Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1762/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej L. B. (Skarżącego) - byłego prezesa zarządu W. S.A. z siedzibą w W. - za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2003 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe wobec L. B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. organ podatkowy I instancji wskazał na przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy; ponadto członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z materiału źródłowego uzyskanego w Sądzie Rejonowym dla m. W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu z Rejestru Przedsiębiorców nr: [...] z dnia 14 lutego 2007 roku wynika, że Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu [...] "K." S.A. w okresie kiedy powstały jej zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem.

W dniu 20 stycznia 2009 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. jako bezpodstawnej oraz umorzenie postępowania, a także zawarł wniosek o wstrzymanie jej wykonania.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż przedmiotowa decyzja została wydana przed upływem terminu wynikającego z postanowienia wydanego na podstawie art. 140 § 1 i art. 216 O.p., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył termin zakończenia postępowania na dzień 12 stycznia 2009 roku oraz bez odniesienia się i uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w piśmie z dnia 23 grudnia 2009 r.

Skarżący stwierdził, iż nietrafne są ustalenia organu pierwszej instancji uznające, że zarząd Spółki już na początku 2002 roku obowiązany był do złożenia wniosku o upadłość lub układ w związku z zaprzestaniem spłacania przez spółkę jej długów, bowiem spółka nie regulowała tylko tych zobowiązań, których istnienie lub wysokość była sporna oraz stwierdził, że po ogłoszeniu upadłości za zobowiązania spółki winien odpowiadać Syndyk. Wskazał również, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, czy rzeczywiście powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT oraz zarzucił, że hipoteka została ustalona tylko do części zobowiązań.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż Skarżący pozostawał w dacie powstania zobowiązań i zaległości w podatku od towarów i usług Prezesem Zarządu K. S.A. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż przymusowa realizacja zaległości Spółki w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) okazała się niemożliwa, a egzekucja z majątku spółki – częściowo bezskuteczna, bowiem postępowanie upadłościowe dotyczyło całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, jednak wierzyciele spółki nie zostali zaspokojeni lub zaspokojeni tylko w części. Cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został więc osiągnięty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 roku orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki słusznie uznał, że bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki została stwierdzona w oparciu o wyniki postępowania upadłościowego. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, iż spełniona została przesłanka pozytywna odpowiedzialności członka zarządu, wymieniona w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego zawartym w piśmie z dnia 23 marca 2009 r. złożonym do Izby Skarbowej w W., iż na początku 2002 roku nie istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Wskazał, iż nie wystąpiła co prawda przesłanka upadłości z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz.1361 ze zm.), bo jak wynika z wyliczeń załączonej do pisma opinii biegłego sądowego na dzień 31 czerwca 2003 roku (według stanu bilansu na dzień 31 grudnia 2002 roku z uwzględnionymi korektami składników pasywów i aktywów), wartość netto aktywów tej firmy była wyższa od wszystkich zobowiązań i ewentualnych obciążeń spoczywających na majątku Spółki, to istniały jednak według wspomnianej opinii przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki z art. 11 ust. 1 tej ustawy. Przesłankami zaś tymi kierował się Sąd Rejonowy dla m. W. wydział Gospodarczy ogłaszając w dniu 28 sierpnia 2003 r. upadłość Spółki i stwierdzając jednocześnie, iż dłużnik w sposób trwały zaprzestał płacenia swoich zobowiązań przez co spełnił pozytywną przesłankę ogłoszenia upadłości wykazaną w przepisie tego artykułu.

W dniu 12 listopada 2009 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 roku oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. i wniósł o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 116 O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedmiotowy przepis również znajduje zastosowanie;

- art. 116 O.p. przez jego błędną wykładnię i gołosłowne uznanie, wbrew treści opinii biegłego sporządzonej przez Sąd upadłościowy oraz fakty, iż w dniu ogłoszenia upadłości spółki w okolicznościach sprawy istniały na początku 2002 roku i to pomimo że w momencie ogłoszenia upadłości spółki wartość jej aktywów znacznie przewyższa wartość jej pasywów;

- art. 123 § 1 O.p. przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się stronie co do zebranych dowodów i materiałów w ustawowym 7 dniowym terminie;

- art. 108 § 2 pkt 2 lit b O.p. przez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, to jest [...] "K." S.A.;

- art. 116 O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, pomimo że przedmiotowy wniosek został złożony około 6 miesięcy przed powstaniem jednego z zobowiązań podatkowych objętych zaskarżona decyzją i przed powstaniem każdego z zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją;

- naruszenie art. 116 O.p. przez przyjęcie, iż postępowania odnośnie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w okolicznościach sprawy są prowadzone wobec wszystkich zobowiązanych zgodne z tymże przepisem, pomimo że postępowanie wobec A. T. (członek Zarządu Spółki) zostało umorzone a postępowanie w stosunku do J. T. będącego członkiem Zarządu Spółki od dnia 16 czerwca 2003 roku nie zostało nigdy wszczęte wbrew treści art. 116 § 2 O.p., który stanowi, iż powinien on ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe w czerwcu 2003 roku, tak samo jak Skarżący;

- art. 118 ustawy O.p. przez jego nie zastosowanie, pomimo że zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego z dnia 31 grudnia 2008 roku została doręczona skarżącemu w dniu 2 stycznia 2009 roku, a więc po upływie okresu przedawnienia;

W uzasadnieniu skargi, Skarżący wyjaśnił, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, której był Prezesem Zarządu został zgłoszony przez P. Sp. z o.o. dnia 19 grudnia 2002 r. Bezpośrednim powodem złożenia powyższego wniosku był spór między Spółką a P. Sp. z o.o. Postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości zakończyło się otwarciem postępowania upadłościowego Spółki [...] "K." S. A. w dniu 28 sierpnia 2003 roku. Tym samym, zdaniem Skarżącego, co najmniej od dnia 19 grudnia 2003 roku należało w sprawie uznać, iż został skutecznie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, na którego czas trwania Skarżący nie miał wpływu. Skoro przepis art. 116 O.p. wskazuje jako przesłankę ekskulpacyjną złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to oczywistym jest, iż w okolicznościach sprawy nastąpiło to w grudniu 2002 roku i Skarżący na podstawie art. 116 O.p. nie może ponosić odpowiedzialności za powstałe po złożeniu tegoż wniosku zobowiązania w szczególności, iż po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości funkcjonowanie Spółki odbywało się pod nadzorem Sądu upadłościowego, nadzorcy sądowego oraz syndyka.

Ponadto Skarżący podniósł, iż z opinii biegłego sądowego T. K., sporządzonej na zlecenie Sądu Rejonowego dla m. W. w W. w postępowaniu upadłościowym Spółki, wynika wprost, iż nawet w czerwcu 2003 roku aktywa spółki przewyższały o kwotę około 7 000 000,00 zł jej zobowiązania. Stąd nie można się zgodzić z polemiką organów podatkowych z ustaleniami zawartymi w przedmiotowej opinii, że już na początku 2002 roku należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Skarżącego w sprawie doszło również do naruszenia art. 123 §1 O.p. przez pozbawienie go czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów w ustawowym 7 dniowym terminie, bowiem przed wydaniem decyzji po zamknięciu postępowania dowodowego zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji nie wyznaczył przedmiotowego terminu.

W ocenie Skarżącego organy skarbowe z naruszeniem art.108 § 2 pkt 2 lit b O.p. ustaliły jego odpowiedzialność przed dniem skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania płatnika - [...] "K." S.A. Skarżący podkreślił, iż wymóg uprzedniego wydania i doręczenia tej decyzji jest bezwzględny, a jego niedopełnienie czyni postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej przedwczesnym i wadliwym. Z akt sprawy wynika, że decyzje o odpowiedzialności płatnika zostały wysłane na adres siedziby spółki. W aktach sprawy brak jest zwrotnych potwierdzeń odbioru przedmiotowych decyzji, a znajdują się jedynie adnotacje o ich doręczeniu w trybie art. 151 O.p. Tymczasem, jeżeli adres siedziby osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia jej działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Stwierdzenie przedmiotowych okoliczności musi zostać utrwalone przede wszystkim na potwierdzeniu odbioru doręczonego pisma, bowiem to z potwierdzenia odbioru winno wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje bądź jest niezgodny z rejestrem. Pozostawienie pisma ze skutkiem doręczenia w aktach sprawy jest uzależnione od wykazania przez organ podatkowy braku możliwości ustalenia innego miejsca prowadzenia działalności przez adresata. Zdaniem Skarżącego w zaistniałych okolicznościach sprawy, decyzje wydane wobec Spółki nie zostały jej prawidłowo doręczone wobec naruszenia przepisu art. 151 a O.p.

Organy skarbowe dopuściły się, według Skarżącego, również naruszenia art. 116 O.p. przez błędne uznanie, iż Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, pomimo, że wniosek został złożony w grudniu 2002 roku, a więc przed powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2003 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie zgłoszone zarzuty są zasadne.

W rozpoznawanej sprawie chodzi o odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu spółki akcyjnej z tytułu niewpłaconego podatku od towarów i usług. Bezsporne jest, że Skarżący pełnił funkcję prezesa w wieloosobowym zarządzie spółki w czasie, gdy powstały zaległości z tytułu zobowiązań za marzec, maj i czerwiec 2003 r.

Do odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki stosuje się art. 116 O.p., który w dacie powstania zaległości stanowił, że:

"§ 1 Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części."

W przypadku zatem wieloosobowego zarządu spółki z o.o. odpowiedzialność członków zarządu m.in. za podatki niewpłacone przez spółkę jest odpowiedzialnością solidarną.

Zagadnienie sposobu orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. IFPS 4/08. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 366 § 1 k.c.: "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)." Z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników.

Pojęcie dłużnika podatkowego nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Niemniej wydaje się ono w pełni uprawnione także na gruncie prawa podatkowego zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę określoną art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej definicję zaległości podatkowej, będącej sui generis długiem podatkowym czy też unormowania zawarte w art. 21 i dalsze tej ustawy, które mówią o powstawaniu zobowiązania podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie, nie można osób tych traktować jako dłużników, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec nich zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Skoro bowiem decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki stan rzeczy byłby niedopuszczalny. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki akcyjnej).

Dodać należy, że zasada odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania spółki wynikać musi z treści decyzji. Samo bowiem wszczęcie postępowania wobec kilku członków zarządu nie kreuje jeszcze ich solidarnej odpowiedzialności. To decyzja o odpowiedzialności osób trzecich konkretyzuje tę odpowiedzialność wskazując osoby odpowiedzialne solidarnie.

Odnosząc przedstawione w uchwale I FPS 4/08 stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej status osoby trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązania podatkowe spółki posiadał L. B., A. T. i J. T. - członkowie wieloosobowego zarządu. Odpowiedzialność L. B. jest zatem odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Zważywszy, że skuteczne ustalenia co do zakresu, czy braku, odpowiedzialności członka zarządu czynione być mogą jedynie w postępowaniu podatkowym dot. orzekania o odpowiedzialności za zaległości spółki, uznać należy, iż organ nie przeprowadził postępowania w kwestii odpowiedzialności J. T., członka zarządu od dnia 16 czerwca 2003 r.

Wobec niewszczęcia postępowania w stosunku do J. T. zaskarżoną decyzję, jako wydaną przy braku ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art.107 § 1 i art. 116 § 1 i 133 Ordynacji podatkowej należało uchylić.

Niewłaściwa jest również interpretacja organu podatkowego dotycząca użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego.

Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez wierzyciela spółki 19.12.2002 r. Zdaniem organu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był być zgłoszony na początku 2002 r.; dlatego dla oceny spełnienia obowiązku w zakresie złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zastosowanie mieć będzie Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm.).

Podkreślić należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwoływał się wprost do terminów wymienionych w art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Art. 5 Prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu normodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu.

Wobec tego i w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Albo, że względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony (por. wyrok z 5 maja 2005 r., FSK 1663/04, LEX nr 171368 i inne).

Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w chwili zgłoszenia wniosku o upadłość spółki przez wierzyciela, aktywa spółki były wyższe niż jej pasywa, a spółka w trakcie 2002 r. istotnie zmniejszyła swoje zadłużenie. Zadłużenie to wzrosło dopiero w 2003 r., a więc już po zgłoszeniu wniosku o upadłość. Przy czym o niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie nie można wywodzić z faktu niezaspokojenia z masy upadłościowej wszystkich zobowiązań. Stan majątkowy upadłego zmieniać się bowiem może po tym czasie, tak jak w rozpoznawanej sprawie.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit b) O.p. przez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, to nie jest on właściwie sformułowany. Zaskarżoną decyzją orzeczono bowiem o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług. W przypadku tego podatku Spółka "K." S.A. miała status podatnika, a nie płatnika. Wskazany przepis nie miał zatem zastosowania.

Zastosowanie miał natomiast art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu nie mogło zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż nie była spełniona przesłanka z art. 108 § 3 O.p. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na upadłość, nie toczyło się bowiem postępowanie egzekucyjne. Dlatego ustalenia co do skuteczności doręczenia decyzji określającej wysokość niewykonanych zobowiązań za marzec, maj i czerwiec 2003 r. mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o legalności zaskarżonej decyzji.

Organ uznał decyzję określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2003 r. za doręczoną na podstawie art. 151a O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Decyzję z [...] lipca 2007 r. pozostawiono w aktach sprawy uznając, że nastąpił skutek doręczenia; tymczasem od 28 sierpnia 2003 r. w spółce toczyło się postępowanie upadłościowe, które zakończyło się dopiero 26 września 2008 r. Majątkiem i sprawami spółki zawiadywał syndyk ustanowiony przez Sąd Rejonowy dla m. W.. W tym stanie rzeczy nie można uznać, iż organ nie mógł ustalić miejsca prowadzenia działalności. Ponadto zasadne są zarzuty strony skarżącej, iż fakt niemożności doręczenia decyzji w sposób określony w art. 151 O.p. z powodu nieistnienia adresu jej siedziby lub niezgodności adresu z odpowiednim rejestrem powinien wynikać z prawidłowo wypełnionego zwrotnego poświadczenia odbioru.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 116 O.p. z uwagi na orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości, które powstały po zgłoszeniu wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie jest zatem jakąś cezurą, która eliminowałaby odpowiedzialność za zaległości powstałe po tym czasie, jeżeli członek zarządu nadal pełnił funkcję. Przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności jest zgłoszenie wniosku we właściwym czasie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Skarżący zarzuca, że organ podatkowy przekroczył termin określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję w przedmiocie obciążenia go jako członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki skoro nie doręczył mu tej decyzji przed upływem pięcioletniego terminu wymienionego w tym przepisie. Skarżący utrzymuje bowiem, że określenie wydanie decyzji użyte w analizowanym przepisie obejmuje również jej doręczenie. Nie jest to pogląd zasługujący na akceptację. Interpretacja określenia <> w rozumieniu przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nastręczała trudności i wywołała rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zapadły sprzeczne orzeczenia, z których jedno wyrok z dnia 26 kwietnia 2007 r. II FSK 135/05 oparte zostało na poglądzie o równoznaczności określenia wydanie decyzji z jej doręczeniem, natomiast odmienny pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 14 września 2007 r. II FSK 700/07. Rozbieżności te usunęła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07 (ONSA i WSA 2008 nr 2, poz. 22), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. Przemawia za nim w pierwszym rzędzie wykładnia językowa. Wydanie decyzji to jej sporządzenie, podpisanie i opatrzenie datą (taki wniosek wypływa z art. 210 § 1 pkt 2 i 8 oraz z art. 210 Ordynacji). W Ordynacji podatkowej użyte zostały określenia wydanie decyzji i doręczenie decyzji. Przykładem stosowania obu określeń jest art. 118, w którego § 1 jest mowa o wydaniu decyzji, a w § 2 - o doręczeniu. Z dyrektyw wykładni językowej i systemowej wypływa nakaz jednakowego rozumienia takich samych pojęć użytych w tym samym akcie prawnym i nienadawania różnym nazwom tego samego znaczenia. Stąd nie należy przez wydanie decyzji rozumieć jej doręczenia. W samym art. 118 Ordynacji upływ terminu do obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością podatkową (§ 1) został powiązany z wydaniem decyzji, natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji - z jej doręczeniem (§ 2).

Dodać trzeba, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie po 1 stycznia 2003 r., zmieniona została natomiast treść § 2 art. 118. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie całej Izby Finansowej z 14 grudnia 2009 r. (I FPS 7/09, ZNSA 2010 nr 2, poz. 114), wydanej również w związku z wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej, wprawdzie dotyczących interpretacji, o których mowa w art. 14o § 1, wyrażono pogląd w myśl którego pojęcie niewydania interpretacji nie oznacza braku jej doręczenia. Uchwała stanowi wyraz podtrzymania poglądów rozróżniających pojęcia "wydanie" i "doręczenie" użytych w Ordynacji podatkowej. WSA stosownie do art.269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) związany jest stanowiskiem zawartym w uchwale NSA.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.