Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 210/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 2 pkt 2, art. 28, art. 96, art. 15 ust. 2, art. 87 ust. 1 i 5 i 5a, art. 86 ust. 1, 2, 8, 9,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120,, 124, 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2012 r. sprawy ze skargi "P." Publiczna Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2010 r. "P." Otwarta Spółka Akcyjna (dalej "Spółka", "Skarżąca") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc luty 2010 r., którą następnie skorygowała w dniu 20 kwietnia 2010 r. Zarówno w deklaracji pierwotnej, jak i w deklaracji korygującej, Spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 56.268 zł.

Następnie w dniu 26 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2010 r. z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku w wysokości 53.296 zł. Natomiast w dniu 28 maja 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 Spółki za miesiąc kwiecień 2010 r., z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku w wysokości 62.336 zł.

W dniu [...] lipca 2010 r., na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., wszczęto w Spółce kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r.

Postanowieniem dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2010 r. do kwietnia 2010 r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] określającą Spółce wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2010 r., marzec 2010 r. i kwiecień 2010 r. w kwocie 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż Spółka w dniu 27 października 2009 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Po rejestracji Spółka składała w tutejszym urzędzie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując w nich m.in. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące.

W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż Spółka świadczy usługi międzynarodowego transportu wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych nieposiadających w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności (podmioty ukraińskie), na trasach pomiędzy państwami Wspólnoty Europejskiej a krajami trzecimi, przebiegającymi także przez terytorium Polski. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2010 r. miejscem świadczenia tych usług było miejsce, gdzie odbywał się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28. Z tego względu w deklaracjach VAT-7 Spółka wykazywała sprzedaż opodatkowaną według stawki 0% (dotyczącą usług transportu na odcinkach przebiegających przez terytorium Polski) oraz sprzedaż poza terytorium kraju (dotyczącą usług transportu na odcinkach przebiegających poza terytorium Polski). Na terytorium Polski Spółka nabywała paliwo, odliczając kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Z uwagi na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, Spółka występowała o zwroty różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2010 r. zmianie uległy przepisy art. 28a pkt 1 lit. a, art. 28b ust. 1 oraz art. 28b ust. 2 u.p.t.u. dotyczące miejsca świadczenia usług.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż z powyższych przepisów wynika, że od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia wykonywanych przez Spółkę usług, znajduje się poza terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Wynika to z faktu, iż Spółka świadczy te usługi na rzecz podmiotów gospodarczych (tj. podatników w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a u.p.t.u.), niemających siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Następnie przytoczył treść z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. określającego usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają.

Wskazał, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż poza opisanymi wyżej usługami, od dnia 1 stycznia 2010 r. Spółka nie wykonuje jakichkolwiek innych czynności, a tym samym Spółka nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnił, że z art. 86 ust. 1, 8 i 9 u.p.t.u. wynika, iż uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Przy czym definicja podatnika zawarta w art. 15 u.p.t.u. nie ma charakteru samodzielnego, a zatem celem określenia statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług należy zatem wziąć pod uwagę katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, zawarty w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę powyższe, za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. można uznać jedynie taki podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który w ramach tej działalności wykonuje wyżej wymienione czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu, z uwagi na to, że od dnia 1 stycznia 2010 r. Spółka nie wykonuje jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu, tym samym nie posiada statusu podatnika. Zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce ustalono, że status taki posiadała ona jeszcze w styczniu 2010 r. - z tego względu, iż w miesiącu tym powstał dla Spółki obowiązek podatkowy z tytułu czynności wykonanych w grudniu 2009 r. (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u.), do których zastosowanie znajdowały przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2010 r. Jednakże od dnia 1 lutego 2010 r. na Spółce nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym należy uznać, że z tym dniem Spółka utraciła status podatnika. W świetle art. 86 ust. 1, 8 i 9 u.p.t.u. oznacza to, w opinii organu pierwszej instancji, że w miesiącach objętych przedmiotowym postępowaniem podatkowym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Spółce nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za luty, marzec i kwiecień 2010 r., ponieważ z przepisów art. 87 ust. 1, ust. 5 i ust. 5a u.p.t.u. wynika, że prawo do zwrotu przysługuje wyłącznie podatnikowi oraz uzależnione jest od posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u.

