Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1065/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 605
law: Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 21 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ", "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko Gminy R. – dalej: "Gmina", "skarżąca", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków na środki trwałe oddane do użytkowania w latach 2007-2010 oraz obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków na nabycie środka trwałego powstałego w wyniku inwestycji pn. "Przepompownia ścieków z odcinkiem rurociągu tłocznego - [...]", jest natomiast nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji pn. "Sieć wodociągowa wraz z przyłączami [...]" oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu ww. inwestycji.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków). Taki stan rzeczy funkcjonuje od 1 lutego 2013 r. Do tego momentu w Gminie funkcjonował zakład budżetowy (dalej: Zakład), który został zlikwidowany na mocy uchwały Rady Gminy z dniem 31 stycznia 2013 r. W okresie funkcjonowania Zakładu powstałe odcinki Infrastruktury Gmina przekazywała nieodpłatnie w jego zarząd. Z wykorzystaniem przedmiotowej Infrastruktury Zakład następnie prowadził działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Z tytułu świadczonych usług Zakład pobierał od odbiorców wynagrodzenie i wystawiał faktury VAT. Zakład funkcjonował jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

Po likwidacji Zakładu, zarząd infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, jak i sam majątek, powrócił do Gminy i jest obecnie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej bezpośrednio przez nią. Od momentu likwidacji Zakładu, Gmina samodzielnie świadczy usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują aktualnie 3 jednostki budżetowe (dalej: Jednostki). Jednostki nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur, jak również wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych - wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są zasadniczo dokumentowane notami księgowymi.

Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw. prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj.:Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji od 1 stycznia 2017 r. Gmina, co do zasady, dokonuje częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę w oparciu o tzw. prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). W przeszłości miały miejsce następujące sytuacje:

W okresie funkcjonowania Zakładu Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę, ponieważ zgodnie z obowiązującym wówczas stanowiskiem organów skarbowych, były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez innego podatnika VAT i Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia od ponoszonych wydatków. Po likwidacji Zakładu, tj. w 2013 r., środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. złotych, oddane do użytkowania w latach 2007-2010, zaczęły być wykorzystywane do celów działalności gospodarczej przez samą Gminę. W związku ze zmianą przeznaczenia, począwszy od stycznia 2014r., Gmina dokonuje zwiększającej korekty podatku naliczonego od ww. środków trwałych w wysokości 1/10 rocznie.

W okresie likwidacji Zakładu i po jego likwidacji, Gmina we własnym zakresie realizowała inwestycje, które następnie samodzielnie wykorzystywała do celów odpłatnego świadczenia usług i odliczała w całości podatek naliczony od ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Dotyczy to środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, które zostały oddane do użytkowania w latach 2015-2016, tj.: Sieć wodociągowa wraz z przyłączami [...] (dalej: B. M. - P.), przyjęta na środki trwałe Gminy dnia 31 listopada 2015 r. oraz Przepompownia ścieków z odcinkiem rurociągu tłocznego [...] (dalej: Os. L. w R.), przyjęta na środki trwałe Gminy dnia 30 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych wskazanych w punkcie A, na podstawie art. 90c ustawy o VAT?

Czy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji "Sieć wodociągowa wraz z przyłączami B. M. - P.", na podstawie art. 90c ustawy o VAT?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy w stosunku do środków trwałych wskazanych w tym pytaniu, Gmina powinna ustalać kwotę korekty z uwzględnieniem wartości prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Czy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środka trwałego pn. "Przepompownia ścieków z odcinkiem rurociągu tłocznego - Os. L. w R.", na podstawie art. 90c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina nie jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych wskazanych w punkcie A.

W związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina nie jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji "Sieć wodociągowa wraz z przyłączami B. M. - P." na podstawie art. 90c ustawy o VAT.

W stosunku do środków trwałych wskazanych w pytaniu nr 2, nie mają zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środka trwałego pn. "Przepompownia ścieków z odcinkiem rurociągu tłocznego - Os. L. w R.", na podstawie art. 90c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Gminy w odniesieniu do pytań 1 i 4 uznane zostało za prawidłowe, natomiast w odniesieniu do pytań 2 i 3 – za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego".

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości - stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy - rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), dalej: "ustawa nowelizująca", do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c. Na podstawie delegacji ustawowej zostało też wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W związku z prowadzonymi zmianami, od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. W przypadku natomiast nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi, zastosowanie miał art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r., że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Według postanowień ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie dopiero w odniesieniu do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Powyższa zasada nie dotyczy jednak wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

W odniesieniu do pytań nr 2 i 3, organ interpretacyjny stwierdził, powołując się na prowspólnotową wykładnię pojęcia "nieruchomości", że - wbrew twierdzeniom Gminy - urządzenia wodociągowo-kanalizacyjne, o których mowa we wniosku, stanowią nieruchomości. W konsekwencji, w odniesieniu do nakładów poniesionych w 2015 r. na wybudowanie sieci wodociągowej wraz z przyłączami B. M.-P. - stosownie do zapisów art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej - Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego odliczonego uprzednio w pełnej wysokości. Korekty tej należy dokonać na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy. Zatem stanowisko Gminy do pytania nr 2 należało ocenić jako nieprawidłowe.

W związku z powyższym, za nieprawidłowe uznano też stanowisko Gminy co do pytania nr 3. Korekcie podlega 1/10 odliczonego podatku, przy uwzględnieniu sposobu określenia proporcji ("prewspółczynnika"), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia dla urzędu obsługującego Gminę, a nie jak wskazano we wniosku - według udziału procentowego, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych w związku z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w stosunku do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., podatnik powinien dokonywać korekty VAT naliczonego z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo że przepisy te obowiązują od 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz.

Ponadto Gmina zarzuciła organowi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przedstawionego przez Organ stanowiska w zakresie pytania nr 3, pomimo uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, polegające na dokonaniu wykładni naruszającej podstawową zasadę państwa prawa, tj. zasadę nieretroakcji oraz nieuprawnione odstąpienie od uzasadnienia Interpretacji.

W uzasadnieniu skargi, Gmina wskazała, że bezspornie w związku z centralizacją rozliczeń, która nastąpiła1 stycznia 2017 r., Gmina powinna dokonać korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji "Sieć wodociągowa wraz z przyłączami [...]" oddanej do użytkowania 30 listopada 2015 r. Gmina nie zgadza się jednak ze stanowiskiem Organu, iż korekta ta powinna zostać dokonana z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W opinii Gminy, przepisy art. 86 ust. 2a oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. nie mogą mieć zastosowania do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2015 r. W konsekwencji, korekta podatku powinna zostać dokonana z zastosowaniem udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

W opinii Gminy, Organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów przejściowych, tj. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych w związku z art. 90c ust. 2 o VAT. Wykładnia Organu prowadzi bowiem do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz.

Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Spór dotyczy prawidłowości zajętego przez organ stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 3, w myśl którego korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji "Sieć wodociągowa wraz z przyłączami [...]" oddanej do użytkowania 30 listopada 2015 r. powinna zostać dokonana z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powołany art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadził szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Regulacja ta miała zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość, której dotyczył podatek naliczony nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Regulacja art. 90a ustawy o VAT służy do określenia, jaka część podatku z faktury związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości stanowi "podatek naliczony do odliczenia" i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

W sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy o VAT).

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości nastąpiła od dnia 1 stycznia 2017 r. Do dnia 31 grudnia 2016 r. infrastruktura w postaci sieci wodociągowej wraz z przyłączami wykorzystywana była wyłącznie do czynności opodatkowanych. Natomiast od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywana w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie usług zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą, polegających na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Oznacza to, że Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego w całości, nie stosując art. 90a i art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

W dacie dokonania centralizacji rozliczeń a tym samym dokonania zmiany w stopniu wykorzystania sieci wodociągowej do celów działalności gospodarczej, obowiązywały przepisy o treści zmienionej z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r., która do ustawy o VAT wprowadziła m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c oraz dokonała zmian w treści art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. w życie wszedł również przepis art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W świetle art. 90c ust. 2, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). W § 3 ust. 2 tego rozporządzenia przewidziano sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 9 kwietnia 2015 r., że przepis art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji prawidłowo przyjął, że powstała infrastruktura wodociągowa jest nieruchomością. Ponieważ infrastruktura ta do 1 stycznia 2017 r. wykorzystywana była w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego budowę. Z dniem 1 stycznia 2017r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń dla celów VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, a tym samym opodatkowywanie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy stało się niemożliwe.

W związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2017 r. infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej w zakresie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków jak również innej działalności, wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (świadczeń wewnętrznych na rzecz jednostek organizacyjnych), od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Do dnia 31 grudnia 2016 r. obiekt był bowiem przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywany przez Gminę w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu).

W odniesieniu do nakładów poniesionych przez Skarżącą przed dniem 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie nieruchomości, w stosunku do której nie upłynął jeszcze okres korekty, Skarżąca stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej z 9 kwietnia 2015 r. będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy.

W skardze skarżąca Gmina zwróciła uwagę, że korekta przewidziana w art. 90a ustawy o VAT zasadniczo różniła się od korekty przewidzianej w art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT, ponieważ była to korekta miesięczna (a nie roczna), dokonywana bezpośrednio w deklaracji składanej za okres, w którym sposób wykorzystania nieruchomości uległ zmianie (a nie w pierwszej deklaracji składanej za kolejny rok), jednorazowo w stosunku do całego pozostałego okresu korekty (a nie proporcjonalne, w wysokości 1/10 lub 1/5 rocznie), oraz że "W momencie wejścia w życie art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c ustawy o VAT, istniały zatem środki trwałe, oddane do użytkowania w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., które podlegały korekcie uregulowanej w art. 90a i przeprowadzanej na zasadach określonych w tym przepisie". Jak już jednak wskazano wyżej, z opisu stanu faktycznego wynika, że w okresie obowiązywania przepisów art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej, infrastruktura wodociągowa wykorzystywana była przez Gminę w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym nie dokonywała ona korekty podatku naliczonego na podstawie wskazanych przepisów. Natomiast w dacie dokonania zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej obowiązywał zmieniony stan prawny. Wątpliwości co do tego, jakie przepisy stosować dokonując korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej – czy obowiązujące w dacie dokonania tej zmiany czy w dacie ponoszenia wydatków – rozwiewa art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej. Przypomnieć należy, że stanowi on, iż "w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.". Warunki wynikające z tego przepisu zostały spełnione. Nakłady na wytworzenie nieruchomości zostały poniesione przed dniem 1 stycznia 2016 r., a w okresie przewidzianym w art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym, tj. w okresie 120 miesięcy od miesiąca, w którym nieruchomość ta została oddana w użytkowanie, nastąpiła zmiana w stopniu jej wykorzystywania do celów działalności gospodarczej. Zgodnie zatem z przepisem intertemporalnym, korekta podatku naliczonego odliczonego przy wytworzeniu tej nieruchomości powinna zostać dokonana zgodnie z zasadami określonymi w art. 90c.

Skarżąca Gmina zarzuca, że wykładnia art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej przyjęta przez organ prowadzi do zastosowania przepisów, które weszły w życie dopiero 1 stycznia 2016 r. do wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. Taka wykładnia stoi jej zdaniem w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą systemu prawa – lex retro non agit, w związku z czym należy ją odrzucić.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim treść powyższego przepisu przejściowego jest jednoznaczna i nie dopuszcza kilku możliwych treści, których ustalenie wymagałoby zabiegów interpretacyjnych. Odrzucenie językowej i jednoznacznej wykładni, w myśl której do wydatków poniesionych na wytworzenie nieruchomości przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować art. 90c ustawy o zmienionej treści, powodowałoby w zasadzie odmowę zastosowania tego przepisu w całości. Przypomnieć natomiast należy, że w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt K 30/06, OTK-A 2006, nr 10, poz. 149) "Po stronie ustawodawcy istnieje bowiem obowiązek szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasad rzetelnej legislacji. Zasady te - stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania do państwa i prawa - wyrażają się m.in. obowiązkiem ustawodawcy ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz należytego uregulowania sytuacji intertemporalnych. Jednakże brak przepisów przejściowych nie przesądza sam przez się o luce w zakresie regulacji intertemporalnej. W polskiej kulturze prawnej zostały wykształcone reguły międzyczasowe, które znajdują zastosowanie w procesie stosowania prawa. Jeżeli brak wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy, sąd i inne organy stosujące prawo muszą kwestię intertemporalną rozstrzygnąć na podstawie tych właśnie reguł, mając wybór między zasadą dalszego działania ustawy dawnej i zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne."

W rozpatrywanej sprawie w ustawie zawarty został wyraźny przepis intertemporalny, który organy zobowiązane są zastosować. Co więcej, wskazana w nim zasada działania prawa nowego jest jedną z dopuszczalnych zasad intertemporalnych.

Niezależnie od tego Sąd nie podziela wątpliwości Gminy co do konstytucyjności tego przepisu. Należy bowiem zauważyć, że jakkolwiek wydatki na wytworzenie nieruchomości i związane z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało przed 1 stycznia 2016 r. (na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego), niemniej jednak zdarzenie w postaci zmiany w stopniu wykorzystywania wytworzonej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i związany z tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powstał już po tej dacie, na gruncie zmienionego stanu prawnego. Nie można zatem twierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego Gmina nabyła prawo do korekty podatku naliczonego na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r., jak stara się to wykazać, nawet jeśli uważa je w swojej sytuacji za bardziej korzystne.

Mając na uwadze powyższe organ prawidłowo przyjął, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy o VAT, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy. Z przepisem tym powiązane są także inne przepisy powołane przez organ, w tym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organu w zakresie pytania nr 3 zostało w stopniu wystarczającym uzasadnione. Uzasadnienie należy bowiem odczytywać w całości. Zostało ono sformułowane w ten sposób, że organ najpierw przytoczył treść przepisów prawa podatkowego, a następnie w odniesieniu do każdego z zadanych pytań przedstawił wnioski co do sposobu zastosowania poszczególnych przepisów w odniesieniu do adekwatnego stanu faktycznego. Jakkolwiek nie jest to być może najłatwiejszy w odbiorze sposób formułowania uzasadnienia, niemniej jednak zawiera on wszystkie wymagane prawem elementy, pozwalając na poznanie stanowiska organu w przedmiocie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, co przesądza o bezzasadności zgłoszonych zarzutów.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię lub nieprawidłowe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów prawa przez organ interpretacyjny. Nie miało również miejsca naruszenie przepisów postępowania, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną

[pic]