Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1094/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Marek Leszczyński (spr.) Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1543/17 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1543/17, oddalił skargę L. L. - prowadzącego działalność pn. "S." (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z [...] czerwca 2017 r., nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] sierpnia 2015 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiódł skarżący, a zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie przez organ decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo że powinna być wydana decyzja umarzająca postępowanie wobec skarżącego z uwagi na obiektywny brak możliwości jednoznacznego określenia, na obecnym etapie postępowania, cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez skarżącego w styczniu 2011 r. produktu, o nazwie olej smarowy OSNL - 100, a w konsekwencji brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec-grudzień 2010 roku;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny, a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 153 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie ocen prawnych i wskazań wyrażonych w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r., wydanego w sprawie o sygnaturze akt V SA/Wa 128/16.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał m.in., że osią sporu w niniejszej sprawie, a także kwestią warunkującą odpowiedzialność podatkową skarżącego, jest prawidłowe i jednoznaczne określenie cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez skarżącego, w okresie od lipca do grudnia 2010 r., produktu o nazwie olej smarowy OSNL-100. Analiza i ocena musi dotyczyć próbek pobieranych w okresie, którego dotyczy wszczęte postępowanie oraz zaskarżona decyzja, czyli lipiec-grudzień 2010 r. Na obecnym etapie postępowania określenie powyżej wskazanych właściwości jest już obiektywnie niemożliwe. Spowodowane jest to faktem, na co wskazał WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku w sprawie V SA/Wa 128/16, iż ani organy prowadzące postępowanie, ani skarżący nie pobierał z wyrobu we wskazanym powyżej czasie próbek do badań laboratoryjnych. Wobec zatem braku możliwości pobrania próbek, jako całkowicie bezpodstawne jawi się zlecanie przez organ II instancji organowi podatkowemu I instancji dokonywania ustaleń stanu faktycznego, gdyż jest to niemożliwe do przeprowadzenia. W konsekwencji, wobec niemożliwości przeprowadzenia dalszych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Organ odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; cbosa. Podkreślenia jednak wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; cbosa), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11; cbosa). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy bowiem wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06; cbosa). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i z 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13; cbosa). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

W przedmiotowej skardze kasacyjnej skarżący podniósł jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego są one nieusprawiedliwione.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. Skarżący zarzut ten wiąże z niewykonaniem zaleceń wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 128/16, które zdaniem skarżącego sprowadzały się do tego, że Sąd ten przesądził, iż w okresie lipiec-grudzień 2010 r. nie pobrano próbek wyrobu OSNL-100 i w związku z obecną niemożnością ich pozyskania, postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe i organ winien je umorzyć.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie we wskazanym wyroku kwestii tej nie przesądził. Stwierdził on jedynie, że "Brak badań przeprowadzonych na próbkach wyrobu pobranych w przedmiotowym okresie nie pozwala na przyjęcie, iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo. Organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany wobec treści art. 187 § 1 O.p."

Zauważenia wymaga, że w powyższym wyroku Sąd ten przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1862/15, w uzasadnieniu którego wskazano m.in., że podatnik (skarżący L. L.) niezasadnie klasyfikował produkowany w składzie podatkowym wyrób o nazwie olej smarowy nisko lepkościowy OSNL - 100 do kodu CN 2710 19 99. Stwierdzono tam również, że zostało sporządzone przez Instytut Nafty i Gazu w dniu [ ...]listopada 2010 r. sprawozdanie z badań laboratoryjnych nr [...]i dotyczyło ono próby dostarczonej dnia 27 października 2010 r.

Poza sporem pozostaje, że w sprawie niniejszej chodzi o sprzedawany przez podatnika w okresie lipiec-grudzień 2010 r., ze składu podatkowego, wyrób określony przez niego jako olej smarowy OSNL – 100 o kodzie CN 2710 19 99. Zatem dostarczona w dniu 27 października 2010 r. próba tego wyrobu (przebadana 19 listopada 2020 r.) może dotyczyć badanego okresu w sprawie niniejszej. Zatem nie jest takie oczywiste, jak twierdzi skarżący, że żadna próba przedmiotowego wyrobu nie została pobrana. Czy próba ta oraz sprawozdanie z jej badania się zachowało, tego nie wiadomo, ale kwestia ta winna być wyjaśniona przez organy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również za niezasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p. i w zw. z art. 233 § 2 O.p.

Po pierwsze nie ma takiego przepisu jak art. 141 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Po wtóre zaś, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w okolicznościach sprawy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia, na mocy art. 233 § 2 O.p., decyzji organu I instancji. Jak trafnie bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 79/22, jakkolwiek ustawodawca posłużył się w art. 233 § 2 O.p. pojęciem "może", to orzeczenie merytoryczne drugiej instancji w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części, czyniłoby decyzję ostateczną wadliwą ze względu na art. 127 O.p., który oddaje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z powyższym przypadkiem. Już w wyroku WSA w Warszawie w sprawie V SA/Wa 128/16 nakazano wyjaśniać stan faktyczny, gdyż nie został on przez organ I instancji wyjaśniony do merytorycznego rozstrzygnięcia. Na etapie orzekania przez organ II instancji nie wiadomo, jak głębokie ma być postępowanie w zakresie poszukiwania i analizy prób przedmiotowego wyrobu oznaczonego symbolem OSNL-100, pobranych w okresie lipiec-grudzień 2010 r. Gdyby więc organ odwoławczy nie uchylił zaskarżonej decyzji i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, to naruszyłby zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za niezasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo. Sąd ten jednoznacznie wskazał, że już z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie w sprawie V SA/Wa 128/16 wynika, że organ I instancji orzekał w sprawie na podstawie częściowo zgromadzonych dokumentów. Zatem prawidłowo Sąd ten przyjął, że przedwczesne jest twierdzenie skarżącego o braku przedmiotowych próbek, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie można wykluczyć, że nabywcy wyrobu dokonali badań pobranych próbek w okresie lipiec-grudzień 2010 r.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.