Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1836/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1 i art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1122/13 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz z innymi spadkobiercami za zaległości podatkowe spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1122/13, mocą którego oddalono skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy wraz z innymi spadkobiercami za zaległości podatkowe spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W motywach orzeczenia sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) decyzją z dnia 16 października 2012 r. określił wysokość zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21.350 zł po zmarłym w dniu 15 kwietnia 2008 r. R. K. z tytułu uzyskanych przychodów ze sprzedaży:

- niezabudowanej działki nr 53, położonej w D., za kwotę 57.000 zł, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A Nr (...) z 24 lipca 2006 r.,

- prawa użytkowania wieczystego działek o numerach 155, 154/1 i 154/2, położonych w D. przy ulicy R., za kwotę 114.000 zł, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A Nr (...) z 16 sierpnia 2006 r.,

- niezabudowanej działki nr 84/24, położonej w D., przy ulicy P., za kwotę 42.500 zł, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A Nr (...) z 5 października 2006 r.,

i orzekł o odpowiedzialności spadkobierców za ww. zaległości podatkowe oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 2.068 zł.

NUS odwołał się do art. 100, art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej o.p.) i podkreślił, że przy prostym przyjęciu spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczeń, zgodnie z art. 1031 ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.; dalej: k.c.). Odpowiedzialność spadkobierców dotyczy między innymi zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od zaległości spadkodawcy – stosownie do art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Organ I instancji ustalił, że na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi Południe w Warszawie - II Wydział Cywilny z dnia 14 maja 2009 r. (sygn. akt: II Ns 496/08) spadek po zmarłym w dniu 15 kwietnia 2008 r. R. K. nabyli wprost syn F. S., córka D. M. oraz syn B. S., po 1/3 części każde z nich. Z posiadanych przez NUS informacji wynikało także, iż spadkodawca uzyskał w 2006 r. łączny przychód w kwocie 213.500 zł z tytułu ww. sprzedaży i złożył oświadczenia o przeznaczeniu go na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Nie złożył natomiast wymaganych prawem deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - PIT-23.

NUS odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a także art. 70 § 1 o.p. i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu zbycia ww. nieruchomości nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2011 r., jednakże w myśl art. 99 o.p. bieg terminów przewidzianych w art. 70 tej ustawy ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie śmierć spadkodawcy nastąpiła w dniu 15 kwietnia 2008 r., natomiast postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne z dniem 2 lipca 2009 r., zatem przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby z dniem 18 marca 2013 r.

Organ I instancji wskazał ponadto, że zgodnie z art. 104 § 1 o.p. poinformował spadkobierców o wysokości przychodu spadkodawcy ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wskazując jednocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku. Ponadto zgodnie z art. 104 § 2 o.p. wyznaczył spadkobiercom 30 dniowy termin od otrzymania informacji do przedłożenia dokumentów dotyczących poniesionych wydatków uprawniających spadkodawcę do skorzystania z ulg podatkowych. Spadkobiercy nie skorzystali z ww. możliwości.

NUS podkreślił, że spadek po zmarłym został nabyty przez spadkobierców wprost, co oznacza, że odpowiadają oni za wszystkie długi spadkowe i to całym swoim majątkiem, nawet jeśli długi spadkodawcy przekraczają wartość spadku. W konsekwencji, działając zgodnie z art. 100 § 2a o.p., NUS określił 10% zryczałtowany podatek dochodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia 22 lutego 2013 r. uchylił powyższą decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców D. M., F. S. i B. S. za zaległości podatkowe spadkodawcy R. K. i orzekł w tej części o ich solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe, w pozostałej zaś części utrzymał ww. decyzję NUS w mocy.

DIS odwołał się do art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. oraz art. 924, art. 925, art. 1034 § 1 i § 2 oraz art. 366 k.c. i stwierdził, że z uwagi na brak w aktach sprawy i nieprzedstawienie także przez spadkobierców dokumentu stwierdzającego, że dokonany był dział spadku po zmarłym, zasadne było uchylenie decyzji NUS w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy z uwagi na brak wskazania, jaki charakter ma ta odpowiedzialność i orzeczenie, że ma ona charakter solidarny. DIS wskazał ponadto, że chociaż organ I instancji w odniesieniu do wszystkich spadkobierców wydał jedną decyzję, to w judykaturze przyjmuje się, że wydanie jednej decyzji w stosunku do wszystkich spadkobierców nie stanowi wystarczającej podstawy do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszystkich koniecznych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało uznaniem, że spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy, podczas gdy odpowiadają oni jedynie do wysokości ich udziałów w spadku z uwagi na przeprowadzenie między nimi umownego działu spadku,

2) art. 145 § 2 o.p. przez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącej pisma DIS w W. z dnia 14 stycznia 2013 r., co skutkowało błędnym orzeczeniem, że spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy,

3) art. 100 § 1 o.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności spadkobierców w jednej decyzji zamiast w odrębnych decyzjach.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd za bezpodstawny uznał zarzut, że pełnomocnik skarżącej nie został zawiadomiony przez Dyrektora DIS w W. o piśmie z dnia 14 stycznia 2013 r., w którym organ wezwał ustanowionego w sprawie pełnomocnika do przedstawienia dokumentów potwierdzających ewentualne przeprowadzenie działu spadku po zmarłym. W piśmie tym znajdowało się pouczenie, że nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie lub nieprzedstawienie dowodu potwierdzającego przeprowadzenie działu spadku w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia skutkować będzie rozpatrzeniem odwołania w oparciu o zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie konieczne czynności wyjaśniające i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji, dokonując wszechstronnej i trafnej jego oceny, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w o.p.

W ocenie Sądu w związku z dokonanymi przez organy ustaleniami faktycznymi, w tym na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi Południe w Warszawie – II Wydział Cywilny z dnia 14 maja 2009 r., organy prawidłowo przyjęły, że spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, ponieważ wymienione osoby przyjęły spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (tzw. przyjęcie proste).

Sąd wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby po zmarłym R. K. dokonano działu spadku. Również skarżąca, pomimo wezwania na tę okoliczność pismem z dnia 14 stycznia 2013 r., adresowanym do ustanowionego przez nią pełnomocnika, nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że dokonano działu spadku. Sąd zauważył, że z pisma F. S. z dnia 24 maja 2012 r., znajdującego się w aktach sprawy, również wynika, że nie dokonano działu spadku po spadkodawcy, a wytoczona przez niego sprawa o zachowek "pozwoli na ustalenie, czy rzeczywiście cokolwiek on, jak i jego siostra odziedziczyli". Spadkobiercy nie przedstawili dokumentów świadczących o dziale spadku, jak też świadczących o tym, że uzyskany przez spadkodawcę przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonych w D. został wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., organ, rozpoznając dwukrotnie sprawę merytorycznie, prawidłowo ustalił odpowiedzialność solidarną spadkobierców z tytułu zryczałtowanego 10% podatku od osób fizycznych od przychodów uzyskanych w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę.

Sąd podzielił też pogląd zaprezentowany przez organ odwoławczy, że mimo iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu 16 października 2012 r. jedną decyzję skierowaną do trzech spadkobierców, co niewątpliwie stanowiło naruszenie art. 100 § 1 o.p., to jednak nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Organ I instancji wydając tę decyzję skierował ją do wszystkich trzech stron postępowania, zaś z uzasadnienia decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że chodzi o odpowiedzialność solidarną wymienionych osób.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 o.p. przez oddalenie skargi mimo niepodjęcia przez organy wszystkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędnym uznaniem, że spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność po zmarłym, podczas gdy odpowiadają do wysokości udziałów z uwagi na przeprowadzony dział spadku.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 100 § 1 o.p. przez oddalenie skargi mimo orzeczenia przez organ II instancji o odpowiedzialności spadkobierców w jednej decyzji.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania "organowi II instancji" oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wady skargi kasacyjnej. Jak wynika z wniosku autora skargi kasacyjnej, wniósł on o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie decyzja organu administracji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał to za oczywistą omyłkę, wobec prawidłowo pod względem formalnym sprecyzowanych zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Pierwszy z nich dotyczy niezauważenia przez sąd wad postępowania administracyjnego odnoszących się do braku wyjaśnienia, czy doszło do przeprowadzenia między spadkobiercami działu spadku.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że organ odwoławczy pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. (karta 78 akt administracyjnych) wezwał pełnomocnika skarżącej do przedstawienia dokumentów potwierdzających ewentualne przeprowadzenie działu spadku po zmarłym R. K., a w szczególności przedstawienia dowodów, które mogłyby świadczyć, iż spadkobiercy dokonali umownego podziału spadku i tym samym ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy winna być ustalona do wielkości udziału w spadku w związku z przeprowadzeniem działu spadku. Pomimo pouczenia, że nieudzielenie odpowiedzi na to wezwanie lub nieprzedstawienie dowodu potwierdzającego przeprowadzenie działu spadku w terminie 7 dni od dnia doręczenia skutkować będzie rozpatrzeniem odwołania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie organu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. przed wydaniem decyzji wydał postanowienie z dnia 5 lutego 2012 r. (karta 83 akt administracyjnych), którym wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca i na tym etapie postępowania mogła przedstawić dowód lub zaoferować wniosek dowodowy na okoliczność przeprowadzenia działu spadku. Pomimo tej możliwości tego nie uczyniła.

Przy tak niespornych okolicznościach, brak jest podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe w toku postępowania naruszyły art. 122 i art. 180 § 1 o.p.

Ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie musi oznaczać, że nie wyjaśniono stanu faktycznego wszelkimi niezbędnymi działaniami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, CBOSA).

Podzielić należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. (II FSK 666/12, CBOSA), zgodnie z którym realizacja zasady prawdy obiektywnej, zdefiniowanej w art. 122 o.p., znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 o.p. Artykuł 187 § 1 o.p., który nie był przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej, stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że powołane przepisy nie zwalniają strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08, oraz z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 1552/12, CBOSA).

Z kolei zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak, jakiego to wnioskowanego przez stronę dowodu nie przeprowadzono. Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że organy podjęły inicjatywę wyjaśnienia kwestii działu spadku, jednak strona żadnego dowodu ani wniosku dowodowego w tej kwestii nie przedstawiła.

W powyższych okolicznościach zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 o.p. nie jest zasadny.

Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 100 § 1 o.p. przez oddalenie skargi mimo orzeczenia przez organ II instancji o odpowiedzialności spadkobierców w jednej decyzji.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że z treści art. 100 § 1 o.p. wynika, że organy podatkowe o zakresie odpowiedzialności spadkobierców orzekają w odrębnych decyzjach. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do tej kwestii w zaskarżonym wyroku. Wskazał, że mimo iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu 16 października 2012 r. jedną decyzję skierowaną do trzech spadkobierców, co niewątpliwie stanowiło naruszenie art. 100 § 1 o.p., to jednak nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie mogła stanowić postawy do jej uchylenia przez organ odwoławczy.

Brak wpływu na wynik sprawy argumentował tym, że organ I instancji wydając tę decyzję skierował ją do wszystkich trzech stron postępowania, zaś z uzasadnienia tejże decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że chodzi o odpowiedzialność solidarną wymienionych w niej osób.

Autor skargi kasacyjnej wskazał ogólnie, że naruszenie art. 100 § 1 o.p. ma dotkliwe konsekwencje, w szczególności na etapie postępowania egzekucyjnego. Nie odniósł się jednak do argumentacji Sądu pierwszej instancji, który wskazywał, że z uwagi na orzeczony solidarny charakter odpowiedzialności podatkowej spadkobierców dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji wyłącznie w odniesieniu do skarżącej. Solidarna odpowiedzialność dłużników polega bowiem na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Ponadto organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe zawiadomił wszystkie strony postępowania, które mogły i czynnie uczestniczyły w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie wystarczy zatem wskazanie samego naruszenia przepisów postępowania, trzeba jeszcze wykazać istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał, że strona nie wykazała przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej w tym konkretnym przypadku tej oceny nie zmieniła.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.