Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1186/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz Protokolant Beata Kaczmar po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A"Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 września 2003 r., nr [...]; z dnia 12 września 2003 r., nr [...]; z dnia 12 września 2003 r., nr [...]; z dnia 12 września 2003 r., nr [...]; z dnia 12 listopada 2003 r., nr [...]; w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżone decyzje i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 31 416,20,- zł (słownie: trzydzieści jeden tysięcy czterysta szesnaście złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.


UZASADNIENIE

3 I SA/Gd 1186/03

U z a s a d n i e n i e

Agencja Celna w imieniu Spółki z o.o. "A" zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym m.in. towar opisany w polu 31 (poz. 1) zgłoszenia celnego jako "zupy i buliony i przetwory z nich-suszone – zupy błyskawiczne".

Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarował kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25%. Do dokumentu SAD załączono m.in. fakturę oraz Deklarację Wartości Celnej.

Organ I instancji decyzjami uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części i zakwalifikował towar objęty poz. 1 SAD do pozycji 1902 (kod PCN 1902 30 10 0) ze stawką celną autonomiczną 40%.

Strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołania wnosząc o uchylenie decyzji w całości i uznanie zgłoszeń celnych za prawidłowe. Skarżący w odwołaniu podnosił, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołań decyzjami utrzymał zaskarżone decyzje w mocy w zakresie klasyfikacji towaru.

Powyższa decyzja organu II instancji stała się przedmiotem skarg wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których strona wnosi o uchylenie decyzji II instancji w całości jako niezgodnych z prawem. Strona podnosi, iż zaskarżone decyzje są niezgodne z prawem, albowiem w sposób rażący naruszają:

1) przepisy prawa materialnego to jest Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiące integralną część Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639), poprzez niezastosowanie reguły 3(a), ewentualnie błędne zastosowanie reguły 3(b);

2) przepisy postępowania, to jest art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrokami z dnia 5 marca 2003 r. oraz 25 i 26 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uchylił zaskarżone decyzje II instancji.

W uzasadnieniu wyroków wskazano m.in., iż przedstawione przez stronę opinie biegłych, uzyskane już po wydaniu zaskarżonych decyzji, mają wpływ na ocenę ustaleń w sprawie poczynionych. W świetle tych opinii, ustalenia poczynione przez organ celny budzą wątpliwości uniemożliwiające merytoryczną ocenę legalności decyzji. W sprawie, w której istota sporu sprowadza się do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter, istotne jest sprecyzowanie tezy, której dotyczyć może opinia. Dodatkowo wskazano, iż w sprawie nie został wyjaśniony zarzut strony, że ten sam towar przez inne kraje (Hiszpanię, Belgię, USA, Ukrainę, Słowenię Turcję) jest klasyfikowany jako zupy błyskawiczne.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, dla potrzeb cła, mają zastosowanie przepisy ustawy – Kodeks celny (art. 13) oraz wydane na jego podstawie akty prawne. Obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r., oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy więc kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Reguła 3(b) stanowi, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Natomiast zgodnie z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Dodatkowo, w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej, publikowane są "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według tej nomenklatury towarowej.

W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej towaru stwierdzono, iż jednostkowe opakowanie składa się z makaronu oraz dwóch saszetek – jedna zawierająca olej, a druga przyprawy (opis towaru zawarto w Protokole pobrania próbek towaru). Natomiast z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym faktury, certyfikatu pochodzenia – FORM A wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar określany jako "Instant Noodle" o różnych smakach np. kurczaka, pomidorowy, wegetariański itp.

Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z przywołanymi powyżej Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie".

O zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do kodu PCN 1902 30 10 0 zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest makaron. Fakt, iż to właśnie makaron stanowi główny składnik importowanego towaru potwierdza sam producent i eksporter towaru w oświadczeniu stanowiącym załącznik do odwołania.

W przedmiotowym piśmie firma V. wyjaśnia bowiem m.in., iż nazwa "Instant Noodle" odzwierciedla określone właściwości makaronu, który stanowi główny składnik Zup z Makaronem Instant.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w odwołaniu przyjęta przez organ celny klasyfikacja nie prowadzi do przyjęcia tezy, iż w obrocie występować może towar określony mianem "makaron instant", co z semantycznej wykładni tego pojęcia oznacza, iż jest to makaron rozpuszczalny, bowiem w dalszej części sama strona skarżąca wskazuje, iż nazwa taka stosowana jest w obrocie z uwagi na fakt, iż w sposób najbardziej adekwatny oddaje specyficzne właściwości makaronu jako składnika zupy, dzięki którym zupa jest gotowa w

3 min. po dodaniu do niej wrzącej wody. W tym miejscu nie można nie zauważyć, iż również w tłumaczeniu Oświadczenia firmy V. dokonanego przez KOD Biuro Tłumaczeń zwrot "instant noodle" został przetłumaczony jako "makaron instant". Ponadto Dyrektor Izby Celnej pragnie zauważyć, iż słowo "instant" według "Wielkiego słownika angielsko-polskiego (Państwowe Wydawnictwo Wiedza Powszechna, Warszawa 1986, autor Jan Stanisławski, redaktor naukowy Wiktor Jassem, str. 432) w odniesieniu do potraw jest definiowane jako przyrządzany na poczekaniu. Wobec powyższego organ II instancji podkreśla, iż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru istotny jest stan towaru z dnia zgłoszenia (art. 85 Kodeksu celnego), a nie jego nazwa handlowa czy też określenie użyte w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie natomiast rzekomej niekonsekwencji organu polegającej na tym, iż w uzasadnieniu decyzji podaje, że towar jest makaronem instant a w pkt 11.1 przedmiotowej decyzji określa go jako zupy błyskawiczne zawierające makaron oraz przyprawy, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż w ww. punkcie decyzji towar został opisany jako zupy błyskawiczne do sprzedaży detalicznej składające się w zasadniczej części z makaronu oraz przypraw. Określenie "zupa błyskawiczna" znajduje się bowiem na opakowaniu towaru i tak też został towar opisany przez zgłaszającego w polu 31 zgłoszenia celnego. Jednakże skład spornego towaru i jego postać nie pozwalają na zaklasyfikowanie go do pozycji 2104 obejmującej:

"zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane:

- Zupy i buliony i przetwory z nich:

- Suszone".

Zgodnie bowiem z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej niniejsza pozycja obejmuje:

1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.;

2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu.

Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku

lub płynu.

Wbrew opinii strony skarżącej towar importowany przez Spółkę z o.o. "B" nie posiada cech wskazanych powyżej. Przede wszystkim należy zauważyć, iż w omawianym przypadku mamy do czynienia z produktem składającym się z trzech odrębnych składników (każdy występujący w innej postaci) umieszczonych we wspólnym opakowaniu. Stosując się do opisu znajdującego się na opakowaniu jednostkowym ze składników w nim się znajdujących bez wątpienia można przygotować zupę. Nie oznacza to jednakże, że opakowanie zawiera zupę w rozumieniu poz. 2104. Jego zawartość wskazuje, iż jest to makaron z dodatkami (porcja suszonego makaronu + dwie niewielkie saszetki z przyprawami i olejem), składniki zestawione we wspólnym opakowaniu w konkretnym celu. Nazwa "zupa błyskawiczna" umieszczona na opakowaniu jednostkowym nie może jednak zmienić poglądu organu celnego co do charakteru przedmiotowego towaru. Fakt, iż ze składników umieszczonych w opakowaniu jednostkowym istnieje możliwość sporządzenia posiłku w formie zupy, nie może przesądzić, iż produkt ten winien być klasyfikowany do podpozycji obejmującej "zupy i buliony i przetwory z nich", bowiem przeznaczenie towaru (w tym przypadku: przygotowanie zupy) nie może decydować o jego klasyfikacji do poz. 2104. Wynika to z treści Taryfy celnej, która w zakresie tej pozycji nie przewiduje takiego kryterium.

W obrocie handlowym występuje szereg produktów zawierających w nazwie towaru określenie "zupa" i które również posiadają określone przeznaczenie. Jednak nie przesądza to, iż towar ten jest zupą w rozumieniu poz. 2104 Taryfy celnej. Przykładem może być np. produkt występujący na rynku pod nazwą "zupa wiosenna", którego nie można jednak zaklasyfikować do poz. 2104 ze względu na zawartość opakowania, które stanowi mieszankę zmrożonych warzyw. Towar ten powinien zostać sklasyfikowany do pozycji 0710 Taryfy celnej, która obejmuje "Warzywa (niegotowane lub gotowane na parze albo w wodzie) mrożone", również w postaci mieszanki warzyw – kod PCN 0710 90 00 0.

W odwołaniu skarżący stwierdza, iż zakwalifikowanie produktu o nazwie zupa błyskawiczna do pozycji obejmującej pozostałe makarony suszone tylko z uwagi na fakt, iż makaron jest najbardziej objętościowym składnikiem opakowania jest całkowicie nieuzasadnione i bezpodstawne. Zdaniem skarżącego istotniejszą, chociaż zajmującą nieporównywalnie mniej miejsca zawartością opakowania są saszetki jednostkowe z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi. Składniki te bowiem są niezbędne do przyrządzenia zupy błyskawicznej, zgodnie z załączoną na opakowaniu instrukcją. Ponadto skarżący podnosi, iż przy klasyfikacji pominięto całkowicie okoliczność, że przedmiotowy makaron przygotowany jest specjalnie do zupy o określonym smaku. Zawiera on bowiem składniki smakowe specyficzne dla danego rodzaju zupy i przeznaczony jest do spożycia tylko wraz z zupą, której jest integralnym składnikiem. Tym samym nieuprawnionym jest utożsamianie go ze zwykłymi makaronami.

Odnosząc się do powyższego organ II instancji nie podzielił stanowiska strony, iż to saszetki jednostkowe z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi, stanowią istotniejszą niż makaron zawartość opakowania, gdyż są niezbędne do przyrządzenia zupy błyskawicznej. Ze sposobu przyrządzania umieszczonego na opakowaniu jednostkowym wynika bowiem, iż aby z produktu importowanego przez stronę otrzymać zupę należy:

1. Makaron pokruszyć i wrzucić do głębokiej miski. Przyprawy z torebek dodać do smaku. Zalać 0,4 litra wrzącej wody.

2. Przykryć na 3 minuty.

3. Po wymieszaniu zupa jest gotowa do spożycia.

Ze sformułowania zawartego w powyższym opisie "przyprawy z torebek dodać do smaku", wbrew opinii skarżącego nie wynika wcale, iż saszetki jednostkowe z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi są niezbędne do przygotowania posiłku. Zwrot "dodać do smaku" wskazuje, że ich użycie uzależnione jest od indywidualnego gustu i upodobania. Nie mogą zatem stanowić składnika, który nadaje produktowi zasadniczy charakter, jeżeli o ich użyciu (które z przypraw i w jakiej ilości) decyduje sam przygotowujący posiłek.

Natomiast okoliczność, iż makaron zawiera składniki smakowe, specyficzne dla zupy o określonym smaku, nie znajduje potwierdzenia, gdyż na wszystkich opakowaniach spornego towaru (próbki towaru w aktach sprawy), niezależnie od smaku składniki makaronu są takie same tzn.: mąka pszenna, olej z nerkowca, sól, cukier, środki spulchniające; węglan sodu, węglan potasu. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż nawet gdyby makaron w istocie zawierał dodatki smakowe specyficzne dla danego rodzaju zupy nie wpłynęłoby to na zmianę stanowiska organów celnych w sprawie klasyfikacji spornego towaru, a dowodziło by jedynie, iż opakowanie zawiera makaron smakowy.

Dowodem, który w opinii strony potwierdza fakt, iż to saszetki z przyprawami są składnikami decydującymi o zasadniczym charakterze wyrobu jest pismo Głównego Urzędu Ceł z dnia 7 października 1992 r. W opinii strony skarżącej pismo to (złożone w niniejszym postępowaniu na etapie skargi przedstawia stanowisko jakie reprezentował przed ponad 10 laty Prezes GUC w sprawie towarów o takim samym składzie i właściwościach jak objęte zakwestionowanym zgłoszeniem.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż wbrew opinii skarżącego z treści przedmiotowego pisma nie można wywnioskować, iż dotyczy towaru o takim samym składzie jak i właściwościach jakie posiada towar importowany przez stronę. Odnosi się ono bowiem do bliżej nie zidentyfikowanego towaru o nazwie "KUKSU", zawierającym w swoim składzie surowcowym preparat zupy, która jest składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu.

W obronie stanowiska strony dotyczącego właściwie przyjętej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji spornego towaru, skarżący powołuje się na regułę 3(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która zdaniem strony skarżącej jest odpowiednią regułą do zastosowania, gdyż dotyczy sytuacji gdy dwie pozycje odnoszą się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w wyrobie złożonym. Wówczas pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. O ile, zdaniem skarżącego, sam makaron (w oderwaniu od jego przeznaczenia jako składnika zupy błyskawicznej) można zaklasyfikować do pozycji 1902 30 10 0, to pozostałą zawartość opakowania – saszetki jednostkowe, foliowe z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi – bez wątpienia należy odnieść do pozycji 2104 10 10 0, która zdaniem odwołującego się w sposób bardziej szczegółowy i pełny określa importowany produkt. Powyżej powołane pozycje winny być uznane za równorzędne, zaś zastosowanie jednej z nich uznane jako prawidłowe i właściwe.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił więc, iż właśnie fakt, że składniki zawarte w opakowaniu jednostkowym uznano za równorzędne uniemożliwia zastosowanie reguły 3(a).

Natomiast, gdy klasyfikacja nie jest możliwa w oparciu o regułę 3(a) to zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o regułę 3(b) mającą zastosowanie do wyrobów składających się z materiałów należących do dwóch różnych pozycji. Pozwala ona bowiem zaklasyfikować produkt zgodnie z materiałem, który nadaje wyrobom ich zasadniczy charakter (tu jest to makaron). Prawidłowość zastosowania przez organ celny reguły 3(b) została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie.

W odwołaniu skarżący podnosi, iż według wiedzy posiadanej przez skarżącego, faktyczną podstawą zaklasyfikowania towaru do podpozycji 1902 30 Taryfy celnej jest stanowisko Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, zgodnie z którym przedmiotowe towary należy klasyfikować do powyższego kodu w oparciu o regułę 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Powyższe wytyczne Główny Urząd Ceł – Departament Środków Taryfowych i Pozataryfowych przekazał Dyrektorom Urzędów Celnych w piśmie z dnia 27 listopada 2001 r. Tylko w ten sposób, zdaniem strony skarżącej, należy tłumaczyć zmianę stanowiska organów celnych, które wcześniej nie kwestionowały zgłoszeń celnych dotyczących importu zup błyskawicznych.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił więc, iż w przypadku sygnałów o stosowaniu niejednolitej klasyfikacji jakiegokolwiek towaru, organ II instancji niezwłocznie przekazuje wszystkim urzędom celnym stosowne zalecenia. W piśmie, na które strona skarżąca powołuje się w odwołaniu, Departament Środków Taryfowych i Pozataryfowych wskazał urzędom celnym kod PCN 1902 30 10 0 Taryfy celnej, jako właściwy do klasyfikacji produktów spożywczych określanych przez importerów jako "zupy błyskawiczne", składających się z makaronu instant i saszetek z przyprawami i olejem. Jednakże organ II instancji podkreślił, iż opinia Sekretariatu WCO nie stanowiła podstawy wydania decyzji Urzędu Celnego , na co wskazuje skarżący w odwołaniu. Samo istnienie spornego dokumentu nie może prowadzić do stwierdzenia, iż stanowiło podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Opinia Sekretariatu WCO stanowi odpowiedź na zapytanie Prezesa Głównego Urzędu Ceł w sprawie klasyfikacji produktu składającego się z makaronu instant oraz dwóch torebek – jedna zawiera przyprawy, a druga olej roślinny. Odpowiedź Światowej Organizacji Celnej, która podobnie jak i zapytanie, znajdują się w aktach sprawy, potwierdza dotychczasowe stanowisko polskich organów celnych w sprawie klasyfikacji taryfowej "zup błyskawicznych" składających się z makaronu instant i dwóch saszetek z przyprawami i olejem.

W świetle powyższego za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w sposób wystarczający przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Urzędu Celnego przy załatwianiu sprawy.

W piśmie skarżący podnosi również, iż według posiadanej przez niego wiedzy Polska jako jedyny kraj, do którego importowane są zupy błyskawiczne, zaczęła klasyfikować je do podpozycji 1902 30 Taryfy celnej. Inne kraje, tak Unii Europejskiej (Hiszpania, Belgia), jak i USA, Ukraina, Słowenia i Turcja, które przy kwalifikacji importowanych na swój obszar celny towarów również stosują Nomenklaturę Scaloną i kierują się regułami zawartymi w Ogólnych Regułach Interpretacji Systemu Zharmonizowanego niezmiennie kwalifikują zupy błyskawiczne wg kodu 2104 10 10 0 Taryfy Celnej.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż stanowisko strony odnośnie odmiennej klasyfikacji spornych towarów w innych krajach, nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Organy celne są bowiem w posiadaniu elektronicznych wersji wiążących informacji taryfowych (pochodzących z bazy BTI) wydanych przez Komisję Europejską dotyczących przedmiotowych towarów, jak również kopii ukraińskich dokumentów celnych, z których jednoznacznie wynika, że klasyfikacja spornych towarów stosowana w innych krajach jest tożsama z przyjętą przez polskie organy celne w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dokumenty BTI dotyczą innych krajów europejskich, niż te, które wskazane zostały w piśmie skarżącego, niemniej jednak należy zauważyć, iż tak Belgia i Hiszpania (kraje wymienione w piśmie strony) jak i Wielka Brytania oraz Niemcy (których dotyczą posiadane przez organy celne wiążące informacje taryfowe) są członkami Unii Europejskiej i wszystkie te kraje przy klasyfikacji taryfowej stosują Nomenklaturę Scaloną i kierują się Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego

Analizując treść ww. wiążących informacji taryfowych wydanych przez Komisję Europejską, należy stwierdzić, iż BTI Nr UK 132803 i UK 132805 zostały wydane dla towarów składających się z suszonego makaronu, torebki z bulionem o smaku wołowiny (BTI 132803) lub kurczaka (BTI 132805) oraz torebki z przyprawami. Z opisu sposobu przyrządzania wynika, iż przed spożyciem makaron należy gotować we wrzącej wodzie przez trzy minuty, następnie dodać bulion i zamieszać. Tak więc sposób przygotowania odbiega nieco od opisu zawartego na opakowaniu importowanego przez stronę produktu. Natomiast BTI Nr DE 128597, wydano dla produktu opakowanego w torebkę z tworzywa sztucznego, składającego się z bloku suszonego makaronu, jednej podwójnej torebki z tworzywa sztucznego z zupą w proszku i chili w proszku oraz jednej torebki z olejem palmowym. Przyrządzenie zgodnie z instrukcją tj. zawartość torebki zalać 320 ml gorącej wody, pozostawić na 3 minuty, daje gotowy do spożycia rosół z makaronem. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż sposób przygotowania posiłku tj. czy przed spożyciem produkt należy gotować, czy też wystarczy zalać go wrzątkiem, nie ma istotnego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej towaru, podobnie zresztą jak sposób jego wykorzystania (spożycia). Nie można bowiem nie zauważyć, iż pomimo nieznacznych różnic występujących zarówno w składzie poszczególnych produktów określanych jako "instant noodle" jak również w sposobie przygotowania posiłku, produkt ten klasyfikowany jest do pozycji 1902 właściwej dla makaronów nawet wówczas, gdy poszczególne składniki opakowania jednostkowego zostały zestawione dla sprzedaży detalicznej celem przygotowania zupy (patrz BTI DE Nr 128597).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, iż jest w posiadaniu kopii ukraińskich zgłoszeń celnych dotyczących towaru określonego w fakturze jako "instant noodle" i równolegle jako "Bеpмишель быстрого приготовления" (tłum. makaron nitki szybkiego przygotowania), jednostkowo składającego się z makaronu instant oraz dwóch saszetek – jedna zawierająca olej a druga przyprawy, któremu przyporządkowano kod 1902 30 10 00, a więc zgodnie z ustaleniami polskich organów celnych, a powołanie się na ww. dokument w niniejszej decyzji spowodowane zostało tylko i wyłącznie stanowiskiem strony zaprezentowanym w piśmie, a nie faktem, że organy celne traktują przedmiotowy dokument jako dowód potwierdzający klasyfikację spornych towarów w innych krajach. Należy bowiem zauważyć, iż zgłoszenie celne jest jedynie deklaracją (importera lub eksportera) składaną przy zgłaszaniu towarów do objęcia deklarowaną w dokumencie procedurą celną. Ww. zgłoszenie celne potwierdza jedynie fakt dokonania na terytorium Ukrainy odprawy celnej w eksporcie, towaru określonego w fakturze jako "instant noodle" wg zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu 1902 30 10 00, i nie może w przeciwieństwie do wydanych przez organy celne wiążących informacji taryfowych (BTI) stanowić dowodu na okoliczność potwierdzenia klasyfikacji stosowanej przez organy celne wobec zgłaszanych towarów.

Na poparcie stanowiska, iż w innych państwach dla zup błyskawicznych V. stosowany jest kod 2104 10 10, pełnomocnik strony złożył w Izbie Celnej kopię zgłoszenia celnego importowego dokonanego w dniu 15.08.2003 r. na terytorium Republiki Słowacji. Oceniając powyższy dokument jako dowód w sprawie, należy zauważyć, zdaniem Dyrektora Izby, iż przesłana kopia zgłoszenia celnego potwierdza jedynie iż na terytorium Republiki Słowacji dokonano zgłoszenia celnego, w którym dla towaru opisanego jako "VIETNAMSKE INSTANTNE POLIEVKY" (tłum. wietnamskie zupy błyskawiczne) zadeklarowano kod taryfy celnej 2104 10 10. Jednakże fakt dokonania odprawy celnej na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu, nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, iż jest to dokument zawierający stanowisko organów celnych w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów nim objętych.

Pomimo tego, iż w toku postępowania przed organem I instancji, jak również w czasie trwania postępowania odwoławczego strona nie wnosiła o przeprowadzenie opinii biegłego w sprawie, do pisma skierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego (stanowiącego odpowiedź na argumenty organu II instancji zawarte w odpowiedzi na skargę) skarżący załączył opinie biegłych (uzyskane już po wydaniu zaskarżonej decyzji i przesłaniu akt sprawy do NSA) wydane przez: Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dr med. A. Sz. z W. oraz Spółkę z o.o. "C" z W..

Przedłożone przez stronę opinie zostały włączone do materiału dowodowego i poddane ocenie organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Na wstępie Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż w obu opiniach biegli dokonali klasyfikacji taryfowej badanych produktów z punktu widzenia Taryfy celnej, czym bez wątpienia przekroczyli swoje kompetencje, bowiem jedynym uprawnionym w tym zakresie podmiotem jest organ celny. Dlatego też wnioski biegłych zawarte w ostatnich akapitach obu opinii dotyczące klasyfikacji towaru zostaną pominięte przy ocenie tych dowodów. Ponadto obie opinie rzeczoznawców opierają się na błędnym założeniu jakoby klasyfikacji taryfowej należało dokonywać za pośrednictwem Polskich Norm, na które powołują się biegli w swoich pismach. Należy podkreślić, iż fakt uznania importowanych przez stronę produktów za koncentraty obiadowe zaliczane do koncentratów zup na mocy odrębnych przepisów, nie przesądza o klasyfikacji celnej na potrzeby wymiaru cła.

Analizując treść opinii Instytutu Żywności i Żywienia im. prof. dr med. A. Sz. z dnia 08.08.2002 r. Dyrektor Izby stwierdził, iż biegły ograniczył się jedynie do analizy danych zawartych w piśmie strony oraz sposobu przygotowania posiłku, które pozwoliły biegłemu zakwalifikować sporne towary do grupy koncentratów zup. Zdaniem rzeczoznawcy istotne znaczenie ma sposób przygotowania produktu do spożycia, który przewiduje dodatek 400 ml wrzącej wody oraz dodanie saszetek z przyprawami oraz fakt, iż otrzymany po przyrządzeniu produkt ma konsystencje i formę zupy. Tak więc treść opinii odnosi się jedynie do informacji przekazanych przez stronę we wniosku o sporządzenie ekspertyzy jak również opisu sposobu przyrządzenia. Poza przytoczeniem, cyt. "...W składzie zup V. znajduje się suszony makaron oraz składniki zawarte w 2-3 saszetkach: przyprawy, olej smakowy oraz suszone warzywa..." (dane zawarte we wniosku strony), opinia nie odnosi się do samego produktu, nie zawiera informacji na temat jego cech, właściwości itp. Wskazuje jedynie na fakty znane zarówno stronie jak i organowi celnemu tzn. że produkt po przyrządzeniu zgodnie z opisem ma konsystencję i formę zupy.

Ekspertyza z dnia 14.08.2002 r. Spółki z o.o. "D" poza przytoczeniem danych zawartych na opakowaniach trzech zup błyskawicznych, które były przedmiotem badania, w znacznej części dotyczy kwalifikacji spornych towarów z punktu widzenia Polskich Norm oraz wykazaniu, że w polskim prawie żywnościowym pojęcia koncentratów obiadowych i makaronów wiążą się ze zdecydowanie różnymi produktami, zarówno jeśli chodzi o ich postać, jak i wymagania organoleptyczne, fizykochemiczne i mikrobiologiczne. Tak więc nie są to informacje mające znaczenie dla niniejszego postępowania i mogące pomóc w rozstrzygnięciu kwestii klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę towarów. W opinii biegły wskazał, iż zupki błyskawiczne będące przedmiotem ekspertyzy są zestawami różnych produktów żywnościowych, których połączenie oraz zalanie odpowiednią ilością wrzącej wody jest niezbędne do uzyskania produktu gotowego do spożycia. Mimo, że w produkcie wyjściowym największy procentowo jest udział makaronu, to klasyfikację należy oprzeć o składniki znajdujące się w saszetkach, a więc te, z których powstaje sama zupka: tłuszcz, suszone warzywa oraz przyprawy smakowo-zapachowe. To właśnie one, w połączeniu z wodą, decydują o właściwym charakterze produktu końcowego, a więc o tym, że konsument spożywa właśnie zupę z makaronem. Makaron w tym przypadku stanowi dodatek i nie ma wpływu na zasadniczy charakter towaru. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, zdaniem Dyrektora Izby, iż stanowisko uznające sporny produkt za zestaw różnych produktów jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy celne. Natomiast teza, iż to zawartość saszetek decyduje o charakterze produktu końcowego, nie została w żaden sposób uzasadniona podobnie jak pogląd, że makaron stanowi jedynie dodatek nie mający wpływu na zasadniczy charakter produktu, biegły nie wskazał co zadecydowało o wyborze tego właśnie składnika. Ponadto należy zauważyć, iż pogląd biegłego, iż makaron stanowi jedynie dodatek stoi w sprzeczności z oświadczeniem producenta zup błyskawicznych firmy V., który wskazuje na makaron jako na składnik główny zup z makaronem. Tak więc stanowisko biegłego zaprezentowane w opinii nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Celnej także wyjaśnił, iż Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW), na który Spółka z o.o. "E" powołuje się w swoich wnioskach o przeprowadzenie ekspertyz produktu żywnościowego o nazwie "zupa błyskawiczna z makaronem" podobnie jak w przypadku Polskich Norm nie ma odniesienia do kodów PCN.

Z żadnych przepisów prawa celnego nie wynika konieczność dokonywania klasyfikacji celnej towaru poprzez czy za pośrednictwem Systematycznego Wykazu Wyrobów czy też Polskich Norm.

Dyrektor Izby Celnej postanowił o powołaniu biegłego (kopia postanowienia o powołaniu biegłego została doręczona pełnomocnikowi strony), w celu uzyskania opinii w sprawie produktu żywnościowego o nazwie "zupa błyskawiczna" składającego się z suszonego makaronu oraz przypraw umieszczonych w osobnych saszetkach, dotyczącej:

1) ustalenia możliwości i dopuszczalności spożycia ww. produktu w innej postaci niż zupa, tzn. czy istnieje możliwość przygotowania i spożycia produktu w sposób odmienny od wskazanego na opakowaniu sposobu przyrządzenia;

2) określenia, który ze składników (komponentów) opakowania jednostkowego jest najistotniejszy w produkcie i jakie cechy tego komponentu o tym decydują.

Zakres opinii jak również sama treść pytań skierowanych do biegłego została sformułowana na podstawie wniosku strony, jak i po dokonaniu analizy treści wyroku wydanego w przedmiotowej sprawie.

W opinii z dnia 25.06.2003 r. wydanej przez Wydział Chemiczny Politechniki Gdańskiej – Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności, w odpowiedzi na pytanie pierwsze, biegli stwierdzili, że zarówno makaron jak i zawartość saszetek może być wykorzystywana do przyrządzania różnych potraw niezależnie od siebie. W dalszej części opinii dokonano oceny najistotniejszego składnika opakowania jednostkowego z powołaniem kryteriów oceny.

Wskazał również Dyrektor Izby, iż w opinii Wydziału Chemicznego Politechniki Gdańskiej – Zakładu Analiz i Oceny Jakości Żywności nie została zawarta teza, że o przeznaczeniu produktu decyduje makaron. Ponadto przypomnienia wymaga zasada, iż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi – a w zakresie pozycji 1902 jak i 2104 nie przewidziano takiego kryterium. Klasyfikacji do przedmiotowych pozycji (obejmującej produkty żywnościowe) dokonuje się biorąc pod uwagę m.in. skład surowcowy i postać pod jaką występują importowane towary, a nie w jakiej formie będą spożywane przez konsumentów. Dlatego też fakt, iż towar w obrocie handlowym posiada nazwę zupa i z elementów znajdujących się w opakowaniu po przyrządzeniu zgodnie z opisem otrzyma się danie w formie zupy nie może decydować o klasyfikacji towaru. Analizując treść opinii w części dotyczącej określenia składnika najistotniejszego w produkcie (pkt 4) stanowisko strony budzi zdziwienie. Treść tej części opinii wskazuje bowiem, iż pod względem udziału ilościowego, wartości energetycznej i posiadanych właściwości sensorycznych najistotniejszym składnikiem jest ugotowany, wysuszony makaron – który został określony w opinii jako składnik główny, stanowiący smaczną podstawę, o bardzo pożądanej teksturze, do przyrządzania różnych dań, nie tylko według sposobu opisanego na opakowaniu. Tak więc o wskazaniu makaronu jako składnika najistotniejszego w produkcie, wbrew stanowisku strony, nie decydowało tylko i wyłącznie kryterium ilościowe ale również inne cechy tego składnika jak wartość energetyczna i właściwości sensoryczne.

Na potwierdzenie zasadności stosowanego przez importera kodu Taryfy celnej 2104 10 10 skarżący załączył kolejne dowody:

- kopię ekspertyzy wykonanej przez Instytut Badań Chemicznych Urzędu Celnego Republiki Węgierskiej wraz z tłumaczeniem;

- opinię Katedry Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w K.;

- opinię Urzędu Statystycznego w Ł. – Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych.

Odnosząc się do przedstawionych dowodów Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż dokument sporządzony w Republice Węgierskiej nie jest, wbrew stanowisku strony, WIT-em lecz ekspertyzą sporządzoną przez Instytut Badań Chemicznych i w żadnej mierze nie uprawnia do przyjęcia tezy, iż jest to najnowsza informacja dotycząca kodów Taryfy celnej stosowanych w krajach europejskich. W treści ww. dokumentu jednoznacznie wskazano, iż numer Taryfy celnej ma charakter informacyjny i dotyczy tylko badanej próbki lub identycznego jakościowo z próbką produktu. Tak więc pogląd strony dotyczący rangi tego dokumentu, jak i zasięgu jego działania, należy uznać za zbyt daleko idący.

Nadesłana opinia Katedry Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w K. z dnia 18.07.2003 r., podobnie jak w przypadku dwóch opinii przedłożonych przez stronę na etapie postępowania przed NSA, dokonuje oceny produktu i jego klasyfikacji z punktu widzenia Polskich Norm, które jak już wyjaśniano nie mają odniesienia do Taryfy celnej. Informacja, iż o charakterze produktu decydują pozostałe składniki (bez wskazania które i dlaczego), mimo że ich udział ilościowy na skutek znacznego skoncentrowania jest niewielki nie została w żaden sposób uzasadniona. Tak więc nie wiadomo czym się biegły kierował przy wyborze składnika decydującego o charakterze produktu, a to z kolei uniemożliwia ocenę tych ustaleń.

Ostatni z dowodów załączony do pisma z dnia 21.07.2003 r. stanowi opinię Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, w której wskazano, iż zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zupki błyskawiczne, będące zestawami różnych produktów żywnościowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.89.11-00.00 "Zupy i buliony i przetwory z nich". Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby zauważył, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została wprowadzona do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Tak więc ustawodawca nie przewidział zastosowania PKWiU dla celów ustalania klasyfikacji taryfowej na potrzeby wymiaru cła, a w związku z tym powoływanie się na treść tego dokumentu jako na dowód potwierdzający prawidłowość stosowania przez importera kodu PCN wobec importowanych towarów jest niezasadne.

Organ odwoławczy odniósł się do nadesłanej opinii Uniwersytetu W.-M. Instytutu Żywienia Człowieka z dnia 07.08.2003 r. Zgodnie z informacją zawartą we wstępie dotyczy ona produktu spożywczego o nazwie V. – kurczak curry, zupa błyskawiczna w zakresie określenia: charakteru produktu, znaczenia komponentów znajdujących się w saszetkach dla sposobu przygotowania i przeznaczenia produktu oraz klasyfikacji produktu z punktu widzenia prawa celnego. Analizując treść nadesłanej ekspertyzy należy stwierdzić, iż również ta opinia nie wnosi do sprawy żadnych nowych wiadomości na temat spornych towarów. Ogranicza się jedynie do przytoczenia informacji na temat zawartości opakowania jak również przewidzianego sposobu przyrządzenia i stwierdzeniu, iż otrzymany produkt spożywczy, po przygotowaniu wg zaleceń producenta ma cechy organoleptyczne zupy. Tak więc są to dane, w zakresie których nie było kwestii spornych pomiędzy stronami toczącego się postępowania. Również w tej opinii, podobnie jak w przypadku wcześniej przedłożonych ekspertyz, biegły na podstawie zestawu składników, ich przygotowania oraz formy dystrybucji dokonał klasyfikacji badanego produktu wg Polskich Norm do koncentratów obiadowych typu instant. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż klasyfikacja na podstawie odrębnych przepisów nie ma zastosowania w postępowaniu celnym. Druga część opinii dotyczy znaczenia komponentów znajdujących się w saszetkach dla sposobu przygotowania i przeznaczenia produktu. Odnosząc się do informacji na ten temat przedstawionej w opinii należy zauważyć, iż zdaniem biegłego pozostawienie konsumentowi etapu produkcyjnego zupy, jakim jest dozowanie składników, umożliwia uzyskiwanie przez konsumenta cech zupy dostosowanych do jego wymagań organoleptycznych. Z powyższego wynika, iż składniki zawarte w saszetkach nie posiadają jakiegoś szczególnego znaczenia w stosunku do pozostałej zawartości opakowania (tj. makaronu), ponieważ jak wskazał biegły to wyłącznie od gustu konsumenta zależy ich użycie. Tak więc pogląd organów celnych, iż to nie zawartość saszetek nadaje produktowi zasadniczy charakter w świetle stanowiska biegłego rzeczoznawcy należy uznać za prawidłowy.

Dyrektor Izby nie zgodził się ze stanowiskiem strony zaprezentowanym w piśmie z dnia 12.08.2003 r., iż organy celne przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ograniczyły się jedynie do powołania biegłego w sprawie, bowiem materiał zgromadzony w aktach sprawy przeczy temu twierdzeniu. Natomiast zdanie strony, iż opinia wykonana przez Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemii Politechniki G. nie daje odpowiedzi na pytanie, który ze składników opakowania jednostkowego nadaje produktowi zasadniczy charakter ponieważ nie zadano biegłemu takiego pytania wprost, nie zasługuje na uwzględnienie. Jest faktem niezaprzeczalnym, iż w niniejszym postępowaniu kwestią zasadniczą do rozstrzygnięcia było wskazanie składnika nadającego importowanym przez stronę towarom zasadniczy charakter. Rozwiązanie sporu dotyczącego tej kwestii istniejącego pomiędzy importerem a organami celnymi pozwoli bowiem ustalić prawidłowy kod PCN dla importowanych towarów. Natomiast należy wyjaśnić, iż ocena towarów pod kątem jego przypisania do odpowiedniej pozycji należy do organów celnych. Wskazanie więc składnika nadającego towarowi zasadniczy charakter (o którym jest mowa w regule 3(b)) również leży w gestii organów celnych, a nie biegłego rzeczoznawcy. Udział biegłego ma służyć jedynie uzyskaniu takich wiadomości, które są niezbędne do właściwej oceny towaru, a w konsekwencji dokonaniu prawidłowej (zgodnej z przepisami) klasyfikacji towaru. Biegły nie powinien natomiast dokonywać w swoich opiniach taryfikacji badanego towaru z punktu widzenia Taryfy celnej, gdyż nie leży to w jego kompetencjach. Dlatego też wnioski klasyfikacyjne biegłych zawarte we wszystkich opiniach przedstawionych przez skarżącego nie mogą rozstrzygać klasyfikacji spornych towarów.

Końcowo Dyrektor Izby stwierdził, iż zgodnie z wyrokiem NSA organy celne prawidłowo uznały, że klasyfikację importowanego przez stronę produktu należy ustalić zgodnie z regułą 3(b) ORINS. Kwestią sporną pozostawało natomiast, który ze składników umieszczonych we wspólnym opakowaniu nadaje produktowi zasadniczy charakter. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, które znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia niniejszej decyzji, jednoznacznie wykazało, iż składnikiem tym jest makaron. Faktem nie podlegającym dyskusji jest, iż stanowi on największy udział w produkcie pod względem wagowym i objętościowym. Nie można nie zauważyć jednak, że jest również głównym składnikiem zup błyskawicznych V., na co wskazuje sam producent w oświadczeniu. Ponadto stanowi najistotniejszą zawartość opakowania ze względu na wartość energetyczną jak i właściwości sensoryczne – co potwierdza opinia Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki G. z dnia 25.06.2003 r.

W niniejszej sprawie organ celny I instancji powołał nieprawidłową podstawę prawną. Dyrektor Izby Celnej uznając, że zaskarżona decyzja nie budzi zastrzeżeń merytorycznych skorygował decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł jak w sentencji.

Skargę na powyższe decyzje wniosła "F" Spółka z o.o., żądając uchylenia zaskarżonych decyzji jako niezgodnych z prawem, albowiem naruszają:

1) przepisy prawa materialnego to jest Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiące integralną cześć Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639), poprzez błędne zastosowanie reguły 3(b);

2) przepisy postępowania, to jest art. 122 oraz 120, 121 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z uwagi na fakt, iż zaskarżone decyzje w znacznej części stanowią powtórzenie argumentów, na które organy celne powołały się w decyzjach poprzednich, skarżący podtrzymuje zarzuty zawarte w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie dotyczy to jedynie zarzutu niezastosowania reguły 3(a).

Należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wyraźnie wskazał w jaki sposób organy celne powinny uzupełnić postępowanie.

W ocenie Sądu istota sporu sprowadza się do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter. Ponadto Sąd wskazał na istotne znaczenie właściwie sprecyzowanej tezy, której dotyczyć miałaby opinia.

Jednocześnie Sąd nakazał organom celnym uzupełnić postępowanie o wyjaśnienie zarzutu strony dotyczącego odmiennego klasyfikowania przedmiotowych produktów w Polsce i innych krajach.

Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Celnej nie usunął wad jakimi obarczone były pierwsze decyzje. Podjęte przez organy celne działania miały charakter pozorny i nie doprowadziły do uzupełniania materiału dowodowego w sprawie, w sposób który pozwoliłby na wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W istocie Dyrektor Izby Celnej ograniczył się jedynie do zlecenia wykonania opinii w zakresie udzielenia przez biegłych odpowiedzi na pytanie, który składnik opakowania jednostkowego jest najistotniejszy w produkcie.

Zdaniem skarżącego pytanie nie dość, że zostało błędnie sformułowane to z góry sugerowało żądaną odpowiedź. Prawidłowo postawione pytanie winno zaś uwzględniać treść reguły 3(b), zgodnie z którą należy zastosować pozycje obejmującą komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Wobec czego pytanie powinno brzmieć: "jaki jest składnik decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu". Organy celne zapytały tymczasem o najistotniejszy składnik produktu. Należy wskazać, iż to że jakiś składnik jest najistotniejszy w produkcie nie oznacza automatycznie, że decyduje o zasadniczym charakterze tego produktu. Za najistotniejszy składnik produktu z reguły uznawany będzie bowiem komponent najbardziej "rzucający się w oczy". Tymczasem zgodnie z dyrektywą zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 należy wskazać, iż owy czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze towaru zależeć może np.: od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości masy lub wartości albo od roli, jaka odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

W ocenie strony nie powinno budzić wątpliwości, iż najważniejszą rolę w zastosowaniu przedmiotowego towaru (zupy błyskawicznej) odgrywa preparat zupy zawarty w znajdujących się w jednostkowym opakowaniu saszetkach. Saszetki te zawierają olej, specjalnie dobrane (stosownie do rodzaju zupy) ekstrakty smakowe, suszone warzywa, sól i inne przyprawy.

To właśnie dodatki zawarte w saszetkach, po dodaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę – po przygotowaniu produktów znajdujących się w jednostkowym opakowaniu według sposobu przyrządzania podanego na opakowaniu otrzymujemy zupę z makaronem.

Na powyższe wskazują wszystkie opinie i ekspertyzy załączone jako materiał dowodowy w sprawie. Również ta wykonana na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w jej pkt 5 "Konkluzja" wskazuje (...) Te dodatki zawarte w saszetkach, po dodaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę.

Takich właściwości nie posiada makaron, który faktycznie ma największy udział ilościowy w produkcie oraz z racji zawartości węglowodanów. Należy jednak podkreślić, iż makaron nie może nadawać produktowi zasadniczego charakteru albowiem makaron stanowi jedynie dodatek do zupy i nie nadaje jej ani głównego charakteru ani nie ma wpływu na nazwę.

Skarżący podniósł, iż nie może ponosić negatywnych konsekwencji inwencji kulinarnej przejawianej przez znikomy promil ogólnej liczby konsumentów. Należy wskazać, iż konsumenci towar kupują i spożywają jako zupę.

Należy wskazać, iż w kontekście zastosowania reguły 3(b) i kryteriów wskazanych w punkcie VIII wyjaśnień do tej reguły, żeby prawidłowo określić składnik nadający produktowi zasadniczy charakter, należy określić jakie jest "zastosowanie towaru".

W ocenie strony zastosowanie towaru nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Towar będący przedmiotem niniejszego postępowania to zupa błyskawiczna. Również Dyrektor Izby Celnej w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż składniki w opakowaniu jednostkowym zostały zestawione w konkretnym celu.

W kontekście zastosowania produktu, decydujące znaczenie ma wybór dokonywany przez konsumentów. Jest to kryterium obiektywne i łatwo dające się zweryfikować poprzez zbadanie popytu na określony rodzaj zup. Badania przeprowadzone przez ACNielsen (największa firma zajmująca się badaniami rynku) jednoznacznie wskazują, iż decydującym kryterium wyboru konsumentów stanowi smak danej zupy. Smak, który zależy od zawartości saszetek. Jak wskazano w treści opinii to zawartość saszetek decyduje o charakterystycznych, sensorycznych właściwościach produktów przyrządzanych z ich udziałem.

Badania wykazały, iż "G" Sp. z o.o. posiada 32,6% udział w całości rynku sprzedaży zup błyskawicznych z czego aż 20,6% udziału w całości tego rynku przypada na zupę V. o smaku kurczaka, co daje odpowiednio 63,20% całkowitej sprzedaży zup V. przez stronę w Polsce. Tymczasem dla przykładu sprzedaż zupy V. o smaku warzywnym posiadającej udział w rynku na poziomie 3,4% stanowi 10,42% całkowitej sprzedaży zup V. przez stronę w Polsce, zaś zupa o smaku kraba to 3% sprzedaży zup V. przez stronę w Polsce.

Z kolei teza wypływająca z treści zaskarżonej decyzji, iż decydującym o przeznaczeniu towaru składnikiem jest makaron, winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w miarę równomiernie rozłożonej strukturze sprzedaży poszczególnych rodzajów zup (w myśl zasady nie liczy się smak tylko zawarty w opakowaniu makaron). Przedstawione badania w sposób jednoznaczny przeczą tej tezie.

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu kwestionuje znaczenie stanowiska GUC z dnia 07.10.1992 r., iż to preparat zupy decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu jako dowodu w sprawie. Podnosi przy tym zarzut, iż z treści pisma nie można wywnioskować, że dotyczy towaru o takim samym składzie jak i właściwościach jakie posiada towar importowany przez stronę. Należy wskazać, iż pomimo, że strona wielokrotnie w toku postępowania powoływała się na przedmiotową informację organy celne nie podjęły żadnych działań, które miałyby w sposób dostateczny wyjaśnić wątpliwości. Dokonano jedynie analizy językowej pisma i na tej podstawie odmówiono mu mocy dowodowej w sprawie. Ponadto należy podnieść, iż towar o nazwie handlowej KUKSU nie jest, co sugeruje Dyrektor Izby Celnej, "bliżej nie zidentyfikowanym towarem". Jest to produkt, który do chwili obecnej znajduje się w obrocie handlowym i jest dostępny na rynku. Składa się on z suszonego sprasowanego makaronu oraz saszetek zawierających przyprawy smakowe i tłuszcz zapakowanych w styropianową miseczkę. Różni się on więc od towaru importowanego przez skarżącego jedynie sposobem opakowania.

W ocenie skarżącego organy celne nie zbadały w sposób rzetelny zgłoszonego zarzutu. Jest to o tyle dziwne, iż nie sposób przyjąć, że organom celnym nie był znany obecny na rynku produkt o nazwie KUKSU, który ponadto jako importowany jest przedmiotem zgłoszeń celnych.

Fakt, iż przedmiotową informację udzielono ponad 10 lat temu nie ma znaczenia, albowiem skład produktu, a także treść reguły 3(b) nie uległy do chwili obecnej zmianie. Bez znaczenia dla istoty i wagi owej informacji pozostaje również to, że wydano ją innemu importerowi.

W ocenie skarżącego chybionym jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, jakoby importowany towar nie posiada cech wskazanych w opisie do pozycji 2104 wobec czego nie może być do niej klasyfikowany. Według Dyrektora Izby Celnej zarówno skład produktu jak i jego postać, są odmienne od wymaganych tą pozycją. Skarżący pragnie wskazać, iż stanowisko to nie zostało w sposób należyty wyjaśnione. Organ II instancji poprzestał jedynie na zacytowaniu treści wyjaśnień do Taryfy celnej i wskazaniu, że w jego ocenie do pozycji 2104 winny być kwalifikowane produkty typu "gorący kubek".

W ocenie skarżącego importowany przez niego produkt wypełnia kryteria pozycji 2104, tak co do składu jak i postaci pod jaką występuje. Fakt, iż poszczególne składniki produktu są od siebie czasowo odseparowane jest wynikiem technologii produkcji i przechowywania produktu. Jednocześnie nie ma żadnych przeciwwskazań, które uniemożliwiałby ich zmieszanie. Wówczas odpowiadałby opisowi wyrobu klasyfikowanego pozycji 2104 jaki przedstawił Dyrektor Izby Celnej. W tym miejscu należy wskazać, iż ilość makaronu w przedmiotowych produktach nie ma żadnego znaczenia, o ile nie będzie on składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu tak jak to się ma w przypadku Spaghetti. Wyjaśnienia do pozycji 2104 nie precyzują ponadto jakie powinny być proporcje poszczególnych składników.

Należy również wskazać, iż postaci pod jakimi produkty te występują nie stanowią zamkniętego katalogu – wskazano jedynie postaci, w jakich produkty kwalifikujące się do pozycji 2104 przeważnie (czyli zazwyczaj ale nie zawsze) występują.

Skarżący podtrzymuje zarzuty skargi dotyczące wydania decyzji z naruszeniem

art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego niewątpliwą podstawą wszczęcia postępowania w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego przez stronę było wewnętrzne pismo Dyrektora Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych do Dyrektorów Urzędów Celnych z dnia 27 listopada 2001 r. W piśmie tym wskazuje się, iż towary nazywane przez importerów "zupą błyskawiczną" winny być klasyfikowane do podpozycji 1902 30 Taryfy celnej.

Należy wskazać, iż do czasu sporządzenia przedmiotowego pisma oraz uzyskania opinii Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej żadne ze zgłoszeń celnych, tak strony jak i innych importerów nie było kwestionowane w zakresie podanego kodu PCN 2104.

Abstrahując od okoliczności, iż w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na informacje otrzymane od Sekretariatu WCO jest niedopuszczalne, strona pragnie wskazać, iż produkt będący przedmiotem konsultacji jest produktem innym niż importowany przez stronę. Zgodnie z opisem, wskazanym w piśmie Sekretariatu WCO, znajdujący się w opakowaniu jednostkowym produktu makaron wraz z przyprawami należy gotować. Tymczasem jak już wielokrotnie strona wskazywała sprowadzane przez nią zupy błyskawiczne przygotowuje się zalewając je gorącą wodą i pozostawiając na trzy minuty.

W ocenie strony wystąpienie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z góry sugeruje oczekiwaną odpowiedź. Ponadto zaskakującym jest zawarte w treści wystąpienia stwierdzenie, iż polska administracja celna zaklasyfikowała produkt do pozycji 1902 30, albowiem w ówczesnym czasie (czerwiec 2001 roku) organy celne nie kwestionowały zgłoszeń celnych składanych przez stronę.

Abstrahując od treści art. 5 Kodeksu celnego i przyjmując, iż decyzja WIT wydana na inny produkt innemu importerowi może mieć pomocnicze znaczenie przy klasyfikacji celnej zbliżonych produktów, skarżący pragnie wskazać, iż z treści dołączonej na jego wniosek, decyzji WIT nr 196/2001/19 dotyczącej towaru o nazwie handlowej "LUCKY", jednoznacznie wynika, iż dotyczy ona towaru o innych właściwościach i cechach niż produkt będący przedmiotem mniejszego postępowania.

W treści WIT-u wskazano bowiem, iż produkt przeznaczony jest do przygotowania posiłków na zimno i na gorąco. Co zresztą znajduje potwierdzenie we wskazanych na opakowaniu tego produktu sposobach spożycia.

Tymczasem importowany przez stronę produkt przeznaczony jest do spożycia tylko w jeden sposób – po zalaniu gorącą wodą jako zupa.

W wyrokach z 2003 roku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż organ II instancji nie wyjaśnił zarzutu strony, że ten sam towar jest klasyfikowany jako zupy błyskawiczne przez inne kraje. W ocenie skarżącego również w tej kwestii Dyrektor Izby Celnej nie usunął uchybień postępowania dowodowego. W treści zaskarżonej decyzji wskazuje jedynie, iż stanowisko strony w przedmiotowej sprawie nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący pragnie przy tym wskazać, iż organ drugiej instancji w toku postępowania nie zrobił nic żeby powiększyć materiał dowodowy w tym zakresie. Swoje stanowisko opiera bowiem o załączone już na etapie rozpoznawania przez NSA skargi na decyzję dokumenty BIT z Wielkiej Brytanii i Niemiec, oraz dołączony dokument SAD z Ukrainy. Istotnym jest, iż organy celne dysponują możliwościami, które pozwoliłyby uzyskać z innych krajów informację na temat stosowanego tam kodu Taryfy celnej. Z kolei strona z własnej inicjatywy na poparcie swojego stanowiska przedłożyła do akt sprawy zgłoszenie SAD ze Słowacji oraz opinię Instytutu Badań Chemicznych Urzędu Celnego Republiki Węgierskiej.

Abstrahując od faktu, iż przedmiotowe decyzje nie wiążą polskiej administracji celnej należy wskazać, iż przy zachowaniu sztywnych reguł mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną dla organów orzekających. Istotne jest przy tym żeby brać pod uwagę jedynie te dokumenty, które odnoszą się do identycznych (tożsamych) produktów. Tymczasem załączone przez organ celny dokumenty BIT Nr UK 132803 i 132805 dotyczą towarów o innych właściwościach (wymóg gotowania makaronu przed jego podaniem), z kolei BIT DE Nr 128597 oraz ukraińskie zgłoszenie celne dotyczą niezidentyfikowanego towaru.

Tymczasem załączone przez stronę dokumenty, co Dyrektor Izby Celnej całkowicie pominął,

a na co strona wskazywała w swoich pismach, dotyczą produktów marki V. z tym, że wprowadzanych na rynki Węgier i Słowacji przez tamtejszych importerów.

W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Celnej oceniając znajdujące się w sprawie opinie (cztery załączone przez stronę i jedną wykonaną na zlecenie organów celnych) przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Ocena organu II instancji jest oceną dowolną, celowo faworyzującą jedną z opinii (opinię Politechniki G.) – w ocenie Izby Celnej korzystną dla jej stanowiska w sprawie.

Skarżący w toku postępowania zakwestionował rzetelność przedmiotowej opinii, uznając ją za powierzchowną i wewnętrznie sprzeczną. W ocenie strony istotną okolicznością, którą biegli całkowicie pominęli jest to, że zawartość jednostkowego opakowania badanego produktu stanowi jedną całość i nieuprawnionym jest traktowanie poszczególnych komponentów jako niezależnych produktów. Zawarte w konkluzji opinii sugestie, iż zawarty w opakowaniu zupy makaron można spożywać z innymi dodatkami powodują, że otrzymamy zupełnie inny produkt finalny. Nadto wymaga to dodatkowych czynności takich jak np.: przygotowanie sosu. Tymczasem importowany przez stronę towar jest produktem gotowym do spożycia, do którego wystarczy jedynie dodać gorącej wody i odczekać 3 minuty.

Ponadto przedstawiona przez biegłych propozycja spożycia makaronu "na słodko" po zalaniu mlekiem i z dodatkiem migdałów, cynamonu, rodzynek lub cukru jest propozycją kuriozalną. Makaron bowiem jest makaronem specjalnie przygotowanym tak żeby stanowić dodatek do zupy o określonym smaku. Należy również zwrócić uwagę, na niekonsekwencję sporządzających opinię, którzy w jej konkluzji stwierdzają, iż oceniane przez nich produkty są w istocie suszonym makaronem. Tymczasem ani razu nie wskazują, iż zawarty w badanym produkcie makaron można spożywać bez żadnych dodatków – opisując inne sposoby wykorzystania makaronu za każdym razem wskazują, iż coś należy do niego dodać). Należy zauważyć, iż biegli nie zbadali wszechstronnie produktu. Wniosek opinii, iż najistotniejszym składnikiem ze względu na największy udział ilościowy, wartość energetyczną i pożądane właściwości sensoryczne jest makaron nie został poparty wynikami żadnych badań. Biegli skupili się jedynie na makaronie i jego właściwościach, pomijając przy tym, w kontekście konieczności ustalenia składnika nadającego wyrobowi zasadniczy charakter, ocenę składników znajdujących się w saszetkach. Rzetelna opinia, której wnioski byłyby miarodajne, winna zawierać porównanie wszystkich składników produktu i dopiero w oparciu o nie należałoby wyciągać końcowe wnioski.

W zakwestionowanych przez Izbę Celną, a przedstawionych przez stronę opiniach biegli dokonują takiego porównania i ich wnioski są zbieżne.

Ponadto opinie te obok prób wyodrębnienia składnika nadającego badanemu produktowi zasadniczy charakter dokonują oceny tego produktu w kontekście ustalenia jaki jest ten zasadniczy charakter. Z kolei wyjaśnienie tej kwestii nie jest możliwe bez odwołania się do powszechnie obowiązujących norm dotyczących żywności i standardów żywieniowych. Skarżący nie kwestionuje, iż Taryfa celna rządzi się własnymi regułami oceny produktów, nie może to jednak oznaczać, iż pozostaje ona w całkowitym oderwaniu od ogólnie stosowanych norm i standardów. Każda z powołanych przez stronę opinii wskazuje, iż importowany przez nią produkt z uwagi na swój skład i właściwości zaliczany jest do produktów, które objęte są pozycją 2104 Taryfy celnej.

W kontekście powyższego uznanie za prawidłową, korzystną dla organów celnych opinię Politechniki G. i odrzucenie pozostałych niekorzystnych opinii w ocenie skarżącego budzi zastrzeżenia co do bezstronności organu i rzetelności dokonanej oceny dowodów.

Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Celnej nie ustosunkował się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pominięte zostały bowiem zgłoszone przez stronę zastrzeżenia dotyczące opinii Politechniki G.. Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się również do przedłożonych przez stronę badań rynkowych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do

Taryfy celnej.

Organy celne przyznają, że towar celny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowi produkt składający się z makaronu oraz saszetek zawierających olej i przyprawy. Uznano składniki zawarte w opakowaniu jednostkowym za równorzędne.

Zdanie drugie reguły 3(a) wyklucza możliwość jej stosowania w przypadku, gdy każda z pozycji branych pod uwagę odnosi się jedynie do części materiałów, z których wykonany jest produkt. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można wywieść, że w takim przypadku jedną z pozycji można uznać za prawidłową. Organy celne prawidłowo zastosowały zatem regułę 3(b).

Ustalono, że materiałem nadającym wyrobom zasadniczy charakter jest makaron. Ustalenie to jest związane z porównaniem ilości składników oraz ich wartości energetyczne. W istocie jednak w niniejszej sprawie stanowisko organu w odniesieniu do istoty sporu nie zostało uzasadnione. Organ II instancji stwierdził, że użycie w fakturze skróconej nazwy handlowej – "makaron" a nie "zupa z makaronem instant" nie miało istotnego znaczenia w sprawie, gdyż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Z tej przyczyny przedstawiona przez stronę informacja producenta i eksportera o pełnej nazwie handlowej nie stanowi okoliczności istotnej w sprawie. Stanowisko takie jest prawidłowe w świetle treści Taryfy w zakresie spornych pozycji. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter.

W sytuacji, gdy organ celny zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, uzasadnienie zmiany stanowiska, w konsekwencji której w istotny sposób pogorszeniu ulega sytuacja finansowa strony, wymaga szczególnej staranności.

Stanowisko prezentowane w piśmie GUC z dnia 07.10.1992 r. było jednoznaczne i skutkowało przyjęciem przez stronę określonej strategii gospodarczej.

Nie ma przeszkód, aby w sprawach, w których konieczna jest wiedza specjalistyczna, organy celne przeprowadziły dowód z opinii biegłego. Istotne w sprawie jest właściwe sprecyzowanie tezy, której dotyczyć może opinia. Sformułowanie pytania nie jest możliwe bez analizy treści poz. 1902 i 2104 Taryfy celnej. Istotna jest analiza uwagi ,,b" wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 1902, jako że zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104.

Z treści wyjaśnień jednoznacznie wynika, że pozycja 1902 – ciasto makaronowe, nawet gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, makaron, kluski, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni: kuskus, przygotowany lub nie – nie obejmuje zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe. Taka definicja pozwala na stwierdzenie, że niezależnie od ilości ciasta makaronowego możliwe jest kwalifikowanie towaru jako zupy zawierającej ten dodatek.

Z tej przyczyny już w poprzednio wydawanych wyrokach Sąd wskazywał, że fundamentalne znaczenie dla prawidłowości ustaleń w niniejszej sprawie ma właściwe precyzyjne sformułowanie tezy dowodowej, w której zawarte powinny być definicje i kryteria przyjęte przez ustawodawcę. W postanowieniu z dnia 3 czerwca 2003 r. teza została zbudowana niezgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co narusza zasadę związania tymi ustaleniami organu ponownie rozpoznającego sprawę.

Jedynie marginalnie można zauważyć, że literalne odczytanie punktu 1 tezy nie budzi wątpliwości odnośnie stanowiska organu nie kwestionującego, iż zupa stanowi podstawową formę przygotowania i spożycia produktu. Potwierdzenie takiego stwierdzenia skutkowałoby uznaniem, że nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia składnika mającego zasadnicze znaczenie. Wyjaśnienie, że tezę zbudowano zgodnie z postulatem strony nie sanuje wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Wbrew wytycznym organ nie dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowolna jest analiza ekspertyz zaoferowanych przez stronę.

Z faktu, że w dokumentach tych znalazły się nieuprawnione stwierdzenia dotyczące klasyfikacji towarowej, nie wynika możliwość pominięcia istotnych rozważań dotyczących porównania produktów opakowania zbiorczego.

Organ celny zgromadził informację z elektronicznej bazy BTI wydanej przez Komisję Europejską. W sytuacji braku jednolitości klasyfikacji towaru w skali rynku europejskiego ustalenia w sprawie powinny uwzględniać realia konkretnego rynku sprzedaży towaru. Strona zasadnie wskazuje dla poparcia stanowiska, że składnikiem istotnym są składniki umożliwiające przygotowanie zupy, skoro sprzedaż towaru o równej zawartości makaronu kształtuje się na różnym poziomie w zależności właśnie od smaku produktu oferowanego w saszetkach.

Treść opinii biegłego potwierdza, że składniki uznawane za dodatkowe po dodaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę. Przekracza zatem granice swobody prawem dozwolonej ocena tego dowodu prowadząca do wniosku, że w saszetkach były przyprawy. Katalog możliwości spożywczego wykorzystania makaronu jako odrębnej potrawy oraz zawartości saszetek jako zupy zdaje się uzasadnić wniosek, że makaron stanowi dodatek do zupy otrzymanej według wskazań strony skarżącej zawartych w recepturze przygotowanej przez skarżącą i producenta. Strona zasadnie wskazuje dyrektywę zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 istotną dla prawidłowego wskazania składnika rozstrzygającego o zasadniczym charakterze towaru. Rola, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru nie wynika z wszelkich potencjalnych możliwości jego zastosowania, lecz z możności zastosowania w połączeniu z innymi składnikami oferowanymi jako kompletny produkt.

Prowadząc postępowanie organy są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Powyższa zasada dotyczy również postępowania w zakresie dowodu z opinii biegłego, w szczególności organy są zobowiązane odnieść się do zarzutów zgłaszanych przez stronę. Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji nie prowadzi samodzielnego postępowania dowodowego, zatem ocena może być dokonana w granicach prawidłowości stosowania zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1a i c oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w punkcie I wyroku.

Zgodnie z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w sprawach, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł o kosztach postępowania.

Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku, albowiem treść zaskarżonej decyzji uzasadnia stwierdzenie, że nie może być ona wykonana.