Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 832/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2014 r. nr IPPP3/443-312/13/14-7/S/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2013 r. oraz pismem z dnia 14 listopada 2014 r., Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej "Skarżący" lub "Nadleśnictwo") zwróciło się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest zobowiązany do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm. – dalej "u.o.l."). W ramach tej działalności prowadzi opodatkowaną sprzedaż drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, edukację leśną społeczeństwa, wynajem pokoi gościnnych w osadzie leśnej. W ramach takich działań Nadleśnictwo planuje wybudowanie ścieżki rowerowej z przyległymi do niej placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych. Ścieżka oraz infrastruktura jej towarzysząca będzie dostosowana dla osób niepełnosprawnych, zostaną na niej umieszczone tablice edukacyjne zawierające informacje dotyczące lasu oraz znaki ostrzegawcze.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w sprawie budowy ścieżki rowerowej wraz z parkingami została podpisana umowa z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na sfinansowanie tego projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat "Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych". Dodatkowo w ramach tego projektu zostanie wybudowana również wiata. W związku z tym Nadleśnictwo podjęło decyzję, że powstaną dwie ścieżki rowerowe, jedna dofinansowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 oraz druga sfinansowana ze środków własnych Nadleśnictwa.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1) Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy budowie ścieżki rowerowej wraz z parkingami oraz wiatą sfinansowaną w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat "Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych"?

2) Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy budowie ścieżki rowerowej wraz z parkingami wybudowaną w ramach własnych środków?

Zdaniem Skarżącego będzie miał on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem proporcji określonej w przepisie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.– dalej "u.p.t.u.") przy budowie ścieżki rowerowej wraz z parkingami.

Skarżący wskazując na treść art. 6 ust. 1a u.o.l. zaznaczył, iż trwale zrównoważona gospodarka leśna obejmuje także działalność prowadzoną w celu wykorzystania zasobów leśnych w celach gospodarczych. Podniósł, iż potwierdza to art. 7 ust. 1 pkt 5 u.o.l. Zaznaczył, iż budowa ścieżek będzie miała istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego co w przyszłości przełoży się również na pożytki w postaci pozyskanego drewna.

Główne cele, które Nadleśnictwo chce osiągnąć poprzez wybudowanie ścieżek to:

1) Zmniejszenie niekorzystnego wpływu na środowisko przyrodnicze (zadeptywanie sadzonek drzew, płoszenie zwierząt, zaśmiecanie) przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów stanowiących obszary Natura 2000.

2) Poprawa bezpieczeństwa osób korzystających z lasów przez wyznaczenie i oznakowanie ścieżek, ograniczenie narażenia na kolizje z pojazdami mechanicznymi prowadzącymi prace związane z administracją i prowadzeniem gospodarki leśnej w tym również pozyskaniem i zrywką drewna. Nadleśnictwo prowadzi również sprzedaż usług w postaci organizacji polowań, a więc przypadkowe osoby korzystające z lasu będą zakłócały ich przebieg i zniechęcały polujących do korzystania z usług Nadleśnictwa.

3) Udostępnienie o charakterze edukacyjnym i promocyjnym atrakcyjnych obszarów leśnych, przybliżających walory przyrodnicze lasów Puszczy B. oraz prowadzenie racjonalnej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo [...]. Przebieg ścieżek sprzyja prowadzeniu aktywnej edukacji leśnej polegającej na oprowadzeniu przez pracowników nadleśnictwa zorganizowanych grup przede wszystkim dzieci i młodzieży szkolnej. Lokalizacja tras przebiegających przez urozmaicony przyrodniczo teren umożliwia obserwację licznych roślin i zwierząt bytujących w lasach. W trakcie wycieczek edukacyjnych młodzież zapoznawana będzie z ciekawostkami przyrodniczymi, zasadami ochrony przyrody oraz pracą leśnika i celach prowadzonej gospodarki leśnej, co zwiększa świadomość ekologiczną społeczeństwa i w przyszłości przełoży się na pozytywny wizerunek i wyniki ekonomiczne nadleśnictwa.

4) Wyodrębnienie takiego szlaku (ścieżki rowerowej) zwiększy również atrakcyjność pokoi gościnnych, które nadleśnictwo wynajmuje.

