Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1205/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100-106
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 130 par. 1 i 3, art. 100, art. 124, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 44 par. 1 i 2, art. 54 par. 1 i  2
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej O.p.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust.4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, ust. 2, art. art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 i art. 106 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późniejszymi zmianami, dalej określanej skrótem u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] określającą A. S. (dalej określanej jako skarżąca lub podatniczka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X3, nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił, że organ I instancji otrzymał dokumentację samochodu marki BMW X3, nr nadwozia [...], rok produkcji 2005. Po czym, po uprzedniej analizie dokumentacji, w tym danych dotyczący rejestracji wskazanego pojazdu jako samochodu ciężarowego, zwrócił się do "A" w W. o podanie informacji, w jakiej wersji został wyprodukowany przedmiotowy samochód – osobowej, czy ciężarowej. Jednocześnie wszczął z urzędu postępowanie zmierzające do określenia podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Biorąc zaś pod uwagę dane wynikające z badania technicznego poprzedzającego rejestrację samochodu w kraju, jego oględziny przeprowadzone [...] r. w drodze pomocy prawnej przez Urząd Celny w G., informacje podane przez przedstawiciela producenta samochodu w pismach z [...] r. i [...] r. oraz to, że nie udało się w toku postępowania przesłuchać wnioskowanego przez podatniczkę świadka, któremu zleciła przywóz samochodu z Niemiec uznał, ze podatniczka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, kwalifikujący się jako samochód osobowy, który kwalifikuje się do kodu CN 8703. akcyzie.

W konkluzji decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w R. wskazał, że podatniczka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu w trybie art. 101 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 102 ust. 2 u.p.a. W konsekwencji jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało akcyzie.

Organ nie uwzględnił podnoszonego przez podatniczkę zarzutu przedawnienia zobowiązania. Bowiem ostanowieniem nr [...] z [...] r. organ włączył do akt postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki BMW X3 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 2993 cm3, od którego nie została zapłacona akcyza uwierzytelnioną kserokopię pisma Referatu Dochodzeniowo Śledczego w Urzędzie Celnym w R. o sygnaturze [...] z dnia [...] r. (wpływ do UAGR [...] r.) zawierającego informację o wszczęciu w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 54 § 1 i 2 k k s. Podatniczka odebrała zawiadomienie o tym fakcie i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia [...] r. Nie uwzględnił także dowodu z zeznać osoby figurującej na umowie sprzedaży jako sprzedawca.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. rażące naruszenia art. 68 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez określenie zobowiązania pomimo upływu okresu 5 lat, liczonego od końca roku, w którym powstał obowiązek podatków, poprzez wydanie decyzji z dniem [...]r., tj. po upływie okresu przedawnienia zobowiązania;

2. rażące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez powoływanie się przez organ na prowadzone postępowanie karno-skarbowe w sprawie nabycia pojazdu BMW X3, chociaż organ nigdy nie dysponował i nie ujawnił stronie postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, wobec czego nie mógł ustalić, czy postępowanie karno-skarbowe dotyczy tego konkretnego zobowiązania wynikającego z nabycia pojazdu przez stronę, a nie inną osobę, i w jakim innym terminie;

3. rażące naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, a dążących do wykazania istotnych w sprawie okoliczności, tj. ustalenie stanu technicznego i konstrukcji pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, podczas gdy organ ustalił wyłącznie cechy pojazdu w chwili jego produkcji w roku 2005r., oraz w chwili wszczęcia postępowania w 2014r.;

4. rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia w całości postępowania dowodowego, zarówno dowodów wskazywanych przez stronę, jak i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.D., której zeznania zostały uznane za istotne, skoro organ postanowieniem dopuścił do przeprowadzenia dowód, po czy zaniechał jego przeprowadzenie;

5. rażące naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowania w sytuacji, gdy pojazd marki BMW X3 stanowił pojazd ciężarowy w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, a organ w żaden sposób nie wykazał, iż we wrześniu 2009r. jakiekolwiek cechy charakterystyczne pozwalały na uznanie, iż pojazd stanowi pojazd osobowy zgodnie z ust. 4 art. 100 przywołanej ustawy;

6. rażące naruszenie art. 102 ust. 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż podatnikiem winna być strona w niniejszym postępowaniu, podczas gdy wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała A.D., a następnie sprzedała pojazd stronie niniejszego postępowania, czyli dokonała sprzedaży na terenie kraju w ramach prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży pojazdów mechanicznych;

7. rażące naruszanie treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez pominięcie przez organ ustalenia wartości rynkowej pojazdu pomniejszonej o wartości podatku VAT oraz akcyzy;

8. rażące naruszanie treści art. 104 ust. 11 i 12 u.p.a. poprzez przywołanie jako uzasadnienia prawnego wskazanej podstawy, z jednoczesnym pominięciem i zastosowaniem wyżej przytoczonych regulacji, tj. ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu w oparciu o wskazaną w sentencji zaskarżonej decyzji podstawę prawną;

9. rażące naruszenie treści art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której z treści zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przemieszczającym pojazd nie była podatniczka, lecz A.D. dokonująca wskazanej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która następnie na terytorium kraju sprzedała stronie przedmiotowy pojazd;

10. naruszenie regulacji załącznika nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku, poprzez niewłaściwą interpretację, która to w konsekwencji doprowadziła do niewłaściwego zastosowania, poprzez nadanie priorytetu funkcji nadawanej pojazdowi przez producenta, przed rzeczywistym stanem pojazdu z dnia wystąpienia obowiązku podatkowego;

11. błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, przy braku jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, spełniał on kryteria techniczne i konstrukcyjne dla pojazdów osobowych, podczas gdy organ nie przeprowadził żadnego z wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność ustalenia cech konstrukcyjno-technicznych pojazdu we wrześniu 2009 r. - w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia;

12. rażące naruszenie treści art. 130 § 3 O.p., poprzez sporządzenie zaskarżonej decyzji (nie podpisanie) i wcześniejsze prowadzenie sprawy przez pracownika w stosunku co do którego złożono wniosek o wyłącznie z uwagi na podstawę w/w art. 130 § 3, a który to wniosek strony z 30 maja 2014 r. nie został do czasu wydania zaskarżonej decyzji rozpoznany.

Ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w Katowicach na wstępie rozważył zarzut przedawnienia zobowiązania. ustalił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w niniejszej sprawie we wrześniu 2009 r., zatem jego przedawnienie winno nastąpić z dniem [...]r. Zaskarżona decyzja została wydana [...]r., czyli po tej dacie. Jednak z akt sprawy wynika, iż zaszły okoliczności powodujące zawieszenie biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., ponieważ w dniu [...]r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o popełnienie czynu zabronionego określonego w art. 54 §1 i §2 k.k.s. W konsekwencji nie było przeszkód do wydania decyzji przez organ I instancji wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i do dalszego procedowania w niej. Zauważył także, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem w sprawie o sygn. akt P30/11 z dn. 17 lipca 2012r. orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał (pkt. 7 - "Skutki wyroku"), że skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Zawiadomieniem o nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. poinformował podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Dalej podkreślił, że istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii klasyfikacji samochodu marki BMW X3 jako samochodu ciężarowego albo osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W związku z tym wskazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności jej dział V ( przepisy art. 100 do 113) regulujący kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych. Zaś z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym

Podkreślił dalej, że dla celów poboru podatku akcyzowego i oznaczania wyrobów akcyzowych na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym zasadom Nomenklatury Scalonej i Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętym w rozporządzeniu nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE.L.256 z 7. 9. 1987 r. ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 t. 2 str. 382 ze zm.) w brzmieniu ustalonym art. 1rozporządznia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE.L. nr 287 z 31.10.2009r.). Zatem odwołując się do powyższych reguł, a zwłaszcza Reguły 1 Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwag do pozycji 8703 i 8704 Taryfy uznał, że strona w istocie nabyła samochód osobowy. Podkreślił, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika m. in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie według zamysłu producenta.

Stwierdził także, że mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703).

Zaznaczył także, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Mając powyższe na uwadze, w celu ustalenia prawidłowego kodu należy zdaniem organu w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w części pierwszej Taryfy Celnej. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane przez Ministra Finansów w załączniku do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880).

Dalej podkreślił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, obejmuje go kod 8704.

Organ odwoławczy przytoczył, jakie pojazdy są zakwalifikowane pod pozycją CN 8704. Są to - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp,; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo-kolejowe specjalnie wyposażone dojazdy po drogach i po torach. Natomiast z brzmienia pozycji CN 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu. przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu.

Z treści tej pozycji według organu wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech; które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym {np, pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób; jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną:

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów {np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki),

Uwzględniając powyższe organ wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary (wyrok NSA z 05.10.2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). Wskazał także, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta.

Odwołał się także do orzecznictwa sądów administracyjnych – m. in. wyroku NSA z 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 903/09, z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770 i 771/09, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10. Powołał się także na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, z11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks BV v. Saatssecretaris van Financien, w których podkreślono, że wyjaśnienia do Nomenklatury scalonej stanowią ważny element jej interpretacji. Zatem z użytego w pozycji 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie powołanych wyrokach, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadający im zasadnicze przeznaczenie.

W ocenie organu odwoławczego sporny samochód marki BMW model X3 w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Za takim wnioskiem przemawiały ustalenia poczynione w trakcie oględzin przedmiotowego samochodu, z których wynika, że sporny samochód jest samochodem o nadwoziu zamkniętym, pięciodrzwiowym (4-y boczne wahadłowe drzwi, 1-ne drzwi uchylne tylne - klapa bagażnika). Wszystkie drzwi z oknami. Tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Część przednia przestrzeni wewnętrznej samochodu (tj. kierowca + miejsce dla pasażera fotela przedniego) wyposażona jest w stałe siedzenia, zagłówki, możliwość uchylania siedzeń i punkty kotwiące z przeznaczeniem do montażu pasów bezpieczeństwa. Natomiast część tylna przestrzeni wewnętrznej samochodu (tj. pasażerska lub bagażowa) wyposażona jest w stałe siedzenia, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, boczne 2 poduszki-kurtyny powietrzne (łączna ilość poduszek 6 szt.), oświetlenie, szyby w drzwiach tylnych, możliwość otwierania szyb z wnętrza pojazdu, możliwość otwierania drzwi z wnętrza pojazdu, wentylacja-klimatyzacja, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna (tapicerka na drzwiach) - skóra. Brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Podłokietniki oraz schowki w drzwiach bocznych, skrzynię biegów automatyczną, alufelgi. Samochód posiada dwa rzędy siedzeń w części przedniej (2 sztuki) i części tylnej (3 sztuki). Razem 5 miejsc siedzących.

Powyższe ustalenia dowodzą, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mogły wpłynąć przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne polegające na zamontowaniu w nim sztywnej ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób od przeznaczonej do przewozu towarów, wymontowanie kanapy. Okoliczności te w przekonaniu organu II instancji nie miały wpływu na klasyfikację przedmiotowego samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, co zostało potwierdzone w:

- dowodzie rejestracyjnym [...], gdzie organ wydający w uwagach do rubryki "S.1" wskazał na 4 miejsc do siedzenia, oraz wskazał w rubryce "K" europejską homologację osobową spornego samochodu, tj. Nr [...],

- zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] w którym uprawniony diagnosta określił pojazd jako ciężarowy z liczbą 4 miejsc siedzących;

- piśmie przedstawiciela producenta - "A" z siedzibą w W., w którym poinformował, że samochód marki BMW X3 o numerze nadwozia [...] - został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej Nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Rodzaj nadwozia: Sedan. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody;

- Karcie pojazdu seria [...] oraz dowodzie rejestracyjny seria [...] w której wskazano, iż pojazd posiada 4 miejsca siedzące.

Podkreślił, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z pojazdów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Zasadnicze bowiem znaczenie maja cechy nadane pojazdowi przez producenta. Fakt przewożenia towarów w samochodzie zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, nie czyni z niego samochodu ciężarowego. To nie sposób wykorzystania samochodu przez właściciela decyduje o jego przeznaczeniu. Podobnie o jego klasyfikacji nie decyduje fakt zarejestrowania go za granicą, czy nawet w kraju jako samochodu ciężarowego. Przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 108 poz. 908 ze zm.) nie maja zastosowania do oceny, na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym, czy samochód jest osobowy, czy ciężarowy. Jedynym kryterium są kody CN Nomenklatury Scalonej i wyjaśnienia do nich.

W konkluzji uznał, że sporny samochód należy klasyfikować do pozycji CN 8703, a w konsekwencji jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało podatkowi akcyzowemu, który został prawidłowo obliczony przez organ I instancji. Bowiem podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X3 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 2993 cm3, wynikała z umowy kupna - sprzedaży z września 2009 r., i wynosiła [...] EUR ([...] zł, kurs EUR 4,1095zł).

Zatem podatek wyniósł [...] zł x 18,6% = [...] zł.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez organ I instancji powołanych w zarzutach odwołania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 124 § 1, art. 187 O.p., art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie na zasadzie swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji. Jednocześnie odmawiając wiary poszczególnym dowodom uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Ponadto w zgodzie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu podatniczce przed wydaniem decyzji postanowieniem w trybie art. 200 O.p. organ I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 180 §1 O.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. W przedmiotowym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w R. korzystał z legalnych środków dowodowych. ponadto zgodnie z art. 187 §1 O.p. organ obowiązany jest podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie materiału dowodowego oraz rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Strona w toczącym się postępowaniu nie wykazała dbałości o przedstawienie materiału dowodowego, który potwierdzałby jej tezę, że przedmiotowy pojazd posiada cechy samochodu ciężarowego.

Ponieważ organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za stronę jej racji, nie można zakładać, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom organu podatkowego spoczywa na tym organie. Ponadto kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, nie skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w R. ustalił stan faktyczny, który nie pozwalał na zajęcie innego stanowiska niż w zaskarżonej decyzji. W konkluzji uznał że sprawa została prawidłowo i wszechstronnie wyjaśniona.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że to nie strona jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz A. D. organ odwoławczy zaakcentował, że zebrany materiał dowodowy w postaci umowy kupna sprzedaży przedmiotowego pojazdu oraz oświadczenia podatniczki złożonego w trakcie przesłuchania, z którego jednoznacznie wynika, iż i A.D. nabyła na terytorium Niemiec pojazd w imieniu podatniczki i z jej upoważnienia. Potwierdza to także umowa sprzedaży z dnia [...]r. z wyszczególnioną ceną nabycia w wysokości [...] EUR..

Tym samym - w przekonaniu organu II instancji - zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. przyjął, że to skarżąca uzyskała status podatnika. Powyższego nie zmienił fakt, iż wszelkich czynności związanych z przywozem do kraju spornego samochodu dokonała osoba upoważniona przez podatniczkę. Organ podkreślił, że na mocy art. 102 ust. 2 u.p.a., w przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Zatem w opinii Dyrektora Izby Celnej w K., sam fakt przemieszczenia spornego samochodu z terytorium państwa członkowskiego (Niemcy) na terytorium kraju przez inna osobę, - nie czynił go zgodnie z sugestią skarżącej - podatnikiem akcyzy. Wszelkich czynności, w zakresie przemieszczenia przedmiotowego samochodu do kraju, dokonywał bowiem w porozumieniu z podatniczką, która dysponowała prawem do rozporządzania pojazdem jak właściciel, a zatem to skarżąca jak właściwie w sprawie przyjął organ I instancji był podatnikiem akcyzy.

Organ II instancji, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 130 §3 O.p. gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w R. po rozpatrzeniu wniosku Strony o wyłączenie pracownika od udziału w sprawie odmówił wyłączenia wskazanego funkcjonariusza gdyż podniesione przez Stronę okoliczności nie wypełniają dyspozycji wskazanego przepisu prawa.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. rażące naruszenie art. 68 § 2 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organy obu instancji decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez powoływanie się przez organ na prowadzone postępowanie karnoskarbowe dotyczące spornego samochodu, chociaż organ nigdy nie dysponował i nie ujawnił stronie jakiegokolwiek postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, wobec czego nie mógł ustalić, czy postępowanie karno-skarbowe dotyczy tego konkretnego zobowiązania wynikającego z nabycia pojazdu przez stronę, a nie inną osobę, i w jakim innym terminie;

3. rażącego naruszenia art. 70 § 7 O.p. poprzez oznajmienie stronie, iż z dniem [...] r. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej przy braku zaistnienia jednej z przesłanek we wskazanym przepisie wskazanych, a przy ustaniu karalności za czyn którego miało dotyczyć postępowanie karno-skarbowe najpóźniej w dniu [...] r., co zupełnie przez organ zostało zignorowane;

4. rażącego naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, a dążących do wykazania istotnych w sprawie okoliczności, tj. ustalenie stanu technicznego i konstrukcji pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, podczas gdy organ ustalił wyłącznie cechy pojazdu w chwili jego produkcji w roku 2005., oraz w chwili wszczęcia postępowania w 2014.;

5. rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia w całość postępowania dowodowego, zarówno dowodów wskazywanych przez stronę, jak i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.D., której zeznania zostały uznane za istotne, skoro organ postanowieniem dopuścił do przeprowadzenia dowód, po czy zaniechał jego przeprowadzenie;

6. rażące naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego zastosowania w sytuacji, gdy pojazd marki BMW X3 stanowił pojazd ciężarowy w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, a organ w żaden sposób nie wykazał, iż we wrześniu 2009r. jakiekolwiek cechy charakterystyczne pozwalały na uznanie, iż pojazd stanowi pojazd osobowy zgodnie z ust. 4 art. 100 przywołanej ustawy;

7. rażące naruszenie art. 102 ust. 1 i 2 u.p.a., poprzez uznanie, iż podatnikiem winna być strona w niniejszym postępowaniu, podczas gdy wewnątrz wspólnotowego nabycia dokonała A.D., a następnie sprzedała pojazd stronie niniejszego postępowania, czyli dokonała sprzedaży na terenie kraju w ramach prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży pojazdów mechanicznych;

8. rażące naruszanie treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez pominięcie przez organ ustalenia wartości rynkowej pojazdu pomniejszonej o wartości podatku VAT oraz akcyzy;

9. rażące naruszanie treści art. 104 ust. 11 i 12 u.p.as. poprzez przywołanie jako uzasadnienia prawnego wskazanej podstawy, z jednoczesnym pominięciem i zastosowaniem wyżej przytoczonych regulacji, tj. ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu w oparciu o wskazaną w sentencji zaskarżonej decyzji podstawę prawną;

10. rażące naruszenie treści art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której z treści zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przemieszczającym pojazd nie była strona, lecz A.D. dokonująca wskazanej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która następnie na terytorium kraju sprzedała stronie przedmiotowy pojazd;

11. naruszenie regulacji załącznika nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku, poprzez niewłaściwą interpretację, która to w konsekwencji doprowadziła do niewłaściwego zastosowania, poprzez nadanie priorytetu funkcji nadawanej pojazdowi przez producenta, przed rzeczywistym stanem pojazdu z dnia wystąpienia obowiązku podatkowego;

12. błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie przy braku jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, spełniał kryteria techniczne i konstrukcyjne dla pojazdów osobowych, podczas gdy organ nie przeprowadził żadnego z wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność ustalenia cech konstrukcyjno-technicznych pojazdu we wrześniu 2009r. - w chwili wewnątrz wspólnotowego nabycia;

13. rażące naruszenie treści art. 130 § 3 O.p., poprzez sporządzenie zaskarżonej decyzji I instancji (nie podpisanie) i wcześniejsze prowadzenie sprawy przez pracownika w stosunku co do którego złożono wniosek o wyłącznie z uwagi na podstawę w/w art. 130 § 3, a który to wniosek strony z [...] r. nie został do czasu wydania zaskarżonej decyzji rozpoznany, a która to decyzja (dotknięta taka wadą prawną) została utrzymana w mocy przez organ II instancji;

14. rażące naruszenie przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności określonej art. 127 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. wydanie decyzji przez organ II instancji ([...]r.) przed zapoznaniem się z treścią pisma strony z 2 maja 2015r., które funkcjonariuszowi organu prowadzącemu postępowanie zostało przekazane już po wydaniu zaskarżonej decyzji organu II instancji - w dniu [...] r.;

15. rażące naruszenie przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez pominięcie konieczności ustosunkowania się do zarzutów przez stronę w odwołaniu podnoszonych, również wniosków dowodowych i zaniechanie merytorycznego rozpoznania sprawy, w sytuacji w której organ II instancji wyłącznie rozważył wywody organu I instancji zawarte w treści zaskarżonej decyzji I instancji.

Argumenty na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła w uzasadnienia skargi. Szczególnie mocno zaakcentował fakt, że nic o tym, czy i kiedy toczyło się postępowanie karnoskarbowe nie wiedziała, Odmówiono jej udzielenia informacji. Nie wykonano z jej udziałem żadnych czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, zauważając przy tym, że w istocie zarzuty skargi powielają argumentację, jaką skarżąca przedstawiła w toku sprawy, w tym w odwołaniu. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótem P.ps.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 p.p.s.a.. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Zatem niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W okolicznościach niniejszej sprawy, jako pierwszy należy jednak rozpoznać najdalej idący zarzut, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należy na wskazać, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 § 6 O.p. W pkt 1 § 6 art. 70 O.p. jako przyczynę zawieszenia wskazano wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem skuteczności tego zawieszenia biegu terminu jest jednak, w światle art. 70c O.p. , by organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomił podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. zawiadomienie podatnika.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn.. I FPS 1/18 zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70 c O.p informujące o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie z 30 lipca 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r. skierowane do skarżącej spełniało wskazane wyżej wymogi. Zostało skarżącej skutecznie doręczone 19 sierpnia 2014 r. W celu wyjaśnienia wątpliwości co do zakresu wszczętego postępowania karnoskarbowego sąd z urzędu zażądał od organu odpisu postanowienia wszczynającego to postępowanie. Nadesłana kserokopia dokumentu wskazuje, że przedmiotem postępowania było podejrzenie uchylania się od opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji uproszczonej określonej w art. 106 ust. 2 u.p.a. w odniesieniu do samochodu marki BMW X3 o numerze nadwozia takim, jak samochód skarżącej., tj. o czyn z art. 54 § 1 i 2 k.k.s.

Trafnie zatem organy przyjęły, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu [...] r. samochodu marki BMW X3 uległ zawieszeniu z dnie [...] r. Nie ma przy tym racji skarżąca, że z uwagi na przedawnienie karalności za przestępstwo karnoskarbowe z dniem [...] r. zobowiązanie podatkowe także wygasło z tą datą lub najpóźniej z dniem [...] r.. Co potwierdza fakt umorzenia postępowania karnoskarbowego w styczniu 2015 r.

Zgodnie z art. 54. § 1 k.k.s. podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych - § 2 art. 54. Zatem organy wszczynając dochodzenie przyjęły kwalifikacje przestępstwa jako przypadek mniejszej wagi. Nadto w świetle art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Ponadto w świetle § 2 art. 44 karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. W wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. - § 3 art. 44 k.k.s. Zatem karalność przestępstwa uszczuplenia należności publicznej w rozpatrywanej sprawie przedawniała się nie [...] r. lecz z końcem 2014 r. W rozpatrywanej sprawie ma to o tyle znacznie dla określenia czasokresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinien być brany pod uwagę okres od [...] do [...] r., kiedy dopuszczalne było prowadzenie postępowania karnoskarbowego, a nie okres do wydania postanowienia umarzającego to postępowanie w dniu [...] r. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy różnica 15 dni nie ma jednak wpływu na ocenę, czy organu wydały decyzję przed upływem terminu przedawnienia. Termin ten bowiem uległ przedłużeniu o 182 dni, a decyzję ostateczną wydano w 142 dniu. Zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Oceniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych należy zauważyć, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. W ocenie sądu organy obu instancji sprostały powyższym wymogom. Dlatego za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, w jego ocenie, prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Nie podziela w związku z tym zarzutu, że organy ustaliły stan faktyczny samochodu tylko z daty jego produkcji i z daty wszczęcia postępowania. Jednym z dokumentów wziętych pod uwagę było badanie techniczne przeprowadzone [...] r. przez rzeczoznawcę. Zatem badanie przeprowadzone było w dniu zawarcia umowy kupna tego samochodu na terenie Niemiec i, jak należy wnioskować, z dnia jego wwiezienia do Polski, skoro w Polsce przeprowadzono badanie. Organ I instancji wziął także pod uwagę niemiecki dowód rejestracyjny wystawiony [...] r. w którym wpisano w polu S1, że samochód ma dwa miejsca siedzące, ale w uwagach do tej pozycji wpisano do wyboru cztery miejsca siedzące. Ta ilość koresponduje z danymi zawartymi w zaświadczeniu rzeczoznawcy, który również zamieścił w swoim orzeczeniu zapis o czterech miejscach siedzących. Nic nie wspomniał o istnieniu przegrody pomiędzy częścią osobową a towarową. Także w swoich zeznaniach nie potwierdził jej istnienia. Natomiast istniała ona w dniu oględzin pojazdu i według oświadczenia aktualnego właściciela samochodu, nabył go z tą kratką. Zatem poprawnie organ odwoławczy przyjął, że była zamontowania w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Wskazane zapisy pozostają w sprzeczności z zeznaniami skarżącej, która mówiła o dwóch miejscach siedzących. Ustaloną ilość miejsc potwierdziły także oględziny. Gdyż dla piątego miejsca – środkowego na tylnej kanapie - nie przewidziano pasów bezpieczeństwa. Wreszcie sam producent przyznał w piśmie z [...] r., że dane przekazane w piśmie z [...] r. są poprawne i samochód BMW o numerze nadwozia [...] - został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń, z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Rodzaj nadwozia: Sedan. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody. Producent z nieznanych bliżej BMW Polska przyczyn homologował powyższy pojazd jako posiadający nadwozie typu Sedan, w załączeniu świadectwo zgodności WE. Była to normalna praktyka dla BMW X3/X5 z początkowych lat produkcji.). Takie opisanie nadwozia nie ma wpływu na wynik sprawy i ocenę przeznaczenia spornego samochodu. Podobnie, jak nieprzesłuchanie świadka A. D., która nie stawiała się na wezwania organu i to mimo nałożenia na nią grzywny. Z kolei skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała umowy podpisanej w jej imieniu przez świadka. W zeznaniu przyznała, że świadek działa w jej imieniu i na jej zlecenie. Nie wskazała kiedy i gdzie na terenie Polski, po sprowadzeniu samochodu do kraju miał on być przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą a świadkiem. Natomiast stan samochodu z daty przekroczenia granicy organy ustaliły za pomocą innych dowodów. Zatem nieprzeprowadzenie tego dowodu, przy niestawianiu się świadka na wezwanie nie miało istotnego wpływu na dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie. Z podobnych względów nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osoby figurującej na umowie kupna –sprzedaży samochodu z [...] r. jako sprzedawca, w sytuacji, gdy skarżąca nie kwestionowała istnienia tej umowy oraz jej treści. Twierdzenie, że kupiła samochód od A. D. pojawiło się w toku postępowania podatkowego, kiedy pojawiła się możliwość zapłaty zaległego podatku. Jednak na etapie rejestracji samochodu umowy skarżąca nie negowała. W oparciu o tę umowę, wykazującą jej tytuł prawny do samochodu dokonano jego rejestracji. Odnośnie kwestii rodzaju nadwozia spornego samochodu, czy był to sedan, czy SUV wyjaśnił sam producent. Zatem świadek nie miał już co wyjaśniać. Natomiast w kwestii stanu samochodu, tego czy wymontowano z niego tylną kanapę na potrzeby jego rejestracji w dniu 8 wrzenia 2009 r, organ poczynił ustalenia w oparciu o niemiecki dowód rejestracyjny. Nie można też tracić z pola widzenia tego, że wskazany przez skarżąca świadek, miał adres zamieszkania w Baku, ale nie w Niemczech, lecz w Azerbejdżanie. Jego przesłuchanie nastręczałoby wiele trudności, a niewiele wnosiłoby do sprawy. Organ zasadnie zatem postanowieniem z [...] r odmówił przeprowadzenia tego dowody, podobnie jak dowodu zeznań drugiego świadka na okoliczność wykorzystywania przez skarżącą spornego samochodu, Gdyż ta okoliczność, z przyczyn, które sąd wskaże w dalszej części uzasadnienia nie miała wpływu na wyjaśnienie i wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu, że projekt decyzji pierwszoinstancyjnej przygotował pracownik podlegający wyłączeniu zauważyć należy, że skarżąca złożyła skargę na działanie pracownika oraz wniosek o jego wyłączenie. Oba dokumenty opatrzono datą [...] r. oba zostały załatwione odpowiednio pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. oraz postanowieniem z [...] r. wydanym w trybie art. 130 § 3 O.p. odmawiającym wyłączenia pracownika organu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że podniesione we wniosku o wyłącznie pracownika okoliczności w postaci niezszycia i nieponumerowania akt, poczynienia odręcznej adnotacji na jednym z dokumentów o prawdopodobnej wysokości zobowiązania podatkowego, przy znanej przecież cenie transakcyjnej samochodu nie świadczą o braku bezstronności pracownika i nie mieszczą się w katalogu przesłanek uzasadniających wyłączenie pracownika, zawartym w art. 130 § 1 pkt 1-8 O.p. Kolejny wniosek o wyłącznie pracownika oparty był na tych samych okolicznościach faktycznych co do których organ już się wypowiedział. został złożony tuż po tym, jak skarżącej doręczono najpierw postanowienie o odmowie wyłączenia pracownika, a potem odpowiedź na skargę. Rację ma skarżąca, że organ I instancji naruszył prawo nie rozpoznając kolejnego wniosku. Jednak w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę to, że kolejny wniosek nie zawierał żadnych nowych faktów świadczących o braku bezstronności pracownika, to że organ zajął już stanowisko w tej materii, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Wynik oceniany z punktu widzenia całego postępowania i kończącej go decyzji ostatecznej organu II instancji. Ponadto brak na decyzji znajdującej się w aktach postepowania podatkowego adnotacji pozwalającej na jednoznaczne stwierdzenie, że ostateczny kształt decyzji nadał pracownik objęty wnioskiem o wyłącznie a nie osoba, której podpis figuruje pod decyzją.

Rozpatrując zarzut wydania decyzji pomimo złożenia przez skarżącą pisma, odnoszącego się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dniu [...] r., tj. ostatnim dniu siedmiodniowego terminu wynikającego z art. 200 O.p. (zawiadomienie doręczono [...]r.) zauważyć należy, ze zarzut ten może być uznany za skuteczny jeśli naruszenie normy art. 200 O.p. mogło mieć wpływ na wynika w sprawy. w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w ocenie sądu, nie miało to jednak wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. W piśmie skarżąca ponowiła wnioski dowodowe, które zgłaszała na wcześniejszym etapie postępowania, co do których sąd i organ I instancji już się wypowiedziały. Na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadzono nowych dowodów, które mogłyby wpłynąć na odmienna ocenę ponowionych wniosków dowodowych. Podobnie argumenty dotyczące przedawnienia zobowiązania i konieczności umorzenia postepowania pojawiały się już wcześniej, np. w pismach z [...] i [...] r. Stanowisko co do przedawnienia zobowiązania organ I instancji zawarł w swojej decyzji, natomiast organ II instancji w zaskarżonej decyzji. Zatem organy odniosły się do tej kwestii i pośredni do kwestii braku zasadności umorzenia postępowania.

Dalej zauważyć należy, że istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki BMW X3 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzą organy, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Bowiem opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9) - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. A w konsekwencji, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego, jeśli taki obowiązek powstał.

Zgodnie z art. 102 ust. 1, 2 i 4 ustaw o podatku akcyzowym, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast art. 106 ust. 2 i 3 powołanej ustawy stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia zasadniczego sporu na wstępie należy przypomnieć, co zresztą słusznie akcentowały organy podatkowe, że według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu ustalonym art. 1rozporządznia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE.L. nr 287 z 31.10.2009r.). Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.) w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) w brzmieniu ustalonym art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE.L. nr 287 z 31.10.2009r.) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia - Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

Z kolei według art. 4 i 5 Nomenklatura Scalona wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowi Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zatem zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Stosownie więc do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji i not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej przyjmuje się następujące pozycje:

8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Należą do tej ostatniej grupy samochody:

1.typu pickup - pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. typu van, SUV - z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd tego typu z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub nawet okna w panelach bocznych.

8704 - pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Tego typu pojazdy obejmują w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki- chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia.

W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona na pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Dalej stwierdzić przyjdzie, odwołując się do klasyfikacji, że pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Takim pojazdem był zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego sporny samochód. Zamontowanie kratki za tylnym rzędem siedzeń – kanapą nie wprowadziło istotnej konstrukcyjnej zmiany, która zmieniałaby przeznaczenie samochodu. Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja taryfowa, dokumenty rejestracyjne nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, jak twierdzi skarżąca.

Należy również zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, a na nie zwrócił uwagę organ odwoławczy, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Określenie przeznaczenia pojazdu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Dopiero łącznie na podstawie tych wszystkich danych możliwe jest potwierdzenie charakteru samochodu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a tym samym jego przynależność do kodu taryfy celnej 8703 i w konsekwencji opodatkowanie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą. Fakt, że z przeprowadzonych dowodów wyprowadził odmienne niż skarżąca wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę.

Nadto, prawo podatkowe wykazuje dużą autonomię względem innych dziedzin prawa, co potwierdza chociażby stworzona na potrzeby podatku akcyzowego własna definicja "samochodu osobowego". Z tego względu dla potrzeb podatku akcyzowego kategoryzacja pojazdu dokonana na podstawie przepisów o ruchu drogowym, a także dokumenty wydawane na podstawie tych przepisów (dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji) nie mają decydującego znaczenia i podlegają ocenie wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Oznacza to, że uznanie pojazdu za ciężarowy na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie przesądza o jego klasyfikacji w świetle przepisów u.p.a. Dodatkowo wypada też zauważyć, że pojęcie samochodu ciężarowego według przepisów o ruchu drogowym jest szersze od pojęcia samochodu ciężarowego według przepisów u.p.a. Obejmuje ono nie tylko pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków, ale również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. z 2017 r. Dz. U., poz. 1260 ze zm.), a więc również pojazdy, które według Nomenklatury Scalonej są zaliczane do pozycji CN 8703 (Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). Według Not wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703 przez pojazdy osobowo – towarowe należy rozumieć pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towaru.

Odnosząc się do zarzutu, jakoby to nie skarżąca, a świadek A. D. była podatnikiem podatku akcyzowego wskazać należy, że skarżąca skutecznie nie podważyła umowy kupna samochodu z [...] r. i miejsca jej zawarcia. W zeznaniu przyznała, że udzieliła świadkowi umocowania , chociaż nie pamiętała, w jakiej formie. Podpis kupującego złożony na umowie kupna zawiera adnotację, że złożony jest z upoważnienia. Nadto skarżąca udzieliła świadkowi upoważnienia do reprezentowania jej przy czynnościach związanych z rejestracją, na potrzeby której to czynności przedstawiono umowę z [...] r. a nie inna zawarta w kraju ze świadkiem. W tym miejscu sąd podtrzymuje swoje wcześniejsze wywody dotyczące oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wartości dowodowej umowy z [...] r. Za niewiarygodne uznaje twierdzenie skarżącej o istnieniu jakiejś drugiej umowy zawartej po sprowadzeniu przez świadka samochodu do Polski. Trafnie zatem organy przyjęły, że wprawdzie samochód do Polski wwiózł świadek, ale działała w imieniu i na rzecz skarżącej i że w momencie przekraczania przez sporny samochód granicy to skarżąca miała prawo dysponowania nim jak właściciel. W konsekwencji to na niej ciążył obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu zgodnie z powołanym już art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Na marginesie można już tylko dodać, że sprzedaż samochodu w kraju przed jego pierwszą rejestracją także rodzi obowiązek w podatku akcyzowym.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.