Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 574/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 3 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 133 par. 1, art. 190, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 165 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." spółki z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1533/07 w sprawie ze skargi "W." spółki z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1533/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "W." sp. z o.o. w Z. (zw. dalej w skrócie Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 października 2003 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 3 lutego 2003 r. D. Urząd Skarbowy w Z. ponownie rozpoznając sprawę określił Spółce podatek dochodowych od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 576.169 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ustalił, iż Spółka w 1999 r. zaniżyła przychód należny do opodatkowania. Najistotniejszą pozycją w nieuwzględnionych przychodach Spółki jest kwota 2.683.420 zł w związku z przejęciem działek za dług. Organ ustalił bowiem w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkową działek sprzedawanych przez Spółkę na kwotę 2.683.420 zł podważając przyjętą w akcie notarialnym kwotę 1.050.000 zł. Za niewykazany przychód uznano również przychody z nieodpłatnego świadczenia z tytułu podnajmu lokalu w kwocie 6.887,48 zł z tytułu prowadzenia ksiąg rachunkowych 3.660 zł i z tytułu otrzymania środków od S. [...] na finansowanie działalności w kwocie 11.465,06 zł oraz otrzymane środki pieniężne od różnych osób w kwocie 18.200 zł. Razem przychód Spółki za 1999 r. ustalono na kwotę 2.724.068,08 zł, a koszt uzyskania przychodu ustalono na kwotę 1.029.451 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie wniosła Spółka domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ podatkowy wbrew obowiązkowi wynikającemu nie dostarczył podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania. Zakwestionowano także sposób ustalenia wartości nieruchomości. Podkreślono, że operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego zawiera sprzeczności merytoryczne i logiczne. Biegły naruszył przepisy prawa podatkowego w szczególności art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dr inż. J. K. sporządzonej na potrzeby procesu karnego.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 15 października 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnośnie zarzutu niewłaściwego ustalenia wartości rynkowej zbywanej nieruchomości organ podał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwana dalej w skrócie: u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzecz jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej. Natomiast zgodnie z art. 14 ust 2. u.p.d.o.p. wartość rynkową nieruchomości określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Podano dalej, że organ odwoławczy zapoznał się z dostarczoną opinią dr inż. J. K. i nie podzielił wywodów tej opinii. Biegły ten dla ustalenia wartości rynkowej spornych działek przyjął ceny z okresu od 15 czerwca 1997 r. do 30 grudnia 1997 r., tj. sprzed daty uchwalenia dla tego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z opinii rzeczoznawcy M. W. przyjętej przez organ podatkowy za miarodajną, wynika, że dopiero po uchwaleniu w dniu 25 lutego 1999 r. miejscowego planu rozpoczęły się transakcje sprzedaży w tym obrębie. Podano, że w wyroku karnym Sąd przyjął cenę nieruchomości wynikającą z opinii dr inż. J. K., ale ponieważ jest to ustalona wartość szkody dla Spółki jest ona najbardziej korzystna dla oskarżonych, natomiast nie wiąże ona organów podatkowych. Przedstawiając powyższe organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 120, 122 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podniesiony przez Spółkę. Zebrane w sprawie dowody pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie opinii biegłego M. W. i przyjęcie, że wartość rynkowa sprzedanej działki na dzień 1 grudnia 1999 r. wynosiła 2.683.420 zł.

W skardze Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów poprzez:

– dokonanie błędnej wykładni art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. i wadliwe zastosowanie w sprawie,

– błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości z pominięciem kryteriów wyceny ustalonych w art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej,

– art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia prawnego i nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu,

– art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie czynności postępowania bez wydania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego,

– art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów co do okoliczności mających znaczenie w sprawie, a nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem,

– art. 122 Ordynacji podatkowej i nierozpatrzenie przez organ drugiej instancji złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 22 grudnia 2000 r.,

– art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie wyjaśnień skarżącej o przepisach prawa mających związek z postępowaniem podatkowym oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania.

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 2958/06, Sąd oddalił skargę uznając, że decyzja organów podatkowych nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Powyższy wyrok został uchylony na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1134/06.