5) W sytuacjach wyjątkowych ścieżka rowerowa, jeżeli jej parametry techniczne to umożliwią, będzie wykorzystywana do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo - gaśniczych.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż wiata będzie wykorzystywana do celów administracyjnych i szkoleniowych nadleśnictwa poprzez wykorzystanie jej przy naradach terenowych, szkoleniach w terenie oraz przy prowadzeniu zajęć edukacyjnych społeczeństwa. Wskazał, że posiada certyfikat FSC (Forest Stewerdship Council) informujący o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego, od posiadania takiego certyfikatu przez nadleśnictwo zależy zbycie niektórych gatunków drewna, ponieważ odbiorca, który posiada również taki certyfikat FSC, nie kupi innego drewna, niż certyfikowane. Certyfikat można uzyskać, jeżeli spełni się ogólne zasady określone przez Rainforest Alliance, w tym zasadę 4 "WSPÓŁPRACA ZE SPOŁECZEŃSTWEM I PRAWA PRACOWNIKÓW" (proces gospodarowania lasami będzie przyczyniać się do długotrwałego dobrobytu społecznego i ekonomicznego danego społeczeństwa i pracowników leśnych). Kryterium, które nadleśnictwo musi spełnić, to. 4.1. "Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja, turystyka)". Nadleśnictwo przechodzi corocznie audyt wznawiający certyfikat, który decyduje, czy nadal będzie posiadało certyfikat FSC, a więc działania które chce podjąć nadleśnictwo, są również spełnieniem kryterium 4.1. w celu utrzymania certyfikacji, a co za tym idzie utrzymanie sprzedaży drewna.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4 u.p.t.u., art. 7 ust. 1, art. 8, art. 33 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 u.o.l., a także § 1 zarządzenia nr 57 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 9 maja 2003 r. w sprawie wytycznych prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa w Lasach Państwowych.

Organ wskazał, iż budowa przez nadleśnictwo dwóch ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiaty, mająca istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska, jest jednym z wielu zadań nałożonych przepisami u.o.l., realizowanych w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. W związku z tym organ stwierdził, iż wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - brak jest podstaw do uznania, że poniesione wydatki będą związane w sposób choćby pośredni ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Nadleśnictwo.

W ocenie Ministra realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową. Skoro zatem realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; 2) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej "Ordynacji podatkowej ").

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż z przepisów art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.o.l. jednoznacznie wynika, że sposób prowadzenia gospodarki leśnej, zdeterminowany przepisami art. 6 ust. 1 pkt 1 a i art. 7 ust. 1 tej ustawy (a więc m.in. wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie lasów, ochronę lasów, ochronę wód itp.) ma istotny wpływ m.in. na ilość i jakość drewna, sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej, przeznaczonych do pozyskania i pozyskanych, przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że budowa przez nadleśnictwo ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiaty, mająca wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, nie wiąże się choćby w sposób pośredni ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą opodatkowaną, prowadzoną przez nadleśnictwo.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, iż realizacja projektu, polegająca na budowie przez nadleśnictwo ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiaty, nie będzie służyła działalności opodatkowanej nadleśnictwa, lecz będzie miała związek wyłącznie z działalnością statutową. Zdaniem Skarżącego stwierdzeniem tym Minister naruszył przepisy prawa materialnego wyrażone w art. 15 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nadleśnictwo prowadzi bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wykonanie ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiaty wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną tym podatkiem.

Skarżący zarzucił, iż Minister nie odniósł się do argumentacji opartej na certyfikacji drewna, co dodatkowo deprecjonuje stanowisko wskazane przez organ w rozstrzygnięciu zaskarżonej interpretacji. Według Skarżącego Minister nie wziął pod uwagę argumentu, że prowadzona przez Nadleśnictwo gospodarka leśna w sposób zrównoważony, w tym polegający na budowie ścieżek rowerowych z przyległymi parkingami oraz wiaty, to działalność zdeterminowana przepisami u.o.l. Organ podatkowy bezzasadnie potraktował tę działalność jako statutową, niemającą związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czym rażąco naruszył art. 15 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącego, skoro organ podatkowy stwierdził w zaskarżonej interpretacji, iż planowane przez Nadleśnictwo zadanie inwestycyjne będzie miało istotny wpływ na ochronę lasów, to należy uznać, że Minister w konsekwencji pośrednio potwierdził istnienie związku podejmowanych przez Skarżącą działań w ramach projektu inwestycyjnego z realizowaną przez nadleśnictwo sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Skarżący wskazał na wzajemną sprzeczność pomiędzy zaprezentowanym przez Ministra stanowiskiem, a jego uzasadnieniem prawnym, co powoduje, iż interpretacja została wydana z rażącym naruszeniem art.14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2655/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację indywidualną.

