Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1303/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 1 i 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 2, art. 31 ust. 2 ani art. 32, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust.3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r, sprawy ze skargi D. Ż. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 216 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej – NUS) przedłużył termin zwrotu ma rzecz D. Ż. (dalej - strona, skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W uzasadnieniu podał, że w dniu 1 września 2014 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc sierpień 2014 r., w której strona, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma [...] D. Ż., wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości [...] zł.

NUS wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, ze zm.) ,

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 19 września 2014 r. wszczęto w Firmie [...] D. Ż. kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia wydania niniejszego postanowienia.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Pismem z dnia 10 października 2014 r., pełnomocnik strony złożył do NUS wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym zarzucił organowi naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji przedłożenia przez skarżącą wymaganych dokumentów oraz art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego przedmiotowego postanowienia.

Odpowiadając na powyższe wezwanie, NUS w piśmie z dnia 23 października 2014 r. stwierdził, że nie naruszył powołanych przepisów.

Jednocześnie, w tym samym dniu wydał postanowienie, w którym na podstawie art. 215 § 2 w związku z art. 219 oraz art. 216 § 2 O.p. wyjaśnił swoje postanowienie z dnia 26 września 2014 r. w ten sposób, że wskazał powody, dla których powziął wątpliwości co do rzetelności zadeklarowanego przez stronę zwrotu podatku od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie, strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 w związku z ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z punktem 30 preambuły i art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006.347.1, dalej – Dyrektywa VAT, a także art. 121, art. 125 § 1 i 2, art. 139 i art. 217 § O.p. w związku z art. 2, art. 31 ust. 2, art. 32 ust. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony podniósł, że w dniu 1 września 2014 r. skarżąca złożyła deklarację podatkową dla podatku VAT za miesiąc sierpień 2014 r. w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Skarżąca spełniła określone ustawą VAT warunki do ubiegania się o zwrot w terminie 25 dniowym, tzn. posiadała potwierdzenia zapłaty za wszystkie faktury, z których wynikał wykazany w deklaracji podatek naliczony.

W dniu 19 września 2014 r. organ podatkowy wszczął w firmie skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2014 r. i przed jej zakończeniem w dniu 26 września 2014 r., powołując się na art. 216 w związku z art. 292 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wydał zaskarżone postanowienie.

W postanowieniu organ podatkowy nie określił jakie konkretne okoliczności faktyczne wymagają ustaleń oraz jakie dowody są niezbędne do zakończenia weryfikacji rozliczenia. Jeśli skarżąca miałaby taką wiedzę to miałaby możliwość przedstawienia ze swej strony informacji, dowodów czy innych źródeł dowodowych co przyczyniłoby się w sposób oczywisty do szybszego i pełniejszego zakończenia postępowania i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Takie działanie organu podatkowego stanowi naruszenie podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., tj. zasad: działania organów na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów, jak też wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W tym kontekście pełnomocnik strony powołał się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (w sprawach o sygn. P 30/11 i P 3/00) dotyczące pewności podatnika co do jego sytuacji prawnopodatkowej, zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, konieczności przewidywalności działań organów państwa oraz prognozowania działań własnych.

Według strony, skoro skarżąca nie może uzyskać od organu podatkowego rzetelnej informacji o tym jak długo i z jakich względów pozostawać będzie w niepewności co do prawidłowości składanych deklaracji, to takie działanie organu podatkowego pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji.

Dalej autor skargi stwierdził, że kontrola zasadności zwrotu podatku VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności jego zwrotu. Zapisy art. 87 u.p.t.u. stanowią implementację art. 183 Dyrektywy VAT, który przewiduje, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota odliczenia przekracza kwotę należnego VAT, państwa członkowskie mogą albo przenieść nadwyżkę na następny okres, albo dokonać zwrotu na ustalonych przez siebie warunkach. Okoliczność ta jednak nie pozwala sama z siebie na stwierdzenie, że art. 183 Dyrektywy VAT można interpretować w ten sposób, że ustalone przez państwa członkowskie warunki zwrotu nadwyżki VAT są zwolnione z wszelkiej kontroli w świetle prawa Unii (zob. wyrok TSUE w sprawie: Alstom Power Hydro, C-472/08, pkt 15; Enel Maritsa Iztok 3 C-107/10 pkt 28; Komisja/ Węgry, C-274/10, pkt 40). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. wyroki TSUE w sprawie Molenheide i in" C-47/96, C-340/95, C-401/95, pkt 46 i 47; Teleos i in.C-409/04, pkt 52 i 53; Netto Supermarkt C-271/06, pkt 19 i 20; Mednis SIA, C-525/11, pkt 32).

