Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 777/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1286/12 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 stycznia 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 686 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1286/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 stycznia 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 18 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 11 marca 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. Organy na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy "E." M. K., bowiem dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane. Ich wystawca nie posiadał koncesji na obrót paliwami, magazynów, zbiorników ani żadnego zaplecza technicznego, które umożliwiałoby faktyczny zakup i sprzedaż paliwa. Działalność M. K. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Organy nie kwestionowały przy tym samego faktu nabycia paliwa, dokonania zapłaty oraz wykorzystania paliwa w działalności gospodarczej skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że chociaż z zeznań M. K. wynika, że dostawcą paliwa do firmy "E." była spółka "K.", to całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego faktu tego nie potwierdzał. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy bez znaczenia pozostawała okoliczność świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 88 u.p.t.u. oraz art. 2 Konstytucji RP.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane.

Sąd ten stwierdził, że z uwagi na wyroki WSA w Łodzi z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1194/12 i z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1284/12 i I SA/Łd 1285/12, w których uchylono wydane wobec skarżącego decyzje ostateczne w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2005 r. i styczeń i luty 2006 r. organy przy ponownym postępowaniu zobowiązane będą do dokonania ponownego przeliczenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego za marzec 2006 r. z uwzględnieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez podatnika w deklaracji podatkowej za luty 2006 r., ewentualnie określonej w ponownej decyzji.

Ponadto WSA wskazał, że organy podatkowe nie dokonały poprawnej oceny materiału dowodowego sprawy w zakresie ograniczeń odliczenia podatku naliczonego VAT. Organy podatkowe z jednej strony stwierdziły, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a drugiej, że strona faktycznie kupowała paliwo od podmiotu podającego się za "E." M. K. i płaciła za zakupiony towar. Takie zaś ustalenia zdaniem WSA niewątpliwie naruszają art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy starał się wykazać, że firma "K." nie mogła sprzedać paliwa firmie "E.", gdy tymczasem firma "K." produkowała paliwo, mieszając odpowiednie komponenty i wystawiała sfałszowane faktury oraz wprowadzała je do obrotu gospodarczego, co oznacza, że firma M. K. mogła uczestniczyć w handlu paliwem dystrybuowanym przez "K.". W ocenie WSA organy nie przedstawiły dowodów, które wskazywałyby, aby doszło do nieprawidłowości na etapie obrotu pomiędzy "E." a firmą skarżącego, a skarżący wiedział, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę paliwa.

Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazujący na konieczność uwzględnienia świadomości podatnika co do nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury lub jego poprzednika i zalecił, aby organy podatkowe oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

- przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 4 u.p.t.u. poprzez:

a) wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieuprawnione przyjęcie, że czynność opisana w spornych fakturach została dokonana, mimo że faktycznie były to tzw. puste faktury, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka materialna do odliczenia VAT z tych faktur, bowiem w stanie faktycznym sprawy, co potwierdza prawomocny skazujący wyrok karny o sygn. akt ..., nie było towaru, a obrót dotyczył jedynie pustych faktur;

b) błędną wykładnię wymienionych przepisów u.p.t.u., co doprowadziło do uznania, że mimo zaistnienia ustawowych przesłanek wyłączających możliwość odliczenia podatku VAT, WSA w sposób nieuprawniony uznał, że puste faktury opisujące czynność sprzedaży (dostawy) oleju stanowią podstawę do obniżenia tego podatku, ponieważ kupujący nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie. Powyższa nadinterpretacja przepisu ustawowego nastąpiła w wyniku błędnego odczytania przywołanego orzeczenia TSUE, który nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4a i ust. 4 poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie w wyniku błędnego zastosowania w sprawie wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11, co potwierdza szczegółowa analiza tego wyroku, w szczególności z przyjętego przez TSUE założenia zawartego w tezie 44, a mianowicie, że faktyczna transakcja zaistniała i że faktura, z której ma być odliczony podatek VAT dokumentuje faktycznie zaistniałą transakcję, co nie miało miejsca w stanie faktycznym niniejszej sprawy, bowiem faktyczna transakcja, co potwierdza prawomocny skazujący wyrok karny wiążący w sprawie, nie mogła zaistnieć, skoro obrót paliwem był papierowy, co czyni w tym stanie faktycznym sprawy badanie świadomości podatnika bezprzedmiotowym;

- przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na:

a) błędnym ustaleniu stanu faktyczno-prawnego sprawy, co spowodowało, że WSA w uzasadnieniu wyroku nakazał organom podatkowym, wbrew wiążącym ustaleniom zawartym w wyroku karnym, zbadanie, czy strona skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym i udowodnienie tego faktu, mimo że fakt ten nie wymaga udowodnienia, bowiem wynika on z ustaleń sądu karnego. Nadto zalecenie to jest niezgodne z polskim ustawodawstwem, bowiem ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w tym wyboru kontrahenta, spoczywa na przedsiębiorcy, a nie na organach;

b) w polskim ustawodawstwie podatkowym obowiązuje obiektywna, a nie subiektywna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe i nie przewidziano w przepisach prawa odstępstwa od tej zasady;

c) WSA w tej sprawie nie jest związany wymienionym w uzasadnieniu wyroku orzeczeniem TSUE, ponieważ orzeczenie to dotyczy innego stanu faktycznego;

d) błędnym uzasadnieniu wyroku oraz zaleceniu organom bez wyraźnej podstawy prawnej w polskim prawie podatkowym, konieczność wykazania świadomości podatnika co do jego udziału w oszustwie podatkowym. Nałożenie takiego obowiązku na organy nie znajduje uzasadnienia prawnego w kontekście obowiązującej w podatkach obiektywnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, ciężaru ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, w tym doboru kontrahenta, oraz istniejących w polskim systemie prawnym możliwości ochrony prawnej przedsiębiorcy, w tym możliwości żądania od nieuczciwego kontrahenta naprawienia wyrządzonej szkody na drodze postępowania cywilnego;

e) WSA dokonał nieuprawnionej rozszerzającej wykładni art. 417 K.c. tj. odpowiedzialności opisanej w tym przepisie, przerzucając de facto na Skarb Państwa odpowiedzialność za nieuczciwie działających przedsiębiorców, mimo że organy podatkowe nie mają nic wspólnego z oszustwem i nie odpowiadają za nie. Powyższe uchybienia pozostają w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem i miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowały uchylenie decyzji;

- przepisów postępowania - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

7.1. W sprawie tej organy nie kwestionowały tego, że skarżący nabył paliwo uwidocznione w zakwestionowanych fakturach. Uznały jednak, że wystawca tych faktur nie mógł tego paliwa sprzedać, wskazując przy tym okoliczności, które miały o tym świadczyć. Wbrew więc temu co zarzuca organ słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w tego typu przypadkach kwestia świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i dla wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wynika to bowiem wyraźnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (vide np. wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid oraz postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

7.2. W sprawie C-33/13 TSUE wskazał, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

7.3. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

7.4. Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b Szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę.

7.5. Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa NSA wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

7.6. Uwzględniając stanowisko prezentowane przez TSUE w analogicznych sprawach jak będąca przedmiotem skargi kasacyjnej, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornej transakcji towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie co najmniej podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanej fakturze, należy – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury – badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie nasuwa zastrzeżeń.

7.7. Nie ma też uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał bowiem wykładni tego przepisu. Nie mógł więc dopuścić się jego błędnej wykładni.

8.1. Trafny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wskazano już wyżej, to, czy podatnik mógł mieć świadomość co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wynikać powinno z okoliczności tych transakcji i na podstawie tych okoliczności powinna być dokonana ocena świadomości czy też braku świadomości podatnika co do tego, czy transakcje stanowią nadużycie. Ocena w tym zakresie, jak wskazał TSUE w podanych wyżej orzeczeniach, należy do sądu krajowego.

8.2. Jak wynika z akt administracyjnych (tom II) organ odwoławczy uchylając wcześniej decyzję organu pierwszej instancji nakazał temu organowi uzupełnienie materiału dowodowego w celu między innymi ustalenia okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom (vide decyzja organu odwoławczego z 5 września 2008 r.). Wykonując te zalecenia, organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącego i jego małżonkę. Z zeznań tych osób wynikał sposób zawiązania kontaktów z wystawcą spornych faktur. Wskazali oni także na formę płatności za te faktury. W sprawie tej przeprowadzone więc zostało postępowanie dowodowe pozwalające dokonać oceny, czy skarżący miał lub mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

8.3. Orzekając na podstawie akt sprawy zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. i badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji miał więc możliwość dokonania takiej oceny. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, czy inne niż określone w pkt b tego artykułu naruszenie przepisów postępowania, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy (w przypadku prawa materialnego), lub mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). Skoro podstawą uchylenia decyzji stosownie do wskazanych wyżej przepisów mogą być uchybienia mające lub mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a z akt sprawy wynikały okoliczności, jakie towarzyszyły zakwestionowanym transakcjom, to Sąd pierwszej instancji powinien przede wszystkim w oparciu o te okoliczności ocenić, czy pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle tych okoliczności i stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez TSUE jest zasadne.

9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.