Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 651/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32( w brzmieniu na 2006 r.)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. O. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (organ I instancji) z dnia 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności P. O. (skarżący) za zobowiązanie zmarłego J. O. w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, na zasadzie solidarności razem z pozostałymi spadkobiercami J. O., tj.: E. O., A. O.-R. i M. O..

W uzasadnianiu zaskarżonej decyzji organ przedstawił ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi J. O. (syn skarżącego) w dniu 7 września 2006 r. uzyskał przychód ze sprzedaży udziału w mieszkaniu w 1/10 części w kwocie - [...] zł oraz udziału w garażu w 1/10 części w kwocie - [...] zł. Chcąc skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej, złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tej sprzedaży nieruchomości - w kwocie [...]zł - na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w okresie 2 lat od daty sprzedaży oraz deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości. Następnie jednak J. O. zmarł w dniu 15 października 2006 r., przy czym za życia nie dokonał wydatków z kwoty [...]zł na własne cele mieszkaniowe.

W tych niespornych okolicznościach faktycznych sprawy organ wyjaśnił, że prawo do ulgi jest prawem osobistym i nie podlega przejęciu przez spadkobiercę na zasadzie art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005.8.60 ze zm., obecnie Dz.U. 2015.613 - o.p.). W ocenie organu, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego zbycia udziału w nieruchomości - u.p.d.o.f.), stanowi prawo ściśle związane z osobą konkretnego podatnika. Z tego względu nie wchodzi w skład masy spadkowej, a zatem nie podlega dziedziczeniu według reguł unormowanych w ustawie Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.93 ze zm. - k.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia spadku po J. O.). Zdaniem organu, do zwolnienia analizowanego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym może więc dojść jedynie wówczas, gdy przychody te wydatkuje na ustawowo określone cele podatnik, który je uzyskał, nie zaś jego spadkobiercy, którzy - ściśle rzecz biorąc - nie mają przecież statusu podatników.

Dlatego też - tak, jak to uczynił organ I instancji - należało uznać, że zarówno P. O., jak i pozostali spadkobiercy J. O., wymienieni w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 7 lutego 2011 r. (apelacja od tego postanowienia została oddalona postanowieniem z dnia 27 lipca 2011 r.), a więc: E. O., M. O. i A. O. - R., ponoszą solidarną odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązanie zmarłego podatnika w podatku dochodowym z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Spadkobiercy nie mają bowiem prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej, skoro podatnik nie wydatkował z tego przychodu żadnych kwot na własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi wyłącznie o wydatkach podatnika na jego cele mieszkaniowe, nie zaś o spadkobiercach podatnika. Organ powołał się przy tym na art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 1 - 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 91 § 1, art. 100 § 1, § 2 o.p. oraz art. 1031 § 1, art. 1034 § 1, art. 366 § 1, art. 1015 § 1, art. 1012 k.c.

W następstwie organ nie zgodził się ze skarżącym, że wydatkowanie przez niego jakichkolwiek kwot - które pochodziły z odziedziczonego po spadkodawcy przychodu - na jego własne cele mieszkaniowe, a więc nie podatnika, może prowadzić do zrealizowania spornej ulgi mieszkaniowej, unormowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 omawianej ustawy podatkowej. Organ przyjął, za organem I instancji, że odpowiedzialność podatkowa spoczywa na spadkobiercach J. O. solidarnie, przy czym zaskarżona decyzja została skierowana do P. O..

Na powyższą decyzję organu P. O. złożył skargę, a w niej zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Zasadniczo argumentacja skarżącego sprowadzała się do stwierdzenia, że spadkodawca, umierając, obiektywnie nie miał możliwości wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W związku ze śmiercią spadkodawcy prawo do wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, ale już spadkobierców, należy do masy spadkowej. W ocenie skarżącego, prawo do spornego zwolnienia podatkowego ma charakter majątkowy, a zatem stanowi składnik masy spadkowej po spadkodawcy, podlegający dziedziczeniu przez spadkobierców. To z kolei oznacza, że skarżący, jako spadkobierca, odziedziczył prawo do omawianego zwolnienia podatkowego i korzystając z niego przeznaczył na cele mieszkaniowe kwotę [...]zł.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. I SA/Lu 513/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sąd I instancji) oddalił skargę P. O..

