Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 358/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, iż w dniu 23 listopada 2011 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek A sp. z o.o. w sprawie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, że na ww. spółce ciążą zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. określone decyzją z dnia [...] nr [...]. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że ww. decyzja jest nieostateczna, gdyż strona wniosła od niej odwołanie oraz że decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził również, że jest związany ww. decyzją i do czasu jej zmiany, uchylenia czy stwierdzenia nieważności pozostaje ona w obrocie prawnym. Biorąc powyższe pod uwagę, odmówiono wydania ww. spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W dniu 5 grudnia 2011 r. spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie. W zażaleniu zarzucono "obrazę przepisów prawa poprzez uznanie, iż możliwym jest odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy w chwili wydania skarżonego postanowienia, postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wymiaru zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki nie zostało zakończone prawomocną decyzją organu podatkowego, co stanowi naruszenie norm wynikających z art. 306e § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej".

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. po analizie akt sprawy stwierdził, że zarzut przedstawiony w zażaleniu strony jest bezpodstawny. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W związku z powyższym wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego zobowiązania skutkuje jednocześnie ujawnieniem zaległości podatkowych podatnika, gdyż zgodnie z przepisem art. 51 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Dlatego - w ocenie organu - twierdzenie strony, że " zaległość podatkowa powstaje z chwilą prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia jej istnienia" nie ma podstaw prawnych. Ponadto na podstawie przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest związany decyzją od chwili jej doręczenia. W sytuacji gdy strona wniesie odwołanie od ww. decyzji, decyzja nie jest ostateczna i w związku z tym na podstawie przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, nie podlega wykonaniu, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności (co nie miało miejsca w omawianej sprawie). Uprawnienie do wykonania decyzji nie ma jednak wpływu na termin powstania zaległości podatkowych. Fakt, że podatnik ma prawo, a nie obowiązek wykonania decyzji oraz że organ podatkowy nie może egzekwować należności wynikającej z nieostatecznej decyzji, nie jest równoznaczny z brakiem zaległości na koncie podatnika. Tylko wykonanie decyzji wskutek czynności określonych w art. 59 Ordynacji podatkowej, jest równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zasada, iż podatnik ma prawo, a nie obowiązek wykonania nieostatecznej decyzji została wprowadzona dlatego, aby nie dochodzić od podatnika zaległości, których wysokość może jeszcze ulec zmianie. To jednak nie oznacza, że zaległości nie ma. One powstały i są określone decyzją naczelnika urzędu skarbowego, przy czym albo są dochodzone bezpośrednio po wydaniu decyzji - gdy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, albo nie podlegają wykonaniu gdy rygoru nie nadano - do czasu uzyskania przez decyzję atrybutu ostateczności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na fakt, że przepis art. 306e Ordynacji podatkowej umiejscowiony został w dziale VIIIa Zaświadczenia, który reguluje działania organów I instancji, bo tylko te organy uprawnione zostały do wydawania zaświadczeń. Właściwość organów podatkowych do wydawania zaświadczeń określona została w paragrafie 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. Nr 165 z 2005 r. poz. 1374 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "zaświadczenia są wydawane przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo w sprawach poszczególnych zobowiązań podatkowych". W związku z powyższym dyspozycje zawarte w przepisie art. 306e Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie tylko przed organami I stopnia. Organ podatkowy na żądanie osoby ubiegającej się o wydanie zaświadczenia (art. 306a § 1 o.p.) jest zobowiązany do jego wydania w sytuacji, gdy żądanie strony może być potwierdzone w danych wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu (art. 306b § 1 O.p.). Strona stwierdza, że nieostateczna decyzja organu I instancji, wskazująca na istnienie lub nieistnienie zaległości podatkowych po stronie podatnika, jako decyzja nieprawomocna, wobec której w dalszym ciągu toczy się postępowanie nie może być podstawą do stanowczego stwierdzenia o istnieniu zaległości podatkowych lub ich rozmiaru. Jednak - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - strona w swoich wywodach nie bierze pod uwagę charakteru prawnego zaświadczenia. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Skoro zatem zaświadczenie potwierdza tylko to co znajduje się w rejestrach i ewidencjach Urzędu, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie może pominąć faktu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kontynuując wskazano, iż strona w zażaleniu powołuje się na przepis art. 306e § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Paragraf 1 tego przepisu stanowi, że: "zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych". Procedurę pozyskiwania informacji z innych organów podatkowych określa rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. Nr 165 z 2005 r. poz. 1374 ze zm.). Paragraf 4 ww. rozporządzenia stanowi: "organ podatkowy wydaje zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości po porozumieniu: 1) z organami podatkowymi, które były właściwe miejscowo, jeżeli zostały one wskazane we wniosku podatnika lub w piśmie wyrażającym zgodę, o której mowa w art. 306g § 1 pkt 2 i art. 306h § 1 ustawy; 2) z organami podatkowymi, od których otrzymał do realizacji tytuły wykonawcze." Powoływany przez stronę w uzasadnieniu zażalenia przepis art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że "przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Natomiast § 3 stanowi, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia oraz że wydając zaświadczenie organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu. W dniu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych A sp. z o.o. zostało określone decyzją, a decyzja zgodnie z przepisem art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnęła sprawę co do jej istoty i zakończyła postępowanie w danej instancji oraz związała organ podatkowy, który ją wydał. W związku z powyższym postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w momencie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia było zakończone, a więc nastąpiło zamknięcie pierwszego etapu w procesie określenia wysokości podatku, a więc paragraf 3 przepisu art. 306e Ordynacji podatkowej, nie miał w tej sytuacji zastosowania. Biorąc powyższe po uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie mógł zaświadczyć, że spółka nie posiada zaległości podatkowych, gdyż był on związany wydaną przez siebie decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a termin płatności tego zobowiązania już minął w związku z czym stało się ono zaległością podatkową. Następnie podano, iż w zażaleniu strona powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r. syg. akt. II SA/Wa 1308/10, którego rozstrzygnięcie jest dla niej korzystne. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., rozstrzygnięcie to nie uwzględnia wszystkich obowiązujących organy podatkowe przepisów, w tym zwłaszcza wcześniej wskazanych w niniejszym postanowieniu przepisów art. 21, art. 51, art. 59, art. 212 Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdzono dalej, że w niniejszej sprawie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 86/10. W wyroku tym stwierdzono, że "mając na względzie treść art. 306e O.p. oraz wskazany wyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności".

Wyżej wymienione postanowienie organu drugiej instancji, zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zawarto zarzut tożsamy z ww. zarzutem zażalenia tj. naruszenie norm wynikających z art. 306e §1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, dodatkowo wskazując na związek z art. 127 tejże ustawy. Jednocześnie złożono wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż bezspornym jest, iż samo zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z mocy prawa. Realizując ten obowiązek skarżąca dokonała samoobliczenia i zapłaty całej kwoty podatku dochodowego od osób prawnych w przepisanym terminie. Również bezspornym - zdaniem skarżącej - jest, iż organ podatkowy w wyniku postępowania podatkowego może wydać decyzję określającą wymiar zobowiązania ciążącego na podatniku, który jest różny od uprzednio zadeklarowanego i zapłaconego. Rozstrzygnięcie to w przypadku podatków powstałych z mocy prawa ma charakter deklaratoryjny, a co za tym idzie, określając należną kwotę podatku, wskazuje na istnienie zaległości po stronie podatnika od daty, kiedy upłynął termin płatności określonej tam należności. Niemniej, nie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że skutki takie występują od chwili wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Decyzja tegoż organu do chwili, gdy uzyska przymiot prawomocności, może być bowiem uchylona i zmieniona. Zatem, pomimo deklaratoryjnego charakteru rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, do chwili ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego, decyzja taka nie może być źródłem praw i obowiązków, czego wyrazem jest m.in. regulacja wąskiego katalogu przypadków, gdy nadawany jest jej rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym, do momentu prawomocnego zakończenia postępowania brak jest podstaw, by kwestionować prawidłowość działania skarżącej w zakresie obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za dany okres. Teza ta jest zgodna z regulacjami Ordynacji podatkowej zamieszczonymi w art. 21 w zw. z art. 51, jak i art. 127 i 239a tejże regulacji. W przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do sytuacji, w której pomimo braku rygoru natychmiastowej wykonalności, nieostateczna decyzja organu podatkowego I instancji wywoływałaby wszelkie skutki prawne jak decyzja ostateczna, poza możliwością jej wykonania w drodze egzekucji administracyjnej, tj. w sposób władczy kreowałaby prawa i obowiązki jej adresata. Taki model pojęcia decyzji administracyjnej jest sprzeczny zarówno z art. 78 Konstytucji RP jak i przepisem art. 127 Ordynacji podatkowej, będącym realizacją zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w ustawie zasadniczej. Dalej podniesiono, iż dodatkowo z regulacji zamieszczonej w art. 239e Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynika, iż wykonaniu podlega decyzja ostateczna (poza przypadkiem o którym mowa w art. 239f w/w regulacji), zatem a contrario decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega wykonaniu. Podsumowując skarżąca stwierdziła, iż dopiero rozstrzygnięcie, które wyczerpuje administracyjny tok instancji w postępowaniu podatkowym, rodzi skutki prawne dla podatnika w tym takie jak określenie wymiaru zobowiązań podatkowych i związane z tym zaległości. Zdaniem skrzącej, skoro decyzja taka nie podlega wykonaniu, ponadto z jej istoty wynika, iż nie wywołuje ona skutków prawnych względem podatnika, to brak jest podstaw do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach tylko z uwagi na jej wydanie. Co więcej, odmowa taka jest wyrazem władczego związania podatnika treścią nieostatecznej decyzji administracyjnej, co należy uznać za niedopuszczalne. W dalszej kolejności skarżąca podała, iż żadne przepisy prawa nie zawierają jakichkolwiek wskazań ograniczających obowiązek organu do wydania określonego zaświadczenia tylko do sytuacji, w której w danej sprawie nie doszło do wydania decyzji przez organ I instancji. Skoro zatem ustawodawca w przepisach regulujących wydawanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, nie przewidział takiego ograniczenia, to tym bardziej nie jest dopuszczalne, by takowe wprowadzały organy podatkowe. Następnie podniesiono, iż stanowisko skarżącej znajduje pełne potwierdzenie w aktualnej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (zacytowano w tym miejscu dwa wyroki tychże sądów). Dalej strona skarżąca wskazała, iż argument dotyczący niemożliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z uwagi na zawartość źródeł, na których bazuje organ wydający zaświadczenie, również nie zasługuje na aprobatę. Organ podatkowy I instancji posiada, bowiem informacje o tym, iż wydana przez niego decyzja w sprawie określenia podatku dochodowego w stosunku do skarżącej jest nieostateczna, gdyż w sprawie tej strona złożyła za jego pośrednictwem odwołanie do organu podatkowego II instancji. Posiada również wiedzę w przedmiocie dalszego trwania postępowania odwoławczego, a zatem działając zgodnie z art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, organ ten powinien wydać zaświadczenie objęte wnioskiem niezwłocznie po stwierdzeniu, iż w przypisanym terminie nie jest możliwym uprzednie wydanie decyzji. Na koniec podano, iż regulacja dotycząca wydawania zaświadczeń, zamieszczona w Dziale VIIa Ordynacji podatkowej, wskazuje w sposób wyczerpujący model działania organu podatkowego w tym zakresie, normując przy tym również sytuacje, w których w stosunku do wnioskodawcy prowadzone jest postępowanie podatkowe. W takim przypadku, zgodnie z art. 306e § 3, nie można odmówić wydania zaświadczenia jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzanym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, został przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz strony.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w toku postępowania podatkowego oraz informacji podanych w skardze i w odpowiedzi na skargę, Spółka we wniosku złożonym w dniu 23 listopada 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. domagała się wydania zaświadczenia "o niezaleganiu w podatkach". W powyższej dacie istniała decyzja wydana przez organ pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.) z dnia [...], Nr [...] określająca wnioskującej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006, która została prawidłowo doręczona spółce w dniu 19 października 2011 r. Decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Odwołania wniesione przez spółkę od tej decyzji nie zostało rozpoznane do dnia wydania przez organ I instancji postanowienia w sprawie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści.

W takich okolicznościach spór między skarżącą spółką a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do kwestii czy wydanie i doręczenie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nieopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – jak twierdzą organy – czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia – jak twierdzi skarżąca – w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takiej decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane.

Wymaga przy tym podkreślenia, że zarówno organ jak i strona skarżąca odwołały się do orzecznictwa sądowego w tym przedmiocie, cytując poglądy zgodne z prezentowanym przez nich stanowiskiem.

Wypada w związku z tym zaakcentować, że faktycznie w tym przedmiocie ukształtowały się dwie linie orzecznicze. Jedna, zaprezentowana m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1308/10, gdzie przyjęto, że " (...) Użyty w art. 306e § 2 o.p. zwrot: "jest prowadzone postępowanie mające na celu określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych" oznacza sytuację, w której postępowanie takie zostało wszczęte i nie zakończone decyzją ostateczną" oraz druga wyrażona przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 671/11, gdzie stwierdzono, iż "zaświadczenie ma odzwierciedlać stan wiedzy organu w danej chwili (tj. w dacie wydania) i jeśli dane będące źródłem tej wiedzy ulegną zmianie, to oczywiście zaświadczenie przestaje być aktualne. Jeśli więc organ rozpoznaje wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganie w podatkach i w okresie, w którym jest zobligowany do tego rozpoznania stwierdza, że wobec podatnika wydano decyzje wymiarowe, z których wynika zaległość podatkowa, a od których wniesiono odwołanie, to nie może stwierdzić nieistnienia zaległości i zaznaczyć, że prowadzone jest postępowanie podatkowe" oraz WSA w Poznaniu z dnia z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 86/10, w którym m.in. stwierdzono, że "mając na względzie treść art. 306e O.p. oraz wskazany wyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności".

Skład orzekający w niniejszej sprawie, przychyla się do drugiego z przyjętych stanowisk, a to z tej przyczyny, że jak wynika z art. 306a § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania oraz wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę. Organ zobowiązany jest przy tym, wydać zaświadczenie w terminie 7 dni od daty złożenia wniosku. Z kolei z art. 306b Ordynacji podatkowej wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez organ lub na "inny danych" (§ 1), a przed wydaniem tegoż zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Jeśli zaś chodzi o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach – czyli takie, jakiego domagała się w niniejszej sprawie skarżąca Spółka – to organ wydaje je nie tylko na podstawie własnej dokumentacji ale także na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych (to samo dotyczy zaświadczeń stwierdzających stan zaległości) – art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zobligowany został przez ustawodawcę do ustalenia – przed wydaniem zaświadczenia – czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie albo określenie jego zobowiązań podatkowych i do zakończenia takich postępowań poprzez wydanie decyzji ustalających albo określających wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu; równocześnie ustawodawca zastrzegł, iż odmowa wydania zaświadczenia nie może nastąpić, jeśli we wskazanym wyżej terminie 7 dni do jego wydania, postępowanie podatkowe nie może być zakończone. Natomiast w takim przypadku organ w wydawanym zaświadczeniu zamieszcza informację o prowadzonym postępowaniu (art. 306e § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej).

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez tut. Sąd w wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 652/11, w którym stwierdzono, że "(...) Analiza treści powołanych wyżej przepisów wskazuje na to, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano (tj. wnioskodawcy), nie tworzy określonej sytuacji prawno–faktycznej a tylko tę sytuację istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Chodzi przy tym o zakres i stan wiedzy organu wynikający z danych będących w jego dyspozycji a także – gdy chodzi między innymi o niezaleganie w podatkach – z informacji pochodzących od innych organów podatkowych".

Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe. Na skutek wniesionego odwołania decyzji tej – w chwili wydawania zaświadczenia – nie przysługiwał przymiot decyzji ostatecznej. W tym też fakcie, skarżąca Spółka upatrywała obowiązek organu do wydania zaświadczenia o "niezaleganiu w podatkach".

Wydając postanowienie odmowne, organ I instancji przyjął, że na skarżącej Spółce ciążyła zaległość podatkowa wynikająca z w/w decyzji organu I instancji z dnia 13 października 2011 r.

W tym miejscu – z uwagi na granice sporu – wskazać należy, iż zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest – co do zasady – podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym jeśli chodzi o zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, to zobowiązanie w tymże podatku powstaje – jak zasadnie przyjęły organy podatkowe – ex lege – z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W przypadku tego rodzaju zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku a podatek był należny (art. 21 Ordynacji podatkowej).

Powyższe prowadzi do wniosku, że decyzja, która "zaważyła" na wydaniu postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia o żądanej treści miała charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową – w ocenie organu – wysokość zobowiązania za 2006 r., którego to zobowiązania Spółka nie uregulowała. Niewątpliwie w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegała ona wykonaniu, bo była decyzją nieostateczną i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a w związku z art. 220 O.p.), jednakże określone w niej kwoty (należność główna oraz odsetki za zwłokę) należało kwalifikować jako zaległość podatkową, bo – jak zasadnie wskazał w niniejszej sprawie organ II instancji – istnienie zaległości podatkowej nie jest tożsame z nieistnieniem obowiązku natychmiastowego wykonania decyzji. Wykonalność decyzji oznacza tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie, a brak przesłanki wykonalności uniemożliwia organowi natychmiastowego domagania się zapłaty, bowiem wykonaniu podlega dopiero decyzja ostateczna, jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e O.p.).

Skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji, albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, należy traktować jako zaległość podatkową, mimo wniesienia odwołania od decyzji określającej to zobowiązania.

Jak zasadnie wskazał organ II instancji od chwili doręczenia decyzji, organ który tę decyzję wydał, jest nią związany, co oznacza, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie prawem przewidzianym.

Wymaga podkreślenia fakt, że z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zaświadczenie o "niezaleganiu w podatkach" wydawane jest na podstawie danych "własnych" organu oraz informacji otrzymanych od innych organów. W niniejszej sprawie organ I instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. – posiadał własną decyzję (podkreślenie Sądu) z dnia [...], którą to decyzją od chwili jej doręczenia organ podatkowy był związany – a więc musiał w swoich ewidencjach uwzględnić jej treść, czyli wykazać istnienie zaległości podatkowej na koncie strony – skarżącej Spółki.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż decyzja wydana przez organ I instancji nie wiąże strony – jak twierdzi Spółka, ale wiąże organ, który ją wydał, a to oznacza, że organ ten związany jest jej treścią, do czasu wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Nie oznacza to jednak – co zdaje się sugerować strona skarżąca – że wniesienie odwołania, niweczy ten skutek tj. skutek związania. Wniesienie odwołania czyni tylko tę decyzję niewykonalną oraz pozbawia organu prawa przymusowego jej egzekwowania. Słusznie zatem organ odwoławczy przyjął, że między tymi dwoma sytuacjami nie można postawić znaku równości.

Nadto z art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż chodzi o "zakończenie postępowania" poprzez wydanie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie określa, czy chodzi o decyzję ostateczną czy też nieosteteczną, jednakże wymaga zaakcentowania, że:

- po pierwsze, przepis ten został umieszczony w dziale Vllla Zaświadczenia, który reguluje działania organów I instancji,

- po drugie, że tylko organy I instancji uprawnione zostały do wydawania zaświadczeń.

Regulacja ta w powiązaniu z treścią art. 212 Ordynacji podatkowej zasadnym czyni wniosek, że organ I instancji zobowiązany jest do uwzględnienia treści decyzji dotyczącej podmiotu domagającego się wydania zaświadczenia o "niezaleganiu w podatkach", gdyż decyzja ta znajduje się w "posiadaniu organu". Strona de facto domagała się od organu uznania w/w decyzji za nieistniejącą, skoro jej wniosek dotyczył wydania zaświadczenia o "niezaleganiu w podatkach". W świetle decyzji – wobec nieuregulowania zobowiązania z niej wynikającego – w dacie wydawania zaświadczenia istniała zaległość podatkowa. To istnienie przesądza o tym, że organ nie mógł wydać zaświadczenia o treści żądanej przez stronę skarżącą, a skoro tak, to odmowa wydania takiego zaświadczenia nie narusza prawa. W ocenie Sądu, nie uwzględnienie treści decyzji określającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego i wydanie zaświadczenia o "niezaleganiu w podatkach" oznaczałoby, że organ pominął część danych będących w jego posiadaniu, a to z kolei oznaczałoby, że jego oświadczenie wiedzy zawarte w zaświadczeniu, nie odzwierciedlałoby rzeczywistej sytuacji podmiotu, w chwili wydawania zaświadczenia.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązującego prawa i wobec tego skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.