Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 780/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 33 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 97 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], wystawionych przez Wójta Gminy M., prowadził wobec Skarżącej – O.S.A. w W., postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie należności głównej 12.047 zł.

Zawiadomieniem z 3 grudnia 2013 r. organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy Skarżącej w Banku [...] S.A., a 6 grudnia 2013 r. Bank zrealizował zajęcie w całości. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono Skarżącej 9 grudnia 2013 r.

Pismem z 16 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Jako podstawę zarzutów wskazała art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – dalej "u.p.e.a.". Wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.

Skarżąca wyjaśniła, że tytułem przedmiotowego zobowiązana podatkowego, określonego przez organ podatkowy decyzją z [...] października 2013 r. na kwotę 12.047 zł, wpłaciła 17.227 zł. Egzekucja dotyczy zobowiązania już przez nią wykonanego, a więc zasadny jest zarzut określony w art. 33 ust. 1 pkt 1 u.p.e.a.

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 § 3 u.p.e.a., zastosowanie środka egzekucyjnego było niedopuszczalne, co zasadnym czyni zarzut przewidziany w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

Ponieważ w tytułach wykonawczych błędnie wskazano, iż obowiązek wynikający z powyższej decyzji jest wymagalny, nie został zrealizowany wymóg wskazania w tytule wykonawczym obowiązku podlegającego egzekucji (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Tym samym zasadny jest zarzut określony w 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Postanowieniem wydanym [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie uznał zarzutów Skarżącej złożonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a.

Wyjaśnił, że postanowieniem z [...] marca 2014 r. wierzyciel, tj. Wójt Gminy M., zarzuty Skarżącej uznał za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. ("SKO") z [...] kwietnia 2014 r. Zgodnie zaś z art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7 tej ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Skoro zatem wierzyciel uznał zarzuty Skarżącej zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadnione, organ egzekucyjny nie może zarzutów tych uwzględnić. Skarżąca w całości zapłaciła podatek od nieruchomości za 2008 r. w zadeklarowanej kwocie 17.227 zł. Jednakże decyzją z [...] października 2013 r. Wójt Gminy M. określił dodatkowy, tj. ponad wykazany w deklaracji, podatek od nieruchomości w kwocie 12.047 zł od przedmiotów (kabli telekomunikacyjnych), których Skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania w złożonej deklaracji. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. SKO uchyliło tę decyzję w całości i określiło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 29.274 zł. Uznało bowiem, iż organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie powinien był opodatkować wyłącznie przedmiotów niezgłoszonych do opodatkowania. Faktyczna wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. wynosiła więc 29.274 zł. Wójt Gminy M. wystawił tytuły wykonawcze na pozostałą kwotę nieuiszczonego podatku od nieruchomości w wysokości 12.047 zł wraz z należnymi odsetkami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zarzut niedopuszczalności egzekucji, przewidziany w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, np. związanych z osobą zobowiązanego, nie zaś ze względów merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 tej ustawy. Organ egzekucyjny z urzędu bada, czy tytuł wykonawczy zawiera treść określoną w art. 27 u.p.e.a. Stwierdziwszy zaś w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego (przed wszczęciem egzekucji), że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy wierzycielowi.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i uwzględnienie zarzutów w sprawie egzekucji.

Jej zdaniem, rozpatrzenie przez Organ egzekucyjny zarzutów było przedwczesne, ponieważ wniosła ona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na postanowienie SKO z [...] kwietnia 2014 r. Ponownie wskazała, że przed wszczęciem egzekucji uiściła całą kwotę obciążającego ją podatku od nieruchomości za 2008 r.

Przepis art. 7 § 3 u.p.e.a. wyraźnie stanowi o niedopuszczalności egzekucji w przypadku wcześniejszego wykonania egzekwowanego obowiązku o charakterze pieniężnym. Nie jest zatem uprawnione stanowisko Organu egzekucyjnego, który w istocie odmówił rozpatrzenia tego zarzutu. Skoro obowiązek wynikający z decyzji z 9 października 2013 r. został wykonany, zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego było niedopuszczalne.

W ocenie Skarżącej nie został również rozpatrzony zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, oprócz ogólnych uwag dotyczących elementów formalnych tytułu wykonawczego, brak jest wyjaśnienia, dlaczego konkretny tytuł wykonawczy w sprawie Skarżącej spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Tymczasem w tytułach wykonawczych nieprawidłowo wskazano, iż obowiązek wynikający z decyzji z [...] października 2013 r. jest wymagalny.

Postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie Organu egzekucyjnego utrzymał w mocy.

Podkreślając związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela co do zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. odwołał się do postanowienia SKO z [...] kwietnia 2014 r., z którego wynikało, iż wierzyciel – Wójt Gminy M., uprawniony był do wystawienia tytułów wykonawczych na kwotę nieuiszczonego podatku od nieruchomości za 2008 r. wynoszącą 12.047 zł, przewyższającą kwotę podatku zadeklarowaną i zapłaconą przez Skarżącą (17.227 zł). Kwota podatku określona decyzją z [...] grudnia 2013 r. wynosiła bowiem 29.274 zł. Organ egzekucyjny prawidłowo uznał zarzut wykonania obowiązku za nieuzasadniony. Nie był zaś uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego celem ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia stanowiska wierzyciela.

Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut przedwczesnego wydania przez Organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. wymaga, aby postanowienie wierzyciela było ostateczne, nie zaś prawomocne, a zatem zgodnie z prawem nie było konieczne oczekiwanie na rozpatrzenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem niedopuszczalności egzekucji z uwagi na art. 7 § 3 u.p.e.a. Zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą niezbędności (racjonalności) egzekucji, w sytuacji gdy egzekwowany obowiązek został wykonany lub stał się bezprzedmiotowy, stosowanie jakichkolwiek środków egzekucyjnych przez organ egzekucyjny jest niedopuszczalne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, naruszenie art. 7 § 3 u.p.e.a. stanowi podstawę zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1, nie zaś zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 6 tej ustawy. Niedopuszczalność stosowania środków egzekucyjnych w przypadku wykonania obowiązku (art. 7 § 3 u.p.e.a.) nie może być utożsamiana z zarzutem niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność ta wiąże się okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych – podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Nie można podnosić okoliczności wykonania egzekwowanego obowiązku, przewidzianej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jako zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Określone w art. 33 u.p.e.a. podstawy wniesienia zarzutów są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, co oznacza, że nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z zarzutów ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie wskazała okoliczności uzasadniających uznanie egzekucji za niedopuszczalną. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez właściwy organ, które obejmowały zaległości w podatku od nieruchomości. Obowiązek ten podlegał egzekucji na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a Skarżąca podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny dopuszczalny, jako że wskazany w art. 1a pkt 12 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Organu egzekucyjnego, iż w ramach tego zarzutu mogą być kwestionowane wymogi formalne tytułu wykonawczego, nie może być natomiast podważana wymagalność egzekwowanego obowiązku. Badanie treści tytułu wykonawczego, w tym klauzuli stwierdzającej wymagalność określonego w nim obowiązku, nie może być utożsamiane z badaniem prawidłowości postępowania podatkowego, w następstwie którego ten tytuł został wydany. Przedmiotowe tytuły wykonawcze spełniają zatem wymogi z art. 27 u.p.e.a.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podnoszone przez Skarżącą uchybienia w uzasadnieniu postanowienia Organu egzekucyjnego nie mają znaczenia prawnego dla oceny legalności kwestionowanego rozstrzygnięcia. Jeżeli organ drugiej instancji prawidłowo rozpozna sprawę i uzasadni swoje rozstrzygnięcie, dopuszczalne jest utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które uchybia przepisom Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.") określającym zasady sporządzania uzasadnienia. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji organ zażaleniowy przede wszystkim utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie sformułowane w tym postanowieniu.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Organu egzekucyjnego.

Zarzucając naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca podniosła, iż Organ egzekucyjny przedwcześnie wydał postanowienie w sprawie zarzutów. Nie uwzględnił bowiem, że postanowienie SKO z [...] kwietnia 2014 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i uchylone wyrokiem tego Sądu z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 456/14.

Naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Skarżąca upatrywała w niedopuszczalności egzekucji wynikającej z niebudzącej wątpliwości treści art. 7 § 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony odmówił w istocie rozpatrzenia tego zarzutu ze względów formalnych. Skarżąca ponownie podkreśliła, że zapłaciła podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie wyższej niż określona decyzją z [...] października 2013 r. Uzasadniony jest więc zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., ponieważ podjęto egzekucję wykonanego obowiązku. Skoro zaś obowiązek został wykonany, niedopuszczalne było zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego. Uzasadniony jest więc również zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Jego zdaniem, zarzuty skargi nie są zasadne. Wydanie rozstrzygnięć przez organy obu instancji bez oczekiwania na rozpatrzenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie było zgodne z prawem. Stosownie do art. 170 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, moc wiążącą mają orzeczenia prawomocne. Tym samym stanowisko zawarte w ww. wyroku nie było wiążące, ponieważ od wyroku tego przysługiwał środek odwoławczy. Natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 8 w zw. z art. 126 k.p.a. wydanie postanowienia w oparciu o inne postanowienie lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone, stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się również na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Podstawowa zasada postępowania egzekucyjnego, wyznaczająca zakres kompetencji organu egzekucyjnego w zakresie weryfikacji przekazanego mu przez wierzyciela żądania wszczęcia postępowania egzekucyjnego, określona została w art. 29 § 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi bowiem, iż organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jest to zatem wstępna niejako weryfikacja dopuszczalności egzekucji, dokonywana przez organ egzekucyjny po otrzymaniu tytułu wykonawczego.

Natomiast uregulowana w art. 33 i nn. u.p.e.a., instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek zobowiązanego, któremu doręczono odpis tytułu wykonawczego – a zatem tytułu wykonawczego, który wstępnie został pozytywnie zweryfikowany przez organ egzekucyjny jako podstawa prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Ponieważ organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności dochodzonego przez wierzyciela obowiązku, w art. 34 § 1 u.p.e.a. ustawodawca nałożył na organ egzekucyjny obowiązek uzyskania organ stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, wyrażonego w ostatecznym postanowieniu. W przypadku niektórych zarzutów wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zdaniem Sądu, związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela (zwykle właściwego organu podatkowego) w kwestii istnienia dochodzonego obowiązku oraz wykluczenie możliwości badania zasadności tego obowiązku przez organ egzekucyjny miało na celu zapobieżenie przeniesieniu sporu co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego.

W rozpoznanej sprawie ostatecznym postanowieniem w przedmiocie stanowiska wierzyciela było postanowienie SKO z [...] kwietnia 2014 r. Prawidłowo zatem, otrzymawszy to postanowienie, Organ egzekucyjny rozpatrzył zgłoszone przez Skarżącą zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Okoliczność, że postanowienie to zostało zaskarżone do sądu administracyjnego nie stanowiła przeszkody w podjęciu przez Organ egzekucyjny rozstrzygnięcia – była bez znaczenia.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a., nie jest konieczne, aby organ egzekucyjny oczekiwał na rozpatrzenie przez sąd administracyjny skargi na postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Przepis ten jednoznacznie stanowi bowiem, iż organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zgodnie zaś z 16 ust. 1 w powiązaniu z art. 126 k.p.a. i przepisami wskazanymi tamże, za postanowienie ostateczne należy uznać postanowienie, na które nie służy zażalenie w administracyjnym toku instancji.

Stanowisko Skarżącej, iż było to działanie przedwczesne jest całkowicie niezasadne. W dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z [...] października 2014 r. w obrocie prawnym funkcjonowało powyższe ostateczne postanowienie SKO i wywoływało skutki prawne przewidziane w art. 34 § 1 u.p.e.a., a mianowicie wyrażone w nim stanowisko co do zarzutu wskazanego w art. 33 § 1 pkt 1 wiązało Organ egzekucyjny.

Jednakże w dacie wydawania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonego postanowienia sytuacja faktyczna była już odmienna. Postanowienie to wydane zostało [...] stycznia 2015 r., a wskazanym w skardze wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 456/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zarówno postanowienie SKO z [...] kwietnia 2014 r., jak i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy M. z [...]marca 2014 r.

Wyrok ten, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, nie jest prawomocny. Nie oznacza to jednak, iż wydanie tego wyroku nie powinno było być uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie zarzutów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrok ten uchylał postanowienie, którego istnienie (zdolność wywoływania skutków prawnych) stanowi warunek orzekania przez organ egzekucyjny, a w konsekwencji także przez organ nadzoru, w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji.

Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wprawdzie w znanym Sądowi z urzędu wyroku z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 456/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie zawarł rozstrzygnięcia opartego na powyższym przepisie, ale okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia. W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazując, że rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 152 p.p.s.a. stanowi obligatoryjny element każdego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniającego skargę, podnosi się także, iż stwierdzenie przez sąd, że zaskarżona decyzja (postanowienie) nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia od chwili wydania wyroku, mimo braku jego prawomocności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2004 r. sygn. akt OSK 591/04, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl; A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Zakamycze 2005, k. 344). Ponieważ Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, konsekwentnie uważa również, że uchylone postanowienie nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w innej sprawie, jeżeli nawet wyrok uchylający to postanowienie jest nieprawomocny.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że postanowienia organów obu instancji w przedmiocie stanowiska wierzyciela zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mogła być więc zignorowana przez Dyrektora Izby Skarbowej. Orzekając zgodnie z zajętym w nich stanowiskiem, Organ nadzoru spowodował, że wywołały one skutki prawne, chociaż ich zgodność z prawem została zakwestionowana przez sąd administracyjny. Dlatego też, inaczej niż w sytuacji, gdy dopiero wniesiona została skarga na postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela, w sytuacji, gdy zapadł już – choćby nieprawomocny – wyrok uchylający to postanowienie, organy orzekające w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji powinny powstrzymać się od podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie stanowiska wierzyciela zajętego w tym postanowieniu, którego zdolność do wywoływania skutków prawnych należy uznać za wstrzymaną.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien był zatem zawiesić postępowanie zażaleniowe prowadzone w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą. Jako podstawę prawną zawieszenia powinien wskazać art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. stanowi natomiast, iż organ administracji publicznej zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten ma także zastosowanie do postanowień, stanowiących formę rozstrzygnięć podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym.

Niewątpliwie stanowisko wierzyciela jest zagadnieniem wstępnym, którego uzyskanie jest warunkiem rozstrzygnięcia o zasadności zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji. Z uwagi zaś na uchylenie postanowienia SKO w B. oraz poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy M., w przedmiocie stanowiska wierzyciela, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zasadnie uznać, że dysponuje ostatecznym postanowieniem zawierającym takie stanowisko.

Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi tu o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, które w przypadku zgłoszenia zarzutów przez dłużnika następuje na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a.

Ponownie Sąd wskazuje, iż przedmiotem zawieszenia na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. należało uczynić jedynie postępowanie zażaleniowe w sprawie zarzutów toczące się przed Dyrektorem Izby Skarbowej.

To właśnie uczyni Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę, jeżeli wciąż nie będzie dysponował ostatecznym, wywołującym skutki prawne, postanowieniem w przedmiocie stanowiska wierzyciela.

Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że sprzeczne z zasadami legalizmu, praworządności oraz pogłębiania zaufania do organów państwa byłoby pozostawanie w obrocie prawnym zaskarżonego postanowienia w sprawie zarzutów, podczas gdy mające wpływ na zawarte w nim rozstrzygnięcie stanowisko wierzyciela w sprawie tych zarzutów i utrzymujące je w mocy postanowienie organu drugiej instancji zostały uchylone przez sąd administracyjny jako naruszające prawo.

Na gruncie postępowania administracyjnego zasady powyższe wyrażone zostały odpowiednio w art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. Mają one zastosowanie także w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem powinien był mieć je na względzie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie Skarżącej na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów. W zażaleniu Skarżąca podniosła, że złożyła skargę na ostateczne postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Kierując się tymi zasadami oraz obowiązkiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a.) Dyrektor Izby Skarbowej powinien był przed wydaniem zaskarżonego postanowienia ustalić, czy i jaki sposób sąd administracyjny rozstrzygnął o zasadności tej skargi. Tego zaś nie uczynił.

II. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela co do zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10.

Zważywszy na opisaną wyżej wadliwość zaskarżonego postanowienia Sąd nie może ocenić zasadności zarzutów Skarżącej dotyczących merytorycznej prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. wykonania egzekwowanego obowiązku.

Natomiast wskazany przez Skarżącą zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej zakwalifikował jako w istocie zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uwzględniając okoliczność, że Skarżąca zarzut ten uzasadniała zastosowaniem środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek został już wcześniej wykonany. Przepis ten stanowi bowiem, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.

Skarżąca odwołała się przy tym do art. 7 § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Przepis ten wyraża zasadę niezbędności egzekucji, sprowadzającą się do tego, że środków egzekucyjnych nie stosuje się, gdy cel egzekucji (zaspokojenie wierzyciela) został już osiągnięty lub jest niemożliwy do osiągniecia. Środkiem zapewniającym zobowiązanemu skorzystanie z ochrony wynikającej z tej zasady jest właśnie zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (por. A. Skoczylas [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz; pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011, s. 47-48). Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. można podnosić niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, do jakich nie należy wykonanie egzekwowanego obowiązku.

W skardze Skarżąca nie kwestionowała stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Sąd stanowisko to ocenił jako prawidłowe. Przedmiotowe tytuły wykonawcze spełniają przesłanki z art. 27 u.p.e.a.

Sąd podziela również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż podstawy wniesienia zarzutów określone w art. 33 u.p.e.a. są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, co oznacza, że nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z zarzutów ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego.

W gruncie rzeczy Skarżąca, chociaż wskazała zarzuty określone w trzech różnych przepisach, podstawą ich uczyniła tę samą okoliczność – wykonanie egzekwowanego obowiązku. Jak już Sąd wskazał jest to okoliczność podlegająca badaniu w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., rozpatrywanego przez organ egzekucyjny z uwzględnieniem wiążącego ostatecznego stanowiska wierzyciela, którym nie dysponował Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie.

III. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7, art.8 i art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).