Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 388/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2  pkt 4a, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 1,3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust.1pkt 1, art. 43 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4 ust. 2 pkt 1, art. 11a, art. 11 ust. .2
journal: Dz.U. 2008 nr 193 poz 1194
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity.
article: art. 1, art. 4 ust.2, art. 14 ust.8
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 21 ust. 1 w zw z art.2 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12 ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 388/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r., sprawy ze skargi "I" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 października 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek "I" S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przejęcia gruntu przez Skarb Państwa w zamian za odszkodowanie.

Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że od dnia 3 września 1996r. będąc czynnym podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usług wynajmu nieruchomości była właścicielem gruntu (działki [...] i [..]), na którym na podstawie decyzji Wojewody M. nr [...] ustalono lokalizację drogi krajowej dla inwestycji na terenie miast K. - Rozbudowa Skrzyżowania. Inwestorem i zarazem składającym wniosek o ustaleni lokalizacji drogi dla tej inwestycji jest Prezydent Miasta K. Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) grunt będący własnością spółki z mocy prawa stał się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu drogi krajowej stała się ostateczna, za odszkodowanie ustalone w odrębnej decyzji administracyjnej. Przejęcie gruntu nastąpiło w dniu 5 czerwca 2009r. tj. w dniu w którym Minister Infrastruktury wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Wojewody M. W chwili otrzymania decyzji o wywłaszczeniu (stan ten nie uległ zmianie do marca 2010r.), na działce znajdowała się drewniana szopa o powierzchni około 20 m2. Działka była częściowo ogrodzona oraz częściowo utwardzona żwirem i asfaltem przez poprzednich właścicieli. Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości działki. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta K. przedmiotowe działki znajdują się na terenie miejskiego centrum wielofunkcyjnego "B" - symbol UC. Działka nie posiadała planu zagospodarowania ani nie została dla niej wydana decyzja WZ. Na przedmiotowej nieruchomości spółka nie prowadziła działalności rolniczej, a wynajmowała miejsce pod tablice reklamową, przy czym otrzymany czynsz był opodatkowany podatkiem VAT. Spółka nie dokonywała żadnego uatrakcyjnienia nieruchomości. W momencie nabycia nieruchomości spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do chwili obecnej spółka nie otrzymała decyzji określającej wysokość odszkodowania. Nie wystawiono także faktury dokumentującej wywłaszczenie. Zarząd spółki nie podjął jeszcze decyzji o przeznaczeniu środków pochodzących z odszkodowania. Na chwilę obecną spółka nie planuje sprzedaży posiadanych nieruchomości, przy czym ostatnia taka sprzedaż miała miejsce w 2003r. Zasadnicza działalność spółki polega na czerpaniu korzyści z wynajmu, a nie z handlu nieruchomościami.

Odpowiadając na wezwanie organu spółka uzupełniając wniosek, wyjaśniła, iż przedmiotowa nieruchomość została zakupiona w dniu 23 lipca 2004r. od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wynajmem i wprowadzona do ewidencji w pozycji "grunty". Działka [...] jest w części drogą, pozostała jej część jest ogrodzona i utwardzona żwirem. Działka [...] stanowi teren zielony. Odszkodowanie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji, będzie jedynym wynagrodzeniem należnym wnioskodawcy z tytułu wywłaszczenia.

W związku z powyższym spółka postawiła następujące pytania:

1) Czy przejęcie gruntu przez Skarb Państwa za odszkodowanie wg wartości rynkowej objęte jest zakresem ustawy o VAT?

2) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy przedmiotowa czynność korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT?

3) Jeśli przejęcie gruntu za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia, to w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, i w związku z tym, w którym momencie należy wystawić fakturę?

