Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 162/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 288 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I SA/Go 239/09 w sprawie ze skargi H. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. H. C. (dalej jako skarżący), pismem z 9 grudnia 2009 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 września 2009 r.

I SA/Go 239/09. Sąd pierwszej instancji, wyrokiem tym oddalił skargę na postanowienie w sprawie o uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Wyrok ten zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., postanowieniem z 5 grudnia 2005 stwierdził że, odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 marca 2005 roku, ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, wniesione zostało z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. Zdaniem Dyrektora, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. została wysłana na podany przez podatnika w piśmie z dnia 7 października 2004 roku adres do korespondencji, to jest na adres : [...].

Doręczyciel nie zastał adresata w miejscu zamieszkania i zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono w skrzynce pocztowej, dwukrotnie o tym zawiadamiając podatnika w dniach 14 i 22 marca 2005 r. Skarżący odebrał osobiście decyzję w dniu 5 września 2005 roku w siedzibie organu, a w dniu 19 września 2005 roku nadał w urzędzie pocztowym odwołanie nie składając jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu. Z uwagi na brak wniosku o przywrócenie terminu, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 5 grudnia 2005 roku stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wobec skutecznego doręczenia zastępczego decyzji w dniu 29 marca 2005 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wyjaśnił, że na powyższe postanowienie nie ma wpływu fakt iż skarżący odwołał się od tej decyzji po zapoznaniu się z jej treścią dniu 5 września 2005 roku.

2. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył skarżący, a w wyniku jej rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 20 lutego 2007 r. skargę oddalił przyjmując, iż odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do dokonania tej czynności.

3. Skarga kasacyjna złożona przez skarżącego od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt II FSK 963 /07.

4. W dniu 16 października 2008 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 marca 2005 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., postanowieniem z dnia 24 lutego 2009 roku, odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji i postanowieniem z 24 lutego 2009 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

6. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu postanowienia stwierdzającego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu w sytuacji, gdy organ podatkowy orzekł odrębnym postanowieniem o odmowie przywrócenia terminu do złożenia tego samego odwołania co jest równoznaczne z uznaniem że odwołanie to zostało wniesione po terminie.

7. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem, wydanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania było konieczne, bowiem tylko w ten sposób organ mógł stwierdzić bezskuteczność odwołania.

8. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku uznał, że stwierdzone uchybienia nie skutkują uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Zaakcentował, że na postanowienie z 5 grudnia 2005 roku skarżący złożył skargę, która została prawomocnie oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 20 lutego.2007 r. I SA / Go 137/06. Natomiast postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wydał ponownie, w dniu 24 lutego 2009 roku, w wyniku negatywnego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, na skutek złożenia przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wraz z wniesieniem odwołania od w/w decyzji. Organ podatkowy wydał więc dwa postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tej samej decyzji, w dniu 5 grudnia 2005 roku i w dniu 24 lutego 2009 roku.

Skarżący powołując się na wyrok NSA z dnia 15.06.2007 roku wydany w sprawie l GSK1221/06 wywiódł, iż skoro złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ przyjął w wydanym postanowieniu iż nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to wyłączona jest możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w postanowieniu z 24 lutego 2009 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przyjął, iż nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania na podstawie zapadłego w sprawie l SA/Go 137/06 postanowienia z dnia 5 grudnia 2005 roku, stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Z tego powodu stan faktyczny w niniejszej sprawie nie odpowiada w pełni stanowi faktycznemu zaistniałemu w sprawie I GSK 1221/06., powołanej przez skarżącego. Sąd wyjaśnił, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu. W postępowaniu w tym przedmiocie, organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W trakcie tego postępowania następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji i upływu terminu do wniesienia odwołania. Wydanie postanowienia może nastąpić także przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wydanie postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie ma wpływu na datę doręczenia i rozpoczęcia biegu terminu, jak również na datę upływu terminu do złożenia odwołania. Pozytywne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu powoduje jedynie przywrócenie uchybionego terminu wyznaczonego do dokonania określonej czynności. Stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu określonym w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu, czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia postanowienia z obrotu prawnego.

9. Skarżący nie zgadzając się z wyrokiem Sądu, złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W skardze zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo że organ podatkowy po raz kolejny stwierdził w drodze odrębnego postanowienia, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu i mimo, że skarżący składając odwołanie wniósł jednocześnie o przywrócenie terminu, a organ podatkowy orzekł odrębnym postanowieniem o odmowie przywrócenia terminu do złożenia tego samego odwołania, co jest równoznaczne z uznaniem, że odwołanie to zostało wniesione po terminie. Według wnoszącego skargę kasacyjną, wyrok prowadzi do pozostawienia w obrocie prawnym zbędnego i niedopuszczalnego rozstrzygnięcia administracyjnego wydanego ponownie w tej samej sprawie, którego istotę konsumuje postanowienie tego organu odmawiające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w wypadku stwierdzenia, po wniesieniu odwołania w ramach tzw. wstępnego badania sprawy, uchybienia terminowi określonemu w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zobowiązany jest do wydania postanowienia uniemożliwiającego rozpatrzenie takiego odwołania, w wyniku czego podatnik zostaje pozbawiony prawa do instancyjnej kontroli wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Skarżący powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przyjmuje, że w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Skarżący powołał wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2007 r. sygn. akt I GSK 1221//06. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia z dnia 24 lutego 2009 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania - w sytuacji uprzedniego wydania postanowienia z 24 lutego 2009 r., odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania, a nadto także postanowienia z 5 grudnia 2005 r. stwierdzającego już wniesienie odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia, było zbędne, ponieważ postanowienie odmawiające skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wywołuje skutek w postaci uznania tego odwołania za wniesione z uchybieniem terminu.

I. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi chociaż organ podatkowy po raz kolejny stwierdził w drodze odrębnego postanowienia, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu, chociaż skarżący składając odwołanie wniósł jednocześnie o przywrócenie terminu, a organ podatkowy orzekł odrębnym postanowieniem o odmowie przywrócenia terminu do złożenia tego samego odwołania, co równoznaczne jest z uznaniem, że odwołanie to zostało wniesione po terminie. Zarzut naruszenia wyżej powołanych przepisów postępowania jest nieuzasadniony. Podstawowe znaczenie dla zrozumienia tej sprawy mają skutki doręczenia zastępczego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., wysłanej na adres do korespondencji, to jest na adres : [...], podany przez skarżącego w piśmie z dnia 7 października 2004 roku. Z akt sprawy wynika bezspornie, że doręczyciel nie zastał adresata w miejscu zamieszkania i zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieścił w skrzynce pocztowej, dwukrotnie o tym zawiadamiając skarżącego w dniach 14 marca i 22 marca 2005 r. Skarżący osobiście odebrał decyzję w dniu 5 września 2005 roku w siedzibie organu, a w dniu 19 września 2005 roku, nadał w urzędzie pocztowym odwołanie nie składając przy tym wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Wobec braku wniosku o przywrócenie terminu, Dyrektor Izby Skarbowej w Z., postanowieniem z 5 grudnia 2005r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wobec skutecznego doręczenia zastępczego tej decyzji w dniu 29.03.2005 roku. Prawidłowość postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 5.12.2005r. potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 20 lutego 2007 r. I SA/Go 137/06 a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 7 października 2008 r. II FSK 963/07. Postanowieniem z 24.02.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stwierdzając jednocześnie uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyroku z 15 czerwca 2007 I GSK 1221/06, powoływanym przez wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd stwierdził, że: "(...) wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, nie jest rozstrzygnięciem skutkującym negatywnie w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny). Z tego też względu, Sąd uznał, iż nie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia bowiem stwierdzone naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Poprawność merytoryczna orzeczenia została zweryfikowana zarówno przez WSA jak i NSA który rozpoznawał skargi na postanowienie co do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie dotyczy jedynie ponownego wydania postanowienia o tej samej treści merytorycznej." Oprócz powołania się na ten wyrok skarżący nie wykazał istotnego wpływu na wynik sprawy, ograniczając się do polemiki z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I OSK 129/08 podkreślił: "Organ ma bowiem obowiązek orzec uchybienie terminu do wniesienia odwołania w każdym przypadku, gdy zostało ono złożone po upływie 14-dniowego terminu, pod warunkiem oczywiście, że wraz z odwołaniem nie został złożony wniosek o przywrócenie terminu. Wtedy bowiem w pierwszej kolejności organ ma obowiązek wniosek ten rozpoznać i albo przywrócić termin i odwołanie rozpoznać, albo odmówić przywrócenia terminu i orzec o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (wyrok NSA z 17 grudnia 2008 r., sygnatura akt I OSK 129/08). Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 2009-01-13 I SA/Go 882/08, LEX nr 506597, sąd stwierdził: " Organ ma obowiązek orzec uchybienie terminu do wniesienia odwołania w każdym przypadku, gdy zostało ono złożone po upływie 14-dniowego terminu, pod warunkiem oczywiście, że wraz z odwołaniem nie został złożony wniosek o przywrócenie terminu. Wtedy bowiem w pierwszej kolejności organ ma obowiązek wniosek ten rozpoznać i albo przywrócić termin i odwołanie rozpoznać, albo odmówić przywrócenia terminu i orzec o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania." Wyrokiem z dnia 1 października 2009 r. I FSK 854/08 stwierdzono, że treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pogląd, że postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania (art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej) nie zastępuje postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy, wyrażony został w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo uchwałę z dnia 21 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 9/08, publik. ONSAiWSA z 2009r., Nr 4(31), poz.65; wyroki z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 563/07; dnia 20 marca 2009r., sygn. akt I FSK 112/08; dnia 1 października 2009r., sygn. akt I FSK 854/08; wszystkie publik. w CBOSA). Opowiadając się za oceną w nich wyrażoną stwierdzić należało, że konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, która została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, był obowiązek organu wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając świadomość istnienia w obrocie prawnym orzeczenia, na które powołuje się skarżący, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, ze wydanie postanowienia o uchybieniu terminu było prawnie dopuszczalne. Wniesienie odwołania w dniu 16 października 2008 r. i wniosku o przywrócenie terminu, tworzy bowiem nową sytuację prawnoprocesową, którą należy odrębnie rozstrzygać – jeśli badane były przesłanki do przywrócenia terminu. Stąd, wobec podjęcia rozstrzygnięcia o odmowie przywrócenia terminu, niezbędne było rozstrzygnięcie – w dowolny sposób – czy termin został dochowany w przedstawionym stanie faktycznym. Ze względu na zmienioną sytuację prawnoprocesową nie zachodzi też sytuacja przewidziana w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ badanie kwestii przywrócenia terminu zmieniło sytuację procesową. W kontekście tych argumentów, nie można było uznać za uzasadnione zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny, wykraczając w toku dokonywanej kontroli zgodności z prawem decyzji poza granice wysuniętych zarzutów, nie ma obowiązku rozważania jej w pisemnych motywach zapadłego wyroku. Obowiązek ten spoczywa na sądzie jedynie wówczas, gdy sąd, kierując się treścią dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a., uwzględnia skargę z przyczyn innych niż podniesione przez skarżącego. Brak jest więc podstaw dla sformułowania skutecznego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a.

Art. 141 § 4 stanowi: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...)." Przyjmuje się, iż w ramach przedstawienia zarzutów i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno znaleźć się wskazanie czy - i dlaczego - sąd nie podzielił zarzutów skargi: zwłaszcza tych, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. W badanej sprawie, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom tego przepisu i obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale zawiera także ocenę ustaleń poczynionych przez organ podatkowy z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem jak również ocenę znaczenia prawnego ustaleń faktycznych z punktu widzenia norm prawa materialnego, które w sprawie miały zastosowanie.

Zwrócić należy uwagę, iż przepis ten może być samodzielną podstawą kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tylko wtedy jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.02.2003, II FPS 8/09, ONSA i WSA 1010/3/39). Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim

nie naruszył też art. 151 p.p.s.a., ponieważ oddalenie skargi było uzasadnione.

2. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.