Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 371/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.4, art.6 ust.1, art. 26 ust.1 pkt 1, art. 26, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 27, art. 30
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14 b par. 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 c, art. 200, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (interpretacja) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...]r., nr [...], którą tenże organ odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r., nr [...], uznającego za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko strony co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W podstawach prawnych decyzji organ II instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, z późn.zm.; dalej powoływana jako O.p.).

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Wnioskiem z dnia [...]r. Spółka "A" S.A. (dalej zwana Spółką A) z siedzibą w C. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym: na podstawie umowy spółki cywilnej z grupą "A" S.A. Spółka "A" w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym składuje w procedurze zawieszonego poboru akcyzy wyroby akcyzowe, których właścicielem jest Grupa "A". W wykonaniu zlecenia Grupy "A" wyroby te zostają wydane kupującym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Grupa "A" od tych czynności (sprzedaży) deklaruje należny podatek akcyzowy oraz dokonuje jego zapłaty – deklaracje podatkowe składa do Urzędu Celnego w G., zobowiązanie z tytułu akcyzy opłaca na konto Izby Celnej w G. Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje z tytułu dokonania czynności sprzedaży przez Grupę "A" a nie z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu, które jest jedynie skutkiem tej sprzedaży. Konsekwentnie więc, to UC w G. – właściwy dla sprzedającego – jest organem właściwym w zakresie deklarowania i pobierania należnego podatku akcyzowego. W ocenie wnioskodawcy w tym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje z tytułu dokonania czynności sprzedaży przez Grupę "A", a nie z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu, które jest jedynie skutkiem tej sprzedaży. Organem podatkowym zaś właściwym do pobierania podatku akcyzowego jest UC w G. – właściwy dla sprzedającego.

Organ I instancji uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, wydając postanowienie jak na wstępie, zaskarżone zażaleniem z dnia [...]r. do Dyrektora Izby Celnej K. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie decyzji potwierdzającej jej stanowisko. Decyzją z dnia [...] r., nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu tego zażalenia, odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W podstawach prawnych decyzji powołał art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego ostały zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dale powoływana jako ustawa o akcyzie z 2004 r.) oraz aktach wykonawczych do niej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego,

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju,

4) eksport i import towarów akcyzowych,

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o akcyzie z 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowani, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei art. 26 ust. 1 pkt 1) tej ustawy stwierdza, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym, a w art. 28 i art. 29 ustawy określone zostały przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Art. 30 ust. 1 ustawy o akcyzie z 2004 r. stanowi, że w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. Organ odwoławczy stwierdził, iż z czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa jest w art. 4 ust. 1 pkt 2) ustawy o akcyzie z 2004 r., będziemy mieli do czynienia każdorazowo w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, niezależnie od tego czy wyprowadzenie to będzie miało związek ze sprzedażą tych wyrobów. W składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce (art. 30 ust.1 ustawy o akcyzie z 2004 r.). W tym zakresie nie mieści się sprzedaż wyrobów, o której mowa jest w art. 4 ust. 1 pkt 3) tej ustawy. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie można mówić o wysyłce wyrobów akcyzowych (w związku z ich sprzedażą przez osobę korzystającą z usługowego składu podatkowego), a więc z ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego, z którą to czynnością ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zaakcentował, iż słusznie Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, iż aby nastąpiła faktyczna sprzedaż (w rozumieniu art. 535 i art. 548 Kodeksu cywilnego), jak i przejście ciężarów na kupującego musi w pierwszej kolejności wystąpić wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Jak zauważył organ odwoławczy w składzie podatkowym znajdują się wyroby akcyzowe zharmonizowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Art. 28 ust. 1 pkt 2) ustawy o akcyzie z 2004 r. stanowi, że wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Ustawa w tym przypadku ściśle wiąże powstanie obowiązku podatkowego z wyprowadzeniem wyrobów poza teren składu podatkowego, a nie z ich sprzedażą. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami zażalenia, iż w przedmiotowej sprawie następuje zbieg obowiązków podatkowych, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu. Przywołane w zażaleniu rozporządzenia Ministra Finansów organ odwoławczy uznał za nieistotne w rozstrzyganej sprawie, ponieważ nie regulują one momentu powstania obowiązku podatkowego. Powołane przez wnoszącą zażalenie Spółkę "A" pismo Naczelnika UC w P. zostało wydane w indywidualnej sprawie w oparci o zupełnie inny stan faktyczny. Z kolei przywołane przez stronę pismo Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów, w ocenie organu odwoławczego, potwierdza stanowisko Naczelnika UC w B, ponieważ zgodnie z jego treścią (cyt): "Jeżeli natomiast do wyprowadzenia ze składu podatkowego dochodzi w ramach sprzedaży wyrobów akcyzowych przez ich właściciela, wówczas po stronie właściciela magazynowanych wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje w związku z ich sprzedażą, jeżeli kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości w związku z czynnością wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego" (k. 43 akt adm.).

W przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. zamieścił pouczenie, iż zgodnie z art. 221 O.p., przysługuje od niej odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Korzystając z tego pouczenia strona wniosła na tę decyzję odwołanie, w którym domagała się jej uchylenia, z uwagi na naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. przez dopuszczenie się uchybień w treści decyzji, przejawiających się we wskazaniu jako podstawy prawnej art. 14b § 5 pkt 1 O.p., stanowiącego podstawę do dokonania przez organ odwoławczy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji, przy jednoczesnej odmowie zmiany postanowienia I instancji,

- uchybienie w treści decyzji poprzez błędne pouczenie strony o przysługujących od niej środkach odwoławczych,

- art. 4, art. 6 i art. 11 ustawy o akcyzie z 2004 r. poprzez błędne uznanie, że w świetle tych przepisów ustawy, obowiązek podatkowy podatku akcyzowym ciąży na prowadzącym skład podatkowy także wówczas, gdy wyprowadzane ze składu podatkowego wyroby akcyzowe są własnością innego podmiotu.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzje z dnia [...] r. W uzasadnieniu tejże decyzji w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i powtórzył swoją argumentację prawną zawartą w decyzji z dnia [...]r. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołującej się Spółki "A", naruszenia prawa procesowego m.in. dotyczącego błędnego pouczenia odwołującej się o możliwości wniesienia na tą decyzje odwołania organ odwoławczy powołał się na poglądy doktryny m. in. Z. Kmieciaka (glosa do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05).

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu jej wydania z naruszeniem:

- art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p., poprzez nie wycofanie z obrotu prawnego decyzji obarczonej wadą prawną, przejawiającą się we wskazaniu jako podstawy prawnej wyłącznie art. 14b § 5 pkt 1 O.p.,

- art. 4, art. 6 i art. 11 ustawy o akcyzie z 2004 r. poprzez błędne uznanie, że w świetle tych przepisów ustawy, obowiązek podatkowy podatku akcyzowym ciąży na prowadzącym skład podatkowy także wówczas, gdy wyprowadzane ze składu podatkowego wyroby akcyzowe są własnością innego podmiotu,

oraz wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powołała te same argumenty co w odwołaniu od decyzji Dyrektora izby Celnej w K. z dnia [...] r. oraz we wcześniejszym zażaleniu na postanowienie organu I instancji.

Dyrektor izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania regulujących wydawanie interpretacji, tj art. 14b § 5 pkt 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodu wszystkich w niej podniesionych zarzutów.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art.14a § 1 O. p. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art.14a § 2 O.p.). Udzielenie interpretacji przez organ podatkowy następuje w drodze postanowienia, zaskarżalnego zażaleniem, które stosownie do przepisu § 3 art. 14a O. p. winno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Postanowienie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydane przez upoważniony do tego podmiot, wymieniony w art.14a § 1 O. p., może być zmienione na wniosek podatnika lub z urzędu. W pierwszym przypadku następuje to gdy organ odwoławczy uzna zasadność zażalenia wniesionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta (art.14b § 5 pkt 1) O. p.). Zmiana lub uchylenie postanowienia z urzędu ma miejsce gdy narusza ono w sposób rażący prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości albo też, gdy jego niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów prawa (art.14b § 5 pkt 2 O. p.).

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por.: H. Litwińczuk, P. Karwat:

Urzędowa wykładnia prawa podatkowego na wniosek podatnika. PP 2002, nr 9 i nr 10; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz.. Warszawa 2007) instytucja pisemnej interpretacji niektórych organów podatkowych o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach jest znana na świecie od dawna (advance rulings). W polskim systemie prawnym instytucja ta stanowi nową instytucje prawną, obowiązującą od 1 stycznia 2005 r., wprowadzoną nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, dokonaną ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz.1808). Istota tej interpretacji polega na tym, iż stanowi ona ocenę prawną stanowiska pytającego w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. Interpretacja, w istocie rzeczy, ma charakter czynności materialno-technicznej. Postanowienie zawierające interpretację nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nim żadnej normy indywidualnej, ale jedynie przedstawia swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w określonej indywidualnej sprawie (B. Brzeziński, M. Masternak: Glosa do postanowienia WSA z dnia 15 listopada 2005 r. III SA/Wa 2416/05 – POP 2006 nr 5, poz.409; B. Brzeziński, M. Masternak: Glosa do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05 – OSP 2006, nr 6, poz. 67).

Przepis art.14a § 2 O. p. stawia przed wnioskiem o udzielenie interpretacji następujące wymagania – wniosek ma być złożony na piśmie i w sposób wyczerpujący przedstawiać stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie. Wnioskodawca nie musi udowadniać, że zaprezentowany przez niego stan faktyczny wystąpił. Wówczas bowiem wniosek zamieniłby się w doniesienie do organu podatkowego. "Na tej podstawie należy przyjąć, że wymagany od wniosku stan faktyczny może być stanem hipotetycznym, wręcz wirtualnym", stanem przyszłym. Nie może to być natomiast stan wskazany w sposób alternatywny. W wydanym postanowieniu organ podatkowy nie może korygować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, ani traktować wybiórczo jego elementów. Jeśli ma co do niego wątpliwości, to powinien je usunąć poprzez wezwanie, w trybie określonym w art. 14a § 5 O. p., wnioskodawcy do złożenia dodatkowych informacji lub wyjaśnień (C. Kosikowski: Komentarz do art. 14 (a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006; M. Ślifirczyk: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. KPP 2006, nr 1).

W art.14b § 5 O. p. ustawodawca przewidział możliwość zmiany lub uchylenia postanowienia organu podatkowego, na mocy którego udzielono interpretacji przez właściwy organ odwoławczy. Tryb ten jest uruchamiany dwojako. Po pierwsze przez wnioskodawcę, który w ustawowym terminie złoży – za pośrednictwem organu podatkowego – zażalenie na postanowienie. Po drugie, przez wydanie decyzji podjętej z urzędu przez podatkowy organ odwoławczy. W doktrynie, a także judykaturze zgłaszane były wątpliwości czy powierzenie rozstrzygnięcia podatkowemu organowi odwoławczemu przesądza o tym, że mamy do czynienia z trybem stricte odwoławczym, prowadzonym na podstawie przepisów działu IV O. p. Wskazywano na to, iż nie jest to postępowanie odwoławcze w tym rozumieniu, skoro: 1) brak jest odesłania do przepisów działu IV O. p., 2) materialnoprawną podstawę decyzji organu odwoławczego stanowi przepis art.14b § 5 pkt 2 O. p., co wyłącza stosowanie art. 233 O. p., 3) w postępowaniu w sprawie postanowienia o udzieleniu interpretacji chodzi wyłącznie o kontrolę tego postanowienia, nie zaś o ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie (por. np. postanowienie WSA w Warszawie z dnia 9.12.2005 r., III SA/Wa 271/05 – LEX nr 188448). Jednak w okresie późniejszym ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą: "Postępowanie w przedmiocie interpretacji podatkowej w przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie podjęte przez organ I instancji kończy się w toku instancji decyzją. Jest to zatem w tym przypadku rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, a przez to ostateczne w toku instancji." (por.: postanowienie NSA z dnia 27.02.2007 r., I FSK 258/06 – LEX nr 307967; postanowienie NSA z dnia 22.02.2007 r., I FSK 26/06 – LEX nr 307373; uchwała NSA z dnia 8.01.2007 r., I FPS 1/06 – ONSAiWSA 2007/2/27; LEX nr 221560).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że istotą sporu są dwie kwestie: 1) czy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. jest zgodna z prawem, tzn. z przepisami normującymi wydawanie interpretacji – tj. art. 14 a – art. 14 e O.p., w tym zwłaszcza z art. 14b § 5 pkt 1 O.p., 2) czy dokonana przez organ odwoławczy interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest poprawna merytorycznie.

W pierwszej spornej kwestii - w ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego w tej sprawie narusza prawo procesowe, ponieważ jest ona zbędna. Jak podkreślono to już wyżej udzielanie interpretacji w zakresie prawa podatkowego jest – począwszy od 1 stycznia 2005 r., kiedy to weszła w życie nowela Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) – następuje w szczególnym trybie procesowym. Wniosek taki wynika z tego, iż tryb ten zasadniczo uregulowany został wyłącznie za pomocą przepisów art. 14a–14e O.p., do którego inne regulacje procesowe, w tym zawarte w Dziale IV O.p., zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", znajdują zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wskazane wyżej przepisy do nich odsyłają. Takie odesłanie wynika tylko z § 5 art. 14a O.p. Jednak zarówno w doktrynie jak i w judykaturze wyrażono pogląd, który podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, iż z woli prawodawcy postępowanie w przedmiocie interpretacji podatkowej w przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie podjęte przez organ I instancji kończy się w toku instancji decyzją. Jest to zatem w tym przypadku rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, a przez to ostateczne w toku instancji. Z tego też powodu Sąd podziela poglądy tych autorów, którzy uważają, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2005, s.90 i nast.). Jak słusznie podkreślił NSA w postanowieniu z dnia 27 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 258/06 – LEX nr 307967): "Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszak przepis art. 14b tej ustawy nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretacje zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Sądu zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 p.p.s.a.

Co do drugiej spornej między stronami kwestii Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko organów I i II instancji i uznaje je za poprawne merytorycznie. Należy podkreślić, iż NSA w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06 – LEX nr 221560) stwierdził, iż sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli decyzji wydawanych na podstawie art. 14b § 5 O.p. również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o akcyzie z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegają następujące czynności:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego,

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju,

4) eksport i import towarów akcyzowych,

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o akcyzie z 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei art. 26 ust. 1 pkt 1) tej ustawy stwierdza, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym, a w art. 28 i art. 29 ustawy określone zostały przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Art. 30 ust. 1 ustawy o akcyzie z 2004 r. stanowi, że w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż z czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa jest w art. 4 ust. 1 pkt 2) ustawy o akcyzie z 2004 r., będziemy mieli do czynienia każdorazowo w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, niezależnie od tego czy wyprowadzenie to będzie miało związek ze sprzedażą tych wyrobów. W składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce (art. 30 ust. 1 ustawy o akcyzie z 2004 r.). W tym zakresie nie mieści się sprzedaż wyrobów, o której mowa jest w art. 4 ust. 1 pkt 3) tej ustawy. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie słusznie uznały organy I i II instancji, iż można mówić o wysyłce wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w związku z ich sprzedażą przez osobę korzystającą z usługowego składu podatkowego), a więc z ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z którą to czynnością ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.

Z tego też powodu Sąd w niniejszej sprawie uchylił jedynie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r., nr [...], a nie uchylił decyzji tegoż organu ją poprzedzającej, tj. decyzji z dnia [...]r., nr [...], ponieważ ta, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, jest poprawna merytorycznie, a wydając ją Dyrektor Izby Celnej w K. nie naruszył również w sposób istotny, mający wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania regulujących wydawanie interpretacji.

Natomiast dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., nr [...]oraz postępowania prowadzonego przez organy podatkowe Sąd stwierdził naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, skutkującego koniecznością

wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego.

Akcentując wskazane istotne uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. W związku z wnioskiem strony o zwrot kosztów postępowania stosownie do art. 200 i art. 209 cyt. ustawy Sąd zasądził kwotę [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego.