Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 39/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 2 grudnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm.- dalej powoływanej jako "op") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 30 kwietnia 2018 r., którą określono A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 968.250 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako "uptu") kwotę podatku do zapłaty za wrzesień 2013 r. w wysokości 32.058 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. Spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie 340.390 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 757.079 zł (w tym 93.376 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 416.689 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego, stwierdzono, że Spółka w badanym okresie wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, tj.:

1) nr [...] z 04.09.2013 r. na rzecz B (dalej: B), tytułem "usługi programistyczne 91 godz." (wartość netto 8.645 zł, VAT 1.988,35 zł),

2) nr [...] z 24.09.2013 r. na rzecz B, za "sieciowe oprogramowanie do zarządzania badawczo rozwojowymi projektami informatycznymi z bazą danych wersja mobilna umowa [...] - 1 kpl" (netto 80.000 zł, VAT 18.400 zł),

3) nr [...] z 30.09.2013 r. na rzecz C sp. j., obejmująca "prace remontowo-budowlane obiekt [...]"(netto 9.000 zł, VAT 2.070 zł),

4) nr [...] z 30.09.2013 r. na rzecz D (dalej też jako D), za "prace budowlane [...], ul. [...] budynek biurowy" (netto 22.000 zł, VAT 5.060 zł),

5) nr [...] z 30.09.2013 r. na rzecz D za "usługa budowlana [...], ul. [...]" (netto 5.000 zł, VAT 400 zł),

6) nr [...] z 30.09.2013 r. na rzecz E sp. z o.o., tytułem "szlifowanie i malowanie parkietu hali sportowej" (netto 18.000 zł, VAT 4.140 zł).

Jednocześnie ustalono, że Spółka wystawiła pięć faktur na rzecz F sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż blachy (różnego rodzaju), których nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT i nie zadeklarowała w deklaracji za wrzesień 2013 r. podatku należnego w łącznej kwocie 803.031 zł, natomiast spółka F wykazany na fakturach podatek VAT odliczyła w deklaracji za ten miesiąc. Dotyczyło to faktur z 04.09.2013 r. o nr: 1) [...] w kwocie 133.142,10 zł netto, VAT 30.622,68 zł, 2) [...] wartość netto 1.204.018,22 zł, VAT 276.924,21 zł, 3) [...] wartość netto 1.132.092 zł, VAT 260.381,18 zł, 4) [...], wartość netto 521.011,60 zł, VAT 119.832,69 zł, 5) [...] wartość netto 501.173,71 zł, VAT 115.269,96 zł).

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że Spółka zawyżyła jego wysokość o łączną kwotę 521.546,29 zł, wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z n/w faktur VAT:

1) wystawionych przez firmę G z/s w [...], tj.:

- nr [...] z 02.09.2013 r. tytułem "usługi programistyczne" (wartość netto 8.500 zł, VAT 1.955 zł),

- nr [...] z 03.09.2013 r. tytułem "płytki okrągłe [...]-1000 szt." (wartość netto 270.000 zł, VAT 62.100 zł),

- nr [...] z 10.09.2013 r. tytułem "płytki [...]-1500 szt." (wartość netto 900.000 zł, VAT 207.000 zł),

- nr [...] z 12.09.2013 r. tytułem "prace remontowo-budowlane [...]" (wartość netto 8.000 zł, VAT 1.840 zł),

- nr [...] z 17.09.2013 r. tytułem "płytka [...]-500 szt." (wartość netto 300.000 zł, VAT 69.000 zł),

- nr [...] z 17.09.2013 r. tytułem "narzędzia skrawające, płytki, frezy, wiertła, gwintowniki, noże tokarskie, noże frezerskie - nieposegregowane 1000 szt." (wartość netto 200.000 zł, VAT 46.000 zł),

- nr [...] z 21.09.2013 r. tytułem "sieciowe oprogramowanie do zarządzania badawczo-rozwojowymi projektami informatycznymi" (wartość netto 78.000 zł, VAT 17.940 zł),

- nr [...] z 30.09.2013 r. tytułem "prace budowlane [...], [...]" (wartość netto 38.000 zł, VAT 3.040 zł),

- nr [...] z 30.09.2013 r. tytułem "narzędzia skrawające, płytki, frezy, wiertła, gwintowniki, noże tokarskie, noże frezerskie - nieposegregowane 1000 szt." (wartość netto 200.000 zł, VAT 46.000 zł),

-nr [...] z 30.09.2013 r. tytułem "płytki okrągłe [...] - 1000 szt." (wartość netto 270.000 zł, VAT 62.100 zł);

2) wystawionych przez firmę H, dokumentujących nabycie usług najmu samochodu ciężarowego, tj.: 1) nr [...] z 13.09.2013 r. wartość netto 190 zł, VAT 43,70 zł, 2) nr [...] z 19.09.2013 r. wartość netto 122 zł, VAT 28,06 zł, 3) nr [...] z 23.09.2013 r. wartość netto 285 zł, VAT 65,55 zł, 4) nr [...] z 28.09.2013 r. wartość netto 190 zł, VAT 43,70 zł, 5) nr [...] z dnia 30.09.2013 r. wartość netto 150,00 zł, VAT 34,50 zł;

3) wystawionej przez I S.A. w [...] nr [...] z 31.08.2013 r. za "wykonanie analiz oleju rzepakowego w m-cu 08.2013" (netto 465 zł, VAT 106,95 zł);

4) wystawionej przez J sp. z o.o. w [...] nr [...] z 12.09.2013 r. tytułem "usługa marketingowa" (netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł);

5) wystawionej przez K S.A. w [...] nr [...] z 14.09.2013 r. tytułem "komoda [...]", wartość netto 373,17 zł, VAT 85,83 zł;

6) wystawionej przez firmę L w [...] nr [...] z 30.09.2013 r. tytułem "usługi transportowe na trasie [...]-[...]" (netto 8.100 zł, VAT 1.863 zł).

Ponadto organ I instancji zakwestionował dokonaną przez Spółkę wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i tym samym zastosowanie stawki 0% przy sprzedaży towarów udokumentowanych trzema fakturami wystawionymi na rzecz M s.r.o., [...], [...] [...],[...]:

- nr [...] z 30.09.2013 r. tytułem "płytki okrągłe [...] 2000 szt." (wartość netto 560.000 zł),

- nr [...] z 30.09.2013 r. tytułem "płytki [...]-2000 szt." (wartość netto 1.240.000 zł),

- nr [...] z 30.09.2013 r. tytułem "narzędzia skrawające, płytki, frezy, wiertła, gwintowniki, noże tokarskie, noże frezerskie 2000 szt." (wartość netto 440.000 zł).

Wpływ na rozliczenie podatkowe za wrzesień 2013 r. miała też decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej jako: Naczelnik I US w Opolu) z 30 kwietnia 2018 r., w której określono Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 956 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 93.376 zł.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik I US w Opolu wydał 30 kwietnia 2018 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2013 r. w kwocie 968.250 zł oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 uptu - kwotę podatku do zapłaty w wysokości 32.058 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 2 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. - który po myśli art. 70 § 1 op, upływał co do zasady 31 grudnia 2018 r. - został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 17 października 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i wrzesień 2013 r., rozszerzone następnie o pozostałe miesiące tego roku. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona pismami z 24.10.2017 r. (w zakresie marca, czerwca i września 2013 r.; adresat nie podjął prawidłowo awizowanego pisma) i z 24.10.2018 r. (w zakresie pozostałych miesięcy 2013 r.; doręczonym pełnomocnikowi strony 13.11.2018 r., a Spółce 7.11.2018 r.). Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz określenie stronie na podstawie art. 108 uptu kwot podatku do zapłaty.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących niezadeklarowanego przez Spółkę podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez A na rzecz F Sp. z o.o., organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień strony, że poza fakturą nr [...] z 04.09.2013 r., Spółka nie wprowadziła do obiegu pozostałych faktur wystawionych na rzecz tego kontrahenta. W toku postępowania strona utrzymywała, że transakcje te ostatecznie nie doszły do skutku, przy czym wystawione na rzecz tego kontrahenta faktury to faktury "proforma". Dyrektor Izby, mając na uwadze fakt, że szata graficzna tych faktur jest taka sama, jak innych wystawionych przez A, stwierdził, że faktury, w których posiadaniu była spółka F, zostały wystawione przez A i nie zawierały oznaczenia "proforma". Zaznaczył przy tym, że nawet jeśli zostały one wystawione w wyniku błędu T. L., który omyłkowo nie zamieścił na nich oznaczenia "proforma", to okoliczność ta nie ma znaczenia dla zastosowania art. 108 ust. 1 uptu (zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty na podstawie powyższego przepisu jest bowiem także nieświadomy błąd). Organ podkreślił, że faktury te nie zostały przez ich wystawcę skorygowane, pomimo że do transakcji nie doszło. Zatem, nawet jeżeli spółka F dopuściła się przestępstwa wyłudzenia podatku VAT - jak wskazano w odwołaniu - to nie ulega wątpliwości, że A jej to umożliwiła, właśnie poprzez wystawienie powyższych faktur. Za nie mającą wpływu na wynik sprawy uznał też okoliczność, że na spornych fakturach nie ma podpisu T. L.

Organ odwoławczy nie podzielił jednak stanowiska organu I instancji, który uwzględnił podatek należny z tych faktur w dokonanym w decyzji rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2013 r. Zdaniem Dyrektora Izby, mając na względzie wyjaśnienia strony, że nie doszło do sprzedaży blachy udokumentowanej fakturami nr [...], jak też brak wykazania przez organ I instancji, że przedmiotowe transakcje miały w rzeczywistości miejsce - podatek ujęty na przedmiotowych fakturach winien podlegać zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Niemniej jednak organ odwoławczy, kierując się dyspozycją art. 234 op, utrzymał zaskarżoną decyzję w całości w mocy, mimo odmiennej oceny stanu faktycznego w ww. zakresie.

Dokonując oceny dalszych ustaleń faktycznych sprawy Dyrektor Izby uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w wystarczającym stopniu uzasadniał wniosek o nierzetelnym charakterze faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż towarów - narzędzi skrawających oraz usług informatycznych i budowlanych. Jak przy tym wynikało z dokumentacji źródłowej i wyjaśnień strony, sporne usługi nie zostały zrealizowane samodzielnie przez Spółkę lecz zostały powierzone do wykonania firmie T. Ł.

Odnośnie faktur dokumentujących nabycie (tj. nr [...] z 02.09.2013 r. i nr [...] z 21.09.2013 r., wystawionych przez firmę G) i sprzedaż usług informatycznych (tj. nr [...] z 04.09.2013 r. i nr [...] z 24.09.2013 r., na rzecz B), organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania tych usług, a ponadto rzetelność badanych faktur podważa także zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Zwrócił uwagę, że treść faktur VAT nabycia (nr [...]) i sprzedaży (nr [...]) jest ogólnikowa, nie zawiera dokładnego opisu przedmiotu usług (cyt: "usługi programistyczne 91 godz.") Przesłuchany na okoliczność tych transakcji prezes Spółki – A. Ś. nie miał żadnej wiedzy na ich temat. Z jego zeznań wynikało, że funkcję prezesa zarządu pełnił jedynie formalnie, natomiast faktycznym prowadzeniem spraw Spółki zajmował się T. L., który nadzorował wszystkie transakcje i wystawiał faktury. Z kolei T. L., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że przedmiotem sprzedaży na rzecz B było programowanie, instalacje komputerów, tworzenie sieci i instalacje sieci. Prace te były podzlecane i wykonywali je we [...] albo w [...] pracownicy T. Ł. (G, a potem N), nie mniej niż 2-3 osoby przy instalacjach. Świadek dostawał je na pendrive'ach albo płytach. Wyjaśnił, że to on dawał zlecenie, a odbioru prac dokonywał K. G., który sprawdzał programy. Płatność od B następowała w formie gotówkowej, w jej siedzibie na ul. [...] albo ul. [...], w datach wyszczególnionych na dowodach KP. Świadek przyjmował pieniądze, płacił innym firmom, a resztę zostawiał Spółce. Świadek zobowiązał się także do dostarczenia dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, co uczynił 20.04.2014 r. Wśród tych dokumentów były m.in.:

- umowa nr [...] zawarta 2.11.2012 r. pomiędzy B (Zleceniodawca) a Spółką (Zleceniobiorca), której przedmiotem jest wykonanie usług informatycznych obejmujących prace wdrożeniowe oraz programistyczne,

- umowa o świadczenie usług programistycznych, zawarta 22.01.2013 r. pomiędzy A Sp. z o.o. (Zleceniodawca) a N (Zleceniobiorca) na czas określony do 31.12.2014 r., której przedmiotem jest wykonanie oprogramowania zainstalowanego na pendrive'ach, zgodnie z zakresem każdorazowo zlecanych prac. Wg umowy, prace programistyczne dotyczą: dostarczenia nowych wersji oprogramowania, konsultacji w zakresie funkcjonowania i obsługi oprogramowania, opracowywania modyfikacji wg potrzeb Zleceniodawcy, konserwacji platformy sprzętowej i kas fiskalnych, usuwania nieprawidłowości w pracy systemów informatycznych oraz wykonywania kopii zapasowych danych i oprogramowania. Umowa nie zawiera podpisów ani Zleceniodawcy, ani Zleceniobiorcy,

- dokumenty WZ nr [...] i [...] wystawione przez N, stwierdzające przekazanie Spółce pendrive'ów z oprogramowaniem.

Analizując w/w dokumenty, Dyrektor Izby uznał, że nie zdołały one skutecznie dowieść faktycznego wykonania usług informatycznych. Przede wszystkim nie wynika z nich, jaka konkretnie usługa jest nią udokumentowana. W umowie nr [...] z 2.11.2012 r. jedynie w sposób ogólny określono charakter zleconych usług. Z kolei umowa z 22.01.2013 r., która nie została podpisana przez żadną ze stron - zawiera co prawda wyszczególnienie usług, jednakże nie wiadomo, jakiego konkretnie oprogramowania one dotyczą, jakiej platformy sprzętowej, ani jakich systemów informatycznych. Podobnie nie wiadomo, jakie oprogramowanie miały zawierać pendrivy przekazane Spółce. Zdaniem organu, w obrocie gospodarczym niespotykana jest sytuacja, w której brak jest możliwości konkretnego ustalenia rodzaju prac wykonanych przez zleceniobiorcę na podstawie stosownej dokumentacji. Praktyką jest bowiem, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych robót, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru robót, usunięcia ewentualnych wad, itp.

Organ odwoławczy podzielił zatem wniosek, że Spółka nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dowodami, potwierdzającymi, że wykonała ona, siłami firmy N, usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami. Również w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych u rzekomego wykonawcy tych usług - T. Ł. nie ujawniono żadnych dowodów w tym zakresie. Do akt sprawy została włączona decyzja Naczelnika US [...] z 28.10.2016 r., wydana T. Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kw. 2012 r. do III kw. 2013 r. Wynika z niej, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących podatku należnego i naliczonego, w tym faktur, umów, protokołów zdawczo-odbiorczych itp. Jak zeznał T. Ł. w toku kontroli podatkowej, usługi elektroniczne zlecał w Internecie i tak pozyskiwał podwykonawców, nie pamiętał jednak ich nazwisk, zaś usługi oprogramowania zlecił O sp. z o.o., przy czym nie posiada umów, ani żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Jak jednak ustalono, spółka O, pismem z 27.05.2015 r., nie potwierdziła świadczenia usług na rzecz jego firmy. Przeprowadzona kontrola wykazała, że firma N jest podmiotem nierzetelnym, nie posiada atrybutów przynależnych podmiotom prowadzących działalność gospodarczą, tj.: faktycznego miejsca prowadzenia działalności, pracowników, zaplecza gospodarczego i środków trwałych. W wydanej decyzji dotyczącej tego podmiotu stwierdzono, że jedynie stwarzał on pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a usługi w rzeczywistości nie zostały wykonywane, a sam T. Ł. brał świadomy udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Decyzja powyższa stała się ostateczna (z przekazanych informacji wynikało, że T. Ł. nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania). W oparciu o powyższe dowody Dyrektor Izby stwierdził, że firma T. Ł. nie mogła wykonać usług informatycznych na rzecz Spółki, gdyż nie dysponowała ona odpowiednim zapleczem technicznym, a rzekomy podwykonawca - spółka O, nie potwierdził swojego uczestnictwa przy świadczeniu tych usług. Nadto, w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania podatkowego nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług zleconych przez stronę.

W poczet materiału dowodowego sprawy włączono również decyzję Naczelnika [...] US w [...] z 28.06.2017 r. wydaną K. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r., w której m.in. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych także w niniejszej sprawie faktur nr [...] i nr [...], które uznano za fikcyjne. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez rzekomego podwykonawcę - T. Ł. W stosunku do faktury nr [...] nie dano wiary wyjaśnieniom K. G., że usługi były związane z rozwojem i modyfikacją systemu [...], a oprogramowanie było instalowane na serwerze spółki P. Jak bowiem ustalono, licencję na system [...] użytkowników dla spółki P, licencję na integrację XML i usługę instalacji na serwerze klienta K. G. nabył w rzeczywistości od firmy R. Stwierdzono więc, że podatnik nie wykazał w żaden sposób, że prace udokumentowane fakturą nr [...] zostały wykonane, a A nie potrafiła wskazać, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tej usługi oraz jakie osoby konkretnie je wykonały. Także wobec faktury nr [...] w wydanej K. G. decyzji stwierdzono, że nie dysponuje on żadnymi dowodami potwierdzającymi jej rzetelność. Dodatkowo z poczynionych w tym postępowaniu ustaleń wynikało, iż K. G. wystawił 24.09.2013 r. fakturę dla S s.c. w [...] tytułem "oprogramowanie do zarządzania badawczo-rozwojowymi projektami informatycznymi z bazą danych - wersja mobilna". Jak dalej ustalono, B (Wykonawca) zawarła 8.01.2013 r. z S (Nabywca) umowę o wykonanie programu komputerowego, przeniesienie praw autorskich oraz dostarczenie sprzętu komputerowego w ramach realizacji projektu "[...]". Przedmiotem tej umowy było wykonanie sieciowego oprogramowania do zarządzania badawczo-rozwojowymi projektami informatycznymi z bazą danych i wersją mobilną dla [...] (Program), w tym dostarczenie, instalacja, konfiguracja oraz wdrożenie programu w systemie informatycznym w siedzibie Nabywcy, przeszkolenie wskazanych przez Nabywcę osób w zakresie korzystania z Programu, a także dostarczenie specjalistycznego sprzętu komputerowego oraz oprogramowania [...]. Jako dowody wykonania tej usługi, K. G. wskazał płytę i dokumentację techniczną oprogramowania sieciowego dla spółki S. Uznając przedstawione dowody, w tym umowę zawartą ze spółką S i fakturę dokumentującą sprzedaż w/w usługi, organ stwierdził, że K. G. nie posiadał wiedzy o przebiegu i zakresie prac, nie potrafił wskazać, jakie osoby, kiedy i gdzie wykonywały te prace. Wyjaśnienia podatnika zostały zatem uznane za nielogiczne i niespójne, a wykorzystanie wielu podwykonawców przy jednoczesnymi zwiększeniu ceny usług - za nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia.

K. G. również nie wniósł odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, co powoduje, że jest ono ostateczne.

Do akt sprawy włączona została również decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 12.12.2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] US w [...] z 12.12.2017 r., wydaną spółce S w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r. Organy podatkowe odmówiły temu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B tytułem "oprogramowanie do zarządzania badawczo-rozwojowymi projektami informatycznymi z bazą danych - wersja mobilna", gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jak bowiem stwierdzono, firma T. Ł. pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i nie miała zasobów sprzętowo kadrowych do stworzenia tego oprogramowania. Natomiast działalność A została oceniona jako pośrednictwo w rozprowadzaniu nierzetelnych faktur - występuje ona w łańcuchu podmiotów, które dokonują dalszej odsprzedaży usług informatycznych (programistycznych) znacznie zwiększając ich wartość. Zaznaczono przy tym, że A nie posiada dowodów, że zakupione i świadczone przez T. Ł. usługi faktycznie miały miejsce. Również K. G. (były wspólnik spółki S) nie posiadał wiedzy o przebiegu i zakresie prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A, nie potrafił wskazać, jakie osoby, kiedy i gdzie wykonywały te prace, nie potrafił wreszcie logicznie uzasadnić wielokrotnego wzrostu wartości usług zakupionych od A. W w/w decyzji zwrócono również uwagę na rozbieżne zeznania K. G. złożone 17.02.2014 r. (podczas kontroli w B) i 23.07.2015 r. (podczas kontroli w spółce S):

Uwzględniając całokształt dowodów i okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy stwierdził, że badane usługi informatyczne nie zostały zrealizowane ani przez firmę T. Ł., ani też przez samą Spółkę (co zresztą T. L. przyznał w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 17.03.2014 r., cyt.: "Kontrolowany nie był w stanie, nawet przy maksymalnych chęciach, wykonać te prace sam"). W konsekwencji organ uznał, że faktury dokumentujące zarówno nabycie spornych usług (nr [...] i [...]) jak i ich późniejszą sprzedaż przez Spółkę (nr [...] i [...]) są dokumentami nierzetelnymi, gdyż nie dokumentują faktycznie wykonanych usług.

Analizując następnie transakcje z firmą D organ wskazał, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży dwie faktury wystawione dla tego podmiotu, tj. [...] z 30.09.2013 r. tytułem "usługa budowlana [...] ul. [...]" oraz [...] z 30.09.2013 r. za "prace budowlane [...], ul. [...] budynek biurowy". Jak ustalono, pierwszej z tych faktur odpowiadała wystawiona przez firmę G faktura nr [...] tytułem "prace budowlane [...], [...]", z kolei fakturze nr [...] nie odpowiadała żadna faktura nabycia. Płatności za wszystkie w/w faktury miały nastąpić w formie gotówkowej - Spółka sporządziła na tę okoliczność dwa dokumenty KP (w zakresie sprzedaży) i jeden dokument KW (w zakresie nabycia). Ponadto transakcje dokumentowała umowa nr [...] z 01.01.2012 r. zawarta między M. Z. (Zamawiający) a A (Wykonawca), stanowiąca, że Zamawiający powierza a Wykonawca przyjmuje do realizacji prace budowlane zlecone przez firmę D w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r., oraz że materiały podstawowe i pomocnicze do realizacji zadania, a także energię elektryczną i wodę dostarcza Zamawiający. Jak zauważył organ, treść tej umowy wskazuje, że miała ona charakter ramowy, nie precyzując w żaden sposób ani terminów rozpoczęcia i zakończenia robót, ani rodzaju zleconych prac. ani wreszcie adresu (adresów) inwestycji.

Przesłuchany na okoliczność tych transakcji T. L. zeznał, że pracowników organizował T. Ł. - robotników było od dwóch do dwunastu, pochodzili m.in. z [...], [...] i [...], a Spółka nie ponosiła kosztów ich wyżywienia, dojazdów i noclegów. Wyjaśnił, że prace trwały różnie, w zależności od stopnia trudności, przy czym to Inwestor zapewniał większość sprzętu i materiałów, a także ubrań, w tym kaski. Świadek wskazał, że po zgłoszeniu zapotrzebowania przez M. Z. na pracowników on następnie dzwonił do T. Ł. w celu ustalenia stawki godzinowej. Według świadka, nie było kosztorysów a Spółka nie ma protokołów odbioru robót - jego zdaniem posiada je M. Z. (protokół przesłuchania świadka z dnia 12.02.2014 r.).

Mimo tych stwierdzeń, w późniejszym okresie strona przedłożyła dwa protokoły odbioru robót odnoszące się do spornych faktur wystawionych na rzecz firmy D. W treści pierwszego z nich, z 30.09.2013 r., wskazano, że sporządzony został przy udziale inwestora: T, generalnego wykonawcy: D i podwykonawcy: A (T. L.). Zakres wykonanych robót obejmował: roboty murarskie, roboty budowlane, murowanie ścian. Kwota do zapłaty wynosiła 22.000 zł. Budowa: biurowiec, obiekt: Bud. Biuro- Socjalny ul. [...]. Na okazanym protokole widnieją jedynie pieczęcie generalnego wykonawcy i podwykonawcy, brak jest podpisów i pieczęci inwestora. Z kolei z treści drugiego protokołu sporządzonego również 30.09.2013 r., obejmującego okres od 11.09.2010 r. do 30.05.2012 r., przy udziale inwestora (brak danych), generalnego wykonawcy: D i podwykonawcy: A, wynika, iż zakres wykonanych robót obejmował: "roboty końcowe na bud. [...], uszczelnianie balkonów, izolacje, rob. dociepleniowe: 2 pracowników x 12 dni rob. (dane nieczytelne) = 5000". Na protokole widnieją tylko pieczęcie generalnego wykonawcy i podwykonawcy, brak podpisów i pieczęci inwestora.

Uznając powyższe dowody za niewiarygodne organ podkreślił, że na ich podstawie nie sposób stwierdzić na jakim konkretnie budynku (budynkach) położonym (położonych) w [...] przy ul. [...] i ul. [...] miały zostać wykonane prace budowlane - brak jest ich dokładnego adresu z podaniem numeru porządkowego posesji. Protokoły są również niewiarygodne z uwagi na brak podpisu inwestora. Nadto protokół dotyczący budowy przy ul. [...] wskazuje inny zakres czasowy (11.09.2010 r. do 30.05.2012 r.) niż data jego sporządzenia.

Ponadto, z uzasadnienia ostatecznej decyzji z 30.05.2018 r. wydanej M. Z. przez Naczelnika [...] US w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. wynikało m.in., iż poza umową, fakturami i dwoma protokołami – M. Z. nie posiada żadnej dokumentacji świadczącej o zakresie wykonywanych robót (np. w postaci kosztorysów), przeciwnie niż w przypadku transakcji z innymi kontrahentami. Podobnie sposób płatności za faktury wystawione przez A (gotówka) odbiegał od praktyki stosowanej przez M. Z. w odniesieniu do pozostałych kontrahentów (należności regulowane za pośrednictwem banków). W dodatku, jak wyjaśniał M. Z., data wykazana na dowodach KP nie jest datą zapłaty kwoty na niej wskazanej, a oznacza, że jest to końcowa zapłata, a nie wpłata konkretnej kwoty. Z reguły M. Z. płacił częściowo wcześniej mniejsze kwoty, które zapisywał w notesie, płacił wtedy, gdy T płacił. Były to częste wpłaty, nie było konkretnych miejsc przekazywania należności. Zawsze przekazywał pieniądze T. L. i nie było żadnych świadków podczas przekazywania gotówki. Okoliczności te podważają zatem wiarygodność dowodów dotyczących zapłaty. Stąd, w wydanej dla M. Z. decyzji stwierdzono, że nie posiadał on wiedzy o przebiegu oraz zakresie wykonywanych prac budowlanych przez A i o osobach wykonujących te prace.

Elementarnej wiedzy na temat realizacji usług nie miał również T. Ł. Podczas przesłuchania zeznał on jedynie, że usługi budowlane na rzecz Spółki cyt. "wykonywali podwykonawcy zwerbowani pod Rejonowym Urzędem Pracy, w chwili obecnej nie posiadam umów", nie posiada środków trwałych, środków transportu, ani wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług budowlanych, cyt. "sprzęt potrzebny do wykonania usług był każdorazowo wypożyczany na miejscu świadczenia usług w firmach zajmujących się wypożyczaniem sprzętu, ja w to nie wnikałem, to podwykonawca zamawiał sprzęt", przy czym podwykonawcy cyt. "to nie były firmy, ja wysyłałem ludzi na miejsce budowy, nie wiem, kto ich odbierał, czy to był kierownik budowy firmy zlecającej, tj. A, czy inspektor nadzoru". T. Ł. nie wiedział także, czy do jakichkolwiek robót ustanowiony został inspektor nadzoru, ani czy prowadzone były książki budowy.

W oparciu o powyższe organ stwierdził, że żadna z osób reprezentujących podmioty rzekomo zaangażowane w realizację usług budowlanych (T. Ł., T. L. i M. Z.) nie potrafiła wskazać ani konkretnego miejsca ich wykonania, ani danych osobowych robotników, którzy mieli je wykonać, ani żadnych innych istotnych szczegółów dotyczących ich wykonania. W dodatku zeznania T. L. oraz T. Ł. są ze sobą niespójne. Pierwszy z nich podał, że to inwestor zapewniał większość sprzętu i materiałów, z kolei T Ł. zeznał, że to podwykonawca zamawiał sprzęt przy czym podwykonawcy to nie były firmy, lecz "zwerbowani" pod urzędem pracy ludzie. Według T. Ł. sprzęt był każdorazowo wypożyczany w firmach zajmujących się wypożyczaniem sprzętu, co przeczy zeznaniom T. L., że sprzęt i materiały w tym ubrania i kaski dostarczał inwestor, czyli M. Z. Przy czym w odniesieniu do prac na obiekcie przy ul. [...] brak jest w ogóle dowodów wskazujących na udział w nich firmy G - Spółka nie okazała, ani też nie rozliczyła stosownej faktury dokumentującej "podwykonawstwo". Informacji w tym zakresie brak jest również w umowie z 1.01.2012 r., fakturach oraz dwóch protokołach odbioru robót z 30.09.2013r. Istotna jest przy tym okoliczność, że wartość netto faktury nr [...] wystawionej dla Spółki przez firmę G jest aż o 33.000 zł wyższa od faktury nr [...] wystawionej przez Spółkę w tym samym dniu dla firmy M. Z., a dotyczącej prac na tym samym obiekcie. Świadczy to o zupełnym braku logiki w dokumentowaniu przez te podmioty zdarzeń gospodarczych i niejako kreowaniu rozliczeń podatkowych w zupełnym oderwaniu od rzeczywistości. Z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami korespondują również ostateczne decyzje wydane wobec kontrahentów Spółki. Otóż w decyzji Naczelnika US [...] wydanej dla T. Ł., stwierdzono, iż faktury wystawione przez niego we wrześniu 2013r. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym wykazany na nich podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, z kolei w decyzji Naczelnika [...] US w [...] wydanej M. Z. stwierdzono, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 5.460 zł, wynikający z ww. faktur nr [...] i [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za niezgodną ze stanem rzeczywistym Dyrektor Izby uznał również fakturę nr [...] z 30.12.2013 r. wystawioną przez stronę na rzecz spółki jawnej C za "prace remontowo-budowlane Obiekt [...]", oraz odpowiadającą jej fakturę nr [...] z 12.09.2013 r. wystawioną przez firmę T. Ł. tytułem "prace remontowo- budowlane [...]". Jak ustalono, strona nie przedłożyła dowodu otrzymania zapłaty od spółki C, zaś płatność na rzecz T. Ł. miała nastąpić w formie gotówkowej (dokument KP nr [...]).

Organ podkreślił, że T. L. w toku przesłuchania nie był w stanie podać żadnych informacji dotyczących przebiegu tej transakcji, zasłaniając się niepamięcią. Na potwierdzenie wykonania tych prac strona przedłożyła sporządzony 30.09.2013 r. protokół odbioru wykonanych robót w okresie od 22.06.2013 r. do 25.09.2013 r. przy udziale przedstawicieli generalnego wykonawcy (A. K.) i podwykonawcy - A Sp. z o.o. (T. L.). Wskazano w nim zakres wykonanych robót (prace ogólnobudowlane: kafelkowanie, malowanie, inne) i wartość prac wg kosztorysu wykonawczego (9000 zł), a jakość wykonanych robót określono jako "dobra". Ponadto Spółka ponadto wyjaśniła, że cyt. "prace dotyczyły malowania, kafelkowania i prac ogólnobudowlanych w budynku przepompowni w [...] ul. [...]. Pracowały tam dwie osoby z firmy N. Prace ze strony zleceniodawcy koordynował S. P. Prace trwały od 22.06.2013 r. do 25.09.2013 r. Pracownicy N posiadali własny samochód, materiały należały do zleceniodawcy, przy budowie uczestniczył inspektor nadzoru. Długi okres pracy był podyktowany brakiem dokumentacji technicznej ze strony zleceniodawcy".

W świetle zebranego materiału dowodowego organ za wykazane uznał, że przedmiotowa usługa nie została faktycznie wykonana ani przez firmę T. Ł. ani przez samą Spółkę, gdyż nie dysponowała ona odpowiednim zapleczem technicznym i siłą roboczą do wykonania tych prac budowlanych. Strona, poza w/w protokołem, który został przedłożony dopiero na etapie postępowania podatkowego, nie przedstawiła również żadnych dowodów prowadzących do przeciwnego wniosku. Zebrane dowody nie pozwalały wprawdzie zakwestionować samego wykonania robót remontowo-budowlanych w [...], jednak w sposób dostateczny wykazały, że prac tych nie wykonała ani firma T. Ł., ani Spółka.

Zdaniem organu, podobna ocena dotyczy faktury nr [...] z 30.09.2013 r. wystawionej przez stronę na rzecz spółki E tytułem "szlifowanie i malowanie parkietu hali sportowej". Płatność za tę fakturę miała nastąpić w formie gotówkowej (dokument KP [...]). Również w tym przypadku T. L. pytany na okoliczności wykonania przedmiotowych prac (m.in. co do miejsca wykonania usługi, czasu jej realizacji, ilości pracowników wykonujących prace, tego czy zawierano umowę, na jakiej podstawie ustalono należność za usługę) zeznawał ogólnikowo, cyt. "tu w [...] na [...], 3 osoby przyjechały, nie pamiętam teraz. Prace trwały kolo dwóch tygodni". Na potwierdzenie wykonania usługi Spółka przedłożyła protokół odbioru robót w okresie 02.09.2013 r. do 30.09.2013 r., sporządzony dnia 30.09.2013 r. przy udziale przedstawicieli Zamawiającego E sp. z o.o. (W. P.) i Wykonującego A Sp. z o.o. (T. L.). Wskazano w nim zakres wykonanych robót (szlifowanie i malowanie parkietu hali sportowej), wartość wykonanych robót (18.000 zł) i miejsce wykonania ([...], obiekt [...]). Ponadto Spółka wyjaśniła, że cyt. "faktura [...] - szlifowanie i malowanie parkietu hali sportowej. Pracowało 5 osób z firmy N, prace koordynował zleceniodawca czyli firma E sp. z o.o. Dojazdy, koszty noclegów i wyżywienia swoich pracowników ponosiła firma N. Prace wykonywane były z materiałów powierzonych. Usługa została ustalona na poziomie cen obowiązujących na rynku. Czas pracy został określony w protokole odbioru. Prace wykonywane były przez pracowników G w okresie 2-30 września 2013 r. Pięciu pracowników N pracowało 138 godzin w tym 2 - po 150 godzin każdy a trzech po 168 godzin każdy".

Oceniając w/w dokumenty jako nierzetelne organ I instancji zaznaczył, że Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego wynikałby udział w przedmiotowych pracach firmy N (umowy, protokołu, faktury, rozliczenia). Dowodów takich nie udało się uzyskać również w toku postępowania prowadzonego wobec T. Ł. Ponadto Spółka nie podała danych osobowych pracowników, którzy mieli wykonać powierzone prace. Stąd Dyrektor Izby za organem I instancji przyjął, że faktura nr [...] nie dokumentuje usług wykonanych ani samodzielnie przez Spółkę, ani przez jej rzekomego podwykonawcę - firmę T. Ł.

Za prawidłowy organ odwoławczy uznał także wniosek o fikcyjnym obrocie płytkami okrągłymi [...], płytkami [...] i narzędziami. Spółka z tego tytułu rozliczyła podatek naliczony wynikający z sześciu faktur wystawionych przez firmę G o łącznej wartości netto 2.140.000 zł, łączny VAT 492.200 zł (f-ry nr: [...] z 3.09.2013 r., [...] z 10.09.2013 r., [...] z 17.09.2013 r., [...] z 17.09.2013 r., [...] z 30.09.2013 r. i [...] z 30.09.2013 r.). W dokumentacji Spółki stwierdzono również trzy faktury z 30.09.2013 r., wystawione dla M s.r.o. w [...] ([...]) dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy powyższych towarów (tj.: nr [...] na wartość netto 560.000 zł, nr [...] na wartość netto 1.240.000 zł oraz nr [...] na wartość netto 440.000 zł).

Organ przedstawił treść zeznań T. Ł., który na temat analizowanych dostaw wskazał, że płytki były towarem nowym, zakupionym w firmie z woj. [...], chyba z [...], natomiast narzędzia skrawające, frezy, wiertła, gwintowniki, noże tokarskie i frezerskie oraz płytki okrągłe [...] były towarem używanym zakupionym od zbieraczy złomu. Złom był dostarczany do siedziby jego firmy w [...] przy ul. [...], nie był ważony, a on płacił od sztuki "na oko". Płytki dostarczono samochodem sprzedawcy (TIR z naczepą) na plac parkingowy przy giełdzie [...] koło [...], tam czekał podstawiony samochód (TIR) - transport zlecony przez A, na który przeładowano zamówiony towar. Przesłuchiwany nie potrafił wskazać nazwisk kierowców, ani numerów rejestracyjnych samochodów, nie posiadał też żadnych dokumentów z tym związanych. Natomiast narzędzia - jak stwierdził - były dostarczane do A transportem zorganizowanym przez niego (samochód ciężarowy Scania), przy czym nie pamiętał on nazwy firmy transportowej i nie posiadał faktury zakupu usługi. Zeznał ponadto, że narzędzia ważyły kilkadziesiąt ton i były transportowane kilkukrotnie. Należności za faktury zostały uregulowane w całości - część przelewami, a część w gotówce.

Z kolei T. L. zeznał, że płytki okrągłe [...] i płytki [...] są ze stali, mają wymiary 1x1 cm i pakowane są od 4-10 szt. w kartonach. Całość (4000 szt.) ważyła ok. 200 kg i zajmowała trzy skrzynki plastikowe (jak na mięso). Natomiast na pytanie, z czego wykonane są oraz jakie wymiary i wagę mają narzędzia skrawające, płytki, frezy, wiertła, gwintowniki, noże tokarskie i frezarskie, do czego służą i w ilu opakowaniach mieściło się 2000 szt. tych narzędzi, przesłuchiwany odpowiedział, że cyt. "są ze stali wielkości 4-5 cm, gwintowniki i frezy. W sumie zajmowało to razem z płytkami 3 kontenery plastikowe". Wg jego zeznań, po odbiór tych towarów (płytki i narzędzia) był w [...] z p. T. i przywiózł je do [...]. Do [...] pojechał autostradą przez [...], a towar odebrał p. K. pod adresem widniejącym na fakturze (budynek biurowy). Pytany natomiast o sposób i termin zapłaty przez M za dostawę towarów, świadek podał cyt. "mamy jeszcze część do rozliczenia. Chyba kompensata z G".

Analizując powyższe zeznania organ stwierdził, że nie mogły one potwierdzić faktycznego obrotu omawianymi towarami. Jako całkowicie niewiarygodne ocenił twierdzenia T. Ł. co do pozyskiwania towarów o wadze kilkudziesięciu ton od zbieraczy złomu, którzy dostarczali go do siedziby. Jak bowiem ustalono, lokalizacja siedziby firmy to lokal w bloku mieszkalnym, gdzie ani nie ma możliwości, by parkowały tam samochody ciężarowe w celu załadunku złomu, ani nie jest on przystosowany do składowania takiej ilości ton złomu. Również wykazana na spornych fakturach wartość netto narzędzi skrawających (200 zł/1 szt.) jest mało wiarygodna, skoro miał to być złom zbierany przez osoby fizyczne. T. Ł. nie udokumentował również źródła pochodzenia rzekomo nowych płytek, ani nawet nie wskazał podmiotu, od którego miał je nabyć, co czyni jego zeznania gołosłownymi. W dodatku konfrontacja zeznań obu stron transakcji dowodzi ich niespójności. Z zeznań T. Ł. wynika, że do transportu płytek i narzędzi potrzebny był samochód ciężarowy ze względu na ich wagę (kilkadziesiąt ton), a samych transportów było kilka. Przeczą temu zeznania T. L., z których wynika, iż był to drobny towar, który mieścił się w trzech plastikowych pojemnikach i został przywieziony do [...] i dalej do [...] osobiście przez niego.

Organ zaznaczył przy tym, że Spółka nie dysponuje żadną specyfikacją tych towarów, co w przypadku pełnowartościowych produktów jest niezwykle istotne ze względu na zróżnicowanie ich cen. Dla podmiotu rzeczywiście nabywającego asortyment narzędzi skrawających w postaci płytek, noży tokarskich i frezarskich, frezów, wierteł oraz gwintowników, powinna mieć znaczenie ilość sztuk poszczególnych artykułów o konkretnych parametrach. Jak bowiem wynika z ogólnodostępnych w Internecie informacji, ceny netto płytek [...], które są używane do toczenia stali, wynoszą (obecnie) od kilkunastu do kilkudziesięciu złotych, zależnie od ich przeznaczenia (stal nierdzewna, żeliwo), rozmiaru, grubości i innych parametrów. Również noży tokarskich jest wiele rodzajów (punktowe, kształtowe, obwiedniowe itp.) o zróżnicowanej cenie (100-1000 zł). Podobnie jest z frezami, wiertłami i gwintownikami - ich wartość zależy od wielu parametrów technicznych. Zatem przedsiębiorca faktycznie nabywający towary o wartości netto przekraczającej 2 mln zł zainteresowany byłby pozyskaniem od kontrahenta szczegółowej specyfikacji towarów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W rezultacie organ stwierdził, że faktury nr [...], wystawione przez firmę G nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na ich podstawie Spółka nie nabyła od tego podmiotu żadnych towarów - faktury posłużyły jedynie do wygenerowania podatku naliczonego w łącznej kwocie 492.200 zł. Do podobnych wniosków doszedł Naczelnik US [...], który określił T. Ł. podatek do zapłaty z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, nie znalazł natomiast wystarczających podstaw do zakwestionowania dokonanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz M s.r.o., których przedmiotem były towary w postaci m.in. płytek, frezów, narzędzi skrawających. Uznał, że chociaż okoliczności takie jak: podobieństwo asortymentu, jego ilość, data transakcji mógłby wskazywać, iż przedmiotem tych dostaw był towar udokumentowany fakturami, na których jako dostawca widnieje G, niemniej jednak nie jest wykluczone, że Spółka mogła dysponować takim towarem, pochodzącym np. z nieustalonego źródła. Dlatego też, według Dyrektora Izby, w sprawie brak jest podstaw do podważenia dokonanych przez Spółkę dostaw na rzecz [...] podmiotu a w zaskarżonej decyzji nie podważono wiarygodności dokumentów towarzyszących WDT. Zaznaczył przy tym, że transakcje te pozostają bez wpływu na rozliczenie VAT Spółki (badane faktury nie zawierają kwoty podatku) a uznanie ww. transakcji za rzetelne stanowi w istocie działanie na korzyść podatnika.

W dalszych rozważaniach organ ocenił postawę strony w kontaktach z kontrahentami, stwierdzając, że ochrona wynikającą z tzw. "dobrej wiary" nie ma wobec niej zastosowania. Zdaniem organu, Spółka miała świadomość, iż wszystkie faktury wystawione przez firmę G, tj. zarówno te dotyczące usług budowlanych i informatycznych, jak i dostawy towarów, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku usług Spółka nie otrzymała bowiem od tego podmiotu żadnego materialnego dowodu ich wykonania. W szczególności nie miała informacji o osobach, które zlecone prace miały wykonać, czy wykorzystanych do tego celu materiałach. Jeśli chodzi o usługi informatyczne strona musiała być świadoma udziału w oszustwie podatkowym, gdyż podjęła się wykonania, a następnie "zleciła" T. Ł. do wykonania specjalistyczne oprogramowanie bez jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie, w tym także co do możliwości firmy T. Ł. Nie dysponowała też szczegółowym zamówieniem, które określałoby wymagania dotyczące oprogramowania, jego przeznaczenia, zasad działania itp. Spółka nie byłaby zresztą w stanie zweryfikować poprawności wykonania zlecenia, gdyż T. L. nie posiadał specjalistycznej wiedzy informatycznej. Spółka musiała zdawać sobie także sprawę z fikcyjnego charakteru dostaw na jej rzecz narzędzi skrawających, albowiem podmiot rzeczywiście nabywający zróżnicowany asortyment tego typu narzędzi powinien dysponować precyzyjną specyfikacją poszczególnych artykułów o konkretnych parametrach. Tymczasem działanie Spółki w tym zakresie wskazuje, że nie interesował jej w ogóle nabywany towar, jego rodzaj, jakość, czy parametry. Istotne było jedynie otrzymanie faktur z wykazanym podatkiem do odliczenia. Co istotne, zachowanie Spółki we wrześniu 2013 r. wpisuje się w ogół jej działań podejmowanych już co najmniej od stycznia 2012 r., od kiedy to była uczestnikiem wielu transakcji mających na celu oszustwa podatkowe, co wynika z wydanych dla niej decyzji wymiarowych. Wobec zatem stwierdzenia, że kwestionowane usługi i dostawy towarów nie miały w rzeczywistości miejsca, zbędne było badanie, czy Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W takim bowiem przypadku, oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o oszustwach podatkowych dokonywanych przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Uzupełniająco, z ostrożności organ zwrócił jednak uwagę, że przedstawione wyżej okoliczności sprawy wskazują na brak dochowania przez Spółkę takiej staranności.

Organ II instancji zaakceptował również pozostałe, niekwestionowane w odwołaniu ustalenia w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie ogółem 2.300 zł, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz strony przez spółki: J, K, I oraz firmy L i H.

I tak, wobec faktury nr [...] wystawionej przez spółkę J 12.09.2013 r., dokumentującej nabycie usługi marketingowej, organ zauważył, że Spółka nie posiada żadnych dowodów na wykonanie tej usługi. Ze złożonych na ten temat zeznań T. L. wynikało, że nie orientował się on jakie dokładnie usługi były świadczone. Jak zeznał, przedmiotowa faktura cyt. "może dotyczyć albo blach, albo oleju rzepakowego", po czym stwierdził cyt. "one dotyczyły rozpoznania rynku blachą, katodami". Wyjaśnił przy tym, że rozmawiał z szefem firmy M. J., ale nie wie, kto faktycznie się tym zajmował - w [...] i w [...], w restauracjach, dostał ustnie od p. J. kontakty do firm, które handlują i płacą za towar. Należność została ustalona w formie negocjacji ustnych. Zeznał także, iż był wyjazd do [...], do firmy, której dane adresowe dostał.

Organ zauważył, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania tej usługi, ani dowodu dokonania zapłaty, mimo, że tego rodzaju świadczenia należą do usług o charakterze niematerialnym, gdzie obowiązkiem podatnika jest dołożenie szczególnej dbałości w ich dokumentowaniu. Wobec zatem braku jakichkolwiek materialnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że spółka J istotnie wykonała zafakturowane usługi, uzasadniony jest wniosek o nierzetelnym charakterze faktury nr [...]. Dyrektor Izby podzielił również stanowisko, że Spółka była świadoma faktu, iż ujęła w rozliczeniu podatkowym "pustą" fakturę, gdyż żadna usługa nie została na jej rzecz wykonana przez w/w podmiot.

Odnosząc się do faktury nr [...], wystawionej przez firmę L 30.09.2013 r. tytułem "usługi transportowe na trasie [...]-[...]" (wartość netto 8.100 zł, VAT 1.863 zł), organ zwrócił uwagę, że brak jest jakichkolwiek dowodów na jej wykonanie, w szczególności jakiego towaru dotyczyła i jakiej transakcji. Spółka nie przedłożyła w tym zakresie jakiejkolwiek dokumentacji (listy przewozowe, umowy, specyfikacje towaru itp.), ani dowodów zapłaty. Ponadto, jak wynikało z informacji udzielonej przez Naczelnika [...] US [...], A. F. został 19.11.2012 r. wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT, a ostatnią deklarację VAT-7 złożył za grudzień 2011 r. Stąd w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, że faktura nr [...] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka miała tego świadomość.

Jeśli chodzi o fakturę nr [...] wystawioną przez K (wartość netto 373,17 zł, 85,83 zł) dokumentującej nabycie komody [...], Spółka nie wykazała, że czynność ta została dokonana dla potrzeb działalności gospodarczej. Z oględzin przeprowadzonych w siedzibie Spółki i w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej wynika, że przedmiotowej komody nie było w tych miejscach. Brak jest zatem związku tej faktury z czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że wobec tej faktury słusznie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego, na podstawie art. 86 ust 1 uptu.

Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku faktury nr [...] wystawionej przez spółkę I z tytułu wykonania analiz oleju rzepakowego (wartość netto 465 zł, VAT 106,95 zł). T. L. wyjaśnił jedynie, że dotyczyła ona próbki oleju z [...], która została dostarczona przez U, jednak nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu. Zatem i w tym przypadku Spółka nie udokumentowała związku tej usługi z czynnościami opodatkowanymi.

Analogicznie organ II instancji ocenił pięć faktur nr [...] z 13.09.2013 r., [...] z 19.09.2013 r., [...] z 23.09.2013 r., [...] z 28.09.2013 r. i [...] z 30.09.2013 r., wystawionych przez H tytułem wypożyczenia samochodu ciężarowego (łączna wartość netto 937 zł, VAT 215,51 zł). Transakcje te dotyczyły bowiem umów zawartych z osobami niezwiązanymi ze Spółką, czego dowodzą załączone do faktur umowy wypożyczenia samochodu zawarte pomiędzy J. G. a W. L. lub J. G. a Z. K. Przesłuchiwany na tę okoliczność T. L. zeznał jedynie, że cyt. "my ponieśliśmy te koszty. Oni działali na nasze zlecenie", jednak nie przedłożył żadnych dowodów w tym zakresie. Nie wskazał także, czego miały dotyczyć przedmiotowe transporty. Nie sposób zatem uznać, że usługi udokumentowane tymi fakturami mają związek z działalnością opodatkowaną Spółki.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przedstawionych ustaleń faktycznych zasadnie przyjęto, że zastosowanie w sprawie ma art. 108 ust. 1 uptu do podatku w łącznej kwocie 32.058 zł, wykazanego przez Spółkę we wrześniu 2013 r. na fakturach wystawionych na rzecz: B, D, E i C. Organ omówił treść tego przepisu, podkreślając, że dla prawidłowej jego wykładni konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, gdzie przyjmuje się, że stosowanie tej regulacji wymaga zbadania, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie takie ryzyko wystąpiło, gdyż sporne faktury pozwoliły kontrahentom Spółki na nienależne odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 32.058 zł. Z kolei Spółka, jako wystawca faktur, "zneutralizowała" podatek należny fikcyjnymi fakturami wystawionymi m.in. przez firmę G oraz skumulowaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, która wynikała z rozliczenia innych fikcyjnych faktur (co zostało wykazane w prawomocnych i ostatecznych decyzjach Naczelnika I US w Opolu wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r., oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r., utrzymanych następnie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu).

Za prawidłowe organ uznał również stanowisko w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w łącznej kwocie 521.546,29 zł z faktur wystawionych przez G, spółka J, firma L, K, I oraz firmę H - czego powodem było stwierdzenie, że faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji (co dotyczyło faktur wystawionych przez G, J i L), bądź nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi (dotyczy faktur wystawionych przez K, I i H).

Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, stwierdzając, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 108 uptu w stosunku do wystawionych przez Spółkę w/w faktur sprzedaży, art. 86 ust. 1 uptu wobec faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niemających związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu w odniesieniu do faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca.

We wniesionej skardze skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła organom naruszenie:

1. art. 187 § 1 op, poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji,

2. art. 108 ust. 1 uptu, poprzez błędne jego zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż podatnik wystawiał faktury na transakcje nieistniejące, podczas gdy nie wystawiał on takich faktur,

3. praw uregulowanych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (Dz.U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569; dalej jako "TFUE"), tj. przepisów art. 34, art. 49 i art. 56 TFUE - w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z oceną organów o nierzetelnym charakterze kwestionowanych transakcji, szeroko odwołując się do zasady bezpośredniości stosowania prawa unijnego oraz do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego odliczenia VAT w przypadku wystąpienia nadużyć na poprzednich etapach obrotu. Zarzuciła, że organy w ogóle nie prowadziły postępowania dowodowego w kierunku badania dobrej wiary Spółki, ponadto nie zostały przeprowadzone żadne czynności dowodowe zmierzające do ustalenia faktów, co jest całkowicie sprzeczne ze wskazaniami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-277/14. Według skarżącej, przejawem wadliwości skarżonej decyzji jest także: a) prowadzenie postępowania mimo jego przedawnienia; b) prace dla C zostały wykonane, a ustalenia urzędu skarbowego strona traktuje jako nieuzasadnione i chybione, c) powoływanie się na spółkę F, podczas gdy Spółka A sygnalizowała urzędnikom skarbowym, iż mogło dojść do przestępstwa. Strona wystawiła spółce F faktury proforma, które nie zostały zapłacone, więc nie doszło do transakcji, a fakturę pro forma nie można traktować jako obowiązującego dowodu księgowego; c) powoływanie się na decyzje Naczelnika [...] US w [...] wydane dla firmy B i fałszywą interpretację, na której podstawie prace wykonane przez Spółkę na rzecz tej firmy zostały uznane za nierzetelne; d) powoływanie się na to, że T. Ł. nie złożył odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika US [...], co jest absurdalne, gdyż przebywał on wtedy w więzieniu. Nadto strona zarzuca, że mimo dysponowania przez organ całą dokumentacją transakcji (umowy, zlecenia prac, karty sprawozdawcze z prac programistycznych, dokumenty WZ itd.), kontrolujący powołując się na swoje doświadczenie życiowe, zaprzeczyli oczywistym faktom wykonania usług. Wskazują na to zeznania złożone zarówno T. G., jak i T. Ł. oraz K. G. przed urzędami skarbowymi, że prace te zostały wykonane. Przy czym K. G. cały czas podtrzymuje to, iż prace zostały wykonane, mimo krzywdzącej decyzji. W 2019 r. K. G. składał dodatkowe zeznania w KAS i proponował urzędnikom, aby sprawdzili zakres wykonanych prac. Według skarżącej, bezzasadne jest negowanie faktury za badanie oleju rzepakowego przez firmę I, gdyż A handlując olejem rzepakowym był zobowiązany do dostarczania analiz chemicznych dostarczanego oleju. Podobnie bezzasadne jest kwestionowanie faktur transportowych, wystawionych przez firmy L i H, gdyż towar był dostarczany przez A transportem samochodowym. Również prace na rzecz E i J zostały wykonane i zapłacone. Rzeczywista była także transakcja z M sro, co mogą potwierdzić świadkowie, o których przesłuchanie wniosła. W świetle powyższego skarżąca uważa, że organ nierzetelnie prowadził kontrolę rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według skarżącej o wadliwości poczynionych przez organy ustaleń świadczy też wyrok Sądu Rejonowego w [...] z 13.08.2019 r., sygn. akt [...] "[...]", uniewinniający T. G. od stawianych mu zarzutów, którego kserokopie załączono do skargi.

Ponadto, w dodatkowym piśmie procesowym z 9 listopada 2020 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, akcentując, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE i sądów krajowych, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wpierw wykazania, że nie działał on w "dobrej wierze". Według pełnomocnika, w sprawie niniejszej brak jest podstaw, by przyjąć, że skarżąca w dobrej wierze nie pozostawała a organy podatkowe w niedostatecznym stopniu wykazały, że skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez: firmy T. Ł. (G i N), J i L, stojąc na stanowisku, że transakcje udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż skarżąca faktycznie nie nabyła usług i towarów w nich opisanych. Zakwestionowano również faktury, które w ocenie organów nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Ponadto organy określiły skarżącej na podstawie art. 108 uptu kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, której nie towarzyszyły rzeczywiste czynności, co było konsekwencją stwierdzenia, że udokumentowane tymi fakturami transakcje sprzedaży usług i towarów nie mogły mieć miejsca, skoro skarżąca ich uprzednio nie nabyła, ani nie wykonała własnymi siłami.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących istoty sporu, mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa odnosi się do rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2013 r., zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie zaś z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, które Sąd w składzie tu orzekającym podziela, w/w przepis ma również zastosowanie do określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu (por. wyrok NSA z 12.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15).

Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że postanowieniem Naczelnika I US w Opolu z 17 października 2017 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia) zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług, obejmujące pierwotnie okresy rozliczeniowe za marzec, czerwiec i będący przedmiotem niniejszego postępowania miesiąc wrzesień 2013 r., po czym w późniejszym czasie rozszerzono zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego także o pozostałe miesiące tego roku. Jak poinformował organ, postępowanie to w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Z akt sprawy bezspornie również wynika, że organ sprostał obowiązkowi, o którym mowa w art. 70c op, informując Spółkę przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 op. (Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie pismem z 24.10.2017 r., doręczonym w trybie art. 150 § 4 op). Prawidłowo zatem uznał organ II instancji, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op, co powoduje, że brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów stwierdzić należy, że dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kwestionujących ustalenia organów dotyczących transakcji sprzedaży blach na rzecz spółki F sp. z o.o. Bezspornym w tym aspekcie sprawy jest, że skarżąca wystawiła dla w/w podmiotu pięć faktur VAT na łączną kwotę netto.3.491.437,63 zł, VAT 803.830,72 zł, których nie ujęła w rejestrze sprzedaży, jak też nie zadeklarowała i nie odprowadziła do budżetu państwa podatku należnego z tytułu czynności opisanych na fakturach. Z niebudzących wątpliwości ustaleń organów wynikało również, że F odliczyła wykazany na tych fakturach podatek naliczony w deklaracji za wrzesień 2013 r., zaś skarżąca, mimo twierdzeń, iż transakcje sprzedaży blach nie doszły do skutku, nie wystawiła w związku z tym żadnych faktur korygujących. W świetle powyższych ustaleń całkowicie niezrozumiałe są twierdzenia skarżącej, że przedmiotowe faktury nie zostały wprowadzone do obrotu. Swoje stanowisko w tym zakresie skarżąca opiera na argumentacji, że wystawione faktury miały oznaczenie "proforma" i nie zostały zapłacone, wobec czego nie doszło do transakcji, zaś faktur "proforma" nie można traktować jako obowiązującego dowodu księgowego. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom T. L., oryginały wystawionych przez Spółkę faktur na rzecz F nie zawierały oznaczenia "proforma", a ich szata graficzna odpowiadała innym fakturom wystawianym przez Spółkę. Wbrew więc twierdzeniom skarżącej dokumenty te stanowiły pełnoprawny dowód księgowy i w realiach rozpatrywanej sprawy brak jest jakichkolwiek racjonalnych powodów, by uznać je, jak tego domaga się skarżąca, jedynie jako propozycję lub zapowiedź wystawienia faktury. Co bowiem najbardziej istotne, kwestionowane faktury w takiej właśnie postaci (tj. bez zapisu "proforma") zostały przekazane kontrahentowi, umożliwiając mu odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego, co zresztą sam przyznał T. L. (który osobiście wystawił badane faktury) podczas przesłuchania, wyjaśniając, że sporne faktury wysłano F drogą mailową. Okoliczność ta jest zaś równoznaczna z wprowadzeniem przedmiotowych faktur do obrotu prawnego, czego w żaden sposób nie zmienia to, że do transakcji ze spółką F ostatecznie nie doszło. Prawidłowych wniosków organu nie podważa też fakt, że faktury nie zostały podpisane przez T. L. Jak bowiem słusznie wskazał organ, w 2013 r. nie było prawnego wymogu podpisywania faktur. Warto przy tym zauważyć, że T. L. mijał się z prawdą, twierdząc, że podpisuje wszystkie faktury, skoro niekwestionowana przez organy faktura nr [...], wystawiona na rzecz F za usługę składowania blach również takowego podpisu nie zawierała. Zamierzonego skutku nie mogły odnieść też zawarte w skardze sugestie, że odpowiedzialność za nieprawidłowości w tym zakresie powinna obarczać kontrahenta, który działał w nieuczciwych zamiarach, co strona sygnalizowała urzędnikom skarbowym. Rację ma bowiem organ, że nawet gdyby uznać że to nabywca dopuścił się przestępstwa wyłudzenia podatku VAT - to bezsprzecznie Spółka mu to umożliwiła właśnie poprzez wystawienie spornych faktur, których - co bezsporne - nie skorygowała, mimo że - jak sama twierdzi - do transakcji nie doszło. Jedynie na marginesie Sąd zauważa przy tym, że na podstawie zeznań T. L. można odnieść wrażenie, że wiedział on, iż wysyła kontrahentowi zwykłe faktury VAT (umożliwiające odliczenie podatku naliczonego) a nie faktury "proforma", skoro po okazaniu mu oryginałów faktur, na których brakowało owego oznaczenia, wyjaśniając tą sytuację, przyznał cyt: "prawdopodobnie są to faktury wysłane drogą mailową, nie podpisane przeze mnie".

Sąd podziela przy tym stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczny obrót blachą, faktury wystawione na rzecz F nie powinny zostać ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. po stronie podatku należnego, jak przyjął organ I instancji, lecz należało je zakwalifikować jako podatek do zapłaty na podstawie art. 108 uptu. Niemniej jednak, kierując się dyspozycją art. 234 op, zakazującego pogarszania sytuacji odwołującej się strony, organ odwoławczy nie skorygował dokonanego przez organ I instancji rozliczenia podatku VAT w tym zakresie. Działanie takie Sąd ocenia jako prawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku wykazanego na fakturze poza rozliczeniem podatkowym jest działaniem na jego niekorzyść, gdyż uniemożliwia mu chociażby obniżenie tej kwoty o kwotę podatku naliczonego za dany okres. Trafie przy tym ocenił organ że w sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające zastosowanie art. 234 op (rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego).

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu stanowisko organów, że we wrześniu 2013 r. skarżąca bezpodstawnie, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, odliczyła podatek naliczony wynikający z dziesięciu faktur wystawionych dla niej przez firmę T. Ł., dokumentujących nabycie usług informatycznych, usług budowlanych i narzędzi skrawających.

Organy skutecznie bowiem wykazały, że firma T. Ł., której Spółka miała zalecić realizację usług informatycznych i budowlanych nie miała faktycznych możliwości ich wykonania, nie dysponowała również jakimikolwiek dowodami, potwierdzającymi nabycie towarów, w tym artykułów opisanych w treści faktur o nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] (tj. płytki okrągłe [...], płytki [...], frezy, wiertła, gwintowniki, noże tokarskie i frezerskie). Wniosek ten jednoznacznie potwierdzają włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku kontroli prowadzonej wobec tego podatnika. Ze znajdującego się w aktach wyciągu decyzji Naczelnika US [...] z 28 października 2016 r. wydanej T. Ł. m.in. za I, II i III kwartał 2013 r. wynikało, że podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał zaplecza gospodarczego i środków trwałych (w tym wyposażenia koniecznego do świadczenia usług informatycznych ani też narzędzi, środków transportu i sprzętu niezbędnego do świadczenia usług budowlanych). T. Ł. w toku kontroli nie okazał żadnych dokumentów, w tym dowodów księgowych w postaci faktur zakupu, sprzedaży, wyciągów bankowych, oraz umów zawartych z kontrahentami czy też dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością. Jak zeznał w toku kontroli podatkowej, usługi elektroniczne zlecał w Internecie i tak pozyskiwał podwykonawców, nie pamiętał jednak ich nazwisk, zaś usługi oprogramowania zlecił O sp. z o.o., czemu spółka ta zaprzeczyła w piśmie z 27.05.2015 r. Równie nieprawdopodobne są wyjaśnienia T. Ł. w temacie świadczenia usług budowlanych. Według jego zeznań prace na rzecz A mieli wykonywać cyt. "podwykonawcy zwerbowani pod Rejonowym Urzędem Pracy, w chwili obecnej nie posiadam umów", z kolei odnośnie sprzętu potrzebnego do wykonania usług oświadczył, że "był każdorazowo wypożyczany na miejscu świadczenia usług w firmach zajmujących się wypożyczaniem sprzętu, ja w to nie wnikałem, to podwykonawca zamawiał sprzęt", przy czym podwykonawcy cyt. "to nie były firmy, ja wysyłałem ludzi na miejsce budowy, nie wiem, kto ich odbierał, czy to był kierownik budowy firmy zlecającej, tj. A, czy inspektor nadzoru". Nie wiedział także, czy do jakichkolwiek robót ustanowiony został inspektor nadzoru, ani czy prowadzone były książki budowy. Całkowicie nieracjonalne i niewiarygodne są także tłumaczenia T. Ł. w kwestii źródła pozyskania towarów w postaci narzędzi skrawających. Z treści jego zeznań w tym zakresie wynika, że płytki były towarem nowym, zakupionym w firmie z woj. [...], chyba z [...], natomiast narzędzia skrawające, frezy, wiertła, gwintowniki, noże tokarskie i frezerskie oraz płytki okrągłe [...] były towarem używanym, zakupionym od zbieraczy złomu. Złom był dostarczany do siedziby jego firmy (lokal w bloku mieszkalnym), nie był ważony i nie miał stałej ceny (T. Ł. płacił od sztuki "na oko"). T. Ł. nie potrafił również udokumentować ani nawet wiarygodnie wyjaśnić kwestii transportu towarów (jego zeznania na ten temat cechowała duża ogólnikowość, np. nie pamiętał nazwy firmy transportowej, której miał zlecać transport, nie znał nazwisk kierowców ani numerów rejestracyjnych samochodów, w dodatku jego wyjaśnienia rozmijały się z rzeczywistością, jak bowiem słusznie zwrócił uwagę organ, miejsce lokalizacji jego siedziby wykluczało możliwość parkowania tam pojazdów ciężarowych, w celu załadowania towaru).

W świetle powyższego uznać należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że firma T. Ł. nie świadczyła w rzeczywistości jakichkolwiek usług, ani nie realizowała żadnych dostaw towarów a jej faktyczna działalność polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, co znalazło wyraz w wydanej T. Ł. decyzji, którą określono m.in. kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu z tytułu wprowadzenia do obrotu faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Za wykazane uznać zatem należy, że skarżąca nie mogła nabyć usług informatycznych, budowlanych oraz narzędzi skrawających od tego podmiotu.

Aprobując więc w pełni ustalenia organów, że faktury wystawione przez T. Ł. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd - mając na względzie dokumentację źródłową Spółki, brak jakichkolwiek dowodów na samodzielne wykonanie przez nią przedmiotowych usług, z czym korespondowały ustalenia o braku z jej strony odpowiednich zasobów sprzętowo kadrowych, jak też konsekwentne twierdzenia skarżącej, że usługi i towary będące przedmiotem sprzedaży na rzecz B, D, E i C pochodziły z nabyć dokonanych od T. Ł. - stwierdza, że oczywistą konsekwencją powyższych ustaleń, skutecznie podważających rzetelność źródła nabycia, jest uznanie za nierzetelne również faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę na rzecz w/w podmiotów.

Nie znajdują przy tym potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy stawiane przez skarżącą organom zarzuty oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych, które fizycznie i faktycznie miały miejsce. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy dostatecznie, potwierdza stanowisko organów o nierzetelnym charakterze badanych transakcji. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: źródło pochodzenia towaru/usług, sposób realizacji transakcji, warunki realizacji dostaw i rozliczenia między stronami. Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów, ani żadnej argumentacji podważającej logikę wywodów organu w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że organy nie poprzestały jedynie na zakwestionowaniu rzetelności dostawcy (T. Ł.) lecz poszukiwały również dowodów na faktyczne wykonanie usług/dostawy towarów zarówno u skarżącej jak i jej odbiorców, co jednak okazało się bezskuteczne.

Jeśli chodzi o transakcje z firmą B z materiału dowodowego sprawy wynikało, że Spółka wystawiła we wrześniu 2013 r. na rzecz tego podmiotu dwie faktury VAT, tj.: nr [...] z 4.09.2013 r. za "usługi programistyczne 91 godz." (wartość netto 8.645 zł, VAT 1.988.35 zł), oraz nr [...] z 24.09.2013 r. tytułem "sieciowe oprogramowanie do zarządzania badawczo rozwojowymi projektami informatycznymi z bazą danych wersja mobilna umowa [...]-1 kpl" (wartość netto 80.000 zł, VAT 18.400 zł). Z poczynionych ustaleń wynikało, że dokonanym według w/w faktur czynnościom sprzedaży odpowiadały faktury nabycia, na których jako dostawca widniała firma G, o nr odpowiednio: [...] z 02.09.2013 r. (wartość netto 8.500 zł, VAT 1.955 zł) i nr [...] z 21.09.2013 r. (wartość netto 78.000 zł, VAT 17.940 zł). Już więc tylko z tego względu, mianowicie z uwagi na stwierdzenie, że firma G nie miała faktycznych możliwości wykonania opisanych usług programistycznych i stworzenia oprogramowania, faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę K. G. budziły uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności.

Ponadto, za stanowiskiem organów o nierzetelnym charakterze faktur sprzedaży usług internetowych przemawiały trafnie dostrzeżone dodatkowe okoliczności, a to: odbiegająca od zwyczajów w branży ogólnikowość sporządzonej w tym zakresie dokumentacji (umów, faktur), brak jakichkolwiek namacalnych dowodów na faktyczne wykonanie usług oraz to, że żadna ze stron transakcji nie potrafiła wiarygodnie i przekonująco wyjaśnić okoliczności związanych z realizacją usług (w tym zwłaszcza wskazać danych pracowników, biorących w nich udział). Trafnie zauważył organ w odniesieniu do faktury nr [...], że w jej opisie jako jej przedmiot wskazano: "usługi programistyczne 91 godz." - a zatem w sposób bardzo ogólnikowy, co - jak słusznie wskazywały organy - utrudnia weryfikację realizacji danej usługi. Nie wiadomo bowiem jaki konkretnie zakres usług informatycznych miał być świadczony, a wiarygodnych wyjaśnień nie udzielił w tym zakresie przedstawiciel skarżącej. Przesłuchany na temat tych usług T. L. nie potrafił szczegółowo wyjaśnić, o jakie konkretnie prace programistyczne chodzi, jaki był ich finalny efekt (jakie dokładnie oprogramowanie zostało wykonane i czemu miało ono służyć), ani nie wskazał danych osobowych osób, którym powierzono realizację usługi z ramienia firmy T. Ł., co świadczy o braku elementarnej wiedzy na temat rzekomo świadczonych usług.

Rację należy również przyznać organom, że żaden z oferowanych przez skarżącą dokumentów nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania spornych usług. Zaznaczyć przy tym trzeba, że sporne świadczenia należą do usług określanych mianem niematerialnych, rodzących na gruncie podatkowym szczególny obowiązek wykazania, że doszło do ich wykonania. Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, w pełni podzielany także przez tut. Sąd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 714/17, z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14, z 3 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1544/14).

Zatem oprócz umowy i faktury podatnik powinien więc przedstawić inne, wiarygodne i przekonujące dowody potwierdzające wykonanie usług. Takich dowodów, jak trafnie oceniły organy, skarżąca nie przedłożyła. W dodatku, nawet na podstawie tych nielicznych dowodów, jakie oferowała Spółka, nie sposób stwierdzić, na czym konkretnie przedmiotowe usługi miałyby polegać. Jak bowiem trafnie zauważył organ, w umowie nr [...] zawartej przez Spółkę z B jedynie w sposób ogólny określono charakter zleconych usług (według umowy, jej przedmiotem miało być wykonanie usług informatycznych obejmujących prace wdrożeniowe oraz programistyczne). Z kolei umowa z 22.01.2013 r., zawarta z N zawiera wprawdzie wyszczególnienie usług, jednakże nie wiadomo, jakiego konkretnie oprogramowania one dotyczą, jakiej platformy sprzętowej, ani jakich systemów informatycznych. Podobnie nie wiadomo, jakie oprogramowanie miały zawierać dwie sztuki pendrive ów przekazanych Spółce (za dowodami WZ nr [...] i [...]).

Z prawidłową oceną organów o braku faktycznego wykonania analizowanych usług korespondują również ustalenia poczynione w toku postępowania prowadzonego wobec spółki B. W ostatecznej decyzji Naczelnika [...] US w [...] z 28.06.2017 r. wydanej wobec tego podmiotu w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r. stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A, czego konsekwencją było uznanie tych faktur za niezgodne z rzeczywistością i przez to niedające prawa do odliczenia. Z poczynionych w toku tego postępowania ustaleń wynikało, że objęte fakturą nr [...] usługi, które według wyjaśnień K. G. dotyczyły modyfikacji oprogramowania [...], które było instalowane na serwerze spółki P – zostały wykonane przez zupełnie inny podmiot (jak ustalono, licencję na system [...] użytkowników dla P, licencję na integrację XML i usługę instalacji na serwerze klienta, K. G. nabył w rzeczywistości od firmy R). W decyzji tej skutecznie podważono także wiarygodność zarówno spornej w tej sprawie faktury nr [...] jak i faktury dokumentującej dalszy obrót usług w tym zakresie, wystawionej przez B na rzecz S s.c. w [...]. Oceniając dowody przedstawione przez K. G. na potwierdzenie realizacji tej usługi (umowę, fakturę, płytę i dokumentację techniczną oprogramowania sieciowego dla spółki S) organ uznał je za niewiarygodne, nie znajdujące potwierdzenia w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Podkreślono przy tym, że K. G. nie posiada wiedzy o przebiegu i zakresie prac udokumentowanych fakturą otrzymaną od A, nie potrafił wskazać, jakie osoby, kiedy i gdzie wykonywały te prace. Wątpliwości budził też udział wielu podwykonawców przy jednoczesnymi zwiększeniu ceny usług, co nie miało racjonalnego uzasadnienia z ekonomicznego punktu widzenia. Uzupełniająco wskazać należy, że także podczas postępowania prowadzonego wobec spółki S zakwestionowano rzetelność faktury wystawionej przez B, dokumentującej wykonanie usługi opracowania oprogramowania do zarządzania badawczo-rozwojowymi projektami informatycznymi z bazą danych - wersja mobilna", co odzwierciedla włączona do akt decyzja Dyrektora IAS w [...] z 12.12.2018 r. W decyzji tej organ dodatkowo zwrócił uwagę na rozbieżności na temat istotnych szczegółów realizacji usług występujące w zeznaniach K. G., podczas przesłuchań prowadzonych w postępowaniu wobec jego firmy i wobec spółki S (przykładowo: w toku tego pierwszego postępowania zeznał on, że cenę sprzedaży za oprogramowanie ustalił na podstawie negocjacji ze spółką S, podczas gdy w ramach kontroli wobec spółki S zeznał, iż to on dokonał wyceny oprogramowania, tj. oszacował ilość godzin, którą może zająć napisanie takiego oprogramowania i przyjął stawkę godzinową. Nieścisłości dotyczyły również odpowiedzi na pytania na temat wielokrotnego wzrostu wartości sprzętu, sposobu, w jaki przeniósł prawa autorskie do programu, osób współpracujących przy tworzeniu oprogramowania).

W rezultacie, z uwagi na wyniki postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej oraz wobec skutecznego podważenia wiarygodności oferowanych przez nią dokumentów, zasadnie organ stwierdził, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła od firmy G usług informatycznych, udokumentowanych fakturami nr [...] i nr [...]. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na samodzielne wykonanie owych usług przez Spółkę i takiej opcji jednoznacznie zaprzeczył T. L. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, przyznając: "Kontrolowany nie był w stanie, nawet przy maksymalnych chęciach, wykonać te prace sam". Oczywistą natomiast konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że sprzedaż przedmiotowych usług nie mogła mieć miejsca i że faktury dokumentujące taką sprzedaż nie odzwierciedlają realnych czynności. Skoro bowiem zostało wykazane, że skarżąca nie ani nabyła ani sama nie zrealizowała usług informatycznych, oczywistym jest, że faktury dokumentujące taką sprzedaż pozbawione są waloru rzetelności, czego konsekwencją było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 uptu.

Sąd w pełni również podziela stanowisko organu o braku faktycznego wykonania przez Spółkę usług budowlanych na rzecz firmy D, opisanych na fakturach nr [...] z 30.09.2013 r. tytułem "prace budowlane [...], ul. [...] budynek biurowy" (wartość netto 22.000 zł, VAT 5.060 zł) i nr [...] z 30.09.2013 r. tytułem "usługa budowlana [...], ul. [...]" (wartość netto 5.000 zł, VAT 400 zł). Jak ustalono, z drugą z tych faktur powiązana była usługa zakupowa nr [...] z 30.09.2013 r., wystawiona przez firmę G tytułem "prace budowlane [...], [...]" (wartość netto 38.000 zł, VAT 3.040 zł). W dokumentacji źródłowej Spółki nie stwierdzono natomiast dowodów dokumentujących nabycie usług, odpowiadających wystawionej przez nią fakturze sprzedaży nr [...] (tj. prac budowlanych na budynku biurowym przy ul. [...]).

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że wykazane w spornych fakturach czynności w rzeczywistości nie zostały wykonane przez firmę T. Ł. Brak jest również jakichkolwiek dowodów, by omawiane usługi zostały zrealizowane samodzielnie przez skarżącą. Przeciwnie, z zebranych dowodów wprost wynikało, że Spółka nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i siłą roboczą do wykonania przedmiotowych prac budowlanych. Za słusznością poczynionych w tym aspekcie ustaleń organów przemawia również fakt, że żadna z osób reprezentujących podmioty rzekomo zaangażowane w realizację usług budowlanych (T. Ł., T. L. i M. Z.) nie potrafiła udzielić na ten temat wyjaśnień (zeznań), które można by uznać za spójne i obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji. Niewiarygodnie jest bowiem, by podmiot faktycznie uczestniczący w realizacji usług budowlanych nie posiadał wiedzy na temat zakresu wykonanych prac, sprzętu koniecznego do jego wykonania i osób w tych pracach uczestniczących. Tymczasem, jak trafnie zauważył organ, żadna z w/w osób nie potrafiła wskazać konkretnego miejsca wykonania prac, danych osobowych robotników, którzy mieli je wykonać, ani żadnych innych istotnych szczegółów dotyczących ich wykonania. Zauważyć należy, że według zeznań składanych przez T. L. i T. Ł. udział firmy G miał właściwie polegać na zapewnieniu fachowej kadry pracowników budowlanych a nie na świadczeniu usług budowlanych, co po pierwsze nie odpowiada opisowi faktury [...], po wtóre trudno dać wiarę, by przypadkowo "zwerbowane" pod urzędem pracy osoby, jak wynika zeznań T. Ł., posiadały stosowne umiejętności do wykonania zakresu prac, opisanych w przedstawionych przez Spółkę protokołach odbioru robót (roboty murarskie, budowlane, murowanie ścian - w przypadku obiektu na ul. [...] oraz uszczelnianie balkonów, izolacje, rob. dociepleniowe - w przypadku inwestycji na ul. [...]), co całkowicie podważa wiarygodność tych zeznań. Zwłaszcza, że ani T. L., ani T. Ł. nie potrafili wiarygodnie i spójnie wyjaśnić, w jaki sposób i czyim transportem rzekomi pracownicy byli dowożeni na miejsce budowy oraz kto ponosił koszty ich wyżywienia i zakwaterowania, itp. Uwagę zwraca również, że warunki współpracy między Spółką a M. Z. odbiegały od praktyk stosowanych przez tego ostatniego wobec innych podmiotów (co dotyczy chociażby kwestii braku kosztorysów, czy formy płatności w postaci gotówkowej). Trafnie również zwrócił uwagę, że o pozorności omawianych transakcji świadczy fakt, że wartość netto faktury nr [...] wystawionej dla Spółki przez jej rzekomego podwykonawcę (G) jest aż o 33.000 zł wyższa od faktury nr [...] wystawionej przez Spółkę w tym samym dniu dla firmy M. Z., a dotyczącej prac na tym samym obiekcie.

W świetle powyższego na akceptację zasługuje ocena organu, że przedłożone przez Spółkę dokumenty, tj. zawarta z D umowa nr [...] z 1.01.2012r. oraz dwa protokoły odbioru robót z 30.09.2013 r., są nierzetelne i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia zakwestionowanych transakcji. Za takim wnioskiem dodatkowo przemawia fakt, że wszelkie rozliczenia między stronami odbywały się w formie gotówkowej, co odbiega od standardów w obrocie rynkowym i sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Ponadto nie ulega wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

Z wyrażonym w skarżonej decyzji stanowiskiem w zakresie omawianych współgrają ustalenia poczynione przez właściwe organy podatkowe wobec pozostałych podmiotów. Otóż w ostatecznej decyzji Naczelnika US [...] (wydana dla T. Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kw. 2012 r. do III kw. 2013 r.), stwierdzono, iż faktury wystawione przez niego we wrześniu 2013 r. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym wykazany na nich podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Natomiast w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] US w [...] (wydanej M. Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r.) stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 5.460 zł, wynikający z ww. faktur nr [...] i [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawidłowej konkluzji organów o fikcyjnym charakterze w/w faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż usług budowlanych na obiektach w [...] przy ul [...] i [...] nie zdołały skutecznie podważyć argumenty skargi, że wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z 13.08.2019 r., sygn. akt [...] "[...]", uniewinniono oskarżonego T. G. (wcześniej L.) od zarzutu m.in. wystawienia we wrześniu 2013 r. w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlający faktycznych zdarzeń gospodarczych, faktur VAT nr [...] z 30.09.2013 r. i [...] z 30.09.2013 r. na rzecz D. Jak bowiem słusznie zauważył organ, z mocy art. 11 ppsa, jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tut. Sąd w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2019 r., sygn. akt II GSK 1464/17, że wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego, a pośrednio również organu administracji publicznej, tak więc mogą one czynić swoje ustalenia i wydawać w oparciu o nie decyzje niezależnie od stanowiska i ustaleń dokonanych przez sąd powszechny w postępowaniu karnym. Ponadto zaznaczyć należy, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe mają różne cele i rządzą się odmiennymi zasadami. W postępowaniu karnym podstawową zasadą, którą sąd karny powinien się kierować rozpoznając sprawę jest zasada niewinności, która w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia (podobnie w wyroku NSA z 5.12.2018 r., sygn. akt I FSK 1984/16). Stwierdzić zatem należy, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, w których przyjmowane są odrębne kryteria orzekania i których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, jak tego domaga się skarżąca, że oceny prawne wyrażone w przedłożonym przez nią wyroku Sądu Rejonowego w [...] w sprawie o sygn. akt [...] "[...]" dyskwalifikują automatycznie ustalenia przyjęte przez organ w zaskarżonej decyzji. Zwrócić bowiem należy uwagę, że jak wynika z treści uzasadnienia tego wyroku, podstawą wyrażonych w nim ocen był odmienny i - co ważne - znacznie węższy materiał dowodowy, niż ten, który zgromadziły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zasadnicze znaczenie ma tu zwłaszcza fakt, że Sąd Rejonowy nie dysponował zeznaniami T. Ł., który skorzystał z prawa do odmowy ich składania w związku z toczącym się przeciwko niemu postępowaniem karnoskarbowym, co wprost wynika z uzasadnienia tego wyroku. Tymczasem organy podatkowe zgromadziły w aktach sprawy dodatkowe dowody obrazujące faktyczny charakter działalności T. Ł., w tym decyzję Naczelnika US [...] wydaną temu podatnikowi wraz z protokołem z jego przesłuchania, przeprowadzonego w toku tego postępowania. Nie może zatem ujść uwadze, że zeznania w/w osoby, z uwagi na ich niespójność, ogólnikowość, a miejscami wręcz brak logiki, budziły uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym wystawionych przez ten podmiot faktur, dokumentujących wykonanie usług budowlanych na rzecz skarżącej. W realiach rozpatrywanej sprawy dowody te miały szczególnie istotną wagę, albowiem skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że całość usług budowlanych, sprzedanych następnie firmie M. Z. realizowali wyłącznie pracownicy zatrudnieni przez T. Ł. Brak jest przy tym dowodów potwierdzających udział w tych pracach osób zatrudnionych legalnie przez Spółkę. Zresztą również zajmujący się prowadzeniem spraw Spółki T. L., podczas przesłuchania przed organami podatkowymi, w żadnym miejscu nie wskazywał, by A realizowała usługi samodzielnie, za pomocą własnych pracowników. Zauważyć należy, że również w omawianym wyroku o sygn. [...] "[...]" nie zostało jednoznacznie przesądzone, by w realizacji prac budowlanych, nabytych od skarżącej przez D, uczestniczyli pracownicy Spółki. Wniosku takiego z pewnością nie da się wywieść z zeznań świadków - pracowników budowlanych (P. O., Z. O. i W. H.), na których to dowodach m.in. Sąd Rejonowy oparł wyrok. Żadna z tych osób nie była bowiem w czasie realizacji prac zatrudniona przez skarżącą. Co prawda P. O. wskazywał na udział w pracach z ramienia Spółki pracowników z [...], niemniej jednak brak jest jakichkolwiek dowodów, by były to osoby formalnie zatrudnione przez A. Z kolei M. Z. zeznając w postępowaniu karnym sugerował, że prace z ramienia skarżącej miały wykonywać osoby nielegalnie zatrudnione. Stwierdzić zatem należy, że o ile okoliczności przedstawione wyżej mogły stanowić podstawę do wyłączenia winy oskarżonego w postępowaniu karnym, o tyle na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego były one niewystarczające dla uznania materialnej poprawności faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz D. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że z uwagi na konstrukcję podatku VAT, gdzie obowiązek podatkowy powstaje tylko i wyłącznie w związku z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, przyjmowane przez podatników do rozliczenia tego podatku faktury muszą być poprawne pod względem zarówno formalnym, jak i przede wszystkim materialnym. Podatnik musi więc dysponować takimi fakturami, które potwierdzają rzeczywiście dokonane transakcje w warunkach zgodnych z treścią faktury (zarówno co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). W rozpatrywanej sprawie natomiast brak jest wystarczających dowodów na faktyczny udział skarżącej przy realizacji usług budowlanych, objętych fakturami VAT nr [...] z 30.09.2013r. i [...] z 30.09.2013r., wystawionymi na rzecz firmy D. W świetle bowiem poczynionych w postępowaniu karnym ustaleń, nawet gdyby przyjąć, że jacyś niezidentyfikowani pracownicy, w tym obcokrajowcy, rzeczywiście wykonywali prace, stanowiących przedmiot spornych faktur - to nie sposób uznać, że byli oni pracownikami Spółki (brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że skarżąca nadzorowała ich pracę, bądź wypłacała im wynagrodzenie). Również sugestie M. Z., że sporne roboty budowlane wykonywali pracownicy skarżącej, którzy zatrudnieni byli nielegalnie (przy czym T. L. nie był w stanie podać ich danych), nie może - w świetle wszystkich ustalonych w sprawie faktów - przemawiać za wiarygodnością zakwestionowanych faktur. Ustalenia poczynione zatem w ramach postępowania karnego, zakończonego wyrokiem o sygn. akt [...] "[...]", nie mogły zostać uznane za wystarczające do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Brakuje bowiem obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że A świadczyła usługi wynikające ze spornych faktur.

Analogicznie, jako niezgodną ze stanem faktycznym, Sąd ocenia również fakturę nr [...] z 30.09.2013 r. wystawionej przez skarżącą na rzecz spółki jawnej C za "prace remontowo-budowlane Obiekt [...]" (wartość netto 9.000 zł, VAT 2.070 zł), jak i do odpowiadającą jej fakturę nabycia nr [...], wystawioną przez firmę G tytułem "prace remontowo- budowlane [...]" (wartość netto 8.000 zł, VAT 1.840 zł). W realiach tej sprawy, wobec wykazania braku możliwości wykonania spornych prac przez widniejącego na fakturze podwykonawcę (T. Ł.), przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości ich realizacji siłami skarżącej, słusznie organy przyjęły, że takie zdarzenia nie miały miejsca. Zaznaczyć przy tym trzeba, że samo wykonanie robót remontowo-budowlanych w [...] nie było przez organy kwestionowane, niemniej jednak poczynione ustalenia bezsprzecznie wskazują, że prac tych nie wykonała ani firma T. Ł., ani skarżąca. Znamienna jest przy tym okoliczność, że T. L. w toku przesłuchania przeprowadzonego 12 lutego 2014 r., czyli zaledwie po upływie 5 miesięcy od daty wystawienia faktury, nie był w stanie podać żadnych informacji dotyczących przebiegu powyższej transakcji, zasłaniając się niepamięcią.

Prawidłowo też, jako nierzetelna, została oceniona faktura nr [...] z 30.09.2013 r. wystawiona przez stronę na rzecz E Sp. z o.o. tytułem "szlifowanie i malowanie parkietu hali sportowej" (wartość netto 18.000 zł, VAT 4.140 zł). Skarżąca, mimo składanych w toku postępowania wyjaśnień o udziale w tych robotach pracowników z firmy N, nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego wynikałby udział w przedmiotowych pracach firmy T. Ł. (umowy, protokołu, faktury, rozliczenia). Dowodów takich nie stwierdzono również podczas kontroli u rzekomego podwykonawcy. Uzasadniony jest więc wniosek organów, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje usług wykonanych ani samodzielnie przez Spółkę, ani przez jej rzekomego podwykonawcę.

Odnosząc się natomiast do kwestii obrotu towarem w postaci narzędzi skrawających, w powołanej wyżej argumentacji Sąd przesądził już o prawidłowości dokonanych przez organy ocen co do wystawionych przez firmę G na rzecz skarżącej faktur dokumentujących nabycie tego towaru (nr [...]). Natomiast jeśli chodzi o faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy tego towaru na rzecz [...] spółki M s.r.o., należy zauważyć, że organ odwoławczy, odmiennie niż organ odwoławczy, nie zakwestionował rzetelności tych faktur, uznając, że mimo podobnego asortymentu, jak w ten objęty fakturami zakupu oraz zbliżonych dat tych transakcji, nie można wykluczyć, że Spółka mogła dysponować takim towarem, pochodzącym np. z nieustalonego źródła. Nie podważano przy tym wiarygodności dokumentów towarzyszącym WDT. Całkowicie nietrafne są zatem zarzuty skargi, że transakcja z M s.r.o. była rzeczywista i są na to świadkowie, skoro organ odwoławczy ostatecznie uznał przedmiotowe faktury za dokumentujące faktycznie wykonane transakcje.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu również pozostałe ustalenia organów, w wyniku których odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: H, J Sp. z o.o., I Sp. z o.o., L i K S.A. Przeprowadzone postępowanie dowodowe skutecznie bowiem wykazało, że faktury dokumentujące nabycie usługi marketingowej od J (f-ra nr [...] z 12.09.2013 r., wartość netto 10.000, VAT 2.300 zł) oraz transportowej od L (f-ra nr [...] z 30.09.2013 r., wartość netto 8.100 zł, VAT 1.863 zł) nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jeśli chodzi o pierwszą z tych faktur, trzeba podkreślić, że dotyczy ona zakupu usług niematerialnych, wobec czego na skarżącej spoczywał obowiązek dołożenia szczególnej staranności w ich udokumentowaniu, tj. w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Obowiązkowi temu skarżąca nie sprostała, albowiem poza samą fakturą, nie zaoferowała organom żadnych namacalnych dowodów na wykonanie tej usługi (w tym dowodu zapłaty), ani też nie potrafiła spójnie i wiarygodnie wyjaśnić na czym usługa ta miała polegać, w jaki sposób miała zostać wykonana i kto dokładnie uczestniczył przy jej realizacji. Brak jest także dostatecznych dowodów na wykonanie usługi transportu na trasie [...]-[...]. Spółka, oprócz faktury, nie przedłożyła w tym zakresie jakiejkolwiek dokumentacji (listy przewozowe, umowy, specyfikacje), nie dysponowała nawet dowodem zapłaty za tą fakturę. Jednocześnie organ uzyskał informacje, że A. F. został wykreślony z rejestru podatników VAT, a ostatnią deklarację VAT-7 złożył za grudzień 2011 r.

Na akceptację zasługuje również stanowisko organów, że skarżąca nie wykazała związku miedzy nabyciem towaru (komody) oraz usług (najmu samochodu ciężarowego i badania oleju rzepakowego), a jej czynnościami opodatkowanymi. W zaskarżonej decyzji organ przekonująco przedstawił przyczyny, na podstawie których uznał, ze taki związek w stosunku od w/w nabyć nie zachodzi. Otóż, jeśli chodzi o pięć faktur wystawionych na rzecz Spółki przez H, załączone do nich umowy bezsprzecznie wskazywały, że beneficjentami usług były osoby niezwiązane ze Spółką (W. L. i Z. K.), a skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła tytułu prawnego do obciążenia jej wydatkami na rzecz osób trzecich, ani też nie podała, czego miały dotyczyć przedmiotowe transporty. Równie lakoniczne były wyjaśnienia skarżącej na temat faktury wystawionej przez spółkę I za badanie oleju rzepakowego. Odnośnie tej usługi T. L. podczas przesłuchania wskazał jedynie, że dotyczyła ona próbki oleju z [...], która została dostarczona przez U. Nie wyjaśnił jednak, z jakimi konkretnie czynnościami opodatkowanymi powiązana była owa analiza próbki oleju i nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie. Brak jest również jakichkolwiek dowodów, by nabycie komody [...] służyło prowadzonej przez skarżącą działalności, z kolei o przeciwnym wniosku świadczy wynik przeprowadzonych oględzin w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności Spółki, gdzie nie stwierdzono obecności takiego mebla. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać ustalenia organów, że skarżącej nie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 uptu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach: 1) nr [...] z 13.09.2013 r., [...] z 19.09.2013 r., [...] z 23.09.2013 r., [...] z 28.09.2013 r. i [...] z 30.09.2013 r., wystawionych przez H, 2) nr [...] z 14.09.2013 r., wystawionej przez K S.A., 3) nr [...] z 31.08.2013 r. wystawionej przez I S.A.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że wszystkie przedstawione okoliczności, rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu, bezsprzecznie dowodzą, że transakcje nabycia i sprzedaży usług informatycznych i budowlanych w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Fikcyjny charakter miały także faktury dokumentujące dostawy na rzecz Spółki towarów w postaci płytek [...], płytek [...], frezów, wierteł, gwintowników, noży tokarskich i frezerskich. Organy prawidłowo bowiem ustaliły, czego skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć, że firma T. Ł., będąca - według wyjaśnień strony - podwykonawcą w/w usług, nie miała możliwości ich zrealizowania, zatem omawiane usługi nie mogły zostać nabyte przez skarżącą od tej firmy. Skarżąca nie wykazała również, by zrealizowała świadczenia na rzecz firm B, D, C i E własnymi siłami. Analogiczne oceny należy odnieść również do faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę narzędzi skrawających, wobec których skutecznie organy wykazały, ze dostaw tych nie mogła dokonać firma G. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania pozostałych ustaleń organów w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: H, J Sp. z o.o., I Sp. z o.o., L i K S.A. W rezultacie, za bezzasadne należy uznać stawiane przez skarżącą organom zarzuty pominięcia dowodów wykonania usług i oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych, które fizycznie i faktycznie miały miejsce. Wbrew przeświadczeniu skarżącej, organy nie pominęły przedstawionych przez nią dowodów, a jedynie odmiennie je oceniły, słusznie uznając, że takie dowody nie mogły skutecznie podważyć poczynionych ustaleń. Ocena ta zasługuje na pełną akceptację, albowiem samo dysponowanie fakturami, umowami, przy opisanych wyżej dowodach przeciwnych, w żadnej mierze nie dowodzi faktycznego wykonania przedmiotowych usług. Odmienne natomiast od oczekiwań strony wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, że postępowanie dowodowe prowadzone było pod z góry przyjętą przez organy tezę, a rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych. W przekonaniu Sądu, organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, a co za tym idzie spełniające wymogi art. 191 op. Skarżąca natomiast w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Za trafne również Sąd uznaje wnioski organu, iż skarżąca uczestniczyła w tych nierzetelnych transakcjach w pełni świadomie. Jak wyjaśniono już powyżej, z prawidłowych ustaleń organu wynika, iż otrzymywanym i wystawianym przez Spółkę fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług ani dostawy towarów. Skarżąca zatem świadomie rozliczała faktury VAT zakupu usług i towarów, które nie dokumentowały faktycznej transakcji i następnie wystawiała “puste faktury" sprzedaży tych samych usług na rzecz kolejnego kontrahenta. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, które skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyrok NSA: z 19 maja 2017 r., i z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17), co organ prawidłowo zaznaczył w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wynikająca bowiem z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar/usługę uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" (czyli takich, za którymi nie podąża towar/usługa) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)". Wobec zatem skutecznego wykazania przez organy, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara skarżącej nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Tym samym nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dot. naruszenie art. 187 § 1 op, uzasadniane brakiem zebrania kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania Spółki z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Dodatkowo Sąd zauważa, jak trafnie ocenił organ, że okoliczności faktyczne sprawy przeczą również dochowaniu przez Spółkę należytej staranności kupieckiej, o czym świadczy m.in., że nie żądała ona od G żadnego materialnego dowodu wykonania usług; nie posiadała informacji o osobach, które zlecone prace miały wykonać, a także wykorzystanych do tego celu materiałach; rozbieżne zeznania T. L. i T. Ł. co do tego, kto miał zapewniać sprzęt niezbędny do wykonania usług; w przypadku usług informatycznych Spółka nie posiadała wiedzy co do możliwości firmy T. Ł. odnośnie wykonania tych usług; brak zamówienia, które określałoby wymagania dotyczące oprogramowania, jego przeznaczenia, zasad działania itp. W świetle powyższego organ trafnie wywiódł, że skarżąca w ogóle nie była zainteresowana przebiegiem tych transakcji, ich należytym wykonaniem lecz istotne było dla niej jedynie otrzymanie faktury z wykazanym podatkiem do odliczenia.

Przechodząc do kwestii zastosowania przez organ przepisów materialnoprawnych, wyjaśnić należy, że podatek od towarów i usług powstaje tylko i wyłącznie w związku z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i nie jest dopuszczalne jego generowanie i rozliczanie z tytułu wystawienia faktury na transakcje, które nie miały miejsca. Wystawianie "pustych faktur" i ujmowanie ich w deklaracjach podatkowych jest sprzeczne z przepisami ustawy o VAT, albowiem obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzeczywistą transakcją.

Jak wskazano już powyżej, Sąd w pełni akceptuje ustalenia organu, że skarżąca zarówno po stronie zakupu i sprzedaży posługiwała się "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nadto, skarżąca świadomie uczestniczyła w tym nierzetelnym procederze. Takie ustalenia muszą natomiast skutkować zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu - w odniesieniu do faktur zakupu oraz przepisu art. 108 ust. 1 uptu - w odniesieniu do faktur sprzedaży tego samego towaru/usług wystawionych przez skarżącą. Zauważyć przy tym należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 uptu w istocie sprowadzają się do wykazania, że organ błędnie poczynił ustalenia faktyczne (wadliwie uznał, że transakcje nie wystąpiły) i w konsekwencji nie było podstaw do zastosowania ww. przepisów materialnoprawnych. Jak wyjaśniono już powyżej, Sąd w pełni akceptuje ustalenia faktyczne organu, co oznacza, że organ prawidłowo zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu i art. 108 ust. 1 uptu.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo zinterpretował treść tego przepisu, podkreślając, że uregulowane w art. 86 ust. 1 uptu fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycia towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów oraz uwzględniając opisane powyżej ustalenia stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zaistniały faktyczne i prawne podstawy do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca widnieje G, spółka J, firma L. Suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych z całościowo, dostatecznie uzasadniała ocenę, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie dokumentują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei w stosunku do faktur wystawionych przez H, K S.A. i I Sp. z o.o. materialnoprawną podstawę odmowy odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 408,29 zł stanowił art. 86 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Sąd, uznając za wykazane przez organy, że nabyte towary (komoda) i usługi (wypożyczenie samochodu ciężarowego, wykonanie analiz oleju rzepakowego) nie służyły wykonaniu czynności opodatkowanych, stwierdza, że zastosowanie w/w przepisu wobec tych towarów i usług było w pełni uzasadnione.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 uptu, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 uptu (obowiązującego w 2013 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną.

Nawiązując w tym miejscu do mocno akcentowanej w skardze zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego Sąd wyjaśnia, że art. 108 ust. 1 uptu stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), nie sposób więc uznać, że zastosowanie tego przepisu jest sprzeczne z przepisami unijnymi. Istotne jest jednak przy tym podkreślenie, że prawidłowa wykładnia tego przepisu winna uwzględniać również dorobek orzeczniczy wypracowany na tle regulacji unijnych przez TSUE. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem art. 203 dyrektywy 112 jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96). Przy czym w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Strobel, Trybunał podkreślił, że środki, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 203 Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli podmiot wystawiający fakturę usunął we właściwym czasie i w pełni ryzyko utraty przychodów podatkowych, to do zapewnienia pobrania podatku VAT i zapobieżenia unikania płacenia podatków nie jest niezbędne, aby wykazał swoją dobrą wiarę. Podobnie w wyroku TSUE z 11.4.2013 r., C-138/12, Rusedespred OOD, stwierdzono, że przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112 jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. W tym duchu zaznaczono, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane (np. poprzez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego), brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy.

W związku z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż skarżąca we wrześniu 2013 r. wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego w odniesieniu do tych faktur należało określić podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ właściwie zinterpretował regulację art. 108 ust 1 uptu z uwzględnieniem wskazań płynących z ww. orzeczeń TSUE. Trafnie organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie ziściło się ryzyko obniżenia wpływów budżetowych kosztem Skarbu Państwa, gdyż sporne faktury pozwoliły kontrahentom skarżącej (B, D, C i E) na nienależne obniżenie kwoty podatku należnego o wynikający z wystawionych przez Spółkę fikcyjnych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie 32.058 zł, a z kolei skarżąca, jako wystawca faktur, "zneutralizowała" podatek należny fikcyjnymi fakturami wystawionymi m.in. przez firmę G oraz skumulowaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, która wynikała z rozliczenia innych fikcyjnych faktur (co zostało wykazane w prawomocnych i ostatecznych decyzjach Naczelnika I US w Opolu wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe). Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 uptu.

Odnosząc się natomiast do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że wskazane przez skarżącą w skardze przepisy art. 34, art. 49 oraz art. 56 TFUE nie miały one w sprawie zastosowania, wobec czego nie mogło dojść do ich naruszenia przez organy. Trafnie w tym względzie organ podniósł, że autor skargi nie wskazał, w jaki sposób uznanie w niniejszej sprawie fikcyjności spornych faktur miało doprowadzić do naruszenia powyższych artykułów, z których pierwszy (art. 34) zakazuje między Państwami Członkowskimi ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym, drugi (art. 49) uznaje za niedozwolone wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości, natomiast trzeci (art. 56 ) zakazuje wprowadzania regulacji prawnych, których efektem byłoby jakiekolwiek ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w państwie członkowskim na rzecz podmiotów z innego państwa członkowskiego.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że prawidłowo organy, w oparciu o art. 99 ust 12 uptu zweryfikowały dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku za wrzesień 2013 r., na co wpływ miała także wydana wobec strony decyzja Naczelnika I US w Opolu z 30.04.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., w której stwierdzono, że prawidłowa kwota nadwyżki do przeniesienia na wrzesień 2013 r. wynosi 956 zł, zamiast zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 93.376 zł.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ppsa.