Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 273/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 537/09 w sprawie ze skargi P. –S. Spółki z o.o. w Gdyni na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny G. wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. uwzględnił skargę P. –S. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 września 2009 r. nr [..] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 22 maja 2009 r.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 31 marca 2009 r. Spółka z o. o. "P. S." z siedzibą w Gdyni dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru opisanego w zgłoszeniu jako mrożone przedżołądki wołowe, deklarując kod TARIC 0504000000 ze stawką celną erga omnes 0% i stawką podatku VAT z tytułu importu 3%. Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane pod nr OGL [...]. W trakcie rewizji celnej pobrano próbki towaru, z których jedną przekazano do Laboratorium Celnego Izby Celnej w G.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. w dniu 22 maja 2009 r. wydał decyzję, w której określił klasyfikację taryfową towaru z pozycji 1 zgłoszenia celnego do kodu Taric 1602 50 95 00, określił kwotę należności wynikających z długu celnego (A00), podlegającą zaksięgowaniu w wysokości 32.901,00zł, nadto określił podatek od towarów i usług (B00) z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w wysokości 16177,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania P. – S. Spółki z o.o. w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji .

Zdaniem Spółki towar objęty zgłoszeniem celnym winien być klasyfikowany do pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej, która obejmuje Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), cale i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone (kod TARIC 0504 00 00), albowiem sprowadzony z Argentyny produkt został poddany jedynie prostemu procesowi parzenia w wodzie, schłodzeniu, zapakowaniu w folią polietylenową i zamrożeniu. Natomiast organ I instancji dokonał klasyfikacji towaru do kodu TARIC 1602 50 95 00 obejmującego Pozostałe mięso, podroby mięsne lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - Z bydła, — Pozostałe, — Pozostałe ze stawką celną erga omnes w wysokości 16,6%. Dyrektor Izby Celnej w G. wyjaśnił, iż będące podrobami przedżołądki wołowe klasyfikowane mogą być do obu pozycji tj. 0504 i 1602. Przynależność do jednej z nich uzależniona jest jednak od stanu, w jakim towar ten znajduje się w chwili wnioskowania o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu. Z opisu procesu technologicznego dokonanego przez producenta oraz ze sprawozdania z badań laboratoryjnych wynika, że towar przed zamrożeniem został poddany obróbce termicznej. Denaturacja białka jest czynnikiem pozwalającym odróżnić podroby i inne mięso gotowane lub poddane innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego. Jest to zgodne z treścią uwagi dodatkowej 1 do działu 16 Nomenklatury Scalonej. Zawiera ona wyjaśnienie dotyczące niepoddanego obróbce cieplnej mięsa z podpozycji tego działu. Zawarte w przywołanym przepisie określenie "niepoddane obróbce cieplnej" odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła, lub które były poddane działaniu ciepła niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie. Przeprowadzone w Laboratorium Izby Celnej w G. badanie próbki towaru nie wykazało obecności białka niezdenaturowanego co udowodniło, że przedmiotowe przedżołądki poddano obróbce wykraczającej poza parzenie. Oznacza to, że były one gotowane, ale nie ugotowane, a zatem i nie nadające się do bezpośredniego spożycia w momencie dokonywania importu, co nie oznacza, że nie mogły być zdatne do spożycia przez ludzi po końcowej obróbce. Zgodnie z brzmieniem pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej, która obejmuje "Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach", dopuszczalne dla niej procesy przygotowania czy konserwacji zostały wyartykułowane w samej pozycji, która zawiera produkty: "świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone". Przedmiotowa partia towaru była poddawana obróbce wykraczającej poza dopuszczalne procesy wymienione w pozycji 0504, tym samym, zgodnie z Regułą 1 OR1NS, niedopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji towarów poddanych obróbce termicznej powodującej denaturację białek w całej objętości produktu. Zgodnie natomiast z uwagą 1 do Działu 16 "niniejszy dział nie obejmuje mięsa, podrobów, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504." Z powyższego wynika, że zakonserwowanie podrobów w inny sposób niż chłodzenie, mrożenie, solenie, zanurzenie w solance, suszenie lub wędzenie powoduje ich klasyfikację do Działu 16. Organ podkreślił, że przede wszystkim należy kierować się Wspólnotową Taryfą Celną, a dopiero następnie wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Noty wyjaśniające nie mogą modyfikować zakresu pozycji taryfowych.

Organ wskazał, że Spółka otrzymała Wiążącą Informację Taryfową wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w dniu 17 sierpnia 2007r. nr PL - WIT -2007 -00574. Wynika z niej, że przedżołądki wołowe, oczyszczone, odtłuszczone, wyrównane, poddane obróbce cieplnej 90°C przez 20 min, schłodzone, pakowane w folię polipropylenową i zamrożone do temperatury -18°C - powinny być klasyfikowane do pozycji HS 1602 50.

W tej sytuacji organ celny pierwszej instancji zasadnie dokonał zmiany klasyfikacji przedżołądków wołowych objętych zgłoszeniem celnym z kodu TARIC 0504 00 00 00 na kod 1602 50 95 00, co skutkowało zmianą stawki celnej w wysokości 0% na stawkę w wysokości 16,6% i określeniem niezaksięgowanej kwoty należności celnych, jak też określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego . Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz.880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.).

W uwagach do Działu 5 przywołanej wyżej Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M. P. Nr 86, poz. 880) stwierdzają, że pozycja 0504 obejmuje jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) w całości lub kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16). Ponadto dodano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, wyraźnie wskazując, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16.

Przedmiotowe przedżotądki, co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków cło świeżych lub mrożonych.

W uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej - przetworów z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504.

Należy też mieć na względzie treść uwagi 1 b) do Działu 2 (mięso i podroby jadalne) Wyjaśnień do Taryfy celnej, w której wyraźnie stwierdzono, że dział ten nie obejmuje m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2, a opisanymi w dziale 16. Polega ono na tym, że dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie (1) świeżym lub (3) zamrożonym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane. Wynika z powyższego, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2, zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane. Nomenklatura Scalona nie definiuje pojęć "sparzone", "ugotowane".

Zdaniem Sądu I instancji w sprawie niesporne było, że przedmiotowy produkt - przedżołądki wołowe-poddany był obróbce termicznej. Sporne było natomiast, czy produkt ten został, czy nie został ugotowany, co miało podstawowe znaczenie dla dokonania klasyfikacji celnej towaru. Zgodnie z opisem ze zgłoszenia celnego przedmiotem importu były przedżołądki poddane obróbce termicznej ( parzone), mrożone. Organy celne ustaliły, że proces technologiczny, jakiemu poddano przedmiotowe przedżołądki był następujący: były one myte, okrawane, odwirowywane, przyprawiane, podgotowywane w temp. 80 - 90°C przez 10 do 20 minut, pakowane w folię i pudełka z tektury falistej, zamrażane przez 24 h w temp. -36 °C , a następnie umieszczane do czasu wysyłki w temp. -18°C/-20°C.

Sąd I instancji podkreślił, że należy mieć na względzie, że treść uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do działu 16, w której wskazano, co rozumieć należy pod określeniem "niepoddane obróbce cieplnej", odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych, Skoro wyjaśnienia do Taryfy celnej wyraźnie wskazują na to, że dopiero "ugotowane" flaki ( a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16, to bezprzedmiotowe jest analizowanie definicji "niepoddania obróbce cieplnej" w odniesieniu do tego produktu. Musi być on bowiem klasyfikowany do pozycji 0504 0000 00 jeśli nie został "ugotowany" lub do pozycji 1602 50 95 00, jeśli "ugotowany" został - i w tym przypadku poddanie obróbce cieplnej jest oczywiste.

