Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 118/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018r. sprawy ze skarg I. J. , małoletniego O. G. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego M. G. jako następców prawnych E. J. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienia II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz następców prawnych skarżącej kwotę 200 (dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skarg E. J., wyrokiem z dnia 16 października 2014r. sygn. akt I SA /Ol 604/14, uchylił dwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", odpowiednio :1) nr "[...]" - stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, 2) nr "[...]" - odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Powyższy wyrok, na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 50/15 , a sprawa została przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że powodem uchylenia wyroku WSA w Olsztynie z dnia 16 października 2014r. było zaistnienie przyczyny nieważności, wskazanej w art.183 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2017r. poz. 1369 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. tj. utrata zdolności sądowej strony. Ustalono bowiem, że po wniesieniu skargi do sądu, w dniu 12 października 2014r. nastąpił zgon skarżącej. Ta okoliczność nie była znana sądowi pierwszej instancji w dniu 16 października 2016r., tj. w dniu wydania wyroku. Brak wiedzy Sądu nie ma jednak jakiegokolwiek znaczenia, albowiem skierowanie rozstrzygnięcia do osoby nieżyjącej stanowi bezwzględną przesłankę nieważności, co powoduje konieczność wyeliminowania orzeczenia z obrotu prawnego z przyczyny, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w miejsce strony wstąpili jej następcy prawni: I. J. oraz małoletni O. G., działający przez przedstawiciela ustawowego M. G.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, co następuje:

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 §1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej ( dalej w skrócie także "O. p.") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]".

2. Zaskarżonym postanowieniem z tego samego dnia, nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji.

1. W uzasadnieniu pierwszego postanowienia Organ stwierdził, że decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E. J. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. Odwołanie od tej decyzji zostało sporządzone i nadane w urzędzie pocztowym w dniu 26.02.2014r. Następnie pełnomocnik strony w dniu 28 lutego 2014 r. wraz z drugim egzemplarzem odwołania przesłał wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Pełnomocnik zaznaczył, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania składa jedynie z ostrożności procesowej z uwagi na brzmienie art. 163 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego weszła do obrotu prawnego w drodze doręczenia zastępczego. Wskazał, że na skutek nieprawidłowego wykonywania przez Pocztę Polską S.A. swoich obowiązków, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nie została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynikało, aby w niniejszej sprawie podjęto zgodnie z prawem (art. 148 i art. 149 O.p.) próby doręczenia spornej przesyłki. Podniósł, że strona nie otrzymała zawiadomienia (awiza) informującego o pozostawieniu pisma przez okres 14 dni w placówce pocztowej. Na potwierdzenie powyższego, do wniosku załączył oświadczenie z dnia "[...]" A. E., z którego wynikało, że w styczniu 2014 r. umieszczono w jej skrzynce pocztowej awizo adresowane do E. J.

Odnosząc się do argumentacji w zakresie nieprawidłowości w doręczeniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że z powodu braku możliwości doręczenia, poprawnie zaadresowanej przesyłki w trybie art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, przesyłka była awizowana w dniu 23 grudnia 2013r.( zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata). Natomiast z pierwszej strony koperty wynika, że przesyłka była awizowana powtórnie w dniu 31 grudnia 2013r., a następnie zwrócona z uwagi na niepodjęcie w terminie w dniu 8.01.2014r.

Z uzyskanych wyjaśnień Poczty Polskiej w zakresie doręczenia spornej przesyłki poleconej wynikało, że pracownik poczty podjął próbę doręczenia powyższej przesyłki poleconej. W związku jednak z nieobecnością adresata pod wskazanym adresem, umieszczono w skrzynce pocztowej dwukrotnie (tj. w dniach 23 grudnia i 31 grudnia 2013 r.) zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w filii Urzędu Pocztowego "[...]".

Mając na uwadze informacje wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki , które stanowi dokument urzędowy, a także wyjaśnienia Poczty Polskiej S.A. organ stwierdził, że doręczenie przesyłki zawierającej decyzję z dnia "[...]" nastąpiło w trybie art. 150 O. p. w dniu 7 stycznia 2014r.

Za niewiarygodną organ podatkowy uznał argumentację pełnomocnika w zakresie nieprawidłowości zaistniałych przy doręczeniu ww. decyzji. Odnosząc się przy tym do oświadczenia sąsiadki skarżącej organ zaznaczył, że dotyczy ono tylko jednego z zawiadomień, pozostawionych przez Pocztę Polską. Organ zwrócił uwagę, że sąsiadka nie znała wcześniej skarżącej, a w związku z tym, niewiarygodne jest, aby po upływie 2 miesięcy pamiętała dane osoby wpisane na zawiadomieniu poczty, przypadkowo wrzuconym do jej skrzynki. Organ zaznaczył także, że sąsiadka mogła wrzucić zawiadomienie bezpośrednio do skrzynki osoby, do której było adresowane, a nie tylko pozostawić na skrzynce. Ponadto z oświadczenia nie wynika, by zawiadomienie, które przypadkowo znalazło się w skrzynce sąsiadki dotyczyło przesyłki nadanej przez Urząd Skarbowy i była nią decyzja z "[...]". Za nieprawdopodobną organ uznał też okoliczność, że pracownik Poczty dwukrotnie nie wykonał prawidłowo obowiązków służbowych, nie pozostawiając stosownych zawiadomień w skrzynce pocztowej adresata bądź błędnie umieszczając je w skrzynkach pocztowych z inną numeracją.

