Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 748/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 12
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 10 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z (...) stycznia 2014 r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...) września 2013 r. określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą (...) P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara 2.0 TD, rok produkcji 2004, w wysokości 887 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

P. K. w dniu 4 czerwca 2009 r. kupił na terytorium Danii pojazd marki Suzuki Grand Vitara, za kwotę 47.000,00 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy do prywatnego przewozu towarów.

Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W dniu 5 czerwca 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr (...), w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym typu van z czterema miejscami do siedzenia.

W dniu 6 czerwca 2009 r. ww. pojazd został sprzedany A.W. jako samochód ciężarowy, co wynika z faktury VAT- marża nr (...) .

Pierwszej rejestracji sprowadzonego przez stronę samochodu na terytorium kraju dokonano w dniu 10 czerwca 2009 r. w Starostwie Powiatowym w B. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z (...) września 2013 r. nr (...) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara o nr nadwozia (...) , rok produkcji 2004, pojemność silnika 1998 cm3, w wysokości 887 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703. Wyjaśniając stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup.

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem organu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Z tego względu przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu powołując przepisy prawa podatkowego obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany.

W ocenie strony organ I instancji pominął szereg informacji wynikających z dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania. Odwołujący wymienił wśród nich: kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz kopią urzędowego tłumaczenia), kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r., kopię duńskiego świadectwa homologacji S 12651-01, kopię duńskiego dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2, przeznaczenie do przewozu towarów). Zdaniem strony okoliczności wynikające z tych pism zostały stwierdzone przez właściwe organy duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem i wynika z nich, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy CN 8704, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii samochodów ciężarowych i był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe.

Ponadto Naczelnik Urzędu pominął informacje uzyskaną od producenta spornego pojazdu – Suzuki Bilimport Danmark A/S wskazującą, że pojazd ten został sprzedany jako nowe auto ciężarowe kategorii N1, posiadał jedynie 2 miejsca siedzące i przestrzeń ładunkową oddzieloną stałą przegrodą zamontowaną za przednim rzędem siedzeń. Brak było wyposażenia kojarzonego z pojazdami osobowymi, a pojazd nie był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów dla transportu towarów.

Dalej skarżący wskazał, że organ I instancji nie uwzględnił wiążącej informacji taryfowej - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Ponadto organ I instancji nie wziął pod uwagę zeznań strony opisujących cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu istniejące w momencie powstania ewentualnego obowiązku akcyzowego. Zdaniem strony cechy te potwierdzały, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Nie zostały też uwzględnione późniejsze zmiany w konstrukcji pojazdu polegające na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz przytwierdzonej trwale do podwozia metalowej płyty podłogowej w części towarowej.

Skarżący zakwestionował przydatność dowodową informacji zawartych na stronie internetowej www.autocentrum.pl Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL wskazujących podstawowe parametry techniczne pojazdów marki Suzuki Grand Vitara w wersji osobowej nieistotne przy klasyfikacji spornego pojazdu. Równie negatywnie skarżący odniósł się do oparcia rozstrzygnięcia organu I instancji na dokonanych oględzinach pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczania pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie ponad trzech lat. Tym samym – jak podkreślił odwołujący się – organ oparł swoją decyzję na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie.

W piśmie z dnia 14 grudnia 2013 r. skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie skarżący podniósł, że organ I instancji wydając decyzję z dnia (...) września 2013 r. zupełnie pominął Noty Wyjaśniające Nomenklatury Scalonej, a oparł się jedynie na Notach Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego. Skarżący wskazał zatem, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703 należy klasyfikować "Pojazdy typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych."

W związku z powyższym skarżący podkreślił, że sporny pojazd w momencie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego posiadał jeden rząd siedzeń i poza tym rzędem brak było punktów kotwiczenia siedzeń, co jest potwierdzone dokumentami pochodzącymi od duńskich organów zajmujących się rejestracją pojazdu oraz organów podatkowych.

