Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 698/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1 i 2.
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art.14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 listopada 2010r. sprawy ze skargi M.K-R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/OI 698/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt IGSK 1029/09, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 325/09 w sprawie ze skargi M.K-R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania; odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W dniu 20 października 2008r. M.K-R. złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Wnioskodawczyni podała, iż przygotowuje uruchomienie działalności przetwarzania i produkcji olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 - 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż paliwo bądź opał. W ramach przyszłej działalności zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo oraz w kraju oleje smarowe mineralne do wykorzystania jako główny surowiec w produkcji olejów silnikowych i przemysłowych oraz smarów plastycznych.

Wnioskodawczyni zadała pytania: czy oleje smarowe o wyżej wymienionych kodach CN są wyrobami zharmonizowanymi, jeżeli nie są wykorzystywane jako paliwo bądź opał, czy jest obowiązek prowadzenia składu podatkowego przy przetwórstwie i zakupach wewnątrzwspólnotowych i krajowych olejów mineralnych smarowych nie wykorzystywanych jako paliwo bądź opał oraz czy w opisanym stanie jest obowiązek bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego ?

Przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, iż w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego – art.2 ust.4 i art.20 ust.1 Dyrektywy 2003/96/WE nabycie wewnątrzwspólnotowe, produkcja krajowa i sprzedaż olejów smarowych o wymienionych kodach CN przeznaczonych do celów innych niż paliwo, bądź opał nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dla produktów zharmonizowanych. Zdaniem wnioskodawczyni zachodzi kolizja przepisów krajowych z przepisami unijnymi. Przepisy krajowe nie zostały dostosowane i wdrożone do precyzyjnych i bezwarunkowych przepisów unijnych, na które podatnik może powołać się bezpośrednio. Opodatkowanie olejów smarowych akcyzą jest niedopuszczalne, jeżeli wykorzystywane są do celów innych niż napędowe lub grzewcze. Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych opisanymi wyżej kodami CN ograniczają przepisy krajowe, gdyż wprowadzają dodatkowe formalności i obowiązki m.in. prowadzenia składu podatkowego, zgłaszania nabycia, złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE L nr 76 str.1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Horyzontalną oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L nr 283 str.1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą Energetyczną. Wyroby zaklasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są, bez względu na przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, gdyż zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych, określonym w art.2 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Organ zaznaczył jednocześnie, powołując się na art.2 ust.4 lit.b tiret pierwszy ww. Dyrektywy, iż z zakresu stosowania tej Dyrektywy wyłączone są wyroby energetyczne używane do celów innych niż napędowe lub opałowe. Oleje smarowe nie zostały także wymienione w katalogu wyrobów energetycznych w art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Powyższe oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. W odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

Powołując przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. nr 89, poz.849 ze zm.), a także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, organ stwierdził, iż krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są zgodne z przepisami wspólnotowymi obowiązującymi w tym zakresie.

Reasumując organ stwierdził, iż oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe i napędowe klasyfikowane do wymienionych wyżej kodów CN są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi zarówno w świetle uregulowań wspólnotowych, jak i krajowych. Ich przetwarzanie lub produkcja wiąże się z wykonywaniem tych czynności w składzie podatkowym, a podatnik zobligowany będzie do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni uznała wydaną interpretację indywidualną za chybioną w świetle art.2 ust.4 i art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej oraz wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Podniosła, iż oleje smarowe przy przetwarzaniu na cele inne niż opałowe lub napędowe, klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i nie podlegają żadnym czynnościom kontrolnym. Zaznaczyła, że w świetle precyzyjnych i bezwarunkowych przepisów wspólnotowych może powoływać się bezpośrednio na jasne regulacje unijne z pominięciem prawa krajowego w rozliczeniach podatkowych przy produkcji, sprzedaży krajowej i nabyciach wewnątrzwspólnotowych wyrobów oznaczonych ww. kodami przeznaczonych na cele inne niż opałowe bądź paliwo. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 lutego 2009r. stwierdził brak podstaw od zmiany wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej.

