Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 181/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 15 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym zryczałtowanej formy opodatkowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), a także § 1 ust. 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 148, poz. 719 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił J. P. w wartość nie zaewidencjonowanego przychodu za 1998 r. w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...] złotych oraz ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od nie zaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego, iż w latach 1997 – 1999 w sali "A" w S. organizowane były przyjęcia okolicznościowe, jak komunie, wesela, pogrzebowiny itp., na zlecenie osób fizycznych i różnych instytucji. Okoliczności te są bezsporne. Spór natomiast odnosił się do ustalenia kto był organizatorem tych imprez oraz czy obsługa tychże imprez (kucharska, kelnerska) była płatna, czy też bezpłatna.

W ciągu całego postępowania administracyjnego J. P. utrzymywała, że wykonywana przez nią praca w organizacji powyższych uroczystości miała wyłącznie charakter społeczny, a co za tym idzie nie uzyskiwała ona żadnych korzyści materialnych.

Na powyższe okoliczności organ pierwszej instancji przesłuchał 19 świadków, których zeznania pozwoliły Urzędowi Skarbowemu przyjąć wniosek, iż J. P. w 1998 r. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie organizacji przyjęć w sali "A" S., w wspólnie (w spółce) ze zmarłym później Prezesem "A" – F. H..

Z przesłuchiwanych świadków, jedynie D. E. oświadczył, iż w 1997 r. sam organizował uroczystość w sali "A". Pełnomocnik strony dostarczył oświadczenie A. S., z którego wynika, że przyjęcie urodzinowe przygotowywała z pomocą członków rodziny. Pozostali świadkowie, tj. osoby zlecające organizację imprez, zeznały że wykonywane usługi polegały na kompleksowej obsłudze, jak usługach kucharskich, kelnerskich, sprzątaniu itp. Osoby zlecające imprezę zapewniały jedynie alkohol, napoje, ziemniaki czy kompot, jak w większości tego typu imprez. Zamówienia były przyjmowane przez J. P. i F. H.. Uzgadniano z nimi menu, wreszcie "kasowali" oni pieniądze (nawet w domu). W związku z tym, iż nie można było ustalić, w jakim procencie wymienieni uczestniczyli w przychodach spółki, organ pierwszej instancji przyjął, że udziały w spółce były równe, po 50%.

Organ podatkowy zaznaczył także, iż "były jednak i takie wypowiedzi", z których wynikało, że to Prezes H. zajmował się sprawami zarówno wynajmu sali, jak i samą organizacją przyjęcia (potwierdzili to świadkowie J. S. i I. N.). Aktualny Prezes "A" – O. M. zeznał, że w latach 1996 – 1999 J. P. była współorganizatorem imprez wraz z F. H.. Organ pierwszej instancji ustalił również, w wyniku kontroli krzyżowych w "A" oraz przesłuchania członków zarządu "A", że rola "A" w organizacji przyjęć polegała wyłącznie na wynajmowaniu sali. Przychody "A" z tego tytułu ograniczały się jedynie do opłat za wynajem sali oraz opłat za media. Oświadczenia członków Zarządu "A" są zbieżne z danymi zawartymi w książce skarbnika, w której zaewidencjonowano wszystkie środki pieniężne wpływające do "A".

Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że imprezy organizowane przez "A" są łatwe do zidentyfikowania, ponieważ w dokumentacji "A" znajdują się rozliczenia uzyskanych przychodów z tego tytułu, jak też kosztów i osiągniętego zysku. Do takich imprez należały zabawy sylwestrowe, zebrania, zawody, wieczorki, a w jednym wypadku pogrzeb Prezesa H..

Organ podatkowy pierwszej instancji wszedł w posiadanie dowodów wpłat opatrzonych pieczęcią "A", wystawionych przez J. P., na których widnieje podpis Prezesa H.:

- dowód wpłaty KP nr [...] z [...] 1998 r., wystawiony dla "B" w S., dotyczący organizacji Dnia Kobiet, na kwotę [...] zł.,

- dowód wpłaty KP nr [...] z dnia [...] 1998 r. wystawiony dla tej samej "B", a dotyczący poczęstunku z okazji Święta Edukacji Narodowej, na kwotę [...] zł.,

- dowód wpłaty KP nr [...] z dnia [...] 1999 r., wystawiony dla w/w "B", dotyczący organizacji imprezy z tytułu Dnia Kobiet, na kwotę [...] zł.

Porównanie w/w dowodów wpłat z dokumentacją "A" wykazało, że wypłacone przez "B" kwoty nie zostały ujęte w przychodach "A". W księgach skarbnika widnieją natomiast zapisy dotyczące wyłącznie przychodów za wynajem sali i media, odpowiadające, wymienionym wyżej imprezom, w kwotach: [...] zł. ([...] 1998), [...] zł. ([...] 1998), [...] zł. ([...] 1999 r.). W w/w dowodzie z dnia [...] 1999 r., w pozycji "kwotę powyższą otrzymałem", widnieje podpis i pieczęć Prezesa H., który już od ponad [...] nie żył (zmarł [...] r.). Organ wyciągnął z tego wniosek, ze J. P. posłużyła się wręczonym jej wcześniej, i podpisanym in blanco dowodem wpłaty.

Wskazano także, że uzgodnienia odnoszące się odpłatności za imprezę były typowe dla takich uroczystości – podawano stawkę od osoby, w zależności od menu (potwierdzali to świadkowie). Świadkowie O. zeznali, iż J. P. została zapłacona kwota [...]–[...] zł, obejmująca całość zapłaty za wesele. Fakt pobrania należności, "która obejmowała całość zapłaty za wesele" potwierdził również przesłuchiwany J. S.. W tym samym czasie, w księdze skarbnika "A" zaewidencjonowano kwotę [...] i [...] zł. za wynajem, sali z mediami.

Biorąc pod uwagę liczbę imprez, która wg organów wynosi rocznie 48 – 84 (tj. średnio jedna, dwie tygodniowo), uznano twierdzenia o społecznym charakterze ich organizowania za niewiarygodne.

Uwzględniając powyższe ustalenia faktyczne oraz kierując się postanowieniami § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, organy podatkowe uznały, iż uzyskane przez J. P. przychody podlegały opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym. Zgodnie natomiast z § 7 ust. 1 wymienionego rozporządzenia, podatnicy i spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zobowiązani są prowadzić ewidencję przychodów i zawiadomić o tym fakcie, stosownie do ust. 4, właściwy Urząd Skarbowy. Stosownie do obowiązującego w roku 1998 r. art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nie prowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym [...], organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Biorąc pod uwagę, iż podatniczka nie prowadziła zupełnie ewidencji przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do obliczenia wysokości ciążącej na J. P. daniny 20% stawkę zryczałtowanego podatku od przychodu. Wartość samego przychodu (podstawy opodatkowania) ustalił zaś w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Urząd Skarbowy uznał, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania należy w wyliczeniach uwzględnić przede wszystkim te dane, które udało się ustalić, ponieważ są one najbardziej wiarygodne i w sposób najbardziej zbliżony oddają rozmiary prowadzonej działalności. Jeśli chodzi o stawki od osoby, to materiał dowodowy nie pozwolił oprzeć się – w ocenie organów - w wyliczeniach wyłącznie na zeznaniach świadków, gdyż liczba osób, które wskazały wysokość stawek w poszczególnych latach jest zbyt mała, nie udało się ponadto ustalić stawek dla każdego rodzaju imprezy. Dlatego też porównano stawki stosowane w przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach na terenie powiatu [...]. Z porównania tego oraz w oparciu o dane wynikające z zeznań świadków ustalono średnie stawki od każdej imprezy. Zdaniem organu pierwszej instancji szacowanie oparte wyłącznie na metodzie porównawczej zewnętrznej łączyłoby się z prawdopodobieństwem popełnienia większego błędu. Ustalono zatem stawki odpłatności od jednej osoby za udział w weselu ([...] zł.), komunii ([...] zł.), pogrzebowinach ([...] zł.), innych imprezach ([...] zł.), a ponadto ilość osób uczestniczących w poszczególnych imprezach (dla wesela przyjęto 60 osób, pogrzebowin 45 osób, komunii 30 osób, innych imprez – 45 osób). Przemnożenie liczby uczestników imprezy przez wyżej ustalony jednostkowy koszt, dało szacowaną wartość przychodu uzyskanego z poszczególnych imprez. Z kolei na podstawie kontroli krzyżowej w "A" S., tj. dowodów KP za wynajem sali, ustalono datę imprezy, nazwisko zlecającego oraz rodzaj imprezy.

Od ustalonych w ten sposób przychodów odjęto koszty związane z wynajmem sali oraz dodatkowymi opłatami, ujętymi w księgach skarbnika "A", w których poborze J. P. tylko pośredniczyła. Do przychodu nie doliczono imprez organizowanych przez "A" i rozliczonych w księgach "A", jak również imprezy Pani S., która zeznała, że sama organizowała imprezę, a ponadto wesela syna J. P. oraz imprez świadków, którzy zeznali, że samo organizowali przyjęcia.

W efekcie powyższego organ ustalił w drodze oszacowania podstawę opodatkowania, która w jego ocenie w 1998 r. wynosiła [...] zł., z tego 50-procentowy udział przypadający na J. P. wynosił [...] zł. Z powyższej kwoty wyliczony został 20-procentowy zryczałtowany podatek w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji, opierając się o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania członków zarządu "A" w S., podniósł iż "A" - poza wynajmem sali - nie miała nic wspólnego z organizacją imprez okolicznościowych, a zysk z dochodowych imprez nie trafił do kasy "A", co potwierdzają również księgi "A". Nadto organ zwrócił uwagę, że statutowa działalność "A" nie obejmowała organizacji imprez, z tytułu których ustalono przychód do opodatkowania.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik podatniczki podniósł zarzuty naruszenia przez organ podatkowy zarówno przepisów postępowania administracyjnego, jak i prawa materialnego. Zarzucił zatem nie przesłuchanie wszystkich świadków, m.in. w kontekście zdarzeń jakie miały miejsce w roku 1998. W ocenie strony miało to znaczenie, ponieważ Urząd Skarbowy ustalił liczbę przyjęć, jakie miały miejsce w danym roku, wg księgowań wynikających z dowodów KP za wynajem sali. Pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy przesłuchał jedynie część osób zlecających wynajęcie sali w "A", nie przesłuchano natomiast 58 świadków (pozostałych osób zlecających wynajęcie sali) o co wnioskował. Za bezpodstawne w konsekwencji uznał przypisanie podatniczce organizowania imprez we wszystkich datach, w których osoby trzecie wynajmowały salę, z wyłączeniem jedynie tych, w odniesieniu do których przesłuchiwani świadkowie zeznali, iż organizowali je bez pomocy J. P.. Okoliczność ta winna w ocenie pełnomocnika przesądzić o tym, iż decyzja powinna zostać uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w pełnym zakresie.

Zdaniem strony skarżącej Urząd Skarbowy nie wyjaśnił też wzajemnych relacji między skarżącą, a F. H.. Pełnomocnik wskazał, że nie ma wątpliwości, iż bez zgody i przyzwolenia F. H. jakakolwiek i kogokolwiek działalność nie byłaby możliwa. Pełnomocnik zakwestionował przyjęte przez organ pierwszej instancji domniemanie, iż między tymi dwiema osobami istniała spółka. Zasugerował, że między F. H., a J. P. mógł istnieć stosunek nieformalnej podległości typu przełożony – podwładny. Jego zdaniem dokładne wyjaśnienie tego związku ma zasadnicze znaczenie dla określenia odpowiedzialności strony.

W ocenie pełnomocnika podatniczki dokonany przez organ pierwszej instancji szacunek podstawy opodatkowania oparty został na dwóch błędnych założeniach:

1) przyjęto i przypisano podatniczce organizowanie wszystkich imprez, wg wynajmu sali w "A", bez szczegółowej weryfikacji tych danych, co było bezzasadne,

2) niewłaściwie zastosowanej metodzie "porównawczej zewnętrznej".

W tym ostatnim wypadku pełnomocnik zaakcentował, że organ winien był wskazać w jakich miejscowościach, od jakich podmiotów i jakiego okresu dotyczą dane, a ponadto w poz. [...] zawyżono wartość imprez z [...] zł. do [...] zł., ponieważ były to wesela jednodniowe. Tym samym wartość przychodu winna zostać obniżona o [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w całości podzielił jego argumentację. Podkreślił zatem, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie stwierdzenia o organizowaniu przez J. P. w rozpatrywanym okresie imprez okolicznościowych wspólnie z F. H.. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że organizatorem i beneficjentem prowadzonej przez podatniczkę wspólnie z F. H. działalności, była "A" w S.. Podobnie nie zgodził się z sugestią pełnomocnika, że jedynym organizatorem mógł być F. H.. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż ilość odbytych imprez określono na podstawie kontroli krzyżowej w "A", tj. dowodów KP za wynajem sali, pozwalających ustalić datę imprezy, nazwiska osób zlecających oraz rodzaj imprezy. Do ilości odbytych imprez nie doliczono imprez organizowanych przez "A" i rozliczonych w księgach "A", jak również wesela syna J. P., a także imprez zleconych przez przesłuchiwanych świadków, którzy zeznali, że sami organizowali przyjęcia. Organ odwoławczy podkreślił również, że dokonując szacunku podstawy opodatkowania, nie ustalano stawek za wesele jednodniowe, czy dwudniowe, lecz ogólnie za wesele, ustalając średnią stawkę obydwu. Organ zaakcentował, że nie było możliwym przesłuchanie wszystkich świadków, dlatego zastosowano metodę, która jest korzystna dla strony, przy założeniu przyjęcia, że co najmniej 80% wesel, to wesela dwudniowe. Odnosząc się do metody porównawczej zewnętrznej Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż posłużono się danymi nie wymienionych z nazwy przedsiębiorstw, które – z uwagi na tajemnicę skarbową – nie mogły zostać ujawnione. Podano jedynie, że podmioty te znajdują się na terenie powiatu [...].

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił, iż nie przeprowadzono postępowania dowodowego w pełnym zakresie, w tym wnioskowanym przez stronę, a także błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący niewłaściwym zastosowaniem prawa. Powtarzając argumentację podniesioną już w uzasadnieniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, pełnomocnik podatniczki wskazał, że nie przesłuchanie wszystkich osób "występujących w sprawie" nie pozwoliło na ustalenie ilości imprez, których organizatorem była J. P.. Zarzut odnosi się do nie przesłuchania 58 osób zlecających imprezy w sali "A" S., a także odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu i komisji rewizyjnej "A", na okoliczność wykazania, że to nie skarżąca, a "A" odnosiło korzyści z organizowanych imprez, a zatem to "A" powinno być stroną postępowania. Pełnomocnik nie uznał w tym wypadku argumentów organów, iż osoby te były już w sprawie słuchane wcześniej. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony podjął próbę uwypuklenia roli F. H. w organizowaniu przyjęć. Podkreślił, że skarżąca nigdy nie zaprzeczała, że nie brała udziału w organizowaniu przyjęć wspólnie z F. H., ale "nigdy nie czyniła tego jako osoba prywatna, lecz działająca na prośbę F.H., jako osoba aktywna w danej społeczności lokalnej, pomagająca "A" uzyskiwać określone przychody". Pełnomocnik podatniczki uznał, iż brak jest podstaw do przyjęcia domniemania o istnieniu spółki wymienionych osób. Przytaczając jeden z epizodów dotyczący rozliczenia imprezy (J. K. zeznał, iż pieniądze za imprezę pozostawił w kuchni w obecności kilku osób) zaakcentował, że "przeciętnie rozsądny człowiek, który robi cokolwiek niezgodnego z prawem" nie "kasowałby" pieniędzy przy świadkach. Z tego wysnuł wniosek, że wszystkie pieniądze musiały trafiać do F. H.. Podkreślił również, że to F. H. każdorazowo przekazywał pieniądze skarbnikowi "A" za wynajem sali.

W końcowym fragmencie skargi pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty i argumentacje odwołania odnośnie wadliwego – w jego ocenie – przypisania podatniczce wszystkich imprez wg daty wynajmu sali, a ponadto nieprawidłowo zastosowaną metodę porównawczą zewnętrzną. W tym ostatnim wypadku zaznaczył, iż organ powinien określić jakich miejscowości, jakiego rodzaju podmiotów i jakiego okresu dotyczą dane. Zarzucił nadto, jak w odwołaniu, zawyżenie wartości imprez w pozycjach 1, 35, 44, 66, ponieważ były to wesela jednodniowe, a nie dwudniowe, jak przyjął organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy w dniu 7 grudnia 2004 r. zarówno pełnomocnik strony skarżącej, jak i pełnomocnik organu odwoławczego podnieśli kwestię postępowań podatkowych odnoszących się do działalności gospodarczej prowadzonej przez J. P. (synową skarżącej) , polegającej na organizowaniu imprez okolicznościowych w tej samej sali "A" ( "C." – J. P.), począwszy od [...] 1999 r. Pełnomocnik organu odwoławczego, podtrzymując wniosek o oddalenie skargi, podkreślił iż w takim samym stanie faktycznym i prawnych tut. Sąd skargi J. i P. P. oddalił. Pełnomocnik skarżącej podniósł natomiast, że w sprawach tych samych skarżących, ale odnoszących się do podatku VAT, tut. Sąd uchylił decyzje organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za częściowo zasadną.

Istotą sporu jest ocena prawnopodatkowych skutków działalności prowadzonej przez J. P. w 1998 r. w zakresie organizowania imprez okolicznościowych w sali "A" S., co wiąże się z koniecznością ustalenia charakteru prawnego tejże działalności, a także oceną zasadności podstaw twierdzenia organów podatkowych o istnieniu spółki skarżącej z F. H., Prezesem "A" w rozpatrywanych okresie. Kolejną sporną kwestią jest sposób dokonanego przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania, w kontekście treści art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami).

Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy bezsporną okolicznością w sprawie był fakt, iż w latach 1997 – 1999 w sali "A" w S. organizowane były przyjęcia okolicznościowe, jak komunie, wesela, pogrzebowiny itp., na zlecenie osób fizycznych i różnych instytucji oraz że skarżąca zajmowała się obsługą imprez. Spór natomiast odnosi się do ustalenia kto był organizatorem tych imprez, jaką część imprez organizowanych w sali "A" obsługiwała skarżąca oraz czy obsługa tychże imprez (kucharska, kelnerska i in.) była płatna, czy też bezpłatna.

W toku całego postępowania administracyjnego J. P. utrzymywała, że wykonywana przez nią praca w organizacji powyższych uroczystości miała wyłącznie charakter społeczny, a co za tym idzie nie uzyskiwała ona żadnych korzyści materialnych. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz skardze raz to podnosi się kwestię, iż organizatorem oraz faktycznym beneficjentem imprez była sama "A", drugi raz wskazuje się na ówczesnego Prezesa "A" F. H., jako organizatora oraz akcentuje możliwość istnienia stosunku służbowego między nim, a J. P. (przełożony – podwładna).

Powyższe tezy są nie do przyjęcia w konfrontacji z zebranym przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym. Zeznania przesłuchanych świadków, w tym członków Zarządu "A" oraz osób zlecających organizację imprez, efekty kontroli krzyżowej w "A" wskazują jednoznacznie, iż podatniczka wspólnie z F. H. prowadziła w 1998 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez okolicznościowych. Z dokumentów będących w dyspozycji "A", wynika iż przychodem "A" były jedynie wpływy za wynajem sali oraz media. Jednocześnie w oparciu o dowody KP, wystawione przez "A", można było ustalić datę imprezy, nazwisko zlecającego oraz rodzaj imprezy (wesele, komunia itp.). Istotne znaczenie dla oceny charakteru działalności skarżącej mają dowody wpłat wystawione w 1998 i 1999 r. dla "B" w S.. Porównanie w/w dowodów wpłat z dokumentacją "A" wykazało, że wypłacone przez "B" kwoty nie zostały ujęte w przychodach "A". W księgach skarbnika widnieją natomiast zapisy dotyczące wyłącznie przychodów za wynajem sali i media, odpowiadające, organizowanym przez skarżącą na rzecz "B" imprezom. Organ odwoławczy słusznie skonstatował, iż Prezes "A" – F. H., z racji pełnionej funkcji dawał przyzwolenie na organizację imprez, ale też zajmował się sprawami organizacyjnymi. Natomiast skarżąca, poza organizacją, była osobiście zaangażowana w prace w kuchni, pełniąc rolę "szefowej", jak to wynikało z zeznań świadków.

O bliskich i partnerskich zasadach współpracy gospodarczej między skarżącą, a F. H. świadczy to, że dysponowała ona "czystymi" dowodami wpłat, opieczętowanymi pieczęcią "A" oraz podpisanymi in blanco przez Prezesa – F. H.. W dowodzie z dnia [...] 1999 r., w pozycji "kwotę powyższą otrzymałem", widnieje podpis i pieczęć Prezesa H., który już od ponad [...] nie żył (zmarł [...] r.). Trwały charakter prowadzonej przez skarżącą wspólnie z F. H. działalności potwierdza też m.in. przytoczone wyżej zeznanie O. M., Prezesa "A" po śmierci F. H.. O zarobkowym charakterze prac świadczą zeznania licznych świadków (m.in. A. O., J. S.). Znaczenia w tym wypadku nie ma czy pieniądze za organizowane imprezy były wręczane "w cztery oczy", czy też przy świadkach, ani podnoszony przez stronę skarżącą fakt, iż podatniczka była radną i nie mogła prowadzić działalności gospodarczej.

Powyższe ustalenia, a także zasady logiki i doświadczenia życiowego uprawniają do twierdzenia, iż skarżąca - wspólnie z F. H. – prowadziła w 1998 r. działalność usługową w celach zarobkowych i na własny rachunek. To z kolei wypełniało znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 2 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. nr 41, poz. 324 ze zm.). Owo współdziałanie dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, jakim było uzyskiwanie korzyści majątkowych z prowadzonej działalności usługowej, w pełni uprawniało organy do twierdzenia, iż wspólnicy prowadzą spółkę, wnosząc do niej wkład pracy własnej. Warto też w tym miejscu zaznaczyć, iż zastrzeżenie w art. 860 § 2 Kodeksu cywilnego formy pisemnej umowy spółki cywilnej, nie jest związane z rygorem nieważności, w wypadku braku zachowania tej formy. Z kolei, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej, każdy wspólnik jest uprawniony m.in. do równego udziału w zyskach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 867 § 1 K.c.). Skoro z reguł prawa cywilnego wynika zasada domniemania równości udziału w spółce, organy mogły uznać, iż przychód z działalności prowadzonej przez skarżącą z F. H. należy podzielić na dwa 50-procentowe udziały.

Uwzględniając powyższe, organy słusznie uznały, iż podatniczka w 1998 r. winna zostać objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na warunkach przewidzianych w § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719). Zastosowanie natomiast 20-procentowej stawki zryczałtowanego podatku od przychodu wynika z treści art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416). Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym [...], organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20%.

Mając na uwadze nie prowadzenie przez podatniczkę ksiąg podatkowych, ani ewidencji przychodów, a zatem brak jakichkolwiek formalnych danych, niezbędnych do określenia wysokości podstawy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do określenia tej podstawy w drodze oszacowania. W ocenie Sądu, znajduje to podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który został zweryfikowany w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze szacunkowej, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Na szacowanie wysokości nie zaewidencjonowanego przychodu zezwala również organowi cyt. wyżej art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 23 w § 2 stanowi jednakże, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak już zaznaczono, wobec braku ksiąg, jedynym sposobem określenia wysokości podstawy opodatkowania jest oszacowanie, w więc nie ma w tym wypadku zastosowania wymieniony przepis art. 23 § 2.

Instytucja “szacunku" przewidziana w powołanym wyżej art. 23 Ordynacji podatkowej jest specyficzną instytucją prawa podatkowego, a utożsamianie jej z instytucją oceny dowodów dokonywaną przez rozstrzygający organ, jest zbyt daleko idące. Niezbędnym założeniem dokonywania “szacunku" w świetle omawianego przepisu jest okoliczność, iż organ podatkowy dysponuje wystarczającymi dowodami, by przedstawione przez podatnika zeznania i inne materiały uznać za nierzetelne bądź choćby za niewystarczające dla ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1990 roku, sygn. akt III ARN 21/90, opubl. w "A" 1991/10/251).

Przedmiotem oszacowania na podstawie art. 23 O.p. może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku bądź określony takim właśnie lub równoznacznym terminem, bądź odpowiadający treścią temu elementowi, mimo nieużycia odpowiedniego określenia. Podstawa opodatkowania definiowana jest najczęściej, jako ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania – skwantyfikowany przedmiot opodatkowania (por. A. Huchla: Komentarz do art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, Wyd. III). W rozpatrywanym przypadku na owe "ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania" winny składać się następujące elementy, mające wpływ na wysokość osiągniętego przychodu, a więc podstawę opodatkowania:

1) liczba imprez organizowana przez skarżącą,

2) rodzaje imprez (biorąc pod uwagę zróżnicowanie odpłatności za wesela, komunie i in.),

3) liczba uczestników imprezy określonego rodzaju,

4) przychód uzyskany od jednego uczestnika.

Jednak nawet przy stosowaniu metod szacunkowych, kontroli sądu administracyjnego podlega to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. W tym wypadku zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż kwestia rodzaju imprez jest wyczerpująco udokumentowana w zebranym materiale dowodowym (dokumentacja prowadzona przez "A"). Oszacowaniu winno zatem podlegać określenie: liczby imprez organizowanych przez skarżącą, liczby uczestników imprez określonego rodzaju oraz przychód uzyskany od jednego uczestnika.

Stosownie do art. 23 § 3 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu,

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach,

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu,

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa,

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie,

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie podkreśla się, że każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Z tych tez powodów ustalenie podstawy obliczenia podatku drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, a nie tożsamego stanu (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r., sygn. akt SA/Bk 592/99, na który powołują się również organy).

Odnosząc wyżej przytoczone wyżej reguły do sposobu dokonanego przez organ pierwszej instancji oszacowania, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie opierał się wyłącznie na metodzie porównawczej zewnętrznej, co – jak słusznie zauważył - łączyłoby się z prawdopodobieństwem popełnienia większego błędu. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania w wyliczeniach uwzględniono te dane, które udało się ustalić, ponieważ są one najbardziej wiarygodne i w sposób najbardziej zbliżony oddają rozmiary prowadzonej działalności. Natomiast w odniesieniu do stawki od osoby, to uwzględniono stawki stosowane w przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, na terenie powiatu [...]. Z porównania tego oraz w oparciu o dane wynikające z zeznań świadków ustalono średnie stawki od każdej imprezy.

Mając to na względzie należy stwierdzić, że przyjęte przez organy podatkowe stawki za jedną osobę dla poszczególnych rodzajów imprez, zostały określone prawidłowo, w zgodzie z powyższymi regułami szacowania. Podobnie ocenić można również przyjętą przez organy podatkowe liczbę uczestników określonych rodzajów imprez.

Sąd nie podzielił jednak stanowiska organów w kwestii liczby imprez, jakie odbyły się w 1998 r. w sali "A", których organizację przypisano skarżącej, a co z kolei miało wpływ na określenie wysokości podstawy opodatkowania. Odnoszące się do tej kwestii zastrzeżenia pełnomocnika skarżącej należy uznać za słuszne.

Przy obliczaniu ilości imprez obsługiwanych przez podatniczkę przyjęto, jako regułę, iż obsługiwała ona wszystkie imprezy dla których w danym roku podatkowym "A" wynajmowała swoją salę, z wyjątkiem imprez organizowanych przez samą "A" oraz imprez, co do których przesłuchiwani świadkowie zeznali, iż organizowali je sami. Poza tymi ostatnimi przypadkami organy podatkowe przyjęły domniemanie, że każdą inną imprezę organizowała podatniczka. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż przesłuchanie wielu świadków na okoliczność sposobu organizacji imprez było niemożliwe. Skoro zatem niemożliwe było, z powodów zupełnie naturalnych, przesłuchanie wszystkich osób zlecających imprezy w sali "A" (w 1998 r. odbyły się łącznie 84 imprezy, a organ – jak zaznaczył pełnomocnik skarżącej – nie przesłuchał 58 osób zlecających), to nie można z góry przypisać podatniczce organizacji wszystkich imprez, wg dat wynajmu sali, z wyłączeniem tylko tych, w których organ dysponował bezpośrednim dowodem wykluczającym udział skarżącej.

Ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji zdecydował się na ustalenie podstawy opodatkowania w formie szacunkowej, szacunkiem tym objęte winny być wszystkie elementy pozwalające na określenie wysokości tej podstawy, wyjąwszy te, które w sposób wyczerpujący udokumentowane są zebranymi w sprawie dowodami. Jak już wcześniej zaznaczono nie wymagało szczególnego trybu ustalanie rodzaju imprez, które miały miejsce w sali "A" (element ten jednoznacznie wynika z dokumentów "A"). W związku z tym, iż ustalenie niezbędnych danych dotyczących pozostałych elementów podstawy opodatkowania nie było możliwe za pomocą zebranych w sprawie dowodów, nie było też możliwe uzupełnienie materiału dowodowego, każdy z tych elementów winien był podlegać szacowaniu, zgodnie z wyżej określonymi regułami. Organ zatem winien był w taki sposób ustalić nie tylko liczbę uczestników imprezy określonego rodzaju i przychód z tego tytułu od jednej osoby, ale też liczbę imprez organizowanych w 1998 r. przez skarżącą. Dysponując danymi wynikającymi m.in. z zeznań ponad 20 świadków zlecających imprezy, w tym potwierdzających udział podatniczki w ich organizowaniu, jak i w kilku przypadkach brak tego udziału, organ podatkowy dysponował odpowiednimi parametrami umożliwiającymi szacunkowe przyjęcie ile imprez, spośród tych, które zlecali nieprzesłuchani świadkowie, można przypisać J. P..

Tym samym w odniesieniu do istotnego elementu oszacowania podstawy opodatkowania, jakim w rozpatrywanym przypadku była liczba imprez, które można przypisać skarżącej, naruszony został przepis art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd podziela również uwagi strony skarżącej odnośnie braku przybliżenia danych odnoszących się do przedsiębiorstw z terenu powiatu [...], z których działalnością związane było zastosowanie przez organ podatkowy metody porównawczej zewnętrznej. Strona, chcąc ocenić poprawność działania organu, ma prawo wiedzieć, jakich rozmiarów przedsiębiorstwo poddano analizie, w jakim czasie osiągało ono przychody z analogicznych usług, jaki jest jego zasięg oddziaływania. Uzupełnienie uzasadnienia decyzji o te elementy, bez podawania danych identyfikujących przedsiębiorcę, z jednej strony nie naruszy tajemnicy skarbowej, z drugiej – pozwoli podatnikowi na pełniejsze odniesienie się do czynności podjętych przez organ. Ograniczając możliwości podatnika w tym zakresie, uniemożliwiono pełną realizację uprawnienia wypływającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Powyższe koliduje również z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Na ocenę niniejszej sprawy nie miały natomiast wpływu rozstrzygnięcia tut. Sądu, odnoszące się do działalności prowadzonej przez J. P. (synową skarżącej), począwszy od [...] 1999 r. (m.in. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1008/03 i 1009/03 oraz z dnia 2 września 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1936/03).

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 206 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.