Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1649/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

| |W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Jolanta Płoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r., sprawy ze skargi G. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 sierpnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5117, 00 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 listopada 2005 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego powołaniu na art. 207, art.21 § 3 i art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) odmówił G.W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 55.963,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji Organ podał, że w złożonym przez Podatnika wniosku w powołaniu na art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., domagał się on stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 58.998,40 zł wykazując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 2.558,20 zł. Organ wskazał, że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) należało wziąć pod uwagę przepisy regulujące zasady ustalania wypłaconej Podatnikowi w 2004 r., należności zagranicznej, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r., w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z 2000 r., Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.). Zdaniem Organu interpretacja w/w przepisów doprowadziła do wniosku, że pojęcie "należność zagraniczna" powinno być traktowane na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny" użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), o czym przesądził również fakt, że w związku z wyłączeniem ze zwolnienia dodatku zagranicznego, należność zagraniczna, identycznie jak dodatek zagraniczny została ubruttowiona. Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że płatnik, tj. Centrala Wojskowych Misji Pokojowych w W. stosując się do w/w przepisów prawidłowo przyjął do podstawy opodatkowania uposażenie krajowe i należność zagraniczną, zaś zasadność pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej została potwierdzona pismem Ministerstwa Finansów z dnia 10 listopada 2004 r., Nr [...]. W związku z powyższym Organ uznał, że zeznanie podatkowe zostało przez Podatnika dnia 10 marca 2005 r., za rok 2004 złożone prawidłowo, a wynikająca z niego kwota do zapłaty uiszczona w tym samym dniu. W toku prowadzonego postępowania Organ określił podatek należny w wysokości 55.963,50 zł

W dniu 2 września 2009 r., Podatnik złożył do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 2005 r., Nr [...] wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że Organ podatkowy wydając decyzję określił wysokość zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości i nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, bowiem winien był za rok 2004 stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który to przepis został zdaniem Podatnika pominięty przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Podatnik zarzucił, że w toku prowadzonego postępowania wystąpiły istotne braki w gromadzeniu materiału dowodowego, w szczególności, w zakresie ustalenia składników wynagrodzenia Podatnika, co było konieczne celem ustalenia prawidłowej wysokości podatku, jak również zdaniem Podatnika Organ nie rozpoznał wszechstronnie i wyczerpująco zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Ponadto Podatnik wskazał na pojawienie się w sprawie nowej okoliczności, co jego zdaniem uzasadnia wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją, tj. ujawnienie faktu, że płatnik do przychodów Podatnika wliczał kwotę należności zagranicznej, co wpłynęło na ustalenie przez Organ stanu faktycznego sprawy w sposób wadliwy, a tym samym prawidłowość wydanej decyzji.

Decyzją Nr [...] z dnia 29 października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 2005 r., Nr [...], wydanej zdaniem Dyrektora z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa dokonując ich interpretacji w oparciu o istniejącą w czasie wydawania decyzji wykładnię zawartą w wyrokach sądowych, zgodnie z którymi otrzymywana przez żołnierzy należność zagraniczna z tytułu wykonywania czynności służbowych poza granicami państwa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 110, a także art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jednak zgodnie z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja w/w przepisów uległa zmianie, w związku z czym należności wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 8, w tym także należność zagraniczna przyznana Podatnikowi w 2004 r., są wolne od podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się jednocześnie do zarzutu Podatnika w przedmiocie braku zebranie materiału dowodowego oraz nie ustalenia przez Organ składników wynagrodzenia, jak również zarzutu dotyczącego zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 20a i 21 u.p.d.o.f. oraz że do ustalenia stanu faktycznego wzięto wyłącznie przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 z pominięciem pkt 83 u.p.d.o.f.

Wobec uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 2005 r., Nr [...] zostało przeprowadzone ponowne postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., oraz w konsekwencji wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 55.964, 00 zł i równocześnie odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za 2004 r., w wysokości 53.405,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ powielił stanowisko, że wypłacana Podatnikowi należność zagraniczna nie mogła w związku z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. być zwolniona z opodatkowania, jak również, ze w stosunku do Podatnika nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Ponadto Organ przyjął, że w związku z wyznaczeniem Podatnika jako żołnierza zawodowego na stanowisko służbowe w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych wypłacana mu należność zagraniczna nie stanowi należności pieniężnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie jest tym samym zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Od decyzji Nr [...] z dnia 20 maja 2010 r., zostało dnia 7 czerwca 2010 r., do Dyrektora Izby Skarbowej wniesione odwołanie, zgodnie z treścią którego Podatnik żądał uchylenia przedmiotowej decyzji w całości z uwagi na jej wadliwość z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu odwołania. Podatnik wskazywał m.in., że wydane dnia 20 maja 2010 r., rozstrzygnięcie nastąpiło wbrew ocenie wyrażonej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 29 października 2009 r., stwierdzającej nieważność decyzji Nr [...] oraz, że decyzja Nr [...] jest analogiczna w swym brzmieniu do treści wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji z dnia 21 listopada 2005 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że po ponownym rozpoznaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu Organ II instancji podał, że w przedmiotowej sprawie ustalono, że Podatnik został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisko służbowe starszego referenta na okres kadencji do 31 lipca 2006 r., oraz w związku z tym otrzymywał uposażenie składające się z uposażenia w złotych polskich oraz należności zagranicznej, które przez płatnika, tj. Centralę Wojskowe Misje Pokojowe były przyjmowane do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast Podatnikowi nie zostały wypłacone żadne świadczenia, które podlegałyby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten zdaniem Organu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych przez żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa, a nie wyznaczonych co miało miejsce w przypadku Podatnika. W konsekwencji Organ II instancji uznał, że otrzymana przez Podatnika należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dnia 29 września 2010 r., wniósł Podatnik zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

2) naruszenie przepisów art. 32 ust.1, art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP,

3) błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122; art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121, art. 127 ordynacji podatkowej; art. 21 § 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W obszernym uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżący wskazał, że przy wydawaniu decyzji Organ nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, błędnie ustalając stan faktyczny, jak również dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego przy wykładni spornego przepisu Organ bezzasadnie sięgnął do wykładni systemowej zewnętrznej, gdy do wykładni przepisu wystarczająca była wykładnia językowa, jak również zlekceważył konstytucyjną zasadę określającą tryb nakładania podatków i przyznawania zwolnień. Ponadto w ocenie Skarżącego Organ dokonał wykładni przepisów na podstawie wybiórczo wybranych aktów prawnych dot. żołnierzy zawodowych, a także zupełnie bez potrzeby sięgnął do przepisów pozapodatkowych oraz w sposób nieuprawniony zawęził zakres podmiotów uprawnionych do zwolnienia przedmiotowego, naruszając tym samym konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa. W uzasadnieniu odwołania Skarżący dokonał szerokiej analizy przepisów dotyczących żołnierzy wraz z dokonaniem wykładni językowej przynależności żołnierza zawodowego do jednostki wojskowej oraz pojęcia skierowania i wyznaczenia do pełnienia służby. Dodatkowo Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który w jego ocenie stanowi podstawę do uzyskania zwolnienia wynikającego z tego przepisu, a tym samym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również wniósł o stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym problemem prawnym stanowiącym trzon zaistniałego przedmiotu sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należności zagranicznej wypłaconej w 2004 r., żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na mocy decyzji Nr 418 Ministra Obrony Narodowej z dnia 4 lipca 2003 r., na stanowisko służbowe podoficer eksploatacji – hardware technician/engineer w RHQ AFNORTH Brunssum, Holandia z dniem 1 września 2003 r., a następnie w związku z wejściem w życie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, wyznaczonemu przez Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dniem 1 listopada 2004 r., rozkazem Nr 725/Pers/P1 z dnia 17 listopada 2004 r., na stanowisko służbowe starszego referenta na okres kadencji do dnia 31 lipca 2006 r.

Organy podatkowe obu instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji z dnia 21 listopada 2005 r., Nr [...] decyzją nr [...] z dnia 20 maja 2010 r., oraz utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r., nr [...] nie podzieliły stanowiska Skarżącego sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym należność zagraniczna wypłacona G.W. podlegała zwolnieniu podatkowemu. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji nie zgodził się z zarzutami przedstawionymi w skardze.

Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podniosły, że Skarżącemu w czasie pełnienia służby nie były wypłacane żadne świadczenia, które byłyby zwolnione z opodatkowania na podstawie rzeczonego przepisu, gdyż ma on zastosowanie do dochodów uzyskanych przez żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa, a nie wyznaczonych, co miało miejsce w przypadku Skarżącego. Ponadto organy w ślad za pismem Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 14 października 2009 r., przyjęły, że wyznaczenie Skarżącego na stanowisko służbowe wynikało z faktu członkostwa w pakcie NATO oraz zawartych porozumień dotyczących obsady przez poszczególne państwa członkowskie stanowisk w strukturach międzynarodowych i nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organy uznały, że ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zdaniem organów, z powyższego zwolnienia podatkowego mogą korzystać żołnierze zawodowi skierowani, w myśl § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), do pełnienia służby poza granicami państwa, a nie żołnierze zawodowi wyznaczeni do służby na stanowiskach wymienionych w § 3 tego rozporządzenia. Organy odwołały się ponadto do przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1698), z których wynika zróżnicowanie świadczeń wypłacanych żołnierzom w zależności od tego czy są oni skierowani czy wyznaczeni. Natomiast w tej sprawie podatnik został wyznaczony a nie skierowany do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż nie wypełnia wymaganego w tym przepisie warunku, jakim jest określony cel pobytu za granicą. Według organów udział we wskazanych w tym przepisie działaniach mogą brać wyłącznie żołnierze skierowani. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie żołnierzy działających w ramach jednostek wojskowych użytych w celach określonych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, które zostały powielone w przepisie ustawy podatkowej. Brak zatem podstaw do uznania, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (jako specjalista), tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie został użyty w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych.

Zdaniem Sądu zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje jako własne stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2001 r., sygn. akt II FPS 5/10, zgodnie z którym nie można podzielić poglądu, że zakresem zwolnienia objętego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji – zapobiegania aktom terroryzmu (...). Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;

b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia.

Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych cech wspólnych obu powyższych przepisów, nakazywał organom podatkowym I i II instancji obowiązek odniesienia się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do zagadnienia, czy zwolnienie to przysługiwało obu tym grupom żołnierzy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie [zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)], toteż wobec podobnego brzmienia ma on również zastosowanie w przedmiotowej sprawie, która dotyczy zwolnienia podatkowego za rok 2004.

Wskazać należy, że wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które:

a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08);

b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej", czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zagadnienie to zostanie pominięte także w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy ono zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej żołnierza zawodowego.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych.

Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Odwołać się należy zatem do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 16 września 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania:

a) jest nieracjonalne,

b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia,

c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505).

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości to to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, tak jak Skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Sądu to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko ustawodawcy, ale także każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną. Zasługuje zatem na uwzględnienie także zarzut skargi dotyczący naruszenia art.32 Konstytucji RP.

Organy podatkowe nieprawidłowo rozstrzygnęły kwestię, czy pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co niewątpliwie ma swe źródło w tym, że poprzez dokonaną wykładnię zawęziły grono podmiotów, których dotyczy omawiane zwolnienie, do żołnierzy skierowanych. Błędna wykładnia spowodowała, że nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd. Wprawdzie zasadą jest ocenianie prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego możliwe jest dopiero po uprzednim przyjęciu, że ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe, lecz niekiedy, zwłaszcza w skomplikowanych stanach prawnych, zakres koniecznych ustaleń wyznacza dopiero uprzednia wykładnia prawa materialnego. Skoro zatem w niniejszej sprawie Skarżący zakwestionował przyjętą przez organy podatkowe wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez organy są one niewystarczające. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu.

Zdaniem Sądu zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Oznacza to, że w ramach jednostki wyjeżdża żołnierz wyznaczony, który realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tym samym upada teza organów podatkowych, że tylko żołnierz zawodowy skierowany wyjeżdżający poza granice państwa w ramach jednostki realizuje zadania określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i tylko ten żołnierz może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w tym przepisie. Niezrozumiałym dla Sądu jest dlaczego organy podatkowe zasadnicze znaczenie przywiązują do rodzaju należności jakie otrzymują żołnierze wyznaczeni i żołnierze skierowani. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. każda należność otrzymana przez żołnierza realizującego poza granicami państwa cele określone w tym przepisie jest zwolniona od podatku. Przepis ten nie różnicuje należności ze względu na podstawę prawną wypłacania należności lub rodzaj należności, jedynie ze zwolnienia wyklucza te należności, o których mowa była powyżej.

Zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych przepisy §3 ust. 1 i §4 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa określają przypadki w jakich następuje wyznaczenie żołnierza i w jakich następuje skierowanie żołnierza do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Z przytoczonych przepisów wynika, że zarówno żołnierz skierowany jak i żołnierz wyznaczony może wypełniać cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W katalogu zadań przypisanych tym żołnierzom oboma przepisami znajdują się zadania, które polegają chociażby na wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, udziale w misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowaniu ochrony granicy państwowej. Skoro zadania określone w ww. przepisie realizować może zarówno żołnierz wyznaczony jak i żołnierz skierowany, to – jak słusznie podnosi Skarżący w skardze - niezgodne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest różnicowanie na gruncie prawa podatkowego sytuacji podmiotów w obrębie tej samej kategorii.

Błędna jest teza organów podatkowych, iż tylko żołnierz skierowany wypełnia cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, iż organy nie wykazały, że zadania przypisane żołnierzom wyznaczonym nie mieszczą się w katalogu zadań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz poprzestały na stwierdzeniu, iż dla realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. W ocenie Sądu stwierdzenie to samo w sobie nie zawiera argumentów, iż owa różnorodność zadań eliminuje możliwość realizowania celów określonych w ww. przepisie przez żołnierzy wyznaczonych. Organy nie wypowiedziały się, czy ich zdaniem np. pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych (cel realizowany przez żołnierza wyznaczonego) stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., czy też nie stanowi.

Niezasadne jest zatem, dla potrzeb zastosowania zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., różnicowanie żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych, zaś podnoszone na tę okoliczność argumenty organów podatkowych nie mogą się ostać.

Podnieść w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2001 r., sygn. akt II FPS 5/10w zwrócił także uwagę, że sam ustawodawca dostrzegł niedociągnięcia legislacyjne w procesie wprowadzania niniejszego zwolnienia, co w konsekwencji może przemawiać za zasadnością poglądu zaprezentowanego w niniejszym wyroku, bowiem z dniem 1 stycznia 2011r. dotychczasowa treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uległa zmianie. Przepis ten otrzymał treść: " Wolne od podatku dochodowego są: świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby".

Rozpoznając sprawę ponownie organ wyjaśni jaki był zakres zadań Skarżącego, wykonywanych podczas służby za granicą i przeanalizuje, czy w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Skarżący jako żołnierz realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego. Organ ustali również elementy składowe należności otrzymanych przez Skarżącego, a następnie załatwi sprawę poprzez wydanie stosownego rozstrzygnięcia, zgodnego z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 p.p.s.a. ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję nr [...] z dnia 20 maja 2010 r.,. wydaną przez organ I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.