Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2719/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 - 4 , art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła w dniu 8 lutego 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. korektę zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok, w którym wykazała: przychody w kwocie 96.711.639,01 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 95.942.912,61 zł, dochód w kwocie 768.726,40 zł, odliczenia od dochodu (50% straty za 2007r.) w kwocie 48.627,05 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 720.099 zł, podatek należny po odliczeniach w kwocie 136.819 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Następnie w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w wysokości 188.116 zł, tj. w kwocie o 51.297 zł wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącą. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżąca: 1) zaniżyła przychody łącznie o kwotę 213.431,80 zł w wyniku niewykazania przychodów z tytułu odsetek od pożyczek pieniężnych udzielonych udziałowcom i jednocześnie członkom zarządu w osobach J. i W.W., co stanowiło naruszenie przepisów art. 11 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 7.926,30 zł, na którą składają się wydatki związane z pobytami członków zarządu w hotelach, co stanowiło naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 3) niezasadnie odliczyła od dochodu kwotę 48.627,05 zł tytułem 50% straty za 2007 rok, gdyż w obrocie prawnym jest decyzja podatkowa określającą zobowiązanie podatkowe za ten rok w miejsce wcześniej zadeklarowanej straty w wysokości 97.254,10 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Następnie po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. określił Skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 rok w wysokości 188.116 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca: 1) zaniżyła przychody podatkowe o łączną kwotę 213.433,17 zł w wyniku niewykazania przychodów należnych z tytułu odsetek od pożyczek pieniężnych udzielonych udziałowcom i jednocześnie członkom zarządu w osobach J. i W.W., co stanowi naruszenie przepisów art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., 2) zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 7.926,30 zł, na którą składają się wydatki związane z pobytami członków zarządu w hotelach, co stanowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 3) niezasadnie odliczył od dochodu kwotę 48.627,05 zł tytułem 50% straty za 2007 rok.

Pismem z dnia 15 maja 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2015 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 58 § 1 i art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) - zwanej dalej: "k.c." oraz naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", gdyż w ocenie Skarżącej, organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego doszło do:

a) nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] grudnia 2005 r. pomiędzy J. i W.W. a Skarżącą i wypłaconej na tej podstawie przez Skarżącą zaliczki na zakup gruntów w O. w kwocie 1.000.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a J. i W.W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania,

b) nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] listopada 2006 r. pomiędzy J. i W.W. a Skarżącą i wypłaconej na tej podstawie przez Skarżącą zaliczki na zakup gruntów w W. przy ul. [...] w kwocie 1.100.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a J. i W.W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania,

c) nieprawidłowego uznania wypłaconej przez Skarżącą na rzecz J. i W.W. zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego nieruchomości położonej w M. w kwocie 350.000 zł + VAT jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a J. i W.W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p., w wyniku czego doszło do:

a) nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] grudnia 2005 r. pomiędzy J. i W.W. a Skarżącą i wypłaconej na tej podstawie przez Skarżącą zaliczki na zakup gruntów w O. w kwocie 1.000.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a J. i W.W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania,

b) nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] listopada 2006 r. pomiędzy J. i W.W. a Skarżącą i wypłaconej na tej podstawie przez Skarżącą zaliczki na zakup gruntów w W. przy ul. [...] w kwocie 1.100.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a J. i W.W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania,

c) nieprawidłowego uznania wypłaconej przez Skarżącą na rzecz J. i W.W. zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego nieruchomości położonej w M. w kwocie 350.000 zł + VAT jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a J. i W.W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania,

d) nieprawidłowego uznania zapłaconych przez Skarżącą zobowiązań finansowych J. i W.W. ujętych na koncie 260-9 jako tytułu do określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania,

e) nieprawidłowego uznania poniesionych przez Skarżącą wydatków związanych z funkcjonowaniem działu Skarżącej [...] w łącznej kwocie 9.726,46 zł jako zakupów prywatnych współwłaścicieli Skarżącej i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

2) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p., gdyż w ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego doszło do nieprawidłowego uznania kosztów związanych z pobytem (noclegiem) pracownika Skarżącej, udokumentowanego:

a) fakturą VAT wystawioną przez T. Sp. z o.o. nr: [...] z dnia 08.01.2008r.,

b) rachunkiem nr [...] z dnia 28.03.2008r. wystawionym przez A.,

c) duplikatem faktury nr [...] z dnia 06.06.2008r. wystawionym przez L. Sp. z o. o.,

d) fakturami [...] z dnia 11.07.2008r. oraz [...] z dnia 03.08.2008r. wystawionymi przez H. Sp. z o.o.,

e) fakturami [...] z dnia 27.08.2008r. oraz [...] z dnia 04.10.2008r. wystawionymi przez O. Sp. z o.o.,

f) fakturą [...] z dnia 06.11.2008r. wystawioną przez Hotel [...] w [...], tj. poza miejscowością, w której świadczona jest praca, jako kosztu nieudokumentowanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegającemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

3) przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122 O.p., gdyż w ocenie Skarżącej, organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego doszło do nieprawidłowego uznania ujętych w księgach rachunkowych Skarżącej wydatków związanych z funkcjonowaniem działu Skarżącej [...] w łącznej kwocie 9.726,46 zł jako zakupów prywatnych współwłaścicieli Skarżącej i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

4) prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego, na podstawie którego organ podatkowy opiera twierdzenie, iż należne (ale niezapłacone) Skarżącej, z tytułu umowy pożyczki z dnia 28 grudnia 2004 r. w kwocie 700.000 zł wypłaconej w dniu 31 grudnia 2004 r. z kasy Skarżącej – W.W., odsetki za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 312.130 zł "...stanowią środki finansowe pozyskane ze Spółki..." i są tytułem do naliczania odsetek, co doprowadziło do nieprawidłowego (nieuzasadnionego) określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

5) przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 188 i art. 191 O.p. w postaci zbyt swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznaniu, że okoliczności zawarcia, przebiegu i rozwiązania umowy przedwstępnej przez Skarżącą działki w O. i uznaniu tej umowy jako umowy pozornej, mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a J. i W.W., zostały przez organ podatkowy wystarczająco stwierdzone, a tym samym, że zbędne jest przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania Prezydenta Miasta O., ewentualnie kierownika wydziału zajmującego się w Urzędzie Miasta O. kwestiami związanymi z planowaniem i zagospodarowaniem przestrzennym, na okoliczność potwierdzenia, iż Miasto O. planowało w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] grudnia 2005 r. pomiędzy J. i W.W. a Skarżącą wywłaszczenie części nieruchomości będącej przedmiotem ww. umowy na drogi dojazdowe do [...] sąsiadującego z przedmiotową nieruchomością. W ocenie Skarżącej, ustalenie powyższej informacji potwierdzi, iż rozwiązanie ww. umowy przedwstępnej z dnia [...] grudnia 2005 r. było uzasadnione i korzystne dla Skarżącej, a co za tym idzie umowie tej nie można zarzucić pozorności;

6) przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa cywilnego na okoliczność ustalenia czy za odbiegające od normy na rynku sprzedaży nieruchomości należy uznać wypłacenie zaliczki na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości w wysokości nieprzekraczającej 91% ustalonej ceny sprzedaży oraz czy za odbiegające od normy na rynku dzierżawy nieruchomości należy uznać pobrany przez wydzierżawiającego z góry czynsz dzierżawy nieruchomości za 10 miesięcy.

W przedmiotowym odwołaniu Skarżąca zawarła również następujące wnioski dowodowe, wnosząc o:

1) przeprowadzenie dowodu z "Umowy na świadczenie usług promocji nr [...]" z dnia 11 grudnia 2007 r. zawartej przez Skarżącą z C. z o.o. i Spółka - spółka jawna, na okoliczność wykazania, iż Skarżąca zawierała również umowy z podmiotami, które nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., z których wynikają płatności zaliczek bliskie całej wartości wynagrodzenia umownego;

2) przeprowadzenie postępowania dowodowego udowadniającego tezę organu podatkowego, jakoby zakupy związane z funkcjonowaniem działu Skarżącej [...] w łącznej kwocie 9.726,46 zł były realizowane na cele prywatne współwłaścicieli Skarżącej;

3) wskazanie uzasadnienia prawnego, na podstawie którego organ podatkowy opiera twierdzenie, iż należne (ale niezapłacone) Skarżącej, z tytułu umowy pożyczki z dnia 28 grudnia 2004 r. w kwocie 700.000 zł wypłaconej w dniu 31 grudnia 2004 r. z kasy Skarżącej – W.W., odsetki za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 312.130 zł "...stanowią środki finansowe pozyskane ze Spółki..." i są tytułem do naliczania odsetek, a w przypadku braku wskazania takiej podstawy prawnej, Skarżąca żąda odstąpienia od naliczania odsetek w drodze oszacowania z tytułu naliczonych, ale niezapłaconych, odsetek od udzielonej pożyczki w kwocie 700.000 zł;

4) przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania Prezydenta Miasta O., ewentualnie kierownika wydziału zajmującego się w Urzędzie Miasta O. kwestiami związanymi z planowaniem i zagospodarowaniem przestrzennym, na okoliczność potwierdzenia, iż Miasto O. planowało w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] grudnia 2005 r. pomiędzy J. i W.W. a Skarżącą wywłaszczenie części nieruchomości będącej przedmiotem ww. umowy na drogi dojazdowe do [...] sąsiadującego z przedmiotową nieruchomością;

5) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa cywilnego na okoliczność ustalenia czy za odbiegające od normy na rynku sprzedaży nieruchomości należy uznać wypłacenie zaliczki na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości w wysokości nieprzekraczającej 91% ustalonej ceny sprzedaży oraz czy za odbiegające od normy na rynku dzierżawy nieruchomości należy uznać pobrany przez wydzierżawiającego z góry czynsz dzierżawy nieruchomości za 10 miesięcy.

