Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 143/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. we Wrocławiu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. spółki z o.o. we Wrocławiu kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 14 grudnia 2018 r. nr [...] r. wydana na wniosek A. spółki z o.o. z siedzibą we W. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyreltor KIS) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A. spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej, Spółka, Skarżąca) działa w branży IT, świadczy usługi w zakresie dostarczania systemów informatycznych dla podmiotów działających w sektorze usług turystycznych. W Spółce obecnie zatrudnionych jest kilkudziesięciu specjalistów, w przeważającym stopniu na stanowiskach technicznych IT (dalej: "Pracownicy"). Pracownicy zatrudnieni są w oparciu o umowę o pracę, przy czym umowy zawierane są na okres próbny, czas określony lub nieokreślony.

Pracownicy realizują projekty IT, które stanowią główny przedmiot działalności Spółki. Projekty polegają na opracowywaniu i tworzeniu nowych oraz ulepszaniu istniejących już systemów i oprogramowania IT na potrzeby tworzenia produktów dla klientów Spółki. Pracownicy, w zależności od zakresu wykonywanych prac, wykonują pracę na następujących stanowiskach: Developer, Senior Developer, Developer& Team Leader, Front-End Developer, Senior Front-End Developer, Senior Front-End Developer & Team Leader, Junior Developer, Junior Front-End Developer.

Do podstawowych obowiązków wszystkich ww. grup Pracowników należy praca twórcza w zakresie programów komputerowych, tj. w szczególności tworzenie, modyfikacja, testowanie oprogramowania, analiza i projektowanie systemów oraz przygotowanie dokumentacji związanej z ww. działaniami. W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy poszczególni Pracownicy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą m.in. następujące utwory:

- oprogramowanie w zakresie tworzenia funkcjonalności i aplikacji,

- twórcze opracowywanie oprogramowania (twórczy rozwój oprogramowania w zakresie funkcjonalności i aplikacji),

- twórcza modyfikacja i rozszerzenie funkcjonalności oprogramowania i aplikacji,

- architektura systemu,

- twórcze opracowywanie architektury systemu,

- architektura modułów,

- twórcze opracowywanie architektury modułów,

- algorytmy i struktury danych,

- twórcze opracowywanie algorytmów i struktur danych,

- twórcza implementacja interfejsów do modułów funkcjonalnych,

- dokumentacja techniczna, wytwórcza, użytkowa oprogramowania,

- twórcza modyfikacja dokumentacji technicznej, wytwórczej, użytkowej oprogramowania,

- brandbook,

- system zabezpieczeń aplikacji,

- oprogramowanie w zakresie tworzenia stron i serwisów internetowych,

- architektura aplikacji serwisów internetowych,

- oprogramowanie w zakresie tworzenia aplikacji, systemów, programów i narzędzi automatyzujących,

- architektura informacji,

- architektura systemów,

- dokumentacja techniczna i procedura technologiczna,

- program i narzędzia automatyzujące,

- architektura bazodanowa,

- twórcza baza danych dla aplikacji,

- twórcze opracowywanie i/lub modyfikacja twórczych baz danych,

- twórcze przygotowywanie skryptów bazodanowych w zakresie zarządzania danymi i ich przetwarzania,

- program komputerowy,

- twórcze opracowanie programu komputerowego,

- twórcza modyfikacja programu komputerowego,

- makieta aplikacji i stron www,

- scenariusze testów wytworzonego kodu,

- dokumentacja kodu i opis dokumentacji technicznej,

- interface dla aplikacji internetowych.

Opisane powyżej rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych utworów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności Pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Mając na względzie powyższe, efektem pracy Pracowników jest powstawanie utworów (dalej: "Utwory") w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz.U.2018.1191, zwanej dalej: "upapp").

Poza ww. pracą twórczą Pracownicy wykonują szereg obowiązków o charakterze "nietwórczym", takich jak współpraca z innymi działami oraz z klientem zewnętrznym, konserwacja oraz serwis powierzonego sprzętu informatycznego, danych oraz sieci komputerowej, zarządzanie podległym zespołem pracowników itp.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, przepisy upapp oraz znowelizowane z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. 2018 r, poz. 1509; dalej: "updof"), Spółka planuje sprecyzować w obowiązujących umowach o pracę z Pracownikami zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, celem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu względem części wynagrodzenia, przysługującego Pracownikom z tytułu korzystania i rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi do Utworów. Umowy o pracę, w tym te zawierane na okres próbny, na czas określony i nieokreślony, pozwalać będą na wyraźne i jednoznaczne określenie, jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej: "Wynagrodzeniem Autorskim"), a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu upapp. Umowy będą zatem różnicować wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich i rozporządzanie nimi oraz wykonywanie pozostałych obowiązków przez Pracowników.

Zgodnie z umowami o pracę Spółka powierzać będzie Pracownikom zatrudnionym na stanowiskach wskazanych powyżej, w ramach stosunku pracy, tworzenie Utworów w rozumieniu upapp według wytycznych Spółki, obejmujących w szczególności fragmenty kodu źródłowego, aplikacje i oprogramowanie, architektury systemu, architektury modułów, dokumentacje techniczne, wytwórcze, i użytkowe, brandbooki i inne utwory, które stanowić będą rezultat twórczej pracy Pracownika w zakresie programów komputerowych, posiadać indywidualny charakter oraz zostaną ustalone w postaci uzgodnionej ze Spółką. Zgodnie z umową o pracę tworzenie Utworów stanowić będzie podstawowe zadanie Pracownika na powierzonym mu stanowisku pracy. Majątkowe prawa autorskie do Utworu stworzonego przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy Spółka nabywała będzie z mocy prawa:

a) w sposób pierwotny, na podstawie art. 74 ust. 3 upapp – w zakresie programów komputerowych, lub

b) z chwilą przyjęcia Utworu, na mocy art. 12 ust. 1 upapp – w zakresie pozostałych Utworów.

Przekazywanie Utworów tworzonych przez Pracowników, w tym tych nieukończonych, odbywać się będzie na bieżąco, nie rzadziej niż raz w miesiącu, poprzez zapisywanie ich przez Pracowników na GIT LAB lub innym narzędziu wyznaczonym przez Spółkę. Utwory utrwalane będą na serwerze Spółki w formie pliku (lub plików) o rozszerzeniu odpowiadającym specyfikacji danego Utworu.

Wynagrodzenie zasadnicze Pracownika z tytułu zawartej ze Spółką umowy o pracę składać się będzie z dwóch części:

1) wynagrodzenia Autorskiego – tytułem zapłaty za korzystanie przez Pracownika z praw autorskich do Utworów i przeniesienie tych praw na rzecz Spółki; kwota Wynagrodzenia Autorskiego ustalona zostanie w formie stałej kwoty ryczałtowej, której wysokość będzie wynikiem wspólnych uzgodnień pomiędzy stronami, tj. Spółką i danym Pracownikiem,

2) wynagrodzenia za pozostałą pracę, tytułem wykonywania przez Pracownika innych obowiązków pracowniczych, niezwiązanych z tworzeniem Utworów, odpowiadające pozostałej części miesięcznego wynagrodzenia.

Kwota zryczałtowanego Wynagrodzenia Autorskiego odpowiadać będzie uśrednionej wartości ekonomicznej Utworów, do których prawa autorskie Pracownik przenosi na Pracodawcę w skali miesiąca, obliczonej na podstawie następujących kryteriów: wartości użytkowej Utworów, ich jakości, złożoności, możliwości wykorzystania w działalności Pracodawcy, doświadczeniu zawodowemu i efektywności Pracownika. Czas pracy poświęcony na stworzenie Utworów przez Pracownika nie będzie brany pod uwagę przy ustalaniu kwoty zryczałtowanego Wynagrodzenia Autorskiego. Warunkami należności Wynagrodzenia Autorskiego Pracownikowi będą:

a) faktyczne stworzenie przez Pracownika przynajmniej jednego Utworu w danym miesiącu,

b) posiadanie przez Utwory, stworzone przez Pracownika na rzecz Spółki w danym miesiącu, cech utworu, w rozumieniu upapp,

c) przekazanie przez Pracownika na rzecz Spółki wszystkich istniejących egzemplarzy Utworów (w tym nieukończonych),

d) spełnienie wymogów określonych w obowiązującym w Spółce regulaminie, precyzującym sposób ewidencjonowania i archiwizacji Utworów oraz weryfikacji ich twórczego charakteru.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków skutkować będzie roszczeniem Spółki wobec Pracownika o zwrot wypłaconego Wynagrodzenia Autorskiego w całości lub w odpowiedniej części.

Spółka prowadzić będzie ewidencję dokumentującą wykonane i przekazane przez Pracowników Utwory. Każdy Pracownik otrzymujący Wynagrodzenie Autorskie będzie zobowiązany do sporządzenia w dwóch egzemplarzach ewidencji stworzonych przez siebie Utworów w danym miesiącu oraz przekazania obu egzemplarzy – w terminie do ostatniego dnia roboczego danego miesiąca kalendarzowego – do zatwierdzenia przełożonemu lub innej wyznaczonej przez Spółkę osobie. Wraz z ewidencją Utworów Pracownik składał będzie oświadczenie o autorstwie Utworów oraz ich przekazaniu Pracodawcy. Przełożony, lub inna wyznaczona przez Spółkę osoba, dokonywać będzie sprawdzenia przekazanej mu przez Pracownika ewidencji Utworów pod kątem stanu faktycznego, tj. czy ujęte w ewidencji Utworów efekty pracy Pracownika:

a. zostały w danym miesiącu stworzone przez Pracownika,

b. zostały prawidłowo przekazane Spółce,

c. czy są Utworami w rozumieniu upapp oraz

d. czy są efektami działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Wszystkie Utwory wątpliwe lub nieprawidłowo oznaczone będą weryfikowane w celu ustalenia stanu faktycznego i przydzielenia do odpowiedniego statusu i zastosowania właściwego kosztu uzyskania przychodu. Po zatwierdzeniu ewidencji Utworów, jeden jej egzemplarz archiwizowany będzie przez Spółkę, a drugi przez Pracownika w jego własnym zakresie, w archiwum domowym, przez okres min. 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego.

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji Spółka zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodu – z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a updof. W przypadku nieprzekazania lub nieterminowego przekazania ewidencji Utworów przez Pracownika, wynagrodzenie za pracę wypłacane zostanie temu Pracownikowi po potrąceniu podatku dochodowego obliczonego na zasadach ogólnych (bez zastosowania 50% kosztów podatkowych). Natomiast w sytuacji, kiedy w danym miesiącu Pracownik nie przekaże na rzecz Pracodawcy żadnego stworzonego przez siebie Utworu – bez względu na przyczynę (w tym z powodu nieobecności w pracy) – Wynagrodzenie Autorskie nie będzie mu w ogóle należne. Opisane zasady będą określone w Umowie o pracę oraz w Regulaminie stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu dla pracowników wraz z załącznikami.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała:

1) Czy prace twórcze Pracowników, których efektem są Utwory wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, mogą być kwalifikowane jako działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b updof ?

2) Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od części wynagrodzenia Pracowników stanowiącego Wynagrodzenie Autorskie, będzie uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, do limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a updof; przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 updof ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że prace twórcze Pracowników, których efektem są Utwory wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, mogą być kwalifikowane jako działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b updof. Spółka będzie uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od części wynagrodzenia Pracowników stanowiącego Wynagrodzenie Autorskie do limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a updof; natomiast do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 updof.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Spółka przytoczyła brzmienie przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9b updof i stwierdziła, że wynika z nich, iż 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. pracownik tworzy utwory w rozumieniu przepisów upapp,

2. wynagrodzenie pracownika, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów, jest należne za rozporządzenie prawami autorskimi i prawami pokrewnymi bądź korzystanie przez twórców z praw autorskich,

3. utwory, co do których pracownik uzyskuje wynagrodzenie, powstają w związku z działalnością pracownika w zakresie jednej z kategorii działalności określonej w art. 22 ust. 9b updof, czyli m.in. – działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zdaniem Spółki wszystkie te przesłanki zostały spełnione w odniesieniu do Wynagrodzenia Autorskiego należnego za rozporządzenie przez Pracowników majątkowymi prawami autorskimi do Utworów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zatem uprawnione jest stosowanie podwyższanych 50% kosztów podatkowych.

Spółka przytoczyła też przepisy art. 1 ust. 1 i ust. 2 upapp i zaznaczyła, że Utwór powinien spełniać łącznie następujące przesłanki: (1) powinien stanowić rezultat twórczej pracy człowieka, (2) mieć indywidualny charakter, (3) zostać ustalony w dowolnej postaci (utrwalony), natomiast takie cechy jak naukowa czy artystyczny wartość dzieła, czy jego przeznaczenie nie mają znacznie. Wymóg kreatywnego charakteru działalności oznacza, że nie jest objęty ochroną utwór będący efektem działalności wyłącznie rutynowej i szablonowej, pozbawiającej twórcę swobody dokonania wyborów. Ochrona oparta na przepisach upapp powstaje z chwilą uzewnętrznienia utworu, a więc jego utrwalenia, umożliwiającego odbiór przez osoby trzecie, przy czym utrwalenie może mieć różnoraką postać np. postać elektroniczną, papierową itp. forma nie jest istotna. Utwory tworzone przez Pracowników, Spółka utrwala w formie elektronicznej, na serwerze. Ochronie podlegają nie tylko Utwory, które według ich autorów uzyskały już ostateczny kształt, lecz także projekty, plany czy wstępne wersje. Zdaniem Spółki tworzenie programów komputerowych, dokumentacji, twórczych opracowań, brandbooków itp., o ile stanowią rezultat twórczej pracy człowieka, mają indywidualny charakter i są utrwalone w jakiejkolwiek formie, niewątpliwie spełnia wskazane wyżej warunki.

Powołując się na brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, oraz art. 74 ust. 3 i 12 ust. 1 upapp, Spółka podkreśliła, że umowy o pracę zawarte z Pracownikami wyraźnie będą rozróżniać część wynagrodzenia należnego w związku z tworzeniem Utworów i rozporządzaniem prawami autorskimi do nich na rzecz Spółki (Wynagrodzenie Autorskie) oraz część należną za wykonywanie pozostałych obowiązków. Określona ryczałtowo kwota Wynagrodzenia Autorskiego nie będzie obejmowała wynagrodzenia za wykonywanie przez Pracowników pozostałych czynności. Kwota wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę będzie wynikiem wspólnych uzgodnień pomiędzy stronami, tj. Spółką i danym Pracownikiem. Ustalając indywidualnie ww. kwotę, strony uwzględniają takie kryteria jak: wykorzystanie w działalności Spółki, doświadczenie zawodowe i efektywność Pracownika, wartość użytkowa Utworów, ich jakość, złożoność, możliwości. Do kryteriów tych nie będzie zaliczany czas pracy poświęcony na stworzenie Utworu. Uwzględnione przez strony kryteria mają służyć odzwierciedleniu ekonomicznej wartości Utworów, do których prawa autorskie nabywa Spółka. Prowadzona przez Spółkę ewidencja Utworów umożliwi z kolei rzetelną weryfikację, ile Utworów w danym miesiącu Pracownik stworzył na rzecz Spółki, o jakim charakterze oraz czy przekazywane efekty pracy twórczej Pracowników stanowią faktycznie utwory w rozumieniu upapp, a tym samym czy Pracownik uzyskuje roszczenie wobec Spółki o wypłatę Wynagrodzenia Autorskiego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 4, art. 31 oraz art. 22 ust. 1, ust.2, ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9b i ust. 10 updof, organ interpretacyjny stwierdził, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu upapp. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy upapp.

Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wiąże z wykonaniem (stworzeniem) utworów, w rozumieniu art. 1 upapp przez pracownika, w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy i aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości a pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów, zdaniem organu interpretacyjnego, można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 upapp, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia – określona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego – stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Podkreślił Dyrektor KIS, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 updof ma charakter wyjątku od zasady, nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający. Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz za efekt działań twórczych, tj. stworzenie utworu. Konieczne jest też określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Odnosząc przywołane uregulowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS zauważył, że za wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Spółka określi je w formie stałej kwoty ryczałtowej, bazującej na uśrednionej wartości przekazanych praw do Utworów. Metoda ta nie prowadzi do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z Utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na Spółkę. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Przepis ten nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia ustalonego jako stała kwota na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania Utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Co ważne – wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy pracę lub innych niż umowa o pracę uregulowań obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład z regulaminu wynagradzania. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich i która odzwierciedla faktyczną wartość utworów.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 updof odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium (uśredniona wartość ekonomiczna Utworów, do których prawa autorskie pracownik przenosi na Pracodawcę w skali miesiąca) zdaniem Dyrektora KIS nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano w interpretacji kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości Utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

Wobec tego do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie wskazanej we wniosku stałej ryczałtowej kwoty, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez Pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 updof. Za zbędne w tych okolicznościach organ interpretacyjny uznał dokonanie oceny, czy działalność twórcza Pracowników Spółki stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b updof, podkreślił także, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu upapp

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 updof i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegające na przyjęciu, że wynagrodzenie autorskie – będące zaplata za korzystanie przez Pracownika z praw autorskich do stworzonych przez niego utworów, przeniesienie tych praw na rzecz pracodawcy – ustalone na podstawie wskazania w umowie o pracę z danym Pracownikiem stałej ryczałtowej kwoty odpowiadającej uśrednionej wartości ekonomicznej utworów nie stanowi przychodu uzyskanego z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w rozumieniu ww. przepisów, podczas gdy ani przepisy updof, ani żadne inne przepisy nie precyzują, iż wynagrodzenie autorskie ma być określone jednostkowo – w formie kwotowej, odrębnie za każdy stworzony przez twórcę i przyjęty przez pracodawcę utwór, z orzecznictwa wynika zaś, że art. 22 ust. 9 pkt 3 updof wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzaniem nimi przez twórcę, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw oraz, że konieczne jest, aby wynagrodzenie lub jego część było przyznane tytułem korzystanie z praw autorskich lub rozporządzenia nimi, nie wykluczając wynagrodzenia w formie ryczałtowej;

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 121 §1 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 80 ze zm. – dalej : O.p.) przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych i rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności brak dostatecznego wyjaśnienia i uzasadnienia w interpretacji przyczyn, dla których, zdaniem organu interpretacyjnego, w przypadku Spółki "wynagrodzenie autorskie ustalone na podstawie wskazania w umowie o pracę z danym pracownikiem stałej ryczałtowej kwoty odpowiadającej uśrednionej wartości ekonomicznej Utworu nie spełnia przesłanej warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu", skoro żaden przepis prawa podatkowego takich przesłanek nie definiuje, a ponadto w innych aktualnych interpretacjach indywidualnych wydanych przez ten sam organ interpretacyjny, w tożsamych lub zbieżnych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych, określenie ryczałtowej formy wynagrodzenia zostało przez organ interpretacyjny uznane za prawidłowe, przy czym nie wyjaśniono, co w sytuacji Spółki przemawia przeciwko dopuszczalności określenia wynagrodzenia autorskiego w formie stałej zryczałtowanej kwoty.

W uzasadnieniu skargi przestawiono argumentację analogiczną jak we wniosku, obszernie powołując się na interpretacje indywidualne wydane dla innych podmiotów w analogicznych sprawach, także na orzeczenia sądów administracyjnych.

W odprowadzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2017 r. poz.2188 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga jest zasadna, w szczególności zasadny jest zarzuty naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 updof przez jego błędną wykładnię.

Sporne w sprawie jest prawo Spółki, będącej płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników, do stosowania 50% kosztów uzyskanie przychodu (art. 22 ust.9 pkt 3 updof) do tej części wynagrodzeń Pracowników, które stanowi określone ryczałtowo Wynagrodzenie Autorskie, przy czym określona ryczałtowo kwota wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę (Wynagrodzenie Autorskie) będzie wynikiem wspólnych uzgodnień pomiędzy stronami (Spółką i Pracownikiem) i będzie uwzględniać takie kryteria jak wartość użytkowa Utworów, ich jakość, złożoność, możliwość wykorzystania w działalności Spółki, doświadczenie zawodowe i efektywność Pracownika.

Spółka twierdzi, że jako płatnik podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników, uprawniona jest, na podstawie art. 22 ust.9 pkt 3 updof, do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do Wynagrodzenia Autorskiego, określonego w sposób opisany we wniosku. Spełnione zostały bowiem wszystkie warunki określone w tym przepisie. Pracownik Spółki w ramach umowy o pracę stworzy Utwór w rozumieniu upapp, za przeniesienie praw do tego utworu na Spółkę otrzyma wynagrodzenie (określone ryczałtowo), a działalność twórcza Pracownika jest działalnością określoną w art. 22 ust. 9b updof – w zakresie programów komputerowych.

Dyrektor KIS twierdzi, że jednym z warunków zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust.9 pkt 3 updof jest jednoznaczne kwotowe, a nie ryczałtowe, określenie wartości honorarium z tytułu rzeczywistego wykonanie przez Pracownika pracy twórczej, tj. ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez Pracownika prawa autorskiego. Ponieważ ten warunek nie został spełniony w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z przepisu tego wynika, że 50% koszty uzyskanie przychodu mogą być stosowane (z uwzględnieniem zastrzeżenia z ust. 9a) jeśli łącznie pracownik spełni następujące warunki:

- stworzy utwór w rozumieniu upapp;

- otrzyma od pracodawcy wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi i prawami pokrewnymi lub korzystanie z praw autorskich;

- utwory, za który pracownik otrzymał wynagrodzenie pozostają w związku z działalnością pracownika (w ramach wykonywanej pracy) w zakresie jednej z kategorii działalności określonej w art. 22 ust. 9b updof (w niniejszej sprawie działalności w zakresie programów komputerowych – art. 22 ust. 9b pkt 1).

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 updof nie wprowadza zatem warunku określenia w umowie o pracę Wynagrodzenia autorskiego Pracownika kwotowo, a wymóg o ustaleniu Wynagrodzenia autorskiego na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez Pracownika prawa, a nie uśrednionej wartości ekonomicznej Utworu, jest całkowicie niezrozumiały.

W ocenie Sądu, nie jest istotne czy Wynagrodzenie autorskie zostanie w umowie o pracę określone w sposób kwotowy czy ryczałtowy. Istotne jest, co strony biorą pod uwagę przy określeniu takiego wynagrodzenia, w szczególności czy o wysokości Wynagrodzenia autorskiego decydują walory Utworu (jego jakość, skomplikowanie, złożoność, możliwość wykorzystania w działalności pracodawcy itp.), czy inne okoliczności nie związane z samym Utworem. Jakkolwiek w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestionowano prawidłowość określenia w sposób ryczałtowy Wynagrodzeń autorskich, to jednak nie wiązało się to z faktem ryczałtowego określenia takiego Wynagrodzenia, ale za sposobem ustalenia tego Wynagrodzenia. W spawach tych ryczałtowe określenie Wynagrodzenia autorskiego wiązano z czasem pracy poświęconym na stworzenie Utworu i przyjmowano, że wynikające z umowy o pracę wynagrodzenia otrzymywane za okres w którym powstawał utwór jest wynagrodzeniem za rozporządzenie przez pracownika prawami do powstałego utworu. Taki sposób ustalenia Wynagrodzenia autorskiego sądy uznały za nieodzwierciedlający wartości przysługującego pracownikowi (twórcy) prawa do utworu. Tak określone wynagrodzenie nie odnosiło się bowiem do wartości prawa jakim rozporządzał pracownik, a zatem nie można było przyjąć, że jest to wynagrodzenie za przeniesienie lub korzystania z praw do utworu przez pracownika. Czas pracy poświęcony na stworzenie utworu w żaden sposób nie odzwierciedla wartości utworu, a to do kwoty stanowiącej Wynagrodzenie Autorskie, tj. odzwierciedlającej wartość utworu należy odnosić 50% koszty uzyskania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Spółka, jak wynika z wniosku, nie uzależniła wysokości Wynagrodzenia autorskiego od czasy pracy poświęconego przez Pracownika na stworzenie Utworu, ale wysokość ryczałtowego Wynagrodzenia autorskiego uzależniła od wartości użytkowej Utworów, ich jakości, złożoności, możliwości wykorzystania w działalności Spółki, a także doświadczenia zawodowego Pracowników. Spółka uwzględniła zatem te elementy, które wpływają na wartość stworzonego przez Pracownika Utworu. Nie można mieć wątpliwości, że na wartość Utworu – jakim w niniejszej sprawie są programy komputerowe - wpływa ich jakość, złożoność, przydatność w działalności Spółki, ale także doświadczenie zawodowe Pracownika, które należy wiązać z jakością pracy. Istotne znaczenie ma też fakt, że ryczałtowo określona kwota Wynagrodzenia autorskiego, jak wynika z wniosku, będzie wynikiem wspólnych uzgodnień między Spółka i konkretnym Pracownikiem. Ponadto z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wynagrodzenie autorskie powiązane jest z konkretnymi Utworami stworzonymi przez Pracownika w danym miesiącu. Ewidencja Utworów, obejmująca miesiąc, przekazana Spółce jest weryfikowana przez przełożonego Pracownika, albo wyznaczoną przez Spółkę osobę w zakresie czy ujęte w ewidencji efekty pracy Pracowników: zostały stworzone w danym miesiącu przez Pracownika, prawidłowo przekazane Spółce, są utworami w rozumieniu upapp, są efektem pracy twórczej w zakresie programów komputerowych. Utwory, co do których występują wątpliwości są weryfikowane, a następnie właściwe kwalifikowane.

Wynagrodzenie autorskie uzyskane przez Pracownika w danym miesiącu powiązane jest zatem z Utworami stworzonymi w tym miesiącu i otrzymanym w tym miesiącu wynagrodzeniem. Oznacza to, że zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

Niezrozumiały dla Sądu jest wprowadzony przez Dyrektora KIS, na gruncie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, warunek określenia Wynagrodzenia autorskiego na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez Pracownika na rzecz pracodawcy prawa do Utworu, a nie na podstawie uśrednionej wartości ekonomicznej Utworu. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Pracownicy Spółki w ramach obowiązków pracowniczych tworzą w zakresie programów komputerowych pewne nowe rozwiązania, będące Utworami w rozumieniu upapp. Jako, że mamy do czynienia z nowym nieszablonym rozwiązaniem wartość rynkowa tych Utworów określana jest między Pracownikiem i pracodawcą (w niniejszej sprawie Spółką). W tym momencie jest to zatem jedyna wartość rynkowa takiego Utworu jaka istnieje. Z wniosku wynika, jak już wskazano, że ryczałtowe Wynagrodzenie autorskie jest ustalane między Pracownikiem i Spółką, na podstawie przyjętych kryteriów odnoszących się do Utworu. Niewątpliwie zatem określone ryczałtowo Wynagrodzenie autorskie Pracownika odpowiada wartości rynkowej tego Utworu w danym momencie. Organ interpretacyjny nie precyzuje co rozumie pod pojęciem uśrednionej wartości ekonomicznej Utworu. Niemniej jednak jeśli pracownik zobowiązał się do wykonywania w ramach umowy o pracę Utworów i wraz z pracodawcą określił ich wartość nie sposób przyjąć, że na moment zbycia praw do utworu istniała inna wartość tego Utworu, która mogła być uznana za rynkową.

Przedstawiona przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 22 ust. 9. pkt 3 updof, w ocenie Sądu, jest błędna, wprowadza bowiem warunki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, na podstawie ww. przepisu, które z tego przepisu nie wynikają. Powołany przepis nie wyklucza ryczałtowego określenia Wynagrodzenia autorskiego wymaga jedynie powiązania tego Wynagrodzenia z rozporządzeniem prawami autorskimi i prawami pokrewnymi lub korzystanie z praw autorskich przez Pracownika. Przepis ten nie nakazuje też poszukiwania podobnych twórczych rozwiązań celem określenia czy wartość Wynagrodzenia autorskiego przyjęta przez Pracownika i pracodawcę za rozporządzenie prawami autorskimi lub korzystanie z praw autorskich odpowiada wartości rynkowej przekazanego przez Pracownika prawa autorskiego.

W ocenie Sądu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do Wynagrodzeń autorskich Pracowników Spółki, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS winien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisu art. 22 ust.9 pkt 3 updof.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskrzoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekła na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.:Dz. U z 2018, poz. 265).