Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2246/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 4 art. 41 ust. 7 pkt 1 art. 21 ust. 1 pkt 68 art. 30 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2012 r. T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca" lub “Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że prowadzi działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza organizować akcje promocyjne o cechach sprzedaży premiowej (dalej również: “Promocje"). Akcje te będą miały na celu promowanie usług (produktów finansowych) znajdujących się w ofercie Spółki, tj. promocję sprzedaży i używania kart kredytowych, rachunków bankowych - w tym ROR, lokat bankowych, kredytów oraz pożyczek. Adresatami Promocji będą wszyscy klienci Spółki (przyszli klienci) - osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Planowane Promocje będą polegały na przyznaniu nagrody każdemu klientowi, który spełni warunki przewidziane w regulaminie Promocji. Uzyskanie nagrody nie będzie związane z elementem rywalizacji, ani też losowości.

Spółka zakłada, iż Promocje będą akcjami promocyjnymi kwalifikowanymi jako sprzedaż premiowa, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: “u.p.d.o.f.". Zasady każdej z Promocji będą regulowane odpowiednim regulaminem.

Spółka przewiduje, iż Promocja może trwać od 1 dnia do 1 roku, przy czym jednocześnie mogą być prowadzone różne edycje Promocji. Zakładanym jest, iż nagrody w Promocji będą miały postać rzeczową bądź pieniężną, a ich wartość może przekraczać 760 zł.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo wypełni spoczywające na niej obowiązki płatnika, tj. obowiązek poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego - zgodnie z art. 41 ust. 4 oraz ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. - w przypadku, gdy nagroda - udostępniana w związku ze sprzedaż premiową, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - będzie miała jednorazową wartość przekraczającą 760 zł i stanowiła:

a) nagrodę rzeczową – Spółka uzyska kwotę środków pieniężnych odpowiadających zaliczce na podatek podatnika (klienta) przed udostępnieniem mu nagrody,

b) nagrodę pieniężną - Spółka na podstawie upoważnienia uzyskanego uprzednio od klienta zatrzyma część nagrody pieniężnej tytułem 10% zryczałtowanego podatku dochodowego?

Zdaniem Spółki, opisane wyżej postępowanie stanowić będzie prawidłowe wypełnienie funkcji płatnika w zakresie poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od nagrody związanej ze sprzedażą premiową zgodnie z art. 41 ust. 4 oraz ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, pobierany jest zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13. Jeżeli przedmiotem wygranych (nagród), o których mowa w art. 30 ust 1 pkt 2 nie są pieniądze, to zgodnie z art. 41 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy nagroda będzie miała postać nagrody rzeczowej Spółka jako płatnik powinna zobligować klienta do wpłacenia przez niego - przed wydaniem nagrody - kwoty zaliczki na podatek. Natomiast w przypadku nagrody pieniężnej pobór podatku zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. nastąpi poprzez proste potrącenie ustalonej kwoty podatku z nagrodą, tak jak ma to miejsce w przypadku innych wypłat pieniężnych, od których płatnik pobiera podatek. Dla przejrzystości rozliczeń z klientem Spółka uzyska upoważnienie do potrącenia kwoty podatku od klienta (podatnika).

Ponadto Spółka podkreśliła, iż nagrody związane ze sprzedażą premiową mogą mieć zarówno charakter pieniężny, jak i niepieniężny. Przywoływany już art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym podlegają nagrody uzyskane w ramach sprzedaży premiowej, nie precyzując jednak charakteru takich nagród. Również w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., regulującym przesłanki zwolnienia z podatku, brak jest wskazania co do rodzaju nagród, jakie mogą zostać przyznane uczestnikowi w ramach sprzedaży premiowej.

Wobec powyższego należy przyjąć, że nagrodą w sprzedaży premiowej może być - co do zasady - każdy rodzaj świadczenia, w tym zarówno świadczenie rzeczowe, usługa, jaki świadczenie pieniężne.

Za przyjęciem tego stanowiska przemawia również brzmienie art. 41 ust. 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli przedmiotem wygranych (nagród), o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie są pieniądze, podatnik jest zobowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody). Tym samym ustawodawca potwierdził, że nagrody przyznawane w ramach sprzedaży premiowej mogą mieć zarówno charakter pieniężny, jak i niepieniężny.

Spółka podniosła również, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie i konsekwentnie rozróżnia wygrane od nagród. Sformułowaniem "wygrane" posługuje się w odniesieniu do konkursów, gier i zakładów wzajemnych, natomiast pojęciem "nagród" jedynie w odniesieniu do sprzedaży premiowej.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 535 i art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego.

Następnie organ zauważył, że pomimo, iż ustawodawca w u.p.d.o.f. posłużył się pojęciem "sprzedaż premiowa", to jednak nie sformułował znaczenia tego pojęcia. Dlatego, według organu, konieczne jest ustalenie takiej definicji w oparciu o dostępne reguły wykładni.

W związku z powyższym Minister Finansów odwołał się do pojęcia umowy sprzedaży zdefiniowanego i uregulowanego w Kodeksie cywilnym, gdzie w art. 535 i następnych mowa jest, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Organ wskazał, że sprzedaż jest umową dwustronnie zobowiązującą a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

Z kolei termin "premia", "premiowa" oznacza nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik "premiowy" należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii.

W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, iż "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii.

Organ powołał się również na przepisy Prawa bankowego i scharakteryzował czynności do świadczenia jakich zobowiązany jest bank na rzecz swoich klientów, w konsekwencji czego wywiódł, że nie prowadzą one w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym przedmiotowe świadczenia jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane za sprzedaż premiową.

Tym samym nagrody otrzymywane przez klientów w ramach planowanych Promocji nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową. Wobec tego wskazany przychód nie może być uznany za związany ze sprzedażą premiową, do jego opodatkowania nie będą miały zastosowania uregulowania zawarte w treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Przychód ten stanowić będzie dla indywidualnych klientów Spółki w myśl art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychód z innych źródeł.

Zdaniem Ministra Finansów na podmiocie udostępniającym ww. nagrody nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości tych nagród co potwierdza treść art. 42a u.p.d.o.f., a obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (PIT-8C).

Reasumując organ stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym, nagrody przyznane przez Spółkę nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową a Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C.

Spółka w dniu 19 kwietnia 2012 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 28 maja 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Pismem z 20 czerwca 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, że planowana przez Spółkę organizacja sprzedaży jej usług (produktów finansowych takich jak karty kredytowe, rachunki bankowe, kredyty, lokaty) połączona z przyznawaniem nagrody każdemu klientowi, który dokona zakupów wskazanych produktów finansowych, nie stanowi sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

2) art. 41 ust. 4 i ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - przez ich niezastosowanie i uznanie, że na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek pobrania jako płatnik 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od udostępnianych nagród (zarówno rzeczowych jak i pieniężnych) o jednorazowej wartości przekraczającej 760 zł.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji jest błędny, gdyż w sposób nieuzasadniony ogranicza wykładnię pojęcia "sprzedaż premiowa" wyłącznie do umów sprzedaży rzeczy. Błąd organu polega więc na niewłaściwej wykładni pojęcia "sprzedaż", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zawężającej sprzedaż tylko do umowy sprzedaży rzeczy, podczas gdy właściwa wykładnia tego pojęcia nakazuje rozumieć pojęcie sprzedaży również jako sprzedaż usług.

Zdaniem Skarżącej sam ustawodawca posługując się w u.p.d.o.f. pojęciem "sprzedaż" również rozumie ją szeroko, nie ograniczając jej wyłącznie do umów zobowiązujących do przeniesienia własności i wydania rzeczy np. w art. 5a pkt 20 lub w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest wprost mowa o sprzedaży zarówno towarów jak i usług. Nie ma wątpliwości, że słowo "sprzedaż" ma w tych przepisach inny, szerszy zakres niż w art. 535 Kodeksu cywilnego i obejmuje też "sprzedaż" usług. Przyjmując ukształtowane w doktrynie domniemanie równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego nie sposób przyjąć węższego rozumienia tego przepisu dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Taka odmienna wykładnia przepisu w ramach jednego aktu prawnego nie znajduje żadnego uzasadnienia i prowadzi do oczywistego naruszenia prawa.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że organizowane przez nią Promocje będą stanowiły sprzedaż premiową, a przyznane dla klientów nagrody będą nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Nagrodami w niniejszej sprzedaży premiowej może być każdy rodzaj świadczenia, w tym zarówno świadczenie rzeczowe, usługa, jak i świadczenie pieniężne.

Skarżąca podkreśliła, że stanowisko takie potwierdza szereg interpretacji indywidualnych organów administracji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie stanowisko Ministra Finansów zostało zbudowano na błędnym założeniu, że przedmiotem sprzedaży premiowej nie mogą być usługi, lecz wyłącznie rzeczy.

Minister Finansów ustalając znaczenie terminu "sprzedaż premiowa" uznał, iż dla zdefiniowania występującego w tym terminie pojęcia "sprzedaż" należy sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 535 postanowiono, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z przytoczonego przepisu organ interpretujący wywiódł, iż przedmiotem sprzedaży mogą być tylko rzeczy. Natomiast czynności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie prowadzą do zawarcia umowy sprzedaży, gdyż nie obejmują one rzeczy, lecz świadczenie usług. Zatem przychód uzyskany w związku z nabyciem usług nie może być łączony ze sprzedażą premiową.

Co do zasady powinno być tak, że pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych, jeśli w tych ostatnich nie są odmiennie zdefiniowane, należy rozumieć tak jak stanowi prawo cywilne, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny. Zasada ta jednak nie zawsze znajdzie zastosowanie i to nawet wówczas, gdy pojęcie zdefiniowane na gruncie prawa cywilnego nie zostało odmiennie zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie jak ta stanowiąca przedmiot zaskarżonej interpretacji.

Ustalając bowiem dla potrzeb jej rozstrzygnięcia znaczenie terminu "sprzedaż premiowa", występującego w art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., należy wziąć pod uwagę regulację zawartą w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, w którym mowa jest o sprzedaży towarów i usług. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. nie budzi żadnych wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów jak i usług. Skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, by twierdzić, iż sprzedaż premiowa może być łączona tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy, czyli z wykluczeniem sprzedaży usług.

Sprzedaż premiowa polega na uatrakcyjnieniu zakupu towarów i usług przez dołączenie do nich rozmaitych premii, będących nieodpłatnym przysporzeniem majątkowym na rzecz klienta. Charakterystyczną cechą sprzedaży premiowej jest uzależnienie przyznania premii pieniężnej od spełnienia przez nabywcę ustalonych przez sprzedawcę warunków. Premia może dotyczyć różnych zdarzeń: dokonania określonej ilości zakupów, terminowego dokonywania płatności, które może być połączone z usługą np. z montażem i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych, czy też jak w niniejszej sprawie zakupu usługi przy spełnieniu warunków przewidzianych w regulaminie Promocji itd.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały spełnione warunki, do zakwalifikowania czynności dokonywanych przez Skarżącą jako sprzedaż premiowa.

Jak już wcześniej powiedziano, punktem wyjścia do zbudowania stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było błędne założenie, że w niniejszej sprawie nie ma miejsca sprzedaż premiowa. Stąd i konkluzja w niej zawarta, iż Skarżąca nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości nagród, nie może być prawidłowa.

Zagadnienie prawne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy, najogólniej rzecz ujmując, obowiązków Skarżącej jako płatnika związanych ze sprzedażą premiową. Sąd wykazał, gdzie tkwi błąd organu, natomiast odniesienie się do tego zagadnienia i dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie wyrażonego należy do obowiązków organu.

Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy