Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 961/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.779 (dziewięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w K. (dalej – Podatnik, Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:

1) zobowiązania podatkowe za miesiące:

– luty 2012 r. - w kwocie [...] zł,

– marzec 2012 r. - w kwocie [...] zł,

– kwiecień 2012 r. - w kwocie [...] zł,

– lipiec 2012 r. - w kwocie [...] zł,

– wrzesień 2012 r. - w kwocie [...] zł,

– październik 2012 r. - w kwocie [...] zł,

– listopad 2012 r. - w kwocie [...] zł,

2) kwoty różnicy podatku stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące:

– styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł,

– maj 2012 r. w kwocie [...] zł,

– czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł,

– sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł,

– grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Weryfikując prawidłowość powyższych rozliczeń Spółki (do 29 października 2014 r. działała pod firmą B Sp. z o.o.) wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w toku kontroli podatkowej, a następnie w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US stwierdził, że usługi potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez:

– Firmę Handlowo-Usługową C w P.,

– Firmę Usługowo-Handlową D w Z.,

nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane na fakturach i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a także, że sprzedaż działki nr [...] położonej w N. w rejonie ul. [...] i ul. [...] nie podlegała zwolnieniu, lecz winna zostać opodatkowana zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), tj. 23% stawką podatku VAT.

W efekcie tych ustaleń Naczelnik US decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

W odwołaniu z dnia 30 października 2017 r. od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez:

i. przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, oparcie się wyłącznie na treści dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w szczególności decyzji z dnia [...] r. nr [...], która to decyzja zawiera kompletnie błędne ustalenia, została zaskarżona przez podatnika i przez to nie jest ostateczna, w związku z czym nie może stanowić dowodu na okoliczności w niej opisane;

ii. odstąpienie od przesłuchania świadka T. L. w obecności dwóch biegłych psychiatrów w sytuacji, kiedy zeznania składane w toku innego postępowania zostały złożone w stanie wyłączającym swobodną wypowiedź;

iii. odstąpienie od powołania biegłych lekarzy psychiatrów dla oceny zeznań składanych przez T. L. w charakterze strony;

iv. odstąpienie od przesłuchania T. C., tj. osoby która sporządziła opinię z dnia 20 sierpnia 2012 r. (a to wobec kwestionowania przez organ podatkowy faktu występowania na terenie działki nr [...] szybiku, którego zabezpieczenie udokumentowane zostało zakwestionowanymi fakturami);

b) art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek uznania, że nie zostało w toku postępowania wykazane, aby roboty udokumentowane fakturami VAT wyszczególnionymi na stronach 4-7 skarżonej decyzji zostały faktycznie wykonane, podczas gdy ustalenie takie zapadło wskutek przeprowadzenia postępowania dowodowego w niewystarczającym zakresie, a nadto jest sprzeczne z faktycznym przebiegiem zdarzeń;

c) art. 210 § 4 k.p.a. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego organ podatkowy zakwestionował wykonanie robót budowlanych przez FUH D, których wykonanie niewątpliwie miało miejsce, a w dalszej kolejności brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ I instancji uznał, że Spółce nie można przypisać dobrej wiary przy nabywaniu usług udokumentowanych rzekomo nierzetelnymi fakturami;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

a) art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) poprzez uznanie, że pokwitowanie zapłaty gotówką nie stanowi dowodu zapłaty, podczas gdy faktycznie wzmiankowany przepis stosowany jest wyłącznie wtedy, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji;

b) art. 43 ust. 2 pkt 9 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dostawa nieruchomości niezabudowanej udokumentowana fakturą [...] z dnia [...] r. nie podlegała zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o:

1) przeprowadzenie następujących dowodów:

a) z pisma z dnia 20 sierpnia 2012 r. sporządzonego przez T. C., z pisma z dnia 20 sierpnia 2012 r. sporządzonego przez Spółkę, z decyzji nr [...] z dnia [...] r. o warunkach zabudowy nr [...], z pisma z dnia 16 lutego 2012 r., z pisma z dnia 6 czerwca 2012 r., wszystkie na okoliczność ich treści;

b) z wydruku z portalu Google Maps, na okoliczność stanu faktycznego nieruchomości obejmującej działki [...] i [...] w 2012 i 2013 r;

c) z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], [...], na okoliczność jego treści, a w szczególności ustalenia, że na dzień sporządzania skarżonej decyzji, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] nie była ostateczna;

2) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania;

3) ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

W motywach wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania, a także zakreślono istotę sporu, która dotyczy dwóch kwestii:

– po pierwsze - zasadności odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje Firma Usługowo-Handlowa D. Zdaniem organu I instancji, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji;

– po drugie - zakwestionowania przez organ I instancji zwolnienia z podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w N. (działka nr [...]).

Zaznaczono jednocześnie, że w odwołaniu Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego dotyczących Firmy Handlowo-Usługowej C i braku odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot.

Następnie organ odwoławczy zajął się zagadnieniem przedawnienia zobowiązań, których dotyczy sprawa. Wskazał w tym zakresie, że na wniosek organu I instancji z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], [...] wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyny z art. 56 § 1 k.k.s. związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Podniesiono także, iż Naczelnik US pismem z dnia 22 listopada 2017 r. (doręczonym w dniu [...] r. Spółce i w dniu [...] r. pełnomocnikowi Skarżącej) poinformował zarówno Spółkę, jak i jej pełnomocnika, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., iż z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Wskazano również, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na podstawie art. 114a k.k.s. zawiesił przedmiotowe dochodzenie, z uwagi na fakt, iż jego prowadzenie jest w sposób istotny utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż jest uprawniony do dalszego procedowania w sprawie.

Przystępując do ustaleń w zakresie podatku naliczonego wskazano na materiał dowodowy, który był podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Wskazano ponadto, że Skarżąca pomniejszyła w 2012 r. podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające, m.in. z faktur zakupu VAT wystawionych przez:

1) Firmę Usługowo-Handlową D, które dokumentowały wykonanie:

– szeregu robót na terenie działki nr [...] przy ul. [...] w B. (w tym m.in.: w postaci wycinki krzewów i samosiejek, wyrównania terenu, wywozu ziemi, gruzu, śmieci i pozostałości, udrożnienia rowów odwadniających, wykopów sprawdzających stan i uwarstwienie gruntu, tymczasowego wjazdu na działkę, a także prac związanych z zabezpieczeniem szybiku),

– prac ziemnych, drenażowych, kanalizacyjnych oraz ogrodzenia na boisku [...] w T.,

– robót budowlanych i murowych na terenie firmy E w Z.,

– robót brukarskich w P. przy ul. [...],

– robót ziemnych dla firmy F,

– robót budowlanych na terenie kamienicy przy ul. [...] w K.,

– instalacji elektrycznej w lokalach G w B. i K.,

– robót wykończeniowych w lokalach G w B. i K.,

– robót budowlanych i kanalizacyjnych na terenie H w B.,

– prac ziemnych na terenie I w P.,

2) Firmę Handlowo-Usługową C, które dokumentowały naprawy samochodu [...] nr rejestracyjny [...].

