Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1968/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 7, art. 90 ust. 1, 2, 3 i 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h, 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173, art. 174 ust. 2 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.280.2017.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 roku nr 0114-KDIP4.4012.280.2017.2.MK.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca jest polską spółka kapitałową i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Jest także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest jedną ze spółek należących do Grupy W. (dalej: "Grupa"). Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji i sprzedaży napojów. Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty m.in. do państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również do państw spoza Unii Europejskiej.

Spółka podała, że w ramach spółek z Grupy, jak również z innymi podmiotami kontrolowanymi przez wspólników Wnioskodawcy oraz z podmiotami powiązanymi ze spółkami należącymi do Grupy (dalej "Uczestnicy") wprowadzany jest system zarządzania walutami. Ma on umożliwiać sprawniejszy przepływ walut między poszczególnymi Uczestnikami, a także ograniczyć koszty pozyskiwania walut obcych.

Jednym z narzędzi zarządzania zasobami walut mają być transakcje bezpośredniej wymiany walut pomiędzy Uczestnikami, polegające na tym, że jedna ze spółek nabywa lub sprzedaje walutę obcą w transakcji z inną spółką po ustalonym kursie, z zachowaniem rynkowej ceny wymian.

W praktyce transakcje mają być skonstruowane w ten sposób, że Uczestnik ma przekazywać do Wnioskodawcy, jako podmiotu świadczącego usługi wymiany waluty, środki w walucie sprzedawanej, w zamian zaś będzie otrzymywał odpowiednią ilość środków w walucie nabywanej. Transakcje dotyczyć będą sytuacji nabywania/sprzedawania walut obcych, np. euro (EUR) lub dolary amerykańskie (USD) za polskie złote (PLN), lub nabywania/sprzedawania walut obcych w zamian za inne waluty obce (np. EUR za USD). Nabycie waluty ("przewalutowanie" środków) będzie odbywało się z zastosowaniem ustalonego kursu na poziomie rynkowym.

Skarżąca będzie przy tym pełniła rolę spółki zarządzającej procesem wymiany walut dla pozostałych Uczestników; a jednocześnie jedynej spółki świadczącej usługi wymiany walut. Z tytułu transakcji, Skarżąca, podobnie jak pozostali Uczestnicy, nie będzie uzyskiwała/uiszczała prowizji, opłat ani innego rodzaju wynagrodzenia, poza ceną. Niemniej, przy realizacji danej operacji wymiany waluty może powstać wynik dodatni lub ujemny, wynikający z różnic kursowych. Na przykład, wskutek sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz innego Uczestnika waluty obcej według kursu wyższego, niż kurs, za który wcześniej została ona nabyta lub otrzymana przez Wnioskodawcę, po jego stronie wystąpi wynik dodatni na transakcji.

Wnioskodawca podkreślił, że transakcje te nie będą skutkowały rozszerzeniem jego zasadniczej działalności a ich wykonywanie wpłynie w niewielkim stopniu na aktualną aktywność Spółki. Ponadto, transakcje mają być w zamierzeniu dokonywane sporadycznie; jedynie w przypadku zaistnienia zapotrzebowania Wnioskodawcy lub innego Uczestnika na walutę obcą dojdzie do dokonania transakcji. Powstały na nich zysk będzie miał zaś niewielki udział w obrocie generowanym przez Wnioskodawcę, ze względu na jego stosunkowo niską wartość w porównaniu do obrotów Spółki, jak również relatywnie niewielką częstotliwość takich transferów. Co więcej, zaangażowanie środków Wnioskodawcy w celu dokonywania Transakcji będzie w zamierzeniu niewielkie. W rezultacie transakcje nie powinny mieć istotnego znaczenia dla wyniku finansowego Wnioskodawcy.

Żadna ze stron uczestniczących w transakcjach nie prowadzi działalności kantorowej w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 679), tj. regulowanej działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży oraz nie zamierza podejmować takiej działalności. Opisywana aktywność będzie, więc miała dla Wnioskodawcy charakter poboczny wobec jego podstawowej działalności.

