Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 786/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 174 pkt 2, art. 185 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 130 par. 1 pkt 6, art. 143
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 48 par. 1 pkt 5, art. 386 par. 5
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 40 par. 1 pkt 6 i 7
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA del. Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 706/07 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata G. H. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 706/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia 16 sierpnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że podatniczka w złożonym zeznaniu PIT-37 zaniżyła wysokość dochodu osiągniętego w 2001 r. z tytułu wynagrodzenia za pracę.

W konsekwencji powyższego decyzją z dnia 24 maja 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił B. M. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż deklarowana. Rozstrzygnięcie to zostało poprzedzone zawiadomieniem Sądu Rejonowego IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Toruniu o popełnieniu przez skarżącą przestępstwa skarbowego.

Od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona wniosła odwołanie, w którym podnosiła, iż wykazała wysokość dochodu w oparciu o sporządzony przez pracodawcę PIT-11 oraz PIT-40A otrzymany z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 16 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f."), zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje w danym roku podatkowym, dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest z zastrzeżeniem art. 24 ust. i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Organ powołał też art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., który stanowi, że źródłem przychodów jest między innymi stosunek pracy. Przy czym, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powołując treść art. 45 ust. 1 u.p.d.f. organ podkreślił, że to podatniczka miała obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w terminie, wykazując w nim dochody rzeczywiście osiągnięte w roku podatkowym. Wskazał przy tym, że formularz PIT-11 jest jedynie informacją służącą prawidłowemu rozliczeniu podatku, która sporządzona nierzetelnie nie zwalnia podatnika od obowiązku prawidłowego wypełnienia i złożenia we właściwym terminie zeznania za dany rok podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. M. podała, iż dane zawarte w informacji PIT-11 traktowała jako zgodne z rzeczywistością, bowiem dokument ten był opatrzony podpisem pracodawcy, składanym pod groźbą odpowiedzialności karno - skarbowej. Dopiero później strona dowiedziała się o fałszowaniu danych przez pracodawcę. Winą za zaistniałą sytuację skarżąca obarczyła pracodawcę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") wskazując, że w pierwszej instancji decyzję wydała ta sama osoba, która brała udział w pierwotnie wydanej decyzji w tej sprawie, następnie uchylonej.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny Bydgoszczy w całości podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej. Stwierdził, że skoro skarżąca uzyskała w roku 2001 r. dochód z dwóch źródeł (z emerytury oraz z tytułu wykonywanej pracy), to przedmiotem opodatkowania była suma dochodów z obu tych źródeł. Skarżąca zaniżyła dochód uzyskany z tytułu zatrudnienia, bowiem od lipca 2001 r. uzyskała ze stosunku pracy dochód brutto w wysokości 3.518,27 zł, natomiast w zeznaniu podatkowym wykazała dochód z dwóch źródeł za cały 2001 r. w kwocie 4.560,00 zł. Sąd zaznaczył, podobnie jak organ podatkowy, iż to na podatniczce, a nie jej pracodawcy, spoczywał ciężar złożenia prawidłowego, zgodnego ze stanem faktycznym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, z zachowaniem ustawowego terminu. Ponieważ strona znała rzeczywistą wysokość otrzymywanych wynagrodzeń, nie było zatem przeszkód do wykazania dochodu wynikającego ze stosunku pracy w prawidłowej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Wyjaśnił, iż powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której ten sam pracownik orzekał najpierw w pierwszej, a później w drugiej instancji, natomiast taki przypadek nie wystąpił w rozpatrywanej sprawie.

Powyższy wyrok w całości został zaskarżony skargą kasacyjną przez pełnomocnika skarżącej B. M.

Środek zaskarżenia został oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej "p.p.s.a."). Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 143 O.p. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia wskazano, że skarżący nie zgadza się poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Powołano się na wykładnie systemową. Przytoczono przepisy zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, w kodeksie postępowania karnego oraz w kodeksie postępowania cywilnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej unormowania zawarte w tych aktach prawnych przemawiają za takim rozumieniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p., który uzasadnia wyłączenie pracownika, biorącego udział w każdej zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek zaskarżenia został oparty wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej sformułował bowiem jeden zarzut, a mianowicie naruszenie art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 143 O.p. Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Unormowanie to wyraża zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi w zakresie merytorycznego elementu wniosku skarżącego. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji powinien z urzędu uchylić również decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. albowiem przed tym organem nastąpiło naruszenie prawa to jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 143 O.p. Pierwszy z tych przepisów określa, iż pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z kolei art. 143 O.p. reguluje kwestie upoważnienia udzielonego między innymi przez naczelnika urzędu skarbowego pracownikowi urzędu skarbowego do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia wskazanych wcześniej przepisów. W niniejszej sprawie bezspornym był fakt wydania przez tego samego pracownika z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzji w I instancji w dniu 24 maja 2007 r., jak i wcześniejszej decyzji, która przez organ odwoławczy została uprzednio uchylona. Taki stan faktyczny nie usprawiedliwia postawienia zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zwrot "decyzja zaskarżona", użyty w tym przepisie oznacza bowiem decyzję, od której wniesiono środek odwoławczy. Wobec tego "branie udziału w wydaniu" takiej decyzji odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. W żadnym razie zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie może być interpretowany tak jak czyni autor skargi kasacyjnej w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji. Przez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w toku postępowania odwoławczego dochodzi do jej usunięcia z obrotu prawnego, więc "zaskarżona decyzja" nie istnieje już w sensie prawnym, wobec czego określony pracownik traci również przymiot "biorącego udział w jej wydaniu". Postanowienie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, treściowym odpowiednikiem art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., nawet jeśli ten ostatni przepis jest wyraźniej sformułowany, gdyż pracownika organu administracji wyłącza od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji. Takie pojmowanie pojęcia "zaskarżonej decyzji", użytego w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest utrwalone zarówno w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 1983 r., I SA 1714/82, ONSA 1983 r. nr 1, poz. 35; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 1985 r., I SA/Kr 1483/85, ONSA 1985 r., nr 2, poz. 40; wyrok NSA z dnia 15 października 1999 r., III SA 37/99, ONSA 2000, nr 4, poz. 159; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r., I SA/Lu 367/99; wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423; wyrok NSA z dnia 30 maja 2005 r., I GSK 253/05), jak też w doktrynie (por. Z. Janowicz: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1992, s. 94; M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2000, s. 202-203).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dla poparcia swych twierdzeń jej autor powoływał się na wykładnie systemową, wskazując na uregulowania zawarte w innych procedurach. Argument ten nie jest zasadny i to z dwóch względów. Po pierwsze, w polskim systemie prawnym brak jest jednolitych reguł w zakresie przepisów poszczególnych postępowań sądowych, czy też postępowań administracyjnych. Ustawodawca ma swobodę, ograniczoną jedynie przez zapisy zawarte w Konstytucji RP, w zakresie uregulowań w poszczególnych procedurach. Stąd też odwoływanie się do unormowań zawartych w aktach prawnych regulujących przepisy formalne innych postępowań nie ma sensu skoro ustawodawca przyjmuje w tych procedurach odmienne rozwiązania. Po wtóre, należy zaznaczyć, że przywoływane w skardze kasacyjnej przepisy potwierdzają wykładnie dokonaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Wcześniej wskazano, że przepis art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. zawiera podobną do art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a nawet bardziej precyzyjną regulację. To samo dotyczy kodeksu postępowania karnego, który w art. 40 § 1 pkt 6 stanowi, że sędzia jest z mocy prawa wyłączony od udziału w sprawie, jeżeli brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia lub wydał zaskarżone zarządzenie, a także kodeksu postępowania cywilnego, który w art. 48 § 1 pkt 5 określa, iż sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których w instancji niższej brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jako też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Wprawdzie w procedurach sądowych istnieje zasada, że po uchyleniu wyroku, ponownie rozpoznając sprawę nie może tego czynić sędzia, który brał udział w wydaniu wcześniejszego orzeczenia. Wynika to jednak z jednoznacznego zapisu ustawowego. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepis art. 185 § 2 p.p.s.a. stanowi, że w razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej), sąd rozpoznaje ją w innym składzie. Z kolei art. 386 § 5 k.p.c. stanowi, iż w wypadku uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie. Natomiast kodeks postępowania karnego w art. 40 § 1 pkt 7 określił, że sędzia jest z mocy prawa wyłączony od udziału w sprawie, jeżeli brał udział w wydaniu orzeczenia, które zostało uchylone. Takich analogicznych i jednoznacznych unormowań nie zawiera ustawa Ordynacja podatkowa.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna, jako niezasadną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 248 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).

Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu przyznano w oparciu o art. 250 p.p.s.a., określając jego wysokość na podstawie § 19 pkt 1 w związku z § 18 ust. 1 pkt 2b, § 18 ust. 1 pkt 1a oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).