Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 902/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.210 par 1 pkt 6 w zw. z art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. O. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] stycznia 2021 r., dotycząca odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu P. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej spółka), orzeczonej solidarnie z tą spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r. oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor IAS ustalił w sprawie poniższy stan faktyczny.

Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego, za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r. oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego.

Decyzją wydaną [...] czerwca 2020 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r. w kwocie 682,00 zł, oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 40,92 zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 55 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nienależne naliczenie odsetek od należności głównej, przy braku należności głównej,

- kluczowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), poprzez wydanie decyzji, która jest niespójna wewnętrznie.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej, regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1-2, art. 108 i art.116 tej ustawy.

W pierwszej kolejności Dyrektor IAS wskazał, że zaległości podatkowe spółki z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za maj i lipiec 2016r., od których należne odsetki za zwłokę były przedmiotem niniejszego postępowania, powstały z upływem terminu płatności poszczególnych zaliczek (zobowiązań podatkowych), tj. w 2016 r. W tym stanie rzeczy 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległość (niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych) spółki za maj i lipiec 2016 r., uwzględniając treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał 31 grudnia 2021 r. W związku z powyższym Naczelnik US, wydając [...] czerwca 2020 r. decyzję o odpowiedzialności strony, nie naruszył prawa.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (zaliczek na podatek), za które orzeczono odpowiedzialność strony, wynikały z tytułu nieuregulowania przez spółkę zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczek na ten podatek za maj i lipiec 2016. W związku z tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. został wystawiony tytuł wykonawczy z [...] lipca 2017 r. nr: [...] obejmujący, m.in., zaległości z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r.; a odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej spółce 30 sierpnia 2017 r. Terminy płatności odsetek od zaległości podatkowych nieuiszczonych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w świetle art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, upływały kolejno: za maj 2016 r. – 20 czerwca 2016 art., a za lipiec 2016 r. – 22 sierpnia 2016 r.

Dyrektor IAS na podstawie odpisu pełnego spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] oraz uchwały nr 1 zawartej w Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 15 września 2016 r., ustalił, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 4 grudnia 2008 r. do 15 września 2016 r. W czasie powstania zaległości, od których odsetki za zwłokę orzeczono odpowiedzialność strony, zarząd spółki był jednoosobowy. W związku z tym organ ten przyjął, że strona odpowiada za powstałe zaległości spółki, zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Badając kolejną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj. bezskuteczność egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] listopada 2017 r. na podstawie art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2020.1427; dalej jako: u.p.e.a.) umorzył postępowanie prowadzone na podstawie, m. in., tytułu wykonawczego o nr [...], obejmującego odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r., z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Postanowienie doręczono spółce 1 grudnia 2017 r. W związku z powyższym postępowaniem egzekucyjnym powstały, stanowiące również przedmiot niniejszego postępowania, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40,92 zł.

W ocenie Dyrektora IAS, w sprawie została wykazana pozytywna przesłanka warunkująca powstanie odpowiedzialności strony za przedmiotowe odsetki od zaległości podatkowych (zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych) spółki w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy przyjął, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym przed końcem grudnia 2015 r., dlatego przesłanki upadłościowe analizował na podstawie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (obecnie Dz.U.2020.1228, wówczas noszącej tytuł - Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej prawo upadłościowe), w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2016 r.

I tak, Dyrektor IAS ustalił, że w okresie piastowania przez stronę funkcji członka zarządu, spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, w tym z tytułu:

- pobranego, niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień – grudzień 2014 r., maj – sierpień 2015 r., styczeń – maj 2016 r., w łącznej kwocie należności głównej 9.532,09 zł,

- podatku od towarów i usług za lipiec – grudzień 2014 r., styczeń – marzec 2015 r., w łącznej kwocie należności głównej 1.363.024,00 zł,

- odsetek z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń – maj 2016 r., w kwocie 766,00 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że w czasie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie spółki, zaistniała określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, przesłanka stanowiąca podstawę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, tj. utrata przez spółkę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Ponadto, zdaniem tego organu, mając na uwadze, że oprócz odsetek od zaległości z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r. spółka posiada również zaległości z tytułu: pobranych, a niepłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R za maj-sierpień 2015 r., pobranego, niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-maj 2016 r., sierpień – grudzień 2014 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec – grudzień 2014 r., styczeń-marzec 2015 r., tj. zaległości powstałe przed 2016 r.; zaistniała również przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), bowiem majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2013 r., 2014 r., 2015 r. Z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2014 r., 31 grudnia 2016 r.) wynikało bowiem, że na koniec 2013 r., 2014 r., 2015 r., zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i aktywa obrotowe spółki (na koniec 2013 r., kapitał własny wynosił -1.230.271,78 zł, na koniec 2014 r., kapitał własny wynosił - 2.020.380,86 zł, na koniec 2015 r., kapitał własny wynosił - 4.697.824,37 zł).

W ocenie Dyrektora IAS, w tak ustalonym stanie faktycznym, stan niewypłacalności spółki powstał pod koniec 2013 r., bowiem majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań. Stan niewypłacalności spółki w czasie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie został utrwalony w 2014 r., 2015 r., 2016 r. z uwagi, na to, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2014 r., 2015 r., oraz wobec tego, że spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Zatem, jak przyjął organ odwoławczy, strona najpóźniej do 14 stycznia 2014 r. powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, czego jednak nie uczyniła, nie tylko w tym terminie, ale całkowicie zaniechała takiego działania - w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu. Natomiast wnioskiem z 12 czerwca 2017 r. spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu M. B., wystąpiła do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że jest niewypłacalna i nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ponieważ nie posiada środków pieniężnych na ich regulowanie, a niewykonywanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych ma charakter trwały.

Postanowieniem z [...] września 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego, a zatem wobec tego, że majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Dyrektor IAS przyjął, że powyższe prawomocne orzeczenie z [...] września 2017 r., sygn. akt [...], Sądu Rejonowego dla W. w W. wiąże w całości na podstawie 365 k.p.c., tak organy podatkowe, jak i stronę.

W ocenie organu drugiej instancji, wniosek spółki z 12 czerwca 2017 r. o ogłoszenie upadłości, niewątpliwie był spóźniony, co spowodowało jego oddalenie przez sąd na podstawie art. 13 ust 1 prawa upadłościowego, czyli z uwagi na okoliczność, że majątek spółki oczywiście nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Powyższe natomiast wskazywało na to, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie doszło do wypełnienia przez niego przesłanki "właściwego czasu" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS uznał w tej sytuacji, że - wobec braku wykazania przez skarżącego przesłanek ezgoneracyjnych – ponosi on, jako były członek zarządu, odpowiedzialność za zobowiązania spółki, solidarnie z tą spółką.

Organ odwoławczy uznał jednocześnie podniesione w odwołaniu zarzuty za niezasadne. Ustosunkowując się do naruszenia zaskarżoną decyzją art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależne naliczenie odsetek od należności głównej, przy braku należności głównej/przy braku wykazania należności głównej, organ ten wskazał, że zaległości objęte przedmiotową decyzją wynikały z nieuregulowania przez spółkę odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r. Zarzut dotyczący naruszenia art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, był niezasadny, gdyż powołany przepis prawa nie znajduje zastosowania w sprawie. Przedmiotem postępowania były bowiem odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r., a nie odsetki za zwłokę od należności głównej (podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.). Po upływie roku podatkowego zaliczki tracą byt prawny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2335/15), jednak odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty (uchwała NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, która w ocenie organu odwoławczego znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż pozycja i zapłata zaliczek zarówno na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i od osób prawnych opiera się na tych samych zasadach: o możliwości odniesienia ww. uchwały do zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych – tak wyrok NSA z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2416/10.

Tak więc, Dyrektor IAS nie zgodził się ze skarżącym, że z okoliczności, iż przedmiotowe zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r. z końcem 2016 r. utraciły swój byt prawny, można wywodzić, że należne od nich odsetki za zwłokę również utraciły swój byt prawny. Organ powołał się w tym zakresie na stanowisko judykatury, zgodnie z którym, obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwlokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/G1 552/09). W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z tą chwilą, miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. " (wyrok WSA w Gdańsku z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 199/16).

Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego "niespójności" na str. 6 decyzji, gdzie mowa była o zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2017 r., Dyrektor IAS wskazał, że było to spowodowane popełnioną w treści zaskarżonej decyzji oczywistą omyłką pisarską, którą Naczelnik US sprostował postanowieniem z [...] lipca 2020 r. W motywach uzasadnienia wyjaśniono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 4) została popełniona oczywista omyłka pisarska polegająca na dwukrotnym podaniu błędnego roku zaległości z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, tj.: roku 2017, zamiast prawidłowo roku 2016. Charakter omyłki pisarskiej nie budził wątpliwości w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz sentencji i orzeczenia decyzji, gdyż z sentencji decyzji organu pierwszej instancji oraz z akt sprawy wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, iż decyzja ta dotyczyła zaległości z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r.