Przedstawiając swe stanowisko w zakresie pytania pierwszego podniesiono, że opodatkowanie tej "transakcji" mogłoby mieć miejsce jedynie wtedy, gdyby czynność została wykonana przez podatnika VAT, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jednakże skoro w opisanej sytuacji brak jest w ogóle jakiejkolwiek aktywność ze strony spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie można mówić o występowaniu jej w roli podatnika i związku takiej "czynności" z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nawet jednak, gdyby uznać, że przedmiotowa czynność będzie objęta zakresem podatku VAT, zdaniem wnioskodawcy będzie się ona kwalifikowała się do objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Spółka wskazała, że skoro na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług brak jest definicji legalnej terenów budowlanych oraz terenów przeznaczonych pod zabudowę - konieczne staje się odwołanie do regulacji ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Zgodnie zaś z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych decydujące znaczenie dla określenia, czy teren będący przedmiotem dostawy jest gruntem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę ma obowiązujący dla tej nieruchomości plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (tak choćby wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 956/08). W przedmiotowym przypadku brak jest jednak zarówno planu jak i decyzji, samo zaś studium nie stanowi prawa miejscowego, nie wywiera ono wpływu na sytuację prawną obywateli oraz innych podmiotów prawa. Studium ma charakter bardziej ogólny w stosunku do planu zagospodarowania przestrzennego i choć plan jest opracowywany na podstawie postanowień studium, to jego ostateczna treść może odbiegać od postanowień studium. Oznacza to zatem, że studium nie przesądza o przeznaczeniu gruntów w sposób ostateczny i wiążący dla podmiotów trzecich będących właścicielami nieruchomości gruntowych objętych jego zakresem. W takiej sytuacji, jeżeli w odniesieniu do danego gruntu nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu i nie ma uchwalonego planu zagospodarowania to w konsekwencji należy dojść do wniosku, że takie niezabudowane grunty stanowią tereny inne niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę i ich dostawa korzysta ze zwolnienia. W tym konkretnym przypadku przedmiotem dostawy jest teren (niezabudowany) przeznaczony jedynie przez wywłaszczającego pod budowę drogi, a nie droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (tekst jednolity - Dz. U. z 2006r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) stanowiącym, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Niezależnie od wskazanego zwolnienia przedmiotowego spółka uważa, że czynność wywłaszczenia niezabudowanej działki za odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009r. Nr 224, poz. 1799), w świetle którego przedmiotem zwolnienia są czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeśli chodzi o odpowiedź na trzecie ze sformułowanych pytań spółka wyjaśniła, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie w ust. 4 powołanego artykułu zaznaczono, że w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W świetle art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - procedura wywłaszczenia biegnie niejako dwutorowo i oparta jest na dwóch decyzjach wojewody. Z jednej bowiem strony wydaje się decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi dla inwestycji, z drugiej zaś w terminie do 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna organ przyznaje wywłaszczonemu odpowiednie odszkodowanie w drodze odrębnej decyzji wydawanej na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy. Wypłata odszkodowania następuje, gdy decyzja ustalająca jego wysokość uzyska walor ostateczności. Z uwagi na powyższe od momentu ustalenia lokalizacji dla inwestycji do chwili wydania decyzji określającej odszkodowanie zwykle upływa znaczny okres czasu. Tak też było w sytuacji spółki, gdyż decyzja o ustaleniu lokalizacji stała się ostateczna jeszcze w 2009r. i wtedy też z mocy prawa Skarb Państwa stał się właścicielem nieruchomości. Uznając zatem, że czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT (lub podlega zwolnieniu) i stanowi dostawę towaru podatnik powinien był wystawić fakturę w terminie 7 dni od dnia wydania towaru (zgodnie z dyspozycją § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku VAT - Dz. U. z 2008r. Nr 212, poz. 1337). Jednakże wówczas spółka nie była w stanie powiązać z tym zdarzeniem powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie znała jeszcze wysokości odszkodowania jaka zostanie mu przyznana drugą decyzją (do chwili obecnej nie została wydana decyzja ustalająca wysokość odszkodowania). W związku z tym, realne wykonanie zobowiązania podatkowego będzie możliwe dopiero z chwilą wydania przez Wojewodę decyzji stwierdzającej nabycie przez Skarb Państwa przedmiotowych nieruchomości oraz ustalającej wysokość odszkodowania. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.t.u., w analizowany przypadku obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powinien powstać z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania nieruchomości. Siedmiodniowy termin na wystawienie faktury rozpocznie swój bieg w dniu uzyskania waloru ostateczności przez decyzję określającą spółce wysokość odszkodowania.

W uzupełnieniu wniosku sformułowano dodatkowo stanowisko, że przedmiotowa dostawa gruntu (w części dotyczącej działki [...]) wraz ze znajdującymi się na niej budowlami (droga trwale z gruntem związana) będzie mogła skorzystać także ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem ma ona miejsce w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, do którego w analizowanej sprawie doszło najpóźniej w momencie nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę tj. w 2004r. W myśl art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostaw prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Opierając się na powyższej definicji przyjęto, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 października 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, że skoro działki zostały nabyte na potrzeby prowadzenia działalności związanej z wynajmem nieruchomości i były one składnikiem przedsiębiorstwa wnioskodawcy wykorzystywanym w sposób ciągły dla celów zarobkowych (najem miejsca pod tablicę reklamową) należy uznać, że wnioskodawca działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Opodatkowaniu podlega natomiast przeniesienie własność nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.t.u.). Odszkodowanie to pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W dalszej kolejności wskazano, że w myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wynika natomiast, że opodatkowaniu podlegają te dostawy których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z uwagi na treść art. 29 ust. 5 u.p.t.u. do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wynika natomiast, że dostawa budynków, budowli lub ich część podlega opodatkowaniu, gdy następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresu krótszym niż 2 lata od jego pierwszego zasiedlenia.

Organ odwołując się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) oraz przepisów art. 3 ust. 1 i 2, art. 3 pkt 3 oraz art.3 pkt 3a Prawa budowlanego uznał, że opisana we wniosku utwardzona żwirem i asfaltem nawierzchnia (droga), stanowiąca drogę dojazdową do drugiej części posesji, stanowić będzie budowlę trwale z gruntem związaną.

W dalszej kolejności organ wskazał, że prawidłowe jest stanowisko spółki, iż dostawa utwardzonej żwirem i asfaltem nawierzchni (drogi) dokonana w formie wywłaszczenia za odszkodowaniem będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie do chwili obecnej w ogóle nie nastąpiło jeszcze pierwsze zasiedlenie przedmiotowej budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie bowiem dostawa utwardzonej żwirem i asfaltem nawierzchni (drogi) dokonana w formie wywłaszczenia za odszkodowaniem, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Niemniej jednak w ocenie organu przedmiotowa nieruchomość spełnia warunki zwolnienia od podatku określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., gdyż w stosunku do tego obiektu przysługiwało nabywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosił on wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z mocy art. 29 ust. 5 u.p.t.u. jeśli dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania, to zwolnieniem objęta jest również dostawa gruntu, z którym te obiekty są trwale związane.

W dalszej części uzasadnienia przypomniano, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa gruntów niezabudowanych a będących gruntami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę, zwolnieniem natomiast objęte są grunty przeznaczone na cele inne niż budowlane np. grunty rolne. W celu poczynienia ustaleń co do przeznaczenia gruntu pod zabudowę organ odwołał się do ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w świetle której o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, zdaniem organu należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu przestrzennym.

Biorąc pod uwagę treść przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, organ ustalając przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości nadał decydujące znaczenie ustaleniom zawartym w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z którego wynika, iż działka nr [...] znajduje się na terenie miejskiego centrum wielofunkcyjnego "B."- symbol UC. W ocenie organu skoro działka nr [...] znajduje się na terenach miejskiego centrum wielofunkcyjnego oznaczonych symbolem UC (tereny komercyjne), to jej podstawowym przeznaczeniem jest budowa obiektów komercyjnych, co oznacza, że znajduje się na terenach przeznaczonych pod zabudowę.

Odpowiadając na trzecie z zadanych przez wnioskodawcę pytań wskazano, że z uwagi na delegację zawartą w przepisie art. 19 ust. 22 u.p.t.u. na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Z treści wniosku wynika bowiem, że na dzień złożenia zapytania nie jest znana wysokość odszkodowania ani termin zapłaty, a zatem po ich ostatecznym określeniu spółka winna kierować się przytoczoną regulacją rozporządzenia.

Końcowo wyjaśniono, że przeniesienie z mocy prawa własności działek w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jednakże zdarzeniem przesądzającym o uznaniu przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie za czynność mającą odpłatny charakter jest uprawomocnienie się decyzji o wysokości odszkodowania. W związku z tym, na podstawie cytowanego § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. wnioskodawca będzie obowiązany wystawić fakturę nie później niż 7 dnia od dnia uprawomocnienia się decyzji o ustaleniu wysokość odszkodowania, co oznacza, że stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie było prawidłowe.

Kwestionując wydaną interpretację spółka skierował do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła jej naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz zażądała uwzględnienia stanowiska wnioskodawcy w części dotyczącej odpowiedzi na drugie z zadanych pytań. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, a dotyczącą wykładni pojęć: teren budowlany oraz teren przeznaczony pod zabudowę. Podkreślono, iż organ w sposób nieuprawniony nadał w tym względzie zasadnicze znaczenie ustaleniom zawartym w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Zdaniem spółki, nawet w przypadku przyjęcia stanowiska organu podatkowego, że w analizowanej sytuacji należałoby odwoływać się do zapisów studium - uznanie działki nr 727/3 za przeznaczoną pod zabudowę jest nieprawidłowe, gdyż stanowi ona teren zielony i znajduje się na terenie miejskiego centrum wielofunkcyjnego "B" - symbol UC (symbolem UC oznaczono tereny komercyjne). W tym kontekście zwrócono uwagę, iż można spotkać się z różnym przeznaczeniem terenów komercyjnych (UC) w zależności od konkretnych zapisów danego studium, a to przykładowo:

- są one w całości przeznaczone pod zabudowę,

- są w przeważającej części przeznaczone pod zabudowę,

- można spotkać również zapisy, że na takich terenach komercyjnych znajdują się obszary zielone.

Okoliczność niezastosowania przez organ podatkowy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. implikowała natomiast równocześnie nieprawidłowe zastosowanie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. – nakazującej zastosowanie 22% stawki VAT do dostawy nieruchomości dokonanej w formie wywłaszczenia za odszkodowanie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zakwestionowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu przypominając jedynie o wspomnianym już w interpretacji znaczeniu studium dla sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – podkreślono, że w przedmiotowej sprawie istnieje akt administracyjny w postaci decyzji Wojewody o ustanowieniu na tej działce lokalizacji drogi krajowej, a zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) droga jest budowlą, co czynić ma oczywistym konkluzję, że działka ta przeznaczona jest pod zabudowę.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że działka 727/3 przeznaczona jest pod zabudowę, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcja dostawy działki 727/3 dokonana w formie wywłaszczenia za odszkodowanie podlega opodatkowaniu stawką 22 %.

W konsekwencji powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej odpowiedzi na drugie pytanie ( w zakresie nieobjęcia zwolnieniem z podatku VAT dostawy działki [...]) oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w świetle uregulowań ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym charakter prawny miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest bez wątpienia inny od studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W szczególności należy studium nie jest aktem prawa miejscowego, a jego ustalenia są wiążące jedynie dla organów gminy. Rezultatem takiego stanu rzeczy jest brak możliwości określenia charakteru gruntu wyłącznie na podstawie ustaleń studium, a jednocześnie brak możliwości pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia na tej podstawie.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010r., sygn. akt I FSK 274/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt I FPS 8/10, wskazano, że w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu decydujące znaczenie powinna mieć kwalifikacja danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów albowiem stosownie do treści art. 21 ust. 1 w związku z. art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 140, poz. 2027 ze zm.) organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania, jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków. Końcowo stwierdzono, że wbrew argumentacji organu wydającego interpretację w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt wydania decyzji przez Wojewodę M. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje bądź w planie zagospodarowania bądź w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wydana w sprawie spółki decyzja wywłaszczeniowa nie jest natomiast decyzją, o jakiej mowa w powyższym przepisie ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarga ograniczyła się do zakwestionowania wydanej interpretacji jedynie w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2 w zakresie nieobjęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dostawy w formie wywłaszczenia działki 727/3 poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że działka ta przeznaczona była pod zabudowę.

Istota sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczyła kwestii sposobu ustalenia charakteru gruntów (działki 727/3) będącej przedmiotem przejęcia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 193, poz. 1194 ze zm. powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 10 kwietnia 2003r."). Według organu przedmiotową działkę należało uznać za "przeznaczoną pod zabudowę" w świetle zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, a argumentem decydującym było wydanie przez Wojewodę M. decyzji o ustanowieniu na tej działce lokalizacji drogi krajowej.

Dokonując oceny interpretacji w zaskarżonym zakresie stwierdzić należy, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, co do zasady należało podzielić stanowisko Ministra Finansów, że dostawa przedmiotowej działki (727/3) nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Analizując powyższy problem w pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.) w zakresie definicji pojęcia "teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Przepis prawa krajowego tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęć ,,teren budowlany" oraz "teren niezabudowany bądź przeznaczony pod zabudowę" na gruncie u.p.t.u., niezbędnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). która posługuje się pojęciem "teren". Jak wynika z jej art. 1, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Pojęcie terenu obejmuje zarówno tereny będące przedmiotem prawa własności, jak i tereny będące przedmiotem użytkowania wieczystego. Wynika to wprost z powołanego aktu prawnego, który posługuje się pojęciem obszaru lub terenu, nie różnicując ich ze względu na formę prawną władania obszarami i terenami. Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Plany te dotyczą terenów, a nie formy władania gruntem. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy art. 14 ust. 8 cyt. ustawy aktem prawa miejscowego i jako taki zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc, charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też teren przeznaczony pod zabudowę.

Postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, do którego odwoływał się Minister Finansów są kierowane do organów gminy i wiążą je przy sporządzaniu planów miejscowych, nie są natomiast adresowane ani też bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej. Funkcją studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy. Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej co oznacza, że nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Nienormatywność studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako aktu kierownictwa wewnętrznego powoduje, że na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania ani pozostałe elementy stosunku prawno-podatkowego. ( por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010r., sygn. akt I FSK 274/09).

Zatem postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie mogą być miarodajne dla ustalenia, czy dany teren (działka) przeznaczony jest pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W tym zakresie uzasadnienie interpretacji w zaskarżonej części należy uznać za błędne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, które skład orzekający w sprawie w pełni podziela, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jeżeli natomiast planu nie ma i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów albowiem stosownie do treści art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U z 2005r. Nr 140, poz. 2027 ze zm.) organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania, jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 16 marca 2011r., sygn. akt I FSK 440/10).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynikało, że na przedmiotowej działce decyzją Wojewody M. Nr [...] znak: [...] ustalono lokalizację drogi krajowej (decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 5 czerwca 2009r. znak: [...]). Rozważenia zatem wymaga, czy decyzja o lokalizacji drogi krajowej wydana w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych określa sposób przeznaczenia danego terenu (działki) podobnie jak decyzja o lokalizacji i warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższych zapisów wynika bezspornie, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy uważać zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego jak i decyzję o warunkach zabudowy.

Przez inwestycje celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (ponadregionalne) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 i Nr 106, poz. 675). Stosownie do art. 6 pkt 1 ostatnio wymienionej ustawy celami publicznymi w rozumieniu ustawy m.in. jest wydzielenie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

W ocenie Sądu, w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Decyzja Wojewody M. o lokalizacji na spornej działce inwestycji drogowej niewątpliwie przesądziła o charakterze tej działki jako przeznaczonej pod zabudowę. Zgodnie bowiem z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) droga jest budowlą.

W świetle powyższego zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, że dostawa działki nr 727/3 dokonana w formie przejęcia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), jako przeznaczonej pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i stosownie do art. 41 ust. 1 tej ustawy będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 22%.

W kontekście powyższych rozważań, ocenę stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku, dokonaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji w zakresie dotyczącym działki nr 727/3, Sąd w składzie orzekającym co do zasady uznaje za prawidłową.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.