Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1981/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust 1 lit i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art.43 ust 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1981/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r., sprawy ze skargi Instytutu B. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął do wniosek Instytutu Języka Angielskiego B sp. z o.o. w K o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lipca 2013r. (data wpływu 8 lipca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 21 czerwca 2013r. oraz pismem z dnia 23 lipca 2013r. (data wpływu 29 lipca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 12 lipca 2013r.

We wniosku wyjaśniono, że wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie nauczania języków obcych.

W celu podnoszenia kwalifikacji swoich pracowników nabywa usługi szkoleniowe od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii (The European Association for Quality Language Services "EAQUALS"). Miejscem świadczenia przedmiotowych usług ustalonym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) jest terytorium kraju, a zatem wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług. Nabywane usługi w zakresie szkoleń i konferencji mają charakter kształcenia zawodowego dla lektorów i nauczycieli języków obcych, jak również dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych. W ich ramach pracownicy dydaktyczni korzystają z kompletnych pakietów szkoleniowych w kwestiach dotyczących metodyki i technik nauczania, hospitacji zajęć, organizacji toku nauczania, zarządzania zasobami ludzkimi oraz efektywnego marketingu jakości w edukacji językowej. Ponadto dwa razy w roku organizowane są konferencje szkoleniowe dla kadry kierowniczej, które obejmują sesje na wszelkie tematy związane z efektywną edukacją językową, nowymi technologiami, sytuacją rynku edukacyjnego i branży szkoleniowej, szansami rozwoju i zagrożeniami. Wnioskodawca jest akredytowaną niepubliczną placówką kształcenia zawodowego i praktycznego w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W uzupełnieniu z dnia 2 lipca 2013r. wnioskodawca poinformował, że:

1) Wykonuje działalność zwolnioną z VAT, a z tytułu innych sporadycznych działań, które normalnie podlegają opodatkowaniu VAT (np. wynajem pomieszczenia) nigdy nie przekroczył obrotów powyżej których VAT jest obowiązkowy.

2) Na podstawie umowy akredytacyjnej dyrekcja (lub inne wskazane osoby) z I. B.uczestniczą bezpłatnie w konferencjach szkoleniowych w dziedzinie: a) standardów jakości w edukacji językowej, b) nowości technicznych i innowacji w nauczaniu języków obcych, c) projektów europejskich mających na celu ujednolicenie standardów w różnych krajach, d) umiejętności w dziedzinie zarządzania, kontroli jakości, marketingu, obsługi słuchaczy, e) wymiany doświadczeń i wdrażania dobrych praktyk na zasadach partnerskich – bez żadnych opłat. Wszystko to ma na celu podnoszenie jakości usług edukacyjnych i wspomaganie uzyskiwania przewagi rynkowej akredytowanych szkół. Konferencje są organizowane dwa razy w roku za każdym razem w innym mieście Europy. Poza tym kompletne pakiety szkoleniowe (seminaria) są dostępne dla akredytowanych członków EAQUALS bezpłatnie przez internet z zamkniętej strefy strony internetowej EAQUALS, do której wnioskodawca ma bezpłatny dostęp. W razie potrzeby możliwe są też bezpłatne konsultacje w konkretnych sprawach i problemach telefonicznie lub przez internet, a także tzw. benchmarking, czyli omawianie problemów i poszukiwanie najlepszych rozwiązań w ramach tak zwanych grup roboczych SIP (Special Interest Project).

3) Jest to kształcenie w konkretnych umiejętnościach zawodowych dla osób (nauczycieli, managerów, metodyków), które mają wyższe wykształcenie, ale w realiach współczesnego świata muszą wciąż nabywać nowe umiejętności, dzięki którym instytucje które reprezentują, są konkurencyjne dzięki wysokiej jakości pracy osób w nich zatrudnionych.

4) Konferencje EAQUALS mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczestników, rozwijanie ich praktycznych umiejętności oraz wymianę doświadczeń w celach edukacyjnych.

5) Na pytanie: "Czy Wnioskodawca nabywa usługi dla siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju?" Wnioskodawca odpowiedział: "Tak, dla konkretnych działań edukacyjnych we własnej krakowskiej siedzibie oraz czasami, w siedzibach klientów w K.."

6) Podmiot świadczący przedmiotową usługę jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii.

7) Podmiot ten nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto, nie jest to podmiot gospodarczy, ponieważ Stowarzyszenie EAQUALS jest zarejestrowane w Wielkiej Brytanii jako tzw. registered charity, czyli organizacje wyższej użyteczności publicznej (charytatywne, czyli nie powołane dla osiągania zysku dla właścicieli lecz dla szlachetnych celów społecznych).

8) Polskie przepisy "o systemie oświaty" nie obowiązują podmiotów mających siedzibę poza terytorium RP.

9) W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe usługi mają charakter dokształcania zawodowego dla kadr kierowniczych, nauczycielskich i administracyjnych pod kątem standardów jakości.

10) Na pytanie: "Czy podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii posiada akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty? (...)", wnioskodawca udzielił odpowiedzi przeczącej.

11) Na pytania: "Czy świadczone przez podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? (...)" oraz "Czy świadczone przez podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości lub jeśli nie w całości to ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych?", wnioskodawca odpowiedział: "Są to szkolenia podnoszące potrzebne na danym etapie rozwoju zespołu i jego członków umiejętności zawodowe osób zarządzających, pracowników i lektorów, umożliwiające wdrażanie wysokich standardów pracy oraz uzyskiwanie przewagi rynkowej ich pracodawcy, w tym wypadku wnioskodawcy. Szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych lecz z budżetu szkoleniowego każdej z tych organizacji powstałego na zasadzie zgromadzenia opłat rocznych od członków tych organizacji."

W uzupełnieniu z dnia 23 lipca 2013r. wnioskodawca poinformował, że:

1) Zasadą EAQUALS jest organizowanie konferencji kolejno we wszystkich krajach członkowskich. I tak w ostatnich latach konferencje organizowane były w miastach położonych na terenie Unii Europejskiej.

2) Na pytanie organu: "Czy kompletne pakiety szkoleniowe (seminaria) oraz konsultacje w konkretnych sprawach i problemach telefoniczne lub przez internet są elementem konferencji i stanowią wraz z nią jedną usługę? wnioskodawca odpowiedział, że: "Są to odrębne usługi rozłożone w czasie. Konferencje odbywają się dwa razy w roku, natomiast dostęp do informacji i materiałów szkoleniowych na stronie internetowej EAQUALS w strefie dla członków oraz do seminariów i konsultacji on-line itp. jest stały. Wszystkie te usługi służą wspieraniu i podnoszeniu standardów w edukacji językowej prowadzonej przez akredytowane placówki członkowskie."

3) Na pytanie organu: "Czy firma brytyjska jest organizacją, której członkiem jest wnioskodawca i Wnioskodawca wnosi na rzecz tej organizacji opłaty roczne? Czy te opłaty roczne mają charakter składek członkowskich? Czy też są to innego rodzaju opłaty, jeśli tak to jakie, za co konkretnie są wnoszone?"' wnioskodawca odpowiedział, że: "Tak. Akredytowanym członkiem EAQUALS można zostać tylko po zaliczeniu rygorystycznej inspekcji, która sprawdza stosowanie w pracy dydaktycznej i organizacji procesu nauczania wysokich standardów opracowanych przez EAQUALS i opisanych w Karcie Członka EAQUALS. Są to tzw. opłaty roczne "annual fees" wnoszone przez członków w zamian za dostęp do konferencji szkoleniowych, nowelizacji standardów, seminariów i szkoleń on-line bez opłat, które normalnie są za te usługi pobierane od instytucji i osób nie będących członkami. EAQUALS stwarza też swoim członkom nieodpłatnie możliwości uczestniczenia w projektach europejskich."

