Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 100/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,180 par. 1,181,187,188, 190,191,199a par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. oraz od I do IV kwartału 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący – R. B. prowadził w latach 2011 – 2012 działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Działalność ta została poddana kontroli podatkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "UKS") w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. Postępowanie kontrolne przejął w dniu 1 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego (dalej: "NUCS"), w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.).

W toku kontroli ustalono, że w badanym okresie skarżący pomniejszył podatek należny o naliczony wynikający z 9 faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to faktury wystawione przez:

- Spółkę A z dnia "[...]", nr "[...]"opisana jako dotycząca wykonania konstrukcji betonowej w kwocie brutto 36.900 zł, w tym podatek VAT 6.900 zł,

- Spółkę B, z dnia "[...]", nr "[...]" dotycząca doradztwa i analizy związanej z przygotowaniem rozruchu linii technologicznej do wytwarzania pelletu w miejscowości "[...]" w kwocie brutto 123.000 zł, w tym podatek VAT 23.000 zł,

- Spółkę C – 3 faktury: z dnia "[...]", nr "[...]" dotycząca konstrukcji stalowej w kwocie brutto 36.900 zł, w tym podatek VAT 6.900 zł, z dnia "[...]", nr "[...]" dotycząca montażu konstrukcji stalowych w kwocie brutto 36.900 zł, w tym podatek VAT 6.900 zł oraz z dnia "[...]", nr "[...]" dotycząca konstrukcji stalowych w kwocie brutto 38.376 zł, w tym podatek VAT

7.176 zł (III kwartał 2012 r.),

- Spółkę D – 2 faktury: z dnia "[...]", nr "[...]" dotycząca dostawy konstrukcji stalowych w kwocie brutto 57.564 zł, w tym podatek VAT 10.764 zł i z dnia "[...]", nr "[...]" dotycząca dostawy konstrukcji stalowych w kwocie brutto 88.560 zł, w tym podatek VAT 16.560 zł,

- T. P. - 2 faktury: z dnia "[...]", nr "[...]" dotycząca wykonania konstrukcji wg ustaleń w kwocie brutto 29.151 zł, w tym podatek VAT 5.451 zł i z dnia "[...]", nr "[...]" dotycząca wykonania konstrukcji wg ustaleń w kwocie brutto 32.410,50 zł, w tym podatek VAT 6.060,50 zł.

Ponadto skarżący wystawił dwie faktury VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w których wykazał podatek należny: Są to faktury dla:

- Z. G., faktura z dnia "[...]" nr "[...]" dotycząca robót budowlanych pomieszczenia basenowego w "[...]" w kwocie brutto 129.455,04 zł, w tym podatek VAT 24.207,04 zł,

-Spółkę A, faktura z dnia "[...]" nr "[...]" dotycząca usług montażowych i fundamentów wykonania konstrukcji betonowej w kwocie brutto 36.900 zł, w tym podatek VAT 6.900 zł.

W związku z powyższym w protokole badania ksiąg z dnia "[...]" organ kontroli uznał, że prowadzone rejestry zakupów VAT za wszystkie kwartały 2012 roku i rejestry sprzedaży VAT za IV kwartał 2011 roku i I kwartał 2012 roku były nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących zakupów i podatku naliczonego oraz sprzedaży i podatku należnego. Jednak, jak wynika z ww. protokołu badania ksiąg str.109, K-2952) organ na podstawie art.23 §2 odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z prowadzonych rejestrów sprzedaży VAT, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie jej rzeczywistej wielkości.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w decyzji z dnia "[...]""[...]" określił zobowiązanie podatkowe za: IV kwartał 2011 roku i cztery kwartały 2012 roku oraz należny podatek od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. W decyzji wskazano, że skarżący, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"), zawyżył podatek naliczony za I – IV kwartał 2012 r. (odpowiednio - w kwocie 6.900 zł, 23.000 zł, 48.300 zł i 11.511 zł). Zaś wystawione przez skarżącego ww. faktury sprzedaży wywarły dwojaki skutek, tj. doprowadziły do zawyżenia podatku należnego w IV kwartale 2011 r. o kwotę 6.900 zł i w I kwartale 2012 r. o kwotę 24.207 zł, a ponadto zrodziły obowiązek zapłaty tego podatku za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie 6.900 zł, i za styczeń 2012 r. w kwocie 24.207 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy omówił kolejno transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach, powtarzając argumentację przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchania świadków – J. i Z. G. na wniosek skarżącego, zawarty w odwołaniu.

W kwestii faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej na rzecz firmy Z. G., za roboty budowlane pomieszczenia basenowego w "[...]" organ odwoławczy wskazał, iż skarżący w latach 2011-2012 wystawił dla tej firmy 16 faktur VAT na łączną kwotę netto 395.590 zł, podatek VAT 90.985,70 zł, w tym ww. zakwestionowaną fakturę. Z wyjaśnień Z. G. przedstawionych w piśmie z dnia "[...]" wynika, że na ogół nie zawierał on ze swoimi dostawcami i odbiorcami umów, a czynił to tylko wówczas, jeżeli wymagały tego przepisy związane z umowami zawartymi z WMARR. Prace realizowane w ramach projektów WMARR są potwierdzone protokołami odbioru, w pozostałych przypadkach przyjęcie faktury jest równoznaczne z odbiorem robót. Z. G. wskazał, że firma skarżącego realizowała roboty zgodnie z treścią faktur. Były to prace na obiekcie handlowo-usługowym w "[...]", na obiekcie SPA w "[...]" i prace niedotyczące projektu. Z. G. nie wie, jakie konkretnie osoby zajmowały się wykonaniem robót, gdyż nie przebywał ciągle na miejscu realizacji inwestycji i nie nadzorował osobiście wykonywanych prac. Wraz z pismem z dnia "[...]" Z. G. przekazał dokumentację, z której wynika, że w dniu "[...]" została zawarta pomiędzy nim a skarżącym umowa na wykonanie prac budowlanych w zakresie realizacji budowy pt. "Dywersyfikacja usług przedsiębiorstwa "[...]" poprzez budowę nowego basenu w miejscowości "[...]"", obejmująca "obetonowanie ścian - 41.000 zł i roboty wykończeniowe - 64.248 zł" . Łączna wartość umowy to 105.248 zł oraz podatek VAT 23%, zgodnie z kosztorysem ofertowym. Według umowy do obowiązków wykonawcy należy zakup wszystkich materiałów potrzebnych do wykonania umowy. Do każdej faktury zostanie sporządzony Protokół Odbioru Robót. Termin rozpoczęcia prac to marzec 2011 r., zaś termin ich zakończenia - kwiecień 2012 r. Według protokołu końcowego odbioru robót z dnia "[...]", roboty zostały wykonane zgodnie z dokumentacją pod względem technicznym, bez wad. Ponadto Z. G. wyjaśnił, że skarżący realizował prace z materiałów zakupionych lub wykonanych we własnym zakresie. Koszty wynajmu rusztowań oraz zakupu materiałów do prac nieobjętych realizacją projektu poniósł inwestor.

R. B., przesłuchany w dniu "[...]" w charakterze świadka w sprawie prowadzonej przez Dyrektora UKS wobec Z. G. zeznał, że nie pamięta, czy z firmą "[...]" były podpisane umowy na roboty. W swojej dokumentacji nie posiada protokołów odbioru robót. Wskazał, że część urządzeń do montażu była kupowana, część była z magazynu, część zaś pochodziła od G.. R. B. nie był w stanie przyporządkować swoich zakupów do sprzedaży usług na rzecz firmy "[...]". Zaś w kwestii faktury nr FV "[...]" z dnia "[...]" zeznał, iż w tych pracach uczestniczył, w charakterze podwykonawcy, L. S. Do tej pory nie wyfakturował dla S. dostarczanych mu urządzeń do budowy basenu, rozliczenie tych faktur nastąpi po okresie gwarancyjnym.

L. S., przesłuchany w dniu "[...]" jako świadek w sprawie prowadzonej przez Dyrektora UKS wobec Z. G. zeznał, że roboty dotyczące budowy basenu rozpoczęły się w terminie wskazanym w umowie zawartej z firmą Z. G., tj. "[...]". Za wykonane prace wystawił, jako firma F, faktury z dnia "[...]","[...]" i "[...]". Na okoliczność odbioru prac sporządzony został protokół odbioru z dnia "[...]". Na pytanie: "czy uczestniczył w pracach wykończeniowych jako podwykonawca p. R. B., jeśli tak, to jakie to były roboty?" odpowiedział: "coś tam było, on zrobił za mnie część robót instalacyjnych, a ja za niego część robót wykończeniowych zamiast instalacyjnych. Była to nieduża kwota gdzieś między 50 a 60 tys. zł. To były prace moje na starym hotelu, a on wykonywał za mnie na budowanym obiekcie. Było to na zasadzie porozumienia jak to na budowach, bo jeden ma za dużo ludzi od jednych prac a inny od drugich. Wartość tych prac była w zasadzie taka sama."

Organ ustalił, że skarżący w swojej dokumentacji nie posiadał dowodów zakupu materiałów budowlanych ani dowodów świadczących o współpracy z firmą F, ani też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie prac wskazanych w fakturze nr "[...]" z dnia "[...]".

W związku z powyższym organ przyjął, że skarżący nie dysponował potencjałem umożliwiającym wykonanie wyfakturowanych robót. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia i zeznania skarżącego, który zdaniem organu, za każdym razem powołuje inne fakty. Sama okoliczność wybudowania basenu w "[...]" nie oznacza, że dokonał tego skarżący i że tym samym zakwestionowana faktura potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Podkreślono w decyzji organu odwoławczego, że sporna faktura miała służyć udokumentowaniu wykonania prac w zakresie projektów realizowanych przez Z. G., finansowanych ze środków publicznych i pochodzących z Unii Europejskiej. Niemniej jednak nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co wskazuje, oprócz ww. okoliczności, także brak w przedłożonej przez skarżącego dokumentacji jakichkolwiek zamówień, zleceń, protokołów odbioru prac, umów. Dokumentacja nie zawiera faktur zakupów materiałów bądź usług związanych ze sporną fakturą sprzedaży, a R. B. nie potrafił wskazać faktur zakupu materiałów wykorzystanych do realizacji tej inwestycji. Ponadto nie można uznać za wiarygodne zeznań skarżącego, w których powołał się na współpracę z L. S., głównym wykonawcą robót w Z. G. Wprawdzie L. S. potwierdził w swoim zeznaniu, iż współpracował ze skarżącym, ale te zeznania także oceniono jako niewiarygodne, ze względu na brak potwierdzenia w materiale dowodowym. Również w przedłożonej dokumentacji źródłowej R. B. nie ma żadnych dowodów na taką współpracę. Organ zauważył także, że R. B. nie potrafił przekonywująco określić, jakich usług i czego dotyczyła faktura nr "[...]", tj. w wyjaśnieniach z dnia "[...]" wskazał, iż faktura ta miała dotyczyć dostawy centrali basenowej zakupionej od firmy G, zaś z dokumentacji przedłożonej przez Z. G. do ww. faktury wynika, że dotyczy wykonania robót budowlanych zgodnie z zawartą umową z dnia "[...]" .

Mając powyższe na względzie, organ uznał, że faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawiona na rzecz firmy Z. G. za roboty budowlane pomieszczenia basenowego w "[...]" w wartości brutto 129.455,04 zł, w tym podatek VAT 24.207,04 zł jest fakturą nieodzwierciedlającą wykonania rzeczywistych czynności przez ich wystawcę, a tym samym w sprawie ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku naliczonego, jest obowiązana do jego zapłaty.

W kwestii faktury przychodowej, wystawionej na rzecz firmy A, nr "[...]" z dnia "[...]" za usługi montażowe, fundamenty, a także otrzymanej od tej firmy faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczącej wykonania konstrukcji betonowej, organ odwoławczy oprócz dowodów zebranych w niniejszym postępowaniu wskazał także na włączone do akt sprawy materiały z postępowań kontrolnych prowadzonych przez UKS wobec Spółki A w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2012 r., w tym także na decyzje wydane wobec spółki A w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]", znak: "[...]" i Dyrektora Izby Skarbowej w dniu "[...]", znak: "[...]". Organ powołał się na zeznania R. B., przesłuchanego w ww. sprawie dotyczącej spółki A w charakterze świadka na okoliczność transakcji ze spółką A, który zeznał, że z firmą A współpracował przez kilka lat, dotyczyło to drobnych prac, mogły to być sprawy montażowe na obiektach przemysłowych, wykonywane na zlecenie firmy A, przede wszystkim roboty w stolarni firmy E. Wskazał, że na usługę udokumentowaną fakturą nr "[...]" z dnia "[...]" składały się usługi montażowe różne, wykonane na ww. obiekcie w "[...]", związane z montowaniem rusztowań, szalunków, wszystkich prac związanych z wymianą pneumatyki transportowej, demontażem instalacji elektrycznych. Prace te trwały kilka miesięcy, z przerwami, ale nie pamięta w jakich okresach, a zostały zakończone do dnia "[...]". Prace wykonywał osobiście lub jego pracownicy, w tym R. O. i K. B. W cenie usługi znajdują się materiały, ale nie potrafił wskazać, jakie i o jakiej wartości. Nie pamiętał, czy w związku z tą usługą spółka A w ramach rozliczenia wykonała na jego rzecz jakieś świadczenia. Zeznał, że były świadczone usługi przez firmę A na jego rzecz, ale nie potrafił wskazać, w jakim okresie. Zaś w kwestii faktury nr "[...]" wyjaśnił, że usługa mogła dotyczyć kilku obiektów, ale nie pamięta jakich i nikt z jego firmy nie ma wiedzy na ten temat.

Z kolei przesłuchany w dniu "[...]" w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym spółki A H. C. – wspólnik spółki A wyjaśnił na okoliczność faktury z dnia "[...]", że R. B. wykonywał rożne prace w zakładzie w "[...]", a jego firma zajmuje się montażem i przerabianiem instalacji wentylacyjnych i odpylających. Z R. B. spółka A współpracuje już kilkanaście lat, jednak nie potrafił wskazać, ile razy i gdzie, w czasie tej współpracy, R. B. wykonywał na rzecz Spółki prace budowlane. Odnośnie ww. faktury wyjaśnił, że mogła dotyczyć renowacji istniejącego systemu odpylającego znajdującego się na zewnątrz hali szwalni oraz na zewnątrz hali produkcyjnej. Nie jest w stanie stwierdzić, czego owa faktura dotyczyła, być może wykonania jednego lub dwóch betonowych fundamentów pod wspomnianą instalację, a nawet kilkunastu fundamentów. Jednak nie ma co do tego pewności.

Przesłuchany świadek D. K., pełniący funkcję kierownika produkcji w zakładzie E, co do okoliczności wykonania prac w firmie E zeznał, że spółka A wykonywała prace remontowe w latach 2010-2011, była to poprawa elewacji na głównej hali produkcyjnej, wewnątrz i zewnątrz, likwidacja pryzmy ziemi i gruzu i na placu i uformowanie jej wzdłuż ogrodzenia, malowanie ścian w mniejszej hali, ułożenie polbruku wokół budynku biura, oraz wykonanie izolacji fundamentów hali głównej i nowa wylewka pod wyciąg trocin. Prace te wykonali pracownicy Spółki A, których znał z widzenia. Nie pamiętał, kiedy to miało miejsce, wskazał, że mogło to być w latach 2011-2012, a może wcześniej. Odnośnie R. B. zeznał, że współpracował on przez jakiś czas z firmą E w zakresie napraw elektrycznych i elektronicznych maszyn i urządzeń produkcyjnych, szczególnie w razie awarii, przy czym kilka razy skarżący był osobiście w czasie awarii. Świadek nie wie o innych pracach skarżącego na rzecz firmy E.

Ponadto na okoliczność prac wykonanych w zakładzie E przesłuchano pracowników spółki A: Z. J., A. S., J. B., A. B., K. K., M. L., G. W., K. S. Osoby te zeznały, że wykonywały prace budowlane w zakładzie E w okresie zatrudnienia w firmie A. Wykonywali prace budowlane na terenie zakładu E, w tym fundament pod wyciąg z trocin, co, jak zauważył organ, jest zbieżne z zeznaniami D. K. Wobec tego organ wywnioskował, że nie mógł tych samych prac wykonać R. B. Z zeznań przesłuchanych pracowników spółki A nie wynika, aby jakaś inna firma niż A wykonywała w zakładzie E usługi budowlane. Do podobnych wniosków prowadzi, według organu, brak w dokumentacji firmy R. B., jakichkolwiek innych dowodów (poza fakturą) wskazujących na udzielenie zlecenia wykonania robót, ofert, umów, protokołów odbioru robót, faktur zakupu materiałów budowlanych itp. Także w spółce A nie ma dokumentów wskazujących na udzielenie skarżącemu takiego zlecenia.

Organ podkreślił, że skarżący bezskutecznie wzywany był do przedłożenia dokumentacji oraz złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy ze spółką A. Organ zauważył także, że sporna faktura nie została opłacona. Zeznania złożone przez R. B. i H. C. na temat przedmiotowej transakcji organ uznał za niejasne i niespójne, nie dając im wiary. Wskazano, że H. C. nie potrafił wyjaśnić, ile razy i gdzie R. B. wykonywał na rzecz spółki prace budowlane. Odnośnie do spornej faktury wyjaśnił, że mogła dotyczyć renowacji istniejącego systemu odpylającego znajdującego się na zewnątrz hali szwalni oraz na zewnątrz hali produkcyjnej, po zastanowieniu przypuszczał, że może chodzić o wykonanie jednego lub dwóch betonowych fundamentów pod wspomnianą instalację, a nawet kilkunastu fundamentów, jednak zastrzegł, że nie ma pewności, że faktura ta dotyczy prac, o których mówił. Natomiast R. B. zeznał, że na usługę, udokumentowaną fakturą z dnia "[...]" za "usługi montażowe, fundamenty" wystawioną na rzecz Spółki A, składają się: usługi montażowe różne, wykonane na ww. obiekcie w "[...]", związane z montowaniem rusztowań, szalunków, wszystkich prac związanych z wymianą pneumatyki transportowej, demontażem instalacji elektrycznych. Organ podkreślił, że w 2011 roku była to jedyna usługa na rzecz Spółki A, zatem nieprawdopodobne jest, że jej głównymi elementarni, jakie zapamiętała strona, jest montaż rusztowań i szalunków, zwłaszcza, że usługi budowlane nie były przedmiotem działalności Strony. Zauważono także, że zeznania R. B. są niezgodne z treścią znajdującej się w jego firmie dokumentacji dotyczącej delegacji dla pracowników do zakładu E, wystawionych na 3 dni we wrześniu 2011 r. i na 1 dzień w marcu 2012 r., jak również z zeznaniem H. C. R. B. wyjaśnił, że oddelegował do wykonania przedmiotowych prac w Zakładzie E kilku pracowników, w tym R. O. i K. B., natomiast z poleceń wyjazdu (delegacji) wynika, że oddelegowani byli jedynie E.B. i K. C., w celu wykonania prac związanych z modernizacją automatyki sterującej kotłownią, modernizacją szafy sterowniczej kotłowni i modernizacją prasy we wrześniu 2011 r. oraz usunięcia usterek w kotłowni w marcu 2012 r. Natomiast według zeznań H. C. pracownicy R. B. wykonywali płytę betonową pod wyciąg. Jednak organ zauważył, że we wskazanych delegacjach nie ma mowy w ogóle o jakichkolwiek pracach budowlanych, zaś ani rodzaj prac, ani okres, ilość dni (trzy), nie dają podstaw by uznać, że w tak krótkim czasie można było wykonać prace wskazane w delegacjach, a dodatkowo wybudować jeszcze fundament betonowy pod wyciąg trocin, a do tego firma te prace zafakturowałaby dopiero w grudniu.)

Organ ustalił, że R. B. na rzecz firmy E wystawił w 2011 r. jedną fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 50.000,00 zł, VAT 11.500,00 zł, brutto 61.500,00 zł z następującego tytułu: napęd zaworu suszarni 1 kpl., przepustnica transferowa wielopłaszczyznowa 6 kpl., obsługa serwisowa 24 kpl., sterownik suszarni 3 szt., czujnik temperatury 3 szt., termohigrometr 3 szt., śluza płytowa 2 szt.

A. K. w piśmie z dnia "[...]" wyjaśniła, że współpraca z R. B. odbywała się na zasadzie zaufania, bez pisemnej umowy, nie były sporządzane protokoły odbioru robót, zlecenia, protokoły rozliczenia robót. R. B. zajmował się wszelkimi pracami elektronicznymi i modernizacyjnymi, przede wszystkim powstałymi awariami i kłopotami z działaniem maszyn. B. wykonywał prace polegające na połączeniu składowiska pyłu do suszarni spalania oraz odpylaniu hali produkcyjnej przerobu tarcicy. Na prace te została wystawiona faktura na kwotę 61.500,00 zł.

Organ odwoławczy uznał, że ww. wyjaśnienia są zbieżne z zeznaniami D. K. z firmy E oraz innych świadków, którzy określili skarżącego jako fachowca z zakresu elektroniki i elektryki. Wskazał na zeznania pracowników firmy R. B., tj. K. B., brata skarżącego oraz A. B., jego siostry. Ich zeznania nie potwierdziły wykonania prac budowlanych na rzecz Spółki A. Osoby te w ogóle nie orientowały się w zakresie współpracy skarżącego ze spółką A. A. B., zapytana o roboty wykonywane przez tę firmę na rzecz R. B. wskazała co prawda, że "chyba to było wylanie jakichś fundamentów pod urządzenie", lecz całość jej zeznania wskazuje, zdaniem organu, że świadek czerpał swoją wiedzę z faktur i informacji pochodzących od brata.

Na podstawie powyższych ustaleń organ uznał, że zarówno faktura z dnia "[...]" wystawiona przez skarżącego na rzecz Spółki A za "usługi montażowe, fundamenty" jak i faktura z dnia "[...]" za "wykonanie konstrukcji betonowej" wystawiona przez spółkę A. na rzecz skarżącego - są fakturami nieodzwierciedlającymi wykonania rzeczywistych czynności przez ich wystawców, tj. firmę R. B. i spółkę A. Dlatego zastosowano przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 rozwiniętej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zakresie faktury z dnia "[...]" oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy w zakresie faktury z dnia "[...]".

W kwestii faktury wystawionej przez Spółkę B nr "[...]" z dnia "[...]" obejmującej usługi doradztwa i analizy związanej z przygotowaniem rozruchu linii technologicznej do wytwarzania pelletu w miejscowości "[...]" – organ ustalił na podstawie wyjaśnień skarżącego, że umowa na wykonanie tych usług nie została wykonana. R. B. w piśmie z dnia "[...]" oświadczył bowiem że "Usługa firmy B została rozpoczęta ale nie została ukończona (...). Prace firmy B polegały na przygotowaniu finansowania inwestycji, logistyki i zakupów surowców oraz sprzedaży produktów gotowych. Nic z tych czynności nie zostało wykonanych dlatego faktura nie została opłacona." Poza tą fakturą nie ma innej dokumentacji, która poświadczałaby fakt wykonania transakcji nią objętej, tj. brak umowy oraz jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie analiz w zakresie efektywności energetycznej, zestawień badania rynku dotyczącego dostaw słomy i trocin, a także symulacji związanych z pozyskaniem kapitału od instytucji finansowej. Organ wziął także pod uwagę to, że wystawca faktury nie przedstawił rejestrów zakupu VAT, które potwierdzałyby ujęcie faktury i rozliczenie w deklaracjach VAT-7, a także to, że adresem siedziby Spółki B jest biuro wirtualne, zaś pod adresem wskazanym do prowadzenia działalności gospodarczej i rachunkowości znajduje dom mieszkalny (pod wskazanymi numerami lokalu nikogo nie zastano). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT.

Wobec tego w ocenie organu ww. faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kwestii ujęcia w rejestrze zakupu VAT trzech faktur na zakup usług od firmy Spółki C: z dnia "[...]", nr "[...]" dotycząca konstrukcji stalowej w kwocie brutto 36.900 zł, w tym podatek VAT 6.900 zł, z dnia "[...]", nr "[...]" dotycząca montażu konstrukcji stalowych w kwocie brutto 36.900 zł, w tym podatek VAT 6.900 zł oraz z dnia "[...]", nr "[...]" dotycząca konstrukcji stalowych w kwocie brutto 38.376 zł, w tym podatek VAT 7.176 zł, organ powołał się na materiały otrzymane z Sądu Okręgowego, z których wynika, że osoby biorące udział w zorganizowanej grupie przestępczej, tj. P. R. i A. A. posługiwały się między innymi firmami C i D w celu wystawiania "pustych" faktur VAT. Z przesłuchań dokonanych w tym postępowaniu wynika, że R. i A. zakupili spółkę H, której nazwę zmieniono po zakupie na C, założono rachunek bankowy oraz wyrobiono pieczątki. R. K., który w postępowaniu karnym przyznał, iż spółce tej pełnił funkcję fikcyjnego prezesa, zeznał, że podpisywał nie wypełnione druki faktur i nie wiedział czym zajmowała się spółka, zaś rachunek bankowy udostępnił innej osobie, której nie znał. Wskazał, iż w późniejszym okresie sprawami spółki zajmował się A. A., który miał również dostęp do rachunku bankowego. Zeznał też, iż udziały w spółce zostały sprzedane osobie z Ukrainy, która miała być kolejnym fikcyjnym prezesem. A. A. zeznał, że spółka C została nabyta przez R. na dane R. K. Celem zakupu było zaciąganie kredytów i wystawianie fikcyjnych faktur na pokrycie sprzedaży towarów pochodzących z nielegalnego źródła. A. przyznał się do tego, że także wystawiał faktury na tę spółkę. Podczas eksperymentu procesowego polegającego na odtworzeniu zawartości elektronicznych nośników danych z zabezpieczonego laptopa A., odnaleziono ewidencje sprzedaży spółek C i D. Odtworzono wydruki, na których widnieją zapisy wskazujące na to, że zostały sporządzone faktury, na których widnieje nazwa Spółka C dla "[...]", czyli dla firmy skarżącego. W aktach sprawy znajduje się także informacja udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której wynika, że spółka C nie prowadziła pod wskazanym adresem działalności gospodarczej i nie było żadnego kontaktu z zarządem spółki, wobec czego z dniem "[...]" została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych.

Wobec tego organ uznał, że ww. faktury zakupu, wystawione przez ten podmiot, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kwestii faktur zakupowych od firmy D, organ oparł się także na materiałach z Sądu Okręgowego, z których wynika, że ta sama grupa przestępcza, która posługiwała się spółką C, wykorzystywała w podobnych celach spółkę D, tj. wystawiane były na ten podmiot "puste" faktury. Na zabezpieczonym laptopie A. A. znajdowały się również ewidencje sprzedaży spółki D. Z odtworzonych wydruków wynika, iż widnieją tam zapisy potwierdzające wystawienie faktur, na których widnieje nazwa Spółka D. Ponadto z materiałów przesłanych przez Urząd Skarbowy wynika, że Spółka D została wykreślona z rejestru VAT.

Wobec tego organ uznał, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kwestii faktury zakupu usług od T. P.: z dnia "[...]", nr "[...]" dotyczącej wykonania konstrukcji na kwotę brutto 29.151 zł, w tym podatek VAT 5.451 zł i z dnia "[...]", nr "[...]" dotycząca wykonania konstrukcji na kwotę brutto 32.410,50 zł, w tym podatek VAT 6.060,50 zł – organ wskazał, że T. P. dwukrotnie został z urzędu wykreślony z rejestru podatników VAT, tj. pierwszy raz w dniu "[...]" oraz ponownie w dniu "[...]", zaś od września 2008 r. nie składał deklaracji VAT-7. Ostatnie dokumenty, które złożył do biura rachunkowego, dotyczyły 2008 roku. Ponadto pod zgłoszonym adresem "[...]" nie mieszka i nie prowadził działalności gospodarczej. W tej sytuacji uznano, że T. P. nie mógł wykonać robót, a tym samym nie mógł potwierdzić fakturami z września 2012 r. ich wykonania gdyż nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej. Nie rozliczał się i nie składał deklaracji VAT-7 od 2008 roku oraz za 2011 i 2012 rok nie złożył zeznań w podatku dochodowym. Z kolei skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających współpracę z T. P.

Wobec tego organ uznał, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje zawarte na podstawie faktur, na których widnieją nazwy: Spółka A, B, C, D, T. P. są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach. Skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje zawarte z powyższymi podmiotami miały rzeczywiście miejsce. Organ stwierdził brak płatności za faktury wystawione przez Spółkę A i B, zaś płatności dokonane gotówką wykazane na dołączonych do faktur zakupu dowodów KP, same w sobie nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że transakcje zawarte z Spółką C, D oraz T. P. zostały dokonane.

W decyzji podkreślono, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów od innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, zaś w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Posiadanie faktury wystawionej przez "rzekomego" sprzedawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur nabycia usług budowlano-montażowych oraz usług analityczno-doradczych, bowiem transakcje te nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na fakturach jako sprzedawcy, a tym samym - zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – skarżący nie miał prawa do odliczenia tego podatku.

W decyzji organu odwoławczego wskazano także na spoczywający na podatniku wymóg należytej staranności, przejawiającej się w zachowaniu przezorności podczas dokonywania transakcji. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, okoliczności współpracy z niesprawdzonym kontrahentem, brak, poza fakturami i dowodami KP, jakiekolwiek innej dokumentacji mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje - wskazują nie tylko na brak zainteresowania skarżącego w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wskazują wręcz na jego niefrasobliwość w tym zakresie. Dlatego organ uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego co do braku świadomości, iż mógł brać udział w procederze wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, na moment dokonywania zakwestionowanych transakcji, skarżący nie wykazał zachowania dobrej wiary, gdyż miał lub powinien mieć świadomość iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wskazuje na to fakt, iż na początku współpracy nie zweryfikował rzetelności swoich dostawców, a ponadto nie zawarł z nimi umów handlowych, które zabezpieczałyby jego interesy.

Od decyzji organu odwoławczego złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj.:

- art.122, art.180, art.187, art.188, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania swiadków: T. P., J. B., A. B., Z. J., K. K., D. K., M.L., E. S., K. S., G. W., H.C. oraz A. K., a także dowodu z oględzin, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny,

- art. 199a §3 poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia, czy faktury VAT, których rzetelność organ zakwestionował, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy doszło do zawarcia pomiędzy Skarżącym a podmiotami wykazanymi w tych fakturach umów o treści odpowiadającej fakturom oraz czy umowy te zostały wykonane,

- art.191 poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, dokonanie oceny z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że:

a) wystawiona przez skarżącego faktura VAT nr "[...]", w której jako nabywca usługi wskazany został Z. G., jest dokumentem nieodzwierciedlającym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

b) wystawiona przez skarżącego faktura VAT nr "[...]", w której jako nabywca usługi wskazana została Spółka A, jest dokumentem nieodzwierciedlającym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

c) wystawiona przez Spółkę A faktura VAT nr "[...]", w której jako nabywca został wskazany skarżący, jest dokumentem nieodzwierciedlającym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

d) wystawione przez Spółkę C faktury VAT nr: "[...]" oraz "[...]", w których jako nabywca został wskazany skarżący, są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

e) wystawione przez Spółkę D faktury VAT nr: "[...]" i "[...]", w których jako nabywca został wskazany skarżący, są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

f) wystawione przez T. P. faktury VAT nr: "[...]" i "[...]", w których jako nabywca został wskazany skarżący, są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenie gospodarcze,

g) wystawiona przez Spółkę B faktura VAT nr "[...]", w której jako nabywca został wskazany skarżący, jest dokumentem nieodzwierciedlającym rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

2. przepisów prawa materialnego - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj.:

- art.86 oraz art.108 ust.1, poprzez zanegowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego usług oraz określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1, pomimo braku wykazania, że transakcje dokonane przez Skarżącego na rzecz Z. G. i Spółki A wiązały się z uszczupleniem lub narażeniem na uszczuplenie należności podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w niniejszej sprawie istotne jest to, czy skarżący wykonywał prace budowlane na rzecz Z. G. w "[...]", modernizował zakład stolarski w miejscowości "[...]" oraz czy budował linię technologiczną do produkcji pelletu w miejscowości "[...]". Zdaniem skarżącego, niesłusznie organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z oględzin ww. inwestycji, odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków jak również nie zwrócił się do sądu powszechnego o wydanie rozstrzygnięcia w trybie art.199a §3 Op. W ten sposób uniemożliwił skarżącemu obronę stanowiska. Gdyby przeprowadzono wnioskowane dowody, to doszłoby do ustaleń korzystnych dla skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem wymienionych w skardze zasad postępowania określonych w art.122, art.188, art.187 i art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2017, poz.201 ze zm., dalej: "Op").

Przepis art.122 Op wyraża zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i mówi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, obejmujący zarówno dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym zaskarżonych decyzji: faktury wystawione przez skarżącego, przesłuchanie małż. G., pisma Z. G. z dnia "[...]" i z dnia "[...]" , jak i dowody pochodzące z innych postępowań, włączone na podstawie art.180 §1 i art.181 Op, takie, jak dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS wobec Z. G. - przesłuchania świadków: R. B. i L. S., pismo Z. G. z dnia "[...]", wyciąg z kontroli UKS wobec tej osoby, a także dokumenty z postępowania kontrolnego wobec Spółki A wraz z wyciągami z decyzji oraz protokołami przesłuchań H. C. i pracowników spółki A R. B., jak również dowody z przesłuchania przez CBŚ R. K., A.A. oraz inne wymienione w zaskarżonych decyzjach dowody, uzyskane w odrębnych postępowaniach, włączone do akt niniejszej sprawy. Tak zebrany materiał dowodowy jest w ocenie Sądu kompletny i pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Wbrew temu, co podniesiono w skardze, nie było konieczności powtórzenia wymienionych w niej przesłuchań świadków, gdyż strona skarżąca nie wykazała, aby wcześniej przeprowadzone przesłuchania, włączone do akt sprawy były wadliwe i wymagały powtórzenia. Ponadto organ odwoławczy przesłuchał małż. G., zaś w przypadku żądanego przesłuchania R. O. i T. P. nie doszło do przesłuchania z powodu niemożności doręczenia tym osobom wezwań, czego nie można poczytać za błąd organu. Z kolei w przypadku osób przesłuchiwanych wcześniej, w innych postępowaniach, tj, w postępowaniach prowadzonych przez UKS wobec spółki A i wobec Z. G., a także w postępowaniu karnym toczącym się przed Sądem Okręgowym, zdaniem Sądu możliwe było wykorzystanie wcześniej złożonych zeznań. Bowiem zgodnie z art.180 § 1 i art.181 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego organ mógł włączyć do akt sprawy zeznania świadków, złożone w innych postępowaniach. Prawdziwość tych zeznań nie była przez nikogo kwestionowana, wobec czego nie było przeszkód do tego, aby uczynić z nich użytek w niniejszych sprawach. Aczkolwiek należy przyznać, że w ten sposób strona nie miała możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, strona nie wykazała okoliczności wskazujących na konieczność ponownych przesłuchań. W wyroku z dnia 14 marca 2018 r. II FSK 773/16 (LEX nr 2462461) NSA wskazał, że "normodawca, wprowadzając w art. 181 O.p. odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p., dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach przez profesjonalne organy. Wobec tego nie ma potrzeby, a tym bardziej konieczności, powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tych uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa. (...) W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego."

Zamykając kwestię ustaleń dokonanych na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Prokuraturę Okręgową, w szczególności protokołów przesłuchań stron i świadków, wskazać należy, że wykorzystanie dowodów zebranych przez inne organy nie oznacza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego.

Co do zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin inwestycji, co do których sporne było, czy wykonywał je skarżący, Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że konieczności takiej nie było, bowiem sam fakt wykonania prac budowlanych w miejscowości "[...]" oraz modernizacji zakładu w "[...]" kwestionowany nie jest, natomiast przedmiotem sporu jest to, kto wykonał ww. usługi. Kwestii tej nie mogłyby rozstrzygnąć oględziny. Zaś co do budowy linii technologicznej do produkcji pelletu w miejscowości "[...]", skarżący przyznał, że nie została ona wykonana. Zatem słuszne było stanowisko organów co do tego, że przeprowadzenie wnioskowanych oględzin nie byłoby zasadne.

Przepis art.187 Op zawiera zasadę oficjalności postępowania dowodowego: §1 Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. §2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. §3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż jak wyżej uzasadniono, organ zebrał obszerny materiał dowodowy umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia, w którym w wyczerpujący sposób odniesiono się do zebranych dowodów i wskazano przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając decyzję.

Przepis art.188 Op odnosi się do żądań strony w zakresie przeprowadzenia dowodu: żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z tego przepisu, gdyż odniesiono się w niej do wszystkich wniosków dowodowych, przy czym niektóre uznano i przesłuchano bądź podjęto próbę przesłuchania wnioskowanych świadków, innych zaś odmówiono (np. powtórzenie przesłuchań wcześniej słuchanych świadków, dokonanie oględzin), podając przy tym przyczynę odmowy.

W związku z tym nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.122, art.180 oraz art.187 i art.188 Op.

Nie można podzielić twierdzeń skarżącego na temat konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie czy kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy doszło do zawarcia umów między skarżącym a podmiotami wykazanymi na fakturach. Zgodnie z art.199a §1 Op organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§2). Dopiero gdy dwa ww. opisane sposoby nie wystarczają do usunięcia, na podstawie zebranych dowodów, wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, wówczas organ podatkowy występuje na podstawie art.199a §3 do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. W wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r. I FSK 119/15 (LEX nr 2106313) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "to, czy doszło do realnego dokonania dostaw udokumentowanych w fakturach, tj. to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, stanowi strefę ustaleń faktycznych, niepodlegającą regulacji z art. 199a § 3 Op."

W rozpatrywanych sprawach zebrano wystarczające dowody do stwierdzenia w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie były wynikiem relacji prawnych pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą. Nie było więc powodów do występowania do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie. Nie doszło więc do naruszenia przez organ art.199a §3 Op.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art.191 Op poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, dokonanie oceny z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że zakwestionowane przez organ faktury sprzedaży oraz faktury zakupu są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – wskazać należy, że zgodnie z art.191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje na naruszenie tego przepisu. Organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny, jak też zasad logiki i doświadczenia życiowego, oceniając, iż zebrane dowody wskazują, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To właśnie z zasad logiki i doświadczenia wynika, że wyszczególnione na fakturach zakupowych podmioty nie mogły dokonać wyfakturowanych czynności na rzecz skarżącego. Należy zwrócić uwagę na to, że skarżący nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony, zatem oceniano jedynie jego pisemne wyjaśnienia i zeznania złożone przez niego w charakterze świadka w innej sprawie. Na tle zeznań innych osób uznano te wyjaśnienia za niewiarygodne. Skarżący nie wykazał, aby posiadał zaplecze pozwalające mu na wykonanie wwyfakturowanych na rzecz "[...]" oraz spółki A prac budowlanych (w profilu działalności obejmującym usługi elektroniczne i elektromechaniczne).

Podkreślenia wymaga, że zebrano obszerny materiał dowodowy, któremu trudno odmówić wiarygodności i oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że skarżący nie nabył usług od wymienionych na kwestionowanych fakturach podmiotów ani też nie wykonał wyfakturowanych przez siebie usług. Argumentacja strony skarżącej nie zdołała podważyć logiki zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji.

W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. 2017 r. poz.1221 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w r. 2011 i 2012, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art.88 ust.3a pkt4 lit.a tej ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia dotyczy tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Na bazie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie uznał organ, że wyfakturowanych czynności nie wykonano, wobec czego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Rację ma organ, podkreślając, że tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest to możliwe wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jednak w realiach rozpatrywanej sprawy organ miał wszelkie podstawy do tego, aby uznać, że skarżący przeprowadzał transakcje bez należytej staranności, tj. czynił to w sposób odbiegający od standardowego, gdyż poza zakwestionowanymi fakturami nie przedłożył dowodów świadczących o zrealizowaniu usług, nie zawierał pisemnych umów ani nie sporządzał protokołów odbioru robót oraz nie żądał dowodów zapłaty. Skarżący, zawierając transakcje z firmami zajmującymi się wystawianiem "pustych" faktur nie tylko nie wykazał się należytą starannością, lecz świadomie uczestniczył w nielegalnych transakcjach. Dlatego zasadne były wnioski organu, że działanie skarżącego nie było zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Zdaniem Sądu, takie ustalenia upoważniały do oceny, że zachowanie skarżącego nie było typowym zachowaniem przezornego przedsiębiorcy. Dlatego też zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi na sformułowanie tezy o świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 86 oraz art. 108 ust. l ustawy VAT poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. l tej ustawy pomimo braku wykazania, że transakcje dokonane przez skarżącego na rzecz Z. G. i Spółki A wiązały się z uszczupleniem lub narażeniem na uszczuplenie należności podatkowej, wskazać należy, że zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące podatku należnego, wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Z. G. oraz Spółki A. Wynika z nich, że skarżący nie wykonał wyfakturowanych na rzecz tych podmiotów usług, co skutkuje koniecznością zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z zeznań Z. G. wynika, że faktura z dnia "[...]" została, wraz z innymi fakturami wystawionymi przez skarżącego, ujęta w rozliczeniach "[...]" i rozliczona w deklaracjach VAT-7, zaś faktura z dnia "[...]" wystawiona dla Spółki A została ujęta w rejestrze zakupów spółki za grudzień 2011 r., co wynika z włączonej do akt decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]". Zatem jest oczywiste, że wprowadzenie do obiegu prawnego obu "pustych" faktur nie tylko naraziło skarb państwa na uszczuplenie podatku VAT poprzez stworzenie możliwości niedopuszczalnego odliczenia podatku przez odbiorców faktur, ale wręcz doprowadziło do takiego uszczuplenia. Nie jest zatem zasadny zarzut skargi w powyższym zakresie.

Końcowo podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego.

W związku z powyższym, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2017 poz. 1369 z późn. zm.) oddalono skargę.