Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 251/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art.10 ust 1 pkt 3, art.21 ust 1 pkt 32 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 251/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r., sprawy ze skarg W.R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 grudnia 2012 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 rok - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do W.R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 i 2008.

Decyzją z dnia 11 września 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe W.R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 170.509,00 zł. Decyzją z dnia 11 września 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe W. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 37.175 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2007 i 2008 roku WR.. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "W" w zakresie handlu samochodami osobowymi. Przychody z powyższej działalności opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym, według stawki 3%, zgodnie ze złożonym w dniu 16 stycznia 2003 r. oświadczeniem o wyborze formy opodatkowania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że W.R. w złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 i 2008 rok zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego. Powyższa nieprawidłowość wynika z nierozliczenia przychodów uzyskanych z dokonanych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

W trakcie kontroli ustalono, że podatnik prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. W 2007 r. odwołujący się zawarł trzy umowy, w których występuje jako nabywca i jedną, w której zbywa nieruchomość. Podatnik dokonał zbycia niezabudowanej nieruchomości położonej w P., gmina L., składającą się z działek nr [...] o powierzchni 14 arów, [...] o powierzchni 14 arów, [...] o powierzchni 14 arów oraz udział wynoszący 1/2 części w działce nr [...] o powierzchni 3 ary, za cenę w kwocie 500.000,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 02.02.2007 r.)

Podatnik wyjaśnił, że nabywając działki planował wspólnie z W. G. założyć na nich stadninę koni. Jednak w związku ze swoimi kłopotami zdrowotnymi oraz chorobą, a następnie śmiercią W. G., zdecydował, że na tych działkach uzyska pozwolenie na budowę trzech domów jednorodzinnych z przeznaczeniem dla trojga swoich dzieci. Od powyższego zamiaru odstąpił z uwagi na swój stan zdrowia (uraz kręgosłupa). Wyjaśnienia te W.R. podtrzymał w całości w protokole z przesłuchania strony z dnia 06.08.2012 r. Powyższe zeznania różnią się od zeznań złożonych pierwotnie do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 31.05.2011 r. W.R. zapytany o okoliczności zakupu powyższych działek od T.T. i R. M., zeznał, iż "zaproponował mi zakup T.T.. Mówił, że nie ma pieniędzy i w związku z powyższym sprzedał udziały w tych działkach. Teraz nie pamiętam, czy występowałem o wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej". Z kolei na pytanie w jakim celu kupił te działki, zeznał: "nie miałem sprecyzowanego pomysłu na to".

Organ kontroli skarbowej dał wiarę wyjaśnieniom złożonym do protokołu z dnia 31.05.2011 r., z uwagi na to, że Podatnik złożył te zeznania spontanicznie. Zeznania z dnia 06.08.2011 r. zostały natomiast złożone w sytuacji, kiedy Podatnik był świadom konsekwencji podatkowych zbycia tych działek. Podkreślić przy tym należy, iż znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma sam fakt zbycia powyższych nieruchomości, a nie przyczyny ich zbycia.

Organ uznał, że powyższe transakcje zakupu oraz sprzedaży nieruchomości wskazują, że wymienione nieruchomości nie służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Odwołującego się, lecz kupowane były w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia zysku. Działanie takie wskazuje na dokonywanie przez podatnika obrotu nieruchomościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W 2008 r., podatnik zakupił cztery nieruchomosci, i sprzedał jedną nieruchomość (udział w nieruchomościach). Nieruchmość położona w C., gmina L. została sprzedana na rzecz B. Sp. z o.o.

Organ uznał, że wobec faktu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, brak jest możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości poprzez wykorzystanie tych środków na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., mimo złożonego w Urzędzie Skarbowym stosownego oświadczenia. Przychody uzyskane przez Odwołującego się z opisanych wyżej transakcji powinny być zakwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej i podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto, w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w 2007 i 2008 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi. Przychody uzyskane z działalności w zakresie handlu samochodami podatnik opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób fizycznych według stawki 3%. Z uwagi na fakt, iż W.R. prowadził również działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, mimo braku zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, która nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z chwilą uzyskania pierwszego przychodu ze sprzedaży nieruchomości (t.j. 02.02.2007 r.) dochód uzyskany z tytułu działalności objętej dotąd zryczałtowanym podatkiem - podlega opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi zasadami z art. 27 u.p.d.o.f.

W świetle przepisów art. 9a u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przychody uzyskane przez W.R. z działalności gospodarczej w 2007 i 2008 roku powinny być opodatkowane według zasad ogólnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. zasad wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne zakwalifikowanie sprzedaży nieruchomości w 2007 r. do działalności gospodarczej i opodatkowanie jej na zasadach ogólnych,

2. zasad wynikających z art. 2 i art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez podanie wielu definicji działalności gospodarczej, nie podając, które przepisy, której ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało,

3. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124,

4. przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zebranie niepełnych dowodów w sprawie, mimo powołania się na te dowody, przez co nie rozpatrzono ich w sposób wyczerpujący, braku ich uzupełnienia, mimo złożonych zastrzeżeń w tym zakresie, przez co ocena okoliczności sprawy była oparta na niepełnym materiale dowodowym,

5. przepisów art. 210 § 4 O.p. dotyczących podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dotyczy to opodatkowania działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, w sytuacji złożenia wniosku o opodatkowanie na zasadach ryczałtu.

Decyzjami z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma ciąg zdarzeń podejmowanych przez Stronę w całym kontrolowanym okresie, jak również bezpośrednio przed nim i po nim. Materiał zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego świadczy o tym, iż podatnik nabywał i sprzedawał nieruchomości w latach 2004 do 2009. W wielu przypadkach nieruchomości te po wyodrębnieniu ich własności były zbywane. Dowodzi to, iż działania W.R. nie były działaniami sporadycznymi, lecz miały ciągły charakter. W 2007 dokonano trzech transakcji zakupu oraz jednej sprzedaży, w roku 2008 natomiast - czterech transakcji zakupu i jednej sprzedaży. Na podstawie informacji zgromadzonych w bazach danych czynności majątkowych organ kontrolujący ustalił ponadto, iż kontrolowany w okresie od 2004-2009 r. wielokrotnie dokonywał transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami (po wyłączeniu umów warunkowych, transakcji dotyczących nieruchomości wniesionych aportem do spółki, związanych z najmem nieruchomości oraz przekazanych w formie darowizny). Transakcje te poprzedzały zawierane w różnych odstępach czasu warunkowe umowy zakupu i sprzedaży. Powyższe czynności świadczą, że działania kupna sprzedaży nieruchomości mają charakter ciągły, a nie incydentalny. Również okoliczności przeprowadzanych czynności kupna i sprzedaży wskazują, iż działalność Podatnika miała charakter zorganizowany, a nie przypadkowy. Składały się bowiem z szeregu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży. Działaniami wskazującymi na charakter zorganizowanej działalności był m.in. zakup udziałów w działkach sąsiadujących ze sobą od różnych zbywców, sprzedaż udziałów w kilku działkach położonych koło siebie jednemu nabywcy, zakup udziałów w nieruchomości, a następnie dokonanie jej podziału na dziesięć mniejszych działek, zakup udziałów w działkach wspólnie z innymi osobami.

W ocenie organu, Odwołujący się, dokonując powyższych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości działał samodzielnie, na własny rachunek. Ponosząc ryzyko istniejące na rynku nieruchomości, dokonywał zmian w nabytych nieruchomościach, aby stały się atrakcyjniejsze, sprzedaż nieruchomości stanowiła dla Podatnika źródło przychodu, co objawiało się osiągnięciem zysku z każdej z dokonanych transakcji sprzedaży. Działania opisane powyżej świadczą w ocenie organu II instancji o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, mimo iż formalnie Strona nie dokonała takiego zgłoszenia do odpowiedniego rejestru działalności gospodarczej. W omawianym przypadku nie mamy zatem jak twierdzi Odwołujący się, do czynienia z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z transakcjami kupna nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia z tego tytułu zysku

Zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje również podstaw zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) tj. art. 120, 121§ l, art. 122, art. 124, oraz art. 180 § l, art. 187 § l, art. 188 i art. 191 poprzez zebranie niepełnych dowodów w sprawie, mimo powołania się na te dowody, przez co nie rozpatrzono ich w sposób wyczerpujący, braku ich uzupełnienia, mimo złożonych zastrzeżeń w tym zakresie, przez co ocena okoliczności sprawy była oparta na niepełnym materiale dowodowym.

Skargi na powyższe decyzje złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W.R., podtrzymując zarzuty sformułowane w odwołaniach, a także zarzucając naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodów z działalności handlowej opodatkowanych ryczałtem.

W uzasadnieniu skarg przedstawiono argumenty przemawiajace za poszczególnymi zarzutami i wskazano, że organy podatkowe na skutek błędów postępowania dowodowego oraz błędnej interpretacji powołanych przepisów prawa, niesłusznie przyjęły, że prowadzona przez podatnika sprzedaż nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie skarżącego, organ II instancji nie przeprowadził ponownie postępowania, ale ograniczył się tylko do kontroli postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Naruszył w ten sposób zasadę dwuinstancyjności, która oznacza obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia tej samej sprawy po raz drugi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 3 października 2013 r., Sąd połaczył sprawy dotyczące roku 2007 i 2008 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi należało oddalić, bowiem nie zawierały uzasadnionych podstaw.

Spór w sprawie koncentrował się wokół oceny działań skarżącego, polegających na sprzedaży nieruchomości i osiągnięciu z tego tytułu przychodu.

W ocenie organów podatkowych, takie działanie skarżącego nosiło znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z kolei skarżący wskazywał, że sprzedaży nieruchomości dokonał poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe miały podstawy do uznania, że osiągnięte przez skarżącego przychody zostały osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na podstawie bowiem art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród źródeł przychodów – w pkt 3 – wymieniona została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w pkt 8 - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak wynika z wyżej przedstawionego stanu faktycznego sprawy, działalność skarżącego polegała na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości.

Organy podatkowe oceniając, czy w przedmiotowej sprawie działalność prowadzona przez podatnika w 2007 r. i 2008 r. w zakresie obrotu nieruchomościami wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, trafnie odwołały się art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r.) pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala zatem na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął autonomiczną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08).

Podkreślenia przy tym wymaga, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa (por. R. Mastalski "Autonomia prawa podatkowego", Przegląd Podatkowy 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06).

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest definicją legalną, co oznacza, że nie jest możliwe nadanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, s. 69).

Sąd rozpoznający skargi doszedł do przekonania, że w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem za przyjęciem wniosku o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, przemawia ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, w szczególności zaś to, że skarżący dokonywał szeregu czynności kupna i sprzedaży nieruchomości, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży. Działaniami wskazującymi na ciągły i zorganizowany charakter działalności była przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży działek, których w przeciągu kilku lat było kilkadziesiąt, a także podejmowanie czynności w celu zwiększenia wartości nabytych działek. W okolicznościach niniejszej sprawy, działalność skarżącego miała charakter zorganizowany i nie miała charakteru przypadkowego, składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu.

W realiach przedmiotowej sprawy, działania skarżącego polegające na sprzedaży nieruchomości miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowane były przez niego we własnym imieniu. Zasadnie organ podkreślił, że działania strony, przy takiej ilości kupowanych i sprzedawanych nieruchomości nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, lecz stanowią zorganizowany obrót nieruchomościami. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności.

W niniejszej sprawie sposób działania skarżącego nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego celu. Organy ustaliły, że w latach 2004 – 2009, podatnik dokonał kilkudziesięciu transakcji obrotu nieruchomościami (lista czynności majątkowych dokonanych przez skarżącego w tym okresie obejmuje ponad 100 pozycji, po wyeliminowaniu z niej tych pozycji, które dotyczą nieruchomości wnoszonych do spółek, nabywanych na własne cele mieszkaniowe, umów przedwstępnych itp., nadal pozostaje na niej kilkadziesiąt transakcji obrotu nieruchomościami). Ponieważ transakcje te nie dotyczą tylko lat 2007 i 2008, oczywiście nie mogłby być podstawą ustalenia przychodu podatnika, ale niewątpliwie mogły zostać uwzględnione przy ocenie ciągłości i zorganizowanego charakteru działalności skarżącego także w latach 2007 i 2008.

W odniesieniu do nieruchomości, które stały się podstawą dla ustalenia przychodu podatnika w latach 2007 i 2008, podatnik nie był w stanie wykazać, że służyły one zaspokajaniu jego potrzeb, a obrót nimi miał charakter wyłącznie zarządzania osobistym majątkiem podatnika. Występująca w sprawie skala obrotu nieruchomościami, systematyczność i powtarzalność działań, brak wykazania celu osobistego w ich nabyciu, kontynuowanie działań w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, potwierdzają prawidłowośc ustaleń organu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez skarżącego podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla istnienia ciągłości istotny jest przy tym przede wszystkim zamiar podatnika, który wskazuje na to, że czynności te będą podejmowane przez niego wielokrotnie. Dla uznania zorganizowanego charakteru działalnosci nie może być przesądzające stworzenie infrastruktury dla jej prowadzenia, korzystanie z usług podmiotów profesjonalnych itp. Fakt, że w niniejszej sprawie organy nie wykazały, że podatnik w latach 2007-2008 korzystał z usług pośredników w obrocie nieruchomościami lub prowadził działalność marketingową dotyczącą obrotu nieruchomościami, nie może przesadzać, że jego działalność nie miała charakteru zorganizowanego. Na ten zorganizownay charakter działalnosci wskazują bowiem okoliczności powołane wyżej.

Wskazać przy tym należy, że jako przychodu z działalności gospodarczej organy nie zakwalifikowały wszelkiego przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanych przez podatnika w latach 2007 – 2008. W przypadkach, gdy zbycie nieruchomości powiązane było z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkanowych podatnika, przychodów z tego tytułu nie kwalifikowano jako przychodu z działalności gospodarczej (miało to miejsce w odniesieniu do przychodu z zamiany za dopłatą mieszkania na ul. Emaus w 2008 r.).

W odniesieniu do nieruchomości położonej w C., zbytej przez podatnika w 2008 r., Sąd nie podziela również zarzutu, że przychód z jej sprzedazy winien zostać zaliczony do przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a więc uznany za wolny od podatku dochodowego. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jednak zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Powołany wyżej przepis wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w "związku ze sprzedażą". Ustawodawca nie zawęża zatem zmiany charakteru gruntów wyłącznie do momentu sprzedaży. Niewątpliwie utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, chociaż ten związek nie oznacza, że z chwilą dokonania czynności sprzedaży, powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Utrata charakteru rolnego może więc nastąpić w dowolnym terminie, byle była ona zawiązana ze sprzedażą tego gruntu. Związek ze sprzedażą gruntu należy oczywiście oceniać na dzień sprzedaży. Zatem dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają wszystkie okoliczności faktyczne towarzyszące sprzedaży, dotyczące przeznaczenia gruntu znane na dzień dokonania transakcji. Są to okoliczności, które wynikać mogą bezpośrednio z aktu notarialnego, jak również wszelkich faktów związanych z daną transakcją. Nie są i nie mogą być przesadzające co do kwestii utraty charakteru rolnego przez nieruchomość jej klasyfikacje w rejestrze gruntów itd.

W niniejszej sprawie słusznie organy uznały, że w związku ze sprzedażą nieruchomość utraciła swój rolny charakter. Została ona sprzedana na rzecz spółki B. Sp. z o.o. i została zakupiona dla potrzeb tej działalności gospodarczej (polegającej m.in., na zarządzaniu nieruchomościami, wynajmu i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami). Nieruchomość (udziały w nieruchomości) nie została zakupiona na powiększenie gospodarstwa rolnego albo z zamiarem prowadzenia działalności rolnej przez nabywcę (będącego spółką prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą), wobec czego organy były w pełni uprawnione do uznania, że w związku ze sprzedażą nieruchomość utraciła swój charakter rolny w rozumieniu powołanego przepisu.

Badając, przy uwzględnieniu całości materiału wynikającego z akt sprawy i okoliczności opisanych wyżej, postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie przez organy i ocenę zgromadzonych dowodów, Sąd nie znajduje podstaw, aby podzielić zarzuty skarżącego, że organy naruszyły zasady postępowania podatkowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd uznaje także, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 O.p., zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd nie znalazł wobec tego podstaw do stwierdzenia naruszenia powołanych w skardze art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 O.p.

Z tych względów niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 127 O.p., dotyczący zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie ulega wątpliwości, że zasadę tę rozumieć należy jako obowiązek organu II instancji ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ponownego ustalenia stanu faktycznego i ponownej wykładni przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1446/11). Analiza zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wskazuje, że obowiązek ten został przez organ odwoławczy zrealizowany, bowiem z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonał na jego podstawie ustaleń stanu faktycznego i dokonał ponownej wykładni przepisów prawa. To że opierał się w tym zakresie na dowodach zgromadzonych przez organ I instancji i że podzielił ustalenia organu I instancji, nie oznacza oczywiście, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. Pełnomocnik skarżącego w odniesieniu do tego zarzutu wskazuje m.in., że organ II instancji nie uwzględnił jego wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego. Wniosek ten został zgłoszony w protokole z zapoznania się pełnomocnika z materiałem dowodym zgromadzonym w sprawie przez organ II instancji. Pełnomocnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego karty 222/1 do 222/4, ale nie wskazał na czym to uzupełnienie miałoby polegać i przeprowadzenia jakiego w istocie dowodu i na jaką okoliczność domaga się w tym wniosku. W związku z tym, zarzut sformułowany w tym zakresie w skardze, należy uznać za niezasadny.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w kosztach działalności gospodarczej podatnika wydatków takich jak koszt prowadzenia księgi przychodów i rozchodów czy koszty telefoniczne. Organ nie ma obowiazku poszukiwania za podatnika wydatków, które zaliczyć może on do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli takie nieuwzględnione przez organ i udokumentowane wydatki były znane podatnikowi, winien je wskazać w trakcie postępowania podatkowego, aby organ mógł rozważyć prawidłowość uznania ich za koszty podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargi oddalił.