Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 120/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par 1, 106 par 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Jan Zając (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 377/06 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Katowicach, 2) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7940 zł (siedem tysięcy dziewięćset czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 377/06, mocą którego, po rozpoznaniu skargi K. S. uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz stwierdzono, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 lutego 2005 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, Prezesa Zarządu T. S.A. z siedzibą w K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998 r. z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzjami Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2000 r. oraz za grudzień 2000 r., styczeń i marzec 2001 r., okres od maja do grudnia 2001 r. oraz od stycznia do września 2002 r. określonych decyzjami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 sierpnia 2004 r.

Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w sposób prawidłowy i rzetelny przeprowadził postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego i tym samym słusznie przyjęto, że zachodzą przesłanki wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do okoliczności sprawy organ zauważył, że w toku prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego wykazano brak środków na rachunkach bankowych spółki, zamknięcie rachunku bankowego w jednym z banków, brak majątku w postaci pojazdów samochodowych i nieruchomości, a zatem spółka nie posiadała żadnych środków majątkowych pozwalających na zaspokojenie należności objętych tytułami wykonawczymi i tym samym postępowanie w stosunku do spółki było bezskuteczne. Ponadto organ podkreślił, że również kwestia umorzenia toczącego się wcześniej w stosunku do spółki postępowania restrukturyzacyjnego stanowiła jedną z przyczyn wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią, albowiem na dzień wydania decyzji umarzającej spółka nie uiściła opłaty restrukturyzacyjnej stanowiącej 15% sumy należności objętej restrukturyzacją w wysokości 95.242,90 zł oraz posiadała zaległości podatkowe.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i ponownie powołał się na podnoszone na wcześniejszych etapach okoliczności dotyczące prowadzonego uprzednio wobec spółki postępowania restrukturyzacyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji zaznaczając, że skarżący zarówno w odwołaniu, jak i w skardze nie wykazał na czym miałoby polegać zarzucane organom podatkowym naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po zbadaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż zostały w niej wskazane. Sąd zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., oceniając zgodność z prawem decyzji działał w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, biorąc z urzędu pod uwagę fakt naruszenia przepisów postępowanie, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał na przepis art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z przed wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawy nowelizującej Ordynację podatkową i stwierdził, że prawidłowe zastosowanie powyższej normy prawa materialnego wiąże się w sposób ścisły z ustalenie stanu faktycznego sprawy, który by odpowiadał warunkom prawnym wynikającym z tego przepisu. Sąd podkreślił następnie, że realizacja zasady ogólnej tzw. Prawdy obiektywnej w powiązaniu z zasadą praworządności, jako naczelnych zasad postępowania, wiąże się z obowiązkiem organu określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie ich przeprowadzenie, także z urzędu. Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie oparte jest na zasadzie oficjalności. To organ podatkowy obowiązany jest więc z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe zasady Sąd doszedł do przekonania, że w omawianej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w zakresie zebrania dowodów, że skarżący K. S. był prezesem zarządu spółki w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w 2000 r. w oparciu o decyzje ustalające organu kontroli skarbowej za 1998 r., doręczone dnia 4 grudnia 2000 r. oraz podatku od towarów i usług powstającego z mocy prawa za grudzień 2000 r., styczeń i marzec oraz okres od maja do grudnia 2001 r., a także okres od stycznia do września 2002 r.

Sąd przyjął, że wprawdzie w aktach podatkowych pod pozycją nr 3 znajduje się kserokopia odpisu z rejestru handlowego RHB Nr [...] dotyczącego spółki, ale jest to odpis wystawiony na dzień 28 czerwca 1999 r., jak wynika z podpisu sekretarza sądowego widniejącego pod wydrukiem, czyli za okres poprzedzający powstanie tych zobowiązań. Odpis ten w ocenie Sądu nie może stanowić dowodu, że skarżący po dacie jego sporządzenia nadal był prezesem zarządu spółki i że w tym zakresie nie nastąpiły zmiany, np. do zarządu nie weszły inne osoby, które mogłyby odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe spółki.

Co do pozostałych elementów stanowiących przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczących istnienia zaległości podatkowych i ich wysokości oraz bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki Sąd uznał, że zostały one przez organy podatkowe wykazane w sposób zgodny z prawem.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K., działając w oparciu o art. 173 § 2 u.p.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu zgodnie z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, "jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy":

- art. 133 § 1 u.p.p.s.a. stanowiącego, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, poprzez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania potwierdzającego okoliczność faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu przez pana K. S.;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w ramach kontroli, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w ramach zakreślonych przez przepisy regulujące procedurę podatkową w zakresie zebrania dowodów, że skarżący K. S. był prezesem zarządu spółki w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w 2000 r., w oparciu o decyzje ustalające organu kontroli skarbowej za okres I-XII 1998 r., doręczone dnia 4. 12. 2000 r. oraz podatku od towarów i usług powstającego z mocy prawa za miesiące XII 2000 r., I, III, V-XII 2001 r., a także I-IX 2002 r.

- art. 106 § 3 u.p.p.s.a. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Handlowego potwierdzającego fakt pełnienia obowiązków członka zarządu przez K. S.,

Wyrok oparto również na przesłance wynikające z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego – art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na zawężeniu kręgu osób pełniących obowiązki członka zarządu do członków zarządu wpisanych do odpowiedniego rejestru.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi w Gliwicach oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na wstępnie uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wskazano, że mając świadomość zasady, zgodnie z którą zarzut dotyczący naruszenia norm prawa materialnego winien być poprzedzony rozpatrzeniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania to w tej konkretnej sprawie zasadnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do ostatniej podstawy kasacyjnej, a mianowicie naruszenia przez Sąd art. 116 Ordynacji podatkowej. Aby ustalić czy Sąd prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy w pierwszej kolejności należy prawidłowo odczytać treść normy prawnej, w tym konkretnym przypadku "pełnienie obowiązków członka zarządu".

Autor skargi kasacyjnej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zauważył, że pod pojęciem "pełnienia" obowiązków członka zarządu należy rozumieć faktyczne wykonywanie tej funkcji. Sąd błędnie więc przyjął, że jedynym dowodem świadczącym o pełnieniu obowiązków członka zarządu przez skarżącego jest kserokopia odpisu z rejestru handlowego RHB Nr [...] wystawiona na dzień 28 czerwca 1999 r. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, zgodnie z aktualną linią orzecznictwa, jak również w świetle art. 368 § 4 kodeksu spółek handlowych skuteczność powołania członka zarządu nie zależy od wpisu o jego powołaniu do rejestru, ale od daty powołania go uchwałą i rzeczywistego wykonywania tej funkcji. Dokumenty w postaci odpisu z KRS nie mogą być więc jedynymi dowodami potwierdzającymi faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu.

Dalej autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wykładnia art. 116 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że oprócz wyciągu z rejestru faktyczne pełnienie obowiązków przez członka zarządu może być wykazane wszystkimi środkami dowodowymi zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną materiał dowodowy, który w sposób jednoznaczny i niekwestionowany potwierdza fakt pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego (w tym miejscu wskazano przykładowo na szereg dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy, w tym m.in. na wydane wcześniej decyzje organów skarbowych). W ocenie strony ustalenia przyjęte w postępowaniach wymiarowych i postępowaniu restrukturyzacyjnym stanowią dowód również w tym postępowaniu.

Na końcu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że niezrozumiałym jest zaniechanie przez Sąd I instancji przeprowadzenia z urzędu uzupełniającego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 106 u.p.p.s.a. Wobec stwierdzenia, że jedynym brakiem postępowania jest nie przedłożenie odpisu z rejestru handlowego, zobowiązanie organu podatkowego do przedłożenia pełnego odpisu, który obejmowałby wszystkie wpisy do rejestru przedsiębiorcy umożliwiłoby efektywne zakończenie postępowania administracyjnego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zgodzić się trzeba z zarzutem procesowym skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnym przez pominięcie istotnej części zgromadzonego w troku postępowania administracyjnego materiału dowodowego, potwierdzającego okoliczność faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu przez K. S.

Zasadnie bowiem twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu przez K. S. wynika z szeregu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

I jakkolwiek z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika wprost by Sąd I instancji uznawał wypis z KRS-u jako jedynie miarodajny dowód na okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu, to zupełne pominięcie innych dowodów – znajdujących się w aktach sprawy – stanowi naruszenie przywołanego wyżej przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzenie powyższe jest tym bardziej zasadne, że w toku całego postępowania administracyjnego oraz sądowego przed I instancją strona nie kwestionowała tej okoliczności.

Przytoczone w skardze kasacyjnej dowody pełnienia przez K. S. obowiązków członka zarządu są na tyle miarodajne, że całkowite pominięcie ich, z jednoczesnym nakazaniem uzupełnienia postępowania dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z odpisu z rejestru handlowego, nie może być uznane za zgodne z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było ocenienie całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Skoro tego nie uczyniono, to przedwczesny jest zarzut, że "organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w zakresie zebrania dowodów, że skarżący K. S. był Prezesem Zarządu..."(strona 10 uzasadnienia wyroku).

Z tego względu także drugi zarzut procesowy ze skargi kasacyjnej jest zasadny.

Co się tyczy trzeciego zarzutu procesowego, naruszenia art. 106 § 3 to trzeba zwrócić uwagę na to, że przepis ten nie formułuje bezwzględnego nakazu przeprowadzenia z urzędu dowodu z dokumentu przez wojewódzki sąd administracyjny. Od uznania tego sądu zależy przeprowadzenie takiego dowodu.

Niemniej jednak względy ekonomii procesowej nakazywały by Wojewódzki Sąd Administracyjny – jeśli uznałby zebrany materiał dowodowy za niewystarczający – wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do doręczenia stosownego odpisu z KRS-u.

Nietrafny jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Wojewódzki Sąd Administracyjny uznawał tylko osoby wpisane do odpowiedniego rejestru za spełniające hipotezę art. 116 Ordynacji podatkowej. Na stronie 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd ten użył wyrażenia "jak chociażby odpisu z rejestru handlowego" , co wskazuje na przykładowy charakter tego dowodu.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.