Na potrzeby przedmiotowego wniosku, Skarżąca przyjęła, że opisane transakcje stanowią usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że aktualnie nie jest możliwe dokładne określenie, jaki dokładnie będzie udział zaangażowania jej aktywów w zakresie świadczenia usług wymiany walut w ogólnych obrotach w całym bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach podatkowych. Podkreśliła, że świadczenie usług wymiany walut uzależnione jest i będzie od jednostkowego zapotrzebowania na takie transakcje u Wnioskodawcy lub jednego z Uczestników, stąd konkretne kwoty zaangażowanych środków mogą się wahać pomiędzy poszczególnymi latami podatkowymi. W każdym jednak przypadku, aktywa Wnioskodawcy są i będą zaangażowane do usług wymiany walut jedynie w niewielkim stopniu w stosunku do ogólnych obrotów z działalności przedsiębiorstwa Spółki lub całości jej aktywów. Dla przykładu, kwota walut obcych wymienionej w 2016 roku przez Spółkę w stosunku do jej przychodów wynosiła ok. 2,5% tych przychodów. Oznacza to, w jej ocenie, że stopień zaangażowania jej aktywów w zakresie świadczenia usług wymiany walut w stosunku do osiągniętych przychodów z działalności przedsiębiorstwa wyniósł 2,5%. Co istotne, jest to stosunek zaangażowanych aktywów do osiąganych przychodów. Proporcja przychodów z wymiany walut do ogólnych przychodów Spółki byłaby znacznie niższa. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zaznaczył, że rozwija działalność na rynkach zagranicznych. W rezultacie, w zależności od faktycznego zapotrzebowania Spółki lub uczestników na waluty obce, powyższy stosunek zaangażowanych aktywów do przychodów Spółki w danym roku może być wyższy lub niższy. Wnioskodawca wyjaśnił, że na tą chwilę planowane jest dokonywanie od 3 do 4 transakcji wymiany walut rocznie. Liczba ta może wzrosnąć w przypadku zaistnienia wyjątkowej sytuacji na rynku lub w działalności któregoś z Uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione Transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 i ustawy o VAT.

Za takim stanowiskiem, w ocenie Spółki, przemawiają w szczególności rozmiar i skala aktywów zaangażowanych w działalność operacyjną Wnioskodawcy, jaką jest produkcja i sprzedaż napojów. Ponadto zarówno w przedmiocie przeważającej działalności wskazanej dla potrzeb rejestru przedsiębiorców, jak i przedmiocie pozostałej działalności przez niego wykonywanej, nie wskazano wymiany walut, co odpowiada faktycznym proporcjom aktywności Wnioskodawcy. Opisane w niniejszym wniosku operacje wymiany walut mają mieć natomiast charakter poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Wnioskodawcy w zakresie, w jakim realizowane są niejako "przy okazji", tj. "na marginesie" tej działalności. Nie jest intencją ani zamierzeniem Wnioskodawcy w żadnym razie prowadzenie działalności kantorowej i realizowanie z tego tytułu zysku, a jedynie zoptymalizowanie sposobów pozyskiwania walut obcych służących prowadzeniu działalności podstawowej, jak też zoptymalizowanie sposobu wykorzystania "nadwyżek" walut obcych, wygenerowanych w ramach działalności zasadniczej. Dlatego realizowane przez Wnioskodawcę operacje wymiany walut powinny być traktowane jako "efekt uboczny" podstawowej działalności realizowanej przez Wnioskodawcę, a niejako rozszerzenie tej działalności.

Ponadto, dokonywane przez Wnioskodawcę operacje wymiany walut nie mogą być uznane za bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jego zasadniczej działalności (tj. działalność w branży związanej z produkcją i sprzedażą piwa oraz innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych). Potwierdza to w szczególności fakt, że Wnioskodawca mógłby bez przeszkód zrezygnować z dokonywania tego rodzaju transakcji i zastąpić je usługami dostarczanymi przez wyspecjalizowane instytucje finansowe (banki, kantory). Wpłynęłoby to jedynie w niewielki sposób na podstawową działalność Wnioskodawcy, poprzez zwiększenie kosztów pozyskiwania walut obcych lub zmniejszenie zysków z ich sprzedaży. Biorąc pod uwagę całokształt działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, wpływ ten należy uznać za minimalny.

Dodatkowo, transakcje wymiany walut mają mieć w zamierzeniu charakter incydentalny. W zakresie, w jakim uzależnione są od bieżącego zapotrzebowania Wnioskodawcy i innych Uczestników na walutę obcą oraz zasobów waluty obcej posiadanej przez nich. Stąd nie można uznać transakcji za transakcje realizowane stale (jeśli nie będzie takiego zapotrzebowania, w danym okresie rozliczeniowym może nie wystąpić żadna tego typu transakcja).

Skarżąca nadmieniła, że ewentualny zysk, który może powstać po jej stronie z tytułu rozpatrywanych transakcji wymiany walut (w wysokości dodatniego wyniku zrealizowanego na danej transakcji) będzie stanowił jedynie niewielki udział w wyniku generowanym przez Wnioskodawcę z tytułu jego podstawowej (zasadniczej) działalności. Stad, zysk ten nie powinien w zamierzeniu wpływać w istotny sposób na jej kondycję finansową.

Skarżąca zaznaczyła, że realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie wiąże się z zaangażowaniem przez Wnioskodawcę istotnych zasobów. W praktyce, zaangażowanie to ogranicza się do podpisania odpowiedniej umowy, dokonania transferu walut oraz wykazania danej transakcji dla celów księgowych/podatkowych. Co do zasady, realizowanie ww. transakcji nie powinno skutkować w szczególności powstaniem/zwiększeniem po stronie Wnioskodawcy kosztów skutkujących wystąpieniem naliczonego VAT.

Dlatego też Skarżąca stanęła na stanowisku, że realizowane przez nią transakcje wymiany walut należy uznać za czynności wykonywane pomocniczo w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przytaczając na poparcie swego stanowiska zarówno szereg orzeczeń sądów, Trybunału Sprawiedliwości, jak i wydawanych w tym przedmiocie interpretacji indywidulanych.

W rezultacie, zdaniem Skarżącej, opisane transakcje nie powinny być przez nią uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swej interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2017 roku nr 0114-KDIP4.4012.280.2017.2.MK uznał stanowisko W. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro za "pomocnicze" należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, będą występowały rzadko, to czynności polegających na świadczeniu usług wymiany walut, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można uznać za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Dyrektor KIS podkreślił, że przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia "incydentalnych" (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Organ wskazał, że celem oceny, czy dane czynności mogą być uznane za "pomocnicze", konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Organ uznał, że wykonywane czynności dotyczące wymiany walut spółkom z grupy są wpisane w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Skarżącą nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Spółki; przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Zatem wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie wymiany walut nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Tym samym, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu świadczenia usług wymiany walut powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Organ podniósł przy tym, że także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) wskazano, iż transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 Î 2 ustawy, nie mogą być transakcjami, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów, organ interpretacyjny zaznaczył, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 roku nr 0114-KDIP4.4012.280.2017.2.MK, W. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając:

- naruszenie art. 90 ust. 1. ust. 2, ust. 3 i 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 173-174 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez uznanie, że wykonywane przez Skarżącą czynności w zakresie wymiany walut nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu świadczenia usług wymiany walut powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

- naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: "O.p."), które mają zastosowanie do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie odesłania zawartego w art. 14h, oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji, która nie odnosi się szczegółowo do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji oraz pomija przedstawione przez Spółkę orzecznictwo, a przez to nie zawiera pełnej oceny stanowiska Skarżącej, jako wnioskodawcy oraz wyczerpującego uzasadnienia dokonanej przez Organ oceny tego stanowiska.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie wiążą się z zaangażowaniem przez Skarżącą istotnych zasobów. W praktyce, zaangażowanie to ogranicza się do podpisania odpowiedniej umowy, dokonania transferu walut oraz wykazania danej transakcji dla celów księgowych/podatkowych. Co do zasady, realizowanie tych transakcji nie powinno skutkować w szczególności powstaniem/zwiększeniem po stronie Skarżącej kosztów skutkujących wystąpieniem naliczonego VAT.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że opisane w jej wniosku transakcje, mają charakter pomocniczy ze względu na znikome zaangażowanie środków Spółki w ich realizację i nie powinny być uwzględniane przez nią przy kalkulacji współczynnika. Za takim stanowiskiem przemawiają w szczególności rozmiar i skala aktywów zaangażowanych w działalność operacyjną Skarżącej, jaką jest produkcja i sprzedaż napojów. Ponadto, Skarżąca wskazała, że zarówno w przedmiocie przeważającej działalności wskazanej dla potrzeb rejestru przedsiębiorców, jak i przedmiocie pozostałej działalności przez nią wykonywanej, nie wskazano wymiany walut, co odpowiada faktycznym proporcjom aktywności Wnioskodawcy. Operacje wymiany walut mają mieć natomiast charakter poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Skarżącej w zakresie, w jakim realizowane są niejako "przy okazji", tj. "na marginesie" tej działalności. Nie jest intencją ani zamierzeniem Skarżącej w żadnym razie prowadzenie działalności kantorowej i realizowanie z tego tytułu zysku, a jedynie zoptymalizowanie sposobów pozyskiwania walut obcych służących prowadzeniu działalności podstawowej, jak też zoptymalizowanie sposobu wykorzystania "nadwyżek" walut obcych, wygenerowanych w ramach działalności zasadniczej. Dlatego realizowane przez Skarżącą operacje wymiany walut powinny być traktowane jako "efekt uboczny" podstawowej działalności realizowanej przez Wnioskodawcę, a niejako rozszerzenie tej działalności.

Ponadto, dokonywane przez Skarżącą operacje wymiany walut nie mogą być uznane za bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jej zasadniczej działalności, czyli produkcji i sprzedaży piwa oraz innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych.

Reasumując, zdaniem Spółki, transakcje wymiany walut z Uczestnikami mają charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na to, że:

1. jedynie w minimalnym stopniu wiążą się z wykorzystaniem zasobów Spółki, bowiem generują niskie koszty w porównaniu do całego obrotu Spółki;

2. działalność w zakresie wymiany walut nie jest działalnością charakterystyczną dla działalności Spółki, pozostaje na jej uboczu;

3. transakcje wymiany walut są dokonywane nieregularnie i sporadycznie.

Nadto, zdaniem Skarżącej, w pełni uzasadniony jest zarzut wydania interpretacji z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ dokonując wykładni w oderwaniu od całości dorobku piśmienniczego oraz orzeczniczego, w istocie organ dopuścił się rażącego naruszenia obowiązku działania na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez aplikację do przedstawionego zdarzenia przyszłego przepisu prawa niemającego zastosowania.

Skarżąca podkreśliła, że organ dokonał arbitralnego i nieznajdującego uzasadnienia w przepisach odrzucenia części argumentów przywoływanych przez Spółkę i skoncentrowania się wyłącznie na jednym argumencie, który pozwala na przyjęcie korzystnego dla fiskusa stanowiska, pomimo oczywistej nieaktualności tego argumentu. Zdaniem Skarżącej, przywoływany przez organ wyrok w sprawie C-306/94 odnosił się do poprzedniego stanu prawnego, a zatem wnioski w nim zawarte nie mogą być podstawą do aktualnych rozstrzygnięć. Przed 1 stycznia 2014 r. w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca posługiwał się określeniem "obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim wykonywane są sporadycznie". Warunek sporadyczności transakcji, odnoszący się zarówno do transakcji finansowych, jak i transakcji dotyczących nieruchomości, został jednak z efektem od wskazanej daty wykreślony z Ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę treść analizowanego wyroku, w obliczu faktu usunięcia wymogu "sporadyczności" transakcji z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie może być już on podstawą do interpretowania przepisów tej ustawy w odniesieniu do transakcji pomocniczych dokonywanych po dniu 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę W. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną z dnia 7 września 2017 roku nr 0114-KDIP4.4012.280.2017.2.MK, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na zakwestionowaniu dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów art. 90 ust. 1. ust. 2, ust. 3 i 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 173, 174 Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz naruszeniu art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h, oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy - w przedstawionych we wniosku okolicznościach zdarzenia przyszłego – świadczone przez Skarżącą usługi wymiany walut, mają charakter pomocniczy względem podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, w związku z czym należy je kwalifikować jako transakcje finansowe pomocnicze w myśl art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej, ww. transakcje mają charakter pomocniczy, co oznacza, że obrotu z ich tytułu nie trzeba brać pod uwagę przy obliczeniu proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że ww. czynności świadczone przez Spółkę mają charakter planowany i powtarzalny, stanowiąc dodatkowy rodzaj prowadzonej prze nią działalności gospodarczej. Zatem wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tego tytułu nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i nie podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Rozstrzygając zaistniały pomiędzy stronami spór, Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, uznając w związku z powyższym, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji nie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych (pkt 1); usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (pkt 2).

Istotny w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku wobec transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Przyjęcie zatem, że opisane we wniosku transakcje wymiany walut nie są czynnościami pomocniczymi w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, powodowałoby konieczność doliczania ich przy ustalaniu powyżej opisanej proporcji po stronie czynności zwolnionych z VAT, a tym samym zmniejszałoby możliwość odliczenia części podatku VAT od zakupów, co do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej do grupy czynności podlegających lub zwolnionych z VAT (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 425/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W takiej sytuacji, wobec nie budzącej wątpliwości stron kwestii, że operacje wymiany walut są czynnościami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie, czy mają one charakter pomocniczy, czy też nie. Jest oczywiste, że ustalenie charakteru takich transakcji, a więc przyjęcie, czy są to czynności wchodzące w skład głównej działalności podmiotu, czy też mogące za takiego rodzaju działalność być uznaną, możliwe będzie jedynie przy uwzględnieniu szeregu okoliczności związanych zarówno z profilem działalności firmy, jak też cechami danej transakcji.

Regulacja art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, jest przy tym implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego.

Termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność, subsydiarność. Posługiwanie się zamiennie terminologią transakcji (usług) "sporadycznych", "pomocniczych" czy "dodatkowych" wynika z używania w różnych wersjach językowych Dyrektywy 2006/112/WE określeń: incidental, accessoires, Hilfsumsätze. Ponadto ustawa o VAT w wersji sprzed 1 stycznia 2014 r. posługiwała się pojęciem "sporadyczne". Co oczywiste, pojęcia te pomimo pewnych różnic znaczeniowych w procesie wykładni muszą uzyskać jednakowe rozumienie ich treści (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 714/17).

Należy podkreślić, że omawiane zagadnienia stanowiły przedmiot rozważań TSUE, który dokonał interpretacji pojęcia "sporadyczności" użytego w art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG) - dalej jako "VI Dyrektywa", któremu aktualnie odpowiada przepis art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, który zawiera regulację analogiczną do zawartej w prawie krajowym (polskim), a będącą przedmiotem interpretacji (aktualnie używa się pojęcia "pomocnicze"). TSUE w swych orzeczeniach, wydawanych jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, wskazał na szereg czynników, które należy uwzględniać w procesie ustalania warunków wyłączania obrotu z tytułu świadczeń zwolnionych z mianownika proporcjonalnego prawa do odliczenia (por. orzeczenia z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

I tak w wyroku w sprawie C-77/01 Trybunał stwierdził przykładowo, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, jest zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz - jeżeli tak jest - o wyłączeniu zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, co istotne, w wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do tego, by wykluczyć możliwość zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych.

Z kolei w wyroku w sprawie C-306/94 TSUE (na które to orzeczenie powoływał się także organ interpretacyjny), wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Czynności sporadyczne (aktualnie pomocnicze) są to czynności nie stanowiące bezpośredniego stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności firmy. Należy więc w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy konkretne transakcje są przedmiotem zasadniczej działalności firmy, czy też może działalność tę w istotny sposób uzupełnia, stanowiąc o możliwości jej prowadzenia, stając się jej koniecznym uzupełnieniem.

W konsekwencji, rozpatrując przedmiotowe zagadnienie należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego typu czynności (czy są wykonywane stale, czy sporadycznie, z przyczyn np. losowych), należy odnieść się do wartości tego typu czynności, czyli ilości środków przeznaczanych przez przedsiębiorstwo na ich dokonywanie, w tym w kontekście wielkości obrotu wynikającego z tego typu działalności z obrotem firmy ogółem, należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną (wielkość zaangażowanych środków).

Porównanie wskaźników finansowych wskazanych powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane jedynie pomocniczo. Ocena charakteru takiej działalności musi odbywać się indywidualnie, przy uwzględnieniu realiów konkretnej sprawy. Wydatkowanie określonej kwoty w jednej firmie może być uznane za działalność pomocniczą (z uwzględnieniem jej obrotów), a w innej już taką nie będzie. Jednakże w istocie kluczowe znaczenie dla oceny charakteru takiej transakcji będzie miał stopień wykorzystania aktywów finansowych spółki do ich prowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1757/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3017/12).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy należy uznać, że czynności Skarżącej związane z wymianą walut dla Spółek należących do Grupy jak też z nią powiązanych stanowią pomocnicze usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zasadniczym przedmiotem działalności Skarżącej jest bowiem produkcja i sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych. W skład jej działalności nie wchodzą natomiast usługi polegające na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych.

Sąd podziela podkreślone w skardze stanowisko, że dokonywanie wymiany walut w sposób przedstawiony przez Skarżącą, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności, nie uzupełnia jej, a prowadzenie głównego rodzaju działalności jest w pełni możliwe bez przeprowadzania wspomnianych transakcji. Zauważyć również należy, że, jak podkreśliła Skarżąca, zarówno w przedmiocie przeważającej działalności wskazanej dla potrzeb rejestru przedsiębiorców, jak i w przedmiocie pozostałej wykonywanej przez nią działalności, nie wskazano wymiany walut. W istocie wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki jest niewielki. Okoliczność ta stanowi jeden z elementów pozwalających na uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi miały charakter pomocniczy względem jej podstawowej działalności gospodarczej. Nie broni się tym samym argumentacja organu zmierzająca do wykazania, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że operacje wymiany walut przeprowadzane przez Skarżącą stanowić będą dodatkowy i pełnoprawny wobec produkcji i sprzedaży napojów filar jej działalności. Nie sposób przyjąć takiego stanowiska przy uwzględnieniu w istocie sporadycznego ich występowania, dodatkowo uzależnionego od zaistnienia specyficznych okoliczności wśród podmiotów będących lub powiązanych z grupą kapitałową, rodzących konieczność wymiany walut. W takich realiach, wbrew ocenie organu, za nieracjonalną należałoby uznać próbę budowania modelu rozwoju Skarżącej o nowy moduł obejmujący wymianę walut (przy tym ograniczony do dość wąskiego i z góry zdefiniowanego kręgu podmiotów), jako dodatkowy i równoważny wobec jej części produkcyjno – handlowej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, w ocenie Sądu, że rzeczywistym powodem wprowadzenia mechanizmu wymiany walut przez jego uczestników, scedowanym na Skarżącą, jest rozwiązanie pewnego problemu ekonomicznego, wynikłego z czasowej dysproporcji w dysponowaniu nadwyżkami walut obcych przez jego uczestników. Wprowadzenie omawianego systemu pozwoli zatem z jednej strony na zoptymalizowanie sposobu wykorzystania nadwyżek walut obcych usprawniając przepływ walut między poszczególnymi uczestnikami, a z drugiej ograniczy koszty pozyskiwania przez nich walut obcych. A zatem można uznać, że działalność Skarżącej związana z wymianą walut ulokowana jest na marginesie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Drugą, niezwykle istotną, okolicznością świadczącą o pomocniczym (sporadycznym) charakterze tych usług jest niska częstotliwość świadczonych usług. Skarżąca świadczy i będzie je świadczyć na rzecz zamkniętego kręgu podmiotów a średnia planowana ilość rocznie transakcji walut wahać się będzie w granicach trzech lub czterech. Biorąc pod uwagę rozmiar podstawowej działalności gospodarczej Spółki, powyższa okoliczność pozwala uznać, że Skarżąca przedmiotowe usługi świadczy i będzie świadczyć sporadycznie.

Trzecią, równie istotną, okolicznością potwierdzającą pomocniczy charakter tych usług, jest niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych skarżącej Spółki. Z opisanych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego wynika bardzo niewielkie, wręcz znikome, zaangażowanie aktywów Skarżącej do świadczenia przedmiotowych usług i bardzo niska kwota kosztów związanych z ich świadczeniem w porównaniu z działalnością główną. Jak wskazała Skarżąca zaangażowanie to obejmuje w istocie czynności w zakresie przygotowania i podpisania odpowiedniej umowy, dokonania transferu walut oraz wykazania danej transakcji dla celów księgowych (podatkowych). Tymczasem za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., należy uznać właśnie takie transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1528/16).

Biorąc pod uwagę analizowane powyżej okoliczności, w tym częstotliwość transakcji i stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że sporna działalność Skarżącej, w postaci transakcji wymiany walut, stanowić będzie jej jeden z profili jej zasadniczej i podstawowej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie - zdaniem Sądu świadczenie przez Skarżącą tychże usług ma i będzie miało charakter incydentalny (pomocniczy, sporadyczny), nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia ani uzupełnienia podstawowej, głównej działalności opodatkowanej Spółki. Wskutek powyższego nie można zaakceptować stanowiska organu w zakresie kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 1, 2, 3 i 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. Tym samym zarzuty związane z ewentualnym naruszeniem przepisów postępowania nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i uwzględnienie skargi.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni wskazania i ocenę prawną zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z kolei podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.