Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3152/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 120, art. 121 par. 1 i par. 2, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art. 13, art. 21 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 87/13 w sprawie ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 87/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 grudnia 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu D. spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 11 września 2012 r. wydał decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Organ I instancji podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Stwierdził również, iż Spółka nie posiada nieobciążonego majątku, którego zbycie pozwoliłoby na uzyskanie środków finansowych na prowadzenie postępowania upadłościowego. Wskazał, że postanowieniem z dnia 25 stycznia 2012 r. umorzono wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucję z majątku Spółki oraz z rachunków bakowych.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki od dnia 10 lipca 2006 r. do dnia 23 września 2011 r. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części ani nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu, zgodnie z którym Skarżący, z uwagi na zastany stan majątkowy Spółki oraz zły stan zdrowia nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Skarżący wiedząc o złym stanie finansowym Spółki, w chwili objęcia funkcji prezesa zarządu winien w pierwszej kolejności zbadać w jakiej zależności pozostają środki, którymi dysponowała Spółka do istniejących zaległości i w terminie dwóch tygodni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo w świetle podjętych działań restrukturyzacyjnych wszcząć postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, czego nie uczynił. W ocenie organu odwoławczego, z powyższego obowiązku nie zwalnia Skarżącego fakt, że stan niewypłacalności Spółki powstał przed objęciem przez niego funkcji prezesa zarządu. Podkreślił, że niezgłoszenie wniosku o upadłość na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem na dokonanie tej czynności była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannie dbającej o swoje interesy.

2.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, naruszenie art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535, dalej zwana: "P.u.n.:) poprzez przyjęcie, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

2.2. W uzasadnieniu podkreślono że Skarżący wykazał, iż w sprawie zaistniała przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, podczas gdy organ nie podjął żadnych czynności w zakresie wyjaśnienia wskazanych przez niego okoliczności. Zaznaczył, że dokumentacja potrzebna do ustalenia stanu finansowego Spółki w chwili objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu z uwagi na wielość toczących się od kilkunastu lat postępowań egzekucyjnych wobec Spółki, znajduje się w aktach Naczelnika Urzędu Skarbowego i winna być przedmiotem badania w sprawie. Organ był świadomy tego jaki jest stan majątkowy spółki. Skarżący nie podzielił poglądu, że ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności w całości obciąża stronę, gdyż organ podatkowy winien podjąć działania w celu wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez stronę, jeżeli uznał jej wyjaśnienie za niepełne i niewystarczające dla ustalenia braku winy. Zdaniem Skarżącego, stanowisko organu, że winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w 14 dni od dnia objęcia funkcji w zarządzie spółki nie uwzględnia sytuacji faktycznej, która nie pozwalała na skuteczne wszczęcie postępowania upadłościowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec Skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. WSA w Gorzowie Wielkopolskim scharakteryzował instytucję odpowiedzialności osoby trzeciej i stwierdził, że Skarżący starał się wykazać zaistnienie jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, z uwagi na fakt, że przesłanki do złożenia wniosku powstały przed objęciem przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe dowiodły nieskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wydanie w sprawie przez komornika sądowego działającego przy Sądzie Rejonowym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego spowodowało, że zaistniała kolejna z pozytywnych przesłanek, której zaistnienie warunkuje przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Do rozważenia pozostawała kwestia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania spółki. Sąd I instancji definiując pojęcie "właściwego czasu" odwołał się do art. 10 P.u.n. zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. W sprawie przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki powstały już w 2003 r., za kadencji poprzedniego zarządu. Potwierdził to zarówno Skarżący jak i organ. Jak wynikało z bilansów, rachunków zysków i strat oraz złożonych zeznań podatkowych spółka w latach 2003-2010 wykazywała straty. Mimo wdrożonego planu naprawczego w 2006 r. nie udało się rozpocząć programu restrukturyzacyjnego zobowiązań wobec ZUS w stosunku, do którego zadłużenie istniało od 2003 r. Skarżący obejmując funkcję w zarządzie z dniem 10 lipca 2006 r. miał świadomość złej kondycji finansowej spółki. Słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że Skarżący wiedząc o tym, zobowiązany był zbadać w jakiej zależności pozostają środki, którymi dysponowała spółka w stosunku do istniejących zaległości a następnie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie temu zapobiegające, czego nie dokonał. Tym bardziej, że przemawia za tym profesjonalizm, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, które powinny cechować członka zarządu. To, że stan niewypłacalności powstał już w 2003 r., nie zwalniało w ocenie Sądu I instancji Skarżącego z obowiązku monitorowania sytuacji finansowej Spółki w chwili objęcia stanowiska członka zarządu. Ta zaś, co potwierdzają dokumenty była na tyle niekorzystna, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Brak takiego wniosku doprowadził do sytuacji, w której spółka generowała kolejne długi, czego dowodem są choćby powstałe w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu zaległości podatkowe. Zdaniem Sądu I instancji, Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. O braku winy nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez Skarżącego. Z punktu widzenia tej odpowiedzialności nie jest istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej spółki, tylko to, że w dniu obejmowania funkcji przez Skarżącego spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Skoro istniał stan niewypłacalności, o czym świadczą chociażby zaległości wobec ZUS, to Skarżący zobowiązany był do złożenia stosownego wniosku w ciągu dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji w zarządzie.

3.1. Pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej wniósł o zmianę w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi złożonej przez Skarżącego, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania, ewentualnie o zmianę w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi złożonej przez Skarżącego poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut ten sprostowano pismem procesowym z dnia 12 lutego 2015 r.) poprzez przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej pomimo, że istniały przesłanki zwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności braku ustalenia znaczenia niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie oraz błędną wykładnię pojęcia "czasu właściwego" na złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w w/w przepisie.

- art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości co wynikało z błędnego uznania, iż czasem właściwym na złożenie takowego wniosku był okres dwóch tygodni od objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, brak rozważenia znaczenia niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie, brak odniesienia do celu postępowania upadłościowego i rozważenia zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście niemożności ziszczenia tego celu,

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, w tym niepodjęcie żadnych czynności w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji, w szczególności poprzez brak ustaleń w zakresie: okresu, w którym powstała podstawa do ogłoszenia upadłości przez Spółkę, stanu majątkowego Spółki w chwili objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, a co za tym idzie czy stan ten umożliwiał zgłoszenie przez Skarżącego skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, znaczenia niemożności skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Wniesiony przez Skarżącego środek odwoławczy został oparty na obu podstawach, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Ponadto autor skargi kasacyjnej dopatrzył się obu form naruszenia prawa materialnego, tj. jego błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania. W takim wypadku, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż dotyczyła ona przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, co ma podstawowe i decydujące znaczenie dla zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w obszarze prawa materialnego. Z kolei prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego miała bezpośredni wpływ na tok procedowania przez organy podatkowe, a tym samym zasadność zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej.

4.3. Z treści powołanego w petitum i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Sposobem uwolnienia się od tej odpowiedzialności jest m. in. zgłoszenie przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wykazanie, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Te ostatnie jednostki redakcyjne, choć nie zostały wprost przywołane w treści skargi kasacyjnej, to jednak omówiono je w uzasadnieniu, co pozwala na merytoryczna kontrolę kasacyjna tak sformułowanego zarzutu. Z przedstawionej przez Skarżącego argumentacji wynikało, że nie można mówić o winie członka zarządu, jeżeli w dacie objęcia stanowiska nie było już możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na jego oczywistą bezzasadność. Owej bezzasadności wniosku Skarżący dopatrywał się w sytuacji finansowej spółki, której majątek byłby niewystarczający na realizację celu postępowania upadłościowego, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wierzycieli. W ocenie Skarżącego, taki stan rzeczy następował w sytuacji braku środków niezbędnych do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, tj. na pokrycie jego kosztów i choćby częściowej spłaty ciążących na spółce należności.

4.4. Z powyższą interpretacją art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie sposób się jednak zgodzić, gdyż prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której każdy nowy zarząd, w spółce znajdującej się już w stanie niewypłacalności, nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za zaległości podmiotu, którego sprawy de facto prowadzi i reprezentuje go na zewnątrz. Co więcej, należności np. publicznoprawne mogłyby dalej rosnąć bez konsekwencji dla członków organu wykonawczego spółki. Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to nowy zarząd nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez Skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11, z 23 października 2012, sygn. akt I FSK 1854/11 i sygn. akt II FSK 1855/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10 i z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwala bowiem na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie", ale jednak został złożony po objęciu funkcji członka zarządu, można byłoby rozważać czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka ekskulpacyjna w postaci braku winy co do niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy przywołać rozważania Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt II UK 6/15 publ. LEX nr 1771523), w którym stwierdzono, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien więc w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi do oceny. Należy ponadto zauważyć, że po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Podejmując bowiem ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe, trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Należy zatem stwierdzić, że zarówno nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, jak również o braku winy w działaniach członka zarządu nie może również świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji. Czasem właściwym zaś w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest w takim przypadku termin czternastu dni od dnia objęcia funkcji, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o czym szerzej poniżej. Tym samym Skarżący nie był uprawniony do samodzielnej oceny skuteczności ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zastany stan finansów Spółki i wobec tego okoliczność ta nie może świadczyć o braku winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

4.6. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego nie był również usprawiedliwiony w kontekście właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zakwestionował interpretację art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. twierdząc, że konkluzja Sądu I instancji, iż właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypada na termin dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji przez członka zarządu nie znajduje pokrycia w przepisach obowiązującego prawa. Mając na uwadze wcześniejsze wywody oraz uwzględniając treść powołanych przepisów należy uznać, że słusznie WSA w Gorzowie Wielkopolskim odwołał się do art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., które nakazują by członek zarządu nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosił w sądzie stosowny wniosek w tym przedmiocie. Jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła jednak za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że powinien to zrobić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami P.u.n. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można bowiem zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki. W szczególności nie można odsuwać w czasie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro w chwili objęcia stanowiska dana osoba ma świadomość, że spółka nie jest w stanie spłacać ciążących na niej zobowiązań. Członek zarządu ponosi bowiem odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z P.u.n.

4.7. W świetle dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały również na uwzględnienie zgłoszone zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż bazowały one na założeniu, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wystarczającym było, iż podstawy do ogłoszenia upadłości spółki pojawiły się już za kadencji poprzedniego zarządu, co spowodowało, że Skarżący nie mógł złożyć skutecznego wniosku w tym przedmiocie, a w konsekwencji nie ponosił winy za taki stan rzeczy. Stanowisko takie nie jest jednak możliwe do zaakceptowania w kontekście dokonanej wykładni prawa materialnego. Skarżący nie kwestionował natomiast, że pomimo, iż wiedział o stanie finansów spółki, po objęciu funkcji członka zarządu nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Postawiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało wobec tego uznać za nieusprawiedliwiony. Dodać należy ponadto, zarzut ten został przez Skarżącego wadliwie sformułowany, albowiem powinien odnosić się do przeprowadzonej przez Sąd I instancji oceny zastosowania powołanych przepisów przez organy, a nie tak jak wskazał to Skarżący, bezpośrednio do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne opiera się na kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem zarzuty kierowane przeciw orzeczeniom wydanym przez wojewódzkie sądy administracyjne powinny dotyczyć właśnie tej kontroli.

4.8. W konsekwencji, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Nie zgłosił w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wykazał braku winy w niedopełnienia tego obowiązku. Dodać należy, że subiektywny pogląd skarżącego, iż byłby to wniosek nieskuteczny nie może stanowić argumentu przemawiającego na jego korzyść, gdyż ocena w tym zakresie należy wyłącznie do właściwego sądu rozpoznającego wniosek, który może go oddalić w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

4.9. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.