Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca)-votum separatum, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Jan Zając (współsprawozdawca), , Protokolant Dawid Milczarek, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 433/08 w sprawie ze skargi Z. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 18 stycznia 2008 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za listopad 2006 r. po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2009 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1722/08, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?" podjął następującą uchwałę: Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1722/08, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia budzące wątpliwości zagadnienie prawne:

"Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - s Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?"

Powyższy problem wyłonił się podczas rozpatrywania skargi kasacyjnej Z. E. P. A. K. S. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08, oddalającego skargę ww. Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 13 stycznia 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za listopad 2006 r.

2. Postępowanie przed sądem I instancji

2.1 Z wyroku sądu I instancji wynika, że skarżąca spółka, pismem z dnia 30 kwietnia 2007 r., wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 15.456.938,00 zł za listopad 2006 r., zapłaconego z tytułu produkcji oraz wydania energii elektrycznej do dystrybucji.

2.2 Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z dnia 4 lipca 2007 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z dnia 18 stycznia 2008 r., Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08 – oddalił skargę Spółki.

2.3.1 Uzasadniając wyrok, sąd I instancji skoncentrował się w swej argumentacji przede wszystkim na dwóch kwestiach. Po pierwsze, Sąd rozważył zarzut Strony dotyczący naruszenia – poprzez błędną wykładnię – art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2003 r. Nr 283, s. 51 ze zm., dalej – Dyrektywa energetyczna). Po drugie, WSA w Poznaniu odniósł się do kwestii możliwości uzależnienia zwrotu nadpłaty podatku od wcześniejszego uznania, że domagający się zwrotu podmiot poniósł ekonomiczny (materialny) ciężar nadpłaconego podatku.

Pierwsze wymienione zagadnienie stało się przedmiotem sporu, ponieważ Spółka – występując o stwierdzenie nadpłaty podatku – podniosła, że przepis krajowy, tzn. art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, jest sprzeczny z ww. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, w myśl którego energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zdaniem Skarżącej, art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej wskazuje jako podatników podatku akcyzowego dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej, a jako moment powstania obowiązku podatkowego – moment dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że w zakresie, w jakim nie jest ani dystrybutorem ani redystrybutorem energii, a jedynie jej wytwórcą, zapłacony podatek akcyzowy jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata. W ocenie Strony, w sprawie bezpośrednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Dyrektywy, bowiem są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przy tym nie zostały prawidłowo zaimplementowane do krajowego porządku prawnego.

W odniesieniu do drugiej kwestii, Spółka w skardze do sądu I instancji podniosła, że instytucja zwrotu nadpłaty uregulowana w Ordynacji podatkowej w żadnym zakresie nie nawiązuje do koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia z Kodeksu cywilnego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają bowiem organom podatkowym instrumentów do oceny jaki podmiot w łańcuchu świadczeń doznał zubożenia z tytułu nienależnej wpłaty podatku, tj. czy wynagrodzenie za dostawę towarów/usług przez podatnika w ramach stosunków cywilnoprawnych uwzględnia koszt podatku. Strona zakwestionowała możliwość zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, krytycznie odnosząc się do wskazanej w nim instytucji bezpodstawnego wzbogacenia jako negatywnej przesłanki uzasadniającej odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku.

2.3.2 Sąd I instancji zgodził się ze Skarżącą, że w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie można zasadnie twierdzić, iż producent energii elektrycznej może zostać uznany jednocześnie za jej dystrybutora lub redystrybutora. Konstatacja ta nie może jednak prowadzić, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, do wniosku, że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w swym bezpośrednim skutku oznacza zakaz opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy, a co więcej, iż innym podmiotom, w tym producentom energii elektrycznej, przyznano prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej po upływie okresu przejściowego, w takim zakresie, w jakim nie obciążyło podatkiem akcyzowym dystrybutorów i redystrybutorów. Zdaniem Sądu, analizowany art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Tymczasem, jak wskazuje sąd I instancji, interpretacja proponowana przez stronę skarżącą sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle. Z tego względu, zdaniem Sądu I instancji, nie jest możliwe odstąpienie od stosowania przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym na rzecz art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, a przepis krajowy (art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym) nie jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy energetycznej.

2.3.3 Sąd I instancji stwierdził ponadto, że nie można dezawuować a priori poglądu wypowiedzianego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, odnoszącego się do koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia jako negatywnej przesłanki uzasadniającej odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku.

Zdaniem Sądu, punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej może być w określonych stanach faktycznych i prawnych założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. W tym kontekście, jak wskazuje sąd I instancji, nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Zgodzić się zatem należy z poglądem, że instytucja nadpłaty podatkowej, niezależnie od braku wyodrębnienia w przepisach ustaw podatkowych nadpłaty materialnej i formalnej, zawiera elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-411 Kodeksu cywilnego.

Sąd przyznał, że prima facie czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na swoich odbiorców. Jednakże, zdaniem WSA w Poznaniu, prawidłowa wykładnia nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. "Z natury bowiem samej rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa".

Jak wskazał sąd I instancji, "Nie wgłębiając się w kwestię przerzucalności podatków co do zasady należy zauważyć, iż już sama konstrukcja podatku akcyzowego jako specjalnego podatku obrotowego obciążającego ściśle określone produkty, bądź dobra wskazuje, że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowiący jej integralną część". Z tego względu, w ocenie sądu I instancji, "należy przyjąć, iż zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym byłby zatem ostateczny nabywca - konsument, ponieważ to on w rezultacie zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z aksjologicznego punktu widzenia. Także z uwagi na cele stawiane przez prawo wspólnotowe. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby".

2.3.4 Z powyższych względów sąd I instancji oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P.

3. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej z dnia 29 lipca 2008 r., wniesionej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca spółka zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

W odniesieniu do obu grup naruszeń, a więc naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego, Skarżąca sformułowała cały szereg obszernie uzasadnionych zarzutów. Z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia prawnego najistotniejsze są te zarzuty, które dotyczą naruszenia przez sąd I instancji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucono z jednej strony błędną wykładnię art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej polegającą na uznaniu, że można opodatkować producentów energii elektrycznej takich jak Spółka, nie będących dystrybutorami lub redystrybutorami tej energii. Z drugiej strony podniesiono zarzut błędnej interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, w świetle konstrukcji bezpodstawnego wzbogacenia, że nadpłata nie może powstać w przypadku podatku akcyzowego nałożonego bezpodstawnie na sprzedaż i wydanie energii elektrycznej, który został uiszczony nienależnie przez podmiot będący producentem energii elektrycznej.

Powyższe zarzuty stały się dla Spółki podstawą do wniesienia o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Pisma w sprawie

Oprócz skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła również w toku postępowania dodatkowe pisma.

4.1 W jednym z dwóch pism z dnia 22 czerwca 2009 r. Skarżąca odniosła się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Z tego też względu TK uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TK, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło.

Odnosząc się do powyższego wyroku Spółka wskazała, że orzeczenia aplikacyjne TK, w tym wyrok o sygn. P 7/00, w zakresie określenia skutków są zbyt daleko idące i trudne do pogodzenia z zasadą państwa prawa, co powoduje, że z punktu widzenia Konstytucji prawidłową postawą sądu administracyjnego, w postępowaniu wznowionym na skutek orzeczenia niekonstytucyjności bądź innej sprawie, gdzie podstawą orzekania jest zbadany przez TK akt normatywny, jest samodzielne rozstrzyganie o skutkach stwierdzenia przez TK niekonstytucyjności przepisów. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, należy uznać, że klauzula aplikacyjna zamieszczona w sentencji wyroku o sygn. P7/00 nie ma mocy wiążącej wobec organów sprawujących wymiar sprawiedliwości. To bowiem sąd administracyjny każdorazowo dokonuje wykładni prawa w indywidualnej sprawie. W tym świetle, jak argumentuje dalej Strona, stwierdzić należy, że na tle rozpatrywanej sprawy nie można automatycznie powoływać się na aplikacyjną część rozstrzygnięcia TK o sygn. P 7/00. Niniejsze postępowanie, jak również postępowanie o sygn. P 7/00 różniły się od siebie znacząco, inne były także powody zaistnienia nienależnego świadczenia. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie odpowiedniej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, abstrahując od skutków wyroku TK o sygn. P 7/00, powinien – jak wskazuje Spółka – orzec o fakcie istnienia niezależnego świadczenia, co z kolei będzie skutkować stwierdzeniem nadpłaty.

Strona skarżąca stwierdziła, że jednostka wypełniając pewne zobowiązania finansowe na rzecz państwa działa w zaufaniu, że normy regulujące te obowiązki nie są wadliwe, a zatem skoro zgodnie z wyraźną dyspozycją konstytucyjną regulacja wspólnotowa, przewidująca brak opodatkowania sprzedaży energii, ma pierwszeństwo przed ustawami, to poniesiony na podstawie wadliwej regulacji krajowych podatek powinien w warunkach demokratycznego państwa prawnego być zwrócony.

Strona wskazała, że w procesie wykładni ustaw podatkowych należy przede wszystkim stosować dyrektywy wykładni językowej – odwoływać się do językowego kontekstu normy, a więc języka, w którym sformułowany jest przepis prawny. W ostateczności, z wielką ostrożnością, można posiłkować się wykładnią celowościową, gdyby wcześniejsze zabiegi interpretacyjne nie przyniosły jakichkolwiek logicznych rezultatów. Jak argumentuje Spółka, granicą zarówno wykładni systemowej, w tym wykładni w zgodzie z Konstytucją, jak i wykładni funkcjonalnej, jest sens słów ustaw podatkowych. Stosując zatem powyższe kryteria interpretacji przepisów prawa podatkowego do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Skarżącej należy stwierdzić, że wykładnia tego przepisu powinna zostać zakończona na wskazaniu wyraźnego językowego brzmienia wywodzonej z niego normy, ewentualnie – na potwierdzenie rezultatów wykładni językowej – warto odnieść się do wykładni w zgodzie z Konstytucją, której rezultaty w pełni korespondują z ustalonym wcześniej znaczeniem. Sensem słów użytych we wskazanym przepisie Ordynacji podatkowej jest uzależnienie stwierdzenia nadpłaty podatkowej od zapłacenia należnego podatku. Nie ma przy tym znaczenia dla stosowania tego przepisu, czy podatkiem nienależnym był podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy czy któryś z podatków dochodowych. Podatkiem nienależnym – co nie budzi żadnych wątpliwości – jest bowiem podatek poniesiony na podstawie wadliwego aktu konkretnego i indywidualnego (decyzja administracyjna) albo wadliwego aktu abstrakcyjnego i generalnego (akt normatywny) . Wykładnia taka pozostaje w zgodzie z ustawą zasadniczą, z której – jak wskazano wyżej – należy wywodzić domniemanie zwrotu podatku poniesionego na podstawie przepisów niezgodnych z aktami hierarchicznie wyższymi. Zdaniem Strony wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pryzmat celu jego ustanowienia czy funkcji jaką ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty jest niedopuszczalna konstytucyjnie.

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe argumenty wydają się jednoznacznie przesądzać za konstytucyjną niedopuszczalnością prawotwórczej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzależnienie przez Sąd istnienia nadpłaty czy prawa do jej zwrotu od tego, kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku może nosić znamiona przerzucania na podatnika odpowiedzialności ustawodawcy, który wbrew zobowiązaniom międzynarodowym nie implementował przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Poza dokonaniem językowej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne samodzielne prawotwórcze rozstrzyganie kwestii istnienia w wyraźnych przepisach Ordynacji podatkowej dodatkowej przesłanki stwierdzenia nadpłaty.

4.2 Do kolejnego pisma z dnia 22 czerwca 2009 r. Skarżąca załączyła przygotowaną przez prof. B. Brzezińskiego oraz dr A. Olesińską opinię prywatną (ekspertyzę prawną) w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na poniesienie ciężaru podatku przez nabywcę opodatkowanego towaru.

W opinii tej autorzy wskazali, że założenie ekonomiczne podatku akcyzowego realizuje się poza mechanizmami prawa podatkowego. Autorzy wskazali, że skoro zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe ciążą na podatniku podatku akcyzowego, to i za wynikający ze zobowiązania podatkowego podatek odpowiada podatnik (art. 26 Ordynacji podatkowej). Z drugiej jednak strony, te same zasady dochodzą do głosu w wypadku nadpłacenia czy nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego. Stroną stosunku podatkowoprawnego, jedynym kontrahentem organu podatkowego także i w tym wypadu pozostaje podatnik. Ani Ordynacja podatkowa, ani przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie przewidują czegoś na kształt legitymizacji nadpłaconej akcyzy tylko z tego powodu, że jej ekonomiczny ciężar został przez podatnika przerzucony na nabywców wyrobów akcyzowych. Jest to lustrzane odbicie zasady, w myśl której brak możliwości przerzucenia ciężaru opodatkowania na nabywcę w żaden sposób nie legitymizuje niedopłaty w podatku akcyzowym.

Powyższe rozważania zdaniem autorów ekspertyzy prawnej prowadzą do wniosku, że próba wdrożenia mechanizmu ekonomicznej słuszności na gruncie podatku akcyzowego musi zakończyć się niepowodzeniem na płaszczyźnie prawnej. Konstrukcja prawna nie jest bowiem odzwierciedleniem ekonomicznych założeń tej daniny. Ustawodawca nadając jej taki a nie inny kształt normatywny, w szczególności ustanawiając podatnikiem inny podmiot niż ten, który ponosi ekonomiczny ciężar podatku, funkcjonowanie tej daniny oparł na prawidłach innych niż ściśle ekonomiczne i zarazem nie wprowadził mechanizmów służących korekcie ewentualnych odstępstw od logiki ekonomicznej.

Zdaniem autorów opinii, nawet zakładając, że argumentacja odwołująca się do ekonomicznego ciężaru podatku mogłaby znaleźć zastosowanie przy rozstrzyganiu w sprawie stwierdzenia nadpłaty – to nie sposób wskazać, na czym konkretnie miałoby polegać wykorzystanie tej argumentacji, jaka konstrukcja normatywna miałaby być w oparciu o nią zbudowana. Skoro bowiem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to stwierdzenie w postępowaniu owego nadpłacenia lub zapłaty kwoty nienależnej musi prowadzić do stwierdzenia nadpłaty w znaczeniu prawnym. W sytuacji, gdy organ podatkowy porównuje kwotę należnego zobowiązania z kwotą wpłaconą przez podatnika, nie ma pola na argumenty dotyczące ekonomicznego ciężaru opodatkowania, gdyż porównanie to ma charakter czysto techniczny, arytmetyczny. Z kolei gdy organ określa konsekwencje prawne ustaleń dokonanych na dwóch poprzednich etapach stwierdzenia nadpłaty (etapie ustalenia wysokości kwoty należnej i kwoty wpłaconej, a także etapie porównania tych wielkości), stwierdza jedynie czy nadpłata istnieje czy nie. Również na tym etapie nie ma podstaw do odwołania się do ekonomicznego ciężaru opodatkowania.

Autorzy ekspertyzy wskazali końcowo, że kryterium bezpodstawnego opodatkowania nie istnieje w obszarze prawa podatkowego, a organy podatkowe nie mogą nawiązywać do tej instytucji prawnej. Cywilistyczna logika czyjegokolwiek wzbogacenia musi prowadzić co najwyżej do wniosku, że bezpodstawnie wzbogacony jest Skarb Państwa jako beneficjent nienależnego świadczenia. Autorzy wskazali również, że bezpodstawne wzbogacenie – jako fakt – wymaga dowiedzenia, nie da się natomiast stwierdzić bezpodstawnego wzbogacenia jako reguły występującej w pewnych stosunkach.

4.3 W piśmie z dnia 24 czerwca 2009 r. Strona po raz kolejny odniosła się do problemu będącego przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie i dodatkowo szeroko je uzasadniając, m. in. poprzez odniesienie się do dyrektyw wykładni.

W ocenie Spółki, literalna wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie daje żadnych podstaw do postawienia tezy, aby przesłanką dla odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym było poniesienie ciężaru podatku przez nabywcę opodatkowanego towaru. Wobec jasnych rezultatów wykładni językowej przepisów Ordynacji podatkowej, brak jest – zdaniem Strony – podstaw do stwierdzenia, że przesłanką dla odmowy stwierdzenia bądź zwrotu nadpłaty byłby fakt poniesienia ciężaru podatku przez nabywcę opodatkowanego towaru.

Również racje natury historycznej przemawiają w ocenie Strony za przyjęciem jej stanowiska. Obowiązujące od 1934 r. do 1997 r. przepisy normujące powstanie nadpłaty podatkowej nie przewidywały możliwości niepowstania nadpłaty lub odmowy jej zwrotu w przypadku poniesienia ciężaru podatku przez nabywcę opodatkowanego towaru. Sądy rozpatrujące sprawy dotyczące powstania i zwrotu nadpłaty również nie dokonywały takiej interpretacji wskazanych przepisów, która prowadziłaby do usankcjonowania dodatkowej negatywnej przesłanki. Spółka stoi więc na stanowisku, że odpowiedź na zagadnienie prawne przedstawione w niniejszej sprawie do rozpoznania, która wprowadzałaby nową przesłankę dla uzyskania nadpłaty, stałaby w sprzeczności z wykształconymi historycznie i jednolicie interpretowanymi przepisami o nadpłacie podatkowej.

Spółka podkreśliła, że jedynym celem instytucji nadpłaty podatkowej jest zwrot podatku, który został uiszczony przez podatnika, a który w świetle przepisów ustawowych nie był należny. Cel taki jest bowiem realizacją zasady, zgodnie z którą państwo jest uprawnione do otrzymania (i wyegzekwowania) od podatnika tylko takich danin publicznych, które określone zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami (prawa krajowego i wspólnotowego) . Również zatem wykładnia celowościowa potwierdza, w ocenie Strony, jej stanowisko. Z punktu widzenia wykładni systemowej Strona podkreśliła natomiast, że przepisy Kodeksu cywilnego oraz zasady prawa cywilnego – z uwagi na art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 Kodeksu cywilnego – nie znajdują zastosowania w przypadku uiszczenia przez podatnika podatku nienależnie. Brak jest, zdaniem Skarżącej, podstaw do uznania, że rozumienie pojęcia "nienależnie zapłaconego podatku" użytego w art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinno być w jakikolwiek sposób interpretowane poprzez pryzmat cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia.

Spółka stanęła również na stanowisku, że stosownie analogii mającej na celu uznanie, iż poniesienie ciężaru podatku przez nabywcę opodatkowanego towaru stanowi przesłankę odmowy stwierdzenia lub zwrotu nadpłaty, jest niedopuszczalne. Przede wszystkim analogia nie znajduje bowiem zastosowania do uzupełniania luk aksjologicznych. Niedopuszczalne jest również, jak argumentuje Strona, posługiwanie się analogią w celu pogorszenia sytuacji podatnika.

4.4 Pierwszym z dwóch pism z dnia 30 czerwca 2009 r. Spółka przedstawiła opinię prawną przygotowaną przez prof. W. Nykiela oraz mgr. M. Wilka. Autorzy ocenili, że analiza przepisów zawartych w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż powstanie nadpłaty automatycznie wiąże się z powstaniem roszczenia o jej zwrot oraz obowiązkiem zwrotu po stronie organu podatkowego z drugiej strony. Wskazali na prymat wykładni językowej oraz zakaz odstępstw od jej rezultatów gdy prowadziłoby to do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatników. Autorzy uznali, że w świetle jednoznacznego brzmienia przepisów art. 72 i n. Ordynacji podatkowej, faktu ich umiejscowienia w obrębie prawa podatkowego oraz niekorzystnych dla podatnika skutków zastosowania pozajęzykowych metod wykładni nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie interpretacja przepisów o nadpłacie podatkowej powinna mieć wyłącznie ściśle językowy charakter.

Autorzy poddali w wątpliwość występowanie luki aksjologicznej w sprawie będącej przedmiotem analizy, a także to, czy dopuszczalne jest jej zaniknięcie poprzez zastosowanie analogii do instytucji nienależnego świadczenia przewidzianej przez przepisy Kodeksu cywilnego.

Zdaniem autorów, odmowa zwrotu nadpłaty podatnikowi podatku akcyzowego oznacza, że nienależnie (bezprawnie) pobrany podatek zostanie zatrzymany przez Państwo, które tym samym uzyska niczym nieusprawiedliwioną korzyść bez żadnej podstawy prawnej. Będzie zatem bezpodstawnie wzbogacone i to w wyniku własnego bezprawnego działania czy też zaniechania. Jednocześnie autorzy podkreślili, że o ile doktryna i orzecznictwo sądowoadministracyjne opowiedziało się ostatecznie za dopuszczalnością stosowania analogii w prawie podatkowym, to zawsze powszechnie przyjmowano kategoryczny zakaz wykładni per analogiam, która prowadziłaby do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika. Za nietrafny uznali przy tym pogląd, jakoby pojęcia ukształtowane na gruncie jednej dziedziny mogły być automatycznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach jako zasady prawa, w szczególności wówczas, gdy podobne zagadnienie zostało uregulowane odmiennie w przepisach innej gałęzi prawa.

Autorzy uznali, że problematyka dopuszczalności stosowania analogii w prawie podatkowym, autonomii prawa podatkowego, a także zagadnienie granic wykładni językowej w prawie podatkowym związane są ściśle z realizacją zasady nullum tributum sine lege. Uznając wagę tej zasady należy, zdaniem autorów opinii, sens słów, stanowiący podstawę do wykładni językowej, potraktować jako nieprzekraczalną granicę przy interpretacji przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, w szczególności w sytuacji, w której pozajęzykowe reguły wykładni prowadziłyby do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika. Zasada "nie ma podatku bez ustawy" nakazuje bowiem również rezygnację z zamknięcia luk aksjologicznych poprzez analogię do przepisów prawa cywilnego oraz zastępowanie opisanych oraz uregulowanych instytucji prawa podatkowego (nadpłata) konstrukcjami wykształconymi na gruncie prawa cywilnego (nienależne świadczenie).

Autorzy wyrazili również wątpliwość, czy potencjalne poważne konsekwencje dla finansów publicznych mogą być podstawą do ograniczenia zwrotu nadpłaty. Wskazali w tym kontekście na wyrok ETS, który odmówił ograniczenia skutków wyroku C-475/07 w czasie. Trybunał argumentował, że władze miały pełną świadomość niezgodności z prawem wspólnotowym obowiązujących po 1 stycznia 2006 r. przepisów o podatku akcyzowym, a mimo to godziły się na to, aby podatek ten pobierany był nienależnie. W związku z tym nie istnieje uzasadnienie aksjologiczne do ograniczenia prawa do zwrotu nadpłaty ze względu na przewidywane poważne konsekwencje dla budżetu państwa.

4.5. Jako załącznik do drugiego pisma z dnia 30 czerwca 2009 r. Strona przedstawiła opinię prawną prof. L. Morawskiego. Autor w swojej opinii szeroko odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 7/00. Zdaniem prof. L. Morawskiego, porównując treść orzeczenia TK z treścią przepisów Ordynacji podatkowej (art.72 i n.) należy przyjąć, że sentencja wyroku TK wyraźnie narusza art. 188 Konstytucji, który w żadnym ze swoich punktów nie upoważnia TK do kreowania norm prawa materialnego. Gdyby bowiem nawet przyjąć, że wyrok TK stanowi orzeczenie interpretacyjne, to ponad wszelką wątpliwość jest to orzeczenie contra legem, ponieważ w sentencji orzeczenia TK nie dokonuje się w gruncie rzeczy wykładni żadnych przepisów, ale ustanawia nową, i to sprzeczną z przepisami Ordynacji podatkowej, regułę.

Jak wskazuje autor, w orzecznictwie TK i innych sądów przyjmuje się wprawdzie, że orzecznictwo sądów wyższych może stwarzać dla sądów niższych sui generis domniemanie prawidłowości zawartych w nim poglądów, a domniemaniem tym objęte są orzeczenia sądów wyższych instancji oraz orzecznictwo samego TK, ale dotyczy to wyłącznie takich sytuacji, w których, po pierwsze, na jego podstawie ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa i po drugie - orzeczenie opiera się na prawidłowej argumentacji. W niniejszej sprawie nie jest spełniony ani warunek pierwszy, ani warunek drugi ponieważ w sprawie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego nie istnieje nic takiego jak jednolita linia orzecznictwa, a orzeczenie TK jest klasycznym przykładem orzeczenia contra legem, które łamie powszechnie przyjęte w naszym kraju zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego i z tego powodu nie może być zaakceptowane nawet jako przypadek dopuszczalnej pod pewnymi warunkami wykładni kreatywnej przepisów prawa.

Autor argumentuje, że jedną z najbardziej fundamentalnych zasad interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zasada ich jak najbardziej ścisłej i rygorystycznej wykładni oraz zasada rozstrzygania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W przypadku przepisów jasnych sądom wolno jest posłużyć się wykładnią funkcjonalną po to, by skorygować ich sens językowy wyłącznie wtedy, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje aksjologiczne. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wolno się nimi posłużyć zwłaszcza wtedy, gdy wykładnia językowa prowadzi ad absurdum, do rażącej sprzeczności z konstytucją lub w rażący sposób narusza elementarne zasady sprawiedliwości. W ocenie prof. L. Morawskiego decyzja TK bynajmniej nie służy ochronie wartości na które się Trybunał powołuje, a w szczególności nie służy ochronie zasad państwa prawa (ochronie bezpieczeństwa obywateli i ich zaufania do działań organów państwa) oraz zasad sprawiedliwości społecznej. Stanowi natomiast próbę przerzucenia kosztów nieudolnego działania organów państwa na obywateli. Również zastosowanie do nadpłaty podatkowej przepisów kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu i nienależnym świadczeniu (art. 405 i następne Kodeksu cywilnego) stanowi – w ocenie autora – niedopuszczalne w prawie podatkowym zastosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną

5.1 Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie przedstawiającym do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, rozpoznając ww. skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu uznał, że dokonana przez sąd I instancji ocena prawna dotycząca obowiązku podatkowego producenta energii elektrycznej w podatku akcyzowym była niewłaściwa ze względu na nieprawidłową wykładnię art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co w konsekwencji powoduje konieczność rozważenia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów.

W ocenie NSA, sąd I instancji błędnie doszedł do wniosku, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, nie dopatrując się zakazu wprowadzenia przez państwo członkowskie do swego porządku prawnego innych niż wymienione w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej momentów powstania obowiązku podatkowego i innego kręgu podatników. W ocenie NSA obecnie nie budzi już wątpliwości, że państwo polskie nie implementowało w terminie Dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej – ETS) z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. Wskutek tego, jak wywodzi NSA, opodatkowano sprzedaż energii przez podmiot, który nie powinien być do tego zobowiązany. W związku z tym producent energii elektrycznej, w celu uniknięcia opodatkowania niezgodnego z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, mógł bezpośrednio powołać się na przepis Dyrektywy.

5.2 W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważenia wymaga problem prawidłowości oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zgodnie z którą zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu, temu, kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Ocena ta została zakwestionowana w skardze kasacyjnej Spółki. Skarżąca sformułowała kilka zarzutów przeciwko takiemu rozumieniu i stosowaniu przepisów, które uzależniają zwrot nadpłaty od okoliczności zubożenia.

5.3 Analizując powyższe zagadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny powziął poważną wątpliwość, czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa powstaje podlegająca zwrotowi nadpłata w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

5.4 Po pierwsze, jak wskazał sąd w postanowieniu o przedstawieniu do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów zagadnienia prawnego, w świetle orzeczeń ETS opłaty niezgodne z prawem wspólnotowym co do zasady powinny podlegać zwrotowi, gdyż brak takiej możliwości szkodziłby skuteczności prawa wspólnotowego oraz odbierałby należytą ochronę prawną podmiotom prywatnym wywodzącym z prawa wspólnotowego swoje uprawnienia. W ocenie NSA, zwrot nadpłaty podatnikowi bez względu na to, czy poniósł ekonomiczny ciężar podatku, nie jest sprzeczny z wymogami prawa unijnego, które co do zasady chroni zwrot nienależnych opłat, tryb pozostawiając ustawodawstwu krajowemu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w prawie wspólnotowym dopuszczono ograniczenie zwrotu w przypadku, gdy rzeczywiście poniesione koszty związane z zapłaceniem takiego podatku zostały przerzucone na podmioty trzecie. Sąd wskazał jednak zarazem, że ograniczenie to uznawano wówczas, gdy wynikało z przepisów prawa krajowego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przewidziana przez przepisy krajowe konstrukcja nadpłaty w płaszczyźnie językowej i systemowej nie uzależnia jej powstania od tego, kto poniósł ciężar podatku i czy podmiot ten został zubożony. Jak zauważa NSA, wprowadzenie tej przesłanki jest również negatywnie oceniane w części orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, jako nie mające podstaw normatywnych (wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 844/07, wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 952/08).

5.5 Z drugiej strony Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na odmienne stanowisko zajmowane w orzecznictwie, zgodnie z którym prawidłowa wykładnia nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 460/05). W tym świetle, zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru nienależnie zapłaconego podatku doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz tego podatnika. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. NSA wskazał również na inne wyroki, w których podniesiono, że nie powinno budzić wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi bowiem należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku (por. następujące wyroki NSA: z 22 lipca 2005 r., sygn. I FSK 83/05, z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 556/06 oraz z 29 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 13/07).

Jak wskazał NSA, taka wykładnia wynika ponadto z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00.

6. Przedstawione zagadnienie prawne

Powyższe wątpliwości, a także wskazane rozbieżności w orzecznictwie sadów administracyjnych, skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego o następującej treści:

"Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?"

7. Stanowisko Prokuratora

Pismem z dnia 9 lipca 2009 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o udzielenie odpowiedzi następującej treści:

W świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

8. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zagadnienia prawnego

8.1 Przepis art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) upoważnia skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający skargę kasacyjną lub zażalenie (por. art. 197 § 2), do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w formie tzw. uchwały konkretnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3.

Przesłanką do wystąpienia jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

W piśmiennictwie (R. Hauser "Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych" PiP 2004/2/22, R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach, "Prokuratura i Prawo" 2003, nr 7-8, poz. 37) jak i w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że o poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych.

Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wyżej przedstawiono zarówno pierwsza jak i druga przesłanka zwrócenia się do składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego występuje w niniejszej sprawie. Dlatego zasadne jest rozpoznanie przedstawionego zagadnienia prawnego.

8.2 Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym jest wykładnia językowa.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wykładnią przepisu zawierającego ustawową definicję.

W myśl tej definicji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zatem zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku.

Ordynacja podatkowa nie formułuje przy tym żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty.

Przepis jest wyraźnie sformułowany i nie pozostawia z punktu widzenia językowego żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych w nim wyrażeń.

8.3 Czy możliwe jest więc – mając na uwadze wykładnię językową – dopatrzenie się dodatkowej przesłanki zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku?

Na to pytanie trzeba dać odpowiedź negatywną.

Art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kształtuje kompetencje organu administracji publicznej w sposób jasny i kategoryczny.

W takiej sytuacji nie zachodzi potrzeba odwoływania się do innych rodzajów wykładni, a tym bardziej do swoistego prawotwórstwa, przez dodawanie do ustawowej definicji dodatkowej przesłanki, której ustawodawca nie zawarł (mimo, że mógł).

Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest wyjście poza językową wykładnię analizowanego przepisu.

8.4 Wykładnia językowa nie pozostawia zaś żadnych wątpliwości, że jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna.

W szczególności polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty.

Przesłanki tej nie można także dopatrzeć się w innych przepisach prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił przy tym argumentacji odwołującej się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, wywodząc, że skoro prawo cywilne pełni rolę prawa powszechnego, to podstawowe jego pojęcia powinny znaleźć zastosowanie również w prawie podatkowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, a zatem pojęcia ukształtowane na gruncie jednej dziedziny z zakresu prawa prywatnego, nie mogą być mechanicznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach, a zwłaszcza w prawie publicznym.

Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym.

Przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie.

Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek.

Ponadto wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na tle innej sytuacji prawnej, a stosowanie analogii w prawie podatkowym, jakkolwiek całkowicie nie wykluczone, nie może prowadzić do skutków niekorzystnych dla podatnika.

8.5 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem zapytania jest stosowanie przepisu Ordynacji podatkowej w odniesieniu do konkretnego podatku, w tym przypadku do podatku akcyzowego.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie obowiązującego stanu prawnego, nie uważa za możliwe różnicowania rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zależnie od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takiego zróżnicowania nie przewiduje żaden przepis.

Dlatego uważa za nietrafną argumentację odwołującą się do ekonomicznych aspektów związanych z obciążeniem podatkiem akcyzowym poszczególnych podmiotów.

Relacja między konsumentem a podatnikiem nie może wpływać na wykładnię przepisu regulującego relację podatnika z organem administracji publicznej.

Wynika to z faktu, że stosunek podatkowoprawny zachodzi tylko i wyłącznie między organem administracji publicznej i podatnikiem. Nie ma tu miejsca na rozważanie roli innych podmiotów i skutków tego stosunku dla nich.

8.6 Argument Dyrektora Izby Celnej w P., że ustawodawca tworząc przepisy prawa działa racjonalnie i tworzone przez niego regulacje powinny spełniać określone funkcje w systemie prawa jest co do zasady trafny.

Jednakże w niniejszej sprawie trudno nie zauważyć, że w latach 2006 - 2009 to polski ustawodawca doprowadził do powstania stanu prawnego rodzącego skutki, na których niekorzystne oddziaływanie powołuje się teraz Dyrektor Izby.

Dlatego nie można podzielić stanowiska organu, iż osiągnięcie zgodności z wymogami dyrektywy rady nie może przyjmować formy zwrotu zapłaconego podatku. To nie zwrot podatku pobranego od producentów energii elektrycznej stanowi dostosowanie polskiego prawa do wymogów Dyrektywy w zakresie obowiązku opodatkowania akcyzą tej energii.

Zwrot podatku jest jedynie konsekwencją niedostosowania polskiego prawa do określonego Dyrektywą momentu powstania obowiązku podatkowego.

Obecne bowiem prawo do żądania zwrotu nadpłaty w związku z brakiem należytej implementacji prawa wspólnotowego ma swoje źródło w zasadach odpowiedzialności państwa członkowskiego za naruszenie prawa wspólnotowego.

8.7 Można się zgodzić z Dyrektorem Izby Celnej, że do prawa podatkowego powinna się odnosić zasada słuszności. Jednakże powinna ona być wyrażona w przepisach prawa podatkowego, a nie stanowić swoiste narzędzie, przy pomocy którego można podważyć każdą pozytywnie zapisaną w ustawie normę prawną.

Jak wskazano przy tym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyrok w sprawie c-309/06 Marks & Spencer, wyrok w sprawie c-343/96 Dilexport, wyrok w sprawie 68/79 Hans Just) Trybunał co do zasady akceptuje przewidzianą w prawie krajowym odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych.

Zastosowanie takiego ograniczenia, rozumianego jako wyjątek od obowiązku zwrotu przez Państwo kwot pobranych nienależnie z punktu widzenia prawa wspólnotowego, zostało jednak poddane surowym warunkom:

- po pierwsze, bowiem organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy cały ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty,

- po drugie, niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta.

Za sprzeczne z prawem wspólnotowym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał też reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot.

Dodatkowo, nawet ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu.

W tej sytuacji konieczne jest dodatkowe wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika.

Każdy tego rodzaju środek, stanowiący ograniczenie praw wywodzonych przez jednostki ze wspólnotowego porządku prawnego musi być interpretowany zawężająco (zob. wyrok ETS w sprawie C-147/01 Weber`s Wine World, pkt 85).

Skoro więc nawet w sytuacji obowiązywania krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotów uprawnionych Trybunał nie wyklucza możliwości zwrotu podatku - to tym bardziej możliwość taka nie może zostać wykluczona w sytuacji braku takiej krajowej regulacji.

8.8 Trafnie Dyrektor Izby podnosi, że koncepcja bezpodstawnego wzbogacenia nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym, jednakże rzecz w tym, że polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty.

A przecież nie było żadnych przeszkód aby do Ordynacji podatkowej, albo do ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzić przepis analogiczny (podobny) do art. 80 brytyjskiej ustawy w sprawie podatku od wartości dodanej z 1994 r.

Zgodnie z Konstytucją tylko pozytywnie istniejące przepisy możnaby uznać za podstawę ograniczenia uprawnień podatników wynikających z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skutkiem tej swoistej niefrasobliwości polskiego ustawodawcy jest właśnie problem rozpatrywany przez Naczelny Sąd Administracyjny.

8.9 Nie może w niniejszej sprawie, o konkretnie określonej wartości przedmiotu sporu, decydować podniesiony przez Dyrektora Izby argument zagrożenia bezpieczeństwa finansów Państwa.

Wartość przedmiotu sporu w tej sprawie w żadnym przypadku nie może zagrozić bezpieczeństwu finansów Państwa.

8.10 W zakresie przedstawionego składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego bezprzedmiotowe są rozważania na temat kto będzie poszkodowany zwrotem podatku i jakie skutki zwrot podatku wywrze dla opodatkowania energii elektrycznej.

Z tych względów oraz na podstawie art. 15 §1 pkt 3, art. 264 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów powziął uchwałę o treści podanej na wstępie.


ZDANIE ODRĘBNE

UZASADNIENIE ZDANIA ODRĘBNEGO

Zgadzam się z wynikami wykładni art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zaprezentowanymi w podjętej uchwale.

Tym niemniej należy mieć na uwadze okoliczność, że przepis art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) upoważnia skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający skargę kasacyjną lub zażalenie (por. art. 197 § 2), do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w formie tzw. uchwały konkretnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3. Przesłanką do wystąpienia jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. W piśmiennictwie ( R. Hauser "Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych" PiP 2004/2/22, R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach, "Prokuratura i Prawo" 2003, nr 7-8, poz. 37) jak i w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że o poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z treści przedstawionego pytania prawnego, jak i z jego uzasadnienia wynika, że Sądowi pytającemu nie chodzi o wyjaśnienie treści wskazanego w tym pytaniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) i dokonanie jego wykładni. Wniosek ten wynika jednoznacznie z dokonanej w uzasadnieniu pytania prawnego wykładni gramatycznej i systemowej w kontekście obowiązków sądów administracyjnych jako sądów wspólnotowych. Przeprowadzona wykładnia gramatyczna i systemowa omawianego przepisu jak i analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości doprowadziła skład orzekający do wniosku, że zwrot nadpłaty podatnikowi bez względu na to, czy poniósł ekonomiczny ciężar podatku, nie jest sprzeczny z wymogami prawa unijnego, które co do zasady chroni zwrot nienależnych opłat, tryb pozostawiając ustawodawstwu krajowemu. Dopuszczono ograniczenie zwrotu w przypadku, gdy rzeczywiście poniesione koszty związane z zapłaceniem takiego podatku zostały przerzucone na podmioty trzecie, ale ograniczenie to uznano wówczas, gdy wynika tak z przepisów prawa krajowego.

Sąd jednoznacznie w uzasadnieniu pytania skonstatował, że polski ustawodawca uregulował tryb zwrotu poprzez instytucję nadpłaty, której konstrukcja na płaszczyźnie językowej i systemowej nie uzależnia jej powstania czy prawa do zwrotu od tego, kto poniósł ciężar podatku czy został zubożony. Stwierdził dalej, że za wprowadzeniem tej przesłanki nie przemawia również część orzeczeń sądów administracyjnych i doktryny. Wprowadzenie dodatkowych przesłanek spoza wykładni językowej oceniono jako nie mające podstaw normatywnych, raczej jako swego rodzaju wyraz negatywnej konstrukcji instytucji nadpłaty zawartej w Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 193 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, zm. z 2001 r, Nr 28, poz. 319 i z 2006 r. Nr 200, poz. 1471) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Odpowiednikiem tego przepisu jest art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643, zm. z 2000 r. Nr 48 poz. 552, Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 i z 2005 r. Nr 169, poz. 1417).

Skoro zatem skład sądu nie miał wątpliwości co do wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a przedstawienie zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów spowodowane było jedynie tym, że: " ... Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru nienależnie zapłaconego podatku doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia" to należało uznać, że zrodziły się wątpliwości co do zgodności z Konstytucją zaskarżonych przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Istota sporu sprowadza się bowiem do rozstrzygnięcia: "czy art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w zakresie w jakim nie warunkuje zwrotu nadpłaty od tego kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". To zaś należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 i 193 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym – Dz. U. Nr 102, poz. 643 z 1997 r. ze zm.).

Art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Zwrot nadpłaty jest prostą konsekwencją jej zaistnienia – ustawodawca nie rozdzielił tych dwóch kwestii jako odrębnego przedmiotu orzekania ( art. 75 § 1 i 4, art. 76 § 1, 77 Ordynacji podatkowej). Art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w swym zapisie nie odnosi nadpłaty (jej zwrotu) do tego, kto poniósł ekonomiczny ciężar świadczenia, ale odnosi się do zapłaty. Nie różnicuje również pojmowania nadpłaty od rodzaju podatku. Art. 73 § 2 pkt 2 ( Nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego) wiąże termin powstania nadpłaty z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego.

Wątpliwości co do zgodności art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) z art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie warunkuje zwrotu nadpłaty od tego kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku zrodziły się przede wszystkim w związku z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00 (OTK-A 2002/2/13). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał analizy pojęcia nadpłaty w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) i stwierdził, że: " ... Przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę.

Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.

Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby".

W mojej ocenie powinno być poddane rozwadze Trybunału Konstytucyjnego zagadnienie sprowadzające się do oceny konstytucyjności braku rozwiązań proceduralnych, pozwalających na ograniczenie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w zakresie w jakim podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku. W ramach kompetencji do kontrolowania konstytucyjności obowiązującego prawa, Trybunał Konstytucyjny ocenia zawsze pełną treść normatywną zaskarżonego przepisu, a więc także brak pewnych elementów normatywnych, których istnienie warunkowałoby konstytucyjność danej regulacji" (postanowienia TK z: 8 września 2004 r., sygn. SK 55/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 86 i 9 maja 2000 r., sygn. Ts 84/99, OTK ZU nr 4/B/2002, poz. 244, a także wyroki TK z: 8 września 2005 r., sygn. P 17/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 90 i 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127).

W wyroku z dnia 10 marca 2010 r. w sprawie P 80/08 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: " ... W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że postanowienia Konstytucji normujące zasady ogólne nie mogą stanowić samodzielnych wzorców kontroli w zakresie, w jakim określony problem konstytucyjnoprawny doczekał się odrębnej, wyraźnej regulacji w szczegółowych postanowieniach Konstytucji dotyczących poszczególnych wolności i praw obywatelskich. Sytuacja taka występuje także w rozpatrywanej sprawie. Nie znaczy to jednak, że powołany przez pytający sąd art. 2 Konstytucji nie ma dla niej znaczenia. Jego znaczenie polega na tym, że – niezależnie od oceny konkretnego rozwiązania prawnego pod kątem "standardowych" przesłanek dopuszczalności ograniczenia ochrony prawnej innych niż własność praw majątkowych (niegodzenie w istotę danego prawa podmiotowego, szeroko rozumiana proporcjonalność ograniczenia) – wprowadza element oceny słusznościowej (sprawiedliwościowej). Jest ona związana nie tyle z konstrukcją prawną konkretnego prawa podmiotowego i rozwiązań ograniczających zakres jego ochrony prawnej, co z analizą skutków funkcjonowania zakwestionowanej regulacji (bądź ich braku) w perspektywie ogólnie postrzeganych funkcji prawa, jako "sztuki tego, co dobre i sprawiedliwe". ( ... ) Niezależnie bowiem od tego, jak zapatrujemy się na problem charakteru prawnego prawa do zwrotu nadpłaconego podatku oraz zakres możliwego wykorzystania wzorców wynikających z art. 64 Konstytucji, dokonując oceny przepisów prawnopodatkowych, niekwestionowana wydaje się teza, że także w tym zakresie prawo – jeżeli nie ma być tzw. ustawowym bezprawiem – musi odpowiadać ogólnie formułowanym przez art. 2 Konstytucji zasadom słuszności i sprawiedliwości".

Zgodnie z regulacją art. 193 Konstytucji oraz art. 3 i art. 32 ustawy o TK jednym z istotnych warunków jakie musi spełniać pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu jest wykazanie istnienia związku funkcjonalnego, rozumianego jako bezpośrednia zależność rozstrzygnięcia przez sąd pytający konkretnej, zawisłej przed nim sprawy od treści wyroku Trybunału. W niniejszej sprawie w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w zakresie w jakim nie warunkuje zwrotu nadpłaty od tego kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku skutkować będzie oddaleniem skargi kasacyjnej wniesionej przez Z. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 433/08.

W świetle dotychczasowych rozważań skierowanie na podstawie art. 193 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, zm. z 2001 r., Nr 28, poz. 319 i z 2006 r. Nr 200, poz. 1471) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552, Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417) przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego byłoby konieczne i w pełni uzasadnione.