Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 383/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "K." Sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3673/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "K." Sp. z o.o. w J. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 11 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa "K." Sp. z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 383/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 28 września 2004 r., I SA/Wr 3673/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa "K." spółki z o.o. w J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok.

W uzasadnieniu wskazano, że izba skarbowa, po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielono bowiem stanowisko, że umowa spółki nie dopuszczała wyłączenia zysku od podziału między wspólników. Stosowanie zaś do art. 191 par. 1 Kh prawo do czystego zysku wynikającego z przyjętego bilansu spółki nabyli wyłącznie udziałowcy, zaś podjęta 30 czerwca 2000 r. uchwała o przekazaniu zysku za 1999 r. na fundusz zapasowy, nie skutkowała wyłączeniem zysku od podziału pomiędzy wspólników, stąd korzystanie przez spółkę z zysku należnego udziałowcom stanowiło nieodpłatne świadczenie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego udziałowcowi i wiceprezesowi Teresie S. w kwocie 560.000 zł Izba Skarbowa podkreśliła, że stosowanie do treści art. 203 Kh w umowach między spółką z o.o. a członkami jej zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Członek zarządu nie mógł zawierać umowy z samym sobą, ani z innymi członkami zarządu jako reprezentant spółki. Zatrzymanie kwoty zysku stanowiło w opinii organu podatkowego wypełnienie przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm., dalej: u.p.d.o.p./ Zauważono, że art. 203 Kh ma charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego, a od tej zasady przepisy Kodeksu handlowego nie przewidywały żadnych wyjątków. Również umowa spółki nie mogła zawierać w tym zakresie odmiennych postanowień. Wynikało to z kategorycznego brzmienia tego przepisu oraz sposobu regulacji zasad reprezentowania spółki z o.o. Art. 203 Kh miał zastosowanie do wszystkich bez wyjątku rodzajów umów, w tym zarówno do umów o pracę, jak i typowych umów cywilnoprawnych, do których należy zaliczyć umowy zlecenia. Czynność naruszająca art. 203 Kh była zgodnie z art. 58 Kc czynnością sprzeczną z ustawą. Wymieniona sprzeczność z ustawą powinna być rozumiana jako sprzeczność z jakimkolwiek obowiązującym przepisem prawa o charakterze iuris cogentis. Skutek nieważności czynności prawnej dotyka w przedmiotowej sprawie całą treść czynności i to z mocy samego prawa. Zatem zawarte w tych okolicznościach - sporne umowy zlecenia, jako dokonane z naruszeniem art. 203 Kh - nie wywołały skutków prawnych wobec spółki, co skutkowało w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nieuznaniem związanych z umowami wydatków za koszt uzyskania przychodu. Dla uwiarygodnienia słuszności prezentowanego stanowiska - organ odwoławczy powołał się na wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., I Aca 1387/98 /OSA 2002 nr 3 poz. 26/; wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., I SA/Wr 789/96.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 r. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 212, art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./ oraz prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Twierdzono, że skoro organ odwoławczy uznał za nieistotne dla dokonanej korekty kosztów uzyskania przychodów podnoszone przez organ pierwszej instancji pozaustawowe kryteria i argumenty, sprowadzające się do twierdzenia, że kwoty wypłacone na podstawie zakwestionowanych umów zlecenia są wysokie i niewspółmierne do okresu pracy i wysokości wynagrodzeń innych pracowników, to powinien był w trybie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a i b" oraz par. 2 o.p. - skorygować uzasadnienie faktyczne decyzji inspektora o powyższe stwierdzenia. Podniesiono też, że organy podatkowe powołując różne podstawy wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów, podważały zasady związania decyzją, naruszając art. 212 o.p.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wojewódzki sąd administracyjny, powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. że, przychodem była również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, zauważył, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W związku z czym powołano się na wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 /OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496/, wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01 /nie publ./ oraz wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2003 r. III RN 49/02 /OSNP 2003 nr 15 poz. 2/. Tym samym nieodpłatnym świadczeniem, było korzystanie przez spółkę z kwot odpowiadających niewypłaconym wspólnikom dywidendom, albowiem uzyskała ona bez ekwiwalentu korzyść kosztem ich majątku. Wskazując na treść art. 191 par. 1 Kh zauważono, że z treści zawartej w dniu 17 marca 1992 r. umowy spółki nie wynikało wyłączenie zysku od podziału pomiędzy wspólników, a wręcz przeciwnie. Z treści bowiem par. 17 umowy wynikało, że "Czysty zysk rozdziela się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów". Okolicznością niesporną między stronami było, iż wspólnicy podjętą uchwałą postanowili o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy spółki. W ten sposób podjęta została decyzja o rezygnacji z wypłaty na ich rzecz oraz pozostawieniu zysku w spółce, która w ten sposób uzyskała korzyść kosztem majątku wspólników. Tym samym bez większego znaczenia dla poprawności zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozostawała kwestia ważności podjętej uchwały wspólników z dnia 30 czerwca 2000 r. Zarówno bowiem w razie przyjęcia, że jej podjęcie bez wyraźnego upoważnienia w umowie spółki, zgodnie z art. 191 par. 2 Kh było bezwzględnie nieważne, to podjęta uchwała była ważna, albowiem jej skuteczność prawna nie została podważona w trybie art. 240 Kh. Nie miał także żadnego znaczenia podnoszony w skardze zarzut, że w uchwale o podziale zysku nie ustalono "wysokości kwot do podziału", skoro jak wynikało z art. 191 par. 3 Kh i par. 17 umowy spółki -"czysty zysk rozdziela się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do ilości udziałów". Stanowisko takie odpowiadało poglądom prezentowanym w judykaturze np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2004 r. I SA/Wr 1179/02, a zwłaszcza zbieżne było z treścią uchwały podjętej przez skład 7 sędziów NSA w dniu 18 listopada 2002 r. /FPS 9/02 - ONSA 2003 nr 2 poz. 47/.

Analiza akt sprawy pozwalała także stwierdzić, że prawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 560.000 zł, obejmujące wynagrodzenie udziałowca i członka zarządu skarżącej - T. S., wypłacone na podstawie czterech umów zlecenia. Podzielono bowiem stanowisko organów, że umowy te zawarte zostały z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 203 Kh, co czyniło je nieważnymi z mocy prawa. Przepis ten bowiem musi być interpretowany ściśle i bez wyjątku. W związku z czym powołano się na wyrok SN z dnia 5 lutego 1997 r. II UKN 86/96 /OSNAP 1997 nr 20 poz. 404/, wyrok SN z dnia 23 stycznia 1998 r. I PKN 489/97 /OSNAP 1999 nr 1 poz. 18/.

Nie dopatrzono się naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Akceptacja poglądu wyrażonego w skardze oznaczałaby bowiem nie tylko zaprzeczenie istocie regulacji art. 127 o.p., ale podważałaby ratio legis konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Za bezzasadną uznano polemikę w kwestii "obejścia prawa", bowiem zarzutu takiego brak było w decyzji organu odwoławczego, a wyrok, na który w związku z tym zarzutem powołuje się skarżąca dotyczył innych niż sugerowane w skardze kwestii.

W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: /1/ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na wyrażeniu poglądu, że wystarczającym kryterium do niekwalifikowania wydatków jako koszty przychodowe wystarczy uznanie umowy wywołującej te wydatki za nieważną, /2/ art. 353[1] Kc w zw. z art. 191 par. 1 Kh i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek uznania za nieistotne ustaleń zawartych w par. 17 zdanie ostatnie umowy spółki. Ponadto zarzucono naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść wyroku poprzez pominięcie i nierozważenie istotnych dowodów i okoliczności, a także niedokonanie pełnej kwalifikacji umów. W związku z zarzutami wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesowych.

W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., podniesiono, że przedsiębiorstwo, które reprezentował na podstawie uchwały nr 1 nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników jako pełnomocnik Andreas K., w 2000 r. zawarło z członkiem zarządu T. S. cztery umowy nazwane jako zlecenia. Faktycznie nie były to jednak umowy zlecenia, lecz umowy o dzieło, albo umowy o świadczenie usług, bowiem w przypadku tej pierwszej, zleceniobiorca zobowiązuje się dokonania osobiście na rzecz dającego zlecenie jedynie określonej czynności prawnej. Zarzucono, że sąd nie rozważył faktu, iż sporne umowy podpisał Andreas K., tu występujący jako pełnomocnik walnego zgromadzenia wspólników. Podniesiono, że żaden przepis nie wykluczał możliwości bycia udziałowcem i pełnomocnikiem Walnego Zgromadzenia, podobnie jak dopuszczalna była fuzja członka zarządu i udziałowca. Tym samym argumentacja dotycząca nieważności umowy, w związku z naruszeniem przepisu art. 203 Kh, była nieadekwatna. Zarzucono, że sąd nie wyjaśnił i nie ocenił aktywności zawodowej T. S., która przyniosła wymierne dla spółki korzyści.

Podniesiono, że sąd nie dokonując prawidłowej kwalifikacji umowy i nie czyniąc ustaleń czy wykonanie jej nie spowodowało osiągnięcia przychodów, bezpodstawne uznał, że wydatki na realizację tych umów nie były kosztem podatkowym. Wskazano, że stanowisko takie było nieuprawnione w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., każdy bowiem wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie dokonując prawidłowej kwalifikacji umowy sąd doszedł do błędnego wniosku, że wydatki poczynione na podstawie umów zlecenia, jako poniesione na rzecz udziałowca, nie będącego pracownikiem spółki, nie stanowiłyby kosztu uzyskania przychodu z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.

Z kolei powołując się na treść art. 191 Kh i par. 17 umowy spółki wskazano, że to nie uchwała z dnia 30 czerwca 2000 r. regulowała podział zysku za 2000 r., bowiem w dacie 30 czerwca 2000 r. trwał jeszcze rok obrachunkowy 2000. Powołując się na zasadę z art. 353[1] Kc zauważono, że sąd wkroczył w autonomiczne uprawnienie walnego zgromadzenia i ustalił, że cały czysty zysk podlegał podziałowi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjnej nie można uwzględnić.

Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter. Wskazują na to m.in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 p.p.s.a./. Stosownie zatem do art. 176 p.p.s.a. omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał bowiem na uwadze treść art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest - w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej - podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego /Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 nr 1 s. 22-27/. NSA w składzie rozpoznającym sprawę opowiada się za tym drugim rozwiązaniem /por. także B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 456/.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 259/.

W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań podkreślić także należy, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy /postanowienie NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 355/04 - nie publ./, czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów /postanowienie NSA z dnia 1 września 2004 r. FSK 161/04 - nie publ./. Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej /np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - nie publ.; wyżej powoływany wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r./.

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzmienia art. 183 par. 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

Mając na uwadze przedstawione wywody na temat istoty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie czyniąc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, nie wskazuje ani w petitum, ani w uzasadnieniu o jaki konkretnie przepis prawa procesowego chodzi, a tym bardziej na czym konkretnie naruszenie tych przepisów mogłoby polegać. Tego rodzaju sytuacja powoduje, że sąd kasacyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę zarówno Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04, jak i przegląd orzecznictwa Sądu Najwyższego co do wymogów formalnych kasacji pod redakcją Andrzeja Zielińskiego - Monitor Prawniczy 2001 nr 10 s. 559/. W orzecznictwie sądowym wyrażany jest również pogląd, że brak jednoznacznych ustaleń faktycznych czyni niemożliwym rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem ich prawidłowa ocena jest możliwa wyłącznie w oparciu o niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy.

Analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor kwestionuje ustalenia faktyczne w zakresie oceny umów nazwanych jako zlecenia, a zawartych z członkiem zarządu Teresą S. W konsekwencji również kwestionuje ustalenia w zakresie kwalifikacji prawnopodatakowej skutków jakie te umowy wywarły. Te same uwagi odnoszą się do drugiego zagadnienia w sprawie, a mianowicie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W tym względzie autor skargi kasacyjnej również polemizuje z poczynionymi w sprawie ustaleniami.

Powyżej stwierdzone braki skargi kasacyjnej nie dają podstaw do merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 353[1] Kc w zw. z art. 191 par. 1 Kh i nakazują przyjąć, iż wydane przez sąd pierwszej instancji orzeczenie nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Na marginesie należy podnieść, w odniesieniu do zarzutu opisanego w pkt 1 lit. "b", że wojewódzki sąd administracyjny, a wcześniej organy podatkowe, nie stosowały art. 353[1] Kc, a w związku z tym nie mogły go niewłaściwie zastosować.

Z tych względów Sąd skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego podjęto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.