W toku postępowania podatkowego Spółka w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej (pismo z dnia 30 sierpnia 2010 r.) zakwestionowała stanowisko, zgodnie z którym nie posiada statusu podatnika, wskazując iż:

– nie jest dopuszczalne takie interpretowanie art. 15 u.p.t.u., które dodatkowo uzależnia status podatnika od wykonywania czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u.;

– w świetle art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) (dalej "Dyrektywa 112"), podatnikiem jest każda osoba, która prowadzi działalność w dowolnym miejscy, niezależnie od zasady terytorialności określonej w art. 2 Dyrektywy 112, co pozwala na zachowanie zasady neutralności również w odniesieniu do podmiotów, które dokonują zakupów w innym państwie, niż kraj prowadzenia działalności.

Zdaniem organu pierwszej instancji wykładnia przepisów u.p.t.u. nie pozwala na objęcie definicją podatnika, zawartą w art. 15 u.p.t.u., wszystkich podmiotów prowadzących jakąkolwiek działalność gospodarczą w dowolnym miejscu. Chociaż nie wynika to wprost z treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u., to wynika z licznych przepisów u.p.t.u. m.in. z art. 28a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1, przepisów zawartych w rozdziale 8 działu XII u.p.t.u.

Następnie organ stwierdził, iż od 1 lutego 2010 r. Spółka - chociaż objęta definicją podatnika zawartą w art. 9 Dyrektywy 112 - zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz przepisach Trzynastej Dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz. U. UE L 326/40; dalej “XIII Dyrektywa"), a zatem zwrot podatku od towarów i usług na rzecz Spółki mógłby być dokonany wyłącznie w trybie określonym w przepisach stanowiących implementację XIII Dyrektywy tj. w art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a - 1g u.p.t.u. oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) - dalej "rozporządzenie z 2009 r.". Zatem brak jest jakichkolwiek przesłanek aby uznać, iż Spółka nie jest zrównana z innymi podmiotami, do których zastosowanie znajduje XIII Dyrektywa.

W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o ustalenie kwoty podatku naliczonego za przedmiotowy okres.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – dalej "O.p." poprzez przyjęcie, iż za podatnika podatku od towarów i usług można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Spółka od dnia 1 lutego 2010 r. utraciła status podatnika podatku od towarów i usług,

2. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, iż wykładnia przepisów u.p.t.u. nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

3. art. 87 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że od dnia 1 lutego 2010 roku Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług albo zwrotu podatku naliczonego zgodnie z przepisami zawartymi w art. 87 u.p.t.u.,

4. art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust 1a-1g u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2009 r. poprzez przyjęcie, że podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych,

oraz podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nie prawidłowe określenie Spółce wysokości kwoty podatku naliczonego za każdy z miesięcy objęty niniejszą decyzją i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za każdy z miesięcy objętych niniejszą decyzją.

Zdaniem Spółki organ podatkowy błędnie interpretuje związek pomiędzy definicją podatnika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. a katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Spółki organ podatkowy pierwszej instancji błędnie interpretuje również zakres normatywny pojęcia czynności pozostających poza zakresem uregulowania u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w zakres tych czynności wchodzą również czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT poza terytorium Polski. Czynności wykonywane przez Spółkę nie pozostają bowiem poza zakresem uregulowania ustawy, te bowiem określone są w art. 6 u.p.t.u. Pozostają one jedynie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT z uwagi na to, że właśnie u.p.t.u. wskazuje, iż miejsce świadczenia takich usług znajduje się poza terytorium Polski.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, iż na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2010 r., miejscem świadczenia usług Spółki było miejsce gdzie odbywał się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28 u.p.t.u. W Polsce Spółka dokonywała zakupu paliwa, odliczając kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

Jednakże od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawodawca dokonał zmiany przepisów u.p.t.u. dotyczących miejsca świadczenia usług. Do rozdziału 3 działu V ustawodawca wprowadził definicję podatnika na potrzeby stosowania rozdziału 3. Ponadto wprowadzony art. 28b ust. 1 u.p.t.u. spowodował, iż nastąpiła zmiana we wskazaniu gdzie znajduje się miejsce opodatkowania usług w przypadku gdy usługi świadczone są na rzecz podatnika (wskazanego w art. 28a pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Dalej wskazał, że na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u.w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

W związku z powyższym – zdaniem organu odwoławczego - od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi transportu międzynarodowego świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu w państwie gdzie usługobiorca posiada siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności.

Wskazał, że regulacja polskiej u.p.t.u.w zakresie definicji podatnika oraz działalności gospodarczej jest co do zasady zgodna z art. 9 Dyrektywy 112. Zarówno art. 9 Dyrektywy 112, jak i art. 15 u.p.t.u. stanowią, że jakakolwiek działalność bez względu na jej cel i rezultat, skutkuje uzyskaniem statusu podatnika. Jedyną różnicą jest sformułowanie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., które jednakże jest zgodne z art. 12 Dyrektywy 112. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że opodatkowanie pojedynczych, okazjonalnych czynności stanowi pewnego rodzaju wyjątek.

W ocenie organu interpretacja art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że sam fakt częstotliwego dokonywania czynności objętych przedmiotowo opodatkowaniem nie powoduje automatycznego nadania podmiotowi statusu podatnika VAT - okoliczności sprawy muszą wskazywać, że występuje on w obrocie jako handlowiec, usługodawca, producent.

Organ odwoławczy stwierdził, iż uprawnienie wskazane w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przysługuje podatnikom, którzy w rozliczeniu składanym za okres rozliczeniowy wykażą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednakże w jego ocenie normy zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie mogą być rozumiane w ten sposób, iż upoważniają one do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego także w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego, nie wykonuje on bowiem na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Istotą omawianej regulacji jest bowiem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem VAT, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego aby jednak Strona będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazał, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka z siedzibą na Ukrainie nie wykonuje czynności opodatkowanych na terytorium Polski, nie wykazując z tego tytułu podatku należnego. Spółka świadczy usługi transportu międzynarodowego na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze na terytorium Ukrainy, które na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu na terytorium Ukrainy. Jednakże podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze obowiązujący na terenie Ukrainy, nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego Spółce w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie przysługiwało prawo wskazane w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego należnym na rachunek bankowy.

W powyższym kontekście za niezasadny uznał zarzut Spółki, iż fakt zarejestrowania jako podatnik podatku od towarów i usług powoduje nabycie prawa do dokonywania odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem możliwości otrzymania zwrotu o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy 112, jak również art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, iż Spółka mimo, iż jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnika VAT, to jednak jak wynika ze stanu faktycznego sprawy nie wykonywała w okresie objętym postępowaniem czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. uprawniających do odliczenia (zwrotu) nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Odnosząc się zaś do zarzutu, że Stronie, jako zarejestrowanemu na terytorium Polski podatnikowi VAT czynnemu, przysługuje zwrot podatku w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu z 2009 r., zauważył, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wypływa tak jednoznaczny wniosek w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie w tym zakresie należy odczytać w ten sposób, iż przepisy prawa przewidują odpowiednie mechanizmy dla zrealizowania zasady neutralności podatku od towarów i usług nawet wobec podmiotów, które nie posiadają statusu podatnika w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Strona miałaby takie prawo po spełnieniu określonych warunków.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji lub o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za każdy z miesięcy objętych niniejszą decyzją,

– art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, iż wykładnia przepisów u.p.t.u. nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

– art. 169, art. 170, art. 171 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, iż podmiotom zagranicznym, zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT wyłącznie w trybie XIII Dyrektywy dotyczącej podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium UE,

– art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 oraz art. 235 O.p. poprzez brak prawidłowego podania podstawy prawnej decyzji i brak prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy,

– art. 127 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanego aktu do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz brak odniesienia się przez organ odwoławczy do twierdzeń strony,

– art. 125 O.p. polegający na wydaniu decyzji w przewidzianym prawem terminie.

Zdaniem Spółki zmiany do u.p.t.u. wprowadzone w celu dostosowania tej ustawy do przepisów Dyrektywy 112 nie można interpretować w sposób ograniczający na terytorium Polski podstawowe prawo podatnika, tj. prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania na terytorium Polski towarów i usług.

Podniosła, że zmiana przepisów o miejscu świadczenia usług obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. dała organom podatkowym nieuprawniony pretekst do wstrzymania zwrotów podatku VAT. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie narusza art. 169 Dyrektywy 112, bowiem z punktu widzenia prawa do odliczenia nieistotna jest kwestia faktycznego opodatkowania działalności gospodarczej w innym państwie, lecz istotne jest czy VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium Polski. Usługi transportu międzynarodowego stosownie do treści art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. są nadal opodatkowane stawką podatku 0% - więc w sytuacji gdyby były świadczone na terytorium Polski dawałby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku przez podatnika zarejestrowanego dla celów VAT nie ma znaczenia faktyczne miejsce świadczenia usług, z którymi związane są zakupy (por. Jerzy Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, s. 751755, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" 2010).

W ocenie Spółki przepisy XIII Dyrektywy mają zastosowanie tylko w sytuacji gdy podatnik nie dokonał rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium kraju. Dokonanie rejestracji dla celów podatku VAT z jednej strony nakłada na podatnika dodatkowe obowiązki - jak obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego oraz prowadzenia ewidencji księgowej dla celów podatku VAT, powoduje jednak, iż podatnik może ubiegać się o zwrotu podatku VAT w trybie przewidzianym dla podatników polskich. Do takiego podatnika nie mają wówczas zastosowanie przepisy regulujące ubieganie się o zwrot podatku VAT przez podatników zagranicznych, gdyż podatnik ten traktowany jest analogicznie jak podatnik polski.

Zaprezentowana wykładnia - w opinii Skarżącej - znajduje potwierdzenie w brzemieniu u.p.t.u., która stanowi implementacją niniejszej Dyrektywy. Na taką wykładnię wskazuje § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2009 r. W konsekwencji rejestracja na potrzeby podatku VAT pozbawia Spółkę możliwości ubiegania się o zwrot VAT, w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych (niezależnie od obowiązującej z państwami trzecimi zasady wzajemności) i uprawnia Skarżącą do uzyskania zwrotu VAT na zasadach analogicznych jakie obowiązują polskich podatników. Powyższe należy rozumieć w ten sposób, iż Spółka jest uprawniona do zwrotu podatku VAT we wszystkich trybach przewidzianych przez przepisy u.p.t.u. Podobne stanowisko reprezentowane jest również w literaturze przedmiotu (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 89 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex 2011, wyd. V).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wobec przytoczonej kognicji, Sąd zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm, zawartych w O.p. i stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjmując ustalenia faktyczne Dyrektora Izby Skarbowej w W., stwierdza co następuje:

W sprawie jest niesporne, że Skarżąca ma siedzibę na Ukrainie i że jej działalność polega na międzynarodowym transporcie drogowym. Z racji przyjęcia przez art. 27 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w wersji z 2004 r., iż miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, w którym odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości przez terytorium Polski – Spółka zarejestrowała się w dniu 27 października 2009 r. jako czynny podatnik tegoż podatku. Ponieważ usługi transportowe objęte były stawką 0% podatku od towarów i usług, podatek od nabytego przez Spółkę na ternie Polski paliwa był odliczany i przy nadwyżce podatku naliczonego nad należnym, wypłacany Spółce jako zwrot różnicy, na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), dokonując zmiany dotychczasowych przepisów. Wprowadziła zasadę, ze miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej nawet wówczas gdy usługi świadczone są w innym miejscu aniżeli stałe miejsce prowadzenia tej działalności. Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, że od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi były świadczone przez tą Spółkę na rzecz podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski. Przepisy ustawy zmieniającej stanowiły implementację Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 112 podatnikom nie mającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE L 44/23). Sąd zauważa, że implementacja powyższej Dyrektywy jest dokonana prawidłowo poza tym, że przepis art. 28 u.p.t.u. wydaje się być mało czytelny poprzez użycie w nim w miejsce pojęcia "przedsiębiorcy" określenia "podatnik". Przedsiębiorcą czyli podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Tak wiec podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnik z kraju trzeciego, będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak podatek VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalnością gospodarczą jest każda określona w ustawie aktywność, niezależnie od tego, gdzie jest ona wykonywana. W każdym razie "podatnikiem" dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie każdy przedsiębiorca – czy to z Polski, czy innego państwa członkowskiego, czy z kraju trzeciego. Zobacz też A. Bartoszewski, R. Kubacki "Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług" (Lex Omega 29/2012). Zmienione przepisy dotyczyły art. 28, ale również art. 89 u.p.t.u. W art. 89 ust. 5 tej ustawy, udzieliły Ministrowi Finansów, delegacji do wydania przepisów wykonawczych. Rozporządzenie z 2009 r. w § 4 przewidywało, że zwrot podatku w stosunku do podmiotów uprawnionych z państw trzecich przysługuje im jedynie na zasadzie wzajemnych rozwiązań ustawodawczych przewidzianych w obu państwach.

