Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 134/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 §1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce: od stycznia do września 2005 r. oraz listopad 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. Ł. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za listopad 2005 r. Organ I instancji w decyzji wyeliminował z rozliczeń podatnika podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu oleju napędowego, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "[...]" M. C., G. (łącznie [...] zł) oraz z faktur wystawionych przez "[...]" Spółka z o.o. [...] (łącznie [...] zł). Dyrektorem i udziałowcem Spółki z o.o. "[...]" był M. C..

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 59/10 oddalił skargę wniesioną przez podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. akt I FSK 1119/10 oddalił skargę kasacyjną wniesiona przez podatnika od w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za listopad 2005 r. Powołując art. 245 § 1 pkt 1 O.p., strona wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając wniosek strona podniosła, że upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej, gdyż po zapłacie podatku przedawnienie nie biegnie, w związku z czym organ podatkowy może orzec co do istoty w czasie nieograniczonym. W opisanej sytuacji przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. po prostu nie występuje, bowiem kwoty wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2009 r. zostały uiszczone w pełnej wysokości. Pełnomocnik podatnika stwierdził, że podstawę merytoryczną wniosku stanowi wyrok Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. C- 277/14, który ma wpływ na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, bowiem wydany został na gruncie tożsamego stanu faktycznego oraz prawnego. Strona podniosła, że Trybunał wskazał, iż prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od dostarczonych mu towarów, z uwagi na fakt, iż faktura dokumentująca dostawę została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Wyłączenie prawa do odliczenia jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w świetle obiektywnych przesłanek.

Pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. pełnomocnik podatnika podtrzymał w całości żądanie zawarte we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] stycznia 2016 r. Wskazał również, że zgromadzone w aktach sprawy dowody oraz wynikające z nich okoliczności potwierdzają, że prowadzący wówczas działalność gospodarczą pod firmą PHU "[...]" M. C. oraz "[...]" Sp. z o.o. realizowały na rzecz podatnika dostawy paliwa objęte zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT. Przedstawione dokumenty w sposób niezbity wskazują także, że dostawcą paliw były podmioty uwidocznione w treści zakwestionowanych przez organ faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki wskazane przez stronę we wniosku z dnia [...] stycznia 2016 r., o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...]

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w wyniku analizy okoliczności, w jakich odbywały się transakcje zakupu paliwa przez M. Ł., na tle tez wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie numer C-277/14, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wyrok TSUE nie ma bowiem wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2009 r.

W odwołaniu z dnia [...] lipca 2016 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 pozostaje bez wpływu na treść wydanej decyzji,

2) art. 245 §1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr 3001- [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. Nr [...]

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w przepisach art. 240 O.p. oraz - w razie pozytywnego wyniku tych czynności - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, co oznacza, że dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wyłącznie w określonych w nich przypadkach. Podlegają one ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podatnik uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował okoliczności, w jakich odbywały się transakcje zakupu paliwa przez M. Ł. w 2005 r., udokumentowane fakturami wystawionymi przez "[...]" M. C. oraz "[...]" Sp. z o.o.

W odniesieniu do Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "[...]" organ I instancji ustalił, że jego właściciel M. C. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami płynnymi, ponieważ nie posiadał ani własnej ani dzierżawionej bazy paliwowej, nie posiadał ani nie wynajmował środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa, nie zatrudniał pracowników, nie uzyskał ani nie ubiegał się o udzielenie koncesji na obrót paliwami płynnymi. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] kwietnia 2004 r.

W odniesieniu do spółki z o.o. "[...]" organ I instancji ustalił, że podmiot ten nie figurował w ewidencji podatników podatku VAT w latach 2004 - 2005.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że właściciel Przedsiębiorstwa "[...]" i udziałowiec spółki "[...]" M. C. zajmował się wystawianiem faktur sprzedaży oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. F. M. [...] nie posiadały własnej ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, nie miały własnych ani też nie dzierżawiły samochodów przystosowanych do przewozu paliw, nie uzyskały też koncesji na obrót paliwami ciekłymi, czego potwierdzeniem jest pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] marca 2007 r.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że M. Ł. w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 2005 r. uwzględnił faktury VAT, wystawione przez "[...]" M. C. i "[...]" Sp. z o.o., które nie dokumentowały transakcji nabycia oleju napędowego faktycznie przeprowadzonych z "[...]" M. C. i "[...]" Sp. z o.o. Poza tym z materiału dowodowego wynika, że M. Ł. przyznał się, że kupował od M. K. "puste faktury", dotyczące zakupu oleju napędowego.

Potwierdzają to zeznania M. Ł., który wiedział, iż część faktur, dostarczonych mu przez M. K., a więc wystawionych przez "[...]" M. C. lub Spółkę z o.o. "[...]" jest "pusta", a pozostałe faktury (związane z faktycznym zakupem oleju napędowego) nie zostały wystawione przez podmiot będący właścicielem towaru. Według zeznań M. K., M. Ł. wiedział co to jest za paliwo (olej opałowy niebarwiony) i skąd pochodzi (z firmy "[...]"). Zdaniem organu M. Ł. wiedział, że dostawy paliwa, potwierdzone fakturami wystawionymi przez "[...]" M. C. i Spółkę z o.o. "[...]" wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT Potwierdzają to także inne okoliczności:

- dokonywanie płatności za towar gotówką do ręki kierowcy bądź M. K. albo przelewem na konto M. K.,

- brak weryfikacji M. C. jako podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy M. C. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] kwietnia 2004 r.,

- brak jakiejkolwiek wiedzy o wystawcy faktur "[...]" M. C..

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wskazany przez stronę we wniosku o wznowienie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie numer C-277/14 nie ma bowiem wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2009 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005r. oraz listopad 2005 r.

Z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału powinien istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r., który zwraca uwagę na kwestię świadomości podatnika w przypadku jego uczestnictwa w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy M. Ł., gdyż kwestia ta została wzięta pod uwagę w postępowaniu zwykłym, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r.

W ocenie organu M. Ł. wiedział, że faktury pochodzące od "[...]" M. C. oraz Spółki z o.o. "[...]" wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w kontekście orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r. o sygnaturze C-277/14 nie zostałaby wydana dla M. Ł. decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez "[...]" M. C. oraz Spółkę z o .o. "[...]", aniżeli decyzja ostateczna z dnia [...] października 2009r.

Wobec powyższego organ I instancji zasadnie odmówił, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005 r. oraz listopad 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył zatem:

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 pozostaje bez wpływu na treść wydanej decyzji,

- art. 245 §1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji w części wskazanej w treści wniosku oraz umorzenia postępowania w sprawie.

W skardze z dnia [...] grudnia 2016 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 pozostaje bez wpływu na treść wydanej decyzji,

- art. 245 §1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji w części wskazanej w treści wniosku oraz umorzenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że podstawę merytoryczną wniosku stanowił wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. (C-277/14) w sprawie PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, który niewątpliwie wywiera wpływ na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, bowiem wydany został na gruncie tożsamego stanu faktycznego oraz prawnego. Strona podniosła, że w ocenie TSUE przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący/nieuprawniony i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Skarżący podniósł, że TSUE w wyroku wskazał, iż prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od dostarczonych mu towarów, z uwagi na fakt, iż faktura dokumentująca dostawę została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Wyłączenie prawa do odliczenia jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w świetle obiektywnych przesłanek. Nadto TSUE zauważył, że nie można oczekiwać od podatnika poczynienia dodatkowych, nadzwyczajnych ustaleń, do dokonywania których nie jest on zobowiązany w świetle przepisów prawa krajowego. Według skarżącego, zgodnie z orzeczeniem TSUE organy podatkowe mogą odmówić prawa do odliczenia w odniesieniu do-przestępstwa lub nadużycia w zakresie VAT, jeżeli nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że kupił towar od oszusta. Jednak to na organach ciąży obowiązek wykazania, że transakcja wiązała się z przestępstwem. Nie mogą natomiast wymagać od odbiorcy faktury, aby badał on, czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo żeby posiadał potwierdzające to dokumenty.

W ocenie skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. zapadła na gruncie tożsamego stanu faktycznego oraz prawnego co orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. C-277/14, tym samym wyrok ten bezsprzecznie wywiera wpływ na treść tej decyzji, co oznacza, że spełniona została przesłanka wskazana w treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Strona podniosła, że organ podatkowy, rozstrzygając wniosek o wznowienie postępowania winien działać wyłącznie w obrębie okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu decyzji i stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wniosków oraz ocen dokonanych przez siebie w postępowaniu podatkowym (odwoławczym), a więc winien zestawić treść dotychczasowej decyzji z treścią orzeczenia TSUE i w oparciu o to dokonać rozstrzygnięcia. Według skarżącego za nieuprawnione należy uznać powoływanie się przez organ podatkowy na okoliczności (w tym na fragmenty zeznań/wyjaśnień, nie oddających ich pełnego kontekstu), które nie zostały wskazane w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2017 r. skarżący pogłębił zarzuty skargi.

Pismem procesowym z dnia [...] sierpnia 2017 r. organ ustosunkował się do w/w pisma procesowego skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r., mocą której utrzymana została decyzja z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określająca M. Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za listopad 2005 r.

Występując z żądaniem wznowienia postępowania skarżący wskazał na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 (publ. pod adresem: https://curia.europa.eu) ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. Strona skarżąca powołuje się na rozważania zawarte w powołanym wyroku dotyczące przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz warunki odmowy przyznania tego prawa. W ocenie skarżącego podstawę merytoryczną wniosku stanowi wyrok Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. C- 277/14, który ma wpływ na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, bowiem wydany został na gruncie tożsamego stanu faktycznego oraz prawnego. Strona podniosła, że Trybunał wskazał, iż prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od dostarczonych mu towarów, z uwagi na fakt, iż faktura dokumentująca dostawę została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Wyłączenie prawa do odliczenia jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w świetle obiektywnych przesłanek.

Z kolei organ przeprowadził postępowanie w celu ustalenia, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki wskazane przez stronę we wniosku z dnia [...] stycznia 2016 r., o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Odnosząc się do argumentów skarżącego organ stwierdził, że w kontekście orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r. o sygnaturze C-277/14 nie zostałaby wydana dla M. Ł. decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez "[...]" M. C. oraz Spółkę z o .o. "[...]", aniżeli decyzja ostateczna z dnia [...] października 2009 r.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 307/15 - dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Co istotne, organ, prowadząc postępowanie na wniosek strony, związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę, natomiast dysponentem postępowania o wznowienie jest tylko w tych postępowaniach, które wszczął z urzędu (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r., I FSK 2231/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy oraz mając na uwadze, że skarżący we wniosku o wznowienie powołał się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy stwierdzić, że zakres postępowania wznowieniowego w niniejszej sprawie ograniczał się jedynie do ustalenia czy wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. o sygn. akt C-277/14 ma wpływ na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia [...] października 2009 r.

W powołanym wyroku z dnia 22 października 2015 r. o sygn. akt C- 277/14 TSUE orzekł, między innymi, że:

"47. (...) zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualnych, nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...).

48. Jeżeli, jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług, w ramach opodatkowanych, transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (...).

49. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (...),

50. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku. VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (...).

51. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (...).

52. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (...).

53. (...) przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa, do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała: się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (...)".

Na tle powyższych tez wyroku TSUE Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni okoliczności, w jakich odbywały, się transakcje zakupu paliwa przez M. Ł., w 2005 r., udokumentowane fakturami wystawionymi przez "[...]" M. C. oraz spółkę z o.o. "[...]".

W odniesieniu do Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "[...]" organ I instancji ustalił, że jego właściciel M. C. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami płynnymi, ponieważ nie posiadał ani własnej, ani dzierżawionej bazy paliwowej, nie posiadał ani nie wynajmował środków transportu, przystosowanych do przewozu paliwa, nie zatrudniał pracowników, nie uzyskał ani nie ubiegał się o udzielenie koncesji na obrót paliwami płynnymi. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] kwietnia 2004 r. W odniesieniu do spółki z o.o. "[...]" organ I instancji ustalił, że podmiot ten nie figurował w ewidencji podatników podatku VAT w latach 2004 - 2005. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że właściciel Przedsiębiorstwa "[...]" i udziałowiec spółki "[...]" M. C. zajmował się wystawianiem faktur sprzedaży oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. F. M. [...] nie posiadały własnej ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, nie miały własnych ani też nie dzierżawiły samochodów przystosowanych do przewozu paliw, nie uzyskały też koncesji na obrót paliwami ciekłymi, czego potwierdzeniem jest pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] marca 2007 r.

Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że M. Ł. w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 2005 r., uwzględnił faktury VAT, wystawione przez "[...]" M. C. i "[...]" Sp. z o.o., które nie dokumentowały transakcji nabycia oleju napędowego faktycznie przeprowadzonych z "[...]" M. C. i "[...]" Sp. z o.o. Poza tym z materiału dowodowego wynika, że M. Ł. przyznał się, że kupował od M. K. "puste faktury", dotyczące zakupu oleju napędowego:

Potwierdzają to zeznania M. Ł., z których wynika, że wiedział, że dostawy paliwa, potwierdzone fakturami wystawionymi przez "[...]" M. C. i Spółkę z o.o. "[...]" wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Potwierdzają to także inne okoliczności:

- dokonywanie płatności za towar gotówką do ręki kierowcy bądź M. K. albo przelewem na konto M. K. cyt.: "Płatności za paliwo odbywały się gotówką lub przelewem. Większość jednak płacona była przelewami bankowymi. Były też przelewy na konto osobiste M. K., po tym jak przywiózł oświadczenie Rol Polu, abyśmy dokonywali przelewów na konto [...].",

- brak weryfikacji M. C. jako podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy M. C. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] kwietnia 2004 r.,

- brak jakiejkolwiek wiedzy o wystawcy faktur "[...]" M. C., o czym świadczą zeznania podatnika cyt.: "Ja nie wiem kto to jest M. C., dla mnie taka osoba nie istnieje. W sprawie paliwa kontaktowałem się tylko z M. K.. Do niego dzwoniłem i zamawiałem paliwo. [...] mówił mi w rozmowach, że ma nadwyżki paliwa, gdyż część paliwa sprzedaje bez faktur, za gotówkę", nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego - towaru oraz jego jakością cyt.: "[...] nigdy nie mówił skąd pochodzi paliwo, jeden raz coś wspomniał, że pochodzi ze wschodu, ale co miał na myśli tego nie wiem" (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] listopada 2006 r.).

Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że podatnik wiedział o przestępstwie lub nadużyciu popełnionym przez podmiot, który wystawił faktury jako "[...]" M. C. oraz Spółka, z o.o. "[...]".

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie zachodziła przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wskazany przez stronę we wniosku o wznowienie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie numer C-277/14 nie ma bowiem wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2009 r. którą, określono podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Powołany wyrok TSUE nie dokonał zmiany kryteriów oceny zachowań podatnika, który zamierza skorzystać z prawa odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury. TSUE, dostrzegając, że głównym celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę jest przeciwdziałanie oszustwom podatkowym, unikania opodatkowania i zwalczanie ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług, podkreślił bowiem, iż: "Przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego."

Z orzeczenia TSUE wynika zatem, że nie ma generalnego wymogu badania kontrahenta z punktu widzenia podejmowanej transakcji co do jej charakteru, w celu upewnienia się, iż nie dopuszcza się on nieprawidłowości lub przestępstwa, zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Jednakże jeżeli podatnik zauważy nieprawidłowości dotyczące kontrahenta oraz że dostawy od tego kontrahenta mogą wiązać się z przestępstwem lub nadużyciem, to powinien upewnić się co do wiarygodności owego kontrahenta.

W związku z tym naturalna powinna być dbałość podatnika o przebieg takich transakcji, aby nie rodziły wątpliwości co do ich legalności. Jeżeli bowiem podatnik nie podejmuje starań ku temu właściwych, to sam niejako pozbawia się prawa odliczenia z uwagi na brak zgodności faktury z rzeczywistością, a zakres i rodzaj starań każdorazowo wyznaczają okoliczności towarzyszące transakcjom.

W kontekście powyższego nie można zaakceptować stanowiska skarżącego, że otrzymanie towaru i zapłata za ten towar oraz posiadanie faktury są wystarczającymi przesłankami do uzyskania nieograniczonego prawa odliczenia podatku VAT z tej faktury bez wykazania, iż dokumentuje ona rzeczywiste zdarzenie gospodarcze między wystawcą faktury a jej odbiorcą.

Mając na względzie okoliczności rozpatrywanej sprawy należy uznać, że organy podatkowe dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, iż podatnik przynajmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie dostawcy paliwa.

Wymaga także podkreślenia, że Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie podważył ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, iż zakwestionowane faktury dokumentują faktyczne nabycie paliwa przez M. Ł.. Zatem kwestia tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawy paliwa od "[...]" M. C. oraz Spółki z o.o. "[...]" wiązały się z przestępstwem, było przedmiotem ustaleń i oceny w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Zatem przesłanka wznowienia, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w postaci wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. (C 277/14) w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie sprawy M. Ł. zakończonej ww. decyzją ostateczną.

Z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., który zwraca uwagę na kwestię świadomości podatnika w przypadku jego uczestnictwa w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy M. Ł., gdyż kwestia ta została wzięta pod uwagę w postępowaniu zwykłym, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r.

Jak wykazały organy M. Ł. wiedział, że faktury pochodzące od "[...]" M. C. oraz Spółki z o.o. "[...]" wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W kontekście orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r. o sygn. C- 277/14 nie zostałaby wydana dla M. Ł. decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez "[...]" M. C. oraz Spółkę z o.o. "[...]", aniżeli decyzja ostateczna z dnia [...] października 2009 r.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono postanowień art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie dopuścił się również naruszenia art. 245 §1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji w części wskazanej w treści wniosku oraz umorzenia postępowania w sprawie.

W ocenie Sądu organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.