Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 828/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Jeżeli według obowiązującego w chwili nabycia pojazdu dowodu rejestracyjnego jak i świadectwa homologacyjnego samochód był samochodem osobowym, a to w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma decydujące znaczenie dla oceny prawa Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego pojazdu, to ewentualne zarejestrowanie tegoż pojazdu, już po jego zakupie, jako samochodu ciężarowego nie może na to uprawnienie wpłynąć. Bez znaczenia jest także, że do chwili obecnej w wystawionym dowodzie rejestracyjnym pojazd ten jest oznaczony jako samochód ciężarowy.

TEZY

Jeżeli według obowiązującego w chwili nabycia pojazdu dowodu rejestracyjnego jak i świadectwa homologacyjnego samochód był samochodem osobowym, a to w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma decydujące znaczenie dla oceny prawa Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego pojazdu, to ewentualne zarejestrowanie tegoż pojazdu, już po jego zakupie, jako samochodu ciężarowego nie może na to uprawnienie wpłynąć. Bez znaczenia jest także, że do chwili obecnej w wystawionym dowodzie rejestracyjnym pojazd ten jest oznaczony jako samochód ciężarowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Apteki "E." - Anna S., Zygmunt N., Spółka jawna w K. 2) Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 95/05 w sprawie ze skargi Apteki "E." - Anna S., Zygmunt N., Spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. oraz dodatkowego zobowiązania za ten okres. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym i drugim, i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) oddala skargę kasacyjną Apteki "E." - Anna S., Zygmunt N., Spółka jawna w K., 3) zasądza od Apteki "E." - Anna S., Zygmunt N., Spółka jawna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 400 /czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny /WSA/ w Lublinie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej /DIS/ w L. z dnia 22 grudnia 2004 r. (...), w części, w której organ podatkowy ustalił Aptece "E." spółka jawna, Anna S., Zygmunt N., dalej zwanej Spółką, dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 roku, w pozostałej zaś części oddalił skargę Spółki na tę decyzję. Jednocześnie WSA w Lublinie, również w części ustalającej to zobowiązanie podatkowe, stwierdził nieważność poprzedzającego tą decyzję orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 września 2004 r. (...).

Z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 13.118,85 zł wynikający z faktury dokumentującej zakup samochodu Citroen Xsara Picasso 1,8 I, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E.", Edyta B.-P. w Ł. Samochód ten został zarejestrowany przez sprzedającą w dniu 10 kwietnia 2000 roku jako samochód osobowy. W tym też dniu dokonano w tym samochodzie zmian, które - potwierdzone oceną techniczną i zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym - pozwoliły na jego zarejestrowanie w dniu 11 kwietnia 2000 roku jako samochodu ciężarowego. Tego samego dnia, już jako samochód ciężarowy, nabyła go skarżąca Spółka.

W dniu 16 maja 2002 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją (...) stwierdziło nieważność decyzji z dnia 11 kwietnia 2000 roku w sprawie rejestracji przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego, w wyniku czego zniesione zostały wszelkie skutki prawne wynikające z tej decyzji. Organy podatkowe uznały w związku z tym, że obowiązuje decyzja, na mocy której zarejestrowano ten samochód jako osobowy. Ponieważ taki stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej ustawy o VAT/, organy podatkowe uznały, że Spółka niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie Citroen Xsara Picasso od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E.". W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, na podstawie powołanego przepisu oraz art. 27 ust. 5 i 6 powołanej ustawy, organ podatkowy I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2000 roku i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.935,40 zł, a DIS w L., badając tą decyzję w wyniku złożonego odwołania, utrzymał ją w mocy.

W skardze na decyzję DIS w L. Spółka wniosła o jej uchylenie i podniosła, iż dowód rejestracyjny spornego samochodu wydany dla Spółki w oparciu o fakturę z dnia 11 kwietnia 2000 roku w dalszym ciągu określa pojazd jako samochód ciężarowy, a ten fakt ma istotne znaczenie w świetle interpretacji Ministra Finansów powołanej przez nią w toku postępowania. Jak wskazała Spółka, dopiero od dnia 1 stycznia 2001 roku, tj. po zmianie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, konieczne stało się posiadanie świadectwa homologacji producenta. Do tego dnia posiadanie świadectwa homologacji nie było wymagane. Przed 1 stycznia 2001 roku nie zostały - zdaniem Spółki - prawnie określone kryteria klasyfikacji samochodów. Spółka podtrzymała także zarzuty podnoszone w odwołaniu, że organy podatkowe pominęły wytyczne Ministra Finansów i dokonaną przez niego interpretację. Wskazała także, iż nie został rozpatrzony cały materiał dowodowy, w tym pismo Wydziału Komunikacji w K. z dnia 25 czerwca 2004 roku, jak również, że w sprawie nie zebrano całości materiału dowodowego.

Analizując sprawę WSA w Lublinie zauważył, że zgodnie z art. 19 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to podlega jednak ograniczeniom wymienionym w szczególności w art. 25 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Przewidziany w tym przepisie wyjątek nie był zdaniem WSA w Lublinie relewantny dla oceny zaskarżonej decyzji, a zatem wydana ona została w stanie faktycznym wyczerpującym dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. l, art. 191, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej Op/. Zdaniem Sądu, ustalenie stanu faktycznego sprawy nastąpiło z wykorzystaniem wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia, a wyciągnięte wnioski były logiczne.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało przede wszystkim ustalenie, czy określenie w fakturze nabytego przez Spółkę samochodu jako ciężarowy znajdowało potwierdzenie w dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji. Zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji nr 3094-01 z dnia 17 listopada 1999 roku wystawionego na ten typ pojazdu dla Citroen Polska, który przedłożyła organowi rejestracyjnemu firma "E.", Edyta B.-P., samochód Citroen Xsara jest samochodem osobowym i jako taki został pierwotnie zarejestrowany. Decyzja o jego zarejestrowaniu jako samochód ciężarowy na podstawie zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego uznana została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. za wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa o ruchu drogowym i w związku z tym stwierdzona została jej nieważność. Ustalenie, że zarówno ze świadectwa homologacji jak i z dowodu rejestracyjnego wynika, że nabyty przez Spółkę samochód był samochodem osobowym, uprawniało organy podatkowe do stwierdzenia, iż Spółka, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego samochodu. W takim stanie faktycznym Sąd uznał, że podniesiony przez Spółkę zarzut, iż dopiero od 1 stycznia 2001 roku wprowadzono obowiązek posiadania homologacji jako warunek odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe, jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W ocenie WSA w Lublinie nie została również naruszona zasada praworządności i zaufania do organu podatkowego oraz art. 14 par. 6 Op, organy podatkowe bowiem wyjaśniły w sposób przekonujący, iż nie można było zastosować wytycznych zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 roku, wskazując na odmienność sprawy Spółki. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu przeciwko danym zawartym w decyzji o rejestracji samochodu, lecz uznały zawarte w niej dane kwalifikujące nabyty przez Spółkę samochód, jako samochód osobowy, za dowód w sprawie. Działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa służy zasadzie pogłębiania zaufania do tych organów. W opinii Sądu także zarzut naruszenia art. 28 Kpa nie znajduje uzasadnienia, bowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Stronę postępowania podatkowego określa art. 133 par. 1 Op, a zaskarżona decyzja wydana została w stosunku do podatnika - skarżącej Spółki jako strony postępowania i bez naruszenia tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 par. 1 pkt 2 Op. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest - jak wskazał Sąd - zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT i ma charakter sankcji podatkowej za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc. Tym samym obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tak w zakresie czynności opodatkowanych, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, następuje więc w tym samym momencie /za dany miesiąc będący okresem rozliczeniowym/, z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc. Powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, wykazanie w deklaracji zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy należałoby stosować jej przepisy. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów, które w dniu wydania decyzji już nie obowiązywały, zostały bowiem uchylone z dniem 30 kwietnia 2004 roku.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku w części oddalającej skargę oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu na skutek przyjęcia, iż Spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego za miesiąc kwiecień 2000 roku o podatek naliczony przy zakupie samochodu ciężarowego oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w wyniku jego niewłaściwego zastosowania polegającego na przyjęciu, iż ma on zastosowanie do przedmiotowego samochodu. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że zakupiła przedmiotowy samochód od będącej jego pierwszym właścicielem firmy P.W. "E.", dysponując zaś dokumentującą sprzedaż fakturą, miała prawo obniżyć podatek należny o naliczony w przedmiotowej fakturze. Co prawda, w następstwie stwierdzenia nieważności decyzji o rejestracji samochodu jako ciężarowego w stosunku do Spółki wszczęte zostało odrębne postępowanie zmierzające bezpośrednio do uchylenia wydanej już Spółce jako nowemu właścicielowi decyzji o zarejestrowaniu samochodu jako ciężarowy, to jednak postępowanie to umorzono. Oznacza to, iż w obrocie pozostała pozytywna dla Spółki decyzja o rejestracji samochodu, jako ciężarowy, a Spółka do chwili obecnej dysponuje dowodem rejestracyjnym, w którym pojazd ten jest określony jako samochód ciężarowy. Zdaniem Spółki podniesione naruszenie prawa materialnego wynika z naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a./.

Zdaniem Spółki istotne znaczenie ma w sprawie także wyciąg ze świadectwa homologacji, wystawiony przez Citroen Polska i fakt, że samochód zakupiony przez Spółkę odpowiada pod każdym względem typowi opisanemu w świadectwie homologacji z dnia 13 listopada 2000 roku, które przedstawiono w toku postępowania. Organ podatkowy nie przeprowadził dowodu przeciw przedmiotowemu wyciągowi z homologacji, kwitując to stwierdzeniem, iż Spółka uzyskała ten wyciąg dopiero w dniu 28 stycznia 2003 roku. Tymczasem samochód zakupiony przez Spółkę był, zgodnie z pierwszym oraz drugim dowodem rejestracyjnym z dnia 11 maja 2000 roku, a także zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji, samochodem ciężarowym o ładowności ponad 500 kg. Dopiero zatem zmiana obowiązującej decyzji administracyjnej z dnia 11 maja 2000 roku, jaką jest dowód rejestracyjny samochodu (...) w której wyniku okazałoby się, że sporny samochód nie jest samochodem ciężarowym, ale samochodem osobowym ogólnego przeznaczenia, pozwalałyby organom podatkowym na zastosowanie do Spółki dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dalej Spółka podniosła, iż w dalszym ciągu w obiegu prawnym obowiązuje korzystna dla niej interpretacja Ministra Finansów KS4-8540-2/01/02, OOS-l-OPR-10/02 z dnia 28 stycznia 2002 roku, wydana w trybie art. 14 par. 1 pkt 2 Op. Zdaniem Spółki nie jest zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie organu odwoławczego, iż nie został spełniony przez stronę warunek wymieniony w pkt 1 tych wytycznych, zgodnie z którym za osoby uprawnione do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu samochodu osobowego przerobionego na samochód ciężarowy, uważa się osoby, które nabyły w okresie do dnia 1 stycznia 2001 roku samochód osobowy, który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu.

Spółka podkreśliła nadto, że nie brała udziału w postępowaniu przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w L., zakończonym w dniu 16 maja 2002 roku wydaniem decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia 11 kwietnia 2000 roku w przedmiocie rejestracji samochodu zakupionego później przez Spółkę jako samochodu ciężarowego, a fakt, że Sąd ten zarzut pominął nakazuje rozważyć, czy nie naruszył w ten sposób art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./.

