Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 139/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4-5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 112c pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 199a par. 1-3, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 58 par. 2, art. 65 par. 2, art. 83 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], [...], [...], określił firmie A Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł i za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku przeprowadzonej w spółce kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego stwierdził, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie można jej uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Według ustaleń organu spółka nie prowadziła działalności zarówno w zakresie nabycia krajowego, jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (w skrócie: "WDT"). Działalność spółki polegała na wystawianiu faktur VAT, których jedynym celem było wydłużenie dokumentacyjnego łańcucha dostaw kremów z serii "x" i otrzymanie z tego tytułu zwrotu podatku VAT. Działania spółki sprowadzały się do jej formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, co miało uwiarygodnić ich rzeczywisty charakter i cel, jakim miało być stworzenie luksusowej marki kosmetyków.

Organ ustalił, że została utworzona grupa podmiotów gospodarczych, która miała wykreować towar (kremy), podwyższyć jego cenę na kolejnych etapach obrotu, celem wykazania przez podmiot mający dokonywać WDT kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Według opisu organu schemat firm uczestniczących w łańcuchu dostaw w czerwcu, lipcu i sierpniu 2017 r. wyglądał następująco: producent kremów firma B (na zlecenie firmy C Sp. z o.o.) > firma C (cena kremu netto [...] zł za sztukę kremu z kolagenem i [...] zł netto za sztukę kremu z kwasem hialuronowym) > firma D Sp. z o. o. (w skrócie: " D") cena kremu netto [...] zł za krem z kolagenem i [...] zł za krem hialuronowy > spółka (cena kremu netto [...] EURO za sztukę) > firma E w B. (cena kremu [...] EURO za sztukę) > firma F we F. nad [...] (cena kremu [...] EURO za sztukę), firma G Sp. z o.o. (cena kremu [...] EURO za sztukę) i firma H w B. (cena kremu [...] EURO za sztukę). Ponadto firma E zakupił także kremy od firmy I w B. (cena kremu [...] EURO za sztukę).

W ocenie organu I instancji w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, a wystawione faktury miały charakter pozorny i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadużycie prawa polegało na takim ukształtowaniu stosunków cywilno-prawnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw kremu z serii "x" począwszy od podmiotu zlecającego produkcję kremów, tj. D, którym w badanym okresie zarządzał R. A., poprzez polskich pośredników, takich jak firma A, a skończywszy na odbiorcach niemieckich zarządzanych przez J. C. (firma I i firma E) oraz R. A. firma F), aby na podstawie wystawionych faktur podmioty pośredniczące w transakcjach - odbiorcy krajowi, otrzymały nienależny zwrot podatku VAT, nie angażując przy tym własnych środków finansowych. Osiągnięciu zakładanego celu służyło sprzedawanie kremów z serii "x" przez firmę D na rzecz podmiotów pośredniczących - odbiorców krajowych, po cenach w sposób rażący odbiegających od rzeczywistej ich wartości, w tym również od kosztów ich produkcji i ceny zakupu, tylko po to, aby nabywcy tych kremów mogli zadeklarować ich sprzedaż w ramach WDT po cenach dodatkowo powiększonych o marżę (ok. 10%) i otrzymać z urzędu skarbowego zwrot podatku od towarów i usług w wysokości, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, który w przypadku WDT wynosi [...] zł, a podatkiem naliczonym zawartym w fakturach VAT wystawionych przez D.. Jednocześnie w badanym okresie D. nie deklarowała podatku VAT do zapłaty. Organ I instancji zaznaczył także, że analiza faktur dokumentujących transakcje D. dotyczące zakupu i sprzedaży kremów z serii "x" pokazała, że D. w poszczególnych okresach 2017 r. wykazała sprzedaż kremów na rzecz odbiorców krajowych w większej ilości niż zakupiła.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że wykazany przez spółkę w ewidencjach VAT zakupu i deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do sierpnia 2017 r. podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego od zakupionych kremów z serii "x" został zawyżony ogółem o kwotę: [...] zł, z tego: - za czerwiec 2017 r. o kwotę: [...] zł; - za lipiec 2017 r. o kwotę [...]zł; - za sierpień 2017 r. o kwotę: [...] zł. Wobec tego organ stwierdził, że ww. faktury VAT zakupu nie powinny być ujęte w ewidencjach VAT zakupu i deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do sierpnia 2017 r.

W rezultacie dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz E z tytułu sprzedaży kremów z serii "x" nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z tym faktury te nie powinny być ujęte w ewidencji VAT sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do sierpnia 2017 r., jako WDT. Wobec tego organ uznał, że wartość WDT została zawyżona ogółem o kwotę netto/brutto [...] zł; z tego: w czerwcu 2017 r.: [...] zł; w lipcu 2017 r.: [...] zł; w sierpniu 2017 r.: [...] zł. Jednocześnie organ uznał, że wystawienie tych faktur nie rodzi skutków podatkowych, gdyż na nie została w nich wykazana kwota podatku VAT, a nie stwierdzono, aby transakcje opisane w fakturze lub inne (sprzedaż krajowa, zamiast WDT) miały miejsce.

