Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 806/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112 c
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 9 marca 2020 r. wydaną wobec A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca), w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2017 r. w wysokości 2.477 zł, za lipiec 2017 r. w wysokości 4.277 zł;

2. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2017 r. w wysokości 103.930,00 zł (100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku - 100.000,00 zł oraz 100% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe - 3.930,00 zł),

- lipiec 2017 r. w wysokości 70.127,00 zł (100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku - 60.000,00 zł oraz 100% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe - 10.127,00 zł).

Powodem dokonania odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie transakcji zawieranych przez Spółkę w zakresie obrotu towarem w postaci oleju rzepakowego. Zdaniem organu zarówno transakcje zakupu w powyższym zakresie jak i transakcje sprzedaży zawierane przez Spółkę nosiły znamiona oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, w związku z czym organ działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą o VAT, pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur wystawionych na jej rzecz przez B Sp. z o.o. i na podstawie art. 112c ww. ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto organ nie uznał sprzedaży na rzecz C s.r.o. i D s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 8 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 6 marca 2017 r., a jedynym źródłem finansowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej były pożyczki udzielone przez jednego ze wspólników, tj. G.R.. Siedzibę Spółki stanowiło pomieszczenie biurowe o powierzchni około 10 mkw, wyposażone w jedno biurko z krzesłem, zlokalizowane w kilkupiętrowym budynku położonym w G. przy ul. C, w którym prowadzony był Hotel [...]- wynajęte od D.K., prezesa Zarządu A Sp. z o.o. Obrót olejem rzepakowym A Sp. z o.o. rozpoczęła w czerwcu 2017 r., nie dysponując żadnym zapleczem umożliwiającym magazynowanie i transport oleju rzepakowego oraz nie zatrudniając pracowników.

Według rejestrów zakupu i sprzedaży VAT jedynym dostawcą Spółki miała być B Sp. z o.o., a nabyty od niej towar został w całości sprzedany w ramach WDT podmiotom: D s.r.o. w Czechach i C s.r.o. w Słowacji.

Organ ustalił, że spółka B nie wpłacała zobowiązań podatkowych do budżetu państwa - za rozpatrywane okresy rozliczeniowe zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres; zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych w grudniu 2017r., niedługo po wszczęciu kontroli podatkowej w A Sp. z o.o. Kontakt z osobami reprezentującymi B Sp. z o.o. był utrudniony (prezes Zarządu M.G. nie stawiała się na wezwania organów), spółka często zmieniała adres siedziby, a po wszczęciu kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego udziały zostały sprzedane obywatelowi Ukrainy O.M., który następnie postawił Spółkę w stan likwidacji (wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 26 października 2018 r.).

B Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, korzystała z usług administracyjnych i pracowników E Sp. z o.o. powiązanej osobowo - M.G. i R.K. w obu spółkach pełnili funkcje zarządcze. M.G. przesłuchana w dniu 14 listopada 2018 r. nie pamiętała dostawców B Sp. z o.o., nie pamiętała w jakim zakresie odbywała się współpraca z F Sp. z o.o., tj. jakie transakcje zawierała i jakich towarów dotyczyły te transakcje; nie pamiętała też komu w 2017 r. sprzedała udziały w spółce.

Handel olejem rzepakowym w B Sp. z o.o. opierał się na systemie przedpłat, tj. nabywcy płacili za olej rzepakowy zanim towar wyjechał z magazynu (odwrócone płatności), z tego względu dostawcy i odbiorcy nie żądali od B Sp. z o.o. jakichkolwiek gwarancji lub zabezpieczeń; olej rzepakowy przewożony był w cysternach do magazynów B Sp. z o.o. wynajmowanych od E Sp. z o.o. w K. przy ul. P.

Organ I instancji podjął czynności w celu sprawdzenia źródła pochodzenia towaru, który był przedmiotem fakturowania. Na podstawie przedłożonych przez B sp. z o.o. rejestrów zakupu VAT ustalono, że w okresach rozliczeniowych czerwiec-lipiec 2017 r. spółka ta wykazała zakup towarów handlowych od: G sp. z o.o., H s.c. [...] (dalej: H), I Sp. z o.o., F sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., właściwy miejscowo dla G Sp. z o.o., poinformował, że Spółka zgłosiła działalność gospodarczą w zakresie produkcji olejów i pozostałych tłuszczów płynnych, złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT - 7K) za II i III kwartał 2017 r. wykazując wartości zerowe w zakresie dostaw oraz nabyć towarów i usług, nie zatrudniała pracowników. Wobec G Sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres, tj. III kwartał 2015 r. - na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono udział Spółki w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym oraz szereg innych nieprawidłowości, w tym m.in. nieuzasadnione stosowanie stawki 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało zakończone decyzją określającą m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Kontakt z osobami reprezentującymi H s.c. był utrudniony - Spółka nie reagowała na wezwania organu I instancji. Spółka H zgłosiła działalność gospodarczą w zakresie dalece odmiennym od handlu olejem rzepakowym tj. centra i kluby fitness oraz inne obiekty służące poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazywała niskie zobowiązania podatkowe przy milionowych obrotach.

I Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie nadzorowała załadunku i rozładunku - towar (olej rzepakowy) był zamawiany od J Sp. z o.o. z zapewnieniem dostawy do B Sp. z o.o. na wskazany adres, tj.: [...]. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazywała niskie zobowiązania podatkowe i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przy milionowych obrotach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego , właściwy miejscowo dla J Sp. z o.o. (rzekomy dostawca oleju rzepakowego do I Sp. z o.o.) poinformował m.in., że Spółka figurowała jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 13 kwietnia 2017 r. do dnia 10 listopada 2017 r. - została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT - 7) za czerwiec i lipiec 2017 r. oraz deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT - 4R) za 2017 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadził wobec J Sp. z o.o. kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2016 r. - w wydanej decyzji stwierdził m.in., że J Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym oraz nie dokonywała żadnych czynności nabycia bądź dostawy towarów wykazanych w fakturach sprzedaży. Rola J Sp. z o.o. polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, mających dokumentować dostawy towarów handlowych na rzecz dalszych uczestników w łańcuchu dostaw, które to faktury następnie służyły rzekomym nabywcom m.in. H s.c. do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na wystawianych przez Spółkę fakturach.

Kontakt z osobami reprezentującymi F Sp. z o.o. (rzekomy dostawca oleju rzepakowego do B Sp. z o.o.) był utrudniony - Spółka nie reagowała na wezwania organu I instancji, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 wykazywała niskie zobowiązania podatkowe przy milionowych obrotach. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. poinformował, że w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec F Sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług wynikającego m.in. z faktur VAT wystawionych przez F Sp. z o.o. na rzecz B Sp. z o.o. W efekcie podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, że F Sp. z o.o. brała udział w fikcyjnych transakcjach w zakresie obrotu olejem rzepakowym. W zakresie oleju rzepakowego żaden z wystawców faktur uczestniczących w poszczególnych łańcuchach transakcji nie wytworzył ujmowanego na nich oleju rzepakowego. Olej rzepakowy był nabywany fakturowo na rynku krajowym, od kolejnych zaangażowanych w proceder podmiotów -pośredników, którzy nie byli producentami tego towaru, a w dalszej kolejności był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Następnie towar ten był ponownie wprowadzany na terytorium Polski. F Sp. z o.o. w rzeczywistości nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a jej działalność ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur, które miały dokumentować "rzekomy obrót" olejem rzepakowym oraz uczestnictwo wraz z innymi podmiotami w łańcuchu dostaw tych towarów mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec P Sp.j. (rzekomy dostawca oleju rzepakowego do H oraz I Sp. z o.o.). Z uzasadnienia wydanej decyzji wynika, że P Sp.j. świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym, uzyskując nienależne korzyści podatkowe.

W odniesieniu do wykazanej przez skarżącą Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ wskazał na następujące ustalenia.

Z otrzymanej informacji od słowackiej administracji podatkowej wynika, że C s.r.o. jest nieosiągalna, słowacki organ podatkowy wysłał do C s.r.o. wezwanie do przedłożenia dokumentów, jednakże korespondencja powróciła z adnotacją "adresat nieznany". Słowacki organ podatkowy przeprowadził kontrolę siedziby, jednak żadne oznaczenie C s.r.o. nie znajduje się pod tym adresem. Przedstawicielem statutowym C s.r.o. jest D.O.. Przesłuchany w dniu 9 listopada 2017 r. zeznał m.in., że C s.r.o. nie zatrudniała pracowników, współpracowała wyłącznie z jednym kontrahentem w zakresie nabyć i dostaw oleju rzepakowego ([...]), nie zna osób reprezentujących A Sp. z o.o., wszystkie sprawy załatwiane były telefonicznie i mailowo, osobą odpowiedzialną za nawiązanie kontaktów, nadzór i ustalanie wzajemnych warunków współpracy z dostawcą i odbiorcą oleju rzepakowego była K.S., która jest córką właściciela, od którego wynajmuje halę.

Z informacji otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej wynika, że D s.r.o. nawiązała współpracę z A Sp. z o.o. w pierwszej połowie 2017 r., towary były zamawiane mailowo lub telefonicznie przez pracowników D s.r.o., zakupione towary zostały przyjęte przez pracowników D s.r.o., towary, zakupione przez D s.r.o. zostały odsprzedane do polskiego podatnika L Sp. z o.o. Sp. k.

Zdaniem organu odwoławczego poczynione ustalenia wskazują, że zarówno A Sp. z o.o. jak i pozostałe podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw oleju rzepakowego, faktycznie nie dokonywały transakcji gospodarczych realizowanych w oparciu o rachunek ekonomiczny oraz ryzyko, jakie zazwyczaj towarzyszy legalnej i pełnoprawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej A Sp. z o.o. wiedziała, że transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa podatkowego. Przedmiotowy łańcuch dostaw oleju rzepakowego pozbawiony był sensu gospodarczego, a sposób jego organizacji wskazuje na udział A Sp. z o.o. w oszustwie podatkowym. Spółka faktycznie nie uczestniczyła w transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym. Organizacją transportu zajmował się wyłącznie dostawca oleju - B Sp. z o.o.: wskazał firmę transportową, sprawował nadzór nad załadunkiem i rozładunkiem, sprawdzał jakość i ilość oleju, przygotowywał towar do odbioru przez przewoźnika. Towar był dostarczany bezpośrednio z B Sp. z o.o. do odbiorców w Czechach i na Słowacji. Przedstawiciele A Sp. z o.o. nie wybrali samodzielnie firmy transportowej, nie byli w jej siedzibie, nie byli obecni przy załadunku i rozładunku. Jak zeznał W.B. dokumenty CMR podpisane przez niego i opieczętowane A Sp. z o.o. przekazywał Pani M. z B Sp. z o.o. "na mieście", celem dalszego wypełnienia. Ponadto B nadzorowała też transport do Czech i na Słowację, a zgodę na rozładunek wydawała po sprawdzeniu czy A Sp. z o.o. otrzymała zapłatę.

Ponadto z zeznań W.B. wynika, że współpraca z B nawiązana została wskutek wieloletniego doświadczenia w branży - znał tę Spółkę. Jednak wybrany dostawca rozpoczął działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym dopiero na przełomie lat 2016-2017, nie posiadał więc ugruntowanej pozycji na tym rynku. Ponadto sama znajomość podmiotu nie daje gwarancji rzetelności transakcji. Podatnik nie wskazał zaś żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności, uzasadniających zaufanie do kontrahenta. Strona, poza wskazaniem, że D.K. i W.B. byli razem u kontrahentów w Czechach i na Słowacji, nie wyjaśniła też okoliczności nawiązania współpracy z C s.r.o. i D s.r.o. Ponadto D.O. (C s.r.o.) zeznał, że nie zna osób reprezentujących A Sp. z o.o., a wszystkie sprawy załatwiane były telefonicznie i mailowo.

Nie bez znaczenia jest fakt, że W.B. - prokurent A Sp. z o.o. - przyznał, że w kwestionowanych fakturach interesował go jedynie podatek od towarów i usług. Wyjaśnił, że A Sp. z o.o. zarabia na różnicy netto, a bez zwrotu VAT dopłaca około 10.000,00 - 11.000,00 zł do jednej cysterny - jeżeli zwrot VAT następowałby rytmicznie co miesiąc, to A Sp. z o.o. posiadałaby duży zysk i tym samym płaciłaby duży podatek dochodowy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzone w przedmiotowej sprawie dowody świadczą o tym, że A Sp. z o.o. w pełni świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towarów, tzw. "pustych faktur", w których wykazany podatek od towarów i usług służył jedynie odbiorcy faktur do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Z uwagi na powyższe organ I instancji zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również, że A Sp. z o.o. dokonała sprzedaży i wywozu oleju rzepakowego z terytorium kraju do Czech i Słowacji na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach jako nabywcy. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że A Sp. z o.o. nie rozporządzała olejem rzepakowym będącym przedmiotem fakturowania. Spółka nie decydowała o nabyciu i sprzedaży oleju rzepakowego, nie magazynowała towaru, nie dokonywała przeładunku oleju, nie nadzorowała jego załadunku ani wyładunku, nie była zainteresowana ilością ani jakością przekazywanego w łańcuchu transakcji oleju. Ponadto C s.r.o. jest nieosiągalny, natomiast D s.r.o. rzekomo zakupiony od A Sp. z o.o. olej rzepakowy odsprzedał do polskiego podatnika L Sp. z o.o. Sp. k. W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że A Sp. z o.o. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego, którą miały dokumentować wystawione przez Stronę w okresach rozliczeniowych czerwiec i lipiec 2017 r. faktury WDT.

Kierując się takimi ustaleniami organ I instancji wyeliminował z rozliczenia A Sp. z o.o. za czerwiec i lipiec 2017 r. podatek naliczony z tytułu rzekomego obrotu olejem rzepakowym. W rozliczeniu A Sp. z o.o. pozostawiono jedynie kwoty podatku naliczonego pochodzące z transakcji niekwestionowanych przez organ I instancji, w tym usług transportowych. Według organu odwoławczego, skoro A Sp. z o.o. nie uczestniczyła w faktycznym obrocie olejem rzepakowym, to podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług transportowych związanych z tym obrotem nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi i w konsekwencji nie powinien podlegać rozliczeniu. Jednakże kierując się zapisem art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy przyjął za organem I instancji rozliczenie podatku VAT w ww. okresach rozliczeniowych, które było korzystniejsze dla Strony.

Zasadnie też, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zastosował w przepis art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług. Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej (100%), są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, określone m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, tj. m.in. przyjęcie do rozliczenia faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, za które uznaje się faktury zakupu, które są otrzymywane przez podmioty biorące udział w procederze oszustwa podatkowego, które tylko formalnie mają dokumentować rzeczywiście dostarczane tym podmiotom towary, w istocie natomiast nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz obrót fikcyjny, nakierowany na uzyskanie nienależnych przysporzeń pieniężnych, których źródłem są środki budżetowe.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania:

art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), dalej "O.p.", polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od B sp. z o. o. a także dostawę towaru poza granice kraju z zastosowaniem stawki 0%;

art. 187, art. 121 § 1, art. 2a O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez:

dokonanie oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, rażąco wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącego i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Skarżącego, negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i hipotez organu, na które nie posiada on żadnych dowodów;

wydanie zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry przyjętym założeniu o udziale Skarżącego w procederze "karuzeli podatkowej", pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział Skarżącego w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, czy nawet niedbalstwo w postaci w jakiej wskazuje to organ w zaskarżonej decyzji;

rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

usankcjonowanie domniemania złej wiary Skarżącego, podczas gdy do organu należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary Skarżącego w oparciu o okoliczności weryfikowalne, a w konsekwencji przypisanie Skarżącemu nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami, a wręcz zgodnie z twierdzeniami Organu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, bez wskazania jakiegokolwiek dowodu, że Skarżący mógł mieć świadomość, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta, bądź jego poprzedników w obrocie towarem,

przypisanie transakcjom Skarżącego cech występujących na innych etapach transakcji poprzez odniesienie ustaleń poczynionych u kontrahentów dostawcy Skarżącego - spółki B sp. z o.o., bez dokonania oceny transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącym a jej bezpośrednim dostawcą i tym samym pominięcie dowodów wskazujących na rzeczywisty przebieg transakcji oraz błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym,

przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że transakcje pomiędzy wskazanymi w fakturach kontrahentami w rzeczywistości nie miały miejsca,

całkowite pominięcie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, tj. uzyskiwania marży z dokonywanych dostaw towarów, uzyskiwania zysku, posiadania pełnej dokumentacji, posiadania dowodów odbioru towaru, umów i korespondencji e-mail z kontrahentami, wykonywania dokumentacji fotograficznej terenu kontrahentów, audytów prowadzonych u kontrahentów, zdalnego monitorowania każdej dostawy, potwierdzania realizacji dostaw przez kierowców oraz właścicielkę firmy transportowej, pominięcie dokumentacji VIAToll,

pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem należytej staranności,

art. 165 § 2 w zw. z art. 180 i 181 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego Skarżącego, czym organ dopuścił się naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia i dokumenty te zostały wydane i zgromadzone oraz oddalenie zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych i nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - G.R., D.K., W.B., M.P., D.W., J.L., J.S., K.S., M.G. oraz R.K.;

art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 O.p. polegające na wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów oraz braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby Strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

art. 112c ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, dalej: dyrektywa 112), przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165 § 2 w zw. z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania dokumentów i rozstrzygnięć wydanych i zgromadzonych w toku innych postępowań i w odniesieniu do innych okresów aniżeli sprawa niniejsza. Przepis art. 165 § 2 O.p. stanowi, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, nie ma więc dostrzegalnego związku z badaną tu kwestią dowodową. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Zarzut natomiast nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów rozpatrzyć należy w oparciu o powołany wyżej art. 188 O.p. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający aprobuje, wskazuje się, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ podatkowy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18).

Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia wystarczającego dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły w sposób wszechstronny w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji przyjęte rozstrzygnięcie. Przy czym podkreślić należy, że skarżąca poza powołaniem się na uchybienia w zakresie postępowania dowodowego przez organy nie uzasadniła ich żadnym konkretnym przykładem. Stanowisko skarżącej w istocie ogranicza się de facto do polemiki ze stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tymczasem rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy organem podatkowym a skarżącą, nie stanowi o naruszeniu przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania M.G. i R.K. sporządzone w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec F Sp. z o.o. Organ podjął próby przesłuchania M.G. w toku niniejszego postępowania, jednak nie stawiła się ona na wezwanie, w związku z czym przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe. W tej sytuacji włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania z innego postępowania było usprawiedliwione. Spółka nie wykazała również potrzeby ponownego przesłuchania D.K. i W.B. (zostali oni przesłuchani przez Naczelnika US w dniach 19 i 27 października 2017 r. – protokoły przesłuchania tom I, k. 149-150, k. 141 – 146). G.R. z kolei w badanym okresie nie był członkiem zarządu A Sp. z o.o. (funkcję tę pełnił od 28 października 2019 r.). Skoro w sprawie przesłuchano osoby reprezentujące A Sp. z o.o. (D.K. i W.B.) i ich zeznania nie wpłynęły na odmienną ocenę dowodów zebranych w tej sprawie, to trudno dostrzec jaki wpływ na wynik sprawy miałoby przesłuchanie G.R. (prezesa zarządu od dnia 28.10.2019r.) jak i M.P. (innego członka zarządu skarżącej w badanym okresie). Skarżąca takiego wpływu w każdym razie nie wykazała.

Skarżąca nie wykazała również aby zeznania pozostałych wskazanych przez nią osób – D.W., J.L., J.S., K.S. – mogły uzupełnić materiał dowodowy w sposób istotny dla rozstrzygnięcia. Organy podjęły czynności w celu zweryfikowania okoliczności dotyczących nabycia przez skarżącą towaru w postaci oleju rzepakowego i jego dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów zagranicznych. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Fizyczne istnienie i przemieszczenie towaru nie było kwestionowane. Ustalono natomiast, że obrót tym towarem miał miejsce w ramach zorganizowanego procederu tzw. karuzeli VAT, w której skarżąca brała świadomy udział. Skarżąca nie wykazała, aby dowody z przesłuchania ww. świadków mogły wpłynąć na odmienną ocenę dotąd zgromadzonych w sprawie dowodów.

Podsumowując, w ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie był zupełny i pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie. Sąd nie dostrzegł braków w tym materiale, które dyskwalifikowałyby ustalenia faktyczne. Materiał ten został też oceniony prawidłowo. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, a w takim stanie faktycznym nie sposób zarzucić organom naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W ślad za wyrokiem WSA w K. z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 810/19 należy wskazać, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Na tym etapie oceny ewentualne uchybienia formalne niewpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania. Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Należy podkreślić ponadto, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Powtarzalną i typową formą oszustwa podatkowego jest schemat tzw. karuzeli podatkowej (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług.

Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym jest to towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9 sierpnia 2019 r. I SA/Rz 232/19).

Tak wykładane przepisy ustawy o VAT zasadniczo ukierunkowały kontrolę sądową zaskarżonej decyzji na ocenę prawidłowości ustaleń w kwestii:

1) istnienia mechanizmu wykreowanego w celu nadużycia prawa do uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz udziału skarżącego w tym mechanizmie;

2) świadomości strony skarżącej uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organu, że w ramach dokonywanego przez stronę skarżącą obrotu olejem rzepakowym dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. znikających podatników. Ustaleń tych zresztą skarżąca w zasadzie nie kwestionuje, głównie koncentrując się na braku swojej świadomości co do nieprawidłowości występujących na poprzednich etapach obrotu olejem rzepakowym. Jedyny właściwie zarzut skarżącej w tym kontekście dotyczy oparcia się przez organy na decyzjach dotyczących podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu (G Sp. z o.o., J sp. z o.o., F Sp. z o.o.) w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych, aniżeli badane w tej sprawie czerwiec i lipiec 2017 r. Zarzut ten jednak nie podważa wymowy całego materiału dowodowego. Decyzje, o których mowa, były tylko częścią materiału dowodowego, który oceniony łącznie wskazuje, że ww. podmioty brały udział w zorganizowanym oszustwie w postaci karuzeli mającej za przedmiot obrót olejem rzepakowym. Brak jest przy tym dowodów, które wskazywałyby, że w odniesieniu do łańcucha transakcji z udziałem skarżącej Spółki ww. podmioty odstąpiły od przyjętego i opisanego w ww. decyzjach mechanizmu działania niemającego wiele wspólnego z rzeczywistym i legalnym obrotem olejem rzepakowym, którego istotą było pozorowanie obrotu olejem rzepakowym w celu uzyskania korzyści majątkowych. Dodatkowo, jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, potwierdzeniem tezy, że działalność J sp. z o.o. miała niezmienny charakter, jest informacja o niezłożeniu przez nią deklaracji VAT-7 też za czerwiec i lipiec 2017 r. oraz deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowym za 2017 rok. Natomiast G Sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT - 7K) za II i III kwartał 2017 r. wykazując wartości zerowe w zakresie dostaw oraz nabyć towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywanie ustaleń faktycznych w odniesieniu nie tylko do okresu obejmującego niniejszą decyzję ale również co do zachowań poszczególnych podmiotów w szerszej przestrzeni czasowej jest uzasadnione tym, że udział w karuzeli podatkowej ma szerszy kontekst i odbywał się nie tylko w analizowanym okresie ale również w innych miesiącach i ma wpływ na ocenę podjętych decyzji, motywację, wzajemne powiązania, schematy działania, dobrą wiarę itp. Pomimo zatem, że część z tych okoliczności faktycznych miała miejsce w innym okresie, mają one bezpośredni wpływ na ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

Należy przypomnieć, że w badanym okresie jedynym przedmiotem działalności strony skarżącej był handel olejem rzepakowym. Jedynym dostawcą była B Sp. z o.o. Sprzedaż tego towaru (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) wykazywana była wyłącznie do dwóch podmiotów: słowackiego C s.r.o. i czeskiego D s.r.o. Sprzedaż ta wykazywana była w formie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze stawką VAT 0%.

Z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynika, że bezpośrednimi dostawcami oleju rzepakowego do B były następujące podmioty: I Sp. z o.o. (której dostawcą z kolei była J Sp. z o.o.), H s.c., F Sp. z o.o. (której dostawcą była P Sp.j.), G Sp. z o.o. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że Spółki te brały udział w tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik US zebrał szczegółowe informacje na temat poszczególnych firm biorących udział w łańcuchach transakcji mających za przedmiot obrót olejem rzepakowym, które pozwoliły mu na ustalenie mechanizmu przestępstwa karuzelowego oraz roli w nim poszczególnych spółek. Ustalono, że Spółki te były zarejestrowane w "wirtualnych biurach" (B Sp. z o.o. w okresie późniejszym niż rozpatrywany, F Sp. z o.o., J Sp. z o.o.), gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące firmy, w których nie odbywały się żadne spotkania biznesowe i handlowe, w których nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze oraz prowadzenie i realizacja wielu spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Podmioty te, poza zgłoszoną siedzibą, nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur handlowych, magazynów itp., nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu oleju, jak również innego majątku trwałego ani zaplecza technicznego. W większości przypadków bezpośredni kontrahenci, jak również ujawnione podmioty występujące we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw, osiągali bardzo wysokie (wielomilionowe) obroty przy jednoczesnym deklarowaniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub wpłat nieadekwatnych do wykazywanego obrotu podatek należny równoważony podatkiem naliczonym. Ponadto brak było możliwości kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty.

Przeprowadzone postępowania podatkowe wobec G Sp. z o.o., F Sp. z o.o., J Sp. z o.o. (dostawca faktur do B Sp. z o.o.), P Sp. jawna (dostawca faktur do F Sp. z o.o.), wykazały, że we wszystkich przypadkach podmioty te nie były ostatecznymi odbiorcami towarów lecz dokonywały dalszej odsprzedaży, w konsekwencji której olej rzepakowy został wyprowadzony z Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Następnie towary te, czy to bezpośrednio, czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań pomiędzy zagranicznymi podmiotami, były ponownie wprowadzane na terytorium Polski. Brak jest przy tym dowodów, aby w ustalonym mechanizmie towar/olej został zużyty lub sprzedany do końcowego klienta. Dokonując obrotu olejem rzepakowym w każdym przypadku podmioty te występowały w charakterze podmiotu pośredniczącego. Każdorazowo po zakupie od danego nabywcy, podmiot taki dokonywał dostawy danej partii towaru w stanie nieprzetworzonym, bez magazynowania, na rzecz jednego ze swoich odbiorców.

Decyzja wydana dla G Sp. z o.o. określającą m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, potwierdza udział tej Spółki w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym oraz nieuzasadnione stosowanie stawki 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Również materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. potwierdził, że podmioty takie jak B Sp. z o.o., H s.c, I Sp. z o.o. pełniły funkcje krajowych "buforów", ponieważ podmioty te dochowując wymogów stawianych przez normy prawa podatkowego, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego do "brokera", którym w tej sprawie była skarżąca Spółka. Głównym celem przeprowadzenia transakcji pomiędzy wieloma firmami buforowymi jest utrudnienie ewentualnej kontroli i zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Tę funkcję w łańcuchu dostaw pełniła m.in. B Sp. z o.o. Kontakt z osobami reprezentującymi B Sp. z o. o. był utrudniony (prezes Zarządu - M.G. nie stawiała się na wezwania organów), spółka często zmieniała adres siedziby, a po wszczęciu kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego udziały zostały sprzedane obywatelowi Ukrainy - Panu O.M., który następnie postawił Spółkę w stan likwidacji (wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 26 października 2018 r.). Celem zawieranych przez tę spółkę transakcji nie było dostarczanie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towarów, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji.

Jak zatem wynika z akt sprawy skarżąca Spółka brała udział w procederze mającym na celu nierzetelne rozliczanie podatku od towarów i usług. Spółka dokonywała bowiem sprzedaży oleju rzepakowego pochodzącego od B Sp. z o.o. podmiotom zagranicznym, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, stosując stawkę VAT 0%, a następnie występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazać przy tym należy, że w ramach tych transakcji dochodziło do obrotu olejem rzepakowym, który realnie istniał, a który po sprzedaniu podmiotowi zagranicznemu ponownie był wprowadzany na terytorium Polski. Brak jest natomiast dowodów, że został on zużyty lub sprzedany do końcowego klienta. Natomiast fakt fizycznego przemieszczenia towarów nie był przez organ kwestionowany.

Fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Spółka świadomie brała udział w procederze obrotu olejem rzepakowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu wskazanych przez organy podatkowe firm, tworzących szereg łańcuchów, polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski towarów i nieodprowadzeniu VAT należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, tzw. "znikających podatników". Następnie proceder ten polegał na wykazaniu fikcyjnego obrotu towarem przez kolejny podmiot, który pełnił rolę bufora - miał on na celu ukrycie niezapłacenia VAT na wcześniejszym etapie. Ostatecznie towar dostarczano do brokera, którym w przypadku omawianych transakcji była skarżąca Spółka, która deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co umożliwiało zastosowanie 0% stawki VAT, przy jednoczesnym uzyskaniu w łańcuchu zwrotu naliczonego VAT, którego wcześniej nie zapłacono w związku z tym, że w łańcuchach działali "znikający podatnicy".

Należy wskazać, że obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy.

Przechodząc do kwestii związanej z tzw. dobrą wiarą podatnika należy wskazać, że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16; wyrok WSA w Gliwicach z 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 839/19).

W niniejszej sprawie skarżąca nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli. Zatem w tym przypadku nieprawdopodobne jest, aby nie posiadała świadomości co do swojego udziału w tym procederze. Nieprawdopodobne jest też uznanie, że działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego Sąd uznał za niewiarygodne, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie był w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

O świadomym uczestnictwie Skarżącej w opisanym procederze karuzeli podatkowej w ramach obrotu olejem rzepakowym świadczą również inne okoliczności opisane przez organ w decyzji. Należy tu wskazać na charakterystyczny dla nierzetelnych podmiotów sposób powstania spółki i podjęcia przez nią działalności. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 6 marca 2017 r., jej jedynym źródłem finansowania działalności gospodarczej były pożyczki udzielone przez jednego ze wspólników, tj. G.R., jej siedzibę stanowiło pomieszczenie biurowe ok. 10 m2, wyposażone w jedno biurko z krzesłem, od razu po powstaniu, nie dysponując żadnym zapleczem umożliwiającym magazynowanie i transport oleju rzepakowego oraz nie zatrudniając pracowników, zaczęła wykazywać milionowe obroty, jej jedynymi kontrahentami były podmioty, które brały udział w karuzeli podatkowej.

Dalej, organizacją transportu zajmował się wyłącznie dostawca oleju - B Sp. z o.o., która wskazała firmę transportową, sprawowała nadzór nad załadunkiem i rozładunkiem, sprawdzała jakość i ilość oleju, przygotowywała towar do odbioru przez przewoźnika. Towar następnie był dostarczany bezpośrednio z B Sp. z o.o. do odbiorców w Czechach i na Słowacji. Jak zeznał W.B. dokumenty CMR podpisane przez niego i opieczętowane A Sp. z o.o. przekazywał Pani M. z B Sp. z o.o. "na mieście", celem dalszego wypełnienia. Ponadto B nadzorowała też transport do Czech i na Słowację, a zgodę na rozładunek wydawała po sprawdzeniu czy A Sp. z o.o. otrzymała zapłatę.

Z powyższego wynikają nietypowe dla normalnego obrotu gospodarczego okoliczności współpracy, wskazujące na świadomy udział skarżącej w opisanym procederze. B znała dane zagranicznych odbiorców oleju, sama organizowała transport, udział zatem A Sp. z o.o. w tych transakcjach wydaje się ekonomicznie nieuzasadniony, służy wyłącznie wydłużeniu łańcucha transakcji. Podobnie przekazywanie przez skarżącą dokumentów CMR spółce B, celem ich dalszego wypełnienia, jak również wydawanie zgody na rozładunek towaru przez B dopiero po sprawdzeniu czy A Sp. z o.o. otrzymała zapłatę, wskazują na świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej.

Podobnie okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy B a A przeczą tezie o nieświadomym udziale tej ostatniej w karuzeli podatkowej. W.B. zeznał, że współpraca z B nawiązana została wskutek wieloletniego doświadczenia w branży - znał tę Spółkę. Jest to niewiarygodne, bowiem wybrany dostawca rozpoczął działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym dopiero na przełomie lat 2016-2017, nie posiadał więc ugruntowanej pozycji na tym rynku. Nie znalazły również potwierdzenia w materiale dowodowym zeznania W.B., że wraz z D.K. byli razem u kontrahentów w Czechach i na Słowacji. D.O. (C s.r.o.) zeznał, że nie zna osób reprezentujących A Sp. z o.o., a wszystkie sprawy załatwiane były telefonicznie i mailowo. Spółka nie wyjaśniła zatem w sposób przekonujący okoliczności nawiązania współpracy tak z dostawcą jak i z odbiorcami towaru.

Jak słusznie zauważył organ, W.B. (prokurent A Sp. z o.o.) przesłuchany w dniu 27 października 2017 r. w istocie przyznał, że w kwestionowanych fakturach interesował go jedynie podatek od towarów i usług. Wyjaśnił, że A Sp. z o. o. zarabia na różnicy netto, a bez zwrotu VAT dopłaca około 10.000,00 - 11.000,00 zł do jednej cysterny - jeżeli zwrot VAT następowałby rytmicznie co miesiąc, to A Sp. z o. o. posiadałaby duży zysk i tym samym płaciłaby duży podatek dochodowy. Zeznania te zatem potwierdzają, że jedynym właściwie celem skarżącej Spółki było zarabianie na VAT, co jest spójne z pozostałym materiałem dowodowym.

Powyższe okoliczności podważają w sposób zasadniczy możliwość uznania skarżącej za nieświadomego uczestnika omawianego procederu.

Nie świadczy też o braku świadomości udziału w nierzetelnych transakcjach wskazana przez Stronę okoliczność rozmowy z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Rozmowa taka przed rozpoczęciem działalności przez Stronę mogła mieć charakter wyłącznie teoretyczny, dotyczyć ogólnego mechanizmu podatku od towarów i usług przy planowanych transakcjach nabycia krajowego i wewnątrz wspólnotowych dostaw, nie mogły być znane bowiem okoliczności przyszłych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe oraz wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary skarżącej w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei w myśl art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przepisy te zostały w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowane, a to z uwagi na fakt stwierdzonego uczestnictwa Spółki w procederze karuzelowym i zakwestionowania przez organ prawidłowości wyliczenia podatku naliczonego. Sąd podzielił stanowisko organu odnośnie udziału strony skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej" co zostało przedstawione wyżej. Ponowne przytaczanie w tym miejscu okoliczności, na których Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie jest zbędne. Określenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za każdy z kontrolowanych okresów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług było zatem konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa, konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależało od uznania organu podatkowego.

W świetle powyższego, zmiana zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 b i d ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego czy wręcz podstawowych jego zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT, nie mogły zostać uwzględnione.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.