Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1870/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 2  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, 2 i 3 i 9, art. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1253/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. (dawniej: P. S. 4 sp. z o.o. Oddział w P.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 650 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1253/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P[...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2011 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Prezydent Miasta S. wydał w dniu 30 kwietnia 2013 r. decyzję, w której określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ I instancji stwierdził, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu stanowią element budowli (sieci technicznej), jako całość techniczno-użytkowa, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną. Gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia, stanowią całość techniczno-użytkową. Zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą wszystkie elementy sieci gazowej, ponieważ stanowią one całość techniczno-użytkową i jako budowle (sieć techniczna) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Bez znaczenia jest przy tym podnoszony przez Spółkę fakt, że urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami, ponieważ są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę, bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie decyzji w części nieuznającej nadpłaty oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem. Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej zwana: "Prawo budowlane"), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 12, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej zwana: "Ordynacja podatkowa").

1.3. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2013 r. SKO w Szczecinie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, elementy składowe znajdujące się wewnątrz stacji gazowej (stacji redukcyjno-pomiarowej) służą realizacji działalności gospodarczej, tj. dystrybucji paliwa gazowego, zaś jej obudowa nie spełnia samodzielnej funkcji dystrybucji paliwa gazowego, lecz ma charakter ochronny przed dostępem osób niepowołanych oraz zabezpieczający przed warunkami atmosferycznymi. W odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowych gazu stwierdzono, że jej obudowa stanowi integralną część takiej stacji, w której mieszczą się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wchodzące w skład gazociągu, a ten z kolei uznawany jest za budowlę. Zdaniem organu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć gazowa jako całość złożona z wielu elementów, w tym spornych urządzeń redukcyjno-pomiarowych. Sieć wraz z całą towarzysząca jej infrastrukturą stanowi budowlę składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są więc elementami obiektu budowlanego sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie, urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową.

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit.b, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że stacje redukcyjno-pomiarowe umieszczone w kontenerze ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnienie ustawowych cech, o których mowa w art. 2 pkt 2 Prawa budowlanego oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spełniają wszystkie cechy budynku. W efekcie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji (kontenera) powinny być kwalifikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikację podatkową. Nawet jeżeli uznać, że stacje nie stanowią budynków i należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, czyli części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne, tj. stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe oraz telemetria. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych z pewnością nie występuje bowiem związek techniczny z elementami budowlanymi stacji, m. in. z fundamentem, tak jak nie występuje związek techniczny z gazociągiem. W konsekwencji spółka wskazała, że mając na uwadze cechy charakterystyczne obiektów budowlanych, jak również art. 3 pkt 3 Prawo budowlane oraz fakt, iż urządzenia stacji kontenerowych posadowione są na fundamentach, które zostały umieszczone w ziemi w wyniku prac budowlanych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związaną z fundamentem.

2.3. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.4. Sąd I instancji nie podzielił zaprezentowanego przez Spółkę poglądu, że stacja pomiarowa lub redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze nie podlega opodatkowaniu. Kontenery stanowią obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie), wchodzącej w skład sieci gazowej, od której – co jest istotą "sieci", jako powiązanych ze sobą poszczególnych elementów – nie mogą być odłączane (wyłączane) te istotne dla jej funkcjonowania elementy. Podnoszony przez spółkę argument, że te poszczególne elementy nie pozostają w technicznym związku z siecią i mogą być demontowane i zastępowane innymi urządzeniami, nie był zdaniem WSA w Szczecinie zasadny i potwierdzał, że sieć musi być wyposażona w takie (lub podobne) urządzenia. Przyjęcie poglądów Skarżącej co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy (choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli). Uznano, że również obudowa stacji gazowej i jej fundament (pozwalające na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych) jej funkcjonowanie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l. Sąd I instancji uznał zatem, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartości określone przez Spółkę w ("pierwotnej") deklaracji podatkowej za przedmiotowy okres podatkowy, która stanowiła jej oświadczenie co do wartości przedmiotu opodatkowania. Na rzetelność tego oświadczenia nie miało więc wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekty tej deklaracji w innej wysokości, gdyż przyczyną jej złożenia w określonej wysokości nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, jak również poprzez zaniechanie przeprowadzenia kwalifikacji stacji jako budynku oraz błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, ze względu na niedopuszczenie dowodów z opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych i budowlanych i ekspertyz prawno-podatkowej sporządzonej m.in. przez profesora nauk prawnych, które niewątpliwie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, jako że dotyczyły one kwalifikacji podatkowej obiektów Spółki i były sporządzone przez specjalistów – biegłych,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowymi i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd w stosunku do decyzji SKO środka tam określonego, mimo iż organy podatkowe niezasadnie odmówiły przyjęcia w poczet materiału dowodowego przedstawionych przez Spółkę opinii eksperckich dotyczących bezpośrednio przedmiotu niniejszego postępowania.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawo budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki, (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w punkcie 1.1. niniejszej skargi kasacyjnej), a także poprzez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii Sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek doprowadzonych mediów, określonych gabarytów etc.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki w podstawie opodatkowania nie powinna zostać uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno - pomiarowej i w punktach pomiarowych. Sąd I instancji zaakceptował natomiast pogląd organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

4.3. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego jest prawidłowa. Sąd I instancji przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia.

4.4. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Praw budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art.3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów ( używając słowa "w szczególności", por. M.Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

4.5. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA") z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa (por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., ws prawie II FSK 1498/12, publ. CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA w sprawie II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08, publ. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony, poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej podziela. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

4.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055, zwane dalej: "rozporządzenie MG" ). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 ustaw Prawo budowlane). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M.Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

4.7. Błędna wykładnia art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji powinien zauważyć błąd organów podatkowych polegający na niedopuszczeniu dowodów z opinii rzeczoznawców majątkowych i budowlanych, która co prawda nie ma charakteru opinii biegłego, niemniej powinna zostać uwzględniona jako opinia prywatna, która miała wzmocnić i uzasadnić stanowisko strony. WSA w Szczecinie nie zauważył powyższego błędu, z tego względu należało uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony w zakresie w jakim autor skargi kasacyjnej zarzucił niedopuszczenie ekspertyzy prawno-podatkowej sporządzonej przez profesora nauk prawnych. Należy zauważyć, że dokument ten miał charakter opinii co do prawa, w rezultacie nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd I instancji jak i organy podatkowe jako dowód. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą organom, które zostały w takie kompetencje wyposażone. Dodatkowo należy zauważyć, iż opinia ta została przedłożona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i tym samym organ podatkowy nie mógł jej wykorzystać nawet jako elementu dodatkowej argumentacji prezentowanej przez podatnika ubiegającego się o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z tego względu zarzut ten w analizowanej części nie mógł zostać uwzględniony.

4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.