Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2041/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 147/14 w sprawie ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2041/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 147/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 listopada 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 roku.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 26 listopada 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 czerwca 2013 r., przedmiocie określenia R. B. zobowiązania podatkowego, kwot różnicy podatku bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. W wyniku przeprowadzonego u R. B. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe U. w S. w zakresie handlu towarami: mieszanką olejowo - tłuszczową i wolnymi kwasami tłuszczowymi pochodzenia roślinnego) postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów usług: 7 faktur dokumentujących zakup wolnych kwasów tłuszczowych, wystawionych przez J. spółkę z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę 285.250 zł, podatek VAT 62.755 zł, 2 faktury dokumentujące zakup wolnych kwasów tłuszczowych pochodzenia roślinnego, wystawionych przez "M." J. W. w S. na łączną kwotę 85.500 zł, podatek VAT 18.810 zł oraz 4 faktury dokumentujące zakup mieszanki olejowo - tłuszczowej, wystawione przez PSA Z. spółkę z o.o. z siedzibą w O. na łączną kwotę 85.176 zł, podatek VAT 18.738,72 zł.

Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę J. organ kontroli podatkowej ustalił, że na ww. fakturach w poz.: "podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" widniała pieczątka spółki J. i nieczytelny podpis, ponadto na fakturach widniała pieczątka "J. W. General Manager". Ustalono także, że J. w 2010 r. nie figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług ww. organu oraz że nie złożyła żadnych deklaracji sporządzonych dla podatku VAT. Jednocześnie na podstawie zeznań podatnika z dnia 15 marca 2013 r., przedłożonych przez niego dokumentów, a także na podstawie analizy zapisów wyciągów bankowych z rachunków bankowych prowadzonych dla PPHU U. R. B., organ kontroli skarbowej uznał, że ww. faktury wystawione przez J. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W zakresie faktur wystawionych na rzecz "M." J. W. ustalono, że J. W., pomimo że miał zgłoszoną działalność gospodarczą handlową pod nazwą "M." od 12 czerwca 2006 r. do 21 czerwca 2012 r., kiedy została wyrejestrowana, to w 2010 r. nie składał deklaracji VAT-7 do Urzędu Skarbowego w S., nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie prowadził rejestrów sprzedaży VAT i rejestrów zakupów VAT, nie okazał faktur sprzedaży VAT, które - jak stwierdzono - wystawiał różnym podatnikom i które wprowadzał do obrotu gospodarczego. J. W. za wystawianie faktur w 2010 r. pobierał wynagrodzenie w wysokości kilkaset czy tysiąc złotych, z czego uczynił źródło swojego dochodu. Miał przy tym świadomość, że osoba, która otrzymała faktury wystawione przez niego, korzystała z prawa odliczenia VAT z tych faktur. W świetle tego uznano, że de facto J. W. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wystawiał tzw. puste faktury na rzecz podmiotów, które wykorzystywały wystawione przez niego faktury VAT do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. J. W. nie posiadał żadnych dokumentów poświadczających, że otrzymał kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT (np. KP). Przesłuchiwany kilkakrotnie w charakterze strony, zeznał, że prowadził fikcyjną działalność, polegającą na wystawianiu faktur różnym podmiotom, których nazw nie pamięta, nie ewidencjonując tego ani w podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani w rejestrach sprzedaży VAT. Z zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. materiału dowodowego ponadto wynikało, że chociaż J. W. w 2010 r. zajmował się wystawianiem pustych faktur VAT to dotyczyły one obrotu stalą i materiałami budowlanymi. Natomiast w przypadku żadnej wystawionej przez niego faktury nabywcą nie było PPUH U. R. B. w S., a przedmiotem sprzedaży nie były wolne kwasy tłuszczowe. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że J. W. mający zarejestrowaną działalność pod nazwą "M." nie dokonał sprzedaży wolnych kwasów tłuszczowych, ponieważ nie mógł dysponować takim towarem. Skoro zatem wolne kwasy tłuszczowe nie były przez niego kupione, to nie mogły być sprzedane. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że PPHU U. R. B. z tytułu nabyć od M. zawyżył podatek naliczony do odliczenia. Natomiast co do faktur wystawionych przez PSA Z. w O. organ kontroli podatkowej w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w PSA Z. spółka z o.o. w O. ustalił, że w badanych dokumentach sprzedaży oraz rejestrach sprzedaży i zakupów VAT nie ujawniono żadnych transakcji z firmą PPUH U. R. B. w 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. załączył także protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w PSA Z. spółka z o.o. w O., z którego wynikało, że porównano odciski pieczęci, którymi posługuje się spółka Z. z odciskami pieczęci na przedmiotowych fakturach i nie stwierdzono, aby ww. spółka posługiwała się pieczęcią oznaczoną numerem (1), która widnieje na fakturach wystawionych w 2010 r. będących w posiadaniu PPUH U. R. B. w 2010 r. Nadto poinformowano, że PSA Z. spółka z o.o. w badanym okresie zajmowała się systemami automatyki przemysłowej i wynajmowaniem powierzchni biurowych.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...], na mocy m.in. art. 7, art. 29 ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 26 listopada 2013 r., którą utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji oraz podzielił argumentację tam zawartą.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący podtrzymał w całości stanowisko zawarte w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 109 ust 3 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 109 ust 3 ustawy o VAT, art. 120 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie Sąd oddalając skargę podniósł, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w enumeratywnie wymienionych fakturach VAT, wystawionych przez spółki J., M. J. W. i PSA Z. wobec stwierdzenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że nie doszło do sprzedaży towarów między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Ustaleń w sprawie organy podatkowe dokonały na podstawie analizy i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodnego, w szczególności przeprowadzonej kontroli podatkowej, informacji udzielonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-S., Naczelnika Urzędu Skarbowego W.–B., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, zeznań świadków, zeznań skarżącego składanych w charakterze strony postępowania, faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez skarżącego. W ocenie Sądu, oddalenie przez organy wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków J. W. i J. S. oraz powołania biegłego w dziedzinie grafologii znajdowało oparcie w treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd podniósł następnie, że ustalenie, że podmioty J., M. J. W. i PSA Z. nie mogły sprzedać i nie sprzedały opisanych w spornych fakturach towarów, znajduje w pełni oparcie w materiale dowodowym sprawy. Wynika to z treści zeznań strony, świadka J. W., analizy zapisów na wyciągach bankowych, informacji uzyskanych z urzędów skarbowych w W., B. i P. jak również ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] wydanej wobec J. W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2010 r., w której określono mu, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe za ww. okresy w związku z wystawianiem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu. W ocenie Sądu ww. decyzją przesądzono, że J. W. świadomie w 2010 r. nie ewidencjonował wystawianych przez siebie faktur VAT, nie składał deklaracji VAT-7 do Urzędu Skarbowego w S., nie prowadził ani ewidencji zakupu i sprzedaży zaś wystawianie faktur za kilkaset złotych uczynił źródłem swego dochodu. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że de facto J. W. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz występował jako typowy "słup", dając swoje nazwisko i swoją nazwę firmy różnym osobom, które wykorzystywały wystawiane przez niego faktury VAT do odliczenia podatku z nich wynikającego. Prowadzono jedynie obrót dokumentacyjny, a J. W. świadomie nie ewidencjonował faktur zakupu i sprzedaży. Organ również zasadnie przyznał wcześniej wskazanej decyzji wydanej wobec J. W. istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw. W ocenie Sądu przypisanie takiej mocy dowodowej ww. decyzji było i zasadne, i uprawnione. Sąd dodał, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w S. wziął pod uwagę również inne okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Przede wszystkim zwrócił uwagę, że w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Skarżącego wykluczono możliwość dokonania zakwestionowanej sprzedaży przez wystawców faktur z uwagi, iż jak ustalono spółka J. nie figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie składała żadnych deklaracji VAT, miała natomiast otwarty obowiązek podatkowy w CIT. Ponadto z zeznań skarżącego wynikało, iż nie pamiętał on w jaki sposób nawiązał kontakt ze spółką, czy zawierał umowy pisemne czy ustne na nabycie wolnych kwasów tłuszczowych, nie pamiętał osoby reprezentującej firmę (wskazał, że chyba był to J. W.). Z zebranych dowodów bezspornie wynikało, iż spółka z o.o. J. nie dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług nie składała deklaracji VAT-7, a więc nie rozliczała należnego podatku VAT. Z materiału bezsprzecznie wynika, że J. nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.–S. zaś J. W., który podpisał się na tych fakturach z ramienia spółki J. nie można uznać za osobę wiarygodną ponieważ w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wobec jego osoby udowodniono, że w 2010 roku prowadził fikcyjną działalność w firmie "M." J. W. w S., polegającą na wystawianiu faktur różnym podmiotom, których nazw nie pamiętał, nie ewidencjonując tego ani w podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani w rejestrach sprzedaży VAT. W świetle wyżej przytoczonych okoliczności zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, na których jako sprzedawca widnieje spółka J.

Dalej w uzasadnieniu wyroku podniesiono, że również w stosunku do kolejnych faktur wystawionych przez firmę M. J. W. prawidłowo organ podatkowy ustalił, że J. W. na podstawie zaświadczenia nr [...] z dnia 22 kwietnia 2010 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod numerem [...] od dnia 12 czerwca 2006 r., która została wyrejestrowana w dniu 21 czerwca 2012 r. Przedmiotem działalności gospodarczej J. W. była: sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych, sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych, medycznych i ortopedycznych. wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych i specjalistycznych robót budowlanych. W 2010 r. był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził za ten okres podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów sprzedaży i zakupów VAT oraz nie posiadał dokumentów faktur sprzedaży VAT, które wystawiał różnym podatnikom. Ponadto, po dokonaniu analizy zapisów na rachunkach bankowych skarżącego, zeznań strony oraz J. W. a także dokumentacji księgowej skarżącego (brak dowodów potwierdzających wypłatę gotówki z kasy firmy, np. KW "Kasa wypłaci" oraz brak dowodów potwierdzających przekazanie gotówki wystawcy faktur, jako zaliczki na dostawy lub końcowe rozliczenie za dostawy towarów, brak dowodów na pobranie gotówki z banku na zapłatę za towar), stwierdzeniu braku faktur na zakup usług transportowych, a także analizy wspomnianej wcześniej decyzji wydanej w stosunku do J. W. zasadnie organ podatkowy uznał, że firma M. nie dokonywała dostawy wolnych kwasów tłuszczowych na rzecz skarżącego.

Odnosząc się zaś do transakcji dokonywanych między skarżącym a spółką PSA Z. prawidłowo organ zauważył, iż poza spornymi fakturami strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających jej zeznania w zakresie sposobu zapłaty za ww. faktury. Skarżący nie potrafił też wskazać szczegółów dotyczących nawiązania współpracy ze PSA Z. spółka z o.o. Słusznie zatem organ stwierdził, iż zeznania skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie, nie można było bowiem dać wiary zeznaniom strony, że dostawy mieszanki olejowo - tłuszczowej na pewno wykonała PSA Z., która – jak ustalono - w 2010 r. zajmowała się systemami automatyki przemysłowej i wynajmowaniem pomieszczeń biurowych. Ponadto zeznania skarżącego pozostawały w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie, tj. z protokołem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w PSA Z. Zarzuty skarżącego zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego w tym wiarygodności zeznań J. W. były, w ocenie Sądu, bezpodstawne.

W ocenie Sądu zatem, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J., M. J. W. i PSA Z. i określając mu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

4. Skarga kasacyjna

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 1) i 2) i art. 15 § 1 pkt 1) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zwanej dalej także p.u.s.a.), poprzez pozbawione wnikliwości przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem postępowania odwoławczego i decyzji wydanej przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów postawionych przez pełnomocnika Skarżącej w treści skargi i pomimo formalnej poprawności uzasadnienia wyroku sądu rozumianej jako zgodności z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a., i naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), c) i § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy i organ kontroli wskazanych przez Skarżącego przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z dokonaną wadliwie sądową oceną działań organów i ich zgodności z prawem, a mianowicie poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż - w stanie sprawy - nie doszło do naruszenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.):

• art. 120 O.p., podczas gdy Skarżący zarzucał i dowodził prowadzenia postępowania odwoławczego w sposób niezgodny z prawem i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS wydanej z naruszeniem przepisów prawa - w zakresie dowodzonym poniżej, w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego (niewłaściwe stosowanie - błędna subsumcja) i procesowego; • art. 121 § 1 O.p., podczas gdy Skarżący zarzucał i dowodził przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez pominięcie dostępnych dowodów (jak w przypadku kopii dokumentów KW przy dostawach wykonywanych przez J. W. "M." i J. sp. z o.o.), jak też poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w ogóle (wnioski Skarżącego z pisma z dnia 14 maja 2013 roku, z dnia 27 czerwca 2013 roku oraz z dnia 4 października 2013 r.), a w konsekwencji - wypływających z nich wniosków dowodowych, także w zakresie zbieżnym z treścią i praktyką stosowania art. 7, 77 § 1 i art. 80 ustawy - kodeks postępowania administracyjnego (zwanego dalej kpa) kpa w sytuacji braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w pismach z dnia 14 maja 2013 roku, 27 czerwca 2013 roku, 4 października 2013 roku, a także w zakresie zbieżnym z treścią i praktyką stosowania art. 78 §1 kpa w sytuacji nieuwzględnienia przeprowadzenia żądanych przez Skarżącego w pismach z dnia 14 maja 2013 roku, z dnia 27 czerwca 2013 roku oraz z dnia 4 października 2013 r. dowodów, których przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a przez co utrzymano niekompletne ustalenia Dyrektora UKS jako stanowiące podstawę dla wydanej decyzji odwoławczej;

• art. 122 O.p., podczas gdy Skarżący zarzucał i dowodził prowadzenia postępowania odwoławczego w sposób wadliwy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (elementów istotnych dla rozstrzygnięcia), w szczególności poprzez pominięcie dostępnego materiału dowodowego (kopii dokumentów KW przy dostawach wykonywanych przez J. W. "M." i J. sp. z o.o., faktur VAT przy dostawach wykonywanych przez J. W. "M.", J. sp. z o.o. oraz PSA "Z." sp. z o.o., kopii dokumentów CMR i oświadczeń dostawcy J. W.) przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, także w zakresie zbieżnym z treścią i praktyką stosowania art. 7, 77 § 1 i art. 80 kpa w sytuacji braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w pismach z dnia 14 maja 2013 roku, 27 czerwca 2013 roku, 4 października 2013 roku, a także w zakresie zbieżnym z treścią i praktyką stosowania art. 78 § 1 kpa w sytuacji nieuwzględnienia przeprowadzenia żądanych przez Skarżącego w pismach z dnia z dnia 14 maja 2013 roku, z dnia 27 czerwca 2013 roku oraz z dnia 4 października 2013 r. dowodów, których przedmiotem były okoliczności istotne dla sprawy, a przez co utrzymano niekompletne ustalenia Dyrektora UKS jako stanowiące podstawę dla wydanej decyzji odwoławczej;

• art. 123 § 1 O.p., podczas gdy Skarżący zarzucał i dowodził prowadzenia postępowania odwoławczego w sposób wadliwy polegający na utrzymaniu w mocy i usankcjonowaniu działań Dyrektora UKS skutkujących uniemożliwieniem Skarżącemu udziału w czynnościach postępowania, pomimo, iż Dyrektor UKS, rozumiany odpowiednio jako organ podatkowy, obowiązany był zapewnić Skarżącemu, jako stronie, czynny udział w każdym stadium postępowania, nie tylko na zasadzie dostępu do lektury protokołów z czynności sprawdzenia dokonywanych przez Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w W., P. i B., ale przede wszystkim zapewnić także uczestnictwo w samych czynnościach, a tym bardziej już zawnioskowanych przez Skarżącego, jak np. w czynnościach przesłuchania, także w zakresie zbieżnym z treścią i praktyką stosowania art. 10 kpa tj. w odniesieniu do sytuacji, w której uniemożliwiono Skarżącemu udział w każdym stadium prowadzonego postępowania, w szczególności poprzez uniemożliwienie czynnego udziału przy przeprowadzaniu zawnioskowanych dowodów, przez co utrzymano niekompletne ustalenia Dyrektora UKS jako stanowiące podstawę dla wydanej decyzji odwoławczej,

• art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie Skarżącemu przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy, odmawiając wartości dowodowej części istotnych dla sprawy materiałów;

• art. 125 § 1 O.p., podczas gdy Skarżący zarzucał i dowodził prowadzenia postępowania odwoławczego w sposób wadliwy polegający na prowadzeniu ustaleń faktycznych w sposób pozbawiony wnikliwości, w tym z pominięciem przedłożonych przez Skarżącego materiałów i wniosków dowodowych (odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z pisma z dnia 14 maja 2013 roku oraz pozostawienie bez rozpatrzenia wniosków dowodowych objętych treścią pisma Skarżącego z dnia 27 czerwca 2013 roku oraz 4 października 2013 roku), przez co utrzymano niekompletne ustalenia Dyrektora UKS jako stanowiące podstawę dla wydanej decyzji odwoławczej;

• art. 127 O.p., podczas gdy Skarżący zarzucał i dowodził prowadzenia postępowania odwoławczego w sposób wadliwy poprzez brak samodzielnej oceny dowodów przez organ odwoławczy, przez co utrzymano niekompletne ustalenia Dyrektora UKS jako stanowiące podstawę dla wydanej decyzji odwoławczej; • art. 187 § 1 O.p., podczas gdy Skarżący zarzucał i dowodził prowadzenia postępowania odwoławczego w sposób wadliwy poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z pisma z dnia 14 maja 2013 roku oraz pozostawienie bez rozpatrzenia wniosków dowodowych, objętych treścią pisma Skarżącego z dnia 27 czerwca 2013 roku oraz 4 października 2013 roku, przez co utrzymano niekompletne ustalenia Dyrektora UKS jako stanowiące podstawę dla wydanej decyzji odwoławczej; • art. 191 O.p., podczas gdy Skarżący zarzucał i dowodził prowadzenia postępowania odwoławczego w sposób poprzez dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem wniosków faktycznie wynikających z istotnych dowodów zebranych w sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie, że sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, przez co utrzymano niekompletne ustalenia Dyrektora UKS jako stanowiące podstawę dla wydanej decyzji odwoławczej; • art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji, a w szczególności brak racjonalnego uzasadnienia dla odmowy przyznania wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść Skarżącego.

Miało to łącznie doprowadzić do utrzymania w mocy decyzji organu odwoławczego, jak też i wydanej w pierwszej kolejności decyzji Dyrektora UKS, wydanych z naruszeniem przepisów prawa, a mianowicie z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1., art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust 1 i 12 oraz art. 109 ust 3 ustawy o VAT, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (naruszenie prawa materialnego - niewłaściwe zastosowanie poprzez dokonanie wadliwej subsumcji - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w wyniku i na podstawie naruszeń odnoszących się do wadliwej oceny działań organu odwoławczego z zarzutów z art. 120, 121 §1, 122, 123 §1, 124, 125 §1,127, 181 §1, 191, 210 §1 pkt 6 i 210 §4 Ordynacji (naruszenie prawa procesowego w zakresie istotnym) - w związku z w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy - o kontroli skarbowej, co skutkowało utrzymaniem w mocy przez Dyrektora Izby rozstrzygnięć decyzji Dyrektora UKS określającej Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, kwot zwrotu różnicy podatku, kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za okresy marzec - maj 2010 r., lipiec - grudzień 2010 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez Skarżącego, a w konsekwencji, bezzasadnym zakwestionowaniem prawidłowości pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony. W konsekwencji powyższego wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Uzasadnienie zarzutu powinno się sprowadzać do wskazania na czym, zdaniem kasatora, polega naruszenie przepisów prawa materialnego, czy też procesowego przez sąd pierwszej instancji. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.3. Odnosząc powyższe uwagi do sformułowań zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej należy podkreślić, że większość zarzutów nie została w sposób prawidłowy uzasadniona. W petitum skargi kasacyjnej jej autor podał, że bezzasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Następnie wskazał na poszczególne przepisy Ordynacji podatkowej, każdorazowo podnosząc, że "podczas gdy skarżący zarzucał i dowodził ...". Prawidłowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, zgodnie z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinno się odnosić do wskazania na czym polegało uchybienie sądu pierwszej instancji. Podanie co skarżący zarzucał i dowodził wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wymogów prawidłowego uzasadnienia nie spełnia.

6.4. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej jej autorka wskazała na naruszenie aż siedmiu zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zdaniem kasatora naruszono art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125 § 1 oraz 127 O.p. Oczywiście w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady mają charakter normatywny. Wynikają one bowiem z konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej. Zasady te jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. Takiego nawiązania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie ma. Sprawia to, że te zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego skutku prawnego.

Nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120 O.p. rozumiany jako wadliwe utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji "wydanej z naruszeniem przepisów prawa - w zakresie dowodzonym poniżej, w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego (niewłaściwe stosowanie - błędna subsumcja) i procesowego".

Podobnie jako bezskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p. W ocenie kasatora zasada ta została naruszona w wyniku pominięcia bądź też nie przeprowadzenia szeregu dowodów w sprawie.

Również za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p. Zdaniem skarżącego zasada prawdy materialnej naruszona została, gdyż "niepodjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy". W skardze kasacyjnej wskazano ponadto na naruszenia "w zakresie zbieżnym z treścią i praktyką stosowania art. 7, 77 § 1 i art. 80 kpa ..." oraz "art. 78 § 1 kpa..." Oczywistym jest, że organy podatkowe nie stosują przepisów kodeksu postępowania administracyjnego lecz unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej znajduje swe rozwinięcie w szeregu przepisach postępowania dowodowego, które jednak nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej.

Analogicznie należy ocenić zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., który został powiązany z art. 10 kpa, a także zarzut uchybienia art. 124 O.p., art. 125 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p.

6.5. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zdaniem kasatora, "postępowanie odwoławcze prowadzone było w sposób wadliwy poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z pisma z dnia 14 maja 2013 roku oraz pozostawienie bez rozpatrzenia wniosków dowodowych, objętych treścią pisma Skarżącego z dnia 27 czerwca 2013 roku oraz 4 października 2013 roku". Należy jednak podkreślić, że odmowa dopuszczenia dowodu zgłoszonego przez stronę nie może być kontrolowana w ramach zarzutu art. 187 § 1 O.p. Podstawowym przepisem, który stanowi o przesłankach uwzględniania wniosków dowodowych stron jest art. 188 O.p. Pomimo tego, że większa część uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się wokół kwestii odmowy dopuszczenia dowodów zgłoszonych przez podatnika, autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Zważywszy na treść art. 183 § 1 p.p.s.a., tak sformułowane zarzuty uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika jednoznacznie, że 7 zakwestionowanych faktur nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy tych faktur nie byli bowiem dostawcami towaru wskazanego w tych fakturach. Natomiast bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest faktyczne źródło pochodzenia kwasów tłuszczowych i mieszanek, które zostały odsprzedane przez skarżącego. Również nie jest istotne, kto był uprawniony do prowadzenia spraw spółki PSA Z.

6.6. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczała granic swobody przyznanej przez ustawodawcę w tej normie prawnej. Przede wszystkim ocena ta była wszechstronna. Wzięto bowiem pod uwagę wszystkie dowody przeprowadzone w toku postępowania. Ponadto ocena ta była zgodna z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logicznego rozumowania. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania trafnie wysunięto wniosek, że J. W. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Trudnił się wystawianiem pustych faktur. To stanowiło jego źródło dochodów. Zatem nie mógł być dostawcą towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Natomiast jeśli chodzi o spółkę PSA Z. w O., to ten podmiot prowadził działalność gospodarczą, ale w zupełnie innym zakresie. Nie zajmowała się ta spółka dostawami towarów, które były wskazane na fakturach. Faktyczna działalność ograniczała się do wynajmowania pomieszczeń biurowych oraz związana była z systemami automatyki przemysłowej. Z kolei zakwestionowane faktury, w których jako wystawca wskazano tą spółkę w istotny sposób różnią się w stosunku do tych, które są wystawiane przez tego podatnika.

6.7. Także za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona do sądu decyzja spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej uzasadnienie tej decyzji także zostało sporządzone zgodnie z wymogami ustawowymi. Jednoznacznie wskazano jaki stan faktyczny ustalono w oparciu o jaki materiał dowodowy.

6.8. W skardze kasacyjnej jej autor wskazuje, że "powyższe uchybienia procesowe doprowadziły do utrzymania w mocy decyzji organu odwoławczego, jak też i wydanej w pierwszej kolejności decyzji Dyrektora UKS, wydanych z naruszeniem przepisów prawa, a mianowicie z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1., art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust 1 i 12 oraz art. 109 ust 3 ustawy o VAT, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (naruszenie prawa materialnego - niewłaściwe zastosowanie poprzez dokonanie wadliwej subsumcji - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w wyniku i na podstawie naruszeń odnoszących się do wadliwej oceny działań organu odwoławczego z zarzutów z art. 120, 121 §1, 122, 123 §1, 124, 125 §1,127, 181 §1, 191, 210 §1 pkt 6 i 210 §4 Ordynacji (naruszenie prawa procesowego w zakresie istotnym) - w związku z w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy - o kontroli skarbowej".

Powyższych stwierdzeń nie można potraktować jako prawidłowo sformułowanych zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego. W środku odwoławczym nie podano bowiem żadnego uzasadnienia tych zarzutów.

6.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).