Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1190/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1904/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz [...] 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1904/15 oddalił skargę [....] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 7 października 2015 r. nr [....] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

[....] - dalej Spółka lub Skarżąca – w dniu 25 czerwca 2015 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 30 lipca 2014 r. Podstawę wznowienia Spółka wskazała w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej: op) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r., w sprawie C-275/14 (Dz.U.UE. C.2015.236.21/1 z 26 maja 2015 r.). Dodatkowo wniesiono o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1628/14.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z 23 lipca 2015 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 30 lipca 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z 15 maja 2014 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r., w kwocie [....] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 243 § 3 op.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie decyzją z dnia 15 maja 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. na kwotę [....] zł, wskazując jednocześnie jako właściwą stawkę 1 820 zł/1000 l dla wyrobów [....]. Wyroby te zostały wytworzone i zbyte przez Spółkę z przeznaczeniem na cele paliwowe, skutkiem czego zostały opodatkowane przy zastosowaniu stawki 1 820 zł/1000 61 z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm.), określonej dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 - bez względu na symbol PKWiU. Stanowisko organów podatkowych zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1628/14 oddalił skargę Spółki w tej sprawie. Obecnie sprawa znajduje się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi kasacyjnej od ww. orzeczenia.

Organ wskazał, że wniosek Spółki nie może być rozpatrzony z powodu wniesienia skargi kasacyjnej w tej sprawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznej, w przypadku gdy przedmiotem tego postępowania miałaby być ta sama decyzja ostateczna, która wcześniej została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z 7 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii możliwości wszczęcia postępowania przez organ podatkowy, w sytuacji gdy prowadzona jest sądowa kontrola tej decyzji. Tym samym na tym etapie sprawa nie dotyczy zasadności merytorycznej samego wniosku czyli wpływu orzeczenia TSUE na sytuację prawną Spółki. Niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznej w sytuacji gdy przedmiotem tego postępowania miałaby być ta sama decyzja ostateczna, która wcześniej została zaskarżona do sądu administracyjnego. W art. 56 ustawy dnia 30 sierpnia 202 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Brak jest natomiast regulacji, która określałaby sposób postępowania w sytuacji gdy takie nadzwyczajne postępowanie administracyjne jest wszczynane po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań mających na celu weryfikację skarżonego aktu w trybie nadzwyczajnym, w tym postępowania wznowieniowego prowadzonego na podstawie art. 240 i nast. O.p. Niedopuszczalne jest bowiem wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, w sytuacji gdy wszczęto postępowanie sądowej kontroli tej decyzji. Każda bowiem ingerencja organu administracji w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, a wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 p.p.s.a., jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Krakowie wskazał, że w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2004 r. oraz w dacie wydania decyzji podlegającej kontroli w niniejszym postępowaniu, toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne mające na celu zbadanie legalności tej decyzji.

W obu postępowaniach mamy do czynienia z tożsamością sprawy, której przedmiotem jest podatek akcyzowy za czerwiec 2004 r.

W ocenie WSA, istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję podatkową, dopuszczalne jest wznowienie postępowania i rozstrzyganie w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego decyzją. Innymi słowy, czy można dopuścić do istnienia dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania - jedno w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego i drugiego w trybie kontroli sądowoadministracyjnej.

Sąd I instancji podkreślił, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przeciwwskazań do wznowienia postępowania w przypadku, gdy toczy się postępowania przed sądem administracyjnym w sprawie decyzji, której miałoby dotyczyć postępowanie wznowieniowe. W tej sytuacji należy przede wszystkim uwzględnić przepisy regulujące procedurę sądowoadministracyjną, skoro chodzi tu o sytuację, gdy toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przepisu art. 56 p.p.s.a. wynika, że zasadniczo wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz administracyjnego postępowania nadzwyczajnego, co jednak ustawodawca wyraźnie odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiona skarga. W tym wypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu z urzędu. W związku z powyższym pierwszeństwo przyznane zostało administracyjnemu trybowi weryfikacji decyzji. Dla zastosowania ww. przepisu wymagane jest, aby administracyjne postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi. Jest to dyrektywa kierunkowa, która wskazuje, że niepożądaną i niedopuszczalną jest sytuacja prowadzenia równocześnie w stosunku do tego samego przedmiotu (decyzji), postępowania sądowoadministracyjnego oraz postępowania administracyjnego (podatkowego). Ratio legis takiego rozwiązania wynika z konieczności uniknięcia zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznej decyzji w dwóch postępowaniach – sądowym i nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym. Skoro cel, jakim jest weryfikacja ostatecznego rozstrzygnięcia może zostać osiągnięty na drodze postępowania administracyjnego, to zasadnym jest zawieszenie postępowania sądowego, które w wyniku takiej weryfikacji może stać się bezprzedmiotowe i podlegać będzie umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. Zbieg uprawnień do weryfikowania ostatecznej decyzji w dwóch rodzajach postępowań może wywołać niekorzystne skutki, tak z uwagi na zasady ekonomii postępowania organów państwowych jak i z uwagi na konieczność ochrony autorytetu orzeczeń tych organów. Względy te nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą, oraz wydania dwóch, ewentualnie rozbieżnych rozstrzygnięć, przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Odmienna sytuacja występuje, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na daną decyzję, a następnie złożyła wniosek o uruchomienie jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznych, w tym przypadku - wznowienia postępowania. Przepis art. 56 p.p.s.a. wprost nie normuje tej drugiej sytuacji, to jest dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w celu zamiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania po wniesieniu na ten akt skargi do sądu administracyjnego. W doktrynie i judykaturze przyjęto, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy p.p.s.a. Zakaz dwutorowości postępowań w odniesieniu do tego samego przedmiotu jest uzasadniony po pierwsze - ochroną autorytetu orzeczeń sądowych nie zezwalającego na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą przez organ administracji, po drugie - zakresem kontroli zgodności z prawem zaskarżonego do sądu aktu, sprawowanej przez sądy administracyjne, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze (art. 134 i art. 135 p.p.s.a.), a po trzecie - skutkami orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (art. 170 p.p.s.a.). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego uruchamia postępowanie mające na celu badanie i ocenę legalności zaskarżonego aktu lub czynności, wraz z możliwością zastosowania środków przewidzianych prawem w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Jako jedyny przypadek dopuszczający możliwość dwutorowego prowadzenia postępowania określa art. 54 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, ze po wniesieniu skargi nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu, jak tylko uwzględnienie skargi w całości, która to możliwość została ograniczona w czasie tj. do dnia rozpoczęcia rozprawy.

W ocenie WSA, data wniesienia skargi do sądu administracyjnego ma istotne znaczenie dla rozważań w kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowań nadzwyczajnych przez organ podatkowy w stosunku do tych decyzji, które są przedmiotem zaskarżenia do sądu, gdyż data ta określa, który organ jest właściwy do rozstrzygania sprawy. Z chwilą bowiem wniesienia skargi do sądu, to sąd staje się "gospodarzem" postępowania, a organ administracji staje się stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności. Skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej w znaczeniu materialnym i procesowym. Wybór strony o poddaniu decyzji kontroli sądowej poprzez złożenie skargi do tego sądu, zasadniczo wyłącza (z wyjątkiem o którym mowa w art. 54 § 3 p.p.s.a.) możliwość organu administracji ingerowania w przedmiot tego postępowania. Kontrola legalności zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny w sposób władczy wyłącza uprawnienie organu administracji publicznej do "zajmowania się" już tą sprawą. Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 p.p.s.a., jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu.

Sąd I instancji wskazał, że skarżąca ten sam przedmiot poddała rozstrzygnięciom w dwóch trybach. Pierwszy to skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 30 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2004 r. i wobec nie uzyskania satysfakcjonującego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1628/14) wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Drugi to złożenie wniosku w postępowaniu podatkowym o wznowienie postępowania zakończonego tą samą decyzją, będącą wcześniej przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Istotną okolicznością jest wskazana przez Skarżącą podstawa wznowienia. Chodzi tu o art. 240 § 1 pkt 11 op. Wskazana przez Skarżącą podstawa wznowienia postępowania podatkowego jest tego rodzaju okolicznością, którą sąd administracyjny jak wskazano już powyżej, zobowiązany jest uwzględnić z urzędu przy rozpoznaniu skargi. Wynika to z art. 134 § 1 p.p.s.a., z której wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczone w skardze. Tak więc obowiązkiem sądu jest zbadanie, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania w sprawie orzeczenia TSUE. Ponadto zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Wobec powyższej regulacji, zbędne było w ustawie O.p. zamieszczanie przepisu stanowiącego o niedopuszczalności wznowienia przez organ postępowania, w razie uprzedniego wniesienia do sądu administracyjnego skargi na ostateczną decyzję kończącą to postępowanie.

Zdaniem WSA, nie można zaaprobować poglądu, że po wznowieniu postępowania należy na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 op zawiesić postępowanie wznowieniowe do czasu wydania orzeczenia przez sąd administracyjny. Powyższe z tego względu, że nie można przyjąć, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym, jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 op. Intencją tych przepisów jest uniknięcie kumulacji trybów rozpatrywania sprawy, gdyż każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ administracji w trybie wznowienia postępowania prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań i w praktyce mogłoby spowodować niepożądane komplikacje. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że w realiach niniejszej sprawy, organ nie był uprawniony, ani do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, ani do zawieszenia postępowania, jak też wydania decyzji merytorycznej, kończącej postępowanie wywołane wnioskiem skarżącej o wznowienie zakończonego postępowania.

[....] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Względnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Spółka wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 18 § 1 pkt 6a) p.p.s.a. poprzez orzekanie w składzie WSA Sędzi która na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego kontroli legalności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym zwyczajnym brała udział w wydawaniu wyroku, co stanowi przesłankę nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4) p.p.s.a.

W przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania skutkujących nieważnością postępowania sądowoadministracyjnego, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającą na:

- naruszeniu art. 56 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest ostateczna decyzja administracyjna, nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania wznowieniowego, którego przedmiotem miałaby być ta sama decyzja, która jest przedmiotem badania przez, sąd i administracyjny co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu;

- naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na braku uzasadnienia zastosowanej w sprawie wykładni art. 56 p.p.s.a. oraz sporządzeniu uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego i nielogicznego;

- naruszeniu art. 145 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez akceptację niezastosowania przez organ art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 1 op w sytuacji gdy istniały podstawy do wznowienia postępowania.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie, w jakim zmierza do uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzut dotyczący nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzut ten oparty został na naruszeniu art. 18 § 1 pkt 6a) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.

Należy zauważyć, że postępowanie wznowieniowe uregulowane przepisami art. 240-246 op ma dwie fazy. W pierwszej fazie zgodnie z art. 243 organ rozstrzyga o wszczęciu postępowania, badając istnienie przesłanek do wznowienia określonych w art. 240 op. Uznając dopuszczalność wznowienia wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 op), które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 op). W razie stwierdzenia braku podstaw do wznowienia postępowania czy innych przyczyn niemożności jego podjęcia, na podstawie art. 243 § 3 op organ decyzją odmawia wznowienia. Taka właśnie decyzja jest przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej. Dopiero po wszczęciu postępowania wznowieniowego organ podatkowy przystępuje do drugiej fazy postępowania, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do istoty sprawy wydaje decyzję merytoryczną zgodnie z art. 245 op.

W powołanym przepisie art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. należy zwrócić uwagę na użyte tam słowa "rozstrzygające sprawę co do istoty". Słów tych zgodnie z powszechnie stosowaną w wykładni prawa zasadą racjonalnego ustawodawcy nie można uznać za zbędne, niemające znaczenia dla wykładni. Należy też zauważyć zbieżność tego określenia z użytym w art. 243 § 2 op określeniem merytorycznej fazy postępowania wywołanego postanowieniem o wznowieniu postępowania określeniem "rozstrzygnięcie istoty sprawy". Gdyby ustawodawcy w art. 18 § 1 pkt 6a) p.p.s.a. chodziło o wyłączenie sędziego w sprawach skarg na wszelkie decyzje lub postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym (w tym prowadzonym w wyniku wznowienia), to zbędne byłoby użycie "rozstrzygające sprawę co do istoty". Tak więc biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy i zbieżność określeń użytych w art. 18 § 1 pkt 6a) p.p.s.a. i w art. 243 § 2 op należy uznać, że wyłączenie sędziego, o jakim mowa w art. 18 § 1 pkt 6a) p.p.s.a. dotyczy orzekania w sprawie skarg na decyzje, o jakich mowa w art. 245 op, będące decyzjami rozstrzygającymi sprawę co do istoty, nie dotyczy zaś decyzji, o jakich mowa w art. 243 § 3 op, jak przedmiotowa decyzja w sprawie niniejszej. Tym samym zarzut naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a) p.p.s.a. jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 56 p.p.s.a.

Zasadnicze znaczenie dla uznania skuteczności tego zarzutu ma podjęta na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podjęta w składzie siedmiu sędziów uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r. sygn. II GPS 1/17. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2016 poz. 23 ze zm.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Uchwała ta odnosiła się do treści art. 56 p.p.s.a. Mimo, że dotyczy w swej tezie postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, to w swoim uzasadnieniu odnosi się wprost również do postępowań wznowieniowych i nieważnościowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej, a więc i do postępowania przedmiotowego w sprawie niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela stanowisko zajęte w tej uchwale. Dodatkowo należy zauważyć w realiach tej sprawy (wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 op), że gdyby przyjąć stanowisko takie jak w zaskarżonym wyroku, to mogłoby prowadzić do wniosku, że ponowny wniosek o wznowienie na tej podstawie mógłby być spóźniony zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Wobec uznania zarzutu naruszenia art. 56 p.p.s.a. za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegający na niezastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy organ naruszył art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 1 op nie wydając postanowienia o wznowieniu postępowania. Wobec trafności omówionych zarzutów zbędne było szczegółowe odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wywód WSA w uzasadnieniu był wadliwy, sprzeczny z przeprowadzonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale oraz z uzasadnieniem niniejszego wyroku.

Ponieważ zarzuty skargi co do podstaw uchylenia zaskarżonego wyroku były uzasadnione, a istota sprawy w zakresie braku podstaw do odmowy wznowienia postępowania została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 grudnia w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804).