Organ ponownie wskazał, że zaskarżona decyzja doręczona została stronie w dniu 7 stycznia 2014r., w trybie art.150 Ordynacji podatkowej. Tym samym 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 21 stycznia 2014r., a odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia złożone zostało dopiero w dniu 26 lutego 2014r. Zatem odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu.

2. W uzasadnieniu postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ przedstawił treść art. 162 Ordynacji podatkowej, w którym zawarto przesłanki przywrócenia terminu. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, że przywrócenie to może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie.

Organ podał, że jako przyczynę uniemożliwiającą dochowanie przez stronę terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik strony powołał nieprawidłowości w działaniu Poczty Polskiej, których skutkiem było niedoręczenie decyzji organu podatkowego.

Organ wskazał, że odnośnie do prawidłowości doręczenia decyzji przedstawił swoje stanowisko w postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, nie uwzględnił argumentacji pełnomocnika w zakresie nieprawidłowości w działaniu Poczty Polskiej. Stwierdził, że strona nie przedstawiła okoliczności bądź przyczyn, które by uprawdopodobniły brak jej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Ponadto nie wykazała się również odpowiednią starannością w prowadzeniu własnych spraw. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 26.11.2013r. została powiadomiona o przewidywanym terminie załatwienia toczącej się sprawy podatkowej do dnia 17 grudnia 2013 r. Była zatem świadoma, że po upływie tego terminu powinna otrzymać z Urzędu Skarbowego stosowną decyzję podatkową. Wobec tego, powinna śledzić nadchodzącą korespondencję pocztową, a w przypadku braku, mogła podjąć czynności w celu uzyskania wyjaśnień odnośnie wydanych w jej sprawie decyzji podatkowych.

W związku z powyższym organ podatkowy za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącej, że dopiero w dniu 21 lutego 2014 r., dowiedziała o wydaniu "bliżej nieokreślonych decyzji" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła im naruszenie następujących przepisów :

1. postanowieniu w sprawie stwierdzeniu uchybienia terminowi:

- art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie w sprawie,

- art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie,

- art. 123 § 1, art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezakomunikowanie stronie faktów znanych organowi z urzędu w postaci oświadczenia A. E., co uniemożliwiło skarżącej wypowiedzenie się w tym zakresie,

- art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób pełny,

- art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

2. postanowieniu w sprawie odmowy przywrócenia terminu:

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przywrócenia terminu pomimo, że zostało uprawdopodobnione, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się do dowodów przedstawionych przez stronę,

W uzasadnieniach skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania podniesiono, że z uwagi na fakt, że decyzja nie została prawidłowo doręczona i nie znajduje się w obrocie prawnym, to organ winien wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania, z uwagi na brak przedmiotu orzekania. Podkreślono, że w sprawie nie doszło do doręczenia zastępczego z powodu nieprawidłowego awizowania przesyłki zawierającej decyzję. Skarżąca nie miała w swojej skrzynce podawczej żadnego z dwóch wymaganych prawem awiz. Podniesiono, że oświadczenie A.E. zostało złożone jako załącznik do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji i organ chcąc je wykorzystać w toku postępowania zakończonego postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi, winien był włączyć je do akt sprawy stosownym postanowieniem. Nie ma znaczenia, czy o faktach znanych organowi z urzędu strona wie, czy też nie wie. Nadto zarzucono, że organ nie zawiadomił w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej sprawie przed wydaniem postanowienia. Skoro organ miał obiekcje co do wiarygodności oświadczenia A.E., winien ją przesłuchać w charakterze świadka. Zarzucono, że organ bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, z góry uznał, że pracownicy Poczty Polskiej nigdy się nie popełniają błędów przy doręczeniach. W ocenie strony organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, a dodatkowo wszystkie możliwe wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść strony.

