Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 16/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. B. kwotę 4.583 zł (słownie: cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. B. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 maja 2012 r. potwierdzonej aktem notarialnym Rep. [...] Skarżący wraz ze swoją siostrą dokonał odpłatnego zbycia, za łączną cenę 750.000,00 zł nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr 3 położonego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z udziałem wynoszącym 883/10000 części we współwłasności części wspólnych budynku, z którego ten lokal został wydzielony i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali znajdujących się w tym budynku wielomieszkaniowym oraz z takim samym udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której znajduje się ten budynek. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w ww. akcie notarialnym Skarżący nabył udział 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłej w dniu [...] marca 2011 r. T. B.

W toku czynności sprawdzających, pismem z dnia 30 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, iż dokonuje czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia dochodu z tytułu sprzedaży w 2012 r. udziału w nieruchomości położonej przy ul. [...], w W., zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] maja 2012 r. oraz wezwał do złożenia zeznania podatkowego na formularzu PIT-39 za 2012 r., kserokopii aktu sprzedaży z 2012 r., kserokopii dokumentów poświadczających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia oraz kosztów uzyskania przychodów, a także kserokopii dokumentów poświadczających wydatki poniesione na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący nie odpowiedział na ww. wezwanie.

Następnie pismem z dnia 23 lutego 2018 r. ponowiono wezwanie do Skarżącego. Skarżący nie odpowiedział również na to wezwanie.

Z uwagi na to, iż Skarżący w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających nie rozliczył dochodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości oraz nie złożył zeznania PIT-39 za 2012 r., postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 25 maja 2012 r. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, udziału w nieruchomości - lokalu mieszkalnym nr 3 położonym w budynku przy ul. [...] w W. wraz z prawami związanymi, nabytym lub wybudowanym w okresie od 1 stycznia 2009 r.

W dniu 25 czerwca 2018 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo informacyjne pełnomocnika Skarżącego, w którym poinformował, że "podatnik przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W.- niezwłocznie wydatkował na własne cele mieszkaniowe, tj. kupno lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W., więc zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ów dochód był zwolniony z opodatkowania".

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (19%) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. w wysokości 32.177,00 zł. Uwzględniając stan faktyczny sprawy, organ pierwszej instancji przyjął do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych następujące kwoty:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 375.000,00 zł,

- koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 0,00 zł,

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 375.000,00 zł,

- kwotę dochodu zwolnionego 205.647,46 zł,

- dochód po odliczeniu dochodu zwolnionego 169.352,54 zł,

- podstawę opodatkowania 169.353,00 zł,

- obliczony podatek (19%) 32.177,07 zł,

- podatek należny 32.177,00 zł.

W dniu 2 sierpnia 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło odwołanie z dnia 16 lipca 2018 r. złożone przez B. W. w imieniu Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (19%) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. w wysokości 32.177,00 zł.

W ww. odwołaniu Skarżący zaskarżył decyzję organu pierwszej instancji i zarzucił jej naruszenie:

a) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu,

b) art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przez niewłaściwe zastosowanie,

c) art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przez zaniechanie zastosowania.

Decyzją z dnia [...] października 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nabył udział 1/2 części nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr 3 położonego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z udziałem wynoszącym 883/10000 części we współwłasności części wspólnych budynku w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłej w dniu [...] marca 2011 r. T. B. Akt Poświadczenia Dziedziczenia Rep. A [...] został sporządzony w dniu [...] kwietnia 2011 r.

Od nabytej masy spadkowej nie pobrano podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

Odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości Skarżący dokonał w dniu 25 maja 2012 r. aktem notarialnym Rep. [...].

Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W niniejszej sprawie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 3 położonego w budynku przy ul. [...] w W. jest cena określona w umowie sprzedaży. W akcie notarialnym z dnia [...] maja 2012 r. Rep. [...] została ona określona w kwocie 750.000,00 zł. Skoro do Skarżącego należał udział 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości, to na niego przypada 1/2 ceny uzyskanej z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, czyli 375.000,00 zł.

Artykuł 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny.

Stanowi on, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Organ stwierdził, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący nie okazał dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia oraz nie przedstawił żadnych udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości i poczynione były w czasie jej posiadania. Zostały więc one przyjęte przez organ pierwszej instancji w kwocie 0,00 zł.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Odnośnie zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że na potwierdzenie przeznaczenia środków uzyskanych z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe przez Skarżącego, organ pierwszej instancji wziął pod uwagę akt notarialny umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2012 r. Rep. [...], zgodnie z którym Skarżący wraz ze swoją małżonką – M. B. oraz swoim synem – M. B. nabyli na własność nieruchomość - lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku przy ul. [...] w W. za łączną cenę 670.000,00 zł. M. G. i M. B. nabyli udział 60/100 części ww. nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej oraz zapłacili za niego cenę 402.000,00 zł, co zostało potwierdzone w ww. akcie notarialnym. Koszty sporządzenia tego aktu notarialnego wyniosły łącznie 16.065,00 zł i ponieśli je kupujący. Biorąc pod uwagę art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji przyjął kwotę 201.000,00 zł jako wysokość środków wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe przez Skarżącego (1/2 z kwoty 402.000,00 zł).

Ponadto uwzględniono część kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] lipca 2012 r. i pozostałych kosztów związanych z nabyciem, do wyliczenia wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe przez Skarżącego, ponieważ część z nich przypada również na M. B. oraz M. B.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów art. 2, art. 7, art. 18, art. 71 ust. 1, art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

2) przepisu art. 2a O.p. przez niezastosowanie w sprawie,

3) przepisu art. 43 ust. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez wadliwe zastosowanie,

4) przepisu art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przez niezastosowanie w sprawie,

5) przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez przypisanie podatnikowi nieistniejącego przychodu i odmowy skorzystania z ulgi wynikającej z powyższego przepisu ustawy, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego,

6) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W sprawie niespornym jest, że Skarżący nabył na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia Rep. [...] z dnia [...] kwietnia 2011r. udział 1/2 części nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z udziałem wynoszącym 883/10000 części we współwłasności części wspólnych budynku - w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłej w dniu [...] marca 2011r. T. B. oraz, że w dniu [...] maja 2012 r. aktem notarialnym Rep. [...] dokonał zbycia w/w udziału w nieruchomości za kwotę 750.000,00 zł, przy czym ponieważ do Skarżącego należał udział 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości, to na niego przypada 1/2 ceny uzyskanej z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, czyli 375.000,00 zł.

Następnie Skarżący środki uzyskane z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości przeznaczył na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2012r.) na nabycie - wraz z małżonką M. B. oraz synem M. B. - na własność lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. [...] w W. za łączną cenę 670.000,00 zł (akt notarialny umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2012r. Rep. [...]).

Kwestią sporną jest wysokość kwoty, przysługującej Skarżącemu do odliczenia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w tak zakreślonym stanie faktycznym.

Zdaniem Organów podatkowych, ponieważ małżonkowie G. i M. B. nabyli udział 60/100 części w w/w nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej oraz zapłacili za niego cenę 402.000,00 zł, to biorąc pod uwagę treść art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wysokość środków wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe przez Skarżącego należało przyjąć kwotę 201.000,00 zł (tj. 1/2 z kwoty 402.000,00 zł), co powoduje, że po pomniejszeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 375.000,00 zł o kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 205.647,46 zł (tj. uwzględniającą koszty sporządzenia aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych, taksę notarialną, podatek od towarów i usług - w łącznej kwocie 4.647,46 zł) podstawę opodatkowania stanowi kwota 169.353,00 zł, a wynikający z niej należny podatek wynosi 32.177,00 zł.

Dokonując takiego rozliczenia podatku Organy przyjęły, że dla celów podatkowych ustalenia podstawy opodatkowania każdego z małżonków "należy wykorzystać art. 43 k.r.i.o. stanowiący, że oboje małżonków, co do zasady, mają równe udziały w majątku wspólnym" oraz, że "(...) środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości - lokalu nr [...] przy ul. [...] w W. przez Stronę były mniejsze niż wydatki poniesione na zakup udziału w nieruchomości - lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w W. przez Stronę wraz z żoną i synem" i "nie stanowiły więc one jedynego źródła finansowania zakupu w/w lokalu mieszkalnego".

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko prawne Organu jest wadliwe.

Na wstępie rozważań Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji nie zostały zakwestionowane – co do zasady - prawa Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. a jedynie wysokość kwoty, jaka przysługuje Skarżącemu, do odliczenia.

Zauważenia też wymaga, że zarówno Organ podatkowe, jak i Skarżący, poszukując prawidłowej wykładni powyższego przepisu, a zwłaszcza zawartego w nim słowa "nabycie", w ramach tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, odwołują się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Mianowicie Organ akcentuje, że "(...) dla celów podatkowych ustalenia podstawy opodatkowania każdego z małżonków – należy wykorzystać art. 43 k.r.i.o. stanowiący, że oboje małżonków, co do zasady, mają równe udziały w majątku wspólnym" oraz, że zastosowanie tego przepisu, wbrew stanowisku Skarżącego nie ogranicza się tylko do przypadków zniesienia wspólności majątkowej. Z taką wykładnią nie zgadza się Skarżący wskazując, że na czas trwania związku małżeńskiego i wspólności majątkowej małżeńskiej, stosuje się art. 42 tego kodeksu.

Przy tak zakreślonych stanowiskach stron w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.o.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.i.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.i.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r.i.o.). Zarówno w przypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 50¹ k.r.i.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.i.o.

Jak słusznie podnosi Skarżący, zgodnie z art. 42 k.r.i.o. na czas trwania związku małżeńskiego i wspólności ustawowej, wspólność jest bezudziałowa, tj. nie można jej dzielić w jakichkolwiek proporcjach, gdyż małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Wspólność małżeńska została bowiem ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

W konsekwencji, nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Dodać należy, że przyjęcie takiego rozwiązania jest również i to, że w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa. Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 20 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1249/14; 20 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1431/14).

Powyższy pogląd tj. że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna i w związku z tym w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym oraz nie mogą nimi rozporządzać, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową potwierdza także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17. Sąd zauważa i podkreśla, że jakkolwiek uchwała ta sprowadza się do stanowiska, iż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków, to jednak uzasadniając podjętą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował m.in., że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła odpłatne zbycie nieruchomości, zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia.

Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika zaś nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z dnia: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

W ocenie Sądu, brak szczegółowych unormowań zagadnienia "nabycia" w rozumieniu treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego, zaś wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96; w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a O.p.).

Reasumując powyższe rozważania, zasadnie Skarżący więc wywodzi, że – w realiach sprawy - skoro z chwilą nabycia przez niego wraz z małżonką lokalu mieszkalnego przy ul. [...] na zasadach wspólności małżeńskiej powstała pomiędzy nimi wspólność majątkowa i dlatego nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części przedmiotowej nieruchomości, gdyż żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy (każdy z współwłaścicieli jest bowiem właścicielem całej rzeczy), to tym samym nie można uznać, jak przyjął Organ, że Skarżący wydatkował na własne cele mieszkaniowe jedynie ½ z kwoty 402.000 zł. Ponownego podkreślenia wymaga bowiem, że udział w lokalu mieszkalnym przy ul. [...], został nabyty przez Skarżącego i jego żonę M. B. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, a nie do odrębnego majątku Skarżącego.

Rację tym samym ma Skarżący, że wydając zaskarżoną decyzję, organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy zarówno wadliwie zastosowały przepis art. 43 ust. 1 k.r.i.o. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., naruszając tym samym wskazane przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania, gdyż poprzez "nieprawidłowe ustalenie skutków płynących z ustroju majątkowego małżeńskiego podatnika i jego małżonki" naruszono wyrażoną w art. 122 zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.

W konsekwencji Sąd obowiązany był na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję.

Ponownie prowadząc postępowanie Organ odwoławczy związany jest oceną prawną wyrażoną przez Sąd w nin. uzasadnieniu, co oznacza w szczególności przyjęcie, że udział w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] został nabyty przez Skarżącego i jego żonę M. B. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, a nie do odrębnego majątku Skarżącego i tym samym, że wysokość środków wydatkowanych na ten cel, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (tj. jako tzw. "własne cele mieszkaniowe" podatnika) wyniosły 402.000 zł.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego tytułem zwrotu kosztów procesu łącznie 4.583 zł, na które składają się wpis sądowy w wysokości 966 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600 zł, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).