Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 571/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 4 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 571/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. z dnia [...]. w sprawie określenia J.B. zobowiązań w podatku od towarów i usług za: styczeń - czerwiec 2008 r, lipiec 2008 r, wrzesień 2007 r. i IV kwartał 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2008 r.

Już wcześniejszą decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV, V,VI, VIII, IX, oraz IV kwartał 2008 r.

Powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją ustalenia w toku postępowania przed organami podatkowymi, że podatniczka nie posiada dokumentacji źródłowej dotyczącej podatku naliczonego, nie przedłożyła faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, jak również rejestrów sprzedaży oraz nabycia.

Wobec nieprzedłożenia przez podatniczkę oryginałów dokumentów źródłowych, organ pierwszej instancji odmówił Jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za wskazane okresy (wykazanego w złożonych deklaracjach).

Organ podatkowy wskazał na bezpodstawne obniżenie przez podatniczkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez męża podatniczki T.B. nr [...] z 15.II.2008 r. w kwocie 17.336 zł. W toku kontroli przeprowadzonej u T.B. w zakresie podatku VAT za okres od I 2007 r. do XII 2008 r. ustalono bowiem, że nie prowadził On w tym okresie działalności gospodarczej, nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, tj.: faktur, deklaracji, rejestru zakupu, rejestru sprzedaży i umów. Ponadto oświadczył, że nie wie kto w jego imieniu składał deklaracje VAT-7, osobiście nie składał deklaracji i ich składania nie zlecił innej osobie.

T. B. wniósł o zweryfikowanie w drodze dowodu z opinii biegłego, kto jest wystawcą spornych faktur wskazanych w protokole z przeprowadzonej kontroli.

Organ pierwszej instancji zawiadomił Prokuraturę Rejonową Ł. – Ś. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dotyczącego faktur VAT wystawionych na rzecz J. B. Wniósł o ustalenie, kto podpisał wskazane faktury VAT oraz deklaracje VAT-7 za okres od I 2007 r. do XII 2008 r. dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług T. B.(J.B. czy T.B.). Prokuratura umorzyła postępowanie wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa ( postanowienie w sprawie sygn. akt [...]). Z uzasadnienia postanowienia wynika jednocześnie, że badania kryminalistyczne zakwestionowanych dokumentów wykazały między innymi, że podpisy w postaci kserokopii o brzmieniu B. znajdujące się na tle obrazu firmowej pieczątki na kopiach faktur VAT o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], stanowią kopię najprawdopodobniej autentycznych podpisów T. B.

Podatniczka nie przedłożyła również dokumentów źródłowych dotyczących podatku należnego, tj.: ewidencji sprzedaży, faktur VAT dostawy oraz umów protokołów zdawczo odbiorczych wykonanych robót. W oparciu o dokumenty przesłane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. przy piśmie z dnia 6 kwietnia 2010 r. ustalono, że w 2008 r. Podatniczka wystawiła faktury VAT. Podatniczka nie rozliczyła jednak w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe podatku należnego wynikającego z tych faktur. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał Stronę do przedłożenia ww. dokumentów, których Ona nie przedłożyła.

Organ pierwszej instancji uznał zatem, że J. B. nie wykazała we właściwych okresach rozliczeniowych całego podatku należnego wynikającego z ujawnionych faktur VAT w ewidencji sprzedaży oraz nie rozliczyła prawidłowo podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...]. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uchylając decyzję organ odwoławczy wskazał m.in. na konieczność dokonania ustaleń w przedmiocie prowadzenia działalności gospodarczej przez T B. w latach 2007-2008, rozmiarów tej działalności, faktu wykonania usług na rzecz podatniczki, a także wystawiania faktur VAT w ramach tej działalności, to jest ustalenia kto wystawiał faktury i kto je podpisywał. Organ odwoławczy miał na uwadze to, że T. B. nie okazał do kontroli żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz J. B. (nie okazała ich również J. B.).

Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w dniu [...] wydał decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące I – VI 2008 r. i VIII 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należny do przeniesienia na następny miesiąc za IX 2008 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, w szczególności poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zaskarżoną w tej sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji uznano, że organ I instancji przeprowadził ponownie postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji [...].

Co do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowią art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego art. 86 ustawy — suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ wyjaśnił także, że w przywołanym przepisie mowa jest o rzeczywistym nabyciu towarów i usług a nie o nabyciu fikcyjnym. Podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowana faktura - rozliczająca usługi wykonane na rzecz podatniczki przez T B. - była fakturą fikcyjną, nie związaną z rzeczywistymi transakcjami. W ocenie organu odwoławczego stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach T. B., przesłuchanego w charakterze świadka. Zeznał on że działalność gospodarczą prowadził w okresie od 1988 r. do 2006 r. (od około 2000 r. w formie spółki małżeńskiej). W latach 2007 r. - 2008 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej a jedynie wspomagał żonę w działalności prowadzonej przez nią (nadzorując zlecone prace). W okresie do 2006 r. sprawami biurowymi dotyczącymi działalności gospodarczej, którą prowadził zajmowała się J. B. W trakcie przesłuchania okazano T. B. faktury za roboty budowlane, w których widnieje jako wystawca - w tym fakturę z 2008 r.- zadając jednocześnie pytanie, kto jest wystawcą tych dokumentów. Świadek zeznał wówczas, że roboty budowlane określone w spornych fakturach wystawionych na rzecz J.B. w 2007 r. - 2008 r. jedynie nadzorował, nie wystawił faktur gdyż nie prowadził w tym okresie działalności.

Świadek oświadczył, że nie wie kto podpisał sporne faktury i w tym zakresie organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka. Wskazał, że przeprowadzone badania kryminalistyczne zakwestionowanych dokumentów wykazały, że "podpisy w postaci kserokopii o brzmieniu B. znajdujące się na tle obrazu firmowej pieczątki na kopiach faktur VAT o nr [...]z dnia 21.06.2007 r., nr [...] z dnia 3.07.2007 r., nr [...] z dnia 17.09.2007 r., nr [...] z dnia 22.11.2007 r., nr [...] z dnia 23.12.2007 r. i istotnej w tej sprawie faktury nr [...] z dnia 15.02.2008 r, stanowią kopie najprawdopodobniej autentycznych podpisów T.B."

Organ podkreślił, że niezależnie od powyższego z zeznań świadka wynika, że usługi określone w spornych fakturach nie zostały wykonane przez T.B. Za powyższą oceną przemawia również okoliczność, że świadek nie posiadał parku maszynowego umożliwiającego wykonywanie prac na skalę opisaną w fakturach oraz nie zatrudniał pracowników.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności dokonanej przez wystawcę faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Organ wyjaśnił także, że pomimo nie przedłożenia przez podatniczkę żądanych dokumentów (oryginałów faktur zakupu), które zostały uwzględnione w deklaracjach VAT -7 w poszczególnych okresach 2008 r., dokonując ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy rozliczył podatek naliczony na podstawie kserokopii dokumentów otrzymanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. przy piśmie z dnia 7 listopada 2008 r. oraz przy piśmie z dnia 6 kwietnia 2010 r. z wyłączeniem faktury VAT wystawionej przez T. B.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie:

1) art.99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2008 r. braku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za grudzień 2007 r. pomimo braku prawomocnej decyzji w tym zakresie;

2) 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

3) 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

4) 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

5) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona skarżąca wniosła o uwzględnienie wniesionej skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zdaniem autora skargi organ podatkowy nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego bowiem ograniczył się jedynie do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – T. B., natomiast nie przeprowadził dowodu z przesłuchania Strony. W skardze zarzucono organowi odwoławczemu niekonsekwencję bowiem kierując sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za konieczne przesłuchanie J.B. w obecności T. B.. Pomimo, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. w Ł. nie wykonał tego zalecenia, Dyrektor przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w działaniu organu pierwszej instancji. Takie stanowisko Dyrektora Izby, skutkujące negatywnym rozstrzygnięciem wobec podatniczki należy uznać za godzące w zasadę pogłębiania zaufania obywateli.

