Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 829/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 grudnia 2018 r. nr SKO.FP/41.4/196/2018/130221 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4672 (cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Agencja Mienia Wojskowego w Warszawie Oddział Regionalny w K. (dalej: skarżąca lub AMW) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z 6 grudnia 2018 r. nr SKO.FP/41.4/196/2018/130221 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Organ pierwszej instancji ww. decyzją z dnia 24 lipca 2018 r. określił AMW wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 199.622 zł.

Organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 225.780 m2 oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 41 m2.

Organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że AMW - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm. – u.p.o.l.).ma status podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania stanowiącymi własność Skarbu Państwa. AMW jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych należących do Skarbu Państwa na podstawie innego tytułu prawnego. Organ uznał także, iż AMW traktować należy jako przedsiębiorcę, wobec czego grunty i budynki znajdujące się w jej posiadaniu podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawek podatku od nieruchomości przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Kolegium decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie spornym jest to czy stronę skarżącą traktować należy jako przedsiębiorcę w związku z gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, w stosunku do których skarżąca wykonywała prawo własności i inne prawa rzeczowe na rzecz właściciela, co prowadzi do zastosowania najwyższych stawek podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją za działalność gospodarczą uważa się: działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. zwana dalej u.s.d.g., obecnie ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, Dz.U. z 2018 r., poz. 646). W myśl art. 2 wspomnianej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Jak podniosło Kolegium, skoro dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcie "działalności gospodarczej" rozumieć trzeba w sposób określony w u.s.d.g., to "przejąć" należy także pojęcie "przedsiębiorcy" z art. 4 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Stosownie zaś do art. 4 ust. 2 u.s.d.g. za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na potrzeby podatku od nieruchomości uważa grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Chodzi więc o posiadanie nieruchomości bądź obiektów budowlanych przez podmioty wskazane w art. 4 u.s.d.g. Potwierdzeniem posiadania przed daną jednostkę statusu przedsiębiorcy jest wpis w odpowiednim rejestrze - Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym w ramach Krajowego Rejestru Sądowego lub w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Kolegium zauważyło jednak za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że "sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie przesądza o uzyskaniu przez podmiot wpisany do takiej ewidencji statusu przedsiębiorcy. Istotne znaczenie ma natomiast rzeczywiste wykonywanie przez dany podmiot działalności" - wyrok z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 462/09. Podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. będzie jednostka faktycznie prowadząca działalność gospodarczą, nawet jeżeli nie została odnotowana jako przedsiębiorca w przewidzianych do tego rejestrach.

Organ podatkowy pierwszej instancji przeanalizował sytuację strony skarżącej przez pryzmat powołanej wyżej definicji działalności gospodarczej. Stwierdził, że AMW prowadzi działalność gospodarczą. Wniosek ten organ podatkowy wywiódł z tego, że działalność Agencji opisać można jako:

1. zarobkową - celem jakim kieruje się AMW jest osiągnięcie zysku, na co wskazują powołane przez organ podatkowy pierwszej instancji sprawozdania podmiotu obrazujące jej planowany i rzeczywisty wynik finansowy;

2. wykonywaną w sposób zorganizowany - poprzez zhierarchizowane struktury i powołane do tego organy wyspecjalizowane w wykonywaniu zadań AMW;

3. ciągłą - co wynikało z tego, że AMW funkcjonuje od 1998 r. niezmiennie realizując zadania wymienione w art. 7 o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (zwana dalej "u.g.s.m.a.m.w."), a obecnie w art. 6 i 7 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego.

Przede wszystkim, jak wskazał organ pierwszej instancji, art. 23 ust. 4 u.g.s.m.a.m.w. wprost stanowił, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. To zdaniem Kolegium oznacza, że prowadzi ona działalność jak każdy inny przedsiębiorca funkcjonujący na rynku.

Według organu odwoławczego, dokonana przez organ pierwszej instancji ocena statusu AMW jest trafna. Strona uczestniczyła i dalej uczestniczy w obrocie gospodarczym zachowując się jak przedsiębiorca. Agencja aktywnie poszukiwała i nadal poszukuje kontrahentów, dla zagospodarowania (osiągnięcia korzyści ekonomicznej) powierzonego jej mienia. Wykonywane jest to m.in. poprzez oferowanie nieruchomości Skarbu Państwa na sprzedaż bądź do odpłatnego objęcia w posiadanie na podstawie umów najmu czy dzierżawy. W tym zakresie sporne nieruchomości nie stanowiły wyjątku. Agencja oferowała je do sprzedaży. Bezskuteczność tych działań pozostaje przy tym bez wpływu na ocenę statusu podatnika jako przedsiębiorcy. Elementem prowadzenia działalności gospodarczej jest podejmowanie ryzyka jej niepowodzenia.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, na które nadzwyczaj licznie i obszernie powołano się w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Nawiązując do zarzutów podniesionych w odwołaniu Kolegium za chybione uznało zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że AMW jest w każdym przypadku przedsiębiorcą w odniesieniu do powierzonego jej mienia Skarbu Państwa oraz art. 23 ust. 1, 2, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 u.g.n.

Jak wyjaśniło, Agencja prowadzi działalność gospodarczą, a zatem powinna być traktowana jak przedsiębiorca, a w konsekwencji posiadane przez nią grunty i obiekty budowlane objęte powinny być opodatkowane stawką jak dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie ma przy tym znaczenia dla dokonania takiej kwalifikacji prawnopodatkowej to, że AMW stanowi państwową osobę prawną, a jej działalność służy m.in. interesom związanym z obronnością państwa. Prawodawcy w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie przewidzieli preferencji podatkowych o charakterze podmiotowym czy przedmiotowym, które można byłoby zastosować wobec AMW jako podmiotu wykonującego m.in. zadania związane z obronnością kraju lub wobec posiadanych przez nią gruntów.

Kolegium podkreśliło, że strona niezmiennie jest przedsiębiorcą, z czym związane jest stosowanie najwyższych stawek opodatkowania w podatku od nieruchomości. W szczególności podstawy takiej nie można upatrywać w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., w którym zawarte jest zwolnienie od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego albowiem AMW nie jest organizacją pożytku publicznego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1266/12).

Zmniejszenie ciężaru podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości wobec strony skarżącej, z uwagi na zadania jakie wykonuje, stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości w traktowaniu wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 833/15).

Powołane przez stronę przepisy u.g.s.m.a.m.w. oraz u.g.n. nie wprowadzają modyfikacji co do zakresu i sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wynikające z powołanych przepisów pozycja ustrojowa, zadania AMW oraz sposoby ich realizacji nie dają podstawy do odstąpienia od przypisania jej miana przedsiębiorcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16 nawiązując do analogicznych zarzutów (sformułowanych przez Agencję w skardze kasacyjnej) zauważył, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania niektórych składników majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z działalnością gospodarczą, a innych nie. Nie znalazł uznania Sądu II instancji pogląd, że skoro działalność gospodarcza ma charakter uboczny dla Agencji, to nie wszystkie będące w jej władaniu przedmioty opodatkowania należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ujmując rzecz wprost, skoro AMW prowadzi działalność gospodarczą to jest przedsiębiorcą, z wszystkimi tego konsekwencjami.

Za organem pierwszej instancji i powołanymi przezeń judykatami, Kolegium zauważyło, że fakt przejściowego niewykorzystywania gruntów i obiektów do działalności gospodarczej nie stanowi okoliczności uzasadniającej odstąpienie od stosowania stawki podatku przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że znajdujący się w posiadaniu przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie generuje przychodu dla przedsiębiorcy również nie stanowi przesłanki do zastosowania niższych stawek podatku. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i związany jest przysługiwaniem określonego w ustawie prawa do przedmiotu opodatkowania (własność, użytkowanie wieczyste) względnie z określonym stanem faktycznym (posiadanie przedmiotu opodatkowania).

Skoro zatem AMW jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z posiadaniem przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 do 3 u.p.o.l., które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uważać należy za związane z działalnością gospodarczą - to zastosowanie znajduje w tej sytuacji stawka podatku podwyższona.

Posiadanie przez AMW opodatkowanych gruntów nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie w zgromadzonej dokumentacji (protokoły zdawczo-odbiorcze, wpisy w księdze wieczystej). Organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania, co do gruntów i obiektów budowlanych, w oparciu o stan ewidencji gruntów i budynków oraz informacje zamieszczone w deklaracji. Skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organu podatkowego w tym zakresie.

3.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie wskazanych przepisów prawa:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - o.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie,

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę,

c) art. 121 § 1 i art. 124 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego,

d) art. 233 § 2 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji i nieprzekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

2) prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 w zw. z art. 23 ust. 4 u.g.s.m.a.m.w. poprzez błędne przyjęcie, że AMW każdorazowo w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz błędne przyjęcie, że AMW jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą,

b) art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. w związku z art. 23 ust. 4 u.g.s.m.a.m.w. w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt. 7 u.g.n. poprzez błędne uznanie, iż zasób nieruchomości prowadzony przez AMW jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami,

c) art. 4 u.s.d.g. - poprzez uznanie, że w jej rozumieniu skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w kontekście całego zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy błędnie przyjął, iż znajdujące się w zasobie Agencji a położone na terenie Gminy Z. nieruchomości należy opodatkować stawką przewidzianą dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy nie doszło do rzetelnego rozważenia sprawy.

W ramach udzielanych wyjaśnień AMW wskazywała organowi pierwszej instancji specyfikę swojej działalności. Podawała także, że w dotychczasowych deklaracjach podatkowych stosuje dwojaki system zróżnicowania gruntów, budynków i budowli:

- jako nieruchomości związane z działalnością gospodarczą (zarobkową),

- posiadane w zasobach bez działalności zarobkowej - według stawek jak dla

gruntów i budynków pozostałych.

Organ mając jednak wiedzę o tych okolicznościach, dokonał wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania ustaleń w zakresie oceny sposobu wykorzystania nieruchomości i prowadzenia przez AMW działalności gospodarczej, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 o.p. dotyczący swobodnej oceny dowodów.

Organy obu instancji, pomimo dysponowania dokumentacją dotyczącą nieruchomości, nie wzięły pod uwagę istotnej kwestii rzutującej na jej charakter i na traktowanie AMW jako przedsiębiorcy.

Jak wskazała strona, w nadesłanym za pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. do organu pierwszej instancji protokole zdawczo-odbiorczym nr [...] z dnia 7 grudnia 2010 r. wynika, że nieruchomość stanowiła część kompleksu technicznego [...] P., a na powierzchni 23,1421 ha posadowione były cztery schrony, stacja trafo, hydrofornia i szambo. Ze względu na specyficzny charakter zabudowy tego kompleksu i niezadowalający w znacznej części stan budynków, nie było możliwe jego przeznaczenie na rynek obrotu nieruchomościami. Brak zaoferowania nieruchomości na rzecz potencjalnych najemców, dzierżawców lub użyczających wynikał również z faktu, że miała być ona utrzymywana jako rezerwa dla wojska. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że z dniem 8 lutego 2016 r. została ona przywrócona na rzecz strony wojskowej (decyzja nr [...] w sprawie ustanowienia trwałego zarządu, załączona również do wyjaśnień przesłanych urzędowi gminy 3 kwietnia 2018 r.).

Przykład tej nieruchomości pokazuje, że jednym z zadań AMW jest gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa nie tylko poprzez jej zagospodarowanie w ramach umów cywilnoprawnych z kontrahentami zewnętrznymi, ale również poprzez jej bieżące utrzymanie. Przedmiotowa nieruchomość pozostawała w zasobie AMW bez jakiejkolwiek możliwości prowadzenia na niej działalności gospodarczej, czy swobody w zakresie inwestycji - nie tylko z uwagi na uwarunkowania techniczne terenu, ale również z tego względu na to, że docelowo miała ona powrócić do wojska i tak też się stało w lutym 2016 r. Zmiana przeznaczenia nieruchomości w okresie, w którym znajdowała się ona w zasobach skarżącej nie była możliwa. Ponosiła więc ona w zasadzie jedynie koszty jej utrzymania, nie od nosząc jakiejkolwiek korzyści majątkowej z tytułu gospodarowania nią.

Nie może być bowiem tak, że z samego tylko faktu, że przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzi działalność gospodarczą wynika, że znajdujące się w jego posiadaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i należą do kategorii, dla której ustawodawca przewidział najwyższą możliwą stawkę podatku od nieruchomości, zwłaszcza uwzględniając szczególny charakter prawny skarżącej.

AMW w okresie objętym zaskarżoną decyzją działała w oparciu o ustawę o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego. Zgodnie z przepisami art. 6 tej ustawy, Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność. Z treści art. 23 ustawy tej wynika, że skarżąca zasadniczo nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu tylko gospodaruje mieniem w imieniu Skarb Państwa, zaś prowadzenie przez nią działalności gospodarczej stanowi jedynie działalność uboczną. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w art. 29 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia (...), który rozróżniał przychody z gospodarowania mieniem (pkt 1) od przychodów z działalności gospodarczej (pkt 2). Ponadto, skarżąca odróżnieniu od przedsiębiorców z przychodów pokrywa koszty: uporządkowania stanu prawnego i prowadzenia ewidencji mienia (Skarbu Państwa), utrzymania mienia, gospodarowania mieniem, zaś część dochodów przeznacza na inwestycje Sił Zbrojnych RP. Wpływy uzyskane z gospodarowania mieniem Skarbu Państwa przekazywane były wszakże w okresie objętym decyzją na Fundusz Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego.

Tego rodzaju zdarzenia pozostają w zakresie prowadzonej przez AMW działalności jako przedsiębiorcy, jednakże dopiero realizacja tych zadań, skutkująca ekspektatywą przychodów, wpływa na ocenę charakteru działalności podmiotu. Ponadto, przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez AMW ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku. Dodatkowo, działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko, ta przesłanka nie realizuje się w przypadku czynności podejmowanych przez podatnika.

Wreszcie, w odróżnieniu od przedsiębiorców, AMW powstała w drodze ustawy i może być w ten sposób zniesiona, jej organy kreowane są przez naczelne organy administracji i nie może ogłosić upadłości. AMW należy do sektora finansów publicznych i odpowiada za naruszenie dyscypliny budżetowej. Przede wszystkim zaś realizuje ona zadania publiczne.

Agencja jest zarówno podmiotem wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustawodawca wyraźnie jednak rozgranicza rodzaje prowadzonej przez Agencję działalności. Działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową. Należy ją traktować raczej jako działalność uboczną (...). Należy zauważyć, że zbyt dużym uproszczeniem jest opodatkowanie wszystkich nieruchomości i obiektów budowlanych, będących w posiadaniu Agencji, według stawek najwyższych tylko na tej podstawie, że prowadzi ona w pewnym zakresie działalność gospodarczą (...). Prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej nie przesądza jednak o tym, że wszystkie będące w jej władaniu przedmioty opodatkowania należy uznać za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Racjonalnym rozwiązaniem wydaje się odróżnienie nieruchomości i obiektów budowlanych, które służą wykonywaniu działalności gospodarczej, od tych, które związane są z prowadzeniem innej działalności, co powinno znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w składanej deklaracji na podatek od nieruchomości.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że art. 23 u.g.s.m.a.m.w. stanowił jedynie potencjalne uprawnienie ustawowe do podjęcia działalności gospodarczej przez Agencję, wymaga to jednak podjęcia stosownych czynności faktycznych i prawnych. AMW zatem dopiero w sytuacji przedsiębrania czynności o charakterze zarobkowym stosuje zasady określone w przepisach o działalności gospodarczej, w tym przekładające się na obowiązki podatkowe związane z gospodarowaniem nieruchomościami. Tymczasem sporna nieruchomość przez cały okres władania nią przez skarżącą nie była przedmiotem umów dzierżawy, najmu, czy użyczenia. Nie była więc w żaden sposób zagospodarowana, a z tytułu władania nią skarżąca nie uzyskiwała żadnych dochodów. Nie można więc także w świetle powyższego postrzegać skarżącej w kategorii przedsiębiorcy stale prowadzącego działalność gospodarczą, a w związku z tym opodatkowaniu stawką najwyższą winny podlegać tylko te nieruchomości, które są realnie wykorzystywane do tej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tezie 2 wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 281/12: "Sąd nie podziela poglądu, że już samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (...)." Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. I SA/Sz 393/13.

Agencja wskazała nadto, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do definicji przedsiębiorcy z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przypomniał, że chodzi o osobę fizyczną, prawną lub jednostkę organizacyjną nie będącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Raz jeszcze podniosła, że wszelkie czynności, jakie podejmowałaby nastawiając się na działalność zarobkową w odniesieniu do nieruchomości położonej na terenie Gminy Z., wykonywane byłyby w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, nie zaś we własnym imieniu, co zostało pominięte w zaskarżonej decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 130/19 oddalił skargę AMW na decyzję Kolegium z dnia 6 grudnia 2018 r.

Sąd wskazał, że Agencję łączy ze Skarbem Państwa stosunek powiernictwa co do spornych nieruchomości. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu, przemawia za przyjęciem, że Agencja jawi się jako posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych strony skarżącej, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych.

Według Sądu, Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych.

Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

3.4. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1511/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że analiza zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wskazuje, że koncentrują się one na dwóch zasadniczych kwestiach, tj. na przypisaniu Agencji statusu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz na przyjęciu, że będące w posiadaniu Agencji nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

NSA podał, że zarzuty podniesione w pierwszej ze spornych kwestii, dotyczące statusu Agencji na gruncie podatku od nieruchomości, należało uznać za nieuzasadnione. Skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei zarzuty sformułowane w odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii, związania nieruchomości Agencji z działalnością gospodarczą - w ocenie NSA - zasadniczo zasługiwały na uwzględnienie. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie.

W licznych orzeczeniach wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej, będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1414/19; z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 970/20).

Takie podejście prezentowane było także wobec Agencji Mienia Wojskowego. Uznawano, że skoro podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jego posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taki pogląd poparł także w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji, za prawidłowe uznając decyzje organów podatkowych, w których to stwierdzono, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje - co do zasady - traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; oraz że u.p.o.l. w tym zakresie nie wskazuje, jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga aby była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości, ani aby działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Sąd pierwszej instancji przyjął w konsekwencji, że skoro skarżąca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w związku z posiadaniem przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 do 3 u.p.o.l., które uważać należy za związane z działalnością gospodarczą, to zastosowanie znajduje w tej sytuacji stawka podatku podwyższona.

Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (czego w żaden sposób nie niweluje zapis art. 7 ust. 2 u.a.m.w.). Przy czym, prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.).

Skoro więc w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak, związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji, kierując się przedstawioną wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - dokonaną w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 - powinien ocenić prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy pod kątem związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny do ponownego rozpoznania należy wskazać, że wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie Sąd dokonał przy uwzględnieniu art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wykładnią prawa to formalnie wiążące wskazanie przez określony podmiot, w analizowanym przypadku NSA, innemu podległemu w konfiguracji prawnej podmiotowi, w tym wypadku WSA, jak w precyzyjny sposób ustalić treść i zakres norm prawnych (W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem NSA, Warszawa 2014, s. 62). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA obejmuje związanie ustaleniami interpretacyjnymi NSA odnośnie do poszczególnych elementów norm prawnych (materialnych, procesowych oraz ustrojowych) znajdujących zastosowanie w danej sprawie [W. Piątek (w:) P. Szustakiewicz, A. Skoczylas, (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016].

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005; wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07).

5. Badając zatem ponownie przedmiotową sprawę, co do zasady, Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA.

NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2022 r. wywiódł, że zarzuty podniesione w pierwszej ze spornych kwestii, dotyczące statusu Agencji na gruncie podatku od nieruchomości, należało uznać za nieuzasadnione. Skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych.

Zatem w tym zakresie, jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, to nie ma podstaw, aby ponownie analizować zasadność stanowiska strony skarżącej w tym zakresie.

6. Zaskarżona decyzja podlega jednak uchyleniu, ponieważ Kolegium dokonało błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

NSA nie zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji w drugiej ze spornych kwestii i wskazał, że skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

NSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji powinien ocenić prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy pod kątem związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, będąc związanym oceną prawną przedstawioną przez NSA, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, iż w zaskarżonej decyzji brakuje ustaleń pod kątem związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organ uznał, bowiem za zasadne opodatkowanie wszystkich gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu skarżącej jako osoby prawnej, najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wywiódł z samego faktu posiadania nieruchomości przez osobę prawną, tj. Agencję Mienia Wojskowego. Jest to stanowisko, które nie może zostać przez Sąd zaaprobowane.

Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.).

Skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicja pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował uznaniem, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą."

Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana, oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

Stanowisko prezentowane przez Kolegium, aprobowane we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, wymaga zrewidowania również w kontekście kolejnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, podejmującego się oceny konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładanego w sposób wiążący związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z faktem posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Na tę okoliczność zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku, mającym moc wiążącą zgodnie z art. 190 p.p.s.a.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Trybunału art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dalej należy zauważyć, że jakkolwiek przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uniwersalne znaczenie wywodu zawartego w sentencji orzeczenia pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną (tak NSA w wyrokach z: 11 maja 2022 r., III FSK 1382/21; 26 stycznia 2022 r., III FSK 1732/21). Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność czy też jego braku dotyczy bowiem nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych.

Sąd orzekający zauważa, że zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doprecyzował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. W uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd stwierdza zatem, że zarówno automatyczne przesądzenie związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie posiadanego statusu przedsiębiorcy czy innego podmiotu taką działalność prowadzącego (jak uczyniły to organy w tej sprawie), jak i bezwarunkowe odrzucenie doniosłości prawnej w prowadzeniu innej niż działalność gospodarcza aktywności zawodowej podatnika, prowadzi do szablonowego stosowania prawa i z tego powodu nie może być aprobowane.

Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Wobec powyższego, w świetle art. 190 p.p.s.a. Sąd orzekający zauważa, że Kolegium w rozpatrywanej sprawie "związku" gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej - w prawidłowym, zgodnym ze standardami konstytucyjnymi, rozumieniu tego pojęcia - nie wykazało, a nawet nie usiłowało tego uczynić, w następstwie wadliwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zatem w ocenie Sądu, zasadny okazuje się być zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z tym za zasadne należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

7. W ponownie prowadzonym postępowaniu w kwestii związania gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą, należy przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające. Jeżeli skarżąca twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jej działalnością, to organ obowiązany jest rozważyć te argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu.

Organ dokonując ustalenia, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą nie może oprzeć się wyłącznie na fakcie, że jest ona przedsiębiorcą, ale musie wziąć po uwagę także inne aspekty jak np. wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze nie tylko bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, ale również pośredni, tj. potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą. Ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

8. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

9. O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a.

Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. Sąd uwzględnił okoliczność, iż niniejsza sprawa jest jedną z czterech spraw ze skarg Agencji Mienia Wojskowego w przedmiocie podatku od nieruchomości. Pozostałe trzy sprawy (sygn. akt I SA/Gl 830/22, I SA/Gl 831/22, I SA/Gl 832/22) dotyczą kolejnych lat podatkowych 2014-2016. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym. Skargi zawierają te same zarzuty. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego 1.955 zł oraz ½ stawki wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 2.700 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.