W świetle powyższego, Dyrektor IAS uznał wystąpienie wszelkich przesłanek do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wyrażające się w nieuwzględnieniu przez organ negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszenia upadłości (postępowania układowego) w terminie, nastąpiło bez winy skarżącego, na co wskazują okoliczności takie jak, m.in., brak możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniach prowadzonych wobec spółki w okresie, kiedy skarżący przestał pełnić funkcje prezesa zarządu spółki, co wiąże się z brakiem możliwości podnoszenia argumentów podważających wysokość zaległości podatkowej z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz brakiem prawa wglądu do dokumentacji spółki;

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wniosek o upadłość spółki nie został złożony we właściwym czasie;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, co przejawiało się w szczególności na:

a) zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej spółki, a w konsekwencji błędne uznanie, że stan niewypłacalności spółki powstał z początkiem 2014 r., w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki;

b) niepodjęciu przez organ inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce, w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki;

2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Skarżący argumentował, że organ nieprawidłowo ustalił przesłankę upadłościową wynikającą z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. Mianowicie, według organu, z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2014 r. wynikało, że na koniec roku 2013 zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i obrotowe spółki, tym samym termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości biegł w terminie pomiędzy 1 a 14 stycznia 2014 r. Natomiast, w ocenie, strony, organ powinien wyłączyć z kalkulacji rezerwy na zobowiązania oraz zobowiązania wobec wspólnika z tytułu pożyczki.

Ponadto, zdaniem skarżącego, bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie rozpoczął się 1 stycznia 2014 r., a 29 maja 2017 r. (data doręczenia spółce decyzji określającej). Ocena przesłanek niewypłacalności spółki w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu nie powinna uwzględniać kwot zobowiązań podatkowych w decyzjach określających, wydanych w okresie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu spółki. Kondycja finansowa spółki załamała się wskutek wydania decyzji określającej, która została doręczona spółce 29 maja 2017 r., i to właśnie z tą datą należy utożsamiać początek biegu terminu do wniesienia wniosku o upadłość. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 12 czerwca 2017 r. przez ówczesnego prezesa zarządu spółki, M. B. . Zatem w sprawie została spełniona przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit, a) Ordynacji podatkowej, dotycząca złożenia wniosku o upadłość.

Strona zarzuciła, że organ oparł swoje stanowisko w powyższym zakresie wyłącznie na bilansie spółki za rok 2013 r., stwierdzając, że na koniec 2013 r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i obrotowe spółki. Z uzasadnienia decyzji nie wynikało natomiast, aby organ przeanalizował materiały źródłowe, na podstawie których sporządzony został bilans.

Ponadto, jak zarzucił skarżący, w uzasadnieniu decyzji brakuje danych dotyczących sposobu obliczenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Pomimo, że gruncie niniejszego postępowania skarżący nie może podważyć wysokości zaległości podatkowej spółki, to w świetle art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien zostać zaznajomiony z okolicznościami, które bezpośrednio rzutują na jego sytuację materialną.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, a prowadzona wobec majątku spółki egzekucja, była bezskuteczna. Skarżący natomiast, piastujący funkcję członka zarządu spółki w okresie kiedy zobowiązania spółki, za które przeniesiono odpowiedzialność, stały się wymagalne, nie wykazał żadnej okoliczności egzoneracyjnej.

Przede wszystkim wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy orzekające przyjęły natomiast, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym przed 2015 r. To ten moment zatem (powstanie stanu niewypłacalności spółki), determinuje w jakiej wersji przepisy Ordynacji podatkowej, a w rezultacie prawa upadłościowego, znajdują zastawanie. Nie ma w tym zakresie natomiast decydującego znaczenia data powstania ani płatności zaległości podatkowych spółki, za które odpowiedzialność jest przenoszona na stronę.

Zatem w dalszej części uzasadnienia przepisy Ordynacji podatkowej oraz prawa upadłościowego zostaną powołane w brzmieniu sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające przypisanie stronie analizowanej odpowiedzialności. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało – jak wyjaśniono już powyżej - analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (wówczas ustawa nosiła tytuł Prawo upadłościowe i naprawcze). Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, co trafnie ustalono w zaskarżonej decyzji, istniały przed 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która znowelizowała ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze, w tym zmieniając tytuł tej ustawy.

Stosownie do art. 10 prawa upadłościowego (wszystkie przepisy prawa upadłościowego powoływane są w sprawie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Należy jeszcze wyjaśnić, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania, które przerodziły się w dochodzoną zaległość spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i jego swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zobowiązany jest także do rzetelnego uzasadnienia swojej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji poczynił wyczerpujące ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki ze względu na art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał. Należy natomiast podkreślić, że wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę, określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego.

Przechodząc do analizy okoliczności niniejszej sprawy, wskazać należy, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 1 listopada 2008 r. do 15 września 2016 r., Okoliczności te potwierdziły dowody z dokumentów, przede wszystkim uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki nr 1 o odwołaniu skarżącego z pełnionej funkcji. Organ odwoławczy posiłkował się także danymi z odpisu pełnego spółki z KRS, wskazując na okres piastowania funkcji członka zarządu, wpisy w KRS mają jednak charakter jedynie deklaratoryjny. Decydujące zatem w tym zakresie były uchwały o powołaniu i odwołaniu strony z pełnionej funkcji. Bezspornie, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności z tytułu odsetek od zaległości podatkowych spółki. A przedmiotem postępowania były odsetki od zaległości podatkowych – nieuiszczonych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, których terminy płatności upływały kolejno: za maj 2016 r. – 20 czerwca 2016 r., a za lipiec 2016 r.

Dla przeniesienia odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, istotne jest to, aby terminy płatności powyższych zobowiązań spółki upływały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu.

Zdaniem sądu, Dyrektor IAS wykazał także w sprawie bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Okoliczność ta została udowodniona dowodami, których skarżący nie obalił, tj. postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., stwierdzającym bezskuteczność egzekucji z majątku spółki na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., z uwagi na: brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, oraz fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne.

Co istotne, organ egzekucyjny, przed wydaniem powyższego orzeczenia, prowadząc postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], poczynił wyczerpujące ustalenia w zakresie majątku spółki. Mianowicie, organ ten podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki, tj.:

- zawiadomieniem z 17 sierpnia 2017 r. na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku P. S.A. Bank zawiadomieniem z 17 sierpnia 2017 r. poinformował, że umowa o prowadzenie rachunku została rozwiązana. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego doręczono spółce 30 sierpnia 2017 r.;

- zawiadomieniem z 24 sierpnia 2017 r. na podstawie, m.in., tytułu wykonawczego o nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego w V. S.A. Bank zawiadomieniem z 24 sierpnia 2017 r. poinformował, że zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla spółki nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków (zawiadomienia k.4-12 tom II akt administracyjnych).

Ponadto, w celu ujawnienia majątku spółki, w trybie art. 36 u.p.e.a. skierowano zapytania do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Krajowego Rejestru Sądowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także do ówczesnego prezesa zarządu spółki - M. B. oraz Komisariatu Policji W., z prośbą o udzielenie informacji na temat spółki. Z elektronicznego dostępu do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, zgodnie z którą zobowiązana spółka nie posiada pojazdów, co potwierdzał wydruk z 23 sierpnia 2017 r. Z elektronicznego dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych uzyskano informację, z której wynikało, że zobowiązana spółka nie jest właścicielem nieruchomości, co potwierdzał wydruk z 24 sierpnia 2017 r.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z 1 września 2017 r. poinformował natomiast, że spółka nie jest płatnikiem składek oraz brak jest informacji o aktualnym numerze jej rachunku bankowego (wydruki i pisma k.16-27 tom II akt administracyjnych).

Natomiast z Komisariatu Policji U. (pismo z 7 września 2017 r.) uzyskano informację, że zgodnie z relacją administratora budynku, pod adresem ul. R., M. B. - prezes zarządu spółki, odbiera korespondencję spółki. Pismem z 12 października 2017 r. wyżej wymieniony poinformował, że spółka wnioskiem z 12 czerwca 2017 r. wystąpiła o ogłoszenie upadłości (sprawa pod sygn. akt [...]) oraz że spółka: nie jest właścicielem nieruchomości, posiada jedynie laptop o szacunkowej wartości 100 zł, nie posiada papierów wartościowych ani nie przysługują jej prawa majątkowe ani wierzytelności; spółka nie uzyskuje przychodów, nie ma możliwości spłaty istniejących zaległości (k.13-14 tom II akt administracyjnych).

Z zapytania o wierzytelności spółki zgłoszonego w systemie elektronicznym - Jednolity Plik Kontrolny, nie otrzymano odpowiedzi pozytywnych, co potwierdzał wydruk z 5 września 2017 r.

W sprawie bezspornym było także, że postanowieniem z [...] września 2017 r., w sprawie o sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego. Zgodnie z tym przepisem, sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Sąd upadłościowy ustalił, co wynikało z uzasadnienia powyższego orzeczenia, że spółka stała się niewypłacalnym przedsiębiorcą. Najstarsze zobowiązania spółki wynikały z tytułu pożyczek od udziałowców z terminem płatności na 31 grudnia 2008 r.; spółka posiadała bezsporne i wymagalne zobowiązania wobec wielu wierzycieli. W ocenie sądu upadłościowego, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały obie przesłanki kwalifikujące spółkę do ogłoszenia jej upadłości, wynikające z art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego. Natomiast powodem oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości była okoliczność, że majątek spółki w oczywisty sposób nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zgodnie z ustaleniami sądu upadłościowego, w skład majątku dłużnika wchodził jedynie laptop [...] o szacunkowej wartości 100 zł, środki pieniężne w kasie spółki w kwocie 12.000,00 zł, środki na rachunku bankowym w wysokości 12,40 zł. Spółka nie była właścicielem żadnych nieruchomości. Spółka posiadała wymagalne zobowiązania wobec 8 wierzycieli, na łączną kwotę 848.400,12 zł. Najstarsze zobowiązania spółki wynikały z tytułu pożyczek od udziałowców, z terminem płatności na 31 grudnia 2008 r.

Powyższy dowód z dokumentu urzędowego, jakim było postanowienie sądu upadłościowego oddalające wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, dodatkowo potwierdzał, że spółka nie miała majątku oraz stała się podmiotem niewypłacalnym, do czego sąd odniesie się jeszcze poniżej.

Organ odwoławczy ustalił także, że na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 59 § 2 u.p.e.a., poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec przyjęcia, że spółka nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne, oraz że stan ten ma charakter definitywny. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki, okoliczność ta została bowiem w sprawie wykazana.

Należy zaznaczyć, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi istnieć bowiem tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych. Organy nie mają zaś - po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji - obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki (tak trafnie wyrok NSA z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1466/17).

Skarżący nie obalił powyższych dowodów potwierdzających to, że spółka nie ma majątku.

Zdaniem sądu, w sprawie organy podatkowe wykazały także, że spółka była podmiotem niewypłacalnym i to w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu, a w konsekwencji jeszcze w czasie trwania jego mandatu zaistniały wobec spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości.

Podkreślić przy tym należy, z uwagi na argumentację zawartą w skardze, że wystarczającą do ustaleń w zakresie wystąpienia stanu niewypłacalności spółki, była jedna z dwóch przewidzianych prawem przesłanek upadłościowych, tj. wskazana przez organy podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego.

I tak, organy podatkowe prawidłowo i bezspornie ustaliły, że spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych z tytułu:

1. pobranego, niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień – grudzień 2014 r., maj – sierpień 2015 r., styczeń – maj 2016 r., w łącznej kwocie należności głównej 9.532,09 zł,

2. podatku od towarów i usług za lipiec – grudzień 2014 r., styczeń – marzec 2015 r., w łącznej kwocie należności głównej 1.363.024,00 zł.

3. odsetek z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń – maj 2016 r., w kwocie 766,00 zł.

4. odsetek z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r.

Z powyższego jednoznacznie wynikało, że po stroni spółki istniały już nipłacone wymagalne zobowiązania pieniężne już od sierpnia 2014 r. (zobowiązanie za lipiec 2014 r. w podatku od towarów i usług), spółka nie płaciła także kolejnych wymagalnych zobowiązań pieniężnych za następne miesiące, tj. sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r., itd. (zobowiązania w podatku od towarów i usług). Istniały także zobowiązania z tytułu pobranego, niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień – grudzień 2014 r.

Niewątpliwie ten stan niewypłacalności nie miał charakteru przejściowego, krótkotrwałego, bowiem powyższe zobowiązania, a także zobowiązania które powstawały i stawały się wymagalne w kolejnych miesiącach w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, nie zostały w ogóle uregulowane.

Już powyższe okoliczności potwierdzały zatem, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym najpóźniej 31 grudnia 2014 r. Niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego powstała najpóźniej 31 grudnia 2014 r., jako że spółka nie regulowała już w tej dacie trwale wymagalnych zobowiązań pieniężnych za kolejne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust.2).

Uwzględniając zatem, że stan niewypłacalności spółki powstał najpóźniej 31 grudnia 2014 r., wniosek o głoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony najpóźniej 15 stycznia 2015 r. Wniosek taki natomiast został zgłoszony dopiero 12 czerwca 2017 r. i to nieskutecznie, bowiem nie doprowadził on do ogłoszenia upadłości spółki, a został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego z uwagi na brak majątku spółki na pokrycie już nawet kosztów postępowania upadłościowego.

Reasumując, stan nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych najpóźniej 31 grudnia 2014 r. miał niewątpliwie charakter trwały. Stan trwałego niewykonywania zobowiązań pieniężnych, w myśl art. 11 ust. 1 prawa , stanowi natomiast wystarczającą podstawę do uznania, że spółka stała się podmiotem niewypłacanym, i że zaistniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Niewątpliwie termin wskazany w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego przypadał w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.

Organ odwoławczy, przyjął jedynie nieprawidłowo, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżący był zobowiązany zgłosić 14 stycznia 2014 r. Na tak kategoryczne ustalenia brak było jednak w sprawie wystarczających dowodów. W tym zakresie należy wskazać, że organ odwoławczy oparł się w swej ocenie na drugiej przesłance upadłościowej, określonej w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. Organ wskazał bowiem, że z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2014 r., wynikało, iż na koniec 2013 r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i aktywa obrotowe spółki, zatem stan niewypłacalności spółki powstał 31 grudnia 2013 r., a w związku z tym wniosek o głoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony 14 stycznia 2014 r.

Rzecz jednak w tym, że przepisy prawa upadłościowego obowiązujące w 2014 r. nie przewidywały tzw. domniemania bilansowego w zakresie przesłanki określonej w art. 11 ust. 2. Takie rozwiązanie ustawodawca wprowadził do ustawy dopiero od 1 stycznia 2016 r. (obecnie art. 11 ust. 5 prawa upadłościowego). Zatem dane bilansowe, na które powołał się organ w zaskarżonej decyzji mogły co najwyżej uprawdopodabniać to, że spółka była podmiotem niewypłacalnym już z końcem 2013 r., nie mogły natomiast stanowić w tej sprawie podstawy do kategorycznego ustalenia, że stan niewypłacalności spółki powstał 31 grudnia 2013 r. (abstrahując także od tego, że w istocie organ odwoławczy, powołując się na te dane, nie wyłączył z kalkulacji rezerw na zobowiązania oraz zobowiązania wobec wspólnika z tytułu pożyczki, co zasadnie podniósł skarżący).

Powyższa okoliczność nie miała jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem wykazany stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w myśl art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że spółka stała się podmiotem niewypłacanym, i że zaistniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości.

Powtórzyć należy, że do stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki kapitałowej nie jest konieczne wystąpienie łącznie obu przesłanek upadłościowych, określonych w art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego. Organy orzekające wykazały w sprawie zaistnienie wobec spółki przesłanki upadłościowej, określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Badanie zatem, czy w sprawie wystąpiła także przesłanka upadłościowa z ust. 2 tego przepisu (stosunek wysokości istniejących wszystkich zobowiązań spółki do wartości jej majątku) było bezprzedmiotowe. Decydujące w tym zakresie było zaprzestanie wykonywania istniejących wymagalnych zobowiązań pieniężnych spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1359/16 potwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności spółki przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki.

Podzielając w całej rozciągłości powyższy pogląd, sąd orzekający w sprawie stwierdził, że na potrzeby oceny, czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, nie było konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki.

Dlatego organy podatkowe nie były w sprawie zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stanu finansowego spółki, a to na potrzeby potwierdzenia twierdzeń skarżącego, że spółka miała majątek i dokonania oceny, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. To, czy zobowiązania spółki przekraczały wartość majątku spółki, było dla rozstrzygnięcia w sprawie nieistotne wobec zaistnienia przesłanki upadłościowej, określonej w art. 11 ust. 1 ustawy upadłościowej.

Ostatecznie zatem w sprawie organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że na skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, chociaż jak wspomniano powyżej – błędnie uzasadnił swoje stanowisko, co do tego, w jakim momencie upłynął tzw. czas właściwy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, do wykonania obowiązku zgłoszenia tego wniosku. Sąd skorygował wobec tego jedynie ocenę prawną ustalonych przez organy faktów, oraz uzupełnił ją na podstawie okoliczności faktycznych wprost ustalonych w sprawie przez organy podatkowe. Organy orzekające zgromadziły bowiem w sprawie kompletny materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było skorygowanie przyjętej przez nie oceny prawnej, co do daty obowiązku zgłoszenia wniosku o głoszenie upadłości spółki.

Wyjaśnić przy tym należy jeszcze, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (a takimi niewątpliwie były zobowiązania spółki, za które odpowiedzialność została przeniesiona na stronę), to spółka była zobowiązana do zapłaty istniejących zobowiązań w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa (bez oczekiwania na wydanie decyzji określającej przez organ).

Przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją były bowiem odsetki od zaległości podatkowych, które wynikają z nieuregulowania przez spółkę odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. W myśl art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatki.

Z art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym, zgodnie z powyżej przytoczonym przepisem, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Zatem zaległości podatkowe spółki z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za maj i lipiec 2016 r., od których należne odsetki za zwłokę są przedmiotem niniejszego postępowania, powstały z upływem terminu płatności poszczególnych zaliczek (zobowiązań podatkowych), tj. w 2016 r. - za maj 2016 r., przypadał na 20 czerwca 2016 r., a za lipiec 2016 r. – na 22 sierpnia 2016 r.

Zgodnie natomiast z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zaś zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku łub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Analogiczną argumentację należy przytoczyć w zakresie odmowy uznania przez organy podatkowe braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący błędnie bowiem argumentował, że składając deklaracje dla celów podatku od towarów i usług nie wiedział, że zostaną one później zakwestionowane i zostanie wydana decyzja wymiarowa. Okoliczność wydania decyzji wymiarowej, wbrew zarzutom skarg, nie miała wpływu na datę powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, która przypadała na połowę 2015 r., a nie - jak wywodził skarżący – na 29 maja 2017 r., tj. na dzień doręczenia spółce decyzji określającej z tytułu podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2014 r., lipiec – grudzień 2014r., styczeń-marzec 2015 r., w łącznej kwocie należności głównej 1.363.024,00 zł.

W przedmiotowej sprawie ww. zobowiązania podatkowe powstały w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem przedmiotowe zaległe zobowiązania podatkowe, jako że powstały w dacie pozostawania przez stronę członkiem zarządu, winny być brane pod uwagę dla oceny jej odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

WSA w Gdańsku w wyroku z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 142/19, zasadnie stwierdził, że okoliczność, iż wydanie decyzji określającej zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług nastąpiło w czasie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej za te zobowiązania, gdyż istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Ponadto wymieniona decyzja wymiarowa ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje. W konsekwencji, członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1143/18). Zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to już istniało wcześniej (powstało z mocy prawa) i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (uzasadnienie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, także wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06; CBOSA).

Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Na gruncie art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w dacie jego płatności, zobowiązany ma obowiązek zapłacić, a organ jest uprawniony do otrzymania zapłaty.

Organy podatkowe prawidłowo także przyjęły, że skarżący nie wykazał żadnych okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających analizowaną odpowiedzialność spoczywa na członku (byłym członku) zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 293 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2019.505, dalej k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Sąd w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, zgodnie z którym, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością.

Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (tak wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok SN z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Powyższej powołane stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpiło bez jego winy. Skarżący do 15 września 2016 r., a zatem do dnia odwołania go z funkcji członka zarządu spółki, miał pełne prawo reprezentowania spółki i prawo dostępu do jej dokumentacji. Skarżący zatem mógł i powinien regulować w imieniu spółki istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne, jak też – w przypadku braku ich wykonywania – wystąpić z odpowiednim wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Niewątpliwie wniosek spółki zgłoszony 12 czerwca 2017 r., w dacie kiedy strona nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki, był spóźniony, ponadto – co istotne nie doprowadził do ogłoszenia upadłości spółki (w tym znaczeniu zatem był nieskuteczny).

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu (byłego członka) od odpowiedzialności za zaległości spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części.

W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS także prawidłowo przyjął, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości spółki (chociażby w jakiejkolwiek części).

Zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Tak więc warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. Wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., II SA/Łd 697/19, także w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 698/19). A zatem tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2020 r. I SA/Gl 1221/19)

W tym stanie rzeczy, w ocenie sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność strony, jako byłego członka zarządu, wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, wyjaśniły wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, w szczególności poczyniły rzetelne ustalenia w zakresie istniejących zobowiązań pieniężnych spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki.

Wobec powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia, tak przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit b) oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, jak i przepisów postępowania - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadne.

Natomiast rację należało przyznać skarżącemu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia sposobu wyliczenia odsetek. I, o ile – jak trafnie podniósł sam skarżący – w toku niniejszego postępowania nie można podważać wysokości zaległości podatkowej spółki, to w świetle art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, strona powinna otrzymać jasną informację odnośnie do tego, w jaki sposób skapitalizowana została kwota odsetek, wynikająca z tytułu wykonawczego, zwłaszcza że skarżący – jako były członek zarządu - nie był stroną postępowania egzekucyjnego. Do tych kwestii organ odwoławczy nie ustosunkował się nawet w odpowiedzi na skargę.

Powyższe stanowiło o uchybieniu przez Dyrektora IAS przepisom art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zaś wedle art. 210 § 4 ww. ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera, w szczególności, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Decyzja, szczególnie gdy dotyczy to decyzji wydanej przez organ, który rozpatrywał sprawę w postępowaniu odwoławczym, musi być uporządkowana, usystematyzowana, w sposób klarowny, jednoznaczny i przekonujący wskazywać ustalony stan faktyczny oraz przedstawiać ocenę dowodów, wykładnię i subsumpcję przepisów prawa. Celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2021 r.; I SA/Sz 315/21).

Brak uzasadnienia w zaskarżonej decyzji sposobu wyliczenia odsetek nie wpłynął jednak na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie. Mianowicie, sąd zweryfikował, że w aktach sprawy w ramach materiału dowodowego organy podatkowe zgromadziły dowody w postaci: zeznania spółki CIT – 8 za 2016 r. (k.155 tom III akt administracyjnych), informacji pisemnej, zgodnie z którą odsetki podatkowe za zwłokę liczone były według stopy 8% (k.5-7 tom IV akt administracyjnych). Z CIT-8 spółki wynikało, że kwoty główne zaliczek za maj i lipiec 2016 r. wynosiły odpowiednio – 6.933,00 zł i 5.157,00 zł. Tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony [...] lipca 2017 r. (k.2 akt administracyjnych). Terminy zaliczek na podatek dochodowy za maj i lipiec 2016 r. upływały – jak już ustalono powyżej – 20 czerwca 2016 r. i 22 sierpnia 2016 r.

Biorąc pod uwagę powyższe dane, skapitalizowane odsetki podatkowe do dnia wystawienia tytułu wykonawczego wyniosły: za maj 2016 r. – 609,00 zł (od kwoty 6.933 zł), a za lipiec 2016 r. – 382,00 zł (od kwoty 5.157,00 zł). Na skarżącego natomiast została przeniesiona odpowiedzialność obejmująca niższe zobowiązanie odsetkowe spółki, tj. odpowiednio za maj 2016 r. – 432,00 zł a za lipiec 2016 r. – 250,00 zł (kwoty wynikające z tytułu wykonawczego).

Tak więc, po pierwsze, kwoty zaległości podatkowych spółki, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego, wynikały z tytułu wykonawczego, ponadto jednocześnie kwoty wynikające z ww. tytułu wykonawczego wskazują, że odsetki podatkowe zostały skapitalizowane za okres krótszy niż okres od dnia wymagalności do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. W sprawie zatem nie zaistniały żadne podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, w taki sposób, który uzasadnia jej uchylenie.

Powyższe braki w uzasadnieniu nie miały zatem wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, podobnie jak skorygowanie przez sąd daty powstania stanu niewypłacalności i momentu obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Ostatecznie bowiem należało dojść do tożsamych wniosków, co przyjęte w zaskarżonej decyzji, co do tego, że spółka była już podmiotem niewypłacalnym w 2014 r. Organy orzekające zgromadziły także w sprawie kompletny materiał dowodowy, istotny i konieczny dla rozważenia, czy w sprawie w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez stronę, zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki.

Zaskarżona decyzja, pomimo błędnego uzasadnienia, co do granicznej daty wykonania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki, odpowiada prawu.

Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).