Zatem ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych. Skoro przepisy taryfy celnej ani wyjaśnień do niej nie zawierają definicji tego pojęcia, to należy posłużyć się słownikowym jego określeniem. Zgodnie z definicją słowa "ugotować" , zawartą w Nowym słowniku języka polskiego PWN ( Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 , str. 1073) , "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego - zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe produktu. Dokonane przez organ, a nie kwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego, jakiemu poddano sporny towar pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Nie kwestionuje tego zresztą sam organ. Przedżołądki wołowe, potocznie -ale i w wyjaśnieniach do Taryfy celnej- zwane też flakami, wymagają parokrotnie dłuższej i bardziej intensywnej obróbki cieplnej, by można było uznać, że zostały ugotowane, czyli osiągnęły stan powodujący możliwość ich spożycia. Ponad wszelką wątpliwość poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez czas nie przekraczający 20 minut nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej nie polegającej na jego ugotowaniu - a następnie zamrożony - powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją0504 taryfy celnej.

W tej sytuacji Sąd I instancji stwierdził, że organy celne, klasyfikując przedmiotowy towar do pozycji 1602 50 95 00 naruszyły prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Dyrektor Izby Celnej w G., dalej Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy :

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, poprzez przyjęcie, iż organ celny klasyfikując towar do pozycji 1602 50 95 00 naruszył prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd powinien uznać, iż wtoku postępowania organ celny nie dokonał istotnych ustaleń, które mogły mieć wpływ na prawidłową klasyfikację przedżołądków wołowych. Sąd nie posiadając odpowiedniej wiedzy specjalistycznej , przekraczając granice swobodnej oceny materiału dowodowego nie powinien dokonywać ustaleń co do których wymagana jest specjalistyczna wiedza w zakresie ustalenia stopnia ugotowania produktu. Pojęcie "niepoddane obróbce cieplnej" powinno być przetłumaczone z języka urzędowego Unii Europejskiej – francuskiego lub angielskiego na język polski.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego:

b) rażące naruszenie art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w myśl którego klasyfikację towarów określa się na podstawie Taryfy Celnej poprzez zastosowanie reguł w niej zawartych i przypisanie danemu towarowi kodu taryfy celnej,

c) błędną wykładnię reguły I ORINS zawartą w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286 z

31.10.2007 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie brzmienia pozycji 0504 oraz błędną wykładnię brzmienia pozycji 1602 Wspólnej Taryfy Celnej, w tym uwagi 1 oraz uwagi dodatkowej 1 do Działu 16.

d) rażące naruszenie zasady wyrażonej w art. 20 Konwencji Systemu Zharmonizowanego – Międzynarodowa Konwencja w sprawie zharmonizowania systemu określania i kodowania towarów sporządzona w Brukseli 14 czerwca 1983 r., ustanawiającej język angielski i język francuski językami autentycznymi tej umowy oraz zasadę prawa międzynarodowego, wedle której znaczenie prawne należy przypisać autentycznym wersjom językowym umów międzynarodowych, podczas gdy Sąd zastosował językową wykładnię pojęcia ugotowany dla języka polskiego, co doprowadziło Sąd do przekonania, iż produkt flaki wołowe nie może być uznany za ugotowany według znaczenia tego słowa w języku polskim, w konsekwencji czego sąd niewłaściwie zaklasyfikował towar do pozycji 0504,

e) naruszenie zasady prymatu języka autentycznego przy dokonywaniu wykładni pośrednio doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wprowadzającej zasadę bezpośredniości porządku prawnego wyrażającą się w obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego Unii przez organy władzy publicznej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że nie ma znaczenia słownikowe znaczenie wyrażenia " gotowane" czy też " ugotowane", ponieważ Taryfa celna w brzmieniu spornych pozycji nie posługuje się takimi znaczeniami. Mając na uwadze brzmienie pozycji oraz uwagi do działu 16 nie jest zrozumiałe sięganie do pojęć językowych zawartych w słowniku języka polskiego. Zastosowanie przez Sąd definicji słownikowej "ugotowany" dla prawa krajowego rażąco narusza zasadę prawa wspólnotowego, w myśl którego językiem urzędowym jest język angielski lub francuski. Organ podkreślił, że dla klasyfikacji produktów do działu 16 nie jest istotne czy produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia bez dalszego przygotowania i czy flaki były ugotowane do miękkości pozwalającej na ich bezpośrednie spożycie. Powyższe zostało wyartykułowane bezpośrednio w uwadze 1 Działu 16, co pośrednio potwierdza uwaga dodatkowa 1.E. 6) a Działu 2, która stanowi: "niegotowane przyprawiane mięso objęte jest działem 16". Powyższe jednoznacznie potwierdza, że wszelkie procesy konserwacji dokonywane na produktach mięsnych, inne niż wymienione w brzmieniu poszczególnych pozycji Działu 2, 3 czy pozycji 0504, powodują ich wykluczenie do Działu 16. Organ skarżący podkreślił, że kryteria decydujące dla klasyfikacji taryfowej należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i uwagach do sekcji lub działów.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jej zarzuty nie są usprawiedliwione.

Pierwszy zarzut zgłoszony w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a dotyczący naruszenia przepisu art. 134 p.p.s.a. przez Sąd I instancji nie został należycie uzasadniony i jest on całkowicie nietrafny.

Sąd I instancji rozpoznając skargę orzekał w granicach sprawy. Otóż zaskarżony wyrok opiera się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, do którego Sąd wszechstronnie się odniósł.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zgromadzony materiał dowodowy w aktach sprawy administracyjnej został szczegółowo przeanalizowany i nie pominięto żadnych istotnych dowodów, które zostały należycie ocenione.

Nie można również zarzucić Sądowi I instancji naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, gdyż prawidłowo zastosowano w zaskarżonym wyroku reguły zawarte w Taryfie celnej do przypisania produktowi objętemu postępowaniem celnym w niniejszej sprawie właściwego kodu Taryfy celnej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że podobnie jak poprzedni zarzut skargi kasacyjnej również zarzut naruszenia art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie został należycie uzasadniony.

Przepis art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1) jest bardzo rozbudowany i składa się z wielu jednostek redakcyjnych podzielonych na kilkanaście mniejszych jednostek, które stanowią samodzielne przepisy prawa i w zasadzie nie wiadomo do którego konkretnie przepisu prawnego wnoszący skargę kasacyjną organ ten zarzut odnosi.

Ponadto przepis art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i w zasadzie nie miał w niej zastosowania, gdyż reguluje on problematykę wydawania wiążących informacji taryfowych przez organy celne, co nie miało w tej konkretnej sprawie miejsca, albowiem przedmiotem postępowania był zwrot nienależnie pobranego cła na skutek błędnej klasyfikacji taryfowej towaru.

Wnoszący skargę kasacyjną organ celny nie wskazał na czym polegało "rażące naruszenie przepisów art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego".

Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego odnoszący się do błędnej wykładni reguły 1 ORINS zawartej w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE.L 286 z 2007 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie brzmienia pozycji 0504 oraz błędną wykładnię pozycji 1602 Wspólnej Taryfy Celnej, a w tym uwag do tych pozycji, nie mógł być uwzględniony z przyczyn następujących.

Poza stwierdzeniem braku sprecyzowania tego zarzutu i jego należytego uzasadnienia należy podkreślić, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej klasyfikacji towaru zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji.

W zakresie zarzutu błędnej wykładni brzmienia pozycji 1602 Wspólnotowej Taryfy Celnej, w tym uwagi 1 oraz uwagi dodatkowej 1 do Działu 16, należy stwierdzić, że Sąd I instancji wbrew temu zarzutowi właściwie zrozumiał treść tej normy, przekonywująco argumentując swoje stanowisko, a następnie przy niezakwestionowanych ustaleniach faktycznych dokonał prawidłowej subsumpcji tego stanu faktycznego (opisanego szczegółowo produktu) do odpowiedniej pozycji klasyfikacji taryfowej, czyli nie dopuścił się błędu w zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Należy zgodzić się ze stronami, że istotnym elementem spornym w rozpatrywanej sprawie, decydującym o klasyfikacji celnej towaru, było ustalenie zakresu sposobu przygotowania i konserwacji produktów wymienionych w pozycji 0504 Nomenklatury Scalonej.

Sąd I instancji zajął jednoznaczne stanowisko, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny, że przedmiotowy produkt (przedżołądki zwierzęce – "flaki") poddany tego rodzaju obróbce cieplnej, jaka miała miejsce względem tego towaru, nie polegającej na ugotowaniu (z przeznaczeniem do bezpośredniego spożycia), powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 Taryfy celnej.

Organ celny nie był w stanie przeciwstawić tej tezie Sądu przekonywujących argumentów prawno-materialnych, gdyż jak wynika z brzmienia pozycji 0504 pkt 2 (uwag ogólnych) – Obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880 z 2006 roku), to jedynie flaki ugotowane klasyfikowane są do działu 16.

Wprawdzie obwieszczenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 12 Prawa celnego nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednakże w świetle orzecznictwa również ETS-u jest to akt mający istotne znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji, tym bardziej jeśli jest stosowany pomocniczo.

Rozważania skargi kasacyjnej na temat różnicy pojęć "ugotowany" a "poddany obróbce cieplnej" (parzeniu lub innemu sposobowi zabezpieczenia termicznego produktu) na tle stosowania określonych języków, którymi posługują się akty prawne – unijne przy tłumaczeniu tych pojęć na język polski, nie mogły w sposób zasadniczy podważyć rozumienia pojęcia "ugotowany", które przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Sąd nie mógł pominąć uwagi 2 do pozycji 0504 zawartej w obwieszczeniu Ministra Finansów lub też inaczej ją zinterpretować, gdyż nie dysponował zakresem pojęciowym terminu ugotowany w języku angielskim, którym wprost się nie może posługiwać (bezpośrednio), a jedynie poprzez tłumaczenie na język polski. Natomiast zastrzeżenia co do tłumaczenia na język polski spornej terminologii nie zostały poparte przekonywującymi argumentami.

Zatem zarzut dotyczący naruszenia obowiązku posługiwania się autentyczną wersją językową aktu prawnego unijnego przez Sąd I instancji należało uznać za chybiony.

Powoływanie się przez organ w tym zakresie na przepis art. 20 Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowania Systemu Określania i Kodowania Towarów z 1983 r. jest bezskuteczne, gdyż przepis ten nie miał w tej sprawie żadnego zastosowania, albowiem reguluje on jedynie rejestrację Konwencji w sekretariacie ONZ.

Należy ponadto zauważyć, że sporne pojęcie "ugotowany" w odniesieniu do produktu objętego klasyfikacją taryfową w niniejszej sprawie zawarte jest w notach wyjaśniających do odpowiednich działów Systemu Zharmonizowanego, które to noty nie są objęte Międzynarodową Konwencją.

Na marginesie powyższych rozważań językowych zauważyć należy, że dokonywanie wykładni tekstu autentycznego umowy międzynarodowej wymagałoby przede wszystkim ustalenia znaczenia z zakresu pojęciowego tego elementu tekstu w języku uznanym za autentyczny, a nie tłumaczenie tego wyrażenia na język polski.

Te same uwagi dotyczą również zarzutu naruszenia zasady przymiotu języka autentycznego przy dokonywaniu wykładni, co mogłoby zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną naruszyć przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Sąd I instancji nie mógł naruszyć ww. przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, skoro bezpośrednio stosował przepisy prawa wspólnotowego w ich oficjalnym tłumaczeniu i zachował w ten sposób zasadę prymatu prawa europejskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozstrzygnął w podobnej sprawie w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gd 348/08, powołując się na treść obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej 2006 roku.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i dlatego skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a