Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 996/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 §1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca) Sędzia NSA Juliusz Antosik Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 6/06 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] października 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz W.T. kwotę 3.550 zł (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W, T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] października 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne

i prawne sprawy.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w E. stwierdzono między innymi, że w marcu 2002 r. W. T. dokonał wywozu towarów (tkanin poliestrowych) do E., jednakże nie dokonał wwozu tych towarów na rosyjski obszar celny. Administracja rosyjska nie potwierdziła bowiem wwozu tkanin do Rosji ani wwozu do E. (docelowego kraju dostawy.). Przyjęto w związku z tym, że skarżący nie miał prawa do otrzymania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, zgodnie z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawy VAT). Takiego ustalenia - jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji - nie podważało potwierdzone przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granice Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęto natomiast, że wywóz ten nie nastąpił do podmiotów wskazanych w dokumentach SAD i wobec tego brak było podstaw do stosowania stawki VAT 0% i opodatkowano sprzedaż według stawki 22%. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie po rozpoznaniu zarzutów odwołania podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że aby uznać wywóz za eksport nie jest wystarczające jego potwierdzenie przez graniczny urząd celny, gdyż konieczne jest, aby wywóz nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ II instancji wyjaśnił, że pierwszym z warunków, od którego spełnienia zależne było uznanie sprzedaży za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy VAT był wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, który powinien być powiązany z równoczesnym wwozem towarów do kraju importerów. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie takiego potwierdzenia nie uzyskano, przy czym z ustaleń dokonanych w toku kontroli wynikało, że podmioty wskazane przez skarżącego jako importerzy w rzeczywistości nie istniały. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że skoro wystawiono faktury na nie dających się zidentyfikować nabywców, to uprawnione było stwierdzenie, że wywóz towarów nie nastąpił w wyniku czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Podkreślił ponadto, że wiarygodność dokumentów SAD nie była przez organy podatkowe kwestionowana w momencie potwierdzenia wywozu, jednakże dopiero informacje uzyskane od właściwych organów obcych państw ujawniły, że dane widniejące na dokumentach SAD były nieprawdziwe. Wyjaśnił następnie, że skarżący nie wskazał żadnych konkretnych dowodów uwiarygodniających jego stanowisko i ograniczył się jedynie do słownej polemiki z ustaleniami zawartymi w kwestionowanej decyzji organu podatkowego I instancji. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie dokonał eksportowej sprzedaży towarów o której mowa w art. 4 pkt 4 ustawy VAT, czego konsekwencją był brak uprawnienia do zastosowania przy sprzedaży preferencyjnej stawki podatku 0%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i zarzucił, że podjęto je z naruszeniem art. 2 ust 1-4 w związku z art. 4 pkt 4 i pkt 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, 187 § 1, 191 i 194 oraz 210 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że podniesione w skardze zarzuty nie dawały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy VAT, a tym samym co do odmowy skarżącemu prawa do zastosowania stawki 0%. W ocenie Sądu organy podatkowe dopełniły wszelkich obowiązków wynikających z prawa procesowego, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena, wyprowadzona z całości zebranego w postępowaniu przed organami podatkowym materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy te miały prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Logiczny - jak zaznaczył Sąd - był w szczególności argument, że konsekwencją wywozu towarów z kraju powinien być wwóz do kraju sąsiedniego. Tymczasem żadna z odpraw dokonanych w Urzędzie Celnym w Warszawie nie została potwierdzona w B. Adnotacje urzędowe na dokumentach SAD 1A potwierdzały to, co wynika z treści tych dokumentów, nie wyłączało to jednak możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom, gdyż za treść dokumentu odpowiada przede wszystkim zgłaszający towar do odpowiedniej procedury celnej. W tym kontekście Sąd zaznaczył, że zarówno faktury jak i dokumenty celne nie wskazywały rzeczywistych nabywców towaru i że wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie stwierdził, że skarżący nie wykonywał czynności określonych w art. 2 ustawy VAT. Organ ten przyjął jedynie, że czynności te nie mogą być uznane za sprzedaż eksportową z uwagi na brak skonkretyzowanego podmiotu kupującego. W dalszej części uzasadnienia Sąd, sięgając do definicji eksportu towarów zawartej w art. 4 pkt 4 ustawy VAT, wyjaśnił, że sprzedaż towaru na rzecz osoby fizycznej, nie będącej podmiotem gospodarczym mającej stałe miejsce zamieszkania za granicą, nie uprawnia sprzedawcy bezpośrednio do stosowania stawki 0%, lecz wyłącznie według zasady określonej w art. 21d ustawy. Do sprzedaży eksportowej mają zastosowanie przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur na zasadach określonych w art. 32 ust. 1 ustawy z wyłączeniem tylko niektórych elementów, które faktura VAT zawierać powinna. Sąd podkreślił, że skoro towary nie zostały wyeksportowane zasadnym było przyjęcie podstawowej stawki przewidzianej w art. 18 ust. 1 ustawy. Dodał ponadto, że samo przekonanie skarżącego, że wywóz towarów nastąpił i że podmioty wskazane jako odbiorcy istnieją nie było wystarczające w świetle dowodów przeczącym takim twierdzeniom. Sąd nie uwzględnił złożonych na rozprawie wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, gdyż uznał, że nie zaistniała potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego o złożone na rozprawie dokumentami.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, że wydano go z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest. art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię, także z naruszeniem art. 18 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 106 § 3, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przy czym ten ostatni przepis w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że przepis art. 4 pkt 4 ustawy VAT zawierał definicję legalną pojęcia "eksportu usług" i że pierwszym z warunków koniecznych (ale i wystarczających), aby można było uznać jedną z postaci, gospodarczej za eksport towarów, jest potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Błędne w związku z tym było stwierdzenie Sądu, że katalog warunków wymieniony w art. 4 pkt 4 powołanej ustawy musi zostać uzupełniony o dwa dodatkowe warunki, tj. uzyskanie potwierdzenia wwozu od zagranicznego urzędu celnego i tranzytu, gdyż jest to żądanie nie mające żadnego uzasadnienia w obowiązującym porządku prawnym. Autor skargi kasacyjnej argumentował ponadto, że ustalenie, że podmioty wykazane jako nabywcy nie występowały rejestrach podatkowych prowadzonych w obcym państwie nie świadczyło o fikcyjności eksportu. Rejestry - jak podkreślił - mogły być niekompletne, nabywcy mogli nie prowadzić działalności gospodarczej albo mogli działać w "szarej strefie", co nie oznaczało bynajmniej, że transakcje z ich udziałem nie miały miejsca. Podniósł również, że żaden przepis ustawy nie nakładał na sprzedawcę obowiązku sprawdzania czy jego kontrahenci figurują w rejestrach. prowadzonych przez organy podatkowe obcego państwa ani czy realizują obowiązki przewidziane w przepisach obcego prawa podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dyspozycja art. 2 ustawy VAT odnosiła się do wszelkich umów sprzedaży niezależnie od tego czy we właściwym rejestrze figuruje sprzedawca, jak również czy w rejestrze tym figuruje kupujący. W tym kontekście podkreślił, że skarżący spełniał wszelkie warunki do zastosowania stawki 0%, bowiem posiadał dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza granice RP, jak również prawidłowo prowadził ewidencję i że w toku dotychczasowego postępowania nigdy nie doszło do podważenia mocy dowodowej dokumentu SAD. Dokument ten był wiarygodnym dowodem bezspornie potwierdzającym wywóz towarów z Polski, a to oznaczało, że nie mógł być pominięty w procesie oceny materiału dowodowego, o którym mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że ocena organów podatkowych została dokonana z naruszeniem art. 191 i 194 Ordynacji podatkowej, co - wobec nie uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd - oznaczało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi podniósł, że Sąd nie dokonał pełnego przedstawienia stanu sprawy, gdyż w uzasadnieniu pominięta została całkowicie kwestia dokonywania rozliczeń finansowych skarżącego z nabywcami. Zarzucił, że uzasadnienie wyroku nie spełniało wymogów, o których mowa w wyżej powołanym przepisie, gdyż zawierało twierdzenia niezgodne z obowiązującym porządkiem prawnym, sformułowania niekonsekwentne lub wzajemnie sprzeczne. W kwestii dotyczącej zarzutu naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej podniósł, że na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów z przedłożonych dokumentów, tj. informacji Urzędu Celnego w B., że skarżący zajmował się odprawianiem tkanin syntetycznych od marca do września 2000 r., pisma Państwowego Komitetu Celnego Rosji do Głównego Urzędu Ceł, w którym potwierdzono że skarżący przewozi regularnie towar na warunkach tranzytu oraz pisma Archiwum Izby Celnej w O., z którego wynikało, że dokonano powtórnej odprawy celnej w B. w dniach 4 i 18 marca 2000 r. Zarzucił, że dowody te w pośredni sposób potwierdzały wywóz towarów i że skarżący dokonywał ich sprzedaży eksportowej i oddalając wniosek dowodowy Sąd naruszył art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Trafny jest przede wszystkim zarzut podnoszący naruszenie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten odnosi się bezpośrednio do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym i stanowi odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy. Uzupełniające postępowanie dowodowe jest ograniczone do jednego rodzaju dowodów, mianowicie do dokumentów i ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowania z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając złożony na rozprawie wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów, tj. informacji Urzędu Celnego w B., pisma Państwowego Komitetu Celnego Rosji do Głównego Urzędu Ceł w Warszawie oraz pisma Archiwum Izby Celnej w O., a także z przedłożonego aktu oskarżenia przyjął bez szerszego uzasadnienia, że dowody te nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Tymczasem dowody przedłożone przez skarżącego na rozprawie, a zwłaszcza pismo Państwowego Komitetu Celnego Rosji do Głównego Urzędu Ceł miały - jak zaznaczył skarżący - pośrednio potwierdzać wwóz towarów na rosyjski obszar celny, która to kwestia, jak przyjął Sąd nie została przez skarżącego wykazana. W tych warunkach oddalenie wniosku dowodowego skarżącego, poprzez który skarżący zamierzał wykazać, że wbrew odmiennym ustaleniom organów podatkowych, dokonał wwozu towarów na terytorium Rosji, z przyjętym z góry założeniem, że nie jest to dowód istotny dla sprawy, stanowiło naruszenie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W piśmie Państwowego Komitetu Celnego Rosji mowa jest między innymi o "kopiach dokumentów kontroli dostaw towarów, na podstawie których polska firma PHU W. T. przemieszczała towary w reżimie tranzytu przez terytorium Rosji" oraz, że "nie stwierdzono naruszenia przepisów przy tranzycie". W tym kontekście mogło zostać podważone przyjęte przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenie, że "w marcu 2000 r. podatnik nie dokonał wwozu towaru (...) do Rosji". Oddalenie wniosku dowodowego w rezultacie uniemożliwiało kontrolę prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego i konfrontację z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, w tym zwłaszcza zbadanie czy organy podatkowe dysponowały wspomnianym wyżej pismem adresowanym do Głównego Urzędu Ceł i czy przesłane przez rosyjską administrację celną kopie dokumentów kontroli dostaw dotyczyły marca 2000 r.

