Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1137/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2  ust 1 pkt 3, art.1a ust 1 pkt 2, art.3 ust 1, art.3 ust 1, ust 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, lit c w zw z art.135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1137/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r., sprawy ze skarg Spółki G. Sp. z o.o. Oddział w T., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 lipca 2013 r. Nr [..] do, [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009 do 2012, , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5 529 zł (pięć tysięcy, pięćset dwadzieścia dziewięć złotych).,


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 11 marca 2013 r. o numerach od [...] do [...] Burmistrz Gminy S. określił K. S. G. sp. z o.o. w T., której następcą prawnym jest skarżąca – P. S. G. sp. z o.o. Oddział w T., zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 58.742,00 zł, za 2010 r. w kwocie 59.164,00 zł, za 2011 r. w kwocie 59.392,00 zł i za 2012 r. w kwocie 60.568,00 zł,

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że wszczęte z urzędu postępowania podatkowe wykazały, że w wymienionym okresie podatkowym skarżąca posiadała na terenie gminy Słomniki nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu wykazywana przez stronę powierzchnia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków jest prawidłowa, natomiast we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty i towarzyszących mu korektach deklaracji spółka przyjęła błędne stanowisko w zakresie budowli, zmniejszając ich wartość. Zdaniem organu I instancji, nie znajduje uzasadnienia stanowisko w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych oraz węzłów pomiarowo-kontrolnych jako obiektów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione budowle stanowią bowiem niezbędne elementy sieci gazowej, która jako całość techniczno-użytkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odwołanie od powyższych decyzji wniosła K. S. G. sp. z o.o. z siedzibą w T., zarzucając im:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.o.l.), przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych - zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - nieuwzględnienie argumentów przedstawionych przez spółkę;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie, wskutek braku powołania biegłego.

Odwołująca się spółka w obszernych uzasadnieniach wskazała, że w jej ocenie, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych, jak również nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreślono, że urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. W opinii odwołującej wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona dla celów podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, (jeżeli urządzenia, posiadają takie części). Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przedłożyła operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego.

Decyzjami z dnia 30 lipca 2013 r. o numerach od [...] do [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniach wskazanych decyzji organ odwoławczy podał, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowli zawiera przepis art. 1a, który w ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W ocenie Kolegium nie ulega wątpliwości, że przedmiot sporu ( stacja redukcyjno – pomiarowa) nie są ani budynkami, ani też obiektami małej architektury. Dlatego też należy rozważyć, czy są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Organ wskazał, że o klasyfikacji stacji redukcyjno-pomiarowych do kategorii "budowle" przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Organ zaznaczył, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nieistotna jest również okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem czy możliwość wymiany urządzeń – przepisy nie przywidują takich wymogów.

Kolegium zaznaczyło również, że powołane przez odwołującą się spółkę rozporządzenie z dnia 10 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane i decydować o przedmiocie opodatkowania. Problemy dotyczące pojęcia "budowla" należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych) stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu na to, czy wymienione obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej, czy zaliczy się je do urządzeń budowanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dalej organ II instancji stwierdził, że w oparciu o przepisy prawa budowlanego można wywieść, że budowle sieciowe to również sieci gazowe. Taka budowla jest siecią poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Odnosząc się do definicji "sieci gazowej" zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, organ podał, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego).

W ocenie organu odwoławczego siec gazowa może być również utożsamiana z siecią uzbrojenia terenu. Skoro budowlą jest sieć techniczna (sieć uzbrojenia terenu) – składająca się z gazociągów i stacji gazowych, to sporne stacje redukcyjne i pomiarowe są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W przypadku ich odłączenia od stacji gazowej, tracą swój charakter i przeznaczenie, a sieć pozbawiona zostaje elementów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Dokonywane przez spółkę dzielenie przedmiotu opodatkowania na poszczególne elementy i wyodrębniania fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Końcowo organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzi potrzeba uzyskania widomości specjalnych, co uzasadniałoby powołanie biegłego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje P. S. G. sp. z o.o. Oddział w T. przywołała zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji, a nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku,

- art. 3 pkt 1lit. b Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

W uzasadnieniach skarg skarżąca między innymi podniosła, że w przypadku, gdy obiekt budowlany spełnia przesłanki budynku nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej. Stanowi o tym wyraźnie art. 3 § 1 ustawy Prawo budowlane, który wskazuje, że budowlami są tylko takie obiekty, które nie stanowią budynku lub obiektu małej architektury.

W zaskarżonych decyzjach organ pomimo stwierdzenia, że przedmioty sporu nie są budynkami wymienił charakterystykę stacji gazowej, której cechy odpowiadały w istocie przytoczonym powyżej cechom budynku. Organ ponadto w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego w jego ocenie stacje nie stanowią budynków przyjmując to za fakt niewymagający uzasadnienia. Postępowanie organu jest tym bardziej błędne, gdyż organ sam stwierdza, że tryb postępowania przy określaniu zasad opodatkowania danego obiektu, jako jeden z elementów zawiera ocenę, czy dany obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, a jeżeli tak, to należy go opodatkować jak budynek.

