Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1557/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1557/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010r., sprawy ze skargi T. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 lutego 2008r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 757, 00 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 14 sierpnia 2008r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T.M., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 listopada 2007r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 0 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było mniejsze od zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonym przez Skarżącego zeznaniu PIT-36 za 2005r. o kwotę 4.684,00 zł. Kontrolujący włączyli do postępowania decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 21 maja 2007r. za 2002r. nr [...] i po uwzględnieniu ustaleń kontroli w zakresie prawa do zastosowania ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych podlegających odliczeniu w 2005 roku, należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za ten rok winno zostać określone w wysokości 0 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, organ zaznaczył, że w zeznaniu PIT-36 za 2005r. Skarżący nie uwzględnił ulgi ustalonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej za 2002r. Wysokość wydatków mieszkaniowych, która pozostała do odliczenia w latach następnych wynosiła 303.573,73 zł i była wyższa od zadeklarowanej przez Skarżącego o kwotę 252.575,48 zł. Różnica ta była wynikiem uznania przez podatnika większej kwoty z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanego budynku za 2002r. co miało wpływ na wysokość dochodu od którego były odliczane wydatki mieszkaniowe. Spór dotyczący wysokości kosztów z tytułu amortyzacji został ostatecznie rozstrzygnięty wyrokiem WSA w Krakowie z 6 lutego 2008r. sygn. akt: I SA/Kr 799/07. Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej za 2002r. nr [...] z 21 maja 2007r., co spowodowało, że koszty z tytułu amortyzacji nie mogą być uznane w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego tj. wg wyceny biegłego tylko w wysokości poniesionych nakładów inwestycyjnych tak jak określone to zostało w zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie to w końcowym rozliczeniu powoduje zmiany w wysokości pozostałej do odliczenia kwoty z tytułu wydatków mieszkaniowych w latach następnych, która w sposób prawidłowy została określona w decyzji.

Skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył T.M., zarzucając naruszenie art.201§1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez niezawieszenie postępowania pomimo zaistnienia zagadnienia wstępnego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 210§1 i §4 O.p. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia prawnego i niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a tym samym przedwcześnie wydano decyzję. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, jej autor zaznaczył, że składając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnioskował o zawieszenie postępowania z uwagi na zaistnienie zagadnienia wstępnego czyli kwestii odpisów amortyzacyjnych. Skarżący podniósł także, że w zaskarżonej decyzji organ ograniczył się jedynie do wskazania przepisów proceduralnych i wobec powyższego nie pozwala to na ustalenie przyczyny dla której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe powinny zawiesić postępowanie do czasu wyjaśnienia kwestii amortyzacji. Pozwoliłoby to na ustalenie prawdy obiektywnej i rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 4 lipca 2008r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 526/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na okoliczność, iż w analogicznej do rozpoznawanej sprawy, sprawie o sygn. akt: I SA/Kr 797/07, Sad oddalił skargę, jednakże podatnik złożył skargę kasacyjną do NSA. Jednocześnie Sąd stwierdził, że dokumenty konieczne do rozpoznania sprawy, przekazano do NSA wraz ze skargą kasacyjną.

Postanowieniem z 24 września 2010r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd ( ) dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Tok rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie zawierać winno uzasadnienie decyzji. (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt: II SA/Bk 372/07 LEX nr 341059).

Ocena zaskarżonej decyzji według kryterium legalności n dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organu administracji z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, jej zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów administracji.

Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że art. 201§1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne.

Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (vide wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003r., sygn. akt: I SA/Łd 970/03, niepubl.). Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (vide wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997r., sygn. akt: I SA/Lu 1199/96, niepubl.).

By mówić o zagadnieniu wstępnym niezależnie od tego, iż musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, musi istnieć również zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Zagadnieniem wstępnym jest wynik innego postępowania podatkowego, jeżeli wiąże się z nim ustalenie dochodu do opodatkowania mającego znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatnika. Elementem łączącym wiele postępowań podatkowych jest podstawa opodatkowania. Co do zasady, nie powinno być rozbieżności między ustaleniami zarówno tego samego, jak i różnych organów w kwestii podstawy opodatkowania, gdy służy ona do wymiaru różnych podatków. Przyjęcie w jednym postępowaniu jakiejś podstawy opodatkowania nie uzasadnia przyjęcia innego rozstrzygnięcia dla innego podatku. Należy wówczas rozważyć zawieszenie postępowania.

Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej.

Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.).

Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy.

Zagadnieniem wstępnym może być tylko taka kwestia prawna, która albo ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wprost wynika konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej.

Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

W tym miejscu należy przypomnieć przebieg dotychczasowego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002, prowadzonego w stosunku do Skarżącego T.M., które miało bezpośrednie znaczenie dla sprawy poddanej osądowi tym bardziej, że organy skarbowe włączyły do postępowania decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 21 maja 2007r. za 2002r. nr [...] która miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej 2005 roku a która ostatecznie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 września 2006r. (sygn. akt: I SA/Kr 1002/04) uchylił zaskarżone decyzje organu drugiej instancji przyjmując, że w sprawie tej należało przede wszystkim wyjaśnić, czy rzeczywiście nabyty w marcu 1998r. obiekt stanowiący środek trwały, był kompletny i zdatny do użytku. Jest to istotne, albowiem cena nabycia środka trwałego jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek w takim stanie. Natomiast w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi taka sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w §6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, ze zm., powoływane dalej jako "rozporządzenie MF"). Zdaniem Sądu, wycena dokonana z pomocą biegłego, jak słusznie twierdził skarżący, powinna być zatem traktowana jako wycena podatnika a z uwagi na niewyjaśnienie w sprawie priorytetowej kwestii zdatności i kompletności środka trwałego, mimo podnoszenia tego zarzutu przez podatnika, rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie należało uznać za przedwczesne. Za wymagające wyjaśnienia w dalszej kolejności przyjęto, w przypadku pozytywnego dla podatnika ustalenia wartości początkowej środka trwałego, czy i jakie wydatki poniósł w wymienionym wyżej. celu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na podatniku, który winien wykazać wysokość tych wydatków, co następnie powinno zostać zweryfikowane przez organ podatkowy.

Stosując się do wskazówek uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje z dnia 21 maja 2007r. o numerach [...] od [...] do [...], po uprzednim wezwaniu pełnomocnika T.M. do przedstawienia wyceny udziału w budynku nr [...]. Tenże nie przedstawił jednak takiej wyceny. Stwierdził tylko, że wartość początkowa tego udziału określona w ewidencji środków trwałych jest wyceną podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że wartość początkowa udziału w budynku nr [...] nie może być uznana za wycenę podatnika, gdyż oparta jest ona na operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego, sporządzonym w dniu 29 stycznia 1998r., tj. jeszcze przed dniem zakupu tego udziału. Nadto opinia ta nie uwzględnia nakładów dokonanych przez podatnika. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że nakłady te były dokonywane zwłaszcza w okresie między nabyciem nieruchomości a wynajęciem znacznej jej części w lipcu i sierpniu 1998r.

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: I SA/Kr 797/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi E.M. i T.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2007r. o numerach [...] od [...] do [...] wydane w przedmiocie podatku od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z §6 ust. 6 powołanego rozporządzenia MF w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia. Tylko ten przepis miał zastosowanie w rozpoznawanych sprawach, gdyż przesądzono o tym we wcześniejszym wyroku a stanowiskiem tym skład rozpoznający niniejszej sprawy był związany.

Wycena dokonana przez T.M. przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego nie była jednak − zdaniem Sądu − wyceną, o której mowa w §6 ust. 6 rozporządzenia MF, gdyż ustalono w niej wartość rynkową połowy opisanej wyżej nieruchomości w ujęciu dochodowym na dzień 29 stycznia 1998r. Taka metoda nie występuje w §6 ust. 6 rozporządzenia MF. W przepisie tym jest bowiem mowa o metodzie porównawczej. Nadto, §6 ust. 6 rozporządzenia MF wymaga uwzględnienia przy metodzie porównawczej cen z ostatniego miesiąca poprzedzającego założenie ewidencji środków trwałych. W rozpoznawanych sprawach ewidencja ta została założona dopiero na dzień 1 stycznia 2000r., w związku z tym wycena dokonana przez skarżącego przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego powinna uwzględniać ceny rynkowe z grudnia 1999r. a nie ze 29 stycznia 1998r. Zatem operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę w dniu 29 stycznia 1998r. jest wyceną podatnika, o której mowa w §6 ust. 6 rozporządzenia MF.

Sąd uznał też, że organ odwoławczy wprawdzie zasadnie wezwał T. M. do przedłożenia prawidłowej wyceny udziału w budynku nr [...]. Skoro zaś tenże nie zastosował się do tego wezwania, to miał w niniejszych sprawach zastosowanie art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1993r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416, ze zm. dalej- u.p.d.o.f.). Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ale wyłącznie dokonane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. Tymi przepisami były właśnie przepisy rozporządzenia MF. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne dokonane przez T. M. niezgodnie z §6 ust. 6 rozporządzenia MF nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że organy podatkowe, wliczając do tych kosztów odpisy amortyzacyjne, tyle że niższe od dokonanych przez T. M., naruszyły art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Sąd jednak nie stwierdził nieważności zaskarżonych decyzji na niekorzyść skarżących małżonków. Uznał bowiem, że podstawa odliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych znajduje oparcie w dokumentach stwierdzających poniesienie wydatków na nabycie całej nieruchomości i na doprowadzenie znajdującego się na niej budynku do stanu kompletnego i zdatnego do użytku, a błędy jakie popełniono przy ich przyporządkowaniu do udziału (1145/2400) w tym budynku były niewielkie. Sąd uznał też, że organ podatkowy drugiej instancji nie miał obowiązku weryfikacji wyceny dokonanej przez T. M. przy pomocy biegłego rzeczoznawcy. Przepis §6 ust. 13 rozporządzenia MF przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ust. 6 tego paragrafu odsyłał tylko do art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., a przepis ten wyjaśniał, że przez ceny rynkowe należy rozumieć ceny średnie w danym czasie i danym miejscu. Natomiast przepis ten nie odsyłał do pozostałych ustępów art. 19 u.p.d.o.f., a w tych zaś ustępach przewidziany był tryb weryfikacji wartości rynkowej przez organ podatkowy. Zmiana stanu prawnego w tym zakresie miała miejsce po uchyleniu rozporządzenia MF, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2001r. Przepisy te nie miały jednak zastosowania w rozpoznawanych sprawach, gdyż wartość początkowa środka trwałego była ustalana w 2000r. Zatem zaskarżone decyzje w sumie odpowiadają prawu.

Na skutek złożenia skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 19 listopada 2009r. (sygn. akt: II FSK 1012/08) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

NSA zważył, że w poprzednio wydanym wyroku z dnia 14 września 2006r., sygn. akt: I SA/Kr 1002/04, uchylając zaskarżone decyzje i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie zawarł ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązały ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Zdaniem NSA w rozpatrywanej sprawie WSA w Krakowie nie zastosował się do poprzednio wydanego w sprawie wyroku tegoż Sądu z dnia 14 września 2006r. (sygn. akt: I SA/Kr 1002/04). W wyroku tym Sąd uznał za priorytetową kwestię nie wyjaśnienia przez organy podatkowe zdatności i kompletności środka trwałego mimo podnoszenia tego zarzutu przez podatnika, Należało więc wyjaśnić w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście nabyty w marcu 1998r. obiekt stanowiący środek trwały, był kompletny i zdatny do użytku. W przypadku pozytywnego dla podatnika wyjaśnienia tej kwestii należało przyjąć wartość początkową tego środka "w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok za łożenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stopnia ich zużycia" (§6 ust. 6 rozporządzenia MF). Domaganie się w takiej sytuacji złożenia wyceny udziału dokonanej przez biegłego, wskazującej wysokość cen z grudnia 1999r., jest nadinterpretacją wymogu uregulowanego w §6 ust. 6 rozporządzenia MF. W powołanym przepisie mowa jest jedynie o wycenie dokonanej przez podatnika. Nie wspomina się w nim o formie tej wyceny.

W dalszej kolejności NSA podniósł, iż proces amortyzacji środków trwałych, obejmujący określanie ich wartości początkowej na podstawie unormowań wynikających z §6 rozporządzenia MF, w tym również podnoszonego w skardze kasacyjnej ust. 6 §6, stanowi czynność samoobliczenia podatku, które, z mocy prawa, przeprowadzane jest przez podatnika. Podatnik samodzielnie - w znaczeniu: bez ingerencji organów podatkowych - określa wartość początkową środków trwałych na podstawie danych uzasadniających tę czynność i wartość. Koszty określonych wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych winny być potwierdzone dowodami ich poniesienia w stanie faktycznym danego samoobliczenia, stanowiąc w tym zakresie jego udokumentowanie i uzasadnienie. Organy podatkowe, które nie ingerują w samoobliczenie podatku w czasie jego trwania, nie są uprawnione ani też zobowiązane do udowadniania za podatnika, że w podatkowym stanie faktycznym przed wszczęciem postępowania podatkowego poniósł on określone wydatki na środki trwałe, którymi uzasadniał następnie wymienione samoobliczenie w tym zakresie. Organy podatkowe są jednak uprawnione i zobowiązane do kontroli każdego oświadczenia podatnika, dotyczącego jego wydatków na środki trwałe. Twierdzenia zawarte w takim oświadczeniu wymagają bowiem swojej weryfikacji.

Jeżeli zatem podatnik złożył oświadczenie co do wysokości wartości początkowej środków trwałych i zapewnił, składając równocześnie dokumenty i faktury, że czyni to z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia, to w tym momencie ciężar przeciwdowodu obciążał organ podatkowy. Każda bowiem forma wyceny podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Organ ten, nie akceptując podanej wartości początkowej, był zobowiązany odnieść się do podanej przez podatnika wysokości wartości początkowej, ocenić materiały dowodowe złożone przez tegoż podatnika i wreszcie podać przyczyny odmowy przyjęcia podanej wysokości oraz wskazać prawidłową wysokość w drodze odpowiedniego postępowania dowodowego. Tego etapu weryfikacji, o której mowa była w powołanym wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 września 200 r. zabrakło, co czyni wykonanie tego wyroku iluzorycznym i dokonanym z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. oraz art. 180 § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 O.p.

Dodatkowo należy zaakcentować, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 lutego 2010r. (sygn. akt: I SA/Kr 26/10) skonstatował, że dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 1012/08 wykładnia prawa, jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie a w konsekwencji także dla organów podatkowych, które winny ją uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Za priorytetową uznano kwestię nie wyjaśnienia przez organy podatkowe zdatności i kompletności środka trwałego mimo podnoszenia tego zarzutu przez podatnika, należało więc wyjaśnić w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście nabyty w marcu 1998r. obiekt stanowiący środek trwały, był kompletny i zdatny do użytku. W przypadku gdy tych cech nie posiadał, do wyjaśnienia spornej kwestii należało przyjąć wartość początkową tego środka "w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stopnia ich zużycia" (§ 6 ust. 6 rozporządzenia MF). Ponieważ proces amortyzacji środków trwałych, obejmujący określanie ich wartości początkowej na podstawie unormowań wynikających z § 6 rozporządzenia MF, stanowi czynność samoobliczenia podatku, które z mocy prawa, przeprowadzane jest przez podatnika. Podatnik samodzielnie - w znaczeniu: bez ingerencji organów podatkowych - określa wartość początkową środków trwałych na podstawie danych uzasadniających tę czynność i wartość. Koszty określonych wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych winny być potwierdzone dowodami ich poniesienia w stanie faktycznym danego samoobliczenia, stanowiąc w tym zakresie jego udokumentowanie i uzasadnienie. Organy podatkowe, które nie ingerują w samoobliczenie podatku w czasie jego trwania, nie są uprawnione ani też zobowiązane do udowadniania za podatnika, że w podatkowym stanie faktycznym przed wszczęciem postępowania podatkowego poniósł on określone wydatki na środki trwałe, którymi uzasadniał następnie wymienione samoobliczenie w tym zakresie. Organy podatkowe są jednak uprawnione i zobowiązane do kontroli każdego oświadczenia podatnika, dotyczącego jego wydatków na środki trwałe. Skarżący winien więc wykazać, czy i jakie wydatki poniósł, co winno być zweryfikowane przez organ podatkowy. Pamiętać przy tym należy, iż nakłady na środek trwały wynikać mogą z wydatków na zakupione przedmioty, opłacone usługi czy też z pracy własnej podatnika. Wszystkie one możliwe są do adekwatnego w danym zakresie udokumentowania, które potwierdzi, że miały miejsce oraz jaka była ich wartość. W interesie podatnika oraz dla realizacji określonych możliwości przeprowadzanego przez niego samoobliczenia podatku jest ich potwierdzenie przez odpowiednie udokumentowanie dla celów dowodowych. Twierdzenia zawarte w takim oświadczeniu wymagają bowiem swojej weryfikacji. Organ, nie akceptując podanej wartości początkowej, zobowiązany będzie odnieść się do podanej przez podatnika wysokości wartości początkowej, ocenić materiały dowodowe złożone przez tegoż podatnika i wreszcie podać przyczyny ewentualnej odmowy przyjęcia podanej wysokości oraz wskazać prawidłową wysokość w drodze odpowiedniego postępowania dowodowego.

Zaznaczono także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie. Pamiętać przy tym należy, iż wycena podatnika przewidziana w §6 ust 6 cytowanego rozporządzenia nie dotyczy wydatków na nabyty środek trwały, ale jego wartości. Wycena ta nie jest więc dowodem na fakt i wartość nakładów na nabyty już środek trwały, ale tylko dokonaną przez podatnika całościową oceną jego wartości. Nie istnieją więc podstawy do żądania od podatnika przedłożenia takiej wyceny w formie opinii sporządzonej przez biegłego gdyż przepis w §6 ust. 6 rozporządzenia MF mowa jest jedynie o wycenie dokonanej przez podatnika, nie wspomina się w nim o formie tej wyceny.

Naświetlony powyżej przebieg postępowania dotyczącego kwestii amortyzacji środka trwałego wskazuje, iż w ocenie Sądu, zagadnienie to miało charakter zagadnienia wstępnego dla wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

Co istotne i co wymaga szczególnego podkreślenia, kontrolujący włączyli do postępowania decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 21 maja 2007r. za 2002r. i to w oparciu również o nią wydali rozstrzygnięcie w sprawie. Rozstrzygnięcie zapadłe za 2002r. było więc kwestią prejudycjalną, było kwestią prawną, która dotyczyła istotnej dla sprawy przesłanki decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) –uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z dnia 15 listopada 2007r. wydaną przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.