Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 496/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 ,art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 ,art. 3 pkt 3,art. 82 ust. 3,art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 2,art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2016 r. P.-P. S.. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. zwróciła się do Burmistrza Miasta o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budowlanych elektrowni wiatrowych od [...] stycznia 2017r.

W złożonym wniosku skarżąca Spółka przestawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest spółką osobową prawa polskiego i prowadzi działalność w zakresie pozyskiwania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej w N. [...]. Farma składa się m.in. z dwóch elektrowni wiatrowych. W skład każdej elektrowni wiatrowej wchodzi: fundament, wieża, gondola, wirnik. Wieża ma na celu podtrzymanie gondoli oraz wirnika. Na wieżę składają się następujące elementy: konstrukcja zewnętrzna (sekcje wieży) wraz ze schodami zewnętrznymi, winda wraz z elementami technicznymi, które umożliwiają jej funkcjonowanie (kabina, linia nośna, linia bezpieczeństwa, wciągarka, etc.), stalowe podesty pośrednie, drabina, okablowanie, urządzenia sterujące, rozdzielnica wnętrzowa wraz z zabezpieczeniami przepięciowymi, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, system komputerowy przeznaczony do nadzoru i gromadzenia danych. Natomiast w skład gondoli wchodzi: generator, transformator, zespół kierunkowy, wały, skrzynia przekładniowa hamulec. Na wirnik składają się następujące elementy: trzy łopaty, serwomechanizm ustawienia łopat, piasta.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że od 01.01.2017r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie nadal tzw. część budowlana elektrowni wiatrowej, tzn.: fundament oraz konstrukcja zewnętrzna wieży (sekcje wieży) wraz ze schodami zewnętrznymi ?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 191 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za budowlę w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznaje się obiekt budowlany rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odwołując się do definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), dalej jako P.b., w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r. i po tej dacie, strona uznała, że zmianie nie uległa definicja urządzenia budowlanego. Urządzeniem budowlanym są nadal "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki" (art. 3 pkt 9 P.b.). Nowelizacja nie ma zatem wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, a za budowlę należy uznać nie całą elektrownię wiatrową, lecz jedynie jej części budowlane. Również wejście w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej jako: "u.i.e.w.") nie zmieniło dotychczasowych zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Wprowadzona w art. 2 pkt 1tej ustawy definicja elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia przy określaniu elektrowni wiatrowej jako przedmiotu opodatkowania w podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było uznanie całej elektrowni wiatrowej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wówczas wymieniłby elektrownię wiatrową jako przykład obiektu budowlanego. Dokonane zmiany legislacyjne prawa budowlanego powodują powrót do stanu prawnego obowiązującego do 25 września 2005 r., a na tle tegoż stanu prawnego wydano pismo Ministra Finansów z dnia 17 marca 2007 r. z którego wynika, iż za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, lecz jedynie jej części budowlane. Spółka wskazała również na konstytucyjną zasadę równości, zgodnie z którą podatnicy powinni być podobnie traktowani w podobnych sytuacjach, a opodatkowanie całej elektrowni wiatrowej prowadziłoby do zróżnicowania zasad ustalania obciążeń podatkowych w stosunku do identycznych przedmiotów opodatkowania, w szczególności względem elektrowni fotowoltanicznych lub elektrowni jądrowych, gdzie opodatkowaniu podlegałaby część budowlana.

Burmistrz Miasta w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2016 r. uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest oparte na błędnym założeniu, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła wprost do definicji pojęcia "budowla" zawartej w P.b. Zdaniem organu, użycie w powołanym przepisie określenia "przepisy prawa budowlanego" oznacza, że zakres takiego odesłania nie może być utożsamiany wprost oraz tylko i wyłącznie z odesłaniem do P.b., lecz jest znacznie szerszy i wykracza tym samym poza regulacje ustawy - P.b. Burmistrz zwrócił uwagę, że nie jest wykluczone, iż o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące P.b. W tym kontekście wskazano, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wymaga sięgnięcia co najmniej do trzech aktów rangi ustawowej: u.p.o.l., P.b i u.i.e.w. Z powyższego organ wywiódł, że błędnie spółka twierdzi, iż przepisy wprowadzone u.i.e.w. nie powinny mieć wpływu na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych. Za chybiony uznano także pogląd spółki, że w sprawie będzie miał zastosowanie wyłącznie przepis art. 3 pkt 3 P.b.

Zdaniem organu, o statusie elektrowni wiatrowych współdecydują przepisy u.i.e.w., która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa ta wyraźnie wskazuje, że elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Podkreślono przy tym, że na mocy nowelizacji P.b. wprowadzonej u.i.e.w., począwszy od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 P.b. nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie części budowlane zaliczane były do budowli. Z tego punktu widzenia wprowadzona zmiana sprowadza się do tego, że na gruncie przepisów prawa budowlanego (do których odnosi się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym - budowlą. Cel ten, który wyraźnie wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm VIII kadencji - druk nr 315) został zrealizowany w trojaki sposób: 1) w art. 3 ust. 3 P.b., który definiuje budowlę, wykreślono z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle, elektrownie wiatrowe; 2) w załączniku do P.b. w kategorii XXIX wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa; 3) w dodanym art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b. wskazano, że wojewoda jest organem administracji architektoniczno-budowlanej wyższego stopnia w stosunku do starosty oraz organem pierwszej instancji w sprawach obiektów i robót budowlanych i tutaj rozszerzono tę kompetencję również na elektrownie wiatrowe zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię, tzn. uznanie, iż budowlą jest cała elektrownia wiatrowa, a nie tylko część budowlana elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz konstrukcja zewnętrzna wieży (sekcje wieży) wraz ze schodami zewnętrznymi,

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię, tzn. uznanie, iż cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę;

3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie do części "niebudowlanej" elektrowni wiatrowej;

4. przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r, poz. 201, dalej: O.p.) poprzez brak zastosowania.

Zdaniem strony skarżącej ocena organu, że cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, opiera się na błędnej wykładni art. 3 pkt 3 P.b. Przywołując brzmienie tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r. i po tej dacie, strona wskazała, że ustawodawca wyodrębnił dwie części urządzeń technicznych: część budowlaną oraz niebudowlaną, przy czym tylko część budowlana stanowi budowlę. Nowelizacja art. 3 pkt 3 P.b. polegała wyłącznie na skreśleniu wyrażenia "elektrownie wiatrowe" z otwartego katalogu urządzeń uznawanych za urządzenia techniczne, co nie spowodowało, że elektrownia wiatrowa przestała być urządzeniem technicznym. W konsekwencji budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. jest nadal wyłącznie część budowlana elektrowni wiatrowej. Wniosek taki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które zachowuje aktualność również w obecnym stanie prawnym (wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012, sygn. akt II FSK 2320/10, z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08). W ocenie strony, zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., obiektem budowlanym, a w konsekwencji budowlą może być jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej, bowiem tylko część budowlana została wybudowana z użyciem wyrobów budowlanych.

Strona podniosła również, że definicja elektrowni wiatrowej wprowadzona ustawą o inwestycjach dotyczy wyłącznie aspektów prawnobudowlanych i nie ma zastosowania w sprawie podatku od nieruchomości. W jej ocenie wniosek taki potwierdza uzasadnienie projektu ustawy o inwestycjach, w którym wskazano, że Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na części budowlaną i niebudowlaną (techniczną). Wynikiem takiej regulacji jest np. brak możliwości uznania oderwania się łopaty (uznawanej przez organy nadzoru budowlanego za części niebudowlane elektrowni wiatrowej) za katastrofę budowlaną, a tym samym wyłączenie organów nadzoru budowlanego od interweniowania w takich sytuacjach.

Ponadto strona wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie budowle oraz urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Natomiast elektrownia wiatrowa jest urządzeniem technicznym. W konsekwencji budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego jest wyłącznie tzw. część budowlana elektrowni wiatrowej. Gdyby intencją ustawodawcy było uznanie całej elektrowni wiatrowej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to dokonałby stosownej zmiany w przepisach Prawa budowlanego (np. poprzez nowelizacji art. 3 pkt 3 P.b. w taki sposób, iż elektrownia wiatrowa zostałaby wymieniona jako przykład obiektu budowlanego będącego budowlą, jak to ma miejsce np. w przypadku lotnisk, mostów, wiaduktów, etc.). Ponadto definicja budowli nie zmieniła się. W konsekwencji stanowisko organów, które w stanie prawnym obowiązującym do 25 września 2005 r. potwierdzały, iż elektrownia wiatrowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zachowują aktualność po 16 lipca 2016 r. (np. pismo Ministra Finansów z dnia 17 marca 2007 r., sygn. PL-833/35/07/IP/346).

Skarżąca podniosła również, że z uwagi na to, że podmioty charakteryzujące się daną cechą wspólną powinny być traktowane jednakowo bez zróżnicowań o charakterze dyskryminującym lub faworyzującym (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...] grudnia 2000 r., sygn. K [...]), nie można przyjąć, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa, a np. elektrownie fotowoltaniczne lub elektrownie jądrowe (które są urządzeniami o tożsamych cechach i funkcjach) podlegają temu podatkowi tylko w odniesieniu do części budowlanej. Podejście takie prowadziłoby do dyskryminującego zróżnicowania zasad ustalania obciążeń podatkowych w stosunku do identycznych przedmiotów opodatkowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a O.p., strona wskazała, że w sprawie istnieją wątpliwości interpretacyjne, które potwierdzają w szczególności rozbieżne stanowiska organów podatkowych. Opodatkowanie tylko części budowlanej elektrowni wiatrowych potwierdza wiele interpretacji indywidualnych, m.in.: interpretacja indywidualna Wójta Gminy Z. z dnia [...] listopada 2016 r., interpretacja indywidualna Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia [...] grudnia 2016 r., interpretacja indywidualna Wójta Gminy P. z dnia [...] grudnia 2016 r., a także pismo Ministra Energii z dnia [...] grudnia 2016, znak: [...]

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia [...] stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne.

Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (m.in. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 405/17, WSA w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Ol 290/17, WSA w Gdańsku z 18 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Gd 732/17,WSA w Poznaniu z dnia 26 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Po 258/17, z dnia 27 września 2017r. sygn. akt I SA/Po 500/17, WSA w Rzeszowie z dnia 03 października 2017r.), a zaprezentowane tam poglądy prawne Sąd, rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga analizy pojęć mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane do, której pierwsza regulacja odsyła.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane. Stosownie do art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., w myśl art. 3 pkt 3 P.b przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b. w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Co istotne na gruncie analizowanej sprawy w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy, tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej.

Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 - 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13-19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana do prawa budowlanego wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b , w którym znajduje się odesłanie do legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Za trafnością stanowiska organu w sprawie niniejszej przemawiają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo Budowalne, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo Budowalne nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w art. 3 pkt 3 P.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Podsumowując, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego P.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

W związku z powyższym zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. należało uznać za niezasadny.

Ponadto zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony.

W kwestii sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady zawartej w art. 2a O.p. Sąd zauważa, że w poddanej sądowej kontroli sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które organ winien rozstrzygnąć na korzyść skarżącej spółki. Wobec braku wątpliwości co tych przepisów nie mogło dojść do uchybienia temu przepisowi.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie zarusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Mając na względzie przedstawioną argumentację, Sąd orzekł działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. ) jak w sentencji wyroku.