Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 605/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 223, art. 162, art. 228
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1075/11 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1075/11) oddalający skargę A. W. (dalej zwana: "skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 czerwca 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

II. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 21 października 2010 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego L określił skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy rozliczeniowe od stycznia do lutego i od lipca do grudnia 2007 r. Powyższą decyzję doręczono skarżącej na jej adres zamieszkania "L., ul. Z.", w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 9 listopada 2010 r. Ustawowy - 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji upłynął z dniem 23 listopada 2010 r.

W dniu 26 stycznia 2011 r. reprezentujący skarżącą pełnomocnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W złożonym wniosku o przywrócenie terminu wskazał, że w dniu 18 stycznia 2011 r. skarżąca od swojego pracodawcy dowiedziała się o zajęciu jej wynagrodzenia za pracę, zaś w dniu 21 stycznia 2011 r., podczas wizyty w P. Urzędzie Skarbowym L., dowiedziała się, że podstawę zajęcia stanowiła decyzja z dnia 21 października 2010 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że skarżąca nie mogła odebrać korespondencji zawierającej decyzje z dnia 21 października 2010 r., ponieważ od dnia 5 października 2010 r. istniała przeszkoda polegająca na chorobie związanej z ciążą – zagrożenie jej utratą. Podkreślił, że zgodnie z zaleceniami lekarskimi skarżąca była zobowiązana do czasowej zmiany miejsca zamieszkania i przeprowadziła się do teścia – L. W., zamieszkałego w L. przy ul. Z. oraz podjęcia leczenia związanego z obowiązkiem leżenia w łóżku. Do wniosku załączono zwolnienia lekarskie, na łączny okres od 5 października 2010 r. do 25 stycznia 2011 r. Pełnomocnik skarżącej argumentował, że ze względu na zagrożenie ciąży skarżąca nie mogła dopełnić obowiązków związanych z poinformowaniem organu podatkowego o czasowej zmianie swojego adresu, a pogorszenie jej stanu zdrowia nastąpiło w sposób nagły i nieprzewidywalny. Z ostrożności podniósł zarzut wadliwego doręczenia decyzji przez organ podatkowy I instancji, bowiem decyzje za lata 2005, 2006, 2007 doręczono w sposób zastępczy w jednej korespondencji listowej.

III. Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpoznając powyższy wniosek, postanowieniem z dnia 8 czerwca 2011 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że decyzja wydana przez organ I instancji, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. art. 148 § 1, art. 149 oraz art. 150 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej, została po raz pierwszy awizowana w dniu 26 października 2010 r., a zatem jej doręczenie należało uznać za skuteczne z dniem 9 listopada 2010 r. Wobec powyższego termin do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie upłynął w dniu 23 listopada 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w tym przepisie przesłanki, podkreślił, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, a ponadto w sprawie nie został dochowany termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Wyjaśnił, że o braku winy w uchybieniu terminu można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Zaznaczył, że osoba zainteresowana powinna uwiarygodnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przy przywrócenie terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do okoliczności podniesionych w w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, stwierdził, że skarżąca swoim zachowaniem naruszyła dyspozycję art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w toku postępowania strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem (§ 2). Sam fakt nieprzebywania pod adresem, który podano jako adres, pod którym miały być kierowane pisma, nie może stanowić okoliczności faktycznej uzasadniającej przywrócenie uchybionego terminu. Podkreślił, że skarżąca wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym, gdyż w dniu 14 czerwca 2010 r. odebrała postanowienie z dnia 10 czerwca 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, jak również odebrała postanowienie informujące o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy do dnia 30 listopada 2010 r. W dniu 10 września 2010 r. złożyła pismo, w którym poprosiła aby wszelkie pytania do niej były kierowane w formie pisemnej. Mimo to nie odebrała już postanowienia z dnia 20 września 2010 r. informującego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca – jak zaznaczył – nie ustanowiła też pełnomocnika, co pozwalałoby zabezpieczyć jej interes w toku postępowania.

Następnie, odnosząc się do okoliczności podniesionych w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tj. że związane z chorobą komplikacje nie pozwalały skarżącej na wykonywanie podstawowych funkcji życiowych, bowiem "zgodnie z zaleceniami lekarskimi zobowiązana była do czasowej zmiany miejsca zamieszkania oraz konieczności leczenia komplikacji z obowiązkiem leżenia w łóżku" Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że na każdym z druków zwolnień lekarskich w rubrykach "wskazania lekarskie" zakreślone zostało "chory może chodzić" oraz że brak było na nich wskazania, że "chory - powinien leżeć".

Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zaznaczył, że samo posiadanie zwolnienia lekarskiego nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu. Choroba nie jest samoistną okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego i nie wyklucza możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę, np. sporządzenia odwołania i nadania go przez pocztę osobiście lub przez domownika. Zwrócił ponadto uwagę na to, że ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa wynikało, że udzielono go w dniu 10 stycznia 2011 r. i że miało to miejsce w Poznaniu. Dokonanie tej czynności prawnej w czasie choroby wykluczało w jego ocenie możliwość przyjęcia, że wobec dolegliwości chorobowych skarżąca nie mogła podejmować innych czynności prawnych, a tym bardziej nie uprawdopodabniało stanowiska, że nie mogła wykonywać podstawowych funkcji życiowych. Ponadto, od tego dnia skarżąca mogła wyręczyć się pełnomocnikiem w postępowaniu przed organami podatkowymi. W tej sytuacji zwolnienie lekarskie od pracy, gdy istniała możliwość posłużenia się osobą trzecią, nie uzasadniało przywrócenia uchybionego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił następnie uwagę na to, że ustanowiony pełnomocnik podjął w niniejszej sprawie działania dopiero w dniu 21 stycznia 2011 r., podczas gdy do takich działań umocowany został już w dniu 10 stycznia 2011 r. Podkreślił, że pełnomocnik winien dopełnić należytej staranności w dążeniu do prawidłowego reprezentowania interesów mocodawcy i w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, zarówno pozytywne, jak i negatywne skutki podejmowanych przez niego działań i zaniedbań obciążają reprezentowanego.

W konsekwencji powyższych wywodów Dyrektor Izby Skarbowej, przyjął, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie dochowała terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Podkreślił, że termin siedmiodniowy do złożenia takiego wniosku biegnie od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi przez stronę. Tak więc pierwszym dniem biegu tego terminu jest dzień następny po dniu, w którym ustała przyczyna, z powodu której doszło do uchybienia. Zaznaczył, że skoro ewentualna przeszkoda ustała w dniu 10 stycznia 2011 r., to wniosek o przywrócenie uchybionego terminu z dnia 25 stycznia 2011 r. został złożony z uchybieniem 7 - dniowego terminu o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej.

IV. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 czerwca 2011 r. w całości, zarzucając:

1. naruszenie art. 188, art. 191 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkujące nieuwzględnieniem wniosków dowodowych oraz nieprzeprowadzeniem dowodów w postaci przesłuchania świadków wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące bezpodstawną odmową przywrócenia terminu, wobec niewykazania winy skarżącej w uchybieniu terminu,

3. naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego błędne zastosowanie, skutkujące stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania,

4. naruszenie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego złe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca mogła dokonać czynności zawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca swojego pobytu,

5. naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, skutkujące niewyznaczeniem skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego,

6. naruszenie art. 211 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że organ podatkowy może doręczać wiele decyzji podatkowych jedną korespondencją pocztową.

V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając skargę, stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. W uzasadnieniu wyroku podkreślił na wstępie, że organ II instancji prawidłowo rozstrzygnął zagadnienie skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji z dniem 9 listopada 2010 r., w drodze tzw. fikcji prawnej doręczenia (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Następnie sąd I instancji zaznaczył, że zagadnieniem spornym o podstawowym znaczeniu w rozstrzyganej sprawie była zasadność stanowiska organu II instancji o braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. W tym kontekście wskazał na treść art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że przepisy te kreują cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Sąd I instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miała przesłanka braku winy skarżącej w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Zwrócił uwagę na to, że przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności. Podkreślił przy tym – powołując się na poglądy wyrażone w nauce prawa oraz w orzecznictwie (B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 566 i wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r., II SA/Wa 45/99) – że kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa a brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia.

W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji – wskazując na akta sprawy – zaakcentował, że decyzja organu I instancji wysłana została prawidłowo na adres zamieszkania skarżącej, znajdujący się w aktach organu podatkowego. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżąca wskazała, że w dniu 5 października 2010 r. z uwagi na stan zagrożenia ciąży i wskazania lekarskie, zmuszona była wyprowadzić się ze swojego adresu zamieszkania do teścia. Nie poinformowała jednak organu podatkowego o zmianie adresu. Tymczasem – jak zauważył sąd I instancji – obowiązek podania tego adresu wynikał z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej i z uwagi na jednoznaczną treść tego przepisu skarżąca miała obowiązek podania nowego adresu, zwłaszcza w sytuacji gdy, miała świadomość, że toczy się wobec niej postępowanie podatkowe. Obowiązku tego w ocenie sądu w żadnym razie nie uchylały okoliczności wskazane przez pełnomocnika skarżącej, związane z jej złym stanem zdrowia i zagrożeniem utratą ciąży. Z potwierdzających te okoliczność zaświadczeń lekarskich wynikało, że "chora mogła chodzić", nadto skoro przeprowadziła się do mieszkania teścia, to mogła posłużyć się osobą trzecią w celu dochowania obowiązku z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji, odnosząc się do wskazanej przez skarżącą, jako przyczyny uchybienia terminowi, gwałtowanego pogorszenia jej stanu zdrowia i związanego z nim ryzyka utraty ciąży, wskazał, że do okoliczności uzasadniających przyjęcie braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej w terminie należy niewątpliwie nagła, obłożna choroba wnioskodawcy uniemożliwiająca jego normalne funkcjonowanie. W jego ocenie taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Powoływany przez skarżącą fakt zagrożenia utraty ciąży, potwierdzony zwolnieniem lekarskim, w którym brak było wskazań co do obowiązku leżenia, niewątpliwie stanowił okoliczność wymagającą podjęcia stosownego leczenia i ograniczał jej aktywność życiową; nie wskazywał jednak na obłożną chorobę skarżącej uniemożliwiającą jej normalne funkcjonowanie. Skarżąca – jak podkreślił sąd I instancji – nie została skierowana do szpitala, lecz przebywała w domu z rodziną. Wyraził pogląd, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie był wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.

Przedstawione we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczności zmiany miejsca zamieszkania oraz choroba związana z ciążą podatniczki, nie pozwalały w ocenie sądu I instancji na przyjęcie braku zawinienia po stronie skarżącej w uchybieniu termu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 21 października 2010 r. Sąd podzielił ocenę przyjętą przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, sprowadzającą się do uznania, że brak winy zachodzi jedynie w sytuacji, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.

W ocenie sądu I instancji, organ podatkowy, rozważając istnienie przesłanek warunkujących przywrócenie terminu, nie naruszył zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art. 188, art. 191 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych w postaci zeznań świadków zgłoszonych przez skarżącą, podkreślił, że w postępowaniu wpadkowym o przywrócenie terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej – art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Nie ma tu bowiem konieczności udowodnienia, że strona nie dotrzymała terminu bez swojej winy. Wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 1995 r. sygn. SA/Po 797/95).

W podanym wyżej kontekście sąd I instancji wyjaśnił, że wskazane we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczności w postaci nagłego pogorszenia stanu zdrowia skarżącej, skutkującego koniecznością podjęcia leczenia i przeprowadzki do teścia, nie były w toku postępowania kwestionowane przez organ podatkowy. Oznaczało to, że organ podatkowy, uznając je za udowodnione, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej był zwolniony z obowiązku prowadzenia na te okoliczności postępowania dowodowego. Zgłaszając zaś wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka swojego teścia, męża oraz lekarza, skarżąca nie wskazała na inne okoliczności, które przy ich pomocy zamierza wykazać.

Sąd I instancji podzielił także stanowisko organu podatkowego w zakresie uchybienia przez skarżącą terminowi na wystąpienie z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podkreślił, że zgodnie z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej konieczną przesłanką przywrócenia terminu jest dochowanie nieprzywracalnego terminu do złożenia wniosku o jego przywrócenie. Termin do wniesienia tego wniosku wynosi 7 dni i swój bieg rozpoczyna od dnia ustania przeszkody. W ocenie sądu I instancji organ II instancji trafnie przyjął, że przyczyna uchybienia terminowi ustała w dniu 10 stycznia 2011 r., kiedy to skarżąca udzieliła pełnomocnictwa reprezentującemu ją radcy prawnemu do działania w jej imieniu i z tą datą skarżąca mogła się posłużyć pełnomocnikiem w celu realizacji swoich praw. Wobec powyższego złożony przez pełnomocnika w dniu 25 stycznia 2011 r. wniosek o przywrócenie terminu uznać należało za spóźniony. W ocenie sądu I instancji podnoszona przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, że data, którą opatrzono pełnomocnictwo nie była datą jego podpisania, a więc faktycznego udzielenia, świadczyć mogła jedynie o tym, że pełnomocnik nie dołożył należytej staranności przy redagowaniu treści tego dokumentu; nie podważało to jednak prawidłowości oceny organu podatkowego, że wszelkie zaniedbania pełnomocnika obciążają mocodawcę. Jako bez znaczenia dla dochowania terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu oceniono ustalenie kiedy skarżąca i jej pełnomocnik zapoznali się z treścią decyzji organu I instancji. Dla zachowania terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu istotnym bowiem jest moment ustania przyczyny jego uchybienia. W rozstrzyganej sprawie momentem tym był dzień ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika, nie zaś dzień, w którym ten zdecydował się na podjęcie działań w obronie interesów swojej klientki.

VII. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej, wskazując na przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucił, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188, art. 191 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkujące nie uwzględnieniem wniosków dowodowych oraz nie przeprowadzeniem dowodów z zeznań świadków wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące bezpodstawną odmową przywrócenia terminu, a mianowicie bez wykazania winy skarżącej w uchybieniu terminu, podczas, gdy prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu winno prowadzić do przywrócenia terminu ze względu na brak winy w jego uchybieniu przez skarżącą,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, skutkujące stwierdzeniem uchybienia terminów, do wniesienia odwołania,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca mogła dokonać czynności zawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca swojego pobytu,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzje podatkowe dotyczące tego samego podatnika ale różnych postępowań podatkowych można doręczać wspólnie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do zarzutu opisanego w pkt. 1, podniesiono między innymi, że sąd I instancji naruszył wskazane w nim przepisy Ordynacji podatkowej bowiem dokonał oceny ich niewłaściwego zastosowania, skutkującego potwierdzeniem błędnego stanowiska organu podatkowego co do nieuwzględnienia wniosków dowodowych oraz nie przeprowadzeniem dowodów w postaci przesłuchania świadków wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu. Argumentowano, że organ podatkowy, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pozbawił skarżącą możliwości udowodnienia faktów przez nią wskazanych i nie dokonując oceny wszystkich dowodów (ze względu na ich nie zebranie) nie mógł ustalić, że skarżąca działała bez należytej staranności, ani też, że nie udowodniła braku swojej winy w uchybieniu terminu.

Autor skargi kasacyjnej jako "zupełnie niezasługującą na aprobatę" ocenił treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczącą uprawdopodobnienia wniosku o przywrócenie terminu. Zwrócił uwagę na to, że z jednej bowiem strony sąd I instancji wskazał, że choroba skarżącej nie była kwestionowana przez organ podatkowy, z drugiej jednak przyjął, że już na podstawie samego wniosku można było uprawdopodobnić, że nie była to okoliczność skutkująca możliwością przywrócenia terminu. Zarzucił, że sąd I instancji, że na podstawie samego wniosku dowodowego nie mógł w sposób jednoznaczny stwierdzić czy choroba oraz wynikająca z niej konieczność przeprowadzki uzasadniała możliwość żądania przez skarżącą przywrócenia terminu. Skarżąca – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – swoimi wnioskami dowodowymi zamierzała wykazać, że jej choroba miała charakter nagły, że musiała wyprowadzić się z nieogrzewanego oraz nieposiadającego windy mieszkania położnego w kamienicy w śródmieściu Łodzi oraz, że wbrew treści zaświadczenia lekarskiego – które nie było opisem jej stanu zdrowia, ale służyło tylko i wyłącznie do uzyskania zasiłku chorobowego - nie była w stanie samodzielnie wypełniać obowiązków wynikających z toczącego się wówczas postępowania podatkowego.

W dalszej części w uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentowano, że uszło uwadze sądu I instancji to, że uprawdopodobnienia powinna dokonać skarżąca i to w jej gestii leżało z jakich środków dowodowych lub quasi dowodowych skorzysta w tym celu. Podkreślono, że zarówno organ podatkowy jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie interpretuje art. 162 Ordynacji podatkowej, że to rzekomo organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia winy podatnika w niedochowaniu terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił następnie, że w uzasadnieniu wyroku "zupełnie przemilczano" wniosek o powołanie dowodu z przesłuchania świadka – lekarza prowadzącego ciążę skarżącej. Podkreślił, że skarżąca zamierzała wykazać tymże dowodem, że jej choroba miała charakter nagły i nieprzewidywalny, przy czym zaświadczenie lekarskie wystawiane na druku "L4" zupełnie nie oddawało ani w najmniejszym stopniu nie opisywało stanu jej zdrowia. Lakoniczne stwierdzenie, że "chora może chodzić" zupełnie nie korespondowało ze stanem jej zdrowia, a przede wszystkim z zaleceniem związanym z koniecznością zmiany miejsca zamieszkania. Nadto, zaleceniem lekarskim był wyjazd rehabilitacyjny na turnus sanatoryjny.

Autor skargi kasacyjnej, przyznając, że sam stan ciąży nie był wystarczający do ubiegania się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, podniósł, że w przedmiotowej sprawie wystąpił – poza stanem ciąży – zespół innych czynników zdrowotnych powodujących niemożność odebrania decyzji podatkowej oraz w konsekwencji uchybienie terminowi do wniesienia od niej odwołania. Wskazał na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w postanowieniu z dnia 12 października 2011 r. (sygn. akt II FZ 584/11), tj. że "rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu sąd administracyjny jest uprawniony do dopuszczenia określonego dowodu z dokumentu, np. zaświadczenia lekarskiego do postępowania sądowoadministracyjnego i jego oceny. Przekroczenie kompetencji sądu stanowić będzie ocena diagnozy lekarza wystawiającego zaświadczenie, w sytuacji, gdy regulacja ustawowa zobowiązuje jedynie do uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu, nie zaś do ich udowodnienia". Argumentował w związku z tym, że "nawet daleko zakreślone doświadczenie życiowe Sądu" nie wystarcza, do uprawdopodobnienia, że adnotacja wynikająca z zaświadczenia L4 "chory może chodzić" uniemożliwiała skarżącej ubieganie się o przywrócenie terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym. Zaświadczenie lekarskie L4 nie służy – jak zaznaczył – do oceny stanu zdrowia lecz do ubiegania się o zasiłek chorobowy, który jest przyznawany bez względu na to czy chory może chodzić czy też nie. W związku z powyższym, jedynym sposobem uprawdopodobnienia okoliczności związanych z zaleceniami lekarskimi oraz koniecznością przeprowadzenia się z dotychczasowego miejsca zamieszkania, a przede wszystkim z nagłością takiego zalecenia lekarskiego było przesłuchanie lekarza prowadzącego ciążę skarżącej.

W uzasadnieniu zarzutu wskazanego w pkt 2 skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że całkowicie błędnie przyjęto w rozpoznawanej sprawie, że pismo zawierające umocowanie pełnomocnika skarżącej zostało podpisane dnia 10 stycznia 2011 r. w P. Wskazując na załączoną do skargi korespondencję mailową podkreślił, że projekt takiego pisma został sporządzony dnia 10 stycznia 2011 r., natomiast zgodnie z treścią korespondencji jego podpisanie miało nastąpić w dniach następnych. Z faktu wniesienia opłaty od pełnomocnictwa do Urzędu Miasta w L. dnia 21 stycznia 2011 r., a także wizyty pełnomocnika w P. Urzędzie Skarbowym w L. tegoż dnia, pełnomocnictwo zostało podpisane dnia 21 stycznia 2011 r. w trakcie pobytu pełnomocnika skarżącej w L. Powyższe – jak podniesiono w uzasadnieniu – dowodziło tego, że skarżąca dokonała czynności we wskazanym przez ustawodawcę terminie, nie było więc podstaw do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W odniesieniu do zarzutu, że skarżąca nie powiadomiła organu o zmianie swojego adresu, w skardze kasacyjnej podniesiono, że względu na swój stan zdrowia nie była ona w stanie dokonywać jakichkolwiek czynności prawnych. Stan zagrożenia utraty ciąży nastąpił w sposób nagły i nieprzewidywalny, w związku z czym skarżąca musiała podjąć natychmiastowe kroki w celu ochrony ciąży oraz własnego zdrowia. Oznaczało to, że istniała przyczyna usprawiedliwiająca brak zgłoszenia zmiany miejsca pobytu.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił następnie, że przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 162 Ordynacji podatkowej powodowała "zupełną iluzoryczność prawa podatnika do przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym". Podniósł, że zgodnie bowiem ze stanowiskiem sądu I instancji zawsze podatnik może posłużyć się inną osobą, a przede wszystkim powinien móc przewidzieć swoje ewentualne choroby oraz ich nagłość, i na wszelki wypadek poinformować organ podatkowy o takiej ewentualności. Argumentował, że powyższy sposób wykładni nie korespondował z przepisami Prawa pocztowego dotyczącymi doręczania tzw. przesyłek rejestrowanych. Przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (t. j. Dz. U. z 2008 r. nr 189 poz. 1159 z późn. zm.) oraz wydany na podstawie art. 49 tejże ustawy regulamin świadczenia powszechnych usług pocztowych nakłada bowiem konieczność osobistego działania adresata tzw. przesyłki rejestrowanej. Skoro – jak wywodzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – skarżąca nie mogła odebrać decyzji, to nie mogła upoważnić osoby trzeciej do wniesienia odwołania, skoro w ogóle nie wiedziała, że organ podatkowy wystosował do niej jakąkolwiek korespondencję. Ponadto przesyłka rejestrowana, wobec braku jej adresata w miejscu zamieszkania podczas wizyty listonosza, mogła zostać odebrana i wydana przez Pocztę Polską tylko i wyłącznie jej adresatowi (art. 26 ust. 2 pkt 1 b Prawa pocztowego). Oznaczało to, że ani teść, ani inny członek rodziny nie byli uprawnieni do podjęcia przesyłki, gdyż ustanowienie pełnomocnictwa pocztowego wymagałoby osobistego zaangażowania skarżącej. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że jeżeli chodzi o tzw. przesyłki rejestrowane nie obowiązuje możliwość skorzystania z procedury tzw. dosyłania korespondencji czyli wskazania innego adresu doręczenia na wypadek nieskutecznego pierwszego awiza, co wynika z § 24 ust. 6 regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych w związku z art. 49 Prawa pocztowego.

W podsumowaniu tej części wywodów zarzucono, że wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżąca nie mogła przezwyciężyć nagłej i nieprzewidywalnej choroby i zaleceń lekarskich z nimi związanych poprzez wyręczenie się za pomocą osoby trzeciej oraz, że Sąd pominął w swoich rozważaniach zasady działania oraz ewentualne uprawnienia adresata korzystającego z usług Poczty Polskiej.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 211 Ordynacji podatkowej podniesiono, że uszło uwadze Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu to, że doręczenie decyzji nie odbyło się w sposób prawidłowy, gdyż organ podatkowy doręczył w sposób zastępczy trzy decyzje za lata 2005, 2006 i 2007 w jednej korespondencji listownej. Tymczasem z treści art. 211 Ordynacji podatkowej należało wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy nie ma uprawnienia 'do łącznego wystosowywania korespondencji dotyczącej różnych postępowań podatkowych, nawet jeśli dotyczyły one tego samego podatku. Dyspozycja przepisu art. 211 Ordynacji podatkowej została sformułowana w pierwszej osobie liczby pojedynczej, a "zwyczaj" czy też swoiście rozumiana racjonalność, na które powoływał się organ podatkowy nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

VIII. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

IX. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że zarówno z treści podstawy zaskarżenia jak i z jej uzasadnienia wynika, że na etapie postępowania kasacyjnego skarżąca nie podważała kwestii dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji oraz uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W szczególności nie była przez skarżącą kwestionowana skuteczność doręczenia jej w dniu 9 listopada 2010 r., w sposób zastępczy, w trybie art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przesyłki pocztowej zawierającej decyzje organu I instancji ani też nie podważała tego, że termin do złożenia odwołań, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej został przekroczony.

Zarzuty adresowane do zaskarżonego wyroku dotyczyły wyłącznie kwestii dotyczących przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. Ich wspólną podstawą była próba wykazania w skardze kasacyjnej, że sąd I instancji, z naruszeniem wskazanych w zarzutach przepisów postępowania, dokonał błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i bezzasadnie oddalił skargę, pomijając w swoje ocenie to, że postępowanie, poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia uchybionego terminu, było dotknięte istotnymi wadami, które – według wnoszącego skargę kasacyjną – powinny prowadzić do jego uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej argumentowano przede wszystkim, że Sąd I instancji, jako zgodne z prawem ocenił pominięcie składanych przez skarżącą wniosków dowodowych, którymi skarżąca zamierzała wykazać, że ze względu na swój stan zdrowia nie mogła dokonać wymaganych od niech czynności procesowych, tj. zawiadomić organ podatkowy o zmianie miejsca zamieszkania, podjąć skierowanej do niej korespondencji zawierającej decyzje Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 października 2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i złożyć w terminie odwołań od tych decyzji.

Zarzuty te, w realiach rozpoznawanej sprawy, ocenić trzeba jako całkowicie nieuzasadnione.

Art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż jest zasadą, że czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w ogóle (w sensie obiektywnym) było wykluczone, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, by zachowała dany termin procesowy. Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, należy do organu rozpatrującego wniosek, tj. w sprawie przywrócenia terminu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia do organu podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej).

Spełnienie wymogu uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu nastąpi, jeżeli zostaną przytoczone okoliczności uzasadniające ten wniosek, tj. wskazujące na brak winy strony w uchybieniu terminu. Winą, w rozumieniu art. 142 § 1 Ordynacji podatkowej, jest przy tym każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej.

Orzekając w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu właściwy organ podatkowy nie jest związany twierdzeniami wniosku, gdyż istota uprawdopodobnienia sprowadza się do przekonania organu o przynajmniej prawdopodobieństwie zaistnienia faktów, na które powołuje się strona domagająca się przywrócenia terminu. Przekonanie powinno opierać się przy tym na obiektywnych przesłankach, wynikających z przytoczonych we wniosku twierdzeń. W razie wątpliwości co do okoliczności, które były przyczyną uchybienia terminu może zaistnieć potrzeba przeprowadzenia dowodów mających na celu udowodnienie twierdzenia strony, że bez swojej winy nie dochowała terminu. Jednakże o tym decydują zawsze okoliczności danej sprawy. Taki między innymi wniosek płynie z przywołanego w skardze kasacyjnej postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r. (sygn. akt II FZ 584/11), w którym przyjęto, że "rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu sąd administracyjny jest uprawniony do dopuszczenia określonego dowodu z dokumentu, np. zaświadczenia lekarskiego do postępowania sądowoadministracyjnego i jego oceny. Przekroczenie kompetencji sądu stanowić będzie ocena diagnozy lekarza wystawiającego zaświadczenie, w sytuacji, gdy regulacja ustawowa zobowiązuje jedynie do uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu, nie zaś do ich udowodnienia".

Rzecz jednak w tym, że pogląd przytoczony wyżej nie przystawał do realiów rozpatrywanej sprawy, gdyż przedstawione przez skarżącą zwolnienia lekarskie potocznie zwane drukiem "L4", dokumentujące chorobę powodującą niezdolność do pracy nie nasuwały wątpliwości. W każdym z zaświadczeń, w stosownej rubryce, znajdowało się wskazanie lekarza prowadzącego, że "chory może chodzić" oraz że nie wymagała leczenia szpitalnego. Taka treść zaświadczeń – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – wykluczała przyjęcie ustalenia o tak intensywnym przebiegu choroby we wskazanym okresie (leczenie poza szpitalem), który uniemożliwiałby skarżącej samodzielne działanie lub ewentualnie wyręczenie się inną osobą przy dokonywaniu czynności procesowej (np. skorzystanie z pomocy osób, z którymi zamieszkiwała). Nie sposób tym samym stwierdzić, że ograniczona niedyspozycja skarżącej w tym czasie była przeszkodą nie do przezwyciężenia. Dotyczyło to np. tak prostej czynności, jak sporządzenie pisma zawiadamiającego urząd skarbowy o tym, że z powodu choroby związanej ze stanem ciąży skarżąca nie będzie przebywała pod dotychczasowym adresem i informującego o nowym adresie.

Do wniosku przeciwnego nie mogły prowadzić zawarte w skardze kasacyjnej wywody zmierzające do wykazania, że "zaświadczenie lekarskie L4 nie służy do oceny stanu zdrowia lecz służy do ubiegania się o zasiłek chorobowy, który jest przyznawany bez względu na to, czy chory może chodzić czy też nie". Zaświadczenie lekarskie jest jedynym dopuszczalnym dowodem na okoliczność niezdolności do pracy (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 2006 r., I UK 42/06, OSNP 2007, nr 15-16, poz. 232), z czego jednak nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku, że nie zawiera oceny stanu zdrowia.

Orzekanie o czasowej niezdolności do pracy z powodu choroby, pobytu w stacjonarnym zakładzie opieki zdrowotnej lub konieczności osobistego sprawowania przez ubezpieczonego opieki nad chorym członkiem rodziny, jest związane z postępowaniem diagnostyczno-leczniczym. W tym postępowaniu należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności istotne dla oceny stanu zdrowia i upośledzenia funkcji organizmu powodujące czasową niezdolność do pracy ubezpieczonego, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju i warunków pracy (§ 1 pkt 2 i § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie orzekania o czasowej niezdolności do pracy; Dz.U. Nr 145, poz. 1219). Ponadto – co wynika z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu wystawiania zaświadczeń lekarskich, wzoru zaświadczenia lekarskiego i zaświadczenia lekarskiego wydanego w wyniku kontroli lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2013, poz. 229) – zaświadczenie lekarskie o czasowej niezdolności do pracy z powodu choroby wystawia się wyłącznie po przeprowadzeniu bezpośredniego badania stanu zdrowia ubezpieczonego lub chorego członka rodziny i przy jego wystawianiu należy brać pod uwagę stan zdrowia ubezpieczonego, z uwzględnieniem rodzaju i warunków pracy.

W świetle tego co zostało przedstawione nie do przyjęcia jest prezentowana w skardze kasacyjnej teza o tym, że zaświadczenie lekarskie "L4" nie służy do oceny stanu zdrowia. Zaświadczenie takie, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), tj. także ocenę stanu zdrowia osoby badanej. Dowód taki – jak każdy dowód w sprawie – podlega ocenie na tle całego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Trzeba w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że odmiennie zatem niż to miało miejsce w powołanym w skardze kasacyjnej postanowieniu z dna 12 października 2011 r., zawartość merytoryczna przedłożonych przez skarżącą zaświadczeń lekarskich nie była kwestionowana. Złożone przez skarżącą zaświadczenia dokumentowały jej stan zdrowia a z ich treści wyprowadzony został uprawniony wniosek, że w sensie obiektywnym dokonanie przez skarżącą wymaganych czynności procesowych nie było wykluczone. Wniosku takiego – na tle całego materiału dowodowego – nie sposób ocenić jako dowolnego, tj. nieznajdującego oparcia w tymże materiale dowodowym. Nie do podważenia w tym kontekście było stanowisko jakie zajął sąd I instancji, tj. że organ podatkowy, uznając stan choroby skarżącej za okoliczność udowodnioną, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej był zwolniony z obowiązku prowadzenia na te okoliczności postępowania dowodowego.

Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że całkowicie chybione były podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty związane z niewłaściwą oceną przez sąd I instancji nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji zgłoszonych we wniosku o przywrócenie terminu dowodów z zeznań świadków – członków rodziny skarżącej. Kluczowe znaczenie miała w tej sprawie ocena należytej staranności przy dochowaniu terminu, która – jak to już zostało powiedziane – należy do organu podatkowego. Oceny takiej organ podatkowy dokonuje zaś na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Trzeba przy tym podkreślić, że w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym, wszelkie rozważania odnośnie do obowiązku przeprowadzenia – w tej konkretnej sprawie – postępowania dowodowego w sposób wskazany przez skarżącą miały walor abstrakcyjny i hipotetyczny.

Jako bezpodstawny trzeba ocenić przy tym zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań lekarza prowadzącego ciążę skarżącej, skoro takiego żądania skarżąca nie zgłosiła we wniosku o przywrócenie terminu (taki wniosek pojawił się dopiero w skardze). Ocena stanu zdrowia skarżącej – co trzeba powtórzyć – została wyrażona w wystawionych zaświadczeniach lekarskich; wynikało z nich zaś jednoznacznie, że stan zdrowia skarżącej nie był na tyle poważny, aby wykluczał wykonanie prostych czynności.

Do uwzględnienia wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej nie mogły także prowadzić pozostałe zarzuty, w tym zwłaszcza powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty naruszenia art. 162 § 2, art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 2 – 4 skargi kasacyjnej).

W każdym przypadku przy ocenie braku winy, jako przesłanki przywrócenia terminu uchybionego przez stronę, należy uwzględniać wymaganie dołożenia należytej staranności człowieka przejawiającego dbałość o swe własne życiowo ważne sprawy. Inaczej rzecz ujmując, brak winy w uchybieniu terminowi w jej najlżejszej postaci, tj. niedbalstwa, powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy i przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem.

Przykładowo, o braku winy można mówić w wypadku choroby strony czy jej pełnomocnika, która uniemożliwia podjęcie działania nie tylko osobiście, ale i skorzystanie z pomocy innych osób, w wypadku klęski żywiołowej, katastrofy, czy w wypadku udzielenia stronie mylnej informacji o sposobie i terminie dokonania czynności procesowej. Bez wątpienia choroba nie jest samoistną okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego i nie wyklucza możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę, np. sporządzenia odwołania i nadania go przez pocztę osobiście lub przez domownika.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podważyć kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że powoływany jako przyczyna uchybienia terminu stan ciąży i związane z tym stanem komplikacje zdrowotne nie uniemożliwiały skarżącej zachowania minimum staranności w zadbaniu o swoje interesy.

Do wniosku takiego prowadzi lektura akt podatkowych, które obrazują ogólną postawę skarżącej w postępowaniu podatkowym. Wynika z nich między innymi, że skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania podatkowego i nie było żadnych przeszkód do pisemnego zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego miejsca zamieszkania i do złożenia tego pisma przez domowników bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym lub na poczcie. Czynność taka niewątpliwie nie wymagała nadmiernego wysiłku, przy czym skarżąca nie wykazała aby podjęła jakiekolwiek działania w tym zakresie. O postawie skarżącej w toku postępowania podatkowego świadczyła między innymi treść pisma z dnia 9 września 2010 r., w którym skarżąca, w odpowiedzi na postanowienie z dnia 26 sierpnia 2010 r. wyznaczające jej termin do zapoznania się oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowczo informowała Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w L., że "nie widzi powodu do zgłaszania się w siedzibie Urzędu Skarbowego" oraz aby "wszelkie pytania przedstawiać w formie pisemnej". O tym, że skarżąca mogła "wyręczać się" innym osobami świadczył natomiast wynikający z akt sprawy fakt, że w równolegle prowadzonym postępowaniu o zabezpieczeniu majątku była reprezentowana przez kwalifikowanego pełnomocnika – radcę prawnego. Nie można także pominąć w rozpoznawanej sprawie możliwości komunikowania się drogą elektroniczną, o czym świadczyła chociażby dołączona do wniosku o przywrócenie terminu korespondencja związana z udzieleniem pełnomocnictwa w styczniu 2011.

Wszystko to powodowało, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty skarżącej były gołosłowne i nieprzystające do przedmiotu i realiów rozpoznawanej sprawy, skoro skarżąca, nawet uwzględniając jej niepełną dyspozycję, była w stanie zlecić innej osobie, w tym samym czasie, czynności w odrębnym postępowaniu, ściśle związanym z toczącym się postępowaniem wymiarowym.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły prowadzić także zarzuty związane z błędnym przyjęciem przez organ podatkowy II instancji oraz sąd I instancji, że wniosek o przywrócenie terminu był spóźniony, gdyż dniem ustania przyczyny uchybienia terminowi nie był – jak argumentowano w skardze kasacyjnej -21 stycznia 2011 r., tj. wizyta w P. Urzędzie Skarbowym L., podczas której skarżąca dowiedziała się, że podstawę zajęcia wynagrodzenia stanowiła decyzja z dnia 21 października 2010 r., a nie – jak przyjęto w rozpoznawanej sprawie – 10 stycznia 2010 r. O ile można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że widniejący na pełnomocnictwie dzień "10 stycznia 2010 r." rzeczywiście nie może być dniem ustania przyczyny uchybienia terminowi, gdyż dniem, w którym ustała przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołanie, jest co do zasady dzień, w którym pełnomocnik miał rzeczywistą możliwość wniesienia odwołania, to jednak trzeba podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie wniosku o przywrócenie terminu nie uznano za niedopuszczalny i został on merytorycznie rozpoznany. Tym samym nie mogło być mowy o tym, że błędne ustalenie dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi miało w tej sprawie wpływ na wynik sprawy.

Podobnie nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzje podatkowe dotyczące tego samego podatnika ale różnych postępowań podatkowych można doręczać wspólnie. Pozostawiając bowiem na uboczu to, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano jaki wpływ miało "łączne" doręczenie decyzji na uchybienie terminowi do złożenia odwołania, trzeba jeszcze raz podkreślić, że nie podważono w niej skuteczności doręczenia dokonanego na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (zarzut naruszenia tego przepisu nie został w skardze kasacyjnej postawiony).

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.