Przepis art. 96 u.p.t.u. w brzmieniu z 2008 r., nakazywał podmiotom wykonującym działalność gospodarczą złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, który dokonywał rejestracji "podatnika VAT czynnego". Nie było to jednak podmiotowe nadanie uprawnień na czas nieokreślony lecz potwierdzenie wykonywania przez przedsiębiorcę w dacie rejestracji, czynności opodatkowanych, gdyż status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Wobec tego zmiana przepisów ustawy jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2010 r., wyłączyła Skarżącą z grupy podatników podatku od towarów i usług, a co za tym idzie uniemożliwiła dokonywania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 u.p.t.u., art. 87 ust. 1, 5 i 5a u.p.t.u.

Zasadna jest zatem decyzja organu pierwszej instancji i zaskarżona decyzja organu drugiej instancji. Skarżąca nie była uprawniona do wykazania podatku VAT do zwrotu związku z zakupem paliwa do usług transportowych wykonywanych na terytorium Polski.

W ocenie Sądu - skoro Skarżąca nie jest, gdyż według obowiązujących przepisów nie może być, podatnikiem podatku na terenie Polski, to nie mogła i nie może korzystać z przywileju obniżenia ceny produktu o wartości podatku, przysługującemu podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą na terenie Unii Europejskiej.

Skarżącej mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku od towarów i usług, na podstawie art. 89 u.p.t.u. i rozporządzenia z 2009 r., jako podmiotowi z państwa spoza Unii Europejskiej, do którego należy Ukraina. Wypowiadanie się na ten temat w decyzjach przez organy podatkowe mogły mieć jedynie charakter informacyjny jako, że niniejsze postępowanie nie było prowadzone z wniosku Spółki o dokonanie zwrotu podatku w takim właśnie trybie. W tym stanie, wypowiedź organów podatkowych na ten temat nie może posiadać charakteru wiążącego.

Reasumując Sąd uznał wydane decyzje za prawidłowe, a prowadzone postępowanie za spełniające normy O.p.

Analizując zarzuty skargi, Sąd przyznaje rację Skarżącej, iż art. 15 u.p.t.u. ma charakter uniwersalny bez względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej, co przesądza też art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1) i art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 i w taki też sposób ocenił działania Spółki. Sąd przyznaje też rację Skarżącej, że organy podatkowe nie powinny wypowiadać się w przedmiocie zwrotu podatku przewidzianego w art. 87 ust. 5 i 5a u.p.t.u., gdyż niniejsze postępowanie nie było wszczęte z wniosku Spółki o zwrot podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u., Sąd nie akceptuje argumentu o niewłaściwym jego zastosowaniu. Poprzez przepis art. 28b u.p.t.u., wskazany przepis zastosowano prawidłowo. Ta sama opinia odnosi się do zastosowania w decyzjach art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Nie podziela też zarzutu naruszenia art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 i oraz art. 235 O.p. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z cytowanych przepisów poza tym, że nie zostało ukończone w czasie przewidzianym w art. 139 O.p. Zwłoka w postępowaniu nie oznacza jednak, że ocena merytoryczna sprawy ma być dokonana w inny sposób, aniżeli w postępowaniu przeprowadzonym we właściwym czasie.

Reasumując - Sąd nie podzielił zarzutów skargi i z tych przyczyn skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił.