Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 257/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. G. sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu udziału w kongresie lekarzy (farmaceutów) w sytuacji, gdy Spółka pokrywa koszty związane z ich udziałem w ramach zawartych umów sponsoringowych oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy produktów leczniczych. W związku z prowadzoną działalnością, zawiera z lekarzami i farmaceutami m.in. umowy, z którymi wiąże się udział danego lekarza (farmaceuty) w kongresie, konferencji lub szkoleniu medycznym (krajowym lub zagranicznym). W zależności od celu, jaki chce osiągnąć, udział lekarza (farmaceuty) w takim kongresie może stanowić:

• konsekwencję zamówienia przez Spółkę u danego lekarza (farmaceuty) dzieła związanego z tym kongresem (np. gdy dla celów należytego wykonania usługi reklamowej na rzecz podmiotu odpowiedzialnego Spółka potrzebuje określonych danych),

• formę reklamy produktu leczniczego skierowaną do tego lekarza (farmaceuty), o której mowa w art. 52 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.; dalej "Prawo farmaceutyczne").

W związku z różnym celem udziału lekarza (farmaceuty) w kongresie, Spółka stosuje dwojakiego rodzaju umowy z lekarzami (farmaceutami):

1. "Umowy o finansowanie udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji (kongresie, szkoleniu)", w ramach których lekarz (farmaceuta) zobowiązuje się do wykonania określonego dzieła na rzecz Spółki. Dzieło takie może przybrać np. formę pisemnego sprawozdania, prezentacji dotyczącej zagadnień stanowiących przedmiot konferencji, wygłoszenia serii wykładów w oparciu o informacje uzyskane w związku z uczestnictwem w konferencji.

Za wykonanie dzieła, lekarz (farmaceuta) otrzymuje wynagrodzenie. Ponadto, w związku z wykonaniem przez lekarza (farmaceutę) na rzecz Spółki dzieła (w oparciu o informacje uzyskane na konferencji), Spółka zobowiązuje się do pokrywania konkretnych kosztów, ściśle związanych z konferencją. Natomiast nie pokrywa żadnych innych, niż wskazane w umowie kosztów związanych z realizacją dzieła. Spółka pokrywa ww. koszty bezpośrednio.

2. "Umowy sponsorskie", w ramach których zobowiązuje się do sponsorowania udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji (kongresie lub szkoleniu), a lekarz (farmaceuta) zobowiązuje się wziąć osobisty udział w konferencji i wyraża zgodę na przekazywanie przez Spółkę informacji o sponsorowaniu jego udziału w konferencji. W ramach umowy sponsorskiej, Spółka pokrywa koszty związane z udziałem lekarza (farmaceuty) w konferencji, tj. opłatę rejestracyjną za udział w konferencji, koszty przejazdu określonym przez Spółkę środkiem transportu i do określonej kwoty, koszty hotelu do określonej kwoty (koszty hotelu nie obejmują drobnych wydatków hotelowych, w tym: rozmów telefonicznych, płatnej TV, mini baru, pralni), ewentualnie inne określone kwotowo koszty.

Sponsorowanie dotyczy zawsze konferencji z dziedziny medycyny, w której lekarz (farmaceuta) się specjalizuje i która przyczyni się do poszerzenia wiedzy lekarza (farmaceuty) z danej dziedziny medycyny z korzyścią dla pacjentów. Do tej pory, w związku z zawieraniem umów sponsorskich, Spółka wypełniała i przesyłała lekarzowi (farmaceucie) oraz urzędowi skarbowemu informację PIT-8C. Podkreśliła, że lekarze (farmaceuci), zawierający umowy o finansowanie lub umowy sponsorskie, nie są pracownikami Spółki, nie prowadzą również samodzielnej działalności gospodarczej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła między innymi z następującym zapytaniem:

Czy w związku z pokrywaniem kosztów udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji na podstawie umowy sponsorskiej i osiąganiem przez lekarza (farmaceutę) przychodu z tego tytułu, Spółka – jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów – może wyłączyć z tych przychodów diety i inne należności za czas podróży lekarza (farmaceuty) do wysokości określonej we właściwych przepisach, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", a w przypadku, gdyby wszystkie przychody podlegały wyłączeniu na podstawie wskazanych przepisów u.p.d.o.f., nie wystawiać informacji PIT-8C?

Zdaniem Spółki, pokrywane lekarzom (farmaceutom) koszty udziału w konferencjach (tj. koszty podróży, pobytu w hotelu i opłaty rejestracyjnej), mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W konsekwencji, Spółka – jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów może wyłączyć z przychodów ww. należności za czas podróży lekarza (farmaceuty) do wysokości określonej we właściwych przepisach, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., a w przypadku, gdyby wszystkie przychody podlegały wyłączeniu na podstawie tych przepisów, nie wystawiać informacji PIT-8C.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że reklama produktów leczniczych podlega ścisłym regulacjom Prawa farmaceutycznego. Zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 6 Prawa farmaceutycznego – reklama produktu leczniczego obejmuje w szczególności sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept (lekarzy) lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi (farmaceutów). W pojęciu "sponsorowania" konferencji, zjazdów i kongresów edukacyjnych mieści się również pokrywanie kosztów związanych z udziałem lekarzy (farmaceutów) w ww. wydarzeniach (takich jak dojazd, pobyt w hotelu, opłaty za uczestnictwo). Reklamując produkty lecznicze w sposób wskazany w treści art. 52 ust. 2 pkt 6 Prawa farmaceutycznego, Spółka zawiera z lekarzami (farmaceutami) umowy sponsoringu. Wysłanie lekarza (farmaceuty) na kongres na podstawie umowy sponsoringowej leży w interesie podmiotu wysyłającego w taką podróż, stanowi bowiem jedną z form reklamy produktu leczniczego wobec osoby uprawnionej do wystawiania recept lub osoby prowadzącej obrót produktami leczniczymi. Reklama produktu leczniczego (zgodnie z art. 52 ust. 1 Prawa farmaceutycznego) to z kolei działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych.

W związku z tym, że wyjazd lekarza (farmaceuty) na kongres ma cel reklamowy, to uzasadnionym jest, aby Spółka pokrywała koszty uczestnictwa w tym kongresie. Stąd też, umowy sponsoringowe zawierają postanowienia dotyczące pokrywania tych kosztów.

Niewątpliwie jednak, mimo reklamowego charakteru wyjazdu, lekarz (farmaceuta) odnosi korzyść z wyjazdu w postaci nowo zdobytej wiedzy. Dlatego też, w ocenie Spółki, w związku z zawarciem umowy sponsoringu, lekarz (farmaceuta) uzyskuje przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 u.p.d.o.f. Stosownie zatem do treści art. 42a u.p.d.o.f. na Spółce ciążyłby obowiązek sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C o wysokości uzyskanego przez lekarza (farmaceutę) przychodu. Obowiązek sporządzenia tej informacji nie dotyczy m.in. przychodów zwolnionych na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy. Przepis ten nie dotyczy bowiem jedynie pracowników, ale także innych osób odbywających podróż, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Ponadto w bardzo szeroki sposób określa zwolnienie dla osób niebędących pracownikami – stanowi jedynie, że mają to być koszty podróży i nie mogą przekraczać limitów określonych w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Przepis nie wymaga nawet, aby z osobą niebędącą pracownikiem zawarto jakąkolwiek umowę, ani też nie określa co miałoby ewentualnie stanowić przedmiot takiej umowy.

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są również przesłanki z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Lekarz (farmaceuta) nie zalicza wydatków związanych z uczestnictwem w kongresie do kosztów uzyskania przychodów, a koszty są poniesione w celu uzyskania przez lekarza (farmaceutę) przychodu (przez przyczynienie się do poszerzenia wiedzy lekarza (farmaceuty) oraz uzyskiwania nowych i rozszerzania posiadanych już kwalifikacji zawodowych, co niewątpliwie wpływa na wysokość osiąganego przychodu).

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r., doręczonej 12 kwietnia 2010 r., Minister Finansów uznał stanowisko Spółki, w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu udziału w kongresie lekarzy (farmaceutów) w sytuacji, gdy Spółka pokrywa koszty związane z ich udziałem w ramach zawartych umów sponsoringowych oraz wynikajacych z tego tytułu obowiązków płatnika za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że kwoty otrzymane przez lekarzy (farmaceutów) z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztów związanych z udziałem w konferencji stanowią przychód z działalnosci wykonywanej osobiście, który nie podlega, zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. w zwiazku z brakiem spełnienia przesłanki wskazaującej, iż otrzymane świadczenie zostało poniesione w celu osiagnięcia przychodów. Zdaniem Organu Spółka jako płatnik powinna pobierać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy według określonych zasad w art. 41 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.

3. Pismem nadanym 26 kwietnia 2010 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji.

4. Na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. skarżąca wniosła w dniu 7 lipca 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ją wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1868/10.

W uzasadnieniu Sąd nie podzielił poglądów Ministra Finansów zawartych w zaskarżonej interpretacji uznających, że pokrywanie kosztów udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji na podstawie umowy sponsorskiej skutkuje osiąganiem przez lekarza (farmaceutę) przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, do którego nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13, natomiast na Spółce - jako podmiotowi zobowiązanemu do pobrania zaliczki na podatek dochodowy spoczywa obowiązek wystawienia w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym informacji PIT-11 o wysokości dochodu.

W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie uzyskane przez lekarzy (farmaceutów) przychody należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że lekarze (farmaceuci) na mocy zawieranych umów sponsoringowych zobowiązują się jedynie wziąć osobisty udział w konferencji i wyrażają zgodę na przekazywanie przez Spółkę informacji o sponsorowaniu ich udziału w konferencji. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy umowy te zawierane są na piśmie, czy nie. Z przepisu art. 13 pkt 8 ww. ustawy nie wynika, że wystarczy aby między stronami istniał jakikolwiek stosunek zobowiązaniowy. W świetle tego przepisu istotne jest, aby był to przychód z tytułu wykonywania usług. W konsekwencji Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy.

Ponadto Sąd wskazał, że niewątpliwie przychód osiągany przez lekarzy (farmaceutów), na podstawie przedmiotowych umów sponsoringu, nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Spółka w stanie faktycznym opisanym we wniosku wprost wskazała, że lekarze oraz farmaceuci, z którymi zawiera te umowy, nie prowadzą działalności gospodarczej. Nie są to też przychody ze stosunku pracy, bowiem takowy nie łączy ich ze Spółką.

W tym stanie rzeczy w świetle sformułowanej wyżej oceny Sądu, uzyskany przez lekarzy (farmaceutów) przychód jest przychodem z innych źródeł (art. 20 ustawy). Stanowi on nieodpłatne świadczenie. Otrzymane świadczenie ma konkretny wymiar finansowy, gdyż nie powoduje uszczuplenia majątku lekarzy (farmaceutów), do którego musiałoby dojść, gdyby nie pokrycie przez Skarżącą kosztów związanych z ich udziałem w konferencjach.

Ponadto zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja została wydana mimo, że wniosek Skarżącej nie spełniał ustawowych warunków, tj. nie zawierał wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego, bowiem Skarżąca opisując we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiając swoje stanowisko, nie wskazała czy otrzymane przez lekarzy (farmaceutów) świadczenia z tytułu umów sponsoringowych Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Nie wskazała tym samym informacji niezbędnych do dokonania oceny stanowiska w nim wyrażonego w kwestii dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 ustawy.

W ocenie Sądu, w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i ust. 13 pkt 1 ustawy w przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem - otrzymana przez tę osobę dieta i inne należności za czas podróży, będą wolne od podatku jedynie w sytuacji, gdy podmiot ponoszący te koszty nie zaliczy ich do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że były one przez ten podmiot poniesione (wydatkowane) celem uzyskania przychodu. Nie zaliczając ich do kosztów uzyskania przychodu, podmiot pokrywający te koszty osiągnie wyższy dochód i zapłaci wyższy podatek dochodowy. Stąd uzasadnione jest, aby u osoby niebędącej pracownikiem, otrzymującej pokrycie kosztów jej podróży, nie opodatkowywać osiągniętego z tego tytułu przychodu. Ciężar podatkowy z tego tytułu poniósł już bowiem inny podmiot (podmiot pokrywający te koszty). Z kolei, jeżeli podmiot ponoszący te wydatki zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów, to przychód osiągnięty przez osobę niebędącą pracownikiem nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien wezwać Skarżącą w trybie art. 169 § 1 w związku z 14h Ordynacji podatkowej - do uzupełniania braków formalnych wniosku poprzez wskazanie czy pokrywanie przez nią kosztów udziału lekarzy (farmaceutów) w konferencjach ma na celu osiąganie przez Spółkę przychodu i czy wydatki z tego tytułu zalicza ona do kosztów uzyskania przychodu.

5. Pismem nadanym 6 września 2012 r. Skarżąca uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji, wskazując, że:

- pokrywanie przez Spółkę kosztów udziału lekarzy (farmaceutów) w konferencjach ma na celu osiąganie przychodu przez Spółkę,

- wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z pokrywaniem kosztów udziału lekarzy (farmaceutów) w konferencjach są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

6. Minister Finansów związany wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2011 r. nr [...], skutecznie doręczeną 23 września 2011 r., uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu udziału w kongresie lekarzy (farmaceutów) w sytuacji, gdy Spółka pokrywa koszty związane z ich udziałem w ramach zawartych umów sponsoringowych oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika za nieprawidłowe w części dotyczącej wyłączenia z uzyskanych przychodów otrzymanych świadczeń przez lekarzy (farmaceutów) do wysokości określonej we właściwych przepisach, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., natomiast w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodu z tytułu uczestnictwa lekarzy w konferencjach w ramach zawartych umów sponsoringu za prawidłowe.

W uzasadnieniu Organ stwierdził, że sfinansowanie przez Spółkę kosztów związanych z udziałem lekarza (farmaceuty) w konferencji, na które składają się opłata rejestracyjna, koszty udziału, koszty przejazdu, koszty zakwaterowania stanowią dla ww. osób nieodpłatne świadczenie. Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w ww. art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem organu wartość świadczeń przekazywanych uczestnikom konferencji może być jednak zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż zakres tego zwolnienia uwarunkowany jest, aby otrzymane przez osobę niebędącą pracownikiem świadczenia, były poniesione celem uzyskania przychodów i nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, tj. podmiotu pokrywającego (ponoszącego) koszt tego świadczenia, a nie po stronie otrzymującego to świadczenie.

Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, że to na Spółce ciąży obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sporządzenia na podstawie art. 42a tej ustawy informacji PIT-8C, w której powinna wykazać m.in. przychody z tytułu otrzymania przez lekarzy (farmaceutów) ww. świadczeń.

Reasumując organ podkreślił, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa powyżej będą stanowić dla osób je otrzymujących przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód nie będzie jednak zwolniony z podatku dochodowego na podstawie powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem ust. 13, w związku z tym, że Spółka pokrywając koszty udziału lekarzy (farmaceutów) w konferencjach, ale jednocześnie ponoszone wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że na Spółce ciąży obowiązek wykazania wartości otrzymanych świadczeń przez lekarzy (farmaceutów) w sporządzanych informacjach PIT-8C.

7. Pismem wniesionym 15 grudnia 2011 r. Spółka wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów zaskarżając ją w części. Przedmiotowej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy Spółka nie zaliczy do swoich kosztów uzyskania przychodów wartości świadczenia otrzymanego przez osobę niebędącą jej pracownikiem.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w części oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zauważyła, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych wartości świadczeń otrzymanych przez lekarzy (farmaceutów) zależy od tego czy świadczeniobiorca (a nie świadczeniodawca) zaliczył je do swoich kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej to z punktu widzenia otrzymującego (w tym przypadku: lekarza (farmaceuty) a nie przekazującego (w tym przypadku: Spółki) należy rozpatrywać wymienione warunki. W związku z tym, interpretacja przedstawiona przez Ministra Finansów jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu.

Ponadto zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że w wyniku zawarcia umowy sponsoringowej, na podstawie której Spółka pokryła koszty związane z udziałem lekarza (farmaceuty) w konferencji (tj. opłata rejestracyjna, koszty udziału, koszty przejazdu, koszty zakwaterowania), po stronie świadczeniobiorców powstał przychód zaliczany do źródła z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy). Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Tym samym, ustalenie dochodu do opodatkowania jest podstawową kwestią przy obliczaniu zobowiązania podatkowego.

Spółka podkreśliła, że w przypadku umów sponsoringowych źródłem przychodu dla lekarzy (farmaceutów) jest art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy , który z kolei jest wymieniony w pkt 6 cytowanego wyżej przepisu, tj. w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem Spółki oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość obliczania i stosowania kosztów uzyskania przychodów także do przychodów zakwalifikowanych do innych źródeł, gdzie mieszczą się również świadczenia z omawianych umów sponsoringowych. Dlatego, określając w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 u.p.d.o.f. zasady zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, należało odnieść się do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorcy.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało oddalić.

2. Zauważyć należy, że rozpoznanie przedmiotowej skargi nastąpiło w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Powyższy pogląd odnośnie wykładni art. 153 p.p.s.a. jest niekwestionowany i jednolity w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wypowiadał się w tej kwestii wielokrotnie również Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku sądu wiążą w sprawie ten sąd. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2012 r., II SA/Kr 118/12, LEX nr 1138521).

W przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek negatywnych do zastosowania przepisu art. 153 p.p.s.a. nie zachodzi, w związku z powyższym skład orzekający uznaje się za związanego orzeczeniem z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1868/10, wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i wyrażoną w nim oceną prawną, a w jej ramach dokonaną przez sąd wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 lit. b u.p.d.o.f.

3. Mając powyższe na względzie należy uznać, że zarzut Skarżącej naruszenia przez Organ art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy Spółka nie zaliczy do swoich kosztów uzyskania przychodów wartości świadczenia otrzymanego przez osobę niebędącą jej pracownikiem nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1868/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że Skarżąca opisując we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiając swoje stanowisko, nie odniosła się do kwestii czy otrzymane przez lekarzy (farmaceutów) świadczenia z tytułu umów sponsoringowych Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Nie wskazała tym samym informacji niezbędnych do udzielenia interpretacji dotyczącej zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1-2 O.p. Zatem w sytuacji, gdy wnioskodawca we wniosku nie przedstawi w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, co uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska w nim wyrażonego, organ obowiązany jest wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków takiego wniosku. W związku z powyższym na podstawie przepisu art. 153 p.p.s.a. i związania oceną prawną sprawy dokonaną przez Sąd, rozpoznając sprawę ponownie organ miał wezwać Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy pokrywanie przez nią kosztów udziału lekarzy (farmaceutów) w konferencjach ma na celu osiąganie przez Spółkę przychodu i czy wydatki z tego tytułu zalicza ona do kosztów uzyskania przychodu.

5. Rozpoznając ponownie sprawę organ wykonał powyższe zalecenia Sądu. Wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o odpowiedzi na postawione przez Sąd pytania. Skarżąca wskazała, że pokrywanie przez Spółkę kosztów udziału lekarzy (farmaceutów) w konferencjach ma na celu osiąganie przychodu przez Spółkę, a wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z pokrywaniem kosztów udziału lekarzy (farmaceutów) w konferencjach są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r., i stanowisko Wnioskodawcy zawarte w uzupełnionym wniosku o wydanie interpretacji skargę należało oddalić.

6. W ocenie Sądu, w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem – otrzymana przez tę osobę dieta i inne należności za czas podróży, będą wolne od podatku jedynie w sytuacji, gdy podmiot ponoszący te koszty nie zaliczy ich do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że były one przez ten podmiot poniesione (wydatkowane) celem uzyskania przychodu. Nie zaliczając ich do kosztów uzyskania przychodu, podmiot pokrywający te koszty osiągnie wyższy dochód i zapłaci wyższy podatek dochodowy. Stąd uzasadnione jest, aby u osoby niebędącej pracownikiem, otrzymującej pokrycie kosztów jej podróży, nie opodatkowywać osiągniętego z tego tytułu przychodu. Ciężar podatkowy z tego tytułu poniósł już bowiem inny podmiot (podmiot pokrywający te koszty). Z kolei, jeżeli podmiot ponoszący te wydatki zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów, to przychód osiągnięty przez osobę niebędącą pracownikiem nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

7. Wobec powyższego, Minister Finansów słusznie uznał stanowisko Skarżącej, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu udziału w kongresie lekarzy (farmaceutów) w sytuacji, gdy Spółka pokrywa koszty związane z ich udziałem w ramach zawartych umów sponsoringowych oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika za nieprawidłowe w części dotyczącej wyłączenia z uzyskanych przychodów otrzymanych świadczeń przez lekarzy (farmaceutów) do wysokości określonej we właściwych przepisach, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodu z tytułu uczestnictwa lekarzy w konferencjach w ramach zawartych umów sponsoringu, Minister Finansów słusznie uznał za prawidłowe.

Podsumowując, mając na uwadze związanie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, rozstrzygnięciem i oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1868/10, w zakresie wykładni art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f, zarzuty Skarżącej należało oddalić. Podstawą rozstrzygnięcia jest art. 151 p.p.s.a.