Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 848/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Asystent sędziego Paweł Czyszkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2007-2009 oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. O. (dalej podatnik, strona, skarżący) w dniu 24 lipca 2007 r. w Urzędzie Skarbowym W. Ś. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2007 r. wykazującą nabycie towarów i usług pozostałych o wartości podatku VAT 30,45 zł, przy braku czynności podlegających opodatkowaniu. Kwotę 30,45 zł wykazano w deklaracji w pozycji kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ podatkowy I instancji stwierdziwszy, iż podatnik nie dokonał rejestracji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, wezwał go do złożenia wyjaśnień w sprawie braku zgłoszenia rejestracyjnego oraz pouczył o procedurze rejestracyjnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik pismem z dnia 27 sierpnia 2007 r. poinformował o złożeniu zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 w dniu 25 lipca 2007 r., jak też podał telefon kontaktowy w razie konieczności ewentualnego uzupełnienia dokumentów.

Organ podatkowy I instancji wobec stwierdzenia braku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego pismem z dnia 6 lutego 2008 r. ponownie wezwał podatnika do dokonania rejestracji.

Podatnik składał do organu podatkowego I instancji kolejne deklaracje podatkowe VAT-7, w których za lipiec, sierpień, październik 2007 r. i styczeń 2008 r. wykazano wyłącznie wartości zakupów, natomiast za grudzień 2007 r., luty - grudzień 2008 r. oraz styczeń - kwiecień 2009 r. zadeklarowano oprócz zakupów dostawy towarów ze stawką 22%. We wszystkich deklaracjach podatkowych (za wyjątkiem grudnia 2007 r.) podatnik deklarował rozdysponowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2007 r. podatnik zadeklarował kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2,73 zł.

Pismem z dnia 4 września 2008 r. podatnik wystąpił do organu podatkowego I instancji, z zapytaniem o rzekome zaległości oraz wskazał, iż rejestracji w zakresie podatnika VAT dokonał w 1994 r. i wszystkie aktualne dokumenty zostały doręczone do urzędu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Ś. w piśmie z dnia 15 września 2008 r. poinformował o istniejących zaległościach oraz wyjaśnił status podatnika związany z rejestracją VAT przesyłając jednocześnie formularz zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W piśmie tym organ wskazał także, iż podatnik został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym W.- Ś. w 1994 r. w wyniku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-1. Potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- Ś. wydał w dniu 28 kwietnia 1995 r. Zgłoszenia dokonano jako podatnik zwolniony z obowiązku składania deklaracji dla podatku VAT. W okresie od grudnia 1994 r. do czerwca 2001 r. do Urzędu Skarbowego W.- Ś. nie wpłynęły żadne deklaracje dla podatku od towarów i usług, a ostatnie złożone rozliczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą dotyczyło sierpnia 2000 r.

Wobec nieskładania przez podatnika deklaracji podatkowych, organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, powołując się na przepis art. 9 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, dalej w skrócie p.t.u.p.a.), wykreślił podatnika z urzędu z rejestru podatników VAT, przyjmując, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9 ust. 4 tejże ustawy podatnik nie zgłosił zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Podatnik w piśmie z dnia 17 października 2008 r. wskazał odnośnie braku rejestracji, że na podstawie decyzji z dnia 24 kwietnia 1995 r. został zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Rejestracja dotyczyła podmiotu zarejestrowanego przez Prezydenta W. pod numerem [...] w dniu [...] a podmiot ten nadal prowadzi działalność. Natomiast decyzja Prezydenta W. nr [...] z dnia [...] dotyczyła działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego, które z mocy ustawy jest zwolnione z podatku VAT. Podatnik podniósł, że jego wniosek z dnia 05 czerwca 2007 r. miał wynikać z faktu niedopełnienia przez Urząd Miasta W. ustawowego obowiązku wyrejestrowania działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego ze swoich rejestrów. W związku z powyższym Podatnik oświadczył, że nie widzi podstaw do ponownego składania zgłoszenia rejestracji podatnika VAT. Wskazał ponadto, iż samo wyrejestrowanie musiało mieć charakter decyzji administracyjnej, która musi być doręczona, przy czym stwierdził, że nie otrzymał takiego dokumentu, a w przypadku jego otrzymania na pewno by się od niej odwołał.

Odnośnie deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za minione okresy rozliczeniowe podatnik oświadczył, że były one składane regularnie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- Ś., odnosząc się do wyżej prezentowanego stanowiska podatnika, pismem z dnia 10 listopada 2008 r. przybliżył stan faktyczny wskazując, iż dla potrzeb rozliczania podatku VAT dnia 20 grudnia 1994 r. złożono zgłoszenie rejestracyjne VAT-1 wraz z załącznikiem VAT-1/A. Podatnik został zarejestrowany do podatku VAT z dniem 8 grudnia 1994 r. uzyskując status podatnika podatku od towarów i usług zarejestrowanego. Wówczas załączono zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...] - "A" O.P. Następnie dnia 25 kwietnia 1995 r. podatnik złożył kolejne zgłoszenie rejestracyjne VAT-1 w związku z prowadzonym drugim rodzajem działalności gospodarczej wpisanej dnia 5 sierpnia 1994 r. do ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...]- pośrednictwo ubezpieczeniowe, wskazując ponownie datę rejestracji jako podatnika VAT dzień 8 grudnia 1994 r. Zdaniem organu będąc już podatnikiem zarejestrowanym od dnia 8 grudnia 1994 r. podatnik nie powinien był składać ponownie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-1 w dniu 25 kwietnia 1995 r., bowiem podatnik będący osobą fizyczną jest jednym podmiotem opodatkowania podatkiem VAT od wszystkich rodzajów działalności gospodarczej przez siebie wykonywanej, również objętej zwolnieniem przedmiotowym. Organ podał, iż podatnik obowiązany do składania deklaracji dla podatku VAT, jeżeli obok czynności opodatkowanej wykonuje czynności zwolnione, powinien jedne i drugie wykazać w deklaracji VAT. Obowiązujące przepisy nie dopuszczają rozdziału podatnika VAT - osoby fizycznej na odrębne podmioty, tj. wykonujące czynności opodatkowane i wykonujące wyłącznie czynności zwolnione.

Analizując dokumenty wydane przez organ ewidencyjny na przestrzeni czasu od 5 sierpnia 1994 r. do 5 czerwca 2007 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że w 1994 r. podatnik dokonał zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym W.- Ś. jako podatnik zwolniony z obowiązku składania deklaracji dla podatku VAT i tak też został zarejestrowany. W okresie od grudnia 1994 r. do czerwca 2001 r. do organu podatkowego I instancji nie wpłynęły żadne deklaracje dla podatku od towarów i usług, a ostatnie złożone rozliczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą dotyczyło sierpnia 2000r. (PIT-5).

Wobec powyższego w dniu 30 czerwca 2001 r., zgodnie z art. 9 ust. 5a p.t.u.p.a. podatnik został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT.

Ponadto organ podatkowy I instancji wskazał, iż na podstawie art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie p.t.u.) podatnicy zarejestrowani na podstawie art. 9 p.t.u.p.a. na ostatni dzień przed 13 kwietnia 2004 r., będą uważani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT, z tym że podatnicy, którzy zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, uznani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a pozostali za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni. W ocenie organu warunkiem uznania za zarejestrowanego pod rządami nowej ustawy było posiadanie takiego statusu na dzień 12 kwietnia 2004 r.

Pracownicy Urzędu Skarbowego W. – Ś. usiłowali przeprowadzić, na podstawie upoważnienia nr [...]z dnia [...], kontrolę podatkową w firmie podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2008 r. do 30 września 2008 r. i na podstawie upoważnienia nr [...]z dnia [...], w zakresie sprawdzenia prawidłowości rejestracji dla celów podatku VAT oraz sprawdzenia danych objętych zgłoszeniem NIP 1 z dnia 25 lipca 2007 r., jednakże kontrola nie została zrealizowana z powodu nieobecności podatnika w miejscu i czasie ustalonym oraz z powodu braku możliwości nawiązania kontaktu z podatnikiem.

Podatnik nie podjął także wezwania do stawiennictwa lub złożenia wyjaśnień, w związku z wpływem deklaracji VAT -7 za okresy od czerwca do sierpnia 2007 r. oraz od października 2007 r. do marca 2009 r. i dalszym brakiem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe nieprawidłowości postanowieniem z dnia 1 lipca 2009 r. wszczęto postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika za poszczególne miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. oraz od października 2007 r. do kwietnia 2009 r.

W związku z otrzymanym postanowieniem o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału podatnik zgłosił się do organu podatkowego I instancji w dniu 7 września 2009 r., na którą to okoliczność została spisana notatka, gdyż podatnik nie chciał zaczekać na spisanie protokołu i podpisanie go. W tym dniu został poinformowany po raz kolejny, iż nie jest podatnikiem zarejestrowanym, a obowiązek taki wynika z art. z art. 96 ust. 1 p.t.u. oraz, że w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazuje kwoty podatku naliczonego, które obniżają podatek należny, natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 p.t.u. Podatnik oświadczył ustnie, iż nie był wyrejestrowywany i nadal jest podmiotem zarejestrowanym, nie wnosząc poza tym żadnych uwag.

Organ podatkowy I instancji, który dysponował jedynie złożonymi przez podatnika deklaracjami podatkowymi, pismem z dnia 08 września 2009 r. wezwał podatnika do przedłożenia ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży wraz z dokumentami sprzedaży i zakupów za okres od czerwca do sierpnia 2007 r. oraz od października 2007 r. do kwietnia 2009 r.

Na odebrane w dniu 22 września 2009 r. wezwanie podatnik nie zareagował, żadne ewidencje ani dokumenty źródłowe nie zostały przedłożone.

W tej sytuacji mając na uwadze udaremnianie przeprowadzenia kontroli przez podatnika oraz brak woli współpracy i nie okazanie dokumentów źródłowych w postępowaniu podatkowym, ocena rozliczenia została przez organ podatkowy I instancji oparta głównie o dane wykazane w deklaracjach podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. decyzją z dnia [...], nr [...] dokonał rozliczenia podatku VAT za okres od czerwca do sierpnia 2007 r. oraz od października 2007 r. do kwietnia 2009 r. z pominięciem kwot deklarowanego podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, w ten sposób, że określił podatnikowi:

- za czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2007 r., styczeń 2008 r. brak kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- za listopad 2007 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.100 zł,

- za grudzień 2007 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.100 zł,

- za luty 2008 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 44.000 zł,

- za marzec 2008 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 9.020 zł,

- za kwiecień 2008 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.320 zł,

- za maj 2008 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 2.200 zł,

- za czerwiec 2008 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 550 zł,

- za lipiec 2008 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.760 zł,

- za sierpień 2008 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 660 zł,

- za wrzesień 2008 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.100 zł,

- za październik 2008 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.100 zł,

- za listopad 2008 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 35.310 zł,

- za grudzień 2008 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 77.000 zł,

- za styczeń 2009 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 66.014 zł,

- za luty 2009 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 22.018 zł,

- za marzec 2009 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 8.800 zł,

- za kwiecień 2009 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 62 zł.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- Ś., podatnik wniósł odwołanie zarzucając, iż:

1. nie jest prawdą, że organ podatkowy wyrejestrował działalność z ewidencji podatku VAT, zarejestrowaną decyzją z dnia [...] Podatnik uważa, że działalność gospodarcza zarejestrowana w dniu 8 grudnia 1994 r. pod numerem ewidencyjnym [...] jest prowadzona do dnia dzisiejszego, natomiast działalność określona w decyzji Prezydenta W. nr [...] dotyczy działalności gospodarczej przedmiotowo zwolnionej z podatku VAT, gdyż dotyczyła pośrednictwa ubezpieczeniowego i ta działalność została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej,

2. błędnym i nieprofesjonalnym stwierdzeniem organu jest zarzut rzekomego niedopełnienia przez pełnomocnika obowiązku wyrejestrowania działalności ubezpieczeniowej, gdyż to Prezydent W., po wejściu w życie odpowiednich przepisów, miał obowiązek z urzędu wykreślić tę działalność najpóźniej w dniu 31 grudnia 1999 r.,

3. nieprawdziwe jest twierdzenie, że Urząd Skarbowy nie otrzymał deklaracji VAT-7, które są składane nieprzerwanie do dnia dzisiejszego,

4. jednocześnie wniesiono żądanie o wyjaśnienie, gdzie znajdują się przesłane dokumenty, których zawartość jest objęta tajemnicą skarbową, a ich zaginięcie powoduje wszczęcie postępowania karnego z urzędu,

5. wyrejestrowanie w dniu 30 czerwca 2001 r. mogło jedynie dotyczyć działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego czyli innego podmiotu niż dotyczy merytorycznie zaskarżona decyzja.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję organu I instancji za czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2007 r., styczeń 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do żądania wyjaśnienia miejsca gdzie znajdują się deklaracje podatkowe, w tym VAT-7 działalności o numerze ewidencyjnym [...], które zdaniem podatnika były składane "nieprzerwanie do dnia dzisiejszego" do organu podatkowego I instancji.

Przeprowadzone postępowanie w tym zakresie wykazało, iż podatnik pomimo dwukrotnego wezwania o dostarczenie potwierdzeń złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 takich dowodów nie przedłożył. Wypożyczone z Sądu Rejonowego dla W.- K. II Wydziału Karnego akta ze sprawy karnej o wskazanej przez podatnika sygnaturze akt II K 105/03 również nie zawierały tych dokumentów, ani nie były one wymienione w spisach X tomów wypożyczonych akt, a ponadto nie zostały wymienione w znajdujących się w tych aktach protokołach zatrzymania rzeczy przez policję.

Ponadto stwierdzono, iż gdyby nawet dopuścić możliwość zaginięcia deklaracji podatkowych to nie do przyjęcia jest pogląd o zaginięciu wszystkich deklaracji z uwagi na zasady obiegu (analizy i ewidencji) dokumentów, które są odnotowywane w różnych rejestrach.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia świadczą, iż deklaracje podatkowe VAT-7 podatnika dotyczące rozliczenia podatku VAT za okresy sprzed czerwca 2007 r. wbrew twierdzeniu strony nie zaginęły w organie podatkowym I instancji, bowiem nigdy nie zostały do niego wysłane ani złożone, natomiast brak dowodu nadania (złożenia) tych rzekomo istniejących dokumentów powoduje, iż oświadczenia w tym zakresie należy uznać za niewiarygodne.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowej sprawie podatnik zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym W. – Ś. w 1994 r. składając w dniu 20 grudnia 1994 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-1 wraz z załącznikiem VAT-1/A deklarując przewidywaną wartość sprzedaży 50.000.000 zł (wartość sprzed denominacji złotego), co powodowało, iż był podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym ale z racji wielkości sprzedaży zwolnionym z podatku VAT i obowiązku składania deklaracji dla podatku VAT.

Następnie dnia 25 kwietnia 1995 r. podatnik złożył kolejne zgłoszenie rejestracyjne VAT-1, w którym przewidywaną wartość sprzedaży określił na ponad 600.000.000 zł, a nie większą niż 4.000.000.000 zł (wartości sprzed denominacji złotego) przez co z racji deklarowanej wielkości sprzedaży stał się podatnikiem podatku VAT czynnym. Organ podatkowy I instancji pobrał na druku VAT-1 opłatę skarbową i jednocześnie w dniu 28 kwietnia 1995 r. potwierdził zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - na druku VAT-5. Pomimo, iż podatnik zarejestrował się w podatku od towarów i usług jako podatnik "czynny", to nie złożył żadnej deklaracji podatkowej od dnia rejestracji do czerwca 2007 r., a w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ostatnie złożone rozliczenie dotyczyło sierpnia 2000 r. (PIT- 5).

Organ odwoławczy zauważył, iż pomimo zarejestrowania się jako podatnik VAT "czynny" skarżący nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, a tym samym organ podatkowy I instancji uznał, iż podatnik (mimo deklarowanej 25 kwietnia 1995 r. woli wykonywania czynności opodatkowanych w deklaracji VAT-1) nie rozpoczął wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i faktu tego nie zgłosił, mimo obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 4 p.t.u.p.a.

Dalej zauważono, że braku deklaracji w zakresie podatku VAT organ I instancji nie kwestionował mimo, że do sierpnia 2000 r. podatnik deklarował przychody z działalności gospodarczej. Oznacza to, iż wykonywane czynności sprawdzające doprowadziły organ podatkowy I instancji do przekonania, iż rodzaj i zakres wykonywanej działalności nie zobowiązuje podatnika do składania deklaracji.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowym zatem było wykreślenie skarżącego z urzędu w dniu 30 czerwca 2001 r. przez organ podatkowy I instancji z rejestru podatników VAT zgodnie z art. 9 ust. 5a p.t.u.p.a., stanowiącym podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników, którzy zaprzestali wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (tj. takich do których ma zastosowanie przepis art. 2 p.t.u.p.a.).

Organ wskazał, iż z prawnego punktu widzenia wykreślenie to czynność materialno-techniczna związana z ręcznym usunięciem podmiotu z bazy (rejestru podatników VAT). Przepisy nie określają dla tej czynności żadnej formy prawnej (decyzja, postanowienie) ani obowiązku zawiadomienia strony o fakcie wykreślenia jej z rejestru. Wykreślenie zatem podatnika z rejestru na skutek zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie wymaga decyzji administracyjnej, która wydawana jest jedynie wtedy, gdy łączy się to z unieważnieniem numeru identyfikacyjnego podatnika. W przypadku osoby fizycznej zaprzestanie prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu nie powoduje unieważnienia numeru identyfikacyjnego, a z treści przepisu art. 9 ust. 5a p.t.u.p.a. wynika jedynie, że fakt zaprzestania prowadzenia działalności uprawnia organ podatkowy do dokonania czynności materialno-technicznej w postaci wykreślenia podatnika z rejestru.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł następnie, iż w sprawie do rozpoznania pozostaje kwestia oceny czy skarżący spełniał przesłanki do wyrejestrowania go z rejestru podatników podatku VAT z powodu zaprzestania wykonywania czynności, które podlegają takiemu opodatkowaniu. Dodał przy tym, że bezspornym jest, że podatnik sam takiego wniosku nie złożył, zaś organ podatkowy I instancji dokonał z urzędu takiego wykreślenia w oparciu o przepis art. 9 ust 5a p.t.u.p.a.

W ocenie organu odwoławczego o zaprzestaniu (nie rozpoczęciu) przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu świadczyły takie okoliczności jak:

- brak składania deklaracji podatkowych VAT-7 po formalnym zarejestrowaniu się w dniu 25 kwietnia 1995 r. jako podatnik VAT "czynny",

- zaprzestanie składania od sierpnia 2000 r. deklaracji podatkowych PIT-5 rozliczających podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą,

- treść deklaratoryjnej decyzji Prezydenta W. o wykreśleniu z rejestru działalności opodatkowanej z dniem 1 stycznia 2001 r.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, iż po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT byli uważani zgodnie z art. 157 ust. 1 podatnicy zarejestrowani na podstawie art. 9 p.t.u.p.a. na ostatni dzień przed 13 kwietnia 2004 r., z tym że podatnicy, którzy zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, uznani zostali za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a pozostali za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni. Warunkiem uznania podatnika za zarejestrowanego pod rządami nowej ustawy było więc posiadanie takiego statusu na dzień 12 kwietnia 2004 r., jednakże w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania bowiem wykreślenie podatnika z rejestru podatników nastąpiło wcześniej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż podatnik uniemożliwił organowi podatkowemu przeprowadzenie czynności kontrolnych na podstawie upoważnienia z dnia [...]nr [...] i [...], a tym samym organ podatkowy nie mógł zweryfikować czy podatnik posiada i jakiego rodzaju są to dokumenty źródłowe oraz czy są prowadzone urządzenia księgowe. Ponadto nie było możliwości zweryfikowania czy nabyte usługi bądź towary (jeżeli zakupy faktycznie były realizowane) były wykorzystywane zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 p.t.u. do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie organ podatkowy I instancji zgodnie z brzmieniem art. 99 ust. 12 p.t.u. nie był uprawniony do określenia kwoty np. zwrotu podatku naliczonego lub określenia kwoty podatku naliczonego, a taka sytuacja wystąpiła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące: czerwiec- sierpień 2007 r., październik 2007 r. i styczeń 2008 r. W tych okresach rozliczeniowych podatnik wykazał bowiem wyłącznie kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, nie deklarując jednocześnie jakichkolwiek czynności opodatkowanych, co nie zostało zakwestionowane.

Z uwagi na brak podstaw prawnych do wydania decyzji wyłącznie w zakresie określenia kwoty podatku naliczonego bądź określenia braku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (jak zostało to sformułowane w sentencji decyzji organu podatkowego I instancji ), organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. za czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2007, styczeń 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zauważył, iż po dopełnieniu formalności rejestracyjnych (złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ), podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych przed dniem dokonania rejestracji do celów podatku VAT, o ile zakupy te pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną. Status podatnika zarejestrowanego, o którym mowa w art. 88 ust. 4 p.t.u. konieczny bowiem jest w momencie wykazywania odliczenia podatku naliczonego (składania deklaracji VAT-7), i nie musi istnieć na dzień, w którym najpóźniej należało złożyć deklarację odnosząca się do okresu rozliczeniowego obejmującego czynności objęte tym rozliczeniem. Powyższego uprawnienia do rozliczenia retrospektywnego podatku naliczonego nie zmienia fakt wydania za dany okres rozliczeniowy ostatecznej decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie podnosząc, iż zgodnie z zaleceniem opisanym w uzasadnieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 25 czerwca 2010 r. wraz z deklaracją podatkową VAT-7 przesłano do Urzędu Skarbowego W.- Ś. zgłoszenie rejestracyjne VAT- R, a tym samym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT za wszystkie okresy, których dotyczą składane deklaracje VAT-7.

Skarżący zarzucił ponadto, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa aby organ wyrejestrował jego osobę jako podatnika podatku od towarów i usług musi wydać stosowaną decyzję, ponieważ nie można skreślić, a co za tym idzie zwolnić z płacenia tegoż podatku, bez odpowiedniej decyzji.

Skarżący wskazał także, iż w przypadku zaginięcia dokumentów objętych tajemnicą skarbową właściwym organem do wyjaśnienia jest organ prokuratury. Zarzucił, że w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej nie mamy odniesienie do decyzji prokuratury, zaś z uzasadnienia do decyzji nie wynika nawet czy Dyrektor Izby Skarbowej wykonał ustawowy obowiązek i zawiadomił prokuraturę o zaistniałej sytuacji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując, iż skarżący nie wniósł do sprawy nowych okoliczności powodujących zmianę oceny stanu faktycznego, powielając w znacznej części argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników (art. 88 ust. 4 p.t.u.), którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i do czasu zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, skarżący nie może skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z dokonanych zakupów.

Organ przypomniał, iż dołożył wszelkich starań by wyjaśnić podnoszoną przez skarżącego kwestię rzekomo składanych deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe sprzed czerwca 2007 r. Skarżący pomimo dwukrotnego wezwania o dostarczenie potwierdzeń złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 takich dowodów nie przedłożył. Wypożyczone z Sądu Rejonowego dla W. K. II Wydziału Karnego akta ze wskazanej przez skarżącego sprawy karnej również nie zawierały tych dokumentów, nie były one wymienione w spisach X tomów wypożyczonych akt, ani nie zostały wymienione w znajdujących się w tych aktach protokołach zatrzymania rzeczy przez policję.

Na podstawie powyższych ustaleń organ uznał, iż wbrew twierdzeniu skarżącego deklaracje podatkowe VAT-7 dotyczące rozliczenia podatku VAT za okresy sprzed czerwca 2007 r. nie zaginęły w organie podatkowym I instancji, bowiem nigdy nie zostały do niego wysłane ani złożone osobiście. Nie do przyjęcia jest pogląd o zaginięciu wszystkich dokumentów, w tym deklaracji od grudnia 2004 r. do maja 2007 r. z uwagi na zasady obiegu dokumentów w urzędzie skarbowym, ich analizę i ewidencję, w których są odnotowane oraz wewnętrzne procedury obowiązujące w organie podatkowym. Oświadczenie skarżącego w zakresie złożenia w Urzędzie Skarbowym W.- Ś. tych dokumentów należy zatem ocenić jako niewiarygodne.

Odnośnie wykreślenia skarżącego w dniu 30 czerwca 2001 r. z urzędu z rejestru podatników VAT, organ powtórzył, iż jest to z prawnego punktu widzenia czynność materialno-techniczna związana z ręcznym usunięciem podmiotu z bazy (rejestru podatników VAT). Przepisy nie określają dla tej czynności żadnej formy prawnej (decyzja, postanowienie) ani obowiązku zawiadomienia skarżącego o tym fakcie. W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 9 ust. 5a p.t.u.p.a. organ wykreślił skarżącego z rejestru na skutek zaprzestania przez niego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i z uwagi na to, że czynność ta wbrew twierdzeniu skarżącego nie wymaga udokumentowania w postaci decyzji administracyjnej takiego aktu nie wydał.

Organ odwoławczy odnosząc się do stwierdzenia skarżącego zawartego w uzasadnieniu skargi, iż "zgodnie z zaleceniem opisanym w uzasadnieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...]wraz z deklaracją podatkową VAT-7 przesłano do zgłoszenie rejestracyjne VAT-R" wskazał, że w ramach weryfikacji powyższego oświadczenia w dniu 13 lipca 2010 r. otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. informujące, iż do dnia 12 lipca 2010 r. do urzędu skarbowego nie wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R na nazwisko skarżącego.

Organ odwoławczy podniósł również, iż w przedmiotowej sprawie organ nie jest uprawniony do wznowienia postępowania, bowiem nie wystąpiła żadna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1- 8 Ordynacji podatkowej, zaś właściwym trybem do wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. w okolicznościach danej sprawy, przy bezspornym potwierdzeniu, że podatnik złożył w organie podatkowym I instancji druk rejestracyjny VAT - R jest przepis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla możliwości zastosowania powyższej procedury konieczne jest jednakże ustalenie, że po doręczeniu zaskarżonej decyzji następuje zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W przedmiotowej sprawie taką okolicznością byłby fakt złożenia przez skarżącego druku VAT- R. Ponadto mając na uwadze, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 p.t.u.), koniecznym jest zweryfikowanie związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, co wymaga przeprowadzenia kontroli u skarżącego.

Na zakończenie organ odwoławczy podniósł, iż w celu zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], będącej przedmiotem niniejszej skargi, skarżący winien przedłożyć organowi dowód, że złożył druk VAT- R, dostarczyć ewidencję zakupu i sprzedaży oraz dokumenty źródłowe celem dokonania weryfikacji rozliczeń podatnika i ustalenia czy zakupy służyły czynnościom opodatkowanym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż skarga nie jest zasadna.

Rozważania wypada rozpocząć od przypomnienia, iż zgodnie z art. 86 ust.1 p.t.u. podatnik podatku od towarów i usług uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystał do wykonania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Umożliwia ono przerzucenie obowiązku ostatecznego uiszczenia podatku na końcowego odbiorcę usługi lub towaru, który nie ma możliwości dalszego odpisu.

W oparciu o brzmienie art. 88 ust. 4 p.t.u. nie może budzić wątpliwości fakt, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zgodnie z art. 96 p.t.u. zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W myśl ust. 4 przywołanego art. 96 p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników zwolnionych od podatku albo wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku jako "podatnika VAT zwolnionego". Ta ostatnia kategoria podatników w sytuacji następczego rozpoczęcia dokonywania sprzedaży opodatkowanej, utraty zwolnienia od podatku lub rezygnacji z tego zwolnienia obowiązana jest do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, a jeżeli wcześniej nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT zwolnieni to obowiązani są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

Dla prawidłowego funkcjonowania mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług niezbędna jest bieżąca aktualizacja, prowadzonych przez właściwych naczelników urzędów skarbowych, rejestrów podatników VAT czego ustawowym odzwierciedleniem jest nie tylko obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego, ale także obowiązek zgłoszenia zmian danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym oraz obowiązek zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. To ostatnie zgłoszenie stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 p.t.u.). Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny (art. 96 ust. 7 p.t.u.). W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone przez podatnika lub jego następcę prawnego to wówczas naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zarówno w przypadku wykreślenia na wniosek, jak też i wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia o tym podatnika (odpowiednio i pełnomocnika), chyba że, w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem (art. 96 ust. 9 p.t.u. a contrario).

Powszechnie przyjmuje się natomiast, iż samo wykreślenie z rejestru jako podatnika VAT następuje w drodze czynności materialnotechnicznych i nie ma potrzeby wydawania w tym względzie decyzji czy też postanowienia (podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA / Gl 1416 / 08).

Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy jest zapis art. 157 ust. 1 p.t.u., który stanowi, iż podatnicy zarejestrowani na dzień 12 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 9 p.t.u.p.a., będą uważani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT, z tym, że podatnicy, którzy w zgłoszeniu rejestracyjnym zgłosili, ze będą składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, zostaną uznani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a pozostali- za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni, bez konieczności potwierdzenia tego faktu przez naczelnika urzędu skarbowego. Przywołany w skrócie powyższy przepis oznacza jasno, iż aby mówić o kontynuacji wpisu do rejestru jako podatnik VAT czynny, a tym samym aby korzystać z uprawnień kształtowanych nową regulacją podatkową niezbędnym było figurowanie w rejestrze podatników podatku VAT w dniu 12 kwietnia 2004 r., tj. na ostatni dzień przed dniem utraty mocy art. 9 p.t.u.p.a.

Co równie ważkie dla sprawy w świetle starej regulacji art. 9 p.t.u.p.a. wykreślenie podatnika z rejestru (czy to na wniosek, czy z urzędu) miało również wówczas charakter czynności materialnotechnicznej, lecz nie towarzyszył je obowiązek zawiadomienia podatnika (pełnomocnika) o dokonaniu tej czynności. Powyższe wnioskowanie jest uprawnione biorąc pod uwagę brak w ówczesnym stanie prawnym odpowiednika przepisu art. 96 ust. 9 p.t.u., który obecnie stanowi uzasadnienie zawiadamiania, co do ogólnej reguły, podatnika o wykreśleniu go z rejestru.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż wbrew stanowisku skarżącego doszło w dniu 30 czerwca 2001 r. do jego skutecznego prawnie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT, o czym nie został on zawiadomiony, gdyż takiego obowiązku informacyjnego nie przewidywały ówczesne przepisy ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu również podstawa prawna tej czynności o charakterze materialnotechnicznym, tj. powoływany przez organy na obecnym etapie art. 5a p.t.u.p.a. (brak zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu), nie budzi wątpliwości skoro podatnik, po formalnym zarejestrowaniu się w dniu 25 kwietnia 1995 r. jako podatnik VAT "czynny", nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, zaś od sierpnia 2000 r. zaprzestał składania deklaracji podatkowych PIT-5 rozliczających podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Na marginesie rozważań Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów co do braku podstaw do przyjęcia za prawdziwe twierdzeń skarżącego o składaniu przez niego w terminie i do właściwego urzędu skarbowego deklaracjach VAT- 7. Przeciwko prawdziwości tych zarzutów przemawia nie tylko brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających taki przebieg zdarzeń (również rzekomo znajdujących się w aktach sprawy karnej), ale także logika życiowa, gdyż trudno za racjonalne uznać twierdzenia o wieloletnim "procederze" zatajania, gubienia czy może i niszczenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych skarżącego.

Zupełnie poza meritum sprawy okazały się zarzuty odnoszące się do braku zawiadomienia prokuratury o przestępstwie zaginięcia dokumentów objętych tajemnicą skarbową (tutaj deklaracji VAT-7), nie mówiąc o tym, że nic nie stało i nadal nie stoi na przeszkodzie, aby sam skarżący z takim zawiadomieniem wystąpił, skoro uważa, ze doszło do popełnienia przestępstwa.

Ponieważ całkowicie chybione okazały się zarzuty skarżącego w aspekcie nazwijmy to "historycznym", gdyż odnoszącym się do wykreślenia go w 2001 r. z rejestru podatników VAT, to wypada pochylić się jeszcze nad zarzutami dotyczącymi aktualnego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Nie można tutaj pominąć narzucającego się wrażenia o sprzeczności twierdzeń i wyjaśnień skarżącego, który na początkowym etapie postępowania administracyjnego oświadczał, iż złoży takie zgłoszenie, potem twierdził, iż jest to zbędne, ponieważ obowiązują stare zgłoszenia z lat 1994- 1995, a na koniec, już na etapie skargi do sądu, pisze o tym, że kierując się uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego w dniu [...] wraz z deklaracją podatkową VAT-7 przesłano do Urzędu Skarbowego W.-Ś. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, co nota bene nie zostało potwierdzone przez naczelnika tego urzędu. Ponownie zatem mamy do czynienia z "rzekomym" zaginięciem przesyłki kierowanej do Urzędu Skarbowego W.- Ś., co jednak w aspekcie przedmiotowej sprawy nie ma żadnego znaczenia, skoro skarżący sam wskazuje datę nadania na poczcie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R na dzień 25 czerwca 2010 r., tj. 25 dni po wydaniu, i 4 dni po doręczeniu, zaskarżonej decyzji. Oznacza to nie mniej, nie więcej, iż na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy nie było nawet "rzekomego" zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a co za tym idzie w pełni uzasadnione było twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że do czasu zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny skarżący nie może skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z dokonanych zakupów.

Na zakończenie rozważań Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, iż skarżący winien przedłożyć organowi dowód, że złożył druk VAT- R, dostarczyć ewidencję zakupu i sprzedaży oraz dokumenty źródłowe celem dokonania weryfikacji rozliczeń podatnika i ustalenia czy zakupy służyły czynnościom opodatkowanym, a wówczas możliwa stanie się procedura przewidziana w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.