Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1567/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 581/09 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2003 r. do maja 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 581/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 maja 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2003 r. do maja 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 12 grudnia 2008 r., określającą P. N. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Organy uznały bowiem, że podatnik bezzasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu złomu, na których jako wystawcy widniały następujące podmioty: B. S., Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "S.", P.W. "H.", P.W. "P.", PPUH "M.", oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K.". Organy przyjęły, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Odnośnie odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od B. S., organ podatkowy włączył do akt sprawy materiał dowodowy z akt sprawy nr ..., z którego wynika, że podmiot ten nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a jego rola ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wyrokiem z 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 116/08 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W ramach niniejszego postępowania B. S. zeznał m.in., że w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie złomu metali kolorowych, a złom kupował od dostawców: K., K., M., Z. Faktury związane z zakupami złomu zaginęły, a świadek nie próbował uzyskać ich duplikatów, ponieważ nigdy nie był u swoich dostawców, nie kontaktował się z nimi. Organ wskazał przy tym, że żaden z kontrahentów nie potwierdził faktu sprzedaży złomu na rzecz B. S.

W kwestii pozostałych kontrahentów podatnika organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący: P. P., H. Z., oraz materiał dowodowy CBŚ, m.in. uwierzytelnione kserokopie protokołu przesłuchania podejrzanego R. R., W. P. i M. N. Z materiału tego wynika, iż H. Z. faktycznie nie dokonywał nabycia i sprzedaży złomu, działalność gospodarczą prowadził dla pozoru na zlecenie R.R., a jego rola ograniczała się wyłącznie do podpisywania – za wynagrodzeniem – fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Podstawą do wystawienia faktur były dokumenty dostarczone przez R.R.

Z materiału dotyczącego P. P. wynika, że złom dostarczały mu firmy: P.W. "U." oraz PHU "I.". Z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w B. w sprawie W. P. wynika, że nie dokonywał on faktycznie zakupu i sprzedaży złomu, działalność prowadził dla pozoru na zlecenie R. R., podpisywał jedynie fikcyjne faktury VAT i pobierał pieniądze z banku, a następnie przekazywał je R.R., otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie miesięczne. M. N., przesłuchany przez CBŚ i Prokuraturę Okręgową w B., zeznał, że także założył firmę na zlecenie R. R. i pieniądze wpłacane przez P. P. na konto "U." przekazywał R. Z zeznań R. R. wynika przy tym, że za zarejestrowanie firmy P. zaproponował wynagrodzenie. Ponadto zeznał, iż dał pieniądze P. i N. na założenie firm. Faktury sprzedaży firmy "I." wystawiane były tylko i wyłącznie dla P.W. "P.", sporządzał je P. na podstawie przekazanych przez niego PZ i kartek z zapisem asortymentu, ilości i wartości. P. wypełniał blankiety faktur pismem ręcznym i przystawiał pieczątki swojej firmy. Faktury te zawoził do P. P. celem potwierdzenia u odbiorcy. Wszystkim zwerbowanym figurantom, aby nie mieli oporów do wypisywania fikcyjnych faktur, mówił, że złom, którego sprzedaż poświadczają w rzeczywistości istnieje i jest dostarczany do nabywców z ich pominięciem, co nie było prawdą. Zaproponował również założenie fikcyjnej firmy P. P., który miał za wynagrodzeniem wystawiać fikcyjne faktury.

Odnośnie nabyć złomu z PHU "S.", organy ustaliły, że podatnik zgłosił się do J. W. z propozycją wystawiania – za wynagrodzeniem – dla firmy "M." pustych faktur sprzedaży złomu.

Ze złożonych w postępowaniu karnym zeznań M. M. wynika natomiast, że zakupiony złom ewidencjonował na podstawie sfałszowanych faktur zakupu. Własnoręcznie wypisywał faktury zakupu, pieczęcie firm fałszował na komputerze. Nabył od firmy K. M. z I. kilka faktur zakupu towaru do swojej firmy, za którymi nie było dostaw towaru. Ten nielegalny proceder trwał od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. Krótko po kontroli z Urzędu Skarbowego spalił na łące faktury zakupu i sprzedaży. Przesłuchany w charakterze świadka w toku kontroli przez UKS w B. zeznał, że zakup od K. M. oraz transakcje z podatnikiem miały rzeczywiście miejsce. Przesłuchana w toku tego samego postępowania karnego K. M. zeznała, iż wystawiała puste faktury na rzecz firmy M. M., które odbierał J. W. Z kolei J. W. zeznał, iż M. M. po zlikwidowaniu firmy "S." rozpoczął działalność pod nazwą "M.". Z materiałów CBŚ dotyczących działalności prowadzonej przez K. M. wynikało natomiast, że pieniądze na założenie firmy otrzymała od J. W., który przynosił jej także do podpisania faktury od jej teoretycznych dostawców. Wystawiała puste faktury na podstawie zapisków otrzymanych przez J. W., który prowadził księgowość jej firmy, a wszystkie pieniądze, które wpłynęły na konto wypłacała gotówką i przekazywała osobiście J. W.

