Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2694/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa - Starosty P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 929/19 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa - Starosty P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1/ oddala skargę kasacyjną, 2/ zasądza od Skarbu Państwa - Starosty P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 929/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę Skarbu Państwa – Starosty P.(dalej: Starosta) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: Kolegium) z 30 września 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W złożonej skardze kasacyjnej Starosta na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a., polegające na bezzasadnym przyjęciu, że decyzja Wojewody Z. z dnia 29 października 2019 r. [...] (dalej: decyzja komunalizacyjna) jako istotny dla sprawy nowy dowód ujawniony na etapie sądowo-administracyjnym nie stanowi podstawy do uchylenia tej decyzji, podczas gdy taka kwalifikacja tego dowodu prowadzi do wniosku odmiennego;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 - dalej: O.p.), polegające na bezzasadnym przyjęciu, że treść decyzji komunalizacyjnej nie świadczy o istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania przez Kolegium zaskarżonej decyzji i nieznanej temu organowi, prowadzącej do jej uchylenia, podczas gdy deklaratoryjny charakter decyzji komunalizacyjnej statuującej przejście prawa własności nieruchomości z dniem 27 maja 1990 r. na rzecz gminy prowadzi do wniosku odmiennego, stanowiąc naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania;

3/ art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 194 § 3 O.p., polegające na wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i błędnym przyjęciu zasadności związania organu podatkowego danymi z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji sprzeczności danych tam ujawnionych z rzeczywistym stanem faktycznym nieruchomości, implikującą konieczność prowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przeciwko dokumentom urzędowym, o których mowa w art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 276 ze zm. - dalej: u.p.g.k.).

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Starosta wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Dodatkowo Starosta wniósł na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. o przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości interpretacyjne i wywołujące rozbieżności w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, polegające na rozstrzygnięciu: czy podstawę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny stanowi wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 O.p. (art. 145 § 1 k.p.a.), czy też podstawa ta ograniczona jest jedynie do niektórych z nich, tj. z wyłączeniem m.in. przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.).

Kolegium odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W związku z postawionymi w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej zarzutami, konieczne są uwagi natury ogólnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Starosta postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który ma charakter wynikowy, gdyż określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1953/16). Dla skuteczności zarzutu opartego na tej normie prawnej konieczne jest połączenie tego przepisu z naruszeniem konkretnych przepisów procesowych, których naruszenia dopuścił się organ. Brak wskazania takich przepisów nie daje podstaw do oceny wyroku z punktu widzenia stawianego naruszenia (por. wyrok NSA z 9 października 2018 r., sygn. akt II GSK 143/18). Starosta stawiając zarzut naruszenia omawianego przepisu nie powiązał go jednak z żadnym przepisem postępowania podatkowego i nie wykazał jakich naruszeń miały dopuścić się organy podatkowe. Wprawdzie zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązany został z art. 133 § 1 p.p.s.a., lecz w skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do naruszenia tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem domyślać się w czym Starosta upatruje naruszenia tych przepisów we wzajemnym związku. Starosta nie wyjaśnił również w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miał naruszyć art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano jedynie, że Sąd przeprowadził dowód z decyzji komunalizacyjnej. Ponadto wbrew twierdzeniu Starosty, Sąd wziął pod uwagę ten dowód i dokonał jego oceny, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Za niezasadny należało uznać zarzut postawiony w punkcie drugim skargi kasacyjnej. Zdaniem Starosty na podstawie dowodu z decyzji komunalizacyjnej wyszła na jaw nowa okoliczność, istniejąca w dacie wydania zaskarżonej decyzji Kolegium i nieznana temu organowi. Z okoliczności tej wynikało, że Skarb Państwa w roku podatkowym objętym decyzją Kolegium, nie był właścicielem jednej z opodatkowanych w decyzji nieruchomości. Konsekwencją tego w ocenie Starosty była konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie zarysowały się dwa rozbieżne poglądy, które zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z pierwszym poglądem, który podziela Sąd pierwszej instancji, sam fakt zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania nie przesądza o wadliwości decyzji w stopniu uzasadniającym konieczność jej uchylenia. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania przez organ. Stanowisko to prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach NSA: z 17 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 227/10; z 25 października 2011, sygn. akt II GSK 453/10; z 25 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 1714/16; z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2654/18) oraz w literaturze (J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16; A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 392).

Zwolennicy drugiego poglądu, który podziela Starosta, wskazują, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji (tak m.in. NSA w wyrokach: z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 807/11; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 815/11; z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 963/13; z 23 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2947/14; z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 2874/18; z 13 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 3632/18; z 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 1963/19). W doktrynie stanowisko takie prezentują: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 662-663; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 341-342; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 529) oraz inni autorzy poruszający rozpatrywane zagadnienie (B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2009, s. 233-234; M. Romańska, Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 278-279; T. Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjną Starosty, podziela, podobnie jak Sąd pierwszej instancji pierwsze z zaprezentowanych stanowisk. Wobec powyższego ujawnienie nowych nieznanych organowi podatkowemu okoliczności faktycznych może być podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny tylko wówczas, gdy jest to wynikiem naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wynika to wprost z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się bowiem w tym przepisie sformułowaniem "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Przyjąć należy, że gdyby ustawodawca uznał, że zaistnienie każdej z podstaw wznowienia i w każdym przypadku jest tożsame z naruszeniem prawa, to działając racjonalnie nie powinien tego zastrzegać poprzez kryterium "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia". Powinien wówczas zastosować sformułowanie podobne, jak uczynił to w przypadku konieczności stwierdzenia nieważności decyzji przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wyraźnie zaznaczono w tym przepisie, że sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Bezpośrednio odniesiono się zatem do "przyczyn" nieważności. Innymi słowy, jeżeli wystąpi jakakolwiek przesłanka nieważności decyzji lub postanowienia, sąd administracyjny ma obowiązek stwierdzić ich nieważność. W tym przypadku brak jest powiązania takiego sposobu rozstrzygnięcia z "naruszeniem prawa" przez organ administracyjny. Gdyby zatem ustawodawca uznał, że również i w przypadku wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki dającej podstawy do wznowienia postępowania, sąd administracyjny jest zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji, powinien zastosować podobną konstrukcję. Należałoby w takiej sytuacji użyć np. sformułowania "w przypadku wystąpienia przesłanki dającej podstawę do wznowienia postępowania" i powiązać takie sformułowanie z koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia.

W konsekwencji, skoro źródłem podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. jest naruszenie prawa przez organ podatkowy, to niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ (por. wyroki NSA z 17 października 2014 r. sygn. akt II OSK 756/13 oraz z 28 czerwca 2018r., sygn. akt II OSK 3284/17). Taki sposób interpretacji powyższego przepisu, prowadzi do podziału przesłanek wznowienia postępowania podatkowego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i takie, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu. W związku z tym dowody z dokumentów, które wskazują na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, natomiast nie stanowią podstawy uchylenia decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. chyba, że będzie można postawić organom podatkowym zarzut naruszenia prawa. Uchybienie przepisom postępowania nie może w takim przypadku dotyczyć błędów w gromadzeniu dowodów zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, gdyż wówczas podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób dopatrzyć się jakiegokolwiek naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w związku z ujawnieniem nowej okoliczności faktycznej, wynikającej z decyzji komunalizacyjnej. Postępowanie administracyjne w przedmiocie wydania tej decyzji, wszczęte zostało 17 października 2019 r., co wynika z załączonego do skargi zawiadomienia o wszczęciu postępowania, zaś decyzja Kolegium wydana została 30 września 2019 r. Organy podatkowe nie miały wobec powyższego jakichkolwiek podstaw do uzyskania informacji o możliwości stwierdzenia przez Wojewodę nabycia z mocy prawa działki nr [...] przez Gminę P. Przeczy to również twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) nie mniej jednak w toku postępowania podatkowego organowi temu znany był fakt zainicjowanego przez Gminę P.postępowania w przedmiocie komunalizacji tej działki" oraz "(...) znany był zaawansowany tok postępowania w tym przedmiocie przed Wojewodą Z". Skoro zatem brak jest możliwości przypisania organom podatkowym przesłanki naruszenia prawa w zakresie wskazanym przez Starostę, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uznać należało za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia do poszerzonego składu o podjęcie uchwały w zakresie proponowanym przez Starostę na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Możliwość wystąpienia z takim wnioskiem uzależniona jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały (por. uchwałę NSA z dnia 11 grudnia 2017r., sygn. akt I FPS 4/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie pojawiły się takie wątpliwości, które prowadziłyby do znacznych trudności przy prawidłowym rozumieniu poddanego analizie przepisu prawnego. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) wyraźnie wynika, że do zastosowania tego przepisu, koniecznym jest wystąpienie przesłanki naruszenia prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Na uwzględnienie nie mogły również zasługiwać zarzuty postawione w punkcie trzecim skargi kasacyjnej, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 194 § 3 O.p. Ich istota sprowadzała się do wykazania, że organy podatkowe nie powinny ograniczać się do związania danymi z ewidencji gruntów i budynków, lecz były zobowiązane do prowadzenia własnego postępowania dowodowego i na podstawie ustalonego stanu faktycznego powinny zastosować przepisy prawa materialnego w oderwaniu od zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przeprowadził logiczny i pogłębiony wywód prawny z uwzględnieniem stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz prawidłowo stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do odstąpienia od związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Zagadnienie związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy dana nieruchomość pełni faktycznie odmienną funkcję, aniżeli wynika to z danych ujawnionych we wspomnianej ewidencji, było już przedmiotem wielu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu i budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1040/10; 20 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2511/10; 11 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2632/10; 13 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 2511/10; 24 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3097/17; 20 marca 2018r., sygn. akt II FSK 860/16; 12 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1515/16; 13 września 2018r., sygn. akt II FSK 552/18; 23 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3391/16; 10 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2519/17).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i kiedy może (a nawet powinien) od nich odstąpić, zastępując je informacjami wynikającymi z innych dowodów.

Jak już wyżej wskazano, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). Zaaprobować należy także stanowisko, że możliwość odstąpienia od związania danymi wynikającymi z ewidencji może mieć miejsce wówczas, gdy z ewidencji nie usunięto informacji dotyczących zlokalizowanych na działce budynków, które w rzeczywistości nie istnieją, ponieważ zostały rozebrane (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1647/12). Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. (por. wyrok NSA z 9 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1457/13).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w konsekwencji pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 4 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2018/17), że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane – por. wyrok NSA z 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1175/13). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej kategorii zaliczyć należy dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). Przypadki składające się na drugą kategorię, czyli możliwość odstąpienia od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, omówione zostały powyżej.

Dlatego też podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, poparte szeroką i prawidłowo uzasadnioną argumentacją, że w sprawie nie zaszły żadne okoliczności pozwalające na odstąpienie od związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Podkreślenia wymaga, że WSA w Szczecinie szczegółowo i wnikliwie odnosił się do konkretnych przedmiotów opodatkowania wykazując, dlaczego jego zdaniem należy do opodatkowania przyjąć zapisy ewidencji gruntów i budynków. Starosta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarł jedynie ogólne wywody na temat związania organów podatkowych zapisami takiej ewidencji, bez odniesienia się do szczegółowej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie zdołał on zatem podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Z powyżej przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.