Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1374/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Spółka komandytowa w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 1, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr: [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ I instancji) z dnia [...]r. znak sprawy: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana dla A Spółka komandytowa (obecnie A Spółka z o.o. Spółka komandytowa, dalej: Spółka, Strona, Skarżąca).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. W dniu 28 kwietnia 2017 roku do organu podatkowego I instancji wpłynął wniosek pełnomocnika Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł w związku z aktem notarialnym Repertorium A numer [...] z dnia 16 marca 2017 r. sporządzonym przez Notariusza P. C. z Kancelarii Notarialnej w S.. Na mocy tego aktu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A’ z siedzibą w S. została przekształcona w spółkę komandytową A z siedzibą w S..

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. 2017r., poz. 1150, dalej: u.p.c.c.) przedmiot opodatkowania stanowi m. in. zmiana umowy spółki w wyniku jej przekształcenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d tiret 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008. 46.11, dalej: Dyrektywa 2008/7/WE) państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. W ocenie pełnomocnika, spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, a zatem polski ustawodawca zobligowany był zwolnić czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową z p.c.c.

2.2. Organ podatkowy I instancji powołaną decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując na art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c., który dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. Zdaniem organu takie przekształcenie w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu u.p.c.c. jednoznacznie, co wynika z art. 1 a pkt 1 i 2 u.p.c.c., ani w rozumieniu dyrektywy wskazanej przez podatnika.

2.3. W odwołaniu pełnomocnik Strony, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie oraz zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zgodnie z treścią art. art. 2 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2008/7/WE za spółkę kapitałową należy uznać każdy podmiot każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Przesłanki te nie mają charakteru łącznego, zatem możliwe jest spełnienie wyłącznie jednego ze wskazanych kryteriów, by dany podmiot uznany został za spółkę kapitałową.

Zdaniem Skarżącej niewątpliwie w spółce komandytowej można dokonać zbycia ogółu praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu, a część wspólników (komandytariusze) odpowiadają wyłącznie do sumy komandytowej, która jest równa lub mniejsza od wniesionych wkładów. Strona wskazała, że pogląd ten aktualny jest w bieżącym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2406/16). Ponadto NSA w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 1/17 wskazał że "spółkę jawna wyróżnia od niektórych innych spółek osobowych (np. komandytowej i komandytowo akcyjnej) przede wszystkim zakres odpowiedzialności wszystkich wspólników (bez wyjątku) i brak koniecznego elementu kapitałowego (udziałowego)". Zgodnie z cytowanym orzeczeniem spółka jawna nie posiada, w przeciwieństwie do spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej, cech umożliwiających uznanie jej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji przekształcenie z jej udziałem podlega według prawa polskiego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem analogiczna operacja dotycząca przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych.

2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do odpowiedzi na pytanie, czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialności w spółce komandytową jest zwolnione z p.c.c. Pozytywna odpowiedź na to pytanie daje dopiero możliwość odpowiedzi na pytanie czy powstała nadpłata, w jakiej wysokości i komu można ją zwrócić i na jakich zasadach .

Organ odwoławczy przeanalizował szczegółowo orzecznictwo sądowe w tym zakresie z uwzględnieniem wymienionych we wniosku o nadpłatę, a także odwołaniu i nie podzielił stanowiska Strony, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, a zatem polski ustawodawca zobligowany był zwolnić czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Słuszność stanowiska organu potwierdzają wyroki NSA, w których przyznano, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy Rady 2008/7 (poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. la pkt. 1 i 2 u.p.c.c. i obejmuje również spółkę komandytową.

Przeciwny pogląd zaprezentowano m.in. w wyrokach NSA z dnia 20.04.2012r., sygn. akt II FSK 2047/10, z dnia 06.02.2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 i sygn. akt II FSK 87/13., z dnia 12.10.2016 r. sygn. akt II FSK 2399/14, z dnia 02.09. 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13, z dnia 10.06. 2016 r. sygn. akt II FSK 1313/14), z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2259/12 (wymieniony przez Stronę we wniosku o nadpłatę), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18.10.2016 r., I SA/Bd 521/16, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2016 r., I SA/Rz 671/16.

Zdaniem organu, orzecznictwo w zakresie klasyfikacji spółki komandytowej jako spółki kapitałowej na potrzeby dyrektywy i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym w świetle przepisów ustawy p.c.c. jest niejednolite. Ponadto stan faktyczny przedstawiony we wszystkich przywołanych rozstrzygnięciach różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zatem nie może mieć bezpośredniego odniesienia w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy argumentował, iż w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o przekształceniu spółki i pobrania podatku przez płatnika (w dniu 16 marca 2017 r.).

Art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt.2 u.p.c.c. stanowi, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki, zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt.4.

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt. 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, zaś przepis art. 1 ust.3 pkt. 1 i pkt.2 u.p.c.c. stanowi, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, a w przypadku spółki kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Ustawa o podatku p.c.c. w art. 1 a definiuje spółkę osobową jako spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową. Natomiast jako spółkę kapitałową definiuje: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Stosownie do art.6 ust. 1 pkt.8 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki - przy przekształceniu lub łączeniu spółek: wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie art.9 pkt. 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku w przypadku umów spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegała różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej tj. spółki kapitałowej (wyrok NSA z dnia 02.09.2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13). Zgodnie z art. 7 ust.1 pkt. 9 u.p.c.c stawka podatku wyniosła 0.5%, przy uwzględnieniu art. 9 pkt. 11 lit. a) u.p.c.c.

Organ odwoławczy argumentował, iż z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu p.c.c., jednakże u.p.c.c. przewiduje wyłączenia z opodatkowania zawarte w art. 2 u.p.c.c.

Na jedno z takich wyłączeń powołuje się pełnomocnik tj. na wyłączenie określone w przepisie art. 2 pkt.6 lit. b) u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Ponieważ podstawą wniesionego odwołania jest naruszenie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Brzmienie tego przepisu wskazuje, aby wszystkie trzy warunki wymienione w pkt. c) art.2 ust. 1 dyrektywy, spełnione zostały łącznie.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz.1030), dalej zwana "k.s.h" spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Jest więc spółką, której cel działalności ukierunkowany jest na osiągnięcie zysku.

Spółka komandytowa spełnia zatem kryterium dotyczące prowadzenia działalności skierowanej na osiągnięcie zysku, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Przepis art. 10 § 1 i 2 k.s.h. wprowadza ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Ażeby takie przeniesienie w ogóle było możliwie, koniecznym jest zawarcie stosownej regulacji w treści umowy spółki (art. 10 § 1 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki takiego unormowania nie przewiduje, w przypadku istnienia po stronie wspólników woli zbycia udziału spółkowego, konieczna jest uprzednia zmiana umowy spółki. Nadto rozporządzenie udziałem spółkowym przez wspólnika obwarowane jest obowiązkiem uzyskania zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 k.s.h.).

Wspólnicy mogą zatem na etapie kształtowania treści umowy spółki przewidzieć, że zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika jest dopuszczalne bez konieczności uzyskiwania zgody wspólników, albo też że koniecznym jest uzyskanie zgody np. określonej umową spółki większości. Umowa spółki może przewidywać także obowiązek uzyskania zgody niektórych tylko ze wspólników lub zgody osoby trzeciej. Wspólnicy przedmiotowej spółki mieli prawo ukształtować treści umowy spółki w taki sposób, aby mieli prawo zbywania swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, jednakże z takiego uprawnienia nie skorzystali. Zgodnie bowiem z § 12 umowy spółki komandytowej z dnia 16.03.2017 r. wynika jednoznacznie, że wspólnik może przenieść ogół praw i obowiązków na inną osobę wyłącznie za zgodą Komplementariusza, a dołączenie do Spółki nowego wspólnika wymaga zgody wszystkich wspólników.

Organy podatkowe podejmując decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonały analizy wypełnienia przez Spółkę wymaganych przepisami prawa warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, w kontekście umowy z dnia 16.03.2017 r.

W związku z powyższym, w opinii organów podatkowych, spółka komandytowa nie spełniła przesłanki dotyczącej prawa zbywania udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia.

Ostania (trzecia) przesłanka do spełnienia, o której mowa w art.2 ust. 1 lit. c) dyrektywy, dotyczy ograniczenia odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi tylko do wysokości swoich udziałów.

Jednakże, tak jak wskazano w zaskarżonej decyzji, nie zachodziła konieczność analizowania wypełnienia ostatniej (trzeciej) przesłanki dotyczącej odpowiedzialności wspólników spółki komandytowej za długi spółki, ponieważ literalne brzmienie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje jednoznacznie, aby wszystkie wymienione tam warunki wypełnione zostały przez spółkę łącznie, aby można było traktować ją za spółkę kapitałową. Z uwagi na fakt niewypełnienia przez spółkę warunku dotyczącego prawa zbywania udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, nie ma zatem potrzeby szczegółowego uzasadniania spełnienie bądź nie pozostałych przesłanek występuje konieczność szczegółowego jego uzasadniania pozostałych .

Reasumując, w przypadku przedmiotowej spółki komandytowej nie zostały spełnione łącznie wszystkie wymogi określone w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, które pozwoliłyby sklasyfikować ją za spółkę kapitałową. Dlatego w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania p.c.c. określone w art. 2 pkt.6 lit. b) u.p.c.c. Doszło bowiem do przekształcenia spółki z o.o. spełniającej kryteria spółki kapitałowej w spółkę komandytową - spółkę osobową nie spełniającą kryteriów spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE.

W konsekwencji, notariusz w związku z dokonaną czynnością przekształcenia, pobrał prawidłowo p.c.c. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik Strony, zaskarżając decyzję organu II instancji w całości, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt 6 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez brak stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnym, w sytuacji gdy polska spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na względzie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu II instancji kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: "czy umieszczenie definicji legalnej spółki osobowej w polskiej ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, która swoim zakresem obejmuje również jedną ze spółek kapitałowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit c Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, można uznać za skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości nieuznawania polskiej spółki komandytowej za spółkę komandytową na podstawie art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE?"

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż poza zakresem sporu pozostaje zatem kwestia nieprawidłowego wdrożenia przez Polskę Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Przepisy wspólnotowe mają odmienne zadanie, a często i cel oraz środki realizacji w stosunku do norm krajowych. Nadrzędną ideą prawodawcy unijnego jest realizacja zasad wynikających z traktatów, ustanawiających Unię Europejską. W odniesieniu do niniejszej sprawy kwestia ta dotyczy przede wszystkim swobody przepływu kapitału oraz nieograniczonej konkurencji na rynku wspólnotowym. Zasadniczo operacje polegające na wykorzystywaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie tego samego kapitału przez ten sam podmiot (choć w zmienionej szacie ustrojowej) winny być neutralne podatkowo. Prawodawca unijny zdecydował się zatem na zwolnienie z podatku podatków pośrednich operacji w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art. 5 ust. 1 lit d tiret 1 Dyrektywy 2008/7/WE). Polski ustawodawca wdrożył wskazane wyłączenie w ramach art. 2 pkt 6 u.p.c.c., jednakże ograniczył je do spółek kapitałowych prawa polskiego, nie analizując tego pojęcia na gruncie dyrektywy 2008/7/WE.

Pełnomocnik przywołał treść art. 2 ww dyrektywy i podniósł, iż kryteria wprowadzone przez prawodawcę unijnego w art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE nie muszą być spełnione łącznie. W sprawie o sygn. akt C-178/08 Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął w orzeczeniu z 7 czerwca 2007 r. spór dotyczący statusu greckiej spółdzielni rolniczej, która nie mogła być uznana za spółkę kapitałową zgodnie z kryteriami art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, ponieważ statut tegoż podmiotu ograniczał możliwość zbycia w niej udziałów. Trybunał uznał jednak, że spółdzielnia ta spełnia kryteria opisane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE i z tegoż powodu winna być traktowana jak spółka kapitałowa. Analogiczność stanów faktycznych z niniejszą sprawą jest oczywista. Polska spółka komandytowa może być założona wyłącznie w celu prowadzania działalności gospodarczej, a zatem ukierunkowanej na osiąganie zysków. W konsekwencji będzie ona spełniać kryteria opisane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Co prawda kraje członkowskie mogą zdecydować o wyłączeniu danych podmiotów spod definicji wskazanej w art. 2 ust 2 dyrektywy 2008/7/WE (art. 9 powołanego aktu), lecz w ocenie skarżącego Polska z tej możliwości nie skorzystała. Inny pogląd w tej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7-sędziów z dnia 15 maja 2.017 r., sygn. akt II FPS 1/17 stwierdzając, że Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez umieszczenie definicji spółki osobowej w u.p.c.c. Teza ta nie jest konsekwentna, bowiem w tym samym wyliczeniu ujęto również spółkę komandytowo-akcyjną, która niewątpliwie jest spółką kapitałową w ujęciu przepisów Dyrektywy 2008/7/WE

W ocenie pełnomocnika rozstrzygnięcie o kwestii prawidłowości skorzystania z wyłączenia winna być poddana ocenie TSUE w trybie pytania prejudycjalnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać przyjdzie, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Istota sporu pomiędzy Stroną a organem odwoławczym sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przesądzenie spornej kwestii pozwoli na rozstrzygnięcie czy organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Spółka twierdzi, że nienależnie zapłaciła podatek od zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, albowiem czynność ta podlega zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

Organ odwoławczy stoi natomiast na stanowisku, że wskazane zwolnienie podatkowe nie ma w sprawie zastosowania, albowiem spółka komandytowa jest spółką osobową, a to przesądza o tym, że czynność prawna przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest objęta zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy podatkowej.

4.4. Odnosząc się do spornego zagadnienia odwołać się należy w pierwszej kolejności do treści art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Wykładnia tego właśnie przepisu w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE i przepisami wcześniejszej dyrektywy 69/335/EWG stanowi istotę sporu. Konieczne jest zatem dokonanie interpretacji art. 2 Dyrektywy i przesądzenie czy polska spółka komandytowa jest spółką osobową czy też spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, gdyż od tego przesądzenia uzależniona jest możliwość zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit. b) ww. ustawy.

Definicja pojęcia "spółki kapitałowej" przyjęta w Dyrektywie 2008/7/WE ma charakter kompleksowy. Dla celów dyrektywy za spółki kapitałowe uznane zostały:

- po pierwsze, określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1);

- po drugie, każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowskie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 pkt b i c);

- po trzecie każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), chyba, że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa krajowego wskazać przyjdzie, że definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 u.p.c.c.). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach ustawy podatkowej, uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (por. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach ustawy podatkowej, które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d).

Zwrócić należy także uwagę, że analizowana i sporna pomiędzy Skarżącą a organem problematyka charakteru spółki komandytowej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnej dotyczącej m.in. zmiany umowy spółki kapitałowej na osobową (według prawa polskiego) nie była postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolite. Generalnie ukształtowały się dwie linie orzecznicze: pierwsza przyjmująca, że spółki te w rozumieniu Dyrektywy są spółkami kapitałowymi oraz druga, że spółkom tym nie można przypisać cech spółek kapitałowych. Wypada przy tym zauważyć, że zakres orzekania był różnorodny, jednakże z orzecznictwa tego wywieść można, że dotyczył generalnie charakteru, jaki należy przypisać polskim spółkom osobowym zawartym w katalogu art. 1a u.p.c.c. Wprawdzie nie zawsze w tych orzeczeniach odnoszono się do art. 2 Dyrektywy, to jednak przesądzano o zasadności bądź niezasadności opodatkowania transakcji zmian umów spółek kapitałowych w osobowe podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pierwszy z poglądów znalazł wyraz m.in. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2069/14 czy w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 223/16. Z kolei pogląd, że polska spółka komandytowa nie spełnia kryteriów spółki kapitałowej był prezentowany m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt III SA/Po 1166/15, wyroku NSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13 oraz z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14, w którym Sąd ten wskazał, że nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do spółki komandytowej.

Należy także wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 1/17, zgodnie z którą "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną".

Choć uchwała ta dotyczy spółki jawnej, jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przesądził - w ocenie orzekającego w sprawie składu - zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji. NSA zauważył, iż istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej - która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek - akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Dalej NSA zauważył, że Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo.

Tezę powyższą potwierdza pogląd wyrażony w opinii rzecznika generalnego TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie C-357/13, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE zezwala państwom członkowskim na wyłączenie danych podmiotów z zakresu stosowania dyrektywy (t. 52). W efekcie podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy, a zatem może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego (t. 51 opinii).

Ponadto, jak podniesiono w uchwale NSA, zasadnicze znaczenie dla identyfikacji spółki jako kapitałowej ma jej definicja z art. 3 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 69/335/EWG, a od 1 stycznia 2009 r. - z art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 2008/7/WE. W przepisach tych wskazano, że spółkami kapitałowymi są również te, które spełniają dwa warunki: ich udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a nadto prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki (...) tylko do wysokości swoich udziałów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że kryteria te spełnia także spółka komandytowo-akcyjna, co zostało potwierdzone ww. wyrokiem TSUE z dnia 2 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Z tego ostatniego wyroku wynika, że za spółkę kapitałową można uznać spółkę, jeżeli jedynie część jej kapitałów i członków może spełniać wskazane wyżej przesłanki, przy czym stanowisko to było konsekwencją zaliczenia polskiej spółki komandytowo-akcyjnej do spółek kapitałowych sensu stricte, a nie wynikiem nieprawidłowego korzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Przepisy te nie przewidują możliwości kwalifikowania przez państwo członkowskie do innych podmiotów, będących m.in. tzw. "wszelkimi innymi spółkami" także tych, które zostały wprost zaliczone przez unijnego prawodawcę do kapitałowych.

4.6. Powyższe uwagi, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, prowadzą do konkluzji, że inna jest sytuacja spółki komandytowej, która nie spełnia żadnego z kryteriów wskazanych w powołanych wyżej przepisach, gdyż podstawowym kryterium różnicującym jest pełna odpowiedzialność za długi spółki oraz brak udziału przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do wszelkich innych spółek niż kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy. W przypadku spółek komandytowych wspólnik takiej spółki nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez wymaganego upoważnienia (art. 10 § 1 i 2 K.s.h), zaś za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia, a zatem nie tylko do wysokości swoich udziałów (art. 102 K.s.h). Dodać należy, że do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółkach jawnych w warunkach wymienionych w art. 103 K.s.h.

W świetle powołanej uchwały za uzasadniony należy uznać pogląd, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/07/WE) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. (analogicznie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1037/16).

4.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że strona nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 6 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez brak stwierdzenia nadpłaty w p.c.c., w sytuacji gdy polska spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlega zwolnieniu z p.c.c. Sąd podziela wynikający z uchwały I FPS 1/17, pogląd co do skorzystania przez ustawodawcę polskiego z prawa opcji oraz poglądu, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/07/WE) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 p.c.c.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez pełnomocnika orzecznictwo, z uwagi na odmienność stanów faktycznych, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast tożsame stanowisko co do spornej kwestii identyfikacji spółki komandytowej jako spółki kapitałowej wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 24 lipca 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1041/16 oraz prawomocnym wyroku z dnia 16 listopada 2017r. I SA/Gl 808/17.

Mając na uwadze powyższe bezprzedmiotowe okazało się odniesienie do analizy organu wypełnienia przez Spółkę wymaganych przepisami prawa warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE w kontekście umowy z dnia 16.03.2017 r.

Reasumując, Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że Skarżąca jako spółka komandytowa nie spełnia wymogów określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, które pozwoliłyby uznać ją za spółkę kapitałową, co nie pozwala na zastosowania wyłączenia z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt.6 lit. b) u.p.c.c. W konsekwencji, notariusz w związku z dokonaną czynnością przekształcenia, pobrał prawidłowo podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.. Podatek ten nie można zatem uznać na nadpłacony czy też nienależnie pobrany w świetle art. 72 O.p., a zatem nadpłata nie powstała.

Tym samym Sąd rozpoznał sprawę, albowiem nie podzielił wątpliwości Skarżącej co do niezgodności przepisów krajowych z prawem unijnym.

4.8. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.