W uzasadnieniu skargi na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania podkreślono, że skarżąca nic nie wiedziała o fakcie awizowania przesyłki mimo tego, że miała świadomość prowadzonego wobec niej postępowania i pilnowała , aby awizowane przesyłki były odbierane w terminie 14 dni. Dopiero, gdy w dniu 21 lutego 2014r. dowiedziała się o wydanej decyzji rozpytała sąsiadów, czy przypadkiem nie znaleźli oni w swoich skrzynkach awiz skierowanych do niej. Okazało się , ze takie zdarzenie miało miejsce i na tę okoliczność A. E. zgodziła się złożyć pisemne oświadczenie. W ocenie strony błędna jest teza organu, że nie uprawdopodobniła ona swojej staranności w przezwyciężeniu przeszkody w odebraniu przesyłki . Uchybienie terminu nie nastąpiło z jej winy. Nie jest zgodne z prawdą twierdzenie organu, że bezsporna jest prawidłowość doręczenia drugiego awiza. Strona od początku utrzymywała, że nie otrzymała żadnego awiza, nie miała zatem wiedzy płynącej z jednego awiza o tym, że na poczcie jest przesyłka polecona . Udało się jej jedynie przedstawić dowód na to, że jedno z awiz z pewnością nie znalazło się w jej skrzynce pocztowej. Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do oświadczenia A. E.. Oświadczenie to jest dowodem, który z pewnością uprawdopodabnia brak wiedzy skarżącej o przechowywanej na poczcie przesyłce, a zatem brak jej winy w niezłożeniu odwołania w terminie.

W odpowiedziach na skargi, organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istotą sporu w sprawie, w której wydano dwa zaskarżone postanowienia jest uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej ( obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 7 stycznia 2014r. Konsekwencją powyższego jest bowiem stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz negatywne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Zdaniem strony skarżącej, w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. z uwagi na nieprawidłowości popełnione w trakcie doręczania przesyłki, które to nieprawidłowości skutkują uznaniem, że nie doszło do doręczenia decyzji w przyjętym przez organ terminie, a jednocześnie uprawdopodobniają brak winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach sprawy zasadniczą kwestią jest rozstrzygnięcie o prawidłowości ustaleń i stanowiska organu odwoławczego odnośnie do doręczenia decyzji, albowiem przywrócenie lub odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania następuje po bezspornym ustaleniu, że doszło do doręczenia decyzji w określonej dacie, a odwołanie zostało wniesione po upływie 14 dni od tej daty. W istocie uznanie, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji przed dniem wskazanym przez stronę jako dniem, w którym strona się z nią zapoznała, od którego w terminie 14 dni wniesiono odwołanie, skutkuje bezprzedmiotowością przywracania terminu.

Art. 150 O.p. umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo zostało doręczone. Przepis ten stanowił w rozpoznanej sprawie podstawę uznania doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wysłanej na adres skarżącej, za skuteczne z dniem 7 stycznia 2014r. Zgodnie z art.150 § 2 O.p.( w brzmieniu obowiązującym w latach 2013, 2014) za doręczone z upływem ostatniego dnia 14-dniowego terminu, uważa się pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w terminie 14 dni. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 (w mieszkaniu lub miejscu pracy osób fizycznych) lub art. 149 (w razie nieobecności adresata w mieszkaniu - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu). Adresata, w myśl art.150 § 1a O.p. zawiadamia się przy tym dwukrotnie o pozostawieniu pisma w określonej placówce pocztowej, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w określonym miejscu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy jest to niemożliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W rozpoznanej sprawie skarżąca konsekwentnie wskazywała, że nie otrzymała żadnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Na potwierdzenie powyższego, dołączyła do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oświadczenie sąsiadki (A. E.), która w swojej skrzynce pocztowej znalazła awizo adresowane do skarżącej. Oświadczeniu temu organ nie dał wiary i stwierdził, że zachowano przesłanki doręczenia zastępczego określone w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej.

Takie stwierdzenie, zdaniem Sądu, jest przedwczesne. Organ nie wyjaśnił bowiem w pełni kwestii prawidłowości awizowania przesyłki zawierającej wskazaną decyzję. Art.150 § 1a Ordynacji podatkowej wymagał dwukrotnego zawiadamiania adresata o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Zatem stwierdzenie, że choćby jedno zawiadomienie było nieprawidłowe, skutkuje uznaniem, że doręczenie takie nie było prawidłowe. Kwestią zasadniczą jest więc ustalenie, czy jedno z dwóch, wymaganych prawem, zawiadomień o przesyłce zawierającej przedmiotową decyzję zostało doręczone – jak twierdzi skarżąca - nie jej lecz jej sąsiadce.

Zdaniem Sądu, budzi wątpliwości ocena organu, że znajdujące się w aktach (t.IV) potwierdzenie odbioru przesyłki, jako dokument urzędowy, odzwierciedla i potwierdza prawidłowość działania pracowników poczty. Nie zawiera ono bowiem czytelnego wskazania Urzędu Pocztowego, w którym pozostawiono przesyłkę w dniu 23.12.2013r, w kontekście późniejszych wyjaśnień ( t.VI k.24). Nie wskazano też na tym dokumencie daty powtórnego awizowania przesyłki. Owszem, data taka widnieje na kopercie, ale widać, że adnotacje zamieściła inna osoba niż ta, która pierwotnie tj. w dniu 23.12.2013r. doręczała przesyłkę.

W świetle powyższego nie można uznać za nieprawdopodobne, jak to przyjął organ, że mogło dojść do sytuacji, która została opisana we wniosku o przywrócenie terminu i potwierdzona w przedłożonym oświadczeniu A. E. ( t.VI k.8), zwłaszcza gdy się zważy, że był to okres świąteczny, a ponadto, że chodzi o numery mieszkań ( a zatem także skrzynek pocztowych ) 30 i 36. Zupełnie inną kwestią jest podniesiona przez organ racjonalność działania osoby, która znajduje w swojej skrzynce pocztowej awizo adresowane do innej osoby. Rzecz jednak w tym, że organ nie może z góry i bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby składającej oświadczenie o faktach wykluczyć możliwości zaistnienia przedstawionych okoliczności. Można się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika organu, że w świetle art.180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co się przyczyni do wyjaśnienia sprawy, zatem można przyjąć oświadczenie osoby trzeciej. Jeżeli oświadczenie takie oferuje strona dla wykazania prawdziwości swoich twierdzeń o możliwym błędzie przy awizowaniu przesyłki, to organ nie może zakwestionować oświadczenia, bez przeprowadzenia dowodu z zeznania osoby je składającej. Oświadczenie złożone przez osobę trzecią stanowi bowiem w istocie substytut dowodu, który może być wskazówką do przeprowadzenie dowodu w określonej prawem formie. Organ może nie dać wiary zeznaniom świadka, ale nie może dezawuować oświadczenia, bez przesłuchania świadka. Nie może także z góry zakładać, że przesłuchanie będzie bezcelowe. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu, może wyrazić swoje stanowisko, odnosząc się do niego w uzasadnieniu wydawanego aktu.

W rozpoznanej sprawie, wobec zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności oświadczenia złożonego przez A.E. na okoliczność odnalezienia przez nią w swojej pocztowej skrzynce oddawczej jednego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki poleconej adresowanej do skarżącej, organ zobligowany zatem będzie do przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. osoby. W toku przesłuchania organ winien przy tym postawić świadkowi pytania dotyczące szczegółowych okoliczności odnalezienia przez nią spornego awiza i podjętych wskutek tego działań.

Wobec powyższego za zasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do kwestii doręczenia decyzji. Poprzez takie działanie organ naruszył również ustanowioną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

Organ powinien uzupełnić materiał dowodowy, na podstawie którego będzie mógł uznać, czy doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej można uznać za skuteczne. Od wyniku tego postępowania zależeć będzie los wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Konsekwencją uznania, że nie doszło do doręczenia w sposób zgodny z prawem decyzji z dnia "[...]" w dniu 7 stycznia 2014r.(tj. nie można przyjąć fikcji doręczenia), będzie stwierdzenie, że strona nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Z decyzją pełnomocnik skarżącej zapoznał się dopiero w dniu 24 lutego 2014r., a odwołanie wniesione zostało w dniu 26 lutego 2014r. Bezprzedmiotowe zatem stałoby się postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi w postępowaniu zachodzi bowiem w sytuacji, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę w oznaczonym dla tej czynności czasie.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a..

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 200 § 1 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Przy badaniu kwestii proceduralnych, wynikłych w toku postępowania, nie dotyczących istoty sprawy i rozstrzyganych postanowieniami, nie stosuje się art. 200 Ordynacji podatkowej, jak też nie wydaje się odrębnego postanowienia dowodowego. Zakres postępowania jest bowiem ograniczony do danej kwestii proceduralnej. Oświadczenie dołączone do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przedstawiono na dowód nieprawidłowości w zakresie czynności doręczenia decyzji przez Pocztę. Pochodziło od strony, a zatem było jej znane. Tym samym organ nie miał podstaw do zakomunikowania stronie faktów znanych mu z urzędu oraz mógł i powinien uwzględnić to oświadczenie przede wszystkim dla wyjaśnienia kwestii doręczenia decyzji.

Sąd uznał, że z uwagi na charakter stwierdzonych naruszeń prawa procesowego przedwczesnym byłoby dokonywanie oceny zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów art. 162 § 1 i art. 228 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tych przepisów determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne. Podkreślić należy, że we wniosku o przywrócenie terminu nie powołano żadnych innych okoliczności na uprawdopodobnienie braku winy strony w uchybieniu terminu, poza tym, że poprzez nieprawidłowe awizowanie przesyłki nie miała ona żadnej świadomości odnośnie próby bezpośredniego doręczenia jej decyzji i następnie przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym przez okres 14 dni.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienia. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.