Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1168/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 9 i 22 ust. 1 e pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 921 (1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1168/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi M. P. i S. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 maja 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r..;, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 12455, 00 zł (dwanaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt pięć złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 lipca 2005 roku nr [..] i [...] zostało określone zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku wobec M. i S. P. w kwocie 538.788,70 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie wykazało żadnych nieprawidłowości w stosunku do M.P., natomiast odnośnie SP stwierdzono, że osiągnął on - poza zeznanymi - inne nie wykazane przychody. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że w dniu 14 kwietnia 2003 roku podatnicy zakupili na prawach wspólności ustawowej położone w miejscowości Mogilany dwie działki o powierzchni 5 ha oraz 10,13 ha za kwotę 7.500.000 zł, która miała być płatna w ratach wymagalnych w terminach następujących po dacie zawarcia umowy. Ponieśli przy tym koszty związane z nabyciem w wysokości 176.690 zł. Aktem notarialnym z dnia 10 czerwca 2003 roku M.P. wyraziła zgodę na wniesienie przez małżonka opisanych wyżej nieruchomości o wartości 9.000.000 zł tytułem aportu do spółki "I" Sp. z o.o. w W. Na odbywającym się w dniu 18 czerwca 2006 roku Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki "I" Sp. z o.o. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 4.000 zł do kwoty 10.504.000. zł poprzez utworzenie nowych 210.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, przy czym S.P. miał objąć 105.038 udziałów o wartości łącznej 5.252.000 zł z czego 40 udziałów zostało pokryte wkładem pieniężnym a pozostałe aportem w postaci prawa własności nieruchomości położonej w M. Jednocześnie kolejną uchwałą z tej samej daty Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, iż z uwagi na różnicę pomiędzy wartością rynkową wkładu niepieniężnego / 9.000.000 zł / wniesionego dla pokrycia 105.000 udziałów o łącznej wartości 5.250.000 zł, różnica ta w wysokości 3.750.000 zł zostanie przez spółkę wypłacona bezpośrednio byłym właścicielom nieruchomości, jako kolejna, ostatnia już część ceny nabycia. Zobowiązanie to zostało zrealizowane. Spółka postanowiła też o zmianie umowy spółki w tym o zmianie jej nazwy na "P" Sp. z o.o. w W. Aktem notarialnym także z daty 18 czerwca 2003 roku S. P. przeniósł na spółkę "I" Sp. z o.o. w W. prawo własności nieruchomości położonej w M. Określając skutki podatkowe ustalonego stanu faktycznego, organ uznał, że obejmując 105.000 udziałów w spółce w zamian za aport niepieniężny S.P. - osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej udziałów tj, w kwocie 5.250.000 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.477.813,28 zł, liczone jako 58,33% wydatków poniesionych na zakup nieruchomości (stosunek wartości nominalnej objętych udziałów 5.250.000 zł do wartości rynkowej nieruchomości 9.000.000 zł), a w konsekwencji osiągnął dochód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany na zasadach ogólnych w kwocie 772.186,72 zł. (art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto S.P. osiągnął przychód z "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 9 tej ustawy w kwocie 3.750.000 zł wynikający z otrzymania kwoty różnicy pomiędzy wartością nieruchomości a wartością nominalną objętych udziałów, poniósł koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 3.198.876,72zł, liczone jako 41,67% wydatków poniesionych na zakup nieruchomości, a w konsekwencji, osiągnął dochód opodatkowany na zasadach ogólnych w kwocie 551.123,28 zł.

Od decyzji Dyrektora UKS podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną wykładnie innych przepisów tej samej ustawy a to; art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust 1 pkt 9.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 23 maja 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając ustalenia faktyczne, poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonał jednak odmiennej kwalifikacji uzyskanego i niezadeklarowanego przychodu osiągniętego przez S.P.. Uznał bowiem, iż podatnik osiągnął przychód z jednego tylko źródła tj. z kapitałów pieniężnych oraz, że koszty uzyskania z tytułu osiągnięcia tego przychodu powinny być liczone jako całość a nie proporcjonalnie. W związku z powyższym stosownie do treści art. 17 ust 1 pkt 9, art. 17 ust 2 i art. 19 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu kapitałów pieniężnych organ odwoławczy przyjął w wysokości 9.000.000 zł tj. wartości rynkowej określonej w akcie notarialnym z dnia 18 czerwca 2003 roku, pomniejszając o wykazane koszty uzyskania przychodów, czyli koszty nabycia nieruchomości w kwocie 7.676.690 zł oraz ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.323.310 zł. Tożsame wyniki wyliczeń matematycznych, mimo zmiany podstawy rozstrzygnięcia pozwoliły więc na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji.

W wyniku skargi M.P. i S.P. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1326/06 – w punkcie I.- uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie II.- określił, że powyższa decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, zasądzając w punkcie III. od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 12.455,00 zł. Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które związane było z niedopełnieniem przez organ podatkowy II instancji, wynikających z przepisów obowiązków stanowiących zasady ogólne prowadzenia postępowań podatkowych. W szczególności nie została dochowana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, sformułowana w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu dla uznania, że zasada ta została zrealizowana nie wystarczy stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów. Istotna zmiana kwalifikacji przychodu uzyskanego przez podatnika do innego źródła przychodów, przy pozbawieniu podatnika możliwości zaskarżenia decyzji w trybie instancyjnym w postępowaniu podatkowym jest sprzeczna z przepisami Ordynacji podatkowej a w szczególności z dyspozycją art. 210 § 4 tej ustawy. Sąd w uzasadnieniu zawarł wytyczne, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy dokonał analizy zarzutów odwoławczych i stosownie do jej wyników przeprowadził dalsze postępowanie zgodnie z przepisami procedury podatkowej. W szczególności zaznaczono, że oceniając ponownie sposób kwalifikacji przychodu uzyskanego przez S.P. w 2003 roku i prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie organu pierwszej Instancji, organ odwoławczy odnieść się winien do treści przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Jeżeli więc kwota 3.750.000 zł miałaby ponownie zostać uznana za tego rodzaju przychód należałoby przekonująco uzasadnić zajęte stanowisko, w odniesieniu do dyspozycji przytoczonego przepisu. Odnośnie sposobu ustalenia "nominalnej wartości udziałów" Sąd zwrócił uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, gdzie wskazano- odmiennie niż to wywodzi strona skarżąca - iż przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną, a takiego rozumienia przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia art. 17 ust 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust 1 ustawy. Poglądy te, słusznie podzielane przez działające w tej sprawie organy podatkowe, winny znaleźć dalsze odzwierciedlenie w ponownie podjętym rozstrzygnięciu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał dnia 17 listopada 2008 roku decyzję znak [...], w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 lipca 2005 roku, nr [...] i [...]. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a nadto wskazał, że S.P. przedstawił dokumenty, potwierdzające faktyczne koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Następnie zaznaczył, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi zatem przychód w postaci nominalnej wartości uzyskanych z tego tytułu akcji lub udziałów, a ta w odniesieniu do S.P. wynosi 5.250.000 zł. Powołując się na treść art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że koszt uzyskania takiego przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, zaś w niniejszej sprawie S.P. koszty te poniósł w wysokości 3.926.690 zł, natomiast za koszt nie uznano kwoty 3.750.000 zł, gdyż wydatek w tej kwocie nie został poniesiony przez podatnika- kwota ta została zapłacona przez "I" sp. z o.o. byłym właścicielom nieruchomości, z uwagi na różnicę między rynkową wartością wkładu S.P. a zobowiązaniem do pokrycia obejmowanych udziałów. W oparciu o tak ustalone koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.323.310 zł, wskazał dochody osiągane przez S. P., M.P., odliczenia od dochodu oraz od podatku, wyliczając należny podatek dochodowy w wysokości 538.788,70 zł.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli M.P. i S.P., żądając jej uchylenia, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący ponieśli koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 3.926.690 zł zamiast kwoty 7.676.690 zł. Zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, jak również art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że postępowanie w niniejszej sprawie było w pełni dwuinstancyjne, zaś zaskarżona decyzja posiada właściwe, odpowiadające przepisom uzasadnienie.

Wyrokiem z dnia 15 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 141/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd powołał się na art. 153 p.p.s.a. zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wypadku, kiedy postępowanie przed organami administracji publicznej było przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, który w wyroku uwzględniającym skargę zawarł wskazania co do sposobu prowadzenia dalszego postępowania, organ rozpatrujący sprawę ponownie ma obowiązek zastosowania się- oprócz przepisów prawa procesowego – także do tych wskazań, a niedopełnienie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów postępowania, w sposób oczywisty mogące wpłynąć na wynik sprawy. W ocenie Sądu takiego właśnie uchybienia dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję. Był on bowiem na mocy przytoczonego powyżej art. 153 p.p.s.a. związany treścią wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1326/06. Sąd ten sformułował szereg zaleceń wobec organu odwoławczego, w pierwszej kolejności nakazał przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, dający stronom możliwość obrony ich praw i interesów, wyrażając jednocześnie pogląd, że istotna zmiana kwalifikacji prawnej przychodu podatnika dopiero w drugiej instancji, bez możliwości zaskarżenia takiej decyzji w ramach postępowania administracyjnego narusza zasadę dwuinstancyjności. Nadto- w myśl poglądu, zaprezentowanego przez wówczas orzekający skład Sądu, organ drugiej instancji miał dokonać analizy zarzutów odwoławczych i stosownie do jej wyników przeprowadzić dalsze postępowanie, w szczególności zaś winien się był odnieść do treści przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Tak sformułowane zalecenia nie zostały zrealizowane przez organ drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był wydać decyzję kasatoryjną (uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia), nie zaś reformatoryjną. Tymczasem organ II instancji dokonał odmiennej oceny prawnej niż organ pierwszej instancji, a następnie wydał w oparciu o taką ocenę decyzję co do istoty sprawy, czego- zgodnie z wytycznymi, zawartymi w przytoczonym wyroku sądu administracyjnego- nie wolno mu było zrobić. Sąd zarzucił ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił zadość pozostałym wskazaniom wyroku z dnia 27 lutego 2008 roku, a mianowicie nie odniósł się w należyty sposób do zarzutów, jakie skarżący podnosili w odwołaniu.

Realizując wytyczne zawarte w omawianym powyżej wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 2 marca 2010 r. decyzję nr [...], [...], którą określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. w kwocie 538.789 zł. Organ I instancji podał, że S.P. osiągnął w 2003r. między innymi dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 5.250.000 zł. Poniósł przy tym wydatki na poczet ich uzyskania w wysokości 3.926.690 zł. Nie został natomiast uznany za koszt uzyskania przychodu wydatek w wysokości 3.750.000 zł, gdyż nie został on poniesiony ani przez S.P. ani przez M.P.. Nie ponieśli oni bowiem faktycznych wydatków na zakup nieruchomości w tej wysokości.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] utrzymał ją w mocy, podzielając w całości argumenty w niej przedstawione.

Skargę na powyższą decyzję złożyli M.P. oraz S.P. zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię i w efekcie ustalenie, że Skarżący ponieśli koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 3.926.690 zł, zamiast 7.676.690 zł), oraz

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, iż S.P. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (tj. w kwocie 5.250.000 zł). Jednocześnie poniósł on koszty uzyskania tego przychodu w łącznej kwocie 7.676.690 zł, które zostały określone na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 kwietnia 2003r. Przedmiotem aportu do spółki były nieruchomości. W związku z powyższym koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych powinien zostać ustalony w wysokości wydatków na ich nabycie, poniesionych z majątku S.P.. Wprawdzie kwota 3.750.000 zł została zapłacona byłym właścicielom nieruchomości przez spółkę, której udziały objął Skarżący, lecz kwota ta stanowiła ekwiwalent w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. W konsekwencji wyłącznie w celu uproszczenia obrotu (przepływów pieniężnych), zapłata kwoty należnej Skarżącemu dokonana została przez spółkę bezpośrednio na rzecz jego wierzycieli, tj. sprzedających. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że analizowane przez organy podatkowe rozliczenia pieniężne dokonane zostały z wykorzystaniem instytucji przekazu, powodując wygaśnięcie zobowiązania S.P. do zapłaty pozostałej części ceny nabycia nieruchomości wobec sprzedających (3.750.000 zł) oraz wygaśnięcie zobowiązania Spółki do zapłaty S.P. nierozliczonej udziałami części wartości wniesionego wkładu (3.750.000 zł). W konsekwencji pomimo tego, że część ceny została uiszczona nie bezpośrednio przez podatnika, lecz pośrednio przez inny podmiot, zapłata nastąpiła zamiast Skarżących oraz spowodowała faktyczne uszczuplenie majątku Skarżących. Zapłata na rzecz byłych właścicieli nieruchomości kwoty 3.750.000 zł została bowiem dokonana ze środków należnych S.P. jako ekwiwalent nierozliczonej udziałami części wartości wkładu niepieniężnego.

Ponadto w trakcie postępowania naruszona została zasada zaufania poprzez zmianę poglądów prawnych, bez należytego uzasadnienia takiej zmiany. Biorąc ponadto pod uwagę fakt, że pomimo zmiany podstawy prawnej decyzji, organy podatkowe określiły taką samą wysokość zobowiązania podatkowe świadczy, iż przyświecał im jedynie cel fiskalny. Skarżący zarzucili ponadto, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy powtórzył swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji podnosząc ponadto, iż zapłata jest tylko jednym ze sposobów poniesienia wydatków. Przykładową sytuacją, gdy zapłata nie następuje, a mimo to wydatek należy uznać za poniesiony jest potrącenie. Z drugiej jednak strony nie każda zapłata wiązać się będzie z poniesieniem wydatku. Nastąpi to wówczas, gdy zapłata nie nastąpiła z majątku podatnika lub gdy zapłata nie ma charakteru definitywnego. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie tylko nie poniósł kosztu w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny), ale również nie dokonał odpisu nie będącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze swoich aktywów i pasywów, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Ponadto zostało stwierdzone, że w trakcie postępowanie nie zostały naruszone przepisy postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Kierując się powyższymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem błędną wykładnię przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stan faktyczny niniejszej sprawy był niesporny. Wynika z niego, że Skarżący zakupili dwie nieruchomości za cenę 7.500.000 zł. W związku z dokonanym zakupem ponieśli oni koszty w wysokości 176.690 zł. Następnie Skarżący wniósł przedmiotowe nieruchomości, jako wkład do "I" Sp. z o.o. (zwanej dalej- Spółką), który to wkład został wyceniony na kwotę 9.000.000 zł. W zamian za wniesiony wkład objął on udziały o wartości 5.250.000 zł. W zakresie dokonanych rozliczeń za wyżej opisane transakcje, Skarżący zapłacił bezpośrednio na rzecz sprzedających kwotę 3.750.000 zł, pozostała zaś część należności w wysokości 3.750.000. została przekazana sprzedającym przez Spółkę. Kwota ta stanowiła należność Skarżącego wobec Spółki z tytułu różnicy pomiędzy wartością wniesionego wkładu (9.000.000 zł) a wartością otrzymanych w zamian za wkład udziałów (5.250.000 zł).

Podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. nr 51, poz. 307 z 2010 r. z późn. zm.). Jak wynika z treści tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Jednocześnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników będących przedmiotem wkładu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy Skarżący ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodu całą cenę wynikającą z zawartej umowy sprzedaży nieruchomości, czy też jedynie jej część, która została przez niego bezpośrednio zapłacona. Zdaniem Skarżących wydatkiem była cała cena wynikająca ze sprzedaży nieruchomości, zaś zdaniem organów podatkowych, wydatkiem była jedynie część ceny, która została zapłacona sprzedającym bezpośrednio przez Skarżącego. W ocenie Sądu rację mają Skarżący.

Jak wynika z przedstawionych powyżej przepisów, za koszty uzyskania przychodu uważa się faktycznie poniesione wydatki. Skarżący miał wobec powyższego prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych nieruchomości w wysokości ceny nabycia, która to cena została uiszczona na rzecz sprzedających. Z zawartych umów sprzedaży wynikało zobowiązanie Skarżącego do zapłaty na rzecz sprzedających kwoty 7.500.000 zł. Zwolnienie Skarżącego ze zobowiązania mogło nastąpić jedynie wówczas, gdy majątek sprzedających powiększyłby się o tę kwotę. Do regulowania zobowiązań zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego. Jak wynika z tych przepisów, oprócz uregulowania zobowiązania poprzez zapłatę w kwocie pieniężnej, przewidziane są inne jeszcze możliwości zwolnienia się dłużnika ze zobowiązania, choć faktyczna zapłata w istocie nie następuje. Sposobami takimi są między innymi: świadczenie w miejsce wykonania (art. 453 k.c.), potrącenie (art. 498 k.c.), odnowienie (art. 506 k.c.). Sam organ podatkowy nie neguje możliwości powstania wydatku, choćby faktyczna zapłata nie nastąpiła i na potwierdzenie takiego stanowiska podał w odpowiedzi na skargę jedną z wyżej wymienionych instytucji - potrącenie. Faktycznie jednak te sposoby wygasania zobowiązań są możliwe jedynie pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. Tymczasem w niniejszej sprawie Spółka, która faktycznie przekazała drugą część ceny nabycia, występuje jako osoba trzecia.

Nie można jednak zapominać, że kodeks cywilny przewiduje również możliwość spełnienia świadczenia przez osobę trzecią, której świadczenie powoduje zwolnienie dłużnika ze zobowiązania. Wynika to bezpośrednio z art. 356 § 2 k.c. Co więcej w art. 392 k.c. przewidziana została umowa o zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia. Jak wynika z tego przepisu, jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Nie może w związku z powyższym ulegać wątpliwości, że w przypadku spełnienia świadczenia przez osobę trzecią, dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia, czyli w takim przypadku zmniejszają się jego pasywa, zaś wydatek poniesiony przez osobę trzecią zostaje zarachowany na rzecz dłużnika. W związku z tym wierzyciel nie może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia, gdyż zobowiązanie wygasło przez jego spełnienie. Podkreślić przy tym należy, że w umowie przewidzianej w art. 392 k.c., nie bierze udziału wierzyciel. Jest to jedynie umowa pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią. Przepis ten nie przewiduje przy tym żadnej szczególnej formy takiej umowy, czyli może ona być zawarta w formie dowolnej. Przepisy te dopuszczają jedynie prawną możliwość spełnienia świadczenia przez osobę trzecią i wygaśnięcia tym samym zobowiązania dłużnika, lecz nie wynika z nich, czy dłużnik faktycznie poniósł określone wydatki. Podstawą działania osoby trzeciej może być bowiem nie tylko zwolnienie się ze zobowiązania wobec dłużnika. Należy w związku z powyższym zbadać, czy istnieją inne instytucje prawne, w których osoba trzecia spełniając świadczenie zamiast dłużnika, sama zwalnia się ze swojego zobowiązania wobec dłużnika, który wobec niej był wierzycielem. Instytucją taką jest przekaz.

Co więcej, stan faktyczny sprawy odpowiada instytucji przekazu, uregulowanego w art. 921¹ k.c., na co zwracali uwagę Skarżący. Jak wynika z tego przepisu, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. W niniejszej sprawie "przekazującym" jest Skarżący, zaś "odbiorcą przekazu" są sprzedawcy nieruchomości. Spółka występuje w tej roli, jako "przekazany". Sama konstrukcja przekazu oparta jest na założeniu, że świadczenie spełnione faktycznie przez przekazanego do rąk odbiorcy przekazu zostaje zaliczone na dwa stosunki prawne tj. stosunek: przekazujący – przekazany oraz stosunek: przekazujący – odbiorca przekazu. Dzięki takiemu rozwiązaniu jedno rzeczywiste świadczenie zastępuje dwa pośrednie świadczenia. Sam przekazujący występuje w roli wierzyciela (wobec przekazanego) i dłużnika (wobec odbiorcy przekazu). Przekaz przy tym jest powszechnie kwalifikowany jako jednostronna czynność prawna przekazującego i nie wymaga akceptacji przekazanego ani odbiorcy przekazu. Nie ma przy tym przeszkód prawnych, aby w tym zakresie została zawarta umowa (K. Zawada (w) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2009, s. 898). Oświadczenie o przekazie może być przy tym dokonane w dowolnej formie (podobnie jak ewentualna umowa). Organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do zarzutów podnoszonych przez Skarżących, iż w stanie faktycznym sprawy doszło w istocie do omówionej powyżej instytucji przekazu. Faktycznie zatem organ podatkowy naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie odniósł się do wszystkich argumentów podatników.

Instytucje cywilnoprawne opisane we wcześniejszej części uzasadnienia, mają przede wszystkim na celu ułatwienie spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i tym samym uproszczenie obrotu gospodarczego. Organy skarbowe nie mogą wobec powyższego dopuszczać pewnych form rozliczeń (jak np. potrącenie), zaś innym formom (np. przekaz), które są również prawnie dopuszczalne, odmawiać wywoływania skutków prawnych w sferze prawa podatkowego. Organy podatkowe przy ocenie konkretnego zdarzenia gospodarczego powinny przede wszystkim wziąć pod uwagę, czy dana forma rozliczeń jest prawnie dopuszczalna i w razie twierdzącej odpowiedzi, nie mogą odmawiać jej skuteczności również w zakresie skutków podatkowych. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe odmówiły skuteczności prawnie dopuszczalnej formie rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Na podstawie bowiem jednej czynności, czyli przekazania przez Spółkę bezpośrednio sprzedającym kwoty 3.750.000 zł doszło do wygaśnięcia zobowiązania Spółki wobec Skarżącego oraz do wygaśnięcia zobowiązania Skarżącego wobec sprzedawców. Z motywów argumentacji organów podatkowych wynika, że gdyby Spółka przekazała bezpośrednio Skarżącemu kwotę 3.750.000 zł, a następnie Skarżący uiściłby tę kwotę na rzecz sprzedających, to wówczas wydatki Skarżącego na nabycie przedmiotowych nieruchomości stanowiłyby koszt uzyskania przychodu. Tego typu argumentacja w ocenie Sądu jest nie do przyjęcia. Tym bardziej, że operacja przekazania brakującej ceny nabycia przez Spółkę doprowadziła do takiego samego skutku. Brak zatem jakiegokolwiek racjonalnego powodu dla którego zamiast jednej operacji finansowej, dla uznania wydatku jako faktycznie poniesionego i w konsekwencji uznania go za koszt uzyskania przychodu, należałoby dokonywać dwóch operacji, choć z punktu widzenia prawa cywilnego ich skutki byłyby analogiczne.

Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący poniósł wydatek na nabycie przedmiotowych nieruchomości w kwocie 7.500.000 zł. Połowa tej kwoty została zapłacona bezpośrednio, zaś druga połowa w sposób pośredni. Łącznie stanowiły one jednak wydatek Skarżącego na nabycie nieruchomości będących przedmiotem wkładu. Majątek Skarżącego został bowiem uszczuplony o całą kwotę 7.500.000 zł. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że uszczuplenie majątku następuje nie tylko w przypadku "wyjścia" z niego określonych składników majątkowych, lecz również wówczas, gdy pewne składniki do tego majątku "nie weszły". Odnosząc to do realiów niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że Skarżący przekazując sprzedającym kwotę 3.750.000 zł uszczuplił swój majątek. Z drugiej jednak strony jego majątek został również uszczuplony poprzez brak wejścia do niego kwoty 3.750.000 zł, która powinna się w nim znaleźć z tytułu przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości na Spółkę w zamian za udziały. Organy podatkowe nie odniosły się bowiem do faktu, że Spółka poprzez zapłatę sprzedającym kwoty 3.750.000 zł, zwolniła się ze zobowiązania w stosunku do Skarżącego. Skarżący poniósł zatem wydatek na nabycie przedmiotowej nieruchomości w wysokości 7.500.000 zł, gdyż o taką kwotę zwiększył się majątek sprzedających kosztem majątku Skarżącego. Oznacza to tym samym, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, że wydatek na nabycie nieruchomości został w całości pokryty z zasobów majątkowych Skarżącego. Nie można przy tym twierdzić, że wydatek ten został poniesiony przez Spółkę, gdyż przekazała ona jedynie środki Skarżącego.

Dodatkowo oprócz ceny nabycia w wysokości 7.500.000 zł, Skarżący poniósł dodatkowo koszty zawarcia umowy sprzedaży w wysokości 176.690 zł, które to koszty nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Wobec powyższego łączny koszt nabycia przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącego wyniósł 7.676.690zł, i stanowi on faktycznie poniesione wydatki na nabycie nieruchomości, które następnie zostały wniesione jako wkład do Spółki w zamian za udziały i w związku z powyższym wydatki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do przyjęcia zaprezentowanego poglądu, że Skarżący faktycznie poniósł wydatki na nabycie nieruchomości w wyżej wskazanej kwocie.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. Sąd wstrzymał jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. wykonanie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wynagrodzenie pełnomocnika skarżących (7.200 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (15 zł) oraz wpis od skargi (5.240 zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.