Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1955/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 2-4, art. 118, art. 332
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 40, art. 47
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jaką przewiduje art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, której to instytucji nie znała ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Pod jej rządami nie miał miejsca równoległy bieg terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego i przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie występowało również zjawisko, iż termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mógł upłynąć szybciej od przedawnienia zaległości podatkowych, który to termin mógł być przerywany i w pewnych sytuacjach rozpoczyna swój bieg na nowo /art. 70 par. 2-4 Ordynacji podatkowej/.

TEZY

Instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jaką przewiduje art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, której to instytucji nie znała ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Pod jej rządami nie miał miejsca równoległy bieg terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego i przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie występowało również zjawisko, iż termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mógł upłynąć szybciej od przedawnienia zaległości podatkowych, który to termin mógł być przerywany i w pewnych sytuacjach rozpoczyna swój bieg na nowo /art. 70 par. 2-4 Ordynacji podatkowej/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Waldemara S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po skierowaniu sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych Urząd Skarbowy w S. wydał w dniu 14.09.1995 r. 15 decyzji w których określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1993 r. do września 1994 r. w łącznej kwocie 17.850,40 zł.

W postępowaniu odwoławczym na podst. art. 32 par. 1 Kpa, Urząd Skarbowy uznając w części za słuszne zarzuty Podatnika, wydał decyzje z dnia 6.12.1995 r., w których zmienił w części swoje poprzednie decyzje z dnia 14.09.1995 r. i ustalił za ten okres nowe, w niższej wysokości, zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Podatnik wniósł odwołanie od ostatnich decyzji Urzędu Skarbowego w S. wydanych w trybie samokontroli. Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 14.03.1996 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez Urząd Skarbowy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 132 par. 1 Kpa poprzez wydanie decyzji uwzględniającej jedynie w części zawarte w odwołaniu zarzuty Podatnika, podczas gdy dyspozycja tego przepisu zezwala jedynie na uchylenie lub zmianę przez ten organ w całości własnej decyzji, jeżeli uwzględni on wszelkie zarzuty Podatnika.

W następstwie powyższego Izba Skarbowa w R. rozpatrzyła złożone uprzednio odwołanie Podatnika z dnia 3.10.1995 r. i decyzjami z dnia 29.03.1996 r. utrzymała w mocy pierwsze, wymiarowe decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14.09.1995 r.

W dniu 23.12.1996 r. Waldemar S. wystąpił do Izby Skarbowej w R. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej z dnia 29.03.1996 r.

Izba Skarbowa, na podstawie art. 145 par. 1 oraz art. 149 par. 3 Kpa, decyzją z dnia 24.02.1997 r. odmówiła Stronie wznowienia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 1993 r. i 1994 r.

Minister Finansów nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej odmawiającą wznowienia postępowania.

W dniu 27.04.1999 r. Spółka cywilna "P i S T.-T." została rozwiązana i wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta R.

W związku z powyższym faktem Urząd Skarbowy w S. na podstawie art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 40 par. 1 i 3 i art. 47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ decyzjami z dnia 18.05.1999 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Waldemara S. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1993 r. do września 1994 r. w łącznej kwocie 17.850,40 zł.

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy tę decyzję.

We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze przez W. S. Strona zarzuciła organom podatkowym, iż te przedwcześnie wydały decyzje o jej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki "T.-T.". Zdaniem skarżącego decyzje takie mogły zostać wydane dopiero po rozstrzygnięciu przez Ministra Finansów odwołania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponadto strona zarzuciła Izbie Skarbowej rozstrzygnięcie sprawy 15 odwołań od 15 decyzji Urzędu Skarbowego w S., jedną obecnie zaskarżoną decyzją. Waldemar S., powołując się na art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stwierdził iż należność w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 1993 r. przedawniła się z dnia 31.12.1998 r., tym samym, jego zdaniem, Izba Skarbowa rozpatrując odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 18.05.1999 r. winna była częściowo uwzględnić zarzut przedawnienia.

Jak w toku całego postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki, podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego i jego nieistnienie z powodu braku prawomocnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i stwierdziła, że rozpatrując odwołanie Podatnika z dnia 3.10.1995 r. utrzymała w mocy pierwsze, wymiarowe decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16.09.1995 r. Na powyższą decyzję Podatnik nie wniósł skargi do NSA. Na ich podstawie organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać decyzje o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdyż były to decyzje ostateczne.

Załatwienie przez Izbę Skarbową 15. odwołań Strony jedną decyzją wynika z faktu, iż prawa i obowiązki Strony wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej rozpatrywanych spraw, w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. Dlatego też celowym było wydanie przez organ odwoławczy jednej decyzji, rozpatrującej 15 jednakowych w swej naturze spraw.

W sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych Izba Skarbowa stwierdziła, że Urząd Skarbowy w S., wydaną na wniosek Strony z dnia 4.05.1996 r., decyzją z dnia 20.05.1996 r. rozłożył spłatę podatku od towarów i usług za okres od lipca 1993 r. do września 1994 r. w kwocie 17.850,40 zł na 8 rat miesięcznych, z których płatność pierwszej przypadała w dniu 31.05.1996 r. Żadna z rat nie została wpłacona, w związku z czym Urząd Skarbowy w S. na powyższą zaległość wystawił kolejno 4 tytuły wykonawcze: z dnia 29.07.1996 r., 23.09.1996 r., 30.10.1996 r. i 31.12.1996 r. Tytuły wykonawcze były przekazywane do Drugiego Urzędu Skarbowego w R., właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dłużnika, który wszczął skutecznie postępowanie egzekucyjne, zajmując wynagrodzenie za pracę, zawiadomieniem z dnia 25.09.1997 r. Kopię zajęcia wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 29.09.1997 r. Tym samym, zgodnie z art. 70 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia został przerwany. Zgodnie z art. 70 par. 4 ustawy po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Waldemara S. pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Podobnie pismo procesowe z dnia 20.03.2000 r. nie zawiera zasadnych zarzutów co do naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zaskarżona jest w sprawie decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej - wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania s. c. "P i S T.-T.".

W postępowaniu sądowym badana jest zgodność z prawem tej decyzji, a nie wszystkich decyzji podatkowych dotyczących Spółki "P i S T.-T." czego oczekuje skarżący. Legalność tamtych decyzji mogła być kontrolowana w pełnym zakresie przez Sąd gdyby skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa wniesienia skargi na ostateczne decyzje organu II instancji do sądu administracyjnego. W sprawie mniejszej ocenie podlegają tylko te elementy, które decydując prawnej poprawności zaskarżonej decyzji. Na etapie postępowania sądowego pomiędzy stronami niespornym jest, iż do odpowiedzialności osób trzecich o jakiej nowa w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych z mocy art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa. Pierwszą z istotnych kwestii podniesionych przez skarżącego jest zagadnienie przedwczesnego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "P i S T.-T.". W chwili rozpoznania skargi zarzut ten stał się bezprzedmiotowy wobec rozpoznania przez Ministerstwo Finansów w dniu 16.11.1999 r. odwołania od decyzji Izby Skarbowej w R. odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Był on również pozbawiony podstaw w chwili składania skargi. Dla orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej istotnie jest istnienie zaległości podatkowej.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Termin płatności tego podatku określa ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w zw. z art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaległością podatkową jest podatek nie uiszczony w terminie.

Marginalnie, pomimo że zagadnienie to nie ma znaczenia dla sprawy wyjaśnić należy, że w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie doszło do uchybienia jak podnosi skarżący, który wadliwie rozumie rolę i funkcje poszczególnych decyzji.

Poprzez fakt, iż decyzje wydane w trybie samokontroli na podstawie art. 132 par. 1 Kpa przez Urząd Skarbowy w S. zostały uchylone decyzjami Izby Skarbowej w R. z dnia 14.03.1996 r., decyzje podjęte na podstawie art. 132 par. 1 Kpa przestały istnieć i przestały wywoływać jakiekolwiek skutki. W tej sytuacji "odżyły" pierwotne decyzje wymiarowe z 14.09.1995 r. oraz wniesione od nich odwołania, które zostały rozpoznane zgodnie z prawem.

Wbrew poglądom skarżącego w sprawie nie powstała rodząca nieważność, sytuacja rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej uprzednio inną decyzją ostateczną.

Nie stanowi naruszenia prawa rozpoznanie 15 odwołań skarżącego w jednej decyzji Izby Skarbowej. Zasadnie skarżący wywodzi, iż podatek od towarów i usług rozliczony jest miesięcznie i w związku z tym każdy miesiąc jest okresem podatkowym. Utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny jest, iż sprawą administracyjną w rozumieniu art. 104 par. 2 Kpa jest wymiar podatku za każdy okres podatkowy. Naruszeniem tej zasady byłoby dokonanie wymiaru podatku od towarów i usług za okres np. 1 roku czy też 1 kwartału. Natomiast nie ma przeszkód formalnych aby poszczególne sprawy administracyjne dotyczące tej samej strony i takiej samej rodzajowo podstawy prawnej łączyć w jednej decyzji. Powyższe nie zmienia faktu, iż w jednej decyzji /w zaznaczeniem dokumentu/ rozstrzygnięte były więcej jak jedna sprawa administracyjna.

Nietrafny jest zarzut dotyczący przedawnienia zaległości podatkowej o odpowiedzialności za którą orzeczono w zaskarżonej decyzji w stosunku od skarżącego. Pogląd wyrażony w tej kwestii w skardze i uzupełniającym piśmie procesowym jest niekonsekwentny. Z jednej strony uznaje się tam, że z mocy art. 332 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie stosuje się przepisów Ordynacji regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich a przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Z drugiej w istocie skarżący domaga się zastosowania instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jaką przewiduje art. 118 Ordynacji podatkowej, której to instytucji nie znała ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Pod jej rządami nie miał miejsca równoległy bieg terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego i przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie występowało również zjawisko, iż termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mógł upłynąć szybciej od przedawnienia zaległości podatkowych, który to termin mógł być przerywany i w pewnych sytuacjach rozpoczyna swój bieg na nowo /art. 70 par. 2-4 Ordynacji podatkowej/.

W okresie obowiązywania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiedzialność osoby trzeciej mogła być orzekana do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tj. najdalej do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocy art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Termin ten, zgodnie z art. 30 ust. 2 i 3 ulegał przerwaniu m.in. przez rozłożenie zaległości podatkowej na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Wystąpienie tego rodzaju okoliczności co do zobowiązania s.c. "P i S T.-T." w podatku od towarów i usług skarżący przejmuje. Z tego powodu rację ma Izba Skarbowa, że przedawnienie nie było przeszkodą dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania Spółki.

Po rozważeniu powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.