Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 855/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej powoływana jako ustawa O.p.), a także przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwołania A z o.o. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W styczniu i w lutym 2016 r. w Spółce A, prowadzącej kompleksową działalność gospodarczą w zakresie ochrony środowiska i gospodarowania odpadami przeprowadzona została kontrola podatkowa której zakresem objęto prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.

Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

W toku postępowania zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionej przez A. M., fakturze VAT nr [...]z dnia [...]2014 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...]zł) dokumentującej nabycie oleju rzepakowego.

Na podstawie materiału dowodowego szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji ustalono bowiem, że w rzeczywistości pomiędzy A Sp. z o.o. a ww. podmiotem nie doszło do faktycznego obrotu towarem.

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. określił A Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT).

Podatnik nie zgadzając się z przedmiotową decyzją, w odwołaniu z dnia [...] r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia naliczonej części podatku od towarów i usług z tytułu zakupu oleju rzepakowego na skutek niezachowania należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i towaru;

- art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podania czynności, jakich zdaniem organu podatkowego nie dopełnił podatnik przy weryfikacji kontrahenta oraz poprzez brak wskazania przesłanek, jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił następujący stan faktyczny.

Wystawcą zakwestionowanej faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. dokumentującej sprzedaż na rzecz Spółki A oleju surowego rzepakowego był A.M.

W wyniku przeprowadzonych przez. pracowników Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. czynności sprawdzających u wystawcy faktury w zakresie transakcji sprzedaży oleju rzepakowego Spółce A jak również po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. ustalono, że A.M. faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej. Słuchany jako strona wyjaśnił, że dwóch mężczyzn miało mu pomóc rozkręcić firmę, nigdy nie wykonywał żadnych czynności związanych z jej prowadzeniem, nie dokonywał żadnej sprzedaży ani zakupów. A. M. oświadczył, że nie wystawił okazanej mu spornej faktury, choć podpis na dokumencie należy do niego. Złożył go "in blanco" na czystych kartkach papieru w chwili rejestracji działalności gospodarczej. Wszelkie dokumenty związane z jego firmą, tj. dokumenty założycielskie, karty bankomatowe i puste karty z jego podpisami posiadają mężczyźni o imionach T. i J. Adres wskazany na okazanym mu wydruku wiadomości e-mail z dnia 20 maja 2016 r. (przedłożonym przez A Sp. z o.o.), nie jest jego adresem, nigdy z niego nie korzystał i nie wysłał wiadomości. Okazany mu formularz zamówienia (stanowiący załącznik do pisma A Sp. z o.o. z dnia 26 stycznia 2016 r.) A.M. widział po raz pierwszy w trakcie czynności sprawdzających, nigdy nie przyjmował zamówienia na olej rzepakowy. Ponadto wyjaśnił, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na jakiejkolwiek sprzedaży i zakupie towarów. Nigdy nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem firmy pod swoim nazwiskiem, ktoś posługiwał się jego danymi. Nie dokonywał sprzedaży na rzecz A Sp. z o.o. i nigdy się z nią nie kontaktował. Nie zna: I.D. – P., B.G., T.S. ani z nimi nie korespondował.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił A.M. m.in. za maj 2014 r. kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ustawy o VAT (w tym faktury nr [...]z dnia [...]r. dla A Sp. z o.o.).

Odnośnie zakwestionowanej transakcji nabycia oleju rzepakowego przez Spółkę A, organ podkreślił, że to nie Spółka dokonała weryfikacji tego kontrahenta. Uczynił to, ale też nie osobiście, pośrednik T.S. przekazując Spółce dokumenty (skany) uzyskane od innego pośrednika D.D. – P. dotyczące tego dostawcy tj. informacje w postaci potwierdzenia nadania NIP, wniosku o wpis do CEIDG oraz oświadczenia sprzedawcy o prawie własności towaru. Organ zauważył, że co do zasady profesjonalni pośrednicy w handlu olejem również dokonują weryfikacji kontrahentów, ale równocześnie wskazał, że ryzyko zaniedbań w tym zakresie ponosi nie pośrednik, lecz strona. W zaistniałej sytuacji strona nie tylko poprzestała na przekazanych jej przez osoby trzecie informacjach ograniczonych wyłącznie do sprawdzenia dokumentów rejestrowych, aktualnego numeru NIP, ale nie starała się ich w żaden sposób skonfrontować z rzeczywistością czy uzupełnić, co dotyczy chociażby przekazanego jej nie wypełnionego i nie zawierającego podpisu formularza oświadczenia sprzedawcy, że jest właścicielem dostarczonego towaru. Nie czyniąc tego strona powinna liczyć się z konsekwencjami swej bierności w tym zakresie.

Wystawiona przez A.M. faktura VAT nr [...]z [...]r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej dokonanej przez jej wystawcę, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w związku z art. 106 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób, zdaniem organu, przypisać stronie działania w dobrej wierze. Jej zachowanie wskazuje wręcz, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji o nierzeczywistym charakterze. Świadczą o tym chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie wskazujące na okoliczność, że podatnik nie dochował nawet zwykłej staranności, wymaganej dla każdego rodzaju aktywności życiowej czy zawodowej, nie mówiąc o staranności, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym.

Podatnik, przeprowadzając udokumentowaną fakturą z dnia [...]r. transakcję z podmiotem, który działalność gospodarczą zarejestrował w dniu 28 kwietnia 2014 r. - nie dokonał sprawdzenia owego nowego, nieznanego w branży kontrahenta, tymczasem chociażby tylko z przekazanej mu przez pośrednika – T.S. informacji mailowej wynikało, że A.M. jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej we wniosku o wpis do ewidencji podał inną działalność.

Pośrednik T.S. wyjaśnił, że zna A Sp. z o.o. z G., która produkuje wyroby dla przemysłu bazujące na olejach roślinnych. Podał, że kiedyś B.G. zapytał go o możliwość zakupu oleju roślinnego o niskich parametrach technicznych. W maju 2014 r. zadzwonił do A Sp. z o.o. z pytaniem o zapotrzebowanie, gdyż pojawił się na rynku produkt w atrakcyjnej cenie, a Spółka wyraziła zainteresowanie ofertą. Następnie inny pośrednik I.D. – P. przesłała T.S. dokumenty sprzedawcy tego oleju, które ten przesłał do A załączając druk oświadczenia, które powinien podpisać sprzedawca, jak również adres e-mail I.D. jako pośrednika reprezentującego A.M. Rola T.S. polegała na skontaktowaniu I.D. z A.M. Nie zna A.M., ww. osoba została mu wskazana przez I.D.. Za wykonane czynności otrzymał od I.D. wynagrodzenie stanowiące część jej prowizji od sprzedawcy oleju.

Przesłuchana w charakterze świadka I.D. – P. zeznała, że w okresie od 1 listopada 2011 r. do 30 czerwca 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej B, R.S., natomiast w formie jednoosobowej od dnia 2 lipca 2015 r. do nadal. Zajmuje się pośrednictwem przy sprzedaży oleju rzepakowego. Informacje na temat ofert sprzedaży oraz klientów pozyskiwała m.in. ze źródeł internetowych, po czym stała się osobą znaną i trafiały do niej osoby z polecenia innych. Weryfikacji sprzedawców oraz sprawdzenia legalności pochodzenia towarów dokonywała poprzez sprawdzenie dokumentów podmiotów, z którymi współpracuje (tzn. sprawdzenie dokumentów rejestrowych, aktualnych numerów NIP, VAT itp.). Z uwagi na szereg transakcji nie jest w stanie dokładnie określić z kim współpracowała w 2014 r. Potwierdziła współpracę z T. S. Usługi pośrednictwa polegają na tym, że T.S. udzielał I.D. – P. informacji o osobach chętnych do zakupu oleju, albo ona zlecała poszukanie chętnych do zakupu lub sprzedaży. Zna A.M., nie wie jak go poznała, kontaktowała się z nim telefonicznie bądź mailowo. Zna A Sp. z o.o., pośredniczyła w zakupie oleju przez ten podmiot.

Z przedstawionego wraz z fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. "Świadectwa ważenia dostawy oleju rzepakowego surowego z 21 maja 2014 r.", udokumentowany ww. fakturą olej rzepakowy dostarczony był przez J. K.pojazdem o nr rej. [...]. Zleceniodawcą usługi transportu towaru była C s.r.o. Olej rzepakowy w ilości 24 700 kg zakupiony przez A został rozładowany na terenie Spółki i wykorzystany do produkcji.

Organ odwoławczy przywołał przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, wskazując, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które faktycznie zostały dokonane. Dalej wskazał, że czynność rzeczywista to ta, która: po pierwsze - zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Organ przywołując obszernie wyroki TSUE, wskazał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

Organ stwierdził, że pomiędzy Spółką A a A.M. w rzeczywistości nie doszło do faktycznego obrotu towarem. Organ przywołał wyjaśnienia A.M., który nie uczestniczył w zakwestionowanej transakcji na żadnym etapie. Wystawiona faktura VAT nie dokumentuje zatem rzeczywistej transakcji gospodarczej i nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Organ wskazał, że Spółka nie dochowała nawet zwykłej staranności, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. W ocenie organu nieprawdopodobnym jest tak niefrasobliwy sposób nawiązywania współpracy za pośrednictwem osób trzecich przez podmiot mający spore doświadczenie i rozeznanie w branży z kontrahentem, który dopiero rozpoczął działalność. Organ podkreślił, że Spółka w ogóle nie podejmowała próby zweryfikowania kontrahenta, a kontakt z kimś podającym się za A. M. miał formę telefoniczną bądź mailową.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Strona nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, które wynikało z nierozpatrzenia części materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do a) stwierdzenia, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, b) uznania, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji służącej nadużyciu prawa;

- art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż z akt sprawy nie wynika, by organ podjął jakiekolwiek kroki weryfikujące prawdziwość zeznań A.M.;

- art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznego określenia czynności, jakich zdaniem organu podatkowego nie dopełnił Podatnik, przy weryfikacji kontrahenta oraz brak wskazania przesłanek, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 139 § 3 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia naliczonej części podatku od towarów i usług z tytułu zakupu oleju rzepakowego.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniesione w skardze zarzuty uznał za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zasadności ustalenia organu, że zakwestionowana faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącej Spółki przez A.M. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy kontrahentami, a Spółka A dokonując nabycia oleju nie działała w dobrej wierze i nie zachowała ostrożności wymaganej od rzetelnego sprzedawcy co uzasadnia pozbawienie Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2014 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru w postaci oleju surowego rzepakowego przez skarżącą od wystawcy faktury A. M. Spółka A nabyła olej rzepakowy oraz wykorzystała go w procesie produkcji, ale dostawcą tego oleju nie był A.M. -wystawca zakwestionowanej faktury.

Co do A.M., organ przedstawił obszernie ustalenia, z których jednoznacznie wynika, że osoba ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w zakwestionowanej transakcji na żadnym jej etapie począwszy od zamówienia po dostawę towaru, której zleceniodawcą była C s.r.o..

Za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT można uznać jedynie takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Organ wykazał, że A.M. nie mógł realnie dokonać dostawy towaru skarżącej, bo sam go nie nabył. Obrót pomiędzy tymi kontrahentami miał miejsce tyle, że wyłącznie fakturowy.

Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.

W ocenie Sądu ustalenia organu co do braku dobrej wiary skarżącej w zawarciu zakwestionowanej transakcji są wyczerpujące i prawidłowe.

Słusznie organ zauważył, że w niniejszej sprawie Spółka nie dochowała żadnej staranności w doborze kontrahenta. W szczególności poprzestała na skanach dokumentów przesłanych pocztą mailową przez pośrednika T. S., który otrzymał je od jeszcze innego pośrednika I.D.-P., potwierdzających wpis A. M. do centralnej ewidencji podmiotów gospodarczych i nadanie numeru NIP, zignorowała w tej transakcji oświadczenie przeznaczone dla dostawcy celem potwierdzenia własności oleju, przy czym pomijając skuteczność takiego oświadczenia niewątpliwie chodziło o bezpośredni kontakt z dostawcą, którego w tej sprawie zabrakło. Należy mieć na uwadze, że A zawierał transakcję o dużej wartości z nowym zaledwie trzy tygodnie wcześniej zarejestrowanym dostawcą, który oferował atrakcyjną, niższą cenę, a już te okoliczności powinny wzbudzić u profesjonalnego przedsiębiorcy działającego w tej branży podejrzenie co do realności takiej dostawy od początkującego kontrahenta. A nie zainteresowała się pochodzeniem towaru, ani jego transportem. Z drugiej jednak strony towar odebrała i zużyła w procesie produkcji (co wynika z akt administracyjnych). Jednak dostawcą tego oleju nie był A.M., co Spółka bez trudu mogła ustalić.

A zatem w rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżąca postępowała racjonalnie i ostrożnie z kontrahentem w transakcji nabycia oleju.

Należy przy tym dodać, że nie można było wymagać od Spółki, jak to sugeruje organ w odniesieniu do A.M., sprawdzenia czy 3-tygodniowa firma posiada certyfikat "Rzetelna firma" lub figuruje w Krajowym Rejestrze Dłużników Niewypłacalnych, albo zakładać, że istotnym jest na którym miejscu we wniosku o wpis do ewidencji jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Takie wymogi w stosunku do Spółki w tej sprawie nie znajdowały żadnego uzasadnienia i w ocenie Sądu są bez znaczenia, co nie zmienia faktu braku zweryfikowania przez A nowego kontrahenta.

Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, ale nie przedstawiła żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów co do zakwestionowanej transakcji.

W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił faktyczny przebieg transakcji z udziałem skarżącej.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie więc wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por wyrok NSA z 30 maja 2017 r.. sygn.. I FSK 251/17 CBOSA).

Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej.

Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowana transakcja stwierdza czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżąca powinna mieć tego świadomość,

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 139 § 3 O.p., art. 187 § 1 O.p., oraz 191 O.p.

Organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo odniósł się podniesionych w skardze zarzutów .W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerna i przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.