Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1121/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zask. odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającą ją indywidualną pisemną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1, art. 2, art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kremer Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) WSA Bożenna Blitek Protokolant Agnieszka Sotnicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Ministra Finansów z dnia 24 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającą ją indywidualną pisemną interpretacje II. stwierdza, że uchylone akty nie mogą być wykonane III. zasądza od organu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterystu czterdziestu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu 9.08.2007 r. do Izby Skarbowej wpłynął wniosek skarżącej "A" Spółka. z o. o. w K., w którym zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych klasyfikowanych według CN do grupowania 2710 19 71 - 2710 19 99, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W jego uzasadnieniu skarżąca podała, że dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. olejów smarowych, będących wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te są opodatkowane stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł za każde 1.000 I. Jednakże, ponieważ w państwie nabycia (Niemcy) wobec olejów smarowych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, a na terytorium kraju stawkę inną niż 0, tym samym w odniesieniu do tej grupy produktów skarżąca dokonuje nabycia wewnatrzwspólnotowego olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w opisanej sytuacji skarżąca zobowiązana jest do złożenia zabezpieczenia akcyzowego?

2. Czy w związku z faktem, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6.04.2004 roku w sprawie wzoru o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668 ze zm.), zwane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6.04. 2004 r.", wydane zostało na podstawie art. 42 ust. 8, art. 55 ust. 3 i art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawą.akcyzową", właściwe jest dokonywanie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym z Niemiec olejów smarowych według zasad określonych w powołanym rozporządzeniu?

3. Czy w przypadku, gdy skarżąca przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju nie dokona zgłoszenia o planowanym nabyciu oraz nie złoży zabezpieczenia akcyzowego (lub spełni tylko jeden z opisanych warunków) będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy? Jeśli tak, to w jakim trybie ma dokonać zapłaty i zgłoszenia oraz którą deklarację podatkową jest zobowiązana złożyć do urzędu celnego?

Zdaniem skarżącej analiza przepisów ustawy akcyzowej, jak również przepisów wykonawczych do tej ustawy wskazuje na to, iż nabywając wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe zaliczane do katalogu wyrobów akcyzowych wyłącznie na terytorium kraju, podatnik uprawniony jest do skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy, przy czym zastosowanie tej procedury nie wiąże się z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Ponadto w ocenie skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym nie występuje również obowiązek dokonywania zgłoszeń o planowanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych z terytorium państwa członkowskiego, w którym oleje te nie są wyrobami akcyzowymi. W konsekwencji procedura zawieszenia poboru akcyzy może być stosowana nawet w przypadku, gdy ww. warunki nie zostały spełnione łącznie lub nie został spełniony jeden z nich. Ostatecznie w sytuacji, gdy skarżąca przed wprowadzeniem olejów smarowych na terytorium kraju nie dokona zgłoszenia o planowanym nabyciu oraz nie złoży zabezpieczenia akcyzowego (lub spełni tylko jeden z opisanych warunków) nie powstanie u niej obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i wprowadzenia do składu podatkowego przedmiotowych wyrobów.

W Interpretacji Indywidualnej nr [...] z dnia 24.10.2007 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazując na treść art.1 oraz art.2 pkt.2., a także art.4 ust.1 pkt.5 i art.2 pkt.11 ustawy akcyzowej podniósł, że dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których należą przedmiotowe oleje, ustawodawca przewidział wyłącznie dwie formy obrotu, to jest:

- procedurę zawieszenia poboru akcyzy oraz

- procedurę przemieszczania wyrobów z zapłaconą akcyzą.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy akcyzowej, jeśli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z prowadzeniem składu podatkowego, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest zezwolenie na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy akcyzowej jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie wskazane w przepisie warunki. Zezwolenie takie zawiera wskazanie m. in. rodzaju i wysokości zabezpieczenia akcyzowego, a także terminu obowiązywania zabezpieczenia (art. 33 pkt 5 ustawy akcyzowej).

Prowadzący skład podatkowy, są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe (art. 43 ust. 1 ww. ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił , że w myśl art. 44 ust. 1ustawy akcyzowej istnieje możliwość zwolnienia podmiotu prowadzącego skład podatkowy i korzystający z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz podmiot, który nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli podmioty te spełniają warunki określone w ust. 2 przepisu.

Jednakże w myśl art. 44 ust. 6 ustawy akcyzowej zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 nie stosuje się m. in. w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Organ, powołując się na treść przepisów art. 50 ust. 1 i 2 oraz art. 51 ust. 1 i 2 i art. 52 ust. 1 - ust. 3 ustawy akcyzowej stwierdził, że wynika z nich, iż wprowadzenie do systemu podatku akcyzowego procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz związanej ze stosowaniem tej procedury instytucji składu podatkowego powoduje, że możliwe jest przyjęcie do składu podatkowego nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu akcyzowego zharmonizowanego bez obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z uwagi na to, iż umożliwienie obrotu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zawieszoną akcyzą może spowodować sytuacje, w których akcyza nie zostałaby w ogóle rozliczona, ustawodawca powołanych wyżej przepisach wskazał, iż stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak również stosowanie instytucji składu podatkowego wiąże się z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj. zabezpieczenia gwarantującego zapłatę należnego podatku akcyzowego w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości związanych z obrotem lub rozliczeniem podatku akcyzowego przez podmiot do tego zobowiązany.

Reasumując, organ wskazał, że skoro procedura zawieszenia poboru akcyzy związana jest z prowadzeniem składu podatkowego, to warunkiem niezbędnym do zastosowania tej procedury jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego. Konieczność spełnienia powyższego warunku podkreślają dodatkowo przepisy art. 44 ust. 6 ustawy akcyzowej nie zezwalające na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w przypadku stosowania zawieszenia poboru akcyzy dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. w sytuacji, gdy są przyjmowane do składu podatkowego wyroby akcyzowe zharmonizowane przemieszczone z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju.

Dodatkowo organ podkreślił, że powyższych zasad nie zmieniają przepisy § 2b ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.). Przepisy rozporządzenia wprowadzają jedynie szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wprowadzanych do składu podatkowego, opodatkowanych na terytorium kraju stawką inną niż stawka 0, w sytuacji, gdy w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Ten szczególny sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy polega na możliwości wprowadzenia do składu podatkowego w tej procedurze wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na podstawie dokumentów handlowych z równoczesnym obowiązkiem dokonania przez nabywcę zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie odrębnych przepisów (tj. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06.04.2004 r w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspolnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych - Dz.U.Nr 74, poz.668 ze zm.).

Niedopełnienie warunków korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy, takich jak złożenie zabezpieczenia akcyzowego lub zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wywołuje ten skutek, iż wyrób akcyzowy zharmonizowany znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji obrót tym wyrobem akcyzowym może odbywać się wyłącznie w trybie określonym dla procedury przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłacona akcyzą , o której mowa w art. 54 - 60 u.p.a.

W tym stanie rzeczy , w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , brak jest podstaw do uznania za prawidłowe stanowisko skarżącej zawarte we wniosku .

Pismem z dnia 12 listopada 2007 r. skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedz na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze z dnia 10 grudnia 20007 r. na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej poprzez jego wykładnię sprzeczną z art. 20 ust. 1, art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b), art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Rady WE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa energetyczna";

2. naruszenie art. 15 ust. 3 Dyrektywy Rady WE nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L numer 92.76.1), powoływanej dalej jako "dyrektywa horyzontalna", poprzez jego błędną wykładnię w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego;

3. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 43 ust. 1, art. 44 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te mają zastosowanie do sprawy będącej przedmiotem wniosku;

4. naruszenie § 2b ust. 1 oraz § 2b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię w granicach stanu faktycznego sprawy;

5. naruszenie art. 42 ust. 8, art. 55 ust. 3 i art. 81 ust. 2 ustawy akcyzowej w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. poprzez błędną ich wykładnię w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przedmiotowe oleje podlegają regulacji dyrektywy energetycznej jako produkty energetyczne, zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. b). Skarżąca podniosła, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowanie w przypadku wykorzystywania produktów energetycznych w celach innych, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Powołując się na orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych, skarżąca podniosła, że niedopuszczalne jest nakładanie podatku konsumpcyjnego w sytuacji, kiedy dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłączała.

Skarżąca wskazała, że szczególne przepisy dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych zawarte są w dyrektywie horyzontalnej. Zabezpieczenia akcyzowego dotyczy art. 15 ust. 3 tej dyrektywy. Skarżąca zarzuciła organowi, że w analizie wymienionego przepisu przedstawionej w interpretacji, pominął fakt, że art. 15 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej musi być interpretowany w zgodzie z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, który to przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Skarżąca podniosła, że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania , nie są objęte obowiązkiem gwarancji, o której mowa w art. 15 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, ponieważ nie zostały wymienione wśród określonych produktów energetycznych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej.

W związku z powyższym art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej nie może wymagać - jako przepis krajowy Państwa Członkowskiego - zabezpieczenia akcyzowego w przypadku przemieszczenia oleju smarowego, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, w sytuacji gdy przepisy wspólnotowe w ramach harmonizacji umożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenie takiego obowiązku tylko na niektóre produkty energetyczne.

Odnośnie uzasadnienia zarzutów skargi z punktów 3 i 4, skarżąca wskazała, że polskie przepisy są sprzeczne z europejskim systemem zharmonizowanego podatku. Skarżąca, podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podatkowy podniósł, że polskie przepisy są zgodne z regulacjami wspólnotowymi, m.in. z postanowieniami dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy horyzontalnej .

W kwestii objęcia produktów energetycznych, w rozumieniu dyrektywy energetycznej, postanowieniami dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów, organ wskazał, że produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej . W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, zdaniem organu, iż Państwa Członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej. Organ podkreślił, że objęcie przez Państwo Członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego Państwa Członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego.

Dodatkowo organ zauważył, że fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w dyrektywie horyzontalnej.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie interpretację indywidualna i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podpisała ta sama osoba , co narusza prawo w sposób uzasadniający wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. W świetle art.14h i art.130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej osoba , która podpisała interpretację indywidualna reprezentując organ upoważniony do jej wydania , podlega wyłączeniu na etapie udzielania odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W związku z powyższym , w kolejnej odpowiedzi z dnia 11 sierpnia 2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Wicedyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego . W jej uzasadnieniu organ podatkowy powtórzył argumentację zawartą w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 listopada 2007r.

Na powyższą interpretację Indywidualną wpłynęła skarga z dnia 25 sierpnia 2008 r. , w której skarżąca wniosła o jej uchylenie .

Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w skardze z dnia 10 grudnia 2007r tj. ponownie zarzuciła

- naruszenie art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej poprzez wykładnię tego przepisu sprzeczną z art. 20 ust. 1, art.1l, art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej , co skutkowało błędnym przyjęciem, iż produkty energetyczne wyłączone z zakresu przedmiotowego dyrektywy energetycznej podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z przepisami ustawy akcyzowej,

- naruszenie art. 15 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego,

- naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 43 ust. 1, art. 44 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te mają zastosowanie do sprawy będącej przedmiotem wniosku interpretacyjnego,

- naruszenie § 2b ust. 1 oraz § 2b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r., nr 89, poz. 849 ze zmianami - dalej zwanego: "rozporządzeniem w sprawie procedury"), poprzez ich błędną wykładnię w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego,

- naruszenie art. 42 ust. 8, art. 55 ust. 3 i art. 81 ust. 2 ustawy akcyzowej w związku z przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych poprzez błędną ich wykładnię w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Skarżąca podniosła, że oleje smarowe klasyfikowane według CN do grupowania 2710 1971-2710 19 99, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane należą do kategorii produktów energetycznych (na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy energetycznej). Produkty te klasyfikowane są bowiem do grupowania CN 2710, a więc do grupowania mieszczącego się w przedziale CN od 2704 do 2715. Powyższe wynika wprost z analizy art. 2 ust. l lit. b infine dyrektywy energetycznej.

