Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 199/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.133, art. 241
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. F. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].06.2008 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego M. F. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. K. i M. F., występujący jako wspólnicy Spółki Cywilnej "I" z siedzibą w Ł., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonali w dniu [...] lipca 2004 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W dniu [...] lipca 2004 r. M. F., reprezentując s.c. "I", złożył w Urzędzie Celnym w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego, w której obliczył należny podatek akcyzowy w kwocie 2.000,00 zł, liczony od podstawy opodatkowania 3.170,00 zł, zgodnie ze stawką podatku 63,1 %. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych uzyskano od zobowiązanego część kwoty podatku wraz z odsetkami. Na pozostałą część zaległości Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wydał postanowienie z [...] kwietnia 2006 r., w którym zaliczono powstałą nadpłatę na poczet zaległości wynikającej z ww. deklaracji AKC-U.

Następnie, 2 października 2006 r. złożony został do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wniosek strony o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją z [...] listopada 2006 r. nr [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 2.000,00 zł oraz odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] stycznia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną decyzję organu I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie strona nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Z kolei w piśmie z 4 marca 2008 r., uzupełnionym 11 marca 2008 r., M. F. i W. K. jako byli wspólnicy "I" s.c. złożyli na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej powoływana w skrócie jako o.p.) wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] stycznia 2007 r. Jako powód wskazano orzeczenie ETS z 18 stycznia 2007 r., w sprawie o sygn. akt C-313/05.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w B. na podstawie art. 243 § 1 o.p. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] stycznia 2007 r.

W piśmie z 12 maja 2008 r. Pan M. F. poinformował organ,

iż spółka cywilna "I" z dniem [...] marca 2007 r. zakończyła swoją działalność. Na potwierdzenie załączył kopię zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z [...] marca 2007 r., kopię zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej AKC-Z oraz kopię uchwały wspólników spółki cywilnej "I" W. K., M. F. z [...] marca 2007 r. o rozwiązaniu spółki cywilnej "I" W.K., M. F. z dniem [...] marca 2007 r. Równolegle organ uzyskał informację z Urzędu Miejskiego w Ł. oraz z Urzędu Celnego w Ł. o likwidacji wymienionej spółki.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] czerwca 2008 r., adresowaną do byłych wspólników spółki cywilnej "I" M. F. i W. K., umorzył wznowione postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość. Po rozpatrzeniu odwołania stron Dyrektor Izby Celnej w B., działając jako organ odwoławczy, decyzją z [...] września 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie tej podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była spółka cywilna "I". Stroną postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego może być natomiast wyłącznie podatnik, który zapłacił podatek akcyzowy w wysokości większej od należnej. Przepisy o.p., jak i ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości dokonania zwrotu podatku akcyzowego osobie, która nie jest podatnikiem tego podatku, gdyż w chwili składania wniosku o wznowienie postępowania o stwierdzenie nadpłaty (tj. [...] marca 2008 r.) - spółka cywilna "I" nie istniała.

Organ stwierdził, że o.p. zalicza wspólników spółki cywilnej jedynie do kręgu "osób trzecich", stąd w świetle art. 115 § 2 tej ustawy organy mają możliwość egzekwowania należności podatkowych od byłych wspólników spółek cywilnych.

W ocenie organu brak jest natomiast podstawy prawnej do przyjęcia legitymacji byłych wspólników spółki cywilnej w przedmiocie domagania się w imieniu nieistniejącej już spółki przynależnych jej uprawnień za okres jej funkcjonowania.

Na poparcie stanowiska Dyrektor Izby Celnej przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące utraty podmiotowości prawnej przez rozwiązaną spółkę cywilną. Konkludując zaś stwierdził, że skoro podmiot postępowania nie istnieje, należało na podstawie art. 208 § 1 o.p. umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku W. K. i M. F. wnieśli o uchylenie decyzji z [...] września 2008 r., jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżący podnieśli, że w momencie składania wniosku o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego firma "I" s.c. istniała. Natomiast skarżący nie byli w stanie prowadzić działalności przynoszącej straty tylko po to, aby czekać na sprzyjającą chwilę, w której orzeczenie ETS zostanie opublikowane, a na jego podstawie zostanie napisana ustawa. Byłoby to ekonomicznie nieuzasadnione. Skarżący podkreślili, że do dnia dzisiejszego Izba Celna w B. egzekwuje należności podatkowe od spółki cywilnej "I", które zgodnie z orzeczeniem ETS są nielegalnie pobierane i których zwrot reguluje ustawa. W takim przypadku fakt nieistnienia firmy nie ma dla organu żadnego znaczenia.

Ponadto skarżący podnieśli, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. nie znajduje także oparcia w ustawie z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodowego (Dz. U. nr 118 poz. 745).

W piśmie z 6 kwietnia 2009 r. pełnomocnik reprezentujący M. F. podniósł, że wyrokiem z 10 marca 2009 r. w sprawie P 80/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 o.p., w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten dotyczy stanu prawnego sprzed nowelizacji VAT z 2008 r. Niemniej jednak pełnomocnik zwrócił uwagę, że Trybunał podważył przepisy, na podstawie których dokonywano wykładni, iż w przypadku likwidacji spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawnopodatkową, co sprawia, że z tym momentem traci również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Co prawda orzeczenie odnosi się tylko do VAT, nie ma jednak zdaniem pełnomocnika logicznego uzasadnienia, iż w przypadku żądania zwrotu akcyzy przez byłego wspólnika spółki cywilnej, podważone przez TK przepisy o.p. będą nadal wiązały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 29 kwietnia 2009 r. postępowanie sądowe w sprawie zostało zawieszone, z uwagi na wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w postanowieniu z 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 474/08

do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "Czy przepisy rozdziału 14

w Dziale III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.,

Nr 8, poz. 60 ze zm.) są zgodne z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jako następców prawnych, wstępujących w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa tej spółki".

Postanowieniem z 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie wszczęte w związku z powyższym pytaniem prawnym uznając, iż zachodzi niedopuszczalność wydania wyroku.

W konsekwencji, postanowieniem z 7 maja 2010 r. zostało podjęte zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ

na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym pozostaje, że Pan M. F. i Pan W. K. złożyli do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wniosek o wznowienie postępowania i ponowne rozpatrzenie sprawy, wszczętej uprzednio i zakończonej wydaną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B., wówczas kiedy spółka cywilna "I" już nie istniała, gdyż wcześniej zakończyła swoją działalność. Bezspornym pozostaje także, że spółka cywilna "I" uiściła na rachunek Izby Celnej w B. podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego sprawa dotyczy.

Sąd zwraca uwagę, że w danej sprawie Dyrektor Izby Celnej w B. po przeprowadzeniu postępowania wstępnego, warunkującego wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną zasadnie wznowił na podstawie art. 243 § 1 o.p. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B., z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240

§ 1 pkt 11 o.p. (wydanie przez ETS orzeczenia mającego wpływ na treść poprzedniej decyzji organu).

Zdaniem Sądu fakt likwidacji spółki cywilnej, nie oznacza, że ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze stron postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego, prowadzonego w ramach wznowienia tego postępowania na podstawie art. 240 – 246 o.p. Działający w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej jej byli wspólnicy, Pan M. F. i Pan W. K., posiadają przymiot stron w rozumieniu art. 241 § 1 w związku z art. 133 o.p. w prowadzonym w tzw. trybie nadzwyczajnym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego. Taki właśnie sposób rozumienia pojęcia strony w niniejszej sprawie należy przyjąć mając na uwadze treść art. 2 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 7 i 8 Konstytucji RP, także skutki wynikające z wyroku ETS wydanego w sprawie C-313/05.

Sąd w rozpatrywanej sprawie dokonując prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 241 § 1 o.p. w związku z art. 133 o.p. wskazuje organom na obowiązek ich zastosowania, z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. Obowiązkiem Sądu jest bowiem dokonywanie swoistej rekonstrukcji zasad ogólnych postępowania podatkowego (zob. Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 39 i n.). Rekonstrukcja tych zasad powinna być koherentna z regułami określonymi w art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Stosownie do treści art. 241 § 1 o.p., wznowienie postępowania podatkowego następuje między innymi na żądanie strony. Ustawodawca nie definiował odrębnie pojęcia strony, dla potrzeb tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji podatkowych, przewidzianych w o.p. Oznacza to, że zgodnie z zasadami wykładni prawa, wyjaśnienia pojęcia "strony" należy lokować w danym akcie prawnym,

w odniesieniu do podstawowych reguł ustrojowych zawartych w Konstytucji RP.

W myśl art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2 o.p.).

W ocenie Sądu, mając na uwadze realia niniejszej sprawy, za nieuprawnione należy uznać oparcie się jedynie o wykładnię językową oraz wewnętrzną systemową, pojęcia strony postępowania podatkowego. Zasadnym jest przyjęcie szerokiej interpretacji pojęcia strony postępowania podatkowego, uznającym za te podmioty Pana M. F. i Pana W. K., byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Do takiego rozumienia pojęcia strony postępowania podatkowego, wydaje się przychylać również Trybunał Konstytucyjny, wydając postanowienie w niniejszej sprawie (zob. uzasadnienie postanowienia TK a dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09, s. 21, pkt 4.6., opublikowane na stronie internetowej TK).

Należy zauważyć, że zasada legalności i praworządności (art. 120 o.p.) stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stoją na straży praworządności. W przepisie art. 120 o.p. zawarto regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie

i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej, to właśnie "stanie na straży praworządności". Próbę wyjaśnienia istoty zasady legalizmu podjął TK

w wyroku z 27 maja 2002 r. Mianowicie TK zauważył, iż art. 7 Konstytucji RP – określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu – z reguły nie jest, z uwagi

na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe, obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Z art. 7 Konstytucji RP nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych (wyrok TK, K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Również w doktrynie prawa podkreśla się, że z zasady praworządności wynika nie tylko obowiązek przestrzegania prawa przez organy władzy państwowej, ale także obowiązek niedopuszczalności stosowania prawa wybiórczo, preferując jedne podmioty lub dyskryminując inne (zob. J. Oniszczuk, Stosowanie prawa. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2000, s. 79). W tym zakresie należy upatrywać realizację zasady praworządności, jako także materialnej podstawy orzekania w danej sprawie. W art. 121 § 1 o.p., ustawodawca wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada

ta oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (tu uprzednio wydana decyzja o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego). Nie można przerzucać

na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Takie rozumienie zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, pozostaje w pełnej harmonii z regułą konstytucyjną, realizacji zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Należy także podkreślić, że w myśl art. 64 ust. 2 Konstytucji RP własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Rozumienie tej zasady niejednokrotnie było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który podnosił, że przepisy odnoszące się do danin publicznych nie mogą kształtować ciężarów podatkowych w taki sposób, który statuował by je jako instrument konfiskaty mienia (zob. wyroki TK z: 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95, 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1, 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64).

Potwierdzeniem takiego rozumienia powołanych przepisów jest wyrok TK

z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z ustawą zasadniczą przepisów regulujących nadpłatę (art. 75 § 2 pkt 1 lit b i § 3 o.p.) oraz korektę deklaracji podatkowej (art. 81 § 1 o.p.)

w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku

o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. TK stwierdził,

że powyższe unormowania są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sposób pełny omówił zagadnienia statusu prawnego spółki cywilnej, w tym skutki prawne rozwiązania tego podmiotu zarówno w sferze prawa cywilnego, jak również w sferze prawa podatkowego (zob. wyrok TK, sygn. akt P 80/08, opublikowany na stronie internetowej TK). Sąd w niniejszym składzie, co do zasady podziela te wywody, uznając ich adekwatność również

w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że art. 875 § 1 k.c. stanowi,

że od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów dotyczących spółki cywilnej. Natomiast z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki (art. 875 § 2 k.c.). Z kolei pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników

w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki (art. 875 § 3 k.c.). Mając

na uwadze powyższe regulacje w doktrynie prawa cywilnego przyjęto pogląd,

że z chwilą rozwiązania spółki cywilnej, mamy już do czynienia ze współwłasnością w częściach ułamkowych, a nie współwłasnością łączną (np. zob. L. Stecki w:

J. Winiarz (red.), Kodeks cywilny z komentarzem, Warszawa 1989, Tom II, s. 786

i n.). W literaturze przedmiotu wskazuje się jednocześnie, że to jakie przysługują wspólnikom udziały, daje się dopiero określić po zapłaceniu długów spółki (zwrocie wkładów), gdyż pozostała nadwyżka ma podlegać podziałowi według stosunku udziału w zyskach spółki (tak: M. Podleś, Charakter prawny spółki cywilnej na tle prawa polskiego i niemieckiego, Warszawa 2008, s. 107 i n.). W tym miejscu należy również podkreślić, że po rozwiązaniu spółki cywilnej każdy wspólnik może przed podziałem majątku wspólnego wspólników samodzielnie dochodzić przypadającej mu części wierzytelności, jeżeli świadczenie dłużnika ma charakter podzielny (zob. wyrok SN z 6 listopada 2002, sygn. akt I CKN 1118/00, opublikowany w: Biuletyn SN, 2003 Nr 3, poz. 16.). Przypomnienie tych zasad w sferze uprawnień majątkowych byłych wspólników spółki cywilnej było niezbędne, gdyż warunkuje potwierdzenie zaistnienia legitymacji procesowej tych podmiotów. W ocenie Sądu nie można odmówić byłym wspólnikom spółki cywilnej prawa służącego do odzyskania nadpłaconego podatku przez spółkę cywilna. Prawo to powinno mieć charakter jednolity i niezależny od etapu realizacji zobowiązań podatkowych. Byli wspólnicy spółki cywilnej, muszą mieć zatem możliwość odzyskania nadpłaconego podatku, nie tylko na etapie samoobliczenia, ale również w toku postępowania podatkowego. Należy im przyznać legitymację do wszczęcia postępowania podatkowego również

w trybie nadzwyczajnym, jeżeli z uruchomieniem takiego trybu może wiązać się prawo do skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego

Sąd zwraca uwagę, że także w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, że konsekwencją przyjęcia, że - mimo utraty bytu prawnego - spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była podatnikiem podatku, a prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej jest realizowane przez byłych wspólników tej spółki. Powyższe prowadzi do uznania,

że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 23.04.2009 r., sygn. akt I FSK 1496/07, opublikowany na stronie internetowej NSA; wyrok NSA z 17.03.2009 r., sygn. akt I FSK 148/08, opublikowany na stronie internetowej NSA).

Pamiętać również należy o skutkach wydanego przez ETS wyroku w sprawie C-313/05. Wyrok ten potwierdził złamanie wynikającego z prawa Unii Europejskiej zakazu dyskryminacji podatkowej w obrocie towarami między państwami członkowskimi z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Zdaniem Sądu orzeczenie to pozwala każdemu zainteresowanemu żądać zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego z tego tytułu. Należy bowiem pamiętać, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawny Unii, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez ETS, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad prawa pierwotnego jest zasada efektywności ochrony sądowej, rozumiana jako zapewnienie jednostce przed sądami państw członkowskich należytej ochrony praw, przyznanych jej na podstawie prawa Unii Europejskiej. Obowiązkiem państw członkowskich jest udostępnienie jednostkom dla spraw z elementem wspólnotowym takich procedur, aby realnie chronić, chociażby incydentalnie, prawa wywiedzione

z prawa Unii Europejskiej. Z treści wyroku ETS wydanego w sprawie C 313/05, wynika, że obowiązująca w Polsce (od 1 maja 2004 r.) konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych naruszała przepis art. 90 akapit 1 TWE (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej z uwagi

na nierówne traktowanie pod względem podatkowym produktów przywożonych zza granicy i podobnych produktów krajowych. Z treści powyższego wyroku należało wywieść, że podmiotom, które uregulowały nienależny lub w wysokości wyższej

od należnej podatek, przysługiwać powinien ich zwrot. Uwzględniając zasadę efektywności prawa wspólnotowego należy zatem przyjąć, że bez względu

na obowiązujące w Polsce przepisy proceduralne dotyczące zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, osobom, które uiściły nienależny podatek należy umożliwić dochodzenie jego zwrotu. Tym samym nie tylko spółka cywilna, ale również wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej powinni mieć zapewnioną możliwość ochrony swoich praw, których źródło znajduje się w prawie Unii Europejskiej, w postaci umożliwienia domagania się zwrotu nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej zapłaconego podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu zaprezentowane wyżej wykładnia omawianych przepisów o.p., dotyczących pojęcia strony postępowania podatkowego, w pełni odpowiada realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej oraz sprzyja zapewnieniu efektywności prawa unijnego, które wraz z prawem krajowym powinno "koegzystować na zasadzie obopólnej przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania" (wyrok TK

z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04, opublikowany w: OTK ZU Nr 5/A/2005, poz. 49). Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że jest to konstytucyjna reguła stanowienia

i stosowania prawa (zob. wyrok TK z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05, opublikowany w: OTK ZU Nr 4/A/2005, poz. 42). Szerokie pojęcie strony postępowania podatkowego przyjęte w niniejszej sprawie przez Sąd, pozostaje także w zgodzie z regułami nakreślonymi w uchwalonym przez Parlament Europejski

w dniu 6 września 2001 r. – Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji [EKDA] (opublikowany na stronie internetowej RPO: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji. Wprowadzenie, tekst i komentarz, Warszawa 2007.).

W szczególności przyjęta przez Sąd wykładania pojęcia "strony postępowania podatkowego" nawiązuje do zasady praworządności (art. 4 EKDA), zasady niedyskryminowania (art. 5 EKDA), oraz zasady proporcjonalności (art. 6 EKDA). Pomimo, że postanowienia tego aktu nie mają charakteru norm prawnych powszechnie obowiązujących, jednak powszechnie traktowane są jako zalecenia, które mogą odegrać pozytywną rolę w usprawnieniu działania administracji publicznej, a w szczególności budowania zaufania w relacjach pomiędzy podatnikami a organami administracji publicznej.

Reasumując Sąd stwierdza, że fakt rozwiązania spółki cywilnej, nie oznacza, że ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze stron postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, prowadzonego w ramach wznowienia tego postępowania na podstawie art. 240 – 246 o.p. Działający w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej jej byli wspólnicy, jako osoby fizyczne posiadają przymiot stron postępowania w rozumieniu art. 241 § 1 w związku z art. 133 o.p. W prowadzonym

w tym trybie postępowaniu, każdy z byłych wspólników spółki cywilnej, ma prawo

do rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty i zwrocie nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, w części odpowiadającego mu udziału we współwłasności części ułamkowej, powstałej po rozwiązaniu spółki cywilnej. Taki właśnie szeroki sposób rozumienia pojęcia strony opisanego wyżej postępowania podatkowego, należy przyjąć mając na uwadze obowiązek realizacji zasady praworządności (art. 120 o.p.) i zasady pogłębiania zaufania do organów administracji (art. 121 § 1 o.p.), które pozostają spójne z regułami ustrojowymi zawartymi w art. 2 i art. 64 ust. 2

w związku z art. 7 i 8 Konstytucji RP, a także z zasadą zapewnienia efektywności prawa Unii Europejskiej (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić przyjętą przez Sąd wykładnię powyższych przepisów, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu podjęcia decyzji w sprawie.

Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach, stosownie do treści art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś

na podstawie art. 200 w związkuz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).