Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1052/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 1 i 4, art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 b - 14p
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 91 ust. 1 i  ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki /spr./ WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. sp.k. w P na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Wolna – Kubicka /-/S. Zapalska /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2009r. Spółka z o.o. "A.B." z P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Ma prawo do odliczenia w całości VAT (sprzedaż opodatkowana przekracza 98% obrotów). W latach 2004-2007 Spółka nabyła nieruchomości. Nabycie jednych z nich było opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 22%. Nabycie innych – nie było opodatkowane (zwolnione). Jednak wnioskodawca dokonał inwestycji i odliczył podatek VAT w całości z tytułu nakładów od zwiększonej (o przeszło 1/3) wartości nieruchomości, których nabycie było zwolnione od podatku VAT. Następnie zainteresowany nieruchomości te wniósł aportem do spółek – córek przed 2008r., w latach 2006-2007. Wówczas objęta stanem faktycznym czynność (aport) była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie nieruchomości aportem do spółek – córek (gdy zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegało ono zwolnieniu od opodatkowania) spowodowało obowiązek dokonania korekty podatku VAT odliczonego, związanego z nabyciem tych nieruchomości oraz dokonanymi w nich inwestycjami?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Przepisy Dyrektywy umożliwiają dwa rozwiązania:

- co do zasady, czynność wniesienia aportu towarów jest opodatkowana, wnoszący aport jest więc obowiązany wykazać podatek należny od tej czynności, zaś otrzymujący aport ma prawo do odliczenia (jeśli wkład służy czynnościom opodatkowanym),

- czynność może być wyłączona (a nie zwolniona) z systemu VAT, wówczas wnoszący aport nie wykazuje podatku należnego, a otrzymujący aport nie odlicza podatku.

Art. 19 Dyrektywy VAT wprowadza więc możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa, odpłatnie lub nieodpłatnie albo jako aportu. W takim przypadku przejmujący traktowany jest jak następca prawny przenoszącego. Zwolnienia w Dyrektywie VAT zawarte są w Tytule IX. Podkreślić należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły. Wśród zwolnień nie ma czynności wniesienia aportuj. Analiza orzecznictwa ETS prowadzi – zdaniem wnioskodawcy – do wniosku, że zakres zwolnień od podatku od wartości dodanej nie jest pozostawiony swobodnemu uznaniu państw członkowskich. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie od VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w Dyrektywie, ani nie jest potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy (obecnie również art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Tak orzekł ETS w wyroku z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec, a także w wyroku z dnia 7 marca 2002r. w sprawie C-169 Komisja v. Republika Finlandii. W ten sposób wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2001r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark v. Państwo Szwedzkie.

Zakres zwolnień od VAT obowiązujących w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w dużej mierze realizuje cele stawiane przez przepisy Rozdziału 2 i 3 Tytułu IX Dyrektywy VAT. Jednak istniały do zeszłego roku rozbieżności. Jedną z nich wprowadził – według wnioskodawcy – Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), w § 8 ust. 1 pkt 6. Zwolnił od podatku wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Charakterystyczna była konstrukcja samego zwolnienia. Opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie były same towary czy usługi, lecz czynności, których przedmiotem były towary czy usługi (art. 5 ustawy o VAT) – zatem zwolnienie powinno było dotyczyć tych czynności, a nie samych towarów czy usług. W świetle powyższego zainteresowany uważa, iż redakcja § 8 ust. 1 pkt 6 brzmiała dość nieszczęśliwie. W odróżnieniu bowiem od pozostałych czynności zwolnionych w tym przepisie (dostaw określonych towarów, dzierżawy gruntów, zbycia praw użytkowania wieczystego itp.) przepis § 8 ust. 1 pkt 6 zwalniał nie czynność aportu, lecz sam aport – czyli wkład niepieniężny. Z dniem 1 grudnia 2008r. to zwolnienie uległo zmianie. To znaczy, że z tym dniem Minister Finansów uznał, że należy dokonać jednak pełnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT. Skreślił zwolnienie z opodatkowania czynności wniesienia aportu w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. To jednakże potwierdza, że poprzednie uregulowanie było niezgodne z prawem wspólnotowym.

