Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 800/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2957/16 w sprawie ze skargi D. S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od D. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2957/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w zmianie interpretacji Minister Finansów uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikowi oddelegowanemu do pracy w Polsce noclegu - jest nieprawidłowe. Wnioskodawca jest obywatelem Niemiec, który na terytorium Polski wykonuje pracę na rzecz swojego niemieckiego pracodawcy na podstawie zawartej umowy o pracę. W związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na terenie Polski zawarł umowę o oddelegowanie. Dochód Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Polsce podlega w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od pierwszego dnia pracy w Polsce, przy czym Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pobyt Wnioskodawcy w Polsce jako pracownika oddelegowanego wynosi w danym miesiącu od 20 do 29 dni, w zależności od zapotrzebowania pracodawcy. Wnioskodawca przyjeżdża do Polski, ale podróże te nie są traktowane jako podróże służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca, zgodnie z umową o oddelegowanie, początkowo zapewniał Wnioskodawcy noclegi, a od czerwca 2015 r. zwraca mu wydatki poniesione na wynajem miejsc noclegowych, które związane są z jego pobytem na terytorium Polski w celu wykonywania pracy. Obecnie Wnioskodawca traktuje wartość usług noclegowych jako nieodpłatne świadczenie, stanowiące jego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od tej wartości odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy. Wnioskodawca zadał jednak pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym należy stwierdzić, że Wnioskodawca uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zwrotu przez pracodawcę poniesionych kosztów noclegów w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia w umowie o oddelegowanie?

I.3. Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji indywidualnej powołał się m.in. na art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), w świetle których przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przyjęcie tego rodzaju świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży zaś w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Organ wskazał też na art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.

I.4. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.).

I.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Sąd ten powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362,596,769,1278,1342,1448,1529 i 1540, z 2013 r., poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2004 r., poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał na cechy istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjmując, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem WSA wymienione we wniosku nakłady zostały spełnione w interesie pracodawcy, a nie w interesie pracownika, i nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. WSA podkreślił, że wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, winien ponieść pracodawca.

II. W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu przez WSA, że w sytuacji, gdy pracodawca zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg lub zwróci pracownikowi poniesione koszty noclegów w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia w umowie o oddelegowanie, to wartość tego świadczenia nie stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w powołanych przepisach u.p.d.o.f.

Na podstawie 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania - art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej, mimo niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., podczas gdy WSA dokonując prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p., winien był oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do oceny, czy otrzymane od pracodawcy świadczenie na zakwaterowanie Skarżącego poza miejscem jego zamieszkania jest przychodem pracownika – czy zostało spełnione w interesie pracownika, czy pracodawcy.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy i nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje jednak rację ocenie wyrażonej w zmianie interpretacji podatkowej, jak i w skardze kasacyjnej. Tym samym za uzasadniony uznać trzeba podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie dojdzie do powstania przychodu po stronie pracownika.

IV.2. Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem poszczególnych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

IV.3. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów – z innych nieodpłatnych świadczeń - na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, publik. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

IV.4. Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na tym tle jednak nieprawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej zmiany interpretacji. Nie można zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń finansowania noclegów oddelegowanemu pracownikowi. Ocena ta jest poprawna co do pierwszego i ostatniego z wymienionych warunków. W przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że sporne świadczenie pracodawca spełnia, dysponując uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika jest wydatek, jaki pracodawca ponosi na zakwaterowanie pracownika. Nie budzi również wątpliwości przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu, bowiem na podstawie posiadanych informacji pracodawca jest w stanie precyzyjnie to określić. Spełnione zatem zostały już dwie przesłanki odnoszące się do nieodpłatnego świadczenia.

WSA w bezspornym stanie faktycznym sprawy wadliwie jednak przyjął, że świadczenie polegające na zakwaterowaniu pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę nie pozwalają jednak tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

IV.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego noclegu leży w interesie pracownika oddelegowanego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę zagraniczne miejsce świadczenia pracy. Dlatego też wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegu Skarżącemu w miejscu wykonywania przez niego pracy na rzecz pracodawcy, z wyłączeniem podróży służbowej, o której mowa w art. 77 ze zn. 5 Kodeksu pracy, będą stanowić dla Skarżącego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący w tym przypadku nie przebywa w podróży służbowej.

IV.6. Warto tu przypomnieć, że podobnym zagadnieniem zajmował się Sąd Najwyższy, wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77 ze zn. 5 § 1 K.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 K.p.) i było godziwe (art. 13 K.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

Również NSA podzielił ten pogląd wielokrotnie, m.in. w wyroku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18, gdzie wskazano, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy.

IV.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność w tych okolicznościach, oddalił skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.