Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1224/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 148, art. 150, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. określającą I.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...]r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2007 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

W listopadzie i grudniu 2012 r. została przeprowadzona u strony kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2007 r. do grudnia 2007 r.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, zwolnionych od podatku o 1 zł, zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju opodatkowanych 22 % stawką VAT o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju opodatkowanych 22 % stawką VAT o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...], zaniżenie wartości nabycia towarów usług pozostałych na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

W konsekwencji, działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 165 § 4 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 O.p. w związku z art. 149 O.p. i art. 150 O.p. poprzez wadliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania; art. 200 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 O.p. w związku z art. 149 O.p. i art. 150 O.p. poprzez wadliwość doręczenia postanowienia o wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; art. 120 O.p. poprzez wydanie "duplikatu" decyzji - której to instytucji O.p. nie przewiduje, a także art. 207 O.p. poprzez wydanie "duplikatu" decyzji, który potraktowany nawet jako decyzja - w rzeczywistości nie zakańcza żadnego postępowania, bowiem żadne postępowanie podatkowe w sprawie, w której została wydana decyzja, nie było prowadzone z uwagi na brak jego wszczęcia; art. 70 O.p. poprzez doręczenie "duplikatu" decyzji po upływie okresu przedawnienia; art. 121 O.p. i art. 125 O.p. poprzez doręczenie przez organ podatkowy "duplikatu" decyzji, który prawdopodobnie ma być uznany przez stronę jako właściwe rozstrzygnięcie - po 4 miesiącach od daty wydania decyzji; art. 121 O.p. poprzez wskazanie przez ten sam organ w różnych decyzjach sprzecznych informacji co do istnienia zaległości podatkowych strony; art. 122 O.p. poprzez wydanie "duplikatu" decyzji bez akt sprawy (tj. bez materiału dowodowego) oraz poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które w dodatku się w ogóle nie toczyło - i jednocześnie niezrealizowanie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz art. 21 § 3 O.p. i bezpodstawnym niezastosowaniem regulacji art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy VAT na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego; art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego: art. 191 O.p. poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy kwestionowana okoliczność naruszenia przez podatnika art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy VAT została udowodniona.

W dniu [...] r. pełnomocnik Strony zgłosił do protokołu uwagi odnośnie zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego i podniósł dodatkowo zarzut, iż adnotacja zawarta w piśmie organu I instancji z dnia [...] r., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzjami wydanymi w sprawie, nie ma umocowania w zebranym materiale dowodowym. Doręczenie pisma było wadliwie wypełnione i nie można go uznać za skuteczne. Stwierdził, iż nie nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji powołał się na art. 63 § 1 O.p. i skorygował wskazana w poz. 20 deklaracji VAT za wrzesień dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku w kwocie [...] zł do kwoty [...] zł albowiem wartość według rejestru wynosi [...] zł. Powołując się na art. 120 ust. 4 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT skorygował błędnie przyjęte do rozliczenia sprzedaży za ten okres kwoty w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł, albowiem prawidłowe wartości według podsumowania rejestru VAT sprzedaży marża wynoszą netto [...] zł, VAT [...] zł, powołując się na m.in. § 16 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia [...] r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobi ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm.) uznał za bezpodstawne zaewidencjonowanie w poz. 1249, 1222 i 1098 rejestru sprzedaży za wrzesień 2007 roku faktur korygujących o numerach [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r. wystawionych do faktur potwierdzających otrzymanie zaliczek na poczet dostawy samochodów używanych z uwagi na nie przysługujące podatnikowi prawo do rozliczenia transakcji na zasadzie szczególnej procedury opodatkowania marży, co ustalono i opisano decyzjach za poszczególne okresy rozliczeniowe, powołując się m.in. art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skorygował podstawę opodatkowania WNT, albowiem w postawie tej podatnik nie uwzględnił kwot podatku akcyzowego uiszczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT skorygował kwotę podatku naliczonego, w związku z wyżej opisana korektą podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Powyższe ustalenia organ odwoławczy w pełni podzielił.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania procedury VAT marżą do pojazdów zakupionych od portugalskiego kontrahenta.

Ustosunkowując się do tych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą one być przedmiotem polemiki za badany okres, a podnoszone zarzuty odnoszą się do innych decyzji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dnia [...]r. organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Wskazał, że pisma te zostały odebrane przez pracownika strony –M.R., a wobec domniemania upoważnienia do odbioru korespondencji pracownik organu skarbowego nie miał podstaw do kwestionowania tego umocowania. Organ stwierdził, że odwołanie pełnomocnictw do odbioru korespondencji nie ma w okolicznościach sprawy znaczenia, a za działania i zaniechania pracowników odpowiada właściciel firmy. Ponadto w treści dokumentów o odwołaniu pełnomocnictw, nie wskazano jakich czynności miałyby dotyczyć oświadczenia woli o odwołaniu pełnomocnictw.

Za nietrafiony organ uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p., art. 125 i art. 207 O.p. poprzez wydanie duplikatu decyzji, bowiem żaden przepis nie stanowi, iż decyzja administracyjna, która zostaje wysłana do strony musi być oryginałem. Tocząca się sprawa podatkowa musi mieć odbicie w aktach, a decyzja sporządzona w określonej dacie, podpisem osoby uprawnionej do jej wydania i znajdująca się w aktach sprawy jest oryginałem. Stronie został doręczony prawidłowy odpis decyzji, chociaż posiadał oznaczenie duplikat.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wskazania w różnych decyzjach sprzecznych informacji, co do istnienia zaległości podatkowych organ uznał je za bezzasadne. Organ dokonał przy tym analizy okoliczności wydania poszczególnych decyzji ze szczególnym uwzględnieniem dat ich wydania i doręczenia.

Organ uznał również za bezzasadne pozostałe zarzuty odwołania, w tym w szczególności art. 121 O.p., art.,122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art.191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy zauważył, że w dniu [...]r. wszczęto dochodzenie w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzono w dniu [...]r., a zmieniono postanowieniem z dnia [...]r. Do ogłoszenia postanowienia doszło w dniu [...]r. Jednakże, jak podkreślił organ, do strony zostało wysłane zawiadomienie z dnia [...]r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w dniu [...] r. odebrała M. R. W ocenie organu odwoławczego, powyższe skutkowało, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1. art. 165 § 4 O.p. oraz art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 149 O.p. i 150 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - w sytuacji braku wszczęcia postępowania podatkowego przez organ I instancji,

2. art. 200 O.p. oraz art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. oraz art. 123 O.p. w związku z art. 149 O.p. i 150 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji braku wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

3. art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 125 O.p. oraz art. 207 O.p. poprzez utrzymanie w mocy "duplikatu" decyzji (doręczonego po 4 miesiącach od wydania decyzji) - której to instytucji Ordynacja podatkowa w ogóle nie przewiduje - a ponadto w sytuacji, gdy w rzeczywistości rozstrzygnięcia organów podatkowych nie zakańczają żadnego postępowania, bowiem żadne postępowania podatkowe w sprawie nie było prowadzone z uwagi na brak jego wszczęcia,

4. art. 70 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez doręczenie "duplikatu" decyzji organu I instancji oraz wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. Ponadto w toku postępowania podatkowego nie zebrano i nie przeanalizowano dowodów (np. z postępowania karno-skarbowego),

5. art. 121 O.p. poprzez wskazanie przez ten sam organ w różnych decyzjach sprzecznych informacji co do istnienia zaległości podatkowych strony,

6. art. 122 O.p. i art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy "duplikatu" decyzji wydanego bez zgromadzenia materiału dowodowego (i bez zastosowania art. 200 O.p.) - co spowodowało, że organ odwoławczy wystąpił w charakterze organu I instancji. Organ I instancji w dniu wydania rozstrzygnięcia, zwanym "duplikat" decyzji, nie posiadał akt sprawy - bowiem akta te po wydaniu postanowienia z dnia [...]r. o niedopuszczalności odwołania z dnia [...]r. były jeszcze w siedzibie organu II instancji - zgodnie z art. 234a O.p. Organ zatem nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które w dodatku się w ogóle nie toczyło - i jednocześnie nie zrealizował obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz art. 21 § 3 O.p. i bezpodstawnie nie zastosował regulacji art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy VAT na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego,

7. art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia wydanego bez zebrania i bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a co się z tym wiąże - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p.,

8. art. 191 O.p. poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy kwestionowana okoliczność naruszenia przez podatnika art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy VAT została udowodniona,

9. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji i brak odniesienia się do zarzutów strony.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] roku skarżący wyraził zdanie, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 skoro obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym - skarbowym do końca 2012 r., a zatem zobowiązanie podatkowe za sierpień 2007 r. uległo przedawnieniu.

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji ocenił, że z zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia [...]r. skierowanego do skarżącego, wynikała informacja, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług między innymi za sierpień 2007r. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu [...] r. pracownikowi skarżącego – M. R. Według Sądu doręczenie pisma było prawidłowe i nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, który w odniesieniu do sierpnia 2007 r. upływał z dniem [...]r. Jednakże z powyższego pisma nie wynikało z czego organ podatkowy wywodzi skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem oprócz podania podstawy prawnej, daty i okresu zawieszenia zobowiązań podatkowych pismo to nie zawierało informacji z jakiej przyczyny doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynikało również, że decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. z dnia [...]r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie została prawidłowo doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego przed upływem okresu przedawnienia. Według Sądu na podstawie akt sprawy nie można było ustalić, czy i od kiedy podatnik miał świadomość prowadzenia postępowania karno-skarbowego. Z akt przedstawionych Sądowi wynikało, że podatnikowi zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów w dniu [...]r. Zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja, nie dawała jednak podstaw do przyjęcia, że w analizowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wyżej przedstawiono organ nie wykazał, że skarżący miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe powiązane z przedmiotem niniejszej sprawy, najpóźniej w dniu [...]r., tj. przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. W tym zakresie Sąd odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11) który stwierdził, że konieczną przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. W przeciwnym razie samo wszczęcie i prowadzenie postępowania o przestępstwo skarbowe, zarówno w fazie in rem, jak i ad personam, choćby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, ale bez wiedzy podatnika powziętej w jakiejkolwiek formie, nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że skoro w dniu [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. dotyczące skarżącego i zostało wysłane zawiadomienie z dnia [...]r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odebrane w dniu [...]r. przez M. R. to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd nie uznał również wyjaśnień organu podatkowego, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu sporządzono w dniu [...]r., a zmieniono postanowieniem z dnia [...]r. Wskazał, że do ogłoszenia wskazanego postanowienia doszło w dniu [...]r.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskutek uznania, że

- zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw organowi podatkowemu do przyjęcia, że podatnik miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania karnego skarbowego;

- w sprawie nie doszło do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

2. prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie, a polegające na uznaniu, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., tj. z notatki służbowej z dnia [...]r. oraz wydruków korespondencji elektronicznej (e-maile z dnia [...],[...] i z [...]r.) na okoliczność wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu wyroku wskazano, na zasadność naruszenia przepisów postępowania zarzutów w zakresie w jakim sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że podatnik miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania karnego skarbowego oraz, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym zakresie sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81),w którym Trybunał stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie) również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co wskazuje na konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunkiem zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest poinformowanie podatnika o tym, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że doręczenie pisma z dnia [...]r. było prawidłowe i nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, który w odniesieniu do sierpnia 2007 r. upływał z dniem [...] r. Skarżący nie zwalczał tego ustalenia Sądu pierwszej instancji poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

Jak słusznie zauważył w skardze kasacyjnej organ odwoławczy, w piśmie z [...]r. poza wskazaniem podstawy prawnej w postaci powołania art. 121 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawarto informację o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ([...] r.) oraz wskazano zobowiązania podatkowe, których to zawieszenie dotyczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie, że pismo z [...]r. zostało skutecznie doręczone oraz treść tego pisma dają podstawę do twierdzenia, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy, w związku z czym wystąpił skutek, o którym mowa art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dodatkowo należy wskazać, że na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., postanowił dopuścić dowód w postaci notatki służbowej z dnia [...] r. oraz wydruków korespondencji elektronicznej z dni: [...], [...] i z [...]r., na okoliczność wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Dokumenty te potwierdzają twierdzenia organu odwoławczego o tym, że przed końcem roku 2012 skarżący posiadał wiedzę o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu w sprawie karnej skarbowej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza powstania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r.

Pismem z dnia [...]r. strona skarżąca w związku z treścią wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r. w całości podtrzymała podniesione w skardze zarzuty. W uzasadnieniu pisma odwołał się do decyzji wydanych przez organ w stosunku do strony odnośnie zobowiązań podatkowych za 2009 rok, gdzie wskazano, że organ podatkowy winien wystąpić do władz portugalskich o wyjaśnienie charakteru transakcji i możliwości zastosowania VAT marża. Do pisma z dnia [...]r. strona skarżąca załączyła kopię VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia przez stronę podatku VAT z tytułu przywozu środka transportu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. ( uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów zmierzających do podważenia prawidłowości doręczenia pisma z dnia [...]r. i jej skutków dla rozpoznawanej sprawy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...]roku pismo organu z dnia [...]roku zostało skutecznie doręczone stronie skarżącej, na co wskazał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2013 roku. W tym samym trybie co pismo z dnia [...]roku zostało stronie skarżącej doręczone postanowienie z dnia [...]roku o wszczęciu postępowania oraz o wyznaczeniu 7–dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pisma te zostały doręczone pracownikowi strony skarżącej dnia [...]roku – M. R. W art. 148 O.p. dwukrotnie wymieniono miejsce pracy jako miejsce doręczenia pism. W § 1 przyjęto zasadę, że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście. W § 2 pkt 2 zaś dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. Należy więc przyjąć, że w § 1 mamy do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, w § 2 natomiast występuje miejsce dodatkowe, ale równorzędne z innymi określonymi w art. 148. Do organu podatkowego należy wybór sposobów doręczenia pisma, z zastrzeżeniem wszakże, że musi być to jeden ze sposobów wymienionych w art. 148 § 1 i 2 O.p. (. B. Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa - Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, LexisNexis, Warszawa 2006).W związku z tym przyjmuje się, że miejsce doręczenia pisma wymienione w art. 148 § 1 O.p. nie korzysta z pierwszeństwa przed doręczeniem, o którym mowa w § 2 tego artykułu, a stanowi regulację ustanawiającą kilka alternatywnych miejsc doręczenia pism osobom fizycznym w postępowaniu podatkowym( wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 674/10 ).Przez "miejsce pracy" należy natomiast rozumieć zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek (wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 674/10; z dnia 26 kwietnia 2001 r., I SA/Łd 600/99, PP 2002/2/63).W świetle powyższych wywodów, wobec faktu, że strona skarżąca nie zmieniła miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, fakt, że odwołano pełnomocnictwo do odbioru korespondencji w związku z "planowanym kilkudniowym wyjazdem" za granicę, o czym nie powiadomiono organu przed odebraniem omawianej korespondencji, nie może wpływać na skuteczność tego doręczenia. Powiadomienie to wpłynęło bowiem do organu w dniu [...]roku. Organ zasadnie podkreślił, że w dniach [...],[...],[...],[...] roku strona skarżąca podejmowała czynności zarządcze w firmie. Podkreślenia wymaga stanowisko judykatury mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, że informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinna dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem do czynności doręczenia. Powoływanie się na tę okoliczność dopiero po dokonaniu doręczenia należy uznać za spóźnione ( wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 654/14). Jednocześnie zawiadomienie organu podatkowego o czasowym wyjeździe zagranicę, krótszym niż dwa miesiące, ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism. Strona nie ma obowiązku w takiej sytuacji ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń, jednak może to uczynić chcąc uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 O.p., czyli w drodze fikcji doręczenia (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 917/14).

Konieczność ponownego doręczenia decyzji z dnia [...] roku spowodowana była faktem, że egzemplarze decyzji wysłane do strony w dniu [...] roku nie zostały zwrócone do organu pomimo stwierdzenia braku skuteczności ich doręczenia postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] roku. W sprawie nie budzi wątpliwości, że egzemplarz decyzji z dnia [...] roku opatrzony pieczęcią "duplikat" został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu [...] roku, a strona w oparciu o ten dokument złożyła skutecznie odwołanie z dnia [...] roku. W tym kontekście strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. gdyż przepisy powołanej ustawy nie posługują się pojęciem duplikatu, a nadto doręczenie decyzji nie kończy żadnego postępowania, gdyż nie zostało wszczęte, a to z uwagi na błędy w doręczeniu omówione powyżej. Tak sformułowane stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie należy odnieść się do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który wskazuje, że sąd uchyla decyzję w przypadku, gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu strona skarżąca formułując zarzuty skargi nie wskazała, przez pryzmat powołanego przepisu, jakie naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona nie miła wątpliwości w oparciu o dokument doręczony jej w dniu [...]roku, że jest to decyzja, że przysługuje od niej środek odwoławczy, zaś w oparciu o treść tego dokumentu sformułowała zarzuty adekwatne do jego treści. Strona stawiając wyżej powołane zarzuty odwołała się do ogólnych zasad postępowania podatkowego, obowiązku prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, z zachowaniem zasady szybkości postępowania i zaufania do organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło naruszenie tych zasad w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a fakt, że omawiany dokument został wydany przez organ podatkowy w okresie, gdy akta sprawy znajdowały się fizycznie w organie odwoławczym nie powoduje zmiany powyższej oceny przedstawionych zarzutów. Organ "duplikat" decyzji skierował do strony bezpośrednio po uzyskaniu informacji o treści postanowienia organu odwoławczego stwierdzającego niedopuszczalność odwołań od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]roku, które nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na wadliwość doręczenia w dniu [...]roku. Nieskuteczne prawnie doręczenie decyzji nie oznacza jednak, że nie można jej doręczyć ponownie według zasad określonych w art. 144-154c O.p. Żaden przepis nie wyłącza takiej możliwości. Ponowne, skuteczne prawnie doręczenie decyzji, wywołuje skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów. W dacie doręczenia decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/10). W dniu [...]roku w obrocie prawnym nie istniała żadna decyzja dotycząca zobowiązań podatkowych strony za sierpień-listopad 2007 roku, zatem nie zachodzi zarzucana przez stronę niekonsekwencja organów podatkowych w tej kwestii. Podkreślić trzeba, że decyzja organu pierwszej instancji regulująca kwestie zobowiązań podatkowych została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 25 kwietnia 2013 roku, a organ podatkowy okoliczność tę wykazał ( wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 329/10, LEX nr 1070671).

Natomiast zarzuty strony podniesione w skardze a odwołujące się do kwestii zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT nie mają odniesienia do treści zaskarżonej decyzji, albowiem decyzja wydana za wrzesień 2007 roku odnosi się jedynie do prawidłowości ustalenia i rozliczenia zobowiązania w podatku VAT i w żaden sposób nie odnosi się do stosowania powołanych wyżej przepisów. Należy również podkreślić, że zarówno w odwołaniu jak i w samej skardze strona skarżąca nie podnosi zarzutów skierowanych do rozstrzygnięcia za wrzesień 2007 roku.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu w zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2007 roku jest prawidłowe, wynika z korekt wskazanych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących otrzymanych zaliczek czy też rozliczeń za miesiące poprzedzające miesiąc wrzesień 2007 roku.

Strona skarżąca zarówno w odwołaniu jak i w skardze konsekwentnie wskazuje, że postępowanie trwało jedynie 13 dni i w tym fakcie upatruje naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i wskazania dowodów na poparcie swych racji. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy stwierdzić, że w okresie od [...]roku do [...]roku prowadzono wobec strony postępowanie kontrolne. Na zakończenie organ przedstawił stronie protokół pokontrolny, w którym zawarto ustalenia stanu faktycznego i ich prawne odniesienie. W toku postępowania postanowieniem z dnia [...] roku zakreślono stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a strona w zakreślonym terminie nie przedłożyła żadnych dowodów, nie złożyła wniosków dowodowych, nie zgłosiła uwag do materiału dowodowego sprawy.

Wobec powyższego zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia powołanych w petitum skargi przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a jej uzasadnienie zawiera wszystkie elementy pozwalające na weryfikacje rozstrzygnięcia na etapie postępowania sądowego.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.