Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1634/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16  ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 42/08 w sprawie ze skargi M. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 maja 2008 r., III SA/Wa 42/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. w W. na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 października 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 6 sierpnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 1 czerwca 2007 r. M. sp. z o.o. w W. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazała, że w roku 1998, uzyskała w drodze aportu prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 716 m2, położonego w W. przy ulicy W., o ustalonej wartości 217.350,00 zł, zabudowanego budynkiem usługowym, wpisanym do rejestru zabytków, o powierzchni ogólnej 1439,35 m2. Budynek o wartości 132.650,00 zł został wniesiony do spółki jako aport. W dniu 21 stycznia 1999 r. skarżąca zawarła z T. sp. z o.o. umowę, przedmiotem której było określenie warunków, sposobu i terminów przeprowadzenia robót remontowo-budowlanych i modernizacyjnych obiektu (wzniesionego na nieruchomości budynku) zgodnie z którą wszelkie roboty remontowo - budowlane i modernizacyjne T. sp. z o.o. ponosić miała we własnym zakresie oraz zawarła umowę najmu.

Na zamówienie skarżącej B. w W. w dniu 28 lutego 2005 r. dokonało aktualizacji wartości środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r., ustalając oszacowaną wartość godziwą przedmiotowej nieruchomości zabudowanej na kwotę 6.199.640 zł – w tym wartość budynku na kwotę 4.409.640 zł oraz wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 1.790.000 zł. Wartości wynikające z przeceny urealniły, zgodnie z zasadami rachunkowości stany początkowe ww. składników majątkowych do poziomu wyceny. Z dniem 19 lutego 2007 r. ww. składniki majątkowe zostały zwrócone skarżącej, w stanie ulepszonym w stosunku do stanu początkowego, przystosowanym do prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 2 marca 2007 r. dokonano oszacowania wartości tej nieruchomości dla określenia aktualnej wartości rynkowej wg stanu na dzień 9 lutego 2007 r., którą ustalono na 10.457.500 zł, z czego wartość budynku to kwota 7.638.300 zł, a wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu to 2.819.200 zł. Sporządzona wycena posłużyła do ustalenia ceny sprzedaży tych składników majątkowych, dokonanej w kwietniu 2007 r. W odpowiedzi na wezwanie organu pismem z dnia 14 czerwca 2007 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji spółka wyjaśniła, że dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości począwszy od momentu wniesienia jej do spółki jako aport w 1998 r. do momentu zbycia nieruchomości w kwietniu 2007 r. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych była wartość początkowa nieruchomości na dzień objęcia jej w drodze aportu. Wartość początkowa składników majątkowych, których dotyczy zapytanie, nie została powiększona o wartość robót remontowo-budowlanych i modernizacyjnych przeprowadzonych przez T. na postawie umowy z dnia 21 stycznia 1999 r., a czynsz nie był korygowany przez cały okres trwania najmu.

Zapytanie podatnika dotyczyło udzielenie interpretacji co do sposobu zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwaną dalej "u.p.d.o.p.") i potwierdzenie stanowiska, że dokonana sprzedaż wskazanych składników majątkowych stanowi przychód spółki, natomiast kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku jest aktualna wartość wieczystego użytkowania gruntu oraz wartość budynku, pomniejszona o wartość amortyzacji budynku, zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca oparła swoje stanowisko na treści art. 31 ust. 1 i 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o rachunkowości") oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p.

Postanowieniem z 6 sierpnia 2007 r. organ pierwszej instancji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wskazał, iż w jego opinii kosztem uzyskania przychodu w przedmiotowym wypadku będzie wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego, tj. wartość nieruchomości, której dotyczy zapytanie, określona w akcie notarialnym, na podstawie którego dokonano wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, pod warunkiem, że wartość ta nie odbiegała znacznie bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej tej nieruchomości, pomniejszona - stosownie do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. – o dokonane przez spółkę odpisy amortyzacyjne. Ponadto, o ile spółka poniosła wydatki z tytułu opłat notarialnych i sądowych w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości. W ocenie organu podatkowego, kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie stanowi zaktualizowana przez spółkę jej wartość. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zezwala bowiem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zaktualizowanych wydatków na nabycie środków trwałych, pod warunkiem, że wydatki te będą "zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami", czyli wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. Organ zauważył również, iż na podstawie Komunikatów Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie wskaźników cen nakładów inwestycyjnych, ogłaszanych na przestrzeni lat 2005-2007 - w których spółka dokonała wyceny nieruchomości - że wzrost cen nakładów inwestycyjnych kształtował się na poziomie 0,7% - 2,2%. Organ poinformował także, że interpretacja w zakresie przychodów zostanie udzielona osobnym postanowieniem.

Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 29 października 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. oraz art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów decyduje prawo podatkowe, a koszt w ujęciu bilansowym nie jest tożsamy z kosztem w znaczeniu podatkowym. Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a – 16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). W opinii sądu pierwszej instancji nabycie środków trwałych - co do zasady - nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodu. Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował się, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zamiast jednorazowego odliczenia wartości zakupionego środka trwałego, podatnik może przez szereg lat odliczać ułamek tej wartości w postaci odpisów amortyzacyjnych. Chodzi tu o zachowanie właściwych proporcji między przychodem a kosztami. Jakkolwiek więc zakup środka trwałego służy w takim wypadku uzyskaniu przychodu, to odliczenie jego wartości od osiągniętego przychodu zostało – z woli ustawodawcy - rozłożone w czasie. Zasada rozciągania w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie, wytworzenie albo ulepszenie środka trwałego lub też na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, ale że kosztem jest zużycie tych środków i wartości, mierzone amortyzacją, czyli "odpisami z tytułu zużycia". Odpisy amortyzacyjne są zatem szczególnym rodzajem kosztów uzyskania przychodów, wprowadzonym przez ustawodawcę. Sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 16 a – 16 m u.p.d.o.p.

Nadto sąd pierwszej instancji wskazał, iż zmianę wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych przewidują także przepisy ustawy o rachunkowości.

W opinii sądu zasada wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych przestaje obowiązywać w momencie odpłatnego zbycia wspomnianych środków lub wartości. Wydatki te - bez względu na czas ich poniesienia - stają się kosztem, z tym że podlegają aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejsza się je o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odrębnymi przepisami, na podstawie których dokonywana jest aktualizacja, są unormowania wydane na podstawie art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p.

Nadto sąd pierwszej instancji wskazał, iż aktualna wycena środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonana w oparciu o inne przepisy niż unormowania wydane na podstawie art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., w tym o przepisy ustawy o rachunkowości nie może mieć zastosowania, wobec braku wyraźnego odesłania do tych przepisów zarówno w art. 15, jak i w art. 16 u.p.d.o.p. Aktualizacja wartości środków trwałych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości dokonywana jest dla celów rachunkowych. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości, poprzez jego niezastosowanie.

Zdaniem sądu niewątpliwie z tytułu zbycia składników majątkowych kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość określona w akcie notarialnym, na podstawie którego dokonano wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych i powiększona o wydatki poniesione przez spółkę w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości (opłaty notarialne, sądowe). Nie będą natomiast kosztami uzyskania przychodu spółki wskazane wydatki na ulepszenie środka trwałego (budynku), gdyż zostały one poniesione przez najemcę i nie zostały pokryte w wyniku rozliczenia przez skarżącą. Czynsz z tytułu najmu był zaś na poziomie rynkowym. Skoro wydatki na ulepszenie środka trwałego nie zostały poniesione przez skarżącą, to nie było podstaw do powiększenia wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie. Ze względu na fakt, że wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych nie przekroczył 10% nie było też podstaw do dokonania aktualizacji wyceny środków trwałych dla celów podatkowych. Nie została bowiem spełniona ustawowa przesłanka do dokonania aktualizacji i wydania stosownego rozporządzenia w tej sprawie.

W związku z powyższym, w ocenie sądu pierwszej instancji nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem aktualna wartość tych składników ustalona w wyniku dokonania wyceny środków trwałych w oparciu o inne przepisy niż unormowania wydane na podstawie art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., pomniejszona o wartość amortyzacji budynku. Aktualna wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku, ustalona w wyniku dokonania wyceny środków trwałych w oparciu o inne przepisy niż unormowania wydane na podstawie art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., nie jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu. Jak wskazała skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji sporządzona wycena posłużyła do ustalenia ceny sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego w postaci naruszenia:

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie, tj. niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego,

– art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

– art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie, tj. błędną wykładnie prawa materialnego.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Mimo że oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, to z jej uzasadnienia zdaje się wynikać, ze skarżący kwestionuje również przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Stwierdza mianowicie, że wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując przedmiotową sprawę nie uwzględnił, że strona skarżąca miała swój udział w poniesieniu wydatków na ulepszenie wynajmowanych środków trwałych. Twierdzi ponadto, że ustalenie czynszu najmu na odpowiednio niskim poziomie pozostawało w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z faktem, iż T. poniesie nakłady na rzecz przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to, iż w sensie ekonomicznym to skarżąca, a nie T. bezpośrednio, poniosła ciężar ulepszenia nieruchomości. Powyższe stwierdzenia będące subiektywną interpretacją określonych faktów są niedopuszczalne w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym nie jest bowiem możliwe ustalanie jakichkolwiek okoliczności faktycznych, poza tymi które zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, odnośnie dokonywanej przez organy podatkowe wykładni i subsumcji przepisów prawa materialnego, w kontekście stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z wniosku tego bezspornie wynika, czego zdaje się nie zauważać strona skarżąca, że wszelkie roboty remontowo – budowlane i modernizacyjne ponosić miała T. Gołosłownie w związku z tym brzmi stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że strona skarżąca miała swój udział w poniesieniu wydatków na ulepszenie środków trwałych. Ustalenie wartości czynszu umownego, nie odbiegało od wartości rynkowej tego okresu. Ta okoliczność faktyczna wskazana we wniosku interpretacyjnym nie daję żadnych podstaw do twierdzenia, że ustalenie czynszu najmu nastąpiło na odpowiednio niskim poziomie. Zbyt ogólne i nie dające się skonkretyzować w postępowaniu interpretacyjnym jest stwierdzenie o związku przyczynowo - skutkowym wysokości ustalonego czynszu do przeprowadzonych prac ulepszeniowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady wywody skargi kasacyjnej co do wykładni tego przepisu. Nie ma ona jednak żadnego związku ze stanem faktycznym sprawy niniejszej. Nie wynika bowiem z niego by skarżąca zmniejszyła swoje aktywa w sposób mający związek z uzyskaniem przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po pierwsze wszelkie wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości poniosła T., po drugie przychód z czynszu najmu został ustalony na warunkach rynkowych i po trzecie skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej nieruchomości począwszy od momentu wniesienia jej jako aportu w 1998 r. do momentu zbycia nieruchomości w 2007 r. i odpisy te zaliczyła do kosztów podatkowych. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wiązało się z prawidłowym określeniem wartości początkowej podlegającego amortyzacji środka trwałego. Zasady ustalania tej wartości określa art. 16g u.p.d.o.p. Późniejsza jej zmiana mająca skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych mogła nastąpić np. w wyniku ulepszenia środka trwałego, na podstawie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 – 11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Ponieważ jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego koszty ulepszenia poniesione zostały przez najemcę nieruchomości, a nie skarżącą, to nie zaistniała ustawowa przesłanka do zmiany wartości początkowej środka trwałego.

Okoliczność, że skarżąca dwukrotnie aktualizowała wartość przedmiotowej nieruchomości pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu nieruchomości. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji aktualna wycena środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonana w oparciu o inne przepisy niż unormowania wydane na podstawie art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., w tym o przepisy ustawy o rachunkowości nie może mieć zastosowania, wobec braku wyraźnego odesłania do tych przepisów zarówno w art. 15, jak i art. 16 u.p.d.o.p.

Chybiony jest wywód skargi kasacyjnej, że w sprawie miał zastosowanie art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dający podstawę do powiększenia wartości początkowej nieruchomości o koszty jej ulepszenia. Po pierwsze koszty ulepszenia poniesione zostały przez najemcę nieruchomości, a nie skarżącą, a po wtóre przepis ten, co pośrednio przyznał sam autor skargi kasacyjnej, nie może rodzić konsekwencji prawnych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezrozumiałe jest w związku z tym twierdzenie, że jakkolwiek wycena dokonana w celu aktualizacji majątku w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości nie ma bezpośredniego skutku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to należy przyjąć ją jako wiarygodny i miarodajny dokument określający wartość poniesionych kosztów przez skarżącą. Przyjęcie tego rodzaju rozumowania powodowałoby, że sam fakt wyceny, tak jak w sprawie niniejszej wielokrotnie podwyższającej wartość środka trwałego, rzutowałby na wysokość kosztów uzyskania przychodów, które w rzeczywistości nie zostały poniesione.

W sprawie nie mógł mieć również zastosowania art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zresztą sam skarżący nie wykazał na czym polegało naruszenie tego przepisu przez sąd. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika bowiem na jakich odrębnych przepisach, o których mowa w art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości podatnik dokonywał aktualizacji wyceny wartości początkowej środka trwałego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. Z akt sprawy nie wynika, by przepis ten był przez organy podatkowe jak i orzekający w sprawie sąd pierwszej instancji stosowany, w związku z tym nie mógł być naruszony poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto skoro zostało wykazane, że podatnik nie poniósł wydatków na ulepszenie przedmiotowych środków trwałych to nie mógł ich tym samym aktualizować, a w konsekwencji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu środka trwałego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.