Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1299/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 9 ust. 1, § 24, § 25
journal: Dz.U. 1998 nr 2 poz 3
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 69/06 w sprawie ze skargi R. C. S.A. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. C. S.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 69/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. S. A. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia 29 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 1998 r.

2. Z przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że w rozliczeniu za wymieniony miesiąc Spółka obniżyła należny podatek akcyzowy od sprzedaży paliw o kwotę 468.832 zł, wynikającą z faktury z dnia 25 maja 1998 r. (nr [...]) wystawionej przez P. S. A. w S. Faktura ta dokumentowała zakup przez Spółkę oleju napędowego, zawierając także informację, że w wartości netto został uwzględniony zapłacony podatek akcyzowy. Podstawą prawną dokonanego obniżenia podatku należnego był § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), zwanego dalej w skrócie: "rozporządzeniem akcyzowym".

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, iż istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma fakt, że była ona uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2153/03, który to wyrok uchylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 1876/05. Podkreślono związanie wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przystępując do ponownego rozpoznania zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego miał na uwadze wywody zawarte w tejże decyzji podatkowej a także miał na uwadze wywody Spółki zawarte w jej pismach procesowych, zawierające własną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwsza sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka nabyła olej napędowy, czy też olej opałowy, a druga z nich sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jakie z tego tytułu powstają konsekwencje w podatku akcyzowym, a mianowicie, czy R. przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży paliw o kwotę 468.832 zł, wynikającą z faktury, wystawionej przez P. S. A. w S.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, iż w zaskarżonej decyzji zakwestionowano skorzystanie przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego, przyjmując, że partia towaru, o jakim mowa w owych fakturach, została sprowadzona na polski obszar celny morskim transportem z Holandii do Gdyni przez firmę H. i została zgłoszona do odprawy celnej jako olej opałowy o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając stan sprawy dotyczący dalszego obrotu sprowadzonym z zagranicy towarem, przypomniał, iż spółka H. sprowadziła ów towar, działając na zamówienie M. W. prowadzącego działalność pod firmą "T." i w następstwie takiego zamówienia wystawiała dla tegoż W. faktury dokumentujące sprzedaż oleju opałowego. Z kolei "T." wystawił fakturę VAT na sprzedaż tego samego towaru dla K. Sp. z o. o. przy czym w fakturze towar ten oznaczył jako olej napędowy. Następnie towar o takim oznaczeniu sprzedany został do firmy P. S. A. w S., która z kolei wystawiła cytowane już faktury dla finalnego odbiorcy, jakim była R.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przy ponownym rozpoznaniu skargi od decyzji wymiarowej dotyczącej podatku akcyzowego zaznaczył, iż Spółka w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2006 r. przedłożyła dodatkowe argumenty co do przedmiotu transakcji.

W ocenie pełnomocnika Spółki, teza organów podatkowych, że przedmiotem obrotu był olej opałowy lekki jest błędna. Na poparcie tego twierdzenia wskazał on, że importer miał zezwolenie na sprowadzanie ciężkiego oleju opałowego, a nie lekkiego, a właściwości towaru nie zostały porównane z właściwościami ciężkiego oleju opałowego. Poza tym, treść dokumentu SAD nie została zweryfikowana, mimo że sprzedający i importer byli podmiotami powiązanymi. Oznacza to, że dokument ten nie mógł korzystać z domniemania zgodności z prawdą i powinien zostać pominięty przy ustalaniu stanu faktycznego.

W związku z kwestią przedmiotu transakcji wspominany pełnomocnik podał, że przedmiotowy olej został przebadany laboratoryjnie przez Spółkę. Zidentyfikowano, że jest to olej napędowy, co w połączeniu z faktem, że nie był na terytorium Polski przetwarzany, pozwala uznać treść dokumentu SAD za nieprawidłową. To samo odnosi się do dokumentów wystawionych przez H. Sp. z o. o. w W. oraz M. W., które wskazywały, że przedmiotem obrotu jest olej opałowy lekki. Potwierdza to dodatkowo treść Oświadczenia Normalizacyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r. Według niej, w 1998 r. nie istniała żadna Polska Norma na olej opałowy lekki, stosowano natomiast jedynie normy dotyczące olejów opałowych ciężkich i olejów napędowych lekkich. Pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dowodu z wskazanego Oświadczenia Normalizacyjnego.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 27 marca 2006 r. podtrzymał stanowisko, że decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru jest wiążąca dla organów podatkowych. Zdaniem tego organu, o tym że przedmiotem obrotu był olej opałowy zadecydowały: treść dokumentu SAD, treść rachunku z dnia 30 kwietnia 1998 r. wystawionego przez kontrahenta zagranicznego dla H., świadectwo jakości wystawione przez "E." dla organu celnego, protokół przyjęcia towaru z dnia 4 maja 1998 r.; zamówienie złożone przez M. W. w spółce z o. o. H.

