Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1519/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 213/15 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r., nr {...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Minister Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: Szef KAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 213/15.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, uwzględniając skargę Gminy X. (dalej: Gmina), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Interpretacja ta odnosiła się do problematyki odliczenia podatku naliczonego - w drodze korekty - od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (złożonym w dniu 4 sierpnia 2014 r. - przyp. NSA) i jego uzupełnieniu Gmina wskazała, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - w 2010 r. poniosła wydatki inwestycyjne odnoszące się do świetlic wiejskich; - zadania inwestycyjne obejmowały przebudową i rozbudowę świetlicy wiejskiej w D. (zadanie oddane do użytkowania w dniu 29 września 2011 r.), odnowienie elewacji budynku świetlicy wiejskiej w P. (zadanie oddane do użytkowania w dniu 6 lipca 2010 r.), zagospodarowanie terenu przed świetlicą wiejską w M. (zadanie oddane do użytkowania w dniu 14 kwietnia 2011 r.), modernizację ogrzewania w świetlicy w L. (zadanie oddane do użytkowania w dniu 2 grudnia 2011 r.) oraz modernizację ogrzewania w świetlicy w Z. (zadanie oddane do użytkowania w dniu 29 grudnia 2011 r.); - dotychczas Gmina nie dokonała odliczeń podatku naliczonego z tytułu tych wydatków, udokumentowanych wystawionymi na nią fakturami VAT, gdyż nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje; - wskazane świetlice są udostępniane odpłatnie (na podstawie umów najmu/dzierżawy) w celu organizacji spotkań i imprez okolicznościowych, zaś w pozostałym zakresie wykorzystywane są nieodpłatnie na cele gminne; - z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic Gmina wystawia faktury VAT i rozlicza podatek należny; - związek poniesionych w 2010 r. wydatków inwestycyjnych ze wskazanymi dwoma rodzajami działalności wykonywanej przy wykorzystaniu świetlic, istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków, gdyż odpłatne udostępnianie świetlic funkcjonowało również przed rozpoczęciem realizacji rzeczonych zadań inwestycyjnych, a praktyka ta nie zmieniała się w ich trakcie, jak i po zakończeniu; - zamiar wykorzystywania świetlic do czynności opodatkowanych podatkiem VAT ma potwierdzenie w piśmie z dnia 18 marca 2002 r., informującym, iż Zarząd Miejski w N. wyraził zgodę na wykorzystywanie świetlic wiejskich w celu organizowania przez mieszkańców wsi, jak i osoby trzecie przyjęć, imprez okolicznościowych i zabaw; - w powołanym piśmie wskazano na podjęte ustalenia co do zasad dzierżawy świetlic wiejskich, określenie minimalnej stawki dzierżawy oraz wzór umowy dzierżawy tych obiektów; - co do zasady nie ma możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są przeznaczone wyłącznie do odpłatnego lub nieodpłatnego korzystania, gdyż nie da się takiego podziału przewidzieć; - w momencie poniesienia w 2010 r. wydatków Gmina nie była zatem w stanie określić zakresu/podziału w jakim obiekty te są przeznaczone za odpłatnością na cele komercyjne, a w jakim nieodpłatnie na cele gminne; - po zrealizowaniu inwestycji zostały one po raz pierwszy oddane w najem w odniesieniu do świetlicy w: D. w dniu 21 stycznia 2012 r., P. w dniu 16 września 2010 r., M. w dniu 18 listopada 2011 r., w L. w dniu 26 marca 2012 r. i Z. w dniu 31 grudnia 2011 r. (przywołane daty dzienne wynikają z uzupełnienia wniosku zawartego w piśmie Gminy z dnia 16 października 2014 r. - przyp. NSA).

2.2. Na tle tak nakreślonego stanu faktycznego Gmina zapytała:

1) czy w związku z wykorzystaniem świetlic wiejskich zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od związanych z tymi świetlicami wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r.?,

2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza podziału Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

2.3. Zdaniem Gminy ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r. związanych z tymi świetlicami i nie ma obowiązku określać części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy pomocy jakiegokolwiek innego, dodatkowego klucza podziału.

2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu takiej oceny organ podatkowy, powołując się na przepisy art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), stwierdził że: - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy nabyte towary/usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych; - jeżeli w momencie nabycia podmiot nie działa w charakterze podatnika, wtedy nie przysługuje mu w żadnym już momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego; - poniesione wydatki na zadania inwestycyjne opisane we wniosku nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż po zakończonej modernizacji i oddaniu świetlic do użytkowania Gmina wykorzystywała je najpierw do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT; - wprawdzie w trakcie realizacji inwestycji istniał zamiar wykorzystywania nabytych towarów/usług do działalności gospodarczej i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, ale zamiar ten nie został zrealizowany bezpośrednio po oddaniu świetlic do użytkowania i dlatego nie mógł decydować o prawie do odliczenia; - również odpłatny wynajem świetlic przed rozpoczęciem związanych z nimi inwestycji nie przemawiał za uznaniem poniesionych wydatków z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych; - świetlice, po zakończeniu inwestycji, zostały wynajęte, co stanowiło czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności uzyskała ona przymiot podatnika VAT, ale zanim do tego doszło były one wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkowi VAT; - w chwili zatem nabycia towarów/usług na rzecz realizowanych inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, a stała się nim dopiero w momencie podpisania umowy najmu, włączając tę część swojej działalności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; - późniejsza zmiana przeznaczenia (częściowe oddanie świetlic w najem) nie oznacza, że w momencie zakupów Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków, a tym samym zmiana ta nie mogła spowodować powstania prawa do odliczenia; - przepisy art. 91 u.p.t.u., regulujące kwestię korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 tej ustawy; - jeżeli więc Gmina po oddaniu do użytkowania zmodernizowanych świetlic faktycznie wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie przedmiotowych świetlic do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów/usług służących do ich modernizacji; - Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty w trybie art. 91 u.p.t.u.; - fakt, iż w momencie nabycia towarów/usług w ramach realizowanych inwestycji Gmina była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT nie ma znaczenia dla oceny, czy w czasie realizacji inwestycji działała ona w charakterze podatnika tego podatku.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji

3.1. Gmina w skardze wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej (zaskarżając ją w całości pismem z dnia 6 lutego 2015 r. - przyp. NSA) i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina - w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi - nie działała w charakterze podatnika VAT;

2) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i ust. 7 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na świetlice wiejskie z uwagi na brak w momencie ponoszenie tych wydatków związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;

3) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: dyrektywa 112) przez niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary/usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

- w konsekwencji powyższego organ podatkowy nie odniósł się do kwestii objętej pytaniem drugim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. w zakresie ustalenia sposobu, w jaki Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu;

4) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy 112 i tym samym naruszenie zasady zaufania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina może występować w dwojakim charakterze, tj. jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych); - w tej sprawie wydatki były ponoszone na prace modernizacyjne i dotyczyły świetlic, które w zamierzeniu Gminy miały być wykorzystywane bezpłatnie na cele wspólnoty oraz odpłatnie przez osoby trzecie; - czynności udostępnienia pomieszczeń świetlic dla realizacji potrzeb osób trzecich są niewątpliwie czynnościami wykonywanymi w oparciu o reżim prywatnoprawny; - niezależnie od celów kierujących organem władzy, czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ taki korzysta z drogi dostępnej również dla "zwykłego" przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu samorządu terytorialnego za podatnika podatku VAT; - przywołany przez organ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02, nie ma zastosowania do niniejszego przypadku, gdyż został wydany w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej, działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT; - z przedstawionego przez Gminę we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby nabywając towary/usługi związane ze świetlicami działała jako władza publiczna, wręcz przeciwnie wprost podano, że była czynnym podatnikiem VAT, zaś nabycia dokonywała na użytek realizacji zadań własnych (nieopodatkowanych), co do których odliczenie podatku nie przysługuje, jak i z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej (oddanie w najem); - organ nie kwestionował, iż najem będzie stanowić czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT, ale nie może mieć prawa do odliczenia w drodze korekty, gdyż w chwili nabycia nie czyniła tego do działalności gospodarczej i dlatego nigdy nie nabyła prawa do odliczenia; - warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia (art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.) jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych i może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary/usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub nieopodatkowanych; - związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynnościami (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany; - do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru/usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmieniać, pozbawiając prawa do odliczenia lub też to odliczenie uzasadniając; - dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia według finalnego i rzeczywistego przeznaczeniu towaru/usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu; - początkowe przeznaczenie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia więc prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego razie zmiany przeznaczenia tych towarów/usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych; - przewidziane w art. 91 u.p.t.u. prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112.

4.3. Z powyższych przyczyn Sąd pierwszej instancji wskazał, że: - nie podziela stanowiska organu, iż z uwagi na art. 167 dyrektywy 112 zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia; - prawidłowa wykładnia musi uwzględniać również art. 187 dyrektywy 112; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. określa najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia; - zasadnie Gmina podniosła, że w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty, w ramach art. 91 u.p.t.u.; - brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u., może wynikać z wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania lub pozostających poza zakresem VAT; - nieprawidłowe było stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia świetlic wiejskich także dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu ich do czynności nieopodatkowanych, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów/usług potrzebnych do ich wytworzenia z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć; - stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i narusza art. 97 ust. 7 u.p.t.u.

4.4. Końcowo Sąd stwierdził również, że: - przyjęcie przez organ, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., doprowadziło do braku odpowiedzi na pytanie Gminy odnośnie do zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz trybu tego odliczenia, z uwagi na zmianę wykorzystania przedmiotowych świetlic wiejskich i przeznaczenia ich zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych; - z uwagi na ten brak Sąd nie mógł dokonać samodzielnej oceny stanowiska Gminy w tym zakresie.

5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na tę skargę i dalsze czynności procesowe

5.1. Minister Finansów pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 112, art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 187 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w 2010 r. związane ze świetlicami wiejskimi.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina nie złożyła.

5.4. Postanowieniem z dnia 18 września 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe oczekując na podjęcie przez TSUE rozstrzygnięcia w zakresie pytania prejudycjalnego skierowanego do niego postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/16.

5.5. Pismem procesowym z dnia 8 marca 2019 r. Szef KAS, powołując się na wydany - z powyższego pytania - przez TSUE wyrok z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, wniósł o podjęcie z urzędu postępowania sądowego.

Dodatkowo w świetle rozważań nakreślonych tym orzeczeniem, Szef KAS stwierdził, że wymienione we wniosku świetlice wiejskie są dobrem, które może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, zaś Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem. W konsekwencji zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że w chwili nabycia towarów/usług w celu modernizacji świetlic wiejskich Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Natomiast w zakresie zagospodarowania terenu przed świetlicą w M., zauważył, że z uwagi na charakter tego dobra nie można jednoznacznie stwierdzić, czy Gmina działała jako podatnik VAT (wykorzystywała ten teren bezpośrednio do czynności opodatkowanych) i dlatego opis stanu faktycznego w tym zakresie wymaga uzupełnienia.

Równocześnie Szef KAS podniósł, że w kontekście innego wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, dotychczasowy opis sprawy nie pozwalał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu dokonać oceny pod kątem tego, czy miało miejsce odpłatne świadczenie usług (tj. wykonywanie czynności opodatkowanych) według kryteriów nakreślonych orzeczeniem o sygn. C-520/14. Natomiast organ podatkowy przy ewentualnie ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy, będzie musiał tę kwestię również przeanalizować. Zdaniem Szefa KAS konieczne stanie się więc uzupełnienie okoliczności sprawy o podanie dodatkowych danych (wysokości czynszu najmu, wysokości nakładów), które pozwolą stwierdzić, czy kwota uzyskana z najmu świetlic i terenu przed świetlicą może zostać uznana za ekwiwalent świadczenia z tytułu tej usługi, a w konsekwencji czy występuje rzeczywisty związek między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. Od tego zależy rozstrzygnięcie co do prawa do odliczenia i prawa do korekty w trybie art. 91 u.p.t.u.

Z tego ostatniego powodu Szef KAS skonstatował, że Sąd pierwszej instancji: - przedwcześnie uznał za nieprawidłowe stanowisko organu co do tego, iż Gmina nie ma prawa do korekty podatku naliczonego; - nie wskazał też zaleceń odnośnie do zbadania okoliczności statuujących odpłatne świadczenie usług, nie dając tym samym organowi podstaw prawnych do podjęcia dodatkowych, koniecznych wyjaśnień w tym obszarze.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny jego zawieszenia.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że w aktualnym stanie judykatury, a zwłaszcza zapatrywań prawnych nakreślonych wyrokiem TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, okazała się ona nieusprawiedliwiona.

6.3. Do wyrażenia takiej oceny skargi kasacyjnej prowadziło kilka zasadniczych spostrzeżeń, a mianowicie:

6.3.1. W motywach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie odnalazł i nie zidentyfikował takich wywodów, które wykazywałyby, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego była wadliwa.

Sąd ten powołał przepisy prawa krajowego, w tym objęte zarzutem skargi kasacyjnej art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u. i osadził ich wykładnię w normach prawa unijnego. Akcentował w szczególności, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi podatku VAT, że takim podatnikiem może być także w określonej sytuacji organ władzy publicznej, że prawo do odliczenia może zmieniać się w czasie zależnie od zmiany przeznaczenia/wykorzystania danego dobra i że początkowe jego przeznaczenie nie przekreśla możliwości późniejszego skorzystania z prawa do odliczenia, jak również, że prawo do odliczenia obejmuje podatek naliczony tylko w tej części, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi i pominięciem tej jego części, która odnosi się do czynności zwolnionych od podatku VAT i nieopodatkowanych (tj. z poza regulacji objętych VAT). Temu wszystkiemu skarga kasacyjna nie zaprzeczała, a wręcz wpisywała się w takie podejście.

6.3.2. Problem w gruncie rzeczy sprowadzał się więc nie tyle do wadliwej wykładni wspomnianych przepisów, lecz możliwości ich odniesienia (oceny zastosowania) do zaistniałego stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz jego uzupełnieniu. Zastrzec jednak od razu należało, że ów przypadek wymagał uprzedniego osadzenia w płaszczyźnie charakteru działania Gminy w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami, tj. działania tylko jako organu władzy publicznej albo działania jako podatnika podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji ten element uplasował między innymi na tle wyroku TSUE z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07, odnotowując, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana ogólna reguła, ustanowiona w art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany VAT. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ocenił, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie, iż wykorzystywanie świetlic - w związku z którymi zrealizowano zadania inwestycyjne - w początkowym okresie, czyli zaraz po inwestycyjnym oddaniu ich do użytkowania, do wykonywania zadań własnych (tj. czynności nieopodatkowanych), determinowało stanowisko o braku działania Gminy w charakterze podatnika VAT w momencie ponoszenia rzeczonych wydatków. Sąd ten w istocie uznał więc, że Gmina działała jako podatnik VAT już w chwili ponoszenia wydatków inwestycyjnych. Takie uznanie determinowało zatem dalszą jego ocenę prawną kontrolowanej sprawy, zwłaszcza negację (podważenie) kluczowego zapatrywania organu, że Gmina nie mogła nabyć prawa do odliczenia i nigdy takiego prawa nie nabyła, a tym samym że nawet po rozpoczęciu wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenia najmu) wykluczone było wobec niej stosowanie systemu korekt odliczeń podatku naliczonego od poniesionych w 2010 r. wydatków inwestycyjnych.

Przeciwne do organu podatkowego stanowisko Sądu pierwszej instancji skutkowało z kolei prawidłowym wskazaniem, że w dalszym postępowaniu organ ten winien przyjąć, iż Gmina generalnie ma możliwość skorzystania z prawa do odliczenia - w systemie korekty - od wydatków inwestycyjnych. W konsekwencji dalsze zagadnienia objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej co do których organ zaniechał wypowiedzi, wymagają zaprezentowania stanowiska organu podatkowego. Stąd finalnie słuszny sposób wyrokowania tego Sądu prowadzący do uchylenia zaskarżonego aktu z podaniem, że co do zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz trybu tego odliczenia, z uwagi na zmianę wykorzystania przedmiotowych świetlic wiejskich i faktycznego przeznaczenia ich zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, musi wypowiedzieć się najpierw organ w wydanej interpretacji indywidualnej, zanim elementy te będzie mógł ocenić Sąd.

6.3.3. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., statuujące podatnika podatku VAT. W uzasadnieniu tej skargi (zob. zwłaszcza str. 5) jej autor wywiódł, że Sąd wadliwie przypisał Gminie posiadanie statusu takiego podatnika już w toku i w odniesieniu do realizowanych inwestycji, opierając się tylko na ust. 6 tego artykułu, pomijając konieczność rozważenia przesłanek z jego ust. 1 i ust. 2. Organ konkludował bowiem, że Gmina w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji nie wykonywała czynności w ramach działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wpisywało się to w dalsze zapatrywanie organu wyrażone w skardze kasacyjnej, a mianowicie że w trakcie oraz po oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina miała nie występować w stosunku do nich w charakterze podatnika VAT i "dopiero w momencie podpisania umów cywilnoprawnych w zakresie odpłatnych usług najmu stała się podatnikiem podatku VAT dla tej czynności. A zatem po podpisaniu umów włączyła tę część swojej działalności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy".

W tym kontekście trzeba było zatem powtórzyć, że w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2019 r. Szef KAS ostatecznie jednak zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w chwili nabycia towarów/usług w celu modernizacji świetlic wiejskich Gmina działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zmiana stanowiska organu w toku postępowania kasacyjnego - jak sam ten organ przyznał - spowodowana była koniecznością uwzględniania rozważań prawnych wyrażonych przez TSUE w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17.

Co się zaś tyczy zastrzeżenia Szefa KAS odnośnie do zagospodarowania terenu przed świetlicą w M. (zob. pkt 5.5 niniejszego uzasadnienia), wskazać trzeba, że rozważania statuujące charakter działania Gminy w obszarze tego zadania inwestycyjnego winny być odnoszone nie tyle do wykorzystywania wspomnianego terenu jako takiego wprost do czynności opodatkowanych - jak zdaje się sugerować organ, lecz jako terenu związanego ze świetlicą, która pozwala realizować tego rodzaju czynności. Innymi słowy jeśli już, to wyłącznie zakres owego zagospodarowania jako służący lepszemu wykorzystywaniu tej świetlicy wiejskiej lub nie mający istotnego z nią związku gospodarczego wymagałby ewentualnego rozważenia lub uzupełnienia.

6.3.4. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze dla porządku - bo organ, mimo generalnie daleko idącej zmiany własnej oceny co do statusu podatkowego Gminy w momencie realizowania inwestycji (modernizacji świetlic wiejskich), nie zmodyfikował i nie odstąpił w jakimkolwiek zakresie od zarzutów skargi kasacyjnej - musiał odnotować, że powyższa refleksja Szefa KAS była słuszna. Samo przez się realizowanie gminnych zadań własnych i początkowe faktyczne wykorzystywanie świetlic po zrealizowaniu inwestycji (w tym przypadku przez okres od 1 dnia do nieco ponad 7 miesięcy - zależnie od świetlicy) do czynności nieopodatkowanych nie mogło determinować oceny, że Gmina przy wspomnianych nabyciach nie działała jako podatnik VAT i że w ten sposób trwale wyłączyła inwestycję z systemu tego podatku. To nie owe zadania własne i pierwotne rzeczywiste korzystanie (tu: do czynności niepodlegających podatkowi VAT) daje lub zabiera status podatnika VAT. Nabycie towarów/usług celem przeprowadzenia inwestycji służącej również realizacji zadań własnych, z którą od początku - jak podano we wniosku - wiązany był zamiar mieszanego jej wykorzystywania (zmodernizowanych/ewentualnie lepiej zagospodarowanych świetlic wiejskich), nawet jeśli ów wstępny zamiar po oddaniu zadania inwestycyjnego do użytkowania ziszczał się przez pewien i to stosunkowo krótki czas tylko wykorzystaniem do czynności nieopodatkowanych, nie świadczy o braku nabycia towarów i usług do działalności gospodarczej. Przeczą temu wprost choćby przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego, które zasadzają się właśnie między innymi na zmianie w czasie sposobu wykorzystywania danego dobra (towarów/usług je tworzących) do czynności opodatkowanych lub innych, odnosząc obie kategorie do działań w charakterze podatnika VAT. Nadto, Gmina w czasie realizacji inwestycji posiadała status podatnika podatku VAT (tak wskazano we wniosku), zaś rodzaj inwestycji sam z siebie nie wykluczał możliwości gospodarczego jej wykorzystywania, co zresztą od razu było zakładane/deklarowane przez Gminę (we wniosku przywołano zamiar mieszanego wykorzystywania świetlic wiejskich po zakończeniu inwestycji z nimi związanych) i na co zasadniczo słusznie zwrócił uwagę Szef KAS odstępując od wcześniejszego zapatrywania organu podatkowego.

6.3.5. Stanowisko Sądu pierwszej instancji wpisuje się w treść wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Powyższą konkluzję orzeczniczą poprzedzały rozważania z których wynikało, że: - kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli nabywał na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38); - nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47); - charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49); - podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50); - nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51); - na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

6.3.6. W sprawie sądowoadministracyjnej na tle której zapadło wspomniane orzeczenie prejudycjalne C-140/17, został następnie wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15 (odnosił się on do wyniku sądowej kontroli interpretacji indywidualnej dotyczącej gminy, która zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania świetlicy wiejskiej). Stwierdzono w nim wprost, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo do dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej zaś sprawie, Gmina od samego początku przewidywała/ deklarowała, że świetlice wiejskie objęte zamierzeniami inwestycyjnymi będą służyć także czynnościom opodatkowanym (i tak też było zanim poniesiono wydatki inwestycyjne).

Uznając niezasadność zarzutów kasacyjnych - w aspekcie nakreślonej wcześniej oceny zastosowania prawa materialnego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych - na uwadze miano także stanowisko wyrażone w wyroku (7 sędziów) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15. Wyrok ten odnosił się do wyniku sądowej kontroli interpretacji indywidualnej dotyczącej gminy, która zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Sąd również i w tym orzeczeniu uwzględnił przytoczone wcześniej rozważania i wskazówki TSUE. Mianowicie stwierdził w nim, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik VAT w okolicznościach obejmujących dokonanie w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gmina działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

6.3.7. Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok tego Sądu z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznanej w obecnym postępowaniu kasacyjnym (chodziło o możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, aczkolwiek w drugim przypadku z wyroku o sygn. akt I FSK 294/15 - całkowicie odmienna była sama inwestycja), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych generalnie tymi samymi ramami przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 86 ust. 1 i art. 91 w związku z art. 15 u.p.t.u.)

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie podzielił więc zaprezentowane wyżej, a płynące z powołanych orzeczeń, poglądy i przyjął je za własne.

6.3.8. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji podważył ocenę prawną organu wyrażoną w kontrolowanej interpretacji indywidualnej co do niedziałania Gminy w charakterze podatnika VAT w dacie realizowania inwestycji, a w konsekwencji - jako zasadzające się tylko na takim stanowisku - również stwierdzenie organu o całkowitym braku prawa do odliczenia z tego powodu oraz o definitywnej niemożliwości jego nabycia (w systemie korekty), mimo rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych w późniejszym okresie.

Organ podatkowy musi zatem - kierując się niniejszym wyrokiem i wyrokiem Sądu pierwszej instancji - ponownie poddać merytorycznej analizie stanowisko Gminy, zwłaszcza w tym zakresie, który dotychczas uznał za niewymagający wypowiedzi.

6.3.9. Podniesiona przez Szefa KAS w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2019 r. dodatkowa kwestia dotycząca konieczności dokonania w niniejszej sprawie także oceny pod kątem tego, czy miało miejsce wykonywanie czynności opodatkowanych przez Gminę, tj. czy w tej kategorii mieścił się odpłatny najem, jawiła się jako oczywiste nieporozumienie. Wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej nie obejmował tego zagadnienia, lecz wskazywał na odpłatne świadczenie najmu/dzierżawy świetlic wiejskich jako element stanu faktycznego.

W konsekwencji Szef KAS mylnie wywodził, że Sąd pierwszej instancji w sprawie obejmującej kontrolę legalności interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w zakresie prawa do odliczenia w systemie korekty powinien dokonać również oceny pod kątem tego, czy w okolicznościach opisanych we wniosku miało miejsce odpłatne świadczenie usług według kryteriów nakreślonych wyrokiem TSUE w sprawie C-520/14. Chybione były również twierdzenia, że przy ewentualnie ponownym rozpatrzeniu tej sprawy, organ winien to uczynić po uprzednim uzupełnieniu wniosku o niezbędne ku temu dane. Tym samym zanegowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu co do tego, iż Gmina nie ma prawa do korekty podatku naliczonego, nie było przedwczesne i nie wymagało czynienia przez Sąd wskazań co do konieczności zbadania jeszcze okoliczności statuujących odpłatne świadczenie usług. Wątek ten - jak już wyjaśniono - nie mieścił się w granicach ocen prawnych odnoszonych do przedmiotu interpretacji indywidualnej kontrolowanej w sprawie sądowoadministracyjnej objętej zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji, lecz był elementem stanu faktycznego.

6.4. Powyższe rozważania potwierdzają zatem prawidłowość wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił tę skargę.

6.5. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych (nie złożono wniosku w tym przedmiocie, brak było odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udziału pełnomocnika Gminy w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym).