Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1758/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i 2, art. 118  par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z innymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku do towarów i usług za grudzień 2012 r. i I kwartał 2013 r.. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] września 2017r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L. S. (zwanego dalej: "Skarżącym") z R. sp. z o.o. (zwaną dalej: "Spółką") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za grudzień 2012r. i I kwartał 2013r., odsetek od tych zaległości i za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z przymusowym dochodzeniem ww. należności (łącznie 1.899.713,40 zł).

2. Skarżący w odwołaniu z 23 października 2017r. zarzucił ww. decyzji naruszenie: a) art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p.") - czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcia istnienia przesłanek uzasadniających przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki; b) art. 116 O.p. - przez brak dążenia do ustalenia kondycji finansowej Spółki od grudnia 2012r. do końca kwartału 2013r., co doprowadziło do braku ustalenia czy Skarżący faktycznie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki bez swojej winy.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: protokołu z czynności byłego UKS w W. z 24 czerwca 2013r. i wyciągu bankowego Spółki od 1 do 30 czerwca 2013r. na okoliczność istnienia braku podstaw do złożenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący w uzupełnieniu odwołania zgłosił zarzut przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] maja 2018r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że pomimo wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 118 § 1 O.p., organy podatkowe są zobligowane do rozpatrzenia z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej, w celu ustalenia czy istnieje jeszcze przedmiot postępowania. Termin płatności ww. zobowiązań w VAT za grudzień 2012r. i za I kwartał 2013r. upływał odpowiednio 25 stycznia 2013r. i 25 kwietnia 2013r. Wynikający z art. 70 O.p. termin przedawnienia ww. zaległości podatkowych upłynie 31 grudnia 2018r. W konsekwencji na dzień wydania decyzji, stanowiącej przedmiot sprawy zobowiązanie podatkowe Spółki było wymagalne.

W sprawie spełniono warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit a) O.p., gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (zwany dalej: "DUKS") dwoma decyzjami z [...] stycznia 2016r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2012r. i za I kwartał 2013r., doręczając je Spółce 11 marca 2016r., w trybie art. 151a § 1 O.p. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki wszczęto 8 sierpnia 2017r. przez doręczenie postanowienia NUS z 31 lipca 2017r. Tym samym doszło do doręczenie decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

DIAS wskazał, że spełniono kolejną przesłankę pozytywną z art. 116 § 2 O.p., gdyż momenty powstania (konkretyzacji) zobowiązań podatkowych Spółki w VAT za ww. okresy, których prawidłową wysokość określił DUKS w ww. decyzjach upływały w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. NUS ustalił na podstawie prowadzonych przez Sąd Rejonowy W. Sąd Gospodarczy akt rejestrowych Spółki (w tym uchwał Spółki), i odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS z 10 marca 2016r., że Skarżącego powołano w skład jednoosobowego zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 31 grudnia 2012r. nr 1/12/2012, zaś został odwołany uchwałą nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, które odbyło się 22 lipca 2013r. Skarżący pełnił więc obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie kiedy upływały terminy płatności VAT za ww. okresy.

W ocenie DIAS zaszły też przesłanki z art. 116 § 1 O.p., gdyż egzekucja należności pieniężnych Spółki z jej majątku okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne, umorzone postanowieniem z 20 października 2014r., z uwagi na bezskuteczność. Kolejne postępowanie egzekucyjne wszczął NUS 14 kwietnia 2016r. w odniesieniu do zaległości podatkowych w VAT za grudzień 2012 i I kwartał 2013r. na podstawie dwóch tytułów wykonawczych W toku postępowania egzekucyjnego organ podjął próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku Z. S.A. i R. S.A. Zawiadomienia z 15 kwietnia 2016r. oba banki odebrały 22 kwietnia 2016r., zaś Spółka 4 maja 2016r. R. S.A. nie udzielił odpowiedzi na ww. zajęcie, co zgodnie z wcześniejszą korespondencją otrzymywaną z banku oznacza, że nie prowadzi rachunków bankowych Spółki. Bank Z. S.A, poinformował, że Spółka nie posiada rachunków bankowych. Organ egzekucyjny wystąpił o udzielenie informacji do MSWiA i uzyskał informację, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Spółka nie odnaleziono też w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. NUS postanowieniem z 24 czerwca 2016r. umorzył postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezskuteczność.

DIAS podał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu w każdym przypadku ma obowiązek zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku u upadłość w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości termin podlega ustaleniu na podstawie sytuacji finansowej Spółki - czy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku lub czy regulowała ona swoje wymagalne zobowiązania pieniężne. Z odpisu ww. pełnego KRS Spółki wynika, że wniosku o ogłoszenie jej upadłości nie złożono. Przesłanki wynikające z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz. 233, ze zm., zwana dalej: "u.P.u.n.") mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później jednak niż w terminie dwóch tygodni od dnia. w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości termin podlega ustaleniu na podstawie sytuacji finansowej Spółki, tj. czy jej zobowiązania przekroczyły wartości majątku lub czy regulowała ona wymagalne zobowiązania pieniężne.

Spółka złożyła do akt KRS sprawozdania finansowe za 2011r. i 2012r. Bilanse Spółki sporządzono odpowiednio na 31 grudnia 2011r. i 31 grudnia 2012r. i wynika z nich, że kapitał (fundusz) własny Spółki na koniec 2011r. był ujemny (minus 6.865,01 zł), a na koniec 2012r. dodatni (plus 953.928.90 zł), ale zobowiązania krótkoterminowe Spółki na 31 grudnia 2012r. wynosiły 3.531.324,43 zł. DIAS, oceniając przesłankę niewypłacalności Spółki o której mowa w art. 11 u.P.u.n. porównał dane z porównał dane z bilansu Spółki - według stanu na 31 grudnia 2012r. i wskazał, że majątek Spółki w 2012r. Wynosił: [...] zł , a zobowiązania krótkoterminowe 3.531.324,43 zł. Zobowiązania te należy zwiększyć o nieuregulowany VAT od stycznia do listopada 2012r. - łącznie 24.756.438 zł, określony w ww. decyzji DUKS z [...] stycznia 2016r. Łącznie zobowiązania Spółki w 2012r. wynosiły więc 28.287.762.43 zł. Po doliczeniu zaległości ujawnionych w wyniku wydania ww. decyzji DUKS do ogółu zobowiązań wskazanych w bilansie, zobowiązania Spółki, pomimo kapitału własnego, diametralnie przekroczyły wartość jej majątku. Świadczy to o znacznej przewadze zobowiązań nad aktywami Spółki, co stanowi o wypełnieniu drugiej z ww. przesłanek, obligującej do postawienia Spółki w stan upadłości - zobowiązania Spółki przekraczały jej majątek/aktywa. Ww. decyzji DUKS korygowała jedynie wysokość zobowiązań zadeklarowanych pierwotnie przez Spółkę, która powstaje z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Badając w toku postępowania występowanie obiektywnej przesłanki niewypłacalności, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzję wydano w czasie kiedy członek zarządu nie pełni już tej funkcji. Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu Spółki wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o kondycji finansowej Spółki, która nie regulowała bieżących zobowiązań w momencie, gdy pełnił on obowiązków członka zarządu. Do stosunków między przedsiębiorcami należy zastosować wyższy miernik staranności, więc Skarżący powinien podjąć optymalne działania zmierzające do uregulowania ww. zobowiązań, bądź złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości 1 lutego 2013r. - w terminie miesiąca od objęcia funkcji w zarządzie Spółki w związku z koniecznością zapoznania się z jej sytuacją finansową i majątkową. W okresie, w którym funkcję jedynego członka zarządu sprawował Skarżący, Spółka przez wykorzystywanie w działalności faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, naraziła Skarb Państwa na znaczne kwoty uszczupleń. Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu w Spółce, która w rozliczeniach VAT posługiwała się "pustymi fakturami", miał możliwość przewidzenia wielkości zobowiązań podatkowych z tym związanych. Skarżący miał też możliwość zorientowania się, że Spółka nie uiszczając podatków wymagalnych prawem, była niewypłacalną w rozumieniu przepisów u.P.u.n. Oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość nie zmienia osiąganie zysków przez Spółkę, która mimo ww. okoliczności, zaniżała zobowiązania w VAT, czego Skarżący powinien mieć świadomość. Spółka ponadto, oprócz zaległości, które obciążają Skarżącego, nie zapłaciła zaległości podatkowych w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2012r. i za II kwartał 2013r. Nie uregulowała też zobowiązań wobec ZUS za marzec 2013r. zadłużenie z tytułu składek na: ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP, FGŚP (stan na 17 marca 2015r.).

DIAS podzielił ustalenia NUS, co do braku wskazania mienia, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości. NUS w piśmie z 31 lipca 2017r. (odebrane 8 sierpnia 2017r.) wyznaczył Skarżącemu termin siedmiu dni od daty otrzymania pisma do wskazania majątku Spółki, ale mimo jego upływu, Skarżący nie wskazał majątku. Nie uwolnił się więc od odpowiedzialności za zaległości Spółki, na mocy art. 116 § 1 pkt a) i b) O.p.

Z protokołu kontroli skarbowej wynika jedynie, że dokonano czynności w nim ustalonych i opisano stan faktyczny. Z wyciągu bankowego wynika jedynie, że 25 czerwca 2013r. Spółka otrzymała przekaz walutowy na 220.000 EUR z tytułu "zwrotu przedpłaty", zaś 26 czerwca 2013r. nastąpiło obciążenie rachunku na ww. kwotą z tytułu dywidendy. Ww. dowody pozostają więc bez wpływu na wynik sprawy. Brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie podjęto w tym zakresie czynności.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenia ww. decyzji DIAS i NUS i o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 7 k.p.a. i art. 80 k.p.a. - przez wybiórczą ocenę materiału sprawy i błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 8 i art. 11 k.p.a. - przez lakoniczne odwołanie się do części zarzutów przez DIAS i pominięcie części zarzutów i dokonanie wyrywkowej oceny zarzutów i materiału dowodowego - tym samym podważając zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej; c) art. 210 § 4 O.p. i art. 11 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. - przez wadliwe, lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie decyzji DIAS w szczególności w zakresie: - uznania za właściwe oddalenie wniosków dowodowych podatnika, - nieuwzględnienia zarzutów podatnika do decyzji NUS, - przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; d) art 116 § 1 O.p. - przez nieuwzględnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego; e) art. 116 O.p. - przez brak dążenia do ustalenia kondycji finansowej Spółki od stycznia do listopada 2012r., co doprowadziło do braku ustalenia czy Skarżący faktycznie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy; f) art. 107 § 4 k.p.a. i art. 210 O.p. - przez pominięcie w treści uzasadnienia decyzji części zarzutów odwołania, a w konsekwencji nieodwołanie się do treści stawianych decyzji NUS zarzutów, w szczególności: - pominięcia materiału dowodowego - zeznania CIT-8 Spółki od 1 stycznia do 31 grudnia 2012r., z którego wynika, że Spółka wykazała przychód 112.757.446,61 zł, dochód - 1.178.888,07 zł, sumę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym - 1.147.530,72 zł. Spółka uiściła podatek 28.031 zł po zaokrągleniu; - zarzutu pominięcia Informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Spółki za okres 2012r. sporządzonej przez Biuro Rachunkowe i Doradztwa Podatkowego F. A. K., M. S. i A. K. s.c. w N., które zawiera wycenę podmiotu dokonaną w 2013r. za okres historyczny 2012r., omówienie stosowanych metod wyceny podmiotu z podaniem podstaw faktycznych i prawnych; - pominięcie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zatwierdzającej bilans i rachunek zysków i strat za 2012r., w którym suma bilansowa wynosi 4.485.253,33 zł; g) rażące naruszenie art. 120, art, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 O.p. przez: - brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, - niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i brak rzetelności w analizie i prezentacji zebranego materiału dowodowego, a także manipulacja elementami tego materiału dowodowego; h) art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. art. 116 § 1 O.p. - przez pominięcie materiału dowodowego w postaci dokumentu tj. protokołu z czynności byłego DUKS z 24 czerwca 2013r. na okoliczność istnienia braku podstaw do złożenia przez skarżącego wniosku o upadłość spółki; i) art. 70 § 1 O.p. - przez jego błędną wykładnię i uznanie zobowiązanie podatkowe Spółki nie przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od stycznia do listopada 2012r., gdy termin przedawnienia upływał 2 stycznia 2018r.; j) art 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. - przez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, wobec istnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania przejawiającego się w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego; k) błędne ustalenie stanu faktycznego przez pominięcie okoliczności, że z zeznania Spółki CIT-8 za 2012r. wynika, iż wykazała ona przychód - 112.757.446,61 zł, dochód - 1.178 888,07 zł, i sumę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym - 1.147.530,72 zł i uiściła podatek 28.031 zł; l) błędne ustalenie stanu faktycznego przez pominięcie okoliczności z ww. Informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Spółki za 2012r.; m) błędne ustalenie stanu faktycznego - przez pominięcie, iż uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zatwierdzono bilans oraz rachunek zysków i strat za 2012r., w którym suma bilansowa wynosi 4.485.253,33 zł; n) błędne ustalenie stanu faktycznego przez pominięcie okoliczności, iż z rachunków zysków i strat Spółki za 2012r. sporządzonego przez Biuro Rachunkowe i Doradztwa Podatkowego F. A. K., M. S. i A. K. s.c. w N.; o) błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, akceptację stanowiska NUS, że zobowiązania krótkoterminowe wynosiły na 31 grudnia 2012r. - 3.531.324,43 zł, gdy ze sprawozdania finansowego, zatwierdzonego przez zarząd wynika, że na koniec 2012r. spółka posiadała następujące aktywa: - trwałe /rzeczowe/ - 6.499,93 zł, - obrotowe - 4.478.753,40 zł, w tym zapasy /towary/ - 2 958 979 85 zł, - inwestycji 41,417,55 zł, w tym 3.834,05 zł w gotówce; p) błędne ustalenie stanu faktycznego przez pominięcie okoliczności tego rodzaju, iż z PIT-11 wynika, iż jego przychody za 2012r kształtowały się następująco: 11.100 zł, 30.293 zł, 37.640 zł, 9.450 zł, 19.460 zł. Dochody te spółka wypłacała mu jako stosowne wynagrodzenie i w ilości stosownej do posiadanych środków.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

2. Sąd na wstępie wskazuje, że niezasadne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80, art. 107 § 3 i 4 k.p.a., gdyż postępowanie podatkowe jest postępowaniem szczególnym w stosunku do ogólnego postępowania administracyjnego, uregulowanego w k.p.a., a ponadto do spraw uregulowanych w O.p. stosuje się jedynie niektóre przepisy k.p.a. - dział IV (udział prokuratora), dział VIII (skargi i wnioski). Do postępowania podatkowego, które było prowadzone w sprawie odnosiły się więc jedynie przepisy działu IV O.p. Wskazane przez Skarżącego ww. przepisy k.p.a. mają odpowiedniki w przepisach O.p. I tak odpowiednikiem art. 7 k.p.a. jest art.122 O.p, art. 8 k.p.a. jest art. 121 § 1 O.p., art. 77 § 1 k.p.a. jest art. 187 § 1 O.p., art. 78 § 1 k.p.a. jest art. 188 O.p., art. 80 k.p.a. jest art. 191 O.p., art. 107 § 3 k.p.a. jest art. 210 § 4 O.p., art. 107 § 4 k.p.a. jest art. 210 § 5 O.p. Sąd mając powyższe na względzie odniesie się więc do podniesionego w skardze zarzutów naruszenia przepisów O.p., czyniąc tym samym zadość przepisowi art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.").

3. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zestawieniu z informacjami wynikającymi z akt sprawy, wskazuje, że zostało skonstruowane w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. Jego treść potwierdza ponadto, że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania wobec Skarżącego decyzji, na mocy której orzeczono o Jego solidarną ze Spółką odpowiedzialność za ww. zaległości podatkowe Spółki w VAT.

Zdaniem Sądu zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji wskazały okoliczności faktyczne przemawiające za takim stanowiskiem, jak również przepisy prawa stwarzające możliwości przeniesienia ww. odpowiedzialności na Skarżącego, a także odnoszące się do powstania zobowiązań i zaległości podatkowych Spółki, terminów ich płatności, jak również przepisy dotyczące sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, a także dotyczące przesłanek egzoneracyjnych, które umożliwiłyby Skarżącemu uwolnienie od ww. odpowiedzialności. Zarówno DIAS, jak i NUS w wydanych w sprawie decyzjach dokonały subsumcji tych przepisów do stanu faktycznego sprawy, jak również wzięły pod rozwagę poglądy, które wyrażono na ich bazie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwoławczy ustosunkował się ponadto do zarzutów prezentowanych w odwołaniu Skarżącego, czyniąc tym samym zadość, w sposób należyty, dyspozycji art. 124 O.p. Wyjaśnienie Skarżącemu przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy należało zatem uznać za działanie zgodne z zasadą przekonywania.

W tym kontekście Sąd nie uznał za zasadne podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 i 5, art. 124 O.p., jak również art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd stwierdza, że podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06, w którym trafnie zauważono, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w świetle obszernego materiału dowodowego sprawy organy podatkowe podjęły wszelkie czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności sprawy w kontekście stanowiącego podstawę prawną ww. decyzji - art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2012r. i w I kwartale 2013r.

Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe sp. z o.o., sp. z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 O.p. w ww. brzmieniu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z art. 116 § 4 O.p. w ww. brzmieniu wynika, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Przepis art. 116 O.p. ustala więc nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia poszczególnych przesłanek odpowiedzialności. Stosownie do utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03; 26 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1667/09 i sygn. akt II FSK 1666/09 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Bydgoszczy z 15 lipca 2010r. sygn. akt I SA Bd 481/10; w Krakowie z 9 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1784/09, dostępne m.in. na www.nsa.gov.pl) organy podatkowe rozpatrując sprawę odpowiedzialności osoby trzeciej, na podstawie art. 116 § 1 O.p. obowiązane są wykazać, że zaległość podatkowa powstała w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, który ma odpowiadać za ww. zaległość podatkową oraz, że egzekucja administracyjna przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od ww. odpowiedzialności obowiązany jest wykazać natomiast on sam. Tym samym ciężar dowodu w zakresie przesłanek egzenoracyjnych – uwalniających od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. spoczywa na osobach trzecich, wobec których organy podatkowe prowadzą postępowanie z zakresu odpowiedzialności.

Na podstawie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego organy podatkowe, w tym przede wszystkim DIAS, wydając zaskarżoną decyzję, dowiodły, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań podatkowych Spółki w VAT.

Skarżący w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Potwierdzają to prowadzone przez Sąd Rejonowy W. Sąd Gospodarczy akta rejestrowe Spółki, których odpisy znajdują się w aktach administracyjnych sprawy, w tym uchwały podejmowane przez władze Spółki oraz odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS z 10 marca 2016r. (k. 12-14, 24-25, 52-56, 67-70, 87-132 akt administracyjnych, tom II). Z dokumentów tych wynika, że Skarżącego powołano w skład jednoosobowego zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 31 grudnia 2012r. nr 1/12/2012, zaś został odwołany uchwałą nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, które odbyło się 22 lipca 2013r. Skarżący pełnił więc obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie kiedy upływały terminy płatności VAT za ww. okresy.

Sąd, mając powyższe na uwadze stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tak jak przyjęły organy obu instancji w wydanych w sprawie decyzjach, bezspornie potwierdza, że w okresie powstania ww. zaległości podatkowych Spółki z tytułu VAT zarząd Spółki był jednoosobowy i funkcję członka zarządu sprawował w nim Skarżący.

Organy podatkowe wykazały ponadto, powołując się na stosowne dowody, że bezskuteczna była egzekucja administracyjna wobec majątku Spółki, czego Skarżący nie kwestionuje w skardze. Organ egzekucyjny - NUS - umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki w zakresie zaległości podatkowych w VAT od stycznia do grudnia 2012r. i za I i II kwartał 2013r. postanowieniem z 24 czerwca 2016r., z uwagi na jego bezskuteczność (k. 60 akt administracyjnych, tom I). Postanowienie to nie było kwestionowane przez Spółkę, a wynikało z niego, że organ egzekucyjny nie stwierdził w toku postępowania egzekucyjnego ani majątku ruchomego, ani majątku nieruchomego, środków na rachunkach bankowych i innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych, bądź do uzyska kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Warto też wskazać, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki już wcześniej postępowanie egzekucyjne, umorzone postanowieniem z 20 października 2014r., z uwagi na bezskuteczność.

Tym samym w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie ww. decyzji NUS i DIAS, wykazano pozytywne przesłanki wynikające z art. 116 O.p., warunkujące orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji wydając w sprawie decyzje, a w szczególności DIAS, wydając zaskarżoną decyzję, wykazały, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p., pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT.

Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowe było odwołanie się przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ciężar dowodu w zakresie przesłanek egzenoracyjnych – uwalniających od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. spoczywa na osobach trzecich, wobec których organy podatkowe prowadzą postępowanie z zakresu odpowiedzialności. Takie stanowisko było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03; 26 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1667/09 i sygn. akt II FSK 1666/09 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Bydgoszczy z 15 lipca 2010r. sygn. akt I SA Bd 481/10; w Krakowie z 9 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1784/09, dostępne m.in. na www.nsa.gov.pl).

Trafne i zgodnie za art. 191 O.p., w świetle akt sprawy, było ponadto stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, choć powinien wiedzieć lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że Spółka w rozliczeniach VAT posługiwała się "pustymi fakturami" i w ten sposób nie regulowała bieżących zobowiązań podatkowych, a poza tym miał możliwość przewidzenia wielkości zobowiązań podatkowych z tym związanych. Tym samym Skarżący miał również możliwość zorientowania się, że Spółka nie uiszczając wymagalnych prawem podatków, była niewypłacalną w rozumieniu przepisów u.P.u.n. Skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku i nie złożył w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, choć funkcję członka zarządu Spółki pełnił samodzielnie.

Prawidłowe było stanowisko DIAS, że Skarżący powinien podjąć optymalne działania zmierzające do uregulowania ww. zobowiązań, bądź złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości 1 lutego 2013r. – w terminie miesiąca od objęcia funkcji w zarządzie Spółki w związku z koniecznością zapoznania się z jej sytuacją finansową i majątkową. W okresie, w którym Skarżący sprawował funkcję jedynego członka zarządu, Spółka przez wykorzystywanie w działalności faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, naraziła Skarb Państwa na znaczne kwoty uszczupleń. Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu w Spółce, która w rozliczeniach VAT posługiwała się "pustymi fakturami", miał możliwość przewidzenia wielkości zobowiązań podatkowych z tym związanych. Skarżący miał też możliwość zorientowania się, że Spółka nie uiszczając podatków wymagalnych prawem, była niewypłacalną w rozumieniu przepisów u.P.u.n.

Racjonalne w świetle art. 191 O.p. było też przyjęcie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość nie zmienia osiąganie zysków przez Spółkę, która mimo ww. okoliczności, zaniżała zobowiązania w VAT, czego Skarżący powinien mieć świadomość. Prawidłowe było też wskazanie przez DIAS w kontekście przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), że Spółka ponadto, oprócz ww. zaległości podatkowych w VAT, które obciążają Skarżącego, nie zapłaciła pozostałych zaległości podatkowych w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2012r. i za II kwartał 2013r. Spółka nie uregulowała też innych zobowiązań, np. wobec ZUS za marzec 2013r. (zadłużenie z tytułu składek na: ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP, FGŚP - stan na 17 marca 2015r.). W kontekście tych rozważań nie sposób uznać, że DIAS nie wziął pod rozwagę okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, czy też w sposób nienależyty z naruszeniem zasady z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. rozpatrzył materiał dowodowy sprawy.

Sąd, odnosząc się do zarzutu skargi, że organy podatkowe dokonały analizy sytuacji finansowej Spółki bez wzięcia pod rozwagę opinii biegłego z zakresu księgowości, zauważa, że zbadanie sytuacji finansowej Spółki na okoliczność ustalenia, czy i kiedy zaszły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym, nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 O.p. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1406/07; 10 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 1082/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Gd 576/17 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Organy podatkowe nie mają ponadto obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości oraz daty powstania niewypłacalności, powoływać biegłych, gdyż mogą samodzielnie, bez konieczności zasięgania opinii biegłego z zakresu rachunkowości, dokonać ustaleń związanych z przesłankami określonymi w art. 116 O.p., jeżeli materiał dowodowy sprawy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1235/10, 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1072/07).

Sąd poglądy te podziela i wskazuje, że kompetencje organu podatkowego rozpatrującego sprawę w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p. obejmują również dokonanie analizy i oceny danych zawartych w rocznych sprawozdaniach finansowych Spółki czy jej bilansach za lata 2011-2012, które znajdowały się w aktach sprawy (k. 28-38, 84-86 akt administracyjnych sprawy tom II), także w kontekście zbadania przesłanek dotyczących ogłoszenia upadłości Spółki. Wprawdzie nie jest wykluczone wykorzystanie środka dowodowego przedstawionego przez Skarżącego – w postaci opinii biegłego do analizy sytuacji finansowej Spółki, nie oznacza to jednak, że powinna mieć ona decydujące znaczenie w sprawie. Opinia taka, jak każdy dowód podlega ocenie, a DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w stopniu dostatecznym rozważył sytuację materialną Spółki, biorąc pod uwagę dane zawarte w ww. sprawozdaniach, bilansach i w ww. opinii, a ponadto zestawił je z zobowiązaniami Spółki, które wynikały z ww. decyzji DUKS, które obciążały Skarżącego. Na tej podstawie DIAS racjonalnie przyjął, że Skarżący nie złożył w stosownym terminie wniosku o upadłość Spółki, a tym samym zasadne było wydanie w jego sprawie decyzji przez organ pierwszej instancji. Warto bowiem zauważyć, że skoro majątek Spółki w 2012r. Wynosił: [...] zł, natomiast łączne zobowiązania Spółki w 2012r. wynosiły 28.287.762.43 zł, racjonalne było przyjęcie przez DIAS, że Spółka wypełniała przesłankę niewypłacalności przewidzianą w art. 11 u.P.u.n. Żaden zatem zarzut procesowy, czy materialnoprawny skargi dotyczący ww. opisanych kwestii nie mógł być uznany za zasadny, tym bardziej, że DIAS wziął pod rozwagę zarówno wskazywany przez Skarżącego protokół z kontroli, jak również odniósł się do otrzymanego przez Spółę przekazu walutowego na 220.000 Euro. Zdaniem Sądu oceny DIAS w tym zakresie odpowiadały treści art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji był wystarczający do dokonywania przez organy podatkowe obu instancji ocen w sprawie przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki oraz daty powstania jej niewypłacalności. DIAS ponadto, mając na względzie zarzuty Skarżącego zawarte w odwołaniu, odniósł się do wszelkich podnoszonych okoliczności. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze wzięto pod rozwagę okoliczności wynikające ze sprawozdań finansowych Spółki za 2011r. i 2012r., jak również z bilansów, które znajdowały się w aktach administracyjnych. Odniesiono się też do okoliczności podnoszonych w piśmie procesowym pełnomocnika w kontekście możliwości przyjęcia, że zachodziła okoliczność uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki w VAT.

Sąd wskazuje ponadto, że również pozostałe proceduralne zarzuty skargi nie mogły być uznane za zasadne. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji, choć chcąc uwolnić się od odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinien to uczynić, także z uwagi na zasadę współdziałania z organami podatkowymi, która wynika z wykładni przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ dostępnymi mu środkami, działając na podstawie ww. przepisów oraz informacji uzyskanych z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych ustalił, że Spółka nie figuruje w CEPiK, jak również wziął pod rozwagę inne okoliczności wskazujące na rzeczywistą sytuację finansową Spółki w kontekście wszystkich przesłanek istotnych z punktu widzenia art. 116 § 1 i 2 O.p.

4. Z akt sprawy nie wynika, że zaszła jakakolwiek z ww. przesłanek wymienionych w wart. 59 O.p. w odniesieniu do w. zaległości podatkowych Spółki, a w szczególności wynikająca z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Terminy płatności VAT za grudzień 2012r. i za I kwartał 2013r. upływały bowiem odpowiednio 25 stycznia 2013r. i 25 kwietnia 2013r. Wynikający natomiast z przepisu art. 70 O.p. termin przedawnienia ww. zaległości podatkowych Spółki upłynął więc 31 grudnia 2018r. W konsekwencji, prawidłowe było przyjęcie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na dzień wydania zarówno ww. decyzji NUS, jak również zaskarżonej decyzji DIAS ww. zobowiązania podatkowe Spółki pozostawały wymagalne.

W sprawie spełniono warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit a) O.p., gdyż DUKS dwoma decyzjami z [...] stycznia 2016r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2012r. i za I kwartał 2013r., doręczając je Spółce 11 marca 2016r., w trybie art. 151a § 1 O.p. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki wszczęto 8 sierpnia 2017r. przez doręczenie postanowienia NUS z 31 lipca 2017r. Tym samym doszło do doręczenie decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały więc wszystkie podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii przedawnienia i braku możliwości prowadzenia postępowania w sprawie. Organy podatkowe, a w szczególności organ odwoławczy, wypowiadając się w kwestii przedawnienia ww. zobowiązań Spółki, jak również mając na względzie art. 118 § 1 O.p., prawidłowo wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań Spółki i możliwe było przeniesienie odpowiedzialność w tym zakresie na Skarżącego.

5. Sąd reasumując stwierdza, że prawidłowe było w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że w sprawie zaszły pozytywne przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w czasie powstania i w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych Spółki w VAT oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki). Skarżący nie wykazał ponadto przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić Go od obciążenia odpowiedzialnością za ww. zaległości podatkowe Spółki, gdyż nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub doszło do wszczęcia postępowania układowego, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Skarżącego. Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji nie podjął nawet próby wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie ww. zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

6. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne oddalić skargę, na mocy art. 151 P.p.s.a.