W ocenie spółki – analiza postanowień u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane prowadzi do wniosku, że stacje skarżącej ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnienie ustawowych cech, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, jak również art. 1 pkt 1 u.p.o.l. spełniają wszystkie cechy budynku. W efekcie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji powinny być kwalifikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikację. Nawet uznając, że stacje nie stanowią budynków i należy opodatkować je zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, tj. części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne do jakich należą obiekty skarżącej objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe orz telemetria.

Strona skarżąca wskazała też, że stacje redukcyjno-pomiarowe, pomimo, że mają charakter kontenerowy należy uznać za budynki, w rozumieniu prawa budowlanego, gdyż są: trwałe związanie z gruntem; wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; posiadają dach; posiadają fundamenty. W ocenie strony skarżącej, jeśli w przedmiotowe urządzenia zamontowano w budynku, to nie staje się on budowlą, jak uznał skarżony organ.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniosło o oddalenie skarg.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1749/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. S. G. sp. z o.o. Oddział w T.

Sąd stwierdził w pierwszej kolejności, że niezasadne są podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy prowadzące postępowanie w sposób spójny i przekonujący wskazały, jakim dowodom dały wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówiły, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ocena ta w żadnym razie nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Sąd podkreślił, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej spółki w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego czy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może świadczyć o naruszeniu art. 121 § 1 czy art. 191 O.p.

Ponadto w uzasadnieniu omawianego wyroku stwierdzono, że nie naruszono art. 121 w związku z art. 124 O.p. z tej tylko racji, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska spółki co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyjaśniono także dlaczego sprawa została załatwiona w taki, a nie inny sposób. Organ podatkowy nie naruszył także art. 122 w związku z art. 125 O.p. Respektował zasady postępowania dowodowego, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzegania praw strony.

Jednocześnie WSA w Krakowie w omawianym rozstrzygnięciu nie stwierdził również naruszenia przez organy zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 O.p. na skutek nie powołania biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej. W realiach kontrolowanych spraw dla rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna), albowiem istota rzeczy sprowadzała się li tylko do właściwej interpretacji przepisów prawa. Organy podatkowe mają kompetencje do dokonywania takiej wykładni, a ta nie budzi wątpliwości co do swej prawidłowości.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd potwierdził, że stanowisko organu podatkowego dotyczące kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, jest prawidłowe.

Sąd podkreślił, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem w tym zakresie przepisów Prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. W tym zakresie Sąd wskazał na wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1022/08.

Powołując definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, Sąd przyjął, że sieci gazowe mieszczą się w pojęciu sieci technicznej, gdyż wyliczenie w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, ma charakter otwarty i przykładowy. Ponadto w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XXVI, ujęto sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe.

Sąd I instancji podzielił tym samym stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10, w którym odwołano się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej. NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym.

Sąd podzielił podobne stanowiska wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia 11 października 2013r. sygn. akt II FSK 2874/11 oraz z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/05,

W ślad za ww. orzeczeniami, Sąd I instancji przyjął, że o tym, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie, wymontowanie tych urządzeń spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów.

Wskazując na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. III SA/Wa 2515/05, Sąd I instancji przyjął, że jeśli w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii.

Sąd w tym zakresie nie podzielił poglądu spółki, gdyż jak wyżej wskazano opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do Prawa budowlanego definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej jaką jest gazociąg.

Przyjęcie poglądów spółki, co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l.

Sąd skonkludował, że organy prawidłowo uznały i w wyczerpujący sposób wykazały, iż sieć gazowa jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę, a zatem i wymienione przez skarżącą spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, jako że stanowią kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bowiem to kwantyfikator w postaci związku techniczno-użytkowego stanowi o ich zaliczeniu do pojęcia budowli. Końcowo Sąd podniósł, że pominął dokument złożony przez spółkę wraz z uzupełnieniem skarg, który stanowił dowód co do prawa i jako taki nie mógł być przeprowadzony.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję samorządowego kolegium odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p. z uwagi na fakt, iż sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie,

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., polegające na tym, że sąd administracyjny pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych,

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową,

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami,

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz poprzez zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w kierunku uznania stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2785/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W odniesieniu do zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji poglądu organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie podatkowania, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do ukształtowanej od dnia 23 czerwca 2016r. linii orzeczniczej NSA, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył równocześnie, iż podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Nie podziela natomiast stanowiska i argumentacji zaprezentowanych w wyroku NSA z dnia 19 maja 2016 r., II FSK 1018/14.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując w uzasadnieniu wyroku wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71) oraz doktryny stwierdził, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Z kolei określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210; czy z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową.

Sąd podkreślił przy tym, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Sąd II instancji zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i organ podatkowy uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2001 r. nr 97, poz. 1055). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego o wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Sądu II instancji błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższe uchybienia Sądu I instancji legły u podstaw uchylenia wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2785/14.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, por. też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 lipca 2013 r. o numerach od [...] do [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2785/14, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Sąd I instancji uznał, że zaskarżone decyzje jak i poprzedzające je odpowiednio decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, (tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), a zatem skargi zasługują na uwzględnienie.

Osią sporu w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka. Fakt ten rzutuje bowiem na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi ją wartość budowli – sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W opinii spółki, w podstawie opodatkowania, wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie powinna zostać uwzględniona, albowiem nie stanowiły one obiektów budowlanych. Organy obu instancji przyjęły z kolei, iż stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

W niniejszej sprawie bezsporne jest zakwalifikowanie sieci gazowej do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11 z załącznikiem do ustawy). Przywołana ustawa nie wskazuje jednak, jakie elementy składają się na sieć gazową. Z kolei za budowlę w myśl tej ustawy uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08 LEX nr 576210; czy z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, LEX nr 1579315). Całość techniczno-użytkowa to zatem takie połączenie poszczególnych elementów, dzięki któremu nadają się one do określonego użytku. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku zaznaczył równocześnie, iż w orzecznictwie podkreśla się że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W ocenie NSA nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08, Jur.Podat. 2010/3/69; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, LEX nr 553973; z dnia 25 listopada 2010 r.,II FSK 1382/09, LEX nr 745646; czy z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12, LEX nr 1568980). W ocenie NSA przywołane przykładowo w wyroku budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.

W ślad za stawiskiem NSA należy więc wskazać, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W omawianym wyroku Sąd II instancji jednoznacznie zakwestionował stanowisko Sądu I instancji uznającego, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli- sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055).

W tym zakresie NSA zauważył, że ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op.cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz.U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się właśnie do treści przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Odwołanie się do przepisów tego aktu normatywnego umożliwiło organowi podatkowemu przyjęcie założenia, iż definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika wprost z przepisów prawa.

Z tego powodu doszło z jednej strony do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a z drugiej do ograniczenia postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na wyjaśnienie, w jakim zakresie możliwe byłoby uznanie spornych urządzeń technicznych za elementy sieci gazowej, a co za tym idzie – za elementy rzutujące na wartość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od 23 czerwca 2016 r. zarysowała się linia orzecznicza w sprawach ze skarg skarżącej spółki, w której akcentuje się (wobec braku uregulowań prawnych) konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie związku techniczno – użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi wyroki: II FSK 1807/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK1996/114, II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14, II FSK 1871/14, II FSK 1986/14, II FSK 1984/14, II FSK 2950/14, II FSK 2370/14, II FSK 2953/14 (wszystkie dostępne na stronie: orzecznictwo.nsa.gov.pl.). Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Organ w niniejszej sprawie nie przeprowadził efektywnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, tym samym naruszył zasadę prawdy obiektywnej.

To z materiału dowodowego winno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Należy zauważyć, że skarżąca Spółka negując ustalenia dokonane przez organy podatkowe, wraz z odwołaniami, na potwierdzenie swojego stanowiska załączyła opinię techniczno - budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno pomiarowych autorstwa rzeczoznawcy dr. inż. Leszka Wysockiego. Organ zobowiązany był zatem do zweryfikowania stanowiska zawartego w przedłożonej wraz z odwołaniem opinii. Tymczasem organ nie odniósł się do niej w sposób merytoryczny ograniczając się do stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż opinia ta zawiera istotne informacje, co do przedmiotów opodatkowania, jednakże Kolegium nie podziela poglądu Spółki co do kwalifikacji podatkowej nieruchomości, opartej na stanowisku Autora opinii w zakresie charakteru przedmiotów opodatkowania (urządzeń i stacji redukcyjno – pomiarowych). Powyższego stwierdzenia nie można uznać za przejaw swobodnej oceny dowodów, korelującego z zasadą przekonywania o której mowa w art. 124 O.p. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy czy też odwołującego zostały rozważone przez organ. Stąd w ocenie Sądu zasadne okazały się także zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Tym samym konieczne jest zbadanie, czy przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wówczas konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, dla rozstrzygnięcia sporu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 167/16 oraz wyroki NSA: z dnia 5 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 1096/13 i z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1186/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dostrzegając więc w sprawie naruszenia prawa procesowego w zakresie braku pełnego ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy okoliczności stanu faktycznego (do czego wprost zobowiązuje organy dyspozycja art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.), a także mając na względzie opisane powyżej naruszenia prawa materialnego, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonych decyzji jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić powyższe uwagi Sądu, stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Uzasadniając zaś swoje stanowisko organy winny poczynić zadość dyspozycji art. 210 § 4 O.p.. w zw. z art. 124 O.p.