Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1856/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 260/11 w sprawie ze skargi M. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 2011 r., nr ... w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Spółka z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 260/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 29 marca 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 25 czerwca 2010 r. określającą spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji za kwiecień 2009 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę E. K. M. na sprzedaż katalizatorów (z 6 kwietnia 2009 r. na 480 sztuk; z 30 kwietnia 2009 r. na 685 sztuk). Dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalenia wskazywały na to, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem czynności te nie miały miejsca. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego wynikało, że firma K. M. nie miała możliwości pozyskania tak dużej liczby zużytych katalizatorów, jaka widniała na fakturach sprzedaży dla spółki skarżącej. Powyższe potwierdziły zeznania świadków, m.in. pracowników firm należących do K. M., osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej (bądź zatrudnionych w takich firmach), jak również zeznania samego K. M..

Organ podatkowy działając w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) dokonał rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2009 r. nieuwzględniając podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ponadto stwierdził, że rejestr zakupu prowadzony dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. prowadzony był w sposób nierzetelny i wadliwy, czym naruszono zasady określone w art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Kwota podatku naliczonego została obliczona na podstawie dowodów źródłowych objętych kontrolą.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił jej naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 121, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała na nieścisłości w zeznaniach świadków, które jej zdaniem nie potwierdzają stanowiska organu w sprawie. W jej ocenie organ nie wykazał, aby transakcje zakupu katalizatorów nie miały miejsca, ani tego, by zeznania kontrahenta spółki miały wartość dowodową jako wiarygodne i spójne.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji, które w rzeczywistości zaistniały. Z tego względu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stronie nie przysługiwało.

Organ wskazał na następujące dowody:

- z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. wynikało, że K. M. nie posiadał katalizatorów w liczbie 3.950 sztuk (tyle rzekomo sprzedał spółce w kontrolowanych okresach rozliczeniowych), a także nie dokonał zakupu takiej liczby katalizatorów w 2009 r.;

- K. M. złożył na piśmie oświadczenie, w którym stwierdził, iż ujęte w rejestrze sprzedaży za okres od stycznia do czerwca 2009 r. faktury wystawiane dla skarżącej nie potwierdzają zawartych transakcji, ponieważ nie miały one miejsca;

- przesłuchano w obecności prezesa spółki skarżącej i jej pełnomocników pracowników K. M. i jego samego oraz jego kontrahentów, pracowników spółki skarżącej, jak również inne osoby związane z tymi podmiotami;

- organ pierwszej instancji wystąpił do innych urzędów skarbowych o sprawdzenie transakcji;

- do postępowania włączone zostały dowody z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec świadka oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i kserokopię wyciągu pisma Urzędu Skarbowego w T.

Zdaniem organu odwoławczego nie można było zatem zarzucić organowi pierwszej instancji naruszenia zasad postępowania dowodowego i wybiórczego przeanalizowania materiału dowodowego. W jego ocenie nie naruszono też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 Ordynacji podatkowej i zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowe rozliczenia z innymi kontrahentami, na które powoływała się spółka, nie mogą automatycznie stanowić dowodu na prawidłowość wszystkich transakcji przez spółkę przeprowadzonych. Analiza treści złożonych przez świadków zeznań pozwoliła zaś potwierdzić, iż liczba katalizatorów, na jaką wskazują świadkowie, czy to z odzysku, z demontażu aut, czy też pochodząca ze skupionego złomu, to pojedyncze sztuki. Trudno przyjąć, iż handel katalizatorami w ilości hurtowej, jaka widniała na spornych fakturach, odbywał się wyłącznie po godzinach pracy zatrudnionych w firmie pracowników, oraz że transakcji i załadunku katalizatorów dokonywał czy nadzorował osobiście K. M., zwłaszcza że on sam zdarzeń tych nie potwierdził. Tezy tej nie potwierdzają też zeznania innych świadków ani inne zgromadzone w sprawie dowody.

Organ odwoławczy stwierdził też, że prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego oraz nie naruszono uprawnień procesowych strony.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 121, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, powtarzając argumentację z odwołania.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd ten przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje zaś, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur zakupu 1.165 katalizatorów.

WSA podkreślił, że sam K. M. przyznał, że wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż tych katalizatorów, ale żadnych katalizatorów nie było, a faktury były fikcyjne. Katalizatorów było ok. 10 szt. odzyskanych z demontażu pojazdów. W 2009 r. nie kupował żadnych katalizatorów ani od firm ani od osób fizycznych, a z Prezesem Zarządu spółki skarżącej M. G. umówili się, że za wystawienie tych faktur zwróci mu VAT, gotówka była płacona "do ręki" i nie było żadnych świadków przekazywania pieniędzy. Świadek ten przedstawił organom przebieg nielegalnego procederu.

Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ odwoławczy, wskazał na dowody, które potwierdzały, że do ujętych w spornych fakturach transakcji w rzeczywistości nie doszło. Faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, lecz transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zaistniały. Zeznania wszystkich pracowników K. M. dowodziły, iż pracownicy nie zajmowali się skupem, przyjęciem i przywozem katalizatorów. Każdy z nich stwierdził również, że nic nie wie, aby ich firma skupowała katalizatory, a jeżeli firma dysponowała katalizatorami, to były one odzyskiwane z demontażu aut w niewielkiej liczbie. WSA wskazał zatem, że trudno dać wiarę sugestiom spółki zawartym w skardze, że obrót o takich rozmiarach w tym zarówno skup, jak i sprzedaż, mógł odbywać się tylko w godzinach popołudniowych i bez wiedzy pracowników. Brak rzetelnego prowadzenia dokumentacji przez K. M. wobec dokonanych pozostałych ustaleń nie miał istotnego znaczenia dla toczącego się postępowania i nie podważał jego zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną.

Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że nie można zgodzić się z zarzutem, iż organy dokonały wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, a także że ustalenia organu były błędne i mało wiarygodne. Organy objęły bowiem prowadzonym postępowaniem nie tylko pracowników K. M., ale również przesłuchały jego kontrahentów. Wystąpiły do innych urzędów skarbowych o sprawdzenie transakcji. Do postępowania włączyły dowody z przeprowadzonego u świadka postępowania kontrolnego. Z ustaleń wynikało, że również kontrahenci K. M. nie potwierdzili handlu katalizatorami na taką skalę. Tymczasem z zeznań Prezesa Zarządu spółki skarżącej złożonych w postępowaniu kontrolnym wynikało, że transakcji zakupu katalizatorów dokonywano najczęściej w soboty, a przy zawieraniu transakcji nie uczestniczyły inne osoby, które mogłyby potwierdzić przekazanie towaru. W trakcie trwania postępowania podatkowego Prezes spółki nie wyjaśnił spornych kwestii dotyczących sprzedaży katalizatorów poprzez przesłuchanie go w charakterze organu reprezentującego spółkę. Nie przedstawił również żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów mogących potwierdzić zaistnienie transakcji zakupu katalizatorów przez spółkę od K. M., w tym również dowodów na to, że zostały wydatkowane kwoty wynikające z kwestionowanych faktur i że faktycznie doszło do przekazania towaru wyszczególnionego w tych fakturach. W całym postępowaniu podatkowym spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że w firmach K. M. miał miejsce obrót znaczną liczbą katalizatorów.

Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut dotyczący pominięcia dowodu z pism urzędowych Urzędu Skarbowego w C. czy w T. potwierdzających transakcje z innymi podmiotami, jak również materiału dowodowego potwierdzającego, iż transakcje zbycia towaru rzeczywiście miały miejsce. Organy jako dowód w toczącym się postępowaniu dopuściły bowiem pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., jak również kserokopię wyciągu pisma Urzędu Skarbowego w T. Bezzasadne były zatem zdaniem WSA zarzuty podjęcia decyzji w oparciu o wybiórczo przeanalizowany materiał dowodowy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dowody wskazywały, że sporne transakcje nie miały miejsca między wskazanymi w zakwestionowanych fakturach podmiotami, co w konsekwencji spowodowało, że spółka dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur VAT. Z tego względu Sąd ten uznał, że prawidłowo organy zastosowały podstawę materialnoprawną decyzji, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura musi być bowiem poprawna nie tylko w aspekcie formalnym, ale i materialnym, a więc musi obrazować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze - jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o naliczony. W sytuacji gdy organ podważa zaistnienie transakcji potwierdzonych fakturami, to strona winna udowodnić, że do takich transakcji doszło.

Zdaniem WSA prawidłowo uznano rejestr zakupu VAT prowadzony przez podatnika za nierzetelny. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, bowiem materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej i został poddany ocenie organu podatkowego. Strona była właściwie informowana o dopuszczeniu dowodów, terminie i miejscu przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, jak również miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i zgłaszania wniosków dowodowych. Postępowanie przeprowadzone na tle tak zgromadzonego materiału dowodowego było merytorycznie prawidłowe i prowadziło do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług w wysokości innej niż deklarowana.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270; dalej p.p.s.a.) rażące naruszenie norm prawa, w szczególności:

- rażące naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 109 ust. 3 u.p.t.u.;

- naruszenie norm prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez oddalenie skargi;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez spółkę w treści skargi na decyzję;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie regulacji przez organ podatkowy, czego WSA nie zakwestionował.

Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych skargą kasacyjną oraz kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (vide wyrok NSA z 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

8.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

8.3. W ramach naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. zauważyć należy, że przepis ten składa się z dwóch paragrafów. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W skardze kasacyjnej ani też w jej uzasadnieniu nie wskazano, który paragraf art. 134 p.p.s.a. został naruszony. Tymczasem przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (vide postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3/39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3/36). Jak natomiast wyżej już wskazano sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać podstaw kasacyjnych.

8.4. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi stwierdzić należy, że zarzut ten mógłby zostać uwzględniony jedynie wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo stwierdzenia, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Taka okoliczność w rozpatrywanej sprawie jednak nie zachodziła.

W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: CBOSA).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Zatem autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego, wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił.

8.5. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano natomiast zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej.

Zagadnienie kompletności podstaw kasacyjnych było bowiem przedmiotem uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Zgodnie z treścią tej uchwały "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c, bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej".

8.6. W tym miejscu należy zatem rozpatrzeć zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga, aby przypomnieć, ze w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (vide pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (vide A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Odnosząc powyższe uwagi dotyczące wykładni art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej do przedmiotowej skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że całe uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono fragmenty zeznań świadków, które w ocenie autora skargi kasacyjnej podważają stanowisko organów podatkowych.

W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów, jako wadliwą uznać należy, konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez autora skargi kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Nie można bowiem podważać, tak jak uczynił to autor skargi kasacyjnej, zeznań K. M., z tego powodu, że jeden ze świadków (Z. K.) zeznał, iż sprzedał w 2009 r. K. M. 15 katalizatorów. Autor skargi kasacyjnej konfrontuje te zeznania, z tym fragmentem zeznań K. M., w których wyjaśnił on, że "nie było żadnych katalizatorów, a faktury były fikcyjne, jeśli były katalizatory to ok. 10 szt. odzyskanych z demontażu pojazdów". Nawet gdyby uznać zeznania świadka Z. K. za wiarygodne, to ze względu na znaczne ilości katalizatorów, które rzekomo miały zostać zbyte skarżącej (w samym 2009 r. było to 3.950 sztuk katalizatorów), to wskazana przez świadka liczba sprzedanych katalizatorów w żaden sposób nie mogła uwiarygodnić, że K. M. był w stanie dokonywać transakcji na taką skalę, jaka wynika z zakwestionowanych faktur.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że organy podatkowe mając na względzie zasadę swobodnej oceny dowodów, kierują się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdy tymczasem autor skargi kasacyjnej stawia w skardze kasacyjnej w żaden sposób nieuprawdopodobnione, przeczące tym zasadom, hipotezy. Trudno bowiem dać wiarę stawianej w skardze kasacyjnej hipotezie, że obrót o tak znacznych rozmiarach mógł się odbywać tylko po godzinach pracy pracowników. Należy mieć bowiem na uwadze, iż organy, a za nimi WSA poddały analizie zarówno zeznania K. M., jego pracowników, jak i jego kontrahentów, wyniki kontroli transakcji dokonane przez urzędy skarbowe, jak i inne dowody zgromadzone w sprawie. Wyprowadzona przez organy ocena miała na celu wyjaśnienie, czy firma K. M. miała możliwości pozyskania tak dużej liczby zużytych katalizatorów, jaka widniała na fakturach sprzedaży dla spółki skarżącej.

Celem zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego była odpowiedź na wątpliwość, czy strona mogła nabyć katalizatory w tak znacznej liczbie, jaka widniała na spornych fakturach.

W niniejszej sprawie dla celów porównawczych należało zbadać, czy dane z faktury są realne w obiektywnie przyjętych warunkach funkcjonowania podmiotu gospodarczego, jakim była firma K. M. Ustalenia takie były również konieczne z uwagi na okoliczność, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów na to, że zostały wydatkowane kwoty wynikające z kwestionowanych faktur oraz że faktycznie doszło do przekazania towaru wyszczególnionego w tych fakturach.

Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tego zarzutu stwierdzić należy, że zarówno wskazanie podstawy kasacyjnej, jak i uzasadnienie tego zarzut zostały sformułowane w sposób niewystarczający do merytorycznego rozpatrzenia tego zarzutu. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem, który dokładnie paragraf art. 193 Ordynacji podatkowej został naruszony. Art. 193 Ordynacji podatkowej składa się z ośmiu paragrafów. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, na czym konkretnie polegało naruszenie tego przepisu, ograniczając się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do stwierdzenia, że "skarżąca jest zdania, że organ naruszył swoim postępowaniem art. 121 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uznania na podstawie art. 193 tej ustawy ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i wadliwe".

8.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym przepisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano natomiast, do których zarzutów zgłoszonych w skardze nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Tymczasem w skardze do WSA strona sformułowała zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 121, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej. Do wszystkich tych zarzutów odniósł się Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku WSA zawarto stanowisko, zgodnie z którym "wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej"(str. 10 uzasadnienia wyroku).

8.8. Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że transakcje zakupu katalizatorów przez spółkę skarżącą od K. M. nie miały miejsca.

8.9. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Bezskuteczność tego zarzutu wynika przede wszystkim z tego, że nie został on w żaden sposób uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do zacytowania treści tego przepisu. Jak wyżej wskazano, brak uzasadnienia zarzutu sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej uniemożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie.

8.10. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

8.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.