Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 828/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 777/12 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2006 r., czerwiec i lipiec 2006 r. oraz za miesiące od września do grudnia 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 777/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T.Z. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2006 r., czerwiec i lipiec 2006 r. oraz za miesiące od września do grudnia 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. , której głównym przedmiotem działania było doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Sprzedaż dokonywana była wyłącznie na rzecz podmiotów krajowych i obejmowała usługi konsultingowe z zakresu systemów jakości ISO 9001:2000, z zakresu finansów i systemów zarządzania jakością, zarządzania personelem oraz usługi z zakresu kontrolingu finansowego.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w dokonanych przez podatnika rozliczeniach podatku od towarów i usług, wynikających m.in. z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nabycia usług od V. Sp. z o.o. i firmę "K." K. O. W ocenie organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "U.p.t.u."). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 września 2010 r. zakwestionował obniżenie przez T.Z. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "K." K.O. oraz V. Sp. z o.o. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2006 r., czerwiec i lipiec 2006 r. oraz za miesiące od września do grudnia 2006 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez dowolną i niewyczerpującą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niewystąpienie do biura rachunkowego O. w P. o dokumenty podatkowe V. sp. z o.o.; art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 i art. 190 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka D.R.; art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika, a także art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że usługi V. Sp. z o.o. oraz firmy "K." K.O. nie były w rzeczywistości świadczone.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że fakt posiadania przez stronę skarżącą faktur VAT, dokumentujących nabycie usług od V. Sp. z o.o. i firmy "K.", nie przesądza o jego prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ II instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadził szereg czynności mających na celu zebranie materiału dowodowego, który pozwolił na przyjęcie, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów podatnika nie dokumentują usług, które rzeczywiście przez te firmy zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnej dokumentacji, która powstaje gdy jest się usługobiorcą takich usług jak usługi konsultingowe. Z kolei dowody przedłożone przez podatnika w toku postępowania odwoławczego organ II instancji uznał za nieprzekonujące. Stwierdzono bowiem, że jest to wyłącznie luźna korespondencja elektroniczna, z której nie wynika, że ewentualna współpraca podatnika i jego kontrahentów dotyczyła usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Przedłożona dokumentacja nie była opatrzona datami, brak podpisów, takie dokumenty istnieją w Internecie lub można je sporządzić na bieżące potrzeby we własnym zakresie. Natomiast brak kopii oryginałów faktur u kontrahenta (w celu ich identyfikacji) oraz istnienie kopii faktur, które różnią się od oryginałów, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza dodatkowo prawidłowość oceny ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik podniósł, że fakt zatrudnienia w jego firmie M.P. wcale nie blokował możliwości i współpracy z innym podmiotem, w którym ta osoba również pracowała lub była np. w zarządzie czy posiadała udziały. Stwierdził, że zatrudnienie M.P. w jego firmie wyraźnie wskazuje na to, że się znali i współpracowali. Odnosząc się do różnic w ewidencjach prowadzonych przez niego i K. O. skarżący stwierdził, że nie wynikają one z jego złej woli oraz, że nie może ponosić odpowiedzialności za rzetelność dokumentacji w firmie "K.". Podkreślił ponadto, że w toku postępowania dostarczył dowody, które, w jego ocenie, uwiarygodniają zakup dokumentacji, np. zeznania D. R. Według strony skarżącej K.O., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 5 sierpnia 2010 r., potwierdziła fakt kooperacji z B., sprzedaży dokumentacji oraz współpracę z D. R. Zdaniem skarżącego wyjaśnienia K. O., dotyczące jej współpracy z firmą G. nie mają żadnego związku ze sprawą B. Zaznaczył także, że w latach 2003-2006 wykonywał bardzo dużo zleceń dotyczących systemów jakości i nie miał w zwyczaju archiwizować dokumentacji, gdyż działał nowocześnie, tzn. wykorzystując elektroniczne metody przetwarzania dokumentów. Skarżący stwierdził, że zgodnie z odpowiednimi przepisami przechowuje starannie dokumentację księgową, odpowiednie rejestry i deklaracje. Podkreślił, że nie był zobowiązany do przechowywania całej swojej korespondencji i nie może go obciążać to, że organy podatkowe nie mogą przeprowadzić kontroli z dokumentów w V. Sp. z o.o.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd nie podzielił zarzutów zawartych w skardze i uznał, że organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W zakresie faktur wystawionych przez firmę "K." Sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach firmowanych przez K.O., gdyż transakcje te nie dokumentowały faktycznej sprzedaży spornych usług w myśl art. 88 ust. 3a lit. a/ U.p.t.u. Wskazał w tym zakresie na zeznania K. O. z 2007 r., z których wynikało, że podpisywała faktury i inne dokumenty, nie interesując się ich treścią. Miała świadomość, że nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Pieniądze za wystawione faktury dostawała fizycznie do ręki od różnych osób, m. in. od T.Z., i w tym samym dniu przekazywała je A. K. lub innej osobie przez nią wskazanej. K.O. nie wykonywała usług osobiście, nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie posiadała także stosownych uprawnień i certyfikatów. Również z zeznań A.K., złożonych w toku postępowania, wynika, że usługi wyszczególnione na fakturach firmy "K." K.O. dla B. nie były wykonywane przez tę firmę, ani też przez G. Sp. z o.o. Sąd nie dał wiary późniejszym zeznaniom K. O. w zakresie w jakim potwierdzały rzetelność spornych faktur. Sąd wskazał też na rolę D.R., który ograniczał się wyłącznie do uruchamiania kontaktów oraz przewozu dokumentów. Ponadto, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił zeznania złożone w niniejszym postępowaniu przez T.Z., który nie potrafił jednoznacznie wskazać jaką dokumentację zakupił od firmy "K.". Nie potwierdzono także wykonania usług doradczych i konsultingowych przez firmę "K." na rzecz skarżącego w zeznaniach złożonych przez A. R. (współpracowała ze skarżącym w 2006 r. w firmie T.).

Za prawidłowe Sąd uznał również ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez V. Sp. z o.o. Sąd wskazał w tym zakresie, że strona skarżąca nie potrafiła wyjaśnić w związku z jaką sprzedażą, ani na rzecz jakich kontrahentów zakupiono usługi od V. Fakt współpracy ze skarżącym M.P. potwierdził w sposób lakoniczny. Zeznając w charakterze świadka, w dniu 10 marca 2011 r., wyjaśnił jedynie, że przyjmował zlecenia od T. Z., wystawiał i podpisywał faktury, lecz zasłaniając się brakiem pamięci nie był w stanie powiedzieć, kto wykonywał te usługi. Pomimo podjęcia szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy skarżącym a V., organom podatkowym nie udało się jednak ustalić miejsca, w którym kontrahent skarżącego aktualnie przechowuje swoją dokumentację podatkową. Ustalono natomiast, że w czasie wystawienia spornych faktur M.P. był pracownikiem firmy B. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, w sposób jednoznaczny wskazują, że zarówno skarżący, jak i V., w toku postępowania nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że usługi ujęte na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., pozbawiając stronę prawa do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur.

Skarga kasacyjna

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie odpowiadała obowiązującemu prawu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku art. 120,121,122,127,180,187 § 1,188,190 § 2,191 1 i art. 210 § 4 O.p.,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/, art. 99 ust. 12 U.p.t.u., mimo że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2012 r. nie była zgodna z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. art. 2, 4, 77 ust. 1, 77 ust. 6, 79 ust. 1, 83 ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, dalej u.s.d.g.), mimo że utrzymana w mocy zaskarżonym wyrokiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała przepisy u.s.d.g. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., pomimo że nie odpowiadała ona obowiązującemu prawu.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Są Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 183 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013).

W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej, w oparciu o obie podstawy wymienione w art. 174 P.p.s.a., sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak również zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Z uwagi na taką właśnie konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny prawidłowości działań organów podatkowych odnośnie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – w tym m.in. do art. 86 ust. 1 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. To zaś powoduje, że ocena jaką Sąd I instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż weryfikacja zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że strona przede wszystkim zwraca uwagę na nieprawidłowości towarzyszące prowadzonemu przez organy podatkowe postępowaniu dowodowemu, a także na ocenę materiałów pozyskanych w jego toku w zakresie wystawców zakwestionowanych faktur, tj. firm "V." oraz "K.". W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej podnosi, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących na niewykonanie usługi przez "VG CERT", pomijając przy tym zupełnie zeznania skarżącego.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W zakresie ustalenia okoliczności towarzyszących transakcjom z "V." organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów, w tym takich, które stanowiły przedmiot wniosku pełnomocnika strony skarżącej (tj. pisma strony z dnia 15 grudnia 2010 r. odnośnie przesłuchania świadków). Podjęły również starania w celu pozyskania dokumentacji księgowej potwierdzającej wersję strony skarżącej. Jednakże z uwagi na brak możliwości kontaktu z "organem zarządzającym" tego podmiotu wszelkie czynności w tym zakresie okazały się bezskuteczne. Z akt sprawy nie wynika przy tym, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, że skarżący poinformował pracowników UKS, że dokumentacja "V." znajduje się w biurze rachunkowym O., ul. [...]. Zarówno w protokole przesłuchania skarżącego, znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy (k. 180-182), jak też z innych pism strony brak jest jakichkolwiek informacji o tego typu okoliczności. Ponadto należy zwrócić uwagę na okoliczność, że organy podatkowe w dniu 19 sierpnia 2011 r. przesłuchały K. K.(k. 21 akt administracyjnych), ustalając, że poszukiwane dokumenty nie znajdowały od roku 2007 r. się w miejscu, na które wskazywał skarżący, gdyż zostały zdane M. P. Dokumenty te, według oświadczenia M. P., zostały następnie przekazane notarialnie przy sprzedaży spółki V. w 2008 r. Nie można zatem uznać, że organ nie podejmował żadnych działań mających na celu pozyskanie dokumentacji potwierdzającej okoliczność wykonania usługi przez "V.".

Za nieuzasadnione należało uznać również zarzuty odnoszące się do nieprawidłowości towarzyszących przesłuchaniu M. P. Należy bowiem wyjaśnić, że osoba ta była przesłuchiwana dwukrotnie, z tym, że przesłuchanie z listopada 2009 r. dotyczyło zupełnie innej sprawy. A zatem nie dotyczyło transakcji z firmą skarżącego. Nie można zatem podzielić stanowiska strony skarżącej, że sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe naruszał treść art. 187 § 1 O.p., zaś Sąd I instancji tej nieprawidłowości nie zauważył i nie uchylił zaskarżonej decyzji.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutów odnoszących się do postępowania organów odnośnie transakcji z firmą "K.". Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 187 § 1 O.p. wskazuje w tym zakresie na pominięcie kluczowego dla sprawy świadka, tj. D. R., który był pełnomocnikiem K. O. i wiedział o usługach przez nią świadczonych na rzecz firmy skarżącego. Stanowiska strony prezentowanego w tym zakresie nie można jednak podzielić. Charakter współpracy D. R. z firmą "K." oraz rzeczywistą wiedzę tego świadka odnośnie współpracy między skarżącym a firmą K. O. "K." został określony przez organ podatkowy na podstawie wzajemnej analizy zeznań K. O., strony skarżącej oraz oświadczeń D. R. – udzielonych w marcu 2011 r. w toku postępowania uzupełniającego prowadzonego przed UKS w P. Analiza ta była w następnej kolejności poddana ocenie Sądu I instancji, który słusznie zauważył, że zeznania strony skarżącej oraz K. O. są sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami K. O. złożonymi w charakterze strony w dniu 3 lipca 2007 r., w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego. Wiarygodność zeznań K. O. podważają także zeznania D. R., zwłaszcza te, które dotyczyły kluczowej, z punktu widzenia ustalenie wystąpienia świadczonych usług, kwestii, tj. wskazania osoby wykonującej rzeczywiście zakwestionowane usługi. Co więcej, ten ostatni świadek w ogóle nie potwierdził wykonywania jakichkolwiek usług przez firmę "K." na rzecz skarżącego, a jedynie odbiór gotówki i przewóz dokumentów, których treści nie znał. W świetle przeprowadzonej przez organ analizy oraz wyciągniętych na jej podstawie wniosków nie można uznać, aby D. R. dysponował faktyczną wiedzą o tym czy w spornym okresie K. O. wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz strony skarżącej.