4) Na pytania organu: "Czy opłaty roczne jakie wnioskodawca wnosi na rzecz firmy brytyjskiej uprawniają wnioskodawcę do udziału w wymienionych we wniosku konferencjach oraz dostępie do szkoleń (seminariów) oraz konsultacji w konkretnych sprawach i problemach telefonicznie lub przez internet, innymi słowy czy część lub całość wnoszonych opłat stanowi odpłatność za świadczone na rzecz wnioskodawcy konferencje, szkolenia (seminaria) i konsultacje telefoniczne lub przez internet?" oraz "Czy podmiot świadczący na rzecz wnioskodawcy usługi konferencji, usługi kompletnych pakietów szkoleniowych (seminariów) oraz konsultacji telefonicznych lub przez internet jest organizacją, która:

- została powołana do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim? Jeśli tak to należy wskazać, który z tych celów jej dotyczy?

- jest nastawiona na osiągnięcie zysku?

- świadczy usługi (wymienione we wniosku) w zakresie interesu zbiorowego swoich członków na rzecz członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z jej przepisów statutowych?"

wnioskodawca odpowiedział, że: "Międzynarodowe Stowarzyszenie EAQUALS zostało powołane w celu tworzenia i popularyzowania wysokich międzynarodowych standardów w nauczaniu języków obcych oraz do wspierania dyrektyw Unii Europejskiej i polityki Rady Europy w tym zakresie. Jest to organizacja NON-PROFIT, nie nastawiona na osiąganie zysku. Świadczy usługi na rzecz swoich członków, pobierając od nich ustalone opłaty roczne na pokrycie kosztów tej działalności na rzecz zbiorowości członków oraz na rzecz nowych projektów rozwijających jakość w edukacji językowej, które będą członkom służyć w przyszłości. Członkowie pracują w grupach roboczych bez pobierania wynagrodzenia, ale za to mają bezpłatny dostęp do praktycznych efektów tej pracy. Wszystkie działania EAQUALS oparte są o zasady statutowe."

5) Na pytanie organu: "Czy ewentualne zwolnienie od podatku usług świadczonych przez tamten podmiot (świadczący usługi konferencji, usługi kompletnych pakietów szkoleniowych (seminariów) oraz konsultacji telefonicznych lub przez internet) spowoduje naruszenie warunków konkurencji?" Wnioskodawca odpowiedział, że: "Nie, ponieważ każda placówka oświatowa stosująca w nauczaniu języków obcych międzynarodowe standardy jakości może przystąpić do procedury akredytacyjnej EAQUALS i po zaliczeniu inspekcji zostać członkiem tej organizacji z prawem do korzystania z tych samych przywilejów i z obowiązkiem wnoszenia opłat rocznych na realizację celów statutowych EAQUALS."

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy opisane wyżej usługi nabywane przez wnioskodawcę są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy podstawą takiego zwolnienia jest przepis art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm., powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112"). Stanowiący jego implementację przepis art. 42 (3) ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie formułuje wprawdzie definicji usług "kształcenia zawodowego" oraz "przekwalifikowania zawodowego", niemniej jednak rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1, powoływane dalej jako "rozporządzenie wykonawcze 282/2011") w art. 44 przewiduje, że "usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. l lit. i Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Lektorzy Spółki pozostają zaś w bezpośrednim związku z branżą, w której działa wnioskodawca, a celem usług jest uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy Lektorów ściśle związanej z wykonywanych przez nich zawodem.

Wnioskodawca podkreślił, że wspomniany przepis Dyrektywy 112 nie określa w żaden sposób formy, w jakiej usługi te powinny być świadczone ani nie daje podstaw do wprowadzenia takich ograniczeń przez państwa członkowskie. W konsekwencji przesłanka świadczenia usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach o czym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 29 lit. a została wprowadzona w sposób nieuprawniony, gdyż wykracza poza warunki zwolnienia ustalone dyrektywą, przez co nie może zostać zastosowana. Potwierdza to zresztą wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013r. sygn. I FSK 352/12. Dla poparcia swej tezy Spółka przywołała również wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2012r. sygn. III SA/Wa 262/12.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 sierpnia 2013 r. nr IBPP1/443-318/13/KJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ przypomniał w pierwszej kolejności, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) wskazuje, iż opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Niemniej jednak w sytuacji, gdy w zamian za wnoszone opłaty roczne wnioskodawca, jako członek Międzynarodowego Stowarzyszenia EAQUALS, ma dostęp do konferencji szkoleniowych, nowelizacji standardów, seminariów i szkoleń on-line, to składki te w istocie mają charakter zapłaty za te usługi, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką (opłatą roczną), a możliwością uczestniczenia w konferencjach, seminariach oraz konsultacjach w konkretnych sprawach i problemach telefonicznych lub przez internet.

W dalszej kolejności biorąc pod uwagę regulacje art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28a u.p.t.u., organ uznał wnioskodawcę za podatnika z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

Organ przypomniał, że zgodnie z regulacją art. 28g ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania nabywanych przez wnioskodawcę usług uczestnictwa kadry kierowniczej w konferencjach jest miejsce, gdzie konferencje te faktycznie się odbywają. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia z tego tytułu podatku VAT, w oparciu o zasady ogólne jest usługodawca - organizator konferencji. Zatem konferencje, organizowane w miastach innych państw członkowskich UE nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Skoro bowiem miejscem świadczenia przedmiotowych konferencji w tych miastach nie było terytorium Polski, zatem w tej sytuacji nie została spełniona, ustanowiona w art. 2 ust. 9 u.p.t.u. definicja importu usług i w konsekwencji wnioskodawca nie powinien w tym zakresie wykazywać importu usług. Natomiast w sytuacji, gdy konferencje odbywały się na terytorium Polski, wówczas została spełniona definicja importu usług i wnioskodawca zobowiązany jest w tym zakresie wykazać import usług.

W przypadku zaś kompletnych pakietów szkoleniowych (seminaria) oraz konsultacji w konkretnych sprawach i problemach telefoniczne lub przez internet nie będących elementem konferencji, wskazane w art. 28b ust. l u.p.t.u. zastrzeżenia nie mają zastosowania w związku z czym miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Wobec czego miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez podmiot posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii na rzecz wnioskodawcy, będzie Polska. Zatem wnioskodawca jest zobowiązany również w odniesieniu do tych usług wykazać import usług.

Organ zastrzegł, że wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., gdyż podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w tym przepisie, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., istotne jest zaś - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Przedmiotowe szkolenia i konferencje spełniają wprawdzie definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Wnioskodawca nie wskazał jednak aby przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Organ wyjaśnił, że przepisy wynikające z dyrektyw, na które powołuje się wnioskodawca, w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Jedynie jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia pro wspólnotowa).

Tymczasem niewątpliwie wnioskodawca nie spełnia wyraźnie określonych przepisów krajowych. Z wniosku wynika bowiem, że podmiot ten nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto, przedmiotowe szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych, lecz z budżetu szkoleniowego każdej z tych organizacji powstałego na zasadzie zgromadzenia opłat rocznych od członków tych organizacji.

Niezgadzając się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając mu naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, a w konsekwencji żądając zmiany opisanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu raz jeszcze przywołano argumentację zawartą we wniosku, wskazując dobitnie na możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 112.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 oraz w zw. z art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem brzmienia wskazanego art. 44 rozporządzenia oraz art. 132 Dyrektywy 112, polegającą na stwierdzeniu, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem skarżonej interpretacji usługi szkoleniowe nabyte od podmiotu z Wielkiej Brytanii nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

2) art. 120 i art. 121 § l w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się przez organ podatkowy do argumentów strony skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także poprzez zupełnie pominięcie i nieustosunkowanie się do przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych dotyczących analogicznych zagadnień uznających za prawidłowe stanowisko skarżącego zaprezentowane w wniosku o wydanie skarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga rozpoznawana w niniejszej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest – w ocenie Sadu – uzasadniona

Podstawowe znaczenie dla oceny stanowiska podatnika w niniejszej sprawie ma norma z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE stanowiąca, że państwa członkowskie zwalniają z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego i inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Niemniej istotny jest przepis art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 23 marca 2011), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. Przepis ten posiada następujące brzmienie: "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia."

Zwolnione zatem, w myśl prawa wspólnotowego, są – między innymi – usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Implementacja powołanego przepisu dyrektywy 2006/112/WE r. do prawodawstwa krajowego nastąpiła poprzez zmianę, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zmianę wprowadziła ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2010r. nr 226 poz. 1476), dodając między innymi do przepisu art.43 ust.1punkty 26, 27, 28 i 29 stanowiące, że zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem:

- pkt 26) usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

- pkt 27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;

- pkt 28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;

- pkt 29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dokonując wykładni przepisu adekwatnego z uwagi na przedstawiony stan faktyczny tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, można zauważyć, że warunek ten nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE.

Uznać więc należało, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE a zatem należało odmówić jego zastosowania w sprawie. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013r. sygn. I FSK 1014/12)

W tym kontekście trafnie wnioskodawca twierdził, że uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady ( UE) Nr 282/2011. Skoro bowiem zgodnie z treścią powołanego przepisu "usługi w zakresie kształcenia zawodowego" obejmują: "uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem.

W ocenie Sądu, usługi świadczone przez podmioty zajmujące się nauczaniem osób, które nauczają, w świetle normy zamieszczonej w art.44 Rozporządzenia 282 Rady (UE) oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 również podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tych okolicznościach obowiązkiem sądu administracyjnego była – w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego – odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisami wspólnotowymi.

Sąd miał bowiem obowiązek zastosować powołane przepisy prawa wspólnotowego w oparciu o art. 91 ust.1 i ust.2 Konstytucji RP, zgodnie z którymi, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy a, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Umową taką jest Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietni 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatem, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisane w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Przepis art. 249 Traktatu stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W badanej sprawie, organ - dokonując wykładni dotyczącej zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu krajowego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT - nie porównał go z zakresem zwolnienia wynikającym z powołanych przepisów wspólnotowych; art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia 282, nie rozważył też czy świadczone przez angielskie stowarzyszenie EAQUALS usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu Dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu w sprawie wniosku skarżącej o interpretację. Minister Finansów zobowiązany będzie dokonać takiej analizy. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organ interpretacyjny zasadnie nie kwestionował, że opisane we wniosku usługi świadczone przez stowarzyszenie EAQUALS są usługami kształcenia zawodowego, a zatem spełniony jest pierwszy warunek zwolnienia tych usług od podatku przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Oczywistym bowiem jest, że w postępowaniu podatkowym również organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić "element wspólnotowy", a w postępowaniu w ramach interpretacji Minister Finansów nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania.

Powyższe zagadnienie, także w kontekście stosowania przepisów poddanych analizie w niniejszej sprawie wielokrotnie było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 4 lipca 2013r. sygn. I FSK 1014/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE". "W polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie 2006/112/WE". Także w wyroku z dnia 28 lutego 2013r. sygn. I FSK 615/12 NSA uznał, że "Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że warunek ten nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i ani z treści art. 133 dyrektywy 112. Uzależnianie zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie 112". Podobne poglądy prezentowane były w innych, licznie cytowanych także przez stronę skarżącą, adekwatnych do przedmiotu sprawy, orzeczeniach w tym dotyczącym wniosku interpretacyjnego innej szkoły językowej zrzeszonej w stowarzyszeniu EAQUALS rozpatrywanego w sprawie III SA/Wa 262/12, w której uchylono niekorzystną dla podatnika interpretację a następnie NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013r. sygn. I FSK 173/13, podzielając jednolicie funkcjonujący w orzecznictwie pogląd o nieprawidłowej implementacji do polskiego systemu prawnego art. 132 ust 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie WWW.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z analizy akt sprawy a w szczególności uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz treści pism procesowych strony skarżącej, u podstaw wadliwej interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów legło w ocenie Sądu – słusznie podnoszone w skardze - pominięcie i nieustosunkowanie się do przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych dotyczących analogicznych zagadnień uznających za prawidłowe stanowisko skarżącego zaprezentowane w wniosku o wydanie skarżonej interpretacji. Tymczasem z uwagi na szczególną rolę postępowania w sprawie wydania interpretacji jaką jest zapewnienie jednolitości stosowania prawa, Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Choć więc orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. W tym kontekście za uzasadniony można uznać zarzut skargi wskazujący, iż tego typu postępowanie nie służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych a wręcz przeciwnie, to zaufanie podważa.

Biorąc pod uwagę – przede wszystkim – nieprawidłową interpretacje przepisów prawa materialnego Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny, uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów i orzekając, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).