Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2402/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 59 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 16 września 2013 r. Skarżąca – K. S., wniosła m.in. o podanie salda jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z uwzględnieniem okoliczności, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został wobec niej ani przerwany, ani zawieszony. Zobowiązanie w kwocie 207.803 zł określone zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. skierowaną do K. i W. S., a doręczoną 13 grudnia 2012 r. wyłącznie W. S.. Skarżąca podniosła, iż postępowanie karne skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zostało wobec niej wszczęte po 31 grudnia 2012 r., a przed 1 stycznia 2013 r. nie otrzymała ona żadnego tytułu wykonawczego obejmującego ten podatek. Tytuł wykonawczy został skierowany wyłącznie do W. S.. Skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Zdaniem Skarżącej, przepisy art. 93 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej nie zmieniają tego, iż każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a jedynie ich odpowiedzialność jest solidarna. Konieczne jest więc przerwanie biegu terminu przedawnienia wobec każdego z podatników odpowiadających solidarnie, co w stosunku do niej nie nastąpiło.

Skarżąca wniosła, aby do czasu wyjaśnienia powyższej kwestii Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powstrzymał się z podjęciem działań dotyczących ujawnienia przedmiotowego zadłużenia w stosownych rejestrach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniosek powyższy uznał w części za wniosek o umorzenie postępowanie egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 15 października 2012 r. nr [...], wystawionego na małżonków W. i K. S., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że ww. tytuł wykonawczy wystawiono na oboje małżonków w oparciu o jego decyzję z [...] sierpnia 2012 r. W tytule wykonawczym W. S. wskazano jako zobowiązanego, a Skarżącą jako małżonkę zobowiązanego (jak w złożonym przez nich zeznaniu PIT-36 za 2006 r.) Decyzję doręczono zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym z uwagi na wspólne rozliczenie małżonków wysłano ją na adres W. S., który złożył odwołanie od decyzji z wnioskiem o przywrócenie terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywrócił termin do złożenia odwołania, a decyzją z [...] grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 207.803 zł W związku z tym 17 kwietnia 2013 r. dokonano aktualizacji tytułu wykonawczego, która wraz z zawiadomieniem o zmianie wysokości zajęcia, 9 maja 2013 r. została doręczona W. S..

Organ egzekucyjny wskazał również, że zawiadomieniem z 24 października 2012 r. zajął rachunek w [...] S.A. Bankowi zawiadomienie o zajęciu doręczono 31 października 2012 r., a W. S. – 12 listopada 2012 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Tym samym bieg terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Natomiast pismem z 26 listopada 2012 r. (odebranym przez W. S. 17 grudnia 2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił strony, że 22 listopada 2012 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ egzekucyjny stwierdził, że zgodnie z art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a tym samym są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W postępowaniu egzekucyjnym stroną są wspólnie W. S. i K. S., a zatem odebranie przez W. S. odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oznacza ich doręczenie zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.".

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez niezastosowanie w sprawie, pomimo spełnienia przesłanek jego zastosowania. Wniosła o umorzenie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został ani przerwany, ani zawieszony przed 1 stycznia 2013 r.

Skarżąca podniosła, iż nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o wszczęciu egzekucji administracyjnej. Czynności te były skierowane wyłącznie do W. S. co oznacza, że wobec niej zobowiązane podatkowe przedawniło się 31 grudnia 2012 r.

Ponadto, wyrokiem z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 425/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, iż organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jeżeli w toku prowadzonej egzekucji ustali, że wystąpiły przesłanki określone w art. 59 § 1 u.p.e.a.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o bezzasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. świadczy chronologia czynności organu egzekucyjnego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2012 r., jednakże bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek podjęcia czynności egzekucyjnej, tj. zajęcia rachunku bankowego W. S. i K. .. Bank przyjął korespondencję 31 października 2012 r. i pismem z tego samego dnia zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodach w realizacji zajęcia, tj. o braku środków na rachunkach. Ponieważ stroną postępowania byli wspólnie W. S. i Skarżąca, odebranie przez W. S. zawiadomienia o zajęciu i odpisu tytułu wykonawczego wystawionego na oboje małżonków, było skuteczne także wobec Skarżącej. Czynność egzekucyjna spowodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i termin ten biegnie od początku. Ponieważ tytuł wykonawczy został wystawiony w okresie pierwszych 5 lat, kwestia wszczęcia wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego ma drugorzędne znaczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 425/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej obejmuje osoby, które w czasie postępowania podatkowego pozostają w związku małżeńskim. Rozciągnięcie zakresu tego przepisu także na byłych małżonków, byłoby sprzeczne z wykładnią systemową art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 i art. 55-61 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a także mogłoby prowadzić do sytuacji, że rozwiedziony małżonek, wobec którego organ zaniechał doręczania pism i informowania o czynnościach postępowania, mógłby ze szkodą dla swoich interesów w ogóle nie brać udziału w postępowaniu z uwagi na brak wiedzy o nim. Sąd uznał, że Skarżąca została pozbawiona możliwości brania udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie egzekucyjne w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy może być prowadzone dopóki tytuł ten zachowuje aktualność, tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie, określona kwotowo należność, znajduje źródło (podstawę) w orzeczeniu wskazanym w tym tytule. Odróżnić przy tym należy sytuację, gdy w toku postępowania egzekucyjnego zmienia się wyłącznie wysokość dochodzonej należności na skutek okoliczności zaistniałych po wszczęciu tego postępowania, np. upływ terminu przedawnienia (przesłanka ta nie może dotyczyć tzw. jednopozycyjnych tytułów wykonawczych) lub umorzenie części należności, a więc gdy niezależnie od zmian wysokości egzekwowanej kwoty, sama należność wciąż ma w oparcie w orzeczeniu podanym jako podstawa określenia (ustalenia) jej wysokości, od sytuacji, gdy uchylono lub w inny sposób wyeliminowano z obrotu prawnego orzeczenie (decyzję), z którego wynikała wysokość dochodzonej należności.

Nie jest sporne, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r., na podstawie której dokonano aktualizacji tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2012 r., została uchylona wyrokiem Sądu. Jednakże wyrok ten nie jest prawomocny, ponieważ W. S. i Skarżąca wnieśli skargę kasacyjną.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uchylenie prawomocnym orzeczeniem Sądu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi okoliczność przemawiającą za umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jednak decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego dopiero w dacie uprawomocnienia się wyroku i w tym momencie zaistnieje przesłanka obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy, którego podstawą była uchylona decyzja.

W związku zaś z powyższym wyrokiem WSA w Warszawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] maja 2014 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ponieważ wyrok ten nie jest prawomocny, brak jest obecnie podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowień organów orzekających obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędne uznanie, iż doręczenie 12 listopada 2012 r. na adres W. S. zawiadomienia z 24 października 2012 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego W. S., o którym został on zawiadomiony, spowodowało skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. również wobec Skarżącej, uwzględniając okoliczność, iż posiadaczem tego rachunku bankowego był tylko W. S. i tylko on został zawiadomiony o zajęciu rachunku bankowego, a zatem przez błędne uznanie, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania wymiarowego i postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Zarzuciła wydanie decyzji wymiarowych i prowadzenie postępowania egzekucyjnego z pominięciem jej osoby.

W opinii Skarżącej, wprawdzie ona i W. S. złożyli wspólne rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz byli jedną stroną postępowania (art. 92 § 3 w zw. z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej), to jednak zgodnie z przepisami ustaw podatkowych, podatnikiem tego podatku jest każdy z nich oddzielnie. Skarżąca wskazała, że ona i W. S. nie są już małżeństwem oraz mieszkają w różnych miejscach, o czym organy podatkowe wiedziały, co wynika z decyzji wymiarowych i z pism kierowanych w toku postępowania egzekucyjnego. Skarżąca nie mogła więc odebrać na poczcie korespondencji skierowanej do niej, ale wysłanej na adres W. S.. W wyroku z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 425/13 Sąd uznał, że z uwagi na rozwód konieczne było wysyłanie wszystkich pism w toku postępowania podatkowego odrębnie do Skarżącej i W. S.. Z akt sprawy wynika, że wszystkie pisma organy podatkowe wysyłały tylko do W. S.. Skarżąca wywiodła, iż każdy z rozwiedzionych małżonków winien być odrębnie informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, czego stosunku do niej nie uczyniono. W postępowaniu egzekucyjnym cała korespondencja była wysyłana oraz doręczana W. S. (z wyjątkiem informacji o złożeniu decyzji z [...] grudnia 2012 r. w Urzędzie W.). Ponadto z zaświadczenia [...] S.A. z 25 kwietnia 2014 r. wynika, iż jedynym właścicielem zajętego rachunku był W. S.. Informacja ta potwierdza, że w żadnym momencie egzekucja nie była prowadzona wobec Skarżącej, której o egzekucji nie zawiadomiono, co skutkowało przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Skarżącą pozbawiono jednego z podstawowych praw jednostki, tj. prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca powołała się przy tym na art. 9 i art. 10 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 u.p.e.a.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, Skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12. Wywiodła, że zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki każdy z podatników nie zostanie o nim zawiadomiony. W świetle tej uchwały należy uznać, iż poza sporem jest, że nie doszło do przerwania wobec Skarżącej biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie została zawiadomiona (pismem wysłanym na adres jej zamieszkania znany organom, wynikający z akt sprawy) o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, ponieważ poinformowano o tym jedynie jej byłego męża, mieszkającego już pod innym adresem (o czym organ egzekucyjny wiedział). Zawiadomienie W. S. nie wywiera jednak żadnego skutku prawnego wobec Skarżącej, będącej odrębnym podatnikiem. W Ordynacji podatkowej brak jest przepisu rozciągającego skutki prawne wywołane wobec jednego z podatników na drugiego podatnika. Organy egzekucyjne oparły swoje rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym.

W przekonaniu Skarżącej, ponieważ przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiadomiono jej ani o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ani o wszczęciu egzekucji administracyjnej, a ponadto WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu w całości, niemożliwe jest prowadzenie wobec niej postępowania egzekucyjnego, które powinno być więc umorzone. Skarżąca podkreśliła, że w świetle art. 29 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie budzi wątpliwości możliwość badania przez organ egzekucyjny, czy obowiązek wygasł.

Skarżąca zakwestionowała również ważność tytułu wykonawczego. Powołując się na orzecznictwo podniosła, że podstawą tytułu wykonawczego może być decyzja ostateczna, nie zaś decyzja pierwszoinstancyjna, która jest weryfikowana przez organ odwoławczy. Tymczasem przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, od której wniesiono odwołanie. Decyzja wyeliminowana z obrotu prawnego (jak np. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2012 r.) nie jest już decyzją wymagalną, która może być podstawą tytułu wykonawczego, a tym bardziej elementem podlegającym aktualizacji przez organy egzekucyjne w toku postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł wykonawczy zachowuje swoją aktualność tj. jak długo egzekwowany na jego podstawie obowiązek znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. Uchylenie decyzji stanowiącej podstawę konkretnego tytułu wykonawczego powoduje, że prowadzone na jego postawie postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu. Trudno jest więc za uprawnione uznać dokonanie przez organ egzekucyjny aktualizacji tytułu wykonawczego, skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r., będąca podstawą aktualizacji, uchyliła w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2012 r., stanowiącą podstawę do wydania tytułu wykonawczego i decyzja ta przestała istnieć w obrocie prawnym.

Skarżąca podniosła, iż jednym z najistotniejszych elementów prawidłowo sformułowanego tytułu wykonawczego jest wskazanie adresu zobowiązanego (art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), co oznacza wymóg podania właściwego i aktualnego adresu miejsca zamieszkania zobowiązanego (miejsca, w którym zobowiązany przebywa z zamiarem stałego pobytu), a nie jakiegokolwiek adresu. Obowiązku tego wierzyciel nie może przerzucać na organ egzekucyjny, który nie ma kompetencji do prostowania tytułu wykonawczego. Błędem organu egzekucyjnego było podanie jedynie adresu W. S., na który to adres tytuł wykonawczy został wysłany. Skutkiem tego jest brak możliwości zastosowania tego tytułu wobec Skarżącej – postępowanie egzekucyjne nie zostało wobec niej wszczęte.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetki od tej zaległości.

Przesłanki, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. W rozpoznanej sprawie istotne zatem są jedynie te okoliczności, które jako wskazane w powyższym przepisie, mogą skutkować umorzeniem postepowania egzekucyjnego. Innymi słowy, w postępowaniu wszczętym wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prawidłowość prowadzenia tego postępowania może być oceniana wyłącznie pod kątem wystąpienia przesłanek umorzenia, nie zaś jakichkolwiek wad postępowania egzekucyjnego.

Nie może być skuteczny zarzut pozbawienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu egzekucyjnym. Nie jest to bowiem przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazana w art. 59 § 1 u.p.e.a. Natomiast w rozpoznanej sprawie – wszczętej wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego – Skarżąca brała udział.

Jako argument na uzasadnienie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, chybiony był natomiast zarzut wydania decyzji wymiarowych z pominięciem Skarżącej. Wydanie decyzji następuje w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym.

Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są wprawdzie analogiczne do przesłanek, na których oparte są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji (art. 33 § 1 u.p.e.a.), ale nie są tożsame. Dlatego też za powód umorzenia postępowania egzekucyjnego nie mogą być uznane wady tytułu wykonawczego, które mogą być natomiast podstawą zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Nie mogło więc prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego podważanie przez Skarżącą prawidłowości tytułu wykonawczego, którego wadliwości upatrywała ona w niespełnieniu wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. wymogu wskazania w tytule wykonawczym adresu zobowiązanego, z uwagi na podanie jedynie adresu W. S..

II. Skarżąca powołała się na przesłankę określoną w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w świetle którego postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Skarżąca przede wszystkim podnosiła przedawnienie egzekwowanego zobowiązania podatkowego, a zatem wygaśnięcie obowiązku.

Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że jako małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36, Skarżąca i W. S. ponoszą odpowiedzialność solidarną za podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Jednakże w okresie prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości tego podatku, a także na etapie postępowania egzekucyjnego, Skarżąca i W. S. nie byli już małżeństwem. Mimo to, odpisu tytułu wykonawczego, zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i pozostałej korespondencji w postępowaniu egzekucyjnym, nie doręczano każdemu z byłych małżonków odrębnie, a wysyłano wprawdzie wskazując ich oboje, ale na adres W. S..

Z okoliczności powyższych Skarżąca wywodziła, iż nie wszczęto wobec niej postępowania egzekucyjnego oraz nie poinformowano jej o zastosowanym środku egzekucyjnym, a w rezultacie nie został wobec niej przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Ponieważ przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, Skarżącej nie zawiadomiono również o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, dochodzone zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2012 r., co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległość z tytułu przedawnionego zobowiązania podatkowego.

III. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uznania, że z uwagi na doręczenie odpisu tytułu wykonawczego z 15 października 2012 r. nr [...] na adres W. S., wobec Skarżącej nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne.

Bezspornym jest, że Skarżąca i W. S. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jak bowiem stanowi art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.

Tytuł wykonawczy, na podstawie którego dochodzona jest zaległość w powyższym podatku, w którym to tytule jako zobowiązanego wskazano W. S., dotyczył obojga byłych już małżonków.

W tej sytuacji skuteczne doręczenie W. S. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, co nastąpiło 12 listopada 2012 r., wszczęło postępowanie egzekucyjne wobec osób wskazanych w tytule wykonawczym ([...] S.A. zawiadomienie o zajęciu doręczono 7 listopada 2012 r.).

Sąd zauważa, że akceptacja stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym nie wszczęto wobec niej postępowania egzekucyjnego, bezprzedmiotowym czyniłaby jej wniosek o umorzenie tego postępowania.

Przede wszystkim jednakże, z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. obciążającego solidarnie Skarżącą i W. S., nie ma znaczenia, czy środek egzekucyjny zastosowano wobec jednego tylko z byłych małżonków oraz czy uczyniono to w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym wobec obojga małżonków, czy tylko wobec jednego z nich.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Jak już Sąd wskazał, zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, a zatem o zastosowaniu środka egzekucyjnego przewidzianego w art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 4 u.p.e.a., 12 listopada 2012 r. doręczono W. S. – jednemu z dłużników solidarnych. Nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin ten upłynąłby z końcem 2012 r.

Wbrew przekonaniu Skarżącej, przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego doręczono każdemu z podatników ponoszących solidarną odpowiedzialność za to zobowiązanie. Przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego któregokolwiek z podatników obciążonych solidarnym zobowiązaniem podatkowym.

Wprawdzie 12 listopada 2012 r. Skarżąca i W. S. nie byli już małżeństwem, ale charakter obciążającego ich zobowiązania w podatku dochodowym nie uległ zmianie – wciąż było to zobowiązanie solidarne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 529/09 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 91 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego ("k.c.") dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Oczywistym jest przy tym, iż odesłanie to nie oznacza, że do zobowiązań podatkowych mogą być zastosowane wszystkie przepisy regulujące solidarne zobowiązania cywilnoprawne. Jednym przepisów, które nie znajdują zastosowania do zobowiązań podatkowych, jest art. 372 k.c., zgodnie z którym przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Niemożność zastosowania tego przepisu na gruncie prawa podatkowego wynika z różnic, jakie charakteryzują zobowiązania podatkowe oraz zobowiązania cywilnoprawne, w tym w zakresie skutków upływu terminu przedawnienia każdego z tych zobowiązań.

Zobowiązanie cywilnoprawne istnieje mimo upływu terminu przedawnienia. Przedawnione zobowiązanie cywilnoprawne może być dochodzone przed sądem, jako że zarzut przedawnienia zostanie uwzględniony, jeżeli podniesie go strona – sąd nie uwzględni przedawnienia z urzędu. Ponadto, dłużnik dobrowolnie spełniający zobowiązanie przedawnione nie może domagać się jego zwrotu, ponieważ wciąż jest to zobowiązanie należne. Dłużnik może zrzec się zarzutu przedawnienia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego wywołuje skutek całkowicie odmienny. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, upływ terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa. Skutek ten następuje z mocy prawa, a zatem bez potrzeby wydawana odrębnej decyzji. Innymi słowy, na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy nie może skutecznie żądać zapłaty zaległego zobowiązania. Dobrowolna zapłata podatku po upływie terminu przedawnienia powoduje powstanie nadpłaty podlegającej zwrotowi, jako że jest to już wówczas podatek zapłacony nienależnie (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Nie sposób przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może upłynąć w stosunku do jednego tylko z dłużników solidarnie odpowiedzialnych za to zobowiązanie, jako że w konsekwencji zobowiązanie podatkowe wygasłoby (przestało istnieć) wobec jednego podatnika, a jednocześnie wciąż istniałoby w stosunku do drugiego dłużnika (z uwagi na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego uprawniony jest wniosek, że jeżeli podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe i w stosunku do jednego z tak odpowiedzialnych podatników skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, informując go o tym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia obejmuje wszystkich podatników odpowiedzialnych solidarnie za to zobowiązane.

Skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wystąpi także wtedy, gdy do drugiego ze zobowiązanych solidarnie podatników nawet nie wszczęto egzekucji.

Skoro zatem o zastosowanym środku egzekucyjnym powiadomiony został W. S., przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., za które to zobowiązanie odpowiedzialność solidarną ponosiła również Skarżąca i także ona nie może powoływać się skutecznie na przedawnienie tego zobowiązania.

Stanowisko, zgodnie z którym art. 372 k.c. nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych, zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 153/07 (dostępny j.w.).

Natomiast w wyroku z 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1316/12 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla biegu przedawnienia tego zobowiązania, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne są środki prawne określone w art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podjęte wobec jednego z małżonków.

W świetle tego wyroku, skuteczne wobec Skarżącej było także poinformowanie W. S. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, który to skutek – jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego – nastąpił 22 listopada 2012 r.

Skarżąca twierdzi, że zajęty w postępowaniu egzekucyjnym rachunek bankowy należał jedynie do W. S., na dowód czego przedłożyła zaświadczenie [...] S.A. z 25 kwietnia 2014 r.

Powyższe nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Z zaświadczenia tego wynika jedynie, że W. S. posiadał "[...]" i był jedynym właścicielem tego konta. W zaświadczeniu nie wskazano natomiast, że W. S. i Skarżąca nie posiadali wspólnego rachunku bankowego, albo też, że rachunku bankowego nie posiadała Skarżąca. Informując organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia, Bank ten w piśmie z 31 października 2012 r. stwierdził braku środków "na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest W. S. (...) K. S. (...)".

Przede wszystkim jednakże, jak już Sąd wskazał, jeżeli nawet był to rachunek bankowy należący tylko W. S., to i tak jego skuteczne zajęcie spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

IV. Podważając "ważność" tytułu wykonawczego Skarżąca zarzuciła wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie decyzji nieostatecznej, od której wniesione zostało odwołanie. Tym samym zakwestionowała wykonalność dochodzonego obowiązku.

Także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2012 r. uznano za doręczoną 20 września 2012 r., zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po bezskutecznym upływie terminu do wniesienia odwołania decyzję uznano za ostateczną i na jej podstawie 15 października 2012 r. wystawiono tytuł wykonawczy.

Dopiero postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej na wniosek W. S. przywrócił termin do złożenia odwołania od powyższej decyzji oraz wydaną tego samego dnia decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie niższej, tj. 207.803 zł.

Oznacza to, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego decyzja organu pierwszej instancji, na podstawie której tytuł ten wystawiono, była decyzją ostateczną. Natomiast zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy dokonane zostało równocześnie z uchyleniem tej decyzji i prawidłowo skutkowało aktualizacją tytułu wykonawczego. Decyzja organu odwoławczego z istoty swej była decyzją ostateczną.

Możliwość dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego przewidywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), obowiązujące do 22 maja 2014 r.

Przepis § 9 ust. 1b tego rozporządzenia stanowił, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

Aktualizacji tytułu wykonawczego dokonywał więc wierzyciel, który w rozpoznanej sprawie był jednocześnie organem egzekucyjnym. Z akt sprawy wynika, że wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. spowodowało aktualizację tytułu wykonawczego z 15 października 2012 r., dokonaną 27 grudnia 2012 r. Zawiadomieniem z 28 grudnia 2012 r. organ egzekucyjny poinformował Bank o zmianie wysokości zajęcia. Ponieważ w zaktualizowanym tytule wykonawczym błędnie wskazano datę wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (tj. [...] grudnia 2006 r. zamiast [...] grudnia 2012 r.), 17 kwietnia 2013 r. dokonano ponownej aktualizacji tytułu wykonawczego, wskazując datę prawidłową.

Konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego wystąpiłaby w sytuacji, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wówczas aktualizacja tytułu wykonawczego byłaby bowiem niemożliwa z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W przypadku zobowiązania podatkowego obciążającego Skarżącą oraz W. S., równocześnie z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji do obrotu prawnego weszła decyzja organu odwoławczego, określająca wysokość tego zobowiązania.

Tym samym aktualizacja tytułu wykonawczego była uzasadniona i znajdowała oparcie w przepisach obowiązującego prawa. Dochodzony obowiązek podatkowy był wymagalny.

V. Prawidłowe jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym uchylenie jego decyzji z [...] grudnia 2012 r., dokonane wyrokiem WSA w Warszawie z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 425/13, nie mogło stanowić przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, iż nie może być ona wykonana, dokonane nieprawomocnym wyrokiem sądu pierwszej instancji, oznacza bowiem, że decyzja taka istnieje nadal w obrocie prawnym, aczkolwiek nie wywołuje już skutków prawnych procesowych i materialnych. Stan taki trwa do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu pierwszej instancji.

Ponieważ wskazany wyżej wyrok nie jest prawomocny, prawidłowo organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne.

VI. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).