Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 641/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 145 § 2, art. 187, art. 199a § 3, art. 230, art. 298, art. 299 § 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011r. sprawy ze skarg I. P. i A. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...] nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oraz obciążenia kosztami sporządzenia operatów szacunkowych oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie ustalenia podatku z tytułu nabycia spadku po J.P. oraz obciążenia kwotą po 2.258 zł z tytułu kosztów sporządzenia operatu szacunkowego. Przy czym decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia "[...]" w zakresie ustalenia podatku od spadku. I.P. podatek został ustalony w wysokości 5.858 zł ( pierwotnie w wysokości 5657 zł), natomiast A.P. w wysokości 7421 zł (pierwotnie w wysokości 7176 zł).

Z przedstawionych akt sprawy i uzasadnień decyzji wynika, że Sąd Rejonowy Wydział Cywilny, po rozpatrzeniu sprawy z wniosku A. P. z udziałem I. P. i B. Ż., o stwierdzenie nabycia spadku wydał postanowienie z dnia 25.05.2006r., sygn. akt "[...]". Sąd ten stwierdził, iż spadek po J.P., zmarłym dnia 17.11.2005r., na podstawie ustawy nabyła żona spadkodawcy I. P. oraz dzieci spadkodawcy A. P. i B.Ż. - po 1/3 części każdy ze spadkobierców. Orzeczenie niniejsze stało się prawomocne z dniem 15.06.2006r. Sąd ten dnia 24.05.2007r. rozpoznał sprawę o sygn. akt "[...]" z wniosku A.P., z udziałem uczestników: I.P., B.Ż., o dział spadku i zniesienie współwłasności, która została zakończona ugodą.

I.P., działająca przez pełnomocnika doradcę podatkowego R.M., złożyła w dniu 20.08.2007r. "Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych" na formularzu SD-Z1, w którym wykazała przedmioty nabyte w wyniku działu spadku na podstawie w/w ugody. Pozostali spadkobiercy także reprezentowani przez w/w pełnomocnika złożyli odpowiednio podobne zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzach SD-Z1.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 27.04.2009r, ustalił I.P. podatek w wysokości 5.912 zł , A.P. w wysokości 7662 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym J.P. Jednocześnie organ podatkowy obciążył podatników kosztami sporządzenia operatów szacunkowych w wysokości po 224 zł. W wyniku złożenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27.07.2009r., uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie stan rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku nie został należycie ustalony (tom I, karta 81).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzjami z dnia "[...]" organ podatkowy I instancji ustalił I.P. podatek w niniejszej sprawie w wysokości 5.657 zł oraz obciążył stronę kwotą 2.258 zł z tytułu kosztów sporządzenia operatu szacunkowego. Organ ustalił A.P. podatek w wysokości 7176 zł oraz obciążył go kwotą 2.258 zł z tytułu kosztów sporządzenia operatu szacunkowego. Następnie po wniesieniu odwołania od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 216 i art. 230 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. nr 8. poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p., postanowieniem z dnia 24.02.2011r. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie decyzji z dnia "[...]", gdyż wysokość zobowiązania została obliczona w kwocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia "[...]" dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia "[...]" poprzez ustalenie I.P. podatku w wysokości 5.858 zł z tytułu nabycia spadku po J.P. Obciążenie kwotą 2.258 zł pozostało niezmienione. Natomiast w stosunku do A.P. ustalono zobowiązanie podatkowe w wysokości 7421 zł. Obciążenie kwotą 2.258 zł pozostało niezmienione

W uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć organ podatkowy I instancji ustalił wartość masy spadkowej po J.P. na kwotę 418.156,06 zł, długi i ciężary zaś pierwotnie na kwotę 55.278,36 zł, a po zmianie decyzji – 44.766,01 zł. Powołując się na przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), w skrócie: u.p.s.d., organ podatkowy I instancji podał, że na ustalenie podstawy opodatkowania miała wpływ wartość istniejących długów i ciężarów potwierdzona dokumentami. W szczególności odniósł się do długów i ciężarów dotyczących udokumentowanych przedpłat wynikających z umowy trójstronnej "S." uiszczonych do dnia śmierci spadkodawcy, tj. 17.11.2005r., w wysokości łącznej 32.216,01 zł (połowa kwoty 64.432,02 zł – tom II, k. 16, 22) oraz wartości roszczeń i zobowiązań za lata 2005-2011 określonych przez stronę w piśmie z dnia 12.10.2010r. w kwocie 85.456,73 zł (tom I, k. 88).

Organ podał, że spadkobiercy dziedziczą w równych częściach tj. po 1/3 wobec czego wartość majątku (418.156,06 zł) przypadająca każdemu ze spadkobierców została ustalona w kwocie 139.385,35 zł, a wartość długów i ciężarów podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania w kwocie pierwotnie 18.426,12 zł, a po zmianie decyzji 14.922,- zł.

Po wyłączeniu z przypadającego podatniczce udziału tj. 139.385,35 zł kwoty 22.323 zł stanowiącej w myśl art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s.d. ulgę z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego, odliczeniu 1/3 kosztów nagrobka, grobowca, roszczeń i zobowiązań w wysokości 14.922,01 zł (1/3 z kwoty 44.766,01 zł) oraz kwoty wolnej od podatku w wysokości 9.637 zł ustalonej dla osób zaliczanych do I grupy podatkowej, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organ wyliczył, że nadwyżka wynosi 92.503 zł. Od tej nadwyżki organ podatkowy ustalił podatek w wysokości 5.858,- zł obliczony wg skali określonej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Natomiast w stosunku do A.P. ustalono zobowiązanie podatkowe w wysokości 7421 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że organy podatkowe I, jak i II instancji, zwracały się z prośbą do pełnomocnika o przedłożenie dokumentów potwierdzających istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Z uwagi jednak na to, że pełnomocnik nie przedłożył innych dowodów mających wpływ na podstawę opodatkowania, w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy uwzględniono wysokość roszczeń w kwocie wskazanej w decyzji z dnia "[...]". Zatem podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według ich stanu w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Podatników obciążono proporcjonalnie wydatkami związanymi ze sporządzeniem operatów szacunkowych:

- 2.034 zł - 1/3 (udział w spadku) z kwoty 6.100,- zł w związku z wyceną udziału do nieruchomości położonej w O., ul. H. 1,

– 224 zł - 1/3 z kwoty 671,- zł w związku z wyceną do 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i garażu (tj. 1/3), zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Wyjaśniono tu, że pełnomocnik mimo prawidłowo doręczanych pism wzywających do określenia wartości przedmiotów spadku nie udzielał odpowiedzi, w związku z czym organ podatkowy w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotów spadku zobligowany treścią art. 8 ustawy w toku postępowania powoływał biegłych.

Podatnicy, reprezentowani przez dotychczasowego pełnomocnika, odwołali się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego żądając ich uchylenia i zarzucając im naruszenie przepisów:

- art. 7 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie podstawy opodatkowania i art. 7 w całości poprzez błędną interpretację tego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwe zrozumienie pojęcia "ciężar" oraz "dług",

- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych,

- art. 122 O.p. w wyniku nie ustalenia prawdy obiektywnej,

- art. 145 § 2 O.p. przejawiające się w doręczeniu określonych pism stronie zamiast jego pełnomocnikowi i w konsekwencji naruszenie przepisów o doręczeniach w toku postępowania podatkowego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierzetelne przeprowadzanie postępowania dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy dowolnej oceny faktów, jak również brak odniesienia do częstych wskazań pełnomocnika na charakter niektórych składników majątkowych podlegających dziedziczeniu,

- art. 194a § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że pracownicy organu mogą samodzielnie dokonywać poświadczania za zgodność z oryginałem dokumentów prywatnych,

- art. 230 ustawy O.p. - wskutek błędnego zastosowania wskazanego przepisu w stanie faktycznym będącym przedmiotem decyzji.

W uzasadnieniach odwołań pełnomocnik podniósł, iż ze względu na istotę zawartych umów trójstronnych właściwym jest ustalenie przyszłych korzyści majątkowych, czyli to, co spadkobiercy w związku z realizacją tych umów mogą jeszcze zyskać, a nie to co zyskał spadkodawca. Wywiódł, iż ewentualnemu podatkowi winna podlegać pozostała do spłaty kwota z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych umiejscowionych w budynku przy ul. H. 1. Wobec tego uznał, że określenie wartości rynkowej w/w udziałów przeczy logice, gdyż spadkobiercy ani nie rozporządzają tymi lokalami, ani nie mają do nich pełnych praw zarówno teraz, jak i w przyszłości, gdyż z mieszkań tych spadkobiercy czerpią jedynie korzyści z realizacji umów ,,S." poprzez pobieranie przedpłat na poczet przyszłego kupna mieszkań przez najemców, które od momentu śmierci spadkodawcy do momentu całkowitego spłacenia mieszkań wyniosą łącznie 85.456,73 zł. Tym samym zakwestionował dokonanie wyceny, gdyż nie to jest przedmiotem dziedziczenia i strony nie godzą się ponosić kosztów sporządzenia operatu szacunkowego.

Pełnomocnik podniósł, iż wielokrotnie wskazywał, jakie prawa winny wchodzić do masy spadkowej i jaka jest ich wartość i organ nie ma racji twierdząc, że nie udzielano odpowiedzi na wezwania do określenia wartości przedmiotów spadku. Przy czym, w żadnym piśmie nie sugerował, by organ jako ciężar spadku odliczył udział do 1/2 wartości roszczeń w kwocie 42.728,36 zł za lata 2005-2011, bowiem zawsze utrzymywał że dziedziczeniu podlegają korzyści majątkowe wynikające z umów "S." dotyczące sprzedaży lokali nr 5 i 10, wchodzących w skład nieruchomości przy ul. H. 1 w w/w kwocie wynikającej z sumy przedpłat wpłacanych przez najemców zgodnie z umowami, od dnia śmierci spadkodawcy do momentu całkowitego spłacenia mieszkań.

Podniesiono, że spadkobiercy nie mogą uznać przedmiotowych lokali za własność wcześniej, jak po rozwiązaniu zawartych umów sprzedaży i umów trójstronnych, co związane jest ze zwrotem otrzymanych od najemców środków pieniężnych w formie zwaloryzowanej i poniesienia umownej kary finansowej. Zatem nie mają czynnego prawa dysponowania działkami gruntu w ramach wieczystego użytkowania.

Przyjmując, że organ słusznie jako ciężar spadku odliczył udział do 1/2 wartości roszczeń w kwocie 42.728,36 zł, strony nie zgodziły się, aby kwota ta została odliczona od łącznej wartości masy spadkowej, w skład której wchodzi wartość określona przez biegłego rzeczoznawcę tj. 106.756zł, gdyż w przedwstępnych umowach i powiązanych z nimi umowach "S. " została określona cena mieszkań odpowiednio 92.316,95 zł oraz 78.956,80 zł. Niezrozumiałe jest zatem dlaczego organ nie przyjął cen zawartych w umowach, lecz posłużył się wartością określoną przez biegłego rzeczoznawcę. Działając w ten sposób organ naraził podatników na straty materialne, ponieważ dotrzymując warunków umowy nie mogą oni zwiększyć ceny sprzedaży lokali mieszkalnych na tyle, by zrekompensowało to im koszty poniesione w związku z koniecznością uregulowania podatku wraz z kosztem sporządzenia operatu szacunkowego.

Z kolei decyzja z "[...]" w ocenie pełnomocnika stron nie mogła być w ogóle wydana, gdyż wymiar uzupełniający nie może być dokonany w przypadku, gdy przeprowadzone jest oszacowanie podstawy opodatkowania. Podkreślono, że skoro na mocy art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Naczelnik może dokonać oszacowania wartości nabytych tytułem spadku rzeczy i praw, to nie jest możliwe wydanie decyzji uzupełniającej w trybie art. 230 O.p.

Zdaniem pełnomocnika stron organ podatkowy nie rozróżnia długu od ciężaru. Nie mogą być uznane jako ciężar przedpłaty (pomijając fakt, że dokonane po otwarciu spadku stanowiącego przedmiot nie zaś ciężar), gdyż w istocie mogą być określone długiem. Niesłusznie organ podatkowy uznał za ciężar (dług) to, co jest w istocie przedmiotem spadku (przedpłaty uregulowane przez najemców po śmierci spadkodawcy). Długiem spadkowym są natomiast przedpłaty uregulowane przez najemców przed otwarciem spadku. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu w kwestii nie przedłożenia dokumentów potwierdzających istnienie długów i ciężarów, bowiem zostały takowe dołączone do pisma z dnia 03.02.2011r. Podniósł, że nastąpiło naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwowych poprzez wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego bezpośrednio do stron, a nie pełnomocnika. Ponadto Naczelnik w ogóle pominął istnienie klauzul waloryzacyjnych wymienionych w umowach, a których dotyczyło pismo z dnia 07.04.2011r. Powyższe poddaje w wątpliwość sens dokonania oszacowania jakiegokolwiek przedmiotu majątkowego lub prawa w niniejszej sprawie. Wskazano, że organ nie zrozumiał istoty umowy "S. ", w świetle której developer - buduje, współinwestor - wykłada pieniądze, najemca – "mieszka w mieszkaniu, płaci czynsz mając świadomość, że po 12 latach mieszkanie będzie jego". Dalej pełnomocnik podniósł, że nie przesłuchano świadków zgodnie z jego wnioskiem a ponadto organ nie zwrócił się do sądów powszechnych o prawidłową ocenę prawną umów spadkobiercy (spadkodawcy) z osobami nabywającymi mieszkania w S.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołań. W uzasadnieniu jednobrzmiących decyzji z dnia "[...]" przedstawił treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. oraz art. 922 § 1 i art. 924-925 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Podał, że spór dotyczy głównie zakwalifikowania przez organ podatkowy I instancji do składników masy spadkowej udziału w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, wybudowanym na działce gruntu nr 5/10 położonej w O. przy ul. H. 1, której spadkodawca był współużytkownikiem wieczystym zamiast, jak wywodzą spadkobiercy, praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z zawartych przez spadkobiercę umów: trójstronnej, przedwstępnej, przeniesienia prawa i pełnomocnictwa w ramach tzw. S.

Organ odwoławczy podał, że przedmiotem masy spadkowej po J.P. są udziały do 1/2 części w następujących składnikach majątkowych o łącznej wartości 418.156,06 zł, na którą jak ustalono ostatecznie, składają się:

- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 66,16 m2, położonego w O., ul. D. 10/40 i 41, o wartości 75.000,- zł,

- spółdzielcze własnościowe prawo do garażu nr 4 położonego w O., ul. D. 16-18, o wartości 4.650 zł,

- samochód osobowy marki H., nr rej. "[...]", rok produkcji 1999, o wartości 5.000 zł,

- środki pieniężne w wys. 191.455,12 zł, zgromadzone w Banku A.,

- środki pieniężne i papiery wartościowe ulokowane w Banku B. o łącznej wartości 34.535,28 zł,

- udział stanowiący 232/40.000 części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych nr 5/29 i 5/36, położonych w O. przy ul. H. 1, o wartości 759,66 zł,

- udział stanowiący 108/2.000 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr 5/10, wraz z udziałem w posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym, stanowiącym odrębną od gruntu nieruchomość, położone w O. przy ul. H. 1, o wartości 106.756,- zł.

Wartość długów i ciężarów ustalono w kwocie 44.766,01 zł, w tym koszty wykonania nagrobka i grobowca stanowią kwotę 12.550 zł, zaś zobowiązania wynikające z umowy trójstronnej "S." stanowią 32.216,01 zł, tj. 1/2 część z kwoty 64.432,02 zł.

Organ odwoławczy uznał, że nie są uzasadnione twierdzenia stron, iż w skład masy spadkowej nie wchodził udział w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, będącym wynikiem prowadzenia wspólnej inwestycji z innymi jeszcze współinwestorami wybranymi przez Developera, tj. Spółki C. w O., polegającej na wybudowaniu na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Developera, stanowiącym odrębną nieruchomość, gdyż nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał, że spadkobiercy nie są konsekwentni w swoich twierdzeniach i argumentacji. Już bowiem treść ugody z 24.05.2007r. w przedmiocie działu spadku po J.P. i zniesienia współwłasności pomiędzy I.P., a pozostałymi spadkobiercami J.P. – B.Ż. i A.P. dowodzi, że spadkobiercom znany był stan prawny tego spornego składnika. Jak zgodnie oświadczyli, że działka nr 5/10 jest zabudowana budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość. Ponadto w celu określenia stanu prawnego w/w przedmiotu organ uznaje za pomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.06.2003r. sygn. akt III SA 3151/01, w sprawie ze skargi I. i J.P. Wprawdzie jest to orzeczenie dotyczące rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie podatku dochodowego, lecz odnoszące się do przedmiotu, o którym mowa w umowach trójstronnych S. Organ podniósł, że z orzeczenia Sądu jednoznacznie wynika, że I. i J.P. byli współwłaścicielami wybudowanego budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Prócz tego w toku prowadzonego wówczas postępowania twierdzili, że "bezsprzecznie - do dnia wyodrębnienia własności lokalu skarżący są współwłaścicielami całego budynku, zaś po dokonaniu wyodrębnienia nadal będą współwłaścicielami części budynku". Na te dowody strony wskazują także w niniejszej sprawie, stąd też zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Stan prawny nieruchomości do dnia otwarcia spadku nie uległ zmianie, stąd twierdzenia o braku tytułu własności do budynku w niniejszej sprawie są dla organu odwoławczego niezrozumiałe. Wartość rynkowa udziału w budynku została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego i przyjęta przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania. Nie ulega wątpliwości w ocenie organu, że tak ustalona wartość obligowała do obciążenia stron kosztami opinii biegłego, skoro w ogóle strony nie podały wartości tego składnika. Przy czym i odwołujący, co do zasady, nie kwestionowali opinii biegłego. Organy odwoławczy wyjaśnił, ze organy podatkowe obu instancji nie skierowały sprawy do sądów powszechnych o prawidłową ocenę prawną umów spadkobiercy (spadkodawcy) z osobami nabywającymi mieszkania w S, skoro sami odwołujący wskazali, że umowy te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, o którym mowa wyżej, i nie ma powodu aby tę ocenę podważać. Organ odwoławczy przeprowadził analizę dowodową i nie dopatrzył się nieprawidłowości w ustaleniu wartości rynkowej udziału w budynku, którą ustalono zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.s.d.

Organ podał, że spośród praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej należało zaliczyć jako dług spadkowy, wartość pobranych przedpłat na poczet ceny nabycia, bowiem poprzez realizację zawartej umowy przedwstępnej, spadkodawca był zobowiązany do przeniesienia własności lokali mieszkalnych, po ich wyodrębnieniu, ale też i do zaliczenia na poczet ceny otrzymanych wpłat. Obowiązek ten przeszedł na spadkobierców, stąd też otrzymane przez spadkodawcę przedpłaty (w 1/2 części), należało zaliczyć do długu spadkowego, podlegającego potrąceniu z podstawy opodatkowania. Kwota uiszczonych przedpłat do dnia otwarcia spadku wynosiła 64.432,02 zł, a zatem 1/2 tej kwoty stanowi 32.216,0 l zł, co potwierdza treść pism z dnia 26.01.2011r. oraz z dnia 07.02.2011r. (str. 4 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" – t. II, k. - 16, 22). Za bezpodstawne organ uznał stwierdzenie w odwołaniach, że organ podatkowy uznał za ciężar (dług) przedpłaty uregulowane przez najemców po śmierci spadkodawcy. Udokumentowane i uznane przez organ I instancji jako długi i ciężary - uiszczone przedpłaty dotyczą bowiem okresu sprzed dnia 17.11.2005r. Podatnicy nie przedłożyli w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe żadnego dokumentu, który potwierdziłby istnienie tego rodzaju długów i ciężarów jednocześnie określającego ich wartość. Organ odwoławczy uznał, że pozostałe składniki nabytych rzeczy i praw majątkowych, jak również ich wartość, zostały ustalone prawidłowo i nie są kwestionowane. Zatem kwoty zobowiązań podatkowych ustalone zostały w prawidłowej wysokości.

Za niezasadny organ uznał zarzut, iż decyzje w sprawie wymiaru uzupełniającego nie mogą być wydane w przypadku, gdy jest szacowanie podstawy opodatkowania, bowiem wymiar uzupełniający powinien dokonać się poprzez uchylenie decyzji dotychczasowej w celu zastąpienia jej nową decyzją. Wymiar uzupełniający był skutkiem błędnego obliczenia przez organ I instancji długów podlegających potrąceniu z podstawy opodatkowania, a nie ponownego określenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, których wysokość została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ podatkowy, wbrew twierdzeniom odwołujących, nie szacował podstawy opodatkowania, lecz dokonał zwykłego obliczenia matematycznego wartości uiszczonych przedpłat na poczet ceny zakupu lokali i tak obliczoną wartość odliczył od wartości aktywów spadku ustalonych w w toku postępowania. Zatem zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisu art. 230 O.p. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także zarzucanych naruszeń przepisów proceduralnych. Ponadto nie naruszono art. 194a § 1 i 2 O.p., gdyż dokumenty poświadczone za zgodność z oryginałem nie były dostarczane przez strony tylko przez najemców. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów wskazujących wprost, iż dowodami mogą być tylko urzędowo poświadczone (potwierdzone za zgodność z oryginałem) odpisy dokumentów znajdujących się w aktach innych organów i podmiotów, co jest zgodne z poglądami w orzecznictwie wskazanymi w decyzji. Natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 2 O.p. uznano za zasadny, lecz jedynie w zakresie nieprawidłowo skierowanej korespondencji do strony, a nie do pełnomocnika. Organ po podjęciu wiedzy o zaistniałej pomyłce w dniu 31.03.2011r. wysłał przedmiotową korespondencję według zasad o doręczeniach w toku postępowania podatkowego. Zatem błąd został naprawiony zgodnie z przepisami prawa.

Organ odwoławczy mając na względzie uwagi i zastrzeżenia pełnomocnika złożone do protokołu z dnia 15.06.2011r. wskazał, że organy podatkowe będąc w posiadaniu całości dokumentów dotyczących umów trójstronnych S. oraz w szczególności orzeczenia ze skargi I. i J. P. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.06.2003r. , sygn. akt III SA 3151/01, był w posiadaniu oceny prawnej Sądu tych umów. Natomiast co do przesłuchania świadków zgodnie z wnioskiem pełnomocnika z dnia 20.05.2011r. na okoliczność przysporzenia majątkowego jakie uzyskały wskazane w nim osoby w związku z tym, że wartość lokali wzrosła w stosunku do wpłacanych przez nich przedpłat. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia 25.05.2011r. odmówił przeprowadzenia dowodów w niniejszej sprawie i obszernie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, które nadal podtrzymuje.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I.P. i A.P. działający przez doradcę podatkowego wnieśli o uchylenie zaskarżonych i poprzedzających ich decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

– art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w wyniku błędnej interpretacji przepisu, polegającej na wadliwym obliczeniu podstawy opodatkowania wskutek błędnego ustalenia składników spadku,

– art. 7 ust. 2 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zaliczenie do ciężaru spadku obciążających spadek nabyty przez stronę,

2. przepisów proceduralnych:

– art. 230 O.p. wskutek błędnego zastosowania wskazanego przepisu w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonych decyzji,

– art. 194a § 1 i 2 O.p. - poprzez uznanie, że pracownicy organu mogą samodzielnie dokonywać poświadczenia za zgodność z oryginałem dokumentów prywatnych,

– art. 145 § 2 O.p. przejawiające się w doręczaniu określonych pism stronie zamiast jej pełnomocnikowi, w konsekwencji zatem naruszenie przepisów o doręczeniach w toku postępowania podatkowego,

– art. 199a § 3 O.p. poprzez nie zwrócenie się do sądu cywilnego celem wyjaśnienia charakteru prawnego umowy, bowiem jest to istotne dla rozstrzygnięcia, a w sprawie istniały wątpliwości co do tego charakteru,

– art. 299 § 1 w zw. z art. 298 O.p. w wyniku ujawnienia danych objętych tajemnicą skarbową podmiotom do tego nieuprawnionym, a w konsekwencji naruszenie dalszych przepisów,

– art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. o ochronie danych osobowych poprzez ujawnienie danych osobowych zawartych w operacie szacunkowym podmiotom do tego nieuprawnionym,

– art. 187 O.p. w wyniku nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego

– art. 122 O.p. w wyniku nie ustalenia prawdy obiektywnej a jedynie prawdy wygodnej dla organu podatkowego,

– art. 121§ 1 O.p. - wskutek prowadzenia postępowania w sposób ewidentnie nie budzący zaufania do organów państwa,

– art. 123 O.p. przejawiające się w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony mających znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz skierowaniu wezwania do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego bezpośrednio do strony.

Uzasadniając skargi w pierwszej kolejności wyjaśniono istotę Programu S. (w skrócie: S.) i cel zawieranych umów trójstronnych, wskazując przy tym, że czynności prawne zawierane przez podmioty umów trójstronnych mają charakter umowy obligacyjnej o zawieszonej skuteczności. Celem zabezpieczenia interesów majątkowych inwestora w zakresie wierzytelności tytułem wpłaconych przedpłat (istniejących w momencie zawarcia umowy, lecz wymagalnych w zakresie poszczególnych rat z każdym miesiącem) w księdze wieczystej inwestor nadal figuruje jako właściciel. Z powyższego wynika, że współinwestor, a w konsekwencji skarżąca I.P. i spadkobiercy są właścicielami udziału w lokalu mieszkalnym jedynie formalnie, bowiem nawet w przypadku zbycia przedmiotowego lokalu uprawnienie najemcy jest z tym lokalem związane, toteż współinwestor musi uwzględniać przedpłaty dotychczas uregulowane przez najemcę oraz obowiązek przeniesienia własności nieruchomości jako jej ciężar przy ustalaniu wartości zbywanego przedmiotu majątkowego, a w konsekwencji jego ceny. Mając to na uwadze zarówno współinwestor jak i najemca są quasi-właścicielami. Następnie pełnomocnik przedstawił warunki tej umowy i uprawnienia i obowiązki kontrahentów. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że nie sposób zgodzić się z organem, iż w skład spadku wchodzi prawo własności lokali mieszkalnych, gdyż de facto stronom przysługuje jedynie prawo żądania od najemcy regularnego wpłacania przedpłat w przypadku, gdy są one wymagalne. Dalej pełnomocnik wskazał, że przyjęcie wartości rynkowej lokali jest stanowiskiem chybionym, gdyż w istocie na rynku wtórnym mają one zupełnie inną wartość biorąc pod uwagę charakter prawny S., zawartych w jego ramach umów trójstronnych oraz wszelkich ciężarów, jak również konsekwencji ich niezrealizowania.

Pełnomocnik wskazał, że dotychczasowy właściciel (inwestor) widnieje w księdze wieczystej jako właściciel jedynie celem zabezpieczenia realizacji ciążącego na najemcy obowiązku w zakresie ratalnej zapłaty ceny. Podkreślił, że inwestor nie może korzystać z lokalu jak właściciel, bowiem istnieje odpowiedzialność odszkodowawcza. Organy podatkowe obydwu instancji nie wzięły też pod uwagę, że de facto (w odniesieniu do lokalu mieszkalnego) strony nie otrzymały przysporzenia majątkowego poza środkami pieniężnymi z tytułu przedpłat. Z istoty podatków majątkowych wynika bowiem, że podstawą opodatkowania jest wartość składnika majątkowego. S. nie jest bowiem programem, w ramach którego zawierane są umowy sprzedaży czy też umowy najmu sensu stricto. S. jest bowiem swoistym "prawno-podatkowym ewenementem", z którym to zapewne będą musiały się borykać zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne z Naczelnym Sądem Administracyjnym na czele, jeszcze przez wiele lat. Nawet przyjmując, że w skład spadku wchodzi "zwykłe" prawo własności nieruchomości, od tej wartości należy odliczyć wszelkie czynniki wpływające na obniżenie tejże wartości, czego organy w ogóle nie wzięły pod uwagę. Do takich czynników w przedmiotowej sprawie w szczególności należą odpowiedzialność odszkodowawcza na wypadek niezrealizowania obowiązku przeniesienia własności (formalnie, jest to dług ewentualny), obowiązek zwrotu wpłaconych rat, obowiązek przeniesienia własności nieruchomości w odniesieniu zaś do podatków od spadków i darowizn w ogólności (długi i ciężary). Wartość zaś nabytego składnika majątkowego zmniejsza się o wartość długów i ciężarów. W przedmiotowym przypadku ciężarem jest obowiązek przeniesienia nieruchomości (roszczenie niemajątkowe wywołujące wszakże skutek majątkowy) oraz odpowiedzialność odszkodowawcza (dług).

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa proceduralnego skarżący wskazali, że wymiar uzupełniający decyzji nie może być dokonany w przypadku, gdy organ podatkowy przeprowadza oszacowanie podstawy opodatkowania. Potrzeba dokonania przewidzianej w przepisie art. 230 O.p. zmiany decyzji musi wynikać z przepisów prawa podatkowego, przy czym opierając się na poglądy doktryny wskazuje, że chodzi tu więc o ewidentną, niebudzącą wątpliwości sprzeczność z przepisami prawa podatkowego, a nie o niezgodność z ocenami, które - choćby na podstawie tych przepisów pozwalają wyznaczyć szacunkowo podstawę opodatkowania lub podatku. Skoro zaś na mocy art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Naczelnik Urzędu Skarbowego może dokonać oszacowania wartości nabytych tytułem spadku rzeczy i praw czyli w istocie podstawy opodatkowania, to nie jest możliwe wydanie decyzji uzupełniającej w trybie wskazanego powyżej przepisu. Jeżeli rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy oznacza to, że de facto następowało szacowanie podstaw opodatkowania. Ze słownikowego pojęcia wynika, że "szacunek" to przybliżone określenie wartości, wielkości lub ilości czegoś, ... "szacować" zaś to określać w przybliżeniu wartość, wielkość lub ilość czegoś. Zatem jeżeli organ podatkowy wykorzystał w sprawie operat szacunkowy sporządzony przez biegłego, to uznać należy, że podstawa opodatkowania była przez organ szacowana. Skarżąca zarzuca, że Dyrektor Izby w uzasadnieniu decyzji, nie zgadzając się z prezentowanym powyżej poglądem strony, nie powołał na poparcie swojej tezy w szczególności poglądów doktryny oraz judykatury w tym zakresie, co oznacza, że twierdzenia organu są gołosłowne.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 145 § 2 O.p. pełnomocnik stron stwierdził, że nie można dać wiary wyjaśnieniom Dyrektora Izby, że skierowanie pisma do strony zamiast do pełnomocnika stanowiło pomyłkę, wszakże pełnomocnikiem jest od wielu lat, o czym organy obydwu instancji doskonale wiedziały. Takie postępowanie było celowe i godzi w zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 O.p. zgodnie z powołanym w skardze orzecznictwem sądów administracyjnych.

Z kolei naruszenie przepisów art. 199a § 3 O.p. polega na zaniechaniu przez organy podatkowe zwrócenia się do sądu cywilnego celem wyjaśnienia charakteru prawnego umowy trójstronnej. Powyższe stanowi poważne uchybienie, mające wpływ na rozstrzygnięcie. Było to konieczne, gdyż w sprawie istniały wątpliwości co do tego charakteru i zapobiegłoby prowadzenia żmudnego postępowania w zakresie wymiaru podatku, które w rezultacie oparło się na błędnych założeniach. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 194a § 1 O.p. pełnomocnik wskazał na treść tego przepisu, jak również na treść przepisu art. 194a § 2 O.p., a ponadto na przepisy ustawy z dnia 23.10.2009r. o zmianie ustawy w zakresie uwierzytelniania dokumentów (Dz.U. z 2009r., nr 216, poz. 1676), w której to ustawie dokładnie określono jak powinno wyglądać takie poświadczenie. Przepisy te wprawdzie odnoszą się do innych podmiotów niż organy podatkowe, ale zdaniem pełnomocnika skarżących należy tu stosować wykładnię systemową, tj. odnieść się do problematycznych kwestii sformułowanych w innych ustawach w ramach jednolitego systemu prawa w Polsce. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik przywołał wyrok SN z dnia 07.07.2004r., sygn. akt I CK 32/04, w którym podniesiono, że niepoświadczona podpisem strony kserokopia nie jest dokumentem. Warunkiem uznania kserokopii za dokument jest umieszczenie na niej poświadczenia jej zgodności z oryginałem i zaopatrzenie podpisem. Podsumowując rozważania w tej kwestii stwierdził, że Dyrektor Izby nie był uprawniony do potwierdzenia za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów, a jeśli to uczyniono to niezgodnie z wytycznymi zawartymi we wskazanych przepisach prawa.

Zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej według strony należało postawić na skutek przedstawienia stronom operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego, zawierającego na str. 10-12, dokładne dane osobowe (imię, nazwisko, imiona rodziców). Konsekwencją tego jest naruszenie podstawowej zasady wynikającej z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych tj. prawo obywatela do ochrony danych osobowych poprzez podawanie wskazanych powyżej danych. Powołując się na orzeczenie NSA z dnia 03.07.2009r., sygn. akt I OSK 633/08, pełnomocnik skarżących stwierdził, że przetwarzanie danych osobowych może mieć miejsce tylko ze względu na dobro publiczne, dobro osoby której dane dotyczą, lub dobro osób trzecich, wyłącznie w zakresie i trybie przewidzianym ustawą. W niniejszej sprawie zaś żadna z tych przesłanek nie wystąpiła. Dodatkowo samo prowadzenie oszacowania, przysługującego stronie udziału w prawie użytkowania wieczystego było niepotrzebne. Skoro w umowach trójstronnych wskazano klauzule waloryzacyjne, które winny być wykorzystane przy szacowaniu wartości lokali wraz z prawami związanymi, to niesłuszne jest dokonywanie oszacowania składników majątkowych, narażając tym samym strony na zbędne koszty. Innymi słowy klauzule waloryzacyjne są wystarczającym czynnikiem umożliwiającym ustalenie wartości przedmiotu spadku. Zatem należy wyjść z założenia, że strony prawidłowo określiły wartość przypadających im składników majątkowych, a sporządzenie operatu było zbędne.

Co do naruszenia przepisów art. 187 O.p. pełnomocnik stwierdził, że nie uwzględniono wniosków dowodowych, w szczególności dotyczących przesłuchania w charakterze świadków jako najemców i quasi-właścicieli lokali mieszkalnych, na okoliczności przysporzenia majątkowego jakie uzyskały w/w osoby w związku z tym, że wartość lokali wzrosła w stosunku do wpłaconych przez nich przedpłat oraz ich stosunku do umowy zawartej z współinwestorem. Uzasadniając ten wątek wskazał, że nie uwzględniono dokumentów składanych przez strony. Dokumentem potwierdzającym istnienie ciężaru jest znajdujący się w posiadaniu organu podatkowego odpis z księgi wieczystej odrębnej własności lokali mieszkalnych nr 5 i 10, położonych przy ul. H. 1 D w O. Na tle powyższego w niniejszej sprawie nie można uznać, aby osiągnięto prawdę materialną. Działanie organów podatkowych spowodowało, że osiągnięto jedynie prawdę subiektywną tj. z punktu widzenia organów podatkowych. Pełnomocnik podkreślił, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających, wyrażoną w art. 123 O.p., zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, tym samym organ - nadając swojemu rozstrzygnięciu w kwestii dowodów charakter negatywny - w sposób istotny naruszył tę zasadę. Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego w kwestii rat czynszu jako niewymagalnych, wskazał, że wg harmonogramu spłat, stanowiącego załącznik do szeregu umów zawieranych przez spadkodawcę, w/w raty były wyraźnie określone, a zatem istniały. Oznacza to, że prawo do ich żądania było zawieszone. W ocenie skarżących bezprawnym jest wydanie zaskarżonych rozstrzygnięć w oparciu o dwa odwołania, skoro pierwsze decyzje organu I instancji zostały zastąpione decyzjami zmieniającymi na skutek zastosowania art. 230 O.p., a więc nie funkcjonowały w obrocie.

Podsumowując uzasadnienie zarzutów skarg pełnomocnik skarżących wskazał, że całokształt postępowania organów w sprawie, poczynając od błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego i niewłaściwego zastosowania do stanu faktycznego, jak również szereg nieprawidłowości proceduralnych wyszczególnionych w uzasadnieniu skarg pozwala na uznanie, iż naruszono zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. Podobny charakter ma powołanie w zaskarżonej decyzji wyroków NSA sygn. akt III SA 7375/98 i III SA 110/03, które mają przekonywać do podnoszonych przez organ tez odnośnie potwierdzania dokumentów za zgodność z oryginałem czy kwestii odpisów, a dotyczą zupełnie innej problematyki prawnopodatkowej.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a.

Należy wskazać, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające obowiązek podatkowy. W sytuacji, gdy w skargach zarzucono naruszenie prawa materialnego, jaki i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 121§ 1 O.p, art. 122 O.p., art. 123 O.p, art. 145 § 2 O.p, art. 187 O.p., art. 199a § 3 O.p., art. 230 O.p, art. 299 § 1 w zw. z art. 298 O.p.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe poprawnie ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. W szczególności prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania i wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Organy podatkowe po potrąceniu długów i ciężarów ustaliły czystą wartość spadku. Podstawa opodatkowania została ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Sąd nie podzielił zarzutu, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny umów trójstronnych. Kwalifikacja stanu prawnego tej umowy została dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.06.2003r. sygn. akt III SA 3151/01, w sprawie ze skargi I. i J. P. Z orzeczenia Sądu jednoznacznie wynika, że I. i J. P. byli współwłaścicielami wybudowanego budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Stan prawny nieruchomości do dnia otwarcia spadku nie uległ zmianie, stąd twierdzenia skarżących o braku tytułu własności do nieruchomości są całkowicie nieuzasadnione. Wartość rynkowa udziału w budynku została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego i przyjęta przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania.

Artykuł 235 k.c. ma charakter iuris cogentis. Prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, a prawem związanym (podrzędnym) jest własność usytuowanych na tym gruncie budynków i urządzeń. Zbycie tego prawa odnosi się też do budynków. Użytkowanie wieczyste nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie i odwrotnie (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt II OSK 1183/05 LEX nr 289303). Nie ma żadnych wątpliwości, iż I. i J. P. byli współwłaścicielami wybudowanego budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Nabyli oni bowiem prawo wieczystego użytkowania gruntu, a prawem związanym (podrzędnym) jest własność usytuowanych na tym gruncie budynków i urządzeń.

Skarżący nie podważyli opinii biegłego. W związku z tym wycena wartości tego składnika mienia i sama podstawa opodatkowania nie może być skutecznie podważona. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p, art. 122 O.p., art. 123 O.p, art. 145 § 2 O.p, art. 187 O.p., art. 199a § 3 O.p., art. 230 O.p, art. 299 § 1 w zw. z art. 298 O.p. Należy zwrócić uwagę, że nie ma żadnych wątpliwości, iż I. i J. P. byli współwłaścicielami wybudowanego budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Skarżący nabyli współwłasność wybudowanego budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym tytułem dziedziczenia ( art.1 pkt.1 u.p.s.d.). Rozważania zawarte w skardze dotyczą praw i obowiązków kontrahentów umowy. Te rozważania, które dotyczą okresu po 17 listopada 2005r., nie dotyczą spadkodawcy, a spadkobierców i są związane z realizacją zawartych umów. Nie ulega bowiem kwestii, że przedmiotem spadku była nieruchomość, a nie prawo obligacyjne. Organ prawidłowo przyjął, że spośród praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej należało zaliczyć jako dług spadkowy, wartość pobranych przedpłat na poczet ceny nabycia, bowiem poprzez realizację zawartej umowy przedwstępnej, spadkodawca był zobowiązany do przeniesienia własności lokali mieszkalnych, po ich wyodrębnieniu, ale też i do zaliczenia na poczet ceny otrzymanych wpłat. Obowiązek ten przeszedł na spadkobierców, stąd też otrzymane przez spadkodawcę przedpłaty (w 1/2 części), należało zaliczyć do długu spadkowego, podlegającego potrąceniu z podstawy opodatkowania. Kwota uiszczonych przedpłat do dnia otwarcia spadku wynosiła 64.432,02 zł, a zatem 1/2 tej kwoty stanowi 32.216,01 zł, co potwierdza treść pism z dnia 26.01.2011r. oraz z dnia 07.02.2011r. (str. 4 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" – t. II, k. - 16, 22). Udokumentowane i uznane jako długi i ciężary - uiszczone przedpłaty dotyczą okresu sprzed dnia 17.11.2005r.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 194a § 1 i 2 O.p., gdyż dokumenty poświadczone za zgodność z oryginałem nie były dostarczane przez skarżących tylko przez najemców. Zgodnie z treścią art. 194a O.p. § 1 jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2, wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. Organ podatkowy zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu, jeżeli strona sama uzyskać ich nie może. Gdy organ podatkowy uzna za konieczne przejrzenie oryginału dokumentu, może wystąpić o jego dostarczenie. Zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ( art. 194a § 2 O.p.). Natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 2 O.p. dotyczył Organu I instancji. Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, uznał ten zarzut za zasadny, lecz jedynie w zakresie nieprawidłowo skierowanej korespondencji do strony, a nie do pełnomocnika. Organ po podjęciu wiedzy o zaistniałej pomyłce w dniu 31.03.2011r. wysłał przedmiotową korespondencję według zasad o doręczeniach w toku postępowania podatkowego. Zatem błąd został naprawiony zgodnie z przepisami prawa. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 230 O.p. wskutek błędnego zastosowania wskazanego przepisu w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonych decyzji. Przepis art. 230 O.p. nie określa uprawnień czy obowiązków stron stosunku podatkowoprawnego, a jedynie wskazuje sposób postępowania organów podatkowych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2010 r. , sygn. akt II FSK 924/09 ). W rozpoznawane sprawie zachodziła potrzeba wydania decyzji uzupełniającej, gdyż Organ I instancji popełnił błąd w ustaleniu wartości spadku. Należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie nie odbyło się szacowanie podstawy opodatkowania. Natomiast wartość niektórych składników mienia stanowiących podstawę opodatkowania, została ustalona w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy. Wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności, wskazanej w art. 120 o.p. Organy podatkowe w swoim działaniu winny się kierować i działać w granicach prawa. Organy podatkowe postępowały w granicach prawa, gdyż działały w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i zakres postępowania dowodowego wyznaczany był poprzez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 299 § 1 w zw. z art. 298 O.p. Według art. 299 § 1 O.p. Organy podatkowe udostępniają informacje zawarte w aktach spraw podatkowych, z wyłączeniem informacji określonych w art. 182, organom i osobom wymienionym w art. 298. Organy podatkowe nie naruszyły tajemnicy skarbowej, ani ustawy o danych osobowych. Organy prowadziły postępowanie dowodowe, w tym żądały dokumentów , celem ustalenia stanu faktycznego. Te ustalenia były związane z subsumcją przepisów prawa materialnego. W związku z tym całkowicie bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. o ochronie danych osobowych poprzez ujawnienie danych osobowych zawartych w operacie szacunkowym podmiotom do tego nieuprawnionym. Wskazywana ustawa określa również zasady przetwarzania danych osobowych. Przetwarzaniu danych - rozumie się przez to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 przetwarzanie danych jest dopuszczalne jest m. in wtedy , gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 514 z późn. zm.), dalej powoływana jako u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc bezpośrednio wywierają wpływ na wartość podstawy opodatkowania. Pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku sprowadzającej się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Wartość ta jest ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie czystej wartości polega więc na wycenie praw i obowiązków majątkowych spoczywających na spadkobiercach według ich cen rynkowych.

Wartość długów i ciężarów obciąża (oczywiście stosunkowo) również ulgę z art. 16 u.p.s.d. Podstawa obliczenia podatku to skorygowana podstawa opodatkowania. Dopiero do podstawy obliczenia podatku stosuje się odpowiednie stawki podatkowe. W niektórych podatkach nie następuje korekta podstawy opodatkowania, a więc stanowi ona jednocześnie podstawę obliczenia podatku. Taką podstawę obliczenia podatku uzyskujemy w podatku od spadków i darowizn stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.s.d., który stanowi, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. Ta nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. stanowi podstawę obliczenia podatku. ( por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 751/07 ).

Należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że ustawodawca, określając zakres podmiotowy i przedmiotowy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie posługuje się pojęciem "nabycie spadku". Stanowi, w art.1 pkt.1 ustawy, że podatkowi podlega nabycie przez osobę fizyczną rzeczy i praw majątkowych tytułem: dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Analiza dalszych przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego, sposób ustalania podstawy opodatkowania, ulgi i zwolnienia oraz ustalanie wysokości podatku z zastosowaniem kwot wolnych oraz progresywnych stawek podatkowych w odniesieniu do grup nabywców, dowodzi bardzo zindywidualizowanego podejścia ustawodawcy do poszczególnych składników nabywanego majątku. Również, gdy idzie o podstawę opodatkowania, ustawa stanowi w art. 7 ust.1, iż jest to "wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów(czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia". Z powyższego wynika, że długi i ciężary należy odnosić do poszczególnych, nabytych rzeczy i praw majątkowych. W przypadku nabycia nieruchomości, długi i ciężary należy odnosić do tej konkretnej nieruchomości. Natomiast w sytuacji, gdy spadkobiercy ponoszą wydatki, uznane za długi i ciężary (art. 7 ust. 3), których nie można przyporządkować do konkretnego nabytego składnika majątku, zasadne jest uznanie, że obciążają one proporcjonalnie wartość poszczególnych składników majątku. Taka sytuacja zachodzi w przypadku wydatków związanych z pogrzebem i postawieniem nagrobka.

Organy podatkowe poprawnie ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. W szczególności prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania i wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Organy podatkowe po potrąceniu długów i ciężarów ustaliły czystą wartość spadku. Podstawa opodatkowania została ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Sąd nie podzielił bowiem zarzutu, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny umów trójstronnych. Wartość rynkowa udziału w budynku została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego i przyjęta przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania. W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia prawa materialnego: art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w wyniku błędnej interpretacji przepisu, polegającej na wadliwym obliczeniu podstawy opodatkowania wskutek błędnego ustalenia składników spadku, art. 7 ust. 2 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zaliczenie do ciężaru spadku obciążających spadek nabyty przez skarżących.

Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi okazały się bezzasadne i zostały oddalone przez Sąd.