Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1809/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4 i 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11A ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 37/09 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 37/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 listopada 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005r.

1.2. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 3 września 2008r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005r.

1.3. W motywach zaskarżonej decyzji wskazano, że stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności faktur VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2005r. Polegały one na wykazaniu w fakturach, dokumentujących sprzedaż 18 samochodów importowanych przez P. C. w 2005r. ze Szwajcarii, niższych od faktycznych cen sprzedaży oraz wykazaniu w ten sposób zaniżonego obrotu w ewidencji sprzedaży. Ponadto w fakturze dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego podatnik nie określił kwoty netto i należnego podatku oraz sprzedaży tej nie ujął w ewidencji. W związku z tym ewidencję sprzedaży, w zakresie obrotu ze sprzedaży samochodów, organ uznał za prowadzoną z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dalej ustawa o VAT. Powołując art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, organ I instancji ewidencję sprzedaży, w części dotyczącej zakwestionowanych 18 transakcji sprzedaży importowanych ze Szwajcarii samochodów osobowych, uznał za nierzetelną. Szacując podstawy opodatkowania, przychód ze sprzedaży samochodów organ przyjął stosując ceny z ogłoszeń zamieszczonych przez podatnika w A. i portalu internetowym A. gdyż, jak wyjaśnił, ceny te były niższe od cen rynkowych takich samochodów. Organ wyjaśnił także, że w niniejszej sprawie nie było możliwe zastosowanie do ustalenia podstaw opodatkowania, ustawowych metod szacowania, a zastosowana metoda szacowania pozwoliła na określenie podstaw opodatkowania najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Uzasadniając zastosowanie przyjętej metody szacowania, organ I instancji wskazał, że zeznania części świadków (nabywców samochodów) uznano za niewiarygodne, gdyż inne dowody zebrane w toku postępowania, wskazują że za samochody klienci płacili większe kwoty od tych, które widnieją na fakturach i które podali podczas przesłuchań. Świadczą o tym m.in. dokonane przelewy na rachunek bankowy podatnika i E. Z., a także ceny rynkowe tych samochodów przyjęte do ubezpieczeń autocasco. Twierdzenia zaś, że samochody te były niesprawne nie są poparte jakimikolwiek dowodami, zwłaszcza, że samochody posiadały aktualne badania techniczne i w dacie sprzedaży były już dopuszczone do ruchu drogowego, a z zeznań diagnostów zatrudnionych w "R." w L., przesłuchanych w charakterze świadków, wynika, że samochody sprowadzone ze Szwajcarii były sprawne technicznie i były samochodami jednymi z lepszych na rynku. Brak także jakichkolwiek dowodów potwierdzających naprawy tych samochodów. Ceny rynkowe takich samochodów, jakie sprzedawał podatnik ustalono korzystając z: informatorów cen rynkowych samochodów używanych udostępnionych przez P. SA w L., informatora rynkowego I., informacji uzyskanych w "S." w L. oraz na podstawie miesięczników wydawnictwa I. Z porównania cen z tych źródeł wynika, że ceny te w stosunku do tego samego rodzaju samochodów są wzajemnie porównywalne, a ponadto zbliżone są do cen, jakie podatnik ogłaszał w swoich ofertach. W wyniku dokonanego oszacowania podstaw opodatkowania organ stwierdził, że łączna wartość 18 samochodów sprowadzonych ze Szwajcarii wyniosła 650.717 zł, zaś wartość brutto tych samochodów wykazana na fakturach sprzedaży to 82.340 zł. Ponadto organ ustalił, że na fakturze sprzedaży samochodu ciężarowego marki Fiat Ducato rok produkcji 1996, nie określono kwoty netto i należnego VAT. Ponadto kwoty netto ze sprzedaży tego samochodu podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT, zaniżając obrót o kwotę netto 19. 426,23 zł. Organ I instancji wskazał, że P. C., zaniżając rzeczywisty obrót ze sprzedaży pojazdów samochodowych (udokumentowanej fakturami wystawionymi w okresie od kwietnia do grudnia 2005r.), naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 29 ust.1 ustawy o VAT. Ponadto organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy o VAT podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostawy, do której stosuje się procedurę szczególną. Strona wybrała zasady ogólne opodatkowania tych dostaw. Organ wskazał także, że zastosowanie procedury szczególnej w zakresie opodatkowania towarów używanych, zgodnie z art.120 ust. 11 ustawy o VAT, jest możliwe, gdy podatnik zawiadomił na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o przyjętym sposobie opodatkowania (zgodnie z ust. 4 i 5 ww. przepisu) przed dokonaniem dostawy.

1.4. Organ odwoławczy akceptując rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdził, że zasadnie powzięto wątpliwości, co do rzetelności wystawionych w 2005 roku przez podatnika faktur, dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych sprowadzonych ze Szwajcarii. Stwierdzono bowiem, że ceny, wskazane jako ceny sprzedaży tych samochodów, określone zostały w wysokościach rzędu kilku tysięcy złotych, podczas gdy przedmiotem sprzedaży były samochody kilku (rzadko kilkunasto-) letnie w większości wysokiej klasy, których ceny rynkowe były znacznie wyższe. W celu zbadania rzetelności faktur, dokumentujących sprzedaż samochodów, zbadano szereg okoliczności faktycznych towarzyszących zdarzeniom gospodarczym odzwierciedlonym tymi fakturami i ustalono, że:

- samochody przed sprzedażą zostały poddane badaniom technicznym w S. w L. w wyniku tych badań stwierdzono, że spełnione były wymagania techniczne dopuszczające te pojazdy do ruchu,

- w związku ze złożonymi przez podatnika wnioskami, samochody te zostały zarejestrowane przez Starostę Z., wydane zostały dowody rejestracyjne, tablice rejestracyjne oraz nalepki kontrolne i karty tych pojazdów,

- w A. podatnik zamieszczał ogłoszenia dotyczące sprzedaży takich samochodów po cenach, które kształtowały się średnio na poziomie kilkudziesięciu tysięcy złotych (od 7.900 zł do 72.000 zł),

- wartości rynkowe, wynikające z danych udostępnionych przez P., we wszystkich przypadkach zdecydowanie przekraczały wartości wykazane w fakturach sprzedaży tego typu samochodów,

- po zakupie samochody te w większości przypadków były przez nabywców ubezpieczane w firmach ubezpieczeniowych w zakresie auto casco na kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych,

- wpływy na rachunek bankowy E. Z. i rachunek bankowy podatnika, na które niektórzy nabywcy samochodów wpłacali należności, znacznie różniły się od kwot wykazanych w fakturach (jak np. w przypadku Volksawagena Passata 2,3),

- w kilku przypadkach samochody te, zostały przez nabywców odsprzedane po kilkakrotnie wyższej cenie w stosunku do ich ceny zakupu (Mercedes VITO 2,3, rok produkcji 1997, Audi S8, rok produkcji 1999),

- wylicytowana cena samochodu osobowego na portalu internetowym A., znacznie odbiegała od ceny sprzedaży umieszczonej w fakturze, dokumentującej tę sprzedaż (samochód Audi Cabrio 2,3),

- cena, za jaką został sprzedany samochód (Volkswagen Passat 2,5 TDI) za pośrednictwem A., wielokrotnie przewyższała cenę wykazaną w fakturze, a z tytułu sprzedaży właścicielka A. nie pobierała żadnej prowizji, gdyż nie była wystawcą faktury (uzyskała jedynie prowizję za pośrednictwo kredytowe), zatem środki pieniężne wpłacone przez kupującego do A. otrzymał podatnik.

Powyższe ustalenia wynikają z następujących dowodów:

- zeznań świadków (nabywców samochodów, właścicielki i pracowników A. M. R.-S. w J., pracowników "R." E. A. w L.),

- informacji uzyskanych z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, dotyczących rejestracji pojazdów,

- informacji uzyskanych z "S." Spółka z o.o., dotyczących zamieszczanych przez podatnika w A. ogłoszeń z ofertą sprzedaży samochód osobowych,

- informacji zebranych z "S." w L., z P. S.A. w L., danych z informatora rynkowego I., dotyczących cen rynkowych poszczególnych samochodów,

- analizy rachunków bankowych podatnika i Pani E. Z., a także

- decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., w których ustalano wartość brutto zakupu sprowadzonych przez podatnika samochodów, przy których to ustaleniach korzystano z opinii rzeczoznawców, którzy ustalali wartość bazowe samochodów (porównywalne do nabytego przez podatnika), z korektami związanymi z usterkami.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że żaden z nabywców samochodów, które jak podnoszono miały poważne uszkodzenia i wady, nie posiadał dowodów nabycia części lub dowodów potwierdzających ich naprawę. Wyjaśnień o nabywaniu części na giełdach w L. i we W. nie uwzględniono, gdyż np. samochód Mercedes Benz E 320 T nabyto 21 czerwca 2005r. (wtorek), a zarejestrowano 24 czerwca 2005r. (piątek), nie był zatem możliwy zakup części na giełdzie samochodowej, gdyż ta odbywa się w sobotę. Ponadto, trudno przyjąć, aby osoba zawodowo zajmująca się handlem samochodami oferowała uszkodzone samochody w cenie sprawnych, czyli wielokrotnie droższych. Organ powołał się także na zeznania świadków - diagnostów ze "R." w L., którzy przeprowadzali badania technicznych spornych pojazdów i dopuszczali je do ruchu drogowego. Z zeznań tych wynika, że samochody, które podatnik sprowadzał ze Szwajcarii, a następnie sprzedawał, były w dobrym stanie technicznym, a zatem cena ich sprzedaży nie mogła w sposób istotny odbiegać od cen rynkowych tych samochodów. Organ odwoławczy stwierdził także, że procedura opodatkowania VAT - marża w sprawie nie może mieć zastosowania (art.120 ust. 1 pkt 4 i art. 120 ust. 10 ustawy o VAT), ponieważ skarżący nie zawiadomił na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy opodatkowania przy sprzedaży towarów używanych. Ponadto w wystawionych fakturach podatnik wykazał podatek od dostawy towarów, podczas, gdy zgodnie z art. 120 ust. 16 ustawy o VAT podatnik, o którym mowa w art.120 ust. 4 ww. ustawy, nie może oddzielnie wykazywać na wystawionych fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża. Ponadto podniesiono, że stosowanie do art. 120 ust. 4 ustawy o VAT marżą jest różnica między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, zaś w świetle zebranego materiału dowodowego nie można uznać za rzetelne dokumentów dotyczących nabycia samochodów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. C. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając zastosowanie niewłaściwej procedury opodatkowania, tj. opodatkowanie całego obrotu ze sprzedaży towarów używanych zamiast marży stanowiącej różnice pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia pomniejszoną o podatek. Na gruncie tak sformułowanego zarzutu skarżący wywiódł naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 1 pkt 4, art. 120 ust. 4, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT oraz prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie odnoszącym się do procedury VAT-marża.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację z zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2009r. skarżący wniósł o włączenie do akt sprawy dołączonych do pisma kserokopii decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w L., w których wg opinii biegłego określono wartość rynkowa 7 samochodów sprzedanych skarżącemu, w kwotach niższych niż przyjął to organ w zaskarżonej decyzji. Rozbieżności te, zdaniem strony, wskazują, że postępowanie dowodowe organy podatkowe przeprowadziły z naruszeniem art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż odwołały się jedynie do danych zawartych w ogólnodostępnych cennikach pomijając dowód z opinii biegłego.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2009r. organ odwoławczy sprzeciwił się wnioskowi o włączenie do akt sprawy załączonych do pisma procesowego skarżącego decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., jako dokumentów nie mających znaczenia w sprawie i podkreślił, że każdy z organów może dokonywać własnych ustaleń.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że podstawowy zarzut, jaki sformułowano w skardze, dotyczył naruszenia prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 oraz ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT poprzez zastosowanie do rozliczenia podatku należnego zasad ogólnych, zamiast procedury szczególnej polegającej na opodatkowaniu marży. Ustawa o podatku VAT przewiduje szczególną procedurę opodatkowania, m in. w przypadku dostawy towarów używanych. Procedura ta polega na opodatkowaniu marży uzyskanej przez pośrednika, dokonującego dostawy towarów używanych, który w związku z tym nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym zakupem towarów używanych. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, przy dostawie towarów używanych, w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zasadą jest przyjmowanie za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług marży, stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, która ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Dotyczy to nabycia towarów od pomiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Stosowanie ww. procedury nie ma jednak charakteru wyłącznego w określonych ww. przepisami okolicznościach. Przepis art. 120 ust. 14 ustawy o VAT stanowi, że podatnik może stosować zasady ogólne także do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 art. 120 ustawy o VAT. Oznacza to, że ustawodawca przewidział dla podatników, dokonujących dostawy towarów używanych możliwość skorzystania ze szczególnych procedur w zakresie opodatkowania VAT lub wybór zasad ogólnych opodatkowania. Przy czym dokonanie tego wyboru nie zostało obwarowane, żadnymi warunkami formalnymi (np. zawiadomienie organu podatkowego). Występują jednak różnice w prowadzeniu dokumentacji w tym wystawianiu faktur, które w sposób jednoznaczny wskazują, którą z zasad opodatkowania podatnik wybrał. W przypadku zastosowania procedury opodatkowania marży, zgodnie z art. 120 ust. 16 ustawy o VAT, podatnik nie może oddzielnie wykazywać w wystawionych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów. Wówczas faktura winna zwierać dane wskazane w §12 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). W przypadku korzystania z ogólnych zasad opodatkowania faktura winna zwierać dane wskazane w § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, mają obowiązek prowadzić ewidencję obejmującą dane, które pozwalają na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT).

3.2. WSA we Wrocławiu wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący przy opodatkowaniu dostawy towarów używanych (samochodów osobowych sprowadzonych ze Szwajcarii) wybrał zasady ogólne. Wskazują na to zarówno wystawiane faktury VAT, jaki i prowadzona ewidencja sprzedaży. Organy podatkowe zasadnie zatem, dokonując rozliczenia VAT, przyjęły tę właśnie zasadę opodatkowania dostawy towarów używanych. Wnioski podatnika, składane w toku postępowania podatkowego, o zastosowanie rozliczenia dostawy towarów używanych przy zastosowaniu procedury opodatkowania marży, nie znajdują umocowania w obowiązujących przepisach. Wyboru zasady opodatkowania podatnik dokonuje w momencie dokonywania czynności, wyrazem czego jest sposób udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie stosownej faktury, a nie podczas postępowania podatkowego.

Sąd wskazał także, że organy podatkowe nieprawidłowo odczytały art. 120 ust. 13 ustawy o VAT, rozszerzając zawarty w tym przepisie warunek także na dostawę towarów używanych (ust.10 art. 120 ustawy o VAT). Okoliczność ta, w ocenie Sądu, nie wpływu jednak na wynik sprawy, gdyż skarżący wybrał zasady ogólne opodatkowania dostawy towarów używanych.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej form opodatkowania VAT dostawy towarów używanych Sąd wskazał, że organ w zaskarżonej decyzji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia przytaczając art. 120 ust.14 ustawy o VAT. Chybiony zatem jest zarzut, że w decyzji brak uzasadnienia prawnego w zakresie zastosowanej formy opodatkowania.

3.3. Sąd wskazał także, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, podniesione przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2009r., dotyczące przyjęcia przez organy podatkowe zawyżonego obrotu ze sprzedaży 18 samochodów osobowych. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez ustalenie podstawy opodatkowania przy dostawie towarów używanych w oparciu o ogólnodostępne cenniki, pomijając inne środki dowodowe, w szczególności dowód z opinii biegłego. Skarżący odniósł się do ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w L., dokonanych w postępowaniu dotyczącym określenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodów osobowych. Ustalenia wartości rynkowej samochodu porównywalnego do importowanego przez skarżącego organ celny dokonał na podstawie opinii biegłego i wartość tych samochodów odbiegała od wartości samochodów przyjętej przez organ podatkowy w niniejszej sprawie. Aby ustosunkować się do tego zarzutu Sąd przypomniał, że organ podatkowy w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że ceny wykazane w wystawionych przez skarżącego fakturach, dokumentujących dostawę 18 używanych samochodów osobowych, są zaniżone. W skardze nie są podnoszone zarzuty w tym zakresie. Z uwagi na brak możliwości określenia obrotu ze sprzedaży 18 używanych samochodów osobowych w inny sposób niż szacunkowo, organ dokonał szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. Wybrana metoda szacowania, zdaniem Sądu, w ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń i uwzględnia indywidualne cechy poszczególnych samochodów oraz ocenę wartości tych samochodów dokonaną przez sprzedającego. Jakkolwiek cena oferowana nie zawsze jest ceną transakcji to jednak uwzględniając, dokonane w toku postępowania, ustalenia co do stanu technicznego samochodów sprzedawanych przez skarżącego oraz wyższe ceny rynkowe podobnych samochodów, wyższą wartość tych samochodów przyjmowaną do ubezpieczenia brak podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ metody szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. Fakt, że w innym postępowaniu, dotyczącym nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu niektórych ze sprzedanych następnie przez skarżącego samochodów, organ w celu ustalenia ceny rynkowej porównywalnych samochodów do tych, które nabył podatnik posłużył się dowodem z opinii biegłego, zdaniem Sądu, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przez naczelnika urzędu celnego w sprawie ww. nadpłaty nie było możliwe skorzystanie z regulacji art. 23 Ordynacji podatkowej jedynym możliwym środkiem dowodowym była opinia biegłego. Jednak fakt ustalenia, w innym postępowaniu ceny rynkowej samochodu, podobnego do importowanego przez skarżącego, na podstawie opinii biegłego, nie oznacza, że szacując podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie organ był zobowiązany powoływać biegłego do oceny wartości sprzedanych przez skarżącego samochodów. Szacunkowe określenie podstaw opodatkowania jest możliwe jedynie w przypadkach wskazanych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności (art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art.3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) uzasadniające ustalenie szacunkowo podstaw opodatkowania. Organ odwoławczy zasadnie wskazał na odmienne zasady działania organu podatkowego wówczas, gdy szacuje podstawy opodatkowania z tego względu, że podatnik wykazał w prowadzonej ewidencji i fakturach nierzetelnie podstawy opodatkowania, a inaczej w postępowaniu gdzie podatnik wykazał podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami, ale na skutek orzeczenia ETS zaistniały przesłanki do badania, czy podatek nie został zawyżony i czy nie występuje konieczność stwierdzenia nadpłaty. Wykazując nierzetelnie podstawy opodatkowania podatnik naraża się na to, że organ określi je w wysokości jedynie zbliżonej do rzeczywistych (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej), a nie w wysokości faktycznej. Szacowania podstaw opodatkowania dokonuje organ podatkowy, zatem całkowicie chybiony jest zarzut nie powołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej sprzedanych przed skarżącego samochodów, tym samym ustalenia podstaw opodatkowania. Wobec powyższego także nieznaczne rozbieżności między wartością rynkową samochodów w dacie ich importu, ustaloną przez biegłego, a przyjętą za podstawę opodatkowania ceną sprzedaży tych samochodów nie świadczą o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku P. C. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie lub zmianę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania sądowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisów prawa:

- materialnego poprzez błędną ich wykładnię - art.174 pkt. 1 ustawy p.p.s.a., a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu przez Sąd, że system opodatkowania marży jest wyjątkiem od reguły opodatkowania i tworzy przywileje, zamiast, jak wynika to z art. 26a (B) (4) Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), że jest to sposób opodatkowania specyficznych zdarzeń gospodarczych wprowadzony w celu realizacji zasady neutralności opodatkowania, co w efekcie prowadzi do naruszenia celu wskazanego w przepisie art. 26a VI Dyrektywy;

- materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 ww. VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r., polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo zastosowania przez organy obu instancji przepisów art. 23 pkt 1 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, sprzecznych z ww. art. 11 ust.1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich;

- postępowania sądowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy- art.174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt l lit.c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo przyjęcia odmiennych cen sprzedaży w ramach prowadzonych równolegle postępowań przez Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie cen rynkowych tych samych pojazdów, a więc dokonanie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł także o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni przepisów art. 11 ust.1 ww. VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r., z uwagi na kolizję zastosowanego przez organy podatkowe art. 23 pkt 1 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej z art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, uznając, że jest to konieczne dla oceny przez NSA, czy zastosowany przez organy podatkowe w tej sprawie art. 23 pkt 1 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, będący podstawą dokonanych ustaleń jest zgodny z przepisami wspólnotowymi, w tym z ww. art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że ocena dokonana przez Sąd w zakresie możliwości opodatkowania sprzedaży używanych samochodów w systemie marży nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Nabycie prawa do zastosowania szczególnej metody opodatkowania vat - marża, uzależnione jest od spełnienia jedynego koniecznego warunku do zastosowania tej metody określonego w przepisach art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT opodatkowanie marży możliwe jest i uzależnione od tego, czy sprzedawcy, od którego strona dokonała zakupu pojazdów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Otóż jak ustalił Urząd Celny w L. wystawcy rachunków dla strony, dokumentujących nabycie pojazdów, firmy z terenu Szwajcarii nie istnieją lub są niemożliwe do odnalezienia. Skoro zatem wystawca rachunku na terenie Szwajcarii nie istnieje, to przy nabyciu nie mogło mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc skarżący spełnił podstawowy i jedyny wynikający z przepisów prawa warunek dla zastosowania tej szczególnej procedury. Skarżącemu określono obrót w drodze oszacowania, a więc ustalono nową podstawę opodatkowania VAT, od której wybrał metodę opodatkowania tych obrotów stosując jej postać najkorzystniejszą, opodatkowania marży- od początku postępowania strona wnosiła o jej zastosowanie będąc przekonanym, że spełnia warunki z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT uzależniają zastosowanie tej metody obliczenia podatku od tego, czy zakup towarów został dokonany w celach handlowych (jak ma miejsce w stanie fatycznym sprawy) oraz od tego, czy dostawcy strony przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Otóż strona spełniła oba te warunki - dokonała zakupu w celach handlowych oraz zakup nastąpił od podmiotów, którym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że żaden z przepisów ustawy nie stanowi o tym, jak twierdzi Sąd, iż podatnik winien dokonać wyboru zasad ogólnych lub marży. Podniósł, że skarżący wystawiał faktury z wykazanym podatkiem na zasadach ogólnych. Jednak organ kontroli skarbowej zakwestionował podstawę opodatkowania określoną w tych fakturach i określił nowy obrót dla celów opodatkowania VAT. Od nowej wysokości obrotu mając na uwadze przepisy art. 120 ustawy o VAT podatnik wybrał sposób opodatkowania marży, o czym powiadomił organ kontroli skarbowej składając stosowne wnioski w trakcie prowadzonego postępowania. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się oceną Sądu, iż podatnik wybrał zasady ogólne. Stosował zasady ogólne, ale do obrotu uznanego za nierzetelny. Poprzez stosowanie zasad ogólnych nikomu nie umożliwił odliczenia podatku zawartego w wystawionych fakturach, gdyż nabywcami w większości przypadków były osoby fizyczne i komisy, którym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Taką właśnie argumentację zastosowały organu obu instancji, uniemożliwiając zastosowanie tej procedury opodatkowania. Skarżący zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o VAT wymieniają dwie grupy przypadków, gdy możliwe jest stosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży. Pierwszą grupę stanowią przypadki, gdy stosowanie szczególnej procedury marży następuje automatycznie z mocy prawa (art. 120 ust. 10 ustawy o VAT). Drugą natomiast grupę - przypadki, gdy podatnicy mogą się zdecydować na stosowanie tej szczególnej procedury, składając stosowne zawiadomienie (art. 120 ust. 11 ustawy o VAT). Do pierwszej grupy przepisy zaliczają przypadki, w których przy nabyciu nie występował podatek naliczony. Opodatkowane marżą mogą być zatem towary (towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki) nabyte od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Drugi przypadek wymienia art. 120 ust. 11 u.p.t.u., gdy możliwość stosowania szczególnej procedury została oddana decyzji podatnika. Decyzja ta musi być wyrażona w postaci zawiadomienia złożonego na piśmie naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 120 ust. 13 ustawy o VAT). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyroki sądów administracyjnych. Podniósł, że stanowisko to znajduje oparcie w treści art. 120 ust. 4 ustawy VAT. Opodatkowanie w systemie marży dotyczy podmiotów zajmujących się skupem i sprzedażą używanych pojazdów - samochodów nabywanych bądź od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej bądź od drobnych przedsiębiorców albo przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność zwolnioną z VAT, czyli ogólnie od podmiotów, którym nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu pojazdu. Konsekwencją takiej konstrukcji prawnopodatkowej jest to, że w cenie towaru używanego, nabywanego, zawarta jest cała kwota VAT. Sprzedaż opodatkowana w systemie marży co do zasady uniemożliwia odliczanie VAT naliczonego od nabycia towarów sprzedawanych w tym systemie. Podstawową przyczyną dla takiego stanu rzeczy jest fakt, że na ogół - aby dostawa mogła korzystać z tej szczególnej formy opodatkowania - poprzedzające ją nabycie towaru powinno być nieopodatkowane (art. 120 ust. 10 ustawy o VAT). Skarżący zauważył, iż w żadnym z przypadków wymienionym w przepisie art. 120 ustawy dotyczącym osób od których towary zostały nabyte podatnik nie miałby prawa do odliczenia VAT naliczonego i to właśnie jest podstawową przesłanką dla stosowania tej szczególnej procedury opodatkowania, a nie wybór tej metody przez samego podatnika.

4.4. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że WSA we Wrocławiu nie ustosunkował się do złożonego przez skarżącego wniosku, złożonego na rozprawie, o treści jak ww., o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, pomimo tego, iż orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ocena strony skarżącej przedstawiona we wniosku wskazują, iż po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej brak jest podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do szacowania podstawy opodatkowania w VAT. Powołując się na wyroki ETS, skarżący wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest zatem wartością subiektywną, to znaczy, wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów. Zauważył, iż dopiero od 13 sierpnia 2006r., tj. od dnia zmiany VI Dyrektywy VAT, normodawca wspólnotowy poprzez dodanie ust. 6 do art. 11, wprowadził możliwość dla Państw Członkowskich podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, przy czym zacytował orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi w stanie prawnym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej brak jest możliwości szacowania dla celów podatku od towarów i usług. W czasie, za który organy dokonały decyzyjnego rozliczenia VAT, a mianowicie za okres 2005r., obowiązywała w tym zakresie ww.VI Dyrektywa Rady. Organ podatkowy I instancji jako podstawę prawną wydanej decyzji zastosował przepis sprzeczny z prawem wspólnotowym. Tym wspólnotowym unormowaniem jest art. 11 ust. 1 Dyrektywy VAT, określający podstawę opodatkowania. Skarżący przytoczył brzmienie tego przepisu w czasie, za który dokonano ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, czyli w 2005r. i podniósł, że brak jest w systemie podatku od wartości dodanej -obowiązującym w 2005 r., przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Skarżący podniósł, że ww. rozważania wymagają uzupełnienia o treść przepisu art. 27 ust. 5 VI Dyrektywy VAT, który przewiduje, że Państwa Członkowskie, które stosowały w dniu 1 stycznia 1977r. specjalne środki rodzaju określonego w ust. 1, mogą je zachować, pod warunkiem, że poinformują o nich Komisję przed dniem 1 stycznia 1978r. oraz pod warunkiem że odstępstwa mające na celu uproszczenie poboru podatków, są zgodne z wymogami ustalonymi w ust. 1. Treść ust. 5 jednoznacznie więc stanowi, iż dotyczy Państw Członkowskich, będących ówcześnie członkiem Wspólnoty, posiadających w swych systemach prawa środki specjalne w dniu 1 stycznia 1977r. Uprawnienie to zatem nie dotyczy Polski. Jedynie w myśl art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT Polska mogła zabiegać o utrzymanie w krajowym systemie prawa derogacji od art. 11. Skarżący wskazał, że zaprezentowane przez niego stanowisko potwierdzają komentarze dotyczące VAT oraz wyroki ETS.

4.5. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się też z oceną Sądu, iż fakt ustalenia w innym postępowaniu (prowadzonym przez Urząd Celny w L.) ceny rynkowej samochodu, podobnego do importowanego przez skarżącego na podstawie opinii biegłego nie oznacza, że szacując podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie organ był zobowiązany powoływać biegłego dla oceny wartości sprzedawanych samochodów. Skarżący nie twierdził, że organ podatkowy winien powołać biegłego dla celów ustalenia wartości pojazdów, gdyż cena rynkowa tych pojazdów została już ustalona przez biegłego rzeczoznawcę w innym postępowaniu. Naczelnik Urzędu Celnego w tym samym czasie, co Dyrektor UKS prowadził wobec skarżącego postępowania w zakresie prawidłowości ustalonej ceny nabycia tych samych pojazdów, które były przedmiotem kontroli UKS. W tych postępowaniach ustalił cenę rynkową nabycia na podstawie opinii biegłego, korzystając z metod określonych we Wspólnotowym Kodeksie Celnym. W dniu 19 lipca 2008r weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008r o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu, w oparciu o którą Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał drugą decyzję w zakresie określenia nadpłaty w podatku akcyzowym, gdzie ustalił w oparciu o wydaną opinię przez biegłego rzeczoznawcę cenę rynkową sprzedaży tego samochodu, a nie jak twierdzi Sąd cenę samochodu podobnego. Autor skargi kasacyjnej wymienił przedmiotowe samochody wskazując na ceny sprzedaży tych samych samochodów ustalone przez oba organy.

Wskazał też na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w którym ugruntowany jest pogląd, że zgodnie z zasadami zawartymi w art. 2 Konstytucji, w art. 120, art, 121 i art.122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mogą, przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym, dotyczący dodatkowo tego samego okresu czasu i tego samego podmiotu, dokonywać odmiennych rozstrzygnięć. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej nakładających na organ obowiązki w zakresie gromadzenia dowodów, celem późniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), niewystarczające okazuje się odwołanie jedynie do danych zawartych w ogólnodostępnych cennikach czy ofertach prasowych nie stanowiących ceny sprzedaży. W tym zakresie organ powinien czynić dodatkowe ustalenia przy pomocy takich środków dowodowych, jak opinia biegłego lub przyjąć ceny samochodów określone przez biegłego rzeczoznawcę dla potrzeb innego postępowania. Organ kontroli skarbowej określając wartość tego samego pojazdu określił ją odmiennie od wartości określonej przez biegłego rzeczoznawcę, doprowadzając do sytuacji, gdzie ten sam pojazd ma kilka różnych wartości rynkowych, w zależności od organu, który określa jego wartość. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wydane decyzje przez organ celny, określające wartość samochodów mają charakter dokumentu urzędowego w świetle przepisów art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, więc Sąd winien uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści.

4.6. Odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona przez stronę przeciwną z przekroczeniem czternastodniowego terminu wymienionego w art. 179 ustawy p.p.s.a. i została potraktowana jako zwykle pismo procesowe.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji nie dopuścił się uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej.

5.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy o VAT, mającego polegać na przyjęciu przez ten Sąd, że system opodatkowania marży jest wyjątkiem od reguły opodatkowania i tworzy przywileje, zamiast, jak wynika to z art. 26a VI Dyrektywy VAT, że jest to sposób opodatkowania specyficznych zdarzeń gospodarczych wprowadzony w celu realizacji zasady neutralności opodatkowania, co w efekcie prowadzi do naruszenia celu wskazanego w tym przepisie.

Po pierwsze, nie znajduje uzasadnienia w materiale sprawy twierdzenie autora skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji przyjął, że system opodatkowania marży jest wyjątkiem od reguły i tworzy przywileje.

Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art.120 ustawy o VAT i naruszenia celu wyrażonego w art. 26a VI Dyrektywy. W tym zakresie istnieje spójność celu przepisów VI Dyrektywy i jego konkretyzacji w przepisach krajowych. Art. 120 ustawy o VAT nie ogranicza podmiotowo możliwości stosowania przewidzianych w nim odstępstw od ogólnych zasad opodatkowania. Każdy podatnik sprzedający, np. towary używane (w niniejszej sprawie były to samochody) może skorzystać ze specjalnych zasad opodatkowania. System opodatkowania samej marży, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia, pozwala na faktyczne opodatkowanie tylko wartości dodawanej przez podatnika, czyli marży, co przeciwdziała podwójnemu opodatkowaniu takiej dostawy, a właściwie opodatkowaniu podatku wliczonego uprzednio w cenę. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT uzależniają zastosowanie tej metody obliczenia podatku od tego, czy zakup towarów został dokonany w celach handlowych oraz od tego, czy dostawcy strony przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu.

Podstawę opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży samochodów używanych, nabytych w celu odprzedaży, stanowi marża. Stanowisko to znajduje oparcie w treści art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w którym to przepisie stwierdza się, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Autor skargi kasacyjnej wydaje się jednak zapominać, że podatnik dokonał wyboru sposobu opodatkowania i przyjął dla rozliczenia przeprowadzonych transakcji zasady ogólne. Taką możliwość przewidział ustawodawca w ust.14 art.120 ustawy o VAT, tj. podatnik może stosować zasady ogólne także do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 art. 120 ustawy o VAT. Skoro więc skarżący przy opodatkowaniu dostawy towarów używanych (samochodów osobowych sprowadzonych ze Szwajcarii) wybrał zasady ogólne, na co wskazują zarówno wystawiane faktury VAT, jaki i prowadzona ewidencja sprzedaży, i co jest w sprawie bezsporne, to zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które ustalając w postępowaniu podstawę opodatkowania przyjęły tę właśnie zasadę opodatkowania dostawy towarów używanych. Uprawnione jest również, wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, twierdzenie, że wyboru zasady opodatkowania podatnik dokonuje w momencie dokonywania czynności, a nie podczas postępowania podatkowego.

5.4. Zasadny nie jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w związku z art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy polegający na nieuwzględnieniu skargi pomimo zastosowania przez organy obu instancji przepisów art. 23 pkt 1 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, sprzecznych z ww. art. 11A ust.1 VI Dyrektywy. Przy czym należy zwrócić uwagę na błędną konstrukcję tego zarzutu, bowiem przywołany przez autora skargi kasacyjnej przepis Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego. Ponadto art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma samodzielnej jednostki redakcyjnej – pkt 1. Szczegółowe jednak uzasadnienie stawianego zarzutu, w aspekcie przywołanych przepisów pozwala na przyjęcie go do rozpoznania.

Autor skargi kasacyjnej stawia tezę o sprzeczności art. 23 Ordynacji podatkowej z treścią ówcześnie obowiązującego przepisu regulującego ustalanie podstawy opodatkowania na gruncie przepisów wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem skarżącego brak było w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w 2005r., przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11A VI Dyrektywy, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną wg obiektywnych kryteriów. Na poparcie swojej tezy autor skargi kasacyjnej przywołał szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się określonemu w art. 23 Ordynacji podatkowej sposobowi odtworzenia podstawy opodatkowania. Należy też wskazać, że problem zgodności z normami wspólnotowymi instytucji szacowania określonej w art. 23 Ordynacji podatkowej doczekał się też pozytywnej oceny wyrażonej przez sądy administracyjne. Na przykład trafnie zwrócono uwagę, że przepisy VI Dyrektywy definiują pojęcie podstawy opodatkowania lecz nie wskazują na sposób jej ustalenia (potwierdzenia). Dla porównania także odwołano się np. do przepisów niemieckiej ordynacji podatkowej (Abgabenordnung), odnoszącej się do wszystkich podatków, które przewidują szacowanie podstaw opodatkowania (w § 162 przewiduje się, że o ile organ finansowy nie może ustalić lub obliczyć podstaw opodatkowania, musi on je oszacować; to samo znajduje zastosowanie, gdy podatnik nie może przedłożyć ksiąg lub wpisów, których obowiązek prowadzenia nakładają na niego ustawy podatkowe). Ponadto celem dokonania szacowania podstawy opodatkowania jest zagwarantowanie neutralności VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania transakcji, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w ramach wspólnych zasad podatku VAT. Metoda oszacowania pozostaje “ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody jest proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego). Nie wydaje się również, by w takiej sytuacji istniały inne, mniej restrykcyjne środki umożliwiające osiągnięcie zakładanego celu i przy tym zapewnienia realizacji zasady powszechności (a pośrednio także neutralności) wspólnotowego systemu podatku VAT (tak WSA w Kielcach w wyroku z dnia 2 października 2008r., sygn. akt I SA/Ke 239/08, dostępny na www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do postawionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela wyrażony też w tej mierze pogląd przez NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2009r. (sygn. akt I FSK 1259/08 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; patrz również glosa aprobująca: P. Pietrasz, J. Siemieniako, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VI, nr 4 (31) /2010), zdaniem którego organ podatkowy na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Tak więc skoro przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają postanowienia art.11A VI Dyrektywy VAT.

W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizował skarżący. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można twierdzić, tak jak tego chce autor skargi kasacyjnej, że organ za podstawę opodatkowania przyjął inne kwoty niż wskazane w art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie organy posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 dokonały określenia podstawy opodatkowania, o której mowa jest w art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że przywołane przez autora skargi kasacyjnej poglądy wojewódzkich sądów administracyjnych, co do sprzeczności instytucji szacowania z celem Dyrektywy VAT, nie zostały zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który dał temu wyraz w aktualnych orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA z dnia 24 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1293/09 i I FSK 1297/09 oraz z dnia 6 października 2010r. sygn. akt I FSK 1751/09 i z dnia 15 października 2010r. sygn. akt I FSK 1750/09 - dostępne na www.orzecznia.nsa.gov.pl).

5.5. Wyprowadzone również powyżej wnioski potwierdzają brak potrzeby występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje również kolejny zarzut skargi, tj. naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo przyjęcia odmiennych cen sprzedaży w ramach prowadzonych równolegle postępowań przez Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie cen rynkowych tych samych pojazdów, a więc dokonanie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że brak jest podstaw do wskazywania na akceptację Sądu pierwszej instancji dla naruszenia przez organy zasady prawdy obiektywnej, legalizmu i postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tylko z uwagi na to, że w dwóch toczących się jednocześnie postępowaniach (przed różnymi organami), posłużono się różnymi środkami dowodowymi. Sytuacja taka nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ nie mieści się w zakresie przedmiotowym tej reguły, ocenianej z punktu wiedzenia działania organu prowadzącego konkretne postępowanie podatkowe, a nie w aspekcie porównywania działań dwóch różnych organów, w ramach różnych postępowań. Rozbieżność orzeczniczą organów na tle takiego samego materiału dowodowego sprawy należy oceniać oczywiście krytycznie, lecz w takiej sytuacji w sprawie, w której legalność decyzji organu odwoławczego jest przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, należy przede wszystkim dokonać oceny prawidłowości przeprowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego. Przy czym ramy prawne działania organów celnych i organów podatkowych nie są tożsame. Rozstrzygnięcia organów celnych obejmujące swym zakresem ustalenia dotyczące wartości poszczególnych pojazdów nie są wiążące i adekwatne dla organu podatkowego, który w zakresie VAT odtwarza konkretne ceny transakcyjne pojazdów. Ponadto organy podatkowe dysponują w tym zakresie swoistymi i właściwymi dla ich działania instrumentami procesowymi, które pozwalają w sposób samodzielny i nieskrępowany dokonywać ustaleń procesowych, których granice wyznacza, wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów. Uprawnione są również w tej kwestii wnioski Sądu pierwszej instancji, który słusznie zauważył, że w postępowaniu prowadzonym przez naczelnika urzędu celnego w sprawie nadpłaty nie było możliwe skorzystanie z regulacji art. 23 Ordynacji podatkowej, a jedynym możliwym środkiem dowodowym była opinia biegłego. Odmienne są też zasady działania organu podatkowego wówczas, gdy szacuje podstawy opodatkowania z tego względu, że podatnik wykazał w prowadzonej ewidencji i fakturach nierzetelnie podstawy opodatkowania, a inaczej w postępowaniu gdzie podatnik wykazał podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami, ale na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaistniały przesłanki do badania, czy podatek nie został zawyżony i czy nie występuje konieczność stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył też przepisu art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano w sposób szczegółowy przesłanki prawne i faktyczne, którymi Sąd ten kierował się wydając zaskarżony wyrok. Brak natomiast ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do wniosku skarżącego o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym (pkt 4.4.), w świetle warunkowej dyrektywy z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. i tego co wskazano w pkt 5.4. i 5.5., nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

5.7. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z art.207 §1 ustawy p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).