Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 655/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12a ust. 1 pkt 1, art. 12a ust. 2, 12d ust. 1 I 2, art. 12e ust. 2, art. 12e ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1956
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t. j.)
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r. znak 0111-KDSB1-1.4019.19.2022.2.WK UNP: 1708303 w przedmiocie opłaty od środków spożywczych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia 13 lipca 2022 r., znak 0111-KDSB1-1.4019.19.2022.2.WK nr UNP: 1708303 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko D sp. z o.o. w zakresie ustalenia, w opisanym zdarzeniu przyszłym, obowiązku wnioskodawcy do zapłaty opłaty cukrowej oraz uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie obowiązku poinformowania właściwego w sprawie opłaty od środków spożywczych organu o zawarciu umowy, zgodnie z art. 12d ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tekst jedn.: Dz. U z 2021 r., poz. 1956 ze zm.), zwanej u.z., oraz obowiązku wskazania danych zamawiającego, tj. danych spółki z o.o. będącej właścicielem znanej sieci stacji benzynowych.

W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że wnioskodawca - spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Produkuje między innymi wyroby alkoholowe oraz napoje bezalkoholowe dosładzane (np. napoje energetyzujące, witaminowo-mineralne). Produkcja wybranych napojów odbywa się na zlecenie zewnętrznych podmiotów. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy napoju energetyzującego. Napój energetyczny zawiera cukry będące monosacharydami lub disacharydami oraz nie posiada innych substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 354, str. 16 z późn. zm.). Napój energetyczny zawiera kofeinę oraz taurynę. Udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego. Napój energetyczny jest zamawiany przez spółkę z o.o. będącą właścicielem znanej sieci stacji benzynowych. Napój energetyczny to marka własna zamawiającego. Dotychczas bezpośrednim kupującym napój energetyczny była spółka dystrybucyjna A, która zajmowała się dystrybucją napoju energetycznego do stacji benzynowych pod marką zamawiającego, skąd była prowadzona sprzedaż detaliczna w rozumieniu u.z. Spółka A płaciła z tytułu wprowadzania na rynek napoju energetycznego opłatę od środków spożywczych, o której mowa w rozdziale 3a u.z. Taki stan rzeczy był zgodny z interpretacją indywidualną z dnia 28 czerwca 2021 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w sprawie o sygn. 0111-KDSB1-1.4019. 112.2021.2.WF dla skarżącej. W związku ze zmianą spółki dystrybucyjnej, dystrybucją napoju energetycznego po stacjach benzynowych zamawiającego zajmować się będzie spółka akcyjna jak dystrybutor. Bezpośrednim kupującym napój energetyczny będzie tu dystrybutor, który na fakturach dokumentujących sprzedaż napoju energetycznego będzie wskazany jako nabywca napoju energetycznego. Wnioskodawca zawiera umowę z zamawiającym, która określa skład napoju energetycznego wytwarzanego (produkowanego) przez wnioskodawcę dla zamawiającego. Zamawiający jest właścicielem praw do wytwarzania napoju energetycznego o określonym składzie surowcowym i właścicielem brandu. Dystrybutor zaopatruje stacje benzynowe działające pod szyldem zamawiającego w napój energetyczny zakupiony od wnioskodawcy. Napój energetyczny jest od 1 stycznia 2021 r. przedmiotem opłaty cukrowej, o której mowa w rozdziale 3a u.z. Jednocześnie, stosownie do umowy, podmiotem nabywającym napój energetyczny będzie dystrybutor. Na dokumentach księgowych (np. fakturach), dokumentach transportowych zakupu napoju energetycznego od wnioskodawcy dokonywać będzie dystrybutor. Zamawiający nie będzie więc wskazywany na fakturze jako nabywca napoju energetycznego. Napój energetyczny będzie dostępny tylko i wyłącznie w punktach sprzedaży detalicznej zamawiającego. Dystrybutor pomimo posiadania własnych sieci sklepów detalicznych, nie będzie oferował napoju energetycznego w sprzedaży w tych sieciach. Napój nigdy nie trafi do sprzedaży w ramach sklepów detalicznych dystrybutora. Trafi do sprzedaży dopiero w ramach sieci sklepów detalicznych zamawiającego. Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży detalicznej napoju energetycznego. Dystrybutor również nie będzie dokonywał sprzedaży detalicznej napoju energetycznego. Dopiero dystrybutor sprzedając towar (napój energetyczny) zamawiającemu lub podmiotom wskazanym przez zamawiającego dokona sprzedaży napoju energetycznego do punktów, w których będzie prowadzona sprzedaż detaliczna w rozumieniu u.z. W tym stanie faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie on zobowiązany do uiszczenia opłaty cukrowej oraz czy ciąży na nim obowiązek poinformowania właściwego organu w sprawie opłaty cukrowej o zawarciu umowy oraz kogo wnioskodawca powinien ewentualnie wskazać, jako podmiot obowiązany do zapłaty opłaty cukrowej. W wyniku doprecyzowania wniosku strona wskazała, że dystrybutor będzie podmiotem prowadzącym równocześnie sprzedaż hurtową i detaliczną w stosunku do innych napojów. Jednakże w odniesieniu do napojów, o których mowa we wniosku, dystrybutor nie może prowadzić sprzedaży detalicznej. Zgodnie z umową oraz oświadczeniem otrzymanym przez spółkę od zamawiającego, sprzedaż napoju energetycznego, o którym mowa we wniosku, odbywać się może wyłącznie na stacjach benzynowych zamawiającego lub stacjach partnerskich. Napój energetyczny będzie dostępny tylko i wyłącznie w punktach sprzedaży detalicznej zamawiającego. Dystrybutor pomimo posiadania własnych sieci sklepów detalicznych, nie będzie oferował napoju energetycznego w sprzedaży w tych sieciach i nie trafi do sprzedaży w ramach sklepów detalicznych dystrybutora. Trafi do sprzedaży dopiero w ramach sieci sklepów detalicznych zamawiającego.

W tak opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca uznał, że nie będzie zobowiązany do zapłaty opłaty cukrowej, a także nie będzie zobowiązany do poinformowania właściwego w sprawie opłaty cukrowej organu o zawarciu umowy, zgodnie z art. 12d ust. 3 i 4 u.z. oraz nie będzie zobowiązany wskazać danych zamawiającego, tj. danych spółki z o.o. będącej właścicielem znanej sieci stacji benzynowych.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe w zakresie pierwszego z pytań Dyrektor – w oparciu o art. 12 ust. 1 i 2, 12b ust. 1, 12d ust. 1, 12e ust. 1, 12e ust. 3 u.z. - stwierdził, że zamawiający jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty, jeżeli są spełnione dwa warunki: skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej z producentem, a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego; zamawiający dokonuje wprowadzenia na rynek krajowy napojów wyprodukowanych w ramach umowy zawartej z producentem, a dotyczącej składu tego napoju.

W przypadku gdy zamawiający wskazuje podmiot kupujący napoje od producenta (stroną umowy kupna – sprzedaży nie jest zamawiający, faktury sprzedaży wystawione są na innego nabywcę niż zamawiający) – nie mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem opisanym w art. 12d ust.1 pkt 2 u.z., że to zamawiający jest zobowiązany do zapłaty opłaty. W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora, zastosowanie mają ogólne reguły dotyczące podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty od środków spożywczych, wynikające z art. 12d ust. 1 pkt 1 u.z. Zatem obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju. Dodatkowo, jak wskazuje art. 12e ust. 3 u.z., obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z., podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą.

Dyrektor uznał, że gdy wnioskodawca będzie producentem napoju energetycznego, spełniającego definicję z art. 12b ust. 1 u.z., produkowanego na zamówienie, gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez wnioskodawcę, a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego i wnioskodawca dokona, zgodnie z postanowieniami umowy, sprzedaży tego napoju dystrybutorowi, który prowadzi jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową napojów, to na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek uiszczenia opłaty od środków spożywczych na podstawie art. 12d ust. 1 pkt. 1 oraz art. 12e ust. 3 u.z. Bowiem to wnioskodawca dokona wprowadzenia tego napoju na rynek krajowy.

Zdaniem Dyrektora, w zakresie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych istotne jest ustalenie, czy doszło do wprowadzenia napoju podlegającego opłacie na rynek krajowy. Bez znaczenia w sprawie pozostaje dalsza ścieżka dystrybucji napojów (sprzedaż przez dystrybutora nabytych od wnioskodawcy napojów wyłącznie do sieci sklepów detalicznych zamawiającego), które zostały już wprowadzone na rynek krajowy, ustawa bowiem w tym zakresie nie zawiera jakichkolwiek regulacji.

W zakresie drugiego z pytań Dyrektor – w oparciu o art. 12d ust. 3 i 4 u.z. – wskazał, że ustawodawca nałożył na producenta określone, na podstawie tych przepisów, obowiązki informacyjne wyłącznie w przypadku, gdy podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty jest zamawiający. Natomiast gdy zamawiający wskazuje w umowie podmiot, który będzie nabywał napój, w konsekwencji nie mamy do czynienia z przypadkiem opisanym w art. 12d ust. 1 pkt 2 u.z. i nie ciąży na wnioskodawcy obowiązek w zakresie informowania organu właściwego w sprawie opłaty o zawartej umowie, o której mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2 u.z.

Dyrektor podkreślił, że mimo iż wnioskodawca nie będzie zobowiązany do informowania o zawarciu umowy z zamawiającym organu właściwego w sprawie opłaty i umieszczania danych zamawiającego w informacji o zawarciu umowy, stanowisko wnioskodawcy należało w całości uznać za nieprawidłowe, ponieważ oparte jest na tezie, że obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych będzie ciążyć na dystrybutorze.

W skardze na tę interpretację skarżąca D z siedzibą w P., reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p., art. 2, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 17 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), zwanej Kartą praw podstawowych, poprzez uznanie, że okoliczności w ogóle nie związane z konkretnym napojem dosładzanym, tj. niezwiązane z przedmiotem opodatkowania, mają decydujący wpływ na zasady opodatkowania podatkiem cukrowym (opłatą od środków spożywczych), nawet wówczas gdy są to takie okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu i są one trudne do weryfikacji przez tego podatnika;

II. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12a ust. 2 u.z. polegające na uznaniu, że prowadzenie sprzedaży hurtowej i detalicznej przez pośrednika (dystrybutora) determinuje powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki, mimo że w odniesieniu do produkowanego przez spółkę napoju energetycznego dystrybutor nie będzie prowadził równocześnie sprzedaży hurtowej i detalicznej, a co za tym idzie powiązaniu obowiązku podatkowego z okolicznościami zupełnie niezwiązanymi z przedmiotem opodatkowania (cukrem znajdującym się w napoju energetycznym);

2) art. 12e ust. 3 w zw. z art. 12d ust. 1 pkt 1 u.z. polegające na uznaniu, że sporadyczne prowadzenie przez dystrybutora sprzedaży detalicznej innych napojów nieopisanych w treści wniosku o wydanie interpretacji i nieznanych spółce oraz niebędących napojem energetycznym produkowanym przez spółkę rodzi obowiązek zapłaty podatku cukrowego przez spółkę w sytuacji, gdy obiektywnie stwierdzone okoliczności opisane przez spółkę potwierdzają, że niemożliwe jest sprzedawanie napoju energetycznego przez dystrybutora w sprzedaży detalicznej, a jedynie w sprzedaży hurtowej;

3) art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12a ust. 2 u.z. polegające na odstąpieniu od ustalenia zasad ponoszenia podatku cukrowego na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o zasadę, że obowiązek zapłaty podatku (opłaty od środków spożywczych) ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, gdzie przy prawidłowym zastosowaniu tych przepisów podatek cukrowy od napoju energetycznego powinien ponosić dystrybutor, jako że to ten podmiot dokonuje sprzedaży do pozostającego właścicielem brandu napoju energetycznego zamawiającego, który prowadzi i jako jedyny podmiot na rynku (wraz z podmiotami partnerskimi) może prowadzić sprzedaż detaliczną tego konkretnego napoju energetycznego (sprzedaż detaliczna napoju energetycznego poza punktami sprzedaży detalicznej prowadzonymi przez zamawiającego jest zabroniona);

4) art. 12d ust. 1 pkt 1, art. 12a ust. 2 oraz art. art. 12e ust. 3 u.z. w zw. z art. 45 oraz art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), zwanej k.c., polegające na przyjęciu, że obowiązek zapłaty podatku cukrowego od napoju energetycznego ciąży na spółce, podczas gdy w rozumieniu cywilistycznym napój energetyczny jest rzeczą oznaczoną co do gatunku i możliwe jest swobodne wyodrębnienie sprzedaży napoju energetycznego przez dystrybutora do zamawiającego w sprzedaży wyłącznie hurtowej oraz wykazanie, że napój energetyczny nie jest przez dystrybutora sprzedawany detalicznie, a co za tym idzie obowiązek zapłaty podatku nie może ciążyć na stronie;

5) art. 2, art. 32 ust. 1 art. 217 Konstytucji, art. 16, art. 20 w zw. z art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych oraz art. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. nr 61 poz. 284 ze zm.), zwanej Konwencją, poprzez naruszenie zasady równości podmiotów gospodarczych wobec prawa oraz ograniczenie swobody działalności gospodarczej, wobec uchwalenia przepisów o podatku cukrowym, które - w części tak zinterpretowanej i zastosowanej do skarżącej - są niezgodne z Kartą praw podstawowych UE oraz traktatami unijnymi w zakresie określoności obciążeń publicznoprawnych.

Wskazując na te naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zwanej p.p.s.a., oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Wersja skonsolidowana 2012 r., Dz. Urz. UE C z dnia 26 października 2012 r. Nr 326, str. 1 i nast.), zwanej TFUE, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego:

"czy w świetle ogólnych zasad prawa unijnego, w szczególności zasady pewności prawa, określoności przepisów prawa daninowego oraz zasady proporcjonalności, a także zasady niedyskryminacji wyrażonej w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej, dopuszczalne jest nałożenie przez krajowy organ podatkowy na producenta obowiązku poniesienia podatku cukrowego zwanego opłatą od środków spożywczych wynikającą z art. 12e ust. 3 w zw. z art. 12a ust. 1 u.z., w sytuacji gdy:

– podatek od napoju dosładzanego nakładany jest w oparciu o okoliczności w ogóle nie związane z tym napojem, tj. niezwiązane z przedmiotem opodatkowania, a związane z działalnością odbiorcy napoju, o której to działalności producent może w ogóle nie mieć wiedzy,

– generalnie konstrukcja podatku od napoju dosładzanego (opłaty od środków spożywczych) zakłada opodatkowanie sprzedaży do punktów sprzedaży detalicznej, a na mocy przepisu szczególnego, będącego w sprzeczności z tą zasadą ogólną, prowadzenie jakiejkolwiek sprzedaży mieszanej, tj. zarówno detalicznej, jak i hurtowej przez odbiorcę napoju, bez względu na to, co ten odbiorca sprzedaje, a także komu sprzeda ten konkretny napój, rodzi obowiązek zapłaty podatku przez producenta,

– nie wprowadzono regulacji prawnych uprawniających producenta do uzyskania informacji pozwalających zweryfikować wiedzę na temat prowadzonej w powyższy sposób działalności odbiorcy napoju,

– produkowany przez producenta napój sprzedawany do odbiorcy (tzw. dystrybutora) nie będzie podlegał sprzedaży detalicznej u dystrybutora,

– właścicielem marki (brandu) wyprodukowanego przez producenta pozostaje podmiot trzeci (tzw. zamawiający), a producent dokonuje produkcji napoju na zlecenie zamawiającego,

– zadaniem dystrybutora jest ograniczenie się do dystrybucji napoju do punktów sprzedaży detalicznej zamawiającego (stacji benzynowych),

– producent otrzymał od dystrybutora oświadczenia, że nie będzie on prowadził sprzedaży detalicznej napoju.

Jednocześnie skarżąca, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia tego pytania prejudycjalnego.

W odpowiedzi na tę skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W odniesieniu do wniosku skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ uznał, że jest on nieuzasadniony. Zdaniem Dyrektora, przyjęte przez skarżącą założenia stanowiące podstawę sformułowanego pytania prejudycjalnego nie znajdują potwierdzenia w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego, ani w treści przepisów ustawy. Organ wykazał bowiem, że obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych związany jest z wprowadzeniem na rynek krajowy przez skarżącą napoju podlegającego tej opłacie. Zatem to nie wyłącznie przedmiot opłaty, ale również okoliczności dotyczące rodzaju wykonywanych czynności oraz podmiotu, na rzecz którego są wykonywane decydują o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych. W konsekwencji przyjęte założenia stanowiące podstawę pytania prejudycjalnego są błędne. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że powołane przez skarżącą (strona 15 skargi) fragmenty opinii wyrażonych "na etapie konsultacji publicznych do projektu ustawy wprowadzającego opłatę cukrową", mające na celu uzasadnienie możliwości naruszenia konstytucyjności przepisów oraz Karty Praw Podstawowych, posługują się zwrotem "może", co nie przesądza jednoznacznie, iż do takiego naruszenia doszło. Co do podnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 art. 217 Konstytucji, art. 16, art. 20 w zw. z art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych oraz art. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie zasady równości podmiotów gospodarczych wobec prawa oraz ograniczenie swobody działalności gospodarczej, wobec uchwalenia przepisów o podatku cukrowym, które - w części tak zinterpretowanej i zastosowanej do skarżącej - są niezgodne z Kartą praw podstawowych UE oraz traktatami unijnymi w zakresie określoności obciążeń publicznoprawnych – organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca podnosząc ten zarzut nie wykazuje związku tych przepisów z treścią zarzutu. Zdaniem Dyrektora, w tej sprawie nie można mówić o naruszeniu zasady równości podmiotów gospodarczych wobec prawa, gdyż u.z. w precyzyjny sposób określa zarówno przedmiot opłaty, jak i podmioty zobowiązane do jej zapłaty. Każdy podmiot, który dokonuje sprzedaży napojów objętych opłatą na rzecz podmiotu prowadzącego jednocześnie sprzedaż detaliczną i hurtową napojów jest zobowiązany do zapłaty opłaty, w więc znajduje się w tej samej sytuacji co skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Z kolei na mocy art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając na rozprawie przy użyciu systemu teleinformatycznego w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji dokonał bowiem błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a będących przedmiotem wniosku skarżącego, w stanie faktycznych przedstawionym w tym wniosku.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do wyrażonego pytaniem interpretacyjnym zagadnienia, czy spółka, która na zlecenie innego podmiotu – zamawiającego produkuje napoje dosładzane (np. napoje energetyzujące, witaminowo-mineralne), objęte regulacją u.z. (opłaty cukrowej), i następnie sprzedaje je wskazanemu przez zamawiającego dystrybutorowi, który dopiero rozprowadza je do stacji benzynowych zamawiającego do sprzedaży detalicznej, po pierwsze, będzie zobowiązana do zapłaty opłaty cukrowej od tych napojów, a po drugie, w razie potwierdzenia stanowiska wnioskującej spółki, czy będzie zobowiązana do poinformowania właściwego w sprawie opłaty cukrowej organu o zawarciu umowy z zamawiającym, a w konsekwencji czy będzie zobowiązana wskazać dane zamawiającego (tj. dane spółki z o.o. będącej właścicielem znanej sieci stacji benzynowych). W swoim stanowisku skarżąca spółka stwierdziła, że "nie będzie zobowiązany do poinformowania właściwego w sprawie opłaty cukrowej organu o zawarciu umowy, zgodnie z art. 12d ust. 3 i 4 u.z., gdyż przepisy te nie będą miały zastosowania. W niniejszym zdarzeniu przyszłym nie jest konieczne podawanie do właściwego organu ws. Opłaty cukrowej danych, o których mowa w art. 12d ust. 4 pkt 1, ani zamawiającego, ani dystrybutora. Wnioskodawca, w ogóle nie ma obowiązku informowania o takiej Umowie". Zdaniem wnioskującej spółki "model opodatkowania wprowadzony przez Ustawę o Zdrowiu zakłada opodatkowanie napojów dosładzanych na etapie sprzedaży do punktu sprzedaży do konsumenta, a więc nie np. na etapie sprzedaży producenta do hurtownika lub dystrybutora"; "w przypadku bowiem, gdy pomiędzy Zamawiającym, a Wnioskodawcą (producentem) występuje jeszcze jeden podmiot – tutaj Dystrybutor oraz na Dystrybutora wystawiane są faktury sprzedaży – nie mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem opisanym w art. 12d ust.1 pkt 2 Ustawy o Zdrowiu, polegającym na tym, że to Zamawiający jest zobowiązany do zapłaty opłaty. (...) W takiej sytuacji zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty od środków spożywczych, wynikające z art. 12d ust. 1 pkt 1 Ustawy o Zdrowiu. (...) obowiązek zapłaty Opłaty cukrowej od Napoju energetycznego ciążyć będzie na Dystrybutorze. Jest to bowiem podmiot sprzedający Napój energetyczny do punktów sprzedaży detalicznej – do Zamawiającego, który prowadzi takie punkty na stacjach paliw lub innych podmiotów prowadzących taką sprzedaż, które to podmioty wskazuje mu Zamawiający". Nie podzielając tego stanowiska organ interpretacyjny uznał, że "w przypadku gdy zamawiający wskazuje podmiot kupujący napoje od producenta (stroną umowy kupna – sprzedaży nie jest zamawiający, faktury sprzedaży wystawione są na innego nabywcę niż zamawiający) – nie mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem opisanym w art. 12d ust.1 pkt 2 ustawy, że to zamawiający jest zobowiązany do zapłaty opłaty. (...) W takiej sytuacji zastosowanie mają ogólne reguły dotyczące podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty od środków spożywczych, wynikające z art. 12d ust. 1 pkt 1 ustawy". W sytuacji sprzedaży napojów dystrybutorowi, który prowadzi jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową napojów, obowiązek uiszczenia opłaty będzie ciążył – zdaniem Dyrektora - na producencie na podstawie art. 12d ust. 1 pkt 1 oraz art. 12e ust. 3 u.z.

Rozważając tak zarysowaną istotę sporu - Sąd stwierdza, że przedmiotem opodatkowania tzw. opłatą cukrową – na mocy art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z. – jest "wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.)", przy czym przez wprowadzenie na rynek tych napojów należy rozumieć – stosownie do art. 12a ust. 2 u.z. – "sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3". Obowiązek zapłaty opłaty ciąży zaś – w myśl do art. 12d ust. 1 u.z. – "na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej: 1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju; 2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego". Co ważne na mocy art. 12e ust. 3 u.z. "obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą". Przez sprzedaż detaliczną w myśl tych przepisów rozumie się z kolei "dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej: 1) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287), 2) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej". W przypadku produkcji napoju na zlecenie zgodnie z art. 12d ust. 3 u.z. "informację o zawarciu umowy, o której mowa w ust. 1 pkt 2, producent zgłasza do organu właściwego w sprawie opłaty na piśmie nie później niż w dniu powstania obowiązku zapłaty opłaty".

Z powyższych przepisów, które dla określenia podmiotu opłaty cukrowej należy odczytywać łącznie, wynika kilka wniosków. Po pierwsze, że opłacie tej podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów dosładzanych rozumiane jako ich sprzedaż detaliczna (tj. odpłatne zbycie napojów konsumentom). Po drugie, podmiotem wprowadzającym napój dosładzany na rynek krajowy, a zarazem obowiązanym do zapłaty opłaty cukrowej, są dwie wyróżnione przez ustawodawcę kategorie podmiotów: podmioty sprzedające napoje do punktów sprzedaży detalicznej oraz podmioty prowadzące sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta napoju, zamawiającego u producenta produkcję napoju wedle określonej receptury na podstawie umowy, podmiotu nabywający takie napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, z tym, że zamawiający tylko w szczególnych sytuacjach jest podmiotem wprowadzającym napój na rynek krajowy. Po trzecie, obowiązek zapłaty opłaty cukrowej ciąży na podmiocie sprzedającym, w tym zamawiającym, także gdy podmiot sprzedający takie napoje sprzedaje podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną i hurtową, z tym, że obowiązek ten ciąży jedynie w stosunku do napojów objętych opłatą. W zakresie istotnym dla rozpoznania tej sprawy, w świetle tej regulacji, nie ma zatem najmniejszej wątpliwości, że producent jest podmiotem opłaty cukrowej w dwu przypadkach, a mianowicie gdy sprzedaje napoje do pierwszego punktów sprzedaży detalicznej (także podmiotom prowadzącym jednocześnie sprzedaż detaliczną i hurtową, również innych towarów) lub gdy sam prowadzi sprzedaż detaliczną napojów. Istotne w przypadku sprzedaży mieszanej (sprzedaży detalicznej i hurtowej) przy tym jest tylko to, że opłacie podlegają wyłącznie napoje z dodatkiem cukrów, objęte zakresem przedmiotowym tej opłaty, nie zaś wszystkie inne sprzedawane.

Wobec tego nie sposób zatem podzielić stanowiska organu interpretującego, że "w przypadku gdy będziecie Państwo producentem Napoju energetycznego spełniającego definicję z art. 12b ust. 1 ustawy, produkowanego na zamówienie, gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez Państwa a dotyczącej produkcji tego napoju dla Zamawiającego i dokonają Państwo zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży tego napoju Dystrybutorowi, który prowadzi jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową napojów, to na Państwu będzie ciążył obowiązek uiszczenia opłaty od środków spożywczych na podstawie art. 12d ust. 1 pkt. 1 oraz art. 12e ust. 3 ustawy. Bowiem to Państwo dokonają wprowadzenia ww. napoju na rynek krajowy". W tej sprawie błąd organu polega na tym, że pominął on w swojej ocenie istotną a eksponowaną we wniosku interpretacyjnym okoliczność, że dystrybutor co prawda prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną, lecz sprzedaż detaliczna nie obejmuje będących przedmiotem wniosku napojów dosładzanych. Nie można zatem przyjąć, w oparciu o art. 12e ust. 3 u.z., że skarżąca spółka jako producent tych napojów dokonała ich wprowadzenia na rynek krajowy – sprzedaży podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową (sprzedaż mieszaną). Wskazany przepis wprost i jednoznacznie odnosi się do mieszanej sprzedaży napojów dosładzanych, które to napoje jako przedmiot zbycia detalicznego stanowią przedmiot opłaty cukrowej. W tej jednak sprawie wnioskująca spółka zastrzegła, że dystrybutor nie prowadzi sprzedaży detalicznej napojów objętych zakresem przedmiotowym opłaty cukrowej, a napoje te dopiero odsprzedaje zamawiającemu ich produkcję u skarżącej spółki i to dystrybutor sprzedając napoje do zamawiającego, który we własnych stacjach benzynowych staje się podmiotem obowiązanym do zapłaty tej opłaty. W konsekwencji organ interpretacyjny dokonał błędnej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku. Okoliczność, że dystrybutor napojów nie dokonuje jego sprzedaży detalicznej, choć w zakresie innych napojów sporadycznie takiej dokonuje, ma bowiem istotne znaczenie dla uznania skarżącej w świetle art. 12a ust. 2 w zw. z art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12e ust. 2 u.z. za podmiot podlegający opłacie cukrowej. Skoro dystrybutor nie dokonuje sprzedaży detalicznej spornego napoju jako podlegającego opłacie cukrowej, lecz go odsprzedaje zamawiającemu, to nie sposób przyjąć, że skarżąca spółka jako producent tego napoju i jednocześnie jego sprzedawca do tego dystrybutora jest podmiotem wprowadzającym napój na rynek krajowy, a co zatem że jest podmiotem obowiązanym do zapłaty opłaty cukrowej. Bez znaczenia – w świetle wyraźnego rozróżnienia przez ustawodawcę w art. 12e ust. 2 u.z. zakresu podlegania opłacie cukrowej napojów – jest okoliczność, że dystrybutor prowadzi incydentalnie również sprzedaż detaliczną, lecz innego rodzaju napoju niż będącego przedmiotem interpretacji, poddanej kontroli w tym postępowaniu. W konsekwencji w sprawie nie ma zastosowania art. 12d ust. 2 u.z., a skarżąca spółka nie ma obowiązku zgłaszania właściwemu organowi informacji o zawarciu umowy z zamawiającym i wskazywania jego danych.

W konsekwencji nie zachodzi, zdaniem Sądu, konieczność wystąpienia z sugerowanym w skardze pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Podnieść szczególnie trzeba, iż istotą sprawy była wadliwa ocena okoliczności faktycznych przez organ interpretacyjny, a sam przepis nie nastręczał większych wątpliwości interpretacyjnych, które nie mogłyby zostać rozwiane w drodze zastosowania stosowanych metod wykładni prawa, tym bardziej w kontekście prawa unijnego. Co istotniejsze, opłata cukrowa nie stanowi podatku zharmonizowanego, co by uzasadniało ewentualne wątpliwości co do zgodności prawa krajowego z prawem unijnym. W sprawie, z uwagi na jej okoliczności faktyczne, nie wystąpił też element prawa unijnego, w tym wskazywany w zarzucie skargi i jej uzasadnieniu, jak i propozycji sformułowania pytania prejudycjalnego. Wobec tego nie zaistniała konieczność wypowiedzenia się przez TSUE, czy prawo unijne nie sprzeciwia się takiemu przepisowi prawa krajowego, jak mający zastosowanie w tej sprawie – art. 12a w zw. z art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12e ust. 3 u.z. A tylko w takiej sytuacji sąd pierwszej instancji posiada dyskrecjonalne uprawnienie do zadania pytania prejudycjalnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania podatkowego, obejmujących wpis od skargi w kwocie 200 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

P.C.