Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1662/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 240 par. 1  pkt 11 w zw. z art. 241 par. 2  pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 14 ust. 1  i art. 89 ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt III SA/Kr 1662/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi M. L. P.H.U. A w T, na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 21 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji we wznowionym postępowaniu, , - skargę oddala -, , , ,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 września 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania M. L., utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu ostatecznej decyzji z dnia [...] 2015 r. nr [...] o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na jednym automacie poza kasynem gry.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że M. L. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego opisaną powyżej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego. Jako podstawę wznowienia powołała art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (opublikowanego dnia 17 sierpnia 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej), B przeciwko M, mającego zdaniem strony istotny wpływ na treść wydanej w jej sprawie decyzji. W opinii strony w wyroku tym przesądzono, że ustawowe przepisy krajowe, które zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, których projekty winny być przedmiotem powiadomienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (obowiązek notyfikacji).

Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie, a następnie, w wyniku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, decyzją z dnia [...] 2016 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji uznając, że powoływane przez stronę orzeczenie nie miało wpływu na treść ostatecznej decyzji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, bowiem

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji odmowę uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podkreślił na wstępie, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy i powtórne jej badanie pod względem merytorycznym. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiła jedna z przesłanek do wznowienia postępowania pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji i to tylko wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie okaże się, że "nowa" decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Wyjaśniono też, że postępowanie o wznowienie postępowania jest dwuetapowe. W pierwszym etapie następuje badanie, czy zachodzą warunki formalne do wznowienia postępowania, tj. czy wniosek o wznowienie pochodzi od osoby uprawnionej oraz czy wskazane zostały ustawowe przesłanki wznowienia, natomiast w drugim etapie przeprowadzane jest postępowanie dowodowe, które ma na celu zbadanie zaistniałej przesłanki pod kontem jej wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Etap ten kończy się wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 albo art. 245 § 1 pkt 2, względnie art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższego oceniono, że organ I instancji zasadnie wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, gdyż dopełniono formalnych wymogów dla inicjacji postępowania.

Organ słusznie następnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego powołany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie ma wpływu na prawidłowość wydania decyzji nakładającej karę pieniężną. Przede wszystkim zapadł on w odmiennym stanie faktycznym i prawnym oraz dotyczy odmiennych rozwiązań ustawowych. Wskazano, że w pkt. 1 sentencji omawianego wyroku orzeczono, że "przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które nie przewidując okresu przejściowego, pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług, zagwarantowanego w art. 56 TFUE w zakresie, w jakim mogą wstrzymać, ograniczyć lub uczynić mniej atrakcyjnym swobodne świadczenie usług polegające na użytkowaniu automatów do gier w salonach gier, czego ustalenie należy do sądu krajowego". W związku z tym organ zauważył, że fakt przekazania sądowi krajowemu kompetencji do samodzielnych ustaleń w zakresie skutków wprowadzonych ograniczeń wskazuje na brak automatyzmu w kwestii zasadności stosowania przez węgierską administrację przepisów nowej ustawy.

O braku analogii między węgierskimi regulacjami hazardowymi ocenianymi w powołanym orzeczeniu a krajowymi przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) świadczy m.in. brak w polskich przepisach podatku od dochodów z działalności hazardowej czy też odmienne zwiększenie stawek podatku od gier.

Z powyższych względów nie ma zdaniem organu podstaw, aby zalecenia wynikające z powołanego orzeczenia przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy, gdyż nie ma on wpływu na treść zaskarżonej decyzji.

Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...], w sytuacji, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14, przesądzające o technicznym charakterze przepisów ustawy o grach hazardowych ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca powołując się w szczególności na przytoczone przez siebie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 stanęła na stanowisku, że zarówno art. 14 ust. 1, jak i sankcjonujący go przepis zawarty w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ma techniczny charakter. Następnie skarżąca podjęła polemikę z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, przychylając się w tym zakresie do zgłoszonego przez jednego z orzekających sędziów zdania odrębnego. Skarżąca przytoczyła w dalszej części orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, tj. wyrok z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C SA przeciwko S, C-194/94 oraz wyrok z dnia 20 marca 1997 r. w sprawie B SA przeciwko Belgii, C-13/96, z których skarżąca wysnuła wniosek, że postanowienia dyrektywy 98/34/WE są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, by można się było na nie powołać, a prawo unijne nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Na poparcie tej tezy przytoczono również zdanie odrębne do wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 397/14.

Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazując, że ustawa o grach hazardowych ma walor powszechnie obowiązujący, co znalazło potwierdzenie w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja podjęta została w trybie zainicjowanym wnioskiem, w którym skarżąca na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego, z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 – B i inni p-ko M (Dz.U.UE C z dnia 17 sierpnia 2015 r.; 2015/C 270/11). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się więc do ustalenia, czy powyższy wyrok ma wpływ na treść ostatecznej decyzji.

W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe koncentruje się wokół istnienia przesłanki wznowieniowej i badania wpływu spełnionej przesłanki na treść pierwotnego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1126/14). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji. Powyższe stanowi podstawę do wznowienia postępowania nie w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale również w przypadkach, w których orzeczenie Trybunału, choć wydane w innej sprawie, ma wpływ na treść decyzji, tj. dotyczy tożsamej podstawy prawa unijnego (europejskiego), który był podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07). W orzecznictwie przyjmuje się, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję – w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1843/14). Dodatkowo w piśmiennictwie wskazuje się, że wyrok TSUE musi mieć wpływ bezpośredni lub chociażby pośredni na polskie przepisy stanowiące podstawę wydanej decyzji (por. B. Dauter, Komentarz do art. 240 Op, Lex 2016).

W rozpoznawanej sprawie orzekający Sąd nie stwierdził nawet pośredniego wpływu wyroku w sprawie C-98/14 na decyzję ostateczną z dnia 20 lipca 2015 r. i przepisy prawa krajowego, które były podstawą wydania decyzji kwestionowanej przez stronę, tj. w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, urządzanie m.in. gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Natomiast stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2).

Przywołany przez skarżącą jako podstawa wznowieniowa wyrok Trybunału z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 odnosił się do nowelizacji węgierskiej ustawy o organizacji gier losowych. Trybunał orzekł w nim, że: (punkt 1) przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które nie przewidując okresu przejściowego, pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług zagwarantowanego w art. 56 TFUE w zakresie, w jakim mogą wstrzymać, ograniczyć lub uczynić mniej atrakcyjnym swobodne świadczenie usług polegające na użytkowaniu automatów do gier w salonach gier na Węgrzech, czego ustalenie należy do Sądu odsyłającego; (punkt 2) przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które nie przewidując ani okresu przejściowego, ani odszkodowania dla prowadzących salony gier poza kasynami, stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług, zagwarantowanego w art. 56 TFUE.

W punkcie 3 Trybunał wskazał zaś, że ograniczenia swobodnego przepływu usług mogą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego tylko w zakresie, w jakim Sąd krajowy po dokonaniu ogólnej oceny okoliczności przyjęcia i wejścia w życie tych przepisów stwierdzi:

– że rzeczywiście spełniają one przede wszystkim cele dotyczące ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry i zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi;

– że spełniają one te cele w sposób spójny i systematyczny;

– że spełniają one wymogi wynikające z ogólnych zasad prawa Unii, a w szczególności z zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, a także prawa własności.

W punkcie 4 Trybunał orzekł z kolei, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że:

– krajowe przepisy ustawodawcze, które pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu, oraz że

– krajowe przepisy ustawodawcze, które zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami, stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, których projekty powinny być przedmiotem powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.

Na gruncie polskim dopuszczalność wymierzenia kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych budziła w orzecznictwie istotne wątpliwości w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 – F i inni. Trybunał orzekł wówczas, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy ww. dyrektywy w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego.

Kwestię dopuszczalności wymierzenia kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16. Stwierdził mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 o grach hazardowych.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny – analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 cyt. ustawy - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

Reasumując, w świetle powyższej uchwały możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jest przesądzona i nie budzi żadnych wątpliwości. Uchwała ta odnosi się bezpośrednio do przepisów polskiej ustawy i została wydana po przywołanych przez skarżącą orzeczeniach, z uwzględnieniem ich treści. W tym stanie rzeczy zapadłe przed Trybunałem orzeczenie w sprawie ustawy węgierskiej nie ma wpływu na treść podważanej decyzji.

Niezależnie od powyższego podzielić należy także stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że wyrok Trybunału w sprawie C-98/14 zapadł na tle odmiennych uregulowań ustawy węgierskiej. Jej przepisy nie przewidywały bowiem żadnego okresu przejściowego. Ustawa zakazująca na Węgrzech użytkowania automatów do gier poza kasynami weszła w życie dzień po jej publikacji, zaś polska ustawa ponad miesiąc po jej uchwaleniu. Ustawodawca polski nie zakazał ponadto całkowitego zaprzestania urządzania gier na automatach w salonach gier czy w punktach gier na automatach o niskich wygranych, co wynika z art. 129 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie z jego treścią działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Trybunał w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 stwierdził, że przepis ten pozwalał na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów pod dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych i takich przepisów przejściowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych (pkt. 33 i 34 wyroku).

Przepisy przejściowe polskiej ustawy, w odróżnieniu od rozwiązań przyjętych na Węgrzech, pozwalały więc na pełne wykorzystanie zezwoleń na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych (pod warunkiem działania w tym zakresie w zgodzie z dotychczasowymi przepisami). Podkreślić też należy, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, prowadzenie danego rodzaju działalności reglamentowanej nie kreuje i nie może kreować po stronie podmiotu dysponującego zezwoleniem w tym zakresie prawa do prowadzenia tejże działalności bez żadnych ograniczeń w czasie. W szczególnej dziedzinie, jaką jest organizacja gier losowych, organy krajowe dysponują swobodnym uznaniem wystarczającym do ustalenia wymogów, z jakimi związana jest ochrona konsumenta oraz porządku społecznego, i – o ile warunki ustanowione przez orzecznictwo Trybunału są spełnione – do każdego państwa członkowskiego należy dokonanie oceny, czy w kontekście założonych przez nie zgodnych z prawem celów konieczny jest całkowity lub częściowy zakaz działalności w zakresie gier i zakładów, czy też wyłącznie ograniczenie jej i ustanowienie w tym celu mniej lub bardziej ścisłych zasad kontroli (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 380/12). W punkcie 3 sentencji wyroku w sprawie C-98/14 Trybunał sam stwierdził, że ograniczenia swobodnego przepływu usług mogą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (ocena sądu krajowego).

W świetle powyższego ocenić należy, że organ prawidłowo nie stwierdził przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, co stanowiło wystarczającą podstawę do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 czerwca 2015 r. zapadły w sprawie C-98/14 nie ma bowiem wpływu na treść kwestionowanej decyzji ostatecznej w takim stopniu, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.