Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 190/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi R Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów -Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

R Spółka z o.o. wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] stycznia 2015 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła.

W dniu 27 października 2014 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest produkcja materiałów izolacyjnych ze skalnej wełny mineralnej wykorzystywanej między innymi w budownictwie mieszkaniowym, budownictwie przemysłowym, energetyce oraz ogrodnictwie. Produkowane materiały znajdują zastosowanie w izolacji cieplnej, akustycznej i przeciwpożarowej.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej R (dalej jako "Grupa") zajmującej się produkcją skalnej wełny mineralnej, dostarczaniem produktów, systemów i rozwiązań służących poprawie efektywności energetycznej, akustyki i bezpieczeństwa pożarowego obiektów budowlanych.

W ramach planowanych działań biznesowych Grupy Spółka rozważa nabycie od innej spółki kapitałowej (dalej jako: Sprzedający) bazy klientów obejmujących rynek Polski w ramach umowy, która może przybrać nazwę "praw do rynku". Niezależnie jednak od nazwy umowy, charakter zakupu jest jasny i w istocie dotyczy zakupu bazy klientów.

W wyniku podjętych działań, o których mowa powyżej, skarżąca uiści na rzecz Sprzedającego wynagrodzenie za przejęcie tzw. bazy klienckiej, w szczególności poprzez przeniesienie na nią praw i obowiązków wynikających z umów zawartych wcześniej przez Sprzedającego z klientami. Wynagrodzenie za bazę kliencką będzie w istocie wynagrodzeniem za tzw. kapitał kliencki, tj. w szczególności między innymi przejęcie klientów, relacji z klientami, informacji o klientach, kanałach dystrybucji, otwarte na dzień planowanego przejęcia zamówienia. Przejęcie klientów będzie definitywne, tj. nie będzie dotyczyło zdefiniowanego okresu. Niemniej jednak umowy dotyczące przejęcia klientów potencjalnie mogą przewidywać, że Sprzedający nie będą przez określony czas prowadzić działalności konkurencyjnej w stosunku do Spółki.

W zakres bazy danych, która w istocie, zdaniem skarżącej, będzie stanowić know-how wchodzić będzie: lista klientów oraz osoby kontaktowe, lista dostawców wraz osobami kontaktowymi, lista warunków handlowych z klientami, lista warunków handlowych z dostawcami oraz lista realizowanych inwestycji przez klientów. Spółka będzie również w posiadaniu aktualnego na moment wypłaty certyfikatu rezydencji Sprzedającego.

Spółka zaznacza, że zakupiła bazę klientów stanowiącą know-how z pełnym przeniesieniem praw własności. Zatem Spółka dokonała płatności za przeniesienia praw własności know-how, a nie za użytkowanie lub prawo do użytkowania go. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż prawa do wiedzy (informacji) handlowej związanej z określonym rynkiem nabyte przez Spółkę należy traktować jako know-how.

Transakcja nie będzie prowadzić do przeniesienia na Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, jak również nie będzie prowadzić do przeniesienia na Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wskazano, że ustawa o rachunkowości nie wymienia wprost jako składnika wartości niematerialnych i prawnych zakupionych baz danych. Jednak - zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) – bazy danych spełniające cechy utworu są przedmiotem prawa autorskiego, nawet jeżeli zawierają niechronione materiały (dane). Warunkiem ochrony prawno-autorskiej takiej bazy jest jednak, aby przyjęty w niej dobór, układ lub zestawienie danych miał charakter twórczy.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: czy należność z tytułu zawarcia umowy kupna-sprzedaży praw do bazy danych klientów oraz praw i obowiązków wynikających z umów handlowych z tymi klientami, stanowiąca know-how, nie mieści się w pojęciu należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Holandią, a w konsekwencji wypłata takiej należności nie powoduje konieczności pobrania przez Spółkę podatku "u źródła"?

W ocenie skarżącej zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "ustawa o CIT") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wyznaczony jest przez siedzibę lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź też przez dochody osiągane na tym terytorium. Uzyskanie dochodów na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej sprawia, że podatnicy osiągający taki dochód podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Innymi słowy zasada źródła, wiążąca się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, poddaje opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie te dochody, przy czym nie ma znaczenia miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatkiem u źródła w Polsce objęte są uzyskane na terytorium Polski "przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za (...) informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)".

Zdaniem skarżącej sam sposób redakcji powyższego przepisu może budzić wątpliwości. Nie jest w szczególności jasne, czy zwrot "w tym również ze sprzedaży tych praw" obejmuje jedynie przychody ze źródeł wyliczonych przed tym wyrażeniem, czy wszystkie źródła przychodu wymienione w całym pkt 1 tego ustępu, w tym know-how. Spółka stoi na stanowisku, że opodatkowaniem objęte są jedynie należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania know-how, a w żadnym wypadku ich sprzedaż, rozumiana jako jednorazowe przeniesienie praw do know-how na nabywcę, który stanie się ich wyłącznym właścicielem.

Ponadto jak stanowi art. 21 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeśli odbiorcą tych przychodów (wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy) jest rezydent podatkowy z kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas stawka potrącanego podatku u źródła wynika z tej umowy lub dochód taki może być na podstawie wspomnianej umowy zwolniony z opodatkowania.

Sposób opodatkowania należności licencyjnych przekazywanych na rzecz nierezydentów został uregulowany w art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: UPO). Mianowicie należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Podkreślono, że celem określenia, czy płatność za nabycie bazy danych klientów oraz przejęcie praw i zobowiązań wynikających z umów z tymi klientami stanowi należność licencyjną w rozumieniu UPO, konieczne jest odwołanie się do definicji należności licencyjnych zawartych w UPO.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 UPO należnościami licencyjnymi są wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, (...) jak również za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej". Przepis nie posługuje się ani pojęciem sprzedaży, ani użytkowania know-how, wspomina z kolei o opłatach za korzystanie.

Uzasadnia to twierdzenie, że opodatkowaniu w państwie wypłacającego podlega jedynie wykorzystywanie przez niego części prawa, a nie przeniesie pełnego nad nim władztwa.

Stąd wniosek, że wynagrodzenia należnego zagranicznemu kontrahentowi z tytułu zakupu know-how nie można uznać za należność licencyjną. Należnościami licencyjnymi są bowiem jedynie należności otrzymywane za użytkowanie lub prawo użytkowania. Tym samym nie obejmują one należności z tytułu odpłatnego zbycia, lecz jedynie z tytułu korzystania. Wynika to także z redakcji przepisu mającego zastosowanie do opodatkowania należności licencyjnych, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa użytkowania każdego prawa autorskiego, a nie jego przeniesienia. Prezentowane stanowisko zostało potwierdzone w pkt 8.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and Capital, Condensed Version July 2'010), który wskazuje, że tam gdzie jest dokonywana płatność w odniesieniu do pełnego przeniesienia prawa własności w odniesieniu do któregokolwiek ze składników mienia, do których odnosi się definicja należności licencyjnych, tak dokonana płatność nie może być uznana jako dokonywana "za użytkowanie lub prawo do użytkowania" tego mienia i w związku z powyższym nie może zostać uznana za należność licencyjną.

Wskazano, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w doktrynie, która wskazuje, że tam gdzie termin należności licencyjne odnosi się do płatności dotyczących praw majątkowych, technologii lub wyposażenia, stosowanie art. 12 wymaga, by płatność była dokonana za użytkowanie lub prawo użytkowania przedmiotowego aktywa. Musi być bowiem dokonany podział pomiędzy pozwoleniem na użytkowanie licencjonowanego aktywa, a przeniesieniem jego istoty poprzez zbycie (Klaus Vogel on Double Taxation Convetion a Commentary to the OECD-, UN-, US Model Convetions for Avoidance of Double Taxation on Income and Capital with Particular Reference to Germany Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 787, Nb 43.44).

Ponadto, gdyby zamiarem było jednak objęcie zakresem pojęcia "należności licencyjne" również należności z tytułu odpłatnego zbycia, to zostałby zamieszczony odpowiedni zapis na ten temat. Takie rozwiązanie przyjęto w umowie z USA. W jej art. 13 ust. 3 należności licencyjne zostały zdefiniowane jako:

1. "wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo- badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

2. zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami".

Skarżąca stoi na stanowisku, że takie brzmienie umowy oznacza, że rozszerzono w niej zakres pojęcia należności licencyjnych na przypadki m.in. sprzedaży wartości majątkowych lub prawnych.

Tym samym oczywistym jest fakt, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odróżniają użytkowanie lub prawo do użytkowania od przeniesienia praw albo sprzedaży.

Tym samym skarżąca jest zdania, że nie można przyjąć, że odpłatność za przeniesienie praw lub sprzedaż mieści się w kategorii należności za użytkowanie lub prawa do użytkowania takich praw.

W przywołanych przepisach, zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i UPO, brak jest definicji pojęcia "know-how". Zdaniem organów podatkowych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. [...]) "know-how" można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

- niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,

- istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz

- zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Ponadto celem pełnego zdefiniowania pojęcia know-how posłużyć należy się regulacjami międzynarodowymi oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. W prawie wspólnotowym definicja know-how znajduje się np. w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. U. UE. L 123 z 27 kwietnia 2004 r.). Przyjęta definicja określa know-how jako pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczeń i badań, które są niejawne (nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne), istotne (ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową), zidentyfikowane (opisane w wystarczająco zrozumiały sposób). Definicje międzynarodowe są brane pod uwagę także przy wykładni przepisów podatkowych związanych z know-how stosowaną przez sądy administracyjne.

W zakresie pojęcia umowy know-how NSA w wyroku z dnia 9 lipca 1996 r. (sygn. akt SA/Łd 556/96) stwierdził, że do niewątpliwych cech umowy know-how należy przekazanie tajemnicy receptury lub informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem technicznym lub naukowym. Natomiast co do definicji know-how w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. (sygn. akt III SA 1661/01) NSA określił, że know-how jest to zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. W ocenie sądu termin "poufny" oznacza, że przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany. Termin "istotny" oznacza, że informacje są ważne i niebanalne, zaś termin "zidentyfikowany" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności.

Podstawowym warunkiem uznania danej wiedzy za know-how jest jej opisanie i utrwalenie. W praktyce oznacza to, że know-how powinno być przekazywane w formie materialnej, np. w formie schematów, planów, receptur, wzorów itp., zawierających tryb postępowania prowadzący do wytworzenia produktu końcowego. Know-how musi być możliwe do zidentyfikowania, powinno być zatem opisane w umowie licencyjnej bądź zarejestrowane w innej stosownej formie. W wyroku z dnia 20 września 2005 r. NSA (sygn. akt FSK 2077/04) określił, że nośnik informacji praktycznych typu know-how należy traktować wyłącznie w kategoriach procesowych, to znaczy dowodowych, a nie materialnoprawnych. Zatem termin know-how oznacza zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. Know-how składa się z wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu.

Pojęcie know-how obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno- organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym.

Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem analizowanej transakcji były dane niebędące danymi powszechnie znanymi i łatwo dostępnymi. Dodatkowo nie spełniały one kryterium jawności. Informacje te były także istotne z punktu widzenia wytwarzania oraz sprzedaży produktów. Dlatego też opisana transakcja stanowi nabycie know-how. Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej. Analogiczne podejście zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. [...], gdzie potwierdził on, iż sieć handlową rozumianą jako kontakty handlowe, niezbędne informacje w zakresie obsługi odbiorców oraz prawo do sprzedaży towarów handlowych odbiorcom stanowi know-how dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zakwalifikowanie przedmiotu transakcji do know-how nie może jednak skutkować automatycznie uznaniem, iż opisana w stanie faktycznym transakcja jest opodatkowana podatkiem u źródła. Należy bowiem wyraźnie odróżnić sytuację, gdy przedmiotem transakcji jest możliwość korzystania z bazy (innego rodzaju know-how), która pozostaje własnością licencjodawcy od sytuacji, gdy taka baza jest definitywnie i w sposób nieodwracalny zbywana na rzecz innego podmiotu. Na powyższe rozróżnienie tak jak to zostało wskazane wyraźnie powyżej w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodów i majątku (Model Tax Convention on Income and Capital, Condensed Version, 22 July 2010), który jest podstawowym źródłem wytycznych dotyczących interpretowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD, więc także UPO.

Skarżąca stwierdziła, że powołany powyżej ustęp 7 art. 7 Umowy przyznaje pierwszeństwo poszczególnym artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. W związku z tym artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należy zatem rozważyć możliwość zastosowania art. 13 ust. 3 UPO. Zgodnie z art. 13 ust. 3 Umowy zyski ze sprzedaży majątku nie wymienionego w ustępach 1 lub 2 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym sprzedający ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Oznacza to zatem, że transakcja przeniesienia całości praw do bazy klientów stanowiłaby dochód z przeniesienia majątku i podlegałaby opodatkowania w Holandii.

Podsumowując skarżąca wskazała, że niezależnie od tego czy dochód z przeniesienia praw będzie klasyfikowany do zysków przedsiębiorstw, czy też zysków z przeniesienia majątku (zyski kapitałowe) w obu przypadkach będzie podlegał on opodatkowaniu w Holandii.

Podkreślono, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej sygn. [...] oraz w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej sygn. [...].

Udzielając w dniu [...] stycznia 2015 r. interpretacji Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten wyraża zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1.

Podkreślono, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20 % przychodów. Przepis art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Wskazano, że w myśl art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: konwencja, konwencja polsko-holenderska): zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 powołanej konwencji: należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej: należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Z kolei art. 12 ust. 4 tej konwencji wskazuje, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Organ wskazał, że interpretując przepisy zawarte w konwencji polsko-holenderskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W punkcie 8.1 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji (Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, Warszawa 2005 r.), odnoszącego się do definicji należności licencyjnych, wskazano, że jeżeli informacje, o których mowa w ust. 2 są dostarczone lub jeżeli przyznane zostało użytkowanie lub prawo do użytkowania majątku, o którym mowa w tym ustępie, osoba władająca takimi informacjami lub majątkiem może zgodzić się nie udostępniać takich informacji lub majątku nikomu innemu. Zapłata dokonana za taką zgodę stanowi zapłatę za zapewnienie wyłączności posiadania takich informacji lub wyłączności prawa użytkowania takiego majątku, w zależności od przypadku. Te płatności stanowiące "należności wszelkiego rodzaju uzyskane jako wynagrodzenie wypłacone (...) za prawo do użytkowania mienia lub za informacje" podlegają definicji należności licencyjnych.

Ponadto pkt 11 cytowanego Komentarza wyraźnie wskazuje, że kwalifikując należności licencyjne jako wynagrodzenia wypłacone za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, ust. 2 czyni aluzję do know-how. Różne wyspecjalizowane ugrupowania i poszczególni autorzy wypracowali liczne definicje know-how, które nie różnią się między sobą co do istoty.

Jedna z tych definicji stwierdza, że pojęcie "know-how" należy rozumieć jako określoną wiedzę o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, między innymi sprzedaży praw, udzielenia licencji. Pojęcie to określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji.

"Know-how" można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne; istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

W punkcie 11.1, 11.2 i 11.3 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że "w umowie na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły".

Wskazane przepisy rozgraniczają zatem należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie za dostarczone informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, tzw. know-how oraz za użytkowanie lub prawo do użytkowania majątku.

Dalej organ interpretacyjny przytoczył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą i stwierdził, że sprzedaż bazy danych klientów winna być traktowana jako udzielenie know-how.

W związku z tym skonstatował, że zapłata za bazę klientów kontrahentowi holenderskiemu (Sprzedającemu) stanowi należność licencyjną za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) powstałą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 konwencji polsko-holenderskiej. Zatem obowiązkiem skarżącej, wynikającym z przepisów prawa podatkowego, będzie pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). Ponieważ skarżąca na moment wypłaty będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji holenderskiego kontrahenta (Sprzedającego), to właściwą stawką podatku - zgodnie z art. 12 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej - będzie 5%.

Tym samym organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że opodatkowaniem objęte są jedynie należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania know-how, a w żadnym wypadku ich sprzedaż, rozumiana jako jednorazowe przeniesienie praw do know-how na nabywcę, który stanie się ich wyłącznym właścicielem.

Reasumując stwierdzono, że należność z tytułu zawarcia umowy kupna-sprzedaży praw do bazy danych klientów oraz praw i obowiązków wynikających z umów handlowych z tymi klientami, stanowiąca know-how, mieści się w pojęciu należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Holandią, a w konsekwencji wypłata takiej należności powoduje konieczność pobrania przez skarżącą podatku "u źródła".

Organ wskazał również, że powołane we wniosku wyroku sądów administracyjnych nie mają zastosowania w sprawie. Natomiast przywołane prze skarżącą interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Skarżąca w dniu 26 stycznia 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził w dniu 23 lutego 2015 r. brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

* art. 12 ust. 2, 3 i 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu przez uznanie, że należności za zbycie majątku objętego umową sprzedaży i przeniesienia aktywów są należnościami za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;

* art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że "należności za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy są tożsame z "należnościami za (...) za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej" w rozumieniu art. 12 ust. 4 oraz ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku;

* art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że Spółka jest zobowiązana do poboru podatku u źródła;

* art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego;

* art. 14 c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie uzasadnienia prawnego niewskazującego, dlaczego wyrażony przez Spółkę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie;

* art. 13 ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku przez ich niezastosowanie w wydanej interpretacji;

* art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.);

* art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137., poz. 926 ze zm.) przez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice;

* art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

* art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

* art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

* art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przedstawiła dotychczasowy tok postępowania oraz podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wskazała nadto, że organ posiłkuje się nieprawdziwym stwierdzeniem. Zdaniem organu sprzedaży bazy klientów powinna być traktowana jako udzielenie licencji do know-how. Skarżąca nie może zgodzić się z takim twierdzeniem bowiem jest ono nieprawdziwe. Spółka dokonuje zakupu bazy klientów na podstawie umowy sprzedaży i jest to zwykła czynność nie odbiegająca w swej istocie od sprzedaży innych rzeczy. Nie można twierdzić, że umowa sprzedaży jest umową licencji gdyż jest to stwierdzenie nieprawdziwe wskutek czego dochodzi do nadinterpretacji skutkiem z czego organ wysnuwa błędne wnioski. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem transakcji, jest zakup bazy klientów na podstawie umowy sprzedaży i w żadnym też wypadku nie mamy tutaj do czynienia z umową licencji. Tym samym organ dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 i ust. 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13.02.2002 r. i w konsekwencji tego przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyrok WSA z 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 563/14.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Oceniając wydaną interpretację należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte przez organ w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Minister finansów – Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 12 ust. 2 i 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: konwencja, konwencja polsko-holenderska).

Wskazać należy, że w myśl art. 7 ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 powołanej konwencji: należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej: należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Z kolei art. 12 ust. 4 tej konwencji wskazuje, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Skarżąca spółka jednoznacznie wskazała, że dokonuje zakupu bazy klientów na podstawie umowy sprzedaży i jest to zwykła czynność nie odbiegająca w swej istocie od sprzedaży innych rzeczy. Tym samym w jej ocenie nie można twierdzić, że umowa sprzedaży jest umową licencji, gdyż jest to stwierdzenie nieprawdziwe. skarżąca podkreślała, że przedmiotem transakcji, jest zakup bazy klientów na podstawie umowy sprzedaży i w żadnym też wypadku nie mamy tutaj do czynienia z umową licencji. Uważa, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 i ust. 4 Konwencji a w konsekwencji tego przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

Przypomnieć należy, że organ w udzielonej interpretacji stwierdził, że sprzedaż bazy danych klientów winna być traktowana jako udzielenie know-how i w związku z tym skonstatował, że zapłata za bazę klientów kontrahentowi holenderskiemu stanowi należność licencyjną za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) powstałą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 konwencji polsko-holenderskiej. Zatem obowiązkiem skarżącej, wynikającym z przepisów prawa podatkowego, będzie pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). Ponieważ skarżąca na moment wypłaty będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji holenderskiego kontrahenta, to właściwą stawką podatku - zgodnie z art. 12 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej - będzie 5%.

Sąd nie neguje sposobu definiowania "know-how" przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, tj. jako pakietu informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne; istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wnioskodawca nabywając dokonuje zakupu bazy klientów na podstawie umowy sprzedaży była zobowiązany do poboru podatku w związku z wypłatą należności na rzecz kontrahenta holenderskiego zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Zasada ta została jednak ograniczona, gdyż zgodnie art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu m.in. know-how zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany – "Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania", cz. 1, Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19).

Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w art. 12 ust. 1 stanowi, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 4 tego artykuł "należności licencyjne" zdefiniowano jako: wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Powyższe regulacje umowne w zakresie opodatkowania należności licencyjnych są takie same jak w "Modelu Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD", Paryż 2008. W komentarzach do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą wynagrodzeń wypłacanych za użytkowanie lub praw do użytkowania wymienionych praw niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania za bezprawne kopiowanie naruszanie takich praw.

Należy pamiętać, że pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania.

Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np. sprzedaż patentu) nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku. Na gruncie polskich przepisów płatności na rzecz nierezydentów z tytułu transakcji zbycia niektórych praw majątkowych, takie jak przychody z odpłatnego zbycia praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem nakładanym na przychód. Postanowienia prawa wewnętrznego w tym zakresie nie maja jednak zastosowania, jeżeli płatności takie nie są objęte definicją należności licencyjnych, zawartą w art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencjo OECD. W większości przypadków przychody takie będą więc podlegały uregulowaniom art. 13 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, tj. będą zwolnione z opodatkowania w Polsce, chyba że stanowią zyski ze zbycia majątku zakładu położonego w Polsce, podlegając opodatkowaniu zgodnie z art. 13 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (zob. "Model Konwencji OECD. Komentarz" pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 823 i 895).

W związku z powyższym błędne jest stanowisko Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej, że należność wypłacona przez spółkę na rzecz podmiotu holenderskiego stanowi know-how, które wymienia art. 12 ust. 4 ww. umowy, jako wchodzące w zakres pojęcia należności licencyjne, a obowiązkiem spółki, wynikającym z przepisów prawa podatkowego, było pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

Jeżeli sprzedaż wiedzy z dziedziny handlowej (know-how) podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku, to rację ma skarżąca, że uwzględniając zapisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w sprawie należy uwzględnić art. 13 ust. 3 i art. 7 ust. 1 tej umowy. Art. 7 ust. 1 stanowi, że "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi".

Z kolei art. 13 ust. 3 Konwencji wskazuje, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku (niż majątek nieruchomy, stanowiący część majątku zakładu, własności statków morskich lub statków powietrznych), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Podobne stanowisko odnaleźć można w prawomocnym wyroku WSA z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 563/14. Pogląd wyrażony w uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptuje.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionej wyżej wykładni przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja jest wyjaśnieniem wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, brak jej przymiotu wykonalności i w związku z tym nie znajduje zastosowania art.152 p.p.s.a.