Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 710/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 ust.1 pkt 3, art. 11 ust. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A.-V. [..] N." sp. z o.o. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 157/06 w sprawie ze skargi "A.-V. [..] N." sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "A.&N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. nr [...] z dnia 28 listopada 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynika, że wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 10 czerwca 2005 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 38.930 zł. W ocenie organu spółka zaniżyła przychody o łączną kwotę 224.022,46 zł m.in. przez wyłączenie z przychodów zwrotu zasądzonych na jej rzecz kosztów postępowania sądowego i pominięcie w nim utraconych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych prezesowi. Nadto spółka zawyżyła przychód poprzez zaliczenie do przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od umowy pożyczki na kwotę 500.000 zł udzielonej prezesowi spółki. Zawyżyła ponadto koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 21.213 zł z tytułu zaliczenia w roku 2002 wydatku za zakupione usługi telefoniczne, świadczone w 2001 r. i uznania za koszty uzyskania przychodu różnicy pomiędzy wysokością wypłaty wynagrodzenia z tytułu udziału prezesa w posiedzeniach zarządu za grudzień 2001 r. i wysokością wypłaty z tego samego tytułu za grudzień 2002 r.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wskazała na naruszenie przez organy podatkowe: art. 12 ust 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym) przez błędne uznanie, że zasądzone koszty postępowania stanowią przychód związany z działalnością gospodarczą w roku podatkowym , w którym został zasądzone, a nie w roku otrzymania. Nadto spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 11 ust 1 pkt 3, ust 2, ust 4 pkt 2 i ust 7 ustawy o podatku dochodowym oraz błędne zastosowanie przepisu § 15 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U nr 128, poz. 833, dalej powoływanego jako rozporządzenie MF). Nie negując istnienia powiązań kapitałowych między prezesem spółki a spółką zakwestionowała tezę organu, że spółka udzieliła pożyczki w celu przerzucenia dochodu. Pożyczka nie stanowi bowiem przychodu ani po stronie pożyczkodawcy, ani pożyczkobiorcy. Odsetki od pożyczek stanowią, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym przychód w razie ich otrzymania. Organ I instancji dokonując porównania warunków umowy posłużył się danymi dotyczącymi wysokości odsetek od kredytów udzielanych przez banki, co w ocenie skarżących stanowi naruszenie art. 11 ust 9 ustawy podatkowej i wskazanego rozporządzenia MF. Podatnik nie jest bowiem instytucją zajmującą się udzielaniem kredytów komercyjnych i pożyczek, dlatego też porównanie podatnika z bankiem należy uznać za całkowicie nietrafne. Skarżąca podzieliła pogląd organu I instancji, że naliczone przez nią odsetki od obu pożyczek w kwocie łącznej 111.625 zł zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym nie powinny być ujęte jako przychód. Natomiast wątpliwość jej budziło równoczesne zaliczenie do przychodu odsetek od tych samych pożyczek, których nie naliczyła, a które w ocenie organu byłyby należne od tego typu transakcji, gdyby nie powiązania kapitałowe. Nadto zwróciła uwagę, że przepis § 15 ust 1-3 rozporządzenia MF szczegółowo określa sposób ustalenia ceny rynkowej za udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu wskazując, że jest to wartość odsetek lub prowizji, jakie uwzględniłyby za taką usługę, świadczoną w porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki na podobny okres w porównywalnych warunkach. Organ I instancji wadliwie zastosował § 15 ust 2 rozporządzenia, ponieważ przyjął, że najniższe odsetki, o których mowa w tym przepisie, to odsetki od kredytu bankowego. W przedmiotowej sprawie w ogóle nie zastosowano nakazów zawartych w §15 ust 3 rozporządzenia, ponieważ nie uwzględniono wszystkich istotnych okoliczności związanych z konkretnym przypadkiem, tj. nie wzięto pod uwagę, że właśnie powiązania kapitałowe stron zmniejszyły do minimum ryzyko udzielenia pożyczki, albowiem pożyczkobiorca swoje dochody czerpał w znacznej części z wykonywanych czynności na rzecz pożyczkodawcy, a zatem jego sytuacja finansowa była spółce znana na bieżąco. W ocenie skarżącej organ I instancji błędne też określił wysokość kosztów uzyskania przychodu.

Decyzją z dnia 28 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok w wysokości 8.636 zł i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w tym podatku na kwotę 30.294 zł. Uwzględnił zarzut dotyczący kosztów sądowych, podzielając stanowisko strony w tym zakresie. Za bezzasadny uznał natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 11 ust 1 pkt 3, ust 2, ust 4 pkt 2 i ust 7 ustawy o podatku dochodowym oraz błędnego zastosowania przepisu § 15 ust 2 rozporządzenia MF. W grudniu 2001 r. skarżąca spółka udzieliła prezesowi zarządu dwóch pożyczek na kwotę 1.575.000 zł i 500.000 zł. Pierwsza z nich nie była oprocentowana, natomiast odsetki od drugiej ustalono w umowie na 5 % w stosunku rocznym. W tym czasie najniższe oprocentowanie kredytu gotówkowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej , udzielonej na 4 lata w rejonie Ż. proponowane było przez Bank Zachodni WBK i wynosiło 20,75% w skali roku. Udzielając prezesowi pożyczki spółka nie wykazała dochodu, jak stanowią np. odsetki od lokaty pożyczonego kapitału. Co do zasady, na rynku nie spotyka się sytuacji udzielania przez podmioty niebędące instytucjami finansowymi pożyczek osobom fizycznym. Dlatego też organy podatkowe oparły się na danych banków działających na terenie Ż. Wybrano ofertę najkorzystniejszą dla pożyczkobiorcy, co jest zgodne z § 15 rozporządzenia.

Rozstrzygnięcie to skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, domagając się jego uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy -art. 233 § 1 pkt 2 lit. a - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.) przez uchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 8.630 zł oraz orzeczenie w pozostałej części co do kwoty 30.294 zł, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy w części nieuchylonej decyzji organu I instancji. Podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów § 4 i 15 rozporządzenia MF przez błędne ich zastosowanie. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w ogóle do zarzutu, iż skarżąca spółka nie jest podmiotem, który prowadzi działalność kredytową i nie zajmuje się udzielaniem pożyczek i kredytów jako profesjonalista, dlatego też porównanie jej z bankiem jest całkowicie błędne. Podmiot nietrudniący się zasadniczo udzielaniem kredytów nie ponosi kosztów udzielenia kredytu, dlatego należy przyjąć, ze oprocentowanie "niekomercyjne" pożyczki na poziomie 5% jest zachowaniem racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Przyjęte przez skarżącą oprocentowanie na poziomie przekraczającym o 1 punkt procentowy inflację w 2002 r. należy uznać za działanie racjonalne i "bezpieczne z podatkowego punktu widzenia". Skarżąca wskazała, że stosownie do § 15 rozporządzenia MF wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Nie stanowi zatem wypełnienia tej przesłanki "porównywalnych" warunków porównanie odsetek od pożyczki udzielanej przez skarżącego do odsetek oferowanych przez bank w rejonie Ż. Nadto skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji wadliwe porównanie odsetek od umowy pożyczki z odsetkami od umowy kredytu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę, uznając że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 8.636 zł i orzekł zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 30.294 zł. Pewna semantyczna niedoskonałość treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie może wpływać w ocenie Sądu na prawidłowość określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Podobnie za niezasadne sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Skarżąca nie kwestionowała zastosowania w sprawie przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym (nie zaprzeczała istnieniu powiązań kapitałowych pomiędzy spółką a jej prezesem, o których mowa w tym przepisie). Kwestionowała natomiast sposób, zasady i właściwość zastosowania w sprawie przepisów § 4 i § 15 rozporządzenia MF. Przytaczając treść § 15 rozporządzenia MF Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość rynkową odsetek w wysokości 20,75 % w stosunku rocznym, ponieważ było to najniższe oprocentowanie kredytów gotówkowych dla osób fizycznych (a taką był prezes spółki) nieprowadzących działalności gospodarczej w grudniu 2001 r., czyli w okresie udzielenia pożyczki. Udzielając prezesowi skarżącej pożyczki - jednej niskooprocentowanej, drugiej nieoprocentowanej, skarżąca nie wykazała dochodu, jaki stanowią odsetki od lokaty pożyczonego kapitału. Prawidłowe jest stanowisko organu, iż zgodnie z art. 11 ust 4 ustawy podatkowej należy ustalić wysokość dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby warunki świadczenia nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Skoro umowy zostały zawarte w rejonie Żagania, to prawidłowo organy ustaliły wysokość oprocentowania kredytów, udzielanych przez banki w tym rejonie. Sąd uznał też za prawidłowe porównanie wysokości oprocentowania pożyczki udzielonej przez skarżącą z oprocentowaniem kredytu bankowego z uwagi na to, iż na rynku co do zasady nie spotyka się podobnych transakcji, w których pożyczkodawcą jest osoba prawna nieprowadząca działalności bankowej w sposób komercyjny. Na poparcie swojego poglądu przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzające w jego ocenie tezę o możliwości uznania warunków kredytów bankowych za porównywalne z warunkami pożyczek udzielanych przez inne podmioty. Sąd nie podzielił też zarzutu skarżącej, iż wadliwie porównano odsetki od umowy pożyczki z odsetkami od umowy kredytu. Trafny jest pogląd organu II instancji zawarty w odpowiedzi na skargę, że przepis § 15 rozporządzenia pozwala na zastosowanie go do zarówno do kredytów bankowych, jak i do pożyczek udzielonych przez inne podmioty (także osoby fizyczne). Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał w tym względzie, że kwestie udzielania przez banki kredytów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej reguluje nie tylko ustawa z 24 sierpnia 1997 r. prawo bankowe. ale również ustawa z 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. nr 100, poz. 1081), z której postanowień (art. 2 ust 2 pkt 1) wynika, że za umowę o kredyt konsumencki uważa się w szczególności umowę pożyczki. Oznacza to, że nazwa "kredyt konsumencki" jest ogólną nazwą stosowaną dla wszystkich umów wymienionych w ustawie. Ponieważ prezes spółki uzyskał pożyczkę, jako osoba fizyczna, to przy ustaleniu stóp procentowych stosowanych przez banki prawidłowo przyjęto oprocentowanie kredytu udzielonego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej tj. kredytu konsumenckiego.

Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła podatniczka, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Pełnomocnik skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, iż został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. § 15 oraz § 4 rozporządzenia MF w związku z art. 11 ust.1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym , poprzez błędną wykładnię w/w przepisów. W uzasadnieniu strona podniosła, iż sąd I instancji nie ustosunkował się wyczerpująco do głównego zarzutu skarżącej, mianowicie do możliwości porównania udzielonej przez nią pożyczki do innych pożyczek udzielanych przez instytucje bankowe osobom fizycznym. Powołując się na treść przepisu § 15 rozporządzenia MF wskazała, iż dokonując określenia wysokości odsetek, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem. Zdaniem skarżącej, zastosowane przez organy podatkowe porównanie udzielonej przez spółkę pożyczki do pożyczek udzielanych przez banki jest nieuprawnione. Z treści w/w przepisów wyraźnie wynika, iż przy określeniu wielkości odsetek należy brać pod uwagę porównywalne warunki, na jakich podmiot uzyskałby pożyczkę od podmiotu niepowiązanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, jedynie, iż "na rynku, co do zasady nie spotyka się sytuacji, w których podmiot gospodarczy niebędący instytucją finansową udziela pożyczek". Bezpodstawne jest porównywanie i odnoszenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do sytuacji generalnych, zwyczajowych i w rzeczywistości nieadekwatnych dla celów porównania. Jeżeli, zgodnie z przepisami w/w rozporządzenia, należy dla celów ustalenia odsetek przyjąć najniższe odsetki, które dany podmiot zapłaciłby innemu niezależnemu podmiotowi za uzyskanie kredytu na podobny okres w porównywalnych warunkach, to należy do porównania przyjąć inny podmiot niezależny będący po pierwsze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, po drugie spółką, której statutową działalnością lub głównym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa nie jest udzielanie kredytów i pożyczek, po trzecie spółką, która posiada równie wiarygodne informacje o stanie finansowym i kondycji ekonomicznej pożyczkobiorcy, jak podmiot zależny udzielający pożyczki. W tym przypadku, pomimo utworzenia odpisów aktualizacyjnych z tytułu pożyczek, spółka liczyła na zwrot pożyczonej sumy w terminie, a kondycję finansową pożyczkobiorcy oceniła jako dobrą. Bezzasadne są twierdzenia, iż liczyła się z nieściągalnością pożyczonych sum już w dacie udzielania pożyczek. Nadto strona skarżąca w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, że porównanie pożyczki udzielonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie prowadzi działalności kredytowej, z pożyczką udzieloną przez bank, prowadzący profesjonalną działalność kredytową w formie spółki akcyjnej, dysponujący większymi środkami finansowymi i ponoszący o wiele większe ryzyko gospodarcze, co ma wpływ na wysokość oprocentowania udzielnych przez ten bank kredytów, należy uznać za niedopuszczalne. Jeżeli na rynku nie ma instytucji, udzielających pożyczek i podobnych do skarżącej, to udzielenie pożyczki oprocentowanej na poziomie o 1 % wyższym od inflacji uznać należy za racjonalne i bezpieczne z podatkowego punktu widzenia.

Na rozprawie strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie odniósł się do niej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona oparła ją jedynie na jednej z możliwych podstaw kasacyjnych, to jest naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przy takim sformułowaniu podstawy kasacyjnej zasadność środka odwoławczego oceniać należy z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym oraz przyjętego za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię nastąpić może w sytuacji, gdy sąd I instancji zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej strona winna zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt . I OSK 24/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 266229).

W tym przypadku strona zarzuciła błędną wykładnię § 15 i § 4 rozporządzenia MF w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym. Z uzasadnienia skargi wywnioskować można, iż naruszenie to polegać miało na uznaniu za prawidłowe porównania przez organy podatkowe warunków pożyczki udzielonej przez skarżącą jej prezesowi z warunkami pożyczek udzielanych przez banki( instytucje finansowe będące spółkami akcyjnymi). W ocenie autora skargi kasacyjnej nie są to warunki porównywalne. Dalej strona wywiodła, iż w jej ocenie innym podmiotem niezależnym, o którym mowa w rozporządzeniu MF , winna być w tym wypadku inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której statutowej podstawowej działalności nie mieści się udzielanie kredytów i pożyczek, posiadająca tak samo wiarygodne informacje o stanie finansowym i kondycji ekonomicznej pożyczkobiorcy, jak skarżąca. Banki jako profesjonaliści, czerpiący zyski z prowadzonej działalności kredytowej, ustalają bowiem wysokość oprocentowania pożyczki biorąc pod uwagę różne czynniki ekonomiczne ( nie tylko inflację), ponoszą też większe koszty obsługi tych kredytów.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego zauważyć przede wszystkim należy, iż § 4 rozporządzenia MF określa jedną z podstawowych metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen- metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Metoda ta polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach przez podmioty powiązane z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi ( ust. 1 § 4).Porównania dokonywać można na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi ( wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty ( zewnętrzne porównanie cen- ust. 3 § 4 ). Wskazany przepis w sposób jednoznaczny pozwala zatem na porównanie cen stosowanych przez inne podmioty niż podatnik z cenami stosowanymi między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym. Tym samym nie stanowi błędnej wykładni wskazanego przepisu (podkreślić przy tym należy, iż przepis ten składa się z 4 jednostek redakcyjnych, strona skarżąca nie sprecyzowała zaś, której z nich dotyczy zarzut błędnej wykładni) przyjęcie do porównania cen stosowanych przez inne zewnętrzne podmioty. Definiuje on jako porównywalne transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących efekty takich różnic ( ust. 3 § 4). Stosując ten przepis organ podatkowy winien zatem wybrać do porównania takie transakcje, które spełniają powyższe wymogi. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie muszą to być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty. Powołany przepis wskazuje bowiem na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne, nakazując jedynie dokonanie racjonalnych poprawek, eliminujących efekty takich różnic. Nie można też niego wywieść, jak wywodzi w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej strona skarżąca, iż w braku porównywalnej ( w jej – strony-rozumieniu ) transakcji należy stworzyć model transakcji dokonanej przez racjonalnie i bezpiecznie podatkowo działającego podatnika. Sąd, kontrolując decyzję pod kątem jej zgodności z prawem materialnym nie dokonał więc wadliwej wykładni tego przepisu i nie stwierdził, iż do porównania przyjąć można transakcje niespełniające tych wymogów. Przeciwnie- oceniając ustalenie wartości rynkowej pożyczki oceniał, czy spełnione zostały warunki, określone w § 15 rozporządzenia MF, określającego szczególne zasady ustalania wartości rynkowej pożyczki i czy zostały uwzględnione ewentualne różnice między tymi transakcjami. Świadczy o tym treść uzasadnienia wyroku, w którym odnosił się po kolei do zarzutów skargi, wskazujących na istotne różnice transakcji i wskazywał, iż różnic tych, wpływających na wysokość wartości transakcji, nie ma.

W istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje więc na to, iż strona skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, dotyczących porównywalności transakcji, wskazując na pominięcie przy ustalaniu wartości rynkowej istotnych różnic i niedokonanie poprawek, eliminujących te różnice bądź- w odniesieniu do pożyczki oprocentowanej na poziomie 5 % - wadliwe ustalenia, iż w tym przypadku doszło ustalenia warunków transakcji z uwagi na powiązanie między stronami umowy ( a tym samym , iż nie było podstaw do ustalenia hipotetycznego dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowymi i zastosowania tego przepisu) . Takiej wadliwości wyroku nie można jednak skutecznie zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 222/06, opubl. w Lex pod nr 307525).

Podnieść także należy , iż strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosiła zarzut wadliwości uzasadnienia wyroku ( brak wyczerpującego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi). Zarzutu tego nie powiązała jednak – w podstawach kasacyjnych- z zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Czyni to niemożliwym merytoryczne odniesienie się do niego. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi , nie może precyzować za stronę podstaw kasacyjnych, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.