Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1716/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/09 w sprawie ze skargi Kancelarii Sejmu na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 26 czerwca 2009 r. nr BPE-2-OP/31100/242/MG/09 BP-OP-MGA-3110-76-3-09 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Kancelarii Sejmu na rzecz Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 26 czerwca 2009 r., nr BPE-2-Op/31100/242/MG/09 BP-OP-MGA-3110-76-3-09. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy.

Wynika z niego, że pismem z dnia 11 maja 2009 r. Kancelaria Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej wystąpiła do Prezydenta m.st. Warszawy o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył regulacji prawnych w zakresie podatku od nieruchomości - ustalenia, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Kancelaria Sejmu RP (dalej zwana "Kancelarią") jest podatnikiem podatku od części nieruchomości wynajmowanych innym podmiotom.

We wniosku Kancelaria oświadczyła, że jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa, a zarazem jednostką budżetową w rozumieniu art. 20 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Skarżąca posiada w trwałym zarządzie budynki oraz grunty Skarbu Państwa położone w Warszawie przy ul. Wiejskiej 4/6/8.

Część powierzchni w budynkach K, C, D (wpisanych do rejestru zabytków) oraz F (nie wpisanego do rejestru zabytków) została oddana w najem podmiotom świadczącym usługi na rzecz posłów, senatorów, pracowników Kancelarii Sejmu i Kancelarii Senatu oraz osób przebywających w gmachach Parlamentu. Działalność tych podmiotów prowadzona jest m.in. w zakresie handlu oraz świadczenia usług gastronomicznych, bankowych, fryzjerskich, przewozowych. Kancelaria Sejmu nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej we wskazanym wyżej zakresie. Nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali.

Skarżąca zadała pytanie, czy jest zobowiązana do odprowadzania podatku od części nieruchomości oddanych w najem, czy też do odprowadzania podatku zobowiązane są podmioty wynajmujące powierzchnię budynków w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Kancelaria, odwołując się do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej też dalej "u.p.o.l."), stanęła na stanowisku, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w stanie prawnym i faktycznym w przedmiotowej sprawie są najemcy jako posiadacze zależni. Wskazała na orzecznictwo sądowe, według którego sam fakt posiadania nieruchomości Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego skutkuje statusem podatnika. Odwołała się też do literatury przedmiotu oraz charakteru podatku od nieruchomości jako podatku od majątku. W jej ocenie płacić go powinien ten, kto osiąga rzeczywiste korzyści z dysponowania rzeczą.

2. Rozpatrując przedmiotowy wniosek Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy (dalej zwany też "Prezydentem" ) uznał, iż stanowisko Kancelarii Sejmu nie jest właściwe.

W wydanej interpretacji z dnia 26 czerwca 2009 r. Prezydent stwierdził, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące zgodnie z pkt 4 tego artykułu posiadaczami nieruchomości i ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Organ wskazał, że instytucja trwałego zarządu została uregulowana w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.) Zgodnie z art. 43 ust. 1 ww. ustawy trwały zarząd jest formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Zarządca ma m.in. prawo do oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na okres do 3 lat, lub za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej 3 lat. Trwały zarząd ustanawia się na czas oznaczony lub nieoznaczony, w drodze decyzji, która powinna zawierać nazwę i siedzibę jednostki organizacyjnej, na rzecz której jest ustanawiany trwały zarząd, oznaczenie nieruchomości według księgi wieczystej oraz według katastru nieruchomości, powierzchnię oraz opis nieruchomości, przeznaczenie nieruchomości i sposób jej zagospodarowania, cel, na jaki nieruchomość została oddana w trwały zarząd, termin zagospodarowania nieruchomości, cenę nieruchomości i opłatę z tytułu trwałego zarządu, możliwość aktualizacji opłaty z tytułu trwałego zarządu, czas, na który trwały zarząd został ustanowiony.

Prezydent podkreślił, iż w wyroku z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przykładem tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, w ocenie Prezydenta, gdy zarządca odda nieruchomość w posiadanie innemu posiadaczowi. Biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i orzecznictwo sądów administracyjnych uprawniony jego zdaniem jest pogląd, że podatnikiem podatku od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość będzie Kancelaria.

3. Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa oraz po podtrzymaniu przez Prezydenta swojego stanowiska w sprawie Kancelaria wniosła skargę na wydaną interpretację. W skardze ponowiła swoją argumentację, zarzuciła Prezydentowi niewłaściwą wykładnię art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy oraz ponownie odwołała się do istniejącego orzecznictwa sądowego, do wykładni historycznej dotyczącej statusu podatnika podatku od nieruchomości oraz do charakteru tego podatku jako obciążającego majątek.

W odpowiedzi na skargę Prezydent podtrzymał w całości dotychczasową argumentację, choć wniósł o odrzucenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając w zaskarżonym wyroku skargę za uzasadniona, uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do odrzucenia skargi, a wniosek o jej odrzucenie potraktował jako wynikający z oczywistej omyłki, tym bardziej, że w odpowiedzi na skargę Prezydent powtarza merytoryczne argumenty uzasadniające -w jego ocenie - oddalenie, a nie odrzucenie skargi.

Podkreślono, że w niniejszym postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej spór prowadzony przez strony sprowadzał się do ustalenia podatkowych konsekwencji (w zakresie podatku od nieruchomości) oddania w najem części nieruchomości, którymi dysponował trwały zarządca, innemu podmiotowi, przy czym - co w sprawie istotne - najemca jest odrębnym podmiotem prawa cywilnego. Trwały zarządca jest natomiast jednostką organizacyjną, którą, zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, stanowi państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej (art. 4 punkt 10 tej ustawy).

Sąd I instancji stwierdził, że zawierane przez trwałego zarządcę umowy są zawierane przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę, powiat, województwo samorządowe) albo przez Skarb Państwa (przywołano uchwałę NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96, ONSA 1996, nr 4, poz. 152.). Te bowiem podmioty mają zdolność prawną i w obrocie cywilnym występują jako samodzielni uczestnicy tego obrotu.

W ocenie Sądu, że, zgodnie z art. 43 ust. 2 punkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarządca jest uprawniony m.in. do oddania przedmiotu trwałego zarządu w najem nie oznacza przyznania temu zarządcy zdolności prawnej. Zdolność taka wynika bowiem z przepisów prawa cywilnego, które podmiotowość prawną przyznają co do zasady osobom fizycznym oraz osobom prawnym. Zatem stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości i obiektów budowlanych bądź ich części, a "zawieranych" formalnie przez trwałego zarządcę, są jednostki samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa jako właściciele tychże nieruchomości, przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem w rozumieniu art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak też w przywołanej uchwale NSA). Trwały zarządca nie ma bowiem zdolności kontraktowej uwarunkowanej przecież istnieniem zdolności prawnej. Rozpatrujący sprawę Sąd nie podzielił przy tym stanowiska wyrażonego m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2007 r. (sygn. I SA/Gd 582/07), według którego najemca nieruchomości zawarł kontrakt nie z właścicielem, lecz "...jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu.".

W dalszej kolejności Sąd I instancji dokonał analizy przepisów ustawy podatkowej, dotyczących jej zakresu podmiotowego. Wyprowadził z tego wniosek, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni oraz wieczyści użytkownicy (art. 3 ust. 1 punkt 1-3 ustawy). Jeśli natomiast chodzi o posiadaczy zależnych, to ustawa przypisuje im status podatnika jedynie w tym przypadku, gdy przedmiotem posiadania zależnego są nieruchomości lub obiekty budowlane (albo ich części) stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy).

Dodano, że trwały zarządca, pomimo braku podmiotowości prawnej na gruncie prawa cywilnego, może być podmiotem prawa podatkowego -podatnikiem, gdyż w świetle art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy ma, jako jednostka organizacyjna, status posiadacza zależnego nieruchomości bądź obiektu budowlanego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zarządca faktycznie włada bowiem rzeczą i ma inny (inny niż jako użytkownik, najemca, dzierżawca) tytuł prawny do tej rzeczy (art. 336 Kodeksu cywilnego). Tytuł ten wynika z decyzji administracyjnej o ustanowieniu trwałego zarządu.

Powyższe rozważania skłoniły Sąd I instancji do konstatacji, że w świetle art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy pierwszym warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika jest jego status posiadacza zależnego. Wyjaśniając pojęcie "posiadacz zależny" Sąd odwołał się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego, a także do dorobku nauki prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd wskazał, iż Kodeks cywilny w art. 337 stanowi wprost, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez oddanie rzeczy drugiemu w posiadanie zależne. Kodeks cywilny nie rozstrzyga natomiast wyraźnie kwestii statusu posiadacza zależnego oddającego rzecz w posiadanie zależne kolejnemu podmiotowi. Przyjmuje się jednak w drodze analogii, że także w tym przypadku, gdy rzecz w posiadanie zależne oddaje inny posiadacz zależny, obydwa podmioty co do zasady nadal mają status posiadacza zależnego (przywołano tu postanowienie Sądu Najwyższego z 19 listopada 1993 r, II CRN 130/93). Odwołując się nadal do cywilistycznej konstrukcji posiadania w prawie polskim przypomnieć należy, że posiadanie wymaga dwóch elementów określanych już tradycyjnie jako corpus (element faktycznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, jaki przysługuje osobie o określonym tytule prawym do posiadanej rzeczy) oraz animus (element psychiczny rozumiany jako wola władania rzeczą dla siebie).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy Sąd stwierdził, że - niezależnie od występowania po stronie Kancelarii Sejmu, po zawarciu umów najmu, elementu woli (animus) do władania rzeczą jako podmiot o określonym tytule prawym do części obiektów budowlanych oddanych w trwały zarząd, Kancelaria nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie przedstawionym we wniosku. Jeśli bowiem elementu tego Kancelaria nie wykazuje, to nie jest posiadaczem. Posiadaczem byłby wówczas wyłącznie określony najemca, który po zawarciu umowy z właścicielem działającym poprzez trwałego zarządcę wykazywałby wszystkie wymagane atrybuty posiadacza zależnego. Najemca taki ma zatem status podatnika - zgodnie z art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy, gdyż posiada (zależnie) część obiektu budowlanego, a jego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Istniejąca w obrocie prawnym decyzja administracyjna o ustanowieniu trwałego zarządu nie stanowi przy tym bynajmniej żadnej przeszkody dla przyjęcia, że trwały zarządca nie jest posiadaczem rzeczy oddanej w trwały zarząd. Decyzja taka nie determinuje bowiem trwale zamiaru i woli trwałego zarządcy. Wymagany w posiadaniu element animus rem sibi habendi jest kwestią faktu, który nie zależy od decyzji administracyjnej dotyczącej ustanowienia trwałego zarządu.

Sąd wywiódł nadto, że jeśli po zawarciu umowy najmu z danym najemcą Kancelaria nadal przejawiałaby wolę władania przedmiotem najmu jako podmiot o określonym tytule prawnym do rzeczy, to prowadzi to do wniosku, że oddana w trwały zarząd część obiektu budowlanego ma dwóch posiadaczy, z których, prima facie, każdy mógłby zostać uznany za podatnika. Kancelaria miałaby ten status z uwagi na fakt, że posiada (zależnie) rzecz, a jej posiadanie wynika "...z innego tytułu prawnego..." w rozumieniu art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy, zaś najemcy przysługiwałby ten przymiot, gdyż posiada (zależnie) rzecz, a jego posiadanie wynika z "...umowy zawartej z właścicielem..." w rozumieniu tego samego przepisu.

Wniosek o istnieniu dwóch podatników tego samego podatku majątkowego od tej samej rzeczy Sąd jednak odrzucił, ze względu na podniesione w skardze okoliczności normatywne, praktyczne i historyczne.

Argumentując powyższe stanowisko Sąd w pierwszej kolejności podniósł, że w pełni uzasadniony, i to wymogami konstytucyjnymi (art. 217 Konstytucji), jest postulat, aby prawo podatkowe posługiwało się ścisłymi, niezawodnymi i zobiektywizowanymi kryteriami identyfikacji podatników. Przyjęcie poglądu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma podatnikami, z których jednego - jak należy przypuszczać - organ podatkowy mógłby sobie w dyskrecjonalny sposób wybrać jako zobowiązanego do uiszczenia podatku, w zasadniczy sposób kłóci się z tym postulatem.

Po drugie Sąd uznał, że wobec pozornie tożsamego potraktowania przez ustawę dwóch posiadaczy zależnych jako podatników, konieczne w sprawie było odwołanie się do prawnie relewantnej cechy różnicującej tych posiadaczy, a następnie - poprzez tę cechę różnicującą - określenie tego z nich, którego status podatnika bardziej odpowiada istocie podatku od nieruchomości jako podatku od majątku. Za słuszną Sąd uznał tezę, że tylko jeden z tych posiadaczy faktycznie włada rzeczą i czerpie z niej wszelkie korzyści, jakie niesie ze sobą dysponowanie rzeczą. Sąd wyraził pogląd pogląd, że w sytuacji, gdy posiadaczy zależnych jest dwóch (ewentualnie jeszcze więcej), Ustawodawcy chodziło nie tylko o posiadanie w sensie cywilistycznym, ale o coś więcej; o rzeczywiste władanie rzeczą i o uznanie tego rzeczywistego posiadania i czerpania korzyści z majątku za relewantną cechę pozwalającą wskazać podatnika na zasadzie wyłączności.

Sąd podniósł też, że wskazany wyżej sposób rozstrzygania kwestii statusu podatnika w razie oddania przez posiadacza rzeczy najemcy był prezentowany także w przeszłości. W uchwale z dnia 6 września 1995 r, sygn. W 20/94, Trybunał Konstytucyjny zaakcentował okoliczność, że z punktu widzenia ekonomicznej istoty podatku od nieruchomości ważne jest, aby zapłacił go ten, kto faktycznie dysponuje nieruchomością i osiąga konkretne korzyści z tego dysponowania.

Zdaniem Sądu Kancelaria nie ma statusu podatnika od części obiektów budowlanych, które zostały wynajęte.

Końcowo Sąd wskazał, że przywoływany przez Prezydenta Warszawy wyrok NSA z 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05) nie rozstrzygał jednoznacznie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu. W wyroku tym NSA podzielił bowiem ocenę Sądu I instancji, że rozstrzygnięcie sprawy było przedwczesne, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły jej stanu faktycznego.

5. Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną złożył Prezydent Miasta Warszawy, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym. W skardze podniesiony został zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię. W związku z tym, strona skarżąca wniosła, na podstawie art. 176 w związku z art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a nadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej Autor w pierwszej kolejności podniósł, że nie kwestionuje ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, jak również nie podnosi zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Pełnomocnik organu interpretacyjnego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opierając się na niektórych wypowiedziach orzecznictwa sądowego w postaci wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2009 r., I SA/Wr 1311/08, skarżący w zasadzie powtórzył argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Prezydenta m. st. Warszawy z dnia 26 czerwca 2009 r., znak BPE-2-OP/31100/242/MG/09 BP-OP-MGA-3110-76-3-09 prezentowaną następnie w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Zdaniem organu interpretacyjnego, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa i oddanej w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Skarbu Państwa, będzie ta jednostka, nawet jeżeli jednostka ta odda nieruchomość innemu podmiotowi w posiadanie na podstawie tytułu prawnego.

W ocenie Autora skargi kasacyjnej, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu na treść przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, które regulują instytucję trwałego zarządu, stanowiącego odrębną instytucję prawną w zakresie gospodarowania zasobami gruntów państwowych lub komunalnych.

Podkreślono, że zgodnie z przepisami tej ustawy: trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (art. 43 ust. 1 u.g.n.); jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności między innymi do oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony do 3 lat, albo za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony, jednak na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd; zgoda jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość (art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. Zaakcentowano, że z treści art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. wynika, że trwały zarządca jest uprawniony m.in. do oddawania zarządzanych nieruchomości w najem. Nie oznacza to jednakże - zdaniem Prezydenta m.st. Warszawy - że w takiej sytuacji dochodzi do jednoczesnego przejścia obowiązku podatkowego na najemcę.

Zaznaczono, że wprawdzie nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana ustawą z 30 października 2002 r. (Dz.U. Nr 200, poz. 1683) obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., usunęła z katalogu tytułów prawnych trwały zarząd, o którym mowa w art. 43 i nast. ug.n., tym niemniej nie budzi wątpliwości, że trwali zarządcy nieruchomości należących do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie zostali wykluczeni z grona podatników podatków od nieruchomości. Użyty bowiem przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zwrot "posiadanie wynika z innego tytułu prawnego" należy odczytywać z innego niż umowa tytułu prawnego, a nie z innej umowy niż zawarta z właścicielem przedmiotu opodatkowania (nieruchomość, obiekt budowlany). Innym tytułem prawnym w rozumieniu tego przepisu będzie np. przekazanie przedmiotu opodatkowania (nieruchomości, obiektu budowlanego) na podstawie decyzji administracyjnej w trwały zarząd jednostce organizacyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 maja 2009 r., I SA/Wr 1311/08, LEX nr 509731).

Posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. W konsekwencji, jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości.

Prezydent m.st. Warszawy - mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/2005 - wywodzi, że prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. prowadzi do konstatacji, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością (w rozpoznawanej sprawie Kancelaria Sejmu RP) i nie zmienia tego fakt, że ów podmiot oddał nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu. Nie zgodzono się przy tym z wywodami Sądu I instancji, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym mowa wyżej, nie rozstrzygał jednoznacznie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu. Uważna lektura uzasadnienia w/w orzeczenia prowadzi do zgoła odmiennego stanowiska. Powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadło po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, u podstaw której legł zarzut obrazy prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw jednoznacznie wskazał, że: Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Kancelaria Sejmu, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem Kancelarii, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Autor odpowiedzi na skargę przede wszystkim odniósł się do ustaleń, kto jest stroną umowy najmu zawieranej z najemcą, a w konsekwencji posiadaczem zależnym części nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa oddanej w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej.

W ocenie Kancelarii Sejmu wynajmującym jest Skarb Państwa reprezentowany przez trwałego zarządcę, a nie trwały zarządca działający jako podmiot samodzielny (na co wskazuje przywołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z 5 września 2005 r. II FSK 1090/05). Umowa najmu jest umową cywilnoprawną i mają do niej zastosowanie przepisy prawa cywilnego w szczególności Kodeksu cywilnego, w którym umowa ta jest uregulowana. Zgodnie z art. 34 Kodeksu cywilnego Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. A zatem stroną umowy najmu zawieranej pomiędzy najemcą, będącym przedsiębiorcą, a wynajmującym za którego działa państwowa jednostka organizacyjna nie posiadającą osobowości prawnej będącą trwałym zarządcą mienia państwowego jest zawsze Skarb Państwa. Trwały zarządca jest w przypadku takich umów jedynie reprezentantem Skarbu Państwa (statio fisci), co wynika nie tylko z powołanego art. 34 Kc, ale też art. 17 ust. 1 i art. 17b ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. Nr 106, poz. 493 z późn. zm.), a także art. 43 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Podkreślono, że w odróżnieniu od jednostek samorządu terytorialnego, o których również mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Skarb Państwa nie ma organów i w stosunkach cywilnoprawnych działa wyłącznie poprzez właściwe stationes fisci. Na potwierdzenie tego stanowiska Kancelaria przywołała tezę uchwały Sądu Najwyższego z dnia 14 października 1994 r. III CZP 16/94 w myśl której, w sprawach o roszczenia związane z działalnością państwowych jednostek organizacyjnych (...) stroną jest Skarb Państwa, także w postępowaniu przed sądem gospodarczym. Odnosząc to do przedmiotowej sprawy wskazano, iż organ podatkowy w skardze kasacyjnej, przywołując art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pominął treść ust. 4a tego artykułu, który daje Kancelarii Sejmu i innym wymienionym w tym przepisie jednostkom (m. in. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu) samodzielność co do wynajmowania, wydzierżawiania albo użyczania oddanych w trwały zarząd nieruchomości lub ich części. Jednostki takie jak Kancelaria Sejmu, Kancelaria Senatu, Kancelaria Prezydenta RP, Trybunał Konstytucyjny, Naczelny Sąd Administracyjny etc. nie są zobowiązane do zawiadamiania albo uzyskiwania zgody na oddanie nieruchomości w najem, dzierżawę, użyczenie. Przyjęcie rozwiązania, że poza tymi jednostkami i wiedzą ich organów, zawierane byłyby np. przez właściwego starostę albo ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa - umowy najmu (dzierżawy, użyczenia) prowadziłoby do naruszenia pewności obrotu prawnego. Mogłoby się zdarzyć przy takim założeniu, że ta sama nieruchomość stanowiłaby przedmiot dwóch umów najmu z dwoma różnym najemcami - jednej zawartej przez kierownika jednostki, np. Szefa Kancelarii Sejmu albo Prezesa NSA i drugiej zawartej przez inny organ reprezentujący Skarb Państwa. Stąd argumentacja w tym zakresie prezentowana przez Prezydenta m. st. Warszawy jest chybiona, pomimo powołania na wyrok WSA we Wrocławiu z 22 maja 2009 r., I SA/Wr 13111/08.

Kancelaria uznała nadto za trafną argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż nie ma ona statusu podatnika od części obiektów budowlanych, które zostały wynajęte.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, za trafny bowiem należało uznać podniesiony w jej uzasadnieniu zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię.

Istotą sporu jest rozstrzygnięcie problemu, jaki podmiot w realiach faktycznych sprawy, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od części obiektów budowlanych, które zostały wynajęte: Kancelaria Sejmu, jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa, w której trwałym zarządzie znajdują się całe nieruchomości (tj. grunty z budynkami), czy też podmioty, które wynajęły od Kancelarii znajdujące się w tych budynkach lokale, dla prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że najemca (a nie Kancelaria) ma status podatnika - zgodnie z art. 3 ust. 1 punkt 4 u.p.o.l. - gdyż posiada (zależnie) część obiektu budowlanego, a jego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Sąd I instancji stwierdził, że zawierane przez trwałego zarządcę umowy są zawierane przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę, powiat, województwo samorządowe) albo przez Skarb Państwa, albowiem te podmioty mają zdolność prawną i w obrocie cywilnym występują jako samodzielni uczestnicy tego obrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego stanowiska. Okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego (odrębnego od Skarbu Państwa czy też jednostki samorządu terytorialnego) podatnika. Ustalenie prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej winno nastąpić przede wszystkim po dokonaniu właściwej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Jedynie posiłkowo można uwzględnić definicje pojęć wypracowane, na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa prywatnego, jeżeli nie zostały one dookreślone w prawie podatkowym. Nie zawsze jednak mechanizmy funkcjonujące np. w prawie cywilnym mogą być wprost przekładane na rozstrzyganie kwestii podatkowych. Posługiwanie się pojęciami ukształtowanymi w innych gałęziach prawa nie może prowadzić do ustaleń pozostających i w sprzeczności z istotą obowiązku podatkowego.

Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne ..., będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Powyższe unormowanie składa się niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych).

Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05), że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem Sądu kasacyjnego uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W pierwszej kolejności wypada rozstrzygnąć czy jednostka taka traci status posiadacza nieruchomości (lub jej części) w przypadku, gdy dokonała ona jej wynajęcia osobie trzeciej. Rację ma Sąd I instancji, według którego znaczenia pojęcia "posiadanie" należy doszukiwać się na gruncie prawa cywilnego, ponieważ termin ten nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej.

Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499).

Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Nie budzi wątpliwości, że analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przypomnieć zatem należy, że posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zgodnie z powszechnie panującym poglądem jednostka Osoba, która objęła w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie podnajęła (poddzierżawiła) tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak – w drodze analogii do art. 337 K.c. – posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21).

Dodać też wypada, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku.). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne , nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny.

Powyższe rozważania pozwalają na wniosek, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym:

1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon pierwszy);

2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon drugi);

3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b),

przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości Skarbu Państwa (ewentualnie jednostki samorządu terytorialnego) w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego.

Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. Zasadniczo trudno wyobrazić sobie sytuację, w której mogą wystąpić w praktyce łącznie dwie przesłanki (np. 1 i 2 albo 1 i 3). Stąd też, co wcześniej zaznaczono, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) funktorem alternatywy nierozłącznej "lub" (mogłoby to wskazywać, że możliwe jest jednoczesne spełnienie więcej niż jednej przesłanki pozytywnej) jest przypadkowe i raczej należy brać pod uwagę alternatywę rozłączną, właściwą dla funktora "albo". Posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie może być posiadaniem samoistnym, ponieważ to ostatnie stanowi oddzielną przesłankę opodatkowania wyszczególnioną w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Przytoczone uwagi prowadzą też do konstatacji, że w przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości (albo jej części) w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej, mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu ustawy podatkowej. Rozpatrujący sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że w takim przypadku podatnikiem będzie posiadacz dalszy (tj. podmiot, który najął lokal od posiadacza pierwotnego – Kancelarii Sejmu). W świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, wyjąwszy przypadek zawarcia umowy z Agencją Nieruchomości Rolnych (dawniej Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa). Skoro jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4, to będąca taką jednostką Kancelaria Sejmu jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych części budynków oddanych jej w trwały zarząd, które wynajęła osobom trzecim. Swoje władztwo nad rzeczą Kancelaria wywodzi z decyzji ustanawiającej trwały zarząd, wydanej w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarcze nieruchomościami, przez właściwy organ państwa. Jest to pierwotny tytuł uprawniający taką jednostkę organizacyjną do objęcia nieruchomości Skarbu Państwa w posiadanie. W świetle z kolei art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może – na warunkach określonych tym przepisem – m.in. oddać nieruchomość lub jej część w najem. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez najemcę ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu. Uwzględnienie zatem stanowiska Sądu I instancji oraz Kancelarii, że podatnikiem podatku od wynajętej części budynku będzie najemca, oznaczałoby w istocie aprobatę sytuacji, w której to akt woli strony umowy cywilnoprawnej, która do czasu jej zawarcia posiadała status podatnika, a nie ustawa decydowałby o powstaniu obowiązku podatkowego najemcy. Wobec tego, że jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada – zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - odrębną od Skarbu Państwa podmiotowość prawnopodatkową, w zakresie podatku od nieruchomości, bez znaczenia jest podnoszony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną argument, że w obrocie cywilnym jednostka taka nie może występować jako samodzielny uczestnik.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, w świetle którego przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zamieścił uwagę, iż wyrok NSA z 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05) nie rozstrzygał jednoznacznie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu, ponieważ podzielono ocenę sądu I instancji, że rozstrzygnięcie sprawy było przedwczesne, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły jej stanu faktycznego. Ustosunkowując się do tej uwagi podkreślić należy, że wymienionym orzeczeniem NSA oddalił skargę kasacyjną organu na wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2132/04), którym uchylona została decyzja organu, również z powodów naruszenia przepisów postępowania. Jednakże nakazanie organom ustalenia statusu prawnego wynajmującego lokal oraz wyjaśnienia, czy nieruchomość została mu oddana w trwały zarząd, nie podważa dokonanej przez NSA w wymienionym wyroku jednoznacznej i precyzyjnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz możliwości odniesienia jej do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jak już zaznaczono, rozpatrujący tę sprawę skład orzekający, zgadza się z przytoczoną wykładnią.

8. Uznając zatem, że zaskarżony wyrok narusza art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez jego niewłaściwą wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.