Przedstawiając ustalenia dotyczące FUH D wskazano, że jej właściciel będąc przesłuchiwanym przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w dniach [...] i [...] r. oraz [...] r. zaprzeczył, aby wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz Skarżącej i wystawiał dla niej z tego tytułu faktury. Stwierdził wtedy, że w okresie od marca do grudnia 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował także zapleczem osobowym i sprzętowym na wykonanie prac budowlanych. Stwierdził również, że na fakturach nie widnieją jego podpisy.

Odmiennej treści zeznania w charakterze świadka złożył T. L. w Komendzie Powiatowej Policji w Z. w dniu [...] r. Zanegował bowiem treść wcześniejszych oświadczeń stwierdzając, że współpracował ze Skarżącą i wystawiał za świadczone usługi faktury VAT. Dodał, że nie pamięta co zeznawał w Urzędzie Skarbowym w Z., gdyż był pod wpływem silnych leków [...]. Wyjaśnił, że od 2011 r. cierpi na [...]. Z tych też względów umorzono postępowanie karne w przedmiocie posłużenia się przez Skarżącą podrobionymi fakturami.

Postępowanie podatkowe dowiodło, że T. L. w 2012 r. trzykrotnie był hospitalizowany na Oddziale [...] w Samodzielnym Publicznym Szpitalu Klinicznym w K., a ponadto czterokrotnie przebywał na zwolnieniach z powodu choroby.

Powołując się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] wskazano, że firma D dostarczała Spółce kosztorysy robót, a już dwa dni później Skarżąca wystawiała zlecenia na wykonywanie robót. Według organu, Spółka posiadała sprzęt oraz pracowników, co pozwalało na samodzielne wykonanie prac budowlanych, a mimo to ponosiła wysokie koszty tytułem usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Zauważono również, że płatności dokonywano gotówkowo, co dodatkowo wzmacnia twierdzenie, że transakcje te nie miały miejsce.

W zaskarżonej decyzji wskazano również, iż w dniu 10 grudnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. przesłuchano w charakterze świadków: L. M. - prezesa i M. K. wiceprezesa Spółki. Natomiast w dniu [...] r. przesłuchano w tym samym charakterze A. B. i M. S., pracowników firmy J (mieszczącej się w B. pod tym samym adresem, co Skarżąca i której właścicielami byli L. M. i M. K.), wskazanych przez wspólników Spółki, jako osoby, które również znają T. L..

Organ odwoławczy zaznaczył, że z włączonej do sprawy decyzji Dyrektora IAS wydanej dla Spółki dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wynika, że umorzone postanowieniem Komendy Powiatowej Policji w Z. z dnia [...] r. dochodzenie w sprawie posłużenia się jako autentycznymi podrobionymi fakturami VAT wystawionymi w okresie od [...] r. do [...] r. przez pracownika Skarżącej, zostało wznowione przez Prokuraturę Rejonową w Z. i trwa nadal. Dodatkowo z pisma Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia 4 maja 2020 r. nr [...] wynika, że śledztwo przeciwko T. L. pozostaje w toku, a postanowieniem Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia [...] r. przedstawiono mu zarzuty o przestępstwo skarbowe. Dodano, że z decyzji tej wynika także, iż w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. dokonano ponownego przesłuchania w charakterze świadków: L. M. ([...] r.) i M. K. ([...] r.) - członków zarządu Skarżącej oraz A. B. ([...] r.) i M. S. ([...] r) - pracowników firmy J.

Ponadto celem uzupełnienia materiału dowodowego Dyrektor IAS zwrócił się do zleceniodawców Skarżącej o udzielenie informacji związanych z wykonywanymi na ich rzecz pracami. Z ustaleń tych wynika, że:

– Budownictwo K Sp. z o.o. w Z. – pismo z dnia 6 sierpnia 2018 r. – poinformowało, że nie ma wiedzy, czy Skarżąca do prac zleconych na budowie w K. ul. [...] i ul. [...], zatrudniała oprócz swoich pracowników, inne firmy podwykonawcze. Nic też jej nie wiadomo na temat D. Niezależnie od tego organ odwoławczy zauważył, że z dołączonego do pisma "Protokołu odbioru wykonanych robót Nr 5" z dnia 14 maja 2012 r. nie wynika wprost, jakie konkretnie roboty zostały wykonane i jak przebiegał ich odbiór, zatem w żaden sposób nie da się potwierdzić wykonania jakichkolwiek prac budowlanych związanych z remontem dachu przez pracowników D. Wskazano także, że Skarżąca firmie D wypłaciła wyższe wynagrodzenie niż sama otrzymała za zrealizowanie zleconych prac budowlanych;

– Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Handlowe L w T. – pismo z dnia 7 sierpnia 2018 r. – oświadczyło, że budowa w P. przy ul. [...] była jedyną inwestycją, którą zrealizowała Spółka na rzecz tego kontrahenta. Ponadto M. G. oświadczył, że nie wie czy pracownicy wykonujący prace byli zatrudnieni przez Skarżącą, czy też były to osoby zatrudnione przez podwykonawców. W związku z tym, nie jest w stanie udzielić informacji, czy D wykonywała prace na terenie budowy w latach 2011-2012. Organ ponadto zauważył, że Skarżąca zafakturowała prace zlecone firmie D na kwotę wyższą niż sama otrzymała od swego kontrahenta. Zwrócono również uwagę, że lakoniczna treść protokołu odbioru wskazuje jedynie na odbiór robót brukarskich, nie precyzując, co konkretnie podległo odbiorowi i jakie konkretnie prace zostały wykonane. Również znajdujące się w aktach sprawy zlecenie na wykonanie prac brukarskich przez firmę T. L. nie potwierdza wykonania robót budowlanych przez tegoż podwykonawcę, a jedynie świadczy o przyjęciu przez tę osobę do realizacji określonego zakresu prac;

