Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1114/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2010 r. spółka z o.o. "A" – zwana dalej skarżącą - złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2010 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podlegającego wpłacie w wysokości 23.168 zł.

Następnie w dniu 23 marca 2010 r. skarżąca skorygowała powyższą deklarację, wykazując zobowiązanie w kwocie 944 zł. Podstawą korekty zgodnie z wyjaśnieniem skarżącej było niezaksięgowanie faktury zakupu z dnia 30 stycznia 2010 r. nr FV [...] na kwotę 101.019 zł wystawionej przez "B" Sp. z o.o. za prace ogólnobudowlane na estakadzie G. z powodu zajęcia przez prokuraturę dokumentacji księgowej skarżącej. W trakcie czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że spółka "B" z dniem 8 maja 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę, która zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie stanowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 kwietnia 2010 r. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości 23.168 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 371 zł i dokonał zabezpieczenia wskazanych kwot na majątku skarżącej.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji: 1) wydanie decyzji zabezpieczającej pomimo braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, 2) powołanie się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który w jej ocenie, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego, zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 3) wydanie decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji niedysponowania dowodami na okoliczność obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia 24 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika w trybie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Zdaniem organu odwoławczego źródłem powyższej obawy w niniejszej sprawie było zachowanie skarżącej ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych przez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz jej sytuacja finansowo-ekonomiczna w latach 2007-2009. Opierając się na danych ze sprawozdań finansowych spółki, organ odwoławczy przeprowadził analizę wskaźnikową wypłacalności skarżącej (na podstawie wskaźnika ogólnego zadłużenia oraz relacji zobowiązań do kapitału własnego) oraz jej płynności (na podstawie wskaźników płynności bieżącej, płynności szybkiej oraz podwyższonej płynności). Z analizy tej wynika, iż skarżąca nie ma możliwości pokrycia zobowiązań z kapitału własnego (przekraczają go dwukrotnie), przy czym kapitał własny osiągnął w 2009 r. wartość ujemną, a jej płynność finansowa jest poważnie zagrożona. Z analizy wskaźnikowej sytuacji majątkowej skarżącej z kolei wynika, że strata netto z działalności kilkukrotnie wzrosła w 2009 r., zaś rentowność aktywów, kapitału własnego i sprzedaży osiąga w 2008 i 2009 r. wartości ujemne. Powyższa analiza sytuacji ekonomiczno-finansowej skarżącej na przestrzeni trzech ostatnich lat dowiodła, że uległa ona znacznemu pogorszeniu w 2009 r., tj. od momentu zmian własnościowych w spółce i jej profilu działalności. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wobec postępowania i ustaleń kontroli, organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania podatkowego (wymiarowego), w toku którego następuje weryfikacja ustaleń kontrolujących i w rezultacie następuje określenie bądź ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego, które podatnik winien uiścić. Organ odwoławczy zauważył również, że w toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika rozpatrywane jest zaistnienie przesłanek świadczących o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie podlegają zatem ocenie wniesione zarzuty w kwestii wysokości czy zasadności ustalenia zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 33 § 1, 2, 3, 4 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W pierwszej kolejności skarżąca podniosła, że po jej stronie nie istnieje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., a zatem nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca dokonanie zabezpieczenia. Świadczą o tym, jej zdaniem, takie okoliczności faktyczne jak: rozliczanie przelewami bankowymi prac zleconych spółce "B" oraz dokonanie w dniu 9 lutego 2010 r. częściowej zapłaty w kwocie 52.000 zł za zakwestionowaną fakturę. W celu niepowielania treści argumentacji i uzasadnienia zawartego w odwołaniu skarżąca ograniczyła się do podtrzymania swojego dotychczasowego stanowiska w tym zakresie. Następnie skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom dyrektora izby skarbowej nie zachodzi również obawa, że sporne zobowiązanie może nie zostać przez nią wykonane. Sytuacja finansowa spółki pomimo jej pogorszenia za 2009 r. w żadnym bowiem zakresie nie uzasadnia dokonania zabezpieczenia. Za nieprawidłowe z uwagi na zmianę przedmiotu działalności spółki skarżąca uznała badanie jej sytuacji finansowej za ostatnie trzy lata, gdyż zamiana branży i przedmiotu działalności spowodowała inny sposób rozliczeń i wzrost obrotów. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja jest następstwem zbadania wyłącznie bilansu spółki w całkowitym oderwaniu od sprawozdania finansowego i bez uwzględniania jej faktycznej sytuacji i zmiany przedmiotu działalności. Skarżąca wskazała też, że porównując zobowiązania i należności spółki, różnicę 243.671,95 zł można interpretować w różny sposób jako wynik finansowy. W zakończeniu skargi skarżąca podniosła, że od początku swojego istnienia nie posiada żadnych zaległości podatkowych, płacąc na bieżąco wszelkie ciążące na niej zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że podnoszone przez skarżącą w odwołaniu i podtrzymane w skardze zarzuty dotyczące niezasadności zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w której ocenie Sądu podlega legalność dokonanego zabezpieczenia na majątku podatnika, a nie wysokość określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dla potrzeb niniejszego postępowania wystarczające są przytoczone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne i prawne uprawdopodobniające, że określona w przybliżony sposób zaległość podatkowa istnieje. W sposób istotny podają one bowiem w wątpliwość poprawność dokonanej przez skarżącą korekty deklaracji, która uwzględnia kwestionowaną fakturę. Ostateczne zaś rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego winno się dokonać w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Tym samym nie jest rzeczą Sądu rozstrzyganie w niniejszej sprawie o zasadności argumentacji strony skarżącej skupiającej się na kwestionowaniu wysokości zobowiązania podatkowego, którą można pominąć w dalszych rozważaniach.

W myśl przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, ze nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w cyt. art. 33 § 1 zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Sądu chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku.

Przenosząc poczynione rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż zarówno bieżąca, jak i za okres ostatnich trzech lat, sytuacja finansowa spółki została zbadana przez organ podatkowy bardzo rzetelnie. Trudności płatnicze spółki wykazano za pomocą wskaźników: ogólnego zadłużenia, relacji zobowiązań do kapitału własnego, płynności bieżącej, płynności szybkiej oraz płynności podwyższonej, rentowności netto aktywów, rentowności netto kapitału własnego oraz rentowności netto sprzedaży. Z dokonanej przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskaźnikowej analizy działalności gospodarczej skarżącej spółki za okres trzyletni wyraźnie wynika, że jej sytuacja ekonomiczno-finansowa uległa znacznemu pogorszeniu w 2009 r., tj. od momentu, w którym udziały w spółce zostały wykupione przez F. K., a obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu przejęła K. K. Na szczególną uwagę zasługuje fakt wykazania w 2009 r. kapitałów ujemnych w związku z wygenerowaniem starty bilansowej netto na poziomie – 113.117,42 zł. Świadczy to o poważnych trudnościach płatniczych spółki, która nie była w stanie spłacić swoich zobowiązań bez naruszania aktywów trwałych, co oznacza brak płynności. W ocenie Sądu wysokość przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w odniesieniu do sytuacji finansowej skarżącej spółki uprawdopodobniała nieściągalność tego zobowiązania w przyszłości.

Chybione są zarzuty, że oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej skarżącej za okres 2007-2009 dokonano "jedynie" na podstawie bilansu spółki "bez odniesienia się do sprawozdania finansowego". Na sprawozdania finansowe za wspomniany okres, sporządzane przez skarżącą, składają się zarówno bilans, jak i rachunek zysków i strat za poszczególne lata, przy czym dane z obu tych dokumentów były wykorzystane szeroko w przeprowadzonych przez organ odwoławczy analizach wskaźnikowych kondycji finansowej spółki. Podnoszone przez skarżącą argumenty dotyczące istotnego wzrostu zatrudnienia i przychodów w 2009 r. w porównaniu do lat poprzednich, jako konsekwencji zmiany profilu działalności, nie mogą zmienić wymowy danych ze sprawozdań finansowych właśnie, które dostateczne jasno obrazują pogłębiające się straty z działalności i pogarszającą się sytuację ekonomiczną skarżącej.

Trudności z płynnością nie były jedynym powodem wydania przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu. Istotna była również obawa, że zachowanie spółki, polegające na zaksięgowaniu faktury wystawionej przez podmiot nie będący czynnym podatnikiem VAT, ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt III SA 2408/03 stwierdzono, że ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług. Zdaniem tutejszego Sądu powyższa okoliczność na tle złej sytuacji finansowej spółki stanowi dodatkowy istotny argument za zasadnością zastosowania względem skarżącej zabezpieczenia.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.