Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 923/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par 1 pkt 2, art.240 par 1 pkt 8, art.241 par 2 pkt 2, art. 243, art.249 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 54 par 3, art.56, art.134, art.135, art. 145 par 1 pkt 1 lit. b , pkt 2, art.151, art.161 par 1 pkt 3, art.170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 923/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r., sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2016r., r [...] odmawiającą skarżącej M. M. wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2015r., znak: [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r., w kwocie 922 823 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 5 grudnia 2013r., nr [...] ustalił dla skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007 w kwocie 1 116 104 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 lutego 2015r., nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 922 823 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi skarżącej na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej, w której zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, między innymi art. 2 w związku z art 8 i 190 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U z 1997 r. nr 78, poz. 483, ze zm.) poprzez zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), którego niezgodność z konstytucją została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2014r. o sygn. akt P49/13 - wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 690/15 skargę oddalił.

W dniu 7 stycznia 2016r. wpłynęła do Izby Skarbowej skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postępowanie sądowoadministracyjne jest aktualnie w toku.

Pismem z dnia 11 lutego 2016r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2015r., nr [...], na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Zdaniem skarżącej z dniem 6 lutego 2016r. (18 miesięcy po publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P49/13 w Dzienniku Ustaw) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu zastosowanym w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora UKS utracił moc obowiązującą, a w konsekwencji do sytuacji prawnej skarżącej powinien mieć zastosowanie przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żądanie wznowienia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy wniesiona była skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - jest niedopuszczalne. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ ustawodawca przed upływem terminu odroczenia derogacji niekonstytucyjnego przepisu, ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) wprowadził istotne zmiany, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016r. Ustawa kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego reguluje na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W dniu 30 marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją nr [...] odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 lutego 2015 r., nr [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1/ art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną pomimo spełnienia przesłanki jego wznowienia w postaci wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13;

2/ art. 234 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, pomimo zaistnienia przesłanek do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 30 marca 2016r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym (L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999r. II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s.265-270). Wyjątkiem jest w tym wypadku wynikająca z art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kompetencja tego organu do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli. Jest to zdaniem organu jedyna dopuszczalna, legalna możliwość władczego rozstrzygnięcia organu administracji w sprawie zaskarżonej do sądu administracyjnego (por. J. Brolik, Administracyjna samokontrola decyzji podatkowych zaskarżonych do NSA, Unimex, Wrocław 2001,s.21).

Powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że poddanie kontroli sądu administracyjnego określonej decyzji stanowi przeszkodę uniemożliwiającą skuteczne zainicjowanie administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w tej sprawie.

Organ nadmienił też, że nawet gdyby w niniejszym przypadku nie istniała przeszkoda w postaci zbiegu postępowania sądowoadministracyjnego oraz nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji administracyjnej, to wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na wskazaną przesłankę, wymienioną w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, również nie byłoby możliwe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy przyjąć, że skoro w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny zawarł klauzulę odraczającą utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dopiero upływ terminu odroczenia mógłby dawać podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale tylko pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostałby zmieniony. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. o sygn. P 49/13, została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016r. Skoro powołany przepis został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału, ale ustawy zmieniającej, to w takim przypadku zdaniem organu brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie w przedmiocie wznowienia, a nie odmówić wznowienia. Skarżąca stwierdziła też, że jej zdaniem istnieje podstawa do wznowienia postepowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem nie sposób zaakceptować sytuacji, gdzie w jej sprawie rozstrzygnięto na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie nowe przepisy wprowadzone przez ustawę z dniem 1 stycznia 2016r. uwzględniające zalecenia Trybunału Konstytucyjnego, których wprowadzenie uniemożliwia zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wznowienie jej postępowania, nie mają zastosowania w jej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016r., poz.1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego Sąd podkreśla, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie była prawna dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego w celu zmiany lub uchylenia decyzji, po uprzednim wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Innymi słowy, czy można dopuścić do istnienia dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania - jedno w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego i drugiego w trybie kontroli sądowoadministracyjnej.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że zagadnienie będące przedmiotem rozstrzygania Sądu w niniejszej sprawie wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzekający w sprawie Sąd podziela i przyjmuje za własne stanowisko tych sądów, które uznał, że prowadzenie postępowań w tej samej sprawie, administracyjnego i sądowoadministracyjnego jest niepożądane (por. m. in wyroki i postanowienia NSA o sygn. akt: II OSK 185/11 z dnia 22 lutego 2011 r., II GSK 680/13 z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 530/13 z dnia 20 lutego 2014 r., II GSK 2476/13 z dnia 18 lutego 2015 r., II GSK 2392/13 z dnia 18 lutego 2015 r., I FSK 402/14 z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 1195/14 z dnia 19 stycznia 2016 r.; wyroki WSA: w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 419/10 z dnia 16 września 2010 r.; w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 207/11 z dnia 30 czerwca 2011 r.; w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 799/12 z dnia 20 lutego 2013 r.; w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 423/13 z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 486/13 z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 450/13 z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 153/13, z dnia 16 kwietnia 2013 r., z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 19902/15 - wszystkie dostępne w CBOIS).

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyrokach NSA z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1530/13 i z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt. I GSK 544/13 (CBOSA), w których Sąd zajął stanowisko, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania. W wyrokach tych NSA przyjął stanowisko, że po wznowieniu postępowania należy na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesić postępowanie wznowieniowe do czasu wydania orzeczenia przez sąd administracyjny. Sąd w niniejszym składzie nie podziela tego poglądu, gdyż nie można przyjąć, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym, jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd w niniejszym składzie przyjmuje jako swoje stanowisko w tym zakresie zawarte w powoływanych już wyrokach NSA, sygn. akt I FSK 402/14 i II GSK 2476/13. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela również poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA sygn. akt II GSK 1530/13 (cytowanego w skardze), dotyczącego "nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej", gdyż w tym zakresie podziela stanowisko zaprezentowane w powoływanym już wyroku NSA II GSK 2392/13.

Poza sporem pozostaje, że w dacie złożenia przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz w dacie wydania decyzji podlegającej kontroli w niniejszym postępowaniu, toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne mające na celu zbadanie stosownie do regulacji wynikającej z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi legalności tej decyzji. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w obu postępowaniach mamy do czynienia z tożsamością sprawy, której przedmiotem jest zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Odnosząc się w do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wznowienia postępowania. Powołany we wniosku skarżącej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Z kolei z art. 243 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i czy zostały zachowane wszystkie wymogi formalne takiego wniosku. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się zasadności wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Postępowanie to kończy się (jak w niniejszej sprawie) wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania, bądź też wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania.

Nadzwyczajny charakter postępowania o wznowienie ostatecznej decyzji administracyjnej, był wielokrotnie podkreślany zarówno przez doktrynę, jak i praktykę procedury administracyjnej. O takim nadzwyczajnym charakterze świadczy już sam katalog przesłanek, określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, których wystąpienie powoduje wznowienie postępowania. Nadto istnienie powyższych przesłanek jest przedmiotem badania z urzędu przy rozpoznawaniu każdej sprawy przez sąd administracyjny, zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Nie budzi także wątpliwości, iż wszystkie przyczyny wznowienia postępowania mogą zostać ujawnione przed sądem administracyjnym, gdyż skarżący może się na nie powoływać zarówno na etapie skargi, jak i skargi kasacyjnej.

Sąd podkreśla, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przeciwwskazań do wznowienia postępowania w przypadku, gdy toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym w sprawie decyzji, której miałoby dotyczyć postępowanie wznowieniowe. Przy tej okazji można jedynie wspomnieć, iż w obrębie przepisów Ordynacji podatkowej normujących nadzwyczajne tryby postępowania, w ramach których możliwe jest wzruszenie (zmiana, uchylenie, stwierdzenie nieważności) ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym (rozdziały 17-19 działu IV), zamieszczony jest tylko jeden przepis, który odnosi się do relacji pomiędzy postępowaniem administracyjnym (podatkowym), a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Jest to art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis ten jednak również nie dotyczy sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego (w trybie nadzwyczajnym) złożone zostanie w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie, w kontekście sytuacji, gdy toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym, należy więc przede wszystkim uwzględnić przepisy regulujące procedurę sądowoadministracyjną.

Zgodnie z przepisem art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z przytoczonego przepisu wynika, że zasadniczo wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz administracyjnego postępowania nadzwyczajnego, co jednak ustawodawca wyraźnie odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiona skarga. W tym bowiem przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu z urzędu. Wynika stąd, że w opisanym przypadku pierwszeństwo przyznane zostało administracyjnemu trybowi weryfikacji decyzji. Dla zastosowania tego przepisu wymagane jest, aby administracyjne postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi.

Podkreślenia wymaga również to, że istnieje dyrektywa kierunkowa, która wskazuje, że niepożądaną i niedopuszczalną jest sytuacja prowadzenia równocześnie w stosunku do tego samego przedmiotu (decyzji), postępowania sądowoadministracyjnego oraz postępowania administracyjnego (podatkowego). Ratio legis takiego rozwiązania wynika z konieczności uniknięcia zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznej decyzji w dwóch postępowaniach – sądowym i nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym. Skoro cel, jakim jest weryfikacja ostatecznego rozstrzygnięcia może zostać osiągnięty na drodze postępowania administracyjnego, to zasadnym jest zawieszenie postępowania sądowego, które w wyniku takiej weryfikacji może stać się bezprzedmiotowe i podlegać będzie umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak podkreśla się w literaturze, zbieg uprawnień do weryfikowania ostatecznej decyzji w dwóch rodzajach postępowań może wywołać niekorzystne skutki, tak z uwagi na zasady ekonomii postępowania organów państwowych jak i z uwagi na konieczność ochrony autorytetu orzeczeń tych organów. Względy te nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą, oraz wydania dwóch, ewentualnie rozbieżnych rozstrzygnięć, przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny (zob T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, wyd. 4 , Komentarze LexisNexis, kom. do art. 56 ustawy, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Nizegódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 153-154; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 170).

Odmienna sytuacja występuje, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na daną decyzję, a następnie złożyła wniosek o uruchomienie jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznych, w tym przypadku - wznowienia postępowania. Przepis art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprost nie normuje tej drugiej sytuacji, to jest dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w celu zamiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania po wniesieniu na ten akt skargi do sądu administracyjnego. Również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), która poprzednio normowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie zawierała w art. 35 ust. 4 takiego uregulowania. Jednakże na tle tego przepisu, zarówno w doktrynie (A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989 r., s. 333; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, s. 273-274) jak i w orzecznictwie (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, publ. ONSA z. 1/2001, poz. 7) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowisko to podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Zakaz dwutorowości postępowań w odniesieniu do tego samego przedmiotu jest zatem uzasadniony po pierwsze - ochroną autorytetu orzeczeń sądowych nie zezwalającego na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą przez organ administracji, po drugie - zakresem kontroli zgodności z prawem zaskarżonego do sądu aktu, sprawowanej przez sądy administracyjne, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze (art. 134 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a po trzecie - skutkami orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego uruchamia postępowanie mające na celu badanie i ocenę legalności zaskarżonego aktu lub czynności, wraz z możliwością zastosowania środków przewidzianych prawem w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Jako jedyny przypadek dopuszczający możliwość dwutorowego prowadzenia postępowania określa art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Z przepisu tego wynika, ze po wniesieniu skargi nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu, jak tylko uwzględnienie skargi w całości, która to możliwość została ograniczona w czasie tj. do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Zdaniem Sądu, data wniesienia skargi do sądu administracyjnego ma istotne znaczenie dla rozważań w kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowań nadzwyczajnych przez organ podatkowy w stosunku do tych decyzji, które są przedmiotem zaskarżenia do sądu, gdyż data ta określa, który organ jest właściwy do rozstrzygania sprawy. Z chwilą bowiem wniesienia skargi do sądu, to sąd staje się "gospodarzem" postępowania, a organ administracji staje się stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (tak T. Woś, op. cit. str. 363). Skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej w znaczeniu materialnym i procesowym (por. powołana powyżej. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99).

Wybór strony o poddaniu decyzji kontroli sądowej poprzez złożenie skargi do tego sądu, zasadniczo wyłącza (z wyjątkiem o którym mowa w art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) możliwość organu administracji ingerowania w przedmiot tego postępowania. Kontrola legalności zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny w sposób władczy wyłącza uprawnienie organu administracji publicznej do "zajmowania się" już tą sprawą. Jednocześnie skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w pełni podziela, wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007r., sygn. I FSK 1470/06; wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., sygn. I FSK 974/07; CBOSA) pogląd prawny stanowiący, że "Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca ten sam przedmiot poddała rozstrzygnięciom w dwóch trybach. Pierwszy to skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 r. i wobec nie uzyskania satysfakcjonującego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 69/15), skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Drugi to złożenie wniosku w postępowaniu podatkowym o wznowienie postępowania zakończonego tą samą decyzją, będącą wcześniej przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia, mianowicie przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że podstawa wznowienia istnieje decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wskazana przez Skarżącą podstawa wznowienia postępowania podatkowego jest tego rodzaju okolicznością, którą sąd administracyjny jak wskazano już powyżej, zobowiązany jest uwzględnić z urzędu przy rozpoznaniu skargi. Wynika to z powołanej wcześniej regulacji art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z której wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczone w skardze. Tak więc obowiązkiem sądu jest zbadanie, czy w rozpoznawanej sprawie decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Ponadto zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Wobec powyższej regulacji, zbędne było w ustawie Ordynacja podatkowa zamieszczanie przepisu stanowiącego o niedopuszczalności wznowienia przez organ postępowania, w razie uprzedniego wniesienia do sądu administracyjnego skargi na ostateczną decyzję kończącą to postępowanie. Wniosek taki można wyprowadzić z obowiązujących aktualnie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przedstawiona wyżej analiza procedury sądowoadministracyjnej w rozważanym zakresie prowadzi do wniosku, że intencją analizowanych przepisów jest uniknięcie kumulacji trybów rozpatrywania sprawy, gdyż każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ administracji w trybie wznowienia postępowania prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań i w praktyce mogłoby spowodować niepożądane komplikacje. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że w realiach niniejszej sprawy, organ nie był uprawniony, ani do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, ani do zawieszenia postępowania, jak też wydania decyzji merytorycznej, kończącej postępowanie wywołane wnioskiem skarżącej o wznowienie zakończonego postępowania, dlatego też zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa i z tego względu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 243 § 3 w związku 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jak również art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogły zostać uwzględnione.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.