Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1716/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 285/15 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Gminy G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 20 maja 2015 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez Gminę G. (dalej: skarżąca/Gmina) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W okresie od lutego 2008 r. do grudnia 2011 r. składała miesięczne deklaracje VAT. Od 1 stycznia 2012 r. Gmina korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W dniu 18 października 2013 r. Gmina złożyła deklarację VAT-R informując organ podatkowy, iż od dnia złożenia tej deklaracji będzie działać jako czynny podatnik VAT. Zarówno w miesiącach, w których Gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, jak i wtedy, gdy korzystała ze zwolnienia podmiotowego, Gmina wykonywała zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań była realizowana przez Gminę na podstawie reżimu publicznoprawnego, niemniej wybrane czynności wykonywała również na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Powyższe czynności, Gmina, w okresach rozliczeniowych, w których występowała jako czynny podatnik VAT, traktowała jako podlegające regulacjom VAT.

3. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych w czasie, gdy Gmina nie korzystała ze zwolnienia podmiotowego VAT, dokonywała:

A. transakcji opodatkowanych według odpowiednich stawek, w szczególności dokonywała sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyła usługi dzierżawy lokali użytkowych; transakcje te Gmina dokumentowała fakturami oraz wykazywała w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych z podatku (wynajem lokali mieszkalnych, sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali, sprzedaż nieruchomości rolnych); transakcje te Gmina dokumentowała fakturami ze stawką "zw." oraz wykazywała w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione.

Po stronie Gminy występowały również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) udział w podatkach dochodowych, (e) wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (f) sprzedaż alkoholu;

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosiła szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiali na rzecz Gminy faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

4. W odniesieniu do podatku naliczonego, wynikającego z wydatków, które były ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta i ma zamiar skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym celu Gmina dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie był/nie będzie odliczony przez Gminę. Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina stwierdziła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np. materiały biurowe, artykuły, sprzęt i meble do wyposażenia pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT itp. (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę zarówno towary jak i usługi, (przy czym Gmina podkreśliła, iż przedmiotem wniosku nie są wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 ust. 14a ustawy o VAT). Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów, np. w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń. W ocenie Gminy, nie istnieje obiektywna możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje od wydatków mieszanych Skarżąca stwierdziła, że w 2013 r. osiągnęła obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT), który był wyższy niż 30 000 zł.

5. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Gmina zadała pytania:

1. W jaki sposób powinna ustalić proporcję sprzedaży (dalej także: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT za rok 2013 ?

2. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych w okresie od 18 października 2013 do 31 grudnia 2013 r., tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży za rok 2013, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

4. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu za okres 18 października 2013 – 31 grudnia 2013 r., poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

5. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w roku 2013, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

6. Zdaniem Gminy:

1) Proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinna ustalić w oparciu o udokumentowaną sprzedaż towarów i usług od dnia zarejestrowania jako podatnik VAT czynny tj. od 18 października 2013 r. do końca roku kalendarzowego, tj. do 31 grudnia 2013 r., tzn. za okres, w którym Gmina występowała w obrocie prawnym jako podatnik VAT czynny.

2) w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych w w.w. okresie Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3) występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży za rok 2013, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu za okres od 18 października 2013 do 31 grudnia 2013 r., poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

5) z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w roku 2013, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

7. W interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2014 r. organ ocenił jako prawidłowe stanowisko w zakresie braku obowiązku naliczenia VAT należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń spoza zakresu VAT oraz w zakresie ustalenia okresu, który należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, za 2013 r. oraz jako nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, gdyż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

8. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. poz.749, dalej: O.p.)

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, opierając się na stanowisku zaprezentowanym w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. I FPS 9/10, stwierdził, że zawarte w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, ale zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT). Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy. Tym samym Sąd uznał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

10. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 17 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wnioskodawca nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu i ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego "wydatków mieszanych";

- art. 14b § 3 O.p. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na uznaniu, że stanowisko organu jest nieadekwatne do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

12. Postanowieniem z 31 lipca 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 10 lipca 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Postanowieniem z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1716/15 podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ podniósł zarzut błędnej wykładni art. 86 ust 1 i art. 90 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT jak również niewłaściwej oceny zastosowania art. 14b § 3 O.p. Istota sporu koncentrowała się na kwestii, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a skarżąca nie potrafi przyporządkować tych wydatków do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT).

14. Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie w zaskarżonym wyroku na stanowisku uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Nie zgodził się tym samym z organem podatkowym, że skarżąca, w opisanej we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody, celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

15. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy uwzględnić wpływ na stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...]. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

16. Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo, a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

17. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania.

18. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

19. Należy także zwrócić uwagę na stwierdzenie Trybunału, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

20. Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

21. Przyjmując więc taki charakter wykładni Dyrektywy 112 dokonanej w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 na tle rozpoznawanej sprawy, rozważyć należy wpływ tego orzeczenia na związanie Sądu, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., uchwałą z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w kontekście jej okoliczności faktycznych i prawnych, jak również wpływu tego wyroku na obowiązek sądu krajowego dokonania wykładni i stosowania odpowiednich przepisów prawa krajowego, zapewniającego realizację zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym obowiązku zapewnienia również ochrony jednostce z uwzględnieniem zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz.

22. W świetle przytoczonego wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za nieaktualną uznać należy przywołaną w wyroku Sądu pierwszej instancji uchwałę NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). Wykładnia spornego zagadnienia prawnego, rozstrzygająca istniejące wątpliwości na korzyść podatników, ukształtowała praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych w tej kwestii, którą kierowali się oni (głównie jednostki samorządu terytorialnego), co sprawia, że przed wejściem w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2016 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych [Dz.U. z 2015, poz. 605]), nie było podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni kryteriami ustanowionymi według tychże zmian.

23. Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowo-administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niecelowe jest wszczynanie procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 [...], EU:C:2003:513, pkt 56 i 57).

24. W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu orzeczono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

25. W świetle powyższych uwag uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Odstąpienie od stosowania przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy, nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 Sąd ten orzekł: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)". Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem jej, z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej przez TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17), z powołaniem się na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to gwarantuje realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

26. Odnosząc się do zasadności skargi kasacyjnej w sprawie na wstępie wskazać należy, że przedmiotowy spór ma miejsce na tle wydanej w stosunku do Gminy interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczy wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku zagadnienia. Kontrowersje dotyczą wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17; wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

27. W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne. Podkreślić jednak należy, że powyższej wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy istotnym założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

28. Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać - w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego - stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego.

29. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

30. Także za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 3 O.p. "poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na uznaniu, że stanowisko Organu jest nieadekwatne do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej". Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie odnosił się w ogóle do prawidłowości stosowania przez organ wskazanego przepisu prawa procesowego a skarżący kasacyjnie organ nie uzasadnił szerzej tak sformułowanego zarzutu. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do poddania go kontroli kasacyjnej.

31. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi w Łodzi z uwagi na przyjęcie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej wykładni art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ocenić zarzuty skargi mając na uwadze, że w pytaniu czwartym spornej interpretacji skarżąca sformułowała wątpliwość: "czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu za okres 18 października 2013 – 31 grudnia 2013 r., poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązania do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?"

32. Z uwagi na zaprezentowanie wykładni art. 86 ust 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego w uchwale NSA z 24 października 2011 roku w sprawie I FPS 9/10, Sąd pierwszej instancji nie rozważał kwestii objętej tym pytaniem. Tymczasem wyrok TSUE, który zdezaktualizował dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, prezentując wykładnię przepisów prawa materialnego zawiera również warunek, który przedstawiony został w pkt. 19 niniejszego uzasadnienia. Rzeczą Sądu będzie ocena, czy treść zaskarżonej interpretacji odpowiada takiemu wymogowi.

33. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.