Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 307/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 20a, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 10 poz 55
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. – J. i E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1131/09 w sprawie ze skargi W. W. – J. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1131/09 oddalił skargę E. J. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) utożsamiając pojęcie należność zagraniczna i dodatek zagraniczny. Sąd wyjaśnił, że problem wyłonił się w momencie złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, iż jako żołnierz zawodowy na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 4 lipca 2003 r. został z dniem 31 lipca 2003 r. wyznaczony na stanowisko - Szefa Oddziału w Regionalnej Kwaterze Głównej Sił Zbrojnych NATO (RHG AFNORTH) – B. (HOLANDIA). W związku z wejściem w życie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych Minister Obrony Narodowej decyzją z dnia 28 czerwca 2004 r. z dniem 1 lipca 2004 r. ponownie wyznaczył Skarżącego na w/w stanowisko na okres kadencji do 31 lipca 2006 r. Zdaniem skarżącego, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wypłacona w 2004 r. przez płatnika - Centrala Wojskowe Misje Pokojowe - należność zagraniczna jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie zwolnieniu podlega wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej za wyjątkiem świadczeń wyłączonych tym przepisem: wynagrodzenia za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego, zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Należność zagraniczna nie została zatem wyłączona ze zwolnienia.

Natomiast w ocenie organów podatkowych należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju w roku podatkowym 2004 nie podlegała zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Zdaniem organów administracji świadczenia "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny" należy traktować analogicznie, a świadczy o tym wprowadzona od dnia 1 stycznia 2005 r. zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., polegająca na dodaniu zwrotu "należność zagraniczna". Zmiana ta ma charakter porządkowy i uściślający, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu ustawy zmieniającej w tym zakresie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowelizacja ta wyeliminowała rozbieżności wynikające z użytego w przepisach dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna" zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny". Organ podkreślił, że zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Senatu RP co do projektu zmiany powołanego wyżej przepisu, dokonana poprawka do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy".

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 stycznia 2009 r. i zarzucając jej naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez jego błędną interpretację,

- § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa obowiązującego do 30 czerwca 2004 r. oraz § 4 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa obowiązującego od 1 lipca 2004 r., poprzez jego niezastosowanie,

- art. 7 ust. 2 zd. 2 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r., poprzez jego niezastosowanie,

- decyzji nr 45/MON Ministra Obrony Narodowej z 21 lutego 2003 r. oraz decyzji nr ... Ministra Obrony Narodowej z 22 lutego 2005 r. w sprawie określenia funkcji starszych oficerów narodowych dla żołnierzy pełniących służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych, poprzez ich niezastosowanie.

Sąd pierwszej instancji przychylając się do stanowiska organów podatkowych w pierwszej kolejności wskazał, iż należy odnieść się do celu i charakteru nowelizacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., dokonanej z dniem 1 stycznia 2005 r. Zauważył, że w 2003 r. dodatek zagraniczny był zwolniony z podatku dochodowego, co wynikało wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Natomiast w wersji odnoszącej się do 2004 r. przepis ten w grupie wyjątków od zwolnienia usytuował także dodatek zagraniczny. W brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji z roku 2005, w omawianym przepisie. po słowach "dodatku zagranicznego" umieszczono (dodano) w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Sąd nie miał wątpliwości, że w 2005 r. sformułowania "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" były określeniami synonimicznymi. W ocenie Sądu pierwszej instancji takie było zamierzenie ustawodawcy, które zobrazowane zostało w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Zdaniem Sądu mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam - jak istniejący wcześniej - stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem, co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., pojęcie "należności zagranicznej".

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 431/08, że z przepisu art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - wynika, iż żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1), jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Dla porządku Sąd zauważył, że podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej) a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1-8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7). Sąd zauważył, że z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z art. 24 ust. 5 ustawy wynikają dla takiego żołnierza określone uprawnienia, a w tym prawo do przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej" (§ 13 ust. 17 i ust. 20). Jednakże co istotne w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że: "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP - stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej". Świadczy to o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe, bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Konsekwencją tego uregulowania, a także braku wskazań w art. 24 ust. 5 i ust. 8 oraz art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479) jest brak zróżnicowania charakteru i funkcji należności zagranicznej i dodatku zagranicznego. W rezultacie również ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie precyzuje samodzielnie innej funkcji i przeznaczenia należności zagranicznej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że w § 26 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia postanowiono, że jeżeli na podstawie przepisów rozporządzenia przysługuje należność zagraniczna w stawce miesięcznej niższej niż miesięczna stawka dodatku zagranicznego otrzymywanego na podstawie dotychczasowych przepisów - żołnierz, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 4 otrzymuje należność zagraniczną w wysokości ostatnio otrzymywanej kwoty dodatku zagranicznego z zastrzeżeniem ust. 4. Należność zagraniczna poza tym była obliczana zgodnie ze wskazaniami § 4 tego rozporządzenia, a więc od kwoty bazowej, tj. od stawki dodatku zagranicznego (§ 4 ust. 1 in fine rozporządzenia). Podobnie jak w należności zagranicznej tak i w dodatku zagranicznym stosowano system mnożników do kwoty bazowej (zob. załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). W związku z powyższym Sąd zauważył, iż podobnie jak w przypadku dodatków zagranicznych, tak i w przypadku należności zagranicznej ich zasady przyznawania związane są z zaliczeniem do odpowiedniego stopnia w służbie dyplomatycznej czy stopnia wojskowego (zob. art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej..., § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie należności pieniężnych... i art. 27 ust. 1 ustawy o służbie zagranicznej). Poza tym obie te należności związane są z pokryciem zwiększonych kosztów utrzymania rodziny (zob. art. 29 ust. 5 ustawy o służbie zagranicznej i art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych), co wprost wskazuje na konieczność rozumienia obu tych należności jako równoważnych. Świadczenia te spełniają bowiem identyczną rolę - gwarantują prawidłowe i godne wykonywanie zadań służby zagranicznej.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyli skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi, zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania wywołanego skargą, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność skarżących lub ich pełnomocnika.

Wyrokowi zarzucili naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zagadnienie zwolnienia podatkowego, otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa polskiego należności zagranicznych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości i nie powodowało rozbieżności.

W orzecznictwie tym utrwalił się pogląd, że w 2004 r. należność zagraniczna, wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa przysługująca mu na mocy art. 24 ust. 5 i art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Powyższe stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z dania 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 389/09, II FSK 184/09, II FSK 186/09, z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1240/08, II FSK 2132/08, z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt 1464/06, z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt II SK 813/07, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 779/06, z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1805/06, z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1430/08. Już chociażby z tego względu tj. utrwaloną linię orzeczniczą przez sąd odwoławczy można uznać, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. została w sposób jednoznaczny dokonana i zagadnienie budzące wątpliwości skarżącego zostało ostatecznie rozstrzygnięte.

Niezależnie od powyższej konkluzji należy wyjaśnić, że dodatek zagraniczny i należność zagraniczna przysługują odpowiednio dwóm grupom odbiorców – pierwszy członkom służby zagranicznej wykonującym swoje obowiązki w placówkach zagranicznych, drugi - pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP – żołnierzom zawodowym pełniącym służby poza granicami kraju. Świadczenia te zostały uregulowane w różnych aktach prawnych, dotyczących odpowiednio każdej z tych grup. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dodatku zagranicznego ani też należności zagranicznej dla potrze podatku dochodowego od osób fizycznych. Odwołanie się tylko do wykładni językowej i zakazu wykładni synonimicznej mogłoby doprowadzić do wniosku, że pojęcie dodatku zagranicznego nie jest jednoznaczne z pojęciem należności zagranicznej przysługującej żołnierzom zawodowym.

Ustalona zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie jest porządkiem absolutnym co oznacza, że w wyjątkowych sytuacjach, z ważnych powodów, można odstąpić nawet od jasnego i oczywistego sensu językowego przepisu i oprzeć się na wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Możliwe jest odstąpienie od wykładni językowej sensu przepisu, gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. W omawianym przypadku odwołanie się do wykładni celowościowej i systemowej ma zarówno uzasadnienie aksjologiczne jak i wynika z niejednoznaczności wyników wykładni językowej.

