Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 524/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 355 § 1, art. 734 § 1, art. 735 § 1, art. 740
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11 (A)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Instytutu A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Instytutu A. 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Instytut A. z siedzibą w "[...]" (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący" lub "Instytut") złożył wniosek, uzupełniony na wezwanie organu, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiono następujące zdarzenie przeszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r. poz. 1183 ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk w 16 maja 2011 r.. Świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne). Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie: biologii i patologii, wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, współpraca z uczelniami i innymi instytucjami badawczymi i naukowymi.

Instytut jest jednym z partnerów "[...]", tj. B., co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań EIT w obszarze żywności. W roku 2020 Instytut, jako Lider Projektu, brał udział przy realizacji Projektu pn. "Wsparcie dla sektora produkcji mleczarskiej w regionie RIS" przy współpracy ze wskazanymi we wniosku partnerami.

Celem Projektu jest wsparcie rozwoju regionalnego i dostarczenie rozwiązań dla zrównoważonego przemysłu mleczarskiego, skierowanego do rolników zajmujących się produkcją mleczarską, producentów pasz, doradców i pracowników przemysłu mleczarskiego i mleczarni, a także menadżerów odpowiedzialnych za strategię i rentowność produkcji mleka we wszystkich regionach kwalifikujących się do RIS. Głównym celem pilotażowych warsztatów Projektu dla MSP jest przekazanie wiedzy na temat innowacyjnych procesów stosowanych w zrównoważonej produkcji mleka w przemyśle mleczarskim.

Potencjalnymi kandydatami do udziału w warsztatach może być około 100 rolników na poziomie krajowym. Projekt nie przewiduje odpłatnego organizowania szkoleń, patentów, komercjalizacji wyników badań, sprzedaży efektów końcowych.

Projekt realizowany jest w ramach inicjatywy Europejskiego Instytutu Innowacji i Technologii (EIT) i finansowany z jego środków. Projekt jest jednym z działań podejmowanych przez EIT Food, konsorcjum składającego się z ponad 50 partnerów, w tym wiodących europejskich firm spożywczych, instytucji badawczych i edukacyjnych z 13 krajów Europy.

Wskazano, że do realizacji Projektu Instytut będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości. Wskazano okres realizacji Projektu: od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.. Ponadto:

1. z otrzymanej dotacji sfinansowano wydatki związane z realizacją zadań przypisanych Instytutowi w Projekcie, tj.: wynagrodzenie personelu realizującego Projekt, koszt wykonania prezentacji na warsztatach online, koszt delegacji służbowych, koszt przygotowania materiałów informacyjnych, ryczałt pokrywający koszty ogólne;

2. Instytut samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług;

3. faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu zostały wystawione na Instytut;

4. Instytut realizuje zadania jako partner konsorcjum w ramach swoich zadań statutowych;

5. kwota dofinansowania wyliczona była na podstawie szacowanych kosztów i potrzebnego nakładu pracy na realizację zadań przypisanych Instytutowi w Projekcie;

6. wysokość dofinansowania nie była uzależniona od ilości uczestników, lecz od wysokości kosztów, których poniesienie było konieczne do zrealizowania Projektu;

7. Instytut ubiega się o dofinansowanie z różnych źródeł by finansować swoje zadania statutowe;

9. Projekt zakładał bezpłatne przeprowadzenie warsztatów dla sektora MŚP w celu rozpowszechnienia najlepszych praktyk, najnowszych wyników badań naukowych i doświadczeń w zakresie produkcji mleczarskiej;

10. dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na sfinansowanie kosztów ponoszonych w związku z realizacją zadania przypisanego Instytutowi w Projekcie, nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut;

11. rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu Projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. Zaakceptowanie sprawozdania jest warunkiem rozliczenia środków finansowych przez EIT;

12. rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu Projektu, poprzez rozliczenie poniesionych kosztów wykazanych w sprawozdaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.), otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Instytutowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu?

Zdaniem Instytutu, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. Dofinansowanie, które Instytut otrzyma, nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizację Projektu.

Zdaniem Instytutu nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Instytut nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Interpretacją z "[...]" r. nr "[...]" Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ") uznał stanowisko strony w zakresie wszystkich pytań za nieprawidłowe. Powołał w sentencji art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej O.p.. W uzasadnieniu wskazał, że oparł się na następujących przepisach:

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze. zm.), dalej u.p.t.u.;

- art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): pkt 17, 18, 19 wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700, pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lEconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185, orzeczenie z 5 lutego 1981 r. C-154/80, z 3 marca 1994 r. C-16/93, z 22 listopada 2001 r. C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz 13 czerwca 2002 r. C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

Podał, że analiza przedstawionego opisu sprawy, powołanych przepisów prawa podatkowego, jak i orzeczeń TSUE doprowadziła Organ do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami, które były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia. Również kwotowo zależały od liczby usług. Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Dyrektor KIS podał, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu organ uznał za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Analizując powyższe organ doszedł do wniosku, że uczestnicy Projektu nie wnosili żadnej odpłatności, czyli w rzeczywistości koszt usługi wykonanej przez wnioskodawcę został pokryty z otrzymanej dotacji. Powyższe wskazuje na cenotwórczy charakter otrzymanego przez Instytut dofinasowania.

Ponadto, jak wskazał wnioskodawca, Instytut nie realizował takiego samego Projektu bez dofinansowania, co również stanowi potwierdzenie tego, że otrzymane dofinansowanie stanowiło dopłatę do ceny świadczonej usługi. Jednak z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdy cena usługi zależy od kwoty dotacji. Taka zależność wystąpiła w niniejszej sprawie. Jak wynika z wniosku, dzięki otrzymanemu dofinansowaniu uczestnicy biorący udział w Projekcie nie wnosili żadnej odpłatności, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi warsztatów dla sektora MSP w branży mleczarskiej (rolnicy na poziomie krajowym).

W tej sytuacji otrzymane dofinansowanie jest związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i jego ceną, gdyż możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją a wykonanymi usługami. Niewątpliwie cena, za jaką Instytut świadczył usługi w ramach Projektu (0 zł) zależy od kwoty dofinansowania. Wskazuje to więc na bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej na rzecz uczestników Projektu. Tym samym otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usługi.

Zatem otrzymane przez Instytut środki na realizację zadania przypisanego wnioskodawcy w ramach konsorcjum, polegającego na zorganizowaniu warsztatów dla sektora MŚP w przemyśle mleczarskim, stanowią należności za świadczone usługi. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem.

W konsekwencji otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, organ uznał za nieprawidłowe.

Co do pytania nr 2 organ stwierdził, że w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z realizacją Projektu. Ponadto w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług nabywanych w związku z realizacją Projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 u.p.t.u..

Organ w tym zakresie powołał art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4 u.p.t.u.. Wskazał, że, jak wynika z wniosku, skarżący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a faktury dokumenujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu zostały wystawione na wnioskodawcę. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, dotacja stanowi pokrycie ceny usługi świadczonej w ramach Projektu. Bezpośrednio wpływa na wartość tej usługi. Stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez wnioskodawcę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w przypadku, gdy wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane w ramach realizacji Projektu towary i usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (czyli będzie wykorzystywał ww. zakupy do czynności opodatkowanych VAT), wówczas wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 u.p.t.u..

W skardze na interpretację indywidualną strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zażądała jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu przyszłego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska Instytutu za nieprawidłowe i poprzez nieuprawnione uznanie, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkową dotacją a ceną,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło organ do wniosku, że zwrot poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu jest bezpośrednio związany z ceną, w związku z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przedmiotem sporu jest uznanie przez organ, że dotacja otrzymana przez Instytut stanowi dofinansowanie do ceny i jest bezpośrednio związana z ceną, co implikuje obowiązek opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Powołano orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-184/00 wskazując na kryterium wynikające z tego orzeczenia: "w celu ustalenia, że dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalona nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu." W ocenie strony spełnienie tego kryterium w niniejszej sprawie nie jest możliwe m.in. dlatego, że:

1) dofinansowanie, które otrzymał Instytut nie było dopłatą do ceny, a w całości dotyczyło zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizację Projektu,

2) ostateczne rozliczenie dotacji następowało po zakończeniu Projektu tj. po wykonaniu zadań przez wszystkich konsorcjantów, za pośrednictwem Lidera Projektu,

3) Projekt realizowany był we współpracy przez 4 konsorcjantów, gdzie każdy z nich wykonywał poszczególne elementy zadania składające się na Projekt jako całość,

4) dofinansowanie otrzymane przez Instytut mogło być (i było) przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych i niezbędnych do realizacji Projektu,

5) nie zaistniał dwustronny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Instytutem, jako wykonawcą przydzielonych mu w ramach Projektu zadań, a grupą docelową Projektu - podmiotami związanymi z sektorem mleczarskim (np. rolnicy zajmujący się produkcją mleczarską, producenci pasz, doradcy, itp.),

6) przedmiotem Projektu nie było świadczenie czynności (usług) na rzecz uczestników, tylko podjęcie takich działań (wykonanie przydzielonego w ramach Projektu zadania), które spowodują spełnienie celu Projektu.

Jako nieodpowiadające okolicznościom opisanym we wniosku o wydanie interpretacji oceniono twierdzenie organu, że "otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną". Na tle art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawie z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2019 r., poz. 178 ze zm.) podniesiono w skardze, że jak wskazano w opisie wniosku, konsorcjum (w tym Instytut) składając wniosek o dofinansowanie Projektu dokonało wyłącznie kalkulacji wydatków koniecznych do jego realizacji, co ma istotne znaczenie dla ustalenia czy przedmiotowe dofinansowanie do Projektu będzie stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1876/16, z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2056/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/OI 724/19. Podkreślono, że z opisu stanu faktycznego w żaden sposób nie można wywieść, że aktywność Instytutu i czynności przez niego wykonywane w ramach Projektu, dawały uzasadnienie do zakwalifikowania ich jako świadczenie usług o określonej cenie, co uczynił organ. Powołano tu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.. Wskazano, że świadczenie usług charakteryzuje dokonywanie ich na rzecz zidentyfikowanego konsumenta czyli podmiotu będącego beneficjentem tej usługi (np. rolnicy zajmujący się produkcją mleczarską, producenci pasz, doradcy, itp.),

Organ interpretujący pominął całkowicie następujące elementy opisu:

1) Projekt realizowany przez Instytut nie stanowi zadania wyodrębnionego z ogólnej działalności Instytutu bowiem czynności, jakie Instytut wykonywał realizując ww. Projekt należą do zakresu jego podstawowej działalności badawczo-naukowej i do zadań, jako jednostki naukowo-badawczej i wskazanych niektórych sposobów realizacji tych zadań,

2) to, że Instytut w Projekcie wykonywał jedno z przydzielonych mu zadań, a nie cały Projekt; żadne zadanie wykonywane w ramach Projektu nie stanowi odrębnej, oderwanej od całości czynności podlegającej odrębnej sprzedaży, jak ocenił to organ.

Organ winien był dokonać oceny tylko i wyłącznie sytuacji podatkowej zadania wykonywanego przez Instytut. Wbrew twierdzeniu organu interpretującego, pomiędzy Instytutem, a uczestnikami nie powstał stosunek prawny taki, w którym Instytut byłby wobec grona uczestników zobowiązany, a grono uczestników byłoby uprawnione. Powołano w tym zakresie wyrok NSA z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1770/17.

Wsparcie, jakie Instytut otrzymał, nie będzie stanowić dopłaty do ceny. W związku z tym otrzymane dofinansowanie nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i nie stanowi czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku ze świadczeniem której przysługuje odliczenie podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług. Na tle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ podał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wadliwe uznanie przez organ, że opisany w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej spowodowało, że organ interpretujący uznał, że dofinansowanie na realizację przedmiotowego Projektu będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Powyższe narusza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i powoduje, że organ wadliwie uznał, że Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizowanym Projektem w takim zakresie, w jakim są one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem, wbrew stanowisku organu interpretującego, Instytutowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 200 zł (k. 3 i 38 akt sądowych).

Pismem z 18 sierpnia 2021 r. strona wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 40). Następnie zarządzeniem z 6 października 2021 r. (k. 43) Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).

W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Jednocześnie zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej.

Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16).

Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu przyszłego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację,

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie stanowiska Instytutu za nieprawidłowe i poprzez nieuprawnione uznanie, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy dotacją wydatkową, a ceną,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło organ do wniosku, zgodnie z którym zwrot poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu jest bezpośrednio związany z ceną, w związku z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Kwalifikacja przedstawionego stanu faktycznego związana jest z jego prawidłową oceną. Natomiast ta ocena jest z kolei powiązana z prawidłową interpretacją przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Przede wszystkim należy wskazać, że ta ocena może być dokonywana na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że to skarżąca otrzymuje dotacje. W roku 2020 Instytut, jako Lider Projektu, brał udział przy realizacji Projektu pn. "Wsparcie dla sektora produkcji mleczarskiej w regionie RIS" przy współpracy z partnerami. Nie podlegają ocenie cele projektu. Do sfery faktów należą też dalsze okoliczności. Dla celów realizacji ww. Projektu Instytut będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości. Okres realizacji Projektu określono w terminie: 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.. Z otrzymanej dotacji sfinansowano wydatki związane z realizacją zadań przypisanych Instytutowi w Projekcie, tj.: wynagrodzenie personelu realizującego Projekt, koszt wykonania prezentacji na warsztatach online, koszt delegacji służbowych, koszt przygotowania materiałów informacyjnych, ryczałt pokrywający koszty ogólne. Instytut samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu zostały wystawione na Instytut. Instytut realizuje zadania jako partner konsorcjum w ramach swoich zadań statutowych. Dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na sfinansowanie kosztów ponoszonych w związku z realizacją zadania przypisanego Instytutowi w Projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut. Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu Projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. Zaakceptowanie sprawozdania jest warunkiem rozliczenia środków finansowych przez EIT.

Strona skarżąca w ocenie przedstawionego stanu faktycznego stwierdziła, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według skarżącej wskazany w opisie stanu faktycznego Projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych. Cele określone w Projekcie mają służyć dobru ogólnospołecznemu i realizowane są poprzez dostarczanie wiedzy do sektora mleczarskiego w Polsce i we Włoszech umożliwiając zmniejszenie dystansu innowacyjnego do innych regionów europejskich oraz osiągnięcie zrównoważonego rozwoju przy jednoczesnym zachowaniu lokalnych warunków i realiów. Zdaniem Instytutu, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Elementami przedmiotowo wyróżniającymi umowę zlecenia (gdy chodzi o czynności prawne - art. 734 § 1 k.c.), jak i umowę o świadczenie usług nieuregulowanych innymi przepisami (gdy chodzi o czynności faktyczne - art. 750 k.c.) są zatem starania celem wykonania umówionej czynności. Umowa zlecenia nie akcentuje rezultatu (wyniku) jako koniecznego do osiągnięcia. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2020 r., II GSK 165/18 ). Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu należy podkreślić, że niezbędnym elementem umowy o dzieło, określanej jako umowa o pewien określony rezultat pracy i umiejętności ludzkich, jest to, aby starania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 2061/17). Rezultat, na który umawiają się strony, musi być przy tym z góry określony, obiektywnie osiągalny i pewny. Dzieło musi przybrać określoną postać w świecie zjawisk zewnętrznych, musi istnieć w postaci postrzegalnej, pozwalającej nie tylko odróżnić je od innych przedmiotów, ale i uchwycić istotę osiągniętego rezultatu. Rezultat umowy o dzieło musi być konkretny, jednorazowy i indywidualnie oznaczony, zdefiniowany przez zamawiającego w momencie zawierania umowy i sprawdzalny (por. wyroki SN z dnia: 27 marca 2013 r., sygn. akt I CSK 403/12; 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I UK 389/14). Dzieło jest wytworem, który w momencie zawierania umowy nie istnieje, jednak jest w niej z góry przewidziany i określony w sposób wskazujący na jego indywidualne cechy (por. wyrok SN z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II UK 103/13). Dzieło jednoznacznie jest określane w orzecznictwie jako rezultat pracy fizycznej lub umysłowej, przyjmującego zamówienie (tak wyrok SN z dnia 18 czerwca 2003 r., sygn. akt II CKN 269/01). Wykonanie dzieła najczęściej przybiera postać wytworzenia rzeczy, czy też dokonania zmian w rzeczy już istniejącej poprzez jej naprawienie, przerobienie lub uzupełnienie (por. wyrok SN z dnia 3 listopada 1999 r., sygn. akt IV CKN 152/00). Dzieło może mieć także postać niematerialną. Przedmiotem umowy o dzieło jest doprowadzenie do weryfikowalnego i jednoznacznego rezultatu, zdefiniowanego przez zamawiającego w czasie zawierania umowy. Możliwość poddania dzieła sprawdzeniu na istnienie wad fizycznych nie jest zatem możliwe, jeśli strony nie określiły w umowie cech i parametrów indywidualizujących dzieło (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 2332/16). Odpowiedzialność strony przyjmującej zamówienie w umowie o dzieło jest odpowiedzialnością za rezultat. W odniesieniu do umowy o dzieło istnieje związek wynagrodzenia z samym dziełem i jego wartością. Typowo wynagrodzenie z umowy o dzieło określa się w sposób ryczałtowy lub kosztorysowy (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt III AUa 1527/14).

Natomiast umowa zlecenia (umowa o świadczenie usług), określana jako umowa starannego działania, wiąże się z wykonaniem określonej czynności (szeregu powtarzających się czynności) bez względu na to, jaki rezultat czynność ta przyniesie. Wykonanie szeregu powtarzających się czynności, składających się na cykl systematycznych i regularnych działań jest cechą charakterystyczną dla umów oświadczenie usług (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2448/14; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt III AUa 1527/14). Elementami przedmiotowo wyróżniającymi umowę zlecenia (gdy chodzi o czynności prawne - art. 734 § 1 k.c.), jak i umowę o świadczenie usług nieuregulowanych innymi przepisami (gdy chodzi o czynności faktyczne - art. 750 k.c.) są zatem starania celem wykonania umówionej czynności. Umowa zlecenia nie akcentuje rezultatu (wyniku) jako koniecznego do osiągnięcia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt III AUa 1392/15). W odróżnieniu od umowy o dzieło, w umowie zlecenia przyjmujący zlecenie nie bierze na siebie ryzyka pomyślnego wyniku spełnianej czynności. Jego odpowiedzialność za właściwe wykonanie umowy oparta jest na zasadzie starannego działania (art. 355 § 1 k.c.), w świadczeniu usługi rozłożonej w czasie istnieje związek wynagrodzenia z ilością, jakością i rodzajem usługi (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt III AUa 1527/14). W zobowiązaniach starannego działania podjęcie przez dłużnika wymaganych czynności przy zachowaniu wiążącego go stopnia staranności oznacza, że dłużnik wykonał zobowiązanie, pomimo że niekoniecznie osiągnięto określony cel umowy (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt III AUa 1392/15).

Stosownie do treści art. 740 kc "Przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym".

Sprawozdanie powinno zawierać zestawienie dokonanych w toku wykonywania zlecenia czynności, ich wyników, a także poniesionych wydatków (w tym nakładów) oraz osiągniętych korzyści. Ponadto sprawozdanie powinno zostać udokumentowane w szczególności dowodami dokonanych czynności - umowami, rachunkami czy fakturami. Wreszcie w sprawozdaniu powinno być zawarte rozliczenie z udzielonych zaliczek, z pieniędzy, ewentualnie rzeczy powierzonych przyjmującemu zlecenie przez dającego zlecenie, a także nabytych przez przyjmującego zlecenie w wykonaniu umowy. ( Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. V ACa 947/17).

Z przedstawionego stanu faktycznego i rozważań prawnych wynika, że udzielenie dotacji wiązało się z określeniem konkretnego zlecenia. A zatem można przyjąć, że stanowiło ono wynagrodzenie. Stosownie do treści art. 735 § 1 kc wynika, że "Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie".

Z przedstawionego stanu faktycznego i analizy prawnej umowy zlecenia i umowy o dzieło wynika, że udzielenie dotacji nie wiązało się z dofinansowaniem konkretnej sprzedaży towarów względnie konkretnej usługi. A zatem nie można jej powiązać z obrotem. Tylko w taki przypadku można byłoby mówić o zwiększeniu wartości sprzedaży.

Tymczasem Organ, w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które zostały wskazane w skardze, przyjął, że dotacja stanowiła wynagrodzenie za wykonanie usługi, która związana była z wykonaniem czynności opisanych we wniosku. Tymczasem przekazana dotacja ma charakter przedmiotowy, gdyż jej celem było wykonanie określonego zadania o charakterze edukacyjnym. Jej przekazanie nie było związane z dofinansowaniem sprzedaży określonego towaru czy też usługi. Jej otrzymanie nie doprowadziło do obniżenia wynagrodzenia, gdyż usługi edukacyjne, w temacie opisanym we wniosku, były bezpłatne. Koszty związane z realizacją projektu ponosił bowiem podmiot udzielający dotacji. Beneficjent dotacji rozliczał je w sprawozdaniu. I to on kwitował wykonanie zleconego zadania. A zatem strona skarżąca do sprawozdania dołączyła faktury, rachunki i inne dokumenty dokumentujące wydatki na realizację zadania będącego przedmiotem dotacji.

Z punktu prawa cywilnego strona skarżąca mogła te czynności wykonać osobiście lub przy pomocy osób trzecich. W taki przypadku była usługobiorcą. Te osoby trzecie świadczyły jej usługi. W przypadku podatników podatku VAT wystawiali faktury. Natomiast osoby fizyczne, nie będąc podatnikami podatku VAT wystawiły rachunki.

Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 283/21). W zbliżonym stanie faktycznym i na tle analogicznego problemu orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1600/19 (opublikowanym w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni popiera wyrażone tam stanowisko i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszym orzeczeniu.

Materialnoprawną podstawę do rozważań stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (niemającymi w realiach niniejszej sprawy znaczenia), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).

Co istotne, przepisy u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. Z kolei we wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono wymóg bezpośredniego związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym także z wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C- 184/00 wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest więc stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu.

W związku z powyższym, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca , przy współpracy innych podmiotów, wykonała określone zadanie, z którego rozliczała się z podmiotem dotującym. Uzyskiwane bowiem przez stronę skarżącą dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji Projektu, a nie dostarczanie konkretnych usług. Dotacja stanowi w istocie pokrycie kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją usług objętych projektem. W związku z powyższym, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

W rozpoznawanej sprawie w okresie realizacji Projektu jego uczestnicy korzystać będą bezpłatnie z realizowanych w jego ramach usług. Kwota dofinansowania ustalona jest dla całego Projektu.

Dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach dedykowanego rolnikom, producentom, którzy są ostatecznymi beneficjentami, usługobiorcami, którzy nie muszą płacić za świadczone im usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią. W tym wypadku przez podmiot udzielający dotacji.

Powiązanie pomiędzy dotacją a ceną usługi dla beneficjenta, które rodziłoby konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodziłoby wówczas, jeśli dotacja byłaby dedykowana oraz przekazywana z określeniem szczegółowego przeznaczenia. W przedstawionym stanie faktycznym tak nie jest. Ma rację pełnomocnik strony skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie przekazanie dotacji związane było z transferem wiedzy, który pozwoli zwiększyć konkurencyjność przedsięwzięć dzięki zastosowaniu innowacyjnych rozwiązań. Zadania przypisane Instytutowi przy realizacji Projektu dotyczą przede wszystkim: zarządzania projektem, identyfikacji wiedzy i wyzwań związanych z brakami w sektorze mleczarskim, identyfikacji trendów w branży, wyznaczania liderów warsztatów odpowiednich do zidentyfikowanych problemów, wdrażania transferu wiedzy na warsztatach w Region RIS w Polsce, przygotowania i analiza kwestionariuszy, jako informacji zwrotnej od uczestników warsztatów. W tym przypadku przekazania dotacji nie można powiązać ze sprzedażą towaru, ani ze sprzedażą konkretnych usług.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu tego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.