Według WSA zaskarżona interpretacja Ministra Finansów naruszała przepisy postępowania tj. przepisy art. 14b, art. 14c oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie organ negatywnie ocenił stanowisko Skarżącego co do braku związku między wydatkami związanymi z budową ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiatą, a prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną, jednakże w przedstawionym uzasadnieniu nie wyjaśnił, dlaczego realizacja powyższego projektu, jako jedno z zadań nałożonych na Skarżącego przepisami u.o.l., nie ma związku z jego działalnością opodatkowaną.

W szczególności Minister zignorował podnoszoną przez Skarżącego kwestię specjalnego certyfikatu, którego posiadanie wpływa na zwiększoną sprzedaż drewna. Organ nie rozważył, jaki wpływ ma realizowany przez Skarżącego projekt na kryteria decydujące o możliwości uzyskania takiego certyfikatu oraz wpływu posiadania takiego certyfikatu na sprzedaż drewna. Poza rozważaniami Ministra pozostały argumenty Skarżącego o wpływie, jaki będzie miała budowa ścieżek na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów, a także że ścieżka rowerowa - jeżeli jej parametry techniczne to umożliwią - będzie mogła być wykorzystywana do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo - gaśniczych oraz że wyodrębnienie takiego szlaku zwiększy atrakcyjność pokoi gościnnych, które Nadleśnictwo wynajmuje (w ramach działalności opodatkowanej). Organ nie odniósł się rzeczowo także do argumentacji, że działania promocyjne lasów, zwiększanie świadomości ekologicznej, akcje edukacyjne mogą przyczynić się do zachowania substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży. Także kwestia, że wiata ma być również wykorzystywana dla działalności administracyjnej i szkoleniowej Strony, wymaga oceny organu pod kątem związku z działalnością opodatkowaną prowadzona przez Nadleśnictwo. Nierozważona została kwestia wpływu analizowanej inwestycji na opodatkowaną działalność Skarżącego związaną z organizacją polowań.

WSA zalecił, aby rozpoznając sprawę ponownie Minister dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącego. Interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją, z której Skarżący uzyska informację o przesłankach stanowiska organu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4, art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Podkreślił, że z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W ocenie Ministra konieczne jest zatem istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-29/08.

Minister zauważył przy tym, że brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Odnosząc powyższe do działalności Nadleśnictwa Minister stwierdził, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzania lasu. Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 u.o.l. wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Wobec tego, by rozstrzygnąć, czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy przedmiotowej ścieżki rowerowej, należało zbadać, czy powyższa infrastruktura służyć będzie czynnościom opodatkowanym, w wykonaniu których Skarżący działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też czynnościom, w stosunku do których Nadleśnictwo występuje w charakterze organu władzy publicznej, dla realizacji których Nadleśnictwo zostało powołane.

W ocenie Ministra poniesione wydatki na budowę przedmiotowej ścieżki rowerowej nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz mają związek wyłącznie z działalnością statutową Nadleśnictwa, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi działalności gospodarczej. Podobnie poniesione wydatki na budowę ścieżki rowerowej, finansowane ze środków własnych Nadleśnictwa, służą wykonywaniu zadań własnych Nadleśnictwa, nałożonych na Skarżącego mocą u.o.l. Są to czynności władcze Skarżącego, w szczególności takie, jak sprawowanie powierzonego przez starostę nadzoru nad lasami, dla których Nadleśnictwo działa jak organ władzy publicznej.

Zdaniem Ministra nie można uznać także, aby w działalność edukacyjną nastawioną na wzmocnienie możliwości produkcyjnych lasu, jak również zabezpieczenie pozyskania na najwyższym poziomie obecnie i w przyszłości zasobów naturalnych (np. sprzedaż drewna i innych produktów leśnych, organizacja polowań), wpisywały się projekty lub działania, których celem jest wykonanie ścieżki rowerowej wraz z parkingami i wiatą na obszarach szczególnie cennych przyrodniczo, zasadniczo wyłączonych z gospodarki leśnej. Budowa przedmiotowej infrastruktury w ramach takich działań nastawiona jest przede wszystkim "na zaspokojenie potrzeb społecznych w zakresie wypoczynku, turystyki, rekreacji", a walory rekreacyjne nie wiążą się co do zasady z produkcją, czy zabezpieczeniem produkcji lasu. Co istotne, budowana infrastruktura nie znajduje się na terenach produkcyjnych Skarżącego.

W ocenie Ministra nieuzasadnione jest wywodzenie z kwestii podejmowania wszelkich działań mających na celu ochronę zagrożonych wyginięciem gatunków, których celem jest zachowanie równowagi ekosystemu leśnego tego, że nakłady czynione na tego rodzaju projekty wiążą się chociażby w sposób ogólny ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez Nadleśnictwo. Inny jest bowiem zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach takich projektów, a inny działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo. Także prowadzone akcje ratownicze i patrolowo-gaśnicze służą zachowaniu naturalnego środowiska leśnego. Jednakże są one realizowane w ramach zadań własnych nałożonych na Nadleśnictwo odrębnymi przepisami prawa i z tymi zadaniami należy je utożsamiać.

Zdaniem Ministra doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które można by uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków Skarżącego.

Odnosząc się do kwestii wpływu budowanej infrastruktury działalność gospodarczą Skarżącego w zakresie łowiectwa Minister podkreślił, że infrastruktura ta nie będzie położona na terenach łowieckich. Będzie jedynie w ich sąsiedztwie. Ma ponadto inne cele. W konsekwencji budowa ścieżek rowerowych wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz wiatami jest determinowana realizacją zadań własnych Nadleśnictwa, a nie działalnością gospodarczą tj. organizowaniem polowań. Związek budowy infrastruktury z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. organizacją polowań, nie był zatem zdaniem organu na tyle przejrzysty i klarowny, by uznać, że na tej podstawie Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do argumentacji, iż wyodrębnienie ścieżki rowerowej zwiększy atrakcyjność pokoi gościnnych, które Nadleśnictwo wynajmuje, Minister zauważył, że budowa ta nie była determinowana działalnością Nadleśnictwa polegającą na wynajmie pokoi gościnnych. Czynnikiem determinującym powstanie tej infrastruktury jest odtwarzanie i ochrona lasów wykonywanej w ramach zadań własnych Nadleśnictwa. Podobnie budowa ścieżki rowerowej finansowana ze środków własnych nie wykazuje związku bezpośredniego z prowadzoną działalnością opodatkowaną, a związek pośredni był na tyle wątły, że nie można było uznać na jego podstawie, że Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury.

Odnosząc się do kwestii certyfikatu Minister podkreślił, że posiadanie takiego certyfikatu FCS wpływa na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, tj. sprzedaży opodatkowanej. Jednakże w ocenie organu jego posiadanie nie ma związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z realizacją przedmiotowych projektów. Obowiązek prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej został nałożony na Nadleśnictwo na mocy obowiązujących przepisów prawa. Istnieje on bez względu na fakt, czy Nadleśnictwo posiada certyfikat. Brak jest przy tym miarodajnego (choćby pośredniego) wpływu realizowanej budowy infrastruktury na jakość rosnącego drzewa, które będzie sprzedane. Realizacja przedmiotowych projektów polegających na wybudowaniu wiaty, ścieżek rowerowych wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, ma wprawdzie pośredni wpływ na kryteria decydujące o możliwości otrzymania certyfikatu FSC oraz jego utrzymanie, jednakże nie jest to element decydujący o przyznaniu i utrzymaniu tego certyfikatu.

W konkluzji, zdaniem Ministra, skoro budowana infrastruktura nie służy czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Nadleśnictwo, to w świetle przepisów u.p.t.u., nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z jej budową. Tym samym Skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przedstawionym stanie faktycznym.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) Art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie rzeczonych przepisów do przedstawionego przez Nadleśnictwo zdarzenia przyszłego. Organ administracji stwierdził, że budowa ścieżek rowerowych wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz wiaty nie jest związana z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa polegającą na sprzedaży drewna i innych produktów gospodarki leśnej lecz wyłącznie z jej działalnością statutową, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem organu nie sposób przyjąć, że wskazane przez Skarżącego czynności, którym służy infrastruktura, podejmowane są w ramach prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz aby Nadleśnictwo w odniesieniu do ww. czynności występowało w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem Nadleśnictwo nie prowadzi działalności statutowej i jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), a poniesione w ramach działań inwestycyjnych wydatki mają związek z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w ramach której jako podatnik VAT czynny dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

2) Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię niepowiązaną systemowo z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. Nr 347/1 ze zm. - dalej "Dyrektywa 112"), poprzez przyjęcie, że działania inwestycyjne Nadleśnictwa polegające na budowie ścieżek rowerowych wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz wiaty nie służą działalności opodatkowanej i w konsekwencji Nadleśnictwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją rzeczonych projektów, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu w kontekście przedstawionego przez Nadleśnictwo zdarzenia przyszłego nie dawała podstaw do uznania, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poniesionych wydatków związanych z realizacją przedmiotowych zadań inwestycyjnych. Wbrew twierdzeniu Ministra, wydatki te, stanowiąc element cenotwórczy dostarczanych przez Skarżącego towarów, mają pośredni związek z wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

3) Art. 14b, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ administracji, mimo braku legitymacji do samodzielnego uściślania opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Nadleśnictwo, dokonując oceny zgodności z przepisami u.p.t.u. zajętego przez Skarżącego stanowiska przyjął założenie, że działania inwestycyjne Nadleśnictwa polegające na budowie ścieżek rowerowych wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz wiaty nie są prowadzone w "obszarach produkcyjnych". Jednocześnie organ w uzasadnieniu kwestionowanej interpretacji nie wskazał obiektywnych przesłanek decydujących o kwalifikacji obszarów leśnych do "obszarów produkcyjnych" co powoduje, że Skarżący nie ma możliwości oceny prawidłowości wyrażonego przez organ administracji stanowiska w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że w ocenie Organu interpretacyjnego prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie wskazanej mogłoby przysługiwać, gdyby infrastruktura ta była budowana w obszarach produkcyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest dopuszczalność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy budowie dwóch ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiatą.

Wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji, że spełnia warunki wymagane dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ:

a) prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży drewna;

b) pozyskuje drewno w ramach gospodarki leśnej prowadzonej na obszarze kompleksu leśnego Puszcza B., włączonego do Obszaru Natura 2000. Gospodarka leśna na tym obszarze jest prowadzona na podstawie Planu Urządzenia Lasu na lata 2005-2014;

c) posiada certyfikat FSC;

d) projektowana inwestycja, która ma być zrealizowana na ww. obszarze, pozwoli na spełnienie dwóch kryteriów wymaganych dla przyznania/odnowienia certyfikatu FSC;

e) z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę od kontrahentów wynika, że w przypadku braku certyfikatu FSC istotnie zmniejszyłoby się zapotrzebowanie odbiorców również posiadających certyfikat FSC na drewno dostarczane przez Wnioskodawcę. W konsekwencji zmniejszyłyby się obroty z tytułu realizowanej obecnie przez Wnioskodawcę opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży drewna.

Organ wskazał natomiast, że:

a) działania prowadzone przez Nadleśnictwo w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego;

b) propagowanie określonych zachowań użytkowników lasu przeciwdziała niszczeniu lasów, z których pozyskiwane jest drewno i inne produkty, i o ile jest dokonywane przez nadleśnictwa ze środków własnych, wpisuje się generalnie w koszty ogólne prowadzonej działalności stanowiące element cenotwórczy dostarczanych towarów;

c) budowa przedmiotowej infrastruktury na obszarach zasadniczo wyłączonych z gospodarki leśnej nastawiona jest przede wszystkim "na zaspokojenie potrzeb społecznych w zakresie wypoczynku, turystyki, rekreacji", a walory rekreacyjne nie wiążą się co do zasady z produkcją, czy zabezpieczeniem produkcji lasu.

d) prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie wskazanej we wniosku infrastruktury mogłoby przysługiwać, gdyby infrastruktura ta była budowana w obszarach produkcyjnych. Wówczas można byłoby mówić o związku wydatków poniesionych na budowę przedmiotowej infrastruktury z ochroną obecnego lub przyszłego np. drzewostanu;

e) obszary leśne, na których wybudowana zostanie przedmiotowa infrastruktura, nie są przeznaczone do prowadzenia gospodarki leśnej;

f) w ramach projektów w zakresie ochrony gatunkowej realizowane są pozaprodukcyjne funkcje lasu i nieuzasadnione jest wywodzenie z tego, że nakłady czynione na tego rodzaju projekty mające na celu ochronę zagrożonych wyginięciem gatunków czy zachowanie równowagi ekosystemu leśnego, wiążą się chociażby w sposób ogólny ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez Nadleśnictwo;

g) budowa ścieżek rowerowych wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz wiaty nie jest związana z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa polegającą na sprzedaży drewna i innych produktów leśnych, lecz wyłącznie z działalnością statutową Nadleśnictwa, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi działalności gospodarczej.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw, regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich.

Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública, (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał: "(...) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. 1-1883, pkt 18; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-N/ermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 70).

Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r. I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 246/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za taki wydatek uznano w orzecznictwie np. koszty poniesione przez podatników przy podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji.

Niewątpliwie zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalności opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98, Lex nr 40400). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje, że prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika" (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública, niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/).

Sądowi znany jest z urzędu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1811/12, w którym rozważano problem związku działalności Leśnego Kompleksu Promocyjnego (LKP) z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez nadleśnictwo w kontekście podatku VAT, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 446/12 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1029/13 i I FSK 1165/13 oraz w sprawach o sygn. akt I FSK 1167/13, I FSK 1168/13 oraz I FSK 1166/12. Orzeczenia te dotyczyły wprawdzie sytuacji, w których działania podatnika były realizowane w ramach projektu p.n. "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach natura 2000", natomiast w niniejszej sprawie działania Nadleśnictwa są realizowane w ramach schematu "Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzanie instrumentów zapobiegawczych" oraz w ramach własnych inicjatyw (finansowane ze środków własnych Nadleśnictwa). Przedmiotem rozstrzygnięć było jednak przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury, tak jak w rozpatrywanej sprawie. Tym samym można przyjąć, że orzeczenia te zapadły w zbliżonych sytuacjach. Skargi stron w powyższych sprawach zostały oddalone, ponieważ sądy administracyjne podzieliły argumenty organów dotyczące braku związku między wydatkami, a prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, w odróżnieniu od spraw wyżej wskazanych, wskazano w opisie stanu faktycznego na istnienie bezpośredniego związku między wydatkami, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący we wniosku oraz w skardze należycie i wyczerpująco przedstawił stan faktyczny w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i ponoszonych w związku z nią wydatków. Istnienie tego związku, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości.

Skarżący wskazał, że planowana inwestycja będzie znajdować się na obszarze leśnym włączonym do Obszaru Natura 2000 – Puszcza Biała PLB140007, wyznaczonym rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 21 lipca 2004 r. w sprawie obszarów specjalnej ochrony ptaków Natura 2000. Nie są to jednak obszary leśne wyłączone z gospodarki leśnej i praktycznie istnienie tego Obszaru Natura 2000 nie nakłada znaczących ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej przez nadleśnictwo. Prowadzenie gospodarki leśnej na tych terenach w obecnej formie (określonej Planem Urządzenia Lasu na lata 2005-2014) tj. użytkowaniu zasobów drzewnych (pozyskaniu drewna), w tym użytkowaniu rębnym (na powierzchniach zrębów zupełnych do 4,00 ha) z pozostawieniem biogrup ekologicznych i drzew dziuplastych wpływa wręcz korzystnie na populację gatunków ptaków będących przedmiotem ochrony OSO Puszcza B., preferujących tego typu ekosystemy leśne.

Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że propagowanie określonych zachowań użytkowników lasu przeciwdziała niszczeniu lasów, z których pozyskiwane jest drewno i inne produkty, i o ile jest dokonywane przez nadleśnictwa ze środków własnych wpisuje się generalnie w koszty ogólne prowadzonej działalności stanowiące element cenotwórczy dostarczanych towarów. Zastrzegł jednak, że budowa przedmiotowej infrastruktury w ramach takich działań, na obszarach zasadniczo wyłączonych z gospodarki leśnej, nastawiona jest przede wszystkim "na zaspokojenie potrzeb społecznych w zakresie wypoczynku, turystyki, rekreacji", a walory rekreacyjne nie wiążą się co do zasady z produkcją, czy zabezpieczeniem produkcji lasu.

Organ nie zanegował faktu, że planowana inwestycja stanowi przejaw zrównoważonej gospodarki leśnej, prowadzonej według planu urządzenia lasu. Podniósł jednak, że Nadleśnictwo niejako "odwróciło" kolejność zasad, na jakich opiera się prowadzenie przez Wnioskodawcę trwale zrównoważonej gospodarki leśnej i nadało prymat działalności gospodarczej (nastawionej na pozyskiwanie i sprzedaż produktów leśnych), uznając jednocześnie funkcje ochronne lasów, gleb i wód za działania poboczne, nakierowane na pozyskanie tych produktów i ich późniejszą sprzedaż opodatkowaną. Podejście to jest w ocenie organu sprzeczne z przepisami prawa. Skarżący bowiem realizuje ustawowe obowiązki, do których została powołana, czyli wykonuje obowiązki statutowe, w zakresie których nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ wskazał, że Nadleśnictwo przede wszystkim swoimi działaniami powinno chronić lasy, gleby i wody, a w zamian za to może pozyskiwać produkty leśne i następnie je sprzedawać. W ocenie Organu opis stanu faktycznego wykazuje brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedażą drewna i innych produktów leśnych oraz usług). Podkreślono, że podejmowane działania nie są wykonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a realizując je strona nie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Argumentacja przedstawiona przez Organ jest oparta na założeniu, że wykonywanie zadań zleconych przez administrację rządową (zadań wynikających z ustawy o lasach) nie może polegać na prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu założenie to nie jest prawidłowe.

O tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych.

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z 13 czerwca 1977 r.) i mającego takie samo brzmienie art. 13 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.). W myśl tego ostatniego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Dyrektywa określa więc w jakim zakresie podmioty prawa publicznego traktowane są jako podatnicy podatku VAT. Z regulacji tej wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Regulacja ta ma na celu zniwelowanie zakłóceń konkurencji (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz pod redakcją J. Martiniego). Uwzględniając warunki uznania organu władzy publicznej za podatnika podatku VAT zawarte zarówno we wskazanych wyżej przepisach unijnych jak i u.p.t.u. stwierdzić należy, że wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, pojęcie "organu władzy publicznej" (ani "urzędu obsługującego ten organ") nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Przy czym analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że pojęcie to na gruncie prawa podatkowego traktowane jest szeroko.

Z pojęciem organu władzy państwowej należy wiązać uprawnienie do korzystania ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej. Za takim rozumieniem pojęcia "organy władzy publicznej" przemawia też analiza treści art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania, od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych - tak: wyroki NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09; z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1781/12; z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12; wyroki WSA: w Kielcach z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 511/13; w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Bd 231/13, w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 393/13; we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1045/08 - wszystkie dostępne w CBOiS; por. także A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013.

Zatem wskazać należy, że na gruncie prawa podatkowego definicję organów władzy państwowej potraktowano w sposób szeroki, wychodząc z założenia, że generalnie chodzi o podmioty, które sprawują władzę publiczną.

W dalszej kolejności zatem należy zastanowić się, czy przy takim rozumieniu pojęcia organów władzy publicznej nadleśnictwa mieszczą się w podmiotowym zakresie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jako sprawujące władzę publiczną.

Zdaniem Organu działania Nadleśnictwa przedstawione w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji "...służą wykonywaniu zadań własnych Nadleśnictwa, nałożonych na Wnioskodawcę ustawą o lasach. Są to czynności władcze Nadleśnictwa, w szczególności takie jak sprawowanie powierzonego przez starostę nadzoru nad lasami, dla których Nadleśnictwo działa jak organ władzy publicznej. (...) przedmiotowa infrastruktura realizowana jest w oparciu o realizację celu zaspokojenia potrzeb społecznych w zakresie wypoczynku, turystyki i rekreacji. Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, walory te, w ocenie tut. Organu, nie wiążą się co do zasady z produkcją, czy zabezpieczeniem produkcji lasów, a Nadleśnictwo działa jak organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Nadleśnictwo zostało powołane."

Organ zakłada zatem, że wykonywanie zadań nałożonych przepisami prawa wyklucza możność uznania, że w ramach wykonywania tych zadań Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą. Warto zatem w tym miejscu przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt CSK 582/10 - LEX nr 970063, w którym stwierdzono, że Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie jednostki organizacyjne Lasów Państwach, w tym Nadleśnictwa, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, aczkolwiek bezsprzecznie głównym zadaniem Skarbu Państwa - Lasów Państwowych w zakresie działalności leśnej jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów. Stwierdzenie, że Nadleśnictwo wykonuje zadania statutowe, nie wyklucza zatem uznania, że zadania te są wykonywane poprzez prowadzenie działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może zatem występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

Zagadnienie prawnego charakteru czynności sprzedaży drewna było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II GSK 277/09 - LEX nr 596710, wskazał, że kwestia sprzedaży drewna jako produktu nie należy do sfery czynności administracyjnych.

W ocenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że budowa ścieżek rowerowych wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz budowa wiaty nie wiążą się ze stosowaniem środków władczych, wobec czego działania te powinny być uznane za podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Również organizacja polowań jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Należy teraz przejść do kwestii istnienia związku pomiędzy budową projektowanych ścieżek rowerowych wraz z infrastrukturą, a sprzedażą opodatkowaną. Mówiąc inaczej, do zagadnienia, czy wydatki na powyższe działania inwestycyjne mogą być uznane za element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w związku z jego działalnością gospodarczą.

W ocenie Organu trudno uznać, że budowa przedmiotowej infrastruktury przyczynia się - w sposób choćby pośredni - do wzrostu przychodów ze sprzedaży m.in. drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, polowań, czy też wynajmu pokoi gościnnych. Organ nie neguje kwestii, że posiadanie certyfikatu FCS wpływa na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, tj. sprzedaży opodatkowanej. Organ równocześnie zastrzega, że posiadanie tego certyfikatu nie ma związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z realizacją przedmiotowych projektów, ponieważ obowiązek prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej został nałożony na Wnioskodawcę na mocy obowiązujących przepisów prawa. Istnieje on bez względu na fakt, czy Nadleśnictwo posiada certyfikat. Dodatkowo, w ocenie Organu, brak jest miarodajnego, choćby pośredniego, wpływu realizowanej budowy infrastruktury (w ramach projektów, o których mowa we wniosku), na jakość rosnącego drzewa, które będzie sprzedane. Wnioskodawca nie wykazał racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy realizacją przedmiotowego projektu, a zwiększeniem swojej sprzedaży opodatkowanej.

Odnosząc się do powyższych zastrzeżeń organu należy przypomnieć, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał na podstawie informacji uzyskanych przez Skarżącą od odbiorców drewna z Nadleśnictwa posiadających certyfikat FSC, że brak tego certyfikatu u Nadleśnictwa spowoduje znaczące zmniejszenie ich zapotrzebowania na drewno sprzedawane przez Nadleśnictwo. Skoro brak certyfikatu FSC może doprowadzić do istotnego zmniejszenia obrotów z tytułu realizowanej obecnie przez Nadleśnictwo sprzedaży drewna opodatkowanej podatkiem VAT, to należy uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy posiadaniem przez Wnioskodawcę certyfikatu FSC, a wielkością sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę.

W ocenie Sądu znaczenie certyfikatu FSC nie może być sprowadzane do kwestii jakości rosnącego drzewa, które będzie sprzedane. Działania, które chce podjąć Skarżący, stanowią realizację przez Nadleśnictwo kryterium 4.1, ponieważ w ten sposób Wnioskodawca m.in. umożliwia społeczeństwu korzystanie z rekreacji i turystyki w lesie. Ponadto realizowany projekt jest spełnieniem przez Wnioskodawcę kryterium 5.1. Wybudowana infrastruktura pozwoli bowiem na ograniczenie (skupienie, kanalizację) w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno- turystycznego co bezspornie pozwoli na osiągnięcie celu w postaci ochrony i zachowania walorów przyrodniczych oraz biologicznej produktywności pozostałych części lasu.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie mają również argumenty Skarżącego o tym, że projektowana inwestycja ma istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów. Nadto wyodrębnienie takich obszarów szlaku zwiększy dochodowość produkcji drewna, w zakresie którego Nadleśnictwo prowadzi działalność opodatkowaną.

Należy podkreślić znaczenie argumentacji Skarżącego, że zwiększanie świadomości ekologicznej może przyczynić się do zachowania substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży. Promocja ta może przyczyniać się do ochrony zasobów leśnych poprzez m.in. edukację społeczeństwa, co zwiększy świadomość społeczeństwa np. co do konieczności ochrony zasobów leśnych, ochrony przeciwpożarowej itd., a w konsekwencji przyczynić się do zwiększenia produkcji drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej. Tego rodzaju pośredni związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną był wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r., IBPP3/443-110/12/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z poważnienia Ministra Finansów, uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji terenów inwestycyjnych gminy, które mogły następnie podlegać sprzedaży (dostępna na http://interpretacje-podatkowe.org). W interpretacji indywidualnej z 4 września 2012 r., IPPP1/443-594/12-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że związek sportowy może odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z popularyzacją i promocją aktywności sportowej, gdyż powoduje ona wzrost zainteresowania sportem, co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw telewizyjnych oraz zwiększenia sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Oczywiście interpretacje te zapadły w odmiennym stanie faktycznym i nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ale wskazują, że w rozstrzygnięciach organów podatkowych pośredni związek wydatków z działalności opodatkowaną, jest akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu nie można również odrzucać a limine argumentu Wnioskodawcy, że wykorzystywana przez myśliwych infrastruktura w postaci wiaty oraz miejsc parkingowych wpłynie na polepszenie jakości oferowanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie organizacji polowań. Nie sposób bowiem twierdzić, że wyłącznie infrastruktura położona na obszarze odstrzału zwierzyny może służyć organizacji polowań.

Podobnie nie można odrzucać argumentu Wnioskodawcy, że wybudowanie dwóch ścieżek rowerowych zwiększy atrakcyjność pokoi gościnnych, które Nadleśnictwo wynajmuje.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego i materialnego, podniesione przez Skarżącego w skardze, co powoduje konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

W tym stanie sprawy na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji.