Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 354/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3, ust. 7, art. 86a ust. 1-10, art. 88a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 3-7a, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b, art. 3 ust. 1-4 i ust. 6,  art. 5, art. 6 ust. 1, ust. 2, art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 2 pkt 31,  pkt 33, pkt 40, pkt 42, pkt 45
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 10 ust. 1, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 26 ust. 1 lit. a, art. 168, art. 176, art. 177, art. 398
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2011 r. M. P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od czynszu inicjalnego i rat leasingowych z tytułu umowy leasingu motocykla oraz zakupu paliwa do jego napędu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę leasingu, której przedmiotem będzie motocykl, celem wykorzystywania go wprowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowy motocykl będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych wnioskodawcy. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT.

W przypadku zwarcia umowy leasingu, wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia jednorazowej opłaty, tzw. czynszu inicjalnego, po zawarciu umowy oraz do regularnego płacenia rat leasingowych przez cały okres trwania umowy. Na wnioskodawcę z tytułu należności wynikających z umowy leasingu będą wystawiane stosowne faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od czynszu inicjalnego oraz od rat leasingowych, a także od zakupu paliwa służącego do napędu motocykla będącego przedmiotem umowy leasingu?

Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od czynszu inicjalnego oraz od rat leasingowych, do których uiszczenia zobowiązany będzie wnioskodawca w związku z planowanym zawarciem przedmiotowej umowy leasingu motocykla, jak również prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa służącego do jego napędu.

W wydanej w dniu [...] grudnia 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających zapłatę czynszu inicjalnego i rat leasingowych. Natomiast zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zapłaconego czynszu inicjalnego oraz rat leasingowych w ograniczonym zakresie, tj. 60% - nie więcej niż 6.000 zł.

Ponadto, do dnia 31 grudnia 2012 r. wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od nabytego paliwa wykorzystanego do napędu nowo zakupionego motocykla.

Interpretację doręczono skutecznie w dniu [...] grudnia 2011 r.

W dniu [...] stycznia 2012 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r.

W powyższym wezwaniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzuca:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w związku z art. 3 ust. 6 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca'") z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r.), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających zapłatę czynszu inicjalnego i rat leasingowych oraz nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu motocykla:

- art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1. ze zm.), poprzez brak jego zastosowania, skutkujący pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających zapłatę czynszu inicjalnego i rat leasingowych oraz pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu motocykla;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika:

- art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w całości do uzasadnienia stanowiska skarżącego oraz brak dostatecznego wyjaśnienia dlaczego stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołuje się na następujące orzeczenia sądowe:

- NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99,

- NSA z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt SA/Bk 655/97,

- WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1250/09,

- WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09.

- WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 6/11.

- WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 135/09,

- WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 151/11.

- WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 315/09.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ uznał stanowisko skarżącego za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych i innych czynności z zakresu administracji publicznej, w tym i indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych, z uwagi na ich zgodność zarówno z prawem materialnym, jak i procesowym.

Zgodnie zaś z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze przedstawiony przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2011 r. opis zdarzenia przyszłego, uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz zarzuty zawarte w skardze, Sąd stwierdza, że stronie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających zapłatę czynszu inicjalnego i rat leasingowych. Natomiast, zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zapłaconego czynszu inicjalnego oraz rat leasingowych w ograniczonym zakresie, tj. 60% - nie więcej niż 6.000 zł.

Ponadto, do dnia 31 grudnia 2012 r. wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od nabytego paliwa wykorzystanego do napędu nowo zakupionego motocykla.

W złożonej skardze skarżący zarzuca organowi, że wydał interpretację indywidualną błędnie uznając, iż nie przysługuje mu prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynsz inicjalny i raty leasingowe oraz nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu motocykla naruszając przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 3 ust. 6 oraz art. 4 ustawy zmieniającej z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona została w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawa o VAT. Zgodnie z tym zapisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, iż można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tym samym, wskazana zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sąd wyjaśnia, że od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. odliczenia podatku związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliw do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, regulują przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą. W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Na mocy art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu: dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków:

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku, gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3 zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia (art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Powyższy przepis art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód/pojazd. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu samochodowego, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 3 ust. 1 ustawy. Natomiast stosownie do treści art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia samochodu oraz pojazdu samochodowego. Jednakże w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawodawca odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym, dlatego też na potrzeby niniejszej sprawy należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 2 pkt 31 ww. ustawy, pojazd oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane. W myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Na podstawie art. 2 pkt 40 powołanej ustawy, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Natomiast innym samochodem wymienionym z definicji w art. 2 pkt 42 ustawy prawo o ruchu drogowym, jest samochód ciężarowy, którym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo - osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z kolei motocykl, zgodnie z art. 2 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, jest to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy. Występują zatem różne definicje samochodu osobowego, innego samochodu (np. samochodu ciężarowego) i motocykla, które pozwalają stwierdzić, iż motocykl nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem, jednakże jest pojazdem samochodowym. Także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 983/07 wyjaśnił już, że motocykle zgodnie z art. 2 pkt.33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) są pojazdami samochodowymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych regulacji prawnych i trendów orzecznictwa sądowego nie może budzić wątpliwości, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do motocykli z uwagi na fakt, iż motocykle uznane są za pojazdy samochodowe, zgodnie z art. 2 pkt 45 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. organ podatkowy prawidłowo wskazał, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednakże, na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast dodano m. in.:

- przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,

- przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Dodane przepisy - mocą art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej - weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Natomiast w art. 86 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., postanowiono, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy. udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepisy ograniczające prawo do odliczenia w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów, a także paliwa do nich brzmiały następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

- samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 25 ust. 1 pkt 2),

- paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 3a).

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27. poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

W myśl § 10 ust. 3 rozporządzenia, podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3, z tym że nie stosuje się ich do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2001 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2001 r. (§ 10 ust. 4 rozporządzenia).

W świetle powołanych wyżej przepisów, po dniu 1 maja 2004 r. nie można było zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do zakupu/leasingu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, jak również paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do ich napędu. Jednocześnie z uwagi na to, że motocykl nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem o ładowności do 500 kg, wyłączenia art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r.) go nie obejmowały.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne i harmonizacyjne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE, a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych regulacji pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie i usługach leasingu, dzierżawy lub najmu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. W art. 86 ust. 3 ustawy pojawiło się bowiem pojęcie pojazd samochodowy, którym może być m. in. samochód osobowy, samochód ciężarowy, jak i motocykl.

W związku z uznaniem, iż przepisy krajowe w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji "derogacyjnej" Komisja Europejska przedstawiła dnia 7 czerwca 2010 r.

Rada przyjęła ww. decyzję w dniu 27 września 2010 r. Oprócz wniosku o derogację Rzeczpospolita Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację, na podstawie art. 177 oraz art. 398 ww. Dyrektywy, w zakresie wyłączenia podatnikom podatku od wartości dodanej prawa do odliczenia VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych. Rozwiązanie to w dniu 30 września 2009 r. było przedmiotem konsultacji z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej, co stanowi wymóg formalny jego wprowadzenia. Konieczność dokonania zmian w ustawie VAT wiązała się więc również z koniecznością uwzględnienia w przepisach wniosku (decyzji), o które Rzeczpospolita Polska wystąpiła.

Jak stanowi art. 1 powołanej decyzji Rady, w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia przewozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Polska otrzymała zatem – z woli organów unijnych - możliwość wprowadzenia czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia motocykli i usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze) motocykli. Polska skorzystała z przyznanych jej czasowych uprawnień w tym zakresie i dlatego z dniem 1 stycznia 2011 r. stracił swoją moc art. 86 ust. 3 ustawy od podatku od towarów i usług, z uwagi na powyższe motocykl nie spełnia kryterium posiadania ładowności, a zatem nie dotyczy go przepis ww. art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 3 ustawy nowelizującej, nie uzależnia prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od kryterium dopuszczalnej ładowności, lecz od tego, czy dany pojazd spełnia definicję samochodu osobowego oraz innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zawartą w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienionej w art. 1. Jednocześnie jednak w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej zastrzeżono, iż przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1) w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz

2) pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Dlatego Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż ma on prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zapłaconego czynszu inicjalnego oraz zapłaconych rat leasingowych oraz z tytułu zakupu paliwa do napędu motocykla, bowiem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą, w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania interpretacji, uregulowania art. 3 ust. 1 i ust. 6 obecnie obowiązującej ustawy nowelizującej. Stronie przysługuje jedynie prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej czynsz inicjalny i raty leasingowe, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Skarżącemu nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do napędu motocykla, w myśl art. 4 ustawy nowelizującej, gdyż motocykle jako pojazdy samochodowe mieszczą się w grupie pojazdów określonych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów uznając, iż stronie nie przysługuje odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynsz inicjalny i raty leasingowe oraz nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu motocykla.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) poprzez brak jego zastosowania, skutkującego pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających zapłatę czynszu inicjalnego i rat leasingowych oraz pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu motocykla jest on również jest bezpodstawny. Czasowy brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie wynika bowiem wprost z zapisu obowiązującego art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej, których wprowadzenie jest konsekwencją decyzji Rady z dnia 27 września 2010 r.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia procedury związanej z wydawaniem indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie. Art. 14 h Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143. art. 165a. art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5. 6. 10 i 23 działu IV tego aktu prawnego.

W myśl art. 121 § 1 Ordynacji, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w Ordynacji podatkowej tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Przedmiotowa zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zdaniem Składu Orzekającego dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów (językowa) w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych, a zebrane o stanie sprawy informacje wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości. Odmienna natomiast ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 wskazanej ustawy. W konsekwencji stwierdzić należy, iż nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia powyższego przepisu. Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację. Zaskarżona indywidualna interpretacja z dnia [...] grudnia 2011 r. nie została wydana z naruszeniem zasady wyrażonej wart. 14c Ordynacji, poprzez nieodniesienie się w całości do uzasadnienia stanowiska skarżącego oraz brak dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji, interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi § 2 powołanego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawierała zaś elementy, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. Została ona wydana w oparciu o opisane zdarzenie przyszłe, na podstawie przepisów prawa podatkowego, zawiera ocenę stanowiska skarżącego. Podkreślić należy, iż zgodnie ze wskazanymi

przepisami uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją strony.

Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, opierał się i działał zgodnie z –prawem powszechnie obowiązującym. Zarzut strony dotyczący naruszenia art. 14c Ordynacji jest zatem bezpodstawny. Powołane przez stronę w skardze orzeczenia sądów administracyjnych pochodzą z różnych okresów czasu i stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzone są w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. W doktrynie prawa podatkowego ( por.np. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 86(a) ustawy o podatku od towarów i usług wyrażone jest stanowisko, iż przyznana Polsce decyzja wykonawcza Rady z 27 .09.2010 r. prawo zastosowania w ramach wspólnotowego systemu VAT środka specjalnego w postaci czasowego odliczania podatku naliczonego od nabycia i leasingu motocykli w latach 2011-2012 jest zgodna nie tylko z prawem europejskim, ale i polską Konstytucją.

Z tych zatem względów, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.