Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1725/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi L. D. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2021 r. nr 2201-IOV-2.4103.480-487.2021/10/09, 2201-IOV-4.4103.39-46.2021/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2016 r. do I kwartału 2018 r. oraz za kwiecień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 11 grudnia 2020 r., dokonał odmiennego od L. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka", "strona", "skarżąca"), rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od III kwartał 2016 r. do I kwartału 2018 r. oraz za miesiąc kwiecień 2018 r. Dodatkowo Naczelnik określił Spółce kwotę do zapłaty za podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT"), z tytułu wystawienia faktur:

[...] z dnia 31 marca 2018 r. w wysokości 69,00zł

[...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. w wysokości 69,00zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji"), po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 27 września 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że istotą sporu jest:

1. wyłączenie przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur przyjętych do rozliczenia od C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz faktury nr [...] z 22 marca 2018 r., wystawionej przez T. M. P., z tytułu: "3-dniowe szkolenie w zakresie umiędzynarodowiania przedsiębiorstwa L. Sp. z o.o. na rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich" wobec ustalenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

2. wyłączenie przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur przyjętych do rozliczenia od: T. M. P. (dotyczy faktury nr [...] z 22 marca 2018 r. tytułu "usługa doradcza dotycząca umiędzynarodowiania przedsiębiorstwa L. Sp. z o.o. na rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich"; T1 Sp. z o.o.; C1 Sp. z o.o.; E. Sp. z o.o.; L1 – A. L.; M. S. E1; P. Sp. z o.o.; I. M. P.1; C2 K. W.; F.H.U. E2 S. P.; F.U.H. "E"3 S. P.2; O. GMBH,; P.H. M. J. M.; G. Sp. z o.o.; L2 Sp. z o.o.; A. F.; M1 K. Z.; A. A. D.; A. E. D.; B. M. i G. P. s.c.; G2 P., S.; P1 P. C.; V. s.c. - wobec ustalenia, że faktury te dokumentują nabycia, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi.

W pierwszej kolejności, ustosunkowując się do kwestii związanej z zakwestionowaniem prawa strony do odliczenia podatku naliczonego Dyrektor wskazał, że niespornym w sprawie pozostaje, że nabycia ujęte przez Spółkę w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za sporne okresy miały być związane z działaniami zmierzającymi do wdrożenia do produkcji i późniejszej sprzedaży łóżeczka dziecięcego "L." jako produktu innowacyjnego, luksusowego oraz realizacją projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Na podstawie Umowy nr: [...] o dofinansowanie projektu w ramach poddziałania 3.3.3: Wsparcie MŚP w promocji marek produktowych - GO TO BRAND Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój, 2014-2020, zawartej pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a L. Sp. z o.o., Spółka miała realizować projekt pod nazwą "Promocja marki L. na rynkach zagranicznych jako szansa rozwoju firmy". Umowa ta została podpisana przez Prezes Zarządu L. Sp. z o.o. M. B. w dniu 26 kwietnia 2017 r., natomiast przez Dyrektora Departamentu Internacjonalizacji Przedsiębiorstw PARP w dniu 4 maja 2017 r.

Przywołując treść przepisu art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r.. Nr L 347, s. 1 z późn. zm.) a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że niekwestionowanym w sprawie pozostaje, iż jako przeważający rodzaj działalności Spółka L. w badanym okresie wskazała PKD 31.09.Z "produkcja pozostałych mebli". Spółka była przy tym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do dnia 17 stycznia 2020 r., kiedy to została wykreślona z rejestru podatników VAT na podst. art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy VAT (brak kontaktu z organami podatkowymi).

W odniesieniu do spornych faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. Dyrektor wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji dostawy pomiędzy stroną a jej kontrahentem, o czym świadczą poniższe ustalenia:

C. Sp. z o.o. do 13 sierpnia 2019 r. była Spółką powiązaną osobowo i kapitałowo ze stroną. Prezesem Zarządu Spółki C. był D. P., ówczesny partner M. B. (Prezesa Zarządu L.). W okresie od 22 kwietnia 2016 r. do 20 kwietnia 2018 r. M. B. posiadała 95 udziałów w Spółce, a w okresie od 19 lutego 2015 r. do 20 kwietnia 2018 r. była jej prokurentem. Przeważającym przedmiotem działalności spółki C. był wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych.

W badanym okresie L. Sp. z o.o. zewidencjonowała w rejestrze nabyć dwie faktury, w których jako wystawca widnieje C. Sp. z o. o. : z dnia 16 lutego 2016 r. numer [...] na kwotę netto : 24.473.16 zł, kwota VAT 5628,83 zł tytułem: forma do łóżeczka L. z laminatu poliestrowo- szklanego wykonana w technologii laminowania ręcznego (zgodnie z fakturą płatność przelewem do 1 marca 2016 r.), z dnia 31 grudnia 2016 r. faktura nr [...] na kwotę netto : 14.054,39 zł, kwota VAT 3.232,51 zł tytułem: łóżeczko L. -3 szt. (zgodnie z fakturą płatność przelewem do 14 stycznia 2017 r.);

Przesłuchany w charakterze świadka D. P. (protokół przesłuchania z dnia 30 października 2018 r.), widniejący na fakturach jako wystawca, zaprzeczył faktowi posiadania przedmiotowych faktur, nie wiedział o ich wystawieniu, a także zakwestionował wysokość kwot z nich wynikających wykazując, że nie są one adekwatne do rzeczywistych wartości formy i samych łóżeczek. Forma łóżeczka była warta ok. 13.000,00 zł, zaś jedno łóżeczko było warte 9.000,00 zł, do tego wyściółka ok. 5.000,00 zł. Przedmiotowe łóżeczka nie zostały wyprodukowane przez C. Sp. z o. o., ale przez innych wykonawców, jednakże nie potrafił wskazać nazwy żadnego z nich. Nie posiadał również żadnych dokumentów potwierdzających przebieg transakcji wskazując, że cała dokumentacja znajduje się u M. B. Wskazał, że był właścicielem patentu na łóżeczko, który został przeniesiony na jego matkę, łóżeczko (pierwszy prototyp) było wyprodukowane przed narodzinami syna, czyli przed wrześniem 2015r. Łóżeczka były produkowane wcześniej niż wynika to z faktur. Wyjaśnił, że Spółka L. nie mogła kupować materiałów do produkcji łóżeczek, ponieważ otrzymała gotowy projekt i finalny produkt.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia Naczelnika nie zostały dokonane wyłącznie na podstawie zeznań D. P. Organ podatkowy podejmował bowiem próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w miejscu prowadzenia rachunkowości Spółki z o.o. C. - biurze rachunkowym B1. Jednak, pomimo podejmowanych prób, nie udało się skontaktować z M. B., prowadzącą Biuro Rachunkowe. M. B. nie złożyła także dodatkowych wyjaśnień w odniesieniu do Spółki C. Sp. z o.o. Dopiero na etapie składania zastrzeżeń do protokołu kontroli M. B., w piśmie z dnia 16 lipca 2019 r., w odniesieniu do przedmiotowych łóżeczek wskazała, że ich produkcją miał zajmować się M. S.1 - jako podwykonawca C. Sp. z o.o. Na potwierdzenie swoich twierdzeń nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów, jak również nie ujawniła danych pozwalających zidentyfikować M. S.1. Nie przedłożyła również, pomimo wezwania, faktur VAT dokumentujących nabycie części składowych łóżeczek przez C. Sp. z o.o., którymi - jak zeznała w toku przesłuchania - miała dysponować.

Dyrektor zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika ponadto, że płatność za fakturę z dnia 31 grudnia 2016 r. miała nastąpić, zgodnie z dokumentem, w formie przelewu - jednakże z rozrachunków z kontrahentami wynika, że została ona zapłacona gotówką, w dniu jej wystawienia. Natomiast w przypadku faktury z dnia 16 lutego 2016 r., na której widniał przelew jako forma płatności - nie przedłożono żadnych dokumentów dokumentujących płatność.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że chociaż Spółka dysponowała łóżeczkami (zostały one udostępnione do wglądu podczas kontroli podatkowej kontrolującym), to jednak łóżeczka te nie zostały nabyte od C. Spółka z o.o., która nie miała technicznych możliwości wykonania przedmiotowych łóżeczek. Według informacji M. B. Spółka miała korzystać z podwykonawców - których jednak ani D. P., ani M. B. nie potrafili wskazać. Organ zauważył, że zgodnie z danymi z faktur Spółka L. miała zakupić trzy łóżeczka od C. Sp. z o.o. Jednocześnie, zgodnie z zeznaniami M. B. i D. P., jedno łóżeczko miało pozostać po targach w Dubaju. Podczas oględzin kontrolującym okazane zostały natomiast cztery łóżeczka. Zdaniem organu nie znajduje przy tym uzasadnienia zakup formy do łóżeczka z laminatu poliestrowo - szklanego w sytuacji, w której podczas przesłuchania w dniu 18 września 2020 r., M. B. sama zeznała, że Spółka z założenia nie miała produkować łóżeczek, a projektem i wykonaniem łóżeczka miał zajmować się D. P.

W odniesieniu do faktury z 22 marca 2018 r. wystawionej przez T. M. P. z tytułu "3-dniowe szkolenie w zakresie umiędzynarodowienia przedsiębiorstwa L. Sp. z o.o. na rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich" Dyrektor stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że także ta faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji i została wystawiona w celu uprawdopodobnienia wydatków dla celów spełnienia wymogów formalnych umowy o dofinansowaniu w związku z udziałem L. Sp. z o.o. w ramach projektu " Wsparcie promocji oraz internacjonalizacja innowacyjnych przedsiębiorstw" z poddziałania 3.3.3. wsparcie MŚP w promocji marek produktowych - Go To Brand. Zgodnie z warunkami powyższej umowy o dofinansowanie maksymalna kwota kosztów kwalifikowanych na pokrycie kosztów szkolenia w zakresie umiędzynarodowienia przedsiębiorcy miała wynieść 7.500 zł i nie przekraczać 2% całkowitych kosztów kwalifikowanych. Warunkiem uznania za kwalifikowane wydatki i wypłatę zgodnie z przedmiotową umową było przedstawienie dokumentu stwierdzającego wykonanie zlecenia - w tym przypadku szkolenia w zakresie umiędzynarodowienia przedsiębiorcy.

Zgodnie z podpisaną umową pomiędzy L. a T. przedmiotem zamówienia była organizacja usługi doradczej dla 3 pracowników, w wymiarze min. 32 godzin konsultacji dotyczących umiędzynarodowienia przedsiębiorstwa L. Sp. z o.o. na rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich" oraz "Organizacja usługi szkoleniowej dla 3 przedstawicieli Zamawiającego w zakresie umiędzynarodowienia przedsiębiorstwa L. Sp. z o.o. na rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich". W protokole z dnia 22 marca 2018r. M. P. i M. B. potwierdzili wykonanie 3-dniowej usługi szkoleniowej (8 godzin/dzień) z udziałem 3 przedstawicieli L. Sp. z o.o. oraz przekazanie raportu zawierającego najważniejsze informacje na temat rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

T. M. P. wystawił na rzecz L. Sp. z o.o. w dniu 22 marca 2018 r. fakturę na kwotę netto : 7.500,00 zł, kwota VAT 1.725,00, tytułem : "3-dniowe szkolenie w zakresie umiędzynarodowienia przedsiębiorstwa L. Sp. z o.o. na rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich".

W wyniku przesłuchania świadków: M. B., jej matki – E. B., D. P. oraz M. P. na okoliczność zweryfikowania, czy szkolenie było faktycznie przeprowadzone organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w zeznaniach świadków występują zasadnicze sprzeczności i rozbieżności zarówno w odniesieniu do czasu i miejsca odbywania szkoleń, jak również w odniesieniu do osób w nich uczestniczących. Zgodnie z zeznaniami M. B. szkolenie odbywało się w salach konferencyjnych znajdujących się w G. przy ul. [...] oraz z biurze projektowym na [...] w G., a uczestniczyła w nich Prezes Zarządu Spółki a także E. B. oraz D. P. M. P. wyjaśniał, że przeprowadzał szkolenie w firmie L. na terenie biura księgowego w G., w szkoleniu uczestniczyła M. B. i jej matka. D. P. natomiast całkowicie zakwestionował fakt przeprowadzenia szkoleń i udziału w nich. Także E. B. nie potwierdziła swojego udziału w szkoleniu.

Reasumując Dyrektor uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz L. Sp. z o.o. przez C. Sp. z o.o. i T. M. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tych przyczyn organ pierwszej instancji prawidłowo wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w kwocie 10.586,34 zł.

Za prawidłowe uznał ponadto organ odwoławczy stanowisko Naczelnika, że wydatki wynikające z faktur dotyczących nabyć m.in.: usługi doradczej dotyczącej umiędzynarodowienia przedsiębiorcy L. Sp. z o.o. na rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich, usług fotograficznych, reklamy P. w magazynie trójmiejskim, wydruku wizytówek, czy katalogów nie były związane z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych, ale służyły wyłącznie uwiarygodnieniu całego procesu związanego z rzekomo planowaną budową marki L. oraz dystrybucją łóżeczek jako dóbr luksusowych na określonych rynkach - a to celem uzyskania środków finansowych w postaci dofinansowania ze środków UE oraz nienależnych zwrotów podatku VAT. Warunkiem wypłaty dofinansowania, które otrzymała L. było bowiem dostarczenie do wniosku o płatność rozliczającą koszty poniesione na jego realizację, kopii dokumentów zgodnych z harmonogramem przedmiotowej umowy o dofinansowanie. Wskazane wydatki miały być związane z działaniami zmierzającymi do wdrożenia do produkcji i późniejszej sprzedaży łóżeczka dziecięcego "L." jako produktu innowacyjnego, luksusowego oraz z realizacją projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej.

Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a L. Sp. z o.o., Spółka miała realizować projekt pod nazwą "Promocja marki L. na rynkach zagranicznych jako szansa rozwoju firmy". Zgodnie z przedmiotową umową, koszt realizacji projektu wynosił 621.577,00 zł, zaś maksymalna kwota kosztów kwalifikowanych na pokrycie kosztów projektu (pomoc de minimis) wynosiła 584.260,00 zł. Zgodnie z wydrukiem wniosku o dofinansowanie Projektu w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, stanowiącego załącznik nr 1 do ww. umowy, rynkami perspektywicznymi, na terenie których miały być prowadzone działania promocyjne przez Spółkę są: USA, Chiny, Rosja, Zjednoczone Emiraty Arabskie. Projekt ten miał obejmować usługę doradczą oraz szkolenie, dotyczące umiędzynarodowienia przedsiębiorcy na rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich, udział w licznych targach w charakterze wystawcy.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji na podstawie akt sprawy prawidłowo ocenił, że faktury te dokumentują nabycia, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi - o czym świadczą poniższe ustalenia:

Przeważającym przedmiotem działalności L. Sp. z o.o., zgodnie z danymi zawartymi w KRS, wnioskiem o dofinansowanie oraz umową na dofinansowanie zawartą z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, miała być produkcja mebli (PKD 31.09.Z). Natomiast M. B., podczas przesłuchania z dnia 18 września 2018 r., zeznała, że "Spółka z założenia nie będzie produkowała łóżeczek, będzie się zajmować dystrybucją, sprzedażą art. luksusowych dla dzieci.

Ponadto, zgodnie z informacjami uzyskanymi od M. B., łóżeczko zostało zaprojektowane przez D. P. na potrzebę własną ich syna (M. B. i D. P. byli partnerami w życiu zawodowym, jak i prywatnym), a następnie podjęto decyzję o skomercjalizowaniu produktu i opatentowaniu go.

W badanym okresie L. Sp. z o.o. zaewidencjonowała m.in. fakturę wystawioną przez T1 Sp. z o.o. z dnia 4 kwietnia 2018r., dotyczącą organizacji wyjazdu 3 przedstawicieli Spółki L. na Targi lndex w Dubaju w terminie 25-30 marca 2018 r., na kwotę netto 73.000,00 zł, kwota VAT 6.440,00 zł. W raporcie uczestnictwa w targach Spółka wskazała, że osobami biorącymi udział w targach byli: M. B. - kierownik projektu, D. P. -projektant oraz E. B. - specjalista ds. organizacji eventów. Targi INDEX DUBAJ odbyły się w dniach: 26 marca 2018 – 29 marca 2018 r., jako datę wyjazdu wskazano datę: 25 marca 2018 r., natomiast jako datę powrotu: 3 kwietnia 2018 r. W kontrolowanym okresie Spółka nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej, jak również nie wystawiła faktur, poza dwiema - wystawionymi na rzecz K. Sp. z o.o., zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji. Strona nie wykazała żadnej sprzedaży również w rozliczeniu kolejnych okresach, to jest do lipca 2020 r., okresu za jaki Spółka złożyła ostatnią deklarację VAT-7.

Organ podatkowy ustalił ponadto, że E. B., M. B. oraz D. P. zostali zatrudnieni w Spółce L. Sp. z o.o. na 1/10 etatu od marca 2018r. - czyli na okres pokrywający się z wyjazdem na targi. W wyjeździe na targi M. B. oprócz matki – E. B., ówczesnego partnera D. P. i D. P.1, towarzyszyły jej dzieci – F. i A. P. Koszty wszystkich tych osób zostały uwzględnione w cenie usługi organizacji wyjazdu, wykonanej przez Spółkę T1, objętej dofinansowaniem z UE (warunkiem dofinansowania było udokumentowanie wyjazdu). Podczas przesłuchania w dniu 7 maja 2019 r. w charakterze świadka E. B. zeznała m.in., że uczestniczyła w wyjeździe na Targi "INDEKS" w Dubaju w marcu 2018r., a jako czynności wykonywanie w ich trakcie wskazała: "organizowanie stoiska, dbanie o zabezpieczenie materiałów reklamowych, parzenie kawy odwiedzającym stoisko, roznoszenie ulotek na terenie Targów oraz wykonywanie czynności biurowych."

W ocenie organów podatkowych zeznania w powyższym zakresie są niewiarygodne z uwagi na fakt, że na przedłożonych przez Spółkę zdjęciach z targów widnieją wyłącznie postacie M. B. i D. P. Przepustki na targi wystawione są także dla wskazanych wyżej dwóch osób. Tym samym brak jest możliwości potwierdzenia udziału w targach również E. B.

Dyrektor zwrócił uwagę, że stanowisko organu podatkowego, że celem wyjazdu w istocie nie był udział w targach i promowanie produktu w postaci łóżeczka dziecięcego potwierdzają także zeznania M. P., specjalizującego się w dystrybucji produktów dziecięcych na rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz dokumenty przekazane przez PARP. W trakcie przesłuchania M. P. poinformował bowiem, że przedstawiciele Spółki mieli bardzo małą wiedzę odnośnie planowanej działalności firmy. Targi nie były odpowiednio wybrane, a M. P. nie miał informacji na temat ilości towaru, jakie mogą być produkowane przez Spółkę. Z informacji pokontrolnej PARP wynika natomiast, że Spółka nie dysponowała ulotkami ani katalogami w języku arabskim, a wyłącznie w języku angielskim (w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego przedłożone zostały również wyłącznie materiały promocyjne w języku angielskim). Zdaniem organów powyższe oznacza, że w rzeczywistości działania promocyjne na rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich miały wyłącznie charakter pozorny. Spółka nie zadała sobie nawet trudu przetłumaczenia katalogów, ulotek oraz filmu promocyjnego na język, którym mieli posługiwać się ich potencjalni kontrahenci.

W konsekwencji, po kontroli projektu przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, która wykazała szereg nieprawidłowości m.in. brak licencji na użytkowanie wzoru patentowego, brak realizacji projektu zgodnie z harmonogramem, braku prawidłowego określenia statusu przedsiębiorstwa, umowa o dofinansowanie projektu została rozwiązana.

W ocenie Dyrektora prawidłowe jest zatem stanowisko organu pierwszej instancji, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego niespornie wynika, że Spółka, w odniesieniu do zakupów wynikających z zakwestionowanych faktur, nie wykazała związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Strona nie przedstawiła w istocie żadnych dowodów, które by to potwierdzały w wystarczający sposób. Stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W ocenie Dyrektora kwestionowane w tej części nabycia towarów i usług nie mogły służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Większość z zakwestionowanych faktur, przy swoich znikomych wartościach, służyła tylko i wyłącznie uwiarygodnieniu całego procesu związanego z rzekomo planowaną budową marki L. oraz dystrybucją łóżeczek, jako dóbr luksusowych na określonych rynkach zbytu. Celem tych działań było uzyskanie środków finansowych w postaci dofinansowania ze środków UE oraz zwrot nienależnego podatku VAT.

Wobec niespełnienia przez Spółkę podstawowego warunku wykazania związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, rozliczenie przez stronę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach stanowiło naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena zebranych w toku postępowania dowodów została dokonana w sposób obiektywny, zgodnie z zasadą logiki i doświadczenia życiowego. Strona nie wskazała przy tym żadnych konkretnych dowodów, czy też okoliczności, które podważałyby dokonane przez organ podatkowy ustalenia. Z tych przyczyn organ pierwszej instancji prawidłowo wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w kwocie 28.914,42 zł.

W ocenie Dyrektora brak związku zakupów z faktyczną działalnością gospodarczą potwierdzają także ustalenia, z których wynika, że strona de facto nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Kwestia prawa z rejestracji wzoru przemysłowego łóżeczka, mającego być przedmiotem sprzedaży wskazuje, że strona nawet nie zamierzała prowadzić faktycznej działalności w tym zakresie.

W badanym okresie prawem z rejestracji do wzoru przemysłowego łóżeczka dysponował bowiem D. P., który był również jego twórcą. W trakcie kontroli podatkowej M. B. oświadczyła, że Spółka posiadała prawo do dysponowania wzorem użytkowym na podstawie licencji ustnej od D. P., który w momencie składania wniosku oraz podczas jego realizacji był udziałowcem Spółki, zatrudnionym w Spółce jako projektant oraz złożył zapewnienie, iż w przypadku rozpoczęcia dystrybucji produktu wniesie powyższe prawa do wzoru użytkowego do Spółki. D. P. zaprzeczył jednak powyższemu oświadczeniu, a M. B. nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego fakt udzielenia licencji, nawet ustnej. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli M. B. podniosła natomiast, że instytucja patentu jest prawem przysługującym przedsiębiorcy i może on z takiej ochrony własnego produktu skorzystać lub też nie, a konsekwencją braku patentu będzie wyłącznie to, że ktoś inny skorzysta z wytworzonego przez niego produktu, opatentuje go i skomercjalizuje.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji słusznie ocenił, że gdyby Spółka rzeczywiście dążyła do realizacji celu w postaci promocji marki L. oraz dystrybucji łóżeczek, to podjęłaby kroki prawne pozwalające Spółce na korzystanie z prawa do wzoru użytkowego łóżeczka - co nie miało miejsca w sprawie. Co więcej, we wniosku o dofinansowanie Spółka informowała, że jest w posiadaniu tego prawa - co nie znalazło potwierdzenia w dokumentach.

Zdaniem organu, w przypadku, gdyby faktycznie celem Spółki była promocja i sprzedaż luksusowego produktu, który cechować ma się innowacyjnym wzornictwem, z pewnością Spółka dołożyłaby wszelkich starań, aby zabezpieczyć się przed sytuacją, w której inne podmioty będą tworzyć i sprzedawać takie same produkty na rynku. Organ zauważył jednocześnie, że być może przyczyną braku inicjatywy Spółki w tym zakresie był fakt, iż niemal identyczne łóżeczko zostało już opatentowane przez hiszpańską firmę S. w 2010 roku, o czym - jak wynika z informacji pokontrolnej PARP - Spółka powzięła wiadomość już w roku 2017. Zatem już od 2017 roku strona miała świadomość, że sprzedaż produktu będzie najprawdopodobniej niemożliwa, a co najmniej obarczona dużym ryzykiem. Biorąc pod uwagę wykształcenie oraz doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej Prezes Zarządu L. Sp. z o.o., zdaniem Dyrektora trudno dać wiarę, iż rzeczywiście zamiarem Spółki była sprzedaż łóżeczek, zwłaszcza po uzyskaniu informacji, iż projekt produktu D. P. w istocie jest tożsamy z tym zastrzeżonym przez S.

Reasumując, Dyrektor wskazał, że analiza materiału dowodowego potwierdza, że prawidłowa jest ocena organu pierwszej instancji, że czynności opodatkowane (sprzedaż łóżeczek) w rzeczywistości nie tylko nie były przez stronę wykonywane, ale także, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w rzeczywistości Spółka nie miała zamiaru i możliwości dokonywać sprzedaży łóżeczek. Nie udokumentowano przy tym zebrania jakichkolwiek zleceń od ewentualnych potencjalnych klientów, brak jest także jakichkolwiek efektywnych działań w zakresie poszukiwania rynków zbytu dla produktu. Strona nie podjęła działań w celu zabezpieczenia produkcji łóżeczek i nie potrafiła określić swoich możliwości produkcyjnych. Prawo do wzoru przemysłowego produktu było we władaniu innego podmiotu i nie zostało nabyte przez Spółkę L. Sp. z o.o. Nie zostało też udostępnione ani odpłatnie, ani nieodpłatnie prawo do dysponowania produktem o nazwie ŁÓŻECZKO L. na rzecz Spółki. Patent należał do innego podmiotu i obowiązywał ponadto wyłącznie na rynku Unii Europejskiej, a nie deklarowanym przez stronę docelowym rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego nabycia udokumentowane wskazanymi fakturami VAT nie mogły służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Faktury te, przy swoich niewielkich lub znikomych wartościach, miały służyć wyłącznie uwiarygodnieniu całego procesu związanego z rzekomo planowaną budową marki L. oraz dystrybucją łóżeczek jako dóbr luksusowych na określonych rynkach. Zdaniem Dyrektora, celem tych działań było uzyskanie środków finansowych w postaci dofinansowania ze środków UE oraz nienależnych zwrotów podatku VAT.

W dalszej kolejności, ustosunkowując się do kwestii ustaleń o braku prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej i w celu odniesienia się do kwestii spornej w zakresie zakwestionowania zadeklarowanego przez Spółkę podatku należnego Dyrektor wskazał, że w badanym okresie strona wystawiła tylko dwie faktury VAT – w dniu 31 marca 2018 r. oraz w dniu 30 kwietnia 2018 r., obie na kwotę netto 300,00 zł, wartość podatku VAT 69,00 zł. Obie faktury zostały wystawione na rzecz podmiotu – K. Sp. z o.o. i zgodnie z ich treścią dotyczyły wynajmu modelu łóżeczka.

Organ podatkowy ustalił, na podstawie danych zawartych w KRS, że do dnia 31 grudnia 2017 r. Prezesem Spółki K. Sp. z o.o. (wcześniej C3 Sp. z o.o.) był D. P., a w późniejszym okresie K. S. (obydwoje posiadają po 50% udziałów). Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej Spółka podaje opiekę dzienną nad dziećmi. Spółka zarejestrowana jest pod tożsamym adresem co Spółka L., a prowadzeniem jej księgowości zajmuje się M. B. Wielokrotne wezwania kierowane przez organ pierwszej instancji do K. S. o przedłożenia dowodów w zakresie transakcji z L. Sp. z o.o. oraz do stawienia się w charakterze świadka w toku postępowania podatkowego pozostały jednak bez odpowiedzi. Do przedłożenia dowodów dotyczących transakcji zawartych pomiędzy podmiotami: L. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. wzywany był również D. P., pełniący funkcję Prokurenta Spółki K., który nie podejmował wezwań, nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, ani nie złożył wyjaśnień mogących wskazywać na przeprowadzenie rzekomych transakcji.

Spółka K. w rachunku zysków i strat za 2018 r. nie wykazała żadnych przychodów, a jedynie koszty działalności operacyjnej w wysokości 1.542,08 zł, na które złożyły się zużycie materiałów i energii (804,08 zł) oraz usługi obce (738.00 zł - kwota odpowiadająca wartościom faktur VAT wystawionych przez L. Sp. z o.o.).

Dane zawarte w sprawozdaniu finansowym potwierdzają więc, że faktury VAT wystawione przez L. Sp. z o.o. zostały przez K. Sp. z o.o. otrzymane. Jednocześnie za niewiarygodne uznały organy podatkowe wyjaśnienia M. B., że Spółka wynajęła łóżeczka na imprezę organizowaną przez K. Spółka nie prowadziła bowiem żadnej działalności (nie wykazywała przychodu). Zatem wynajem łóżeczka, jak wyjaśniała M. B., nie mógł mieć miejsca, gdyż imprezy takiej nie było. W związku z brakiem jakiegokolwiek potwierdzenia przez Spółkę K. faktu przebiegu transakcji z L. organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług.

W rezultacie organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i ustalił na rzecz strony obowiązek zapłaty podatku za miesiące: marzec i kwiecień 2018 r. w łącznej kwocie 138zł.

Za nieuzasadniony uznał Dyrektor zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że w wyniku badania ksiąg podatkowych tj. ewidencji VAT zakupów i dostaw prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres lipiec 2016 r. - kwiecień 2018 r. stwierdzono, że księgi prowadzone są w sposób:

- nierzetelny w zakresie rejestrów VAT zakupów za okresy IV kw./2016 r., I kw./2018 r. i 04/2018 r. - w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur opisujących czynności niezgodne ze stanem faktycznym (wobec stwierdzenia przesłanek z art. 88, ust. 3a, pkt 4, lit. a ustawy o VAT); rejestrów VAT sprzedaży za I kwartał 2018 r. i kwiecień 2018 r. - prowadzonych z naruszeniem art. 5 ust. 1 w/w ustawy o VAT (zaewidencjonowanie faktur opisujących czynności niezgodne ze stanem faktycznym),

- wadliwy w zakresie rejestrów VAT zakupów za okresy I kw./2016 r., I kw./2017 r., III-IV kw./2017 r. i I kw./2018 r. -prowadzonych z naruszeniem art. 86, ust. 1 ustawy o VAT (w części dotyczącej zaewidencjonowania i rozliczenia faktur opisujących nabycia nie związane ze sprzedażą opodatkowaną).

W związku z powyższym, na podstawie przepisów art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, nierzetelne księgi w części jak wyżej nie zostały uznane za dowód w postępowaniu.

W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny, a jego ocena dokonana przez organ pierwszej instancji jest zgodna z regułami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, bowiem zebrane w sprawie dowody poddano wszechstronnej i rzetelnej ocenie. Wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego strona nie przedłożyła dodatkowych dowodów, natomiast wniosła o przesłuchanie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków tj.: M. B., E. B., B. M. i M. P. - na wskazane w odwołaniu okoliczności. Wniosek został rozpoznany przez Dyrektora postanowieniem z 25 maja 2021 r. i załatwiony odmownie, ponieważ w aktach sprawy znajdują się już protokoły z przesłuchań : M. B., jej matki – E. B., jak i M. P., w których wyjaśnili oni okoliczności wyjazdu do Dubaju, jego przebiegu a także kwestię uczestnictwa w szkoleniu. Okoliczności związane z kontrolą projektu prowadzonego przez PARP, a w konsekwencji rozwiązania umowy o dofinansowanie projektu również znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. z 2022 r. Dz. U. poz. 329 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") przez oparcie się przez organ odwoławczy na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 120,121,122,125,187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r, poz. 1540 ze zm.), co w efekcie doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym w szczególności na uznaniu, iż wystawione faktury VAT wskazane w zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistego obrotu w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie udowadnia fakt wykonania tych usług;

- naruszenie przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i nie uznanie za dowód ksiąg podatkowych skarżącej, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje, że są one prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej), podczas gdy z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (a nie przyjmowanie za pewnik pomówień i fałszywych zeznań D. P.);

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (urzędnik decyduje o kompletności towaru wykonanego przez skarżącą jak biegły z tego zakresu) i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody (nieprawdziwe zeznania D. P.) i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, a często wbrew faktom, co również stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą in dubio pro triburario;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a pomimo tego organ podatkowy dokonuje oceny materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej, wbrew faktom, zdarzeniom, które miały rzeczywiście miejsce i wbrew logice, opierając się jedynie na nie polegających na prawdzie zeznaniach D. P.;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w sytuacji, gdy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi zostały faktycznie wykonane, na podstawie i w granicach łączącej skarżącą z kontrahentami umowy, a także istnienia protokołów z wykonanych prac oraz istnienia końcowych skutków wykonanych prac;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu, że podmiot istniejący, który składa deklarację i płaci należne podatki, oraz świadczy usługi innym podmiotom i jest zarejestrowany we właściwym rejestrze, wykonał usługi na rzecz skarżącej (pomimo ujawnionych dowodów m.in. umowy, protokołów zdawczo-odbiorczych, zeznań świadków o odbytych spotkaniach, bilingów z rozmów telefonicznych, umowy dzierżawy, umowy pożyczki, spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę skarżącej, umowy sprzedaży);

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej w całości, w sytuacji błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz nie przeanalizowania każdego przypadku z osobna, a potraktowanie wszystkich faktur jednakowo;

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezasadne zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie oraz błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca wystawiała faktury, które dokumentowały czynności faktycznie dokonane na rzecz swoich kontrahentów, a tym samym nie doszło do zmniejszenia podatku należnego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów strony skarżącej, tj. zarzutów dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Dodatkowo skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków:

a) M. B. na okoliczności wskazane w decyzji oraz odwołaniu od decyzji oraz okoliczności dotyczące powstania spółki, organizacji wyjazdu, dofinansowania projektu, okoliczności podnoszonych przez D. P., zasadności zwrotu VAT, kontaktu z kontrahentami podpisywanych umów, ich realizacji, przebiegu wyjazdu do Dubaju, a także prawdziwości twierdzeń zawartych przez D. P. w przesłuchaniu z dnia 30 października 2018 r., a także na okoliczność części zadania związanego z wyjazdem na targi do Dubaju i uczestnictwa firmy E. sp. z o.o. i innych podmiotów w tej części projektu, na okoliczności związane z donosami D. P. na nią i dzieci oraz okoliczności związane z kontrolą PARP i US sposobem jej realizacji oraz powodem przerwania kontynuowania realizacji projektu,

b) E. B. na okoliczności związane z jej udziałem w realizacji projektu dla L. sp. z o.o., wyjazdu do Dubaju, uczestnictwa w targach i szkoleniach, a także na okoliczność związane z hotelami, w których przebywali oraz twierdzeń zawartych przez D. P. w donosie będącym podstawą niniejszego postępowania,

c) B. M. na okoliczności związane z kontrolą projektu prowadzoną przez PARP, jej przebiegu oraz okoliczności związane z czynnościami kontrolerów podczas niniejszego postępowania, wizyt kontrolerów, na okoliczność próby dokonania przez D. P. wymuszenia w postaci przepisania składników majątkowych przez M. B. na jego rzecz oraz zapowiadania przez niego szeregu donosów w przypadku ich nie spełnienia przez M. B., oraz na okoliczności wskazane przez organy obu instancji w uzasadnieniu, a mające związek z przedmiotem sprawy,

d) M. P. na okoliczności stanowiące przedmiot niniejszego podstępowania, w szczególności na okoliczność organizacji wyjazdu na targi, przebiegu wyjazdu i uczestnictwa w targach, powrotu z targów, a także kwestii pozostania łóżeczka po targach w Dubaju.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przeprowadziły czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki, dowody z zeznań świadków (w tym M. B., E. B., M. P. i D. P.) oraz występowały do organów i instytucji. Skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska, koncentrując się głównie na kwestionowaniu zeznań złożonych przez D. P. Zauważyć jednocześnie należy, że wprawdzie na etapie postępowania odwoławczego skarżąca wniosła o ponowne przesłuchanie M. B., E. B., M. P. oraz B. M., jednak Dyrektor uznał, że zarówno kwestia związana z okolicznościami wyjazdu do Dubaju, jego przebiegu, jak i kwestia związana z uczestnictwem w szkoleniu zostały wyjaśnione na etapie postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec strony. Także okoliczności związane z kontrolą projektu prowadzonego przez PARP skutkującą w konsekwencji rozwiązaniem umowy od dofinansowanie projektu, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w związku z czym postanowieniem z dnia 25 maja 2021 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający aprobuje, wskazuje się, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ podatkowy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18).

Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08).

Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia wystarczającego dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły w sposób wszechstronny w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji przyjęte rozstrzygnięcie. Przy czym podkreślić należy, że skarżąca poza kwestionowaniem zeznań złożonych w toku kontroli przez D. P. a także szczegółowym komentowaniem relacji osobistych pomiędzy świadkiem a M. B., nie przedstawia żadnych argumentów wskazujących na wybiórcze i niepełne zebrane materiału dowodowego. Stanowisko skarżącej w istocie ogranicza się de facto do polemiki ze stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tymczasem rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy organem podatkowym a skarżącą, nie stanowi o naruszeniu przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, w ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie był zupełny i pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie. Sąd nie dostrzegł braków w tym materiale, które dyskwalifikowałyby ustalenia faktyczne. Materiał ten został też oceniony prawidłowo. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 Ordynacji podatkowej, wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Za bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z protokołem badania ksiąg, stanowiącym część protokołu kontroli podatkowej, rejestry VAT za badany okres zostały uznane w części za nierzetelne oraz w części za wadliwe, skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby poczynione ustalenia.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, a w takim stanie faktycznym nie sposób zarzucić organom naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do w/w przepisu przy zakupie towarów i usług odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni lub pośredni związek miedzy dokonanym wydatkiem a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Przyjmuje się, że związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (chodzi o towary handlowe) lub gdy nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Z kolei pośredni związek pomiędzy dokonanymi zakupami, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi występuje wówczas, gdy wprawdzie zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania obrotów.

W Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r.. Nr L 347, s. 1 z późn. zm.) istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku.

Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie c-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2,3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, podkreślono, że: "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego (...) jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy".

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cytowanych orzeczeniach TSUE, stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza tym samym możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 333/15 dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Określony w art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. Jedyne ograniczenie dla prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika z zasady neutralności VAT i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowania w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w obowiązującej na gruncie podatku zasady neutralności, zgodnie z którą kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem należnym z tytułu dostawy/świadczenia usług na poprzednim etapie obrotu. Obowiązek zapłaty podatku następuje przy tym w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanej przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług).

Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna - stwierdzona w tzw. "pustej fakturze" - z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną - generującą kwotę podatku naliczonego. Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.05.2017 r. sygn. Akt I FSK 251/17).

Przywołując wyżej wskazany stan prawny należy dojść do wniosku, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura dokumentująca nabycie towarów i usług w związku z wykonywaną działalnością opodatkowaną, a ponadto musi to być faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika/odbiorcę faktury prawa do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano na fakturze dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyroki NSA: z dnia 06.05.2016 r. sygn. akt I FSK 1728/14, z dnia 22.09.2016 r. sygn. akt I FSK 673/15, z dnia 25.11.2016 r. sygn. akt I FSK 749/15; wyrok WSA: z dnia 18.07.2017r. sygn. akt I SA/Bd 51/17).

W ocenie Sądu na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wątpliwości co do tego, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadczy o tym szereg okoliczności szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji, które Sąd w pełni akceptuje.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że ze zgromadzonego materiału dowodowego niespornie wynika, że w odniesieniu do zakupów wynikających z zakwestionowanych faktur ujętych skarżąca nie wykazała związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Zauważyć należy, że kwestionowane w tej części nabycia towarów i usług nie mogły służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Większość z zakwestionowanych faktur, przy swoich znikomych wartościach, służyła bowiem tylko i wyłącznie uwiarygodnieniu całego procesu związanego z planowaną budową marki L. oraz dystrybucją łóżeczek, jako dóbr luksusowych na określonych rynkach zbytu. Celem tych działań było uzyskanie środków finansowych w postaci dofinansowania ze środków UE oraz zwrot nienależnego podatku VAT.

Wobec niespełnienia przez L. Sp. z o.o. podstawowego warunku wykazania związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, rozliczenie przez stronę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach stanowiło naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ocena zebranych w toku postępowania dowodów została dokonana w sposób obiektywny, zgodnie z zasadą logiki i doświadczenia życiowego. Zauważyć przy tym należy, że strona nie wskazała żadnych konkretnych dowodów, czy też okoliczności, które podważałyby dokonane przez organ podatkowy ustalenia.

W kontekście dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, w przedmiocie zasadności obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie spornych faktur VAT, nie można podzielić stanowiska strony, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych przyczyn prawidłowo wyłączono prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w kwocie 28.914,42 zł.

Brak związku zakupów z faktyczną działalnością gospodarczą potwierdzają także ustalenia, z których wynika, że strona de facto nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Wyjaśniona obszernie przez organ kwestia prawa z rejestracji wzoru przemysłowego łóżeczka, mającego być przedmiotem sprzedaży wskazuje, że strona nawet nie zamierzała prowadzić faktycznej działalności w tym zakresie.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że prawidłowość oceny organów podatkowych prowadzącej do wniosku, że czynności opodatkowane (sprzedaż łóżeczek) w rzeczywistości nie tylko nie były przez skarżącą wykonywane, ale także, że strona nie miała zamiaru i możliwości dokonywać sprzedaży łóżeczek. Skarżąca nie podejmowała efektywnych działań w zakresie pozyskiwania rynków zbytu dla produktu, nie przedstawiła prób zebrania zleceń od ewentualnych potencjalnych klientów, nie potrafiła określić swoich możliwości produkcyjnych. Prawo do wzoru przemysłowego produktu było we władaniu innego podmiotu i nie zostało nabyte przez Spółkę. Nie zostało też udostępnione ani odpłatnie, ani nieodpłatnie prawo do dysponowania produktem o nazwie ŁÓŻECZKO L. na rzecz Spółki. Patent należał do innego podmiotu i obowiązywał ponadto wyłącznie na rynku Unii Europejskiej, a nie deklarowanym przez stronę docelowym rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Zauważyć należy również, że w wyniku konfliktu pomiędzy M. B. a D. P. Spółka w praktyce została pozbawiona możliwości zlecenia produkcji łóżeczek innemu podmiotowi, a w dalszej kolejności ich sprzedaży. W rezultacie Spółka nie dysponuje ani prawem do wzoru użytkowego ani licencją do korzystania z tego wzoru.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że nabycia udokumentowane wskazanymi fakturami VAT nie mogły służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Nie znajduje przy tym uzasadnienia zarzut odwołania o pominięciu ustaleń w odniesieniu do każdej zakwestionowanej transakcji z osobna i stwierdzenia w sposób ogólny, że zakupy nie są związane z działalnością opodatkowaną. Wobec ustalenia o braku prowadzenia działalności opodatkowanej ustalenie we wskazanym zakresie jest prawidłowe i wynika z materiału dowodowego, który potwierdza zaistnienie przesłanek do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wyłączenie na tej podstawie prawa strony do odliczenia z uwagi na brak związku nabyć z działalnością opodatkowaną VAT. Zauważyć jednocześnie należy, że strona nie zakwestionowała przy tym ustaleń organu w odniesieniu do kolejnych podmiotów i kolejnych zakupów. Ustalenia te są prawidłowe, potwierdzają brak związku z działalnością opodatkowaną i znajdują potwierdzenie w aktach sprawy.

Na marginesie, odnosząc się do wniosku skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków należy wyjaśnić, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie przeprowadza się postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Takie ustalenie dokonywane są przez organ administracyjny. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów i to pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Celem tego postępowania nie jest jednak ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń (wyrok NSA z 19.09.2017 r., I FSK 136/16). Reguły te zostały w niniejszej sprawie zachowane.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia