Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 526/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. W.K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko S. W. (dalej jako wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu rozliczenia straty powstałej w latach 2007 - 2011 z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni była wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej (drugim wspólnikiem był jej małżonek). W 2007 r. w stosunku do spółki cywilnej została ogłoszona upadłość. W dniu 23 maja 2007 r. sąd rejonowy wydał postanowienie w przedmiocie upadłości likwidacyjnej. Działający w latach 2007 - 2011 syndyk wykazał odpowiednio stratę z prowadzonej przez ww. spółkę działalności gospodarczej w wysokości: [...]zł - za 2007 r., [...]zł - za 2008 r., [...]zł - za 2009 r., [...]zł - za 2010 r. i [...]zł - za 2011 r. Suma strat we wskazanych wyżej latach wyniosła [...]zł. W dniu [...] 2012 r. właściwy sąd wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, a po jego uprawomocnieniu w maju 2012 r. działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Za 2012 r. został wykazany zysk w kwocie [...]zł - niezaspokojone zobowiązania zostały umorzone w całości. Wnioskodawczyni przedłożyła rozliczenie PIT-36L uwzględniające bilans dochodu za 2012 r. oraz strat za łączny okres od 2007 do 2011 r. Biorąc pod uwagę, że z chwilą wykreślenia spółki cywilnej z ewidencji ustał jej byt prawny Wnioskodawczyni odliczyła od dochodów uzyskanych w 2012 r. łączną sumę strat jednorazowo w wysokości 100%.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 listopada 2014 r., wskazano, że Wnioskodawczyni poza prowadzoną do maja 2012 r. pozarolniczą działalnością gospodarczą w formie spółki nie prowadziła innej działalności, ani jednoosobowo, ani w formie innej spółki osobowej. Również obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania:

Czy o straty podatkowe powstałe z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej w okresie 2007-2011, to jest w okresie prowadzonej przez syndyka upadłości, Wnioskodawczyni może w całości obniżyć dochód wykazany za 2012 r., skoro byt prawny spółki cywilnej ustał w maju 2012 r.?

Jak rozliczyć stratę powstałą w okresie 2007 - 2011 z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej z zyskiem przez nią wykazanym za 2012 r. skoro, jej byt prawny ustał w 2012 r.?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że podstawy prawne funkcjonowania spółki cywilnej określają przepisy art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - winno być t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, zaś podmiotami praw i obowiązków są wspólnicy. Rozwiązanie spółki cywilnej może nastąpić na dwa sposoby: poprzez podjęcie przez wspólników decyzji o zaprzestaniu prowadzenia działalności oraz z mocy prawa. W konsekwencji następuje ustanie podmiotu podatkowego.

W ocenie wnioskodawczyni w związku z zadanym we wniosku pytaniem należy rozstrzygnąć, czy w przedmiotowej sprawie wystąpi następstwo podatkowe w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, albowiem od tego zależy zastosowanie konstrukcji umożliwiającej obniżenie dochodu uzyskanego w 2012 r. o stratę w wysokości 100%. Rozpatrując zagadnienie będące przedmiotem wniosku na gruncie przepisów prawa podatkowego, należy poddać analizie przepisy rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W tym zakresie wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych); osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Natomiast stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej; spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej).

Wnioskodawczyni prezentując własne stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej bank utworzony przez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych oddziału instytucji kredytowej, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki instytucji kredytowej związane z działalnością tego oddziału. Według § 4 powołanego artykułu, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych (art. 93b Ordynacji podatkowej). W myśl art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 94 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 § 1, art. 93d i art. 93e, z zastrzeżeniem art. 95, stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również, do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Następnie wnioskodawczyni wywodziła, że spółka cywilna wykreślona z ewidencji utraciła byt prawny i w żaden sposób nie można mówić o kontynuacji prawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną. Uregulowania Rozdziału 14 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa - Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, nie przewidują sukcesji praw i obowiązków podatkowych dla sytuacji obejmującej ustanie bytu prawno-podatkowego spółki cywilnej (a następnie prowadzenia działalności przez osobę fizyczną, będącą byłym wspólnikiem). Działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę cywilną stanowi o jej niezależności, a zatem brak jest podstaw dla przyjęcia, że istnieje możliwość jej kontynuacji. W konsekwencji nie można mówić o możliwości generowania zysków i strat przez spółkę cywilną, skoro ta została z ewidencji wykreślona i ustał jej byt prawny. Stąd też wobec braku możliwości kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną brak jest możliwości odliczenia straty w dalszych okresach tj. w 2012 i następnych.

W ocenie wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zatem miejsca ciągłość podatkowa, a tym samym, nie ma możliwości rozliczenia straty w latach kolejnych, skoro byt prawny spółki cywilnej ustał. Stąd też uzasadnione jest stanowisko rozliczenia straty w pełnej (100%) wysokości z zyskiem wykazanym za rok 2012. Możliwość odliczania od dochodu podatkowego podatkowej straty przewiduje art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), który stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Wnioskodawczyni wskazała, że z przytoczonego przepisu wynika, iż wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jednocześnie wnioskodawczyni podkreślała, że powyższy przepis nie przewiduje jednak zasad obniżenia dochodu o stratę i jej wysokości na wypadek likwidacji podmiotu, nie reguluje zatem sytuacji związanej z brakiem możliwości generowania strat czy zysków umożliwiających dalszą (w przeciągu 5 lat) realizację przepisu art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Oczywistym jest, że analizowany przepis narzuca ograniczenie górnej granicy rozliczenia straty (tj. 50% straty), nie narzucając podatnikowi tego jakiej wartości straty rozliczy faktycznie, ale tylko w przypadku gdy mamy do czynienia z kontynuacją bytu prawnego podmiotu. Zdaniem Wnioskodawczyni, wobec braku kontynuacji prawnej podmiotu, jakim jest spółka cywilna istnieje podstawa w tym szczególnym przypadku do rozliczenia jednorazowo w ostatnim roku podatkowym wykazującym dochód kwoty większej niż 50% straty. Oznacza to, że strata jaka zostanie rozliczona zostanie rozliczona w związku z likwidacją spółki cywilnej w całości jednorazowo w ten sposób, że dochód wykazany za 2012 r. zostanie obniżony o sumę strat za lata 2007-2011.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w pierwszej kolejności przywołał postanowienia art. 5a pkt. 26, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1-3 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

Następnie organ wskazał, że z powołanych wyżej przepisów wynika, iż strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów. Strata określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania. Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może być w ogóle nierozliczona. Przy odliczaniu straty ważne są dwie kwestie, a mianowicie: podmiot dokonujący obniżenia dochodów oraz źródło przychodu, które przyniosło stratę i z którego dochód służy jej pokryciu.

Zdaniem organu interpretacyjnego stratę, co do zasady, może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Organ jednocześnie podkreślał, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, iż strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Organ interpretacyjny po nawiązaniu do przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego oraz stanowiska prawnego sprawy stwierdził, że wnioskodawczyni nie może rozliczyć strat powstałych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w poszczególnych latach 2007 - 2011 w całości (tj. w 100%) od dochodów uzyskanych w 2012 r. Organ akcentował, że zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawczyni możne obniżyć dochód uzyskany ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym z tego źródła przychodów, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, jednakże wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Skoro zatem wnioskodawczyni w pięciu kolejnych (następujących po sobie) latach podatkowych, tj. od 2007 -2011 r. poniosła stratę ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza tylko w 2012 r. osiągnęła dochód z tego źródła przychodów, bowiem w następnych latach działalności tej już nie prowadziła, to mogła odliczyć od dochodów uzyskanych w 2012 r. z tego źródła przychodów wyłącznie 50% kwoty straty wykazanej za każdy z ww. lat podatkowych.

Jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż spółka cywilna, której wnioskodawczyni była wspólnikiem, w 2012 r. została wykreślona z ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej i ustał jej byt prawny, bowiem przy odliczaniu straty istotny jest podmiot dokonujący obniżenia dochodów oraz źródło przychodu, które przyniosło stratę i z którego dochód służy jej pokryciu. W przedmiotowej sprawie źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, niezależnie od formy prawnej w jakiej wnioskodawczyni ją prowadziła (czy jednoosobowo, czy w formie spółki osobowej). Organ interpretacyjny podkreślał, że podatnikiem podatku dochodowego w przypadku spółki cywilnej jest wnioskodawczyni, a nie spółka i to wnioskodawczyni rozlicza stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, a nie spółka.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni domagając się zmiany przedmiotowej interpretacji zarzucała naruszenie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 93 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji oraz podtrzymał stanowisko w niej zaprezentowane.

W skardze wnioskodawczyni (dalej jako skarżąca) zarzucała interpretacji z dnia [...] naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu organu niezgodnie z przepisami prawa, a w konsekwencji na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, a następnie poczynienie błędnych ustaleń; art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej polegające na nieudzieleniu odpowiedzi na pytanie jak rozliczyć stratę powstałą w okresie 2007 - 2011 z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej z zyskiem przez nią wykazanym za 2012 r. skoro jej byt prawny ustał w 2012 r.; art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93 i następnych Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w kontekście zaistniałego i opisanego stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w związku z ustaniem bytu prawnego spółki cywilnej na skutek przeprowadzonego postępowania upadłościowego tej spółki.

Strona wnosiła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona obszernie zaprezentowała dotychczasowy przebieg postępowania, w tym stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie.

Następnie odnosząc się do stanowiska organu interpretacyjnego skarżąca wywodziła, że nie udzielił on w sposób jednoznaczny odpowiedzi na drugie pytanie, a tym samym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem strony z przedmiotowej interpretacji wynika, że można odliczyć od dochodów uzyskanych w 2012 r. ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej działającej pod firmą A s.c. R.K., S. W. wyłącznie 50% kwoty straty wykazanej za lata 2007-2011. Przy czym organ nie odpowiedział w sposób jednoznaczny na pytanie jak rozliczyć stratę powstałą w okresie 2007 - 2011 z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej z zyskiem przez nią wykazanym za 2012 r. skoro jej byt prawny ustał w 2012 r. Nie wziął również pod uwagę, iż dochód z 2012 r. nie stanowi dochodu sensu stricte, bowiem wynika z umorzenia zobowiązań, które nastąpiły z mocy prawa, a na które wnioskodawca nie miał żadnego wpływu tak, jak nie miał wpływu na sposób prowadzenia postępowania upadłościowego. W ocenie skarżącej uzasadnienie prawne interpretacji prawa podatkowego pozostaje niejako w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego, a zastosowanie do niego wprost przepisu art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi o naruszeniu tego przepisu i działaniu niezgodnie z przepisami prawa.

Ponadto skarżąca wskazała, że organ popełnił istotny błąd merytoryczny, do którego się przyznaje w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ale nie uchyla przedmiotowej interpretacji. Skarżąca wywodziła, że organ popełnił błąd w analizie charakteru prawnego spółki cywilnej, albowiem wyjaśniał, iż spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego. Natomiast na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego brak jest instytucji prawnej o nazwie osobowa spółka prawa cywilnego. Wyłącznie przepisy Kodeksu spółek handlowych rozróżniają: osobowe spółki prawa handlowego i kapitałowe spółki prawa handlowego. Spółka cywilna, jest natomiast tworem specyficznym, niezaliczanym do katalogu spółek osobowych. Jest bowiem rodzajem umowy cywilnoprawnej wywołującej skutki przewidziane w przepisach prawa i samej umowie.

Skarżąca podkreślała, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca ciągłość podatkowa, a tym samym, nie ma możliwości rozliczenia straty w latach kolejnych, skoro byt prawny spółki cywilnej ustał. Stąd też, wobec luki prawnej i braku przepisu prawa regulującego stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, uzasadnione jest stanowisko rozliczenia straty w pełnej (100%) wysokości z zyskiem wykazanym za rok 2012.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona wywodziła, że możliwość odliczania od dochodu podatkowego podatkowej straty przewiduje art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowi on, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Skarżąca wywodziła, że z przytoczonego przepisu wynika, iż wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Strona podkreślała, że powyższy przepis nie przewiduje jednak zasad obniżenia dochodu o stratę i jej wysokości na wypadek likwidacji podmiotu, nie reguluje zatem sytuacji związanej z brakiem możliwości generowania strat czy zysków umożliwiających dalszą (w przeciągu 5 lat) realizację przepisu art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Oczywistym jest, że analizowany przepis narzuca ograniczenie górnej granicy rozliczenia straty (tj. 50% straty), nie narzucając podatnikowi tego jakiej wartości straty rozliczy faktycznie, ale tylko w przypadku gdy mamy do czynienia z kontynuacją bytu prawnego podmiotu.

W ocenie skarżącej w tym stanie rzeczy, wobec braku kontynuacji prawnej podmiotu, jakim jest spółka cywilna istnieje podstawa w tym szczególnym przypadku do rozliczenia jednorazowo w ostatnim roku podatkowym wykazującym dochód kwotę większą niż 50% straty. Oznacza to, że strata jaka zostanie rozliczona w związku z likwidacją spółki cywilnej w całości jednorazowo, w ten sposób, że dochód wykazany za 2012 r. zostanie obniżony o sumę strat za lata 2007-2011. Ponadto zwrócić należy uwagę, że wykazany za 2012 r. dochód został wygenerowany w związku z umorzeniem zobowiązań i nie stanowił zarówno dla spółki cywilnej, jak i jej wspólników dochodu sensu stricte, na co organ w ogóle nie zwrócił uwagi.

Zdaniem skarżącej uzasadnienie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego budzi wątpliwości w zakresie działania organu zgodnie z zasadami legalności oraz zaufania uczestników postępowania. Skoro organ w sposób wadliwy wypowiada się o charakterze prawnym spółki cywilnej, a następnie stosuje przepis prawa materialnego w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego sprawy, nie korzystając jednocześnie z możliwości jego uzupełnienia i wyjaśnienia ewentualnych wątpliwych kwestii, konieczne jest postawienie zarzutów jak na wstępie. W ocenie skarżącej nakreślony stan faktyczny uniemożliwia zastosowanie wprost przepisów prawa, nie może prowadzić wobec braku regulacji prawnej do odpowiedniego stosowania przepisu, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż mamy do czynienia z tak specyficznym prawem, jakim jest prawo podatkowe oraz biorąc pod uwagę tak dotkliwe dla skarżącej skutki niewłaściwego zastosowania tego prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz dodawał, że sprawa ma kontekst wielowymiarowy, a to z uwagi na to, iż interesują się nią różne instytucje państwowe i to z niekorzyścią dla skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Skarga jest bezzasadna, a Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia straty powstałej w latach 2007-2011 z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej.

Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania dotychczasowego przebiegu postępowania brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że skarżąca była wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej. W 2007 r. w stosunku do spółki cywilnej została ogłoszona upadłość. Działający w latach 2007 - 2011 syndyk wykazał straty z prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej w łącznej wysokości [...]zł. W dniu 27 marca 2012 r. właściwy sąd wydał postanowienie zakończeniu postępowania upadłościowego, a po jego uprawomocnieniu w maju 2012 r. działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Za 2012 r. został wykazany zysk w kwocie [...]zł. - niezaspokojone zobowiązania zostały umorzone w całości. Wnioskodawczyni przedłożyła rozliczenie PIT-36L uwzględniające bilans dochodu za 2012 r. oraz strat za łączny okres od 2007 do 2011 r. Z chwilą wykreślenia spółki cywilnej z ewidencji ustał jej byt prawny. Wnioskodawczyni odliczyła od dochodu uzyskanego w 2012 r. łączną sumę strat jednorazowo w wysokości 100%. Od maja 2012 r. wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawczyni wobec braku kontynuacji prawnej podmiotu, jakim jest spółka cywilna istnieje podstawa, w tym szczególnym przypadku, do rozliczenia jednorazowo w ostatnim roku podatkowym wykazującym dochód kwoty większej niż 50% straty. Oznacza to, że strata jaka zostanie rozliczona w związku z likwidacją spółki cywilnej w całości jednorazowo w ten sposób, że dochód wykazany za 2012 r. zostanie obniżony o sumę strat za lata 2007-2011.

Organ interpretacyjny zanegował to stanowisko i odwołując się do stanu faktycznego sprawy oraz postanowień art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że wnioskodawczyni nie może rozliczyć strat powstałych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w poszczególnych latach 2007 - 2011 w całości (tj. w 100%) od dochodów uzyskanych w 2012 r. Organ akcentował, że zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawczyni możne obniżyć dochód uzyskany ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym z tego źródła przychodów, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, jednakże wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia powyższe kryteria. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy przyjdzie wskazać, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy zastrzec, że zgodnie z art. 5a pkt. 26 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy, którzy uzyskują, co do zasady, przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i tym samym wspólnicy tej spółki, a nie spółka cywilna, zobowiązani są do opodatkowania uzyskanych z tej spółki dochodów oraz rozliczania strat.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 9 ust. 3 ww. ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Ponadto zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014, poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W myśl postanowień art. 863 k.c. wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (art. 863 § 2 k.c.). W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 3 k.c.). Natomiast stosownie do art. 864 k.c. za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie.

Mając na uwadze istotę sporu i zarzuty skargi przyjdzie, podzielając poglądy organu interpretacyjnego stwierdzić, że w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną każdy z jej wspólników oblicza odrębnie dochód, lub też poniesioną stratę z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy. Przy odliczaniu straty istotny jest podmiot dokonujący obniżenia dochodów, którym jest wspólnik spółki cywilnej będący podatnikiem oraz źródło przychodu tj. pozarolnicza działalność gospodarcza, które przyniosło stratę i z którego dochód służy jej pokryciu.

Sąd podziela zatem pogląd, że w analizowanej sprawie nie miało znaczenia to, iż spółka cywilna, której wnioskodawczyni była wspólnikiem, w 2012 roku została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej po przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym. O braku możliwości rozliczenia strat powstałych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 2007 - 2011 w oparciu o 100% zysku za roku 2012 przesądza brak przepisu prawa dopuszczającego taką możliwość, a czego nawet sama strona skarżąca nie kwestionowała, podkreślając szczególny charakter sprawy. Normą prawną regulującą możliwość rozliczenia straty mającej zastosowanie do działalności jaką prowadziła strona na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepis art. 9 ust. 3 tej ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że wnioskodawczyni mogła obniżyć dochód uzyskany ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym z tego źródła przychodów, ale w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty. Wobec tego, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, iż wnioskodawczyni w pięciu kolejnych latach podatkowych, tj. od 2007 - 2011 r. poniosła stratę ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a tylko w 2012 r. osiągnęła dochód z tego źródła przychodów oraz, że w następnych latach działalności tej już nie prowadziła, to dopuszczalne było tylko odliczenie od dochodów uzyskanych w 2012 r. z tego źródła przychodów 50% kwoty straty wykazanej za ww. lata podatkowe.

Mając na uwadze argumentację skargi przyjdzie także podkreślić, że bez znaczenia pozostawało to, iż dochód osiągnięty z prowadzonej przez wnioskodawczynię w postaci spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej pochodził z tytułu umorzonych zobowiązań spółki, albowiem był to dochód (przychód) osiągnięty z tego konkretnego źródła przychodów.

Podkreślić należy to, że stratę rozliczyć może w istocie tylko ten podatnik, który ją poniósł, a jej rozliczenie może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat oraz, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie Sądu pozostaje użyte w zaskarżonej interpretacji sformułowanie, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, co według skarżącej jest "istotnym błędem merytorycznym". Spółka cywilna jest bowiem spółką nie mającą osobowości prawnej, a podmiotami prawa pozostają wspólnicy tej spółki, którzy będąc osobami fizycznymi, z tytułu prowadzenia działalności w formie tej spółki, uzyskują, przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Tym samym to wspólnicy, a nie spółka cywilna, zobowiązani są do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki oraz rozliczania strat.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut nie udzielenia w sposób jednoznaczny odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku o interpretację. W kontrolowanej interpretacji jednoznacznie wskazano, że wnioskodawczyni "nie może rozliczyć strat powstałych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w poszczególnych łatach 2007 - 2011 w całości (tj. w 100%) od dochodów uzyskanych w 2012 r. (...) Skoro Wnioskodawczyni w pięciu kolejnych (następujących po sobie) latach podatkowych, tj. od 2007 - 2011 r. poniosła stratę ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i tylko w 2012 r. osiągnął dochód z tego źródła przychodów, bowiem w następnych latach działalności tej już nie prowadził, to mógł odliczyć od dochodów uzyskanych w 2012 r. z tego źródła przychodów wyłącznie 50% kwoty straty wykazanej za każdy z ww. lat podatkowych." W interpretacji podkreślono również, iż "w sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka cywilna, której Wnioskodawczyni była wspólnikiem, w 2012 r. została wykreślona z ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej i ustal jej byt prawny, bowiem jak wskazano wyżej, przy odliczaniu straty istotny jest podmiot dokonujący obniżenia dochodów oraz źródło przychodu, które przyniosło stratę i z którego dochód służy jej pokryciu. W przedmiotowej sprawie źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, niezależnie od formy prawnej w jakiej Wnioskodawczyni ją prowadziła (czy jednoosobowo, czy w formie spółki osobowej). Natomiast podatnikiem podatku dochodowego w przypadku spółki cywilnej jest Wnioskodawczyni, a nie spółka i to Wnioskodawczyni rozlicza stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, a nie spółka".

Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przyjdzie również zauważyć, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie była ocena czy wnioskodawczyni prawidłowo wykazała za 2012 r. zysk z tytułu umorzenia w całości niezapłaconych przez niego zobowiązań. Okoliczność ta została bowiem przez stronę przedstawiona jako element stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga również to, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. Interpretacja indywidualna sprowadza się do oceny stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, a w sytuacji uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej polega na wskazaniu przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów.

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze norm, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu organ interpretacyjny działał na podstawie prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.