Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 34/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 art. 22g ust. 9  art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi E.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie podatkowe w sprawie określenia E.R. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., wydając w tym przedmiocie dwie decyzje, pierwszą - z dnia [...] nr [...] na podstawie której określono podatniczce ww. zobowiązanie w kwocie [...] oraz drugą - z dnia [...] nr [...] (wydaną w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] zmieniającą to zobowiązanie z kwoty [...] na kwotę [...].

Jak wynika z uzasadnienia tych decyzji, podstawę do ich wydania stanowiły ustalenia dokonane przez organ podatkowy zarówno w wyniku kontroli dokumentacji księgowej prowadzonej przez E.R. dla potrzeb rozliczenia dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu, przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, ewidencji środków trwałych, jak również w toku postępowania przeprowadzonego na zlecenie organu odwoławczego w trybie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało bowiem, że źródłem przychodów podatniczki w kontrolowanym roku podatkowym, obok wynagrodzenia ze stosunku pracy, był wynajem maszyn, środków transportu oraz rzeczy ruchomych na rzecz Przedsiębiorstwa "A" w B. na podstawie umowy z dnia [...] zmienianej w kolejnych latach podatkowych aneksami, które aktualizowały przedmiot najmu, wartość czynszu i terminy płatności. Przychody z ww. tytułu ([...]) podatniczka ewidencjonowała w oparciu o faktury VAT, zaś koszty uzyskania przychodów stanowiły odpisy amortyzacyjne oraz koszty eksploatacyjne od ujętych w ewidencji środków trwałych rzeczy ruchomych.

Dalej organ podatkowy stwierdził, że podatniczka zaniżyła przychody z ww. działalności usługowej, gdyż nie wykazała przychodów ze sprzedaży (łącznie [...]) niektórych z wynajmowanych przez siebie środków trwałych, zamortyzowanych w całości lub częściowo, po cenach znacznie wyższych od tych, po których środki te zostały zakupione. Ponadto, organ uznał, że działalność ta, ze względu na jej rozmiary (wynajem 41 różnych środków trwałych o zróżnicowanej wartości i zastosowaniu), posiada znamiona działalności gospodarczej, o jakiej mowa jest w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, dlatego też w sprawie tej znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący kwestie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, zaś wobec jego niewykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie przepisu art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uznano ją za nierzetelną w tym zakresie, czego powodem było ustalenie przychodu ze sprzedaży środków trwałych na podstawie przedstawionych faktur. W efekcie tych ustaleń, wydano pierwszą z wymienionych decyzji, w której łączny przychód określono na kwotę [...], koszty uzyskania przychodu (uwzględniając zapis art. 24 ust. 2 ww. ustawy) w kwocie [...], zaś zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. W postępowaniu wyjaśniającym podjętym w trybie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, zleconym przez organ II instancji wskutek wszczęcia postępowania odwoławczego i stwierdzenia w jego wyniku, iż stan faktyczny nie został w pełni wyjaśniony w zakresie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (tj. sposobu amortyzacji, prawidłowości ustalonej wartości początkowej, możliwości zaliczania tychże odpisów do kosztów uzyskania przychodów), w szczególności zaś w wyniku przeprowadzonego w jego toku przesłuchania strony ustalono, iż podatniczka nie posiada dowodów nabycia takich środków trwałych, jak dźwig budowlany towarowy i cztery kontenery socjalne-szatnia oraz kontener socjalny- stołówka, gdyż, zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki, zostały one wytworzone przez męża E.R. – K.R., nie posiada dowodów nabycia części składowych, wykorzystanych do wytworzenia ww. środków trwałych, nie potrafi wskazać, gdzie i od kogo części te zostały nabyte. W oparciu o materiał dowodowy stwierdzono, iż doszło do naruszenia przepisu art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wadliwe ustalenie wartości początkowej od ww. środków trwałych na podstawie przepisu art.22g ust.9 ustawy, nie zaś w oparciu o wskazany wyżej przepis, którego hipoteza, w połączeniu z ustalonym stanem faktycznym, wymagała jego zastosowania w sprawie. Okoliczność braku dowodów dokumentujących nabycie części składowych służących wytworzeniu środków trwałych, uznana została natomiast jako świadcząca o braku możliwości udowodnienia poniesienia kosztu, a nie jako przesłanka do zastosowania dyspozycji przepisu art. 22g ust. 9 ustawy. Wobec tych ustaleń, organ uznał, że koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej E.R. zostały zawyżone o wartość dokonanych w sposób nieprawidłowy odpisów amortyzacyjnych od ww. 6 środków trwałych. W konsekwencji też, organ ten, ww. decyzją z dnia [...] wyłączył z kosztów uzyskania przychodów ww. odpisy amortyzacyjne, stwierdzając jednocześnie w jej uzasadnieniu, iż podatniczka niesłusznie amortyzowała wytworzone przez K.R. środki trwałe na podstawie przepisu art. 22g ust. 9 i ust. 11 (składniki objęte były wspólnotą majątkową małżeńską), gdyż zasada zawarta w tym przepisie (ustalenie wartości początkowej przez biegłego) może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia w sposób określony w art.22g ust. 4, nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do składników majątku wytworzonych już po założeniu ewidencji środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez stronę od kilku lat działalności w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń. Odpisy amortyzacyjne od ww. 6 środków trwałych winny być dokonywane od wartości początkowej ustalonej w sposób przewidziany w przepisie art. 22g ust. 4 ustawy podatkowej. Wobec tego, zobowiązanie podatkowe za rok 2002 określono na kwotę [...], tj. w stosunku do pierwotnie określonego zwiększono je o kwotę [...].

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami zawartymi w obu decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego, E.R. złożyła od nich odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej , kwestionując w całości ustalenia stanowiące podstawę ich wydania.

I tak, w odwołaniu od pierwszej z nich, tj. z dnia [...] i w jego uzupełnieniu z dnia [...] wnioskując o uchylenie ww. decyzji w całości, strona podważyła ustalenia w zakresie kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując, iż za takową uznaje się działalność, która ma charakter zorganizowany, zarobkowy i częstotliwy, a prowadzony przez nią najem nie ma charakteru zorganizowanego, ani nie cechuje się powtarzalnością podejmowanych działań, co ma przemawiać za tym, iż nie uczestniczy ona w obrocie gospodarczym. Prowadzona przez nią działalność nie spełnia elementarnych cech działalności gospodarczej, o której mowa jest w ustawie, a rozmiar działalności nie może decydować o jej sposobie traktowania jako poszczególne źródła przychodów, w żadnym przepisie prawa nie podano bowiem gdzie przebiega granica tego rozmiaru, zaś wyznacznikiem tego, czy dana działalność ma charakter działalności gospodarczej jest również jej zorganizowany charakter. O w pełni zorganizowanej działalności gospodarczej można mówić w sytuacji, w której podatnik dopełni obowiązku jakim jest złożenie stosownego wniosku do właściwej ewidencji działalności gospodarczej, w którym wykaże, że takową działalność ma zamiar prowadzić. Ponadto, według podatniczki, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest precyzyjnie określonej granicy pomiędzy najmem realizowanym w ramach działalności gospodarczej, a najmem wykonywanym poza taką działalnością, przywołując przy tym tezy wybranych orzeczeń sądowych, z których jej zdaniem wynika, iż przychody z najmu mogą być samoistnym źródłem przychodów, o ile nie dotyczą podatników prowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie. Także, nie ma znaczenia, iż przedmiotem umowy najmu było wiele składników majątkowych oraz to, że umowa w okresie obowiązywania była wielokrotnie zmieniana.

E.R., obok żądania uchylenia ww. decyzji, wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, wskazując na naruszenie następujących przepisów:

1/ art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2/ art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego,

3/ art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej przez:

a/ niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

b/ niedopuszczenie, jako dowodu, wszystkiego co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodu z przesłuchania podatnika dla ustalenia jego woli, jego rzeczywistych powodów i zamiarów zachowania się w sposób opisany w protokole oraz w decyzji, a co z tym związane,

c/ niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W piśmie z dnia [...]., stanowiącym odwołanie od drugiej decyzji, z dnia [...] nr [...], tj. zmieniającej w ww. zakresie decyzję pierwotnie wydaną, podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie tych samych przepisów prawa podatkowego, które wskazała w odwołaniu z dnia [...]. Dodatkowo podniosła zarzut polegający na:

1/ naruszeniu przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zaistniałego stanu faktycznego,

2/ błędnej ocenie stanu faktycznego oraz zgromadzonych dowodów, w szczególności przez uznanie, że ewidencja prowadzona przez nią, odpowiadająca kształtowi podatkowej księgi przychodów i rozchodów (mimo braku formalnego obowiązku jej prowadzenia), jest nierzetelna i nie może być uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów,

3/ naruszeniu przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne jego zastosowanie.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podatniczka powtórzyła argumentację zawartą w poprzednim odwołaniu, wskazując ponownie, iż prowadzony przez nią najem nie jest ułożony w żadne formy, nie jest skupiony w żadnej jednostce organizacyjnej. W ocenie odwołującej, nie ma on zawodowego charakteru, jak również nie cechuje się powtarzalnością podejmowanych działań. Ponadto, E.R. podniosła, iż organ I instancji całkowicie pominął kwestię ustalenia zamiaru, którym kierowała się, decydując się na uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu, a nie z tytułu działalności gospodarczej. W ocenie podatniczki, skoro ustawa podatkowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziła kilka rodzajów źródeł przychodów, a ustawodawca w pkt 6 osobno wyróżnił przychody z najmu i dzierżawy, obok wymienionych w pkt 3 przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było podkreślenie, iż najem może być odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodu. Według podatniczki, także fakt prowadzenia przez podatników niejednokrotnie wynajmu wielu lokali mieszkalnych, czy użytkowych, której to działalności organy podatkowe nie kwalifikują do działalności gospodarczej, mimo, że odpowiada ona kryteriom przyjętym dla tej działalności przez te organy, przemawia za tym, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a w kraju obowiązuje konstytucyjna zasada równości obywateli wobec prawa i zasada sprawiedliwości podatkowej oraz demokratycznego państwa prawnego. Niedopuszczalne jest więc inne traktowanie podatników wynajmujących rzeczy ruchome, niż lokale.

Zarzucając naruszenie przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, E.R. wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] w istocie nie zmienił swej pierwotnej decyzji, zmienił jedynie wysokość określonego zobowiązania podatkowego, zaś w powołanej ustawie brak jest przepisu pozwalającego na takie działanie.

Odnosząc się zaś do zakwestionowanej przez organ I instancji metody ustalenia wartości początkowej środków trwałych w postaci dźwigu i kontenerów, strona wskazała, iż fakt, że wytworzenie składników majątkowych dokonywane było w celu ich wynajmu nie przesądza o tym, iż ich wartość początkowa winna być ustalona jedynie na podstawie art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, a koszty wytworzenia tych środków winny być ewidencjonowane. W ocenie odwołującej, przepis art. 22g ust 9 ustawy pozwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia nie tylko całego środka trwałego, ale także i wtedy, gdy nie można ustalić tej ceny w odniesieniu do części nabytych przez podatników podatku dochodowego przed dniem założenia ewidencji. Potwierdzeniem tego stanowiska, w ocenie strony, jest orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2005 r. w sprawie I SA/Sz 416/04.

W wyniku rozpoznania ww. odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy obie zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy stwierdził, że w kontrolowanym roku 2002 r. podatniczka prowadziła działalność usługową, polegającą na wynajmie maszyn, urządzeń i rzeczy ruchomych, stanowiących środki trwałe o zróżnicowanej wartości i zastosowaniu (w ilości 41 sztuk), które ujęto w ewidencji rzeczy ruchomych i amortyzowano, zgodnie z przyjętymi stawkami wykazanymi w tabelach amortyzacyjnych środków trwałych, zaś przychody (w łącznej kwocie [...]) ewidencjonowano w księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur VAT, jak wynika z zapisów zawartych w ewidencji rzeczy ruchomych, środki trwałe stanowiące przedmiot najmu zakupiono na przestrzeni lat 1992 - 2002, a w samym 2002 r. podatniczka nabyła kolejnych 15 środków trwałych, zaś działalność ta prowadzona była niezmiennie od 1999 r. na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z jednym tylko usługobiorcą - Przedsiębiorstwem "A" w B., która to umowa w kolejnych latach podatkowych zmieniana była stosownymi aneksami, ponadto, w roku 2002 podatniczka dokonała sprzedaży 10 z wynajmowanych środków trwałych (piła ramowa, przecinarka do uzbrojenia, dwie koparko - ładowarki, ładowarka hydrauliczna, giętarka, dźwig samochodowy, zespół prądotwórczy, frezarka pionowa, ciągnik rolniczy), zamortyzowanych w całości lub częściowo, po cenach znacznie wyższych od cen zakupu, uzyskując z tego tytułu łączny przychód w kwocie [...] netto, którego nie zaewidencjonowała w prowadzonych urządzeniach księgowych. Na potrzeby tejże działalności kilka środków trwałych (dźwig budowlany i 5 kontenerów) zostało wytworzonych we własnym zakresie, tj. przez męża podatniczki – K.R., a ich wartość początkową ustalono w oparciu o wartość rynkową określoną w ocenie technicznej dokonanej przez rzeczoznawcę – M.C. (art. 22g ust.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według organu odwoławczego, ocena tak ustalonego stanu faktycznego, skutkująca uznaniem przez organ I instancji, iż przychody uzyskiwane z działalności usługowej prowadzonej przez E.R. w zakresie wynajmu maszyn, środków transportu i rzeczy ruchomych, jak również ich sprzedaży, stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś wartość początkowa wytworzonych środków trwałych winna być ustalona zgodnie z dyspozycją art.22g ust. 4 ustawy podatkowej, pozwoliła na stwierdzenie, iż stanowisko powyższe jest prawidłowe. Działalność gospodarcza bowiem, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie), jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak oraz nie dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, gdyż - zgodnie z art. 7 obowiązującej w 2002 r. ustawy - Prawo działalności gospodarczej, już samo podjęcie działalności wymaga zgłoszenia do ewidencji, pomimo iż nie da się wówczas przewidzieć, w jakim stopniu rozwinie się ta działalność. Skoro zatem sam fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej, nie ma charakteru przesądzającego dla oceny samego zaistnienia tej działalności, to tym bardziej subiektywna ocena podmiotu nie może mieć takiego charakteru. Dlatego też, podatniczka nie może skutecznie z faktu niezarejestrowania się, jako prowadząca działalność gospodarczą, wywodzić argumentu, że osiągane przez nią przychody nie mogą być opodatkowane jako uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem nie jest to warunkiem konstytuującym, obiektywną z natury rzeczy, okoliczność, jaką jest prowadzenie działalności gospodarczej. I, jakkolwiek słusznie wskazuje podatniczka, przywołując tezy wyroków NSA, iż przychody z najmu mogą być samoistnym źródłem przychodów, to jednakże z tych samych orzeczeń wynika m.in., iż o kwalifikacji przychodu do danego źródła decyduje nie tylko rozmiar działalności (ten zresztą w przedmiotowej sprawie był znaczący), ale przede wszystkim zamiar podmiotu wynajmującego, aby czynność wynajmowania wykonywać w sposób częstotliwy - wyrok NSA z 16 września 1998 r., III SA 4726/97. Jak wskazał też w ww. wyroku NSA, kryterium oceny szukać należy w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) gdyż osoba, która wypełnia ustawowe przesłanki w powołanym przepisie, a odwołująca się była przecież podatnikiem VAT z tytułu spornych czynności, spełnia jednocześnie warunki wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Za szerokim rozumieniem działalności gospodarczej, według organu odwoławczego, przemawia także fakt, iż powołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poddaje opodatkowaniu nawet jednorazowo dokonane czynności, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można oczywiście abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar" pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego tego słowa, które oznacza "to, co ktoś zamierza", "dążyć do czegoś, zamierza coś osiągnąć", bądź "intencję zrealizowania czegoś". Nie bez znaczenia dla oceny zamiaru podatnika, co do wykonywania usług wynajmu w sposób częstotliwy, ma w tej sprawie jednak przedmiot umowy najmu. Dysponowanie bowiem przez podatniczkę środkami trwałymi o przeznaczeniu gospodarczym, a takimi są maszyny i urządzenia ujęte w wykazie środków trwałych, przesądza o ich gospodarczym (a niesłużącym zaspokajaniu potrzeb osobistych) wykorzystaniu. Ponadto, podatniczka świadczyła usługi wprawdzie na rzecz jednego kontrahenta, jednakże ilość, jak również różnorodność środków trwałych, częstotliwość ich zakupu, sprzedaży maszyn, urządzeń i rzeczy ruchomych, niewątpliwie świadczą o bardzo szerokim rozmiarze aktywności związanej z czerpaniem pożytku z ich wynajmu. W konsekwencji, uznał organ odwoławczy, uzyskiwanie przez E.R. dochodu z najmu ww. maszyn i urządzeń nie mogło pozostawać poza granicami tak rozumianego zamiaru, tym bardziej, że przychody z tego tytułu znacznie przewyższały przychody osiągnięte przez podatniczkę z tytułu stosunku pracy. Powyższe ustalenia potwierdzone zostały również w toku przesłuchania E.R. w charakterze strony. Zgodnie bowiem z zeznaniami złożonymi przez stronę dnia [...] dokonywała ona zakupu ww. środków trwałych z zamiarem oddania ich w najem. I, jak wskazała, kontakt z Przedsiębiorstwem "A" został nawiązany dlatego, że firma ta oferowała najlepsze warunki na wynajem całego sprzętu posiadanego przez podatniczkę i jej współmałżonka. Powyższe wskazuje więc, iż podatniczka musiała przeprowadzić analizę, co najmniej kilku ofert, dokonując w efekcie wyboru firmy "A" z którą został podpisany kontrakt na wynajem maszyn i urządzeń. Jak wynika też ze złożonych zeznań, zakup kolejnych środków trwałych odbywał się zgodnie z planem wynajmu tychże środków firmie "A". Częstotliwość działań podatnika powinna być rozumiana jako czynności powtarzające się w określonym przedziale czasowym. Zauważyć należy przy tym, iż podatnik może również świadczyć usługi o charakterze ciągłym, trwające odpowiednio długo z jednoczesnym obowiązkiem usługobiorcy do świadczeń powtarzających się, będących zapłatą za wykonaną usługę. Przykładem tego typu usługi jest najem i dzierżawa. Podstawą świadczenia takiej usługi może być jedna umowa, która jednak nie przesądza o tym, że czynność jest jednorazowa i podlega opodatkowaniu poza ramami działalności gospodarczej. Przeciwnie - przy świadczeniu drugiej strony, mającym charakter cykliczny, usługa ta musi być oceniona w świetle przepisów podatkowych, jako powtarzająca się i powodująca powstanie obowiązku podatkowego ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wobec powyższego, uznać należało, iż wynajem rzeczy ruchomych, jednemu podmiotowi, na określony czas jest dokonaniem tej czynności z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Taki stan rzeczy bezspornie wskazuje, iż intencją E.R. było dokonywanie czynności najmu maszyn i urządzeń wielokrotnie i, że taki zamiar dokonywania czynności istniał w chwili dokonania jej po raz pierwszy. Przesłanki opodatkowania czynności najmu maszyn i urządzeń w ramach działalności gospodarczej zostały wypełnione, bowiem ze względu na zamiar podatniczki, częstotliwość oraz przedmiot najmu, czynności te stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Skoro więc, zakres pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest w ustawie podatkowej węższy od zakresu wynikającego z ustawy - Prawo działalności gospodarczej, to działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, aby spełniony został warunek rozłączności podziału źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ustawy, w pkt 6 tegoż artykułu nie może występować taki rodzaj najmu, który jest już objęty pojęciem z punktu 3 (wyrok NSA z dnia 02.12.2003 o sygn. akt I SA/Ka 2608/02). Przedmiot czerpania pożytków ma szczególne znaczenie dla oceny kwalifikacji przychodów do właściwego źródła. Inaczej bowiem należy traktować wynajem pokoju we własnym mieszkaniu, jako dodatkowe źródło przychodu, a inaczej wynajmowanie maszyn i urządzeń nabytych tylko w celu zarobkowym (wyrok NSA z dnia 16.06.1999 r. o sygn. akt SA/Sz 1124/98). Z dokonanych zaś ustaleń wynika, iż podatniczka trudniła się zarobkowym wynajmowaniem maszyn, urządzeń i rzeczy ruchomych na szeroką skalę, o czym świadczy chociażby częstotliwość zakupu i sprzedaży środków trwałych, będących przedmiotem najmu, w następstwie czego dochodziło w drodze aneksu do zmiany treści umowy najmu zawartej z firmą "A". Oznacza to, iż działalność strony, polegająca na stałym i ciągłym świadczeniu usług wynajmu maszyn i urządzeń, objęta była normatywną treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód uzyskany z tej działalności podlegał opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według organu odwoławczego, tak ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje na ciągły (powtarzalny i stały) oraz zarobkowy charakter tej działalności, jak również skalę przedsięwzięcia kwalifikującą prowadzony najem do pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z materiałów dowodowych zawartych w aktach sprawy, okolicznością bezsporną jest również fakt ujęcia wszystkich wynajmowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez E.R., jak również założenie na potrzeby prowadzonej działalności usługowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. A, zarówno prowadzenie księgowości według zasad przyjętych dla danego rodzaju opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również rejestracja dla potrzeb podatku VAT i jego rozliczanie świadczą o zorganizowanym charakterze prowadzonej działalności, jak również o tym, że podatniczka, nabywając maszyny i urządzenia traktowała je jako część składową majątku prowadzonej przez siebie działalności, a także, że miały one służyć wyłącznie dla prowadzenia tejże działalności.

Odnosząc się do argumentu niezatrudniania przez stronę pracowników, organ odwoławczy wskazał, iż fakt ten nie może mieć w sprawie istotnego znaczenia, bowiem osoba prowadząca działalność gospodarczą ma jedynie możliwość zatrudniania pracowników, nie zaś obowiązek.

W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że przychody E.R. winny zostać określone, zgodnie z regulacją wynikającą z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako pochodzące z działalności gospodarczej.

Ponadto, stwierdził dalej organ odwoławczy, jednym z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej jest też przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Zatem, dokonana przez stronę w 2002 r. sprzedaż środków trwałych, wykorzystywanych do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu, podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii dotyczącej zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości dokonanych w sposób nieuprawniony w 2002 r. odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...], organ odwoławczy stwierdził, iż jak wynika z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności z protokołu przesłuchania E.R. w charakterze strony z dnia [...]., dźwig budowlany oraz kontenery zostały wytworzone przez męża podatniczki z elementów (części składowych) nabytych na przestrzeni kilku lat. Jak zeznała E.R., części składowe kupowane były na wolnym rynku, giełdzie i na złomie, nawet do kilku lat wcześniej, jednak nie posiada ona żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie tych operacji, jak też nie pamięta, od kogo i kiedy zakupy te były dokonywane. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika też, że ww. środki trwałe zostały wytworzone przez K.R. dla celów prowadzonej przez stronę działalności w zakresie najmu maszyn i urządzeń. Jak zeznała bowiem E.R.: "środki te pozyskane były w celu najmu. Środki te wytworzone były z elementów (części składowych) i zbudowane przez małżonka". Następnie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, z przyjętą wartością początkową, jako wartością rynkową określoną w ocenie technicznej poszczególnych środków trwałych dokonanej przez rzeczoznawcę samochodowego - M.C.. Z uwagi na to, że składniki te objęte były wspólnością majątkową małżeńską, amortyzowano je przy ustaleniu wartości początkowej na podstawie przepisu art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działanie to spowodowało naruszenie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 1-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 4 ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wartość wszelkich składników zużytych do wytworzenia środka trwałego należy zatem ustalać według ich ceny nabycia. Jest to cena nabycia, o której mowa jest w przepisie art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, a więc obejmująca nie tylko zapłaconą cenę, ale również wszelkie koszty związane z zakupem tych składników, stwierdził organ odwoławczy.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy, organ odwoławczy uznał, iż E.R. nie była uprawniona do ustalenia wartości początkowej wytworzonych środków trwałych w oparciu o opinię biegłego. Dyspozycja zawarta w przepisie art. 22g ust. 4 ustawy jednoznacznie bowiem obliguje, w przypadku, jaki miał miejsce w sprawie, do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w trakcie prowadzenia działalności w wysokości stanowiącej sumę kosztów zakupu części zużytych i wydatków poniesionych w celu ich wytworzeni. Tak więc, podatniczka miała obowiązek udokumentowania wysokości poniesionych wydatków, na podstawie prawidłowych, rzetelnych dowodów, którymi są rachunki odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W sprawie nie może znajdować natomiast zastosowania przepis art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym, stanowiący, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa jest w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa jest w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Przepis ten niewątpliwie bowiem odwołuje się do "cen rynkowych środków trwałych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia", a więc dotyczy on przypadków wytworzenia środka trwałego przez podatnika zanim podlegał on obowiązkowi stosowania przepisów rozporządzeń w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów (wyrok NSA z dnia 22.10.2004 r. o sygn. akt FSK 971/04). E.R. od 1996 r. przejęła prowadzenie działalności usługowej polegającej na wynajmie maszyn i urządzeń, która wcześniej prowadzona była przez współmałżonka – K.R. (kontynuacja prowadzenia działalności), który przychody z tytułu wynajmu osiągał już od 1993 r., dlatego sugestia strony, jakoby okoliczność, iż środki zostały wytworzone po dniu założenia ewidencji środków trwałych, nie była prawdą, nie znajduje pokrycia w zebranym materiale dowodowym.

W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że E.R., stosując niewłaściwą metodę ustalenia wartości początkowej środków trwałych, zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2002 r. o kwotę [...] z tytułu nieprawidłowego naliczenia odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych objętych ewidencją środków trwałych, co zostało spowodowane nieprawidłowym ustaleniem ich wartości początkowej oraz bezzasadnym ujęciem tych odpisów w kosztach uzyskania przychodów. Odnosząc się zaś do powołanego przez stronę na poparcie swoich wywodów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29.06.2005 r. sygn. akt I SA/Sz 416/04, organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem rozpoznania w sprawie, w której wydany został ten wyrok był odmienny stan faktyczny, w którym to podatnik poddał nabyty uprzednio środek trwały zabiegom remontowym niezbędnym do dopuszczenia go do ruchu drogowego, wykorzystując do tego celu nabyte przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej części. Zgodnie z tezą powołanego wyżej wyroku, przepis pozwalający podatnikowi na dokonanie własnej wyceny wprowadzonego do ewidencji środka trwałego odnosi się do składników majątkowych nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji, bądź też może mieć odpowiednie zastosowanie do sytuacji braku możliwości ustalenia ceny środka trwałego nabytego po założeniu ewidencji z przeznaczeniem dla celów innych, niż działalność gospodarcza (np. osobistych), a do ewidencji tej wpisanego po jakimś czasie w związku ze zmianą ich przeznaczenia. Jak wynika zaś z ustalonego stanu faktycznego w tej sprawie, żadna z powołanych wyżej sytuacji nie miała miejsca.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis ten przewiduje szczególny tryb procesowy, w którym następuje zwrócenie sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany wydanej decyzji, w sytuacji gdy organ podatkowy II instancji stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, bądź określono stratę w wysokości niższej niż poniesiona. To organ I instancji wydaje decyzję wymiarową i jest uprawniony do zasadniczego rozstrzygnięcia merytorycznego (co do istoty). I tak, w niniejszej sprawie, istotą decyzji organu I instancji z dnia [...]. było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., które zostało określone w kwocie wyższej, poprzez zmianę zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] co w sentencji decyzji organ podatkowy I instancji wyraźnie stwierdził. Zmiana zobowiązania podatkowego stanowi zatem zmianę decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...]., co czyni zarzut naruszenia przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej bezpodstawnym, reasumując uznał ten organ.

Powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka, poprzez ustanowionego pełnomocnika, zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargą z dnia [...]. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją obu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponawiając przy tym w całości argumentację i zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniach od decyzji organu podatkowego I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga w części zasługuje na uwzględnienie, bowiem uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie zaskarżoną decyzją przepisu art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, Sąd – kierując się dyspozycją przepisu art. art. 134 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którą, sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – uznał, że zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś z naruszeniem przepisów postępowania określonych w art. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ze wskazanych przepisów art. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że organy administracji publicznej zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa i prowadzić postępowanie w taki sposób, aby zostały wyjaśnione istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Niewyjaśnienie bowiem sprawy w ww. zakresie stanowi takie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które obliguje sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonego aktu na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pominięcie rozważań w zaskarżonej decyzji, co do możliwości opodatkowania skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne, stanowi o niewyjaśnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Także, zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, nierozpatrzenie sprawy na podstawie wszystkich przepisów prawa, które w tej sprawie znajdują zastosowanie, stanowi naruszenie ww. przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie zachodzi tego rodzaju sytuacja.

W roku 2002 obowiązywały bowiem przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w tym przepis art. 6 ust. 1, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej "spółką", jak też przepis art. 4 pkt 1 stanowiący, że użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność usługową – pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz przepis art. 9 ust. 1 przewidujący, że podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku.

Z treści Działu 71 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), obowiązującej w 2002 r. i do dnia 1 maja 2004 r., wynika, że usługi wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych klasyfikowane były pod poz. 71.32, natomiast, wobec tego, że skarżąca w ogóle nie zarejestrowała działalności gospodarczej w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych, to też w 2002 r. nie dokonała zrzeczenia się opodatkowania w formie zryczałtowanej.

W tej sytuacji, nie przesądzając w żaden sposób wyniku dalszego postępowania przed organem odwoławczym, uznać należało, że organy podatkowe powinny były przeprowadzić i zamieścić w uzasadnieniu swoich decyzji rozważania nad kwestią możliwości opodatkowania skarżącej tą ww. uproszczoną formą opodatkowania, bowiem możliwość opodatkowania skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osiąganych z działalności gospodarczej może mieć istotny wpływ na wysokość jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2002 r. A, sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygania spraw podatkowych, jedynie do kontroli legalności decyzji administracyjnych rozstrzygających sprawy podatkowe, na mocy unormowania przewidzianego w przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), tak więc nie może rozstrzygnąć tej kwestii.

W kwestii natomiast wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów pośrednich, prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, wartości odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] od środków trwałych w postaci dźwigu budowlanego towarowego i 5 kontenerów, liczonej od wartości początkowej ustalonej na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego, skład orzekający w sprawie uznaje za uzasadnione zarzuty skarżącej, że zaskarżona decyzja w tym zakresie wydana została z naruszeniem przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z prawidłowo bowiem ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że ww. środki trwałe zostały wytworzone przez męża podatniczki – K.R. z części składowych nabytych na wolnym rynku, giełdzie i na złomie na przestrzeni kilku lat w celu ich przyszłego wynajmu. Znajdujący zastosowanie w tej kwestii przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 1-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 4 ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wartość wszelkich składników zużytych do wytworzenia środka trwałego należy zatem ustalać według ich ceny nabycia. Jest to cena nabycia, o której mowa jest w przepisie art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, a więc obejmująca nie tylko zapłaconą cenę, ale również wszelkie koszty związane z zakupem tych składników. Natomiast przepis art. 22g ust. 9 ustawy podatkowej, stanowi, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa jest w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa jest w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z powyższego uregulowania wynika wprost, że jeżeli podatnik wytworzył we własnym zakresie składnik majątku, który następnie zaczął wykorzystywać do działalności gospodarczej, i to niezależnie, czy prowadził w tym czasie już działalność gospodarczą, czy też jeszcze nie, ale nie jest w stanie ustalić kosztu jego wytworzenia na podstawie przepisu art. 22 ust. 4 ustawy, to ustawodawca przewidział możliwość ustalenia wartości początkowej tak wytworzonego składnika majątkowego, następnie ujętego w ewidencji środków trwałych, na podstawie opinii biegłego w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa jest w ust. 8 art. 22. Odesłanie przez ustawodawcę do treści ustępu 8 art. 22 nie oznacza, tak jak stwierdziły to organy podatkowe, że przesłanką warunkującą ten sposób ustalenia wartości początkowej (opinia biegłego) jest ustalenie, że podatnik wytworzył środek trwały, zanim podlegał on obowiązkowi stosowania przepisów rozporządzeń w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów. Po pierwsze bowiem - przepis art. 22 ust. 9, w następującym brzmieniu obowiązującym w roku 2002: "Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.", odsyła tylko do stosowania przy wycenie przez biegłego cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Po drugie – w żadnym razie przepis ten nie odsyła do obowiązku stosowania przepisów rozporządzeń w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów. Jeżeli w ogóle odsyła, to tylko tych podatników, którzy nabyli środki trwałe (lecz nie można ustalić ich ceny nabycia lub ich części), a nie je wytworzyli i, co istotne, nie do obowiązku stosowania przepisów rozporządzeń w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów, lecz do faktu założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu środków trwałych.

Ponadto, powoływany na potwierdzenie swojego stanowiska przez organ odwoławczy wyrok NSA z dnia 22.10.2004 r. o sygn. akt FSK 971/04 (niepubl.) dotyczy innego stanu faktycznego, niż ustalony w tej sprawie, co zostało wyeksponowane w uzasadnieniu tego wyroku. Sąd bowiem stwierdził w nim, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą do 1992 r. i rejestrując ciągniki samochodowe w 1997 r. wytworzone we własnym zakresie, w warunkach posiadania dokumentów o ponoszeniu kosztów i korzystaniu z usług obcych, był obowiązany do określenia wartości tych środków trwałych, zgodnie z brzmieniem § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Tymczasem, w tej sprawie – co jest niesporne – podatnik nie posiadał dokumentów o ponoszeniu kosztów i korzystaniu z usług obcych.

Zważyć również należy, że gdyby uznać stanowisko organów podatkowych za prawidłowe w powyższej materii, to zaistniałaby sytuacja, w której skarżąca, nie mając możliwości ustalenia wartości początkowej według kosztu wytworzenia (art. 22g ust. 4) składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż tak zakwalifikowały jej działalność organy podatkowe, i nie mając zatem uprawnienia do ustalenia wartości początkowej wytworzonych przez jej męża składników majątkowych na podstawie opinii biegłego ( art. 22g ust. 9), zostałaby pozbawiona w ogóle możliwości ustalenia w jakikolwiek sposób tej wartości i, w konsekwencji, pozbawiona możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, mimo, że wprowadziła je do ewidencji środków trwałych i wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc ponosiła koszty pośrednie.

W tej sytuacji, nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych w tej kwestii, a interpretacja przepisu art. 22g ust. 9 ustawy podatkowej, dokonana przez organy podatkowe, wadliwa i mająca wpływ na wynik sprawy, bowiem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości ww. odpisów amortyzacyjnych spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania.

Skład orzekający w sprawie nie wskazuje jednak, że opinia biegłego rzeczoznawcy samochodowego, sporządzona na wniosek podatniczki w tej sprawie, w celu wyceny maszyn i urządzeń budowlanych dla potrzeb amortyzacji, posiada walory opinii, wymaganej ww. przepisem art. 22g ust. 9 ustawy podatkowej, gdyż ta kwestia podlega ocenie organu podatkowego.

Natomiast, skład orzekający w sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną przez organy podatkowe, iż prowadzona przez skarżącą w kontrolowanym roku podatkowym 2002 działalność usługowa, polegająca na wynajmie maszyn i urządzeń budowlanych na rzecz jednego przedsiębiorcy - Przedsiębiorstwa "A" w B. na podstawie umowy z dnia [...], zmienianej w kolejnych latach podatkowych aneksami, które aktualizowały przedmiot najmu, wartość czynszu i terminy płatności, stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą wymienioną w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ww. ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., źródłami przychodów w podatku dochodowym osób fizycznych są, m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Natomiast stosownie do przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (ust. 1). Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 (ust. 2 pkt 1).

Z przedstawionego unormowania wynika, że wykonywanie czynności polegających na udostępnianiu składników majątku może być kwalifikowane jako najem, dzierżawa lub czynności o podobnym charakterze, będące pozarolniczą działalnością gospodarczą (ust. 3), a przychody osiągnięte z takiej działalności, powinny być zaliczane, na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu, dzierżawy, czy czynności o podobnym charakterze, albo też, jako najem, dzierżawa lub czynności o podobnym charakterze, niebędące pozarolniczą działalnością gospodarczą, pod warunkiem, że taki najem, dzierżawa lub czynność o podobnym charakterze nie jest związana z działalnością gospodarczą (ust.6).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też Ordynacja podatkowa w 2002 r. nie zawierały definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (definicje wprowadzono do tych aktów prawnych: z dniem 1 stycznia 2003 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z dniem 1 stycznia 2004 r. do Ordynacji podatkowej). Jedyna definicja tego pojęcia w 2002 r. była zawarta w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Na podstawie przepisu art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą, w jej rozumieniu, jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (ust. 1), zaś przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 (ust. 2).

Powyższa definicja nie miała waloru uniwersalnego, gdyż została stworzona tylko na potrzeby tego aktu prawnego, dlatego też przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej należy korzystać z dorobku doktryny i judykatury, co jest powszechnie aprobowane przez orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. o sygn. akt III RN 4/96 (OSNIAPiUS 1997, Nr 10, poz. 160) skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W uchwale tej Sąd Najwyższy uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Ponadto, w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. o sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego".

W wyroku natomiast z dnia 14 lipca 2005 r. o sygn. akt FSK 1971/04 (Lex nr 173219) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "...skoro uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej (art. 8 ust. 1 u.d.z.g.) nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą, a po drugie - zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego, a po trzecie - możliwości wykonywania działalności gospodarczej tylko ubocznie - art. 9 ust. 1 i 2 u.d.z.g. - oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów."

Mając na uwadze powyższe odniesienia, należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że działalność skarżącej E.R. prowadzona w 2002 r. i będąca kontynuacją tejże działalności, prowadzonej w latach poprzednich, polegająca na wynajmie (w istocie - dzierżawie) różnych maszyn i urządzeń budowlanych na rzecz spółki z o.o. "A" nosiła cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność ta prowadzona była w celach zarobkowych (dochody ze stosunku pracy były wielokrotnie niższe), obejmowała rzeczy ruchome przydatne w zasadzie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie zaspokajania potrzeb osobistych (specjalistyczne maszyny budowlane), prowadzona była w znacznych rozmiarach (41 sztuk maszyn i urządzeń), w sposób ciągły (co najmniej od 1999 r.) i zorganizowany (regularne dokonywanie zakupów na potrzeby tej działalności oraz odprzedaż z zyskiem maszyn i urządzeń, poddawanie ich amortyzacji, prowadzenie urządzeń rachunkowych, ewidencyjnych, służących dokonywaniu amortyzacji, deklarowanie czynności, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że spełnione zostały przesłanki, zezwalające na zakwalifikowanie działalności skarżącej do działalności gospodarczej, tym bardziej, że skarżąca była podatnikiem podatku VAT z tytułu czynności, oznaczonych jako najem, a jak podniósł to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, powołując się na wyrok NSA z dnia 16 września 1998 r. o sygn. akt III SA 4726/97, także w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poddano opodatkowaniu nawet jednorazowe dokonanie czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Niewątpliwe zaś jest, że skarżąca wykonywała te czynności w sposób ciągły.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że istotny przy kwalifikacji wykonywanych czynności jest także zamiar, czyli subiektywna ocena podatnika, co do chęci wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej lub też poza ramami tej działalności, jednak zamiar ten podlega obiektywnej ocenie, na podstawie znamion zewnętrznych, a te w sprawie tej jednoznacznie przemawiają za uznaniem ich jako wykonywanych w ramach tej działalności. Ponadto, określenie w ustawie podatkowej różnych źródeł przychodów nie oznacza prawa wyboru podatnika sposobu opodatkowania, o tym bowiem decyduje stan faktyczny sprawy. Także, niezgłoszenie działalności do ewidencji działalności gospodarczej, wbrew zarzutom skargi, nie jest, co słusznie podkreślił organ odwoławczy, warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Trafnie również ocenił organ odwoławczy argumentację skarżącej, odwołującej się do faktu prowadzenia przez podatników niejednokrotnie wynajmu wielu lokali mieszkalnych, czy użytkowych, której to działalności organy podatkowe nie kwalifikują do działalności gospodarczej, mimo, że odpowiada ona kryteriom przyjętym dla tej działalności przez te organy, uznając, że istotny w tej kwalifikacji jest przedmiot czynności. A mieszkalnie, z reguły służy zaspokajaniu osobistych potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub przyszłych potrzeb osób bliskich podatnika, często małoletnich dzieci, stąd też taka argumentacja skarżącej nie może zostać uwzględniona. Podejmowane bowiem przez nią czynności dotyczyły rzeczy ruchomych, służących prowadzeniu działalności budowlanej. I, aczkolwiek rzeczy te mogłyby także służyć podatnikowi do prowadzenia budowy, np. własnego domu, to jednak wykorzystywane musiałyby być podczas tej budowy, a skarżąca – jak wynika to z akt sprawy – zakończyła budowę własnego domu w [...], a ponadto, taka ilość i różnorodność maszyn i urządzeń, jakimi dysponowała skarżąca w 2002 r., z natury ich rzeczy, nie byłaby konieczna do budowy własnego domu.

W konsekwencji, prawidłowo również organy podatkowe uznały, że jednym z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej jest też przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Zatem, dokonana przez skarżącą w 2002 r. sprzedaż środków trwałych, wykorzystywanych do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu, podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, stanowiącego, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub, że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, uznać należy, że zarzut skarżącej jest uzasadniony, bowiem organ podatkowy, dokonując wymiaru uzupełniającego, powinien, zgodnie z ww. unormowaniem, wydać decyzję, którą zmieni decyzję pierwotnie wydaną. Tymczasem, jak słusznie podniesiono to w skardze, organ podatkowy I instancji, dokonując wymiaru uzupełniającego, nie użył określenia: zmienia decyzję, lecz posłużył się określeniem: zmienia wysokość zobowiązania podatkowego, co ze stylistycznego punktu widzenia jest niewłaściwe, gdyż może prowadzić do uznania, że obie decyzję wymiarowe dotyczące tego samego podatnika i tego samego roku podatkowego, wydane w I instancji, określają podatek w innej wysokości, jednak takie naruszenie ww. przepisu postępowania podatkowego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie przepisu postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wynik sprawy, jak też z naruszeniem przepisów postępowania, co także mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, 205 i 206 tej ustawy, miarkując ich wysokość z uwagi na to, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, zaś o niewykonalności zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152 ustawy.