Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 767/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi D. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p." w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko D. P. (dalej "wnioskodawczyni" lub "strona") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 15 lipca 2016 r. wnioskodawczyni sprzedała udział w prawie własności nieruchomości lokalowej mieszkalnej nr [...], wynoszący 1/2, położonej w P. przy ul. [...] w budynku nr [...] za cenę [...] zł. Udział w prawie własności wnioskodawczyni nabyła w dniu 28 czerwca 2016 r. na mocy umowy darowizny zawartej z ojcem wnioskodawczyni, który prawo własności nabył w drodze dziedziczenia. Powodem, dla którego wnioskodawczyni zdecydowała się sprzedać udział w prawie była znaczna odległość sprzedanego lokalu mieszkalnego od miejsca zamieszkania wnioskodawczyni, która wówczas i obecnie mieszka w C. oraz konieczność poniesienia znacznych nakładów na lokal w celu ewentualnego zamieszkania.

W dniu 19 sierpnia 2016 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. udziału w prawie własności, wnioskodawczyni zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], znajdującego się w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w C. za cenę sprzedaży wynoszącą [...] zł. Wnioskodawczyni w dacie nabycia tego prawa posiadała na własność lokal mieszkalny mieszczący się w C., w którym zamieszkiwała od ponad 2 lat przed nabyciem. Sytuacja życiowa w jakiej się znalazła (sprawowanie osobistej i stałej opieki nad chorymi rodzicami i członkami rodziny w podeszłym wieku) sprawiła, że decyzję o zamieszkaniu w nabytym lokalu wnioskodawczyni musiała odłożyć w czasie. Aktualne miejsce zamieszkania wnioskodawczyni znajduje się w dogodnej dla niej lokalizacji ze względu na miejsce pracy i odległość, którą musi pokonać w celu sprawowania osobistej i stałej opieki nad chorymi członkami rodziny.

W dniu 7 grudnia 2016 r. wnioskodawczyni zawarła umowę najmu okazjonalnego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego w dniu

19 sierpnia 2016 r. Umowa najmu została zawarta na czas określony do dnia

7 marca 2017 r. i dotyczy używania lokalu na cele mieszkaniowe najemców.

W zamierzeniu wnioskodawczyni najem okazjonalny ma mieć charakter czasowy, do czasu ustabilizowania się jej sytuacji życiowej.

Zbycie udziału w odrębnej nieruchomości lokalowej, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz najem okazjonalny, opisane wyżej, nie mają związku z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." dotyczącej dochodów ze sprzedaży udziału w prawie własności odrębnej nieruchomości lokalowej dokonanej w dniu

15 lipca 2016 r. w związku z zakupem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 19 sierpnia 2016 r., opisanych w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

w związku z zakupem w dniu 19 sierpnia 2016 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego?

Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniosła, że w opisanym stanie faktycznym wydatki poczynione na zakup w dniu 19 sierpnia

2016 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pozwalają na przyjęcie, że mogą stanowić udział w wydatkach poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym wpłynąć na wysokość dochodu wolnego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., których treść następnie przytoczyła.

Zdaniem wnioskodawczyni z powyższych uregulowań wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlega iloczyn dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe

w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 30e

w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Następnie wnioskodawczyni podniosła, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się powszechnie dyrektywę prymatu wykładni językowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były

w praktyce organów podatkowych czy też sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu funkcjonalnych metod wykładni prawa. W tym kontekście podkreśliła, że ustawodawca nie definiuje użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Dokonując zaś wykładni tego przepisu nie można pomijać treści przepisu art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w którym ustawodawca wymienił enumeratywnie te sytuacje, w których wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na wskazane w przepisie cele, należy uznać za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy. W art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarta jest

w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki na cele wymienione

w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w tym poprzez poniesienie wydatków na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ww. ustawy). Zważywszy, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ww. ustawy wskazał, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu albo udział w tym prawie, to już samo nabycie tego prawa jest traktowane przez ustawodawcę jako realizacja własnego celu mieszkaniowego.

Zdaniem wnioskodawczyni argumentów świadczących za prawidłowością dokonanej wykładni dostarcza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się także wydatki poniesione na nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Niewątpliwie sam zakup gruntu nie jest równoznaczny z możliwością zamieszkania na tym gruncie, co więcej nawet w okresie warunkowym wyznaczonym dla ulgi nie jest konieczne

w świetle przywołanego przepisu zabudowanie gruntu budynkiem mieszkaniowym

i zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych rozumianych choćby jako zaspokojenie w sensie obiektywnym potrzeb mieszkaniowych przeciętnego podatnika. Zatem z uwagi na brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku

z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. nie sposób przyjąć, że warunkiem skorzystania z prawa do ulgi, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest realizacja potrzeby zamieszkania w budynku posadowionym na nabytym gruncie, w celu zapewnienia sobie własnego dachu nad głową. Skoro ustawodawca w przepisie zgodził się na sytuację, w której nabycie gruntu, który z definicji nie może służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, tj. nie może być wykorzystany jako mieszkanie lub dom, jest traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, to jako warunek skorzystania z ulgi nie może być postrzegana konieczność wykazania przez podatnika zamiaru zamieszkiwania na gruncie, nabytym ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości.

W świetle powyższego należy zdaniem wnioskodawczyni stwierdzić, że zamiar zamieszkania przez nią w nabytym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego pozostaje bez wpływu na możliwości zastosowania ulgi, o której mowa na wstępie. Podobnie należy odnieść się do kwestii najmu okazjonalnego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego następującego po nabyciu prawa nawet jeśli przyjmie się, że poprzez najem następuje czerpanie pożytków z prawa. Ustawodawca powiązał prawo do skorzystania z ulgi z faktem wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na jeden z celów określonych precyzyjnie w ustawie, tj. w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Nie ustanowił przy tym innego, dodatkowego warunku skorzystania z prawa do ulgi poprzez wskazanie, że nabyciu nieruchomości czy też gruntu powinny towarzyszyć dodatkowe okoliczności, jak np. zamiar zamieszkiwania w nabytym lokalu, czy też konieczność wybudowania budynku mieszkalnego na nabytym gruncie. Skoro zatem ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyraźnie sprecyzował i jednocześnie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to nie można nadawać temu zwrotowi innego znaczenia niż wskazane wprost w ustawie. Gdyby jednak odmiennie przyjąć, że warunkiem skorzystania z ulgi jest wykazanie poprzez zakup realizacji własnych celów mieszkaniowych rozumianych jako zaspokojenie podstawowych egzystencjalnych potrzeb mieszkaniowych przeciętnego podatnika to wówczas należy zauważyć, że nie tylko ulga byłaby w istocie niezwykle ograniczona podmiotowo, ale także brak jest podstaw prawnych do określenia tego, jak wola podatnika w tej mierze miałaby wpływać na prawo do ulgi. W szczególności

w u.p.d.o.f. nie zostało określone czy zamiar zamieszkiwania powinien istnieć już

w chwili nabycia czy może pojawić się w okresie późniejszym, czy wola zamieszkiwania musi być realizowana w dłuższym okresie czasu, a jeśli tak, to w jakim i w końcu, jakie byłyby skutki zmiany tego zamiaru, w szczególności

czy wiązałoby się to z utratą prawa do ulgi. Jeśli ustawodawca nie zamieścił

w ustawie takiej okoliczności, jako przesłanki udzielenia ulgi, to nie może ona stanowić podstawy do odmowy jej przyznania.

Reasumując wnioskodawczyni wskazała, że zwolnienie, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe wskazane w treści art. 21 ust. 25 ww. ustawy i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zacytował treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w świetle których każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości

i forma prawna jej nabycia.

Nawiązując następnie do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny przytoczył treść art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 19

ust. 1, art. 22 ust. 6c, ust. 6d i ust. 6e, art. 30e ust. 4, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy organ wskazał, że dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D - dochód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.,

P - przychód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa.

Wyjaśnił, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego

z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach

z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W dalszej kolejności organ zacytował treść art. 21 ust. 25, ust. 26 i ust. 28 u.p.d.o.f., a następnie odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdził, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest m.in. wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Ponadto ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Zdaniem organu poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę

do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego

z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem

w ocenie organu do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Wyjaśnił, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest bowiem wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie i doktrynie organ podniósł, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, iż celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby), nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. Podniósł, że sądy administracyjne podkreślają, iż zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu

z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach: lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, tj. najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Organ zaznaczył, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się

w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ wskazał na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. na wyroki WSA w Łodzi z dnia

20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14; z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1356/15; z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 229/14; z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1639/11; z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 874/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 930/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1441/12. Dodatkowo podniósł, że pogląd ten podzielany jest również

w piśmiennictwie.

Dalej organ podkreślił, że zwolnienia oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z każdego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Wobec powyższego organ podkreślił, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości, własne cele mieszkaniowe realizować,

a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zdaniem organu intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych

potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych, co potwierdza to poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie dotyczy zatem, realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia ze środków z odpłatnego zbycia nieruchomości, to w tym nowo nabytym lokalu mieszkalnym, podatnik faktycznie winien takie cele realizować czyli w nim mieszkać. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni nie realizuje własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz poprzez wynajmowanie nowo nabytego lokalu osobom trzecim zaspokaja cudze potrzeby, osiągając z tego tytułu korzyści materialne. W takim przypadku nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Reasumując organ podniósł, że przeznaczenie środków ze sprzedaży udziału 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość dokonanej w dniu 15 lipca 2016 r., w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który wnioskodawczyni na podstawie umowy najmu wynajmuje osobom trzecim, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jak bowiem podaje wnioskodawczyni, nie mieszka ona w nowo nabytym lokalu, lecz zdecydowała się go wynajmować, czyli zakupiony lokal mieszkalny nie może zostać uznany za nabyty w celu realizowania własnych celów mieszkaniowych, tylko świadczy o zaspokajaniu celów mieszkaniowych najemców. W związku z tym, podane we wniosku okoliczności w świetle wyżej powołanych przepisów nie dają możliwości skorzystania przez wnioskodawczynię

z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa D. P., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację z dnia [...]

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że warunkiem skorzystania z ulgi jest faktyczne zamieszkanie w sensie obiektywnym w nowo nabytej nieruchomości (tu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) a wynajem lokalu nabytego z zamiarem skorzystania z ulgi przesądza o niemożności skorzystania

z ulgi, skoro poprzez wynajem zaspakaja się cudze potrzeby mieszkaniowe. Zdaniem pełnomocnika skarżącej prawidłowa wykładnia przepisu skłania ku tezie, że wprawdzie ulga ma charakter wyjątkowy i nie może być wykładana rozszerzająco, jednak w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 21 ust 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.). Dla zaistnienia prawa do zwolnienia powołana ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywany nabyty lokal nie ma żadnego znaczenia prawnego. Ponadto okoliczność wynajęcia zakupionego lokalu nie może przesądzać o braku prawa do ulgi, skoro w okolicznościach danego przypadku może być uzasadniona względami obiektywnymi.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł

o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zobowiązanie organu do

wydania interpretacji indywidualnej w terminie sądowym oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdził, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa merytorycznie bowiem sprowadza się do przyjęcia, że tylko faktyczne zamieszkanie w lokalu nabytym ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości, uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Wynajęcie lokalu a priori wyklucza prawo do ulgi, gdyż poprzez wynajęcie zaspakajane są cudze potrzeby mieszkaniowe.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej przy wykładni powołanych przepisów organ pominął fakt, iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca expressis verbis nie definiuje zwrotu "własne potrzeby mieszkaniowe" ani też powołana ustawa nie formułuje żadnych innych warunków, od których uzależnione jest zwolnienie podatkowe, w szczególności aby nabywca lokalu zamieszkiwał w nim osobiście przez określony czas.

Wskazując na przyjęty w prawie podatkowym prymat dyrektywy wykładni językowej pełnomocnik skarżącej podniósł, że z literalnego brzmienia powołanego przepisu płynie wniosek, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.). Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyty lokal nie ma żadnego znaczenia prawnego.

W ocenie pełnomocnika skarżącej przyjmując paradygmat racjonalnego ustawodawcy ponadto należałoby założyć, że skoro ustawodawca nie zakreślił terminu faktycznego zamieszkania w nabytym lokalu to uznał, że jest to okoliczność prawnie indyferentna.

Poza tym zdaniem pełnomocnika skarżącej biorąc pod uwagę charakter przedmiotowego zwolnienia (sposób wydatkowania) nie sposób nie dostrzec, że w niektórych przypadkach z oczywistych względów uwarunkowanych charakterem nabycia nie ma możliwości wykazania faktycznego zamieszkania. Tak właśnie się dzieje w przypadku nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.). W powołanym przepisie ustawodawca dopuścił sytuację,

w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy co nie zaprzecza prawu do skorzystania z ulgi (obiektywny status gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego

w ramach prawa do ulgi). Skoro zatem nabycie gruntu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego jest uznawane za realizacje "własnych celów mieszkaniowych" to nie sposób uznać, że ustawodawca odnośnie ulgi nie wiązał jej powstania z wydatkowaniem w sposób wskazany w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W przeciwnym razie wykazanie wydatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości/praw majątkowych wymykałaby się spod kontroli organów podatkowych z uwagi na brak normatywnego zakreślenia czasu, w którym realizacja własnego celu mieszkaniowego miałaby nastąpić oraz z uwagi na ograniczenia płynące z charakteru tych wydatków (grunt). Ponadto skoro ustawodawca w odniesieniu do niektórych przypadków wydatkowania wskazał na sytuacje w których nie ma możliwości wykazania faktycznego zamieszkania i umieścił te zdarzenie w katalogu własnych celów mieszkaniowych (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) uprawniających w równym stopniu do ulgi, to tym samym intencją ustawodawcy nie mogło być ograniczenie prawa do ulgi poprzez wykazanie faktycznego zamieszkania (fakt ten nie jest prawnie relewantny dla skorzystania z ulgi). Dostrzegając widoczne różnice pomiędzy gruntem nabytym pod budowę lub z rozpoczętą budową i lokalem nie można zdaniem pełnomocnika skarżącej przyjąć, że ujęcie tych wydatków w jednym katalogu "wydatków na własne cele mieszkaniowe" było dla ustawodawcy przypadkowe. W obu przypadkach podatnik może zrealizować prawo do ulgi, choć

nie w każdym ze wskazanych przypadków faktyczne zamieszkanie może mieć miejsce. Jednakże okoliczność niemożności wykazania faktycznego zamieszkania na gruncie, który ze swojej istoty nie może być zamieszkany bez zabudowy nie wyklucza prawa do ulgi. Przyjmując, że intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotową ulgę była pomoc państwa w zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli to nie sposób przyznać, że wykazanie zamiaru faktycznego zamieszkania jest warunkiem sine qua non do skorzystania z przedmiotowej ulgi. W obu bowiem przypadku państwo udziela wsparcia obywatelom w zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych, które na potrzeby ulgi rozumiane są

w sposób wskazany w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jako wydatkowanie środków w sposób wskazany w przepisie prawa.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył przy tym, że przedstawiony przez niego kierunek wykładni przepisów zastosowanych w sprawie jest prezentowany

w judykaturze (tak: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt

I SA/Gd 448/16).

Dodatkowo powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 podniósł, że wynajęcie lokalu nabytego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości nie oznacza a priori, iż w ten sposób podatnik zaspakaja cudze, a nie własne potrzeby mieszkaniowe. Czasowe,

o charakterze okazjonalnym, wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego nie wyklucza co do zasady możliwości skorzystania z tej ulgi. Istotne jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby w ramach okoliczności faktycznych sprawy ocenić, czy główną przesłanką skłaniającą podatnika do zakupu z zamiarem skorzystania z ulgi był cel zarobkowy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, iż organ wykluczył prawo do skorzystania z przedmiotowej

ulgi przez sam fakt wynajęcia zakupionego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego ze środków pochodzących ze sprzedaży udziału w nieruchomości lokalowej. Organ zatem nie nadał właściwego znaczenia motywom jakimi kierowała się skarżąca nabywając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, ani też następnie dokonując wynajmu okazjonalnego w konsekwencji dokonanej błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 lit. b) u.p.d.o.f., na co wskazują przepisy mające zastosowanie w sprawie, a przytoczone w treści zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo organ podniósł, że przyjęcie wykładni proponowanej przez skarżącą oznaczałoby możliwość wydatkowania przychodu na realizację cudzych,

a nie własnych celów mieszkaniowych (najemcy mieszkania) i własnych celów finansowych podatnika (zdobycie dochodów), a przecież nie o takie cele podatnika chodzi w tym przepisie.

Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych organ podkreślił, że dokonał ich analizy, jednakże nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy, ponieważ stanowią rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, w określonym stanie faktycznym. Wskazał, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w Rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto zaznaczył, że orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest jednolite, są bowiem orzeczenia, które potwierdzają stanowisko organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola interpretacji indywidualnej przez sąd administracyjny w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można uznać za uzasadnione.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Podnieść nadto trzeba, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania cz też modyfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyroki NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17, z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt 636/17).

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazała, iż ze środków uzyskanych ze sprzedaży w lipcu 2016 r. udziału w prawie własności nieruchomości zakupiła w dniu 19 sierpnia 2016 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Decyzję o zamieszkaniu w nabytym lokalu zmuszona była odłożyć w czasie, z uwagi na trudną sytuację rodzinną (opiekę nad chorymi członkami rodziny). W dniu 7 grudnia 2016 r. strona zawarła umowę najmu okazjonalnego nabytego lokalu na czas określony - do dnia 7 marca 2017 r. W zamierzeniu strony najem ten ma charakter czasowy, do momentu ustabilizowania się jej sytuacji życiowej. W jej ocenie, w opisanym stanie faktycznym może ona skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast istota zaprezentowanej przez nią argumentacji sprowadza się do tego, że w świetle językowej wykładni cytowanych przepisów, każdy z wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatek, niejako automatycznie, wypełnia definicję własnego celu mieszkaniowego i o ile dokonany zostanie w przewidzianym terminie powoduje zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym. Z kolei zdaniem organu interpretacyjnego, dla skorzystania z omawianej ulgi nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nabycie to nastąpiło jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie stanowi zaś podstawy do skorzystania z omawianej ulgi sytuacja, w której nabywany lokal stanowić ma źródło dochodu np. z tytułu najmu.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przywołać także trzeba art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. według którego, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż. Regulacja ta, będąca wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, winna być interpretowana ściśle, niedopuszczalne jest przy tym ani zawężenie, ani rozszerzenie omawianego zwolnienia.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia "własne cele mieszkaniowe", które zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Nie można bowiem zgodzić się z poglądem autora skargi, że taką legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe" zawiera przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. Jak już zostało wskazane przepis ten stanowi, ab initio: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się". Zdaniem Sądu w składzie orzekającym powołany wyżej przepis definiuje więc jedynie zwrot "cele mieszkaniowe" a nie - jak chciałaby tego strona skarżąca - "własne cele mieszkaniowe". W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne". Nawiązując zaś do słownikowej definicji terminu "własny" trzeba wskazać, że oznacza on: należący do tego, o kim jest mowa, jemu właściwy, bezpośrednio go dotyczący (Słownik języka polskiego, PWN, s. 1153).

Pogląd powyższy jest ugruntowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3126/14 i II FSK 546/15). NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 546/15 podkreślił także, iż: "W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15)".

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego bez względu na sposób jego faktycznego wykorzystania. Wniosków wynikających ze ścisłej wykładni komentowanego przepisu nie zmienia także odwołanie się w skardze do treści art. 21 ust. 25 lit. c u.p.d.o.f. (nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego) - bez uwzględnienia zachodzących różnic pomiędzy nabyciem lokalu mieszkalnego a nabyciem gruntu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 930/16)

Podsumowując tę część rozważań przyjąć należy, że warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie, na własne cele mieszkaniowe, określone przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest natomiast błędne - w ocenie Sądu - przyjęcie przez organ interpretacyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie zaspokaja w nabytym lokalu własnych potrzeb mieszkaniowych, z uwagi na wynajęcie lokalu osobom trzecim i czerpanie z tego korzyści materialnych. Tym samym Sąd zgodził się z zarzutem skargi, że organ niezasadnie a priori wykluczył prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. przez sam fakt wynajęcia zakupionego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Na poparcie tego twierdzenia organ powołał się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 908/14, którego fragment zacytował. Organ nie zwrócił jednakże uwagi, że ww. wyrok został uchylony wyrokiem NSA z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15. Sąd kasacyjny nie podzielił poglądu sądu I instancji i wskazał, że czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia (tak też NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 3126/14). W tej sytuacji to, czy podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe czy też nie, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

Jak już zostało wskazane na wstępie, zgodnie z art. art. 14b § 3 O.p. w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy musi uwzględnić te okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a które niewątpliwie stanowią elementy stanu faktycznego istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy.

W niniejszej sprawie skarżąca podała, iż z powodów rodzinnych zamieszkanie w nabytym lokalu mieszkalnym zostało odłożone w czasie, stąd też zapadła decyzja o jego okazjonalnym wynajmie. Z opisanego stanu faktycznego nie da się jednoznacznie wywieść, jak zdaje się czynić to organ, że główną przesłanką skłaniającą podatniczkę do zakupu rzeczonego mieszkania był cel zarobkowy, a nie własny cel mieszkaniowy. Deklaracja skarżącej, że nabyła lokal w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest dla organu interpretacyjnego wiążąca. Ewentualna zaś ocena, czy podatniczka obiektywnie realizuje własne cele mieszkaniowe, a więc czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przyznanie omawianego zwolnienia, może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji, do czego organ w postępowaniu o wydanie interpretacji, nie ma umocowań prawnych. Organ interpretacyjny nie dysponuje bowiem możliwością ustalenia okoliczności faktycznych w kontekście interpretacji przepisu prawa materialnego stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd w pełni podziela tezę sformułowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15, że wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz wymaga każdorazowej indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

Końcowo należy także zaznaczyć, że interpretacja podatkowa realizuje swoją funkcję ochronną jedynie wówczas, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest zgodny ze stanem faktycznym, który rzeczywiście zaistniał.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.