Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 986/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi D.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1 617 (jeden tysiąc sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz art. 3 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r. Dz. U. poz. 752) – dalej jako "u.p.a.", po rozpatrzeniu odwołania D. S. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 marca 2014r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC90 w kwocie 10.585,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku przeprowadzonego postepowania Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że dniu 5.03.2011 r. Skarżący zakupił w Niemczech samochód marki Volvo XC90 za kwotę 14.300 Euro. W dniu 7.03.2011 r. przeprowadzono w Polsce badanie techniczne tego pojazdu. Z wydanego zaświadczenia wynika, iż jest to samochód ciężarowy VAN z pięcioma miejscami do siedzenia. W dniu 15.03.2011 r. Urząd Skarbowy wydał zaświadczenie stwierdzające brak obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu nabycia środka transportu. W dniu 22.03.2011 r. samochód został zarejestrowany w Polsce na nazwisko Skarżącego jako ciężarowy VAN. W karcie pojazdu umieszczono informację o pięciu miejscach siedzących.

Jak wskazują zapisy niemieckiego dowodu rejestracyjnego, przedmiotowy pojazd został w dniu 14.02.2011r. przerejestrowany na nazwisko M. H. zamieszkałego w D. (po raz pierwszy pojazd był zarejestrowany w Niemczech 22.11.2005 r.). W dokumencie tym wskazano kategorię pojazdu N1 (samochód ciężarowy), z liczbą miejsc siedzących 7. W polu 22 nie zawarto żadnych dodatkowych uwag i informacji o tym pojeździe. W aktach sprawy znajduje się także wyciąg ze świadectwa homologacji montażu instalacji przystosowującej dany typ pojazdu do zasilania gazem, wystawiony w O. w dniu 1.03.2011 r. W dokumencie tym przedmiotowy pojazd został określony jako osobowy. Montaż instalacji gazowej potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia 1.03.2011 r. wystawiona na Skarżącego. W związku z faktem, iż od przedmiotowego samochodu osobowego nie została zapłacona akcyza, postanowieniem z dnia 23.01.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym.

Pismem z dnia 5.02.2014 r. wezwano aktualnego właściciela samochodu do przedstawienia go w Urzędzie Celnym celem dokonania oględzin, które przeprowadzono w dniu 4.03.2014 r. - z czynności sporządzono protokół.

Decyzją z dnia 20 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC90 w wysokości 10.858,00zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku poczynionych ustaleń w kwestii wyposażenia i budowy pojazdu, stwierdzić należało, że przedmiotowy pojazd zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób, dlatego winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2. Pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że przedmiotowy samochód zakupił w dniu 5 marca 2011 r. na terenie Polski od S. C., prowadzącego w G. komis samochodowy. W dniu zakupu Skarżący otrzymał od sprzedającego komplet przetłumaczonych na język polski dokumentów auta. Tłumaczenia wskazanych dokumentów, w tym niemieckiego dowodu rejestracyjnego dokonano już w dniu 15 lutego 2011 r. W ocenie Skarżącego auto zakupione zostało na terenie Niemiec przez S. C. i to jego, a nie Skarżącego winien obciążać obowiązek podatkowy.

Zdaniem Skarżącego, organ I instancji nie wyjaśnił zaistniałych wątpliwości i nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego w sprawie.

Skarżący wniósł o przesłuchanie podatnika i jego ojca J. S. w celu potwierdzenia okoliczności zakupu pojazdu, tłumacza przysięgłego P. K. na okoliczność ustalenia z czyjego zlecenia dokonał tłumaczenia dokumentów pojazdu, oraz sprzedawcy auta na terenie Niemiec M. H., w celu ustalenia, w jakiej dacie i z kim zawarł umowę sprzedaży przedmiotowego pojazdu.

3. Decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu ma terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązany jest po dokonaniu przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ wyjaśnił również, że samochodami osobowymi są zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018.

Organ wskazał, że w toku postępowania nie kwestionował przedstawionych dokumentów pojazdu tj. umowy zakupu, dokumentów rejestracyjnych, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Wskazać przy tym należy, iż dokumenty te są istotnymi dowodami w sprawie, jednakże same w sobie nie świadczą o klasyfikacji danego pojazdu, dokonywanej z punktu widzenia prawa podatkowego, w szczególności przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy sprowadzony przez Skarżącego (nabyty wewnątrzwspólnotowo) pojazd marki VOLVO XC90 podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy.

W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy dokonał wszechstronnej analizy całego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych w toku oględzin przedmiotowego auta, stwierdzając, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania samochód posiada cechy projektowe świadczące o osobowym charakterze i służył w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego i służy nadal zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów.

Powyższe, zdaniem organu, potwierdzają cechy przedmiotowego samochodu stwierdzone w toku oględzin:

- siedem miejsc siedzących (zamontowanych w fabrycznych punktach kotwiących): dwa fotele w I rzędzie, 3-osobowa kanapa w II rzędzie oraz składane siedzenia w III rzędzie, wszystkie wraz z pasami bezpieczeństwa (zamontowanymi w fabrycznych miejscach) i zagłówkami,

- przeszklenia w dwubocznych panelach oraz z tyłu samochodu,

- wahadłowe drzwi,

- jednolita tapicerka w całym pojeździe (także w bagażniku), jednolita podsufitka, wewnętrzna część drzwi wykonana ze skóry,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną,

- wyposażenie wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów: m.in. otwierane elektrycznie okna we wszystkich bocznych drzwiach, schowki w bocznych drzwiach, blokada wewnętrznych drzwi ("child lock"), dwustrefowa klimatyzacja, głośniki w drzwiach przednich i tylnych a także w słupkach bagażnika, z tyłu przednich foteli kieszenie z siatki, na tylnej kanapie mocowanie ISOFIX, uchwyty dla pasażerów nad drzwiami (zarówno przy przednich jak i tylnych siedzeniach), w tylnej części podłokietnika znajdującego się pomiędzy przednimi siedzeniami: gniazdko, popielniczka oraz uchwyty na napoje (dla pasażerów II rzędu siedzeń), nawiewy dla pasażerów (w tym dla pasażerów III rzędu siedzeń), oświetlenie wewnętrzne: przy lusterku wstecznym, nad II rzędem siedzeń oraz nad przestrzenią bagażnika, w bagażniku - gniazdko elektryczne, schowki oraz uchwyty na napoje, w kanapie II rzędu zintegrowany fotelik dla dziecka.

Powyższe elementy pojazdu stwierdzono podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 4 marca 2014 r. Istnieją jednak podstawy aby uznać, iż istniały one także w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego (należy wymienić choćby okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak stałego panela za przednim rzędem siedzeń, punkty kotwiące do zamontowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, "wyposażenie drzwi" tylnych - głośniki, elektryczne sterowanie szyb, schowki), tzn. były elementami umieszczonymi w pojeździe przez producenta.

W ocenie organu odwoławczego nie ma znaczenia, iż oględzin samochodu dokonano po 3 latach od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Pojazd ten posiadał wyżej wymienione elementy zarówno w dniu sprowadzenia go do Polski, jak i w dniu wykonania oględzin. Ewidentnie wskazują one na osobowe przeznaczenie pojazdu, które nie zostało nigdy zmienione.

Zdaniem organu Skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego, iż przedmiotowy pojazd był w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym. Jedyne zapisy o takim typie pojazdu pochodzą z niemieckiego dowodu rejestracyjnego (na uwagę zasługuje fakt, iż samochód przerejestrowano w Niemczech na 3 tygodnie przed jego zakupem przez Stronę), na podstawie którego wydano m.in. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz które to zapisy powtórzono w wydanym przez Prezydenta Miasta Gdyni dowodzie rejestracyjnym.

W pojeździe nie dokonano jednak żadnych zmian konstrukcyjnych, które świadczyłyby o zmianie jego klasyfikacji / typu / kategorii na ciężarową (np. wzmocnienie i przebudowa podwozia). Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu, nadane wyposażeniem, parametrami oraz wyglądem przez producenta, nie zostało zmienione, zarówno w dniu rejestracji pojazdu w Niemczech tj. 14.02.2011 r. (w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nie wskazano żadnych zmian konstrukcji pojazdu, czy też jego wyposażenia; nie wskazano z jakich przyczyn uznano i zarejestrowano ten samochód w dniu 14.02.2011 r. jako ciężarowy), jak i w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zauważyć także należy, iż "stan pojazdu" (poza standardowym zużyciem jego elementów, układów, wyposażenia) był praktycznie taki sam w trakcie dokonywania oględzin jak w dniu rejestracji pojazdu w Niemczech, w tym zakresie, iż był to samochód do przewozu 7 osób (z siedmioma miejscami siedzącymi).

Odnośnie zapisów w dokumentach rejestracyjnych co do rodzaju przedmiotowego samochodu określonego jako ciężarowy, organ wskazał, że badanie i ocena cech przedmiotowego pojazdu (a co za tym idzie klasyfikacja do konkretnego kodu CN) nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Dlatego też organ nie był zobligowany do przeprowadzania wobec treści tych dokumentów przeciwdowodu, w sytuacji gdy uznał, że ujawnione cechy pojazdu kwalifikują go do pozycji CN 8703.

Rejestrujący przedmiotowy pojazd - Prezydent Miasta Gdyni, który otrzymał dokumenty "samochodu ciężarowego" nie żądał dowodu potwierdzenia podatku akcyzowego. Odnośnie treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym należy stwierdzić, iż diagnosta ma ocenić, czy samochód nie stanowi zagrożenia dla ruchu. Nie jest kompetentny do wkraczania w sfery zastrzeżone dla organów podatkowych, organów odpowiedzialnych za rejestrację pojazdów (czyli dopuszczenie ich do ruchu), czy też obowiązki podatnika podatku akcyzowego - osoby sprowadzającej samochód do kraju z państwa członkowskiego, w zakresie wspomnianej już prawidłowej klasyfikacji pojazdu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej materiał dowodowy postępowania jednoznacznie wskazuje, iż Skarżący zakupił przedmiotowy pojazd w Niemczech od M. H. w dniu 5 marca 2011 r., potwierdzeniem tego jest dokument umowy kupna-sprzedaży pojazdu, którym posługiwał się Skarżący, m.in. przedkładając go w Urzędzie Miasta celem rejestracji, czy w urzędzie skarbowym celem pozyskania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu nabycia środka transportu.

Organ odwoławczy wskazał, ze dopiero na etapie odwołania pełnomocnik Skarżącego oświadczył, iż przedmiotowy samochód został właściwie zakupiony przez Stronę od S. C.. Informacja ta nie znajduje jednak żadnego potwierdzenia w aktach sprawy. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu na tę okoliczność.

Zdaniem organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, albowiem organ I instancji ustalił stan faktyczny na podstawie posiadanych dowodów. Nie doszło również do naruszenia art. 194 § 2 i 3 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż tłumaczenie dokumentów nie wymaga "obecności" pojazdu. Jest to czynność techniczna, przy której niezbędne jest posiadanie oryginału dokumentu, który ma zostać przetłumaczony.

Odnośnie naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 195 w zw. z art. 199 w/w ustawy, organ odwoławczy wskazuje, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje na jakiekolwiek rozbieżności w stanie faktycznym. Przeciwnie, prezentuje na tyle jednoznaczny ciąg zdarzeń, że nie wymaga podejmowania żadnych dodatkowych czynności celem badania i analizy okoliczności sprawy. Trudno zatem zarzucać, iż organ nie przesłuchał w toku podstępowania Strony, czy też tłumacza przysięgłego, a także osoby dokonującej instalacji gazowej w przedmiotowym pojeździe i osoby dokonującej badania technicznego auta. Jak wskazano bowiem powyżej zadaniem tłumacza było wyłącznie przetłumaczenie dokumentu; zadaniem z kolei diagnosty było przeprowadzenie badania technicznego celem upewnienia się, że pojazd może być dopuszczony do ruchu; zadaniem zakładu montującego instalację do zasilania gazem - wyposażenie pojazdu w tę instalację; natomiast podstawowym celem obywatela Niemiec M. H. była sprzedaż przedmiotowego samochodu. Organ odwoławczy stwierdza zatem, iż żadna z powyższych osób nie może potwierdzić (w zakresie wykonanych przez siebie czynności) daty sprowadzenia pojazdu marki VOLVO XC90 do Polski. Nieistotne jest także kto i kiedy zlecał poszczególne czynności związane z przedmiotowym samochodem.

Zdaniem organu, fakt, iż przedmiotowy samochód o niemieckim nr rejestracyjnym SPN 301 C był w kraju w dniu 1.03.2011 r., kiedy zamontowano w nim instalację gazową nie jest niczym nadzwyczajnym i na pewno nie świadczy o tym, że powstał wtedy obowiązek podatkowy wobec innej niż Skarżący osoby. Strona zakupiła pojazd w dniu 5.03.2011 r., następnie sprowadziła (nabyła wewnątrzwspólnotowo) auto do Polski, a w dniu 7.03.2011 r. zleciła przeprowadzenie badania technicznego. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Celnego przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień w/w badania. W tym bowiem dniu samochód marki VOLVO XC90 na pewno był w Polsce po zakupie w Niemczech. Jest to przy tym jedyna data potwierdzona w dokumentach pojazdu.

Zdaniem organu, także zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W opinii Dyrektora Izby Celnej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest w tej sprawie Skarżący, a dokumenty zebrane w sprawie świadczą o tym, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703, gdyż był i jest to pojazd osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu pasażerów, a nie towarów. Właściwej, dokonanej przez organ podatkowy klasyfikacji tego pojazdu nie zmieni fakt, iż Skarżący używał go do przewozu mebli kuchennych.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej:

I. Naruszenie prawa procesowego mające istotne znaczenie dla wydania decyzji w sprawie, a mianowicie:

- art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości materiału dowodowego i nieodebrania od Skarżącego zeznań i oświadczeń odnośnie zakupionego auta w sytuacji istnienia rozbieżności pomiędzy treścią dokumentu prywatnego - umowy kupna samochodu VOLVO XC90, z dnia 5 marca 2011 r. w D., a dokumentem urzędowym w postaci tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego przynależnego do tego auta, z dnia 15 lutego 2011 r. w G., w której to miejscowości zamieszkuje osoba wskazana przez Skarżącego jako sprzedawca auta. co mogło skutkowało naruszeniem przez organ art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. zaniechanie wznowienia postępowania w sytuacji gdy decyzja została oparta na fałszywym dowodzie, istotnym dla rozstrzygnięcia w sprawie,

- art. 188 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji wniosków dowodowych Skarżącego tj. dowodu z dokumentu w postaci informacji od P. K., na czyje zlecenie dokonywał tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego auta oraz zeznań świadków: J. S., S. C., P. K., M. H. i nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie, pomimo, iż te dowody powołane zostały na okoliczność kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy tj. określenia osoby, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu VOLVO XC90, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż samochód ten został przeprowadzony przez granice Polski przez Skarżącego, co ostatecznie skutkowało zastosowaniem naruszeniem prawa materialnego: art. 3 ust. 1, art. 100 ust 1 pkt 2, art 101 ust. 2 pkt 1 i ust 5, art. 102 ust. 1, art 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8, art. 105 pkt 1 i art 106 ust 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie do Skarżącego, a nie do S. C.,

- art. 200 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechania przeprowadzenia z urzędu rozprawy pomimo istnienia konieczności wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków i biegłego dokonującego oględzin auta,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie umieszczenia w treści decyzji ostatecznej wyjaśnienia odnośnie dopuszczenia i oceny dowodu w postaci wydruku z centralnej ewidencji i działalności gospodarczej, dotyczącego Skarżącego jak i wyjaśnienia powodów, dla których organ zaniechał przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

II. Naruszenie prawa materialnego mające istotne znaczenie dla wydania decyzji w sprawie, a mianowicie:

- art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego zastosowanie do niniejszej sprawy polegające na uznaniu, iż samochód VOLVO XC90 jest samochodem osobowym w rozumieniu wskazanego przepisu, podczas gdy prawidłowa ocena rodzaju pojazdu i jego wykorzystywania przez Skarżącego (do przewozu mebli), winna doprowadzić do wniosku, iż auto to należy klasyfikować jako pojazd ciężarowy, a co za tym idzie, zgodnie z Europejską Klasyfikacją CN, jego import, sprzedaż jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie nie są objęte obowiązkiem podatkowym.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości, wstrzymanie jej wykonania, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał swoje twierdzenia zawarte w odwołaniu, iż samochód, którego import z Niemiec miałby stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu, faktycznie został zakupiony przez Skarżącego w komisie samochodowym w G. od S. C.. Skarżący przyznaje, że złożył w Urzędzie Miasta dokument w postaci umowy sprzedaży auta Volvo XC 90, która to umowa zwierała fałszywą informację odnośnie stron transakcji. W odwołaniu Skarżący przedstawił prawdziwy przebieg transakcji jak i zwrócił uwagę na fakt, iż pośród dokumentów rejestracyjnych, złożonych przez niego w Urzędzie Miasta, znajdowało się tłumaczenie niemieckiego dowodu rejestracyjnego auta, sporządzone przez tłumacza biegłego już w dniu 15 lutego 2014 r.

Skarżący nie zgodził się z uzasadnieniem decyzji ostatecznej, iż fakt dokonania tłumaczenia dowodu rejestracyjnego w dniu 15 lutego 2014 r., nie jest dowodem na to, iż auto przekroczyło granice Polski przed tą datą.

Zdaniem Skarżącego zasady logiki i praktyka jasno wskazują, iż dowód rejestracyjny, który jest rzeczą przynależną do auta i na tyle istotną, iż bez niego nie ma możliwości korzystania z pojazdu, nie mógł znajdować się w tym samym czasie w innym państwie niż pojazd. Z tych względów, stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego w odwołaniu, winien zostać zweryfikowany w toku postępowania odwoławczego.

Skarżący podnosi, iż żądał od organu II instancji umożliwienia mu złożenia zeznań - także pod rygorem odpowiedzialności karnej, co pozwoliłoby zweryfikowanie prawdziwości treści umowy sprzedaży auta objętego obowiązkiem podatkowym. Organ II instancji zaniechał wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy dokumentami, a w konsekwencji nie doprowadził do ujawnienia przesłanek do wznowienia postępowania. Powyższe uchybienie stanowi naruszenie przez organ obowiązku rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób całościowy i wyczerpujący.

Zdaniem Skarżącego powyższe okoliczności mają niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem dowiedzenie faktu, iż auto zostało zakupione w Niemczech przez S. C. i następnie odsprzedane Skarżącemu już na terytorium Polski, zgodnie z art. 100 § 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., winno skutkować umorzeniem postępowania wobec Skarżącego i wszczęciem postępowania wobec S. C..

W ocenie Skarżącego przesłuchanie jego ojca, oraz S. C., tłumacza P. K. oraz sprzedającego pojazd M. H. przyczyniłoby się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako p.p.s.a.

Równocześnie z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd mając na uwadze powołaną powyżej wyżej regulację stwierdził, że skarga jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo procesowe w stopniu nakazującym jej uchylenie, a więc z uwzględnieniem przesłanek uchylenia zaskarżonego aktu opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit.-c) p.p.s.a.

6.2. W sytuacji, gdy w ramach skargi zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany następnie przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Dlatego też na wstępie dalszych rozważań należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, dotyczące niezebrania i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, jak i nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych, Skarżącego, a w rezultacie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych co w ocenie strony skarżącej spowodowało naruszenie art. 180 § 1 i 2, art. 187 §1 i art. 188 w zw. z art. 229 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej.

Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, albowiem podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania.

Równocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, publ. POP 2011/5/127). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ponadto organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek zgromadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny.

Zgodnie brzmieniem art. 191 O. p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności.

Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu w przeprowadzonym postępowaniu nie zachowano reguł ogólnych wynikających z art. 122 O.p. i nast. dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego, bowiem wydano rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, pomimo że nie zebrano materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy opisany w decyzjach organów podatkowych odpowiadał rzeczywistości.

6.3. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie kwestią sporną, która w pierwszej kolejności wina być rozstrzygnięta nie jest klasyfikacja samochodu marki Volvo XC90 jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów u.p.a. oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), jak twierdziły organy podatkowe, ale przede wszystkim ustalenie kto i w jakiej dacie dokonał zakupu pojazdu, a następnie czy było to nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego pojazdu powodujące powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art.101 ust. 2 u.p.a.), a co za tym idzie kto winien być uznany za podatnika podatku akcyzowego z tytułu zakupionego pojazdu.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązany jest po dokonaniu przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 106 ust.2 u.p.a. ).

Organy podatkowe uznały w oparciu o przedłożoną umowę sprzedaży o nazwie ,,Kaufvertrag" z dnia 5 marca 2011 r., iż stronami umowy był sprzedający M. H. zam. w D. ( Niemcy ) oraz skarżący jako kupujący, a do wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu doszło w dniu 7 marca 2011 r., albowiem w tej dacie samochód przeszedł pierwsze badanie techniczne w kraju, zatem musiał się już znajdować na terytorium RP, po przeniesieniu jego własności na Skarżącego.

Natomiast w odwołaniu pełnomocnik strony wskazał, że przedmiotowy pojazd Skarżący zakupił w dniu 5 marca 2011 r. w G. na terenie Polski od S. C. prowadzącego komis samochodowy. Skarżący wyjaśnił ponadto, że w chwili nabycia pojazdu otrzymał od sprzedającego S. C. dokument o nazwie ,,Kaufvertrag’’ wraz z przetłumaczonymi dokumentami pojazdu, które to tłumaczenie dokonano już w lutym 2011 r. celem dokonania rejestracji pojazdu.

Ponadto Skarżący zaznaczył, że założył instalację gazową do auta, aczkolwiek po tym jak zakupił pojazd od S. C. w G..

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w skardze przyznał, że złożył w Urzędzie Miasta dokument w postaci umowy sprzedaży auta Volvo XC 90, która to umowa zawierała fałszywą informacje odnośnie stron transakcji.

Również na rozprawie w dniu 4 lipca 2014r pełnomocnik Skarżącego przyznała, iż Skarżący posłużył się sfałszowanym dokumentem przed organami państwa., który to dokument pochodził z komisu od S. C.. Pełnomocnik Skarżącego podkreśliła, że organ wiedział, iż skarżący posługiwał się sfałszowanym dokumentem wcześniej niż z treści skargi, co wynika z odwołania i pisma przewodniego Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 kwietnia 2014r.

Zdaniem Sądu, Skarżący zasadnie podniósł, że organ odwoławczy nie wyjaśnił zaistniałych wątpliwości i nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wewnątrzwspólnotowego nabywcy przedmiotowego pojazdu.

Skoro Skarżący wskazał w odwołaniu, iż okoliczności nabycia pojazdu były inne niż przyjęte na podstawie zawartej umowy sprzedaży, które to twierdzenie uprawdopodobnia fakt dokonania tłumaczenia dokumentów, badanie techniczne, montaż instalacji gazowej w datach wcześniejszych niż zakup pojazdu wynikająca z umowy, to w tym zakresie należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w szczególności dowód z przesłuchania stron zawartej umowy sprzedaży pojazdu na okoliczność wyjaśnienia czy Skarżący zakupił w dniu 5 marca 2011r. przedmiotowy pojazd w Niemczech od M. H., czy też jak stwierdził w odwołaniu w Polsce w komisie samochodowym od S. C..

Przesłuchanie stron umowy, pozwoliłoby na zweryfikowanie prawdziwości treści umowy sprzedaży auta objętego obowiązkiem podatkowym. Dyrektor Izby Celnej zaniechał wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności, co stanowi naruszenie przez organ obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób całościowy i wyczerpujący.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności mają niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem dowiedzenie faktu, iż auto zostało zakupione w Niemczech przez innego nabywcę, a następnie odsprzedane Skarżącemu wpłynie na ustalenie, czy to Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

Z tych też względów wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji nie można uznać za w pełni wyjaśniony i ustalony stan faktyczny sprawy, a odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz M. H. i S. C. w charakterze świadków za nieuzasadniona.

W związku z powyższym zasadne są zarzuty naruszenia art. art. 180 § 1 i 2, art. 187 §1 i art. 188 w zw. z art. 229 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Natomiast bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi podstawę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i nie miał zastosowania w niniejszym postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 a § 1 pkt 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu rozprawy. W ocenie Sądu konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zebranego materiału dowodowego nie obliguje jednocześnie do przeprowadzenia przez organ rozprawy. Organ odwoławczy ma możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 O.p. względnie w sytuacji gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 O.p. natomiast nie jest zobligowany w takiej sytuacji przeprowadzić rozprawę.

6.4. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ w pierwszej kolejności obowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony oraz zwrócić się w stosownym trybie do organu podatkowego administracji niemieckiej celem uzyskania wyjaśnień od M. H. na okoliczność sprzedaży przedmiotowego pojazdu.

Ponadto organ winien przesłuchać w charakterze świadka S. C. prowadzącego komis samochodowy w G. celem zweryfikowania wyjaśnień Skarżącego co do zakupu przez niego przedmiotowego pojazdu w komisie w G..

Po uzupełnieniu materiału dowodowego o wskazane powyżej dowody względnie inne w zależności od dokonanych ustaleń, organ winien rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. w aspekcie, w jakiej dacie i przez kogo doszło do nabycia przedmiotowego pojazdu.

Dopiero poczynienie tych ustaleń w oparciu o pełny materiał dowodowy , umożliwi dokonanie dalszych ocen materialnoprawnych, w aspekcie czy i na kim, a także w jakiej wysokości doszło do powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia prawa materialnego.

6.5. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.