Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 3920/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda [spr.], Sędzia NSA Ewa Jóźków, Sędzia WSA Dorota Mydłowska, Protokolant Piotr Kraczowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi S. (...) - Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. z dnia (...) września 2003 r. nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr (...) dokonanego (...)grudnia 2000 r. przez S. (...) Spółkę z o.o. w W., procedurą dopuszczenia do obrotu objęto sprowadzone z F. leki o wartości celnej deklarowanej przez importera według wynikającej z faktury ceny transakcyjnej (...). Do zgłoszenia dołączono wystawioną przez eksportera S. W. I. SA z/s we F. fakturę nr (...) z 7 grudnia 2000 r., a także Deklarację Wartości Celnej.

W związku z wynikami kontroli przeprowadzonej przez Regionalny Inspektorat Celny w L., Naczelnik Urzędu Celnego (...)w W. wszczął 6 grudnia 2002 r. postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego, a decyzją (...) z (...)stycznia 2003 r. uznał je za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków, określając jednocześnie tę wartość z uwzględnieniem kwoty obniżki ceny według noty kredytowej eksportera z (...)stycznia 2001 r., oznaczonej numerem (...). Zgodnie z powołaną notą kredytową, świadczona przez eksportera kwota na rzecz Spółki obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniach celnych w grudniu 2000 r., w tym przy zgłoszeniu SAD nr (...)dokonanym (...)grudnia 2000 r.

Orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki, Dyrektor Izby Celnej - Port Lotniczy w W. decyzją z (...)września 2003 r. nr (...)utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono zawartą przez nią z S.-(...) we F. umowę, a także tekst nowelizacji tego kontraktu z 17 kwietnia 2000 r. Na podstawie powołanej umowy kontrahent zagraniczny i "jego afiliowane Spółki" udzielał Spółce upustu (w nowelizacji słowo "upust" zastąpiono słowem "premia") na następujących zasadach:

- gdy zakupy dokonane przez Spółkę w danym okresie miesięcznym przekraczały plan zakupów ustalony w Rocznym Planie Zakupów Produktów Gotowych o mniej niż 5 % - stawka upustu wynosiła 25 %;

- gdy plan zakupów przekroczono o 5% lecz mniej niż 10 % - stawka upustu wynosiła 30 %;

- natomiast gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10 % - stawka upustu wynosiła 35%. Warunkiem udzielenia rabatu oprócz przekroczenia minimalnego planu zakupów w danym miesiącu była terminowa zapłata za zakupione leki. Na podstawie tej umowy importerowi były przyznawane według not kredytowych kwoty obniżki fakturowanych wcześniej cen transakcyjnych. Podnosząc, że nota kredytowa z (...)stycznia 2001 r., oznaczona nr (...) na ogólną kwotę 5794420,87 FF dotyczyła towarów importowanych przez Spółkę w grudniu 2000 r., w tym towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym z (...)grudnia 2000 r., organ odwoławczy uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 Kcel. wartość celną tych towarów wyrażała wynikająca z faktury cena transakcyjna pomniejszona o wynikającą z noty kredytowej kwotę obniżki ceny. Upust uzyskany przez Spółkę na wszystkie importowane w grudniu 2000 r. towary wyniósł 35% pierwotnej wartości. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w przypadkach objętych zgłoszeniami celnymi za grudzień 2000 r., w tym i zgłoszeniem celnym według SAD nr (...) z (...) grudnia 2000 r., uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze z 26 września 2003 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. (...) Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie rażące naruszenie przepisów:

- art. 23 § l i § 9 Kcel. przez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą treści art. 85 § l Kcel., co doprowadziło do przyznania organom celnym niewynikających z ustawy uprawnień;

- art. 85 § 1 Kcel. przez jego błędną wykładnię i ustalenie, że wartość celna towaru nie jest związana z dniem zgłoszenia celnego;

- art. 83 § 3 Kcel. przez błędne ustalenie, że należności celne przywozowe nie są wymagalne według wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

- art. 65 § 4 Kcel. przez błędne ustalenie, że zgłoszenie celne nie było kompletne;

- art. 65 Kc przez wadliwą wykładnię postanowień umowy o współpracy łączącej Spółkę z kontrahentem zagranicznym;

- art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez nieuzasadnione ograniczanie zasady wolności gospodarczej;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. art. 120 i art. 121 § l Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie wyrażające się w oparciu rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji na nieistniejących normach prawnych, z których wynikałyby uprawnienia organów celnych do ustalenia wartości celnej towarów według stanu z innej chwili niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego; nakazywałyby Spółce informować organy celne o okolicznościach związanych z importem towarów niemających wpływu na ustalenie należności celnych przywozowych oraz zobowiązywałyby Spółkę do zaniżenia wartości celnej sprowadzanych towarów;

- art. 10 i art. 95 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez przypisanie sobie przez organ celny uprawnień do stanowienia prawa;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i nie podanie podstawy prawnej dla uprawnień dla organów celnych do ustalenia wartości celnej towarów według stanu z innej chwili niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, dla obowiązków Spółki informowania organów celnych o okolicznościach związanych z importem towarów niemających wpływu na ustalenie należności celnych przywozowych oraz dla obowiązku po stronie Spółki do zaniżenia wartości celnej sprowadzanych towarów;

- art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 r. oraz art. VII 2 a umowy GATT mające wpływ na wynik postępowania, przez ich pominięcie w sprawie.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach przygotowawczych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca Spółka sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej obniżenia o kwotę premii pieniężnej. Spółka podkreśliła, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty, lecz jedynie premie pieniężne. Przyznawane w związku z przekroczeniem określonego poziomu zakupów premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej Spółki na rynku polskim. Odnośnie zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje obu instancji nie zawierają ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień złożonych przez Spółkę w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, którym organy te dały wiarę i na podstawie których wysnuły wniosek o zaniżeniu wartości celnej importowanych leków.

Nadto w pismach przygotowawczych z 1 i 16 grudnia 2004 r. Spółka dodatkowo podniosła naruszenia art. 201 Ordynacji podatkowej, przez odmowę zawieszenia postępowania, pomimo iż rozpatrzenie sprawy było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. wydania decyzji w sprawie ustalenia wartości celnej w postępowaniach dotyczących innych zgłoszeń celnych dokonanych w okresie objętym notą kredytową lub notami kredytowymi, na które odnośne decyzje się powołują. Poza tym powoływała się na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. na dowód, że kwoty określane przez organy celne jako rabaty miały w rzeczywistości charakter premii pieniężnych i nie zmniejszały wartości importowanych leków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30 08 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.] przedmiotowa sprawa jako nierozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1 01 2004 r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 07 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Spółkę nie są zasadne.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru z naruszeniem art. 23, 83 i 85 Kcel. należy wskazać, iż zgodnie z art. 85 § 1 ustawy należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest - stosownie do treści art. 23 § 1 Kcel. - wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle art. 23 § 9 Kcel., ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność ta może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty, bezpośrednio lub pośrednio.

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kcel.). Zgodnie z art. 64 § 2 ustawy, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Ustawodawca wprowadził jednocześnie - na podstawie art. 83 § l Kcel. - możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności - zgodnie z jego § 2 - kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kcel., jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. umowę o współpracę (wraz z późniejszymi aneksami) z 2 sierpnia 1996 r., zawartą przez nią z S. - spółką prawa f. (k 234-240 akt wspólnych) oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości skarżącej Spółki, wcześniej nieznane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej umowy (oraz aneksów) i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości organowi celnemu. Spółka, aż do czasu kontroli nie ujawniła również faktu wystawienia noty kredytowej. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz Spółki, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. Okoliczność ta uzasadniała wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego. Należy się zgodzić ze skarżącą Spółką, iż art. 65 § 4 Kcel. nie ustanawia po jej stronie obowiązku, lecz uprawnienie do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, to jednak, jeśli uwzględnić okoliczność, że w pkt 10 deklaracji wartości celnej Spółka zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów, to uprawnienie to w istocie przekształciło się w obowiązek. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku GSK 261/04 z 17 czerwca 2004 r.

Z kolei w wyroku z 13 lipca 2004 r. w sprawie GSK 295/04 Naczelny Sąd Administracyjny poszedł dalej stwierdzając, że co prawda "użyte w art. 65 § 4 Kcel. sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza, iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy".

Rozważając dalej kwestię wartości celnej towaru przypomnieć należy, iż według art. 85 § l Kcel. należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 § 2 Kcel.). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5 02 2003r., sygn. akt V SA 1704/02, Monitor Prawa Celnego nr 4(92)/2003r.). Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17 03 1994r., SA/Wr 1817/93, Monitor Podatkowy 1994/10/304; wyrok NSA z 17 09 1992 r., III SA 676/92, Prawo Gospodarcze 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i do ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kcel.). Co więcej podnieść należy, że w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza, iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości.

Wartością celną towarów jest - stosownie do treści art. 23 § 1 Kcel. - wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle natomiast art. 23 § 9 Kcel. ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy.

Skoro zatem - jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku (GSK 295/04) - w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub mającej być dokonaną, to oznacza, iż ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. "Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu". Zdaniem Sądu, przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości oznaczałoby pogodzenie się - wobec swobody kontraktowej stron - z sytuacją, w której cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony nie miałaby nic wspólnego z wartością celną towaru, gdyż nie mogłaby być uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu. Gdyby zaś takiego skutku chcieć uniknąć, przyjęcie tego poglądu przekreślałoby zasadę wolności kontraktowej, bo oznaczałoby niemożność przesunięcia ostatecznego ukształtowania ceny na okres po dokonaniu zgłoszenia celnego.

W ocenie Sądu na tle powyższych rozważań nie jest uzasadniony nie tylko zarzut naruszenia art. 23, 65, 83 i 85, Kcel., lecz także zarzut naruszenia art. 65 Kc, który stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje; w umowach zaś należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Dla dokonania prawidłowej oceny tego zarzutu a i samego charakteru przyznanych upustów niezbędna jest analiza uregulowań zawartych w umowie z 2 sierpnia 1996 r. i późniejszych aneksach pomiędzy Spółką a jej f. kontrahentem (...) G..

Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa oraz kolejne jej nowelizacje znajdują zastosowanie do zgłoszenia celnego z (...)grudnia 2000 r., a jej unormowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Przyznanie upustu uzależniono od stopnia przekroczenia zakupów RPZ oraz od terminowej płatności faktur. Zgodnie z umową upust musiał być przekazany za pomocą noty uznaniowej wystawionej najpóźniej w 15 dni przed terminem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 3.1. Eksporter miał prawo do cofnięcia upustu udzielonego na podstawie faktury, która nie została zapłacona w ustalonym czasie. Kontrahent Spółki miał także prawo do zawieszenia lub zaprzestania oferowania upustów z tytułu dalszych dostaw. Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej (k 40 akt adm.) wynika, iż eksporter udzielił Spółce upustu (discount) w wysokości 35% wartości importowanych w grudniu 2000 r. leków. Takie zapisy umowy prowadzą do wniosku, że udzielany Spółce przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą Spółkę leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i to upustem (rabatem) niemającym charakteru postimportowego. Jego wysokość została z góry ustalona w umowie, a przyznanie przez eksportera po spełnieniu warunku przekroczenia planu sprzedaży i terminowej płatności - obligatoryjne. Eksporter nie miał nawet prawa nie udzielić rabatu (upustu) w przypadku nieterminowej płatności, mógł go dopiero post factum cofnąć. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż upust był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży. Skarżąca podkreśla, że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było wsparcie importera w działaniach na rzecz zwiększenia sprzedaży towarów na terytorium Polski, czego jednak nie potwierdza umowa z 2 sierpnia 1996 r., w której brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej Spółce przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie i rozwoju sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie, w art. 11 umowy strony postanowiły, że Spółka prowadzi promocję i dystrybucję na swój koszt, a ewentualnego wsparcia może oczekiwać tylko w szkoleniu pracowników sprzedaży w zakresie technik marketingowych i to tylko wówczas, gdy jej zagraniczny kontrahent uzna to za stosowne (k. 238 akt wspólnych). W świetle umowy trudno uznać za uzasadnione zarzuty Spółki, co do charakteru upustów. Nowelizacja nr 5 z 17 kwietnia 2000 r. mówi o zwiększeniu "wolumenu upustów dla zakupów (...) Sp. z o.o." (k. 204 akt wspólnych).

W ocenie Sądu organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej z (...)stycznia 2001 r. odnosiła się do towarów importowanych przez Spółkę w grudniu 2001 r., w tym towarów objętych zgłoszeniem celnym z (...)grudnia 2000 r. oraz obniżała wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu. Zgodnie bowiem z umową wiążącą skarżącą Spółkę z kontrahentem zagranicznym, eksporter udzielał Spółce upustów na określonych zasadach, które wiązały wielkość upustu z wielkością zakupów dokonanych przez Spółkę u kontrahenta, a dokładnie z wielkością przekroczenia ustalonego planu zakupów w danym miesiącu. Jak ustalono, zgodnie z tą umową stawka upustu wynosiła 25%, jeśli zakupy dokonane przez Spółkę w danym okresie miesięcznym przekraczały plan zakupów ustalony w Rocznym Planie Zakupów Produktów Gotowych o 5%. Odpowiednio upust ten wynosił 30% i 35% wartości sprzedaży za dany miesiąc, gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 5%, lecz mniej niż 10%, oraz gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10%. Takie rozwiązanie pozwala bez wątpliwości przyjąć, że udzielony przez zagranicznego dostawcę notą kredytową z (...)stycznia 2001 r. upust w kwocie 5794420,87 FF, stanowiący 35% wartości zakupionych w grudniu 2000 r. towarów, uprawniał organy celne do przyjęcia, że wszystkie zakupy za ten miesiąc zostały objęte rabatem w wysokości 35% i proporcjonalnie należało go zastosować do obniżenia wartości celnej tych towarów w stosunku do cen pierwotnie wynikających z faktur. Jak podniesiono powyżej, strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób, a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości zakupów w okresach miesięcznych, to ten sposób musiał być respektowany przez organy celne.

Tej oceny Sądu nie może zmienić powoływana przez Spółkę (k. 144) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z (...)września 2004 r. o nr (...), w której organ skarbowy uznał, że sporne świadczenia określone przez organ kontroli skarbowej jako rabaty w rzeczywistości mają charakter premii pieniężnych stanowiących przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Po pierwsze, decyzja organu administracji wydana w odrębnym postępowaniu nie może wiązać Sądu, nie ma bowiem znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Po drugie, organ skarbowy wyraźnie zastrzegł, że dokonał swojej oceny na gruncie prawa podatkowego, i po trzecie, w dacie rozprawy decyzja ta nawet nie miała charakteru ostatecznego. Choć ocena przedstawionej decyzji w sprawie niniejszej do Sądu nie należy, to należy wskazać, że zgodnie z powołanym art. 12 ust 3 ustawy z 15 02 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.] za przychody uważa się także należne przychody po wyłączeniu wartości zwróconych towarów i udzielonych bonifikat i skont, nie zaś, że przychodami są uzyskane bonifikaty i skonta.

Całkowicie chybiony jest wysunięty przez Spółkę zarzut naruszenia art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z 12 grudnia 1991 r. Przepisy obu tych artykułów wobec uznania, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, nakładały Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, jak również określały dziedziny, w jakich ma to nastąpić. Artykuł 69 określał je, wymieniając jako jedną z takich dziedzin prawo celne. Jak wiadomo, Polska wypełniła swoje zobowiązania przez przyjęcie najpierw ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny oraz zapewniając ostateczną harmonizację polskiego prawa celnego przez przyjęcie ustawy z 19 03 2004 r. - Prawo celne. Jak łatwo zauważyć, proces harmonizacji prawa obejmował szereg zmian polskiego prawa celnego, tak aby zapewnić pełną zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi na dzień uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej. Nie jest także uzasadnione odwoływanie się przez Spółkę do orzecznictwa ETS zwłaszcza, że kompetencje do rozstrzygania sporów wynikających z Układu i jego stosowania przyznano Radzie Stowarzyszenia.

Zdaniem Sądu nie znajdują także uzasadnienia podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów art. 2, 7, 8 ust. 2, 10 oraz 95 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie decyzja nie została wydana - jak wykazano powyżej - w oparciu o nieistniejące normy prawne, ani też rozstrzygnięcie w sposób nieuzasadniony nie ograniczało zasady wolności gospodarczej. Organy celne nie przypisały sobie też nieistniejących uprawnień.

Jeszcze dwa zarzuty, mimo że nie sformułowano ich wyraźnie w samej skardze, wymagają ustosunkowania się przez Sąd. Po pierwsze, podniesiony w piśmie z 20 grudnia 2004 r. zarzut, że organy celne w sposób niewłaściwy wyliczyły wielkość otrzymanych w niniejszej sprawie upustów i jako wartość celną podały kwoty różniące się od kwot wskazanych w notach kredytowych, należy uznać za spóźniony. Przed sądem administracyjnym możność prowadzenia postępowania dowodowego jest z mocy art. 106 § 3 ustawy z 30 08 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczona jedynie do dowodów z dokumentów i tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nadto Spółka nawet nie wykazała, że obniżka fakturowanych cen dokonana została z przekroczeniem uzyskanego upustu; trudno zatem uznać, że podniesione wątpliwości mają charakter istotny. Po drugie, w toku postępowania Spółka podnosiła, że prowadzone dotychczas wobec niej kontrole nigdy nie kończyły się zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń Spółki, w szczególności zaś charakteru uzyskanych upustów, czy też jak chce Spółka, premii finansowych. Zauważyć należy, iż organy celne nie są związane swoją własną błędną oceną wyrażoną w innych postępowaniach i zachowują możliwość ich skorygowania w toku postępowań prowadzonych także w stosunku do tego samego podmiotu później. Nie może zatem ostać się zarzut Spółki, iż organy celne naruszyły przepisy art. 121 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście należy podkreślić, że okoliczności sprawy wskazują, iż skarżąca Spółka od początku nastawiona była na wyeliminowanie premii pieniężnych jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej, deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami premii/upustów obniżających ceny należne za sprowadzane leki, także po ich otrzymaniu po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym. Spółka konsekwentnie nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kcel. o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania premii/upustów pieniężnych, skarżąca Spółka obstawała przy wyłączeniu tej należności jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną (w konsekwencji zaś - celną) twierdząc, że premie pieniężne nie stanowiły zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej skarżącej na rynku polskim. W konsekwencji, ani w toku kontroli celnej, kiedy ujawniono fakt udzielania premii pieniężnych, ani w toku późniejszego postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją (ani nawet w skardze), skarżąca Spółka nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym, to jest zarzut naruszenia przepisu art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania pomimo, iż rozpatrzenie sprawy było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Odnośnie tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 262 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny w związku z art. 201 § l pkt 2 ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa, organ celny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na omawianej podstawie uzależnione jest zatem od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: 1) postępowanie administracyjne (celne) jest w toku; 2) istnieje zagadnienie wstępne; oraz 3) rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. [v. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, C. H. Beck, W-wa 2003, s. 430]. Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy celnej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji celnej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zdaniem skarżącej Spółki, rozpatrzenie sprawy było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, to jest "wydania decyzji w sprawie ustalenia wartości celnej w postępowaniach dotyczących innych zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie objętym notą kredytową lub notami kredytowymi, na które odnośne decyzje się powołują" (k. 55 - 67).

Wypowiadając się w zakresie zasadności odmowy uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie zmierzającej do wydania orzeczenia merytorycznego należy w pierwszym rzędzie zauważyć, iż przez pojęcie "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć wstępne "zagadnienie prawne", tymczasem we wniosku o zawieszenie Spółka odwołuje się nie tyle do konieczności uprzedniego wyjaśnienia rozbieżności prawnych, lecz dokonania ustaleń faktycznych.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 08 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1271], skargę jako niezasadną należało oddalić.