Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 608/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Koszty sądowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4 w zw. z art. 166, art. 221
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 3 pkt 12, par. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1161/09 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1161/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji wskazał, iż wraz ze skargą uiszczony został wpis stały od skargi w kwocie 200 zł, tymczasem przedmiotowa sprawa dotyczy decyzji wydanej w sprawie umorzenia postępowania podatkowego – w tego typu sprawie przedmiotem postępowania nie jest konkretna należność pieniężna, lecz kwestia proceduralna, a zatem wpis należny od skargi był wpisem stałym w wysokości 500 zł, zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Skoro pełnomocnik strony, będący radcą prawnym, uiścił opłatę w wysokości 200 zł, skargę należało odrzucić na podstawie art. 221 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.).

2. W skardze kasacyjnej na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia przez przyjęcie, że wpis stały w sprawie skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT ze względu na bezprzedmiotowość wniosku wszczynającego to postępowanie należy kwalifikować jako wpis z zakresu zobowiązań podatkowych w wysokości 500 zł, a nie wpis, o którym mowa w § 2 ust. 6 rozporządzenia. Nadto w ocenie strony naruszone zostały przepisy postępowania przez naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wadliwym sformułowaniu uzasadnienia orzeczenia, przejawiającym się w braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w rezultacie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo wskazał jako właściwy wpis w wysokości 500 zł, uznając, iż poddawane jego osądowi zagadnienie, tj. zasadność umorzenia postępowania podatkowego, należy kwalifikować jako sprawę z zakresu zobowiązań podatkowych. W ocenie strony przedmiotem sporu w sprawie nie jest zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, a kwestia proceduralna dotycząca umorzenia postępowania podatkowego w zakresie zwrotu podatku VAT. W tego rodzaju sprawach spór nie sprowadza się do kwestionowania zobowiązania podatkowego, a dotyczy jedynie ustalenia istnienia bądź nieistnienia określonych ustawowo przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania wszczętego przez podatnika w zakresie zwrotu podatku VAT. Ustawodawca nie wymienił expressis verbis w rozporządzeniu takiej kategorii spraw, a zatem należało posłużyć się § 2 ust. 6 i pobrać wpis stały w wysokości 200 zł. Strona zauważyła też, że praktyka sądów administracyjnych wskazuje, iż w sprawach w przedmiocie umorzenia postępowania, np. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym, pobiera się wpis stały w wysokości 200 zł (por. sprawa II FSK 1209/06). W ocenie strony trudno powiedzieć, co zadecydowało o zakwestionowaniu przez Sąd I instancji prawidłowości uiszczonego przez stronę wpisu właśnie w takiej wysokości, bowiem w zaskarżonym orzeczeniu brak jest odniesienia się do tej kwestii. Zdaniem strony Sąd I instancji powinien był rozważyć, dlaczego strona uiściła wpis w wysokości 200 zł, a nie 500 zł, zważywszy na konsekwencje uiszczenia wpisu stałego w nieprawidłowej wysokości. Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania w sprawie wpisu, o którym mowa w § 2 ust. 6 rozporządzenia, jest wykładnia celowościowa i ratio zróżnicowania wysokości wpisów stałych w zależności od rodzaju sprawy. Wpis stały od zobowiązań podatkowych w wysokości 500 zł jest relatywnie wysoki w stosunku do pozostałych kategorii z § 2 ust. 3 rozporządzenia – takie, stosunkowo wysokie, wyznaczenie progu w sprawach, które merytorycznie nie dotyczą zobowiązań podatkowych, powodowałoby znaczne ograniczenia prawa do sądu dla podatników. Zatem nawet jeżeli istnieją wątpliwości interpretacyjne co do kwalifikacji przedmiotowego zagadnienia w kontekście wysokości wpisu, Sąd powinien je zinterpretować na korzyść podatnika i zastosować niższy wpis.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 166 P.p.s.a. strona podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia – ograniczenie się przez Sąd I instancji do przytoczenia przepisów P.p.s.a. i rozporządzenia oraz lakoniczne stwierdzenie, że strona uiściła wpis stały w kwocie 200 zł, z pewnością nie spełnia powyższego wymogu. W ocenie strony lakoniczne uzasadnienie uniemożliwia polemizowanie z argumentami Sądu I instancji i nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Niemożliwe jest bowiem poddanie ocenie toku rozumowania Sądu I instancji, a tym samym oceny jego zgodności z prawem.

3. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5. Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 166 P.p.s.a. Jak słusznie zauważyła strona, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na to, dlaczego Sąd I instancji uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie § 2 ust. 3 pkt 12, a nie § 2 ust. 6 rozporządzenia. Sąd ograniczył się do wyjaśnienia, dlaczego należny w przedmiotowej sprawie wpis nie jest wpisem stosunkowym, lecz powody uznania za słuszny wpisu w wysokości 500 zł nie zostały przedstawione – w tym zakresie Sąd zacytował jedynie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia, nie wyjaśniając, dlaczego w jego ocenie przedmiotowa sprawa jest sprawą "z zakresu zobowiązań podatkowych". Uzasadnienie stanowiska Sądu w tym zakresie było tym bardziej pożądane, że z uiszczonego przez pełnomocnika strony wpisu w wysokości 200 zł wynika, iż pełnomocnik ten nie miał wątpliwości co do tego, że w sprawie jest należny wpis stały – w takich okolicznościach wykazanie, że pogląd pełnomocnika co do wysokości wpisu stałego jest błędny (przez uzasadnienie przyczyn uznania wpisu w wysokości 500 zł za wpis prawidłowy), było zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne dla spełnienia wymogów z art. 141 § 4 w zw. z art. 166 P.p.s.a.

6. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia § 2 ust. 3 pkt 12 w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia. Pierwszy ze tych przepisów stanowi, że wpis stały w sprawach skarg, nieobjętych wpisem stosunkowym, z zakresu zobowiązań podatkowych wynosi 500 zł. Z kolei zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia wpis stały w wysokości 200 zł wynosi w sprawach skarg niewymienionych w ust. 1-5. Stąd też § 2 ust. 6 rozporządzenia znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy z treści żadnego z pozostałych przepisów dotyczących wpisów stałych nie sposób wnioskować o wysokości należnego wpisu w danej sprawie. Z sytuacją taką, wbrew mniemaniu strony, nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W judykaturze przyjmuje się, że z treści § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia wynika, że norma wyznacza wysokość wpisu stałego w sprawach z "zakresu zobowiązań podatkowych", a nie "zobowiązań podatkowych" określonych w art. 5 O.p. Sformułowanie "z zakresu zobowiązań podatkowych" oznacza, że ustawodawca rozszerzył obszar przypadków (spraw), do których norma ta znajdzie zastosowanie na wszelkie te spory sądowoadministracyjne, które pozostają w związku ze zobowiązaniem podatkowym (por. np postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2007 r., II FZ 429/07 z 9 września 2008 r., II FZ 392/08). Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję umarzającą postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2007 r. wraz z odsetkami ze względu na bezprzedmiotowość wniosku o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami. Choć bezpośrednio sporna w sprawie kwestia dotyczy zagadnień proceduralnych (przesłanki umorzenia postępowania), u podstaw sprawy administracyjnej leży wniosek strony związany z konkretnym zobowiązaniem podatkowym za ściśle określony okres rozliczeniowy (październik 2007 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że sprawa należy do kategorii spraw "z zakresu zobowiązań podatkowych" i należny jest od niej wpis stały w kwocie 500 zł, w myśl § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia, a nie, jak twierdzi strona, wpis w wysokości 200 zł na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia.

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja strony zawężająca stosowanie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia. Określenie kategorii spraw w tym przepisie stanowi pewien ogólnie zakreślony zbiór spraw ("z zakresu zobowiązań podatkowych") – w świetle takiego skonstruowania przepisu stanowisko strony, że skoro w rozporządzeniu brak jest przepisu stanowiącego o wysokości wpisu w sprawach dotyczących expressis verbis umorzenia postępowania w zakresie zwrotu podatku VAT, to w sprawie znajduje zastosowanie § 2 ust. 6, jako forsujące zbyt kazuistyczną interpretację przepisów rozporządzenia, nie może zostać podzielone. Taka wykładnia przepisów prowadziłaby bowiem do bezzasadnego ograniczenia przypadków stosowania § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia.

Nie można również zgodzić się z poglądem strony, że zwrot podatku VAT jest kategorią całkowicie odmienną od zobowiązania podatkowego. Kwestią wzajemnych relacji pojęć "zobowiązanie podatkowe" i "zwrot podatku" w podatku od towarów i usług zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, gdzie wskazano m.in., że "Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450)." Z powyższego wynika, że sprawa dotycząca zwrotu podatku VAT również należy do spraw "z zakresu zobowiązań podatkowych", tak więc argumentacja strony w tym względzie nie może być uwzględniona.

Na ocenę prawidłowości zastosowania w sprawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia nie mają wpływu także przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia. Z przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie mają nic wspólnego sprawy I FSK 8/06 (która dotyczy co prawda umorzenia postępowania, jednak w przedmiocie ponownego zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług – ponowna rejestracja nie może być uznana za sprawę "z zakresu zobowiązań podatkowych"), jak i II FZ 727/05 (interpretacje podatkowe z samej zasady nie są związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, zwłaszcza że mogą dotyczyć np. zdarzenia przyszłego), natomiast analiza orzecznictwa wskazuje na to, że dominujące jest stanowisko o zasadności wpisu stałego, o którym mowa w § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia, w sprawach analogicznych do obecnie rozpoznawanej (a więc sprawach, gdzie istota sporu sądowoadministracyjnego dotyczy przesłanek umorzenia postępowania administracyjnego, jednakże u ich podstaw leżą kwestie związane z szeroko rozumianym zobowiązaniem podatkowym). Zwrócić uwagę należy, że na prawidłowość wpisu stałego w wysokości 500 zł wskazują np. następujące postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 września 2010 r., II FZ 466/10 (przedmiot sprawy: umorzenie postępowania w sprawie umorzenia II, III i IV raty podatku od nieruchomości za 2010 r.), z 19 sierpnia 2010 r., I FZ 271/10 (przedmiot sprawy: uchylenie decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. i umorzenie postępowania w sprawie), z 9 grudnia 2009 r., II FSK 967/09 (przedmiot sprawy: umorzenie postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004), z 22 grudnia 2008 r., I FSK 1670/08 (przedmiot sprawy: uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług). Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje też argumentacja autorki skargi kasacyjnej dotycząca "stosunkowo wysoko wyznaczonego progu" wpisu stałego, o którym mowa w § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia. Jest to w istocie wniosek de lege ferenda, sąd administracyjny nie może bowiem kierować się przy określaniu wysokości wpisu wykładnią celowościową, na którą powołuje się w tym zakresie strona (tzn. nie może uznać za prawidłowy wpisu, który jest korzystniejszy dla strony). Powinnością sądu w tym zakresie jest ustalenie, czy sprawa należy do spraw "z zakresu zobowiązań podatkowych", czy też nie i odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia – z obowiązku tego Sąd I instancji się wywiązał.

7. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest to, czy uznać można, że stwierdzone wyżej naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 166 P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tylko bowiem w takim przypadku zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

Dla potrzeb niniejszej sprawy istotne jest znaczenie zawartego w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zwrotu "uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W orzecznictwie wyrażono stanowisko, że zwrot ten należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne - por. na tle analogicznie sformułowanego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05. W wyroku z 20 września 2005 r., FSK 2127/04 (także na tle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę takie prawdopodobieństwo rozpatrzyć należy w dwóch płaszczyznach – z jednej strony zbadania wymaga, czy bez stwierdzonego uchybienia rozstrzygnięcie zaskarżonego orzeczenia byłoby identyczne, z drugiej rozważyć trzeba, czy uchylenie zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogłoby doprowadzić do odmiennego wyniku sprawy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy uznać należy, że Sąd I instancji, mimo niepełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, prawidłowo wskazał, że wpisem należnym w sprawie jest wpis stały, o którym mowa w § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia. Powoduje to, że w przypadku braku uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w zw. z art. 166 P.p.s.a., a więc w sytuacji wyczerpującego przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowiska Sądu co do zasadności przyjętego wpisu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie.

Jednakże, ze względów, o których będzie mowa poniżej, nie można uznać, że uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego postanowienia ze względu na stwierdzone uchybienie art. 141 § 4 w zw. z art. 166 P.p.s.a. nie mogłoby doprowadzić do innego rozstrzygnięcia. Wręcz przeciwnie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenie zaskarżonego postanowienia spowodowałoby niemożność ponownego odrzucenia skargi z powodu nieuiszczenia wpisu stałego przez pełnomocnika strony, a zatem wykładnia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zmierzająca do najpełniejszego zapewnienia stronie konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) wymaga uznania, że mamy do czynienia z uchybieniem przepisom postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że z dniem 10 kwietnia 2010 r., a zatem po wydaniu zaskarżonego postanowienia, jednakże przed datą rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od tego postanowienia, na mocy art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 36, poz. 196), uchylony został art. 221 P.p.s.a., stanowiący podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

W takiej sytuacji istotne znaczenie dla oceny zaskarżonego postanowienia ma ustalenie, czy uchylenie art. 221 P.p.s.a. ma jakikolwiek wpływ na prawidłowość zastosowania tego przepisu przez Sąd I instancji.

Kwestia ta stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniu z 13 maja 2010 r., I FSK 750/09, gdzie postawiono tezę, że utrata w świetle art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 10 kwietnia 2010 r. mocy obowiązującej przez art. 221 P.p.s.a. skutkuje tym, iż przepisu tego nie można zastosować po tej dacie na żadnym etapie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w tym przy rozstrzyganiu skargi kasacyjnej na postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego wydane na podstawie tej normy prawnej jeszcze w okresie jej obowiązywania w krajowym porządku prawnym. W rezultacie zaskarżone w niniejszej sprawie orzeczenie należy uchylić, zostało ono bowiem wydane na podstawie nieobowiązującego art. 221 p.p.s.a.

Podzielając powyższy pogląd warto powołać się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 10 maja 2004 r., SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, s. 561) W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że ustawodawca w wypadku regulacji zagadnień intertemporalnych dysponuje znaczną, choć nie nieograniczoną swobodą. Stanowiąc nowe prawo może nawet nadawać mu moc wsteczną, jakkolwiek w tym zakresie jego możliwości wyznacza acquis constitutionnel ukształtowany na tle art. 2 Konstytucji. Ustawodawca ma więcej swobody w zakresie czasowego działania nowych przepisów w odniesieniu do stosunków w toku, określając ich prawny reżim. Może bowiem przewidywać bezpośrednie działanie nowych przepisów ("przechwycenie sprawy" przez reżim nowego prawa, od daty jego wejścia w życie). Może także przewidzieć dalsze stosowanie dawnej ustawy wobec takich stosunków. W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w przypadku, gdy ustawodawca milczy w kwestii intertemporalnej, zasadniczo przyjmuje się, że zakres stosowania ustawy jest wyznaczony, gdy idzie o datę początkową – datą jej wejścia w życie. To oznacza, że ustawę nową należy stosować także co do stosunków zaistniałych wcześniej (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, od daty jej wejścia w życie). W innym fragmencie tego samego orzeczenia Trybunał podkreślił też, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza istnienia luki w prawie. Wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy zauważyć należy, że w przypadku utraty mocy obowiązującej przez art. 221 P.p.s.a. nie mamy do czynienia z żadną z sytuacji, które przemawiałyby za dalszym stosowaniem tego przepisu do spraw będących w toku (niezakończonych prawomocnym orzeczeniem). Przepis ten, przewidując podwyższone wymogi opłacania pism sądowych wniesionych przez adwokatów (radców prawnych) i surowe konsekwencje niespełnienia tych wymogów, niewątpliwie nie był przepisem korzystnym dla stron, wobec których był stosowany, nie można więc mówić o potrzebie ochrony praw nabytych. Nie mamy również do czynienia z naruszeniem zasady nieretroakcji, bowiem w przypadku, gdy postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte poprzez wniesienie skargi, lecz nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, sprawa pozostaje w toku. Skoro brak jest względów przemawiających za dalszym stosowaniem w omawianym zakresie przepisów ustawy w kształcie sprzed nowelizacji, możliwość zastosowania art. 221 P.p.s.a. powinna być oceniana na tle przepisów obowiązujących w dacie prawomocnego rozstrzygania o zasadności odrzucenia skargi (a więc w dacie rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w tym zakresie), w myśl zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej.

Podkreślenia przy tym wymaga w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że reguła bezpośredniego działania ustawy nowej dotyczy jedynie "spraw w toku". Dopóki istnieje stan "sprawy w toku", sprawy takie podlegają zatem ustawie P.p.s.a. (w zakresie jej art. 221) w kształcie nadanym jej przez powołaną ustawę nowelizującą. Natomiast rozszerzonemu w ten sposób czasowemu zakresowi działania ustawy zmieniającej nie są poddane sprawy zakończone w prawomocny sposób wcześniej, w których nie istnieje żaden stan zawisłości. Po to, aby sięgnąć do tego rodzaju stanów już ukształtowanych w prawomocny sposób przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ustawodawca, regulując czasowy zakres działania ustawy zmieniającej, musiałby w sposób jednoznaczny posłużyć się instytucją wstecznego działania nowego prawa, czego jednak nie uczynił. Wskazać można, że analogiczne poglądy na tle wykładni art. 221 P.p.s.a. zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w innych postanowieniach, np. z 24 września 2010 r., I FSK 1203/10, z 21 września 2010 r., I FZ 335/10 i I FZ 275/10, z 23 lipca 2010 r., II FSK 1275/10, z 16 lipca 2010 r., II FSK 621/10 i z 13 lipca 2010 r., I FSK 703/10. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

Podsumowując powyższe uznać należy na tle okoliczności przedmiotowej sprawy, że niemożność zastosowania przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy art. 221 P.p.s.a. musi skutkować uznaniem, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało charakter uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Z tych to względów zaskarżone postanowienie należało uchylić, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. Nie rozstrzygnięto wniosku strony o zwrot kosztów postępowania, bowiem niniejsze postanowienie nie mieści się w katalogu orzeczeń z art. 209 powyższej ustawy.