Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1453/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27f
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1453/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r., sprawy ze skargi D.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 czerwca 2016 r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 o.p., a także art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) określił zobowiązanie podatkowe D. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 1 204 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że D. B. dokonała odliczenia ulgi prorodzinnej w wysokości 1.669,00 zł (1.112,04 zł ze względu na małoletniego syna M. oraz 556,02 zł - ulga na małoletnią córkę A.). Ojciec małoletniej córki A. – M. R. odliczył w swoim zeznaniu rocznym PIT-37 złożonym za rok 2014 ulgę prorodzinną w pełnej wysokości tj. 1.112,04 zł. Organ ustalił, że stronie przysługuje ulga prorodzinną ze względu na małoletniego syna M., natomiast odnośnie małoletniej córki A. doszło do przekroczenia limitu przysługującego rodzicom dziecka z tytułu ulgi prorodzinnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ojcu przysługuje prawo do odliczenia całej ulgi prorodzinnej.

D. B. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych istotnych dla sprawy polegający na przyjęciu, że w 2014 roku nie wykonywała faktycznie władzy rodzicielskiej nad swoją małoletnią córką A. B., błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że M. R. w związku z postanowieniem z dnia 9 września 2013 roku - sygn. [...], wydanym przez Sąd Rejonowy przejął wszelkie obowiązki związane z wychowaniem córki, podczas gdy przedmiotowe postanowienie miało charakter tymczasowy, naruszenie prawa materialnego tj. art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku braku porozumienia między rodzicami w sprawie ulgi na dziecko pojęcie "wykonywanie władzy rodzicielskiej" należy rozumieć jako "faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej", podczas gdy wskazany wyżej przepis nie ogranicza ulgi w przypadku braku porozumienia rodziców tego rodzica, który zachowuje pełnię władzy rodzicielskiej i nie wyłącza ulgi temu rodzicowi, któremu tymczasowo ograniczono władzę rodzicielską. D. B. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Decyzją z dnia 17 października 2016r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ wskazał, że podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 27d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało albo sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

, Z akt sprawy wynika, iż sąd opiekuńczy postanowił na czas toczącego się postępowania powierzyć bezpośrednią pieczę nad małoletnią A. B. ojcu M. R., z jednoczesnym ograniczeniem władzy rodzicielskiej matce D. B. do prawa współdecydowania o sposobie leczenia córki ustalając jednocześnie, iż miejscem zamieszkania małoletniej A. B. jest każdorazowe zamieszkanie jej ojca. Postanowienie to stało się prawomocne.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że łączna wysokość ulgi prorodzinnej odliczona przez obojga małżonków za 2014 rok na jedno dziecko przekracza dopuszczalny limit, a rodzice nie mogą dojść do porozumienia. Opisując całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii przyznania całej przysługującej ulgi prorodzinnej ojcu dziecka – M. R. To u ojca od września 2013 roku w sposób nieprzerwany mieszkała - jeszcze wtedy małoletnia – A. B. i to ojciec przejął wszelkie obowiązki związane z wychowaniem córki, dbał o jego codzienne sprawy, wyżywienie, opiekę, zapewniał dziecku warunki umożliwiające przygotowywanie się do zajęć szkolnych i nie zaniedbywał wszelkich jego potrzeb. Skarżąca natomiast w roku 2014 nie utrzymywała z córką praktycznie żadnego kontaktu, nie interesowała się jej potrzebami, nie uczestniczyła w jej życiu, nie pamiętała o ważnych datach i uroczystościach dziecka. Strona nie uczestniczyła również w życiu szkolnym dziecka. Samego ponoszenia opłat czynszowych za dziecko, zgłoszenia do ubezpieczenia

D. B. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

- jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku braku porozumienia między rodzicami pojęcie wykonywania władzy rodzicielskiej należy rozumieć jako faktyczne jej wykonywanie, podczas gdy przepis nie ogranicza ulgi w przypadku braku porozumienia rodziców;

- przyjęcie, że ponoszenie opłat czynszowych za dziecko, zgłoszenie go do własnego ubezpieczenia zdrowotnego, zakup podręczników i karty ubezpieczeniowej nie stanowią o wykonywaniu władzy rodzicielskiej;

- przyjęcie, że dla uznania władzy rodzicielskiej w rozumieniu tego przepisu warunkiem sine qua non jest zamieszkiwanie z rodzicem we wspólnym lokalu mieszkalnym, podczas gdy taka wykładnia nie wynika z przepisu.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez wyjaśnienie sprawy w sposób niedokładny i przyjęcie w motywach rozstrzygnięcia za prawdziwe, że skarżąca i M. R. byli lub są małżeństwem, podczas gdy nigdy w związku małżeńskim nie pozostawali.

W oparciu o powyższe zarzuty D. B. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), stosownie do którego od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Stosownie do art. 27f ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, nadanym ustawą z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. poz. 1278) odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1) jednego małoletniego dziecka - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, jeżeli dochody podatnika:

a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,

b) niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;

2) dwojga małoletnich dzieci - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na każde dziecko.

3) trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota stanowiąca:

a) 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,

b) 1/4 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na trzecie dziecko,

c) 1/3 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na czwarte i każde kolejne dziecko.

Z powyższego wynika, że rodzicom przysługuje ulga podatkowa na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym rodzice wykonywali władzę rodzicielską. Jednocześnie jeżeli któryś z rodziców władzy rodzicielskiej nie sprawował, ulga przysługiwać mu nie będzie. W niniejszej sprawie kwestią sporną było odliczenie ulgi prorodzinnej dotyczącej jednego dziecka – A. B. Stosownie do art. 27f ust. 4 odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Zasadą jest zatem równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, jedynym warunkiem jest wówczas, aby ustalenia sposobu podziału kwoty ulgi dokonano zgodnie. Natomiast jeżeli dokonany przez podatników podział ulgi, przekroczy jej łączny limit. Wówczas nie można rozdziału kwoty uznać za zgodny.

Organy podatkowe ustaliły, że sąd opiekuńczy postanowieniem z dnia 9 września 2013r. na czas toczącego się postępowania powierzył bezpośrednią pieczę nad małoletnią A. B. ojcu – M. R., a postanowieniem z dnia 2 czerwca 2014 r. powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej M. R., z jednoczesnym ograniczeniem władzy rodzicielskiej matce D. B. do prawa współdecydowania o sposobie leczenia córki. Sąd ustalił jako miejsce zamieszkania A. B. jest każdorazowe miejsce zamieszkania jej ojca. Postanowienie – wskutek oddalenia apelacji D. B. – stało się prawomocne.

Skarżąca podnosiła, że w roku 2014 wykonywała władzę rodzicielską w zakresie wynikającym z orzeczenia sądu opiekuńczego, dlatego odliczyła ulgę prorodzinną za okres do stycznia 2014 do czerwca 2014 r. Ponosiła opłaty związane ze stałym zamieszkaniem dziecka w mieszkaniu przy os. [...] od dnia urodzenia do dnia dzisiejszego. Skarżąca wskazywała też, że co najmniej do połowy 2014 r. nie była ograniczona we władzy rodzicielskiej, a wykonywała ją do 18 listopada 2014 r. (do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu opiekuńczego, ograniczającego władzę rodzicielską). W trakcie przesłuchania D. B. zeznała, że od urodzenia córki sprawowała bezpośrednią pieczę nad nią, zakupiła córce osobiście wszystkie podręczniki na rok szkolny 2013/2014, podobnie jak odzież, rzeczy osobiste, kosmetyki. Ojciec dziecka w żaden sposób nie ponosił opłat w czynszu za małoletnią w miejscu zamieszkania. Córka od dnia urodzenia do dnia osiągnięcia pełnoletniości pozostawała zgłoszona do ubezpieczeń zdrowotnych jako członek rodziny pracownika – D. B. Ponadto strona zeznała, iż ojciec dziecka nigdy nie kontaktował się z nią i nie podejmował prób rozmowy dotyczącej kwestii ulgi na córkę.

Ojciec dziecka – M. R. – oświadczył, że córka A. B. zamieszkuje z nim od 9 września 2013 r., od tego czasu przejął wszelkie obowiązki związane z jej wychowaniem. Matka dziecka od tego czasu nie interesowała się wychowaniem córki i nie partycypowała w jej utrzymaniu, nie zajmowała się jej potrzebami, nie pamiętała o jej urodzinach, imieninach oraz o innych ważnych datach i okolicznościach. Wszelkie koszty związane z utrzymaniem córki ponosił wyłącznie on.

Organy przesłuchały również jako świadka A. B. Zeznała ona, że od 9 września 2013 r. mieszka z ojcem w jego mieszkaniu i od tego czasu pozostaje pod jego opieką. Z matką w 2014 r. nie utrzymywała kontaktu; matka nie łożyła w 2014 r. na jej utrzymanie i naukę, dopiero w listopadzie 2014 r. po jednej z rozpraw, gdy ojciec wniósł o zabezpieczenie alimentów, mama zapłaciła dobrowolnie kwotę dwa razy po 150 zł. Wyprawkę na rok szkolny 2013/2014 zakupiła matka, gdyż wtedy A. B. z nią mieszkała; skarżąca kupiła też kartę ubezpieczeniową Euro 26. Swoje rzeczy (książki, ubrania, kosmetyki, sprzęt sportowy, wieżę stereo) świadek zabrał z mieszkania na os. [...] w ciągu kilku miesięcy po przeprowadzce, ale już w trakcie drugiej wizyty świadek zauważył, iż matka (Strona) zorganizowała w pokoju świadka składzik swoich rzeczy.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniły, że małoletnia w 2014 r. A. B. mieszkała przez cały sporny okres z ojcem i to on przejął wszelkie obowiązki związane z wychowaniem córki, dbał o jego codzienne sprawy, wyżywienie, opiekę, zapewniał dziecku warunki umożliwiające przygotowywanie się do zajęć szkolnych i nie zaniedbywał wszelkich jego potrzeb. Natomiast skarżąca w przedmiotowym okresie nie utrzymywała z córką praktycznie żadnego kontaktu, nie interesowała się jej potrzebami, nie uczestniczyła w jej życiu, nie pamiętała o ważnych datach i uroczystościach dziecka. Z ustaleń faktycznych nie wynika także, aby skarżąca dążyła do sprawowania jakiejkolwiek opieki nad córką. Udokumentowane przejawy opieki (zakup podręczników i ubezpieczenia Euro 26) miały miejsce jeszcze w roku 2013, kiedy A. B. mieszkała z matką.

Ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione zgodnie z art. 123 o.p., obligującym organy podatkowe do podjęcia wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), i dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób, odpowiadający tym wymogom. Organy zebrały obszerny – jak na zakres niezbędnych ustaleń – materiał dowodowy, prawidłowo go też oceniły; wnioskowanie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada wskazaniom doświadczenia życiowego, nie można też zarzucić mu braku spójności czy logiczności w rozumowaniu.

O ile nie można odmówić racji skarżącej w tym zakresie, w jakim podnosi że wspólne zamieszkanie nie musi być warunkiem niezbędnym do przyjęcia, że sprawowana była władza rodzicielska, o tyle ocena co do wykonywania tej władzy musi zawsze odnosić się do konkretnych okoliczności sprawy. W ocenie Sądu nawet okoliczności podnoszone w skardze – z których część z nich dotyczyła okresu wcześniejszego – nie są wystarczające dla przyjęcia, że D. B. rzeczywiście sprawowała władzę rodzicielską. W tym zakresie można powtórzyć rozważania organu odwoławczego (które Sąd w całości akceptuje), że wychowanie dziecka to kształtowanie jego osobowości, postaw emocjonalnych i systemu wartości, wyposażenie dziecka w umiejętności współżycia społecznego, kształtowanie poczucia obowiązków i odpowiedzialności oraz szeregu innych cech potrzebnych w prawidłowym funkcjonowaniu osobniczym i społecznym. Wachlarz oddziaływań wychowawczych rodziców obejmuje oddziaływania fizyczne (dbałość o zdrowie, życie, sprawność fizyczną dziecka, wypoczynek, odpowiednie warunki mieszkaniowe, ubranie i wyżywienie), oddziaływania duchowe (wpajanie dziecku zasad moralnych, zasad współżycia społecznego, kształtowanie charakteru i nawyków). Skarżąca nie wykazywała przejawów tak rozumianego wychowania, skupiając się tylko na niektórych przejawach finansowania nauki i życia małoletniej A. B. Zauważyć przy tym należy, że łożenie na utrzymanie dziecka może być działaniem zupełnie niezwiązanym ze sprawowaniem władzy rodzicielskiej, jak w wypadku, gdy rodzic nawet całkowicie takiej władzy pozbawiony realizuje obowiązek alimentacyjny. Podnoszone okoliczności nie mogą zatem potwierdzać, by w roku 2014 D. B. sprawowała władzę rodzicielską nad małoletnią.

Uzasadnienie zarzutów skargi – poza wskazanym wyżej zakresem – odnoszą się przede wszystkim do przepisów prawa materialnego i stanowią zbiór generalnych, słusznych zresztą, uwag co do zasady odliczenia ulgi, wynikającej z art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wobec poczynionych ustaleń faktycznych i trafnych wniosków, opartych na tych ustaleniach organy podatkowe nie mogły przyjąć, że w roku 2014 D. B. przysługiwało prawo do odliczenia tejże ulgi.

Na marginesie zauważyć należy, że nawet omyłkowe przyjęcie istnienia związku małżeńskiego między D. B. a M. R. nie ma znaczenia dla sprawy. W świetle przepisów prawa materialnego fakt pozostawania (bądź nie) rodziców w związku małżeńskim nie ma żadnego znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi podatkowej. Samo istnienie (nieistnienie) związku małżeńskiego nie przesądza zaś w świetle doświadczenia życiowego o sprawowaniu władzy rodzicielskiej, organy zresztą nie użyły tego rodzaju argumentacji.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.