Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1837/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie wywiązania się z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 197zł. (słownie: dziesięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika P. Sp. z o.o. z tytułu niewywiązania się z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności licencyjnych, odsetek od pożyczki, odsetek od nieterminowego regulowania zobowiązań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, Nr 8 poz. 60 ze zmianami) zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym" na rzecz podatników nie posiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu to jest P. A/S z siedzibą w Danii [...] i P Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii [...] i określił należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące - kwiecień, maj, listopad i grudzień 2003 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka P. zawarła jako zleceniobiorca umowy leasingu operacyjnego z wymienionymi podmiotami zagranicznymi jako "leasingodawcami", których przedmiotem były wytłaczarki, linia foliowana profili D., linia B. oraz części do linii B. i jako pożyczkobiorca umowę pożyczki z wymienionym podmiotem z siedzibą w Danii z dnia [...] lipca 2001r. na kwotę 18.335.000 zł. Oprocentowanie przyjęto na poziomie 11,5 %, a umowę zawarto na 10 lat.

Kontrolowana Spółka w oparciu o wymienione umowy leasingu i umowę pożyczki dokonała w 2003 r. wypłat z tytułu należności licencyjnych i należności z tytułu odsetek od otrzymanej pożyczki za 2002 i 2003 r. oraz należności z tytułu odsetek od nieterminowego regulowania zobowiązań. Należności leasingowe zostały rozliczone poprzez kompensatę z należnościami przypadającymi kontrolowanej od P. Ltd w Wielkiej Brytanii. Pozostałe zobowiązania zostały uregulowane za pośrednictwem banków. Wypłaty te nie zostały objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym bowiem zdaniem Spółki dokonane kompensaty nie były zapłatą w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 natomiast pozostałe były zwolnione z podatku na podstawie dwustronnych umów międzynarodowych.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie podzielił tego stanowiska, określając podatek od opisanych wypłat.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2005 r. P. Sp. z o.o. wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 25 ust. 3 oraz art. 26 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz.U. z 1978, Nr 7, poz. 20) oraz art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 25 ust. 3, art. 26 ust. 1 umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r. (Dz.U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24), a także naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121 § l, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 S 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) zwaną dalej "Ordynacją", art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r., uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika w części dotyczącej określenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie 23.669 zł i określił ten podatek w kwocie 6.477 zł , a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że Spółka w 2003 r. wypłaciła kontrahentom zagranicznym, nie posiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, należności licencyjne, należności z tytułu odsetek od otrzymanej pożyczki i należności z tytułu odsetek od nieterminowego regulowania zobowiązań, w wysokościach ustalonych przez organ podatkowy, niekwestionowanych przez Spółkę. Na mocy uregulowań zawartych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nieodzownym warunkiem zastosowania przepisów, umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uzyskanie przez płatnika od podatników certyfikatu rezydencji. W postępowaniu podatkowym nie uznano przedstawionych przez płatnika certyfikatów, za spełniające wymogi. Jeżeli chodzi o P. A/S z siedzibą w Danii stwierdził, że brak było terminu ważności i organu wydającego dokument, zaś w przypadku P. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii brak jest adresu siedziby. Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, że z uwagi na nieczytelną pieczęć duńskiej administracji podatkowej, z braku wyjaśnień ze strony Spółki przyczyn dla których certyfikat wydany został na papierze firmowym A. A/S, podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż dokument ten nie może być uznany za prawidłowy. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. certyfikat rezydencji administracji podatkowej z W. jest prawidłowy, ponieważ umieszczono na nim czytelne pieczęcie tegoż organu, datę jego wydania oraz numer, pod którym Spółka została zarejestrowana w 2003 r. dla celów podatkowych. W konsekwencji skorzystanie ze stawki podatku przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Danią nie jest możliwe, natomiast w przypadku Wielkiej Brytanii umowa będzie miała zastosowanie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, odsetki od należności z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań podlegają opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii, zatem brak podstaw do pobrania tego podatku w Polsce. Z art. 12 ust. 2 tej umowy wynika, że należności licencyjne mogą być opodatkowane w Polsce, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatek w nowej kwocie.

Natomiast pomiędzy Królestwem Danii, a Rzeczypospolitą Polską obowiązuje konwencja z dnia 16 grudnia 2001 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 12 marca 2003 r. Nr 43, poz. 3680), w art. 12 ust. 3 zawiera definicję "należności licencyjnych". Należnościami tymi jest m.in. użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Identyczne uregulowanie prawne jak w umowie z Wielką Brytanią zawiera art. 12 ust. 1 i ust. 3. Należności te, zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy są przedmiotem opodatkowania i stanowią przychód osoby zagranicznej, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym. Analiza treści umów potwierdza fakt, iż są to umowy leasingu operacyjnego.

Poprzednia umowa, podpisana w Kopenhadze w dniu 6 kwietnia 1979 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 30 marca 1979 r. Nr 5, poz. 24) straciła moc z dniem 31 grudnia 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Art. 194 Ordynacji podatkowej stanowi, iż dokument urzędowy musi być sporządzony w formie określonej przepisami prawa. Najbardziej charakterystyczną cechą dokumentu urzędowego jest jego pieczęć, która jest jego niezbędnym elementem (por. art. 97 ustawy - Prawo o notariacie) oraz podpis osoby upoważnionej do jego wydania. Dokument prawdziwy to taki, który pochodzi od organu oznaczonego jako jego wystawca. Skoro brak było czytelnej pieczęci na certyfikacie rezydencji pochodzącym z organu administracji w Danii, to w świetle przywołanego przepisu polskie organy podatkowe nie mogły go uznać jako spełniający wymogi dokumentu urzędowego.

Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie dokonanych kompensat wierzytelności z wypłatami należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kompensatę, czyli inaczej potrącenie należy potraktować jak zapłatę zobowiązania. W art. 498 i art. 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) stanowią, iż potrącenie jest możliwe wówczas, gdy strony stosunku prawnego są jednocześnie względem siebie wierzycielem i dłużnikiem. W wyniku potrącenia dochodzi do zniesienia dwóch wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 25 ust. 3 oraz art. 26 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 21 ust. 1, art. 26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji poprzez ich niezastosowanie.

Zdaniem skarżącej uznanie kompensaty za wypłatę narusza przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, a powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na przepisy kodeksu cywilnego dotyczące kompensat wzajemnych wierzytelności jest bezzasadne, ponieważ z przepisów tych wynika, iż kompensata stanowi tylko sposób uregulowania zobowiązania, który nie jest tożsamy z pojęciem wypłaty, użytym w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Przepis art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w ten sposób, że pobór podatku bez dokonania faktycznej wypłaty należności jest możliwy jedynie w przypadku przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego. Pogląd ten został potwierdzony również przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] września 1993 r. Nr [...]. Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na konieczność ścisłej wykładni prawa podatkowego, a także na zakaz stosowania rozszerzającej wykładni prawa, prowadzącej do rozszerzania obowiązków podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika nieprawdziwy jest też zarzut, że pieczęć duńskiej administracji podatkowej na certyfikacie rezydencji P. A/S z Danii, jest nieczytelna. Jak wynika z dokumentu źródłowego treść pieczęci duńskiego organu podatkowego brzmi "Told Skat Sydejseiland Region Korsør". Tłumacz przysięgły języka angielskiego, który tłumaczył przedmiotowy dokument, nie znając języka duńskiego, w polskim tłumaczeniu napisał "pieczęć i podpis nieczytelny". Na pieczęci duńskiego urzędu widoczny jest także numer telefonu. Organy podatkowe, jeśli nie przeprowadziły postępowania w tym przedmiocie, nie miały prawą odrzucić przedłożonego im duńskiego certyfikatu podatkowego. Ponadto organy podatkowe, wbrew ich twierdzeniu, na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wzywały podatnika do wyjaśnienia, dlaczego certyfikat jest wystawiony na papierze firmowym A. A/S, czy innych wątpliwości. Według skarżącej błędna i pozbawiona oparcia w przepisach prawa jest definicja dokumentu urzędowego stworzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na potrzeby uzasadnienia zaskarżanej decyzji, a pojęcie dokumentu lub dokumentu urzędowego nie zostało bowiem sformułowane ani w przepisach prawa ani w doktrynie. Jeżeli dokumenty sporządzono w przepisanej formie (w danym przypadku formie wymaganej przepisami prawa duńskiego) i sporządziły je powołane do tego organy władzy publicznej, to dokument taki korzysta z domniemania prawdziwości. Odmowa uznania mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi rażące naruszenie prawa procesowego. Zdaniem pełnomocnika spółki wprowadzenie w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji przez płatnika, nie oznacza, iż regulacja ta jest przepisem szczególnym, pozwalającym na pominięcie umów międzynarodowych i art. 21 ust. 2 tej ustawy. O podstawowych elementach konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych przesądza w danym przypadku art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ustawy o podatku dochodowym. Z art. 3 ust. 2 wynika, że osoby prawne nie posiadające w Polsce siedziby są podatnikami podatku od osób prawnych. O tym, iż dochód osiągany przez tych podatników z tytułu odsetek i opłat za użytkowanie urządzenia przemysłowego może być opodatkowany w Polsce, decydują postanowienia konkretnej umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, ratyfikowanej przez Polskę za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. Jeżeli postanowienia umowy umożliwiają opodatkowanie dochodu z tytułu odsetek lub opłat za użytkowanie urządzenia przemysłowego w Polsce, dochody te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, ponieważ polskie prawo przewiduje ich opodatkowanie, jednakże podatek określony na podstawie polskich przepisów (art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym) nie może przekroczyć podatku określonego z zastosowaniem przepisów umów międzynarodowych, co wynika z art. 21 ust. 2. Podmiot wypłacający należności jest jedynie płatnikiem podatku dochodowego, a zatem jego obowiązki nie mogą być rozpatrywane bez uwzględnienia podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawki podatku itp. Innymi słowy, nie może być mowy o obowiązku pobrania podatku przez płatnika bez wystąpienia obowiązku podatkowego oraz w oderwaniu od wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżąca zauważyła, że przedmiotem Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2005 r. jest nie tylko orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej P., ale także określenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Żaden przepis nie zwalnia organu podatkowego z obowiązków wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o których mowa w art. 122 oraz w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W., pomijając bezzasadnie dowody przedłożone przez płatnika, powtarzając błędy Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie dokonując własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i przepisów mających zastosowanie, naruszył przepisy art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 przywołanej ustawy, a także postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, tj. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisaną w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r. W stosunku do dochodów uzyskiwanych przez P. A/S z siedzibą w Danii z tytułu odsetek znajduje zastosowanie art. 11 ust. 1 Umowy z Danią z 6 kwietnia 1976 r., zgodnie z którym odsetki pochodzące z Polski i wypłacane osobie z siedzibą w Danii mogą być opodatkowane tylko w Danii. Zatem odsetki wypłacone na rzecz P. A/S z siedzibą w Danii nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. W ocenie spółki w odniesieniu do opodatkowania odsetek i należności licencyjnych wypłacanych w roku 2003 podmiotowi z siedzibą w Danii należało stosować postanowienia umowy z Danią podpisanej dnia 6 kwietnia 1976 r. ponieważ umowa ta mogła mieć zastosowanie najwcześniej w stosunku do dochodów osiągniętych w dniu l stycznia 2004 r. Konwencja z Danią sporządzona dnia 6 grudnia 2001 r. wyraźnie zobowiązuje - w art. 28 ust. 1 - rządy umawiających się państw do poinformowania się wzajemnie o spełnieniu wymogów konstytucyjnych dla wejścia w życie tej konwencji. Konwencja została, co prawda, promulgowana w Dzienniku Ustaw, ale dopiero 12 marca 2003 r., czyli prawie dwa i pół miesiąca po powiadomieniu w dniu 31 grudnia 2002 r. strony duńskiej o spełnieniu wymogów konstytucyjnych dla jej wejścia w życie. Oznacza to, że w chwili powiadamiania strony duńskiej warunki wejścia w życie konwencji, określone w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej art. 91 ust. 1, nie zostały spełnione. Do dnia 31 grudnia 2002 r. nie została bowiem dokonana publikacja w trybie przewidzianym dla ustaw, co z kolei przesądza, że w momencie przesłania w tym dniu noty stronie duńskiej konwencja nie spełniała wszystkich wymaganych przez Konstytucję warunków dla jej wejścia w życie: poinformowanie rządu duńskiego dokonane 31 grudnia 2002 r. było więc prawnie wadliwe i nowa Konwencja nie mogła wejść w życie z dniem l stycznia 2003r. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych przedmiotem sporu nie jest konstytucyjność przepisów obu konwencji podpisanych z Królestwem Danii, lecz możliwe terminy jej wejścia w życie i zastosowania. Konwencja z 2001 nie jest niezgodna z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem w danej sprawie organy podatkowe nie mają przed sobą dylematu zgodności czy niezgodności tej umowy z Konstytucją. Z prostego zestawienia treści art. 91 ust. 1 Konstytucji, ustanawiającego, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej (ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, z treścią art. 28 konwencji z Królestwem Danii sporządzonej dnia 6 grudnia 2001 r. wynika, że Konwencja ta mogła wejść w życie po spełnieniu wymogów konstytucyjnych dla jej wejścia w życie i mieć zastosowanie do podatków za rok podatkowy, który nastąpił bezpośrednio po roku, w którym weszła ona w życie oraz za następne lata podatkowe. Jako że konstytucyjny wymóg ogłoszenia Konwencji w Dzienniku Ustaw został spełniony dopiero w roku 2003 (Dz.U. z 12 marca 2003 r. nr 43 poz. 368), przepisy Konwencji nie miały zastosowania do odsetek i należności licencyjnych wypłacanych w roku podatkowym 2003. W roku 2003 wobec podatników nadal obowiązywała umowa między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Królestwa Danii z dnia 6 kwietnia 1976 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodzenie, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jako wypłatę należy rozumieć faktyczną wypłatę gotówkową należności nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawnych. Operacje zapłaty należności w formie kompensaty są potwierdzone poleceniami księgowania (szczegółowo opisane w decyzji Urzędu), a dzień wystawienia przez Spółkę dowodu polecenia księgowania jest jednocześnie dniem wypłat. Art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie wskazuje formy pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, stanowi jedynie, że płatnik dokonujący wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy obowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył też, że w postępowaniu odwoławczym wezwał Spółkę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Pełnomocnik Spółki poinformowany w trakcie zapoznawania się z materiałem o wątpliwościach organu związanych z przedłożonym certyfikatem, w protokole sporządzonym w siedzibie Izby Skarbowej w W. w dniu [...]listopada 2005 r. zadeklarował złożenie dodatkowych wyjaśnień w tej sprawie w terminie do dnia 22 listopada 2005 r. W piśmie z dnia 22 listopada 2005 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że gromadzone są dodatkowe dowody, które po ich przetłumaczeniu zostaną przekazane organowi odwoławczemu w terminie do dnia 23 grudnia 2005 r. Terminów tych pełnomocnik nie dotrzymał, a także do dnia wydania skarżonej decyzji nie przedstawił żadnych wyjaśnień w sprawie potwierdzenia prawidłowości pieczęci i podpisu na duńskim certyfikacie rezydencji.

W piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2005 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wyrażone w treści skargi stanowisko odnosząc się - przede wszystkim - do zakresu czasowego obowiązywania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ważności przedłożonych certyfikatów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwana dalej "u.p.p.s.a." -sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione.

Przedmiotem skargi są dwie grupy zagadnień, pierwsza odnosząca się do odpowiedzialności Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonanych na rzecz spółki "P." w Wielkiej Brytanii, druga dotyczy wypłat dokonanych na rzecz spółki "P." w Danii.

W odniesieniu do przekazów pieniężnych na rzecz Wielkiej Brytanii, po uwzględnieniu części zarzutów skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zastosowania art. 11 i art. 12 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, a z niezrozumiałych względów powtórzonych w skardze - pozostał problem czy kompensata należności i zobowiązań mieści się w pojęciu "wypłaty" użytej w art. 26 ust. 1 o podatku dochodowym.

Natomiast w odniesieniu do rozliczeń ze Spółką położoną w Królestwie Duńskim, zagadnieniem do rozstrzygnięcia jest – czy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odmawiające Spółce uwzględniania w rozliczeniach z kontrahentem zagranicznym, umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, na tej podstawie, że podczas postępowania kontrolnego i podatkowego Spółka nie posiadała prawidłowego certyfikatu rezydencji oraz czy zgodnie z obowiązującą umową międzynarodową należności z tytułu opłat leasingowych oraz odsetek od zaciągniętych pożyczek podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Co do rozliczeń z podmiotem gospodarczym w Wielkiej Brytanii, Sąd rozpoznający sprawę jest zdania, że organy podatkowe prawidłowo oceniły przepisy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

W przepisie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiono obowiązek pobierania podatku od każdej czynności, której skutkiem jest uregulowanie zobowiązań. Jeżeli spółka przyjęła formę zapłaty z tytułu należności licencyjnych i odsetek w postaci kompensaty z wierzytelnościami, to w ten sposób nastąpiło uregulowanie należności. Kompensata pełni funkcję zapłaty należności. Termin "wypłata" użyty w art. 26 nie oznacza obowiązku fizycznego przekazania kwot pieniędzy. Taki rodzaj interpretacji uniemożliwiałby zastosowanie wspomnianego przepisu do większości transakcji przeprowadzanych w obrocie gospodarczym jak polecenie przelewu, transakcje w formie elektronicznej. Trafnie zauważyły organy podatkowe, że operacje zapłaty w formie kompensaty są potwierdzane przez fakt polecenia księgowania, a dzień wystawienie przez spółkę dowodu polecenia księgowania jest jednocześnie dniem dokonania wypłat. Nie ulega też wątpliwości, ze spółka była zobowiązana do uregulowania zobowiązania obciążającego ją, zatem także z tego względu powinna potrącać podatek od czynności realizujących funkcję wypłaty w obrocie gospodarczym. Należy też zauważyć, że zarówno wypłata, której efektem jest zapłata, jak potrącenie powodują skutek uregulowania zobowiązania łączącego dwie strony stosunku prawnego. Nie istnieje powód, żeby różnicować ich sytuację na gruncie prawa podatkowego, ponieważ treść tego przepisu należy interpretować z uwzględnieniem ekonomicznego charakteru zdarzenia, czyli - w istocie – czy w transakcji chodziło o przysporzenie względem strony stosunku zobowiązaniowego.

W odniesieniu do przekazów pieniężnych poczynionych na rzecz Spółki mającej siedzibę w Królestwie Danii stwierdzić należy, że w 2003 roku, a więc w roku rozliczeniowym podlegającym kontroli, w dniu 12 marca 2003r. została opublikowana w dzienniku ustaw Konwencja między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Danii sporządzona w dniu 6 grudnia 2001 r. Zgodnie z art. 28 rządy umawiających się państw miały obowiązek wzajemnego poinformowania się o spełnieniu wymogów konstytucyjnych dla wejścia Konwencji w życie, a miała ona wejść z datą późniejszej noty złożonej w tej sprawie. Jej postanowienia mogły być stosowane do podatków za rok podatkowy następujący bezpośrednio po roku w którym Konwencja weszła w życie. Z tą też datą miała wygasnąć umowa z dnia 6 kwietnia 1976 r. zmieniona protokołem z dnia 17 maja 1994 r. również w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku. Umowa jak, słusznie zauważyła skarżąca, przewidywała w art. 11 ust. 1, iż odsetki wypłacone osobie z siedzibą w Królestwie Danii mogą być opodatkowane jedynie w Królestwie Danii. Dopiero Konwencja wprowadziła zmianę, zezwalając na opodatkowanie przychodów z odsetek w kraju ich wytworzenia.

Istotną więc okolicznością dla sprawy i odpowiedzialności płatnika było ustalenie w jakiej dacie przestała obowiązywać umowa, a zaczęła obowiązywać Konwencja.

Zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. pominęli to zagadnienie prawne, przyjmując a `priori, że brak właściwego z punktu widzenia formalnego, certyfikatu rezydencji Spółki z Królestwa Danii, pozwala stosować bez żadnych wątpliwości, ustawę o podatku dochodowym. Według art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) certyfikat rezydencji to dokument wydany przez właściwą administrację podatkową określający miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika dla celów podatkowych oraz datę wydania certyfikatu lub datę na jaką potwierdzona jest rezydencja podatkowa. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka przedłożyła kserokopię dokumentu sporządzonego na papierze firmowym podatnika z Królestwa Danii, z częściowo nieczytelną pieczęcią administracji podatkowej, bez oznaczenia do którego roku podatkowego odnosi się ten dokument.

Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, dokument przedłożony przez Spółkę jest niewystarczającą podstawą wyłączenia stosowania ustawy o podatku dochodowym. Certyfikat rezydencji to legitymacja do stosowania odrębnych kryterii od powszechnie obowiązujących, przewidzianych prawem podatkowym. Skoro ma stanowić o podatkach, przewidzianych umową międzynarodową, winien być czytelny i znajdować się w posiadaniu podmiotu gospodarczego od daty zawarcia przez niego transakcji z wyłączeniem stosowanie ustawy polskiej. Wymagają tego również przepisy art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) o rachunkowości.

Można dyskutować czy certyfikat musi być tłumaczony gdyż, co prawda, ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 ze zmianami) nakazuje posługiwania się dokumentami sporządzonymi w tym języku to jednak jest to dokument wewnętrzny firmy. Jeżeli w języku tegoż dokumentu współpracujące podmioty gospodarcze porozumiewają się i zawierają transakcję – dokument w tym języku będzie wystarczający. Gdyby organy podatkowe zakwestionowały treść dokumentu byłyby zobowiązane do jego przetłumaczenia we własnym zakresie. Natomiast brak cech niezbędnych dla uznania dokumentu za certyfikat rezydencji stwarzał obowiązek dla podmiotu zagranicznego doręczenia płatnikowi prawidłowo sporządzonego certyfikatu, w szczególności wówczas gdy miał on korzystać z ulg podatkowych, przewidzianych umową międzynarodową, wyłączającą stosowanie ustawy polskiej.

Przyczyną uchylenia przez Sąd zakwestionowanej przez stronę decyzji było naruszenie w wyniku jej wydania dyspozycji art. 122 Ordynacji, zgodnie z którą organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 187 § 1 tej ustawy, w którym wskazano, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy przy tym zauważyć, że obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie należy do organu podatkowego, który nie powinien ograniczać się w postępowaniu dowodowym jedynie do oceny, czy strona wykazała fakty będące podstawą jej żądania, czy też nie. Organ podatkowy jest gospodarzem postępowania podatkowego, zatem jeżeli dowody przedstawione przez stronę na określone okoliczności, czy też wymagane w treści przepisów prawa budzą jego wątpliwości, powinien dążyć do ich wyjaśnienia albo przez podjęcie samodzielnych działań albo przez wezwanie strony do wyjaśnienia wątpliwości lub uzupełnienia złożonego dowodu. Jeżeli, zdaniem organu podatkowego, złożony przez stronę certyfikat rezydencji zawierał braki, czy obarczony był innymi wadami, organ podatkowy powinien wezwać stronę do przedłożenia niewadliwego dokumentu.

Obowiązek taki spoczywał na organach podatkowych tymbardziej dlatego, że z tej okoliczności wyciągały wnioski co do obowiązków podatkowych płatnika. W takim przypadku art. 124 Ordynacji nakazuje wyjaśnić zainteresowanemu, które elementy stanu faktycznego są dla organu niejasne. Stanowisko organów podatkowych nie może być domniemane lecz musi być precyzyjnie określone.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w W., z treści protokołu z dnia [...] listopada 2005 r. nie wynika, że pełnomocnikowi spółki zwrócono uwagę na zastrzeżenia organu podatkowego co do rzetelności certyfikatu, jak też nie wynika, że zobowiązał się on do złożenia dowodów, które byłyby potwierdzeniem prawidłowości pieczęci i podpisu na duńskim certyfikacie rezydencji, które należało uznać - także w ocenie składu orzekającego - za nieczytelne. Według Sądu, jeżeli organ podatkowy nie podjął żadnych czynności w celu wyjaśnienia rzetelności certyfikatu, to tym samym nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i naruszył art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji. Strona postępowania podatkowego nie jest jednakże - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze o obowiązku samodzielnego działania organu podatkowego - zwolniona od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego i wyjaśnianiu zaistniałych wątpliwości, co powinno nastąpić bezzwłocznie po wezwaniu dowodowym organu.

Dopiero po wyjaśnieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej podstaw do stosowania bądź pominięcia przepisu art.21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym - należy zbadać datę wejścia w życie Konwencji, a więc datę wygaśnięcia postanowień wcześniejszej umowy. Analiza tej okoliczności pozwoli stwierdzić czy odsetki od pożyczki jak też odsetki w zwłoce z zapłatą podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w kraju ich pozyskania dla firmy z Królestwa Danii.

Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. i art. 152 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 u.p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. f. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.... (Dz.U. Nr 212, póz. 2075).