Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1103/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k); art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2; art. 6 ust. 1 pkt 8lit. b); art.7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 5 ust. 1 lit. a); art. 7 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: E. [...] spółka z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 904/11 w sprawie ze skargi E. W. K. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] spółka z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 904/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (następnie – "I." sp. z o. o. z siedzibą w W., a obecnie "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 12 lutego 2010 r. aktem notarialnym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł do kwoty 163.450.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości 326.800, o wartości nominalnej 500 zł każdy.

W dniu 12 marca 2010 r. aktem notarialnym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego do kwoty 640.250.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości 953.600, o wartości nominalnej 500 zł każdy. Notariusz pobrał i odprowadził podatek od czynności prawnych w kwocie łącznie 3.200.940 zł.

Spółka pismem z dnia 9 marca 2011 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.200.913 zł, pobranego przez płatnika zgodnie z ww. aktami notarialnymi. Spółka wskazała na niezgodność przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG (dalej - "Dyrektywa 69/335/EWG") oraz Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. Nr 2008/7/WE (dalej - "Dyrektywa 2008/7/WE") dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Według Spółki, podatek od czynności prawnych został pobrany niezależnie, bowiem zgodnie z zasadą stand still, państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nowych podatków kapitałowych od czynności wymienionych w Dyrektywie, jeżeli w dniu 1 stycznia 2006 r. nie był on nakładany, bądź w tym czasie opodatkowanie było sprzeczne z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG. Z dniem 1 stycznia 2009 r. Polska dokonała implementacji Dyrektywy 2008/7/WE, ale winna uwzględnić również jej zmiany na przestrzeni lat. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, z późn. zm.) oraz iż opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. wynikało z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM w sprawie opłaty skarbowej". Rozporządzenie to było niezgodne z Konstytucją PRL, jak i obecnie obowiązującą Konstytucją RP, bowiem samodzielnie poszerzyło zakres opodatkowania ustalony ustawą, określiło podstawę opodatkowania i stawki. Zdaniem Spółki, skoro ww. rozporządzenie nie było zgodne z Konstytucją, nie może to uzasadniać opodatkowania przedmiotowym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 maja 2011 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ podatkowy podał, że przepisy krajowe były zgodne z przepisami wspólnotowymi. Przypomniał, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała opłata skarbowa o charakterze podatku kapitałowego z tytułu powiększenia kapitału zakładowego spółki (zmiana umowy) w wysokości 10% i 5% (w zależności od rodzaju wnoszonego wkładu). Z uwagi, że na dzień na 1 lipca 1984 r. obowiązywały stawki wyższe niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska nie miała obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego, bowiem zastosowanie ma art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w zakresie opodatkowania stawką nie przekraczającą 1%. Opodatkowanie takiej czynności na dzień 1 stycznia 2006 r. było zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, jak i przepisami u.p.c.c.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, powtarzając argumentację z wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że poza sporem pozostaje stan faktyczny w sprawie, tj. podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 2010 r. i objęcie nowych udziałów przez jedynego wspólnika. Przytoczył brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 5 ust.1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2 i art. 11 u.p.c.c.

Organ odwoławczy wskazał, że Polska stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała na system prawa krajowego. Z dniem 1 maja 2004 r. w Polsce zaczął obowiązywać wspólnotowy dorobek prawny. Jednakże jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja po nowelizacjach, w tym wprowadzonych Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do polskich przepisów podatkowych obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. stwierdził, że przedmiotowe czynności podlegały opodatkowaniu. Organ odwoławczy wskazał i uzasadnił swoje stanowisko, że w toku postępowania nie naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie za zgodne z prawem unijnym naliczania przez Polskę podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych pokrytego w formie wkładu gotówkowego;

2) art. 217 Konstytucji RP oraz art. 48 pkt 8 Konstytucji PRL, poprzez uznanie za zgodne z przepisami konstytucyjnymi rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej, w kontekście nałożenia przez § 54 ww. rozporządzenia opłaty od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984 r., co w ocenie organu podatkowego skutkuje zgodnością przepisów u.p.c.c. obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. z przepisami wspólnotowymi;

3) art. 210 § 4 oraz art. 120 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte uzasadnienie wydanej decyzji oraz nieprzedstawienie zasadności przesłanek;

4) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przez wydanie decyzji w oparciu o przepisy u.p.c.c. sprzeczne z przepisami wspólnotowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Spółka w piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2012 r. podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Spółka dodatkowo wniosła o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, w przypadku gdyby Sąd nie dokonał samodzielnej oceny przepisów rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej co do ich zgodności z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że treścią zaskarżonej decyzji było rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przytoczył zatem uregulowania wynikające z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczące nadpłaty oraz wskazał, że Spółka dokonała w 2010 r. czynności cywilnoprawnych - zmian umowy spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego dokonanym w drodze uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętych w formie aktów notarialnych.

Według Sądu, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy pobrany przez notariusza i odprowadzony do urzędu skarbowego podatek od tych czynności, naliczony według stawki 0,50%, został pobrany nienależnie. Sąd podkreślił, że podstawę prawną pobranego przez płatnika podatku stanowiły przepisy u.p.c.c., w jej brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

W kontekście upatrywania przez Spółkę w regulacjach prawa wspólnotowego podstaw do uznania zapłaconego podatku za nienależny Sąd pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia odniósł się do tych regulacji i dokonał ich konfrontacji z prawem krajowym.

Podniósł, że z dniem przystąpienia do Wspólnot Europejskich Rzeczypospolita Polska zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości, tzw. wspólnotowego zasobu prawnego (acquis communautaire), co też znalazło swój wyraz w postanowieniach Konstytucji RP gwarantujących wspólnotowemu prawu pierwotnemu i wtórnemu jednoznaczne pierwszeństwo przed ustawami (art. 91 ust. 2). Jednym z takich aktów prawa wspólnotowego, do respektowania którego zobowiązała się Polska w Akcie przystąpienia do Unii Europejskiej, jest też niewątpliwie Dyrektywa 69/335/EWG.

Po przywołaniu i przeanalizowaniu zmian wprowadzonych do powołanej Dyrektywy Sąd pierwszej instancji wskazał, że na skutek tych zmian doszło na terytorium Wspólnoty Europejskiej do takiego ukształtowania stawek podatku kapitałowego, według którego wszelkie operacje kapitałowe podjęte w ramach działań restrukturyzacyjnych określonych w jej art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) podlegały (lit. b) bądź mogły podlegać (lit. bb) opodatkowaniu maksymalną stawką 0,50%.

Sąd wyjaśnił, że prześledzenie zmian dokonywanych w zapisach Dyrektywy 69/335/EWG na przestrzeni lat poprzedzających akcesję Polski do Wspólnoty Europejskiej jest konieczne dla ustalenia stanu prawnego obowiązującego w prawie wspólnotowym w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym w dacie tej akcesji, bowiem tylko wówczas możliwym jest jego konfrontacja z prawem krajowym.

Sąd przypomniał, iż operacja kapitałowa, od której w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegała na zmianie umowy spółki, polegającej na podwyższeniu jej kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł do kwoty 163.450.000 zł, a następnie do kwoty 640.250.000 zł, poprzez ustanowienie nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, które objęte zostały poprzez wniesienie wkładów pieniężnych przez jedynego wspólnika, co jednoznacznie oznacza, iż czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) Dyrektywy 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady Nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 85/303/EWG", a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1.

Nie podzielając przyjętego przez Spółkę założenia co do niekonstytucyjności spornej regulacji krajowej obowiązującej w referencyjnej dacie 1 lipca 1984 r., jako podstawy przyjęcia, iż w tejże dacie regulacja ta nie dawała podstaw do pobierania opłaty skarbowej od czynności zmiany umowy spółki, Sąd zauważył, iż przywołane przez Spółkę, m.in. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r., Uw 4/88, nie przesądza wprost o niezgodności spornej regulacji z obowiązującą wówczas ustawą konstytucyjną, a jedynie wskazuje ogólnie na konstytucyjną potrzebę zawierania w ustawie, a nie w aktach rangi podustawowej, określeń dotyczących samej konstrukcji podatku. Jest też oczywistym, że niekonstytucyjności spornej regulacji prawnej dotyczącej opodatkowania w 1984 r. czynności zmiany umowy spółki nie można upatrywać, jak czyni to Spółka, w brzmieniu art. 217 Konstytucji RP. Natomiast Konstytucja PRL nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatków i do regulacji podatkowych obowiązujących wówczas nie można stosować obecnych standardów konstytucyjnych. Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego, o treści jak we wniosku Spółki.

Niezależnie od dokonanej wyżej negatywnej oceny zawartego w skardze zarzutu niekonstytucyjności obowiązującej w 1984 r. krajowej regulacji dotyczącej pobierania opłaty skarbowej od czynności zmiany umowy spółki wskazano, iż dla oceny zgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w jej brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej, bez znaczenia pozostaje stan prawa krajowego w dacie 1 lipca 1984 r., do której nawiązuje cytowana wcześniej Dyrektywa 85/303/EWG.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla ustalenia treści normatywnej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz jej skutku, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303/EWG, sięganie do regulacji poprzedzającej bezpośrednio tę ostatnią Dyrektywę uzasadnione jest koniecznością ustalenia zakresu przedmiotowego operacji kapitałowych, jakie objęte zostały zwolnieniem od podatku kapitałowego na podstawie tego przepisu. Podniesiono, iż omawiana wyżej Dyrektywa 69/335/EWG, jak i późniejsze dyrektywy ją zmieniające, a więc także Dyrektywa 85/303/EWG, skierowane były wyłącznie do państw będących w czasie ich formułowania członkami Wspólnoty Europejskiej, nie zaś do Polski, która członkiem tej Wspólnoty stała się dopiero z dniem 1 maja 2004 r. Tak więc, z punktu widzenia zgodności prawa wspólnotowego z obowiązującym w 2007 r. prawem krajowym w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r. stanowił okoliczność pozbawioną jakiegokolwiek znaczenia.

Konstatacja taka uzasadnia tezę, iż przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Wspólnoty Europejskiej, Polska zobowiązała się do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303/EWG, w taki sposób, który zapewniłby jej skutek, jakim jest całkowite zwolnienie od podatku kapitałowego czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, polegającej na takim podwyższeniu jej kapitału zakładowego, z którym związane jest wniesienie, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części oraz stosowanie do innych operacji (czynności), stanowiących przedmiot opodatkowania w myśl art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, stawki podatku nie wyższej niż 1% i to niezależnie od tego, czy i według jakiej stawki czynności te były opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.

Zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sytuacji przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., prawidłową jest implementacja do systemu prawa krajowego postanowień art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w ten sposób, że opodatkowaniu według stawki 0,50% podlegają czynności cywilnoprawne zmiany umowy spółki przez podwyższenie kapitału zakładowego nie mające charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) w brzmieniu wynikającym z Dyrektyw nr 73/80/EWG i nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., a więc nie polegające na tym, że "jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją".

Z tych też względów Sąd nie znalazł podstaw do skierowania pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z treścią wniosku Spółki.

Powyższe oznacza też, że podatek pobrany przez płatnika na podstawie niesprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów u.p.c.c. nie jest podatkiem nienależnym, co wniosek o stwierdzenie nadpłaty czyni niezasadnym.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:

1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez błędne uznanie, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki pokrytego w formie wkładu gotówkowego po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy w dniu 1 lipca 1984 r. nakładanie podatku regulował § 54 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej, sprzeczny z przepisami konstytucyjnymi;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; dawny art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 5 ust. 1 lit. a), w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie za zgodne z prawem unijnym nakładanie przez Rzeczpospolitą Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych pokrytego w formie wkładu gotówkowego;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL w związku z § 54 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej, poprzez uznanie, że zgodne z przepisami konstytucyjnymi jest nakładanie przez Rzeczpospolitą Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych pokrytego w formie wkładu gotówkowego na podstawie § 54 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. oraz § 54 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej, poprzez uznanie, że prawidłowe jest opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu gotówkowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wskazane przepisy u.p.c.c. stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG oraz Dyrektywą 2008/7/WE;

5) błędną wykładnię art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędne uznanie, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki pokrytego w formie wkładu gotówkowego po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy Polska naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG klauzulę stand still podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%;

6) niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez uznanie za zgodne z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nakładanie przez Polskę podatku sprzecznego z zasadą stand still w sytuacji, w której opodatkowanie przed dniem 1 maja 2004 r. zarówno obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. oraz w dniu 30 kwietnia 2004 r. należy uznać za sprzeczne z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, wobec czego od dnia 1 maja 2004 r. czynności te powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięcie milczeniem części argumentacji Spółki i wątpliwości podniesionych przez Spółkę w zakresie niezgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej przez z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu decyzji, w której nie odniesiono się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę;

b) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 2 oraz art.124 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do całokształtu argumentacji Spółki oraz naruszeniu zasady informowania, poprzez takie skonstruowanie uzasadnienia decyzji, które nie pozwala Spółce poznać wszystkich motywów podjętego rozstrzygnięcia;

3) art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 267 akapit 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez nieskierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym;

4) naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niezawieszenie przez Sąd pierwszej instancji postępowania, mimo toczącego się postępowania przed TSUE w sprawie C-372/10 dotyczącej zagadnienia, którego rozstrzygnięcie może przyczynić się do rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości co do prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335?EWG.

Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., były zgodne z wyszczególnionymi w tym środku zaskarżenia regulacjami prawa wspólnotowego, a także Konstytucji RP oraz Konstytucji PRL (w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r.). Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim art. 5 ust. 1 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, a także art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez Spółkę i pokryte przez nią w całości wkładem pieniężnym. Z drugiej strony Spółka kwestionuje również "legalność" obowiązujących w Polsce w 1984 r. regulacji prawnych dotyczących objęcia opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych, tj. przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej, a to z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, a także art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL.

Nie budzi natomiast wątpliwości stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W 2010 r. Spółka, na podstawie uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, spisanych w formie aktów notarialnych, dokonała dwukrotnie podniesienia kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych w całości wkładem pieniężnym. Przy dokonaniu wymienionych czynności, sporządzający akty notarialne notariusz, jako płatnik - na podstawie art. 7 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158, z późn. zm.) w związku z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. - dokonał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych, według stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., tj. 0,5% od podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie dla porządku zwraca uwagę, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika (w rozpatrywanej sprawie notariusza) do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej), nie obejmują weryfikacji zgodności podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego bądź Konstytucji RP. W przypadku zatem nawet skutecznego podważenia zgodności z prawem wspólnotowym lub Konstytucją przepisów krajowego prawa podatkowego, na podstawie których płatnik dokonał obliczenia i poboru podatku, brak możliwości wydania z tego powodu decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela zasadność finalnego stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty, w związku ze zmianą umowy Spółki polegającą na podwyższeniu jej kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy spółce kapitałowej podlega, m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.).

Wskazanie regulacje mają o tyle istotne znaczenie, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. (poza określonymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Natomiast w skardze kasacyjnej, wniesionej przez Spółkę pominięty został zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. (konkretyzującego podstawę opodatkowania przy podniesieniu kapitału zakładowego), a także art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (wskazującego stawkę podatkową), na podstawie których to przepisów płatnik obliczył wysokość i dokonał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wyszczególnione natomiast w podstawach skargi kasacyjnej przepisy u.p.c.c. odnoszą się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z nimi, zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych objęte zostały, m.in. czynności prawne podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które zrównane zostały dla celów podatkowych ze zmianą umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), a która to zmiana podlega opodatkowaniu w zakresie, w jakim powoduje to podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.).

Wymienione zatem w podstawach kasacyjnych wniesionej skargi przepisy u.p.c.c. wskazują, że wolą Spółki było wyłącznie kwestionowanie "legalności" objęcia przez krajowego prawodawcę, zakresem przedmiotowym podatku, czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Powyższe wyznacza granice dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Poza oceną Sądu kasacyjnego pozostają tym samym kwestie zgodności z prawem wspólnotowym regulacji art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (dotyczącego stawki podatku) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. (dotyczącego podstawy opodatkowania).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały (jedne i drugie) w dacie akcesji Polski (w dniu 1 maja 2004 r.) oraz w dacie dokonania opodatkowanych czynności prawnych (2010 r.).

W dniu akcesji obowiązywały postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG, natomiast w 2010 r. (rok, w którym miały miejsce czynności prawne podniesienia kapitału zakładowego) - postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE. W dacie zatem akcesji (1 maja 2004 r.) zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a) - h) Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

Z kolei art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) - h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Natomiast Sąd pierwszej instancji w swoich wywodach błędnie przyjął, iż 1 lipca 1984 r., jako data odniesienia, nie ma znaczenia.

Rozstrzygnięcie spornego problemu w pierwszej kolejności wymaga odpowiedzi na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 (tzw. sprawa Pak-Holdco), a więc w niespełna miesiąc po wydaniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście wstąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, iż w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Samo funkcjonowanie zatem w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5%, wbrew temu co wywodził Sąd pierwszej instancji, stanowiło istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepisów u.p.c.c., przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji.

Przypomnieć wobec tego wypada, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie RM w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 3 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 tego rozporządzenia, stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

Należy więc podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

Obowiązujące w 1984 r. rozwiązania legislacyjne, odnoszące się do spornej kwestii, nie mogą być oceniane, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, z perspektywy standardów wynikających z art. 217 czy też art. 2 Konstytucji RP, jak też regulacji wspólnotowych. Faktu istnienia w obrocie prawnym, w dacie odniesienia takiego podatku nie można również skutecznie podważyć za pomocą przepisów obowiązującej w 1984 r. Konstytucji PRL. Z jednej bowiem strony, akt ten nie zawierał zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, z drugiej użyte w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. ogólne pojęcie, z którym powiązano obowiązek podatkowy, tj. "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", należało odnieść (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej) do każdej ze spółek, jakie wówczas mogły być zawiązane, a zatem również spółek z o.o. i akcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12). To zaś sprawia, że nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego, odnośnie zgodności ze wskazanymi normami ustawy zasadniczej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., w zakresie w jakim określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych ustalane jest przez odniesienie się do przepisów ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. oraz przepisów rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. Zaznaczyć przy tym należy, że omawiana Dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do Wspólnot Europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Polski, wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepisy u.p.c.c. przewidujące od dnia akcesji opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności prawnej polegającej na podniesieniu kapitału zakładowego (niezależnie od sposobu pokrycia nowopowstałych udziałów), były zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/WE. Gwoli uzupełnienia godzi się nadmienić, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11, na który powołuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane w skardze kasacyjnej przepisy u.p.c.c. nie pozostają również w sprzeczności z art. 5 ust. 1 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE.

Wskazać w tym miejscu należy, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą 2008/7/WE. Stosownie do art. 18 tej ostatniej Dyrektywy, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem obowiązywała ona w dniu dokonania przez Spółkę czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Odmiennie niż to przewidywał omówiony wyżej art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG, w art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE wprowadzona została zasada nie nakładania przez państwa członkowskie na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie - w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Jednakowoż wyjątek od tej zasady przewiduje właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. W art. 8 wprowadzono następujące warunki: 1) jednolitą stawkę naliczanego podatku; 2) nie przekroczenie stawki stosowanej w dniu 1 stycznia 2006 r.; 3) maksymalną stawkę w wysokości 1% (art. 7-14 Dyrektywy 2008/7/WE nie mają w sprawie zastosowania).

Odnosząc powyższe uwagi do u.p.c.c. wskazać należy, że od daty akcesji, tj. od dnia 1 maja 2004 r. do chwili obecnej (a więc również w dniu 1 stycznia 2006 r. oraz w 2010 r.) przewiduje ona jednolitą stawkę naliczanego podatku w wysokości 0,5%.

Pewne wątpliwości mogą natomiast wiązać się z odniesieniem zasady nie nakładania podatku kapitałowego (w art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE oraz wyjątku od tej zasady (w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE) z podatkiem od "wkładów kapitałowych", a nie od "podniesienia kapitału zakładowego". Tymczasem w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., jak też art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG wskazuje się na opodatkowanie "podwyższenia kapitału zakładowego". Problem ten wyjaśnia pkt 2 Preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, z którego wynika, że akt ten dotyczy, m.in. podatku naliczanego od wkładów kapitałowych "niezależnie od tego, czy działania te są związane z podniesieniem kapitału zakładowego czy nie". Prawodawca europejski zadecydował zatem o rozszerzeniu zakresu przedmiotowego regulowanego Dyrektywą 2008/7/WE (w porównaniu do Dyrektywy 69/335/EWG), na wszelkie czynności związane z wkładem kapitałowym do spółek i przedsiębiorstw, w tym również te, które związane są z podniesieniem kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę takie rozumienie zwrotu "wkład kapitałowy", należy uznać, że mieści się w jego zakresie pojęcie "podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej", w ujęciu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przeciwny pogląd, sprowadzający się do tezy, iż "wkład kapitałowy" oraz "podniesienie kapitału zakładowego" to (w kontekście podatku kapitałowego) pojęcia różne, musiałby prowadzić do wniosku, że przepisy u.p.c.c., obejmujące zakresem przedmiotowym podatku, czynności prawne podniesienia kapitału zakładowego spółki, pozostają poza zakresem uregulowań Dyrektywy 2008/7/WE , co przecież pozostawałoby w kolizji z jej istotą.

Błędne jest również przekonanie wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem Spółki, z przepisów tych wynikać ma norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, pokrytego w formie wkładu gotówkowego po dniu 1 maja 2004 r., "w sytuacji gdy Polska naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG klauzulę (zasadę) "stand-still", podwyższając w momencie akcesji stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%".

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wskazanych regulacji nie pozwala na wyprowadzenie wniosków prezentowanych przez Spółkę, o naruszeniu wymienionej klauzuli. Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić".

Klauzula "stand-still" oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady "stand-still". Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli "stand-still" zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 (tzw. sprawa Logstor ROR Polska). W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Wprawdzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienie klauzuli "stand-still" łatwiej można było wyprowadzić z treści art. 4 ust. 2 in initio Dyrektywy 69/335/EWG (przepis ten stanowi, że "następujące operacje mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu"), niż z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy (regulacja ta uprawniała państwo członkowskie alternatywnie do zwolnienia z podatku kapitałowego albo do jego naliczania - od operacji innych niż określone w ust. 1), to jednak istotne znaczenie ma fakt, że sposób rozumienia tego pojęcia na gruncie "starej" Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku TSUE. W sposób bezpośredni klauzula "stand-still" została ujęta w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE.

Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady "stand- still", do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. W przypadku Polski istotne znaczenie ma jednakże fakt utrzymania podatku w dacie akcesji, ponieważ od tego momentu zaczęła w kraju obowiązywać Dyrektywa 69/335/EWG.

Natomiast możliwość utrzymania opodatkowania tych czynności, według jednolitej stawki 0,5% również w 2010 r., musi wynikać z faktu, że były one naliczane w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE) oraz nieprzerwanie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE) i po tej dacie stawka nie była obniżana (art. 8 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2008/7/WE).

W kontekście analizowanego stanu faktycznego, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli "stand-still" w związku z wprowadzoną w dacie akcesji jednolitą stawką podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego, którą nieprzerwanie utrzymywano do dnia dzisiejszego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r.

Przypominając, że strona nie wytknęła Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., regulującego wysokość stawki opodatkowania, wskazać należy, że dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek: 1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG; 2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po dniu 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji); 3) naliczanie tego podatku w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE). Przesłanki te zostały spełnione.

Biorąc podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą 85/303/EWG) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady "stand-still" pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. (w polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po dniu 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji). W ten tok rozumowania wpisuje się przytoczone uprzednio stanowisko TSUE, wyrażone w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, że polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. Z wyroku tego wynika uznanie przez TSUE za zgodną z podanym przepisem Dyrektywy również stawkę stosowanego od dnia akcesji podatku od przedmiotowych operacji, na którą to konstatację nie miała wpływu wysokość stawek podatku naliczanych przed akcesją.

Ponadto należy zwrócić uwagę na niezasadność pełnego odnoszenia do spornej w niniejszej sprawie kwestii, stanowiska TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. (C-212/10). Wyrok ten dotyczył bowiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, odrębnie regulowanych w u.p.c.c., tzw. pożyczek wspólniczych (podatek od tych pożyczek został zniesiony z dniem akcesji, a następnie przywrócony w latach 2007 i 2008), a nie czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego.

Wykładnia poddanych interpretacji w niniejszej sprawie przepisów prawa wspólnotowego, w kontekście zgodności z nimi wyszczególnionych w skardze kasacyjnej regulacji polskiej ustawy podatkowej, nie daje podstaw do występowania w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nie są także zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Zastrzeżenia wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na których opiera się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. sformułowane zostały w sposób dość ogólnikowy. Nie wynika z nich bowiem, do jakich konkretnie zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, a ponadto opierają się one na dosyć subiektywnych odczuciach ("wywody WSA nie stanowią logicznej całości (...)", "wyrokowi WSA należy zarzucić brak prawidłowego przedstawienia przekonywującej argumentacji (...)", "brak rzeczowego odniesienia się do argumentów Skarżącej (...)", itp.), a zatem ich zasadność bez podania konkretów jest trudna do merytorycznego zweryfikowania. Natomiast sama okoliczność, iż autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, czy też przedstawionymi przez ten Sąd argumentami i uważa je za nieprzekonywujące, nie świadczy o tym, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów co do jego treści, określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nawiązał do orzecznictwa TSUE, powołując się na jedno z jego orzeczeń (z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05), które według tego Sądu, było najbardziej adekwatne do problemu występującego w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew twierdzeniom Spółki, odpowiada wzorcowi formalnemu, nakreślonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także braków formalnych i innych naruszeń procesowych dotyczących objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (tj. naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego ewentualnie miałby nie dopatrzyć się Sąd pierwszej instancji. W bezspornych okolicznościach stanu faktycznego organ podatkowy dokonał prawidłowej identyfikacji spornego problemu oraz rozstrzygnął go po przeprowadzeniu wykładni mających zastosowanie przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego, zawierając w uzasadnieniu decyzji obszerną polemikę ze stanowiskiem Spółki.

Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter fakultatywny, a Sąd pierwszej instancji podał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powody, z jakich można wnosić, iż uznał - mając na uwadze stan faktyczny sprawy (podwyższenie kapitału zakładowego nie mające charakteru "restrukturyzacyjnego"), że wynik sprawy nie zależał od wyniku innego toczącego się postępowania.

Skądinąd skoro Spółka znając już nawet wynik postępowania w sprawie (C-372/10), na którą się powoływała formułując zarzut naruszenia powyższego przepisu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podtrzymuje jednak w skardze kasacyjnej złożony już wcześniej wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE w sprawie niniejszej, to logicznie rzecz biorąc sama uważa, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależało jednak od wyniku postępowania w sprawie C-372/10.

Nie ma zatem podstaw, aby niezawieszenie postępowania przez Sąd pierwszej instancji, miało stanowić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uzasadniony powód do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).