Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1995/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust 1, art. 12 ust. 1, art. 31
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3831/16 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 września 2016 r. nr IPPB4/4511-715/16-4/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do NSA wyrokiem z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3831/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Z. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyrok Sądu I instancji jest opublikowany na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 §4 w zw. z art. 146 §1 oraz art. 153 i art. 3 §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 14c §1 i 2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny stanowiska organu zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowisko wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego oraz wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w swojej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, nie był natomiast zobowiązany do uwzględnienie motywów orzeczeń powołanych przez skarżącą Spółkę;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 §1 oraz art. 153 i art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 14c §1 i 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że organ nieprawidłowo odniósł się do przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej w sprawie oceny prawnej zdarzeni przyszłego. Sąd błędnie uznał, że organ naruszył art. 14c §1 i 2 O.p. bowiem odpowiedź na pytanie zadane przez Spółkę nie wymagała od organu analizy czy opisane we wniosku świadczenia na rzecz pracowników Spółki są dla tych pracowników przychodami zwolnionymi od podatku dochodowego, podczas gdy analiza taka była niezbędna dla prawidłowego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego oraz wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w swojej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

Jednocześnie z ostrożności procesowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

III. błędną wykładnię przepisów art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i art. 31 oraz art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.", poprzez błędne uznanie, że w zdarzeniu przyszły opisanym we wniosku kwoty (świadczenia) wypłacone przez Spółkę jej pracownikom, tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracowników w związku z użyciem przez nich samochodu prywatnego w jazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu przepisów kodeksu pracy), nie spowodują powstania po stronie pracowników strony skarżącej przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f. – podczas gdy świadczenia te stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a po stronie Spółki powstaną z tego tytułu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Sąd II instancji zaznacza, że do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu wyroku opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organ i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA w Warszawie słusznie uznał, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał, w szczególności przepis dotyczący zwolnień, tj. art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., w sytuacji, w której przepis ten nie był w ogóle przedmiotem zapytania strony skarżącej. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pytała bowiem czy analizowane świadczenie jest przychodem zwolnionym z podatku, ale (mając przede wszystkim na uwadze ewentualne swoje obowiązki jako płatnika) czy w opisanym we wniosku zdarzeniu, w sytuacji, w której pracownicy Spółki przemieszczają się w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy, nie powinna ona uznawać kwoty wypłacanej pracownikowi z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (nie będących podróżą służbową w rozumieniu kodeksu pracy) jako elementu przychodu ze stosunku pracy i tym samym nie powinna potrącać podatku dochodowego, jeśli przejazd samochodem prywatnym był ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Spółkę i Spółka wyraziła zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym, a więc czy tego typu "świadczenie" jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, pytanie Spółki dotyczyło tego, czy przychodami ze stosunku pracy są wypłacane pracownikom przez pracodawcę ekwiwalenty z tytułu wykorzystywania przez pracowników prywatnych samochodów osobowych do celów związanych z realizacją ich obowiązków pracowniczych względem pracodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji słusznie uznał także, że organ naruszył art. 121 §1 O.p. poprzez w zasadzie całkowite zignorowanie argumentacji Spółki odnoszącej się do wskazanych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji judykatów. Stanowisko to ma istotne znaczenie zwłaszcza w kontekście odwołania się przez stronę skarżącą do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Sąd II instancji podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, że wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy, ale może także znaleźć zastosowanie do świadczeń o charakterze zwrotnym. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował bowiem m. in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Dodać także należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), pokrywa bowiem pracodawca (wyroki NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/14 i II FSK 1970/14, a także poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach; dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku, pomimo tego, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że w wydanej interpretacji zabrakło rozważań dotyczących faktycznych (realnych) korzyści uzyskiwanych przez pracowników w związku z refundacją wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnych samochodów w celu realizacji obowiązków pracowniczych (na potrzeby pracodawcy). Przez korzyść należy rozumieć otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści niewątpliwie można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik musiałby ponieść, a więc zaoszczędzenie wydatków. Brak rozważań w tym zakresie w wydanej interpretacji powoduje, że za bezpodstawne należało uznać dokonywanie oceny należności wypłacanych pracownikom przez pryzmat zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w przepisach art. 21 (w tym ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f., siłą rzeczy może dotyczyć tylko świadczenia, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Natomiast świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu dokonywania wykładni przepisów prawa materialnego wprowadzających zwolnienia podatkowe należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy dane zdarzenie podlega przepisom prawa podatkowego, a więc w rozpoznanej sprawie – czy pracownik w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej osiąga przysporzenie (przyrost jego majątku), a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f..

Mając na uwadze powyższe, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.