Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1458/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  par. 1, art. 24
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów (dalej: "Minister" lub "organ") na podstawie m.in. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko A S.A. w J. (dalej: "spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia terminu przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których wykazana była strata podatkowa.

W uzasadnieniu interpretacji Minister najpierw nawiązał do stanu faktycznego opisanego we wspomnianym wyżej wniosku z dnia 28 maja 2015 r. Spółka wskazała w nim, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniosła stratę podatkową, która będzie mogła być rozliczona w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa CIT"). Nawiązując do art. 86 § 1 O.p. oświadczyła, że zamierza dokumenty z lat, w których wykazała stratę podatkową przechowywać przez okres pięciu lat licząc od roku, w którym złożyła deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową.

W kontekście tego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, czy prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat,

w których poniósł stratę podatkową, przyjmując, że lata te przedawnią się po upływie 5-ciu lat licząc od roku, w którym złożył deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową.

Minister w pierwszej kolejności omówił stanowisko zaprezentowane w tej materii we wniosku. Odnotował w tych ramach, że zdaniem wnioskodawcy ustawa CIT nie określa terminu przechowywania ksiąg podatkowych. Ponieważ obowiązek

i okres przechowywania ksiąg i dokumentów ustawodawca określił w art. 86 O.p., to okres ich przechowywania należy powiązać z upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołując art. 70 i art. 5 O.p. wnioskodawca zauważył, że w zakresie pojęcia zobowiązania podatkowego nie mieści się strata podatkowa, którą podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mają możliwość rozliczać na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy CIT. Strata podatkowa stanowi różnicę pomiędzy kwotą przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania,

w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Zdaniem spółki, rok podatkowy

w którym została wykazana strata podatkowa przedawnia się z upływem 5-ciu lat,

w których spółka ma prawo ją rozliczyć. Ustalając termin przedawnienia takiego roku, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., należałoby przyjąć okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego, za okres, za jaki obliczana jest strata. Nadto spółka

z uchwały podjętej w dniu 29 września 2014 r. w pełnym składzie Izby Finansowej NSA, dotyczącej przedawniania się zobowiązań podatkowych, wywiodła, że urząd nie ma prawa kwestionować wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za rok, za jaki obliczana jest strata podatkowa. Dodała, że NSA stwierdził, że 5-cio letni termin przedawnienia jest końcowy dla wszelkich postępowań podatkowych również w zakresie określania straty podatkowej. Wobec powyższego zdaniem spółki, określając okres przechowywania ksiąg podatkowych

i dokumentów z lat, w których spółka wykazała stratę podatkową należy przyjąć termin przedawnienia się hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok, za jaki obliczana jest strata.

Przystępując do oceny stanowiska wnioskodawcy, Minister zwrócił uwagę na regulacje zawarte w art. 86 § 1 i art. 3 pkt 4 O.p., by wskazać, że księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach należy przechowywać przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodał, nawiązując do art. 3 pkt 6 O.p., że w ewentualnym postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wysokość podstawy opodatkowania, którą kształtują nie tylko uzyskane w roku podatkowym przychody i koszty ich uzyskania, ale również przysługujące podatnikowi ulgi podatkowe. Następnie przywołał art. 5, art. 24 i art. 70 § 1 O.p., by stwierdzić, że przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu - od momentu powstania zobowiązania podatkowego - zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Z kolei z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych Minister wywiódł, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego

i tym samym możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana - dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej podstawę opodatkowania. W praktyce termin ten, jak wskazał organ, może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2-7 O.p.).

Kontynuując rozważania Minister wskazał, że w świetle art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy CIT, w razie uzyskania przez podatnika straty nie powstanie zobowiązanie podatkowe, skoro strata jest przeciwieństwem dochodu, a opodatkowaniu podlega dochód. Odwołując się do art. 7 ust. 5 ustawy CIT dodał, że organ podatkowy wyjaśniający wysokość podstawy opodatkowania, sprawdzając rzetelność danych wykazanych w zeznaniu podatnika może weryfikować wszystkie elementy mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania dopóty, dopóki ma uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. do chwili jego przedawnienia.

W świetle powyższego Minister stwierdził, że strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, gdyż zobowiązanie takie powstaje tylko

w razie wystąpienia dochodu. Z racji tego, że strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, przewidziano uprawnienie organu podatkowego do weryfikowania wysokości tej straty.

Organ nie zgodził się z poglądem, że za okres przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których spółka wykazała stratę podatkową należy przyjąć termin przedawnienia się hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok, za jaki obliczana jest strata. Wskazał, że strata podatkowa jest elementem kalkulacyjnym podatku w następujących po sobie kolejnych pięciu latach podatkowych, w których jest odliczana a nie zobowiązaniem podatkowym za dany rok, w którym wystąpiła. Nie można więc mówić o jej przedawnieniu.

Reasumując Minister stwierdził, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym spółka za lata podatkowe, w których wykazała stratę, ma obowiązek przechowywać księgi i dokumenty podatkowe do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca tego roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok, w którym po raz ostatni została odliczona strata i do tego czasu spółka zobowiązana jest do przechowywania ksiąg podatkowych

i dokumentów za lata, w których odliczana strata wystąpiła, jak również za lata, za które stratę odliczała.

W końcowej części uzasadnienia organ odniósł się do przywołanego przez spółkę wyroku, wskazując, że zapadł on w odmiennym stanie faktycznym i nie może stanowić wskazówki, jak interpretować przepisy prawa mające zastosowanie

w analizowanej w interpretacji kwestii. Dodał, że stanowisko zaprezentowane

w interpretacji jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik

spółki zaskarżonej interpretacji zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż spółka ma obowiązek przechowywać księgi i dokumenty podatkowe do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym po raz ostatni rozliczona została wykazana przez spółkę strata w podatku CIT, podczas gdy w istocie spółka ma obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej jedynie do momentu upływu okresu przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok, w którym wykazano stratę w podatku CIT;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 5 ustawy CIT w zw. z art. 5 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że strata podatkowa, stanowiąc element kalkulacyjny podatku, nie podlega przedawnieniu wraz z upływem okresu przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok, w którym wystąpiła, podczas gdy upływ okresu przedawnienia powoduje brak możliwości orzekania przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokości straty podatkowej oraz wygaśnięcie obowiązku przechowywania przez podatnika ksiąg

i dokumentów podatkowych związanych z poniesioną stratą;

b) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę prawną stanowiska spółki, a w konsekwencji uznanie, iż spółka, rozliczając stratę, ma obowiązek przechowywać dokumenty oraz księgi podatkowe do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym strata po raz ostatni została rozliczona, co wynikało z błędnego zastosowania art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w rezultacie skutkowało wydaniem przez organ interpretacji naruszającej przepisy prawa;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji, na podstawie której uznano konieczność przechowywania przez spółkę ksiąg podatkowych

i związanych z nimi dokumentów przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok, w którym po raz ostatni została odliczona strata, podczas gdy taki obowiązek nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, co w rezultacie skutkowało wydaniem przez organ aktu rażąco naruszającego przepisy prawa.

W uzasadnieniu skargi jej autor w pierwszej kolejności przypomniał przebieg dotychczasowego postępowania, po czym przedstawił argumenty mające przemawiać na rzecz sformułowanych przezeń zarzutów. Nawiązując do zarzutów materialnoprawnych, przywołał uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 oraz najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle którego strata podatkowa przedawnia się według tych samych reguł, co zobowiązanie podatkowe. W tych ramach zwrócił uwagę na wyroki w sprawach m.in.: II FSK 513/13, II FSK 1005/13, I SA/Kr 1970/14, I SA/Ol 46/15,

III SA/Wa 816/14, I SA/Ol 480/14. W ocenie pełnomocnika skarżącej, organ przyjmując słuszne założenie, że instytucji "zobowiązania podatkowego" i "straty podatkowej" nie należy utożsamiać, błędnie wywiódł, iż przepisów stanowiących

o terminach przedawnienia zobowiązania podatkowego nie należy stosować do straty podatkowej.

W drugiej części uzasadnienia skargi jej autor przeszedł do sformułowanych

w niej zarzutów procesowych. W tych ramach przedstawił rozważania dotyczące obowiązku udokumentowania prawa do ulgi, wynikającego z art. 275 O.p. w związku z nowelizacją, która weszła w życie od 1 stycznia 2003 r. Następnie, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ przestawiając własne stanowisko nie uzasadnił go prawidłowo pod względem prawnym, przytaczając w tym zakresie jedynie sygnatury wyroków sądów administracyjnych, które zapadły przed wydaniem uchwały z dnia 29 września

2014 r. Nadto organ ogólnikowo odniósł się do orzeczeń przywołanych przez spółkę, ograniczając się do stwierdzenia, że zapadły one w odmiennym stanie faktycznym. Autor skargi szeroko nawiązał także do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, podkreślając, że organ naruszył zasadę praworządności. Podniósł, że nakładane na podatnika obowiązki muszą być precyzyjnie określone w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca - w szczególności, jeżeli jest ona niekorzystna dla podatnika. W jego ocenie ustalenia poczynione przez organ odnośnie obowiązku przechowywania ksiąg i dokumentów podatkowych nie wynikają z przepisów O.p. W rezultacie pełnomocnik zaznaczył, że uwagi organu zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowią przejaw rozszerzającej wykładni obowiązku wynikającego z art. 86 § 1 O.p, a w konsekwencji naruszają art. 120 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając, że przywołana w skardze uchwała ma zastosowanie w sprawie, gdyż odnosi się do przedawnienia orzekania w przedmiocie straty podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta nie narusza prawa.

We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie skarżąca domagała się potwierdzenia zasadności stanowiska, że w świetle art. 86 § 1 O.p. dokumenty z lat, w których wykazała stratę podatkową przechowywać jedynie przez okres pięciu lat licząc od roku, w którym złożyła deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową (np. księgi roku 2014 r., w którym wykazana jest strata należy przechowywać do 31 grudnia 2020 r., gdyż wtedy ulegnie przedawnieniu rok podatkowy 2014 r.). Na poparcie tych twierdzeń przywołała uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., podnosząc, że "pięcioletni termin przedawnienia jest końcowy dla wszelkich postępowań podatkowych, również w zakresie określania straty podatkowej".

Negując to stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że skoro strata podatkowa jest elementem kalkulacyjnym podatku w następujących po sobie kolejnych pięciu latach podatkowych, w których jest odliczana, a nie zobowiązaniem podatkowym za dany rok, w którym wystąpiła, to nie można mówić o jej przedawnieniu. Strona ma zatem obowiązek przechowywać księgi i dokumenty podatkowe do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca tego roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok, w którym po raz ostatni została odliczona strata i do tego czasu spółka zobowiązana jest do przechowywania ksiąg podatkowych

i dokumentów za lata, w których odliczana strata wystąpiła, jak również za lata, za które stratę odliczała.

Rację w tak zarysowanym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 in fine ustawy CIT jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Na mocy art. 7 ust. 5 tej ustawy o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Uprawnienie do wydania decyzji określającej wysokość straty poniesionej przez podatnika wynika z art. 24 O.p., na mocy którego decyzję taką organ podatkowy wydaje, gdy stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Nawiązując do wywodów skargi przywołać warto argumentację przedstawioną w wyroku NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1227/14, LEX nr 1783525, (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne także w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a więc w orzeczeniu wydanym później niż powoływana w skardze uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. NSA stwierdził w nim, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O. p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to istnieje jednak ale wyłącznie jako wynikające ze znaczenia, jakie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego danego roku podatkowego oraz jego podatkowych skutków odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O. p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Odnosząc się wprost do meritum sprawy, a więc kwestii przedawnienia możliwości określenia wysokości straty przez organy podatkowe na podstawie art. 24 O. p., należy przede wszystkim odrzucić pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 O.p. termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 O. p. i może być odniesiony także do straty podatkowej. W obowiązującym prawie nie funkcjonuje też pojęcie "hipotetycznego zobowiązania podatkowego" jako możliwości", którą wyklucza dopiero wydanie decyzji określającej wysokość straty. Jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Wyjście poza tą zasadę oznaczałoby naruszenie reguł wykładni językowej (treść i znaczenie pojęcia normatywnego) oraz systemowej - zakładającej, że obowiązujące prawo jest uwzględniającym wszystkie swoje normatywnie znaczące treści zbiorem mającym cechy uporządkowanego i ujednoliconego sytemu. Skoro zatem w art. 5 O.p. ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 O. p., należy przydać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że za zobowiązanie podatkowe można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także stratę, jest nie do przyjęcia. Unormowanie art. 5 Ordynacji podatkowej zawiera bowiem definicję legalną zobowiązania podatkowego. W procesie tworzenia prawa ustawodawca niejednokrotnie do tekstu prawnego wprowadza definicję używanych w ustawie zwrotów, czyni to w sposób celowy i zamierzony, aby we własnym zakresie ustalić znaczenie tych zwrotów. Wprowadzenie do tekstu prawnego definicji legalnej, oznacza, że nie ma ona charakteru incydentalnego lecz posiada, jako norma prawna, jednolitą moc wiążącą dla adresatów tej normy (podmiotów stosujących i przestrzegających prawo) w zakresie rozumienia zdefiniowanego pojęcia. Odstąpienie od definicji legalnej bądź jej zignorowanie stanowi zatem naruszenie prawa. Strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określoną powinność zapłaty. Określenie wysokości straty przez organ podatkowy jest możliwe wtedy - jak stanowi art. 24 O. p. - gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, a podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał straty w deklaracji lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega więc przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz jego podatkowo znaczących skutków odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych - jak przewidziano to w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. (lub w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u.p.d.o.f.) - to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, w określeniu wysokości którego uwzględniona została wartość odliczonej straty. Określenie prawidłowej wysokości straty podatkowej ma znaczenie prawne dla dokonania i skontrolowania jej odliczenia zrealizowanego w konkretnym roku podatkowym zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. lub art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Z tego powodu: Decyzja określająca wysokość straty - na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. W przypadku odliczenia straty termin do wydania decyzji określającej stratę rozpocznie swój bieg od początku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona przy uwzględnieniu odliczonej straty podatkowej. Jeżeli natomiast w terminach z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik nie odliczył straty, prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej nie będzie czasowo ograniczone, ponieważ nieodliczona strata nie miała w takiej sytuacji wpływu na jakiekolwiek mogące podlegać przedawnieniu zobowiązanie.

Zauważyć także należy, że w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. (w oparciu o który strona skarżąca domaga się respektowania przez Sąd zacytowanych fragmentów uchwały pełnego składu NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13),jeżeli uchwała nie dotyczy danej sprawy, nie mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., a jej treść nie stanowi racji do odstąpienia od wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13, LEX nr 1485432). Skoro, jak zresztą przyznano w skardze, we wspomnianej uchwale NSA nie odniósł się do orzekania o wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to skład orzekający nie jest w niniejszej sprawie związany tą uchwałą.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 października 2013., sygn. akt I SA/Gl 292/13, że "skorzystanie przez podatnika z możliwości obniżenia dochodu w kolejnych latach podatkowych ze względu na stratę poniesioną w poprzednim roku podatkowym, wiązać się także musi z możliwością zweryfikowania przez organy podatkowe poprawności skorzystania z tego obniżenia. Nie prowadzi to bynajmniej do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości, ponieważ możliwość kontroli poprawności zadeklarowania przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy wszystkich podatników i obejmuje także możliwość kontroli poprawności zrekonstruowania stanowiącego podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Gdyby organy podatkowe zostały pozbawione możliwości zbadania określonego elementu wskazanego stanu faktycznego, doszłoby do nierówności w traktowaniu podatników, na korzyść tych podatników, którzy skorzystaliby z możliwości obniżenia dochodu o poniesioną wcześniej stratę, ponieważ inni podatnicy obowiązkowi weryfikacji przyjętego przez nich stanu faktycznego musieliby się poddać".

Wobec powyższego uprawnione jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że

skoro strata podatkowa jest elementem kalkulacyjnym podatku w następujących po sobie kolejnych pięciu latach podatkowych, w których jest odliczana a nie zobowiązaniem podatkowym za dany rok, to skarżąca ma obowiązek przechowywać księgi i dokumenty podatkowe (za lata, w których strata wystąpiła i za lata, w których stratę odliczała) przez okres 5 lat, licząc od końca tego roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok, w którym po raz ostatni odliczono stratę.

W świetle powyższych wywodów zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 5 ustawy CIT są bezzasadne. Bezpodstawnie również zarzucono organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14 c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 14 h O.p., gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.