Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2392/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 4, 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 23.324 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące trzysta dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 28 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1369/12 - po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1211/11, oddalającego skargę W. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "W." z siedzibą w O. (dalej zwany: "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") z [...] lutego 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za poszczególne miesiące od marca do maja i od sierpnia do grudnia 2007r. - przekazał ją do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

NSA w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, iż kwestie sporne w sprawie były już rozstrzygane przez NSA, który wyrokami z 17 maja 2013r. w sprawach o sygn. akt I FSK 780/12 (dot. VAT za luty 2007r.) i o sygn. akt I FSK 781/12 (dot. VAT za czerwiec i lipiec 2007r.) uwzględnił skargi kasacyjne strony przy identycznie sformułowanych zarzutach kasacyjnych i uchylił zaskarżone wyroki Sądu pierwszej instancji. NSA, kierując się normą art. 170 P.p.s.a., za już wydanymi wyrokami, stwierdził, że: "podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma wyjaśnienie, czy wskazane wyżej wpłaty były zaliczkami, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."), ponieważ jedynie wówczas z tytułu otrzymania tych kwot mogło powstać zobowiązanie podatkowe (...)" a "Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał wpłaty (....) jako zaliczki, o których mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. W szczególności w uzasadnieniu wyroku nie wskazano związku przedmiotowych wpłat z rekonstrukcją i modernizacją modułów hotelowych, o których mowa w umowie z 12 marca 2007r. oraz aneksach do tej umowy". NSA w związku z tym za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Zaznaczył też, że w ww. wyrokach z 17 maja 2013r stwierdzono.: "dokonana ocena przedmiotowych aneksów jest zbyt lakoniczna. W szczególności nie wynika z niej, czy w świetle złożonych oświadczeń przedmiotowe aneksy Sąd uznał za sporządzone jedynie dla celów postępowania podatkowego, czy też zostały sporządzone w celu nadużycia prawa, czy też może mają one jednak uzasadnienie gospodarcze.

Brak oceny przez Sąd pierwszej instancji postanowień aneksów, na których to postanowieniach w większości strona opiera swoją argumentację, co do kompleksowości świadczeń, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie i ocenę prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do faktycznie spornej kwestii, czy usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych były usługami na nieruchomościach, czy też na rzeczowym majątku ruchomym, a w konsekwencji określenia miejsca opodatkowania".

W ocenie NSA nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów prawa procesowego: art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p."), wskutek błędnych ustaleń w kwestii rejestracji w Szwecji oddziału zleceniodawcy na potrzeby VAT, gdyż w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy do wykazania, że nie zachodzi sytuacja określona w art. 28 ust. 7 u.p.t.u., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił te okoliczności. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy WSA w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy sporne wpłaty stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., w kontekście tego, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. świadczenia w przyszłości usług, były jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W tym zakresie należy dokonać bardziej skrupulatnej analizy i jej odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku wymaga dokonane przez organy podatkowe rozliczenie wpłaconych zaliczek, z uwzględnieniem dat ich wpływu i stosowanego zarachowania (rozliczenia), w kontekście ich opodatkowania, w sytuacji konsekwentnie podnoszonego przez podatnika zarzutu, że doszło do dwukrotnego opodatkowania wpłaconych kwot – jako zaliczek, a następnie z tytułu rozliczenia usługi. Ponownej analizie należy również poddać aneksy do umowy z 12 marca 2007r. w celu oceny prawidłowości rozstrzygnięcia przez organy podatkowe miejsca opodatkowania spornych usług na modułach hotelowych.

2. WSA w Warszawie, ponownie rozpatrując sprawę stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] lutego 2010r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za marzec 2007r. - 72.668zł, maj 2007r. - 23.428zł, sierpień 2007r. - 99.924zł, wrzesień 2007r. - 69.230zł, październik 2007r. - 29.616zł, listopad 2007r. - 18.996zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007r. - 0zł, za kwiecień 2007r. – 29.134zł, 2007r. oraz za grudzień 2007r.określił różnicę VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 144.791zł.

NUS po przeprowadzeniu w marcu i kwietniu 2008r. czynności kontrolnych wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń w VAT za ww. okresy rozliczeniowe ustalił, że 12 marca 2007r., Skarżący zawarł umowę o dzieło z N. z siedzibą w Oslo w Norwegii, reprezentowaną przez K. (dalej zwana: "Zleceniodawcą") na rekonstrukcję i modernizację 180 sztuk modułów hotelowych, stanowiących własność Zleceniodawcy. Skarżący miał rekonstruować i modernizować moduły hotelowe partiami w ilości nie mniejszej niż 5 sztuk tygodniowo, na lotnisku wojskowym w M. (§ 3 pkt 1 umowy). Zleceniodawca miał wpłacić Skarżącemu w trzech ratach (§ 10 umowy) zaliczkę - 35% wynagrodzenia określonego w § 9 ust. 1 plus 22% VAT.

NUS uznał, że Skarżący świadczył na rzecz Zleceniodawcy ww. usługi, a po ich wykonaniu, sukcesywnie wystawiał faktury sprzedaży ze stawką 0% VAT, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 u.p.t.u. dołączając przy pierwotnych fakturach listy przewozowe CMR, ze wskazaniem nr faktury, nr modułu i daty jego załadunku. Okazano też kserokopie dokumentów SAD potwierdzających rozpoczęcie procedury odprawy celnej i decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. na rzec Skarżącego, unieważniające zgłoszenia celne dotyczące ww. modułów, w związku z nieopuszczeniem obszaru celnego Wspólnoty przez towary ze zgłoszeń. Zleceniodawca nabył ww. moduły, będące przedmiotem naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetwarzania od J. w Polsce, która przekazała je Skarżącemu do ww. czynności. Moduły, po wykonanych na nich ww. czynnościach nie opuściły terytorium Wspólnoty, bo unieważniono procedurę celną i zmieniono miejsca ich dostarczenia. Skarżący wystawił więc na rzecz Zleceniodawcy faktury korygujące, opodatkowując ww. usługi modernizacji i rekonstrukcji modułów według stawki 22%. Do ww. faktur korygujących, w listopadzie 2007r. Skarżący wystawił faktury korygujące ze stawką minus 22% i anulował usługi na rzecz Zleceniodawcy.

Z formularza "SCAC 2004" wynikało, iż ww. faktury wskazują jako płatnika Zleceniodawcę, a jako odbiorcę P., AB w Arnika w Szwecji (dalej zwany: "Odbiorcą szwedzkim"). Umowę zawarł Skarżący i Zleceniodawca, którego należy uznać za nabywcę. Zleceniodawca wystawił fakturę na rzecz Odbiorcy szwedzkiego i zadeklarował i rozliczył/zapłacił VAT od usług nabytych z Norwegii".

NUS w związku z tym uznał, iż Skarżący wykonał ww. usługi na rzecz Zleceniodawcy, a po skorygowaniu - wyzerowaniu pierwotnej sprzedaży na rzecz Zlecającego wystawił nowe faktury na rzecz Odbiorcy szwedzkiego - aktywny podatnik od 7 listopada 2007r. Zdaniem NUS faktury korygujące na minus na rzecz Zleceniodawcy są bezpodstawne i naruszają § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem"). Można korygować omyłki dotyczące sprzedawcy i nabywcy, ale nie można podmiotu - nabywcy, na skutek późniejszych zmian organizacyjnych u Zlecającego. Nie można też uznać prawa Skarżącego do wystawienia faktur na rzecz Odbiorcy szwedzkiego, za wcześniej wykonane usługi na rzecz Zleceniodawcy, gdyż ww. Odbiorca został zarejestrowany w Szwecji 7 listopada 2007r.

W sierpniu 2007r. podatnik zaewidencjonował kwoty wynikające z korekt faktur na rzecz Zlecającego, wskazując faktury pierwotne z VII 2007r. i rozliczył faktury korygujące z: 9 października 2007r. (moduły hotelowe nr: 2-4: załadunek 13.07.2007r., 5-7- załadunek 20.07.2007r.). NUS uznał, że faktury korygujące należało rozliczyć w VII 2007r., a nie w VIII 2007r. i w związku z tym na mocy art. 19 ust. 1, 4 zawyżono VAT o 99.000zł.

Również we wrześniu 2007r. doszło do zaewidencjonowania kwot wynikających z korekt faktur na rzecz Zlecającego z 9 października 2007r. dotyczących pierwotnych faktur z: 3 sierpnia 2007r. (moduły hotelowe nr: 1, 8-9 – załadunek 6.08.2007r.); 8 sierpnia 2007r. (moduły hotelowe nr: 10-12 – załadunek 8.08.2007r.); 16 sierpnia 2007r. (moduły nr 13-15 – załadunek 6.08.2007r.); 21 sierpnia 2007r. (moduły nr 16, 18-19 – załadunek 21.08.2007r.). NUS uznał, że faktury korygujące należało rozliczyć w VIII, a nie w IX 2007r. i w związku z tym na mocy art. 19 ust. 1, 4 zawyżono VAT o 200.640zł.

Podobna sytuacja miała miejsce w październiku 2007r. Skarżący zamiast rozliczyć faktury korygujące z 9 października 2007r. w VIII i IX 2007r., kiedy wystawiono pierwotne faktury, uczynił to w X 2007r. i w związku z tym, na mocy art. 19 ust. 1, 4 u.p.t.u. zawyżył VAT o 351.120 zł. Faktury pierwotne z: 24 sierpnia 2007r. (na moduły nr 20-22 – załadunek 24.08.2007r.); 31 sierpnia 2007r. (na moduły nr 23-25, załadunek 31.08.2007r.); 5 września 2007r. (na moduły nr 26-28, załadunek – 5.09.2007r.); 11 września 2007r. (na moduły nr 29-31, załadunek – 5.09.2007r.); 14 września 2007r. (na moduły nr 32-34, załadunek – 14.09.2007r.); 19 września 2007r. (na moduły nr 17, 35-36, załadunek – 19.09.2007r.); 21 września 2007r. (na moduły nr 37-39, załadunek – 21.09.2007r.).

Również w listopadzie 2007r. Skarżący zamiast rozliczyć faktury korygujące z 9 października 2007r. w IX i X, kiedy wystawiono pierwotne faktury, uczynił to w XI 2007r. i w związku z tym, na mocy art. 19 ust. 1, 4 zawyżył VAT o 150.480zł. Faktury pierwotne z: 26 września 2007r. (na moduły nr 40-43, załadunek – 26.09.2007r.); 28 września 2007r. (na moduły nr 44, 45, załadunek – 28.09.2007r.); 2 października 2007r. (na moduły nr 46-48, załadunek – 2.10.2007r.).

W grudniu 2007r. Skarżący zaewidencjonował i rozliczył faktury korygujące na minus na rzecz zlecającego z 21 listopada 2007r. (moduły nr 1-48) dotyczące faktur korygujących z 9 października 2007r. Przyczyną korekty była zmiana miejsca świadczenia, podmiotu, odbiorcy. Zdaniem NUS działanie to naruszało § 16 i § 17 ww. rozporządzenia, które pozwala jedynie na korygowanie omyłek dotyczących sprzedawcy i nabywcy, ale niedokonywanie zmiany podmiotu - nabywcy, na skutek późniejszych zmian organizacyjnych u Zlecającego. Skarżący nie powinien więc wykazać w deklaracji za grudzień 2007r. VAT na minus – 801.240zł.

Skarżący ponadto 15 grudnia 2007r., po skorygowaniu sprzedaży na rzecz Zlecającego wystawił nowe faktury na rzecz Odbiorcy szwedzkiego, wskazując, że dotyczą one robót wykończeniowych i komplementacji modułów hotelowych, ale zdaniem NUS usługi te wykonano i zafakturowano wcześniej na rzecz Zlecającego. Faktury wystawione na rzecz Odbiorcy szwedzkiego: nr 1/SZ/2007 dotyczy faktur wystawionych na Zlecającego z 13 i 20 lipca 2007r. (moduły nr 2-7): nr 2/SZ/2007 dotyczy faktur wystawionych na Zlecającego z 3.08.2007r. (moduły nr 1,8-9); nr 3/SZ/2007 dotyczy faktur wystawionych na Zlecającego z 16.08.2007r. (moduły nr 13-15); nr 4/SZ/2007 dotyczy faktur wystawionych na Zlecającego z 8 sierpnia 2007r. (moduły nr 10-12) i z 21.08.2007r. (moduł nr 16); nr 5/SZ/2007 dotyczy faktur wystawionych na Zlecającego z 21.08.2007r. (moduły nr 18-19), 24.08.2007r. (moduły nr 20-22); 31 sierpnia 2007r. (moduł nr 23); nr 6/SZ/2007 dotyczy faktur wystawionych na Zlecającego z 31.08.2007r. (moduły nr 24-25) i z 5.09.2007r. (moduł 26); nr 7/SZ/2007 dotyczy faktur wystawionych na Zlecającego z 5.09.2007r. (moduły nr 27-28), 11.09.2007r. (moduły nr 29-31), 14.09.2007r. (moduł nr 32).

NUS w związku z tym stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał, na mocy art. 19 ust. 1, 11 u.p.t.u., z chwilą wykonania usługi i otrzymania zaliczek od Zlecającego, w okresie kiedy nie istniał Odbiorca szwedzki (zarejestrowany 7 listopada 2007r.). Skarżący nie mógł więc wystawić faktur z 15.12.2007r. i zawyżyć wartość sprzedaży (dostawa i świadczenie usług poza terytorium kraju) o 2.350.000zł.

Również 15 grudnia 2007r. Skarżący wystawił faktury na roboty wykończeniowe i kompletację modułów hotelowych (nr: 70, 74, 75, 76, 78, 80, 81, 85, wartość jednostkowa 76.000zł) i te nie zostały udokumentowane wcześniejszymi fakturami. Moduły dostarczono do Szwecji (nr: 75, 70, 76: 17 i 30 listopada 2007r., nr 78: 29 listopada 2007r., nr 85: 27 listopada 2007r.) Skarżący nie rozliczając sprzedaży ww. usług w korekcie deklaracji za XI 2007r. i ewidencjonując faktury dopiero w XII 2007r. naruszył art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. oraz zaniżył VAT należny w XI 2007r. o 68.524,59zł.

Natomiast roboty wykończeniowe i modernizacja modułów nr 74, 80, 81 (228.000 zł) nie zostały rozliczone wcześniej wystawionymi fakturami i nie rozliczono ich w deklaracji VAT-7, zaniżając VAT o 41.114,75zł.

Skarżący wystawił też fakturę z 15 grudnia 2007r. nr 8/SZ/2007 na roboty wykończeniowe i komplementację modułów nr 17, 33-62, 65, 69 rzecz Odbiorcy szwedzkiego, której nie zaewidencjonował i nie rozliczył – 2.508.000zł (pozostała kwota do rozliczenia zaliczek 54.000zł). Poszczególne moduły (nr 17, 33-48) zostały ujęte w fakturach wystawionych we wrześniu i październiku 2007r. Modułów nr 49-60 nie stwierdzono w innych fakturach, ale do ich odbioru doszło w październiku 2007r. Moduły 51, 54, 57, 58 dostarczono do Szwecji. Na moduły nr: 61, 62, 65, 65, 69 też nie ma innych faktur, odebrano je w listopadzie 2007r. Strona rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2007r. roboty wykończeniowe i modernizację modułów hotelowych o nr 17, 33-48. Natomiast nierozliczenie robót wykończeniowych i modernizacji modułów o nr 49-62, 65 w korekcie deklaracji za X 2007r. spowodowało naruszenie art. 19 ust. 1, art. 29 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i zaniżenie VAT należnego w X 2007r. o 205.575,77zł, zaś w rozliczeniu dotyczącym XI 2007r. Spółka nie rozliczyła VAT dotyczącego modułu nr 69, zaniżając VAT o 13.704zł.

2.1. Skarżący nie opodatkował też stawką podstawową wszystkich otrzymanych od Zleceniodawcy zaliczek, zaś faktury dokumentujące otrzymane zaliczki nie zawierały podstawy prawnej, na mocy której Skarżący miałby prawo do zastosowania stawki innej niż 22%. Z okazanych dokumentów nie wynikało także, aby zaliczki były związane z czynnościami opodatkowanymi stawką 0%, eksportem, WDT lub niepodlegały opodatkowaniu VAT. Skarżący powinien, na mocy art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 art. 41 ust. 1 u.p.t.u. rozliczyć zaliczki według stawki 22% w miesiącu ich otrzymania, a faktury korygujące w miesiącu, w którym wystawiono faktury pierwotne.

Skarżący otrzymał 20 lutego 2007r. zaliczkę 60.000zł, a wystawił fakturę w marcu 2007r. i w tym miesiącu rozliczył ją w deklaracji – "płatność za wynajęcie hangar for moduler". Również w marcu 2007r. otrzymał 499.960zł - zaliczka na zakup materiałów budowlanych w Polsce i w tym miesiącu wystawił fakturę na 500.000zł. Skarżący powinien rozliczyć ww. zaliczki w II i III 2007r. według stawki 22%, zgodnie z art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W marcu 2007r. Skarżący zawyżył więc podstawę opodatkowania VAT o 60.000zł i 500.000zł oraz zaniżył VAT należny o 90.156,72zł od zaliczki w wysokości 499.960zł.

NUS wskazał, że Skarżący wystawił faktury: 8 maja 2007r. na zaliczkę – 300.000zł - otrzymaną 9 maja 2007r. na zakup materiałów i prace w Polsce; 17 maja 2007r. na zaliczkę – 100.000zł na materiały i robociznę w Polsce, otrzymaną 16 maja 2007r.; 31 maja 2005r. – na zaliczkę 400.000zł otrzymaną w tej samej dacie. W związku z tym zaniżył VAT należny o 144.262,30zł (łącznie zaliczki 800.000zł).

Zdaniem NUS nieprawidłowe było też rozliczenie w sierpniu 2007r. faktury z 1.08.2007r., gdyż zaliczkę na 900.000zł udokumentowaną tą fakturą Skarżący otrzymał 20.07.2007r. W tym zakresie doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania o ww. kwotę w VIII 2007r.

Skarżący otrzymał 2 listopada 2007r. zaliczkę w wysokości 750.000zł za moduły hotelowe gotowe do C., ale nie opodatkował jej stawką 22%, więc zawyżył podstawę opodatkowania o wyżej wymienioną kwotę oraz zaniżył VAT o 135.245,90zł.

NUS natomiast - zaliczkę za moduły hotelowe gotowe do C., którą Skarżący otrzymał 10 listopada 2007r., w wysokości 456.000zł – uznał za zapłatę za modułu 49-60.

Skarżący wykazał na fakturze z 15 grudnia 2007r. nr 8/SZ/2007: zaliczki do faktur wystawionych na rzecz Zlecającego z: 1 sierpnia 2008r. – 900.000zł, 5 listopada 2007r. – 750.000zł, 9 listopada 2007r. – 456.000zł; 4 grudnia 2007r. – 456.000zł. Ostatnią z zaliczek NUS uznał za zapłatę za moduły 49-60 (płatność za moduły wysyłane do Szwecji).

2.2. NUS stwierdził ponadto, że Skarżący zawyżył VAT naliczony rozliczając w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2007r. fakturę z 27 października 2007r. (wartość netto 171,33zł, VAT 37,69zł), wystawioną na jego rzecz przez S. Sp. z o.o. za zakupu paliwa do samochodu osobowego (nr rej. WX46009), czym naruszył art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Skarżący nie rozliczając sprzedaży usług transportowych świadczonych przez J. B., P. Z. W. w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. naruszył art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

NUS wskazał, że skoro roboty wykończeniowe i modernizacja modułu nie zostały udokumentowane wcześniej wystawionymi fakturami i nie zostały rozliczone w deklaracjach, należało rozliczyć ww. usługi, stosownie do art. 19 ust. 4 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

3. Skarżący w odwołaniu z 9 marca 2010r. wniósł o uchylenie ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę; 2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z uwagi na odmowę przesłuchania Skarżącego - strony postępowania i wnioskowanego świadka; 3) art. 121 § 1 O.p. wskutek przewlekłego postępowania podatkowego; 4) art. 191 O.p. przez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zawartych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; 5) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez niepełne uzasadnienie faktyczne, a w szczególności: błędy w ustaleniach stanu faktycznego, nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącego zawartych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej, w pismach i wyjaśnieniach składanych w toku postępowania; 6) art. 45 Dyrektywy 206/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz.U.UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006r., s. 1., zwana dalej: "Dyrektywą 112"); 7) art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - przez naruszenie zasady neutralności VAT i wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji; 8) art. 19 ust. 11 u.p.t.u. przez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez Skarżącego zaliczek stawką 22%; 9) art. 27 ust. 2 pkt 1 i art. 28 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

Skarżący wyjaśnił, że na podstawie umowy z 12 marca 2007r., zmienionej aneksem z 2007r. miał za zadanie zrekonstruować i zmodernizować 180 modułów hotelowych powierzonych przez Zleceniodawcę. Moduły – części, które po złożeniu stanowiły budynek hotelowy, miały opuścić Polskę: 80 sztuk do Norwegii, 100 sztuk do Szwecji. Zakończenie prac budowlano montażowych miało być dokonane na miejscu montażu (Szwecja, Norwegia). Zmiana umowy ww. aneksem miała na celu zmianę nabywcy na Odbiorcę szwedzkiego, który posługiwał się szwedzkim nr VAT SE.

W umownie z 25 czerwca 2007r. Skarżący zobowiązał się na rzecz Zlecającego wykonać usługi związane z budownictwem – montaż modułów hotelowych w Szwecji w C., który polegał na zbudowaniu kompletnego budynku hotelowego w ww. miejscowości. Firma Skarżącego była jednym z podwykonawców budujących hotel z modułów.

Zgodnie z warunkami finansowymi wynikającymi z umowy z 12 marca 2007r. Zleceniodawca był zobowiązany do wpłaty zaliczek na poczet wykonywanych usług, na zakup materiałów określonych w załączniku nr 2 umowy, niezbędnych do wykonania rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych. Stosownie do § 11 umowy rozliczenie wynagrodzenia należnego Skarżącemu z tytułu wykonania przedmiotu umowy, w tym zaliczki miało nastąpić w dacie zakończenia prac - § 15 umowy strony - dzień odbioru przez Zleceniodawcę ostatniej partii modułów lub dzień uzgodniony przez strony jako dzień odbioru ostatniej partii modułów. Otrzymywane zaliczki były fakturowane na mocy art. 19 ust. 1 u.p.t.u., ale faktury zawierały stawkę 0% VAT, bo dotyczyły one usług uszlachetniania, czyli usług na majątku ruchomym, które następnie wywieziono do Szwecji i usług na nieruchomościach, czyli na mocy art. 27 ust. 2 pkt 1 i art. 28 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

Skarżący miał za zadanie wykonać usługi składające się z trzech etapów: 1) rekonstrukcja powierzonych modułów hotelowych - prace budowlano - montażowe wykonywane w Polsce (M.) - umowa o rekonstrukcji modułów hotelowych; 2) końcowe prace związane z rekonstrukcją modułów hotelowych - aneks do umowy o rekonstrukcji - prace wykończeniowe wykonywane na miejscu budowy hotelu: w C. w Szwecji; 3) roboty budowlano - montażowe wykonywane w Szwecji w oparciu o umowę o roboty budowlano - montażowe. Jeśli usługi rekonstrukcji i modernizacji ww. modułów stanowiły usługi odrębne i niezależne od usług ich montażu, wówczas te pierwsze należało uznać za usługi na majątku ruchomym (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) u.p.t.u.) powierzonym przez zlecającego i do usług i otrzymanych zaliczek zastosować stawkę VAT 0% (art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z 83 ust. 9 u.p.t.u.).

Z uwagi na zmianę priorytetów generalnego wykonawcy budowy hoteli, wyrażoną w aneksie, moduły hotelowe, które miały zostać pierwotnie wywiezione do Norwegii, zostały wywiezione do Szwecji, w konsekwencji rozliczone jako usługi na majątku ruchomym, zgodnie z art. 28 ust. 5 i 6 u.p.t.u., w Szwecji. Z tych względów Skarżący, na podstawie art. 83 ust. 10 u.p.t.u. skorygował deklaracje VAT-7 i wykazał należny podatek ze stawką 22%, bo nie otrzymał dokumentów potwierdzających wywóz uszlachetnionych towarów poza terytorium. Sytuacja ta spowodowała też konieczność wystawienia faktur korygujących Zlecającemu i wystawienie faktur Odbiorcy szwedzkiemu. Od zawarcia aneksów mamy do czynienia z usługami na nieruchomościach położonych w Szwecji i w świetle art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., usługi te nie mogą być opodatkowane polskim VAT, z uwagi na miejsce ich konsumpcji. Jednym z wyjątków od zasady podstawowej z ww. przepisu jest opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami w kraju, gdzie położona jest nieruchomość, niezależnie od miejsca, gdzie znajduje się siedziba przedsiębiorstwa lub miejsce stałego wykonywania usług. Opodatkowanie w państwie położenia nieruchomości będzie miało znaczenie do wszystkich czynności wykonywanych przez podatnika, o ile świadczona usługa ma charakter kompleksowy. Montaż modułów hotelowych na nieruchomości w Szwecji i poprzedzające ten montaż rekonstrukcja i modernizacja dokonana w Polsce ma charakter usługi kompleksowej - bo bez uprzedniej modernizacji modułów, nie byłoby czego montować. Tym samym wszystkie usługi wykonane na rzecz Zlecającego i na rzecz Odbiorcy Szwedzkiego należy potraktować jako usługi na nieruchomości, na której został wybudowany hotel w Szwecji w C.. Szwedzka administracja podatkowa potwierdziła, że moduły opuściły Polskę, VAT został rozliczony przez Odbiorcę szwedzkiego.

Skarżący podkreślił też, że rozliczył usługi związane z modułami i przyporządkował faktury zaliczkowe o nr: 03/2007; 04/2007; 05/2007: 08/2007, 10/2007, 15/2007, 20/2007, 69/2007, 70 i 71/2007 odpowiednio do faktur rozliczeniowych o nr 1/SZ/2008; 1/SZ/2008 i 2/SZ/2008; 3/SZ/2008; 2/SZ/2008; 2/SZ/2008; 3/SZ/2008 (256.000zł) i faktury nr 54,56,57,58,59/N/2008 (344.000zł); 8/SZ/2008; 8/SZ/2008; 8/SZ/2008. Wskazał, że z rozliczenia NUS wynika, iż część kwot wpłaconych zaliczek przyjęto dwukrotnie do opodatkowania, co świadczy o pobieżnej, niedokładnej i mało starannej analizie zebranego materiału dowodowego i niezrozumieniu rodzaju i specyfiki usług wykonywanych.

Stanu faktycznego nie wyjaśniono w pełni, co potwierdzają chociażby ustalenia dotyczące podwójnego opodatkowania VAT - raz zaliczek na poczet usług, a drugi raz wykonanych usług. O naruszeniu przepisów postępowania świadczy także zaniechanie przesłuchania Skarżącego, choć tego żądał, i nieprzesłuchanie właściciela Zleceniodawcy. NUS oprócz błędów w rozliczaniu zaliczek i usług, nie dokonał prawidłowej klasyfikacji usług jako usług na nieruchomościach. Jeśli miał wątpliwości ze zrozumieniem istoty procesu robót budowlano-montażowych, powinien albo przesłuchać świadków (np. pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu prac), albo Zleceniodawcę czy biegłego inżyniera budownictwa, który mógł stwierdzić czy moduł hotelowy, na którym wykonywano prace remontowo - budowlane może być samodzielnym elementem, czy może stanowić wyłącznie element budynku hotelu.

Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia prawa wspólnotowego zauważył, iż terytorialność VAT decyduje o tym, że obciążone są nim wyłącznie te czynności, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski. Terytorialności VAT i specyficzne rozwiązania zastosowane przy definiowaniu miejsc opodatkowania czynności, czynią niezwykle istotnym właściwe wyznaczenie miejsca świadczenia usługi, dostawy towaru, co w sprawie nie miało miejsca.

4. Skarżący wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego 14 czerwca 2010r. zarzucił, iż NUS wydając decyzję całkowicie pominął treść pism procesowych i wyjaśnień, które określały zarówno istotę i charakter czynności dokonywanych przez Skarżącego. Wbrew stanowisku NUS, podatnik aktywnie uczestniczył we wszystkich czynnościach postępowania kontrolnego i podatkowego, przedkładając dokumenty: umowy, aneksy, faktury, listy przewozowe, protokoły odbioru robót, itp. Mimo, że pojawiło się szereg niewyjaśnionych okoliczności dotyczących ww. umów, aneksów w tym z Odbiorcą szwedzkim, nie przesłuchano K. F., który był przedstawicielem Zleceniodawcy i Odbiorcy szwedzkiego, mimo wniosku. NUS odmówił przeprowadzenia tego dowodu, uznając, iż wszelkie okoliczności zostały wyjaśnione w lakonicznym piśmie przesłanym przez szwedzką administrację podatkową. Nie przesłuchano też Skarżącego co istotnych wątpliwości w stanie faktycznym. Brak jest informacji czy szwedzka lub norweska administracja podatkowa kontrolowała którąkolwiek firmę, nie wyjaśniono, w jaki sposób obie firmy zaksięgowały faktury i ich korekty od Skarżącego, a także, jak rozliczono w tych firmach aneks do ww. umowy. Skarżący zwrócił uwagę na fakturę, którą wystawił Zleceniodawca Odbiorcy szwedzkiemu, za rozliczenie usług wykonywanych przez Skarżącego - wynika z niej, że dotyczy refinansowania pieniędzy, a nie sprzedaży usług modernizacji modułów. Urząd w Szwecji dołączył do swojej odpowiedzi faktury sprzedaży usług modernizacji modułów, co potwierdza rozliczenie między firmami z uwzględnieniem aneksu do umowy i trójporozumienia, zgodnie z którym umowę ostatecznie wykonano na rzecz odbiorcy szwedzkiego, a firma norweska, która uiściła zaliczki na rzecz usług Skarżącego obciążyła tymi zaliczkami Odbiorcę szwedzkiego. W konsekwencji nabywcą usług była firma szwedzka, a nie norweska.

NUS uniemożliwił Skarżącemu czynny udział w przeprowadzaniu dowodu i w istotny sposób ograniczył jego możliwość polemiki z ustaleniami administracji szwedzkiej, naruszył więc obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Skarżący wniósł o 1) włączenie do akt sprawy aneksu do ww. umowy z 2007r. między nim, Zleceniodawcą i Odbiorcą szwedzkim oraz porozumienia trójstronnego, z którego wynika, iż świadczenia usług rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych będą wykonywane przez Skarżącego na rzecz firmy szwedzkiej oraz ekspertyzy sporządzonej przez inżyniera, inspektora nadzoru budowlanego odnośnie charakteru robót związanych z pracami przeprowadzonymi na modułach hotelowych; 2) przesłuchanie K. F. na okoliczność rodzaju usług nabywanych przez Zleceniodawcę i Odbiorcę szwedzkiego, sposobu rozliczania usług przez nabywców i sposobu rozliczenia zaliczek i zapłaty za wykonane usługi; 3) przesłuchania siebie samego jako strony postępowania, odnośnie charakteru i zakresu wykonywanych prac, 4) przesłuchanie w charakterze świadka kierownika budowy - A. S. na okoliczność zakresu i charakteru wykonywanych robót. Podkreślił, iż wykonane w 2007r. usługi zarówno w części dotyczącej uszlachetnienia modułów hotelowych ich montażu na terytorium Szwecji, gdzie ostatecznie zbudowano z nich hotel nie powinny być opodatkowane w Polsce, z uwagi na miejsce konsumpcji usług. Najwłaściwsze jest uznanie ich za związane z nieruchomością, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., albo jako usług na majątku ruchomym, zgodnie z art. 28 ust. 7 u.p.t.u. Skarżący do 2 października 2007r. wykonał i zafakturował 48 modułów dla Zleceniodawcy. Następnie w oparciu o aneks do umowy i porozumienie trójstronne wystawił do tych 48 modułów faktury korygujące i zafakturował je na Odbiorcę szwedzkiego – czynnego zarejestrowanego podatnika VAT w Szwecji. Tym samym usługi wykonane i zafakturowane na tę spółkę powinny być rozliczone jako usługi na nieruchomości albo jako usługi na majątku ruchomym i nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce. Ekspertyzy inżyniera, inspektora nadzoru budowlanego wynika, iż moduły hotelowe rekonstruowane przez Skarżącego zaprojektowano i zmodernizowane na potrzeby budowy hotelu, zgodnie z prawem budowlanym obowiązującym w Szwecji. Skarżący częściowo modernizował moduły w Polsce, następnie montował je i dokonywał ostatecznego dokończenia modernizacji w postaci zbudowania korytarzy, malowania ostatecznego, wstawianiu drzwi, dodatkowego wzmocnienia konstrukcji modułu i ocieplenia po przetransportowaniu specjalistycznym konwojowanym transportem do C. w Szwecji. W związku z tym moduł jest częścią składową inwestycji i samodzielnie nie może funkcjonować jako niezależna budowla.

5. DIS decyzją z [...] lutego 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS uznał, że Skarżący świadcząc usługi modernizacji i rekonstrukcji modułów hotelowych na rzecz Zleceniodawcy sukcesywnie wystawiał faktury ze stawką 0%, podając jako podstawę art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 u.p.t.u. Z treści umowy z 12 marca 2007r. nie wynikało, jakie jest miejsce przeznaczenia modułów, a jedynie miejsce wykonania ich oraz obowiązek odbioru modułów w miejscu ich wykonania. § 4 aneksu nie mógł być realizowany, skoro obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 11 u.p.t.u. powstał w okresie, w którym nie było podmiotu (oddziału), na rzecz którego wystawiono faktury. Skarżący nie miał prawa do wystawienia faktur na Odbiorcę szwedzkiego zarejestrowanego 7 listopada 2007r. Dopiero w aneksie do umowy z 12 marca 2007r. i umowy z 25 maja 2007r. przywołano 3 podmioty: Zleceniodawcę (płatnik), Odbiorcę szwedzkiego (odbiorca) i Skarżącego (wykonawca). DIS podzielił więc stanowisko NUS, że faktury korygujące na minus na rzecz Zlecającego i faktury dla Odbiorcy szwedzkiego wystawiono bezpodstawnie, z naruszeniem § 16 i 17 ww. rozporządzenia. Podatnik nie ma uprawnień do swobodnego wystawiania faktur korygujących; działania takie może podjąć wyłącznie, gdy powstanie omyłka dotycząca sprzedawcy lub nabywcy, ale muszą to być omyłki, nie zaś zmiana podmiotu (nabywcy) na skutek późniejszych zmian organizacyjnych u zlecającego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem DIS w sprawie nie ma zastosowania art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) u.p.t.u., gdyż usługi Skarżącego należy uznać za usługi na ruchomym majątku rzeczowym i opodatkować stawką 22% - działanie ingerujące w ten przedmiot, w wyniku czego uzyskuje on nowe cechy, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. W sprawie usługi polegające na modernizacji i rekonstrukcji modułów hotelowych zostały wykonane w Polsce, a następnie wywieziono je z terytorium kraju. Zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że usługi świadczone przez Skarżącego były wykonywane etapami: pierwszy dotyczył usług świadczonych w Polsce, kolejny usług świadczonych w Szwecji w C.. Błędne jest stanowisko Skarżącego, iż w sprawie wystąpiło świadczenie złożone, a dokonane usługi na nieruchomościach nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

DIS nie zgodził się ze Skarżącym, że zaliczki podwójnie opodatkowano. W decyzji NUS opodatkowano usługi dotyczące modernizacji modułów hotelowych oraz zaliczki, które wpłynęły na konto Skarżącego, zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. DIS za zasadne uznał rozliczenie NUS, w związku z którym: fakturę nr 03/2007 na 500.000zł rozliczono w marcu 2007r. fakturę nr 04/2007 na 300.000zł rozliczono w maju 2007r., fakturę nr 05/2007 na 100.000zł rozliczono w maju 2007r., fakturę nr 08/2007 na 400.000zł rozliczono w maju 2007r., fakturę nr 20/2007 na 900.000zł rozliczono w sierpniu 2007r. fakturę nr 69/2007 na 750.000zł rozliczoną w listopadzie 2007r. DIS stwierdził też, że faktura zaliczkowa nr 70/2007 na 456.000zł NUS prawidłowo uznał za zapłatę za faktury od nr 49 do 60, a fakturę nr 71/2007 na 456.000zł uznano jako zapłatę za faktury od nr 49 do 60. DIS nie zgodził się więc ze stwierdzeniem Skarżącego, że zaliczki podwójnie opodatkowano. W decyzji NUS opodatkowano tylko zaliczki udokumentowane ww. fakturami. Faktury 1/SZ/2008, 2/SZ/2008 dotyczą zaś 2008r.

W opinii DIS również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnił, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez NUS jest prawidłowa i doprowadziła, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z tym nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy zebrany przez organ był rzetelny, a jego ocena nie mogła być uznana za dowolną.

6. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS, zarzucił im naruszenie przepisów: 1) art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę; 2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanego świadka oraz Skarżącego; 3) art. 121 § 1 O.p. wskutek przewlekłego postępowania; 4) art. 191 O.p. przez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego: zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej; 5) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, a w szczególności błędy w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego; 6) art. 45 Dyrektywy VAT; 7) art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady neutralności VAT i wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji; 8) art. 19 ust. 11 u.p.t.u., przez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych zaliczek stawką 22%; 9) art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumenty i stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji NUS z [...] lutego 2010r.

7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, przystępując do rozważań wskazuje, że na dokonanie ocen w rozpoznawanej sprawie w istotny sposób rzutować musiało wcześniejsze rozpoznanie sprawy – na skutek wniesienia skargi kasacyjnej do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1211/11, oddalającego skargę Skarżącego na decyzję DIS z [...] lutego 2011r. w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące od marca do maja i od sierpnia do grudnia 2007r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczeniem prawomocnym i wiąże nie tylko strony postępowania i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 P.p.s.a.).

W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego, określona w art. 170 P.p.s.a., powoduje w odniesieniu do sądów, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu nie może ona być zatem już ponownie badana (por. wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 686/07 i przywołane tam: glosa J. Kunickiego do postanowienia Sądu Najwyższego z 21 października 1999r. sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 365). Skoro związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok.

4. W świetle przedstawionych wyżej argumentów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w ramach ponownego rozpoznania sprawy, na skutek uwzględniania skargi kasacyjnej, związany jest na mocy art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a., poglądami prawnymi wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu z 28 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1369/12 i w związku z tym stwierdza, że wniesiona przez Skarżącego skarga od decyzji DIS z 7 lutego 2011r. zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku stwierdził bowiem, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien ocenić czy sporne wpłaty stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u. W tym celu powinien przeanalizować, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. świadczenia w przyszłości usług, były jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Jeżeli Sąd pierwszej instancji ustali, że sporne kwoty stanowiły zaliczki to zobowiązany będzie ocenić znaczenie aneksów do umowy z 12 marca 2007r. w celu wskazania miejsca opodatkowania spornych usług na modułach hotelowych.

4.1. WSA w Warszawie, biorąc powyższe pod uwagę i przechodząc do oceny zarzutów przedstawionych w skardze, wskazuje, że jednym z nich jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 u.p.t.u. przez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez stronę zaliczek stawką 22% VAT, jak również podwójne opodatkowanie raz zaliczki, a drugi raz wykonywanych usług.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało zatem rozpatrzenie przez organy podatkowe kwestii, czy otrzymane przez Skarżącego zaliczki w poszczególnych miesiącach: luty 2007r. (czyli jeszcze przed zawarciem ww. umowy), marzec 2007r., maj 2007r., lipiec 2007r. listopad 2007r., grudzień 2007r. rodziły obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis art. 19 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u.- jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej u.p.t.u. i uwzględniając wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy interpretacji art. 19 ust. 11 u.p.t.u. stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Takie samo stanowisko zostało zajęte również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1100/09). W orzeczeniu tym NSA zajął bowiem stanowisko, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej" (LEX nr 607451; M.Podat. 2010/11/33-36).

W związku z tym w rozpoznawanej sprawie istotne dla uznania wpłaconych przez Zlecającego kwot wskazanych w pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia, jako zaliczki, o których mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. było ustalenie przez organy podatkowe, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, były jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a więc czy przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju usługi, tzn. w sposób umożliwiający jej identyfikację. Zarówno przedmioty wpłaconych zaliczek zostały oznaczone niejednoznacznie, jak również należało wziąć pod rozwagę umowy, które zostały zawarte w sprawie przez Skarżącego, Zlecającego i Odbiorcę szwedzkiego czy rzeczywiście na ich podstawie można dojść do wniosku, że od początku przyszła dostawa/świadczenie usług zostały jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Zatem podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma wyjaśnienie przez organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, czy wpłaty dokonane na rachunek Skarżącego w ww. miesiącach 2007r. były zaliczkami, o których mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u., ponieważ jedynie wówczas z tytułu otrzymania tych kwot mogło powstać zobowiązanie podatkowe w ww. miesiącach 2007r.

Mając na względzie, że tytuły wpłat wynikające z wyciągów bankowych nie odpowiadają treści ww. umowy z 26 marca 2007r., w szczególności zapisom dotyczącym zapłaty wynagrodzenia zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego – strony postępowania, jak również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. F., reprezentującego Zleceniodawcę, który dokonywał wpłat, oraz Odbiorcę Szwedzkiego - na okoliczność związku ww. wpłat z rekonstrukcją i modernizacją modułów hotelowych, wynikających z umowy z 12 marca 2007r. oraz z montażem 100 sztuk modułów w Szwecji, stosownie do umowy z 25 czerwca 2007r., jak również z innymi pracami dokonanymi przez Skarżącego na podstawie aneksu do ww. umów bez określonej daty.

Przeprowadzenie ww. dowodów uzasadnia konieczność dokonania oceny czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług były określone w sposób jednoznaczny i niezmiennie pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dowody te mogą też przyczynić się do wyjaśnienia kwestii czy ww. umowy zawarte przez Skarżącego: 12 marca 2007r., 25 czerwca 2007r. oraz aneks do nich bez daty jego sporządzenia zostały sporządzone jedynie dla celów postępowania podatkowego czy też zostały sporządzone w celu nadużycia prawa, czy też mają one jednak uzasadnienie gospodarcze.

O przeprowadzenie ww. wnioskował Skarżący w toku postępowania podatkowego, bezskutecznie. Podnieść natomiast należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p. obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z 26 października 2005r. sygn. akt FSK 188/05 oraz z 27 października 2005r. sygn. akt FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym, jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108).

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Nic nie stało na przeszkodzie, aby w charakterze strony przesłuchać Skarżącego, jak również uczynić zadość wnioskowi o przesłuchanie w charakterze świadka osoby działającej zarówno w imieniu Zlecającego, jak też Odbiorcy szwedzkiego, co do celu gospodarczego zawieranych kontraktów, jak też charakteru wpłacanych zaliczek.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powinien również przeanalizować, jak został skonstruowany § 4, § 9 i § 10 umowy z 12 marca 2007r. Pozwoli zweryfikować dotychczasowe ustalenia faktyczne w zakresie, na jaki cel były dokonywane wpłaty, które nazywano zaliczkami i czy rzeczywiście można im nadać charakter zaliczek, o których mowa w art. 19 ust. 1, 4 i 11 u.p.t.u., począwszy od lutego 2007r. W szczególności należy wziąć pod rozwagę § 4 pkt 3 lit. a), b), c); § 10 ust. 1, 2 i 3 ww. umowy z 12 marca 2007r., jak również oświadczenia stron umów odnoszące się do tych wpłat, których przeprowadzenia zaniechano bez szczególnego uzasadnienia, o czym mowa wyżej w pierwotnie prowadzonym postępowaniu, wbrew treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p.

Zdaniem Sądu przeprowadzenie dowodów było konieczne w związku z dokonanymi wpłatami w ww. miesiącach 2007r. na rachunek Skarżącego, które nazywano zaliczkami, celem wyjaśnienia jaki był rzeczywisty charakter tych wpłat, gdy widniały na nich różne tytuły, których organ nie skonfrontował z treścią znajdujących się w aktach umów, ani nie starał się zweryfikować w inny sposób na przykład przez przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Zasadne było także przeprowadzenie powyższych dowodów w związku z wątpliwościami dotyczącymi umowy z 12 marca 2007r. oraz aneksów do tej umowy, oraz umowy z 25 czerwca 2007r. i aneksu do ww. umów, które Skarżący nazywał trójporozumieniem, a w rezultacie ustalenie czy ww. umowy wskazywały na kompleksowy charakter świadczonych przez Skarżącego usług i dotyczyła usług na nieruchomościach czy też na rzeczowym majątku ruchomym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeprowadzi więc dowód z przesłuchania strony - Skarżącego oraz zwróci się do właściwego organu norweskiej administracji podatkowej, o przesłuchanie w charakterze świadka K. F., względnie o uzyskanie wyjaśnień od tej osoby, dotyczących charakteru wpłat dokonanych przez Zlecającego na rachunek Skarżącego w ww. miesiącach 2007r. oraz wyjaśnienia rzeczywistego zamiaru stron w zakresie zawartych do umowy aneksów, a także wyjaśnienia czy kontrakty zawarte między stronami pozostają odrębnymi kontraktami, czy stanowią usługę złożoną związaną z nieruchomością położoną na terenie Szwecji.

4.2. Zdaniem Sądu ponowna analiza istniejących - zebranych w sprawie dowodów, jak też przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, których zaniechano, może przyczynić się do prawidłowego zastosowania naruszonych zasad: prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Istotne znaczenie z punktu widzenia kompleksowości wykonywanych w sprawie usług, oprócz postanowień § 2 i § 4 ww. umowy z 12 marca 2007r., będą miały również aneksy do ww. umowy, jak również umowa z 25 czerwca 2007r., jak też aneks do tych umów. DIS, mimo zarzutów odwołania z zakresu kompleksowości świadczonych przez Skarżącego etapami usług, nie odniósł się do tego w sposób wystarczający w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i wadliwość tą przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy naprawić, także z uwagi na znajdujące się w aktach sprawy decyzje organów celnych.

Wszystkie znajdujące się w aktach sprawy umowy zawierane przez Skarżącego ze Zlecającym, jak też aneksy do tych umów, którego jedną ze stron był też Odbiorca szwedzki należy rozpatrzeć również w kontekście uzasadnienia gospodarczego zawieranych umów, szczególnie z uwzględnieniem aspektu, iż hotel, którego częściami stały się najpierw rekonstruowane i modernizowane, a następnie montowane przez Skarżącego moduły hotelowe powstał na nieruchomości położonej w Szwecji. Organy podatkowe, a w szczególności DIS, który utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję NUS, powinien też dokonać oceny zawartych przez Skarżącego umów i aneksów w kontekście powoływanej argumentacji strony skarżącej, że rekonstrukcja modułów hotelowych była nieodłącznie związana z ich montażem na terenie Szwecji.

W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

4.3. Zdaniem Sądu w sprawie należy podnieść ponadto, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej.

Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu DIS uzasadniając zaskarżoną decyzję uchybił powyższej zasadzie wyrażonej w ww. przepisie. Uzasadnienie sprowadza się de facto do podtrzymania ustaleń faktycznych i prawnych decyzji organu pierwszej instancji, bez ponownego – powtórnego rozpatrzenia materiału sprawy, w kontekście również zarzutów skarżącego odnoszących się do kompleksowości wykonywanych przez niego usług i zastosowania w związku z tym stawki VAT, jak też niewyjaśnienia w sposób szczegółowy istotnych w sprawie wątpliwości co do rozliczenia zaliczek, który pozwalałby uznać, czy doszło do dwukrotnego ich opodatkowania, czy też nie doszło. W uzasadnieniu tym zabrakło również wyjaśnienia dlaczego wniosek dowodowy Skarżącego: o przesłuchanie jego w charakterze strony, a także przesłuchania w charakterze świadka K. F. reprezentującego jednocześnie Zlecającego i Odbiorcę szwedzkiego - spotkał się z odmową.

5. W ocenie Sądu powyższe rozważania potwierdzają, że w toku postępowania odwoławczego doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze: art. 121 § 1, art. 122 , art. 180 § 1, art. 188, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu tym, mimo obszernego materiału dowodowego zebranego przez NUS w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie rozpatrzono w sposób należyty tegoż materiału w kontekście czy świadczenia wykonywane przez Skarżącego były określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju usługi, tzn. w sposób umożliwiający jego identyfikację oraz czy możliwe było w związku z tym przyjęcie, że zaliczki spełniają warunki przewidziane w art. 19 ust. 1, 4, 11 u.p.t.u. Ponadto, mimo wniosku przedłożonego przez Skarżącego i istniejących, a niewyjaśnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wątpliwości, nie zebrano pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ocenę czy wykonywane usługi miały charakter kompleksowy. Nie dokonano też pełnej oceny zebranego już materiału dowodowego w kontekście możliwości zastosowania przyjętej przez skarżącego stawki 0% VAT do wyświadczonych usług.

Sąd zwraca również uwagę, że z uwagi na wiążący w sprawie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że konieczna jest w świetle złożonych oświadczeń ocena przez Sąd przedmiotowych aneksów czy zostały sporządzone jedynie dla celów postępowania podatkowego, czy też zostały sporządzone wcześniej w celu nadużycia prawa, czy też mają uzasadnienie gospodarcze, w materiale dowodowym winny znajdować się wyjaśnienia stron umowy dotyczące celu zawartych aneksów w szczególności wskazanie przez strony umowy uzasadnienia gospodarczego zawarcia przedmiotowych aneksów, a to co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy umów i aneksów również powinno być ocenione przez organ podatkowy.

6. W tych okolicznościach w związku z wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

7. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 190 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji wyroku).

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz (punkt trzeci sentencji wyroku) koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).