Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 344/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 20, art. 106 ust. 1, art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, art. 12 ust. 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 5,  art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122,  art. 72 par. 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, art. 64 i 77 ust. 1, art. 188 i 189
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za maj 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż w dniu 30 kwietnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął wniosek V. S.A. (dalej "Spółka", "Skarżąca") o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał Sprawiedliwości") z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Europejska - p. Polsce, oraz w związku ze złożeniem korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za kwiecień 2007 r., która została załączona do powyższego wniosku. Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. wytwarzania oraz sprzedaży energii elektrycznej. Jako producent energii, stosując się do treści art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej "upa"), Spółka uiszczała podatek akcyzowy w związku z każdą transakcją sprzedaży wytworzonej przez siebie energii (poza energią wytworzoną ze źródeł odnawialnych). Kwota akcyzy zapłaconej przez Spółkę (uwzględniająca akcyzę uiszczoną od energii zużytej na potrzeby własne) wyniosła w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. łącznie 233.993.644,00 zł. W odniesieniu do większości wyprodukowanej przez Spółkę energii, jej wydanie nastąpiło na rzecz podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu energią, które nie były ostatecznymi konsumentami energii. Akcyza uiszczona w związku z tego rodzaju wydaniami wyprodukowanej energii, wyniosła we wskazanym okresie 231.956.453,00 zł. Spółka zwróciła uwagę, iż w toku negocjacji przedakcesyjnych Polska wynegocjowała okres przejściowy na dostosowanie krajowych regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej do zasad obowiązujących w Unii Europejskiej. Jednakże pomimo upływu okresu przejściowego, do 1 marca 2009 r. do polskiego porządku prawnego nie wprowadzono zmian. W związku z rozbieżnością między przepisami krajowymi i unijnymi, Komisja Europejska wszczęła przeciwko Polsce postępowanie w sprawie uchybienia zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, (Dz. Urz. WE L 283 z 31.10.1992; dalej "Dyrektywa energetyczna"). TSUE w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Europejska p. Polsce wskazał, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 tej dyrektywy w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny przez co uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy dyrektywy energetycznej. Zdaniem Spółki, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, państwo członkowskie nie może czerpać korzyści ze stanowienia przepisów krajowych sprzecznych z unijnym porządkiem prawnym. Dlatego też przepisy krajowe niezgodne z prawem UE nie mogą być podstawą do pobierania podatków, a podatki pobrane w oparciu o te przepisy - podlegają zwrotowi. W ocenie Spółki, w świetle wskazanych okoliczności i orzeczenia TSUE w sprawie C-475/07, bezspornym jest, że: w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r., polskie przepisy nakazujące producentom energii zapłatę akcyzy już na etapie jej sprzedaży (a nie dopiero przy dostawie przez dystrybutora/ redystrybutora) - były sprzeczne z prawem unijnym; zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa unijnego, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-475/07, podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przez Spółkę energii podmiotom nie będących jej ostatecznymi konsumentami - jako uiszczony nienależnie (wbrew prawu unijnemu) - stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęła korekta do deklaracji dla podatku akcyzowego za maj 2008 r., w której Spółka wykazała podatek akcyzowy należny do zapłaty w wysokości 19.680,00 zł.

2. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości, z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego - energii elektrycznej, w maju 2008 r., a następnie decyzją z [...] stycznia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym maj 2008 r. w wysokości 3.352.267,00 zł oraz decyzją z [...] stycznia 2010 r. odmówił stwierdzenia i dokonania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w kwocie 3.332.687,00 zł. W uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia i dokonania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. stwierdził, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 mówiący, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy. Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. W jego bowiem ocenie, zwrot akcyzy przysługiwałby nie konsumentom, którzy ostatecznie nabyli wyprodukowaną energię elektryczną i ponieśli ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, lecz podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie produkcją energii elektrycznej, który przerzucił ekonomiczny ciężar podatku w cenie sprzedaży. Powyższe z kolei oznaczałoby, że w przypadku regresywnego charakteru żądań zwrotu nadpłaconej akcyzy od producentów przez podmioty, które zakupiły tę energię wraz z zawartymi w jej cenie podatkiem, podmioty te byłyby uprzywilejowane na rynku europejskim w stosunku do swoich konkurentów z innych krajów członkowskich, którzy akcyzę opłacili w cenie nabycia energii. Ewentualny zaś zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej. W ocenie organu, takie rozwiązanie byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 euro/MWh. Zdaniem organu, dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy. Zdejmując zaś z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Polskie zaś przepisy akcyzowe do 28 lutego 2009 r. nie przewidywały takiej możliwości. Nie było również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów dyrektywy. W ocenie organu, z orzecznictwa TSUE wynika, iż państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeśli w danej, indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru. Przy czym istotnym zastrzeżeniem jest, że ciężar dowodzenia nie może być przerzucony na podatnika. Należy więc przyjąć, że jeśli organ podatkowy udowodni w postępowaniu podatkowym, że podatnik przerzucił ciężar podatku na konsumenta wówczas, zwrot podatku mu się nie należy (np. orzeczenia w sprawach C-331, 376, 378/85, C-441/98, C-442/98). Ponadto organ zaznaczył, iż Spółka w umowach o świadczeniu usług przesyłowych zawieranych z kontrahentami umieszczała zapisy dotyczące zmiany ceny energii elektrycznej, w przypadku zmiany ustawy o podatku akcyzowym, polegającej na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej, co wskazuje, że ustalając zasady rozliczeń finansowych z kontrahentami przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii elektrycznej, poprzez uwzględnienie akcyzy w cenie sprzedaży towaru.

3. Pismem z 11 lutego 2010 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "O.p.") w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 upa w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywny energetycznej oraz w związku z art. 5 i art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07. Spółka wniosła jednocześnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w szczególności o zwrot kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu stwierdziła, iż teza organu w przedmiocie "zubożenia" wpłacającego, jako warunku żądania nadpłaty podatku, nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego. Jak wskazała, w omawianej sytuacji występują dwa stosunki zobowiązaniowe: (1) stosunek podatkowoprawny na linii państwo - producent energii (zapłata podatku akcyzowego od produkcji energii elektrycznej)/ (2) stosunek cywilnoprawny na linii producent energii - jej dystrybutor (przerzucenie na dystrybutora ciężaru zapłaconego przez producenta podatku akcyzowego). Producent energii występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kwestionuje podstawę prawną stosunku (1). Ten i tylko ten stosunek może być w jej ocenie badany w ramach normy art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż wyłącznie na tej linii powstał stosunek materialnoprawny angażujący Skarb Państwa jako jego stronę. Spółka stwierdziła, iż uznając stanowisko organu za prawidłowe nie sposób ustalić, który podmiot może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Podkreśliła także, iż polskie regulacje prawne nie uzależniają zwrotu nadpłaty podatku od faktu przerzucenia ciężaru podatku przez wnioskodawcę na inny podmiot. Artykuł zaś 72 § 1 pkt 1, art. 77 i art. 77b O.p. nakazują taki zwrot zawsze, gdy dana należność podatkowa jest nienależna. Brak regulacji podatkowych ograniczających zwrot podatku w związku z "bezpodstawnym wzbogaceniem" rodzi po stronie polskich organów podatkowych bezwzględny obowiązek zwrotu nadpłaconego podatku (nie można odmówić takiego zwrotu powołując się na przesłankę, której nie ma w systemie prawa podatkowego). W ocenie Spółki, uzasadnienie uchwały NSA z 13 lipca 2009 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSK 1722/08) nie pozostawia wątpliwości, że nienależnie zapłacony podatek w każdym przypadku musi zostać zwrócony, jeżeli w akcie regulującym powstanie i zwrot nadpłaty nie istnieje przepis warunkujący zwrot nadpłaty od poniesienia ciężaru ekonomicznego przez podmiot wnioskujący o jej zwrot. Także w wyroku TSUE stwierdzono, że nie zachodzą przesłanki do ograniczenia skutków tego orzeczenia w czasie.

4. Pismem z 1 czerwca 2010 r. Spółka zgłosiła żądanie przeprowadzenia na zasadach art. 200a § 1 pkt 2 O.p. rozprawy z udziałem organu podatkowego I instancji. Organ podatkowy po rozpatrzeniu powyższego wniosku postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. odmówił jednak przeprowadzenia rozprawy.

5. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W uzasadnieniu, przechodząc do ustalenia wzorca prawa unijnego, który ma zastosowanie w sprawie, wyjaśnił, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest dyrektywa horyzontalna. Natomiast dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. pierwsze Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W zakresie warunków ściągalności i stawki proponowanego podatku akcyzowego przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie przepis art. 21 ust. 5 akapit pierwszy wskazuje, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Zdaniem organu, interpretacja tego rodzaju przepisów musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy. W związku z tym, wykładnia celowościowa w prawie podatkowym zyskała na znaczeniu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Celem zaś wydania Dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z przepisem art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma zatem wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, iż w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca unijny zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie – zdaniem organu - doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu. W opinii organu należy przyjąć, iż analizowany art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od dnia 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Tymczasem interpretacja proponowana przez Spółkę sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej - energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle. Oceny tej nie może zmienić wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C- 475/07 stwierdzający, iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Jest to bowiem jedyny instrument prawny określony w art. 226 TWE, który może spowodować implementację przez Polskę art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Jednak okoliczność ta w stanie prawnym obowiązującym w maju 2006 r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie można bowiem przyjąć, aby art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Skoro zatem z Dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem rozpatrywania przez TSUE nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy to wyrok ten również z tych powodów nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił stanowiska Spółki, że producenci energii elektrycznej od dnia 1 stycznia 2006 r. wolni są od obowiązku naliczania i zapłaty podatku akcyzowego od energii dostarczanej dystrybutorom oraz re-dystrybutorom z uwagi na brak możliwości przyjęcia bezpośredniego obowiązywania i wynikającego stąd bezpośredniego skutku normy zawartej w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, ponieważ w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., przepisy upa po dniu 31 grudnia 2005 r. nie były sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej. Według prawa krajowego dotyczącego funkcjonowania regulowanego rynku energetycznego (uwzględniającego dyrektywę nr 2003/54), pojęcie dystrybucji a zatem i dystrybutora nie odnosi się do podmiotu sprzedającego energię. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. nie można uznać za oczywiste, że określając w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej moment wymagalności podatku na chwilę dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora ustawodawca unijny jednoznacznie określił też osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. Trzeba podkreślić, że w p-cie 57 wyroku TSUE wyraźnie stwierdził, że określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu skargi. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu produkcji przez Spółkę energii elektrycznej wydanej w maju 2008 r. podmiotom nie będącym ostatecznymi odbiorcami tej energii. W przedmiotowej sprawie nie można bowiem uznać kwoty podatku, której zwrotu Spółka się domaga, za podatek zapłacony nienależnie, gdyż Spółka była zobowiązana do jego uiszczenia na podstawie przepisów upa.

6. Pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zarzucając obu decyzjom naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 upa w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywny energetycznej oraz w związku z art. 5 i art. 6 dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 w związku z art. 74 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p.; art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 upa w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywny energetycznej oraz w związku z art. 5 i art. 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o zwrot nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W jej ocenie, w świetle wskazanych okoliczności i orzeczenia TSUE w sprawie C-475/07, podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przez Spółkę energii podmiotom nie będącym jej ostatecznymi konsumentami - jako uiszczony nienależnie (wbrew prawu unijnemu) - stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

8. Pismem z dnia 26 sierpnia 2011 r. Spółka nawiązała do aspektów sprawy, które wiążą się z prawidłową wykładnią art. 72 O.p. w kontekście zapadłej uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotyczącej kwestii "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ja uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego." Spółka odnosząc się do tej uchwały nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu w niej wyrażonym. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie należało kierować się stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09, w której Sąd stwierdził, że dla stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej nie ma znaczenia okoliczność wliczenia tego podatku w cenę sprzedawanego paliwa. Spółka podniosła także zarzut nieprzeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego w celu ustalenia, na kim w niniejszej sprawie ciążył ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna.

10. Zagadnienie obciążenia podatkiem akcyzowym energii elektrycznej na podstawie przepisów upa było przedmiotem orzecznictwa NSA. Należy przy tym zauważyć, iż Sąd ten w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 udzielając odpowiedzi na pytanie "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?" podjął następującą uchwałę: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru." Pogląd wyrażony w tej uchwale nie znalazł aprobaty u składu NSA orzekającego w sprawie o sygnaturze akt III SA/GI 1223/09, toczącej się ze skargi ze skargi podatnika wytwarzającego energię elektryczną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie zwrócił się do całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z następującym pytaniem prawnym: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Izba Gospodarcza Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielając odpowiedzi na to pytanie prawne podjęła uchwałę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdziła: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej mogłaby stanowić podstawę do zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Prowadziłoby to do powstania sytuacji, w której zwrócony podatnikowi podatek stanowiłby dla niego dodatkowe źródło wzbogacenia się co należy ocenić za sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji. Dalej NSA wskazał, że Orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). NSA podniósł, że w orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). W uchwale wskazano, na wynikające z orzecznictwa ETS ukształtowane reguły postępowania, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. NSA uznał, że po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem orzecznictwa ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

11. Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

12. Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

13. Mając na względzie te stwierdzenia zawarte w powołanej uchwale, z którą Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, należało podkreślić, że w rozpoznanej sprawie organy przeprowadziły postępowanie, które spełniało wskazane powyżej wymogi wynikające z orzecznictwa ETS. Z akt sprawy oraz z treści decyzji wynika, że organ pierwszej instancji zbadał umowy łączące Skarżącą z odbiorcami energii w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Z treści tych umów wynika, że podatek akcyzowy należny od sprzedawanej przez Skarżącą Spółkę energii elektrycznej stanowił element ceny składowej energii, którą płacić mieli odbiorcy energii. Świadczą o tym zapisy umów z których wynika, że ceny energii elektrycznej dostarczanej odbiorcom ulegną zmniejszeniu w przypadku zmian w przepisach regulujących podatek akcyzowy skutkujących uznaniem za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej inny podmiot niż Spółka. W ocenie Sądu, organ na podstawie tych zapisów umów o dostawę energii elektrycznej zasadnie uznał, że skoro umowy te stanowiły, iż wyłączenie Skarżącej przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego skutkować będzie zmniejszeniem ceny energii elektrycznej, to okoliczność ta świadczy o tym, że akcyza od sprzedaży energii stanowiła element stosownej przez Skarżącą ceny energii.

14. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji pismem z dnia 23 lipca 2009 r. (karta 002034 akt administracyjnych) wezwał Skarżącą do wskazania czy dokonywała ona zwrotu podatku akcyzowego pobranego od swych kontrahentów w cenie płaconej przez nich za energię elektryczną. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka w piśmie z dnia 31 lipca 2009 r. (karta 002056 akt administracyjnych) stwierdziła, że okoliczność, której dotyczyło wezwanie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, ze uchylenie się poprzez Skarżącą od udzielenia wyjaśnień co do ewentualnych zwrotów akcyzy pobranej od kontrahentów świadczy o tym, że Skarżąca zwrotów tych nie dokonywała. Należy podkreślić, że Skarżąca udzielając odpowiedzi na wezwanie organu nie stwierdziła, że akcyzy nie wliczała do ceny sprzedawanej energii, lecz uchyliła się od udzielenia odpowiedzi w ogóle. Zdaniem Sądu świadczy to o tym, że Skarżąca złożyła do organu wniosek o zwrot akcyzy, jednakże nie była zainteresowana badaniem okoliczności faktycznych związanych z tym wnioskiem, w szczególności okoliczności zaliczenia akcyzy do ceny energii zapłaconej przez nabywców energii. Faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców, uzasadnia także treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) który stanowi, że "W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku." Zgodnie z treścią art. 106 ust. tej 1 ustawy Art. 106. 1. "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16." Przytoczone przepisy ustanawiają obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegały akcyzie oraz wykazania tak obliczonej podstawy w fakturze dokumentującej tę dostawę. W korelacji z tymi przepisami pozostają przepisy ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. Nr z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W przepisach tej ustawy zawartych w art. 16 określających wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów brak jest normy wyłączającej podatek akcyzowy z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ustawodawca uznaje podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru za wydatek ekonomicznie obciążający nabywcę. Gdyby założenie ustawodawcy było przeciwne w art. 16 tej ustawy znalazł by się przepis analogiczny do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu od podatku należnego. Odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego skutkuje tym, że jest on neutralny ekonomicznie dla podatnika. Ta neutralność ekonomiczna podatku VAT obciążającego zakupy dokonywane przez podatnika sprawia, że podatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż generalnie koszty uzyskania przychodów ze swej istoty stanowią wartość, która pomniejsza majątek podatnika. Ta cecha kosztów sprawia, że pomniejszają one przychód przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, że "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (.....) 4f) w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego (podkreślenie Sądu) zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów". Przepis ten określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem. Przepis ten nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł on zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy. Zwrot tej korzyści następuje przez zaliczenie zwróconego podatku do przychodów podlegających opodatkowaniu. Konsekwencją obowiązku zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru opodatkowanego tym podatkiem i uznawania tego podatku za koszt u nabywcy jest obowiązek zaliczenia tego podatku u sprzedawcy do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wynika z tego, że w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie wyłączył podatku akcyzowego z przychodów. W powołanej ustawie w odniesieniu do podatku akcyzowego brak jest przepisu stanowiącego odpowiednik przepisu art. 12 ust. 4 pkt 10, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie z wytycznymi wynikającymi z przytoczonych orzeczeń ETS organ zbadał także, czy wprowadzenie w Polsce podatku akcyzowego na energię elektryczną nie spowodowało obniżenia ilości energii sprzedawanej przez Skarżącą Spółkę w latach 2006 – 2009. W decyzji na podstawie danych liczbowych obrazujących sprzedaż energii przez Skarżącą wskazano, że wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie wpłynęło na ilości energii sprzedawanej przez Skarżącą w taki sposób, że można byłoby twierdzić, że Skarżącą poniosła koszt wprowadzenia podatku akcyzowego na energię w ten sposób, że opodatkowanie to zmniejszyło ilość sprzedawanej przez nią energii i tym samym zmniejszyło przychody Skarżącej z tej sprzedaży w stosunku do przychodów z okresu, w którym opodatkowanie akcyzą nie występowało. Ponadto jako okoliczność notoryczną należy wskazać, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę stawka akcyzy, jako relatywnie niska 2 gr za 1 KWh nie mogła spowodować znaczącego ograniczenia ilości zakupywanej energii. Wskazana w piśmie z 16 lipca 2011 r. okoliczność możliwości wystąpienia strat przesyłowych energii elektrycznej nie mogła mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z treści art. 6 ust. 5 upa wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii przez Skarżącą powstawał w momencie jej wydania odbiorcy. Zatem opodatkowaniu podlegała energia, która była sprzedawana odbiorcy. Żądanie zwrotu akcyz od energii utraconej podczas przesyłu byłoby zasadne w sytuacji, gdyby przepisy nakazywały zapłatę akcyzy od tego rodzaju strat, jednakże przepisy prawa takiego obowiązku nie nakładały. Pogląd ten znajduje także pełną akceptację w piśmiennictwie (por. Szymon Pakulski, Podatek akcyzowy komentarz, Kraków 2005, dostępny w bazie informacji prawniczej LEX). Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 upa akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 upa energia elektryczna nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a zatem nie obejmuje jej swym zakresem art. 5 ust. 1 upa. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy obowiązkowi podatkowemu podlegało wydanie energii odbiorcy i brak było prawnego obowiązku zapłaty akcyzy od energii utraconej wskutek naturalnych procesów fizycznych występujących przy jej przesyle do odbiorców, podnoszenie przez Skarżąca na etapie postępowania sądowego okoliczności braku zbadania przez organy możliwości zapłaty przez Skarżącą akcyzy od energii utraconej, należy uznać za działanie, które nie mogło doprowadzić do uznania skargi za zasadną. Jak już wskazano, w świetle obowiązujących w roku 2006 regulacji prawnych obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie obejmował strat przesyłowych energii zatem organ nie miał, żadnych podstaw sądzić, że Skarżąca mogła zapłacić akcyzę od tych strat. Z tego względu zdaniem Sądu brak zbadania tej okoliczności na etapie postępowania podatkowego nie może być uznany za naruszenie przez organ określonego w art. 122 O.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek określony tym przepisem nie obejmuje wszystkich hipotetycznych sytuacji, nawet tych najmniej prawdopodobnych, które mogą wystąpić w sprawie podatkowej. Zakres ciążącego na organach podatkowych obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynika z zakresu norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie z norm prawa materialnego w ogóle nie wynikał obowiązek opodatkowania akcyzą strat przesyłowych, to należało uznać, że nie było obowiązkiem organu badanie tej okoliczności. Przyjęcie za zasadne stanowiska odmiennego oznaczałoby, że organ w toku postępowania podatkowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy ma obowiązek zbadać wszystkie możliwe hipotezy, w tym także stany faktyczne, które obiektywnie należałoby uznawać za mało prawdopodobne a podatnik może zajmować przy tym postawę zupełnie bierną. Zdaniem Sądu stanowisko takie jest nie do przyjęcia, gdyż prowadziłoby do obciążenia organu obowiązkiem, którego wykonanie byłoby nadmiernie uciążliwe w licznych wypadkach nawet niewykonalne. W skrajnych przypadkach strona zawsze mogłaby twierdzić, że organ nie wyjaśnił jakichś okoliczności, które być może w sprawie wystąpiły.

15. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Skarżąca jeżeli rzeczywiście mimo braku obowiązku podatkowego zapłaciła akcyzę od strat energii, to powinna była okoliczność tę wykazać za pomocą dowodów w toku postępowania. Zdaniem Sądu, jeżeli przedmiotowa sytuacja faktyczna miała miejsce w rzeczywistości to strona Skarżąca, jako profesjonalny podmiot zajmujący się produkcją i sprzedażą energii na poziomie międzynarodowym, bez trudu mogłaby w oparciu o posiadaną dokumentację handlową i księgową udowodnić tę okoliczność. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uważa, że z uwagi na wskazane wyżej argumenty świadczące o tym, że stan ten należy uznać za mało prawdopodobny i zupełnie niezwiązany z obowiązującymi przepisami prawa, nałożenie tego obowiązku nie może być zakwalifikowane jako, wskazywane przez NSA w powołanej uchwale przerzucanie obowiązku podatkowego na stronę w zakresie, który stanowiłby dla niej nadmierne obciążenie trudne do spełnienia. Tak samo należało ocenić możliwość wykazania przez Skarżącą, w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, na podstawie posiadanych przez nią dokumentów, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT zaniżała podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług o akcyzę od energii elektrycznej, wskutek czego ponosiła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą sprzedawanej przez nią energii elektrycznej. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zbadały okoliczność ponoszenia przez Skarżącą ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy zgodny z wytycznymi zawartymi w powoływanej uchwale Izby Gospodarczej NSA stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą ponosiła. Skoro według powoływanej uchwały okoliczność ekonomicznego obciążenia Skarżącej akcyzą od energii elektrycznej stanowiła warunek uzależniający rozważanie wystąpienia nadpłaty w niniejszej sprawie i organy w sposób prawidłowy wykazały, że to ekonomiczne obciążenie akcyzą należną od energii elektrycznej po stronie Skarżącej nie występuje to bezcelowe było rozważanie, czy w sprawie doszło do naruszenia wskazywanego przez Skarżącą przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Z uwagi na fakt, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wrażone w powoływanej uchwale Izby Gospodarcze NSA, brak było w ocenie Sądu, podstaw do wystąpienia o wydanie uchwały przez NSA w pełnym składzie. W powoływanej uchwale NSA oceniając kwestię wystąpienia nadpłaty podatku akcyzowego po stronie podmiotów do których zalicza się także Skarżąca czynił w tej uchwale liczne odniesie do norm Konstytucyjnych i w uchwale tej stwierdził wprost, że uznanie istnienia nadpłaty akcyzy po stronie sprzedawcy energii, w sytuacji, gdy sprzedawca energii przerzucił ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na odbiorcę naruszałoby art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Zatem mając na względzie okoliczność, że stanowisko zajęte przez NSA w powoływanej uchwale wynikało głównie z norm Konstytucyjnych, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że brak jest uzasadnienia uwzględnienia wniosku podnoszonego przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie i w piśmie procesowym z dnia 16 lica 2011 r. o wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w celu wyjaśnienia związanych z tą uchwałą wątpliwości Skarżącej natury konstytucyjnej. Odnosząc się do tego wniosku, należy podkreślić, że w piśmie z dnia 16 lipca 2011 r. żądanie to sformułowano jako wniosek o zwrócenie się " ... do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem w zakresie zgodności z konstytucją treści normatywnej art. 72 Ordynacji podatkowej nadanej jej przez Izbę Gospodarczą NSA z Konstytucją, gdyż jak to Spółka prezentowała powyżej jest ona w sposób oczywisty niezgodna z fundamentalnymi zasadami Konstytucyjnymi.". Zatem wniosek Skarżącej sprowadzał się do żądania stwierdzenia zgodności z Konstytucją, nie konkretnych norm prawa, lecz wykładni prawa dokonanej przez NSA powoływaną uchwałą. Z treści art. 188 i 189 Konstytucji wynika, że trybunał konstytucyjny nie jest właściwy do oceny zgodności z Konstytucją uchwał NSA.

16. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadne były wszystkie zarzuty podnoszone w skardze przeciwko zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.