Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 15/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3,  art. 15 ust. 3a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W sytuacjach, gdy zleceniobiorca w oparciu o zawartą umowę zlecenia lub umowę o dzieło działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek oraz gdy w ramach powierzonych czynności zleceniodawca przyjmuje odpowiedzialność za jego działanie, należy przyjąć, że zleceniobiorca (wykonawca dzieła) pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a wobec tego nie jest podatnikiem tego podatku

TEZY

W sytuacjach, gdy zleceniobiorca w oparciu o zawartą umowę zlecenia lub umowę o dzieło działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek oraz gdy w ramach powierzonych czynności zleceniodawca przyjmuje odpowiedzialność za jego działanie, należy przyjąć, że zleceniobiorca (wykonawca dzieła) pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a wobec tego nie jest podatnikiem tego podatku


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2008r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], NR [...], Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...], której adresatem był M. P.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż podatnik pismem z dnia 23 maja 2005r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało natomiast, iż zawarł on z wydawnictwami: umowę o dzieło oraz umowę wydawniczą, których przedmiotem było pisanie artykułów o tematyce podatkowej, z jednoczesnym przeniesieniem na rzecz tychże wydawnictw praw autorskich.

Podatnika interesowało, czy po dniu 1 czerwca 2005r. czynności wykonywane w oparciu o w/w umowy będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT), gdyż wyłączenie na podstawie wskazanego przepisu ma - w jego ocenie - zastosowanie. Ponadto zwrócił się o podanie, czy informacja w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego zawarta w interpretacji nr [...] z dnia 23 czerwca 2004r. (dot. umowy o dzieło) oraz interpretacji nr [...] z dnia 15 grudnia 2004r. (dot. umowy wydawniczej) wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zachowują swoją aktualność. Podatnik wskazał, iż stan faktyczny przedstawiony w poprzednich wnioskach nie uległ zmianie - i wg niego - zachowuje aktualność interpretacja z dnia 23 czerwca 2004r. dot. umowy o dzieło, a usługi świadczone na podstawie tej umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast interpretacja z dnia 15 grudnia 2004r. dot. umowy wydawniczej staje się nieaktualna, gdyż usługi świadczone na podstawie tej umowy nie podlegają podatkowi VAT.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. uznał, że stanowisko podatnika przedstawione w piśmie z dnia 23 maja 2005 r. jest nieprawidłowe w zakresie umowy wydawniczej z 26 października 2004r.

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. zmienił powyższe postanowienie uznając, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 23.06.2004r. jest nieprawidłowe, gdyż usługi świadczone na podstawie umowy o dzieło jak i umowy wydawniczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż fakt przeniesienia przez stronę autorskich praw majątkowych na wydawnictwo nie stanowi podstawy do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ art. 15 ust. 3a ustawy o VAT należy stosować przy uwzględnieniu art. 15 ust.3 pkt 3 tej ustawy. Zatem pomiędzy twórcą a wypłacającym honorarium muszą istnieć więzy prawne co do warunków wykonania umowy, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy za działalność zleceniobiorcy (twórcy) wobec osób trzecich. To zleceniodawca powinien ponosić ryzyko działalności zleceniobiorcy, gdyż tylko w takim przypadku należy wykluczyć samodzielny charakter czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę. Z umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich wskazanej przez stronę we wniosku z dnia 24 maja 2004r. wynika, że "w razie skierowania przeciwko zamawiającemu roszczeń przez osoby trzecie z tytułu naruszenia przysługujących wydawnictwu praw autorskich, to przyjmujący zlecenie obowiązany jest do wyjaśnienia zarzutów i zaspokojenia powyższych roszczeń wobec osób trzecich". Dyrektor Izby uznał zatem, iż stosunek prawny łączący stronę ze zlecającym wykonanie czynności nie spełnia warunku w zakresie odpowiedzialności wydawnictwa za czynności wykonywane przez autora, wynikającego z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Czynności wykonywane na jej podstawie posiadają znamiona samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odwołaniu podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji stwierdził, że umowa o dzieło nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarzucił przy tym, iż wydana w tym zakresie decyzja narusza przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż zmienione postanowienie nie naruszało prawa w sposób rażący, nie naruszało też orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto wskazał, iż wydane orzeczenie jest niezgodne z art. 15 ust. 3a w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem podatnika zawarta przez niego umowa o dzieło, której przedmiotem jest pisanie artykułów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w powołanym przepisie. Zajmując odmienne stanowisko organ nie dostrzegł różnicy między odpowiedzialnością za "napisanie artykułu" od obowiązku zaspokojenia roszczeń osób trzecich z tytułu naruszenia przysługujących im praw autorskich. W analizowanej umowie o dzieło znalazł się jedynie zapis, który zabezpieczał i tak już zabezpieczone interesy zamawiającego, a naruszenie cudzych praw autorskich jest czynem rodzącym odpowiedzialność karną, wynikającą z art. 115 - 123 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz odpowiedzialność odszkodowawczą na zasadach ogólnych prawa cywilnego. Brak takiego zapisu w umowie nie pozbawia zamawiającego prawa do dochodzenia tych roszczeń od wykonawcy, a więc umieszczenie go w umowie nie przesądza o braku, czy też istnieniu odpowiedzialności, o której stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnik uznał, iż po jego stronie jako autora brak było samodzielności, pozwalającej na opodatkowanie wykonywanych czynności podatkiem VAT, gdyż nie występuje on "na zewnątrz" wobec osób trzecich.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w O. zważył, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są m. in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, przez którą art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14. poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT - który wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005r. - przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Rozpatrując niniejszą sprawę zauważono, że przedmiotowe umowy były już analizowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.. Pierwszą, nazwaną umową o dzieło wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych i drugą nazwaną umową wydawniczą uznał za umowy o dzieło, ale tylko "umowa o dzieło wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych" spełniała wg tego organu warunki określone w przepisie art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu tymże podatkiem. W ramach w/w umowy o dzieło podatnik jako przyjmujący zamówienie zobowiązał się do napisania artykułu i przeniesienia majątkowych praw autorskich na wydawnictwo. Na podstawie tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. uznał, że jako autor artykułu podatnik jest związany ze zlecającym napisanie artykułu wydawnictwem więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonania tej umowy, określono w nich wysokość wynagrodzenia, a także, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za napisanie artykułu ponosi zamawiający. Tymczasem z wniosku strony z dnia 24 maja 2004r. wynika, że "w razie skierowania przeciwko zamawiającemu roszczeń przez osoby trzecie z tytułu naruszenia przysługujących wydawnictwu praw autorskich, to przyjmujący zlecenie obowiązany jest do wyjaśnienia zarzutów i zaspokojenia powyższych roszczeń wobec osób trzecich". Zatem w ocenie organu odwoławczego taki zapis umowy przesądza o opodatkowaniu wykonywanych na jej podstawie czynności, gdyż nie spełnia warunku określonego przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich. Odpowiedzialność z tytułu naruszenia praw autorskich spoczywa na wykonującym zlecenie czyli podatniku, a to uniemożliwia wyłączenie wykonywanych czynności z opodatkowania podatkiem VAT. Analogiczna sytuacja występuje zresztą w przypadku umowy wydawniczej, z której wynika, że przedmiotem umowy jest napisanie przez autora tekstu na wyznaczony temat, a wydawnictwo posiada prawa do dysponowania utworem, zaś w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem jeśli strony nie wyłączyły w zawartej umowie odpowiedzialności autora wobec osób trzecich, to czynności wykonywane na jej podstawie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik wykonuje czynności uznane za działalność gospodarczą określoną w art. 15 ustawy o VAT, a prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej oznacza osiąganie zysku, na który mają wpływ poniesione koszty, zaś strona prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko gospodarcze przedsięwzięcia. Mając powyższe na uwadze podkreślono, iż strona wykonując zlecone przez wydawnictwo czynności działa samodzielnie, gdyż warunki pracy, jej organizacja zależy od jej woli, do tych czynności wykorzystuje ona swoje zaplecze lokalowe oraz swój sprzęt biurowy, ponosi także ekonomiczne ryzyko swojej działalności. Odpowiedzialność za wykonanie tych czynności spoczywa zatem na stronie, a nie na wydawnictwie. Wydawnictwo określa autorowi wysokość honorarium oraz wskazuje tematykę opracowania. Poza tym jednak wydawnictwo nie kieruje pracami strony oraz nie wskazuje jak i kiedy ma ona przygotowywać swoje teksty.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w tym przepisie nie może być traktowana na równi z tym samym pojęciem określonym w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji jest traktowane w sposób odmienny i pojęcie rażącego naruszenia prawa ma szersze znaczenie, niż to określone w postępowaniu określonym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Poprzez wydanie interpretacji rażąco naruszającej prawo należy bowiem rozumieć udzielenie takiej interpretacji, która jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie. Zatem podstawą do zmiany orzeczenia jest przyjęcie wadliwej oceny prawnej wniosku strony w postanowieniu interpretacyjnym. Zmiana dokonana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej służy wyeliminowaniu wadliwych interpretacji z obrotu prawnego. Takie rozumienie tego pojęcia w odniesieniu do interpretacji prawa podatkowego potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 200/07).

