Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 528/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi [A] w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił Przedsiębiorstwu "X." Sp. z o.o. w X. za miesiąc styczeń 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przeprowadzone względem Spółki postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie VAT, gdyż Spółka niezasadnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wykazany w 6 fakturach wystawionych przez Firmę Wielobranżową S. P. z siedzibą w I. Powołując się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...], którą określono S. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do kwietnia 2005 r., organ II instancji stwierdził, że faktycznym powodem zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez S. P. było stworzenie formalnych pozorów istnienia podmiotu dokonującego obrotu złomem. Rzekoma działalność w ramach jego firmy miała służyć ukryciu faktycznego źródła pochodzenia złomu, czego dowodziło nieprzedłożenie jakiejkolwiek dokumentacji, a także niewskazanie dostawców złomu. Organ odwoławczy podkreślił, że z decyzji tej wynika jednoznacznie, że u S. P. obowiązek podatkowy nie powstał z tytułu transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie on był dostawcą towaru wykazanego na tychże fakturach. Organ II instancji uznał także, że złożone na etapie postępowania odwoławczego wnioski o przesłuchanie pracowników Spółki "X." i przeprowadzenie konfrontacji tych osób z S. P., wobec zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., protokołu przesłuchania świadka S. P. z dnia [...], zakwestionowanych faktur i dowodów PZ, nie znajdowały uzasadnienia.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 412/10, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. W motywach orzeczenia Sąd wskazał m.in., że organy podatkowe w toku postępowania naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), poprzez dokonanie oceny mocy zaledwie jednego dowodu – decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającej S. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do kwietnia 2005 r. – w sytuacji gdy Spółka przedłożyła szereg przeciwdowodów, całkowicie powyższemu dowodowi zaprzeczających. WSA zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy przeprowadziły liczne dowody, w szczególności wnioskowane przez Spółkę.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1569/10, utrzymał w mocy wyrok Sądu I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, że ustalenia i wyniki postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wydaną wobec wystawcy faktur (S. P.) nie stanowiły zagadnienia wstępnego lub prejudycjalnego, które wiązałoby organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym w sprawie wobec Spółki "X.". Podkreślono, że decyzja (prawomocna) wydana wobec S. P., na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), nie rozstrzygała zagadnienia prawnego, lecz zagadnienia faktyczne, tj. że S. P. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie złomu oraz że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały sprzedaży złomu. Sąd kasacyjny wskazał, że taka decyzja ma charakter dokumentu urzędowego, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jednakże nie może to oznaczać związania innego organu poczynionymi ustaleniami faktycznymi, które legły u podstaw wydania tej decyzji. Odnosząc się do wytycznych zawartych w wyroku sądu I instancji NSA stwierdził, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie analizy rozliczenia przez Spółkę zakupu i zużycia złomu nabytego od S. P. w odniesieniu do produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych oraz analizy procesu technologicznego przetopu złomu i wysokości ubytków w tym procesie, w kierunku ustalenia ilość nabytego złomu odpowiada do ilości sprzedanych przez Spółkę wyrobów gotowych jest zbędne w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały faktu dostarczania złomu do Spółki, a jedynie fakt, że dostawcą miałby być wystawca spornych faktur.

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Spółki z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że rzetelne wyjaśnienie okoliczności przeprowadzenia spornych transakcji pomiędzy Spółką "X.", a S. P. wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym stopniu.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., kierując się wskazaniami organu odwoławczego oraz Sądów, zebrał obszerny materiał dowodowy. Do akt sprawy włączono liczne protokoły przesłuchań, które zostały sporządzone przez: 1) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec S. P. (zeznania S. P., D. P., R. S., H. J., J. J., M. S.); 2) prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. w toku śledztwa o sygn. akt [...] (zeznania D. P.); 3) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki "X." (zeznania H. J., K. L., J. J., K. K., M. S., Z. F.); 4) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w postępowaniu kontrolnym wobec "Q." (J. J., M. S., Z. F.). Ponadto postanowieniem z dnia [...] włączono do akt dokumenty przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przy piśmie z dnia [...] oraz liczne dowody zgromadzone przez organ I instancji w postępowaniu kontrolnym (m.in. wyrok Sądu Rejonowego w I. z dnia [...], sygn. akt [...], [...], wydany wobec D. P. w sprawie podrobienia podpisów na dokumentach rejestracyjnych Firmy Wielobranżowej S. P., wyciąg z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej Wydział [...] w B. z dnia [...], sygn. akt [...], w części dotyczącej oskarżonych D. P. i R. P. o czyny dokonane odpowiednio w okresie od [...] marca 2006 r. do [...] lipca 2007 r., wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...], sygn. akt [...], w części dotyczącej skazanych D. P. i R. P. - wydanego na skutek aktu oskarżenia z dnia [...], sygn. akt [...]).

Do akt sprawy włączono również dokumenty dotyczące postępowania prowadzonego względem spółki "Q.", w tym zgromadzone przez J. D (właściciela firmy "Q." i prezesa Spółki "X.") we własnym zakresie, przesłane przez J. D. Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. w dniu [...] na etapie postępowania odwoławczego (po wspomnianych wyrokach Sądów obu instancji) od pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] wydanej wobec Spółki "X.", a mianowicie:

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającą spółce "Q." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. oraz odwołanie firmy "Q." z dnia [...] od tej decyzji,

- protokół przesłuchania J. D. w charakterze strony w dniu [...], w postępowaniu kontrolnym wobec spółki "Q.",

- protokół przesłuchania J. D. w charakterze strony w dniu [...] na okoliczność zakupu złomu od S. P. przez "Q." w okresie od lutego do kwietnia 2005 r.,

- protokół przesłuchania B. P. z dnia [...] w postępowaniu kontrolnym wobec "Q.",

- oświadczenie D. P. i S. P. z dnia [...] i z dnia [...], zestawienie chronologiczne zeznań i oświadczeń S. P. i D. P.,

- 2 protokoły z wizji lokalnej w miejscowości A koło I. z dnia [...], przeprowadzonej przez J. D. z udziałem m.in. J. D., H. J. oraz z dnia [...] z udziałem m.in. R. P.,

- oświadczenia J. D., H. J. R. P. z [...].,

- oświadczenia J. P. z dnia [...], R. P. z dnia [...], M. K. z dnia [...],

- protokół przesłuchania podejrzanego R. P. z dnia [...], w sprawie o sygn. akt [...],

- pismo [...] Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." z dnia [...] skierowane do "Q.", informujące, że R. P. w okresie od [...] czerwca do [...] listopada 2005 r. był najemcą pomieszczeń magazynowych w miejscowości A nr [...], należących do [...],

- pisma B. P. z dnia [...], M. S. z dnia [...] i z dnia [...], J. J. z dnia [...] i z dnia [...] oraz wyjaśnienia J. J. z dnia [...].,

- pismo spółki "Q." z dnia [...] do Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...], nr [...], w której określił Przedsiębiorstwu "X." Sp. z o.o. w X. za miesiąc styczeń 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2005 r. Argumentując rozstrzygnięcie organ I instancji podał, że odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku z 6 faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową S. P. tytułem dostawy złomu aluminium, gdyż faktury te nie stwierdzały czynności dokonanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niezapewniający dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedążenie do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy i bez zachowania reguły prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie żądanych przez stronę środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, dokonanie dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego wbrew regule swobodnej oceny dowodów wymagającej wszechstronnego zebrania, analizy i oceny całego materiału dowodowego,

- art. 120 i art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zawarcie w treści decyzji wątpliwego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym w szczególności uznanie za udowodnione faktów, wobec których występują okoliczności przeciwne, bez jednoczesnego wyjaśnienia stronie zasadności takiego rozstrzygnięcia, brak wskazania przyczyn odmowy uznania wiarygodności przedłożonego przez stronę materiału dowodowego na okoliczność realizacji transakcji i otrzymania towaru, uznanie za udowodnione faktów wynikających z dokumentów urzędowych wbrew ich treści i bez przeprowadzenia procedury obalenia domniemania prawdziwości tych dokumentów, brak wyjaśnienia powołanej w sentencji zaskarżonej decyzji podstawy prawnej w kontekście stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza okoliczności działania przez Spółkę w dobrej wierze i przy zachowaniu wszelkich wymogów należytej staranności, przyjmowanych zwyczajowo w stosunkach gospodarczych,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu, podczas gdy Spółka uprawnienie takie posiadała i posiada nadal.

Do odwołania Spółka załączyła w formie tabel zestawienia: ważeń kontrolnych złomu w Spółce "X." dostarczonego przez Objazdowy Skup Złomu, firm sprzedających złom pracownikom Objazdowego Skupu Złomu firmy "Q.", usług transportowych firm wynajętych przez "Q." oraz wyjaśnienia K. K. z dnia [...] i K. L. z dnia [...]. Ponadto strona wniosła o potraktowanie poprzedniego odwołania, jako integralnej części niniejszego środka odwoławczego.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania, albowiem wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że Spółka "X." nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z 6 faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową S. P. w okresie od stycznia do marca 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, że S. P. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie złomu, nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonywanie tej działalności, nie przekazał żadnych informacji dotyczących dostawców, odbiorców, zatrudnionych pracowników, miejsc i sposobu wykonywania działalności. Stwierdzono, że S. P. nie decydował o żadnych czynnościach. Jedyne dane dotyczące rzekomo prowadzonej przez niego działalności miał posiadać jego brat D. P. S. P. przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] w Zakładzie Karnym w [...], w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki "X." zeznał, że nie posiadał żadnej firmy, która sprzedawałaby jakiekolwiek towary, w tym złom aluminium, nie rejestrował żadnej firmy i nikt nie namawiał go do jej założenia. Prawdopodobnie w styczniu 2005 r. podpisał swoim imieniem i nazwiskiem cały bloczek pustych faktur in blanco na prośbę kolegi o nazwisku L. Oświadczył, że okazanych mu 6 faktur wystawionych na Spółkę "X." nie wystawił, nie podpisał, nie wyrabiał pieczątki widniejącej na tych fakturach, nie przyjął żadnych pieniędzy. Świadek zeznał również, że nie jest mu znany obecny podczas przesłuchania M. S. (jego podpis widnieje na części zakwestionowanych faktur, osoba ta miała też odbierać złom od S. P.) i nigdy nie miał z nim do czynienia. Na brak zgłoszenia i prowadzenia działalności gospodarczej S. P. wskazywał również we wcześniejszych zeznaniach w charakterze świadka w dniu [...] i w dniu [...] oraz w dniu [...]. Dopiero w dniu [...], w trakcie konfrontacji ze swoim bratem – D. P. zeznał, że przypomina sobie, iż brat pomagał mu założyć własną działalność, a także, że upoważnił brata do załatwienia i podpisania wszelkich formalności w tym zakresie. Ponadto stwierdził, że wcześniej zeznawał odmiennie, gdyż nie chciał sobie zaszkodzić. Z kolei D. P., w trakcie konfrontacji, podtrzymał swoje zeznania z dnia [...], że pomagał bratu założyć i prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. Zdaniem organu powyższe zeznania D. P., a także zeznania złożone przez niego w dniach [...], [...] i [...] są niewiarygodne, albowiem cechuje je ogólnikowość i często są ze sobą sprzeczne. Za niewiarygodne uznano także zeznania D. P. odnoszące się do miejsca, w którym miał znajdować się magazyn złomu – na placu w I. przy ul. M. Zaprzeczył temu M. K. – właściciel kamienicy znajdującej się w I. pod powyższym adresem. Z kolei M. S. i J. J. (pracownicy spółki "X.") w dniu [...] zeznali, że złom odbierali do FW S. P. na obrzeżach I. koło elewatora zbożowego, ok. 500 metrów od młyna, w miejscowości A. Według organu II instancji tym zeznaniom przeczą zeznania złożone w dniach [...] i [...] przez R. P., który wyjaśnił, że do października 2005 r. prowadził firmę zajmującą się skupem złomu w miejscowości A pod I., gdzie znajdował się magazyn, który najmował z firmy "A." w S. oraz że nie podnajmował firmie S. P. tych pomieszczeń. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że brak jest wiarygodnych dowodów na to, że Spółka "X." odbierała złom od S. P. w miejscowości A koło I., gdzie R. P. najmował pomieszczenie magazynowe. Powyższe okoliczności nie wykluczały, zdaniem organu, możliwości odbioru złomu z tego miejsca od innych dostawców niż FW S. P. i dlatego kierowcy Spółki "X." mogli znać to miejsce odbioru złomu. Podkreślono także, że przesłuchani w tej sprawie, w charakterze świadków, kierowcy zatrudnieni w spółce "X." nie znali firmy ani osoby S. P. Dopiero w oświadczeniach złożonych Spółce przypomnieli sobie, że słyszeli takie nazwisko podczas załadunku złomu w miejscowości A koło I., ale nie mieli z tymi osobami żadnego kontaktu.

Organ odwoławczy zaznaczył, że załączone do pisma Spółki "X." z dnia [...] oświadczenia S. P. i D. P. (odpowiednio z dnia [...] i z dnia [...]), które miały potwierdzać odbiór złomu z FW S. P. z magazynu znajdującego się w miejscowości A koło I., nie zostały napisane przez powyższe osoby, a jedynie ich treść została przez te osoby podpisana. Oświadczenia firmowane nazwiskiem S. P. i D. P. napisał osobiście J. D. (co stwierdzono podczas jego przesłuchania w charakterze strony w dniu [...], w postępowaniu kontrolnym wobec spółki "Q.") i przekazał matce S. i D. P. w jej mieszkaniu w I., z prośbą o przekazanie pism jej synom w celu podpisania. Ustalono także, że oświadczenie R. P. z dnia [...], że widział, jak do miejscowości A przyjeżdżały samochody z firmy "Q." i "X." oraz odbierały złom aluminiowy z magazynu od P., zostało napisane przez pracownika firmy "Q." – Z. F. i przekazane R. P. jedynie do podpisu. Organ II instancji podał, że w zgromadzonym materiale nie znajdują potwierdzenia informacje o rzekomo posiadanych przez S. P. samochodach.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z treści zakwestionowanych faktur i dowodów PZ wynika, że z S. P. mogły kontaktować się tylko te osoby ze strony Spółki "X.", które zajmowały się skupem objazdowym złomu, tj.: M. S., J. J., K. K. i tylko te osoby przywoziły złom do Spółki "X." w ramach skupu objazdowego, korzystając z wynajmowanego transportu. Podkreślono, że żaden z powyższych pracowników Spółki "X." nie zna S. P. M. S. i J. J. w trakcie przesłuchania w dniu [...] nie potrafili podać wyglądu S. P. Ze wskazanych na dowodach PZ numerów rejestracyjnych samochodów wynika, że złom ujęty na zakwestionowanych fakturach był wożony przez R. S. i H. J. Osoby te, zeznając w charakterze świadków w dniu [...] stwierdziły, że nie znają S. P. i D. P. H. J. zeznał także, że nie pamięta nazw punktów skupu złomu, z których woził złom do firmy "X.". Natomiast z oświadczenia złożonego przez H. J. w dniu [...] wynika, że świadczył usługi transportowe na rzecz firmy "Q.", przewożąc złom aluminiowy z I. z magazynu w miejscowości A. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że w dokumentach Spółki "X." brak jest dowodów na to, komu faktycznie dokonano wypłat pieniędzy z tytułu dostaw złomu. Podkreślono, że kwoty wynikające z faktur firmowanych przez FW S. P. zostały wykazane w rozliczeniach pobranych zaliczek przez pracowników Spółki "X.": M. S., J. J. i K. K., którzy nie wiedzą komu faktycznie wypłacili pieniądze, gdyż nie żądali dowodów tożsamości od osób, którym te pieniądze mieli wypłacić.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji powołał się na włączony do akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego w I., [...], z dnia [...], sygn. akt [...], którym D. P. został skazany na karę 5 miesięcy pozbawienia wolności za użycie jako autentycznych podrobionych dokumentów FW S. P. W ocenie organu wyrok ten potwierdza, że firma pod nazwą Firma Wielobranżowa S. P. faktycznie została zarejestrowana na nazwisko S. P. przez jego brata D. P., w wyniku dokonanego przez niego przestępstwa. Stwierdzono także, że z żadnych oficjalnych dowodów nie wynika, aby D. P. w tak zarejestrowanej firmie faktycznie prowadził działalność z upoważnienia swego brata S. P. Z włączonego do akt sprawy wyciągu wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...], sygn. akt [...], dotyczącego m.in. D. P. i R. P. wynika, że m.in. powyższe osoby zostały oskarżone i skazane za przestępstwa związane z popełnieniem czynów zabronionych polegających na nielegalnym obrocie złomem, przy czym R. P. kierował zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodził m.in. D. P. Organ zaznaczył, że powołany wyrok nie dotyczy okresu, za który faktury firmowane przez PW S. P. są w posiadaniu Spółki "X.", jednakże wyrok ten, w ocenie organu, wskazuje na faktyczny charakter działalności D. P. i R. P., na które to osoby, jako świadków, powołuje się Spółka.

Odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu z dnia [...], a dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki oraz przeprowadzenie konfrontacji tych świadków z S. P. na okoliczność uwiarygodnienia twierdzeń w zakresie faktycznych dostaw złomu przez S. P., Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że postanowieniem z dnia [...], nr [...], odmówił na postawie art. 188 O.p., przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż okoliczności te zostały wystarczająco potwierdzone znajdującymi się w aktach sprawy dowodami w postaci przesłuchań świadków w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w badanej sprawie oraz zeznań osób przesłuchanych w innych postępowaniach w charakterze świadków lub podejrzanych.

W ocenie organu II instancji przebieg oraz okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji zakupu złomu, których stroną transakcji był rzekomo S. P., wskazują jednoznacznie na to, że Spółka mogła posiadać wiedzę na temat niezgodnego z prawem postępowania swojego kontrahenta. Zdaniem organu, Spółka "X." nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Podkreślono, że Spółka nie zweryfikowała swojego kontrahenta, nie była zainteresowana sprawdzeniem, gdzie dostawca złomu ma siedzibę, kto faktycznie jest upoważniony do jego reprezentowania. Z zeznań osób zajmujących się skupem złomu ze strony Spółki "X." (J. J., M. S., K. K.) wynika, że nie wiedzieli oni komu faktycznie dokonują zapłaty za złom, nie legitymowali osoby, której płacili, nie żądali potwierdzenia odbioru gotówki w danej wysokości za konkretną ilość towaru. W zeznaniach twierdzili wprawdzie, że znają S. P., dokonali jego rysopisu (wysoki, krępa budowa ciała, brunet), który jednak nie odpowiadał postaci S. P. (szczupły, niskiego wzrostu, blondyn) i faktycznie osoba, z którą się kontaktowali, jako z S. P., to nie był S. P., ale nieznana im osoba, od której nie żądali dowodu osobistego.

Biorąc pod uwagę powyższe organ II instancji uznał, że faktury wystawione przez S. P. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. To, że złom, którego zakup udokumentowano fakturami firmowanymi przez S. P., nie pochodził z tej firmy potwierdza, zdaniem organu, zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił także, że w toku postępowania nie kwestionowano dostaw złomu w ilościach wykazanych w fakturach firmowanych przez FW S. P., lecz stwierdzono, że dostawcą złomu nie była FW S. P. Dowody zakupu złomu firmowane przez ten podmiot jedynie pod względem formalnym zawierają stosowne informacje i podpisy osób odpowiedzialnych za ich zakup, ale wykazany na fakturach złom faktycznie nie był własnością FW S. P.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "X." wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 O.p. poprzez w szczególności :

- prowadzenie przez organy podatkowe obu instancji postępowania w sposób niezapewniający dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- niedążenie przez organy podatkowe do zebrania wyczerpującego i pełnego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o materiał dowodowy określony wybiórczo i bez zachowania reguły prawdy obiektywnej;

- nieprzeprowadzenie - mimo jednoznacznej inicjatywy dowodowej skarżącej - żądanych środków dowodowych w przedmiocie okoliczności mających znaczenie dla sprawy;

- dokonanie dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy wbrew regule swobodnej oceny dowodów wymagającej wszechstronnego zebrania, analizy i oceny całego materiału dowodowego;

b) art. 120, art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. poprzez zawarcie w treści decyzji wątpliwego oraz wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym, w szczególności:

- uznanie za udowodnione faktów, wobec których w kontekście przywołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej materiału dowodowego sprawy występują okoliczności przeciwne, istotnie rozbieżne, bez jednoczesnego podjęcia w treści decyzji jakiejkolwiek próby wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek tak określonego przez organ podatkowy udowodnienia;

- brak wskazania przyczyn odmowy uznania wiarygodności przedłożonego przez stronę obszernego materiału dowodowego na okoliczność realizacji transakcji oraz faktu ich wykonania i otrzymania towaru będącego ich przedmiotem;

- uznanie za udowodnione faktów wynikających z dokumentów urzędowych wbrew ich treści i bez przeprowadzenia procedury obalenia domniemania prawdziwości tych dokumentów;

- brak wyjaśnienia powołanej w sentencji decyzji podstawy prawnej w kontekście stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza okoliczności działania przez skarżącą w dobrej wierze oraz przy zachowaniu wszelkich wymogów należytej staranności przyjmowanych zwyczajowo w stosunkach gospodarczych obejmujących realizowane przez skarżącą przedsięwzięcia gospodarcze;

2. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu, podczas gdy skarżąca uprawnienie takie posiadała i posiada w dalszym ciągu.

W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty i argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] Spółka zarzuciła, że organ w odpowiedzi na skargę dokonał manipulacji zeznań świadków, w sposób nieobiektywny i tendencyjny wybrał takie fragmenty zeznań świadków, które potwierdzają tezę założoną z góry przez organ I instancji, a nie uwzględnił rzeczywistych intencji i sensu wypowiedzi zawartych w zeznaniach świadków. Strona skarżąca stwierdziła, że wypowiedzi świadków nie poddano obiektywnej analizie. Podniesiono, że organ z premedytacją nie doprowadził do konfrontacji osób uczestniczących w transakcjach, tj. pracowników Spółki i D. P. Spółka wskazała także, że S. P. potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem w trakcie składania zeznań w dniach [...] i [...] oraz w oświadczeniu z dnia [...].

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] Spółka szczegółowo opisała sposób rozliczenia transakcji dostawy złomu dokonanej przez FW S. P. Wraz z pismem przedłożyła szereg dokumentów mających potwierdzać rzeczywistość dokonanej transakcji.

Podczas rozprawy przed WSA w dniu 26 marca 2014 r. w P. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że postępowanie przygotowawcze nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w K., o sygn. akt [...], w którym J. D. przedstawiono zarzuty związane z przedmiotem i okresem niniejszej sprawy, zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu złomu wystawione przez Firmę Wielobranżową S. P. dla skarżącej Spółki w 2005 r. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z zakwestionowanych 6 faktur.

W pierwszej kolejności Sąd z urzędu zbadał i rozpatrzył zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając bowiem na względzie okres jaki obejmuje zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P., tj. miesiące od stycznia do marca 2005 r., istniała możliwość, że została ona wydana w warunkach przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2005 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2010 r., w sytuacji gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 O.p. W myśl art. 70 O.p. zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zaznaczyć przy tym należy, że wprawdzie - jak wynika z art. 5 O.p. - zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, niemniej jednak powyższe zasady dotyczące przedawnienia mają zastosowanie także do innych rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a w tym do zwrotu tegoż podatku, czy określenia wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - czyli także w niniejszej sprawie co do decyzji za miesiąc styczeń 2005 r. (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej wskazano, termin przedawnienia dla miesięcy od stycznia do marca 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast decyzje organu I i II instancji zostały wydane już po tej dacie (odpowiednio w dniu 31 maja 2012 r. i w dniu 29 marca 2013 r.). W ocenie Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył jednak przepisu art. 70 O.p. Z przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. dokumentów (k. 327-331 akt adm.) wynika bowiem, że postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające m.in. na uszczupleniu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. oraz nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu dla podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. inspektor kontroli skarbowej, działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., postanowił przedstawić prezesowi Spółki "X." – J. D. m.in. zarzut narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2005 r. w ten sposób, że w deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące odliczył podatek naliczony na podstawie faktur zakupu m.in. z Firmy Wielobranżowej S. P. z I., które to faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji z tym podmiotem, tzn. z firmą, która nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia, a powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a zarazem świadomie nie przedstawił rzetelnych faktur do zaksięgowania przez co były nierzetelnie prowadzone ewidencje zakupu dla celów podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. art. 61 § 1 k.k.s. z zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Treść postanowienia z dnia [...] listopada 2009 r. o popełnieniu opisanego powyżej przestępstwa skarbowego została ogłoszona prezesowi Spółki "X." w dniu [...] grudnia 2009 r. (k. 331 akt adm.), a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i w tym też dniu nastąpił skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (uwzględniając w tym zakresie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11). Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji błędnie stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu [...] października 2009 r., a więc w dniu wszczęcia śledztwa w sprawie, to jednak w świetle przedstawienia zarzutu z k.k.s. w dniu [...] grudnia 2009 r., uchybienie to nie żadnego miało wpływu na rozstrzygnięcie.

Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to, wbrew twierdzeniom skarżącej, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p.

Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału stron (art. 123 O.p.), zasady wyjaśniania (art. 124 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) i domniemania zgodności z prawdą dokumentów urzędowych (art. 194 O.p.). W ocenie Sądu żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku ponownego rozpatrzenia sprawy wykonały w całości zalecenia WSA i NSA zawarte w wyrokach tych Sądów odpowiednio z dnia 18 sierpnia 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 412/10 oraz z dnia 6 października 2011 r., o sygn. akt I FSK 1569/10, poprzez zgromadzenie w sprawie niezbędnych dowodów pozwalających na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wskazać należy, że organy podatkowe, zdaniem Sądu, zasadnie oceniły, że nabyty przez skarżącą Spółkę złom nie mógł pochodzić z Firmy Wielobranżowej S. P., którą wskazano w fakturach jako sprzedawcę. Organy obu instancji trafnie ustaliły, że transakcje zakupu złomu nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają następujące dowody: zeznania złożone przez S. P. (w charakterze świadka) w dniu [...] (w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki "X."), w dniu [...] i w dniu [...], a także w charakterze strony w dniu [...] (w postępowaniu kontrolnym prowadzonym względem niego); zeznania złożone przez D. P. (w dniu [...], w dniu [...], w dniu [...], w dniu [...], w dniu [...].); wyrok Sądu Rejonowego w I. [...] z dnia [...], sygn. akt [...] skazujący D. P.; opinie biegłego sądowego z dziedziny kryminalistyki ([...] z dnia [...] i [...] z dnia [...]) wykonane na zlecenie Prokuratury Okręgowej [...] w P., w postępowaniu karnym o sygn. akt [...], decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określająca S. P. podatek od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle wymienionych dowodów ustalono jednoznacznie, że S. P. nie prowadził w istocie działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie złomu, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonywanie tej działalności, brak jest także informacji dotyczących dostawców, odbiorców, zatrudnionych pracowników, miejsc i sposobu wykonywania działalności. Trafne jest ustalenie organów podatkowych, że S. P. nie decydował o żadnych czynnościach gospodarczych, zatem jako figurant nie mógł w istocie dokonać zakwestionowanych dostaw towaru. Jedyne dane dotyczące rzekomo prowadzonej przez S. P. działalności miał posiadać jego brat D. P. Z zeznań S. P. z dnia [...], w charakterze świadka, wynika jednoznacznie, że nie posiadał żadnej firmy, która sprzedawałaby jakiekolwiek towary, w tym złom aluminium, nie rejestrował żadnej firmy i nikt nie namawiał go do jej założenia, prawdopodobnie w styczniu 2005 r. podpisał swoim imieniem i nazwiskiem cały bloczek pustych faktur in blanco na prośbę kolegi o nazwisku L., nie zna jego adresu zamieszkania, okazanych mu 6 faktur wystawionych na Spółkę "X." nie wystawił, nie podpisał, nie wyrabiał pieczątki widniejącej na tych fakturach, nie przyjął żadnych pieniędzy. Świadek zeznał również, że nie jest mu znany obecny podczas przesłuchania M. S. (podpis tej osoby widnieje na części zakwestionowanych faktur, osoba ta miała też odbierać złom od S. P.) i nigdy nie miał z nim do czynienia. S. P. wskazywał na brak zgłoszenia i prowadzenia działalności gospodarczej również we wcześniejszych zeznaniach w charakterze świadka z dnia [...] i z dnia [...], włączonych do akt zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyrokach WSA i NSA. W ocenie Sądu, zeznania S. P. oraz jego brata D. P. potwierdzają ponad wszelką wątpliwość, że S. P. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Wskazać należy, że S. P., po okazaniu jemu, podczas przesłuchania w dniu [...] kopii wniosku o wpis REGON i zgłoszenia działalności gospodarczej na jego imię i nazwisko stwierdził, że dokumenty te widzi pierwszy raz, nie wypełniał ich, a złożone na nich podpisy nie są jego podpisami. Także w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...], w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec niego, nie potrafił nic powiedzieć na temat prowadzonej przez siebie działalności. S. P. dopiero w dniu [...] podczas konfrontacji ze swoim bratem stwierdził, że przypomina sobie, że jego brat pomagał mu założyć działalność. Oświadczył wówczas, że dał bratu upoważnienie do załatwienia i podpisania wszystkich rzeczy związanych z załatwieniem formalności w urzędach, w urzędzie skarbowym i miejskim. Zaznaczył również, że sam odebrał wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wyjaśniając zmianę zeznań podał, że wcześniej bał się sobie zaszkodzić i dlatego mówił, że nie miał firmy. Wskazał również, że brata upoważnił do konta bankowego. Podkreślenia wymaga, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, że w trakcie konfrontacji w dniu [...] D. P. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania z dnia [...], że pomagał bratu założyć i prowadzić działalność gospodarczą, podpisał i przedłożył dokumenty w urzędzie skarbowym. Zeznania te są spójne z wcześniejszymi zeznaniami D. P. (z dnia [...] i z dnia [...]) kiedy to twierdził, że pomagał bratu załatwiać formalności związane z prowadzeniem firmy, czasami podpisywał się na dokumentach za brata, następnie zeznał, że nie wie co jego brat wykonywał w związku z prowadzoną działalnością, gdyż działali na własną rękę i handlowali swoim towarem. Z zeznań D. P. wynika, że nie posiadał żadnych danych dotyczących prowadzonej działalności zarejestrowanej na imię i nazwisko brata, nie podał żadnych dostawców złomu, warunków transakcji, uzyskanej marży, nazwisk zleceniodawców, czy pracowników zajmujących się ważeniem, sortowaniem i załadunkiem złomu oraz nie wie kto prowadził księgowość. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały zeznania D. P. za ogólnikowe i często sprzeczne ze sobą, a to z kolei dawało podstawy do odmówienia im wiarygodności.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w I., [...], z dnia [...], sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że firma pod nazwą Firma Wielobranżowa S. P. faktycznie została zarejestrowana na nazwisko S. P. przez jego brata D. P., w wyniku dokonanego przez tego ostatniego przestępstwa. Sąd Rejonowy stwierdził, że z żadnych oficjalnych dowodów nie wynika, aby D. P. w tak zarejestrowanej firmie faktycznie prowadził działalność z upoważnienia swego brata S. P. Na mocy powyższego wyroku D. P. został skazany za posługiwanie się podrobionymi przez siebie (w miejscu wyznaczonym na podpis), w celu użycia jako autentyczne, dokumentami rejestracyjnymi działalność na S. P. Tę okoliczność potwierdzają z kolei opinie biegłego sądowego z dziedziny kryminalistyki, wykonane na zlecenie Prokuratury Okręgowej [...] w P., w postępowaniu karnym, o sygn. akt [...], które stanowią dowód na to, że D. P. nie był faktycznym pełnomocnikiem S. P. działającym z jego upoważnienia, a jedynie wykorzystał jego dane osobowe do zarejestrowania firmy na nazwisko brata, w celu wystawiania faktur VAT, które faktycznie nie dokumentowały transakcji w nich wykazanych. Zdaniem Sądu, organy słusznie podniosły, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika jednoznacznie, że S. P. dokonując formalnego zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej godził się na podpisywanie dokumentów i posługiwanie się pieczątkami związanymi z firmą zgłoszoną na jego nazwisko przez osoby trzecie w dowolny sposób. Takim postępowaniem umożliwił wprowadzanie do obrotu faktur VAT, których wystawcą była FW S. P. Całkowicie zasadny jest wniosek, że faktycznym powodem zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez S. P. było stworzenie formalnych pozorów istnienia podmiotu dokonującego obrotu złomem. Rzekoma działalność w ramach FW S. P. miała służyć ukryciu faktycznego źródła pochodzenia złomu, czego dowodzi również nieprzedłożenie jakiejkolwiek dokumentacji, a także niewskazanie dostawców złomu. Konsekwencją powyższego jest również wydana wobec S. P. prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]., którą zobowiązano S. P. do zapłaty podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie wynikającej z faktur VAT wystawionych dla 5 firm w okresie od [...] stycznia do [...] maja 2005 r., w tym zakwestionowanych zaskarżoną decyzją 6 faktur dla Spółki "X.".

W ocenie Sądu okoliczność pozorowania prowadzenia przez S. P. działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem znajduje także potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez świadków: M. K. (właściciela kamienicy przy ul. M. w I., gdzie rzekomo miał prowadzić działalność S. P.); R. P. (wydzierżawiał pomieszczenia magazynowe od firmy "A." w miejscowości A koło I., gdzie rzekomo złom miał składować także S. P.); M. S. i J. J. (pracowników spółki "X.", którzy rzekomo mieli odbierać złom od S. P. w miejscowości A nr [...]). Współpracy FW S. P. ze skarżącą Spółką próżno również szukać w treści zeznań złożonych przez R. S. i H. J. - kierowców wożących złom dla strony skarżącej. Podnieść bowiem należy, że osoby te zeznając w dniu [...] zgodnie oświadczyły, że nie znają S. P., ani D. P. Pracownicy Spółki, którzy dokonywali wypłat gotówki za dostarczony skarżącej złom, nie żądali okazania dowodu tożsamości od osób dostarczających surowiec. Tym samym uznać należy, że nie wiedzieli komu faktycznie wypłacają pieniądze. Należy zauważyć, że J. J., który stwierdził, że zna S. P., któremu miał rzekomo wypłacać pieniądze za dostarczony złom, podał rysopis, który w ogóle nie odpowiadał rysopisowi S. P. (według opisu S. P. miał być osobą wysoką, krępej budowy ciała, brunetem, gdy w rzeczywistości jest niskiego wzrostu, szczupłej budowy i blondynem).

Ze względu na wskazane wyżej okoliczności organy podatkowe, w ocenie Sądu, słusznie nie dały wiary zeznaniom oraz oświadczeniom podpisanym zarówno przez S. P., D. P., jak i pracowników spółki "X." na późniejszym etapie prowadzonego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, czy też w toku postępowania prowadzonego wobec spółki "Q.". Zdaniem Sądu znamiennym jest, że wobec braku obiektywnych dowodów potwierdzających fakt dokonania dostawy towaru na kolejnych etapach postępowania podatkowego pojawiają się kolejne dokumenty, mające uwiarygodnić jedynie wersje zdarzeń przedstawioną przez podatnika. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela konsekwentne stanowisko organów, polegające na podchodzeniu do dowodów tworzonych li tylko na potrzeby postępowania z dużą ostrożnością i wstrzemięźliwością co do pochopnego przyznawania im waloru wiarygodności. W tym zakresie zasadnie organy podatkowe, podkreślając znikomą wartość dowodową załączonych przez Spółkę "X." oświadczeń S. P. i D. P., wskazały, że dokumenty te nie zostały napisane przez powyższe osoby, a jedynie ich treść została przez te osoby podpisana na wyraźną prośbę prezesa Spółki. Nie sposób zaakceptować sytuacji i bezkrytycznie przyjąć jako wiarygodne oświadczenia firmowane jedynie nazwiskiem S. P. i D. P., które w istocie napisał osobiście J. D., a następnie przekazał je w celu podpisania. Takiego działania nie można nawet uznać jako przejawu czynnego udziału strony w postępowaniu.

W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w P. trafnie skonstatował, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez FW S. P. nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalił stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez FW S. P. W opinii Sądu za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd nie dostrzegł również uchybienia przez organy art. 191 O.p. Jak już bowiem wyżej wskazano, organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że Spółka "X." prowadząc w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem nie nabyła od FW S. P. złomu, a jedynie dysponowała "pustymi fakturami". W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 180 O.p., który wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych ustaleń pozbawione jakichkolwiek podstaw są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Przedmiotowe postępowanie, według Sądu, było prowadzone zgodnie z wyrażonymi w powyższych przepisach zasadami legalizmu i praworządności oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, czego przejawem była merytoryczna poprawność i staranność działań organów w toku postępowania dowodowego, dbanie o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a także równe traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatnika.

Sąd zauważa, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, w interesie osoby prowadzącej zawodowo działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmioty uczestniczące w transakcji. Zdaniem Sądu, spółka "X." nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Trafnie organy uznały, że skarżąca nie zweryfikowała swojego kontrahenta, nie była zainteresowana gdzie jej kontrahent ma siedzibę, kto faktycznie jest upoważniony do reprezentowania FW S. P. Podnieść należy, że pracownicy strony skarżącej w rzeczywistości nie wiedzieli z kim zawierają transakcje handlowe, gdyż nie wylegitymowali osoby której płacili za dostarczony towar, nie żądali potwierdzenia odbioru gotówki w danej wysokości za konkretną ilość towaru. Dobitnym dowodem na to, że J. J., M. S. i K. K. nie wiedzieli od kogo kupują złom jest podany przez nich rysopis S. P., całkowicie sprzeczny z rzeczywistym jego wyglądem ustalonym w toku postępowania. W opinii Sądu, przezorny i rzetelny podmiot gospodarczy powinien podjąć określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury. Powszechnie wiadomym jest, że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia towaru jest nieznane. To nakłada na rzetelnych i roztropnych odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców oraz ciągłej weryfikacji współpracy.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie także postąpił odmawiając skarżącej przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników Spółki "X." oraz przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy pracownikami Spółki "X." a S. P. na okoliczność uwiarygodnienia twierdzeń w zakresie faktycznych dostaw złomu przez S. P. Przekonywujące jest bowiem stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przedstawiony powyżej całokształt okoliczności został już wcześniej wystarczająco zbadany i potwierdzony znajdującymi się w aktach dowodami w postaci przesłuchań świadków w postępowaniu kontrolnym (w tym również pracowników Spółki: Z. F., K. L., K. K., J. J., M. S.), oświadczeń pracowników Spółki: R. T., K. P., J. S. oraz zeznań osób przesłuchanych w innych postępowaniach w charakterze świadka (w tym również pracowników Spółki "X.") lub podejrzanego. Protokoły przesłuchań z innych postępowaniach zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, zgodnie z regułami przewidzianymi w przepisach O.p.

Za całkowicie chybiony Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem FW S. P. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Wobec tego, skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Warto podkreślić, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż FW S. P., która widnieje na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, nie dostarczyła na rzecz skarżącej towaru ujętego w spornych fakturach. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca między tymi podmiotami. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji po uzupełnieniu postępowania podatkowego zgodnie z wytycznymi NSA, zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych 6 faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Fakt, że ustalenia i ocena organów podatkowych dokonane w niniejszej sprawie nie są zgodne z oczekiwaniami strony i sporządzonymi przez nią dla innych świadków oświadczeniami, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.