Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 904/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 roku sprawy ze skargi M. B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 22.280,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 25 października 2005 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] strona jako wydzierżawiający zawarła umowę dzierżawy z "A." Spółka z o.o. (dalej: "spółka"), jako dzierżawcą. Przedmiotem umowy była zabudowana nieruchomość położona w Ł. przy ulicy ul. [...] (w wyniku decyzji administracyjnej adres powyższej nieruchomości został zmieniony na Ł. ul. [...]), a celem jej zawarcia był zamiar budowy hotelu. Wskazana umowa dzierżawy została rozwiązana w dniu 30 czerwca 2006 r.

W roku 2007 Spółka poniosła na ochronę obiektu położonego pod wyżej wskazanym adresem, wydatki w wysokości 94.252,32 zł.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że spółka "A." została powołana w dniu 8 marca 2005 r. (akt notarialny Rep. A [...]) i od dnia 30 września 2005 r. wspólnikami posiadającymi po 50% udziałów byli w niej: M. S. i J. S..

Zdaniem organów obu instancji, strona uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, będącego następstwem poniesienia przez spółkę wydatków związanych z nieruchomością po rozwiązaniu umowy dzierżawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mimo braku definicji ustawowej zwrotu "nieodpłatnego świadczenia", przyjąć można, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie to posiada zakres szerszy niż w prawie cywilnym. Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian.

Organ zwrócił uwagę, że umowa dzierżawy przedmiotowej nieruchomości została rozwiązana w dniu 30 czerwca 2006 r., jednak po tej dacie spółka (a nie skarżąca) nadal ponosiła wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości.

Uchwałą nr 1 z dnia 3 listopada 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki postanowiło zaniechać inwestycji budowy hotelu. Jednocześnie uchwałą nr 2 w związku z powzięciem uchwały nr 1 organ ten postanowił zmniejszyć kapitał zapasowy o kwotę 280.026,66 zł. Podobne uchwały podjął Zarząd spółki w dniu 4 listopada 2008 r. i zostały one zaakceptowane w dniu 7 listopada 2008 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników.

Zdaniem organów podatkowych przy wyliczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. skarżąca powinna uwzględnić wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego od spółki z tytułu ochrony obiektu.

W zeznaniu podatkowym za rok 2007 złożonym na formularzu PIT-37 złożonym w dniu 24 kwietnia 2008 r. podatniczka wykazała jedynie przychód ze stosunku pracy w wysokości 33.764,40 zł.

Organ drugiej instancji podkreślił, że w trakcie postępowania kontrolnego, a także postępowania odwoławczym, podatniczka nie podnosiła i nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie nowej umowy, czy też kontynuację poprzedniej. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że żadna umowa dotycząca nieruchomości położonej w Ł., ul. [...] nie została zawarta, a spółka dokonywała płatności związanych z jej utrzymaniem, mimo że jej właścicielem była skarżąca.

W toku postępowania organ pierwszej instancji podjął próby uzyskania innych informacji, poprzez wezwania kierowane do M. S.. Samo zaś przesłuchanie członków zarządu i pracowników spółki nie było uzasadnione. Ustalono bowiem w sposób bezsporny wysokość kosztów poniesionych przez spółkę w 2007 r. na przedmiotową nieruchomość.

Zdaniem organu odwoławczego możliwość podważenia oceny dowodów istnieje tylko wówczas, gdyby w świetle dyrektyw płynących z art. 191 Ordynacji podatkowej okazała się ona rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna, co w sprawie nie miało miejsca. Opis stanu faktycznego decyzji pierwszej instancji odnosi do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy wskazał, które fakty uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę. Uzasadnienie prawne przytacza przepisy prawa stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nawet zwięzłość uzasadnienia orzeczenia sama przez się nie jest równoznaczna z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem o jego naruszeniu świadczyłoby dopiero wykazanie, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozbawione jest konkretnych elementów, o których jest w nim mowa.

W piśmie wzywającym do złożenia wyjaśnień w toku postępowań kontrolnych za lata 2005 – 2008, omyłkowo umieszczono sygnaturę postępowania kontrolnego za 2005 r. Powyższe niedopatrzenie spowodowało jednoczesne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wezwanie do złożenia wyjaśnień.

Odnosząc się do kwestii braku świadomości otrzymywania nieodpłatnego świadczenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca sporządzała zestawienia wydatków poniesionych tytułem utrzymania nieruchomości.

W kwestii zarzutu doręczeń pism przez organ pierwszej instancji w miejscu zamieszkania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że prawo takie przewiduje art. 148 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania wszelka korespondencja kierowana była do skarżącej jako strony postępowania, czy też do skutecznie umocowanego w sprawie pełnomocnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. S. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że wydatki ponoszone przez spółkę nie miały nieodpłatnego charakteru dla podatniczki;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 155, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na fragmentarycznym materiale dowodowym w postaci protokołu z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki;

b) uchylenie się od obowiązku zebrania materiału dowodowego poprzez zaniechanie przesłuchania osób będących członkami zarządu i pracownikami spółki w okresie, w którym miała być realizowana inwestycja hotelowa i w którym spółka ta ponosiła koszty związane z nieruchomością, zaniechanie ustaleń w zakresie faktycznego, pozaumownego korzystania przez spółkę z nieruchomości w celu realizacji inwestycji, a przez to brak jakiejkolwiek analizy dowodowej w zakresie faktycznej możliwości otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez podatniczkę;

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: przerzucanie obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy na podatniczkę, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z fragmentaryczności materiału dowodowego na niekorzyść podatniczki, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario, mającą gwarancyjny charakter dla podatnika,

d) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, a w konsekwencji uznania, że podatniczka otrzymała nieodpłatne świadczenie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na przeciwne wnioski,

e) akceptację naruszenia organu kontroli skarbowej polegającego na wezwaniu podatniczki do złożenia wyjaśnień, pomimo że w toku postępowania kontrolnego nie została wszczęta kontrola podatkowa, których treść i zakres w istocie zmierzały do zastąpienia organu kontroli skarbowej w zebraniu materiału dowodowego,

f) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatniczkę przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ kontroli skarbowej nie poczynił w sprawie praktycznie żadnych własnych ustaleń faktycznych, a jego decyzja została wydana na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki.

Zarówno organ kontroli skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej pominął konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z określeniem rzeczywistego zamiaru realizacji inwestycji. W tym celu powinny być bowiem pozyskane dowody świadczące bezpośrednio o zamiarze spółki (bądź o braku zamiaru) realizacji inwestycji hotelowej na nieruchomości.

Organ kontroli skarbowej opierał się na informacjach przekazanych przez aktualnego Prezesa zarządu spółki, który nie pełnił tej funkcji w okresie, w którym spółka planowała realizację inwestycji i ponosiła koszty związane z nieruchomością podatniczki. Na tę okoliczność nie zostały przesłuchane osoby pełniące funkcję członków zarządu w latach 2005 – 2008 ani też pracownicy spółki zatrudniani przez nią w tym okresie (w tym także podatniczka).

Zdaniem skarżącej jeżeli spółka chciała prowadzić inwestycję, nawet pomimo formalnego rozwiązania umowy dzierżawy, oraz jeżeli mogła i faktycznie korzystała z nieruchomości za zgodą podatniczki, to ta okoliczność wyklucza powstanie nieodpłatnego świadczenia u skarżącej.

