Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 316/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisów art. 228 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod."), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r., którą określił M. S. (w uzasadnieniu orzeczenia powoływany jako "Skarżący" lub "Strona") zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2001 r. do listopada 2002 r.

Jak wynikało z akt sprawy w dniu [...] kwietnia 2004 r. w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2001 r. do listopada 2002 r. W wyniku ustaleń pokontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług, wydał w dniu [...] stycznia 2007r. decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2001 r. do listopada 2002 r. Decyzja ta została skierowana do Skarżącego na adres w W., tj. adres wskazany przez niego w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 jako adres siedziby jego firmy oraz adres do korespondencji.

W związku z faktem, iż decyzja organu pierwszej instancji pomimo 2 - krotnego powiadomienia o możliwości odbioru przesyłki pocztowej nie została przez Stronę odebrana, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po wypełnieniu warunków doręczenia zastępczego pozostawił ją w aktach sprawy i uznał, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. w dniu 19 lutego 2007 r.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało także, iż w dniu [...] października 2007 r. Skarżący zgłosił się osobiście do Urzędu Skarbowego W. i odebrał decyzję wymiarową, a pismem z dnia [...] listopada 2007 r. wniósł od niej odwołanie do organu wyższego stopnia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. w dniu 19 lutego 2007 r. Organ wyższego stopnia wskazał także, iż zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ww. ustawy odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Ustawowy termin do złożenia odwołania upłynął w dniu [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że odwołanie nadane przez Skarżącego w urzędzie pocztowym w dniu 13 listopada 2007 r. zostało złożone ponad 8 miesięcy po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podkreślił, że Skarżący błędnie przyjął za datę skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji dzień osobistego odbioru decyzji w urzędzie skarbowym, tj. dzień 31 października 2007 r.

Organ wskazał, że ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 wynikało, że Skarżący zam. w miejscowości K. ma zarejestrowaną działalność gospodarczą w W. (siedziba firmy), natomiast jako miejsce prowadzenia działalności wskazał dwa adresy, tj. W. oraz W. Przy czym dodatkowo w zgłoszeniu NIP jako adres korespondencyjny Skarżący podał ul. S.

W związku z powyższymi okolicznościami organ pierwszoinstancyjny decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. wysłał na adres wskazany przez Skarżącego tj. adres do korespondencji [...], gdyż w okresie od dnia złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego do dnia wydania decyzji, tj. od [...] marca 2004 r. do [...] stycznia 2007 r. Skarżący nie zawiadomił urzędu o zmianie adresu do korespondencji.

Pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżący wniósł na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący podniósł, że w toku długotrwałej kontroli nie przeprowadzano czynności kontrolnych na ulicy S. - wszystkie czynności były prowadzone przy [...] w siedzibie firmy oraz w biurze firmy księgowej A.. Skarżący podniósł, że w jego ocenie nie ulegało wątpliwości, iż wszelką korespondencję należało kierować na adres: [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazany powyżej stan faktyczny sprawy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") stwierdził, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało wydane z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa procesowego jak również prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mimo stwierdzonych naruszeń Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu.

Sąd zgodził się ze stroną Skarżącą, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uznając doręczenie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w trybie przepisu art. 150 § 1 i § 1 ustawy Ord. pod. za skuteczne i tym samym stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji odebranej przez Skarżącego w siedzibie organu podatkowego naruszył przepisy normujące zasady postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynikało, iż organ podatkowy pierwszej instancji wysłał do Skarżącego decyzję w sprawie podatku od towarów i usług na adres w W. adres wskazany przez niego w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 jako adres siedziby jego firmy oraz adres do korespondencji. Nadmienić także należy, iż Skarżący jako miejsce prowadzenia działalności wskazał dwa adresy, tj. W. oraz W. Przy czym dodatkowo w zgłoszeniu NIP zaznaczył rubrykę wskazując jako adres korespondencyjny - [...]. W związku z faktem, iż decyzja organu pierwszej instancji pomimo 2 - krotnego powiadomienia o możliwości odbioru przesyłki pocztowej nie została przez Stronę odebrana, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po wypełnieniu warunków doręczenia zastępczego pozostawił ją w aktach sprawy i uznał, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. w dniu 19 lutego 2007 r. Skarżący następnie w dniu w dniu 31 października 2007 r. Skarżący zgłosił się osobiście do Urzędu Skarbowego W. i odebrał decyzję wymiarową, a pismem z dnia [...] listopada 2007 r. wniósł od niej odwołanie do organu wyższego stopnia. Organ wyższego stopnia uznając, iż uprzednio doręczono skutecznie rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdził na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod., iż Skarżący uchybił terminowi do wniesienia środka odwoławczego.

W myśl dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Nie ulega wątpliwości, iż konsekwencje uchybienia terminu do wniesienia odwołania są takie, że powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ wyższego stopnia stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Uchybienie terminu nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie (vide orzeczenie NSA z dnia 6 czerwca 2003r. SA/Bk 271/03).

Należy jednakże podkreślić, iż mimo że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, nie zwalnia to organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania z przestrzeganiem wszelkich obowiązujących zasad. Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno być poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organ przed stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinien przede wszystkim ustalić, czy decyzja od której wniesiono środek zaskarżenia została skutecznie doręczona stronie postępowania na prawidłowy adres do doręczeń.

W kontekście obowiązku prawidłowego doręczenia aktów administracyjnych przez organy podatkowy podkreślić należy, iż do podstawowych warunków prawidłowości i tym samym skuteczności doręczenia należą przede wszystkim: obowiązek dokonania tej czynności przez właściwy organ administracyjny oraz konieczność istnienia po stronie tegoż organu intencji doręczenia pisma. Z pierwszego warunku wynika, że dokonanie doręczenia zawsze spoczywa na organie administracyjnym prowadzącym postępowanie w sprawie. Ten organ, a nie inne podmioty obciąża zatem wadliwość w dokonaniu doręczenia lub w ogóle brak wykonania takiej czynności. Z drugiego warunku wynika w ocenie Sądu, iż organy podatkowe przed właściwym doręczeniem decyzji powinny ustalić prawidłowy adres do doręczeń, a także sprawować kontrolę nad doręczaniem decyzji przez wyznaczony przez organ właściwy podmiot.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący w przesłanym do organu podatkowego formularzu NIP-1 zaznaczył jako adres do korespondencji [...] Podnieść jednakże należy, iż mimo tego formalnego zaznaczenia przez Skarżącego ww. adresu jako adresu właściwego do doręczenia pism urzędowych, organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie doręczał Skarżącemu pisma w toku postępowania na inny adres – przy ul. [...]. Na podkreślenie zasługuje także to, iż z protokołu kontroli podatkowej wynikało także, iż adres ten "jest ważny od 25 marca 2004 r." Wskazać także należy, iż organ zgodnie z pkt A.3 protokołu z kontroli podatkowej uznawał ww. adres jako adres siedziby firmy Skarżącego, która jest jednocześnie miejscem przechowywania dokumentacji. Z akt sprawy wynikało także, iż w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem w W. kontrolujący przesłuchali Skarżącego, a także to, iż organ kontrolujący działając na podstawie przepisu art. 284b § 2 ustawy Ord. pod. trzykrotnie przesyłał zawiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowej na ten adres tj. przy ul. [...]. Podkreślić należy, iż przesyłki te były skutecznie doręczane Skarżącemu co potwierdzają stosowne adnotacje widniejące na pocztowych potwierdzeniach odbioru przesyłek.

W związku z powyższym Sąd wskazuje na niekonsekwentne działanie organu doręczającego pisma procesowe w sprawie. Z jednej strony organ podatkowy pierwszej instancji mimo wskazanego przez Skarżącego uprzednio w druku NIP – 1 adresu do korespondencji na adres przy [...] przesyłał Skarżącemu pisma na inny adres tj. adres w W.. Z drugiej zaś strony organ w toku postępowania mimo posiadania wiedzy o faktycznym miejscu prowadzenia działalności Skarżącego tj. biura, z którego Skarżący kierował działaniami firmy zmienił sposób doręczeń na adres wskazany w NIP-1 tj. adres przy ul. [...] posiadając wiedzę, iż jest to adres miejsca, w którym znajduje się zaplecze techniczno – budowlane i transportowe firmy Skarżącego.

W ocenie Sądu Skarżący w niniejszej sprawie mógł zasadnie przypuszczać, że fakt przeprowadzenia kontroli w biurze firmy, odbiór pism skierowanych na ten adres oznaczać będzie, iż organy powinny przyjąć, że adres biura firmy jest jej faktycznym i aktualnym adresem do korespondencji – (co mi.n. potwierdzał protokół z kontroli podatkowej). W tym miejscu warto wskazać, że zgodnie z orzeczeniem WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt V SA 3767/03 pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami.

Zdaniem składu orzekającego zmiana przez organ podatkowy sposobu doręczania pism urzędowych w toku postępowania bez uprzedniego wyjaśnienia kwestii co do ustalenia aktualnego adresu do korespondencji naruszała przepisy postępowania w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ord. pod. wyrażających zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych i zasadę udzielania informacji, a także zasadę prawdy obiektywnej nakazującej organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zważywszy powyższe, w ocenie Sądu decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie została prawidłowo doręczona Skarżącemu na adres przy ul [...], w którym mieściło się zaplecze firmy Strony. Przyjęcie odmiennego stanowiska w kontekście stanu faktycznego sprawy zdaniem Sądu naruszałoby wskazane powyżej zasady postępowania podatkowego.

Ze względu na to, iż decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie została w ocenie Sądu skutecznie doręczona Skarżącemu w trybie zastępczym na powołany powyżej adres, stwierdzenie przez organ podatkowy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania było nieuprawnione i niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, tym samym naruszało podstawowe zasady postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania obywateli do organów państwa prawa.

W ocenie Sądu organ podatkowy stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wobec faktu nieskutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji podatkowej naruszył również dyspozycję powołanego powyżej art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez jego błędne zastosowanie.

Wobec powyższego, Sąd wskazując na naruszenia przepisów prawa na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152, art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.