Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2882/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2108/15 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Poznaniu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 18 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę Prokuratora Okręgowego w Poznaniu w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2108/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) na rozprawie sprawy

ze skargi Prokuratora Okręgowego w Poznaniu (dalej: Prokurator) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: Kolegium, SKO, organ)

z 18 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję oraz w pkt II. zobowiązał Kolegium do wydania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia prawomocnego wyroku Sądu wraz z aktami, decyzji utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. (dalej: Prezydent, organ I instancji) z 25 kwietnia 2013 r., nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że pismem z 15 stycznia 2013 r. Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, strona) złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r.,

w której umniejszyła wartość budowli o 637.301,00 zł oraz powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 19.503,50 m2 przeniosła do budynków pozostałych. Spółka wyjaśniła, że pierwotna deklaracja została złożona na podstawie danych zawartych w deklaracji złożonej przez poprzedniego właściciela. Aktem notarialnym z 19 października 2012 r. nabyła nieruchomość przy Al. [..]. W jej ocenie zadeklarowano uprzednio nieprawidłową wartość budowli (parkingu dwupoziomowego, punktu zrzutu nieczystości oraz oświetlenia) w wysokości 970.701,00 zł, podczas gdy była to wartość początkowa budowli u dotychczasowego właściciela, natomiast dla niej wartość ta wynosiła 333.400,00 zł, albowiem taka była łączna cena nabycia ww. budowli. Ponadto Spółka wyjaśniła, że zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od nieruchomości do nabytego budynku, kwalifikując go jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem nie był on i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co wykluczało uznanie go za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem winien być opodatkowany stawką właściwą dla budynków pozostałych.

Pismem z 5 lutego 2013 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiąc listopad i grudzień 2012 r. w kwocie 49.517,84 zł., uzasadniając jej powstanie: nieprawidłowym przyjęciem wartości budowli 970.701,00 zł. zamiast 333.400,00 zł. oraz niesłusznym opodatkowaniem budynku hotelu P. jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji gdy jego stan techniczny nie pozwalał na jego faktyczne wykorzystywanie.

Prezydent decyzją z 25 kwietnia 2013 r., określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 74.375,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że uznał argumenty Spółki w zakresie wartości budowli za słuszne przyjmując

do opodatkowania kwotę 333.400,00 zł. Nie podzielił natomiast jej stanowiska

w kwestii zastosowania obniżonej stawki podatkowej dla przedmiotowych budynków

i uznał, że powinny być opodatkowane stawką najwyższą dla budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że podstawy do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania stawką uchwaloną dla budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych nie daje brak zgody na spełnienie wymagań w zakresie bezpieczeństwa pożarowego z eksploatacji czy przejściowe niewykorzystanie budynku przez przedsiębiorcę do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej.

Organ I instancji wskazał, że Spółce znany był niedostateczny stan zabezpieczeń antypożarowych budynku hotelowego "P.", stwierdzony postanowieniem [...] Komendanta Wojewódzkiego Państwowej Straży Pożarnej w P. z 20 stycznia 2009 r. W jego ocenie, doprowadzenie obiektu do stanu używalności zależało od woli samego właściciela, a brak tej woli nie mógł uzasadniać obniżenia stawki podatkowej. Takie podejście strony do spornych obiektów powodowało, że odpadał czynnik obiektywny w ocenie przeszkód w wykorzystaniu budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności sprawy nie wskazywały aby sporne budynki nie mogły służyć działalności gospodarczej, a jedynie to, że obecnie nie są wykorzystywane.

W ocenie Prezydenta, przedłożona przez spółkę ekspertyza techniczna nie dowodziła, że budynek znajduje się w złym stanie technicznym, a jedynie, że nie spełnia wymogów stawianych budynkom wysokim w zakresie zamieszkania zbiorowego, zaś po wdrożeniu zaleceń zawartych w ww. dokumencie, budynek będzie mógł nadal spełniać swoją funkcję — stąd możliwość jego użytkowania, w tym na potrzeby działalności gospodarczej, nie jest wykluczona. Po przeprowadzeniu niezbędnych prac będzie możliwe wykorzystanie budynku. Według organu, okoliczności sprawy nie wskazują aby sporny budynek w ogóle me mógł służyć działalności gospodarczej, a jedynie, że obecnie nie jest wykorzystywany. Podniósł też, że ekspertyza została sporządzona

w październiku 2008 . więc ponad cztery lata przed orzekaniem przez organ, natomiast hotel funkcjonował cały czas, aż do 2012 r. Zdaniem Prezydenta, gdyby stan budynku był faktycznie taki zły, to nie byłoby możliwe jego eksploatowanie, zwłaszcza biorąc pod uwagę jego przeznaczenie.

Strona w odwołaniu na powyższe orzeczenie zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.), b) § 2 ust. 2 oraz § 207 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki

i ich usytuowanie (dalej: Rozporządzenie) w zw. z art. 66 ustawy Prawo budowlane

w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2. przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.) .

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jej uchylenie i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Kolegium decyzją z 18 marca 2015 r., uchyliło orzeczenie Prezydenta

i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 26.981,00 zł. W uzasadnieniu organ II instancji odniósł się do pojęcia względów technicznych wypracowanego przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdził, że budynek, ze względu na zagrożenie dla zdrowia i życia ludzi w nim przebywających nie nadawał się do użytkowania. Podkreślił znaczenie przesłanki trwałości jako przeszkody w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującej zastosowanie preferencyjnej stawki podatku

od nieruchomości. W ocenie SKO, w przedmiotowej sprawie przeszkody techniczne odpadną z chwilą gdy budynek będzie spełniał normy przeciwpożarowe - i z tym dniem ziści się warunek techniczny, który umożliwi wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, że na okoliczności niepozwalające na użytkowanie budynku strona nie miała jakiegokolwiek wpływu, skoro kupiła go w takim, a nie innym stanie technicznym. Według niego, trudno też czynić automatycznie zarzut poprzedniemu właścicielowi budynku - albowiem wszak również nie wskutek jego działania bądź zaniechania stwierdzono, że omawiany obiekt budowlany może zagrażać życiu lub zdrowiu ludzi, lecz fakt ten wynika ze zmiany uregulowań prawnych w zakresie ochrony przeciwpożarowej w latach 2002 - 2006, których nie spełniał hotel wybudowany w roku 1974, według ówczesnych uwarunkowań organizacyjno - technicznych. Brak określonej instalacji w budynku ma wpływ na jego status, a w konsekwencji na podatek od nieruchomości. Warunek niemożności wykorzystywania budynku (przedmiotu opodatkowania) do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest spełniony w sytuacji, gdy budynek z uwagi na stan techniczny, stopień faktycznego zużycia, nie może być wykorzystywany w danym roku podatkowym na cele działalności gospodarczej.

Skargę na powyższe orzeczenie wniósł Prokurator. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a u.p.o.l., poprzez uznanie, że zachodzą względy techniczne uniemożliwiające podatnikowi wykorzystywanie budynku dawnego hotelu w działalności gospodarczej i z tego powodu nie powinien być opodatkowany najwyższą stawką podatku od nieruchomości, podczas gdy prawidłowe rozumienie wskazanego przepisu prowadzić powinno do przeciwnych wniosków

i uznania, że powinien być wymierzony podatek od tej nieruchomości

w najwyższej stawce, a zatem decyzja organu I instancji jest słuszna i winna zostać utrzymana w mocy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie SKO do wydania w określonym terminie decyzji utrzymującej w mocy orzeczenie Prezydenta z 25 kwietnia 2013 r. w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że chwilowe niewykorzystywanie budynku w działalności gospodarczej - związane z modernizacją czy remontem lub też dostosowaniem do wymogów i przepisów ochrony przeciwpożarowej - nie daje podstaw do stosowania niższej stawki podatku. Nie można traktować zakupu nieruchomości -

w cenie, która uwzględniała stan ochrony przeciwpożarowej, konieczność przeprowadzenia zmian w hotelu, zaplanowanie i przeprowadzenie modernizacji budynku oraz otwarcie po działaniach remontowych, modernizujących

i dostosowujących "Centrum P.", jako okoliczności niezależnych od Spółki. Podniósł też, że działania te były konsekwentnie zaplanowane i prowadzone przez Spółkę i miały na celu stworzenie optymalnych warunków do prowadzenia wybranej przez siebie działalności. Prokurator podał, że kupując tę nieruchomość Spółka brała pod uwagę wszystkie te okoliczności; co znajduje potwierdzenie

w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie można również mówić o braku wpływu Spółki na kwestie zaplanowania, przeprowadzenia i wykonania remontu oraz uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń - bowiem to od sprawności i możliwości finansowych inwestora zależy, kiedy złoży dany wniosek, jak szybko przeprowadzi remont oraz czy wykonana go częściowo, czy w całości. Dlatego też w ocenie Prokuratora, okresu,

w którym Spółka prowadziła adaptację budynku na "hotel akademicki", nie można traktować jako okresu, w którym miały miejsce "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotowych budynków w działalności gospodarczej. Prokurator wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą, z którą związane były jej decyzje dotyczące remontu i adaptacji nabytego budynku - nie zachodziły zatem okoliczności wyłączające możliwość zastosowania podatku w najwyższej stawce. Ponadto, przesłanka trwałości ma charakter absolutny. Podkreślił, że w niniejszej sprawie nie została wydana żadna decyzja o zakazie użytkowania budynku, a jedynie postanowienie Komendanta Straży Pożarnej, w którym wyrażono zgodę na

odmienny sposób spełnienia wymagań w zakresie bezpieczeństwa pożarowego

niż w obowiązujących przepisach. Przemijający zły stan techniczny nieruchomości nie przesądza o niemożliwości wykorzystania jej do działalności gospodarczej, zaś aby można było mówić o istnieniu względów technicznych wyłączających możliwość zastosowania do przedmiotu opodatkowania najwyżej stawki podatku, muszą zostać spełnione obie przesłanki opisane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W motywach wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.- zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

WSA mając na względzie stanowiska stron, oraz orzecznictwo, stwierdził, że stan techniczny budynku, czy też jego części, może być przyczyną wyłączenia tego budynku lub jego części z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak wyeliminowanie takie jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystanie tego budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak

i w przyszłości; tym samym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co m.in. wskazuje użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane".

WSA nawiązując do twierdzeń strony podkreślił, że działania nabywcy nieruchomości były konsekwentnie zaplanowane i prowadzone przez Spółkę i miały na celu stworzenie optymalnych warunków do prowadzenia wybranej przez siebie działalności. Za Prokuratorem podał, że kupując tę nieruchomość Spółka brała pod uwagę wszystkie te okoliczności; co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie można mówić o braku wpływu Spółki na kwestie zaplanowania, przeprowadzenia

i wykonania remontu oraz uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń — bowiem to od sprawności i możliwości finansowych inwestora zależy, kiedy złoży dany wniosek, jak szybko przeprowadzi remont oraz czy wykona go częściowo, czy w całości. Zatem, do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Sąd podkreślił, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane

z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części

z działalnością gospodarczą. Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych.

WSA wskazał, że w wypracowanym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości – jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Pojęcie "względów technicznych" jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3, powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco. Konsekwencją takiej wykładni przepisu jest powszechnie reprezentowane stanowisko, że celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia

z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwil w przebudowie lub adaptacji. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić swoistą ulgę w podatku dla przedsiębiorców inwestujących, to uczyniłby to przez wyraźny zapis w ustawie.

Sąd zaznaczył, że nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich

w ogóle pod względem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków bezpośrednio dochodów w danym roku podatkowym. Innymi słowy "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane

z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika

i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjach

o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia (tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie). Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie obejmują one swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych.

Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Powyższy wyrok zaskarżyła Spółka. W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I.

w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) i e) u.p.o.I. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stan techniczny budynku hotelu [dalej: Budynek] nie spowodował, że nie mógł on być wykorzystywany w działalności gospodarczej, a tym samych nie zachodziły w odniesieniu do tego przedmiotu opodatkowania względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.I.,

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; II. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji, podczas gdy skarga Prokuratora powinna zostać oddalona; 2. art. 145a § 1 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zobowiązaniu SKO do wydania w terminie 14 dni od dnia doręczenia prawomocnego wyroku wraz z aktami, decyzji utrzymującej

w mocy decyzję organu I Instancji, podczas gdy skarga Prokuratora powinna zostać oddalona. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Prokuratora, 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz 3) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W motywach strona podkreśliła, że sporny budynek wybudowany został w 1974 r. wg istniejących wówczas uwarunkowań organizacyjno-technicznych. W latach 2002 — 2006 uregulowania prawne z zakresu ochrony przeciwpożarowej uległy zmianie. Nałożyły one na właścicieli lub zarządców obiektów i terenów obowiązek zapewnienia bezpiecznej ich eksploatacji przez użytkowników, ze szczególnym uwzględnieniem sytuacji mogących powodować zagrożenie dla życia ludzi z uwagi na istniejące rozwiązania techniczno-budowlane. Dotychczasowy właściciel, od którego nabyła nieruchomość uzyskał "Ekspertyzę techniczną w zakresie budowlanym i ochrony przeciwpożarowej dla budynku zamieszkania zbiorowego "O." S.A. Oddział Hotel P. w P. przy ul. [...]" [dalej: Ekspertyza], w której wskazano, m.in. na wymagania techniczne, których spełnienie jest konieczne do uznania, że budynek nie zagraża życiu ludzi. Z Ekspertyzy wynikało, że rozwiązania zastosowane podczas budowy budynku w 1974 r. uniemożliwiają adaptację konstrukcji do wymagań określonych w aktualnie obowiązujących przepisach. W związku z tym wydano zalecenie, aby wystąpić do Komendanta Wojewódzkiego Państwowej Straży Pożarnej [dalej: Komendant Straży Pożarnej] z wnioskiem o odstępstwa w zakresie: odporności ogniowej żelbetonowych ścian nośnych, szerokości biegów i spoczników klatek schodowych. Ten, postanowieniem z 20 stycznia 2009 r. nr [...] (sygn. [...]) wyraził zgodę na spełnienie wymagań w zakresie bezpieczeństwa pożarowego w sposób określony w Ekspertyzie, wyznaczając termin na dostosowanie do 30 kwietnia 2012 r. Z uzasadnienia Postanowienia wynika, że wdrożenie budynku

do ówcześnie obowiązujących wymagań ochrony przeciwpożarowej, w szczególności wyeliminowałoby istniejące wówczas warunki zagrażające życiu ludzi, co jest niezwykle istotne, gdyż budynek funkcjonował jako hotel. Ponieważ rozwiązania wynikające

z postanowienia nie zostały wdrożone przez poprzedniego właściciela, ten od 31 marca 2012 r. wyłączył go z eksploatacji z uwagi na istnienie warunków zagrażających życiu ludzi.

Strona nie zgodziła się z przyjętą przez WSA wykładnią przesłanki "względów technicznych". W jej ocenie sformułowanie "nie jest i nie może być wykorzystywany" zostało użyte w czasie teraźniejszym, a więc literalnie interpretując ten przepis należy uznać, że chodzi o wykorzystywanie obiektu w danym okresie rozliczeniowym. Podkreśliła, że przemawiają za tym również przepisy dotyczące obowiązku podatkowego. Fakt, że ustawodawca w art. 6 ust. 3 u.p.o.I. przewidział możliwość zmiany wysokości opodatkowania wraz z początkiem kolejnego miesiąca świadczy

o tym, że uznaje możliwość niewykorzystywania budynku za sytuację przejściową.

Strona zaznaczyła też, że nie wiąże zaistnienia przesłanki względów technicznych

z okolicznością remontu budynku, ale z brakiem możliwości jego wykorzystywania

w prowadzonej działalności, w szczególności ze względu na konieczność dostosowania jego do wymogów ochrony przeciwpożarowej. Spółka podkreśla również, że w 2012 r. nie prowadziła remontu budynku. Modernizacja Budynku mająca na celu przywrócenie możliwości prowadzenia w nim działalności gospodarczej była w całości prowadzona

w 2014 r. po uzyskaniu stosownych zezwoleń administracyjnych. W jej ocenie oczywistym jest, że budynek nie mógłby być wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności gospodarczej przed dokonaniem stosownych prac modernizacyjnych tego obiektu. W związku z powyższym przesłanka "względów technicznych" trwa do czasu, aż nie zostanie przez podatnika wyeliminowana.

Strona zaznaczyła, że pierwotną i bezpośrednią przyczyną uniemożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w budynku jest konieczność dostosowania jego do przepisów przeciwpożarowych. Według niej, nie można uznać, że nastąpił ciąg przyczynowo — skutkowy pomiędzy jej działaniem (bądź zaniechaniem, a zaistnieniem przesłanki "względów technicznych". Podkreśliła, że dążyła do renowacji obiektu, a co za tym idzie, przywrócenia możliwości wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonała bowiem w 2014 r. remontu, który pozwolił na ponowne użytkowanie obiektu. Nie można zatem zarzucić jej, że przyczyniła się w jakikolwiek sposób do pogorszenia stanu technicznego budynku.

Wskazując również na szereg innych różnych uszkodzeń budynku, Spółka zaznaczyła, że przede wszystkim to jednak brak możliwości jego wykorzystywania w działalności gospodarczej, a co za tym idzie zasadność stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, wiąże się z faktem, że nie spełnia on norm przeciwpożarowych, o czym mowa w Postanowieniu Komendanta Straży Pożarnej.

Prokurator w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł o jej oddalenie.

Kolegium w odpowiedzi na skargę kasacyjną uznając, że skarga kasacyjna jest

w pełni uzasadniona wniosło o jej uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Strona we wniesionym środku zaskarżenia sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże te pierwsze stanowią konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia przepisów

w tym zakresie powołanych da odpowiedź, czy Sąd należycie wywiązał się ze swej funkcji – sądu kontrolującego działalność administracji publicznej.

Stan faktyczny niniejszej sprawy w istocie nie budzi wątpliwości. Zarówno organy, jak i Sąd I instancji nie podważały, że budynek w stanie faktycznym,

w jakim się znajdował w badanym roku podatkowym, nie mógł być użytkowany jako budynek funkcjonujący jako hotel z uwagi na niespełnienie wymagań ochrony przeciwpożarowej, dotyczących w szczególności wyeliminowania istniejących wówczas warunków zagrażających życiu ludzi. Bezspornym też jest, że przedmiotowy budynek wybudowany został w 1974 r. wg istniejących wówczas uwarunkowań organizacyjno-technicznych. W latach 2002 — 2006 uregulowania prawne z zakresu ochrony przeciwpożarowej uległy zmianie. Poprzedni właściciel, od którego Spółka nabyła nieruchomość uzyskał Ekspertyzę, w której wskazano, m.in. na wymagania techniczne, których spełnienie było konieczne do uznania, że budynek nie zagraża życiu ludzi. Komendant Straży Pożarnej postanowieniem z 20 stycznia 2009 r. wyraził zgodę na spełnienie wymagań w zakresie bezpieczeństwa pożarowego w sposób określony

w Ekspertyzie, wyznaczył termin na dostosowanie budynku do 30 kwietnia 2012 r. Ponieważ poprzedni właściciel nie wdrożył przedmiotowych zaleceń, postanowił wyłączyć ten budynek z eksploatacji od dnia 31 marca 2012 r. Spółka aktem notarialnym 19 października 2012 r. nabyła nieruchomość. Prace pozwalające na ponowne użytkowanie budynku przeprowadziła dopiero w 2014 r.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się w gruncie rzeczy wokół wykładni

i zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uściślając, dotyczy odpowiedzi, czy

w analizowanymi stanie faktycznym wystąpiła przesłanka "względów technicznych",

o której mowa w w/w normie prawnej.

Na potrzeby rozważań Sądu niezbędnym jest wskazanie, że sporne w rozpoznanej sprawie zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem jest wyrok NSA z 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1972/13. Wprawdzie orzeczenie to dotyczyło zbliżonego stanu faktycznego, to jednakże Skład orzekający uznał, że ocenę prawną badanego zagadnienia prawnego, można transponować na potrzeby rozważań czynionych w niniejszej sprawie, co znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w motywach poniżej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię w/w normy prawnej należy ocenić jako zasadny.

Przedmiotowy przepis definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b , chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wystąpienie względów technicznych skutkuje opodatkowaniem gruntu czy budynku według stawki niższej niż stawka dotycząca gruntów czy budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l.).

Pojęcie względów technicznych nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, a jego wykładnia, co dowodzi orzecznictwo sądów administracyjnych, jest niejednoznaczna, nastręcza niemało trudności.

Niemniej jednak, wskazuje się, że względy techniczne to przesłanka związana

z przedmiotem opodatkowania. Formuła “nie jest i nie może być wykorzystywany" oznacza, że z woli ustawodawcy niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały,

a więc nie tylko nie może on być wykorzystywany obecnie, ale również potencjalnie

w przyszłości. Względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki NSA

z 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07, z 7 grudnia 2012 r., II FSK 747/11, z 20 grudnia 2012 r., II FSK 1877/11, z 19 lipca 2013 r., II FSK 2188/11, z 19 września 2014 r.,

II FSK 2361/12).

W wyroku z 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12 Naczelny Sąd Administracyjny

wskazał, że użycie w końcowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia “tej działalności" oznacza, że ustawodawca miał na myśli tę konkretną działalność, jaką prowadzi (prowadził) przedsiębiorca z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania.

W orzecznictwie podkreśla się, że względy techniczne to okoliczności obiektywne, niezależne od woli przedsiębiorcy, powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania (tak też wyrok NSA z 10 marca 2015 r., II FSK 395/13).

Zwykle podkreśla się też, że nie mogą one mieć charakteru prawnego czy finansowego. W piśmiennictwie zauważono jednakże słusznie, że przyczyna zaistnienia stanu technicznego, uniemożliwiającego korzystanie z przedmiotu opodatkowanie nie jest prawnie znacząca (W.Morawski [w:] Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych.

Komentarz pod red. W. Morawskiego, Gdańsk 2009, s. 130-131).

Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, względy techniczne, o których mowa

w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wykluczające możliwość wykorzystywania budynku lub budowli w prowadzonej działalności gospodarczej mogą także być wynikiem postępu technologicznego. Na aspekt ten słusznie zwróciła uwagę strona w skardze kasacyjnej. Postęp technologiczny może powodować, że zastosowane przy budowie budynku

czy budowli rozwiązania techniczne nie pozwalają na jego użytkowanie zgodnie

z przeznaczeniem z uwagi na zmianę wymagań dotyczących zasad bezpieczeństwa, będących skutkiem powstania nowych technologii. Taka też sytuacja zaistniała

w niniejszej sprawie. Bez przebudowy lub adaptacji korzystanie z budynku lub budowli zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem może być niemożliwe z uwagi na prawem określone warunki techniczne, przy czym niemożność ta ma charakter trwały, nawet wówczas, gdy możliwe jest (technicznie) dostosowanie budynku do nowych, obowiązujących norm technicznych. Dopóki zmiany takie nie zostaną dokonane (niezależnie od powodów, dla których nie są dokonywane), to względy techniczne uniemożliwiają (w sposób obiektywny, niezależny od strony) korzystanie z budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotna jest bowiem pierwotna przyczyna, która uniemożliwia korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a nie następcze powody, dla których nie doprowadzono przedmiotu opodatkowania do stanu używalności.

Nieprawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana przez Sąd I instancji doprowadziła do niezasadnego uwzględnienia skargi Prokuratora i orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145a p.p.s.a. Przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej było jednak naruszenie prawa materialnego. Wobec tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaś na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi Prokuratora, albowiem w świetle przedstawionych powyżej argumentów, należało ją uznać jako niezasadną.