Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 817/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1-2, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1094/16 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr ITPP3/4512-2-5/16/JC w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 1094/16, oddalił skargę wniesioną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 19 lipca 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

2.2. Skarżąca zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi skarżącej, a tym samym zaaprobowanie stanowiska organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), polegającego na błędnym uznaniu, że art. 14b § 1 o.p. nie ma zastosowania do wniosku strony, ponieważ wykracza on poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p., a to z uwagi na fakt, że - zdaniem Sądu, który podzielił w tym zakresie stanowisko organu - zmierza on w istocie do zastosowania wskazanych przez skarżącą przepisów prawa podatkowego do założonego stanu faktycznego, nie zaś wykładni przepisu prawa podatkowego do faktycznego zdarzenia. W rezultacie, udzielenie odpowiedzi na pytania skarżącej w tak niedookreślonym stanie faktycznym wymaga w istocie oceny przedstawionego stanu faktycznego, co - wobec braku możliwości przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w ramach postępowania interpretacyjnego - wykracza poza zakres zastosowania art. 14b § 1 o.p. Podczas gdy strona zaznaczyła we wniosku, że (i) jej pytania dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, (ii) przedstawiła wyczerpujący w jej ocenie opis zdarzenia, tj. obejmujący wszystkie istotne okoliczności sprawy - stosownie do art. 14b § 3 o.p., zaś organ nie sygnalizował braków w opisie ani nie wzywał strony do ich uzupełnienia, co powinien był uczynić w razie uznania stanu faktycznego za "niedookreślony",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącej, a tym samym zaaprobowanie stanowiska organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h i art. 14b § 1-3 o.p., wynikającego z uznania, że w odniesieniu do wniosku strony nie może być wszczęte postępowanie w sprawie wydania interpretacji ze względu na brak uprawnień organu do prowadzenia w tym postępowaniu postępowania dowodowego. Podczas gdy sam Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku (str. 22-23) wskazał, że (i) art. 14b § 1 o.p. stwarza zainteresowanym, do których niewątpliwie zalicza się skarżąca i co nie było przez organ ani Sąd kwestionowane, uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej, (ii) istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny sprawy, (iii) stan faktyczny objęty wnioskiem skarżącej nie był ani "założony", ani "warunkowy", "niejednoznaczny" czy "niepewny", co jednoznacznie wynika z opisu zdarzenia zawartego we wniosku o interpretację (jako zaistniałego, tj. o ustalonych okolicznościach),

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez przedstawienie sprawy w sposób odmienny od opisanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. powielenie za organem gołosłownych, bowiem niepopartych przykładami/dowodami, twierdzeń o przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jako "założonym", "warunkowym", "niejednoznacznym" czy "niepewnym", podczas gdy wniosek dotyczył zaistniałego zdarzenia, a więc takiego którego okoliczności są już ustalone/pewne.

2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżąca podkreśliła, że art. 14b § 1 o.p. nie przewiduje ograniczenia możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej ze względu na konieczność przeprowadzenia w sprawie opisanej we wniosku postępowania dowodowego. Również inne przepisy Ordynacji podatkowej takiego warunku nie przewidują. Co więcej, ponieważ postępowanie w sprawie wydania interpretacji ma szczególny charakter (co wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie jest aktem stosowania prawa, lecz uznaje się ją za wydawany na wniosek zainteresowanego wzór wykładni prawa dla sytuacji faktycznej istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości, a opisanej we wniosku o interpretację) z założenia organ wydający interpretację indywidualną nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowania prawidłowości stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację. Potwierdza to fakt, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej (Działu IV) "Dowody", a w szczególności art. 191 o.p. (por. art. 14h o.p.).

2.5. Zdaniem skarżącej, w sprawie została spełniona przesłanka wskazana w art. 14b § 1 o.p., tj. wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT - w tym względzie skarżąca powołała odpowiednie przepisy będące przedmiotem interpretacji (co nota bene Sąd potwierdził w skarżonym wyroku), skarżąca opisała we wniosku zaistniały stan faktyczny w sposób kompletny - przy czym nawet gdyby organ uznał, że stan faktyczny nie został przestawiony w sposób wyczerpujący, z uwagi na zawarte w art. 14h o.p. odniesienie do art. 169 o.p., organ mógł i powinien był wezwać skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego opisanego we wniosku. W ocenie skarżącej, ponieważ organ nie sygnalizował braków w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku (m.in. poprzez wezwanie do jego uzupełnienia), za całkowicie błędne należy uznać stwierdzenie, że stan faktyczny wskazany we wniosku jest/był "niedookreślony"'. Wniosek nie dotyczył hipotetycznego (przyszłego) zdarzenia, lecz stanu faktycznego który już zaistniał, a więc jego okoliczności nie mogły ulec zmianie. Tym samym, w przypadku istnienia jakichkolwiek wątpliwości po stronie organu co do okoliczności zaistniałego stanu faktycznego, mogły one zostać wyjaśnione poprzez wezwanie skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie tych okoliczności.

2.6. W opinii skarżącej, Sąd I instancji, w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że w odniesieniu do wniosku, na mocy art. 165a § 1 o.p., nie może być wszczęte postępowanie w sprawie wydania interpretacji, ze względu na brak uprawnień organu do prowadzenia w tym postępowaniu klasycznego postępowania dowodowego. W tym zakresie nie zostały bowiem spełnione przesłanki wskazane w art. 165a § 1 o.p., tj. nie zaistniały jakiekolwiek inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie mogło być wszczęte, o których mowa w tym przepisie. Zdaniem skarżącej, zaakceptowanie stanowiska, że brak uprawnienia do prowadzenia przez organ, w ramach postępowania interpretacyjnego, postępowania dowodowego stanowi przyczynę, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte w rozumieniu art. 165a o.p., doprowadziłby do irracjonalnych konkluzji. Przy prawidłowości takiego podejścia organ byłby uprawniony do odmowy wszczynania postępowań w sprawach wszystkich wniosków o interpretację złożonych przez podatników, ponieważ z założenia organ, jako organ wydający interpretację indywidulaną, nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowania prawidłowości stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację.

2.7. Skarżąca podkreśliła nadto, że przedstawiła we wniosku kompletny i zaistniały stan faktyczny, który nie może ulec modyfikacji. Oznacza to, że okoliczności przedstawione we wniosku są już ustalone i pewne. W konsekwencji, stosownie do 141 § 4 p.p.s.a., Sąd I instancji powinien zawrzeć w uzasadnieniu wyroku ustalony stan sprawy wynikający z wniosku. Wobec tego, zdaniem skarżącej, za nieprawidłowe należy uznać określenia Sądu I instancji, zawarte w uzasadnieniu wyroku, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku "nie jest jednoznaczny", "zawiera element niepewności", jest "warunkowy" i "stwarza szereg wątpliwości". W odniesieniu do analizowanych przymiotników/wyrażeń, Sąd I instancji nie precyzuje skąd wynikają jego twierdzenia (jakie jest ich uzasadnienie), w tym nie podaje w tym zakresie żadnych dowodów czy przykładów.

3. W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji, to jest przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego, organ może jednak wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

5.2. Na mocy art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

5.3. Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 600/16 – orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakres postępowania interpretacyjnego uregulowanego przepisami Działu II – rozdział 1a Ordynacji podatkowego wyklucza możliwość prowadzenia przez organ interpretacyjny jakiegokolwiek postępowania dowodowego, co jest zastrzeżone do kompetencji organu podatkowego uprawnionego do prowadzenia postępowania podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 – orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl; także: A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105).

5.4. Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. W judykaturze jako opis wyczerpujący postrzegany jest taki, który wymaga podania wszelkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek jest w tym względzie niepełny, a organ interpretacyjny nie ma w tym zakresie wiedzy to wydana interpretacja nie może realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/14). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej określenie "wyczerpująco" należy, zatem rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15). Podobnie także w piśmiennictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

5.5. Jednakże należy podkreślić, że Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2013 r., I FSK 357/12 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "możliwa jest ocena stanowiska skarżącej dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego zaproponowanych rozwiązań. Za niedopuszczalne uznać natomiast należało "odesłanie" wnioskodawcy do wyniku ewentualnego postępowania podatkowego, które to działanie niweczy sens postępowania interpretacyjnego. Skoro bowiem organ uważa, że daną sprawę można zbadać w postępowaniu podatkowym, to nie może twierdzić, iż jest to niemożliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Organ ma bowiem możliwość wezwania wnioskodawcy o dodatkowe wyjaśnienia i informacje, w tym szczegółowe informacje dotyczące rozwiązań technicznych, które strona zamierza wykorzystać w celu zapewnienia autentyczności pochodzenia faktury oraz integralności treści. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że instytucja interpretacji indywidualnych stanowi element ochrony praw jednostki przy wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych była ochrona podatników przed konsekwencjami nieprawidłowego samoobliczenia zobowiązań podatkowych." Oznacza to, że organ nie może odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, gdy stan faktyczny został przez Wnioskodawcę przedstawiony wyczerpująco, a sprawa może podlegać badaniu w postępowaniu podatkowym.

6.1. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy jednak stwierdzić, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. We wniosku skarżąca przedstawiła bowiem nie tylko elementy stanu faktycznego, lecz opis okoliczności faktycznych uzupełniła poprzez zawarcie w nim elementów ocennych. W rezultacie stanowisko przedstawione we wniosku własne stanowisko wnioskodawcy nie odnosiło się tylko do oceny prawnej stanu faktycznego, lecz miało za przedmiot także ocenę tego stanu faktycznego zawartą we wniosku.

6.2. Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny sprawy, skarżąca wskazała w szczególności, że:

- "(...) Z przeprowadzonej przez Spółkę weryfikacji wynika, że została oszukana przez podmioty, które podszyły się pod faktycznie istniejące firmy w Wielkiej Brytanii (...)";

- "(...) strata towaru nie była wynikiem jakiegokolwiek zaniedbania z jego strony, była natomiast skutkiem zamierzonego działania zorganizowanej grupy przestępczej, która posługiwała się dokumentami finansowymi istniejących podmiotów (...)";

- "(...) Jednocześnie Wnioskodawca był przekonany, że po weryfikacji ubezpieczyciela transakcje są bezpieczne i ubezpieczone.

- "(...) wszelkie okoliczności związane z transakcją nie wzbudzały wątpliwości, że może dojść do oszustwa (...)";

- (...) wyłudzenie towaru było wynikiem zdarzenia, któremu nie sposób było zapobiec (...)".

6.3. Zacytowane sformułowania, mimo że znalazły się w części wniosku obejmującej wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego nie stanowią okoliczności składających się na stan faktyczny, lecz są dokonaną przez wnioskodawcę oceną tego stanu faktycznego. Stwierdzenie, że "z przeprowadzonej przez Spółkę weryfikacji wynika, że została oszukana" nie kreuje stanu faktycznego, ale jest przejawem oceny (stanu wiedzy) skarżącej co do przebiegu zdarzeń, które zdaniem spółki stanowiły oszustwo. W ten sam sposób należy ocenić wskazanie, że "strata towaru nie była wynikiem jakiegokolwiek zaniedbania z jego strony". Podobnie zaznaczenie, że wnioskodawca był "przekonany, że po weryfikacji ubezpieczyciela transakcje są bezpieczne i ubezpieczone" oraz że "wszelkie okoliczności związane z transakcją nie wzbudzały wątpliwości, że może dojść do oszustwa" a także że "wyłudzenie towaru było wynikiem zdarzenia, któremu nie sposób było zapobiec" stanowi wyraz przekonania skarżącej, a nie opis stanu faktycznego.

6.4. Brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, mogącego stanowić podstawę jego kwalifikacji prawnopodatkowej, oznacza, że Skarżąca nie mogła skutecznie oczekiwać od organu interpretacyjnego odpowiedzi na zadane pytania.

6.5. W analizowanej sytuacji nie zachodzi przy tym brak w zakresie elementów wniosku, możliwy do uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, lecz niedopuszczalność wniosku w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Sposób przedstawienia przez Skarżącą stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji uniemożliwia usunięcie braków, ponieważ sformułowania ocenne stanowią integralną część tego wniosku. W rezultacie zbadanie, czy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny zaistniałych okoliczności faktycznych są prawidłowe wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne. Natomiast przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej tak przedstawionego stanu faktycznego, w którym opis okoliczności faktycznych uzupełniony został ich ocenami mogłoby w konsekwencji prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając skorzystanie przez podatnika z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej w razie ewentualnego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny mogłyby bowiem być podważone przez organ w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką – w świetle art. 14k Ordynacji podatkowej – pełnić ma interpretacja indywidualna byłaby w istocie iluzoryczna.

7.1. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącej, a tym samym zaaprobowanie stanowiska organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ art. 14b § 1 o.p., polegającego na błędnym uznaniu, że art. 14b § 1 o.p. nie ma zastosowania do wniosku strony, ponieważ wykracza on poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p. Nie można się bowiem zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że skarżąca zaznaczyła we wniosku, że jej pytania dotyczą zaistniałego stanu faktycznego i przedstawiła wyczerpujący w jej ocenie opis zdarzenia, tj. obejmujący wszystkie istotne okoliczności sprawy - stosownie do art. 14b § 3 o.p. Jak wskazano powyżej, wniosek skarżącej, poza przedstawieniem opisu zdarzenia, zawierał także oceny poszczególnych okoliczności faktycznych. W tej sytuacji wykraczał poza zakres normy wynikającej z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

7.2. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez organ art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h i art. 14b § 1-3 o.p. Ze względu na wadliwe przedstawienie stanu faktycznego, polegające na włączeniu do opisu stanu faktycznego elementów ocennych, która to wada nie mogła zostać usunięta na podstawie art. 169 § 1 o.p, organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

7.3. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez przedstawienie sprawy w sposób odmienny od opisanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek, wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Zaskarżony wyrok nie narusza także art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd rozstrzygnął sprawę w jej granicach.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).