Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 3207/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędziowie WSA - Jakub Pinkowski, - Jolanta Bożek (spr.), Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2004 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD [...] z dnia [...].06.2000 r. Agencja celna, działająca jako pełnomocnik Importera, zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary określone jako "leki gotowe do sprzedaży" o nazwie handlowej V., V., V. klasyfikując je według kodu PCN 3004 50 10 0 z 6 % stawką celną.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej ustalono, na podstawie zgromadzonych dokumentów (świadectw rejestracji, ulotek informacyjnych), że w stosunku do przedmiotowych towarów należało zastosować, zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia w/w zgłoszenia celnego Taryfa celną, kod PCN 2106 90 92 0.

Decyzją z dnia [...].05.2003r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowane towary typu V. do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20%.

Po rozpatrzeniu sprawy w następstwie odwołania spółki "P." S.A., decyzją z [...] czerwca 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926], art. 85 § 1 ustawy z 9.01.1997 r. – Kodeks celny [t.j. Dz. U. Nr 75 z 2001r., poz.82], § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej [Dz.U. nr 158, poz. 1036], rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. nr 143, poz. 958 z późn. zm.).

Zwrócił uwagę, że stosowana obecnie w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14.06.1993 r., która w stosunku do Polski weszła w życie 1.01.1996 r.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący tu jest wynikający z art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Analizując zapisy na opakowaniach i świadectwa rejestracji organ wskazał, że w sprawie przedmiotem importu były preparaty o następujących nazwach handlowych i składach:

1. V.- jest preparatem witaminowo-mineralnym, stosowanym w dawce 1 tabletka dziennie jako uzupełnienie diety;

2.V.- zawiera w swym składzie wapń, witaminę D3 i substancje pomocnicze, należy stosować w dawce 1 do 2 tabletek dziennie jako uzupełnienie niedoborów wapnia i witaminy D3;

3.V.- to preparat zawierający witaminy i minerały przeznaczone dla kobiet w ciąży i karmiących, stosowany w dawce 1 tabletka dziennie jako uzupełnienie diety u ciężarnych i karmiących.

Zdaniem organu orzekającego, biorąc pod uwagę, że preparaty z grupy V. stanowią źródło substancji odżywczch, właściwym kodem do zaklasyfikowania tych preparatów jest kod PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej.

Pozycja 2106 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem – "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", kod PCN 2106 90 92 0 –"pozostałe produkty – nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi".

Natomiast ewidentnie niewłaściwa dla zaklasyfikowania preparatów typu V. jest pozycja 3004 (kodu PCN 3004 50 10).

Pozycja 3004, obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej – " Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej".

Zdaniem organu orzekającego jakkolwiek przedmiotowe artykuły stanowią mieszaniny produktów przygotowanych w postaci tabletek w opakowaniach do sprzedaży detalicznej to nie mają one charakteru leku z działu 30 taryfy celnej, ponieważ nie leczą konkretnych chorób ani nie zapobiegają określonym dolegliwościom. Preparaty te służą do zapobiegania niedoborom witamin i minerałów.

Zataryfikowanie preparatów typu V. do Działu 30 taryfy celnej byłoby sprzeczne z treścią uwagi nr 1 do tego Działu [ wynika z niej, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne" (uwaga 1 a), "roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie" (uwaga 1 c), jak również past do zębów, szamponów itp.(z pozycji od 3303 do 3307) nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne (uwaga 1 d)], jak również sprzeczną z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, według której "dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów".

Świadectwa rejestracji, wystawione dla towarów przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, są dokumentami koniecznymi do uznania je za środki farmaceutyczne, nie są jednak wystarczające do uznania je za leki, w świetle obowiązującej taryfy celnej.

Fakt obecności w spornych produktach substancji czynnych w postaci witamin, składników mineralnych nie może przesądzić o zaklasyfikowaniu ich jako leki. Warunkiem koniecznym do uznania tych preparatów jako leki, obok obecności w nich substancji czynnych, jest również stosowanie preparatu w celach profilaktycznych lub leczniczych. Zastosowania takiego, zgodnie z zapisami na opakowaniach, przedmiotowe towary nie posiadają. Mają one na celu uzupełnienie niedoboru witamin i składników mineralnych, których nie dostarczono organizmowi głównie w następstwie niewłaściwego odżywiania. Z zapisów na opakowaniach wynika, iż mogą one również pomagać zapobiegać osteoporozie (V.) czy też wspomagać dietę niskocholesterolową (V.). Z opinii Instytutu Leków wynika, iż V. stosowany jest w celu prowadzenia profilaktyki osteoporozy oraz jako uzupełnienie hormonalnej terapii zastępczej. V. stosuje się w profilaktyce przeciwcholesterolowej oraz jako preparat wspomagający terapię niedokrwiennej choroby serca. V. stosowany jest w profilaktyce schorzeń układu krwiotwórczego kobiet w ciąży oraz wad wrodzonych u noworodków, natomiast V. jest preparatem profilaktycznym i uzupełniającym terapię w okresach rekonwalescencji, przy wzmożonym wysiłku fizycznym i umysłowym oraz chorobach wieku podeszłego. Należy jednak zauważyć, że głównym ich celem jest uzupełnienie niedoboru witamin i składników mineralnych, co wynika bezpośrednio z zapisu na opakowaniach i w takim celu są stosowane. Organ odwoławczy stwierdził, iż skład surowcowy towarów typu V. (preparaty składające się z witamin i składników mineralnych), ich przeznaczenie (do spożycia przez ludzi w określonym wieku lub w określonym stanie fizjologicznym jako uzupełnienie naturalnego pożywienia w witaminy i składniki mineralne) oraz dostępność na rynku (rozprowadzane bez recepty) daje podstawę do uznania, że ww. towary, niezależnie od ich ewentualnego stosowania do celów profilaktycznych, to "odżywki" w rozumieniu taryfy celnej, gdyż mają na celu uzupełnienie niedoborów witamin i składników mineralnych. Dla celów klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, że preparaty typu V. są produktami zbilansowanymi, a więc zawierającymi składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy ludzi (np. kobiety w ciąży) oraz fakt, że specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatów pozwala osiągnąć (zgodnie z opiniami biegłych) odpowiedni efekt profilaktyczny. Podobne działanie można byłoby osiągnąć przy zastosowaniu właściwej diety (zawierającej m.in. odpowiednią ilość substancji aktywnych w postaci witamin i pierwiastków śladowych), która zapewniłaby utrzymanie dobrego stanu zdrowia i samopoczucia.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celne] (tom. I, str. 208) preparaty, koncentratów owocowych, miodu, itd. z dodatkiem witamin lub niewielkich ilości żelaza, oraz towary stanowiące mieszaniny żeńszenia z innymi składnikami, zawierające na opakowaniach informacje "o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie" są klasyfikowane do poz. 2106. Opis ten w pełni odpowiada charakterowi preparatów typu V.

W świetle powyższego, zaklasyfikowanie niniejszych towarów do kodu PCN obejmującego "leki", naruszyłoby postanowienia Taryfy celnej oraz treść art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny.

Organ orzekający wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w toku dokumenty i dowody, jednak zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał ich swobodnej, co nie oznacza, że dowolnej oceny. Opinia Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego, na którą powołuje się Spółka może być ewentualnie przydatna dla ustalenia rodzaju towaru (jego parametrów, własności fizyko-chemicznych, itp.), natomiast klasyfikacji taryfowej towarów dokonują wyłącznie organy celne w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (PCN).

Przepisy prawa celnego mają charakter autonomiczny, co oznacza, iż mogą zawierać własną definicję pojęć zawartych w prawie celnym, które nie zawsze mają to samo znaczenie co w mowie potocznej lub, jak w niniejszej sprawie - w farmacji. Dlatego też strona nie może powoływać się na to, iż w świetle ustawy o środkach farmaceutycznych – preparaty typu V. są lekami, bowiem w świetle Taryfy – nimi nie są. Są one bowiem "odżywką dietetyczną" pomagającą utrzymać organizm w dobrej kondycji fizycznej i przez to mogącą zapobiegać ewentualnym zachorowaniom.

Zdaniem organu nie było konieczne powoływanie w niniejszej sprawie biegłego; podstawowym obowiązkiem organów celnych wynikającym z przepisów prawa (art. 85 Kodeksu celnego) jest ustalenie stanu faktycznego dokonywanego importu, natomiast skład spornego towaru i jego zastosowanie wynika z innych wiarygodnych dokumentów, dostarczonych zresztą przez Stronę. Fakt obecności w przedmiotowym towarze substancji czynnych nie jest przez organ kwestionowany. Opinia biegłego mogłaby być pomocna, jedynie wówczas gdyby zachodziły wątpliwości dotyczące ustalenia tożsamości towaru, tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty Spółki, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Inspekcję Celną obarczone było istotnymi wadami. Podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez organy celne stanowiły bowiem dokumenty Strony dotyczące importowanego towaru przedłożone przez Spółkę oraz zabezpieczone przez GIC w trakcie kontroli. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin", więc również materiały zebrane w trakcie kontroli.

Odnosząc się do stanowiska strony powołującej treść uwagi nr 1 do poz. 3004 taryfy celnej wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej [ Dz. U nr 146, poz. 1639] organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą lex retro non agit nie może ona mieć zastosowania do zgłoszenia celnego z dnia [...] 10 1999r.

Dyrektor Izby ustosunkował się także do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących pobierania odsetek wyrównawczych, przywołując przepisy prawne, które są podstawą do wymiaru odsetek.

W skardze na powyższą decyzję P. S.A. wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub jej uchylenie, wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji.

Zarzuciła organowi orzekającemu naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 i 7 ustawy z dnia 2.04.1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.) – przez ich błędną, wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego naruszono zasadę praworządności oraz zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa;

- art.3 ust. l lit. a) oraz lit. a) pkt (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania I Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz.U. nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. l i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich Not Wyjaśniających (uwag) dotyczących działu 30 Taryfy Celnej oraz niewłaściwie zastosowano Noty wyjaśniające (uwagi) dotyczące Działu 21i 30 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS);

- art. 13 § l, art. 13 § 5, art. 83 § l, art. 83 § 3, art. 85 § l, art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny (t.j. Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 158, poz. 1036) w zakresie postanowień Taryfy celnej zawartych w Dziale 21 i 30, reguły nr l i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w w/w rozporządzeniu Rady Ministrów oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 24.08.1999r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 958 ze zm.), w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez Spółkę nie stanowią leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 Taryfy celnej;

a także naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj.

- rażące naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § l, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że leki z grupy V. importowane przez Spółkę nie mają wskazań do stosowania w leczeniu i profilaktyce chorób, dolegliwości stanów niekorzystnych dla zdrowia człowieka,

- naruszenie art. 120, art. 121 § l, art. 123 § l, art. 124-125, 127, 180, 187 § l, 191, 197, 210 § 4, art. 222 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kopii Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych, Rewizja 10, ICD, Kategorie 3-znakowe, Uniwersyteckie Wydawnictwo Medyczne "VESALIUS", Kraków 1996.

Skarżąca wskazała, że istotą niniejszego postępowania było wyjaśnienie, czy sporne preparaty mogą być użyte w celach profilaktycznych lub terapeutycznych. Biegły z Instytutu Leków wskazał w opiniach konkretne choroby, dolegliwości oraz stany, w których mogą , w celach profilaktycznych, być stosowane sporne leki.

Kryteria klasyfikacji do działu 30 taryfy celnej nie mogą być dowolnie ustalane przez organy celne; ani brzmienie pozycji PCN 3004, ani treść Wyjaśnień do tej pozycji nie wskazuje, że jedynie jednoczesne posiadanie wskazań w celu zapobiegania i leczenia chorób i dolegliwości – tak jak przyjęły to organy – pozwala na klasyfikację preparatów do tej pozycji.

Sporne leki nie mają "charakteru spożywczego", gdyż ich dawkowanie jest ściśle określone na ulotkach a nieodpowiednie stosowanie może doprowadzić do poważnych zaburzeń zdrowia, na co zwracał uwagę biegły z Instytutu Leków. Nie można także uznać, że witaminy zawarte w spornych preparatach mają wartość odżywczą czy energetyczną przesądzającą o zaklasyfikowaniu ich do pozycji 2106. Witaminy, które są substancjami aktywnymi, stanowią zasadniczy składnik tych preparatów, nie można więc przyjąć, że zostały do nich "dodane", jak stanowi treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej (Wyjaśnienia... t.II, str.608).

Poza sporem jest, że sprowadzone preparaty uzyskały wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych, zatem Świadectwo Rejestracji, a także ulotki informacyjne oraz etykiety potwierdzają, że lek ma określone wskazania stwierdzone w procesie rejestracji danego leku, tj. może być stosowany w leczeniu chorób i/lub zapobiega konkretnym chorobom i dolegliwościom czy stanom.

Skarżąca zarzuciła, że organy celne bez uzasadnienia, odstąpiły od powszechnie wcześniej stosowanej i akceptowanej klasyfikacji preparatów V. do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej. To jej zdaniem rażąco narusza zasadę zaufania do organów państwa.

Wskazane w skardze naruszenie art. 222§ 4 Kodeksu celnego polega na nieudowodnieniu, że Skarżąca uzyskała korzyść finansową z powodu przesunięcia daty powstania długu celnego, co więcej, organy celne nie przeprowadziły w ogóle postępowania wyjaśniającego w tym zakresie.

W zakresie zarzutów o charakterze procesowym Spółka wskazała, że organy wydały zaskarżone decyzje przy niewyjaśnionym stanie faktycznym. W sprawie były wymagane wiadomości specjalne, zatem dla wyjaśnienia kwestii spornych konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czego organy celne zaniechały.

W piśmie z dnia 6 kwietnia 2004r. Spółka "P." zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 ustawy Kodeks celny oraz art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia a także naruszenie art.217 Konstytucji RP w związku z art. 13 § l, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, samodzielnie określającego elementy konstrukcyjne cła, które powinny zostać zawarte w ustawie, tj. w szczególności stawki celnej autonomicznej w wys. 20% określonej dla kodu PCN 2106 90 92 0 oraz naruszenie art. 92 ust. l Konstytucji RP przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, które wobec braku wytycznych co do treści aktu wykonawczego w art. 13 § l, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego samodzielnie reguluje kwestie zastrzeżone wyłącznie dla ustawy, tj. elementy konstrukcyjne cła, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP (w szczególności stawkę autonomiczną w wys. 20% dla kodu PCN 2106 90 92 0, tj. kodu określonego w decyzji dla importowanych leków V.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wobec tego, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania skargi właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Badając pod tym względem zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że w toku prowadzonego przez organ celny postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej preparatów V. zastosowanej przez organy celne należy na wstępie stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag".

W świetle powołanej reguły podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji towaru ma brzmienie pozycji i uwag. Z tego też względu dokładne i jednoznaczne ustalenie brzmienia pozycji i uwag oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru na gruncie taryfy celnej.

W przedmiotowej sprawie skarżąca wnioskowała o zakwalifikowanie preparatów V. do kodu PCN 3004 50 10 0.

Pozycja 3004 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej", a kod PCN 3004 50 10 0 - "leki zawierające witaminy, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej".

Z brzmienia pozycji 3004 wynika, że o możliwości zakwalifikowania danego produktu do tej właśnie pozycji decyduje to, czy służy on do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Ustalenie, czy sporny preparat posiada te właściwości miało istotne znaczenie dla zastosowania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, w związku z tym wymagało dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania dowodowego.

Ordynacja podatkowa, regulująca m.in. zasady postępowania organów celnych, obliguje te organy m.in. do "podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego..." (art. 122), "zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego" (art. 187 §1); stanowi również, że " żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" (art. 188).

Organ uznał, że preparaty V. jakkolwiek stanowią mieszaniny produktów przygotowanych w postaci tabletek w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to nie mają charakteru leku z działu 30 taryfy celnej, ponieważ nie leczą konkretnych chorób ani nie zapobiegają określonym dolegliwościom. Nie jest też wystarczający do uznania ich za leki fakt, iż pomagają w zapobieganiu niedoborom witamin i minerałów, albowiem w tym zakresie służą jako suplement żywności i mają na celu uzupełnienie niedoborów tych składników, których nie dostarczono organizmowi, głównie w następstwie niewłaściwego odżywiania.

Powyższe stwierdzenia są sprzeczne ze złożonymi przez stronę przy odwołaniu od decyzji organu I instancji opiniami Instytutu Leków, z których wynika, że środki farmaceutyczne V. są dobrymi preparatami profilaktycznymi ( V. w profilaktyce osteoporozy oraz jako uzupełnienie zastępczej terapii hormonalnej; V. w profilaktyce przeciwcholesterolowej, niedokrwiennej chorobie serca; V. w schorzeniach układu krwiotwórczego u kobiet w ciąży oraz w profilaktyce wad wrodzonych u noworodków; V. stosowany jako profilaktyczny i uzupełniający terapię w okresach rekonwalescencji, w chorobach wieku podeszłego oraz wszystkie preparaty V. – w profilaktyce niedoborów witamin i minerałów).

Jakkolwiek Dyrektor Izby Celnej nie podważa przedstawionych opinii, to w zaskarżonej decyzji nie odnosi się do tych sprzeczności, twierdząc, że głównym celem preparatów jest uzupełnienie niedoboru witamin i składników mineralnych i kwitując przedstawione przez stronę dowody argumentem, iż biegli nie posiadają uprawnień do dokonywania klasyfikacji spornych towarów, zaś taką legitymację zgodnie z art. 279 i art. 280 Kodeksu celnego mają wyłącznie organy celne. Należy stwierdzić, że argument ten jest zupełnie nieadekwatny do treści opinii Instytutu Leków, które w żadnym momencie nie odnoszą się do kodu taryfy celnej, lecz wskazują właściwości i zakres stosowania preparatów V.

Nie można również zgodzić się z zaprezentowanym sposobem rozumowania organu II instancji, iż nawet jeśli sporne produkty posiadają właściwości profilaktyczne, to jest to nieistotne, ze względu na główny cel ich działania jakim jest uzupełnianie niedoborów witamin i minerałów. Brzmienie pozycji 3004 nie odnosi się bowiem w ogóle do celów głównych i ubocznych jakie mogą osiągnąć przez swoje działanie leki, wystarczające jest do zaklasyfikowania do tej pozycji, (oprócz innych wymienionych w niej warunków) jeśli są stosowane do celów terapeutycznych lub profilaktycznych.

W tym kontekście należy też zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Celnej przyjmując, że "lekiem" w rozumieniu pozycji 3004 jest taki preparat, który musi leczyć a nawet "wyleczyć" konkretne choroby, lub który przyjmowany wyłącznie może zapobiec konkretnym chorobom, nie odniósł się do treści uwagi wyłączającej, zawartej w Wyjaśnieniach do taryfy celnej ( mimo, że cytował ją w uzasadnieniu decyzji ), w myśl której pozycja 3004 nie obejmuje "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości", które są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22 i nie rozważył czy terapeutyczne i profilaktyczne właściwości, o których mowa w pozycji 3004, odnoszą się tylko do "konkretnych chorób", czy też do szerzej rozumianych "dolegliwości".

Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, właściwości spornych preparatów są kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wskazania jego właściwej klasyfikacji. Są to wiadomości z zakresu wiadomości specjalnych, w związku z czym konieczne jest powołanie w sprawie dowodu z opinii biegłego. Wniosek taki strona składała w toku postępowania przed organami celnymi i z treści tego wniosku nie można wyprowadzać poglądu, że zmierzał on do uzyskania przy pomocy biegłego wskazania co do taryfikacji preparatu – co zarzucały organy celne. Nie uwzględnienie wniosku spowodowało, że organy celne rozstrzygały przy niepełnym materiale dowodowym z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej a tym samym z naruszeniem art. 121 § 1 tej ustawy.

W ocenie sądu naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w związku z tym, z tego już względu należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153 poz. 1270).

Przy ponownym rozpatrywaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia, czy preparaty V. posiadają właściwości terapeutyczne i/lub profilaktyczne i uwzględniając wyniki tego postępowania ustali, czy mogą być klasyfikowane do pozycji 3004 taryfy celnej, jak domaga się tego Skarżąca. Nie przesądzając tej klasyfikacji wskazać trzeba, że w przypadku gdyby właściwą okazała się klasyfikacja do pozycji 2106, nie stoi na przeszkodzie takiemu ewentualnemu rozstrzygnięciu organów celnych fakt, że do 2001 r. preparat ten klasyfikowany był do pozycji 3004. To bowiem, że w przeszłości stosowany był nieprawidłowy kod PCN, nie może pozbawiać organów celnych prawa do stosowania właściwej pozycji taryfy celnej w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadny uznał także zarzut dotyczący odsetek wyrównawczych. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, iż zawarte w sentencji decyzji organu I instancji orzeczenie o odsetkach nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc, że "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń..." przesądza jedynie zasadę, iż odsetki należą się, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość za jeden dzień oraz początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej (do dnia zapłaty należnej kwoty). Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej, w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej, stwarza swoistą pułapkę, powodującą, iż strona pozbawiona jest na etapie ustalenia wysokości odsetek możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów Państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeśli zaś chodzi o przepisy prawa materialnego, to stosownie do postanowień art. 222 § 4 Kodeksu celnego, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W wykonaniu ustawowego upoważnienia zamieszczonego w art. 222 § 5 Kodeksu celnego, wypadki i warunki pobierania tych odsetek oraz sposób ich naliczania określone zostały w obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym rozporządzeniu organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych

danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z

jego zaniedbania lub świadomego działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do

towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza

równowartości 20 €.

Z powyższego wynika, że w sytuacjach określonych rozporządzeniem, mimo wypełnienia dyspozycji art. 222 § 4 Kodeksu celnego odsetki nie są pobierane. Zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń w zakresie osiągnięcia przez stronę skarżącą korzyści finansowej z przesunięcia daty zarejestrowania kwoty należnej wynikającej z długu celnego. Sąd podziela zarzuty skarżącej, iż nie wystarcza w tej mierze stwierdzenie, że nie opłacenia cła w pełnej należnej wysokości w każdej sytuacji prowadzi to do wniosku, że strona uzyskała korzyść finansową, szczególnie w sytuacji, gdy miała uzasadnione powody, aby pozostawać w przekonaniu o prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej. Wskazane naruszenie przepisów Kodeksu celnego w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej uznać należy za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Brak jest także podstaw do uznania, że naruszone zostały wskazane w w/w piśmie przepisy Konstytucji przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej jako wydanego przy braku wytycznych ustawy. Art. 13 ustawy Kodeks celny wymienia elementy taryfy celnej, przewidując także w § 6, że ustanowi ją Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Kwestionowane rozporządzenie wydane zostało w oparciu o delegację ustawową i stanowi ono źródło prawa. Nawiasem mówiąc, treść tego rozporządzenia była podstawą działań skarżącej, czego dowodzi zgłoszenie celne, w którym powołany został proponowany przez nią kod taryfy celnej i stawka celna (z tym, że 6%), z czego wynika, że nie budziło ono wówczas jej zastrzeżeń.

Zaskarżona decyzja podlegała jednak uchyleniu z przyczyn, które omówiono wyżej, w związku z czym mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. c, art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.