Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 113/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Op 320/11 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz A. L. kwotę 2613 zł (słownie: dwa tysiące sześćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 320/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzje organów wydane zostały na podstawie ustaleń, z których wynikało, że podatnik dokonał nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 38 faktur, które miały dokumentować zakup oleju napędowego od J. A., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. w W. Faktury te w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bowiem objęte tymi fakturami czynności nie miały faktycznie miejsca między podmiotami na nich wykazanymi. Towary, których nabycie według wskazanych faktur miało nastąpić od J. A., nie mogły być nabyte od tego podmiotu, albowiem nigdy nie dysponował on paliwem, wobec czego nie mógł dokonać jego dostawy.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika, uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

1.4. Sąd nie zgodził się przede wszystkim z zarzutem skargi wskazującym na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przywołując art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") Sąd zaznaczył, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wydanie 10 grudnia 2009 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się w okresie co najmniej od czerwca 2004 r. do co najmniej 30 grudnia 2004 r. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę A. J. A. jak również podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. w zakresie podatku naliczonego VAT, skutkiem czego było narażenie na uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 47 568 zł, tj. o czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 54 § 2 w zw. z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 1 i 2 i art. 7 § 1 i art. 56 § 2 K.k.s. (tom III k. 1160 akt adm.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji zostały tym samym spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, a nie przedstawienie zarzutów określonej osobie. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania (ad rem) związanego z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.).

Sąd zaznaczył, że przy uwzględnieniu treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz postanowienia z 10 grudnia 2009 r. o wszczęciu dochodzenia nie sposób przyjąć, by wszczęcie tego postępowania nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, gdyż istnienia takiego związku jednoznacznie dowodzą zarzuty opisane w powyższym postanowieniu. Skarżący kwestionuje prawidłowość wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co jednak nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym i pozostaje bez wpływu na zaistnienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie są władne weryfikować zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnego, stąd bez znaczenia dla sprawy jest argument strony, że nie istnieje prawna możliwość wszczęcia postępowania karnoskarbowego przed zakończeniem postępowania podatkowego.

1.5. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wadliwej oceny już zebranego materiału przez pominięcie niektórych zebranych w sprawie dowodów, również w kontekście ustalenia dobrej wiary skarżącego przy nabyciu paliwa, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczności sprawy ustalone na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego dawały organowi wystarczającą i pełną podstawę do wysnucia wniosku o nieistnieniu podstaw do przypisania skarżącemu dobrej wiary. Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie Sąd wskazał, że, wbrew zarzutom skargi, organy wzięły pod uwagę informacje wynikające z kontroli (a następnie postępowania podatkowego) przeprowadzonej u J. A., jak i innych materiałów dowodowych dotyczących działalności tego podmiotu. Z tych dowodów bezspornie wynikało, że figurująca w dokumentacji J. A. jako jedyny dostawca paliwa firma C. z P. była podmiotem nieistniejącym, on sam zaś pełnił rolę tzw. "słupa", nie kupując nigdy paliwa od tego podmiotu i podpisując wszystkie faktury sprzedaży in blanco. Brak jest zatem potwierdzenia tezy skarżącego, że wyniki tych kontroli dowodzą, że nie mógł on przewidywać, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem.

