Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 539/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a   ust. 1  pkt  2, art. 4  ust.  1  pkt  3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 104.151 (sto cztery tysiące sto pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. Nr 79, poz. 856 z 2001 r. z późn. zm. ) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych ( Dz. U. Nr 198, poz. 1925 ) – decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. nr [...] określającą A S.A. z siedzibą w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółka" lub "A" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości [...] zł.

Jak wskazało Kolegium decyzją z dnia [...] roku Prezydent Miasta R. określił A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...]zł.

A złożyła odwołanie od w/w decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i przekazania organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Pełnomocnik Spółki, uzasadniając odwołanie wskazał na różnice poglądów dotyczące:

1. opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych i zlokalizowanych w nich budowli;

2. wartości budowli przyjętej do opodatkowania (zarówno w odniesieniu do budowli rodzaju 200 KŚT nie wykazywanych w roku 2005 do opodatkowania, jak również budowli rodzaju 200 KŚT istniejących w roku 2005, lecz ujawnionych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych dopiero w roku 2007.

Pełnomocnik wskazał ponadto, na nieuwzględnienie przez organ I instancji likwidacji niektórych budowli, zgodnie z protokołem z dnia 30 kwietnia 2010 r. Nie zgodził się także z poglądem, że grunty podlegające rekultywacji podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, Kolegium zważyło, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwała Rady Miasta R. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz wzorów formularzy podatkowych. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości – zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy – ciążył m.in. na osobach prawnych, które były:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego.

Wskazało także, że opodatkowaniu podlegają grunty, budynki oraz ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium zaakcentowało, że przebieg postępowania podatkowego został szczegółowo omówiony przez organ I instancji, dlatego też swoje wywody ograniczy do kwestii spornych. Skład orzekający Kolegium uznał jednak za stosowne przedstawienie działań A, które w jego ocenie zmierzały do utrudnienia prowadzonego postępowania i wydania decyzji w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego. W tym przedmiocie, Kolegium wskazało na składanie niezliczonych wniosków dowodowych w ostatnim dniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, a więc bezpośrednio przed wydaniem decyzji podatkowej. Przy czym składane przez stronę wnioski wskazywały miedzy innymi na brak wiedzy po stronie podatnika, co deklarował dotąd do opodatkowania. Z kolei wyszukiwanie i przedkładanie niejako "na raty" poszczególnych dokumentów świadczących np. o likwidacji konkretnej budowli, czy też wskazywanie (w ostatnim dniu zakreślonego przez organ terminu) na niewykorzystywanie w roku 2005 określonych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej – uznać należy – zdaniem Kolegium, za działania zmierzające do utrudnienia i przedłużenia prowadzonego postępowania podatkowego, w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na obowiązek współpracy strony postępowania podatkowego z organem podatkowym, Kolegium zwróciło uwagę, że to na podatniku spoczywa obowiązek zgłoszenia do opodatkowania wszystkich przedmiotów opodatkowania, określonych w art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tą regulacją, podatnik jest zobowiązany:

1. składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2. odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3. wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Kolegium stwierdziło także, że Prezydent Miasta R. odniósł się w wydanej decyzji do wszystkich okoliczności podnoszonych przez Spółkę w 7 pismach/wnioskach złożonych do organu w terminie od dnia 30 kwietnia 2010 r. do dnia 17 grudnia 2010 r.

Kontynuując, Kolegium podkreśliło, że opodatkowaniu podlegają budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie – budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlanego (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz.2016 ze zm.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym zawarta w tym przepisie definicja budowli nie różnicuje ich z uwagi na miejsce położenia tj. na powierzchni, czy też pod jej powierzchnią. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, ilekroć jest w niej mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć:

a. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c. obiekt małej architektury.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 wskazanej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, wiadukty, tunele, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe itp., a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy czym katalog budowli wymieniony w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym. Łącząc zatem wszystkie powołane wyżej definicje, budowlą podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będzie budowla (obiekt budowlany) stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższy wniosek wynika z tego, iż definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma nieco szerszy charakter niż definicja zawarta w ustawie – Prawo budowlane. Obejmuje ona bowiem nie tylko obiekty –budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury, ale również urządzenia budowlane (instalacje, przyłącza, przejazdy, ogrodzenia) związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak skonstatował organ, wyrobisko górnicze – jako pusta przestrzeń wybrana robotami górniczymi stanowi przedmiotu opodatkowania, w przeciwieństwie do obiektów budowlanych, stanowiących całość techniczno użytkową wraz instalacjami i urządzeniami, znajdującymi się w tym wyrobisku i służącymi wydobywaniu kopaliny.