Rozstrzygając spór stron, Sąd przyjął, że Spółka nabyła olej opałowy. Wniosek ten uzasadnił, powołując się na przebieg wszystkich transakcji sprzedaży spornego towaru, których Spółka nie kwestionuje. Ponadto powołał się na dokumenty wymienione w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej, podzielając zarazem stanowisko, że decyzje organów celnych wiążą organy podatkowe. Mają one charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.". Stanowią więc dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Spółka nie obaliła tego domniemania.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentów Spółki zaprezentowanych w jej piśmie z dnia 27 lutego 2006 r., uznając, że nie podważają one ustaleń organów. Podobnie ocenił przedłożony przez podatnika dowód z Oświadczenia Normalizacyjnego, stwierdzając, że jego przeprowadzenie nie podważa oceny organów. Sąd ten stwierdził również, iż organ odwoławczy dokonał oceny wszystkich zebranych w postępowaniu dowodowym dowodów, a ocena tych dowodów korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ord. pod.

Nawiązując z kolei do drugiego zagadnienia, Sąd wskazał, że uprawnienie, o którym mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym, lecz jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków mających charakter merytoryczny. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych, należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw.

Zdaniem Sądu, wykładnia gramatyczna i celowościowa § 9 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego prowadzi do wniosku, że podatek należny można obniżyć tylko o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu lub imporcie towarów komponentów przeznaczonych do wytworzenia paliw. A contrario, jeśli podatek akcyzowy nie został zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia paliw, to nie można obniżyć należnego podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, powyższego warunku Spółka nie spełniła, ponieważ żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie spornym towarem nie był podatnikiem podatku akcyzowego oraz na żadnym etapie obrotu tego podatku nie uiszczono.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ustawą o VAT", w myśl którego decyzja została wydana na podstawie aktu wykonawczego niezgodnego z delegacją ustawową. Sąd ocenił bowiem, że § 9, § 24 i § 25 rozporządzenia akcyzowego nie pozostawały w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

3. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła L. S. A. w C. (dawniej: R. S. A.), reprezentowana przez radcę prawnego.

Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z § 9 ust. 1, § 24 i § 25 rozporządzenia akcyzowego, w związku z art. 35 ust. 1, 2, 2a i 4 oraz art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ Spółka spełniła wszystkie wymogi do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu komponentów przeznaczonych do wytwarzania paliw na podstawie faktur wystawionych przez P. S. A.;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 11c ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 15 ust. 1 pkt 1, 5, 6 rozporządzenia akcyzowego, gdyż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wobec: a) importera towaru, b) podmiotu, który przeklasyfikował towar, c) podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego na rzecz Spółki, ale podatku nie zapłacił;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 9 ust. 1, § 24, § 25 rozporządzenia akcyzowego oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, z uwagi na to, że utrzymana w mocy zaskarżonym wyrokiem decyzja oparta jest o przepisy wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej;

• art. 106 § 3, art. 113 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. , a mianowicie że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie rozpatrzył wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - Oświadczenia Normalizującego z dnia 16 stycznia 2006 r. dotyczącego norm na oleje opałowe i napędowe obowiązujące w 1998 r. Naruszenie tych przepisów miało istotny i bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przeprowadził ten dowód, podczas gdy go całkowicie pominął, nie wyjaśniając w ten sposób istotnych wątpliwości związanych ze sprawą. Oznacza to, że rozprawa została zamknięta przedwcześnie, ponieważ błędnie uznano sprawę ze skargi Spółki za dostatecznie wyjaśnioną. Zważywszy, że kopia dokumentu była załączona do skargi, przeprowadzenie dowodu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania;

• art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył te przepisy, nie wyjaśniając stanu faktycznego sprawy, a w szczególności charakteru dokumentu SAD, do czego Sąd pierwszej instancji zobowiązany był wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż podatek akcyzowy powinien być zapłacony przez sprzedawcę. Tymczasem w § 9 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego chodzi o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu (w cenie wyrobu akcyzowego).

Zdaniem wspomnianego autora, postępowanie powinno zmierzać do wyegzekwowania należnych budżetowi podatków. Niedopuszczalne jest natomiast przerzucanie błędów ustawodawcy i opieszałości organów podatkowych na Spółkę – nabywcę komponentów do produkcji paliw, która nie naruszyła żadnego przepisu prawa.

Pełnomocnik Spółki podniósł, że w art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, nie zawiera dla Ministra Finansów upoważnienia do określenia warunków obniżenia należnego podatku akcyzowego. Zawarta w tym przepisie delegacja ustawowa pozwalała jedynie na określenie warunków zwrotu akcyzy. Tym samym niezgodne z nią są przepisy rozporządzenia akcyzowego dotyczące warunków obniżenia podatku należnego (akcyzowego).

Przechodząc do kwestii proceduralnych, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż Sąd nie zastosował się do polecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w wyroku z dnia 26 października 2005 r. Poprzestał bowiem na wnioskach organów co do materiału dowodowego zawartego w decyzji.

Spółka złożyła natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z Oświadczenia Normalizacyjnego załączonego do sprawy i dotyczącego norm na oleje opałowe i napędowe. Jego treść jednoznacznie wskazuje, że w 1998 r. nie istniała żadna Polska Norma na olej opałowy lekki, a obrót takim towarem pozostawał poza kontrolą jakościową i laboratoryjną. Dlatego nie są wystarczającymi dowodami sprowadzenia na polski obszar celny oleju opałowego, dokumenty wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej i przyjęte za nim przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bowiem w istocie dokumentują one sprowadzenie do Polski towaru o składzie chemicznym oleju napędowego, czyli oleju napędowego. Błędne określenie towaru jako olej opałowy lekki przez podmioty, które wystawiły dokumenty wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o ich złej woli lub niedbalstwie, ponieważ nie można określić nazwy towaru sprowadzonego do danego kraju w oderwaniu od treści obowiązującej taryfy celnej i przepisów normalizacyjnych. Skarżąca wskazywała w toku postępowania na następujące okoliczności: importer towaru posiadał zezwolenie Ministra Gospodarki na sprowadzenie ciężkiego oleju opałowego a nie lekkiego oleju opałowego, zadeklarowany skład sprowadzonego towaru nie odpowiadał właściwościom towaru oznaczonego kodem PCN 2710 00 74 0 – oznaczonym na dokumencie SAD, treść dokumentu SAD nie została zweryfikowana przez organy celne, pomimo niezgodności załączonego świadectwa jakości z Taryfą celną, a sprzedający i kupujący (importer) byli podmiotami powiązanymi, przedmiotowy towar nieprzetwarzany w Polsce, był przebadany laboratoryjnie przez skarżącą i zidentyfikowany jako olej napędowy.

Zważywszy, że opisane powyżej okoliczności potwierdzały zasadność zarzutów skargi i miały istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonych przez skarżącą decyzji organów podatkowych, wniosek dowodowy był uzasadniony. Całkowite pominięcie tego wniosku stanowiło naruszenie art. 106 § 3, art. 113 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny i bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pomijając wniosek dowodowy strony, nie wyjaśnił istotnych wątpliwości. Za rozpatrzenie wniosku nie można bowiem uznać stwierdzenia, że zostało ono rozpatrzone bez podania żadnej argumentacji w wyroku, dlaczego jego treść nie została wzięta pod uwagę. W konsekwencji rozprawa została przedwcześnie zamknięta, ponieważ błędnie uznano sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Ponieważ kopia Oświadczenia Normalizacyjnego była dołączona do skargi, uwzględnienie tego wniosku nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono ponadto, że jeżeli organy podatkowe kwestionowały wiarygodność przeprowadzonych przez Spółkę badań laboratoryjnych, to powinny powołać biegłego, który mógłby potwierdzić prawidłowość analizy laboratoryjnej lub ją zakwestionować (art. 197 ord. pod.). Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację organom podatkowym nie podając żadnych argumentów na poparcie tej tezy.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w aktach sprawy istnieją dokumenty urzędowe wskazujące, że przedmiotem obrotu był olej napędowy, tj. Protokół (str. 20 i 24) oraz Opinia służbowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 stycznia 2003 r. (str. 3), podczas gdy dokument SAD nie potwierdza, że na polski obszar celny wprowadzono olej opałowy. W decyzji organu celnego wskazano wyraźnie, iż weryfikacji celnej nie przeprowadzono. Decyzja Urzędu Celnego potwierdza jedynie, że na polski obszar celny wprowadzono ciecz koloru żółtego, a nie olej opałowy, jak twierdzą organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgłoszenie celne nie zostało zweryfikowane, a sprowadzona ciecz nie została poddana badaniom laboratoryjnym przez organ celny, mimo że sprzedający i kupujący (importer) byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu celnego; z protokołu przyjęcia towaru z dnia 5 maja 1998 r. wynika, że przyjęto olej opałowy lekki, mimo że pozwolenie przywozu dotyczyło ciężkiego oleju opałowego; sprowadzona ciecz była koloru żółtego, tymczasem w tym okresie powszechnie w Europie oraz, od 1998 r., w Polsce olej opałowy był barwiony na czerwono w celu odróżnienia od oleju napędowego.

W skardze kasacyjnej podkreślono także, iż Spółka nie kwestionuje tezy, że decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych, wskazuje jednak, że to na organach państwa, zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, ciąży obowiązek sprawdzenia prawidłowości takiej decyzji. To organy celne powinny ze względu na okoliczności sprawy dokonać przebadania próbek importowanego towaru już w momencie jego sprowadzenia do Polski lub w wyniku kontroli następczej, po wyjściu na jaw nieprawidłowości i przeklasyfikowania towaru na terenie Polski.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ stwierdził, iż w przytoczeniu podstaw kasacyjnych nie wskazano w jaki sposób zostały naruszone przepisy prawa materialnego, czy przez błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. Tym samym nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 176 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko o poprawności proceduralnej i merytorycznej podatkowej decyzji wymiarowej, a jego zdaniem sąd administracyjny nie popełnił uchybień procesowych przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, przy wypełnianiu postanowień wynikających z wyroku kasacyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r. - I FSK 186/05.

5. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2007 r. pełnomocnik Spółki uznał wniosek organu o odrzucenie skargi kasacyjnej za bezpodstawny. Uzupełniając uzasadnienie skargi kasacyjnej, podał, że P. S. A. była podatnikiem podatku akcyzowego z mocy prawa. A zatem płacąc podatek wynikający z faktur przez nią wystawionych, Spółka miała prawo obniżyć należny podatek akcyzowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W świetle dokumentów przedłożonych organowi celnemu w sprawie importu, w dniu 4 maja 1998 r. dopuszczony został do obrotu na polskim obszarze celnym olej opałowy lekki. Nie ma bowiem racji strona skarżąca, twierdząc, że gdyby sprowadzony olej był olejem opałowym, byłby zabarwiony na czerwono. W dniu 4 maja 1998 r. nie obowiązywały żadne polskie przepisy, które nakazywałyby barwienie importowanych olejów. Takie regulacje wprowadzone zostały dopiero z dniem 1 sierpnia 1998 r., tj. z chwilą dodania do rozporządzenia akcyzowego § 2a, na mocy § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 80, poz. 519).

W tej sytuacji adnotacja urzędnika celnego "o żółtym kolorze cieczy" ma znaczenie informacyjne w tym sensie, że olej został sprowadzony z obszaru, na którym stosuje się barwienie olejów opałowych i jednocześnie to znaczenie, że w razie braku barwienia na czerwono, organ celny nie jest w stanie automatycznie zakwalifikować taki olej do grupy olejów napędowych i poddać procedurze nałożenia podatku akcyzowego. Jest to tym bardziej uzasadnione, że przedłożony celnikowi atest jakościowy profesjonalnej firmy "E." wyraźnie stwierdzał, iż sprowadzony towar jest olejem opałowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzenia pełnomocnika skarżącej, iż organ celny nie mógł dopuścić do obrotu sprowadzonej partii towaru jako lekki olej opałowy z uwagi na treść pozwolenia na import ciężkiego oleju. Z treści decyzji Ministra Gospodarki z dnia 28 kwietnia 1998 r. wynika wyraźnie, że pozwolenie dotyczyło towarów ujętych w kodzie PCN 2710 00 74 0 "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze: - Oleje ciężkie:, -- Oleje opałowe:, --- Do innych celów:, ---- O zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1%".

Dodać należy, iż w świetle Taryfy celnej do grupy olejów "ciężkich" należą takie produkty jak oleje napędowe lekkie, oleje opałowe lekkie oraz oleje opałowe (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 5311/98, Lex nr 40453).

W konsekwencji organ celny w dniu 4 maja 1998 r. mógł nadać dopuszczonemu olejowi kod PCN odpowiadający olejowi lekkiemu opałowemu. Z tego względu w świetle przepisów rozporządzenia akcyzowego partia owego oleju została zwolniona od podatku akcyzowego (§ 1 pkt 3).

W postępowaniu kasacyjnym nie zostało zakwestionowane ustalenie Sądu pierwszej instancji, że w trakcie tzw. ścieżki handlowej w dokumentach wystawionych dla potrzeb podatku od towarów i usług zadeklarowany w dokumentach importowych towar został nazwany olejem napędowym, a nadto finalnemu odbiorcy tego towaru przedłożono dokumenty wskazujące na parametry oleju napędowego. Nie ulega także wątpliwości, że finalny odbiorca w świetle dokumentacji podatkowej nie zakupił towaru od bezpośredniego importera, a zatem mógł i powinien był przewidywać, że takim importerem nie była firma "T." ani też firma P.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, jako sąd odwoławczy, granicami skargi kasacyjnej. Aby skutecznie podważyć ustalenia dokonane przez Sąd pierwszej instancji należało wskazać takie przepisy p.p.s.a. oraz przepisy procedury podatkowej, które pozwalają na dokonanie pełnej kontroli zebranego materiału w sprawie (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2006/04, Lex nr 173215). Takiej kontroli Sąd kasacyjny nie był w stanie przeprowadzić tylko w oparciu o przepisy art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny przedwcześnie zamknął rozprawę, albowiem nie przeprowadził dowodu z Oświadczenia Normalizacyjnego Instytutu Nafty w Krakowie z dnia 16 stycznia 2006 r. Odnosząc się do tej kwestii, należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił ten dowód w toku rozpoznawania sprawy, odnosząc się do niego w uzasadnieniu wyroku. Wprawdzie Sąd nie wypowiedział się wprost, że wspomniane zaświadczenie nie miało wpływu na wynik sprawy, ale wynika to z oceny ustaleń organów, jaką wyraził w motywach pisemnych orzeczenia. W szczególności stwierdził tam, że "wbrew stanowisku strony, która powołując się na treść faktury, badania laboratoryjne, dowody przyjęcia towaru do magazynu, wywodzi, iż dokonała zakupu oleju napędowego, organy prowadzące postępowanie, w oparciu o przywołane w zaskarżonej decyzji dowody, miały podstawy do wyprowadzenia wniosku, że towar nabyty przez stronę mógł być wyłącznie olejem opałowym.".

Nadto trzeba zaznaczyć, że Oświadczenie Normalizacyjne wytworzone zostało po dacie decyzji podatkowych, które zostały wydane odpowiednio: dnia 13 grudnia 2002 r. (I instancja) i dnia 29 października 2003 r. (II instancja) oraz po dacie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie (26 października 2005 r.). A zatem nie mogło być uwzględnione przez organy skarbowe, które przyjmowały stan faktyczny na datę wydania decyzji. Skutkiem tego, skoro kontrola sądowoadministracyjna dotyczy stanu faktycznego z daty wydania zaskarżonej decyzji, to wspomniane Oświadczenie nie mogło mieć wpływu na poczynione ustalenia oraz wywołać wątpliwości dowodowe i wpłynąć na poziom oceny merytorycznej.

Warto w związku z tym wskazać, że gdyby Sąd pierwszej instancji uwzględnił Oświadczenie Normalizacyjne, w sposób oczekiwany przez skarżącą, naruszyłby treść art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Narusza tę zasadę samodzielne ustalenie przez sąd stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które zaistniały po dniu wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i z tego względu nie mogły być znane temu organowi. Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 659/05, ONSAiWSA 2007, nr 2, poz. 35 oraz wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 1925/04, Lex nr 173085).

Należy także zwrócić uwagę, że treść Oświadczenia Normalizacyjnego z dnia 26 stycznia 2006 r. wskazuje, że chodzi w nim o normy przemysłowe obowiązujące w niektórych rafineriach. Normy te nie są oparte o przepisy Taryfy celnej ani o normy prawa podatkowego. Takie normy miała również skarżąca. Nie można im wobec tego przyznać waloru przesądzającego dowodu w sprawie, zwłaszcza że Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż Instytut Nafty w Krakowie nie jest organem klasyfikacyjnym.

W opinii wspomnianego autora Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy. Zarzut naruszenia wymienionego przepisu p.p.s.a. nie może odnieść zamierzonego skutku, jeżeli w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. i naruszenie konkretnych przepisów dotyczących postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym (szerzej na ten temat: wyrok NSA z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 57/06, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1947/04, Lex nr 245747).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, iż decyzja organu celnego dopuszczająca do obrotu towar określony kodem PCN ma wiążące znaczenie dla organu podatkowego. Znajduje to twierdzenie uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt III SA 653/01, Mon.Pod z 2003 r., nr 4, s. 30) Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy dysponowały pełnym materiałem dowodowym, w tym dokumentami wytworzonymi przez R., a ich ocena była wszechstronna i stoi pod ochroną art. 191 ord. pod. Trzeba podkreślić, że przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Strona skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe przekroczyły granice tej swobody, a Sąd pierwszej instancji tego nie odnotował lub nie wyciągnął odpowiednich konsekwencji.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 190 p.p.s.a. Zachował bowiem wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dla kontroli sądowej nie jest wystarczające formalne brzmienie dokumentów wystawionych przez P. i samą R., lecz istotna jest materialna – zgodna z rzeczywistością treść operacji gospodarczej. Taką treść analizowanych transakcji Wojewódzki Sąd Administracyjny wziął pod rozwagę, a wyprowadzone przez niego wnioski nie stoją w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 26 października 2005 r.

Warto poza tym nadmienić, że dla Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie miała treść dokumentu urzędowego SAD z dnia 4 maja 1998 r. Sąd kasacyjny uznał za konieczne ustosunkowanie się do niego przy rozpoznawaniu sprawy. Skutkiem tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia wskazał, iż z dokumentu tego wynika, że do obrotu na polskim obszarze celnym został dopuszczony olej opałowy o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1%. Taka jednoznaczna konkluzja koresponduje w wywodach Sądu z pozostałym zgromadzonymi w sprawie dowodami. Dlatego też nieuprawnione jest twierdzenie pełnomocnika R., że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił charakteru dokumentu SAD, do czego był zobowiązany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już wyżej wskazano, kwalifikacja organu celnego według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w drodze weryfikacji decyzji celnej.

8. Przechodząc do problematyki konstytucyjności rozporządzenia akcyzowego, wypada na wstępie zauważyć, że niektóre z przepisów tego aktu prawnego były już przedmiotem rozważań przez Trybunał Konstytucyjny. Nie dotyczy to jednak przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej (§ 9, § 24, § 25 rozporządzenia akcyzowego). Niezależnie zaś od tego strona skarżąca nie kwestionuje upoważnienia dla Ministra Finansów do obniżenia akcyzy. Wymaga jednak podkreślenia, że takie działanie może nastąpić jedynie wtedy, gdy na etapie importu towaru zapłacono podatek akcyzowy. Cały system obniżeń opiera się na tym założeniu. Skoro takiego podatku w sprawie nie uiścił żaden podmiot uczestniczący w obrocie przedmiotowym towarem, którym był olej opałowy zwolniony od podatku, to nie może być mowy ani o jego zwrocie ani obniżeniu – w ratach w poszczególnych miesiącach. Mechanizmu przewidzianego w tych przepisach nie stosuje się bowiem w stosunku do oleju opałowego zwolnionego z podatku. Olej opałowy nie zalicza się do "komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw" (paliw silnikowych) w rozumieniu § 9 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy rozporządzenia akcyzowego nie mają zatem w tej sytuacji zastosowania. Nie ma więc też żadnych podstaw, aby podnosić w tej sprawie ich niekonstytucyjność.

Nawiązując z kolei do twierdzeń, jakoby postępowanie podatkowe winno być prowadzone w stosunku do innych podmiotów (importera, podmiotu, który olej przekwalifikował, kontrahenta R.), wypada zauważyć, że sprawa dotyczy obniżenia należnego podatku akcyzowego przez skarżącą, a nie przez te podmioty. Weryfikacja rozliczenia skarżącej nie wymagała przy tym prowadzenia postępowania w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w ścieżce handlowej spornego towaru. O tym, czy i w jakim zakresie wszcząć postępowanie podatkowe w stosunku do danego podmiotu decydują wyłącznie organy podatkowe, opierając się na odpowiednich regulacjach prawnych. W tego typu decyzje sądy administracyjne nie mogą ingerować, nakazując uruchomienie postępowania w stosunku do określonego podmiotu. W konsekwencji zarzut skarżącej jest całkowicie niezasadny.

9. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., a także w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).