Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2602/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 4, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 1, 3 i 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 165 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A.D. i B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIS") - po rozpatrzeniu odwołania Skarżących – A. K. i B. K. - decyzją z [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") z [...] maja 2015r. o umorzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z [...] marca 2015r. w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za 2011r.

W uzasadnieniu DIS wskazał, ze zdaniem NUS uzyskane przez Skarżącą - zatrudnioną w charakterze asystenta projektanta (inżyniera budowy) - przychody z czynności o charakterze twórczym nie spełniały warunków do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, gdyż w umowie o pracę z 17 grudnia 2010r. z A. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") nie wyodrębniono wynagrodzenia za czynności o charakterze twórczym wykonywane w ramach poszczególnych projektów. W umowie podano jedynie ogólną kwotę wynagrodzenia brutto. Spółka w piśmie z 9 grudnia 2014r. potwierdziła natomiast przedstawione przez Skarżącą wyliczenie czasu pracy spędzonego na czynnościach o charakterze twórczym. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwany dalej: "u.p.d.f.") odnosi się do przychodu - wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do projektów na rzecz pracodawcy. Przychód musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynikało, że Skarżąca nie posiadała w badanym roku uprawnień budowlanych, a czynności w ramach powierzonych obowiązków w Spółce, zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy o pracę - zakres obowiązków, wykonywała pod bezpośrednim nadzorem Projektanta, na polecenie przełożonego, według zasad ustalonych przez przełożonego lub w zakresie określonym przez Kierownika Robót/Kierownika Budowy. Skarżącej nie można było więc uznać za wykonującą prace twórcze w budownictwie.

Skarżący w odwołaniu zarzucili ww. decyzji NUS naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 1, art. 12 ust. 1 i art. 17 ustawy z dnia 4 lutego1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwana dalej: "u.p.a.p.p.") przez jego niezastosowanie na skutek błędnego uznania, iż w celu skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów pisemna umowa o pracę powinna wyodrębniać wynagrodzenie za czynności o charakterze twórczym, nawet gdy dokumentacja pracownicza wskazuje, jaka część wynagrodzenia przypada na pracę twórczą Skarżącej. Zdaniem Skarżącej przymiot twórcy nie zależy od posiadania uprawnień do wykonywania danej działalności czy zawodu. Nie ma znaczenia, że Skarżąca w okresie objętym rozliczeniem nie posiadała jeszcze uprawnień budowlanych oraz to, że w jej umowie o pracę nie wyodrębniono wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej. Osoba fizyczna, niezależnie od jej sytuacji prawnej, staje się twórcą przez sam fakt stworzenia utworu. Skarżąca biorąc udział w sporządzaniu projektów w ramach stosunku pracy, nabyła do nich prawa autorskie, a jej nazwisko znajdowało się na projektach, więc zachodzi domniemanie z art. 8 ust. 2 u.p.a.p.p. W praktyce w projektach budowlanych albo technologicznych jedynie projektanta posiadającego uprawnienia wpisać można do metryki. Pozostałych projektantów - z punktu widzenia prawa autorskiego potencjalnych współtwórców - określa się mianem współpracujących (zespół projektowy) i zamieszcza w dodatkowych tabelach. Taka praktyka miała miejsce w sprawie. Twórcą będzie osoba bądź osoby, które wniosły twórczy wkład w powstanie utworu (choćby i w minimalnym zakresie), a nie osoby, które podpisały się na gotowym dziele. Skarżąca jako rzeczywisty projektant posiada prawa autorskie do przygotowanych przez nią projektów, a projektant z formalnymi uprawnieniami budowlanymi, który nie brał udziału albo brał udział jedynie w ograniczonym zakresie w projektowaniu, nie jest z tego tytułu uprawniony. Stosownie do art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p. ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Materiał dowodowy wskazuje, jaka była rola Skarżącej w wykonywanych projektach, a Spółka w piśmie z 9 grudnia 2014r. potwierdził bowiem, że jej praca w ramach obowiązków asystenta projektanta była niepowtarzalna i miała indywidualny charakter, chroniony prawem autorskim i była przekazywana pracodawcy na mocy stosunku pracy. Spółka przedstawiła także procentową kalkulację, w jakim zakresie praca Skarżącej stanowiła pracę twórczą. Zdaniem Skarżącej widniejący na projektach K. S. jedynie nadzorował pracę, którą wykonywała Skarżąca, więc to Skarżąca była autorem albo współautorem projektów. Przedmiotem prawa autorskiego na mocy art. 2 ust. 1 u.p.a.p.p. jest także opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego. Skarżąca podniosła też, iż przepisy u.p.a.p.p. i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. nie wymagają wyodrębnienia przychodu z tytułu pracy twórczej w pisemnej umowie o pracę. Oparcie kalkulacji na iloczynie godzin spędzonych na pracy twórczej jest przy tym jedynie koncepcją przyjętą przez pracodawcę i nie uniemożliwia przypisania tego przychodu do konkretnej pracy twórczej czy stworzonego utworu.

Skarżący w związku z tym wnioskowali o uchylenie ww. decyzji NUS i orzeczenie, co do istoty sprawy, a także o przeprowadzenie dowodu z załączonego do odwołania dokumentu w postaci zawartego 18 maja 2015r. przez Skarżącą ze Spółką porozumienia do umowy o pracę na okoliczność, że Skarżąca w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywała pracę twórczą: m.in. opracowywanie projektów/koncepcyjnych, projektów budowlanych oraz wykonawczych, sporządzanie dokumentacji projektowej, będących przejawem twórczej działalności o indywidualnym charakterze, które odzwierciedlają oryginalny i twórczy wkład odwołującej się, a które stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p. - za którą otrzymywała wynagrodzenie według odpowiedniej kalkulacji. Zdaniem Skarżących ww. porozumienie potwierdzało, że na podstawie umowy o pracę pracodawca nabywał od Skarżącej autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu u.p.a.p.p., tworzone w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, z chwilą ich ustalenia, choćby utworów tych nie ukończono - autorskie prawa majątkowe do utworu lub jego części stworzonego w danym miesiącu kalendarzowym, przechodzą na pracodawcę najpóźniej z końcem tego miesiąca kalendarzowego.

Zdaniem DIS zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 9 ust. 1 u.p.d.f., jak również reguły płynące z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. oraz treści art. 1 ust. 1 i 2, art. 8, art. 12 u.p.a.p.p. a ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach przemawiają za tym, że uzyskane przez Skarżącą przychody z czynności o charakterze twórczym nie spełniają warunków do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, gdyż w umowie o pracę ze Spółką z 17 grudnia 2010r. nie wyodrębniono wynagrodzenia za czynności o charakterze twórczym wykonywane w ramach poszczególnych projektów - podając jedynie ogólną kwotę wynagrodzenia brutto. W piśmie z 9 grudnia 2014r. pracodawca potwierdził tylko przedstawione przez Skarżącą wyliczenie czasu pracy spędzonego na czynnościach o charakterze twórczym. Do zastosowania kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., wbrew twierdzeniom Skarżącej, konieczne jest by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 3 lipca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 35/09, wyroki NSA z: 12 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1791/08, z 16 września 2010r. sygn. akt II FSK 839/09, 29 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2217/09, 11 marca 2015r. sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 maja 2010r. sygn. akt I SA/Wr 253/10).

Zdaniem DIS warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania jest: a) powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. i otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, b) rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę, c) w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w ramach stosunku pracy, z umowy o pracę z twórcą powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania z tych praw. Oprócz stworzenia przez Skarżącą utworów, podlegających ochronie prawa autorskiego należało wykazać, że wynagrodzenie dotyczyło korzystania lub rozporządzenia przez Skarżącą praw autorskich do tych utworów. NUS ustalił natomiast, że Skarżąca była zatrudniona w Spółce na stanowisku asystenta projektanta - Inżyniera Budowy, w pełnym wymiarze czasu pracy, podlegała bezpośrednio i ponosiła odpowiedzialność przed Dyrektorem ds. Projektowych, za wykonywaną pracę, zgodnie z umową otrzymywała miesięczne wynagrodzenie brutto - 5.000zł, a w umowie o pracę nie wskazano części ("składnika") wynagrodzenia pochodzącą z czynności chronionych prawem autorskim, czas pracy o charakterze twórczym wynikał jedynie z zestawienia godzinowego czasu pracy, zgodnie z którym w 2011r. wyniósł 66,73% łącznego czasu pracy; Skarżąca otrzymała wynagrodzenie, które obejmowało różnego rodzaju świadczenia pracownicze w tym: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas urlopu, signal rodzinny, ryczałt, premie uznaniowe, obiady, a nie obejmowało wynagrodzenia z tytułu praw autorskich; Skarżąca czynności w ramach powierzonych obowiązków w Spółce wykonywała pod bezpośrednim nadzorem Projektanta lub na polecenie przełożonego lub według zasad ustalonych przez przełożonego lub w zakresie określonym przez Kierownika Robót/Kierownika Budowy; Skarżąca nie posiadała odpowiednich uprawnień budowlanych do pełnienia samodzielnych funkcji w budownictwie i nie mogła podpisywać się pod projektem.

Zdaniem DIS materiał dowodowy zebrany przez NUS i dowody przedstawione przez Skarżącą nie potwierdzają, że Skarżąca wykonywała w ramach stosunku pracy działalność twórczą w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., zwana dalej: "u.P.b.") za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie uważa się działalność związaną z koniecznością fachowej oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązywania zagadnień architektonicznych oraz techniczno-organizacyjnych, a w szczególności obejmującą m.in. projektowanie, sprawdzanie projektów architektoniczno-budowlanych i sprawowanie nadzoru autorskiego. Z art. 12 ust. 2 u.P.b. wynika, że samodzielne funkcje techniczne w budownictwie wykonywać mogą wyłącznie osoby posiadające odpowiednie wykształcenie techniczne i praktykę zawodową, dostosowane do rodzaju, stopnia skomplikowania działalności i innych wymagań związanych z wykonywaną funkcją, stwierdzone decyzją zwaną "uprawnieniami budowlanymi", wydaną przez organ samorządu zawodowego. Prace projektowe w budownictwie polegające na tworzeniu utworów w postaci dzieł projektowych, wykonywać mogą wyłącznie osoby mające wskazane "uprawnienia budowlane, których Skarżąca nie posiadała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał w wyroku z 16 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1454/09, że za twórcę można uznać jedynie projektanta - osobę posiadającą "uprawnienia budowlane", zaś statusu takiego nie można nadać osobom opracowującym poszczególne elementy realizowanego projektu w ramach stworzonego przez twórcę projektu (dzieła). Skoro Skarżąca uprawnienia budowlane uzyskała, co wynika z jej pisma z 17 lutego 2015r. dopiero w czerwcu 2013r., w badanym okresie nie mogła podpisać się pod projektem, a nadzór nad jej pracą sprawowała osoba mająca odpowiednie uprawnienia budowlane ("Zakres (...) pracy przy wykonywaniu projektów zawierał kompleksowe rozwiązanie zagadnienia technicznego od koncepcji poprzez obliczenia i rysunki, które następnie kontrolował i sprawdzał Pan K. S. jako Projektant i jednocześnie Kierownik Pracowni).

Skarżąca pracowała ponadto na stanowisku asystenta projektanta i do jej obowiązków należało reprezentowanie interesów pracodawcy w ramach realizacji bieżącej strategii Spółki, a w szczególności: 1) sporządzanie obmiarów i dokumentacji projektowych pod bezpośrednim nadzorem projektanta; 2) archiwizowanie wykonywanych prac projektowych wg aktualnie obowiązujących zasad ustalonych przez przełożonego; 3) na polecenie przełożonego: a) specyfikowanie i zamawianie materiałów eksploatacyjnych dla Pracowni Projektowej; b) kontakty z klientami i podwykonawcami firmy w zakresie wynikającym z obowiązków Asystenta Projektanta; c) opracowanie opinii, analiz, obliczeń, prezentacji i artykułów technicznych; d) sporządzanie i aktualizacja katalogów oprogramowania, książek, wyposażenia oraz egzemplarzy archiwalnych dokumentacji projektowych; e) realizacja innych zadań wynikających z charakteru pracy pracowni; 4) sprawowanie bezpośredniego nadzoru nad wykonywanymi robotami w zakresie określonym przez Kierownika Robót/Kierownika Budowy. Dodatkowo w znajdujących się w aktach kopiach projektów: a) technologicznego - posadowienie na palach prefabrykowanych fundamentów wież elektrowni wiatrowych EW1 i EW2 wraz z projektem próbnych obciążeń statycznych i dynamicznych oraz b) wykonawczego-modyfikacja zwieńczenia fundamentu pod wieże wiatrowe EW1 i EW2, Skarżąca nie figuruje jako projektant, a jako jedna z osób biorących udział w opracowaniu projektu.

Na tej podstawie DIS uznał, że skoro umowa o pracę Skarżącej w badanym roku, nie przewidywała możliwości zastosowania rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, a Spółka w piśmie z 9 grudnia 2014r. potwierdził jedynie przedstawione przez Skarżącą wyliczenie czasu pracy spędzonego na czynnościach o charakterze twórczym, niemożliwe było zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. W tym zakresie DIS powołał się utrwalone stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych i wskazał, że przyjmując, że praca twórcza Skarżącej obejmowała 66,73% łącznego czasu pracy (co potwierdziła Spółka w piśmie z 9 grudnia 2014r.) nie przesądza, jaką konkretnie część wynagrodzenia wypłacono za prace o takim charakterze. Za bezpodstawne bowiem uznać należy stanowisko, że do 66,73% tegoż wynagrodzenia należało zastosować 50% stawkę zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wyodrębnienie części odpowiadającej honorarium za prace twórcze z ogólnego wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą na podstawie umowy, czy też honorarium za rozporządzenie dziełem (por. wyroki: NSA z 11 marca 2015r. sygn. akt II FSK 459/13 i WSA w Gliwicach z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 781/10). Również to, że Skarżąca nie posiadała uprawnień budowlanych, a czynności w ramach powierzonych obowiązków w Spółce, zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy o pracę - Zakres obowiązków, wykonywała pod bezpośrednim nadzorem Projektanta, na polecenie przełożonego, według zasad ustalonych przez przełożonego lub w zakresie określonym przez Kierownika Robót/Kierownika Budowy, przesądzał, że nie można jej uznać za osobę wykonującą prace twórcze w budownictwie w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.

DIS, odnosząc się do powoływanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej wskazał, że jej stan faktyczny nie odzwierciedlał całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ustalenia NUS pozwalały na przyjęcie, że wobec Skarżącej niemożliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. W ww. interpretacji wskazano m.in., iż jej przedmiotu nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawczy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu u.p.a.p.p., zaś prawidłowość sporządzonego zeznania podatkowego (ewentualnie korekty tego zeznania), ustalenie istnienia oraz wysokości nadpłaty stwierdzone mogą zostać dopiero przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego.

DIS wskazał ponadto, że deklaracja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p.") decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji. Postępowanie podatkowe, prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p., a wszczynane z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 O.p., zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w pierwotnej deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 in fine O.p.). W wyniku tego postępowania organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli dane zawarte w pierwotnej deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik uiścił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie. Przepisy O.p. nie upoważniają organu podatkowego do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Skoro NUS nie kwestionował wysokości podatku wykazanego przez Skarżących w pierwotnym zeznaniu i jego zdaniem nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, korekta zeznania podatkowego nie wywołała skutków materialno-prawnych. Obowiązkiem NUS w tej sytuacji było umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS z 15 maja 2015r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 21 § 3 oraz art. 75 § 1 O.p. - przez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia p.d.f. w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy było to zbędne i należało rozpatrzeć wniosek o stwierdzenie nadpłaty; b) art. 187 § 1 O.p. - przez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego sprawy i pominięcie zawarcia przez Skarżącą ze Spółką porozumienia z 18 maja 2015r., potwierdzającego ustalenia obowiązujące od zawarcia umowy o pracę, a dotyczące części wynagrodzenia Skarżącej za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych w trakcie umowy o pracę, gdy z treści ww. porozumienia wynika, jaka była wysokość wynagrodzenia należnego Skarżącej za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych w toku wykonywania obowiązków służbowych, c) art. 12 ust. 1 i 2 P.b., art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. - przez ich błędną wykładnię i art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. twórcą projektów może być jedynie projektant - osoba posiadająca uprawnienia budowlane w rozumieniu u.P.b., a efekty pracy Skarżącej, która nie posiadała uprawnień do pełnienia samodzielnych funkcji w budownictwie nie stanowiły utworów w rozumieniu u.p.a.p.p., gdy przepisy u.P.b. dotyczą wyłącznie organizacji procesu budowlanego i nie mają wpływu na krąg osób mogących być twórcami w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p., gdyż zgodnie z art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p. posiadanie przymiotu twórcy jest niezależne od spełnienia jakichkolwiek formalności, w tym również niezależne od posiadania przez daną osobę jakichkolwiek uprawnień czy zezwoleń, d) art. 2 ust. 1 u.p.a.p.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że efekty pracy Skarżącej (projekty) nie stanowiły utworów w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p., gdy zastosowanie ww. przepisu prowadzi do wniosku, że projekty sporządzane przez Skarżącą stanowiły utwory, choć wykorzystano je do ostatecznego projektu, którego wykonanie było nadzorowane przez osobę posiadającą uprawnienia do wykonywania samodzielnych funkcji w budownictwie; utwory Skarżącej mogły być potraktowane jako pierwotne, do których prawa przeniesiono na pracodawcę w celu wykorzystania ich w opracowaniu sporządzanym pod kierownictwem projektanta, stanowiącym odrębny od nich utwór, e) art. 9 ust. 1 u.p.a.p.p. przez jego niezastosowanie, gdy w sprawie zachodziły przesłanki do stwierdzenia, że Skarżąca jest współtwórcą projektów, w których tworzeniu uczestniczyła, a tym samym przysługuje jej prawo autorskie do części projektów zgodnie z treścią ww. przepisu; f) art. 8. ust. 2 u.p.a.p.p. - przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca nie jest twórcą utworów, na których widnieje jej nazwisko, a nie było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie jest ich twórcą, g) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. i art. 180 § 1 O.p. - przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. w umowie o pracę należy w wynagrodzeniu wyodrębnić czynności o charakterze twórczym, gdy nie wynika to z ww. przepisu, zaś z art. 180 § 1 O.p. wynika, że dowodem na wysokość wynagrodzenia może być każdy środek dowodowy, a nie tylko umowa o pracę, w której składnik wyodrębniono.

W uzasadnieniu skargi powielono argumentację, że w ramach realizacji umowy o pracę przygotowywała dokumentacje projektową, która stanowiła utwór w rozumieniu u.p.a.p.p., którego była twórcą, co uzasadniało skorzystanie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. i uwypuklili pominięcie ww. porozumienia z 18 maja 2015r., w którym określono wysokość wynagrodzenia Skarżącej za przeniesienie praw autorskich do utworów tworzonych w ramach stosunku pracy.

3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zdaniem Sądu spór w sprawie sprowadzał się do oceny możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. do rozliczenia podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych, a przede wszystkim do tej części przychodów uzyskanych przez Skarżącą w ramach stosunku pracy - zatrudnienia w charakterze asystenta projektanta (inżyniera budowy).

Skarżąca podkreślała, że otrzymywane przez nią wynagrodzenie ze stosunku pracy było ściśle związane z tworzeniem utworów - projektów, co do których należało zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu, choć formalnie Skarżąca nie posiadała uprawnień konicznych do wykonania projektów – utworów, ale na podstawie art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p. w związku z art. 12 ust. 1 i 2 u.P.b. art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. należało jej pracę uznać za utwór.

Organy podatkowe obu instancji wskazywały natomiast, że całokształt okoliczności faktycznych – w tym zawarta przez Skarżącą i Spółkę umowa o pracę, jak również charakter wykonywanych przez Skarżącą obowiązków pracowniczych oraz brak uprawnień pozwalających na formalne sporządzenie projektów, a przede wszystkim brak wyodrębnienia wynagrodzenia za wykonywanie czynności twórczych w umowie o pracę - powodowały, że niemożliwe było skorzystanie przez Skarżącą z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f.

3. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać organom podatkowym, a nie Skarżącej i uznać, że NUS i DIS w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji prawidłowo uznały, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nie może mieć zastosowania.

Sąd podziela bowiem stanowisko organów podatkowych obu instancji, że uzyskane przez Skarżącą przychody ze stosunku pracy, w ramach którego wykonywane były również czynności o charakterze twórczym, nie spełniały warunków do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., gdyż w ww. umowie o pracę nie wyodrębniono wynagrodzenia za czynności o charakterze twórczym, które były wykonywane w ramach poszczególnych projektów, a podano jedynie ogólną kwotę wynagrodzenia brutto, które przysługiwało Skarżącej za wykonywaną pracę w ramach stosunku pracy.

W § 3 umowy o pracę z 17 grudnia 2010r. wskazano, że "za wykonywaną pracę strony uzgadniają wynagrodzenie brutto w wysokości 5000,00 (słownie: pięć tysięcy) złotych miesięcznie". Z § 1 ust. 1 ww. umowy wynika natomiast, że Skarżąca została zatrudniona na stanowisku asystenta projektanta – inżyniera budowy. Z załącznika nr 1 do ww. umowy wynika, że Skarżąca jako pracownik reprezentowała interesy pracodawcy w ramach bieżącej strategii Spółki, a w szczególności:

1) sporządzanie obmiarów i dokumentacji projektowych pod bezpośrednim nadzorem Projektanta;

2) archiwizowanie wykonywanych prac projektowych wg aktualnie obowiązujących zasad ustalanych przez przełożonego;

3) na polecenie przełożonego: a) specyfikowanie i zamawianie materiałów eksploatacyjnych dla Pracowni Projektowej; b) kontakty z klientami i podwykonawcami firmy w zakresie wynikającym z obowiązków Asystenta Projektanta; c) opracowanie opinii, analiz, obliczeń, prezentacji i artykułów technicznych; d) sporządzanie i aktualizacja katalogów oprogramowania, książek, wyposażenia oraz egzemplarzy archiwalnych dokumentacji projektowych; e) realizacja innych zadań wynikających z charakteru pracy pracowni;

4) sprawowanie bezpośredniego nadzoru nad wykonywanymi robotami w zakresie określonym przez Kierownika Robót/Kierownika Budowy.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. w 2011r. stanowił, że "Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W świetle ww. przepisu do zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. - wbrew twierdzeniom Skarżącej - konieczne jest by w umowie o pracę, albo w innym akcie odnoszącym się otrzymywanego wynagrodzenia rozróżniono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium - związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Z akt sprawy, a w szczególności ze znajdujących się w nich dokumentów – istniejących w dniu powstania przychodu u Skarżącej - nie wynika natomiast, że przy ustaleniu wynagrodzenia Skarżącej z umowy o pracę – na dzień jej zawarcia, jak również w momencie, gdy Skarżąca otrzymywała ww. wynagrodzenie istniały jakiekolwiek szczególne zasady rozdziału wynagrodzenia ze stosunku pracy, wynikającego z ww. umowy o pracę, na część, która związana była z pracą twórczą Skarżącej - projektową oraz na część, która związana była z inną pracą niż twórcza. Tym samym należało uznać, że Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie za pracę, a nie wynagrodzenie, do którego mógł być zastosowany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f.

Sąd wskazuje ponadto, że jakkolwiek wadliwością zaskarżonej decyzji był brak oceny załączonego do odwołania "Porozumienia do umowy o pracę" zawartego 18 maja 2015r. przez Skarżącą ze Spółką, tym niemniej w ocenie Sądu wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

Porozumienie to nie istniało w chwili uzyskiwania przez Skarżącą przychodów ze stosunku pracy, zawarto je bowiem w związku z prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniem, po około 4 latach od uzyskania przez Skarżącą przychodu ze stosunku pracy. Tym samym ww. porozumienie z 18 maja 2015r. nie może być uznane za skutecznie sanujące, czy też skutecznie uszczegóławiające rozwiązania przyjęte w umowie, którą Skarżąca zawarła ze Spółką w 2010r., tym bardziej, że Skarżąca przesłuchana 27 lutego 2015r. oraz w piśmie z 26 stycznia 2015r. wskazała - na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - że nie były sporządzane aneksy do umowy ani inne dokumenty z wyjątkiem umowy o pracę. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, porozumienie to wprowadzało nowe zasady rozliczania wynagrodzenia za pracę, o czym świadczy jego § 1 pkt 5, a zasady te nie wynikały z zawartej pierwotnie umowy o pracę – z jej § 3. Wskazać też należy, że DIS mając na względzie informacje podane przez Skarżącą, w tym jej wyliczenia oparte na podstawie informacji zawartych w § 1 pkt 5 ww. porozumienia z 18 maja 2015r., prawidłowo przyjął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podnoszona przez Skarżąca okoliczności, iż jej praca twórcza w 2011r. obejmowała 66,73% łącznego czasu pracy, nie przesądza, jaka konkretnie część wynagrodzenia wypłacona została za prace o takim charakterze. Tym samym na tej podstawie do procentowo określonej przez Skarżącą części wynagrodzenia niemożliwe było zastosowanie 50% stawki zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji DIS, wbrew zarzutom skargi o naruszeniu norm procesowych, przyjął, iż całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwalał na wyodrębnienie części odpowiadającej honorarium za prace twórcze, czy za rozporządzenie dziełem z ogólnego wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą na podstawie umowy o pracę.

Sąd wskazuje ponadto, że eksponowanie przez Skarżącą okoliczności istnienia powiązania ww. przychodów z czasem pracy, przeznaczonym na uzyskanie tych praw, nie mogła być zatem uznana za wystarczającą do zastosowania normy o 50% kosztów uzyskania przychodów – art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Stanowisko z tego zakresu ugruntowane jest już w orzecznictwie Sądów administracyjnych, na co prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z orzeczeń Sądów administracyjnych wynika, że wykładnia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że nie jest wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 3 lipca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 35/09, wyroki NSA z: 12 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1791/08, z 16 września 2010r. sygn. akt II FSK 839/09, 29 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2217/09, 11 marca 2015r. sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 maja 2010r. sygn. akt I SA/Wr 253/10). Sąd poglądy te w pełni podziela.

Skoro DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo zwrócił uwagę, że w zawartej przez Skarżącą ze Spółką ww. umowie o pracę nie wyodrębniono wynagrodzenia za czynności o charakterze twórczym, które były wykonywane przez Skarżącą w ramach zakresu jej obowiązków, które określono w załączniku nr 1 do umowy, a ponadto w umowie tej podano jedynie ogólną kwotę wynagrodzenia brutto, które przysługiwało Skarżącej, należało uznać, że niemożliwe było zastosowania do wynagrodzenia Skarżącej ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodów. Wbrew ponadto stanowisku prezentowanemu w skardze, Spółka w piśmie z 9 grudnia 2014r. potwierdziła jedynie przedstawione przez Skarżącą wyliczenie czasu pracy spędzonego na czynnościach o charakterze twórczym.

W ocenie Sądu już z tych powodów zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że zastosowanie ww. przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. nie jest możliwe. Ponadto z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i istniejących na dzień uzyskania przez Skarżącą przychodów ze stosunku pracy, nie wynikało wyodrębnienie z wypłaconego Skarżącej wynagrodzenia za pracę konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., odnosi się natomiast do przychodu - wynagrodzenia, ale wyłącznie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do projektów na rzecz pracodawcy. Tym samym niezwykle istotne jest ustalenie przez strony umowy o pracę, przed dniem wypłaty wynagrodzenia, kwoty wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, tak aby jednoznaczne i niebudzące wątpliwości było wskazanie, która jego część wiąże się wyłącznie z przychodami z praw autorskich oraz rozporządzaniem tymi prawami autorskimi do projektów.

4. Zdaniem Sądu powyższych ocen – co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego – art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. - nie mogą zmienić powoływane w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów u.p.a.p.p. czy przepisów u.P.b. Przepisy te nie miały bowiem decydującego znaczenia przy rozpatrywaniu sprawy w toku postępowania podatkowego. DIS do ich treści odwołał się jedynie w związku z zarzutami podniesionymi w odwołaniu i uczynił to w sposób prawidłowy, wskazując przyczyny, dla których przepisy te nie mają decydującego znaczenia w sprawie, uwypuklając okoliczność, że Skarżąca nie podpisywała aneksów do umowy o pracę ani innych dokumentów, z których wynikałoby jakie elementy składały się na jej wynagrodzenie i czy w ich skład wchodziło wynagrodzenie za czynności twórcze.

Rację ma również DIS, że w sprawie decydujące znaczenie miała przede wszystkim zawarta umowa o pracę, na podstawie której Skarżąca uzyskała przychody w postaci wynagrodzenia za pracę, a z umowy tej nie wynikało, że Skarżąca część ww. wynagrodzenia otrzymywała w związku z wykonywaniem czynności twórczych. Prawidłowe było również odwołanie się przez organy podatkowe, że Skarżąca pełniła obowiązki asystenta projektanta, działając pod jego bezpośrednim nadzorem m.in. przy sporządzaniu obmiarów i dokumentacji projektowych. Zdaniem Sądu do pracy twórczej – a więc z natury rzeczy pracy samodzielnej - nie jest potrzebny niczyj nadzór, a tym bardziej nadzór osoby, która posiada uprawnienia projektowe. Dodatkowo z załączonych do akt projektów, na które powoływali się Skarżący wynikało, że Skarżąca jedynie opracowała ww. projekty 5 października 2011r., natomiast projektantem był K. S., legitymujący się stosownymi uprawnieniami (k. 51 i k. 87 akt administracyjnych). Przyjęcie zatem, że w świetle akt sprawy Skarżąca nie posiadała uprawnień budowlanych, a czynności w ramach powierzonych obowiązków w Spółce, zgodnie z załącznikiem nr 1 do umów o pracę - Zakres obowiązków, wykonywała pod bezpośrednim nadzorem projektanta i na polecenie przełożonego, według zasad ustalonych przez przełożonego lub w zakresie określonym przez Kierownika Robót/Kierownika Budowy wykonywał stosowne prace – było prawidłowe.

W tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, co do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, gdyż mają one oparcie w materiale dowodowym sprawy, zgromadzonym stosownie do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p), który był przedmiotem analizy i ocen, które mają uzasadnienie w treści art. 191 O.p. Natomiast wadliwość proceduralna dotyczącą braku jednoznacznej oceny przez DIS w uzasadnieniu dowodu, który powstał już po uzyskaniu przez Skarżącą przychodów i nie mógł mieć decydującego znaczenia w sprawie w zestawieniu z ocenionymi przez DIS oświadczeniami i zeznaniami Skarżącej, z których wprost wynika, że nie były sporządzane aneksy do umowy i żadne dokumenty poza umową o pracę – Sąd ponownie ocenia, z ww. przyczyn, za niemającą decydującego znaczenia w sprawie. Zdaniem Sądu uwagi organów podatkowych braku kwalifikacji Skarżącej do bycia projektantem w rozumieniu przepisów u.P.b. oraz opisanie, na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów, czynności przez nią wykonywanych w ramach stosunku pracy, nie wskazuje, że Skarżąca nie wykonywała czynności twórczych w ramach umowy o pracę, lecz ma na celu wyjaśnienie, że do wypłacone Skarżącej wynagrodzenia nie można zastosować przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. W tym zakresie stanowisko organów podatkowych Sąd w pełni podziela, uznając, że ma ono oparcie w treści ww. przepisu, jak również w jego wykładni prezentowanej o orzecznictwie Sądów administracyjnych. Tym samym zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów u.p.a.p.p., u.P.b. nie mogły być uznane za zasadne.

5. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja DIS ani poprzedzająca ją decyzja NUS nie naruszają też wskazanych w skardze przepisów art. 21 § 3 O.p. i art. 75 § 1 O.p.

Celem postępowania prowadzonego na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. jest ustalenie czy podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo czy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Wydając natomiast decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy rozpatruje sprawę w zakresie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oceniając czy zapłacono podatek w kwocie wyższej od należnej czy też nie. Z art. 75 § 3 O.p. wynika obowiązek równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Weryfikacja korekty może jednak skutkować koniecznością przeprowadzenia postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Rację ma DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna na www.nsa.gov.pl) wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Podobne stanowisko prezentowane było w wyrokach NSA z: 9 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1161/11, 28 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1558/11, 17 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1/12, 24 września 2014r. sygn. akt II FSK 212/12, 19 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2781/12. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku wszczęcia postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeśli nadpłata była wynikiem błędnego wyliczenia podatku, nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej lub, gdy nie potwierdzą się określone jednostkowe zdarzenia i subsumcja prawna, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty oparł swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadziłoby do zbędnego zaangażowania podatnika w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie. Jeżeli natomiast wnioskodawca z żądaniem stwierdzenia nadpłaty złoży zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku winna być, dokonywana w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie bądź zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku konieczne jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie miało to miejsce. NUS uznał bowiem, że konieczne było wszczęcie postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w p.d.f. za 2011r., w następstwie którego stwierdził, że wysokość podatku wykazanego przez Skarżących w złożonym zeznaniu rocznym była prawidłowa. Obowiązkiem organu podatkowego pierwszej instancji – stosownie do poglądu wyrażonego w ww. uchwale NSA o sygn. akt II FPS 5/13 - było umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 O.p.). NSA w ww. orzeczeniu wskazał bowiem, że skorygowane zeznanie dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma charakteru samoistnego - jest ono ściśle z przedmiotowym wnioskiem związane, co wynika z dyspozycji art. 75 § 3 O.p. Zasadna jest zatem konstatacja, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta dzieli los tego wniosku. Z kolei deklaracja "pierwotna" korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji. Postępowanie podatkowe, prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p., a wszczynane z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 O.p., zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w pierwotnej deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 in fine O.p.). W wyniku tego postępowania organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli dane zawarte w pierwotnej deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik uiścił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie. W sytuacji bowiem, gdy ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a nadto podatek wskazany w deklaracji zapłacono w całości, odpadają określone w art. 21 § 3 O.p. podstawy do prowadzenia postępowania, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. Analogiczne do zaprezentowanego w ww. uchwale NSA stanowisko, o potrzebie umorzenia postępowania podatkowego było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 123/15). Sąd rozpoznający sprawę Skarżących poglądy te w pełni podziela i wskazuje, że ww. zarzuty naruszenia norm art. 21 § 3 i art. 75 § 1 O.p. nie mogły być uznane za zasadne. Obowiązkiem NUS było zatem umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.) i trafne było też w związku z tym utrzymanie przez DIS w zaskarżonej decyzji w mocy ww. decyzji NUS.

5. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał za zasadne, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.) było oddalenie skargi.