Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 351/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 1  3, art. 16 ust.1 pkt 49, art. 16g ust.3 .
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 lipca 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"B" Sp. z o.o. (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że:

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 589.764,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w wysokości 16.548,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej nadpłaty w kwocie 1.599,00 zł.

Wskazana decyzja została wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2014r. do 31.12.2014r., a następnie postępowania podatkowego w niniejszym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku ww. kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Ustalono, że Spółka zaniżyła za 2014 r. uzyskane przychody o kwotę 927.978,76 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 89.496,16 zł, zaniżając tym samym uzyskany dochód o 1.017.474,92 zł oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych o 193.320,00 zł.

Zaniżenie przychodów w łącznej kwocie 927.978,76 zł nastąpiło na skutek niezaliczenia do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu poręczeń kredytów udzielonych stronie przez podmioty powiązane.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 89.496,16 zł nastąpiło natomiast z tytułu niezaliczenia do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów:

- odsetek i prowizji w wysokości 83.347,91 zł od kredytów wykorzystanych na wydatki związane z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę stacji serwisowej Iveco,

- składek na ubezpieczenia w kwocie 3.792,52 zł od samochodu osobowego marki AUDI A6, będącego przedmiotem leasingu operacyjnego, przekraczającej część ubezpieczenia ustalaną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczana na złote w/g kursu średniego euro ogłoszonego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia,

- zakupu alkoholu o wartości 2.356,16 zł przeznaczonego na konferencję zorganizowaną dla pracowników Spółki.

W związku z powyższym w dniu 14.06.2016r. Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2014, zgodną z ustaleniami kontroli oraz z częściowo uwzględnionymi, w piśmie organu I instancji z dnia 25.05.2016 r, uwagami i wyjaśnieniami Spółki do protokołu kontroli podatkowej.

W dniu 05.12.2016 r. Spółka ponownie złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2014 r. wraz z wnioskiem z dnia 25.11.2016r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 16.548,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej nadpłaty w kwocie 1.599,00 zł (data wpływu do organu I instancji 06.12.2016r.). Z uzasadnienia wniosku wynika, że Spółka nie zgadzała się z ustaleniami kontroli podatkowej, w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu obrotowego w wysokości 83.301,89 zł (83.347,91 zł - 46,02 zł) oraz części kwoty wynagrodzenia leasingodawcy, która odpowiada kwocie ubezpieczenia samochodu osobowego w wysokości 3.792,52 zł.

Mając na względzie podważenie przez Spółkę, ponowną korektą, ustaleń kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął z urzędu z dniem 13.12.2016r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r.

W następstwie ww. postępowania organ ustalił, iż Spółka w złożonym dnia 31.03.2015 r. zeznaniu CIT-8 za 2014r. zaniżyła uzyskane przychody o kwotę 1.109.924,69 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.524,22 zł, zaniżając tym samym uzyskany dochód o 1.125.449 zł. Jednocześnie zawyżyła kwotę odliczenia od dochodu o 82.582,84 zł z tytułu straty za 2012 r., a w konsekwencji zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. o 229.526,00 zł.

Organ wskazał, że zaniżenie przychodów Spółki o kwotę 1.109.924,69 zł nastąpiło na skutek:

- niezaliczenia do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń w wysokości 935.546,00 zł z tytułu poręczeń kredytów udzielonych Spółce przez podmioty z nią powiązane,

- zaniżenia, o kwotę 174.378,69 zł, wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług poręczeń kredytów udzielonych przez Spółkę podmiotom z nią powiązanym.

Jednocześnie, organ podniósł, iż zawyżone przez Spółkę koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 15.524,22 zł wynikają z nieprawidłowego uwzględnienia w nich wartości:

- kosztów finansowych w postaci odsetek i prowizji w kwocie 9.239,76 zł (związanych z kredytem obrotowym) naliczonych do dnia przekazania do użytkowania prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- wydatków, w kwocie 3.928,30 zł, poniesionych na ubezpieczenie samochodu osobowego marki AUDI A6, będącego przedmiotem leasingu operacyjnego,

- wydatków, w wysokości 2.356,16 zł, przeznaczonych na zakup alkoholu związanych z organizacją konferencji dla pracowników Spółki.

Ponadto, organ I instancji ustalił, iż Spółka dokonała bezpodstawnego odliczenia od dochodu połowy straty podatkowej za 2012 r. w kwocie 82.582,84 zł. Odliczenie to jest niezgodne z ustaleniami zawartymi w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 9.174,00 zł. W związku z powyższym odliczenie od dochodu ww. straty nie przysługuje, z uwagi na fakt, iż według organów podatkowych Spółka uzyskała w 2012 r. dochód.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła następujące nieprawidłowości:

1) W zakresie rozliczenia nieodpłatnych świadczeń.

Spółka wniosła o obniżenie przychodów za 2014r. o kwotę 417.654,00 zł, w stosunku do kwoty przychodów wykazanych w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu 14.06.2016 r., w której powyższa kwota została wykazana (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( DZ.U. z 2014, poz. 851 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.p.") jako przychody z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w postaci uzyskanych przez Spółkę poręczeń kredytów bankowych. Powyższy przychód z nieodpłatnych świadczeń został obliczony przy zastosowaniu stawki 0,25% kwartalnie, zaakceptowanej przez organ I instancji w piśmie z dnia 25.05.2016 r., informującym Spółkę o sposobie załatwienia uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Strona podniosła, że okoliczności faktyczne będące podstawą rozpoznania przychodu z nieodpłatnego świadczenia uległy zmianie, ponieważ w dniu 15.12.2016 r. Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy X zawarła wielostronne Porozumienie, na mocy którego ustalono, że spółki z Grupy X (w tym Spółka) będą za udzielane poręczenia pobierać wynagrodzenie w kwocie 0,25% salda poręczanego zobowiązania kwartalnie. Porozumienie odnosi się do poręczeń udzielonych i uzyskanych za okres od 01.01.2011 r., zatem ustalenia z Porozumienia obejmują również 2014 r.

Spółka przedłożyła faktury wystawione w dniu 22.08.2018 r. przez podmioty powiązane z Grupy X, które poręczały kredyty Spółce. Faktury te obejmują wynagrodzenie poręczycieli za poręczenia udzielone Spółce za 2014 r. i opiewają łącznie na kwotę 403.865,62 zł. Koszty wynikające z tych faktur stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w 2018 r.

Spółka tym samym uznała, iż nie miało miejsca nieodpłatne świadczenie na jej rzecz, podlegające opodatkowaniu w 2014 r.

2) W zakresie wartości rynkowej poręczeń.

Spółka stwierdziła, iż organ I instancji nieprawidłowo ustalił rynkową stawkę prowizji od salda poręczanych kredytów kwartalnie w wysokości 0,56%, zamiast stawki przyjętej przez Spółkę w wysokości 0,25%, wynikającej z zaświadczenia Banku P S.A. z dnia 12.04.2016 r. oraz z wielostronnego Porozumienia z dnia 15.12.2016r., zawartego przez wszystkie podmioty z Grupy X.

Spółka uważa, że przepisy nie nakładają obowiązku ustalania stawki prowizji w oparciu o informacje uzyskane z kilku transakcji zawartych między podmiotami niepowiązanymi, stąd zastosowano stawkę prowizji wynikającą z zaświadczenia z jednego banku. Ponadto P wystawiając w dniu 12.04.2016r. zaświadczenie o wysokości prowizji, odniósł się do konkretnych podmiotów i wziął pod uwagę wszelkie parametry, które mogły mieć wpływ na poziom prowizji w wysokości 0,25% kwartalnie, którą Spółka uznała za wielkość rynkową.

Zdaniem Spółki, Organ naruszył przepisy art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako "O.p.", bowiem przeprowadził postępowanie podatkowe jednostronnie oraz zbierał i oceniał zebrane dowody wybiórczo, biorąc pod uwagę dowody niekorzystne dla podatnika.

Organ naruszył zasadę zaufania (art. 121 O.p.) oraz art. 291 ust. 2 O.p., bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zmienił stanowisko w sprawie wysokości prowizji, obecnie jest to 0,56% kwartalnie, a na etapie kontroli podatkowej uznał wysokość 0,25% kwartalnie. W związku z powyższym istnieją wątpliwości interpretacyjne do terminu wartość rynkowa, które zgodnie z art. 2a O.p. winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Zastrzeżenia Spółki budzi sposób przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia rynkowości zastosowanej przez Spółkę prowizji, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009, nr 160, poz. 1268 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie".

Według Spółki, dla dokonania prawidłowej analizy porównywalności kluczowa jest identyfikacja i weryfikacja porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne, tj. do porównania należy wybrać m.in. warunki oferowane podmiotom o podobnej wiarygodności (pozycji) kredytowej, wskaźnikach finansowych (wielkość i struktura aktywów), podobnych obrotach, rozpoznawalności na rynku, podobnej kwoty, okresu poręczenia itp. Organ natomiast zwracając się z zapytaniem do Banków nie sprecyzował jakiego dłużnika dotyczy gwarancja bankowa oraz jakie prowizje rzeczywiście dany bank stosował, stąd pisma Banku M, I Banku, Banku P, B oraz A odnoszą się do warunków ofertowych tych instytucji, wynikających z ich standardowych, wyjściowych cenników. Spółka podnosi, iż podmioty z Grupy X są atrakcyjnymi klientami dla banków i dysponują one możliwościami negocjacji warunków przedstawianych przez instytucje finansowe, dlatego są one korzystniejsze od warunków określonych standardowymi cennikami.

Zdaniem Spółki, pisma uzyskane przez Organ należy odrzucić, bowiem przyjęcie tych ofert jako porównywalnych z transakcjami Spółki narusza przepisy § 6 ww. rozporządzenia. Potwierdzają to także oferty przekazane Spółce przez banki w 2017r., oferujące prowizje w wysokości 0,2%-0,25% kwartalnie, które uwzględniały sytuację finansową i wiarygodność kredytową Spółek z Grupy X. Stąd, zdaniem Spółki, informacje zebrane przez Organ od ww. banków nie mogą być uznane za dane porównywalne do transakcji realizowanej przez Spółkę, jak też nie mogą być wykorzystane do przeprowadzenia analizy porównywalności.

Spółka zarzuciła nieuwzględnienie faktu, iż inne Spółki z Grupy X udzieliły Spółce poręczeń przy zastosowaniu prowizji także w wysokości 0,25%, co w świetle hipotezy § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia jest działaniem niewłaściwym w kwestii ustalenia rynkowego charakteru prowizji.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Organ naruszył przepisy art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 12 ust. 1 i ust. 2 oraz § 21 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia.

Organ nie wykazał, że wysokość prowizji zastosowana przez Spółkę od udzielonych poręczeń w wysokości 0,25% jest nierynkowa i tym samym nie mógł doszacować jej dodatkowego przychodu. Ponadto, Organ w nieprawidłowy sposób dokonał ustalenia wartości rynkowej prowizji od poręczeń poprzez wyliczenie średniej prowizji z przedziału prowizji, uwzględnionych przez Organ w decyzji. Spółka podkreśliła, iż w przepisach ww. rozporządzenia znajduje się jedynie odniesienie do ogólnego zarysu sposobu przygotowania analizy porównawczej, bez szczegółowych wytycznych, dlatego w praktyce są powszechnie stosowane wytyczne OECD w sprawie cen transferowych. Zgodnie z wytycznymi OECD, które stanowią swego rodzaju rekomendacje w zakresie stosowania przepisów dotyczących cen transferowych, wynik przeprowadzonej analizy porównawczej dla ustalenia rynkowego charakteru warunków

danej transakcji kontrolowanej składa się najczęściej z zestawu wartości reprezentujących określony przedział, nazywany przedziałem wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, wartość rynkowa nie jest średnią arytmetyczną, bowiem wszystkie ceny różniące się od średniej arytmetycznej byłyby nierynkowe. Według Spółki, nie istnieje jedna wartość, którą należałoby uznać za cenę rynkową. Organ nie ustalił w zaskarżonej decyzji przedziału rynkowego przedmiotowych prowizji. Zatem skoro Organ nie ustalił takiego przedziału rynkowego, to zdaniem Spółki nie może kwestionować ceny zastosowanej przez Spółkę, która w jej opinii jest również wartością rynkową.

Ponadto, Organ nie wziął pod uwagę, zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia, że zaniżone wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę jest w określonym stopniu kompensowane z zaniżonym wynagrodzeniem obciążającym Spółkę. Tym bardziej, że wszystkie Spółki z Grupy X zawarły w dniu 15.12.2016r. porozumienie, które określa jednakową stawkę dla wszystkich poręczeń w wysokości 0,25% kwartalnie od salda zadłużenia na koniec danego kwartału. W związku z powyższym organ powinien odstąpić od doszacowania przychodu Spółki.

3) W zakresie odsetek i prowizji bankowych.

Zdaniem Spółki, prawo wieczystego użytkowania, które Spółka nabyła ze środków kredytu obrotowego, wbrew twierdzeniu Organu, nie jest ani środkiem trwałym ani wartością niematerialną i prawną, bowiem środki trwałe zostały zdefiniowane wart. 16a, a wartości niematerialne i prawne wart. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast grunty i prawo wieczystego użytkowania zostały wymienione wart. 16c ww. ustawy. Zatem, skoro art. 16g ust. 4 ww. ustawy dotyczy odsetek naliczonych w cenie nabycia, a z art. 16g ust. 1 cyt. ustawy wynika, że cena nabycia ma zastosowanie przy środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych, tak więc nie znajduje zastosowania przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego.

Ponadto zdaniem Spółki, prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało przekazane do używania z chwilą jego nabycia na własność i objęcia przez Spółkę władztwa nad gruntem, tj. 14.04.2014r., co nastąpiło jednocześnie. Zatem, według Spółki, nie ma okresu za jaki należałoby odsetki od kredytu do ceny nabycia prawa, stąd odsetki od zadłużenia w kwocie 2.214.000,00 zł mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki. Spółka kwestionuje także wyliczenie kwoty odsetek dotyczących nabycia projektu budowlanego Stacji Serwisowej, twierdząc, iż należne odsetki winny wynosić kwotę 46,02 zł (i taka kwota powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów), a nie kwotę 9.239,76 zł, jaką organ podał w decyzji. Spółka podnosi, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazano, jaką metodologię należy przyjąć w zakresie uznania, w jaki sposób są spłacane wydatki pokryte środkami z kredytu. Odwołuje się również w tym względzie do art. 2a Ordynacji podatkowej podnosząc, że jeżeli przepis nie wskazuje wprost, jaką metodę należy przyjąć, wybór powinien paść na metodę najkorzystniejszą (czyli przyjęcie, że spłaty kredytu są w pierwszej kolejności zaliczane na poczet wydatków o charakterze inwestycyjnym).

4) W zakresie składek na ubezpieczenie samochodu.

Według Spółki, cała składka na ubezpieczenie samochodu marki Audi A6 winna stanowić koszty uzyskania przychodów, bowiem sporna kwota tej składki stanowiła wynagrodzenie leasingodawcy, który opłacił składkę ubezpieczenia. Zdaniem Spółki, bez znaczenia jest fakt, iż składka była elementem kalkulacji wynagrodzenia z tytułu leasingu, gdyż Spółka i leasingodawca ustalili, iż koszt ubezpieczenia będzie powiększał wynagrodzenie leasingodawcy. Spółka powołuje się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej "[...]" twierdząc, iż ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy składek na ubezpieczenie samochodu wkalkulowanych w ratę leasingu operacyjnego. Stąd, do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy może być wliczona cała wartość rat leasingowych, łącznie z wartością ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W zaskarżonej do WSA decyzji organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał, że B, została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców w dniu 15.02.2002r. Jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wskazano sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W kontrolowanym roku Spółka prowadziła działalność handlową, polegającą na sprzedaży używanych pojazdów ciężarowych, głównie marki DAF, które w większości nabywane były przez Spółkę w krajach Unii Europejskiej.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Strona w złożonym w dniu 31.03.2015 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2014 wykazała przychody w kwocie 131.847.421,86 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 129.868.848,70 zł, a także odliczenie od dochodu ½ straty za 2012r., tj. kwoty 82.582,84 zł, co w sumie skutkowało wykazaniem podatku należnego (wg stawki 19%) w wysokości 360.238,00 zł.

Weryfikacja powyższego zeznania, dokonana przez organ I instancji, wykazała, że Spółka zaniżyła uzyskane przychody o kwotę 1.109.924,69 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.524,22 zł, zaniżając tym samym uzyskany dochód o 1.125.449,00 zł. Jednocześnie dokonała bezpodstawnego odliczenia od dochodu kwoty 82.582,84 zł z tytułu straty za 2012 r., a w konsekwencji zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. o kwotę 229.526,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., zawiera otwarty katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy. Natomiast, stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wskazana w tym przepisie definicja oznacza, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, konieczne jest wskazanie, iż został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, zawartego w art. 16 ustawy oraz jest właściwie udokumentowany.

Odnosząc się do zasadności oceny , co do niewykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu poręczeń kredytów udzielonych Spółce przez podmioty powiązane oraz określenia wielkości przychodu z tego tytułu organ odwoławczy powołał treść art. 12 ust. 1 pkt 2, ust.5 oraz art. 12 ust.6 u.p.d.o.p. zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Podkreślono, że w judykaturze utrwalił się pogląd, iż pojęcie "nie odpłatnych świadczeń" na gruncie podatkowym posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Aby konkretne świadczenie można było zatem uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Organ odwoławczy odwołał się do wyroku NSA z dnia z dnia 21.06.2017 r., sygn. akt II FSK 1546/15, w którym Sąd wyjaśnił, że "Cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne ma pomocnicze znaczenie: w przypadku, gdy podatnik zawiera umowę z istoty swojej nieodpłatną, nie ma wątpliwości, że nieodpłatne świadczenie uzyskuje; jeżeli natomiast zawiera umowę z istoty swojej odpłatną - uzyskanie nieodpłatnego świadczenia warunkowane jest tym, czy mimo tego, że świadczenie jest odpłatne, uzyskał je nieodpłatnie, czy też nie (...)".

Z akt sprawy wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie korzystała z poręczeń kredytów udzielonych Spółce, przez podmioty powiązane ze nią. Poręczenia dotyczyły 3 umów kredytów. Poręczycielami kredytów były podmioty, tj. X Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E Sp. z o.o., N Sp. z o.o., P Sp. z o.o., C Sp. z o.o., H Sp. z o.o., B Sp. z o.o., W Sp. z o.o. w D. Z pisemnych wyjaśnień Spółki z dnia 24.02.2016 r. oraz z ewidencji księgowej, wynika, iż Spółka w związku z otrzymanymi poręczeniami nie poniosła w kontrolowanym okresie żadnych kosztów związanych z zabezpieczeniem wskazanych kredytów. Wyjaśniła również, iż nie wypłacała wynagrodzenia za poręczenia kredytów wystawione przez X Sp. z o.o. oraz podmioty powiązane, ani też nie dokonała świadczeń wzajemnych. Podmioty poręczające nie poniosły jakichkolwiek kosztów związanych z udzielonymi poręczeniami. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, iż Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci usług poręczenia spłaty kredytów, gdyż poręczyciele nie otrzymali w związku z powyższym żadnego wynagrodzenia. Spółka natomiast odniosła z tego tytułu niewątpliwą korzyść. W kwestii przyjętej wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ I instancji wystąpił do banków, w których Spółka zaciągnęła kredyty, celem ustalenia wartości rynkowej usług poręczenia tych kredytów.

Analiza porównawcza otrzymanych informacji, prowadząca do wyliczenia średniej ceny rynkowej za usługi poręczenia w 2014 r., doprowadziła do uwzględnienia danych z sześciu banków. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji przyjął do przedziału cenowego tylko procentowe wartości prowizji, podane przez banki, bez uwzględniania opłat bankowych związanych z poręczeniami, co również jest korzystne dla Spółki. Organ I instancji trafnie, zdaniem organu odwoławczego ocenił, że ze względu na fakt, iż Spółka uzyskała w 2014 r. poręczenia spłat kredytów o zbliżonych wartościach (od 18 mln. zł do 22 mln. zł) wartość prowizji dla poręczeń wszystkich kredytów należy wyliczyć w ten sam sposób, uwzględniając stawki stosowane przez ww. banki w 2014 r. Organ wyliczył powyższe uwzględniając prowizje podane przez:

- A S.A. w wysokości 0,75% kwartalnie (w piśmie z dnia 21.02.2017 r.),

- B S.A. w wysokości 0,75% kwartalnie (w piśmie z dnia 24.02.2017 r.),

- I S.A. w wysokości 0,6% kwartalnie (w piśmie z dnia 27.02.2017 r.),

- P S.A. w wysokości 0,4% kwartalnie (w piśmie z dnia 03.03.2016 r. i 16.03.2016 r.),

- Ż S.A. w wysokości 0,6% kwartalnie (w piśmie z dnia 04.04.2016 r. i 18.04.2018 r.),

- G S.A. w wysokości 0,25% kwartalnie (w piśmie z dnia 12.04.2016 r., które zostało pozyskane z ww. banku i przedłożone przez Spółkę na potrzeby kontroli podatkowej) Uwzględniając powyższe wartości, będące jednocześnie najniższymi ze wskazanych przez banki, organ I instancji wyliczył średnią arytmetyczną i wskazał, że średnia prowizja za udzielenie poręczenia w 2014 r. wynosi kwartalnie 0,56%.

W ocenie organu odwoławczego powyższe wyliczenie jest prawidłowe i zgodne z wytycznymi zawartymi w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się do kwestii zaniżenie przychodów o kwotę 174.378,69 zł nastąpiło w wyniku niezasadnego zaniżenia przychodów z tytułu poręczeń kredytów udzielonych przez Spółkę podmiotom powiązanym ze Spółką, które zaciągnęły te kredyty organ odwoławczy powołał treść art. 9a ust.1, ust.2 i ust.4 u.p.d.o.p. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p.. Uznając, że pomiędzy podmiotami zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, organ odwołał się też do § 3 ust. 1 i ust. 2, 2a rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268), dalej jako: "rozporządzenie".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż materiał dowodowy sprawy obejmuje m.in. wskazaną powyżej, przedłożoną przez Stronę dokumentację podatkową, sporządzoną na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczącą transakcji udzielania poręczeń między Spółką a pozostałymi spółkami z Grupy X. W dokumentacji tej Strona przy określaniu metody i sposobu kalkulacji zysków wskazała na zastosowanie zewnętrznego porównania cen. Równocześnie dokonała ustalenia wysokości wynagrodzenia za transakcje przeprowadzone w 2014 r. jedynie w oparciu o zaświadczenie z dnia 12.04.2016 r., pozyskane z jednego G. Spółka przyjęła wskazane w piśmie dane, t]. stawkę wynagrodzenia w wysokości 0,25% kwoty salda kredytu za każdy rozpoczęty kwartał, jako miernik rynkowej transakcji z 2014 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, przedłożona przez Spółkę dokumentacja nie zawierała wystarczających informacji, które uzasadniałyby określenie przyjętych przez nią cen transakcyjnych jako cen o charakterze rynkowym, przy uwzględnieniu czasu i warunków w jakich transakcje zawierano.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do przystąpienia do określenia dochodu w drodze oszacowania. Ocena przedłożonej przez Stronę dokumentacji zawarcia transakcji udzielania poręczeń podmiotom powiązanym, dała bowiem temu organowi podstawy do pozyskania informacji o rynkowej wartości porównywalnych transakcji w spornym roku. Dokonując analizy pozyskanych informacji, organ ten doszedł do słusznego przekonania, że Strona zaniżyła faktycznie dochód z tytułu zawartych transakcji udzielania poręczeń kredytowych. Tym samym w przedmiotowej sprawie prawidłowo pominięty został dochód wskazywany przez Podatnika, a określenie dochodu i należnego podatku nastąpiło bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między podmiotami tworzącymi grupę kapitałową (Grupa X).

Zgodnie z przedłożoną dokumentacją podatkową, przy określaniu wysokości stawki prowizji z tytułu poręczenia kredytów podmiotom powiązanym, Spółka zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której stanowi art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i § 12 rozporządzenia. Określenie przez Stronę ceny transakcji (wynagrodzenia) nastąpiło w oparciu o dane wynikające z pisma G z dnia 12.04.2016 r.

Za prawidłową Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał wybraną przez organ I instancji metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o porównanie zewnętrzne, tj. bazujące na poziomie cen jakie ustaliły między sobą niezależne, działające na rynku podmioty, dokonujące porównywalnej transakcji pod względem podmiotu oraz warunków. Dokonując analizy porównywalności transakcji w celu ustalenia warunków rynkowych, organ podatkowy do przedziału cenowego transakcji przyjął jedynie wartości procentowe prowizji za wystawienie gwarancji, bez uwzględniania innych opłat bankowych, związanych z wystawieniem gwarancji (udzieleniem poręczenia), które również mają wpływ na całkowity koszt transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, np. prowizji przygotowawczej, prowizji administracyjnej od kwoty linii w ostatnim dniu roku, prowizji za podwyższenie kwoty gwarancji, prowizji za zmianę treści gwarancji oraz kosztów związanych z ustanowieniem zabezpieczeń. Ponadto, przyjęto do przedziału cenowego stawkę 0,25%, wynikającą z zaświadczenia wydanego Spółce przez G z dnia 12.04.2016 r. Organ odwoławczy stwierdził, że uwzględnienie przedziałów wartości rynkowych transakcji porównywalnych z transakcjami dokonanymi przez Stronę, ustalonych w oparciu o dane dotyczące roku 2014 w zakresie wysokości prowizji za wystawienie gwarancji, bez uwzględnienia innych bankowych kosztów i opłat, a także dokonanie ich korekty w oparciu o dane przyjęte przez Stronę, pozwoliło na ustalenie ceny rynkowej transakcji udzielenia poręczenia za zobowiązania kredytobiorcy. Powyższe stanowi działanie prawidłowe i prezentuje wynik w wartości najbardziej zbliżonej do tej, którą uzyskano by w warunkach rynkowych. W świetle przedłożonej dokumentacji podatkowej, Strona, w realizowanych z podmiotami powiązanymi transakcjach udzielania im poręczeń, pełniła wiele funkcji i ponosiła zarazem pełne ryzyko tych transakcji, tj. ryzyko niewypełnienia zobowiązań przez kredytobiorcę, ryzyko nieotrzymania kwoty prowizji, ryzyko poddania się egzekucji zapłaty oraz ryzyko operacyjne.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia § 6 rozporządzenia, organ II instancji wskazał, że Spółka zastosowała porównanie zewnętrzne wysokości prowizji na podstawie informacji tylko jednego banku, podczas gdy powinna uwzględnić przedział wartości rynkowych. Ponadto dane te nie zostały przez Spółkę pozyskane na bieżąco w roku podatkowym, lecz dopiero w 2016 r. w związku z kontrolą podatkową za 2014 r. Organ II instancji wskazał, że z pism instytucji bankowych wynika, iż mogą one ustalić prowizje na warunkach indywidualnych, skierowanych do ściśle określonego podmiotu. Jednak celem niniejszego postępowania było ustalenie rynkowych wartości prowizji od poręczeń bankowych, a nie pozyskanie wartości wynegocjowanych w indywidualnym przypadku. W kwestii zarzutu, iż przyjęte do porównania transakcje nie uwzględniają indywidualnej sytuacji finansowej podmiotów, ich ratingów, wiarygodności finansowej, wskaźników finansowych oraz innych danych wpływających na wiarygodność podmiotu, organ stwierdził, że ustalenie dochodu w drodze szacowania obarczone jest ryzykiem, iż dochód ten nie będzie dokładnie taki sam jak dochód rzeczywisty. Obciąża jednak ono podatnika, który prowadzi ewidencje w sposób nierzetelny. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęta przez organ I instancji metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej uzasadniona jest okolicznościami sprawy i pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż przekazane przez Spółkę w toku postępowania informacje od banków nie mogą stanowić miarodajnego źródła porównania w sytuacji, gdy dotyczą warunków oferowanych w 2017 r.. Ponadto były one kierowane do Grupy X, a nie indywidualnie do Spółek, podczas gdy poręczenia dotyczyły kredytów udzielanych przez banki poszczególnym Spółkom, a nie całej Grupie X. Organ stwierdził, iż określona w piśmie banku G S.A. kwartalna prowizja w wysokości 0,25% dotyczy prowizji jednego z podmiotu z Grupy X w 2016 r. i jest prawdopodobnie efektem indywidualnych negocjacji prowadzonych przez ten podmiot w latach późniejszych. Zdaniem organu odwoławczego z tych samych względów, nie można również uznać za rynkowe, tożsamych warunków, określonych wskazanym już powyżej porozumieniem pomiędzy podmiotami z Grupy X, zawartym dopiero w dniu 15.12.2016 r., tuż po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 13.12.2016 r. Podkreślono, że dokumentacja podatkowa za 2014 r., uwzględniająca przychód z tytułu udzielania poręczeń, nie była prowadzona na bieżąco. Potwierdza to okoliczność, iż wskaźnik przyjęty do wyliczenia wynagrodzenia z omawianego tytułu, ustalono w oparciu o pismo banku z dnia 12.04.2016 r. Powyższe, w ocenie tutejszego organu, pozwala na stwierdzenie, iż przyjęty wskaźnik nie jest wskaźnikiem rynkowym, obowiązującym w 2014 r., a dane do określenia ceny transakcji nie były ustalone przez Spółkę na bieżąco.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania § 5 rozporządzenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż transakcje, w których Spółka poręczała kredyty, wykazane zostały przez nią w fakturach sprzedaży wystawionych w 2017 r., natomiast transakcje, w których ta sama Spółka uzyskała poręczenia od innych podmiotów Grupy X, udokumentowano fakturami wystawionymi w 2018 r. Powyższe faktury zostały wystawione w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Tym samym w 2014 r. nie doszło do kompensaty korzyści pomiędzy transakcjami zawartymi przez Spółki Grupy X, a w konsekwencji § 5 rozporządzenia nie miał w sprawie zastosowania.

Jako niezasadny organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z § 12 ust. 1 i ust. 2 oraz § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Strona nie gromadziła danych o warunkach, na jakich podmioty niepowiązane mogłyby zawrzeć porównywalną transakcję w porównywalnym czasie. Próbę pozyskania takich danych Spółka podjęła dopiero po zawarciu z podmiotami powiązanymi transakcji poręczenia za zobowiązania kredytowe, w związku z prowadzoną kontrolą i postępowaniem podatkowym. Pozyskanych przez Stronę danych nie można zaakceptować jako warunków rynkowych istniejących na moment dokonania przez Spółkę transakcji z podmiotami powiązanymi. Przyjęta zatem przez stronę prowizja w wysokości 0,25% kwoty salda wykorzystanego kredytu, nie ma, w stanie faktycznym sprawy, przymiotu naj niższej ceny. Ponadto wskazany przez Stronę ustęp 2 § 21 rozporządzenia odnosi się wprost do sposobu określania wartości rynkowej odsetek za uzyskanie kredytu (pożyczki), podczas gdy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z odsetkami, a z wynagrodzeniem z tytułu transakcji poręczenia.

W dalszej części wskazano, że Spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 15.524,22 zł w związku z nieprawidłowym rozliczeniem:

- kosztów finansowych w postaci odsetek i prowizji w wysokości 9.239,76 zł (związanych z kredytem obrotowym) naliczonych do dnia przekazania do użytkowania prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- wydatków, w kwocie 3.928,30 zł, poniesionych na ubezpieczenie samochodu osobowego marki AUDI A6, będącego przedmiotem leasingu operacyjnego,

- wydatków, w wysokości 2.356,16 zł, przeznaczonych na zakup alkoholu, związanych z organizacją konferencji dla pracowników Spółki.

Z akt sprawy wynika, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowe, tj. odsetki od kredytu obrotowego przyznanego przez Bank Ż S.A. na podstawie umowy z dnia 02.08.2010 r.

Spółka z kwoty powyższego kredytu sfinansowała w trakcie 2014 r. zakupy inwestycyjne, tj.:

- przelewem bankowym na kwotę 2.214.000,00 zł zapłaciła firmie C S.A., zobowiązanie z tytułu zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonanego na podstawie umowy kupna-sprzedaży, aktem notarialnym z dnia 14.04.2014 r.,

- przelewem bankowym na kwotę 246.000,00 zł zapłaciła firmie P, za zobowiązanie z tytułu wykonania koncepcji architektonicznej, zgodnie z umową z dnia 30.04.2014 r., , na wykonanie robót budowlanych Stacji Serwisowej wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów o wartości początkowej 1.810.497 zł Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych w dniu 30.04.2014r., zgodnie z dowodem przyjęcia do użytkowania OT 125/2014 z dnia 30.04.2014 r. oraz polecenia księgowania nr 243/4/14 z dnia 30.04.2014 r.

W wyniku analizy ww. danych organ I instancji uznał, że koszty poniesionych odsetek od kredytu w łącznej wysokości 9.239,76 zł nie są kosztami uzyskania przychodów, z uwagi na to, iż będą stanowiły odpowiednio: cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej (prawa wieczystego użytkowania gruntów) za okres od 11.04.2014 r. do dnia oddania jej do użytkowania tj. do dnia 30.04.2014 r. oraz koszt wytworzenia środka trwałego (stacji serwisowej) w roku 2014 do dnia 31 grudnia, ponieważ środek trwały nie został przyjęty do użytkowania w 2014 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w powyższej kwestii. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie podaje wprost definicji środka trwałego, wskazuje natomiast składniki majątku, które przy spełnieniu określonych warunków można uznać za środki trwałe podlegające amortyzacji (art. 16a) oraz środki trwałe, które nie podlegają amortyzacji (art. 16c tej ustawy). Ponadto, definicja środków trwałych została określona w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późno zm.), zgodnie z którym za środki trwałe uznaje się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki, w szczególności zalicza się do nich prawo wieczystego użytkowania gruntów. Z kolei w rozumieniu art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. prawo wieczystego użytkowania gruntów jest również wartością niematerialną i prawną. W związku z powyższym organ zastosował w niniejszej kwestii właściwe przepisy prawa materialnego.

Ponadto pojęcie przyjęcia, czy przekazania do używania nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z wykładnią językową zwrotu "przyjęcia do używania", bądź "przekazania do używania" z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., wskazać należy iż środek trwały czy wartość niematerialna i prawna zostają przyjęte/przekazane do używania jeśli podatnik rozpocznie ich faktyczne używanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - rozpocznie wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dokumentów wynika, iż prawo wieczystego użytkowania gruntów o wartości początkowej 1.810.497,00 zł Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych w dniu 30.04.20 14r.

Natomiast, w zakresie wartości odsetek od zakupu projektu budowlanego Stacji Serwisowej, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, jakoby tylko kwota 46,02 zł odsetek winna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Pomimo wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy i wydatków z tego rachunku, z którego Spółka sfinansowała zakupy inwestycyjne, wykorzystany przez Spółkę kredyt obrotowy wielokrotnie przekraczał poniesione wydatki inwestycyjne. Jednocześnie, tylko prawo wieczystego użytkowania gruntów zostało przyjęte do użytkowania, gdyż inwestycja nie została zakończona do dnia 31.12.2014 r. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej kwestii nie znajduje również zastosowania zasada z art. 2a O.p., gdyż metodologia przyjęta przez organ jest prawidłowa. Nie doszło zdaniem organu odwoławczego do naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów z art. 16a, art. 16b, art. 16c oraz 16g ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Spółki, iż cała składka na ubezpieczenie samochodu marki Audi A6 winna stanowić koszty uzyskania przychodów, bowiem kwota 3.928,30 zł stanowiła wynagrodzenie leasingodawcy, który opłacił składkę ubezpieczenia. Zdaniem Spółki, bez znaczenia jest fakt, iż składka była elementem kalkulacji wynagrodzenia z tytułu leasingu, gdyż Spółka i leasingodawca ustalili, iż koszt ubezpieczenia będzie powiększał wynagrodzenie leasingodawcy.

Wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., organ odwoławczy podał, że sporna kwota składki na ubezpieczenie powyższego samochodu osobowego nie była wkalkulowana w raty leasingowe, zgodnie z harmonogramem spłat rat leasingowych. Spółka została obciążona kosztami ubezpieczenia poprzez refakturowanie tych kosztów. W związku z powyższym ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. ma w niniejszej sprawie zastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również niesporne ustalenia organu I instancji, w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2.356,16 zł, przeznaczonych na zakup alkoholu, związanych z organizacją konferencji dla pracowników. Ponadto, uznaje za właściwe wyeliminowanie odliczenia od dochodu połowy straty podatkowej za 2012 r. w kwocie 82.582,84 zł, gdyż jest ono niezgodne z ustaleniami zawartymi w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"r., , w której określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 9.174,00 zł.

Nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p. Wskazał, że wynikające z art. 193 § 1 Ordynacji domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą (wiarygodności) ksiąg podatkowych zostały w niniejszej sprawie obalone. Tym samym organ I instancji miał podstawy do uznania księgi podatkowej za nierzetelną i zakwestionowania rozliczenia podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1) art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja ta winna zostać uchylona w całości, o co wnosiła skarżąca w odwołaniu, z uwagi na naruszenie przez organ I instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 O.p. w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r, w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych – dalej jako "rozporządzenie"

art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p.,

art. 193 § 4 O.p.,

art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.p.(w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.),

e) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.w zw. z § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia i w zw. z § 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia,

§ 5 ust. 1 rozporządzenia,

§ 6 ust. 1 - ust. 4 rozporządzenia;

2) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 122, art. 127 oraz art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, że wskutek określenia wynagrodzenia należnego od skarżącej i udokumentowanego fakturami przedstawionymi Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma miejsca. Decyzja narusza również art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia dla pominięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktycznie ustalonego wynagrodzenia za poręczenia, w których Dyrektor upatruje nieodpłatnego świadczenia;

3) art. 120 O.p., poprzez orzekanie z naruszeniem zasady legalizmu dopuszczenie się naruszeń prawa materialnego wskazanych w pkt 1.

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie i uznanie doszacowania przychodów Spółki za prawidłowe, w sytuacji gdy prowizja zastosowana przez Spółkę została ustalona na poziomie rynkowym,

2) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia i w zw. z § 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej w przypadku ustalenia prowizji od poręczeń polega na wyliczeniu średniej arytmetycznej prowizji wskazanej w wybranych pismach wydanych przez banki nie zaś na zastosowaniu naj niższej opłaty, jaką dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie poręczenia na podobny okres w porównywalnych warunkach,

3) § 5 ust. 1 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, co doprowadziło do doszacowania Spółce przychodu w sytuacji, w której Spółka, na mocy wielostronnego porozumienia zawartego między podmiotami z Grupy X (w tym Spółka), uzyskiwała poręczenia za wynagrodzeniem ustalonym według stawki 0,25% za swoje zobowiązania kredytowe, a więc w sytuacji, w której organ nie powinien był w ogóle dokonać doszacowania przychodu,

4) § 5 ust. 1 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że konieczne jest by kompensata korzyści między podmiotami powiązanymi, o której mowa w tym przepisie, nastąpiła w tym samym roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód,

5) § 6 ust. 1 - ust. 4 rozporządzenia, poprzez uznanie dokonanej przez organ I instancji analizy porównywalności za prawidłową w sytuacji, gdy została ona dokonana w sprzeczności z wytycznymi rozporządzenia,

6) art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przyjęcie do używania nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło z chwilą dokonania odpowiedniej operacji księgowej, a nie z chwilą faktycznego uzyskania władztwa nad gruntem,

7) art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowy sposób ustalenia odsetek naliczonych, które powiększają cenę nabycia,

8) art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do części wynagrodzenia z tytułu leasingu pojazdów, które odpowiada poniesionym przez leasingodawcę kosztom ubezpieczenia pojazdu oraz poprzez uznanie, że przepis ten ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie OC oraz ubezpieczenie NNW,

9) art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne i wadliwe podczas gdy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona streściła przebieg postępowania oraz ustalenia organów podatkowych w spornej kwestii, odwołując się przy tym do zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Podniesiono m.in., że organ odwoławczy bezpodstawnie nie uwzględnił faktur, które Spółka otrzymała w dniu 22.08.2018 r. od podmiotów powiązanych, które udzieliły poręczeń za zobowiązania kredytowe Spółki za 2014 r. W związku z powyższym nie wystąpiły nieodpłatne świadczenia w ww. zakresie, a organ nie wskazał wystarczającego uzasadnienia dla swojego stanowiska.

Strona zarzuciła, że w kwestii ustalenia rynkowego poziomu prowizji za poręczenia organy wybierały tylko dowody niekorzystne dla podatnika. Analiza porównywalności w tym zakresie jest niepełna, poprzez m.in. pominięcie części odpowiedzi banków, nieuwzględnienie ofert współpracy przygotowanych przez banki a przedstawionych przez Spółkę, pominięcie informacji o poręczeniach uzyskanych przez Spółkę od innych podmiotów. W ocenie strony, organy nie wskazały cech porównywalności transakcji i dokonały dowolności w szacowaniu ich wartości, gdyż każda wartość zawierająca się w określonym przedziale spełnia warunki do uznania za wartość rynkową, również naj niższa. Błędnie zatem wyliczono średnią arytmetyczną tej wartości.

Zdaniem strony organ naruszył w związku z powyższym również art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. a potrzeby ustalenia wartości rynkowej (faktycznie stosowanej) może natomiast wskazywać art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości, a wartość ta może wynikać również z negocjacji i jest różna od ceny ofertowej. Ponadto, niedające się usunąć wątpliwości co do pojęcia wartości rynkowej powinny być zgodnie z art. 2a O.p. rozstrzygane na korzyść podatnika.

Strona podniosła ponadto, iż przy ustalaniu wysokości prowizji nie uwzględniono pozycji rynkowej Spółki i podmiotów powiązanych. Jak również, nie zasadnie zakwestionowano warunki wynikające z pisma G S.A., które są warunkami rynkowymi. W istocie organy podatkowe nie wykazały, iż prowizja zastosowana przez Spółkę jest nierynkowa, a zatem bezpodstawnie doszacowały dodatkowy przychód. Organy nie uwzględniły przy tym wytycznych OECD w przedmiotowym zakresie.

Strona powtórzyła również i podtrzymała zarzuty z odwołania Spółki, które dotyczyły pozostałych kwestii spornych. Wskazał m.in., iż przepis z art. 16c pkt l u.p.d.o.p. nie posługuje się terminem wartość niematerialna i prawna, a który został wskazany w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesione zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego są bezzasadne.

Stosownie do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014r., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - (...), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez inny podmiot,

5) wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te czynniki,

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosownie do art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowych świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie natomiast z ust. 4 ww. przepisu, na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Przedłożona przez Stronę dokumentacja podatkowa, której istotne elementy określa ww. przepis art.9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiła w niniejszej sprawie podstawowe źródło dowodowe zawierające informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istotnych działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej czy wynagrodzenie w transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nieróżniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przekonywująco wykazały też, że przyjęte ceny transakcyjne nie były cenami rynkowymi. Przeprowadziły w tym celu analizę porównywalności transakcji, o której stanowią § 6 - 11 rozporządzenia, zasadnie uznając, że powiązania, które istniały pomiędzy Spółką a podmiotami z grupy X miały istotny wpływ na poziom zastosowanych przez Spółkę cen, co spowodowało wykazanie dochodu niższego od tego, jakiego należałoby się spodziewać, gdyby transakcje zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Z uwagi na zarzuty skargi dotyczące prawidłowości oszacowania wartości wynagrodzenia za poręczenia spłaty zobowiązań wobec banków, udzielone przez skarżącą Spółkę podmiotom powiązanym, konieczne jest szczegółowe przywołanie unormowań dotyczących sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Stosownie do art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.d.o.p., jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Wynikająca z art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna wówczas, gdy:

- podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem;

- w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia;

- w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych (p. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07, Lex nr 508232).

Na podstawie § 3 ust. 1 – 3 rozporządzenia, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (ust. 1). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których, mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (ust. 2).

Stosownie do § 3 ust. 2a rozporządzenia, przy wyborze metody, o której mowa w ust. 2, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej uwzględniają w szczególności:

1) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;

2) dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów;

3) porównywalność transakcji lub podmiotów, która powinna odpowiadać zasadom określonym w rozdziale 2.

Szacowanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23 (§ 3 ust. 3 rozporządzenia).

Przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej zapewniają podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny (ust. 2). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji (ust. 3). Jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe (ust. 4).

Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia, określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności".

Przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia stanowi natomiast, że za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Zgodnie z ust. 3, przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności:

1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń;

2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;

3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki;

4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;

5) strategię gospodarczą.

Z kolei, zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia, przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów:

1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego;

2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3;

3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi;

4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne;

5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody;

6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2;

7) analizy uzyskanych danych porównawczych.

Analiza powyższych uregulowań w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że oszacowanie dochodu zostało w niej przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej unormowanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

Stosownie do treści § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Jednocześnie w § 21 ust. 1 rozporządzenia określono, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że dążąc do ustalenia ceny przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi, organ podatkowy I instancji wystąpił do 8 podmiotów zajmujących się profesjonalnym udzielaniem poręczeń kredytów bankowych na rynku lokalnym o udzielenie informacji w zakresie wysokości prowizji i opłat stosowanych w 2014 r.. W wyniku analizy porównawczej zgromadzonych danych odrzucił wartości prowizji podane przez Z S.A., który podał przedział prowizji o najszerszej rozpiętości (0,5 – 5%). Do ustalenia ceny przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi organ przyjął również stawkę wynagrodzenia w wysokości 0,25%, wynikającą z przedstawionego przez stronę pisma G S.A. z dnia 12 kwietnia 2016 r. Ponadto uwzględnił w wyliczeniach, stawki prowizji podane przez A S.A. (0,75% kwartalnie), M S.A. (0,75% kwartalnie), I (0,6% kwartalnie), P S.A. (0,4% kwartalnie), G S.A. (0,6% kwartalnie). Z korzyścią dla strony pominął opłaty bankowe związane z udzieleniem poręczeń, przyjmując do wyliczeń jedynie wysokość prowizji. Na podstawie tych danych organ I instancji określił średnią prowizję za udzielenie poręczenia w wysokości 0,56% kwartalnie.

W ocenie Sądu, przyjęta przez organy metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Szacując tę podstawę, zasadnie organy oparły się na danych wynikających z informacji przesłanych przez powołane wyżej banki. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że szacowanie przychodu opierało się na zbyt ogólnych danych i nie uwzględniało porównywalnych transakcji, tj. nie potwierdzało jakiego wynagrodzenia banki zażądałyby od podmiotu o podobnej wiarygodności kredytowej, wskaźnikach finansowych, obrotach, czy rozpoznawalności na rynku. W związku z jej zarzutami, że dokonane przez organy oszacowanie nie uwzględnia indywidualnej sytuacji finansowej podmiotów powiązanych, oceny ich zdolności kredytowej i ich możliwości negocjacji z podmiotem udzielającym poręczenia na zasadach rynkowych, należy zaś stwierdzić, że wynikają one z błędnej wykładni zasad rządzących instytucją szacowania dochodów. Jakkolwiek bowiem koniecznym jest przeprowadzenie przez organ podatkowy szacunku w sposób, jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 318/03), to jednak nie wyklucza to ryzyka w związku z nierzetelnym prowadzeniem przez podatnika ewidencji, że ustalony w drodze oszacowania przychód nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ponadto argument strony, że w jej przypadku istniała dodatkowa możliwość negocjacji i obniżenia prowizji, nie może być uwzględniony przy szacowaniu podstawy opodatkowania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż określona w ten sposób stawka dotyczyłaby konkretnego podmiotu, co jest niedopuszczalne w świetle art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 2 rozporządzenia. Zwrócenie się w niniejszej sprawie do banków o podanie średniej prowizji pobieranej w 2014 r. w związku z udzielaniem poręczeń kredytów, na warunkach zbliżonych (czas i wartość) do poręczenia udzielonego przez skarżącą Spółkę, niewątpliwie pozwoliło organom na ustalenie ceny przedmiotu w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi. Przy czym, prawidłowo organy odrzuciły wartości skrajne jako nieprezentatywne, a przy tym uwzględniły stawkę 0,25% wynikającą z przedstawionego przez stronę pisma G S.A. z dnia 12 kwietnia 2016 r.. Domaganie się przez stronę skarżącą, aby ustalając wartość transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, organ przyjął najniższą ze stawek prowizji wynikającą z analizy porównywalności transakcji (0,25%), nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu § 12 rozporządzenia, jak również w § 21 ust. 2 rozporządzenia, który dotyczy wyłącznie wynagrodzenia z tytułu udzielania pożyczki bądź kredytu w postaci odsetek.

Niezasadny okazał się zarzut odmowy zastosowania przez organy podatkowe § 5 rozporządzenia. Zgodnie z ust. 1 tego paragrafu, jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). W przedmiotowej sprawie transakcje, w których Strona poręczała kredyty, wykazane zostały przez nią w fakturach sprzedaży wystawionych w 2017 r., natomiast transakcje, w których ta sama Spółka uzyskała poręczenia od innych podmiotów Grupy X, udokumentowano fakturami wystawionymi w 2018 r. Słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że powyższe faktury zostały wystawione w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W związku z powyższym w badanym roku nie doszło do kompensaty korzyści pomiędzy transakcjami, zawartymi przez Spółki Grupy X, a w konsekwencji, przepisy § 5 rozporządzenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia § 6 ust. 1 – 4 i 7 rozporządzenia na skutek pominięcia czynników porównywalności transakcji. Organ podatkowy I instancji prawidłowo bowiem dokonał porównania danych w przedmiocie transakcji przeprowadzonych przez stronę, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego bezpośrednio oparł zaś o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazując, które z danych udostępnionych przez instytucje bankowe uznaje za dowód w sprawie i z jakich powodów odmawia tego waloru innym zebranym w postępowaniu danym. Również w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji wskazano, że dokumentacja w przedmiotowym zakresie nie była prowadzona przez Spółkę na bieżąco, a informacje otrzymane przez nią w 2016 r. nie mogą stanowić podstawy ceny, kształtującej warunki transakcji z 2014 r. Podniesiono, iż zaświadczenie z Banku G S.A. pozyskane zostało przez Spółkę na potrzeby kontroli podatkowej za 2014 r. Nie uznano również za rynkowe, tożsamych warunków, określonych porozumieniem pomiędzy podmiotami z Grupy X, zawartym dopiero w dniu 15.12.2016 r., tuż po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 13.12.2016 r. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego uznał, że przedstawione przez Spółkę informacje od różnych banków (1O szt.) o warunkach cenowych udzielenia gwarancji, nie stanowią miarodajnego źródła porównania, gdyż dotyczą warunków oferowanych w 2017 r., podmiotom z Grupy X, a nie indywidualnym spółkom, których dotyczyły poręczenia.

Odnosząc się zaś do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia Wytycznych Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), wskazać należy, że Wytyczne te nie są częścią polskiego systemu prawnego, jednak przyjmuje się, iż stanowią one powszechne źródło wykładni przepisów z zakresu cen transferowych. Na Wytycznych OECD opiera się m.in. lista dostępnych metod szacowania dochodu w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodu osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Nie stwierdzając zatem naruszenia przez organy przepisów ww. rozporządzenia, Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego uchybienia Wytycznym OECD.

Odnosząc się do tej kwestii naruszenia art. 16g ust.3 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowy sposób ustalenia odsetek naliczonych, które powiększają cenę nabycia, wskazać należy, że mając na uwadze treść przepisów art. 16a, art. 16c pkt 1, art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. r 76, poz. 694 z późno zm.), organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało przyjęte do ewidencji środków trwałych w dniu 30.04.2014 r., i w tej dacie, nastąpiło przekazanie do używania ww. prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że pojęcie przyjęcia, czy przekazania do używania nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z wykładnią językową zwrotu "przyjęcia do używania", bądź "przekazania do używania" z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy iż środek trwały czy wartość niematerialna i prawna zostają przyjęte/przekazane do używania jeśli podatnik rozpocznie ich faktyczne używanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - rozpocznie wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dokumentów wynika, iż prawo wieczystego użytkowania gruntów o wartości początkowej 1.810.497,00 zł Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych w dniu 30.04.20 14r.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 ust.1 pkt 49 u.p.d.o.p., w kwestii nieuznania w kosztach uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie OC i NNW. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000,00 Euro, przeliczona na złote według kursu średniego Euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Podkreślić należy, że sporna kwota składki na ubezpieczenie powyższego samochodu osobowego nie była wkalkulowana w raty leasingowe, zgodnie z harmonogramem spłat rat leasingowych. Spółka została obciążona kosztami ubezpieczenia poprzez refakturowanie tych kosztów. W związku z powyższym ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. miało zastosowanie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193§4 O.p. wskazać należy, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Przepisy przywołanej ustawy nie przewidują jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, domniemanie wyrażone w art. 193 § 1 O.p. zostało obalone. W następstwie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, dowiedziono, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone nierzetelnie i wadliwie w zakresie dotyczącym zaniżenia przychodu z tytułu udzielonych poręczeń kredytowych podmiotom powiązanym oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. w związku z powyższym istniały w sprawie podstawy do uznania księgi podatkowej za nierzetelną i zakwestionowania rozliczenia podatkowego, wynikającego z zeznania CIT-8.

Z przedstawionych powyżej względów nie uwzględniono zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, nie naruszono też ogólnych zasad procesowych, gdyż ustalenia faktyczne organy oparły na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, zaś odmienne od oczekiwań podatnika wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą dowodzić braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy sprawy został poddany wszechstronnej analizie, a wyprowadzone z niego wnioski należy uznać za logiczne i spójne. Skarżąca nie zdołała podważyć oceny organów i nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że pomiędzy podmiotami nie zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd skargę oddalił.