Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 683/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 i art. 3
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania M. D. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika 2656cm3, w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej w skrócie O.p.), art. 6, art. 14 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz argumentację prawną. Podkreślono, że pismem z [...] r. Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. dokumentację - dotyczącą samochodu marki [...] , nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2656cm3 - w postaci dokumentów: umowy kupna sprzedaży z [...] r.; zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] r., dokumentu identyfikacyjnego pojazdu jako załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] .

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. D. , prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " M. D. w Z. , z uwagi na fakt przemieszczenia przez niego z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju wskazanego wyżej pojazdu.

Kolejnym pismem Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z. , przesłał dodatkowe dokumenty dot. rejestracji przedmiotowego pojazdu tj.: kartę informacyjną pojazdu o nr rejestracyjnym [...] ; wniosek o rejestrację; duński dowód rejestracyjny nr [...] ; rozkodowanie pojazdu AutoVIN; opis zmian dokonanych w pojeździe - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] ; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z [...] .

Następnie pismem z [...] r. organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu, wskazania m.in. jego stanu technicznego oraz daty dokonania jego przemieszczenia na terytorium kraju. W odpowiedzi na powyższe pismem z [...] r. strona wyjaśniła, że samochód ten od nowości na podstawie świadectwa homologacji nr [...] był dopuszczony do ruchu w Danii jako ciężarowy (dostawczy), przeznaczony do przewozu towarów; wyposażony był w jeden rząd siedzeń (dwa miejsca) oddzielone od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów przegrodą zamontowaną na stałe; długość przestrzeni towarowej była znacznie większa od połowy rozstawu osi; ładowność powyżej 500 kg. Strona wskazała, że po sprowadzeniu samochodu do Polski został on przebudowany na ciężarowy przystosowany do przewozu pięciu osób i tak zarejestrowany.

Następnie organ podatkowy dokonał oględzin spornego pojazdu. M. D. pismem z [...] r. został zawiadomiony o miejscu i terminie planowanych czynności. W trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] r. stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest samochodem o nadwoziu typu SUV, przeszklony na całej długości, pięciodrzwiowy, posiadający 5 miejsc siedzących (miejsce kierowcy oraz pasażera obok kierowcy w pierwszym rzędzie siedzeń, miejsce dla 3 pasażerów w drugim rzędzie siedzeń). Wszystkie miejsca siedzące posiadają pasy bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń jednolita dla wszystkich miejsc siedzących. Szyby od słupka "B" przyciemniane. W drzwiach przednich i tylnych widoczne maskownice głośników audio. Pojazd posiada automatyczną klimatyzację, podgrzewane przednie fotele, elektryczną regulację lusterek, napęd 4WD. Pojazd posiada elektryczne sterowanie otwieraniem szyb bocznych w drzwiach przednich oraz tylnych. Tapicerka ścian bocznych, drzwi, tapicerka podsufitowa pojazdu jednolita na całej długości pojazdu. Nad drzwiami zamontowane uchwyty podsufitowe dla pasażerów. Na słupku "B" widoczne kratki nawiewowe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Na konsoli między fotelami pierwszego rzędu siedzeń gniazdo 12V. Gniazdo 12V znajduje się również na ścianie bagażnika z prawej strony. W pojeździe znajdują się 3 punkty oświetleniowe umieszczone w podsufitce. Pojazd posiada zamontowaną przegrodę oddzielającą przestrzeń przeznaczoną dla pasażerów od przestrzeni bagażnika. Przegroda blokuje możliwość przedostania się bagażu z bagażnika do części przeznaczonej dla pasażerów. Przegroda ta jest łatwa do demontażu przy użyciu prostych narzędzi. Zamocowana jest w 4 punktach za pomocy śrub i wkrętów (w 2 punktach do sufitu pojazdu oraz w 2 punktach do stelażu podłogi bagażnika za drugim rzędem siedzeń). Przegroda od podłogi bagażnika do 2/3 wysokości oparcia kanapy drugiego rzędu zbudowana z pełnego arkusza blachy, dalszą część przegrody do sufity stanowi krata.

Nadto I. R. stwierdził, że po zakupie tego pojazdu nie były dokonywane w nim żadne zmiany, a jedynie zamontowano instalację gazową oraz hak holowniczy; pojazd w chwili oględzin jest w takim stanie jak w momencie zakupu. Do protokołu oględzin dołączono dokumentację fotograficzną oraz polski dowód rejestracyjny nr [...] .

Pismem z dnia [...] r. strona oświadczyła, że stan przedmiotowego samochodu z dnia dokonania oględzin nie odpowiada rzeczywistemu stanowi samochodu z dnia zakupu, a także z dnia jego przemieszczenia na terytorium kraju, a to z uwagi na fakt, iż sporny samochód był samochodem ciężarowym dwuosobowym.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji 2006, pojemność silnika 2656cm3, w kwocie [...] zł, uznając, że jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, co wynika m. in. z oględzin pojazdu oraz z zebranego materiału dowodowego. Stwierdził także, że posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia w całości decyzji I instancji i umorzenia postępowania w sprawie zarzucając wydanie jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego oraz materialnego, poprzez naruszenie: art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego; art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 194 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów urzędowych w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia diagnosty jednoznacznie wskazujących, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd ciężarowy; art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; - art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że strona dokonała nabycia pojazdu osobowego, czyli przedmiotu opodatkowanego akcyzą; art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie; art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż w sprawie jest dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma stan towaru z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, a nie dnia oględzin. Duński dowód rejestracyjny potwierdza, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, a organ jest zobowiązany rozważyć wszelkie dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza wziąć pod uwagę świadectwo homologacji spornego samochodu. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] r. Strona opisała wyposażenie pojazdu z daty nabycia wewnątrzwspólnotowego akcentując, że nie posiadał siedzeń, wyposażenie do ich montażu i zabezpieczeń m.in. pasów bezpieczeństwa w tylnej części; miał tylko 2 miejsca i za nimi przegrodę; tylna kanapa została zamontowana w Polsce w punktach kotwiczeń płyty podłogowej części towarowej, pozostałe punkty były wywiercone i nagwintowane; nie było okien w bocznych panelach, szyby zaklejone folią. Wniósł o zapytanie producenta jakie było zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając ustalenia i ocenę prawną. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji 2006, pojemność silnika 2656cm3, a z analizy zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, wynikało, że Strona de facto nabyła samochód osobowy. Przytaczając treść regulacji prawnych organ zaakcentował, że klasyfikacja taryfowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i w oparciu o nią uargumentowano dlaczego przedstawione przez Stronę dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie i wskazano na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Powołano się na ustalenia z oględzin przedmiotowego samochodu oraz oświadczenie strony z [...] r., że tylna kanapa została zamontowana w Polsce w punktach kotwiczeń płyty podłogowej cześci towarowej. Podkreślono, że powyższy montaż siedzeń drugiego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa został potwierdzony w dokumencie - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., gdzie uprawniony diagnosta stwierdził, że dokonano zmiany liczby miejsc 2 na 5. Zamontowano drugi rząd siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa. Montażu dokonano w oryginalnych miejscach kotwiczeń. Jednocześnie organ zauważył, że oba zaświadczenia o kolejnych badaniach technicznych pojazdu są datowane z tego samego dnia co wskazuje, że samochód był przystosowany do przewozu 5 osób, a przeprowadzona zmiana jest nietrwała i nie doprowadziła do zmiany głównej funkcji. Dodatkowo organ wskazał, że po dokonaniu "przebudowy" zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu potwierdza także proporcja ładowności (porównanie ładowności całkowitej do towarowej i pasażerskiej). Dopuszczalna wynosi 360kg. Masa szacunkowa kierowcy i pasażerów 5 osób x 70 kg = 350 kg. ładowność bagażu 360kg - 350kg = 10kg. Zatem w konkluzji stwierdzono, że skoro Strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego to zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego.

Na ww. decyzję ostateczną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia i zarzucając naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a to naruszenie art. 122 oraz art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez co doszło do błędnej subsumpcji przepisu materialnopodatkowego i błędnego uznania czynności skarżącego za wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego; naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz.Urz.UE.C 1992 Nr 224, ze zm.) poprzez zastosowanie przepisu krajowego wydanego z naruszeniem unijnego prawa pierwotnego.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ celny nie kwestionował opisu technicznego spornego pojazdu przedstawionego przez stronę, nie przeprowadził jednak żadnego postępowania mającego na celu ustalenie charakterystyki pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dokonał oględzin samochodu po upływie ponad roku od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia i ustalił, że w wyposażeniu i specyfikacji technicznej samochodu doszło do daleko idących zmian, pozwalających organowi celnemu wysnuć pogląd, że badany pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej (pozycja 8703). W przekonaniu strony skarżącej, przeznaczenie samochodu (przewóz osób bądź towarów), jakie mu nadał producent nie ma najmniejszego znaczenia, jeżeli właściciel pojazdu za pomocą odpowiednich nakładów jest w stanie w sposób praktycznie nieograniczony zmieniać jego cechy techniczne i użytkowe. Strona skarżąca powołując się na orzecznictwo stwierdziła, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Tymczasem organy celne w uzasadnieniach, zbędnie, obszernie cytują noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które zgodnie z wyrokiem TSUE z 6 grudnia 2007 r., sygn. C486/06, nie są prawnie wiążące. Podobny, pomocniczy zaledwie charakter mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Strona podniosła, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem skarżącego organy celne nie ustaliły przeznaczenia nabytego pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego, przechodząc natychmiast do dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające, przy czym całe postępowanie skupiło się na ocenie stanu technicznego i wyposażenia pojazdu w dniu nabycia, co doprowadziło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez oparciu decyzji na nieustalonym stanie faktycznym. Strona podniosła zarzut niezgodności przepisu art. 105 pkt 1 i pkt. 2 u.p.a., różnicującego wysokość stawki akcyzy dla samochodów osobowych o pojemnościach silnika do i powyżej 2000 cm3, z art. 90 Traktatu ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Przepis ten wprowadza zakaz dyskryminacji podatkowej, zabraniając nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Żadnemu Państwu Członkowskiemu nie wolno nakładać na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które choćby pośrednio chronią inne produkty. Zasada ta odnosi się również do produktów pochodzących z państw trzecich, na podstawie art. 24 Traktatu, będących w swobodnym obrocie w jednym z Państw Członkowskich, jeżeli dopełniono wobec nich formalności przywozowych. Rażące zróżnicowanie stawek podatku akcyzowego akurat na granicy 2 litrów pojemności silnika samochodu osobowego bez względu na rok jego produkcji nie daje się wytłumaczyć ani względami ochrony środowiska (bo samochody nowe o dużej pojemności silnika emitują mniej dwutlenku węgla, aniżeli stare o małych pojemnościach), ani ekonomiką zużycia paliwa (nowe samochody palą mniej) - lecz tylko i wyłącznie ochroną interesów ekonomicznych krajowych producentów samochodów. W Polsce w ogóle nie produkuje się samochodów o pojemności silnika przekraczającej 2000 cm3 pojemności. To powoduje, że tylko pozornie krajowi producenci konkurują na równych prawach, w rozumieniu stawek podatku akcyzowego, z producentami innych Państw Członkowskich sprzedającymi na Polskim rynku samochody o pojemnościach silnika niższych niż 2 litry, ponieważ ta konkurencja odbywa się tylko i wyłącznie na poziomie małych samochodów, niższej lub co najwyżej średniej klasy. Ukształtowanie stawek podatku akcyzowego w sposób, w jaki zrobił to polski ustawodawca, obciążając wyższą stawką akcyzy samochody wyłącznie zagranicznych dostawców rażąco pogarsza ich sytuację rynkową i uprzywilejowuje krajowy przemysł motoryzacyjny. Strona skarżąca uznała, że praktyka taka jest niedopuszczalna na tę okoliczność przywołując orzeczenia TSUE z 8 kwietnia 2008 r. w sprawie C-167/05 oraz z 11 grudnia 1990 r. w sprawie C-47/88.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 90 Traktatu wyjaśnił, że stawka podatku akcyzowego dla pojazdów samochodowych w zależności od pojemności silnika nabywanych wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanych w kraju w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie była taka sama. Stąd zarzut ten uznał za bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przechodząc do meritum, na wstępie należy przypomnieć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.) w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizo-wanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia - Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

Natomiast według art. 4 i 5 Nomenklatura Scalona wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowi Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zatem zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie więc do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji i not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej przyjmuje się następujące pozycje:

* 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1.Typu pickup - pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan - z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

* 8704 - pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Tego typu pojazdy obejmują w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki- chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona na pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstru-owane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Zgodnie więc z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkow--skiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W niniejszej sprawie skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji 2006, pojemność silnika 2656cm3.

Przechodząc zatem na grunt ustawy podatkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 102 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zauważyć zatem należy, że pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Takim pojazdem był zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego sporny samochód. Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja taryfowa, dokumenty rejestracyjne nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, jak wywodziła to strona skarżąca.

Należy zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu jako samochodu osobowego albo ciężarowego. Co prawda użytkownicy samochodów, mogą dokonywać pewnych przeróbek pojazdu, dostosowując je do własnych potrzeb, ale zasadniczo nie zmienia to konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, obejmującego samochody osobowe (8703) lub służące do przewozu towarów (8704), a w szczególności do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, gdyż to ono determinuje klasyfikację taryfową.

Reasumując powyższe należy więc skonstatować, że określenie przeznaczenia pojazdu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Dopiero łącznie na podstawie tych wszystkich danych możliwe jest potwierdzenie charakteru samochodu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a tym samym jego przynależność do kodu taryfy celnej 8703 i w konsekwencji opodatkowanie jego wewnątrz-wspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. Fakt, że z przeprowadzonych dowodów wyprowadził odmienne niż strona skarżąca wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę. Czyni to nieuzasadnionym zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, co miało nastąpić poprzez utrzymanie w mocy decyzji mimo jej wydania w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego wad Sąd się jednak nie dopatrzył.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się bowiem do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie.

Z duńskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, iż przedmiotowy samochód był samochodem dostawczym z przeznaczeniem "przewóz towarów prywatny w działalności gospodarczej". Nadto strona w swoich oświadczeniach opisała zmiany dokonane w pojeździe, a uprawniony diagnosta potwierdził, że dokonano zmiany liczby miejsc z 2 na 5; zamontowano drugi rząd siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa; montażu dokonano w oryginalnych miejscach kotwiczeń.

Natomiast z dokonanych oględzin wynika, że samochód [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. Z przeprowadzonych bowiem oględzin przedmiotowego samochodu wynika, że posiadał 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa; 2 pary drzwi bocznych; pasy bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń; okna wzdłuż dwubocznych paneli z przyciemnianymi szybami; wyposażenie charakterystyczne dla samochodu osobowego z jednolitą tapicerką na całej długości pojazdu.

Również dokumenty identyfikacyjne pojazdu - załączniki do zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r. wskazują na ilość miejsc siedzących w liczbie - 5 sztuk. Zatem przeprowadzone zmiany dostosowujące pojazd do potrzeb danego użytkownika nie miały konstrukcyjnego i trwałego charakteru, i nie pozbawiły pojazdu cech samochodu osobowego. Nadto zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu potwierdza także proporcja ładowności (porównanie ładowności całkowitej do ładowności towarowej i pasażerskiej). Dopuszczalna wynosi 360 kg. Masa szacunkowa kierowcy i pasażerów 5 osób x 70 kg = 350 kg. Ładowność bagażu 360 kg - 350kg = 10 kg.

Organ odwoławczy rozważył w przedmiotowej sprawie całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Tak więc, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że strona sprowadziła do kraju samochód osobowy. Zatem zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego.

Także stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się chybione. Nie mógł także odnieść spodziewanego skutku prawnego zarzut naruszenia art. 90 TUWE, albowiem jak słusznie wskazał organ odwoławczy stawka podatku akcyzowego w zależności od pojemności silnika nabywanych wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanych w kraju w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy była taka sama. Zauważyć przyjdzie, że kwestia wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym była już przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie M. Brzeziński C-313/05, odpowiedział m.in. na pytanie "Czy przepis art. 90 [akapit drugi WE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w § 7 [rozporządzenia] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?" Zgodnie z tezą tego wyroku "Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego." Zatem TSUE nie dopatrzył się nieprawidłowości w stawce akcyzy uzależnionej od wysokości pojemności silnika, pod warunkiem, że na mocy obowiązujących przepisów krajowych pojazdy nabywane w kraju i wewnątrzwspólnotowo będą traktowane w ten sam sposób. Podobny pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1938/12, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy więc stwierdzić, że nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa. W szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące spornego samochodu odmienne od tych, które wywodzi strona.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.