Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 402/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3a pkt 4 lit. a., art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi H. Ol. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr

[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z [...] nr [...] określającą H.O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 309.239 zł.

1.2 Organ ustalił, że H.O. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych i remontowych. W grudniu 2011 r. podatnik dokonał obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę FHU V.-M. G.D., oraz z faktur wystawionych przez P.-M. M.M.. Faktury te, w ocenie organu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawy o VAT, organ podniósł, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który choć nabył określony w fakturze towar bądź usługę, to jednak nie pochodzą one od wskazanego w tej fakturze podmiotu.

1.3 Organ przywołał ustalenia poczynione w sprawie. Wskazał, że G.D. przesłuchiwany 4 września 2012 r. w charakterze strony na okoliczność transakcji zawartych z firmą podatnika zeznał, że wszystkie przedstawione mu faktury w ilości 49 sztuk (w tym faktury dotyczące grudnia 2011 r.) były w całości fakturami fikcyjnymi, nie mającymi potwierdzenia w rzeczywistości. Również podczas przesłuchań przeprowadzonych zarówno w ramach postępowania podatkowego wobec H.O. jak i w ramach innych postępowań G.D. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych oraz sprzedaż materiałów budowlanych. Podczas przesłuchania w charakterze świadka 23 grudnia 2013 r. po kilku pytaniach i odpowiedziach udzielonych przez przesłuchiwanego, pełnomocnik strony wystąpił z wnioskiem o przerwanie przesłuchania i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu psychiatrii na okoliczność ustalenia czy świadek jest zdolny do postrzegania swoich spostrzeżeń w związku z załamaniem nerwowym jakie przechodził w 2012 r. Wniosek został odrzucony z uwagi na brak dowodów wskazujących na fakt, że przesłuchiwany, zgodnie z art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może być świadkiem.

Strona ponadto wystąpiła z wnioskiem o wyłączenie od udziału w postępowaniu zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. oraz osoby prowadzącej czynność przesłuchania. Organ nie uwzględnił tych wniosków. Odmówił też przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty w zakresie psychiatrii na okoliczność ustalenia czy świadek jest zdolny do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń w rozumieniu art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że podczas przesłuchania świadek wypowiadał się logicznie, nie zaprzeczał wcześniejszym wypowiedziom. To, że jak poinformował świadek w lipcu i w sierpniu 2012 r. przechodził załamanie nerwowe, miał kilka konsultacji z lekarzem psychiatrią - nie mogło być uznane za okoliczność uzasadniającą przerwanie przesłuchania i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu psychiatrii. Zdaniem organu, przyjmowanie leków uspokajających przez świadka w odstępie roku od przedmiotowego przesłuchania (grudzień 2013 r.), w żaden sposób nie poddaje w wątpliwość jego stanu psychicznego oraz jego zdolności do postrzegania i komunikowania spostrzeżeń.

Organ odmówił również przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka G.D.. Wyjaśnił, że przedstawienie świadkowi faktur dokumentujących usługi budowlane dla kontrahentów innych niż H.O. nie miało wpływu na ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

1.4 H.O. w całości zakwestionował zeznania złożone przez G.D.. Oświadczył, że wszystkie umowy, które wcześniej były okazane świadkowi zostały sporządzone przez niego osobiście i przez niego osobiście zostały podpisane. G.D. po zapoznaniu się z umowami złożył swój podpis w miejscu "wykonawca". Po wykonaniu usług zostały sporządzone protokoły ostatecznego odbioru robót, które zostały podpisane osobiście przez niego jak i G.D.. Wystawiona faktura po przekazaniu jej H.O. była przez niego regulowana finansowo. H.O. zaprzeczył, że płacił G.D. kwotę 5% wartości wystawionej faktury.

Organ podkreślił, że H.O. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń o nabyciu usług od G.D.

Przesłuchane w charakterze świadków A. M. i M. P., pracownice zatrudnione w firmie G.D., nie potwierdziły wykonywania przez G.D. na rzecz firmy podatnika dostaw oraz świadczenia usług. Osoby te odniosły się ogólnie do charakteru prowadzonej przez G.D. działalności gospodarczej. Nie posiadały natomiast żadnej wiedzy na temat usług budowlanych wykonywanych przez G.D..

Organ podniósł, że G.D. wystawiał na rzecz H.O. puste faktury i tym samym nie dostarczał wskazanych w tych fakturach materiałów i usług.

W każdym z protokołów przesłuchań dokonanych zarówno w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S.-K., jak również przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego, G.D. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur oraz podpisywania fikcyjnych umów i protokołów. Ponadto wykonanie usług budowlanych na tak znaczną skalę (łącznie wystawiono 17 faktur na łączną kwotę netto 633.529,98 zł) wymagałoby znacznego zaangażowania sprzętu budowlanego oraz znacznej ilości pracowników wykwalifikowanych. Jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z 10 grudnia 2012 r. wystawionych na rzecz G.D., w okresie objętym postępowaniem podatkowym w 2011 r., podmiot ten zatrudniał średnio 4 pracowników oraz w znikomym zakresie korzystał z usług jednego podwykonawcy. Zaplecze w postaci zatrudnionych pracowników oraz podwykonawców, którymi dysponował w kontrolowanym okresie G.D. mogło jedynie umożliwić wykonanie prac, które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i potwierdzone przeprowadzonymi kontrolami krzyżowymi.

Organ zwrócił uwagę, że przyjętą formą zapłaty za wszystkie zakwestionowane faktury, była zapłatą gotówką, bez żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie określonych kwot pieniężnych. Stronami transakcji byli przedsiębiorcy, więc taki sposób regulowania należności organ uznał za sprzeczny z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.).

1.5 Organ wskazał, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. w trybie art. 108 ustawy o VAT dla G.D., obejmujące między innymi faktury wystawione dla H.O. za grudzień 2011 r. Istotne znaczenie w sprawie ma również prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S.-K. z 25 sierpnia 2014 r. sygn. akt II K/48/14, w którym sąd uznał G.D. za winnego popełnienia przestępstw w okresie od 19 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. polegających na tym, że:

- będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów poświadczył nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne poprzez wystawienie 190 sztuk faktur VAT, które nie miały pokrycia w rzeczywistości, w tym 22 sztuk faktur VAT wystawionych w 2010 r. oraz 49 sztuk faktur VAT wystawionych w 2011 r. dla FU F. O.H.,

- wbrew obowiązkowi wystawił w sposób wadliwy 190 sztuk faktur, które nie miały pokrycia w rzeczywistości, w tym 22 sztuk faktur VAT wystawionych w 2010 r. oraz 49 sztuk faktur VAT wystawionych w 2011 r. dla FU F. O.H.,

- działając w zamiarze, aby inne osoby dokonały czynu zabronionego, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, ułatwił popełnienie przestępstw przez inne osoby, poprzez dostarczenie 190 sztuk faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości, w tym 22 sztuk faktur VAT dokumentujących usługi budowlane, w tym 22 sztuk faktur VAT wystawionych w 2010 r. oraz 49 sztuk faktur VAT wystawionych w 2011 r. dla FU F. O.H.,

-działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, ułatwił popełnienie przestępstw przez inne osoby, poprzez dostarczenie 190 sztuk faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości, w tym 22 sztuk faktur VAT wystawionych w 2010 r. oraz 49 sztuk faktur VAT wystawionych w 2011 r. dla FU F. O.H..

Organ powołując się na art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., podniósł, że zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Tak jak sąd organ podatkowy pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Ponadto art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny, a tym samym organ podatkowy jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby.

1.6 M.M. prowadzący firmę P.-M. zeznał, że nie jest w stanie wskazać, które usługi wykonywał osobiście, a które wykonywali podwykonawcy. Nie zatrudniał żadnych pracowników a wykonywane przez jego firmę prace wykonywał osobiście, ze sporadyczną pomocą ojca i brata. Organ ustalił, że z dokumentacji tej firmy wynikało, że wszystkie usługi wykonane przez P.-M. dla H.O. rozpoczęte i zakończone w IV kwartale 2011 r., mogły być wykonane wyłącznie przez dwóch podwykonawców tj. firmę S. K. sp. z o.o. oraz firmę R.-P.

sp. z o.o.

Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie R.-P.

sp. z o.o., wynika, że firma ta nigdy nie współpracowała z firmą P.-M. M.M. i nigdy na jej rzecz nie wystawiała żadnych faktur. Przedstawiciel firmy R.-P. oświadczył, że okazane mu w trakcie prowadzonych czynności kserokopie faktur nie są fakturami wystawionymi przez firmę R.-P.. Również podpisy widniejące na fakturach VAT oraz na protokołach i umowach nie są podpisami należącymi do prokurenta spółki ani prezes zarządu.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec firmy S. K. sp. z o.o. wykazało, że spółka ta nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług oraz nie realizowała dostaw towarów i usług, natomiast w okresie, którego dotyczyła kontrola wstawiała nierzetelne faktury VAT, stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. W trakcie kontroli spółka nie okazała ewidencji nabyć i dostaw prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, wystawionych faktur VAT oraz faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało ponadto, że spółka nie posiadała odpowiedniej koncesji na obrót, wytwarzanie i magazynowanie paliw płynnych, nie posiadała licencji na krajowy transport drogowy rzeczy, ani zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne. Również nie zgłoszono do KRS usług budowlanych jako przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej. Spółka nie dysponowała w prowadzonej działalności gospodarczej żadnymi środkami trwałymi ani wyposażeniem. Analiza rachunku bankowego wskazanego w prowadzonej działalności gospodarczej potwierdziła, że kontrolowana spółka nie dokonywała płatności za zakupione towary i usługi przelewem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starachowicach wydał decyzje, w których określił spółce kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, m.in. w związku z wystawieniem faktur na rzecz P.-M. M.M.. Decyzje stały się ostateczne.

S.P. i G.Z., tj. osoby, które wykonywały na rzecz H.O. roboty remontowe w budynku MCK w S.-K., w którym roboty miała wykonywać także firma P.-M., potwierdzili wykonanie prac budowlanych w budynku MCK przez firmę H.O., nie posiadali natomiast żadnej wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców H.O. i nie znają firmy P.-M. ani osoby o nazwisku M.M..

Organ wskazał, że H.O. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług przez firmę P.-M.. Za dowody takie nie mogą być uznane umowy zawarte z M.M. oraz protokoły ostatecznych odbiorów prac. Biorąc bowiem pod uwagę bardzo ogólne brzmienie tych dokumentów, dodatkowo w dużej mierze pokrywających się co do zakresu robót z umowami zawartymi z drugim fikcyjnym podwykonawcą tj. .G.D. oraz ich sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, organ uznał, że dokumenty te zostały wytworzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

1.7 Organ wyjaśnił, że odmówił uwzględnienia wniosku o przesłuchanie M. O.-D., ponieważ okoliczności sprawy w żądanym zakresie zostały wystarczająco poparte zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania materiałem dowodowym, a ponadto strona nie udowodniła potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka.

Organ nie uwzględnił wniosku strony o przesłuchanie I.S. - osoby zajmującej się księgowaniem w firmie G.D.. Organ wyjaśnił, że schemat wystawiania przez G.D. fikcyjnych faktur polegał na tym, że faktury te w ogóle nie były przekazywane do zaksięgowania I. S.. Dlatego też uznano, że wszystkie 49 faktur, które zostały zakwestionowane w 2011 r. i nie ujęte w ewidencji sprzedaży VAT jak i w żadnej innej dokumentacji księgowej G.D., nie zostały przekazane I. S.. Osoba ta nie mogła posiadać zatem żadnej wiedzy na temat wystawiania przez G.D. fikcyjnych faktur. Ponadto kwestia wystawiania przez G.D. w 2011 r. fikcyjnych faktur została wystarczająco udowodniona w prowadzonym wobec G.D. postępowaniu podatkowym oraz postępowaniu karnym.

Co do nieuwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie ojca i brata M.M. organ wyjaśnił, że trudno uwierzyć, biorąc pod uwagę rozmiar prowadzonych usług i czas ich wykonywania, aby M.M. nie zatrudniając żadnych pracowników, a jedynie korzystając ze sporadycznej pomocy ojca i brata mógł wykonać roboty w takich rozmiarach, jak wykazano to w zakwestionowanych fakturach. Również czynności kontrolne przeprowadzone u podwykonawców M.M. wykazały, że faktury na prace podwykonawców okazały się w całości fikcyjne.

1.8 Organ podniósł, że nie neguje faktu wykonania przez H.O. usług udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami VAT, kwestionuje natomiast jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G.D. i M.M.. Fakt, że odwołujący nie zakupił od tych osób usług ani materiałów opisanych na zakwestionowanych fakturach został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ wykazał istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT. W takiej sytuacji, podatnik odliczając podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

2.1 Na powyższą decyzję H.O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób ogólnikowy, stronniczy, poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego poprzez np. nie przeprowadzenie żadnych czynności celem ustalenia czy usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce czy też nie, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej, wadliwością oceny materiału dowodowego. Naruszenia te przejawiają się w nie uwzględnieniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącego, bez wyjaśnienia dlaczego pewne dowody uznano za wiarygodne, a niektórych nie uznano, w tym wyjaśnienia skarżącego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie przez organy na podstawie zebranych dowodów wniosków, iż skarżący mógł i powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahenta, tj. wystawcy zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, które rzekomo odzwierciedlały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie przez organy przedstawionych przez skarżącego ksiąg rachunkowych za nierzetelne w sytuacji gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 195 pkt 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka G.D., o przerwanie czynności przesłuchania wobec podjęcia informacji o przebytym przez świadka załamaniu nerwowym i leczeniu psychiatrycznym w 2012 r. w tym nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń i zaliczenie takich zeznań w poczet materiału dowodowego;

- art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nie uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie świadków: I.S., M.O.-D., J.M. i M.M. na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie wiarygodności depozycji składanych przez G.D. oraz na okoliczność wykazania usług budowlanych i zakupów materiałów budowlanych objętych zakwestionowanymi fakturami, co uniemożliwiło skarżącemu wykazanie rzeczywistości zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami;

- art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia całego stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT i oparciu się wyłącznie na wydanym w stosunku do G.D. wyroku skazującym w postępowaniu karnym w zakresie świadomości i wiedzy skarżącego co do nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur;

- art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ do podniesionych w odwołaniu zarzutów m.in. przeprowadzenie dowodu z zeznań J.M., M.M., I.S. oraz M.O.-D. na okoliczności wskazane szczegółowo w treści wniosków dowodowych z 1 września 2015 r. oraz przesłuchania pracowników firmy G.D., co czyni niemożliwym ustalenie przez skarżącego, czy organy podatkowe rozpatrzyły składane w tym zakresie wnioski dowodowe, co ograniczyło możliwości strony wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczących rzeczywistości zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur;

- art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a/ Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji gdy organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji uchybił przepisom dotyczącym sporządzenia uzasadnienia i nie odniósł się poprzez ocenę dowodów do zeznań wszystkich świadków - S.P. i G.Z.;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, skutkujące rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego i tym samym naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem przez organy niezgodnie ze stanem faktycznym, że zakwestionowane fakturami zdarzenia nie miały miejsca w rzeczywistości;

- art. 11 ustawy p.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym jego zastosowaniu w toku postępowania podatkowego, przy jednoczesnej wadliwej jego wykładni, że stosuje się go również w postępowaniu podatkowym,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i niewynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonania, że podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy i dokonywania transakcji z kontrahentem .G.D. i wiedział, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlają nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w tym niepoparte obiektywnym materiałem dowodnym przekonanie, iż wspomniane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji nie przesłuchania zawnioskowanych przez stronę skarżącą świadków na okoliczność wykazania realizacji usług wynikających z tych faktur oraz nie przeprowadzenie żadnych czynności faktycznych mających na celu wykazanie "nierzeczywistości" wspomnianych zdarzeń objętych tymi fakturami, a przyjęcie w tym zakresie wyłączenie faktu skazania przez sąd karny w sprawie o sygn. akt II K 48/14 G.D. w powiązaniu ze stwierdzonymi tym wyrokiem czynami przestępnymi i czasookresem ich popełnienia oraz domniemaniami i uproszczeniami myślowymi wynikającymi z niepamięci poniektórych świadków;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sporne faktury wystawione przez G.D. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, oraz że skarżący wiedział lub mógł zdobyć taką wiedzę i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia z tytułu wykonywanych na jego rzecz usług i zakupionych towarów;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia VAT od faktur dokumentujących wykonanie usługi czy nabycie towarów, w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności VAT;

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie;

- art. 2 Konstytucji, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach innych podmiotów gospodarczych, a będącego jedynie ofiarą.

2.2 W uzasadnieniu skargi H.O. ponad zarzuty wyżej opisane wskazał, że ustalenia wskazujące na brak zaistnienia zdarzeń gospodarczych objętych spornymi fakturami organ oparł o wątpliwe co do wiarygodności zeznania G.D. oraz o fakt wydania przez Sąd Rejonowy w S.-K. wyroku w sprawie o sygn. akt II K 48/14. Organy podatkowe powinny przesłuchać pracowników G.D. co do współpracy ze skarżącym i wykonywania lub świadczenia na jego rzecz określonych usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Istotne znaczenie miałoby także przesłuchanie osoby prowadzącej księgi podatkowe dla G.D., tj. I.S.. Zdaniem skarżącego, niedopuszczalne jest przerzucanie obowiązku dowodzenia na skarżącego poprzez wskazanie, że nie podejmował on żadnej inicjatywy dowodowej, a w konsekwencji przyznanie sobie z tej przyczyny prawa do dokonania niekorzystnych ustaleń faktycznych. Organ pominął przedstawione przez podatnika dowody.

2.3 W zakresie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący zakwestionował, że zeznania S.P. i G.Z. są marginalne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócił uwagę, że są to świadkowie, którzy bezpośrednio uczestniczyli w usługach budowlanych wykonywanych przez skarżącego na rzecz innych podmiotów i potwierdziły, że skarżący faktycznie wykonywał roboty budowlane, a sama osoba skarżącego była znana osobom zaangażowanym w roboty. Niedopuszczalne ponadto jest by organ odwoławczy uzupełnił ocenę dowodów, której zabrakło w uzasadnieniu organu pierwszej instancji. Jest to uchybienie, którego nie można też naprawić w drodze art. 229 Ordynacji podatkowej.

2.4 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ustawy p.p.s.a. skarżący wskazał, że sam fakt związania sądu administracyjnego ustaleniami poczynionymi w prawomocnym wyroku karnym nie jest jednoznaczny ze zwolnieniem organów podatkowych z obowiązku dokonania samodzielnych ustaleń w celu określenia wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego skarżącego.

2.5 W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący stwierdził, że nie wiedział ani też nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent dopuszczał się przestępstwa. Organy nie dokonały żadnych ustaleń w zakresie rzeczywistości zaistnienia zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami, w szczególności wykonania ich po stronie skarżącego, a skupiły się wyłącznie na załączonym do sprawy materiale dowodowym w postaci wyroku karnego skazującego przeciwko G.D. oraz wyników kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec niego, co do których to postępowań skarżący nie miał możliwości uczestniczenia, a więc swojej własnej obrony.

2.6 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP skarżący wskazał, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, w której to organy podatkowe w sposób dowolny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego stosując w tym zakresie daleko idące uproszczenia i domniemania.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

4.2 Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uprawniony stwierdziły, że faktury wystawione przez G.D. prowadzącego działalność gospodarczą V. M. oraz przez M.M. prowadzącego działalność P.-M., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd stwierdził, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT.

4.3 Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Niesłuszny jest zarzut skarżącego, że organy nie przeprowadziły dowodów celem ustalenia, czy czynności wykazane na fakturach miały miejsce. Organ zgromadził wszelkie niezbędne dowody, a następnie dokonał ich wyczerpującej oceny. Analiza ta wskazała na fikcyjność zakupu usług i materiałów budowlanych. W analizie tej uwzględniono wszelkie okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Poczynione tak wnioski organu Sąd w całości podziela.

4.4 Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C – 342/87, i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

4.5 W świetle ustaleń faktycznych organów skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych przez organ faktur wystawionych przez firmę G.D.. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy w pełni pozwala przyjąć, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o ich nierzetelności. Dokonując ustaleń organ poddał analizie zeznania G.D. złożone: 4 września 2012 r. w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r., z 23 grudnia 2013 r. złożone w charakterze świadka, z 3 stycznia 2014 r. w charakterze podejrzanego oraz z 8 maja 2014 r. podczas konfrontacji przeprowadzonej z H.O.. Następnie zeznania te ocenił w powiązaniu z danymi wynikającymi z prowadzonej przez G.D. ewidencji sprzedaży, ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S.-K. z 25 sierpnia 2014 r. sygn. akt II K 48/14 w sprawie G.D., ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z 10 grudnia 2012 r. wydanymi w trybie art. 108 ustawy o VAT dla G.D. obejmującymi między innymi faktury wystawione dla H.O. w spornym okresie, oraz z zeznaniami H.O.. Dowody te zostały włączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy.

Jak wynika z twierdzeń G.D., konsekwentnie i jednoznacznie przyznawał on fakt wystawiania dla H.O. fikcyjnych faktur, jak również dokumentów – umów i protokołów odbiorów mających uprawdopodobnić wykonanie zleconych prac oraz wystawionych faktur, przedstawiając przy tym reguły ich wystawienia. Podał, że faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych nie były ewidencjonowane. Za wystawianie faktur otrzymywał pieniądze – 5% od wartości faktury. G.D. nie wykluczył, że sprzedawał materiały budowlane H.O., jednoznacznie stwierdzając, iż w takich przypadkach faktury były ewidencjonowane, bowiem zasadą było ewidencjonowanie wyłącznie faktur dokumentujących rzeczywistą sprzedaż.

Skarżący zakwestionował zeznania G.D., natomiast nie przedłożył dowodów i dokumentów potwierdzających rzeczywiste nabycie usług budowlanych i wykorzystanie w prowadzonej działalności materiałów budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W swoich zeznaniach przedstawiał tylko ogólne informacje na temat zawartych z .G.D. transakcji. Trafnie organ zwrócił uwagę, że skarżący podczas składania tych zeznań nie był w stanie precyzyjnie wskazać konkretnych prac na konkretnych budowach wykonywanych przez G.D., nie pamiętał czy były wykonane z materiałów jego czy kontrahenta. Nie pamiętał też czy były sporządzane protokoły odbioru robót. Znamienny jest także przedstawiony przez skarżącego sposób płatności, tj. gotówką. Taka forma zapłaty niewątpliwie budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji, w czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać sumy, które miały być uiszczane pomiędzy stronami rzekomych transakcji).

Kolejnym dowodem podważającym możliwość wykonania prac przez G.D. w skali, jakiej dotyczą zakwestionowane faktury jest ustalenie, że kontrahent ten zatrudniał średnio 4 pracowników oraz w znikomym zakresie korzystał z usług jednego podwykonawcy. Nie miał więc możliwości wykonania usług budowlanych wykazanych na zakwestionowanych fakturach, ponieważ wymagałoby to znacznego zaangażowania sprzętu budowlanego oraz znacznej ilości pracowników wykwalifikowanych. Takich zasobów zaś nie posiadał.

Prawidłowa jest także ocena i wnioski organów wyprowadzone z analizy zeznań świadków A. M. i M.P.. W swoich zeznaniach osoby te odniosły się ogólnie do charakteru prowadzonej przez G.D. działalności gospodarczej. Nie posiadały natomiast żadnej wiedzy na temat usług budowlanych wykonywanych przez G.D..

4.6 Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, wbrew zarzutom skarżącego, że dokonana ocena dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, skarżący zarzutami skargi nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Eksponowane w skardze rozbieżności w zeznaniach G.D. nie mogą podważać wiarygodności jego zeznań co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy tj. rzetelności faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Organ nie kwestionował, że część dostaw była przez G.D. zrealizowana i udokumentowana fakturami. Jednakże dysponując zeznaniami i wyjaśnieniami wystawcy faktur, który jednoznacznie przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur dokumentujących wykonanie usług oraz sprzedaż materiałów budowlanych, potwierdzonymi zapisami w ewidencji sprzedaży i fakturami będącymi podstawą wpisów, w sposób uprawniony oparł ustalenia na tych dowodach. Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wymóg ten nie jest spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie wybranych niektórych dowodów czy wybranych fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu i wniosków wypływających z całego zgromadzonego materiału dowodowego. To skarżący polemizując z ustaleniami organu odnosi stawiane zarzuty do fragmentów zeznań G.D., pomijając, że dopiero powiązanie tych zeznań z innymi dowodami świadczy o wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego i może być podstawą prawidłowych ustaleń stanu faktycznego.

4.7 Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do podważenia wiarygodności twierdzeń G.D. ze względu na podkreślany w skardze jego stan psychiczny. Zgodnie z treścią art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Niezdolność komunikowania swych spostrzeżeń polega na niemożliwości ich przekazania w jakikolwiek sposób, mową, pismem, znakiem migowym, co w oczywisty sposób nie dotyczy świadka G.D.. Niezdolność postrzegania musiałaby dotyczyć zdarzeń z roku 2011 r. Tymczasem należy podkreślić, że świadek czterokrotnie zrelacjonował zdarzenia z okresu współpracy z H.O.. Analiza jego zeznań nie daje podstaw do wniosku, że był on niezdolny do postrzegania zdarzeń z grudnia 2011 r., skoro zeznawał o nich w sposób obszerny i sensowny. Jednocześnie zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że świadek jest leczony psychiatrycznie i przeszedł w 2012 r. załamanie nerwowe w żaden sposób nie dyskwalifikuje jego zeznań. Nie ma generalnie zakazu przesłuchania w charakterze świadka osoby leczonej psychiatrycznie, bo nie każdy leczony przez psychiatrę jest pozbawiony możliwości spostrzegania zdarzeń. Oprócz wątpliwości skarżącego, nie ma żadnych innych przesłanek do przyjęcia, że świadek relacjonuje zdarzenia, których był niezdolny postrzegać. Co najważniejsze - treść zeznań G.D., nie dostarcza ku temu żadnych podstaw.

Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi opartych na deprecjonowaniu twierdzeń G.D. ze względu na jego stan psychiczny. Ocena materiału dowodowego w tym zakresie nie narusza granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznania świadka zostały poddane gruntownej analizie i brak jest podstaw do postawienia zarzutu, że ocena ta jest dowolna, nielogiczna, niespójna. Należy przy tym zwrócić uwagę na te fragmenty zeznań świadka, w których jednoznacznie oświadcza, że wszystkie wystawione przez niego faktury dla H.O. w 2011 r., które nie zostały zaewidencjonowane w jego ewidencji sprzedaży VAT są fakturami fikcyjnymi i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Teza ta jeszcze kilkakrotnie podczas innych zeznań była konsekwentnie powtarzana.

Z powyższych przyczyn, w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychiatry na okoliczność postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń przez świadka G.D.. Do oceny wiarygodności i znaczenia jego zeznań nie było również konieczne przesłuchanie świadków wskazywanych w skardze – I.S., M.O.-D., J.M. i M.M.. Skoro ani sposób przekazywania informacji przez świadka, ani treść jego zeznań nie dawały podstawy do zakwestionowania tej zdolności, nie można postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania. Mając to na uwadze należy jako bezzasadne ocenić zarzuty naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 195 pkt 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku podatnika złożonego 23 grudnia 2013 r. o przerwanie czynności przesłuchania wobec podjęcia informacji o przebytym przez świadka załamaniu nerwowym i leczeniu psychiatrycznym w 2012 r., w tym nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz ww. świadków na okoliczność postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń i zaliczenie takich zeznań w poczet materiału dowodowego. Brak było również potrzeby ponownego przesłuchania samego G.D..

4.8 Odnosząc się do dalszych, również niezasadnych zarzutów skargi stwierdzić należy, że organy podatkowe realizując zasady określone w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, dla kompletności postępowania podatkowego oprócz dowodów już wyżej omówionych, włączyły do sprawy jako istotny dowód - wyrok Sądu Rejonowego w S.-K. z 25 sierpnia 2014 r., sygn. akt II K 48/14. Wyrokiem tym G.D. został uznany winnym popełnienia przestępstw w okresie od 19 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. polegających na poświadczeniu nieprawdy poprzez wystawienie faktur VAT, między innymi dla FHU F. O.H., które nie miały pokrycia w rzeczywistości.

Sąd nie podziela zarzutu i przytoczonej w skardze argumentacji wskazującej na bezzasadne i wadliwe zastosowanie art. 11 ustawy p.p.s.a. Odwołując się do treści tego przepisu wskazać należy na związanie organu wyrokiem karnym przesądzającym, że zakwestionowane faktury poświadczają nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych. Przy czym stanowisko, że wynikające ze wskazanego przepisu ustawy p.p.s.a. związanie ustaleniami wyroku skazującego dotyczy nie tylko sądów administracyjnych ale pośrednio organów podatkowych jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1928/14, z 23 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 835/13, z 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 914/12 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Unormowanie to oznacza, że organ jest pozbawiony możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Celem związania jest uniknięcie sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania (karnego czy administracyjnego). Jednocześnie takie rozwiązanie eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalania tych samych faktów.

Sąd w składzie orzekającym podziela też pogląd, wyrażony przez tut. Sąd w sprawach sygn. akt I SA/Ke 329/17 i I SA/Ke 392/17 dotyczących tego samego podatnika, że art. 11 ustawy p.p.s.a., stanowiąc o związaniu ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Sąd, a także organ tego rodzaju wyrokiem jest związany co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07, z 1 kwietnia 2008 r. I FSK 434/07, z 30 lipca 2008 r.

I FSK 826/07, z 26 marca 2010 r. I FSK 587/09, z 30 kwietnia 2013 r. I FSK 914/12, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, nie jest zasadny zarzut o niedopuszczalnym stosowaniu przepisu art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu podatkowym.

4.9 Zarzuty skargi w niewielkiej mierze koncentrują się na ustaleniach organu co do transakcji podatnika z firmą P.-M. M.M.. Ocena zaskarżonej decyzji w tym zakresie prowadzi do pełnej akceptacji poczynionych przez organ ustaleń. Prawidłowe są wnioski organu, że rozmiar usług zawarty na sześciu fakturach wystawionych dla H.O. przez M.M. wskazuje na brak możliwości ich wykonania przez firmę P.-M., która nie zatrudniała żadnego pracownika a jedynie korzystała ze sporadycznej pomocy ojca i brata M.M.. Umowy zawarte pomiędzy tymi podmiotami wskazują też, że prace budowlane na różnych obiektach prowadzone były w tym samym czasie, co nie jest możliwe bez odpowiedniego zaplecza osobowego. Prac tych nie mogli też wykonać podwykonawcy. Pierwsza z tych firm – R.-P. sp. z o.o. całkowicie zaprzeczyła współpracy z firmą P.-M., a jej przedstawiciel oświadczył, że okazane mu dokumenty nie zostały sporządzone przez tą firmę. M.M. nie wyjaśnił tej kwestii. Natomiast ustalenia organu co do drugiego podwykonawcy - ST.K. sp. z o.o., wskazują, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej: nie dokonywała nabyć towarów i usług, nie realizowała dostaw, wystawiała nierzetelne faktury, nie posiadała dokumentów związanych z profilem jej działalności (koncesji, licencji, zaświadczeń), nie zgłosiła do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzenia usług budowlanych, nie dysponowała środkami trwałymi ani wyposażeniem, nie dokonywała płatności za pomocą rachunku bankowego. Wobec spółki tej wydane zostały na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ostateczne decyzje, obejmujące wystawianie faktur m.in. dla P.-M..

H.O. nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług przez P.-M.. Świadkowie S.P. i G.Z., którzy wykonywali prace budowlane dla H.O. na tych samych obiektach, co wedle faktur miał czynić P.-M., zeznali natomiast, że nie znają tej firmy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu organ w pełni uprawniony był stwierdzić, że roboty udokumentowane sześcioma fakturami wystawionymi przez M.M. nie zostały wykonane na rzecz H.O.. Nie można przy tym pominąć, że w przypadku jednej faktury dotyczącej robót budowlanych i konstrukcyjnych na nieruchomości zakładów MESKO organ nie zakwestionował prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Świadczy to o pełnym zachowaniu przez organ zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

4.10 Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób ogólnikowy, stronniczy, zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie przeprowadzenie żadnych czynności celem ustalenia czy usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach miały istotnie miejsce, nie są uzasadnione. Skarżący nie podważył dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego. Została ona przeprowadzona po wnikliwym i wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków podkreślić należy, że zasady z nich wynikające nie mają charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne ich stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia określonego dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r.,

I FSK 1241/10 ).

Słusznie kierując się właśnie takimi wytycznymi organ wyjaśnił przyczyny, dla których nie przesłuchano w sprawie wskazywanych w skardze a podnoszonych już wyżej w uzasadnieniu świadków – M.O.-D., I.S., J.M. i M.M. – na okoliczność wykonania usług i zakupu materiałów budowlanych. Trudno uznać, że okoliczności te mógłby potwierdzić I. S., czyli osoba prowadząca księgi rachunkowe dla G.D., skoro fikcyjne faktury przez niego wystawiane były niszczone i nie były przekazywane do księgowania. Co do przesłuchania M.O.–D. podatnik, mimo wezwania organu, nie uszczegółowił informacji dających podstawy do przeprowadzenia tego dowodu.

Jeśli natomiast chodzi o brak przesłuchania J.M. organ wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w zakresie firmy P.-M. dawał jednoznaczne wyniki o niemożności przeprowadzenia prac przez firmę P.-M.. Ustalenia te Sąd w całości zaakceptował, o czym była mowa w pkt. 4.9 niniejszego uzasadnienia.

Z kolei M.M. nie stawiał się na wezwania organu. Niemniej organ dysponował jego zeznaniami przeprowadzonymi w toku postępowania prowadzonego wobec firmy P.-M.. Należy tylko przypomnieć, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W ocenie Sądu, zeznania pracowników G.D. w żaden sposób nie mogłyby wpłynąć na niepodważalne ustalenie, że G.D. wykonał czynności wynikające z zakwestionowanych faktur. W toku postępowania podatkowego sam G.D. przyznał, że nie wykonywał usług ani sprzedaży materiałów budowlanych. Co więcej, prawomocnym wyrokiem uznano G.D. winnym wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę, w tym dla H.O.. Zatem brak przesłuchania zeznań pracowników firmy G.D., nie narusza wskazanych w skardze przepisów art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutowi, organ pierwszej instancji odniósł się do zeznań G.Z. i S.P. (strona 14 decyzji). G.Z. zeznał, że nie zna osób o nazwisku G.D. ani M.M.. Nie kojarzył też nazw firm prowadzonych przez te osoby. S.P. zeznał natomiast, że zna G.D., ale nie kojarzy go z inwestycją na budynku, z którego wykonaniem wiąże się zakwestionowana przez organ faktura wystawiona przez G.D.. S.P. zeznał też, że nigdy nie miał do czynienia z firmą P.-M. M.M.. G.Z. i S.P. nie potwierdzili zatem wykonania przez G.D. i M.M. prac budowlanych wynikających z faktur zakwestionowanych przez organ, o czym częściowo była już mowa wyżej.

4.11 Dokonane ustalenia dawały organom podstawę do uznania, że ewidencja zakupów podatnika była prowadzona nierzetelnie. Przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dotyczy obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji służącej do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z zebranych dowodów wynika natomiast, że w ewidencji zakupów zostały ujęte przez skarżącego faktury wystawione przez G.D. i M.M., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przymiotu takiego nie mają księgi, w zakresie w jakim zawarte zapisy opierają się na dowodach nie dokumentujących stanu rzeczywistego. Tym samym zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nie jest zasadny.

4.12 Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ nie wykazał, że miał świadomość lub winien wiedzieć, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, z 22 listopada 2015 r. w sprawie C-277/14, postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy bowiem zauważyć, że przy ocenie istotnym jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13).

Z powyższych względów należy podzielić stanowisko organów, że w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, a faktury wystawione przez G.D. i M.M. miały charakter pustych faktur, dobra czy zła wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia. Trudno przyjąć, że osoba wprowadzająca do ewidencji faktury z którymi nie łączą się żadne faktyczne dostawy nie miała świadomości ich nierzetelności.

Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw i usług, nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, wobec czego zarzut naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i 99 ust. 12 ustawy VAT nie jest uzasadniony. Nie można tym samym podzielić zarzutu naruszenia art. 1(2) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2 Konstytucji RP.

4.13 Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury w których jako wystawcy figurują firmy G.D. i M.M. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez H.O. kwot podatku naliczonego z nich wynikającego. Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, a proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

4.14 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.