Skarżąca zarzuciła, że organ kontroli skarbowej systematycznie próbował przerzucić na nią obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pomimo braku formalnego wszczęcia kontroli podatkowej, Dyrektor UKS wezwał podatniczkę do złożenia pisemnych wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, które miały dotyczyć w zasadzie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Wezwanie takie rażąco naruszyło art. 187 § 1 tej ustawy, zmierzało bowiem w istocie do zastąpienia przesłuchania strony oraz pomijało okoliczność, że wyjaśnienia takie mogą być złożone tylko w trybie art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Jednocześnie nie zaistniała sytuacja, w której organ kontroli skarbowej nie miał możliwości uzyskania informacji w drodze przeprowadzenia innych czynności dowodowych, jak choćby poprzez przesłuchanie świadków – członków zarządu spółki w latach 2005 – 2008. Jednocześnie z tym wezwaniem, Dyrektor UKS wezwał podatniczkę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co już samo w sobie stanowi nie tylko o braku zrozumienia celu tej instytucji, ale także o skali naruszeń procedury podatkowej, do jakich doszło w toku prowadzonego postępowania. W adnotacjach sporządzonych na potrzeby niniejszego postępowania oraz w zaskarżonej decyzji, znajdują się wzmianki o przeprowadzeniu oględzin nieruchomości. Na podstawie tych oględzin organ kontroli skarbowej doszedł do daleko idących wniosków, zgodnie z którymi "nieruchomość położona jest w mało atrakcyjnym miejscu na działalność hotelową (w znacznej odległości od głównego szlaku komunikacyjnego na granicy Ł. i K., dojazd po złej jakości drodze wyłożonej płytami betonowymi)". Czynność, którą Dyrektor UKS nazywa oględzinami nieruchomości, przeprowadzona została nie na terenie nieruchomości, ale na terenie ją otaczającym. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazuje, że zarzut ten jest nieistotny, jako że celem "oględzin" była jednoznaczna identyfikacja, położenie i charakter nieruchomości. Takie działanie organu kontroli skarbowej świadczy o fragmentaryczności prowadzonych czynności dowodowych oraz niedopuszczalnym rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wobec braku informacji o szczegółowym kształcie planowanej inwestycji (w tym jej wielkości, planowanej grupie i sylwetce potencjalnych klientów, infrastrukturze towarzyszącej itd.) rozstrzygnięcie z góry o jej fikcyjności, jest wyraźnym nadużyciem i rażącym naruszeniem reguł oceny materiału dowodowego, w tym reguły in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika. Przy tym wysoce wątpliwe jest formułowanie przez Dyrektora UKS powyższych wniosków także ze względu na brak specjalistycznej wiedzy w zakresie inwestycji hotelowych. Skarżąca nie zgodziła się też z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej oceną "oględzin" nieruchomości jako nieistotnych dla sprawy z uwagi na fakt, że spółka nie prowadziła prac inwestycyjnych, a postępowanie dotyczy zobowiązania podatniczki, a nie spółki. Podniosła przy tym, że ustalenie faktycznego zamiaru realizacji inwestycji przez spółkę ma kluczowe znaczenie dla możliwości rozstrzygnięcia o nieodpłatnym świadczeniu. Ponadto wnioski z "oględzin" stanowiły istotny argument dla organu kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącej z przedstawionych powyżej okoliczności wynika, że nie było możliwości orzeczenia o otrzymaniu przez nią nieodpłatnego świadczenia ze strony spółki w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy bowiem o istnieniu ekwiwalentu po stronie spółki za ponoszone wydatki – w postaci możliwości korzystania z nieruchomości w celu zrealizowania inwestycji hotelowej. Tym samym wyłączona jest nieodpłatność świadczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zarzuty skargi są dwojakiego rodzaju i dotyczą: wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz bezpodstawnego uznania, że z tytułu poniesienia przez spółkę określonych kosztów utrzymania przedmiotowej nieruchomości, skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie.

Zdaniem sądu materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Na podstawie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej organy przeprowadziły dowody niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Wbrew twierdzeniom skargi - ustaleń w sprawie nie dokonano jedynie na fragmentarycznym materiale dowodowym w postaci protokołu z postępowania kontrolnego wobec spółki. W załączonych do skargi aktach administracyjnych znajduje się bowiem umowa dzierżawy nieruchomości wraz z aneksem i załącznikiem, porozumienie o rozwiązaniu tej umowy, umowa o ochronę mienia, ewidencja spółki, uchwały zgromadzenia spółki dotyczącą realizacji inwestycji hotelowej, protokół oględzin nieruchomości wraz ze szkicem z dokumentacji geodezyjnej nieruchomości, dokumentacja finansowo-księgową spółki, elektroniczny wypis z KW nieruchomości, wyjaśnienia spółki co do ponoszenia kosztów związanych z inwestycją hotelową (pismo spółki z dnia 26 sierpnia 2011 r.). Zgromadzenie tego materiału dowodowego nie oznacza też, że postępowanie dowodowe i wyjaśniające organów skupiło się wyłącznie na pozyskaniu dokumentacji spółki. Jak bowiem potwierdzają załączone akta administracyjne, organy podejmowały również próbę wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, z udziałem samej skarżącej. W tym celu wezwano skarżącą do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania, skierowano też pismo o złożenie wyjaśnień i okazanie dowodów. Skarżąca jednak nie stawiła się na przesłuchanie, odmówiła też złożenia wyjaśnień na piśmie i przedstawienia ewentualnych dowodów. Natomiast pełnomocnik skarżącej w pismach składanych w toku postępowania, ograniczał się wyłącznie do gołosłownej polemiki z organem co do prawidłowości prowadzonego postępowania, zarzucając mu rozliczną wadliwość. Poza złożeniem kopii zeznań rocznych skarżącej za lata 2005-2008 i umów dotyczących dzierżawy, będących już w posiadaniu organu, pełnomocnik nie składał żadnych wniosków dowodowych. Taką postawą strona sama pozbawiła się przysługującego jej prawa czynnego udziału w postępowaniu, obrony własnych interesów i przedstawiania dowodów na swoją korzyść. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym przerzucanie obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy na podatniczkę, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy w dodatku na niekorzyść podatniczki. Okoliczności istotne dla sprawy zostały wyjaśnione dokumentami pozyskanymi od spółki, których treść była skarżącej znała, skoro była wspólnikiem spółki z 50% udziałem.

Natomiast oparcie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na materiale dotyczącym spółki, należy uznać za dopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach innego postępowania, nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, nie jest wystarczające (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 35/09, LEX nr 505645 czy wyrok NSA W-wa z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Włączenie materiału dowodowego zgromadzonego wobec spółki było nie tylko uzasadnione, ale wręcz konieczne, skoro to właśnie spółka miała dokonać nieodpłatnego świadczenia na rzecz skarżącej, a okoliczności faktyczne tego świadczenia wynikały właśnie z dokumentacji podatkowej prowadzonej przez spółkę. Poza kwestionowaniem samego faktu włączenia tego materiału, skarżąca nie kwestionowała jego prawidłowości (z wyjątkiem oględzin nieruchomości), a przecież jako wspólnik spółki posiadający 50% udziałów w spółce, doskonale znała dane wynikające z tego materiału.

W ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący okoliczności realizacji inwestycji hotelowej i pozaumownego korzystania z nieruchomości, które nie zostały wyjaśnione w drodze przesłuchania ówczesnych członków zarządu i pracowników spółki. Przede wszystkim okoliczności te zostały w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnione w oparciu o dokumentację prowadzoną przez spółkę, w szczególności zapisy księgi podatkowej, zamieszczone w rubryce dotyczącej wydatków inwestycyjnych związanych z budową hotelu. Wyjaśnienia obecnego członka zarządu spółki oraz oględziny nieruchomości potwierdziły okoliczności wynikające z tej dokumentacji, tj. brak podjęcia przez spółkę jakichkolwiek działań i wydatków wiązanych z przygotowaniem i rozpoczęciem samej inwestycji. Bez znaczenia przy tym są przyczyny zaniechania realizacji inwestycji przez spółkę.

Nie sposób nie dostrzec, że skarżąca poza gołosłownym kwestionowaniem ustaleń poczynionych w oparciu o wyjaśnienia obecnego członka zarządu spółki, nie przedstawiła żadnych dowodów im przeczącym, ani też nie wnosiła żadnych wniosków dowodowych na potwierdzenie swoich twierdzeń.

Wbrew zarzutom skargi sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, formułujących zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania stron. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wymogi określone w art. 210 § 1 pakt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, w zakresie wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz przepisy prawne mające zastosowanie, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność otrzymania przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia od spółki. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy. Organ odniósł się ponadto do zarzutów podnoszonych w odwołaniu, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z argumentacją. Ocena okoliczności sprawy, która została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, w ocenie sądu jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. podobnie wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08).

Wbrew zarzutowi naruszenia art. 200 § Ordynacji podatkowej, strona postanowieniem z dnia 13 marca 2012 r. (doręczonym 18 kwietnia 2012 r.) została zawiadomiona o zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się co do tego materiału. Podniesiony zarzut jest zaskakujący o tyle, że pełnomocnik pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. podtrzymał swoje wcześniejsze zarzuty co do decyzji pierwszoinstancyjnej, zaś decyzja drugoinstancyjna została wydana dopiero w dniu 25 maja 2012 r. Podobnie w postępowaniu przed Dyrektorem UKS w odpowiedzi na zawiadomienie organu o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, pełnomocnik pismem z dnia 17 lutego 2012 r. wniósł uwagi i zarzuty do zebranego materiału dowodowego oraz zażądał umorzenia postępowania.

Za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczący nieuznawania za dowód nierzetelnych lub wadliwych ksiąg podatkowych, w sprawie, której przedmiotem jest rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacenia podatku przez skarżącą jako osobę fizyczną, a nie spółki, której wspólnikiem jest skarżącą.

Zgodzić się natomiast należy ze skarżącą, że jej wezwanie do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej, było wadliwe, postępowanie w niniejszej sprawie było bowiem prowadzone w trybie postępowania kontrolnego (ustawy o kontroli skarbowej). Niemniej jednak w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie miało ono istotnego wpływu na jej wynik, a tylko naruszenie o takim charakterze mogło skutkować uwzględnieniem skargi. Przede wszystkim skarżąca nie zastosowała się do tego wezwania, co oznacza, że brak jest wyjaśnień skarżącej, które nie mogłyby być uznane za uzyskane w sposób skuteczny i dowód w sprawie. Skarżąca była też wzywana celem przesłuchania, nie stawiła się jednak na przesłuchanie i pomimo wezwania, nie złożyła na piśmie wyjaśnień, ani nie przesłała dokumentów. Treść wezwania dowodzi ponadto, że dotyczyło ono okoliczności wynikających już z materiału dowodowego, w szczególności dokumentacji spółki. Zastosowanie art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej nie było też, wbrew sugestii skargi, zależne od tego, czy będące przedmiotem wezwania informacje mogą być uzyskane w drodze innych czynności dowodowych, jak choćby poprzez przesłuchanie członków zarządu w latach 2005-2008.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi o charakterze materialnoprawnym, dotyczących kwestii nieodpłatnego świadczenia. Stosownie do art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem niemających zastosowania w tej sprawie art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się przy tym jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Wykładnia pojęcia "nieodpłatne świadczenie", na gruncie analogicznego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) była przedmiotem szeregu orzeczeń. Do najbardziej reprezentatywnych można zaliczyć uchwały z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) i z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06), ale także wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r. (II FSK 1361/07), czy ostatnio z dnia 26 stycznia 2010 r. (II FSK 1417/08). W orzeczeniach tych jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1388/10, LEX nr 1113595, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009r., I SA/Gl 404/09, LEX nr 549744, wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2009r., I SA/Kr 957/08, LEX nr 551717, por. też wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., II FSK 313/06). Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu. Przedmiotem w nieodpłatnych świadczeniach nie są więc rzeczy, lecz usługi. Sytuacja taka ma miejsce przede wszystkim w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, przy czym może to być również usługa polegająca na zachowaniu biernym, polegającym na znoszeniu określonego działania podatnika, np. umożliwienie podatnikowi korzystania z urządzeń technicznych. Przychód w postaci wartości świadczeń rzeczowych lub innych świadczeń nieodpłatnych powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika. Przychodem nie są same "nieodpłatne świadczenia", lecz ich wartość (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 r., I SA/Wr 1254/09, LEX nr 521994). Nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów jest uznawane za przychód z nieodpłatnych świadczeń (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1520/05, LEX nr 263473). Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach innych niż świadczenia w naturze (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r., I SA/Po 444/11, LEX nr 898615).

Z załączonych akt administracyjnych omawianej sprawy wynika, że skarżąca wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość spółce, w której podatniczka i jej mąż posiadali po 50% udziałów. Nieruchomość została zakupiona za środki pochodzące z kredytu bankowego. Umowa dzierżawy trwała od 25 października 2005 r. do 30 czerwca 2006 r., kiedy została rozwiązana. Na mocy tej umowy i aneksu spółka obowiązana była opłacać skarżącej czynsz dzierżawny w wysokości ciążących na nieruchomości zobowiązań z tytułu spłaty kredytu, oraz opłaty związane z jej utrzymaniem, w tym za media i opłatę za ochronę nieruchomości; nieruchomość została wydzierżawiona na budowę hotelu. Spółka w swojej dokumentacji do wydatków inwestycyjnych związanych z tą budową zaliczała w 2005-2006 czynsz, opłaty za ochronę oraz wydatki związane z opłatami za media i ubezpieczenie, w 2007 r. – opłatę za ochronę nieruchomości, w 2008 r. poniesione koszty na ochronę nie zaliczyła już do wydatków inwestycyjnych, lecz do innych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Z powyższego wprost wynika, że mimo rozwiązania umowy dzierżawy w czerwcu 2006 r., spółka nadal zaliczała wydatki na jej utrzymanie do kosztów inwestycyjnych. Z zestawienia wydatków poniesionych przez spółkę na sporną nieruchomość wynika jednak, że nie miały one charakteru inwestycyjnego, lecz wyłącznie były związane z bieżącym utrzymaniem nieruchomości. Z dokumentacji działalności gospodarczej spółki, wynika, że nie posiadała ona projektu zagospodarowania terenu, nie złożyła również wniosku o pozwolenie na budowę. Brak tego rodzaju dokumentacji potwierdził także obecny prezes zarządu spółki w toku oględzin nieruchomości. Z dokumentów dotyczących samej nieruchomości wynika z kolei, że miała ona charakter rolny (grunty rolne zabudowane, grunty orne, drogi). Oznacza to, że poza zabudowaniami o charakterze rolnym, związanymi z obsługą działalności rolniczej (w tym tzw. zabudową siedliskową), nieruchomość ta nie mogła być przez spółkę wykorzystywana w innym celu. Przy takim przeznaczeniu działki spółka nie mogła zrealizować inwestycji hotelowej, gdyż wymagałoby to zmiany przeznaczenia nieruchomości w planie miejscowym. Co równie istotne, a czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik skarżącej, w księdze wieczystej spornej nieruchomości została zapisana służebność osobista mieszkania, polegająca na prawie dożywotniego bezpłatnego korzystania z budynku na tej nieruchomości przez Z. S.. Spółka nie wykonała nawet żadnych prac przygotowawczych w związku z przyszłą inwestycją, nie potrafiła też wyjaśnić przyczyn zaniechania realizacji inwestycji, jak i ponoszenia wydatków na nieruchomość od czerwca 2006 r., pomimo rozwiązania umowy dzierżawy. Okoliczność tę potwierdziły oględziny nieruchomości. Pomimo więc wydzierżawienia spornej nieruchomości pod budowę inwestycji hotelowej i podjęcia uchwały przez spółkę o rezygnacji z tego przedsięwzięcia dopiero jesienią 2008 r., z całokształtu okoliczności wynika, że realizacja inwestycji hotelowej nie była zamiarem spółki. Inwestycja taka nigdy nie mogłaby być zrealizowana na przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie była ona formalnie przeznaczona pod tego rodzaju inwestycję.

W tej sytuacji należy zgodzić się z organami, że wydzierżawienie przez skarżącą jej rodzinnej nieruchomości spółce, w której wraz z mężem posiadała 100% udziałów, miało na celu pokrywanie przez spółkę kosztów bieżącego utrzymania spornej nieruchomości. Zasadnie zatem organy przyjęły, że skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie ze strony spółki, polegające na ponoszeniu kosztów utrzymania nieruchomości. Natomiast zarzuty skargi co do niewyjaśnienia zamiaru spółki wydzierżawiającej sporną nieruchomość są nieuzasadnione. Trudno też dać wiarę twierdzeniom skarżącej co do braku świadomości, że otrzymała od spółki nieodpłatne świadczenia, skoro wraz z mężem była jej wspólnikiem i działania podejmowane przez spółkę musiały być jej doskonale znane.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

t.n.