Trudno w tym kontekście odeprzeć zarzut skargi kasacyjnej odnośnie zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny przedłożonego przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dokumentu, wystawionego w dniu 16 marca 2003 r. przez Państwowy Komitet Urzędu Celnego Federacji Rosyjskiej [...] Zarząd Urzędu Celnego w B., w którym potwierdzono wwóz i tranzyt przez teren Okręgu Kaliningradzkiego towaru - tkanin syntetycznych. Dokument ten został oceniony przez Sąd w ten sposób, że nie stanowił dowodu, że na teren Federacji Rosyjskiej wwiezione zostały materiały w ilości i asortymencie wynikającym z faktur i dokumentów SAD. Jeśli jednak - jak wywodzono w skardze kasacyjnej - podane w nim daty i numery samochodów pokrywały się z potwierdzonymi przez polską placówkę celną datami wwozu, to mógł być to dowód pośrednio potwierdzający racje, jakie podawał skarżący.

Za zasadny należy uznać także w tym kontekście zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązany z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zadaniem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest w związku z tym zbadać, czy organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Treść przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżoną decyzję jest stwierdzenie czy organ podatkowy prowadzący postępowanie naruszył przepisy normujące przebieg tego postępowania i czy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Użyty w treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej zwrot "uchyla" jest kategoryczny i oznacza, że w razie stwierdzenia obu podanych w nim przesłanek sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia na jego podstawie zaskarżonej decyzji. W związku z tym oddalenie skargi przez sąd administracyjny jest naruszeniem tego przepisu w sytuacji, gdy organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie takie miało wpływ na wynik sprawy. Naruszeniem tego przepisu jest także zaniedbanie przez sąd administracyjny należytego wyjaśnienia czy organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszyły przepisy normujące jego przebieg i czy naruszenia takie miały wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynikało, że równolegle w tej sprawie toczyło się przeciwko skarżącemu postępowanie karne, którego przedmiotem były zarzuty doprowadzenia Urzędu Skarbowego w E. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że będąc uprawnionym do wystawiania faktur VAT wskazywał w nich fikcyjne firmy estońskie oraz nieistniejących obywateli Rosji i poświadczył nieprawdę we wskazanych fakturach VAT a następnie składając deklaracje VAT - 7 wprowadzał w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w E. poprzez wykazanie fikcyjnych transakcji eksportowych z tymi podmiotami, uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0%. Ponadto postawiono skarżącemu zarzut udziału w przestępczej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na fałszowaniu dokumentów, wyłudzaniu zwrotu podatku VAT oraz na legalizowaniu środków finansowych pochodzących z tych przestępstw. W toku przeprowadzonego postępowania przygotowawczego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który mógł okazać się pomocny przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Niewątpliwie ustalenia i wyniki postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynik postępowania karnego nie przesądza bowiem o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i - jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć.

W tym kontekście zauważyć trzeba, że z przedłożonego w toku rozprawy aktu oskarżenia wniesionego do Sądu Rejonowego w C. (sygn. akt [...]) wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania przygotowawczego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który może okazać się pomocny przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej i Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był rozważyć czy materiał ten jest pomocny przy rozpoznaniu sprawy. Z wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika nakaz aby rozstrzygnięcie opierało się na ustaleniach faktycznych, które powinny być wyprowadzone z całokształtu okoliczności istotnych dla danej sprawy, nie zaś tylko z pewnych tylko fragmentów. W całokształcie tym nie wolno pominąć żadnej istotnej okoliczności faktycznej i przejść do porządku dziennego nad jej znaczeniem. Ustalenie zatem, że kontrahenci skarżącego nie figurowali w rejestrze firm i brak możliwości zidentyfikowania rzeczywistych nabywców towarów mogło pośrednio wskazywać na przyjętą przez organy podatkowe tezę, że nie doszło do sprzedaży eksportowej w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Jest to jednak okoliczność świadcząca pośrednio o tym, że sprzedaż była fikcyjna i wymagała rozważenia na tle całokształtu prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Obowiązek wskazania rzeczywistych nabywców ciążył przy tym na skarżącym.

W kwestii oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię stwierdzić należy, że ocena taka jest przedwczesna. Ocena tych zarzutów stanie się możliwa dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony zarzutami kasacyjnymi.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).