Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 55/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 3 i 4 art. 9 ust. 1 i 6, art. 9a ust. 6, art. 10 ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 4, art. 12 ust. 6,7 i 8
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: 121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. M. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z z dnia [...] w przedmiocie określenia A. i Z. M. wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 29 464 zł i określił wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę 29 198 zł

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z określił A. i Z. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 29.464,00 zł, kwestionując sposób określenia przez podatników przychodów z najmu.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, powołując się na naruszenie art. 6 oraz art.199 a Ordynacji podatkowej. Do odwołania dołączyli kserokopie oświadczeń dotyczących opodatkowania przychodów z najmu oraz kserokopię wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] skierowanego do Z. M. w celu uzupełnienia/poprawy zeznania PIT - 28 za 2007r. Wyjaśnili, że w 2006r. złożyli do Urzędu Skarbowego w Z informację, że będą otrzymywali dochody z tytułu najmu, informację o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu oraz oświadczenie, że otrzymywane dochody będą rozliczane przez jednego ze współmałżonków mimo istnienia wspólności majątkowej. Dodali, że obowiązujące przepisy wymagają corocznego składania oświadczenia o rozliczeniu podatku od całości dochodu przez jednego ze współmałżonków i takie oświadczenie zostało złożone w dniu 22 stycznia 2007r. Podatnicy wyjaśnili, że z ww. oświadczenia wynikało, że przychody z najmu w roku 2007 będą w całości opodatkowane przez jednego z małżonków, podczas gdy organ podatkowy I instancji przyjął, że z oświadczenia tego wynikało, iż podatnicy wybierają opodatkowanie przychodów z najmu na zasadach ogólnych. Argumentowali, że w wypełnionym przez nich druku oświadczenia F-OI/003 treść "oświadczenie o opodatkowaniu na zasadach ogólnych całości dochodu osiągniętego z najmu przez jednego z małżonków" znajdowała się na samym dole poniżej podpisów składających oświadczenie, a zatem stanowisko urzędu skarbowego oparte jest wyłącznie na interpretacji złożonego oświadczenia, a nie jego faktycznej treści. Podkreślili także, że obowiązujące przepisy nie narzucały formy, w jakiej powinno być złożone oświadczenie o opodatkowaniu w formie ryczałtu dochodów z najmu przez jednego z małżonków, a składając oświadczenie uzyskali od urzędnika ustne zapewnienie, że oświadczenie to prawidłowo określa, że przychody z najmu opodatkowane będą w formie ryczałtu przez jednego z małżonków. Okoliczność ta została potwierdzona w trakcie prowadzonego postępowania.

Podsumowując, podatnicy stwierdzili, że celem oświadczenia złożonego 22 stycznia 2007 r. było opodatkowanie dochodu z najmu lokalu w formie ryczałtu rozliczanego przez jednego z małżonków, a nie zmiana formy opodatkowania. Powyższe potwierdzają zarówno wpłaty zaliczek na poczet podatku dokonywane przez cały 2007 r. w wysokości wynikającej z ryczałtu jak i złożenie po zakończeniu roku podatkowego rozliczenia na formularzu PIT-28.

Ponadto organ I instancji przyjmując, że sporne oświadczenie oznacza zmianę formy opodatkowania, pozbawił ich możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z mieszkaniem, gdyż działając w przekonaniu, że płacą ryczałt nie gromadzili dokumentów potwierdzających wydatki. Organ nie uwzględnił także amortyzacji lokalu, mimo że możliwość taką stwarza

art. 22 a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej pdof.

Organ odwoławczy w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzuty zawarte w odwołaniu wskazał, że w dniu 22 stycznia 2007r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w Z. wspólne oświadczenie, z którego wynikało, że przychody uzyskiwane przez nich z najmu od 1 stycznia 2007r. będą opodatkowane na zasadach ogólnych w całości przez Z. M.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, iż składając powyższe oświadczenie przychód uzyskany z najmu mieszkania winien zostać wykazany przez Z. M. za rok 2007 w zeznaniu podatkowym PIT - 36, a nie w zeznaniu PIT-28.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zwanej dalej zpd, pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu wg. miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

Odnosząc powyższą regulację do stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 22 stycznia 2007r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w Z. oświadczenie (druk F-OI/003) o opodatkowaniu na zasadach ogólnych całości dochodu osiągniętego z najmu przez jednego z małżonków – Z. M. Z jego treści wynikało, iż na podstawie art. 8 ust. 4 pdof, podatnicy oświadczyli, że będąc małżonkami, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągającymi od dnia 1 stycznia 2007r. (data uzyskania przychodu) przychody z umowy najmu/dzierżawy, przychody te będą opodatkowane w całości przez Z. M.

Odnosząc się do czytelności złożonych wraz z odwołaniem formularzy oświadczeń dla podatników dostępnych na sali obsługi Urzędu Skarbowego w Z. organ odwoławczy podkreślił, że ich treść jest zrozumiała, a ponadto, zwrócił uwagę, że każdy z ww. druków opatrzony jest dodatkową tabliczką informacyjną. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że wybór odpowiedniego formularza, a w konsekwencji formy opodatkowania należy do podatnika. Dodał także, że rolą pracownika urzędu skarbowego jest ewidencjonowanie składanych przez podatników formularzy, a nie dociekanie dlaczego podatnik wybrał taką, a nie inną formę opodatkowania.

Za nietrafne organ uznał zarzuty odwołania dotyczące pozbawienia podatników możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z tytułu z najmu lokalu, o poniesione koszty uzyskania przychodów (w tym odpisy amortyzacyjne). Organ wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania (kontrolnego i podatkowego) Z. M. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wydatki poczynione w związku z przedmiotem najmu. W związku z tym, organ podatkowy I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. W ramach tego postępowania przesłuchano w charakterze świadka B. T. wynajmującego lokal we W. od Z. M. oraz E. B. pełnomocnika podatnika, na okoliczność wydatków związanym z czynszem i opłatami eksploatacyjnymi za wynajmowany lokal. Na podstawie uzyskanych informacji organ odwoławczy ustalił, że koszty te (czynsz do Spółdzielni Mieszkaniowej, opłata za wodę, CO, energię elektryczną) ponosił w całości najemca, opłacając je bezpośrednio do dostawców. Wobec powyższego zarzuty odwołania o nie uwzględnieniu kosztów związanych z wynajmowanym lokalem organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione, gdyż koszty takie nie były przez podatników ponoszone.

Podobnie za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał twierdzenie skarżących, że wezwanie z dnia 29 kwietnia 2008 r. do korekty błędnie złożonego zeznania PIT-28 skierowane do Z. M. było równoznaczne z przyjęciem oświadczenia o opodatkowaniu dochodów z najmu w 2007r. w formie ryczałtu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że złożone przez podatnika zeznanie PIT-28 za 2007r. zawierało błędy (brak było kwot ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych obliczonych w części L zeznania), które musiały zostać wyeliminowane przed jego wprowadzeniem do systemu POL TAX. Jednocześnie organ podkreślił, że weryfikacja (merytoryczna) zeznań rocznych prowadzona jest przez urzędy skarbowe dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a jej konsekwencją było kolejne wezwanie skierowane do Z. M. do złożenia zeznania podatkowego na druku PIT-36 za 2007r., w związku z oświadczeniem złożonym przez podatnika i jego żonę 22 stycznia 2007r. Z uwagi na brak odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy I instancji przeprowadził kontrolę podatkową za 2007r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. i decyzją z dnia [...] określił A i Z. M. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 29.464 zł.

W ocenie organu odwoławczego powyższe działania organu I instancji były prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami i wbrew zarzutom odwołania nie naruszały art. 6 i 199a ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do podniesionego na etapie postępowania odwoławczego zarzutu nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za rok 2007r. odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanego lokalu organ II instancji wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że podatnicy nie prowadzili w tym okresie wykazu środków trwałych.

Zgodnie z art. 22c ust. 2 pdof, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Jednakże podatnicy mogą we własnym zakresie podjąć decyzję o amortyzowaniu tych budynków lub lokali - w takim przypadku podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych: albo od wartości początkowej budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wynajmowanych lub wydzierżawianych ustalanej tzw. metodą uproszczoną, tj. przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej lub wydzierżawianej powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości art. 22g ust. 10 pdof, albo od wartości początkowej ustalanej zgodnie z postanowieniami art. 22g ust. 1 pdof, w myśl których wartość początkową lokalu lub budynku mieszkalnego ustala się: w razie kupna - według ceny nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - według kosztu wytworzenia, natomiast w razie nabycia w drodze spadku lub darowizny, a także gdy nie można było ustalić ceny nabycia - według wartości rynkowej.

Zgodnie z treścią art. 22n ust.1 i 2 pdof obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ciąży na podatnikach prowadzących, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe oraz podatnikach prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Obowiązek ten nie dotyczy natomiast podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych tzw. metodą uproszczoną, bowiem jak wynika z postanowień art. 22n ust. 3 pdof, nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 pdof.

W świetle powyższych przepisów i ustalenia, że podatnicy nie prowadzili ewidencji środków trwałych w 2007r. organ odwoławczy dokonał weryfikacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu o odpisy amortyzacyjne od wynajmowanego przez podatników lokalu mieszkalnego stosując tzw. metodę uproszczoną amortyzacji na podstawie art. 22 g ust. 10 pdof. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy wyliczył i uwzględnił odpis amortyzacyjny za rok 2007 w wysokości 662,45 zł.

Na powyższą decyzje A. i Z. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 3 pkt 3, art. 6 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 zpd.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że spór w sprawie niniejszej toczy się o to, czy oświadczenie złożone w dniu 22 stycznia 2007 r. na druku F-OI/003 jest wyborem innej formy opodatkowania, o której mowa w art. 9 ust. 1 zpd, czy też - jak twierdzą podatnicy - wyłącznie oświadczeniem, że dochody otrzymywane z najmu będą rozliczane tylko przez jednego ze współmałżonków, na co wskazuje jego literalne brzmienie. Podatnicy wskazali przy tym, że obowiązujące przepisy nie narzucają wzorca oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania.

Argumentowali, że organ twierdząc, że formularz F-OI/003 służy do wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych, łączy dwa oświadczenia w jednym: wybór formy opodatkowania oraz wskazanie małżonka rozliczającego podatek od całości dochodów, podczas gdy żaden przepis nie nakazuje łączenia tych dwóch elementów. Wybór formy opodatkowania jest niezależny od tego, kto będzie rozliczał ten podatek.

Ponadto podatnicy wskazali, że jakkolwiek trudno się nie zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że "weryfikacja zeznań rocznych prowadzona jest przez urzędy skarbowe dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego", to art. 3 ust 3 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, że przepisy dotyczące podatków mają również zastosowanie do zaliczek na podatki, a zaliczki te były sukcesywnie wpłacane w ciągu całego 2007 roku i zaliczane jako ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie skarżących fakty te świadczą bezspornie o przyjęciu oświadczenia z dnia 22 stycznia 2007 r., jak oświadczenia dotyczącego wskazania jednego z małżonków do rozliczenia podatku w formie ryczałtu, a nie zmiany formy opodatkowania.

W ocenie podatników działanie organów podatkowych stanowiło naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania obywateli do organów państwa, oraz nakazu rozstrzygania na korzyść podatników.

Na zakończenie skarżący podnieśli, że w przypadku dochodów z najmu wysokość podatków płaconych na zasadach ogólnych nie oznacza, że są one wyższe od podatku płaconego ryczałtem, ponieważ płacąc podatek na zasadach ogólnych można od dochodów odliczyć ponoszone koszty związane z przedmiotem najmu, co w przypadku ryczałtu jest niemożliwe. Mając na względzie powyższe podatnicy podkreślili, że do kosztów takich mogliby zaliczyć co najmniej koszty związane z kilkakrotnym w ciągu roku dojazdem do W. w celu realizacji obowiązków właścicielskich (obecności na zebraniach wspólnoty mieszkaniowej, sprawdzenie stanu mieszkania, rozliczenia podatku od nieruchomości itp.) Przyjmując, że takich wyjazdów byłoby 5 w ciągu roku, koszty z tym związane wyniosłyby ok. 4,1 tys. zł. Razem z amortyzacją, którą podatnicy wyliczyli uwzględniając wartość początkową lokalu 117,500 zł, koszty te stanowiłyby kwotę ok. 5,2 tys. zł i podatek mniejszy o ok. 2.000 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując, co do zasady swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga w sprawie niniejszej nie jest uzasadniona.

Z akt sprawy wynika, iż w 2006r. skarżący złożyli w US w Z. informację, że będą otrzymywali dochody z tytułu najmu i oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu oraz oświadczenie, że otrzymywane dochody będą rozliczane przez jednego z małżonków, mimo istnienia wspólności majątkowej.

W dniu 22 stycznia 2007r. (ostatni dzień terminu złożenia oświadczenia) małżonkowie złożyli w trybie art. 8 ust. 4 ustawy pdof oświadczenie, że: "na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o pdof, oświadczamy, że jako małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągający od dnia 1.01.2007r. przychody z umowy najmu/ dzierżawy, decydujemy, że przychody te będą opodatkowane w całości przez Z. M.".

Zdaniem podatników, składając powyższe oświadczenie nie zmienili formy opodatkowania z "ryczałtowej" na "zasady ogólne", bowiem ich wolą było pozostanie przy dotychczasowej formie opodatkowania przychodów z najmu, na co wskazuje wysokość zaliczek uiszczanych w trakcie roku podatkowego 2007r. przez Z. M. z tego tytułu.

Zdaniem organów podatkowych, składając powyższe oświadczenie małżonkowie wyrazili wolę opodatkowania dochodów z tytułu najmu na zasadach ogólnych przez jednego z małżonków, o czym mowa w art. 8 ust. 3 i 4 pdof .

W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, iż przychody z tytułu umowy najmu mogą podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. 144, poz. 930 z późn.zm.) – art.1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, lub stanowiąc źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) mogą być opodatkowane na zasadach wynikających z przepisów tej ustawy (tzw. "ogólnych" ).

Stosownie do art. 9 a ust 6 pdof dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 6 tej ustawy, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Nie jest sporne, że w 2006r. skarżący złożyli w trybie art. 9 ust. 4 ustawy zpd pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz w trybie art. 12 ust. 6 i 7 tej ustawy, oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodów przez jednego z małżonków.

Dla korzystania z opodatkowania przychodów małżonków z najmu nadal (w 2007r.) w formie ryczałtu ewidencjonowanego nie było konieczne składanie żadnego oświadczenia, a to stosownie do art. 9 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1, natomiast chcąc korzystać z opodatkowania całości przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym tylko przez jednego z małżonków w następnym roku podatkowym (2007), stosownie do art. 12 ust. 8 ustawy zpd, małżonkowie powinni złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne pisemne oświadczenie do dnia 20 stycznia 2007r.

Natomiast w przypadku złożenia w ww. terminie pisemnego oświadczenia o zmianie formy opodatkowania, jest ona dla organu podatkowego wiążąca. Treść oświadczenia powinna być jasna, niebudząca wątpliwości.

Rację mają skarżący, iż dla złożenia powyższych oświadczeń, nie jest wymagane złożenie go na urzędowym druku, wystarczy forma pisemna oświadczenia. Nie jest sporne, że w dniu 22 stycznia 2007r. skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w Z. pisemne oświadczenie na druku przygotowanym w tym celu przez Urząd Skarbowy w Z. Formularze różnej treści oświadczeń były wyłożone w gablotach sali obsługi interesantów Urzędu Skarbowego w Z. wraz ze stosowną informacją pozwalającą na weryfikację ewentualnych wątpliwości, co do ich merytorycznej treści i każdy zainteresowany wybierał odpowiedni druk i po jego wypełnieniu składał pracownikowi urzędu (bezsporne).

Skarżący złożyli oświadczenie na formularzu o symbolu F-OI/003, który dotyczy wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych całości dochodu osiągniętego z najmu przez jednego z małżonków, co wprost wynika z jego merytorycznej treści, a nadto na dole formularza znajduje się pouczenie, że dotyczy on "oświadczenia o opodatkowaniu na zasadach ogólnych całości dochodu osiągniętego z najmu przez jednego z małżonków".

Oświadczenie o wyborze opodatkowania całości przychodów z tytułu najmu przez jednego z małżonków w trybie art. 12 ust. 7 ustawy zpd można złożyć na formularzu F-OI/002 (k.-70/2).

Nie można nie podzielić stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że treść udostępnionych zainteresowanym formularzy jest jasna i zrozumiała. Poza przytoczeniem w ich treści powszechnie obowiązujących w danej materii przepisów prawa, na każdym formularzu znajduje się nadto pouczenie jakiej formy opodatkowania składane oświadczenie dotyczy.

Za zasadną należy uznać argumentacje organów podatkowych, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jaki i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne pozostawiają podatnikowi decyzję o wyborze dogodnej dla siebie formy opodatkowania uzyskiwanych przychodów. Istotna natomiast, ze względu na doniosłe konsekwencje prawne, jest kwestia poinformowania organu podatkowego o dokonanym wyborze.

Podkreślenia wymaga, że określoną prawnie formą działania w postępowaniu podatkowym jest forma pisemna. Zatem złożone przez podatników na piśmie (na udostępnionym formularzu) oświadczenie wiąże organ podatkowy, a tym samym zwalnia z obowiązku ustalania czy złożone oświadczenie jest zgodne z wolą podatnika.

W tym kontekście stwierdzić należy, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, że w ramach realizacji tej zasady postępowania można uwzględnić okoliczności "przyczynienia" się organu do błędnego przekonania podatnika, że obowiązuje go inna forma opodatkowania, niż rzeczywiście wybrana.

Odnosząc się do zawartego w skardze twierdzenia dotyczącego wprowadzającej w błąd na skutek informacji udzielonej przez pracownika organu podatkowego wskazać należy, że nawet gdyby przyjąć, że sytuacja taka miała w rozpatrywanej sprawie miejsce, to okoliczność ta nie miałaby wpływu na byt prawny zobowiązań podatkowych skarżących, natomiast mogłaby skutkować powstaniem odpowiedzialności odszkodowawczej po stronie pracownika urzędu (analogicznie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11.05.2006r. Sygn. akt. I SA/Bk 278/05)

Odnosząc się do powołanej w skardze uchwały NSA z 25 listopada 2002r. sygn. akt. FPS 12/02 stwierdzić należy, że została ona wydana w odmiennym stanie faktycznym, przez co nie będzie miała zastosowania w sprawie niniejszej.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 3 pkt 3 i art. 6 Ordynacji podatkowej. Wymieniona w art. 3 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej, zaliczka na podatek stanowi świadczenie płacone na konto przyszłego podatku w okresie, gdy nie powstało jeszcze zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku. Obowiązek jej zapłaty przed powstaniem takiego zobowiązania wynika z przepisów szczególnych, regulujących konkretny podatek. Natomiast art. 6 Ordynacji podatkowej zawiera definicję podatku stanowiącego świadczenie pieniężne publicznoprawne nieodpłatne przymusowe i bezzwrotne na rzecz Skarbu Państwa województwa powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej.

W kontekście powołanych wyżej przepisów nie można uznać za prawidłowe stanowisko skarżących, że zaliczanie przez organ podatkowy wpłacanych przez nich zaliczek jako ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, potwierdzało przyjęcie przez ten organ oświadczenia dotyczącego wskazania jednego z małżonków do rozliczenia przychodów uzyskiwanych z najmu w formie ryczałtu, a nie jak wynikało ze złożonego oświadczenia - zmianę formy opodatkowania. Wskazać przy tym należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe pierwszej instancji generalnego obowiązku objęcia czynnościami sprawdzającymi wszystkich podmiotów, wobec których czynności te mogłyby być zastosowane, jak również nie ograniczają czasowo organów podatkowych, co do terminu podjęcia tych czynności. Chociaż czynności sprawdzające odgrywają pewną rolę w związku z ograniczeniem ryzyka związanego z samoobliczaniem podatkowym, to jednak jako wstępny etap kontroli podatkowej, tylko w określonym zakresie ograniczają ryzyko związane z obowiązkami podatnika. Dopiero bowiem merytoryczna i całościowa kontrola samoobliczania podatkowego może stanowić dostateczną podstawę do ostateczne weryfikacji tych obowiązków (R. Mastalski w Ordynacja podatkowa, Komentarz, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2001, str. 315).

Merytoryczna i całościowa kontrola samoobliczania podatkowego, w tym kontrola realizacji obowiązków wynikających z wybranej formy opodatkowania, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, możliwa jest dopiero w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego.

Wskazany w tym kontekście przez skarżących przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy niedokładnie, nieściśle, w sposób budzący wątpliwości sformułowali oświadczenia woli. W rozpatrywanej sprawie skarżący złożyli oświadczenie o określonej treści, w tych okolicznościach trudno byłoby wymagać od organu podatkowego aby badał, czy wola stron nie odbiega, od treści niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych złożonego oświadczenia.

Za przeprowadzone bez naruszenia przepisów prawa Sąd uznał, również postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Wskazać należy, że zarówno podczas postępowania kontrolnego jak i podatkowego skarżący byli wzywani do przedłożenia informacji na temat ponoszonych wydatków związanych z wynajmowanym lokalem - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14.04.2009r. Nr [...]. Z uwagi na to, że nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających ponoszone wydatki, organ podatkowy pierwszej instancji z własnej inicjatywy przeprowadził stosowane postępowanie wyjaśniające, w oparciu, o które określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Na etapie postępowania odwoławczego dokonano natomiast weryfikacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu poprzez uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanego lokalu mieszkalnego przy zastosowaniu tzw. metody uproszczonej amortyzacji na podstawie art. 22 g ust. 10 pdof, ponieważ, jak ustaliły organy, skarżący nie prowadził ewidencji środków trwałych.

Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.