Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 520/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10a, 10, 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2018 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług; I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 7.417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z [...] marca 2019 r. nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako NUS, Organ I instancji) z [...] listopada 2018 r. nr [...] w części dotyczącej określenia Spółce z o.o. Sp. k. A (dalej jako Spółka, Skarżąca, Strona skarżąca) w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.173,00 zł i umarzająca postępowanie w tym zakresie, a utrzymująca w mocy w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, tj.: w kwocie 138.000,00 zł.

Z przyjętego przez organy stanu faktycznego wynika, iż w protokole kontroli podatkowej nr [...] (doręczonym Spółce dniu 14.08.2018) obejmującej weryfikacje rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2017 r. oraz luty 2018 r. stwierdzono m.in., iż Skarżąca zawyżyła do rozliczenia podatek naliczony z tytułu wystawionych przez B Sp. z o.o. faktur VAT: nr [...] z dnia 20.09.2017 r. na kwotę netto 804.878,04 zł, podatek VAT 185.121,96 zł tytułem zaliczki z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości działki gruntu [...] pow. 3.873 m2 [...] akt notarialny z dnia 20.09.2017 r. Rep. A nr [...] ; nr [...] r. z dnia 20.09.2017 r. na kwotę netto: 89.430,90 zł, podatek VAT 20.569,90 zł tytułem zadatku do przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości działki gruntu [...] powierzchnia 3.873 m2 KW [...] akt notarialny z dnia 20.09.2017 r. Rep A nr [...] ; nr [...] z dnia 12.02.2018 r. tytułem umowy sprzedaży nieruchomości gruntu [...] powierzchnia 3.873 m2 [...] na kwotę netto 2.105.691,06 zł, podatek VAT 484.308,96 zł. Faktury te zostały wystawione w związku z opodatkowaniem nabycia zabudowanej (basenem) nieruchomości na terenie W. od spółki z ograniczona odpowiedzialnością B, przy czym faktury z września 2017 obejmują zadatek i zaliczkę z tytułu zawartej w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej nieruchomości, a faktura z lutego 2018 kwotę z tytułu finalnej umowy (również w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 12.02.2018 r.) sprzedaży nieruchomości. W oparciu o poczynione ustalenia, iż: Sp. z o.o. B nabyła przedmiotową nieruchomość od osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności opodatkowanej, nie miała możliwości rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, nie wykorzystywała nieruchomości i nie dokonywała na niej nakładów uznano, że do dostawy owej nieruchomości na rzecz Skarżącej ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej jako uVAT. W konsekwencji Spółka dokonała zawyżenia podatku naliczonego ze wspomnianych trzech faktur, czego konsekwencją było zadeklarowanie w deklaracji za luty 2018 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 710.000,00 zł. W protokole kontroli wskazano również na regulację – art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 uVAT dotyczącą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku wykazania w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego wyższej od należnej.

Strona skarżąca uwzględniła stwierdzone w protokole nieprawidłowości i dokonała stosownych korekt deklaracji pomniejszając podatek naliczony z tytułu wymienionych trzech faktur tak, że w korekcie deklaracji za luty 2018 zadeklarowano kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 24.173,00 zł i nie deklarowano kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Równocześnie Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej kwestionując możliwość nałożenia względem Niej dodatkowego zobowiązania wskazując, że do opodatkowania dostawy nieruchomości doszło w wyniku oczywistej omyłki (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) uVAT.

NUS postanowieniem z [...] października 2018 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia ze Skarbem Państwa podatku od towarów i usług za luty 2018 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania wskazaną na wstępie decyzją Organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.173,00 zł tj. wynikającej ze złożonej w wyniku kontroli korekty deklaracji oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 138.000,00 zł stosując art. 112b ust. 2 pkt 1, w związku z art. 112b ust. 1 lit. b) uVAT.

Od decyzji NUS Spółka złożyła odwołanie kwestionując możliwość ustalenia względem Niej dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem opodatkowanie sprzedaży zabudowanej nieruchomości i wystawienie faktur ze stawką 23 % podatku było efektem oczywistej omyłki, na co Skarżąca wskazywała już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Tym samym do sprawy Podatnika ma zastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) uVAT zgodnie, z którym przepisów o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stosuje się w przypadku, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami. Spółka wskazała, ze z uwagi na brak objaśnienia ustawowego pojęcie oczywistej omyłki, pojęcie to należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem słownikowym, jako: spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. W stanie faktycznym sprawy omyłka miała dotyczyć wystawcy faktur - Sp. z o.o. B i polegała na braku świadomości tego podmiotu o zaktualizowaniu się przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT. W rezultacie owej omyłki również po stronie Skarżącej powstało błędne przeświadczenia o podleganiu przedmiotowej transakcji podatkowi od towarów i usług, tym bardziej, że przeznaczeniem zakupionej nieruchomości jest prowadzenia działalności gospodarczej, a sprzedawca był przedsiębiorcą – profesjonalistą wskazującym, że cena sprzedaży zawiera podatek od towarów i usług. Podniesiono również, że niezwłocznie po powzięciu wiadomości o omyłce dokonano stosownych korekt deklaracji, a Strona skarżąca nie miał interesu majątkowego w objęciu transakcji podatkiem od towarów i usług i nie doszło do uszczuplenia należności publiczno-prawnych.

W wyniku rozpatrzeniu odwołania DIAS uchylił rozstrzygnięcie Organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki za luty 2018 r., bowiem wynika ona już ze złożonej korekty deklaracji i umorzył postępowanie w tym zakresie. Natomiast, co do dodatkowego zobowiązania Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji wskazując, że nie ma mowy o zaistnieniu oczywistej omyłki, którą w orzecznictwie przyjmuje się jako błąd, który nie ma znaczenia merytorycznego i nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego, a występuje jedynie w kontekście drobnych błędów rachunkowych i pisarskich. Zdaniem DIAS w kontekście wskazywanego przepisu uniemożliwiającego nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego należy oczywistą omyłkę odczytywać jako niedokładność widoczną dla każdego i nie wymagającą jakiejkolwiek dogłębnej analizy oraz zmiany merytorycznej treści oświadczeń woli. Taka sytuacja zaś nie miał miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Z decyzją Organu II instancji nie zgodziła się Spółka i wniosła na nią do tut. Sądu skargę, w której zarzuciła w zakresie przepisów prawa materialnego:

– naruszenie art. 112b ust. 3 pkt 3 lit b) uVAT przez niewłaściwą wykładnię pojęcia oczywista omyłka, co spowodowało nie zakwalifikowanie do tego pojęcia omyłkowego opodatkowania dostawy zabudowanej nieruchomości i wyłączenie z zastosowania w sprawie art. 112b ust. 3 uVAT dotyczącego ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego i w konsekwencji zastosowanie wobec Skarżącej tej sankcji;

– naruszenie art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz art. 43 ust. 11 uVAT przez niezastosowanie tych przepisów, wobec złożenia przez zbywcę i nabywcę nieruchomości, której dotyczą kwestionowane faktury przed naczelnikiem właściwego dla nabywcy urzędu skarbowego i przed dokonaniem dostawy owej nieruchomości zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy, co spowodowało nieprawidłowe zastosowanie sankcji wynikających z art. 112b ust. 1 i ust. 2 uVAT

W kwestii prawa procesowego wskazano na:

– naruszenie art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p., przez złamanie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej przez zastosowanie sankcji przewidzianej dla oszustów podatkowych pomimo, że zarówno wyboru opodatkowania dostawy zabudowanej nieruchomości jak i korekty na skutek kontroli dokonano w dobrej wierze i nie narażono Skarbu państwa na szkodę w jakimkolwiek zakresie,

– naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez pominięcie istotnych ustaleń faktycznych w postaci złożenia przed dniem dokonania dostawy zabudowanej nieruchomości właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia stron transakcji o wyborze opodatkowania dostawy, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem sankcji z art. 112b ust. 1 i ust. 2 uVAT.

