Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2076/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 43 ust. 3 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z o. o. sp. k. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 507/15 w sprawie ze skargi E. spółki z o. o. sp. k. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 12 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółki z o. o. sp. k. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2076/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 507/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r., oddalił skargę.

1. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji podał, że po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w E. Spółka z o.o. Spółka komandytowa, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 8 września 2014 r. wydał decyzję, w której stwierdził, że Spółka ta w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. zawyżyła podatek naliczony zawarty w dwóch fakturach wystawionych przez firmę N. M. F. z siedzibą w Ł. Organ skarbowy uznał, że Spółka E. była jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego towarami wskazanymi na tych fakturach (aparatami cyfrowymi Nikon D90+18-105VR.) Jednocześnie organ pierwszej instancji zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz cypryjskiego podmiotu - firmy H. E. Ltd., udokumentowaną w jednej z faktur.

2. Po przeprowadzeniu postępowania, w wyniku odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że: - w grudniu 2012 r. strona udokumentowała nabycie 150 szt. aparatów cyfrowych fakturami wystawionymi przez firmę N. M. F.; - część tego towaru miała być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy H. E. na Cyprze; - całą transakcję począwszy od momentu zakupu od firmy N. M. F. do momentu sprzedaży na rzecz cypryjskiego kontrahenta organizował w imieniu Spółki E. J. W.;- towary handlowe będące przedmiotem sprzedaży do Spółki E., M. F. nabył od I. S. G. P. Sp. z o.o. z Łodzi; Spółka ta towary zafakturowane na rzecz firmy N. M. F., nabyła od tej samej firmy, tj. N. M. F. na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych na dwa dni przed wystawieniem faktur zakwestionowanych w tej sprawie; - wcześniej, fakturowym dostawcą tego asortymentu była firma E. z G.; - płatność nastąpiła przelewem, zaś koszt transportu organizowała E., jednakże właściciel N. nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie powyższej dostawy; - prowadząca firmę E. M. K. towar sprzedany N. zakupiła wcześniej od firmy F. P. M., przy czym oba podmioty okazały się być nierzetelnymi podatnikami; - ani firma N., ani Spółka E. nie dysponowały magazynami do przechowywania towarów. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że kolejne faktury dokumentujące dostawy tego samego sprzętu, nie odwzorowują rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i że transakcje te wpisują się w schemat oszustwa podatkowego typu znikający podatnik, w którym Spółka E. pełniła rolę "brokera", wykazując nienależną kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z tego powodu organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej co do konieczności zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.). Wskazał jednocześnie, że nie można mówić w tej sprawie o "dobrej wierze" Spółki, skoro uczestniczyła ona w powyższym procederze. Organ odwoławczy zgodził się także z organem pierwszej instancji co do tego, że dostawa towarów na rzecz firmy H. na Cyprze, nie była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów tylko dostawą krajową. Wyjaśnił, że zastosowanie do WDT stawki 0% jest uzależnione od tego, czy dana dostawa została dokonana na warunkach określonych w ustawie. Podał, że skoro w rozpatrywanej sprawie: - zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji; - Spółka E. nigdy nie weszła w posiadanie wymienionych w nich towarów; - A. K., który miał dostarczyć 27 grudnia 2012 r. sprzęt na Cypr, przekraczał granicę polsko-białoruską w dniach 27 grudnia 2012 r. (wjazd) i 28 grudnia 2012 r. (wyjazd), przy czym nie można było ustalić ani źródła pochodzenia, ani rodzaju towarów dostarczonych mu do terminala DHL w C.; - WDT nie została zadeklarowana u cypryjskich władz podatkowych, - a towary nie zostały wwiezione na Cypr - to brak jest w tej sprawie jakichkolwiek dowodów potwierdzających wystąpienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta cypryjskiego. Organ odwoławczy nie dał wiary argumentacji Spółki co do jej należytej staranności, w której wyjaśniała, że celem spornych transakcji było uzyskanie pozytywnych referencji, podniesienie prestiżu przedsiębiorstwa i zarobek na dokonanej sprzedaży. Wskazał, że zysk jaki miała osiągnąć na tych transakcjach Spółka wyniósł zaledwie 450 zł, wszystkie transakcje Spółki przeprowadzał J. W., którego firma oddalona jest o ponad 200 km od jej siedziby, a wszystkie strony transakcji to firmy, które zawarły pomiędzy sobą jednorazowe transakcje związane z rzekomą dostawą na Cypr.

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji w całości decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 13 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo że przedstawione przez nią dokumenty wskazują na dokonanie faktycznego przemieszczenia sprzedanych towarów do innego państwa członkowskiego, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonała faktycznego nabycia, a następnie zbycia towarów i uznanie, że faktura VAT z dnia 19 grudnia 2012 r. dokumentująca transakcję sprzedaży między skarżącą spółką a firmą cypryjską, nie dokumentuje transakcji faktycznie dokonanej i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy dokumenty i zeznania świadków wskazują, że była to transakcja rzeczywista; art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego, pomimo że po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez kontrahenta doszło do przeniesienia władztwa nad towarem; błędną wykładnię art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że jedynymi dokumentami dającymi prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT są dokumenty określone w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. z pominięciem treści ust. 11; niezastosowanie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112) wskutek odmowy stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 106a, a także art. 99 ust. 12 i art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Autor skargi wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia Alexeia Kushki z dnia 10 września 2014 r. na okoliczność faktycznej daty i miejsca dokonania przez E. Sp. z o.o. sp. komandytowa wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy cypryjskiej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił skargi. Zgodził się z organem odwoławczym, że zakup towaru udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami nastąpił w łańcuchu dostaw, którego celem było wyłudzenie VAT z budżetu Państwa. Stwierdził, że organy podatkowe przeanalizowały wszystkie transakcje dotyczące towaru i dokonały prawidłowych ustaleń dotyczących pozostałych jego uczestników, tj. P. M. i jego firmy F., M. K. i jej firmy E., I. S. G. P. spółki z o.o. i firmy N. M. F. Uznał, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z przepisami O.p. Obejmuje on m.in.: wyjaśnienia Prezesa skarżącej Spółki, jej dokumentację księgową, zeznania świadka J. W., materiały dotyczące F. P. M., E. M. K. oraz Spółek N. M. F. i I. S. G. P. Wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakupiony przez skarżącą towar był przedmiotem kolejnych dostaw dokonanych przez: F. P. M., E. T. M. K., N. M. F. S. G. P. Sp. z o.o., N. M. F.. Transakcje pomiędzy F. P. M. a E. nie były fakturowane, płatności dokonywane były w formie gotówki, a podatnicy ci nie dokonywali żadnych rozliczeń w VAT. W przypadku następnych transakcji, z analizy rachunków bankowych wynika, że środki pieniężne z tytułu zapłaty za towar były niezwłocznie transferowane na rzecz kolejnych podmiotów. Ani firma N. ani Spółka E. nie dysponowały magazynami do przechowywania towarów. Pod adresem, pod którym miałby być przechowywany towar, M. F. wynajmował lokal biurowy. Firma W. G. P. P. w Ł., która miałaby transportować towar do skarżącej nie potwierdziła takiego transportu. Z tego powodu Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że Spółka E. była jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego i dlatego należało zastosować w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd zgodził się także z tym, że kwestia "dobrej wiary" strony, nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ strona czynnie uczestniczyła w wyżej opisanym procederze.

Odnosząc się do kwestii związanej z WDT, Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że skoro fakturowany towar nie trafił ani na Cypr, ani do innego państwa członkowskiego, po stronie skarżącej nie powstało prawo zarówno do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę NO NAME, jak i do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do WDT.

Odnośnie wniosku złożonego w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.u. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) Sąd podał, że przepis ten nie daje podstaw do przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

6. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości. Podniósł zarzuty:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj., uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego

- art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w zw. z art. 180 ust. 1 O.p., poprzez nieuznanie oświadczeń złożonych przez A. K. za dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT, przez brak jego zastosowania.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na błędne ustalenia Sądu oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez:

a. błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym doszło do świadomego uczestnictwa skarżącej w łańcuchu dostaw, którego celem było wyłudzenie VAT oraz na niezbadaniu czy na poprzednim etapie obrotu została dokonana zapłata podatku;

b. zaniechanie przez WSA należytego uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, zwłaszcza w sytuacji przedstawienia przez skarżącą bardzo konkretnych zarzutów przemawiających za bezzasadnością rozstrzygnięcia organu odwoławczego z powołaniem na precyzyjnie wskazane dowody, jak również pomimo wykazania przez skarżącą bezpodstawności stawianych jej przez organy skarbowe zarzutów co do uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", a następnie - wedle ustaleń organu odwoławczego - w procederze krążenia "pustych faktur";

c. potwierdzenie słuszności zanegowania prawa skarżącej do skorzystania z odliczenia VAT naliczonego z tytułu transakcji dokonanych z N. M. F., ze względu na rzekome nieistnienie towaru i tym samym uczestniczenie przez skarżącą w procederze krążenia "pustych faktur", pomimo że zebrany materiał dowodowy tezie tej przeczy,

d. uznanie, że organ nie miał obowiązku badania dobrej wiary skarżącej względem dokonanych transakcji WDT do H. E. Ltd Cypr, gdyż transakcje te podlegały zakwestionowaniu z uwagi na rzekome nieistnienie towaru już na poprzedzającym je etapie dostawy do spółki, czemu przeczą: faktury VAT wystawione przez M. F., wyjaśnienia składane przez pełnomocnika M. F., wydruki z rachunku bankowego skarżącej, wydruki z księgi handlowej "konta dostawcy" skarżącej za rok 2012, zeznania J. W. i dokumentacja DHL Express dotycząca wywozu towaru do terminala DHL w C.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 O.p. w postaci zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności przez organ odwoławczy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy skarbowe przepisu art. 127 O.p. na skutek braku przeprowadzenia oceny świadomości podatnika przez organ kontroli skarbowej, co pozbawiło skarżącą możliwości polemiki procesowej w tym zakresie jeszcze na etapie odwołania od decyzji tego organu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z związku z art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy skarbowe przepisu art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej za rok 2012 w zakresie wykazanego w nich podatku naliczonego za IV kwartał w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmę N. M. F. oraz WDT na rzecz H. E. Ltd są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym kosztów opłat skarbowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z wywodami Sądu pierwszej instancji zawartymi w uzasadnieniu wyroku i przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie. Wskazał, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania istnienia oraz przepływu towaru pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, tj. nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków na okoliczności: odbioru towaru przez firmę DHL z magazynu P. P.; wykonywania zdjęć towaru przed wysyłką; dotyczące pochodzenia towaru i jego obrotu oraz dotyczące zawarcia umowy sprzedaży z M. F. oraz odebrania od niego towaru. Pełnomocnik stwierdził, że w chwili dokonywania transakcji ze skarżącą H. E. Ltd Cypr i M. F. byli czynnymi podatnikami; skarżąca Spółka przed podjęciem współpracy z firmą M. F. sprawdziła jego dokumenty rejestracyjne oraz potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT; dostarczany jej towar - poza fakturami dokumentowany był dokumentami PZ; dowody płatności następowały w formie bezgotówkowej, o charakterze działalności M. K., P. M. oraz M. F. dowiedziała się dopiero w trakcie przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej, faktury otrzymywane i sporządzane przez skarżącą były prawidłowe pod względem formalnym. W ocenie skarżącej w tej sprawie należało: odnieść postawę spółki do poszczególnych kontrahentów, których transakcje zostały zakwestionowane i zbadać, czy którykolwiek ze sprzedających dokonał zapłaty podatku VAT od tych towarów. Odnosząc się do zakwestionowanej WDT, skarżąca wskazała, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał procedury dostawy towaru za granicę, błędnie odczytał informacje dotyczące transportu towarów i nie wziął pod uwagę oświadczeń A. K. o nabyciu i wywozie tego towaru za granicę, jak mniemała na Cypr.

7. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jako, że podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a., jako pierwsze podlegają ocenie te, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynika postępowania, bowiem jedynie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego.

Zarzuty te są niezasadne. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powiązanego z art. 141 § 4 P.p.s.a. z powodów podanych w punktach a – d. Z zarzutu tego wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zaaprobowanie błędnej, jego zdaniem, oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe, na materiale dowodowym zawierającym braki. Jednak w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe, co pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej uczynił (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, z dnia 28 października 2016 r., II OSK 168/15, z dnia 20 lipca 2016 r., II OSK 2786/14). To, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy nie poddaje się kontroli kasacyjnej, a tylko z takich powodów zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać uwzględniony.

Chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 oraz art. 127 O.p. Zarzut ten jest nieprawidłowo skonstruowany. Nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji jednoczesnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. Oddalając skargę, Sąd ten zastosował tylko art. 151 P.p.s.a., a zatem tylko ten przepis mógł zostać naruszony. Nie jest to jednak wada, która nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do tego zarzutu, w kontekście naruszenia przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów O.p.

Jak podano w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przepisów postępowania, ale tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy powołanie się na podstawę skargi kasacyjnej, w której mowa o takim naruszeniu, czy formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest jeszcze wykazanie w sposób konkretny wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki, zarzucając naruszenie przepisów postępowania stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca miała lub co najmniej powinna była mieć świadomość do udziału w oszustwie podatkowym, pomimo że przed podjęciem współpracy z firmą M. F. sprawdziła jego status jako podatnika VAT. Nie wzięły pod uwagę, że dostarczany jej towar dokumentowany był prawidłowo sporządzonymi fakturami i dowodami PZ, a płatności następowały w formie bezgotówkowej. Zarzucając organom podatkowym nieprzeprowadzenie określonych czynności, czy dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, autor skargi nie powiązał wskazanych przez niego wad postępowania z już dokonanymi ustaleniami, ani nie wykazał braku logiki podczas dokonywania przez nie oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. Stwierdzenie, że organy nie przeprowadziły dowodów na okoliczność przepływu towarów, nie ustaliły, czy na wcześniejszych etapach obrotu został zapłacony VAT, nie uwzględniły, że skarżąca dysponowała wynajmowanymi magazynami, ani tego, że sprawdziła kontrahenta w bazach CEIDG i VIES i uzyskała co do niego rekomendacje J. W. nie może być skuteczną argumentacją dowodzącą mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia wskazanych przez pełnomocnika skarżącej przepisów.

Wywodząc w ten sposób, bez odniesienia się do licznych i szczegółowych ustaleń dokonanych w tej sprawie przez organy podatkowe, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, ażeby konstatacja organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji była nielogiczna, czy oparta na niepełnym materiale dowodowym. Z uzasadnienia wyroku wynika natomiast, że Sąd, aprobując stanowisko organów podatkowych wyrażone w zakresie uczestniczenia przez Spółkę w oszustwie podatkowym i jej świadomości tego uczestnictwa, ocenił jego prawidłowość biorąc pod uwagę zarówno poszczególne wyjaśniane kwestie jak i cały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy. Wskazał nie tylko na ustalony przez organy podatkowe łańcuch podmiotów dokonujących dostaw tego samego towaru, ale również szybkość i niepowtarzalność przeprowadzanych transakcji, minimalny zysk Spółki, działanie przez pełnomocnika, brak miejsca, w którym towar miał być przechowywany oraz brak dowodów jego transportu i dostarczenia towaru na Cypr. Odniósł się do poszczególnych kwestii związanych z formą płatności, formalnej prawidłowości faktur i argumentacji Spółki co do motywów jej działania i co do jej należytej staranności.

W przeciwieństwie do Sądu pierwszej instancji, pełnomocnik Spółki w skardze kasacyjnej podał i ocenił pojedyncze okoliczności, bez osadzenia ich w całokształcie dokonanych ustaleń. Z takiego uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 O.p. nie wynika, w żaden sposób, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów, nie może też być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 O.p., w którym autor skargi wskazał jedynie na brak możliwości polemizowania ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie należytej staranności Spółki.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. Skoro nie podważono w tej sprawie skutecznie prawidłowości ustalonego stanu faktycznego – za zasadne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości zastosowania w tej sprawie powyższych przepisów.

Z tych samych względów za chybione uznać należało zarzuty oparte na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

W zarzucie podanym w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 180 ust. 1 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę oświadczeń złożonych przez A. K. za dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zarzut ten dotyczy oceny zebranego materiału dowodowego, czyli jest zarzutem procesowym. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można natomiast zwalczać ustaleń faktycznych.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.