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności poprzez niczym nieuzasadnione przyznanie pierwszeństwa ochronie interesów fiskalnych Państwa.

Dalej wskazał też na zasady dobrej administracji i konieczność rzetelnego rozpoznawania spraw administracyjnych, o których mowa w art. 17 i 22 Kodeksu Dobrej Administracji i w art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, a także na dyrektywę interpretacyjną, która mówi o zakazie wykładni in dubio pro fisco.

W jego ocenie, art. 87 ust. 2 zdanie 2-gie u.p.t.u. jest niezgodny z zasadą poprawnej legislacji, w konsekwencji czego rodzi niepewność jego adresatów co do treści ich praw oraz stwarza dla organów podatkowych stosujących ten przepis nazbyt dużą swobodę (a nawet dowolność) jego stosowania, co prowadzić może do nadużycia prawa ze strony organów podatkowych. Przepis ten budzi również wątpliwości co do jego zgodności z art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.

Dalej pełnomocnik podkreślił, że skarżąca przed terminem złożenia deklaracji spełniła wszystkie wymagane ustawą VAT warunki do tego, by dostawy mogły zostać zakwalifikowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Dysponowała wszystkimi koniecznymi dowodami a ponadto posiadała dowody zapłaty zarówno za zakupiony, jak i sprzedany towar. Wszystkie płatności dokonane zostały przelewem bankowym. W ten sposób skarżąca wypełniła w całości postanowienia u.p.t.u. w przedmiocie uznania dostaw za wewnątrzwspólnotowe. Pomimo powyższego, organ podatkowy, w terminie tygodnia nie zdążył sprawdzić przedłożonych dokumentów i w ostatnim dniu terminu przewidzianego na zwrot podatku wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Opisane powyżej fakty, świadczą o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 125, art. 139 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p oraz pozostają w sprzeczności z ratyfikowanym przez Rzeczpospolitą Polską art. 1 protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka z 20 marca 1952 r.

Co do naruszenia prawa materialnego tj. art. 87 ust.1 i 2 w związku z art. 86 oraz art. 42 ust.1 i 3 u.p.t.u. a także punktu 30 preambuły i art. 183 Dyrektywy VAT, pełnomocnik wskazał, że polega ono na tym, że organ podatkowy nie zwrócił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z wnioskiem skarżącej, a zwrot ten przedłużył, nie określając terminu w jakim zwrotu tego dokona.

W odpowiedzi na skargę, NUS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2014 r.

Ocenę prawną takiego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od rozważań związanych z dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi - zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) - orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie ugruntowany jest natomiast pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane w trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Oznacza to, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach postępowania kontrolnego, jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga.

W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach wskazanych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy NUS dokonał zgodnego z prawem przedłużenia stronie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem strony, brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu. Natomiast z argumentów NUS wynika, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. w zadeklarowanej kwocie, wszczął on wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług. Ponieważ nie zostało ono zakończone do dnia wydania przedmiotowego postanowienia - w związku z tym, postanowiono o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2014 r. do czasu weryfikacji rozliczenia. Możliwość taką przewidziano w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a - 4f stosuje się odpowiednio.

Powyższe regulacje nie oznaczają bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Z ich treści wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego.

Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Omawiany przepis nie przewiduje też konieczności wskazania terminu określanego datą kalendarzową zakończenia weryfikacji, posługując się tylko określeniem, jak to już podkreślano, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowań wymienionych w tymże przepisie. Wobec tego skoro przedłużenie zwrotu następuje na czas przeprowadzenia weryfikacji, która ma się dokonać w trakcie wszczętej kontroli podatkowej, to tym samym czas tej kontroli wyznacza okres przedłużenia zwrotu.

Brak jest też podstaw do przyjęcia naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ powołane przepisy u.p.t.u. nie są sprzeczne z ustawodawstwem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 183 ww. Dyrektywy – w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają pewną swobodę określania wymogów zwrotu nadwyżki VAT (por. pkt 32 wyroku TS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Rzeczpospolita Polska mając na uwadze m.in. zasadę neutralności i proporcjonalności, w ramach przyznanej jej swobody określiła warunki zwrotu nadwyżki podatku. W ramach tej swobody mieści się również regulacja polegająca na możliwości przedłużenia przez naczelnika urzędu skarbowego określonego w ustawie terminu zwrotu nadwyżki (terminy ustawowe 180-, 60-, 25-dniowe) do zakończenia postępowania wyjaśniającego w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Biorąc pod uwagę cele Dyrektywy, w tym w szczególności cel, jakim jest zwalczanie oszustw podatkowych, regulację umożliwiającą naczelnikowi urzędu skarbowego dokonanie niezbędnych czynności do skontrolowania, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki, istotnie należy uznać za niezbędną. Przy tym artykuł 87 ust. 2 u.p.t.u. nie narusza zasady neutralności VAT. Zasada ta nie neguje wszak prawa podatnika do otrzymania zwrotu, a więc nie może naruszać zasady neutralności. Przemawia za tym również okoliczność, że w razie gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07). Następuje zatem jedynie przesunięcie w czasie uprawnienia podatnika do otrzymania zwrotu różnicy podatku, przy czym jest ono usprawiedliwione koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu, a przy tym, w razie pozytywnego dla podatnika jej wyniku, zwrot ten nastąpi bez jakichkolwiek ujemnych dla niego konsekwencji. Wskazane natomiast przez autora skargi jako naruszone – przepisy art. 183 i punkt 30 preambuły Dyrektywy VAT – nie mają w ocenie Sądu w tej sprawie zastosowania. Również przywołane orzecznictwo nie dotyczy kwestii, o którą chodzi w tej sprawie.

Jeśli chodzi o wskazane w uzasadnieniu skargi naruszenie przepisów Konstytucji RP, zauważyć należy, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do zarzutu braku określoności art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. skonstatował, że zarzut ten trzeba "analizować także w świetle wcześniej dokonanych ustaleń dotyczących środków gwarancyjnych danych przez ustawodawcę do dyspozycji podatnika, tj. m.in. możliwości zaskarżenia nie tylko postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ale także bezczynności organu podatkowego".

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w tej sprawie art. 2, art. 31 ust. 2 ani art. 32 Konstytucji.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W przepisie tym Konstytucja stwierdza, że ma to być demokratyczne państwo prawne, a więc ma ono zabezpieczać wpływ obywateli na władzę publiczną i ich udział w podejmowaniu decyzji państwowych. Wynika stąd także zasada poszanowania wolności i praw jednostki. W demokratycznym państwie prawnym mają być zabezpieczone nie tylko prawa większości, ale także winien być uznawany głos i wola mniejszości społeczeństwa. Ma to być wszak demokratyczne państwo prawne urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej. Konsekwencje zatem jej przyjęcia są ważne dla zagwarantowania zasady pluralizmu politycznego (wolność tworzenia partii politycznych), systemu reprezentacji (demokratyczny wybór przedstawicieli społeczeństwa), form demokracji bezpośredniej (różne postaci referendum) i roli różnorodnych form samorządu społecznego z samorządem terytorialnym włącznie.

Stosownie do art. 31 ust. 2 Konstytucji, każdy jest obowiązany szanować wolności i prawa innych. Nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje.

Z regulacji tej wynika, że organ państwa działa tam, gdzie został do tego przez prawo uprawniony, i działa z powołaniem się na podstawę prawną. Obywatel zaś może działać wszędzie tam, gdzie ustawa nie wprowadziła zakazów, nie zabroniła mu działania.

W myśl natomiast art. 32 ust. 2 Konstytucji, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt II GSK 2331/11, nierówne traktowanie podmiotów nie musi oznaczać dyskryminacji lub uprzywilejowania, skutkującego oceną o naruszeniu standardu określonego w przepisie art. 32 Konstytucji. Zwłaszcza, że wyrażone w nim zasady konkretyzowane są w przepisach szczegółowych, i dopiero wspólnie z kryteriami w nich zawartymi, mogą stanowić łączne kryterium oceny równego traktowania, odnoszone tak do płaszczyzny tworzenia, jak i stosowania prawa.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z dnia 4 kwietnia 1995 r.). Pełnomocnik zacytował jako naruszony pierwszy ustęp tego przepisu, w myśl którego: "Każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego".

W akapicie drugim tego przepisu dodano jednak, że: "Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych".

Jeśli chodzi o zarzut nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia, przypomnieć należy, że zgodnie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W rozpoznawanej sprawie NUS wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 19 września 2014 r. wszczęto w firmie skarżącej kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia wydania postanowienia. W związku z powyższym, NUS postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Z podanych względów i na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.