Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 887/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust 4a-4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 79
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] r. "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym wnioskodawczyni dokonuje dostawy towarów oraz świadczy usługi m. in. na rzecz podmiotów krajowych. Przedmiotowe transakcje dokumentuje wystawiając faktury VAT. Zdarza się, że zmuszona jest dokonać korekty podstawy opodatkowania, w związku z czym wysyła swoim kontrahentom faktury korygujące. Aktualnie, w celu obniżenia kwoty podatku należnego, gromadzi potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców towarów i usług. W przyszłości rozważa dokonywanie obniżenia podatku należnego na podstawie wystawianych i wysyłanych do kontrahentów faktur korygujących w momencie ich wystawienia, tj. niezależnie od tego, czy uzyska potwierdzenia ich odbioru. Wnioskodawczyni rozważa również wprowadzenie podobnej praktyki w odniesieniu do sytuacji, w której doręczenie kontrahentowi kopii faktury korygującej nie jest możliwe, np. z uwagi na fakt, iż kontrahent ten przestał istnieć (np. w przypadku likwidacji) lub nie przyjmuje on adresowanej do niego korespondencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni ma obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w sprzedaży krajowej dla potrzeb obniżenia kwot podatku należnego oraz czy obniżenie kwot podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca?

W ocenie wnioskodawczyni, jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona taka faktura, bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywców towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska przywołała art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej określanej jako ustawa o VAT) podnosząc, że z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, iż możliwość obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania, uzależniona jest od posiadania przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług. Brak posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje zatem, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty podatku wyższej, niż należna. W takiej sytuacji podatek ten jest odprowadzany od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług. Tym samym, to podatnik ponosi ciężar podatku również w odniesieniu do tej kwoty, która de facto nie stanowi podstawy opodatkowania. Tymczasem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli zatem wartość świadczenia należnego od nabywcy ulega obniżeniu, to jednocześnie odpowiednio obniżony powinien zostać obrót podlegający opodatkowaniu. Zdaniem strony Państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania. Warunki tego obniżenia wprowadzone przez państwo członkowskie nie mogą jednak prowadzić do pozbawienia podatników prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy zgodnie z powołanym przepisem podstawa opodatkowania jest obniżana. Wprowadzenie takich warunków naruszałoby bowiem przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej "Dyrektywa VAT", uniemożliwiając podatnikom realizację prawa wynikającego z bezwzględnego i jasnego uregulowania Dyrektywy VAT, w szczególności art. 73 Dyrektywy VAT. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania potwierdzeń odbioru w wielu przypadkach prowadzić może do sytuacji, w której pewne wartości jako kwoty, które nie stanowią zapłaty za dostawę towaru lub świadczenie usług i nie mieszczą się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 73 Dyrektywy VAT, a zatem nie stanowią podstawy opodatkowania, będą przez podatnika wykazywane jako podstawa opodatkowania, jedynie ze względu na ich ujęcie w fakturze oraz brak potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Zdaniem strony udzielenie kompetencji państwom członkowskim odnośnie sformułowania warunków obniżenia podstawy opodatkowania, nie oznacza pełnej dowolności działania tych państw. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Zdaniem wnioskodawczyni obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, narusza zasadę proporcjonalności. Jeżeli bowiem nawet art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT daje podstawę do tego, by obniżenie obrotu obwarowane zostało warunkami określonymi przez państwo członkowskie, to nie może ustanawiać takich warunków, które mogą obiektywnie nigdy nie zostać spełnione wskutek okoliczności, na które nie ma wpływu podatnik. Wystawienie faktury korygującej jest niewątpliwie technicznym sposobem umożliwiającym organom skarbowym weryfikację poprawności obliczenia podatku, to jednak argument konieczności udostępnienia tym organom narzędzi do kontroli prawidłowości obliczenia podatku, nie upoważnia państwa członkowskiego do tworzenia takich narzędzi, które naruszają podstawową zasadę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności.

Wnioskodawczyni odwołując się do wyroku ETS z dnia 21 marca 2000r. w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria podkreśliła, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por.). Zasada ta nie oznacza, że podatek VAT jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek ma być neutralny dla podatnika, wobec czego ma obciążać konsumenta a nie podatnika.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko i odwołując się do treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem zaznaczył, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą zawierającą co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z kolei zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się: w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Zdaniem organu powołane wyżej przepisy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia,

Organ podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Zaznaczył także, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się w przypadku np. zwrotu sprzedawcy towarów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to zdaniem organu, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Organ zauważył, iż przepisy nie narzucają formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec tego, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Zdaniem organu obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy.

Według organu, to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to on z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawczyni ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Organ uznał zarzut strony, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami Dyrektywy VAT za bezzasadny. Wskazał, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Organ zauważył, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Organ zauważył także, że Dyrektywa VAT, nie zawiera uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT: zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie przejściowym.

Organ dodał, że podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Wskazał też na art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Zdaniem organu powołany art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy VAT stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Organ wskazał także, iż proporcjonalność VAT wiąże się z zasadą powszechności tego podatku, który jako podatek od wartości dodanej winien być ustalany na każdym etapie obrotu, w sposób proporcjonalny do ceny dostarczanych towarów i usług, aż do dostawy detalicznej ostatecznemu konsumentowi, natomiast zasada neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku wyraża się prawem do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług (odliczenia podatku VAT naliczonego na poprzednim etapie).

Tak więc zdaniem organu wyżej wymienione zasady nie odnoszą się do prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących.

W związku z powyższym organ uznał za bezzasadne odwoływanie się przez stronę w przedmiotowym wniosku na zasadę proporcjonalności oraz zasadę neutralności, a tym samym na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawach: C-286/94, C-340/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in. przeciwko Belgii) nawiązujące do zasady neutralności. Są to zdaniem organu rozstrzygnięcia w odmiennych stanach faktycznych i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie

Organ wskazał również na art. 273 Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Zdaniem organu wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami.

Ponadto organ podkreślił, iż organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji (Dz. U. Nr 78, poz. 483), jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Zdaniem organu w związku z powyższym, organ wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazanego przez stronę, organ zauważył, że wyrok z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt. I FSK 1978/07, zapadł w oparciu o przepisy prawa obowiązujące do 30 listopada 2008r., zatem nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie powołanych przez stronę orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, organ zaznaczył, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych a Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych.

W wezwaniu z dnia [...] r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła interpretacji naruszenie zasad proporcjonalności i neutralności VAT. Uzasadniając to stanowisko powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz uznanie jej stanowiska za prawidłowe, rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła interpretatorowi naruszenie: art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, z pominięciem art. 73 w zw. z art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej "Dyrektywa VAT", oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącą do stwierdzenia, iż warunkiem koniecznym istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona taka faktura, jest otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywców towarów i usług.

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przytoczoną już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Raz jeszcze podkreśliła, że w art. 73 Dyrektywy VAT nie wskazano, że podstawa opodatkowania może być obniżona, lecz że jest obniżana. Oznacza to, że Państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania. Warunki tego obniżenia wprowadzone przez państwo członkowskie nie mogą zatem prowadzić do pozbawienia podatników prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy zgodnie z powołanym przepisem podstawa opodatkowania jest obniżana. Wprowadzenie takich warunków naruszałoby bowiem cytowany przepis Dyrektywy VAT, uniemożliwiając podatnikom realizację prawa wynikającego z bezwzględnego i jasnego uregulowania Dyrektywy VAT. Obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w wielu przypadkach uniemożliwiał będzie skorzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania - w sytuacji, gdy zgodnie z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem Dyrektywy VAT podstawa opodatkowania jest obniżana.

Nadto obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, zdaniem strony narusza zasadę proporcjonalności. Jeżeli bowiem nawet art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT daje podstawę do tego, by obniżenie obrotu obwarowane zostało warunkami określonymi przez państwo członkowskie, to nie może ustanawiać takich warunków, które mogą obiektywnie nigdy nie zostać spełnione wskutek okoliczności, na które nie ma wpływu podatnik. Chociaż wystawienie faktury korygującej jest niewątpliwie technicznym sposobem umożliwiającym organom skarbowym weryfikację poprawności obliczenia podatku, to jednak argument konieczności udostępnienia tym organom narzędzi do kontroli prawidłowości obliczenia podatku, nie upoważnia państwa członkowskiego do tworzenia takich narzędzi, które naruszają podstawową zasadę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności. Dlatego, zdaniem skarżącej, nawet jeśli użyte przez ustawodawcę środki są przydatne dla osiągnięcia zamierzonego celu, to w przypadku gdy uciążliwość dla jednostki jest większa niż korzyść osiągnięta dzięki jego zastosowaniu, wykluczone jest uznanie ich za zgodne z zasadą proporcjonalności. W efekcie, polski ustawodawca wprowadzając art. 29 ust. 4a do ustawy o VAT, wyposażył organy skarbowe w takie narzędzie kontroli poprawności obliczenia podatku, które obiektywnie może w konkretnych przypadkach naruszać zasadę neutralności podatku. Podatek VAT nie powinien bowiem obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Ciężarem podatku VAT powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument, jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej. W przypadku, gdy podatnik nie może obniżyć podstawy podatku VAT, ze względu na brak posiadania potwierdzenia odbioru faktury, podatek ten obciąża podatnika.

Strona zarzuciła organowi podatkowemu, że myli pojęcie wyżej powołanej ogólnej zasady proporcjonalności, z zasadą wynikającą z przepisu art. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatek VAT powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Z tego względu, w ocenie skarżącej, za błędne należy uznać twierdzenie interpretatora prezentowane w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym zasada proporcjonalności nie odnosi się do prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej i w istocie powielającej argumentację przytoczoną we wniosku o udzielenie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dlatego na poparcie swojego stanowiska w całości powtórzył motywy przedstawione już w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 672/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd szeroko przeanalizował stosowne przepisy unijne, które de facto nie regulują kwestii odbioru faktury, jako wymogu do obniżenia podstawy opodatkowania, pozostawiając tę sferę prawodawstwu krajowemu. Wskazał jednak, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Trybunał uznał więc prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej (wyrok TSUE z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94, Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise).

Podniósł też, że środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania mogą, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania, ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu. Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych. Wobec tych rozważań Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. są sprzeczne z prawem unijnym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT – podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając podstawowe zasady VAT - proporcjonalność i neutralność VAT oraz opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 1, a także art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji państwom członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznał skargę kasacyjną organu, wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt 685/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 672/11 i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zaznaczył, że "zagadnieniem konieczności potwierdzenia odbioru faktury korygującej w polskim prawie podatkowym dla możliwości obniżenia podstawy opodatkowania zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A., odpowiadając w nim na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, na które powołał się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów.

Trybunał weryfikował zgodność tego wymogu z zasadami systemu podatku VAT i przepisami unijnymi, w tym zwłaszcza z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przedmiotem rozważań Trybunału była więc kwestia, czy warunki określone przez polskiego prawodawcę w cytowanych przepisach nie prowadzą w istocie do zaburzenia możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 90 ust. 1 Dyrektywy obniżenia podstawy opodatkowania".

Trybunał orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury."

Z tego też względu wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że krajowe przepisy wprowadzają wymóg niezgodny z normami unijnymi, w tym z fundamentalnymi zasadami prawa wspólnotowego, uznał za nieprawidłowy. Dlatego nakazał Sądowi pierwszej instancji, przy ponownej ocenie prawidłowości interpretacji indywidualnej, przeanalizowanie i uwzględnienie tez wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, a także ocenić ich wpływ na legalność kontrolowanego aktu.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, acz z powodów innych niż wskazane w jej zarzutach.

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji, gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zaś rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego (podobnie jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku - art. 14c ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

Przystępując natomiast do merytorycznego rozważania sprawy i to także w kontekście wskazań NSA zawartych w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., którymi, w świetle art. 190 p.p.s.a. sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany na wstępie należy przypomnieć , że w myśl art. 29 ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b ( art. 29 ust. 4).

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 4a).

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1) w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

2) wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (ust. 4b) .

Z treści powołanych przepisów wynika, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Kwestią posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury, jak słusznie wskazał NSA zajął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. Zweryfikował zgodność tego wymogu z zasadami systemu podatku VAT i przepisami unijnymi, w tym zwłaszcza z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Trybunał orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury."

Rozważając kwestię wymogu odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów i usług Trybunał podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne – art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Przepisy polskie (art. 29 ust. 4a u.p.t.u.) uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług, a wymóg ten w ocenie TSUE ma właśnie na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Kwestię formy potwierdzenia odbioru akceptowanej przez organy podatkowe jako dowodu poszanowania omawianego wymogu Trybunał pozostawił sądowi krajowemu. Trybunał wziął także pod uwagę trudności, jakie mogą się pojawić w dopełnieniu tego wymogu, a które mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W takiej sytuacji zdaniem Trybunału zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w istocie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe tezy oraz opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stan faktyczny należy stwierdzić, że stanowisko skarżącej dotyczące niezgodności regulacji zawartej w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE jest błędne. Wadliwość tego stanowiska wprost potwierdził powołany wyrok TSUE. Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, Trybunał uznał, że wymóg ów, co do zasady, nie podważa neutralności podatku VAT. Natomiast do sądu krajowego należy zbadanie, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że prawidłowo Minister Finansów przyjął, iż w świetle powyższych przepisów, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej spełnia rolę elementu kontrolnego. Nie odbiera on bowiem podatnikowi prawa do zmniejszenia kwoty obrotu, tworzy jedynie warunek niezbędny do jego dokonania. Prawidłowo także interpretator wskazał, że stanowisko przyjęte w Interpretacji indywidualnej nie narusza podstawowych zasad podatku VAT - neutralności i proporcjonalności, gdyż zagwarantowane jest przez polskie przepisy prawa podatkowego prawo do obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej. Zatem mając za podstawę przepisy polskiego prawa podatkowego, skarżąca ma obowiązek wystawienia faktury. Musi ona zostać wprowadzona do obrotu prawnego, by mogła być uznana za prawidłowy dokument stwierdzający dokonanie dostawy lub świadczenie usługi. Istotna zatem jest sytuacja, w której podatnik będzie miał możliwość wprowadzenia faktury korygującej do obrotu prawnego. Może nastąpić wtedy i tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez kontrahenta. Spółka chcąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku musi wprowadzić fakturę korygującą do obrotu prawnego. Sam fakt wystawienia faktury korygującej przez podatnika nie jest wystarczający dla dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wskazała w istocie dwa zdarzenia. W pierwszym zamierza wprowadzić praktykę rozliczania skorygowanego obrotu na podstawie wystawionej i wysłanej faktury korygującej w oderwaniu od faktu i daty jej doręczenia odbiory, za podstawę rozliczenia przyjmując datę wystawienia faktury korygującej. Taka praktyka w świetle regulacji art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT, oderwana od sytuacji skarżącej wiążącej się z kwestią doręczenia faktury korygującej byłaby, w świetle tez wyroku TSUE, wadliwa.

W drugim przypadku skarżąca zamierzała również rozliczać korektę obrotu na podstawie faktur korygujących wystawianych na rzecz kontrahentów, w sytuacji, gdy doręczenie faktury korygującej nie byłoby możliwe, np. z uwagi na likwidację kontrahenta lub odmowę przyjęcia przez niego korespondencji. W tej sytuacji aktualności nabiera teza wspomnianego już wyroku TSUE mówiąca o umożliwieniu podatnikowi wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w istocie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie dokonał rozróżnienia tych dwóch stanów faktycznych i przyjął w konkluzji swojego stanowiska, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego nie jest wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawienia faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Na wnioskodawcy spoczywa ciężar udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania, bowiem to ona wywodzi z tego faktu skutki. Zatem ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny oraz zaskarżoną interpretację i oceniając je w kontekście tez wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 należy stwierdzić, że udzielona interpretacja jest niepełna. Nie rozważono w niej kwestii trudności skarżącej z doręczeniem faktury korygującej kontrahentowi. Sąd oceniający interpretację w kontekście jej zgodności z prawem nie może zastąpić organu udzielającego interpretacji w wyjaśnianiu przepisów. Nie może też uzupełnić interpretacji. Dlatego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylono zaskarżoną interpretację, i na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzeczono o kosztach sądowych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona ponownej oceny stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem tez wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, zwłaszcza w odniesieniu do tej części stanu faktycznego, w której mowa o niemożności doręczenia kontrahentowi korekty faktury lub trudnościach z jej doręczeniem.