Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 11/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej spółki "A" w R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" spółka cywilna (dalej: wnioskodawca/spółka) wnioskiem z dnia 30 czerwca 2016 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej upoważnionego do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę dla fizjoterapeutów-rehabilitantów.

Przedstawiając okoliczności faktyczne wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W ramach tej działalności prowadzi m.in. specjalistyczne szkolenia z fizjoterapii według koncepcji Kinetic Control w Polsce. Przedmiotowe szkolenia skierowane są do fizjoterapeutów, osteopatów, chiropraktyków, lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów) oraz studentów (od 3-go roku fizjoterapii), w ramach ich doskonalenia zawodowego. Odbiorcy tych usług mają status osób prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących takiej działalności (osoby fizyczne nieprowadzące działalności). Kurs składa się z części teoretycznej stanowiącej 25 % oraz z części praktycznej, stanowiącej 75%. Szkolenia prowadzone są przez certyfikowanych instruktorów.

Szkolenia Kinetic Control, organizowane przez Wnioskodawcę podnoszą kwalifikacje i umiejętności fizjoterapeutów i lekarzy w zakresie diagnostyki, oceny i terapii funkcjonalnej - co pomaga według wnioskodawcy w walce z dolegliwościami bólowymi, dysfunkcjami ruchu, kontuzjami, urazami. Wnioskodawca wskazał, że organizuje szkolenia dla w/w osób, potrzebujących tego, jako dokształcanie zawodowe, podnoszenie i uzupełnienie ich kwalifikacji zawodowych). Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

Na koniec szkolenia kompleksowego The Movement Solution (15 dni z Kinetic Control) jak i szkoleń modułowych Kinetic Control jest przeprowadzany egzamin weryfikujący wiedzę i umiejętności uczestników.

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę posiadają akredytacje:

1. Polskiego Towarzystwa Fizjoterapii - szkolenia Kinetic Control, The Movement Solution, i

2. Okręgowej Izby Lekarskiej - rejestracja tylko szkolenia The Movement Solution w R.

Według wnioskodawcy świadczone usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Usługi te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym wypadku jest to ustawa z dnia 25 września 2015 r. ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2015 r., poz. 1994).

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu interpretacyjnego wnioskodawca podał:

1. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty;

2. W zakresie przepisów, które stanowią o takich szkoleniach dedykowanych poszczególnym grupom zawodowym:

- fizjoterapeuci - wnioskodawca powołał się na art. 4 ust 1 oraz art. 63 ust 2 pkt 1 i 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, z których wynika obowiązek fizjoterapeutów do stosowania aktualnej wiedzy. Zdobywanie tej wiedzy odbywać może się we własnym zakresie lub poprzez szkolenia. Dokładne wskazania co do sposobu podnoszenia kwalifikacji zawarte będą w zasadach etyki fizjoterapeuty, których jeszcze nie uchwalono (kształtowanie się dopiero organów Izby).

- lekarze – wnioskodawca wskazał przepisy art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 3 i 19c ust. 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 464 ze zm.).

- studenci - nie istnieje prawny obowiązek podnoszenia kwalifikacji.

3. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

4. Wnioskodawca uchwałą Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej w R. z [...] września 2015 r., nr [...], został wpisany do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów pod numerem 64-00080-001 w okresie 1 września 2015 r. do 31 sierpnia 2018 r. Podstawą otrzymania tej akredytacji są przepisy art. 19 ust. 3 i 19c ust. 4 ustawy z 5 grudnia 1996 r., o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Natomiast Polskie Towarzystwo Fizjoterapii jest stowarzyszeniem, które wydaje regulamin na podstawie którego udziela ono akredytacji na określone szkolenia, ale nie ma ono podstawy w ustawowej regulacji.

5. Wnioskodawca świadczy również usługi kształcenia zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych (środki UE i krajowe), ale wątpliwości wnioskodawcy nie dotyczą zwolnienia usług szkoleniowych finansowanych ze środków budżetowych, bo ten zakres zwolnienia został już rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji z [...] października 2014 r.

6. Nabywcy nie wnoszą żadnych wkładów, jeśli całość jest finansowana ze środków budżetowych. Jeżeli zaś usługi szkoleniowe nie są finansowane ze środków budżetowych, płacą 100 % ceny szkolenia.

Na tle tak nakreślonego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie: "Czy usługi szkoleniowe organizowane przez wnioskodawcę dla fizjoterapeutów-rehabilitantów mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?"

Wyrażając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że usługi szkoleniowe spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, bowiem stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy wykorzystywanej w celach zawodowych i są organizowane dla osób potrzebujących tj. dokształcanie zawodowe fizjoterapeutów/rehabilitantów, podnoszenie i uzupełnienie ich kwalifikacji zawodowych. W sprawie spełniony został również jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, kwalifikujący usługi szkolenia do objęcia ich zwolnieniem od podatku. Mianowicie usługi te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Mianowicie formy i zasady kształcenia zawodowego uregulowane zostały w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (art. 4 tej ustawy).

Minister Rozwoju i Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] października 2016 r. . nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach uznać należy, że usługi szkoleniowe oferowane fizjoterapeutom, lekarzom i studentom (od 3 roku fizjoterapii - o ile szkolenia te nie są elementem programu nauczania na studiach) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Jednakże sam fakt, że świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego jest niewystarczający dla objęcia ich zwolnieniem od podatku, jednocześnie musi być bowiem spełniony jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w w/w przepisie. Mianowicie usługi te muszą być:

- prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

- świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

- finansowane w całości ze środków publicznych.

Podkreślił organ, że wnioskodawca wskazał, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, oraz że jego wątpliwości nie dotyczą zwolnienia usług szkoleniowych finansowanych ze środków budżetowych. Tym samym świadczone usługi nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT.

Dla oceny czy usługi szkoleniowe oferowane przez Wnioskodawcę fizjoterapeutom, lekarzom i studentom są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie jest zaś możliwe zdaniem organu tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. Zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W świetle powyższego, zdaniem organu, odrębne przepisy określające formy i zasady, to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Analizując wskazane we wniosku przepisy ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, organ stwierdził, że nie są one odrębnymi przepisami określającymi formy i zasady przeprowadzania szkoleń.

Analizując z kolei przepisy ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, w powiązaniu z regulacjami zawartymi w aktach wykonawczych to jest w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. Nr 231, poz. 2326, ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2006 r., Nr 239, poz. 1739) organ interpretacyjny, stwierdził, że jeżeli wnioskodawca szkolenia z zakresu fizjoterapii dla lekarzy świadczy w oparciu o w/w przepisy i jest organizatorem kształcenia, o którym mowa w tych przepisach, to świadczone przez niego usługi szkolenia będą spełniały warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jako prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zatem w odniesieniu do tej grupy odbiorców szkoleń zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Zaznaczył jednak organ, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca w Okręgowej Izbie Lekarskiej dokonał rejestracji tylko jednego szkolenia, zatem zwolnienie od podatku nie będzie obejmowało ewentualnych szkoleń, które nie będą prowadzone w formach i na zasadach wynikających z w/w przepisów, dla których wnioskodawca nie będzie organizatorem kształcenia w rozumieniu tych przepisów.

Odnosząc się do ostatniej grupy odbiorców organizowanych szkoleń tj. do studentów organ uznał, że nie został spełniony warunek określony w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, gdyż jak wskazał sam wnioskodawca nie istnieje prawny obowiązek podnoszenia kwalifikacji dla studentów fizjoterapii.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołał ponadto stosowne regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) w zakresie zwolnień z podatku kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust 1 Dyrektywy), których implementację stanowi m.in. komentowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wskazał organ, że państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z w wymienionych w Dyrektywie warunków (art. 133 Dyrektywy Rady 2006/112/WE).

Podkreślił organ, że Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, z której to swobody korzysta. W tym względzie powołał się na wyrok w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH - na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT), w którym Trybunał orzekł, w pkt 42., że (...) art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie".

W świetle powyższego organ interpretacyjny uznał, że wskazane w ustawie o VAT zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie stosownie do treści art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (...) i) (...), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z wymienionych w art. 133 warunków.

Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie zdaniem organu, wspartym przywołanymi w interpretacji orzeczeniami TSUE ( sprawy C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung fur Klinische Psychologie, w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, w sprawie C-98/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd C-174/11 Finanzamt Steglitz przeciwko Ines Zirnmermann) podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT dysponują swobodą uznania.

Organ wskazał również, że zdaniem Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 20 czerwca 2013 r. do sprawy C- 19/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. k., pkt 20 Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu.

Przenosząc te uwagi na realia przedmiotowej sprawy, organ zauważył, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, nie jest zatem podmiotem prawa publicznego. W ocenie organu nie może być też uznany za instytucję o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego, gdyż nie można mówić o spełnieniu przez Wnioskodawcę któregokolwiek z celów wskazanych w art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem organu źródła bowiem wprowadzenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należy upatrywać w treści powołanego wyżej art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE. Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej dąży do osiągania stałych i systematycznych dochodów z tej działalności, nie można więc uznać, że jest podmiotem, który nie może dążyć do osiągania zysku (art. 133 lit. a), ani też że jest podmiotem zarządzanym i administrowanym bez wynagrodzenia i niezainteresowanym wynikami swojej działalności (art. 133 lit. b). Wręcz przeciwnie, wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej jest nastawiony na osiąganie zysków i jest jak najbardziej zainteresowany jej wynikami.

W świetle powyższego zdaniem organu zastosowanie przez wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla świadczonych usług stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych przedsiębiorstw komercyjnych wykonujących takie same usługi, a podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym świadczone przez wnioskodawcę szkolenia nie spełniają również żadnego z warunków określonych w Dyrektywie VAT uprawniających do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, spółka wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ale Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi z 22 listopada 2016 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną z dnia [...] października 2016 r., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postepowania, z powodu jej niezgodności z prawem, tj. naruszenia:

- art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że szkolenia organizowane przez Spółkę, które są bezpośrednio związane z działalnością zawodową uczestników szkoleń oraz służą podniesieniu poziomu oraz efektywności wykonywanych przez nich obowiązków zawodowych, nie mogą korzystać ze zwolnienia,

- art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 613) poprzez brak wyjaśnienia, czy spółka może być uznana za podmiot, którego cele uznane są za podobne do celów realizowanych przez polskie podmioty prawa publicznego.

Skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi, że w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie zostało określone, które to instytucje realizują, w zakresie usług szkoleniowych, cele podobne do podmiotów prawa publicznego. Nie wskazano również, przez kogo świadczone usługi korzystają ze zwolnienia VAT. Kryterium podmiotowego zwolnienia podatkowego, jakie sformułowane zostało w Dyrektywie 2006/112/WE, nie zostało sprecyzowane przez polskiego ustawodawcę. W zamian wprowadzono warunek zwolnienia o charakterze przedmiotowym, o którym brak wzmianki w Dyrektywie. Polska ustawa o VAT odsyła do bliżej niesprecyzowanej przesłanki, jaką jest prowadzenie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Podkreśliła dalej skarżąca, że warunek określenia formy i zasad prowadzenia szkoleń zawodowych w odrębnych przepisach prawa nie prowadzi do prawidłowego i prostego stosowania zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro przepisy, do których odsyła art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT pozostają bliżej niesprecyzowane. Zdaniem skarżącej, organ korzysta z "odrębnych przepisów prawa" w celu udowodnienia, że wnioskodawcy zwolnienie nie przysługuje. Wymieniane przez organ przepisy prawa odnoszące się do zawodów fizjoterapeuty i lekarza, są interpretowane przez organ, co sprawia, że zakres zwolnienia o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, staje się całkowicie niedookreślony, co w konsekwencji czyni go trudnym do zastosowania. Niejasny pozostaje zakres podmiotów, które mogą ze zwolnienia korzystać, w sposób zgodny z prawem unijnym.

Powołała się nadto skarżąca stanowisko sądów administracyjnych w innych sprawach ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r., sygn. Akt. III SA/Wa 2590/14, wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r sygn. I FSK 1481/15) zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, stanowi wadliwą implementację art. 132 ust 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE, to zachodzi konieczność uznania, że oceny pod względem możliwości zwolnienia usług o jakich mowa w przedmiotowym wniosku, należy dokonać bezpośrednio w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Określając zaś zakres działania wnioskodawcy organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit, i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

Zdaniem skarżącej Minister Finansów w wydanej interpretacji nie dokonał oceny, czy świadczone przez nią usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu Dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Pozytywne ustalenie tej kwestii oznaczałoby zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącego od podatku od towarów i usług. Brak takiej analizy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.. Według skarżącej organ nawiązuje jedynie do warunków dodatkowych jakie musi spełniać podmiot niebędący podmiotem publicznym, aby jego działalność mogła podlegać zwolnieniu.

Skarżąca stoi na stanowisku, że spełnia cel, podobny do celów podmiotów prawa publicznego, gdyż dzięki zwolnieniu, może stosować niższe ceny, przez co świadczone przez nią usługi są tańsze i co za tym idzie dostępne dla osób kształcących się i przywołała wyrok TSUE, w sprawie C-319/12, w którym stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.)., Sąd stwierdził naruszenia prawa uzasadniające jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przedmiotem skarżonej interpretacji były regulacje przepisów prawa podatkowego zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz art. 43 ust 1 pkt 29 ustawy o VAT, którymi wprowadzono do krajowego systemu prawnego zwolnienia dla usług edukacyjnych. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tym usługami związane.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przewidziano zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26 :

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przytoczony wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Literalne brzmienie wskazanego przepisu, klarownego w wypowiedzi normatywnej, uprawnia przyjęcie wniosku, że kraj członkowski ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez:

a) odpowiednie podmioty prawa publicznego, lub

b) inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Komentowany przepis w powyższym zakresie przewiduje więc zwolnienie o charakterze podmiotowym, tymczasem w krajowym porządku prawnym – w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, co miało wypełniać dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, przyjęto zapis, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 m.in. "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".

Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT że, nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Zamiast tego przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". Wymóg ten nie ma umocowania w treści powołanej dyrektywy.

W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE. Co za tym idzie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, lecz przeciwnie, tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE bowiem wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek, o którym mowa wyżej odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu.

Powyższe stanowisko dość jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 415/15, czy z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15.

W doktrynie i w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Eurpejskiej, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa. W związku z powyższym obowiązkiem organu interpretacyjnego była prounijna wykładnia komentowanego przepisu krajowego sprzecznego z przepisami wspólnotowymi. Organ interpretacyjny przy wydawaniu zaskarżonej dokonał więc wadliwej interpretacji wspomnianych przepisów. Ponadto przy jej wydaniu nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE, a źródło respektowania orzeczeń tkwi w art. 14 e pkt 1 o.p. Takie pomijanie przez organ ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w analizowanej materii prawnej ocenić należy jako nieuzasadnione i stanowi przejaw naruszenia zasady pewności prawa, której ugruntowanie było celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny, choć nie dał temu wyrazu, najwyraźniej był świadom przedstawionej linii orzeczniczej sądów stwierdzającej nieprawidłową implementację dyrektywy nr 2006/112/WE przy wprowadzeniu komentowanych przepisów ustawy o VAT, bowiem wywiódł, że skarżący w świetle zaprezentowanej w interpretacji analizy art. 133 dyrektywy nr 2006/112/WE nie posiada statusu instytucji o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego. Według organu skarżąca nie spełnia któregokolwiek z celów wskazanych we wzmiankowanym przepisie jako, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, dąży zatem do osiągania stałych i systematycznych dochodów z tej działalności, nie można więc uznać, że jest podmiotem, który nie może dążyć do osiągania zysku (art. 133 lit. a dyrektywy) ani też że jest podmiotem zarządzanym i administrowanym bez wynagrodzenia i niezainteresowanym wynikami swojej działalności (art. 133 lit. b dyrektywy).

Organ interpretacyjny ustalając przesłanki nie uznania skarżącej za podmiot o podobnym celu do podmiotów prawa publicznego, dokonał nieuprawnionej wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE pod tym kątem dopuszczając się błędu metodologicznego, nie uwzględniając systematyki odnośnych zapisów dyrektywy. Wbrew stanowisku organu, w żadnym z przepisów dotyczących przedmiotowego zwolnienia prawodawca unijny nie zawarł definicji instytucji o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego, ani też przesłanek pozwalających taki status określić. Wyraźnie ta materia została pozostawiona krajom członkowskim do swobodnego uregulowania. W przepisie art. 133 dyrektywy 2006/112/WE zawarte zostały jedynie dodatkowe warunki, od których spełnienia państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego przyznanie takiego zwolnienia. Zatem wymienione w art. 133 pkt a do b cechy nie stanowią według dyrektywy warunków sine qua non uznania danego podmiotu za inny niż publiczny podmiot, który na takie zwolnienie się może powołać, lecz dopuszczalnych do wdrożenia w prawie krajowym obostrzeń przyznania zwolnienia dla takiego podmiotu. De lege lata cechy te, bez wyraźnego umocowania w polskiej ustawie podatkowej nie mogą stanowić wyznaczników do przyznania czy też zakwestionowania statusu podmiotu niepublicznego uprawnionego do zwolnienia podatkowego świadczonych przez niego usług edukacyjnych. Innymi słowy, jak trafnie wskazuje skarżąca, organ wymieniając przesłanki, którymi kierował się nie przyznając jej statusu "innego podmiotu", o którym mowa w dyrektywie, nawiązuje jedynie do warunków dodatkowych jakie może, ale nie musi, spełniać podmiot niebędący podmiotem publicznym, aby jego działalność mogła podlegać zwolnieniu.

Zaprezentowana przez organ wykładnia wzmiankowanych przepisów dyrektywy 2006/112/WE, sprowadzająca się w gruncie rzeczy do wyłączenia spod omawianego zwolnienia podatkowego podmiotów komercyjnych, to jest niepublicznych nastawionych na zysk, pozostaje zresztą w sprzeczności ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, który w tym aspekcie dokonywał wiążącej wykładni przepisów prawa unijnego. W wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Trybunał stwierdził, że sama okoliczność, iż podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. "i" Dyrektywy nr 2006/112/WE (zob. też wyroki TS w sprawie: Hoffmann, C‑144/00, Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, MDDP, C-319/12). Pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 jest wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżąca świadcząc jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, co przyznał organ, korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy nr 2006/112/WE, tylko dlatego, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Odmienna interpretacja, czyli taka jaką zaprezentował organ, czyniłaby całkowicie bezprzedmiotowym art. 133 akapit pierwszy litera a dyrektywy, co też podkreślił TSUE w wyroku w sprawie C-319/12.

Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Przy takiej ocenie należy mieć na uwadze zakres przepisu art. 132 dyrektywy 2006/112, który reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Celem tego zwolnienia dotyczącego bardziej korzystnego traktowania świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, jest ułatwienie dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT.

Przez pryzmat tych uwarunkowań, wobec nieskorzystania przez prawodawcę krajowego z kompetencji określenia przesłanek "innego podmiotu", możliwe będzie ustalenie, czy skarżącej na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przysługuje taki status, determinujący przyznanie omawianego zwolnienia podatkowego świadczonych przez nią usług szkoleniowych. Zauważyć trzeba, że organ przyznał, że szkolenia wskazane we wniosku, w świetle art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1), mają charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania gdyż dotyczą nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wobec powyższego, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Rozwoju i Finansów winien usunąć błąd wykładni wytknięty mu w niniejszym wyroku, uwzględniając fakt błędnej implementacji do porządku prawnego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym dokona oceny stanowiska wnioskodawcy z pominięciem tego przepisu, stosując regulacje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011. Organ dokona wykładni w/w przepisów, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz TSUE w zakresie stwierdzenia, czy skarżąca spełnia przesłanki do uznania jej za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i) działającą w dziedzinie o której w nim mowa, czyli innymi słowy, czy cele skarżącej są zbieżne z celami działania odpowiednich podmiotów prawa publicznego. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, że wskazanych zapisów dyrektywy 2006/112/WE, nie można interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie mogą swobodnie uznać wszystkie podmioty niepubliczne świadczące usługi edukacyjne, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów podmiotów prawa publicznego, które świadczą takie usługi.

O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł, należne wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a.