Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 384/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 1 i  par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 114a
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 7, art. 17
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 151, art. 153, art. 170, art. 171, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2007 roku do listopada 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 24 września 2021 r. (nr [...], [...], określił T. Sp. z o.o. w upadłości (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca"), reprezentowanej przez syndyka masy upadłości, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), za sierpień 2007 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony w dniu 20 listopada 2012 r., a spółka została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia 13 grudnia 2012 r.

Odnosząc się do zarzutów spółki, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego, organ wskazał, że w toku tego postępowania podjęto działania zmierzające do wykrycia sprawcy i zebrania dowodów. W tym kontekście wskazał na następujące czynności procesowe: - 21 listopada 2012 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, - 7 grudnia 2012 r. w charakterze podejrzanego przesłuchany został P. G. i J. G. oraz przedstawiono im zarzuty, - 12 grudnia 2012 r. (w związku ze złożonym żądaniem) zostało przesłane uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Po zweryfikowaniu wskazanych przez podejrzanych okoliczności organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, uwzględniając argumentację spółki, w dniu 20 lutego 2013 r. zawiesił postępowanie przygotowawcze. Ponadto organ I instancji wskazał, że w kwestii przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych spółki wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2002/15, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1488/16. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odnośnie meritum organ I instancji wskazał, że przeprowadzone w spółce postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości, które wynikały z:

1) nieprawidłowego rozliczenia faktury z 30 czerwca 2008 r., nr [...] o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, wystawionej przez T. P. Sp. z o.o.,

2) bezpodstawnego odliczenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. podatku naliczonego na wartość [...] zł, wynikającego z 4 faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o.,

3) błędnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 6 października 2008 r., nr [...] oraz faktury z 7 października 2008 r., nr [...] tytułem zakupu samochodów osobowych, czym spółka zawyżyła wykazany w deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. podatek naliczony na kwotę [...]zł,

4) odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo R. w [...] (69 faktur o łącznej wartości podatku VAT [...] zł), albowiem faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

5) odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo K. Sp. z o.o., w [...] (4 faktury na łączną kwotę podatku [...] zł, albowiem faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

6) odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. w [...] (180 faktur o łącznej wartości podatku VAT [...] zł), albowiem faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W zakresie nieprawidłowości wskazanej w pkt 1 organ ustalił, że spółka w dniu 30 maja 2008 r. zawarła z T.-P. Sp. z o.o. umowę dzierżawy samochodu osobowego marki A. na okres od 1 czerwca 2008 r. do 31 maja 2009 r. Organ stwierdził, że spółka, na podstawie art. 86 ust. 7 u.p.t.u., miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dzierżawy samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Spółka natomiast odliczyła podatek VAT w kwocie [...]zł, a tym samym zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za czerwiec 2008 r. o kwotę [...]zł.

Odnośnie nieprawidłowości wskazanych w pkt 2 organ ustalił, że spółka w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia na wartość [...] zł, albowiem podatek ten został rozliczony w sierpniu 2008 r. na podstawie faktury zaliczkowej z 30 sierpnia 2008 r., nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Odnośnie nieprawidłowości z pkt 3 organ ustalił, że spółka, na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u., miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego w wysokości 60% kwoty podatku określonej na fakturze, ale nie więcej niż [...] zł. Spółka natomiast odliczyła podatek VAT w kwocie [...]zł (z faktury z 6 października 2008 r., nr [...]), czym zawyżyła podatek do odliczenia o wartość [...] zł, i odliczyła podatek VAT w kwocie [...]zł (z faktury z 7 października 2008 r., nr [...]), czym zawyżyła podatek do odliczenia o wartość [...] zł.

Odnośnie transakcji z firmą R. organ I instancji stwierdził, że podjęte czynności kontrolne nie potwierdziły wiarygodności przedłożonych faktur, protokołów odbioru robót i umów na roboty budowlane. Kwoty, jak i zakres robót wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki nie znajduje potwierdzenia w zapleczu organizacyjnym, technicznym i osobowym Przedsiębiorstwa R. . W tym kontekście organ wskazano, że firma [...] była to mała, rodzinna firma o niewielkich możliwościach przerobowych. Firma ta została założona przez O. P., ale w rzeczywistości firmą kierował jego ojciec - A. P.. Jedynymi pracownikami firmy byli M. K. i M. B. oraz O. P.. R. nie zatrudniała żadnych podwykonawców. O. P. nie potwierdził wykonania robót budowlanych wykazanych na spornych fakturach. Nie wiedział, czy usługi zafakturowane na rzecz spółki T. zostały faktycznie wykonane (oprócz prac przy ul. [...] w P.). Nie wiedział co się działo z pieniędzmi wpływającymi na konto bankowe i do kasy firmy. Nie składał żadnych podpisów na dokumentach związanych z działalnością firmy R.. Organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez przedstawicieli spółki - P. G. – prezesa i dyrektora zarządzającego spółki, J. G. – wiceprezesa, kierownika budów w spółce, P. G. – technika budowy w spółce, M. G. – brygadzistę i zaopatrzeniowca w spółce, w świetle których firma R. wykonała na rzecz spółki prace wykazane na spornych fakturach, tj. w S. - domy jednorodzinne i fabrykę E. , w [...] fabrykę A. , w [...] przy ul. [...] budynek wielorodzinny, w [...] w firmie [...]. Zdaniem organu, jedynie 2 z 69 faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmę R. potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - prace budowlane wykonane przez M. K. i M. B. w P. przy ul. [...].

Organ ustalił, że 30 kwietnia 2008 r. firma R. złożyła informację (NIP-3) o zakończeniu działalności gospodarczej w dniu 21 lutego 2008 r. (czyli w okresie wystawiania faktur na rzecz spółki). Powyższe oraz brak zapłaty przez firmę R. zadeklarowanych kwot podatku od towarów i usług doprowadziło organ do przekonania, że oświadczenie złożone przez A. P. w trakcie kontroli, w którym przyznał, że w imieniu Przedsiębiorstwa Remontowo-Budowlanego R. wystawiał na rzecz spółki T., za namową P. G., fikcyjne faktury, jest zgodne ze stanem faktycznym.

W kontekście powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka świadomie i aktywnie uczestniczyła w procederze wystawiania nierzetelnych faktur przez Przedsiębiorstwo R. (z wyjątkiem faktury nr [...] z 22 listopada 2007 r. i faktury nr [...] z 11 grudnia 2007 r.). Organ I instancji wskazując na brak wiedzy A. P. w zakresie miejsca prowadzonych inwestycji, użytych materiałów, ilości własnych pracowników czy firm podwykonawczych, rodzaju prowadzonych robót budowlanych, w których miała brać udział firma R., dał wiarę oświadczeniu A. P., że faktury wystawiał "na zamówienie" spółki T.. W związku z tym organ uznał, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstw R. (z wyjątkiem faktury nr [...] z 22 listopada 2007 r. i faktury nr [...] z 11 grudnia 2007 r.), ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnośnie spółki L. organ ustalił, że 1 grudnia 2006 r. wykreślono w KRS D. R.-J. jako udziałowca i prezesa spółki oraz C. J., jako udziałowca spółki, a wpisano jako udziałowca i prezesa spółki A. A.. Spółka L. złożyła deklaracje VAT-7 jedynie za miesiące od marca do października 2006 r., a w dniu 3 grudnia 2010 r. została wykreślona z ewidencji podatników. Spółka L. nie zatrudniała pracowników, a jej prezes A. A., decyzją Komendanta Placówki Straży Granicznej [...] został zobowiązany do opuszczenia terytorium [...], co uczynił w dniu 25 grudnia 2008 r. Organ ustalił, że spółka L. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W związku z tym uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki T., na których jako dostawca widnieje L. nie miały w rzeczywistości miejsca. Organ zaznaczył, że w przedłożonych przez spółkę T. materiałach dowodowych (m.in. z zestawienia dokumentacji związanej z pracami budowlano-remontowymi wykonanymi przez spółkę w latach 2007-2008) nie wskazano L., jako podwykonawcy jakiejkolwiek realizowanej inwestycji. Organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez P. G. i J. G., że L. wykonała na rzecz spółki pracy ujęte na zakwestionowanych fakturach. Organ zaznaczył, że nazwa spółki L. nic nie mówiła pozostałym pracownikom spółki.

Odnośnie spółki E. organ ustalił, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Nie miała żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, a jej majątek trwały wynosił ok. [...] zł. W latach 2007 i 2008 prezesem jednoosobowego zarządu spółki był W. K., prokurentem tej spółki był C. J., a jej udziałowcami byli D. N.-S. i C. J.. Organ ustalił, że W. K. był fikcyjnym prezesem. Nie miał on żadnej wiedzy o spółce, wykonywał tylko polecenia C. J.. D. N.-S. założyła spółkę E. za namową C. J.. Spółką faktycznie kierował C. J.. Organ ustalił, że spółka E. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała żadnych pracowników, ani podwykonawców. Jedynym celem istnienia tej spółki było fabrykowanie faktur. Ze złożonej przez spółkę informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych za lata 2007 i 2008 wynikało, że w 2007 r. spółka E. nie zatrudniała żadnych pracowników, a w 2008 r. zatrudniała jedną osobę. Spółka E., jako płatnik, zgłosiła do ubezpieczenia C. J. - za okres od 22 stycznia do 21 września 2007 r. oraz od 1 października 2008 r., a także M. P. - w okresie od 1 lutego do 31 maja 2008 r. M. P. zeznał, że był zatrudniony w spółce E. przez okres 2 miesięcy, ale faktycznie nie wykonywał żadnej pracy. Otrzymał wynagrodzenie w kwocie [...]zł za każdy miesiąc "zatrudnienia". C. J. zeznał, że spółka E. zatrudniała formalnie 2 osoby, jego oraz od stycznia 2008 r. A. H. (jako specjalistę ds. zabezpieczeń). A. H. zeznał z kolei, że był zatrudniony w E. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., jako ochroniarz.

Organ zaznaczył, że prowadzenie przez spółkę E. działalności gospodarczej nie zostało potwierdzone w trakcie weryfikacji jej rzekomych podwykonawców. W tym kontekście wskazano, że [...] S.A. [...] nie figurowała w ewidencji podatników VAT, jedyne deklaracje podatkowe złożyła w 2005 r. Prezesem tej spółki w latach 2002-2003 był N. P. – obywatel [...], który zeznał, że spółka prowadziła siłownię i kręgielnię. Nie wykonywała natomiast żadnych usług budowlanych. N. P. nie znał C. J., W. K., D. N.-S., ani spółki T. oraz jej przedstawicieli. Nie podpisał też żadnych faktur wystawionych na rzecz spółki T.. Ponadto organ ustalił, że pod adresem rejestracyjnym spółka [...] nie prowadziła żadnej działalności. C. J. nie potrafił podać jakichkolwiek informacji odnośnie współpracy z tą spółką. W związku z powyższym organ stwierdził, że faktury wystawione przez N. S.A. na rzecz spółki T. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie kolejnego rzekomego podwykonawcy - firmy [...] P. J., organ ustalił, że P. J. nigdy nie prowadził żadnej działalności pod adresem wskazanym na wystawionych fakturach. Ustalono, że P. J. był osobą samotną, niepracującą, z problemami alkoholowymi. Decyzją Dyrektora Oddziału Regionalnego [...] z 21 sierpnia 2008 r. został eksmitowany z lokalu znajdującego się w P. przy ul. [...], bez prawa do lokalu zastępczego. Pomimo wielu podjętych działań organowi nie udało się ustalić miejsca pobytu P. J.. Stwierdzono natomiast, że P. J. nigdy nie był zarejestrowany, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, czy też jako podatnik VAT. C. J. nie potrafił opisać żadnych okoliczności współpracy z P. J.. Podał jedynie, że wszelkie sprawy z firmą A. załatwiał z jej przedstawicielem - H. M. który dostarczał faktury i odbierał zapłatę. Organ wskazał, że P. J. wystawił w 2008 r. na rzecz spółki E. faktury o wartości ponad [...] zł.

J. K. zeznał, że wykonał na rzecz spółki E. w 2009 r. prace brukarskie w G..

Inny kontrahent spółki E., J. M. zeznał, że w latach 1999-2016 był zatrudniony w spółce T., jako kierowca. Nie znał spółki E. i nie wykonał na jej rzecz żadnych prac.

T. J. K., wykonujący prace brukarskie pod firmą "[...]" J. K., nie potwierdził współpracy ze spółką E.. Stwierdził natomiast, że wykonywał prace brukarskie przy hali A. bezpośrednio dla spółki T..

Ponadto organ stwierdził, że spółka T. zaewidencjonowała w 2007 r. 3 faktury wystawione przez spółkę E. (na łączną kwotę brutto [...] zł), które miały potwierdzać zakup śrub, kluczy nasadowych, nakrętek. Organ ustalił, że żaden z rzekomych dostawców do spółki E. (A. Sp. z o.o. i P. nie potwierdził sprzedaży ww. towarów, które następnie zostały zafakturowane dla spółki T.. W ewidencji spółki E. nie było faktur, które potwierdzałyby nabycie przez tą spółkę ww. towarów. Wobec powyższego organ uznał, że ww. 3 faktury sprzedaży towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że C. J. wykorzystał spółki L. i E. do procederu wystawiania pustych faktur sprzedaży usług/towarów w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Wskazane spółki w latach 2007-2008 nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto organ I instancji wskazał, że poczynione w sprawie ustalenia, co do fikcyjnej działalności spółki E., znajdują potwierdzenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 czerwca 2021 r., nr [...]

Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, ze spółka T. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur na których jako dostawca widnieją spółki L. i E..

Organ I instancji wskazał, że postanowieniem nr [...] powołał rzeczoznawcę budowlanego i majątkowego dr inż. J. R., biegłego Sądu Okręgowego [...] w dziedzinie budownictwa i usług budowlanych, do wydania opinii w zakresie możliwości prawidłowego i terminowego wykonania usług przez spółkę T. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (czyli w latach 2007-2008) z uwzględnieniem zasobów ludzkich, możliwości sprzętowych i materiałowych tej spółki oraz jej podwykonawców (z wyłączeniem spółek L. i E. oraz Przedsiębiorstwa R. O. P.). W wydanej opinii z maja 2021 r. biegły sądowy stwierdził, że na bazie zgromadzonych i przekazanych do analizy materiałów dowodowych nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...]

Odnosząc się do zarzutów spółki T. sformułowanych do powyżej opinii i żądania spółki, aby organ zobowiązał biegłego do "kontynuowania opinii i udzielenia odpowiedzi na pytanie istotne z punktu widzenia niniejszego postępowania", organ wskazał, że wydana opinia nie kwestionowała wykonania przez spółkę robót budowlanych. Opinia ta stanowi jeden z wielu dowodów w sprawie i nie ma nadanego waloru pełnej przekonywalności. Organ I instancji podkreślił, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego, nie był podważany fakt wykonania usług przez spółkę T. na rzecz jej zleceniodawców. Zakwestionowano natomiast przyjęte do rozliczeń faktury, na których jako podwykonawców wskazano: Przedsiębiorstwo R. oraz spółki L. i E.. Zdaniem organu, zgromadzony wobec ww. podmiotów materiał dowodowy wykazał, że nie wykonały one robót budowlanych wskazanych w treści spornych faktur. Ponadto organ stwierdził, że spółka E. nie mogła też dokonać na rzecz spółki T. dostaw towaru, którego, jak ustalono, w ogóle nie nabyła. Wobec powyższego organ odmówił zobowiązania biegłego do dalszego kontynuowania opinii i przeprowadzenia analiz wnioskowanych przez spółkę pismem z 27 lipca 2021 r.

W odwołaniu z 12 października 2021 r. Syndyk masy upadłości spółki T. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 21 § 2, art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr 347, s. 1 – w skrócie: "dyrektywa 112"), art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm. – w skrócie: "u.s.d.g."), art. 13 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. – w skrócie: "u.k.s.") w zw. z art. 283 § 1 o.p., 284 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 31 marca 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 24 września 2021 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj.: wszczęciem w dniu 20 listopada 2012 r. postępowania przygotowawczego nr [...], w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r. oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT zakupów w grudniu 2008 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe. O powyższym spółka została powiadomiona w dniu 13 grudnia 2012 r. Ponadto organ wskazał, że przeciwko P. G. i J. G. prowadzone jest dochodzenie o sygn. akt [...] i wymienił dokonane w toku tego postępowania czynności procesowe. W związku z powyższym organ uznał, że w sprawie nie można mówić o nadużyciu prawa, czy też o pozornym charakterze czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do meritum organ II instancji zaznaczył, że spółka w odwołaniu nie wniosła zastrzeżeń, co do ustaleń organu I instancji w zakresie nieprawidłowości dotyczących zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia z tytułu dzierżawy i zakupu samochodów osobowych oraz zakupu kostki brukowej, a także określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego organ przyjął, że spółka zgadza się z ustaleniami organu I instancji w powyższym zakresie.

Co do transakcji z firmą R. oraz spółkami L. i E., organ odwoławczy stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, że transakcje dotyczące zakupu przez spółkę T. usług ogólnobudowlanych od ww. podmiotów w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury dokumentujące te transakcje zostały sporządzone jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pełniąc jedynie funkcję podatkową. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że spółka wykorzystując w swych rozliczeniach faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń pomiędzy pomiotami na nich wskazanych, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu, spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo ustalono, że zakwestionowane faktury (z wyjątkiem 2 faktur nr [...] z 22 listopada 2007 r. i nr [...] z 11 grudnia 2007 r. wystawionych przez firmę R. wprowadzono do obrotu prawnego i gospodarczego w celu nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym uzyskania kwoty do zwrotu podatku VAT. Organ podkreślił, że ponad wszelką wątpliwość wykazano, że spółki L. i E. nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie zostały wykorzystane przez C. J. do wprowadzenia do obrotu prawnego fikcyjnych faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu II instancji, roboty wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez inne podmioty niż wskazane na tych dokumentach. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. spółka została prawidłowo pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT wystawionych przez firmę R. oraz spółki L. i E.. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie kwestionuje wykonania opisanych spornymi fakturami prac budowlanych, lecz kwestionuje fakt ich wykonania przez firmę R. oraz spółki L. i E..

Organ II instancji zaznaczył, że spółka T. była świadomym i aktywnym uczestnikiem procederu wystawiania faktur VAT, w których wskazane zostały fikcyjne strony transakcji. Zeznania świadków bezpośrednio współpracujących z C. J., znających charakter podejmowanych przez niego przedsięwziąć, a w szczególności wiedza D. N.-S. (obecnie A. potwierdzają, że prowadzony proceder wystawiania pustych faktur toczył się pod kontrolą i w uzgodnieniu ze spółką T..

Organ odwoławczy podkreślił, ze w toku postępowania podjęto szerokie działania w celu uzyskania jakiejkolwiek informacji o rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej przez spółki L. oraz E., czyli dwie jednostki reprezentowane przez C. J.. Przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchań świadków bądź pozyskano je z innych postępowań. Organ stwierdził, że wprawdzie upływ czasu może zacierać szczegóły poszczególnych zdarzeń gospodarczych, ale niewiarygodne jest, aby osoby odpowiedzialne z ramienia spółki T. za prowadzenie robót o wielomilionowych nakładach nie kojarzyły żadnych innych osób, oprócz C. J. pracujących w jego imieniu na nadzorowanych przez nich budowach.

Organ II instancji nie znalazł podstaw aby uwzględnić podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności podniósł, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów, np. przesłuchań świadków, którzy zeznawali w innych postępowaniach, a korzystanie przez organ I instancji z tak uzyskanych dowodów samo w sobie także nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów o.p. Ponadto podkreślono, że w toku ponownego rozpoznania sprawy wszystkie wnioski dowodowe spółki zostały zrealizowane.

W skardze z 4 maja 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Syndyk Masy Upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji syndyk zarzucił naruszenie:

1) art. 70 o.p. poprzez pobieżne rozważenie kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania i brak analizy okoliczności czy sam zarzut karnoskarbowy nie uległ przedawnieniu,

2) art. 21 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez organy podatkowe wynikającego z tego przepisu domniemania prawidłowego samoobliczenia podatku przez podatnika a co za tym idzie zaniechanie poczynienia przez organ niezbędnych czynności zmierzających do obalenia tego domniemania w przypadku twierdzeń przeciwnych,

3) art. 120 i art. 121 o.p. poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego w sprawie przez organy podatkowe w sposób wybiórczy, pobieżny i prowadzący do wniosku, że sprawa została rozstrzygnięta w myśl zasady in dubio pro fisco z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz obciążenie skarżącego skutkami niedopełnienia przez kontrahentów obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, przez co naruszona została zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych,

4) art. 122 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zaniechaniu przez organ dokonania niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

5) art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, polegającego na:

- daniu wiary zeznaniom świadka - C. J., który został przez organ uznany za niewiarygodnego, i na podstawie jego zeznań ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego,

- niezasadne uznanie, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- niezasadnym daniu wiary zeznaniom świadka D. N.-S., zakwestionowaniu rzetelności i prawdziwości twierdzeń przedstawicieli spółki, których zeznania znajdują potwierdzenie w posiadanych dokumentach,

- rozstrzyganiu w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

6) art. 123 w zw. z art. 181 o.p. poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody pośrednie zebrane podczas innych postępowań kontrolnych i odmowę powtórzenia przeprowadzenia tych dowodów w niniejszym postępowaniu, co umożliwiłoby skarżącemu jako stronie wzięcie udziału w postępowaniu dowodowym,

7) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, które to naruszenie polegało na odmowie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy spełnił ustawowe wymogi do dokonania takiego obniżenia. W szczególności nie da się stwierdzić, iż podatnik miał świadomość, że jego kontrahenci - spółki E., L. i Przedsiębiorstwo R. nie wykonywali zleconych im prac we własnym zakresie i nie wykonywali ciążących na nich obowiązków publicznoprawnych w zakresie ujawniania właściwym organom podstawy oraz przedmiotu opodatkowania,

8) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom wynikającego z zakwestionowanych faktur,

9) art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 13 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 o.p., 284 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie u podatnika kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego.

W argumentacji skargi syndyk zarzucił, że organ nie przeprowadził wnikliwej oceny dotyczącej kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności nie przeprowadził analizy, czy stawiane w toku postępowania karno-skarbowego zarzuty nie uległy już przedawnieniu. Zdaniem syndyka, wyłącznym celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego było zapobieżenie przedawnieniu samego zobowiązania podatkowego. Organ poza formalnym wszczęciem postępowania i jednokrotnym przesłuchaniem zarządu spółki, przez okres przeszło 9 lat nie podjął żadnych dalszych czynności w rozumieniu procedury karnej - przez cały ten okres wszystkie dowody z dokumentów były w zasadzie gromadzone i przedkładane przez spółkę. Syndyk podnosi, że od 2012 r. nie podjęto jakichkolwiek dalszych czynności w ramach postępowania przygotowawczego, natomiast czynności te prowadzone są w innym postępowaniu, a organ podatkowy nie podejmuje żadnych działań zmierzających do ustalenia czy wyczerpane zostały znamiona przestępstwa zarzucanego podejrzanym, a przecież inne są przesłanki czynu w ramach odpowiedzialności karnej, a inne są przesłanki odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe. W przekonaniu syndyka, sprawa została rozstrzygnięta w myśl zasady in dubio pro fisco z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodów została dokonana przez organ w sposób dowolny, nakierowany na z góry założony cel, co przejawiło się w pominięciu przez organy podatkowe dowodów przemawiających na korzyść spółki oraz nieprzeprowadzeniu dowodów mających i mogących potwierdzić jego wersję. Tym samym materiał dowodowy zgromadzony i rozpatrzony był niekompletny.

W ocenie syndyka, okoliczności nie wykonywania usług na rzecz spółki T. przez spółki L. i E. oraz firmę R. O. P. nie zostały przez organ w toku postępowania udowodnione. Zdaniem syndyka, organ nie dokonał analizy pozostałej dokumentacji księgowej i zaniechał czynienia ustaleń w zakresie czy towary i usługi nabyte przez spółkę T. od E. były następnie przedmiotem dostaw dokonywanych przez spółkę na rzecz jej kontrahentów. Nadto decydującą kwestią, która winna zostać rozstrzygnięta w sposób wyczerpujący i nie budzący żadnych wątpliwości, powinna być kwestia rzeczywistego dokonania transakcji, objętych spornymi fakturami, pomiędzy spółką a jej kontrahentami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zawarte w skardze zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r., podatku VAT naliczonego wykazanego na powołanych na wstępie fakturach VAT wystawionych przez podmioty: R., L. i E.. Ponadto organy podatkowe uznały, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przy rozliczeniu podatku należnego w sierpniu 2007 r., w związku z wystawieniem przez spółkę T. faktury nr [...] z 30 sierpnia 2007 r.

(s. 118 dec. I inst.).

Organy podatkowe uznały, że transakcje dotyczące zakupu przez spółkę T. usług ogólnobudowlanych od ww. podmiotów w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury dokumentujące te transakcje zostały sporządzone jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pełniąc jedynie funkcję podatkową. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że spółka T. wykorzystując w swych rozliczeniach faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń pomiędzy pomiotami na nich wskazanych, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zwraca uwagę na skutki prawne uprzednich kontroli sądowych, z punktu widzenia przedmiotu sądowej kontroli prowadzonej w tym postępowaniu.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11).

Z kolei art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Wobec powyższego wskazać należy, że wyrokiem z 4 grudnia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 529/13, tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 27 marca 2013 r. Nr [...]). Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia uznając, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skoro skarżącej spółce doręczono zawiadomienie z 6 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Następnie Sąd odniósł się do zarzutu przeprowadzenia u podatnika kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego, uznając ten zarzut za niezasadny. Za uzasadnione Sąd uznał natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 180, 187 i 188 o.p., poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o podważalny materiał dowodowy i zaniechanie podjęcia niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów prawa dowodowego. W konkluzji Sąd uznał, że w sprawie nie zebrano wszystkich, koniecznych dowodów, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę organu odwoławczego wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r. (I FSK 415/14). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z 5 sierpnia 2015 r. (nr [...]), uchylił decyzję organu I instancji, przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

Kontrolę zasadności wydania ww. decyzji kasacyjnej przeprowadził tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Po 2002/15 i wyrokiem z 19 maja 2016 r., oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd skoncentrował się głównie na kwestii przedawnienia, potwierdzając fakt skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego, o czym spółka T. zawiadomiona została w dniu 13 grudnia 2012 r. Ponadto Sąd wypowiedział się co do biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. stwierdzając, że termin ten upłynie z dniem 8 lutego 2017 r.

Wyrokiem z 30 sierpnia 2018 r. NSA oddalił skargę kasacyjną (I FSK 1488/16). W uzasadnieniu tego wyroku NSA badał zasadność zarzutu dotyczącego treści zawiadomienia z 6 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r. (I FPS 1/18). Zdaniem NSA, z uwagi na treść ww. zawiadomienia za całkowicie bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 o.p. poprzez niedokonanie przez sąd pierwszej instancji analizy treści i elementów zawiadomienia, a tym samym braku pełnej weryfikacji, czy podatnik został skutecznie powiadomiony o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Z uwagi na wynik powołanych sądowych kontroli i treść cytowanych wyżej

art. 153 i art. 170 p.p.s.a., Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że przedmiotem badania w tym postępowaniu nie mogą już być:

- w zakresie zarzutu przedawnienia – kwestia skutecznego doręczenia spółce T. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i jego treści,

- zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 13 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 o.p., 284 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie u podatnika kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego.

Sąd badał natomiast w tym postępowaniu – jako dopuszczalną - kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w objętym zaskarżoną decyzją okresie, w związku z zawartym w skardze zarzutem pobieżnego rozważenia zagadnienia ewentualnego przedawnienia zobowiązania i brak analizy okoliczności, czy wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało instrumentalnego charakteru. W tym zakresie skarżący powołał się na stanowisko NSA wyrażone w m.in. w wyroku z 30 lipca 2020 r. (I FSK 42/20) oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21).

Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

Jam wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w toku prowadzonego śledztwa zostały podjęte następujące czynności:

20 listopada 2012 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie uszczuplenia w okresie od 26 października 2007 roku do 24 lipca 2009 roku [...] podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2007 roku do listopada 2008 roku, łącznie w kwocie [...]zł, należnego od "T." Sp. z o.o., [...], ul. [...], oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu VAT w grudniu 2008 roku., tj. o przestępstwa skarbowe odpowiednio z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. oraz z art. 61 § 2 k.k.s.,

21 listopada 2012 r. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec P. G. i J. G.,

7 grudnia 2012 r. ogłoszono podejrzanym postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Tego samego dnia osoby te zostały przesłuchane w charakterze podejrzanych. Obaj odmówili składania wyjaśnień wskazując na toczące się postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem Izby Skarbowej [...]

- pismem z 12 grudnia 2012 r. (w związku ze złożonym żądaniem) zostało przesłane uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów,

- pismem z 18 grudnia 2012 r. przekazano do Prokuratury Rejonowej [...] odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa,

- 28 stycznia 2013 r. dokonano telefonicznej weryfikacji informacji o toczącym się postępowaniu odwoławczym,

- 5 lutego 2013 r. pozyskano kserokopię postanowienia z 29 stycznia 2013 r., w którym wskazano nowy termin zakończenia postępowania odwoławczego do 2 marca 2013 r.,

- 20 lutego 2013 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu śledztwa.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzut instrumentalnego charakteru postępowania przygotowawczego nie zasługuje na uwzględnienie. O takim charakterze nie może samodzielnie przesądzać sam fakt wszczęcia tego postępowania na pięć tygodni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotną jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania przygotowawczego. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie art. 114a k.k.s (w brzmieniu obwiązującym w 2013 r.) postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania przygotowawczego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej jest niezasadny.

Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Podkreślić tu należy, że po wydaniu przez NSA ww. wyroku w sprawie I FSK 1488/16, przekazaniu akt organowi I instancji i podjęciu zawieszonego postępowania w sprawie, organ ten wydał kolejną decyzję z 27 czerwca 2019 r., która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 lutego 2020 r. (s. 8-9 dec. II inst.).

Organ II instancji polecił w wytycznych przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa, projektowania i kosztorysowania robót budowlanych na okoliczność dokonania obmiaru wykonanych prac, ustalenia roboczogodzin, niezbędnych do wykonania robót, ustalenia liczby pracowników lub podwykonawców niezbędnych do wykonania robót przez podwykonawców spółki T. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Ponadto organ I instancji miał przeprowadzić ponownie dowody z zeznań świadków: A. P. i O. P. na okoliczność wykonania prac budowlanych na rzecz spółki T., a także przeprowadzić dowody ze wskazanych przez organ II instancji dokumentów (s. 9 dec. II inst.).

Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania opinii przez biegłego. W tym zakresie organ I instancji ustalił, że roboty remontowo-budowlane na rzecz spółki T. w latach 2007-2008 wykonywały 32 podmioty gospodarcze (liczba ta nie uwzględniała podmiotów: Przedsiębiorstwa R. O. P., [...] "L." Sp. z o.o. oraz "E." Sp. z o.o.). Na podstawie dostępnych organowi danych ustalono, że trzech podwykonawców nieposiadających osobowości prawnej zmarło, jeden z podwykonawców zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i został wykreślony z KRS ("E." Sp. z o.o), a sześciu podwykonawców zaprzestało jej prowadzenia i zostali wykreśleni z CEiIDG. Dalszych ustalonych dwudziestu dwóch podwykonawców prowadziło nadal działalność gospodarczą (s. 47-48 dec. II inst.). Organ I instancji wystąpił do tych podmiotów o udostępnienie dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 2007-2008, w tym do przedłożenia: wykazu posiadanych środków trwałych niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług; wykazu pracowników ze wskazaniem zajmowanego stanowiska i okresu zatrudnienia; wykazu wykonanych prac dla innych zleceniodawców niż spółka T.. P. informacje na podstawie podjętych czynności przedstawiono w ujęciu tabelarycznym (s. 103-105 dec. I inst.)

Następnie organ powołał rzeczoznawcę budowlanego i majątkowego dr inż. J. R., biegłego z listy Sądu Okręgowego [...] w dziedzinie budownictwa i usług budowlanych, do wydania opinii w zakresie możliwości prawidłowego i terminowego wykonania usług przez "T." Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym z uwzględnieniem zasobów ludzkich, możliwości sprzętowych i materiałowych "T." Sp. z o.o. oraz jej podwykonawców (z wyłączeniem Przedsiębiorstwa [...] "L." Sp. z o.o., "E." Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa R." O. P.).

W wydanej opinii biegły sądowy stwierdził, że na bazie zgromadzonych i przekazanych do analizy materiałów dowodowych nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...]

W tej sytuacji za niezasadny uznać należy zarzut skarżącego, którymi nadal domagał się wydania opinii i ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych (s. 21 skargi).

Ponadto organ I instancji dokonał ponownej analizy zeznań kluczowych w sprawie świadków oraz uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty wskazane w wytycznych organu I instancji.

Z powyższego wynika, że organ I instancji zebrał wszelki możliwy w tej sprawie materiał dowodowy, który jest kompletny, i jak już wyżej wskazano, pozwalał organom podatkowym na rozstrzygnięcie sprawy (art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p.).

Podkreślić tu należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powyższego za niezasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów i wykorzystanie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki Euro - Dan (s. 18 - 19 skargi).

W kontekście omawianego tu zarzutu podkreślić trzeba, że powołany już art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Z przepisu art. 181 o.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także T. S. U. E. w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 o.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast sposób oceny tak zebranego materiału dowodowego, co kwestionuje w skardze skarżący.

Ustosunkowując się w tym zakresie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji z podmiotami: R., L. i E., istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z przywołanych już ustaleń organów podatkowych, firma R. była małą firmą rodzinną o niewielkich możliwościach przerobowych. Firma ta została założona przez O. P., ale w rzeczywistości firmą kierował jego ojciec - A. P.. Jedynymi pracownikami firmy byli M. K. i M. B. oraz O. P.. R. nie zatrudniała żadnych podwykonawców. O. P. nie potwierdził wykonania robót budowlanych wykazanych na spornych fakturach. Nie wiedział, czy usługi zafakturowane na rzecz spółki T. zostały faktycznie wykonane (oprócz prac przy ul. [...] w [...]). Nie wiedział co się działo z pieniędzmi wpływającymi na konto bankowe i do kasy firmy. Nie składał żadnych podpisów na dokumentach związanych z działalnością firmy R.. Jak ustaliły organy, jedynie 2 z 69 faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmę R. potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - prace budowlane wykonane przez M. K. i M. B. w P. przy ul. [...].

Ponadto organ I instancji ustalił, że 30 kwietnia 2008 r. firma R. złożyła informację (NIP-3) o zakończeniu działalności gospodarczej w dniu 21 lutego 2008 r. (czyli w okresie wystawiania faktur na rzecz spółki). Powyższe oraz brak zapłaty przez firmę R. zadeklarowanych kwot podatku od towarów i usług doprowadziło organ do przekonania, że oświadczenie złożone przez A. P. w trakcie kontroli, w którym przyznał, że w imieniu Przedsiębiorstwa R. wystawiał na rzecz spółki T., za namową P. G., fikcyjne faktury, jest zgodne ze stanem faktycznym.

W kontekście powyższych ustaleń organ I instancji zasadnie stwierdził, że spółka T. świadomie i aktywnie uczestniczyła w procederze wystawiania nierzetelnych faktur przez Przedsiębiorstwo R. . Trafnie organy zwróciły uwagę na brak wiedzy A. P. w zakresie miejsca prowadzonych inwestycji, użytych materiałów, ilości własnych pracowników czy firm podwykonawczych, rodzaju prowadzonych robót budowlanych, w których miała brać udział firma R..

Oceniając ponownie w tej części materiał dowodowy, organ I instancji zasadnie podkreślił, że świadek A. P. w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych zmieniał swoje zeznania i oświadczenia w zależności od okoliczności sprawy, które organ uznał za sprzeczne nie tylko z zebranymi dowodami z dokumentów, ale przede wszystkim sprzeczne z zeznaniami syna O. P.. A. P. nie wskazał żadnych istotnych okoliczności, które mogłyby wyjaśnić zakres wykonanie usług opisanych spornymi fakturami. Przyznał natomiast, że składał fałszywe oświadczenia, niszczył i fałszował dokumentację księgową i budowaną.

Oceniając okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanych spornymi fakturami organ I instancji zasadnie stwierdził, że:

- podjęte czynności kontrolne nie potwierdziły wiarygodności przedłożonych faktur, protokołów odbioru robót i umów na roboty budowlane. Kwoty, jak i zakres robót wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki T. nie znajdują potwierdzenia w zapleczu organizacyjnym, technicznym i osobowym Przedsiębiorstwa Remontowo- Budowlanego "R.",

- zeznania O. P., nie potwierdziły wykonania robót budowlanych wykazanych na spornych fakturach,

- zeznania świadków - P. G., J. G., P. G., M. G. identyfikują Przedsiębiorstwo Budowlano- Remontowe "R." jedynie z Aleksandrem Pawlaczykiem i jego synem Oskarem. Żaden z ww. świadków nie potrafił wskazać żadnych osób, ani firm podwykonawczych, które mogłyby świadczyć usługi podwykonawcze na rzecz Przedsiębiorstwa R.

Ponadto okoliczność zakończenia działalności przez firmę R. z dniem 1 lutego 2008 r. oraz brak zapłaty zadeklarowanych kwot podatku od towarów i usług przez ponad 13 lat, doprowadziło organy do słusznego wniosku, że oświadczenie złożone przez A. P. do ww. protokołu kontroli sprawdzającej, w którym przyznał, że wystawiał fikcyjne faktury w imieniu R. na rzecz spółki T. za namową P. G. (prezesa zarządu tej spółki), jest prawdziwe.

Na tej podstawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że spółka T. świadomie i aktywnie uczestniczyła w procederze wystawiania nierzetelnych faktur przez ten podmiot.

Odnośnie spółki L. organy podatkowe ustaliły, że 1 grudnia 2006 r. dotychczasowi wspólnicy - D. R.-J. i C. J. - zostali wykreśleni z KRS, a wpisano jako udziałowca i prezesa spółki A. A.. Spółka L. złożyła deklaracje VAT-7 jedynie za miesiące od marca do października 2006 r., a w dniu 3 grudnia 2010 r. została wykreślona z ewidencji podatników. Spółka L. nie zatrudniała pracowników, a jej prezes A. A., decyzją Komendanta Placówki Straży Granicznej [...] został zobowiązany do opuszczenia terytorium [...], co uczynił w dniu 25 grudnia 2008 r. Organy ponadto ustaliły, że spółka L. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W związku z tym zasadnie uznały, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki T., na których jako dostawca widnieje L. nie miały w rzeczywistości miejsca. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że w przedłożonych przez spółkę T. materiałach dowodowych (m.in. z zestawienia dokumentacji związanej z pracami budowlano-remontowymi wykonanymi przez spółkę w latach 2007-2008) nie wskazano L., jako podwykonawcy jakiejkolwiek realizowanej inwestycji. Organy zasadnie nie dały wiary zeznaniom złożonym przez P. G. i J. G., że L. wykonała na rzecz spółki pracy ujęte na zakwestionowanych fakturach.

W przypadku spółki E. organy ustaliły, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Nie miała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, a jej majątek trwały wynosił ok. [...] zł. W latach 2007 i 2008 prezesem jednoosobowego zarządu spółki był W. K., prokurentem tej spółki był C. J., a jej udziałowcami byli D. N.-S. i C. J.. Organ ustalił, że W. K. był "fikcyjnym" prezesem. Nie miał on żadnej wiedzy o spółce, wykonywał tylko polecenia C. J.. D. N.-S. założyła spółkę E. za namową C. J.. Spółką faktycznie kierował C. J.. Organ ustalił, że spółka E. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała żadnych pracowników, ani podwykonawców. Jedynym celem istnienia tej spółki było wystawianie faktur. Ze złożonej przez spółkę informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych za lata 2007 i 2008 wynikało, że w 2007 r. spółka E. nie zatrudniała żadnych pracowników, a w 2008 r. zatrudniała jedną osobę. Spółka E., jako płatnik, zgłosiła do ubezpieczenia C. J. - za okres od 22 stycznia do 21 września 2007 r. oraz od 1 października 2008 r., a także M. P. - w okresie od 1 lutego do 31 maja 2008 r. M. P. zeznał, że był zatrudniony w spółce E. przez okres 2 miesięcy, ale faktycznie nie wykonywał żadnej pracy. Otrzymał wynagrodzenie w kwocie [...]zł za każdy miesiąc "zatrudnienia". C. J. z kolei zeznał, że spółka E. zatrudniała formalnie 2 osoby, jego oraz od stycznia 2008 r. A. H. (jako specjalistę ds. zabezpieczeń). A. H. zeznał że był zatrudniony w E. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., jako pracownik ochrony.

Organy ustaliły, że prowadzenie przez spółkę E. działalności gospodarczej nie zostało potwierdzone w trakcie weryfikacji jej rzekomych podwykonawców. W tym kontekście zasadnie wskazano, że N. S.A. [...] nie figurowała w ewidencji podatników VAT, jedyne deklaracje podatkowe złożyła w 2005 r. Prezesem tej spółki w latach 2002-2003 był N. P. – obywatel [...], który zeznał, że spółka prowadziła siłownię i kręgielnię. Nie wykonywała natomiast żadnych usług budowlanych. N. P. nie znał C. J., W. K., D. N.-S., ani spółki T. oraz jej przedstawicieli. Nie podpisał też żadnych faktur wystawionych na rzecz spółki T.. Ponadto organ ustalił, że pod adresem rejestracyjnym spółka [...] nie prowadziła żadnej działalności. C. J. nie potrafił podać jakichkolwiek informacji odnośnie współpracy z tą spółką. W związku z powyższym organ stwierdził, że faktury wystawione przez N. S.A. na rzecz spółki T. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie kolejnego rzekomego podwykonawcy - firmy [...] P. J., organ ustalił, że P. J. nigdy nie prowadził żadnej działalności pod adresem wskazanym na wystawionych fakturach. Ustalono, że P. J. był osobą samotną, niepracującą, z problemami alkoholowymi. Decyzją Dyrektora Oddziału Regionalnego [...] z 21 sierpnia 2008 r. został eksmitowany z lokalu znajdującego się w P. przy ul. [...], bez prawa do lokalu zastępczego. Pomimo wielu podjętych działań organowi nie udało się ustalić miejsca pobytu P. J.. Stwierdzono natomiast, że P. J. nigdy nie był zarejestrowany, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, czy też jako podatnik VAT. C. J. nie potrafił opisać żadnych okoliczności współpracy z P. J.. Podał jedynie, że wszelkie sprawy z firmą A. załatwiał z jej przedstawicielem - H. M. który dostarczał faktury i odbierał zapłatę. Organ wskazał, że P. J. wystawił w 2008 r. na rzecz spółki E. faktury o wartości ponad [...] zł.

Organ I instancji przeprowadził analizę bilansu spółki E.. Według zawartych w nim danych ustalono, że E. nie posiadała żadnych zapasów (materiałów, półproduktów, czy towarów). Dodatkowo organ ten ustalił, że ani w dokumentacji źródłowej zakupu, ani w ewidencjach zakupu VAT prowadzonych przez E. nie stwierdzono faktur potwierdzających zakup tych towarów.

Organy zasadnie uznały zatem, że spółka E. nie nabyła ww. towarów i w konsekwencji nie mogła ich sprzedać na rzecz spółki T., co uzasadnia wniosek, że faktury na których jako dostawca widnieje spółka E. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto organ stwierdził, że spółka T. zaewidencjonowała w 2007 r. 3 faktury wystawione przez spółkę E. (na łączną kwotę brutto [...] zł), które miały potwierdzać zakup śrub, kluczy nasadowych, nakrętek. Organ ustalił, że żaden z rzekomych dostawców do spółki E. (A. Sp. z o.o. i P. ) nie potwierdził sprzedaży ww. towarów, które następnie zostały zafakturowane dla spółki T.. W ewidencji spółki E. nie było faktur, które potwierdzałyby nabycie przez tą spółkę ww. towarów. Wobec powyższego organ zasadnie uznał, że także ww. 3 faktury sprzedaży towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia wniosek organów podatkowych, że C. J. wykorzystał spółki L. i E. do procederu wystawiania pustych faktur sprzedaży usług/towarów w celu osiągnięcia korzyści finansowych.

Poczynione w sprawie ustalenia, co do fikcyjnej działalności spółki E., znalazły potwierdzenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 czerwca 2021 r., nr [...]

W kontekście tej decyzji Sąd zwraca uwagę, że decyzja ta oraz powołane przez organy decyzje wydane wobec innych podmiotów mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się T. S. U. E.. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powołanych przepisów i dokonanych przez organy ustaleń, za prawidłowy uznać należy wniosek, że spółka T. była świadomym i aktywnym uczestnikiem procederu wystawiania faktur VAT, w których wskazane zostały fikcyjne strony transakcji. W szczególności zeznania świadków bezpośrednio współpracujących z C. J. mających wiedzę o podejmowanych przez niego działaniach, w tym wiedza D. N. - S. (obecnie A. ) jednoznacznie potwierdzają, że proceder wystawiania tzw. "pustych" faktur prowadzony był pod kontrolą i w uzgodnieniu ze spółką T..

Konsekwencją tego ustalenia jest brak podstaw do badania, czy spółka T. działała w warunkach "dobrej wiary".

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu powyższe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącego co do sposobu oceny zeznań świadków A. P. i C. J. zauważyć należy, że organy zwróciły uwagę na to, że świadkowie ci zmieniali treść zeznań w toku postępowania, a także na fakt, że zeznając w postępowaniu karnym przygotowawczym mogli zeznawać nieprawdę. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika jednak, że zeznania te zostały ocenione z dużą ostrożnością, ale przede wszystkim ocena ta została dokonana na tle pozostałych dowodów zebranych w sprawie, z których wynikało m.in., że spółki L. i E. Dan nie mogły wykonać usług i zbyć towarów, wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Zeznania ww. świadków nie były bowiem jedynym i kluczowym dowodem, na podstawie którego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że większość stanu faktycznego oparta została na zeznania w jego ocenie niewiarygodnych (s. 17 skargi). Z kolei uwagi skarżącego co do okoliczności funkcjonowania spółek L. i E. w obrocie gospodarczym, w tym brak wykonywania obowiązków sprawozdawczych w zakresie rozliczeń zobowiązań podatkowych (s. 14 – 16 skargi), mogłyby mieć w sprawie istotne znaczenie tylko w sytuacji, w której istniałyby przesłanki do badania należytej staranności spółki T. przy zawieraniu z ww. podmiotami transakcji, co w tej sprawie jest niedopuszczalne.

Sąd zauważa, że skarżący akcentując kwestię niewiarygodności zeznań świadków, w zasadzie nie wskazuje na czym polega wadliwość oceny materiału dowodowego dokonanej w tej części przez organy podatkowe i jaki jest wpływ tej wadliwości na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu niezasadnie skarżący zarzuca przedwczesne wydanie zaskarżonych decyzji tylko na tej podstawie, że prowadzone przez organy kontrole w spółce E., w okresie badanym w tej sprawie, nie znalazły podstaw do kwestionowania działalności tej spółki. Za zbyt daleko idący uznać należy sformułowany w związku z tym wniosek skarżącego, że organy podatkowe nie rozpoznały istoty sprawy (s. 23 skargi).

W ocenie Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.