Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 140/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 8 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Ewa Gdulewicz (spr), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2004 roku sprawy ze skargi Firmy Cukierniczej "[...]" - Rok założenia [...] spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Firmy Cukierniczej "[...] – Rok założenia [...]" Spółki z o.o. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 2.290.839,00 zł wraz z jej oprocentowaniem - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji rozpatrując wniosek strony z dnia [...] stycznia 2003 r. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty zaliczek na podatek dokonał analizy przedmiotowego wniosku pod kątem wpływu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 na rozpatrzenie sprawy, i nie znalazł przesłanek do jego uwzględnienia.

Zwrócił uwagę, że podnoszony przez Spółkę, jako podstawa stwierdzenia nadpłaty, powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do wszystkich zakładów pracy chronionej, a jedynie do tych, które rozpoczęły długookresowe działania na rzecz osób niepełnosprawnych pod rządami przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2000 r., a w złożonych przez Spółkę wyjaśnieniach takich działań nie wskazano.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i 187 § 1 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania szeroko przedstawiono skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Badając zgodność decyzji pierwszoinstancyjnej z istniejącym stanem prawnym organ odwoławczy stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem o sygn. akt K 45/01 stwierdził o niezgodności z Konstytucją art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1

zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu w/w ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Wobec braku przepisów wskazanych przez Trybunał, zaistniała konieczność zbadania indywidualnych okoliczności dotyczących podjęcia przez Spółkę długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem od 17 listopada 1999 r. statusu zakładu pracy chronionej.

Znaczącym dla sprawy było więc ustalenie faktów rozpoczęcia i realizacji przez Spółkę w okresie od 17 listopada 1999 r. do 31 grudnia 1999r. takich przedsięwzięć oraz ocena czy wobec Spółki faktycznie nastąpiło naruszenie praw nabytych i interesów w toku.

Organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdziły, że wskazane przez pełnomocnika Spółki działania związane z uzyskaniem statusu zakładów pracy chronionej, jak również poniesione przez nią nakłady inwestycyjne nie są długookresowymi przedsięwzięciami na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mówi przepis.

Jak wynika z pisma Spółki z dnia [...] lipca 2003 r. ogólne nakłady inwestycyjne od listopada do 31 grudnia 1999 r. wyniosły 17.600 zł. Wśród najważniejszych zadań inwestycyjnych Spółka wymieniła zakup liczarek do banknotów, komputerów i środków transportu, jednakże nie określiła sposobu wykorzystania tych środków i związku ich zakupu z długofalowymi przedsięwzięciami podjętymi dla osób niepełnosprawnych. W kategoriach długotrwałych przedsięwzięć nie można też rozpatrywać zatrudnienia osób niepełnosprawnych, gdyż jest ono konsekwencją podjętej decyzji o prowadzeniu zakładu pracy chronionej. Nie mają również takiego charakteru podjęte działania związane z wniesieniem aportu do Spółki w postaci majątku Spółdzielni Pracy Przemysłu Spożywczego "[...]", dokonanego de facto 1 stycznia 2000 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że Spółka nie należy do grupy podmiotów, które w okresie pomiędzy uzyskaniem statusu Zakładu Pracy Chronionej, tj. 17 listopada 1999 r. a 31 grudnia 1999 r. rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i dlatego nie może ona korzystać z ochrony, o której mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organom podatkowym, podobnie jak w odwołaniu naruszenie prawa podatkowego materialnego, a w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej i zasad postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi przedstawił skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego i wywodził, iż Spółka podjęła działania w zakresie realizacji przedsięwzięć o których mowa w cyt. wyroku.

Pismem procesowym z dnia [...] października 2004 r. (data wpływu do Sądu 8 październik 2004 r.) pełnomocnik skarżącej w uzupełnieniu skargi dodatkowo podniósł zarzut nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] z uwagi na fakt, iż wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok została stronie określona prawomocną już decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 r., której kserokopię pierwszej strony dołączył do akt sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., zaś spór dotyczy oceny, czy skarżąca Spółka należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002/4/46) o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101).

Powołany artykuł ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał do dotychczasowego kręgu podatków, od których prowadzący zakład pracy chronionej nie był zwolniony, określony w art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) podatki dochodowe, co w konsekwencji spowodowało, że środki odpowiadające kwotom należnego podatku dochodowego zamiast, jak to było do dnia 1 stycznia 2000 r., być przekazane na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowią przychody budżetu państwa.

Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r.

W wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż ww. przepis jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym zw dniu 30 listopada 1999 r. w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, należy do wyroków określonych w doktrynie prawa konstytucyjnego mianem "wyroków interpretacyjnych" czy też orzeczeń o złożonych skutkach. Charakter prawny tego typu wyroków był przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2003r. I SA/Wr 2035/00, wyroki z 18 września 2002r. sygn. akt III SA 3394/01, III SA 3396/01, III SA 3401/01).

W uzasadnieniu powyższych wyroków wyrażono pogląd – podzielony przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż tego typu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oznacza, iż zakwestionowany przepis utracił moc obowiązującą wobec określonej grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej.

Z tezy powyższego wyroku wprost wynika, iż art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest sprzeczny z Konstytucją, tylko w zakresie "w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach", natomiast "w pozostałym zakresie" nie narusza on norm konstytucyjnych. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. nie spowodował więc bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej powołanego przepisu a jedynie wyeliminował ten przepis z obiegu prawnego tylko w podanym zakresie.

Prawidłowo zatem, wobec braku regulacji prawnych w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów, postępowaniem podatkowym objęto badanie okoliczności czy w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka należy do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych adresatów cyt. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Poza sporem pozostaje fakt, iż utworzona [...] kwietnia 1999r. "Firma Cukiernicza "[...]" – Rok założenia [...]", rozpoczęła działalność 1 października 1999r. i uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat w dniu 17 listopada 1999 r.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie wiąże jednakże stwierdzenia niekonstytucyjności wskazanych w nim przepisów jedynie z faktem uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Taka sugerowana przez skarżącego interpretacja wyroku, sprzeczna jest ze sformułowaniem jego sentencji.

Uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat jest zatem warunkiem koniecznym ale nie przesądzającym o objęciu danego podmiotu orzeczeniem o niekonstytucyjności. Jak stwierdził Trybunał "ostateczna decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje na okres trzech lat abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych". Wymienione prawa konkretyzują się dopiero z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły natomiast podstawę planowania przyszłych działań.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał stwierdził wprawdzie, że "osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny", jednakże zwrócił także uwagę, iż "z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych", nie podzielając poglądu wnioskodawcy (Polskiej Organizacji Osób Niepełnosprawnych), iż w okresie obowiązywania decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej ustawodawca nie może nakładać na prowadzących te zakłady nowych obowiązków. Zaznaczył, że nie może podlegać dyskusji, iż "przestrzeganie prawa i ochrona interesów finansowych państwa stanowią wartości konstytucyjne, które mogą uzasadniać zmiany ustaw podatkowych na niekorzyść podatników

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, iż do wykazania, że wyrok ten ma w konkretnym przypadku zastosowanie, koniecznym jest udowodnienie, że w rozpoznawanej sprawie, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęto realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, przy czym ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na podatniku.

Ustawa z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została opublikowana w Dz. U. z 30 listopada 1999 r. , wskazując jako datę wejścia w życie 1 stycznia 2000 r. (art. 4 ustawy). Zauważyć należy, iż Spółka miała więc możliwość zapoznania się z nowym brzmieniem art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych już w kilkanaście dni po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej.

W toku postępowania (wyjaśnienia z dnia 1 września 2003 r. - k. 35 t. 2 akt podatkowych) Spółka, jako długoterminowe przedsięwzięcia podjęte do 1 stycznia 2000 r. na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie wskazała: podjęcie przez przedsiębiorcę czynności, mających na celu uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej, polegających nie tylko na dostosowaniu pomieszczeń i obiektów zakładu do potrzeb osób niepełnosprawnych, ale i zapewnieniu zatrudnionym osobom doraźnej i specjalistycznej opieki medycznej, a także poradnictwa i usług rehabilitacyjnych; zatrudnienie 1261 pracowników, w tym 543 osoby niepełnosprawne; wniesienie do Spółki aportem majątku postawionej w stan likwidacji Spółdzielni Pracy "[...]" (dotychczasowego udziałowca); uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego; zestawienie kwot wydatkowanych z zakładowego funduszu rehabilitacji za okres od 1 stycznia 2000 r. do 17 listopada 2002 r. oraz poniesienie nakładów inwestycyjnych w 1999 r. w łącznej kwocie 17,6 tys. zł (liczarki do banknotów, komputery i środki transportu).

Analizując powyższe dokumenty prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe oceniły, iż Spółka nie wykazała rozpoczęcia jakichkolwiek długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Nie należały do nich – jak już wskazano – działania podjęte w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej; działaniami na rzecz niepełnosprawnych, nie są także przekształcenia w ramach Spółki czy podjęcie działań restrukturyzacyjnych.

Zauważyć także należy, że uchwała Nr 12 z 24 listopada 1999 r. podjęta została przez Zebranie Przedstawicieli Członków Spółdzielni Pracy Przemysłu Spożywczego "[...]" (udziałowca Spółki) a uchwała Nr 1/99 o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej i pokryciu wartości podwyższonego kapitału zakładowego w całości aportem w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni Pracy Przemysłu Spożywczego [...] podjęta została 8 grudnia 1999 r., a więc już po publikacji ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w Dzienniku Ustaw.

Za tego typu działania nie mogą być uznane poniesione przez Spółkę w 1999r. nakłady inwestycyjne w kwocie 17,600 zł , co do których Spółka nie określiła związku z długofalowymi przedsięwzięciami na rzecz osób niepełnosprawnych.

W powyższym stanie faktycznym zasadnie organy podatkowe stwierdziły, iż skoro Spółka nie wykazała rozpoczęcia w 1999 r. , po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie brak jest podstaw do uznania, iż art.2 pkt 2 w zw. z art.4 cyt. ustawy z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od osób prawnych pozbawił Spółkę ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów.

Skoro Spółka nie należy do kategorii podmiotów wobec których ma zastosowanie cyt. wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjność wskazanych wyżej przepisów, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty.

Co się zaś tyczy dołączonej do akt ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 r. ( a właściwie jej pierwszej strony), to stwierdzić należy, iż jej wydanie nie ma znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Zasadą jest (art.79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz.926), że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W przypadku żądania strony datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania (art.165 ( 3 ordynacji podatkowej). Bezspornym też jest, iż w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej na podstawie art. 21 ( 3 ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o treść art. 74 tej ustawy (wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdzie warunkiem jest powstania zobowiązania z mocy prawa - art. 21 ( 1 pkt 1 ordynacji podatkowej) staje się bezprzedmiotowe.

W sprawie niniejszej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte z dniem 21 stycznia 2003 r. ( data wpływu wniosku strony do organu) a postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia skarżącej Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., jak wynika z kserokopii pierwszej strony decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 r., zostało wszczęte postanowieniem z dnia 15 września 2003 r., a więc już po wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro z regulacji art. 79 nie wynika zakaz równoczesnego toczenia się tych postępowań, to stwierdzić należy, że w tym stanie sprawy żadne z przepisów prawa materialnego ani procesowego nie zostały przez organ naruszone.

Mając na uwadze powyższe i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.