Zdaniem pełnomocnika Strony skarżącej organ pierwszej instancji wydał decyzję przedwcześnie mimo, że nie zapadło rozstrzygniecie organu odwoławczego w przedmiocie zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej i nie uzasadnił swojego poglądu w tej kwestii, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej gdyż uniemożliwia podatnikowi jakąkolwiek kontrolę i ocenę stanowiska organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art.99 ust.12 ustawy o VAT, przywołując postanowienia wynikające z wyroku NSA z 31.12.2012 r. I FSK 702/11, w którym NSA wskazał, że z wykładni art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 212 o.p. nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie.

Organ ocenia również jako bezzasadny zarzut dotyczący nieprzesłuchania Skarżącej w charakterze strony. Wyjaśnia, że organ I instancji wykonał wszystkie zalecenia wynikające z decyzji z [...]. Przeprowadził ponownie dowód z przesłuchania świadka. Wzywał Skarżącą dwukrotnie (bezskutecznie) do przedstawienia dokumentów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podniósł również, że Skarżąca żądała przesłuchania Jej w charakterze strony. Dowód ten nie mógł zostać przeprowadzony z uwagi na niedyspozycję podatniczki. Przedstawione zaświadczenie nie będące zwolnieniem lekarskim nie usprawiedliwia w ocenie organu niedyspozycji, a potwierdza niechęć do współdziałania z organami podatkowymi. Organ podkreślił, że mimo niedyspozycji Podatniczka dostarczyła do pełnomocnika zaświadczenie o stanie zdrowia, natomiast nie dostarczyła żądanych dokumentów ani nie stawiła się na wezwania. Brak w tej sytuacji podstaw w ocenie organu do stwierdzenia naruszenia w postępowaniu podatkowym art.121 czy 122 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania).

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie, w jakim Strona umożliwiła zgromadzenie dowodów i w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Nieprzedstawienie niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia dokumentów czy niestawienie się na wezwania organu, mimo braku zwolnienia lekarskiego potwierdzającego w sposób niebudzący wątpliwości niemożliwość zastosowania się do wezwań organu, czynią bezpodstawnym zarzut niepodjęcia przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Autor skargi zarzucając naruszenie zaskarżoną decyzją art.121, art.122 czy art 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j. t. Dz.U. 2012.749 ze zm.), polemizuje z oceną stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego potwierdza zdaniem strony skarżącej oparcie postępowania dowodowego wyłącznie na zeznaniach świadka T. B.

W ocenie Sądu uzasadnione jest przyjęcie, że Skarżąca uchylała się od współpracy z organami pozwalającej na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Brak w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych przepisów postępowania podatkowego.

W kwestiach merytorycznych istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze wystawionej na rzecz strony przez T. B. Zdaniem organów podatkowych wskazana faktura dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Na podstawie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." ( j. t. Dz.U. 2011.177.1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z treści ww. przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe. Oznacza to, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organy wykazały w postępowaniu dowodowym, że faktury wystawione przez T. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obniżenie zatem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur nie powinno mieć miejsca w świetle przytoczonego stanu prawnego.

Sąd rozpoznający sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nie doszło też w sprawie do naruszenia art.99 ust.12 u.p.t.u. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd organu zgodny z poglądem prezentowanym w orzecznictwie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy, uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli - jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy - doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tej samej dacie, to w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy może uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie (zob. np. wyroki o sygn. I FSK 906-908/06, 1018/06, 1021/06, 1023/06, 1094/06, 1097/06, CBOSA).

Podstawę prawną dla takiego stanowiska stanowią art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku (...) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości. Analogiczny w swej treści jest aktualnie obowiązujący art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie pozostaje fakt, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną w tej sprawie decyzję mimo, że nie zapadło rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Kontrolę zasadności nałożenia tej kary umożliwia stronie art.263 § 1 i § 2 O.p.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

IB