Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 3400/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi A s.c. – J. J., A. P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I do IV 1998 r. i od VIII do XII 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r. II. w pozostałej części skargę oddala III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części uchylonej IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 1700 zł (słownie: tysiąc siedemset złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją numer [...] z dnia [...] inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. określił spółce cywilnej prowadzonej pod firmą A w K. przez wspólników: A. P. i J. J. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec i kwiecień 1998 r. i za miesiące od marca do grudnia 1998 r. w wysokościach odmiennych niż wykazane w deklaracjach VAT-7, kwoty zaległości podatkowych w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę, oraz za miesiąc luty 1998 r. – kwotę tego podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Równocześnie tą samą decyzją ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, marzec i kwiecień 1998 r. oraz od sierpnia do grudnia 1998 r. w wysokościach podanych w tej decyzji - na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm./. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, powołując jako jego podstawę prawną przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 oraz art. 53 § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./ a nadto art. 10 ust. 2 ustawy o VAT organ ten przytoczył, iż po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za rok 1998 ustalono, iż spółka, której przedmiotem działania był między innymi handel detaliczny paliwami, prowadziła transakcje handlowe między innymi z firmami: B, której właścicielem był B. C. oraz z firmą C spółka z o.o. z siedzibą we W. Co do transakcji z firmą B dokonywanych w miesiącach od stycznia do marca 1998 r. ustalono, iż firma ta w dniu 6 stycznia 1998 r. zgłosiła w Urzędzie Skarbowym [...] zawieszenie działalności gospodarczej od 1 stycznia 1998 r. i poczynając od tego miesiąca nie składała w Urzędzie Skarbowym jakichkolwiek deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług ani nie płaciła tego podatku. Ustalono także, iż właściciel firmy B. C. zmarł dnia 16 czerwca 1998 r.

Co do drugiego z kontrahentów, t.j. firmy C spółka z o.o. we W. inspektor ustalił, że podmiot ten zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym we W. jako podatnik podatku VAT w dniu 17 września 1998 r., a faktury dla spółki cywilnej A wystawiał od dnia 6 sierpnia 1998 r. /18 faktur do dnia 17 września 1998 r./, natomiast poczynając od miesiąca października 1998 r. spółka C nie składała w urzędzie skarbowym żadnych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym zadeklarowany za miesiąc sierpień 1998 r. podatek należny do dnia przeprowadzenia kontroli nie został przez spółkę zapłacony. Prezes Spółki D. K. wyjaśnił, iż nie posiada jakichkolwiek dokumentów podatkowych firmy, a zwłaszcza nie może przedstawić do kontroli kopii faktur VAT wystawionych dla spółki cywilnej A w K., albowiem dokumentacja podatkowo - księgowa firmy znajduje się w posiadaniu innej osoby, z którą nawiązanie kontaktu jest niemożliwe. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny inspektor ocenił, że kontrolowanemu podatnikowi nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu, których kopii wystawcy tych faktur nie mogli przedstawić do kontroli, a przy tym część tych faktur była wystawiona przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur VAT. Taki stan faktyczny, zdaniem Inspektora, wyczerpuje dyspozycje przepisów § 54 ust. 4 pkt 1 a i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. nr 156 poz. 1024/. Wskazał zarazem, iż nie może w sprawie znaleźć zastosowania przepis § 54 ust. 9 tego rozporządzenia, skoro w przypadku firmy B deklaracje nie były w ogóle składane, natomiast w odniesieniu do firmy C nie jest możliwym, z uwagi na brak ewidencji sprzedaży, sprawdzenie tych okoliczności.

Równocześnie na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT Inspektor ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, marzec i kwiecień oraz od sierpnia do grudnia 1998 r.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w O. decyzją nr [...] z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca sierpnia 1998 r. i określiła za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe, zaległość i odsetki w nowej kwocie, wraz z nową kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego, przy czym zmiana rozstrzygnięcia dotycząca tegoż miesiąca wynikała z pomyłki organu I instancji dotyczącej nieprawidłowego obliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia miesiąca lipca 1998 r. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę stwierdził, że ustalony w niej stan faktyczny dawał bezsporną podstawę do zastosowania przepisów § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 2 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, którego konstytucyjność nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, co w ostatecznym wyniku pozbawiło skuteczności zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił warunkowość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wyrażającą się między innymi w wymogu uiszczenia kwot należnego podatku we wcześniejszych fazach obrotu jak również w wymogu prawidłowego ewidencjonowania obrotów u dostawcy i nabywcy towaru, które to warunki nie zostały spełnione w stanie faktycznym sprawy. Dodatkowo wskazano także na fakt, iż część faktur była wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym, co stanowi samoistną przyczynę niemożności skorzystania z prawa do odliczenia.

Izba Skarbowa nie podzieliła też drugiego z zarzutów odwołania dotyczącego naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. nr 54 poz. 572 z 1999 r./ z uwagi na nie przedłożenie wspólnikom spółki protokołu z kontroli, wyjaśniając szczegółowo tok czynności inspektora w ich chronologicznym ciągu, ze wskazaniem na ich znaczenie prawne.

W skardze od tej decyzji, której zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, w odniesieniu do przepisu art. 19 ustawy o VAT, uregulowania zawartego w § 50 ust. 4 pkt 2 /winno być: § 54/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pełnomocnik skarżących wnosił o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał na podstawowe znaczenie, dla możliwości skorzystania z odliczenia VAT naliczonego, przepisu art. 19 ustawy o VAT, natomiast jego zdaniem wskazany przepis rozporządzenia oznacza w istocie przerzucenie odpowiedzialności za sprzedawcę na kupującego a wobec tego nie może być uznany za konstytucyjny. Ponadto wspólnicy dołożyli wszelkiej staranności w sprawdzeniu rzetelności swych kontrahentów, a transakcje były przedmiotem rzeczywistego obrotu. Zarazem ponowiono zarzut sformułowany w odwołaniu, a dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, gdyż zdaniem skarżących nie dopełniono wymogu podpisania adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z dokumentacją i ustaleniami kontroli, albowiem osoba, która w niniejszej sprawie taką adnotację podpisała, nie była osobą uprawnioną do jej podpisania i odbioru.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i ponowiła argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 23 ustawy o kontroli skarbowej wypowiedziała pogląd, że wspólnicy spółki zostali zapoznani z treścią protokołu z kontroli w dniu 18 września 2000 r., a przy ponownym podpisywaniu adnotacji z dnia 29 marca 2001 r. każdy ze wspólników został ponownie zapoznany z treścią protokołu kontroli i ustaleniami: J. J. dnia 4 kwietnia 2001 r., a A. P. – dnia 9 maja 2001 r.

W piśmie procesowym z dnia 15 marca 2004 r. złożonym na rozprawie pełnomocnik skarżących, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 2002 r. III RN 64/01 OSNP 2003/6/138, wniósł również o uchylenie decyzji inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z uwagi na fakt, że decyzją tą określono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w powołanym wyroku Sąd Najwyższy opowiedział się za brakiem podstaw – w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 – do stosowania wobec spółki cywilnej tej sankcji administracyjnej, nazwanej przez ustawodawcę "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze nie mogą być uznane za uzasadnione, choć zaskarżona decyzja musiała ulec częściowemu uchyleniu.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten wskazuje zatem na możliwość skorzystania przez podatnika z tego uprawnienia, które jednak nie może być uznane jako niczym nie ograniczone. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem prawem warunkowym. Skorzystanie z niego jest uzależnione między innymi od tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten został uiszczony. Reguła powyższa wynika z istoty podatku VAT jako podatku od wartości dodanej, co wszakże wprost nie zostało wyartykułowane w przepisach ustawowych normujących ten podatek. Powoduje to konieczność odwołania się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, w którym przeprowadzone rozważania na temat istoty tego podatku prowadzą do wniosku, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek, który został uiszczony poprzednio przez zbywcę. Pogląd powyższy został zaakceptowany w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2002 r. III SA 95/01 Mon. Pod. 2002/12/32, także w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 270/99 LEX nr 45405, gdzie podkreślono, iż odliczenie podatku naliczonego w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli więc sprzedawca nie składa deklaracji VAT-7, przez co nie wykazuje w swych rozliczeniach podatkowych podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, które nabywca przedstawia do odliczenia podatku naliczonego i nie płaci należnego podatku, to przyznanie nabywcy prawa do tego odliczenia oznaczałoby prawo do potrącenia podatku, którego zbywca nie uiścił. Byłoby to sprzeczne z podstawową zasadą funkcjonowania tego podatku.

Niewątpliwie taka regulacja uprawnienia nabywcy prowadzi do sytuacji, iż ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, zaś podatek nie uiszczony przez zbywcę obciąża nabywcę, chociażby był w dobrej wierze /tak NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2003, sygn. akt III SA 648/01 oraz w wyroku z dnia 22 sierpnia 2002 r., sygn. akt III SA 95/01 - Monitor Podatkowy 2002/9/2, podobnie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 236/00 LEX nr 54011/. Sytuacja nabywcy została w takim przypadku przyrównana do sytuacji prawnej nabywcy czeku bez pokrycia, a ochrona dobrej wiary nabywcy towarów i usług wymagałaby podstawy ustawowej, której w ustawie o VAT brak – pogląd taki zaprezentował NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2292/98.

Również w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ta przesłanka negatywna wyłączająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego wynika wprost z przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT. Jest ona spełniona także w tych stanach faktycznych, gdy nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli dokumentacji sprzedawcy /gdyż np. oświadcza on, iż dokumentacji takiej nie posiada/, "to bowiem na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym" - wyrok SN z dnia 25 marca 1999 r. III RN 160/98, OSNIAPiUS 2000/3/87.

Przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wyżej wskazanego wyłącza także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturze wystawionej przez sprzedawcę, który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, co w stanie faktycznym sprawy wystąpiło w odniesieniu do transakcji dokonywanych z firmą C w okresie do 17 września 1998 r.

Wszystkie powyżej wskazane unormowania, odnoszące się do możliwości pozbawienia nabywcy prawa do obniżenia podatku VAT naliczonego, mają zastosowanie w niniejszej sprawie i prawidłowo zostały przywołane w uzasadnieniu prawnym rozstrzygnięcia. Nie może budzić wątpliwości fakt, że firma B, której właścicielem był B. C., nie prowadziła działalności gospodarczej poczynając od stycznia 1998 r. /zgłoszono jej zawieszenie od tej daty/, nie składała też deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 1998 r. t .j. w okresie, gdy wystawionych zostało 18 faktur sprzedaży dla firmy A, nie zapłaciła też podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży wykazywanej w tych fakturach. Ze względu na śmierć jej właściciela nie było też możliwym potwierdzenie posiadania kopii faktur. Jednakże już sam brak deklaracji VAT – 7 i brak zapłaty podatku należnego od wspomnianych transakcji za ten okres czasu czyni uzasadnionym rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Również zasadnym było pozbawienie firmy A prawa do obniżenia podatku VAT naliczonego co do transakcji dokonywanych z firmą C spółka z o.o. w okresie od sierpnia do grudnia 1998 r., albowiem do dnia 17 września 1998 r., t. j. do czasu zarejestrowania się tej firmy jako podatnika podatku VAT, nie miała ona prawa wystawiania faktur VAT zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, a z mocy § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a tej ustawy, tak wystawione faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u nabywcy. Zarazem brak składania deklaracji VAT-7 za okres od września 1998 r. i brak zapłaty podatku należnego stanowi dodatkową przesłankę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przede wszystkim zaś również i w przypadku tego kontrahenta nie było możliwym potwierdzenia posiadania przez sprzedawcę kopii wystawionych faktur, gdyż przeprowadzenie kontroli pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem okazało się niemożliwe, a Prezes Spółki oświadczył, iż dokumentacją taką nie dysponuje z uwagi na jej zabranie przez inną osobę, z którą faktyczny kontakt jest niemożliwy.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym zarzuty stawiane w skardze nie mogły odnieść zamierzonego skutku, w tym zwłaszcza eksponowany i szeroko rozwijany zarzut o niekonstytucyjności przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r, skoro wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998 r. Trybunał Konstytucyjny kwestię tę rozstrzygnął. Podobnie nie mogły służyć za podstawę odliczenia faktury wystawione przez podmiot, który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. W tym zatem zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji nie może być podważone, skoro nie narusza ono wymienionych powyżej przepisów prawa materialnego.

Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego spowodowało konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, innej niż zadeklarowana przez podatnika /art. 10 ust. 2 ustawy o VAT/, i w dalszej kolejności – określenia kwot zaległości podatkowej za miesiące: styczeń, marzec i kwiecień oraz od sierpnia do grudnia 1998 r., wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji przez Inspektora.

Jeśli natomiast chodzi o rozstrzygnięcie o podatku VAT za miesiąc luty 1998 r., to w decyzji Inspektora z dnia [...] określono kwotę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 33.893,00 zł, nie ustalając za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmowało się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określił je w innej wysokości. Oznaczało to więc jedynie możność odmiennego – niż wykazano to w deklaracji – określenia przez urząd skarbowy kwoty zobowiązania podatkowego. Według zapatrywania wyrażonego w wyroku NSA O/Z we Wrocławiu z dnia 9 marca 2000 r. sygn. akt I S.A./Wr 314/98, a podzielanego przez skład orzekający w nin. sprawie, z treści wskazanego przepisu wynika, że nie dawał on organowi podatkowemu podstawy prawnej do określenia podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy, w innej wysokości, niż uczynił to podatnik w złożonej przez siebie deklaracji. Sformułowanie użyte w art. 10 ust. 2 tej ustawy można odnosić wyłącznie do instytucji zwrotu różnicy podatku określonej w art. 21 ust. 2-7 ustawy o VAT. Skoro zatem w ust. 2 artykułu 10 brak było nawiązania do określonej w art. 21 ust. 1 ustawy instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to organ podatkowy nie mógł określać w formie decyzji tej nadwyżki za dany okres rozliczeniowy w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji. Ustalenia organu podatkowego w części dotyczącej tego miesiąca powinny, jako materiał dowodowy, posłużyć organom podatkowym przy badaniu prawidłowości rozliczeń za następne okresy rozliczeniowe, w których wystąpią przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2. W ten sposób zawyżenie omawianej różnicy w deklaracji za dany miesiąc ujawnione zostanie w decyzji za pierwszy z tych następnych okresów rozliczeniowych, w których wystąpi zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy podatku.

Należy równocześnie zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określał kwotę zwrotu różnicy lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczyło to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Tym samym, jeśli podatnik określił w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc następny wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest umocowany do określenia prawidłowej wysokości różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wadliwie, t. j. bez podstawy prawnej, określił w decyzji za miesiąc luty 1998 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc następny w innej wysokości, niż uczynił to podatnik w złożonej deklaracji, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w odniesieniu do tego miesiąca.

Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2001 r. nastąpiła zmiana treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT pozwalająca organowi podatkowemu wydać decyzję dotyczącą przeniesienia na następny miesiąc różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 21 ust. tej ustawy, jednak w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w związku z tym, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie dotyczy roku 1998, inspektor kontroli skarbowej nie był uprawniony do wydania decyzji o przeniesieniu różnicy podatku na następny okres rozliczeniowy w oparciu o przepis, który w dacie powstania zobowiązania podatkowego nie obowiązywał.

Podobne stanowisko co do braku możliwości działania prawa wstecz zajął NSA w wyroku składu 7 sędziów z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA 2004/1/1 stwierdzając, że "gdy w miesiącu powstania zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła".

Jeśli chodzi o rozstrzygnięcie skarżoną decyzją o poprawności ustalenia spółce cywilnej A dodatkowego zobowiązania podatkowego, to zdaniem Sądu interpretacja przedstawiona przez pełnomocnika skarżących w piśmie z dnia 15 marca 2004 r. nie może znaleźć akceptacji. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, "stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa praw wyrażoną w art. 2 Konstytucji". Na mocy obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. przepisy ustawy o VAT będące podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego /art. 27 ust. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, utraciły moc obowiązującą w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Wprawdzie istotnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 64/01 zajął stanowisko, że nie można ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego nie tylko wobec osób fizycznych, lecz także w stosunku do spółki cywilnej, lecz punkt ciężkości w analizie prawnej dotyczącej tego zagadnienia położony został na kwestie wynikające z rozwiązań cywilno-prawnych oraz ustawy o działalności gospodarczej z odsunięciem na plan dalszy regulacji podatkowych w zakresie podatku VAT. Na gruncie ustawy o VAT spółka cywilna jest podatnikiem tego podatku jako odrębna kategoria podatników, gdyż zgodnie z art. 5 ust.1 tej ustawy to spółce cywilnej, a nie wspólnikom jako osobom fizycznym, przyznana została podmiotowość podatkowoprawna. Wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To spółka jako podatnik podatku VAT obowiązana jest złożyć zgłoszenie rejestracyjne i posługiwać się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej, obowiązana jest składać deklaracje podatkowe i wystawiać faktury, jej także przysługują określone uprawnienia, np. prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią właśnie wystawionych. Jako samodzielny i odrębny podmiot spółka musi być traktowana jako adresat decyzji podatkowej dotyczącej tego podatku. Zakres odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników, uregulowanej przepisami ustawy o VAT i kodeksu karnego skarbowego nie pokrywa się ze sobą. Dlatego też, zdaniem prof. Zbigniewa Kmieciaka, nie można mówić o konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu /Patrz: "Glosa" – luty 2000 r. str. 8/. Takie stanowisko dominowało w orzecznictwie NSA, przykładem czego mogą być wyroki: z dnia 17 grudnia 2000 r. III S.A. 8250/98, z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt S.A. 695/99, 2211-2218/99, w których NSA przyjmował, iż spółka cywilna należy do tej grupy podatników, która została określona jako jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Nie zachodzi zatem tożsamość pomiędzy tak określonym podatnikiem a osobą, na której mogłaby ciążyć odpowiedzialność za ewentualne wykroczenie skarbowe.

Z powyższych względów wymieniony powyżej wyrok Sądu Najwyższego nie może być uznany za zmianę zasadniczej linii orzecznictwa w tej kwestii. Sąd Najwyższy nie odniósł się w uzasadnieniu swego orzeczenia do zasadniczego argumentu przemawiającego za odmienną interpretacją omawianego zagadnienia, a mianowicie do przyznania tejże spółce cywilnej, z mocy wyraźnego przepisu ustawowego, podmiotowości podatkowoprawnej, której nie może przekreślić wywód znajdujący oparcie w przepisach ustawy o działalności gospodarczej czy też w przepisach kodeksu cywilnego – jako aktów prawnych nie mających bezpośredniego zastosowania w prawie podatkowym.

Dlatego też zasadnym jest przyjęcie, iż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług ponosi odpowiedzialność podatkową w oparciu o art. 27 ustawy o VAT, lecz niewątpliwie jako spółka nie może ponieść odpowiedzialności karnej skarbowej.

Z przytoczonych powyżej względów Sąd nie znalazł podstaw do uznania zaskarżonej decyzji – w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego – jako naruszającej prawo, i wobec tego skargę oddalił także i w tym zakresie, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Jeśli natomiast chodzi o podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez brak podpisania przez kontrolowanych o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, to z akt podatkowych bezspornie wynika, iż ponowne zapoznanie wspólników z treścią protokołu z kontroli i jej ustaleniami miało miejsce dnia 04 kwietnia 2001 r. /dot. J. J./ i w dniu 9 maja 2001 r. /dotyczy A. P./. Tym samym zarzut powyższy nie może być uznany za trafny.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 152 poz. 1270/, zaś orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania przed sądem uzasadnia przepis art. 206 wymienionej ustawy.