Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 42/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22,  art. 90 ust 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina [...] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446, ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "u.s.g.", Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (dalej łącznie jako: "jednostki budżetowe"): Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w [...], Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w K., Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w [...], Urząd Gminy w [...].

Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy (według tzw. scentralizowanego modelu rozliczeń VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy/będzie świadczyła usługi w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną (dalej łącznie: "podmioty zewnętrzne") oraz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacji sanitarnej, przepompownie i oczyszczalnie ścieków (dalej: "infrastruktura"). Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie (np. odprowadzanie ścieków komunalnych z urzędu gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Infrastrukturą jest/będzie urząd gminy będący jednostką organizacyjną - jednostką budżetową Gminy, w ramach której skonkretyzowane działania związane z Infrastrukturą podejmuje właściwy referat Gminy.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury, jak np. nabycie usług projektowych, budowlanych i w zakresie nadzoru inwestorskiego. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Gmina ponosi również szereg wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury, w szczególności: na zakup materiałów i usług remontowych, energii elektrycznej dostarczanej na oczyszczalnię ścieków, wywóz osadów z oczyszczalni i badania parametrów ścieków komunalnych.

Wydatki na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca.

Infrastrukturę objętą przedmiotowym wnioskiem (również Infrastrukturę, której budowę Gmina planuje) można podzielić na dwie grupy, tj. taką, która jest wykorzystywana przez Gminę do:

- świadczenia wyłącznie odpłatnych usług odprowadzania ścieków komunalnych (dalej: "infrastruktura A"), tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia z VAT). Przedmiotowa Infrastruktura A będzie przykładowo służyła do odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie z gospodarstw domowych/przedsiębiorstw podmiotów trzecich innych niż własne jednostki budżetowe Gminy; Gmina deklaruje VAT należny z tytułu świadczenia na rzecz podmiotów trzecich odpłatnych usług odprowadzania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu infrastruktury A;

- świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków komunalnych od podmiotów trzecich (w sposób wskazany w pkt A powyżej) oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych oraz budynku urzędu gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy (dalej: "infrastruktura B"); Gmina obciąża opłatami własne jednostki budżetowe za wykonywane na ich rzecz czynności odprowadzania ścieków komunalnych (np. z budynków szkół), niemniej jednak czynności te nie powodują naliczenia VAT należnego po stronie Gminy z uwagi na dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Gmina deklaruje natomiast VAT należny z tytułu świadczenia na rzecz podmiotów trzecich (innych niż własne jednostki budżetowe) odpłatnych usług odprowadzania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu infrastruktury B.

Udział ilości odprowadzonych ścieków komunalnych od własnych jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji, budynku urzędu gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, w całości odprowadzonych ścieków komunalnych z użyciem infrastruktury za 2016 r. wyniósł 5%. Z powyższego wynika zatem, że Infrastruktura w 2016 r. służyła w absolutnie przeważającym stopniu do odprowadzania ścieków komunalnych od podmiotów trzecich, które to czynności podlegały opodatkowaniu VAT. W jej przypadku tzw. prewspółczynnik VAT obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), w dalszej części uzasadniania powoływanym jako "rozporządzenie", dla Urzędu Gminy wynosi na podstawie danych za 2016 r. 8%. Prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) Gminy wydatków dotyczących infrastruktury B.

Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla urzędu gminy wynikająca z rozporządzenia nie może być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych z wykorzystaniem infrastruktury B, gdyż w omawianym zakresie nie spełnia ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej powoływana jako "ustawa o VAT". W ocenie Gminy, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę B przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia np. zbycie nieruchomości gminnych, dotacje na budowę dróg/oświetlenia ulicznego/placów zabaw, tj. działań niezwiązanych w ogóle z działalnością realizowaną przez Gminę przy wykorzystaniu infrastruktury B. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę B.

Trudno, w ocenie Gminy, polemizować z tezą, że jeżeli Gmina przykładowo dokonuje rocznie odbioru 90% objętości ścieków komunalnych przy wykorzystaniu infrastruktury od podmiotów zewnętrznych, a jedynie 10% objętości ścieków komunalnych od własnych jednostek budżetowych i urzędu gminy, to nie wykorzystuje infrastruktury w 90% do czynności opodatkowanych VAT (tj. odbioru ścieków od podmiotów trzecich). Nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku koszty ponoszone na infrastrukturę (np. na remonty czy energię elektryczną do oczyszczalni ścieków) proporcjonalnie powinny przypadać właśnie w ok. 90% na działalność opodatkowaną VAT Gminy, a jedynie w 10% na działalność niepodlegającą VAT.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą B, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć związanych z odbiorem ścieków komunalnych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

W świetle powyższych argumentów, w ocenie Gminy, proporcja ustalona jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków komunalnych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych (od podmiotów zewnętrznych oraz z jednostek budżetowych Gminy, budynku urzędu gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności z wykorzystaniem i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z odprowadzaniem ścieków komunalnych, a tym samym, zdaniem Gminy, wskazany sposób kalkulacji proporcji jest ewidentnie bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych przez Gminę wyłącznie na infrastrukturę A, Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina będzie dokonywała bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych wyłącznie z infrastrukturą A (świadczeniem przez Gminę usług odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) w celu odliczenia podatku w całości (tzw. alokacja bezpośrednia).

Gmina nie znała jednak sposobu, aby wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące ponoszone na infrastrukturę B bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (wykorzystanie na własne potrzeby Gminy i jej jednostek budżetowych). Wskazana trudność wynika w szczególności z faktu, iż wydatki te mają charakter ogólny - będą dotyczyły jednocześnie całej infrastruktury B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na infrastrukturę A, tj. związanych wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (świadczeniem przez Gminę usług odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych)?

4. Czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę infrastruktury B także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?

5. Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury B, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków komunalnych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych?

6. Czy Gmina powinna dokonać częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury B, niezależnie od konieczności zastosowania prewspółczynnika VAT (o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), dodatkowo w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej "współczynnik VAT"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Gmina w odniesieniu do postawionych wyżej pytań zajęła następujące stanowisko:

1. Z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem infrastruktury stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

3. Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A, tj. związanych wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (świadczeniem przez Gminę usług odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych).

4. Z tytułu wykorzystywania przez Gminę infrastruktury B także na własne potrzeby, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego.

5. W związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne jak i związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury B, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków komunalnych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych (od podmiotów zewnętrznych oraz z jednostek budżetowych, urzędu gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy), w przypadku, gdy nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie przez Gminę wydatków na Infrastrukturę B do poszczególnych rodzajów działalności (czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT).

6. Gmina nie jest zobowiązana do dokonania częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury B, poza koniecznością zastosowania prewspółczynnika, dodatkowo w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnoście pytania pierwszego Gmina wyjaśniła, że świadczy odpłatnie usługę odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), zatem działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie wykonywania ww. usługi nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do pytania drugiego Gmina stwierdziła, wykonuje usługi odprowadzania ścieków komunalnych (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za wynagrodzeniem i jednocześnie działała w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do pytania trzeciego Gmina wskazała, że spełnia ona przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, w odniesieniu do świadczenia przez Gminę odpłatnych usług odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące na infrastrukturę A mają wyłącznie i bezpośrednio związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Gmina wykazuje w deklaracjach VAT podatek należny z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę wydatków inwestycyjnych i bieżących wyłącznie i bezpośrednio do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wskazane wydatki na Infrastrukturę A, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Uzasadniając stanowisko w odniesieniu do pytania czwartego Gmina wskazała, że jej zdaniem, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury B w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT - jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny.

Zdaniem Gminy, świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347). Skoro nie ma wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi.

Gmina powołując się na wydane interpretacje indywidualne skonstatowała, że nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego VAT z tytułu wykorzystywania infrastruktury B także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, budynku urzędu gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Odnoście pytania piątego Gmina podkreśliła, że odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast wykorzystywania infrastruktury B na własne potrzeby, zgodnie z argumentacją Gminy przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 4, czynność ta, nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, w jej ocenie, infrastruktura B (w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących, co do których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności) jest przez nią wykorzystywana jednocześnie do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

W przypadku, gdy Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z Infrastrukturą B do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, Gmina powinna być uprawniona do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu przedstawionej przez nią w opisie stanu faktycznego proporcji uwzględniającej ilość ścieków odprowadzonych przy wykorzystaniu Infrastruktury. Gmina jest bowiem w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków komunalnych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych (od podmiotów zewnętrznych oraz z jednostek budżetowych Gminy, budynku urzędu gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Gmina wskazała, że udział ilości odprowadzonych ścieków komunalnych od jednostek budżetowych Gminy, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji, urzędu gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy w całości odprowadzonych ścieków z użyciem infrastruktury za 2016 r. wyniósł 5%. Skalkulowana przez Gminę wartość wstępnego prewspółczynnika na rok 2017 w oparciu o dane za rok 2016 dla Infrastruktury wynosi 95%. Opisana metodologia, zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury B, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Nadto daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura B.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków związanych z infrastrukturą B (zarówno inwestycyjnych jak i związanych z bieżącym utrzymaniem) przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Wskazania w nim metoda kalkulacji nie może być zastosowana, gdyż w nie spełnia ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Gminy, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę B przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia np. zbycie nieruchomości gminnych, niezwiązanych w ogóle z działalnością realizowaną przy wykorzystaniu infrastruktury B. Natomiast zaproponowana przez nią metoda zapewnia zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W świetle powyższego Gmina stwierdziła, że może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu. Gmina przedstawiła kalkulację proporcji na podstawie danych za 2016 r.: Gmina odebrała 72.238,95 metrów sześciennych ścieków komunalnych, w tym od podmiotów zewnętrznych odebrano 68.319,25 metrów sześciennych ścieków komunalnych, więc proporcja służąca ustaleniu zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przysługującego Gminie w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą B wyniesie 95% (68.319,25 m3 / 72.238,95 m3 = 0,9457).

Gmina na poparcie swojego stanowiska powoła się na wyroki sądów administracyjnych.

Odnoście pytania szóstego Gmina wskazała, że art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT miałyby zastosowanie w sytuacji, w której infrastruktura B byłaby wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i opodatkowanych VAT, ale jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT, w przypadku, gdy Gmina nie miałaby możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków na infrastrukturę B do konkretnej działalności Gminy. Powyższe przepisy nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Infrastruktura B jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających VAT. Gmina obciąża opłatami jednostki budżetowe za wykonywane na ich rzecz czynności odprowadzania ścieków komunalnych, jednakże czynności te nie powodują naliczenia VAT należnego po stronie Gminy (czynności niepodlegające VAT). Gmina deklaruje natomiast VAT należny z tytułu świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług odprowadzania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu Infrastruktury B. Taki sposób wykorzystywania Infrastruktury powoduje jedynie konieczność zastosowania tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponadto, przedstawiony przez Gminę sposób kalkulacji proporcji (pre-współczynnika VAT) służącej ustaleniu zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przysługującego Gminie w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą B zakłada wyłączenie z licznika proporcji udziału liczby metrów sześciennych ścieków komunalnych odprowadzonych od jednostek budżetowych, budynku urzędu gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy. Tym samym, poprzez zastosowanie wskazanej proporcji Gmina ma możliwość ustalenia zakresu, w jakim infrastruktura B jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania do wydatków związanych z infrastrukturą B dodatkowej proporcji, tj. współczynnika VAT.

Reasumując Gmina stwierdziła, że nie jest zobowiązana do dokonania częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury B, poza koniecznością zastosowania prewspółczynnika, dodatkowo w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

- prawidłowe - w zakresie uznania odpłatnych transakcji zewnętrznych jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia oraz uznania Gminy jako podatnika z tego tytułu świadczenia ww. usług, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej B na własne potrzeby, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na infrastrukturę A, związanych tylko z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. świadczeniem przez Gminę usług odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na infrastrukturę B, w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej z uwzględnieniem kryterium odprowadzania ścieków w m3, a także braku obowiązku dokonania częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych jak i związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury B, dodatkowo w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu interpretacji organ po przytoczeniu przepisów i przedstawieniu stosownej argumentacji, podzielił stanowisko Gminy w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2, 3 i 4.

W odniesieniu do pozostałych dwóch pytań, Dyrektor KIS wskazał, że działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). O kwalifikacji wydatków nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą B, która wykorzystana jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zatem Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną B, w zakresie, w jakim infrastruktura ta służy do wykonywania przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał, że jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące infrastruktury nie będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności zwolnionych, wówczas obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia wnioskodawca winien dokonać na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia. W takim przypadku, wyliczony na podstawie ww. przepisów podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości. Jeżeli natomiast nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnosząc się do sposobu określenia proporcji, organ wskazał, że stosowanie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyjaśniono, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Ponadto w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Zdaniem organu, w tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W ocenie Dyrektora KIS przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Tymczasem należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić "pre-współczynnik" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie.

Organ wskazał, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie uwzględnia faktu, że ścieki wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą wydatki. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości odprowadzonym ściekom na rzecz urzędu oraz jednostek i zakładów budżetowych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również działalności gospodarczej, bowiem zarówno urząd, jak i poszczególne jednostki i zakłady budżetowe niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Tym samym nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Organ uznał, że wobec braku uznania przedstawionego sposobu kalkulacji proporcji (prewspółczynnika VAT) za miarodajny i adekwatny dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w niniejszej sprawie – wbrew stanowisku wnioskodawcy – znajdą także zastosowanie przepisy art. 90 ustawy, gdyż nabywane towary i usługi dotyczące realizowanej infrastruktury B służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku. Zatem w sytuacji, gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) powoływanej dalej jako "o.p.", poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć; w tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości" i nie wskazał jednoznacznie, z jakich powodów metoda przedstawiona przez skarżącą (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury B do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 o.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez skarżącą wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej j części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

2) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa skarżącej do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

3) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez skarżącą nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą B przypadających na działalność gospodarczą skarżącej i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez skarżącą pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji;

4) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nieuzasadnionym zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez skarżącą dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć w odniesieniu do infrastruktury B i pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

5) art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na jego nieuzasadnionym zastosowaniu i uznaniu, ze współczynnik VAT, o którym mowa w tym przepisie będzie miał zastosowanie do wydatków na infrastrukturę B niezależnie od zastosowania do wskazanych wydatków klucza zaproponowanego przez Gminę, który pozwala na wyłączenie z odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z potencjalnie ze sprzedażą niepodlegającą ustawie o VAT i zwolnioną z VAT, przez co organ de facto dąży do podwójnego wyłączenia z odliczenia podatku VAT naliczonego (przez zastosowanie równolegle dwóch proporcji), czemu sprzeciwia się m.in. zasada neutralności VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Norma art. 146 p.p.s.a. stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla interpretację stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c).

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17 i przyjmuje za własną argumentację zawartą w cytowanym orzeczeniu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zawarto regułę interpretacyjną, zgodnie z którą sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Ustawodawca nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego.

Rozporządzenie to dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Z przytoczonych regulacji wynika, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wyznaczają je specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem powołanych regulacji jest poszanowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. W odniesieniu do wydatków należy obiektywnie ocenić, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16).

We wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca określiła rodzaj wydatków, wskazując, że są one związane z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery.

Zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m3) dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług.

Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Proponowane przez Gminę obliczenie jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody dostarczonej do użytkowników. Natomiast, zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności, dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Ilość wody dostarczanej do podmiotów trzecich stanowić 95% ilości wody dostarczanej przez Gminę. Natomiast prewspółczynnik wyliczony w oparciu o regulacje rozporządzenia, wynosi 8%, nie odzwierciedla on zatem specyfiki działalności gospodarczej Gminy z zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych przez nią nabyć.

Wskazać należy, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Takie też stanowisko przyjęły sądy administracyjne w szeregu orzeczeń wydanych w analogicznych sprawach (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 23 stycznie 2018 r. sygn. I SA/Bd 980/17, WSA w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Rz 747/17, WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia sygn. I SA/Sz 886/17).

Organ zajmując inne stanowisko, powinien podać racjonalne i konkretne powody wyrażonej oceny, w nawiązaniu do elementów podanego we wniosku stanu faktycznego.

Do istotnych, z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h ustawy o VAT, wskazań Gminy uzasadniających jej stanowisko organ nie odniósł się w sposób wymagany art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Uzasadnienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne powinno przy tym wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Będąca przedmiotem oceny Sądu interpretacja indywidualna nie spełnia tych kryteriów. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2 h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

Jedynym argumentem, jakiego w wydanej interpretacji użył organ, jest fakt, że jednostki gminne zajmują się również prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazać jednak należy, że Gmina realizując usługi wodno-kanalizacyjne na rzecz swoich jednostek nie działa jak podmiot gospodarczy i ta właśnie okoliczność ma istotne znaczne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.

Na marginesie wskazać należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1840/15, z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej, decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 o.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego - art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 440 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, oraz kwotę 240 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.