Następnie, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej przez stronę skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 513/12 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji (sprawa przed NSA miała sygn. II FSK 466/13).

Sąd kasacyjny za zasadny uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.). Motywował przy tym, że z powyższej regulacji wynika w szczególności - istotny z perspektywy niniejszej sprawy oraz formułowanych przez autora skargi kasacyjnej zastrzeżeń - obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Wspomniany element uzasadnienia wyroku powinien zawierać nie tylko wskazanie konkretnych unormowań prawa procesowego czy materialnego, ale również ocenę ich stosowania i wykładni w relacji do okoliczności faktycznych rozpatrywanego przypadku. Chodzi zatem nie tylko o ustosunkowanie się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i prawidłowości jej ustalenia, ale również o kontrolę procesu subsumcji stanu faktycznego do relewantnych przepisów prawa materialnego, wymagających właściwej interpretacji. Wywody sądu wyjaśniającego podstawę prawną rozstrzygnięcia powinny być przy tym spójne, logiczne i jednoznaczne, tak by dla odbiorców orzeczenia było jasne, jakie przesłanki - zdaniem sądu - zadecydowały o wyniku rozstrzygnięcia. Sąd kasacyjny ocenił, że zaskarżony wyrok nie odpowiada powyższym wymogom. Podkreślił, że z jednej strony sąd I instancji wyraźnie stwierdza, że prawo do ulgi podatkowej ma charakter majątkowy, a tym samym stanowi przedmiot sukcesji podatkowej w myśl art. 97 § 1 o.p. i w konsekwencji przyznaje, że skarżący nabył prawo do ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a w dalszej części uzasadnienia sąd ten odmawia jednak skarżącemu możliwości skorzystania z analizowanej ulgi z tego powodu, że spadkodawca nie spełnił warunku koniecznego do jej uzyskania, bowiem do chwili swej śmierci nie poniósł wydatków na cele mieszkaniowe. Zdaniem sądu I instancji, za wykładnią taką przemawia okoliczność, że spadkobierca nie jest podatnikiem (a jedynie podmiotem odpowiedzialnym za długi spadkodawcy) oraz treść art. 104 § 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia spadkobierców o wydatkach poniesionych przez spadkodawcę.

W ocenie NSA, autor skargi kasacyjnej trafnie dostrzega wewnętrzną sprzeczność w stanowisku sądu I instancji, który z jednej strony bezsprzecznie potwierdza, że następca prawny "przejmuje" prawo do ulgi mieszkaniowej, zaś z drugiej strony uznaje, że spadkobierca w istocie nie jest podmiotem danego przywileju. Jak motywował dalej Sąd kasacyjny, nie sposób mówić zatem o spójności i konsekwencji wywodu, w którym sąd - oceniając sytuację prawną spadkobiercy jako sukcesora osoby, która nie dopełniła warunku skorzystania z ulgi mieszkaniowej - stwierdza, że w opisanej sytuacji dochodzi do nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej, ale dysponent tego prawa (spadkobierca) jest w istocie w ogóle pozbawiony możliwości jego realizacji. Przyjmując prezentowany sposób rozumowania, sąd I instancji pomija przy tym milczeniem istotną dla sprawy okoliczność wykorzystania przychodu na cele mieszkaniowe przez spadkobierców i w żaden sposób nie ustosunkowuje się do argumentu skarżącego o spełnieniu warunku skorzystania z ulgi podatkowej właśnie przez spadkobiercę. Sąd I instancji w ogóle nie analizuje tej kwestii, mimo iż punktem wyjścia swoich rozważań czyni trafną tezę o nabyciu przez spadkobiercę prawa do ulgi. Innymi słowy, akceptując pozycję skarżącego, jako sukcesora i następcy prawnego zmarłego podatnika, nie rozstrzyga w żaden sposób o znaczeniu podejmowanych przez spadkobiercę działań w kontekście spełnienia warunków skorzystania z nabytej przez niego ulgi mieszkaniowej. Zatem uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawiera prawidłowo ukształtowanego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Argumentację sądu I instancji cechuje bowiem niespójność, zaś pominięcie określonego elementu stanu faktycznego powoduje, że prezentowaną ocenę wykładni i zastosowania prawa materialnego należy uznać za wybiórczą i nie poddającą się kontroli instancyjnej.

Uchylając zaskarżony wyrok w całości, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, interpretując i decydując o zastosowaniu przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji organu podatkowego, w tym przede wszystkim art. 97 § 1 o.p., uwzględnić trzeba całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Konieczne jest więc rozważenie dopuszczalności skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., przez spadkobiercę podatnika, w przypadku, gdy to spadkobierca, a nie spadkodawca, dopełnia warunków uzyskania tej ulgi. Stosownie do wyników tejże analizy, należy następnie dokonać oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych i poczynionych przez nie ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zupełności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Realizując zatem obowiązki, wynikające z wyroku w sprawie sygn. II FSK 466/13, w punkcie wyjścia przypomnieć należy brzmienie art. 97 § 1 o.p., w myśl którego spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (przy czym zastrzeżenie, o którym mowa w § 2 dotyczy działalności gospodarczej spadkodawcy, kontynuowanej przez spadkobiercę, a więc nie znajduje odniesienia do realiów analizowanej sprawy).

W uzasadnieniu uchwały sygn. II FPS 3/14 NSA m.in. motywował, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675; S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008, s. 44).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela właśnie tej treści zapatrywanie prawne, dotyczące instytucji dziedziczenia, w tym także dziedziczenia praw majątkowych, wynikających z przepisów prawa podatkowego, o którym stanowi art. 97 § 1 o.p. Wynika z niego, zdaniem sądu, jednoznacznie, że spadkobiercy, co do zasady, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci, a więc otwarcia spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy bowiem nabywają spadek, a nabycie to stanowi sukcesję o charakterze generalnym.

W dalszej kolejności należy pamiętać, że art. 97 § 1 o.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Wymaga przy tym odnotowania, że art. 97 § 1 o.p. nie został dopełniony przez normatywną definicję prawa majątkowego na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Wobec tego zasadne jest odwołanie się do znaczenia słownikowego, a więc powiązanie charakteru czy istoty analizowanego prawa, wynikającego z regulacji podatkowych, z jego bezpośrednim ekonomicznym wpływem na sytuację podatnika. Istnienie takiego związku oznacza w następstwie majątkowy charakter prawa.

W okolicznościach analizowanej sprawy organ bezspornie przyjął, że podatnik zmarł w okresie, w którym - w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. - przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości był uprawniony wydatkować na cele mieszkaniowe, wymienione przez ustawodawcę w powyższej regulacji. Podatnik jednak nie zdążył dokonać takich wydatków, bowiem zmarł. Wobec tego podatnik zmarł w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że przychód podatnika ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego podatnika - najogólniej rzecz ujmując - na cele mieszkaniowe, preferowane przez ustawodawcę podatkowego, niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po podatniku i podlegającym dziedziczeniu. Powyższe prowadzi więc do wniosku, że w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 § 1 o.p. Zatem, jeśli przesłanki omawianego zwolnienia podatkowego podatnik rozpoczął realizować za życia (organ przyjął przecież, że podatnik złożył stosowne oświadczenie), a wydatków nie zdążył poczynić wobec śmierci, to właśnie w taką sytuację podatkowoprawną i o majątkowym charakterze wchodzą spadkobiercy podatnika z racji dziedziczenia, a więc to na nich przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym.

Odmienne stanowisko organu jest wynikiem nieprawidłowego rozumienia pojęcia prawa majątkowego w obszarze regulowanym przez prawo podatkowe. Prawa osobiste, do których nawiązuje organ w swojej argumentacji, to przecież prawa związane przede wszystkim indywidualnie z osobą podatnika, powiązane z jego interesem ekonomicznym w sposób pośredni czy też w ogóle niepowiązanie z jego ekonomiczną sytuacją. Sam fakt, że prawo do zwolnienia podatkowego, czy szerzej, prawo wynikające z regulacji podatkowych, dotyczy podatnika, nie oznacza jeszcze, że jest to zawsze prawo osobiste. Co do zasady bowiem prawa, wynikające z przepisów podatkowych, odnoszą się do podatnika, jednak nie zawsze i bezpośrednio nawiązują do sfery właśnie ekonomicznej, są uwarunkowane ekonomicznym interesem podatnika. Zatem, przyjmując tok argumentacji organu, w istocie art. 97 § 1 o.p. nigdy nie mógłby zostać zastosowany w przypadku zwolnienia podatkowego, bowiem zwolnienie podatkowe zawsze dotyczy podatnika. Organ pomija natomiast, że istotna i rozstrzygająca jest treść analizowanego prawa, która z kolei wyznacza jego charakter, w tym przypadku majątkowy.

W świetle powyższego należy więc ocenić, że spadkobiercy zmarłego podatnika, stosownie do treści art. 97 § 1 o.p., nabyli prawo do kontynuowania realizacji przesłanek zwolnienia podatkowego, o jakim stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a więc do wydatkowania przychodu, odziedziczonego po spadkodawcy, pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez spadkodawcę, na cele wymienione przez ustawodawcę. Zasadniczo są to tzw. cele mieszkaniowe. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to cele mieszkaniowe podatnika, ale w przypadku jego śmierci, będą to cele spadkobiercy czy spadkobierców podatnika. Na tym właśnie polega sukcesja z tytułu dziedziczenia praw majątkowych, uregulowanych w przepisach należących do prawa podatkowego, o której stanowi art. 97 § 1 o.p. W żadnym razie w rozpatrywanych okolicznościach nie będą to cele mieszkaniowe innych, nieuprawnionych osób, jak to chce wykazać organ u podstaw swojego stanowiska. Warto przy tym zauważyć, że tak, jak podatnik był uprawniony przeznaczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości na cele objęte omawianym zwolnieniem, tak też spadkobiercy zmarłego podatnika mogą przeznaczyć ten przychód (tyle, że odziedziczony) na powyższe cele. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe ma wspierać zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych tego podmiotu, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości. Ten cel jest realizowany także wówczas, kiedy przychód ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem masy spadkowej, jaka pozostała po śmierci podatnika, a jego spadkobierca bądź spadkobiercy odziedziczony przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczają również na cele objęte powyższym zwolnieniem podatkowym.

W ocenie sądu, powyższe stanowisko prawne uwzględnia konieczność ochrony prawa do dziedziczenia, które jest gwarantowane normami konstytucyjnymi. W tej mierze Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 20/06, z powołaniem się na art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), motywował m.in., że: "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej."

W okolicznościach analizowanej sprawy poza sporem pozostawało, że podatnik za życia prawidłowo złożył oświadczenie o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, stosownie do regulacji zawartej w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Tej treści ustalenie zaprezentował organ i jest ono korzystne dla strony skarżącej, a więc sąd nie jest uprawniony do jego kwestionowania, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy stwierdzić, że organ przyjął solidarną odpowiedzialność spadkobierców, przy czym - jak to zostało wyjaśnione na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. - w stosunku do pozostałych spadkobierców zostały wydane odrębne decyzje dotyczące tej samej odpowiedzialności podatkowej, które są ostateczne i prawomocne. Wobec tego wyraźnie trzeba w tym miejscu podkreślić, że zakres solidarnej odpowiedzialności spadkobierców jest taki sam i jeśli w wyniku dalszego postępowania podatkowego ulegnie on ograniczeniu w stosunku do skarżącego, to ze skutkiem w stosunku do pozostałych spadkobierców odpowiadających solidarnie, co organ powinien mieć w polu widzenia.

Konsekwencją stanowiska prawnego przyjętego przez sąd w nin. sprawie, odnośnie art. 97 § 1 o.p., jest obowiązek organu wyjaśnienia w prowadzonym dalej postępowaniu podatkowym czy wydatki, które opisuje skarżący, a ściślej ich przeznaczenie, rzeczywiście spełniają warunki zastosowania ww. zwolnienia podatkowego. Kwestia ta, w świetle dotychczasowego i błędnego stanowiska organu, została zupełnie pominięta, jako nieistotna. Jednak, jak to zostało wyjaśnione wyżej, wbrew przekonaniu organu, ma ona zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia czy i ewentualnie w jakim zakresie spadkobiercy zmarłego podatnika ponoszą odpowiedzialność za jego zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Błędne rozumienie przez organ art. 97 § 1 o.p. miało ten skutek, że zaniechał on wyjaśnienia istotnych okoliczności dla wyniku sprawy z naruszeniem w pierwszej kolejności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są w Systemie Informacji Prawnej LEX (por. też orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z omówionych wyżej powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. W myśl znowelizowanego brzmienia art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że uchylona decyzja nie wywołuje skutków prawnych do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy.