Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1770/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122 art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Piotr Godlewski /spr./ Sędziowie WSA Elżbieta Mazur - Selwa WSA Paweł Zaborniak Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 1633 zł /słownie: jeden tysiąc sześćset trzydzieści trzy złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II SA/Rz 1770/21

U z a s a d n i e n i e

Przedmiotem skargi R Sp. z o.o. w K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 28 września 2021 r. nr 1801-IGC.48.20.2020 dotycząca nałożenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że 18 sierpnia 2017 r. funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w [...] zatrzymali do kontroli pojazd samochodowy marki [...] nr rej. [...], przewożący wg dokumentacji [...] kg towaru o nazwie "[...]", dla którego w dokumencie przewozowym wskazano kod CN 3902 90 90 (polimery propylenu lub innych alkanów, w formach podstawowych - pozostałe) niepodlegający systemowi monitorowania drogowego na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 1857, dalej: ustawa SENT). Ustalono, że nadawcą towaru była firma K. ([...], [...] M ., Slovenska Republika), odbiorcą R Sp. z o. o. z/s w K., a przewoźnikiem Ł Sp. z o. o. z/s w W.. Kontrolę przeprowadzono pod kątem przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT z uwagi na podejrzenie, że przewożony towar może być klasyfikowany do grupy wyrobów energetycznych o kodzie CN 2710 podlegających systemowi monitorowania drogowego. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr 408000-CZR3.5012.1334.2017/SENT. W toku kontroli dokonano poboru próbek towaru w celu ustalenia składu jakościowego i frakcyjnego, analizy w kierunku potwierdzenia kodu CN oraz możliwości ewentualnego użycia produktu do napędu silników spalinowych.

Po wykonaniu badań Instytut Nafty i Gazu Państwowego Instytutu Badawczego w Krakowie (dalej: INiG-PIB) w ekspertyzie z [...] stycznia 2018 r. nr [...] zaproponował klasyfikację taryfową [...] do kodu CN 2710 19 99 - pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje, uznając, że jego skład jest charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych i nie stanowi czystych syntetycznych poliolefin.

W związku z powyższym postanowieniem z 8 marca 2018 r. nr 408000-COC.48.31.2017.ag Naczelnik PUCS w [...] wszczął z urzędu wobec R. sp. z o.o. postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT.

Spółka nie zgadzając się z przyjętą w ekspertyzie klasyfikacją wyjaśniła, że dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, który zgodnie z deklaracją producenta posiadał klasyfikację CN 3902 90 90, nie była zobowiązana do zgłoszenia przewozu na podstawie ustawy SENT. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik Spółki przedłożył "Komentarz do Ekspertyzy Instytutu Nafty i Gazu - Państwowego Instytutu Badawczego nr E-2193/TA/17/01 z 5 stycznia 2018 r." sporządzony 31 lipca 2018 r. przez dr inż. A. J., stanowiący krytyczną analizę badań i wniosków przedstawionych w tej ekspertyzie. Zaakcentowano w nim, że nie przeprowadzono badań składu wyrobu, a jedynie badania właściwości dostarczonej próbki tego wyrobu. Zaproponowana klasyfikacja do kodu CN 2710 19 99 wydaje się być niedostatecznie udokumentowana i przedwczesna, gdyż profil chromatograficzny badanej próbki [...] nie przypomina obrazu chromatograficznego czystych, zdefiniowanych poliolefin, a biorąc pod uwagę technologię otrzymywania wyrobu [...] (destylacja próżniowa syntetycznych olejów odpadowych różnego przeznaczenia) nie można wykluczyć, że będzie on mieszaniną różnego rodzaju poliolefin, której profil chromatograficzny może być dużo bardziej skomplikowany niż czystych, zdefiniowanych chemicznie poliolefin. Ponadto zaproponowanie w ekspertyzie wskazanej klasyfikacji oznacza, że składa się on w 70% lub więcej z węglowodorów ropy naftowej w rozumieniu uwagi 2 do działu 27 Nomenklatury Scalonej (przy założeniu, że wśród pozostałych składników tego wyrobu nie ma tzw. składnika zasadniczego nadającemu temu wyrobowi pożądane właściwości). Tymczasem w ekspertyzie nie przedstawiono żadnych dowodów, iż w składzie tego wyrobu występują, i to w tak znacznej ilości, węglowodory ropy naftowej. Żadne z przeprowadzonych przez Instytut badań dostarczonej próbki [...] nie było badaniem pozwalającym na ilościowe określenie zawartości w niej węglowodorów ropy naftowej.

21 września 2018 r. do organu I instancji wpłynęła odpowiedź Kryminalnego Urzędu Administracji Finansowej Słowacji na skierowane do niego pismo, z której wynikało, że urząd ten nie prowadzi stałego nadzoru podczas produkcji produktu o nazwie [...]. Był on przedmiotem pobrania próbek w firmie K. i potwierdziło się, że zawiera poliolefiny należące do KN 3902.

26 kwietnia 2019 r. INiG-PIB przedłożył ekspertyzę nr E-2259/TA/18/01 zawierającą wyjaśnienia do kwestii zawartych w Komentarzu do jego ekspertyzy. Instytut podtrzymał swoje stanowisko odnośnie stwierdzenia, że skład wyrobu [...] jest charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych i nie stanowi czystych poliolefin. Wniosek ten wystarczająco dokumentują wyniki badań i nie są to - jak twierdzi autor Komentarza - tylko badania właściwości (fizykochemicznych) dostarczonej próbki. Przeprowadzono także zestaw badań służących ocenie charakteru chemicznego wyrobu [...] w postaci badań identyfikacyjnych oceniających skład wyrobu, tj.: analizę techniką spektrometrii w podczerwieni - rejestracja widma IR (potwierdzenie głównie węglowodorowego charakteru próbki), analizę techniką chromatografii gazowej (ocena profilu chromatograficznego jako typowego dla węglowodorowych baz olejowych), analizę techniką spektrometrii rentgenowskiej - rejestracja widma XRF (stwierdzenie obecności siarki), analizę techniką chromatografii cieczowej LC (oznaczenie składników aromatycznych i niearomatycznych). Wskazano, że Instytut posiada ponad 50-letnie doświadczenie w badaniach, identyfikacji, ocenie właściwości oraz interpretacji wyników analiz chemicznych: produktów naftowych, poliolefin, dodatków uszlachetniających oraz komponentów produktów naftowych. Badania identyfikacyjne wraz z badaniami właściwości fizykochemicznych pozwoliły określić skład wyrobu jako charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych. Wyniki badań identyfikacyjnych i badań właściwości wyrobu muszą być interpretowanie łącznie, a nie wybiórczo. Instytut podtrzymał swoje stanowisko odnośnie propozycji klasyfikacji wyrobu [...] do kodu CN 2710 19 99, a nie do stosowanej przez producenta klasyfikacji CN 3902 90 90, która dotyczy czystych poliolefin, których wyrób [...] nie stanowi, co dostatecznie dokumentują wyniki przeprowadzonych badań. Wbrew stanowisku wyrażonemu w Komentarzu przedstawiono dowody na to, że w składzie wyrobu jest obecnych powyżej 70% węglowodorów ropy naftowej, co uzasadnia wskazaną wyżej klasyfikację. W badaniach wyrobów pod kątem klasyfikacji taryfowej towarów CN przyjmuje się bowiem ocenę różnicową zawartości węglowodorów ropy naftowej, tj. wyznacza się w procentach masowych zawartość komponentów nie będących węglowodorami ropy naftowej i tą zawartość odejmuje się od 100%. Prowadząc badania wyrobu [...] nie stwierdzono w jego składzie obecności komponentów nie będących węglowodorami ropy naftowej, poza niezidentyfikowanym komponentem estrowym w ilości nie przekraczającej 5 %. W profilu chromatograficznym [...] nie stwierdzono zaburzeń wskazujących na obecność poliolefin, zwłaszcza w ilości przekraczającej 30%. Uprawnionym jest więc wniosek, że [...] składa się - z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością - z ponad 70 % węglowodorów ropy naftowej.

Pismem z 31 maja 2019 r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o odstąpienie od nałożenia kary. Powołując się na treść art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) w powiązaniu z art. 26 ust. 5 ustawy SENT i art. 54 ust. 2 pkt 13 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 16b oraz art. 94 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm., dalej: u.K.A.S.) stwierdziła, że postępowanie zostało wszczęte po upływie terminu przewidzianego w art. 165b O.p., czyli po upływie 6 miesięcy. Skutkiem przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania w sprawie jest niemożność nałożenia jakiejkolwiek kary pieniężnej w ramach ustawy SENT. Spółka wskazując na brak jakiegokolwiek uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa, jak również brak umyślności po jej stronie wniosła także - na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT - o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co nie stanowi pomocy publicznej, albowiem w sprawie bez wątpienia zachodzi zarówno ważny interes strony jak i interes publiczny.

Decyzją z 25 listopada 2019 r. nr 408000-COC.48.31.2018.ag Naczelnik PUCS w [...] na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT nałożył na R sp. zo.o. karę pieniężną w wysokości 37 855 zł za niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 1 tej ustawy.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 165b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną za niewykonanie obowiązku zgłoszenie przewozu towaru do rejestru SENT w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa;

b) art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy SENT poprzez pominięcie ratio legis przepisów tej ustawy oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, w tym w szczególności poprzez:

- wadliwą ocenę dowodów w postaci ekspertyzy INiG-PIB w Krakowie nr [...] z [...] stycznia 2018 r., które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów, a w szczególności nie przesądzają o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710, a w konsekwencji

- poprzez błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów które były przedmiotem przewozu był kod CN 2710, podczas gdy właściwą klasyfikacją dla tych wyrobów jest kod CN 3902 90 90 nadany im przez producenta;

c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny;

2. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny,

b) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności, przejawiające się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla Spółki rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę.

DIAS opisaną na wstępie decyzją z 28 września 2021 r. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 3 ust. 2 pkt 1b, art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS w [...] z 25 listopada 2019 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w myśl postanowień art. 21 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Art. 21 ust. 3 ustawy SENT stanowi, ze w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w myśl postanowień art. 26 ust. 3, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W zakresie nieuregulowanym w ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. (art. 26 ust. 5 ustawy SENT).

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w wyniku przeprowadzonych badań pobranej próbki [...], INiG-PIB stwierdził, że skład produktu jest charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych i nie stanowi czystych syntetycznych poliolefin. Zawartość składników aromatycznych oznaczona zgodnie z uwagą 2 do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej wskazuje, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Tym samym spełniony jest warunek określony w ww. uwadze do klasyfikacji wyrobu w pozycji 2710. Zgodnie z uwagami dodatkowymi 2(d), 2(e) i 2(f) do pozycji 2710, badany produkt jest olejem ciężkim i nie jest olejem napędowym i olejem opałowym w rozumieniu klasyfikacji CN. Wyrób nie zawiera estrów metylowych kwasów tłuszczowych FAME. W związku z powyższym zasadna jest klasyfikacja [...] do kodu CN 2710 19 99 - pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. W związku z przyjętą klasyfikacją taryfową organ wyjaśnił, że brzmienie pozycji 2710 wskazuje, że pozycja właściwa jest dla "olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, innych niż surowe; preparatów gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; olejów odpadowych." Z kolei, jak stanowi uwaga 2 do działu 27 - informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Informacje te nie dotyczą jednak ciekłych syntetycznych poliolefin, z których mniej niż 60 % objętościowo destyluje w 300 °C, po przeliczeniu na 1 013 milibarów, gdy stosuje się destylację pod obniżonym ciśnieniem (dział 39).

W celu klasyfikacji produktów olejowych do pozycji 2710 przepisy prawa wymagają jedynie analitycznego stwierdzenia, czy węglowodory (otrzymywane z petrochemicznych procesów przerobu ropy naftowej i minerałów bitumicznych oraz w przypadku olejów podobnych otrzymane w dowolnym procesie) występują w preparacie oraz czy ich zawartość przekracza 70%, bez podawania ich konkretnej ilości, przy zachowaniu proporcji składników aromatycznych do niearomatycznych oraz, czy stanowią one zasadniczy składnik preparatu decydujący o jego właściwościach, co w przypadku olejów smarowych jest zawsze spełnione. Wspólna Taryfa Celna nie wskazuje / nie narzuca konkretnej metody / sposobu ustaleń w tym zakresie. Jedynie w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 2710 wskazano, że zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych nie może być ustalana z ilości dodanych materiałów, a taka sytuacja nie miała w niniejszej sprawie miejsca. Skoro w próbce oprócz węglowodorowej bazy olejowej o parametrach typowych dla naftowych produktów węglowodorowych (niebędącej mieszaniną poliolefin, bądź węglowodorów ropy naftowej i poliolefin), stwierdzono jedynie obecność nietypowego pasma estrowego niepochodzącego od FAME w ilości poniżej 5 %, to oczywistym jest, że warunek "zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, inne niż zawierające biodiesel" jest spełniony. W profilu chromatograficznym [...] nie stwierdzono zaburzeń, wskazujących na obecność poliolefin, zwłaszcza w ilości przekraczającej 30%. INiG-PIB wskazał, że podstawowymi parametrami określającymi właściwości poliolefin czy produktów naftowych w obszarze środków smarowych są zakres temperatur wrzenia, a także lepkość. Charakterystycznym dla poliolefin jest stosunkowo wysoki wskaźnik lepkości (obliczany na podstawie pomiarów lepkości), bardzo niska temperatura płynięcia, brak obecności siarki i związków aromatycznych, podczas gdy wartość wskaźnika lepkości [...] odbiega od wartości typowych dla poliolefin. Nie może on stanowić czystych poliolefin, ponieważ w próbce wykryto obecność siarki i składników aromatycznych, a także niższy wskaźnik lepkości i niższą masę cząsteczkową oraz wyższą temperaturę płynięcia w odniesieniu do wartości typowych dla poliolefin. Poziomy wskazanych parametrów są typowe dla naftowych produktów węglowodorowych. Poza naftowymi produktami węglowodorowymi w próbce stwierdzono jedynie obecność nietypowego pasma estrowego niepochodzącego od FAMĘ (estry metylowe kwasów tłuszczowych) w ilości poniżej 5 % (v/v). Jak wskazał INiG-PIB, siarka nie może pochodzić z dodatków uszlachetniających do olejów smarowych, które przedostały się do [...] w procesie jego otrzymywania, gdyż w procesach regeneracji olejów odpadowych wszystkie typowe pierwiastki (S, P, N, Ca, Mg czy Zn) występujące w związkach o złożonych strukturach heteroorganicznych w pakietach dodatków uszlachetniających są usuwane z uzyskanej bazy olejowej. Również z faktu, że [...] otrzymywany jest w procesie destylacji próżniowej syntetycznych olejów odpadowych różnego przeznaczenia nie można wyciągać wniosku, iż jest on mieszaniną różnego rodzaju poliolefin. Gdyby bowiem [...] był mieszaniną poliolefin, to nie zawierałby w swoim składzie ani siarki ani węglowodorów aromatycznych. Ten fakt oraz wyniki wszystkich przeprowadzonych badań uprawniają do podtrzymania wniosków zawartych w ekspertyzie nr E-2193/TA/17/01 o propozycji klasyfikacji do pozycji CN 2710. Dlatego za nietrafione uznać należy zarzuty, że INiG-PIB nie przedstawił żadnych dowodów na to, że w składzie [...] występują, i to w tak znacznej ilości, węglowodory ropy naftowej oraz, że bez potwierdzenia ilościowego zawartości olejów ropy naftowej stosuje metody klasyfikacyjne specyficzne dla kodu 2710.

Za gołosłowną uznać należy argumentację Spółki na okoliczność wykazania, że "[...] chemicki modyfikowany" spełnia wymagania pozycji CN 3902. Spółka nie dysponuje dokumentami świadczącymi o składzie produktu, którego próbkę pobrano podczas kontroli ani nie skorzystała nawet z możliwości przebadania we własnym zakresie jednej z zabezpieczonych próbek (przekazanych kierowcy).

W związku z zanegowaniem przez odwołującą Spółkę badań INiG PIB, DIAS podkreślił, że badania wykonane zostały uznanymi i akceptowanymi do tego celu metodami. Wbrew stwierdzeniom Spółki, działania podjęte przez INiG-PIB w celu zidentyfikowania próbki obejmowały zarówno badanie właściwości fizykochemicznych, jak i badania identyfikacyjne oceniające skład próbki, tj. przeprowadzono analizę techniką spektrometrii w podczerwieni - rejestracja widma IR (potwierdzenie głównie węglowodorowego charakteru próbki), analizę techniką chromatografii gazowej (ocena profilu chromatograficznego jako typowego dla węglowodorowych baz olejowych), analizę techniką spektrometrii rentgenowskiej - rejestracja widma XRF (stwierdzenie obecności siarki), analizę techniką chromatografii cieczowej LC (oznaczenie składników aromatycznych i niearomatycznych). Otrzymane wyniki interpretowano łącznie, tj. wyniki badań identyfikacyjnych (otrzymane technikami IR, GC, XRF, LC, wykonane w celu oceny składu wyrobu) z oznaczanymi dla wyrobu parametrami fizykochemicznymi. Dopiero całokształt przeprowadzonych badań pozwolił określić skład [...]u jako charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych.

W kwestii zarzutów związanych z brakiem akredytacji metod badawczych zastosowanych przez INiG-PIB, DIAS wyjaśnił, że Insytut posiada akredytację laboratorium badawczego, w której zakres wchodzą badania chemiczne wyrobów chemicznych, materiałów smarnych, innych przetworów naftowych. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl), ww. jednostka posiada akredytację od 20 września 1994 r. (zgodnie z normą PN EN ISO/IEC 17025:2005). W toku postępowania Spółka mogła przedstawić wyniki badań potwierdzające klasyfikację produktu do pozycji CN 3902, jednak tego nie uczyniła, a swoje stanowisko co do klasyfikacji [...] w pozycji CN 3902 opiera jedynie na: zaufaniu do kontrahenta, zapisach wynikających z dokumentów handlowych, fakcie że produkt otrzymywany jest w procesie destylacji próżniowej syntetycznych olejów odpadowych różnego przeznaczenia, przez co nie można wykluczyć, że stanowi on mieszaninę różnego rodzaju poliolefin.

W ocenie organu odwoławczego, dokumenty przekazane w toku postępowania przez słowacką firmę K. nie mogą stanowić podstawy do uznania, że będący w dniu 18 stycznia 2017r. przedmiotem kontroli drogowej towar spełnia wymagania pozycji CN 3902.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, obowiązujących zasad klasyfikacji taryfowej oraz podziału dokonanego we Wspólnej Taryfie Celnej, towar o deklarowanej nazwie handlowej "[...] chemicky modifikovany" powinien być klasyfikowany w obrębie pozycji CN 2710, co oznacza, że po stronie podmiotu odbierającego istniał obowiązek zgłoszenia przewozu do systemu SENT. Ustawodawca nałożył bowiem na podmiot odbierający obowiązek przekazania zgłoszenia do rejestru przed rozpoczęciem przewozu towaru, uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazania tego numeru przewoźnikowi, a za niedopełnienie tego obowiązku nałożył na ten podmiot bardzo wysokie kary. Zapisy ustawy służą kontroli przewozu tzw. towarów wrażliwych, do których zalicza się niewątpliwie przewożony przez Spółkę produkt. Organ I instancji prawidłowo określił wysokość kary pieniężnej przyjmując za podstawę wartość netto towaru w kwocie 19 215,88 EUR oraz stosując kurs średni waluty na podstawie obowiązującej w dniu 18 sierpnia 2017 r. tabeli NBP nr 159/A/NBP/2017, stosownie do art. 358 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025); w myśl tego przepisu, wartość waluty obcej określa się wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia wymagalności roszczenia, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe lub czynność prawna zastrzega inaczej.

Zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów "wrażliwych" zostały ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, niezależnie od winy odpowiedzialnego podmiotu. Przepisy ustawy SENT uregulowały wprawdzie, ale w sposób bardzo wąski, możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów i możliwość tę rozważył organ I instancji, zgodnie z wnioskiem Spółki (art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT). W niniejszej sprawie Spółki dotyczy przepis art. 21 ust. 3, stanowiący, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W toku postępowania podmiot odbierający nie przedstawił jednak dokumentów, które pozwoliłyby organowi I instancji ocenić jego sytuację w kontekście odstąpienia od nałożenia kary. Spółka wskazała, że działała w zaufaniu do swojego kontrahenta; zgodnie z posiadaną wiedzą, zamówieniem, dokumentacją handlową oraz transportową, nabywając wyrób o kodzie CN 3902 90 90, nie miała i nie mogła mieć wiedzy o potencjalnie innym kodzie CN; kod CN może dopiero potwierdzić po otrzymaniu produktu (do tego czasu musi opierać się na zamówieniu, oświadczeniach kontrahenta, dołączonej dokumentacji); ma być ukarana za okoliczność powstałą nie z jej winy; [...] został zużyty do wyprodukowania innych wyrobów, od których wszystkie należności publiczno - prawne zostały odprowadzone do budżetu państwa; w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a rzetelność i wiarygodność Spółki jako transparentnego i legalnie działającego podmiotu gospodarczego w żaden sposób nie była kwestionowana; bardzo trudno jest wskazać takiego przedsiębiorcę, dla którego kwota 37 855 zł stanowiłaby skutek równoważny z "utratą możliwości zarobkowania" czy "utraty majątku"; w sytuacjach stwierdzenia uchybień które nie miały znaczenia dla ryzyka uszczupleń podatkowych dążenie do nałożenia kary jest sprzeczne z celem i treścią ustawy SENT.

Dokonując oceny wykazanych powyżej przesłanek, DIAS doszedł do przekonania, że nie wypełniają one kryterium "ważnego interesu podmiotu odbierającego" i nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od nałożenia na ten podmiot kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Wskazane przesłanki nie mają charakteru okoliczności nadzwyczajnych /szczególnych, nie są wynikiem przyczyn od Spółki niezależnych, lecz brakiem dostatecznej staranności w prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie nie można zapominać, że obrotu produktem ropopochodnym dokonywała firma od lat działająca w branży produktów ropopochodnych, oferująca swoim klientom konkretne produkty lub sama te produkty wytwarzająca. Spółka powinna dołożyć należytej staranności w celu upewnienia się, czy towar o deklarowanym przez kontrahenta kodzie CN jest tym towarem, który zamawiała. W postępowaniu przed organem I instancji Spółka nie wykazała też, że swojego ważnego interesu upatruje w swojej sytuacji ekonomicznej. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących stanu majątkowego i finansowego, uczyniła to dopiero w postępowaniu odwoławczym na wezwanie tego organu. Organ po dokonaniu kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki stwierdził, że nie posiada ona zaległości wobec Urzędu Skarbowego i ZUS. Nie są też wobec niej prowadzone postępowania egzekucyjne. Z urzędu organ ustalił w oparciu o dokumenty finansowe publikowane w KRS, że kondycja finansowa Spółki jest na tyle dobra, że jest w stanie zapłacić nałożoną karę. Pomimo pogorszenia kondycji finansowej, zapłata przez Spółkę kary pieniężnej w kwocie 37 855 zł nie będzie miała tak znaczącego wpływu, aby móc podejrzewać, że Spółka straci płynność finansową i nie będzie mogła kontynuować prowadzonej działalności. Analizując z kolei przesłankę "interesu publicznego" organ odwoławczy zważył, że jak wynika z uzasadnienia projektu analizowanej ustawy SENT, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W chwili obecnej DIAS prowadzi 24 postępowania odwoławcze od decyzji wydanych w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za brak zgłoszenia SENT, gdzie towarem przewożonym był produkt o deklarowanej nazwie handlowej "[...] chemicky modifikovany". Nieprawidłowości dotyczą lat 2017 - 2018. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z 18 maja 2020 r. II GSK 220/20, przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić fakt, że w związku z naruszeniem ustawy SENT doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik PUCS w [...], działając na podstawie art. 62 u.K.A.S., przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno - skarbową. Zakresem kontroli objęto prawidłowość i rzetelność rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, m.in. od sierpnia do listopada 2017 r. Ustalono, że kontrolowana Spółka dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju o nazwie handlowej "[...] chemicky modifikovany" m.in. wg faktury zakupu nr [...] dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie od nabytego produktu nie został zapłacony podatek akcyzowy, a Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego i zobowiązana była do naliczenia i zapłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy akcyzowej, stawka akcyzy dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 "oleje białe, parafina biała") oraz smarów plastycznych z kodu CN 2710 19 99 wynosi 1 180 zł /1000 litrów. Spółka nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2017 r. oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego w wysokości 32 074 zł, mimo takiego obowiązku. Ustalenia kontroli zawarto w Wyniku Kontroli z 12 listopada 2020 r. nr 408000-408000-CKK-1.4.500.2.2020. Naczelnik PUCS w [...] decyzją z 29 czerwca 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.4.4105.1.2020 określił wobec Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju [...] chemicki modifikovany, dla którego obowiązek podatkowy powstał m.in. w dniu 18 sierpnia 2017 r. w wysokości 32 075 zł.

Wbrew zatem twierdzeniom Spółki, okoliczności sprawy nie wypełniają dyspozycji art. 30 ust. 4 ustawy SENT, który to przepis stanowi, że jeżeli w przypadku o którym mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno - skarbowej o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 u.K.A.S., prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej.

W sytuacji natomiast stwierdzenia przez organ, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podmiotu odbierającego" lub "interes publiczny", traci sens badanie, czy wnioskowana ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną w rozumieniu art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Odmowa przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej. Ponadto trudno doszukać się interesu publicznego w odstąpieniu od wymierzenia kary w sytuacji, gdy Spółka dokonując obrotu specyficznym towarem,nie podjęła jakichkolwiek kroków mających na celu jego weryfikację.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b ust. 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na skutek wszczęcia postępowania po upływie 6 m-cy od ujawienia przez kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z ustawy, w ocenie DIAS przepisy art. 165b Op nie mogą być stosowane w postępowaniu przed organami KAS w sprawach nałożenia kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie reprezentujący Spółkę pełnomocnik (radca prawny) zaskarżył w całości decyzję DIAS z 28 września 2021 r., zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 37 855 zł za niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, tj. niezgłoszenie do rejestru SENT przewozu towaru w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa;

b) art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy SENT poprzez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, w tym w szczególności poprzez:

- wadliwą ocenę dowodów w postaci Ekspertyzy INiG-PIB w Krakowie nr [...] z [...] stycznia 2018 r., które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów, a w szczególności nie przesądzają o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710, a w konsekwencji

- poprzez błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów które były przedmiotem przewozu był kod CN 2710, podczas gdy właściwą klasyfikacją dla tych wyrobów jest kod CN 3902 90 90 nadany im przez producenta wyrobu;

b) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego organ uznał że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny;

2) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny, w tym błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary;

b) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiające się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę.

Z uwagi na powyższe naruszenia skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jej zakres wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.), wg którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia (jeżeli dotknięte są naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy), do stwierdzenia ich nieważności lub ich wydania z naruszeniem prawa (jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub innych przepisach).

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja DIAS z 28 września 2021 r. nr 1801-IGC.48.20.2020, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS w [...] z 25 listopada 2019 r. nr 408000-COC.48.31.2018.ag o nałożeniu na R. sp. zo.o. kary pieniężnej w wysokości 37 855 zł za niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, tj. za brak dokonania stosownego zgłoszenia zakupionego w K. ([...], Republika Słowacka) 23 420 kg towaru o nazwie "[...] chemicki modifikovany", który wg wskazanego w dokumencie przewozowym kodu CN 3902 90 90 nie podlegał systemowi monitorowania drogowego, a względem którego organy skarbowe w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdziły zasadność klasyfikacji taryfowej do kodu CN 2710 19 99, wiążącego się z obowiązkiem dokonania zgłoszenia w trybie tej ustawy.

Dokonana w opisanym wyżej zakresie kontrola Sądu doprowadziła do uznania zasadności skargi skutkującej koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tak zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, u podstaw czego znalazło się stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przed omówieniem tego naruszenia wstępnego odniesienia wymaga jednak warunkująca w ogóle merytoryczną ocenę tych decyzji kwestia związana ze stosowaniem art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zgodnie z którym "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa".

W rozpoznawanej sprawie dotyczy to art. 165b § 1 O.p., wg którego "w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli"; w okolicznościach sprawy kontrola przewozu produktu w stosunku do którego zakwestionowano brak zgłoszenia miała miejsce 18 sierpnia 2017 r., podczas gdy do wszczęcia postępowania o nałożenie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT doszło 8 marca 2018 r., a więc po upływie wskazanego terminu.

Mając na uwadze prezentowaną w toku postępowania rozbieżność stanowisk stron, przy jednoczesnej świadomości istniejących na tym tle rozbieżności orzeczniczych, Sąd w pełni akceptuje stanowisko orzekających w sprawie organów o bezzasadności zarzutu skarżącej Spółki naruszenia art. 165b ust. 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na skutek wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości z ustawy SENT.

W związku z tym należy wskazać, że ustawa SENT odsyła do przepisów O.p. wyłącznie w zakresie w niej nieuregulowanym, a nadto wyłącznie do "odpowiedniego" stosowania. Ustawa SENT reguluje też we własnym zakresie zasady prowadzenia kontroli (art. 13) oraz przedawnienie ukarania i przedawnienie wykonania obowiązku zapłaty (art. 28 - odpowiednio okres pięcioletni liczony od dnia niedopełnienia obowiązku m.in. z art. 5 ust. 4 oraz okres pięcioletni liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty). To zaś oznacza, że ustawa ta nie limituje czasowo momentu wszczęcia postępowania o ukaranie, a wyłącznie wskazuje najpóźniejszą datę dopuszczalności wydania decyzji o nałożeniu kary. Ubocznie należy także zauważyć, że stosowanie odpowiednie wskazane w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oznaczać może stosowanie wprost, z modyfikacjami lub niestosowanie. Wobec zatem treści art. 13 i art. 28 tej ustawy i jedynie posiłkowego odwołania do O.p. (co do kar pieniężnych, a nie postępowania związanego z ich nałożeniem), przyjąć należy, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje w sprawie zastosowania (analogiczne stanowisko w tym zakresie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2022 r. II GSK 111/22 - LEX nr 3337907).

Przechodząc do oceny zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji Sąd stwierdza, że okoliczności które zdaniem organów administracji uzasadniały nałożenie na Spółkę kary pieniężnej za brak dokonania przez nią zgłoszenia o jakim mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT nie zostały dostatecznie wykazane; stosownie do tego przepisu, "w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego (...) na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi".

Jak wynika z akt administracyjnych, w przedmiotowej sprawie kontrolę co do zgodności z ustawą SENT przewożonego produktu "[...] chemicki modifikovany" przeprowadzono z uwagi na podejrzenie, że powinien on być klasyfikowany do grupy wyrobów energetycznych o kodzie CN 2710 19 99 (pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje), które podlegają systemowi monitorowania drogowego.

W ocenie Sądu, stanowisko organów oparte w tym względzie na ekspertyzie INiG-PIB z [...] stycznia 2018 r. oraz udzielonych dodatkowo na późniejszym etapie postępowania wyjaśnieniach (będących ustosunkowaniem się do przedłożonego przez spółkę krytycznego "Komentarza" do tej ekspertyzy z 31 lipca 2018 r. autorstwa dr inż. A. J.) nie jawią się jako wystarczająco przekonujące.

Nie wdając się w merytoryczną analizę tych opracowań od strony metodologicznej, co bez wątpienia wymaga wiedzy specjalistycznej (którą ani Sąd, ani organy nie dysponują), nie wyklucza to jednak oceny wysuwanych na ich podstawie wniosków (pod względem ich wzajemnej spójności i logiczności), zwłaszcza w kontekście pozostałych zebranych w sprawie dowodów.

1. Jako punkt wyjścia dla oceny właściwej klasyfikacji wyrobu [...] należy uznać zbieżne stanowisko organów i Spółki co do tego, iż przypisanie mu kodu CN 2710 19 99 (a nie zastosowanej przez producenta klasyfikacji CN 3902 90 90 dotyczącej czystych poliolefin oznaczających pozostałe substancje w grupie wyrobów polimery propylenu lub innych alkenów, w formach podstawowych) wymaga ustalenia, że w jego składzie jest powyżej 70% węglowodorów ropy naftowej.

Jak wskazały organy na podstawie przywołanej wyżej ekspertyzy INiG, w badaniach wyrobów pod kątem klasyfikacji taryfowej towarów CN przyjmuje się ocenę różnicową zawartości węglowodorów ropy naftowej, tj. wyznacza się w procentach masowych zawartość komponentów nie będących węglowodorami ropy naftowej i tą zawartość odejmuje się od 100%. W profilu chromatograficznym [...]u nie stwierdzono zaburzeń wskazujących na obecność poliolefin w ilości przekraczającej 30%, poza niezidentyfikowanym komponentem estrowym w ilości nie przekraczającej 5 %, co pozwoliło w ocenie różnicowej stosowanej przy badaniu wyrobów pod kątem klasyfikacji taryfowej towarów CN określić skład wyrobu jako charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych.

Zdaniem Sądu, z tym poniekąd jednoznacznym i kategorycznym stwierdzeniem co do klasyfikacji wyrobu nie koresponduje jednak w pełni końcowy wniosek ekspertyzy z 26 kwietnia 2019 r. (wyjaśnień do Komentarza), zgodnie z którym [...] składa się – ale już "z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością" - z ponad 70 % węglowodorów ropy naftowej. Ani ekspertyza, ani późniejsze wyjaśnienia INiG nie wskazują, z czym wiążą tą - mimo że "marginalną" - niepewność klasyfikacyjną, co mimo wszystko wpisuje się w oparte na "Komentarzu" zastrzeżenia Spółki, że nie przeprowadzono badań składu wyrobu, a jedynie badania właściwości dostarczonej jego próbki oraz że profil chromatograficzny [...] nie przypomina obrazu chromatograficznego czystych zdefiniowanych poliolefin, a z uwagi na technologię jego otrzymywania nie można wykluczyć, że będzie on mieszaniną różnego rodzaju poliolefin, której profil chromatograficzny może być dużo bardziej skomplikowany niż poliolefin czystych, zdefiniowanych chemicznie.

W związku z tym nie można również pominąć zarzutu Komentarza, iż w ekspertyzie INiG nie przedstawiono żadnych dowodów, że w składzie tego wyrobu występują - i to w tak znacznej ilości - węglowodory ropy naftowej (a więc że żadne z przeprowadzonych przez Instytut badań nie pozwalało na ilościowe określenie zawartości w niej węglowodorów ropy naftowej), podczas gdy już w piśmie INiG z 23 sierpnia 2017 r. nr arch: DK 942-129/17 stanowiącego ofertę oceny charakteru chemicznego wyroku [...] pod kątem klasyfikacji taryfowej towarów CN wskazano, że w przypadku stwierdzenia w wyrobie obecności mieszanin węglowodorów z ropy naftowej i poliolefin w ilości większej niż śladowe, "Instytut nie dysponuje metodą umożliwiającą stwierdzenie, czy ilość poliolefin przekracza 30% (m/m) w towarze";

2. Abstrahując od przedstawionego przez skarżącą Spółkę w toku prowadzonego postępowania stanowiska producenta wyroku [...] co do jego kwalifikacji celnej – z uwagi na właściwości i skład chemiczny oraz zawartość składnika ropopochodnego nie przekraczającego 70% masy - do kodu 3902 90 90 (wyłączającej zastosowanie m.in. kategorii 2710) a także braku dotychczasowego podważenia tej kwalifikacji przez słowackie organy celne (mimo długoletniej produkcji wyrobu i jego eksportowania do innych krajów UE), organy prowadzące postępowanie w sprawie nie odniosły wynikających z ekspertyzy INiG wniosków co do jego składu chemicznego i proponowanej kwalifikacji taryfowej do uzyskanego w tej kwestii stanowiska słowackich organów celnych.

O ile z tłumaczenia pisma oznaczonego datą 19 września 2018 r. dokonanego przez tłumacza przysięgłego wynika, że mimo pobierania próbek i potwierdzenia zawartości poliolefin należących do KN 3902, laboratorium celne (słowackie) nie potwierdziło prawidłowości włączenia do KN 3902, to już z tłumaczeń pism Urzędu Celnego w Bratysławie z 30 maja i 13 czerwca 2018 r. wynika, że przedmiotowy towar (olej procesowy [...] – modyfikowany chemicznie) – w oparciu o przedstawione w tych pismach wywody - na podstawie uwagi nr 2 do rozdziału 27 Wspólnej Taryfy Celnej 2018 jest wyłączony z 27 rozdziału i jest zaliczony do 39 rozdziału Wspólnej taryfy Celnej 2018 r. jako ciekła syntetyczna poliolefina, która to klasyfikacja jest zgodna z treścią Wyjaśnień do systemu zharmonizowanego do rozdziału 39.

Wynikające z powyższych uwag rozbieżności i wątpliwości co do prawidłowości zajętego w sprawie przez organ I i II instancji stanowiska przekładają się w ocenie Sądu na niedostateczne udokumentowanie przyjętej przez nie klasyfikacji taryfowej wyrobu [...] do kodu CN 2710 19 99, skutkujące co najmniej przedwczesnym nałożeniem na skarżącą Spółkę kary pieniężnej za uchybienie obowiązkowi zgłoszenia przewozu tego wyrobu w trybie ustawy SENT.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu pozwalającego na powiązanie obrotu towarem z dokumentującymi go dowodami, a celem wprowadzenia ustawy była walka z fikcyjnym obrotem towarami wrażliwymi, który prowadzony był dla osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Zdaniem Sądu, zarzutów z tym związanych, tj. działań Spółki mających ewentualnie na celu fikcyjny obrót zakupionym produktem [...] w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych nie da się wywieść z działań organów wskazujących na jego klasyfikację podlegającą stosowaniu ustawy SENT, podczas gdy Spółka dokonując jego legalnego zakupu działała w pełnym i uzasadnionym deklaracją producenta przekonaniu, że wymogi tej ustawy nie mają do niego zastosowania.

Rygoryzm tej ustawy polegający na wprowadzeniu dla wskazanych w niej podmiotów dodatkowych obowiązków oraz wiążący ich finansową odpowiedzialność z tego tytułu z samym faktem obiektywnego stwierdzenia przewidzianych nią naruszeń wiąże także organy prowadzące postępowanie co do nie budzącego wątpliwości wykazania przesłanek pozwalających na przypisanie tej odpowiedzialności. Warunki te w niniejszej sprawie z opisanych wyżej przyczyn nie zostały spełnione, a wymogami z tym związanymi jak i konsekwencjami braku możliwości jednoznacznego wykazania tych przesłanek organy nie mogą w sposób dowolny obciążać stron postępowania. Z tego też względu wątpliwości i rozbieżności na tle oceny materiału dowodowego (związane z ustaleniem składu wyrobu [...] celem dokonania jego właściwej klasyfikacji taryfowej oraz odmienną jego klasyfikacją taryfową przez organy skarbowe /celne dwóch różnych państw) nie mogą być interpretowane na niekorzyść skarżącej Spółki, co jednak w prowadzonym postępowaniu znalazło odzwierciedlenie m.in. w twierdzeniu organów podważającym zasadność jej działania w zaufaniu do producenta wyrobu i stosowanej przez niego klasyfikacji, podkreślającym brak dostatecznej staranności Spółki – działającej od wielu lat w branży produktów ropopochodnych - w prowadzeniu działalności, czy wreszcie zarzucającym jej brak skorzystania z możliwości przebadania jednej z zabezpieczonych i przekazanych w toku kontroli kierowcy próbek we własnym zakresie.

Z uwagi na powyższe uchybienia stanowiące o mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów postępowania, a to art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji (pkt I sentencji wyroku).

Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają dla organów administracji wprost z poczynionych wyżej rozważań dotyczących prowadzenia postępowania i oceny materiału dowodowego. Z uwagi na rodzaj i wagę naruszeń zbędne było odnoszenie się przez Sąd do argumentacji organów (i odpowiadających im w skardze zarzutów) dotyczących uznania o braku podstaw do zastosowania względem Spółki art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Przepisy te, dotyczące możliwości odstąpienia od nałożenia kary - mogą mieć bowiem zastosowanie dopiero po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło, co w związku z powyższym pozostaje nadal kwestią otwartą (na marginesie już tylko w związku z tym Sąd wskazuje, że "ważny interes" o jakim mowa w art. 21 ust. 3, pozwalający na odstąpienie od nałożenia kary, może mieć charakter nie tylko majątkowy, przez co na szczególną uwagę zasługują okoliczności na które podatnik nie miał wpływu, niezależne od jego woli i sposobu postępowania, a taki charakter zdają się mieć te, z którymi mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie).

O należnych skarżącej Spółce kosztach postępowania sądowego obejmujących opłacony od skargi wpis (1136 zł), wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) - orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku).