Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1669/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2022 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. S. W. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 29 kwietnia 2021 r. wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny sprawy, opisano prowadzoną działalność związaną z oprogramowaniem (wytwarzanie oprogramowania komputerowego) i zadano następujące pytanie: Czy w świetle opisanego stanu faktycznego wnioskodawca prowadzi działalność badawczo- rozwojową oraz spełnia przesłanki uprawniające go do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

W ocenie wnioskodawcy prowadzi on badawczo-rozwojową oraz spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%.

W związku z tym, że wniosek w ocenie organu nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – o.p.), pismem z 29 lipca 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., wezwano stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Strona uzupełniła powyższy wniosek pismem z 6 sierpnia 2021 r.

Z uwagi na fakt, że nie usunięto wystarczająco braków wniosku, organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.2. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone w drodze zażalenia.

W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem wnioskodawcy spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie;

2) art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 o.p. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż wnioskodawca nie usunął wszystkich braków w wezwaniu w taki sposób by możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, podczas gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem wnioskodawcy zawierał sprecyzowany i dokładny stan faktyczny, w tym obejmował niezbędne informacje pozwalające na ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy;

3) art. 121 § 1 o.p. tj. zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów, poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie, podczas gdy organ wskazał w postanowieniu, że wniosek wskazywał na przesłanki, które mogłyby stanowić, że działalność wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia, organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że regulacja art. 14b § 3 o.p. w pierwszej kolejności skierowana jest do zainteresowanego wydaniem rozstrzygnięcia w jego sprawie w postaci interpretacji indywidualnej w celu zobowiązania go do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

Co istotne, jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

Organ na podstawie ww. przepisu, dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy skierował do skarżącego wezwanie. W treści wezwania precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku.

Pomimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie wynikającym z wezwania, tj. na podstawie udzielonych przez wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nadal nie miał możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – u.p.d.o.f.)., co w rezultacie uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

Właśnie dla wyjaśnienia powyższej kwestii, organ interpretacyjny poprosił wnioskodawcę o doprecyzowanie tych okoliczności w opisie stanu faktycznego.

Tymczasem odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia opisu sprawy w zakresie opisanym powyżej, wskazano: "Zdaniem wnioskodawcy działalność prowadzona przez niego miała charakter twórczy, gdyż wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej oprogramowanie było rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Odnośnie kwalifikacji prac wnioskodawcy jako prac rozwojowych lub badań naukowych wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że celem złożenia wniosku było m. in. otrzymanie odpowiedzi ze strony organu na pytanie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego wnioskodawca prowadził działalność badawczo-rozwojową. W złożonym wniosku sformułowane zostało pytanie: Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową oraz spełnia przesłanki uprawniające go do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?. W przypadku zapytania przez wnioskodawcę o subsumpcje stanu faktycznego do definicji podatkowej, która to odsyła do kolejnej definicji wynikającej z ustawy pozapodatkowej organ wydający interpretację przepisów podatkowych zobligowany jest do interpretacji definicji, do których rzeczona ustawa odsyła, ze względu na fakt, że staje się ona na skutek odesłania elementem ustawy podatkowej. Wynika to z faktu, iż odesłanie ma skutek taki jak przepisanie danego przepisu do ustawy podatkowej, a celem ustawodawcy definitywnie nie jest wyłączenie przepisu, do którego prowadzi odesłanie z zakresu ustawy podatkowej, a ograniczenie fizycznej obszerności danej ustawy i uniknięcie zbędnego powielania przepisów stanowiących system prawny. Powyższe obliguje organ do zajęcia stanowiska w zakresie tego, czy działalność wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe lub badania naukowe. Wnioskodawca wskazuje, iż oczekuje zajęcia przez organ stanowiska, czy prowadzi prace rozwojowe. Jednocześnie wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu, gdzie wskazał, że jego zdaniem prowadzi prace rozwojowe. Wnioskodawca zastrzega przy tym, że jest to jego stanowisko, nie stanowiące elementu opisu stanu faktycznego".

W ocenie organu, jednak jak wynika z brzmienia przytoczonych wyżej wypowiedzi, ich forma zamiast opisywać stan faktyczny przedstawia opinię, zdanie wnioskodawcy w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, bowiem w zacytowanej odpowiedzi, wnioskodawca nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe.

Odpowiedź udzielona w uzupełnieniu nie wyjaśnia zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w nim sformułowanie takie jak: "zdaniem wnioskodawcy", wyrażają jedynie jego własny pogląd w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pytania wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przy czym elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na wezwanie organu udzielono odpowiedzi w sposób wymijający. W złożonym wniosku wnioskodawca wskazał co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jego działalność stanowi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo- rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak jednoznacznego uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Wobec udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie w sposób niepełny i wymijający, organ w dalszym ciągu nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. W związku z powyższym organ nie mógł dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania, tj.; art. 14b § 3, ort. 14c § 1, ort. 14g § 1, art. 14h w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez:

- utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia organu pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- faktyczne wymaganie od skarżącego dokonania oceny prawnej stanu faktycznego, a przez to bezpodstawne przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na skarżącego, podczas gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem skarżącego spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie przez organ,

- uznanie, że skarżący nie przedstawił wyczerpującego stanu faktycznego podczas gdy stan faktyczny był wyczerpujący, wszechstronny, pozwalający na wydanie interpretacji podatkowej, jak również oczekiwanie od skarżącego odpowiedzi na pytania organu podatkowego, które to sam skarżący postawił we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej,

- art. 120 i ort. 121 § 1 w związku z ort. 169 §1 i § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, podczas gdy organ w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych nie wzywał w zbliżonym bądź analogicznym zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do zasad opodatkowania określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.

Zarzucono także naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy wydawał w okresie poprzedzającym wydanie skarżonego postanowienia liczne interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności i jednoznacznego określenia, czy działalność spełnia znamiona prac rozwojowych lub badań naukowych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości wymienionego na wstępie postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podano, że mimo, że skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, to organ pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego, w istocie oczekiwał dokonania przez niego samodzielnej oceny prawnej całego wniosku.

Pytanie zadane przez wnioskodawcę obligowało organ do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na to, czy wnioskodawca prowadzi badania naukowe lub badania rozwojowe, a to ze względu na fakt, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego organ może od podatnika wymagać wyłącznie opisu faktów - w którym to zakresie skarżący udzielił pełnej i wyczerpującej odpowiedzi, ale nie ocen i kwalifikacji prawnej w zakresie w jakiej obejmuje ona przedmiot wniosku.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do stosowania art. 30ca w związku z przepisami art. 5a pkt 38 – 40 u.p.d.o.f.

Jak wskazał organ, przyczyną wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia było to, że z treści wniosku nie wynikało, czy działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, zaś brak ten nie został wypełniony mimo prawidłowego wezwania w tym zakresie.

Według zaś skarżącego, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedstawił on własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Spór między stronami dotyczył więc w istocie odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi strona skarżąca. Tym samym sporne jest to, czy wymienione w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b o.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g o.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia zastosowanie znajduje art. 169 o.p.

Zarysowany powyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 544/21, w wyroku z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 372/21, w wyroku z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21. W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą w niniejszej sprawie w pełni podziela.

5. Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 14b § 1 i 3 o.p. na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie natomiast do przepisu art. 14g § 1 o.p. wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpatrzenia przy zastosowaniu art. 169 § 1 o.p. zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodać należy, że art. 3 pkt 2 o.p. definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40).

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 (Lex nr 3124395): "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p." Należy także przyjąć za słuszny pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 (Lex nr 2798786) zgodnie z którym: "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych."

Dodać należy, że: "Odmowa wszczęcia postępowania przez podatkowy organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Natomiast brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p." (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). "Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe" (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976). "Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18, Lex nr 2629158). "W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne" (wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powodem pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia było to, że zdaniem organu, wnioskodawca nie wskazał mimo wezwania, że świadczone przez niego usługi związane z oprogramowaniem stanowią wynik działalności badawczo-rozwojowej. Według organu, nie może on opierać się na zawartych we własnym stanowisku strony opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny, który winien być przedstawiony w opisie sprawy.

Sąd zauważa, że skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę. Organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone oprogramowanie komputerowe powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

6. Końcowo należy zatem stwierdzić, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - P.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

7. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając – w związku z uwzględnieniem skargi – na rzecz strony skarżącej od organu interpretacyjnego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się wpis od skargi.