W oparciu o złożone zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację z odwołania w zakresie dotyczącym rozumienia pojęcia oczywistej omyłki i ziszczenia się jej w stanie faktycznym sprawy. Ponadto w przypadku, gdyby Sąd uznał, że towarzyszący transakcji sprzedaży nieruchomości błąd polegający na opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mieści się w zakresie oczywistej omyłki, to zasadnym jest uznanie, że organy winny zbadać stan faktyczny pod kątem zastosowania przepisów art. 43 ust. 10 i ust. 11 uVAT. Podniesiono, że zostały spełnione warunki dla skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia regulowanego art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT, skoro stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zawiera akt notarialny, w oparciu o który doszło do sprzedaży nieruchomości i ma ono postać postanowienia umownego w zakresie ceny gdzie wyraźnie wskazano, że zawiera ona kwotę podatku od towarów i usług. Wskazano, że taki akt notarialny jest przekazywany z urzędu przez notariusza do organów podatkowych, a przepisy nie przewidują by możliwość skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia uwarunkowana była złożeniem sformalizowanego oświadczenia. Na poparcie stanowiska zawartego w skardze przytoczono przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych. Pismem z 29 kwietnia 2019 r. Strona skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:

1. kserokopii pism przewodniego kancelarii notarialnej z dnia 3.10.2017 r. dotyczącego przedłożenia w urzędzie Skarbowym W. odpisów aktów notarialnych sporządzonych we wrześniu 2017 r.,

2. kserokopii pisma przewodniego kancelarii notarialnej z dnia 2.03.2018 r. dotyczącego przedłożenia w urzędzie Skarbowym W. odpisów aktów notarialnych sporządzonych w lutym 2018 r. na okoliczność złożenia we właściwym terminie, właściwemu dla nabywcy zabudowanej nieruchomości - zawierających zgodne oświadczenie stron transakcji o wyborze opodatkowania przedmiotowej dostawy podatkiem od towarów i usług

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując argumentacje z zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 18 czerwca 2019 r. została wniesiona replika na odpowiedź na skargę, w której wskazano, że korekty deklaracji dokonano w dobrej wierze działając w zaufaniu do organów skarbowych i z chęci uniknięcia dodatkowego zobowiązania czy też odpowiedzialności karnoskarbowej. Podtrzymano stanowisko o wypełnieniu przesłanek warunkujących rezygnacje ze zwolnienia zawartych w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 uVAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w oparciu o akta sprawy, w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności uznał, iż brak jest przeszkód do przeprowadzenia na wniosek Strony skarżącej zawarty w piśmie z dnia 29.04.2019 r. dowodów z dokumentów. Należy zauważyć, że oferowane dowody nie znajdują się w aktach administracyjnych, dotyczą argumentacji podniesionej po raz pierwszy na etapie skargi, a odnoszącej się do przepisów mogących dotyczyć stanu faktycznego sprawy i jak wynika z decyzji organów obu instancji nieanalizowanych przez organy. Dopuszczenie wnioskowanych dowodów nie spowoduje również przedłużenia postępowania sądowoadministracyjnego, dlatego też Sąd w ramach swojej kognicji wynikającej z art. 106 § 3 p.p.s.a. pozytywnie rozpatrzył wniosek Strony skarżącej.

Następnie wskazać należy, że ze wspomnianego przepisu już przepisu art. 134 p.p.s.a. wynika kompetencja sądu administracyjnego do kontroli postępowania organu w granicach danej sprawy, przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną:

"Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie.

(...)

W uchwale NSA z 26.10.2009 r., I OPS 10/09, ONSA WSA 2010/1, poz. 1, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (s. 36 uzasadnienia). Podobnie w wyroku z 25.10.2011 r., II OSK 1716/10, ONSA WSA 2012/4, poz. 66 ..."

(Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII WKP 2018 - komentarz, stan prawny: 1 marca 2018 r.)

Sprawą analizowaną niniejszym wyrokiem, który odnosi się do zaskarżonej decyzji DIAS z dnia [...].03.2019 r. nr [...] jest postępowanie, którego początek zainicjowało i zakreśliło zakres postanowienie NUS z [...] października 2018 r. nr [...]. Zgodnie z jego treścią sprawa Strony skarżącej dotyczy:

"... postępowania podatkowego w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia ze Skarbem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. ..."

Zauważyć przy tym należy, że wszczęcie wspomnianego postępowania nastąpiło po skorygowaniu przez Spółkę deklaracji VAT-7 za II 2018 r. zgodne z protokołem kontroli podatkowej nr [...] (doręczonym Stronie skarżącej 14 sierpnia 2018 r.) obejmującej rozliczenie za ten właśnie okres. Stosownie do treści art. 165b o.p.:

"W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli."

Zacytowany przepis zawiera ograniczenie czasowe – gwarancję dla podatnika, a obowiązek organu – wszczęcia postępowania i uwzględnienia w nim uchybień stwierdzonych podczas kontroli podatkowej w ściśle określonym czasie:

"Komentowany przepis wprowadza (...) instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Celem wprowadzenia omawianej regulacji miało być zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem ustawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej."

(Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2019 - komentarz, stan prawny: 14 lipca 2019 r.)

Co do zasady, w przypadku uwzględnienia w całości - w korekcie deklaracji - ujawnionych w protokole nieprawidłowości, wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie (przedmiocie) objętym protokołem kontroli (w rozpoznawanej sprawie rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2018 r.) wydaje się niezasadne. Zdaniem składu orzekającego wymieniony przepis nie formułuje jednak formalnego i generalnego zakazu wszczęcia takiego postępowania wobec rozliczenia wynikającego z deklaracji (korekty) złożonej przez podatnika - uwzględniającej wszystkie nieprawidłowości z protokołu kontroli, a jedynie ograniczenie czasowe w przypadku nieskorygowania deklaracji zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli. Jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 322/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – w skrócie CBOSA)

"... przesłankami zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w którym przyjęto zasadę polegającą na tym, że organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego) są następujące okoliczności:

- po pierwsze, w sprawie była prowadzona kontrola podatkowa;

- po drugie, ta kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego;

- po trzecie, kontrolowany podatnik nie złożył deklaracji lub nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Jeżeli zatem w wyniku przeprowadzonej kontroli podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji, w której w całości uwzględnił ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, to przesłanka trzecia nie została spełniona i zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego w celu wydania decyzji podatkowej. W takiej sytuacji art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Nie rozpoczyna biegu termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. W przypadku, o którym stanowi ten przepis, tzn. stwierdzenia nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji, podatnik może zapobiec konieczności wszczęcia postępowania podatkowego w celu dokonania stosownego wymiaru podatkowego, przez korektę deklaracji w całości uwzględniającą ujawnione nieprawidłowości (P. Pietrasz [w] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 165b, LEX/el 2018).

6.5. Jak wyjaśniono w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) celem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej było wymuszenie na organach podatkowych szybkiej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej."

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że również w rozpoznawanej sprawie Spółki nie jest spełniona trzecia przesłanka do zastosowania art. 165 § 1 o.p. Z drugiej zaś strony odnosząc się do tezy zawartej w cytowanym fragmencie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, że:

"Jeżeli zatem w wyniku przeprowadzonej kontroli podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji, w której w całości uwzględnił ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, to przesłanka trzecia nie została spełniona i zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego w celu wydania decyzji podatkowej."

Sąd stoi na stanowisku, iż z uwagi na gwarancyjny cel dla podatnika wspomnianego art. 165b § 1 o.p. w przypadku, gdy postępowanie podatkowe - mimo złożenia korekty deklaracji zostało już przez organ wszczęte, to nie musi być "z automatu" umorzone jako bezprzedmiotowe. Jeszcze raz wskazując na brak normatywnego zakazu wszczęcia postępowania, co do przedmiotu objętego kontrola podatkową w wyniku której podatnik uwzględnił wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w protokole takiej kontroli, zwrócić należy uwagę, iż jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. korespondująca z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Łączne stosowanie obu zasad prowadzi zaś do wniosku, iż w wyniku wszczęcia postępowania organy podatkowe I i II instancji wszechstronnie winny wyjaśnić stan faktyczny i nie są związane treścią protokołu kontroli, który to dokument jako dokument urzędowy jest dowodem w owym postępowaniu i może zawierać wadliwe ustalenia faktyczne (art. 290§ 2 pkt 5 o.p.), czy też błędną ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli (art. 290 § 2 pkt 6a o.p.). Podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Ol 908/17 (CBOSA) zgodnie z którym:

"Z jednej strony protokół jest dokumentem urzędowym, z drugiej jednak strony organ podatkowy może, prowadząc postępowania podatkowe, ustalić, że stan faktyczny był inny niż zostało to ustalone w protokole kontroli. Jeśli zostanie to dowiedzione w ramach tego postępowania, organ podatkowy, zgodnie z art. 122 o.p., powinien uwzględnić nowe dowody, pomijając ustalenia faktyczne zawarte w protokole kontroli."

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na sprawę i DIAS przedwcześnie zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p., w związku ze złożeniem korekty deklaracji uwzględniającej naruszenia stwierdzone przez NUS w protokole kontroli odnoszącym się m.in. do rozliczenia przez Stronę skarżąca podatku od towarów i usług za luty 2018 r. Sąd upatruje tu w szczególności naruszenia zasad: prawdy obiektywnej, zaufania do organów podatkowych oraz informowania i wskazuje jako naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy: art. 121 § 1 i § 2, oraz art. 122 o.p. w związku z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 uVAT. Naruszenie to polega na pominięciu i nie wyjaśnieniu we wszczętym postępowaniu podatkowym zakończonym w II instancji zaskarżoną decyzją jak i w poprzedzającym podatkowe postępowaniu kontrolnym, kwestii możliwości wystąpienia w stanie faktycznym rezygnacji przez Stronę skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania dostawy zabudowanej nieruchomości. Jakkolwiek zgodzić się należy z organami, że zaistniała w stanie faktycznym sprzedaż/dostawa na rzecz Strony skarżącej nieruchomości zabudowanej – działki nr [...] , AM – 17 obręb K. o pow. 3.873,00 m2 położonej we W. przy ul. [...] - objętej księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla W., podpada pod hipotezę normy prawnej z art. 43 ust. 10a uVAT, to na równi wobec stwierdzenia w stanie faktycznym opodatkowania tej dostawy przez strony umowy sprzedaży podatkiem od towarów i usług oraz wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług organy winny - czy to w postępowaniu kontrolnym, czy to podatkowym – rozważyć kwestię zastosowanie art. 43 ust. 10 i 11 uVAT – rezygnację ze zwolnienie z opodatkowania przedmiotowej dostawy nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 43 ust. 10 uVAT:

"Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części ..."

Tymczasem z akt wynika, że ani w kontroli podatkowej, ani na żadnym etapie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją kwestia zwolnienia z opodatkowania w żadnym aspekcie nie była, czy to przez NUS czy DIAS badana. Sąd odniesie się poniżej do podniesionego dopiero na etapie odpowiedzi na skargę stanowiska DIAS, iż brak uwzględnienia przepisów o zwolnieniu wynikał niejako z winy Strony skarżącej bowiem:

"... Strona skarżąca na etapie kontroli i postępowania podatkowego nie przejawiła akcesu woli, który wskazywałby na chęć skorzystania z opodatkowania transakcji zakupu nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, wręcz wskazując, że opodatkowanie transakcji nieruchomości przez sprzedającego – Spółkę B było oczywistą omyłką."

(str. 7 odpowiedzi na skargę)

Podkreślić więc należy, że na etapie kontroli i postępowania podatkowego nie ma możliwości zmiany stanu faktycznego który zaistniał – organ ma ustalić dokładny stan faktyczny już zaistniały zgodnie z zasada prawdy obiektywnej. Organ winien więc wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności i przepisy dotyczące konkretnej sprawy, a w rozpatrywanej - wobec pierwotnego opodatkowania dostawy nieruchomości - również przepisy umożliwiające takie opodatkowanie tj. art. 43 ust. 10 i ust. 11 uVAT. Oczywiście zawarta w wymienionych w zdaniu poprzednim przepisach rezygnacja ze zwolnienia oparta jest na określonych nimi warunkach - złożenie stosownego oświadczenia przez obie Strony umowy sprzedaży, jednakże Sąd wskazuje w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1208/15 (CBOSA), iż kwestia formy wyrażenia takiej rezygnacji ze zwolnienia nie może być obciążeniem naruszającym zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym należy uznać, iż spełnia warunki oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości, wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru z podatkiem od towarów i usług, skoro akt ten jest przekazywany przez notariusza naczelnikowi urzędu skarbowego.

Z zasady zaufania wynika oczekiwanie podatnika (w szczególności niedziałającego przez profesjonalnego pełnomocnika jak miało to miejsce w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym prowadzonych wobec Strony skarżącej), iż organ weźmie pod uwagę również przepisy, które mogłyby wskazywać, że działanie podatnika jest legalne – opodatkowanie dostawy nieruchomości prawidłowe. Organy podatkowe w postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania – a za takie przepisy Sąd uznaje na kanwie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją art. 43 ust. 10 i 11 uVAT. Oczywiście organ nie ma obowiązku prowadzenia postępowania celem udowodnienia racji podatnika, tym nie mniej znane elementy stanu faktycznego (faktury, umowy) nie mogą podlegać ocenie wyłącznie z perspektywy niekorzystnych dla kontrolowanego/strony postępowania podatkowego skutków podatkowych. Istotnie w rozpatrywanej sprawie Spółka uwzględniła nieprawidłowości zawarte w protokole kontroli, a także zarówno na etapie kontroli jak i postępowania podatkowego nie podnosiła kwestii zwolnienia o którym mowa w art. art. 43 ust. 10 i ust. 11 uVAT. Ważąc jednak to zachowanie Skarżącej z kompletnym milczeniem NUS i DIAS w tej kwestii (rezygnacji ze zwolnienia), z brakiem udziału profesjonalnego pełnomocnika Spółki na etapie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego i z zasadami postępowania podatkowego zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że doszło do wskazywanych naruszeń przepisów art. 121 § 1 i § 2, oraz art. 122 o.p., w związku z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 uVAT przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży/dostawy na rzecz Strony skarżącej nieruchomości zabudowanej – działki nr [...] , AM – 17 obręb K. o pow. 3.873,00 m2 położonej we W. przy ul. [...] objętej księgą wieczysta nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy dla W. Tym samym weryfikacji w postępowaniu podatkowym wymaga prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług zawarta w złożonej 28 sierpnia 2018 r. przez Stronę skarżącą deklaracji VAT-7 za luty 2018 r.

Mając na uwadze, iż organy ze wskazanej korekty deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. wprost wywodzą prawo zastosowania wobec Spółki przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1, w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 uVAT i ustalenia Stronie skarżącej w oparciu o te przepisy dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% zawyżenia zwrotu różnicy podatku to w tej kwestii stanowisko DIAS należało uznać za przedwczesne.

Z tych też względów w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W ponowne postępowanie należy przeprowadzić celem weryfikacji zaistnienia w stanie faktycznym sprawy rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 uVAT. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. biorąc pod uwagę wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.