Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2476/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 8 marca 2011 r. A. S. "Skarżący" w rozpoznawanej sprawie, zwrócił się do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: Spółka), której statut zakłada, że zysk tej Spółki dzielony będzie pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy proporcjonalnie do wniesionych przez nich udziałów. Zatem Skarżącemu przysługiwać będzie prawo do dywidendy.

Skarżący obejmie zarówno akcje imienne jak i na okaziciela i jako akcjonariusz będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki oraz zgody komplementariuszy o wypłacie dywidendy.

Skarżący zaznaczył, że statut Spółki przewiduje możliwość wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, co oznacza, że wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy może mieć miejsce na koniec roku obrotowego, jeżeli Spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Ponadto Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zatem wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy nie jest możliwa w pierwszym roku działalności Spółki. Ponadto zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, wykazanego w sprawozdaniu finansowym. Skarżący dodał, że zgodnie z art. 350 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "k.s.h". "Akcjonariusze, którzy wbrew przepisom prawa albo postanowieniom statutu otrzymali jakiekolwiek świadczenia od spółki, obowiązani są do ich zwrotu. Wyjątek stanowi przypadek otrzymania przez akcjonariusza w dobrej wierze udziału w zysku. Członkowie zarządu lub rady nadzorczej, którzy ponoszą odpowiedzialność za dokonanie nienależnych świadczeń, odpowiadają za ich zwrot solidarnie z odbiorcą świadczenia". A zgodnie z 348 § 2 k.s.h. "uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku". Kodeks przewiduje także, że "akcjonariusz i jego poprzednik prawny nie mogą być zwolnieni z obowiązku spełnienia świadczeń określonych (...) w art. 350 §1. Odpowiedzialność tych osób jest solidarna". Ponadto akcjonariuszom nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów, jak również od posiadanych akcji.

Dodatkowo Skarżący wyjaśnił, że art. 396 § 1 k.s.h. przewiduje, że 8% zysku za dany rok przelewana jest automatycznie na kapitał zapasowy do osiągnięcia co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Status Spółki przewiduje ograniczenia w zbywaniu akcji imiennych od zgody wyrażonej przez radę nadzorczą. Natomiast w stosunku do akcji na okaziciela zarówno k.s.h. jak i statut nie przewidują możliwości ustanowienia jakichkolwiek ograniczeń zgodnie z art. 337 k.s.h. Wobec Spółki za akcjonariusza uważa się tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej (dotyczy akcji imiennych) lub posiadacza akcji na okaziciela.

Wykonanie przez akcjonariusza prawa do dywidendy wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

- osiągnięcie przez Spółkę zysku w danym roku obrotowym. Zysk taki musi być wykazany w sprawozdaniu finansowym. Wykonanie prawa do dywidendy zawsze zależy zatem od wyników finansowych działalności Spółki;

- przekazanie takiego zysku przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przekazanie to następuje w drodze uchwały tego zgromadzenia (dzień dywidendy);

- brak wystąpienia przypadków wykluczających odnośnie do określonego akcjonariusza możliwości uczestnictwa w zysku Spółki. Takim przypadkiem jest w szczególności całkowity brak pokrycia akcji wkładami przez danego akcjonariusza. Dywidenda wypłacana jest w dniu określonym w uchwale walnego zgromadzenia lub w dniu określonym przez radę nadzorczą.

Ponadto Akcjonariusz nie ma prawa do zysków w okresie likwidacji Spółki przed spłaceniem wszystkich jej zobowiązań. Skarżący nie wyklucza możliwości przyszłego zbycia części lub całości akcji podmiotu.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w Spółce, przychód (dochód) po jego stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i po jego otrzymaniu?

2) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to w jaki sposób opodatkowana jest dywidenda, tj. czy zastosowanie ma do niej 19 % podatek zryczałtowany wynikający z art. 30a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), czy też podatnik ma obowiązek uwzględnienia przychodu z uzyskanej dywidendy i uiszczenia ewentualnej zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 w związku z art. 27 lub 30c ustawy?

Odnosząc się do pytania pierwszego Skarżący powołując się na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że status akcjonariusza, czyli inwestora biernego Spółki, nie oznacza, iż zastosowanie może mieć art. 51 ust. 2 u.p.d.o.f. bowiem pomimo tego, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to akcjonariusz Spółki nie uzyskuje przychodów, określonych na podstawie art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Akcjonariusze są wyłączeni od prowadzenia spraw Spółki oraz od jej reprezentowania (tę rolę pełnią komplementariusze), a zatem trudno jest mówić o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej. Dla akcjonariuszy udział w spółce stanowi lokatę kapitału, stąd możliwe jest zastosowanie analogii do akcji spółki akcyjnej lub obligacji Spółki. Skarżący na potwierdzenie swego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09, w którym sąd uznał, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza możliwość uznania akcjonariusza Spółki wprost za przedsiębiorcę, bowiem nie prowadzi on działalności gospodarczej, nie odpowiada za jej zobowiązania, nie uczestniczy w stratach, a dodatkowo art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) wyłącza akcjonariusza Spółki z grona wspólników spółki osobowej (wspólnikiem takiej spółki są tylko komplementariusze).

Zdaniem Skarżącego przepisy te wskazują jednoznacznie, że akcjonariusz Spółki nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością Spółki, nie ponosi także odpowiedzialności za rezultat działalności Spółki. Oznacza to, iż w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ustala przypadającego na niego dochodu i nie wpłaca zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Skarżący uznał, że dochód Spółki przypadający na akcjonariusza, podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy w związku brzmieniem art. 11 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, dochód z dywidend opodatkowany powinien być zgodnie z art. 30a u.p.d.o.f. podatkiem zryczałtowanym, który nie jest podatkiem właściwym dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zatem dochody te zaliczane są do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. W związku z tym Skarżący stanął na stanowisku, że art. 5b ust. 2 ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania. Skarżący wyjaśnił, że w zakresie ustalania kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy stosować należy art. 348 § 1 k.s.h., który wyłącza m in. z tej kwoty (a więc w tym zakresie dana kwota jest nienależna akcjonariuszowi) sumy, które "zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe". Zatem do osiągnięcia przez kapitał zapasowy wysokości 1/3 kapitału zakładowego — kwota będąca równowartością 8% zysku za dany rok nie jest należna akcjonariuszowi. Dopiero w momencie likwidacji Spółki osoby fizyczne i prawne będące wówczas akcjonariuszami uprawnione są do uzyskania przychodu z tego tytułu.

Zdaniem Skarżącego ze względu na treść art. 346 oraz 350 k.s.h. akcjonariusz Spółki nie ma w świetle przepisów prawa żadnych możliwości do uzyskania w sposób legalny przysporzeń w ciągu roku kalendarzowego dotyczących działalności Spółki w danym roku, ponadto art. 348 § 2 wskazuje, ze tylko okoliczność posiadania akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, co ma miejsce dopiero po zakończeniu roku podatkowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uprawniać będzie Skarżącego do uzyskania dywidendy. Ten dzień jest zatem zdaniem Skarżącego dniem właściwym dla ustalenia, które osoby są uprawnione do dywidendy. Ponadto dodał, że osobami uprawnionymi do uzyskania dywidendy nie zawsze muszą być akcjonariusze Spółki, mogą nimi być w także zastawnicy lub użytkownicy akcji. A zatem jeśli Skarżący przed dniem Walnego Zgromadzenia pozbędzie się części lub całości akcji, w ogóle nie uzyska przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący przytoczył treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07, w którym stwierdzono, iż osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w Spółki, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, a podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, natomiast opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. u.p.d.o.f., tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku. Akcjonariusz w spółce nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f.

Skarżący powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09, zgodnie z którym art. 44 ust 1 w zw. z art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, ze przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Odnośnie do pytania drugiego Skarżący uznał, że przychód z dywidendy powinien być opodatkowany w oparciu o art. 30a § 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zdaniem Skarżącego dywidenda nie jest tożsama z innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jest takim przychodem tylko w przypadku, gdy stanowi dywidendę wynikającą z posiadania akcji spółki akcyjnej. W opisanym we wniosku przypadku, dywidenda wynika z posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo — akcyjnej, co nie zmienia sposobu jej opodatkowania, gdyż w dalszym ciągu stanowi dywidendę, która podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym.

W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2011 r. organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 10 ust.1, art.5 a pkt 6, art. 5b ust.2, art.8 ust.1 u.p.d.o.f. wskazał, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo- akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Organ wyjaśnił, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Po przywołaniu treści art. 24 ust. 1 ustawy, Minister Finansów wyjaśnił, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Ministra Finansów akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h.

W ocenie Ministra Finansów akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h.

Reasumując organ stwierdził, że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Nabywca akcji od chwili ich nabycia staje się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej osiągającym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych regulując sposób opodatkowania podatników osiągających przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie wyłączyła stosowania tych przepisów do akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku (zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 ww. ustawy). Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty.

Organ podatkowy mając powyższe na uwadze uznał, że dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez Skarżacego formą opodatkowania.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, Skarżący podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację zaskarżonej interpretacji, zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego powstałego w postępowaniu podatkowym, a to poprzez naruszenie art.120 w związku z art. 14 b § 1 i art. 14 c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 5b ust.2, art.8 ust.1 oraz art.10 ust.1 pkt 3, art. 30 a § 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w związku z przepisami k.s.h.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację jednocześnie dodając, że w jego opinii status akcjonariusza, czyli inwestora biernego Spółki nie oznacza, iż zastosowanie może mieć art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Akcjonariusz Spółki nie uzyskuje przychodów, określonych na podstawie art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W opinii Skarżącego, podstawową przyczyną błędnego stanowiska organu podatkowego jest uznanie, iż każdy wspólnik osobowej spółki, w taki sam sposób ustala moment uzyskania przychodów z aktywności spółki oraz sposób określenia podstawy podatkiem dochodowym, niezależnie od typu spółki oraz charakteru wspólnika i od jego statusu prawnego. Zdaniem Skarżącego w tej kwestii organ podatkowy, a także niektórzy autorzy wielu publikacji popełniają podstawowy błąd (błędnej subsumpcji), prowadzący do błędnych wniosków i konstatacji. Zdaniem Skarżącego grupa wspólników: wspólnicy spółki cywilnej, wspólnicy spółki jawnej, wspólnicy spółki partnerskiej, komplementariusze spółki komandytowej, komandytariusze spółki komandytowej i komplementariusze spółki komandytowo-akcyjnej mają takie same zasady opodatkowania przychodów i dochodów uzyskiwanych ze spółek. Natomiast akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej ma całkowicie odmienne od wymienionej grupy wspólników zasady opodatkowania w stosunku do zysków uzyskanych ze Spółki. Podstawowa przesłanka wynika z przepisów art. 126 § 1 pkt. 1 i 2 oraz art. 149 § 2 k.s.h. Każdy, kto zamierza poprzez prostą zasadę porównać wszelkie stosunki wynikające z prawa podatkowego pomiędzy różnymi podmiotami przypisując im określone obowiązki powinien przede wszystkim wykazać, iż różnice prawne pomiędzy podmiotami nie powodują różnic w obowiązkach podatkowych. Skarżący wskazał, że organy podatkowe określając akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako wspólnika spółki osobowej i nadając mu obowiązki podatkowe właściwe dla wszystkich innych wspólników spółek osobowych popełniają kardynalny błąd. Błąd ten wpływa na każde dalsze rozumowania, analizy i wnioski i powoduje kaskadowe błędy w ocenie obowiązków podatkowych akcjonariusza Spółki. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie tylko ma innych charakter prawny niż pozostałe typy wspólników spółek osobowych ale też jego obowiązki podatkowe są całkowicie odmienne. Ponadto Skarżący dodał, że drugim podstawowym błędem organów jest brak wyodrębnienia w wywodach organu podatkowego, (błąd ten zawiera także wiele wywodów w piśmiennictwie) różnic pomiędzy zaliczkami na podatek dochodowy podatnika a jego podatkiem za określony rok podatkowy. Każdy wspólnik spółki osobowej powinien wpłacać w ciągu roku podatkowego podatek dochodowy.

Skarżący wskazał, iż kolejny zakres niezgodności z prawem stanowiska organu podatkowego wynika z braku powiązania sposobów i terminów obliczania zaliczek miesięcznych z obliczeniem podatku za rok podatkowy.

Ponadto zdaniem Skarżącego, przychód z dywidendy powinien być opodatkowany w oparciu o art. 30a § 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z zasadami logiki prawniczej spójnik "i" ma między innymi użycie enumeratywne. Gdy stwierdzamy, że A i B jest C, mówimy wtedy, że przedmiot A należy do C (w tym przypadku opodatkowany jest od przychodu), a także przedmiot B należy do C (także jest opodatkowany od przychodu). W tym przypadku spójnik "i" buduje zdanie złożone z dwóch zdań prostych. Dywidenda nie jest zatem tożsama z innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jest takim przychodem tylko w przypadku, gdy stanowi dywidendę wynikająca., z posiadania akcji spółki akcyjnej. W opisanym we wniosku przypadku, dywidenda wynika z posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo — akcyjnej, co nie zmienia sposobu jej opodatkowania, gdyż w dalszym ciągu stanowi dywidendę, która podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Dywidenda nie jest zatem tożsama z innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zatem zgodnie z przepisem 30a § 1 pkt 4 u.p.d.o.f. akcjonariusz Spółki nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy, co powoduje, iż dochód uzyskany przez akcjonariusza SKA zostanie bezwzględnie opodatkowany.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 O.p. dotyczył ustalenia źródła przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w kontekście podatku od osób fizycznych oraz możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z tytułu udziału w takiej spółce.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie k.s.h., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo – akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (tak NSA w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, https://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komlementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r,. II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH, a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów KSH akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 oraz - choć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl).

Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku, to należy uznać, że przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd administracyjny w składzie siedmioosobowym w sprawie sygn. akt II FPS 1/11 rozpoznając w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości podjął następującą uchwałę:

"w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

W uzasadnieniu uchwały sąd wskazał, powołując się na treść art. 25 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto zatem analogiczne rozumowanie, jak wyżej przedstawione.

Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem – jak wyżej powiedziano – uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

Należy także zauważyć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawką podatku.

Wobec powyższego Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na ocenę wydanej przez niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić poczynioną wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.