Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 33/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17, art. 52
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4  9, art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Przychody uzyskane przez twórcę ze sprzedaży egzemplarzy własnego utworu nie są przychodami z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.) i mogą być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

TEZY

Przychody uzyskane przez twórcę ze sprzedaży egzemplarzy własnego utworu nie są przychodami z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.) i mogą być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3695/14 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 33/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 2.06.2014 r. określił na kwotę 6.050 zł zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Ustalił, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży książek własnego autorstwa i jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W pierwotnym zeznaniu podatkowym, złożonym dnia 31.01.2011 r., zadeklarował stawkę podatkową w wysokości 5,5%, ale w korekcie, złożonej dnia 13.02.2013 r., jako właściwą wskazał stawkę w wysokości 3%. Powołując się na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13.11.2013 r. organ podatkowy stwierdził, że przychód skarżącego należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), to jest do przychodów z praw majątkowych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość jego ryczałtowego opodatkowania z zastosowaniem stawki 3%.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że narusza ona swobodę w dysponowaniu własnymi prawami autorskimi oraz swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że sprzedając książki własnego autorstwa swych praw autorskich nie zbywa, a jedynie sprzedaje wydrukowane na własne zlecenie egzemplarze własnego utworu; oznacza to, że dokonuje odsprzedaży książek wcześniej zakupionych u drukarza.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22.09.2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Potwierdził, że sprzedaż książek własnego autorstwa powoduje powstanie przychodu z praw majątkowych, co wyklucza możliwość uznania go za przychód z działalności gospodarczej. Skarżący nie kupuje gotowych książek od drukarza, ponieważ wcześniej nie przenosi na niego swoich majątkowych praw autorskich, a jedynie nabywa usługę drukarską; nie prowadzi zatem działalności wydawniczej. Z kolei sprzedając egzemplarz książki zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.) przenosi wyłącznie prawo własności tego egzemplarza, co uprawnia kupującego do korzystania z utworu wyłącznie w zakresie własnego użytku osobistego (art. 23 u.p.a.p.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący powtórzył argumentację, zawartą w odwołaniu oraz wskazał na konieczność rozstrzygnięcia, czy ma prawo być wydawcą książek własnego autorstwa i prowadzić taką działalność gospodarczą. Zanegowanie takiej możliwości stworzy jednak zasadnicze trudności w dokumentowaniu przychodów, bo pozbawienie go statusu przedsiębiorcy wykluczy możliwość wystawiania nabywcom książek faktur i paragonów, co może prowadzić do konieczności zawierania tysięcy indywidualnych umów na sprzedaż ich poszczególnych egzemplarzy. Podniósł, że działalność na dotychczasowych zasadach prowadzi od 20 lat, zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. wybierając opodatkowanie na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 20.02.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), to jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej w zakresie handlu.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że aktywność gospodarcza skarżącego odpowiada prawnie znaczącej dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest bowiem wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek. Uzyskane z niej przychody nie mogą być zaliczone do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f., a w szczególności do przychodów z praw majątkowych w postaci praw autorskich, gdyż skarżący praw tych nie zbywał ani przez ich przeniesienie, ani przez udzielenie licencji na ich eksploatację; zwłaszcza, że zgodnie z art. 52 u.p.a.p.p. przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia praw autorskich do tego utworu na żadnym z pól jego eksploatacji. Dlatego też błędna jest ocena organów podatkowych, że sprzedaż książek własnego autorstwa jest tożsama ze sprzedażą praw majątkowych, skoro autor prawami swymi w ten sposób nie rozporządza; prowadzi on natomiast pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskując przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przeciwne stanowisko, zajętego przez tenże Sąd w analogicznym stanie faktycznym i prawnym w wyroku z dnia 27.05.2015 r. (III SA/Wa 3694/14), dotyczącym zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2009, należy więc uznać za błędne.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię.

Podniósł, że zaliczenie przychodów do źródła w postaci praw majątkowych wyklucza zaliczenie ich do przychodów z działalności gospodarczej, nawet, jeżeli są one uzyskiwane w wyniku takiej działalności. Sprzedaż książek własnego autorstwa nie oznacza prowadzenia działalności wydawniczej, gdyż przeniesienie na kupującego własności egzemplarza utworu nie prowadzi do przeniesienia praw autorskich. Art. 18 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie praw autorskich uznaje za tylko jeden ze sposobów ich eksploatacji, toteż każdy przychód, związany z posiadaniem tych praw, winien być przyporządkowany do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, akcentując, że książki są jedynie kopiami utworu, toteż sprzedaż ich poszczególnych egzemplarzy nie może być traktowana jako uzyskiwanie dochodu z tytułu praw autorskich; wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego nie złożył.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z brzmienia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. niewątpliwie wyprowadzić można zasadę, że zaliczenie przychodów do któregokolwiek ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 – 9 u.p.d.o.f. (a więc: stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, najmu i stosunków pokrewnych, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw i rzeczy, a także innych źródeł), wyklucza możliwość uznania ich za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (źródło przychodów zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma więc rozstrzygnięcie, czy skarżący uzyskuje przychody ze źródła w postaci praw majątkowych, gdyż potwierdzenie tej okoliczności stałoby na przeszkodzie zakwalifikowania ich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się – między innymi – przychód z praw autorskich i praw pokrewnych. Zgodnie z art. 17 u.p.a.p.p. przez autorskie prawa majątkowe rozumie się wyłączne prawo twórcy do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Zarazem zgodnie z art. 52 u.p.a.p.p. przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu (ust. 1) oraz przejście autorskich praw majątkowych nie powoduje przeniesienia na nabywcę własności egzemplarza utworu (ust. 2). Jeżeli zatem twórca przenosi na nabywcę własność egzemplarza utworu, który został wytworzony bez przeniesienia na osobę trzecią autorskich praw majątkowych, twórca ten nie przenosi na nabywcę swoich praw majątkowych, a więc nie rozporządza nimi. W konsekwencji uzyskane w ten sposób przychody nie mogą być uznane za przychody z autorskich praw majątkowych, a więc kwalifikowane do źródła przychodów w postaci praw majątkowych w rozumieniu art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jest to sytuacja odmienna od tej, w której wydawcą (producentem egzemplarza utworu) nie jest jego twórca, ale osoba trzecia, na rzecz której twórca rozporządził swoimi majątkowymi prawami autorskimi, upoważniając ją do wytwarzania egzemplarzy utworu – w takim przypadku twórca uzyskuje przychód z majątkowych praw autorskich w następstwie rozporządzenia nimi na rzecz wydawcy, a wydawca uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci sprzedaży wytworzonych egzemplarzy utworu, nabytego od jego twórcy. Natomiast połączenie ról twórcy i wydawcy powoduje sytuację, w której wydawca nie musi nabywać praw autorskich do wydawanego utworu, gdyż już je posiada jako jego twórca. Tytułem do uzyskania przychodów nie jest więc rozporządzenie prawami autorskimi, ale działalność wydawnicza, w tym handel egzemplarzami utworu.

Z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący zlecając drukowanie książki własnego autorstwa i następnie je sprzedając zarówno wytwarzał egzemplarze utworu, jak i uzyskiwał przychód z ich odpłatnego zbycia. Nie uzyskiwał jednak przychodu z autorskich praw majątkowych, gdyż nie rozporządzał nimi na żadnym polu, jako że sprzedaż egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do tego utworu. Skoro zatem skarżący nie uzyskiwał przychodów z praw majątkowych, przypisanych do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do przychodów tych nie ma zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. w postaci wyłączenia możliwości zaliczenia ich do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Nadto, ponieważ działalność skarżącego spełnia wszystkie pozostałe warunki działalności gospodarczej, wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zarobkowy charakter, zorganizowanie, ciągłość, prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek) uzyskane z niej przychody winny być podatkowo kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że aktywność gospodarcza skarżącego odpowiada prawnie znaczącej dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a uzyskane z niej przychody nie mogą być zaliczone do źródła w postaci praw majątkowych, skoro skarżący praw tych nie zbywał ani przez ich przeniesienie, ani przez udzielenie licencji na ich eksploatację.

Niezasadne są więc postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Wspierająca te zarzuty argumentacja, że zaliczenie przychodów do źródła w postaci praw majątkowych wyklucza zaliczenie ich do przychodów z działalności gospodarczej, nawet, jeżeli są one uzyskiwane w wyniku takiej działalności, jest co do zasady słuszna, lecz pomija rozstrzygającą w sprawie okoliczność, że przychody skarżącego do źródła w postaci praw majątkowych nie mogą być zaliczone, co otwiera drogę do zaliczenia ich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydaje się zresztą, że okoliczność tę wnoszący skargę kasacyjną dostrzega, skoro wskazuje, iż sprzedaż książek własnego autorstwa powoduje przeniesienie na kupującego tylko własności egzemplarza utworu i nie prowadzi do przeniesienia na jego rzecz praw autorskich; nie stanowi więc odpłatnego zbycia tych praw. Z konstatacji tej kasator nie wyprowadza jednak poprawnego wniosku, że skoro w opisanej sytuacji nie dochodzi do odpłatnego zbycia autorskich praw majątkowych, przychody powstałe w następstwie tych zdarzeń prawnych nie mogą być przychodami z praw majątkowych, a w szczególności z autorskich praw majątkowych w rozumieniu art. 18 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie przekonuje też argument, że wytworzenie i sprzedaż książek własnego autorstwa nie oznacza prowadzenia działalności wydawniczej, jeśli zważyć, że zlecanie druku książek i następnie ich odpłatna dystrybucja stanowi istotę takiej działalności.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z braku stosownego wniosku od strony, która wygrała sprawę w instancji kasacyjnej.