Abstrahując już od faktycznej możliwości przesłuchania tego świadka w toku prowadzonego postępowania, posiadana przez niego wiedza – w świetle oświadczeń skarżącego, K. O. oraz samego D. R. nie mogła prowadzić do potwierdzenia stanowiska prezentowanego przez stronę odnośnie realizacji usług przez firmę "K.". W tym świetle, nawet brak szerszej wypowiedzi Sądu odnośnie argumentów skarżącego zaprezentowanego w piśmie z dnia 15 grudnia 2010 r., czy też z dnia 24 sierpnia 2011 r. nie mógł stanowić naruszenia treści art. 133 § 1 P.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd I instancji ocena działań organów w zakresie pozyskania wszelkich informacji odnośnie usług zrealizowanych przez firmę "K." jak i "V." nie naruszała zatem wskazanego w osnowie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. art. 120,121,122,127,180,187 § 1,art. 188, 190 § 2, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Nie można przy tym zarzucać zaskarżonemu wyrokowi Sądowi I instancji, że treść jego uzasadnienia stanowiło wyłącznie powtórzenie treści przepisów, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszelkie elementy, określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd wyraźnie określił z jakich powodów uznał argumentację organów podatkowych za uzasadnioną i odniósł się w zasadniczej kwestii do stanowiska strony. Strona wskazując na pominięcie istotnych jej zdaniem okoliczności powinna wskazać, jaki tego typu nieprawidłowość miała wpływ na wynik sprawy, czego nie uczyniła. Mając zaś na uwadze wypowiedzi Sądu I instancji co do wiedzy A. R. oraz D. R. w zakresie realizacji usług przez firmę "K." nie można uznać, że w zaskarżonym orzeczeniu pominięto w zupełności stanowisko strony odnośnie konieczności ich ponownego przesłuchania. Wypowiedź Sądu I instancji w tym zakresie wskazywała na wiedzę tychże świadków co do faktu wykonywania spornych usług. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone orzeczenie w zakresie sprawozdawczego charakteru, jak i odniesienia się do zasadniczych kwestii sporu nie naruszało wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego, w tym art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.

Za nieuzasadnione należało uznać również zarzuty odnoszące się do kwestii związanej z przeprowadzeniem w firmie skarżącego kontroli podatkowej. Jak zasadnie wskazał pełnomocnik organu w przedstawionej odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, sugerując, że organy podatkowe przeprowadziły czynności charakterystyczne dla kontroli podatkowej a nie postępowania kontrolnego, winna wskazać co konkretnie świadczyć miało o przeprowadzeniu kontroli. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje co do zastosowania art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie rozgranicza się bowiem kontrolę podatkową od postępowania kontrolnego z Działu IV Ordynacji podatkowej. Wskazuje się, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe, że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zarówno organy podatkowe, jak i kontroli skarbowej przeprowadzają kontrole, jako odrębny rodzaj postępowania, zgodnie z wyznaczonym planem, jak i w razie potrzeby. Tą potrzebą jest stwierdzenie prawidłowości wywiązywania się podmiotu z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, bądź nie, zgromadzenie i zabezpieczenie dowodów w tym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor UKS w P. postanowieniem z dnia 27 października 2009 r. (k. 1 akt administracyjnych) wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 rok. Podatnik otrzymując takie postanowienie wiedział zatem, że będzie się toczyło postępowanie podatkowe. Natomiast w przypadku wszczęcia kontroli (art. 13 ust. 5 u.k.s.) organ nie zawiadomiłby o tym fakcie strony skarżącej. W niniejszej sprawie Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Jeśli organ zatem nie prowadził kontroli skarbowej, tj. kontroli w rozumieniu Działu VI Ordynacji podatkowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym, czyli postępowaniu podatkowym z Działu IV Ordynacji podatkowej, to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą. Stąd też, wobec braku uzasadnionej argumentacji strony co podjętych w sprawie czynności nie można podzielić zarzutów dot. naruszenia wskazanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w tym zakresie.

Odnosząc się na koniec do wskazanych naruszeń obejmujących przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), wskazać należy, że z uwagi na okoliczność, że nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd I instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że faktury wystawione przez firmę V. i firmę "K." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe determinuje ocenę zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą więc zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., przez niewłaściwe ich zastosowanie w związku z uznaniem, że strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa materialnego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 U.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wywody przywołanego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Faktura winna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Stąd też słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły treści wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze, że wszystkie postawione w skardze zarzuty nie mogły prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.