– E Sp. z o.o. w Z. – pismo z dnia 20 sierpnia 2018 r. -stwierdziła, że Skarżąca była jedyną firmą, z jaką E podpisała umowę i której powierzyła wykonywanie prac przy budowie budynku na działce [...] w Z. przy ul. [...]. W związku z powyższym niewiadomym jej było, aby jakiekolwiek prace na wskazanej działce wykonywała FUH D. W treści pisma zaznaczono natomiast, że prace fundamentowe wykonywali pracownicy firmy M z Z., będącej podwykonawcą Skarżącej. Ponadto organ zauważył, że prace budowlane na terenie tego podmiotu zakończone zostały w styczniu 2012 r., podczas gdy firma D, jako rzekomy podwykonawca, otrzymała od Spółki zlecenie na wykonanie prac budowlanych dopiero w dniach 16 i 31 stycznia 2012 r., a zakończyła je w dniu [...] r., na co wskazują "Protokoły odbioru wykonanych robót", spisane przy udziale przedstawicieli zamawiającego, tj. Skarżącego - L. M. i wykonawcy T. L.. Zatem prace budowlane zostały przez Spółkę odebrane w dniu [...] r. i w tym samym dniu wystawione zostały faktury VAT. Przedmiotowe protokoły nie precyzują natomiast, jakie konkretnie prace budowlane zostały wykonane;

– F B. – pismo z dnia 20 sierpnia 2018 r. – poinformowała, że w 2012 r. otrzymała tylko w styczniu faktury od Skarżącej. Z pisma tego nie wynika też, kto wykonywał usługi budowlane i czy byli to podwykonawcy. Organ podkreślił, że Spółka wystawiła na rzecz firmy F faktury VAT w dniach [...] r., co potwierdza zakończenie powierzonych jej prac już w styczniu 2012 r., tj. przed datą zlecenia wykonania prac ziemnych firmie podwykonawczej T. L. i na ponad dwa miesiące przez terminem rzekomego zakończenia prac przez firmę D. Powyższe okoliczności dowodzą, zdaniem organu, że prace ziemne na rzecz firmy F zakończone podpisanym w dniu [...] r. przez Skarżącą i T. L. protokołem odbioru wykonanych rzekomo robót nie mogły dotyczyć zlecenia firmy F. Roboty te nie zostały również zafakturowane na rzecz firmy F w późniejszym okresie, co potwierdza treść powyższego pisma.

Podsumowując tą część ustaleń Dyrektor IAS wskazał, że wynika z nich, jakoby T. L. w okresie od stycznia do marca 2012 r. przyjął do wykonania cztery, różnorodne i zarazem obszerne co do zakresu zlecenia wykonania szerokiego spectrum prac budowlanych i związanych z nimi dostaw, obejmujących: wykonanie zbrojenia, szalunków, ścian nośnych, montaż konstrukcji dachu, wykonanie rynien i rur spustowych, dostawy pokrycia dachu, prace porządkowe, pomiary geodezyjne, załadunek koparko-ładowarką, wywiezienie ziemi i gruzu, prace ziemne przy niwelacji, dostawę kruszywa, remont dachu - demontaż starego pokrycia i wykonanie nowego, murowanie kominów. Prace te miały być wykonywane mimo, że T. L. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, nie posiadał odpowiednich środków transportowych, maszyn, urządzeń i narzędzi, nie dysponował placami, składami i magazynami, nie legitymował się wykształceniem z zakresu budownictwa. Co więcej, T. L. w okresie od 20 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. oraz od 3 lutego 2012 r. do 17 lutego 2012 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, zatem w tym czasie pozbawiony był całkowicie możliwości nie tylko świadczenia pracy, ale nawet ewentualnego jej dozorowania. Podkreślono również, że żadna z powyższych firm nie potwierdziła wykonania jakichkolwiek prac przez firmę D.

W dalszej kolejności wskazano, że:

– N R. – pismo z dnia 9 sierpnia 2018 r. – poinformowała, że inwestor nie miał sygnałów o realizacji prac przez inne firmy/podwykonawców, poza zleceniobiorcą, tj. Skarżącą. Nie posiada także wiedzy, czy firma D była podwykonawcą Spółki. Dyrektor IAS podniósł także, że odbiór prac firmy D nastąpił ponad dwa tygodnie po ostatecznym rozliczeniu robót budowlanych w lokalach G w B. i K. przez Skarżącą z inwestorem. Zwrócono również uwagę, że Spółka zlecała firmie D prace w G w B. oraz w K. odpowiednio w dniu 19 i 21 września 2012 r., podczas gdy sama zlecenie na te prace otrzymała odpowiednio w dniu 28 września 2012 r. i 17 października 2012 r. Ponadto wskazano, że T. L. w dniach od 4 lipca do 25 września 2012 r. oraz od dnia 5 listopada 2012 do 2 stycznia 2013 r. przebywał w szpitalu, co wyklucza w tym czasie składanie kosztorysów oraz realizację i sprawowanie nadzoru nad pracami;

– I Sp. z o.o w P. – pismo z dnia 6 sierpnia 2018 r. – zawiadomił, że oprócz przebudowy wjazdu z odwodnieniem Spółka w 2012 r. nie wykonała żadnych innych prac. Spółka I nie posiada też informacji, czy Skarżąca zatrudniała do prac budowlanych swoich pracowników, czy też korzystała z usług podwykonawców. Dodatkowo organ zauważył, że prace były odbierane przez inwestora od Spółki w dniach 11 maja i 15 października 2012 r. Tymczasem Spółka miała odebrać prace wykonywane przez firmę D 1,5 miesiąca później, tj. [...] r. Ponadto stwierdzono, że od dnia 5 listopada 2012 r. do 2 stycznia 2013 r. T. L. przebywał na Oddziale Dziennym Szpitala Klinicznego w K., co w części wykluczyło możliwość realizacji przedmiotowego zlecenia;

– H S.C. S. K., W. B. w B. – pismo z dnia 1 sierpnia 2018 r. – wskazała, że wszystkie prace zgodnie z umowami zostały zakończone w 2012 r. Spółka ta nie jest w stanie przypomnieć sobie, czy Skarżąca wykonywała zlecenie korzystając z usług firmy podwykonawczej, czy też swoimi etatowymi pracownikami. Jak natomiast zauważył organ, z treści umów wynika, że spółka H zleciła Skarżącej roboty budowlane w dniach 3 i 29 października 2012 r., podczas gdy Skarżąca ten sam zakres robót zleciła swojemu podwykonawcy, tj. firmie T. L., już w dniu 1 października 2012 r. (w oparciu o kosztorys sporządzony dnia 30 września 2012 r.). Ponadto roboty budowlane zlecone przez Skarżącą do wykonania firmie D w dniu 1 października 2012 r., zostały odebrane w dniu [...] r., co potwierdzono protokołem odbioru wykonanych robót i wystawioną w tym dniu fakturą VAT. Nastąpiło to więc po rozliczeniu prac przez Skarżącą z inwestorem. Zauważono również, że w okresie od 5 listopada 2012 r. do 2 stycznia 2013 r. T. L. przebywał na Oddziale Dziennym Szpitala Klinicznego w K., a mimo to przedłożona przez Skarżącą dokumentacja wskazuje na zbieżność terminów rzekomo świadczonych robót i okresu leczenia szpitalnego T. L.. Również na przedłożonym protokole odbioru robót z dnia [...] r. figuruje pieczątka firmy D wraz z nieczytelnym podpisem;

– Prace wykonane na terenie działki nr [...] w B. przy ul. [...] – wskazano w tym zakresie, że Spółka w okresie od 9 lipca do 6 sierpnia 2012 r. dokonała 10 zleceń na rzecz D związanych z pracami na terenie działki nr [...] w B.. Analiza sporządzonego przez organ I instancji zestawienia usług budowlanych, figurujących na wystawionych przez T. L. fakturach VAT, w konfrontacji z datami zlecania poszczególnych robót, kosztorysów oraz datami protokołów odbioru wykonanych robót oraz wystawiania faktur przez T. L. prowadzą do wniosku, że pokrywają się one z terminami, kiedy osoba ta przebywała na zwolnieniu lekarskim (od 9 lipca do 28 września 2012 r.) oraz na Oddziale Dziennym w Szpitalu Klinicznym w K. (od 4 lipca do 25 września 2012 r.). Stwierdzono w tej sytuacji, że przedłożone zlecenia prac budowlanych, kosztorysy, protokoły odbioru robót, pomimo że figurują na nich pieczątki firmy D wraz z nieczytelnym podpisem nie stanowią dowodu na wykonanie robót przez wystawcę faktur szczególnie, gdy prowadzone postępowanie nie dostarczyło jakichkolwiek innych dowodów wykonania przez konkretne, spersonalizowane osoby - pracowników firmy D w konkretnych terminach określonych szczegółowo robót.

W kwestii ustaleń dotyczących FHU C stwierdzono, że firma ta wynajmuje od Skarżącej pomieszczenia biurowe i plac składowy. Po przeprowadzeniu oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez wykonawcę usług, tj. FHU C oraz oględzin samochodu [...] o nr rej. [...] poddawanego naprawom, organ I instancji stwierdził, że podmiot, który wystawił faktury VAT nie wykonał usług z nich wynikających, o czym świadczy:

– brak typowego warsztatu samochodowego, w którym mogłyby zostać wykonane przedmiotowe usługi naprawy samochodu,

– brak środków trwałych i wyposażenia w postaci specjalistycznych urządzeń, czy narzędzi,

– brak kanału diagnostycznego, blacharni, lakierni,

– brak osób naprawiających samochody.

Na podstawie rodzaju, częstotliwości i cen napraw, organ ten uznał, że poniesione wydatki na naprawę samochodu [...] są nieracjonalne z punktu widzenia celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot gospodarczy, tj. minimalizacji kosztów przy jednoczesnym dążeniu do maksymalizacji dochodów. Samochód [...] nr rej. [...], zgodnie z przedstawionymi fakturami, był poddawany naprawom raz lub dwa razy w miesiącu, a więc samochód ten był wyłączony z używania przez znaczną część każdego miesiąca. Kwota wydana na naprawy, tylko w jednym roku przewyższała prawie dwukrotnie wartość początkową tego samochodu, określoną w ewidencji środków trwałych, tj. kwotę [...] zł. Z taką argumentacją zgodził się organ odwoławczy zaznaczając, że Spółka w odwołaniu nie negowała stanowiska Naczelnika US w tej materii.

W zakresie podatku należnego Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji przyjął, że działka nr [...] położona w N., została nabyta przez Spółkę w celu wybudowania tam osiedla domków jednorodzinnych, o czym świadczy:

– zakup nastąpił w dniu 22 czerwca 2011 r. - akt notarialny Rep. A nr [...] umowa sprzedaży zawarta przez Spółkę z Gminą S.,

– według oświadczenia M. K. działka została w 2011 r. częściowo ogrodzona (ogrodzenie o długości ok. 400m),

– w dniu 24 października 2011 r. Strona wraz z przyszłym, nabywcą tej działki, tj. J. i G. S., działającymi pod firmą O Sp.j., wystąpiła do Gminy S. o wydanie warunków zabudowy dla tej działki oraz dla działki sąsiedniej o nr [...], której właścicielami byli Państwo S.. Inwestycja obejmować miała budowę zespołu 41 wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami budowlanymi oraz drogą wewnętrzną,

– w dniu 4 listopada 2011 r. na podstawie faktury VAT nr [...] dokonano zakupu opracowania mapy do celów projektowych terenu położonego w N. - wynika to z zapisów na koncie 303 za 2011 r.,

– w dniu 1[...] r. Gmina S. wydała decyzję ustalającą sposób zagospodarowania i warunków zabudowy terenu dla działek o nr: [...] i [...],

– O Sp.j. aktywnie uczestniczyła w ustalaniu sposobu zagospodarowania działki, którą następnie kupiła od Spółki,

– w związku z planowaną inwestycją zamówiono również w firmie STUDIO PROJEKTOWE J S.C. M. K., L. M. i Wspólnicy, wykonanie opracowania koncepcji budowy domów jednorodzinnych na działce w N., projekt ten został nabyty od tej spółki w dniu 29 czerwca 2012 r. Jak wynika z okazanego do kontroli projektu (planu), osiedle domów jednorodzinnych było planowane na sąsiadujących ze sobą działkach o nr [...] (stanowiącą własność Skarżącej) oraz o nr [...] (stanowiącą własność Państwa S.).

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych ustaleń wynika, że pomimo tego iż nieruchomość obejmująca działkę nr [...] położona w N., którą Spółka sprzedała w 2012 r. miała charakter gruntów rolnych, to jednak Spółka od momentu jej nabycia traktowała ją jako działkę przeznaczoną pod zabudowę, co również przedstawiła spółce kupującej, która także uczestniczyła w kreowaniu przeznaczenia działki poprzez wspólnie składane do Gminy S. wnioski o wydanie warunków zabudowy. Dodatkowo, jak wskazał M. K., Spółka występowała do stosownych podmiotów o zapewnienie dostawy mediów do tych działek. Działania Skarżącej w tym zakresie były więc zorganizowane i podejmowane z zamiarem zabudowy tych terenów.

Przechodząc do oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy dokonał wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stwierdził, że z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Podstawą takiego prawa jest faktura, która musi spełniać szereg wymogów, nie tylko w aspekcie formalnym (co do formy) przewidzianym w art. 106 u.p.t.u., ale przede wszystkim w materialnym - ponieważ jej treść musi oddawać przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na tych fakturach. Zauważono również, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary. Jak bowiem zauważono, w orzecznictwie sądów krajowych oraz TSUE, z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, wskazuje się na konieczność ustalenia, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Zaznaczono przy tym, że dobra wiara nie może być uwzględniona, gdy transakcji nie towarzyszy obrót towarem lub świadczenie usługi, a także gdy transakcje są zawierane pomiędzy innymi podmiotami niż uwidocznionymi na fakturze.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS zaaprobował pogląd, że nie doszło do wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach przez podmioty na nich ujawnionych. Dokonano zastrzeżenia, że wobec nie kwestionowania przez Spółkę ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez FHU C, rozważania skoncentrują się na usługach mających być świadczone przez firmę D.

Analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że wykazane na zakwestionowanych fakturach roboty budowlane nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ponieważ:

– brak jest dowodów potwierdzających, aby T. L. zatrudniał jakichkolwiek pracowników oraz podwykonawców, a także aby sam wykonał przedmiotowe usługi,

– zarówno z wykazanych na fakturach robót, jak i dołączonych do nich kosztorysów wynika, że świadczone usługi wymagały wiedzy w zakresie budownictwa, odpowiednich kwalifikacji, czy uprawnień, zatrudnienia przynajmniej kilku pracowników, natomiast T. L. nie zatrudniał pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców,

– do wykonania omawianych robót budowlanych niezbędne były także materiały, odpowiednie narzędzia oraz specjalistyczny sprzęt, których to T. L. również nie posiadał,

– okresy absencji chorobowych, zły stan psychiczny i ciągłość leczenia (związany również z zażywaniem silnych leków), uniemożliwiały wykonywanie ciężkich prac budowlanych, a także nadzorowanie ewentualnych pracowników, planowanie robót itp.

Jak wskazał Dyrektor IAS, dowodów w zakresie wykonania usług budowlanych przez firmę D nie dostarczyło także lakoniczne oświadczenie T. L. z dnia 5 grudnia 2015 r., z którego wynika jedynie, że współpracował ze Skarżącą, za powierzone zlecenia wystawiał faktury VAT, po protokolarnym odbiorze robót, za co otrzymywał wynagrodzenie w gotówce. Roboty wykonywał przy wykorzystaniu pracowników i środków zorganizowanych przez jego firmę. Dowodów na realizację usług przez firmę D, w ocenie organu, nie dostarczyła również Spółka.

W kwestii dobrej wiary Dyrektor IAS przyjął, że Spółka w takich warunkach nie działała, gdyż nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby jej udział w omawianym oszustwie podatkowym został wykluczony, a nawet przyjął z dużą dozą prawdopodobieństwa, że miała ona świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała.

O powyższym ma świadczyć, że Spółka działając w branży budowlanej nawiązała współprace z firmą D w bliżej nieokreślonych okolicznościach bez sprawdzenia, czy podmiot ten dysponuje odpowiednim doświadczeniem, a także zapleczem osobowym i technicznym dla wykonania prac budowlanych.

Przesłuchiwani świadkowie zeznali jedynie, że T. L. bywał w siedzibie Skarżącej, gdzie podpisywał faktury oraz protokoły odbioru prac i tam też najczęściej otrzymywał zapłatę w postaci gotówki. Żaden nie posiadał jednak wiedzy na temat jego pracowników, sprzętu itp. W tym m.in. M. S., który miał nadzorować prace budowlane nie potrafił wskazać jakie usługi świadczyła firma D, nie wiedział ilu pracowników tego przedsiębiorcy było na budowie.

Wskazano również, że organy nie kwestionują prawa do rozliczeń gotówkowych pomiędzy przedsiębiorcami. Jednak, w ich ocenie, świadczy to o braku profesjonalizmu. Podniesiono również, że należności za 10 zleconych prac na terenie działki [...] w B. miały być wypłacane w grudniu 2012 r., kiedy T. L. przebywał na Oddziale Dziennym Szpitala Klinicznego w K..

W opinii organu odwoławczego, o braku dobrej wiary świadczą również okoliczności związane z realizacją kwestionowanych usług przez firmę D na rzecz Skarżącej, która przyjmowała zlecenia od inwestorów. Wskazano m.in. na to, że Spółka wypłacała T. L. wyższe wynagrodzenie niż sama otrzymywała (zlecenie od Przedsiębiorstwa L), powierzała wykonanie prac zanim sama otrzymała takie zlecenie (zlecenie od N), czy też przekazywała prace firmie D tuż przed ich rozliczeniem z inwestorem i dokonywała ich odbioru już po wspomnianym rozliczeniu (zlecenie od E Sp. z o.o.).

Zauważono, że bez znaczenia jest to, że usługi zostały wykonane w sytuacji, gdy zrealizował je inny podmiot niż wskazany na fakturze.

Reasumując, Dyrektor IAS stanął na stanowisku, iż nie jest kwestionowane, że usługi udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało jednak, że nie świadczył ich wystawca tych faktur. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały zatem zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik zachowuje jedynie wówczas, gdy działał w tzw. dobrej wierze, a tego w niniejszej sprawie zabrakło. Dlatego też, zdaniem organu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zasadnie pozbawiono Spółkę prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy uznał zasadność odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w stosunku do sprzedaży przez Skarżącą działki nr [...]. W ocenie organu, nieruchomość ta miała charakter gruntu pod zabudowę. Powołując się na art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.) stwierdził, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Zatem skoro Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił m.in. dla działki nr [...] warunki zabudowy, a która stała się ostateczna z dniem 5 lipca 2012 r., to w dacie sprzedaży, tj. 6 lipca 2012 r. była terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Niezależnie od powyższego organ podkreślił, iż zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż zgodnym zamiarem stron było przeznaczenie omawianego terenu pod zabudowę, gdyż:

– Skarżąca wraz z J. i G. S., działającymi pod firmą O Sp.j., za pismem z dnia 24 października 2011 r. wnieśli o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...];

– w dniu 4 listopada 2011 r., na podstawie faktury VAT nr [...] dokonano zakupu opracowania mapy do celów projektowych terenu położonego w N. - co wynika z zapisów na koncie 303 za 2011 r.;

– dnia [...] r. Wójt Gminy S. wydał decyzję nr [...] ustalającą sposób zagospodarowania i warunki zabudowy terenu zlokalizowanego w miejscowości N. dla działek nr ewid. [...] i [...] obr. N.);

– w związku z planowaną inwestycją, zamówiono w firmie STUDIO PROJEKTOWE J S.C. M. K., L. M. i Wspólnicy, wykonanie opracowania koncepcji budowy domów jednorodzinnych na działce w N., projekt ten został nabyty od tej spółki w dniu 29 czerwca 2012 r. Jak wynika z okazanego do kontroli projektu (planu), osiedle domów jednorodzinnych było planowane na sąsiadujących ze sobą działkach o nr [...] (stanowiącą własność Skarżącej) oraz o nr [...] (stanowiącą własność Państwa S.).

Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie przyjął, iż do sprzedaży nieruchomości nie ma zastosowania zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a tym samym transakcja ta podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS stwierdził, że jego zdaniem, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, w tym włączony w toku postępowania odwoławczego. Podniósł również, iż materiał ten poddany został wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Dlatego też, w jego opinii, przy tak zebranym materiale dowodowym, nie sposób uznać argumentów pełnomocnika, iż konieczne było przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dodatkowych dowodów. Końcowo organ odwoławczy jeszcze raz zaznaczył, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności by uniknąć odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznego zdarzenia gospodarczego (tu: świadczenia usług przez T. L.), a wręcz faktury te przyjęła, świadomie uczestnicząc w oszustwie podatkowym.

W skardze z dnia 7 czerwca 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Ponadto zarzucił decyzji Dyrektora IAS:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie i wyznaczenie Skarżącej przez organ II instancji siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w czasie epidemii C0VID-19 - co jako pogwałcenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przed organem II instancji, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło Skarżącej zaprezentowanie swojego stanowiska co do dowodów, na których oparto ustalenie stanu faktycznego sprawy zebranych w postępowaniu odwoławczym;

b) art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2012 r. wygasło wobec jego przedawnienia;

c) art. 194 § 1 i 2 o.p. przejawiające się w zlekceważeniu znaczenia dowodowego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...], w którym sąd powszechny orzekł i odniósł się do zarzutu skierowanego wobec Skarżącej o wystawianiu przez Firmę Usługowo - Handlową D fikcyjnych faktur VAT w 2012 r., które to naruszenie prawa miało kluczowy wpływ na zaskarżaną decyzję;

d) art. 121 o.p., które przejawiło się w przeprowadzeniu przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez całkowite zlekceważenie rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...], oraz brak podania uzasadnienia, dlaczego dokonano odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym, od tych których dokonano w postępowaniu karnym;

e) art. 122 i art. 187 o.p. w związku z art. 235 o.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo prowadzenia przez 4 lata postępowania w drugiej instancji, w szczególności:

i. braku przeprowadzenia przez organy obu instancji, w trakcie postępowania przy rozpoznaniu sprawy, jakichkolwiek dowodów pod kątem ustalenia:

– przyczyn opóźnień w sporządzaniu dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót budowlanych i przyczyn opóźnień w wystawieniu faktur VAT przez T. L.,

– faktycznego zakresu robót budowlanych przeprowadzonych przez T. L. w kamienicy przy ul. [...] / [...] w K.;

– faktycznych dat zlecania robót budowlanych przez K. O. udokumentowanych fakturami VAT nr [...], [...], [...], [...] [...] z dnia [...] r.;

ii. wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony składanych na każdym etapie postępowania;

iii. niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść Skarżącej, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem Skarżącej;

f) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 235 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu;

g) art. 121 § 1 i 122 o.p. w związku z art. 155 § 1 o.p. i w związku z art. 235 o.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ II instancji w celu udowodnienia z góry założonej przez organ I instancji tezy, a także wybieranie przez organ II instancji z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ I instancji tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności, a także poprzez brak analizy uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...];

h) art. 127 i art. 220 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w wadliwy sposób, wbrew jego istocie polegającej na ponownym rozpatrzeniu sprawy, a przyjęcie za podstawę wydanej decyzji stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji;

i) art. 210 § 4 o.p. w zwiazku z art. 235 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji, wskutek czego nie poddaje się ona kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez:

i. brak wskazania, jakie dowody organ uznał za wiarygodne, jakim odmówił wiary i na jakich dowodach oparł ustalenia faktyczne w zakresie pozwalającym na ustalenie, że "usługi udokumentowane spornymi fakturami (...) nie świadczył ich wystawca", odmowy uznania za zasadne argumentów Skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji;

ii. sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia oraz brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego Firma Usługowo-Handlowa D nie mogła świadczyć usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT;

iii. brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ II instancji nie dał wiary konsekwentnym i spójnym zeznaniom Stron, świadków, które znajdowały swoje odzwierciedlenie w przedłożonej dokumentacji takiej jak faktury VAT, ewidencjach księgowych, dokumentacji techniczno-budowlanej, co skutkowało ustalaniem przez organ II instancji okoliczności nie wynikającej z jakiegokolwiek dowodu przeprowadzonego w toku postępowania a świadczącego o tym, że usługi nie zostały wykonane przez Firmę Usługowo-Handlową D wbrew dokonanym ustaleniom przez Sąd Rejonowy w B.;

iv. formułowanie spekulacji odnośnie możliwości tworzenia przez T. L. faktur, zamiast wykazania tego zarzutu na podstawie dowodów przeprowadzonych w toku sprawy;

v. oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które z kolei zostały oparte na dokumentacji wytworzonej przez organ I instancji, czyli w istocie powoływanie się na "własne" wcześniejsze ustalenia w celu wykazania trafności ustaleń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji;

vi. kwestionowanie transakcji dokonywanych przez Skarżącą z uzasadnieniem ich braku ekonomicznego uzasadnienia bez rozważenia wszystkich czynników ekonomicznych, które miały wpływ na podejmowane decyzje, jak też bez uwzględnienia miarodajnych, wręcz namacalnych rezultatów działań podjętych przez Skarżącą;

2) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Usługowo-Handlową D wyszczególnionymi w uzasadnieniu skarżonej decyzji miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i sprzeczne z ustaleniami przeprowadzonymi przez Sąd Rejonowy w B. w sprawie o sygn. akt [...], jak i przedwczesne wobec braku przeprowadzonego w toku postępowania przed organem II instancji postępowania dowodowego, wobec czego organ wadliwie uznał, że występowały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

a) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.;

b) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mimo iż zostało ono wszczęte w niniejszej sprawie instrumentalnie i miało wywołać tylko i wyłącznie skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.;

c) art. 70c o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pismo zawierające "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest "zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe" doręczanym podatnikowi w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.: "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony";

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane przez organ podatkowy czynności nie zostały dokonane przez kontrahenta Skarżącej Firmę Usługowo-Handlową D.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o:

1) rozpoznanie sprawy na rozprawie;

2) przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentów, tj.:

a) wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. z uzasadnieniem (sygn. akt [...]),

b) wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...],

na okoliczność ustalenia ich treści, a w szczególności oceny zeznań T. L. oraz potwierdzenia przez sądy powszechne faktu wykonania przez firmę T. L. wszystkich usług zleconych przez Skarżącą;

3) uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania;

4) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W jego motywach podkreślono przede wszystkim, że materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie fikcyjności faktur wystawionych przez FUH D z tytułu świadczenia usług na rzecz Skarżącej. Stwierdzono, że organy obu instancji wywiodły z niego wnioski, które pozostają w opozycji do prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Jak zaznaczył pełnomocnik, Sąd karny w sposób jednoznaczny przyjął, że wszystkie kwestionowane faktury odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie pełnomocnik przedstawił argumenty na poparcie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2012 r. W tym zakresie stwierdził, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego było nadużyciem prawa, gdyż miało na celu jedynie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji, jego zdaniem, wspomniane zdarzenie nie wywołało skutku materialnoprawnego określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zauważył również, że od 20 listopada 2017 r. do dnia złożenia skargi nie zostały dokonane żadne czynności procesowe, o których wiedziałaby Skarżąca. W kontekście wszczęcia postępowania karno-skarbowego zauważono, że Spółka nie została powiadomiona o tym fakcie, a tym samym nie ma wiedzy, kto je prowadzi oraz w jakim przedmiocie. Dokonał przy tym rozróżnienia powiadomienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. od zawiadomienia z art. 70c o.p. W jego opinii, dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest również powiadomienie podatnika o wszczęciu takiego postępowania przez organ je prowadzący. W tej sytuacji, według pełnomocnika, również z racji na fakt, że Skarżąca nie otrzymała wspomnianego powiadomienia, nie można mówić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zasygnalizował, że w niniejszym przypadku nie doszło również do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. uzasadniono wyznaczeniem Stronie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym w czasie ogłoszonego stanu epidemii, co w ocenie pełnomocnika, dyskwalifikowało możliwość realnego skorzystania z tego prawa.

Następnie podniesiono, że przedmiotem sporu jest to, czy usługi uwidocznione na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez firmę D. W tym zakresie podniesiono, że aby dokonać subsumpcji przepisu prawa materialnego, wpierw koniecznym jest ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Podkreślono tym samym wagę stanu faktycznego, który determinuje rozstrzygnięcie i stanowi o tym, które normy prawne będą w danej sprawie miały zastosowanie. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, organy nie zadośćuczyniły zasadzie prawdy obiektywnej. Wskazano bowiem na wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...], gdzie w sposób kategoryczny stwierdzono, że kwestionowane prace zostały wykonane przez firmę T. L.. Zatem odrzucając wskazane orzeczenie sądu powszechnego bez przeprowadzenia przeciwdowodu pogwałcono zasadę domniemania prawdziwości i wiarygodności dokumentu urzędowego. W ocenie pełnomocnika, z uwagi na treść art. 194 § 1 o.p. orzeczenie Sądu Rejonowego w B. powinno zostać uznane za dowód świadczący o tym, że Skarżąca nie dopuściła się jakichkolwiek nieprawidłowości w badanym okresie, a wystawca faktur był jednocześnie usługodawcą i zdarzenia gospodarcze nie są fikcyjne. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak dlaczego dokonał odmiennej oceny dowodów od tej przyjętej przez sąd powszechny.

Podsumowując, pełnomocnik stwierdził, że podważa on ustalenia faktyczne poczynione przez organ II instancji kwestionując zarówno poprawność dokonanej oceny dowodów, jak i wyprowadzonych z niej wniosków oraz zarzuca pominięcie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazano przy tym, że organ odwoławczy w głównej mierze oparł się na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., nie przeprowadzając przez cztery lata żadnego własnego postępowania dowodowego. Podniesiono również, że zeznania T. L. złożone w czasie, gdy był w złej kondycji psychicznej, należy - za wyrokiem Sądu Rejonowego - uznać za niewiarygodne.

Jak zauważył pełnomocnik, wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Przy czym, jak zauważył pełnomocnik, pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu o fikcyjności transakcji, pełnomocnik wskazał na aktualność uwag dotyczących ustaleń stanu faktycznego i oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Autor skargi stwierdził, że organ podatkowy naruszył zasadę dwuinstancyjności, gdyż nie tylko nie przeprowadził żadnych czynności dowodowej, ale również nie odniósł się do zarzutów odwołania (m.in. wątpliwości co do wiedzy Skarżącej, że T. L. nie miał możliwości świadczenia usług). Ponadto nie wskazał, które dowody uznał za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówił.

W ocenie pełnomocnika, brak jest dowodów, które potwierdzałyby twierdzenie, że wystawca faktur nie świadczył określonych nimi usług. Natomiast wnioski organów pozostają w sprzeczności z wnioskami zaprezentowanymi przez Sąd Rejonowy, który nie dopatrzył się żadnego nadużycia prawa. To, w opinii pełnomocnika, potwierdza, że organ odwoławczy dokonał rażąco błędnej oceny dowodów. Ponadto nie wyjaśniono na czym miał polegać udział Skarżącej w opisywanym procederze skoro usługi zostały faktycznie wykonane. Natomiast odnośnie zarzutu braku sensu ekonomicznego transakcji (tj. że Skarżąca płaciła wyższą kwotę podwykonawcy, niż sama uzyskiwała od inwestora) podniesiono, że teza taka wymaga analizy całokształtu otoczenia mikro i makroekonomicznego rozliczenia, a nie tylko porównania faktur. Tymczasem takie ustalenia nie były czynione w sprawie.

Końcowo pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe tworzą we własnym zakresie dokumentację, być może wręcz w porozumieniu ze sobą, a następnie nawzajem używają tak wytworzonych dokumentów jako dowodów w celu wykazania określonych, korzystnych dla budżetu okoliczności, choć w ramach realizowanych transakcji w ogóle nie doszło do wyłudzenia podatku VAT. Odniósł to do posłużenia się przez organy podatkowe obu instancji dowodami pochodzącymi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i B..

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, w tym dotyczącą kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo podniesiono, że tylko wyrok skazujący wiąże sądu administracyjnego (art. 11 p.p.s.a.) i tylko w zakresie sentencji, a nie uzasadnienia. Zatem takiej mocy nie ma wyrok uniewinniający, który wyraża ocenę prawną okoliczności na gruncie prawa karnego. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takich samych wniosków na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na grudnie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który to działanie podjął lub ich zaniechał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącej w podatku od towarów i usług: 1) zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r.; 2) kwoty różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2012 r. Zanegował on bowiem prawidłowość rozliczenia przedstawione w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. Spowodowane to było zakwestionowaniem ujętych przez Skarżącą w księgach podatkowych faktur wystawionych przez FUH D (usług budowlane) oraz FHU C (naprawa samochodu ciężarowego). Ponadto organ podatkowy przyjął, że wbrew twierdzeniu Spółki dostawa nieruchomości (jej sprzedaż) nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W kwestii wspomnianych faktur, według organów podatkowych, nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że Skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Ponadto, w opinii organów obu instancji, Skarżącą dokonując sprzedaży nieruchomości nie była uprawniona do skorzystania ze wspomnianej ulgi, gdyż jej przedmiotem był grunt przeznaczony pod zabudowę, podczas gdy ulga ta odnosi się do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Pełnomocnik Skarżącej negując prawidłowość powyższych twierdzeń zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, podnosząc nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, który nie pozwalał na przyjęcie, że firma T. L. nie zrealizowała usług wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach. Wśród natomiast zarzutów naruszenia prawa materialnego znalazł się również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r. W opinii pełnomocnika, wszczęcie postępowania karno-skarbowego i zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywołało powyższego skutku. W jego opinii, zainicjowanie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, gdyż służyło wyłącznie wydłużeniu wymagalności zobowiązań podatkowych kwestionowanych w sprawie. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, skutek materialnoprawny z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie ziścił się, ponieważ organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe nie powiadomił Skarżącej o jego wszczęciu, a tylko dopełnienie obowiązku informacyjnego mogło wywołać wskazane zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik przy tym dokonał rozróżnienia powiadomienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i zawiadomienia z art. 70c o.p.

Jak wskazano, organy podatkowe określiły wysokość podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2012 r. Oznacza to, że co do zasady zobowiązania podatkowe, jak też prawo do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, których dotyczy zaskarżona decyzja, ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. za okres od stycznia do listopada 2012 r. oraz z dniem 31 grudnia 2018 r. za grudzień 2012 r.

Decyzja organu I instancji - dotycząca podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. - została wydana w dniu [...] r., zaś decyzja Dyrektora IAS, orzekającego w II instancji, w dniu [...] r. Tym samym wynika stąd, że o ile decyzję pierwszoinstancyjną wydano przed upływem terminu przedawnienia, to decyzja organu odwoławczego pochodzi z okresu następującego już po terminie określonym w art. 70 § 1 o.p. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała, np. któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 o.p.

W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 o.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dyrektor IAS w tym zakresie wskazał na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., na mocy którego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe pod sygn. akt [...] w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Następnie wskazano, że organ I instancji pismem z dnia 22 listopada 2017 r. – realizując obowiązek wynikający z art. 70c o.p. - zawiadomił pełnomocnika Skarżącej oraz samą Spółkę, iż w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Zawiadomienie to, jak wyjaśnił organ odwoławczy, zostało w dniu [...] r. doręczone Skarżącej, a w dniu [...] r. jej pełnomocnikowi.

Podniesiono również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], sygn. akt [...] zawiesił postępowanie karno-skarbowe przyjmując, że do jego merytorycznego zakończenia niezbędne jest uzyskanie prawomocnej decyzji podatkowej określającej prawidłowe zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., a zatem wskazał na długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania przygotowawczego.

Okoliczność skierowania powyższego pisma także do Spółki pozostaje bez znaczenia dla skuteczności czynności dokonanej na podstawie art. 70c o.p. Otóż w myśl uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 (ONSAiWSA 2019/4/55) dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Natomiast uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zatem według stanowiska wyrażonego w tej uchwale, najistotniejsze dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. Obowiązkowi temu, jak wykazano wyżej, uczyniono zadość. Nie można więc mówić w tym aspekcie, że doszło do naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skorelowany jest z art. 70c o.p. Ich treść należy odczytywać w ten sposób, że powinność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego - wynikająca w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - zostaje sprecyzowana w art. 70c o.p. W tym ostatnim bowiem przepisie dokonano konkretyzacji tego obowiązku poprzez wskazanie zakresu informacji jaka winna być przekazana podatnikowi dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tych też względów traktowanie odmiennie pojęcia "zawiadomienia" wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz z art. 70c o.p. nie ma podstaw prawnych. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia wywodzony przez pełnomocnika z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. obowiązek poinformowania podatnika przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o wszczęciu postępowania karno-skarbowego dla wywołania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Konkludując stwierdzić należy, że Ustawodawca wystąpienie skutku materialnoprawnego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiąże z dokonaniem zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w trybie art. 70c o.p., czemu organ I instancji uczynił zadość.

Rozpoznając zarzut przedawnienia należy także uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie należy wskazać, że rozważań w wydawanej decyzji nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, która jest aktem o zupełnie innym charakterze, w sytuacji gdy zmienia się także rola organu podatkowego, który z gospodarza postępowania zmienia się w stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Zauważyć również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012, Lex nr 1337074).

Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Sąd oczywiście dostrzega, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karno-skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA - o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu [...] r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Dodać należy, że rozważania w tej materii winny znaleźć oparcie w dokumentach dotyczących postępowania karno-skarbowego.

Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tej sytuacji na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 9.779 zł.

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga została uwzględniona w zakresie braku dostatecznego wyjaśnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2012 r., czego podstawą była uchwała NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. W dacie wydania zaskarżonej decyzji wspomniana uchwała nie funkcjonowała w obrocie prawnym, a więc organ odwoławczy nie miał możliwości odniesienia się do argumentacji w niej wyrażonej. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez adwokata wynoszących 10.800 zł zgodnie z § 14 ust. 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.), czyli 5.400 zł.