Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1503/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania Z. B. (dalej: "Skarżący", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 46.167,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący w dniu [...] stycznia 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]), dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością za cenę [...] zł. Przedmiotowy lokal mieszkalny Skarżący nabył w dniu [...] grudnia 2010 r. będąc rozwiedziony na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży w trybie ustawy z dnia 22.06.1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398 ze zm.) i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]). Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] marca 2020 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w wysokości 46.167,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Strona nie przeznaczyła całości przychodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] na własne cele mieszkaniowe. Ponadto wskazał, że przychód uzyskany przez Stronę ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. wyniósł [...] zł. Zwaloryzowane koszty uzyskania przychodu wraz z kosztami notarialnymi wyniosły [...] zł. w związku z czym Strona osiągnęła dochód w wysokości [...] zł. Natomiast wydatki na własne cele mieszkaniowe poniosła w wysokości [...] zł ([...] zł - część ceny zakupu lokalu mieszkalnego pokryta ze środków własnych zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] zapłacona ze środków własnych, [...] zł - koszty notarialne zgodnie z ww. aktem notarialnym, [...] zł - wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego), a kwota dochodu zwolnionego wyniosła [...] zł. W związku z powyższym podstawa obliczenia podatku po zaokrągleniu do pełnych złotych wyniosła [...] zł.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie, o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka J. B. na okoliczność wykonania przez Stronę remontu mieszkania przy ul. [...] i sfinansowania tego remontu kredytami bankowymi, które zostały następnie spłacone środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży tego mieszkania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł wydatkowanej na spłatę kredytu w P. [...] S.A.,

art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł wydatkowanej na spłatę zadłużenia mieszkania przy ul. [...] w W. na rzecz W. [...],

art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe uznanie, że na własne cele mieszkaniowe Strona wydatkowała kwotę [...] zł, a nie [...] zł oraz poprzez wadliwe uznanie, że nie spełnia kryteriów ulgi mieszkaniowej zakup drugiej nieruchomości w postaci działki rekreacyjnej z prawem zabudowy i że nie uprawnia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej sfinansowanie zakupu nowego mieszkania z kredytu udzielonego przez bank,

naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo do kosztów uzyskania przychodu zaliczył cenę nabycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] (37.105,40 zł), opłatę sądową uiszczoną przez Stronę w związku z nabyciem ww. lokalu (560,00 zł), taksę notarialną (1.566,04 zł), podatek VAT od taksy notarialnej (344,53 zł), opłaty związane z wypisem ww. aktu (65,88 zł) oraz przysługującą od tych wartości waloryzację (2011 r. - 1.666.39 zł, 2012 r. - 1.587,00 zł, 2013 r. - 396.76 zł). Do kosztów tych nie zaliczono natomiast wydatków (spłat kredytów w łącznej wysokości [...] zł) związanych z udzielonymi przez P. [...] SA następującymi kredytami:

- A. [...] nr [...], umowa zawarta w dniu [...].05.2011 r., kredyt gotówkowy przeznaczony na cele konsumpcyjne i konsolidację w kwocie [...] zł (spłacony w dniu 18 lutego 2014 r.),

- A. [...] nr [...], umowa zawarta w dniu [...].12.2013 r., kredyt gotówkowy przeznaczony na cele konsumpcyjne w kwocie [...] zł (spłacony w dniu 18 lutego 2014 r.) oraz

- kwoty [...] zł stanowiącej spłatę zadłużenia wobec W. [...].

W opinii organu odwoławczego twierdzenia Strony odnośnie konieczności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z przedmiotowej sprzedaży kwoty [...] zł, tj. spłat kredytów zaciągniętych w 2011 r. i 2013 r., które, jak twierdzi Strona, zostały przeznaczone na sfinansowanie nakładów poniesionych na remont mieszkania przy ul. [...] w W., nie zasługują na uwzględnienie. W toku prowadzonego postępowania Skarżący nie przedłożył, mimo wezwań kierowanych przez organ I instancji, żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie nakładów na przedmiotową nieruchomość. Takich dowodów nie zastąpi również, o co wnosi Strona, przesłuchanie w charakterze świadka J. B., która miałaby potwierdzić fakt wykonania remontu mieszkania przy ul. [...] i sfinansowania go ww. kredytami bankowymi, które zostały spłacone ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu. Podstawą przyjęcia, że podatnik ponosił określone nakłady w czasie posiadania nieruchomości, jest właściwe ich udokumentowanie, tj. przedłożenie faktur VAT, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a Skarżący sam stwierdził, że takich dokumentów nie posiada.

Odnosząc się natomiast do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty [...] zł wydatkowanej na spłatę zadłużenia mieszkania przy ul. [...] na rzecz W. [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika bowiem z aktu notarialnego dotyczącego nabycia lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] (Rep. [...] Nr [...]), Strona nabyła przedmiotową nieruchomość za cenę [...] zł. Część ceny sprzedaży w kwocie 3.710,54 zł została zapłacona przed podpisaniem aktu, natomiast płatność pozostałej ceny zakupu w kwocie 33.394,86 zł została rozłożona na 5 rocznych rat po 6.678,97 zł płatnych począwszy od 2011 r. do 30 września każdego roku z góry wraz z oprocentowaniem naliczanym od kwoty niespłaconych rat kapitałowych w wysokości stałej 5% w stosunku rocznym. Z pisma A. [...] Oddział Regionalny w W. z dnia 30 września 2019 r. nr [...] wynika, że na rachunek A. [...] z tytułu zakupu ww. lokalu mieszkalnego wpłynęły następujące wpłaty: 3.710,54 zł (w dniu 3 grudnia 2010 r.), 8.500,00 zł (w dniu 23 marca 2012 r.), 8.247,85 zł (w dniu 9 grudnia 2013 r.), 8.681,25 zł (w dniu 31 grudnia 2013 r.). Powyższych wpłat Strona dokonała w okresie, kiedy była właścicielem ww. nieruchomości. Natomiast wpłaty w wysokości 13.520,25 zł (w dniu 30 stycznia 2014 r.) i wysokości 58,60 zł (w dniu [...] lutego 2014 r.) miały miejsce po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w dniu [...] stycznia 2014 r. Ponadto z § 4 aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego (Rep. [...] Nr [...]) wynika, że Skarżący nabył przedmiotowy lokal w systemie ratalnym i jest on obciążony hipoteką umowną do kwoty [...] zł na rzecz W. [...]. Do spłaty pozostała łącznie kwota 13.520,24 zł, tj. kapitał - [...] zł i oprocentowanie na dzień 30 grudnia 2013 r. - 164,66 zł. Natomiast w § 6 wskazano, że kwota w wysokości 13.520,24 zł stanowiąca zadłużenie Skarżącego wobec W. [...] z tytułu zabezpieczenia zapłaty reszty ceny, kupujący zobowiązują się zapłacić Stronie na rachunek bankowy A. [...]. Z powyższego wynika zatem, że na dzień sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Strona nie dokonała spłaty dwóch planowanych rat. Jednakże, te dwie niespłacone raty stanowią część ceny zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. i zostały uwzględnione w całej cenie nabycia przedmiotowego lokalu, tj. w kwocie [...] zł (wynikającej z aktu notarialnego). Uwzględnienie zatem dodatkowo kwoty 13.520,24 zł w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości spowodowałoby, iż cena zakupu przekroczyłaby cenę nabycia lokalu mieszkalnego wynikającą z aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...].

Organ II instancji stwierdził, że zarzuty w zakresie nieprawidłowego ustalenia wysokości wydatków poniesionych w latach 2014-2016, pod kątem spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. są nieuzasadnione. Organ wskazał, że kredyt na zakup lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] został zaciągnięty w dniu [...] marca 2014 r.; tj. prawie dwa miesiące po sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie uwzględnił, iż Strona poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe w łącznej wysokości 138.307,71 zł, na którą składały się koszty nabycia lokalu ze środków własnych, koszty opłat notarialnych i wykończenia ww. lokalu mieszkalnego. Jednocześnie organ pierwszej instancji słusznie nie uznał jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, wynikających z ww. faktur VAT wydatków za zakup akcesoriów malarskich oraz artykułów oświetleniowych w łącznej kwocie 1.756,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że kredyt mieszkaniowy uzyskany z banku i przeznaczony na ściśle określony w umowie cel, nie stanowi wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży wcześniej posiadanego lokalu. Konieczne jest wydatkowanie środków pochodzących wprost ze zbycia nieruchomości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Strona na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczyła bowiem środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jedynie w części. Pozostała część ceny została sfinansowana ze środków uzyskanych z kredytu bankowego, która to okoliczność nie jest przez Stronę kwestionowana. Słusznie zatem organ pierwszej instancji zakwestionował w tej części wydatek jako niespełniający wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że prawidłowe są również ustalenia organu I instancji odnośnie braku podstaw do uwzględnienia jako realizacja celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., zakupu nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku rekreacji indywidualnej. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że działka o nr ewid. [...] przeznaczona jest, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy W. dla miejscowości Ślubów uchwalonego uchwałą XXXVII/370/13 Rady Miejskiej w W. z dnia 25 lipca 2013 r., pod tereny zabudowy letniskowej i rekreacyjnej - obiekty budowlane i urządzenia terenowe służące wypoczynkowi i rekreacji oraz, że obecnemu właścicielowi działki, tj. Stronie nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy na powyższej działce. W myśl art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f., za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 25 nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie gruntu oraz budynku przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 62.446,51 zł wynikającej ze spłat kredytów zaciągniętych w roku 2011 i 2013 r. na sfinansowanie nakładów poniesionych na remont mieszkania przy ul. [...] w W.;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe uznanie, iż Skarżący nie wydatkował całej kwoty wynikającej z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] w W. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością na cele mieszkaniowe;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe uznanie, iż zakup działki w dniu [...] sierpnia 2016 r. za cenę 42.500 zł wraz z kosztami notarialnymi w wysokości 1.962,91 zł. sfinansowanej przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] w W. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością nie stanowił wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż zakup miejsca garażowego nr [...] nie stanowił wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe;

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj.

- art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wnikliwego rozpoznania sprawy, dowolną ocenę materiału dowodowego i pominięcie oświadczenia Skarżącego z dnia 11 października 2019 r., w którym to przyznał, iż przechowywał faktury VAT potwierdzające dokonanie nakładów na mieszkanie, jednakże z uwagi na obowiązywanie ulgi meldunkowej od 2007 r. był przekonany, że przedmiotowe dokumenty potwierdzające poniesione nakłady nie będą już potrzebne;

- art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niepodjęcie przez organ administracji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zaniechanie przez organ wyjaśnienia celu zakupu działki sfinansowanej przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] w W. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością;

- art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez brak wnikliwego rozpoznania sprawy, dowolną ocenę materiału dowodowego i pominięcie oświadczenia Skarżącego z dnia 11 października 2019 r., w którym to wskazał, iż działka sfinansowana przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] w W. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością była przeznaczona na cele mieszkaniowe;

- art. 6 k.p.a. w zw. art. 8 k.p.a. w zw. z art. 139 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organ postępowania przez okres 6 miesięcy, podczas gdy załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym powinno nastąpić w terminie miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, a sprawy szczególnie skomplikowanej w terminie dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co stoi w sprzeczności z koniecznością załatwiania spraw przez organy bez zbędnej zwłoki, a także podważa zaufanie do organów administracji;

- art. 6 k.p.a. w zw. art. 8 k.p.a. w zw. z art. 140 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne wskazywanie w postanowieniach z dnia [...] października 2019 r., [...] listopada 2019 r., [...] grudnia 2019 r., [...] stycznia 2020 r., [...] lutego 2020 r., jako przyczyny braku zakończenia postępowania w terminie - "konieczność zgromadzenia i przeprowadzenia analizy materiału dowodowego", co stoi w sprzeczności z koniecznością załatwiania spraw przez organy bez zbędnej zwłoki, a także podważa zaufanie do organów administracji;

- art. 7 i 77 § 1 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący nie wydatkował kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu przy ulicy [...] na cele mieszkaniowe;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznych z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w oparciu o analogiczne stany faktyczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 29 grudnia 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.a") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia przez Skarżącego nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Sporne jest to, czy przychód ten objęty jest i w jakiej części zwolnieniem z opodatkowania wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W kontekście powyższej regulacji stwierdzić należy, że bezsprzecznie strona skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., gdyż w dniu [...] stycznia 2014 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. za cenę [...] zł, nabytego w dniu [...] grudnia 2010 r., a zatem przed upływem pięciu lat od jej nabycia.

Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należący do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z kolei art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny stanowi co może być uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 usy. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca posługuje się pojęciem udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości poczynionych w czasie jej posiadania. Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. Kosztem nabycia, oprócz ceny nabycia, mogą być także wydatki związane ze sporządzeniem aktów notarialnych związanych z nabyciem nieruchomości. Do kosztów nabycia należeć będą zatem poniesione opłaty notarialne za sporządzenie umów sprzedaży. W konsekwencji przez udokumentowane koszty nabycia nieruchomości należy rozumieć wydatki faktycznie poniesione, związane z nabyciem, czyli przeniesieniem własności danej nieruchomości na kupującego. Kosztem uzyskania przychodów są również, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. W tym przypadku do kosztów tych niewątpliwie zalicza się wszelkie wydatki o charakterze remontowym czy modernizującym lokal mieszkalny.

W ocenie Sądu organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo zaliczyły cenę nabycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] ([...] zł), opłatę sądową uiszczoną przez Stronę w związku z nabyciem ww. lokalu (560,00 zł), taksę notarialną (1.566,04 zł), podatek VAT od taksy notarialnej (344,53 zł), opłaty związane z wypisem ww. aktu (65,88 zł) oraz przysługującą od tych wartości waloryzację (2011 r. - 1.666.39 zł, 2012 r. - 1.587,00 zł, 2013 r. - 396.76 zł). Do kosztów tych nie zaliczono natomiast wydatków (spłat kredytów w łącznej wysokości [...] zł) związanych z udzielonymi przez P. [...] SA następującymi kredytami: A. [...] nr [...], umowa zawarta w dniu [...].05.2011 r., kredyt gotówkowy przeznaczony na cele konsumpcyjne i konsolidację w kwocie 15.000,00 zł (spłacony w dniu 18.02.2014 r.); A. [...] nr [...], umowa zawarta w dniu [...].12.2013 r., kredyt gotówkowy przeznaczony na cele konsumpcyjne w kwocie [...] zł (spłacony w dniu 18.02.2014 r.) oraz kwoty 13.520,24 zł stanowiącej spłatę zadłużenia wobec W. [...]. Zwaloryzowane koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł.

Organy podatkowe nie mogły natomiast uwzględnić, jak domaga się tego Strona, w kosztach uzyskania przychodów z przedmiotowej sprzedaży kwoty [...] tj. spłaty kredytów zaciągniętych w 2011 r. i w 2013 r., które jak twierdzi Strona zostały przeznaczone na sfinansowanie nakładów poniesionych na remont mieszkania przy ul. [...] w W. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie nakładów na przedmiotową nieruchomość. Takich dowodów nie zastąpi również przesłuchanie w charakterze świadka J. B.. Podstawą bowiem do przyjęcia, że podatnik ponosił określone nakłady w czasie posiadania nieruchomości, jest właściwe ich udokumentowanie, tj. przedłożenie faktur VAT, czego Skarżący nie uczynił.

Skarżący w skardze twierdzi, że nie posiada faktur, gdyż uznał, że nie będą już potrzebne z uwagi na ulgę meldunkową. Wyjaśnić jednak należy, że stosownie do art. 22 ust. 6c w związku z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że zwiększyły jej wartość, poniesione zostały w czasie jej posiadania, zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przytoczony przepis w jednoznaczny sposób wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis formułuje zatem zamknięty katalog, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż w nim wymienione. Sam zatem fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia takiego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nakłady na nieruchomość muszą być poczynione przez podatnika uzyskującego przychód z odpłatnego zbycia i udokumentowane fakturą VAT potwierdzającą poniesienie wydatku, przez tę osobę. Z art. 22 ust. 6e ustawy, wynika bowiem, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Wydatki te muszą być również poniesione w czasie posiadania przez podatnika nieruchomości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 131/19).

Skoro Skarżący nie udokumentował poniesionych wydatków, to organy podatkowe słusznie nie uwzględniły takich wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organy podatkowe nie mogły również uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu kwoty 13.520,24 zł wydatkowanej na spłatę zadłużenia mieszkania przy ul. [...] na rzecz W. [...]. Jak słusznie wskazały organy podatkowe, z aktu notarialnego dotyczącego nabycia lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] (Rep. [...] Nr [...]) wynika, że Strona nabyła przedmiotową nieruchomość za cenę [...] zł. Część ceny sprzedaży w kwocie 3.710,54 zł została zapłacona przed podpisaniem aktu, natomiast płatność pozostałej ceny zakupu w kwocie [...] zł została rozłożona na 5 rocznych rat po 6.678,97 zł płatnych począwszy od 2011 r. do 30 września każdego roku z góry wraz z oprocentowaniem naliczanym od kwoty niespłaconych rat kapitałowych w wysokości stałej 5% w stosunku rocznym. Z pisma A. [...] Oddział Regionalny w W. z dnia 30 września 2019 r. wynika, że na rachunek A. [...] z tytułu zakupu ww. lokalu mieszkalnego wpłynęły następujące wpłaty: 3.710,54 zł (w dniu 3 grudnia 2010 r.), 8.500,00 zł (w dniu 23 marca 2012 r.), 8.247,85 zł (w dniu 9 grudnia 2013 r.), 8.681,25 zł (w dniu 31 grudnia 2013 r.). Powyższych wpłat Strona dokonała w okresie, kiedy była właścicielem ww. nieruchomości. Natomiast wpłaty w wysokości 13.520,25 zł (w dniu 30 stycznia 2014 r.) i wysokości 58,60 zł (w dniu 7 lutego 2014 r.) miały miejsce po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w dniu [...] stycznia 2014 r. Ponadto z § 4 aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego (Rep. [...] Nr [...]) wynika, że Skarżący nabył przedmiotowy lokal w systemie ratalnym i jest on obciążony hipoteką umowną do kwoty [...] zł na rzecz W. [...]. Do spłaty pozostała łącznie kwota [...] zł, tj. kapitał – [...] zł i oprocentowanie na dzień 30 grudnia 2013 r. - 164,66 zł. Natomiast w § 6 wskazano, że kwota w wysokości [...] zł stanowiąca zadłużenie Skarżącego wobec W. [...] z tytułu zabezpieczenia zapłaty reszty ceny, kupujący zobowiązują się zapłacić Stronie na rachunek bankowy A. [...]. Z powyższego wynika zatem, że na dzień sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Strona nie dokonała spłaty dwóch planowanych rat. Jednakże, te dwie niespłacone raty stanowią część ceny zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. i zostały uwzględnione w całej cenie nabycia przedmiotowego lokalu, tj. w kwocie [...] zł (wynikającej z aktu notarialnego). Uwzględnienie zatem dodatkowo kwoty [...] zł w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości spowodowałoby, iż cena zakupu przekroczyłaby cenę nabycia lokalu mieszkalnego wynikającą z aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...].

Kolejna kwestia dotyczy możliwości zastosowania ulgi w stosunku do wydatku związanego z zakupem w dniu [...] sierpnia 2016 r. działki rekreacyjnej oraz wydatków związanych z zaciągnięciem przez Skarżącego kredytu budowlano-hipotecznego udzielonego przez P. [...] S.A. w dniu [...] marca 2014 r., które wprawdzie zostały poniesione w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz nie spełniają przesłanki dotyczącej okresu, w którym należało zaciągnąć kredyt oraz celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 stycznia 2014 r. tj. sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], Skarżący jako nabywca zawarł z A. [...] Sp. z o.o. umowę deweloperską dotyczącą budowy lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]). Koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego przypadające na Stronę wyniosły 708,45 zł. Następnie, w dniu [...] marca 2014 r. P. [...] S.A. udzielił Stronie złotowego mieszkaniowego kredytu budowlano- hipotecznego w kwocie [...] zł na budowę lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] realizowanej przez inwestora zastępczego A. [...] Sp. z o.o. (umowa nr [...]). Z § 5 powyższej umowy wynika, że po jej podpisaniu Skarżący wniesie środki własne w kwocie [...] zł, co stanowi 35,08% całkowitego kosztu inwestycji. W dniu [...] stycznia 2015 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...], Strona nabyła ww. lokal mieszkalny wraz z przysługującym udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę [...] zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego wraz z odpisami wyniosły 1.742,49 zł. Ze znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT wystawionych przez A. [...] wynika, iż płatności za ww. lokal dokonano w dniu [...] marca 2014 r. (kwota [...] zł), w dniu [...] marca 2014 r. (kwota [...] zł) i w dniu [...] listopada 2014 r. (kwota [...] zł). Z powyższych dowodów wynika zatem, że Strona tytułem zakupu ww. lokalu mieszkalnego wydatkowała tylko część środków finansowych pochodzących z przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], tj. kwotę [...] zł, na którą składały się: 708,45 zł - koszty umowy deweloperskiej (akt notarialny z dnia [...] stycznia 2014 r. Rep. [...] Nr [...]), [...] zł - środki własne Skarżącego, [...] zł - koszty umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży (akt notarialny z dnia [...] stycznia 2015 r. Rep. [...] Nr [...]). Na podstawie przedłożonych w toku postępowania faktur VAT (z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] i z dnia [...] marca 2015 r. nr [...]) ustalono, że w 2015 r. z tytułu nabycia materiałów budowlanych związanych z wykończeniem ww. lokalu mieszkalnego Skarżący wydatkował kwotę [...] zł.

W ocenie Sądu biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, iż kredyt na zakup lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] został zaciągnięty w dniu [...] marca 2014 r.; tj. prawie dwa miesiące po sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...], organy podatkowe zasadnie uwzględniły, iż Strona poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe w łącznej wysokości [...] zł, na którą składały się koszty nabycia lokalu ze środków własnych, koszty opłat notarialnych i wykończenia ww. lokalu mieszkalnego. Natomiast słusznie nie uznały jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, wynikających z ww. faktur VAT wydatków za zakup akcesoriów malarskich oraz artykułów oświetleniowych w łącznej kwocie 1.756,00 zł.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie określonej wartości uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, istotne jest też źródło wydatku. Nie jest przy tym istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła. Ponadto z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że kredyt (pożyczka), na spłatę którego przeznaczono przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem (pożyczką) zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być kredyt (pożyczka) zaciągnięty przez podatnika w ściśle określonym terminie i na ściśle określone cele w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Wydatkami uprawniającymi do zwolnienia jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Z powyższego wynika, iż warunki zostały określone w sposób jednoznaczny i wyraźny. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym zostało wypracowane i utrwalone stanowisko, że finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie zostaje zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2491/10 i z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1428/08, wyrok wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 112/16) Do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych, ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodziły. Zgodnie z wolą ustawodawcy w celu skorzystania ze zwolnienia konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Natomiast kredyt mieszkaniowy uzyskany z banku i przeznaczony na ściśle określony w umowie cel, nie stanowi wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży wcześniej posiadanego lokalu. Konieczne jest wydatkowanie środków pochodzących wprost ze zbycia nieruchomości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Strona na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczyła bowiem środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jedynie w części. Pozostała część ceny została sfinansowana ze środków uzyskanych z kredytu bankowego, która to okoliczność nie jest przez Stronę kwestionowana. Słusznie zatem organy podatkowe zakwestionowały w tej części wydatek jako niespełniający wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. odnośnie braku podstaw do uwzględnienia jako realizacji celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., zakupu nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku rekreacji indywidualnej.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2016 r. Rep. [...] Nr [...], Skarżący dokonał nabycia nieruchomości położonej w miejscowości Ś., gminie W., stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną nr [...] za cenę [...] zł, na której w dniu 25 listopada 2014 r. rozpoczęta została budowa budynku letniskowego. Powyższa działka sklasyfikowana została w ewidencji gruntów jako grunty orne - RVI (użytek rolny) i nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto z pism Starostwa Powiatowego w W. z dnia 24 października 2019 r., Starosty Powiatu W; z dnia 28 października 2019 r. i Urzędu Miejskiego w W. Wydział Zagospodarowania Przestrzennego i Gospodarki Nieruchomościami z dnia 22 listopada 2019 r. oraz przesłanych za ww. pismami dokumentów wynika, że od 2016 r. działka o nr ewid. [...], według zapisów w rejestrze gruntów, oznaczona jest jako użytek gruntowy RVI. Ponadto w dniu [...] listopada 2011 r., Starosta Powiatu W. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą Państwu E. i L. (sprzedającym) pozwolenia na budowę budynku rekreacji indywidualnej na działce nr ewid. [...]. Z ww. dowodów wynika również, że działka o nr ewid. [...] przeznaczona jest, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy W. dla miejscowości Ś. uchwalonego uchwałą XXXVII/370/13 Rady Miejskiej w W. z dnia 25 lipca 2013 r., pod tereny zabudowy letniskowej i rekreacyjnej - obiekty budowlane i urządzenia terenowe służące wypoczynkowi i rekreacji oraz, że obecnemu właścicielowi działki, tj. Stronie nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy na powyższej działce.

W wyroku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 411/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zwolnienie nie obejmuje wydatków poniesionych na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne". Z kolei w wyroku z dnia 9 lipca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "dom i grunt, na którym on był posadowiony miały charakter rekreacyjny, co na podstawie art. 21 ust. 28 pkt 2 u.p.d.o.f. skutkowało wyłączeniem ze zwolnienia określonego przez art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochodu wydatkowanego na remont tego domu".

Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt c) u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 (tj. począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Natomiast w myśl art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f., za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 25 nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie gruntu oraz budynku przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo stwierdził, że zakup nieruchomości gruntowej nr 28/16 w miejscowości Ślubów wraz z rozpoczętą budową budynku rekreacji indywidualnej, nie będzie realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

W tych okolicznościach sprawy zarzuty skargi w szczególności dotyczące naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie mogły zostać uwzględnione.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi dotyczących przedłużania prowadzonego postępowania i prowadzenia go przez okres sześciu miesięcy. Faktem jest, że postanowieniach z dnia [...] października 2019 r., [...] listopada 2020 r., [...] grudnia 2019 r. i [...] lutego 2020 r. wyznaczających nowy termin nie wskazano przyczyny przedłużenia postępowania, posługując się jedynie ogólnym sformułowaniem " konieczność zgromadzenia i przeprowadzenia analizy materiału dowodowego", jednakże nie oznacza to bezzasadnego przedłużania postępowania. Z akt sprawy wnika bowiem, że w okresie od 4 października 2019 r. do 8 stycznia 2020 r. podejmowane były czynności w celu wyjaśnienia stanu sprawy.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów postępowania Sąd stwierdza, że one również nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu), art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania i informowania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy.

Końcowo Sąd wskazuje, że prowadząc przedmiotowe postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe działały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie jak Skarżący podnosi w skardze Kodeksu postępowania administracyjnego.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).