W skardze do sądu administracyjnego na przedstawioną wyżej decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

- art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię, gdyż zmienione postanowienie nie naruszało prawa w sposób rażący, ani nie naruszało orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

- art. 15 ust. 3a w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż zawarta umowa powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazał, iż zawarł z wydawnictwem umowę o dzieło z przeniesieniem praw autorskich, z której wynikało min., że w razie skierowania przeciwko zamawiającemu (wydawnictwu) roszczeń przez osoby trzecie z tytułu naruszenia przysługujących im praw autorskich, przyjmujący zamówienie obowiązany jest do wyjaśnienia zarzutów oraz pełnego zaspokojenia powyższych roszczeń osób trzecich. W jego ocenie organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 3a w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, uznając iż powyższy zapis umowy oznacza, iż nie zostały spełnione przesłanki wyłączające umowę z zakresu podatku VAT, a jedną z nich jest odpowiedzialność zlecającego czynności za ich wykonanie wobec osób trzecich. Zapis umowy przesądza o odpowiedzialności skarżącego za naruszenie praw autorskich osób trzecich, jednakże nie oznacza to, że umowa o dzieło nie spełnia przesłanek, zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Brak bowiem takiego zapisu nie uwalniałby skarżącego od odpowiedzialności za naruszenie praw autorskich - stanowi jedynie zbędną regulację - ponieważ i tak naruszenie przez skarżącego cudzych praw autorskich skutkowałoby jego odpowiedzialnością. Zauważył ponadto, iż skarżący zawarł również z innym wydawnictwem umowę wydawniczą, w której znalazł się zapis, że "autor odpowiada za poprawność opracowywanych przez siebie tekstów". Czym innym jest jednak odpowiedzialność za poprawność tekstów, czym innym zaś odpowiedzialność za naruszenie cudzych praw autorskich. Tymczasem w umowie o dzieło znalazł się jedynie zapis, który w pewnym sensie zabezpieczał i tak już zabezpieczone interesy zamawiającego. Naruszenie cudzych praw autorskich jest bowiem czynem rodzącym odpowiedzialność karną, wynikającą z art. 115 - 123 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz odpowiedzialność odszkodowawczą na zasadach ogólnych prawa cywilnego. Brak takiego zapisu w umowie nie pozbawiałby zamawiającego prawa dochodzenia tych roszczeń od wykonawcy, a więc umieszczenie go w umowie nie przesądza o braku czy też istnieniu odpowiedzialności wobec osób trzecich, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby, że organy podatkowe dokonują interpretacji w/w przepisu jedynie w oparciu o dosłowne brzmienia zapisów umów, bez ich wnikliwej analizy. Wskazał, że wykładni przedmiotowych przepisów ustawy o VAT należy dokonywać przy uwzględnieniu relacji między powszechnością opodatkowania VAT, a specyfiką umowy o dzieło. Umowa o dzieło nie jest umową o pracę, zaś wyłączenie z opodatkowania VAT, zwarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 wskazuje na czynności zbliżone do stosunku pracy. Gdyby jednak wyłączeniu miały podlegać tylko takie umowy o dzieło, sens ich zawierania stawałby pod znakiem zapytania, ponieważ każda umowa o dzieło zawiera w sobie element ryzyka, który spoczywa na wykonawcy. Nie można zatem uznawać tego rodzaju umów za przeszkodę w wyłączeniu z opodatkowania VAT, gdyż żadna taka umowa nie mogłaby zostać wyłączona.

Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, iż organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie interpretacyjne z urzędu, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Skarżący godzi się ze stanowiskiem, iż użyte w tym przepisie pojęcie "rażącego naruszenia prawa", gdyby odpowiadało sformułowaniu zawartemu w przepisach dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji, mogłoby oznaczać niemożność wyeliminowania błędnej interpretacji podatkowej. Jednakże nie każde naruszenie prawa będzie uznawane za dające podstawę prawną do wzruszenia postanowienia organu I instancji w zakresie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja – wbrew jej twierdzeniom – nie narusza prawa.

Na wstępie podkreślić trzeba, iż przedmiotem wszczętego wnioskiem strony postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć była kwestia udzielenia interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego.

W świetle przepisów art. 14a - 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm. – w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) właściwy organ na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja zawiera zatem ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa odnoszących się do przedstawionego przez niego we wniosku stanu.

W ramach interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy w ściśle opisanym przez samego zainteresowanego stanie faktycznym. W ramach tego postępowania – co wymaga podkreślenia - organy podatkowe nie rozstrzygają o konkretnych zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż to może nastąpić dopiero w ramach postępowania podatkowego, a jedynie odnosząc się do wskazanego przez samego wnioskodawcę stanu faktycznego, wskazują na swoje stanowisko co do zastosowania w tym stanie faktycznym określonych przepisów prawa podatkowego.

Podatnik przestawiając stan faktyczny sprawy wyznacza granice sprawy będącej przedmiotem udzielenia interpretacji stosowania prawa podatkowego (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej) i do tego też stanu faktycznego winny odnieść się szczegółowo organy podatkowe w zapadłych rozstrzygnięciach, wskazując na odpowiednie uregulowania prawa podatkowego, jakie będą miały w ich ocenie do niego zastosowanie. Niewątpliwie, ewentualna zmiana stanu faktycznego, pociągać będzie za sobą także zmianę stanowiska z uwagi na zakres stosowanych do niego przepisów podatkowych. Takie ukształtowanie przez ustawodawcę instytucji interpretacji podatkowych z góry wyklucza możliwość samodzielnego kształtowania stanu faktycznego lub jego weryfikację przez organy podatkowe w ramach tej kategorii postępowań. Odmiennie kwestia ta przedstawia się na gruncie postępowania podatkowego

Po przedstawionych uwagach natury ogólnej, przechodząc na grunt okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy w pierwszym rzędzie odnieść należy się do zarzutu naruszenia przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który umożliwia z urzędu organowi odwoławczemu zmianę lub uchylenie udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W realiach tej sprawy przedmiotem sporu jest rozumienie użytego w przytoczonym przepisie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", które umożliwia z urzędu zmianę lub uchylenie wcześniej wydanej interpretacji. Wywody w tej kwestii rozpocząć należy od stwierdzenia, iż wskazane pojęcie w Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane. Rodzi to potrzebę odwołania się do znaczenia jakie ma ono w konkretnym, rozpatrywanym przypadku. Rażące to stosunkowo łatwe do zauważenia, wyraźne, bezsporne, oczywiste (Słownik Języka Polskiego, PWN 1993r., t. III, s. 24). Jednocześnie doktryna jak i orzecznictwo na tle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wypracowały szereg wskazówek, które odnoszą się do omawianego pojęcia. Najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, czyli naruszenie to ma miejsce wtedy, gdy zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a zawartym w orzeczeniu rozstrzygnięciem. Przy czym w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż jako rażąco naruszające prawo nie można traktować błędów w wykładni prawa. Dopiero przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny może zostać potraktowane jako rażące naruszenie prawa. Jednakże w wypadku decyzji odnoszących się do interpretacji przepisów prawa podatkowego pojęcie to musi być analizowane z uwzględnieniem odrębności tej instytucji. Uzasadnia to różny cel regulacji zawartej w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, jak i różne umiejscowienie tych przepisów w Ordynacji podatkowej, wskazujące na odrębne funkcje, jakie zamierzał im nadać ustawodawca. Ponadto przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji nie zawiera odesłania ani do art. 234 ani do art. 247 § 1 pkt 3. Zatem odrębność regulacji w przedmiocie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Pominięcie odrębności instytucji wiążących interpretacji podatkowych od specyfiki zwykłego postępowania wymiarowego powodowałaby, że słuszna idea interpretacji podatkowych, mająca chronić podatnika przed skutkami stosowania niejasnych przepisów, w praktyce mogłaby się przerodzić w legalizowanie wadliwych interpretacji, godząc tym samym w obowiązujący porządek prawny. Ponadto wąskie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", przy ograniczonym katalogu przesłanek pozwalających na wyeliminowanie wadliwych interpretacji z obrotu prawnego, nie służy pewności prawa. Powołany wyżej art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest przy tym jedynym, dającym z urzędu możliwość wzruszenia funkcjonujących w obrocie prawnym niezgodnych z prawem interpretacji (por. wyrok z dnia 19.06.2007, sygn. akt I SA/Wr 200/07). Podzielić zatem należy stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 12.06.2007r., sygn. akt I SA/Rz 32/07, iż rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, tj. takie, że treść interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W literaturze przedmiotu prezentowane też jest stanowisko stwierdzające, iż wzruszenie postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego powinno nastąpić w każdym przypadku jego niezgodności z prawem, a nie tylko wówczas, gdy ma ono charakter rażący (por. R. Mastalski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005r., s. 119).

W tym stanie rzeczy przejść należy do rozważenia, czy w rozpatrywanym przypadku zaistniały przesłanki do zmiany przez Dyrektora Izby Skarbowej w ramach nadzoru zakwestionowanej interpretacji w oparciu o przepis art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym wskazać trzeba, że w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż podatnikiem VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, co ma na celu wykazanie, że podatnikami są jedynie te podmioty (przedsiębiorcy) działające bez stosunku podporządkowania, na własny rachunek i ryzyko.

Przy umowie o dzieło (zlecenia) przyjmujący zamówienie korzysta z daleko posuniętej swobody i samodzielności w wykonaniu przyjętego zobowiązania, w przeciwieństwie do umowy o pracę, gdzie pracownik podlega poważnym ograniczeniom, co do czasu, miejsca i sposobu wykonania pracy. O tym zatem, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej, nie decydują kryteria podmiotowe, lecz przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wynik tego działania.

Analizując treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazywano, że nie jest samodzielną działalnością gospodarczą, działalność osoby fizycznej na rzecz innego podmiotu, która:

1. wykonywana jest przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego działalność jest prowadzona,

2. nie powoduje ryzyka ekonomicznego zleceniobiorcy,

3. nie powoduje odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, która to odpowiedzialność ponosi wyłącznie zleceniodawca (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, C.H. Beck 2004, s. 160).

Nowelizacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (obowiązująca od 1 czerwca 2005r.) wskazuje jednoznacznie, że nie jest samodzielną działalnością gospodarczą świadczenie usług, z tytułu których odpowiedzialność wobec osób trzecich spoczywa na zlecającym tę usługę, a nie na jej wykonawcy.

Oznacza to, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT musi być odczytywany w ten sposób, że określone w nim czynności z art. 13 pkt 2 – 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy (ust. 2 art. 15) tylko wtedy, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a zleceniobiorcą, istnieje stosunek prawny określający: warunki wykonania tych czynności, wynagrodzenia zleceniobiorcy i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, co wskazuje jednoznacznie, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go - właśnie z tego powodu – z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Jeżeli więc przy osobistej realizacji czynności wymienionych w art. 13 pkt 2 – 9 pdof, nie określono chociażby jednego z powyższych warunków, czynności te uznaje się za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, a osobę za podatnika w ujęciu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W sytuacjach, gdy zleceniobiorca w oparciu o zawartą umowę zlecenia lub umowę o dzieło działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek oraz gdy w ramach powierzonych czynności zleceniodawca przyjmuje odpowiedzialność za jego działanie, należy przyjąć, że zleceniobiorca (wykonawca dzieła) pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a wobec tego nie jest podatnikiem tego podatku. Dotyczy to m. in. nauczyciela w szkole, wykładowcy na uczelni, czy prelegenta firmy organizującej szkolenia, a więc tych przypadków, gdy zleceniodawca bierze odpowiedzialność za wykonanie usługi w stosunkach z innymi podmiotami. W innych natomiast przypadkach, gdy zleceniobiorca wykonuje jedynie usługę na rzecz zleceniodawcy i nie występuje jako reprezentant zleceniodawcy w stosunku do innych podmiotów i nie zawarto klauzuli, w ramach której zleceniodawca wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługę wykonaną przez zleceniobiorcę na jego rzecz, zleceniobiorca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek. W taki też przypadku nie sposób uznać, że czynności zleceniobiorcy są wyłączone z przymiotu samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2008, Tom I, s. 395 i nast., także wyrok NSA z dnia 17.10.2006r., sygn. akt I FSK 86/06, wyrok WSA w Opolu z dnia 25.07.2006r., sygn. akt I SA/Op 157/06).

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Bez wątpienia zatem artykuł o tematyce podatkowej jest również utworem. Ponadto autor swoje majątkowe prawo autorskie może umową przenieść – najczęściej odpłatnie - na nabywcę lub udostępnić nabywcy do korzystania. Obie te formy przeniesienia autorskich praw majątkowych znajdują się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zatem twórca, który przenosi prawa autorskiego napisanego przez siebie utworu na rzecz nabywcy (wydawnictwa) musi być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na zaliczenie tej czynności do usług o symbolu PKWiU 92.31.22. - "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych lub innych indywidualnych artystów" Z uwagi zaś na ponoszoną przez twórcę odpowiedzialność wobec osób trzecich za opublikowanie przez wydawnictwo treści jego autorstwa – a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku – twórca (autor), który przenosi na wydawnictwo swoje majątkowe prawa autorskie do napisanego przez siebie utworu jest podatnikiem podatku od towarów i usług świadczącym usługi zaliczane do samodzielnej działalności gospodarczej (chyba, że tworzy wyłącznie w oparciu o umowę o pracę) w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008 – j. w., także wyrok z dnia 23.02.2007r., sygn. akt III SA/Wa 2620/06).

Na marginesie jedynie – gdyż wykracza to poza zakres wydanych interpretacji – zauważyć można, że przedstawiona wyżej konstatacja nie musi jednocześnie oznaczać, że podatnik zobligowany będzie do naliczania podatku od tych usług, gdyż mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku na innej podstawie np. z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z którąś pozycją załącznika Nr 4 do ustawy.

Z przedstawionych zatem powodów, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów materialnego prawa podatkowego jak i przepisów proceduralnych, wywody skargi jako nieuzasadnione nie mogły zostać uwzględnione, co Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.