Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1419/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3, art.134, art.146 par.1,art.200, art.205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 41 ust. 1 i ust.16
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 7c ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par.11ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: art.88 ust. 1, art.178 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 58, art.254 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 23 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
Teza: Podatnik świadczący usługi doradcze na rzecz Posła do Parlamentu Europejskiego nie jest zobowiązany do posiadania dokumentu, o którym stanowi § 7c ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odpowiednio  dostosowane oświadczenie, o którym stanowi ten przepis nie zostało promulgowane w dziennikach urzędowych Unii Europejskiej i Rzeczypospolitej Polskiej. Posiadanie przez takiego podatnika umowy z Eurodeputowanym o świadczenie usług doradztwa parlamentarnego nie może natomiast zastąpić zamówienia wraz ze specyfikacją, o którym stanowi §7 c ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest to dokument wystawiony przez instytucję Wspólnot Europejskich, za jaką należy uznać Parlament Europejski.

TEZY

Podatnik świadczący usługi doradcze na rzecz Posła do Parlamentu Europejskiego nie jest zobowiązany do posiadania dokumentu, o którym stanowi § 7c ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odpowiednio  dostosowane oświadczenie, o którym stanowi ten przepis nie zostało promulgowane w dziennikach urzędowych Unii Europejskiej i Rzeczypospolitej Polskiej. Posiadanie przez takiego podatnika umowy z Eurodeputowanym o świadczenie usług doradztwa parlamentarnego nie może natomiast zastąpić zamówienia wraz ze specyfikacją, o którym stanowi §7 c ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest to dokument wystawiony przez instytucję Wspólnot Europejskich, za jaką należy uznać Parlament Europejski.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Karol Pawlicki Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi M.L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację z dnia [...] ; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Pawlicki /-/M.Jaśniewicz /-/S. Zapalska


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] M L, reprezentowany przez pełnomocnika zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług doradztwa parlamentarnego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonuje działalność, polegającą na świadczeniu usług doradztwa parlamentarnego. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę z posłem do Parlamentu Europejskiego. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie usług przez osobę oddaną do dyspozycji posła. Stroną umowy jest poseł, natomiast płatnikiem wynagrodzenia jest Parlament Europejski.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a w szczególności § 7c ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 797; dalej: Rozporządzenie MF), wnioskodawca słusznie stoi na stanowisku, że świadcząc usługi na rzecz posła do Parlamentu świadczy usługi na rzecz Parlamentu Europejskiego - instytucji Wspólnot Europejskich, do której ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich, posiadającej siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, do celów służbowych tej instytucji i tym samym ma prawo skorzystać z preferencji podatkowej, czyli zastosować 0% stawkę podatku VAT na świadczone przez siebie usługi ? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 2004 r.) opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art.41 ust.1 u.p.t.u. z 2004 r. określa, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust.2-12c, art.83, art.119 ust.7, art.120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.1. Jednocześnie, w świetle § 7c ust. 1 pkt.1 Rozporządzenia MF, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/4), zwanych dalej "instytucjami Wspólnot", posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji. Zainteresowany stanął na stanowisku, zgodnie z którym świadczone przez niego usługi na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT w oparciu o powołane wyżej Rozporządzenie MF. Zgodnie z ww. przepisem Rozporządzenia MF, z preferencji podatkowej korzystają usługi świadczone na rzecz m.in. Parlamentu Europejskiego, który należy traktować jako jednostkę kolektywną, zgromadzenie posłów. W ocenie wnioskodawcy, wykonanie usług na rzecz posła, pozostające w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez niego mandatu, jest równoznaczne ze świadczeniem usług na rzecz Parlamentu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik zawarł umowę z posłem do Parlamentu Europejskiego, na świadczenie usług doradczych. Stroną umowy jest poseł, natomiast wynagrodzenie wypłaca Parlament Europejski. Zgodnie z art. 21 ust. 1-3 Decyzji Parlamentu Europejskiego z dnia 28 września 2005 r. w sprawie przyjęcia statusu posła do Parlamentu Europejskiego (2005/684/WE, Euratom) posłowie mają prawo do pomocy osobistych współpracowników, których sami sobie dobierają. Parlament ponosi faktyczne koszty zatrudnienia i określa warunki korzystania z tego prawa. Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, iż to Parlament określa warunki, na jakich poseł może zatrudnić współpracowników, a od których spełnienia będzie zależało finansowanie z budżetu Unii Europejskiej uzyskiwanej w ten sposób przez posła pomocy. Parlament Europejski zobowiązuje się również do ponoszenia kosztów zatrudnienia wybranych przez posła współpracowników i to Parlament, a nie poseł płaci podatnikowi wynagrodzenie za wykonane usługi. Za ważny elementem wskazano zasygnalizowany fakt, iż pomoc świadczona w ramach umowy przez wnioskodawcę na rzecz posła, wiąże się bezpośrednio z wykonywaniem przez posła mandatu, podnosi jakość jego pracy w charakterze posła, a tym samym służy całemu Parlamentowi. W związku z tym należy uznać, iż w rzeczywistości beneficjentem świadczonych przez podatnika usług jest sam Parlament, pomimo faktu, iż umowa na ich świadczenie została zawarta z konkretnym posłem (również beneficjentem). Podobne stanowisko w sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej (decyzja z dnia [...] nr [...]) wskazując, iż zgodnie z rozporządzeniem, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT można stosować w sytuacji świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji. Zwrócił uwagę, iż system instytucjonalny Wspólnot Europejskich opiera się na pięciu głównych instytucjach: Parlamencie Europejskim, Komisji Europejskiej, Radzie Unii Europejskiej, Trybunale Sprawiedliwości, Trybunale Obrachunkowym oraz organach pomocniczych. Siedzibą Parlamentu jest Strasburg, komisje parlamentarne pracują głównie w Brukseli, a Sekretariat Generalny Parlamentu znajduje się w Luksemburgu. Usługi świadczone na rzecz posła do Parlamentu pozostają w ścisłym związku z pracami Parlamentu Europejskiego i należy je uznać za świadczone do celów służbowych tej instytucji.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Podkreślono jednak, że dla uznania prawa wnioskodawcy do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla przedmiotowych usług, konieczne jest, aby otrzymał od posła Parlamentu Europejskiego przed ich wykonaniem dokumenty określone w § 7c ust. 2 Rozporządzenia MF.

W wezwaniu z dnia [...] pełnomocnik skarżącego wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji w części, w której organ dokonał interpretacji § 7c ust. 2 pkt. 1 i 2 Rozporządzenia MF oraz uznania, że umowa między Posłem do Parlamentu Europejskiego a Podatnikiem może być uznana za zamówienie, o którym mowa w tym przepisie. W uzasadnieniu wezwania pełnomocnik podatnika wskazał, że w tożsamych sprawach interpretacje zostały wydane przez Ministra Finansów reprezentowanego przez dyrektorów izb skarbowych i przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wobec tego wnioskodawca miał prawo przypuszczać, że również w jego sprawie interpretacja prawa podatkowego będzie taka sama jak w tych innych przypadkach. Stanowisko podobne jak w niniejszej sprawie zajął wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej (decyzja z dnia [...]) oraz działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej (interpretacja nr [...] z dnia [...]). Ponadto podniesiono, że organ podatkowy wskazując na konieczność spełnienia dodatkowego warunku, od ziszczenia którego uzależnił możliwość skorzystania z prawa do zastosowania obniżonej stawki podatkowej w wysokości 0% pominął istotną okoliczność. Organ podatkowy wskazując na konieczność legitymowania się przez podatnika określonymi dokumentami nie uwzględnił faktu istnienia pomiędzy stronami umowy o świadczenie usług, w treści której wskazane były wszelkie informacje niezbędne do identyfikacji stron, treści i przedmiotu czynności oraz, że umowa ta spełnia warunki dla uznania jej za dokument, do którego odnosi się § 7c ust.2 Rozporządzenia MF. O istnieniu umowy pomiędzy Posłem do Parlamentu Europejskiego a podatnikiem, jako świadczeniodawcą usługi organ podatkowy wydający skarżoną interpretację był poinformowany. Ponadto wskazano, że dokument, wymieniony w § 7c ust.2 pkt.1 Rozporządzenia MF, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 10.01.1996 r. Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9 t. 1 str. 297) potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo, dotyczy dostawy towarów objętych podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art.41 ust.16 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 3% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług, przebieg realizacji budżetu państwa, bądź przepisy Wspólnoty Europejskiej. W wykonaniu delegacji ustawowej, Minister Finansów w rozporządzeniu określił listę towarów lub świadczenia usług, do których stosuje się obniżoną 0% stawkę podatku od towarów i usług. Stosowanie do § 7c ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/4) zwanych dalej "instytucjami Wspólnot", posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji. Z powyższego wynika, że z obniżonej stawki podatku może skorzystać osoba świadcząca usługi na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich, posiadającej siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju lub do celów służbowych tej instytucji. Podniesiono także, iż zgodnie z § 7c ust. 2 Rozporządzenia MF, przepis ust.1 stosuje się pod warunkiem, że podmioty, o których mowa w ust. 1, dla nabywanych towarów lub usług przekażą przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy:

– wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11.01.1996 r. Dz. Urz. WE Polskie wydane specjalne, rozdz. 9 t. 1 str. 297; dalej: rozporządzenie Komisji) potwierdzony przez właściwe władze państw* członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;

– zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się dokument określony w pkt 1.

W art.1 rozporządzenia Komisji stwierdzono, iż dokument zamieszczony w Załączniku jest używany jako świadectwo zwolnienia w rozumieniu art.23 ust.1 lit.a) dyrekywy 92/12/EWG, z uwzględnieniem not wyjaśniających zamieszczonych w załączniku. Stosownie do art.2 rozporządzenia Komisji Państwa Członkowskie mogą dostosować świadectwo zwolnienia, określone w art. 1, w celu objęcia nim również innych dziedzin opodatkowania pośredniego i zagwarantowania zgodności zwolnienia z warunkami i ograniczeniami w przyznawaniu zwolnień w ich prawie krajowym.

Przenosząc przedstawiony stan prawny do stanu faktycznego sprawy organ podatkowy stwierdził, iż aby strona mogła zastosować preferencyjną 0% stawkę podatku od towarów i usług, zgodnie z § 7c Rozporządzenia MF, musi być w posiadaniu dokumentów wymienionych w ust.2 tego przepisu. Podkreślono, że przepis ten nie określa żadnego wyjątku. Odnosząc się do postawionych zarzutów wyjaśniono ponadto, że informacje dotyczące zawartej umowy między Posłem do Parlamentu Europejskiego, a stroną były niewystarczające, aby można uznać ją za dokument, do którego odnosi się § 7c ust. 2 rozporządzenia. Organ podatkowy wyjaśnił też, że interpretacje indywidualne Ministra Finansów stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej interpretacji normy prawa zawartej w § 7c, ust. 2, pkt 1 i 2 rozporządzenia i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

– zasady praworządności zawartej w art.120 Ordynacji podatkowej, powtórzonej za art.2, art.7 i art.87 ust. 1 Konstytucji RP, wyrażającej się tym, iż Rzeczpospolita Polska jest państwem prawnym, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, która została naruszona w ten sposób, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez organ podatkowy nakłada na skarżącego obowiązki nie wynikające z przepisów prawa,

– zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawartej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 7, ust. 2 pkt.1 Rozporządzenia MF, a wyrażającej się w nieprawidłowym zastosowaniem prawa w ten sposób, że podatnik został zobowiązany do dostosowania swoich zachowań do stanu niewynikającego z przepisów prawa - mianowicie do zastosowania dokumentu zawartego w załączniku do rozporządzenia Komisji,

– wydanie interpretacji w oparciu o wadliwie dokonaną ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, poprzez naruszenie normy art.14c, § 1 Ordynacji podatkowej, a w ten sposób niewłaściwe zastosowanie przepisów § 7c, ust. 2, pkt.2 rozporządzenia, czym doprowadzono do wydania interpretacji prawa podatkowego z pominięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla prawidłowej oceny sprawy.

W uzasadnieniu podniesiono, że w tożsamych sprawach interpretacje zostały wydane przez Ministra Finansów reprezentowanego przez dyrektorów izb skarbowych i przez Dyrektora Izby Skarbowej i wobec tego skarżący miał prawo przypuszczać, że również w jego sprawie interpretacja prawa podatkowego będzie taka sama jak w tych innych przypadkach. Zdaniem skarżącego o istnieniu umowy pomiędzy Posłem do Parlamentu Europejskiego a skarżącym jako świadczeniodawcą usługi organ podatkowy wydający skarżoną interpretację był poinformowany. Organ podatkowy nie wzywał też skarżącego w trybie art.169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia treści wniosku do usunięcia braków podania, w tym o wyjaśnienie wskazanych tam okoliczności sprawy, a zwłaszcza stanu faktycznego leżącego u podstawy zapytania w odniesieniu do zawartej umowy. Skarżący miał prawo sądzić, iż stawione okoliczności faktyczne sprawy nie budzą w takim przypadku wątpliwości organu podatkowego. W przypadku, gdy wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisie art.14b § 3 Ordynacji podatkowej miał prawo wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w wyznaczonym przepisem terminie. Skoro organ podatkowy nie wzywał wnioskodawcy do uzupełnienia podania, to skarżący miał prawo oczekiwać, że przedstawione okoliczności faktyczne sprawy są przedstawione w sposób wystarczający.

W tym stanie rzeczy jako uzasadniony wskazano zarzut, iż interpretacja prawa podatkowego została wydana przez organ podatkowy w oparciu o wadliwie dokonaną ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a poprzez naruszenie normy art.14c § 1 Ordynacji podatkowej niewłaściwie zostały zastosowane przepisy prawa materialnego - § 7c ust. 2, pkt. 2 Rozporządzenia MF.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy - wydając zaskarżoną w tej części interpretację - dopuścił się rażącego naruszenia prawa przez naruszenie zasady praworządności zawartej w art.120 Ordynacji podatkowej, wyrażającej się tym, iż organy podatkowe działają na podstawie prawa. Interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez organ podatkowy nakłada na skarżącego obowiązki nie wynikające z przepisów prawa oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawartej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 7 ust.2 pkt.1 Rozporządzenia MF, a wyrażającej się nieprawidłowym zastosowaniem prawa w ten sposób, że podatnik został zobowiązany do dostosowania swoich zachowań do stanu niewynikającego z przepisów prawa - mianowicie do zastosowania dokumentu, zawartego w załączniku do rozporządzenia Komisji. Skarżący wyjaśnił, że Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polska), chcąc dostosować świadectwo zwolnienia, o którym mowa w art.1 tego rozporządzenia Komisji winno najpierw poinformować o tym fakcie Komisję, przedstawić wszystkie istotne i niezbędne informacje, a Komisja poinformować o tym pozostałe państwa członkowskie, co wynika z treści art.3 cytowanego rozporządzenia Komisji, a zostało pominięte w rozważaniach Dyrektora Izby Skarbowej. Nadto z treści tego przepisu wynika, że państwo chcące użyć świadectwa do objęcia nim również innych dziedzin opodatkowania pośredniego winno do tego celu je dostosować.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Następnie w piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – umowy z dnia [...]. zawartej między skarżącym a Posłem do Parlamentu Europejskiego, gdyż jest to niezbędne dla prawidłowej oceny sprawy, a przeprowadzenie dowodu nie jest czasochłonne, ani uciążliwe. Kolejnym pismem z tego samego dnia pełnomocnik wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu lub o włączenie do akt sprawy wniosku z dnia [...] o wyjaśnienie treści interpretacji z dnia [...] nr [...], postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], zażalenia na to postanowienie z dnia [...] oraz postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], gdyż jest to niezbędne dla prawidłowej oceny sprawy, a przeprowadzenie dowodu nie jest ani czasochłonne, ani uciążliwe.

Na rozprawie w dniu [...] Sąd postanowił zobowiązać Dyrektora Izby Skarbowej do podania określonych informacji w terminie 14 dni oraz nadesłania w terminie 7 dni określonych dokumentów.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej przesłało pisma z dnia [...]. oraz uzupełniono ich treść pismem z dnia [...]. Wskazano, że z uwagi na publikację treści załącznika stanowiącego świadectwo zwolnienia z podatku akcyzowego do rozporządzenia Komisji w języku polskim w Dz. Urz. WE wydanie polskie specjalne rozdz. 9 t.1 str.297, jego wzór nie wymagał dostosowania do potrzeb podatku od towarów i usług. Do pisma załączono korespondencję Ministra Finansów z Komisją Europejską.

Następnie pismem z dnia [...] pełnomocnik skarżącego wniósł o ujawnienie i udostępnienie całości korespondencji prowadzonej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Komisja Europejską, gdyż przedłożone Sądowi dokumenty nie są kompletne i nie zawierają stanowiska Komisji w sprawie, a jest to niezbędne dla jej prawidłowej oceny.

W kolejnych pismach i na rozprawie w dniu [...]. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia [...] wydanym na rozprawie Sąd na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentu stanowiącego umowę o oświadczenie usług zawartą pomiędzy skarżącym, a deputowanym do Parlamentu Europejskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 p.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z wszystkich wskazanych w niej powodów.

Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania działalności, polegającej na świadczeniu usług doradztwa parlamentarnego na rzecz Posła do Parlamentu Europejskiego, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z Posłem umowę. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie usług przez osobę oddaną do dyspozycji posła. Stroną umowy jest poseł, natomiast płatnikiem wynagrodzenia jest Parlament Europejski.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.41 ust.1 u.p.t.u. z 2004 r. stawka podatku wynosi 22%. Na podstawie art. 41 ust.16 u.p.t.u. z 2004 r. Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0 %, 3 % lub 7 % dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług, przebieg realizacji budżetu państwa, przepisy Wspólnoty Europejskiej. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie, które obowiązywało w okresie, którego dotyczy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego i utraciło moc prawną z dniem 1 grudnia 2008 r.

Na podstawie § 7c ust.1 Rozporządzenia MF obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/4), zwanych dalej "instytucjami Wspólnot", posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji. Na mocy ust.2 § 7c Rozporządzenia MF stawkę w wysokości 0% można było stosować jednak pod warunkiem, że instytucja Wspólnot, dla nabywanych towarów lub usług przekaże przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy:

– wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11.01.1996 r., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297; dalej rozporządzenie Komisji), potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo,

– zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się wskazany powyżej dokument.

Zgodnie z art.1 rozporządzenia Komisji dokument, o którym mowa w tym rozporządzeniu używany jest jako świadectwo zwolnienia na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednak na mocy art.2 rozporządzenia Komisji Państwa Członkowskie mogą dostosować świadectwo zwolnienia w celu objęcia nim również innych dziedzin opodatkowania pośredniego oraz zagwarantowania zgodności zwolnienia z warunkami i ograniczeniami w przyznawaniu zwolnień w ich prawie krajowym. W takim przypadku, zgodnie z art.3 rozporządzenia Komisji Państwo Członkowskie, które chce dostosować świadectwo zwolnienia, informuje o tym Komisję oraz przedstawia Komisji wszystkie istotne lub niezbędne informacje. Komisja informuje natomiast pozostałe Państwa Członkowskie.

W świetle zaprezentowanego powyżej stanu prawnego podatnik w celu skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0% winien spełnić następujące warunki:

– dokonać dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich,

– instytucja Wspólnot, dla nabywanych towarów lub usług winna przekazać przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji, potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się wskazany powyżej dokument.

W świetle zaprezentowanego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego wypełnienie pierwszej ze wskazanych powyżej przesłanek nie budzi wątpliwości. We wniosku skarżący stanął na stanowisku, że Parlament Europejski należy traktować jako jednostkę kolektywną, zgromadzenie posłów. W ocenie wnioskodawcy, wykonanie usług na rzecz posła, pozostające w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez niego mandatu jest równoznaczne ze świadczeniem usług na rzecz Parlamentu, a więc instytucji Wspólnoty. To stanowisko spotkało się z aprobatą organu podatkowego, wydającego interpretację, który uznał je za prawidłowe. Organ podatkowy nie kwestionował faktu, że wykonanie usługi na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego może zostać uznane za wykonanie usługi na rzecz instytucji Wspólnoty Europejskiej jaką niewątpliwie jest Parlament Europejski, stąd świadczenie usług na jego rzecz uzasadnia zastosowanie stawki preferencyjnej w wysokości 0% w związku z art.7c ust.1 pkt.1 Rozporządzenia MF. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art.21 ust. 1-3 Decyzji Parlamentu Europejskiego z dnia 28 września 2005 r. w sprawie przyjęcia statusu posła do Parlamentu Europejskiego (2005/684/WE, Euratom) posłowie mają prawo do pomocy osobistych współpracowników, których sami sobie dobierają. Parlament ponosi natomiast faktyczne koszty zatrudnienia i określa warunki korzystania z tego prawa. To Parlament określa warunki, na jakich poseł może zatrudnić współpracowników, a od których spełnienia będzie zależało finansowanie z budżetu Unii Europejskiej uzyskiwanej w ten sposób przez posła pomocy. Parlament Europejski zobowiązuje się również do ponoszenia kosztów zatrudnienia wybranych przez posła współpracowników, a więc to Parlament, a nie poseł płaci podatnikowi wynagrodzenie za wykonane usługi.

Równie ważnym elementem jest fakt, iż pomoc świadczona w ramach umowy przez wnioskodawcę na rzecz Posła do Parlamentu, wiąże się bezpośrednio z wykonywaniem przez posła mandatu, podnosi jakość jego pracy w charakterze posła, a tym samym służy całemu Parlamentowi. W związku z powyższym należy uznać, iż w rzeczywistości beneficjentem świadczonych przez podatnika usług jest sam Parlament, choć umowa na ich świadczenie została zawarta z konkretnym posłem (również beneficjentem).

Wątpliwości dotyczą natomiast tego, czy skarżący spełnił pozostałe warunki pozwalające na skorzystanie ze stawki 0%. W interpretacji indywidualnej organ podatkowy wyraźnie podkreślił, że do zastosowania 0% stawki podatkowej konieczne jest, by podatnik otrzymał od Posła dokumenty, o których mowa w § 7c ust.2 Rozporządzenia MF. Dokumenty te to wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (dalej: świadectwo zwolnienia), potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się wskazany powyżej dokument.

Najpierw należy odnieść się do pierwszego ze wskazanych powyżej dokumentów. Należy podkreślić, że świadectwo zwolnienia jest dokumentem wykorzystywanym dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Pozwala on na skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego siłom zbrojnym i organizacjom wymienionym w art.23 ust.1 dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L.92.76.1; Dz. U. UE-sp.09-1-179). Dzięki niemu wymienione podmioty mogą nabywać towary w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, co w praktyce oznacza możliwość nabycia wyrobów akcyzowych po cenach nie zawierających podatku akcyzowego. Co do zasady, świadectwo zwolnienia z podatku akcyzowego, odpowiednio opieczętowane przez właściwe władze przyjmującego Państwa Członkowskiego, zostaje przekazane przez odbiorcę uprawnionemu właścicielowi składu podatkowego. Uprawniony właściciel składu, dostarczający produkty wskazanym podmiotom jest zobowiązany do przechowywania świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego jako część swojej dokumentacji.

Z treści świadectwa jednoznacznie wynika, że zostało ono opracowane wyłącznie dla celów zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przykładowo w pkt.5 świadectwa zwolnienia przewidziano możliwość jedynie opisania wysyłanych towarów, nie przewidziano natomiast możliwości dokonania specyfikacji świadczonych usług, które są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pkt.6 przewiduje natomiast możliwość potwierdzenia warunków zwolnienia tylko przesłanych towarów z podatku akcyzowego, nie zaś usług. Ponadto wskazana powyżej procedura wystawiania i przechowywania świadectwa zwolnienia jest związana ściśle z instytucjami powołanymi na potrzeby wyłącznie opodatkowania podatkiem akcyzowym, jak np. prowadzącymi skład podatkowy. Z treści świadectwa jednoznacznie zatem wynika, że nie daje ono możliwości bezpośredniego zastosowania dla potrzeb podatków innych niż podatek akcyzowy.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art.2 rozporządzenia Komisji Państwa Członkowskie mogą dostosować świadectwo zwolnienia w celu objęcia nim również innych dziedzin opodatkowania pośredniego oraz zagwarantowania zgodności zwolnienia z warunkami i ograniczeniami w przyznawaniu zwolnień w ich prawie krajowym. Możliwość wykorzystania świadectwa zwolnienia jest jednak obwarowana dwoma warunkami. Po pierwsze w świetle art. 2 świadectwo winno być dostosowane do potrzeb podatku innego niż podatek akcyzowy. Może być zatem ono stosowane w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania, a nie dla stosowania go jak w niniejszej sprawie dla potrzeb preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Po drugie na podstawie art.3 rozporządzenia Komisji Państwo Członkowskie, które chce dostosować świadectwo zwolnienia, informuje o tym Komisję oraz przedstawia Komisji wszystkie istotne lub niezbędne informacje. Komisja następnie informuje pozostałe Państwa Członkowskie. Wskazane powyżej warunki umożliwiające stosowanie świadectwa zwolnienia dla potrzeb podatków innych niż podatek akcyzowy nie zostały spełnione.

Przede wszystkim należy podkreślić, że § 7c ust.2 pkt.1 Rozporządzenia MF odsyła wprost do świadectwa zwolnienia stanowiącego załącznik do rozporządzenia Komisji, którego treść nie została w żaden sposób dostosowana do potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z języka polskiego “dostosować-dostosowywać - to zrobić odpowiednim, uczynić takim, aby pasowało do czegoś; dostroić (dostrajać)" (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod redakcją S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2006, str.676).

Działania takie nie zostały podjęte przez polskiego legislatora podatkowego. Powyższy wniosek płynie z odpowiedzi, jaką udzielił Minister Finansów pismami z dnia [...] nr [...] (k. [...] akt sądowych) oraz [...] nr [...] (k. [...] akt sądowych). Wyjaśniono w nich mianowicie, że Minister Finansów poinformował Komisję Europejską o wprowadzeniu przepisów m.in. w zakresie zastosowania świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do podatku od towarów i usług. Z treści korespondencji między Ministrem Finansów a Komisją Europejską wynika, że dla celów podatku VAT uprawnione podmioty mogą się posługiwać przyjętym przez Komitet ds. podatku VAT wspólnym świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("common VAT and excise duty exemption certificate") z uwagi na to, że forma obu dokumentów, jak i zasady posługiwania się nimi są takie same (Komitet ds. podatku VAT dostosował jedynie ten dokument do potrzeb podatku VAT). Wzór dokumentu przyjęty przez Komitet ds. podatku VAT jako wspólne świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego spełnia, w ocenie Ministra Finansów, warunek, o którym mowa w rozporządzeniu. Ponadto Minister Finansów wyjaśnił w treści korespondencji, że w rozporządzeniu nie można było powołać "wspólnego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego", z uwagi na to, że dokument ten nie ma mocy prawnej, gdyż nie został zatwierdzony przez Radę.

W świetle przedstawionej przez Ministra Finansów korespondencji z Komisją można wywnioskować, że Polska poinformowała Komisję o zamiarze wykorzystania świadectwa zwolnienia na potrzeby zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0% w podatku od towarów i usług. Należy jednak podkreślić, że nawet prawidłowe poinformowanie Komisji o zamiarze wykorzystywania świadectwa zwolnienia dla potrzeb innego podatku niż podatek akcyzowy nie pozwala uznać, że zostały spełnione warunki określone w art.2 i art.3 rozporządzenia Komisji. Poza poinformowaniem Komisji, rozporządzenie wymaga bowiem dostawania świadectwa do specyfiki podatku od towarów i usług, a tego polski prawodawca nie uczynił. Rozporządzenie powołuje bowiem wprost świadectwo zwolnienia dla potrzeb podatku akcyzowego, a nie wspólne świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, które zresztą nie zostało nigdy i nigdzie promulgowane w dziennikach urzędowych tak krajowych, jak i wspólnotowych. Wyjaśnienia formułowane przez Ministra Finansów, że wspólne świadectwo nie mogło zostać powołane z uwagi na brak jego zatwierdzenia przez Radę nie może w żaden sposób tłumaczyć techniki legislacyjnej przyjętej przez polskiego prawodawcę.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokument wskazany w § 7c ust. 2 pkt.1 Rozporządzenia MF nie został przez Rzeczypospolitą Polską dostosowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zupełnie zaś inny dokument, którym jest wspólne świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego nie jest ani tym dostosowanym dokumentem, ani też nie zostało nigdzie opublikowane.

W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego podatnicy podatku od towarów i usług zostali zobowiązani do posłużenia się świadectwem zwolnienia przeznaczonego na potrzeby podatku akcyzowego. Świadectwo to nie zostało, wbrew postanowieniom art.2 rozporządzenia Komisji, dostosowane w celu objęcia nim również innych dziedzin opodatkowania pośredniego. Prawodawca nie wykonał więc ciążących na nim obowiązków związanych z wykorzystaniem świadectwa na potrzeby inne niż zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie można również uznać za zasadną powołaną przez Ministra Finansów w korespondencji z Komisją Europejską argumentację, że podatnicy mogą stosować wspólne świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, gdyż wzór tego świadectwa ani nie został powołany w krajowych przepisach podatkowych jako warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0%, ani nie został opublikowany w dzienniku promulgacyjnym. Nie można wobec tego wywodzić, że podatnicy mogli wypełnić warunek, o którym mowa w § 7c ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia MF poprzez otrzymanie od instytucji Wspólnoty świadectwa zwolnienia dla celów podatku akcyzowego lub wspólnego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. W pierwszym przypadku brak świadectwa nie może wykluczać możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, gdyż nie zostało ono dostosowane w celu zastosowania go w podatku innym niż podatek akcyzowy.

Z kolei wspólne świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego nie może być podstawą skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, gdyż nie zostało opublikowane w dzienniku promulgacyjnym, tym samym nie ma mocy wiążącej i nie może wywoływać skutków prawnych. Obowiązek zaś publikacji aktów prawnych wynika zarówno z krajowego porządku prawnego, gdyż art.88 ust.1 Konstytucji RP stanowi, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie, jak i z przepisów prawa wspólnotowego. Na mocy art.58 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej a m.in. Rzeczpospolitą Polską dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (publ. Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz.864 ze zm.; dalej Traktat akcesyjny) teksty aktów instytucji oraz Europejskiego Banku Centralnego przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę, Komisję lub Europejski Bank Centralny w językach: czeskim, estońskim, litewskim, łotewskim, maltańskim, polskim, słowackim, słoweńskim i węgierskim są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w obecnych jedenastu językach. Zostaną one opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jeśli teksty w obecnych językach były w ten sposób opublikowane. Także przepis art.254 ust.2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz.864/2 ze zm.; dalej TWE) stanowi, że Rozporządzenia Rady i Komisji, jak również dyrektywy tych instytucji, które są skierowane do wszystkich Państw Członkowskich, są publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wchodzą one w życie z dniem w nich określonym lub, przy jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji. Zgodnie z art.1 rozporządzenia Rady nr 1 z dnia 15 kwietnia 1958 r. w sprawie określenia systemu językowego Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (Dz.U. 1958, 17 str. 385), zmienionego aktem dotyczącym warunków przystąpienia, językami urzędowymi Unii są : angielski, czeski, duński, estoński, fiński, francuski, grecki, hiszpański, litewski, łotewski, maltański, niemiecki, niderlandzki, polski, portugalski, słowacki, słoweński, szwedzki, węgierski, włoski. Artykuł 4 tego rozporządzenia stanowi, że rozporządzenia i inne dokumenty o zasięgu ogólnym sporządza się w dwudziestu językach urzędowych, a artykuł 5 rzeczonego rozporządzenia stanowi, że Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej publikuje się w dwudziestu językach urzędowych.

Pomijając już nawet okoliczność, że w treści interpretacji z dnia [...] organ podatkowy nie powoływał się na konieczność przedstawienia jako warunku zastosowania preferencyjnej stawki 0 % posiadania przez podatnika wspólnego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, to należy zauważyć, iż nie było ono nigdzie opublikowane ani przed [...], ani po tej dacie i tym samym nie stało się obowiązującym prawem.

Zgodnie zaś ze wskazań płynących z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-161/06 Skoma-Lux sro vs. Celní ředitelství Olomouc, z dnia 11 grudnia 2007 r. (publ. Dz. U. UE. C 2008/51/13) przyjąć należy, że z samego brzmienia art.254 ust.2 TWE wynika, że rozporządzenie może wywoływać skutki prawne wyłącznie, jeśli zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a tym samym należy przyjąć, że krajowe organy władzy publicznej mogą odmówić zastosowania danego aktu, powołując się na brak jego urzędowego ogłoszenia w języku krajowym.

Mając na względzie zapis art.178 ust.1 Konstytucji RP stanowiący, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom należy przyjąć, że sędziowie zachowują uprawnienie do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, przy okazji rozpatrywania konkretnych spraw. Należy wskazać w tym względzie na ukształtowaną i utrwaloną już linię orzecznictwa. Przyjmuje się mianowicie w judykaturze, że sądy administracyjne są uprawnione do badania zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawą i Konstytucją, a stwierdziwszy taką niezgodność obowiązane są do odmowy zastosowania w sprawie takiego aktu wykonawczego (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2007 r. w sprawie I OSK 414/06, publ. LEX nr 344121 i z dnia 16 stycznia 2006 r. w sprawie I OPS 4/05, publ. ONSAiWSA 2006/2/39). Analogiczne poglądy wypowiadane są w sądownictwie powszechnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie III KK 475/07, publ. LEX nr 388535).

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że podatnicy podatku od towarów i usług mogą stosować obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich. Ze względu na wskazane powyżej okoliczności, skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej nie jest natomiast uzależnione od otrzymania od instytucji Wspólnoty świadectwa zwolnienia. Tym samym warunek wynikający z § 7c ust.2 pkt.1 Rozporządzenia MF uznać należy za nieobowiązujący jako niemożliwy do spełnienia przez podatnika.

Należy uznać jednak, że skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0% uzależnione jest od dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich oraz od przekazania przez instytucję Wspólnoty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją). Przepisy rozporządzenia nie precyzują formy, w jakiej zamówienie powinno zostać sporządzone. W takiej sytuacji za zamówienie dotyczące usług (wraz z ich specyfikacją) należy uznać taki dokument, na podstawie którego możliwe będzie ustalenie rodzaju świadczonych usług na rzecz Posła do Parlamentu. Za dokument taki nie może być uznana przedstawiona na etapie postępowania sądowoadministracyjnego umowa zawarta między Posłem do Parlamentu a skarżącym.

Przede wszystkim należy zauważyć, że umowa o świadczenie usług zawarta została tylko pomiędzy Deputowanym w Parlamencie Europejskim a skarżącym. Jej stroną nie jest wobec tego instytucja Wspólnoty będąca jej beneficjentem, a mianowicie Parlament Europejski. Wręcz w uwadze oznaczonej znaczkiem “¹" do tej umowy wyraźnie zaznaczono, że Parlament Europejski nie może być uznany za jej stronę. W jej artykule 1 wskazano, że jej celem jest świadczenie usług. W artykule 2 wskazano, że obowiązki usługodawcy polegać będą na doradztwie parlamentarnym i powinny zostać wykonane w Bydgoszczy, Warszawie, Brukseli i Strasbourgu. Niezwykle lakoniczne stwierdzenia dotyczące przedmiotu umowy nie mogą zostać uznane za specyfikację usług. Co najwyżej umowa ta może być uznana za podstawę do wystawienia przez beneficjenta usługi, a zatem Parlament Europejski zamówienia dotyczącego usług wraz z ich specyfikacją.

Skoro zarówno organ podatkowy, jak i skarżący przyjmują, że umowa jest wykonywana na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, tj. Parlamentu Europejskiego, to tym bardziej nie ma podstaw do przyjęcia, że kontrakt którego stroną nie jest ta instytucja może zastępować zarówno zamówienie, jak i specyfikację usług wykonywanych na rzecz Posła do Parlamentu Europejskiego, a które to mają pochodzić właśnie od tej instytucji. Nie ulega bowiem kwestii, że instytucją Wspólnoty nie jest sam Eurodeputowany. Poza tym wymóg posiadania specyfikacji oznacza, że zamawiane usługi muszą być wyszczególnione w posiadanym przez podatnika dokumencie pochodzącym od instytucji Wspólnoty. Tego wymogu nie spełnia podanie jedynie jako przedmiotu usług "doradztwa parlamentarnego".

Prawodawca obwarował możliwość korzystania z preferencyjnej stawki w wysokości 0% od warunku uzyskania przed dokonaniem przez podatnika dostawy usług od podmiotu, będącego instytucją Wspólnoty, dokumentu stanowiącego zamówienie wraz ze specyfikacją usług. Brak zatem uzyskania przez skarżącego z Parlamentu Europejskiego takiego dokumentów stanowi podstawę do zajęcia stanowiska, że skarżący nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% określonej w § 7c ust.1 pkt.1 Rozporządzenia MF. Nie ma podstaw do potraktowania umowy zawartej przez skarżącego z Posłem za równoznaczną z zamówieniem określonym w § 7c ust.2 pkt.2 Rozporządzenia MF, tym bardziej że to ostatnie ma być przedstawione wraz ze specyfikacją usług.

Konkludując należy stwierdzić, że oceniając przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, uzupełniony w toku postępowania sądowoadministracyjnego o treść umowy należy stwierdzić, że możliwość skorzystania z preferencji podatkowej nie jest zależna wyłącznie od samego faktu wykonywania umowy na rzecz Eurodeputowanego, z którym podatnik posiada umowę o świadczenie usług doradztwa parlamentarnego. Podatnik świadczący usługi doradcze na rzecz Posła do Parlamentu Europejskiego nie jest zobowiązany do posiadania dokumentu, o którym stanowi § 7c ust.2 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odpowiednio dostosowane oświadczenie, o którym stanowi ten przepis nie zostało promulgowane w dziennikach urzędowych Unii Europejskiej i Rzeczypospolitej Polskiej. Posiadanie przez takiego podatnika umowy z Eurodeputowanym o świadczenie usług doradztwa parlamentarnego nie może natomiast zastąpić zamówienia wraz ze specyfikacją, o którym stanowi § 7c ust.2 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest to dokument wystawiony przez instytucję Wspólnot Europejskich, za jaką należy uznać Parlament Europejski.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazanych powyżej rozważań prawnych i do udzielenia podatnikowi prawidłowej interpretacji, w tym co do braku obowiązku posiadania świadectw zwolnienia. Ponadto uwzględni, iż od 1.12.2008 r. identyczne rozwiązanie przewidziano w § 11 ust.1 pkt.1 i ust.2 pkt.1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz.1336), a poczyniona powyżej wykładnia ma zastosowanie także do nowego stanu prawnego.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a, które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...] i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...].

/-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Pawlicki