego przedmiotem dostawy jak właściciel w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej na jego zlecenie i w jego imieniu oraz niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, jak również poprzez rozszerzenie katalogu dokumentów niezbędnych do zwrotu akcyzy oraz poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że X nabyła prawo rozporządzania jak właściciel, a następnie zleciła wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów.

2. art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i stwierdzenie, że stronie nie przysługują odsetki od umyślnie nie terminowo udzielanego zwrotu podatku akcyzowego

3. art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238 ze zm.), dalej: "Konwencja", przez jego niezastosowanie, to jest nieuznanie listu przewozowego za dowód zawarcia umowy przewozu;

4. art. 9 ust. 1 Konwencji przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że istnieją dowody potwierdzające brak wystąpienia skarżącego w charakterze nadawcy; zgodnie z art. 9 ust. 1 Konwencji możliwe jest dowodzenie wbrew treści listu przewozowego, ale nieuzasadnione jest dokonanie takiego dowodu w oparciu tylko o część dokumentacji; wzięto pod uwagę tylko zlecenie wysłane przez X do Q, pominięto zaś zlecenia transportowe wystawiane przez skarżącego na nabywcę pojazdów, zlecenie transportowe wystawiane przez spedytora na przewoźnika, umowy między stronami i oświadczenia złożone w trakcie postępowania, z których jednoznacznie wynika, że to skarżący był zleceniodawcą wobec Q;

5. art. 12 ust. 1 Konwencji przez jego niezastosowanie i nie uznanie, że skarżący posiadał prawo dysponowania pojazdami do momentu dostawy pojazdów do odbiorcy

6. § 2 ust. 2 rozporządzenia przez pominięcie lub błędną ocenę rodzaju i mocy dowodów potwierdzających rozporządzanie przez skarżącego przedmiotem dostawy jak właściciel w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej na jego zlecenie i w jego imieniu oraz niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, w szczególności przez rozszerzenie katalogu dokumentów niezbędnych do zwrotu akcyzy;

7. § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez niedokonanie we wskazanym terminie zwrotu podatku akcyzowego;

8. art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), dalej: "K.c.", przez jego niezastosowanie i art. 65 K.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem warunków umowy sprzedaży między skarżącym a X i umowy spedycji między skarżącym a Q wbrew ich treści;

9. art. 140 K.c. przez jego niezastosowanie; organ nie może pomijać przepisów prawa cywilnego dotyczących własności, dowolnie przypisując rolę właściciela lub samoistnego posiadacza (władającego rzeczą jak właściciel) wybranym przez siebie podmiotom; X w dniu dokonania dostawy nie była posiadaczem samochodów ani nie mogła władać nimi jak właściciel, a tym samym - nie mogła zlecić ich przewozu we własnym imieniu, lecz jedynie w imieniu skarżącego;

10. art. 794 K.c. przez jego niezastosowanie polegające na odmowie przyjęcia, że skarżącego (a nie X) łączyła z Q umowa spedycji;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1. art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony;

2. art. 120, 121, 122, 125, 187, 191 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie, to jest naruszenie reguł postępowania dowodowego wskazanych w tych przepisach, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a tym samym wydaniem błędnej decyzji;

3. art. 233 § 1 ust. 1 o.p. przez jego zastosowanie i art. 233 § 1 ust. 2 o.p. przez jego niezastosowanie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący załączył potwierdzenia odbioru towaru z [...] grudnia 2016 r. i [...] stycznia 2017 r. podpisane przez Skarżącego i X (k. 12-14).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd podziela w całości stanowisko organu. W związku z obszernym jego omówieniem, jego powtarzanie byłoby zbędne.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje.

W toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, na organie spoczywa obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Są obowiązane prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 o.p.). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 O.p.). Organy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję wydano w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania.

Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu (art. 107 ust. 1 u.p.a.).

Istotne dla rozstrzygnięcia jest, czy skarżący spełnił przesłankę zwrotu podatku akcyzowego określoną w art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci:

1. osobistego dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem lub

2. zrealizowania jej w jego imieniu przez inny pomiot.

Nie było sporne, że skarżący nie dokonał dostawy osobiście (pkt 1).

Sporne natomiast było, czy zrealizował ją w jego imieniu inny podmiot (pkt 2) - tu: nabywca samochodów - X. W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie organu, że powyższa przesłanka nie została spełniona, gdyż X nie zrealizowała dostawy w imieniu skarżącego, lecz w swoim własnym.

Zwrot podatku akcyzowego, o który ubiegał się skarżący, jest dokonywany na wniosek, a tym samym to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu przez załączenie odpowiednich dokumentów (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Są nimi w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Aby zadośćuczynić wnioskowi powinny one potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez X w imieniu skarżącego.

Nie ma zastosowania § 2 rozporządzenia, więc organ nie mógł go naruszyć. Dotyczy on bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, co nie miało miejsca. Bezsporne jest, że spedytorem był Q, który posłużył się podwykonawcą.

Niemniej jednak organ ma rację, że postępowanie w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów, a ich katalog nie jest zamknięty.

Przedstawione przez skarżącego dokumenty nie dowodzą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez X w imieniu skarżącego. Dokumenty te, jako dokumenty prywatne w rozumieniu art. 245 K.p.c., stanowią dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie w nich zawarte. Jeżeli w materiale dowodowym zaistnieją dowody z dokumentów wskazujące na odmienny od pozostałych dowodów obraz dokonanej dostawy, organ oceni je swobodnie, choć nie dowolnie, uznając, które z nich odzwierciedlają rzeczywistą naturę dokonanych czynności.

W materiale dowodowym znajdują się m. in.:

1. faktury nr [...] dokumentujące sprzedaż samochodów,

2. faktury z [...] grudnia 2016 r., [...] stycznia i [...] lutego 2017 r. dokumentujące ich transport,

3. zlecenia transportowe z [...] listopada 2016 r. i [...] stycznia 2017 r.

Dokumenty te wskazują, jak zasadnie podniósł organ, że dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów dokonała X w swoim imieniu, a nie w imieniu skarżącego.

Na fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów objętych wnioskiem wskazano warunki dostawy INCOTERMS EXW (Ex Works). Reguły INCOTERMS ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym. Reguła EXW (Ex works) oznacza z zakładu. Przy jej zastosowaniu obowiązkiem sprzedającego jest postawienie towaru do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (np. zakład sprzedającego, magazyn). Od tego miejsca kupujący ponosi ryzyko oraz wszystkie koszty i obowiązki związane z transportem towaru. Jego uznaje się też za organizującego transport.

Zastosowanie reguły INCOTERMS EXW oznacza, że nabywca aut - X - podjął towar na własny koszt i ryzyko od miejsca załadunku i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, w tym przypadku - korzystając z pośrednictwa spedytora Q. O jego pośrednictwie świadczą zlecenia transportowe z [...] listopada 2016 r. i [...] stycznia 2017 r. dokonane przez X. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia, że umowa między Z.J. a Q dopuszcza przesłanie zlecenia spedycyjnego przez X ani że Q w zleceniu transportowym wystawianym na przewoźnika w polu miejsce załadunku wskazuje Z.J. jako nadawcę samochodów.

O poniesieniu kosztów transportu towaru przez nabywcę świadczą faktury z

[...] grudnia 2016 r., [...] stycznia i [...] lutego 2017 r. W tym kontekście nie można dać wiary, że zamieszczenie na fakturach reguły EXW wynikało z pomyłki. Skarżący wskazał, że Q fakturował koszty transportu na X, która była tylko płatnikiem, a faktyczny ciężar finansowy ponosił skarżący wskutek pomniejszenia wartości samochodów o zryczałtowane koszty transportu opisane w umowie z 2010 r. Niemniej jednak, mimo braku prawnego wymogu zamieszczenia na dokumentach (tu: fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów) odrębnej pozycji dotyczącej kosztów transportu towaru, wnioskodawca na potrzeby postępowania o zwrot podatku akcyzowego powinien załączyć do wniosku dokumenty ze wskazanymi pozycjami odnoszącymi się do tych kosztów. Wymóg taki nie narusza art. 29a ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednocześnie rozszerzenia katalogu dokumentów uzasadniających zwrot podatku akcyzowego.