Odnosząc się do opodatkowania wyrobisk górniczych rodzaju 200 KŚT oraz zlokalizowanych w nich budowli, Kolegium nie podzieliło poglądu strony postępowania, że na przyjętą do opodatkowania wartość podziemnych budowli, nie składają się nakłady na drążenie wyrobisk górniczych. Według Kolegium nakłady poniesione na wydrążenie podziemnego wyrobiska podwyższają wartość poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią. Przykładowo, gdy mamy do czynienia z "obudową" wyrobiska, to z uwagi na fakt, iż nie może ona samodzielnie funkcjonować, na jej wartość końcową wpływa również koszt wydrążenie "pustej przestrzeni", w której obudowa taka jest umiejscowiona. Ponadto wartość budowli u podatnika musi być jednakowa dla wszystkich celów podatkowych. Stąd też, nie zaistniała żadna podstawa do tego, aby kwestionować określoną w księgach rachunkowych podatnika wartość budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a tym bardziej rozbijać ją na poszczególne części. Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za chybiony uznało Kolegium zarzut dotyczący wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania, skoro zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem Kolegium, na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania budowli usytuowanych pod ziemią podatkiem od nieruchomości przyjąć należy zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z 15 lipca 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych i z dnia 26 lipca 1991 roku o dochodowym od osób fizycznych, które są identyczne. Do tych regulacji odsyła bowiem wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjmując zatem, że w Polsce istnieje system prawa podatkowego, uznać należy, że podatnik nie może – w zależności od tego co jest dla niego korzystniejsze – na potrzeby jednego podatku zwiększać wartości środków trwałych, tak by obniżać podstawę opodatkowania w podatku dochodowym ( gdzie odpisy amortyzacyjne stanowią koszty działalności), natomiast zmniejszać wartość środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. Wartość budowli u podatnika musi być jednakowa dla wszystkich celów podatkowych. Dodatkowo stwierdzono, że do kosztów wytworzenia wlicza się między innymi badania geodezyjne, prace badawcze, wynagrodzenia dla pracowników budowy itp., a o tym, jakie nakłady składają się na wartość początkową konkretnego środka trwałego, decyduje dokumentacja inwestycji w toku lub kosztów stanowiących koszt wytworzenia (nabycia) środka trwałego, ewentualnie wysokość nakładów powiększających wartość początkową tego środka trwałego.

Konkludując, Kolegium podkreśliło, że ustalając wartość nieopodatkowanych podziemnych budowli, ujawnionych i wprowadzonych przez podatnika do ewidencji środków trwałych w 2007 r., jednakże przekazanych do użytkowania najpóźniej do końca 2004 r. - organ podatkowy I instancji zastosował treść art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego, który ustali tę wartość. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji pismem z dnia 10 września 2010 r. wezwał podatnika do złożenia – w terminie 7 dni – wykazów aktywowanych w 2007 r. podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200KŚT wyłączonych w 2005 r. z opodatkowania. Wykazy takie zostały złożone w dniu 21 września 2010 r. (dla B oraz C) oraz w dniu 12 lipca 2010 r. (dla D), bez określenia ich wartości będącej podstawą opodatkowania. W złożonym w dniu 23 września 2010 r. oświadczeniu, pełnomocnik podatnika wskazał, iż ujawnione w roku 2007 budowle nie podlegały amortyzacji. Z kolei organ podatkowy I instancji zobowiązał podatnika do określenia ich wartości do dnia 28 września 2010 r. Pismem z dnia 24 września 2010 r. podatnik odmówił podania wartości spornych obiektów do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez WSA w Gliwicach odnośnie konstytucyjności art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W tej sytuacji, Prezydent Miasta R. powołał biegłych w celu ustalenia wartości rynkowej spornych budowli. W dniu 20 listopada 2010 r. została wydana "Opinia o wartości rynkowej wskazanych budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych", która stała się podstawą ich opodatkowania. Określona przez rzeczoznawców wartość jest wartością szacunkową, najbardziej prawdopodobną, możliwą do uzyskania na rynku.

Dodatkowo wskazano, że Prezydent Miasta uznał, iż część gruntów oraz niektóre budowle podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w części dotyczącej gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako wody płynące oraz (budowli) kanalizacji deszczowej umiejscowionej w pasie drogi publicznej, pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu ). Natomiast w odniesieniu do gruntów przy szybach [...] i [...], na których w roku 2005 przeprowadzana była rekultywacja terenu, organ podatkowy I instancji nie zgodził się ze Spółką, że iż do gruntów tych winna mieć za zastosowanie stawka podatkowa jak dla gruntów pozostałych. Wyjaśniono, że w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych pojęcie rekultywacji gruntów zostało zdefiniowane, jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Przy czym zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej. Ponadto ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska nakłada na podejmującego eksploatację złóż kopaliny lub prowadzącego tę eksploatację obowiązek sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracanie do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych. Z powołanych wyżej przepisów wynika – w ocenie Kolegium – że rekultywacja gruntów jest nierozerwalnie związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, a więc jest jej częścią. Uznało w związku z tym, że grunt poddany rekultywacji przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin powinien być traktowany, jak grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu i podatnika w przedmiocie nieuwzględnienia przez organ I instancji likwidacji niektórych budowli, zgodnie z protokołem z dnia 30 kwietnia 2010 r. – Kolegium stwierdziło, że jest on bezzasadny, o czym świadczą nie tylko stosowne adnotacje organu podatkowego ale również treść decyzji i zawarte w niej wyliczenia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2. prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2005 r. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, co miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia. Z uwagi na dokładne opisanie tych okoliczności we wcześniejszej części uzasadnienia brak podstaw do kolejnego ich przedstawiania, z tego też tytułu – co do zasady – dalszy opis dotyczył będzie sporu prawnego dotyczącego zasadności określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r.

Jak zaznaczyła A , zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Urzeczywistnienie zaś realizacji tego obowiązku powinno znaleźć swe właściwe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia. W świetle art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawierać bowiem powinna między innymi uzasadnienie faktyczne, obejmujące w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przepisy te na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej mają też odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organem odwoławczym. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy winien w sposób dogłębny zapoznać się z całym zebranym materiałem dowodowym oraz rozważyć go w całości. Swoiste sprawozdanie z tych czynności winno się natomiast znaleźć w uzasadnieniu decyzji, gdzie powinny być omówione wszystkie istotne dla sprawy dowody oraz przedstawiony, wypływający z nich stan faktyczny sprawy. Za oczywiste też uznać należy, że poczynione na podstawie zebranego materiami dowodowego ustalenia, opisane następnie w wydanej decyzji, powinny być spójne oraz odzwierciedlać stan rzeczywisty. Podkreślenia również wymaga, że są one kluczowe dla załatwienia każdej sprawy, gdyż to na ich podstawie organ podatkowy dokonuje odpowiedniego zastosowania prawa. Dyskwalifikujące są więc przypadki, gdy przedstawione w decyzji zdarzenia nie odpowiadają prawdzie, bądź też nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W sytuacji takiej zawsze zachodzi podejrzenie, że przy właściwym ustaleniu faktów rozstrzygnięcie mogłoby być odmienne od zapadłego.

Wskazując, iż Kolegium nie wykonało ciążących na nim z mocy w/w przepisów obowiązków, Spółka podkreśliła, że u podstaw rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji legł pogląd o konieczności uwzględnienia przy wyliczeniu podatku od nieruchomości wartości podziemnych wyrobisk górniczych sklasyfikowanych do rodzaju 200 KŚT. Kolegium przyjęło przy tym, że skoro obudowa wyrobiska nie może samodzielnie funkcjonować, to na jej wartość końcową wpływać również powinien koszt w wydrążenia "pustej przestrzeni", w której obudowa ta została umiejscowiona. Spółka wskazała, że wyposażenie wyrobisk nie sprowadza się jedynie do samych obudów. Powołując się na pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 4 grudnia 2006 r. A podniosła, że wypełnienie "pustej przestrzeni" czyli de facto wyposażenie podziemnego wyrobiska górniczego we wszelkiego rodzaju obiekty, jest znacznie bogatsze i bardziej urozmaicone, niż przedstawia to organ odwoławczy. Nie można też wykluczyć przypadków, w których wśród tak różnorakiego wyposażenia żadne obudowy nie występują. Wskazując, że ustalenia Kolegium w tym przedmiocie są chybione, Spółka zaakcentowała ponadto, że nie mają one żadnego odzwierciedlania w zgromadzonym materiale dowodowym. Znajdujące się w sprawie dokumenty, nie pozwalają postawić tezy, iż jedyną budowlą umiejscowioną w wyrobisku jest obudowa. Brak jest też przesłanek do twierdzeń, iż "nie może ona samodzielnie funkcjonować". Kwestionując w dalszej części uzasadnienia skargi znajomość członków Kolegium z zakresu specjalistycznej wiedzy górnicze, autor skargi wskazał na konieczność wypowiedzenia się w tej sprawie biegłego. Takie działania organu naruszyły – zdaniem A zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kontynuując, strona skarżąca wskazała na decyzję tego samego organu, zapadłą w dniu 24 marca 2011 r., w której to decyzji wyrażony został pogląd przeciwny niż w badanej sprawie, a to taki, że wyrobisko górnicze nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

Jak zaznaczyła Spółka, spór z organami podatkowymi dotyczy wyjaśnienia między innymi zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zwróciła przy tym uwagę, że przytoczone za decyzją z dnia [...] r. stanowisko nie jest odosobnione. Skarżąca wskazała m.in. na poglądy zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05 podnosząc, iż w ocenie sądów, wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp. Zdaniem Sądów "wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczony podatek od nieruchomości". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 maja2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1596/06, gdzie wskazano na konieczność opodatkowania nie tyle podziemnych wyrobisk górniczych jako jednorodnych obiektów, co zlokalizowanych w nich budowli. Powyższe zapatrywania na sprawę znalazły też potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1814/06, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż wyrobisko górnicze rozumiane w świetle art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego jako pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze "jest pojęciem sformułowanym na inne potrzeby". Jednakże zdaniem Sądu "opodatkowaniu powinna podlegać nie ta pusta przestrzeń, ale to wszystko co ją otacza w postaci obiektów i urządzeń składających się na wyrobisko górnicze jako obiekt".

Polemizując, ze stanowiskiem Kolegium w zakresie interpretacji art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka podniosła, że obecnie judykatura skłania się do postrzegania zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowli, jako jednostkowych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie zaś jako wyrobisk wraz ze znajdującym się nich wyposażeniem. Opodatkowaniu więc powinny podlegać jedynie poszczególne obiekty budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a nie stanowiące przestrzeń w górotworze wyrobiska wraz z całym wyposażeniem. Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania mogły co najwyżej stanowić zlokalizowane w poszczególnych wyrobiskach budowle, nie zaś same wyrobiska ujęte w ewidencjach księgowych jako środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. Takie też stanowisko w rozpatrywanej sprawie zajęły organy podatkowe obu instancji. Na tle tych ustaleń ujawnił się natomiast problem związany z określeniem wartości jednostkowych budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, które winny się złożyć na podstawę opodatkowania. Jak wynika z informacji przedstawionej przez A w piśmie dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...] składające się na przedmiot opodatkowania budowle nie stanowią odrębnych środków trwałych. Dzieje się tak, gdyż jak wynika to z treści pisma Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w . z dnia 4 grudnia 2006 r. nr [...], zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317, z późn. zm.), wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp. powinny być klasyfikowane łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200 — Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Oznacza to, że wskazywane w orzecznictwie sądowym budowle są jedynie składnikami większych środków trwałych, a nie odrębnymi środkami.

Nie zgadzając się z poglądami Kolegium, strona skarżąca podniosła, że w świetle regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani przedmiotem opodatkowania nie są poszczególne środki trwałe należące do podatnika, ani też podstawy opodatkowania nie stanowią wartości początkowe tych środków. W myśl definicji zawartej w art. l a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowlą są zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego obiekty budowlane i urządzenia budowlane, nie zaś środki trwałe kwalifikowane do poszczególnych rodzajów Klasyfikacji Środków Trwałych. Nie można zatem budowli, podlegającej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, utożsamiać ze środkiem trwałym zidentyfikowanym dla celów amortyzacji na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Z przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska Urzędu Statystycznego w Ł. wynika, że w przypadku budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle są jedynie częściami składowymi środków trwałych. W tych zaś okolicznościach nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest tylko część środka trwałego, do podstawy opodatkowania miałaby być brana pod uwagę wartość całego środka. Podnieść wypada, że z zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wbrew wywodom organu odwoławczego, podstawy opodatkowania nie stanowi wartość początkowa jakiegokolwiek środka trwałego, ale co do zasady "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Z przytoczonej regulacji prawnej nie wynika, aby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa środka trwałego, a jedynie że przy ustalaniu wartości budowli należy stosować te same zasady, jakie stosuje się przy ustalaniu wartości środków trwałych. Przy ustalaniu zatem wartości budowli należy brać pod uwagę te same nakłady (wydatki), jakie są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, z tym jednak zastrzeżeniem, że muszą to być wbrew poglądom Kolegium li tylko te nakłady, które dotyczą budowli nie zaś tych elementów środka trwałego, które budowli nie stanowią.

W rozpatrywanym przypadku na wartość początkową środków trwałych z rodzaju 200 KŚT złożyły się zarówno nakłady na wydrążenie podziemnych wyrobisk górniczych w górotworze, jak też nakłady na zabudowane w tych wyrobiskach wyposażenie. Skoro więc na budowle składają się tylko niektóre elementy wyposażenia wyrobisk, to przy ustalaniu wartości tych budowli, muszą być brane pod uwagę tylko dotyczące ich wydatki, które się złożyły na wartość początkową środków trwałych, a nie wszystkie nakłady składające się na tę wartość. Tymczasem organy podatkowe obu instancji w podstawie opodatkowania uwzględniły całą wartość początkową środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, obejmującą wszystkie nakłady, a nie tylko dotyczące wchodzących w skład wyrobisk budowli. W konsekwencji doszło do opodatkowania nie tylko podlegających opodatkowaniu budowli, a tym samym do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co także przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak wskazała Spółka, powyższe spostrzeżenia odnoszą się również do podziemnych wyrobisk górniczych aktywowanych 2007 r. Zważyć trzeba, że także w przypadku tych obiektów w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego brak jest podstaw prawnych ku temu, aby na ustaloną przez organy podatkowe podstawę opodatkowania złożyły się wartości nakładów poniesionych na drążenie pustej przestrzeni w górotworze. Jak zaznaczyła Spółka, aktywowane w 2007 r. wyrobiska w zasadzie pod względem technicznym nie różnią się od pozostałych podziemnych wyrobisk górniczych wprowadzonych do ewidencji księgowych jako środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. Podział rozpatrywanych wyrobisk na dwie grupy wynika jedynie z tych okoliczności, że jedne wyrobiska zostały wprowadzone do ewidencji księgowych chwilą ich oddania do eksploatacji, drugie zaś dopiero z chwilą ich ujawnienia. Taki stan rzeczy przesądził z kolei o tym, że pierwsza grupa wyrobisk posiadała wartość początkową podatkową i podlegała dla celów związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych amortyzacji i podatkowej, druga zaś wobec późniejszego ujawnienia wartości takiej nie posiadała i nie podlegała stosownej amortyzacji. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawie nie sposób pominąć, że w ustalonej przez biegłych wartości wyrobisk aktywowanych uwzględnione zostały również nakłady na drążenie. Wskazują na to w szczególności wyjaśnienia biegłych złożone do protokołu z dnia 10 grudnia 2010 r. Zdaniem Spółki prawidłowość dokonanej wyceny podlegała zakwestionowaniu, także z tego powodu, że materiały stanowiące podstawę tej wyceny nie były kompletne. A zakwestionowała ponadto wadliwość założeń wyceny dotyczących przewidywanego okresu używania poszczególnych wyrobisk. Jak zaakcentowała A, przedłożyła w tej sprawie dokumenty do protokołu z dnia 17 grudnia 2010 r., jednakże Prezydent Miasta uznał je za nieistotne, argumentując tę okoliczność faktem, iż pochodziły z okresu przypadającego po dacie sporządzenia wyceny. Autor skargi w tym przedmiocie odwołał się do stanowiska biegłych i podniósł, że przyjęta za podstawę opodatkowania wartość wyrobisk aktywowanych w 2007 r. wynikająca z wyceny była niewłaściwa, a jak zaznaczył skutek podatkowy przekracza [...]zł., a to wymagało od organów podatkowych szczególnej staranności.

A odniosła się też krytycznie do stanowiska organu w kwestii opodatkowania gruntów zlokalizowanych przy szybach [...] i [...] wskazując na przedłożone dokumenty, Spółka podniosła, że brak możliwości właściwego zagospodarowania terenu i konieczność prowadzenia rekultywacji była następstwem prowadzonej działalności poprzednika prawnego A – tj. E, jednakże spowodowanych przez osoby trzecie. Odwołując się do Projektu niwelacji i zagospodarowania terenu przy szybach [...] i [...], Spółka wskazała, że powodem niwelacji terenu było zlikwidowanie wad terenu powstałych w wyniku działania D S.A. przy budowie torów kolejowych należących z kolei do B. Z zebranych dokumentów nie wynika też, aby rozpatrywane grunty stanowiły użytki rolne lub leśne. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. oparło swe rozstrzygnięcie o twierdzenia, jakoby sporne w sprawie grunty stanowiły właśnie tego typu użytki, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Ocena stanu faktycznego dokonana też została z uwzględnieniem sytuacji jakoby konieczność prowadzenia rekultywacji spowodowana była działalnością eksploatacyjną prowadzoną przez należącą do A S.A. D, a co nie odpowiada prawdzie. W konsekwencji stwierdzono, że ustalenia SKO są chybione, a organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo wskazano, że Kolegium było zobowiązane do oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie kierować się tylko i wyłącznie przy ocenie decyzji organu I instancji argumentacją podniesioną w odwołaniu. Rozpatrując z kolei sprawę w tak zakreślonych ramach nie sposób nie zauważyć, że zgodnie z obowiązującym art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku budowli w trakcie roku podatkowego wysokość podstawy opodatkowania nie powinna ulegać zmianie w ślad za zmianą wartości początkowej podatkowej ustalonej dzień 1 stycznia tego roku. W szczególności dotyczy to dokonywanych w trakcie roku modernizacji, które skutkując wzrostem wartości stanowiącej podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych są w trakcie tego roku, w którym miały miejsce, neutralne podatkowo, jeśli chodzi o podatek od nieruchomości. A błędnie zwiększyła podstawę opodatkowania o poniesione wydatki amortyzacyjne, z tego też tytułu złożone zostały korekty deklaracji podatkowych, przy piśmie z dnia 8 sierpnia 2005 r.

Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji,

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Niniejsza sprawa pod względem faktycznym i prawnym a także stron postępowania sądowego jest tożsama co sprawa o sygn. akt I SA/GL 881/11, która została rozstrzygnięta przez tutejszy Sąd w dniu 19 grudnia 2011 r. ( róznica dotyczy tylko i wyłącznie roku podatkowego – 2004 ), z tego też powodu Sąd w pełni przyjmuje uzasadnienie w w/w sprawie do niniejszego uzasadnienia.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie związane jest w głównej mierze z problematyką opodatkowania wyrobisk górniczych, które to zagadnienie zostało rozstrzygnięte za sprawą wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji"?

Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało, co prawda na kanwie innego roku podatkowego i innego podatnika jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając na uwadze to, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie przedmiotu opodatkowania jak i określenia podstawy opodatkowania, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności z Konstytucją RP ww. przepisów, stwierdził m. in., "że analiza u.p.b i u.p.g.g. prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane".

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych – zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych – były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)".

Wyjaśniając istotę podjętego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podkreślał, iż "stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)".

W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał, iż "stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

- jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b, u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

- jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje;

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane."

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "u.p.o.l." – a to z tej przyczyny, że jak wynika z uzasadnienia decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, za podstawę opodatkowania przyjęto wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, która to wartość obejmuje – co pozostaje poza sporem – całość nakładów poniesionych na ten środek tj. zarówno nakładów związanych z wytworzeniem wyrobiska jak i nakładów na znajdujące się w nim obiekty i urządzenia.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenie podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno ( w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego.

W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiący podstawę opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutów i twierdzeń SKO, co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania dla spornych budowli, w tym do twierdzenia, że w Polsce istnieje system prawa podatkowego i że podatnik nie może – w zależności od tego co jest dla niej korzystniejsze – na potrzeby jednego podatku zwiększać wartość środków trwałych na innego zaś obniżać, Sąd stwierdza, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Sądu, zasadnym jest zaakcentowanie za Trybunałem Konstytucyjnym – że w sytuacji kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania – należy uwzględnić pogląd, zgodnie z którym, jeżeli "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy."

Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b."

Prezentują stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.

Z przyczyn wyżej wskazanych także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadny. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę na jego wezwanie oraz na podstawie dokonanych czynności sprawdzających, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania tylko i wyłącznie wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Szczególnie mocno skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia.

Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie.

W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organów odnoście kwalifikacji poddanych rekultywacji gruntów, zlokalizowanych przy szybach [...] i [...] do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wyjątek przewidziany w pkt 3 ust. 1 art. 1a in fine u.p.o.l. eliminuje z zakresu regulacji tego przepisu tylko te rzeczy, które "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych". Jest więc to wyłączenie o charakterze przedmiotowym. Z jego treści należy wnosić, iż każdy inny przypadek związany z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej bez wykorzystywania danego przedmiotu posiadanego przez przedsiębiorcę nie podlega wyłączeniu.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zastosowania dotyczących jej stawek podatkowych. Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej (pod wyrok NSA z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07). Chodzić tu może zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody.

Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika.

Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 1997 r., SA/Po 3225/95, nie publ.; wyrok NSA z 13 lipca 1994 r., III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114; wyrok NSA z 3 grudnia 1992 r., SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, s. 15; także wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., SA/Po 3225/95, nie publ.) Poglądy te wyrażono także w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2004 r., I SA/Lu 59/04, POP 2005/3; wyrok WSA w Białymstoku z 30 maja 2006 r., I SA/Bk 95/06, publ. LEX nr 192872; wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2007r., I Sa/Wr 1404/2006, nie publ.; wyrok WSA w Lublinie z 11 czerwca 2008 r., I SA/Lu 83/08, publ. LEX nr 393305).

Z treści ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji nie wynika, by wskazywane przez skarżącą przeszkody faktyczne (przeprowadzana rekultywacja terenu) miały charakter trwały i mogły być w konsekwencji uznane za przeszkodę w rozumieniu rozważanego przepisu. Jak zasadnie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, celem rekultywacji gruntów jest przywrócenie gruntom zdegradowanym lub zdewastowanym wartości użytkowej. Bez znaczenia jest też okoliczność, że degradację terenu spowodowała inna jednostka niż Spółka, skoro znajduje się on w jej posiadaniu.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela nadto stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Stwierdzić zatem trzeba, że w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ grunty poddane rekultywacji były gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę wydobywającego kopaliny ze złóż. Oznacza to, że takie grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" powołanej ustawy podatkowej.

Jednakże z przyczyn uprzednio wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy.