Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 862/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 233 par 1 pkt 3, art. 208 par. 1, art170 par 4, art. 239b par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Protokolant: st. sekr. sad. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi B.P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz B.P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B.PL Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako Podatnik, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. Nr (...) z (...) grudnia 2012r. umarzające postępowanie zażaleniowe toczące się co do postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. Nr (...) z (...) października 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. (...) z dnia (...) października 2012 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. decyzją Nr (...) z (...) października 2012 r. określił Spółce B.PL zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu (...) czerwca 2007 r. samochodu osobowego kempingowego marki Fiat Ducato o numerze nadwozia (...) w kwocie 15.978,00 zł.

Następnie organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2, § 3 oraz § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, postanowieniem Nr (...) z (...) października 2012 r. nadał przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. wyjaśnił, iż konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynika z faktu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest krótszy niż 3 miesiące, a zobowiązanie w przedmiotowej sprawie przedawniłoby się z dniem (...) grudnia 2012 r.

Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) października 2012 r.

W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie to narusza prawo poprzez brak dostatecznego uprawdopodobnienia oraz wykazania w treści postanowienia, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) października 2012 r. nie zostanie wykonanie, Wskazano również brak podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) października 2012 r. nie zostanie wykonanie.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem Nr (...) z dnia (...) grudnia 2012 r., umorzył postępowanie zażaleniowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, ze stosownie do unormowania art. 239a Ordynacji podatkowej decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei przepis art. 239e Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Ostateczna natomiast jest decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 Ordynacji podatkowej).

Z istoty powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z jej ostatecznego charakteru. Decyzja ostateczna podlega bowiem wykonaniu.

Dyrektor Izby Celnej w W. w treści uzasadnienia wskazał ponadto, że wydanie decyzji odwoławczej trwale wyeliminowało kwestię wykonalności na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślił ponadto, że w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Spółki została wydana decyzja ostateczna Nr (...) z dnia (...) grudnia 2012 r. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Skarżąca Spółka, reprezentowany przez Pełnomocnika, zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) grudnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) października 2012 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego ze względu na jego bezprzedmiotowość ze względu na wejście do obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora izby Celnej w W. nr (...) z dnia (...) grudnia 2012 r., podczas gdy ww. decyzja została doręczona Skarżącej w dniu (...) stycznia 2013 r. a zatem w chwili wydania postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego nie weszła do obrotu prawnego;

- art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, ze zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej A. M. G.;

- art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uprawdopodobnienia oraz wykazania w treści postanowienia, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. nr (...) z dnia (...) października 2012 r. nie zostanie wykonane;

- art. 122 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. nr (...) z dnia (...) października 2012 r. nie zostanie wykonane.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także o wydaniu decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. , sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś , Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy.

Postępowanie toczy się na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749, dalej zwana O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w powyższym zakresie Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał, że w kontrolowanym postępowaniu nie zaistniały przesłanki bezprzedmiotowości, gdyż zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne z tytułu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rygor ten zaś wywarł skutki prawne, powodując przerwanie biegu przedawnienia. Tym samym Skarżąca została pozbawiona możliwości kontroli administracyjnej, czy przerwanie przedawnienia nastąpiło w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, postanowienie, przeciw któremu skierowano wniosek o stwierdzenie nieważności nadawało klauzulę natychmiastowej wykonalności decyzji, z mocy której powstała zaległość podatkowa na podstawie art. 51 § 1 O.p. Postanowienie to zatem stało się podstawą prawną do zastosowania środka egzekucyjnego, który to stosownie do art. 70 § 4 O.p. przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odwołując się do motywów organu umarzającego postępowanie w sprawie należy zwrócić uwagę na konstatację, zgodnie z którą wydane w trybie art. 239b O.p. postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dopóty, dopóki istnieje w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna lub też do czasu, gdy nie stanie się ona ostateczna. Organ podkreślił przy tym, że z chwilą wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawną podatnika.

Stosownie do treści art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W przypadku jednak zażalenia na postanowienie, wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości takiego postępowania, jego umorzenie, stosownie do dyspozycji art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p., następuje, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w formie postanowienia.

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni. Przyczyną bezprzedmiotowości o charakterze podmiotowym będzie np. śmierć osoby fizycznej lub likwidacja osoby prawnej. Z kolei przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 O.p. oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 239e O.p. wynika, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu bez potrzeby nadania jej klauzuli wykonalności, co nie oznacza jednak w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, że z chwilą wydania takiej decyzji bezprzedmiotowe staje się postępowanie dotyczące zażalenia na postanowienie o wcześniejszym nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej.

Zgodnie z treścią art. 239b O.p. decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności jeśli zostaną łącznie spełnione: warunek z § 2 oraz jedna z przesłanek wymienionych w § 1 pkt 1-4 tegoż przepisu. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nadając rygor powołał się na przesłankę z pkt 4 tj. na krótszy niż 3 miesiące okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził ponadto ziszczenie się warunku, o którym mowa w § 2, a mianowicie uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej.

W świetle powyższych okoliczności nie sposób nie dostrzec, że działania organu podatkowego nakierowane były na przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem nie wspomnieć, że postanowienie, przeciw któremu skierowano zażalenie, nadawało klauzulę natychmiastowej wykonalności decyzji, z mocy której powstała zaległość podatkowa wynikająca z określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Postanowienie stanowiło zatem podstawę prawną do potencjalnego zastosowania środka egzekucyjnego, które to działanie, stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli w myśl art. 5 O.p. zobowiązania do zapłacenia podatku.

Należy podkreślić w tym miejscu – odnosząc się do rozpatrywanej sprawy, że po wydaniu przedmiotowego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wszczęto wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne (jak wynika z akt administracyjnych sprawy w listopadzie 2012r. – karty 31-35).

Skarga została uchylona z uwagi na fakt, że nie można – zdaniem Sądu – stwierdzić o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w przypadku, gdy postanowienie objęte tym postępowaniem wywarło skutki prawne (np. w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego).

Odwołując się do rozstrzygnięcia organów celnych można wywnioskować, że wydane w trybie art. 239b O.p. postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dopóty, dopóki istnieje w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna lub też do czasu gdy nie stanie się ona ostateczna. Innymi słowy z chwilą wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawną podatnika.

W tym miejscu pojawia się jednak pytanie, na które m.in. odpowiedział w swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1272/11 z dnia 22 czerwca 2012r., co ze skutkami, które postanowienie w przedmiocie nadania rygoru już zdążyło wywołać? Czy w tym kontekście godzi się nie badać prawidłowości nadania rygoru, który umożliwił wykonanie nieostatecznej decyzji wymiarowej? (patrz: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA w cytowanym orzeczeniu wskazał, że rozwijając powyższą myśl należy się odwołać do doniosłego znaczenia zastosowania środka egzekucyjnego, która to czynność przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także stanowi podstawę do zajęcia elementów majątku dłużnika. Związek przyczynowo skutkowy tych czynności z nadaniem decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności wydaje się oczywisty, albowiem wydanie postanowienia w tym przedmiocie, a następnie zastosowanie środka egzekucyjnego stanowi ciąg czynności, które podejmuje organ podatkowy, chcąc uchronić się przed skutkami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie przed rozpoczęciem postępowania odwoławczego podejmowane mogą być działania mające na celu wyegzekwowanie ciążącej na podatniku kwoty zaległości podatkowej.

Przyjmuje się w orzecznictwie, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności "funkcjonuje" tylko i wyłącznie w czasie, gdy decyzja, której dotyczy, jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej ustają skutki prawne związane z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego I instancji ma zatem charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, bowiem odnosi swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania - przez organ II instancji - odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają bowiem skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że merytoryczna decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu (patrz: wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1893/11, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1484/11; zamieszczone w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 4 O.p. , bowiem – co prawda - przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji została wydana w sprawie podlegająca wykonaniu z mocy prawa ostateczna decyzja organu odwoławczego, lecz przed rozpatrzeniem zażalenia zostało wszczęte wobec Podatnika postępowanie egzekucyjne, a tym samym poprzez wszczęcie tego postępowania został przerwany bieg przedawnienia. Zdaniem Sądu nie można było zatem uznać, że organ odwoławczy miał obowiązek umorzenia postępowania zażaleniowego z uwagi na to, że stało się ono bezprzedmiotowe.

Z uwagi na powyższe rozważania i uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przez organ wskazanych powyżej przepisów Sąd nie rozważał zarzutów Skarżącej spółki odnoszących się do kwestii wydania zaskarżonego postanowienia przed doręczeniem Podatnikowi decyzji Dyrektora Izby Celnej kończącej postępowanie odwoławcze.

W sytuacji, gdy organ odwoławczy kończy postępowanie w sposób procesowy, nie odnosząc się do kwestii merytorycznej, której dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji, rolą sądu administracyjnego jest zbadanie, czy takie formalne zakończenie postępowania przez organ II instancji było zgodne z prawem. Ewentualne wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego otwiera możliwość odniesienia się przez organ odwoławczy – w ponownym postępowaniu – do kwestii merytorycznych, których dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji. Dopiero po dokonaniu takiej oceny przez organ odwoławczy jest możliwa kontrola sądowa tego zakresu sprawy. Natomiast sąd nie jest uprawniony do oceny, czy były podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ I instancji w przypadku, gdy uzna, że postanowienie organu II instancji umarzające postępowanie zażaleniowe narusza prawo. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, bowiem kontrola sądowa w omawianym zakresie następowałaby przed oceną tej kwestii przez organ odwoławczy (patrz: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013r., sygn. akt I GSK 959/12, zamieszczony w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym w niniejszej sprawie Sąd nie mógł ocenić zarzutów Skarżącej odnoszących się do naruszenia art. 239b § 2 O.p. poprzez brak dostatecznego uprawdopodobnienia oraz wykazania w treści postanowienia organu I instancji, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Z tych wszystkich przyczyn organ winien ponownie rozpatrzyć sprawę z uwzględnieniem wyżej wyrażonych poglądów zarówno w zakresie wykładni prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

W tej sytuacji zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem postanowienie objęte skargą zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego oraz postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 152 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.