Odnośnie działalności prowadzonej przez R. K. organ włączył do akt materiał dowodowy CBŚ, z którego wynika, że osoba przedstawiająca się jako J. zaproponowała K. założenie firmy sprzedającej złom za wynagrodzeniem. Koszty założenia firmy pokrył J., on też wypełniał wszystkie wnioski związane z założeniem firmy. Przekazywane mu faktury były wypełnione, a jego rola ograniczała się do przystawiania pieczątki i podpisywania faktur. Nie wie kto prowadził księgowość jego firmy. Z zeznań J. W. wynika, że R. K. wystawił 100% fałszywych faktur skarżącemu, który przelewał kwotę wynikającą z faktur na konto K. Następnie R. K. w asyście J. W. wypłacał gotówkę z banku i przekazywał ją W. Później pieniądze były przekazywane skarżącemu.

Z zeznań podatnika wynikało natomiast, że w latach 2003-2004 prowadził działalność w miejscu, gdzie działała jedna z największych w Polsce firm handlujących złomem, dlatego nie miał problemu z pozyskiwaniem dostawców złomu. Nie pamięta czy był w siedzibach firm, które figurują jako jego dostawcy. Zeznał, że wszystkie transakcje kupna złomu od wymienionych firm miały miejsce, nikomu nie składał propozycji wystawiania tzw. "pustych" faktur. Zdaniem podatnika potwierdzeniem dokonania transakcji były płatności na rzecz ww. firm za pośrednictwem banku. Ponadto jego pracownicy wystawiali dokument "kwit dostaw", jednakże nie potrafił wyjaśnić dlaczego nie zachował się ani jeden dokument o takiej nazwie. Zdaniem strony potwierdzeniem transakcji zakupu są również dokumenty źródłowe dot. działalności firmy "M." tj. faktury zakupu, ewidencje przebiegu pojazdów i wózka widłowego i przeglądy pojazdów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w skardze do WSA w Bydgoszczy zarzucił temuż organowi: błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r."), a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez uniemożliwienie kontrolowanemu czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiające go możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzonych dowodów, a także uchybienie art. 290 § 1 w zw. z art. 209a O.p., przez nieutrwalenie stanu faktycznego ze wszystkich czynności kontrolnych za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych, mimo podnoszonego wielokrotnie nieobiektywnego, wręcz stronniczego zachowania prowadzących postępowanie; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sprawie całego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów, o które wielokrotnie wnioskował kontrolowany. Nadto wskazano na sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie oraz błędne przyjęcie wbrew treściom zawartym w protokołach. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie zasady neutralności podatku VAT wynikającej z VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatników podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej, a następnie uregulowaną przez Dyrektywę Rady obowiązującą od 1 stycznia 2007r. 2006/112/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Bydgoszczy stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że zarówno do rozliczeń sprzed jak i po 1 maja 2004 r. można i należy stosować interpretację w oparciu o dorobek ETS, tym bardziej jeśli chodzi o zbliżone regulacje prawne w danym stanie faktycznym, a rzecz dotyczy konstrukcyjnych podstaw VAT. Niewątpliwie jedną z takich podstaw jest obniżanie kwot podatku należnego o naliczony. Wynika to z generalnego założenia, że podatek ten obciąża konsumenta. Taki jest cel tej konstrukcji, co oznacza, że na plan dalszy schodzi to, czy podatnik jest świadomy, że otrzymuje faktury, które mimo wskazującej na to treści i formy, nie stanowią podstawy do finansowego rozliczenia działalności, takiego jakie mógł oczekiwać dokładając wszelakiej staranności w prowadzeniu interesów.

3.2. W ocenie WSA do całego badanego okresu rozliczeniowego zastosowanie ma myśl, że prawo do odliczenia podatku nie jest prawem absolutnym i nie każda kwota określona w fakturze VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia należnego podatku VAT, a w kontekście § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., obniżenia podatku należnego podatnik może dokonać wyłącznie na podstawie faktury dokumentującej rzeczywistą czynność nabycia towaru. O czynności rzeczywistej, realnej, autentycznej, czy wreszcie prawdziwej, można przy tym – zdaniem Sądu – mówić, gdy istnieje zgodność zapisów faktury nie tylko co do przedmiotu obrotu, ale również podmiotów.

3.3. W kontekście powyższych uwag Sąd za poprawne w świetle prawa uznał postępowanie przeprowadzone przez organy w niniejszej sprawie, a okoliczności, które w ocenie skarżącego należało ustalić, były nieistotne. Istotnym było – zdaniem Sądu – to, czy zakwestionowane faktury wystawione przez B. S., Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "S.", P.W. "H.", P.W. "P.", PPUH "M.", K. M., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K.", odzwierciedlały obrót rzeczywisty, również w tym aspekcie, czy osoby wymienione jako zbywcy były uprawnione do obrotu danym towarem.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że takie osoby jak: Z., P. czy N., były jedynie podstawione, nie mogły zatem zbyć towaru, którego nie nabyli. Podobnie rzecz się ma w przypadku K., którego wprawdzie ponowne przesłuchanie okazało się niemożliwe, ale jego działanie wpisuje się w system, jaki funkcjonował, i który wykazano, w obrocie złomem. Złudzeń, co do rzeczywistości obrotu wykazanego w fakturach, nie pozostawiają również zeznania R., który spójnie i logicznie opisał proceder organizowania faktur. Jeśli jakikolwiek towar mógłby być dostarczany przy fakturach wystawionych przez P., czy M., to jedynie ten nabyty nielegalnie. Brak dokumentacji, kontakty z nieuczciwymi osobami, system jaki działał w obrocie złomem, wreszcie obręb jednej miejscowości oraz powszechna plaga kradzieży złomu w ogóle, w ocenie WSA, nie pozwala na kwestionowanie wniosków, jakie wyciągnął organ, również z tej części dowodów. Podobnie w przypadku M., czy S., którzy nie posiadali żadnego zaplecza logistycznego, pozwalającego na twierdzenie, że mogli zbyć towar wykazany na wystawionych przez nich fakturach. W tak zebranym materiale dowodowym nie jest – zdaniem Sądu – wiarygodne twierdzenie, jakoby zeznania W. były jedynie pomówieniami, jak to podkreślał skarżący. Sąd uznał, że zebrane w tej sprawie dowody dawały podstawę aby stwierdzić, że sporne faktury nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji doprowadzenie do:

- uznania za zgodne z prawem stanowiska WSA w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od kwietnia 2003 r. do maja 2004 r. w łącznej kwocie 786.626,00 zł w aspekcie braku należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, naruszenia tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i uznania za wystarczające w celu uwiarygodnienia sprzedawcy będącego kontrahentem skarżącego działań organu podatkowego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., mających istotny wpływ na wynik sprawy, przez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnienie słusznego interesu strony, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co rodzi sprzeczności w ustaleniach poczynionych przez Sąd w zgromadzonym materiale dowodowym,

- usankcjonowania dokonanego przez organy obu instancji naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów:

a. art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwe zastosowanie, błędną interpretację i uznanie w konsekwencji przysługującego podatnikowi uprawnienia za obowiązek, a ciążącego na organie podatkowym obowiązku za uprawnienie ze wszystkimi jego ujemnymi konsekwencjami dla skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że regulacja tam zawarta ma charakter wyjątkowy i jej celem jest wyeliminowanie nadużyć podatkowych i podkreślenie, że w opinii Sądu przepis tego artykułu można zakwalifikować jako "inne" obowiązki, które Państwa Członkowskie mogą nałożyć na mocy art. 17 ust. 4 Dyrektywy jako konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku, co jest niezgodne z celowością przepisów zawartych w Dyrektywach.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, wskazując jednocześnie na zasadność rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.4. Odnosząc się zatem do sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stwierdzić należy jego bezzasadność, bowiem w uzasadnieniu tegoż zarzutu autor skargi kasacyjnej nie wyszedł poza ogólniki odnoszące się do prawidłowego rozumienia oraz stosowania norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uchybienie tym przepisom – zdaniem składającego skargę kasacyjną – miało polegać na uproszczonej, jednostronnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnieniu słusznego interesu strony, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co rodzi sprzeczności w ustaleniach poczynionych przez Sąd w zgromadzonym materiale dowodowym.

5.5. W sytuacji jednak, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania – w niniejszej sprawie – za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia

2004 r., normy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., a za maj 2004 r. normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącym.

Tymczasem podnosząc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. strona skarżąca nie wskazuje innych dowodów, które – jej zadaniem – nie zostały w sprawie przeprowadzone, lecz polemizuje z wnioskami wyciągniętymi z zebranego materiału dowodowego, na tle stosowania ww. przepisów prawa materialnego u.p.t.u. z 1993 r. i 2004 r., co odpowiada wprawdzie zarzutowi naruszenia art. 191 O.p., lecz w kontekście niepodważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie może stanowić podstawy zakwestionowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, a opartej na wskazaniu konkretnych dowodów zgromadzonych w sprawie.

5.6. Skarga kasacyjna nieodnosząca się w uzasadnieniu do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego, przy braku jasnego i precyzyjnego określenia celu przywołania takich, a nie innych przepisów prawa, nie może zostać uwzględniona, skoro pozbawiona jest rzeczowości w kontekście tej rozpoznawanej sprawy.

Kwestionując zatem kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego i domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, należałoby wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zostały, a powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

5.7. Odnosząc się do podniesionego w piśmie strony z 13 czerwca 2012 r. zagadnienia dot. oceny działalności B. S. należy przede wszystkim stwierdzić, że fikcyjna działalność B. S. została oceniona w ramach prawomocnego wyroku NSA z 14 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 54/09, którym oddalono skargę na wyrok z 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 116/08 WSA w Bydgoszczy. W postępowaniu tym zaakceptowano zatem prawomocnie, że wystawiane przez B. S. faktury miały charakter fikcyjny, a wydane w tym zakresie orzeczenie jest wiążące, po myśli art. 170 P.p.s.a. Odnosząc się przy tym do czytelności protokołu przesłuchania B. S. z 3 października 2008 r., należy stwierdzić, że Sąd nie dostrzega jego nieczytelności, a zawarte w nim treści zostały prawidłowo ocenione w niniejszej sprawie, zwłaszcza w kontekście oceny fikcyjnej działalności tego świadka w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 14 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 54/09.

Natomiast uchylenie przez NSA wyrokiem z 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1346/10 wyroku WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 41/09 nastąpiło ze względów proceduralnych – z powodu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., czyli wadliwego sporządzenia przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku, co uniemożliwiło sądowi kasacyjnemu ustosunkowanie się do zasadności zarzutów kasacyjnych, w tym oceny zebranego w tamtej sprawie materiału dowodowego, z czego nie można wywodzić, że w sprawie tej zakwestionowano fikcyjność czynności B. S.

5.8. Za całkiem chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 96 ust. 13 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.

Przede wszystkim przypomnieć należy, że rozpatrywana sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2003 r. do maj 2004 r. Ponieważ powyższe przepisy art. 96 ust. 13 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. wynikają z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązującej dopiero od 1 maja 2004 r. – na pewno nie mogą mieć one zastosowania do okresów rozliczeniowych VAT za okres od kwietnia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r.

Ponadto art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. dodany został do u.p.t.u. z 2004 r. dopiero z dniem 1 czerwca 2005 r. – na mocy art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), z czego wynika, że nie mógł mieć on zastosowania również do rozliczenia VAT za maj 2004 r. i nie był w ogóle stosowany. Tym samym nie mogło dojść do jego naruszenia w tej sprawie, co czyni zarzut uchybienia temu przepisowi całkowicie nietrafionym.

5.9. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 96 ust. 13 u.p.t.u. stwierdzić należy jego bezzasadność, w kontekście całokształtu zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia, mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Strona skarżąca nie wskazała, aby zwracała się na podstawie tego przepisu do organów podatkowych o potwierdzenie, czy podmioty, których faktury zakwestionowano w ramach dokonywanych przez nią odliczeń, są zarejestrowanymi podatnikami VAT, wobec czego bezpodstawny jest zarzut naruszenia tego przepisu na tle tejże sprawy.

5.10. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są także przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS. Odnosząc się bowiem do tegoż orzecznictwa, np. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, stwierdzić należy brak podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy nie wynika, aby skarżący wykazał, że dochował należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był się zorientować, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku.

5.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.