Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 636/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.26, art.44 - 45
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2006 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. r. nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 771,00 zł ( siedemset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2005r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2005r., Nr [...], w sprawie określenia wysokości należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 17.291,90zł nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2000r., na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 z późn.zm. ) – uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 3.887,10zł od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2000r.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowano wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w 2000r. ze względu na nieprawidłowe odliczenia od dochodu renty w kwocie 39.052,50 zł oraz kwoty 500 zł z tytułu składek na rzecz organizacji do których przynależność podatnika jest obowiązkowa.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji, strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego co do art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania w zakresie art.121 § 1. art.122, art.123 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej częściowe spełnienie świadczenia rentowego jest jego wykonaniem w części, wobec czego w części powinno też podlegać odliczeniu.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarżąca podniosła, iż:

- nie wszczęto postępowania podatkowego, gdyż nie doręczono postanowienia w tym przedmiocie pełnomocnikowi strony,

- bezpodstawnie odmówiono przesłuchania świadka P. S.,

- bezpodstawnie zaniechano dowodów z przesłuchania strony i świadka S. G. bez uzasadnienia swego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w ustosunkowaniu się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, w pierwszej kolejności stwierdził, iż dotyczą one w istocie kwestii wymiaru należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oraz odwołując się do treści przepisu art.26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: DZ.U. z 2000r. Nr 14, poz.176), który zezwala na odliczenie od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym (...), wskazał, iż przepisy podatkowe nie definiują pojęcia renty, do której stosować należy przepisy prawa cywilnego, a w szczególności art.903-907 kc.

Z definicji umowy renty zawartej w art. 903 k.c. wynika, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa renty zawarta w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego musi mieć swoją przyczynę (nie może być pozorna), opiewać na świadczenie okresowe oraz zawierać wysokość świadczenia, może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, może być zawarta na czas oznaczony lub nieoznaczony. Również nie forma a treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na tej podstawie. co oznacza że każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega odliczeniu.

Zdaniem organu II instancji, nieodpłatna umowa renty zbliżona jest do darowizny, w której postać świadczenia darczyńcy przybiera charakter świadczeń okresowych. Umowa renty ustanowiona bez wynagrodzenia ze swej istoty trwa dłuższy czas i nie może mieć za przedmiot jednorazowego przysporzenia, z którym mamy do czynienia wówczas gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik. Jeżeli zaś całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniana częściami to nie można uznać go za świadczenie okresowe. Różnica pomiędzy świadczeniem jednorazowym spełnianym w ratach a świadczeniem okresowym sprowadza się do tego, że świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, a więc inaczej niż przy zaś spełnianiu części świadczenia ratami.

Kierując się takim rozumieniem pojęcia renty, organ II instancji podkreślił, iż analiza umowy zawartej w dniu 1 stycznia 1997r. pomiędzy A. G. a S. G. uprawnia do stwierdzenia, że nie opiewa ona na świadczenia okresowe, skoro w § 1 określa kwotę 20.000 zł jako należne świadczenie roczne, płatne w czterech równych ratach kwartalnych, każdego roku podwyższane poprzez pomnożenie o wskaźnik 0,25 (§ 3 umowy).

Umowa ta w ocenie organów jest w istocie darowizną płatną w ratach. Organ odwoławczy wskazał nadto na brak w umowie przyczyny jej zawarcia oraz ocenił, iż skoro nie jest ona rentą w rozumieniu art.903 i następnych k.c., nie podlega tym samym odliczeniu od dochodu do opodatkowania na podstawie art.26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe ustalenia zawarte zostały w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2005r., Nr [...] w sprawie w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 46.842,80 zł, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005r., Nr [...], konsekwencją której jest decyzja określająca odsetki za zwłokę od należnych, nie zapłaconych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art.53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczki na podatek w całości, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracjach, a także w razie braku deklaracji.

Omówione nieprawidłowości w zakresie dokonanych odliczeń od dochodu (renta i składka na rzecz organizacji do której przynależność jest obowiązkowa) miały znaczny wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nieprawidłowo jednak wyliczył wysokość miesięcznych zaliczek z uwagi na nieuwzględnienie dokonanych kwot darowizn, co również wywarło wpływ na prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne m-ce 2000r. Z tych względów, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji dokonał weryfikacji obliczeń, co uwidocznił w stosownej tabeli, wskazując przy tym, iż błędnie wyliczono także datę do której odsetki mogły być naliczane, a mianowicie: do dnia wydania tej decyzji tj. do 4 sierpnia 2005r., zamiast do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, co również podlegało skorygowaniu.

Od tej decyzji A. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła, analogicznie, jak w odwołaniu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie błędnych ustaleń, że świadczenie skarżącej nie było świadczeniem rentowym,

- art. 121§1, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzania postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skargi, szczególnie mocno argumentowano, iż wbrew temu, co uważają organy podatkowe, zawarta przez skarżącą umowa była umową renty, zaś ich odmienna ocena w tym zakresie nosi cechy dowolności.

Argumentując zarzut naruszenia przepisów postępowania, strona podobnie jak w odwołaniu opierała go na tym, iż:

- nie wszczęto postępowania podatkowego, gdyż nie doręczono postanowienia w tym przedmiocie pełnomocnikowi strony,

- bezpodstawnie odmówiono przesłuchania świadka P. S.,

- bezpodstawnie zaniechano dowodów z przesłuchania strony i świadka S. G. bez uzasadnienia swego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż stosownie do przepisu art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity - Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatnik prowadzący działalność gospodarczą, a A. G. do tej kategorii osób w 2000r. zaliczała się, obowiązany był bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Brzmienie tego przepisu prowadzi do wniosku, iż zaliczki na podatek stanowią instytucję prawnopodatkową, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu obowiązku podatkowego, całkowicie odrębną od zobowiązań z tytułu podatków.

Samoistność stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, nie budzi wątpliwości, gdyż pogląd ten jest utrwalony zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie NSA (R. Mastalski, (w:) Adamiak, Borkowski, Mastalski, Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38, wyrok NSA z 31.5.2005 r., FSK 149/04, niepubl., wyrok NSA z 5.7.2004 r., FSK 176/04, MoPod Nr 1/2005, s. 42). Jest to bowiem uzasadnione odrębnością tych instytucji prawa podatkowego wynikających z art. 44 ust. 1, 3 i 6, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po zakończeniu roku podatkowego staje się ona częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (zob. art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ).

Jest to zasadnicza odmienność od zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Obowiązek uiszczenia zaliczki jako zobowiązania podatkowego powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochody przekraczały kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a za dalsze miesiące zaliczkę ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym, który przecież często nie obejmował różnego rodzaju ulg podatkowych i odliczeń, od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek od początku roku (art. 44 ust. 1 i 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik uiszcza do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień do dnia 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad. Zasady powyższe w konsekwencji prowadzą do sytuacji, w której powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wcale nie musi powodować powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Może bowiem powstać strata czy wręcz nadpłata. / por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r. II FSK 41/05, M.Podat. 2006/4/42 /.

Nie ulega wątpliwości zatem, że skoro postanowieniem z dnia 13 lipca 2004r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe "w sprawie podatku dochodowego za 2000r.", to swoim zakresem przedmiotowym obejmowało ono również i zaliczki na ten podatek. Z definicji podatku, zawartej w art. 6 i art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wynika bowiem w sposób oczywisty, iż zakresem pojęcia "podatku" objęty jest nie tylko podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, ale również - zaliczki na podatek.

Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy, po upływie roku podatkowego nie wyklucza możliwości wydania decyzji o odsetkach od tych zaliczek niezapłaconych w terminie płatności. Podstawę dla takiego ustalenia stanowią przepisy art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej. Stanowią one, że niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę. / por. np. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004r., FSK 176/04, M.Podat. 2005/1/42 /. W takim przypadku wymiar zaliczek służy jednak wyłącznie określeniu podstawy do naliczenia odsetek, które obowiązany jest zapłacić podatnik zgodnie z art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej/ por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., II FSK 144/05, M.Podat. 2006/2/2 /. Jest to uzasadnione art. 51 § 2 tejże ustawy, uznającym niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę za zaległość podatkową. Decyzja wydana na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej jest więc w istocie rzeczy tylko decyzją rozstrzygającą o odsetkach, a nie o zaliczkach.

W niniejszej sprawie, oczywiste musi być, iż kwestia odliczeń z tytułu "umowy renty" miała wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek, poza sporem pozostaje bowiem fakt, iż źródłem stosunku prawnego, który posłużył skarżącej do dokonania odliczeń od podatku w 2000r. były umowa, nazwana "umową renty", zawarta w dniu 1 stycznia 1997 r. pomiędzy nią a S. G.

Z jej treści bezspornie wynika / § 1/, iż "A. G. zobowiązała się do nieodpłatnego ustanowienia na rzecz S. G. renty w kwocie 20.000,00złotych rocznie, płatnej w czterech równych ratach", przy czym "kwota ta miała być co roku podwyższana poprzez pomnożenie o wskaźnika 0,25" / § 3 /.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie którego dotyczy spór, stanowił, iż od dochodu do opodatkowania można odliczyć renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Na tle tego przepisu wykształciło się orzecznictwo, w myśl którego za ugruntowany należy uznać pogląd, iż pojęcie "renty" na gruncie przepisów prawa podatkowego należy oceniać w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie zatem z przepisem art. 903 kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Umowa renty jako umowa kauzalna / przyczynowa, w sensie podstawy prawnej przysporzenia, a nie w wyniku faktycznej pobudki działania / i jednocześnie zobowiązująca, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 kc tylko wtedy, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania praw do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych / okresowych /, a zatem o dopuszczalności dokonania odliczeń wydatków ponoszonych na tej podstawie – w rozumieniu w/w przepisu – decyduje treść samej umowy.

Jak z niej wynika, świadczenie z tytułu ustanowionej renty w kwocie 20.000,00zł miało być płatne w czterech równych ratach rocznie, co oznacz, iż jej przedmiotem było świadczenie z góry określone co do wysokości, którego płatność z mocy woli stron została rozłożona na raty, również określone co do wysokości / równe raty /. Tym samym zapis ten jednoznacznie wskazuje na "zaliczalność" poszczególnych rat na określoną globalną kwotę świadczenia, co z kolei niweczy przesłankę okresowości w ujęciu art.903 kc i przesądza o trafnym poglądzie wyrażonym przez organy podatkowe, iż w/w umowa nie była umową renty w rozumieniu art. 903 kc, skoro opiewała na świadczenie z góry określone, chociaż mające być spełniane więcej niż jedną czynnością

W judykaturze panuje utrwalony pogląd, iż nieodpłatna umowa renty zbliżona jest do darowizny, w której postać świadczenia darczyńcy przybiera charakter świadczeń okresowych. Uznaje się bowiem, iż świadczenia wynikające z umowy renty muszą polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, w taki sposób by nie zaliczały się one do jednego, o określonej z góry wysokości świadczenia, natomiast dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na części (raty), należy uznać za mające charakter darowizny wykonanej w ratach. / por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2005r., FSK 1715/04, LEX nr 171486 oraz z dnia 27 października 2005r., FSK 2318/04, LEX nr 173105 /.

Rację zatem miały w opisanym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe, iż zawarta przez skarżącą z S. G. umowa, mimo jej nazwania "umową renty", w istocie nią nie była, a w związku z tym nie mogła stanowić podstawy do uznania, iż strona skarżąca na jej podstawie nabyła prawo do odliczeń, o którym mowa w powołanym przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zważyć w pierwszej kolejności należy, że postępowanie podatkowe, zgodnie z przepisem art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania / §4 /.

W rozpatrywanym stanie sprawy, wbrew temu, co uważa strona skarżąca doszło do wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy postanowienie w tym przedmiocie z dnia 13 lipca 2004r. zostało jej doręczone – co jest bezsporne – w dniu 16 lipca 2004r. / k -19v akt podatkowych /.

W art. 136 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę o możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 Ordynacji, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, jednakże w licznych orzeczeniach podkreśla się, iż obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w zupełności pogląd wypowiedziany przez NSA w wyroku z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2034/97 /LEX nr 43050 /, z którego jednoznacznie wynika obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi, jednakże dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony w postępowaniu podatkowym. Podobne stanowisko zajął NSA w innym wyroku - z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, /LEX nr 46787 /, w którym również wyrażono pogląd o obowiązku respektowania przez organ udziału pełnomocnika, ale od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa. Istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do której akt zostało dołączone, i jaki jest jego zakres. Z treści uzasadnienia tego wyroku również bezspornie wynika, że w pierwszej kolejności pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy i od tej chwili może być poddane ocenie co do jego skuteczności, jak również rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględniania udziału pełnomocnika. W orzecznictwie dotyczącym pełnomocnictwa w sprawach podatkowych, sformułowano także pogląd, że "urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty" (wyrok NSA z dnia 31 maja 1996 r. sygn. akt SA/Sz 1757/95, LEX nr 27209 ).

Wprawdzie w aktach podatkowych znajduje się pełnomocnictwo udzielone A. S. przez A.G. w dniu 23 października 2003r., złożone do Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2003r. / k - 6 akt podatkowych /, z którego treści wynika, iż został on upoważniony do reprezentowania skarżącej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w sprawach związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, do podpisywania składanych w tym Urzędzie informacji, wyjaśnień, odwołań i innych pism, a także do składania deklaracji, dokumentów zgłoszeniowych i aktualizacyjnych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i podejmowania korespondencji, jednakże w ocenie Sądu, w myśl przytoczonych wyżej poglądów nie było to pełnomocnictwo złożone do akt sprawy, albowiem postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia [...] lipca 2004r.

Dopiero zatem od momentu jego doręczenia stronie / art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej /, co miało miejsce w dniu 16 lipca 2004r. można mówić o postępowaniu podatkowym i "sprawie".

Zważyć też trzeba, iż charakter postanowienia, o którym mowa nie podlega zaskarżeniu i nawet przy założeniu wadliwości doręczenia stronie zamiast pełnomocnikowi, wadliwość taka nie mogłaby wywołać dla niej ujemnych skutków procesowych (por. wyrok NSA z dnia 03 sierpnia 2001 r. w sprawie I SA/Wr 2995/98 niepubl. oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005r., I SA/Bd 130/05, POP 2006/1/3, a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 457).

Nie sposób jednak nie podkreślić, iż w mniejszej sprawie organ II instancji respektując i akceptując fakt istnienia pełnomocnictwa z dnia 23 października 2003r. będącego przedmiotem rozważań, decyzją z dnia [...] grudnia 2004r., Nr [...] / k – 35 akt podatkowych / uchylił pierwszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004r., Nr [...]/ k – 29 akt podatkowych /. Uznał bowiem, iż pełnomocnictwo to było udzielone przez stronę skutecznie, a skoro tak, to udział pełnomocnika skarżącej w postępowaniu podatkowym, powinien być zapewniony. Tym więc bardziej, w takim stanie rzeczy prawa strony i jej pełnomocnika zostały w pełni poszanowane.

Odnosząc się natomiast do zarzutu w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a mianowicie: bezpodstawnej odmowy przesłuchania świadka P.S. oraz bezpodstawnego zaniechania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i świadka S. G., Sąd nie znalazł wystarczających podstaw do uznania, aby mógł być on podniesiony na tyle skutecznie by doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, chociaż nie sposób nie przyznać racji stronie skarżącej, iż postępowanie dowodowe podjęte przez organ I instancji nie było wolne od wad, które jednak nie miały takiego charakteru, aby mogły stanowić naruszenie przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy / art. 145§1pkt.1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /.

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy rozumie się bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń /por. wyrok NSA z 20 września 2005r., FSK 2127/04, LEX nr 173171 /, czego Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdza.

Z akt postępowania podatkowego wynika, iż świadek P. S. , podobnie jak i strona – A. G. oraz świadek S. G. , zostali zgłoszeni do przesłuchania we wniosku dowodowym pełnomocnika strony skarżącej z dnia 14 czerwca 2005r., złożonego w tym przedmiocie / k – 66 akt podatkowych / na okoliczność "celu zawarcia umowy renty".

Odnośnie świadka P. S. organ I instancji wydał postanowienie z dnia 15 lipca 2005r. / k – 74 akt podatkowych / o odmowie przeprowadzenia dowodu z jego zeznań, natomiast, jeśli chodzi o świadka S. G. i stronę A.G. organ I instancji dopuścił wniosek dowodowy o ich przesłuchanie, o czym zawiadomił również pełnomocnika strony skarżącej / k – 67 akt podatkowych /, jednakże w istocie rzeczy dowód ten przeprowadzony nie został. Z wezwania skierowanego do strony wynika, iż miała być ona przesłuchana w dniu 11 lipca 2005r. / k – 67-68 akt podatkowych /, ale w tym czasie A. G. przebywała na długotrwałym zwolnieniu lekarskim / k – 73 i 80 akt podatkowych /, o czym dwukrotnie powiadomiła organ i wnosiła o wyznaczenie innego terminu.

Co się zaś tyczy przeprowadzenia dowodu z zeznań S. G., należy zauważyć, iż organ I instancji wezwał go na przesłuchanie pismem z dnia 27 czerwca 2005r., wyznaczając termin na dokonanie tej czynności na ten sam dzień, przy czym wezwanie to doręczono świadkowi w dniu 4 lipca 2005r. / k – 69 akt podatkowych /.

Opisany stan rzeczy świadczy zatem o niekonsekwencji organu I instancji, który dopuszczając dowód z przeprowadzenia zeznań świadka S. G. i A. G. jako strony, jednocześnie go zaniechał, a co do świadka S. G. dodatkowo należy wskazać na wadliwość wezwania w zakresie terminu przesłuchania. Nie są to jednak uchybienia tego rodzaju, że mogły mieć wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, gdy się zważy, iż treść umowy zwanej "umową renty", którą dysponowały organy obu instancji dawała wystarczające podstawy do oceny, iż taką umową w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego ona nie była. Stąd też należy uznać, iż dowód z przesłuchania wyżej wymienionych osób na okoliczność "celu zawarcia umowy renty" i tak nie mógłby wpłynąć na odmienną ocenę. Jak już bowiem podkreślono w sytuacji, gdy z treści umowy wynikało / § 1/, iż "A. G. zobowiązała się do nieodpłatnego ustanowienia na rzecz S.G. renty w kwocie 20.000,00złotych rocznie, płatnej w czterech równych ratach", uprawniony był pogląd, iż całość świadczenia została określona z góry, a jedynie miała być spełniana częściami składającymi się na jeden wynik. Takiego zaś świadczenia nie można uznać za świadczenie okresowe, a przesłanka okresowości, wyrażająca się w tym, iż świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia jest tu decydująca.

Sąd zatem nie podzielił poglądu skarżącej, iż organ podatkowy I instancji dowolnie i wbrew wymogom określonym w art. 65 kc oraz obowiązującego w dacie prowadzonego postępowania dowodowego art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy, stwierdzając, że treść szczegółowo przeanalizowanej umowy nie mogła budzić wątpliwości co do zawartego w niej oświadczenia woli, albowiem tłumaczenie oświadczeń woli nie może prowadzić do ustaleń sprzecznych z treścią umowy.

W rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym zauważyć jednak należy, iż w momencie podejmowania decyzji wymiarowej funkcjonował w obrocie prawnym art. 53a Ordynacji podatkowej, stanowiący, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek / w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005r. /.

Norma powyższego przepisu ma charakter procesowo – materialnoprawny, gdyż z jednej strony stanowi proceduralną podstawę wydania "decyzji odsetkowej" po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, z drugiej zaś określa materialnoprawne przesłanki tej decyzji, wskazując okres czasu, jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości tych odsetek.

Obowiązująca od 1 września 2005r. nowelizacja Ordynacji podatkowej w zakresie tego przepisu, rozstrzygnęła w sposób jednoznaczny sporną kwestię, dotyczącą momentu końcowego, na który należy dokonać naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, stanowiąc, że w przypadku złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy – jest to dzień złożenia tego zeznania podatkowego, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - ostatni dzień terminu jego złożenia zeznania.

Wprawdzie przepis ten obowiązuje w takim brzmieniu od 1 września 2005r., to jednak nie sposób oderwać się od linii orzecznictwa, zgodnie z którą także do stanów sprzed tej nowelizacji, co więcej nawet sprzed dnia 1 stycznia 2003r., kiedy to przepis art. 53a Ordynacji podatkowej w ogóle wszedł w życie, należy stosować zasadę, iż odsetki od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są należne do dnia złożenia zeznania rocznego. Argumentem dla takiego stanu rzeczy był pogląd, iż odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek co wynika z konstrukcji, w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu. / por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2005r., I SA/Wr 3434/03, POP 2005/3/67; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2004r., I SA/Bd 565/04 /.

Wyrazem ugruntowania takiego stanowiska jest także wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., wydany w sprawie o sygn. II FSK 144/05 / Monitor Podatkowy 2006/2/2/. Zwrócić trzeba uwagę, iż wynikający z uzasadnienia tego orzeczenia pogląd, iż "skoro po zakończeniu okresu obliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, bowiem obowiązek podatkowy ulega skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały ten okres – na poczet którego zaliczki były pobierane – (tu rok podatkowy) to brak jest uzasadnienia do naliczania odsetek od zaliczek za okres dłuższy niż do dnia złożenia takiego zeznania" został sformułowany na tle stanu faktycznego i prawnego zaistniałego przed datą wspomnianej wyżej nowelizacji, czyli przed 1 września 2005r., a więc w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Stąd też uznając za ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, że odsetki od zaliczek, w przypadku złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za rok podatkowy nie powinny być liczone za okres dłuższy niż do dnia dokonania tej czynności, także co do stanów prawnopodatkowych sprzed 1 września 2005r. / a nawet sprzed 1 stycznia 2003r. /, Sąd orzekający w sprawie niniejszej biorąc pod uwagę niesporną okoliczność , iż skarżąca zeznanie podatkowe za rok 2000 złożyła w dniu 9 kwietnia 2001r. / vide: uzasadnienie decyzji wymiarowej organu I instancji / k - 82 akt podatkowych /, zaś organ II instancji wyliczył odsetki od zaliczek do dnia 30 kwietnia 2001r. / vide: str. 7 in fine uzasadnienia zaskarżonej decyzji, k – 98 akt podatkowych / - uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145§1 pkt.1 lit.a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tejże ustawy, natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej art.200 w zw. z art. 205§2 i §3 oraz w zw. z przepisem § 14ust.2 pkt.1 lit. "a" i w zw. z §6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn.zm. /.