Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 35/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 230 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2011r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 listopada 2010r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W ramach złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2006 r. – M. M., działający jako zarejestrowany z dniem 1 marca 2006r. podatnik VAT wykazał, iż w deklarowanym okresie nie wystąpił w prowadzonej przez niego działalności zarówno podatek należny jak też podatek naliczony.

Decyzją z dnia 15 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie określił podatnikowi za pierwszy kwartał 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 992 zł, w miejsce zadeklarowanych przez podatnika zerowych wartości podatku VAT.

Jak wskazał organ, w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w sierpniu 2009 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie 01.01 - 31.12.2006 r., a także w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za pierwszy kwartał 2006 r. stwierdzono, iż podatnik w w/w okresie zaniżył wartość podatku należnego o kwotę 992 zł, albowiem nie opodatkował podatkiem VAT świadczonych usług dzierżawy gruntu i nie rozliczył tego podatku w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7K.

Zgodnie bowiem z zawartą w dniu 12 stycznia 1993 r. z "A" sp. z o.o. z siedzibą w Ż. umową dzierżawy M. M., będący właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 13,63 ha położonego w Ż., wydzierżawił tej spółce działkę gruntu o pow. 2 ha na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Kwotę czynszu dzierżawnego ustalono początkowo w wysokości 10.000.000 zł rocznie (wartość przed denominacją), płatną z dołu, a następnie w ramach dokonanego w dniu 20 listopada 2003 r. aneksu do umowy, wysokość czynszu miesięcznego ustalono na kwotę 5.500 zł począwszy od 1 grudnia 2003 r. Na dzierżawionym terenie spółka "A" wybudowała halę usługową dla montażu elementów stalowych.

Jak wynikało z dalszych ustaleń organu, podatnik w latach 1992-1996 był prokurentem w tej spółce, a w latach 1996-2008 pełnił w niej funkcję prezesa. Od 1 marca 2006 r. zaewidencjonował on samodzielną działalność gospodarczą w ramach firmy "N", polegającą m.in. na świadczeniu usług sprzątania i czyszczenia obiektów i z tego tytułu jako czynny podatnik VAT złożył zakwestionowaną przez organ deklarację VAT-7K za I kwartał 2006 r.

Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego i wskazując na treść art. 5, art. 8, art. 15 i art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: [u.p.t.u.] organ I instancji stwierdził, że świadczone przez podatnika usługi dzierżawy gruntów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a należne z tego tytułu dochody winny być przez niego wykazywane w składanych deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Zważono bowiem, że stosunek umowny dzierżawy wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, polega bowiem na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Dzierżawa jest długotrwałym, a więc ciągłym, wykorzystywaniem składników majątku. Z tego względu osobę dokonującą takich czynności należy, w świetle istotnego dla sprawy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., uznać za podatnika VAT, a nadto także sama dzierżawa mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z którego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Takim świadczeniem usługi jest dzierżawa gruntu.

W ocenie organu podatnik, oddając w dzierżawę część gruntów nieruchomości rolnej spółce "A" dla potrzeb prowadzenia przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kontynuując tę dzierżawę przez kolejne lata, w tym także w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem, tj. w pierwszym kwartale 2006 r. (według jego oświadczenia złożonego w trakcie kontroli przeprowadzonej w sierpniu 2009 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. umowa ta nie została dotychczas rozwiązana), wyczerpał znamiona działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.).

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucił skarżonej decyzji wydanie jej z naruszeniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu dokonanej przez podatnika dzierżawy nieruchomości za działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT. Z tego też względu, według pełnomocnika, nieprawidłowo uznano, że M. M. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonywaną dzierżawą gruntu, a w konsekwencji niewłaściwie określono mu wysokość zobowiązania podatkowego za pierwszy kwartał 2006 r.

Zdaniem pełnomocnika z definicji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że osoba fizyczna jest podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności poza działalnością gospodarczą, jak miało to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, nie jest działaniem w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu, gdyż status podatnika, zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych, nie jest cechą stałą danego podmiotu. Za działalność gospodarczą uznać należy jedynie taką aktywność, która wykonywana jest zawodowo i w sposób profesjonalny, a dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Ponieważ – w ocenie pełnomocnika - wydzierżawienie nieruchomości spółce "A" nie pozostawało w żadnym związku z działalnością gospodarczą podatnika, prowadzoną pod firmą "N", uzyskującego przychody wyłącznie z działalności opisanej we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, polegającej głównie na świadczeniu usług sprzątania i czyszczenia obiektów i będącego wyłącznie w tym zakresie czynnym podatnikiem VAT, błędnym było uznanie za czynności opodatkowane podatkiem VAT świadczenie innych usług spoza zakresu prowadzonej działalności gospodarczej i to w odniesieniu do majątku osobistego podatnika.

Skoro dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady, z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT, bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Mając na uwadze te uregulowania VI Dyrektywy pełnomocnik stwierdził, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u winien być interpretowany w ten sposób, iż koniecznym warunkiem uznania danego podmiotu za działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Konkluzją tego wywodu było stwierdzenie, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego wykonywania, nie przesądzają o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT. Błędna jest przy tym przyjęta według niego przez organ podatkowy wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zakładająca, że już z samego faktu rejestracji podmiotu w charakterze podatnika VAT wynika opodatkowanie wszystkich czynności dokonywanych przez taki podmiot. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z uregulowaniami samej VI Dyrektywy, jak i z linią orzeczniczą polskiej oraz unijnej judykatury.

W toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2010 r. przekazał sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako: [o.p.] stwierdzając, iż zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku VAT za I kwartał 2006 r. zostało określone w wysokości niższej, iż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Postanowienie organu odwoławczego zostało oparte na twierdzeniu, iż skoro podatnik z tytułu dzierżawy nieruchomości uzyskał status podatnika VAT niezależnie od faktu zaewidencjonowania działalności gospodarczej (co miało miejsce od 1 marca 2006 r.), to w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2006 r. nieprawidłowo pominięto obrót z tytułu dzierżawy za pierwsze dwa miesiące tego kwartału (tj. styczeń i luty 2006 r.), kiedy to podatnik wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu mimo niezarejestrowania działalności gospodarczej.

Uwzględniając to stanowisko organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. dokonał wymiaru uzupełniającego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I kwartał 2006 poprzez podwyższenie podatku należnego ustalonego pierwszą decyzją (z dnia 15.03.2010 r.) w kwocie 992 zł o kwotę 1983 zł, wynikającą z świadczonej przez podatnika usługi dzierżawy w miesiącach styczniu i lutym 2006 r. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie decyzją tą zmienił uprzednio wydaną decyzję i określił za I kwartał 2006 r. zerową wysokość podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten okres w wysokości 2 975 zł.

W odwołaniu od wskazanej decyzji pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty i argumentację przytoczone w odwołaniu z dnia 31 marca 2010 r. dotyczącym pierwotnej decyzji z dnia 15 marca 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołań strony od obydwu w/w decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 15 marca 2010 r. zmienioną decyzją tego organu z dnia 30 sierpnia 2010 r.

W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został w sposób wyczerpujący zbadany i opisany w decyzji wydanej w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ ten wskazał, iż istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości i nie były kwestionowane przez stronę postępowania, a kwestię sporną stanowiła wyłącznie wykładnia przepisów podatkowych zastosowanych przez organ I instancji w toku rozstrzygania sprawy.

Zdaniem Dyrektora organ ten dokonał prawidłowej subsumpcji właściwych norm prawnych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zasadnie uznał, iż w okolicznościach zaistniałych w rozpatrywanej sprawie słusznym było opodatkowanie podatkiem VAT świadczonej przez stronę usługi dzierżawy nieruchomości. W świetle oświadczenia podatnika złożonego w sierpniu 2009 r. w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., iż umowa dzierżawy gruntu nie została rozwiązana, nie mogło budzić wątpliwości, że ten stosunek dzierżawy trwał nadal w pierwszym kwartale 2006 r. i rodził obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4) u.p.t.u. w związku z postanowieniami umowy określającymi termin płatności czynszu w okresach miesięcznych z dołu oraz wysokość miesięczną czynszu dzierżawnego na kwotę 5.500 zł miesięcznie, która posłużyła do określenia wysokości obrotu i obliczenia wysokości podatku metodą "w stu", przy zastosowaniu stawki opodatkowania określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Nadto w jego ocenie, wbrew zarzutom odwołania, organy nigdy nie twierdziły, że formalna rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług jest kryterium wiążącym dla uznania danej osoby za podatnika VAT, w odniesieniu do konkretnej działalności, a wręcz przeciwnie, podkreślały, iż o statusie podatnika VAT decydują kryteria obiektywne, opisane w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Podatnikiem VAT jest zatem każda osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Samą zaś działalność gospodarczą definiuje ust. 2 art. 15 u.p.t.u., w którym stwierdza się m.in., że jest nią wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług działalnością gospodarczą jest więc faktyczne wykonywanie któregokolwiek z przejawów tej działalności, opisanych w art. 15 ust 2 u.p.t.u. Błędne jest przy tym utożsamianie terminu "działalność gospodarcza" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług tylko z działalnością zarejestrowaną, potwierdzoną wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, o określonym i sprecyzowanym przedmiocie działalności i wywodzenie, że opodatkowaniu VAT podlegają tylko czynności wchodzące w zakres tego przedmiotu działalności.

W ocenie organu odwoławczego uznanie skarżącego za podatnika VAT z tytułu dzierżawy gruntu nie narusza także wskazywanych w odwołaniu przepisów wspólnotowych. Dyrektor podkreślił, iż art. 15 u.p.t.u. stanowi pełną implementację art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 z 13 czerwca 1977 r.- zwanej dalej VI Dyrektywą). Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Ust. 2 stanowi natomiast, że za działalność gospodarczą uznaje się wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Można zatem stwierdzić, iż uregulowania polskiej ustawy o podatku od towarów i usług są w powyższym zakresie zbieżne z brzmieniem przepisów prawa wspólnotowego w sprawie podatku VAT, wyrażając niemal dosłownie założenia wyartykułowane w VI Dyrektywie. Nie ma zatem podstaw, by uznać regulacje polskiego prawa w zakresie definiowania i kryteriów pojęć: "podatnik" i "działalność gospodarcza" za niespójne z ustawodawstwem wspólnotowym.

W ocenie Dyrektora w umowie dzierżawy, która nie zawsze wykazuje cechy częstotliwego jej zawierania istotne jest to, że charakteryzuje się ona ciągłością, długotrwałością stosunku dzierżawy (wykorzystywania majątku w celach zarobkowych).Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w kluczowym z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy orzeczeniu w sprawie C-186/89 stwierdził, że także czerpanie dochodów ze składników majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż umowa dzierżawy mieści się w definicji działalności gospodarczej, w związku z czym błędnie organy uznały skarżącego za podatnika VAT.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający według niego na uznaniu skarżącego za podatnika podatku VAT z tytułu umowy dzierżawy, a w jego konsekwencji przyjęcie przez organy, że w sprawie doszło do zaniżenia podatku należnego.

W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu, wspierając ją dodatkowo orzeczeniami sądów administracyjnych, które w ocenie pełnomocnika potwierdzają jego twierdzenie co do tego, że nawet wielokrotne wykonywanie danej czynności, ale poza zakresem działania producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, nie oznacza, że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według pełnomocnika skarżącego taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem sporna umowa dzierżawy nie była zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także nie miała związku z tą działalnością, w stosunku do której skarżący jest czynnym podatnikiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.). sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd takiego naruszenia prawa się nie dopatrzył.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i podniesionego w tym względzie zarzutu skargi co do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegającego, według pełnomocnika, na nieprawidłowym uznaniu skarżącego za podatnika podatku VAT z tytułu umowy dzierżawy, a w jego konsekwencji przyjęcie przez organy, że w sprawie doszło do zaniżenia podatku należnego.

Tak sformułowany zarzut skargi, aczkolwiek nawiązuje według pełnomocnika do wad procesowych postępowania w zakresie obowiązku ustalenia pełnego i wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, de facto dotyczy ewentualnych naruszeń prawa materialnego. Pełnomocnik nie neguje bowiem samego stanu faktycznego, ale błędną - według niego - ocenę prawną niespornych okoliczności faktycznych. To, czy w stosunku do danej czynności, w tym wypadku umowy dzierżawy gruntów, skarżącemu przysługiwał przymiot podatnika VAT, a należne z tego tytułu przychody mogły stanowić podstawę opodatkowania tym podatkiem, nie mieści się w ustaleniach faktycznych sprawy, ale podlega ocenie prawnej dokonywanej przez organy podatkowe w oparciu o odpowiednie regulacje ustaw podatkowych, w tym wypadku ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego. W sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, iż strona nie kwestionowała samego faktu istnienia umowy dzierżawy w badanym okresie rozliczeniowym jak też ustalonej umownie kwoty czynszu dzierżawnego.

Przechodząc do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych zajętego w spornej kwestii uzyskania przez skarżącego statusu podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegających na ciągłym wykorzystywaniu majątku dla celów zarobkowych (tutaj: na podstawie umowy dzierżawy trwającej od stycznia 1993 r.), Sąd w całości podziela to stanowisko wraz z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe słusznie w realiach rozpoznawanej sprawy uznały, że skarżący, wydzierżawiając od 1993 r. spółce z o.o. "A" z siedzibą w Ż. nieruchomość gruntową, służącą jej do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, działał w charakterze podatnika VAT.

Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że stosunek umowny dzierżawy wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, polega bowiem na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, przy czym w odniesieniu do samej czynności dzierżawy można przypisać skarżącemu cechy prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze usługodawcy. Nie jest to przy tym działalność powiązana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą realizowaną w ramach firmy "N".

Bez znaczenia dla oceny realizowanej umowy dzierżawy w aspekcie skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest fakt nieujęcia tego przedmiotu działalności gospodarczej w ewidencji działalności gospodarczej dotyczącej firmy "N". Sam bowiem wpis do ewidencji gospodarczej nie kreuje zakresu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż przedmiot opodatkowania uregulowany został w samej ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1706/09 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako c.b.o.i.s.), działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podobny zapis zawiera także art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Dotyczy to w szczególności niektórych przypadków oddawania majątku w najem (co tak czy inaczej stanowi formę działalności usługowej).

Wbrew też sugestiom pełnomocnika, to nie formalny status skarżącego jako podatnika zarejestrowanego przesądzał o uznaniu spornej dzierżawy jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, ale rozstrzygały o tym poczynione w sprawie ustalenia, że w tym zakresie skarżący występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Wyjaśnienia wymaga, że decydujące znaczenie ma charakter i zakres czynności dokonywanych przez podatnika, a brak zarejestrowania działalności gospodarczej nie decyduje o uznaniu konkretnego przychodu za przychód z innego źródła niż działalność gospodarcza. Statusu podatnika VAT nie nabywa się przez sam fakt rejestracji w tym charakterze. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt: I FSK 275/07, (opubl. c.b.o.i.s.), w którym stwierdzono: "Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną - niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku". (por. także wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt: II FSK 1930/08 opubl. c.b.o.i.s.)

Na tle przedstawionych regulacji uzasadnione jest twierdzenie, iż definicja działalności gospodarczej została nakreślona tak szeroko, iż obejmuje ona całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. Jest to wyrazem powszechności opodatkowania wyrażającej się w tym, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi a nadto także w tym, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. W efekcie wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy co do zasady uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT. Innymi słowy, definicja działalności gospodarczej pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przypadku działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu przez podmiot swego majątku wprowadzono kryterium stałości, ciągłości wykorzystywania twego majątku. Przepis art. 15 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. stanowi bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest to regulacja zbieżna z unormowaniem zawartym w art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, a takimi niewątpliwie są najem czy dzierżawa. Natomiast przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku uznać trzeba takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Również z ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) wynika, że także czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podobnie w kolejnym orzeczeniu C-23/98 (J. Heerma v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem przez wspólnika lokalu swojej spółce stanowi działalność gospodarczą.

Wobec braku definicji pojęcia najmu i dzierżawy nieruchomości w art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy Trybunał w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007r. C-451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Waldviertel zdefiniował najem nieruchomości jako prawo przyznane przez właściciela nieruchomości, za wynagrodzeniem i na umówiony czas, do zajmowania tej nieruchomości oraz wykluczenia osób trzecich z korzystania z tego prawa (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C-326/99 'Goed Wonen', Rec. str. I-6831, pkt 55, z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Mirror Group, Rec. str. I-7175, pkt 31 i w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I-7257, pkt 21 oraz ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Irlandii, pkt 52-57, Sinclair Collis, pkt 25; Temco Europe, pkt 19, oraz Fonden Marselisborg Lystbådehavn, pkt 30).

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym, wydzierżawianie przez skarżącego gruntów w spornym okresie rozliczeniowym stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu zarówno polskiej ustawy o podatku od towarów i usług jak i w świetle regulacji prawa wspólnotowego. Wyczerpywało ono znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u, jako usługa w zakresie wynajmowania (wydzierżawiania) nieruchomości na własny rachunek. Ponieważ umowa ta miała charakter ciągły i zawarta została w celu zarobkowym (o czym wyraźnie świadczy ustalenie czynszu najmu, którego wysokość została zmieniona aneksem do umowy) zasadnie organy podatkowe uznały, że należne z tego tytułu dochody ustalone w aneksie z dnia 20 listopada 2003 r. do umowy najmu jako czynsz miesięczny, płatny z dołu w kwocie 5.500 zł (począwszy od 1 grudnia 2003 r.) podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wbrew zarzutom skarżącego nie ma przy tym znaczenia, iż czynsz za omawiany okres rozliczeniowy nie został zapłacony, skoro ustawa wiąże moment powstania obowiązku podatkowego również z umownie określonym terminem płatności (por. art. 19 ust. 13 pkt 4) u.p.t.u.).

W świetle przedstawionych rozważań prawidłowe było również stanowisko organu odwoławczego o konieczności zwrotu akt sprawy organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego zobowiązania podatkowego określonego decyzją tego organu z dnia 15 marca 2010 r., a polegającego na określeniu zobowiązania w omawianym podatku również za styczeń i luty 2006 r., skoro czynności polegające na wykorzystywaniu majątku podatnika (gruntu o pow. ok. 2 ha) w celach zarobkowych były wykonywane także w tym okresie czasu, co w sprawie wątpliwości nie budzi. Skorzystanie z tej instytucji procesowej przewidzianej w Ordynacji podatkowej było niezbędne z uwagi na konieczność określenia, w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego I kwartału 2006 r., także zobowiązania powstałego za okres przed formalną rejestracją działalności gospodarczej podatnika (styczeń i luty 2006 r.). Skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. status podatnika VAT skarżący uzyskał z samego faktu realizowania odpłatnej umowy dzierżawy, to słusznie w kontekście art. 230 § 1 o.p. organ II instancji uznał, że pominięcie obrotu sprzed momentu formalnej ewidencji działalności gospodarczej powodowało nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego za I kwartał 2006 r. w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionych powyżej względów skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.