Wyrok WSA w Lublinie zaskarżył także Dyrektor Izby Skarbowej, lecz tylko w części stwierdzającej nieważność jego decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 września 2004 roku. Według DIS w L. Sąd wydając wyrok naruszył art. 27 ust. 5 i 6 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 Op i w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, 5, 6 i art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535, dalej ustawy o VAT z 2004 roku/ prawa materialnego przez to, iż przyjął, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2004 roku (...) oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 września 2004 roku (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydane zostały bez podstawy prawnej. Organ podatkowy II instancji zarzucił także naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Op poprzez stwierdzenie nieważności powołanych wyżej decyzji DIS w L. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości.

Zdaniem DIS w L. konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie przesądza o braku podstawy prawnej do jej wydania po dniu 1 maja 2004 roku, pomimo tego iż utraciła moc ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku. W opinii organu podatkowego przy ocenie możliwości zastosowania przepisów ustawy o VAT z 1993 roku istotne znaczenie ma moment powstania obowiązku podatkowego. Zgadzając się z poglądem Sądu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że obowiązek ten powstaje w miesiącu, w którym nastąpiło zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że konkretyzacją tego obowiązku podatkowego jest zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy - jak podkreślił już NSA w niepublikowanym wyroku z 26 stycznia 2005 r. I SA/Bk 442/04 - w trakcie postępowania prowadzącego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie określa jedynie na podstawie przepisów ustawy konsekwencje finansowe powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Zobowiązanie jest wprawdzie - stwierdził NSA w powołanym wyroku - następstwem wydania i doręczenia decyzji podatkowej, jednakże decyzja ta ma jedynie to znaczenie, iż aktualizuje obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej, nie naruszając przy tym obowiązku podatkowego.

DIS podkreślił także, że przepis artykułu 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 roku nie jest z pewnością przepisem proceduralnym, nie określa bowiem ani trybu postępowania, ani praw i obowiązków strony w tym postępowaniu, ani też rodzaju rozstrzygnięć, które zapadają w takim postępowaniu lub trybu ich wzruszania. Jako przepis o charakterze materialnoprawnym, zgodnie z ugruntowanym, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, poglądem, powinien być stosowany do oceny konkretnych stanów faktycznych w zakresie prawa podatkowego zaistniałych w czasie jego obowiązywania. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Sąd, iż w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, oznacza zaprzeczenie racjonalności ustawodawcy, który w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług zamieścił art. 109 ust. 4, 5 i 6, które regulują instytucję dodatkowego zobowiązania w VAT w sposób praktycznie identyczny jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993 roku. Wykładnia taka różnicuje w sposób nieuzasadniony sytuację prawną podatników, którzy zaniżyli należne zobowiązanie podatkowe, dzieląc ich na dwie kategorie w zależności od daty rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS w L. skarżąca Spółka podniosła, iż rozstrzygnięcie WSA w Lublinie jest oparte o przepisy prawne obowiązujące na dzień wydania decyzji konstytutywnej, o której mówi art. 21 par. 1 pkt 2 Op. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał inaczej rozstrzygnąć przedmiotową sytuację prawną zawarłby w art. 109 lub w przepisach przejściowych ustawy o VAT z 2004 roku stosowny zapis. W prawie podatkowym obowiązuje analiza w pierwszej kolejności literalnego zapisu przepisów i takie podejście zawarł w przedmiotowym wyroku WSA w Lublinie. Po pierwsze, zdaniem Spółki, twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie można wydać decyzji określającej zobowiązanie bez jednoczesnego wydania decyzji ustalającej zobowiązanie dodatkowe, jest niesłuszne. Po drugie, moment powstania obowiązku podatkowego, który powstaje w tym samym czasie co obowiązek podatkowy zobowiązania deklaratoryjnego może mieć znaczenie dla zastosowania przepisów ustawy o VAT z 1993 roku w celu ustalenia terminu przedawnienia, a przytoczony przez stronę przeciwną wyrok I SA/Bk 442/04 z 26 stycznia 2005 roku dotyczy innego stanu faktycznego. Wreszcie, podzielając pogląd, że do oceny konkretnych stanów faktycznych z zakresu prawa podatkowego należy stosować przepisy prawa materialnego z chwili zaistnienia zdarzenia podlegającego takiej ocenie, Spółka wskazała, iż przepis artykułu 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie jest przepisem samoistnym i określa tryb postępowania i rozstrzygnięcia organu podatkowego /ustalenie 30% dodatkowego zobowiązania/ w konkretnych okolicznościach, nie może więc znaleźć zastosowania do zdarzeń z kwietnia 2000 roku.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2006 roku DIS w L. uzupełnił swoją skargę kasacyjną, wskazując, że podstawa prawna do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w chwili wydania decyzji istniała, bowiem stanowić ją mógł art. 109 ustawy o VAT z 2004 roku. Jednocześnie DIS w L. podkreślił, że zastosowanie przepisów nowej ustawy nie stanowi naruszenia zasady nieretroakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie, uzasadniona natomiast okazała się skarga DIS w L.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Formułując zarzut w sposób prawidłowy należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne. Może to być naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ w ten sposób wyznaczone zostają granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Wskazuje na to zarówno orzecznictwo Sądu Najwyższego /por. postanowienie SN z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39/ jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. postanowienie NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./.

Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia tylko w zakresie wyznaczonym przez wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W sytuacji zaś, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Pamiętać jednakże należy, że strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut Spółki o naruszeniu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepisy tego artykułu stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Pamiętać należy, że przepis ten ma charakter ustrojowy, samo postępowanie przed sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych /sprawy sądowoadministracyjne/ jest normowane przez przepisy powoływanej już ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a. wniesienie skargi powoduje jedynie wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. W tym zakresie jest ono oparte na zasadzie kontradyktoryjności. Nie będąc związany granicami skargi sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu /zasada oficjalności/ wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie natomiast z art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sąd natomiast jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydawanych w nim aktów. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza jednak, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. W tym kontekście stwierdzić, należy że WSA w Lublinie, badając skargę Spółki, nie miał prawa odnosić się do decyzji SKO w L., której skarga w ogóle nie dotyczyła, a która kończyła postępowanie, w którym Spółka w ogóle nie była stroną.

Mając na względzie powyższe uwagi, z których wynika, że Spółka nie zakwestionowała w sposób skuteczny ustaleń faktycznych dokonanych przez WSA w Lublinie można stwierdzić, że bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przez Sąd prawa materialnego, jak chce tego art. 174 p.p.s.a., może nastąpić albo przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

W sprawie zostało ustalone, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją (...) stwierdziło nieważność decyzji z dnia 11 kwietnia 2000 roku, na mocy której samochód marki Citroen Xsara Picasso 1,8 I, zarejestrowany w dniu 10 kwietnia 2000 roku przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E." Edyta B.-P. w Ł. jako samochód osobowy, został - po dokonanych przeróbkach - zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Stwierdzenie nieważności decyzji wywiera skutki ex tunc, tj. zakwestionowany akt traci moc począwszy od dnia wejścia w życie. Innymi słowy stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 11 kwietnia 2000 roku spowodowało sytuację, jakby w tym dniu nigdy do przerejestrowania pojazdu nie doszło, w obrocie prawnym zaś pozostawała jedynie decyzja z dnia 10 kwietnia 2000 roku o zarejestrowaniu go jako samochodu osobowego.

Nie dosyć zatem, że w chwili nabycia pojazdu przez skarżącą Spółkę był on zarejestrowany jako samochód osobowy, to jeszcze zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji (...) z dnia 17 listopada 1999 roku wystawionego na ten typ pojazdu dla "C.", który przedłożyła organowi rejestracyjnemu firma "E.", Edyta B.-P., samochód Citroen Xsara był samochodem osobowym. Wyciąg ze świadectwa homologacji z dnia 13 listopada 2000 roku, które przedstawiono w postępowaniu o tyle nie miał znaczenia dla sprawy, że w żaden sposób nie mógł wpłynąć na ocenę, czy samochód był samochodem osobowym czy też ciężarowym w chwili jego nabycia przez skarżącą Spółkę w dniu 11 kwietnia 2000 roku.

Zarówno zatem według obowiązującego w chwili nabycia pojazdu dowodu rejestracyjnego jak i świadectwa homologacyjnego przedmiotowy samochód był samochodem osobowym, a to w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma decydujące znaczenie dla oceny prawa Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego pojazdu. Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2000 roku obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Ewentualne zatem zarejestrowanie tegoż pojazdu, już po jego zakupie, jako samochodu ciężarowego nie może na to uprawnienie wpłynąć, bez znaczenia jest także, że do chwili obecnej w wystawionym dowodzie rejestracyjnym pojazd ten jest oznaczony jako samochód ciężarowy.

Słusznie zatem stwierdził WSA w Lublinie, że nabyty przez Spółkę samochód był samochodem osobowym, a to z kolei uprawniało organ podatkowy do oceny, że określony w fakturze (...) z dnia 11 kwietnia 2000 roku rodzaj samochodu był niezgodny ze stanem rzeczywistym. Stan faktyczny na dzień nabycia, udokumentowany wskazaną fakturą, a potwierdzony świadectwem homologacji miał istotne znaczenie dla podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia i ustalony został bez naruszenia art. 122, 180, 187 par. 1 i 191 Op. Zasadnie przy tym WSA wskazał, mając na uwadze decydujące dla oceny sprawy rozstrzygnięcie SKO w L., że ani organ podatkowy, ani Sąd nie są uprawnione do podważania ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej przez właściwy organ.

W świetle powyższych uwag nie zasługuje także na uznanie ten zarzut Spółki, że w obiegu prawnym obowiązuje korzystna dla strony interpretacja Ministra Finansów KS4-8540-2/01/02, OOS-l-OPR-10/02 z dnia 28 stycznia 2002 roku, wydana w trybie art. 14 par. 1 pkt 2 Op. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej Spółki - zgodnie z ustalonym w sprawie stanem faktycznym - prawidłowe było twierdzenie, iż nie spełniała ona warunku wymienionego w pkt 1 tych wytycznych, nabyła ona bowiem, i mimo dokonanych przeróbek, samochód osobowy.

Zasadna okazała się natomiast skarga kasacyjna DIS w L., który wyrokowi WSA w Lublinie zarzucił naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 Op i w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, 5, 6 i art. 175 ustawy o VAT z 2004 roku. Ocena dokonana przez Sąd I instancji, że decyzja organu w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług była błędna.

Dokonując jej Sąd pominął fakt, że okoliczność, iż podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 roku, stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 roku, a uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało bynajmniej stworzenia w polskim systemie prawa podatkowego nowej kategorii zobowiązań podatkowych. Ustawodawca, uchwalając nową ustawę, nie tylko przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną, jak w poprzedniej ustawie, to jeszcze na dodatek nowe przepisy regulujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe mają prawie identyczne brzmienie.

Oznacza to, że aczkolwiek ustawodawca, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych nowej ustawy co do skutków jej wejścia w życie dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem ustawy poprzedniej, to jednak nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu, która legła u podstaw powołanego wyżej wyroku WSA w Lublinie.

Mając na uwadze powyższe wnioski, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r. I FPS 2/05 stwierdził, że po dniu 30 kwietnia 2004 roku dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 roku na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 roku. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie Naczelny Sąd Administracyjny musi zauważyć, że decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji, a utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją DIS w L., oparta została m.in. o przepisy art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 roku. Oznacza to, że WSA w Lublinie, badając sprawę w zakresie, w jakim została ona mu przekazana do ponownego rozpoznania, będzie musiał uwzględnić, czy naruszenie prawa materialnego, do którego niewątpliwie doszło, miało skutek o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., tj. czy miało wpływ na wynik sprawy

Mając powyższe ustalenia na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna Spółki zawierała usprawiedliwione podstawy i z tych względów skargę oddalił, uchylił natomiast zaskarżony wyrok w zakresie wynikającym ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 i 204 p.p.s.a.