Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 47/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant referent Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Gospodarki Odpadami i Usług Komunalnych "A" Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną wobec Przedsiębiorstwa Gospodarki Odpadami i Usług Komunalnych "A" spółka z o.o. w N. określił zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.02.2002 r. do 31.12.2002 r. w wysokości 7.927,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano przepisy art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65) oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, że w efekcie kontroli skarbowej wszczętej na podstawie postanowienia z dnia 25.06.2003 r. ustalono, że Spółka w złożonym w Urzędzie Skarbowym w Nysie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8) za okres od 01.02.2002 r. do 31.12.2002 r. wykazała podatek w wysokości 5.594,00 zł, winna zaś była wykazać należny podatek w wysokości 7.927,00 zł. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o zapłacone odsetki (w kwocie 4.079,00 zł) oraz prowizję (w kwocie 4.250,00 zł) od kredytu przyznanego na podstawie umowy o kredyt nr [...] z dnia 14 listopada 2002 r., zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem Gospodarki Odpadami i Usług Komunalnych "A" Spółka z o. o. w N. a Bankiem [...] w O. Oddział w N. Kredyt w kwocie 170.000,00 zł udzielony został "na sfinansowanie długu przejętego umową z dnia 14 listopada 2002 r." (§ 1 umowy kredytowej). Umowa przejęcia długu zawarta została w dniu 14 listopada 2002 r. pomiędzy kontrolowaną Spółką a B. W. i W. M., współwłaścicielami Przedsiębiorstwa Gospodarki Odpadami "B" spółka cywilna z siedzibą w N. (będącymi jednocześnie członkami Zarządu kontrolowanej Spółki). Z treści § 1 tej umowy wynikało, że B. W. i W. M. jako wspólnicy spółki cywilnej posiadali w B[...] w O. niespłacony kredyt w wysokości 170.000,00 zł (wg stanu na dzień 14 listopada 2002 r.) udzielony im przez ten Bank na podstawie umowy nr [...] z dnia 14 listopada 2001 r. Dług ten przejęty został przez kontrolowany podmiot na podstawie § 2 umowy o przejęcie długu. W oparciu o wyjaśnienia złożone przez członków Zarządu Spółki ustalono, że kredyt ten został w pełnej wysokości wykorzystany na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną. To ustalenie znajdowało również oparcie w dowodach źródłowych kontrolowanej Spółki, które nie potwierdziły faktu jego przeznaczenia na sfinansowanie jej działalności gospodarczej (zakupione przez spółkę cywilną pojemniki i środki obrotowe zostały wydzierżawione dla Spółki z o.o., opłacającej spółce cywilnej czynsz dzierżawny). Kwoty odsetek i prowizję od kredytu z dnia 14 listopada 2002 r. w wysokościach : prowizja od kredytu w wysokości 4.250,00 zł (miesiąc listopad 2002 r.) i odsetki od kredytu w wysokości 4.079,00 zł (miesiąc grudzień 2002 r.) nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ kredyt pokrył w całości wcześniejsze zadłużenie kredytowe spółki cywilnej, wykorzystane na prowadzoną działalność gospodarczą spółki cywilnej, przez to nie zachodził związek pomiędzy przychodami Spółki z o.o. a kosztami ich uzyskania w postaci odsetek i prowizji od kredytu /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła, że przejęcie długu było ściśle związane z przejęciem rynku usług w zakresie gospodarki odpadami na które zostały przeznaczone środki pochodzące z kredytu. Przejęcie długu jest prawnie dozwolone oraz w stanie faktycznym sprawy było ekwiwalentne, bo wiązało się ze wzrostem przychodów spółki z o.o. Ogólnikowe przywołanie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust 1 ustawy podatkowej nie spełnia wymogów, jakie nakłada na organ podatkowy w art. 210 § 1, 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Z postanowień zawartych w tych przepisach wcale nie wynika, aby odsetki od kredytu i prowizje przejęte przez Spółkę nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, skoro są one integralnie związane z kredytem przejętym przez spółkę z o.o. Podniesiono też zarzut bezpodstawnej i z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej interpretacji wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Organ odwoławczy po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i ponownym zbadaniu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy nie podzielił zgłoszonych zarzutów i decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Przytaczając niesporne okoliczności faktyczne o przejęciu przez Spółkę z o.o. długu w kwocie 170.000,00 zł, jaki w B[...] w O. posiadała spółka cywilna "B" oraz o zaciągnięciu w tym samym dniu przez Spółkę z o.o. kredytu w tymże Banku na kwotę 170.000,00 zł w celu spłaty zadłużenia wynikającego z umowy o przejęciu długu wskazano, że nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy kosztami zaciągniętego kredytu a przychodem uzyskanym w badanym roku podatkowym przez Spółkę. Charakteryzując bliżej sytuację spółki cywilnej organ odwoławczy wskazał, że wskazany kredyt przejęty przez Spółkę z o.o. w postaci długu, służył spółce cywilnej do spłaty kredytów zaciągniętych przez nią od początku prowadzenia działalności gospodarczej i wydatkowanych na bieżące potrzeby firmy i jej rozwój. Spółka cywilna podjęła działalność w sierpniu 1994 r. i od tego momentu posiłkowała się kredytami w różnych bankach: [...] O/O., [...] S.A. O/N., B[...] [...], B[...] [...] O/N. W celu skoncentrowania długu u jednego wierzyciela, kredyty we wskazanych bankach zostały zlikwidowane i zastąpione jednym kredytem w B[...] [...] O/N. Kredyty te, zaciągane we wcześniejszych latach i wykorzystane przez spółkę cywilną na jej bieżącą działalność miały związek z jej przychodami uzyskiwanymi w okresie, w którym zaciągała ona te kredyty. Środki uzyskane w ich ramach w żaden sposób nie przyczyniły się do uzyskania w 2002 r. przychodów przez kontrolowaną Spółkę. Organ wskazał, że podstawą do takich ustaleń stało się oświadczenie wspólników spółki cywilnej z dnia 12 sierpnia 2003 r. oraz wyjaśnienia członków Zarządu spółki z o.o. stwierdzające jednoznacznie, że środki z powyższych kredytów zostały w całości przeznaczone na rozwój i obsługę rynku usług Spółki cywilnej, tj. sprzątanie i wywóz nieczystości, a w szczególności na zakup pojemników, umożliwiających zdobycie i rozszerzenie rynku, sprzętu do obsługi rynku oraz sprzętu do utrzymania w należytym stanie technicznym w/w sprzętu i innych środków obrotowych. Ponadto ze środków tych spółka cywilna zapłaciła różnicę za unieszkodliwienie odpadów wynikającą z drastycznej podwyżki ceny tej usługi o ok. 1000%. Ustalono również, że Spółka z o.o. korzystała w 2002 r. ze sprzętu /pojemniki, samochód-śmieciarka i kontenerowiec/ i lokalu należących do spółki cywilnej na podstawie umów dzierżawy zawartych w dniu 1 sierpnia 2002 r., płacąc spółce cywilnej czynsz dzierżawny w wysokościach odpowiednio: 6.392,80 zł, 4.270 zł, 1.830,00 zł miesięcznie. Zatem Spółka z o.o. przejmując dług w postaci w/w kredytu, oprócz obowiązku jego spłaty, płaciła również za dzierżawę od PGO s.c. w/w środków, które zostały zakupione przynajmniej w części ze wskazanego kredytu. Powyższe implikowało wniosek, iż w/w kredyt wpływał, i nadal pośrednio wpływa na zwiększenie przychodów spółki cywilnej. Niewątpliwym było też ustalenie, że w 2002 r. kontrolowana Spółka przejęła część rynku usług spółki cywilnej poprzez podpisanie odpowiednich aneksów do umów zawartych przez spółkę cywilną z odbiorcami usług, uzyskując dzięki temu w 2002 r. znaczną część przychodów. Ponadto, zgodnie z uchwałą wspólników spółki cywilnej z dnia 29 stycznia 2002 r., Spółka z o.o. przejęła pracowników spółki cywilnej. Fakty te jednakże nie uzasadniają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przeznaczonego na spłatę przejętego długu, ponieważ kredyt stanowiący dług Spółki z o.o. w żaden sposób nie spowodował zwiększenia jej przychodów. Zaciąganie poszczególnych kredytów przez spółkę cywilną i wydatkowanie ich na jej bieżącą działalność i rozwój, niewątpliwie przyczyniło się do zwiększenia przychodów tej ostatniej spółki, pozostając bez wpływu na przychody podatnika. Zatem odsetki i prowizja od kredytu zaciągniętego na pokrycie spornego długu, w myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym nie tylko nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o., lecz wprost przeciwnie - konieczność jego spłaty spowodowała zmniejszenie się jej przychodów. W ocenie organu II instancji to świadczenie przejętych usług przyczyniło się do powstania zarówno przychodów jak i kosztów Spółki z o.o., natomiast sam kredyt nie miał wpływu na zwiększenie przychodów. W toku postępowania dowodowego nie został wykazany związek przyczynowo-skutkowy między spornym wydatkiem a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z o.o.

Skarżąc powyższą decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 15 ust. i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 210 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołała się na dotychczas podnoszone zarzuty akcentując, że organ II instancji posługuje się dowolną interpretacją wskazanych przepisów oraz przytacza fakty w takim świetle, aby uzasadniały obrany kierunek rozstrzygnięcia. Dalej Spółka ponowiła argument, że przejęcie przez nią długu było ściśle związane z przejęciem rynku usług w zakresie działalności komunalnej i gospodarki odpadami, na które zostały przeznaczone środki pochodzące z kredytu. Przejęcie długu jest prawnie dozwolone i bez wątpienia było ekwiwalentne, bo wiązało się ze wzrostem przychodów spółki z o.o. Z postanowień zawartych w powołanych przez organy podatkowe przepisach wcale nie wynika, aby odsetki oraz prowizje od przejętego przez Spółkę z o.o. kredytu nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, skoro są one integralnie związane z kredytem przejętym przez spółkę z o.o. Powołano się ponownie na powinność interpretacji przez organ podatkowy wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi podstawy do wyłączenia odsetek i prowizji z kosztów uzyskania przychodu wyjaśnił, że istotnie wprost nie został taki zakaz w omawianym przepisie wyartykułowany, jednakże nie oznacza to, aby wszystkie koszty, nie wymienione w art. 16 ust. 1, mogły być uznane za koszt podatkowy. Dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie przede wszystkim związku takiego wydatku z uzyskaniem przychodów. W stanie faktycznym sprawy zasadnie stwierdzono, że przejęty kredyt w żaden sposób nie wpływał na przychody skarżącej Spółki, a w konsekwencji prowizja i odsetki od tego kredytu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. Przejęty dług nie przyczynił się bowiem do wzrostu przychodów skarżącej, a wprost przeciwnie - ograniczył możliwości finansowania przez nią własnej działalności gospodarczej a w konsekwencji możliwości uzyskiwania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając kontrolowaną sprawę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia /art. 1 § i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm./ Sąd stwierdza, że w procesie wydania kontrolowanego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Spór między stronami dotyczy zasadności zaliczenia przez podatnika wydatku w postaci odsetek i prowizji należnych od kredytu bankowego, który przeznaczony został na pokrycie długu innego podmiotu. Organy skarbowe zakwestionowały bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami i kredytem a uzyskanym w 2002 r. przez Spółkę z o.o. przychodem.

Wbrew zarzutom skargi, a zgodnie z prawidłowo powołanym jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ten ostatni przepis nie zawiera istotnie wyłączenia z kosztów spornego wydatku, co nie oznacza, że wszelkie wydatki o charakterze ekonomicznym mają charakter kosztu podatkowego. Przepis art. 15 ust. 1, jak wskazuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, nie jest prostą opozycją unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1994 roku, sygn. akt SA/P 3369/93). Tak więc podstawowym wymogiem wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, by wydatek był poniesiony w celu uzyskania przychodów. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje zatem poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania jego bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502/.

W rozpatrywanej sprawie jako koszty uzyskania przychodu zakwestionowano wydatki Spółki z o.o. związane z zaciągniętym przez nią kredytem bankowym z uwagi na ustalenie, że nie został wykazany związek przyczynowy pomiędzy tym kredytem a uzyskanymi przychodami. Kredyt ten, co w sprawie jest bezsporne, został bowiem udzielony i przeznaczony na spłatę zadłużenia spółki cywilnej "B", które zostało przejęte przez Spółkę z o.o. na podstawie umowy przejęcia długu. Z ustaleń organów skarbowych, które Sąd akceptuje i które w tym zakresie nie były kwestionowane, wynikało bezspornie, że kredyt zaciągnięty w dniu 14 listopada 2002 r. został w całości przeznaczony na pokrycie zadłużenia spółki cywilnej, jakie ta posiadała w tymże banku w związku z zaciągniętym przez nią rok wcześniej kredytem w kwocie 200.000,00 zł. Jak prawidłowo i w zgodzie z twierdzeniami wspólników spółki cywilnej i zarazem członków Zarządu spółki z o.o. ustaliły organy, wskazany kredyt był przeznaczony na potrzeby spółki cywilnej i służył jej działalności, a nie - działalności Spółki z o.o. Przesądza to o niemożliwości zaliczenia zaciągniętego przez nią kredytu i kosztów z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów tej Spółki.

Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 21 marca 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1984/00, LEX nr 83709, który to pogląd Sad rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni akceptuje, za uzasadnione i zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać stanowisko, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatku przeznaczonego w rzeczywistości na pokrycie kosztów innej firmy, jako nie pozostającego w bezpośrednim związku przyczynowym z jej przychodem. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów uzależnione jest przede wszystkim od jego przeznaczenia, a przy tym pierwotnym czynnikiem, który musi być brany pod uwagę przy podatkowej kwalifikacji danego wydatku jako kosztu jego uzyskania, jest przychód. Jak trafnie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, wydatek ten doprowadził nawet do zwiększenia kosztów, a przez to do obniżenia przychodów. Wydatek ten, co jest w sprawie bezsporne, został przeznaczony na jednorazową spłatę zadłużenia kredytowego spółki cywilnej, przez co wbrew intencjom uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z o.o. z dnia 10 listopada 2002 r. nie mógł być przeznaczony na rozwój działalności tej Spółki. Jak wynika z zestawienia wartości przychodów w 2002 r., zaciągnięty kredyt nie spowodował zwiększenia przychodów w okresie po jego zaciągnięciu, nie służył też pokryciu wydatków poniesionych na uzyskanie przychodu we wcześniejszym okresie funkcjonowania Spółki, np. na pokrycie zaciągniętych zobowiązań, nie służył też bieżącej działalności, skoro został przeznaczony w całości na spłatę przejętego długu. Zatem brak wykazania związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z osiąganym przychodem musiał prowadzić do skutecznego zakwestionowania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Związek ten nie został też skutecznie dowiedziony przez skarżącą poprzez próbę wykazania, że przejęcie długu spółki cywilnej, na którego spłatę został w całości przeznaczony sporny kredyt, było związane z przejęciem dotychczasowego rynku usług spółki cywilnej przez Spółkę z o.o. Ocena dowodów zaprezentowanych w tym wątku sprawy przez stronę i ustalenie przez organy stanu faktycznego odpowiadają wymogom wynikającym z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy w aspekcie trafności zastosowanych przepisów prawa materialnego uzależniona jest od prawidłowego postępowania dowodowego, kończącego się zebraniem pełnego i kompletnego materiału dowodowego, co odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 i skonkretyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpatrywanego przypadku wymagania powyższe nie zostały przez organy prowadzące postępowanie naruszone. W związku z wniesionym przez stronę odwołaniem organ II instancji przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające, niezależnie od podnoszonych przez stronę zarzutów, zmierzające do precyzyjnego wyjaśnienia, czy zaciągnięty przez nią w dniu 14 listopada 2002 r. kredyt mógł wpłynąć na uzyskiwane przez Spółkę z o.o. w tymże roku podatkowym przychody. Podkreślić należy, że w przypadku sporu co do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podatniku ciąży obowiązek szczególnej aktywności dowodowej i współdziałania z organami skarbowymi co do wykazania okoliczności uzasadniających zakwalifikowanie danego wydatku do kosztu podatkowego. Nie przekreśla to podstawowej zasady postępowania podatkowego, obciążającej te organy obowiązkiem pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego /art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji/, jednakże specyfika tego elementu konstrukcyjnego podatku dochodowego, jakim jest koszt uzyskania przychodów, wymaga pieczołowitości i staranności działań przede wszystkim po stronie podatnika i to już na etapie bieżącej dokumentacji, a także w przypadku późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe. To bowiem podatnik posiada najpełniejszą wiedzę o wszystkich okolicznościach towarzyszących poniesionemu wydatkowi, a w szczególności o celu jego poniesienia. W związku z powyższym zgodzić się należy z tezą, że nie można obarczać organu podatkowego obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, jeśli on sam dowodów takich nie wskazuje /por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98, Serwis Podatkowy 2001/4/19 i z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepublik./. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje formułowany w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że podatnik obowiązany jest wykazać istnienie związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem, bowiem w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należy wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem /por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2431/99Prz.Podat. 2001/4/. Nieprzeprowadzenie takiego dowodu przez podatnika oznacza w istocie niewykazanie okoliczności, z których chce on wywodzić korzyść podatkową. Proces dowodzenia polega bowiem na wykazaniu istnienia danego faktu i dlatego podatnik winien wykazać się niezbędną aktywnością dla wykazania poprawności zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych /por. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze 2004, str. 417/.

Na tle poczynionych rozważań nie może budzić zastrzeżeń ocena organu odwoławczego, że postępowanie dowodowe nie dostarczyło przekonujących dowodów co do tego, iż kredyt zaciągnięty w celu pokrycia długu przejętego od spółki cywilnej służył osiągnięciu lub zwiększeniu przychodów w Spółce z o.o. Całość zebranych w sprawie dowodów, w tym wskazanych przez podatnika, dawała organowi II instancji ponownie oceniającemu sprawę merytorycznie pełną podstawę do ustalenia, że kredyt przejęty przez spółkę z o.o. a zaciągnięty w dniu 14 listopada 2001 r. przez spółkę cywilną służył działalności gospodarczej spółki cywilnej i był związany z uzyskiwaniem przychodów przez tę właśnie spółkę, a nie - Spółkę z o.o. Wbrew zarzutom skargi nie została wykazana w ramach tego postępowania okoliczność, na którą powoływała się skarżąca, a mianowicie że przejęcie przez Spółkę z o.o. rynku usług nastąpiło z jednoczesnym przejęciem zobowiązań ciążących na spółce cywilnej. Taki związek nie został przez stronę wykazany, gdyż jej twierdzenia o jego istnieniu nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonych dokumentach i czynnościach faktycznych podejmowanych przez obie spółki w trakcie roku podatkowego. Te, które zaprezentowała skarżąca na poparcie swych twierdzeń, słusznie nie zostały uznane za przekonujące. Dotyczy to w szczególności uchwały wspólników spółki cywilnej z dnia 29 stycznia 2002 r. o przejęciu pracowników tej spółki przez spółkę z o.o. oraz uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z o.o. z dnia 10 listopada 2002 r. o wyrażeniu zgody na przejęcie długu. Dokumenty te nie zawierały postanowień co do przejęcia rynku usług przez Spółkę z o.o. za równoczesnym przejęciem zobowiązań spółki cywilnej. Zatem pomimo tezy o przejęciu długu jako warunku przekazania części rynku usług nie przedstawiono dowodów potwierdzających istnienie takiej zależności, co dotyczyło zarówno momentu rozpoczynania przez Spółkę z o.o. działalności w lutym 2002 r., jak i dalszego jej rozszerzania w trakcie tego roku podatkowego. Prawidłowo zatem uznał organ odwoławczy, że dowody przedstawione przez Spółkę, w tym również na żądanie organu odwoławczego, nie potwierdziły faktu, że przejęcie rynku usług świadczonych dotychczas przez spółkę cywilną /wstąpienie do tych umów na podstawie zawartych aneksów/ było uwarunkowane przejęciem obciążeń kredytowych, ciążących na spółce cywilnej. Taki dokument nie został organom przedłożony, ani nie powoływano się na tę okoliczność przy podejmowaniu w dniu 10 listopada 2002 r. w Spółce z o.o. uchwały o przejęciu długu spółki cywilnej. Zawarte w tej uchwale stwierdzenie, że Spółka z o.o. przejmowała systematycznie w 2002 r. różne formy i przedmiot działalności od spółki cywilnej, przez co przejęcie długu jest integralnie związane z przejmowanymi ze spółki cywilnej usługami nie potwierdza jednak zależności pomiędzy przejęciem długu w postaci kredytu bankowego a przychodami Spółki z o.o. Twierdzeniu skarżącej przeczy również fakt, że pomimo przejęcia rynku usług i rozszerzania go na przestrzeni 2002 r. i uzyskiwania przez Spółkę z o.o. związanych z tym przychodów kredyt był w tym czasie nadal spłacany przez spółkę cywilną, która zachowała pewien obszar swej działalności i również uzyskiwała przychody. Zatem do miesiąca listopada 2002 r. niewątpliwie rynek usług był już przejęty w bardzo znacznym zakresie, co generowało przychody kontrolowanej Spółki, natomiast obowiązek spłaty kredytu jej nie obciążał, co tym bardziej podważa stanowisko podatnika.

W świetle powyższego uprawniony jest wniosek, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Organ II instancji dopuścił i przeprowadził szereg dowodów dotyczących wykorzystania kredytów zaciąganych przez spółkę cywilną, w tym uwzględnił wszystkie dowody przedstawione przez podatnika. Nie posiadając - z natury rzeczy - wiedzy o istnieniu jakichkolwiek innych dowodów dotyczących przedmiotu sporu oparł się na tym materiale dowodowym, który na jego żądanie, a także z własnej inicjatywy, przedstawiła mu strona. Tym samym stan faktyczny został ustalony w oparciu o pełny i kompletny materiał dowodowy, a jego ocena odpowiada wymogom stawianym przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej i respektuje określone w doktrynie reguły tej oceny. To, że ocena ta i wnioski z niej wyprowadzone nie odpowiadają oczekiwaniom podatnika, nie może być równoznaczne z jej wadliwością. Powyższe stwierdzenie czyni więc bezzasadnym zarzut skarżącej o dokonywaniu przez organy skarbowe ustaleń pod kątem z góry przyjętej tezy, jak również zarzutu o naruszeniu przepisu art. 210 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Nie budzi też zastrzeżeń trafność wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Bezzasadny w związku z tym jest zarzut skarżącej, że wymóg istnienia związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami a przychodem nie znajduje oparcia w powołanych przez organy przepisach art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew stanowisku podatnika ustawowy wymóg wykazania istnienia związku przyczynowego między określonym wydatkiem a kosztem uzyskania przychodów nie może być zniweczony przyjęciem jako nadrzędnej reguły rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie organy wykazały skutecznie, że taki związek nie zachodził.

W rezultacie zgodzić się należy z oceną organów skarbowych, że czynność zaciągnięcia kredytu celem pokrycia długu ciążącego na innym podmiocie nie przyczyniła się do powstania przychodów podatnika. Ustalenie tego rodzaju uprawniało w konsekwencji te organy - przy określaniu prawidłowej wysokości należnego za 2002 rok podatku dochodowego skarżącej Spółki - do pominięcia w tym zakresie spornej kwoty 8.329,00 zł jako kosztów uzyskania jej przychodów.

Mając wszystkie przedstawione powyżej okoliczności na względzie należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego zachodziły podstawy do jej oddalenia, stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./.