Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2963/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "NUS") postanowieniem z dnia [...] września 2014r. wszczął wobec A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" A. P., ul. [...], NIP: [...] (dalej jako "Skarżący"), postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do kwietnia 2012r.

Następnie NUS, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...], określił Skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Rozstrzygnięcie zostało doręczone w dniu 25 maja 2015r., w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej jako "O.p").

W ocenie NUS, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań w toku kontroli podatkowej, Skarżący nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, w szczególności ewidencji sprzedaży i zakupu oraz faktur sprzedaży i zakupu. W ocenie NUS podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej – "ustawa o VAT"). W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r.

NUS w toku prowadzonego postępowania uzyskał od kontrahentów Strony faktury VAT wystawione przez Skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2008r., przesłuchał wybranych kontrahentów, zwrócił się do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o zweryfikowanie ww. transakcji oraz przesłuchał pracowników Strony.

Skarżący w odwołaniu z dnia 8 czerwca 2015., wniósł o uchylenie decyzji NUS.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "DIS"), zaskarżoną do Sądu decyzją z 27 sierpnia 2015 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a) i lit. d) oraz pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 112 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem DIS, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczy skarżona decyzja, ponieważ oskarżyciel skarbowy w Urzędzie Skarbowym [...] postanowieniem z dnia 25 października 2013r., nr [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej -k.k.s.), polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Podatnika deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do kwietnia 2012 r., a w konsekwencji uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 7.240.609,00 zł, przekraczającej w dacie zakończenia czynu zabronionego kwotę wielkiej wartości z art. 53 § 16 k.k.s. NUS pismem z dnia 4 listopada 2013r., na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. uległ zawieszeniu od dnia 25 października 2013r. Powyższe pismo doręczono Stronie w dniu 12 listopada 2013r.

DIS, powołując się na art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy o VAT, art. 86 § 1 O.p. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r., Nr 95, poz. 798, z późn. zm., dalej - rozporządzenie z 2005r.), oraz obowiązującego od dnia 01.12.2008r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r., Nr 212, poz. 1337, dalej - rozporządzenie z 2008r.), wskazał, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego m.in. w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże uprawnienie, będące wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, na mocy szczególnych przepisów prawa zostało jednakże obwarowane pewnymi warunkami.

Po pierwsze, brak w momencie kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składania deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Zdaniem DIS, obowiązkiem podatnika, który chce realizować prawo do obniżenia podatku należnego, jest zabezpieczenie tych faktur przed utratą lub zniszczeniem, a w sytuacji, gdy utrata taka nastąpi, to na nim spoczywa ciężar wykazania, ze prawo do odliczenia podatku naliczonego mu przysługiwało. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtworzenia w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku. Dowodem na okoliczność, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT jest właśnie posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur. Co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z posiadaniem oryginału faktury lub jej duplikatu.

Po drugie jednym z wymogów decydujących o możliwości skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr, a podatek od towarów i usług obciąża właśnie konsumpcję.

Po trzecie powyższe uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006r.), dalej - Dyrektywa 112. Jednakże ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem DIS, Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży, jednakże w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uzyskał od kontrahentów Strony faktury VAT zakupu i sprzedaży.

DIS stwierdził, iż:

• w sytuacji braku przedłożenia przez Stronę faktur VAT zakupu podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT,

• podstawą do wyliczenia podatku należnego określonego przez Stronę w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008r. mogą być tylko faktury zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu zasad określonych w art. 19 ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a), d) i pkt 4 ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 13 kwietnia 2012r. pełnomocnik poinformował, iż Skarżący nie jest w stanie wywiązać się z nałożonego obowiązku, gdyż nie dysponuje wymaganymi dokumentami. Powyższe ma wynikać z faktu, iż Skarżący w dniu 5 kwietnia 2012r. zawarł z M. A. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m. in. pełna dokumentacja księgowa papierowa i elektroniczna. Do pisma załączono przedmiotową umowę z dnia 5 kwietnia 2012r.

DIS zauważył, że z odpowiedzi [...] s.c, na wezwanie do złożenia dokumentów źródłowych i ewidencji Strony za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2011r. wynika, iż usługi księgowe na rzecz Skarżącego były wykonywane od dnia 15 stycznia 2008r. do dnia 31 grudnia 2010r., jednakże biuro rachunkowe nie posiada żadnych ewidencji w formie papierowej, jak i elektronicznej, gdyż na życzenie klienta zostały one wykasowane po rozwiązaniu umowy.

DIS wskazał, że odpowiedzi - o zabezpieczenie dowodów w postaci wszelkich dokumentów księgowych Strony za okres od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2011r., które zgodnie z umową z dnia 5 kwietnia 2012r. zostały przekazane M. A. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 23 lipca 2015r. poinformował o braku możliwości przeprowadzenia kontroli u M. A.. Ustalono bowiem, że nie mieszka pod adresem wskazanym w umowie zbycia przedsiębiorstwa, a członkowie rodziny nie znają miejsca jego pobytu oraz nie mają z nim żadnego kontaktu.

Skarżący, pomimo wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do osobistego stawiennictwa w siedzibie ww. urzędu odpowiednio w dniu 28 października 2013r. oraz w dniu 5 listopada 2013 r. celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej nie stawił się w wyznaczonym miejscu i czasie oraz nie dostarczył żadnej dokumentacji.

DIS wskazał, że na podstawie wyciągów z rachunków bankowych otrzymanych od [...] S.A. oraz [...] S.A. organ pierwszej instancji ustalił listę potencjalnych kontrahentów Podatnika - łącznie 69 podmiotów gospodarczych - i wystąpił do nich o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi ze Stroną w 2008r. W rezultacie pozyskano 369 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz 666 faktur VAT dotyczących sprzedaży, wystawionych przez Podatnika. Kontrahenci przedstawili także prowadzone przez siebie ewidencje, w których zostały ujęte ww. faktury VAT.

W ocenie DIS, mając na uwadze dokonane ustalenia, jak również fakt nieprzedstawienia przez Skarżącego ksiąg podatkowych, że w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania winna zostać określona na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p..

W ocenie DIS w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania metody szacowania wskazane w ww. przepisie art. 23 § 3 O.p., ze względu na szeroki zakres działalności Strony i zakres przedmiotu oszacowania (obrót) są one w sposób oczywisty nieprzydatne, (tj. metoda porównawcza wewnętrzna, metoda porównawcza wewnętrzna, metoda remanentowa, metoda produkcyjna, metoda kosztowa i metody udziału dochodu w obrocie).

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 23 § 4 O.p., w celu oszacowania podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług z działalności prowadzonej przez Stronę, przyjął inną metodę oszacowania wielkości podstawy opodatkowania. Oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonano w oparciu o dane wynikające z wyciągów z rachunków bankowych Podatnika oraz z wystawionych przez Stronę faktur VAT sprzedaży, uzyskanych w toku kontroli podatkowej od Jej kontrahentów, przy uwzględnieniu zasad określonych w art. 19 ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a), d) i pkt 4 ustawy o VAT.

DIS za oczywiście bezzasadne należy uznał zarzuty Skarżącego, iż organ pierwszej instancji naruszył:

- art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie skarżonej decyzji bezpośrednio Stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy,

- art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., poprzez skierowanie pisma z wyznaczeniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio do Strony, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przez co Podatnik został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

DIS wskazał, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż przed wydaniem skarżonej decyzji złożył pełnomocnictwo do reprezentowania Strony w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 26 marca 2014r., [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do kwietnia 2012r. Okoliczność złożenia stosownego pełnomocnictwa nie wynika również z akt przedmiotowej sprawy.

DIS wskazał, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej nie obejmuje swoim zakresem postępowania podatkowego, które jest odrębnym postępowaniem pomimo faktu, iż dotyczy tych samym zobowiązań podatkowych.

Zdaniem DIS, nie miało miejsca w sprawie naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. Podobnie, nie zostały w sprawie naruszone art. 180 i art. 187 O.p., które konkretyzują i rozwijają zasadę prawdy obiektywnej.

W ocenie DIS, w niniejszej sprawie NUS podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia możnaby od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Natomiast jak już wykazano w uzasadnieniu niniejszej decyzji, zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego, Strona unikała składania jakichkolwiek wyjaśnień i dokumentów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżący, w skardze do Sądu zarzucił naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji NUS pomimo stwierdzenia, iż uzasadnienie nie zawiera niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.) w zakresie dotyczącym podstawy szacowania (art. 23 § 1-5 O.p.);

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji DIS wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego uzasadniającego utrzymanie w mocy decyzji NUS z uwagi na fakt, iż - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży towarów i usług;

3. art. 127 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa (art. 23 § 1-4 O.p.), które zostały pominięte przez NUS oraz uzupełnienie uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany NUS (art 23 § 5 O.p.);

4. art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tytułu zapłaty podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku nie uległo przedawnieniu pomimo tego, iż Skarżącemu nie zostały przedstawione zarzuty, co powoduje, iż nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w stosunku do Skarżącego oraz nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, które dotyczy przedawnionego zobowiązania podatkowego;

5. art. 551 kodeksu cywilnego w zw. z art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez jego pominięcie i obciążenie Skarżącego bezwzględnym obowiązkiem posiadania dokumentów, co do których Skarżący posiadał obowiązek wydania nabywcy przedsiębiorstwa;

6. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

7. art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego;

8. art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy;

9. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

10. art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS i umorzenie postępowania odwoławczego; uchylenie w całości decyzji NUS z dnia 30 kwietnia 2015 roku [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku i umorzenie postępowania podatkowego; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy poczynił prawidłowe ustalenia co do dopuszczalności procedowania w tej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec tego, że termin płatności w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. przypadał w miesiącach następujących po miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), zobowiązanie podatkowe za styczeń-listopad 2008 r. przedawniało się z końcem 20143r., a za grudzień 2008 r. – z końcem 2014 r.

Jednocześnie jednak zachodziła przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu za 2008 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W stanie prawnym na dzień zawieszenia (październik 2013 r.), przepis ten miał już aktualne brzmienie i przewidywał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie z kolei do obowiązującego również od wejścia w życie z dniem 15 października 2013 r. nowelizacji ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne, Dz. U. poz. 1149) przepisu art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wymienione warunki zawieszenia zbiegu terminu przedawnienia określonego skarżoną decyzją zobowiązania zostały spełnione.

Jak wynika z akt sprawy, finansowy organ postępowania przygotowawczego – Urząd Skarbowy [...] postanowieniem z dnia 25 października 2013 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. polegające a podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VA-7 A. P. złożonych za kolejno następujące po sobie miesiące od stycznia 2008 r. do kwietnia 2012 r., a przez to uszczuplenia podatku na kwotę 7.240.609,00 zł przekraczającej w dacie zakończenia czynu zabronionego (24 kwietnia 2012 r.) kwotę wielkiej wartości z art. 53 § 16 k.k.s.

Pismem z dnia 4 listopada 2013 r., doręczonym Skarżącemu 12 listopada 2013 r. (k. 489 akt adm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Termin przedawnienia uległ więc zawieszeniu z dniem 25 października 2013 r.

W skardze zarzucano, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przyjmując, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008r. nie uległo przedawnieniu, gdy tymczasem Skarżącemu nie zostały przedstawione zarzuty, a to dopiero – jego zdaniem – powoduje skuteczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Sąd zarzutu tego nie podziela.

Dla oceny zasadności tego zarzutu istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który omówiono w zaskarżonej decyzji. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwiła zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 13 października 2016 r., I FSK 680/15, CBOSA).

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam.

Jak trafnie przyjął NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe tut. Sąd w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest zresztą ugruntowany w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15, CBOSA).

Nie ma zatem racji Skarżący, że dopiero przedstawienie mu zarzutów rodziłoby skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo powołano i szeroko wyjaśniono jej podstawę prawną. Ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo, z zachowaniem zasad wynikających z przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przepisu art. 112 tej ustawy wynika natomiast obowiązek podatników przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Źródłem tego obowiązku jest także art. 86 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie było niesporne, że Skarżący, mimo wezwań, nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży. Poinformował on jedynie organ, że nie jest w stanie dokumentów takich przestawić, gdyż nimi nie dysponuje, a to dlatego, że w dniu 5 kwietnia 2012r. zawarł z M. A. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m.in. pełna dokumentacja papierowa i elektroniczna.

W związku z tym organ podjął czynności mające na celu uzyskanie dokumentacji księgowej. Pismem z dnia 15 maja 2012 r. zwrócił się do [...] w Warszawie o przedłożenie dokumentów źródłowych i ewidencji Skarżącego za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. W piśmie z dnia 7 maja 2012 r. udzielono odpowiedzi, że usługi księgowe na rzecz Skarżącego były wykonywane od dnia 15 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., ale biuro nie posiada już żadnej ewidencji w formie papierowej ani elektronicznej, bo na życzenie klienta zostały one wykasowane po rozwiązaniu umowy.

Pismem z dnia 15 maja 2012 r. zwrócono się także do NUS w P. o zabezpieczenie dowodów w postaci dokumentów księgowych Skarżącego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. przekazanych M. A.. W piśmie z dnia 23 lipca 2012 r. NUS poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli u M. A., gdyż ten nie mieszka pod adresem wskazanym w umowie zbycia przedsiębiorstwa, a członkowie rodziny nie znają miejsca jego pobytu i nie mają z nim żadnego kontaktu.

Następnie pismem z dni 21 października 2013 r. i z dnia 28 października 2013 r. NUS [...] wezwał Skarżącego do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony z prośbą o zabranie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący nie stawiał się na wezwania ani nie przedłożył żadnych dokumentów.

Wobec tego, że Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej i czynności podejmowane w tym celu wobec niego i nabywcy przedsiębiorstwa nie przyniosły rezultatu, organ wstąpił do banków ([...] i [...]), w których Skarżący posiadał rachunki, o przekazanie informacji dotyczących ilości rachunków bankowych, stanów i obrotów na tych rachunkach za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r. Na podstawie wyciągów z rachunków bankowych otrzymanych od [...] S.A. oraz [...] S.A. organ ustalił listę potencjalnych kontrahentów Podatnika - łącznie 69 podmiotów gospodarczych - i wystąpił do nich o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi ze Stroną w 2008 r. W rezultacie pozyskano 369 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz 666 faktur VAT dotyczących sprzedaży, wystawionych przez Podatnika. Kontrahenci przedstawili także prowadzone przez siebie ewidencje, w których zostały ujęte ww. faktury VAT.

W tych okolicznościach organy słusznie uznały, że wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego faktur VAT ani dokumentacji księgowej, podstawą do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony mogą być tylko te faktury, które organ pozyskał w opisany wyżej sposób, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Organ dokonał także weryfikacji transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego i przesłuchał wybranych kontrahentów Skarżącego w charakterze świadków oraz pracownika Skarżącego M. S., który wykonywał usługi transportowe u Skarżącego. Zarówno kontrahenci, jak i pracownik Skarżącego potwierdzili fakt dokonania dostaw towarów i usług. Prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Brak ksiąg podatkowych utrudnia, ale nie uniemożliwia ustalenia podstawy opodatkowania, w takiej bowiem sytuacji zachodzi podstawa do oszacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

W rozpoznanej sprawie podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania przy użyciu innej metody, niż enumeratywnie wymienione w przepisie, a więc w sposób, o którym mowa w art. 23 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, było to działanie w pełni uprawnione, zarówno co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (szacowanie), jak i wyboru jego metody.

Należy zaznaczyć, że co do zasady podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero w sytuacji gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania.

Szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec braku dowodu w postaci ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 5 maja 2015, I FSK 347/14, CBOSA).

Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09, CBOSA). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie (zob.np. wyroki NSA z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11 CBOSA), że regulacje zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami.

Należy podkreślić, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

W rozpoznanej sprawie organy wyjaśniły przyczyny wyboru metody innej niż enumeratywnie wymienione w art. 23 § 3 O.p. Sąd wyjaśnienia te aprobuje i stwierdza, że rzeczywiście organ nie miał innego wyjścia, jak tylko oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane, którymi organ dysponował – dlatego, że sam poczynił ustalenia w tym względzie. Podstawą tych ustaleń był dane wynikające z rachunków bankowych Skarżącego oraz z wystawionych przez niego faktur VAT, uzyskane w toku kontroli od jego kontrahentów. Był to, zdaniem Sądu, prawidłowy sposób odtworzenia wysokości obrotów uzyskanych przez Skarżącego. Uzyskany w ten sposób wynik szacowania nie jest sprzeczny z logiką, czy zasadamii doświadczenia życiowego.

Skarżący nie kwestionował zresztą sposobu określenia podstawy opodatkowania, czy jej metody. Kwestionował natomiast ujęcie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji I instancji i dlatego zarzucał organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo stwierdzenia, iż uzasadnienie nie zawiera niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego w zakresie dotyczącym podstawy szacowania (art. 23 § 1 - 5 O.p.); art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez pominięcie w skarżonej decyzji wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego dla utrzymania w mocy decyzji NUS z uwagi na fakt, iż - zdaniem DIS - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży, art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowanie przepisów prawa (art. 23 § 1 - 4 O.p.), które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji oraz uzupełnienie uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany NUS (art. 23 § 5 O.p.), a także art. 551 w związku z art. 535 k.c., poprzez pominięcie ww. przepisów i obciążenie Skarżącego bezwzględnym obowiązkiem posiadania dokumentów wydanych nabywcy przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu, żaden z tych zarzutów nie zasługuje na aprobatę.

Ostatni z nich dotyczy przepisu, kory nie miał w sprawie zastosowania, więc nie mól być naruszony. Organy podatkowe nie mogły go brać pod uwagę, bo obowiązki przechowywania dokumentów wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie ma tu miejsca na cywilistyczne analizy co do przedmiotów, które zbywca przenosi na nabywcę. Skarżący jest podatnikiem w podatku VAT za 2008 r. i wobec tego podlegał reżimowi ustawy o VAT, w tym ujętym w jej dziale XI obowiązkom dotyczącym przechowywania dokumentacji i jej terminów. Podkreślić należy, że Skarżący nie uczynił nic, by przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Nie ma wpływu na wynik sprawy stwierdzone przez organ odwoławczy, a następie przez Sąd, uchybienie organu I instancji polegające na niepodaniu w jego decyzji podstawy prawnej szacowania. W decyzji organu odwoławczego uchybienie to wyeliminowano, ujmując w niej podstawę prawną szacowania i szeroko wyjaśniając okoliczności określenia w ten sposób podstawy opodatkowania i powody wyboru przyjętej tego metody. Było to działanie prawidłowe, nie mające nic wspólnego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy od tego właśnie jest, by korygować nie mające wpływu na wynik sprawy błędy organu I instancji i ma w tym względzie stosowne uprawnienia znajdujące oparcie m.in. w treści art. 233 O.p.

Za niezasadne uznał też Sąd pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Zarzut naruszenia zasady zaufania (art. 121§ 1 O.p.) Sąd oceniał w kontekście postawy Skarżącego w postępowaniu. Nie bez znaczenia jest, zdaniem Sądu, okoliczność, że Skarżący nie stawiał się na wezwania, nie odpowiadał na wezwania do przedłożenia dokumentów, w biurze rachunkowym nakazał wykasować prowadzone w formie elektronicznej ewidencje, przedsiębiorstwo zbył osobie, której miejsca pobytu nie można było ustalić. Stąd wniosek, ze starał się ukryć przed organem wysokość obrotu. Na czym zatem miałoby polegać naruszenie zasady zaufania przez organy, które w takich okolicznościach podjęły czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie innych, niż księgi podatkowe dowodów ? Sąd żadnego uchybienia w działaniach organów nie dostrzega.

Nie naruszono także przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie. Materiał dowody jest kompletny, został on oceniony w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wnioski przeprowadzonej przez organ analizy są spójne i wyczerpujące. Stan faktyczny ustalono więc prawidłowo, prawidłowo też zastosowano do niego przytoczone wcześniej przepisy prawa.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).