Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2938/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2; art. 14h; art. 14b § 1 i 2a; art. 14k § 1; art. 165a o.p.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1311/19 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4017.11.2019.2.DP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4017.11.2019.2.DP, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej K. kwotę 1 020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1311/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Gminy Miejskiej K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4017.11.2019.2.DP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Gmina Miejska K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina Miejska K. (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983 ze zm.) jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Takimi samorządowymi instytucjami kultury są między innymi ośrodki nazwane Centrami Kultury, które obok podstawowej działalności kulturalnej prowadzą także działalność gospodarczą. Centra Kultury są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

Centra Kultury prowadzą swoją działalność w budynkach, których właścicielem jest Gmina. Budynki przekazywane są Centrom Kultury na podstawie umów użytkowania zawieranych na różne okresy czasu, zgodnie z którymi użytkownicy są zobowiązani do uiszczania na rzecz właściciela (Gminy) opłat rocznych. Kwota opłaty rocznej jest powiększana o podatek od towarów i usług. W przypadku konieczności przeprowadzenia remontu albo adaptacji budynku, możliwe są dwa przypadki ich realizacji: (1) remont albo adaptację przeprowadza właściciel tj. Gmina za środki własne, (2) remont albo adaptację przeprowadza użytkownik tj. Centrum Kultury, ze środków pochodzących z dotacji celowej od Gminy Miejskiej K.

W pierwszym przypadku Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją remontu lub adaptacji. Gmina dokonuje obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), tj. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynnością opodatkowaną, z którą są bezpośrednio powiązane nakłady inwestycyjne jest umowa odpłatnego użytkowania danego budynku zawierana przez Gminę z Centrum Kultury.

W drugim przypadku, odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją remontu lub adaptacji, dokonuje Centrum Kultury, postępując zgodnie z art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy o VAT tj. z uwagi na fakt, iż podmiot ten nie ma możliwości bezpośredniego powiązania i przypisania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej, dokonuje odliczenia podatku VAT z zastosowaniem właściwej dla niej proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, (prewspółczynnik), a z uwagi na fakt, iż Centrum to nie ma też możliwości bezpośredniego powiązania i przypisania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej (gdyż występuje też u niej sprzedaż zwolniona z VAT), dokonuje odliczenia podatku VAT dodatkowo z zastosowaniem proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT (wskaźnik struktury). W umowach o udzielenie dotacji zawieranych w tych sytuacjach, instytucje te są zobowiązane do zwrotu Gminie kwot odliczonego podatku VAT finansowanego udzieloną dotacją. Decyzja, który sposób finansowania remontu zostanie wdrożony, jest podejmowana w Gminie, a powyższy sposób postępowania nie jest opracowany przez żaden podmiot trzeci. W pierwszej grupie przypadków jednym z podstawowych argumentów przy podejmowaniu decyzji są możliwości organizacyjne i inne czynniki wpływające na ocenę możliwości przeprowadzenia remontu lub adaptacji przez Centrum Kultury. W sytuacji gdy w ocenie Gminy, Centrum Kultury nie ma możliwości organizacyjnych do sprawnego przeprowadzenia remontu lub adaptacji (brak doświadczenia w tym zakresie, brak wykwalifikowanej kadry), zadanie to wykonuje Gmina. Dodatkowo jednak wybór tej metody finansowania zapewnia możliwość większego odliczenia podatku VAT.

W innych przypadkach podejmowana jest decyzja, że całość działań związanych z korzystaniem z danego budynku winna skupić się wyłącznie w rękach faktycznie korzystającego z budynku (użytkującego) i z tego względu, po udzieleniu dotacji, inwestycja prowadzona jest we własnym zakresie Centrum Kultury.

Gmina spełnia kryterium kwalifikowanego korzystającego w rozumieniu art. 86a § 4 O.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy ogólna cecha rozpoznawcza wymieniona w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d) O.p., która wskazuje na dokonywanie w ramach uzgodnienia czynności opierających się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo znacznie ujednoliconej formie, nie wymagających istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego, ma zastosowanie jedynie do promotorów, którzy dążą do wdrożenia danego uzgodnienia u innych podmiotów będących korzystającymi (u więcej niż jednego korzystającego), czy też może mieć zastosowanie też do przypadku jednego korzystającego, który w swojej firmie stosuje analogiczne rozwiązania finansowo-podatkowe w odniesieniu do rożnych inwestycji ?

2. czy opisane zdarzenie przyszłe, w którym decyzja co do sposobu finansowania remontu lub adaptacji opiera się głównie o możliwości organizacyjne ich przeprowadzenia a jednocześnie występują przesłanki ekonomiczne tj. inwestycję prowadzi podmiot, który ma możliwość większego odliczenia podatku VAT, stanowi schemat podatkowy w związku z którym związany jest obowiązek informowania o nim Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ?

Organ I instancji postanowieniem z 4 września 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 26 września 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyjaśnił, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

W analizowanej sprawie wątpliwości Gminy budziła kwestia obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w Rozdziale 11a Działu III Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dawały możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Przywołanie przepisu prawa podatkowego przez podatnika jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej, z uwagi na inne przeszkody uniemożliwiające jej wydanie – co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie podatnika skutkujących np. powstaniem zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji nie był zatem uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego. Akt taki, nawet jeżeli zostałaby mu nadana forma interpretacji indywidualnej, z oczywistych względów nie spełniałby funkcji gwarancyjnej, która stanowi drugą z zasadniczych funkcji instytucji prawnej, jaką są interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydanie i zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n O.p.. Tym samym, w ocenie organu II instancji złożony wniosek o wydanie interpretacji w zakresie sformułowanych pytań nie spełniał warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku w powyższym zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania.

Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutem Gminy, dotyczącym naruszenia art. 14b § 1 i 14h w zw. z art. 121 § 1 i 168 § 2 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia całości sprawy z uwagi na nie odniesienie się do drugiego ze zgłoszonych pytań zawartych we wniosku o interpretację indywidualną.

Pytanie drugie, podobnie jak pytanie pierwsze dotyczyło kwestii związanej ze schematami podatkowymi, o których mowa w Dziale III Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem organ odmówił wszczęcia postępowania oraz uznał, że zagadnienie dotyczące schematów podatkowych wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, bowiem wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego wnioskodawcy, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego, to pomimo, iż w postanowieniu zacytowane zostało pytanie nr 1, postanowienie to dotyczyło również pytania nr 2.

Na to rozstrzygnięcie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono :

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie pozaustawowych przesłanek pozwalających uznać, że kwestia opisana przez wnioskodawcę nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia bez podstawy prawnej i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 i 14h w zw. z art. 165a O.p. przez przyjęcie, że przepisy Rozdziału 11a O.p. nie są przepisami prawa podatkowego, co do których można wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 tej ustawy,

- art. 14b § 2a O.p. poprzez przyjęcie, że katalog spraw, w których nie można złożyć wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ma charakter otwarty, a organ uprawniony do wydawania interpretacji może dowolnie wskazywać sprawy nie objęte zakresem art. 14b § 1 O.p.,

- art. 14k § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że funkcja ochronna interpretacji jest możliwa do realizacji tylko w zakresie interpretacji dotyczących powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko organów, że przepisy Rozdziału 11a Działu III O.p. dotyczące schematów podatkowych nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b O.p. a wnioski takie wypływają nie tylko z wykładni gramatycznej ale przede wszystkim z wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej.

Sąd I instancji odwołując się do treści właściwych w sprawie przepisów, poglądów prawnych wyrażonych w orzecznictwie oraz doktrynie wyjaśnił charakter, cel i funkcję interpretacji indywidualnych. Odnosząc zaś te ustalenia do stanu sprawy wskazał, że wniosek strony dotyczy przepisów procesowych – Rozdział 11a – Informacje o schematach podatkowych. Skoro istotną kwestią przy wydawaniu interpretacji indywidualnych jest ochrona i funkcja gwarancyjna, to przyjęcie założenia, że wystarczającym jest, by interpretacja pełniła funkcję informacyjną jest nie do pogodzenia z sytuacją, gdy strona będzie chciała w przyszłości z gwarantowanej ustawą funkcji ochronnej skorzystać. Istotne jest więc to, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego nieodnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych. Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 O.p. nie jest wystarczająca, aby zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie elementy wynikające z charakteru omawianych instytucji - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia podmiotu legitymującego się do uzyskania interpretacji indywidualnej ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że zaistniały przyczyny, dla których postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Gmina Miejska K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów, pomimo, że w sprawie nie występowały jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że przepisy Działu III Rozdziału 11a O.p. nie są przepisami prawa podatkowego, co do których można wydawać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 tej ustawy,

3) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. przez przyjęcie, że wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów art. 86a § 1 pkt 6, art. 86a § 1 pkt 10 O.p. nie wiąże się z realizacją przypisanej interpretacjom funkcji ochronnej.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 pkt 2 o.p. przez przyjęcie, że przepisy Działu III Rozdziału 11a O.p. nie są przepisami prawa podatkowego, co do których można wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 tej ustawy.

Gmina Miejska K. wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, w myśl art. 182 § 1 P.p.s.a. Gmina oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4548/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną zawartą w powołanym wyroku, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w powołanym wyroku z 8 grudnia 2021 r., przyjmując ją jako własną.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W sprawie niniejszej nie jest kwestionowana przesłanka podmiotowa. Kwestionowana jest natomiast druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, a mianowicie przesłanka przedmiotowa "z jakichkolwiek innych przyczyn". W związku z tym zawarty w art. 165a O.p. zwrot normatywny "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

Przesłanka odmowy wszczęcia postępowania musi istnieć w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., i musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast żądanie budzi wątpliwości, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania. Przyjąć bowiem należy, że przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie podlega interpretacji rozszerzającej ograniczającej prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Z postanowień organu interpretacyjnego oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wynika, że w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem, podatkowy organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bowiem stałoby to w sprzeczności z art. 14b § 1 O.p. Zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle zacytowanego unormowania niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Stosownie do przepisu art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że zgodnie z art. 14b § 2a przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić również należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b wskazał, przyczyny, kiedy organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji. Zgodnie z § 5 nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Z kolei w myśl § 5b odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła i organ również nie powołał się na żadną z tych przesłanek. Tak więc kontekst natury systemowej, wskazujący z jednej strony na ustawowe wyłączenia, z drugiej zaś na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa (Rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, przeczy stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny i zaaprobowanemu przez Sąd I instancji.

Analizując zasadność sformułowanych zarzutów w następnej kolejności odnieść się należy do treści art. 3 pkt 2 O.p., który bezpośrednio koreluje z art. 14b § 1 O.p. i definiuje pojęcie przepisów prawa podatkowego. Tak więc zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie.

Zasadnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego z: 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20 i 2 marca 2021, II FSK 2386/20), że przepisy Działu III Rozdziału 11a O.p. nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń. W szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (zob. np. art. 86h i nast. O.p.). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane w orzecznictwie jak i w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46).

Spośród nich, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanych wyżej orzeczeniach, dwa kryteria wydają się szczególnie istotne.

Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e O.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. Rozdział 11 Działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego.

Po drugie za takim stanowiskiem przemawia, przywołany już wcześniej w innym kontekście, argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w Dziale III Rozdział 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Co niemniej istotne, skoro określone przepisy Działu III Rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p.) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższych wywodów, wbrew odmiennemu stanowisku organu interpretacyjnego, przyjąć należało, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z Działu III Rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p.

Chybiony jest także argument wskazujący, że wydana na wniosek Gminy interpretacja indywidualna nie będzie realizowała funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k § 1 i 3 O.p. Należy zauważyć, iż przedmiotem sporu nie jest kwestia tego, czy przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych posiadają funkcję ochronną, lecz czy wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie omawianych przepisów jest w stanie zapewnić wspomnianą ochronę. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Z art. 14k § 3 O.p. nie wynika przy tym, by funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Tymczasem, ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo art. 281 § 2 O.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro natomiast przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p.

Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.).

Na tym tle nie mogą zostać uznane argumenty, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 o.p.), to po pierwsze. Po wtóre przez pojęcie przepisy materialnego prawa podatkowego nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.

Ostatnim argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości. Na zasadzie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz