Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 769/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1047/18 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.443.2018.1 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 1047/18, ze skargi Gminy X. (dalej: Gmina lub Skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 24 sierpnia 2018 r. jako wadliwą, opowiadając się jednocześnie za stanowiskiem Gminy wyrażonym w skardze.

Interpretacja indywidualna dotyczyła sposobu określenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością w zakresie odbioru ścieków (przy wykorzystaniu tzw. infrastruktury kanalizacyjnej). Działalność tę Gmina wykonuje poprzez Gminny Zakład Usług Wodnych odpłatnie na rzecz mieszkańców i przedsiębiorstw na jej terenie - tzw. transakcje zewnętrzne, a także jako element tzw. transakcji wewnętrznych, czyli służących własnym jednostkom organizacyjnym Gminy.

Gmina uważała, że ma prawo stosować tzw. prewspółczynnik odliczenia oparty na kryterium ilościowym, tj. udziale liczby metrów sześciennych odbieranych ścieków od zewnętrznych odbiorców w całkowitej liczbie metrów sześciennych tychże ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych.

Natomiast Dyrektor KIS takiego stanowiska nie podzielił. Wywiódł mianowicie, że: - skoro działalność kanalizacyjna jest prowadzona przez zakład budżetowy, to zastosowanie ma sposób określenia proporcji odliczeń ustalony w rozporządzeniu dla takiego zakładu, chyba że wnioskodawca wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna; - przepisy prawa nie przewidują możliwości odrębnego ustalania współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów; - zaproponowany przez Skarżącą we wniosku sposób wyliczenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności; - model proporcji z wniosku opiera się jedynie na ilości odprowadzanych ścieków i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; - Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystywania infrastruktury do własnych potrzeb; - przedstawiona przez Skarżącą metoda określania prewspółczynnika nie uwzględnia także dotacji otrzymanych na sfinansowanie działalności gospodarczej.

2. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez zastosowanie i przyjęcie, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji odpowiada specyfice jej działalności, podczas gdy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika) będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć;

2) przepisów postępowania, a to art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez powołanie się w zaskarżonym wyroku na okoliczność oczywiście sprzeczną z treścią akt sprawy i stwierdzenie, że organ przyjął, iż Gmina może w zakresie rozliczania podatku VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji;

Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. W pismach procesowych z dnia 20 października 2020 r. i 30 października 2020 r. odpowiednio Gmina i Dyrektor KIS, w odpowiedzi na zawiadomienia sądowe o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów w związku z przepisami o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19, wyrazili zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

2.4. Ostatecznie posiedzenie niejawne zostało wyznaczone na dzień podany w sentencji niniejszego wyroku i w tym dniu sprawa ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS została rozpoznana w trzyosobowym składzie sędziowskim.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

3.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie naruszył przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.3. Według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.4. Przypomnieć jednak należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), spór dotyczył ustalenia proporcji (prewspółczynnika) właściwej do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina odbiera ścieki od podmiotów zewnętrznych (mieszkańców i przedsiębiorstw) oraz jej samej i jej jednostek wewnętrznych. Zdaniem Skarżącej, na tle podanych we wniosku okoliczności, ma ona prawo do zastosowania prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale (liczbie metrów sześciennych) odebranych ścieków od zewnętrznych odbiorców w całkowitej liczbie (metrów sześciennych) odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (zewnętrznych i wewnętrznych). Natomiast w ocenie Dyrektora KIS dokonanie odliczenia winno w tym przypadku nastąpić przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Organ uważał bowiem, że przewidziana tam metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, zaś argumentacja Gminy nie zawierała obiektywnych powodów dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki budżetowej.

W przedstawionej kwestii spornej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał stanowisko Dyrektora KIS za wadliwe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odniósł się w sposób zupełnie pobieżny do zaproponowanej przez Gminę metody wyliczenia współczynnika, ograniczając się w zasadzie do przytoczenia argumentacji związanej z korzystaniem przez nią z dotacji i subwencji. Nadto Sąd podkreślił (zob. str. 12 uzasadnienia wyroku), że metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

3.5. W postępowaniu kasacyjnym spór prawny koncentrował się zasadniczo wokół tego samego zagadnienia, jak przed Sądem pierwszej instancji (zob. pkt 3.4.) Zarzuty sformułowane przez Dyrektora KIS w gruncie rzeczy dążyły do wykazania błędnego stanowiska tegoż Sądu co do przyjętej przez Gminę metody wyliczenia prewspółczynnika. Aczkolwiek organ podatkowy, jak zaznaczył w skardze kasacyjnej, nie kwestionował prawa Gminy do określenia metody innej niż przewidziana rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jednak w jego ocenie, ta określona w akcie wykonawczym bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i nabyć oraz obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Argumentacja wyrażona w skardze kasacyjnej zasadzała się - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - na błędnej wykładni art. 86 ust. 2h w związku z ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. w zakresie dopuszczalności ustalania proporcji odliczeń w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (a nie wyłącznie w stosunku do całej jej działalności), jak i wyrażenia oceny co do zastosowania tych przepisów w stosunku do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (o czym dalej).

Odnotować przy tym należało, że analogiczna problematyka prawna jak sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego i wypowiedzi orzeczniczych obejmujących także kontrolę legalności interpretacji indywidualnych między innymi w wyrokach: 1) z dnia: 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 i 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1391/18, które dotyczyły sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; 2) z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 715/18, który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową; 3) z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 795/18, który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną oraz oczyszczalnią ścieków; 4) z dnia: 15 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1293/19, 17 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1015/19, 6 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 1354/19 i 27 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 959/18, które dotyczyły sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

We wszystkich tych sprawach kontrolowane przez Sądy pierwszej instancji interpretacje zostały prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego, a wyrażały one w znacznej mierze zapatrywania zbieżne z tymi, jakie zostały przedstawione przez Dyrektora KIS w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych jako adekwatnych również do niniejszego przypadku.

3.6. Wskazana przez Dyrektora KIS wykładnia, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza/jednej proporcji (wedle stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej na str. 11: "Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne rodzaje działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie (...) Skoro przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne rodzaje działalności prowadzone przez Gminy oddzielnie, to tym bardziej - wbrew twierdzeniu Sądu - nie ma możliwości stosowania przez Gminy osobnych prewspółczynników dla różnych wydatków ponoszonych w ramach jednego rodzaju działalności") nie znajduje uzasadnienia zarówno w treści, jak i w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te - co ważne - nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) uzna, że wskazany w tych przepisach sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; zob. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik podatku VAT. Rozumienie pojęcia "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

3.7. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi-gminie pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika podatku VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

3.8. Zasadne były zapatrywania Gminy podważające adekwatność wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w tym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto przyjęty w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą (w tej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że: "udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, w zależności od danego roku, wynosi około 98-99%"), zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane na tym polu dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. podobnie A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkowi VAT w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu ma odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej.

3.9. Przedstawione wyżej motywy przesądzały o niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 2.1 ppkt 1).

Podkreślić należało, że w świetle przepisów art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji. W przypadku analizowanym w niniejszej sprawie proporcja "ilościowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje odpowiednio infrastrukturę kanalizacyjną do czynności opodatkowanych oraz w jakimś zakresie na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

W tym kontekście trafnie Sąd pierwszej instancji uznał (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że "metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. (...),Organ interpretacyjny, odmawiając skarżącej prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust 22 ustawy o podatku od towarów i usług, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, bardziej odpowiedniego, do czego uprawnia podatnika treść art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług."

Przyznać należało też rację Sądowi pierwszej instancji, który w istocie ocenił (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że organ nie wykazał przekonywująco, aby błędne było stanowisko Gminy, iż podany przez nią sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej i - co najważniejsze z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym zakresie.

Argument Dyrektora KIS (str. 10 skargi kasacyjnej), że Skarżąca nie bierze pod uwagę tego, że jednostki organizacyjne Gminy odprowadzają ścieki realizując nie tylko sferę działalności innej niż gospodarcza, ale pośrednio też gospodarczą, jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia jeszcze szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą nie uwzględnia przecież, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez nią także czynności opodatkowanych).

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutem skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego. Oceny takiej nie mogły zmienić powołane w skardze kasacyjnej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę, przy analogicznej problematyce prawnej jaka była w niej sporna, podzielił trafność zapatrywań wyrażonych w szeregu innych orzeczeń tego Sądu, które wymienione już zostały w pkt 3.5 niniejszego uzasadnienia.

3.10. Nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. motywowany powołaniem się w zaskarżonym wyroku na okoliczność oczywiście sprzeczną z treścią akt sprawy i stwierdzeniem, że organ przyjął, iż Gmina może w zakresie rozliczania podatku VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji.

W istocie organ w interpretacji indywidualnej nie wskazał, aby Gmina w świetle przepisów prawa nie mogła zastosować innego sposobu ustalenia proporcji niż ten podany w rozporządzeniu w sprawie ustalenia prewspółczynnika. W wydanym przez organ akcie podano mianowicie, że "[w]nioskodawca winien zastosować metodę wskazaną w rozporządzeniu, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna". Jednakże argumentacja organu prowadziła go do stanowiska o właściwej - dla opisanego przez Gminę przypadku - metodzie z rozporządzenia. Na tym zaś tle stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że "organ w zaskarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu" stanowiło ocenę sądową zapatrywań organu. Tę z kolei Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązany był przedstawić w pisemnych motywach uzasadnienia wyroku.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.12. W kwestii wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor KIS; - złożoną w imieniu Gminy odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził i złożył doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez przeprowadzenia rozprawy, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 2 ust. 2 pkt 1-3 przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Gminy kwotę 240 zł (50% z 480 zł).

3.13. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.