Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1116/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o. o. w W. na decyzję postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o spełnieniu warunków wymienionych w art. 127 ust 8 pkt 1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem Nr [...] z dnia [...] marca 2005 roku Minister Finansów na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w sprawie odmowy wydania spółce z o.o. "G." - zwanej dalej Spółką, zaświadczenia o spełnieniu warunków wymienionych w art. 127 ust. 8 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., - dalej jako u.p.t.u.).

W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 127 ust. 8 u.p.t.u. podmioty niebędące sprzedawcami, których przedmiotem działalności - zgodnie z art. 126 ust. 1 u.p.t.u. - jest dokonywanie zwrotu podatku od towarów i usług (podatku VAT) podróżnym, mogą tą działalność prowadzić pod warunkiem, że co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie przewidzianego w art. 127 ust. 8 pkt 6 u.p.t.u. zaświadczenia są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, zawiadomiły na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym, co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie mają zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a nadto zawarły umowy ze sprzedawcami w sprawie zwrotu podatku oraz złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w wysokości 5 mln zł.

Warunkiem dodatkowym dokonywania zwrotu podatku VAT - zgodnie z art. 127 ust. 8 pkt 6 u.p.t.u. - jest uzyskanie od ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Ministra Finansów) zaświadczenia stwierdzającego spełnienie łącznie wszystkich wymienionych powyżej warunków.

Zgodnie z art. 127 ust. 9 u.p.t.u. kaucja gwarancyjna musi być utrzymywana przez cały okres działalności i podlega zwrotowi po zakończeniu działalności związanej ze zwrotem podatku.

Ze względu na to, iż Spółka przedkładała tytułem kaucji gwarancje bankowe ważne przez czas określony, Minister Finansów na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. wydawał skarżącej Spółce zaświadczenia, których ważność ograniczał w czasie odpowiednio do terminów wygaśnięcia gwarancji bankowych. W związku z czym Spółka była zobowiązana każdorazowo, przed upływem terminu wskazanego w aktualnym zaświadczeniu, występować do Ministra Finansów o wydanie nowego zaświadczenia.

W dniu 29 listopada 2004 roku Spółka wystąpiła z kolejnym wnioskiem uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2004 r., przedkładając zaświadczenie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z którego wynikało, że jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 22 maja 1998 roku, w dniu 19 sierpnia 1999 roku powiadomiła w formie pisemnej właściwy organ podatkowy o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku VAT, oraz że od 12 miesięcy poprzedzających wydanie zaświadczenia nie ma zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa, z tym że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień i wrzesień 2004 roku zapłaciła po terminie wraz z należnymi odsetkami. Zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych (podatek PIT) za sierpień 2004 r. uiściła w dniu 18 października 2004 r., a za wrzesień 2004 r. w dniu 9 listopada 2004 r.

Nadto Spółka wykazała, że posiada przedłużoną gwarancję bankową oraz nie ma zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Pismem z dnia 9 grudnia 2004 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż przyczyną powstania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień i wrzesień 2004 r. były błędy rachunkowe, które zostały zauważone przez Spółkę w listopadzie przy sprawdzaniu sald kont. W ocenie Spółki wskazane zaległości wynikały z przeksięgowania przez organy podatkowe kwoty należności zapłaconej w listopadzie 2004 r. na należność za październik, a należności za październik na należność za wrzesień 2004 r.

Minister Finansów, opierając się na danych wynikających z zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka nie spełniła warunku wymienionego w art. 127 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podmiot dokonujący zwrotu podatku VAT co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie może mieć zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zdaniem Ministra Finansów prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podmiot taki nie tylko nie może mieć zaległości na dzień wydania zaświadczenia, lecz nie mógł mieć także zaległości w jakimkolwiek momencie tego okresu. Zgodnie natomiast z danymi potwierdzonymi w zaświadczeniu Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. skarżąca Spółka miała zaległość w podatku PIT w wysokości 3.873,90 zł za sierpień 2004 r., którą uregulowała, wraz z odsetkami za zwłokę, dopiero w dniu 12 listopada 2004 r.

W skardze na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2005 r. w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o spełnianiu przez Spółkę warunków określonych w art. 127 u.p.t.u., Spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia Ministra Finansów oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W skardze i w piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2005 r. Spółka "G." zarzuciła Ministrowi Finansów m.in. naruszenie art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez limitowanie w czasie zaświadczeń wydawanych w trybie art. 127 ust. 8 pkt 6 u.p.t.u. wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisów ustawy.

Spółka podniosła również, że przepis art. 127 ust. 8 pkt 11a u.p.t.u., pozwalający na ograniczanie w czasie ważności przedmiotowych zaświadczeń wszedł w życie dopiero z dniem 1 czerwca 2005 r.

W ocenie Spółki możliwości ograniczania w czasie ważności zaświadczeń nie przewidywał także przepis art. 169 u.p.t.u., zgodnie z którym zaświadczenie, o którym mowa w art. 21b ust. 7 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), wydane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przed dniem 1 maja 2004 r., jest ważne do czasu wydania nowego zaświadczenia lub do dnia, w którym upłynie termin jego ważności. Przepis ten sankcjonował jedynie wadliwą praktykę, jaka ukształtowała się na gruncie tej ustawy.

Nadto Spółka podniosła, że Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem naruszył przepisy art. 127 ust. 8 pkt 1 - 6 u.p.t.u. Zgodnie ze stanowiskiem spółki prawidłowa wykładnia tych przepisów, poparta szeregiem argumentów wykładni historycznej, prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy było uzależnienie możliwości podjęcia działalności przez nowo powstały podmiot w zakresie zwrotu podatku VAT od braku zaległości w podatkach na dzień wydania zaświadczenia.

Tym samym incydentalna zaległość w kwocie 3.873,90 zł za sierpień 2004 roku, uregulowana wraz z odsetkami już w listopadzie 2004 r., nie mogła stanowić podstawy odmowy wydania zaświadczenia.

Zdaniem skarżącej Spółki, Minister Finansów, wydając zaskarżone postanowienie, naruszył także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W zaświadczeniach wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2004 r. oraz z dnia [...] grudnia 2004 r. stwierdzono, że Spółka od 12 miesięcy nie ma zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa. W ocenie pełnomocnika spółki Minister Finansów, nie przeprowadzając żadnego postępowania w tym zakresie, uznał, iż ustalenia właściwego organu podatkowego w tym przedmiocie były nieuprawnione. Minister Finansów przyjął natomiast ustalenia wskazujące, że po stronie Spółki istniały zaległości w podatku PIT za miesiąc sierpień 2004 roku.

Spółka podniosła także, że w świetle orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2095/04) oraz z dnia 13 maja 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2307/04) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie mógł być właściwym dla spółki organem podatkowym, a zatem Minister Finansów oparł się przy swoim rozstrzygnięciu na dokumencie pochodzącym od niewłaściwego miejscowo organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2005 r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, a nadto wskazał, że Spółka nigdy nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, iż bezterminowo spełniła wszystkie warunki określone w przepisach u.p.t.u. wymagane do prowadzenia działalności polegającej na zwrocie podróżnym podatku VAT. Spółka z o.o. "G." występując o wydanie zaświadczenia, przedkładała czasowo ograniczone gwarancje bankowe. W związku z czym Minister Finansów był zobligowany tę okoliczność uwzględnić i wydać zaświadczenie z określonym terminem ważności. Organ podkreślił, że gdyby nie przyjęta wykładnia art. 127 ust. 8 pkt 6 u.p.t.u. oraz na jej podstawie wykształcona praktyka wydawania zaświadczeń terminowych, Spółka nigdy by nie mogła takiego zaświadczenia uzyskać. Zgodnie bowiem z art. 127 ust. 9 u.p.t.u. kaucja gwarancyjna musi być utrzymywana przez cały okres działalności i podlega zwrotowi po zakończeniu działalności związanej ze zwrotem podatku. Dodatkowo, zdaniem Ministra Finansów, prawidłowość tej praktyki potwierdzała dyspozycja art. 169 u.p.t.u. W ocenie Ministra Finansów nie wprowadzała w tym zakresie także zmian nowelizacja ustawy o podatku VAT z dnia 21 kwietnia 2005 r., na mocy której w art. 127 ust. 8 u.p.t.u. dodano pkt 11 a. Przepis ten - zdaniem Ministra Finansów - z jednej strony doprecyzował przepisy, z drugiej zaś - nakładając na Ministra Finansów obowiązek ograniczenia w czasie wydawanych zaświadczeń - wprowadził nowe zasady w tym zakresie.

Błędny zdaniem Ministra Finansów jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt powstania zaległości w podatku PIT był wykazany przez samą skarżącą Spółkę, która nigdy go też nie kwestionowała. Minister Finansów nie zgodził się z zarzutem oparcia się na dokumencie pochodzącym, od niewłaściwego miejscowo organu podatkowego. Na poparcie tego stanowiska przedstawił orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 63-72/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 1209/05 uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] grudnia 2004 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji w punkcie wyjścia swych rozważań zauważył, że zastosowanie wykładni językowej przepisu art. 127 ust 8 u.p.t.u. nie prowadzi do uzyskania jednoznacznych wyników, co uprawniało do zastosowania innych metod wykładni, przede wszystkim wykładni systemowej. Sąd odrzucił praktykę stosowaną przez Ministra Finansów polegającą na uzależnieniu wydania nieograniczonego w czasie zaświadczenia od przedstawienia bezterminowej gwarancji bankowej. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że w art. 127 ust. 9 u.p.t.u. ustawodawca nie wspominał o kaucji bezterminowej, lecz wymagał tylko, aby była ona utrzymywana przez cały czas prowadzenia działalności. W ocenie Sądu praktyka wydawania zaświadczeń terminowych nie mogła się ostać również z tego powodu, że zbliżyłaby się do regulowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 64 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173. poz. 1807 ze zm.). Jednocześnie Sąd podzielił zarzut skarżącej, że posiadanie przez nią zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło podstawy do odmowy wydania żądanego zaświadczenia. Sąd zauważył, że użyte w art. 127 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. sformułowanie "zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa" nie pokrywało się z definicją "zaległości podatkowej" w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpatrywanej sprawie w ocenie sądu pierwszej instancji Minister Finansów dostrzegł zaległość spółki jako płatnika podatku PIT, nie zaś podatku, którego podatnikiem była spółka. Sąd uznał, że w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w ustawie Ordynacja podatkowa nie ma regulacji prawnej, która pozwalałaby na zrównanie nie wpłaconych w terminie płatności płatnika z zaległością w podatku. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca świadomie ograniczył przepis art. 127 ust 8 pkt 3 u.p.t.u. wyłącznie do zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, to nie uznał generalnie wzorowego wypełniania zobowiązań podatkowych za warunek sine qua non prowadzenia tej działalności.

Równocześnie jednak nie znalazł uznania Sądu zarzut dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Wynikało to z faktu, że skarżąca nie kwestionowała ustalonej zaległości podatkowej, co więcej sama to zaniedbanie zgłosiła do organu skarbowego, a potem zaległości wraz z należnymi odsetkami zapłaciła.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, który, powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego (tj. art. 127 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u.; art. 51 § 1 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz procesowego (tj. art. 145 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. - określanej jako p.p.s.a.) wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na poparcie zgłoszonych zarzutów stwierdzono, że w efekcie odrzucenia przez Sąd wykładni językowej przepisu art. 127 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. było dokonanie błędnej oceny prawnej w rozpatrywanej sprawie. Skoro Minister Finansów stwierdził brak jednej z przesłanek koniecznych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku Spółki, to oczywistym było, że nie mógł wydać żądanego zaświadczenia. Zatem żadna wykładnia art. 127 ust. 8 u.p.t.u w zakresie istnienia przesłanek określonych w punktach 1 i 5, nie mogła prowadzić do wniosku, że spełniony został niezależny warunek zawarty w pkt 3 tego przepisu. Zdaniem skarżącego u podstaw zaskarżonego wyroku legły kwestie, które nie miały żadnego wpływu na fakt odmowy wydania przez Ministra Finansów spornego zaświadczenia. Poza sprawą pozostawała bowiem, według skarżącego, kwestia terminu ważności poprzedniego zaświadczenia, jak również ustalenie czy uzyskanie zaświadczenia było potrzebne dla każdej czynności polegającej na zwrocie podatku VAT podróżnym, czy dla prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z poglądem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Minister Finansów w stanie prawnym przed 1 czerwca 2005 r. nie mógł wydać zaświadczenia w stosunku do podmiotu, który wcześniej prowadził działalność gospodarczą w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W obszernym wywodzie uzasadnienia raz jeszcze powtórzono przy tym zasadnicze argumenty przeciwko orzeczeniom podjętym przez Ministra Finansów, które eksponowano wcześniej w postępowaniu podatkowym. Na kanwie tych wywodów równocześnie zaakcentowano, że podjęty w sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. W piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2005 r. strona podtrzymała swe dotychczasowe argumenty i wnioski procesowe podważając zarazem trafność argumentacji zaprezentowanej przez Ministra Finansów.

Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005 r. pełnomocnicy stron podtrzymali ich stanowiska i żądania procesowe.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej orzeczeniem z dnia 16 grudnia 2005 r. Sygn. akt I FSK 1010/05 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyższej instancji podkreślił m.in., że podmiot ubiegający się o zaświadczenie konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zwrocie podatku podróżnym zobligowany jest zgodnie z przepisem art. 127 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. do wykazania, iż nie posiadał zaległości w podatkach przez cały, nie krótszy niż określony w tym przepisie okres czasu poprzedzający.

Sąd kasacyjny podkreślił w swoim wyroku, że zarzuty kasacyjne są uzasadnione zarówno w zakresie uchybień prawa materialnego jak i procesowego.

W dniu 4 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącej Spółki przesłał do Sądu pismo procesowe, w którym podtrzymał wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów oraz postanowienia je poprzedzającego. W uzasadnieniu pisma zarzucono także naruszenie art. 30 § 1 i § 5 oraz art. 180 § 1 i art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prawnego "Czy przepis art. 127 ust. 8 pkt 3 w związku z art. 127 ust. 8 pkt 6 u.p.t.u. stanowiący ograniczenie tej wolności jest zgodny z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim ten ostatni przepis dopuszcza ograniczenie tej wolności tylko ze względu na ważny interes publiczny ?

Zdaniem Spółki art. 127 ust. 8 pkt 3 w związku z art. 127 ust. 8 pkt 6 u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 22 Konstytucji, ponieważ brak jest takiego interesu publicznego, który uzasadniałby tak daleko idące ograniczenie wolności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącej wniósł także na podstawie art. 234 Traktatu podpisanego w Rzymie w dniu 25 marca 1957 r., ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą ("Wspólnotę Europejską" - od l listopada 1993 r., tj. od wejścia w życie Traktatu o Unii Europejskiej, podpisanego w Maastricht 7 lutego 1992 r.) o zadanie przez Sąd Administracyjny Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego: czy jednym z warunków, które na podstawie Artykułu 15 (2) VI Dyrektywy Państwo Członkowskie może określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnienia z podatku VAT eksportu pośredniego towarów poza UE oraz wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania lub nadużycie prawa może być warunek nieposiadania przez podmiot zajmujący się obsługą finansową i administracyjną zwrotu VAT podróżnym jakichkolwiek zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ?

Zdaniem Spółki warunek sformułowany przez polskiego ustawodawcę w art. 127 ust. 8 pkt 3 w związku z art. 127 ust. 8 pkt 6 u.p.t.u. nie jest warunkiem, który na podstawie Artykułu 15 (2) VI Dyrektywy Państwo Członkowskie może określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnienia od VAT eksportu pośredniego towarów poza UE oraz wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania lub nadużycie prawa. W ocenie Spółki zastosowanie tego środka ochrony interesów Państwa Członkowskiego jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności;

Spółka w złożonym piśmie procesowym powołała się także na preambułę Artykułu 15 VI Dyrektywy, zgodnie z którą państwo członkowskie jest obowiązane zwolnić z VAT poszczególne transakcje wymienione w tym Artykule "na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania lub nadużycie prawa."

Oznacza to, że zgodnie z preambułą Artykułu 15 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić warunki, na podstawie których podatnicy mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, jednakże zakres tych warunków nie może być szerszy i dalej idący niż zakres niezbędny do zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania lub nadużycie prawa. Na gruncie polskiego systemu podatku od towarów i usług postanowienia Preambuły Artykułu 15 VI Dyrektywy implementuje przepis art. 127 ust. 8 ustawy VAT.

Zdaniem Spółki przepis art. 127 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. jest niezgodny z preambułą Artykułu 15 VI Dyrektywy, ponieważ warunek nieposiadania przez co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia jakichkolwiek zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie może być uznany za niezbędny do zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania lub nadużycie prawa. Warunek ten oznacza bowiem, że jakakolwiek, nawet jednodniowa i jednozłotowa zaległość podatkowa może spowodować odmowę wydania zaświadczenia pozwalającego na prowadzenie działalności w zakresie zwrotu VAT podróżnym.

W odpowiedzi na pismo procesowe Spółki Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wskazując jednocześnie, że wykładnia językowa przedmiotowych przepisów u.p.t.u. nie narusza zasady wolności gospodarczej. W ocenie Ministra Finansów Artykuł 15 VI Dyrektywy reguluje kwestie zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych oraz warunki jakie muszą być spełnione do zastosowania tego zwolnienia. Zgodnie z preambułą Artykułu 15 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić dodatkowe warunki w celu zapewnienia właściwego stosowania zwolnień i zapobieżenia nadużyciom. Należy zauważyć, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT przy dostawach towarów ciąży na sprzedawcach. W związku z tym zwolnienia oraz warunki niezbędne do spełnienia, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, odnoszą się do sprzedawców. Art. 15 IV Dyrektywy w ogóle nie odnosi się do podmiotów prowadzących jedynie działalność polegającą na dokonywaniu zwrotu podatku VAT podróżnym. Zatem od państwa członkowskiego wprowadzającego system zwrotu podatku VAT podróżnym zależy, czy w systemie tym uczestniczyć będą podmioty zajmujące się zwrotem podatku podróżnym, czy też zwrot ten będzie dokonywany przez samych sprzedawców. Organ podniósł, że to od ustawodawcy krajowego zależy jakie warunki zostaną nałożone na takie podmioty w celu zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania całego systemu zwrotu podatku VAT podróżnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy należy także uznać normę prawną wyrażoną w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego.

