Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 347/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par 4 i par 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust 1 pkt 3, art. 22 ust 1, art 23 ust 1 pkt 43, art. 24 ust 1, art 25 ust 2 pkt 1, art. 25 ust 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca R.S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 67898 zł.

W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. dokonanych przez Panią R.S. ustalił, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej skarżąca wykazała :

- przychody- 5.170.868,92 zł;

- koszty uzyskania przychodów - 5.124.745,23 zł;

- dochód - 46. 1 23, 69 zł;

- podatek po odliczeniu - 5.854,42 zł;

- podatek należny - 5.854,00 zł;

Skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion, nawozów, sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych, sprzedaży hurtowej zboża, nasion i pasz dla zwierząt oraz działalności rachunkowo-księgowej. Dominującą działalnością była sprzedaż hurtowa i detaliczna nawozów, środków ochrony roślin. W dniu 19 stycznia 2005 r., złożyła w Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o wyborze od dnia [...].01.2005 r. sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził na podstawie postanowienia z [...] sierpnia 2007 r. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Na podstawie dokonanych ustaleń w wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] września 2008 r., określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 50.713,00 zł. Od tej decyzji zostało wniesione odwołanie. Po jego rozpatrzeniu organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] października 2009 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 w kwocie 126.561,00 zł., od tej decyzji zostało wniesione odwołanie po którego rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ kontroli skarbowej w toku ponownego rozpatrzenia sprawy:

1. zwiększył osiągnięte przychody o łączną kwotę

190.431,45 zł, tj. ustaloną łącznie w wysokości 5.361.300,37 zł, podczas gdy skarżąca wykazała w kwocie 5.170.868,92 zł,

2. zmniejszył poniesione koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 136.114.23 zł, tj. ustaloną łącznie w wysokości 4.988.631,00 zł, podczas gdy skarżąca wykazała w kwocie 5.124.745,23 zł., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 67 898 zł.

W oparciu o źródłowy materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że zapisy dokonane w księdze rachunkowej za 2005r. nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu. Wykazał nieprawidłowości w ewidencjonowaniu operacji gospodarczych które skarżąca popełniła zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, świadczące o wadliwości ksiąg rachunkowych w 2005 r. i naruszeniu art. 193 § l, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Na podstawie przepisów art. 23 § l pkt 2 stwierdził, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i zaistniała konieczność jej określenia w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, po ustaleniu, że nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, określił podstawę opodatkowania w sposób zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Skarżąca nie zgodziła się z tą decyzją i we wniesionym odwołaniu wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, w tym:

- art. 23 § l pkt 2, § 4 w zakresie braku przesłanek do określenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania

- przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 poprzez pominięcie istotnych dowodów i zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- przepisów art. 193 § 4 poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny lub wadliwy,

- art. 210 § 4 poprzez podanie wadliwej podstawy prawnej, uzasadnienia faktycznego i prawnego;

prawa materialnego, tj:

- ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności art. 25 ust. 5 w związku z art. 26 ust. 1 w zakresie braku przesłanek do oszacowania dochodu,

- ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 32 3.ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, tj. art. 6 ust., l, art. 23 ust. 2, art. 26 ust. l i ust. 3 pkt l w zakresie zarzutu odnośnie nieprawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych,

Wskazała także, że w rozstrzyganej sprawie nie maj ą zastosowania:

- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - jest nieaktualne,

Natomiast aktualne jest z dnia 10. 09.2009 r. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, póz. 1268).

Skarżąca wskazując na naruszenie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej podkreśliła, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wielkości. Odrzucenie przedstawionych przez Stronę dowodów nie upoważniało organ kontroli skarbowej od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za 2005 r.

Argumentując zarzut dotyczący nierzetelności i wadliwości ksiąg rachunkowych za 2005 r. podniosła naruszenie art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zgadza się ze stwierdzeniem, że prowadziła księgę rachunkową za 2005 r. zarówno niezgodnie ze stanem faktycznym (nierzetelnie) jak i wadliwie. Ponadto w treści tej decyzji nie przytoczono dowodów na nierzetelność i wadliwość księgi rachunkowej, ponieważ organ nie badał ujętych w niej przychodów i kosztów związanych z tymi przychodami, nie badał zapisów dowodów księgowych stwierdzających dokonanie operacji gospodarczych, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości ani zapisów sporządzonych przez skarżącą dowodów księgowych zbiorczych, korygujących, zastępczych rozliczeniowych. Podkreśliła, że dowody księgowe sporządzane zgodnie z art. 21 ust. l ustawy o rachunkowości były rzetelne i niewadliwe, były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, a sporadyczne błędy korygowane były w oparciu o art. 22 i art. 25 ustawy o rachunkowości. Powyższe potwierdzają dowody księgowe ujmowane w urządzeniach księgowych: dziennik, księga główna, księgi pomocnicze, zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów. Organ zaniechał badań tych urządzeń, zignorował materiały dowodowe związane z prowadzeniem księgi rachunkowej i nie przeprowadził ich analizy, w decyzji wymienił aktywa i pasywa, których nie negował. Stąd nie uprawniony jest zarzut organu o nierzetelności i wadliwości księgi rachunkowej za rok 2005 r.

W odwołaniu, w zakresie zarzutu rażącego naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej), podniosła, że organ nie dokonał wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego, pominął w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. istotne dowody w rozstrzyganej sprawie zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z [...].10.2011 r. i w piśmie z [...].11.2011r., dowody księgowe związane z prowadzeniem księgi rachunkowej.

W kwestii zaksięgowania duplikatów faktur korekt odnoszących się do faktur zaliczkowych zarzucała, że organ I instancji bezpodstawnie zwiększył remanent końcowy o kwotę 215.760 zł. Wskazuje, że organ poprzez "swoją" interpretację i kwalifikację naruszył art. 23 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od przyczynowo - skutkowego związku między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Przedstawiła swoje stanowisko, że zaksięgowane na łączną wartość 215.760,00 zł faktury VAT: nr [...] z [...].01.2005 na kwotę 16.080 zł netto, nr [...] z [...].08.2005 na kwotę 108.000 zł netto, nr [...] z [...].08.2005 r. na kwotę 57.600 zł netto, nr [...] z [...].01.2005 r. na kwotę 34.080 zł netto nie są kosztami uzyskania przychodów, gdyż nie został poniesiony wydatek, nie został osiągnięty przychód związany z tymi fakturami, towar nie został dostarczony. Zostały wystawione faktury VAT korekty:

- nr [...] z dnia [...].02.2005 r., na kwotę 16.080,00 zł do faktury nr [...],

- nr [...] z dnia [...].04.2005 r. na kwotę 34.080 zł do faktury VAT [...],

- nr [...] z dnia [...].08.2005 r. na kwotę 108.000 zł do faktury VAT [...]

- nr [...] z dnia [...].10.2005r. na kwotę 57.600 zł do faktury [...] i zaksięgowane [...].09.2006 r. tj. z chwilą ich otrzymania.

Zaksięgowanie duplikatów faktur korekt w momencie ich otrzymania, który nastąpił w następnym roku obrachunkowym jest według niej zgodne z prawem, co potwierdzają zasięgnięte opinie biegłych księgowych i analiza orzecznictwa NSA.

Stanowczo odrzuciła ustalenie zwiększenia remanentu na dzień [...].12.2005 r. o kwotę wynikającą z błędnej "absurdalnej" interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa w szczególności art. 122, art. 180, art. 180 § l, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji jej daniem zaniechał badania i analizy dostarczonych w dniach 07.07.2009r., 14.07.2009r. zadekretowanych duplikatów faktur korygujących, przesłanych przez firmy: Hurtownia R i O.C., z którymi Podatniczka miała największe obroty, nie uwzględnił dowodów w postaci oświadczenia firmy O.C. o współpracy z R. i S.S., z którego wynika, że firma stosowała jednakowe ceny sprzedaży dla PHU R.S. i dla Gospodarstwa Rolnego S.S., faktur zakupu przez Gospodarstwo Rolne S.S. potwierdzających powyższe a także aktów notarialnych zakupu ziemi przez skarżącą użytkowanych wspólnie z mężem, umowy kredytu bankowego na urządzanie gospodarstwa rolnego, umów kredytów inwestycyjnych zawieranych wspólnie z mężem i innych świadczących, że Podatniczka na równi z mężem odpowiada za wszelkie aktywa i pasywa wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, którego działalność opodatkowana jest podatkiem rolnym.

W zakresie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej podnosi, że zaskarżona decyzja obarczona jest istotną wadą, gdyż w przytoczeniu przepisów ustawy o rachunkowości pominięto art. 24 ust. l tej ustawy, o którym mowa jest w uzasadnieniu decyzji.

Skarżąca wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 25 ust. 5 w związku z art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniosła, że organ nie miał podstaw do określenia dochodu podatkowego za 2005 r. w drodze oszacowania z uwagi na rzetelnie zapisane dowody księgowe w księdze rachunkowej. Według niej w ramach powiązań rodzinnych sprzedano niewielkie ilości towarów, dotrzymując warunków jak do podmiotów niezależnych (ceny rynkowe, marże związane m.in. z popytem), a dochody sprzedaży towarów dla męża nie były niższe od tych jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania rodzinne nie istniały;

Zarzuciła także naruszenie art. 32 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu od l stycznia 2008 r., dostosowany do art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Według skarżącej niezależnie od stosunków majątkowych (pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa) w rozstrzyganej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT podlegającą opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania decyzję z dnia [...] marca 2012r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu między innymi stwierdzając, że skarżąca w 2005 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr ewidencyjny [...] wydanego przez urząd Gminy prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "Przedsiębiorstwo R.S.", w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion, nawozów, sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych, sprzedaży hurtowej zboża, nasion i pasz dla zwierząt oraz działalności rachunkowo-księgowej. Dominującą działalnością była sprzedaż hurtowa i detaliczna nawozów, środków ochrany roślin itp.

Pan S.S. (mąż podatniczki) prowadził działalność rolniczą Gospodarstwo Rolne S.S." pod tym samym adresem: [...].

W dniu [...].01.2005r. S.S., jako właściciel Gospodarstwa Rolnego zawarł ze skarżącą umowę użyczenia. W umowie S.S. oświadczył, że jest właścicielem działki zabudowanej nr [...] oraz budynków wchodzących w skład ww. działki znajdujących się na terenie jego gospodarstwa Rolnego. Na mocy tej umowy oddał w bezpłatne używanie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 200 m2 gruntów oraz 65 m2 budynków gospodarczych a skarżąca zobowiązała się do zwrotu przedmiotu użyczenia do dnia [...].01.2020 r.

Powyższe wskazuje na istnienie związku pomiędzy tymi podmiotami. Skarżąca w 2005 r. we własnym imieniu działalności rolniczej nie prowadziła, natomiast pomiędzy działalnością handlową prowadzoną przez nią i działalnością rolniczą prowadzoną przez jej męża realizowane były transakcje handlowe w ramach powiązań rodzinnych.

Organ odwoławczy stwierdził w zakresie wyceny spisu towarów z natury sporządzonego w dniu [...] grudnia 2004 r. (stanowiącego jednocześnie remanent początkowy na dzień [...].01.2005 r.) że, w ponownym postępowaniu uzupełniono dowody, ponadto mąż skarżącej złożył wyjaśnienia, które uwzględniono przy zmianie stanu zapasów towarów handlowych i wartości spisów z natury na dzień [...].12.2004r. W dniu [...].12.2010r. skarżąca przedłożyła pismo z dnia [...].12.2010 r., skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2004 r., w którym poinformowała, że korekta zeznania wynika z jej wyjaśnień złożonych w UKS (w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nr [...]) i dotyczy stanu zapasów na dzień [...].12.2004 r. Załączyła także wykaz przedstawiający szczegółowe dane dotyczące asortymentu towarów, ich ilości i wycenę. Wartość stanu magazynowego na [...].12.2004 r. uległa zmianie z kwoty 401.644,69 zł i po uwzględnieniu wyjaśnień Strony wyniosła 409.065,69 zł. Różnica w kwocie 7.421,00 zł stanowiła przedmiot ww. korekty zeznania, powodując zmniejszenie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 r. z kwoty "minus" 34.174,09 zł do kwoty "minus" 26.753,09 zł. Odnośnie spisu z natury wg stanu na dzień [...].12.2005 r. skarżąca w piśmie z dnia [...].12.2007 r. wyjaśniła, że na polecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego sporządziła jedynie spis towarów z natury określający stan zapasów na dzień z [...] .października 2005 r. i jest on rozliczeniem rocznym. Natomiast dodatkowej inwentaryzacji na dzień [...].12.2005 r. nie sporządzała i w" bilansie sporządzonym na dzień [...].12.2005 r. wykazała stan zapasów towarów handlowych ogółem w wysokości 393.902,69 zł, taki jak w arkuszach spisu z natury sporządzonych na dzień [...].10.2005 r. Podatniczka w piśmie z dnia [...].12.2009 r. pt. "Zarzuty przeciwko decyzji nr [...]" (uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...].01.2010 r. nr [...]) przedstawiła "metodę księgowania, odpisywania w koszty działalności firmy wartości towarów na dzień ich zakupu połączone z ustaleniem stanu ich zapasu, jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu (w postaci remanentu) na dzień bilansowy". Wskazała, że ponosiła wydatki na zakup towarów (nawozów) w celu zabezpieczenia przyszłych przychodów, więc stanowiły one koszty uzyskania przychodów, a towar zakupiony wprowadzała na stan magazynowy, choć fizycznie go nie było. Następnie towar ten sprzedawała swoim kontrahentom, wystawiając faktury VAT, które kwalifikowała jako przychody i ilość sprzedanego towaru zdejmowała z wprowadzonego stanu magazynowego, a do dystrybutora posiadającego towar wysyłała polecenie wysyłki na adres swojego kontrahenta. Wówczas dystrybutor przekazywał zlecenie do firmy spedycyjnej na dostarczenie nawozu na wskazany adres. Towar dostarczany był sukcesywnie w zależności od możliwości spedycji i limitu towaru na dany miesiąc. Podkreśliła, że nie miała wpływu na dokładny termin dostarczenia nawozów i nie była informowana kiedy towar dostarczono do jej kontrahenta. Po pewnym czasie otrzymywała fakturę rozliczającą w której wyszczególniana była ilość towaru dostarczonego, która stanowiła dla niej dokument do rozliczenia ilościowego danego towaru. Na koniec roku niesprzedany towar z faktur zaliczkowych doliczała do stanu zapasów, wyceniała według cen zakupu i wykazywała w remanencie na koniec roku obrachunkowego. W taki sposób skorygowała koszty zakupu.

Skarżąca (pismo z [...].05.2010 r.) oraz jej mąż, upoważniony przez nią do wglądu w akta sprawy i składania wyjaśnień, wielokrotnie (pisma z dnia [...].04.2010r., [...].05.2010r., [...].06.2010r., [...].06.2010r., [...].07.2010r., [...].08.2010r., [...].08.2010r., [...].09.2010r., [...].11.2010r., [...].11.2010r., [...].11.2010r., [...].11.2010r., [...].12.2010r., [...].12.2010r., [...].01.2011r., [...].01.2011r., [...].01.2010r., [...].03.2011r., [...].03.2011r., [...].03.2011r., [...].04.2011r., [...].04.2011r., [...].04.2011r., [...].06.2011r., [...].07.201r., [...].07.2011r., [...].09.2011 r.,) składał informacje, wyjaśnienia, wskazywał na popełnione przez skarżącą omyłki i nieprawidłowości, na sposób, w jaki powinny być skorygowane zapasy towarów na dzień [...]1.01.2005 r. i dzień [...].10.2005 r., na wartość kosztów zakupu i sprzedaży. Powyższe dokumentował dowodami WZ, wydrukami komputerowymi o nazwie "Informator" z zawartymi na nich adnotacjami dokonanymi przez skarżącą na podstawie których przeliczono wartość stanu zapasów wg spisu z natury sporządzonego na dzień [...].10.2005 r. Na podstawie powyższego ustalono, że skarżąca zaniżyła wartość stanu magazynowego na dzień [...].10.2005 r. o kwotę 127.174,01 zł i łącznie wynosi on 521.076,70 zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg za 2005 r. z dnia [...].10.2011 r.

Pismem z dnia [...].11.2011 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, gdzie odnośnie zawyżenia kosztów zakupu towarów wyjaśniła, że cztery faktury korygujące VAT na łączną wartość 215.760 zł księgowa ujęła w 2006 r. oraz że brak tych faktur "prawdopodobnie" księgowa odnotowała w momencie sprawdzania zgodności sald i po otrzymaniu duplikatów tych faktur - korekt zaksięgowała w 2006 r. Do pisma załączyła duplikaty tych faktur korygujących oraz przekazała duplikat faktury korekty nr [...] z [...].04.2005 r. na wartość 2.509,48 zł, wystawionej przez O.C. sp. z o.o., a odebranej i zaksięgowanej przez księgową w dniu [...].09.2006 r.

Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, że faktury korygujące VAT z 2005 r. zaksięgowane zostały w 2006 r. na łączną kwotę 215.760 zł.

Mając to na względzie oraz wyjaśnienia skarżącej zawarte w materiale dowodowym, po dokonaniu ilościowego rozliczenia towarów prawidłowo ustalono , że skarżąca nie wykazała w remanencie na koniec okresu rozliczeniowego, tj. 2005 r., zapasów towarów zakupionych na podstawie faktur VAT zaliczkowych:

- na kwotę netto 16.080,00 zł f-ra nr [...] z [...].01.2005,

- na kwotę netto 108.000,00 zł f-ra nr [...] z [...].08.2005 r.,

- na kwotę netto 57.600,00 zł f-ra nr [...] z [...].08.2005 r.,

- na kwotę netto 34.080,00 zł f-ra korygująca nr [...] z [...].01.2005 r.

o łącznej wartości 215.760 zł.

Towar ten nie został sprzedany w 2005 r., ponieważ zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że całość zakupionego towaru na podstawie tych faktur zaliczkowych zaksięgowanych w kosztach roku 2005 została skorygowana dopiero przez zaksięgowanie ich w 2006 r. :

- na kwotę netto 16.080,00 zł f-ra korygująca nr [...] z [...].02.2005, przez księgową odebrana i zaksięgowana 25.09.2006 r.,

- na kwotę netto 108.000,00 zł f-ra korygująca nr [...] z [...].08.2005 r., przez księgową odebrana i zaksięgowana 29.09.2006 r.,

- na kwotę netto 57.600,00 zł f-ra korygująca nr [...] z [...].10.2005 r., przez księgową odebrana1 zaksięgowana 29.09.2006 r.

- na kwotę netto 34.080,00 zł f-ra korygująca nr [...] z [...].04.2005 r. przez księgową odebrana i zaksięgowana 27.09.2006 r.

Wobec powyższego, zasadnie przyjęto, że stan magazynowy na dzień [...].10.2005 należy zwiększyć o kwotę 215.760,00 zł. Łącznie więc wyniósł 736.836,70 zł (521.076,70 zł 215.760,00 zł).

Odnośnie przedłożonej przez skarżącą w dniu 15 lutego 2008 r. w formie pisemnej i na dyskietce inwentaryzacji na dzień [...].12.2005 r. pt. "Arkusz spisu z natury nr [...] r. Przedsiębiorstwa R.S. organ stwierdził, że dokument ten nie zawiera podpisów osoby sporządzającej ani wyceniającej, a na ostatniej stronie widnieją zapisy: suma łącznie 393.902,69 zł, inwentaryzacja [...].12.2005 r. - kwota 208.577,09 zł.

Przedłożony dokument stoi w sprzeczności więc z wyjaśnieniem skarżącej zawartym w piśmie z dnia [...].12.2007 r., w którym twierdziła, że dodatkowej inwentaryzacji na dzień [...].12.2005r. nie sporządzała i w bilansie sporządzonym na dzień [...].12.2005r. wykazała stan zapasów towarów handlowych ogółem w wysokości 393.902,69 zł, czyli w takiej - jak w arkuszach spisu z natury sporządzonych na dzień [...].10.2005 r. Na wezwanie do złożenia wyjaśnień w tej kwestii skarżąca w piśmie z dnia [...].03.2008r. poinformowała, że na tym dokumencie dotyczącym inwentaryzacji wpisała datę [...].12.2005r., lecz wyliczenie wartości stanu zapasów zostało sporządzone w dniach [...].02.2008 r. na podstawie remanentu początkowego sporządzonego na dzień [...].10.2005 r. oraz dokumentów zakupu i sprzedaży za okres [...].11. -[...].12.2005 r., więc nie jest spisem z natury. Powyższe potwierdziła w wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia [...].03.2008r., w którym ponownie przedstawiła rozliczenia remanentów za okresy od [...].01.- [...].10.2005r. w wysokości 393.902,69 zł oraz na dzień [...].12.2005 r. w wysokości 208.577,09 zł, a także odpowiednio wysokość kosztów własnych sprzedaży w cenie zakupu i wartość sprzedaży. W powyższym zakresie jeszcze raz wypowiedziała się w piśmie z [...].03.2010 r., zapewniając, że wyliczenia sporządzone przez nią są prawidłowe i znajdują pokrycie w dokumentach, remanent był sporządzony na dzień [...].10.2005 r., a za okres [...].11.- [...].12.2005 r. sporządzony był w trakcie kontroli "dla potrzeb i w wyniku kontroli UKS".

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca przedłożyła dopiero w toku ponownego postępowania, tj. w dniu [...].07.2010 r. część dokumentów w postaci dowodów "WZ oraz wydruków" komputerowych o nazwie "Informator" zawierających dane dotyczące ruchu towarów dla poszczególnych asortymentów towarów, następnie wielokrotnie, składając wyjaśnienia i nowe informacje, załączała kolejne części ww. dowodów. Wcześniej nie ujawniając faktu ich posiadania. Strona w treści kierowanych do organu pism lub wprost na załączonych dokumentach sama stwierdzała konieczność i wskazywała sposób zweryfikowania przedstawionych wcześniej stanów magazynowych towarów na dzień [...].12.2004 r., [...].10.2005 r. oraz [...].12.2005 r. a także w zakresie wartości kosztów zakupu i sprzedaży. Wielokrotność składanych przez skarżącą wyjaśnień popartych załączanymi kolejno dowodami źródłowymi, które stanowiły podstawę do zmian stanów zapasów towarów dowodzi niezbicie, że każdy spis z natury uprzednio sporządzony przez skarżącą był nierzetelny, ponieważ był niezgodny ze stanem rzeczywistym. Uwzględniając wszystkie wyjaśnienia S.S. stan zapasów na dzień [...].12.2005 r. wyniósł 322 143,92 zł , a nie jak wykazała skarżąca kwotę 393.902,69 zł. Ponadto wartość zapasów towarów zwiększono o zakup towarów udokumentowany fakturami VAT zaliczkowymi: na kwotę netto 16.080,00 zł f-ra nr [...] z [...].01.2005, na kwotę netto 108.000,00 zł f-ra nr [...] z [...].08.2005 r., na kwotę netto 57.600,00 zł f-ra nr [...] z [...].08.2005 r. i ną kwotę netto 34.080,00 zł f-ra korygująca nr [...] z [...].01.2005 r. o łącznej wartości 215 760 zł, bowiem jak wykazano towar ten w 2005 r. nie został sprzedany. Natomiast został ujęty w kosztach - na podstawie faktur zaliczkowych bez uwzględnienia korekt. Organ odwoławczy stwierdził, że strona sama wyjaśniała w piśmie z dnia [...].12.2009 r., iż choć fizycznie towaru zakupionego poprzez zaliczki nie posiadała, to był on wprowadzany na stan magazynowy do chwili jego sprzedaży.

Zatem łącznie stan magazynowy na dzień [...].12.2005 r. wyniósł 537 903,92 zł (322.143,92 zł + 215.760 zł).W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia znajdują poparcie w materiale dowodowym, dokonano ich z udziałem Strony, uwzględniono składane przez Stronę informacje, wyjaśnienia, które w toku postępowania sukcesywnie przedkładała.

W zakresie przychodów uzyskanych w 2005 r. organ stwierdził, że skarżąca uzyskała przychody z tytułu sprzedaży towarów (nawozów), a Jej kontrahentami były podmioty prowadzące działalność gospodarczą, podatnicy podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, osoby prowadzące gospodarstwa rolne, a także osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Analiza zapisów w księgach rachunkowych wykazała, że skarżąca zaniżyła przychody 190.431,45 zł i łącznie wyniosły 5.361.300,37 zł, a nie jak wykazała w kwocie 5.170.868,92 zł. Zgodnie z art. 14.ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i kont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym z akt sprawy wynika, że wykazane przez skarżącą w ewidencji księgowej i zgromadzone dowody księgowe potwierdzają, iż przychody ogółem zostały zaniżone o kwotę 28.076,22 zł, w tym przychody ze sprzedaży towarów o kwotę 10.837,28 zł, ze sprzedaży usług o kwotę 8.035,89 zł oraz z tytułu otrzymanego odszkodowania o kwotę 9.203,05 zł.

Nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg także potwierdzają braki w ewidencji sprzedaży za wrzesień, październik i grudzień 2005 r. (np. faktur VAT o numerach [...]), a także sposób przedstawiony przez skarżącą w piśmie z dnia [...].02.2008 r., w jaki w programie komputerowym dokonywano zmiany numeru faktury VAT, tj. w przypadku wpływu zaliczek po otrzymaniu wyciągów bankowych przełamywano numer literą, cofano datę. Analiza źródłowych dowodów nie potwierdziła tych wyjaśnień, ponieważ z faktur o nr: [...] z [...].01.2005, [...] z [...].08.2005 r., [...] z [...].12.2005 r., [...] z [...].12.2005 r. wynika, że zaplata nazwana "przedpłatą" bądź "zaliczką" za towar nastąpiła w dniu wystawienia faktury przy czym pozostała do zapłaty kwota w każdym z tych przypadków wynosiła 0,00 zł, zatem nie było konieczności oczekiwania na wyciągi bankowe.

W przypadku faktur korygujących materiał dowodowy potwierdza, że również nie stosowano chronologii w ich numeracji.

W aktach sprawy znajduje się wiele dowodów księgowych, na których poprawiano zapisy przy użyciu korektora, co jest sprzeczne z przepisami art. 25 ust. l pkt l i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U. Z 2002 r. nr 76, póz. 694 ze zm.). Na koncie sprzedaży detalicznej towarów (732) znajduje się szereg wpisów dekretacji dokonanych z datą wcześniejszą niż został wystawiony dokument potwierdzający sprzedaż towaru, co jest niezgodne z art. 23 ust. 2 ww. ustawy o rachunkowości.

Powyższe ustalenia bezspornie zdaniem organu odwoławczegoświadczą o prowadzeniu ksiąg rachunkowych z naruszeniem przepisów art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, i § 3, zgodnie z którym za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Analizą objęto także stosowane przez skarżącą przy sprzedaży towarów handlowych marże z uwzględnieniem faktu prowadzonej sprzedaży dla Gospodarstwa Rolnego S.S., który był jej mężem, więc wystąpiły przesłanki powiązań rodzinnych. Skarżąca w dniu [...] marca 2008 r. wyjaśniła, że w 2005 r. stosowała "różną" marżę, w granicach od 1% do 10%, a wobec męża prowadzącego Gospodarstwo Rolne nie stosowała żadnej marży, sprzedawała więc mu towar po cenie zakupu. Stwierdziła także, iż nie pamięta, czy istniało jeszcze jakieś inne gospodarstwo rolne, któremu sprzedawałaby towar po cenie zakupu. Ponieważ każdą sprzedaż dokumentowała fakturami VAT, to jest pewna, że mężowi towar sprzedawała pocenie zakupu.

Z dokumentów źródłowych wynika, że w 2005 r. ze sprzedaży towaru mężowi Pani R.S. uzyskała przychód w wysokości 593.991,82 zł, natomiast wartość tego towaru wg cen zakupu wyniosła 578.905,64 zł. Analiza dokumentów zakupu towarów będących przedmiotem sprzedaży dla S.S. wykazała, że część (13,51%) towarów sprzedano po cenie niższej od cen zakupu przy marży w granicach od (-) 0,7 do (-) 8,79%, część (53,78%) w cenie równej cenie zakupu, a część (32,71%) przy zastosowaniu marży od 0,005% do 25,5% (jednorazowo 584%). Skarżąca podała, że niższą marżę stosowała gdyż należał on do dużych kontrahentów. Wymieniła też spośród swoich klientów dużych kontrahentów, którym sprzedawała towary handlowe. Poza tym stwierdziła, że ceny, które stosowała przy sprzedaży mężowi odzwierciedlały ceny, za jakie mógł on zakupić towar u innych dostawców, oraz że mężowi sprzedawała towary niepełnowartościowe, czyli z uszkodzonym mechanicznie przy transporcie lub rozładunku opakowaniem nawozu lub uszkodzeniem na skutek warunków atmosferycznych, których to klienci nie chcieli kupić lub towary, których termin ważności mógłby się skończyć.

W aktach sprawy zawarte są uzyskane przez organ I instancji informacje od producentów i dystrybutorów wskazanych przez skarżącą na okoliczność wyjaśnienia możliwości zakupu towarów przez indywidualne gospodarstwo rolne męża skarżącej. Wynika z nich, że wiele z wymienionych przez p. R.S. firm nie prowadziło sprzedaży detalicznej bezpośrednio gospodarstwom rolnym, jedynie przez sieć dealerską, partnerów handlowych, dystrybutorów, w szczególności jeśli rolnik prowadził gospodarstwo na terenie tego samego województwa co firma dystrybucyjna. Jedynie niektóre podmioty (O.C. sp. z o.o.,Hurtownia "R." s.j., Punkt [...] – J.K., PW M) nie zaprzeczyli możliwości sprzedaży indywidualnym gospodarstwom rolnym. Uzyskane informacje nie poparły przedstawianych przez skarżącą argumentów o możliwości bezpośrednich zakupów przez indywidualne gospodarstwo rolne Jej męża, gdyż nie zawsze mógł sam dokonać tych zakupów.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające na wskazaną przez skarżącą sprzedaży mężowi towarów niepełnowartościowych z uszkodzonym opakowaniem lub zagrożonych upływem termin ważności wykazało, że w 2005 r. przedmiotem sprzedaży nie były towary niepełnowartościowe czy z kończącym się terminem ważności.

W piśmie z [...].07.2009 r. skarżąca potwierdziła, że co do dat ważności środków ochrony roślin Powiatowa Inspekcja Ochrony Roślin przeprowadzała sukcesywnie kontrole, które nigdy nie wykazały w tym zakresie nieprawidłowości.

Analiza dowodów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży potwierdza nieprawidłowości w ewidencji księgowej, bowiem wynika z nich, że część towarów została sprzedana S.S. przed ich zakupem. W dokumentach sprzedaży nie podawano także aby towar był niepełnowartościowy. W fakturach VAT wystawianych dla męża skarżącej nie stosowano rabatów, upustów czy promocji. Takie adnotacje występują przy sprzedaży indywidualnym klientom na paragon (bez faktur VAT). Wobec innych kontrahentów stosowano wystawianie faktur korygujących

W związku z powyższym oraz uwzględniając, że S.S. jest mężem skarżącej oraz mając na uwadze jej stwierdzenie, że Gospodarstwo Rolne S.S. jest dużym gospodarstwem rolnym, ustalono przychody jakie PHU R.S. mogłaby uzyskać, gdyby nie dokonywała sprzedaży w ramach powiązań o charakterze rodzinnym, zgodnie z art. 25 ust. l, 2, 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie źródłowych dokumentów dla poszczególnych asortymentów towarów handlowych ustalono wysokość marży ważonej stosowanej w transakcjach z małymi gospodarstwami rolnymi, ze S.S., z dużymi gospodarstwami rolnymi oraz stosowanych cen sprzedaży netto przez zewnętrzne podmioty niezależne. Następnie, na podstawie cen zakupu netto danego towaru z faktur VAT i faktur sprzedaży VAT dla S.S. ustalono wartość sprzedaży dla Gospodarstwa Rolnego S.S. wg cen zakupu w wysokości 578.905,64 zł. Ponadto dokonano obliczenia wartości sprzedaży dla S.S. wg faktycznej ilości towaru ustalonej na podstawie faktur sprzedaży VAT, wg faktycznych cen sprzedaży dla S.S. w wysokości 593.991,82 zł, wg średniej ceny dla zewnętrznych podmiotów niezależnych w wysokości 663.138,48 zł, wg średniej ceny dla dużych gospodarstw rolnych w wysokości 643.610,73 zł wg średniej ceny dla małych gospodarstw rolnych w wysokości 656.939,58 zł. W przypadku, gdy wystąpiła sprzedaż danego towaru wyłącznie dla S.S. lub wystąpiły znaczne rozbieżności w marżach przyjęto marżę w wysokości 7,85% ustaloną na podstawie podzielenia przychodów ze sprzedaży ogółem i kosztów własnych sprzedaży ogółem. Z powyższego wynika, że Podatniczka sprzedała towary handlowe na rzecz Gospodarstwa Rolnego S.S. z zastosowaniem cen sprzedaży w wysokości cen zakupu lub niejednokrotnie poniżej cen zakupu, a więc odbiegających od cen rynkowych stosowanych w sprzedaży na rzecz innych niezależnych podmiotów.

Powyższe potwierdza, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 25 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej.

Przepis art. 25 ust. l stanowi, że jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W ust. 2 zawarto treść, że dochody, o których mowa w ust. l, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Natomiast ust. 5 i 6 odnosi się do sytuacji, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie, tzn. przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym, a przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo.

W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego zasadnie stwierdzono, że warunki sprzedaży zostały ustalone w wyniku powiązań rodzinnych i są niższe od tych, które stosowane były między podmiotami niezależnymi, a więc dochody wykazany przez Podatniczkę są niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Przychody ze sprzedaży dla S.S. ustalono zgodnie z § 4 ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w trybie oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników metodą ceny niekontrolowanej :

- wg średniej ceny dla dużych gospodarstw rolnych w wysokości 643.610,73 zł, gdyż zdaniem skarżącej gospodarstwo rolne jej męża należało do dużych.

Odnośnie kosztów zakupu towarów handlowych na podstawie dowodów księgowych i ewidencji księgowej ustalono ich wysokość w kwocie 4.921,390,51 zł. Podatniczka zaniżyła więc koszty zakupu towarów o łączną kwotę 25.271,27 zł.

Powyższe ustalenia w zakresie nieprawidłowości w księgowaniu Kosztów" poprzez nieterminowe ewidencjonowanie, błędy w ich klasyfikacji, a także - jak wcześniej wykazano-nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów ze sprzedaży, świadczą o wadliwości i nierzetelności ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zasadnie organ I instancji w protokole z badania ksiąg z dnia [...] października 2011 r. stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych ponieważ jak wykazano nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznaje się ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zgodnie z przepisem art. 23 § 1, ust. 2 Ordynacji podatkowej gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. dokonuje się oszacowania. W zaskarżonej decyzji w oparciu o § 4 i § 5 w odniesieniu do każdej wymienionej w art. 23 § 3 metody wskazano i uzasadniono brak możliwości jej zastosowania. Zgodnie z zasadą, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ stwierdził, że powyższe dokonano opierając się w szczególności o dane wynikające z ewidencji księgowej i dokumenty źródłowe po ich skorygowaniu o wykazane nieprawidłowości i błędne księgowania.

R.S. w skardze z dnia [...] kwietnia 2012r. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w szczególności:

a) art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 w zakresie braku przesłanek do określenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania;

b) przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności art. 180, art. 181, art. 187 i art. 229 poprzez pominięcie istotnych dowodów i zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

c) przepisów art. 193 § 4, bowiem nie zaistniały przesłanki prowadzenia ksiąg podatkowych nierzetelnie lub w sposób wadliwy;

2. przepisów prawa materialnego w szczególności ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 5 w związku z art. 26 ust. 1 w zakresie braku przesłanek do oszacowania dochodu oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 32, wykluczającego oszacowanie obrotu;

3. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tj. art. 6 ust. 1, art. 23 ust. 2, art. 26 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 poprzez brak przesłanek o nieprawidłowym prowadzeniu księgi rachunkowej ;

4. w rozstrzyganej sprawie nie ma jej zdaniem zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, póz. 833 ze zm.).

Zdaniem Skarżącej na podstawie przepisów art. 23 § l pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Odrzucenie dowodów przedstawionych przez skarżącą nie upoważniało organu odwoławczego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy w aktach sprawy są dane niezbędne do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Oszacowania nie można prowadzić do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie ani też nie zlecił przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, czym rażąco naruszył przepisy art. 180, art. 181, art. 187 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnił zmian stanu faktycznego i prawnego, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ I instancji, pominął argumentację podniesioną w odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego, np. zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg z [...] listopada 2011 r., pismo z dnia [...] listopada 2011 r. dot. duplikatów faktur.

Nastąpiło ewidentne naruszenie art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ na podstawie analizy akt sprawy nie wystąpiły ani przesłanki nierzetelności ani wadliwości ksiąg. Zapisy niepoprawnie zakwalifikowane do księgowania, błędne zaewidencjonowanie części operacji gospodarczych nie stanowią o nierzetelności księgi rachunkowej, świadomego działania w tym zakresie skarżącej nie stwierdzono. Dokonane operacje gospodarcze w 2005 r. były zgodne z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca neguje:

- zastosowanie marży do ogółu przychodów (oszacowanie),

-inwentaryzację po korekcie w kwocie 128.838,23 zł. która wynika z bezpodstawnego zwiększenia remanentu końcowego w kwocie 215.706 zł, podczas gdy faktury zaliczkowe bez pokrycia towarowego i nie zapłacone nie stanowiły kosztów,

- dochód z działalności gospodarczej ustalony w zaskarżonej decyzji w kwocie 372.669.37 zł jest niezgodny ze stanem faktycznym, narusza przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdza także, że w zaskarżonej decyzji podstawa opodatkowania jest nierzetelna. Podstawa obliczenia i wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. zostały błędnie określone w oparciu o art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 5 i art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej. Transakcje z mężem udokumentowane fakturami VAT na kwotę 578.905,64 zł, stanowiące koszty uzyskania przychodów, zaliczono do powiązań o charakterze rodzinnym. Takie rozwiązanie rozstrzygnięto w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 32 ustawy o VAT, gdzie określono wysokość obrotu. W ramach powiązań rodzinnych mężowi sprzedano niewielkie ilości towarów przy dotrzymaniu warunków jak do podmiotów niezależnych, mając na uwadze rzetelne rozliczenie z budżetem Państwa. Dochody ze sprzedaży towarów mężowi S.S. "nie były wyższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania rodzinne nie istniały". W zakresie rozstrzygnięcia sprawy co do powiązań rodzinnych polegających na sprzedaży towarów mężowi S.S. do określenia podstawy opodatkowania za 2005 r. ma zastosowanie art. 32 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r. i dostosowanej do art. 80 Dyrektywy 2006/1 12/WE. Pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa. W 2005 r. pomiędzy małżonkami dokonywane były dostawy towarów, lecz również pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT i na tę okoliczność przywołuje przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług i ich nowelizację (ustawa z 19.09.2007 r.) oraz Dyrektywę 2006/1 12/WE z 28.11.2006 r. Wskazuje, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek dokonania wykładni pro wspólnotowej, której podstawę stanowiła ta Dyrektywa.

Organ. w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przed ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że w dniu [...] stycznia 2005 r. S.S. jako właściciel Gospodarstwa Rolnego oddał w bezpłatne używanie swojej zonie R.S. do celów związanych z prowadzoną przez nią działalnością handlową pod firmą Przedsiębiorstwo R.S. 200 m² gruntów oraz 65 m² powierzchni w budynkach gospodarczych, skarżąca zobowiązał się do zwrotu przedmiotów oddanych w użyczenie do [...] stycznia 2020 r.

Skarżąca w 2005r., nie prowadziła działalności rolniczej, natomiast pomiędzy prowadzoną przez nią działalnością handlową a działalnością rolniczą jej męża doszło do sprzedaży towarów, które były dokonywane w ramach powiązań rodzinnych.

W skardze podniesiono wiele zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów Ordynacji podatkowej jaki i prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła naruszenie art. 180, 181, 187 i 229 Ordynacji podatkowej stwierdzając że doszło do pominięcia istotnych dowodów i zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również organ odwoławczy nie przeprowadził z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ani nie zalecił przeprowadzanie tego postępowania organowi który wydał decyzję. Strona wskazała, że organ odwoławczy nie uwzględnił zmian stanu faktycznego i prawnego, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ I instancji.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowe, jako dowód należy dopuści wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, co w wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 § 3, art. 284 b § 3i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast z art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postępowanie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Z art. 229 Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania uzupełniającego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Odnosząc się do tych zarzutów, wbrew stwierdzeniom strony, organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, co wynika w szczególności z uzasadnienia decyzji organu I instancji liczącej 143 strony i zawierającej tabele dotyczące remanentu wg stanu na dzień [...] grudnia 2004 r. , wyceny remanentu wg stanu na dzień [...] października 2005 r., wyceny remanentu na dzień [...] grudnia 2005r., danych dotyczących sprzedaży towarów dla S.S. męża skarżącej, średnich marż stosowanych przez R.S. z tytułu sprzedaży towarów podmiotom niezależnym z podziałem na duże oraz małe gospodarstwa rolne, jak również obliczenie szacunkowej wysokości przychodów ze sprzedaży towarów dla S.S..

Ponadto, sama strona skarżąca poza zakwestionowaniem wysokości określonego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego, nie wskazała jakie faktycznie zostały w przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleniach popełniane błędy. Podkreślić bowiem należy, że to podatnik w przeciwieństwie do organów podatkowych jest uczestnikiem zdarzeń, które powodują powstanie obowiązków podatkowych. Organy podatkowe starają się jedynie po pewnym czasie odtworzyć ten stan faktyczny. Skoro strona ten odtworzony przez organy stan faktyczny kwestionuje, to oprócz negacji jest zobowiązana do aktywnego uczestnictwa w jego odtworzeniu.

W innym przypadku sąd nie ma podstaw do negatywnego zweryfikowania ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego.

Organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art. 229 Ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzał postępowania uzupełniającego. Wydaną przez siebie decyzje oparł na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji. Skarżąca postanowiła także zarzut naruszenia przez organy regulacji z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, podnosząc że nie zaistniały przesłanki prowadzenia ksiąg nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Powyższa regulacja odróżnia dwie postacie prawidłowości ksiąg: rzetelność i niewadliwość. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywanie w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Oceny ksiąg z punktu widzenia tego kryterium należy dokonywać przy uwzględnieniu przepisów regulujących zasady prowadzenia danego rodzaju ksiąg, w tym przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości , które określają wymagania co do formy ksiąg oraz wymagania co do sposobu dokonywania w nich zapisów. Księgi podatkowe mogą być oceniane pozytywnie (rzetelność i nie wadliwość) albo negatywnie (nierzetelność i wadliwość). W zależności od tej oceny organy podatkowe uznają bądź odrzucają zapisy w księgach. Oceny te odnoszą się do relacji między rzeczywistością (faktami) a zawartymi w przepisach wzorem zobowiązania podatkowego. W przypadkach niewadliwości chodzi o relacje między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonywania zapisu a wzorem prawnym tego sposobu dokonywania zapisu, zawartym w prawie pozytywnym ( tak C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – ustawa Ordynacja podatkowa, s. 518). Księgi podatkowe nogą być uznane za nierzetelne nie tylko wtedy, gdy analiza poszczególnych składników działalności gospodarczej (przychody, koszty )wskazuje na istnienie sprzeczności np. między ilością i wartością zakupionych i sprzedanych towarów wynikających z ksiąg a dowodami źródłowymi , ale także wtedy, gdy poszczególne elementy, tych składników np. marże handlowe, rażąco odbiegające od przeciętnych marż osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności . Innymi słowy nierzetelność ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, wydanie 7, str. 791 ).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, ze księgi podatkowe były zarazem nierzetelne (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej) jak również wadliwe (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Z dokonanych ustaleń w zakresie nieprawidłowości w księgowaniu kosztów ustalono nieterminowe ewidencjonowania, błędy w klasyfikacji, nie wykazania w remanencie na koniec okresu rozliczeniowego tj. 2005r. zapasów towarów zakupionych o łącznej wartości 215.760 zł., co spowodowało zwiększenie stanu magazynowego z kwoty 521 076,70 zł na kwotę 736 836,70 zł. Organy podatkowe po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...].01.2011r. uzupełniły w tym zakresie postępowanie podatkowe, słusznie przyjmując, że skarżąca powinna ująć w remanencie na koniec 2005 r. zapas towarów zakupionych na podstawie faktur zaliczkowych o łącznej wartości 215 760 zł , gdyż wynikający z nich towar nie został w 2005 r. sprzedany, a całość zakupionego towaru na podstawie faktur zaliczkowych został zaksięgowany w kosztach, a skorygowany dopiero w 2006 r.

Także w zakresie dokonywanych korekt wykazano, że zaewidencjonowane przez skarżąca przychody ogółem zostały zaniżone o kwotę 28076,22 zł, w tym przychody ze sprzedaży towarów o kwotę 10837,28 zł, ze sprzedaży usług o kwotę 8035,89 zł praz z tytułu otrzymanego odszkodowania o kwotę 9203,05 zł.

Stwierdzono także brak "raportów fiskalnych" okresowych od [...].01.- [...].01.2005 r. na pastwie paragonów z kasy fiskalnej organy ustaliły że szufla kasy fiskalnej w dniach od [...].01. do [...].01.2005 .r. była otwierana 85 razy, od [...].02.do [...].02.2005 .r. – 28 razy, przy czym nie wykazano sprzedaży, skarżąca nie potrafiła wytłumaczyć w jakim celu korzystano z kasy fiskalnej, pomimo braku wykazania sprzedaży.

Nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg wynikają także w braku ewidencji sprzedaży za wrzesień, październik i grudzień 2005 r. (faktura VAT o numerach [...]). W przypadku faktur VAT korygujących nie stosowano także chronologii w ich numeracji . Wiele dowodów księgowych, poprawiano przy użyciu korektora. Na koncie sprzedaży detalicznej towarów jest wiele wpisów dokonanych z datą wcześniejszą niż został wystawiony dokument potwierdzający sprzedaż. Powyższe czynności były zatem dokonywane w sposób wadliwy w rozumieniu art. 193 § 3 albowiem niezgodnie z art. 6 ust. 1, art. 23 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 26 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002, Nr 76, poz. 694 ze zm.) a tym samym zatem podniesiony zarzut naruszenia przez organy regulacji art. 6 ust. 1, art. 23 ust. 2, art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości nie był zasadny, na co powyżej wskazano.

Organy podatkowe ustaliły także, że skarżąca dokonywała znacznych sprzedaży towarów na rzecz swojego męża, wobec którego, jak sama zeznała nie stosowała żadnej marży, co w oczywisty sposób miało wpływ na obniżenie uzyskiwanych przez nią przychodów, a tym samym wielkość zobowiązania podatkowego.

Z dokumentów zgromadzonych przez organy, a dotyczących 2005 r., wynika, że ze sprzedaży towarów dla męża skarżąca uzyskała przychód w wysokości 593. 991,82 zł., który to towar zakupiła za kwotę 578. 905,64 zł.

Z dokonanej przez organy analizy sprzedaży dla męża skarżącej towarów wynikało, że część towarów (13,51%) sprzedano po cenie niższej niż cena zakupu w granicach od – 0,7 do - 8,78 %.

Część 53,78 % w cenie równej sprzedaży, natomiast 32,71 % przy zastosowaniu marży od 0,005 % do 25,5 % ( przy jednorazowej sprzedaży marża wynosiła 584 %).

Organy ustaliły także, ze część sprzedanych towarów dla jej męża została dokonana przed ich zakupem. W wystawionych dokumentach sprzedaży brak jest informacji, że towar jest niepełnowartościowy, nie stosowano także rabatów, upustów, promocji. Podnoszona przez skarżącą kwestia dotycząca sprzedaży mężowi towarów uszkodzonych, niepełnowartościowych lub przeterminowanych nie została potwierdzona żadnymi dokumentami. Co więcej dokumenty sprzedaży towarów wystawione przez samą skarżącą nie wskazywały na sprzedaż towarów niepełnowartościowych, uszkodzonych , czy przeterminowanych. Skarżąca w żaden sposób nie wykazywała wadliwości wystawianych przez siebie dokumentów sprzedaży. Nie było zatem podstaw do ich zakwestionowania i obalenia wynikającego z nich domniemania, że sprzedawany towar był towarem pełnowartościowym.

Zgodnie z twierdzeniem skarżącej przejęto, iż gospodarstwo rolne prowadzone przez jej męża należy do grupy dużych gospodarstw rolnych, organy ustaliły, ze w przepadku tego rodzaju gospodarstwa, marka handlowa stosowana przez skarżącą wyniosła 11,18 %, zatem uzyskany ze sprzedaży do niego przychód powinien wynosić 643 610,73 zł, a nie jak wykazała skarżąca 593 991,82 zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji słusznie zwrócił uwagę, że na skutek wystąpienia powiązań rodzinnych zostały ustalone warunki sprzedaży różniące się od tych , które były stosowane między podmiotami niezależnymi ( w tym przepadku pomiędzy skarżącą a innymi dużymi gospodarstwami). Tym samym wykazany przez skarżącą dochód był niższy od tego, którego należało oczekiwać. W istocie, na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji skarżąca przerzuciła część swojego dochodu na męża który , jako prowadzący gospodarstwo rolne nie płacił podatku dochodowego od osób fizycznych (tom XI str. 133 uzasadnienia organu I instancji).

Powyższe wskazuje, że stosowane przez skarżącą w przypadku sprzedaży towarów dla męża, dużo niższe marże, powodują, że jej księgi podatkowe nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem organy podatkowe na podstawie na podstawie art.193 § 3 Ordynacji podatkowej prawidłowo uznały, że posiadane przez skarżącą księgi podatkowe nie mogą stanowić dochodu.

Wbrew zarzutom skargi dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe regulacji z art. 24 ust 1, art. 25 ust 5 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), w sprawie w sposób oczywisty wystąpiły powiązania rodzinne, które spowodowały stosowanie znacznie zaniżonej marży, co skutkowało wykazaniem przez skarżącą dochodów niższych od tych, jakich należało oczekiwać, gdyby te powiązania nie wystąpiły.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały także regulacje z art. 25 ust. 2 dokonując określenia dochodu w drodze oszacowania przy stosowaniu metody porównawczej ceny niekontrolowanej, co bardzo szczegółowo zostało przedstawione na str. 133-135 uzasadnienia organu I instancji. Prawidłowo przy tym stosując regulacje z art. § 4 ust 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników ( Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.).

Rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r. miało zastosowanie w rozpoznawanej sprawie , a wynika to z § 26 Rozporządzenia Ministra Finansów 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów od osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przepadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1267), zgodnie z którym w sprawach wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe, co nastąpiło14 października 2009 r., natomiast w rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wobec skarżącej wszczęte w 2007 r.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez organy regulacji z art. 23 § 1 pkt. 2 i § 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W rozstrzyganej sprawie nie ulega wątpliwości , że dane wynikające ksiąg podatkowych, na co wyżej wskazano nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania . W uzasadnieniu decyzji organ I instancji na str. 139-142 w oparciu o § 4 art. 23 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do każdej wymienionej w art. 23 §3 metody, wskazano i uzasadniono brak możliwości jej zastosowania, jednocześnie kierując się regulacją z art. 23 §5 Ordynacji podatkowej przedstawiono sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów za 2005 r.

Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, albowiem regulacja ta nie miała zastosowania w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, odnosi się to także do cytowanej w skardze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., jak również wskazanych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które nie miały w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowania.

Mając więc na uwadze powyższe, ma podstawie art. 151 p..p.s.a. skargę należało oddalić.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Jacek Niedzielski |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Dariusz Skupień |