W uzasadnieniu wyroku NSA odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. z pominięciem kryteriów wyceny określonych w art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej stwierdził, że nie może być wątpliwości co do tego, że w sprawie, w której wydano zakwestionowaną decyzję, dla celów wymiaru podatku, wartość rynkową nieruchomości należało określić na podstawie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., a nie przepisów ustawy o opłacie skarbowej. Podkreślono, że brak innych transakcji mających za przedmiot nieruchomość położoną we wsi L. nie może pozbawiać organów podatkowych ustalenia w trybie uregulowanym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości rynkowej zbytej nieruchomości. Wskazano, że biegły rzeczoznawca w opinii skorygował wskaźniki wyceny tak, że można było mówić o transakcjach porównywalnych.

Nie znalazł również akceptacji zarzut Spółki o niewłaściwym ustaleniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.d.o.p. wysokość nieodpłatnych świadczeń poniesionych przez inne podmioty na rzecz Spółki.

NSA stwierdził, że postępowanie podatkowe wszczęto dopiero w dniu 16 września 2002 r. a nie jak błędnie podano w dniu 19 stycznia 2001 r., więc zarzut Spółki w tym przedmiocie podlega uwzględnieniu. Ponownej oceny wymagała weryfikacja zebranych dowodów ze względu na ocenę czy nastąpiło to w toku prawidłowo wszczętego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ponownie o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Rozpoznając ponownie skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy czym wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. W związku z powyższym należy stwierdzić, że NSA w sposób definitywny przesądził sprawę, że dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości prawidłowo zastosowano art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. i że prawidłowo pominięto kryteria oceny określone w art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Organ podatkowy w decyzji odwoławczej szeroko wyjaśnił dlaczego dał wiarę opinii M. W. i odmówił wiarygodności drugiej opinii J. K. W tym zakresie w ocenie Sądu ponownie rozpoznającego zarzuty skargi – zaskarżona decyzja i jej uzasadnienie spełniają przesłanki z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez precyzyjne ustalenie faktów istotnych dla sprawy, wskazaniu dowodów, na których organ się oparł oraz wyjaśnienie dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności.

Podtrzymywany przez Spółkę zarzut nieprawidłowego wyliczenia przychodu odnośnie kosztów za podnajem w ocenie Sądu jest niczym nieuzasadniony. Spółka skutecznie nie zakwestionowała, że wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez nią wynosi co najmniej 50% wydatków ponoszonych przez S. za najem lokalu i opłaty eksploatacyjne. Kwota czynszu za użytkowane pomieszczenia w badanym okresie wyniosła 13.774,97 zł, stąd organ podatkowy ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego przez Spółkę na kwotę 6.887,48 zł.

Sąd pierwszej instancji przechodząc do oceny czy i w jakim zakresie wpływ na wynik sprawy ma uznany za słuszny przez NSA zarzut odnośnie daty wszczęcia postępowania, uznał, że takiego wpływu nie ma. W tomie VIII akt podatkowych znajduje się postanowienie z 10 września 2002 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec Spółki. Postanowienie doręczono Spółce w dniu 16 września 2002 r. Dokonując oceny prawidłowości postępowania organu podatkowego od tej daty Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień natury procesowej. Wszystkie dowody jakie miały wpływ na wynik sprawy zostały przeprowadzone po tej dacie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając wyrokowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu z dnia 1 grudnia 1999 r. poprzez niedostrzeżenie uchybień organów podatkowych obu instancji polegających na uznaniu opinii rzeczoznawcy za pełnowartościową pomimo posłużenia się przez biegłego nieobowiązującą definicją wartości rynkowej oraz występowania istotnych wad sporządzonej przez biegłego opinii. Biegły nie uzasadnił wyboru metody szacowania spośród kilkunastu metod, choć § 36 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego, narzuca taki wymóg, biegły porównał nieruchomości z dwóch zupełnie różnych miejscowości oraz o odmiennym przeznaczeniu. Porównano trzy nieruchomości o bardzo różnych cenach transakcyjnymi oraz zasadniczych różnicach w ich uzbrojeniu.

W konsekwencji powyższego zarzutu doszło do naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.u.s.a., w związku z art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, tj. wartość rynkową nieruchomości na kwotę 2.683.420,00 zł i nieuwzględnienie skargi pomimo błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Następnie zarzucono naruszenie art. 190 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez pełnego uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2007 r., a w szczególności bez przeprowadzenia dokładnej analizy wpływu błędnie ustalonej daty wszczęcia postępowania podatkowego na ważność czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz na obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy co do istoty czyli nierozpoznanie na nowo wszystkich zarzutów zawartych w skardze i tym samym przedwczesne oraz niesłuszne oddalenie skargi.

Pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych ewentualnie wnosił o zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie zgodnie z żądaniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2003 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że biegły powinien przyjąć definicję wartości nieruchomości z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 grudnia 1999 r. Tymczasem przyjął definicję nadaną ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 27 lipca 2000 r.). Błędem opinii był również dobór transakcji porównawczych, które charakteryzowały się dużą rozpiętością cen, co spowodowało, że opinia nie spełnia podstawowych standardów wyceny. Ponadto dwie z trzech nieruchomości zostały zbyte w drodze przetargu i rokowań, co nie pozwala uznać uzyskanych cen za wiarygodne. Pełnomocnik podkreślił, że nieruchomości mają zupełnie inne lokalizacje, różnice w uzbrojeniu oraz dostęp i stan dróg dojazdowych.

Z kolei zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do tego, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok bez pełnego uwzględnienia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 9 października 2007 r. Dotyczy to m.in. kwestii wszczęcia postępowania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2009 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z dokumentów: pism Urzędy Miasta Z. z dnia 12 lutego 2008 r. i z dnia 22 lutego 2008 r. oraz opinii w sprawie kształtowania się wartości nieruchomości gruntowych zbywanych w latach 1998-1999 na cele mieszkaniowe, usługowe itp. w miejscowościach położonych wokół miasta Z.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny był zobligowany do wyjaśnienia powodów, dla których nie uwzględnił wniosków Spółki o przeprowadzenie przez ten Sąd dodatkowych dowodów.

Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. mającego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zgodnie z art. 193 tej ustawy Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W oparciu o powołany przepis dopuszczono w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w ograniczonym jednak zakresie. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się do tych reguł podlega każdorazowo ocenie sądu rozpoznającego skargę na wydane przez ten organ rozstrzygnięcie według kryteriów określonych w art. 1 § 2 p.u.s.a oraz w art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i lit. c/ p.p.s.a. Podstawę do formułowania ocen w tym zakresie stanowi materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy administracyjnej (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

W takiej sytuacji uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. służy tylko dokonaniu ustaleń koniecznych dla oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, nie zaś ustaleniu stanu faktycznego pozwalającego na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony został do kontroli legalności decyzji. Wyłącza to możliwość czynienia przez sąd administracyjny ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. Poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. zostały jednolicie ukształtowane w wielu orzeczeniach (por. wyroki z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt I OSK 287/06, z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 432/06, z dnia 4 czerwca 2007 r. sygn. akt I OSK 982/06, z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I OSK 320/07, z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt I GSK 1647/06, z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 173/06, z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 217/07).

W takiej sytuacji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Odpowiednio w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z zarzutami skargi kasacyjnej opartej o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że komentowany przepis odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Jeżeli więc postulowane do dopuszczenia przed sądem dowody nie stanowią dokumentu, to nie mogą być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 359/05, publ. ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145).

Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jako wykraczającego poza zakres uregulowany w art. 106 § 3 p.p.s.a. należy uznać za prawnie niedopuszczalne. Przepis ten nie może mieć zatem zastosowania do dowodu z opinii biegłego. Jest to bowiem inny środek dowodowy niż dowód z dokumentu (art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 244 i nast. k.p.c.).

Z kolei przedłożone pisma organów samorządowych wyjaśniające zmiany w planach zagospodarowania przestrzennego zmierzały do ustalenia stanu faktycznego w zakresie, który stanowił podstawę sporządzenia opinii przez biegłego rzeczoznawcę, a nie wyjaśnienia istniejących istotnych wątpliwości w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz trafności zarzutów skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 190 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez ten Sąd na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego wyroku. W wyroku z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1134/05 uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wykładnię przepisów prawa, która w tej sprawie wiązała Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie wyrok i będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r. nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5(26), poz. 75). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę, Sąd pierwszej instancji był zobligowany do wyjaśnienia budzących wątpliwości okoliczności związanych z wszczęciem postępowania podatkowego oraz wpływu jaki mogło to mieć na ocenę prawidłowości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oraz na określenie kwoty odsetek za zwłokę. Rozpoznając ponownie skargę Sąd pierwszej instancji odniósł się w zaskarżonym wyroku do tych wymagających dodatkowego wyjaśnienia okoliczności dotyczących wszczęcia postępowania (s. 6 i 7 uzasadnienia). W oparciu o akta sprawy administracyjnej stwierdzono, że stosownie do wymogów art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe zostało wszczęte z doręczeniem Spółce postanowienia w dniu 16 września 2002 r.

Wyjaśniono również skutki procesowe i materialnoprawne przyjęcia tej daty jako tej, od której toczyło się postępowanie podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usunięto w ten sposób wskazane uchybienia tkwiące w poprzednim wyroku.

Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na "powierzchowne" wyjaśnienie tej spornej kwestii mogły być rozpoznawane wyłącznie w ramach kwestionowania prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. O tym, jednak czy uzasadnienie wyroku spełnia przewidziane prawem wymogi decyduje treść przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został sformułowany w skardze kasacyjnej. Nie jest zatem możliwe kwestionowanie przyjętej w nim ceny wyłącznie ze względu na "powierzchowne" zbadanie tej spornej kwestii.

Zauważyć ponadto należy, że formułując zarzut naruszenia przepisu art. 190 p.p.s.a. strona skarżąca nie zauważyła, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2007 r. nie odnosił się wyłącznie do okoliczności związanych z wyjaśnieniem daty wszczęcia postępowania podatkowego, choć to było ostatecznie powodem uchylenia zaskarżonego wyroku (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Dla obecnie przedstawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie przyjęcia wartości rynkowej nieruchomości, decydujące znaczenie ma ta część uzasadnienia wyroku, która odnosi się do tej spornej kwestii. W uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił własną wykładnię mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.

W oparciu o ten przepis prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie następowało określenie wartości rynkowej nieruchomości zbywanych we wsi L.(s. 13 i 14 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Sądu wyrażonej w tym wyroku przepis art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. został prawidłowo zastosowany w sprawie. Oceniono transakcje porównywalne, ze względu na przyjęte przez biegłego rzeczoznawcę wskaźniki korygujące.

Nie budziło również zastrzeżeń Sądu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, której wynik dodatkowo skonfrontowano z treścią opinii stanowiącej wycenę wartości tej nieruchomości dla potrzeb postępowania karnego.

Podkreślono szczegółowość z jaką podatkowy organ odwoławczy odniósł się do treści opinii biegłego rzeczoznawcy i wniosków z niej płynących dla oceny na podstawie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej jednocześnie przychód podlegający opodatkowaniu.

W konsekwencji zarzut naruszenia przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd uznał za bezzasadny.

Przedstawiona wykładnia, po myśli art. 190 p.p.s.a. wiązała Sąd pierwszej instancji. Tej istotnej okoliczności stara się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej. Przedstawione ponownie zarzuty stanowią powielenie uprzednio formułowanych, z tym że pominięto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. To jednak w tym przepisie zawarte zostały kryteria, w oparciu o które należało określić wartość rynkową nieruchomości. Określenie tej wartości było niezbędne do określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. – ten przepis również nie został powołany w podstawach skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za skuteczne kwestionowanie określenia wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej przychód z jej zbycia bez odwołania się do zasad ukształtowanych w przepisach prawa materialnego (art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). To z przepisów prawa materialnego wypływały dyrektywy dalszego postępowania wyjaśniającego umożliwiającego prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. W takim też zakresie przepisy postępowania, na których skoncentrował się autor skargi kasacyjnej miały o tyle znaczenie, że decydowały o tym w jaki sposób należało wyjaśnić tę sporną kwestię.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w tym wypadku dowodem, w oparciu o który należy określić wartość rynkową zbywanej nieruchomości powinna być opinia biegłego. Tego rodzaju dowód został przeprowadzony oraz skonfrontowany z innymi dowodami w sprawie. Na tym etapie postępowania za prawnie nieskuteczne należało przyjąć kwestionowanie rzetelności danych przyjętych za podstawę sporządzenia opinii przez biegłego rzeczoznawcę. Co do legalności tego dowodu dwukrotnie wypowiadał się już Sąd administracyjny pierwszej instancji w obecnie zaskarżonym wyroku i w wyroku z dnia 14 lutego 2006 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2007 r. W ostatnio powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził (s. 13 uzasadnienia): "Dowód z opinii biegłego przeprowadzono z zachowaniem wszystkich rygorów procesowych, po wszczęciu postępowania podatkowego. Była ona poddana weryfikacji przez organy podatkowe. Co więcej – w sprawie dopuszczono jako dowód także opinię przygotowaną dla potrzeb postępowania karnego". Podzielając ten pogląd za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione ponownie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 3, 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 p.u.s.a., które powiązano z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego).

W rozpoznawanej sprawie po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2007 r., nie uległy zmianie okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, które uzasadniały odstąpienie od tej oceny.

Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 167, poz. 1349 ze zm.).