Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 22/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 15  ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 i art. 12
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi C. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 i 3 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 i 3 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego C. S. kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi wraz z żoną działalność gospodarczą pod nazwą: [...] s.c., której przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej jest podatnikiem przedmiotowo zwolnionym od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. od podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 dalej "ustawa o VAT") Na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej w ramach majątku prywatnego w 2002r. nabył wraz z żoną działkę niezabudowaną. Przedmiotowa działka nie została zakupiona ze środków firmy, nie znajduje się w ewidencji środków trwałych firmy i nie stanowi majątku trwałego [...] s.c. W ramach zarządu majątkiem prywatnym, angażując własne środki wnioskodawca zdecydował wraz z żoną

o budowie na tym gruncie budynku o funkcjach usługowej i mieszkalnej, zawierając

z firmą budowlaną w dniu 31 marca 2012 r. umowę na roboty budowlane. Przedmiotem tej umowy jest wybudowanie na gruncie nabytym w 2002 r. budynku o funkcjach: usługowej i mieszkalnej. Wykonawca użyje do przedmiotu umowy własne materiały

i urządzenia. Za wykonane prace budowlane w umowie wykonawca (firma budowlana będąca podatnikiem VAT) wystawi fakturę VAT i odprowadzi do budżetu podatek VAT należny określony w fakturze. Strony postanowiły, że zapłata za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi poprzez przeniesienie prawa własności do lokali mieszkalnych oraz proporcjonalnie do powierzchni lokali części gruntu nabytego w 2002r., na którym zostanie posadowiony budynek usługowo-mieszkalny. Po zakończeniu budowy lokal użytkowy wnioskodawca zamierza wraz z żoną wprowadzić aportem do firmy [...] s.c. i wykorzystywać jako przychodnię, w której będzie świadczyć usługi w zakresie opieki medycznej. W miesiącu czerwcu 2012 r. wnioskodawca z żoną zawarł w formie aktu notarialnego z wykonawcą warunkową umowę przedwstępną sprzedaży, w której zobowiązał się sprzedać wykonawcy lokale mieszkalne wraz z udziałem w gruncie ustalonym proporcjonalnie do powierzchni lokali za cenę określoną w umowie. W warunkowej umowie przedwstępnej sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego strony ustaliły, że zapłata nastąpi w terminie 7 dni od zawarcia umowy przyrzeczonej. Strony dopuszczają możliwość zapłaty ceny poprzez potrącenie wzajemnych należności wynikających z zawartej umowy na roboty budowlane w dniu 31 marca 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedając wykonawcy lokale mieszkalne wraz z udziałem w gruncie, stanowiące majątek osobisty nie służący działalności gospodarczej wnioskodawca będzie wraz z żoną zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego VAT od transakcji sprzedaży?

2. Czy w przypadku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży części budynku (lokali mieszkalnych) ze zwolnienia korzystać będzie również sprzedaż udziału w gruncie?

3. Czy w momencie sprzedaży części nieruchomości (lokale mieszkalne) wraz

z udziałem w gruncie stanowiących majątek prywatny wnioskodawca stanie się wraz

z żoną podatnikiem podatku VAT?

Wnioskodawca stwierdził, że do tej pory nie będąc podatnikiem podatku VAT nie dokonywał wraz z żoną obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z rozpoczęciem budowy (np. akt notarialny, wykonanie projektu), nie dokonywał również wydatków na ulepszenie (art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. b).

Zaznaczył, że nie będzie także ponosić wydatków na materiały budowlane niezbędne do realizacji inwestycji, ponieważ zgodnie z umową wykonawca realizuje inwestycję

z własnych materiałów i jemu będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych zakupów. Po zakończeniu budowy wykonawca wystawi fakturę VAT i będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego, natomiast wnioskodawcy i jego żonie z uwagi na fakt, iż nie są oni podatnikami VAT, nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części związanej ze sprzedawanymi lokalami mieszkalnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż sprzedaż części budynku korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego, z transakcji tej nie wyłącza się wartości gruntu (art. 29 ust. 5). Zatem całość nie podlega opodatkowaniu. W ocenie wnioskodawcy jednorazowa sprzedaż części nieruchomości (lokale mieszkalne) wraz z udziałem

w gruncie, stanowiąca majątek osobisty małżonków, nie czyni z niego podatnika podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że zarówno z brzmienia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku lokali mieszkalnych wraz

z udziałem w części gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika podatku od towarów i usług, a czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług.

Organ wyjaśnił, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Organ podniósł, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Odnosząc przytoczone regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Minister Finansów stwierdził, że realizowana inwestycja podjęta została m.in. z zamiarem dokonania sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych. Okoliczności te wskazują na komercyjny charakter podjętej inwestycji. Działania Wnioskodawcy, zmierzające do sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych, już na etapie podjęcia decyzji o inwestycji budowlanej wypełniały definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

Minister Finansów podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, planowaną dostawę wybudowanych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wnioskodawca jako dokonujący ich dostawy stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2.

W kwestii natomiast możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowej dostawy wybudowanych lokali mieszkalnych, Minister Finansów zauważył, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, przy spełnieniu warunku, jakim jest wykorzystanie zakupu do realizacji czynności opodatkowanej. Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, Minister Finansów wskazał, że dostawa lokali mieszkalnych, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, służy mu prawo do odliczenia podatku naliczonego

w odniesieniu do przedmiotowych lokali mieszkalnych, przy jednoczesnym spełnieniu wymogów formalnych (np. co do rejestracji).

Zaznaczył, że odliczenie podatku jest prawem podatnika nie zaś obowiązkiem. Nieskorzystanie przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia nie przesądza o braku obowiązku opodatkowania czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jednocześnie organ podniósł, że zgodnie z treścią art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że planowana dostawa wybudowanych lokali mieszkalnych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bowiem po spełnieniu wymogów formalnych wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z budową tych lokali. Transakcja ta podlegać będzie opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla zbywanego obiektu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 1 i 3 zamieszczone we wniosku oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż z majątku osobistego lokali mieszkalnych wraz z przypadającym do nich udziałem w gruncie, w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, wypełnia definicję działalności gospodarczej,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez jego błędne zastosowanie, będące następstwem przyjęcia, iż skarżący jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1

i ust. 2 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż z majątku osobistego lokali mieszkalnych wraz z przypadającym do nich udziałem w gruncie, w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że nie zgadza się z argumentacją zawartą

w zaskarżonym rozstrzygnięciu, które w jego ocenie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Powołując treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podniósł, że opisana we wniosku oraz zawarta w warunkowej umowie przedwstępnej sprzedaży jednorazowa transakcja jest związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (zarządzanie majątkiem prywatnym), a skarżący nie podejmuje aktywnych działań

w zakresie obrotu nieruchomościami przy wykorzystaniu środków z działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że ustawa o VAT swoim zakresem obejmuje uczestników profesjonalnego obrotu nieruchomościami i nie stosuje się jej do transakcji prywatnych. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy muszą wystąpić przesłanki częstotliwości i ciągłości w wykonywaniu czynności sprzedaży nieruchomości.

Skarżący zauważył, że po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku stał się system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są organy państwa polskiego. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. Według przepisów prawa wspólnotowego dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług, na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Polski ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania czynności jednorazowej, ale tylko w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy będzie wynikało, że zamiarem podmiotu było wykonywanie czynności w sposób częstotliwy, co oznacza, że po wykonaniu tej "jednorazowej czynności" ma zamiar czynności te powtarzać, co w przypadku skarżącego nie ma miejsca. W ocenie strony, pojęcie "czynności jednorazowe" zastosowane w ustawie o VAT, które wymaga wykazania, że zamiarem było wykonywanie czynności w sposób częstotliwy, stały, a więc cechujący się w tym zakresie profesjonalną działalnością gospodarczą - pozostaje w sprzeczności z cechą czynności z art. 12 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112, czyli wykonanej okazjonalnie, bez zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Zdaniem skarżącego polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia zezwalającego na objęcie podatkiem od towarów i usług podmiotów dokonujących transakcji, której przedmiotem jest jednorazowa czynność, o ile nie jest zamiarem wykonywanie tej czynności w sposób częstotliwy. Strona podkreśliła, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT eksponuje cechę częstotliwości, podczas gdy prawo unijne pozwala na wprowadzenie możliwości opodatkowania czynności okazjonalnej, właśnie niezależnie od częstotliwości, o ile czynność ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Skarżący zaznaczył, że zakupiona przez niego wspólnie z małżonką w 2002 r. nieruchomość gruntowa nie została nabyta w celu sprzedaży, lecz z intencją wykorzystania w celach prywatnych.

Zdaniem strony o uznaniu jej za podatnika podatku od towarów i usług nie powinien decydować też zarobkowy charakter transakcji, co niejednokrotnie znalazło odzwierciedlenie w polskim orzecznictwie sądowym, jak też zawarcie umowy

o roboty budowlane z firmą budowlaną i późniejsza sprzedaż tej firmie części nieruchomości wraz z udziałem w gruncie.

Ponadto powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT skarżący zauważył, że aby dana transakcja podlegała rygorom tej ustawy musi dotyczyć podatnika, którego definicja została określona w Dziale III ww. ustawy. W związku z wcześniej wskazanym naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i przedstawioną argumentacją, w ocenie skarżącego przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nie powinien mieć zastosowania

w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W dniu 06 lutego 2012r. wpłynęło do sądu pismo procesowe strony skarżącej

w której ustosunkowano się do argumentów zwartych w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych wraz

z udziałem w gruncie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania w badanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo,

w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Przepis art. 15 ustawy o VAT odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U.L 347 z 11.12.2006r.).

W świetle wskazanych przepisów prawa unijnego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania

z tego tytułu dochodu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do uznania podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że w związku z zamierzaną sprzedażą nieruchomości podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym: "Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane

w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on, jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono też, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego".

Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 maja 2008r.

w sprawie I FSK 692/07, w którym postawiono następującą tezę - okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, nie służącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej

w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Dalej należałoby się odwołać do rozważań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), oczywiście w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112

( uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. W swoich rozważaniach Trybunał zwrócił uwagę na konieczność dokonania przez sąd krajowy oceny, czy poprzez art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT do prawa krajowego został implementowany art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112, uprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, dający państwu członkowskiemu możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji m.in. dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem, w szczególności pojedynczej takiej dostawy.

Sąd w obecnym składzie w pełni podziela pogląd zaprezentowanym w wyroku NSA

z dnia 07 października 2011r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1289/10 zgodnie z którym, do transpozycji tej regulacji dyrektywy w polskiej ustawie nie doszło. Artykuł 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 postanawia, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności jednej z wymienionych w tym przepisie w punkcie a) tj. dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem. NSA w powołanym wyżej wyroku (I FSK 1289/10) wyjaśnił, że ustawodawca polski dopuścił możliwość opodatkowania czynności jednorazowej, ale tylko w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy będzie wynikało, że zamiarem podmiotu było wykonywanie tych czynności w sposób częstotliwy. Inaczej rzecz ujmując, co prawda czynność jest jednorazowa, ale podmiot miał zamiar czynności te powtarzać

w prowadzonej działalności, którą rozpoczął tą jedną czynnością. Takie ujęcie "czynności jednorazowej" w ustawie VAT, które wymaga wykazania, że w istocie zamiarem było wykonywanie czynności w sposób częstotliwy, stały, a więc cechujący

w tym zakresie profesjonalną działalność gospodarczą, pozostaje w sprzeczności

z cechą czynności z art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112, czyli wykonanej okazjonalnie,

a więc co logiczne, bez zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy, jak ujął Trybunał Sprawiedliwości w pkt 35 omawianego wyroku "niezależnie od częstotliwości", a nadto niezależnie od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca, usługodawcy. Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez ETS

w wyroku z dnia 15 września 2011r. NSA podniósł, że nie można nie zauważyć, że tym samym rozpatrywanie dotychczas tego typu spraw w oparciu o tezy i argumenty zawarte w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, było w pełni uzasadnione. Tak więc w dalszym ciągu przedmiotem oceny czynności dokonywanych przez określony podmiot jest zasadnicza kwestia, tj. w jakim charakterze działał on przeprowadzając daną transakcję (transakcje). W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że uwzględniając wskazywane przez organ okoliczności będące podstawą faktyczną interpretacji, nie sposób przyjąć, że okoliczności te wskazują na komercyjny charakter podjętej inwestycji. Nie znajduje także uzasadnienia teza organu, że działania wnioskodawcy zmierzające do sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych, już na etapie podjęcia decyzji o inwestycji budowlanej wypełniały definicję działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że organ nie rozwija o jakie działania skarżącego chodzi nie wykazuje by miały one charakter ciągły i zorganizowany. W ocenie Sądu

w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku sprzedaż lokali mieszkalnych wraz

z udziałem w gruncie nie będzie przejawem działalności gospodarczej. Nie można też mówić w odniesieniu do takiej sprzedaży o wystąpieniu okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak słusznie wskazano w piśmie procesowym z dnia 04 lutego 2013r., interpretacja przepisu art. 15 ustawy o VAT dokonana przez organ prowadzić musiałaby do wniosku, że w przypadku osoby fizycznej , która uzyskuje dochody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej każde nabycie przez nią składnika majątku należałoby utożsamiać jako aktywność w sferze prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Taka interpretacja , zdaniem Sądu, biorąc już tylko pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 2 jest niedopuszczalna.

Skarżący ani w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ani w skardze do Sądu nie kwestionuje stanowiska organu co do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy budynków lub ich części. Dlatego też Sąd nie zajmował się kwestią prawidłowości interpretacji w tym zakresie.

W przypadku udzielenia ponownej interpretacji dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną lokali mieszkalnych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą organ powinien kierować się następującymi kryteriami:

1) przyjęcie, że osoba fizyczna sprzedając lokale mieszkalne działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, profesjonalną, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną;

2) nabycie gruntu (na którym stanął budynek) musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli działalności handlowej, a nie w innych celach, przy czym przez działalność handlową należy rozumieć zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności; nie jest więc działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (tj. w celach handlowych), lecz spożytkowany w celach osobistych.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie wskazanym w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

T. Liwacz U. Wiśniewska M. Łent