Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1170/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 pkt 1, art. 3, art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych R. Z. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 9/06 i I SA/Ol 12/06 oraz z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 14/06 w sprawach ze skarg R. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 października 2005 r. nr [...], [...] i [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokami z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 14/06 oraz z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 12/06 i sygn. akt I SA/Ol 9/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi R. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 października 2005 r., nr (...), nr (...) i nr (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że odrębnymi umowami sprzedaży z dnia 29 grudnia 2004 r. R. Z. oraz G. i D. P. zbyli na rzecz M. J., M. J., .A i M. Z. niezabudowane działki gruntu położone w B., gmina S. za cenę odpowiednio 10.430 zł, 11.290 zł i 23.975 zł. W treści umów sprzedający oświadczyli, że nie są podatnikami VAT i notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w wysokości 209 zł, 226 zł i 480 zł. Wójt Gminy S. zatwierdził projekt podziału działki oraz stwierdził, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest ona przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Relacjonując przebieg postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w wyniku zapytania kupujących czy podatek od czynności cywilnoprawnych od niniejszej umowy został pobrany w prawidłowej wysokości organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399; w skrócie u.p.c.c.). Wartości rynkowe nieruchomości zostały określone odpowiednio w kwocie 28.161 zł, 30.483 zł i 28.500 zł.

Decyzjami z dnia 21 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) umorzył postępowanie w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów sprzedaży udziałów w działkach gruntu, o których mowa wyżej.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z posiadanych przez niego informacji wynika, że R. Z. od maja 2004 r. sprzedała kilka innych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę i z uwagi na powtarzające się czynności sprzedaży gruntów, występują okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. W konsekwencji powyższego uznał, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w skrócie u.p.t.u.) sprzedająca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, deklaracji VAT-7 oraz do odprowadzenia podatku od towarów i usług od tej transakcji.

Zaskarżonymi decyzjami utrzymano w mocy decyzje z dnia 21 lipca 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej treść umów sprzedaży działek gruntu oraz ustalona przez biegłego ich wartość dowodzą, że działki te stanowią grunt budowlany. Zaznaczono, że w okresie od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. podatniczka zbyła przysługujące jej udziały w sześciu działkach gruntu przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasady zaufania oraz braku konsekwencji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał je za częściowo zasadne, dodając jednocześnie, że R. Z. zwróciła się do organu z zapytaniem o interpretację przepisów po sprzedaży gruntu i przedstawione przez nią okoliczności nie wskazywały na zamiar dokonywania sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy. Dodatkowo wskazano, że w aktach notarialnych współwłaściciele oświadczyli, iż nie są z tytułu tej czynności podatnikami VAT, jednakże w § 6 pkt 3 umów zaznaczono, że w przypadku ustalenia przez urząd skarbowy, iż czynność objęta niniejszą umową podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) należny podatek w wysokości 22% zapłacą sprzedający proporcjonalnie do swoich udziałów, natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych kupujący zwrócą zbywcom.

W skargach R. Z., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom zarzuciła naruszenie art. 14a i 14b w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie jej za podatnika podatku VAT w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w wydanej w dniu 31 grudnia 2004 r. interpretacji przepisów podatkowych wskazał, iż nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dodatkowo zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dokonana "dostawa" gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ została dokonana przez skarżącą jako podatnika podatku VAT w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega wyprzedaż majątku osobistego przez podatnika lub osobę nie będącą podatnikiem tego podatku.

Wskazała ponadto, że organ pierwszej instancji co do części dokonanych transakcji uznał, że podlegają one podatkowi od czynności cywilnoprawnych sugerując podwyższenie wartości transakcji do opodatkowania, co strony uczyniły, a w pozostałych transakcjach, w których nabywcy weszli w spór z organem co do wartości gruntu, organ zmienił stanowisko i uznał, że jest to dostawa gruntu podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo zarzuciła, że organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach stanowisko Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994 r., sygn. akt C-291/92 w sprawie Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht dotyczące wykładni Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w zakresie majątku osobistego.

Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie p.p.s.a.) i wskazał, że istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia czy sprzedaż gruntu budowlanego w Bartągu podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy bowiem ocena zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe w badanych decyzjach.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. zarówno nieruchomości lokalowe, jak i budynkowe oraz nieruchomości gruntowe podlegają opodatkowaniu VAT jako towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Na mocy przepisów o podatku VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo część takich budynków lub budowli. O budowlanym przeznaczeniu gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków lub decyzje właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane.

Przytoczono art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i zwrócono uwagę, że dokonywana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu tylko wówczas, gdy podatnik jej dokonujący działa właśnie w charakterze podatnika, to znaczy gdy czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej. Reasumując Sąd wywiódł, że za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać zatem każdego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika, czy osobę wykonującą wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności.

Bezsporny w sprawie, w ocenie Sądu, jest fakt, że w 2004 r. grunt został podzielony na dwanaście działek, a zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny te przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolno stojącą. Skarżący podejmując złożone czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntów, podzielenia gospodarstwa na działki budowlane i przygotowania ich do sprzedaży, a następnie podejmując czynności zmierzające do ich sprzedania w różnym czasie różnym osobom, realizowali działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi. Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostaje powołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt C-291/92 w sprawie Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (LEX nr 83885), który zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym.

Podkreślono ponadto, że okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby opisana nieruchomość rolna, przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane, służyła do zaspakajania potrzeb własnych jej właścicieli. Działki budowlane zostały wyodrębnione nie na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowej działki budowlanej to sprzedaż majątku osobistego.

W ocenie Sądu nie podlega uwzględnieniu także zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 14a i art. 14b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., bowiem pisemne informacje o zakres stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielane na podstawie wymienionych przepisów, nie mają mocy wiążącej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją. Podkreślono równocześnie, że zastosowanie się do informacji nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku. W takich przypadkach nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych spawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do informacji.

Reasumując podniesiono, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, w tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jednakże nie zawsze uzasadnia to uchylenie decyzji. Zasada ta nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu podatkowego.

Od powyższych wyroków R. Z. reprezentowana przez adwokata złożyła skargi kasacyjne podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez przyjęcie, iż dostawa gruntów niezabudowanych, sklasyfikowanych jako działki (tereny) budowlane dokonana przez skarżącą, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ została dokonana przez skarżącą jako podatnika podatku od towarów i usług w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega wyprzedaż majątku osobistego, a skarżąca nie zakupiła gruntu do dalszej odsprzedaży oraz nie działa profesjonalnie na rynku obrotu nieruchomościami.

Wskazując na powyższe, R. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarg kasacyjnych pełnomocnik skarżącej wskazał na pogląd Jacka Jędrszczyka i Krzysztofa Sachs, że podatek VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie na pogląd Wojciecha Maruchina oraz stanowisko Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994 r. wyrażone w sprawie o sygn. akt C-291/92.

W odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnik organu wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i opowiadając się w całości za argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżony wyroków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesione w rozpatrywanej sprawie skargi kasacyjne nie mogły odnieść zamierzonego w nich skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie sformułowano w nich bowiem zarzutów pozwalających na podważenie wyrażonej w tych wyrokach oceny, iż w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny był zobowiązany przypomnieć ogólne zasady dotyczące rozpoznawania skargi kasacyjnej jako sformalizowanego środka prawnego służącego kontroli orzeczeń wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne.

W tym zakresie w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art.176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1594/00, LEX nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, ONSAiWSA 2005, nr 2(5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) korespondują ustanowieniem przymusu adwokacko-radcowskiego, a w sprawach obowiązków podatkowych dodatkowo obejmującego doradców podatkowych, do sporządzenia takiej skargi (art.175 § 1-3 p.p.s.a.). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego, ponieważ od adwokata (radcy prawnego, doradcy podatkowego) można oczekiwać (i egzekwować) podstawowej znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym.

Pełnomocnik skarżących powołał się na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych - naruszenia prawa materialnego.

Wobec tego również należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s.328-329).

Tych istotnych wymogów, jakie obowiązują w zakresie zaskarżenia wyroków sądów administracyjnych nie dostrzegł autor skarg kasacyjnych.

Po pierwsze - dla podważenia oceny Sądu pierwszej instancji o istnieniu podstaw do umorzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania podatkowego należało zarzucić temu sądowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. O tym czy istniały przesłanki umorzenia postępowania podatkowego w konkretnej sprawie decydujące znaczenie miał przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z obligatoryjnych przesłanek umorzenia postępowania podatkowego jest jego bezprzedmiotowość rozumiana jako brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na istnienie tych przesłanek w rozpoznawanej sprawie zwrócił uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję wydaną w oparciu o ten przepis. W ocenie tego Sądu przy zastosowaniu kryteriów określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art.3 § 1 p.p.s.a. brak było podstaw do podważenia tej oceny. Z tego względu oddalono skargę strony (art. 151 p.p.s.a.). Żaden z tych przepisów nie został podany w podstawach skargi kasacyjnej, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiadanie się co do trafności oceny istnienia przesłanek umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży działek gruntu po 1 maja 2004 r. zakwalifikowanych jako działki budowlane. Działając w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania tego rodzaju przesłanek wyprowadzonych z przepisów postępowania, które nie zostały wskazane w podstawach skarg kasacyjnych.

Po drugie - zarzucając naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.) nie wyjaśniono czy do ich naruszenia doszło na skutek błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania. Precyzyjnego określenia postaci naruszenia przepisów prawa materialnego nie można zastępować określeniem "przez przyjęcie". Jak już wyjaśniono na wstępie czym innym jest naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a czym innym ich niewłaściwe zastosowanie. Brak precyzyjnego wskazania postaci naruszenia przepisów prawa materialnego uniemożliwia skontrolowanie zaskarżonego wyroku w zakresie wskazanych w nim przepisów prawa materialnego decydujących o istnieniu (bądź nie) obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanych przez skarżących transakcji sprzedaży działek budowlanych.

Po trzecie - nawet gdyby przyjąć, iż dopuszczalne było skontrolowanie w rozpoznawanej sprawie istnienia przesłanek do uznania postępowania podatkowego za bezprzedmiotowe bez wskazania przepisów postępowania dających podstawę do takiej oceny, to o tym czy istniały podstawy w przepisach prawa materialnego do oceny istnienia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie decydowały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Tymi przepisami były wskazane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.). Przepisy te określały ogólnie obowiązek w tym podatku z tytułu sprzedaży jako czynności cywilnoprawnej (art. 1 pkt 1 i art. 3) oraz określały normę kolizyjną w razie jeżeli ta sama czynność cywilnoprawna mogła rodzić obowiązek zarówno w tym podatku, jak i w podatku VAT (art. 2 pkt 4).

Również te przepisy prawa materialnego istotne z punktu widzenia kontroli prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia nie zostały wskazane w podstawach skargi kasacyjnej.

Po czwarte - zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w przypadku jego prawidłowego sformułowania ze wskazaniem wyłącznie przepisów ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) mógł odnieść zamierzony skutek w sprawie, której przedmiotem było rozstrzygnięcie o istnieniu obowiązku podatkowego z tytułu tych transakcji w podatku VAT. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy, jak już wcześniej wyjaśniono nie było określenie obowiązku w podatku VAT. Zatem również działając w granicach rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uczynić wyłącznym przedmiotem swych rozważań istnienia takiego obowiązku w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego z jednoczesnym pominięciem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (u.p.c.c.).

Zauważyć jedynie należy, iż zagadnienia opodatkowania po dniu 1 maja 2004 r. sprzedaży działek budowlanych przez osoby fizyczne, wydzielonych z ich majątku osobistego i w związku z nabyciem których nie dokonywano odliczenia podatku naliczonego stanowiło źródło istotnych rozbieżności orzeczniczych (por. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 - dotychczas niepubl.).

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił złożone skargi kasacyjne.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a., przy czym wynagrodzenie radcy prawnego określono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).