Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 104/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zawieszono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 124 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/09 w sprawie ze skargi K. F. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady nautralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarow i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?“ 2) zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).


UZASADNIENIE

I. Ramy prawne

Regulacje wspólnotowe

1. Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1, ze zm.), powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE":

"Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem."

2. Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

"W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie."

3. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE:

"W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia."

4. Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE:

"Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony."

5. Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE:

"Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3."

Regulacje krajowe

6. Zgodnie z 29 ust 4a do 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływana dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług":

"4a. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

4b. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1) w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

2) wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

4c. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna."

II. Stan faktyczny

Postępowanie przed organami podatkowymi.

7. Spór w niniejszej sprawie powstał w wyniku wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o której to wydanie wnioskowała K. Spółka Akcyjna w W. (zwana dalej "Spółką"). We wniosku Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług)?

8. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych. Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Przyczynami wystawiania faktur korygujących są w szczególności: udzielenie rabatów, zwroty towarów oraz pomyłki. Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom towarów lub usług. W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności t.j. ponawianie próśb do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru.

9. Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

10. W interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2009r., Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, iż w jego ocenie warunkiem obniżenia przez sprzedawcą podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę jest bardzo utrudnione.

11. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła w szczególności naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a i 4c w związku z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób powodujący naruszenie wspólnotowych zasad neutralności oraz proporcjonalności VAT.

12. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

13. W tym stanie rzeczy, Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której argumentowała, że doszło do naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez Spółkę określonych w ustawie o VAT wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Dodatkowo Spółka podniosła zarzut nieuwzględnienia zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą prawodawca krajowy jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, co powoduje, że zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną do Spółki zastosowanie powinny znaleźć określone w ustawie o VAT środki, które nie spełniają wspólnotowego kryterium proporcjonalności (konieczność otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej);

Zarzuciła ponadto naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego poprzez zastosowanie przepisów krajowych niezgodnych z prawem UE, a także naruszenie przepisów postępowania m.in. z uwagi na odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

Z powyższych względów Spółka wystąpiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

14. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wa 1255/09, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Stwierdził, że wykładnia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

16. Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - 92, nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu a w konsekwencji obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Sąd rozważył natomiast, czy wprowadzenie powyższego wymogu w przepisach krajowych można uznać za zgodne z treścią art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE pozwalającego państwom członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, że do podstawowych zasad podatku VAT należy zasada neutralności i proporcjonalności i omówił ich znaczenie w stosowaniu przepisów prawa podatkowego na tle wybranego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

17. Stwierdził, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższym zasadom Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT. Sąd przypomniał, że w ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Z możliwości tej organy podatkowe będą mogły skorzystać wówczas, gdy podatnik wykorzystywać będzie omawianą sytuację w celu nadużycia prawa i obniżać podstawę opodatkowania pomimo nie zaistnienia ku temu przesłanek. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego.

18. Sąd stwierdził, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT, podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Według Sądu, środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

19. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku - złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej: "NSA") na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wnioskodawcy zarzucili Sądowi pierwszej instancji m.in. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 29 ust. 4a i c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że wskazany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w szczególności art. 73-92 Dyrektywy 2006/112/WE i w konsekwencji niezastosowania go w stanie faktycznym sprawy.

Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał m.in., że przepis art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, nie pozostaje w kolizji z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten jest bowiem zgodny z celem dyrektywy w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Mimo, że przepisy dyrektywy nie przewidują wprost warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia korekty faktury w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, to jednak polski ustawodawca skorzystał z możliwości, jaką daje mu dyrektywa odnośnie swobody doboru form i metod w zakresie realizacji tego celu i wprowadził dodatkowy element kontrolny, precyzyjnie formułując warunek niezbędny do realizacji prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, nie naruszając celu wyznaczonego przez dyrektywę.

Zdaniem pełnomocnika Ministra Finansów stanowisko zawarte w spornej interpretacji nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Przepisy polskiej ustawy gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej, a konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktury korygującej prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń.

21. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego z pytaniem prejudycjalnym

Uwagi ogólne

22. Wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego.

23. Ponadto NSA uwzględnił fakt, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, ECR 1963, s. 1; wyrok ETS z dnia 9 marca 1978r. w sprawie Simmenthal, 106/77, ECR 1978, s. 629; wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97, ECR 1999, s. I-2517).

24. Ocenę w powyższym zakresie determinuje jednakże prawidłowe rozumienie przepisów prawa wspólnotowego, w tym przypadku w szczególności art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, co do którego NSA powziął opisane poniżej wątpliwości.

25. W sprawie zawisłej przed NSA Minister Finansów, przy uwzględnieniu przytoczonych na wstępie przepisów prawa wspólnotowego, domaga się dokonania przez ten Sąd oceny, czy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zezwala na wprowadzenie w prawie krajowym warunku uzależniającego prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w wystawionej fakturze, od posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi.

26. Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej, jak również okoliczność, że w myśl krajowych regulacji procesowych NSA jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, Sąd ten doszedł do przekonania, że ocena zasadności zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej w powyższym zakresie wiąże się z koniecznością dokonania wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności zaś Dyrektywy 2006/112/WE.

27. Stosownie do art. art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w przypadku gdy pytanie prejudycjalne jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego (jak orzeczenia NSA w Polsce - uwaga Sądu), sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości.

28. Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, NSA uznał, że jest zobowiązany skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

29. Art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE wymienia przypadki, w których należy umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z przepisami dyrektywy. Regulacja ta obejmuje przypadki, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych, ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie, rozwiązanie transakcji, a także gdy kwota wynagrodzenia należnego podatnikowi ulega zmniejszeniu po dokonaniu dostawy. W rozpoznawanej sprawie przyczyną zmniejszenia opodatkowania są: udzielenie rabatów, zwroty towarów oraz pomyłki.

Zdaniem Sądu odsyłającego najbardziej reprezentatywnym orzeczeniem, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej analizował kwestię obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy był wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd, Rec. 1996, s. I-5339. Trybunał uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – przyp. NSA) zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.

Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta.

Dzięki mechanizmowi odliczania podatku, podatek VAT obciąża wyłącznie końcowego konsumenta i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany, niezależnie od tego, ile czynności miało miejsce (zob. wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, pkt 19, 22 i 23, wyrok z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. 2002 r., s. I-8315 pkt 29 - 30 oraz wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb. Orz. 2006, s I-9373, pkt 32 i n.).

30. Sąd odsyłający pragnie również podkreślić, że w doktrynie reprezentowany jest pogląd o niezgodności relewantnych przepisów polskich z prawem wspólnotowym. Zwolennicy tego poglądu bazują w swojej argumentacji na powyżej wskazanych orzeczeniach Trybunału. Wskazują, że wymóg wskazany w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uzależniający prawo do odliczenia od posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, nie mieści się w warunkach określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotnym jest bowiem to, że podstawa opodatkowania nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego nabywcę towaru lub usługi. W przeciwnym wypadku dochodzi do opodatkowania kwot, które nie odzwierciedlają realnego obrotu gospodarczego.

31. Z drugiej strony należy pamiętać, że wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

Poza tym wymóg ten wynika wprost z polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Niezastosowanie powyższego przepisu byłoby możliwe tylko w sytuacji, gdy możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, jednostki są uprawnione do powoływania się przed sądem krajowym wobec danego państwa członkowskiego na przepisy dyrektywy, które wydają się z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, zawsze wtedy, gdy pełne jej stosowanie nie jest skutecznie zapewnione, to znaczy nie tylko w przypadku braku transpozycji lub nieprawidłowej transpozycji, lecz także w przypadku gdy przepisy krajowe, które prawidłowo transponują tę dyrektywę nie są stosowane w sposób prowadzący do osiągnięcia rezultatu, któremu ona służy (wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00, Marks&Spencer, Rec. 2002, s. I-6325, pkt 27, wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r., w sprawie C-430/04, Finanzamt Eisleben przeciwko Feuerbestattungsverein Halle eV, Z. Orz. 2006, s. I-4999, pkt 28 i 29).

W rozpoznawanym przypadku nie mamy do czynienia z przepisem wystarczającą precyzyjnym w zakresie możliwości ustanawiania przez państwa członkowskie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania (art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości, co do możliwości oparcia wyroku o zasady wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności.

32. Przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE daje formalne umocowanie do określenia w trybie unormowań krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez podatnika (dostawcę) w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy możliwość taką stworzył, oznacza to, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Należy przyjąć, że jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także - zważywszy, iż wpływy z podatku VAT są zwykle jednym głównych źródeł wpływów do budżetu państwa, a także na fakt, iż w interesie wszystkich uczestników obrotu leży zapewnienie uczciwych i równych warunków konkurencji - określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć.

33. Ponadto również przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadza możliwość nałożenia na podatników dodatkowych obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej obecna jest zasada nadużycia prawa, również na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zob. wyroki Trybunału z 21 lutego 2006 r. w sprawach C-255/02 Halifax plc., C-419/02 Bupa Hospitals Ltd., i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education of Corporation Zb. Orz. 2006, s. I-1609, s. I-1685, s. I-1751 oraz opinia Rzecznika Generalnego Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. w tych sprawach, Zb. Orz. 2006, s. I-1609). W analizowanym problemie faktur korygujących, podnoszony jest również argument, że brak wymogu posiadania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę prowadziłby do nadużywania prawa w systemie podatku VAT.

34. Praktyka stosowania polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie faktur korygujących, przez sądy krajowe pierwszej instancji nie jest jednolita. Pogląd zbieżny z prezentowanym w rozpoznawanej sprawie w wyroku Sądu I instancji został wyrażony w orzeczeniach Wojewódzkich Sadów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. o sygn. III SA/Wa 742/09; we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r, sygn. I SA/Wr 594/10, w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 173/10, w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Bd 473/10. W części wyroków sądy krajowe nie dopatrzyły się niezgodności w przepisach dotyczących faktur korygujących z regulacjami prawa wspólnotowego. Stanowisko takie zajęto w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2111/09 i z dnia 7 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 2128/09; w Krakowie z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. I SA/Kr 1413/09; w Lublinie z dnia 9 września 2009 r., sygn. I SA/Lu 886/09 i z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. I SA/Lu 798/09; w Poznaniu z dnia 11 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 1125/09 (wyroki dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wszystkie te orzeczenia są nieprawomocne i będą przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

35. Wobec powyższych wątpliwości, uzasadnionym jest pytanie: Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany a art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

36. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją przepisów prawa wspólnotowego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionym na wstępie pytaniem prejudycjalnym.

37. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.), orzekł jak w pkt 1) sentencji niniejszego postanowienia.

38. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a., stosowanego odpowiednio.