W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny pierwszej instancji ze względu na brak zmiany stanu faktycznego - przy orzekaniu w niniejszej sprawie był związany wykładnią prawa zaprezentowaną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. Sygn. akt I FSK 1010/05, w którym Sąd Kasacyjny uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2005 r. Sygn. III SA/Wa 1209/05 uchylające postanowienie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2005 r. oraz je poprzedzające w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o spełnianiu warunków wymienionych w art. 127 ust. 8 pkt 1 - 5 u.p.t.u. i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

II. Istota sporu miedzy stronami dotyczy wystawienia skarżącej Spółce "G." będącej podmiotem, który w sposób wyspecjalizowany pośredniczy między sprzedawcami a podróżnymi w operacji zwrotu podatku VAT zaświadczenia o łącznym spełnianiu warunków wynikających z przepisu art. 127 u.p.t.u. Należy wskazać, że warunki do uzyskania takiego zaświadczenia dla podmiotów niebędących sprzedawcami zostały określone w art. 127 ust. 8 pkt 1 - 6 u.p.t.u. Stosowanie do dyspozycji ww. przepisów u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu niebędące sprzedawcami mogą dokonywać zwrotu podatku podróżnym (zdefiniowanym w art. 126 § 1 in princ u.p.t.u.), zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, pod warunkiem że podmioty te:

1) są co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, zarejestrowanymi podatnikami podatku;

2) zawiadomiły na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym;

3) co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, nie mają zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;

4) zawarły umowy ze sprzedawcami, o których mowa w ust. 1, w sprawie zwrotu podatku;

5) złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w wysokości 5 mln zł w formie:

a) depozytu pieniężnego,

b) gwarancji bankowych,

c) obligacji Skarbu Państwa co najmniej o trzyletnim terminie wykupu;

6) uzyskały od ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaświadczenie stwierdzające spełnienie łącznie warunków wymienionych w pkt 1-5.

Zdaniem Ministra Finansów ze względu na to, iż Spółka posiadała w sierpniu 2004 r. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełniała jednego z warunków określonych w art. 127 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. uprawniających do uzyskania od Ministra Finansów zaświadczenia o spełnianiu łącznie warunków umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa w zwrocie podatku VAT podróżnym. W ocenie organu prawidłowa wykładnia powołanego powyżej przepisu wskazuje, że podmiot wnioskujący o wydanie takiego zaświadczenia nie tylko nie mógł mieć zaległości na dzień wydania zaświadczenia lecz nie mógł mieć także zaległości w jakimkolwiek momencie tego okresu.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów. W ocenie spółki prawidłowa wykładnia art. 127 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. wspierana przez argumenty natury historycznej prowadzi do wniosku, ze ustawodawca miał zamiar uzależnić podjęcie działalności polegającej na zwrocie podróżnym podatku VAT od braku zaległości w podatkach wyłącznie na dzień wydania zaświadczenia.

Istota sporu dotyczącego kwestii sprowadza się do odpowiedzi na następujące pytania: czy brak zaległości w podatkach po stronie wnioskodawcy musi istnieć przez cały 12 - miesięczny okres poprzedzający złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia ? Co należy określać jako "zaległość w podatkach" stanowiącą dochód budżetu państwa ? Czy niezapłacona przez Spółkę zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi zaległość podatkową ?

Zgodnie z cytowanym art. 127 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. warunkiem uzyskania wymaganego ustawą zaświadczenia jest to aby wnioskodawca nie posiadał zaległości w podatkach przez okres 12 miesięcy poprzedzający złożenie przez niego wniosku o jego wydanie. Przemawia za tym wykorzystane do budowy normy prawnej sformułowanie zawarte w początkowej części wypowiedzi normatywnej, z której w ocenie Sądu wynika w sposób jednoznaczny, że ustawodawca owo nieposiadanie zaległości wiąże z okresem poprzedzającym co najmniej 12 miesięcy złożenie wniosku. Skoro zatem uwzględniany ma być roczny okres nieposiadania zaległości podatkowych, to za logiczne należy uznać, iż wnioskodawca przez cały ten okres nie może posiadać zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa. Za wnioskiem takim przemawia również ratio legis tego przepisu. Zgodnie z poglądami doktryny ograniczenie ustanowione w analizowanym przepisie ma na celu potwierdzenie rzetelności i wiarygodności podmiotów ubiegających się o prawo do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym. ("VAT Komentarz 2004 rok" T. Michalik - Wyd. C. H. Beck Warszawa 2004 r.).

Konkludując należy stwierdzić, że podmiot ubiegający się o zaświadczenie konieczne dla prowadzenia działalności polegającej na zwrocie podatku podróżnym zobligowany jest zgodnie z przepisem art. 127 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. do wykazania, iż nie posiadał zaległości w podatkach przez cały, nie krótszy niż określony w tym przepisie okres poprzedzający złożenie stosownego wniosku.

Z uwagi na brak definicji "podatku" w przepisach u.p.t.u., wydaje się uzasadnione odwołanie się do określenia tego pojęcia w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa (art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, Województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej.

Odnośnie wykładni pojęcia "zaległości w podatkach" Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko, zgodnie z którym określenie to jest ściśle związane z pojęciem zaległości podatkowej określonej w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a § 1, lub ratę podatku. Przepisy dotyczące zaległości podatkowej stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków nie wpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta.

Wykładnia językowa ww. przepisu pozwala na stwierdzenie, że za zaległość podatkową należy uważać także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że przez fakt nie uiszczenia w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2004 r. skarżąca spółka jako płatnik podatku nie dopełniła obowiązku wynikającego z przepisu art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. nie wpłaciła należnego podatku. W związku z tym faktem powstała zaległość podatkowa (art. 51 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Na podkreślenie zasługuje to, iż zaległość podatkowa ma charakter obiektywny. Jej powstanie jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności. Jest niezależne od woli, zamiaru bądź winy po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta. Oznacza to, iż zaległość podatkowa skarżącej spółki istniała mimo braku orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka zapłaciła zaległy podatek. Należy zatem wskazać, że uiszczenie przez płatnika zaległości podatkowej ze względu na brak przedmiotu sprawy wykluczało możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika z tytułu nie zapłaconego podatku.

Wracając jednakże do "obiektywnego" charakteru zaległości podatkowej należy jednoznacznie stwierdzić, że zaległość z tytułu nieuiszczenia przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych istniała i stanowiła "zaległość w podatkach" określoną w u.p.t.u. Inna wykładnia wskazanych przepisów w ocenie Sadu prowadziłaby do wniosków contra legem.

III. Sąd nie podzielił także zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez Ministra Finansów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Rację ma Minister Finansów, gdy twierdzi, że fakt powstania zaległości w podatku PIT był wykazany nie tylko przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dokumencie urzędowym - zaświadczeniu z dnia [...] listopada 2004 r. Sama Spółka nigdy w toku postępowania nie kwestionowała istnienia tej zaległości, co więcej, zawsze podkreślała, w tym także w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, że sama to zaniedbanie w wyniku wewnętrznej kontroli ujawniła, a powstałe zaległości podatkowe uiściła wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

IV. Bez znaczenia jest także w opinii Sądu zarzut Spółki, że zaświadczenie wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie było wydane - w świetle wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 roku (sygn. akt III SA/Wa 2095/04) oraz z dnia 13 maja 2005 roku (sygn. III SA/Wa 2307/04) - przez właściwy dla Spółki organ podatkowy. Zaświadczenie bowiem, choćby było wystawione przez dowolny w kraju urząd skarbowy, stanowić musiało jedynie dowód w sprawie i podlegałoby ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nadto sąd zauważa, że zgodnie z doktryną prawa podatkowego z dyspozycji przepisu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone - wynikają dwa rodzaje domniemań: domniemanie prawdziwości tzn., że dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemanie zgodności z prawda oświadczenia organu, od którego dokument pochodzi. Domniemanie to może być obalone jedynie przez przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego. Powyższe oznacza, że jeżeli strona kwestionuje ustalenia stanu faktycznego potwierdzone dokumentem urzędowym tj. zaświadczenia właściwych organów podatkowych, informacje pisemne itp. musi obalić moc dowodową treści tych dokumentów zgodnie z postanowieniami przepisu art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak już wcześniej wskazano strona w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowała faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Należy zatem podkreślić, iż zarzuty spólki w tym przedmiocie są nietrafne.

V. Kolejnym przedmiotem rozbieżnych stanowisk w niniejszej sprawie jest możliwość wydawania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaświadczeń terminowych. W ocenie skarżącej Spółki organ administracyjny w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. nie mógł wydawać zaświadczeń z określonym terminem ważności. Taką możliwość wprowadziła dopiero ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W art. 1 pkt 34 ww. ustawy dodano do art. 127 u.p.t.u. ust. 11 a, zgodnie z którym Minister Finansów zaświadczenie, o którym mowa w art. 127 ust. 8 pkt 6 wydaje na okres nie dłuższy niż 1 rok. Powyższa zmiana obowiązuje od dnia 1 czerwca 2005 r.

W ocenie Sądu zastrzeżenia skarżącej strony w tej kwestii są nietrafne. Nie może budzić wątpliwości fakt wydawania w uwzględnianym stanie prawnym zaświadczeń limitowanych w czasie, mimo że ustawa przed 1 czerwca 2005 r. takiego ograniczenia nie wprowadzała. Przepis art. 127 ust. 9 u.p.t.u. nakładał na podmiot dokonujący zwrotu podatku podróżnym obowiązek utrzymywania kaucji gwarancyjnej w wysokości 5 mln złotych określonej w art. 127 ust. 8 pkt 5 (trzy możliwe formy - depozyt pieniężny, gwarancje bankowe, obligacje Skarbu Państwa co najmniej o trzyletnim terminie wykupu).

Stąd tez w przypadku, gdy kaucja gwarancyjna w postaci gwarancji bankowych przedstawiona przez podmiot ubiegający się o wydanie zaświadczenia była limitowana w czasie to zarówno jego działalność w zakresie zwrotu podatku podróżnym, jak też i wystawione mu zaświadczenie o spełnianiu warunków było objęte limitem czasowym adekwatnym do czasu obowiązywania kaucji gwarancyjnej. Wygaśnięcie kaucji gwarancyjnej, udzielonej na zasadach komercyjnych przez bank powodował, iż podmiot był zobligowany o przedłożenie aktualnej kaucji gwarancyjnej i wszczęcia nowej procedury określonej w art. 127 ust. 8 pkt 6 u.p.t.u. Przeciwna konkluzja byłaby sprzeczna z zasadami logiki oraz ratio legis powołanych wyżej przepisów. Tym samym dodanie z dniem 1 czerwca 2005 r. do art. 127 u.p.t.u. ust. 11 a winno być traktowane w kategorii nowelizacji o charakterze porządkującym.

Brak jest także podstaw do twierdzenia, iż obowiązująca w dniu wydania zaskarżonego postanowienia regulacja dotycząca wnoszenia kaucji gwarancyjnej powodowała nierówność podmiotów wobec prawa. Te podmioty, które zaoferowały kaucję gwarancyjną w formie depozytu mogły bowiem uzyskać zaświadczenie bezterminowo, zaś inne podmioty oferujące inny rodzaj zabezpieczenia, w tym terminowe gwarancje bankowe mogły liczyć wyłącznie na zaświadczenia limitowane czasem. Należy zatem wskazać, że wybór zabezpieczenia należał do spółki ubiegającej się o wydanie stosowanego zaświadczenia.

VI. Sąd podzielił stanowisko, iż tego rodzaju zarzut można podnosić zasadnie tylko wtedy, gdy prawo jest tak skonstruowane, że w sposób arbitralny preferuje bądź dyskryminuje pewne ściśle oznaczone kategorie podmiotów. Ustawa w art. 127 ust. 8 pkt 5 u.p.t.u. określa jedynie dopuszczalne formy kaucji gwarancyjnej pozostawiając wybór jej formy zainteresowanemu podmiotowi. Skoro więc decyzja ta należy do uprawnień dyskrecjonalnych podmiotu zainteresowanego to tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż ustawodawca w sposób arbitralny wyróżnia jedne podmiot kosztem drugich.

Nadto nie sposób zgodzić się z poglądem skarżącej Spółki w zakresie zastrzeżeń co do niezgodności przepisów art. 127 ust. 1 -7 u.p.t.u. z Konstytucją RP w szczególności z art. 22 Konstytucji RP ze względu na nierówność wobec prawa sprzedawców uprawnionych do zwrotu podatku VAT podróżnym i podmiotów profesjonalnych wyspecjalizowanych do pośredniczenia w zwrocie podatku VAT. Stosownie do dyspozycji art. 22 Konstytucji RP ograniczenie wolności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny.

W ocenie Sądu działalność podmiotów profesjonalnie zajmujących się zwrotem podatku VAT jest działalnością kwalifikowaną, odmienną od działalności poszczególnych sprzedawców uprawnionych do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym. W związku z tym uzasadnione jest wprowadzenie dla podmiotów pośredniczących w takich czynnościach, uzyskujących zysk z prowizji od czynności polegających na zwrocie podatku VAT podróżnym bardziej rygorystycznych niż w przypadku sprzedawców warunków umożliwiających prowadzenia takiej działalności. Ograniczenie tej działalności do podmiotów spełniających określone kryteria w celu zapewnienia większego stopnia pewności, bezpieczeństwa i unikania nadużyć leży w szeroko pojętym interesie publicznym. Skład orzekający podzielił w tym przedmiocie stanowisko Ministra Finansów, że dokładność i terminowość w rozliczaniu się z należności podatkowych nie jest warunkiem niemożliwym do spełnienia, tym bardziej, iż wyspecjalizowana spółka powinna dysponować należytym zapleczem organizacyjnym umożliwiającym bieżącą kontrolę finansową rozliczeń z budżetem państwa.

VII. Skarżąca spółka w piśmie procesowym z dnia 4 maja 2006 r. podniosła także, iż warunek sformułowany przez polskiego ustawodawcę w art. 128 ust. 3 pkt 8 u.p.t.u. w związku z art. 127 ust. 8 pkt 6 tej ustawy nie jest warunkiem, który na podstawie Artykułu 15(2) VI Dyrektywy państwo członkowskie może określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnienia od VAT eksportu pośredniego towarów poza UE oraz wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania lub nadużycie prawa. Zastosowanie tego środka ochrony interesów państwa członkowskiego jest sprzeczne z zasada proporcjonalności. Zdaniem Spółki przepis art. 127 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. jest niezgodny z preambułą Artykułu 15 VI Dyrektywy, ponieważ warunek nieposiadania przez co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia jakichkolwiek zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie może być uznany za niezbędny do zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania lub nadużycie prawa.

W ocenie Sądu powyższy zarzut skarżącej jest nietrafny. Trudno bowiem zaakceptować stanowisko skarżącej, zgodnie z którym warunek nieposiadania zaległości przez firmę wyspecjalizowaną w zwrocie podatku VAT podróżnym konieczny do uzyskania zaświadczenia umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w tym przedmiocie ma być badany w kontekście zapewnienia i jednoznacznego stosowania zwolnień określonych w Art. 15 VI Dyrektywy. W ocenie Sądu w Artykule 15 VI Dyrektywy nie uregulowano statusu podmiotów zajmujących się profesjonalnym pośrednictwem w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym pozostawiając tą kwestię ustawodawstwu krajowemu. Nie wskazano także zasad i warunków dotyczących zwrotu podatku VAT podróżnym z wykorzystaniem podmiotów pośredniczących w tych transakcjach pomiędzy sprzedawcami a nabywcami towarów.

Zatem od państwa członkowskiego wprowadzającego system zwrotu podatku VAT podróżnym zależy, czy w systemie tym uczestniczyć będą wyspecjalizowane podmioty zajmujące się zwrotem podatku VAT podróżnym, czy też zwrot ten będzie dokonywany bezpośrednio przez samych sprzedawców. I to od ustawodawcy krajowego zależy jakie warunki zostaną nałożone na takie podmioty w celu zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania operacji finansowych w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym. W kwestii dotyczącej określonych w art. 127 ust. 8 u.p.t.u. warunków dotyczących podmiotów zajmujących się zawodowo zwrotem podatku VAT podróżnym należy zauważyć, iż wymagania wobec tych podmiotów nie powodują, że prawa przysługujące podatnikom VAT w praktyce będą niemożliwe do wykonania lub ich wykonanie będzie znacznie utrudnione.

VIII. Sąd zgadza się z poglądem, że organy polskie są zobowiązane w przypadku stwierdzenia niezgodności praw polskiego z prawem unijnym, zastosować prawo unijne jako podstawę swoich rozstrzygnięć. Taki tryb postępowania zastał potwierdzony w szeregu orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości co stanowi konsekwencję zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich. Nie ulega też wątpliwości, iż dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celów dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącym w sprawie. Należy jednak zważyć zgodnie z poglądami doktryny prawa, iż stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej wynikającej z interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, a przede wszystkim fakt, iż kwestia warunków określonych w art. 127 ust. 8 u.p.t.u. nie neguje celów oraz nie jest sprzeczna z Artykułem 15 VI Dyrektywy Sąd uznał, iż wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tej sprawie byłoby niecelowe i nieuzasadnione.

Na uwagę zasługuje także to, iż zgodnie z przyjętym orzecznictwem ETS (vide wyrok w sprawie C-444/04 International Air Transport Association z dnia 10 stycznia 2006 r., wyrok C-283/81 Srl CILFIT) pytanie prejudycjalne nie jest prawem strony, ale prawem sądu orzekającego w sprawie.

IX. Odnosząc się natomiast do sugestii strony skarżącej co do wniesienia przez Sąd na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) pytania prawnego w sprawie zgodności z Konstytucją art. 127 ust. 8 pkt 3 w związku z art. 127 ust. 8 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd w świetle powołanych powyżej argumentów uznał takie wystąpienie za zbędne. Na podkreślenie w tej sprawie zasługuje to, iż Sąd występując z pytaniem prawnym w trybie przepisu art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym zobowiązany jest sformułować zarzut niezgodności określonego przepisu z Konstytucją RP. Sąd dokonując analizy przedmiotowych przepisów u.p.t.u. nie dopatrzył się takiej niezgodności.

Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.