Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 920/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 2, art. 5 ust.1 i ust. 2, art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 18a, art. 29 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2007 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Michał Fiut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej – O.p.) i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1997 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849, dalej – u.p.o.l.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej – Kolegium, SKO) po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w W. (dalej – strona, spółka, skarżąca) od decyzji Wójta Gminy P. (dalej – organ pierwszej instancji, Wójt) z dnia [...] w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2011, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Kolegium podało, że w dniu [...] stycznia 2011 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2011, w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 17.520 zł. W związku z ustaleniem, że spółka w deklaracji nie wykazała do opodatkowania działek położonych w miejscowości D. o nr ewidencyjnym [...] i [...], zabudowanych budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą (myjnia wagonów towarowych), Wójt wezwał stronę do przedłożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008-2013. W odpowiedzi na wezwanie, spółka wskazała, że rzeczywiście podawała we wcześniejszych deklaracjach (składanych w gminie T.) powyższe działki, lecz błędnie i w związku z tym obliczony przez nią podatek w wysokości 4.354.304,75 zł też był nieprawidłowo wykazany.

W związku z nieprzedłożeniem korekt, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. W toku tego postępowania spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazała należny podatek od nieruchomości w kwocie 29.270 zł. Do korekty deklaracji dołączyła załącznik 2N - 1B - dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości w którym wykazała zwolnienie z opodatkowania budowli o wartości 40.788.429,83 zł, przywołując art. 7 ust 1 pkt 1 a u.p.o.l. Spółka wyjaśniła, że zarządcą infrastruktury kolejowej położonej na terenie gminy P. w roku podatkowym 2011 była B. S.A. M. – P. Zakład Spółki, na podstawie zawartej umowy dzierżawy z dnia [...] września 2004 r. Całość dzierżawionego przez B. S.A. majątku nieruchomego zaliczana jest do Suchego Portu M., na terenie którego następuje styk dwóch systemów kolejowych: europejskiego - korzystającego z torów o szerokości 1435 mm i azjatyckiego (rosyjskiego) o torach szerokości 1520 mm. B. S.A. pełni rolę przewoźnika oraz realizuje przeładunek towarów z taboru szerokotorowego na tabor normalnotorowy i z taboru normalnotorowego na tabor szerokotorowy. Dzielenie przynależności infrastruktury kolejowej i spełnianej przez nią funkcji jest niemożliwe, gdyż są one ze sobą integralnie związane. B. S.A. zarządzając przedmiotowym majątkiem świadczy usługi transportowe dla wszystkich podmiotów, jakie chcą z takich usług korzystać. Dzierżawiona infrastruktura kolejowa jest powszechnie dostępna nie tylko dla klientów B. S.A., ale również dla innych podmiotów. W celu obsługi ruchu towarowego w 2005 r. A. S.A. wybudowała obiekty myjni wagonów. Od czasu odbioru inwestycji do dnia dzisiejszego, myjnia utrzymywana jest przez A. S.A. w stanie zapewniającym możliwość korzystania z niej zarówno przez zarządcę dzierżawionych gruntów, na których jest położona, jak też przez wszystkie podmioty, które zechcą z takich usług korzystać. Zdaniem spółki budowle myjni wagonów towarowych wchodzących w skład kompleksu stacji przeładunkowej w M. podlegały i nadal podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Po przeprowadzeniu oględzin linii kolejowych (bocznic) oraz budowli "myjni wagonów towarowych" usytuowanych na działce nr [...] i [...], Wójt zobowiązał spółkę do udostępnienia treści regulaminu korzystania przez przewoźników kolejowych z budynków i budowli służących do obsługi przewożonych rzeczy, według wersji obowiązującej w każdym roku podatkowym 2009 - 2013, celem stwierdzenia gotowości do ich udostępnienia i udokumentowania, że dzierżawca (B. S.A.) uzyskał i posiada wymagane przepisami prawa świadectwo bezpieczeństwa, a od 1 stycznia 2011 r., autoryzację bezpieczeństwa uprawniającą do zarządzania infrastrukturą kolejową. W odpowiedzi, spółka przedłożyła organowi podatkowemu Regulamin dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych na terenie administrowanym przez C. Sp. z o.o., obowiązujący od dnia 1 grudnia 2013 r.

Nie otrzymując od skarżącej żądanych dokumentów, organ pierwszej instancji we własnym zakresie ustalił, że w 2012 r. A. S.A. z/s w W., B. S.A. z/s w W., C. sp. z o.o. z/s w W. i L. Zarząd Obsługi Przejść Granicznych w C., nie posiadały dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym oraz samodzielnie nie prowadziły ruchu kolejowego ani nie udostępniały tras pociągów na liniach kolejowych.

W związku z powyższym, określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 1.245.279 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu naruszenia art. 7 u.p.o.l., poprzez wadliwe ustalenie, że obiekt myjni wagonów towarowych i obiekt budowli drogi dojazdowej do tej myjni oraz pozostałych budowli i gruntów związanych z działalnością gospodarczą (dzierżawionych przez B. S.A.), stanowi przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, pomimo zwolnienia ich od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Stwierdził, że wbrew stanowisku Wójta, myjnia wagonów towarowych nie jest usytuowana przy bocznicy kolejowej, która z kolei nie jest linią kolejową udostępnioną na podstawie art. 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej – u.t.k.). Wprawdzie w definicji bocznicy kolejowej (art. 4 pkt 10 u.t.k.) jest zawarte twierdzenie, że jest ona związana z wykonywaniem czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych, jednak zdaniem strony skarżącej, mycie wagonów towarowych nie mieści się w kategorii czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych i z tego tytułu obiekt myjni wagonów towarowych należy zaliczyć do linii kolejowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.t.k., która to linia kolejowa wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w znaczeniu przepisów u.t.k. Na zarządcy infrastruktury ciąży obowiązek jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym na podstawie art. 29 u.t.k. W ocenie pełnomocnika strony, zaskarżona decyzja nie uwzględnia ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości opodatkowanych budowli i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a objętych umową dzierżawy z B. S.A. Pełnomocnik nie zgodził się z organem pierwszej instancji, że podstawę opodatkowania tych przedmiotów stanowił brak po stronie podatnika lub dzierżawcy świadectwa bezpieczeństwa, wydanego zarządcy jako jedynego dokumentu uprawniającego go do zarządzania infrastrukturą kolejową. Zdaniem pełnomocnika strony, na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] września 2004 r. jest ona zarządcą dzierżawionej od A. S.A. infrastruktury kolejowej i świadczy usługi transportowe wszystkim podmiotom jakie chcą z tych usług korzystać. Spełnia rolę przewoźnika realizującego przeładunek towarów z taboru szerokotorowego na tabor normalnotorowy i odwrotnie. Na mocy przepisów u.t.k. ma obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. B. S.A. jest podmiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach zawartych w art. 4 pkt 7 u.t.k., a ponadto jest zarządcą dzierżawionej infrastruktury kolejowej.

W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik spółki złożył ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B. i dr A. B.-R., a następnie wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia [...] Pełnomocnik podniósł, że spółka na żadnym etapie postępowania nie negowała tego, że zarówno A. S.A. i B. S.A. nie posiadały dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu u.t.k. Jednakże, w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca zdecydował się zawrzeć odesłanie do u.t.k. jedynie w zakresie definicji "infrastruktury kolejowej", natomiast brak jest odesłania do przepisów u.t.k. w zakresie "zarządcy infrastruktury" i z tego tytułu nie można ściśle odnosić tego pojęcia do reguł wynikających z przepisów o transporcie kolejowym. Zdaniem pełnomocnika, B. S.A. sprawowała faktyczną kontrolę nad obiektami będącymi przedmiotem postępowania i w znaczeniu potocznym sprawowała funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Brak jest stosownych przepisów prawnych, które w związku z brakiem posiadania odpowiednich dokumentów (autoryzacji bezpieczeństwa) pozbawiłyby B. statusu zarządcy infrastruktury. Zresztą, Prezes UTK w decyzji z [...] wprost potwierdził, że B. wykonywała czynności zarządzania infrastrukturą kolejową i była zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stanowisko spółki znajduje potwierdzenie także w ekspertyzie prawnej z dnia [...] lipca 2014 r. autorstwa prof. dr hab. B. B. i dr A. B.-R. Do kolejnego uzupełnienia odwołania, strona załączyła protokół kontroli spółki C. z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz aneks do tego protokołu z dnia [...] lipca 2014 r.

Co do obiektów myjni wagonów towarowych, pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie można jej zaliczyć do bocznicy kolejowej, a nawet jeżeli uznać inaczej - to z całą pewnością nie stanowi ona "bocznicy prywatnej".

Zdaniem pełnomocnika, błędnie też zostały opodatkowane drogi dojazdowe do myjni wagonów kolejowych, ponieważ z uwagi na ich dostępność dla użytkowników stanowią one drogi publiczne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l.).

SKO nie podzieliło zarzutów odwołania.

W pierwszej kolejności przypomniało, że strona skarżąca za lata 2008 - 2013 w deklaracjach podatkowych na podatek od nieruchomości składanych do Urzędu Gminy w T., wykazywała do opodatkowania budynki myjni wagonów towarowych posadowionych na działkach nr [...] i [...] położonych w D. (na terenie gminy P.) i uiściła na rzecz tej gminy (T.) - podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 4.354.304,75 zł. Obecnie spółka nie zgadza się z organem pierwszej instancji, że te budowle i grunty powinny być opodatkowane. Wywodzi, że korzystają one z ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnosząc się do powyższego, SKO wskazało, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a - c u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom lub c) tworzy linię kolejową o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem spółki, jakoby przepisy u.t.k. należało stosować wyłącznie do określania składu infrastruktury kolejowej, natomiast przy definiowaniu pojęć: zarządca infrastruktury kolejowej, udostępnienie infrastruktury, licencjonowany przewoźnik kolejowy, należało przyjąć potoczne znaczenie tych słów. W u.t.k. zostały zdefiniowane wszystkie te pojęcia, zatem pomimo braku pełnego odesłania w tym przepisie wprost do regulacji u.t.k., nie powinno budzić wątpliwości, że dokonując wykładni tych pojęć, należy odwołać się do przepisów tej ustawy.

Następnie SKO podało, że skoro ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) może korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej i przewoźnik - pod określonymi warunkami, to organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania tego przepisu zobowiązany jest do ustalenia, czy podmiot zamierzający z tego zwolnienia skorzystać jest zarządcą infrastruktury kolejowej i czy jest obowiązany do udostępnienia jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z u.t.k.). Z ustaleń przeprowadzonych w tej sprawie wynika, że ani strona – A. S.A., ani dzierżawca infrastruktury kolejowej – B. S.A. w 2011 r., nie posiadali statusu zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., ponieważ nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania tą infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa. Podmioty te nie prowadziły również samodzielnie ruchu kolejowego ani też nie udostępniały tras pociągów po liniach kolejowych, co wynika z pisma Prezesa UTK z dnia [...] lutego 2014 r. i jego decyzji z dnia [...] w której stwierdzono naruszenie przez B. S.A. przepisu z zakresu kolejnictwa tj. art. 5 ust. 3 u.t.k., polegające na łączeniu przez B. S.A. działalności w zakresie przewozów kolejowych z faktycznym wykonywaniem funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej. Jeśli chodzi o "wykonywanie funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej przez B S.A.", w ocenie SKO, nie jest to to samo, co bycie zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.t.k. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zarządzanie infrastrukturą kolejową należy do zarządcy, którego funkcje mogą wykonywać, w myśl art. 4 pkt 7 u.t.k. różne podmioty. Dokumentem uprawniającym do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa (art. 18 ust 1 u.t.k.). Autoryzacja bezpieczeństwa stanowi również dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełnienia przez niego wymagań niezbędnych do bezpieczeństwa projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej (art. 4 pkt 18b u.t.k.). Uzyskanie autoryzacji bezpieczeństwa jako dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową wynika z implementowanej do polskiego systemu prawnego dyrektywy 2004/49/WE w sprawie bezpieczeństwa kolei wspólnotowych oraz zmieniającej dyrektywy Rady 95/18/WE w sprawie przyznania licencji przedsiębiorstwom kolejowym i dyrektywy 2011/14/WE w sprawie alokacji zdolności przepustowej infrastruktury kolejowej oraz certyfikacji w zakresie bezpieczeństwa. Zgodnie z art. 10 ust 1 i 11 Dyrektywy 2004/49/WE, aby uzyskać dostęp do infrastruktury kolejowej, przedsiębiorstwo kolejowe musi posiadać certyfikat bezpieczeństwa wydany zgodnie z rozdziałem tej dyrektywy (Rozdział II Certyfikat i Autoryzacja w zakresie bezpieczeństwa). W celu dopuszczenia do zarządzenia i eksploatowania infrastruktury kolejowej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż brak certyfikatu bezpieczeństwa lub autoryzacji bezpieczeństwa powoduje to, że podmiot nie może być zarządcą infrastruktury kolejowej.

Podsumowując powyższe wywody, Kolegium stwierdziło, że skoro skarżąca spółka i dzierżawca infrastruktury kolejowej w 2011 r. nie były zarządcą infrastruktury kolejowej, to brak było podstaw prawnych do przyznania im prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Odnosząc się do ekspertyzy prawnej z dnia [...] lipca 2014 r. prof. dr hab. B. B. i dr A. B.-R., SKO zauważyło, że została ona sporządzona na zlecenie A. S.A. i wyraża osobiste poglądy jej autorów.

Następnie Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do tego, że obiekt myjni wagonów towarowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej w zrozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., związanej z wykonywaniem czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych, a nie do linii kolejowej, Wyjaśniło, że pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej. Obie są drogami kolejowymi (art. 4 pkt. 1 a) u.t.k.), jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l nie ma zastosowania do bocznicy kolejowej, ze względu na brak możliwości jej udostępniania (art. 2 pkt 2 w zw. z wyłączeniem rozdziału 6 u.t.k.). W wyniku dokonanych oględzin w dniu [...] stycznia 2014 r. jednoznacznie stwierdzono, że myjnia wagonów towarowych nie posiada zjazdu i wyjazdu na "tory szerokie".

Jeśli chodzi o budowlę - drogę dojazdową do myjni wagonów towarowych, Kolegium podało, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na brak zaliczenia tej drogi do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.).

Na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez uznanie, że nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów oraz budowli wskazanych w decyzji Wójta, gdyż nie spełniają one przesłanek podmiotowo-przedmiotowych tj.:

I. budowle wchodzące w skład nieruchomości nie stanowiły infrastruktury kolejowej,

II. nie istniał obowiązek udostępniania tych nieruchomości, a także

III. żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do podanych nieruchomości,

- art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych poprzez uznanie, że budowla drogi dojazdowej do myjni podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia z opodatkowania,

oraz naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie w niej decyzji Prezesa UTK z [...] w której wprost potwierdzono, że B. był zarządcą infrastruktury kolejowej.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie ulega wątpliwości, że w 2011 r. A. jaki i B. nie posiadały dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu u.t.k. oraz że B faktycznie wykonywała czynności polegające na zarządzaniu infrastrukturą kolejową. W ocenie spółki, posiadanie dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa, nie jest warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a to dlatego, że przepis ten nie zawiera odesłania do przepisów u.t.k. w zakresie definiowania zarządcy infrastruktury, a w szczególności w żaden sposób nie uzależnia uznania danego podmiotu za zarządcę infrastruktury kolejowej od faktu posiadania jakiegokolwiek dokumentu (np. autoryzacji bezpieczeństwa). W przepisie tym ustawodawca zawarł odesłanie do u.t.k. jedynie w zakresie definicji infrastruktury kolejowej. Oznacza to, że pozostałe pojęcia w nim zawarte należy odczytywać stosując jedynie wykładnię językową, która jest wykładnią mającą pierwszeństwo przed innymi. Zdaniem pełnomocnika spółki, nawet w przypadku przyjęcia, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zakresie definicji zarządcy infrastruktury odwołuje się do u.t.k., brak jest podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie nie istnieje podmiot, który może być uznany za zarządcę infrastruktury. Zgodnie z art. 4 pkt 7 u.t.k. przez zarządcę infrastruktury należy rozumieć "podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie; funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty." Powyższa definicja jednoznacznie stanowi o tym, że przez "zarządcę infrastruktury" należy rozumieć podmiot, który spełnia obligatoryjny warunek zarządzania infrastrukturą kolejową. U.t.k. nie stawia warunku posiadania dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową (autoryzacji bezpieczeństwa) w celu uznania danego podmiotu za zarządcę infrastruktury. To, czy dany podmiot jest zarządcą infrastruktury kolejowej powinno być oceniane wyłącznie na podstawie kryterium obiektywnego. Autor skargi wskazał też, że zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. "dokumentem uprawniającym zarząd do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa". Jego zdaniem, w przepisie tym zawarte są dwa przypadki: gdy zarządca infrastruktury posiada dokument uprawniający go do zarządzania infrastrukturą, tj. autoryzację bezpieczeństwa i gdy zarządca infrastruktury nie posiada takiego dokumentu uprawniającego go do zarządzania infrastrukturą. Na takie rozumienie tego przepisu wskazuje także treść art. 66 ust. 1 pkt 3 lit a) u.t.k.

Dalej, pełnomocnik spółki wskazał na: decyzję Prezesa UTK, zawiadomienie Prezesa UTK o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie nałożenia kary pieniężnej na C. za prowadzenie działalności bez dokumentu uprawniającego, o którym mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. oraz opinię prawną prof. dr hab. B. B. i dr A. B.-R. i stwierdził, że z dokumentów tych bezspornie wynika, że spółka zarządzała infrastrukturą kolejową.

Autor skargi nie zgodził się z SKO co do uznania, że B. nie była zobowiązana do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie art. 29 u.t.k., ani do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie żadnego dokumentu. W jego ocenie, podmiot nieposiadający autoryzacji bezpieczeństwa może być zobowiązany do udostępniania w każdym czasie infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W 2012 r. B. była zobowiązana do udostępniania tej infrastruktury na podstawie Ramowego Regulaminu korzystania przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z budynków i budowli służących do obsługi przewozu.

Pełnomocnik spółki przypomniał też, że w toku postępowania podatkowego, spółka wskazała, że zgodnie z korespondencją B. z 2008 r., warunki powszechnego dostępu do dzierżawionych budynków i budowli służących do obsługi przewozów rzeczy były określone w Regulaminie usług przez B. S.A. Z. P. T. i P. w M., sporządzonym na podstawie Ramowego Regulaminu korzystania przez przewoźników kolejowych z budynków i budowli wskazanych w Załączniku do Uchwały Nr [...] Zarządu B. S.A. z dnia [...] listopada 2007 r.

Następnie pełnomocnik spółki stwierdził, że wbrew stanowisku SKO, myjnia wagonów towarowych stanowi infrastrukturę kolejową, a nie linię kolejową. W tym zakresie wskazał m.in. na załącznik I do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 851/2006 z dnia 9 czerwca 2006 r., zgodnie z którym w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące pozycje, pod warunkiem że tworzą część nawierzchni kolejowej, łącznie z bocznicami serwisowymi, lecz bez lnii znajdujących się w warsztatach naprawczych taboru kolejowego, zajezdniach i lokomotywowniach, oraz prywatne linie kolejowe miejscowe i bocznice. Podniósł też, że podobnie infrastrukturę kolejową definiuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego. Wskazał na punkt 12 preambuły do Dyrektywy, zgodnie z którym, z uwagi na to, że prywatne linie i bocznice, odgałęziające się od torów stacyjnych i szlakowych, takie jak bocznice i linie zakładowe, nie są częścią infrastruktury kolejowej w rozumieniu niniejszej dyrektywy. Zarządcy takich infrastruktur nie powinni zatem podlegać obowiązkom nałożonym na zarządców infrastruktury kolejowej na mocy niniejszej dyrektywy. Powinni jednak zagwarantować niedyskryminacyjny dostęp do takich linii i bocznic, niezależnie od tego, czyją są własnością, w przypadku gdy stanowią one tory dojazdowe do obiektów infrastruktury usługowej, które są niezbędne do świadczenia usług przewozowych oraz w przypadku gdy służą one lub mogą służyć więcej niż jednemu klientowi końcowemu. Pełnomocnik odwołał się też do treści decyzji Prezesa UTK oraz wydanej przez niego opinii, w zakresie, w jakim mówi o infrastrukturach kolejowych.

Zdaniem autora skargi, nie ulega wątpliwości, że myjnia powinna być zaliczona do kategorii infrastruktury kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 1 u.t.k., a tym samym podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii uznania drogi dojazdowej do myjni wagonów za drogę publiczną, pełnomocnik spółki podniósł, że podstawowym wyróżnikiem drogi publicznej jest możliwość swobodnego korzystania z drogi przez uczestników ruchu. Oznaczenie drogi nie musi być potwierdzone w ewidencji gruntów i budynków. Poza tym, nawet w przypadku uznania, że droga skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to w ocenie spółki korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. jako inna budowla związane z linią kolejową wraz z zajętym pod nią gruntem, usytuowana na obszarze kolejowym, przeznaczona do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Droga ta stanowi bowiem "drogę techniczną", której zasadniczym przeznaczeniem jest dojazd do myjni, umożliwiający jej funkcjonowanie.

Uzasadniając naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. pełnomocnik strony wskazał na błędy, jakie jego zdaniem zostały popełnione podczas dokonywania oceny zebranego materiału dowodowego oraz zarzucił, że SKO nie odniosło się (lub odniosło się lakonicznie) do dowodów i argumentów przedstawionych przez stronę. Podniósł, że decyzja Prezesa UTK jest dokumentem urzędowym, a zatem B. należało uznać za zarządcę infrastruktury.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, których to naruszenia autor skargi upatruje przede wszystkim w błędnej – jego zdaniem – ocenie zebranego materiału dowodowego. Zarzucając powyższe, pełnomocnik spółki w zasadzie polemizuje z organami podatkowymi, przedstawiając najpierw w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, a następnie w skardze, swoją własną ocenę zebranych dowodów. Różnice w tej ocenie – dokonanej przez organy i pełnomocnika skarżącej – wynikają z tego, że obie strony inaczej wykładają przepisy prawa materialnego, odnoszące się do zarządcy infrastruktury kolejowej, bocznicy kolejowej i drogi stanowiącej dojazd do myjni wagonów towarowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, przypomnieć należy, że przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie prawo skarżącej spółki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w odniesieniu do budowli i gruntów, niewykazanych przez nią w deklaracjach podatkowych jako objęte tym zwolnieniem.

Rozstrzygając ten spór, w pierwszej kolejności wypada wskazać na przepisy mające w tej sprawie zastosowanie.

I tak, przepis art. 7 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm.

Analiza powyższego uregulowania, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w omawianej ustawie podatkowej brak jest zdefiniowania pojęć użytych w tym przepisie, prowadzi do wniosku, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami u.t.k. Pojęcia, użyte w art. 7 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. zostały zdefiniowanie w u.t.k. w następujący sposób:

- infrastruktura kolejowa - linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury (art. 4 pkt 1);

- droga kolejowa - nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a);

- linia kolejowa - droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami (art. 4 ust. 2);

- zarządca infrastruktury - podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie; funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty (art. 4 ust. 7);

- obszar kolejowy - powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (art. 4 ust. 8);

- bocznica kolejowa - droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane (art. 4 ust. 10);

- użytkownik bocznicy kolejowej - podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego (art. 4 ust. 10a).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.t.k., zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na:

1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej;

2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych;

3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego;

4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych;

5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej.

W myśl art. 5 ust. 2 u.t.k., zarządca infrastruktury, zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację.

Stosownie do art. 18 ust. 1 u.t.k., dokumentem uprawniającym: zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa (pkt 1), a zarządców do zarządzania infrastrukturą kolejową, o której mowa w ust. 2, przewoźników kolejowych do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3, i użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, jest świadectwo bezpieczeństwa (pkt 3).

Zgodnie z art. 18 ust. 2 u.t.k., z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są:

1) zarządcy:

a) których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolei i są:

– przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i wojewódzkich przewozów pasażerskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym lub

– wpisane do rejestru zabytków lub do inwentarza muzealiów,

b) których linie turystyczne są eksploatowane w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych, w tym kolei wąskotorowych,

c) których linie wąskotorowe są eksploatowane w celu przewozu rzeczy;

2) zarządcy infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych (zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej).

W myśl art. 18a u.t.k., autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy wydaje Prezes Urzędu Transportu Kolejowego.

Odnosząc się do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zwolnienie to ma zróżnicowany charakter. Zwolnienie wynikające z pkt 1 lit. c) jest zwolnieniem przedmiotowym (linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm), natomiast dwa pozostałe zwolnienia mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a) może korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b) – przewoźnik (obaj – pod określonymi w tych przepisach warunkami).

W rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy spółka może skorzystać ze zwolnienia jako zarządca infrastruktury kolejowej. W ocenie spółki tak, a to w związku z faktycznym wykonywaniem takiego zarządu, co ma potwierdzać m.in. treść decyzji Prezesa UTK z dnia [...] i protokół kontroli spółki C., na które wskazuje pełnomocnik skarżącej spółki (jako na dokumenty urzędowe), natomiast w ocenie organów podatkowych – nie, albowiem skarżąca nie posiada autoryzacji bezpieczeństwa, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. Sporne jest także to, czy B. była zobowiązana do udostępniania infrastruktury kolejowej, czy też nie była. O ile organy twierdzą, że spółka nie będąc zarządcą infrastruktury nie była do tego zobowiązana, o tyle skarżąca twierdzi, że była – a to na podstawie Ramowego Regulaminu korzystania przez przewoźników kolejowych z budynków i budowli stanowiących Załącznik do Uchwały Nr [...] Zarządu B. S.A. z dnia [...] listopada 2007 r.

Mając na uwadze akta administracyjne sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji, a także cytowane wyżej przepisy, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela stanowisko tutejszego Sądu, zajęte we wcześniej rozpoznawanych, analogicznych sprawach ze skarg spółki, tj. w sprawie o sygn. akt: I SA/Lu 801/14 (wyrok z dnia 27 lutego 2015 r.) i sygn. akt I SA/Lu 265/15 (wyrok z dnia 9 września 2015 r.) i uznaje je za własne.

W wyrokach tych Sąd zgodził się z SKO, że dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., konieczne było ustalenie, czy skarżąca jest - po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a jeśli tak, to po drugie - czy jest obowiązana do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest twierdzenie skarżącej, że niespełnienie przez nią, a także przez podmioty, na rzecz których wydzierżawiła ona część należących do niej obiektów, wymogów formalnych, co jest w sprawie niesporne - nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej. Przeciwnie, ten fakt jest wystarczającym powodem do uznania, że skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przypomnieć bowiem trzeba, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który warunków określonych w ustawie nie spełnia, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji - w także rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Co do drugiego warunku zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., czyli obowiązku udostępniania określonych obiektów infrastruktury kolejowej przez zarządcę licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, Sąd zauważył, iż w orzecznictwie NSA, opowiadającym się za koniecznością gramatycznej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., wyrażone jednak zostały dwa odmienne stanowiska dotyczące sposobu rozumienia pojęcia "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej". Według jednego z nich przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższe zobowiązanie zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy zatem skonkretyzowanych co do tożsamości licencjonowanych przewoźników (wyrok NSA z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 330/09 oraz wyrok NSA z tej samej daty, sygn. akt II FSK 606/09). Według drugiego poglądu, sformułowanie to należy natomiast rozumieć zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, które znaczy tyle, że zarządca ma obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Inaczej mówiąc zwolnione od podatku są te budowle, co do których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. Należy jednak zwrócić uwagę, że czym innym jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym jest udostępniać budowle (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 260/09 oraz wyrok z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2014/10).

Nie budzi wątpliwości, iż zagadnienie rozumienia analizowanego pojęcia nie zostało unormowane przepisami ustawy podatkowej ani też ustawa podatkowa nie odsyła wyraźnie do odrębnych regulacji w tym zakresie. Analizując kwestię źródeł prawnego obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej w ocenie Sądu nie można jednak pominąć regulacji u.t.k. normującej zagadnienie udostępniania infrastruktury kolejowej. Udostępnianie infrastruktury kolejowej, jak o tym stanowi art. 5 u.t.k., jest bowiem jednym z podstawowych elementów pojęcia zarządzania tą infrastrukturą. Zgodnie z kolei z art. 29 ust. 1 u.t.k. udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Ust. 2 przewiduje zaś, iż zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i umożliwienia korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z zachowaniem zasady równego ich traktowania. Zgodnie natomiast z ust. 1a przewoźnicy kolejowi są uprawnieni do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej w zakresie wskazanym w części I załącznika do ustawy określającego usługi, które mają być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych. W świetle art. 29 ust. 3 u.t.k. nie budzi wątpliwości, iż przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej po zawarciu umowy z zarządcą. Zarządca nie może zaś odmówić zawarcia umowy z licencjonowanym przewoźnikiem, co wynika wyraźnie z przepisów zawartych w ust. 1b art. 29 u.t.k. Źródłem zobowiązania zarządcy infrastruktury o charakterze cywilnoprawnym jest zatem wskazana umowa, do której nie stosuje się w pełni zasada swobody umów, wynikająca z art. 3531 kodeksu cywilnego. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, iż obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, stanowiący przesłankę zwolnienia podatkowego, może być utożsamiony z zobowiązaniem do udostępnienia tej infrastruktury wynikającym z zawartej umowy. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż w odniesieniu do zarządców tzw. sieci infrastrukturalnych władza publiczna niejednokrotnie wprowadza obowiązek jej udostępniania wszystkim zainteresowanym przedsiębiorcom. Stanowi to jedną z gwarancji efektywnej konkurencji na danym rynku. Bez przyznanego dostępu do sieci dany przedsiębiorca nie mógłby bowiem w ogóle świadczyć określonych usług. Z tego względu obowiązek udostępniania sieci infrastrukturalnych ma charakter obowiązku publicznoprawnego (co realizuje zasadę otwartego dostępu stron trzecich). Tego rodzaju obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej spoczywa na jej zarządcy. Wynika to z powołanych wyżej przepisów u.t.k. Takie też rozumienie ciążącego na zarządcy obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej znajduje oparcie w treści art. 10 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 29 lipca 1991r. w sprawie rozwoju kolei wspólnotowych 91/440/EWG (Dz.U. UE L 1991/ 237/25). Stanowi on, iż przyznaje się przewoźnikom kolejowym na sprawiedliwych warunkach dostęp do infrastruktury kolejowej w celu wykonywania wszystkich usług transportowych (zasadę równego i niedyskryminacyjnego dostępu do infrastruktury kolejowej przewiduje także Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 listopada 2012r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego 2012/34/UE, Dz.U. UE L. 2012/343.32, która weszła w życie w czerwcu 2015r., i z tego względu – pomijając już inne - nie może mieć zastosowania w sprawie oceny charakteru obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej w 2009r.) Należy zatem przyjąć, iż obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z powołanego przepisu u.p.o.l. nie jest zatem konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi.

Powyższe argumenty miałyby jednak znaczenie przy ustaleniu, że skarżąca jest zarządcą infrastruktury kolejowej. W rozpoznawanej sprawie jednak, jak wcześniej stwierdzono, skarżąca takim zarządcą nie jest, zatem nie ma ona obowiązku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 a) u.p.o.l. (udostępnienia infrastruktury).

W ocenie Sądu nie jest też zasadne stanowisko skarżącej, że obiekt myjni wagonów towarowych i obiekt budowli drogi dojazdowej do tej myjni, stanowią budowle zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. z uwagi na ich zaliczenie do linii kolejowej.

Jak wcześniej cytowano, zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k., linia kolejowa to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast art. 4 pkt 10 u.t.k. stanowi, że bocznica kolejowa to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służącą do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej.

Nie budzi wątpliwości, że myjnia wagonów towarowych nie stanowi budynku, budowli czy urządzenia przeznaczonego do prowadzenia ruchu kolejowego, o jakich mowa w art. 4 pkt 2 u.t.k.

Zgodzić się należy z SKO, że obiekt myjni wagonów towarowych jako służący do wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych należy natomiast zaliczyć do bocznicy kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., która nie jest linią kolejową (skoro bocznica kolejowa jest połączona z linią kolejową – to nie może wchodzić w jej skład, poza tym droga kolejowa może więc być linią kolejową lub bocznicą).

Zresztą, gdyby nawet uznać za zasadne stanowisko skarżącej, że obiekt myjni wagonów towarowych stanowi wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej linię kolejową, to i tak obiekt ten nie mógłby korzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., bowiem - jak wyżej wykazano - skarżąca jak też spółka dzierżawiąca infrastrukturę kolejową w 2012 r. nie były zarządcą infrastruktury kolejowej. Niezależnie od tego, nie ma też możliwości udostępniania bocznicy, o czym mowa w art. 2 pkt 2 u.t.k. W wyniku dokonanych oględzin w dniu [...] stycznia 2014 r. stwierdzono, że myjnia wagonów towarowych nie posiada zjazdu i wyjazdu na "tory szerokie".

Jeśli chodzi o to, co wchodzi w skład budowli myjni kolejowej, organy podatkowe uwzględniły wszystkie jej części, wymienione przez stronę w piśmie z dnia 25 lutego 2013 r. (k. 33-36 akt adm.). Zostały one szczegółowo wskazane w decyzji organu pierwszej instancji na stronach 11-12 (k. 174 akt adm.). Organy podatkowe uwzględniły także podaną przez stronę w załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. (dane o zwolnieniach podatkowych – wartość tej budowli k. 56 – 59 akt adm.) w kwocie 40.788.429,83 zł.

Organy podatkowe także zasadnie opodatkowały podatkiem od nieruchomości drogę dojazdową do myjni wagonów towarowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ustawy o drogach publicznych, dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Z uwagi zatem na brak zaliczenia drogi dojazdowej do myjni wagonów towarowych do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l) podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jeśli chodzi o kwestie związane z 1) określeniem infrastruktury kolejowej zawartym w załączniku I do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 851/2006 z dnia 9 czerwca 2006 r. i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego oraz 2) niepodleganiu obowiązkom nałożonym na zarządców infrastruktury kolejowej na mocy tej dyrektywy przez zarządców prywatnych linii i bocznic, odgałęziających się od torów stacyjnych i szlakowych, takich jak bocznice i linie zakładowe, które nie są częścią infrastruktury, należy zauważyć, że definicje, do których odnosi się autor skargi, zawarte w art. 3 Dyrektywy 2012/34/UE – w tym "zarządcy infrastruktury" i "infrastruktury kolejowej" mają zastosowanie jedynie na użytek tej dyrektywy. Niezależnie od tego, z zawartej w tym przepisie definicji "zarządcy infrastruktury" nie wynika, aby był to podmiot faktycznie zarządzający taką infrastrukturą. Wskazuje się w niej na podmiot lub przedsiębiorstwo, które są "odpowiedzialne w szczególności za założenie infrastruktury kolejowej, zarządzanie nią i jej utrzymanie, w tym za prowadzenie ruchu pociągów, urządzenia bezpiecznej kontroli jazdy i urządzenia sterowania ruchem kolejowym; funkcje zarządcy infrastruktury na sieci lub części sieci mogą być przydzielane różnym podmiotom lub przedsiębiorstwom". Natomiast w dyrektywie 2004/49/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa kolei wspólnotowych oraz zmieniająca dyrektywę Rady 95/18/WE w sprawie przyznawania licencji przedsiębiorstwom kolejowym, oraz dyrektywę 2001/14/WE w sprawie alokacji zdolności przepustowej infrastruktury kolejowej i pobierania opłat za użytkowanie infrastruktury kolejowej oraz certyfikację w zakresie bezpieczeństwa (Dz.U.UE.L.2004.164.44), w punkcie 17 preambuły mowa, że "Każdy zarządca infrastruktury ponosi zasadniczą odpowiedzialność za projekt - uwzględniający bezpieczeństwo oraz za bezpieczne utrzymanie i eksploatowanie własnej sieci kolejowej. Analogicznie do certyfikacji w zakresie bezpieczeństwa przewoźników kolejowych - zarządca infrastruktury powinien być poddany autoryzacji w zakresie bezpieczeństwa przez władzę bezpieczeństwa, odnośnie do jego systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz innych przepisów dla spełnienia wymagań dotyczących bezpieczeństwa". W tym zakresie odpowiednie regulacje zawiera art. 10 ust. 1 i 11 tej Dyrektywy. Natomiast w punkcie 3 i 4 do preambuły Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1169/2010 z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wspólnej metody oceny bezpieczeństwa w odniesieniu do zgodności z wymogami dotyczącymi uzyskania kolejowych autoryzacji w zakresie bezpieczeństwa (Dz.U.UE.L.2010.327.13) podano natomiast, że "Krajowe organy bezpieczeństwa oceniają zdolność zarządcy infrastruktury do spełnienia wszystkich wymogów niezbędnych do prowadzenia działalności w ogóle oraz w określonej sieci, w odniesieniu do której zarządca ubiega się o autoryzację, dokonując oceny jego systemu zarządzania bezpieczeństwem na poziomie ogólnym". Każdy krajowy organ bezpieczeństwa musi wprowadzić mechanizm weryfikacji, czy wyniki wskazane we wniosku o wydanie autoryzacji w zakresie bezpieczeństwa są osiągane podczas eksploatacji po wydaniu autoryzacji, a także czy stale spełniane są wszystkie niezbędne wymogi, zgodnie z art. 16 ust. 2 lit. f) oraz art. 17 ust. 2 dyrektywy 2004/49/WE. W związku z tym niezbędne jest opracowanie systemu nadzoru po wydaniu autoryzacji, opartego na kluczowych, fundamentalnych zasadach w celu zapewnienia zharmonizowanego podejścia krajowych organów bezpieczeństwa w każdym państwie członkowskim. Rozporządzenie to ustanawia wspólną metodę oceny bezpieczeństwa w odniesieniu do zgodności z wymogami dotyczącymi uzyskania autoryzacji w zakresie bezpieczeństwa, o których mowa w art. 6 ust. 3 lit. b) dyrektywy 2004/49/WE. Wspólna metoda oceny bezpieczeństwa obejmuje: a) procedurę i kryteria oceny wniosków zarządców infrastruktury o wydanie autoryzacji w zakresie bezpieczeństwa, o której mowa w art. 11 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2004/49/WE, określone w załącznikach I i II do rozporządzenia; b) zasady nadzoru nad zgodnością z wymogami dyrektywy 2004/49/WE po wydaniu autoryzacji przez krajowy organ bezpieczeństwa, zgodnie z załącznikiem III do tego rozporządzenia. Co do powołanego przez pełnomocnika spółki punktu 12 preambuły Dyrektywy 2012/34/UE, w którym mowa o niepodleganiu obowiązkom nałożonym na zarządców infrastruktury kolejowej na mocy tej dyrektywy przez zarządców prywatnych linii i bocznic, odgałęziających się od torów stacyjnych i szlakowych, takich jak bocznice i linie zakładowe, które nie są częścią infrastruktury, punkt ten znajduje swoje odzwierciedlenie w cytowanym wcześniej art. 18 ust. 2 u.t.k. dotyczącym zwolnienia z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Należy zauważyć, że powyższe rozważania są poczynione niejako "na marginesie" tych dotyczących zwolnienia w podatku od nieruchomości i nie mają dla sprawy większego znaczenia, albowiem w zasadzie dotyczą prawidłowości implementacji przepisów unijnych do polskich przepisów dotyczących transportu kolejowego, co nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.