Powołany powyżej przepis, w związku z art. 1 dyrektywy energetycznej, wyznacza zakres przedmiotowy tego aktu wtórnego prawa wspólnotowego. Zatem, Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z dyrektywą energetyczną.

Z powyższego wynika, iż omawiane wyroby są produktami energetycznymi w rozumieniu dyrektywy energetycznej. Niekompletną subsumpcją przepisów tej dyrektywy do ustalonego w sprawie stanu faktycznego byłby jednak taki zabieg, który pomijałby analizę art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, a więc np. do rzeczonych olejów smarowych w zakresie powyższych okoliczności, a więc dyrektywa energetyczna nie będzie miała zastosowania w szczególności w przypadku wykorzystywania produktów energetycznych w celach innych , niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Skarżąca stwierdziła , że omawiane oleje smarowe, klasyfikowane są do grupowania CN 2710, są produktami energetycznymi w rozumieniu dyrektywy energetycznej. Wyroby te nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym dyrektywy energetycznej, a w związku z tym brak jest podstaw do opodatkowania tego typu wyrobów zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Co więcej, oleje smarowe są produktami energetycznymi, które są wykorzystywane do innych celów niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania i ich opodatkowanie w przepisach prawa krajowego jest , zdaniem skarżącej - sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Artykuł 27 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej nakłada na podatnika obowiązek złożenia we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Z ww. przepisu wynika, iż złożenie zabezpieczenia akcyzowego wiąże się z procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowiąc jej warunek oraz z czynnością przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przepis ten jednak musi być analizowany w zgodzie z regułą wykładni pro - wspólnotowej przepisów prawa polskiego, a więc z uwzględnieniem w szczególności art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, tylko określone produkty energetyczne, których kody zostały tam wskazane, są objęte szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. W art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie wymieniono olejów smarowych, a w lit. c wskazano jedynie na produkty objęte kodami CN 2710 11 - 2710 19 69, czyli produkty bezpośrednio poprzedzające w klasyfikacji oleje smarowe znajdujące się w grupowaniach CN 2710 19 71 -2710 19 99.

Skarżąca zarzuciła , że organ podatkowy w swej argumentacji powołał się na art.15 ust.3 dyrektywy horyzontalnej , która nakłada obowiązek złożenia zabezpieczenia .W swojej analizie organ podatkowy pominął jednak bardzo istotną - zdaniem skarżącej - okoliczność, a mianowicie nie zauważył, iż art. 15 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej musi być interpretowany w zgodzie z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, który to przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący i ograniczający swobodę ustawodawcy krajowego przy stosowaniu przepisów krajowych nakładających obowiązek udzielenia gwarancji przez odbiorcę towaru bez względu na rodzaj towaru. Brak obowiązku stosowania gwarancji w prawie wspólnotowym odnośnie określonych towarów oznacza, że prawo to nie może być ograniczane przez przepisy krajowe.

W związku z powyższym oleje smarowe, jako produkty energetyczne w rozumieniu dyrektywy energetycznej, wykorzystywane w innych celach niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie są objęte obowiązkiem stosowania gwarancji, o której mowa w art. 15 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, ponieważ nie zostały one wymienione wśród określonych produktów energetycznych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Tym samym art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej nie może wymagać -jako przepis krajowy Państwa Członkowskiego -zabezpieczenia akcyzowego w przypadku przemieszczania oleju smarowego, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe w ramach harmonizacji umożliwiają państwom członkowskim wprowadzenie takiego obowiązku tylko na niektóre inne produkty energetyczne.

W ocenie skarżącej , fakt braku zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w analizowanym postępowaniu skutkuje bowiem także de facto błędną wykładnią przepisów prawa krajowego.

Ponadto skarżąca podniosła , że powołane przepisy wtórnego prawa wspólnotowego tj. postanowienia dyrektywy energetycznej spełniają warunki możliwości ich bezpośredniego stosowania, co - w powiązaniu z uchybieniami polskiego ustawodawcy -spowoduje konieczność orzeczenia, iż oleje smarowe jako produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych , niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium RP. Na towary te może być jednak nakładany inny podatek konsumpcyjny.

Przepisy ustawy akcyzowej nakładającej obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego , w ocenie skarżącej , nie będą miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Analiza § 2b ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie procedury, prowadzi do wniosku, iż do skutecznego nabycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego traktowanego w ten sposób wyłącznie na terytorium Polski, a nie dodatkowo w państwie członkowskim wysyłki, nie jest wymagane złożenie zabezpieczenia akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów , wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem skarżącej , że oleje smarowe zaklasyfikowane do kodu CN 2710 , bez względu na ich przeznaczenie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanym , co wynika wprost z postanowień dyrektywy energetycznej .

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze ww. dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych , niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Organ wskazał na motyw 10, 11 preambuły ww. dyrektywy energetycznej , zgodnie z którymi Państwa Członkowskie mogą wprowadzać lub utrzymywać różne rodzaje podatków od produktów energetycznych i energii elektrycznej , spełniając jednocześnie wymagania odnośnie wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania. Powyższe zapisy preambuły , zdaniem organu, odzwierciedlają postanowienia art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w myśl których dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Odnosząc ww. postanowienia do regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej , z których to wynika, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż paliwo napędowe lub grzewcze są objęte definicją produktów energetycznych, to są one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy co oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art.1 dyrektywy energetycznej).

Z kolei w odniesieniu do wyrobów wymienionych w art. 20 ust.1 dyrektywy energetycznej objęcie przez Państwo Członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego Państwa Członkowskiego, w ocenie organu, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Ogólną zasadą harmonizacji wspólnotowej jest, że aspekty wyłączone harmonizujących wspólnotowych aktów prawnych pozostają w kompetencjach Państw Członkowskich, które w ten sposób uprawnione są do regulowania ich w granicach zakreślonych przez Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską. W związku z powyższym w odniesieniu do olejów smarowych państwa Członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszania poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

W § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzone do składu podatkowego na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący.

Konstrukcja powołanego wyżej przepisu § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. wskazuje, iż stanowi on jedynie część krajowego porządku prawnego w zakresie opodatkowania akcyzą olejów smarowych.

Oleje smarowe, jeżeli wykorzystywane są do innych celów niż jako paliwa, są wyłączone z zakresu dyrektywy energetycznej. Nie są zatem olejami mineralnymi określonymi " w stosownych dyrektywach" w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej , a zatem mieszczą się one w zakresie art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, a więc Państwo Członkowskie może je opodatkować.

W ocenie organu, do olejów smarowych mają zastosowanie postanowienia dyrektywy horyzontalnej zarówno dotyczące składu podatkowego, procedury zawieszenia poboru podatku, jak i składania zabezpieczeń akcyzowych.

W świetle powyższego za chybiony organ uznał zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 20 ust. 1, art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej oraz przepisów art. 15 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Organ powtórzył swoje stanowisko dotyczące zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów produkowanych, przetwarzanych lub magazynowanych w składzie podatkowym , warunków prowadzenia składu celnego oraz obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe.

Organ podatkowy ponownie zwrócił uwagę na brak możliwości zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy jedynie na terytorium Polski.

Podstawą prawną do wprowadzenia szczególnych zasad stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, o której mowa wyżej , stanowią przepisy art. 26 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy art. 2 ust. 4 (zdanie drugie) i art. 20 dyrektywy energetycznej oraz przepisy dyrektywy horyzontalnej.

Zgodnie § 2b ust. l ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólno-towego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka O ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych.

W myśl § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku inną niż stawka O, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Cytowane wyżej przepisy wprowadzają jedynie szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wprowadzanych do składu podatkowego, opodatkowanych na terytorium kraju stawką inną niż stawka O, w sytuacji gdy w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ten szczególny sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy polega na możliwości wprowadzenia do składu podatkowego w tej procedurze, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na podstawie dokumentów handlowych z równoczesnym obowiązkiem dokonania przez nabywcę zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w § 2b ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia, są przepisy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668 ze zm.).

W ocenie organu , nie ma znaczenia dla stosowania przepisów § 2b ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. okoliczność, iż wzór zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określony został przepisami wydanymi na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 42 ust. 8, art. 55 ust. 3 i art. 81 ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazując na powyższe , organ uznał za bezpodstawne zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa krajowego tj. art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 43 ust. 1, art. 44 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów § 2b ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Za chybiony organ uznał również- zarzut naruszenia art. 42 ust. 8, art. 55 ust. 3 i art. 81 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego aktu może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz. 1270) .

Zgodnie z art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego wynika, że są nimi również przepisy prawa wspólnotowego, co jest konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dnia 1 maja 2004 r ( Dz.U. z 2004 r Nr 90, poz.846).

Art.91 ust.3 Konstytucji RP stanowi, że prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio , mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Adresatami tego przepisu są wszystkie podmioty uprawnione do stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Oznacza to , że organy administracji publicznej stosując przepisy prawa są zobowiązane "z urzędu" rozważać i oceniać , czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym , czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w przypadku stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasada pierwszeństwa przed prawem krajowym , rozstrzygnąć ją zgodnie z tą zasadą poprzez odmowę zastosowania przepisu krajowego i wskazania jako podstawy prawnej , konkretnego , bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa , nie może być ze względu na swój szczególny charakter , uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Od dnia 1 stycznia 2004 r Polska , na podstawie art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia , będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r w Atenach (Dz.U. z 2004 r Nr 90, poz.864, zwanego dalej Aktem ) jest związana nie tylko z postanowieniami Traktatów założycielskich , w tym TWE stanowiącym pierwotne prawo wspólnotowe , ale również aktami przyjętymi przez instytucje wspólnot , stanowiącymi wtórne prawo wspólnotowe. Niezależnie od tego, wiążąca jest również wykładnia prawa wspólnotowego wynikająca z orzecznictwa Europejskiego trybunału Sprawiedliwości.

Jeżeli chodzi o stosowanie wtórnego prawa wspólnotowego , jakim są dyrektywy , to wskazuje się , że są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. W orzecznictwie ETS ( van Gend and Loos 26/62 , Comitato Coordinamento 236/92) przyjmuje się , że dyrektywy musza dotyczyć przedmiotu , być bezwarunkowe , jasne i precyzyjne.

Stosowanie prawa wspólnotowego na zasadach wyżej wskazanych ciąży na organach podatkowych nie tylko w toku "zwykłych" postępowań , ale również w toku wydawania wiążących informacji podatkowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy w zaskarżonych aktach - indywidualnej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa - naruszył przepisy prawa materialnego w zakresie niżej wskazanym.

Wniosek skarżącej o interpretację prawa podatkowego dotyczył istnienia obowiązku złożenia zabezpieczenia w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych klasyfikowanych według Nomenklatury Scalonej do grupowania 2710 19 71 - 2710 19 99, będącymi wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w sytuacji , gdy w państwie nabycia (Niemcy) wobec tych wyrobów nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy , a w konsekwencji , czy właściwe jest dokonywanie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspolnotowym z Niemiec olejów smarowych według zasad określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r w sprawie wzoru o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym , wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych. Ponadto skarżąca we wniosku zawarła pytanie , czy będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy w przypadku , gdy przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju nie dokona zgłoszenia o planowanym nabyciu i nie złoży zabezpieczenia akcyzowego .

W przepisach prawa wspólnotowego zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte zostały w dwóch aktach prawnych tj. w ww. dyrektywie horyzontalnej i w dyrektywie energetycznej.

Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych , a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Z kolei dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu . Dyrektywa ta w art.1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

Stosownie do art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej , dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów , jak określono w stosownych dyrektywach : 1/ olejów mineralnych , 2/ alkoholi i napojów alkoholowych , 3/ wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis odsyła do " stosownych dyrektyw" , w zależności od rodzaju wyrobów , które jej podlegają.

W odniesieniu do olejów mineralnych tą " stosowną dyrektywą" , w rozumieniu powołanego przepisu, jest Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej , zwanej w rozpatrywanej sprawie jako dyrektywa energetyczna.

"Produkty energetyczne" dla celów ww. dyrektywy są zdefiniowane w art. 2 tej dyrektywy . W poz. b zostały wymienione produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Wniosek skarżącej dotyczył wyrobów objętych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 , a zatem nie ma wątpliwości , że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art.2 lit.b ww. dyrektywy energetycznej , a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy .

Zgodnie z art.2 ust.4 lit. b tiret pierwsze ww. dyrektywy , nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie podlega akcyzie. Mimo , że do wskazanych produktów dyrektywa ta nie ma zastosowania , to zgodnie z ostatnim zdaniem art.2 ust.4 lit.b - art. 20 tej dyrektywy ma zastosowanie "do tych" produktów energetycznych , a więc tych wyłączonych.

Art.20 dyrektywy energetycznej stanowi , że jedynie następujące (ściśle wymienione i oznaczone) produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wśród wymienionych i jak wyżej wskazano , ściśle oznaczonych kodami CN produktów nie ma olejów smarowych objętych wnioskiem skarżącej , oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99.

W rozpatrywanej sprawie obie strony wskazują na dyrektywę horyzontalną i dyrektywę energetyczną , które jako przepisy prawa wspólnotowego zawierają regulacje dotyczące podatku akcyzowego , jednak interpretacja tych przepisów dokonana przez każdą ze stron doprowadziła je do odmiennych wniosków.

W ocenie Sądu analiza tych przepisów prowadzi do następujących wniosków :

oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 99 , zgodnie z art.1 pkt.1 lit.b dyrektywy energetycznej są " produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy , do których dyrektywa ta na mocy art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu , nie podlega regulacjom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej na mocy art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej.

Podnieść należy, że dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący , a wyłączenie olejów smarowych grupowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2719 99 jest wyłączeniem definitywnym . Katalog produktów energetycznych podlegający przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej , w ocenie Sądu , ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest objęcie tą procedurą innych, niż wymienione w art.20 dyrektywy energetycznej , produktów.

Produkty objęte wnioskiem skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego , nie zostały wymienione w art.20 dyrektywy horyzontalnej , a w konsekwencji nie mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, które przeczy jasnej treści wskazanych przepisów. Interpretacja przepisów wspólnotowych regulujących opodatkowanie produktów energetycznych w zakresie dotyczącym olejów smarowych grupowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2719 99 odwołująca się do postanowień motywów preambuły 10 i 11 dyrektywy energetycznej oraz motywu 33 dyrektywy horyzontalnej nie zasługuje na uwzględnienie , a to ze względu na definitywne wyłączenie przedmiotowych olejów z regulacji dyrektywy horyzontalnej. Produkty te nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i obrotu .

Sąd podzielił stanowisko skarżącej , że odmienna , sprzeczna z brzmieniem przepisów i celów interpretacja przepisów prawa wspólnotowego , stosowana w prawie krajowym danego Państwa członkowskiego jest niedopuszczalna , gdyż narusza cele prawa wspólnotowego , zasadę pewności prawa i wprowadza nierówne traktowanie uczestników , a w konsekwencji przepisy dotyczące wyłączeń byłyby całkowicie nieskuteczne.

Stanowisko organu podatkowego będące odpowiedzią na wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego , w ocenie Sądu , zostało oparte na nieuprawnionym twierdzeniu co do tego , że w świetle przepisów prawa wspólnotowego , przedmiotowe oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 , wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania , są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Oleje objęte wnioskiem skarżącej pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego , co wprost wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić , że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie stosowania art. 27 ust. 4 pkt. 2 ustawy akcyzowej jest również nie zgodne z prawem.

Art. 27 ust. 4 pkt.2 ustawy akcyzowej stanowi, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych , to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków : 1/ dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego ; 2/ złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Z przytoczonego przepisu, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego wiąże się z procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowiąc jego warunek oraz z czynnością przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to przepis ten nie czyni żadnego rozróżnienia, o jakie wyroby chodzi, dlatego należy przyjąć, że dotyczy on wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej. Tymczasem, analiza przepisów dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania , nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych i nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich Państwach Członkowskich Unii Europejskiej.

Konstrukcja polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego w art. 2 ustawy akcyzowej przewiduje podział wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane i stosownie do tego przepisu , wyroby akcyzowe zharmonizowane to : paliwa silnikowe , oleje opalowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Poz.4 załącznika nr 2 stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obejmuje wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, w tym między innymi oleje smarowe . W związku z tym , zgodnie z polskimi przepisami oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 , których dotyczył wniosek skarżącej , są zaliczane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych , niezależnie od tego , do jakich celów są przeznaczone.

Uznanie przez polskie ustawodawstwo produktów energetycznych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane , niezależnie od ich zastosowania , wbrew przepisom dyrektywy energetycznej i wyłączającymi stosowanie dyrektywy horyzontalnej , w ocenie Sądu przesądza o niezgodności przepisów ustawy akcyzowej oraz przepisów wykonawczych do niej z przepisami wspólnotowymi w takim zakresie , w jakim uznają produkty energetyczne wyżej oznaczone za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego , do jakich celów są przeznaczone.

Olej smarowy określany w przepisach wspólnotowych jako produkt energetyczny , a w przepisach krajowych jako wyrób akcyzowy zharmonizowany , jeżeli nie będzie wykorzystany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania , zgodnie z art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej , nie będzie objęty szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli przemieszczania , zawartymi w dyrektywie horyzontalnej.

Jeżeli chodzi o zabezpieczenie akcyzowe , o którym mowa w art.15 ust.3 dyrektywy horyzontalnej , to przepis ten musi być interpretowany z uwzględnieniem treści art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej , który , jak wcześniej podniesiono , ma charakter bezwzględnie obowiązujący , ograniczający swobodę ustawodawcy krajowego przy stanowieniu przepisów krajowych nakładających obowiązek udzielenia gwarancji . Brak obowiązku stosowania gwarancji w prawie wspólnotowym odnośnie określonych towarów oznacza, że prawo to nie może być ograniczone przez przepisy krajowe. Ustawodawca krajowy nie może nakładać obowiązku podatkowego na takie produkty energetyczne , które są wykorzystywane do celów inny niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oznacza to , że art. 27 ust. 4 pkt. 2 ustawy akcyzowej, jako przepis prawa krajowego , nie może nakładać obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w przypadku przemieszczania przedmiotowych olejów smarowych , jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w sytuacji , gdy przepisy wspólnotowe w ramach harmonizacji umożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenie takiego obowiązku tylko na niektóre inne produkty energetyczne. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko skarżącej.

Zgodnie z art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowały prawo , pod pewnymi warunkami , do wprowadzenia i utrzymania podatków , ale w odniesieniu do innych towarów, niż wymienione w ust.1 tego przepisu .

Organ podatkowy naruszył prawo przyjmując, że przemieszczenie przedmiotowych olejów smarowych grupowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 jako wyrobów energetycznych mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym i są one objęte obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art.27 ust.4 pkt.2 ustawy akcyzowej w związku z art.15 ust.3 dyrektywy horyzontalnej. Naruszenie prawa w tym zakresie polega na nie zastosowaniu art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej , który obowiązek stosowania gwarancji nałożył jedynie na określone produkty , wśród których nie zostały wymienione przedmiotowe oleje smarowe.

Sąd podzielił również stanowisko skarżącej , że przepisy wtórnego prawa wspólnotowego mającego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie spełniają warunki możliwości ich bezpośredniego stosowania. Organ podatkowy winien zatem na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku stosować art.27 ust.4 pkt.2 ustawy akcyzowej i art.15 ust.3 dyrektywy horyzontalnej przy uwzględnieniu postanowień przepisu art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy rozpoznając zażalenie skarżącej powinien zająć stanowisko z uwzględnieniem faktu , że produkty energetyczne grupowane do kodu CN 27100 19 71 - 2710 19 99 , wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.