Jak wskazano wyżej, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. dotyczy zarówno członków służby zagranicznej, jak i pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie pracownika dla celów ustawy podatkowej zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Obejmuje ono osoby pozostające w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, a zatem różne grupy podatników, otrzymujących w ramach przychodów z tych źródeł różnie nazywane świadczenia, np. wynagrodzenie ze stosunku pracy i ze stosunku pracy nakładczej i uposażenie ze stosunku służbowego żołnierza. Ponadto przepis odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Skoro ustawodawca odwołuje się do wielu ustaw, regulujących sytuację podmiotów, osiągających przychody z różnych stosunków , to tym samym można powziąć uzasadnioną wątpliwość ,czy świadczenie nazwane w tym przepisie "dodatkiem zagranicznym" oznacza wyłącznie dodatek zagraniczny, o którym mowa w art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, zwłaszcza że art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia wymienia wyłącznie wynagrodzenia , choć żołnierze zawodowi otrzymują w ramach stosunku służbowego uposażenie, którego cel i funkcja są identyczne jak np. wynagrodzenia ze stosunku pracy. Można zatem przyjąć, dokonując wykładni językowej badanego przepisu, iż wymieniając jako wyłączony ze zwolnienia dodatek zagraniczny ustawodawca rozumie pod tym pojęciem ( tak jak w przypadku wynagrodzenia) również inaczej nazwane świadczenia, pełniące podobne funkcje. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 5 załącznika do rozporządzenia Prezesa rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. Zasady techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100,poz. 908) przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą. Ustawodawca mógł dążyć do zastosowania się do tej zasady i uniknięcia nadmiernego rozbudowania przepisu i dlatego ograniczył się do nazwania świadczeń w sposób ogólny, poprzez określenie ich funkcji i odesłanie do przepisów szczególnych. Posługiwanie się odesłaniami służyć ma realizacji zasady zwięzłości i syntetyczności aktu prawnego (por. M. Hauser Przepisy odsyłające. Zagadnienia ogólne opubl. w Przeglądzie Legislacyjnym z 2003 r., nr 4, s. 75 ). Nie od rzeczy będzie też wspomnieć, że ustawodawca w art. 72 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wskazywał, że uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia. Wykładnia językowa, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie prowadzi więc do jednoznacznych wyników.

Tym samym konieczne jest dla rozstrzygnięcia, który z wyników wykładni językowej jest prawidłowy, odwołanie się do wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej. W tym zakresie stwierdzić należy, iż zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna przysługują osobom, których zadaniem jest wykonywanie zadań państwa (art. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej Dz.U. z 1999 r. Nr 49, poz. 483, obowiązującej w 2004 r. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, art.3 ust. 2 powołanej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowej i art. 2 ustawy z dnia 30 grudnia 1970 r. służbie wojskowej żołnierzy zawodowych Dz.U. z 1997 r., Nr 10,poz. 55 ze zm., obowiązującej do 30 czerwca 2004 r.). Oba te świadczenia wypłacane są podmiotom, które wykonują swoje obowiązki zawodowe (służbę) poza granicami kraju (art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych 2003 r. i art. 20 a ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych z 1970 r.). Podobne są zasady naliczania tych świadczeń (określone odpowiednio w § 2 i § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej Dz.U. Nr 239, poz. 2048 i § 4 i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa- Dz.U. Nr 115,poz. 1198, mające zastosowanie do należności zagranicznej wypłacanej w 2004 r.). Zauważyć też należy, że zarówno członkom służby zagranicznej, jak i żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju przysługiwały inne identyczne dodatkowe świadczenia (art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej, art. 24 ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa). Zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna zostały też podwyższone ("ubruttowione") z dniem 1 stycznia 2004 r., to jest z dniem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i wyłączenia dodatku zagranicznego ze zwolnienia od podatku dochodowego. Obie grupy podatników wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. znajdują się zatem – z uwagi na zakres dodatkowych świadczeń wypłacanych im z tytułu pełnienia służby za granicą- w porównywalnej sytuacji. Z tego względu przyjęcie, że tylko jednej grupie osób wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przysługuje zwolnienie od opodatkowania jednego z dodatkowych świadczeń pieniężnych prowadziłoby do naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Pierwsze dwa z tych przepisów nakazują państwu realizować ideę sprawiedliwości, pojmowanej co najmniej jako dążenie do zachowania równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywanie się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 8/98, opubl. w OTK z 2000 r., nr 3,poz. 87, por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r. , sygn. akt SK 8/03, OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 65). Państwo nie może zatem w sposób arbitralny różnicować sytuacji poszczególnych jednostek, jeżeli nie jest to uzasadnione odmienną ich sytuacją, tworząc zamknięte kategorie o zróżnicowanym statusie prawnym ( por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996 r., nr 3,poz. 21).

