Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1226/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Marzenna Zielińska Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "I" Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 219/12 w sprawie ze skargi "I." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "I." Spółki z o.o. w Łodzi na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 9 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 219/12, oddalił skargę I. Sp. z o.o. w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 10 stycznia 2012 r. nr w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

W dniu 8 grudnia 2008 r. I. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. (dalej skarżąca) dokonała zgłoszenia celnego towaru pochodzącego z Chin, opisanego jako "zabawki przedstawiające zwierzęta". Do zgłoszenia celnego załączono m.in. kopię faktury handlowej z 20 września 2008 r. o nr 257, na podstawie której zadeklarowano łączną wartość zgłoszonych towarów w wysokości 1070,64 USD. Skarżąca zaklasyfikowała powyższy towar do kodu CN 9503 00 49.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z 25 października 2011 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikował towar do kodu CN 9503 00 69 oraz określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 161 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że towar objęty zgłoszeniem celnym stanowi zabawkę układankę wykonaną z tworzywa sztucznego składającą się z czterech klocków w różnych kształtach i kolorach oraz pojemnika z odpowiednimi otworami i ruchomym elementem w kształcie głowy hipopotama. Biorąc pod uwagę, że zasadniczy charakter importowanemu produktowi nadaje funkcja układanki należało go zaklasyfikować do kodu CN 9503 00 69 ze stawką celna erga omnes w wysokości 4,7 % wartości celnej towaru. Jednocześnie organ podkreślił, że towary zaklasyfikowane do kodu CN 9503 00 49 nie spełniają żadnej dodatkowej funkcji (układanka), przypominają postacie ludzkie lub zwierząt i są pakowane pojedynczo lub po kilka sztuk bez żadnych dodatkowych elementów.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z 10 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 2007. 286.1). Stosowanie wspomnianych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towaru objętego zgłoszeniem z 8 grudnia 2008 r. powinna być dokonana z zastosowaniem reguły 1 i 6. Zgodnie z notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej - M.P. z 2006 r. poz. 880) dział 95 obejmuje zabawki wszelkiego rodzaju przeznaczone do zabawy dla dzieci lub dorosłych. Organ stwierdził, że zgłoszony towar jest zabawką – układanką, wykonaną z tworzywa sztucznego składającą się z 4 klocków w różnych kształtach i kolorach oraz pojemnika z odpowiednimi otworami i ruchomym elementem w kształcie głowy hipopotama, co w świetle reguł 1 i 6 ORINS oraz not wyjaśniających przesądziło o klasyfikacji towaru do kodu CN 9503 00 69. Zdaniem organu, opis towaru najtrafniej odpowiadał opisowi produktu zawartemu w podpozycji do tego kodu obejmującego: zabawki - układanki- pozostałe. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, że z Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) z 24 listopada 2011 r. wynika, że do podpozycji 9503 00 69 zaklasyfikowano zabawkę przedstawiającą żółwia z klockami o różnych kształtach wykonaną z tworzyw sztucznych, gdzie w skorupie żółwia wycięte były otwory o różnych kształtach przeznaczone do włożenia klocków, zaś zgodnie z WIT z 24 maja 2010 r. do tego samego kodu CN zakwalifikowano zabawkę z podobną zabawkę z tworzywa sztucznego w kształcie kaczuszki. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowanie reguły 3a ORINS, czego domagała się strona, może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji lub uwag do sekcji lub działów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę I. Sp. z o.o. stwierdził, że stan faktyczny ustalony przez organy celne w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy nie budzi wątpliwości. W sprawie jest bezsporne, że przedmiotem zgłoszenia celnego był sprowadzony spoza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej towar opisany jako "zabawki przedstawiające zwierzęta". Zabawka ta została wykonana z tworzyw sztucznych, przedstawia postać hipopotama z otworami w części korpusu, do którego można wkładać klocki w różnych kolorach i kształtach odpowiadających otworom w korpusie hipopotama. Opakowanie stanowi kartonowe pudełko, na którym umieszczony jest opis zabawki: "Układanka – hipcio", "wielofunkcyjna zabawka rozwijająca zdolności manualne i poznawcze, zaopatrzona jest w elementy do obracania oraz otwory o różnych kształtach, do których należy dopasować odpowiednie klocki". W ocenie Sądu pierwszej instancji, istota problemu występującego w sprawie sprowadza się do tego, czy towar - hipopotam z tworzywa sztucznego z otworami, do którego można wkładać klocki o określonym kształcie jest zabawką- układanką czy też zasadniczą cechą tej zabawki jest tylko to, że ma postać zwierzątka a możliwość wkładania klocków do przezroczystego wnętrza zabawki ma znaczenie drugorzędne. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma, w ocenie Sądu, decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej towaru.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca zadeklarowała kod CN 9503 00 49 obejmujący zwierzęta lub postacie inne niż ludzkie, w którym na poziomie dwóch kresek rozróżnia się: wypchane (kod 9503 00 41) i pozostałe (kod 9503 00 49). Natomiast organy celne uznały, że opisany towar najtrafniej opisuje na poziomie jednokreskowym podpozycja układanki, która na poziomie dwukreskowym wyróżnia układanki z drewna kod CN 9503 00 61 i pozostałe kod CN 9503 00 69. Zdaniem Sądu, tylko pozornie towar objęty zgłoszeniem, mógłby być zaklasyfikowany do dwóch podpozycji – zabawki przedstawiające zwierzęta lub postacie inne niż ludzkie oraz układanki. Z opisu pozycji 9503 wynika, że obejmuje ona układanki wszelkiego rodzaju. W ocenie WSA, nie ma powodu aby pojęcie układanki zawężać tylko do takich układanek, które polegają na składaniu z wielu elementów konkretnej całości. Układanie klocków może też polegać na dopasowywaniu kształtu klocków do otworu o tym samym kształcie. Zabawka będąca przedmiotem zgłoszenia celnego może być wykorzystana do zabawy jako zabawka przedstawiająca postać hipopotama ale decydująca i podstawowa jest jednak w tym wypadku funkcja układanki i ta cecha decyduje o jej zasadniczym charakterze. Cechą istotną zabawki jest bowiem to, że dziecko może dobierać klocek o odpowiednim kształcie do właściwego otworu i rozwijać w ten sposób umiejętności manualne i poznawcze. Wobec tego kształt pojemnika na klocki, w którym wycięte są otwory ma drugorzędne znaczenie skoro jej podstawą funkcją jest układanka. W związku z tym Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że zgłoszony towar to przede wszystkim zabawka przedstawiająca postać hipopotama. Teza skarżącej całkowicie pomija podstawową funkcję zabawki to jest to, że jest ona układanką, co także uwypukla opis towaru na opakowaniu. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że przyjęta przez organ klasyfikacja taryfowa towaru do kodu CN 9503 00 69 była prawidłowa. Wbrew stanowisku skarżącej w sprawie nie miała zastosowania reguła 3a ORINS, gdyż organ dokonał prawidłowej klasyfikacji przy zastosowaniu reguły 1.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy Wiążących Informacji Taryfowych przedstawionych przez skarżącą stwierdził, że zostały one wydane przez organy celne innym podmiotom gospodarczym a nie skarżącej spółce i w żaden sposób nie podważają argumentacji organu. Sąd podkreślił, że zaklasyfikowanie puzzli w różnej postaci do kodu CN 9503 00 69 nie oznacza, że do tego samego kodu nie mogą zostać zaklasyfikowane jeszcze inne zabawki mające funkcje układanki. Organy celne przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej powołały się na dwie Wiążące Informacje Taryfowe z 24 maja 2010 r. (zabawka z tworzywa sztucznego w kształcie kaczuszki z otworami na klocki i klockami) i z 24 listopada 2011 r. (zabawka z tworzywa sztucznego w kształcie żółwia z otworami na klocki i klockami), potwierdzające prawidłowość przyporządkowania importowanego towaru do kodu CN 9503 00 69.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że zmiana klasyfikacji taryfowej zgłoszonego przez skarżącą towaru wpłynęła na zmianę stawki celnej z 0% na 4,7%.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, iż organy celne przyjęły z obrazą art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), że :

1. prawidłowo zastosowały w rozpoznaniu sprawy regułę 1 ORINS, z której wynika, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, podczas gdy organ dokonał klasyfikacji towarów w postaci zabawki hipopotama z tworzywa sztucznego wraz z czterema klockami z tworzywa sztucznego wkładanych do jego korpusu nie uwzględniając cech istotnych zabawki widocznych na pierwszy rzut oka oraz istotnej treści odpowiednich pozycji, podpozycji Taryfy i uwag do działu 95 Taryfy, a co oznacza, że wadliwie zinterpretował i w konsekwencji wadliwie zastosował regułę 1 ORINS dokonując wadliwej klasyfikacji spornych towarów, a co oznacza, że organ nie rozstrzygał na podstawie prawa biorąc pod rozwagę stan faktyczny w sprawie;

2. treść podpozycji 95030049 a obejmującej zabawki przedstawiające zwierzęta lub postacie inne niż ludzkie nie obejmuje zabawki hipopotama z tworzywa sztucznego wraz z czterema klockami z tworzywa sztucznego wkładanych do jego korpusu, gdyż z uwagi na możliwość wkładania do jego wnętrza czterech klocków należy ją zaklasyfikować do pozycji taryfy 9503 00 69 układanki pozostałe z tworzyw sztucznych, podczas gdy obiektywne cechy tej zabawki w szczególności jej wygląd, który na pierwszy rzut oka pozwala zidentyfikować jako zwierzątko – hipopotam oraz brak możliwości składania tej zabawki z jakichkolwiek elementów wskazują jednoznacznie na jej klasyfikację do kodu 95030049, którego treść brzmi - zabawki przedstawiające zwierzęta lub postacie inne niż ludzkie a co skutkowało dokonaniem dowolnej oceny istotnych cech ocenianej zabawki i klasyfikacją towarów sprzecznie z treścią pozycji 9503 00 49;

3. bez istotnego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje Uwaga 3 do działu 95 Taryfy Celnej podczas gdy zgodnie z tą Uwagą części, które nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z artykułami z dowolnej pozycji niniejszego działu, mają być klasyfikowane z tymi artykułami, co skutkować powinno przyjęciem, że zabawka przedstawiająca postać hipopotama do którego można wkładać cztery klocki – a które nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z tym hipopotamem powinna być klasyfikowana do podpozycji 9503 00 49 - zabawki przestawiające zwierzęta lub postacie inne niż ludzkie, gdyż części w postaci czterech klocków przejmują kod Taryfy głównej zabawki z którą są stosowane, a co skutkowało dokonaniem dowolnej oceny istotnych cech ocenianej zabawki i klasyfikację towarów sprzecznie z pozycją 9503 00 49;

4. bez istotnego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje reguła 3a ORINS, podczas gdy zgodnie z tą regułą jeżeli towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, to pozycja określająca towar w sposób bardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, a która to wskazówka interpretacyjna pozwala ustalić, że pojęcie zabawka przedstawiająca zwierzątko ma znaczenie ma znaczenie bardziej szczegółowe niż pojęcie układanka, co powinno skutkować zaklasyfikowaniem hipopotama z tworzywa sztucznego wraz z czterema klockami z tworzywa sztucznego wkładanych do jego korpusu do zakresu pozycji 9503 00 49 mającej pierwszeństwo przed pozycją 9503 00 69, co skutkowało dokonaniem dowolnej oceny istotnych cech ocenianej zabawki i klasyfikacją towarów sprzecznie z treścią pozycji 9503 00 49;

5. zabawka hipopotam z tworzywa sztucznego wraz z czterema klockami z tworzywa sztucznego wkładanych do jego korpusu nie jest zabawką przedstawiającą zwierzątko lecz jest układanką, podczas gdy na pierwszy rzut oka można ustalić, że zabawka hipopotam nie podlega budowaniu ani składaniu z klocków wkładanych do wnętrza hipopotama lub innych elementów, a co jest cechą istotną układanek i co tym samym wyklucza przyporządkowanie jej do kodu 9503 00 69 układanki pozostałe i świadczy o wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie poprzez dowolną ocenę istotnych cech zabawki z punktu widzenia treści Taryfy;

6. bez znaczenia dla ustalenia zakresu desygnatów pojęcia układanki pozostaje treść WIT nr PL-WIT-2011-00669 a także WIT innych państw członkowskich WIT DE 18488/10-2, WIT CYBTI-003/2007, WIT BED.T.261.907, WIT BED.T.261.910, WIT DEB/1836/07-1, WIT NLRTD-2007-000281, a wskazanych przez stronę na etapie postępowania administracyjnego i przed WSA jako dowód z dokumentu, których przedmiotem są układanki – obrazujących rozumienie zakresu tego pojęcia przez organy celne Wspólnoty tożsame z rozumieniem strony podczas gdy jednolitość stosowania prawa celnego w szczególności kodów Taryfy Celnej i w ślad za tym stawek celnych stanowi naczelną zasadę prawa wspólnotowego gwarantującego przedsiębiorcom równe traktowanie, a co skutkowało niepodjęciem przez organ wszelkich niezbędnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie poprzez wszczęcie procedury wyjaśniającej rozbieżności w klasyfikowaniu tożsamych rodzajowo towarów przez organy różnych państw członkowskich.

Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna – poprzez zaakceptowanie naruszenia:

1) reguły 1 oraz reguły 3a ORINS w związku z treścią podpozycji 9503 00 49 Taryfy Celnej w związku z uwagą nr 3 do działu 95 Taryfy Celnej zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L. 256 str. 1) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/87 z dnia 20 września 2007 r. (Dz. U. L. 286 str. 1) - przez wadliwą wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji ich wadliwe zastosowanie, a polegających na przyjęciu, iż zabawka z tworzywa sztucznego mająca postać hipopotama wraz z czterema klockami z tworzywa sztucznego wkładanymi do jego korpusu jest układanką podczas, gdy już na pierwszy rzut oka można ustalić, że zabawka hipopotam nie podlega ani budowaniu ani składaniu z klocków lub innych elementów, a co jest istotną cechą układanek a jest natomiast stylizowanym hipopotamem, tj. zabawką przedstawiającą zwierzątko, a cztery klocki z tworzywa sztucznego wkładane do korpusu zabawki stanowią wyłącznie jego części w rozumieniu Uwagi 3 do działu 95 Taryfy Celnej;

2) art. 220 ust. 1 WKC oraz art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.) poprzez ich zastosowanie, podczas gdy wobec zaklasyfikowania przez skarżącą spółkę spornych towarów do prawidłowego kodu Taryfy nie ma podstaw do określenia skarżącej niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego.

Skarżąca wniosła także, aby Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy treść pozycji taryfy celnej 9503 00 49 z uwzględnieniem treści Uwag nr 3 do działu 95 Taryfy Celnej oraz z uwzględnieniem reguły 3a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm. w tym zmiana wprowadzona rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/87 z dnia 20.09.2007 roku zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 2007.286.1) — należy rozumieć jako obejmującą towar w postaci: hipopotama z tworzywa sztucznego wraz z jego częściami w rozumieniu uwagi 3 działu 95 Taryfy, tj.: czterema klockami z tworzywa sztucznego wkładanymi do korpusu zabawki hipopotama."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował przyjętą przez organy celne klasyfikację taryfową towaru importowanego przez skarżącą do podpozycji 9503 00 69 Nomenklatury Scalonej (dalej CN), zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L. 256 str. 1) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/87 z dnia 20 września 2007 r. (Dz. U. L. 286 str. 1). Według skarżącej, przedmiotem zgłoszenia była zabawka z tworzywa sztucznego w postaci hipopotam wraz z częściami tj. czterema klockami z tworzywa sztucznego wkładanymi do korpusu zabawki hipopotama, która należało klasyfikować do kodu CN 9503 00 49, a nie układanka wykonana z tworzywa sztucznego składająca się z czterech klocków o różnych kształtach i kolorach oraz pojemnika w postaci hipopotama z odpowiednimi otworami w części korpusu objęta podpozycją 9503 00 69. Obiektywne cechy zabawki, w szczególności jej wygląd, na pierwszy rzut oka pozwalają zidentyfikować ją jako zwierzątko – hipopotama, które nie podlega budowaniu ani składaniu z klocków lub innych elementów, a zatem nie ma istotnej cechy układanki. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że stanowisko organu jest wynikiem nieprawidłowego zastosowania reguły 1 ORINS, pominięcia uwagi 3 do działu 95 oraz niezastosowania reguły 3a ORINS, a także nadanie niewłaściwego znaczenia Wiążącym Informacjom Taryfowym dotyczącym podpozycji 9503 00 69 wydanym przez organy celne innych państw członkowskich.

Skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Specyfika sprawy oraz sposób sformułowania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączną ocenę.

Na wstępie należy przypomnieć, że Nomenklatura Scalona wprowadzona rozporządzeniem nr 2658/87 jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów, ustanowionym na podstawie międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy, w którym pierwsze sześć cyfr to pozycje i podpozycje HS, zaś cyfra siódma i ósma określają dodatkowe podziały wprowadzone we Wspólnocie.

Dział 95 CN obejmuje zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria. Pozycja 9503 ma następujące brzmienie: "Rowery trzykołowe, skutery, samochodziki poruszane pedałami i podobne zabawki na kołach; wózki dla lalek; lalki; pozostałe zabawki; modele redukcyjne (w skali) i podobne modele rekreacyjne, z napędem lub bez; układanki dowolnego rodzaju:" Pozycja ta dzieli się na podpozycje jednokreskowe, w tym "Zabawki przedstawiające zwierzęta lub postacie inne niż ludzkie:" oraz "Układanki:" Z kolei w ramach podpozycji "Zabawki przedstawiające zwierzęta lub postacie inne niż ludzkie:" na poziomie dwóch kresek rozróżnia się następujące towary: wypchane objęte kodem CN 9503 00 41 oraz pozostałe objęte kodem CN 9503 00 49. Natomiast w podpozycji "Układanki:" na poziomie dwóch kresek wyróżnia się z drewna kod CN 9503 00 61 i pozostałe kod CN 9503 00 69.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w części pierwszej, sekcji I, A Nomenklatury Scalonej. Stanowią one między innymi, że: "Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom: 1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:(...)". Powyższe oznacza, że decydujące dla klasyfikacji taryfowej kryteria ustala się w pierwszej kolejności w oparciu o obiektywne cechy i właściwości towaru wskazane w brzmieniu pozycji CN i uwagach do sekcji i działów.

W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że skarżąca wprowadziła na obszar celny Wspólnoty zabawki w postaci wykonanego z tworzywa sztucznego hipopotama z wyciętymi w korpusie otworami o kształtach odpowiadających czterem klockom, które można wkładać do jego wnętrza. Strona określiła ten towar jako zabawki przedstawiające zwierzęta, natomiast organy celne ustaliły, że przedmiotem importu były układanki. Rozważając prawidłowość zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej towaru Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy celne zauważyły, że przepisy prawa celnego nie zawierają definicji pojęcia "układanka" i w związku z tym odwołały się do słownikowego znaczenia tego terminu. Na podstawie "Nowego Słownika Języka Polskiego" PWN, Warszawa 2002 ustalono, że "układanka" oznacza zabawkę w postaci klocków, literek, obrazków do układania. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji nie ma podstaw aby pojęcie układanki zawężać tylko do takich układanek, które polegają na składaniu z wielu elementów konkretnej całości. W szczególności gdy chodzi o zabawki przeznaczone dla bardzo małych dzieci, układanie klocków może polegać na dopasowywaniu kształtu klocka do otworu o takim samym kształcie. W przypadku tego rodzaju zabawek nie jest istotny kształt zabawki, lecz jej funkcja. Pojemniki na klocki mogą przedstawiać różne postacie, w tym zwierząt, mogą mieć kształt figur geometrycznych itp. Z punktu widzenia ich klasyfikacji taryfowej ma to jednak znaczenie drugorzędne. Istotna jest natomiast funkcja zabawki, która polega na dopasowywaniu (układaniu) klocków do właściwych otworów. Zadaniem zabawek – układanek jest rozwijanie umiejętności manualnych i poznawczych dziecka i te funkcje spełnia zabawka objęta zgłoszeniem celnym. W czasie zabawy uwaga dziecka w sposób zamierzony skoncentrowana jest na dobieraniu do otworów w korpusie hipopotama klocków o odpowiednim kształcie, nie zaś na zabawce przedstawiającej zwierzątko – hipopotama. Zasadniczą funkcją zabawki jest więc niewątpliwie układanie. W związku z tym za trafne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował przyjętą przez organy celne klasyfikację taryfową zabawki do pozycji 9503 00 69.

Według skarżącej za przyjęciem klasyfikacji do kodu CN 9503 00 49 przemawia treść uwagi 3 do działu 95 CN, która niesłusznie została pominięta przez organy celne, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Uwaga 3 do działu 95 CN ma następujące brzmienie: "Z zastrzeżeniem uwagi 1 do niniejszego działu, części i akcesoria, które są odpowiednie do stosowania głównie lub wyłącznie, z artykułami z dowolnej pozycji niniejszego działu, powinny być klasyfikowane z tymi artykułami." Powołana uwaga nie może być jednak stosowana w rozpatrywanym przypadku, gdyż kolorowe klocki z tworzywa sztucznego nie są częściami w rozumieniu uwagi 3 do działu 95. Stanowisko skarżącej oparte jest bowiem na sprzecznym z ustalonym w sprawie stanem faktycznym założeniu, że przedmiotem importu była zabawka przedstawiająca hipopotama, a wkładane do jego wnętrza klocki są jej częścią. Tymczasem z prawidłowych ustaleń organów, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że sprowadzony towar to układanka, a kolorowe klocki nie stanowią części hipopotama, lecz są istotnym elementem zabawki – układanki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także wywodów skargi kasacyjnej zmierzających do wykazania, że w procesie klasyfikacji niesłusznie pominięto regułę 3 a) ORINS. Klasyfikacja importowanych przez skarżącą artykułów możliwa była przy zastosowaniu reguły 1 ORINS. W związku z tym stosowanie dalszych reguł nie było konieczne. Dodać także należy, że stosowanie kolejnych reguł ORINS jest możliwe, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag do sekcji i działów. Z dotychczasowych rozważań wynika, że treść pozycji i uwag do działu 95 a także uwzględnienie przywołanych not wyjaśniających pozwoliło na klasyfikację taryfową importowanego towaru. W związku z tym nie sposób przyjąć, że w sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w regule 3 a), tj. towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, zwłaszcza gdy się uwzględni, że spór co klasyfikacji importowanych zabawek toczył się wyłącznie w ramach pozycji 9503.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podnoszony przez skarżącą zarzut pominięcia przy ustalaniu desygnatów pojęcia "układanka" Wiążących Informacji Taryfowych. Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do tego zagadnienia i wyjaśnił zasady wydawania oraz mocy wiążącej WIT. Rozważania WSA w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. W szczególności podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaklasyfikowanie do kodu CN 9503 00 69 różnego rodzaju puzzli nie oznacza, że do tego samego kodu nie mogą zostać zaklasyfikowane inne zabawki mające funkcję układanki. Sąd podniósł, że organ odwoławczy powołał się na dwie Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez organy celne innych państw członkowskich dotyczące bardzo podobnych zabawek, które zaliczone do kodu CN 9503 00 69 (zabawka z tworzywa sztucznego w kształcie żółwia z otworami na klocki i klockami oraz taka zabawka w kształcie kaczuszki z otworami na klocki i klockami). Powyższa okoliczność potwierdza prawidłowość stanowiska organów celnych słusznie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji.

Konsekwencją prawidłowej klasyfikacji importowanego przez skarżącą towaru było zastosowanie innej (wyższej) stawki celnej i określenie niezaksięgowanej kwoty długu celnego. Wbrew stanowisku skarżącej działanie organu zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji nie wiązało się z naruszeniem art. 220 ust. 1 WKC i art. 51 Prawa celnego.

Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanych naruszeń prawa, gdyż zaskarżona decyzja słusznie została oceniona jako zgodna z prawem.

W tym miejscu należało odnieść się do wniosku o przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytania prejudycjalnego o treści podanej w skardze kasacyjnej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że przesłanki dopuszczalności pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości zostały określone w art. 267 TFUE. Są one następujące: pytanie prawne musi dotyczyć wykładni lub/i ważności przepisów prawa wspólnotowego, kwestia wykładni lub/i obowiązywania prawa wspólnotowego została podniesiona przed sądem lub trybunałem państwa członkowskiego oraz rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezbędne do wydania przez sąd lub trybunał orzeczenia. Z użytego w art. 267 TFUE pojęcie "niezbędne" należy wnioskować, że ostatnio wymieniona przesłanka nie zachodzi w sytuacjach, gdy odpowiedź na pytanie prawne w żaden sposób nie wpłynie na wynik sprawy lub, gdy wykładnia prawa wspólnotowego nie ma odniesienia do istoty sprawy lub przedmiotu skargi. Na ogół przyjmuje się, że przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości należy do uznania sądu państwa członkowskiego. Uznanie to przysługuje sądom niższej instancji, które w przeciwieństwie do sądów najwyższych nie są obowiązane, lecz jedynie uprawnione do przedstawienia takiego pytania.

Analiza zaproponowanego przez skarżącą pytania prowadzi do wniosku, że nie zachodzą warunki konieczne do przedstawienia Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście dotychczasowych rozważań, stwierdza że nie zachodzi potrzeby zwrócenia się do TSUE o wykładnię treści podpozycji CN 9503 00 49, gdyż nie wystąpiły wątpliwości co do interpretacji tej normy klasyfikacyjnej. Brak wspomnianych wątpliwości oznacza, że odpowiedź na pytanie prawne zaproponowane przez skarżącą nie była niezbędna do wydania wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).