Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 298/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.3,4 i 5, art. 4 ust.1 pkt 1a, art. 6, art, 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1, art. 91
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Sachanbińska Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Jeżewska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Jurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. z siedzibą w [...], zwana dalej też Spółką, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 maja 2015 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 4 lutego 2015 r., nr [...], wymierzającą Spółce karę pieniężną w kwocie 11.878 zł z tytułu urządzania gier na automacie bez koncesji.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu 11 czerwca 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili kontrolę w lokalu [...] w [...] przy ul. [...], w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych należących do [...]. W wyniku kontroli stwierdzono, że w lokalu znajduje się urządzenie o nazwie FLAT typ Video Multigame nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], który umożliwia prowadzenie gier za stawki wyższe niż 0,50 zł. Ustalenia z kontroli zostały utrwalone w protokole z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt [...], w którym przedstawiono szczegółowy opis urządzenia oraz przebieg i ustalenia z przeprowadzonej kontroli, zawierające opis czynności z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy, w postaci gry na przedmiotowym automacie.

W ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu zlecił jednostce badającej przeprowadzenie badań sprawdzających przedmiotowego automatu. W dniu 18 sierpnia 2014 r. Wydział Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w Przemyślu wydał opinię nr [...], w której wskazano wynik badań - negatywny.

Na podstawie ustaleń dokonanych podczas kontroli, w protokole nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 21 października 2014 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automacie FLAT nr [...]. Organ włączył jednocześnie do wszczynanego postępowania m.in. protokół kontroli z dnia 11 czerwca 2013 r. wraz z szeregiem załączników, opinię z badań sprawdzających nr [...] z dnia 18 sierpnia 2014 r., protokół oględzin automatu [...] z dnia 11 czerwca 2013 r., protokół zatrzymania rzeczy z dnia 11 czerwca 2013 r., pokwitowanie Seria [...], stanowisko kontrolowanego w sprawie kontroli z dnia 11 czerwca 2013 r., opinię techniczna zawierającą wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nr [...] z dnia 24 października 2008 wraz z uzupełnieniem, poświadczenie rejestracji automatu [...], opinię z badania sprawdzającego nr [...] z dnia 18 sierpnia 2014 r., miesięczną informacje o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu czerwcu 2013 r.

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2014 r. organ pierwszej instancji włączył do prowadzonego postępowania decyzje z dnia 25 września 2015 r., nr [...], cofającą rejestrację przedmiotowego automatu FLAT nr [...].

W toku postępowania w pismach z dnia 10 i 24 listopada 2014 r. Spółka A wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o zawieszenie prowadzonego postępowania z uwagi na zaistnienie zagadnienia wstępnego w postaci skierowania przez NSA w dniu 15 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13, pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 14 ust.1 i art. 89 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wystąpiła również z wnioskiem o złożenie wyjaśnień przez Laboratorium Celne poprzez doprecyzowanie pojęć zawartych w opinii Jednostki Badawczej Izby Celnej w Przemyślu z dnia 8 sierpnia 2014 r.

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2014 r. organ celny odmówił przeprowadzenia dowodów zgłaszanych w piśmie z dnia 10 listopada 2014 r. Z kolei postanowieniem z dnia 28 listopada 2014 r. odmówił zawieszenia postępowania w przedmiotowym zakresie wskazując, iż ocena zgodności ustawowego unormowania podatkowego z przepisami Konstytucji, wyjaśnianie wątpliwości prawnych oraz interpretacja prawa nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia sprawy administracyjnej w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na urządzeniu do gier FLAT nr [...].

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 4 lutego 2015 r., nr [...], wydana na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - zwaną dalej Ordynacją podatkową oraz na podstawie art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 4 ust.1 pkt 1a, art. 6 ust.1, art. 14 ust.1, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), orzekł o wymierzeniu Spółce kary pieniężnej w kwocie 11.878 zł, z tytułu urządzania gier hazardowych na automacie FLAT bez koncesji. W uzasadnieniu organ wskazał, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach reguluje, wskazana w podstawie prawnej ustawa o grach hazardowych, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010 r. Wyjaśnił, że w myśl definicji z art. 2 ust. 3, 4 i 5 tej ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych, w tym komputerowych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, bądź organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, przy czym wygraną rzeczową jest również wygrana w postaci możliwości przedłużenia gry lub rozpoczęcia nowej z wykorzystaniem zdobytych punktów. Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie min. gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry i na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wyjaśnił również, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, kasyno gry to wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Zgodnie natomiast z art. 129 ust. 3 ustawy przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Dokonując analizy na podstawie protokołu z przeprowadzonego eksperymentu oraz analizy Jednostki Badającej organ stwierdził, że automat do gry o nazwie FLAT typ Video Mulitigame nr fab. [...], pomimo iż posiadał świadectwo rejestracji jako automat o niskich wygranych, umożliwiał rozgrywanie gier hazardowych, w których wartość jednorazowej wygranej przekraczała 60 zł, a wartość stawki za udział w jednej grze była wyższa niż 0,50 zł. W tym zakresie wyjaśnił, że włączona do sprawy opinia z badania sprawdzającego Jednostki Badawczej Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, działającej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 8 kwietnia 2011 r. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, z dnia 18 sierpnia 2014 r., nr [...], wykazała, że jednorazowa wygrana w grze na przedmiotowym automacie jest wyższa niż 60 zł i może maksymalnie osiągnąć kwotę 600 zł. Ponadto gracz nie ma możliwości rezygnacji z rozegrania gier "Super Gra", co powoduje, że nie można traktować rozgrywki "Super Gra" jako osobnej gry, lecz jako dodatkową wygraną za grę z zastosowaniem wysokiej stawki. Zatem za grę należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się finałem, niezależnie czy gra ma charakter jednoetapowy, czy też składa się z wielu etapów. Ustalenia jednostki w przedmiocie maksymalnej stawki za udział w jednej grze wskazują na przekroczenie stawki 0,50 zł - dopuszczalnej ustawowej stawki dla automatów o niskich wygranych. Ponadto dla czterech różnych rodzajów gier możliwa jest również gra za stawkę 10,00 zł. Automat pozwala bowiem na wykonanie pojedynczych gier za stawkę 20-krotnie przekraczającą wartość maksymalnej stawki określonej dla AoNW, a w efekcie prowadzenie na nim gier o wartości wygranej (liczonej jako suma wygranej bezpośredniej oraz wygranych pośrednich uzyskanych w wyniku nabycia prawa do rozegrania premią), ponad 10-krotnie przewyższającej maksymalną ustawową wygraną w jednej grze. W świetle powyższego organ stwierdził, że spółka A nie organizowała w lokalu przy ulicy [...] w [...] gier na automatach o niskich wygranych, zgodnie z art. 129-140 ustawy. W dalszej kolejności, odnosząc się do treści § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 123, z późn. zm.), organ stwierdził, że wartości podane w miesięcznej informacji o osiągniętych przychodach dotyczą przedmiotowego automatu i stanowią "przychód uzyskany z urządzonej gry" przez Spółkę w okresie od 1 czerwca do 11 czerwca 2013 r. Organ wyjaśnił również, że w dacie orzekania w przedmiotowej sprawie, decyzja cofającą poświadczenie rejestracji posiadała walor ostateczności, zaś podstawą ustaleń faktycznych była opinia Jednostki Badawczej z dnia 8 sierpnia 2014 r., w której stwierdzono, że automat deklarowany jako automat o niskich wygranych funkcjonował z naruszeniem art. 129 ust. 3 ustawy, wobec powyższego organ stwierdził, że zgodnie z art. 6 ustawy działalność w zakresie gry na ww. automacie może być prowadzona na podstawie koncesji udzielonej na prowadzenie kasyna gry. W przedmiotowej sprawie Spółka A takiej koncesji nie posiada, dlatego zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy, organ pierwszej instancji wymierzył Spółce karę pieniężną w kwocie 11.878 zł. Odnotował, że w niniejszej sprawie, na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, z późn. zm.), należało przyjąć, że przychodem jest każda otrzymana wartość pieniężna, niezależnie od źródła z jakiego przychód ten pochodzi i w stosunku do której ustawodawca nie zastosował zwolnienia czy wyłączenia od opodatkowania. Jednocześnie, uznając, że w postępowaniu nie powstało zagadnienie wstępne organ odniósł się również do kwestii notyfikacji ustawy w związku z technicznym charakterem jej przepisów i przyjął w tym zakresie, że istniały podstawy do stosowania w sprawie art. 89 ust. 1 ustawy.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym organowi pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji zarzuciła:

a) rażące naruszenie formy prowadzonego postępowania poprzez brak wydania niezbędnych w toku postępowania postanowień oraz związane z tym organicznie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu;

b) naruszenie przepisów art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez powołanie się na badania wykonane przez podmiot, który mocy prawa podlega wyłączeniu, a także naruszenie art. 180, 187 i 197 ustawy Ordynacja podatkowa i w szczególności zasady prawy obiektywnej wskazanej w art. 122 tej ustawy;

c) naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 129 ustawy o grach hazardowych i art. 23-24 ww. ustawy poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatu oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających, a także nie sprecyzowanie pojęć i zwrotów, których używa organ;

d) brak należytego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego, brak wskazania pełnej podstawy prawnej decyzji i naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

e) naruszenie art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady obowiązku wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy, a także naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w szczególności zakazu ograniczania swobody gospodarczej (art. 22) oraz zasady państwa prawa (art. 2).

Na podstawie przedstawionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania ewentualnie o uchylnie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak też o przeprowadzenie postępowania na podstawie dowodów wskazanych w treści odwołania, bądź o zawieszenie postępowania odwoławczego.

W toku postępowania odwoławczego, postawieniem z dnia 2 kwietnia 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu odmówił wyłączenia z postępowania Izby Celnej w Przemyślu, jako Jednostki Badającej, na mocy art. 130 Ordynacji podatkowej i odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie wnioskowanym przez stronę. Postanowieniem z tej samej daty Dyrektor Izby Celnej w Opolu odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, natomiast postanowieniem z dnia 7 maja 2015 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci zasięgnięcia opinii biegłego w zakresie informatyki oraz biegłego językoznawcy, co do znaczeń użytych przez jednostkę badającą pojęć ustawowych oraz wystosowania do producenta automatu zapytania w przedmiocie wyników opinii.

W wyniku rozpoznania odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia 7 maja 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 4 lutego 2015 r. W uzasadnianiu organ odwoławczy wskazał na ustalenia dokonane podczas kontroli w dniu 11 czerwca 2013 r. oraz na zapisy z opinii Jednostki Badawczej w Przemyślu. Na podstawie tych dowodów przyjął, że kontrolowany automat FLAT nr [...] umożliwiał grę, w których maksymalna stawka za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,50 zł, co jest niezgodne z art. 129 ust. 3 ustawy o grach losowych. W tym zakresie organ wyjaśnił, że w trakcie przeprowadzonej kontroli w celu uruchomienia gry, grający funkcjonariusz wpłacił do automatu kwotę 30 zł, uzyskując tym samym 300 punktów na liczniku kredyt. Przy wyborze gry Fruit Rels, Hot Fruit i Extra Poker II z licznika kredyt stwierdzono możliwość rozgrywania gry według stawki 1 i 2, według których rozegrano kilka gier zmieniając odpowiednio ilość punktów w liczniku kredyt. Po wyborze przycisku "TURBO RYZYKO" na ekranie monitora pojawiła się karta z wizerunkiem odkrytych kart do gry. Po naciśnięciu i przytrzymaniu przycisku "STOP 5 CZARNA" w ciągu kilku sekund punkty z licznika "kredyty" zostały przeniesione do licznika "bank". Po tym stwierdzono, że gry z licznika bank można rozgrywać według stawek 1,2,3,4,5,10,20,30,40,50,60,70,80,90,100. Jednocześnie przy użyciu przycisku "WYPŁATA PRZELEJ Z BANKU" automat umożliwiał przeniesienie punktów z licznika bank na licznik "kredyty". Użycie tego przycisku spowodowało również, iż automat wypłacił 10 zł, tj. równowartość 100 punktów z licznika kredyty. W dalszej kolejności, dokonując analizy znaczenia pojęć "stawka", "gra", "jedna gra" oraz zwrotu "gracz nie ma możliwości rezygnacji z super gier", organ wyjaśnił, że zarówno w przepisie art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i obecnie obowiązującym art.129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ustawodawca używając zwrotu "wartość jednorazowej wygranej" określił, że jest to maksymalna kwota (punkty), jakie może uzyskać jednokrotnie gracz w wyniku przeprowadzenia jednej gry. Stawką, rozumianą jako "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze", będzie maksymalna kwota (punkty), jaką może poddać ryzyku grający w rozstrzygającym momencie gry, która w przypadku przegranej jest tracona w całości bez względu na to, czy postawiono ją w całości na początku gry, czy też w trakcie gry, różnymi zabiegami powiększano jej wysokość, aż do momentu decydującego losowania, bez względu na to czy algorytm gry ustalają wyłącznie na jej początku, czy też algorytm ten umożliwia powiększanie tej stawki w trakcie prowadzonej gry - czy jej etapów. W przedmiotowej sprawie każdą grę na ww. automacie rozpoczyna się poprzez przycisk START, który uruchamia ruch elementów (np. owoców wskazanych na imitacji bębnów na ekranie elektronicznym). Zatrzymanie bębnów powoduje zakończenie danej/jednej gry. Grający w zależności od sekwencji zatrzymanych znaków (owoców) uzyskuje wygraną bądź nie. Uruchamiając ponownie ruch tych elementów, nie można mówić o kontynuacji danej gry, czy jej etapach. Jest to rozpoczęcie kolejnej, nowej gry. W zależności od punktów zgromadzonych na poszczególnych kontach (Bank lub Kredyt) możliwy jest wybór wielu opcji: rozpoczęcia kolejnej gry o tej samej nazwie, kolejnej gry o innej nazwie, zmiany i wyboru stawek za pomocą opcji stawka lub przelania i wypłaty zdobytych punktów. Rezygnacja z gier jest możliwa w każdym momencie poprzez przelanie punktów z licznika BANK do licznika KREDYT i wypłatę pieniędzy za zgromadzone punkty. Natomiast w przypadku wygranej, składającej się z 500 pkt i super gier, gracz nie ma możliwości rezygnacji z rozegrania wygranych super gier. Oceniając dowód z opinii z badań sprawdzających z dnia 18 sierpnia 2014 r., nr [...], w którym jednostka badająca uznała, że badany automat nie spełnia warunku, wynikającego z art. 129 ust. 3 ustawy w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie Wydział Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w Przemyślu posiada upoważnienie udzielone zgodnie z art. 23f ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i został umieszczony w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wbrew zatem twierdzeniu strony, dowód ten jest zgodny z prawem. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że spółka A nie urządzała na automacie nr [...] gier o niskich wygranych zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na podstawie przepisów art. 129-140 ustawy o grach hazardowych. Organ podkreślił także, że urządzanie gier na automatach możliwe jest prowadzenie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Spółka A nie posiadała takiego pozwolenia, zatem zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, podlegała karze pieniężnej w wysokości 100%, przychodu uzyskanego z gry, jako urządzająca gry hazardowe bez koncesji.

Odnosząc się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, ze zm.), organ odwoławczy wyjaśnił, że przychodem podatkowym są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym także różnice kursowe (art. 12 ust.1 pkt 1 tej ustawy), a zatem przychodem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych będą wszystkie uzyskane przez podmiot wpłaty pieniężne fizycznie wpłacone do automatu. Z miesięcznej informacji o osiągniętych przychodach, obejmującej miesiąc w którym dokonana była kontrola, wpłaty do automatu nr fab. [...], wyniosły 11.878 zł, tym samym należało wymierzyć spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automacie w tej wysokości.

W dalszej kolejności organ, odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że nie jest władny do wypowiadania się w kwestii konstytucyjności przepisów ustawy o grach hazardowych, gdyż ocena zgodności przepisów prawa z ustawą zasadniczą stanowi upoważnienie dla Trybunału Konstytucyjnego. Wskazał również, że w sprawie wydano postanowienia w zakresie odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą Spółkę dowodów, o odmowie zawieszenia prowadzonego postępowania, oraz odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, zatem zarzut dotyczący rażącego naruszenia formy prowadzonego postępowania poprzez brak wydania niezbędnych w toku postępowania postanowień, jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że przepis ten nie dotyczy wyłączenia podmiotu, któremu ustawa o grach hazardowych przypisuje szczególne kompetencje i uprawnienia odnośnie przeprowadzenia badań automatów do gier. Jako niezasadny uznał również zarzutu dotyczący naruszenia przepisów postępowania, w zakresie wyłączenia Jednostki Badającej Izby Celnej w Przemyślu, gdyż składane wnioski o pozyskanie nowych dowodów, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, nie mogły zostać w sprawie uwzględnione; ponadto strona nie wskazała, w jakim zakresie opinia ta jest błędna. Nie zgodził się również organ z zarzutem braku wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej i należytego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego. Z kolei stawiany zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacja podatkowa, w ocenie organu odwoławczego, nie ma umocowania w faktach.

We wniesionej skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, ewentualnie uchylenia skarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 89 ust.2 pkt 1, art. 90 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612) poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż Spółka urządzała gry hazardowe bez wymaganego zezwolenia, skutkujące wymierzeniem kary pieniężnej;

b) art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 i 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez uznanie wysokości kary jako przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy normy ujęte w rozdziale 10 ww. ustawy nie zawierają odesłania do przepisów innych ustaw, regulujących pojęcie "przychodu" jako podstawy opodatkowania;

c) art. 121, 122 i 187 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną jego ocenę, z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania;

d) art. 1 Dyrektywy 98/34/EC z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 129 ust. 1 i 3 tej ustawy poprzez zastosowanie w sprawie powyższych norm, jako przepisów zawierających "normy techniczne", nie poddanych należnej procedurze notyfikacyjnej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w dacie rozpoczęcia działalności wszystkie urządzenia Spółki podlegały badaniu i zostały dopuszczone do eksploatacji stosownymi poświadczeniami rejestracji, jako automaty o niskich wygranych. Zarówno wdrożenie do eksploatacji, jak i sama eksploatacja dopuszczonych urządzeń odbywała się przy ścisłej kontroli organów celnych, weryfikujących m.in. przy dopuszczeniu do obrotu urządzenia, możliwość ingerencji z zewnątrz w jej system operacyjny. Oparcie się zatem na wynikach kontroli urządzenia, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w 2013 r., przy niezmienności i braku śladów ingerencji w automat, nie uzasadnia twierdzenia, iż w sprawie organ miał do czynienia z urządzeniem innym niż legalnie funkcjonujący automat o niskich wygranych. Spółka zakwestionowała oparcie decyzji na wyniku badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w Przemyślu, który - w jej ocenie - nie posiadał statusu jednostki badawczej, z uwagi na brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego Izby Celnej w Przemyślu w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, oparcie się na wątpliwych dowodach, przyjęcie fikcji prowadzenia działalności bez koncesji na prowadzenie kasyna, co stanowi o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez niezbadanie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w tym zakresie. W ocenie skarżącej, Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu posiada jedynie certyfikat akredytacji Nr AB 826, którego zakres nie obejmuje badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych są automaty do gry. Wyjaśniła, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, znowelizowanej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. nr 134, poz. 779). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy podmioty będące w dniu wejścia jej w życie jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy. Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Przemyślu, któremu Minister Finansów udzielił w kwietniu 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to obowiązane było do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. do dnia 14 lipca 2012 r., dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, czyli certyfikatu akredytacji. Skoro więc Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne nie posiada certyfikatu, obejmującego swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych, to w takiej sytuacji w tym zakresie znalazł zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, według którego w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 wygasa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W konsekwencji powyższego, brak certyfikatu akredytacji, który mógłby być przedłożony Ministrowi Finansów, związanego z badaniem automatów i urządzeń do gier stanowi o niewykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy i pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w Przemyślu, wygasło dnia 14 lipca 2012 r. z mocy prawa. Tym samym powoływanie się na opinię wydaną przez Izbę Celną w Przemyślu, w zakresie co prawda postępowań odrębnych, gdyż dotyczących cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu, jednakże włączoną do akt sprawy niniejszej z której wyprowadzane są konkretne wnioski uzasadniające legalność wymiaru kary, jest działaniem naruszającym przepisy prawa, co winno prowadzić do wzruszenia skarżonej decyzji.

W ocenie skarżącej, nie znajduje również uzasadnienia ustalenie wysokości kary w oparciu o kryteria pozaustawowe, sprowadzające się do zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb określenia pojęcia "przychód", a tym samym ustalenia kary w ustawie o grach hazardowych, na podstawie definicji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zauważyła, że ta ustawa nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 - rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 214 r., sygn. akt I SA/Po 1111/13 oraz z 5 czerwca 214 r., sygn. akt I SA/Op 1150, stwierdziła, że skoro ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie "przychodu", to wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 tej ustawy o grach hazardowych należy dokonać opierając się na potocznym rozumieniu pojęcia przychodu. Wywiodła, że na gruncie języka polskiego "przychód" rozumiany jest natomiast jako zarobek, zapłata, honorarium, "wpływy, zwłaszcza pieniężne, w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa, itp. uzyskane w określonym czasie; dochód, zysk". Zatem za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry. Tym samym ustalenie wysokości kary, jakie miało miejsce w decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, nie może zostać uznane za prawidłowe.

Dalej, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11 i C-217/11, w których Trybunał wyraził pogląd, że przepisy polskiej ustawy o grach hazardowych mogą potencjalnie stanowić przepisy techniczne, wywodziła, że skoro dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r.), zmieniona dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. UE L 363, s. 81), zostały implementowane do prawa polskiego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. nr 239, poz. 2039) zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 65, poz. 597), to przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych może być potencjalnie uznany za "przepisy techniczny". Uznanie, że przepisy art. 129 ust. 1 i 3 ustawy, znajdują zastosowanie do automatów zarejestrowanych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych wymaga zatem rozważania kwestii, że powołane przepisy (zawarte w pierwotnym tekście ustawy o grach hazardowych), inaczej niż normy wprowadzone ustawą nowelizacyjną, nie były przedmiotem notyfikacji. Podkreśliła, że prawo unijne, orzecznictwo i praktyka sądowa TSUE konsekwentnie prezentują pogląd, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, że regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSUE z dnia 30 kwietnia 1996 r., C 194/94; z 21 kwietnia 2005 r., C 267/03; z 8 września 2005 r., C 303/04 oraz z 8 lipca 2007 r., C-20/05).

Odnosząc się do techniczności przepisów wywodziła, że zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy są nimi specyfikacje techniczne i inne wymagania, bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Podkreśliła, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" i aspekt ten nie podlegał badaniu przez Trybunał Konstytucyjny, w toku rozprawy w dniu 11 marca 2015 r. Stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy hazardowej należy do sądu krajowego, należy zatem odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Sądowa kontrola administracji publicznej przeprowadzana jest przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie, których istota sprowadza się zasadniczo do zniesienia działania lub bezczynności niezgodnej z prawem, a nie do merytorycznego rozstrzygania w tym zakresie.

Z tych względów ustalenia, czy przepisy art. 129 ust. 1 i 3 mają charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, mogą dokonać wyłącznie organy mając ku ternu odpowiednie kompetencje i narzędzia do ustalenia ich oddziaływania na zachowania użytkowników (grających) i podmiotów urządzających gry. Zważywszy, iż to na organie ciąży obowiązek wykazania legalności swego rozstrzygnięcia, Spółka stwierdziła, że kwestia powyższa nie została w sprawie wyjaśniona. Sankcja przewidziana w art. 89 ustawy jest konsekwencją naruszenia art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy hazardowej, których zastosowanie, wobec braku ich notyfikacji, powinno uzasadniać odmowę zastosowania. Tym samym oparcie się na wątpliwych dowodach stanowi o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 tej ustawy, poprzez niezbadanie i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w tym zakresie oraz dowolną ocenę zgromadzonego w sposób niepełny materiału dowodowego sprawy i subiektywną ocenę o zasadności ustaleń stanowiących podstawę uzasadnienia kwestionowanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracją następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia organów nie pozostawiają wątpliwości, a ocena dokonana na podstawie przyjętych ustaleń znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Prawidłowo też do ustalonego stanu faktycznego zastosowano przepisy prawa materialnego. Z tego powodu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do przedmiotu kontroli wskazać na wstępie przyjdzie, że zaskarżoną decyzją nałożono na skarżącą Spółkę karę pieniężną w kwocie 11.878,00 zł za urządzanie gier na automacie bez koncesji. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w tym przedmiocie stanowiła ustawa z dnia 14 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zwaną nadal "ustawą", która w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustala odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry na automacie, za naruszenie warunku wynikającego z art. 14 ust. 1 ustawy, dotyczącego urządzania gier na automatach jedynie w kasynach gier.

Wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy - w jego brzmieniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a więc znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie - urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach, na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ustawy). Na mocy art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry podlega karze pieniężnej. Wysokość tej kary ustalona została wprost w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy w wysokości 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, określonej w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie jest jednak konieczne nawiązywanie wprost art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Istotą kary, o której mowa we wskazanej regulacji jest natomiast przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia, w postępowaniu prowadzonym przez organy służby celnej, wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest zatem ustalenie, czy prowadzone bez wymaganej koncesji gry spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy, a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 14 ust. 1 ustawy. Zgodnie zaś art. 91 ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie powstał spór co do kwalifikacji automatu objętego postępowaniem, jako automatu do gier, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy, podlegającego przepisom ustawy oraz trybu dokonania tej kwalifikacji, jak również co do ustalenia odpowiedzialności Spółki na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy i istnienia podstaw prawnych do nałożenia na nią kary pieniężnej. W konsekwencji tego, należało też rozstrzygnąć, czy wskazana ustawa, wobec braku uprzedniej jej notyfikacji Komisji Europejskiej, posiada moc wiążącą w zakresie nałożenia kary za naruszenie określone w tym przepisie.

Rozstrzygając w pierwszej kolejności kwestię kwalifikacji automatu objętego postępowaniem wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Przepis art. 2 ust. 5 ustawy stanowi natomiast, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, za bezsporne i prawidłowo dokonane uznać należy ustalenia organu co do tego, że gry na badanym urządzeniu spełniały wymogi określone w art. 2 ust. 5 ustawy. Podczas kontroli, poprzedzającej wszczęcie postępowania, a także w załączonej do akt opinii jednostki badawczej stwierdzono, że prowadzenie gier na przedmiotowym automacie uzależnione było od uprzedniej wpłaty określonej sumy pieniężnej w celu uruchomienia automatu i rozegrania gry. Niewątpliwie zatem, organizowanie gry było nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści z wpłat pieniężnych osób uczestniczących w grze. Cechą urządzania gier była ich odpłatność. Jednocześnie, sposób prowadzenia gier i brak wpływu gracza na ich wynik, świadczy o losowym charakterze gier. Skoro wygrana nie zależy od umiejętności uczestnika gry i jego predyspozycji, a jego aktywność sprowadza się jedynie do zainicjowania gry, nie można przyjąć, że gra ma charakter zręcznościowy.

W zakresie dokonanej kwalifikacji oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można, jak podnosi skarżąca, zarzucić organom naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy prawidłowo zatem dokonały ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania oraz opinii uprawnionej jednostki badawczej. Zauważyć przyjdzie, że kontrola przeprowadzona została na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej i jej celem było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Zakresem kontroli objęte zatem zostały okoliczności istotne dla dokonania oceny w niniejszej sprawie, a podstawą ustaleń był eksperyment przeprowadzony w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia jednostki badawczej sporządzona na potrzeby innego postępowania. Wprawdzie nie stanowiła ona opinii, o której mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Wbrew twierdzeniu skarżącej, taki materiał dowodowy był przy tym wystarczający do dokonania oceny charakteru spornego automatu w niniejszej sprawie i wobec tego brak było podstaw do podejmowania przez organy innych czynności wyjaśniających. Nie można bowiem oczekiwać od organu, że ten będzie podejmował działania mające na celu obalenie dokonanych przez siebie ustaleń w sytuacji, gdy nie pozostawiają one żadnych wątpliwości i są bezsporne. Podkreślenia wymaga, że w przedstawionej opinii zawarta została informacja, iż cechy gry określone w rozdz. IV nie dotyczą urządzeń, w których dokonano (bez wiedzy i zgody autora opracowania) zmian niezgodnych z opisem zawartym w opinii. Ponieważ z posiadanej dokumentacji nie wynikało, by sporny automat posiadał jakiekolwiek zabezpieczenia (np. w formie plomb), to tym samym, nie mogło być pewności co do tego, czy stan automatu z dnia badania przez rzeczoznawcę był zgodny ze stanem automatu z dnia jego zatrzymania i przeprowadzenia eksperymentu przez organ. Poza tym, podzielić należy pogląd, że opinia ta, choć wskazywała na cechę zręcznościową gier, to jednak w tym zakresie zawiera jedynie ogólne stwierdzenia i nie wykazała w wystarczający sposób zręcznościowego charakteru gier, wykluczającego jej losowy charakter. Jak już wcześniej podniesiono, wprowadzenie do gier losowych pewnych elementów niemających charakteru losowego, nie pozbawia takiej gry charakteru losowości, jeśli mimo to, tak jak w niniejszej sprawie, gracz nie ma wpływu na jej wynik i nie może go przewidzieć. Opis gier dokonany przez funkcjonariuszy i poparty badaniami właściwej jednostki stwierdzał, że w spornym automacie (niezależnie od kolejności i wzajemnej zależności) zainstalowane były gry o charakterze czasowo-zręcznościowym jak i gry, których wynik był całkowicie niezależny od gracza i miał charakter losowy (przyciśnięcie przycisku start i zupełnie bierna obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli i wynik zależny całkowicie od przypadku - gry losowe lub posiadające cechy losowości). Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie pozwalała zatem przyjąć, że podstawową w spornym automacie była funkcja gier losowych (obracające się bębny ustawiające się w sposób, na który grający nie miał żadnego wpływu). Dlatego też mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że Spółka urządzała, bez koncesji i zezwolenia, gry na automacie, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki z art. 2 ust. 5 ustawy. Potwierdzały to zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli, jak również treść dokumentów w postaci opinii Jednostki Badawczej.

Stosownie do powyższych uwag, w ocenie Sądu uznać trzeba, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz innymi zasadami postępowania. Zaznaczyć należy, że celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do potwierdzenia wniosków korzystnych dla strony. Żaden z przepisów nie formułuje przy tym zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy. Na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy natomiast uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie zgromadzono dowody pozwalające na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz jej załatwienie. Organy prawidłowo ustaliły wszystkie istotne okoliczności na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny. Zgromadzony materiał potwierdził też jednoznacznie losowy charakter gier urządzanych na spornym automacie, wykluczając twierdzenie o ich zręcznościowym charakterze. Wobec braku wątpliwości co do charakteru gier urządzanych przez skarżącą, nie było więc podstaw do przeprowadzania dodatkowych dowodów w tym zakresie. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że na badanym automacie urządzane były gry o charakterze komercyjnym i losowym. Dawały one też podstawę do stwierdzenia, że badane urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy.

Podsumowując dotychczas przedstawione rozważania przyjąć trzeba, że skoro przeprowadzone prawidłowo postępowanie pozwoliło na ustalenie, że na badanym automacie prowadzone były gry spełniające przesłanki z art. 2 ust. 5 ustawy oraz stwierdzono, że były one urządzane bez wymaganej koncesji, to ustalony stan faktyczny sprawy wyczerpywał przesłanki odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy i tym samym nałożenia na skarżącą kary, o której mowa w ust. 2 pkt 1 ww. przepisie ustawy.

Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu, w zakresie istnienia podstaw prawnych do ustalenia odpowiedzialności skarżącej Spółki na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy i wydania zaskarżonej decyzji, w kontekście zarzutów dotyczących braku notyfikacji ustawy Komisji Europejskiej i naruszenia prawa Unii Europejskiej, zaznaczyć trzeba, że także w orzecznictwie sądowym spór ten budzi duże kontrowersje. Niemniej jednak Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych do wyłączenia stosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji Sąd stwierdził, że wobec ustalenia okoliczności wyczerpujących delikt administracyjny z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, zaskarżoną decyzją prawidłowo nałożono na skarżącą karę określoną w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, który jest wyrazem konstytucyjnej zasady sformułowanej w art. 7 Konstytucji RP, organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że nie mogą odstąpić od działania jeśli istnieją podstawy prawne do jego podjęcia, a tym samym nie mogą odmówić stosowania przepisów obowiązujących w istniejącym porządku prawnym.

Skarżąca wskazuje, że w kwestii mocy wiążącej przepisów omawianej ustawy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (inaczej: TSUE) wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-213/11, C-214/11, C-217/11 tzw. wyrok w sprawie Fortuna i inni). W ocenie Sądu, nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem strony, że z uwagi na błędy procedury ustawodawczej i brak notyfikacji Komisji Europejskiej przepisu art. 14 ust. 1 ustawy, na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry nie może zostać nałożona kara pieniężna za naruszenie wyartykułowanego w tym przepisie nakazu. Z treści wyroku TSUE wynika bowiem, że przedmiotem oceny Trybunału nie były unormowania dotyczące kar pieniężnych za niezgodne z prawem działania osób urządzających gry na automatach, a istota stanowiska Trybunału wiązała się z potrzebą oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy, a mianowicie art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy. Dlatego, już choćby z tego względu chybione jest powoływanie się skarżącej na ten wyrok jako przesądzający kwestię nieobowiązywania przepisów art. 89 ustawy, jako przepisów technicznych, które nie podlegały notyfikacji Komisji Europejskiej.

Ponadto, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, we wskazanym wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. Trybunał orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, iż przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne", w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednocześnie jednak Trybunał wyraźnie i stanowczo podkreślił, że dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Oznacza to, że ostateczne dokonanie ustalenia "techniczności" poszczególnych norm ustawy o grach hazardowych należy do sądu krajowego, oceniającego ten fakt na tle całokształtu uregulowań prawnych dotyczących danej materii. TSUE ocenił tylko przepis art. 14 ustawy, jako przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (por. pkt 24 i pkt 25 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r.). Natomiast, jak już wskazano na wstępie, dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Dlatego, w ocenie Sądu, nie można uznać, że wobec braku notyfikacji technicznego przepisu art. 14 ustawy, automatycznie brak jest również podstaw do stosowania regulacji art. 89 ustawy, niezależnie od ich charakteru.

Takie stanowisko pozostaje w zgodzie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, wydanym co prawda w zakresie stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ust. 2 pkt 2, jednak znajdującym zastawianie w sprawie per analogiam, stwierdził, że związek wskazanych przepisów nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ocena charakteru wskazanego związku nie może bowiem nie uwzględniać treści regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 oraz 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, a przez to również funkcji wymienionego przepisu, które ocenić należałoby jako samoistne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęcie wskazanej zależności, na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów i to zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zauważyć bowiem trzeba, że kara, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wynika natomiast, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Realizacja obowiązków sądów krajowych, wynikających z funkcji prounijnej wykładni prawa, jest z kolei wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak właśnie ocenić należałoby podejście do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy jego rezultatem - z uwagi na brak notyfikacji art. 14 tej ustawy - miałby być wniosek o odmowie jego zastosowania w stanie faktycznym jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Podejściu temu sprzeciwia się bowiem ta zasada podstawowa, którą jest zasadą ochrony porządku prawnego przed jego naruszeniami.

W dalszym ciągu w niniejszej sprawie należało też rozważyć, czy art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy można w ogóle uznać za przepis techniczny, a przez to podlegający obowiązkowi notyfikacji zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. W tej kwestii Sąd w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w powoływanym wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14 i na jego podstawie uznaje, że wskazana regulacja nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, gdyż sama w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych. Po pierwsze, wskazany przepis nie opisuje cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego "techniczności" regulacji należałoby poszukiwać w przepisach określających daną materię, a mianowicie normujących dany stan rzeczy, którego istota jest chroniona sankcją administracyjną, co z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, wskazaną "techniczność" regulacji odnosi wyłącznie do art. 14 ustawy o grach hazardowych. Z tego też względu, charakteru technicznego, w ocenie Sądu, nie można przypisać także regulacji art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy, która określa jedynie wysokość kary przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 90 ust. 1 ustawy, który jest przepisem kompetencyjnym.

Skoro wskazane powyżej przepisy nie mają charakteru technicznego nie wymagały tym samym notyfikacji Komisji Europejskiej. W ocenie Sądu za nieuprawnione uznać należy rozciąganie skutków braku notyfikacji przepisów technicznych, w tym także art. 14 ustawy, na całą ustawę o grach hazardowych i na te regulacje, które pozbawione są technicznego charakteru. Ani wskazywana dyrektywa, ani też powoływany wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., nie uzasadniają takiego stanowiska. Z tego względu brak notyfikacji przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie mógł uzasadniać twierdzenia strony skarżącej o wydaniu decyzji z naruszeniem prawa wspólnotowego. Podkreślić trzeba wyraźnie, że zaniechanie obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania tych przepisów aktu prawnego, które nie mają charakteru technicznego.

W aspekcie oceny skutków niedopełnienia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych dla stosowalności przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy w rozpatrywanej sprawie dostrzec ponadto trzeba, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Oznacza to, że obecnie nie ma wątpliwości co do ich obowiązywania w krajowym porządku prawnym. Tym samym przyjąć trzeba, że organy administracji, które zgodnie z art. 7 Konstytucji RP zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa mają obowiązek ich stosowania. Zauważyć ponadto należy, że w powołanym wyroku Trybunał wyraźnie podkreślił, iż TSUE nie miał kompetencji do oceny, czy konkretne przepisy, np. art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mają charakter przepisów technicznych. Tym samym wyrokowi TSUE w sprawie "Fortuna i inni" nie można przypisywać waloru rozstrzygnięcia co do technicznego charakteru niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych, wiążącego wszystkie sądy krajowe i inne organy publiczne. Zakres oddziaływania powyższego wyroku na ewentualne orzecznictwo krajowe sprowadza się jedynie do tego, że niektóre przepisy ustawy o grach hazardowych z perspektywy art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, mogą być potencjalnie, a więc hipotetycznie, "techniczne". Rozstrzygnięcie tej kwestii należy jednak wyłącznie do sądu orzekającego w danej sprawie i stosującego przepisy krajowe ustawy o grach hazardowych. Sąd ten może oczywiście, uznając rację argumentów zawartych w wyroku TSUE w sprawie "Fortuna i inni", wziąć pod uwagę także wskazówki zawarte w tym wyroku związane z prawem unijnym. Kwestia technicznego charakteru niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych nie została jednak absolutnie przesądzona w tym wyroku, a wręcz przeciwnie, jak stwierdzono w jego sentencji, dokonanie tego ustalenia należy do sądów krajowych.

Dlatego w niniejszej sprawie Sąd rozstrzygnął kwestię techniczności przepisów stanowiących podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia i w tym zakresie, podzielając całkowicie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, uznał, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy nie mają charakteru technicznego. Tym samym stwierdził, że nie dotyczył ich wymóg notyfikacji Komisji Europejskiej. To z kolei oznacza, że dla dokonanej w sprawie oceny, nie ma żadnego znaczenia kwestia braku notyfikacji omawianej ustawy. O ewentualnym naruszeniu procedury notyfikacyjnej można bowiem mówić dopiero w przypadku stwierdzenia, że mamy do czynienia z przepisem technicznym. Niemniej jednak, w odniesieniu do zarzutów strony skarżącej, która w braku notyfikacji upatruje istotnej wady postępowania ustawodawczego, celem zachowania zupełności dokonanego wywodu co do braku podstaw do uznania zasadności stanowiska skarżącej, wskazać należy, że oceniając z perspektywy zapisów Konstytucji RP konsekwencje niedochowania wymagań dotyczących notyfikacji tzw. przepisów technicznych, Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Jest oczywiste, że żaden z przepisów Konstytucji nie normuje tej kwestii ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest bowiem przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" - art. 8 ust. 2 dyrektywy 98/34/WE. Stąd też dochowanie, czy też niedochowanie procedury notyfikacyjnej nie ma wpływu na ocenę dochowania konstytucyjnego trybu stanowienia ustawy. Stosownie do tego Trybunał Konstytucyjny uznał, że brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych nie stanowił naruszenia takich reguł stanowienia ustaw, które mają swoje wyraźne źródło w przepisach Konstytucji i które dotyczyłyby w sensie treściowym konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Dalej wywiódł też, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. Wskazał w tym zakresie, że nie można przyjąć, iż każde, choćby potencjalne, uchybienie proceduralne, stanowi zawsze podstawę do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu normatywnego i prowadzi w rezultacie do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. Dokonując oceny zgodności wskazanych przepisów z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji zaznaczył natomiast Trybunał, że gwarantowana konstytucyjnie wolność działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na podstawie art. 22 Konstytucji. Usprawiedliwić ingerencję w konstytucyjnie gwarantowaną wolność działalności gospodarczej może tylko "ważny interes publiczny" przy zachowaniu ustawowej formy tej ingerencji. Art. 22 Konstytucji jako lex specialis nie wyłącza jednak zupełnie stosowania art. 31 ust. 3 Konstytucji, przynajmniej w tym zakresie, w jakim "ważny interes publiczny" może być odniesiony odpowiednio do zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Biorąc powyższe pod uwagę Trybunał uznał, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej wprowadzone w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych spełnia przesłankę formalną i materialną, o których mowa w art. 22 Konstytucji. Wymóg, aby prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach, w tym o niskich wygranych, odbywało się jedynie w kasynach gry, jest wprowadzony w ustawie i uzasadniony ważnym interesem publicznym, w rozumieniu art. 22 Konstytucji. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, służy natomiast szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego takiego automatu. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał uznał, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Uwzględniając stanowisko Trybunału dostrzec trzeba, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia i ocena prawna pomimo, iż zapadła na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, które należało odnieść do realiów niniejszej sprawy, urzeczywistniają zasady konstytucyjne, w tym ustaloną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa i wynikającą z art. 7 Konstytucji zasadę legalizmu. Jednocześnie dokonana ocena potwierdziła, że w niniejszej sprawie istniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 1 ustawy i wobec tego uznać należało, że na ich podstawie prawidłowo na skarżącą Spółkę nałożona została kara pieniężna za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w kwocie 11.878 zł.

Odnosząc się do kwestii uprawnień jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu do przeprowadzania badań sprawdzających, wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 tej ustawy). Ustawodawca w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych przyznał Ministrowi Finansów prawo do upoważniania do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostce badającej, która spełnia następujące warunki:

1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditaiion Multilaterał Agreement);

2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;

3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

W myśl art. 23f ust. 2 ustawy o grach hazardowych upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych, ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie to jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 tej ustawy jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Z kolei, w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek, odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji.

Wyjaśnić trzeba także, że przepis art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy określa konstytutywne cofnięcie upoważnienia między innymi przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1, a więc także kiedy utraci akredytację, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że według art. 23f ust. 3 ustawy upoważnienie udzielane jest na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, nie oznacza - w świetle treści art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy - że utrata akredytacji na skutek innych okoliczności niż upływ okresu jej ważności, powoduje automatyczną utratę upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Czym innym jest bowiem upływ okresu ważności akredytacji, a czym innym jej utrata, mimo że okres ważności, na który akredytacja była wydana nie upłynął.

W ocenie Sądu, przytoczone regulacje prawne nie dają organom orzekającym w sprawach automatów do gier o niskich wygranych podstaw do kwestionowania decyzji Ministra Finansów upoważniającej konkretną jednostkę do wykonywania badań sprawdzających i wpisu na listę tych jednostek. Z treści art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych wynika, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia - i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję odmawiającą przyznania upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania, ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechanie odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II SA/Go 874/14; WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1017/13; WSA w Białymstoku z 12 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 67/14; WSA w Lublinie z 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 846/13; WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 1167/14 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca kwestionuje zakres posiadanej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu akredytacji, czego nie może skutecznie uczynić w ramach niniejszego postępowania. Wbrew stanowisku Spółki, w ocenie Sądu, w świetle treści art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych nie musi to być akredytacja w ściśle określonej dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu do gier o niskich wygranych). Dodać w tym miejscy wypada, że z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr AB 826 wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada od dnia 20 września 2007 r. akredytację z datą ważności certyfikatu do dnia 19 września 2015 r. jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach: Badania chemiczne, analityka chemiczna. Badania właściwości fizycznych, chemikalia, kosmetyki, wyroby chemiczne - w tym nawozy i farby, wyroby inne, wyroby konsumpcyjne przeznaczone dla ludzi - w tym żywność, tekstylia i skóra, tkaniny, przędza, odzież oraz wyroby finalne. Okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia w sprawie, gdyż przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresową akredytację. Brak jest bowiem w tej ustawie zapisu odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. Zresztą zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Skoro zatem z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 tej ustawy, to uznać należy, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz czy dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych byłoby zbędne. W konsekwencji powyższego, jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 26 maja 2011 r. w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez oparcie się przy wydawaniu decyzji na opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, podczas gdy z mocy przytoczonych przepisów upoważnienie z dnia 8 kwietnia 2011 r. o nr [...], udzielone temu Laboratorium wygasło z mocy prawa z dniem 14 lipca 2012 r. Zgodnie z art. 12 powołanej wyżej ustawy nowelizującej z dnia 26 maja 2011 r., podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych (art. 12 ust. 1). Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Przemyślu, któremu Minister Finansów udzielił w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to, tak jak inne podmioty upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, to znaczy do dnia 14 lipca 2012 r., dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, czyli certyfikatu akredytacji. W takiej sytuacji wyłącznie Minister Finansów upoważniony był do oceny, czy został spełniony warunek ustawowy. Przytoczone regulacje prawne nie dają organom orzekającym w sprawach automatów do gier o niskich wygranych podstaw do kwestionowania decyzji Ministra Finansów upoważniającej konkretną jednostkę do wykonywania badań sprawdzających i wpisu na listę tych jednostek (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 439/15 - dostępny na ww. stronie internetowej).

W świetle powyższego zarzut w zakresie niespełniania przez jednostkę badającą uprawnień do przeprowadzenia badań sprawdzających przedmiotowego automatu był nieuzasadniony.

Odnosząc się z kolei do kwestii uznania wysokości kary jako przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, podzielić należało stanowisko organu odwoławczego, że skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie o grach hazardowych legalnej definicji przychodu uzyskanego z urządzanej gry, to w sprawie znajdowała zastosowanie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, z późn. zm.), regulująca tę kwestię. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodem podatkowym są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym także różnice kursowe. Powyższa zasada jest zbieżna ze słownikowym rozumieniem ww.słowa przychód, za który uważa się: zarobek, zapłatę, honorarium, "wpływy, zwłaszcza pieniężne, w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa", "dochód", "zysk". Zatem przychodem w rozumieniu ustawy hazardowej będą wszystkie uzyskane przez podmiot wpływu pieniężne, co w przedmiotowej sprawie będzie oznaczało fizycznie wpłacone do automatu środki z miesiąca, w którym dokonana była kontrola. W wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3126/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że działalność usługowa prowadzona przez spółkę polega na tym, że w zamian za świadczone na jej rzecz wynagrodzenie, którym jest wpłata do automatu do gier, gracz nabywa prawo do udziału w grze (na tym automacie). Wynagrodzenie, o którym mowa, nie ma charakteru warunkowego, nie jest też świadczone z zastrzeżeniem zwrotu, w szczególności na rzecz gracza, który dokonał danej wpłaty. Tak więc w momencie dokonania wpłaty przez gracza staje się ona definitywnie i nieodwracalnie własnością spółki, a zatem jej przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobne stanowisko wyraził NSA równie w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 79/13, dostępnym na ww. stronie internetowej. Skoro zatem wpłaty do automatu FLAT nr fab. [...], w kontrolowanym miesiącu wyniosły 11.878 zł, które należało uznać jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym należało wymierzyć skarżącej Spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automacie w tej właśnie wysokości.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.