Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 543/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 3 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1285/15 w sprawie ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna T. P. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku z 10 listopada 2015 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 maja 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w dniu 28 maja 2014 r. dokonano wpłaty kwoty 108.948,30 zł na poczet zobowiązań zlikwidowanej spółki cywilnej I. (Spółka) w podatku od towarów i usług, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 stycznia 2014 r., którą określone zostało rozliczenie VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. z przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej na byłych wspólników Spółki – A. L., T. P. i Kr. W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w związku z rozliczeniem dokonanej wpłaty na zaległości podatkowe w VAT i rozliczeniem nadpłat w tym podatku wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 10 stycznia 2014, w dniu 20 lutego 2015r., wydał dwa postanowienia o zaliczeniu z urzędu: 1) nadpłaty w VAT na poczet zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 10 stycznia 2014 r. i 2) wpłatę strony w kwocie 108.948,30 zł na poczet VAT określonego decyzją z 10 stycznia 2014 r.

1.3. W postanowieniu z 20 lutego 2015 r., w którym wplata 108.948,30 zł została rozliczona na poczet VAT za kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. organ dokonał oceny przebiegu postępowania pod kątem ustalenia wystąpienia przesłanek do braku naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. W efekcie organ uznał, że analiza akt prowadzonego postępowania wskazuje, że wystąpiły przesłanki wyłączające stosowanie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej). W ocenie organu pierwszej instancji stopień złożoności sprawy, konieczność zweryfikowania rozliczeń nie tylko w oparciu o formalną poprawność dokumentów, ale przede wszystkim na postawie osobowych źródeł dowodowych wymagał obiektywnie dłuższego czasu postępowania niż sześć miesięcy. Podkreślił, że niezbędne dokumenty Spółki, organ kontroli skarbowej otrzymał we wrześniu 2011 r. po wydaniu postanowienia o zatrzymaniu rzeczy wskutek bezskutecznego wezwania pełnomocnika do ich przedłożenia już w maju 2011 r. Organ wskazał, że art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), zgodnie z którym naliczanie odsetek w przypadku nieprzekazania odwołania organowi drugiej instancji w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania jest wyłączone; odwołanie zostało złożone 19 lipca 2013 r. i przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 2 sierpnia 2013 r.

1.4. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 18 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 lutego 2015 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem ogólnikowego uzasadnienia czasu trwania prowadzonych postępowań i szczegółowo przedstawił czynności dokonywane przez organy. Podniósł, iż ilość czynności jakie miały miejsce w sprawie uzasadnia przekroczenie terminów trwania zarówno postępowania kontrolnego jak również odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, po analizie akt sprawy, że w rozpatrywanym przypadku sprawa dotycząca zobowiązań w podatku od towarów i usług za rok 2009 była złożona, ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów; szczegółowo przedstawił przeprowadzone czynności w punktach od 1 do 188 oraz uznał, iż przedstawione czynności były dokonywane bez zbędnej zwłoki i nie wystąpiły okresy bezczynności.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 54 § 2 O.p., wskutek ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania i w konsekwencji pominięcia przez organy podatkowe w sprawie okoliczności uzasadniających wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę za czas prowadzenia postępowania - wszczętego wobec Spółki w dniu 3 marca 2011 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 25 lutego 2011 r., w toku którego decyzja organu kontroli skarbowej wydana została 27 czerwca 2013 r., natomiast decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej kończąca trwające niemal 3 lata postępowanie wydana została w dniu 10 stycznia 2014r. i doręczona w dniu 13 stycznia 2014 r.

- art. 62 § 4 i art. 55 § 2 w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaliczeniu wpłaty z 28 maja 2014 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, z pominięciem okoliczności uzasadniających wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę za okres trwającego niemal 3 lata postępowania - w konsekwencji błędnie ustalono proporcję kwoty zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę;

- art. 122 i 187 § 1 oraz 191 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia zaistnienia przesłanek wynikających z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 2 O.p. na gruncie postępowania prowadzonego przed organami obu instancji w przedmiocie zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2009 r., a w rezultacie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę i wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że wszczęcie postępowania nastąpiło 3 marca 2011 r., a decyzja kończąca postępowanie została doręczona w dniu 2 lipca 2013 r., zatem przekroczony został termin określony w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Nadto odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 6 sierpnia 2013 r., przy czym doręczenie decyzji wydanej wskutek złożonego odwołania nastąpiło 13 stycznia 2014 r., co znacznie przekracza termin wskazany w art. 139 § 3 O. p.

3.2. W ocenie Sądu, pomimo upływu dłuższego terminu niż 6 miesięcy pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego a doręczeniem decyzji podatkowej oraz pomimo zakończenia postępowania odwoławczego w terminie dłuższym niż 2 miesiące, w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p., czego konsekwencją jest prawidłowe naliczanie odsetek w okresach wskazanych w opisanych przepisach, co ma dalej wpływ na sposób rozliczenia przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz należnych odsetek od zaległości podatkowych.

3.3. Sąd analizując czynności podejmowane przez organy obu instancji stwierdził, iż postępowanie kontrolne prowadzone było szczególnie wnikliwie, a czynności procesowe podejmowane były bez zbędnej zwłoki, nadto działania podejmowane przez organ odwoławczy przy tak złożonej sprawie, gdzie rozległy materiał dowodowy musi zostać poddany wnikliwej i rzetelnej analizie, również nie noszą znamion bezczynności i wskazują na przedłużenie postępowania z powodu przyczyn niezależnych od organów. Z uwagi na złożoność prowadzonej kontroli skarbowej w sprawie konieczne było podjęcie szeregu czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, m.in. przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrolowanego i jego kontrahentów, przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, rozpatrzenia licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez samą stronę. Szczegółowy opis czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego zawarty został w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z 18 maja 2015 r. gdzie w toku postępowania kontrolnego wskazano szereg czynności, które zostały chronologicznie przedstawione przez organ.

3.4. Sąd podzielił stanowisko organów, że w zakresie regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej strona swoim działaniem lub działaniem przedstawiciela przyczyniła się do przedłużenia czasu prowadzonego postępowania przez odmowę wydania dokumentów (pisma z dnia 23 maja 2011 r. i 20 czerwca 2011 r.), przekazywanie niekompletnej dokumentacji, przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień przez pełnomocnika, wniosek o wyłączenie inspektora prowadzącego postępowanie jako szykanującego stronę czy wnioskowanie o włączenie nieistniejących akt oraz niestawiennictwo stron postępowania na przesłuchania. Sąd podkreślił złożoność sprawy, albowiem postępowanie zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w B. w związku ze śledztwem wszczętym przez Prokuraturę Krajową w sprawie działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się urządzeniem i prowadzeniem gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, a nadto zweryfikowanie rozliczeń przez organ nie było możliwe jedynie na podstawie dokumentacji w postaci faktur VAT czy umów, ale również obejmowało zeznania osób uczestniczących w transakcjach.

3.5. Sąd podkreślił, że niezbędne dla postępowania dokumenty Spółki, organ kontroli skarbowej otrzymał we wrześniu 2011 r. na skutek wydanego postanowienia o zatrzymaniu rzeczy, po bezskutecznym wzywaniu pełnomocnika do ich przedłożenia już w maju 2011 r. Stanął na stanowisku, że chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ odwoławczy opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w powiązaniu z art. 54 § 2 O.p., wskutek ich niewłaściwego zastosowania i pominięcia przez organy podatkowe w sprawie okoliczności uzasadniających wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę za czas prowadzenia postępowania wszczętego wobec Spółki w dniu 3 marca 2011 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 25 lutego 2011 r., w toku którego decyzja organu kontroli skarbowej wydana została 27 czerwca 2013 r., a decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej, kończąca trwające niemal 3 lata postępowanie, wydana została 10 stycznia 2014 r. i doręczona 13 stycznia 2014 r., co doprowadziło do akceptacji przez Sąd niewłaściwego naliczenia przez organy podatkowe obu instancji pełnej kwoty odsetek pomimo istnienia podstaw do wyłączenia okresów naliczania odsetek za zwłokę z uwagi na opóźnienie wydania decyzji za 2009 r., za które winę ponoszą organy podatkowe obu instancji przykładowo:

- organ kontroli skarbowej zrezygnował z samodzielnego wykonywania czynności procesowych, lecz "zlecał" ich wykonanie Prokuraturze Apelacyjnej w B.,

- z tych przyczyn nie podejmował samodzielnie czynności procesowych w postępowaniu kontrolnym, lecz oczekiwał na ich realizację przez Prokuraturę,

- korzystał z dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego na jego żądanie, z pominięciem prawa podatnika do udziału w czynnościach dowodowych zeznań świadków, a równocześnie rozpatrywał negatywnie wnioski dowodowe strony - w dniu 26.06.2013 r. organ kontroli skarbowej wydał 5 takich postanowień, w dniu 12.03.2013 r. - 12 postanowień, w dniu 9.11.2012 r. - 17 w dniu 5.11.2012 r. – 6, w dniu 30.10.2012 r. - 3 postanowienia, o które strona występowała pismami z 5.12.2011 r., 10 i 27.10.2012 r., 13, 16 i 19.11.2012 r., 15.01.2013 r., 25.03.2013 r. i 16.04.2013 r., oraz wniosków strony złożonych przed organem odwoławczym w dniu 27.11.2013 r. - negatywne ich rozpatrzenie nie uzasadniało wydłużenia czasu postępowania, skoro wnioskowane dowody nie były przeprowadzane, gdyż zdaniem organów nie były już potrzebne dla ustalenia istotnych okoliczności sprawy;

b) art. 62 § 4 i art. 55 § 2 w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaliczeniu wpłaty z dnia 28 maja 2014 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, z pominięciem wszystkich okoliczności uzasadniających wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę za okres trwającego niemal 3 lata postępowania - a w konsekwencji błędnie ustalona została proporcja, w jakiej kwota zaległości podatkowej pozostawała do kwoty odsetek za zwłokę.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z § 2 tego przepisu oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w powiązaniu z art. 54 § 2 O.p. oraz art. 62 § 4 i art. 55 § 2 w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 O.p., których to naruszeń nie dostrzegł Sąd I instancji, co miało wpływ na dochodzenie przez skarżącego jego uprawnień do obniżonej kwoty odsetek za zwłokę;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z § 2 tego przepisu oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez Sąd bez wystarczającej korespondencji z aktami sprawy i w związku z tym błędnym ustaleniem istotnych okoliczności faktycznych, gdyż Sąd zaakceptował wadliwie wydane postanowienia o zaliczeniu wpłaty z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 oraz 191 O.p., wskutek zaniechania przez organy przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dla ustalenia istnienia przesłanek wynikających z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 2 O.p. na gruncie postępowania prowadzonego przed organami obu instancji w przedmiocie zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2009 r., czym naruszono obowiązek konkretyzacji i wskazania "przyczyn niezależnych od organów" w rozumieniu art. 54 § 1 O.p. w powiązaniu z analizą konkretnych czynności dowodowych, a w rezultacie naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, czego nie dostrzegł Sąd,

c) art. 3 § 1 i § 2 oraz 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym nieprzeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego zgodności z prawem tj. do wskazywanej przez skarżącego konieczności zbadania czasu niezbędnego do dokonania poszczególnych czynności organu kontroli skarbowej, a także zasadności okresów przerw pomiędzy poszczególnymi działaniami tego organu - tylko bowiem taka analiza pozwoliłaby na rzetelną ocenę, czy nie doszło do opóźnienia w prowadzonym postępowaniu z winy organu kontroli skarbowej.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotą wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno kwalifikowanych przez skarżącego jako naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, pozostawał brak akceptacji przez skarżącego ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do wyłączenia okresów naliczania odsetek od zaległości podatkowych Spółki, z uwagi na zawinione przez organy długotrwałe prowadzenie postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2009 roku. W tym kontekście zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. sformułowane zostały jako naruszenie w postaci nieprawidłowego zastosowania art. 24 ust 5 i 6, art. 62 § 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 i § 2 O.p., co podkreśla wagę ustaleń faktycznych dla rozstrzygnięcia w sprawie.

5.3. Zgodnie z art. 24 ust 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji; przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei zgodnie z art. 54 § 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3) oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). Jednocześnie przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (§ 2 art. 54 O.p.).

5.4. Niekwestionowana w sprawie pozostawała okoliczność, że ani decyzja organu pierwszej instancji, ani decyzja odwoławcza nie zostały doręczone podatnikowi w terminach, o których stanowią przywołane przepisy. Sporne natomiast pozostawało ustalenie, czy opóźnienie w tym zakresie powstało z przyczyn od organu niezależnych, bądź przyczynił się do tego sam podatnik, co wyłączyłoby możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę. Skarżący podkreślał, że postępowanie wobec Spółki zostało wszczęte doręczeniem postanowienia w dniu 3 marca 2011 roku, a decyzja organu kontroli skarbowej została wydana 27 czerwca 2013 roku, natomiast decyzja odwoławcza wydana została 10 stycznia 2014 r. (doręczona 13 stycznia 2014 r.), co znacząco przekraczało sześciomiesięczny i dwumiesięczny termin przewidziany dla tych czynności.

5.5. Skarżący w skardze kasacyjnej wymienił działania organów, które w jego ocenie stanowiły skonkretyzowane przykłady nieuzasadnionej opieszałości organu w prowadzeniu postępowania. W tym zakresie podniósł brak samodzielnego wykonywania czynności procesowych i oczekiwanie na ich realizację przez Prokuraturę, wykorzystywanie dowodów z postępowania karnego przy negatywnym rozpatrywaniu wniosków strony. Nade wszystko skarżący eksponował zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji szczegółowej analizy czasu potrzebnego organom do przeprowadzenia konkretnych czynności procesowych (także czasu opóźnienia wynikającego z działań strony) i posługiwanie się w zamian ogólnikową oceną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący odwołując się do wybranych działań skonkretyzował swoje zarzuty.

5.6. Oceniając tak przedstawione zarzuty, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do potraktowania ich za zasadne. W punkcie wyjścia należy podkreślić, że argumentację tożsamą w treści skarżący przedstawił na każdym etapie postępowania tj. w odwołaniu, skardze do Sądu pierwszej instancji a także w skardze kasacyjnej, kontestując "porównywanie różnych parametrów, tj. w wymiarze jednostek czasowych – okresu trwania postępowania oraz w wymiarze ilości dokonanych czynności i działań – dla policzenia okresów opóźnień w wydaniu decyzji".

5.7. Odnosząc się do powyższego twierdzenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że opis podejmowanych przez organy obu instancji działań w sposób najpełniejszy przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w K. w swoim postanowieniu z dnia 18 maja 2015 r. Organ ten, co przyznał sam skarżący, wyraził stanowisko, że sprawa była skomplikowana i złożona, czego konsekwencją było podejmowanie szeregu różnych działań z otwartego katalogu dowodów. W istocie, z czego zarzut czyni skarżący, na blisko ośmiu stronach – w odniesieniu do organu I instancji i jednej stronie – w odniesieniu do działań własnych – organ odwoławczy przedstawił chronologicznie podejmowane w sprawie czynności. Jakkolwiek rzeczywiście organ nie przedstawił wraz z tą informacją szczegółowych danych dotyczących ilości czasu, jakie zajęła mu realizacja poszczególnych czynności, to nie uniemożliwia to prawidłowej oceny, czy organy własnymi działaniami doprowadziły do przekroczenia terminów załatwienia sprawy.

5.8. Postępowanie zainicjowane zostało pismem Prokuratury Apelacyjnej w B. nawiązującym do śledztwa wszczętego przez Prokuraturę Krajową w sprawie działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się urządzaniem i prowadzeniem gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego zezwolenia. Okoliczność ta pozostaje istotna w kontekście dostrzeżenia, że przeprowadzone postępowanie nie było wynikiem planu kontroli, lecz następstwem ustaleń dokonanych przez inne organy (nie podatkowe) z tytułu postępowania przygotowawczego prowadzonego przez organy ścigania. To czyniło w pełni uzasadnionym działanie polegające na wykorzystaniu w postępowaniu kontrolnym materiałów i dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym wg. zasady określonej w art. 180 § 1 O.p., skoro pewien poziom ustaleń (były one podstawą do skierowania informacji do organu kontroli skarbowej) dokonały już organy ścigania. Całkowicie nieuzasadnione, a także naruszające zasady postępowania podatkowego, byłoby pomijanie zgromadzonego przez te organy materiału dowodowego na rzecz ponownego gromadzenia wszystkich dowodów.

5.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł nieuzasadnioną opieszałość w działaniach organu już na początku postępowania, kiedy to po wysłaniu do Prokuratury Apelacyjnej w B. informacji o wszczęciu postępowania kontrolnego zarzucając, że "do czasu otrzymania zabezpieczonej dokumentacji w dniu 26.04.2011 r. nie podejmował żadnych czynności procesowych w sprawie". Stwierdzenie to nie jest uzasadnione, gdyż w tym okresie organ wysłał do strony zawiadomienie z informacją o przyczynie wszczęcia postępowania kontrolnego bez zawiadomienia (doręczone 18 marca 2011 r.), wysłał pismo do Urzędu Skarbowego w M. z zapytaniem o Spółkę, na co uzyskał odpowiedź 4 kwietnia 2011 r. Jednocześnie przesłana w dniu 15 marca 2011 r. informacja do Prokuratury Apelacyjnej w B. o wszczęciu kontroli połączona była z wnioskiem do tego organu o przesłanie, zabezpieczonej przez CBŚ dokumentacji wraz z innymi dowodami, którymi dysponował organ ścigania. Niewątpliwie posiadanie dokumentacji w sprawie uznać należy za podstawę i warunek do podjęcia ukierunkowanych działań we własnym postępowaniu. Dokumentację tę organ kontroli skarbowej otrzymał 26 kwietnia 2011 roku.

5.10. Skarżący zarzucał również, że – po otrzymaniu zabezpieczonej dokumentacji organ wykazał inicjatywę dopiero w dniu 16 maja 2011 r. kierując korespondencję do pełnomocnika podatnika. W takim przedstawieniu przebiegu postępowania skarżący pomija jednak, że – dla przyspieszenia procedowania w sprawie – przed tym momentem trzykrotnie podejmowane były próby przeprowadzenia rozmowy z pełnomocnikiem (6, 11 i 16 maja 2011 r.), na okoliczność czego sporządzane były notatki, co niewątpliwie odczytać należy jako próbę przyspieszenia dojścia do istotnych informacji przez organ, a działanie dla ich opóźnianie. Dopiero nieskuteczność tych zabiegów, skutkowała wystosowaniem pisma, na które wskazał skarżący.

5.11. Stwierdzając w skardze kasacyjnej, że "w miesiącach maju i czerwcu dwukrotnie miała miejsce wymiana korespondencji między organem a pełnomocnikiem Spółki", skarżący przemilcza istotną okoliczność, że pismami (wobec trudności z osobistym kontaktem) z dnia 16 i 25 maja 2011 r. za pośrednictwem pełnomocnika Spółki organ wezwał do przedłożenia dokumentacji podatkowej. W odpowiedzi, pismami z dnia 23 maja i 20 czerwca 2011 r., pełnomocnik poinformował o odmowie wydania dokumentów. W międzyczasie organ uzyskał informację od Urzędu Skarbowego w M., że Spółka została rozwiązana. Taka postawa pełnomocnika strony wymusiła na organie wystąpienie do Prokuratury Apelacyjnej w B. o wydanie postanowienia o zatrzymaniu rzeczy – dokumentacji. W efekcie tych działań, po wydaniu stosownego postanowienia, organ otrzymał przedmiotową dokumentację 7 września 2011 r., jednak na skutek wniesionego przez stronę zażalenia na przedmiotowe postanowienie, dokumenty te musiały zostać przekazane wraz z zażaleniem do sądu rejonowego. Zwrot akt, po oddaleniu zażalenia, wraz z dokumentacją nastąpił 11 października 2011 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero uzyskanie akt podatkowych pozwalało organowi na zaplanowanie własnych działań w postępowaniu. Powyższe okoliczności zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił jako działania strony, które wpłynęły na opóźnienie w pozyskaniu dokumentów niezbędnych w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący nie wyjaśnił motywów, jakimi kierował się utrudniając organowi pozyskanie przedmiotowych dokumentów, podnosząc jedynie konieczność przeliczenia w czasie okresu, w którym postępowanie nie było kontynuowane z uwagi na jego działania.

5.12. Za nieuzasadnione należy uznać także twierdzenie skarżącego, że do momentu wysłania pisma z 17 stycznia 2012 r. informującego Prokuraturę o braku wyników postępowania kontrolnego "organ kontroli skarbowej nie dokonał żadnych ustaleń w sprawie, które uzasadniałyby wydłużony czas trwania postępowania kontrolnego". Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że w październiku 2011 roku organ uzyskał zgodę na wykorzystanie i włączenie do akt protokołów przesłuchań osób w postępowaniu karnym, jak również uzyskał postanowienia o przedstawieniu zarzutów wskazanych osób. Przedstawione przez organ odwoławczy w pkt od 33 do 37 i 39, 41, 43, 45 i 46 działania wskazują na szczegółowe czynności z udziałem pełnomocnika strony, które dotyczyły zasadności i zakresu postępowania dowodowego. W efekcie przesłane Prokuraturze Apelacyjnej w B. pismo w dniu z 17 stycznia 2012 r. informowało, że na tym etapie postępowania nie jest znana kwota ewentualnych uszczupleń podatkowych, co nie jest tożsame z "brakiem wyników postępowania kontrolnego, co ustaleń w zakresie uszczupleń w podatku od towarów i usług", jak opisał to skarżący. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej, we wskazanym okresie organ nie pozostawał bierny.

5.13. Za nieuzasadniony należy potraktować argument skargi kasacyjnej, że "można policzyć dokładnie w dniach, w których organ podejmował inicjatywę korespondencji z innymi organami i stroną, oraz odbierał korespondencje i dokumenty (...) było to chronologicznie 57 pozycji opisanych zdarzeń do dnia 27.02.2012 r., czyli 57 dni w czasie przez rok trwającego postępowania". Nie można bowiem uznać wskazania daty wysłania pisma określonej treści, lub otrzymania korespondencji, za czynność, która w pełni odzwierciedla aktywność organu. Za oczywisty, w świetle zasad doświadczenia życiowego, należy przyjąć wniosek, że wysyłanie i odbieranie korespondencji nie jest celem samym w sobie. Istotna pozostaje treść dokumentów przekazywanych tą drogą. Stąd wysłanie określonej treści pisma co do zasady poprzedza proces przygotowania jego merytorycznej zawartości, natomiast uzyskanie korespondencji rozpoczyna z kolei czynności związane z jego analizą i decyzją o jakości dalej podejmowanych czynności. Argumentacja skargi kasacyjnej nie jest więc przekonywująca, nosząc znamiona uogólnień i uproszczeń, które przypisuje argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

5.14. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował również twierdzenie, że organ pozostawał bezczynny przez dwa tygodnie przed dniem 13 marca 2012 r. kiedy to skierował wezwania do ośmiu wskazanych podmiotów. Pomijając okoliczność, że w dniu 5 marca 2012 r. organ wydał pełnomocnikowi sporządzone na jego wniosek kopie dokumentów z akt sprawy, to wskazane wezwania dotyczyły wniosku o udzielenie informacji o konkretnych transakcjach określonych w nich podmiotów. Nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać, że czynność związana z wystosowaniem przedmiotowych pism dotyczyła tylko momentu ich nadania, z pominięciem ich merytorycznego przygotowania. Podobnie należy ocenić czas konieczny do przeanalizowania treści nadesłanych odpowiedzi po ich otrzymaniu przez organ. Stąd argumentacja skargi kasacyjnej (zawarta na str 10 i 11) sprowadzająca się do wyliczania dni, w których nadawana lub otrzymywana była korespondencja nie podważa oceny o niezawinionych opóźnieniach organu. Podkreślenia wymaga, że w dniu 16 października 2012 r. doręczony został skarżącemu protokół badania ksiąg, sporządzony 10 października 2012 r., który traktować należy jako wyraz wniosków, które na bazie przeprowadzonego postępowania dowodowego, wyprowadził organ.

5.15. Skarżący podniósł, że po wniesieniu przez stronę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg oraz złożeniu wniosków dowodowych oraz innych wniosków, w czerwcu 2013 r. "bez jakiejkolwiek czynności w międzyczasie organ kontroli skarbowej wydał postanowienia nieuwzględniające wniosków dowodowych strony". Powyższe twierdzenie nie jest uzasadnione, zgodnie bowiem z niekwestionowaną treścią zaskarżonego postanowienia, w okresie od doręczenia przedmiotowego protokołu do wydania postanowień (sześciu) w czerwcu 2013 nieuwzględniających wniosków skarżącego, organ I instancji wykonał szereg czynności, które w zaskarżonym postanowieniu wskazane zostały w punktach od 99 do 170. Twierdzenie skarżącego o bezczynności w tym okresie są całkowicie nieuzasadnione.

5.16. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej formułowane pod kątem sposobu prowadzenia przez organ kontroli skarbowej, w kontekście przyczynienia się tego organu do nieuzasadnionego przedłużenia czasu trwania postępowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że szereg zarzutów skarżącego nie przystawało do charakteru sprawy. Uzasadnianie zarzutu przedłużania postępowania przez kwestionowanie prawidłowości oceny zasadności wniosków dowodowych strony, podważanie wykorzystywania przez organ w postępowaniu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, czy naruszanie praw strony do udziału w postępowaniu wobec wyłączenia jawności dokumentów – wskazują na argumentację, która może być analizowana w postępowaniu wymiarowym, gdzie kontrolowana jest także prawidłowość samego postępowania. Natomiast postępowanie, którego kontrolę przeprowadzał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odnosi się tylko do badania przyczyn w opóźnieniu wydawania decyzji, pod kątem terminowości podejmowania czynności ukierunkowanych na skuteczne rozpatrzenie sprawy. Nie daje to jednak podstaw do merytorycznego analizowania trafności podejmowanych czynności w sytuacji, gdy ustalono, że czynności takie podejmowane były i wiązały się z prowadzonym postępowaniem, czego nawet skarżący nie kwestionuje.

5.17. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie podważył w sprawie ustalenia, że opóźnienie w doręczeniu decyzji przez organ I instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu (w pewnym zakresie przyczyniła się do tego sama strona), tym samym za nieuzasadniony potraktował zarzut naruszenia art. 24 ust 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej opisany w pkt 1 lit a skargi kasacyjnej oraz w pkt 2 lit. a oraz lit. b skargi kasacyjnej.

5.18. Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny również uznał je za niezasadne. Skarżący podniósł, że w okresie od wpływu do organu II instancji odwołania skarżącego w dniu 6 sierpnia 2013 r. organ dopiero 24 września 2013 r. wydał postanowienie uchylające postanowienie organu I instancji w sprawie odmowy zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt sprawy. Postanowienie w tym przedmiocie było jednak wynikiem rozpoznania wcześniejszego zażalenia na postanowienie z 26 czerwca 2013 r. i, jak słusznie wskazał to organ, musiało poprzedzać rozpoznanie odwołania. Istota tego postanowienia skutkowała bowiem potrzebą uzupełnienia wiedzy podatnika o szereg dowodów, które wcześniej były dla niego niedostępne. Istotne było również, że w tym przedmiocie negatywne stanowisko co do możliwości zapoznawania się strony z dokumentami, które nadesłane zostały przez Prokuraturę, wyrażał ten właśnie organ. W efekcie, dopiero po udzieleniu zgody w dniu 10 października 2013 r. (wpływ do organu w dniu 15 października 2013 r.), organ odwoławczy mógł kontynuować swoje postępowanie. W międzyczasie strona składała także pisma z wnioskami formalnymi, domagając się zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania przez Prokuraturę Apelacyjną w B., jak również kwestionujące właściwość organu kontroli skarbowej do orzekania w sprawie odpowiedzialności wspólników Spółki. W dniu 15 listopada 2013 r. organ wydał postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi skarżący pismem w dniu 27 listopada złożył wnioski dowodowe, co skutkowało wydaniem przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 29 listopada 2013 r. o przedłużeniu postępowania. Po formalnym rozstrzygnięciu o wnioskach strony postanowieniem, organ wydał 10 stycznia 2014 r. decyzję, która doręczona została skarżącemu 13 stycznia 2014 r.

5.19. Przedstawiony tok procesowania w sprawie nie uzasadniał, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyłączenia obowiązku naliczania odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w uznaniu, że opóźnienie w doręczeniu decyzji ponad dwumiesięczny termin dla tej czynności powstało z przyczyn leżących po stronie organu. Ocena tej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Tym samym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. pozostawały nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy ocenie czasu trwania postępowania w sprawie należało uwzględnić złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku postępowania, również jako organizację podejmowanych czynności. Z tego tytułu za nieskuteczny należało potraktować postulat skarżącego, będący podstawowym argumentem formułowanych w trakcie całego postępowania, o konieczności przypisania wszystkim czynnościom skonkretyzowanego czasu, który zajęło ich podjęcie i wykonanie.

5.20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego proponowana przez skarżącego metoda postępowania w sprawie, do której rzeczywiście w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się szerzej Sąd pierwszej instancji, nie może zostać zastosowana albowiem nie istnieją wymierne metody oceny czasochłonności dla poszczególnych czynności procesowych. Stąd w tym zakresie kierować się należy zasadami doświadczenia życiowego przy uwzględnieniu argumentów, które skarżący oceniał jako ogólnikowe, dotyczących stwierdzenia czy sprawa ma charakter skomplikowany czy nie, jaki ma zakres, czy wymaga standardowych, ograniczonych środków dowodowych czy bardziej rozbudowanych, będących wynikiem współdziałania różnych organów. Skarżący nie kwestionował przy tym, co podkreślono już wyżej, że sprawa miała charakter złożony.

5.21. W konsekwencji powyższych uwag za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 3 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. W odniesieniu do dwóch pierwszych przepisów, skarżący nie wykazał w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął, mimo obowiązku rozpoznania sprawy w jej granicach i braku zarzutu w takim zakresie w skardze, jak również w jakim zakresie nie orzekał na podstawie akt sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki ustawowe z tą uwagą, że Sąd pierwszej instancji zaniechał przedstawienia pełnej analizy postępowania organów, nadmiernie odwołując się do zapisów zaskarżonego postanowienia.

5.22. Przesądzenie prawidłowości rozstrzygnięcia o zarzucie naruszenia art. 24 ust 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. czyli braku wyłączenia okresu naliczania odsetek, determinuje niezasadność zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 62 § 4 i art. 55 § 2 O.p. Pierwszy przepis stanowi, że od wpłat dokonanych po terminie płatności nie nalicza się odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5, a drugi z przepisów stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W stanie faktycznym sprawy, uwzględniając obowiązek zapłaty przez skarżącego odsetek w pełnym zakresie, dokonane zaliczenie było prawidłowe, czego zresztą skarżący nie podważał.

5.23. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).