Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 444/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, par. 6, par. 7, par. 8, art. 210 par. 1 pkt 1,4,6, art. 210 par. 4, art. 282c, art. 290 par. 1, art. 291 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z ze. zm. dalej zwanej: u.k.s. ), art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 191 i art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit "a", art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a", art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 1777, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT ) określił wobec [...] ( dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r.

Zdaniem organu podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego i w konsekwencji zaniżeniem kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2008 r., tj.: za kwiecień [...] zł; za maj [...] zł; za czerwiec [...] zł; za lipiec [...] zł; za sierpień [...] zł; za wrzesień [...] zł, za październik [...] zł, za listopad [...] zł, za grudzień [...] zł.

Od tej decyzji [...] wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej ustaleń w zakresie podatku naliczonego i wydania orzeczenia co do istoty sprawy.

Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art.120 ,art.121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności braku świadomości Podatnika co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego, a także przez brak jakiejkolwiek oceny tej okoliczności, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania Podatnik podnosi, że nie zawierał fikcyjnych transakcji z firmą [...]( dalej zwanej: [...]) i z firmą [...] ( dalej zwanej: [...]), ponieważ nabywał od nich złom i dokonywał zapłaty, a organ kontroli skarbowej nie udowodnił, że świadomie uczestniczył w pozornym obrocie z tymi podmiotami. Podatnik wskazuje, że w świetle zgromadzonych dowodów " proceder oszustwa podatkowego " wykazano wyłącznie na etapie zakupu złomu przez [...], a nie na etapie sprzedaży złomu. Zdaniem Podatnika dla organu samo zawarcie transakcji z podmiotem, który w takim procederze miałby uczestniczyć, stanowi jednoznaczną i wystarczającą podstawę do uznania, że drugi kontrahent również w takim procederze uczestniczy, niezależnie od jego świadomości co do istoty transakcji. Podatnik powołując się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zarzuca, że organ odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego nie udowodnił, że Podatnik nawet jeśli wziął udział w takim pozornym obrocie, uczynił to w sposób świadomy. Zdaniem Podatnika, organ powinien zbadać, czy Podatnik był świadomy pozorności obrotu, a także wskazać skąd taką wiedzę posiada. Wskazując na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Podatnik twierdzi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, inna dokonana transakcja, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT, o czym Podatnik nie wie lub nie może wiedzieć.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu podniesiono, że bezsporne jest, że Podatnik w okresie od kwietnia 2008 r. do grudnia 2008 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] i [...]. Faktury wystawione przez firmę [...] dokumentują zakup [...] kg złomu ( [...]% całości zakupów złomu ), a przez firmę [...] [...] kg złomu ( [...]% zakupów złomu ). Istota sporu dotyczy tego, czy zakwestionowane przez organ I instancji faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne.

W toku prowadzonego postępowania [...] był dwukrotnie wzywany w celu przesłuchania w charakterze strony, lecz nie stawił się na żadne z wezwań. W pismach z dnia [...].01.2012 r., z dnia [...].05.2012 r. i z dnia [...].05.2012 r. [...] wyjaśnił, że kupował złom od Firmy [...]. Świadczą o tym faktury podpisane przez [...]. Firma jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w [...]. Złom był w [...]% posortowany, a pozostała część ([...]%) mogła być posortowana u odbiorców. Towar odbierał osobiście z [...], raz w tygodniu, swoimi środkami transportu, tj. samochodem marki [...] i [...] (w 2008 r. nie zatrudniał pracowników na stanowisku kierowcy). Z [...] złom był przewożony bezpośrednio do odbiorców. Przy rozładunku złomu uczestniczyli pracownicy odbiorców. Wszystkie faktury zakupu zostały zaksięgowane. Źródło pochodzenia towaru z tej firmy, nie jest mu znane. W piśmie z dnia [...].05.2012 r. [...] wskazał, że nie posiada dowodów wypłaty gotówki za dostarczony towar, dowodem wypłaty gotówki są faktury.

[...] odnośnie zakupów złomu z Firmy [...] w piśmie z dnia [...].01.2012 r. i z dnia [...].05.2012 r. wyjaśnił, że kupował w 2008 r. złom od tej firmy, co potwierdzają to wystawione przez ten podmiot faktury sprzedaży złomu. Złom był przewożony samochodem [...]. Firma ta była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w [...]. Strona nie przedstawiła dowodów zapłaty za złom.

[...] był dwukrotnie wzywany do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony, ponadto wielokrotnie był wzywany do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka. W dniu [...].03.2012 r., [...] stawił się, ale odmówił składania zeznań tłumacząc to tym, że jest blisko spokrewniony ze [...], jest jego kuzynem. Na pozostałe wezwania nie stawił się.

[...] przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].04.2012 r. zeznał, że w 2008 r. nie sprzedawał złomu do Firmy [...], [...]. Po zapoznaniu się z fakturami: nr [...] z dnia [...].07.2008 r. i nr [...] z dnia [...].07.2008 r., na których jako wystawca figuruje jego Firma [...], świadek zeznał, że nie wystawiał tych faktur, cyt.: "Mogło dojść do transakcji, ale ja nic o tym nie wiedziałem, bo wszystkim zajmował się mój brat. Złożone podpisy na fakturach nie są moimi podpisami. Ja nie wystawiałem wyżej wymienionych faktur i innych faktur sprzedaży w mojej firmie. Faktury te wystawiał najpierw mój ojciec, a po jego śmierci mój brat." Świadek zeznał, że nie posiada dokumentacji firmy za 2008 r., ponieważ prowadzili ją jego ojciec i brat. Po śmierci ojca, brat [...] przekazał całą dokumentację księgowej z [...], której nazwiska nie pamięta. Po śmierci księgowej w 2011 r. dokumentacja zaginęła. Ponadto zeznał, że w 2008 r. skupował złom tylko od ludności. Złom składował na gruncie o powierzchni [...] m2, w tym samym miejscu, gdzie punkt skupu złomu miał jego brat [...]. Świadek nie zatrudniał pracowników, nie posiadał maszyn i urządzeń do segregowania złomu oraz środków transportu do przewozu złomu. Zeznał, że nie wie, czy faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT-7.

Podatnik zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, nie brał udziału w przesłuchaniu. Postanowieniem z dnia [...].05.2012 r. włączono do akt postępowania kontrolnego materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Firmie [...] za okres od stycznia do grudnia 2008 r., tj.:

odpis z odpisu złożonych oświadczeń przez [...] z dnia [...].09.2010 r. oraz odpis z odpisu świadectwa pracy,

odpis złożonych wyjaśnień przez [...] z dnia [...].11.2010 r., z dnia [...].12.2010 r., z dnia [...].03.2011 r., z dnia [...].03.2011 r. i z dnia [...].04.2011 r.,

odpis protokołu przesłuchania [...] w charakterze strony z dnia [...].12.2010 r.,

odpis protokołu przesłuchania świadka - [...] z dnia [...].12.2010 r.,

odpis oświadczenia [...] z dnia [...].01.2011r. oraz odpis umowy dzierżawy nr [...] i odpis historii rachunku bankowego,

odpis protokołu przesłuchania świadka - [...] z dnia [...].02.2011 r.,

wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].05.2012 r. wydanej wobec [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

wyciąg prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...].02.2012 r., dotyczącego [...].

[...] przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].12.2010 r., zeznał, że nie zatrudniał pracowników. W miejscu skupu towar przyjmował do połowy lutego 2008 r. ojciec, a później brat [...], który pomagał jedynie przy skupie złomu i nie był zatrudniony na umowę o pracę. Firma [...] z [...], dostarczała złom do punktu skupu w [...] samochodami dostawczymi [...] i [...], [...] nie potrafił wymienić numerów rejestracyjnych i nazwisk kierowców. Dostawy złomu przyjmowane były przez brata [...], który płacił kierowcy, płatności dokonywane były gotówką, nie ma jednak dowodów zapłaty. Nie podejmował żadnych działań w celu sprawdzenia rzetelności Firmy Wielobranżowej [...][...], nie sprawdzał także, czy siedziba firmy znajdowała się faktycznie pod adresem: [...], ul. [...]. Nie znał osobiście [...], współpracę z firmą nawiązał ojciec, który już nie żyje. Zeznał, że w 2008 r. nie posiadał żadnych urządzeń i maszyn do przerobu złomu. [...] w 2008 r. pomagał (nie był zatrudniony) w dostarczaniu złomu kontrahentom [...], samochodem [...] nr rej. [...]. [...] przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].12.2010 r. i w dniu [...].02.2011 r. w postępowaniu prowadzonym wobec [...] zeznał, że w 2008 r. podpisał z [...] umowę użyczenia samochodu, ale nie przekazywał samochodu, zawsze sam dowoził towar do kontrahentów, w zamian otrzymywał zwrot kosztów paliwa. Przewoził tylko złom kolorowy. Złomu stalowego nie woził. Samochodem [...] nr rej. [...] (o ładowności [...] kg), przewoził złom do trzech kontrahentów [...] (do Firmy [...] Oddział w [...], do Firmy [...] w [...] i sporadycznie zawoził złom kolorowy do Firmy [...] w [...]). Nie wystawiał faktur z tytułu świadczenia usług transportowych, ponieważ nie ma w zakresie działalności świadczenia tego typu usług. Opisując transakcje z firmą [...] [...] zeznał, że kontakty handlowe zostały nawiązane w 2008 r., szczegółów nie pamięta. Nie zawierał pisemnych umów na dostawy złomu. Terminy dostaw ustalane były prawdopodobnie telefonicznie (nie pamięta). Złom stalowy przywoził [...] samochodami [...] i [...] (nie pamięta jakie ilości jednorazowo i nie pamięta nr rej. samochodów). Złom przywieziony przez [...] rozładowywali wspólnie, ręcznie. W związku z dostawami złomu posiada jedynie faktury. Za wszystkie dostawy płacił gotówką.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...], dowodem przesądzającym o fikcyjnym charakterze transakcji z właścicielem tej firmy, który jest także kuzynem Podatnika, są jego zeznania złożone podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...].04.2012 r. Z zeznań wynika jednoznacznie że [...] w 2008 r. nie sprzedawał złomu na rzecz firmy [...], nie miał warunków do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, towar składał w tym samym miejscu, co jego brat [...] to jest w miejscu zamieszkania ([...]) na powierzchni około [...] m2. Ponadto oświadczył, że nie posiada dokumentów swojej firmy za 2008 r., bo mu zaginęły.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...], w zaskarżonej decyzji wskazano, że w toku czynności kontrolnych dwukrotnie wzywano [...] do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony. Podatnik nie stawił się, co oznacza, że skorzystał z prawa nie wyrażenia zgody na udział w tej czynności. Ponadto, wielokrotnie wzywano [...] w celu przesłuchania w charakterze świadka. Stawił się tylko na jedno z przesłuchań, ale odmówił składania zeznań, wskazując na bliskie pokrewieństwo ze [...].

W pisemnych wyjaśnieniach składanych w dniach: [...].04.2012 r., [...].05.2012 r. i [...].05.2012 r. [...] twierdził, że o tym iż kupował złom od [...], świadczą faktury podpisane przez [...]. Płatności za towar dokonywane były gotówką, jednak nie przedstawił żadnych dowodów, że zapłata za zakupiony towar miała miejsce. Towar odbierał osobiście swoimi samochodami z [...] i zawoził do odbiorców. Złom u odbiorców rozładowywali pracownicy, którzy byli tam zatrudnieni. Organ odwoławczy stwierdził, że wyżej wymienione wyjaśnienia są niewiarygodne, ponieważ są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez [...] w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. w firmie [...] (protokoły z dnia [...].12.2010 r. i z dnia [...].02.2011 r.). Z zeznań tych wynika, że Podatnik odbierał od [...] tylko złom kolorowy swoim samochodem o nr rej. [...], a złom stalowy przywoził mu osobiście [...] samochodami typu [...] i [...], oraz że każdy z nich przewoził złom z [...] do [...], a nie jak wskazał w pisemnych wyjaśnieniach, że towar przewożony był z [...] bezpośrednio do odbiorców. Ponadto, z zeznań Podatnika wynika, że złom od [...] rozładowywał z nim razem ręcznie, co jest sprzeczne z pisemnymi wyjaśnieniami, w których wskazał, że złom rozładowywany był przez pracowników odbiorców.

Sąd Rejonowy w [...] prawomocnym wyrokiem z dnia [...].02.2012 r., uznał [...] winnym tego, że w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] listopada 2009 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z nieustaloną osobą w celu użycia jako autentyczne, podrobił faktury w ten sposób, że opatrzył je pieczątką nieistniejącej Firmy Wielobranżowej "[...]" [...] w [...] ul. [...], a następnie nieustalona osoba podpisała się na ww. fakturach, jako [...]. W ten sposób podrobionymi fakturami posłużył się w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...]. Wyrok potwierdza, że [...] nie posiadał złomu w ilościach widniejących na fakturach od "[...]" [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...].05.2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].09.2011 r. oraz określił [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz kwotę podatku VAT do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do października 2008 r., w pozostałej części tj. określenia kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad i grudzień 2008 r. decyzję utrzymał w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w ww. decyzji stwierdził między innymi, że:

[...] w 2008 r. nie kupował i nie sprzedawał złomu w ilościach wykazywanych na fakturach sprzedaży wystawionych dla kontrahentów, w tym dla Firmy [...], [...],

głównym dostawcą złomu dla firmy [...] (wynikającym z faktur zakupu), była Firma Wielobranżowa [...][...], - uznana w przeprowadzonym postępowaniu za podmiot nieistniejący.

W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzono, że [...] dokonał zakupu jedynie niewielkich ilości złomu: od jednego podmiotu gospodarczego z [...] k/[...] w ilości [...] kg i od osób fizycznych [...] kg, łącznie [...] kg. Ponadto stwierdzono, że posługiwał się fakturami nieistniejącej firmy [...][...], potwierdzającymi zakup [...] kg złomu. [...] posiadając niewielką ilość złomu wystawił dla wielu kontrahentów faktury sprzedaży w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...].05.2012 r. stwierdził, że złom kupiony przez [...] w 2008 r., nie został sprzedany firmie [...] [...], lecz dwóm innym kontrahentom. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że wszystkie faktury wystawione przez firmę [...] [...] na rzecz firmy [...] [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dostawy złomu nie miały miejsca i nie powstał w związku z tym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

O fikcyjności zawieranych transakcji świadczy fakt, że [...] nie posiadał złomu, w takich ilościach, w jakich mógłby sprzedać [...]. Faktury wystawione przez [...] [...] dla Podatnika dokumentują sprzedaż [...]kg złomu. [...] nie kupował złomu od Firmy Wielobranżowej [...][...],( głównego dostawcy złomu). Faktury opatrzone pieczęcią nieistniejącej Firmy Wielobranżowej [...], zostały podrobione przez [...], co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...].02.2012 r., zatem nie odzwierciedlały one faktycznych zakupów złomu. Natomiast, rzeczywiste zakupy od kontrahenta z [...] ([...] kg) i od osób fizycznych ([...] kg), były niewielkie. Ponadto, jak wykazało postępowanie kontrolne prowadzone wobec [...] złom ten nie został sprzedany Podatnikowi.

Materiał dowodowy włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].05.2012 r. świadczy o tym, że [...] nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarach wykazanych w wystawianych fakturach. W piśmie z dnia [...].01.2011 r. [...] wskazał, że w 2008 r. złom był składowany na placu o powierzchni [...] m2, przylegającym do budynku mieszkalnego rodziców, [...] oraz na gruncie o powierzchni [...] m2 użyczonym przez matkę - [...](zawarto ustną umowę użyczenia). Grunt (część działki nr [...]) był dzierżawiony od Burmistrza Miasta i Gminy [...] w okresie od [...].09.2008 r. do [...].09.2009 r. w celu prowadzenia upraw rolnych. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].05.2012 r. wskazano, że z notatki pracowników Urzędu Gminy w [...] sporządzonej w dniu [...].04.2009 r. wynika, że na części ww. działki o pow. [...] m2, prowadzono uprawę warzyw. Na placu o powierzchni [...] m2 przylegającym do domu rodziców [...] w [...], znajdowały się dwa kontenery przeznaczone do składowania złomu. W tym samym miejscu działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem prowadził brat - [...].

W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].05.2012 r. wskazano, że [...] nie posiadał samochodów ciężarowych do przewozu złomu. Z treści faktur zakupu i dowodów rejestracyjnych pojazdów o nr rej. [...] ([...] ) i [...] ([...]) wynika, że pojazdy w 2008 r. i w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, nadal były zarejestrowane na poprzedniego właściciela. W momencie zakupu, samochody były stare, tj. samochód [...] w dniu nabycia miał 28 lat (rok prod. 1980), a samochód [...] w dniu nabycia, miał ponad 20 lat. [...] w ewidencji księgowej nie posiadał żadnych faktur dokumentujących wydatki na paliwo tankowane do tych samochodów oraz inne wydatki związane z ich rejestracją i eksploatacją (remonty, naprawy bieżące, przegląd techniczny, ubezpieczenie OC). Ponadto, zeznania złożone przez brata podatnika - [...] potwierdzają jednoznacznie, że nie dysponował on w swojej firmie samochodami do przewozu złomu. [...] nie wykazywał żadnych kosztów działalności. W ewidencji księgowej zaewidencjonował tylko faktury, na których jako wystawca widnieje podmiot nieistniejący [...][...], faktury na zakup złomu od kontrahenta z [...], faktury wystawione na matkę i ojca (za energię elektryczną wywóz nieczystości i ścieków) oraz faktury potwierdzające zakup drobnych materiałów biurowych i faktury za telefon. [...] powoływał się na płatności gotówką dużych kwot, z tytułu realizowanych transakcji handlowych. Z historii rachunku bankowego [...] prowadzonego przez Oddział [...] SA w [...] w okresie od [...].01.2008 r. do [...].12.2008 r., wynika, że dokonano 10 wpłat własnych na ten rachunek. Poszczególne wpłaty były niskie, łączna kwota wpłaconych środków pieniężnych na rachunek bankowy wynosi [...] zł. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że [...] wystawiał "puste" faktury, niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane okoliczności faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonej decyzji stwierdził, że Podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur i uznał ustalenia organu I instancji w tym zakresie za prawidłowe. Faktury zakupu złomu nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji, służyły Podatnikowi wyłącznie do faktycznego ukrycia źródła pochodzenia złomu w prowadzonej przez niego firmie, w której w rzeczywistości osiągał obroty z tytułu sprzedaży złomu.

Odnosząc się do zarzutów Podatnika dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany materiał dowodowy odnośnie transakcji zakupu złomu od firm braci [...], świadczy o tym, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty, nie miały miejsca. Organ pozbawiając Podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparł się na konkretnie wskazanych przepisach prawa, którymi są zgodnie z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej normy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ kontroli skarbowej dołożył wszelkich starań by dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i w tym celu zgromadzono materiał dowodowy, na który składają się:

prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...].02.2012r. uznający [...] winnym tego, że podrobił faktury i posłużył się fakturami nieistniejącej Firmy Wielobranżowej [...][...] w [...],

prawomocna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, określająca dla [...] podatek VAT do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT,

przeprowadzone w postępowaniu wobec [...] dowody w postaci protokołów przesłuchań [...] w charakterze strony, przesłuchań [...] w charakterze świadka oraz pisemnych wyjaśnień [...].

W celu zweryfikowania ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej dla [...] organ kontroli skarbowej podejmował próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony oraz z przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy [...] [...]. Podatnik był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie (wezwania doręczono skutecznie), ale nie wyraził zgody na przesłuchanie.

[...] także nie stawiał się na przesłuchanie w charakterze świadka. Przybył tylko na jedno przesłuchanie, ale odmówił składania zeznań twierdząc, że jest spokrewniony z [...]. Na to przesłuchanie nie przybył [...], prawidłowo zawiadomiony o terminie przesłuchania. Na pozostałe wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka nie stawiał się [...] i Strona postępowania, mimo prawidłowego zawiadomienia o tej czynności.

Organ kontroli skarbowej w decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu wyjaśniono podstawy prawne z przytoczeniem przepisów prawa. W związku z tym, nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie narusza praw Podatnika określonych w przepisach Ordynacji podatkowej oraz nie narusza przepisów art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ kontroli skarbowej podjął rozstrzygnięcie w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, a w uzasadnieniu wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając decyzję.

W odniesieniu do powołanych w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy zauważa, że orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych i pomimo, iż co do zasady przedstawiają słuszną interpretację prawa podatkowego, to jednak w oparciu o konkretny - inny od przedmiotowego - stan faktyczny. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane i nie stanowią źródła prawa.

Organ odwoławczy zauważa, że żaden przepis prawa wspólnotowego nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur zawierających nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podnosi, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 wskazał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112, oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym - jak zauważył Trybunał w punkcie 42 wyroku - krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. TSUE stwierdził (punkt 46 wyroku), że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że w powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54 wyroku TSUE), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, iż tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Podkreślić również należy, że Trybunał w przedmiotowym wyroku nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. TSUE wskazał także, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Na szczególną uwagę - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - zasługuje stwierdzenie Trybunału zawarte w punkcie 60 ww. wyroku - cyt.: "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności."

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważa, że omawiany powyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia podjętego w rozpatrywanej sprawie.

Organ odwoławczy podnosi, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej dokonał analizy świadomości Podatnika, co do charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dwie firmy braci [...]. Organ kontroli skarbowej wskazał, że [...] mając własną firmę złomową pomagał [...] w dowożeniu towarów do jego kontrahentów. Pomagając kuzynowi w prowadzeniu działalności, (dostawcy ponad [...] % złomu) wiedział lub powinien był wiedzieć, czy posiada on złom. Będąc spokrewnionym z [...] i prowadząc działalność gospodarczą w tej samej branży, mógł dowiedzieć się, skąd pochodzi złom, mógł wiedzieć, albo chociażby przypuszczać, że sytuacja finansowa [...] nie zezwalała na dokonywanie zakupu takich ilości złomu. Powinien wiedzieć, że nie miał warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarze, jaki wskazują faktury sprzedaży wystawione na jego firmę, ze względu na brak odpowiedniego placu, specjalistycznego sprzętu, środków transportu do przewozu złomu i nie zatrudnianie pracowników.

Na podkreślenie zasługuje również fakt odmowy składania zeznań przez Stronę, jak i przez [...] (wskazującego na bliskie pokrewieństwo ze [...]), jak również nie stawienie się Podatnika w Urzędzie Kontroli Skarbowym w dniu planowanego przesłuchania [...], tj. w dniu [...].01.2012 r., [...].02.2012 r., [...].03.2012 r., [...].04.2012 r., [...].04.2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe przesłanki dają podstawę do stwierdzenia, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z firmą kuzyna mają charakter "pozorny", ale mimo to przystał na taką sytuację i zgodził się przyjmować wystawiane przez niego faktury, które służyły wyłącznie do ukrycia faktycznego źródła pochodzenia złomu. Źródła tego Podatnik nie ujawnił.

W odwołaniu Skarżący na podstawie art. 188 O.p. wniósł o przesłuchanie 6 osób fizycznych na okoliczność zakupu od nich złomu i podjęcie próby ich wezwania na adres podany w formularzach przyjęcia odpadów metali. Skarżący wskazał, że organ kontroli skarbowej przesłuchał jedynie 12 osób, a z formularzy przyjęcia odpadów metali od osób fizycznych wynika, że zakupu złomu dokonano od 18 osób. W związku z tym Strona zarzuca organowi I instancji, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Z zestawienia zakupów złomu od osób fizycznych (zał. nr 3 do protokołu badania ksiąg podatkowych) sporządzonego na podstawie przyjęcia odpadów metali wynika, że Podatnik zakupił od 18 osób, łącznie [...] kg złomu. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu nabycia przez Podatnika od osób fizycznych złomu w ilościach wynikających z formularzy przyjęcia odpadów metalowych. Przeprowadzony dowód z przesłuchania 12 osób, miał na celu ustalenie, czy Podatnik nabywał złom od osób fizycznych - drobnych zbieraczy złomu. Przesłuchane osoby zeznały, że sprzedawały mniejsze ilości złomu, niż wynika to z formularzy przyjęcia odpadów metali. Organ kontroli skarbowej uznał jednak (na korzyść Strony), że osoby te mogły nie pamiętać po 3 latach, jakie ilości złomu sprzedawały Podatnikowi. Nie przesłuchano 6 osób wskazanych na formularzach przyjęcia odpadów metali, ponieważ zawierały one błędne dane dotyczące adresu, imienia i nazwiska osób sprzedających złom. Błędy mogły wyniknąć z tego, że przedmiotowe formularze nie były wypełniane w momencie dostarczenia złomu, lecz w terminie późniejszym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem nr [...] z dnia [...].02.2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania 6 osób fizycznych na okoliczność zakupu od nich złomu, ponieważ okoliczność zakupu złomu od osób fizycznych w 2008 r., potwierdzona została wystarczająco dowodem w postaci przesłuchania w charakterze świadka 12 osób i nie jest kwestionowana.

Odnosząc się do faktu nieustosunkowania się do okoliczności, że [...] zaewidencjonował 17 faktur VAT wystawionych na jego firmę, a on posiada w ewidencji księgowej 26 faktur, organ odwoławczy zauważa, że fakt ten przywołano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako jedno z ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec [...]. Powyższe ustalenia wskazują że [...] tym działaniem zamierzał ukryć rozmiary swojej działalności, która głównie polegała na wystawianiu "pustych" faktur VAT, tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zauważa, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nie rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej.

[...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności,

2) przepisów postępowania tj.: art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 180 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci rzekomego protokołu badania ksiąg podatkowych.

3) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (przez jego niezastosowanie) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (przez jego niezasadne zastosowanie), będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania.

Skarżący zarzuca, że organy skarbowe zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego, a także zaniechały wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności, zatem nie spełniły wymagań wskazanych w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych i w konsekwencji bezpodstawnie pozbawiły Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego.

Skarżący wskazuje, że w zakresie świadomości Podatnika i możliwości pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, istnieje ustalona linia orzecznicza, zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych. Orzecznictwo to ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Skarżący przytacza najistotniejsze tezy orzecznictwa, częściowo powtarzając je w ślad za odwołaniem z dnia [...] lipca 2012 r. Skarżący wskazuje, że zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, prawa do odliczenia podatku można odmówić tylko wtedy, gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przez innego przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług. Odnosząc tezę tego przykładowego wyroku do niniejszej sprawy Skarżący stwierdza, że organy skarbowe nie przedstawiły jakichkolwiek obiektywnych dowodów wskazujących na to, iż w analizowanym okresie Podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przez innego przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług.

Skarżący wskazuje na kluczową w podatku od towarów i usług (podatek od wartości dodanej) zasadę neutralności, nakazującą uwzględniać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie wiedział on o tym, że transakcja, w której uczestniczy, nosi znamiona oszustwa podatkowego:

transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT - wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03, Lex nr 165063.

w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/3 88/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika - wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-439/04, LEX nr 187186.

Skarżący podnosi, że linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej została w pełni zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na wyroki z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, LEX nr 1166010 i wyrok z dnia 6 września 2012 r., I FSK 1315/11, LEX nr 1218333 a także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. I SA/Po 821/12, w którym wskazano, że sam fakt, iż faktura odnosiła się do czynności zrealizowanej przez podmiot niebędący jej wystawcą (inny podmiot zamiast kontrahentów Podatnika), bez wykazania Stronie skarżącej braku staranności przy realizowaniu spornej transakcji, nie może skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Skarżący podnosi, że w tym duchu zapadały też wcześniejsze - w stosunku do daty ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. - wyroki krajowych sądów administracyjnych, w których wskazywano, że organy skarbowe uznając, iż w kontrolowanym okresie nie doszło rzeczywiście do zawarcia transakcji - w realiach niniejszej sprawy między Podatnikiem a w szczególności firmą [...] - powinny były jednocześnie zbadać i udowodnić, czy Podatnik (odbiorca zakwestionowanych faktur) miał rzeczywiście świadomość pozorności obrotu, a także wskazać, skąd konkretnie wiedzę na ten temat posiadają - np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2011r., I FSK 196-197/11, Lex nr 786789.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie spełniły wymagań wskazanych w ww. orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i krajowych sądów administracyjnych. W decyzji wydanej w pierwszej, jak i w drugiej instancji brakuje jego zdaniem oceny świadomości Podatnika. Zauważa, że organ odwoławczy stwierdził, że o fikcyjności zawieranych transakcji świadczy fakt, że [...] nie posiadał złomu w takich ilościach, w jakich mógłby sprzedać [...]. Jednak zdaniem Skarżącego o realnym i faktycznym charakterze dostaw złomu świadczy to, że złom, który nabywał Podatnik, był następnie przedmiotem obrotu z odbiorcami, na rzecz których wystawiane były faktury sprzedaży, które nigdy przecież nie zostały zakwestionowane w jakimkolwiek postępowaniu. Ponadto, Podatnik w całości regulował należności wynikające z zakwestionowanych w sprawie faktur.

Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy dokonując oceny, czy Strona była świadoma, że uczestniczy w rzekomym procederze wystawiania "pustych" faktur, tj. czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z firmą kuzyna ([...]) mają charakter "pozorny", powołał się bezpośrednio na dwie grupy okoliczności, które określił mianem "przesłanek":

organ odwoławczy podnosi za organem kontroli skarbowej, że Podatnik pomagał [...] - swojemu kuzynowi - w dowożeniu towarów do jego kontrahentów, jednocześnie prowadził działalność w tej samej branży, i te okoliczności mogły stanowić źródło wiedzy o sytuacji finansowej kontrahenta, czy warunków (np. sprzęt, plac, pracownicy) do prowadzenia działalności w rozmiarze, jaki wskazują zakwestionowane faktury,

organ odwoławczy powołuje się na fakt odmowy składania zeznań przez Stronę i [...] oraz na fakt nie stawienia się Podatnika w siedzibie organu kontroli skarbowej w dniu planowanego przesłuchania [...], jako stanowiące "przesłanki" do stwierdzenia, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z firmą kuzyna mają charakter "pozorny".

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe dokonały analizy świadomości Podatnika, wskazując jedynie na hipotetyczną możliwość posiadania przez Niego wiedzy, co do niektórych szczegółów związanych z działalnością gospodarczą swojego kontrahenta i jednocześnie kuzyna, [...]. Według Niego organ kontroli skarbowej w zakresie analizy świadomości Podatnika nie wywiązał się z wymogów określonych w ww. orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych używając sformułowań: "mógł wiedzieć", "mógł spotykać się z nim w innych okolicznościach", "takie spotkania mogły stwarzać okazje do rozmów biznesowych", "mógł dowiedzieć się", czy "mógł wiedzieć albo chociażby przypuszczać"'. Skarżący zauważa, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i krajowych sądów administracyjnych, w sposób wyraźny wskazano, że obowiązkiem organu jest wykazanie obiektywnych okoliczności i udowodnienie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w pozornym obrocie. W orzecznictwie wyraźnie mowa jest o "powinności", a nie o "możliwości". Zdaniem Strony tego dobitnie sformułowanego obowiązku, organ I instancji niewątpliwie zaniechał i ograniczył się do wskazania hipotetycznych możliwości zajścia pewnych okoliczności w sprawie. Organ skarbowy ocenił w rzeczywistości świadomość Podatnika z zastosowaniem niewłaściwego kryterium. Zdaniem Skarżącego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelny Sąd Administracyjny rozróżniają oba przedmiotowe stany faktyczne i nie bez przyczyny posługują się w swoich orzeczeniach zwrotem "powinien", a nie zwrotem "mógł".

W skardze wskazano trzy okoliczności świadczące o tym, że Strona nie miała podstaw, by sądzić, że jej Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego. Strona zarzuca, że okoliczności te nie zostały poddane analizie przez organy obu instancji pod kątem świadomości Podatnika. Po pierwsze, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu bezzasadnego powoływania się przez organ kontroli skarbowej na prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] lutego 2012 r., które, w ocenie Skarżącego, nie może mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie. Po drugie, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu , że Skarżący nie miał żadnych podstaw by sądzić, że kwestionowane faktury są podrobione. Po trzecie, organ odwoławczy celowo ignoruje ta okoliczności, które nie pasują do tezy o świadomym udziale Skarżącego w pozornym obrocie.

Skarżący zarzuca też naruszenie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stosownie do art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia powyższe wymogi.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy odnośnie transakcji zakupu złomu od firm braci [...] świadczy o tym, że nie miały miejsca transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty. Organ pozbawiając Podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparł się na konkretnie wskazanych przepisach prawa, którymi są zgodnie z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej normy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować m.in. dane dotyczące sprzedaży towarów takie jak data, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i przepisach wykonawczych do ustawy. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (czynność opodatkowaną). Prawo organu podatkowego (skarbowego) nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w prowadzonym postępowaniu oraz ich swobodną ocenę. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych wyżej wymienionych elementów, to wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

W sprawie bezspornym jest, że Skarżący w okresie od kwietnia 2008r. do grudnia 2008r., dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę [...] [...] i Firmę [...] [...]. Faktury wystawione przez [...] [...] dokumentują zakup [...] kg złomu ([...] % całości zakupów złomu). Faktury wystawione przez [...] dokumentują zakup [...] kg złomu ([...]% całości zakupów złomu).

Istota sprawy dotyczy tego, czy zakwestionowane przez organ I instancji faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, świadczy o tym, że nie miały miejsca transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ kontroli skarbowej dołożył wszelkich starań by dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i w tym celu zgromadzono materiał dowodowy, na który składają się:

prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...].02.2012r. uznający [...] winnym tego, że podrobił faktury i posłużył się fakturami nieistniejącej Firmy Wielobranżowej [...] [...] w [...],

prawomocna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, określająca dla [...] za okres od stycznia do grudnia 2008r. podatek VAT do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT,

materiał dowodowy świadczący o podejmowanych przez organ kontroli skarbowej próbach przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony oraz z przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy [...] [...],

pisemne wyjaśnienia [...] z dnia [...].01.2012r., z dnia [...].05.2012r. i z dnia [...].05.2012r., dotyczące zakupów złomu z Firmy [...] [...] i z Firmy [...] [...]

protokół przesłuchania w charakterze świadka [...] [...] w dniu [...].04.2012 r.,

przeprowadzone w postępowaniu wobec [...] dowody w postaci, protokołów przesłuchań [...] w charakterze strony, przesłuchań [...] w charakterze świadka oraz pisemnych wyjaśnień [...].

Sąd Rejonowego w [...] prawomocnym wyrokiem z dnia [...] lutego 2012 r., sygn. akt [...], uznał [...] winnym tego, że w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] listopada 2009 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z nieustaloną osobą w celu użycia jako autentyczne, podrobił faktury (zakupu) w ten sposób, że opatrzył je pieczątką nieistniejącej Firmy Wielobranżowej "[...]" [...], a następnie nieustalona osoba podpisała się na ww. fakturach, jako [...]. W ten sposób podrobionymi fakturami posłużył się w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...]. Wyrok ten potwierdza, że [...] nie posiadał złomu w ilościach widniejących na fakturach od "[...]" [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...].05.2012 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].09.2011 r. oraz określił [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz kwotę podatku VAT do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do października 2008 r., w pozostałej części tj. określenia kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad i grudzień 2008 r. decyzję utrzymał w mocy. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził między innymi, że:

[...] w 2008 r. nie kupował i nie sprzedawał złomu w ilościach wykazywanych na fakturach sprzedaży wystawionych dla kontrahentów, w tym dla Firmy [...],

głównym dostawcą złomu dla firmy [...] (wynikającym z faktur zakupu), była Firma Wielobranżowa [...][...], - uznana w przeprowadzonym postępowaniu za podmiot nieistniejący.

W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzono, że [...] dokonał zakupu jedynie niewielkich ilości złomu od jednego podmiotu gospodarczego z [...] k/[...] [...] kg i od osób fizycznych [...] kg, łącznie [...] kg. Ponadto stwierdzono, że posługiwał się fakturami nieistniejącej firmy [...][...], potwierdzającymi zakup [...] kg złomu. [...], posiadając niewielką ilość złomu, wystawił dla wielu kontrahentów faktury sprzedaży w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. łącznie na [...] kg złomu.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...].05.2012 r. stwierdził, że złom faktycznie kupiony przez [...] w 2008 r. (w ilości [...] kg), nie został sprzedany firmie [...] [...], lecz dwóm innym kontrahentom. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez firmę [...] [...] na rzecz firmy [...][...], nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dostawy złomu nie miały miejsca i nie powstał w związku z tym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono [...] za okres od stycznia do grudnia 2008 r. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazaną kwotą podatku.

W toku prowadzonego postępowania wobec [...] organ kontroli skarbowej podejmował próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony oraz z przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy [...] [...]. Podatnik dwukrotnie wzywany na przesłuchanie nie stawił się na żadne wezwanie. [...] także nie stawiał się na przesłuchanie w charakterze świadka. Przybył tylko na jedno przesłuchanie, ale odmówił składania zeznań, twierdząc, że jest spokrewniony ze [...]. Na to przesłuchanie nie przybył [...], prawidłowo zawiadomiony o terminie przesłuchania. Na pozostałe wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka nie stawiał się [...] i Strona postępowania, mimo prawidłowego zawiadomienia o tej czynności. [...] w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...].01.2012 r., z dnia [...].05.2012 r. i z dnia [...].05.2012 r. wskazał, że kupował złom od Firmy [...] [...]. Świadczyć o tym miały faktury podpisane przez [...]. Firma jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w [...]. Złom był w [...]% posortowany, a pozostała część ([...]%) mogła być posortowana u odbiorców. Oświadczył, że towar odbierał osobiście z [...], raz w tygodniu, swoimi środkami transportu, tj. samochodem marki [...] i [...] (w 2008r. nie zatrudniał pracowników na stanowisku kierowcy). Z [...] złom był przewożony bezpośrednio do odbiorców. Przy rozładunku złomu uczestniczyli pracownicy odbiorców. Wszystkie faktury zakupu zostały zaksięgowane. Źródło pochodzenia towaru z tej firmy, nie jest mu znane. W piśmie z dnia [...].05.2012 r. [...] wskazał, że nie posiada dowodów wypłaty gotówki za dostarczony towar, dowodem wypłaty gotówki są faktury.

[...] odnośnie zakupów złomu z Firmy [...] w piśmie z dnia [...].01.2012 r. i z dnia [...].05.2012 r. wyjaśnił, że kupował w 2008 r. złom od tej firmy, co potwierdzają wystawione przez ten podmiot faktury sprzedaży złomu. Złom był przewożony samochodem [...]. Firma ta była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w [...]. Strona nie przedstawiła dowodów zapłaty za złom.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że wyżej wymienione wyjaśnienia są niewiarygodne, ponieważ są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez [...] w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. w firmie [...]. Z zeznań tych wynika, że [...] odbierał od [...] tylko złom kolorowy swoim samochodem o nr rej. [...], a złom stalowy przywoził mu osobiście [...] samochodami typu [...] i [...], oraz że każdy z nich przewoził złom z [...] do [...], a nie jak wskazał w pisemnych wyjaśnieniach, że towar przewożony był z [...] bezpośrednio do odbiorców. Ponadto, z zeznań [...] wynika, że złom od [...] rozładowywał z nim razem ręcznie, co jest sprzeczne z pisemnymi wyjaśnieniami, w których wskazał, że złom rozładowywany był przez pracowników odbiorców.

[...] przesłuchany w charakterze świadka w toku prowadzonego postępowania w dniu [...].04.2012 r. zeznał, że w 2008 r. nie sprzedawał złomu do Firmy [...]. Po zapoznaniu się z fakturami: nr [...] z dnia [...].07.2008 r. i nr [...] z dnia [...].07.2008 r., na których jako wystawca figuruje jego Firma [...] [...], świadek zeznał, że nie wystawiał tych faktur, cyt.: "Mogło dojść do transakcji, ale ja nic o tym nie wiedziałem, bo wszystkim zajmował się mój brat. Złożone podpisy na fakturach nie są moimi podpisami. Ja nie wystawiałem wyżej wymienionych faktur i innych faktur sprzedaży w mojej firmie. Faktury te wystawiał najpierw mój ojciec, a po jego śmierci mój brat." Świadek zeznał, że nie posiada dokumentacji firmy za 2008 r., ponieważ prowadzili ją- jego ojciec i brat. Po śmierci ojca, brat [...] przekazał całą dokumentację księgowej z [...], której nazwiska nie pamięta. Po śmierci księgowej w 2011 r. dokumentacja zaginęła. Ponadto zeznał, że w 2008 r. skupował złom tylko od ludności. Złom składował na gruncie o powierzchni [...] m2, w tym samym miejscu, gdzie punkt skupu złomu miał jego brat [...]. Świadek nie zatrudniał pracowników, nie posiadał maszyn i urządzeń do segregowania złomu oraz środków transportu do przewozu złomu. Zeznał, że nie wie, czy faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT-7. Strona zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, ale nie brała udziału w przesłuchaniu.

Materiał dowodowy włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].05.2012 r. świadczy o tym, że [...] nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarach wykazanych w wystawianych fakturach. W piśmie z dnia [...].01.2011 r. [...] wskazał, że w 2008 r. złom był składowany na placu o powierzchni [...] m2, przylegającym do budynku mieszkalnego rodziców, [...] oraz na gruncie o powierzchni [...] m2 użyczonym przez matkę - [...] (zawarto ustną umowę użyczenia). Grunt (część działki nr [...]) był dzierżawiony od Burmistrza Miasta i Gminy [...] w okresie od [...].09.2008 r. do [...].09.2009 r. w celu prowadzenia upraw rolnych. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].05.2012 r. wskazano, że z notatki pracowników Urzędu Gminy w [...] sporządzonej w dniu [...].04.2009 r., wynika, że na części ww. działki o pow. [...] m2, prowadzono uprawę warzyw. Na placu o powierzchni [...] m2 przylegającym do domu rodziców [...] w [...], znajdowały się dwa kontenery przeznaczone do składowania złomu. W tym samym miejscu działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem prowadził brat – [...] [...]. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].05.2012 r. wskazano, że [...] nie posiadał samochodów ciężarowych do przewozu złomu. Z treści dowodów rejestracyjnych pojazdów o nr rej. [...] ([...]) i [...] ([...]) wynika, że pojazdy w 2008r. i w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, nadal były zarejestrowane na poprzedniego właściciela. W momencie zakupu, samochody były stare, tj. samochód [...] w dniu nabycia miał 28 lat (rok prod. 1980), a samochód [...] w dniu nabycia, miał ponad 20 lat. [...] w ewidencji księgowej nie posiadał żadnych faktur dokumentujących wydatki na paliwo tankowane do tych samochodów oraz inne wydatki związane z ich rejestracją i eksploatacją tj. remonty, naprawy bieżące, przegląd techniczny, ubezpieczenie OC. Ponadto, zeznania złożone przez brata Podatnika - [...] [...] potwierdzają jednoznacznie, że nie dysponował on w swojej firmie samochodami do przewozu złomu.

[...] wykazywał tylko część kosztów działalności. W ewidencji księgowej zaewidencjonował tylko faktury, na których jako wystawca widnieje podmiot nieistniejący [...][...], faktury na zakup niewielkiej ilości złomu od kontrahenta z [...], faktury wystawione na matkę i ojca (za energię elektryczną wywóz nieczystości i ścieków) oraz faktury potwierdzające zakup drobnych materiałów biurowych i faktury za telefon. [...] powoływał się na płatności gotówką dużych kwot, z tytułu realizowanych transakcji handlowych. Z historii rachunku bankowego [...] prowadzonego przez Oddziale [...] SA w [...] w okresie od [...].01.2008 r. do [...].12.2008 r. wynika, że dokonano 10 wpłat własnych na ten rachunek. Poszczególne wpłaty były niskie, łączna kwota wpłaconych środków pieniężnych na rachunek bankowy wynosi [...] zł. Powyższe okoliczności świadczą, o tym, że [...] wystawiał "puste" faktury, niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu.

O fikcyjności zawieranych transakcji świadczy fakt, że [...] nie posiadał złomu, w takich ilościach, w jakich mógłby sprzedać [...]. Faktury wystawione przez [...] [...] dla Podatnika dokumentują sprzedaż [...]kg złomu. [...] nie kupował złomu od Firmy Wielobranżowej [...][...] (głównego rzekomego dostawcy złomu). Faktury opatrzone pieczęcią nieistniejącej Firmy Wielobranżowej [...], zostały podrobione przez [...], co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...].02.2012 r., zatem nie odzwierciedlały one faktycznych zakupów złomu. Natomiast, rzeczywiste zakupy dokonane przez [...] od kontrahenta z [...] ([...] kg) i od osób fizycznych ([...] kg), były niewielkie i jak wykazało postępowanie kontrolne prowadzone wobec [...], złom ten nie został sprzedany [...]. Innych źródeł zakupu złomu [...] nie wskazał.

Tym samym Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę [...] [...] i firmę [...] [...]. Faktury zakupu złomu nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji, służyły Skarżącemu wyłącznie do faktycznego ukrycia źródła pochodzenia złomu w prowadzonej przez niego firmie, w której w rzeczywistości osiągał obroty z tytułu sprzedaży złomu.

Odnosząc się do powoływanych przez Skarżącego wyroków krajowych sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd zauważa, że żaden przepis prawa wspólnotowego nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur zawierających nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji.

Sąd podkreśla, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 wskazał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112, oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym - jak zauważył Trybunał w punkcie 42 wyroku - krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. TSUE stwierdził (punkt 46 wyroku), że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54 wyroku TSUE), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, iż tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Podkreślić również należy, że Trybunał w przedmiotowym wyroku nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. TSUE wskazał także, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Trybunał w punkcie 60 ww. wyroku stwierdził - cyt.: "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." Zdaniem Sądu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, omawiany powyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia podjętego w rozpatrywanej sprawie.

W odniesieniu do powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych, Sąd zauważa, że orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Pomimo, iż co do zasady przedstawiają słuszną interpretację prawa podatkowego, to jednak w oparciu o konkretny - inny od przedmiotowego - stan faktyczny. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane i nie stanowią źródła prawa.

Odnośnie zarzutu Skarżącego, dotyczącego braku udowodnienia Mu świadomości udziału w nielegalnym procederze, Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji dokonano analizy świadomości Podatnika, co do charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dwie firmy braci [...]. [...], mając własną firmę złomową, pomagał (kuzynowi) [...] w dowożeniu towarów do jego kontrahentów. Pomagając kuzynowi w prowadzeniu działalności, (rzekomemu dostawcy ponad [...] % złomu) wiedział lub powinien był wiedzieć, czy posiada on złom. Będąc spokrewnionym z [...] i prowadząc działalność gospodarczą w tej samej branży, mógł dowiedzieć się, skąd pochodzi złom, mógł wiedzieć, albo chociażby przypuszczać, że sytuacja finansowa [...] nie zezwalała na dokonywanie zakupu takich ilości złomu, które widniały na fakturach sprzedaży. Powinien wiedzieć, że nie miał warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarze, jaki wskazują faktury sprzedaży wystawione na jego firmę, ze względu na brak odpowiedniego placu, specjalistycznego sprzętu, środków transportu do przewozu złomu i nie zatrudnianie pracowników.

Skarżący wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie odniósł się do zarzutu zawartego w odwołaniu z dnia [...] lipca 2012 r., dotyczącego bezzasadnego powoływania się przez organ kontroli skarbowej na prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] lutego 2012r., z którego wynika, że [...] został uznany winnym tego, że podrobił faktury i posłużył się fakturami nieistniejącej Firmy Wielobranżowej "[...]" [...] w [...]. Strona zarzuca, że okoliczność ta nie została poddana analizie przez organy obu instancji pod kątem świadomości Podatnika.

Odpowiadając na ten zarzut należy podnieść, że Sąd Rejonowy w [...], prawomocnym wyrokiem z dnia [...].02.2012 r. sygn. akt [...], uznał [...] winnym tego, że w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] listopada 2009 r., podrobił faktury w ten sposób, że opatrzył je pieczątką nieistniejącej Firmy Wielobranżowej "[...]" [...].

Wyrok ten potwierdza, że [...] nie posiadał złomu w ilościach widniejących na fakturach od "[...]" [...] (posługiwał się fakturami dotyczącymi zakupu [...] kg złomu), co jest bardzo istotne dla wykazania, że nie mógł sprzedać złomu Skarżącemu. Co do świadomości Skarżącego, to jak wyżej wskazano, [...] wiedział lub powinien był wiedzieć, że [...] nie posiada złomu. Będąc z nim spokrewnionym i prowadząc działalność gospodarczą w tej samej branży, Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że sytuacja finansowa [...] nie pozwalała na dokonywanie zakupu takich ilości złomu oraz że nie miał warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarze, jaki wskazują faktury sprzedaży wystawione na jego firmę, ze względu na brak odpowiedniego placu, specjalistycznego sprzętu, środków transportu do przewozu złomu i nie zatrudnianie pracowników.

Skarżący wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie odniósł się w decyzji do zarzutu podnoszonego w odwołaniu, iż Podatnik nie miał żadnych podstaw by sądzić, że kwestionowane w sprawie dwie faktury z firmy drugiego z braci [...], [...], zostały podrobione - skoro jednoznacznym dowodem realności transakcji był towar dostarczony zgodnie z treścią tych faktur. Organ odwoławczy w sposób obiektywny nie udowodnił, że Skarżący wiedział o podrobionych fakturach.

Ustosunkowując się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że dowodem przesądzającym o fikcyjnym charakterze transakcji z firmą [...] [...], są jego zeznania złożone podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...].04.2012 r., z których jednoznacznie wynika, że [...] w 2008r. nie sprzedawał złomu na rzecz firmy [...], nie miał warunków do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, towar składał w tym samym miejscu, co jego brat [...] to jest w miejscu zamieszkania ([...]), na powierzchni około [...] m2. Ponadto oświadczył, że nie posiada dokumentów swojej firmy za 2008 r., bo mu zaginęły. Skoro [...] wskazuje jednoznacznie, że nie sprzedawał złomu na rzecz firmy [...], to Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawione przez [...] [...] faktury są fikcyjne.

Skarżący wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie odniósł się w decyzji do zarzutu podnoszonego w odwołaniu, że Podatnik zaewidencjonował i rozliczył 26 faktur i zakupu złomu wystawionych przez [...] w sytuacji, gdy wystawca tych faktur uwzględnił w swojej ewidencji tylko 17 z nich, co obiektywnie świadczy, że [...] nie brał świadomie udziału w "procederze oszustwa podatkowego".

W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny. Skarżący zdaje się nie zauważać, że [...] ujął mniej faktur, bo był zainteresowany zaniżeniem obrotu (wystawiał duże ilości "pustych" faktur, co wykazało prowadzone wobec Niego postępowanie), a [...] ujął wszystkie, bo korzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. [...] zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży 17 faktur z 26 faktur wystawionych, ponieważ zamierzał ukryć rozmiary swojej działalności. Wszystkie faktury wystawione przez firmę [...] [...] na rzecz firmy [...][...], nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dostawy złomu nie miały miejsca i nie powstał w związku z tym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawione przez [...] faktury są fikcyjne.

Skarżący zarzuca naruszenie przepisów postępowania art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. na skutek sporządzenia -Jego zdaniem- protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 180 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, iż zarzut ten przedstawiono po raz pierwszy w skardze.

Strona Skarżąca wskazuje, że organ I instancji faktycznie przeprowadził kontrolę podatkową w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.k.s. Ustalenia z przebiegu tej kontroli zostały z naruszeniem przepisów zawarte w protokole badania ksiąg. Zdaniem Skarżącego, elementy protokołu badania ksiąg (punkt II "Zakres kontroli", punkt IV "Podstawa przeprowadzenia kontroli podatkowej", punkt V "Miejsce i czas przeprowadzenia kontroli") w sposób jednoznaczny potwierdzają że w rzeczywistości jest to protokół zawierający ustalenia z przebiegu kontroli podatkowej, przeprowadzonej faktycznie w ramach postępowania kontrolnego. Jako podstawę prawną pouczenia, wskazano art. 291 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., który dotyczy pouczeń związanych z protokołem z przebiegu kontroli podatkowej. W przypadku protokołu badania ksiąg, winien to być art. 193 § 8 O.p.

Zdaniem Skarżącego bardzo długi okres wskazany jako czas badania rzetelności ksiąg podatkowych od dnia [...] czerwca 2011 r. do dnia [...] czerwca 2012r. (z przerwami) oraz analiza treści zeznań strony i świadków, nie tylko z postępowania wobec Niego, ale także z odrębnych postępowań potwierdza, że przedmiotowy protokół zawiera ustalenia z przebiegu kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie znajdują uzasadnienia.

Postępowanie kontrolne przed organem I instancji prowadzone było od [...].06.2011 r. do [...].06.2012 r. Przepis art. 31 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w tym czasie stanowił, że:

ust. 1 - w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

ust. 2 - użyte w ustawie określenia oznaczają:

organ kontroli skarbowej - organ podatkowy;

inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego;

postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa;

kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Przepis art. 31 ust. 2 u.k.s. zmieniony został z dniem 21 sierpnia 2004 r. przez art. 10 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808). Analizując zmiany dokonywane w ustawie o kontroli skarbowej widać, że zamiarem ustawodawcy było, co do zasady, zrównanie postępowań podatkowych jak i kontrolnych, prowadzonych tak przez organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Treść art. 31 ust. 1 omawianej ustawy o kontroli skarbowej sugeruje, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w tej ustawie. Jednak analiza treści ustawy o kontroli skarbowej prowadzi do wniosku, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej znajdują się w Ordynacji podatkowej.

W ustawie Ordynacja podatkowa, w jej Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" zawarte są przepisy art. 181 oraz art. 193.

Zgodnie z art. 181 "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Z art. 193 § 1, § 6, § 7, § 8 wynika, że organ podatkowy stwierdzając, że księgi są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu, tego co wynika z ich zapisów, w protokole przewidzianym specjalnie dla tej czynności, tj. badania ksiąg, określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Odpis protokołu doręczany jest stronie, która w terminie 14 dni od daty doręczenia może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Z treści tych przepisów wynika, że czynności (analiza zeznań Strony i Świadków z niniejszego postępowania i odrębnych postępowań), które zdaniem Strony świadczą, że prowadzona była kontrola, są czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Strona Skarżąca, chcąc zasadnie stwierdzić, że w sprawie przeprowadzono kontrolę musiałaby wykazać, takie czynności organu, których nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero, można by było zastosować art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U z 2010r. nr 220, poz. 1447), zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...].06.2011 r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. Postępowanie to, zakończone zostało wydaniem decyzji, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.k.s., zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem ust. 2. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tj. zgodnie z tym przepisem organ może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej).

Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe, to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa. Z ustawy tej nie wynika, że niemożliwe jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd, na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba. Zarówno organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej przeprowadzają kontrole, jako odrębny rodzaj postępowania, zgodnie z wyznaczonym planem oraz w razie potrzeby stwierdzenia prawidłowego wywiązywania się podmiotu, z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. W sytuacji, gdy organ posiada informacje o nieprawidłowościach, zwłaszcza gdy dane przekazywane są przez organy ścigania, czy pochodzą z innych postępowań, a dotyczą fikcyjnych transakcji, organ kontroli skarbowej wszczyna postępowanie kontrolne i w jego trakcie wzywa do okazania ksiąg, faktur, deklaracji, dowodów zapłaty, wychodząc z założenia, że kontrola u podatnika jest jakby zbędnym powieleniem postępowań. W związku z tym kontrola może, ale nie musi poprzedzać postępowania podatkowego.

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z jej rozdziałem 5, wprowadza określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania podatkowego. Regulacje te wprowadzają ograniczenia, dotyczące ilości i czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Kontrola zawsze odbywa się u przedsiębiorcy, w związku z tym ma niewątpliwie wpływ na funkcjonowanie kontrolowanego podmiotu, dlatego wprowadzono powyższe ograniczenia. Oprócz ww. ograniczeń, z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono na podstawie art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318), przepis art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ do wcześniejszego powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej poprzez doręczenie zawiadomienia. Pozwala to przedsiębiorcy na przygotowanie się organizacyjnie do prowadzenia tego postępowania, uporządkowanie dokumentów, z uwzględnieniem zakresu kontroli wskazanym w zawiadomieniu, jak też ewentualnego skorzystania z prawa dokonania korekt deklaracji podatkowych. Rozwiązania te mają chronić przedsiębiorców. Przepis art. 282c Ordynacji podatkowej określa sytuacje, w których nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Jeśli organ nie prowadził kontroli skarbowej, tj. kontroli w rozumieniu Działu VI Ordynacji podatkowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym w rozumieniu postępowania podatkowego uregulowanego w Działu IV Ordynacji podatkowej, to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuwać wniosku, że postępowanie podatkowe było kontrolą. W konsekwencji ograniczenia ilościowe i czasowe z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczyłyby każdego działania organu. Elementy protokołu badania ksiąg, na które wskazuje Skarżący, tj.: punkt II "Zakres kontroli", punkt IV "Podstawa przeprowadzenia kontroli podatkowej", punkt V "Miejsce i czas przeprowadzenia kontroli" nie świadczą o tym, że została przeprowadzona kontrola podatkowa. Organ kontroli skarbowej wskazał, że protokół badania ksiąg podatkowych sporządzony został na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].06.2011 r. nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego. W punkcie IV protokołu badania ksiąg podatkowych wskazano, że podstawą przeprowadzenia kontroli podatkowej jest ww. postanowienie z dnia [...].06.2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, także w dalszej części protokołu wskazuje się na fakt prowadzenia postępowania kontrolnego. Tym samym, zarzut Skarżącego nie znajduje uzasadnienia. Organy I jak i II instancji wskazały fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu obu decyzji wyjaśniono podstawy prawne z przytoczeniem przepisów prawa. W związku z tym, nie uzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza praw Skarżącego określonych w przepisach Ordynacji podatkowej oraz nie narusza przepisów art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, organy obu instancji zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.