Następnie organ odwoławczy po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2015 r. oraz określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 184.820 zł. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wskazując że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że: 1) postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. o wszczęciu dochodzenia Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącą w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2008 rok złożonej do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: "k.k.s.") w związku z art. 61 § 1 k.k.s.; 2) postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. o przedstawieniu zarzutów Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przedstawił W.W. zarzut podania w dniu 8 lutego 2011 r. nieprawdy w złożonej przez Skarżącą Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. korekcie zeznania CIT-8 za 2008r. (...), tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Treść przedmiotowego postanowienia ogłoszono w dniu 24 listopada 2014 r.

Organ odwoławczy zauważył również, że pismem z dnia 6 listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., w trybie art. 70c O.p., poinformował Skarżącą o zawieszeniu z dniem 23 października 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu 12 listopada 2014 r. Ponadto organ odwoławczy odnotował, że na dzień wydawania decyzji tego organu wskazane powyżej postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżąca w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r. w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji uprawnione jest merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są następujące kwestie: 1) zwiększenie podstawy opodatkowania Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres, poprzez zaliczenie do przychodów łącznej kwoty 213.433,17 zł stanowiącej równowartość kwoty oszacowanych odsetek od udzielonych, zdaniem organu pierwszej instancji, udziałowcom – J. i W.W. - pożyczek oraz udostępnionych nieodpłatnie środków pieniężnych, 2) zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki w łącznej kwocie 7.926,30 zł poniesione tytułem noclegów w hotelach i ośrodkach.

Nawiązując następnie do pierwszej spośród powyższych spornych kwestii organ odwoławczy przedstawił najpierw ustalenia faktyczne jakie poczynił w tym zakresie organ pierwszej instancji, wskazując że w niniejszej sprawie wystąpiły warunki określone w art. 720 k.c. pozwalające uznać przekazanie przez Skarżącą J. i W.W. zaliczki na rzecz zakupu gruntów - jako pożyczki. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z art. 199a § 2 O.p., organ podatkowy może wykazać, iż między stronami umowy doszło do dokonania czynności prawnej, jednak innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej innej czynności cywilnoprawnej. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zebrał w niniejszej sprawie dowody wskazujące na pozorność podjętych przez strony umów kupna – sprzedaży gruntów z dnia [...] grudnia 2005 r. i [...] listopada 2006 r., które stanowiły w rzeczywistości umowy pożyczek.

Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] grudnia 2005 r. – J. i W.W. występując jako sprzedawcy nieruchomości o łącznej pow. 4,4287 ha (działki ewid. nr [...]), położonej w O. zobowiązali się do jej sprzedaży na rzecz Skarżącej za cenę 1.100.000 zł i zawarcia umowy sprzedaży w terminie do 30 września 2006 r. Następnie na podstawie § 6 tej umowy, w dniach 22 i 23 grudnia 2005 r. Skarżąca wypłaciła z kasy firmy tytułem zaliczki na planowany zakup kwotę 1.000.000 zł, w tym: J.W. - 500.000 zł oraz W.W. - 500.000 zł. W dniu 4 września 2006 r. Strony umowy przedwstępnej zawarły aneks Nr 1 uzgadniając, że zawarcie umowy sprzedaży nastąpi w terminie do dnia 30 września 2007 r., zaś kolejnymi aneksami - Nr 2 z dnia 4 września 2007 r. i Nr 3 z dnia 16 września 2008 r. zmieniono termin zawarcia umowy sprzedaży - do dnia 30 września 2008 r. i 30 września 2009 r. Z kolei na podstawie Aneksu Nr 4 z dnia 1 września 2009 r. Strony ww. umowy postanowiły odstąpić od zawarcia umowy sprzedaży, a sprzedawcy zobowiązali się do zwrotu otrzymanej zaliczki w kwocie 1.000.000 zł. Pobrana zaliczka została wpłacona przez ww. udziałowców gotówką do kasy Skarżącej w dniach 1 i 2 października 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego, analizując zebrany materiał dowodowy z zakresie umowy przedwstępnej na zakup gruntów w O., w tym wyjaśnienia W.W. złożone pismem z dnia 30 lipca 2012 r., należy uznać, iż pozostają one w sprzeczności z zapisami umowy. W.W. jako przyczynę odstąpienia od umowy przedwstępnej po blisko 4 latach (3 lata 9 m-cy) wskazał bowiem nieznalezienie przez Skarżącą kupca na część działki, która miała być nabyta przez Skarżącą. Jednakże ten podstawowy warunek dla realizacji umowy nie został zawarty (zapisany) w przedmiotowej umowie. Organ odwoławczy uznał również w tym miejscu za niezasadny wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezydenta Miasta O., ewentualnie kierownika wydziału zajmującego się w Urzędzie Miasta O. kwestiami związanymi z planowaniem i zagospodarowaniem przestrzennym, na okoliczność potwierdzenia, iż Miasto O. planowało w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] grudnia 2005 r. pomiędzy J. i W.W. a Skarżącą wywłaszczenie części nieruchomości będącej przedmiotem ww. umowy na drogi dojazdowe do [...] sąsiadującego z przedmiotową nieruchomością. Organ odwoławczy uznał w tym zakresie, że potwierdzenie wskazywanej we wniosku okoliczności planowanego wywłaszczenia części nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej, tylko potwierdziłoby powyższe wnioskowanie o pozorności umowy, gdyż niezasadnym wydaje się przesuwanie terminu realizacji umowy w sytuacji posiadania wiedzy o planowanym wywłaszczeniu.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] listopada 2006 r. – J. i W.W. zobowiązali się do sprzedaży działki o nr ewid. [...] o pow. 1.650 m2 oraz części działki o nr ewid. [...] o pow. ok. 6.850 m2 położonej w W. w rejonie ul. [...] - po uprzednim jej podziale oraz wykreśleniu hipotek ustanowionych na zabezpieczenie zobowiązań innych podmiotów niż nabywca, na rzecz Skarżącej za cenę 2.000.000 zł i zawarcia umowy sprzedaży w terminie do dnia 30 września 2007 r. Na podstawie § 7 ww. umowy przedwstępnej, w dniach 8-15 listopada 2006 r. Skarżąca wypłaciła z kasy firmy tytułem zaliczki na planowany zakup ww. nieruchomości gotówką kwotę 1.100.000 zł (55% wartości), w tym J.W. - kwotę 550.000 zł i W.W. - kwotę 550.000 zł. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że Aneksem nr 1 z dnia 4 września 2007 r. termin zawarcia umowy sprzedaży przesunięto do dnia 30 września 2008 r., natomiast w aneksie nr 2 z dnia 16 września 2008 r. ustalono, że zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nastąpi w terminie do 30 września 2009 r. Z kolei na podstawie Aneksu nr 3 z dnia 1 września 2009 r. Strony odstąpiły od zawarcia umowy sprzedaży działek położonych w W. w rejonie ul. [...], zaś pobrana zaliczka została zwrócona/wpłacona przez ww. udziałowców gotówką do kasy Skarżącej w dniach 30 września 2009 r. i 1 października 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy materiału dowodowego związanego z opisaną niezrealizowaną transakcją zakupu nieruchomości położonej W. w rejonie ul. [...] wskazuje, że Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń zawartych w piśmie z dnia 30 lipca 2012 r. oraz w odwołaniu, dotyczących przyczyn odstąpienia od zakupu przedmiotowej nieruchomości, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, poza wyrysem z mapy ewidencji gruntów, odpisem księgi wieczystej Nr [...], wypisami z rejestru gruntów, wnioskiem o wpis w księdze wieczystej z dnia 4 grudnia 2006 r., wnioskiem Państwa W. do Sądu Rejonowego o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości (działka [...]) i postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2008 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przeanalizował kwestię pożyczki w kwocie 700.000 zł udzielonej przez Skarżącą w dniu 28 grudnia 2004 r. jej Prezesowi Zarządu – W.W. Organ odwoławczy zauważył, że wskazaną kwotę wypłacono z kasy Skarżącej w dniu 31 grudnia 2004 r. W § 3 przedmiotowej umowy zawarto ustalenia, że pożyczka będzie spłacona jednorazowo, najpóźniej w dniu upływu 1 roku od daty przekazania pożyczki, oraz że może ona być zwrócona wcześniej. Wg postanowień zawartych w umowie pożyczka jest oprocentowana wg rocznej stopy procentowej w wysokości 15,25%, a odsetki płatne będą wraz z kwotą zwracanej pożyczki. Organ odwoławczy odnotował też, że postanowienia dotyczące terminu spłaty oraz oprocentowania pożyczki były czterokrotnie zmieniane - aneksem nr 1 z dnia 19 grudnia 2005 r., aneksem nr 2 z dnia 22 grudnia 2006 r., aneksem nr 3 z dnia 20 grudnia 2007 r. i aneksem nr 4 z dnia 22 grudnia 2008 r. Natomiast ostatecznie ustalono, że pożyczka będzie spłacona jednorazowo, najpóźniej w dniu upływu 5 (pięciu) lat od daty przekazania pożyczki i jest oprocentowana wg rocznej stopy procentowej w wysokości: w 2005 roku - 15,25%, w 2006 roku - 15,12%, w 2007 roku - 14,22%, w 2008 roku - 14,60%, w 2009 roku - 14,95%. Pożyczka została spłacona w dniu 23 grudnia 2009 r. Skarżąca otrzymała do kasy gotówkę w kwocie 1.216.686,30 zł, na którą składały się pożyczka - 700.000 zł i odsetki - 516.686,30 zł. Należności z tytułu niezapłaconych odsetek od udzielonej w 2004 r. pożyczki, Skarżąca wykazywała na koncie [...]-rozrachunki z tytułu udzielonej pożyczki, które na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosiło 312.130 zł. Obroty konta w 2008r. - kwota 102.200 zł stanowiła naliczone odsetki od pożyczki zaksięgowane pod datą 31 grudnia 2008 r. Łączna kwota należnych a niezapłaconych odsetek od udzielonej w 2004 r. pożyczki na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiła 414.330 zł. Na koniec każdego roku obrachunkowego Skarżąca naliczała odsetki od zadłużenia i wykazywała je na koncie nr [...] jako odsetki naliczone niezapłacone, które nie stanowiły przychodów podatkowych.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał, iż w wyniku powiązań osobowo-kapitałowych Skarżąca zawarła przedmiotową umowę pożyczki na warunkach odbiegających od rynkowych z uwagi na wieloletnie odraczanie terminu płatności i pozbawiła się dochodów. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że opóźnienie terminu płatności odsetek należnych od pożyczek udzielonych pomiędzy podmiotami powiązanymi należy uznać za swego rodzaju nową nieoprocentowaną pożyczkę w wysokości sumy tych odsetek, tj. 312.130 zł. Jednakże organ odwoławczy uznał, że powyższe stanowisko organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, co do wyliczenia wartości "nowej nieoprocentowanej" pożyczki. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na nieuiszczenie przez Pożyczkobiorcę należnych (naliczonych i zaksięgowanych przez Skarżącą pod datą 31 grudnia 2008 r.) za 2008 rok odsetek określonych w umowie pożyczki na wartość 14,60% stopy rocznej, tj. kwoty 102.200 zł (od kwoty pożyczki 700.000 zł) Skarżąca nie wymagając wpłaty należnych odsetek i nie dokonując ich kapitalizacji udzieliła W.W. kolejnej, tym razem nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 102.200 zł, czym naruszyła art. 12 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p.

Jako kolejną organ odwoławczy przeanalizował kwestię środków wypłaconych przez Skarżącą dla J. i W.W. na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu czynszów dzierżawnych nieruchomości położonych w M. przy ul. [...], stanowiących siedzibę i miejsce prowadzenia działalności Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył, że w dniu 15 czerwca 2007 r. Skarżąca zawarła z J.W. i W.W. jako wydzierżawiającymi umowę dzierżawy ww. nieruchomości. W § 4 tej umowy określono czynsz miesięczny w wysokości 26.716 zł + VAT, jak również zawarto postanowienia zgodnie z którymi jest on płatny za każdy miesiąc kalendarzowy w terminie do ostatniego dnia roboczego danego miesiąca, na podstawie faktur wydzierżawiających wystawionych do 15 dnia każdego miesiąca. Jednocześnie w § 7 postanowiono, że umowa może być wypowiedziana przez każdą ze stron za uprzednim pisemnym wypowiedzeniem, a okres wypowiedzenia wynosi 12 miesięcy. Organ odwoławczy odnotował też, że Aneksem nr 1 z dnia 28 września 2007 r. zmieniono wysokość czynszu na kwotę 37.400 zł + VAT, a także wydzierżawianą powierzchnię. Następnym aneksem nr 2 z dnia 21 kwietnia 2008 r., który wszedł w życie w dniu 1 maja 2008 r. strony ustaliły czynsz miesięczny w wysokości netto 17.500 zł + VAT, tj. 21.350 zł brutto. Także w tym przypadku zmianie uległa wielkość wydzierżawianej powierzchni. Z kolei w dniu 1 grudnia 2008 r. strony zawarły aneks nr 3 do ww. umowy dzierżawy, w którym ustalono, że do dnia 31 grudnia 2008 r. Skarżąca wypłaci wydzierżawiającym zaliczkę na poczet czynszu dzierżawnego za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 października 2009 r. w łącznej kwocie 427.000 zł brutto, tj. po 213.500 zł dla każdego z wydzierżawiających. Wynikająca z aneksu nr 3 zaliczka w wysokości 427.000 zł została wypłacona gotówką z kasy Skarżącej w dniach: 19, 22-24 grudnia 2008 r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wypłacone zaliczki Skarżąca zaewidencjonowała w grudniu 2008 r. na koncie nr [...] - rozrachunki z dostawcami J.W. i nr [...] - rozrachunki z dostawcami W.W. Koszty działalności były natomiast obciążane w 2009 r. odpowiednio w miesiącu, za który przysługiwał czynsz.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał, iż ww. udziałowcy otrzymali środki pieniężne na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a Skarżąca zaangażowała kapitał, który powinien przynosić jej dochód i tym samym Skarżąca naruszyła art. 12 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p., zaniżając przychody podatkowe. Jednakże organ odwoławczy uznał, że powyższe stanowisko organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, gdyż organy podatkowe nie powinny oceniać racjonalności działań Skarżącej i ingerować w jej stosunki z kontrahentami, w tym przypadku z ww. wydzierżawiającymi. W realiach gospodarczych możliwe jest bowiem zaliczkowe regulowanie należności. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej umowie dzierżawy zawarto w § 7 warunki dotyczące ewentualnego jej rozwiązania, stosownie do których okres wypowiedzenia wynosi 12 miesięcy (zaliczkowo Skarżąca uregulowała należność za 10 miesięcy), a możliwość wcześniejszego, bez zachowania powyżej wskazanego terminu wypowiedzenia, jest możliwe tylko w sytuacji, gdy dzierżawca dopuści się opóźnienia w zapłacie czynszu za dwa kolejne okresy płatności lub naruszy istotne postanowienia umowy. Zatem, w przypadku wcześniejszego uregulowania należności, ewentualne rozwiązanie umowy mogłoby nastąpić wyłącznie w przypadku naruszenia przez Skarżącą istotnych postanowień umowy. Ponadto organ odwoławczy odnotował, że jak wynika z zaskarżonej decyzji, umowa dzierżawy została zrealizowana - siedziba i miejsce prowadzenia działalności Skarżącej nadal znajduje się na dzierżawionym terenie, a Skarżąca w sposób prawidłowy w następnym okresie rozliczeniowym obciążała koszty działalności gospodarczej.

Następnie organ odwoławczy przeanalizował kwestię zapłaty przez Skarżącą prywatnych zobowiązań jej udziałowców, tj. J. i W.W., takich jak: wobec urzędu skarbowego (VAT, PIT), wobec ZUS, wobec dostawców mediów do prywatnej posesji właścicieli i inne. Organ odwoławczy zauważył, że rozliczenia te Skarżąca ewidencjonowała na koncie nr [...] - rozrachunki ze współwłaścicielami. Konto wykazywało na początek 2008 r. stan zobowiązań współwłaścicieli wobec Skarżącej w wysokości 173.269,47 zł. Zobowiązania w ciągu roku zwiększyły się o kwotę 341.403,98 zł, tj. za cały rok wynosiły 514.673,45 zł. W dniach 22-24 grudnia 2008 r. współwłaściciele wpłacili do kasy Skarżącej zobowiązania na kwotę 400.000 zł. Saldo zobowiązań i należności zmieniało się w ciągu roku, a na dzień 31 grudnia 2008r. zamknęło się kwotą zobowiązań współwłaścicieli wobec Skarżącej w wysokości 114.673,45 zł. Zdaniem organu odwoławczego, regulowanie prywatnych zobowiązań jej udziałowców powodowało, że Skarżąca pozbawiała się bieżących środków finansowych. Jednocześnie należy uznać, że udzielała swoistego rodzaju nieoprocentowanej pożyczki, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby z tytułu finansowania ww. udziałowców Skarżąca odniosła jakiekolwiek korzyści. Przeciwnie, Skarżąca pozbawiając się możliwości korzystania ze środków finansowych - wcześniej "zainwestowanych" w prywatne zobowiązania jej udziałowców - ponosiła dodatkowe koszty, gdyż na finansowanie własnej działalności korzystała z oprocentowanych kredytów i pożyczek bankowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na istniejące powiązania osobowo-kapitałowe należy uznać, iż Skarżąca przekazała/udostępniła J. i W.W. środki finansowe na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, tj. innych niż gdyby jakiekolwiek pieniądze przekazała podmiotom niepowiązanym, czym naruszyła art. 12 w związku art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy przeanalizował też kwestię wydatkowania przez Skarżącą w badanym okresie wydatków na łączną kwotę 9.726,46 zł, zaksięgowaną na podstawie faktur w ciężar konta [...] - zużycie materiałów i energii nkup. Wydatki te dotyczyły m. in. nabycia koszul, marynarki, garnituru, kurtki, spodni, kamizelki, krawatów, pasów na naboje, pasa odchudzającego, kilku par obuwia, okularów strzelniczych, kapeluszy, rękawic i skarpetek. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę wyjaśnienia Skarżącej przedstawione w tym zakresie uznał, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala na potwierdzenie lub choćby uprawdopodobnienie, iż Skarżąca przedmiotową odzież, obuwie i pas odchudzający przekazała uczestnikom wypraw off-road`owych organizowanych w ramach wyodrębnionego organizacyjnie działu [...]. W związku z powyższym należy uznać, że sporne wydatki dotyczą prywatnych kosztów udziałowców. Z tego też względu, organ odwoławczy uważa, że Skarżąca regulując należności za odzież, obuwie, ponosiła wydatki na rzecz udziałowców pozbawiając się możliwości dysponowania środkami pieniężnymi. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe wydatki winny być traktowane na równi z innymi wydatkami ponoszonymi przez Skarżącą na rzecz jej udziałowców, ewidencjonowanymi na koncie [...] i stanowić należność współwłaścicieli wobec Skarżącej.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżąca przekazując udziałowcom (członkom zarządu) pieniądze pod pozorem zaliczek na zakup gruntów, nie pobierając od Prezesa Zarządu należnych za badany okres odsetek od udzielonej pożyczki pieniężnej, płacąc w imieniu udziałowców ich prywatne zobowiązania i wydatkując pieniądze na zakupy osobiste, w rzeczywistości udzielała udziałowcom nieoprocentowanych pożyczek. Pożyczki te zostały udzielone na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Powszechną praktyką na rynku jest bowiem płatność odsetek w ratach miesięcznych. Natomiast przyjęte w analizowanych sytuacjach ustalenia, w praktyce oznaczały możliwość wieloletniego korzystania przez udziałowców z kwot pozostawionych do ich dyspozycji, bez ponoszenia obciążeń z tego tytułu. Tymczasem zaangażowany w pożyczki kapitał powinien przynosić Skarżącej dochód. Zaniżając dochód z prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca naruszyła art. 12 w związku z art. 11 ust. 1, ust. i ust. 5 u.p.d.o.p. Z tego też względu należy uznać zdaniem tego organu, że prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe w zakresie ewidencjonowania przychodów finansowych za 2008 rok nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Natomiast prowadzoną przez Skarżącą na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ewidencję rachunkową uznać należy za niezgodną z przepisami art. 193 § 1 i § 2 O.p., bowiem nie odzwierciedla ona rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym zdarzeń gospodarczych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż Skarżąca i jej udziałowcy, a jednocześnie członkowie zarządu – J. i W.W. stanowią względem siebie tzw. "podmioty powiązane" w rozumieniu art. 11 ust. 4 i 5a u.p.d.o.p. Organ odwoławczy zauważył, że jeżeli podmioty powiązane zawierają umowę cywilnoprawną (tu: umowy przedwstępne zakupu, umowy pożyczki) lub przeprowadzają inne transakcje, to powinny szczególnie zadbać o to, by ich warunki nie różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Natomiast jeżeli tak się nie stanie, to organ podatkowy działając na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., określił dochód podatnika bez uwzględnienia tychże "preferencyjnych" warunków. Dochody te określa się w drodze oszacowania, stosując metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży i rozsądnej marży ("koszt plus"). Organ odwoławczy odnotował też, że sposób i tryb określania dochodów podatników w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009r., Nr 160, poz. 1268 ze zm.). Następnie w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, organ odwoławczy dokonał analizy poddanych warunków, na jakich Banki udzieliły kredytów Skarżącej, tj. stosując metodę porównawczą wewnętrzną. Organ odwoławczy przestawił też następnie swoje wyliczenia z zastosowaniem ww. metody w zakresie kwoty należnych Skarżącej odsetek, wskazując w konkluzji, że Skarżąca w wyniku zawarcia nierynkowych transakcji z udziałowcami, zaniżyła przychody podatkowe o łączną kwotę 196.083,62 zł (166.027,95 zł + 8.080,03 zł + 21.660.49 + 315,15) naruszając dyspozycję art. 12 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p.

W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązał do drugiej spośród przedstawionych wcześniej spornych w niniejszej sprawie kwestii, tj. zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 7.926,30 zł wydatkowaną tytułem noclegów w hotelach i ośrodkach. Organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: został faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodu, pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany. Analizując zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że brak jest uzasadnienia dla zaliczenia wydatku wynikającego z faktury Nr [...] z dnia 8 stycznia 2008 r. na kwotę netto 1.459,02 zł do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył, że według wyjaśnień Skarżącej, należność wynikająca ze wskazanej faktury odnosi się do kosztu pobytu jej dyrektora handlowego – W.W. w miejscowości W. koło M. w woj. [...] w okresie od 3 do 8 stycznia 2008 r. Pobyt był związany ze spotkaniami z przedstawicielami autoryzowanych dealerów T. Ltd. Sp. z o.o., którzy mieli swoje siedziby w centralnej, północnej i północno-wschodniej części Polski. Zdaniem organu odwoławczego, fakt że przedstawiciele wskazanych dealerów potwierdzili, iż w badanym okresie odbywały się jakieś rozmowy i spotkania, jednakże na poparcie swoich twierdzeń nie posiadają żadnych dowodów, a w przypadku oświadczenia dealera [...] rozmowy prowadzone były z inną osobą niż wskazywana przez Skarżącą, nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że wydatek wynikający z ww. faktury stanowi koszt podatkowy. Organ odwoławczy stwierdził też, że biorąc pod uwagę wyjaśnienia Skarżącej dotyczące wyboru miejsca noclegu, trudno uznać za uzasadniony wybór odległego, położonego w lesie nad jeziorem Ośrodka, jako miejsca ułatwiającego dojazd do P. czy W., w sytuacji gdy bliższy i łatwiejszy jest dojazd z siedziby jednostki.

Analizując omawianą kwestię organ odwoławczy uznał też, że brak jest uzasadnienia dla zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatku wynikającego z rachunku Nr [...] z dnia 28 marca 2008 r. na kwotę 400 zł, który według wyjaśnień Skarżącej odnosił się do pobytu jej Prezesa Zarządu W.W. - w dniach 26-28 marca 2008 r. w ośrodku A. w I., dotyczącego spotkania w dniu 27 marca 2008 r. z I.K. - Prezesem Zarządu A. Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał w tym zakresie, że zarówno Skarżąca jak i wskazany dealer [...] nie posiadają dowodów na fakt odbycia wskazywanego spotkania w dniu 27 marca 2008 r., wobec czego nie został udowodniony związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym stwierdzić należy, że Skarżąca naruszyła dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, brak jest też uzasadnienia dla zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatku wynikającego z duplikatu faktury VAT nr [...] z dnia 6 czerwca 2008 r. na kwotę 3.299,07 zł, który według wyjaśnień Skarżącej odnosił się do tygodniowego pobytu w czerwcu 2008 r. członka zarządu J.W. w B. Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał również w odniesieniu do tego wydatku, że Skarżąca nie udokumentowała jego związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy nie uznał również prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie netto 379,44 zł ujętej na fakturze nr [...] z dnia 27 sierpnia 2008 r. - jako przedpłata oraz wydatku w kwocie netto 1.517,76 zł ujętej na fakturze nr [...] z dnia 4 października 2008 r. - za usługę hotelową wystawionych przez O. Sp. z o.o. w M. Organ odwoławczy zauważył, że wedle wyjaśnień Skarżącej wydatki te odnosiły się do pobytu jej członka zarządu – J.W. w dniach 27 września do 4 października 2008 r. Jednakże zarówno Skarżąca, jak i wymienieni przez nią kontrahenci, którzy mieli się tam spotkać w celach biznesowych, nie przedstawili dowodów na potwierdzenie odbycia spotkań biznesowych. Z tego względu organ odwoławczy uznał, że Skarżąca zawyżyła koszty podatkowe o łączną kwotę 1.897,20 zł, naruszając dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy uznał też, że brak jest uzasadnienia dla zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatku wynikającego z faktury Nr [...] z dnia 11 lipca 2008 r. na kwotę netto 205,61 zł - za zakwaterowanie w K. (przedpłata) oraz faktury Nr [...] z dnia 3 sierpnia 2008 r. na kwotę netto 244,84 zł - za usługę noclegową i usługę gastronomiczną, wystawionych przez H. Sp. z o.o., opisane przez Skarżącą jako spotkanie biznesowe J. i W.W. z kontrahentami firmy A., gdyż Skarżąca nie posiada żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających uczestniczenie w tym spotkaniu. Podobnie w odniesieniu do wydatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia 6 listopada 2008 r. na kwotę netto 420,56 zł - za noclegi, wystawionej przez Hotel w M., opisanej przez Skarżącą jako wyjazd służbowy na sympozjum firm farmaceutycznych oraz lekarzy z terenu całego kraju, organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie wykazała związku tego wydatku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, natomiast z informacji uzyskanych z ww. Hotelu w M. wynika, że w okresie wskazanym przez Skarżącą nie odbyło się sympozjum, na które powołuje się Skarżąca.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uznał wydatków ww. wydatków Skarżącej w łącznej kwocie 7.926,30 zł za koszt uzyskania przychodów w 2008 roku. Natomiast w pozostałym zakresie, niekwestionowanym przez Skarżącą, tj. niezasadnego odliczenia od dochodu kwoty 48.627,05 zł tytułem 50% straty za 2007 rok, organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, wyjaśniając jednocześnie, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja organu odwoławczego z dnia [...] września 2014 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2012 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w wysokości 11.021 zł w miejsce zeznanej straty w wysokości 97.254,10 zł. Tym samym Skarżąca utraciła prawo do zmniejszenia dochodu do opodatkowania o kwotę 48.627,05 zł. Końcowo organ odwoławczy przedstawił prawidłowe wyliczenie kwoty podatku dochodowego od osób prawnych Skarżącej za 2008 rok.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 8 września 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c. oraz naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego doszło do:

- nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej w dniu 14 grudnia 2005 r. pomiędzy J. i W.W. a Skarżącą i wypłaconej na tej podstawie przez Skarżącą zaliczki na zakup gruntów w O. w kwocie 1.000.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a J. i W.W. określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

- nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] listopada 2006 r. pomiędzy J. i W.W. a Skarżącą i wypłaconej na tej podstawie przez Skarżącą zaliczki na zakup gruntów w W. przy ul. [...] w kwocie 1.100.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a J. i W.W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p., w wyniku czego doszło do:

- nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] grudnia 2005 r. pomiędzy J. i W.W. a Skarżącą i wypłaconej na tej podstawie przez Skarżącą zaliczki na zakup gruntów w O. w kwocie 1.000.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a J. i W.W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania,

- nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] listopada 2006 r. pomiędzy J. i W.W. a Skarżącą i wypłaconej na tej podstawie przez Skarżącą zaliczki na zakup gruntów w W. przy ul. [...]w kwocie 1.100.000 zł jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a J. i W.W. i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania,

- nieprawidłowego uznania zapłaconych przez Skarżącą zobowiązań finansowych J. i W.W. ujętych na koncie [...] jako tytułu do określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

- nieprawidłowego uznania poniesionych przez Skarżącą wydatków związanych z funkcjonowaniem działu Skarżącej [...] w łącznej kwocie 9.726,46 zł jako zakupów prywatnych współwłaścicieli Skarżącej i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

3) naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., co doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na:

- nieprawidłowym uznaniu kosztu związanego z pobytem (noclegiem) w hotelu pracownika Skarżącej, który został udokumentowany wystawioną przez T. Sp. z o.o. (NIP [...]) fakturą VAT nr: [...] r. w związku z wykonywaniem przez tą osobę czynności służbowych w okresie od 3 stycznia 2008 r. do 8 stycznia 2008 r. poza miejscowością, w której świadczy pracę, jako kosztu nieudokumentowanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegającemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- nieprawidłowym uznaniu kosztu związanego z pobytem (noclegiem) pracownika Skarżącej, który został udokumentowany rachunkiem nr [...] z dnia 28 marca 2008 r. na kwotę 400 zł wystawionym przez A., [...], NIP: [...] dotyczącym pobytu w dniach 26-28 marca 2008 r. W.W. poza miejscowością, w której świadczy pracę, jako kosztu nieudokumentowanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegającemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- nieprawidłowym uznaniu kosztu związanego z pobytem (noclegiem) w hotelu pracownika Skarżącej, który został udokumentowany duplikatem faktury nr [...] z 6 czerwca 2008 r. na kwotę netto 3.299,07 zł wystawionym przez L. Sp. z o.o, ul. [...], [...] W., NIP: [...] dotyczącym pobytu członka zarządu Skarżącej – J.W. poza miejscowością, w której świadczy pracę, jako kosztu nieudokumentowanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegającemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- nieprawidłowym uznaniu kosztu związanego z pobytem (noclegiem) w hotelu pracowników Skarżącej, który został udokumentowany fakturą [...] z dnia 11 lipca 2008 r. na kwotę 205,61 zł netto oraz [...] z dnia 3 sierpnia 2008 r. na kwotę 244,84 zł netto wystawione przez H. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP: [...] dotyczące pobytu w H. w K. tj. poza miejscowością, w której świadczona jest praca, jako kosztu nieudokumentowanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegającemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- nieprawidłowym uznaniu kosztu związanego z pobytem (noclegiem) w hotelu pracownika Skarżącej, który został udokumentowany fakturą [...] z dnia 27 sierpnia 2008 r. na kwotę 379,44 zł netto oraz fakturą [...] z dnia 4 października 2008 r., obie wystawione przez O. Sp. z o.o., ul. [...], NIP: [...], dotyczące pobytu J.W. w okresie od 27 września 2008 r. do 4 października 2008 r. poza miejscowością, w której świadczy pracę, jako kosztu nieudokumentowanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegającemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- nieprawidłowym uznaniu kosztu związanego z pobytem (noclegiem) w hotelu pracowników Skarżącej, który został udokumentowany fakturą VAT [...] z dnia 6 listopada 2008 r. na kwotę netto 420,56 zł wystawioną przez Hotel [...], ul. [...], [...], NIP [...] dotyczącą zakwaterowania przedstawicieli Skarżącej – J.W. i W.W. - w ww. hotelu w okresie 15-16 listopada 2008 r., tj. poza miejscowością, w której świadczona jest praca, jako kosztu nieudokumentowanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegającemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

4) naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., gdyż organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego doszło do nieprawidłowego uznania ujętych w księgach rachunkowych Skarżącej wydatków związanych z funkcjonowaniem działu Skarżącej [...] w łącznej kwocie 9.726,46 zł jako zakupów prywatnych współwłaścicieli Skarżącej i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

5) naruszenia art. 83 § 1 k.c., co doprowadziło do nieprawidłowej oceny, iż czynności dokonane przez Skarżącą były czynnościami pozornymi.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła m. in., że w związku z obserwowanym w latach 2004-2006 wzrostem zapotrzebowania na świadczone przez nią usługi w zakresie napraw blacharsko-lakierniczych oraz zwiększeniem zakresu świadczonych usług o montaż i konserwację instalacji LPG, co przejawiało się przez wzrost jej przychodów, jak również znacznym wydłużeniem czasu oczekiwania przez klientów na odbiór samochodów po naprawie blacharsko-lakierniczej (co wynikało z braku możliwości wykonania wzrastającej ilości napraw pojazdów w tym samym czasie co dotychczas), a tym samym spadkiem zadowolenia przez te osoby z przebiegu naprawy i możliwym odejściem tych klientów z naprawami samochodów do innych dealerów, Zarząd Skarżącej w IV kwartale 2006 r. podjął decyzję o pozyskaniu nowego terenu, na którym miała zostać wybudowana nowa hala napraw blacharsko-lakierniczych. Wybór padł zaś na teren położony przy w W. przy ul [...] należący do J. i W.W. Zaletą tej lokalizacji była w opinii Skarżącej odpowiednia do jej potrzeb powierzchnia działki oraz bardzo mała odległość od jej siedziby - w linii prostej kilkaset metrów. Tym samym bez problemu można by przyjmować auta do naprawy w bieżącej lokalizacji i transportować je na lawecie bądź przyczepie do drugiego obiektu do naprawy. Nieruchomość ta składała się z działek ewidencyjnych [...]. Działki te przedzielone były rowem o powierzchni 127 m2 należącym do osoby trzeciej. Jednakże aby transakcja zakupu przez Skarżącą miała sens ekonomiczny niezbędne było uporządkowanie stanu prawnego całego kompleksu tych nieruchomości przez obecnych właścicieli. W tym celu w dniu 4 grudnia 2006 r. J.W. złożyła do Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o sprostowanie zapisów w księdze wieczystej. Następnie J. i W.W. w dniu 7 grudnia 2006 r. wystąpili do Sądu Rejonowego dla W. z wnioskiem o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości niezabudowanej o pow. 127 m2 położonej w W. na południe od ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] w obrębie [...]. W dniu 3 czerwca 2008 r. Sąd Rejonowy W. w W. [...] Wydział Cywilny wydał postanowienie o nabyciu przez zasiedzenie z dniem 22 maja 1983 r. działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 127 m2 w obrębie [...].

Skarżąca wyjaśniła też, że z powodu toczących się postępowań związanych z nabyciem przez J. i W.W. działki ewidencyjnej nr [...], Skarżąca podpisywała aneksy dotyczące przesunięcia terminu zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Mimo nabycia w 2008 r. własności działki nr [...] przez J. i W.W. strony umowy przedwstępnej postanowiły we wrześniu 2008 r. przesunąć termin zawarcia transakcji. We wrześniu 2008 r. rozpoczął się tzw. kryzys finansowy. Sytuacja co do dalszego rozwoju biznesu, w tym motoryzacyjnego, była niepewna i postanowiono o odroczeniu na rok termin zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości. Takie działanie było podyktowane również tym, że w 2008 roku odnotowano spadek sprzedaży samochodów nowych dla klientów indywidualnych, który niestety pogłębiał się również w 2009 roku. Mimo jeszcze rosnących w 2009 r. przychodów ze sprzedaży usług serwisu blacharsko-lakierniczego, to przez zmniejszenie sprzedaży samochodów nowych dla klientów indywidualnych, kurczył się w przyszłości rynek na usługi blacharsko-lakiernicze realizowane przez autoryzowane stacje dealerskie [...]. Biorąc pod uwagę powyższe, a także z uwagi ma informacje otrzymane od głównego importera samochodów [...] na Polskę, co do dalszych niekorzystnych perspektyw funkcjonowania branży motoryzacyjnej, polegających na dalszym spadku sprzedaży samochodów nowych oraz spadkiem sprzedaży usług posprzedażnych (w tym usług blacharsko-lakierniczych), we wrześniu 2009 r. strony postanowiły odstąpić od zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości. Biorąc pod uwagę wydarzenia z 2010 i 2011 r., które potwierdziły te przewidywania, co do zapaści na rynku motoryzacyjnym, była to - z punktu widzenia Skarżącej - słuszna decyzja.

Skarżąca wskazała też, że umowa przedwstępna z dnia [...] grudnia 2005 r. dotycząca zakupu działek ew. [...] uregulowanych w [...] miała na celu zakup terenu przyległego do posiadanej przez Skarżącą od 1999 r. działki ewidencyjnej [...] wpisanej w [...]. Na działce posiadanej przez Skarżącą (działka [...]) był posadowiony budynek, w którym mieścił się w 2005 r. warsztat blacharsko-lakierniczy. Działka ta wraz z budynkiem warsztatowym była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z firmą M. Sp. z o.o. w styczniu 1999 r. wraz z późniejszymi aneksami. Skarżąca planowała na zakupionym w przyszłości terenie (działki ewidencyjne [...]) wybudować budynek, w którym mieściłaby się wypożyczalnia samochodów. Samochody te byłyby wypożyczane klientom korzystającym z usług serwisu blacharsko-lakierniczego w M. Sp. z o.o. Dodatkowo - biorąc pod uwagę, że obiekt ten byłby zlokalizowany w miejscowości turystycznej – Skarżąca liczyła na wynajem aut w sezonie letnim turystom przebywającym tam na urlopach wypoczynkowych jak również na zaspokajanie popytu na wynajem samochodów lokalnej społeczności. W związku z faktem, iż przewidywany teren do zakupu miał ponad 4 ha, Skarżąca planowała po jego zakupie część tego terenu odsprzedać. W ten sposób pozyskane środki pieniężne miały być wykorzystane na finansowanie budowy nowego budynku. Skarżąca była w stanie dokonać zakupu gruntu ze środków własnych, jednak finansowanie budowy budynku musiałoby się odbywać już ze środków obcych. Skarżąca wyjaśniła również w tym miejscu, że pozostałą część wydatków związanych z tą inwestycją planowała ona pokryć kredytem bankowym. Skarżąca nie występowała z wnioskiem kredytowym do żadnego banku dopóki nie zakupi tego terenu. Transakcja zakupu tego terenu przez Skarżącą miała dojść do skutku tylko pod warunkiem znalezienia klienta zainteresowanego zakupem części tego terenu, który był przeznaczony do odsprzedaży. Tym samym Skarżąca chciała doprowadzić do sytuacji, w której jednocześnie kupuje teren zgodnie z umową przedwstępną oraz od razu odsprzedaje część tego terenu innemu nabywcy - realizując przy tym (o ile byłoby to możliwe) dodatkową marżę na sprzedaży. Dzięki temu posiadałaby od razu pieniądze na wkład własny na budowę budynku. Pozyskane w ten sposób środki miały spowodować obniżenie wartości zaciągniętego kredytu, co przekładałoby się na zmniejszenie kosztów odsetkowych, oraz zwiększenie wiarygodności kredytowej Skarżącej. Poszukiwania podmiotów zainteresowanych zakupem tego gruntu odbywały się przede wszystkim z wykorzystaniem osobistych kontaktów Prezesa Zarządu – W.W. Dodatkowo na terenie tym został umieszczony baner z informacją o sprzedaży tego gruntu. Niestety mimo aktywnego poszukiwania klientów na ten grunt, nie udawało się znaleźć nabywców zainteresowanych tym terenem. Utrudnieniem w pozyskaniu potencjalnego nabywcy była również kwestia wywłaszczenia części nieruchomości na drogi dojazdowe do [...], który sąsiaduje z przedmiotową nieruchomością. Okoliczność dot. ww. wywłaszczenia była znana okolicznym mieszkańcom. Taką informację można było również pozyskać w Urzędzie Miasta. Powyższe utrudniało rozmowy z potencjalnymi zainteresowanymi na nabycie nieruchomości, ponieważ w tamtym okresie nikt nie był w stanie określić sposobu oraz skali takiego wywłaszczenia. Z ww. powodów, poprzez zawieranie kolejnych aneksów do umowy przedwstępnej z dnia [...] grudnia 2005 r., wielokrotnie był przesuwany termin zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

Skarżąca dodała też, że analizując sytuację na rynku motoryzacyjnym w drugiej połowie 2008 r., zasadność tej inwestycji od IV kwartału 2008 stawała pod coraz większym znakiem zapytania. Zaczęło się pojawiać zagrożenie dotyczące braku możliwości zaciągnięcia kredytu z powodu bardzo słabych wyników finansowych Skarżącej w pierwszym półroczu 2009 r., pogarszających się wskaźników finansowych w szczególności dotyczących płynności. Biorąc pod uwagę dalszy przewidywany rozwój sytuacji na rynku motoryzacyjnym w latach następnych (o czym była mowa powyżej), w przypadku otrzymania kredytu na budowę budynku na zakupionym terenie, środki generowane ze sprzedaży usług przez ten punkt sprzedaży mogły nie być wystarczające do obsługi zadłużenia. Tym samym mogło dojść do utraty płynności finansowej Skarżącej. Biorąc pod uwagę te niekorzystne tendencje rynkowe, brak możliwości znalezienia nabywcy na część tego terenu przez okres ponad 3 lat, we wrześniu 2009 r. postanowiono o odstąpieniu od umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 14 grudnia 2005 r. Ponadto biorąc pod uwagę słabe wyniki finansowe Skarżącej za 2009 r. (strata bilansowa), dalsze wydarzenia z 2010 i 2011 r., które potwierdziły niekorzystne przewidywania co dalszej sprzedaży samochodów i usług dodatkowych (w tym wynajmu samochodów), decyzja o odstąpieniu od umowy przedwstępnej była prawidłowa i umożliwiła dalszą kontynuację działalności Skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Skarżąca uznała, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji świadczy o braku znajomości realiów prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii odmowy przyznania jej prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów za 2008 r. wydatków w łącznej kwocie 7.926,30 zł odnoszących się do wydatkowaną tytułem noclegów w hotelach i ośrodkach.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest zasadność zastosowania przez organ podatkowy instytucji szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów w tym zakresie, uznając, że jest ono błędne i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W kwestii szacowania dochodu, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie zaś do brzmienia art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy wskazać, że powołane przepisy wymieniają trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadzają jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc są one równorzędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 277/04, publ. w LEX nr 171740). Dopiero z brzmienia § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, wynika, że w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Przy czym, jak stanowi § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r., metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Szczególne przypadki i warunki ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług regulują przepisy rozdziału 5 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. I tak przepis § 21 ww. rozporządzenia stanowi, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki (kredytu) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2).

Zatem, w sytuacji, gdy w wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te określa się w drodze oszacowania.

Wynikająca z przepisów art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07, publ. w LEX nr 508232). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze - podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie - w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie – w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi i stanowią wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach norma zawarta w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze szacowania.

Zauważyć również należy, że u podstaw regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Skutkiem nieprzestrzegania tej zasady przez podmioty powiązane w sposób określony w art. 11 u.p.d.o.p. może być oszacowanie i przypisanie dochodów, które te podmioty powinny osiągnąć w normalnych (rynkowych) warunkach, a w konsekwencji zwiększenie należności podatkowych tego podatnika, który wykorzystując tego rodzaju powiązania zmniejszył swój dochód.

Wskazać też trzeba, że powołane przepisy art. 11 u.p.d.o.p. dotyczą w szczególności wszelkiego rodzaju transakcji, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług, a także realizacji wspólnych przedsięwzięć (por. § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia z 10 września 2009 r.). W ocenie Sądu, przepisy te mają zastosowanie również do transakcji, których strony nie ustaliły żadnej ceny, w sytuacji gdy wynika to wyłącznie z istniejących pomiędzy nimi powiązań, a nie z powodu czynników rynkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 11 u.p.d.o.p, stwierdzić należy, że są one bezpodstawne. Z treści wskazanego przepisu wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze - podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie - w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie - w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Na gruncie niniejszej sprawy niekwestionowana jest okoliczność, że Skarżąca oraz J. i W.W. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5a u.p.d.o.p., a powiązania te mają charakter kapitałowy i osobowy. W konsekwencji transakcje przez nie zawarte są transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11 u.p.d.o.p.

Zważyć również należy, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy.

Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej.

Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Wskazany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Interpretacja postanowień umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego jej fragmentu, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Art. 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych, nadto organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z ww. przepisu w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej.

Działając na podstawie art. 199a § 1 i 2 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane są z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

Umowy zawarte w dniach [...] grudnia 2005 r. i [...] listopada 2006 r. przez Skarżącą z J. i W.W. zostały przez strony tych umów nazwane umowami przedwstępnymi, a w ich treści wskazano, że przedmiotem tych umów jest ustalenie warunków sprzedaży działek położonych w O. i w W. Nadanie im takiej nazwy i wskazanie takiego przedmiotu, nie przesądza jednak ostatecznie o ich charakterze. Proces interpretacji umowy w celu określenia skutków podatkowych jej zawarcia nie powinien, bowiem ograniczać się wyłącznie do zbadania jej nazwy, ale uwzględniać zgodny zamiar i cel umowy (art. 199a § 1 O.p.). Dla ustalenia rzeczywistej woli stron znaczenie ma również sposób wykonania zobowiązania i inne zachowania stron umowy po jej zawarciu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 sierpnia 1978 r., III CRN 151/78, OSNC z 1979 r., nr 6, poz. 125).

Analiza treści tych umów wskazuje zdaniem Sądu, że celem ich zawarcia niewątpliwie było dokonanie niezwłocznie po ich zawarciu wypłat przez Skarżącą na rzecz J. i W.W. znacznych kwot (łącznie 2.100.000 zł). Wprost też przewidziano w tych umowach, że nie ma do nich zastosowania przepis art. 394 § 1 k.c., co z kolei oznaczało, że w przypadku niesfinalizowania transakcji, będą oni zobowiązani jedynie do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy. Zaznaczyć przy tym należy, że choć - jak podnosi Skarżąca - skutkiem zawarcia tych umów miała być sprzedaż nieruchomości, to jednakże nie zawarto ich w formie aktu notarialnego gwarantującą możliwość prawnego dochodzenia zawarcia przyrzeczonych umów. Z kolei kilkukrotne aneksowanie tych umów, prowadziło wyłącznie do tego, że J. i W.W. uzyskiwali prawo do dalszego swobodnego dysponowania pieniędzmi uzyskanymi od Skarżącej, bez podawania powodów takiego stanu rzeczy. Aneksy do tych umów nie zawierają bowiem żadnych zapisów, z których wynikałyby powody nie zawierania umów sprzedaży nieruchomości. Natomiast aneksy sporządzone 1 września 2009 r. w istocie ograniczają się jedynie do zobowiązania się J. i W.W. do zwrotu pieniędzy otrzymanych od Skarżącej. Podkreślenia przy tym wymaga, że postanowienia tych umów, forma ich zawarcia, wysokość ustalonych zaliczek, zważywszy zwłaszcza na stan prawny nieruchomości, jednoznacznie wskazuje, iż odbiegały one od warunków rynkowych. Niewiarygodne są też wyjaśnienia Skarżącej, że przyczyną nie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w O. była okoliczność, iż Skarżąca nie znalazła kupca na część tej nieruchomość, która miała ponad cztery hektary. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, ani w umowie przedwstępnej, ani w zawartych do niej aneksach nie został zawarty taki warunek realizacji transakcji. Ponadto, skoro Skarżąca – jak sama podnosi – była zainteresowana zakupem jedynie części nieruchomości, mogła zakupić jedynie jej część, ponosząc niższe koszty zakupu, a także uiszczając niższą zaliczkę, bez konieczności zadłużania się na bieżącą działalność operacyjną. Niższa cena zakupu i niższa zaliczka, to także możliwość posiadania wkładu własnego na budowę budynku usługowego na tej nieruchomości. Zważywszy w szczególności na fakt, że wskazana w umowie cena za całą nieruchomość wynieść miała 1.100.000 zł, a zaliczka przewyższała 90% wartości umowy, gdyż wynosiła (1.000.000 zł). Podnoszona w skardze okoliczność, że stronom umowy wiadomym było, że część nieruchomości ma być wywłaszczona pod drogę, jednakże nie wiadomym było na jakim obszarze, tym bardziej nie uzasadniała uiszczania tak wysokiej zaliczki. Podkreślenia wymaga również, że skoro sprzedawcami byli udziałowcy Skarżącej i jednocześnie osoby nią zarządzające, to nie było ryzyka, że sprzedadzą tą nieruchomość osobie trzeciej, bez uwzględnienia wspólnych interesów. W przypadku nieruchomości położonej w W., jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, wprawdzie J. i W.W. podjęli w trakcie trwania umowy, działania mające na celu uregulowanie stanu prawnego tej nieruchomości, jednakże nie były to te działania, o których mowa w umowie przedwstępnej. Podjęte zaś przez nich działania (sprostowanie zapisów w księdze wieczystej oraz wniosek o zasiedzenie działki nr [...]) były niewątpliwie niezbędne do realizacji celu w postaci budowy domu, który to cel rzeczywiście został zrealizowany przez J. i W.W.

W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że niewątpliwie występują umowy, w których zaliczki wynoszą znaczną część ceny, jednakże wynika to niewątpliwie z faktu, iż umowy takie są realizowane nie tylko poprzez zapłatę zaliczki przez jedną ze stron umowy, ale również są realizowane przez drugą stronę umowy, co wymaga poniesienia przez nią znacznych nakładów, np. na wykonanie usługi, do czego się ta druga strona zobowiązała. Na ogół na rynku gospodarczym nie występują sytuacje, że zaliczki wpłacane przy zawieraniu umów są zbliżone do wartości świadczenia, które ma być wykonane lub spełnione. W szczególności tak wysokie zaliczki nie są ustalane przy zawieraniu przedwstępnych umów kupna-sprzedaży nieruchomości, których stan prawny nie jest uregulowany, a sama umowa nie jest zawierana w formie aktu notarialnego i do tego brak jakichkolwiek form zabezpieczenia wypłacającego zaliczkę.

W ocenie Sądu, postanowienia zawieranych umów i aneksów do nich oraz opisane przez organy podatkowe zachowania stron po zawarciu tych umów dawały, wbrew stanowisku Skarżącej, uzasadnione podstawy do uznania, że wypłacone przez nią należności nie stanowiły zaliczek na poczet ceny zakupu nieruchomości, lecz pożyczki udzielone na rzecz J. i W.W.

Zgodnie z art. 720 k.c. przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie na pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Z powołanego przepisu jasno więc wynika, że jeżeli przedmiotem umowy pożyczki były pieniądze, pożyczkobiorca zobowiązany jest zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Sąd zgodził się również w niniejszej sprawie ze stanowiskiem organu odwoławczego, który wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z uwagi na nieuiszczenie przez pożyczkobiorcę, tj. W.W. należnych (naliczonych i zaksięgowanych przez Skarżącą pod datą 31 grudnia 2008 r.) za 2008 rok odsetek określonych w umowie pożyczki z dnia 28 grudnia 2014 r. w wysokości 14,60% w stosunku rocznym, tj. kwoty 102.200 zł (od kwoty pożyczki 700.000 zł) Skarżąca nie wymagając od pożyczkobiorcy wpłaty należnych odsetek i nie dokonując ich kapitalizacji udzieliła mu kolejnej, tym razem nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 102.200 zł, czym naruszyła art. 12 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. Ponadto Zdaniem Sądu, prawidłowe są też ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca opłacając z własnego konta bankowego w 2008 r. zobowiązania udziałowców – J. i W.W., w rzeczywistości udzieliła im również pożyczek pieniężnych. Podobnie w przypadku poniesionych przez Skarżącą w 2008 roku wydatków na łączną kwotę 9.726,46 zł zaksięgowanych na podstawie faktur w ciężar konta [...] – zużycie materiałów i energii, które dotyczyły m. in. nabycia koszul, marynarki, garnituru, kurtki, spodni, kamizelki, krawatów, pasów na naboje, pasa odchudzającego, kilku par obuwia, okularów strzelniczych, kapeluszy, rękawic, skarpetek i według wyjaśnień Skarżącej miały dotyczyć wyodrębnionego organizacyjnie działu [...] zajmującego się organizacją wypraw off-road`owych, z uwagi na brak wskazania przez Skarżącą danych konkretnych osób, którym przekazała ona te przedmioty, kwestionowane wydatki zgodnie z tym co wskazywały organy podatkowe, winny być traktowane na równi z innymi wydatkami ponoszonymi przez Skarżącą na rzecz jej ww. udziałowców, ewidencjonowanymi na koncie [...] i stanowić należność współwłaścicieli wobec Skarżącej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w opisanych przypadkach doszło do obejścia prawa podatkowego poprzez zawarcie pozornych umów. Pod pozorem przedwstępnych umów kupna-sprzedaży, kryją się w rzeczywistości umowy pożyczki pieniędzy. Organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 199a § 1 i 2 O.p. Stąd za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, całkowicie gołosłowne jest twierdzenie Skarżącej, że zawarła powyższe umowy przedwstępne zakupu gruntów tylko i wyłącznie ze względów gospodarczych i ekonomicznych, a organy podatkowe nie udowodniły, że doszło do tego w celu zawarcia czynności pozornych. W opinii Sądu, organy podatkowe w sposób precyzyjny i dokładny wykazały, że zawarcie tych umów i wypłata zaliczek w łącznej kwocie 2.100.000 zł nie wynikały z jakichkolwiek przesłanek gospodarczych, a miały swoje źródło wyłącznie w powiązaniach między kontrahentami. Ponadto prawidłowe jest stanowisko organów, że na skutek istniejących powiązań doszło do zawarcia umów na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne, racjonalnie działające podmioty.

W ocenie Sądu, niewątpliwie niezależne, racjonalnie działające podmioty nie udzielają pożyczek tak znacznych kwot pieniędzy na tak też długie okresy czasu, bez pobierania stosownego wynagrodzenia z tego tytułu w postaci odsetek. Żaden racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie przekazuje innemu niezależnemu podmiotowi tak znacznych środków pieniężnych bez wynagrodzenia i bez stosowania jakichkolwiek form zabezpieczenia zwrotu tych środków. Istotą wszak prowadzenia działalności gospodarczej jest działalność zarobkowa prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Wypłacając tak znaczne środki pieniężne na rzecz J. i W.W. oraz regulując zobowiązania J. i W.W. wobec innych podmiotów, bez pobierania odsetek z tego tytułu, Skarżąca nie wykazała dochodu z tych transakcji. Brak pobierania odsetek od udzielonych pożyczek, niewątpliwie stanowi "zaniżenie dochodu" z powodu ustalenia ceny na poziomie zbyt niskim w stosunku do poziomu "rynkowego". Podstawą zaś ustalenia takich warunków tych transakcji nie były warunki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań. Podkreślenia przy tym wymaga, że w celu prowadzenia działalności gospodarczej i zachowania płynności finansowej Skarżąca korzystała z kilku oprocentowanych kredytów obrotowych udzielonych jej przez banki.

W ocenie Sądu, niewątpliwie w wyniku powyższego doszło do nieuzasadnionego pomniejszenia dochodu Skarżącej.

Powyższe uzasadniało oszacowanie przez organy podatkowe dochodu Skarżącej w oparciu o art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że oszacowanie nigdy nie prowadzi do ustalenia dochodu w kwocie faktycznej, a jedynie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Wskazać także należy, że w przypadku zastosowania instytucji szacowania dochodów (kosztów) zadaniem organów podatkowych nie jest wykazanie korzyści jakie uzyskał kontrahent powiązany, ale wykazanie braku dochodu u Skarżącej, który to dochód jest podstawową wartością, jeżeli chodzi o obciążenia publicznoprawne.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji oszacował przychody z tytułu należnych odsetek od udzielonych przez Skarżącą pożyczek, stosując metodę porównawczą wewnętrzną, polegającą na porównaniu warunków na jakich banki udzieliły kredytów Skarżącej. Jak ustalił organ w 2008 r. Skarżąca korzystała z kredytów udzielonych jej przez 5 banków. Organ pierwszej instancji ustalił też sposób wyliczania odsetek przez każdy z tych banków przy udzielaniu tych kredytów i dokonał szacowania przychodu z tytułu udzielonych pożyczek w sposób najbardziej korzystny dla Skarżącej, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z § 21 rozporządzenia z 10 września 2009 r., tj. poprzez przyjęcie najniższego oprocentowania pożyczki (kredytu). Organ pierwszej instancji zebrał i przeanalizował warunki udzielania kredytów w pięciu bankach, wspierając się dodatkowo danymi co do wysokości WIBOR, gdyż każdy bank ustalając wysokość należnych mu odsetek uwzględniał wysokość WIBOR. Przyjęte przez organ podatkowy metody oszacowania są zdaniem Sądu oparte na realnych założeniach, dokonano tego na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, w efekcie oszacowane wartości są najbardziej zbliżone do tych jakie realnie Skarżąca mogła uzyskać. Skarżąca nie przedstawiła przy tym wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość wyliczonych wartości przy zastosowaniu ww. metody.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanek, o których mowa w przepisach art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 i ust. 5a u.p.d.o.p., a w konsekwencji w sposób uprawniony dokonały oszacowania dochodów, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisami mającego w sprawie zastosowania rozporządzenia wykonawczego. Tym samym, za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 11 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do argumentacji skargi o niewłaściwym zakwestionowaniu wydatków związanych z wyjazdami członków zarządu jako kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle tego przepisu czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów podatkowych jest więc poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Nie ulega wątpliwości, że przy kwalifikowaniu wydatków jako kosztów podatkowych należy brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia zamierzonego przychodu.

Innymi słowy, zdaniem Sądu, o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych decydować winny okoliczności konkretnej sprawy, a dokładnie – okoliczności poniesienia tego wydatku. Oznacza to, że celowość i racjonalność poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy oceniać w odniesieniu do konkretnej sytuacji danego podatnika. Przy niezmienionej zasadzie, zgodnie z którą decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w powyższym przepisie, działania podatnika zmierzające do osiągnięcia tych celów należy postrzegać uwzględniając specyfikę prowadzonej przez niego działalności oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków w łącznej wysokości 7.926,30 zł tytułem noclegów członków zarządu, tj. J. i W.W. w wymienionych wcześniej hotelach i ośrodkach. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że Skarżąca nie wykazała związku tych wydatków z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na rekreacyjny charakter pobytów członków zarządu Skarżącej w tychże hotelach i ośrodkach.

Podkreślenia wymaga, ze uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 14 października 1999 r., sygn. akt III SA 7548/98, niepubl). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok NSA z 11 grudnia 1996r., sygn. akt SA/Ka 2015/95k, niepubl.).

Końcowo, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego i nie podzielając ich trafności, należy wskazać, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 O.p. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły niezbędne czynności w kierunku należytego zebrania materiału dowodowego i załatwienia sprawy. Celem ustalenia, czy w sytuacji skarżącej spółki zaistniały przesłanki z art. 11 u.p.d.o.p., organy podjęły działania, które były wystarczające dla uznania w sposób niewątpliwy, że z uwagi na powiązania skarżąca spółka zaniżyła dochody podlegające opodatkowaniu. Organy aktywnie działały również w zakresie pozostałych spornych kwestii. Wobec tego, nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p. (zasady kompletności materiału dowodowego). Natomiast, podkreślenia wymaga okoliczność, że Skarżąca nie wykazała szczególnej aktywności w udowodnieniu prezentowanych tez, które - jak niewątpliwie ustaliły to organy podatkowe - nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy.

Według składu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 O.p. i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przy czym wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

Także, w pozostałym nieobjętym zarzutami zakresie, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania sądowego wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Waloru dokumentu nie posiadają natomiast przedłożone wraz ze skargą kserokopie powołanych we wniosku dokumentów w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych oraz decyzji organu odwoławczego, które odnoszą się do innego roku podatkowego, niż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja.

W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego – na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. – skargę należało oddalić.