Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 654/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art.7 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych), III. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwoty 200 zł (dwieście złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2017r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy Miejskiej K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności działki [...] na rzecz użytkownika wieczystego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Nieruchomość położona przy ul. [...] w K., składająca się z działki nr [...] o pow. 0,0073 ha, obr. [...] jednostka ewidencyjna [...], stanowi własność Gminy M. i pozostaje w użytkowaniu wieczystym osoby prawnej ([...]). Przedmiotowa nieruchomość została przekazana w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 lutego 2008r. Wnoszone opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości stanowią kwotę 2 393,64 zł i zawierają podatek VAT w stawce 22%. Obecny użytkownik wieczysty wystąpił do Urzędu Miasta z wnioskiem o sprzedaż prawa własności przedmiotowej nieruchomości w trybie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015r. poz. 1774, 1777, z 2016r. poz. 65, 1250, 1271 i 1579). Sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nastąpi w drodze umowy cywilno-prawnej w formie aktu notarialnego. Cena sprzedaży prawa własności ww. nieruchomości ustalona została w oparciu o operat szacunkowy na kwotę netto 71 809,20 zł. W związku z posiadanymi indywidualnymi interpretacjami Ministerstwa Finansów przepisów prawa podatkowego oraz istniejącym w tym zakresie orzecznictwem w identycznych sprawach dotyczących sprzedaży prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego należy, zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") czynność, polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego nie podlega ustawie o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż przez Gminę Miejską przedmiotowej nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz jej użytkownika wieczystego jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 z późn. zm.)?

Przedstawiając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał się na treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i wywiódł, że w obecnym stanie prawnym, grunty są towarami w rozumieniu ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów. Uwzględniając również szerokie, ekonomiczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, przewidzianą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. W niniejszej sprawie prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki, powstało na mocy umowy notarialnej z dnia 20 lutego 2008r. Mając powyższe na uwadze należy, zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, tak jak gdyby był właścicielem. A zatem w świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.t.u., doszło już do dostawy tych nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego. W tym stanie rzeczy, sprzedaż nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego jest w istocie jedynie "przekształceniem" prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Sprzedaż ta będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na władztwo do rzeczy, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana, jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 7 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczono treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i wskazano, że w świetle ww. przepisów, grunt spełnia definicję towaru, wynikająca z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczono, że art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim, jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Ponadto wskazano, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami, powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz, zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Następnie organ powołał się na treść art. 233, art. 234, art. 235, art. 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, dalej jako: "k.c.") i podał, że przepisy te, kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. W dalszej części uzasadnienia, organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów art. 11, art. 32, art. 32 ust. 1a i ust. 2, art. 37 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 69, art. 71 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.g.n. i wywiódł na ich podstawie, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Organ zacytował stanowisko Wnioskodawcy i zwrócił uwagę, że wprawdzie czynność zbycia gruntu, będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono po dniu 1 maja 2004r. nie podlega opodatkowaniu, jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów. Jednakże zbycie własności gruntu, będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego, zobowiązuje do jednorazowej zapłaty pozostałej kwoty należnej. Zatem w przedmiotowej sprawie, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać kwota, stanowiąca resztę ceny za użytkowanie wieczyste. Skoro bowiem oddanie w użytkowanie wieczyste, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (z wniosku wynika, że było ustanowione po 1 maja 2004r., a Wnioskodawca raty roczne obciąża podatkiem VAT w wysokości 22%), to na tych samych zasadach musi być opodatkowana reszta ceny należnej za tę dostawę. Skoro zatem pobierana obecnie od użytkowników wieczystych kwota za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi w istocie resztę ceny za dokonaną w przeszłości dostawę nieruchomości, to kwotę tę należy opodatkować według 22% stawki VAT. W przedmiotowej sprawie, oddając nieruchomość w użytkowanie wieczyste w 2008r., tj. w okresie od dnia 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2010r. Wnioskodawca wykonał w całości czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług przed dniem zmiany stawki podatku od towarów i usług (z 22% na 23%), tj. przed dniem 1 stycznia 2011r. Oznacza to, iż wnoszone od dnia 1 stycznia 2011r. opłaty roczne z tytułu tego użytkowania – wobec wypełnienia dyspozycji art. 41 ust. 14a ustawy o VAT – podlegają opodatkowaniu według stawki podatku, obowiązującej dla czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%. Zatem każdą należność, stanowiącą element ceny z tytułu przedmiotowej dostawy, należy opodatkować tą samą stawką VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż wprawdzie, jak twierdzi Wnioskodawca nie ma obecnie miejsca nowa dostawa towarów, jednakże kwota, jaką Wnioskodawca pobierze w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi resztę ceny za dokonaną dostawę, więc musi być opodatkowana na tych samych zasadach, co dostawa, mająca miejsce w 2008r. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., poprzez uznanie za nieprawidłowe jego stanowiska, zgodnie z którym, sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie, opodatkowaniu VAT, podlegać będzie kwota, stanowiąca resztę ceny za użytkowanie wieczyste. Uzasadniając ww. zarzut, Wnioskodawca powielił argumentację zawartą uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska, powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych w tym zakresie, cytując ich treść. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o zmianę stanowiska organu i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia:

- art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2017 r. póz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez wydanie interpretacji w zakresie wykraczającym poza zadane przez skarżącego pytanie oraz poprzez brak jednoznacznej oceny prawnej stanowiska skarżącego;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 u.g.n., poprzez błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, że czynność sprzedaży nieruchomości przez skarżącego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowi "kontynuację" wcześniejszej dostawy, (którą było ustanowienie prawa użytkowania wieczystego) przy jednoczesnym stwierdzeniu, że przeniesienie własności nieruchomości nie stanowi dostawy towarów, ani żadnej innej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i pozostaje poza zakresem ustawy o VAT;

- art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 8 i 9 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące konsekwencją jego błędnej wykładni, tj. poprzez błędne uznanie, że zapłata otrzymana za czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowi podstawę opodatkowania w postaci "reszty ceny za użytkowanie wieczyste", co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu, jako że nie ma on zastosowania w przypadku czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organ przekroczył granice związania wnioskiem o wydanie interpretacji. Dowodem na to, że organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskującego oraz jednocześnie uznał je za nieprawidłowe jest stwierdzenie organu zawarte na 6 stronie interpretacji: "gdyż wprawdzie, jak twierdzi Wnioskodawca nie ma obecnie miejsca nowa dostawa towarów, jednakże (...)". Taki sposób wydania interpretacji stanowi, zdaniem strony skarżącej, nie tylko wyjście poza granice związania wnioskiem o jej wydanie, ale również narusza normę art. 14c § 1 o.p. Według strony, sposób sformułowania oceny prawnej w zaskarżonej interpretacji nie pozwala ma jednoznaczne ustalenie, czy organ uznał jej stanowisko za prawidłowe, czy też nie. Strona skarżąca powieliła stanowisko zawarte uprzednio we wniosku i na tej podstawie wywiodła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, uznając, że skoro w chwili ustanowienia użytkowania wieczystego doszło do dostawy towarów, to nie może do tej dostawy dojść po raz drugi. Stanowisko to, zdaniem skarżącej, akceptuje również organ podatkowy, jednak konsekwencją tego stwierdzenia są błędne wnioski organu. Kolejnym błędnym wnioskiem jest uznanie kwoty należnej za przeniesienie prawa własności, jako kwoty, stanowiącej element wcześniejszej dostawy. Tymczasem za sprzedaż prawa własności nieruchomości, strona skarżąca otrzymała odrębne wynagrodzenie, które nie ma nic wspólnego z ustanowieniem użytkowania wieczystego. Dodatkowo, zdaniem strony skarżącej, organ dokonał wykładni przepisu art. 29a ustawy o VAT w sposób pośredni, co doprowadziło go uznania, że uzyskana przez nią cena za sprzedaż nieruchomości, będzie resztą ceny należnej za dostawę.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że odmienna ocena stanowiska Wnioskodawcy nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego. Nie można też na tej podstawie czynić zarzutu dokonania niepełnej oceny prawnej. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, organ w całości powielił wywody zawarte w wydanej interpretacji. Odnosząc się natomiast do wskazanych przez stronę skarżącą (w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), orzeczeń sądów administracyjnych, organ zauważył, że organy podatkowe są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa, a na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie mogły wpłynąć powoływane przez nią orzeczenia, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Zważywszy na powyższe, wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że zaskarżoną interpretację indywidualną wydano bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania jednakże skarga podlega uwzględnieniu, albowiem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, należy uznać za zasadny.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego stanu faktycznego, dokonano oceny czy sprzedaż własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych min. w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2010r., sygn. akt I SA/Kr 605/10, WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1430/10, WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 158/11, WSA w Lublinie z dnia 11 lipca 2007r., sygn. akt I SA/Lu 134/07, czy ostatnio w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Kr 575/17 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela wyrażone tam stanowisko wraz z argumentacją służącą jego uzasadnieniu. Podkreśla dodatkowo, iż w przedmiotowej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych nie były wyrażane poglądy przeciwne.

Wskazując na sposób rozstrzygnięcia badanej w sprawie kwestii, zaprezentowany w powołanych wyżej wyrokach a adekwatny także na gruncie rozpoznawanej sprawy, zacząć należy od określenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Problematykę tę reguluje art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując iż: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1/odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2/ eksport towarów, 3/ import towarów, 4/ wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5/ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do treści art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowej może nastąpić jedynie na rzecz osoby będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości.

Użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06 (Lex nr 221560). W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że "użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa 2005, i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż wcześniej. Wyrazem tego jest rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym i przesądzenie w ten sposób o jego cywilnoprawnym charakterze (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga, Warszawa 2001, s. 353-354). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel".

Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. I-1317, pkt 32 i 33)".

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste zalicza się do dostawy towarów, a nie świadczenia usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela".

Odnosząc powyższe stanowisko NSA do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz osoby prawnej, wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Zatem, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Powyższe wskazuje, że sprzedaż nieruchomości jej wieczystemu użytkownikowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem nie może być uznane za prawidłowe stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Nie jest do zaakceptowania koncepcja przyjęta przez organ w zaskarżonej interpretacji jakoby czynność sprzedaży nieruchomości przez skarżącego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowiła "kontynuację" wcześniejszej dostawy. Przede wszystkim Sąd podkreśla, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zna takiego pojęcia, a nawet gdyby zaakceptować stanowisko organu to nie ma żadnych podstaw, aby ową "kontynuację dostawy" stwierdzić. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby przeniesienie własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego było następstwem jakiś wcześniejszych ustaleń poczynionych przy ustanawianiu użytkowania wieczystego.

Z tego też powodu błędne jest stanowisko organu, że kwota należna za przeniesienia własności to kwota stanowiąca element wcześniejszej dostawy i mimo, że organ przychyla się do stanowiska wedle, którego nie ma obecnie miejsca nowa dostawa towarów, jednak wadliwa jest konkluzja, iż kwota jaką Wnioskodawca pobierze w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi resztę ceny za dokonaną w momencie ustanawiania użytkowania wieczystego dostawę, więc musi być opodatkowana na tych samych zasadach, co dostawa, mająca miejsce w 2008r

Uznając w pełni za zasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób wskazany w zarzutach skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu.

Równocześnie Sąd nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób wskazany w skardze. Organ w sposób jasny, wyraźny i zrozumiały wyraził swoje stanowisko w sprawie, nie pozostawiając wątpliwości do treści i sposobu rozstrzygnięcia. Nie wykroczył tez poza opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł. określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.)