Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 876/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
article: art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 12a załącznika III
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6 ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 742/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15.01.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 742/15, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej określana jako: skarżąca, strona, Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14.11.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało m.in., że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, strona zarządza lokalem / siecią lokali (pełniących też funkcję klubów muzycznych), w których oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, przede wszystkim napoje (które są przygotowywane i podane w tych lokalach). W ofercie skarżącej znajdują się m.in. przekąski (w szczególności w trakcie większych imprez), napoje zimne czy alkohole. Niektóre z produktów oferowanych przez Spółkę do spożycia w lokalach są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) [dalej jako: rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek]. Wszystkie sprzedawane klientom produkty żywnościowe są przeznaczone do spożycia w lokalu skarżącej, w związku z czym strona realizuje także na rzecz klientów czynności dodatkowe, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu (np. odpowiednie wyposażenie lokalu, zapewnienie obsługi). W rezultacie, jeśli klient skarżącej nabywa w lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez Spółkę (m.in. przygotowanie i podanie np. napoju zawierającego alkohol, otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku, możliwość "korzystania" z wystroju i klimatu lokalu, zaplecza sanitarnego). Cena za zakup danego produktu żywnościowego i ww. dodatkowych czynności jest określona łącznie, przykładowo: gdy strona sprzedaje drinki do konsumpcji na miejscu za cenę 18 PLN brutto i cena ta odpowiada wartości alkoholu wraz z dodatkami oraz czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi jak przyrządzenie drinka czy odpowiednie podanie. W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu, skarżąca ponosi określone koszty dotyczące np. nabycia / wytworzenia produktu żywnościowego, ale też najmu powierzchni lokalu, zapewnienia odpowiedniego wystroju, obsługi do dyspozycji klientów. Stąd też, sprzedając drinki do konsumpcji na miejscu za cenę 18 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez skarżącą na nabycie /wytworzenie alkoholu i wykonanie opisanych wyżej czynności dodatkowych, a także marżę.

1.3. Wobec powyższego Spółka zapytała czy w świetle:

- art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 77, str. 1, z późn. zm.) [dalej jako: rozporządzenie Rady], świadczenie skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

- § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, świadczenie skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia skarżącej?

- art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) [dalej jako: u.p.t.u.], podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez skarżącą obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia?

1.4. Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w jej ocenie świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) stanowi świadczenie usług restauracyjnych i podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego (wymienionego w poz. 7 ww. załącznika) wydawanego w ramach świadczenia skarżącej. W takim przypadku podstawą opodatkowania jest cena odpowiednio alokowana do komponentu produktowego oraz usługowego.

1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 14.11.2014 r. organ uznał stanowisko Spółki za:

- prawidłowe - w zakresie uznania sprzedaży produktu na miejscu jako świadczenie złożone, uznania czynności za usługę restauracyjną;

- nieprawidłowe - w zakresie zastosowania właściwej stawki podatkowej oraz określenia właściwej podstawy opodatkowania.

1.6. Minister Finansów odpowiadając na zadane we wniosku pytania stwierdził, że przedmiotem wykonywanych przez Spółkę czynności jest faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków (napojów) na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury. Świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Świadczenie skarżącej (usługa restauracyjna obejmująca wydanie produktu żywnościowego tj. przekąsek) należy opodatkować obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol), zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Podstawa opodatkowania, w przypadku sprzedaży usługi gastronomicznej/restauracyjnej i realizowanej w jej ramach sprzedaży produktów (np. napojów typu kawa, herbata), powinna obejmować wszystko, co stanowi zapłatę od nabywcy - odrębnie dla świadczenia usług restauracyjnych i dostawy towarów. W związku z tym świadczenie usługi restauracyjnej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach usługi związanej z wyżywieniem sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.

1.7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze wniesionej na powyższą interpretację strona Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek poprzez dokonanie błędnej wykładni (nieprawidłowa interpretacja treści przepisu oraz brak uwzględnienia celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu), prowadzącej w konsekwencji do przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek;

b) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (dwóch - podstawowej i obniżonej) stawek VAT.

2.2. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu i oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) [dalej jako: P.p.s.a.].

3.2. W uzasadnieniu Sąd meriti stwierdził, że podziela pogląd zaprezentowany w orzeczeniach WSA w: Krakowie (wyrok z dnia 17.03.2015 r., sygn. akt I SA/Kr 81/15) i Szczecinie (wyrok z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 415/15) dotyczących tożsamego co w przedmiotowej sprawie zagadnienia. Uznał, że co do zasady usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 ww. załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. Sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Zatem opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT – nie tylko w części produktowej. Stanowisko przedstawione przez Spółkę w ocenie Sądu I instancji, prowadziłoby do niedopuszczalnych wniosków, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia.

W ocenie Sądu za poglądem skarżącej nie przemawia też, treść art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady - posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" wcale nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie.

Niezasadne jest powoływanie przez Spółkę też wyroków TSUE w sprawach C-41/04, C-572/07 i C-231/94. Organ nie kwestionował, że jedno świadczenie może być opodatkowane różnymi stawkami VAT. Tego rodzaju ujęcie traktuje się jednak jako wyjątek od zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego. Prymat ochrony tej zasady nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego TSUE dawał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, w tym w wyroku w sprawie C-251/05.

Natomiast fakt, że skarżąca świadcząc usługi restauracyjne troszczy się o klienta, zapewniając profesjonalną obsługę, odpowiednią zastawę i dbając ogólnie o przyjazną atmosferę w lokalu, nie jest dowodem na to, że usługa restauracyjna – choćby najwyższej jakości – powinna być oddzielona od tego, co w ramach tej usługi jest klientowi finalnie dostarczane. Klient przychodzi wszak do lokalu z myślą o zakupie określonego produktu i spożyciu go na miejscu, bez tego nie byłby w ogóle obsłużony (nie doszłoby do świadczenia usługi) – i w tym kontekście jakość obsługi nie ma żadnego znaczenia. Świadczy to o konieczności traktowania usługi jako całości i potwierdza stanowisko organów podatkowych, że jakiekolwiek dzielenie jej na część usługową i produktową byłoby sztuczne. Sąd podzielił pogląd, że takie ujęcie problemu nie ma żadnego sensu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 r., 347.1) [dalej jako: Dyrektywa 112] w związku z poz. 12a załącznika III Dyrektywy 112 - poprzez ich błędną wykładnię, w tym nie uwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło WSA do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu;

- art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna nie jest możliwe wydzielenie komponentu dominującego;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednak skorzystał z możliwości reprezentowania go przez profesjonalnego pełnomocnika na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5.2. Na wstępie wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach ska http://opole.wsa.gov.pl/rgi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

5.3. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej wskazać należy, ze podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów materialnych, tj. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT, art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w zw. z poz. 12a załącznika III Dyrektywy 112, art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady, art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. okazały się nieuzasadnione.

5.4. Zaznaczyć należy, że sporne zagadnienie było przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1455/15; z dnia 21.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1724/15 –publ. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak niżej powołane orzeczenia).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyżej wyrokach.

5.5. Przedmiotem sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej była kwestia opodatkowania usługi restauracyjnej w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów (napojów, wód i innych towarów w stanie nieprzetworzonym) wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Według skarżącej tego rodzaju usługa nie powinna być w całości opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, lecz należy w niej wyodrębnić cześć usługową, do której zgodnie z rzeczonym załącznikiem można zastosować stawkę obniżoną (8%), oraz dokonaną wraz z nią dostawę produktu, którą należy objąć stawką podstawową (23%), liczoną od podstawy opodatkowania stanowiącej wartość tego sprzedawanego produktu. Organ podatkowy nie zgadzając się ze skarżącą, wskazał, że w sytuacji, gdy z usługą restauracyjną związana jest tylko sprzedaż produktu wymienionego w poz. 7 tegoż załącznika, to do takiej usługi jako całości należy zastosować stawkę podstawową. Z kolei, gdy usługa restauracyjna związana jest jednocześnie ze sprzedażą produktu niewymienionego w tym załączniku oraz produktu w nim wymienionego, to do usługi restauracyjnej należy zastosować stawkę obniżoną, z tym zastrzeżeniem, że do części tej usługi dotyczącej sprzedaży produktu wymienionego w załączniku należy zastosować stawkę podstawową.

W tak przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, które trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Stanowisko to nie jest wadliwe i w pełni odpowiada prawu.

Należy przypomnieć, że przepisy prawa krajowego dotyczące stosowania stawek obniżonych podatku VAT stanowiły wdrożenie przepisów unijnych. Nie jest sporne między stronami, że Polska dokonała prawidłowego wdrożenia art. 98 ust. 1-2 Dyrektywy 112 w związku z poz. 12a załącznika do tej Dyrektywy (skarżąca nie podniosła zarzutu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 112). Pomimo braku sporu na tym tle, uwaga ta była jednak istotna, ze względu na charakter motywów wyrażonych przez skarżącą, nawiązujących do zarzutów opartych właśnie na przepisach prawa unijnego. W tym też kontekście poczynić należy jeszcze jedno spostrzeżenie. Otóż w świetle art. 98 ust. 1-2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy. Wynika z tego, że Polska miała możliwość ograniczenia stosowania takich stawek do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte tym uprzywilejowaniem wedle przepisów prawa unijnego. Zasadą bowiem jest, czego nie można pomijać, że w Dyrektywie 112 przewidziano jednolitą stawkę podatku VAT i tak też przyjmuje się w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1). Natomiast stawki podatkowe obniżone tego podatku stanowią odstępstwo (wyjątki) od tej zasady. W takim stanie rzeczy, przyjmując, że Polska dokonała prawidłowej implementacji art. 98 ust. 1-2 w związku z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy 112, niecelowe stało się bliższe analizowanie tych przepisów, zwłaszcza, gdy Polska mogła, a nie musiała stosować preferencyjne opodatkowanie usług restauracyjnych.

5.6. Skarżąca zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w związku z poz. 12a załącznika III do tej Dyrektywy, w tym nieuwzględniającą celu wprowadzenia tych przepisów.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa krajowego regulujące stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów unijnych w tym zakresie, a zatem, jak już wskazano wyżej, w świetle art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 Polska miała możliwość ograniczenia stosowania stawek obniżonych tylko do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług, które w świetle prawa unijnego objęte są taką preferencją (jako stawki o charakterze wyjątkowym względem przewidzianej i na poziomie unijnym i krajowym jednolitej stawki podatku). Taką możliwość potwierdza wyrok z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, w którym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji" (pkt 25).

Zdaniem skarżącej, skoro w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek mowa jest o sprzedaży określonych towarów, zasady wykładni systemowej wskazują, że w tym konkretnym przypadku pod pojęciem "sprzedaży": należy rozumieć "dostawę towarów" (a nie dostawę towarów i świadczenie usług). Z możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług wyłączona jest więc tylko dostawa określonych towarów, nie zaś całe świadczenie, w ramach którego dostawa ta następuje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie jest błędne. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Załącznik ten zatytułowany został "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%" i wymieniono w nim trzy grupy przedmiotowe, do których stawka ta ma zastosowanie, tj. "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju" oraz "III. Usługi". W grupie III w poz. 7 ujęto "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

Wbrew zatem stanowisku skarżącej, na podstawie poz. 7 powyższego załącznika obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ale z wyłączeniem usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Pozycja 7, jako że zamieszczona w grupie "III. Usługi", jednoznacznie odnosi się do usług, a nie do sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów jest jedynie elementem składowym usługi.

W przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), intencją prawodawcy było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi, do tej ich części, która obejmuje serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%).

Skoro usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) są usługami złożonymi, w skład których wchodzi sprzedaż (dostawa) produktów żywnościowych, czego skarżąca nie kwestionuje, za dopuszczalne należy uznać określenie przez prawodawcę, które z usług nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką właśnie poprzez wskazanie konkretnych towarów dostarczanych w ramach tychże usług. Innymi słowy, poprzez odwołanie się do konkretnych produktów żywnościowych prawodawca podzielił usługi związane z żywnością na opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej i opodatkowane stawką obniżoną – rozgraniczył te usługi. Jak wskazano wyżej, art. 98 ust.1 i 2 Dyrektywy 112 pozwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku.

Proponowana przez skarżącą wykładnia zmierzająca w istocie do odrębnego opodatkowania elementów tej samej usługi złożonej poprzez opodatkowanie wartości usługi stawką 8% oraz sprzedaży produktów żywnościowych z zastosowaniem stawki właściwej dla danego produktu, prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia na sprzedaż towarów preferencji przewidzianej dla usług.

Brak jest zatem podstaw, aby z usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmującej przygotowywanie i podawanie produktów żywnościowych (spożywczych), wydzielać, jak czyni to skarżąca, "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy". Bezsporne jest, że usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne) stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania produktów żywnościowych (spożywczych). Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek – do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku.

5.7. Niezasadny jest także zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady, polegającej na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, nie jest możliwe wydzielenie komponentu dominującego.

Z okoliczności, że w ramach usługi restauracyjnej (związanej z żywnością) świadczeniem dominującym jest usługa, skarżąca wywodzi, iż to właśnie element usługowy powinien determinować stawkę stosowaną do opodatkowania tejże usługi. Jednocześnie czyni jednak zastrzeżenie, że stawka właściwa dla usługi (8%) nie dotyczy sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.

Odnosząc się do powyższego wskazać przede wszystkim należy, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez skarżącą usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to art. 6 rozporządzenia Rady, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącej, że opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, spowoduje zakłócenia konkurencji. Sprzedaż tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy też nie. Każdy zatem przedsiębiorca dokonując sprzedaży tych towarów zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku od towarów i usług. Nie ma natomiast powodu, aby porównywać sprzedaż przedmiotowych towarów w sklepie oraz w restauracji, gdzie dokonywana jest jako element usługi.

Prawidłowo zatem Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek pozwala na opodatkowanie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) 8% stawką podatku od towarów i usług, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

5.8. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z "art. 41 ust. 16" u.p.t.u. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. określa podstawę opodatkowania, a jego naruszenie skarżąca wiązała z możliwością wyodrębnienia z usługi restauracyjnych komponentu usługowego i komponentu produktowego opodatkowanych innymi stawkami, co – jak wskazano wyżej – nie jest prawidłowe.

Wskazany zarówno w treści powyższego zarzutu, jak i w jego uzasadnieniu art. 41 ust. 16 u.p.t.u. zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. Skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia tego przepisu w powiązaniu z przepisem określającym podstawę opodatkowania.

5.9. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że nie ma racji Spółka podnosząc, że treść przepisów Dyrektywy 112 (i odpowiadających im przepisów krajowych) nie pozwala na przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w przypadku wydania napoju (towaru wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek) w ramach usług restauracyjnych, cała wartość świadczenia podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj.: Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

-----------------------

2