W skardze zarzucono naruszenie art. 60, art. 65, art. 140 i art. 794 K.c.

Zgodnie z art. 60 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (art. 65 § 1 K.c.). W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 K.c.).

W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach właściciel może rozporządzać rzeczą (art. 140 K.c.).

Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem (art. 794 § 1 K.c.). Spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie (art. 794 § 2 K.c.).

Umowy cywilnoprawne, jak i oświadczenia stron, nie mogą zmierzać do uchylania się od obowiązków podatkowych, które nie mogą być przez nie znoszone czy zmieniane. Dla celów podatkowych organ może zatem nie uwzględniać postanowień umów cywilnoprawnych, jeśli z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że w rzeczywistości nie wywołały one określonych w nich skutków. Tak rzecz ma się z umową między skarżącym a X z [...] kwietnia 2010 r. Mimo wskazania w niej, że organizacją transportu zajmuje się skarżący i że to on ponosi jego koszty (§ 5 ust. 1 i 2), faktycznie tak nie było. Faktycznie umowa spedycji wiązała nabywcę aut (a nie skarżącego) i Q, gdyż to nabywca w zleceniu transportowym z [...] marca 2017 r. określił istotne jej postanowienia. W tym kontekście nie mają też znaczenia dla rozstrzygnięcia potwierdzenia odbioru towaru z [...] grudnia 2016 r. i [...] stycznia 2017 r. podpisane przez skarżącego i X. Nie można więc uznać, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy K.c. (art. 60, art. 65, art. 140 i art. 794).

W związku z tym nie ma też znaczenia, że Q w listach przewozowych wpisał skarżącego jako nadawcę. Mimo wystawienia listu przewozowego stanowiącego dowód zawarcia umowy przewozu (art. 4 ust. 1 Konwencji) możliwe jest jednak wykazanie, że w rzeczywistości skarżący nie był stroną tej umowy (art. 9 ust. 1 Konwencji). Wskazuje na to w niniejszej sprawie zlecenie transportu z [...] grudnia 2016 r. i [...] stycznia 2017 r. wystawione przez X na Q i poniesienie kosztów transportu przez jego zleceniodawcę. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 4, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Konwencji (nadawca ma prawo rozporządzać towarem, ale tylko wtedy, gdy nim w rzeczywistości był, co w sprawie nie miało miejsca).

Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia jest przekroczenie przez organ terminu zwrotu podatku akcyzowego (§ 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia), jako że skarżący nie jest do niego uprawniony.

Nie doszło do naruszenia art. 2a o.p. (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), gdyż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do natury działania nabywcy i zbywcy aut w kontekście spełnienia przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a.

Zasadnie organ skonstatował, że faktyczna więź skarżącego (sprzedającego) z towarem ustała wraz z wydaniem go X (kupującemu) do przetransportowania go na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez skarżącego osobiście czy przez nabywcę w imieniu skarżącego. Nabywca pojazdów po przejęciu ich od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nimi jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skarżący nie spełnił zatem wszystkich warunków z art. 107 ust. 1 u.p.a., upoważniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W sprawie nie doszło ponadto do naruszenia art. 72 § 1 O.p., albowiem – jak zasadnie wskazał organ II instancji - sprawa dotyczy zwrotu podatku akcyzowego, a uiszczony podatek nie wynikał z zapłaty podatku w zawyżonej wysokości, czy też z braku podstawy prawnej do naliczenia tego podatku. W sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka dotycząca nadpłaty podatku wskazanej w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).