Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3357/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 34 ust. 4 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2014 r., określającą V. SA z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca") prawidłową kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego z dnia 4 marca 2013 r. w wysokości 38.276 zł oraz stwierdził powstanie różnicy w podatku VAT w kwocie 610 zł pomiędzy kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym i określoną w ww. decyzji.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 marca 2013 r. Skarżąca dokonała elektronicznego zgłoszenia celnego towarów w postaci koszul męskich (4755 szt.) o wartości 46.122,35 USD, wnioskując o objęcie ww. towaru procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionowano wartość celną towaru na skutek uwzględnienia faktury handlowej wystawionej przez H. z siedzibą w Hong Kongu, dotyczącej wykonania usługi kontroli jakościowej ww. towaru przed wysyłką do Polski. Kontrolujący ustalili, że usługi w postaci kontroli jakości towarów były świadczone poza UE przez firmy: H. z Hong Kongu oraz S. z Hong Kongu, na podstawie zleceń do danego zamówienia. Kwoty kosztów przeprowadzonych badań wykazane w ujawnionych fakturach nie były uwzględniane w zgłoszeniach celnych importowanych towarów.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął postępowanie dotyczące ww. zgłoszenia celnego w zakresie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2014 r. (nr [...]) określił Skarżącej prawidłową wartość celną, prawidłową kwotę długu celnego oraz orzeczono o retrospektywnym zaksięgowaniu różnicy kwoty długu celnego wskazując, iż Skarżąca nieprawidłowo nie doliczyła dla celów ustalenia wartości celnej, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów dokonanych przed wysyłką towarów przez firmę H.

W wyniku powyższego rozstrzygnięcia wystąpiła konieczność zmiany podstawy do wyliczenia należnego podatku od towarów i usług i określenia w prawidłowej wysokości, czego dokonano w decyzji z dnia [...] maja 2014 r. (nr [...]). Prawidłowa kwotę podatku VAT określono na 38.276 zł (zamiast deklarowanej 37.666 zł), wskazując podstawę opłaty w kwocie 166.416 zł (zamiast 163.766 zł).

Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) i) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L302 z dnia 19.10.1992 r. z późn. zm.) - dalej: "WKC", w zw. z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych wyżej przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez Skarżącą, dla celów ustalenia wartości celnej, co do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez H. nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie Spółki nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) i) WKC, na skutek czego organ błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą ww. zgłoszenia celnego, stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT;

- art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, przez jego nieprawidłowe niezastosowanie, pomimo że kontrola jakościowa towarów wykonywana na zlecenie Skarżącej przez firmę H., stanowiła czynności podjęte przez Spółkę na jej własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów, w wyniku czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów.

W uzasadnieniu wskazała, iż niezaliczona płatność za usługi kontroli jakości zakupionego towaru była dokonana na rzecz odrębnego od sprzedającego podmiotu trzeciego i nie stanowiła warunku sprzedaży towaru, nie sposób jej również zakwalifikować jako koszty prowizji i pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) i) WKC.

Podsumowując stwierdziła, iż ww. koszt nie powinien być doliczany do wartości celnej przywożonych towarów na podstawie art. 29 WKC, jako niestanowiący ceny faktycznie zapłaconej (należnej) za przywożone towary.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. art. 29 ust. 13 u.p.t.u. stwierdzając, iż podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania, stosownie do art. 29 ust.15 ww. ustawy obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

DUC wyjaśnił, że przyjął do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość celną towaru oraz kwotę cła ustaloną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. (nr [...]) z dnia [...] maja 2014 r., utrzymaną w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Wskazał, iż postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towaru jest ściśle związane z postępowaniem celnym i z ustaloną w tym postępowaniu wartością celną importowanego towaru oraz kwotą należnego cła. W konsekwencji w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunku z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wartość celna towaru, wysokość długu celnego).

Organ odwoławczy wskazał na brak możliwości dokonywania odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanego towaru, odwołując się do ustaleń poczynionych uprzednio w odrębnym postępowaniu celnym, które to postępowanie zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji.

Podsumowując stwierdził, że w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła jest niedopuszczalna, dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie nałożono na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w kwocie obliczonej przez organ pierwszej instancji, ze względu na zmianę elementów kalkulacyjnych stanowiących element podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC w zw. z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych wyżej przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez Skarżącą, dla celów ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez H. nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie Skarżącej nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC, na skutek czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów, a konsekwencji błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego nr [...], stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie Spółki przez H., stanowiła czynności podjęte przez Spółkę na jej własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów;

3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.), mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, powinna podlegać uchyleniu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu, wskazując, iż zlecana usługa kontroli jakościowej zamówionych towarów nie może zostać uznana za cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar, gdyż nie została ona zapłacona na rzecz sprzedającego lub osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Argumentowała, iż koszty kontroli jakościowej towarów nie mogą zostać uznane za koszty pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) (i) WKC. Nie podlegały zatem doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za zakupione towary. Podniosła, iż art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji stwierdziła, iż organ błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zakwestionowanego zgłoszenia celnego, stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT w kwocie 610 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli sądowej poddano decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. (nr [...]), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2014 r. (nr [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 38.276 zł oraz stwierdzającą powstanie różnicy podatku VAT w kwocie 610 zł.

W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto wartość celną towaru oraz kwotę cła ustaloną w decyzji tego organu z dnia [...] maja 2014 r. (nr [...]). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. (nr [...]). Skarga Spółki na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r., V SA/Wa 2978/14.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie niniejszej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podstawa opodatkowania w VAT w przypadku importu towarów jest ściśle związana z wartością celną. Wskazuje na to wyraźnie przepis art. 29 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jak z tego wynika, wartość celna nie jest kategorią podatkową, lecz celną, co oznacza, że ewentualna jej weryfikacja, czy określenie w innej od deklarowanej przez stronę wysokości, następuje w postępowaniu celnym, a nie podatkowym (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3026/12 oraz wyrok NSA z 3 października 2014 r., I FSK 1487/13, CBOSA).

W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją (postępowaniu podatkowym) organy nie ustalały, bo ustalać nie mogły, wartości celnej importowanego towaru, przyjmując jej wielkość zgodnie z ustaleniami zawartymi w kończącej postępowanie celne, ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2014 r. (nr [...]). Rację ma więc organ podatkowy, że "w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunku z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje (...) w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, takich jak: krąg osób zobowiązanych o ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wartość celna towaru, wysokość długu celnego)" (s. 5 zaskarżonej decyzji). Dlatego też Sąd uznał za nieuzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 u.p.t.u.

Nie znalazły aprobaty Sąd również pozostałe zarzuty skargi, które odnoszą się w istocie do decyzji w przedmiocie wartości celnej i które stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego. Jak już wcześniej zaznaczono Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozprawił się z nimi w postępowaniu w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2978/14 (s. 14-16 uzasadnienia wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. oddalającego skargę Spółki na tę decyzję). Sąd raz jeszcze podkreśla, że organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów związany jest ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzji dotyczącej długu celnego, zatem wartość celna nie może być skutecznie kwestionowana w postępowaniu podatkowym, a więc i w postępowaniu sądowoadaministracyjnym w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług w związku z importem towaru (zob. np. wyroki NSA z: 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06; 25 marca 2010 r., I FSK 371/09; 6 grudnia 2011 r., I FSK 252/11; 23 kwietnia 2013 r., I FSK 977/11, CBOSA)

Jedyna wątpliwość, jaka zrodziła się w sprawie niniejszej, wiązała się z kwestią oceny dopuszczalności podjęcia przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego oraz decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w tej samej dacie. Otóż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie wartości celnej, jak i następcza wobec niej jego decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług zostały wydane w tej samej dacie – [...] maja 2014 r. Podobnie decyzje Dyrektora Izby Celnej – utrzymujące w mocy obydwie powyższe decyzje zapadły w tej samej dacie – [...] sierpnia 2014 r. Powstało w związku z tym pytanie, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie wartości celnej, będąc decyzją nieostateczną, mogła być podstawą czynienia ustaleń w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją wydaną w tej samej dacie, co decyzja w sprawie celnej. Sąd uznał, że odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca z uwagi na treść przepisu art. 244 zd. 1 WKC, zgodnie z którym, odwołanie nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji, od której się odwołano. Takie brzmienie przepisu sprawia, że decyzja w przedmiocie wartości celnej jest natychmiast wykonalna, a więc zawarte w niej rozstrzygnięcie wywołuje skutki prawne z chwilą jej doręczenia, mimo że sama decyzja jest jeszcze nieostateczna.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).