W motywach organ stwierdził, iż Dyrektywa Energetyczna i Dyrektywa Horyzontalna nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji CN 2710 zostały wymienione w poz. 4 załącznika nr 2, a zatem w myśl art.2 ust.2 ustawy są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Jednocześnie organ stwierdził, że regulacje krajowe w zakresie obrotu i opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów ropy naftowej są zgodne z przepisami wspomnianych dyrektyw. Katalog wyrobów energetycznych zawiera art.2 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Do wyrobów tych zaliczone zostały m.in. wszystkie wyroby umieszczone w pozycji taryfy celnej 2710. Wyłączenie, o którym mowa w art.2 ust.4 ww. Dyrektywy nie powoduje, że nie są one produktami energetycznymi. W konsekwencji powyższego uznał oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Podkreślił, iż objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa nie narusza przepisów wspólnotowych. Przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W odniesieniu do pozostałych wyrobów państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich. Nie ma zatem zakazu stosowania wskazanych uregulowań do pozostałych wyrobów energetycznych.

Organ stwierdził, iż stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, administracyjny dokument towarzyszący i spełnienie warunków związanych z uzyskaniem zwolnienia od podatku akcyzowego nie narusza swobody przepływu towarów na wspólnym rynku. Podkreślił również, iż istnieje możliwość zwolnienia od akcyzy olejów smarowych przy zachowaniu określonych warunków, które nie uniemożliwiają uzyskania zwolnienia, a jedynie zabezpieczają obrót olejami smarowymi przed nadużyciami związanymi z wykorzystaniem ich na cele opałowe lub napędowe.

W skardze na opisaną interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie i uznanie jej stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 17 października 2008r. za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art.121 §2 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopełnienie obowiązku i brak wyczerpującej informacji o stanie prawnym w przyszłym zdarzeniu,

- art.9, art.87ust.1 i art.217 Konstytucji RP,

- art.2 ust.4 i art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej,

- art.3 Dyrektywy Horyzontalnej,

- art.2, 3, art.23, art.25 i art.28, art.90 i art.249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Skarżąca podniosła, iż państwa członkowskie nie mogą utrzymywać w mocy norm pozwalających na opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w celach innych niż paliwo bądź opał. Wprowadzenie kontroli przechowywania i przepływu olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opał czy paliwo skutkuje zwiększeniem kosztów, obniżeniem konkurencyjności, ograniczeniem swobody gospodarczej i wprowadzeniem ukrytej koncesji. W związku z powyższym krajowa ustawa o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów są rażącym naruszeniem art.2 ust.4 lit.b i art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Krajowe regulacje opodatkowujące oleje smarowe podatkiem akcyzowym i nakładające szereg obowiązków przy zwolnieniach od tego podatku naruszają art.3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej. Nadto skarżąca wskazała, iż Minister Finansów nie dopełnił obowiązku poinformowania Komisji Europejskiej o ustanowieniu podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo bądź olej, wynikającego w art.20 ust.2 Dyrektywy Energetycznej. Skarżąca uznała, iż regulacje zawarte w prawie krajowym dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opał czy paliwo nie odzwierciedlają ogólnych ram określonych w prawie wspólnotowym i są w tym zakresie sprzeczne z prawem wspólnotowym. Naruszenia art.121 §2 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w braku poinformowania jej i nie ustosunkowania się organu do uregulowań ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, odpowiadając na zarzuty i podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2009r., skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i podniosła, iż powołane przez nią wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w oparciu o wykładnię przepisów wspólnotowych dokonaną przez ETS w wyroku w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06. W wyroku tym ETS stwierdził jasno, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe, czy napędowe stanowią wyroby energetyczne, ale nie należy klasyfikować ich jako zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Zdaniem skarżącej wyroby te nie mogą zatem podlegać żadnym restrykcjom wynikającym bezpośrednio z Dyrektywy Horyzontalnej, czy Dyrektywy Energetycznej. Podkreśliła także, iż państwa członkowskie muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w tym bezwarunkowo przestrzegać art.25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając uwzględnienie tej skargi stwierdził, że zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w Dyrektywie Horyzontalnej i Dyrektywie Energetycznej. Stosownie do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, ma ona zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych taką stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna. W świetle jej art. 2 pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród produktów energetycznych przepis wymienia pod jedną pozycją (b) produkty objęte kodami CN: 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zatem wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa, objęte kodem CN 2710 19 81 do 2710 19 99, są produktami energetycznymi, do których odnosi się Dyrektywa Energetyczna. Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej stanowiący, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Art. 20 Dyrektywy Energetycznej wymienia zaś produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Wśród wymienionych produktów nie ma jednak produktów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99. Analiza treści powyższych przepisów doprowadziła Sąd do wniosku, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, przeznaczone do celów innych niż paliwo bądź opał, które skarżąca zamierza przetwarzać i produkować, nie podlegają ani Dyrektywie Energetycznej, ani Dyrektywie Horyzontalnej.

W ocenie WSA uznanie przez polskie ustawodawstwo olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, wbrew przepisom Dyrektywy Energetycznej i przepisom wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej, przesądzało o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w takim zakresie, w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji orzekł, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono:

naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b tiret pierwszy oraz art. 20 Dyrektywy Energetycznej w powiązaniu z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej polegającej na uznaniu przez Sąd, że z przepisów tych wynika, iż nieobjęcie ujednoliconym podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 - 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż paliwo bądź opał powoduje, że wyroby te nie mogą zostać zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a tym samym, że pozostają poza systemem podatku akcyzowego.

2. art. 1 i art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne uznanie, że przepisy tej ustawy oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie mogą mieć zastosowania do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 -2710 19 99 albowiem są niezgodne z Dyrektywą Energetyczną i Dyrektywą Horyzontalną w zakresie, w jakim uznają te wyroby za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone.

naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej stanu faktycznego sprawy w kontekście art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w odniesieniu do tego, czy oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo bądź opał mogły podlegać i czy faktycznie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pozostającym poza systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Po dokonaniu analizy art. 2 ust. 1 lit. b i art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej organ podzielił stanowisko Sądu, zgodnie z którym oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 do 2710 19 99 są produktami energetycznymi pozostającymi poza regulacjami zharmonizowanego systemu wspólnotowego, obejmującego opodatkowanie produktów wykorzystywanych, jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Jednocześnie wnoszący skargę kasacyjną wskazał na pkt 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, z którego wywiódł, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Skoro oleje smarowe niewykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze zostały wprost wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej, to oznacza, że nie mieszczą się również w pojęciu olejów mineralnych, do których zastosowanie ma art. 3 ust. 1 tiret pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej. Skutkiem tego, jest możliwość zastosowania wprost regulacji zamieszczonej w ust. 3 tego przepisu, z którego wynika, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem, odmiennie niż przyjął to Sąd, niestosowanie przepisów Dyrektywy Energetycznej do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo do ogrzewania lub silnikowe, nie oznacza niemożności wprowadzenia przez państwo członkowskie wewnętrznych regulacji dotyczących tych produktów, funkcjonujących poza systemem zharmonizowanych przepisów wspólnotowych.

Nadto, zdaniem organu, WSA w Olsztynie w wydanym wyroku nie dokonał analizy i oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w kontekście art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, w odniesieniu do tego, czy oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pozostającym poza systemem ujednoliconego podatku akcyzowego objętego zharmonizowanymi przepisami wspólnotowymi, naruszając w ten sposób art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Trafny jest bowiem jej zarzut obejmujący art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W myśl powołanego przepisu Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W kontrolowanym orzeczeniu Sąd I instancji oceniając pisemną, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dokonaną przez organ pominął ten przepis, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Zważyć bowiem należy, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie Ministra Finansów wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14a i następne ustawy Ordynacja podatkowa. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie lub mającym być stosowanymi w przyszłym zdarzeniu. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji. W swoim orzeczeniu ograniczył się, bowiem tylko do poglądu, że: "Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania - wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej - przesądza zdaniem Sądu o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w takim zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone". Przyjmując ten pogląd Sąd I instancji zalecił, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, by Minister Finansów zajął "stosowne" stanowisko z uwzględnieniem faktu, że towary oznaczone kodem CN 2710 19 81- 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub do paliwo do ogrzewania nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Dokonana przez Sąd I instancji analiza przepisów prawa wspólnotowego nie była wystarczająca dla ustalenia wzorca prawnego kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Pomijała bowiem przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że przepis ten pominięty został również przez organ w prawnym uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, co jednak nie zwalniało Sądu I instancji z obowiązku odniesienia się do jego treści.

Nadto przyjmując, że celem Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z jej motywem dwudziestym drugim, jest objęcie m.in. olejów smarowych, wykorzystywanych jako paliwa silnikowe lub grzewcze, przedmiotem wspólnotowych uregulowań ramowych, a tylko ich sposób wykorzystywania nie na cele napędowe oraz grzewcze wyłącza je z tych wspólnotowych uregulowań, należało, biorąc pod uwagę art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, odnieść się do polskich przepisów, dokonując oceny, czy przepisy te są zgodne, zwłaszcza z mającą zastosowanie w sprawie ze względu na rodzaj wyrobów, Dyrektywą Energetyczną, czy realizują cele w niej wyznaczone. Ocenie tej winny podlegać, więc zarówno przepis art. 2 pkt 2, czy zał. Nr 2 poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wymieniający wyroby o kodzie CN 2710, jako, jak to określa polski ustawodawca, "wyroby zharmonizowane", a z drugiej strony art. 24 ust. 1 tej ustawy dotyczący zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie, biorąc pod uwagę warunki tego zwolnienia określone w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego.

Sąd I instancji nie uzasadnił, na czym miałaby polegać niezgodność przepisów polskich z regulacjami Dyrektyw, skoro nie uwzględnił w swojej ocenie całości unormowań prawnych. Samo twierdzenie o niepodleganiu obu Dyrektywom olejów smarowych, w sytuacji wystąpienia okoliczności (wykorzystywanie) wyłączających spod działania tych Dyrektyw, nie jest całościową oceną sprawy opodatkowania akcyzą przedmiotowych produktów. Organ zajął stanowisko wskazując, jako podstawę materialnoprawną interpretacji przepisy polskie, a więc i ich zastosowanie w sprawie musi podlegać kontroli Sądu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem obowiązującego w tej materii prawa wspólnotowego.

NSA podkreślił, że w myśl art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, jak i art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, wyroby o kodach CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, a więc także i oleje smarowe o kodach 2710 19 81 do 2710 19 99 są produktami energetycznymi objętymi Dyrektywą Energetyczną jak i Dyrektywą Horyzontalną. Jednakże stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nastąpiło wyłączenie tych wyrobów spod działania tej Dyrektywy. W tym zakresie rozważania i wnioski Sądu I instancji są prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd Sądu I instancji o niepodleganiu olejów smarowych wykorzystywanych nie do celów grzewczych i napędowych Dyrektywie Horyzontalnej wobec regulacji art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie, z uwzględnieniem art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej.

Z zestawienia zasadniczych uregulowań prawa wspólnotowego dotyczącego opodatkowania akcyzą olejów smarowych wynika, że generalnie wyroby te, jako produkty energetyczne, objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych Dyrektyw, jednakże ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostały wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, a w myśl art. 20 ust. 1 tej Dyrektywy także wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej, a więc w takim przypadku nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Natomiast drugi z zarzutów skargi kasacyjnej postawiony w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest zarzutem przedwczesnym. Najpierw bowiem Sąd I instancji, zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. musi dokonać oceny zgodności przepisów prawa polskiego z prawem wspólnotowym, kierując się wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego również powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do analizy stanowiska zaprezentowanego przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2010 r., odnoszącego się do kwestii zgodności prawa krajowego z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

NSA podkreślił, że w myśl art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, jak i art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, wyroby o kodach CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, a więc także i oleje smarowe o kodach 2710 19 81 do 2710 19 99 są produktami energetycznymi objętymi Dyrektywą Energetyczną jak i Dyrektywą Horyzontalną. Jednakże stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nastąpiło wyłączenie tych wyrobów spod działania tej Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także pogląd Sądu I instancji o niepodleganiu olejów smarowych wykorzystywanych nie do celów grzewczych i napędowych Dyrektywie Horyzontalnej wobec regulacji art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie, z uwzględnieniem art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność odniesienia się do art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej. Ponadto zarzucił, że Sąd I instancji nie uzasadnił, na czym miałaby polegać niezgodność przepisów polskich z regulacjami Dyrektyw, skoro nie uwzględnił w swojej ocenie całości unormowań prawnych.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga to, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlega rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie art.14b O.p. stanowiący, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego.

W polskim ustawodawstwie przyjęto zasadę, że wyroby zaklasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są, bez względu na przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, gdyż zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych, określonym w art.2 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Natomiast zgodnie z art.2 ust.4 lit.b tiret pierwszy ww. Dyrektywy z zakresu stosowania tej Dyrektywy wyłączone są wyroby energetyczne używane do celów innych niż wyrobów energetycznych określonych w art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Natomiast zgodnie z art. 20 ust.2 Dyrektywy Energetycznej, jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2. Zgodnie z art. 27 ust.2 w przypadku dokonania odniesienia do niniejszego ustępu, stosują się art. 5 i 7 decyzji 1999/468/WE.

Artykuł 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG, publ. OJ L 076, 23.03.192) zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów energetycznych, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Dyrektywy są aktami prawa pochodnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa krajowego w wyznaczonych w dyrektywach terminach. Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) , obecnie dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. L 9 z 14.1.2009, s. 12-30)., oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.).

Podkreślić należy, iż ww. dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa krajowego w wyznaczonych w dyrektywach terminach. Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), która reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą. ( przepisy tej ustawy obowiązywały w dacie wydania interpretacji indywidualnej, od 1 stycznia 2009r. obowiązuje ustawa z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U.09.3.11).

Wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji CN 2710 zostały wymienione w poz. nr 4 załącznika nr 2, zatem w myśl art. 2 ust. 2 ustawy są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

W wydanej interpretacji zasadnie, na gruncie przepisów wspólnotowych uznano oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe za wyroby energetyczne, a co za tym idzie w myśl krajowych unormowań w zakresie akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Stawka dla olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 99 wynosi 1 180 zł na 1000 litrów. Jednakże mając na uwadze przeznaczenie olejów smarowych do celów innych niż opałowe lub napędowe, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do tych celów. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych i w tym przypadku obłożenie podatkiem akcyzowym nastąpi w wysokości wskazanej przez skarżącą. Realizując postanowienia dyrektywy w zakresie odstąpienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe, Minister Finansów w ramach delegacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.06.72.500 j.t.) zwolnił sprzedaż ze składu podatkowego olejów smarowych (CN 2710 19 71 - 2710 19 99) wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Zatem istnieje możliwość odstąpienia od obciążenia akcyzą ww. olejów przy zachowaniu warunków. Podkreślić należy, iż warunki te nie uniemożliwiają uzyskania zwolnienia, a jedynie zabezpieczają obrót olejami smarowymi, przed nadużyciami związanymi z wykorzystaniem ich na cele opałowe lub napędowe. Podkreślić należy, iż pomimo przeznaczenia przedmiotowych olejów na inne cele niż opałowe lub napędowe, przeznaczenie to nie pozbawia tych olejów cech umożliwiających użycie ich do celów, które spowoduje obowiązek podatkowy w akcyzie zarówno w myśl przepisów wspólnotowych jak i krajowych. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium innego państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Natomiast na mocy ust. 2 cytowanego przepisu ustawy zwrot taki przysługuje również w eksporcie. Zatem pomimo nałożenia obowiązków związanych z obrotem olejami smarowymi jak również nałożenia obowiązku podatkowego w kraju z możliwością zwolnienia, obrót wewnątrzwspólnotowy jak i eksport do państw trzecich nie będzie obciążony podatkiem akcyzowym. Polski porządek prawny od dnia 1 maja 2004 r. jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod rozwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. W orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2006 r. , sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Nie musi to jednak być niewzruszalną regułą. W każdym wypadku zależy to od natury takiego przepisu, jego zakresu i charakteru kolizji (z prawem wspólnotowym).

Prawo Unii Europejskiej w zakresie podatku akcyzowego przewiduje harmonizację struktury podatku, harmonizację stawek podatku oraz ujednolicenie obrotu w odniesieniu do przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Harmonizacja stawek oraz struktura opodatkowania podatkiem akcyzowym są określone w tzw. dyrektywach strukturalnych, natomiast cały system funkcjonowania podatku akcyzowego w Unii Europejskiej wynika z uregulowań zawartych w tzw. dyrektywie horyzontalnej, czyli dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. L 9 z 14.1.2009, s. 12-30). Celem tej dyrektywy było wprowadzenie ujednoliconego systemu opodatkowania wyrobów akcyzowych i obrotu nimi dla wszystkich Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Dyrektywa zawiera definicje i podstawowe pojęcia m.in. w zakresie opodatkowania, podatników czy obowiązku podatkowego - dla funkcjonowania systemu podatkowego w krajach UE. Ponadto określa, według jakich zasad i procedur mogą być przemieszczane wyroby akcyzowe na terytorium Wspólnoty Europejskiej oraz pomiędzy jej terytorium a krajami trzecimi.

Mimo, że podatek akcyzowy podlega stosunkowo ścisłej harmonizacji w ramach UE, przepisy prawa UE nie regulują wszystkich szczegółowych zagadnień związanych z funkcjonowaniem tego systemu. Potwierdza to orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego rozstrzygnięcia charakteryzują się dużym stopniem szczegółowości. Rozstrzygnięcia podejmowane przez Trybunał w dziedzinie podatku akcyzowego najczęściej dotyczą konkretnego stanu faktycznego i tym samym rzadko mają charakter uniwersalny. W wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, odpowiadając na pytania prejudycjalne, skierowane przez Commissione tributaria di secondo grado di Trento (Włochy), Trybunał stwierdził, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004175NVE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Interpretacja podatkowa - nie jest rozstrzygnięciem sprawy podatkowej co do jej istoty, nie jest aktem stosowania prawa, lecz jest jedynie informacją zawierającą stanowisko organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa. [...] Wydanie interpretacji może wywoływać rozmaite skutki prawne, zarówno dla adresata interpretacji, jak i organów podatkowych. Jednakże skutki te powstają nie na podstawie interpretacji indywidualnej, lecz z mocy prawa. W dodatku przepisy ordynacji podatkowej wiążą powstanie skutków prawnych nie z samym wydaniem przez organ podatkowy interpretacji, lecz z zastosowaniem się do niej przez podatnika. ( por. Brzeziński B., Masternak M. OSP 2006/6/67 - t.1 Glosa do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05).

W świetle powyższych ustaleń i rozważań przepisy prawa krajowego, w sprawach podatkowych, powinny być tak interpretowane w ten sposób, aby od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, nie był pobierany podatek akcyzowy. W związku z tym nie mogą być uznane z sprzeczne z przepisami unijnymi, co do zasady, przepisy prawa krajowego, które przewidują kontrolę obrotu produktów energetycznych, według kryteriów przyjętych dla wyrobów zharmonizowanych. Celem tej kontroli jest bowiem pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W świetle powyższych ustaleń i rozważań prawnych, wynikających z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyroku ETS Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie: art.121 §2 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopełnienie obowiązku i brak wyczerpującej informacji o stanie prawnym w przyszłym zdarzeniu, art.9, art.87ust.1 i art.217 Konstytucji RP, art.2 ust.4 i art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej, art.3 Dyrektywy Horyzontalnej, art.2, 3, art.23, art.25 i art.28, art.90 i art.249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Z przyczyn podanych nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że celem przepisów prawa krajowego jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w celach innych niż paliwo bądź opał. Wprowadzenie kontroli przechowywania i przepływu olejów smarowych ma bowiem na celu pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W związku z tym nie można uznać, że krajowe regulacje opodatkowujące oleje smarowe podatkiem akcyzowym i nakładające szereg obowiązków przy zwolnieniach od tego podatku naruszają art.3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej. Nie ma związku z treścią interpretacji indywidualnej zarzut skarżącej w przedmiocie zaniechania przez Ministra Finansów obowiązku wynikającego z art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie była ocena postępowania Ministra Finansów dotycząca wykonania obowiązku wynikającego z treści art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej.

W związku z tym należy uznać , że Organ dokonując interpretacji indywidualnej wywiązał się w sposób prawidłowy ze swego zadania udzielając odpowiedzi na zadane pytania. Oleje smarowe są wyrobami zharmonizowanym. W związku z tym dokonujący nimi obrotu ma obowiązek prowadzenia składu podatkowego. Konsekwencją przyjętego rozwiązania w ustawodawstwie krajowym jest to, że dokonujący obrotu wyrobami akcyzowym zharmonizowanymi staje się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego. Natomiast zwolnieniem przedmiotowym objęte są oleje mineralne smarowe, które nie są wykorzystywane na cele grzewcze lub opałowe.

Stosownie do treści art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Wniosek o odroczenie rozprawy złożony przez skarżącą 26 października 2010r. nie został uwzględniony przez Sąd, gdyż pełnomocnik skarżącej nie wykazał istnienia przeszkody w obecności na rozprawie w dniu 11 listopada 2010r. . W związku z planowanym wyjazdem to pełnomocnik skarżącej powinien poinformować Sąd o swej nieobecności w kraju, z prośbą o niewyznaczanie terminu rozprawy w tym okresie. W związku z tym wniosek skarżącej o odroczenie rozprawy nie mógł być uwzględniony.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.