Za bezzasadny i gołosłowny uznał Sąd zarzut skargi o pominięciu przez organ faktu, sprawdzenia na wniosek skarżącego kontrahenta. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu; a gdyby istotnie dokonał takiego sprawdzenia z pozytywnym dla siebie skutkiem, tego rodzaju dowód winien przedłożyć organom. Nadto podatnik wskazał w tym zakresie na czynność Urzędu Skarbowego, który nie był właściwy dla wystawcy spornych faktur.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji za forsowaną przez skarżącego tezą o dołożeniu przez niego należytej staranności w doborze kontrahenta nie przemawia argument o dobrej jakości paliwa, którą miały potwierdzać protokoły kontroli Państwowej Inspekcji Drogowej oraz bezawaryjność pojazdów, i co miałoby stwarzać domniemanie jego pochodzenia z legalnego obrotu. Sąd zgodził się z organem, że przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym nie była jakość dostarczanego paliwa, ani jego rzeczywiste pochodzenie, lecz ustalenie, czy transakcje opisane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce między podmiotami w nich wskazanymi. Jeśli nawet paliwo było dobrej jakości, to całokształt okoliczności sprawy nie dawał organom podstaw do uwzględnienia stanowiska podatnika o istnieniu jego dobrej wiary. Czyni to zupełnie bezzasadnymi zarzuty o niezebraniu pełnego materiału dowodowego wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z protokołów tej kontroli. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zostały więc naruszone.

1.6. Odnosząc się do zarzutu niezbadania przez organy możliwości przewidywania przez podatnika, czy transakcje stanowią nadużycie prawa i czy działał on w dobrej wierze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości podzielił dokonaną przez organ odwoławczy ocenę materiału dowodowego sprawy i wnioski z niego wysnute, uznając je za nieuchybiające regułom logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) co do tego, że skarżący jako przedsiębiorca uczestniczący w obrocie paliwami nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i miał podstawy do powzięcia podejrzeń co do legalności jego działań. Dotyczy to przede wszystkim ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności nawiązania współpracy handlowej przez skarżącego z firmą J. A. oraz sposobu realizacji transakcji, które to ustalenia poczynione zostały głównie na podstawie zeznań samego podatnika. Przedstawione w tych zeznaniach okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy i realizacji zamówień dawały w ocenie Sądu wystarczające podstawy do stwierdzenia, że podatnik mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Zdaniem Sądu dowodzi tego nieznajomość osoby kontrahenta wskazanego na fakturze mimo współpracy trwającej około 1 roku, brak danych osoby, u której zamawiano towar, konkurencyjna cena (z wliczoną w nią dodatkowo ceną transportu paliwa), przy równoczesnym warunku gotówkowej zapłaty znacznych kwot do rąk nieznanych podatnikowi osób, które nie legitymowały się żadnym upoważnieniem do odbioru gotówki. Zasadnie zatem organy uznały, że nie można przypisać podatnikowi dobrej wiary. Przeprowadzone postępowanie dowodowe dawało z całą pewnością podstawy do stwierdzenia, że podatnik nabywając towar co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatnik nie przedstawił skutecznego przeciwdowodu podważającego te ustalenia.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił też stanowiska strony co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), skutkującego pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Wskazując, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") istotne było ustalenie, czy sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w tym to, czy podmiot ujawniony w fakturze jako dostawca był nim w rzeczywistości, Sąd pierwszej instancji ocenił, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe dowiodło jednoznacznie, że faktury te warunku tego nie spełniają, gdyż ich wystawca nie dokonywał faktycznych dostaw paliwa. Postępowanie poprzedzające taką konkluzję organu odwoławczego zostało w ocenie Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad tego postępowania ani też przepisów procesowych. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.), jak też stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno dowodzi, że organ odwoławczy sprostał tym wymogom, wskazując na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organ czytelnie i wyczerpująco uzasadnił. Materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony przez odniesienie się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, które oceniono we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Organy oceniły zarówno zeznania składane przez kontrahenta skarżącego, świadka T. K. i wyjaśnienia samego skarżącego, informacje uzyskane od innych organów skarbowych i organów ścigania i oceny tej nie można uznać za dowolną. Sąd podkreślił, że wyjaśnienia strony, podobnie jak każdy inny dowód, podlegają ocenie organu z punktu widzenia ich wiarygodności. Zgromadzony materiał dowodowy Sąd uznał za kompletny i mogący być podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, co czyni bezzasadnym zarzut jego niezebrania w sposób wyczerpujący.

Zdaniem Sądu z poczynionych ustaleń bezspornie wynika, że transakcje zakupu paliwa nie odbywały się pomiędzy firmą skarżącego a wystawcą zakwestionowanych faktur. Dowodzą tego w szczególności zeznania świadków (J. A. i T. K.), wyniki kontroli u kontrahenta podatnika i protokoły z czynności sprawdzających, wskazujące, że między A. a firmą skarżącego nie było faktycznych transakcji handlowych dotyczących dostawy oleju napędowego, a jedynie obieg dokumentacji. Z zeznań J. A., rzekomego dostawcy paliwa dla skarżącego, wynikało, że nigdy w ramach firmy A. nie zajmował się on sprzedażą paliw, zaś zakwestionowane faktury podpisywał in blanco, natomiast ilości oleju napędowego, jego ceny, kwoty netto i podatku VAT wypisywał T. K. Firma nie posiadała bazy magazynowej ani środków transportu do przewozu paliwa. Wykazywane na fakturach ilości paliwa nie istniały, był to obrót pustymi fakturami. Nigdy też nie dokonywał zakupów ani sprzedaży oleju napędowego, nie zna skarżącego, nie wie, jakim transportem dostarczano mu paliwo. Ponadto jednoznacznie ustalono, że jedyny dostawca oleju napędowego dla J. A. okazał się być podmiotem nieistniejącym. J. A. przyznał, że nie kupował paliwa od tej firmy, był natomiast tzw. "słupem", nie prowadził ewidencji i ksiąg, a deklaracje VAT otrzymywał od T. K.

Z tymi zeznaniami korelowały zeznania T. K., który potwierdził, że fikcyjnym dostawcą paliwa do firmy A. był C. z P., wskazał wynagrodzenie swoje i J. A. za udział w procederze, potwierdził też, że firma A. nie zajmowała się obrotem paliwami, nie dysponowała bazą magazynową, zbiornikami paliwowymi ani środkami transportu do przewozu paliw płynnych, nigdzie nie kupowała oleju napędowego, dysponując jedynie fikcyjnymi dowodami tego zakupu, on sam zaś wypisywał i drukował faktury, a J. A. je podpisywał. Z jego zeznań wprost wynikało, że A. nigdy nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego firmie skarżącego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w obliczu tych ustaleń nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organu, że zakup oleju napędowego dokumentowany zakwestionowanymi fakturami nie został faktycznie dokonany od A., gdyż firma ta nigdy nie dysponowała paliwem - skoro nie mogła dokonać zakupu paliwa od firmy, która nie istniała, nie mogła być dostawcą paliwa do firmy podatnika.

W świetle powyższego za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, gdyż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślono, że nie chodzi tu przy tym o jakąkolwiek dostawę paliwa na rzecz podatnika, czego organy nie wykluczały (która to jednak okoliczność nie miała znaczenia dla oceny zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur), lecz o dostawę paliwa od podmiotu, który widniał na fakturach jako dostawca towaru. Dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że skarżący nabywał towar, skoro w fakturze dane rzeczywistego dostawcy nie zostały ujawnione, istotne jest natomiast to, że treść faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu. Niewystarczające jest - dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury - ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeśli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Prawidłowe ustalenia organów co do tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza co do danych dostawcy, dały skuteczną podstawę do pozbawienia podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd podzielił przy tym pogląd, że w sytuacji, gdy organ w ramach przeprowadzonego postępowania podważył zaistnienie transakcji potwierdzonych przedłożonymi fakturami, to strona winna udowodnić, że do takich transakcji doszło.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 121 O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych i ustaleń faktycznych związanych z materiałem dowodowym interpretowanych w sprawie na niekorzyść podatnika, wbrew zasadzie in dubio pro reo;

- art. 70 § 6 pkt 1 przez przyjęcie, że skarżący podał nieprawdę w deklaracjach VAT 7 za okres od czerwca do grudnia 2004 r. i posłużył się nierzetelnymi fakturami.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że ustalenia faktyczne w sprawie poczynił sąd karny prowadzący postępowanie przeciwko grupie przestępczej obejmującej również J. A., a zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji oparły się na wynikach postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem karnym, pomijając przy tym to, że ustalenia tego postępowania nie dotyczyły dostaw do firmy skarżącego. Świadkowie zeznający w postępowaniu karnym nie wyjaśniali sprawy dostarczania paliwa do firmy skarżącego, ponieważ nie byli o to pytani, natomiast w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli skarbowej J. A. zaprzeczał dokonaniu dostawy, a T. K. nie potwierdził wykonania jakichkolwiek czynności w tym zakresie.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że bezsporne jest, że J. A. odprowadził podatek należny od wystawionych przez siebie faktur za okres objęty skarżoną decyzją. Skarżący domagał się przeprowadzenia dowodu z kontroli krzyżowej faktur wystawionych przez J. A. z fakturami przyjętymi od niego przez skarżącego. Z kontroli tej wynikało jednoznacznie, że za kontrolowany okres podatek VAT był prawidłowo rozliczony. Żądanie przeprowadzenia wskazanego dowodu zostało przez organ pominięte, a Sąd pierwszej instancji ograniczył się tylko do części tego postępowania związanej z dostawą. Skarżący domagał się też przeprowadzenia dowodu z Inspekcji Drogowej na otrzymywanie przez niego paliwa jakościowo wskazującego na legalne jego pochodzenie. Zdaniem strony powstała wątpliwość, czy stan faktyczny oparty na zeznaniach świadków w postępowaniu karnym jest wystarczająco wiarygodny do przyjęcia ustaleń, na których oparły się organy i Sąd pierwszej instancji. Skarżący zaznaczył, że paliwo produkowane przez grupę przestępczą z całą pewnością nie było dostarczane do skarżącego. Sąd pierwszej instancji nie uznał pracy skarżącego przy odbiorze paliwa za prawidłową, opierając się na braku pobierania od kierowców ciężarówek upoważnienia do odbioru gotówki i niepobraniu świadectwa jakości paliwa, pomijając jednak to, że kierowcy w zamian za gotówkę wręczali skarżącemu dowody kasowe podpisane przez J. A. dla skarżącego, co jest lepszym zabezpieczeniem niż upoważnienie do odbioru gotówki. Strona podkreśliła, że wręczenie tego dokumentu rodziło konsekwencje w postaci uznania przez sprzedającego, że towar został opłacony, zatem stanowisko Sądu w tym zakresie jest błędne. Odnosząc się z kolei do argumentu dotyczącego świadectwa paliwa skarżący zaznaczył, że takimi dokumentami nie dysponują także stacje paliw należące do sieci i nie żąda się ich w bieżącym obrocie gospodarczym, chyba że powstają wątpliwości co do jakości paliwa. Stąd konstrukcja przyjęta przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, mająca prowadzić do postawienia skarżącemu zarzutu niestarannego działania w zakresie współpracy z J. A., jest chybiona, a Sąd, wbrew przyjętym w obrocie gospodarczym zasadom, wszelkie wątpliwości w stanie faktycznym przerzuca na podatnika. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżący w trakcie współpracy z J. A.nie miał ani jednego zdarzenia, które by uzasadniało wątpliwości Sądu, gdyż z punktu widzenia doświadczenia życiowego dla podmiotu prowadzącego międzynarodowe przewozy istotne są tylko jakość (która nie budziła zastrzeżeń) i cena nabywanego paliwa (a różnica względem ceny rynkowej nie odbiegała od standardowego działania stacji paliw lub dostawców dostarczających paliwo bezpośrednio do odbiorców). Zdaniem strony ogół okoliczności sprawy wskazuje, że podatnik nie mógł wiedzieć (ani przewidywać), że nabywa towar od podmiotu nadużywającego prawa, a organy (i Sąd) nie przedstawiły dowodu na brak dobrej wiary skarżącego w tym zakresie. Stąd też Sąd pierwszej instancji naruszył art. 121 O.p., przyjmując wręcz zasadę odwrotną do wynikającej z tego przepisu, gdyż wszelkie wątpliwości o stanie faktycznym były przypisywane podatnikowi, a ich ocena została oparta na odwołaniu się do "doświadczenia życiowego i reguł logiki" bez wskazania, w którym miejscu skarżący uchybił doświadczeniu życiowemu oraz jakie reguły logiki złamał.

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. strona podzieliła stanowisko Sądu w zakresie wykładni tego przepisu, podnosząc jedynie błędne przyjęcie założenia, że podatnik podał w deklaracjach VAT za okres od czerwca do grudnia 2004 r. nieprawdę i uszczuplił podatek VAT. Strona podkreśliła, że zarzut ten jest nieprawdziwy, gdyż Skarb Państwa otrzymał w całości podatek z faktur wystawionych przez J. A., później odliczony przez skarżącego. Zdaniem strony zarzut o podaniu nieprawdy w deklaracjach mógłby być jedynie prawdziwy w sytuacji posługiwania się przez skarżącego fakturami podmiotu nieistniejącego lub podmiotu, który nie odprowadził podatku VAT, co w sprawie nie miało miejsca.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

4. Rozprawa kasacyjna

4.1. Pełnomocnik skarżącego, podtrzymując argumentację podniesioną w skardze kasacyjnej, sformułował dodatkowo nowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11.

4.2. Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie (niezachodzącą w okolicznościach niniejszej sprawy) nieważność postępowania. W artykule 183 § 1 zd. 2 P.p.s.a. przewidziana została jednak możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z uprawnienia tego skorzystał skarżący, którego pełnomocnik w toku rozprawy kasacyjnej sformułował dodatkową (w porównaniu z samą skargą kasacyjną) argumentację mającą świadczyć o naruszeniu w zaskarżonym orzeczeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie pełnomocnik skarżącego odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (ad rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Warto w związku z powyższym zaznaczyć też, że choć powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to Trybunał zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy czym do tego naruszenia doszło nie w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, a w sposób wskazany w toku rozprawy kasacyjnej, tj. w trybie art. 183 § 1 zd. 2 P.p.s.a. W tym też zakresie zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2004 r. przedawniłoby się – przy braku okoliczności skutkujących nierozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast za grudzień 2004 r. – z dniem 31 grudnia 2010 r. Sąd uznał jednak, że w okolicznościach sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż datą istotną z punktu widzenia tego przepisu jest data wszczęcia postępowania (ad rem), a nie przedstawienie zarzutów określonej osobie, natomiast w przedmiotowej sprawie dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z 10 grudnia 2009 r. Położenie nacisku jedynie na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że o spowodowaniu takiego skutku nie możemy mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Okoliczność ta (jak również inne, mogące ewentualnie wskazywać na nieupłynięcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za badane miesiące) pozostała poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji, co świadczy o wadliwości zaskarżonego orzeczenia w omawianym zakresie. Stąd w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, które określa.

Nie można natomiast podzielić argumentacji przywołanej na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w skardze kasacyjnej. W jego ramach strona podnosi bowiem, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji założył, że podatnik podał w deklaracjach VAT nieprawdę i uszczuplił podatek VAT. Skarżący kwestionuje zatem zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie jego wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który słusznie uznał, że organ podatkowy nie ma możności weryfikacji prawidłowości wszczęcia, czy innych czynności podejmowanych w toku postępowania karnoskarbowego. Do oceny, czy dana osoba popełniła czyny określone w przywołanych w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia przepisach K.k.s., nie dochodzi w ramach postępowania podatkowego, a ocena ta pozostaje bez wpływu na określenie skutków z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.2. W związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie podnoszonym na rozprawie kasacyjnej ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne.

5.3. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.