Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1199/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z [...] nr [...], II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

R. S. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

W 1989 r. R.S. nabył w drodze darowizny od rodziców część gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,03 ha, położonego w K. W. Rodzicom wnioskodawcy przysługiwał udział w tym gospodarstwie w wysokości 1/20 jego powierzchni. Na wspólny wniosek – podatnika i jego rodziców Wójt Gminy C. wystąpił do Starosty Powiatu o wydanie decyzji dopuszczającej zabudowę gruntów jednorodzinnymi budynkami mieszkaniowymi. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na położenie gruntów, utrudniające prowadzenie gospodarstwa rolnego. Zgodnie z twierdzeniami wnioskodawcy, posiadane grunty rolne sąsiadowały z jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi, a szerokość pola, wynosząca 50 m, uniemożliwiała swobodne manewry maszynami rolniczymi. Nadto, z uwagi na bliskość sąsiadów, z ich protestem spotkałaby się hodowla zwierząt gospodarskich. Wnioskodawca podniósł również, iż stan zdrowia oraz podeszły wiek rodziców nie pozwalał im na dalsze prowadzenie gospodarstwa rolnego, zaś środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży działek mogłyby wspomóc ich leczenie, uzupełniając niskie dochody świadczeń emerytalnych. Decyzją z dnia [...] Starosta Powiatu wyraził zgodę na zabudowę gruntu jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi. W następstwie powyższego, dokonano geodezyjnego podziału gruntu, wydzielając z niego 8 działek budowlanych. Nabywców działek budowlanych wnioskodawca pozyskiwał poprzez swoich znajomych, poinformowanych o zamiarze ich zbycia. W chwili sprzedaży, działki nie były uzbrojone, nie posiadały żadnych mediów.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko podatnika przedstawione we za nieprawidłowe. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym, za dostawę towarów rozumie się także sprzedaż gruntów (art. 2 pkt 6 podatku od towarów i usług). Stosowanie do art. 41 ust. 1 podatku od towarów i usług, zbycie terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. Zwolnienie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 podatku od towarów i usług dotyczy dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Organ powołał się także na art. 15 ust. 1 podatku od towarów i usług, w myśl którego, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Przy czym, jako działalność gospodarczą ustawodawca traktuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy.

W ocenie organu okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku bezspornie wskazują, iż wnioskodawcy już przy pierwszej sprzedaży działki budowlanej towarzyszył zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, tj. wielokrotny. O zamiarze takim, w ocenie organu, świadczył fakt podziału gospodarstwa rolnego i wyodrębnienia z jego powierzchni 8 działek budowlanych, będących przedmiotem późniejszej sprzedaży.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 (1) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Zarzucał, że z faktu sprzedaży majątku osobistego nie można wywodzić o zamiarze strony wielokrotnego zbycia działek budowlanych, jak również, o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05 oraz na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 września 2006 r. Nr PP II 443/901/06MM.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podtrzymując argumentację organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sprzedaż działek przez Stronę z całą pewnością nie będzie czynnością jednorazową. Oznacza to, że z tytułu sprzedaży gruntów Strona uzyskałaby status podatnika podatku od towarów i usług już przy dokonaniu pierwszej dostawy gruntu. Bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, jakie będzie późniejsze przeznaczenie uzyskanych w ten sposób środków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sprzedaż nieruchomości nie jest czynnością jednorazową, lecz jest efektem planowanego procesu sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Są to okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a taki sposób sprzedaży wypełnia znamiona art.15 ust.2 ustawy o VAT tj. mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę szerokiego pojęcia "wszelkiej działalności handlowców"- rozumianej jako oferowanie towarów do sprzedaży , w następstwie czynności przygotowawczych związanych z "przygotowaniem" tego towaru.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów wskazanej wyżej ustawy. Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów działalność gospodarcza obejmuje także działalność rolników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poza sporem jest okoliczność, iż sprzedaż jest dokonywana przez rolnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Cel i rezultat tej działalności pozostają bez znaczenia dla wypełnienia przesłanki podmiotowej opodatkowania. Dodatkowym istotnym kryterium tej oceny jest fakt, iż przedmiotem sprzedaży są działki budowlane (art. 2 pkt 6 ustawy) wydzielone z gospodarstwa rolnego, z więc składnika majątku związanego z działalnością, z którą ustawodawca wiąże skutek podatkowy w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, (zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie może być oceniona jako sprzedaż majątku wydzielonego do użytku osobistego. Okoliczności przedstawione w stanie faktycznym powodują, iż sytuacja wnioskodawcy jest identyczna jak osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, np. jako producent urządzeń technicznych, który decyduje się dokonać sprzedaży składników, np. majątku trwałego w celu uzyskania środków finansowych na własne potrzeby, modernizacji parku maszynowego, itp. W ocenie organu II instancji kwestia dotycząca opodatkowania sprzedaży tego rodzaju składników majątku osoby prowadzącej działalność gospodarczą nigdy nie budziła wątpliwości, a fakt, iż dotyczy ona rolnika ryczałtowego nie może prowadzić do odmiennych wniosków chociażby ze względu na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym Trybunał uznał za podatnika organ władzy publicznej, który co do zasady jest wyłączony w zakresie swojej działalności z kręgu podmiotowego podatku od wartości dodanej, o ile jego działalność narusza zasady konkurencji między podmiotami prawa publicznego, a prywatnego (por. np. orzeczenia C-466/98 pomiędzy Fazenda Publica a Camara Municipal do Porto, C-287/00 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec, C-358/97 sprawa pomiędzy Komisją Europejską a Irlandią). W ocenie organu odwoławczego zasada nienaruszania konkurencji pomiędzy podmiotami działającymi w tym samym zakresie na tym samym rynku, winna być także uwzględniona, przy ocenie podlegania opodatkowaniu, w przypadku dostaw gruntu. Podkreślając, iż w istocie nie występuje tu sprzedaż tzw. majątku osobistego bowiem faktycznie sporne działki nie były wykorzystywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i Jego rodziny, wywodził, iż wyłączenie z opodatkowania sprzedaży towarów, która nie dotyczy majątku osobistego, która nie ma charakteru incydentalnego powoduje, iż zostałaby podważona zasada neutralności podatku bowiem sprzedawca taki byłby w lepszej sytuacji od podmiotów, które deklarują profesjonalną sprzedaż nieruchomości

W nawiązaniu do zarzutów odwołania, w szczególności do powołanego przez pełnomocnika skarżącego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05, organ odwoławczy podkreślił, że każda interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego udzielana jest w indywidualnych sprawach, w konkretnym stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika i dlatego wymaga indywidualnej oceny przez właściwe organy podatkowe w myśl regulacji przewidzianej w art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty oraz argumentację na ich poparcie, jakie podniósł na etapie odwołania od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny czy sprzedaż gruntów rolnych, w formie kilku pomniejszych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy skarbowe skupiły się przy tym na analizie wynikających z ustawy zwolnień podatkowych i ocenie charakteru sprzedawanych działek, przyjmując że podatnik- ze względu na wielokrotność transakcji działa jako podmiot gospodarczy, podlegający regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.)

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) Zawiera ona dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 1 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Dalsze przepisy Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów powołanych wyżej dyrektyw w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wypada zatem wskazać, że pojęcie podatnika w Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 9 ust. 1.). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 Dyrektywy. podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast). Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Z powyższych zapisów wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 Dyrektywy. sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takie sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 9 Dyrektywy., prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie – powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy – przedmiot opodatkowania" – artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Z powyższego wynika, że Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości – zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania.

Nie można też zapominać, że status podatnika świetle Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443).

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 Dyrektywy. tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika aniżeli czyni bardziej precyzyjną.

Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu /co jest również widoczne w wykładni poczynionej przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie/ prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami Dyrektywy 112.

ETS wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w sprawie INZO/Belgia cyt. za "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne niejasności Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy. W związku z czym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot /osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej/, który:

1/ prowadzi działalność gospodarczą;

2/ w sposób samodzielny;

3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca – podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." ( wyrok WSA Wrocław z 26.01.2007 sygn. akt I SA/Wr 1688/06 nie publ.)

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż – nawet kilkukrotna – przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z

działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Wypada też zauważyć, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zgodne jest z poglądem prezentowanym w orzecznictwie NSA zgodnie z którym " jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie." ( wyrok NSA z 29.10.2007 sygn. akt I FPS 03/07 niepubl.)

Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja organu II instancji iż sprzedawane grunty, jako wydzielone z gospodarstwa rolnego stanowią składnik związany z działalnością gospodarczą – działalnością rolniczą.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT ilekroć w przepisach mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Dla celów podatku VAT działalność rolnicza została więc zdefiniowana jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej i w jej zakres nie wchodzi działalność handlowa a w szczególności obrót nieruchomościami. Takie zawężenie pojęcia działalności rolniczej podyktowana jest szczególnym sposobem opodatkowania działalności rolniczej. W ustawie o VAT podzielono rolników na dwie grupy na rolników ryczałtowych, którzy nie są podatnikami VAT i korzystają ze sprzedaży swoich produktów ze zwolnienia, chociaż mają możliwość częściowego ryczałtowego otrzymywania zwrotu podatku naliczonego w dokonywanych przez nich zakupach i rolników rozliczających się na zasadach ogólnych, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Jak już jednak wyżej wskazano, nawet z faktu prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT – w tym przepisów Dyrektywy, nie wynika aby każda transakcja dokonywana przez taki podmiot dokonywana była w ramach tej działalności. Także ETS podkreślał w swoim orzecznictwie, że zakres pojęcia działalności rolniczej – ze względu na specyficzny sposób opodatkowania- należy rozumieć ściśle, a "Artykuł 25 szóstej dyrektywy 77/388, (...), należy interpretować w ten sposób, że ten ostatni system ma zastosowanie wyłącznie do dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 i że inne czynności wykonywane przez rolników ryczałtowych podlegają zasadom ogólnym tej dyrektywy. (...) oddanie w dzierżawę terenów łowieckich przez rolnika ryczałtowego nie stanowi świadczenia usług rolniczych w rozumieniu tej dyrektywy ( Wyrok z 26.05.2005 ETS C-43/04 Finanzamt Arnsberg v. Stadt Sundern (orzeczenie wstępne) LEX nr 221231).

Z treści wniosku podatnika wynika jednoznacznie, że grunty które zamierza zbyć utraciły przydatność do działalności rolniczej i zostały przeznaczone pod zabudowę, co wskazuje, że zostały wyłączone ze składu gospodarstwa rolnego, czyli utraciły związek z prowadzoną działalności rolniczą.

Ponadto w niniejszej sprawie organ II instancji zdaje się przyjmować domniemanie, że skarżący działa jako tak zarwany "rolnik ryczałtowy", mimo że informacja taka nie wynika wprost z wniosku o interpretację ani z akt sprawy.

Te okoliczności, jak i wskazany wyżej szczególny zakres pojęcia "działalności rolnicza" nie pozwalają przyjmować, że zbywając działki budowlane skarżący dokonywał sprzedaży w charakterze podatnika prowadzącego działalność rolniczą- czyli działał w charakterze podatnika VAT.

Ponadto – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny "(...)nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego." (wyrok NSA z 29.10.2007 sygn. akt I FPS 03/07 niepubl.)

Wskazać także należy, że nietrafnie organ II instancji powołuje się na zasadę neutralności podatku VAT jako przemawiającą za zastosowaniem opodatkowania. Należy zauważyć, że status podatnika w świetle VI Dyrektywy uprawnia co do zasady do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-37/95 Belgia /Ghent Coal Terminal NV cyt. Za "VI Dyrektywą VAT, pod red. K.Sachsa s.443).Powołany przykład sprzedaży składników majątku produkcyjnego przez inne podmioty nie uwzględnia faktu, że co do zasady przy zakupie takich składników majątkowych przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, będące istotną cechą konstrukcyjna podatku od wartości dodanej, a ewentualny brak takiego prawa jest kompensowany stosowanymi zwolnieniami z opodatkowania.

W niniejsze zaś sprawie podatnik nie ma i nigdy nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego zarówno ze względu na formę nabycia ( darowizna) jak i na to, że grunty rolne nie były objęte systemem podatku VAT. Opodatkowanie sprzedaży takich gruntów spowodowało by więc w istocie opodatkowanie całości przychodu co pozostawało by w sprzeczności z art. 1 ust 2 zdanie 2 Dyrektywy.

Reasumując zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem przepisów proceduralnych jak i prawa materialnego, co uzasadnia jej usunięcie z obrotu prawnego Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzją jako naruszającą przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).