Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 118/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 306 e
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 306a, 306b, 306c, 306e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z o.o. z siedzibą w Ż. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z 16 sierpnia 2021 r., którym odmówiono Spółce wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na dzień 30 lipca 2021 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnienia z dnia 6 czerwca 2019 r. Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

Decyzją z dnia 17 listopada 2020 r. Naczelnik US określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 141.447 zł, odsetki za zwłokę należne od ww. zobowiązania, wyliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 60.144 zł, oraz zabezpieczył na majątku Spółki zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 64.871 zł.

Pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. Spółka wniosła o przyjęcie zabezpieczenia wykonania wskazanej decyzji w formie uznania kwoty 64.871 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego.

Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji przyjął zabezpieczenie wykonania ww. decyzji z dnia 17 listopada 2020 r. w formie uznania kwoty 64.871 zł.

Decyzją z dnia 24 czerwca 2021 r. Naczelnik US określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 141.477 zł. Zdaniem organu, Spółka wykonała zobowiązanie w wysokości 95.960 zł. Wobec powyższego do wykonania pozostała zaległość w ww. podatku w wysokości 45.517 zł.

Pismem z 30 lipca 2021 r. Skarżąca wniosła do US w Kartuzach wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na dzień 30 lipca 2021 r.

Naczelnik US postanowieniem z 16 sierpnia 2021 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści z uwagi na ujawnienie zaległości Spółki. Zaległości wynikają z wydanej przez Naczelnika US nieostatecznej decyzji z 24 czerwca 2021 r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 141.477 zł. Spółka wykonała zobowiązanie w wysokości 95.960 zł. Wobec powyższego pozostała zaległość w ww. podatku w wysokości 45.517 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 25 sierpnia 2021 r. Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 306e, art. 306a § 1 i § 3 związku z art. 51 i art. 239a w związku z art. 127 O.p., a także art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez odmowę wydania zaświadczenia o żądanej treści, pomimo faktu, iż w dniu 10 grudnia 2020 r. organ wydał postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 17 listopada 2020 r. w formie uznania kwoty 64.871,00 zł na rachunku depozytowym organu; zabezpieczenie to dotyczyło decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz odsetek za zwłokę.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 306a § 1 do § 3, art. 306b, art. 306c oraz art. 306e § 1 O.p. i stwierdził, że Naczelnik US w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania ustalił, że Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług określone decyzją Naczelnika US z dnia 24 czerwca 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego, z akt sprawy wynika, że Spółka pismem z dnia 20 lipca 2021 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji. Tym samym decyzja nie jest ostateczną w administracyjnym trybie instancyjnym. W opinii Dyrektora IAS organ pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, skoro podatek nie został uiszczony w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do podnoszonych w zażaleniu zarzutów Dyrektor IAS stwierdził, że nie ma znaczenia podnoszona przez Spółkę okoliczność dobrowolnej wpłaty dokonanej na podstawie przepisów art. 33d § 2 pkt 6 O.p., którą to Naczelnik US postanowieniem z 10 grudnia 2020 r. przyjął jako zabezpieczenie wykonania decyzji Naczelnika US z dnia 17 listopada 2020 r. w formie uznania kwoty 64.871 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. Zgodnie z ww. przepisami zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją zostanie w przyszłości wykonane przez zobowiązanego.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, zobowiązanie nie traci bytu prawnego na skutek dobrowolnej wpłaty do organu podatkowego ww. kwoty zabezpieczonej, którą organ pierwszej instancji przyjął do zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki. Środki finansowe Spółki stanowią na ten moment gwarancję wykonania ww. zobowiązania. Znajdują się na rachunku depozytowym organu podatkowego, niemniej jednak fakt ten nie daje podstaw do wygaszenia zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu organu odwoławczego z dnia 8 listopada 2021 r. zarzuciła naruszenie:

1) art. 306e O.p. poprzez błędne, naruszające zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, uznanie, iż nieostateczna, niewykonalna i nieprawomocna decyzja organu, od której zostało wniesione odwołanie, uzasadnia stwierdzenie istnienia zaległości podatkowych uzasadniające odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach;

2) art. 306a § 1 i § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące odmową wydania zaświadczenie na dzień 30 lipca 2021 r. o treści żądanej przez Skarżącą;

3) art. 306e i art. 306a § 1 i § 3 w zw. z art. 51 oraz art. 239a O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącą, podczas gdy zaległość podatkowa wynika z nieprawomocnej decyzji, od której wniesione zostało odwołanie, a zatem wobec braku wymagalności decyzji Skarżąca nie posiada zaległości podatkowej wynikającej z tego rodzaju decyzji;

4) art. 306e i art. 306a § 1 i § 3 w zw. z art. 127 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącą, podczas gdy zaległość podatkowa wynika z nieprawomocnej decyzji, od której wniesione zostało odwołanie, co powoduje naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

5) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej i zasadę praworządności m.in. poprzez wydanie zaskarżonego Postanowienia, pomimo faktu, iż w dniu 10 grudnia 2020 r. organ wydał postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 17 listopada 2020 r. w formie uznania kwoty 64.871,00 zł na rachunku depozytowych organu; zabezpieczenie to dotyczyło decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz odsetek za zwłokę.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów sformułowanych w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowały konieczność jego uchylenia.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z dnia 8 listopada 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 16 sierpnia 2021 r., którym odmówiono Spółce wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na dzień 30 lipca 2021 r.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 306a § 1 do § 3 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie; zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego; zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy i potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.

Zgodnie natomiast z przepisami art. 306b i 306c O.p., w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia może nastąpić w dwojaki sposób: - pierwszy przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, - drugi przez odmowę wydania zaświadczenia, np. z powodu niepotwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego potwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie.

Należy również wskazać, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia jest rodzajem odformalizowanego postępowania, które polega na potwierdzeniu faktów istniejących w dniu jego wydania bez możliwości weryfikowania zapadłych w sprawie rozstrzygnięć oraz możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Treść zaświadczenia nie zmienia sytuacji prawnej lub faktycznej podmiotu, którego dotyczy, może służyć za środek dowodowy w celu uzyskania w odrębnych postępowaniach skutku dowodzonego przez stronę. Zaświadczenie nie jest czynnością władczą wyrażającą wolę organu, stanowi jedynie dokument dający świadectwo, co do istnienia lub nieistnienia pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa.

Zgodnie z art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie Naczelnik US odmówił Spółce wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Swoje stanowisko organ oparł na twierdzeniu, iż Skarżąca posiada zaległość z tytułu podatku VAT za czerwiec 2015 r. w wysokości 45.517,00 zł określoną decyzją z dnia 24 czerwca 2021 r. Podkreślić należy, że w dniu 20 lipca 2021 r. od niniejszej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zatem decyzja ta nie jest prawomocna. Podkreślenia również wymaga, że w dniu 10 grudnia 2020 r. Naczelnik US wydał postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 17 listopada 2020 r. w formie uznania kwoty 64.871,00 zł na rachunku depozytowym organu. Zabezpieczenie to dotyczyło decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz odsetek za zwłokę.

Powyższe oznacza, że interesy Skarbu Państwa w tym zakresie były dostatecznie zabezpieczone. Skarżąca dobrowolnie zabezpieczając wykonanie decyzji z dnia 17 listopada 2020 r. działała w zaufaniu do organu. Organ zaś odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach pomimo podjęcia przez Skarżącą opisanych powyżej kroków. W tym kontekście należy wskazać, że takie działanie organu narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego określone w art. 121 i art. 122 O.p.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie skonstatował, że zobowiązanie nie traci bytu prawnego (nie daje podstaw do wygaszenia zobowiązania) na skutek dobrowolnej wpłaty do organu podatkowego kwoty zabezpieczenia, którą organ pierwszej instancji przyjął do zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki. Jednakże organ nie uwzględnił, że środki finansowe Spółki, które znajdują się na rachunku depozytowym organu podatkowego stanowią na ten moment gwarancję wykonania ww. zobowiązania i w przypadku, gdyby odwołanie od decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe nie przyniosło korzystnego dla Skarżącej rezultatu i w konsekwencji decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT stałaby się prawomocna, organ mógłby zaspokoić kwotę zobowiązania z środków zgromadzonych w depozycie.

Wniesienie przez Skarżącą odwołania od decyzji (w sytuacji gdy odwołanie może okazać się uzasadnione) sprawiło, że postępowanie nie jest zakończenie, a jego wynik (istnienie zaległości podatkowej) nie jest pewny, jednakże - w ocenie Sądu - organ winien uwzględnić, że zapłata ewentualnej zaległości podatkowej została w pełni zabezpieczona przez Skarżącą.

Zaświadczenia wydawane przez właściwy organ są wyłącznie przejawem wiedzy organu co do określonych okoliczności faktycznych i prawnych. W sprawie rozpoznawanej organ I instancji postanowieniem z dnia 10 grudnia 2020 r. przyjął zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 17 listopada 2020 r. w formie uznania kwoty 64.871 zł, a zatem niewątpliwie wiedział, że środki te pozwolą na realizację obowiązku podatkowego, szczególnie przy uwzględnieniu, że kwota przyjętego zabezpieczenia (64.871 zł) znacznie przewyższa pozostałą do zapłaty ewentualną zaległość podatkową w podatku VAT w wysokości 45.517 zł.

Z treści art. 306a § 3 O.p. wynika, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach i obowiązkach strony i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej.

Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca, która twierdzi, że kwestia istnienia bądź nieistnienia zobowiązania podatkowego nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, musi jednoznacznie wynikać z posiadanych przez organ rejestrów bądź ewidencji, natomiast jeśli wywołuje jakiekolwiek wątpliwości, nie jest rzeczą organu w trybie postępowania zaświadczeniowego ich wyjaśnianie, tryb ten bowiem służy tylko i wyłącznie do odtwarzania, odzwierciedlania, potwierdzania danych będących w dyspozycji organów.

W opinii Sądu, nie jest rolą postępowania zaświadczeniowego wyjaśnienie istnienia bądź nieistnienia zaległości podatkowej, zatem organ w przedmiotowym stanie faktycznym winien był wydać stosowne zaświadczenie w oparciu o posiadane w rejestrach informacje. Z informacji tych bezsprzecznie wynika, że kwota zabezpieczona na rachunku depozytowym znacznie przewyższa kwotę ewentualnego zobowiązania podatkowego. Odmowa wydania zaświadczenia wyłącznie ze względu na toczące się postępowanie, w oparciu o nieprawomocną i nieostateczną decyzję narusza prawo strony do uzyskania zaświadczenia jako wyłącznie czynności potwierdzającej określony stan faktyczny.

Zgodnie z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że swoim działaniem organy podatkowe naruszyły powyższe zasady.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor IAS weźmie pod uwagę wyrażoną przez skład orzekający w niniejszej sprawie ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a.