Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 318/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS" lub "DKIS", "organ interpretacyjny"), pismem z [...] lutego 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.: dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") udzielił Gminie G. - [...] (dalej także: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Gmina") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na tle art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "ustawa o VAT").

Skarżąca przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:

Gmina G. – [...] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła umowę (nr [...]; dalej: "Umowa

o Dofinansowanie") o ,,dofinansowanie Projektu "Ekoenergia w gminach P., C., G.- [...] i K." (dalej: "Projekt" lub "Inwestycja"). Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR") w ramach Osi Priorytetowej IV "Przejście na gospodarkę niskoemisyjną" działania 4.1 "Odnawialne źródła energii (OZE) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020". Celem Projektu jest promocja wśród mieszkańców Gminy rozwiązań związanych z Odnawialnymi Źródłami Energii. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję, jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu.

Celem głównym Projektu jest efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych w 4 gminach: P., C., G.- [...] i K., przyczyniające się do powstania infrastruktury przyjaznej środowisku. Liderem Projektu, w którym uczestniczy gmina G.- [...] jest Gmina P.. Cele Projektu są związane z wykorzystaniem alternatywnych źródeł energii przez mieszkańców czterech gmin, co wiąże się m.in. z poprawą jakości powietrza w regionie i poprzez to są spójne z celami Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.

Inwestycja ma na celu poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej i cieplnej z OZE, dzięki wykorzystywaniu w sposób bezpośredni energii słonecznej, geotermalnej i aerotermalnej. Zaplanowane w ramach Projektu działania przyczynią się do poprawy stanu środowiska naturalnego oraz podniesienia oszczędności energii w budynkach mieszkalnych na terenie wskazanych powyżej gmin. Cel główny zostanie osiągnięty poprzez realizację celów szczegółowych, którymi są:

• poprawa stanu technicznego instalacji w obiektach mieszkalnych,

• ograniczenie emisji gazów i pyłów w związku z wykorzystaniem OZE oraz ograniczenie strat na przesyle i transformacji,

• ograniczenie zużycia energii w związku z poprawą sprawności sieci

i urządzeń energetycznych i pośrednie zmniejszenie uciążliwości i szkodliwości produkcji energii elektrycznej,

• obniżenie kosztów energii elektrycznej,

• podniesienie oszczędności energii,

• zwiększenie wykorzystania OZE w produkcji energii elektrycznej.

Powyższe cele są odpowiedzią na zidentyfikowane problemy, do których rozwiązania ma się przyczynić niniejszy Projekt. Osiągnięcie celów szczegółowych

i celu głównego, pozwoli zrealizować cel ogólny Projektu: poprawa stanu środowiska naturalnego oraz wzrost bezpieczeństwa energetycznego województwa [...] poprzez wykorzystanie OZE.

Dofinansowanie zostanie przekazane na rachunek bankowy rzecz Gminy za pośrednictwem gminy P., która pełni rolę Lidera Projektu. Na pokrycie kosztów Projektu realizowanego na jej obszarze, efektywnie Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie część środków, jakie wpłyną na jej rachunek (dalej: "Dofinansowanie"). Dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 80% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów.

Pozostałą kwotę realizacji Projektu poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział

w Projekcie (dalej: "Mieszkańcy"), jak również mieszkańcy innych gmin biorących udział w projekcie (przy czym oni dokonywać będą wpłat na konto właściwej dla nich gminy).

Dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy przeznaczone jest na pokrycie kosztów Projektu i nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. W Umowie

o Dofinansowanie nie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Projekt. Biorąc zatem pod uwagę zapisy Umowy

o Dofinansowanie, teoretycznie pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu może zostać poniesiona przez Mieszkańców, może zostać sfinansowana ze środków własnych Gminy lub być sfinansowana z kredytu bądź pożyczki zaciągniętych przez Gminę (przy czym możliwe jest skorzystanie z jednej, jak również ze wszystkich lub dwóch z opcji jednocześnie).

W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE, gdzie w skład Zestawu OZE, w zależności od zapotrzebowania energetycznego obiektu, na którym będzie realizowany Projekt mogą wchodzić: instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła, kocioł na biomasę (dalej: "Zestaw OZE"). Zestaw OZE będzie montowany w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy G.- [...] biorącego udział

w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych

z montażem indywidualnego Zestawu OZE Mieszkaniec użyczy Gminie, na czas określony w zawartej z Gminą umowie, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości budynku, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE, w tym: część dachu/ściany/gruntu o odpowiedniej powierzchni dla montażu oraz część wewnętrzną budynku - niezbędną do zainstalowania pozostałej części Zestawu OZE przez okres trwania tej umowy.

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową

do realizacji Projektu, w ramach którego instalowane są Zestawy OZE, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania Projektu (minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy Dofinansowania). Rozliczenie oraz wysokość Dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego (wkład Mieszkańców/środki własne Gminy/kredyt) oraz przyszłego losu prawnego Zestawu OZE po okresie trwania Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowany będzie Projekt jest podawana informacyjnie w celu określenia rozmiarów/zakresu Projektu i oszacowania przyszłych kosztów w zakresie jego realizacji), a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektu. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego Dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (Zestawu OZE) przy zbyciu jej na rzecz Mieszkańca po zakończeniu Projektu,

a wysokość środków otrzymanych na realizację Projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana od przyszłej płatności Mieszkańców przy przekazaniu Zestawu OZE. Z założeń sposobu finansowania Projektu wynika więc pośrednio, że odpłatności od Mieszkańców może w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Umowa zawarta z Mieszkańcami stanowi tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości przez Gminę na cele budowlane w rozumieniu odrębnych przepisów,

w tym przepisów prawa budowlanego. Użyczona część nieruchomości wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na budynku Zestawu OZE. Mieszkańcy biorący udział w Projekcie są zobowiązani do przygotowania odpowiedniego pomieszczenia do prawidłowej eksploatacji urządzeń wchodzących w skład Zestawu OZE.

W ramach niniejszej umowy, Mieszkańcy zapewniają Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego Zestawu OZE i urządzeń z nim związanych, przez cały czas trwania niniejszej umowy. Z kolei Gmina oświadczyła, że będzie używała użyczonej nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, nie odda go

w użyczenie osobie trzeciej oraz nie będzie ponosić odpowiedzialności za zużycie przedmiotu użyczenia, będące następstwem prawidłowego używania.

Po zakończeniu umowy użyczenia, Gmina zwróci Mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie Zestaw OZE na własność Mieszkańca, co zostanie stwierdzone stosownym pisemnym protokołem.

Wraz z przystąpieniem do Projektu, Mieszkańcy będą składali oświadczenie, że w zlokalizowanym na terenie nieruchomości budynku mieszkalnym, do którego przyłączony zostanie Zestaw OZE, nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub prowadzą działalność pod wskazanym adresem, ale nie używają i nie będą używali na cele prowadzonej działalności gospodarczej Zestawu OZE zainstalowanych w ramach Projektu w okresie 5 lat od rozliczenia finansowego. Ponadto, Mieszkańcy oświadczać będą, że instalacja będzie wykorzystywana tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników.

Zestawy OZE będą instalowane - co do zasady - na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej [...] m2.

Zgodnie z zawartymi umowami, Mieszkańcy w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE, a następnie przekazanie Zestawów OZE Mieszkańcom zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów (dalej łącznie jako: "wynagrodzenie za usługę instalacji Zestawu OZE"), których wartość realizacji okazałyby się wyższe niż założone w pierwotnym kosztorysie Projektu. Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z powyższego tytułu. Dofinansowanie będzie rozdysponowane pomiędzy Gminy proporcjonalnie względem wartości wynikających z faktur kosztowych uiszczonych przez każdą z Gmin w związku z wydatkowaniem środków na realizację Projektu (m.in. pokrycie kosztów instalacji Zestawów OZE - opłacenie faktur zakupu od firm budowlano-montażowych dokonujących instalacji). Środki wpłacane przez Mieszkańców wpłacane będą również do 4 Gmin - uczestników Projektu - stron Umowy o współpracy, wedle miejsca zamieszkania Mieszkańca (uwzględniając położenie nieruchomości, na której instalowane będą Zestawy OZE).

W ramach realizacji Projektu, aby zrealizować jego cel, poza zakupem

i montażem Zestawów OZE, Gmina podejmie szereg działań, których koszt do wysokości 80% zostanie pokryty ze środków Dofinansowania, a które obejmować będą w szczególności:

• opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego,

• opracowanie Studium wykonalności,

• zatrudnienie inspektora nadzoru,

• działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE,

• przeprowadzenie postępowania przetargowego zmierzającego do wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Zestawu OZE,

• promocja Projektu,

• ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych

i montażowych,

• sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,

• przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu,

• ustalenie kosztów indywidualnych Zestawów OZE zamontowanych na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji,

• zapewnienie serwisu i gwarancji zestawu kotła na biomasę,

• przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych,

• przyjmowanie informacji od Mieszkańców o zaistniałych nieprawidłowościach lub problemach w okresie realizacji Projektu oraz sprawowanie kontroli w tym zakresie,

• kontrola przeznaczenia Zestawu OZE zgodnie z założeniami Projektu przez cały okres jego trwania,

• użyczenie instalacji Mieszkańcowi do eksploatacji, a następnie wydanie instalacji wraz z zakończeniem Projektu,

• występowanie w imieniu Mieszkańców biorących udział w Projekcie przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania Zestawów OZE, na obszarze nieruchomości Mieszkańca biorącego udział w Projekcie, w przypadku gdy będzie to konieczne.

W związku z realizacją Projektu zostanie przygotowana wielomodułowa platforma internetowa - portal internetowy (dalej: "Platforma"). Funkcjonalności Platformy odpowiadać będą oczekiwaniom nowoczesnego społeczeństwa informacyjnego dotyczącym możliwości dostępu do wiedzy i informacji, komunikacji pomiędzy użytkownikami i Wnioskodawcą oraz wsparcia oraz informacji technicznych. Ponadto Platforma, w połączeniu z nowoczesnymi urządzeniami pomiarowymi oraz

z serwisami pogodowymi, dawała będzie możliwość monitorowania i prognozowania funkcjonowania poszczególnych instalacji OZE zarówno na poziomie całego systemu (ogólny monitoring i prognozowanie). Dzięki temu mechanizmowi i specjalnym algorytmom przeliczeniowym możliwe będzie bieżące monitorowanie wydajności instalacji OZE. Ponadto w ramach Platformy prowadzone będą działania informacyjne przybliżające użytkownikom instalacji zamontowanych w ramach Projektu zarówno tematykę OZE, ich znaczenia dla środowiska, najnowsze technologie OZE, prowadzone będą działania promocyjne w zakresie OZE i ogólnie ochrony środowiska. Działania te będą miały na celu podnoszenie świadomości ekologicznej mieszkańców

i użytkowników portalu.

Promocja Projektu zostanie wykonana przez Gminę zgodnie z zasadami promocji projektów finansowanych ze środków EFRR, w szczególności

z uwzględnieniem regulacji zawartych w Podręczniku wnioskodawcy i beneficjenta programów polityki spójności 2014-2020 w zakresie informacji i promocji. Wszystkie materiały dotyczące realizacji Projektu oznaczone będą stosownymi logotypami

i informacją o współfinansowaniu Projektu. W każdej z miejscowości, w której realizowany będzie Projekt umieszczone zostaną tablice pamiątkowe. Dodatkowo zaplanowano zakup naklejek na wszystkie instalacje OZE informujące

o współfinansowaniu projektu ze środków UE (EFRR). Sporządzana będzie dokumentacja zdjęciowa z każdego etapu realizacji Projektu. Dokumentacja dotycząca działań informacyjnych promocyjnych podjętych w ramach realizacji Projektu przechowywana będzie przez okres 5 lat od momentu zakończenia realizacji Projektu.

Poza otrzymanym Dofinansowaniem na realizację powyższych działań Projektu, jak również wpłatami od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby wynagrodzenie dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej czy doradczej związane z niniejszym Projektem, obsługi projektu pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną, jak również nie dało się ich przewidzieć na moment składania wniosku o Dofinansowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie umowy

o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny ?

2. Jaką stawką VAT powinna być opodatkowana czynność montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej [...] m2 ?

3. Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Mieszkańców prawa własności Zestawu OZE zainstalowanego na części nieruchomości będącej przedmiotem użyczenia po zakończeniu okresu trwania Projektu (tj. 5 lat), za kwotę wkładu własnego będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu VAT ?

W zakresie pytania 1, zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania VAT

z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

Dyrektor KIS, w zaskarżonej interpretacji odniósł się do przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego punktem 1, wskazał jednocześnie, iż w zakresie pozostałych pytań (oznaczonych punktami 2 i 3) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia. Organ interpretacyjny stanowisko Gminy w zakresie pytania 1 uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołał na wstępie art.

5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; także jako "ustawa o VAT"). Podniósł, iż z opisu sprawy przedstawionego

w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zawarł umowę o "dofinansowanie Projektu "Ekoenergia w gminach P., C., G.-[...] i K.", współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). Celem Projektu jest promocja wśród mieszkańców Gminy rozwiązań związanych z Odnawialnymi Źródłami Energii (OZE). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję, jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu. Inwestycja ma na celu poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej i cieplnej z OZE. Dofinansowanie zostanie przekazane na rachunek bankowy Gminy za pośrednictwem Gminy P., która pełni rolę Lidera Projektu. Dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 80% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów. Pozostałą kwotę realizacji Projektu poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział w Projekcie (Mieszkańcy), jak również mieszkańcy innych gmin biorących udział w projekcie (przy czym oni dokonywać będą wpłat na konto właściwej dla nich gminy). Dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy, przeznaczone jest na pokrycie kosztów Projektu i nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. W Umowie

o Dofinansowanie nie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Projekt. W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE, gdzie w skład Zestawu OZE, w zależności od zapotrzebowania energetycznego obiektu, na którym będzie realizowany Projekt mogą wchodzić: instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła, kocioł na biomasę (Zestaw OZE). Zestaw OZE będzie montowany w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy P. biorącego udział

w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji Projektu, w ramach którego instalowane są Zestawy OZE, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania Projektu (minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy Dofinansowania). Organ interpretacyjny podniósł, iż Wnioskodawca wskazał, że wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu, a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektu. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego Dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (Zestawu OZE) przy zbyciu jej na rzecz Mieszkańca po zakończeniu Projektu, a wysokość środków otrzymanych na realizację Projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana od przyszłej płatności Mieszkańców przy przekazaniu Zestawu OZE.

W tych okolicznościach Dyrektor KIS podniósł, iż wątpliwości Gminy sprowadzają się do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE.

Przywołując zatem art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT podniósł, iż powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Dodał, iż kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które

w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów - działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania,

a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Za istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ interpretacyjny uznał zatem wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Odwołał się przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując w szczególności na wyroki w sprawach

C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. i C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Organ interpretacyjny podniósł, iż jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany

i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje

i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Dyrektor KIS wskazał, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz Mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła umowę na dofinansowanie projektu "Ekoenergia w gminach P., C., G.- [...] i K,". Program zakłada dofinansowanie w wysokości nie większej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, pozostała kwota stanowi wkład własny beneficjenta, czyli mieszkańca. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Otrzymane Dofinansowanie wpływać będzie zatem na realizację inwestycji

i wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki tej dotacji będą mniejsze. Wskazał, iż dotacja odnosi się bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć, zgodnie

z art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 ze zm.) – przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie, zawieranej między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą. W związku z tym, że "przedsięwzięcie" jest terminem bardzo ogólnym, stosowanym w wielu aktach normatywnych i można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną, organ interpretacyjny uznał, iż należy rozważyć, czy dofinansowanie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, czy też ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "projektu", jako pewnej całości. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor KIS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie opisane Dofinansowanie pokrywające do 80% wartości usługi ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji - montażu określonej ilości Zestawów OZE (a więc określonej ilości instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę). Dodał, iż Dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W świetle powyższego kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji projektu, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w konkretnych budynkach. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika zaś, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację projektu "Ekoenergia w gminach P., C., G.- [...] i K.", polegającego na zakupie i montażu Zestawów OZE w budynkach mieszkalnych, w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego zestawu dla danego Mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należność za świadczone usługi. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji OZE. W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług. Bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania jest fakt, że realizacja Projektu przyczyni się do promocji Gminy czy ochrony środowiska, gdyż okoliczności te stanowią uboczne korzyści jakie może osiągnąć Gmina, jednakże celem głównym projektu, jak wynika

z opisu sprawy, jest zakup i montaż instalacji OZE. Reasumując, organ interpretacyjny wskazał, że dofinansowanie otrzymane na realizację ww. Projektu realizowanego

w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Działanie 4.1, Odnawialne źródła energii, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie będzie związane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") Gmina G.- [...], działaniem pełnomocnika zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, polegających na uznaniu, że:

(i) środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu "Ekoenergia w gminach P., C., G. [...] i K." wskazane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o Interpretację, stanowią dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, w konsekwencji czego

(ii) podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec Gminy biorący udział w Projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu

Oraz dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, w tym w szczególności poprzez nieuwzględnienie zasady opodatkowania konsumpcji i proporcjonalności VAT będących fundamentem unijnego systemu VAT.

II. Naruszenie przepisów postępowania;

2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji, istotnych elementów zdarzenia przyszłego

i argumentów Skarżącej odnoszących się do braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę mimo związania Organu opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez Gminę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o Interpretację, w szczególności braku szczegółowej analizy kluczowego

w sprawie zagadnienia braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę,

a w konsekwencji poczynienie błędnych (nieprecyzyjnych) ustaleń i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w Interpretacji polegające na nieuwzględnieniu szerokiego dorobku interpretacyjnego organów podatkowych przy wydawaniu Interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o:

1. Uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa,

2. Zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 ppsa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną było stanowisko Gminy co do tego, iż w świetle art. 29a ust.1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny. W ocenie Gminy w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną opisie zdarzenia przyszłego, brak jest bezpośredniego związku pomiędzy Dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi instalacji Zestawu OZE, gdyż do wypłaty Dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonania konkretnej usługi instalacji na określonej nieruchomości Mieszkańca. Kwota wynikająca z Umowy o Dofinansowanie zostanie wprawdzie wypłacona z uwzględnieniem kosztów nabycia Zestawów OZE, jednak związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów Gmina poniesie również inne takie jak np.: koszty promocji, koszty obsługi prawnej, koszty Platformy internetowej. Dofinansowanie ma charakter dotacji kosztowej, mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (Projektu). Ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji Zestawów OZE, ale również inne koszty wskazane we wniosku o Dofinansowanie. Dofinansowanie nie może zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE, a beneficjentem otrzymanych środków będzie przede wszystkim Gmina.

W ocenie organu interpretacyjnego zaś Dofinansowanie, które będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów instalacji odnawialnych źródeł energii

w konkretnych budynkach, będzie mieć wpływ na wysokość kwoty wpłat od mieszkańców, które będą mniejsze, jako pokrywające do 80% wartości usługi – co ma wpływ na cenę świadczonej usługi. Dofinansowanie to jest bowiem przeznaczone na pokrycie kosztów konkretnej inwestycji – montażu określonej ilości Zestawów OZE. Środki te zatem, przekazane Gminie na realizację projektu "Ekoenergia w gminach P., C., G.- [...] i K.", polegającego na zakupie i montażu Zestawów OZE w budynkach mieszkalnych, w części w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego zestawu dla danego Mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Stanowią one w istocie należność za świadczone usługi. Środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, ale będą mogły zostać wykorzystane tylko

i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji OZE. Tym samym zdaniem organu interpretacyjnego brak jest podstaw do uznania, że podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od Mieszkańców, biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

Jak wynika z powyższego sporem w niniejszej sprawie objęte jest to czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE wchodzi wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny - jak twierdzi Gmina, czy też do podstawy opodatkowania VAT wejdzie także otrzymana przez Gminę kwota Dofinansowania, otrzymana od podmiotu trzeciego – jak twierdzi organ interpretacyjny.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższego wynika, iż dla uznania, że dotacja zwiększa podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług dotacja, gdy brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej świadczonej usługi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Lublinie z dnia 24 listopada 2017 r. w sprawie I SA/Lu 798/17 – dostępny w internecie i przywołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). Na bezpośredni związek dotacji ze świadczeniem usług lub dostawą towaru wskazuje też przywoływane przez obie strony niniejszego postępowania uzasadnienie wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r.

w sprawie C-184/00, z którego wynika, iż opodatkowanie dotacji winno mieć miejsce wówczas, gdy jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. Ma ona zatem odpowiadać całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności, konkretnej dostawy lub usługi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 listopada 2017 r. w sprawie I SA/Lu 798/17 – dostępny w internecie i przywołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo).

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż Dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy w związku z zawarciem umowy

o dofinansowanie projektu "Ekoenergia w gminach P., C., G.- [...] i K.", o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bezpośrednio związane z ceną wykonania przez Gminę usługi instalacji Zestawu OZE na rzecz Mieszkańca. W opisie zdarzenia przyszłego Gmina wskazuje bowiem, iż głównym celem Projektu jest efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych, przyczyniające się do powstania infrastruktury przyjaznej środowisku. Inwestycja ma na celu poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej

i cieplnej z OZE. Z opisu tego wynika jednocześnie, iż realizacja Projektu, osiągnięcie jego celu wymagać będzie podjęcia szeregu działań poza zakupem i montażem Zestawów OZE, które będą generować koszty. Nie mniej jednak mimo wielości

i różnorodności tych działań, Projekt obejmuje wykonanie instalacji OZE

u poszczególnych Mieszkańców, biorących w nim udział, która pozwoli na wykorzystanie i przesył energii elektrycznej i cielnej z OZE. W sposób nie budzący wątpliwości Wnioskodawca wskazał także, iż Dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Oznacza to, że kwota wynagrodzenia otrzymana od Mieszkańców przez Gminę stanowić będzie nie więcej niż 20% kwoty całkowitych wydatków. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż brak jest bezpośredniego związku Dofinansowania ze świadczoną przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługą zainstalowania na budynku zestawu OZE. Odpłatność ponoszona przez Mieszkańca będzie w bezpośredni sposób odpowiednio mniejsza, niż w przypadku gdyby jej wykonanie odbywało się bez Dofinansowania. Tym samym Dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie konkretnego celu – instalacji Zestawów OZE, będących elementem niezbędnym infrastruktury mającej na celu wykorzystywanie energii słonecznej, geotermalnej i aerotelmalnej, o których mowa we wniosku. Trafnie jednocześnie organ interpretacyjny wskazuje, iż bez znaczenia dla tej oceny są inne korzyści jakie osiągnie Gmina wraz z realizacją Projektu. W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i niewłaściwej oceny stanowiska Skarżącej na gruncie tego przepisu. Stanowisko Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zbieżne

z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przywołanym wyżej wyroku WSA w Lublinie, jak i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. w sprawie I SA/Rz 511/17 – dostępny

w internecie).

W ocenie Sądu organ interpretacyjny, wbrew zarzutom skargi dokonał oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Okoliczność, iż dokonał oceny odmiennej niż oczekiwana przez Wnioskodawcę nie oznacza, iż procedował wadliwie. Dokonał też analizy bezpośredniego wpływu dotacji na cenę i z oceny tej wyprowadził trafne wnioski. Analizę i wnioskowanie przedstawił w wyczerpującym uzasadnieniu swojego stanowiska. Wbrew twierdzeniom skargi organ interpretacyjny nie wykroczył poza opisane przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenie przyszłe. W opisie zdarzenia przyszłego Gmina wskazuje bowiem, iż Dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu (str. 3 wniosku), a także, iż poza zakupem i montażem Zestawów OZE Gmina podejmie szereg działań, których koszt zostanie pokryty do wysokości 80% ze środków dofinansowania (str. 5 wniosku). Jednocześnie postawione pytanie i stanowisko Gminy wskazuje na otrzymanie przez Gminę wynagrodzenia od Mieszkańców z tytułu instalacji Zestawów OZE. W tych okolicznościach zawarte na stronie 17 interpretacji stwierdzenie cytowane na stronie 13 skargi: "w rozpatrywanej sprawie Dofinansowanie pokrywające do 80% wartości usługi ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji – montażu określonej ilości Zestawów OZE" nie stanowi wykroczenia poza zdarzenie przyszłe, ale jest wyrazem jego oceny w kontekście przedstawionego we wniosku opisu. Także stwierdzenie: "dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w konkretnych budynkach" (str. 17 interpretacji),

w kontekście chociażby przywołanych wyżej fragmentów opisu zdarzenia przyszłego, nie pozostaje z nim w sprzeczności, ani nie wykracza poza jego granice.

Tym samym w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania za zasadne także zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b Op oraz art. 121 § 1 Op

w zw. z art. 14h Op.

Zważywszy powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił skargę, orzekając na podstawie art. 151 ppsa jak w wyroku.