Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2230/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 5, art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: § 3 pkt 18, załącznik nr 5
journal: Dz.U. 2007 nr 3 poz 27
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." Spółka jawna w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 463/15 w sprawie ze skargi "E." Spółka jawna w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "E." Spółka jawna w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 463/15 oddalił skargę "E." Sp. j. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w kwocie 35.347 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ujawniono odmierzacz paliw podłączony do zbiornika, w którym znajdował się olej opałowy.

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w kwocie 30.846 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że za odmierzacz paliw zgodnie z art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Ponadto organ wyjaśnił, iż definicja zawarta w § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki w dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r., poz. 27 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2006 r.) w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, instalacja pomiarowa jest to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Taką instalacją pomiarową jest odmierzacz paliw. W punkcie 9 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia określono warunki, jakie winien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie:

- jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru;

- rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania;

- jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną, a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Organ stwierdził, że aby posiadana przez podatnika instalacja mogła zostać uznana za odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu ww. przepisów, musi posiadać dwie zasadnicze cechy, tj. możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru oraz wąż zakończony pistoletem, umożliwiający tankowanie samochodów, małych samolotów i małych łodzi.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się zdjęcia z uwidocznionym w dniu przeprowadzenia czynności kontrolnych, stanem liczników, w które wyposażono przedmiotowe urządzenia. Ze zdjęcia załączonego do protokołu kontroli z dnia 19 lipca 2013 r. wynikało, że stan dolnego sumarycznego licznika wynosił 297.863 I. Natomiast jak wynika ze zdjęcia wykonanego w dniu 9 września 2013 r., stan tego samego licznika wynosił 303.794 I. W opinii organu z powyższych wskazań wynika, że różnią się one od siebie, a stan licznika uwidocznionego na zdjęciu wykonanym w dniu 9 września 2013 r. jest znacznie wyższy niż na zdjęciu wcześniejszym, co potwierdza stwierdzenia zawarte w obu protokołach z kontroli przeprowadzonych u podatnika, że urządzenie jest sprawne i posiada cechy charakterystyczne dla odmierzacza paliw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie była ocena charakteru urządzenia, które zdaniem organów podatkowych, jest odmierzaczem paliw, a według skarżącej nie spełnia wymogów odmierzacza paliw ze względu na brak możliwości pomiaru wydanego paliwa.

Definicję odmierzacza paliw zawiera art. 88 ust. 5 u.p.a. Z definicji tej wynika, że za istotę odmierzacza paliw uznaje się fakt przeznaczenia instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz możliwość pomiaru wydanej ilości paliwa. Wobec tego te dwie cechy stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw płynnych. Posłużenie się przy tym w art. 88 ust. 5 u.p.a. zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, że opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, że na stacji paliw w L., prowadzonej przez skarżącą, znajdowało się urządzenie pomiarowe, które było podłączone do zbiornika o numerze fabrycznym 12/1988 z olejem opałowym. Urządzenie to nie posiadało świadectwa legalizacji. Zgodnie natomiast z protokołem badania okresowego, które przeprowadził w dniu 25 kwietnia 2013 r. inspektor Urzędu Dozoru technicznego Oddział Terenowy w Bydgoszczy zbiornik o numerze fabrycznym 12/1988 był dopuszczony do eksploatacji. Wskazane urządzenie posiadało dwa niezależne liczniki bieżące oraz dla każdego z nich odrębne liczniki sumaryczne, a także wąż zakończony pistoletem nalewczym. Należy zauważyć, iż w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się zdjęcia przedmiotowego urządzenia potwierdzające opisane wyżej jego cechy konstrukcyjne. Akta sprawy zawierają także zdjęcia z uwidocznionym w dniu przeprowadzenia czynności kontrolnych, stanem liczników, w które wyposażono przedmiotowe urządzenia. Ze zdjęcia załączonego do protokołu kontroli z dnia 19 lipca 2013 r. wynikało, że stan dolnego sumarycznego licznika wynosił 297.863 l. Natomiast ze zdjęcia stanowiącego załącznik do protokołu z dniu 9 września 2013 r., stan tego samego licznika wynosił 303.794 l. Z powyższych wskazań wynika, że różnią się one od siebie, tzn. stan licznika, uwidocznionego na zdjęciu wykonanym w dniu 9 września 2013 r. jest znacznie wyższy niż na zdjęciu wcześniejszym.

W świetle powyższego Sąd zgodził się z organem podatkowym, że urządzenie jest odmierzaczem paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a., ponieważ posiada cechy konstrukcyjne i właściwości techniczne, które umożliwiają tankowanie pojazdów silnikowych. Urządzenie to było podłączone do zbiornika z olejem opałowym. Posiadało dwa niezależne liczniki bieżące oraz dla każdego z nich odrębne liczniki sumaryczne, a także wąż zakończony pistoletem nalewczym. Liczniki te były sprawne o czym świadczy ich stan odnotowany w dniu 19 lipca 2013 r. i w dniu 9 września 2013 r. Ponadto zbiornik był dopuszczony do eksploatacji.

W skardze strona podnosiła, że przedmiotowe urządzenie nie jest odmierzaczem paliw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdyż uniemożliwia dokonanie pomiaru wydanej ilości paliwa. Ten brak możliwości pomiaru wydanego paliwa, zdaniem skarżącej, wynika z tego, że przy rozpoczęciu nowego tankowania licznik się nie zeruje, lecz wskazuje wartość stanowiącą sumę poprzednich wskazań. Sąd tego zarzutu nie podzielił. Wprawdzie sporne urządzenie nie posiadało możliwości kasowania ostatniego wskazania, lecz umożliwiało dokonanie nowego pomiaru. Ilość wydanego oleju mogła być ustalona poprzez porównanie ostatniego stanu licznika z nowym stanem (po zatankowaniu). W tym miejscu zauważyć należy, że w oświadczeniu producenta wskazanego urządzenia, stwierdzono, że zamontowany licznik na dystrybutorze wskazuje nalane litry cieczy. Z kolei z protokołu sprawdzenia sporządzonego przez pracownika Obwodowego Urzędu Miar we Włocławku wynika, że możliwe jest rozpoczęcie nowego pomiaru, ale bez skasowania ostatniego wskazania. W rezultacie przedmiotowe urządzenie posiadało wszystkie cechy odmierzacza paliw. Instalacja pomiarowa wyposażona bowiem była w licznik wskazujący ilość wydanych litrów, wąż zakończony pistoletem nalewczym i podłączona była do zbiornika zawierającego olej opałowy.

Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 88 ust. 5 u.p.a. w zw. z ust. 9 załącznika - nr 5 do rozporządzenia z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych oraz w związku z ust. 1.1. pkt 6 załącznika nr 5 tego rozporządzenia - poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że urządzenie posiadające gumowy wąż oraz "pistolet' jest odmierzaczem paliw w rozumieniu tego przepisu mimo, że urządzenie to nie daje możliwości podania ilości wydanego paliwa,

ust. 1.1. pkt 6 załącznika nr 5 w zw. z ust. 9 załącznika Nr 5 do rozporządzenia z dnia 18 grudnia 2006 r. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że każde urządzenie pomiarowe posiadające licznik jest odmierzaczem paliw,

art. 88 ust. 4 u.p.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania, wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że sporne urządzenie jest odmierzaczem paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynika postępowania, wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że sporne urządzenie dawało możliwość ustalenia faktycznej ilości wydanej cieczy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 188 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną bez przeprowadzenia wymaganych prawem dowodów wnioskowanych przez stronę,

art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 463/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, z których wynika że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ujawniono odmierzacz paliw podłączony do zbiornika, w którym znajdował się olej opałowy. Urządzenie to nie posiadało świadectwa legalizacji. Zgodnie natomiast z protokołem badania okresowego, które przeprowadził 25 kwietnia 2013 r. inspektor Urzędu Dozoru Technicznego Oddział Terenowy w Bydgoszczy, zbiornik był dopuszczony do eksploatacji. Wskazane urządzenie posiadało dwa niezależne liczniki bieżące oraz dla każdego z nich odrębne liczniki sumaryczne, a także wąż zakończony pistoletem nalewczym, co wynika z dokumentacji fotograficznej. Zdjęcia dokumentują stan liczników, w które wyposażono przedmiotowe urządzenia. W dniu 19 lipca 2013 r. stan dolnego sumarycznego licznika wynosił 297.863 litrów, natomiast w dniu 9 września 2013 r. stan ten wynosił 303.794 litrów.

Skarga kasacyjna Spółki opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął stan faktyczny sprawy i go przedstawił, stan faktyczny rzeczywisty, ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04).

Podniesiony przez autora skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej nie jest trafny z tego powodu, że stwierdzony stan urządzenia nie jest sporny. W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej strona w istocie kwestionuje zastosowanie art. 88 ust. 4 u.p.a. do niespornego stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że w protokole kontroli Spółki przeprowadzonej w lipcu 2013 r. w opisie dokonanych ustaleń faktycznych wskazano, że ujawniono odmierzacz paliw podłączony do zbiornika z olejem opałowym. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności, między innymi materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

Zgodnie z przepisami, z przeprowadzonych czynności kontroli sporządza się protokół pokontrolny, do którego kontrolowany w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu pokontrolnego może zgłosić zastrzeżenia lub wyjaśnienia. W razie niezłożenia zastrzeżeń w tym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli celnej. Spółka nie wniosła zastrzeżeń do tego protokołu, tym samym zastosowanie miało domniemanie, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Domniemania ustanowione przez prawo wiążą organy władzy publicznej, lecz mogą być obalone ilekroć ustawa tego nie wyłącza. Instytucja domniemania prawnego konstruowana jest w oparciu o przepisy prawa materialnego, a jej istota wyraża się tym, że dowód określonego w normie prawnej faktu zastępuje dowód faktu, z którego dana osoba wywodzi skutki prawne albo bezpośrednio dowód istnienia określonego prawa, stosunku prawnego lub jego istotnego elementu (por.: wyrok SN z dnia 30 marca 2000 r., sygn. akt III CKN 811/98, LEX nr 51364). Domniemanie prawne w swym założeniu ma ułatwiać ustalanie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie określonych stosunków, gdy wymaga tego ochrona określonego podmiotu, poprzez zwolnienie go od ciężaru dowodu. Domniemania dzielą się na domniemania usuwalne (proste, zwykłe, wzruszalne), które dopuszczają dowód na przeciwieństwo bądź nieusuwalne (niezbite, niewzruszalne), które taki dowód wyłączają. Przyjmuje się, że obalenie domniemania nastąpić może za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych. Spółka dopiero w postępowaniu podatkowym zakwestionowała ustalenia kontroli prezentując konsekwentnie swoje stanowisko również w skardze kasacyjnej, co do odmierzacza paliw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych zasadnie stwierdził, że opinia z 17 października 2014 r. jest dokumentem prywatnym i nie była wiążąca dla organów podatkowych. Dokument ten jako jeden z dowodów był oceniany przez organy podatkowe, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy w ramach oceny tego dowodu stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w tym dokumencie, instalacja posiada cechy normatywne stanowiące o tym, że jest odmierzaczem paliw.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony.

Zgodnie z art. 86 ust. 5 u.p.a., za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z kolei, według § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki w dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o instalacji pomiarowej należy przez to rozumieć przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych. Według Załącznika Nr 5 Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych w pkt 1.1. użyte w załączniku określenia oznaczają: pkt 6) odmierzacz paliwa - instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Podatkowa definicja odmierzacza paliw z art. 86 ust. 5 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów, aby odczytać treść normy tam zawartej: Odmierzaczem paliw jest instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, czyli każdy przyrząd pomiarowy przeznaczony do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Definicja ustawowa i definicja zwarta w Załączniku Nr 5 są identyczne, chodzi o funkcjonalny opis instalacji i jej przeznaczenie, czyli zdatność przyrządu do tankowania pojazdów, łodzi i samolotów ze zbiornika zawierającego paliwa opałowe lub oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugi. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 4 u.p.a., za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Z przepisów tych wynika, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest już samo tylko posiadanie paliw opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw przeznaczonego do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Skoro podstawą opodatkowania w omawianym przypadku jest ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, to tym samym nie ma znaczenia, czy i jakie zdolności pomiarowe posiada odmierzacz paliw podłączony do zbiornika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie naruszył prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.