Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 711/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 179, art. 240 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 676/17 w sprawie ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 października 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GL 676/17 ze skargi A.C.(dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 25 listopada 2016 r., ustalającą skarżącej dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2011 r. w kwocie 34.534 zł oraz należny podatek w wysokości 75% uzyskanego przychodu - w kwocie 25.901 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia skarżącej i jej małżonkowi wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za badany rok podatkowy od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nastąpiło z urzędu na mocy postanowień z dnia 27 maja 2015 r., w związku z posiadanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacjami o wydatkach poniesionych w tym roku przez podatników. Zgodnie z ustaleniami w rozpatrywanym roku podatnicy ponieśli wydatki w łącznej wysokości 265.963,89 zł, zgromadzili natomiast środki finansowe w łącznej kwocie 196.896,83 zł. Poniesione wydatki przewyższyły przychody o kwotę 69.067,06 zł. Biorąc pod uwagę, że wszystkie wyszczególnione w decyzji elementy zestawienia składającego się na majątek wspólny małżonków uznano, że zarówno w przypadku podatnika, jak i podatniczki nadwyżka ta wyniosła 34.633,53 zł. Tym samym każdemu z małżonków ustalono podatek w wysokości 25.901 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu odwołania i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że ustalenia i wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego były prawidłowe i jako takie je zaaprobował. Zauważył, że przedstawione ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie poniesionych wydatków nie są przez stronę kwestionowane, natomiast w przypadku rzeczywiście osiągniętych źródeł dochodów, strona nie zgadza się jedynie z pominięciem środków, jakie miała otrzymać w wyniku realizacji umów zlecenia powierniczego. Dotyczy to dziewięciu umów, które do akt sprawy zostały złożone przy piśmie z 30 lipca 2015 r. Daty ich zawarcia są następujące: 27 czerwca 2007 r., 3 sierpnia 2008 r., 28 sierpnia 2009 r., 29 sierpnia 2009 r., 1 września 2010 r., 18 grudnia 2010 r., 24 marca 2011 r., 1 kwietnia 2011 r. i 3 kwietnia 2011 r. W pierwszych dwóch umowach, jako przyjmującego zlecenie oznaczono podatniczkę; w pozostałych siedmiu – obojga małżonków. Termin zwrotu powierzonych środków w pierwszej umowie ustalono na 31 grudnia 2020 r.; w drugiej – na 31 stycznia 2021 r., a w każdej z pozostałych – na 31 stycznia 2027 r. Wysokość wynagrodzeń od wygenerowanego wyniku w każdej z dwóch pierwszych umów określono na 15%, a w każdej z siedmiu kolejnych – na 25%. Kwota przekazanych środków wyniosła kolejno: 32.500 zł, 70.000 zł, 60.000 zł, 20.000 zł, 30.000 zł, 15.000 zł, 10.000 zł, 20.000 zł i 35.000 zł. Dającymi zlecenia byli członkowie rodziny (rodzice lub dziadkowie), którzy przesłuchiwani jako świadkowie, potwierdzili, że do przekazania środków doszło i nastąpiło to gotówką, a zawarte umowy traktują jako inwestycję. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie uznał, że powyższe umowy i zeznania nie stanowią wiarygodnego źródła pokrycia wydatków. Dostrzegł, że wybudowanie domu i bezpłatne zamieszkiwanie w nim przez osoby, którym powierzono środki nie stanowi inwestycji dla dającego zlecenie, albowiem nie wiąże się dla niego z osiągnięciem spodziewanych korzyści ekonomicznych, a może służyć do skredytowania inwestycji cudzej, a nie osiągnięcia osobistego zysku. Organ dostrzegł również, że z istoty umowy zlecenia fiducjarnego wynika brak możliwości swobodnego dysponowania środkami przez przyjmującego zlecenie, co powodowałoby uznanie umów z 27 czerwca 2007 r. oraz z 31 grudnia 2008 r. za niewykonane w części dotyczącej zainwestowania co najmniej 60% powierzonej kwoty do końca 2007 r. (w pierwszym przypadku) i co najmniej 30% powierzonej kwoty do końca 2008 r. (w drugim przypadku) w lokatę terminową lub umieszczenia jej na rachunku oszczędnościowym. Organ też odnotował, że zarówno przekazanie, jak i zwrócenie środków w ramach umowy zlecenia fiducjarnego jest neutralne podatkowo (nie wiąże się z powstaniem dochodu po żadnej ze stron stosunku zobowiązaniowego). Za chybione uznano zarzuty odwołania, organ przeprowadził bowiem analizę wynikającą z art. 199 § 1 i 2 O.p., a art. 199a § 3 O.p. nie miał zastosowania, gdyż przedmiotem rozważań były skutki podatkowe złożonych umów, a nie fakt ich zawarcia.

W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia: art. 191 i art. 187 § 1 O.p. W przekonaniu pełnomocnika strony skarżącej organ odwoławczy bezzasadnie i arbitralnie odmówił mocy wiążącej umowom zlecenia powierniczego i nie przedstawił żadnego alternatywnego sposobu ich kwalifikowania, które jego zdaniem byłoby prawidłowe.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wyjaśnił, że organ dopuścił się bowiem naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), naruszenia art. 123 § 1 i art. 179 § 1 O.p. oraz naruszył wymogi uzasadniania decyzji (art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p.).

W ocenie Sądu kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy była kwestia, czy podatniczka oraz jej mąż dysponowali w 2011 r. takimi środkami pieniężnymi, które pozwoliły im na pokrycie wydatków dokonanych w tym okresie. W tym ramach zasadnicze znaczenie odgrywa ocena zawarcia i realizacji dziewięciu umów powierniczych, które zostały powołane przez stronę skarżącą, jako źródła pozyskania łącznie kwoty 292.500 zł – w okresie od czerwca 2007 r. do kwietnia 2011 r. Sąd stwierdził, że organ niedostatecznie jasno wyraził stanowisko, czy doszło do faktycznego przekazania podatniczce i jej mężowi tychże środków pieniężnych. Ani w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, ani w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, nie wyrażono expressis verbis w tym zakresie poglądu. Zauważył, że w decyzji odwoławczej z jednej strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż sporne umowy nie mogą stanowić wiarygodnego źródła pokrycia wydatków (str. 23 decyzji), co skłania do wniosku, że organ podważył wiarygodność umów zlecenia powierniczego, choć bliżej nie sprecyzował, co przez to rozumie. Z drugiej strony, w tym samym uzasadnieniu decyzji, organ użył sformułowania: "(...) przekazane środki w związku z realizacją umów zlecenia powierniczego nie mogły stanowić źródła finansowania poniesionych (...) w 2011 roku wydatków" (str. 25 decyzji). Zatem scharakteryzowanie środków pieniężnych jako "przekazanych" wskazuje, że organ przyjął, że doszło do ich faktycznego przekazania podatniczce i jej mężowi. Zarysowana niekonsekwencja organu spowodowała zawartą w skardze tezę, że kwestia fatycznego przekazania środków pieniężnych w ramach umów zlecenia powierniczego jest bezsporna. W odpowiedzi na skargę w odniesieniu do zawartego tam twierdzenia, organ expressis verbis nie wskazał, czy w jego ocenie doszło do faktycznego przekazania podatniczce i jej mężowi pieniędzy przez osoby, które figurują na spornych umowach, jako dający zlecenie. Zaznaczył tylko, że nie jest wystarczający fakt zawarcia umów, istotna jest ich realizacja. Wzmianka o realizacji umów była w ocenie Sądu dalece niewystarczająca, ponieważ znaczna część wywodów uzasadnienia decyzji (i odpowiedzi na skargę) koncentruje się na kwestii niezgodnego z treścią spornych umów rozdysponowania przez podatników środków pieniężnych. Sąd podkreślił, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie okoliczności, czy skarżącej i jej mężowi, członkowie rodziny (rodzice, dziadkowie) faktycznie przekazali środki pieniężne, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków w 2011 r. W ocenie Sądu zajęcie w tej kwestii stanowiska jest przedwczesne, ponieważ w tej mierze musi w sposób jednoznaczny wypowiedzieć się organ.

Brak precyzyjnego zajęcia stanowiska co do kwestii przekazania środków pieniężnych stanowiło w oceni Sądu niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz brak oceny, co do udowodnienia tej okoliczności przez stronę skarżącą. W ten sposób doszło do naruszenia przez organ art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z zagadnieniem weryfikacji faktu przekazania skarżącej i jej mężowi pieniędzy w łącznej kwocie 292.500 zł pozostaje kwestia stanu majątkowego, czy zdolności płatniczych osób, które w umowach figurowały jako "dający zlecenie". Sąd odniósł się do sporządzonego w organie podatkowym "Zestawienia przychodów i wydatków osób przekazujących środki w ramach umów zlecenia fiducjarnego", który stanowi analizę możliwości finansowych osób określonych w umowach jako "dający zlecenie". Wynika z niego, że w niektórych przypadkach było możliwe, a w niektórych nie, z tego punktu widzenia, przekazanie skarżącej i jej mężowi kwoty wskazanej w konkretnej umowie. Sąd stwierdził, że ten aspekt sprawy został całkowicie pominięty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niewystarczająca jest lapidarna wzmianka w tym zakresie, na dodatek dopiero w odpowiedzi na skargę. To decyzja podatkowa ma stanowić źródło wszystkich istotnych dla podatnika informacji o jego sytuacji prawnej, czy motywach które legły u podstaw konkretnego rozstrzygnięcia sprawy. Z tego powodu Sąd stwierdził, organ dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a ponadto art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wydatków osób przekazujących środki w ramach umów zlecenia fiducjarnego" nie zostało w ogóle udostępnione podatniczce. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 25 października 2016 r. na podstawie art. 179 § 1 O.p. wyłączył z akt postępowania podatkowego m.in. wskazane "Zestawienie ...". Zdawkowe powołanie się na interes publiczny rozumiany jako interes innych podatników (tj. osób bliskich skarżącej, które miały jej przekazać pieniądze) nie może pozbawiać podatnika, którego dotyczy decyzja, możliwości obrony swych praw. W tym stanie rzeczy powołanie się przez organ na interes publiczny i pozbawienie podatnika prawa wglądu w część akt sprawy w nadmierny sposób ograniczyło skarżącą w prawie do czynnego udziału w postępowaniu. Doszło przez to do naruszenia art. 123 § 1 i art. 179 § 1 O.p. w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W związku ze stwierdzonymi przez Sąd uchybieniami uznano, że rozpatrywanie argumentów zawartych w skardze jest przedwczesne. W postępowaniu ponownym organ w pierwszym rzędzie podejmie działania zmierzające do umożliwienia skarżącej zapoznania się z dokumentem zatytułowanym "Zestawienie przychodów i wydatków osób przekazujących środki w ramach umów zlecenia fiducjarnego". Dalsze działania w tej mierze będą uzależnione od reakcji skarżącej na ten dokument.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 i w zw. z art. 293 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że znajdujące się w teczce materiałów wyłączonych m.inn. "Zestawienie przychodów i wydatków osób przekazujących środki w ramach umów zlecenia fiducjarnego" nie jest objęte ochroną interesu publicznego i powinno być udostępnione stronie postępowania.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pozbawienie podatnika prawa wglądu w część akt sprawy w zakresie akt wyłączonych, w nadmierny sposób ograniczyło skarżącego w prawie do czynnego udziału w postępowaniu.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 293 ust. 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej i nakazanie organom podatkowym udostępnienia materiałów, które podlegały wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o zrzeczenie się rozprawy, zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie uzasadnienia, dotyczącego kwestii o której mowa w uzasadnieniu niniejszej skargi.

W piśmie procesowym- spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną – wniesiono o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, o czym mowa w art. 184 p.p.s.a.

Sporne kasacyjnie zagadnienie wykładni oraz uzasadnienia zastosowania w sprawie regulacji prawnej wynikającej z art. 179 O.p. nie stanowiło jedynej i wyłącznej przyczyny i podstawy prawnej uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej do niego decyzji podatkowej. Z analizy sprawy, w tym przede wszystkim uzasadnienia zbadanej decyzji podatkowej, której Sąd trafnie wytknął naruszenie art. 210 § 4 O.p. – mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niewątpliwie wynika, że organy podatkowe niedostatecznie jasno i jednoznacznie wypowiedziały się ad meritum stanu faktycznego, co może wynikać z jego niedostatecznego wyjaśnienia. Powyższe stanowiło dostateczną podstawę prawną i uzasadnienie uchylenia zaskarżonej decyzji.

Prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe niedostatecznie jasno wyraziły stanowisko, czy doszło do faktycznego przekazania podatniczce i jej mężowi spornych w ocenie środków pieniężnych (por. s. 7 in fine, 8 i 9 uzasadnienia skarżonego wyroku). W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe powinny, w sposób nie budzący jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości, ocenić i ustalić: czy skarżąca – w okresie mającym znaczenie dla spornego opodatkowania - zawarła umowy, na podstawie których określone osoby miały wykonać na jej rzecz świadczenia pieniężne, jakie to były umowy, czy w rzeczywistości kwalifikacja prawna tych umów nie powinna być inna, aniżeli formalne ich nazwanie, oraz przede wszystkim – czy umowy te zostały wykonane, czy na podstawie umów na rzecz skarżącej dokonano świadczeń pieniężnych, które stanowić mogły podstawę wskazania środków na pokrycie wydatków analizowanego roku podatkowego. Bez tego rodzaju jednoznacznych i w pełni uzasadnionych ustaleń i ocen w zakresie stanu faktycznego sprawy nie można było wydać zgodnej z prawem decyzji podatkowej. Uchybienia i zaniechania w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji wskazywać mogą natomiast na niedostateczne wyjaśnienie sprawy. W tym kontekście ocena możliwości wykorzystania przez organy podatkowe regulacji prawnej wynikającej z art. 179 o.p. jest niedostatecznie uzasadniona lub co najmniej przedwczesna, tym bardziej, że ze sprawy nie wynika jednoznacznie, jakie dowody nieujawnione materiały zawierały oraz jakie byłoby ewentualnie ich znaczenie dowodowe, czy nie można było ich zastąpić innym materiałem dowodowym, który został bądź może być zgromadzony w prowadzonym postępowaniu.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.