Ideę sprawiedliwości podatkowej realizuje zasada powszechności i równości opodatkowania wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. Mając pewną swobodę przy stanowieniu ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od tej zasady i uzasadnianych zwykle przesłankami ekonomicznymi i społecznymi, wynikającymi z celów i zasad realizacji polityki państwa i konieczności zapewnienia środków, służących ich realizacji, ustawodawca zwykły musi jednak mieć na względzie inne zasady wynikające z Konstytucji, a więc również zasadę równości i sprawiedliwości. Stanowiąc ulgi nie powinien więc traktować odmiennie grup podmiotów, cechujących się tą samą cechą odróżniającą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, opubl. w OTK –A z 2006 r., nr 10 ,poz. 156 i powołane wyżej orzeczenie Trybunału z 29 maja 1996 r.). Te względy przemawiają za przyjęciem, że w stanie prawnym w roku 2004 r. należność zagraniczna przysługująca żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Przyjęcie wykładni prezentowanej w skardze kasacyjnej prowadziłoby do naruszenia wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych.

Wynik wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej nie wykracza także, jak wskazano wyżej, poza możliwe znaczenie normy prawnej, ustalone w drodze wykładni językowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością takiego rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. jest – wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej- zmiana tego przepisu, dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją w tym przypadku uzasadnione powody, aby zmianę tę uznać za doprecyzowującą, a nie wprowadzającą nowość normatywną. Przede wszystkim przemawia za tym sposób dodania słów "należność zagraniczna" poprzez umieszczenie ich w nawiasie po słowach "dodatek zagraniczny". Zgodnie z zasadami interpunkcji języka polskiego (które prawodawca winien uwzględnić przy tworzeniu przepisów prawa – por. § 7 powołanych Zasad techniki prawodawczej) w nawiasie umieszcza się treści mające charakter drugoplanowy, poboczny w stosunku do tekstu głównego (por. Ortograficzny słownik języka polskiego PWN on line). Ponadto racjonalny prawodawca oceniać winien również ex post interpretację ustanowionych przez siebie przepisów. W sytuacji, gdy przepis, z uwagi na "wadliwość językową", będzie wymagał wykładni, a jej wyniki nie będą zawsze zgodne z zamiarem ustawodawcy winien on dokonać zmiany jego sformułowania, tak aby nie wywoływało już konieczności wykładni (por. J. Wróblewski – Zasady tworzenia prawa- Łódź 1994 ,s 139-140, B Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego – Gdańsk 2008, s. 114). Uzasadnienie nowelizacji, zawarte w druku sejmowym nr 3411, potwierdza taki zamiar ustawodawcy przy dokonywaniu tej zmiany.

Z tych względów zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. uznać należy za nietrafny.

Możliwość dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w zgodzie z przepisami Konstytucji RP czyni zbędnym zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o jego zgodność z art. 2, 32 ust. 1 i 84 Konstytucji RP na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 . o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102,po. 643 ze zm.). Zauważyć ponadto należy, że Trybunał Konstytucyjny nie bada aktów stosowania prawa, a zgodność norm prawa z Konstytucją ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05, opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 8, poz. 108). Wskazywana w skardze kasacyjnej nierówność traktowania podatników w zależności od miejsca zamieszkania i właściwości miejscowej organów podatkowych wynikała zaś właśnie ze stosowania prawa. Okoliczność, że dokonywana w innych postępowaniach podatkowych wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. była wadliwa nie może też być powodem uznania za błędną wykładni dokonanej w zaskarżonym wyroku, podjętym w konkretnej sprawie.

Uznanie za nietrafny zarzutu naruszenia prawa materialnego czyni niezasadnym zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie niewłaściwego środka w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawa materialne. Jak wywiedziono wyżej, nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Środek kontroli zastosowany został zatem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalił.