Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 865/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art.121 par.1, art. 122, art. 123 par.1, art.180 par.1, art. 181, art. 187 par.1, art. 188, art. 190 par.2, art.191, art. 192, art6. 200 par.1, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.61, art. 138 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" oraz z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 28.577 (dwadzieścia osiem tysięcy pięćset siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Ol 865/16

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]" i "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w O. (dalej jako "Spółka", "strona", "skarżąca") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. w wysokości 399.403 zł oraz za sierpień 2014 r. w wysokości 281.652 zł

Organ ustalił, że Spółka od 1994 r. zajmuje się hurtowym handlem opakowaniami sztucznymi i konfekcjonowaniem folii. W lipcu 2014 r. przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług 21 faktur stwierdzających nabycie folii stretch jumbo na łączną kwotę netto 3.356.615,25 zł, VAT 772.021,53 zł. Natomiast w sierpniu 2014 r. uwzględniła 20 faktur dokumentujących nabycie folii stretch jumbo na łączną kwotę netto 2.746.952,90 zł, VAT 631.799,18 zł. Zakupiona folia stretch była następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na terytorium Słowacji, udokumentowanych w lipcu 2014 r. 21 fakturami na łączną kwotę netto 2.961.399,49 zł oraz w sierpniu 2014 r. 20 fakturami na łączną kwotę netto 2.833.844,20 zł. W rozliczeniu VAT Spółka ujęła również faktury dotyczące transportu folii stretch z O. na Słowację, opiewające w lipcu 2014 r. na łączną kwotę netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł, oraz w sierpniu 2014 r. na łączną kwotę netto 25.000 zł, VAT 5.750 zł. W ocenie organu I instancji, Spółka realizując powyższe transakcje, uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, tzw. karuzeli podatkowej. Wykazano, że Spółka w łańcuchach transakcji pełniła rolę brokera, a rzeczywistym celem dokonanych przez nią czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał m.in. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowań kontrolnych wobec Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. oraz postępowań kontrolnych wobec jej kontrahentów i ich kontrahentów, tj.: B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. i C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: C.), a także materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt. "[...]". Wobec powyższego organ na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu folii i wystawionych przez spółkę E. z K. faktur dotyczących usług transportu folii do D. oraz jednocześnie stwierdził zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług, uznając, że sporne faktury nie dokumentowały czynności dokonanych w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej.

Utrzymując w mocy te rozstrzygnięcia, w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" i "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że Spółka, realizując transakcje handlowe w zakresie obrotu folią stretch, brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Opisując mechanizm działania tego procederu, organ podniósł, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała nabycia folii stretch jumbo od C., której dostawcą, według treści faktur, był B. Sp. z o.o. W dniu dokonania zakupu bądź w dniu następnym skarżąca odsprzedawała folię na rzecz D. społ. s.r.o. ze Słowacji. Organizację transportu towarów na Słowację Spółka zleciła firmie spedycyjnej "E." Sp. z o.o., która na każdą usługę transportową zawierała umowę przewozu z wybranym przewoźnikiem. Towar był przedmiotem kolejnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich podmiotów, tj.: F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Ł. Z., które następnie, znacznie obniżając cenę, wystawiały faktury sprzedaży tej folii na rzecz I. Sp. z o.o., a z kolei ten podmiot na rzecz PPHU O. M. K. i J. Sp.j. PPHU O. M. K. deklarowała sprzedaż na rzecz dalszych uczestników karuzeli podatkowej: FHU K. P. J. R., L. D. W., FFHU M. i innych drobnych odbiorców. Spółka J. konfekcjonowała natomiast folię dla innych drobnych odbiorców. Podmioty te dokonywały następnie sprzedaży detalicznej do innych podmiotów krajowych. Przy czym towar z D. był przewożony - z pominięciem F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz H. Ł. Z. - do trzeciego, czwartego, a nawet piątego podmiotu w wyżej przedstawionych łańcuchach dostaw.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca była ogniwem w karuzeli podatkowej, w której B. pełniła rolę "znikającego podatnika", C. - rolę "bufora", a skarżąca – rolę "brokera", tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku. Zdaniem organu, całokształt materiału dowodowego potwierdził, że sporne transakcje nie zostały dokonane w związku z działalnością gospodarczą, gdyż ich jedynym celem i skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowych. Wskazywały na to m.in. ustalenia dotyczące C., której założycielem była obywatelka Łotwy J. P., pełniąca również funkcję prezesa zarządu. J.P. działała na terenie Polski od 2010 r., rejestrując kolejne podmioty, m.in.: N. Sp. z o.o., od czerwca 2011r. - O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o.. W spółkach tych J.P. pełniła rolę prokurenta, wspólnika bądź prezesa zarządu. Skarżąca prowadziła transakcje handlowe kolejno ze wszystkimi ww. podmiotami, przy czym w kontrolowanych okresach jej kontrahentem była C.. Spółka ta wykazywała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. milionowe obroty, ale w żadnym okresie nie wystąpiło zobowiązanie do wpłaty, a jedynie nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W zeznaniu CIT-8 za 2014 r. wykazała stratę w wysokości 160.185,75 zł. Pod adresem: W., "[...]’ lok. "[...]", wskazanym w KRS jako siedziba, mieściła się firma T.. Biuro to zawarło m.in. z C., a także innymi ww. podmiotami, umowy, na podstawie których wynajmowało adres jako siedzibę ww. spółek, odbierało kierowaną do nich korespondencję i prowadziło ich księgowość. W rzeczywistości pod adresem tym nie przebywał żaden z pracowników spółek, nigdy nie zgłaszali się tam ich kontrahenci i nie nadsyłali na ten adres korespondencji.

Zdaniem organu, ustalenia dotyczące rejestracji na terenie Polski przez J. P. szeregu podmiotów, o tym samym profilu działania, schemacie funkcjonowania, odsprzedaż udziałów w niewielkim odstępie czasowym, a przede wszystkim brak kontaktu z przedstawicielami i działanie jedynie przez pełnomocników, budziły uzasadnione wątpliwości co do legalności funkcjonowania tych podmiotów. Próby przesłuchania J.P. okazały się bezskuteczne.

Z informacji pełnomocnika C. wynikało, że w 2014r. nie posiadała ona własnych magazynów ani środków trwałych, korzystała z zewnętrznych magazynów w P., G. i G. i zatrudniała jedną osobę na stanowisku magazyniera. Na podstawie analizy rachunków bankowych stwierdzono, że dokonywała zapłaty dopiero po otrzymaniu należności od nabywcy, a zatem nie dysponowała własnymi środkami finansowymi.

Jako dostawcę folii stretch jumbo, odsprzedawanej skarżącej, C. wskazała wyłącznie podmiot wyszczególniony na fakturach zakupu, tj B. Sp. z o.o. w W.. W odniesieniu do tej spółki ustalono, iż jej założycielami i właścicielami byli obywatele Łotwy. Dokonując jej rejestracji jako siedzibę wskazano adres, który został udostępniony na podstawie umowy o świadczenie usług biura wirtualnego przez W.. Ww. wyjaśniła, że przekazała mailowo na adres spółki jedynie kilka listów, nigdy nie prowadziła księgowości i nie posiadała żadnych dokumentów Spółki.

Organ II instancji podniósł, że B. w deklaracjach VAT-7 wykazując wielomilionowe obroty, deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych transakcji i nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych. W zeznaniach podatkowych za 2014 r. wykazała stratę. Z jej przedstawicielami nie ma kontaktu. Powyższe potwierdza, iż był to tzw. "znikający podatnicy", zarejestrowany wyłącznie w celu wprowadzenia do obrotu towaru i stworzenia fikcyjnej dokumentacji sprzedaży, dającej prawo do odliczenia podatku odbiorcom faktur, tj. C., przy jednoczesnym nieuiszczeniu podatku należnego. Natomiast podmioty kierowane przez J.P., wykazując zakupy folii od B. oraz formalnie dokonując stosownych rozliczeń podatku, pełniły funkcję "buforów", stwarzających pozory wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej. O wzajemnych powiązaniach pomiędzy podmiotami świadczy chociażby okoliczność, że po wszczęciu postępowań kontrolnych były one reprezentowane przez tę samą kancelarię adwokacką.

W ocenie organu, skarżąca wykazując zakup folii stretch jumbo od C. nabyła towar niewiadomego pochodzenia, przy czym na wcześniejszych etapach obrotu towarem nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług. Towar ten został następnie odsprzedany w ramach WDT na rzecz D. ze Słowacji, w związku z czym strona wykazała w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

W odniesieniu do D. ustalono, że jej przedstawicielami byli V. M. i P. S. M.. D. została zlikwidowana w dniu 15 kwietnia 2015 r., a jej następcą prawnym została firma X. s.r.o., która rzekomo przejęła jej dokumentację. Próby przesłuchania V.M. nie powiodły się. Nabyte od skarżącej towary D. sprzedawała do różnych polskich nabywców, korzystając z transportu polskich firm. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. ustalono m.in., iż prowadzona przez P. M. firma "Y" z siedzibą w B. uczestniczyła w przestępstwach typu "karuzele podatkowe", w których podmiotem wiodącym dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia folii z Polski była D.. Z zeznań przesłuchanych w toku śledztwa kierowców, którzy w latach 2011-2013 transportowali folię z Polski na Słowację wynikało, że towar nie był rozładowywany. Po przeliczeniu, zważeniu i potwierdzeniu jego przyjęcia wystawiano dokument sprzedaży i "[...]", po czym towar był wywożony z powrotem do Polski. Ponadto według danych systemu VIE, D. w IV kwartale 2013 r. i I kwartale 2014 r. dokonywała zakupu folii bezpośrednio od podmiotu prowadzonego przez J.P..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organizację transportu folii na Słowację strona zleciła firmie spedycyjnej E. Sp. z o.o. sp.k. w K.. Czynności sprawdzające w poszczególnych firmach transportowych, wykonujących usługi transportowe na rzecz ww. spółki, potwierdziły wykonanie usług i dostawy folii do D.. Z dokumentów pozyskanych od tych firm, tj. umów przewozu, listów przewozowych CMR wynikało, że w drodze powrotnej ze Słowacji, zazwyczaj tego samego dnia, dokonywano na zlecenie D. powrotnego przewozu towaru do różnych podmiotów na terenie Polski. Pomimo, że na dokumentach CMR jako odbiorcy towaru wskazane były firmy H. Ł. Z., G. Sp. z o.o.. oraz F. Sp. z o.o., towar był przewożony – z ich pominięciem – do kolejnej firmy w łańcuchu dostaw.

Organ II instancji podniósł, że H.., G. i F. zostały zarejestrowane wyłącznie w celu uczestnictwa w rzekomym obrocie folią. Ł.Z. nie posiadał żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności, nie potrafił wyjaśnić m.in., jak przebiegał załadunek i wyładunek towaru, w jaki sposób i na czyj koszt dokonywano transportu, nie miał orientacji w kwestii stosowanych cen, czy sposobu płatności. Nie posiadał także wiedzy na temat kontrahentów swojej firmy. Jak oświadczył, przyjeżdżali do niego kierowcy, którym podpisywał dokumenty. Firma miała siedzibę w mieszkaniu, nie dysponowała placem, magazynem ani środkami transportu. Natomiast G. została utworzona w 2011 r. i do 2015 r. kilkukrotnie dokonywała zmian wspólników, a także dwukrotnie zmieniała adres siedziby, w tym na adres biura wirtualnego. Ze spółką nie ma kontaktu. Podobnie w F. dokonano kilkukrotnych zmian wspólników, a pod jej adresem wskazanym w KRS znajduje się Z. Sp. z o.o., zajmujące się zakładaniem, rejestracją i sprzedażą spółek oraz świadczeniem usług biura wirtualnego. Nabywca udziałów F. zeznał, że funkcję prezesa spółki objął na prośbę znajomego, którego nazwiska nie pamięta. Wyjaśnił, że prezesem był tylko formalnie, faktycznie spółką zarządzała osoba o imieniu A., która dawała mu do podpisu dokumenty związane z działalnością. Od dnia 2 września 2014r. jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu F. był P. J., który oświadczył, iż nie posiada żadnej wiedzy na temat spółki i nie zna miejsca przechowywania jej dokumentacji, ponieważ w rzeczywistości nie jest ani prezesem jej zarządu, ani jej udziałowcem. Organ podkreślił, że wymienione podmioty wykazywały kilkumilionowe obroty oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zdaniem organu, w niniejszych sprawach, tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie rzekomego obrotu folią stretch, w którym brała udział także skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Skarżąca żądała zwrotu VAT związanego z obrotem folią objętego łańcuchem dostaw, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony do budżetu państwa. Zdaniem organu, w tej sytuacji świadomość strony o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych nie powinna budzić wątpliwości.

Przy ocenie dobrej wiary strony organ przede wszystkim wskazał na okoliczności związane z wiedzą fachową i wieloletnim doświadczeniem obecnego jedynego wspólnika, pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu – Z.D.. Organ wskazał, że skarżąca działa na rynku opakowań sztucznych od 1994 r. Posiada swoje oddziały w kraju, jak również działa poprzez spółkę zależną AA. z Litwy. Regularnie uczestniczy w targach branżowych i jest laureatem wielu nagród. W kontrolowanym okresie była zarządzana przez doświadczonych menedżerów: Z.D. oraz P.B.. Z.D. ze stroną był związany od samego początku, a więc co najmniej od 20 lat działał w branży opakowań foliowych. Przez wiele lat był współwłaścicielem i v-ce prezesem Spółki, później jej prokurentem, a od 21 kwietnia 2016 r. jest jej jedynym udziałowcem. Z kolei P.B. od 2005 r. był w Spółce specjalistą ds. sprzedaży, a od 21 kwietnia 2016 r. prezesem jednoosobowego zarządu. Powołując zeznania Z.D., który wskazał na swoją potężną wiedzę w branży opakowań, jak również na doskonałe umiejętności menadżerskie P.B. i zaufanie, jakim go darzy, organ stwierdził, że zarówno Z.D., jak i P.B. posiadają ugruntowaną wiedzę w zakresie funkcjonowania mechanizmów w handlu folią, w tym znajomość zasad funkcjonowania rynku, stosowanych cen oraz źródeł pochodzenia folii i wyrobów foliowych na rynku polskim, a także zagrożeń związanych z handlem tym towarem. Podniósł, że w okresie 2010-2014 strona dokonywała zakupu folii stretch kolejno w pięciu podmiotach, które reprezentowała J.P.. W ocenie organu, wątpliwości Spółki powinno wzbudzić zakładanie przez te same osoby podmiotów o tym samym profilu działalności, zajmujących się handlem folią tego samego rodzaju i obsługujących tych samych kontrahentów, występowanie tych samych pracowników, tych samych adresów e-mailowych, czy posługiwanie się wspólną stroną internetową i wspólnymi magazynami. Z zeznań pracowników zatrudnionych w spółkach J.P. wynikało, iż sytuacja zmiany nazw i tworzenia kolejnych firm budziła podejrzenia zarówno pracowników, jak i kontrahentów. Niektórzy z nabywców rezygnowali z podejrzanych, w ich ocenie, transakcji.

Składając zeznania Z. D., stwierdził, że nie widział nic podejrzanego w fakcie rejestracji przez J.P. kolejnych firm. Nie należało także, jego zdaniem, dochodzić źródła pochodzenia folii, bowiem jest to tajemnica handlowa sprzedawcy. Okoliczności zapłaty za towar w złotych przez podmiot słowacki też nie budziły jego podejrzeń. Niższe ceny folii stosowane w transakcjach ze Spółką wynikały, według jego zeznań, z faktu, że była ona sprowadzana z Arabii Saudyjskiej, co było powszechnie wiadome, a priorytetowe traktowanie przez J.P. – z okoliczności długotrwałej współpracy i dużej wartości zawieranych transakcji. Z jego zeznań wynika, że nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahencie, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, bez dodatkowej analizy akceptował niższe ceny sprzedaży, a także ignorował wszelkie inne oznaki podejrzanego działania swoich kontrahentów. Zdaniem organu, przy realizacji spornych transakcji wystąpiło szereg okoliczności, które nawet w przypadku biernego udziału strony w oszustwie, powinny wzbudzić nieufność i podejrzenia co do rzetelności kontrahentów.

Z zeznań pracowników J.P. wynikało, że skarżąca była traktowana w sposób priorytetowy. Transakcje te J.P. załatwiała osobiście. Wszystkich nabywców folii obowiązywał określony cennik, podczas gdy ceny dla skarżącej ustalała indywidualnie i były to ceny niższe.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie było możliwe oferowanie folii z Arabii Saudyjskiej zdecydowanie taniej niż czynią to lokalni producenci. Organ przyznał, że bliskość ropy czy gazu oraz niższe koszty pracy i energii przekładają się na przewagę kosztową. Jednak możliwość sprowadzenia tańszego materiału istnieje tylko, gdy ceny znajdują się w trendzie wzrostowym. Organ odwołał się do analizy kształtowania się cen na rynku folii stretch w opracowaniu J. Ż pt. "Karuzela VAT - groźne zjawisko zaburzające podstawy zdrowej konkurencji wolnorynkowej" ("Gospodarka Materiałowa & Logistyka" nr 8/2013). Biorąc pod uwagę fachową wiedzę i wieloletnie doświadczenie menedżerów Spółki, uznał, że mieli oni świadomość co do poziomu cen stosowanych przez importerów, a tym samym również, że działalność C., dostarczającego towar po niższych cenach, była podejrzana. Z informacji uzyskanych od wiodących producentów na rynku, tj. AB., AC.,. AD. i AE. , wynika, że w faktycznym obrocie handlowym obrót folią stretch w ilościach powyżej 20 tys. kg ton ma charakter wyjątkowy, podczas gdy w Spółce transakcje takie były na porządku dziennym.

Zdaniem organu odwoławczego istotne są również korzystne warunki finansowe, na jakich sporne transakcje były zawierane. Spółka nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż otrzymywała przedpłaty od D., z których finansowała zakup folii od C., otrzymywanej na warunkach odroczonego terminu płatności. W istocie kupując towar pod konkretne zamówienie firmy D., nie ponosiła ryzyka finansowego, natomiast dokonując WDT, uzyskiwała zwroty podatku naliczonego. Opisany schemat współpracy C., skarżącej i D., w ramach którego stworzono wyjątkowo korzystne warunki udziału w transakcjach (pierwszeństwo w zakupach, niskie ceny, przedpłaty, odroczony termin płatności), w opinii organu nie pozostawiają wątpliwości odnośnie udziału strony w organizowanym przez te podmioty oszustwie podatkowym.

Organ II instancji wskazał, że dla zachowania pozorów legalnych działań, D., po początkowym okresie, gdy zakupioną w Spółce folię stretch kierował bezpośrednio z powrotem do Polski bez rozładunku, zadecydowała, aby folię rozładowywać, a następnie ponownie załadowywać folię tego samego typu z innej dostawy, co z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia nie miało uzasadnienia. Zdaniem organu, zakup przez D. folii stretch za pośrednictwem strony, także od legalnie działającego producenta (AF. Sp.J.) świadczy o celowym działaniu wprowadzenia w błąd organów podatkowych.

W odniesieniu do zarzutu, że strona podjęła decyzję o rozpoczęciu współpracy z C. z uwagi na uzyskanie przez C. ochrony ubezpieczeniowej w Towarzystwie Ubezpieczeń AG., organ podniósł, że umowa ubezpieczeniowa chroniła jedynie przed ryzykiem niezapłacenia należności przez Spółkę. Działanie to pozostaje bez wpływu na sytuację handlową strony, gdyż w realizowanych z C. transakcjach, strona nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Ochrona ubezpieczeniowa była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić sporne transakcje.

Organ wskazał również na okoliczności funkcjonowania w Spółce Z.D., który według wpisu w KRS z dnia 4 sierpnia 2011 r. zbył swoje udziały, a następnie przestał pełnić funkcję v-ce prezesa zarządu Spółki. Obowiązki prokurenta zaczął pełnić od 1 października 2014 r. i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 2.635 zł brutto. W dniu 31 lipca 2014 r. zawarł również ze Spółką umowę o świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej począwszy od 1 października 2014 r. za wynagrodzeniem w wysokości 49.650 zł netto miesięcznie oraz wynagrodzeniem w wysokości 25% kwoty wyliczonego przez Spółkę zysku z działalności operacyjnej za każdy kwartał w danym roku obrotowym. Po śmierci drugiego ze wspólników, w dniu 21 kwietnia 2016 r., nabył od spadkobierców wszystkie udziały spółki i jako jedyny wspólnik z dniem 1 maja 2016 r. powołał na prezesa zarządu P.B.. W ocenie organu powyższe działania Z.D. były pozorowane i w swojej istocie zmierzały do wytransferowania ze Spółki zysku z oszustwa. Przewidując problemy finansowe w razie ewentualnej kontroli skarbowej, Z.D. zrezygnował z funkcji v-ce prezesa zarządu i podpisał umowę o doradztwo, zapewniając sobie bardzo wysokie wynagrodzenie i jednocześnie wykluczył swoją odpowiedzialność za zaległości Spółki. Pomimo że zrezygnował z formalnie sprawowanego zarządu, to nadal reprezentuje Spółkę w oparciu o pełnomocnictwo.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ nie zakwestionował dostaw do D. towarów pochodzących od innych niż C. podmiotów, wyjaśnić należy, że w przypadku innych dostawców nie stwierdzono w łańcuchach dostaw "znikających podatników".

Wbrew argumentacji strony, organ stwierdził, że nie można uznać, że toczący się spór sądowy o zapłatę pomiędzy Spółką, a C. jest bezwzględnym dowodem wykluczającym możliwość współpracy tych podmiotów w ramach oszustwa podatkowego. Spółka wstrzymała zapłatę za dostawy towaru mające miejsce już po wszczęciu kontroli i ujawnieniu udziału Spółki w karuzeli podatkowej.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Organ nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", uznając, że protokół badania ksiąg spełnił wymogi określone w Ordynacji.

Powołując art. 188 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na żadnym etapie postępowania nie było negowane ani fizyczne istnienie towaru, ani fakt jego dostarczenia do Spółki, a następnie do D.. Nie miały też znaczenia okoliczności współpracy innych podmiotów z C. i D., czy też okoliczności weryfikacji, jakie stosowały inne podmioty wobec ww. podmiotów. Dlatego bezzasadny był wniosek o przesłuchanie przedstawicieli innych dostawców D. i przedstawicieli innych odbiorców C., jak też wniosek o zwrócenie się do Towarzystwa Ubezpieczeń A.G.. o udzielenie informacji dotyczących innych podmiotów.

Wskazując na treść art.181 O.p., organ uznał, że dopuszczalne jest w postępowaniu podatkowym wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, a strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonego materiału. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art.191 O.p., gdyż stwierdził że wyciągając wnioski ze zgromadzonych dowodów kierował się zasadami doświadczenia życiowego i nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.,

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołując w uzasadnieniach skarg liczne orzeczenia sądów administracyjnych, skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy, lecz z góry przyjął za słuszne stanowisko organu I instancji i arbitralnie uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. Naruszył tym samym zasadę dwuinstancyjności oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., powielając stworzony przez organ kontroli skarbowej wizerunek Spółki jako podmiotu biorącego czynny i świadomy udział w fikcyjnych transakcjach mających narazić budżet Państwa na wielomilionowe straty. Zdaniem skarżącej, spełniła ona wszystkie warunki wymienione zarówno w art. 86 ust. 1, jak i w art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Zawierając transakcje, działała w dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności. W jej ocenie, organ odwoławczy naruszył zasady: prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów, zaufania podatnika do organów podatkowych, a także legalizmu i czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Nie wyjaśnił szczegółowo, na jakiej podstawie uznał wiarygodność jedynie wybranych dowodów, a także nie wskazując konkretnych dowodów, postawił daleko idącą tezę o świadomym uczestnictwie Spółki w fikcyjnych transakcjach. Tymczasem podstawą działania organów powinny być przepisy obowiązującego prawa, a nie np. subiektywne przypuszczenia. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że jedynym celem i skutkiem zawieranych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych. Powyższe pozostaje w sprzeczności z okolicznością, iż sprzedawała towary do D. z narzuconą marżą, realizując tym samym cel gospodarczy, a ponadto ubiegała się o zwrot podatku, który wcześniej zapłaciła w cenie swoim dostawcom. Wskazała, że organ dokonał obszernego opisu sposobu funkcjonowania podmiotów niebędących kontrahentami Spółki, o których istnieniu Spółka dowiedziała się z akt sprawy. Jednocześnie w sposób ogólnikowy odniósł się do poszczególnych transakcji Spółki z jej dostawcami i firmą D., klasyfikując je jako niegospodarcze. W zaskarżonej decyzji dokonał redakcyjnych zabiegów mających na celu stworzenie wizerunku firm C., D. oraz podmiotów, o których istnieniu Spółka dowiedziała się w toku postępowań kontrolnych jako podmiotów działających jedynie w celu dokonywania oszustw. Świadomie pominął historię współpracy Spółki z C., która powinna mieć wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika. Strona podniosła, że J.P. była powszechnie znana w branży handlu hurtowego opakowaniami jako rzetelny i wiarygodny kontrahent, a działalność podmiotów z nią związanych przez wiele lat nie budziła wątpliwości organów. Zwróciła uwagę, że zachowanie Spółki w zakresie nawiązania współpracy z C. cechowała daleko posunięta należyta staranność, wykraczająca nawet ponad ogólnie przyjęte w branży standardy.

Zdaniem strony, organy podatkowe świadomie zmarginalizowały rolę firmy AG., która jest liderem na rynku ubezpieczeń transakcji handlowych, wywiadu gospodarczego oraz windykacji należności. Wbrew treści zaskarżonej decyzji, z pisma AG. z dnia 9 października 2015 r. wynika, że firma C. była kilkukrotnie sprawdzana przez skarżącą w systemie "[...]". Ponadto przed zawarciem umowy ubezpieczeniowej z C. AG. sprawdzała ww. Spółkę pod kątem jej wypłacalności i wiarygodności. Decyzja odnośnie ubezpieczenia wierzytelności przysługujących C. od skarżącej na kwotę 900.000 zł oraz znajomość procedur weryfikacyjnych stosowanych przez AG. było wyraźnym sygnałem dla skarżącej, że ma do czynienia z rzetelnym dostawcą. Organ bezzasadnie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony w tym zakresie. Tymczasem, gdyby skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli, nie miałoby sensu wstrzymywanie przez nią zapłat na rzecz C., pozywanie jej przez C., a także cofnięcie z jej inicjatywy ochrony ubezpieczeniowej. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie R.T., strona podniosła, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że prowadzący postępowanie przeprowadzili z ww. świadkiem rozmowę, podczas gdy powinni dokonać jego przesłuchania. Ponadto adnotacja na temat tej rozmowy pojawiła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nie jest znana data sporządzenia tej adnotacji, nie została ona spisana na odrębnym dokumencie, lecz dopisana na piśmie AG. z dnia 23 kwietnia 2015 r. O jej istnieniu nie ma wzmianki zarówno w spisie treści, metryce i uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W ocenie strony, wskazuje to, że notatka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu rozmowy. Skarżąca do skargi dołączyła kopię wiadomości e-mail z dnia 23 września 2016 r. przesłanej przez R.T. na temat jego kontaktów telefonicznych z pracownikami organu. Skarżąca wskazała również na brak kontynuacji przesłuchania Z.D. przerwanego z uwagi na późną godzinę oraz obowiązki służbowe pełnomocnika. Pomimo gotowości stawienia się Z.D. kolejne przesłuchanie nie odbyło się, podobniej jak przesłuchanie E. B.. Jednocześnie strona wyraziła wątpliwości co do praktyki polegającej na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków przy jednoczesnym włączeniu do akt postępowania protokołów przesłuchania tych świadków, sporządzonych w odrębnych postępowaniach, w których skarżąca nie była stroną. Dodała, że organy pominęły informacje na temat ilości innych odbiorców C., zaniechały przesłuchania choćby jednego z innych odbiorców C., zignorowały różnice pomiędzy standardami obowiązującymi przy sprawdzaniu wypłacalności i wiarygodności odbiorców i dostawców. Ponadto pominęły, że przed podjęciem współpracy z C., Spółki J.P. podlegały sprawdzeniu ze strony organów, w tym m.in. przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w O., które nie stwierdziły nieprawidłowości. Odnosząc się do kwestii zmiany nazw firm, ich przekształceń oraz istnienia podmiotów powiązanych, strona stwierdziła, że jest to powszechną praktyką i nie może być argumentem przemawiającym za złą wiarą podatnika. Wskazała, że zostały zignorowane zeznania Z.D., który zmiany firm dostawców tłumaczył m.in. zawieraniem przez nie umów z arabskimi producentami na wyłączność. Wyjaśniła również, z jakich przyczyn nie powinno budzić wątpliwości uprzywilejowane traktowanie przez J.P. oraz fakt niewizytowania siedziby C..

Skarżąca zarzuciła, że nie zostały zakwestionowane dostawy do D. towarów pochodzących od dostawcy AF.. W jej ocenie, organy pominęły takie okoliczności towarzyszące współpracy z D., jak: zainteresowanie skarżącej miejscem rozładunku, powszechność niewizytowania siedzib odbiorców i stosowania przedpłat w transakcjach z odbiorcami zagranicznymi i związany z tym również fakt ubezpieczenia skarżącej w AG. jedynie w zakresie dostaw krajowych, dostarczenie przez D. dokumentów rejestracyjnych, potwierdzanie dostaw do odbiorcy w systemach GPS i V., sprawdzanie strony internetowej kontrahenta oraz obowiązywanie w przedsiębiorstwie skarżącej instrukcji dotyczącej WDT. Oprócz transakcji z D. w walucie polskiej były rozliczane również transakcje z AH. z Czech i AI. z Rosji. Strona wymieniła przypadki, kiedy zamówienie odbiorcy odbiegało od złożonej przez nią oferty. Dodała, że folia nabywana w C. była przeznaczona nie tylko do sprzedaży do D., ale także konfekcjonowana i sprzedawana w ilościach paletowych do innych odbiorców. Jedynie część spośród dostaw do D. pochodziła z C.. Pominięto również aktywność Spółki na targach branżowych (w tym zeznania P.B. odnośnie sprzedaży na rzecz firmy poznanej na targach w N.).

Skarżąca podała, iż miała świadomość, że towary dostarczane przez spółki J.P. pochodzą z krajów arabskich, dzięki czemu mogły one zaproponować atrakcyjniejsze ceny. Organy podatkowe nie ustaliły, jaką wiedzę na temat pochodzenia towarów nabywanych od C. mieli inni kontrahenci tych spółek, nie wyjaśniły przy udziale innych kontrahentów wątpliwości w zakresie usuwania etykiet, jak również nie przesłuchali kierowców. Zdaniem strony, organ odwoławczy starał się zasugerować nieprawdę, jakoby wiedziała lub mogła się dowiedzieć, o tym, że C. nabywają towary od dostawców krajowych, tj. B.. Problemy z płynnością finansową P. związane ze wstrzymaniem zapłaty przez skarżącą za towary zakupione od C., o których zeznał K. W., świadczą o tym, że właśnie to ta Spółka była rzeczywistym importerem z krajów arabskich. Organy nie wykonały wszystkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia pierwotnego źródła pochodzenia towaru, jak również wewnętrznego obiegu towarów między spółkami. Stwierdziła, że nigdy nie zawierała pisemnych umów, ponieważ w obrocie folią stretch nie ma takiej praktyki (rolę umowy pełnią zamówienia). Wyjaśniła, dlaczego minimalny kapitał zakładowy C. nie budził jej wątpliwości. Zakwestionowała ustalenie jakoby C. nie posiadał adresów e-mail oraz stron internetowych, wskazując, że podmiot ten korzystał ze wspólnej infrastruktury należącej do poprzednich spółek J.P. (w tym magazynów).

W kwestii twierdzenia organu o nierynkowości cen stosowanych przez C., wyjaśniła, że ceny zakupu folii od C. w stosunku do cen innych dostawców różniły się od 5 do 7 groszy za kilogram, czyli ok. 1%. Różnice te były uzasadnione większymi ilościami zamawianego towaru, a także przekonaniem, że folia jest sprowadzana z krajów arabskich, gdzie jest tańsza. W celu rzetelnej analizy cen organy powinny uwzględnić jedynie ceny stosowane wobec skarżącej przez jej dostawców. Na potwierdzenie swoich wniosków skarżąca przytoczyła zeznania świadków K.W., P.B. i Z.D., poddając jednocześnie w wątpliwość wiarygodność zeznań dwóch innych świadków, tj. P.B. i B.J., według których ceny były nierynkowe. Ponadto strona zarzuciła, że współpracownicy C. zostali przesłuchani w odrębnym postępowaniu, co uniemożliwiło jej udział w przesłuchaniach i zadawanie pytań świadkom.

Podniosła, że zawarcie umowy o świadczenie usług doradczych i rezygnacja Z.D. z zarządu były planowane od wielu lat i zostały dokonane na długo przed wszczęciem postępowań kontrolnych. Gdyby Z.D. wszystko zaplanował, zrezygnowałby z funkcji w zarządzie przed podjęciem współpracy z C., a nie jak to miało miejsce, dopiero kilka miesięcy później. Umowa o świadczenie usług doradczych nie została zawarta przez Z.D. z samym sobą, lecz ze Spółką, w której 100% udziałów posiadał wówczas J. J. G. Wysokość wynagrodzenia przysługująca na podstawie tej umowy była porównywalna do wynagrodzenia ustalonego dla poprzedniej osoby zatrudnionej na podobnym stanowisku, zaś koszty ponoszone przez Spółkę w związku z zawarciem tej umowy były takie same jak koszty pełnienia przez Z.D. funkcji członka zarządu i dyrektora Spółki, a należna premia była mniejsza niż wysokość dywidendy przysługującej w okresie, kiedy był wspólnikiem. Z.D. nabył udziały od spadkobierców zmarłego wspólnika celem podjęcia próby ratowania firmy, która znalazła się w trudnej sytuacji na skutek działań organu kontroli. Nielogiczny byłby powrót Z.D. do Spółki w charakterze jej właściciela, w sytuacji gdyby miał on świadomie brać udział w oszustwie podatkowym.

W opinii Spółki, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okoliczności towarzyszących zakończeniu współpracy z C., które wskazują na jej dobrą wiarę. Mianowicie, po uzyskaniu na przełomie października i listopada 2014 r. z akt postępowań potwierdzenia informacji o istnieniu dostawcy krajowego B. skarżąca zakończyła dostawy z C., wstrzymała płatności za ostatnie dostarczone towary oraz poinformowała o podejrzeniach organu kontroli firmę AG., co skutkowało wszczęciem procesu sądowego o zapłatę oraz postępowania windykacyjnego przez AG., a także cofnięciem ubezpieczenia kredytu kupieckiego udzielonego C.. Nie zaprzestała współpracy z C. od razu po wszczęciu postępowania kontrolnego, gdyż samo wszczęcie postępowania, z uwagi na nieustalenie pierwotnego źródła pochodzenia towarów, nie stanowiło wystarczającej podstawy do zerwania transakcji handlowych. Strona nie została zawiadomiona o podejrzeniach wobec D., mimo że już w 2013 r. były prowadzone postępowania karne z udziałem tego podmiotu. Strona wskazała także, że autor przywołanego w zaskarżonej decyzji opracowania J. Ż. był pracownikiem firmy AJ., która jeszcze pod koniec 2013 r., czyli po opublikowaniu tego artykułu, kupowała towary od spółek J.P.. Jego fachowa wiedza nie uchroniła tej firmy od transakcji z ww. spółkami.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

W pismach procesowych z dnia 10 lutego 2017r. skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skargach i wniosła o dopuszczenie dowodów z załączonych do pisma "dokumentów" i nagrania na płycie CD, na okoliczność braku świadomości o ewentualnym udziale jej dostawców C. i S. w tzw. karuzeli podatkowej. Podkreśliła, że stawiając zarzut świadomego działania skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej wraz z ww. dostawcami organy nie wskazały choćby jednego dowodu, który potwierdzałby powyższą tezę. Jednocześnie organy zupełnie pominęły wskazywane przez nią okoliczności potwierdzające jej działanie w dobrej wierze, w szczególności twierdzenia oraz dokumenty przedstawione przez nią w postępowaniu odwoławczym. Za chybione uznała twierdzenia organów, że o jej udziale w oszustwie podatkowym świadczy okoliczność wystawiania faktury przez odbiorców D. z datami wcześniejszymi niż daty faktur wystawiane przez skarżącą. Nie zgodziła się z organem w zakresie dokonanej analizy cen folii oraz oceny okoliczności ubezpieczenia transakcji przez AG.. Wskazała na niezasadne oddalenie jej wniosków dowodowych, toczące się spory sądowe pomiędzy skarżącą i C. oraz chronologię wyjścia przez Z.D. z zarządu Spółki. Nadto podniosła zarzut pominięcia w postępowaniu przed organem I instancji nadzorcy sądowego.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2016 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 865/16 i sygn. akt I SA/Ol 885/16 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 865/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. Utrzymuje jednak, że nie była świadoma tego, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Według TSUE podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (podobnie wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47). Kolejna istotna uwaga Trybunału odnosi się do kwestii winy, stwierdził on mianowicie odwołując się do wyroku w połączonych sprawach Mahagében i Dávid, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Również w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że poglądy te opierają się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (p. teza 44 tego wyroku). Poglądy Trybunału na sytuacje podatnika, który stał się uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wyrażone zostały na tle stanów faktycznych, gdzie zakwestionowano transakcje, w których wystąpił rzeczywisty obrót.

W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej, opisanego w uzasadnieniach organów obu instancji - w odniesieniu do transakcji folią stretch, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem skarżącej. W łańcuchu podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej może bowiem znaleźć się podmiot, który może nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie. Przypomnieć bowiem należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika niewątpliwie, że przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Działanie w dobrej wierze może zachodzić wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. F. S., J. S., J. S.), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle wyżej wymienionych judykatów stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA).

W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu nie jest kwestia tego, czy skarżąca brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej". W ocenie Sądu schemat złożonych łańcuchów transakcji, drobiazgowo scharakteryzowany w uzasadnieniach decyzji organu I instancji, w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego, bezsprzecznie wskazuje że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym.

Istota sporu sprowadza się jedynie do tego, czy na moment zawarcia zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, skarżąca wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęto możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że dopiero jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów wskazać należy, że w złożonych skargach postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i ocena dokonana w zaskarżonej decyzji są prawidłowe, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należy, iż organ administracji publicznej naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co szczegółowo zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia. W ocenie Sądu stwierdzone nieprawidłowości mają istotne znaczenie dla obiektywnego rozpoznania sprawy i ustalenia kwestii zasadniczej -dotyczącej tego czy strona skarżąca wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęto możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości fakt, iż naruszenie przepisów postępowania przez organy administracji publicznej, które "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" to naruszenie polegające w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2202/09).

Mając na względzie konstrukcję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należy zwrócić uwagę na następujące nieprawidłowości.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Sąd Rejonowy w O. V Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]", ogłosił upadłość skarżącej z możliwością zawarcia układu. Na mocy przedmiotowego postanowienia wyznaczony został dla skarżącej nadzorca sądowy w osobie M. K. Zgodnie z art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w chwili ogłoszenia upadłości skarżącej, jeżeli ustanowiono zarząd własny upadłego, nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości prowadzonych na rzecz lub przeciw upadłemu.

Nadzorca sądowy, wstępując z mocy prawa – na podstawie art. 138 Prawa upadłościowego i naprawczego - do postępowania administracyjnego, staje się wówczas podmiotem postępowania na prawach strony. Istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że zgodnie z art. 61 ww. ustawy, z dniem ogłoszenia upadłości, majątek upadłego staje się masą upadłości. Masa upadłości, ze względu na cel jakiemu służy (zaspokojenie wierzycieli) nie jest tożsama z pojęciem majątku w rozumieniu cywilistycznym, które obejmuje zarówno aktywa jak i pasywa. Masę upadłości stanowią wyłącznie aktywa upadłego, zatem nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań administracyjnych dotyczących aktywów upadłego (por. komentarz do art. 61 w: A. Jakubecki, F. Zedler: Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Zakamycze 2003).

Przypomnieć należy, że nadzorca sądowy jest jednym z kluczowych organów postępowania upadłościowego powoływanym w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością układu, w której upadłemu pozostawiono prawo samodzielnego zarządzania majątkiem. Zarząd własny upadły sprawuje pod nadzorem nadzorcy sądowego. Natomiast we wszystkich sprawach przekraczających zwykły zarząd konieczne jest uzyskanie przez upadłego zgody nadzorcy sądowego (art. 76 ust. 1 ww. ustawy). Podmiot ten pełni obowiązki do czasu prawomocnego zatwierdzenia układu lub do czasu zakończenia postępowania w inny sposób, jeżeli postanowienie sądu nie stanowi inaczej. W ramach nadzoru może kontrolować czynności upadłego, a także przedsiębiorstwo upadłego, może również sprawdzić czy mienie upadłego, które nie jest częścią przedsiębiorstwa jest odpowiednio zabezpieczone przed zniszczeniem. Istota tej funkcji sprowadza się do nadzorowania sposobu zarządzania przez upadłego własnym majątkiem w okresie trwania postępowania upadłościowego. Sprawowanie nadzoru uprawnia nadzorcę sądowego do podejmowania określonych czynności. Czynności te podejmowane są przez nadzorcę w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego. Skutkiem tego jest wyłączenie odpowiedzialności nadzorcy za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Pobieżna analiza przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazuje, że spektrum uprawnień nadzorcy jest obszerne. Ich realizacja podlega stałej weryfikacji sędziego komisarza oraz wierzycieli z uwagi na obciążający nadzorcę obowiązek sprawozdawczy.

W przedmiotowej sprawie nadzorca sądowy nie został jednak zawiadomiony o toczących się postępowaniach przed organem I instancji, które zakończyły się decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Pozbawiono tym samym nadzorcę sądowego, udziału w całym postępowaniu (brak wiedzy o wszczęciu postępowania, przeprowadzonych dowodach, możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, zgłaszania wniosków dowodowych, ustosunkowania się do materiału dowodowego). W ocenie Sądu, wyeliminowanie podmiotu na prawach strony z możliwości udziału w postępowaniu stanowi oczywiste naruszenie prawa procesowego. Ze złożonego w postępowaniu administracyjnym odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego skarżącej znajdującego się w aktach postępowania odwoławczego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej miał pełną wiedzę o tym, że Sąd Rejonowy w O. w dniu "[...]" ogłosił jej upadłość z możliwością zawarcia układu i wyznaczył dla skarżącej nadzorcę sądowego.

Akta postępowania kontrolnego wskazują, że nadzorca sądowy o postępowaniu i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszych sprawach powziął informację dopiero po zakończeniu postępowania przed organem I instancji i doręczeniu decyzji administracyjnej Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w związku z wniesionymi odwoływaniami, dostrzegając powyższą istotną nieprawidłowość zwrócił się do organu I instancji, pismem z dnia 6 maja 2016 r., wskazując iż " (...) nadzorca sądowy wstępując z mocy prawa do postępowania, staje się podmiotem tego postępowania na prawach strony i powinien w tym postępowaniu uczestniczyć. W związku z tym organ I instancji winien decyzję doręczyć nadzorcy sądowemu".

Konstatując ten fragment rozważań, skoro decyzja administracyjna wydana przez organ podatkowy wywiera skutki prawne także w stosunku do nadzorcy sądowego, to pozbawienie go udziału w postępowaniu administracyjnym, pomimo ustawowego wymogu określonego w art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – jest oczywistym naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 30 kwietnia 2015 r. VI ACa 35/15, LEX nr 1747541).

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem brak zawiadomienia strony postępowania lub podmiotu na prawach strony o wszczęciu postępowania administracyjnego, jak również uchybienie obowiązkowi umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań nie stanowi samo przez się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Taki zarzut mógłby być skuteczny tylko wtedy, gdy wyeliminowana z postępowania strona wykaże, że dane uchybienia uniemożliwiły jej dokonanie konkretnych czynności procesowych. Oczywistym jest, że zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania nie jest wartością samą w sobie, lecz ma określony cel, którym jest przede wszystkim poinformowanie o tym, iż rozpoczęło się postępowanie administracyjne, w którym może zachodzić potrzeba obrony jej praw (por. m.in. wydaną na tle postępowania podatkowego uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04, ONSA i WSA 2005/4/66 oraz wyrok NSA z 16 października 2007 r., sygn. I OSK 1192/06, LEX nr 427561).

Zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie nadzorca sądowy nie wniósł do Sądu odrębnej skargi, ale zarzut pominięcia go w postępowaniu administracyjnym przed organem I instancji został wyeksponowany w piśmie procesowym skarżącej. Wobec powyższego obowiązkiem Sądu było dokonanie oceny skutków tego naruszenia prawa. Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, Sąd uwzględniając skargi uznał, że omawiane istotne naruszenie prawa procesowego, może być zakwalifikowane jako podstawa uchylenia zaskarżonych decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c), a nie art. 145 § 1 pkt 1 b) p.p.s.a.

Kolejnym naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony z zeznań świadków przy aktywnym udziale jej pełnomocników. W toku postępowania Spółka wniosła bowiem o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków:

- Z.D., P.B., M.K. i E.B.,

- J.P. oraz wskazanych współpracowników reprezentowanych przez nią dostawców, w tym C. i S., tj. T. Ł., K. C., B. J., R. R., I. Ł., K. W., K. W., P. B., A. B., A. S., Ł. G. i Ł S.,

- przewoźników i kierowców dostarczających towar z C. do Spółki,

- R. T. – Dyrektora AG. S.A.,

- przedstawicieli dostawców do D.,

- przedstawicieli innych odbiorców C..

W ocenie Sądu wyłączenie strony postępowania w możliwości zadawania pytań w stosunku do kluczowych świadków tego postępowania w istocie doprowadziło do oparcia poczynionych ustaleń przez organy obu instancji na materiale dowodowym zebranym bez udziału podatnika, mimo że podatnik o to wnosił. Powyższe narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadę bezpośredniości dowodów (art. 121§1 i 191 O.p.)

W niniejszej sprawie, zauważyć należy, że strona mogła wyłącznie zapoznać się z protokołami przesłuchań świadków, sporządzonymi w odrębnym postępowaniu kontrolnym (nr UKS "[...]") prowadzonym wobec B. sp. z o.o. W związku ze złożeniem wniosku dowodowego o przesłuchanie wyżej wymienionych świadków, organ I instancji wydał postanowienie o włączeniu do akt przedmiotowych spraw - z akt odrębnego postępowania kontrolnego, w których strona skarżąca nie miała statusu strony - protokołów przesłuchania w charakterze świadka następujących osób: K. W., V. R., I. Ł., B. J., K. C., K. W., P. B. i A. B.

W ocenie Sądu, mając na względzie wszelkie okoliczności przedmiotowej sprawy, nie znajduje oparcia w przepisach prawa procesowego praktyka organu I instancji, zaaprobowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, polegająca na nieuwzględnianiu wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie świadków przy jednoczesnym włączaniu do akt postępowania protokołów przesłuchania tych samych świadków sporządzonych w odrębnych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną. Niezrozumiałym jest takie prowadzenie postępowania administracyjnego, w którym świadkowie najbardziej istotni z punktu widzenia wyjaśnienia spornych okoliczności przedmiotowej sprawy - tj. tego czy strona wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym - zostali przesłuchani w odrębnym postępowaniu, co całkowicie uniemożliwiło branie udziału w przesłuchaniu podatnikowi i jego pełnomocnikowi. Niezrozumiałym jest również to, iż skoro protokoły były dostępne dla kontrolującego organu już od maja 2015 r., zostały włączone do akt dopiero pod koniec listopada 2015 r., w przededniu poinformowania przez organ podatkowy I instancji o zebraniu już całego materiału dowodowego. Powyższe działania, w ocenie Sądu, uniemożliwiało stronie branie aktywnego udziału w postępowaniu, a także podważało zaufanie podatnika do działania organu.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiału dowodowego, a art. 190 § 2 O.p. stwarza dla strony postępowania podatkowego gwarancję, iż ma ona prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W tym miejscu należy przywołać tezę z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 1985 r., sygn. akt SA/Wr 90/85 (POP 1996, nr 2, poz. 39), w myśl której dowody z odrębnych postępowań, w tym dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Zagwarantowane na gruncie Ordynacji podatkowej prawo strony do aktywnego udziału w postępowaniu nie ogranicza się wyłącznie do uprawnień z art. 123 § 1 O.p., ale prawo to należy postrzegać szeroko, jako konsekwencję szeregu rozwiązań prawnych, wśród których ustawodawca wskazał w szczególności na art. 178 § 1,art.188, art.190, art. 192 oraz art. 200 § 1 O.p.

W orzecznictwie wskazuje się na konieczności przeprowadzenia w pewnych sytuacjach ponownego dowodu z zeznań świadka już raz przesłuchanego w innym postępowaniu, jeżeli jest to dostatecznie uwiarygodnione wynikami oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., II FSK 1495/10, CBOSA).

W ocenie Sądu, mając na względzie przedstawioną przez skarżącą argumentację, wniosek o przesłuchanie wyżej wymienionych świadków w warunkach zagwarantowanych jej przez art.190 O.p., winien zostać przez organ zaakceptowany. Świadkowie ci w zeznaniach składanych w odrębnych postępowaniach kontrolnych przedkładali szereg istotnych informacji na temat m.in. źródeł pochodzenia folii stretch, jej cen, a także okoliczności dotyczących działań jakich można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy w celu upewnienia się, czy dokonywana transakcja prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Z uwagi na specyfikę przedmiotowej sprawy okoliczności powyższe są kluczowe dla jej rozstrzygnięcia.

Nadmienić należy, że organ I instancji odnosząc się do wniosków dowodowych Spółki lakonicznie wyjaśnił, że do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania w charakterze świadka ww. osób, które w swoich zeznaniach przedstawiły okoliczności dotyczące transakcji folią stretch oraz współpracy ze Spółką. W związku z tym brak jest uzasadnienia dla ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób w tym samym zakresie. Analogiczną argumentację prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał on jedynie, iż w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań w charakterze świadków wskazanych przez pełnomocnika osób. Akta były wielokrotnie udostępniane, a kserokopie protokołów przekazanie stronie na jej wniosek.

Zdaniem Sądu, uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych przesłuchania zawnioskowanych świadków stanowiło istotne naruszenie fundamentalnych zasad procesowych: czynnego udziału podatnika i bezpośredniości dowodów, mających wpływ na wynik sprawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przedstawicielom C., podczas przesłuchania których nie mógł uczestniczyć podatnik, nie zadano pytań dotyczących sposobu weryfikacji przez skarżącą spółek związanych z J.P.. Podobnie, z tego samego powodu nie zadano pytań na okoliczność ubezpieczenia transakcji C. ze Spółką lub innym kontrahentem przez AG. oraz sprawdzenia C. przez powyższą instytucję.

Wspomniane kwestie niewątpliwie są istotne z punktu widzenia rozpoznania przedmiotowej sprawy i ustalenia okoliczności będących przedmiotem sporu pomiędzy stronami, tj. czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu niezrozumiałym jest również nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej o zwrócenie się przez organ prowadzący postępowanie do Towarzystwa Ubezpieczeń AG. S.A. o udzielenie informacji ilu kontrahentów C. występowało z wnioskiem o raport na temat ww. spółki, ile podmiotów w 2014 r. było ubezpieczonych od ryzyka kredytu kupieckiego przez C., a także przedstawienia opisu czynności sprawdzających względem podmiotów ubiegających się o udzielenie ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego.

Zauważyć należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma AG. przed zawarciem z C. umowy ubezpieczenia transakcji zawieranych przez nią z podatnikiem, sprawdzała C. pod kątem jej wypłacalności, ale również wiarygodności. Skoro zatem AG. podjął decyzję o ubezpieczeniu wierzytelności przysługujących C. jedynie wobec podatnika na kwotę 900 000 zł, gdzie dodatkowo były ubezpieczone wierzytelności około 100 innych firm, mogło to być sygnałem dla podatnika, że ma do czynienia z rzetelnym dostawcą.

Organ podatkowy I instancji powyższej okoliczności w obszernych uzasadnieniach decyzji nie rozważył. Analogicznie do podnoszonych przez skarżącą kwestii dotyczących ubezpieczenia omawianych transakcji nie odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji można przeczytać jedynie, że: "Nie zasługuje także na uwzględnienie, podkreślana wielokrotnie przez pełnomocników argumentacja, dotycząca współpracy podmiotów J. P. z AG., w zakresie ubezpieczenia transakcji przed ryzykiem niezapłacenia należności przez Spółkę A., a także uzyskania kredytu kupieckiego, (...) w opinii tut. organu ochrona ubezpieczeniowa w Towarzystwie AG. była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić przeprowadzenie spornych transakcji".

Zauważyć należy, że z uwagi na ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa, AG. nie mogło udzielić podatnikowi informacji na temat liczby odbiorców, wobec których C. ubezpieczyło swoje należności, a także które z nich dokonywało weryfikacji C. w dostępnych systemach AG.. Dlatego też o powyższe skarżąca wnioskowała do organu. Pomimo, że informacje te bezpośrednio wiążą się z rozstrzygnięciem kwestii spornej pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą odnośnie tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach oszustwa podatkowego – organ podatkowy nie uwzględnił wniosku dowodowego Spółki.

Organ podatkowy nie uznał również za celowe przesłuchanie, w obecności podatnika, w charakterze świadka R. T. - dyrektora Towarzystwa AG., na okoliczność zastosowanej wobec C. procedury weryfikacji wiarygodności tego podmiotu gospodarczego. Przy czym zauważyć należy, że organ I instancji formalnie nie oddalił powyższego wniosku dowodowego skarżącej. Z akt postępowania kontrolnego wynika, że prowadzący postępowanie kontrolne przeprowadził nieformalną rozmowę telefoniczną z wymienionym, a ponadto w żaden sposób nie utrwalił przebiegu całej tej czynności oraz nie udokumentował jej treści. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego w aktach sprawy pojawiła się adnotacja na temat tej rozmowy. O istnieniu notatki, która dotyczy węzłowych i istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących bezpośrednio kwestii związanych z możliwością powzięcia przez podatnika wiedzy o ewentualnym udziale w procederze oszustwa podatkowego nie ma wzmianki zarówno w spisie treści, metryce czy nawet uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu, przeprowadzenie rozmowy telefonicznej ze świadkiem, w sytuacji kiedy właściwą formą przewidzianą prawem procesowym jest wyłącznie przesłuchanie świadka, po uprzednim zawiadomieniu podatnika o miejscu i czasie dokonania tej czynności procesowej celem umożliwienia mu wzięcia w nim udziału, jest kolejnym oczywistym naruszeniem obowiązujących zasad postępowania dowodowego, w tym zasady prawdy materialnej i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Za niedopuszczalną uznaje Sąd odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jeżeli dowody te pozostają w związku z faktami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy i mogą przyczynić się do ustalenia prawdy materialnej. Nie można z góry ocenić, czy dowód taki będzie przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też nie, jeszcze przed jego przeprowadzeniem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które nie są "wystarczająco stwierdzone", czyli odnoszą się do okoliczności, których organ jeszcze w sposób wystarczający nie ustalił, bądź też są zgłoszone na tezę odmienną od tezy stawianej przez organ, to organ zobowiązany jest do uwzględnienia wniosku. Wnioskowane dowody miały być przeprowadzone na okoliczność współpracy skarżącej z C.. Dotyczyły zatem istoty sporu – wyjaśnienia czy skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Podsumowując przedstawione wywody, wyżej wymienione naruszenia przepisów prawa procesowego niewątpliwie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego koniecznym było uchylenie zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazać należy, że zwrot normatywny zamieszczony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., sygn. akt I CKN 595/97, OSNC 1998, Nr 12, poz. 211, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, W. 1996, s. 169; zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13, CBOSA; zob. wyrok z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1515/11, CBOSA). Podzielić należy pogląd WSA we Wrocławiu, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 759/10, wskazał że "wynik sprawy" to również zawarte w uzasadnieniu wyjaśnienie toku myślenia prowadzącego do zastosowania w danym stanie faktycznym konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego.

Jak trafnie przywołuje się w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie przywołanego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskazuje, że w tej kategorii podstawy uchylenia decyzji mieści się brak należytej staranności wykazanej przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzygnięciu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, W. 2000, str. 305-306). Stąd też regułą jest, że uchylenie decyzji w oparciu o powołany przepis następuje wtedy, gdy naruszono kilka przepisów procesowych, a kumulatywne uchybienie im mogło w sposób istotny oddziaływać na treść decyzji lub postanowienia (zob. wyrok. NSA z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 624/11, CBOSA, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1832/10, CBOSA).

W judykaturze jednolicie podnosi się również, że wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu można zarzucić naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wówczas, gdy sąd ten stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I OSK 94/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1555/13, CBOSA; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2662/10, CBOSA).

Dokonując syntezy opisanych w uzasadnieniu naruszeń prawa procesowego wskazać należy, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia m.in.:

- art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, pomimo wykazania przez podatnika bezpośredniego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną decyzji, a także faktu, że okoliczności będące przedmiotem udowodnienia w ramach realizacji wniosków strony do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione. Powyższe naruszenie, w ocenie Sądu nie mogło pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia koniecznych dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowych. Działanie to doprowadziło do naruszenia podstawowej - obok reguły praworządności - zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.);

- art. 180 § 1 O.p., poprzez wadliwą interpretację zasady otwartego sytemu dowodów w taki sposób, który pozwolił na pominięcie kluczowych praw procesowych strony, wynikających z art. 188 oraz 190 § 1 i 2 O.p., co w rezultacie doprowadziło do nieuzasadnionego zablokowania aktywności dowodowej skarżącej,

- art. 181 O.p., poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym przy uwzględnieniu zasady czynnego udziału strony, w przypadku prawidłowo sformułowanego i szczegółowo uzasadnionego wniosku podatnika o przeprowadzenia takiego dowodu.

- wskazać również należy na całkowite wyeliminowanie z postępowania przed organem I instancji nadzorcy sądowego jako podmiotu na prawach strony. Wyeliminowanie nadzorcy sądowego, pomimo ustawowego wymogu określonego w art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest oczywistym naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, skala naruszeń przez organy podatkowe prawa procesowego, opisanych w poszczególnych częściach uzasadnienia, jest znaczna. Nieprawidłowości te nie mają drugorzędnego znaczenia, ale dotyczą podstawowych praw i gwarancji procesowych podatnika określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowości te dotyczą również istoty sporu pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi odnośnie tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach tzw. karuzeli podatkowej. Ponadto nie bez znaczenia jest okoliczność, że uwzględnienie wniosków dowodowych strony w kontekście wszystkich przeprowadzonych czynności procesowych w niniejszych sprawach nie spowodowałoby istotnego przedłużenia postępowań. Czynności te nie są skomplikowane i możliwe jest ich przeprowadzenie w stosunkowo krótkim czasie.

Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności odniesie się do przedłożonych przez podatnika wniosków dowodowych respektując uprawnienia procesowe strony postępowania oraz ustanowionego w sprawie nadzorcy sądowego. Ponadto przenalizuje ponownie w kontekście całego materiału dowodowego, okoliczność stanowiącą istotę sporu – dochowanie przez podatnika, czy też brak dochowania, należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

Na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może w urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2017r. dowodów, gdyż są to nieuwierzytelnione kserokopie faktur, notatki urzędowej, protokołu z rozprawy, transkrypcji wykonanej z nagrania, uchwał i umów oraz wydruki z poczty elektronicznej i płyta CD, a zatem nie są to dokumenty w rozumieniu przepisów prawa. Ponadto część z nich powstała już po dniu wydania zaskarżonych decyzji, a Sąd orzeka według stanu sprawy na dzień wydania decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyrok. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.