Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 905/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1524/12 w sprawie ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. L. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1524/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. L. (dalej jako "podatnik", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 2.600 zł z tytułu bezzasadnej odmowy złożenia zeznań w charakterze świadka.

Dnia 19 stycznia 2012 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynął wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2011 r. wraz z zażaleniem na ww. postanowienie, nadany w placówce pocztowej w dniu 17 stycznia 2012 r. Jako przyczynę niepodjęcia przedmiotowej przesyłki wskazano na przebywanie podatnika na trzytygodniowym wyjeździe poza miejscem zamieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Powołując się na art. 236 § 2 pkt 1, art. 162 § 1 i § 2, art. 12 § 1, art. 12 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako: "O.p."), wyjaśnił, że organ może przywrócić termin do złożenia odwołania jeśli wnioskodawca uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie to stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Taką przeszkodą może być siła wyższa, np. powódź, pożar, odcięcie od świata na skutek ataku ostrej zimy oraz niektóre zdarzenia losowe, np. nagła choroba, czyli nieprzewidziane przypadki losowe. Dyspozycja wynikająca z art. 162 § 1 O.p. wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale i wykazania (uprawdopodobnienia), że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika. Osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swej winy, czyli powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu.

Zdaniem organu analiza akt niniejszej sprawy wykazała, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2011 r. zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 9 grudnia 2011 r., a podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia wraz z zażaleniem na skarżone postanowienie w dniu 17 stycznia 2012 r. Obowiązek zachowania należytej staranności przez podatnika nakazywał w przypadku wyjazdu podjęcie działań w zakresie odbioru korespondencji. Ponadto brak wiedzy o doręczeniu skarżonego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w trybie art. 150 O.p. nie stanowi przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia zażalenia.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 162 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż nie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia zażalenia pomimo uprawdopodobnienia, że podatnik nie ponosi winy w uchybieniu tego terminu.

Wskazano, że skarżący nie podjął przesyłki poleconej zawierającej postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na przebywanie na trzytygodniowym wyjeździe poza miejscem zamieszkania. Podatnik nie spodziewał się żadnej korespondencji z Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, a w powyższej sprawie występował w charakterze świadka i nie miał prawnego obowiązku informowania organu o planowanej nieobecności. Skarżący nadmienił, że wiedzę o nałożeniu kary porządkowej uzyskał w dniu 11 stycznia 2012 r. po otrzymaniu upomnienia z dnia 5 stycznia 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do uregulowania kary porządkowej i w terminie 7 dni złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 listopada 2011 r., wraz z zażaleniem. Nie zgodził się z argumentacją organu, uzasadniającą odmowę przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie, dotyczącą niewywiązania się z obowiązku zachowania należytej staranności w postaci podjęcia działań w zakresie odbioru korespondencji w przypadku wyjazdu oraz stwierdzeniem, że brak wiedzy o doręczeniu skarżonego postanowienia nie stanowi przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia zażalenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że stosownie do art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Przesłanką przywrócenia terminu jest brak winy w jego uchybieniu. Wystarczy, że przesłanka ta zostanie uprawdopodobniona. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (W. Siedlecki, Zarys..., s. 247). Dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swej winy, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet za pomocą największego w danych warunkach wysiłku. Przykładowo, choroba poświadczona zaświadczeniem lekarskim nie jest okolicznością wystarczającą do uprawdopodobnienia braku winy. Trzeba uprawdopodobnić, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności (np. napisanie odwołania) oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy domowników lub innych osób przy jej dokonaniu (np. przy nadaniu pisma w urzędzie pocztowym) - Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Wydanie 7, Warszawa 2011, str. 725-726.

W opinii Sądu zasadnie organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swej winy w uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia. Podatnik bowiem nie uprawdopodobnił, że nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet za pomocą największego w danych warunkach wysiłku. Nie stanowią takiego uprawdopodobnienia podniesione we wniosku o przywrócenie terminu jak i w skardze okoliczności, iż skarżący nie spodziewał się żadnej korespondencji z Urzędu Kontroli Skarbowej, nie miał prawnego obowiązku informować tego organu o planowanej nieobecności oraz, że w okresie doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej przebywał poza miejscem zamieszkania. Zdaniem Sądu: po pierwsze - skarżący odmawiając składania zeznań w charakterze świadka winien był spodziewać się reakcji organu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. Po drugie - mimo, iż w świetle art. 146 § 1 O.p. skarżący, jako świadek, nie miał obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swego adresu (co jest niesporne), to jednak za przejaw niedbalstwa Sąd uznał fakt, że w trakcie przebywania poza miejscem zamieszkania przez okres trzech tygodni nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu skuteczny odbiór korespondencji, jak choćby poprzez udzielenie pełnomocnictwa pocztowego, o którym mowa w § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz 34 ze zm.).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 2 w zw. z art. 146 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne doręczenie skarżącemu przez organ podatkowy postanowienia z dnia 21 listopada 2011 r., w sytuacji gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego powinna prowadzić do wniosku, iż organ zobligowany był do doręczenia ww. postanowienia na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

- art. 162 § 1 O.p. polegające na niezasadnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu z dnia 21 listopada 2011 r., pomimo uprawdopodobnienia braku win w uchybieniu tego terminu przez skarżącego, podczas gdy prawidłowa i wnikliwa analiza przepisów prawa oraz przedłożonych organowi dokumentów prowadzi do wniosków przeciwnych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy pod kątem ich zaległości z prawem, w sytuacji gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego powinna prowadzić do wniosku, iż został on ustalony z naruszeniem przepisów prawa, w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów:

- pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 listopada 2011 r.;

- upomnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2012 r.;

- pełnomocnictwa z dnia 24 października 2011 r., udzielonego przez skarżącego adwokatowi F. D. wraz z opłatą skarbową;

- zwrotnego potwierdzenia odbioru z dnia 13 grudnia 2011 r., na okoliczność nieprawidłowego doręczenia przez organ podatkowy korespondencji kierowanej do skarżącego z uwagi na to, że przez cały czas trwania postępowania skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika.

Poza tym podatnik wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjne zawiera usprawiedliwione podstawy.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy okoliczność, że skarżący przebywał na trzytygodniowym urlopie, w trakcie którego organ skierował na jego adres przesyłkę zawierającą postanowienie w sprawie kary porządkowej, której w związku z tym nie odebrał i upłynął termin do wniesienia zażalenia, można utożsamiać z brakiem winy w uchybieniu terminu do złożenia tego środka zaskarżenia w rozumieniu art. 162 § 1 O.p.

Zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W świetle natomiast art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Analiza treści przytoczonej regulacji prawnej pozwala na wniosek, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: 1) uchybienie terminowi; 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie; 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Nie ulega również wątpliwości, że instytucja przywrócenia terminu dotyczy inicjujących bieg określonego terminu procesowego zdarzeń, które faktycznie się ziściły. Ocena zatem czy w konkretnym przypadku spełnione zostały określone w art. 162 O.p. przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na wydane postanowienie, może zostać dokonana jedynie wówczas, gdy nie ma wątpliwości, że postanowienie - na które przysługuje środek zaskarżenia - zostało adresatowi w sposób prawidłowy doręczone. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienie w sprawie wymierzenia kary porządkowej organ kontroli skarbowej prawidłowo skierował na skarżącego, a nadto zostało ono doręczone w dniu 9 grudnia 2011 r. w tzw. trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 O.p. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia zażalenia; złożył w dniu 17 stycznia 2012 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia wraz z zażaleniem na wydane postanowienie, tj. w terminie 7 dni od uzyskania informacji o wymierzeniu kary porządkowej (w dniu 11 stycznia 2012 r. skarżący otrzymał od organu upomnienie o dokonanie wpłaty kary porządkowej). Tym samym sporna pozostała przesłanka uprawdopodobnienia braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu.

Można zgodzić się z tezą Sądu pierwszej instancji, że brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet za pomocą największego w danych warunkach wysiłku. W judykaturze (także w odniesieniu do wykładni art. 58 § 1 k.p.a.) jednolicie zauważa się, że o braku winy zainteresowanego podmiotu w niedopełnieniu obowiązku zachowania terminu procesowego można mówić wówczas, gdy podmiot ten działał z najwyższą starannością, jednakże dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od osoby zainteresowanej (por. min. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II OSK 646/13). Jednakowoż w rozpatrywanym przypadku, uwzględniając status skarżącego w toczącym się postępowaniu podatkowym, a dotyczącym innej osoby, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu WSA w Warszawie, który za przejaw niedbalstwa uznał fakt, że w trakcie przebywania poza miejscem zamieszkania przez okres trzech tygodni skarżący nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu skuteczny odbiór korespondencji, jak choćby poprzez udzielenie pełnomocnictwa pocztowego. Pogląd ten byłby usprawiedliwiony, gdyby dokonana przez organ czynność procesowa dotyczyła strony toczącego się postępowania podatkowego, a zwłaszcza strony samodzielnie inicjującej takie postępowanie. Strona postępowania z natury rzeczy powinna mieć świadomość określonej aktywności procesowej organu w trakcie tego postępowania. Natomiast przyczyny niedochowania terminu, w odniesieniu do "wpadkowej" w ramach toczącego się postępowania administracyjnego czynności procesowej, polegającej na wymierzeniu kary porządkowej świadkowi, wymagają weryfikacji w szerszym kontekście. Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Skarżący nie miał obowiązku informowania organu o swoich planach urlopowych, ani też ustanawiania pełnomocnika pocztowego do odbioru korespondencji. Nie można też zgodzić się z założeniem, że winien był spodziewać się reakcji organu w postaci wydania postanowienia o wymierzeniu kary porządkowej, skoro wprawdzie stawił się w wyznaczonym terminie w siedzibie organu (wraz z pełnomocnikiem), lecz odmówił złożenia zeznań z uwagi na niedopuszczenie do udziału w przesłuchaniu jego pełnomocnika. Art. 262 § 1 O.p. nie nakłada na organ obowiązku wymierzenia kary porządkowej. Kara ma charakter fakultatywny. Nadto z wyjaśnień skarżącego wynika, że z uwagi na wskazane okoliczności odmowy złożenia zeznań, nie spodziewał się tego, że organ zastosuje wymienioną sankcję. Trudno w tych warunkach uznać, że skarżący wyjeżdżając na trzytygodniowy urlop, nie dopełnił reguł starannego działania i przez to utracił definitywnie prawo do zaskarżenia wydanego postanowienia, a przez to również możliwość weryfikacji legalności wymierzonej mu kary. W konsekwencji za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 162 § 1 O.p. przez uznanie, że w przytoczonych okolicznościach wskazanie we wniosku o przywrócenie terminu urlopu nie może stanowić o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).