Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 385/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Ulgi podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Protokolant Krzysztof Zaleski po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 815/06 w sprawie ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 815/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 czerwca 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 marca 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, w sprawie ze skargi S. A.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 18 października 2005 r. S.A. złożył wniosek w Urzędzie Skarbowym w K. o umorzenie ciążących na nim zaległości podatkowych. Powyższy wniosek podatnik uzasadniał krytyczną sytuacją finansową rodziny, uniemożliwiającą uregulowanie zaległości podatkowych. W dniu 31 października 2005 r. poborca skarbowy Urzędu Skarbowego w K. sporządził protokół o stanie majątkowym podatnika.

Decyzją z dnia 18 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. w kwocie 14.478,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 51.586,30 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie ww. zaległości podatkowej. W odwołaniu podatnik powołał się na trudności finansowe, a także stan zdrowia i związaną z tym konieczność leczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 10 lutego 2006 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, albowiem prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego pod kątem określenia rzeczywistych okresów zaległości podatkowych ciążących na podatniku z tytułu podatku od towarów i usług oraz należnych od tychże zaległości odsetek za zwłokę.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia 28 marca 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień i maj 1994 r. w łącznej kwocie 14.478,10 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 39.759 zł (odsetki za zwłokę należne do dnia 31 grudnia 2003 r.).

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu po raz kolejny wskazał na trudną sytuację materialną i zdrowotną rodziny, która uniemożliwiała uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 24 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie można postawić organowi pierwszej instancji zarzutu wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy oraz błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak wynikało bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające zmierzające do możliwie szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej podatnika oraz jego zdolności płatniczych, tj. dokonał analizy protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, uwzględnił również jako materiał dowodowy przedłożone przez stronę dokumenty oraz dokonał analizy wszystkich argumentów strony, uzasadniających wniosek.

W ocenie organu odwoławczego, sytuacja materialno-zdrowotna podatnika oraz jego rodziny nie jest ani odosobniona, ani wyjątkowa. Z podobnych dochodów utrzymuje się ogromna grupa rencistów i emerytów. Okoliczność, że zobowiązany i jego rodzina znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej nie oznacza, iż organy podatkowe są zobowiązane umorzyć zaległość podatkową. Z oświadczenia o stanie majątkowym podatnika, sporządzonego w dniu 19 maja 2006 r., wynika, iż łączny miesięczny stały dochód netto ośmioosobowej rodziny wynosi 1.609,60 zł, natomiast wydatki miesięczne wynoszą 2.044 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowe zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, albowiem zostało one zabezpieczone na nieruchomości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu skargi wskazał na sytuację materialną swojej rodziny, która jego zdaniem uprawnia do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej, unormowanej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zaprzestał działalności gospodarczej, gdyż nie osiągał jakichkolwiek dochodów, a kondycja finansowa jego firmy spowodowała jej zadłużenie. Posiada wraz z żoną stały dochód, jednak ze względu na chorobę i konieczność częstego leczenia nie jest w stanie uregulować swych należności. Zdaniem skarżącego, opisany stan zdrowia będzie się pogarszał, a tym samym odbije się to negatywnie na kondycji finansowej jego rodziny. Ponadto u żony wykryto chorobę nowotworową.

Według skarżącego, postępowanie organów podatkowych pozbawione jest logicznego rozumowania i nie bierze pod uwagę zasad doświadczenia życiowego w sytuacji, gdy brak jest perspektyw poprawy jego sytuacji finansowej. Wyjaśnił, że różnica pomiędzy dochodami a wydatkami, na którą wskazywał organ podatkowy drugiej instancji, wynika z udzielanej przez rodzinę pomocy, która wspomagając go pokrywa większe wydatki.

Ze względu na powyższe, skarżący uważa, iż jego sytuacja jest nadzwyczajna i posiada cechy wyjątkowości, a ocena materiału zebranego w sprawie jest nietrafna i subiektywna. Zdaniem skarżącego, w sprawie wystąpiły przesłanki konieczne do przyznania mu przedmiotowej ulgi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi przedstawiając obszerną argumentację przemawiającą za trafnością zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając powyższą skargę za zasadną uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, pomimo iż dwukrotnie zajmowały się wnioskiem podatnika o umorzenie mu zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. wraz z odsetkami, nie wyjaśniły dogłębnie i wszechstronnie nie rozpatrzyły wszystkich okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe w ciągu 12 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie zdołały należności wyegzekwować. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług została bowiem wydana w dniu 21 kwietnia 1995 r. Zdaniem Sądu, może to świadczyć o wadliwym funkcjonowaniu tego organu podatkowego, które wygenerowało odsetki od zaległości przewyższające samą kwotę podatku. W ciągu tego okresu czasu sytuacja majątkowa i finansowa skarżącego raczej nie polepszała się, były natomiast symptomy tego, iż ulega ona pogorszeniu (choroba nowotworowa żony i związane z tym nie tylko wirtualne wydatki w związku z sytuacją w polskiej służbie zdrowia). Organy podatkowe obu instancji pominęły też całkowicie fakt, iż trudna sytuacja majątkowa skarżącego trwa co najmniej już od 2001 r., bowiem już w dniu 28 czerwca 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko skarżącemu, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zaległości podatkowej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ponadto, aby uniknąć przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2000 r., organy podatkowe ograniczyły się przede wszystkim do ustanowienia w dniu 28 listopada 2000 r. hipoteki ustawowej na nieruchomości podatnika składającej się z działki o powierzchni 2.400 m² i usadowionego na niej domu jednorodzinnego.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe ponownie rozpatrując wniosek strony skarżącej winny szczegółowo ustosunkować się do aktualnej sytuacji rodzinnej i majątkowej wnioskodawcy. Winny ustalić między innymi, wobec kodeksowego obowiązku pomocy między rodzicami i dziećmi, przyczyny z powodu których pełnoletni oraz zdrowi synowie nie pracują (zasięgnięcie np. opinii gminnego ośrodka pomocy społecznej i powiatowego urzędu pracy) i muszą być utrzymywani oni oraz ich rodziny z rent (emerytur) schorowanych rodziców. Nie wystarczy też wykazanie przez wnioskodawcę takich czy innych wydatków zapewniających minimum jego egzystencji i jego rodziny (winny być one zawsze zweryfikowane), ale również zweryfikowane winny być źródła ich pokrycia (m.in. od kogo konkretnie z rodziny otrzymuje on comiesięczną pomoc pieniężną).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe podejmując ewentualną pozytywną decyzję umorzeniową winny wycenić majątek skarżącego, na którym została ustanowiona hipoteka ustawowa. Być może bez żadnego istotniejszego uszczerbku dla bieżącej egzystencji wnioskodawcy i jego rodziny możliwa byłaby skuteczna egzekucja zaległości podatkowej do części działki. Kwestia ta również została pominięta w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Organ podatkowy sytuacji niepewnej nie powinien niepotrzebnie przedłużać i to w sytuacji obowiązku prowadzenia egzekucji ex efficio (art. 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.).

Sąd wskazał ponadto, iż w ponownym postępowaniu organy podatkowe po wszechstronnym zbadaniu i ustaleniu faktycznego stanu podatkowego winny jeszcze raz rozważyć, czy ważny interes podatnika przeważa nad interesem publicznym, czy też odwrotnie, czy ewentualnie w interesie publicznym nie leży umorzenie zabezpieczonej wyłącznie hipoteką zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wobec istotnych braków w ustaleniach organów podatkowych, dotyczących prawidłowego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, należało orzec jak w sentencji wyroku. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia Sąd powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. ), powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 67a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu treści w nim nie zawartych, tj. uznanie, iż do zastosowania tego przepisu niezbędne jest dokonanie ustaleń nie wymaganych tym przepisem;

- art. 145 § l pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 67a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że do ustalonego przez organ i nie podważonego skutecznie przez Sąd stanu faktycznego, nie zastosowano art. 67a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie spełnienie wymogów określonych w tym przepisie.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty, pełnomocnik podkreśliła, że większość tez sformułowanych w uzasadnieniu wyroku jest niezrozumiała i nie wynika ani z obowiązującego prawa, ani z ustalonego stanu faktycznego. Pełnomocnik nie zgodziła się ze stwierdzeniem Sądu, iż w sprawie organy podatkowe przez 12 lat nie zdołały wyegzekwować zaległości, co miało świadczyć o wadliwym funkcjonowaniu organu, które wygenerowało odsetki przewyższające samą zaległość. Pełnomocnik wskazała, że decyzja wymiarowa została wydana w 1995 r., natomiast umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w 2001 r. Postępowanie egzekucyjne trwało zatem 6, a nie 12 lat. Podniosła także, iż organ nie zdołał wyegzekwować przez 6 lat zaległości, ale nie świadczy to o jego nieudolności, ale o braku majątku dłużnika. Jedyny jego majątek to nieruchomość, na której zgodnie z prawem ustanowiono hipotekę ustawową.

Ponadto stwierdziła, iż podnoszone przez Sąd pierwszej instancji okoliczności polegające na pogorszeniu w trakcie postępowania sytuacji majątkowej i finansowej podatnika oraz ponoszenie przez niego wydatków związanych z chorobę, nie mogą stanowić zarzutu wobec organu. Podkreśliła, iż wobec podatnika nie były podejmowane przez organ podatkowy żadne działania, które pogorszyłyby jego sytuację materialną, gdyż egzekucja nie jest w ogóle prowadzona.

Zdaniem pełnomocnika, zarzutem nie powinna też być wskazana przez Sąd okoliczność, iż organ dla uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego ograniczył się do ustanowienia hipoteki ustawowej. Organ podjął takie działanie w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań, ale stanowiło to jego obowiązek wynikający z Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy była to jedyna możliwość zabezpieczenia roszczeń. Zarzut mógłby być skutecznie postawiony, ale w odwrotnej sytuacji, tzn. wówczas, gdyby organ w ustalonym stanie faktycznym zabezpieczenia hipotecznego nie wykorzystał.

Według pełnomocnika, żadna z powyższych okoliczności nie powinna stanowić podstawy do uchylenia przez Sąd decyzji.

Zarzuciła również, że wskazania Sądu co do kierunku postępowania w nowym postępowaniu nie mogą być przez organ zastosowane i są nietrafne. Podkreśliła, że nie jest prowadzone żadne postępowanie w stosunku do dorosłych synów podatnika i nie ma podstaw do oceniania ich materialnego, rodzinnego i każdego innego statusu. Nawet gdyby takie postępowanie było prowadzone, to nie wiadomo jakie kryteria należałoby przyjąć dla oceny, dlaczego synowie nie pracują i są utrzymywani przez schorowanych rodziców. Ponadto zwróciła uwagę, że gminne ośrodki pomocy społecznej oraz PUP nie udzielają informacji pozwalających na ocenę przyczyn pozostawania bez pracy. Zweryfikowanie źródeł dochodów, a konkretnie od kogo z rodziny podatnik otrzymuje comiesięczną pomoc pieniężną, nie należy do organu. To podatnik winien w sposób wyczerpujący przedstawić we wniosku o umorzenie argumenty wraz z ich uzasadnieniem, pozwalające organowi na ocenę sytuacji podatnika.

Odnosząc się do wskazania Sądu odnośnie konieczności rozważenia przez organ podatkowy, który interes - podatnika czy publiczny jest przeważający i czy w interesie publicznym nie leży umorzenie zaległości zabezpieczonej wyłącznie hipoteką, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stwierdziła, iż oczywistym jest, że nie leży w interesie publicznym umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy istnieje możliwość ich wyegzekwowania.

Pełnomocnik podkreśliła, iż użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" wskazuje, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet jeżeli za takim umorzeniem przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny, organ podatkowy może ale nie musi umorzyć zaległości. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikające z niego wnioski. Zdaniem pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, rozpatrzyły sytuację majątkową podatnika, dokonały oceny wszystkich okoliczności faktycznych i doszły do przekonania, że nie zachodzi w sprawie ważny interes podatnika, który uzasadniałby udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości.

Pełnomocnik zwróciła uwagę, iż Sąd określając podstawę prawną uchylenia decyzji wskazał na naruszenie przez organ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, nie wyjaśnił jednak i nie uzasadnił tego naruszenia.

W ocenie pełnomocnika, ustalony przez organ stan faktyczny sprawy nie został przez Sąd skutecznie podważony. Przy ustalonym zaś i niepodważonym stanie faktycznym zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej było prawidłowe, a organowi nie można stawiać zarzutu, że naruszył przepisy prawa materialnego.

W związku z drugą wskazaną przez Sąd podstawą uchylenia decyzji, tj. naruszeniem przez organ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegającym na wystąpieniu istotnych braków w ustaleniach dotyczących zastosowania prawa materialnego, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej uznała ten zarzut za bezpodstawny. Za taki bowiem brak w ustaleniach faktycznych nie może być uznane wskazywane przez Sąd ustalenie, dlaczego synowie podatnika nie pracują, czy też dokonanie wyceny i podziału nieruchomości w celu egzekucji z części majątku. Tym bardziej, iż Sąd nie wskazał jaki wpływ uchybienia te mogły mieć na wynik sprawy, a jest to wymóg wynikający z wyżej cytowanego przepisu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. pełnomocnik podniosła, że Sąd wskazując na naruszenie przez organ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie określił jaki przepis prawa materialnego organ naruszył, a przede wszystkim na czym naruszenie to polegało. Można się tylko domyślać, iż chodziło o naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej, ale to zbyt mało dla uznania poprawności treści uzasadnienia w tym zakresie. Według pełnomocnika, uzasadnione jest więc stwierdzenie, że Sąd nie spełnił wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż ograniczył się do stwierdzenia braków w ustaleniach faktycznych sprawy, nie wskazując na czym one polegały. Za takie uzasadnienie braków w ustaleniach, na pewno nie można uznać stwierdzeń Sądu, co organ powinien uczynić w ponownym postępowaniu. Samo zaś stwierdzenie braków w ustaleniach nie spełnia wymogów sądowej kontroli. Ponadto Sąd w sposób ogólnikowy rozpatrzył stanowisko organów i nie przeanalizował wszystkich istotnych argumentów zawartych w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie pełnomocnika, nie został również spełniony wynikający z powyższego przepisu P.p.s.a. wymóg zamieszczenia w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania. Organ podatkowy nie ma bowiem możliwości ustalenia, dlaczego synowie podatnika nie pracują i nie pomagają schorowanym rodzicom, a nawet gdyby taką możliwość miały, to ustalenia takie nie mogłyby mieć żadnego wpływu na kwestie umorzenia zaległości podatkowych podatnika. Natomiast zalecenia Sądu, aby prowadzić egzekucję do części nieruchomości, nie mogą być wykonane z powodu przeszkód formalno-prawnych oraz przewidywanych kosztów wyceny i podziału, przekraczających wartość przedmiotu egzekucji.

Podsumowując, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stwierdziła, iż Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby postawić organom podatkowym zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Tylko zaś taki zarzut należycie umotywowany, mógł być podstawą uchylenia decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy zarzucając Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

W ramach pierwszej z wymienionych wyżej podstaw kasacyjnych pełnomocnik wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co objawiało się w błędnej wykładni, jak i niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd tego ostatniego przepisu. Natomiast naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik dopatruje się w sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc powyższe zarzuty do zaskarżonego w rozpatrywanej sprawie wyroku należy podkreślić, iż w wyroku tym Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów podatkowych odmawiające umorzenia podatnikowi zaległości podatkowych, jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., co oznacza, iż w ocenie tego Sądu, organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, jak też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednak tylko, iż powodem uchylenia decyzji organów podatkowych - były istniejące, zdaniem Sądu, nieprawidłowości w działaniu tych organów w zakresie ustalenia przez nie stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdził bowiem, iż organy podatkowe, pomimo iż dwukrotnie zajmowały się wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych "nie wyjaśniły dogłębnie i wszechstronnie nie rozpatrzyły wszystkich okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie". Sąd powołując się na brak związania granicami skargi, wskazał następnie te elementy stanu faktycznego sprawy, które w jego ocenie, nie zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe przy orzekaniu. Sąd wymienił tu - długotrwałość postępowania egzekucyjnego, co spowodowało powstanie odsetek od zaległości w kwocie przewyższającej należność główną, pogorszenie się w tym czasie sytuacji materialnej skarżącego, co jest związane, m.in. z chorobą nowotworową żony oraz pominięcie przez organy podatkowe obu instancji faktu, iż trudna sytuacja skarżącego trwa już od 2001 r.

W zaskarżonym wyroku zamieszczone także zostały wskazania adresowane do organów podatkowych co do dalszego postępowania, odnoszące się do konieczności ustalenia przez te organy określonych okoliczności faktycznych.

Brak jest natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek wyjaśnienia, w czym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, objawiało się naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego. O tym, że według Sądu, do naruszenia takiego doszło świadczyć może jedynie powołanie w podstawie prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Skoro więc Sąd pierwszej instancji nie wskazał, w jaki sposób organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, co podnoszone jest również w skardze kasacyjnej, to racjonalnie rzecz ujmując nie jest możliwe postawienie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. odnoszących się do tego naruszenia, a zwłaszcza tej jego postaci, która polega na błędnej wykładni.

Autorka skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w istocie rzeczy odnosi je do nieuzasadnionego jej zdaniem kwestionowania przez ten Sąd prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz prawidłowości ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając bowiem zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nawiązuje do - będących konsekwencją zakwestionowania przez Sąd prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy – wskazań tego Sądu nakazujących przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie, który w ocenie pełnomocnika, nie dotyczy ustalenia zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu pełnomocnik uzasadnia tym, iż Sąd nie podważył skutecznie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, co jak należy przyjąć oznacza, że zdaniem pełnomocnika, Sąd błędnie uznał, iż stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe.

W związku z powyższym wskazać należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany argumentami odnoszącymi się do podważania oceny Sądu, co do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Także w pozostałej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autorka kwestionując zasadność powodów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów podatkowych, nie zgadza się przede wszystkim ze stanowiskiem tego Sądu, iż organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawia szczegółową argumentację, w której wykazuje, iż zastrzeżenia Sądu pod adresem organów podatkowych co do sposobu przeprowadzenia przez nie postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, są pozbawione uzasadnionych podstaw. Pełnomocnik dowodzi, posługując się stosownymi przykładami zaczerpniętymi z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż wskazywane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, których zdaniem tego Sądu, organy podatkowe nie ustaliły, bądź też nie wzięły pod uwagę przy wydawaniu decyzji, nie mają i nie mogły mieć żadnego związku z przedmiotem rozstrzygnięcia, jakim była wydana w warunkach uznania administracyjnego odmowa umorzenia zaległości podatkowych oraz w konsekwencji nie mogą być przedmiotem zarzutów adresowanych do organów podatkowych i podstawą do uchylenia decyzji. Ponadto pełnomocnik zwraca także uwagę, iż Sąd nie wykazał, aby przypisywane organom podatkowym uchybienia mogły mieć istotny wynik na wynik sprawy.

Jednakże powyższym wywodom pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej nie towarzyszy sformułowanie w skardze kasacyjnej - adekwatnego do podnoszonych argumentów zarzutu naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem pełnomocnik twierdzi, iż wbrew ocenie przyjętej przez Sąd, stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów postępowania, a zastrzeżenia Sądu w tym zakresie są bezzasadne i nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, to konieczne było zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a, poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie miało miejsce naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., oznacza to, iż w istocie rzeczy nie kwestionuje zastosowania tego przepisu przez ten Sąd, jako podstawy uchylenia decyzji podatkowych.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej, odniesienie się do podnoszonych w tym zakresie argumentów pełnomocnika, a także skontrolowanie w ramach postępowania instancyjnego prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do stwierdzonej przez ten Sąd wadliwości postępowania organów podatkowych, co zdaniem tego Sądu objawiało się w tym, iż organy te nie wyjaśniły i nie rozpatrzyły wszystkich okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Nie jest zatem możliwe wypowiedzenie się przez Sąd kasacyjny, czy biorąc pod uwagę przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz istotę i niezbędny zakres, w jakim powinno być przeprowadzone postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, jak również sposób i zakres przeprowadzenia takiego postępowania przez organy podatkowe w tej konkretnej sprawie – stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia w rzeczywistości miały miejsce i czy mogły w rozpatrywanej sprawie stanowić wystarczająco uzasadniony powód uchylenia decyzji organów podatkowych w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Natomiast uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w części dotyczącej braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jako jednej z dwóch podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

W pozostałym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, aczkolwiek dosyć lakoniczne w części dotyczącej wyjaśnienia zastosowania drugiej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., to jednak zawiera wszystkie niezbędne elementy przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności zawiera ono wyjaśnienie, jakie elementy stanu faktycznego nie zostały wzięte pod uwagę przy orzekaniu przez organy podatkowe, jak też adresowane do organów podatkowych wskazania co do dalszego postępowania, będące konsekwencją stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia przez te organy stanu faktycznego sprawy.

W myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skuteczną podstawą kasacyjną może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Choć więc częściowo zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. w zakresie niewyjaśnienia podstaw zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., to jednak wobec nieskutecznego podważenia w skardze kasacyjnej zastosowania w rozpatrywanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jako drugiej wskazanej przez ten Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, iż powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w postaci uchylenia decyzji podatkowych.

W tym stanie rzeczy uznając, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.