Ponadto organ I instancji ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do sierpnia 2017 r. z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez D. wskazujących jako przedmiot zakupu kremy z serii "x".

W odwołaniu z [...] czerwca 2020 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 15, art. 13 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z [...] marca 2020 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, że otrzymane i wystawione przez spółkę faktury dotyczące obrotu kremem z serii "x" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zaznaczył, że istnieją niewątpliwe rozbieżności co do ilości zakupionych i sprzedanych w 2017 r. towarów przez D., sugerujące, że mamy do czynienia z procederem wystawiania przez ten podmiot fikcyjnych faktur. Jednakże z uwagi na fakt, że nie jest możliwe przypisanie poszczególnych partii towaru sprzedanego przez D. do konkretnego nabywcy krajowego, trudno jednoznacznie stwierdzić, czy i w jakiej części transakcje między spółką a sprzedawcą kremu nie zostały dokonane (w konsekwencji takiej oceny nie można także dokonać odnośnie transakcji między spółką a E). Kierując się zatem zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, organ II instancji przyjął, że transakcje obrotu kremem dokonane przez spółkę nie miały charakteru fikcyjnego (spółka rzeczywiście dysponowała towarem).

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza okoliczności faktycznych, istniejących zarówno przed zawarciem spornych czynności prawnych nabycia i zbycia kremów z serii "x" oraz w momencie ich dokonywania, jak i po ich realizacji, dowodzi pozorności ujawnionych na zewnątrz czynności prawnych spółki, które stanowią nadużycie prawa. Organ zwrócił uwagę, że działania spółki wpisują się w szerszy kontekst czynności podejmowanych przez grupę powiązanych ze stroną podmiotów, w których kluczową rolę odgrywała D.. Oceniając aspekt ekonomiczny zawartych przez umów zakupu i sprzedaży kremu z serii "x", organ II instancji stwierdził, że celem tych transakcji nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu. Strony umów dotyczących tego towaru tak bowiem organizowały wzajemne relacje gospodarcze, aby wykreować towar, podwyższyć jego cenę na kolejnych etapach obrotu i wykazać przez podmiot mający dokonywać WDT kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Transakcje dokonywane przez ww. podmioty nie stanowiły zatem rzetelnej działalności gospodarczej, ich istotą nie było bowiem uzyskanie korzyści ekonomicznej ze sprzedaży kremu. Wieloetapowy obrót kremem miał jedynie stwarzać pozór rzeczywistej działalności gospodarczej, a towar spełniał rolę nośnika podatku od towarów i usług. Dzięki konstrukcji podatku od wartości dodanej firmy te mogły osiągnąć swój cel w postaci nienależnej korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ uznał za zasadne stwierdzenie, że w sprawie doszło do nadużycia prawa.

Dokonane przez spółkę transakcje dotyczące obrotu kremem, stanowiące kolejny etap czynności składających się na zaplanowany mechanizm działania podmiotów (powiązanych), nie miały bowiem żadnego uzasadnienia gospodarczego, poza wygenerowaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ II instancji zaznaczył, że ceny nabywanego przez spółkę kremu rażąco odbiegały od kosztów produkcji i ceny zakupu płaconej przez D.. Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw by uznać, że spółka i inne podmioty dokonujące obrotu kremem podejmowały działania uzasadniające wzrost wartości kremu z kilkunastu /kilkudziesięciu PLN za sztukę do kilkuset EURO za sztukę (spostrzeżenie to dotyczy również wskazywanych przez spółkę niesprecyzowanych kosztów wypromowania produktu na rynku, które miała ponieść D.. Podkreślono, że żadne wiarygodne dowody nie wskazują, aby spółka ponosiła jakiekolwiek wydatki związane z promocją sprzedawanego produktu.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności dotyczące transakcji nabycia i sprzedaży kremu stwierdzone w spółce oraz u pozostałych uczestników obrotu tym towarem nie sposób uznać za przejaw typowych stosunków gospodarczych. Trudno uznać za racjonalne działanie spółki, która, nie posiadając jakiejkolwiek wiedzy na temat handlu kosmetykami, akceptuje kontrakt z D., nie wiedząc, czy druga strona dysponuje stosownym potencjałem do realizacji umowy i czy wykona ją właściwie. Organ II instancji zakwestionował też sens ekonomiczny w innych działaniach spółki np. w tym, że nie dochodzi swoich należności od kontrahenta. Za niezrozumiałe uznano również sposób postępowania innych podmiotów dokonujących obrotu kremem, przykładowo R. A. , reprezentując D. nabywał kremy po [...] i [...] zł netto za sztukę od firmy C, a następnie w kolejnej fazie obrotu nabywał te same kremy od firmy E, ale już po cenie [...] EURO netto za sztukę. Brak jest również racjonalnego uzasadnienia dla ustalenia ceny towaru na poziomie kilkuset EURO.

Organ II instancji uznał, że stan ustalonych w sprawie osobliwości, niekonsekwencji, działania w oderwaniu od realiów ekonomicznych, da się zrozumieć tylko przy założeniu, iż w dokonywanych transakcjach nie chodziło w ogóle o sprzedaż towarów w celu zarobkowym, lecz o stworzenie takich pozorów. Nie zabiegano o płatności za towary, bo transakcje nie przynosiły rzeczywistego pieniądza. Nie dbano o nowe kanały dystrybucji, nie poszukiwano rynków zbytu, nie ustalono rynkowej ceny towaru, bo żaden podmiot nie oczekiwał na klientów zewnętrznych (spoza grupy), czy konsumentów, gdyż faktycznym celem podejmowanych działań nie była chęć oferowania towaru takim podmiotom.

W rezultacie poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że pozorność czynności prawnej polegała na symulowaniu nabycia prawa własności, za cenę określoną w umowie, a więc z przeniesieniem pełnego władztwa ekonomicznego, gdy tymczasem w istocie wolą stron nie było przeniesienie prawa własności, lecz wygenerowanie dokumentów potwierdzających obrót towarem. Strony umów miały pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych zawieranych transakcji dotyczących obrotu kremem z serii "x". Podkreślono, że o pozorności zakwestionowanych transakcji nie stanowi jedynie sam fakt zawyżenia cen sprzedaży, lecz łącznie i we wzajemnym powiązaniu wszystkie wykazane okoliczności sprawy. W toku tak wytworzonego "pozornego" obrotu podwyższona została cena tych towarów - całkowicie bezzasadnie, w oderwaniu od realiów gospodarczych - w efekcie czego zwiększyła się kwota podatku naliczonego do odliczenia.

Analiza zawartych transakcji, w powiązaniu z oceną sposobu funkcjonowania spółek biorących udział w obrocie kremem, a także oceną powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy nimi, w przekonaniu organu II instancji, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że transakcje te nie miały rzeczywistego celu gospodarczego, a służyły wyłącznie do uzyskania nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Nie można więc uznać, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru/wewnątrzwspólnotową dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej).

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu kremu z serii "x". Zakwestionowane transakcje miały jedynie na celu uzyskanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

W konkluzji poczynionych rozważań organ uznał, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, które miały na celu wyłudzić podatek VAT ze Skarbu Państwa. Zarówno faktury zakupu kremu otrzymane przez spółkę od D., jak i faktury sprzedaży wystawione przez spółkę, dokumentują pozorne czynności (zdarzenia gospodarcze). W sprawie brak także wiarygodnych dowodów, że spółka dokonała jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz podmiotu innego niż firma E. Koszty zakupów towarów handlowych, a także pozostałe wydatki poniesione przez spółkę nie były więc związane ze sprzedażą opodatkowaną, służyły jedynie uprawdopodobnieniu rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej (niezależnie od powyższego stanowiska, organ zauważył, że spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących innych wydatków niż nabycie kremów - brak faktur VAT zakupu towarów lub usług pozbawia ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony). Wobec powyższego za prawidłowe uznano stwierdzenie przez organ I instancji, że spółki nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze z [...] stycznia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawu do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach asortymentu związanego z dalszą odsprzedażą na rzecz niemieckich kontrahentów (WDT) oraz innych zakupów związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną,

2) art. 5 ust. 4 u.p.t.u., poprzez błędne stwierdzenie, że w sprawie doszło do nadużycia prawa,

3) art. 112c pkt 4 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że istnieją podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego,

4) art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji obarczonej brakiem (należytego) uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W argumentacji skargi spółka zarzuciła, że stwierdzenie przez organ działań pozornych bez wykazania, czym miałyby być transakcje "ukryte" pod pozorem zakupu i odprzedaży asortymentu przez skarżącą powoduje, że w uzasadnieniu decyzji trudno odnaleźć wystarczający i bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, czy logiczny. Skarżąca stwierdziła, że nie można jej czynić zarzutu, że uczestniczyła w łańcuchu dostaw realizowanych przez podmioty, których właściciele się znali. Podkreśliła, że organ nie uwzględnił, że kontrolowany okres był całkowicie początkową fazą dystrybucji. Dla tego etapu cyklu produktu typowe jest poszukiwanie rynków zbytu, dynamiczne kształtowanie się wartości/ceny (od minimalnej, gdy nie ma wytworzonego popytu na produkt, po wysoką - docelową - odzwierciedlającą zamierzone pozycjonowanie na rynku). Skarżąca zarzuciła także, że organ błędnie wywiódł, że jej dostawca miał "kreować" działalność gospodarczą. Tymczasem D. jest to podmiot istniejący na rynku długo, o określonej historii działalności, podejmujący nowe inicjatywy, jak m.in. ta polegająca na produkcji i dystrybucji luksusowych kosmetyków. Za niejasne spółka uznała twierdzenie organu, że realizowała dostawy po z góry ustalonej cenie. Wydaje się przejawem racjonalności, że cena i możliwa do realizacji marża znana jest podmiotowi podejmującemu się przedsięwzięcia biznesowego. Skarżąca zarzuciła, że organ w decyzji dość osobliwie utożsamia koncepcję nadużycia prawa z pozornością czynności. Organ jednocześnie stwierdza, że do transakcji zakupu i odprzedaży dochodziło, ale pozorowały one innego rodzaju działalność, choć nie stwierdza już, jaką. Zdaniem spółki organ nie wykazał, jakoby na jakimkolwiek etapie dostaw doszło do nadużycia VAT-owskiego. Skarżąca podniosła także, ze organ błędnie interpretuje koncepcję biznesową dystrybucji kremów x. Od początku bowiem założeniem było pozycjonowanie produktów tej marki jako produktów premium. Taka koncepcja pozycjonowania wymaga także ustalenia polityki cenowej. Nie wynika z decyzji, na jakiej podstawie organ uznał, że owe kremy to "towar niedrogi" i co owo "niedrogi" oznacza w mniemaniu organu.

W odpowiedzi na skargę organ uznał zawarte w skardze zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 24 maja 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie art. 5 ust. 4 i 5 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i uznanie, że okoliczności faktyczne tej sprawy wskazują, że doszło w niej do nadużycia prawa. W konsekwencji tego stanowiska organy podatkowe zakwestionowały skarżącej rozliczenie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r., a ponadto ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł i za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy uznając, odmiennie od organu I instancji, że kwestionowane transakcje obrotu kremem nie miały charakteru fikcyjnego (skarżąca rzeczywiście dysponowała towarem), stwierdził jednocześnie, że celem tych transakcji nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. Organ II instancji podkreślił, że strony analizowanych transakcji tak organizowały wzajemne relacje gospodarcze, aby wykreować towar, podwyższyć jego cenę na kolejnych etapach obrotu i wykazać przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W konkluzji organ uznał, że transakcje te nie stanowiły rzetelnej działalności gospodarczej, a ich istotą nie było uzyskanie korzyści ekonomicznej ze sprzedaży kremu. Wieloetapowy obrót kremem miał natomiast stwarzać pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a towar spełnia jedynie rolę "nośnika podatku od towarów i usług (s[...] zaskarżonej dec.).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc się w tym kontekście do zawartego w skardze zarzutu naruszenia

art. 210 o.p zauważyć ponadto należy, że uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r.). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11, LEX nr 1127131 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, może budzić wątpliwości co do realizacji zasady przekonywania zawartej w art. 124 O.p. Zauważyć jednak należy, że skarżąca polemizuje w zasadzie z oceną zgromadzonych przez organy dowodów oraz kwestionuje zasadność przyjętej przez organy podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym kwestionuje zasadność uznania kwestionowanych transakcji za pozorne. Podkreślić ponadto trzeba, że subiektywne przekonanie skarżącej, nawet uzasadnione w świetle treści zaskarżonej decyzji, nie może mieć decydującego wpływu na wynik sądowej kontroli tych naruszeń. Z punktu widzenia zasad tej kontroli istotne jest to, czy poddana sądowej kontroli decyzja zawiera obligatoryjne elementy ustawowe (art. 210 § 1 § 4 o.p.) oraz, czy ewentualne uchybienia przy sporządzeniu jej uzasadnienia, wskazują na istnienie scharakteryzowanej na wstępie przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób, który uzasadniałby twierdzenie o prawdopodobieństwie takiego oddziaływania tych naruszeń na treść decyzji, które zaważyły na wyniku sprawy. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), nawet w sytuacji, w której skarżąca twierdzi, że zaskarżone decyzje jej nie przekonują.

Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ II instancji odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Zauważyć należy, że organ odwoławczy ostatecznie przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, że otrzymane i wystawione przez spółkę faktury dotyczące obrotu kremem z serii "x" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, organ II instancji stwierdził, że transakcje obrotu kremem dokonane przez spółkę nie miały charakteru fikcyjnego (spółka rzeczywiście dysponowała towarem).

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Mając powyższe na uwadze i uznając, że ustalenia faktyczne organów znajdują uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, przytoczyć w tym miejscu należy te okoliczności, fakty i zdarzenia, które mają istotne znaczenie z punktu widzenia zastosowanych przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego.

Organy podatkowe ustaliły łańcuch firm dokonujących obrotu kremem z serii "x", w którym uczestniczyły: firma B Sp. z o.o. (producent) -> firma C Sp. z o.o. (pośrednik I) -> D. (pośrednik II) -> firma A -> firma E (nabywca niemiecki).

Zebrane w sprawie dowody (w postaci faktur VAT wystawionych przez D. w okresie od stycznia do września 2017 r.) wskazują, że skarżąca nie była jedynym podmiotem nabywającym kremy z serii "x" .Sprzedaż miała miejsce także na rzecz: firmy G Sp. z o.o., firmy J Sp. z o.o., firmy K Sp. z o.o., firmy L Sp. z o.o., firmy M Sp. z o.o., firmy N Sp. z o.o., firmy O Sp. z o.o., firmy P Sp. z o.o., firmy Q Spółka z o.o.

Analiza ww. faktur VAT wskazuje, że jednostkowe ceny sprzedaży netto kremów przez D. znacząco odbiegały od ceny zakupu. W przypadku kremu "x" 30 ml., kupionego za [...] zł/sztuka, cena sprzedaży kształtowała się w przedziale od [...] EURO (sprzedaż w marcu 2017 r. na rzecz firmy J do [...] EURO (m. in. sprzedaż w maju 2017 r. na rzecz skarżącej). Krem "x y" 30 ml., który D. nabyła za [...] zł/sztuka, był sprzedawany w przedziale od [...] EURO (sprzedaż w okresie od stycznia do marca 2017 r. na rzecz firmy G do [...] EURO (m. in. w sierpniu 2017 r. na rzecz skarżącej). Znaczące różnice występowały pomiędzy jednostkowymi cenami sprzedaży stosowanymi: wobec tego samego kontrahenta w różnych miesiącach (np. firma J - krem hialuronowy: [...] EURO w marcu 2017 r. i [...] EURO w czerwcu 2017 r.), wobec różnych kontrahentów w tych samych miesiącach (np. krem z kolagenem w kwietniu 2017 r.: firma G [...] EURO; firma L - [...] EURO). Zróżnicowanie cen dotyczyło także spółek, pomiędzy którymi istniały powiązania kapitałowe i osobowe (np. firma G - [...] EURO w styczniu 2017 r. i skarżąca - [...] EURO w sierpniu 2017 r.).

Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, że ww. spółki, którym D. sprzedała krem z serii "x", posiadały kapitał zakładowy od [...] zł do [...] zł, a przed zawarciem transakcji ze wskazanym dostawcą prowadziły działalność gospodarczą przez krótki okres czasu (najwcześniej została zarejestrowana firma J Sp. z o.o. - 18 lutego 2016 r.).

Istotnym jest, że wskazane podmioty dokonały dalszej sprzedaży kremów z serii "x" w ramach WDT towarów wyłącznie do firmy I lub firmy E, stanowiących własność J. C.. W okresie dokonywania przedmiotowych transakcji pomiędzy niektórymi spółkami istniały powiązania kapitałowe i osobowe: P. L. był prezesem zarządu i większościowym udziałowcem w: firmie A Sp. z o.o., firmie J Sp. z o.o., firmie G Sp. z o.o.; K. D. był prezesem zarządu i większościowym udziałowcem w: firmie L Sp. z o.o., firmie M Sp. z o.o., firmie N Sp. z o.o.

Informacje zawarte w KRS wskazywały także, że skarżąca, firma J i firma G miały siedziby zlokalizowane pod tym samym adresem ([...] W., ul. [...] nr [...], lok. [...]); podobna sytuacja dotyczy firmy L, firmy M i firmy N [...] W., ul. [...] nr [...], lok. [...]).

Wszystkie wymienione spółki (z wyjątkiem firmy P Sp. z o.o.) zostały sprzedane na rzecz następujących osób nieposiadających obywatelstwa polskiego:

- O. Y. - który został prezesem zarządu i jedynym udziałowcem w: firmie A Sp. z o.o. (wpis w KRS: [...] marca 2018 r.), firmie J Sp. z o.o. (wpis w KRS: [...] lutego 2018 r.), firmie G Sp. z o.o. (wpis w KRS: [...] lutego 2018 r.); firmie L Sp. z o.o. (wpis w KRS: [...] sierpnia 2018 r.), firmie M Sp. z o.o. (wpis w KRS: [...] maja 2018 r.), firmie N Sp. z o.o. (wpis w KRS: [...] czerwca 2018 r.),

- Y. L. - który został prezesem zarządu i jedynym udziałowcem w firmie K Sp. z o.o. (wpis w KRS: [...] września 2018 r.),

- O. P. - która została prezesem zarządu i jedynym udziałowcem w firmie O Sp. z o.o. (wpis w KRS: [...] czerwca 2017 r.).

Spółki J Sp. z o.o. i firma G Sp. z o.o. powstały w zbliżonym okresie czasu jak skarżąca - odpowiednio w dniu: [...] lutego 2016 r., [...] stycznia 2017 r., [...] maja 2017 r. Prezesem zarządu i większościowym (lub jedynym) udziałowcem we wskazanych podmiotach, posiadających kapitał zakładowy w wysokości [...] zł każdy, był P. L.. [...] grudnia 2017 r. nowym właścicielem i prezesem zarządu we wszystkich spółkach został O. Y.: w tym też dniu nadzwyczajne zgromadzenia wspólników każdej ze spółek podjęły uchwały o przeniesieniu siedzib do W., pod ten sam adres. W okresach badanych przez organy celno-skarbowe spółki uzyskiwały przychód wyłącznie (jak w przypadku firmy J Sp. z o.o. oraz firmy A Sp. z o.o.) lub w przeważającym stopniu ( G Sp. z o.o.) z tytułu transakcji stanowiących WDT, w postaci kremów z serii "x", na rzecz firm, których właścicielem był J. C. (firma E lub firma I, za cenę jednostkową netto/brutto mieszczącą się w przedziale [...] - [...] EURO. Spółki nabywały krem wyłącznie od D. w cenie jednostkowej netto [...] - [...] EURO. Okolicznością stwierdzoną w każdej ze spółek było także wystąpienie do właściwych urzędów skarbowych o zwrot podatku VAT. Dowody włączone do akt sprawy wskazują ponadto, że zakup i sprzedaż kremów z serii "x" następowały w tym samym dniu lub w krótkich odstępach czasu, najczęściej w ciągu dwóch dni, a ilość zakupionych i sprzedanych kremów każdorazowa była taka sama. Co istotne, płatności pomiędzy stronami transakcji nie były realizowane, bądź realizowane były tylko w niewielkiej części. Firma J Sp. z o.o. dokonywała zapłaty za faktury wystawione przez D. po otrzymaniu zwrotów podatku z urzędu skarbowego.

Podzielając powyższe ustalenia organów, Sąd przyjmuje je także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 5 ust. 4 u.p.t.u. wyjaśnić należy, że zgodnie

z tym przepisem, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Z kolei art. 5 ust. 5 tej ustawy stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy

art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Przypomnieć należy, że konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez TSUE. Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu).

Z kolei w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych przyjmuje się, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązując od 15 lipca 2016 r.) realizował powołany wyżej

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.).

W judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe odwołując się do orzecznictwa TSUE przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 u.p.t.u. oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. To z uwagi na ten skutek w judykaturze zwraca się także uwagę, aby przy dokonywaniu oceny działania podatnika z nadużyciem prawa, ocenie zostały dokonane sporne transakcje z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 1712/17, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 27 października 2020 r., I FSK 2029/17).

W świetle powołanej przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit c) u.p.t.u., Sąd zauważa, że nie było konieczne powołanie tego przepisu, skoro klauzula nadużycia prawa jest obecnie zawarta w art. 5 ust. 4 i 5 tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się wskazanie jako podstawy prawnej art. 88 ust.3a pkt 4 lit c) u.p.t.u, w szczególności, gdy organ podważa prawną kwalifikację analizowanych czynności prawnych, odwołując się do art. 58 lub 83 K.c (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r., I SA/rz 658/19). Podkreślić jednak należy, że chodzi tutaj o instytucje nieważności czynności prawnej i pozorności czynności, ukształtowanych w prawie cywilnym, z uwzględnieniem ustawowych przesłanek, których spełnienie warunkuje zastosowanie tych przepisów.

Z tego punktu widzenia za trafny uznać należy zarzut skargi, w którym skarżąca kwestionuje zasadność stanowiska organu odwoławczego, o uznaniu analizowanych transakcji za pozorne. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, co najwyżej można mówić o "pozorowaniu" prowadzonej działalności gospodarczej w potocznym znaczeniu tego wyrażenia, ale nie przez odwołanie się do instytucji pozorności, o której mowa w art. 83 K.c.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Brzmienie tego przepisu nawiązuje do art. 65 § 2 K.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z kolei art. 199a § 2 stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W myśl art. 199a § 3 jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W piśmiennictwie wskazuje się, że relacja między klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawartą w art. 119a o.p. a art. 199a o.p. wyznaczana jest przez kontekst faktyczny zespołu zdarzeń o znaczeniu podatkowym. Organ podatkowy, aby badać ewentualną sztuczność działań podatnika, musi w pierwszej kolejności ustalić rzeczywisty charakter dokonywanych przez niego czynności i skutki tychże czynności. Dopiero ocena zgodnego zamiaru stron, celu czynności (a niekiedy również odwołanie się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa) może stanowić podstawę do badania, czy unikanie opodatkowania miało miejsce. W tym sensie klauzula ogólna nie ma wpływu na stosowanie art. 199a o.p., a utożsamianie zabiegu przedefiniowania czynność w przypadku art. 199a i art. 119a nie może być uznane za dopuszczalne (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Pod red. H. Dzwonkowskiego, wyd. 8.,C.H. Beck, W-wa 2019 r., s. 750 - 751).

W tym kontekście podnieść ponadto należy, że art. 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. W takich działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności. Organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej.

W świetle art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast – co już podkreślono wyżej - przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 209/19; i powołane tam orzecznictwo).

Zauważyć należy, że przepis art. 199a § 2 o.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 K.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności czynności można zatem mówić o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) złożono to oświadczeni drugiej stronie (3) druga strona wyraziła na to zgodę.

Okoliczność, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 O.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną).

Nie ma jednak w judykaturze wątpliwości co do tego, że przepis z art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13). Pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. ma miejsce jedynie wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż, - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 144/18).

Stosując te poglądy "odpowiednio" w okolicznościach tej sprawy przyznać należy rację skarżącej, że organ odwoławczy utożsamił instytucję nadużycia prawa z pozornością czynności prawnej, nie wskazując czynności prawnej ukrytej pod czynnością pozorowaną. W tej części stanowisko organu odwoławczego jest niespójne, skoro na wstępie rozważań organ stwierdził, że – co od zasady – nie kwestionuje samego faktu dokonania transakcji sprzedaży kremu, uznał natomiast, że transakcje te stanowią nadużycie prawa w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych.

Wadliwość stanowiska organu w tej części nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, albowiem okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie, uzasadniają stosowanie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. W judykaturze wyrażono pogląd, że bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje okoliczność, że organy podatkowe nadużycie prawa powiązały z instytucją określoną w art. 83 §1 K.c. (zamiast art. 58 §2 K.c.). Dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. bądź art. 83 k.c. (wyrok WSA w Krakowie z 16 stycznia 2020 r., I SA/Kr 421/19, i powołane tam orzecznictwo). Na tle konkretnych okoliczności faktycznych WSA w Krakowie uznał, ze skoro organy podatkowe nie miały możliwości stwierdzenia nieważności konkretnej transakcji, to właśnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. ( w stanie prawnym do 15 lipca 2016 r.), należało interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.

W świetle treści art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. ponownie podkreślić należy, że istnienie nadużycia prawa wymaga wykazania, że sporne transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (wyrok WSA w Gdańsku z 9 marca 2021 r., I SA/Gd 1222/20). Jak wskazuje się w orzecznictwie, nierzetelność faktur zachodzi także wówczas, gdy towar istnieje, jest przewożony pomiędzy podmiotami wystawiającymi faktury, dokonywane są płatności z tytułu tych rzekomych dostaw, ale przemieszczenie to nie odbywa się w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ma jedynie uprawdopodobnić obrót gospodarczy w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych (wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2021 r., I SA/Gl 1015/20).

Zdaniem Sądu dla oceny, czy istnieją przesłanki do zastosowania w sprawie

art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., istotne okazały się ustalenia i wnioski organów podatkowych, zgodnie z którymi, dokonane przez skarżącą transakcje dotyczące obrotu kremem, stanowiące kolejny etap czynności składających się na zaplanowany mechanizm działania podmiotów (powiązanych), nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego, poza wygenerowaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy zasadnie podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że o powyższym świadczą następujące okoliczności występujące w działalności skarżącej spółki oraz innych podmiotów biorących udział w obrocie kremu z serii "x":

1) powiązania kapitałowe i personalne występujące pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw:

- P. L. był właścicielem i prezesem zarządu nabywców kremów od firmy D (firmy J Sp. z o.o., firmy G Sp. z o.o. oraz skarżącej) oraz prezesem zarządu firmy C" Sp. z o.o. (dostawcy kremów do D.,

- R. A. to prezes zarządu i właściciel firmy D (nabywającej kremy od firmy C" po [...] zł i [...] zł netto za sztukę) oraz firmy F (nabywającej kremy od firmy E za [...] EURO za sztukę - faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r.),

- J. C. to były prezes zarządu i właściciel firmy I oraz prezes zarządu i właściciel firmy E, które nabyły krem od polskich dostawców (firmy E nabył również krem od firmy I,

2) długoletnia znajomość osób zarządzających podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw: R. A. i J. C., R. A. i P. L., a także P. L. i J. C.,

3) podobna struktura i zmiany organizacyjne oraz zakres działalności, a także termin ich dokonania w firmach zarządzanych przez P. L., tj. w firmie J Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i firmie A Sp. z o.o. (kapitał [...] zł; powstanie lub przejęcie spółek w okresie od kwietnia 2016 r. do maja 2017 r.; rzeczywisty zakres działalności - sprzedaż kremów "x"; zmiana zarządu i sprzedaż udziałów w dniu [...] grudnia 2017 r. we wszystkich spółkach tej samej osobie; przeniesienie siedziby wszystkich spółek do W., pod ten sam adres),

4) identyczny schemat działania podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (kupno kremów od jednego podmiotu – D. i sprzedaż kremów podmiotom zarządzanym przez tę samą osobę - firmę I i firmę E,

5) brak płatności bądź jedynie płatności częściowe za zakupiony towar, a także brak dochodzenia roszczeń o zapłatę na drodze cywilno-prawnej; znikome zaangażowanie środków finansowych przez podmioty uczestniczące w obrocie kremami,

6) brak wiedzy, doświadczenia i znajomości rynku produktów kosmetycznych u osób zarządzających podmiotami uczestniczącymi w łańcuch dostaw; brak wiedzy skarżącej na temat dystrybucji takich produktów,

7) brak pracowników mających wiedzę na temat branży kosmetycznej, brak przedstawicieli handlowych,

8) brak rzetelnej, potwierdzonej analizą rynkową kalkulacji ceny sprzedaży kremów (punktem odniesienia dla firm dokonujących obrotu kremem były ceny sprzedaży kremów szwajcarskiej firmy "Y", których produkty znane są na rynku od łat i oferowane w sprzedaży przez znane przedsiębiorstwa, zajmujące się sprzedażą produktów kosmetycznych). Akta sprawy nie wskazują by skarżąca żądała od firmy D. kalkulacji ceny za nabywany towar,

9) ustalenie wartości kremu w oparciu o przeświadczenie, że jego jakość nie odbiega od jakości kremów oferowanych przez znanych producentów luksusowych marek, bez jakiejkolwiek znajomości tych marek i ich oferty, znajomości branży kosmetycznej, czy znajomości rynku kosmetycznego. Jak słusznie zauważył organ, zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają, że kremy z serii "x" miały w swoim składzie składniki, które mogłyby konkurować ze światowymi markami,

10) oparcie swoich ocen co do wartości kremów "x" na przekonaniu, że reklamowanie kremu w tym samym czasopiśmie, w którym reklamowane są marki luksusowe, czyni z reklamowanego produktu towar luksusowy i drogi. Pomimo wezwania z [...] sierpnia 2020 r. skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że koncepcja biznesowa pozycjonowania marki "x" jako marki premium sprawdza się,

11) niczym nieuzasadniony wzrost cen kremów na przestrzeni kilku miesięcy, a także na kolejnych etapach ustalonego łańcucha transakcji. Ceny nabywanego przez skarżącą kremu rażąco odbiegały od kosztów produkcji i ceny zakupu płaconej przez firmę D.

12) zaakceptowanie przez skarżącą, bez negocjacji, ceny zakupu kremu od firmy D,

13) brak dbałości o produkt oferowany do sprzedaży za kilka tysięcy złotych (towar nieubezpieczony, przechowywany, w złym stanie, w biurze lub magazynie w kartonach; przesyłki bez wskazania wartości). Na podstawie ustaleń poczynionych przez niemieckie organy skarbowe w firmie E, organy ustaliły, że kartony z kremem były w bardzo złym stanie,

14) brak szczegółowych rozliczeń ilościowych w zakresie dokonanych nabyć i zwrotów (z zeznań J. C. wynika, że nie wie komu kremy zwrócił, kto był dostawcą kremów, które sprzedał, a kto dostarczył te, które znajdowały się w wynajmowanym magazynie),

15) brak innych, oprócz podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nabywców kremów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje by skarżąca poszukiwała innych kontrahentów,

16) stworzenie luksusowej marki poprzez oferowanie pełnowartościowych produktów w BOX'ach, których cena diametralnie odbiega od cen, za które kremy oferuje się do sprzedaży,

17) brak ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia dla podejmowanych działań:

- na poziomie dystrybucyjnym, poprzez sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, w których każde z kolejnych ogniw ma z góry wyznaczoną rolę, wskazanego dostawcę i odbiorcę oraz cenę, w sytuacji, gdy firma zlecająca produkcję kremu i firma oferująca kremy w sprzedaży detalicznej poprzez stronę internetową, zarządzane są przez tę samą osobę,

- na poziomie organizacyjnym, poprzez utworzenie kilku firm, o takim samym profilu działalności, zarządzanych przez te same osoby i działających na tych samych zasadach i według tego samego schematu, nie mających przy tym wpływu zarówno na cenę zakupu, jak i sprzedaży kremu,

- na poziomie koncepcyjnym, poprzez przypisanie niedrogiemu produktowi cech produktu luksusowego, w sytuacji, gdy produkt ten sprzedawany jest pod zupełnie nieznaną marką oraz oferowanie pełnowartościowego kremu na stronach internetowych po kilka tysięcy PLN lub kilkaset EURO i jednocześnie, jako jeden z produktów w BOX'ie, w cenie [...]-[...] zł za cały BOX.

W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem do transakcji udokumentowanej tymi fakturami ma zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Słusznie organ odwoławczy na gruncie niniejszej sprawy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że jakkolwiek zawierane transakcje pomiędzy wskazanymi, powiązanymi ze sobą podmiotami, miały charakter rzeczywisty, to jednak takie ukształtowanie wzajemnych stosunków służyło temu, aby skarżąca osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu osiągnięta przez skarżącą korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik jej działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotem powiązanym więzami osobowymi i kapitałowymi.

Jak podkreśla się w judykaturze, stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe bowiem mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych (wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2020 r.,

I SA/Łd 646/19).

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe regulacji z art.112c pkt 4 u.p.t.u. albowiem przedstawiona powyżej argumentacja wskazuje, że miała ona w rozpoznawanej sprawie zastosowanie.

Na marginesie Sąd wskazuje, że tożsamą ocenę prawną wyraził WSA

w Gorzowie, na tle zbliżonych okoliczności faktycznych, w wyrokach wydanych w sprawach ze skarg spółki G sp. z o.o. w W. (wyroki z 12 grudnia 2019 r., I SA/Go [...] i I SA/Go [...]; wyrok z 20 lutego 2020 r., I SA/Go [...]) oraz wobec spółki J sp. z o.o. w W. (wyrok z 5 marca 2020 r., I SA/Go [...]).

W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.