Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 307/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a, art. 29 ust. 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 73, art. 90 ust. 1, art. 183, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/09 w sprawie ze skargi K. F. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. F. P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1255/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. F. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami skarżąca wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których skarżąca otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.

Wskazała również, że nawet w sytuacji, gdy skarżąca nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez skarżącą analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym zapytała czy skarżąca jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług).

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji skarżąca nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu, warunkiem obniżenia przez sprzedawcą podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Bez znaczenia pozostaje fakt, że uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę jest bardzo utrudnione.

2.3. Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez skarżącą określonych w ustawie o VAT wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego; oraz pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte;

- art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT, polegające na dokonaniu wykładni contra legem, skutkujące uznaniem, że w celu obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego skarżąca musi posiadać potwierdzenie odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi;

- art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską [Urzędowy C 40 z 10 listopada 1997 r.; dalej: "TWE"] poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego;

- art. 14e 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) polegające na odmowie zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

- art. 14h w związku z art. 121 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd wyraził zdanie, że wykładnia językowa art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę. Jednak przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu a co za tym idzie, obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Rozważyć więc należało, czy wprowadzenie powyższego wymogu w przepisach krajowych można uznać za zgodne z treścią art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalającego państwom członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania.

Sąd wskazał, że do podstawowych zasad podatku VAT należy zasada neutralności i proporcjonalności – powołał orzecznictwo ETS odnoszące się do tych zasad, tj. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach od C-110/98 do C-147/98; w sprawach C-268/83, C-342/87 i C-317/94.

W tym tle stwierdził, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie. Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi.

Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT.

Sąd podkreślił, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, iż ma ona możliwość udokumentowania obniżenia obrotu stosownymi dokumentami.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu; jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Tym samym, zdaniem Sądu uzasadnione były zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji prawa wspólnotowego w związku z przytoczonymi w skardze przepisami Konstytucji, wprowadzającymi zasadę pierwszeństwa prawa unijnego w razie sprzeczności z ustawodawstwem krajowym.

Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. w zakresie w jakim w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie ustosunkował się do przywołanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Sąd nie uznał natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ art. 29 ustęp 4b pkt 2. Przy obecnym brzmieniu przepisu nie można wywodzić, że podatnik, który jest jednocześnie nabywcą wymienionych rodzajów energii i usług zwolniony jest z obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego polegające na błędnej wykładni normy art. 29 ust. 4a i c ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że wskazany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w szczególności art. 73 - art. 92 Dyrektywy 2006/112/WE i w konsekwencji niezastosowania go w stanie faktycznym sprawy;

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 14a i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi kasacyjnej pomimo, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 § 1 O.p. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 16 września 2010 r.: - skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego a mianowicie:

"Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 dyrektywy [VAT] stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a [ustawy o podatku VAT], uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?"

W związku z tym NSA zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej:u.p.p.s.a.).

6. Postanowieniem z dnia 5 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na uzskanie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było ustalenie czy dokonano prawidłowej implementacji prawa krajowego w zakresie podatku od towarów i usług z prawem Unii Europejskiej. W tym celu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C. 115 z 9 maja 2008 r.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 dyrektywy [VAT] stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a [ustawy o podatku VAT], uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?"

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt C-588/10 (www.eur-lex.europa.eu) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, i czy zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności sprzeciwiają się takiemu wymogowi. (teza 19 wyroku)

Co się tyczy kwestii, czy wymóg sporny w postępowaniu krajowym mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, należy przypomnieć, iż z art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy VAT wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ich ceny oraz że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za wskazane transakcje, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W szczególności, w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że 'podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (teza 21 wyroku) .

Ponadto, zgodnie z art. 273 wskazanej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (teza 22 wyroku).

Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (teza 23 wyroku).

W niniejszej sprawie jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski (teza 24 wyroku).

Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy (teza 25 wyroku).

Co się tyczy kwestii, czy zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności sprzeciwiają się wymogowi tego rodzaju, należy przypomnieć, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia (zob. wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95 Goldsmiths, Rec. s. I-3801, pkt 16, -teza 26 wyroku).

Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 15 – teza 27 wyroku).

Z orzecznictwa wynika również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy Unii w tej dziedzinie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 21; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, Zb.Orz. s. I-5295, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok z dnia 27 stycznia 2011 r. w sprawie C-489/09 Vandoorne, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 27 –t eza 28 wyroku).

W związku z tym, jeśli zwrot podatku VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, ze względu na warunki, na jakich można występować z wnioskami o zwrot, rzeczone zasady mogą wymagać, by państwa członkowskie określiły instrumenty i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia podatnikowi odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze (ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo – teza 29 wyroku).

Ponadto, jeżeli chodzi o ustanowioną w art. 183 dyrektywy VAT możliwość przewidzenia, że nadwyżka podatku VAT zostanie przeniesiona na następny okres podatkowy lub że zostanie zwrócona, Trybunał wyjaśnił, że warunki ustalone przez państwa członkowskie w tym zakresie nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku (wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 45 –teza 30 wyroku).

Trybunał podkreślił, że tego rodzaju warunki powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 45 –teza 31 wyroku).

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (teza 32 wyroku).

Sporny wymóg zasadniczo może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Z powyższego wynika, że Rzeczpospolita Polska może słusznie podnosić, że wymóg ów zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT (teza 33 wyroku).

Rzeczpospolita Polska wskazała przez Trybunałem, że sporny w postępowaniu krajowym wymóg z jednej strony ma zastosowanie wyłącznie do transakcji krajowych, a z drugiej strony nie jest z nim związany żaden warunek co do formy i w związku z tym może zostać on spełniony przy użyciu każdego stosownego środka. Można uznać, że wymóg ów zasadniczo nie jest nadmiernie ograniczający dla podatników będących dostawcami towarów i usług (teza 34 wyroku).

Jednakże KFP podniosła na rozprawie, że w praktyce organy podatkowe akceptują wyłącznie szczególną formę potwierdzenia odbioru, a mianowicie kopię korekty faktury opatrzoną pieczątką przez nabywcę towarów lub usług (teza 35 wyroku).

Do sądu krajowego należy zbadanie, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (teza 36 wyroku).

Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT (teza 37 wyroku).

Jednakże w związku z tym, że posiadanie potwierdzenia odbioru jest w prawie krajowym warunkiem sine qua non dla obliczenia należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub dla uzyskania zwrotu całości nadwyżki uiszczonego podatku VAT, należy stwierdzić, że z uwagi na orzecznictwo wskazane w pkt 29-31 niniejszego wyroku neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie (teza 38 wyroku).

W tym względzie KFP wskazała, co nie zostało zakwestionowane, że prawo polskie nie przewiduje dla nabywcy towarów lub usług żadnego prawnie wiążącego obowiązku potwierdzenia otrzymania korekty faktury. Weryfikacja tej okoliczności należy do sądu krajowego (teza 39).

Jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (teza 40 wyroku).

W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie - co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane - dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług (teza wyroku).

7.2. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt C-588/10 za w pełni uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 29 ust. 4a i c ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że wskazany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji za uzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej.

7.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując skargę strony w granicach danej sprawy, tj. w granicach przedstawionego przez stronę we wniosku o wiążącą indywidualną interpretację stanu faktycznego i prawnego. W szczególności Sąd pierwszej instancji jako sąd krajowy, zgodnie z sugestią zawartą w tezie 36 i 39 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt C-588/10, powinien ustalić czy przy wydawaniu interpretacji nie będzie miała zastosowanie zasada neutralności i proporcjonalności. Jak uznał, bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej: Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

7.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako uzasadnioną należało uwzględnić i na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok oraz sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.