Następnie skarżący zarzucił organowi I instancji niewzięcie pod uwagę informacji pochodzących od duńskiego producenta spornego pojazdu. Wynikało z nich natomiast, że pojazd ten nie był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób. Fakt, że pojazd opuścił fabrykę jako samochód osobowy, nie świadczy o jego osobowym przeznaczeniu, ponieważ ostatecznie do sprzedaży przez producenta po raz pierwszy, jako nowy, samochód został dopuszczony, jako samochód ciężarowy z homologacją ciężarową. Zatem z takim ostatecznym przeznaczeniem sporny samochód został wyprodukowany.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z (...) stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju dnia 5 czerwca 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 5 czerwca 2009 r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w dniu zakończenia procesu produkcji sporny pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. z dnia 3 października 2011 r., z której wynika, iż pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej (fabryczna specyfikacja: pojazd osobowy, 5 osób). Dodatkowo przedstawiciel producenta poinformował, że samochody Suzuki mogą być ewentualnie przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu, posłużył się w celu ich ustalenia danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Według informacji zamieszczonych na stronie internetowej www.autocentrum.pl pojazd marki Suzuki Grand Vitara, rok produkcji 2004, pojemność silnika 1998 cm3, silnik benzynowy, posiadał nadwozie 5-drzwiowe, 5 miejsc siedzących. Wymiary zewnętrzne: długość - 4215 mm, szerokość - 1780 mm, wysokość - 1740 mm. rozstaw osi 2480 nim. Wymiary bagażnika – maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) – 828 l, minimalna pojemność bagażnika – (siedzenia rozłożone) – 187 l.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że z duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W dniu 5 czerwca 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr (...) z tego samego dnia, z którego wynika, iż był to samochód ciężarowy typu VAN z liczbą miejsc siedzących 2.

W dniu 6 czerwca 2009 r. skarżący sprzedał przedmiotowy pojazd.

Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu 10 czerwca 2009 r. w Starostwie Powiatowym w B. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy

Następnie pojazd został sprzedany A.W., który w dniu 8 czerwca 2010 r. złożył w Starostwie Powiatowym w B. zawiadomienie o zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy.

W dniu 11 czerwca 2012 r., zostały przeprowadzone, stosownie do postanowień art. 157 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, oględziny samochodu marki Suzuki Grand Vitara 2.0 TD. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd w dniu przeprowadzenia oględzin posiadał rodzaj nadwozia typu VAN/KOMBI, 5-drzwiowe, 4-miejscowe zamknięte dwubryłowe z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz bagażu. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera z przodu, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie - przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi do przestrzeni bagażowej. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górny dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3. W trakcie oględzin u pojeździe zainstalowane były dwa przednie fotele dla kierowcy i pasażera oraz tylne fotele przeznaczona dla dwóch osób (wyposażone w zagłówki). Wszystkie fotele zainstalowane były w miejscach konstrukcyjnego ich montażu, fotele wyposażone były w pasy bezpieczeństwa (w miejscach przewidzianych przez producenta).

Dyrektor stwierdził, że funkcjonariusze celni wykonali dokumentację fotograficzną pojazdu, z której wynika, że pojazd wyposażony był w relingi dachowe, stalowe felgi, lusterka w kolorze nadwozia, elektrycznie sterowane lusterka. Pojazd posiadał jednolitą podsufitkę na całej długości dachu, uchwyty górne dla pasażerów oświetlenie górne, głośniki. Część bagażowa nie była w żaden sposób oddzielona od części pasażerskiej.

W dniu 11 czerwca 2012 r. w charakterze świadka został przesłuchany aktualny właściciel samochodu A. W., który zeznał, że obojętne było mu, czy kupi samochód osobowy, czy ciężarowy. Przedmiotowy pojazd został zakupiony jako samochód ciężarowy. Świadek zeznał, iż w dniu zakupu pojazd posiadał dwa miejsca do siedzenia, wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Wewnątrz pojazdu była zamontowana przegroda oddzielająca przestrzeń do transportu osób od przestrzeni do transportu towarów zamocowana do nadwozia za pomocą śrub. Tylne drzwi nie były zablokowane, a mechanizmów do opuszczania szyb w tylnych drzwiach nie było. Na całości podłogi w przestrzeni do transportu towarów była zamocowana szara metalowa platforma wyłożona wykładziną, przymocowana do podwozia stałymi śrubami zrywalnymi. W pojeździe zostały dokonane zmiany na życzenie nabywcy. Zdemontowano kratkę oraz platformę w części towarowej oraz zamocowano tylną kanapę tylną kanapę na dwie osoby wraz z pasami bezpieczeństwa, zagłówkami i uchwytami bocznymi. Dokonanie zmian wymagało użycia specjalistycznych narzędzi. Pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w oparciu o istniejące, ale zaślepione otwory w karoserii, natomiast kanapa została zamontowana w oparciu o otwory, które pozostały po demontażu platformy. Po dokonaniu zmian samochód przeszedł przegląd techniczny na stacji diagnostycznej N. w B. W chwili obecnej pojazd jest zarejestrowany jako ciężarowy. Świadek wykorzystuje samochód do transportu rodziny oraz wykonywania hobby – myślistwa.

W ocenie obecnego przy oględzinach pojazdu i przesłuchaniu świadka skarżący wskazał, że w jego ocenie oględziny i przesłuchanie nie wnoszą nic do sprawy, ponieważ dowody te zostały przeprowadzone po upływie trzech lat od zakupu samochodu, a więc pojazd obecnie nie posiada już cech sprzed trzech lat.

Organ II instancji stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż pojazd w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym.

Organ II instancji wskazał również, powołując się na przepisy WE i krajowe, że kategoria "N" oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków. Równocześnie wskazał, że istotą tych przepisów jest, że rodzaj nadwozia AC - kombi i AF - pojazd wielozadaniowy (np. van) decyduje o zaliczeniu samochodu do kategorii M1 - to znaczy do pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu osób (nie więcej niż osiem miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy).

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Suzuki Grand Vitara w dniu 5 czerwca 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej i metalowej płyty podłogowej zakrywającej mocowania wcześniej zdemontowanych siedzeń. Tych zmian nie jednak można uznać za trwałe i nieodwracalne.

Zgodził się, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Z tego względu nie ma podstaw aby twierdzić, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał przegrody, nadanej przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza demontażem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa, obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej i metalowej płyty podłogowej zakrywającej mocowania wcześniej zdemontowanych siedzeń.

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Suzuki Grand Vitara 2.0 TD w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 5 czerwca 2009 r., wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie.

Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę duńskich dokumentów stwierdził, że wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w Danii dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nic można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

Przedłożone przez Podatnika zaświadczenia duńskiego Urzędu Podatkowego SKAT Hoje Taastrup nie mogą być uznane za interpretacje podatkowe, bowiem w Danii interpretacja ustaw podatkowych opiera się rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez duńską Radę Orzecznictwa Podatkowego (National Assessment Council), do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą przepisów stosowanych przez duńską administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych.

Ponadto w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 5 czerwca 2009 r. nie miały zastosowania regulacje art. 7b ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że w przedmiotowej sprawie zebrany został cały materiał dowodowy oraz dokonana została jego kompleksowa ocena pod kątem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Biorąc pod uwagę dostarczone przez Podatnika dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium Danii jako samochód ciężarowy (m in. duński dowód rejestracyjny, dokument homologacyjny) oraz, że jako samochód ciężarowy opuścił granice Danii (zaświadczenie duńskiego urzędu podatkowego SKAT), krajowe dokumenty rejestracyjne, pismo SUZUKI MOTOR POLAND Sp. z o.o. z dnia 3 października 2011 r., wyjaśnienia Podatnika odnośnie stanu pojazdu w chwili jego nabycia i wprowadzenia na terytorium Polski oraz oględziny pojazdu i zeznania aktualnego właściciela pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w C. zasadnie uznał, z przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączały go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (uzupełnionej pismami procesowymi) skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 122 - ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

- informacji uzyskanej od Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. oraz Suzuki Bilimport Danmark A/S wskazującej, iż przedmiotowy pojazd został sprzedany jako auto nowe ciężarowe kategorii N1, posiadał jedynie dwa miejsca siedzące i przestrzeń ładunkową oddzieloną stałą przegrodą zamocowaną za przednim rzędem siedzeń. Brak było wyposażenia kojarzonego z pojazdami osobowymi oraz, że auto konstrukcyjnie nie było przystosowane do przewozu osób, a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej, iż sporny pojazd "został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta", w takim bowiem wypadku nie otrzymałby homologacji ciężarowej, a osobową;

- przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r., kopii duńskiego świadectwa homologacji S 12651-01 i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii C na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zgodnie z którym również Dyrektor Izby Celnej dokonuje klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej; był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe. Dowody te nie zostały rozpatrzone na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji, a z góry odrzucone, gdyż nie dotyczą polskich przepisów podatkowych; w ocenie skarżącego organ w ogóle nie zapoznał się z ww. dowodami;

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej, zdemontowaniu metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Wskazał, że zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN 8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS;

- okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704(...)";

- wiążącej informacji taryfowej - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704,

i oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na:

- odwracalnym i nie trwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi o charakterze zmian konstrukcyjnych, jest to wymysł organu celnego. Ponadto skoro wg organu metalowa podłoga i przegroda oddzielająca nie są przymocowane na trwałe w pojeździe, bo można je wymontować, i są to wg organu zmiany tymczasowe i nie określają przeznaczenia pojazdu, tak samo należy stwierdzić, iż tylne fotele nie są zamontowane na stałe, są to zatem zmiany tymczasowe, więc idąc tym tokiem myślenia samochód nie jest ani osobowy ani ciężarowy. Skarżący zauważył, że Noty Wyjaśniające do HS mówią o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, ocena charakteru zmian jest kompletnym absurdem;

- stwierdzeniu, że to nie producent przystosował pojazd do przewozu towarów. Wbrew ocenie organu podatkowego dowody zgromadzone w sprawie nie wskazują, że pojazd był ostatecznie wyprodukowany z tylnymi siedzeniami. Samochód został wyprodukowany jako dwuosobowy z metalową podłogą zamiast foteli w tylnej części i jako taki sprzedany po raz pierwszy. Zgromadzone dowody nie wskazują, że pod metalową płyta znajdowały się mocowania siedzeń. W Danii od momentu wyprodukowania nikt nie dokonywał zmian;

- wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie około trzech lat, a więc na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie, ponadto opis pojazdu z dnia oględzin znacznie odbiega od opisu pojazdu z momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynikającego z dowodu w sprawie w postaci pisma z duńskiego urzędu podatkowego SKAT z dnia 16 lipca 2010 r.;

2) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, mimo iż nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż został przeprowadzony po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę klasyfikacji pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego oraz po upływie około trzech lat od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; ponadto obecny opis auta wynikał z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez dokonanie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej spornego pojazdu w sprzeczności z dowodami oraz w sposób niezgodny z zasadami logicznego rozumowania, co uniemożliwia merytoryczną dyskusję z argumentami organu celnego;

4) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez lakoniczne i nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na:

- niewytłumaczeniu przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji szczególnie, że są to tylko domysły organu bez poparcia dowodami, a wręcz w sprzeczności z nimi;

- niewskazaniu faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których pewnym dowodom odmówił wiarygodności zupełnie je pomijając i okoliczności z nich wynikające;

- nieprzedstawieniu wyjaśnień podstaw prawnych Decyzji, na których oparł się organ, np. główny argument organu, iż zmiany konstrukcyjne, które zaszły w pojazdach są łatwe i odwracalne nie ma podstaw prawnych;

- nierozpatrzeniu pełnego materiału dowodowego,

- wybiórczą i nierzetelną ocenę dowodów.

Wszystkie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, według skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony i zapewnienia jej udziału w kształtowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i dokonywania oceny dowodów w zgodzie z ich treścią oraz do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z nich okoliczności, w tym wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały należytej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Organy zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na dowodach, które opisywały sporny pojazd według jego cech istniejących w datach nieistotnych z punktu widzenia powstania tego obowiązku.

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju, był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704). W efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa,v:art.145 §1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134 §1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Suzuki Grand Vitara był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma duńskiego urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. To było przyczyną nie złożenia przez skarżącego określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadzenia podatku akcyzowego.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz.U. 2011 r., Nr 108 poz. 626). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie Sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała tak właśnie sytuacja. Dyrektor Izby Celnej nie zgromadził bowiem kompletnego materiału dowodowego, a także tego zebranego nie rozpatrzył w sposób przewidziany w powołanym przepisie.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O. p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Takich ustaleń dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w materiale dowodowym zabrakło.

Przede wszystkim organy podatkowe – pomijając z niewyjaśnionych przyczyn część zgromadzonego materiału dowodowego – nie dokonały prawidłowego ustalenia, czy oceniany samochód został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób, czy towarów.

Organ II instancji przytoczył w uzasadnieniu decyzji treść informacji z dnia 3 października 2011 r. uzyskanej z Suzuki Motor Poland Sp. z o.o., według której samochody Suzuki Grand Vitara opuszczają fabrykę w wersji osobowej (fabryczna specyfikacja; pojazd osobowy, 5 osób). Zupełnie pominięto przy tym, że z okoliczności tej wcale nie musi wynikać, iż samochód został wyprodukowany jako osobowy, czego nie wykluczył również ww. przedstawiciel producenta wskazując, że samochody Suzuki mogą być ewentualnie przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Wynikało z nich, że pojazd marki Suzuki Grand Vitara, rok produkcji 2004, pojemność silnika 1998 cm3, silnik wysokoprężny, posiadał nadwozie 5-drzwiowe i 5 miejsc siedzących.

Nie wzbudziło wątpliwości organu również to, że już choćby z dokonanych oględzin i zeznań aktualnego właściciela samochodu – na które organ też się zresztą powołuje – nie wynika, iż siedzenia i pasy bezpieczeństwa dla tylnego rzędu siedzeń zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących.

Organ poprzestał na gołosłownym stwierdzeniu – o czym szerzej poniżej – iż wszystkie fotele, zarówno w pierwszym jak i w drugim rzędzie siedzeń, były zainstalowane w miejscach konstrukcyjnego ich montażu, pomijając przy tym sygnalizowaną przez skarżącego okoliczność braku punktów kotwiących dla tylnego rzędu siedzeń.

W konsekwencji opierając się na opisanych powyżej trzech dowodach, tzn. informacjach z Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. i Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum oraz oględzinach pojazdu dokonanych trzy lata po jego wyprodukowaniu przedwcześnie uznano, że sporny samochód marki Suzuki Grand Vitara został wyprodukowany jako 5-osobowy samochód osobowy.

Wskazać należy, że dokładny opis samochodu ustalony w wyniku oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych dotyczy jego stanu na dzień przeprowadzenia tych oględzin, tj. na 11 czerwca 2012 r., a więc prawie trzy lata po nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Jest to opis luksusowo wyposażonego samochodu osobowego. Co do mocowania siedzeń zapisano, że "Wszystkie fotele zainstalowane były w miejscach konstrukcyjnego ich montażu." Z zapisu tego nie wynika jednak, czy zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Co do mocowania pasów bezpieczeństwa stwierdzono, że "Fotele wyposażone były w pasy bezpieczeństwa w miejscach przewidzianych przez producenta". Na zdjęciach dokumentujących przeprowadzone oględziny widać natomiast ślady wskazujące na zamontowanie mocowania tylnego siedzenia w warunkach pozafabrycznych, warsztatowych, co stałoby w sprzeczności ze stwierdzeniem, że siedzenia zostały zamontowane w istniejących wcześniej punktach kotwiących.

Wymaga podkreślenia, że z przeprowadzonych dowodów nie wynika kto, kiedy i jakich zmian w tym samochodzie dokonał.

W dniu 11 czerwca 2012r. w charakterze świadka został przesłuchany aktualny właściciel samochodu, tj. Pan A. W., który zeznał, iż obojętne mu było jaki rodzaj samochodu zakupi. Przedmiotowy pojazd został zakupiony jako samochód ciężarowy. Świadek zeznał, iż w dniu zakupu pojazd posiadał dwa miejsca do siedzenia, wyposażone w pasy bezpieczeństwa. W pojeździe była zamontowana przegroda oddzielająca przestrzeń do transportu osób od przestrzeni do transportu towarów. Była to szara kratka o drobnych oczkach, metalowa, pokryta farbą koloru szarego na gorąco. Zamocowana była do nadwozia za pomocą śrub. Na całości podłogi w przestrzeni do transportu towarów była zamocowana szara metalowa platforma, wyłożona wykładziną, przymocowana po podwozia na stale śrubami zrywalnymi. Tylne drzwi boczne nie były zablokowane, mechanizmów do opuszczania szyb w tylnych drzwiach nic było. Ponadto świadek zeznał, że w samochodzie na jego życzenie zostały dokonane zmiany. Zmiany te polegały na demontażu kratki oraz platformy w części towarowej oraz zamontowaniu tylnej kanapy na dwie osoby wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami oraz uchwytów górnych. Dokonanie tych zmian wymagało użycia specjalistycznych narzędzi. Świadek zeznał, że pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w oparciu o istniejące, ale zaślepione otwory w karoserii, natomiast kanapa została zamontowana w oparciu o otwory, które zostały po demontażu platformy. Według zeznań świadka wszystkie elementy (kanapa, pasy bezpieczeństwa) zostały zakupione przez internet. Po dokonaniu powyższych zmian na zlecenie świadka dokonany został przegląd techniczny pojazdu na stacji diagnostycznej "(...) " w B.. Aktualnie świadek wykorzystuje pojazd do transportu rodziny oraz wykonywania hobby - myślistwa. Samochód jest zarejestrowany jako osobowy.

Obecny przy oględzinach pojazdu i przesłuchaniu świadka skarżący dodał, że oględziny i przesłuchanie nic wnoszą nic do sprawy, ponieważ po trzech latach samochód nie posiada cech jakie miał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dokładny opis i homologacja auta w momencie jego nabycia jest zawarty w aktach sprawy. Ponadto zeznał, że w dniu zakupu nie widział w nim jakichkolwiek punktów umożliwiających zamontowanie foteli.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy orzekające nie ustaliły cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stan pojazdu został opisany dopiero na dzień przeprowadzenia oględzin, czyli 11 czerwca 2012 r., co jednak wobec nieustalenia stanu pojazdu na etapie produkcji i zakresu zmian wprowadzonych w samochodzie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN.

W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie stwierdził organ I instancji, iż informacje zawarte w zaświadczeniach duńskiego Urzędu Podatkowego SKAT Hoje Taastrup nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej.

Prawidłowo również organ I instancji wskazał, że WIT to "jedyna oficjalna i wiążąca informacja o klasyfikacji taryfowej towarów, która zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej (dla potrzeb celnych i statystycznych) na terenie UE." Trafnie też organ zauważył, że podatnik nie przedłożył WIT dla ocenianego pojazdu.

Nie uzyskanie przez stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz.

Trafne było również stanowisko organu II instancji, że w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 5 czerwca 2009 r. nie miały zastosowania regulacje art. 7b ustawy akcyzowej, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 . Przepis ten wszedł w życie dnia 1 września 2010 r.

Sąd nie podziela stanowiska organu, iż do stanów faktycznych, objętych sprawą Wiążąca Informacja Taryfowa nie ma znaczenia, bez względu na to dla kogo została wydana i czego dotyczy. WIT zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej. Dlatego organy podatkowe oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 powinny potraktować istniejące w dacie orzekania (dostępne w bazie BTI) wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu jakie cechy konstrukcyjne samochodu Suzuki Grand Vitara uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN poprzez wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej. Tylko takie odniesienie zapewni jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN.

Należy zwrócić uwagę, że również w samochodzie Suzuki Grand Vitara możliwe jest istnienie cech, które uzasadniają zaklasyfikowanie tego typu samochodu do kodu 8704, na co wskazują WIT-y powołane przez stronę skarżącą.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.