W każdym z przewidzianych przez art. 19 Dyrektywy przypadków, czynność wniesienia aportu pozostaje dla podatnika wnoszącego aport neutralna z punktu widzenia VAT. Przepisy polskiego rozporządzenia zwalniające aport z opodatkowania wywoływały odmienny skutek: z uwagi na konieczność dokonania korekty odliczonego pierwotnie podatku czynności tej nie można było uznać za neutralną podatkowo, zaś realny ciężar podatku ponosił wnoszący aport. To wpływało, wg wnioskodawcy, niekorzystnie na efektywność prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przedsiębiorcy z innych krajów Wspólnoty mogli mieć uprzywilejowaną pozycję wobec polskich podatników VAT, co prowadziło do zaburzeń warunków konkurencji zarówno na rynku krajowym, jak i międzynarodowym.

Do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 27 marca 2007r. ([...]) organy podatkowe często wydawały interpretacje ze stanowiskiem, iż wnosząc aport nie trzeba oddawać odliczonego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w interpretacji z dnia 3 marca 2005r. ([...]) stwierdził: "jeżeli istnieje związek wnoszonego aportem środka trwałego ze sprzedażą opodatkowaną i miało miejsce choćby krótkotrwałe jego używanie, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego środka trwałego i nie powstaje u niego obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z jego nabyciem, nawet jeśli później stanie się on przedmiotem aportu". Podobnie rozstrzygnęli Naczelnicy Małopolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 16 listopada 2005r. ([...]) oraz Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście w interpretacji z dnia 14 lutego 2006r. ([...]). Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku podkreślił, że obowiązek korekty narusza w ogóle zasadę neutralności podatku.

Zasada potrącalności podatku naliczonego wynikająca z zasady neutralności VAT powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej. Również wtedy, gdy środki trwałe zostaną następnie wniesione aportem do spółki cywilnej. Wniesienie aportem środków trwałych do spółki cywilnej nie może zatem powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku oponowanej. Warunkiem jest jednak by środki te służyły sprzedaży opodatkowanej.

Autorzy komentarzy oraz publikacji zgodnie uznają, że wniesienie aportu do spółki prawa handlowego nie powinno było powodować obowiązku zwrotu podatku naliczonego. Istotą problemu – ich zdaniem – było wprowadzenie do polskiego systemu podatku od towarów i usług zwolnienia z opodatkowania aportu. W konsekwencji, konieczności zastosowania art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 1-5, czyli konieczności zwrotu podatku (korekty). Podkreślali przy tym na zachwianie zasady neutralności. "Za zwolnienie, które w sposób ewidentny jest niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT, należy uznać zwolnienie z podatku dla czynności wniesienia aportu. Na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 2004 r. zwalnia się od podatku VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Żaden przepis Dyrektywy VAT nie daje możliwości objęcia tego rodzaju transakcji zwolnieniem. Co prawda aport przedsiębiorstwa lub jego części, w oparciu o art. 19, może być wyłączony z opodatkowania, niemniej jednak skutki zwolnienia i wyłączenia z opodatkowania na gruncie przepisów VAT są odmienne (...). W zakresie, w jakim przedmiotem aportu są towary lub prawa majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego części, zwolnienie z VAT nie ma żadnej podstawy w przepisach Dyrektywy" (Komentarz do art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), [w:] K. Sachs, R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008). Podobne stanowisko wyrażono między innymi w glosie do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006r. (Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony – glosa, "Prawo i podatki", wydanie specjalne 2007).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008r. uchylającym wcześniejsze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, interpretując art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT uznał, że błędny jest pogląd (tego Sądu), zgodnie z którym obowiązek korekty spoczywa wyłącznie na tych podatnikach, którzy wykorzystują kupione towary jednocześnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie nabycia towaru prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyty towar posłużył czynności zwolnionej od podatku (np. aportu). Stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia istotne znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy polskie przepisy zwalniające z opodatkowania aporty (tj. § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania (...)) są zgodne ze wspólnotowymi regulacjami. Kwestii tej NSA nie objął rozpoznaniem, uznał jednak, że powinna zostać uwzględniona przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez sąd I instancji. Tak więc rozstrzygnięcie problemu korekty podatku naliczonego przy aporcie powinna poprzedzić analiza zgodności polskich przepisów zwalniających tę czynność z opodatkowania z europejskimi uregulowaniami. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008r. (III SA/Wa 364/08) skład orzekający przeprowadził analizę zgodności zwolnienia aportów z Dyrektywą oraz wskazał konsekwencje dla podatników w przypadku aportu środków trwałych, niestanowiących całości lub części majątku przedsiębiorstwa. WSA podkreślił, że zgodnie z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły (Sąd wskazał wyroki ETS nr C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii oraz nr C-150/00 Stockholm Lindopark AB przeciwko państwu szwedzkiemu). Zdaniem Sądu, tytuł IX Dyrektywy zawierający listę zwolnień nie przewiduje zwolnienia dla aportu. Natomiast art. 19 Dyrektywy, odnoszący się do aportów, zezwala jedynie na wyłączenie aportu z zakresu opodatkowania VAT (czyli uczynienie go neutralnym z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie zwolnienie od podatku. Co więcej, wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 19 Dyrektywy może dotyczyć jedynie transakcji obejmujących taką część majątku, która samodzielnie może służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Przepisy rozporządzenia wykonawczego dotyczące aportu nie uzależniają natomiast zastopowania zwolnienia od przedmiotu wkładu. WSA podkreślił zatem, że wynikające z rozporządzenia wykonawczego zwolnienie od VAT aportu nie znajduje oparcia w Dyrektywie i jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Sąd zajął się również kwestią prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które zostały następnie wniesione aportem. WSA doszedł do wniosku, że aport stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT (z wyjątkiem przypadku wniesienia aportem całości lub części majątku przedsiębiorstwa, które pozostawałoby poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Tym samym, zgodnie z ogólną zasadą obliczalności podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem aportu podatnikowi powinno, co do zasady, przysługiwać prawo do odliczenia. WSA przeanalizował wpływ niezgodności polskich przepisów przewidujących zwolnienie z opodatkowania VAT dla aportu z Dyrektywą na prawo do odliczenia oraz obowiązek korekty. Powołał się na wyrok ETS w sprawie Stockholm Lindopark, który również dotyczył wprowadzenia przez państwo członkowskie Unii Europejskiej zwolnienia niezgodnego z przepisami wspólnotowymi (w wyroku tym ETS uznał, że przepisy Dyrektywy przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne i precyzyjne, aby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym). Tak więc, mimo że przepisy polskie wprowadzały zwolnienie dla aportu, z uwagi na to, iż na gruncie Dyrektywy czynności te podlegają VAT, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wniesionych aportem, wynikające bezpośrednio z Dyrektywy. Tym samym, mimo brzmienia polskich przepisów, prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostało nienaruszone, również w zakresie potencjalnej korekty (brak jest bowiem zmiany przeznaczenia towarów z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione).

W wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2008r. (I SA/Ol 211/08) uznał on, że wprowadzone zwolnienie aportów z VAT jest niezgodne z prawem unijnym. WSA stwierdził, że "Stwierdzenie tej niezgodności ma kardynalne znaczenie, nakazuje bowiem przyjąć, że czynność wniesienia aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym kontekście wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przewidującego obowiązek korekty, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, musi implikować wniosek, że wniesienie aportem środka trwałego nie rodzi po stronie aportodawcy (dostawcy) obowiązku korekty odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem środka trwałego. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego. Nie można natomiast mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia". WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2009r. (I SA/Rz 19/09) uznał, że co do zasady – na podstawie przepisów wspólnotowych – czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach rozstrzyganej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył całość podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych (gdyż były używane do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych się nie zmienił. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty, określona w art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r. w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Bezpośrednie stosowanie Dyrektywy jest jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego. Prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z prawem krajowym. Brak możliwości bezpośredniego stosowania Dyrektywy powodowałby, że przepisy wspólnotowe byłyby w wielu przypadkach martwe. Bezpośrednie stosowanie Dyrektyw występuje w sytuacji, gdy przepisy Dyrektywy nie zostały implementowane do systemu prawa krajowego lub gdy implementacja jest niezgodna z celem przepisów unijnych. Sądy administracyjne często powoływały się na pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, stwierdzając, że w "przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z umówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego" (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2007r., I SA/Bk 567/07, publ. Lex; podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008r., SA/Bk 588/07,publ. Lex).

Wnioskodawca uważa zatem, że:

1. W stanie prawnym do końca listopada 2008r. zwolnienie z opodatkowania mocą § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było niezgodne z prawem unijnym.

2. Potwierdza powyższe zmiana przepisów, to jest uchyleniem zwolnienia przez Ministra Finansów z dniem 1 grudnia 2008r. w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Potwierdzeniem niezgodności zwolnienia z aportów z prawem unijnym jest także konsekwentne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny, które uznawały i nadal uznają prawo podatnika do niedokonywania korekt w związku z wniesieniem aportu do spółki, bowiem zwolnienie wniesienia aportu od podatku było niezgodne z Dyrektywą VAT, wobec tego dokonywanie korekt w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT również jest bezpodstawne.

4. Obowiązek dokonywania korekt od czynności, które błędnie były w polskim prawie zwolnione od podatku VAT oznacza zachwianie neutralności tego podatku i pogorszenie warunków konkurencyjności polskich podatników względem podatników w innych państwach Unii.

5. Wnioskodawca, wnosząc do spółki-córki aportem nieruchomości nie był i nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku VAT, gdy wniesienie to było zwolnione od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl ww. przepisów. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r. stanowi, iż zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż dokonał on aportu nieruchomości. Nieruchomości te zostały nabyte przez zainteresowanego w latach 2004-2007, które następnie wniósł aportem do spółek – córek przed 2008r., w latach 2006-2007.

Poruszone przez wnioskodawcę zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości, które następnie zostały przekazane aportem do innego podmiotu, regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów organ podatkowy stwierdza, że istota podatku od towarów i usług, opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem, gdy towary te nie służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy. I tak stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Wmyśl zaś art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Organ uważa, że wyrażenie "czynności podlegające opodatkowaniu" nie jest tożsame z wyrażeniem "czynności opodatkowane", ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku. Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Z kolei art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższa regulacja odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

W przedmiotowej sprawie – w związku z tym, że nieruchomości zostały nabyte w latach 2004-2007 – na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756 z 2005r.) znajdzie zastosowanie także przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. Przepis art. 91 ust. 2 stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W stanie prawnym obowiązującym w momencie zakupu nieruchomości w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r., korektą, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, objęte były towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podmioty zmieniające przeznaczenie środków trwałych (z wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych na wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych) nabytych w tym stanie prawnym, zobowiązane są zatem do korekty podatku naliczonego nawet wówczas, gdy ich wartość jest niższa niż 15 000zł, ale wyższa niż 3 500zł.

Zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt. Jeżeli nabywane towary i usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, to w myśl przepisów tej ustawy, podatnik nabywał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem. Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Zachowuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT w związku z tym, że sprzedaż opodatkowana przekracza 98% obrotów. W latach 2004-2007 zainteresowany nabył nieruchomości. Część z nich było opodatkowane podatkiem VAT, część korzystała ze zwolnienia od podatku. Jednak spółka dokonała inwestycji i odliczyła podatek VAT w całości z tytułu nakładów od zwiększonej o ponad 1/3 wartości nieruchomości, których nabycie było zwolnione od podatku VAT. Następnie zainteresowany wniósł przedmiotowe nieruchomości aportem do spółek-córek przed 2008r., tj. w latach 2006-2007. Czynność ta korzystała ze zwolnienia na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnosząc przedmiotowe nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji, gdy czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu rozporządzenia, zmieniło się ich przeznaczenie na związane ze sprzedażą zwolnioną. W konsekwencji powyższe spowoduje, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają odpowiednio powołane przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy w związku z art. 91ust. 7.

Spółka dokonywała modernizacji przedmiotowych nieruchomości ponosząc nakłady na ich ulepszenie. Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem przedmiotowych nieruchomości, w ocenie organu, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli nakłady poczyniono po 30 kwietnia 2004r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją), zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Zaznacza jednocześnie, że gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r., na podstawie art. 6 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004r., zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od 1 maja 2004r.).

Uwzględniając powyższe, wnioskodawca ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nabytych nieruchomości oraz od wydatków, które poniósł na inwestycję nieruchomości wniesionych aportem do spółki prawa handlowego, z uwzględnieniem wyżej powołanych przepisów.

Organ wyjaśnia ponadto, że organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzania, iż przepisy prawa krajowego są niezgodne z przepisami prawa unijnego – Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. Nadmienia też, że powołane we wniosku rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz wyroki sądów polskich i europejskich dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane i nie stanowią przepisów prawa.

W dniu 6 października 2009r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa "A.B." do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2009r. znak [...]. W ocenie strony w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 6 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku wniesienia towarów aportem trudno mówić o zmianie przeznaczenia wykorzystanych towarów, o której mówi art. 91 ust. 7 ustawy. Towary te przestają bowiem całkiem służyć sprzedaży dokonywanej przez podatnika. Nie będzie zatem miał zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy przy wniesieniu aportem składników majątku do innej spółki. W związku z powyższym, stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w udzielonej interpretacji jest błędne. Ponadto zarzucono, że w wydanej interpretacji nie odniesiono się do zaprezentowanego przez nią stanowiska dotyczącego braku obowiązku korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze sprzecznym z prawem wspólnotowym zwolnieniem z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze z dnia 17 listopada 2009r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa "A.B" zaskarżyła w całości interpretację indywidualną z dnia 17 września 2009r. znak [...] zarzucając jej:

1. Naruszenie art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie, to jest uznanie, że wniesienie aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego.

2. Naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie, to jest uznanie, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego – poprzez obowiązek dokonania korekty – związanego z wniesieniem środka trwałego aportem do spółki osobowej handlowej.

3. Naruszenie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie w miejsce sprzecznego z nim § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Naruszenie art. 131 - 137 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego podlegała zwolnieniu, chociaż wskazane przepisy nie uznają tej czynności jako zwolnionej.

5. Naruszenie art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią Republiką Włoską Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską Republiką Estońską Republiką Cypryjską Republiką Łotewską Republiką Litewską Republiką Węgierską Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, poprzez niezastosowanie właściwych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., a w konsekwencji poprzez uznanie, iż wniesienie przez skarżącą nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego skutkowało zwolnieniem od podatku VAT i jednocześnie zmianą przeznaczenia środka trwałego na związanego ze sprzedażą zwolnioną a w konsekwencji uznaniem, że zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 91 ust. 7 tej ustawy mimo, iż wniesienie środka trwałego aportem nie podlega zwolnieniu w Dyrektywie VAT lecz podlega opodatkowaniu albo wyłączeniu z opodatkowania, a nadto katalog zwolnień w Dyrektywie VAT ma charakter zamknięty i nie może być przez państwo członkowskie rozszerzony, co zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości:

- orzeczenie z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec,

- orzeczenie z dnia 7 marca 2002r. w sprawie C-169/00 Komisja v. Republika Finlandii,

- orzeczenie z dnia 18 stycznia 2001r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark v. Państwo Szwedzkie,

- orzeczenie z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01 Finanzamt Gros-Gerau v. MKG-Kraftfachrzeuge-Factoring GmbH oraz szereg wyroków wydanych przez polskie sądy administracyjne.

Stawiając powyższe zarzuty strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2. zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia pochodnego prawa europejskiego, a w szczególności art. 131-137 Dyrektywy Rady 2006/112/WE odnośnie uznania przez polskie przepisy, wbrew postanowieniom powyższej Dyrektywy uznają czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego za zwolnioną wyjaśnia, że przepisy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakimi cele te mają być osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Polski ustawodawca, wprowadzając postanowienia VI Dyrektywy do polskiego systemu prawa, uchwalił ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, która ma podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania tym podatkiem.

Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających, służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Zatem powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia.

Odnośnie naruszenia przepisów art. 7, art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu o przystąpieniu do Unii Europejskiej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W myśl art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ust. 2 stanowi, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Natomiast treść ust. 3 powyższego artykułu wskazuje, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Zatem, powyższy zarzut jest bezzasadny w związku z tym, że interpretacja indywidualna została wydana przez organ podatkowy, który działa na podstawie i w granicach prawa oraz z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast organ nie jest uprawniony do oceny, czy ustawa krajowa jaką jest ustawa o podatku od towarów i usług stoi w sprzeczności z umowami międzynarodowymi lub innymi ustawami, do oceny powyższego uprawniony jest tylko i wyłącznie sąd.

Odnosząc się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, organ podatkowy zauważa, iż bezpośrednie odniesienie do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym. Zaznacza też, iż powoływane przez stronę orzeczenia ETS odbiegają w znaczny sposób od sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie. I tak np. rozstrzygnięcie ETS C-150/99 w sprawie Stockholm Lindopark v. Państwo Szwedzkie, dotyczy zwolnienia z VAT działalności niektórych typów obiektów sportowych.

Orzeczenie C-305/01 w sprawie Finanzamt Gros-Gerau v. MKG-Kraftfachrzeuge-Factoring GmbH dotyczyło odliczenia podatku związanego z działalnością w zakresie factoringu.

Natomiast, orzeczenie C-287/00 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich. Republika Federalna Niemiec dotyczyło zastosowania zwolnienia z VAT do działalności badawczej prowadzonej za wynagrodzeniem przez publiczne instytucje szkolnictwa wyższego.

Również, wyrok C-169/00 w sprawie Komisja v. Republika Finlandii odnosił się do zagadnienia dotyczącego zwolnienia z VAT sprzedaży dzieła sztuki przez artystę, bezpośrednio lub za pośrednictwem agenta, oraz importu dzieła sztuki przez właściciela-artystę. W związku z powyższym nietrafne jest przywoływanie tych wyroków ze względu na fakt, iż rozstrzygane kwestie nie są tożsame ze stanem przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych podnieść należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają, nie stanowiąc wykładni prawa. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wyżej przedstawione stanowisko jest również zgodne z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Jak wynika z powyższego, powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter jedynie w konkretnej sprawie i w ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącego orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić we własnej sprawie, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń. Takie stwierdzenie jest tym bardziej uzasadnione, iż orzecznictwo sądów administracyjnych jest niejednolite w tym temacie. Odmienne od skarżącej stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 177/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają obecnie również m.in. inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt.4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana z upoważnienia Ministra Finansów przez odpowiedniego dyrektora izby skarbowej jest taką czynnością z zakresu administracji publicznej (zewnętrzną czynnością materialno-techniczną z uwagi na formę prawną stosowania prawa podatkowego), która podlega kognicji sądów administracyjnych. Ocena legalności takich indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b- 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dokonywana jest przez Sąd zasadniczo według stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania takiej wykładni prawa podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy.

Sąd wyjaśnia też, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń materialnego i procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść dokonanej na wniosek strony indywidualnej wykładni prawa. Granice skargi wyznacza ponadto zasada reformationis in peius , czyli niepogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej.

W wyroku z dnia 30 października 2006r. sygn. akt P 36/05 , OTK-A 2006, nr 9, poz. 129 Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007, nr 2, poz.27 uznano, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art.3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a nie tylko z punktu widzenia formalnego.

Skład sądzący podkreśla ponadto, iż kontroli sądowej podlegają same indywidualne interpretacje w sprawach podatkowych, a nie odpowiedź organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Lu 730/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza jedynie organowi podatkowemu możliwość weryfikacji udzielonej odpowiedzi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2009r., sygn. akt III SA/Wa 899/09, www.orzeczenia.nas.gov.pl). Zmiana stanowiska bez zmiany interpretacji nie wywołuje skutków prawnych dla wnioskodawcy, ponieważ w obrocie prawnym pozostaje interpretacja (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 818/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ochrona pytającemu o dokonanie stosownej wykładni prawa podatkowego przysługuje tylko i wyłącznie z tytułu zastosowania się do udzielonej interpretacji, a nie z tytułu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3524/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przed wydaniem indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, nie weszła w życie tzw. " milcząca interpretacja", o której stanowi art. 14o Ordynacji podatkowej przewidujący, że w razie niewydania indywidualnej interpretacji w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej (zasadniczo nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji) uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został złożony w dniu 29 czerwca 2009r. i uzupełniony, natomiast indywidualna interpretacja została wydana z zachowaniem ustawowego terminu w dniu 17 września 2009 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego (Dz. U. Nr Nr 121, poz. 770 ze zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008r. nie miał on obowiązku dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nabytych nieruchomości oraz od wydatków, które poniósł na inwestycje nieruchomości wniesionych aportem do spółki prawa handlowego.

W ocenie składu Sądzącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu trafnie zauważa, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE stanowią jedynie rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na harmonizację podatku od wartości dodanej w ramach Unii Europejskiej, pozwalając na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Dyrektywy wskazują jedynie na cele, jakie zamierza się w ramach tej organizacji międzynarodowej osiągnąć, nie mogą one zgodnie z art. 217 Konstytucji RP (która jest w Polsce najwyższym prawem) zastępować ustaw podatkowych. Polska przystępując do Unii Europejskiej nie pobyła się swej suwerenności w sprawach podatkowych. Jednocześnie należy jednak mieć zawsze na względzie i to, iż w Polsce od połowy XIV wieku obowiązuje konstytucyjna zasada " Nullum tributum sine lege", a jej odzwierciedleniem jest treść przepisu art. 217 Konstytucji RP, wymagającego uwzględnienia w ustawie podatkowej, a nie w rozporządzeniu istotnych elementów konstrukcyjnych każdego podatku.

Zgodzić się należy również z Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu w tym, iż orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji § 8 ust. 1 pkt.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) odnośnie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej i konieczności dokonywania w takich sytuacjach korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) było rozbieżne. Jednolita linia orzecznicza sądów w tej kwestii ukształtowała się dopiero w drugiej połowie 2009r. i jest ona odmienna od stanowiska zajętego w obecnie zaskarżonej interpretacji. M.in. takie jednolite już obecnie stanowisko zostało wyrażone w identycznych sprawach w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 464/09 i w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2009r., sygn. akt. I FSK 1298/08. Mając na względzie to, iż jednolitość orzecznictwa sądowego jest istotną wartością demokratycznego państwa prawnego realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej – skład orzekający przyjmuje za swoje zawarte w powyższych orzeczeniach wywody dla oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji spółki "A.B." i dlatego powyższą interpretację uchylił.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.

K. Wolna – Kubicka S. Zapalska J. Małecki

kk