Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 216/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: Zgodność z Konstytucją z 1952 r. (PRL)  art. 41 pkt 8 art. 54 ust. 1 pkt 2 i  ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. (nr [...]) odmawiającą spółce z o. o. "A" (dalej zwana spółką) stwierdzenia i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w na skutek wniosku z dnia [...] 2009 r. (data wpływu [...] 2009 r.) spółki z o.o. "A" z siedzibą w Z. przy ul. [...] reprezentowaną przez doradcę podatkowego M. G.. W przedmiotowym wniosku pełnomocnik spółki wskazywał, że kwota podatku od czynności cywilnoprawnych została pobrana przez płatnika - notariusza - z tytułu podniesienia kapitału zakładowego Spółki "A" o [...] zł w związku z wniesieniem do spółki przez "B" sp. z o.o. wkładu w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego (K.c).

Zdaniem pełnomocnika spółki przedmiotowa czynność była zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ponieważ na podstawie Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 nr 69/335/EWG (dalej zwana Dyrektywą nr 69) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału będąca przedmiotem rozpatrywanego wniosku transakcja winna podlegać zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, iż w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] 2008 r. notariusz M. J. jako płatnik na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i ust. 3 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz ust. 9 pkt 1-3 a także art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm., dalej ustawa PCC) pobrał podatek w kwocie [...] zł.

Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik spółki przedłożył obszerny materiał dowodowy, na który powołuje się w uzasadnieniu wniosku. Materiał ten został uzupełniony dodatkowymi wyjaśnieniami w dniu [...] 2009 r., w których to pełnomocnik spółki powołując się na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7. 07. 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii popieranym przez Republikę Grecką. Według wnioskodawcy ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim normuje opodatkowanie gromadzenia kapitału przez spółki kapitałowe, dotyczy dziedziny objętej harmonizacją na podstawie Dyrektywy z 1969 r. W związku z powyższym organ podatkowy winien uwzględnić postanowienia prawa wspólnotowego m. in. Dyrektywy z 1969 r. w tym również te, które były uchwalone przed dniem akcesji Polski z dniem 1. 05. 2004 r. do Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji podkreślono, iż rozpatrując zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych należy mieć na względzie to, że istotą problemu jest rozstrzygnięcia kwestii, czy w przedmiotowym stanie faktycznym oraz na gruncie obowiązujących w 2008 r. przepisów, powyższe czynności tj. podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez pokrycie nowo utworzonych udziałów aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 K.c, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ wskazał, iż w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy PCC podatkowi podlega m.in. zawarcie umowy spółki. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31. 12. 2008 r. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem organu podatkowego I instancji w świetle powołanych powyżej przepisów, wniesienie do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ I instancji podkreślał, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej została zobligowana do implementowania dorobku prawnego państw członkowskich a więc do respektowania prawa wspólnotowego, czego wyrazem jest ustanowienie odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego wykonujących postanowienia zawarte w Dyrektywach Unijnych, wskazując przy tym w odniesieniu do ustawy z dnia 9. 09. 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, realizację tego obowiązku stanowiła nowelizacja ustawy o PCC wprowadzona ustawą z dnia 19. 12. 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r. Nr 6 poz. 42) obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. od dnia 1. 05. 2004 r. Organ wskazywał, iż zmiana ustawy o PCC była konsekwencją implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17. 07. 1969 r. 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady z dnia 7. 11. 1974 r. 74/553/EWG. w sprawie podatków pośrednich od podwyższenia kapitału oraz z dnia 10. 06. 1985 r. 85/303/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Organ podatkowy I instancji wskazywał przy tym, iż zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, "państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które z w dniu 1. 07. 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0.50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego".

W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wskazywano, iż wprowadzone Dyrektywą 85/303 zwolnienie automatycznie objęło czynności wymienione w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, ale tylko w odniesieniu do państw członkowskich, które na mocy Dyrektywy 69/335, znowelizowanej Dyrektywą 73/80, miały obowiązek stosowania preferencyjnych stawek (od 0% do 0,50%) podatku kapitałowego dla, miedzy innymi, transakcji przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów, lub też jednej bądź więcej gałęzi swojej działalności do spółki kapitałowej w przypadku, gdy rekompensatą za wkłady będzie przyznanie wyłącznie udziałów w spółce lub spółkach oraz gdy spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibą na terytorium państwa członkowskiego.

Organ wskazywała także, iż w dniu 7. 07. 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestie jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19. 12. 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r. Nr 45 poz. 226 ze zm.), podkreślając przy tym, iż wówczas opodatkowaniu podlegała, na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d, ww. ustawy, umowa o utworzeniu spółki kapitałowej a także zmiana umowy takiej spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Wskazano także, iż w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16. 05. 1983 r. (Dz. U. z 1983 r. Nr 34 poz. 161 dalej rozporządzenie o opłacie skarbowej) ustalono, że opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10% od wkładów, których przedmiotem są nieruchomości lub prawo użytkowania wieczystego, 5% od innych wkładów.

Jednocześnie organ podkreślił, iż zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektyw 69/335 jak i wskazana w niej wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1. 07. 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Zdaniem organu podatkowego I instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem Dyrektywy, które w dniu 1. 07. 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0.50% lub niższej. Organ podkreślał, iż w ówczesnym polskim stanie prawnym powyższe zwolnienie ani taka wysokość stawek nie obowiązywała.

Dlatego też w ocenie organu podatkowego I instancji, ustawa o PCC przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 , art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo jak przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wysokość stawki tego podatku 0.5%, nieprzekraczająca 1% stawki przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335.

Organ akcentował, iż Dyrektywy 73/79 oraz 73/80, nie obowiązywały w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, nie zostały opublikowane w polskiej wersji językowej, co potwierdza, że ich przepisy w żadnym wypadku nie mogą mieć wpływu na transpozycje dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego. Ponieważ Polska stała się państwem członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od dnia 1. 05. 2004 r. nie można brać pod uwagę dyrektyw, które utraciły moc przed dniem 1. 05. 2004 r. Zdaniem organu należy wziąć pod uwagę Dyrektywę 69/335 w brzmieniu obowiązującym 1. 05. 2004 r. a więc w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303.

Z rozstrzygnięciem oraz z powyższym uzasadnieniem nie zgodziła się spółka, która działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. G. złożyła odwołanie domagając się uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, której zarzucono naruszenie:

art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z

dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od

gromadzenia kapitału w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr

85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG -

poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności

cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki;

art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym Dyrektywą z

1985 r. w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską

oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września

2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych — poprzez jego

niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten pozwala na

opodatkowanie podatkiem PCC czynności podwyższenia kapitału

zakładowego z tego względu, iż odwołuje się do stanu prawnego w zakresie

opodatkowania PCC istniejącego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej w dniu

1 lipca 1984 r., a w konsekwencji że ustawa o PCC nie narusza w tym zakresie

prawa wspólnotowego;

art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. - poprzez uznanie, iż przepis rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej ma zastosowanie w sprawie pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej.

Podkreślić należy, iż obszerna argumentacja zawarta w odwołaniu pełnomocnika była następnie w dużej mierze argumentacją przedstawioną w skardze do sądu administracyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (znak: [...]) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. odmawiająca stwierdzenia "A" spółce z o. o. z siedziba w Z. nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu sprawy i stanowiska stron podtrzymał argumentację prawną zawartą w decyzji organu I instancji.

W szczególności odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podkreślał, iż dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Organ odwoławczy akcentował, iż wskazany termin tj. 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. W przypadku bowiem przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Zdaniem organu wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej, a na dowód czego organ powoływał się na uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 12. 12. 2008 r. (Sygn. akt III SA/Wa 921/08).

Organ odwoławczy podkreślał także, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Na poparcie tej tezy organ przywoływał stanowisko zawarte w wyroku ETSWE z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçöes S.A., podkreślając, iż dotyczyło ono Portugalii, która przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej 1 stycznia 1986 r.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej transponowane do porządku prawnego RP. Jednak nie można mówić o sprzeczności aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Organ podkreślał przy tym, iż według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%, oznacza brak możliwości zastosowania Dyrektywy nr 69/335/EWG do opodatkowania umów spółek oraz ich zmian.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie podkreślał, iż w jego ocenie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG. Czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5%. Organ wskazywał także, iż na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przepisy o opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnych traktowane są jako przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe zdaniem organu odwoławczego państwo polskie było uprawnione do opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC. Organ podkreślał, iż przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie braku zgodności z Konstytucją przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż nie jest uprawniony do oceniania zgodności z Konstytucją opodatkowania przedmiotowej czynności oraz wpływu istniejącego w obecnym czasie ustroju społeczno-politycznego na ukształtowanie sposobu opodatkowania. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż organy podatkowe nie są uprawnione do oceny istniejących przepisów, a jedynie zobowiązane do ich prawidłowego stosowania. Na poparcie swego stanowiska organ przywoływała orzeczenie NSA i podkreślał, iż zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mogą, tak jak sąd, odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej (wyrok NSA z dnia 29. 6. 2005 r. sygn. akt FSK 2467/04 – W: System informacji prawniczej LEX nr 173339). Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podkreślał, iż zarzuty nieprawidłowej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG nie są uzasadnione.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. skargę do sądu administracyjnego złożył "A" spółka z o. o. (dalej zwana skarżącą). Jej pełnomocnik doradca podatkowy M. G. domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie:

art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - poprzez odmowę stwierdzania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki;

art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten pozwala na opodatkowanie podatkiem PCC czynności podwyższenia kapitału zakładowego z tego względu, iż odwołuje się wyłącznie do stanu prawnego w zakresie opodatkowania PCC istniejącego w Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w dniu 1 lipca 1984 r., a w konsekwencji, że ustawa o PCC nie narusza w tym zakresie prawa wspólnotowego;

art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. - poprzez uznanie, iż przepis rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej ma zastosowanie w sprawie pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej.

W uzasadnieniu skargi poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania oraz stanowiska stron, pełnomocnik skarżącej spółki obszernie prezentował poglądy mające uzasadniać naruszenie przez organy podatkowe prawa.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie pierwszym pełnomocnik skarżącej podkreślał, że pomimo wskazań poczynionych przez spółkę zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu, wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. przedstawiona w toku postępowania przez organy podatkowe odwołuje się wyłącznie do nieprawidłowo odczytanego literalnego brzmienia przepisu, przy całkowitym pominięciu zarówno celów w niej wyrażonych, jak również okoliczności procesu integracji europejskiej. Pełnomocnik wskazywał, iż skarżąca spółka pragnie podkreślić, iż wykładania językowa prawa wspólnotowego stanowi jedynie punkt wyjścia, ponieważ odkodowanie normy wynikającej z tekstu powinno nastąpić z uwzględnieniem celów regulacji prawa wspólnotowego oraz okoliczności danego przypadku. Wynika to w szczególności z zamiaru integracji różnych systemów prawnych i gospodarczych państw członkowskich. Pełnomocnik wskazywał, iż z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wynika, że "każdy przepis prawa wspólnotowego powinien być ujmowany w swoim kontekście i interpretowany w świetle wszystkich przepisów tego prawa, jego celów i stanu rozwoju w czasie, gdy dany przepis ma zostać zastosowany". (Wyrok ETS z dnia 6 października 1982 r. w sprawie 283/81 Srl CILFIT i Lanificio di Galardo SpA przeciwko Ministry of Health).

Zdaniem pełnomocnika skarżącej mając powyższe zasady wykładni prawa wspólnotowego, wskazówką przy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. musi być jasno i precyzyjnie sformułowany cel, jaki powinien zostać osiągnięty w systemach prawnych państw członkowskich oraz analiza genezy zmian wprowadzanych do spornego przepisu. Szczególnie niedopuszczalnym jest odrywanie brzmienia konkretnej jednostki redakcyjnej od tekstu preambuły wskazującej na cel oraz zakres danej regulacji. Odnosząc się do celu Dyrektyw z 1985 r. pełnomocnik podkreślał, iż celu aktu prawnego, jakim jest dyrektywa należy poszukiwać przede wszystkim w jej preambule. Preambuła - nawet w polskim systemie prawa opartym w szczególności na ścisłej literze prawa - jest częścią aktu prawnego mającą ogromne znaczenie przy dokonywaniu wykładni przepisów danego aktu. To ona na ogół dostarcza informacji, jakie intencje przyświecały ustawodawcy. Charakter normatywny preambuły był podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który wskazuje, iż "preambuła będąca integralną częścią aktu normatywnego pomaga stosującym prawo organom i obywatelom sprecyzować treść chronionych wartości i je usystematyzować. Stanowi więc niezwykle ważne źródło (narzędzie) wykładni celowościowej przepisów ustawy". Ponadto pełnomocnik wskazywał, iż TK podkreślił, iż pomimo, że "sama w sobie preambuła nie rodzi skutków prawnych dla adresatów ustawy" to jednak "ukierunkowuje jednak interpretację ustaw zaskarżonych, w tym także ustaw zmienianych tą ustawą, i sposób jej stosowania, i to nakazuje traktować preambułę jako wypowiedź normatywną (wyrok TK z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt K 2/07).

Zdaniem pełnomocnika skarżącej mając na uwadze charakter aktów normatywnych jakim są dyrektywy, jeszcze większe znaczenie należy przypisać preambule w prawie wspólnotowym. W szczególności wynika to z faktu, iż dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie w zakresie celu, który powinien zostać osiągnięty, a to preambuła ten cel wyraża. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni celowościowej niezmiernie istotnym jest uwzględnienie preambuły oraz odczytanie celu, jaki został przypisany danemu aktowi prawa wspólnotowego. W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Friederike Wallentin-Hermann przeciwko Alitalia, C-549/07, ETS stwierdził nawet, że "preambuła aktu wspólnotowego może doprecyzować jego treść".

W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika na uwagę zasługuje także preambuła do Dyrektywy z 1985 r., w której motywie czwartym zamieszczono zalecenie, według którego "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie." W ocenie pełnomocnika oznacza to, iż państwa członkowskie implementujące Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą z 1985 r. powinny mieć w szczególności na uwadze konieczność obowiązkowego zwolnienia wskazanych w niej czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

W dalszej części skargi pełnomocnik spółki przedstawił genezę art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. podkreślając, iż jest to niezbędny krok do dokonania jej ww. przepisu, przy uwzględnieniu brzmienia tej normy w dniu 1 lipca 1984 r. Pełnomocnik wskazywał, iż w pierwotnej wersji art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. stanowił, iż: "Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radą zgodnie z ust. 2: stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %;ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Zmniejszenie zależy od następujących warunków: rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż Państwa Członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10 % nominalnej wartości udziałów, spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibą na terytorium Państwa Członkowskiego ". Pełnomocnik wskazywał, iż Dyrektywa Rady nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (dalej: Dyrektywa 73/80) wprowadziła dalsze obniżenie stawki podatku kapitałowego na poziomie od 0 % do 0,50 % oraz wskazywał, iż od tego momentu (a zatem i w dniu 1 lipca 1984 r.) Państwa Członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki (od 0% do 0,50%) podatku kapitałowego m.in. dla transakcji przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów lub też jednej bądź więcej gałęzi swojej działalności do spółki kapitałowej, w przypadku gdy rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz gdy spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium Państwa Członkowskiego. Prezentują genezę brzmienia przedmiotowego przepisu pełnomocnik przypominał, iż ostateczna treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy z

1969 r. została nadana nowelizacją wprowadzoną Dyrektywą z 1985 r. Do momentu uchylenia Dyrektywy z 1969 r., art. 7 ust. 1 stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". Zdaniem pełnomocnika mając na uwadze powyższe, należało stwierdzić, iż wprowadzone Dyrektywą z 1985 r. zwolnienie automatycznie objęło wszystkie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą na terytorium Wspólnoty zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami Dyrektywy z 1969 r. Przepis ten adresowany był bowiem wówczas wyłącznie do Członków Wspólnoty, którzy ówcześnie zobligowani byli do przestrzegania Dyrektywy z 1969 r. Nie dotyczył on Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, która wówczas nie tylko nie była członkiem Wspólnoty Europejskiej, ale również była państwem, którego ustrój polityczny, gospodarczy i podatkowy opierał się na całkowicie odmiennych zasadach i wartościach od tych, którymi kierują się tak Unia Europejska, jak i Rzeczpospolita Polska.

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie wykładni przepisów Dyrektywy 1969 pełnomocnik strony skarżącej negując twierdzenia organu w zakresie wykładni celowościowej i historycznej podkreślał, iż mając na uwadze jednoznacznie określone cele Dyrektywy oraz stopniowe dążenie ustawodawcy europejskiego do ich całkowitego spełnienia - w przypadku państwa członkowskiego takiego jak Polska (przystępującego do Unii Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r.) nie można odnosić w niniejszej sprawie przepisów Dyrektywy z 1969 r. wyłącznie do przepisów obowiązujących w Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w dniu 1 lipca 1984 r. Ówczesne polskie regulacje co do zasady ograniczały działalność gospodarczą, a podmioty gospodarcze, inne niż gospodarki uspołecznionej, praktycznie nie istniały. W konsekwencji, sprzeczne z logiką byłoby zaakceptowanie stanowiska organu i ustalanie obowiązków Polski, jako państwa członkowskiego Unii Europejskiej, poprzez pryzmat przepisów całkowicie sprzecznych z wartościami Wspólnoty oraz wartościami uznawanymi dziś przez Polskę. Zdaniem pełnomocnika spółki nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że stan prawny obowiązujący w PRL w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie czynności objętych podatkiem kapitałowym nie może prowadzić do zawężania normy art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r.

W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. jest wprost sprzeczna ze stanowiskiem wypracowanym w orzecznictwie ETS powoływanym zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia [...] 2009 r. Strona skarżąca podkreślała, iż ETS w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii popieranym przez Republikę Grecką jednoznacznie rozstrzygnął kwestie zakresu zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. ETS rozstrzygając przedmiotową sprawę dokonał kompleksowej wykładni zasad zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 7 Dyrektywy z 1969 r., nie ograniczając uzasadnienia ramami rozpatrywanej sprawy. ETS rozstrzygając na gruncie przepisów prawa hiszpańskiego wskazał, iż każde państwo które, tak jak Królestwo Hiszpanii czy Polska, przystąpiło do Unii Europejskiej już po 1 lipca 1984 r. miało taki sam obowiązek implementacji przepisów Dyrektywy z 1969 r. Zdaniem pełnomocnika ETS w szczególności podkreślił, iż "treść powyższych przepisów (tj. art. 7 ust. 1 lit. b) oraz art. 7 ust. 1 lit. bb) - dopisek Spółki), w świetle odwołania zawartego w art. 7 ust. 1, w brzmieniu nadanym przez tą ostatnią dyrektywą (dyrektywa 73/80 - dopisek Spółki), do sytuacji istniejących w dniu 1 lipca 1984 r., pozostaje istotna nawet po wejściu w życie tej dyrektywy (tj. dyrektywy z 1985 r. -dopisek Spółki)".

Pełnomocnik podkreślał ponadto, iż w zakresie czynności objętych regulacją art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy z 1969 r. Trybunał stwierdził, że "stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy dyrektywy 73/80 i ustalona na od 0% do 0,50%. Następnie na skutek zmiany art. 7 ust. l na mocy dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego".

Autor skargi podkreślał, iż w konsekwencji ETS rozstrzygnął, iż zwolnienie czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy z 1969 r. "ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty i jednoznaczny". Innymi słowy, ETS nakazał bezwarunkowe zwolnienie czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy z 1969 r. od podatku kapitałowego. Zdaniem pełnomocnika spółki ETS odczytał zatem art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego wyrażoną w uzasadnieniu do projektu Dyrektywy z 1985 r. wprowadzającej zmiany w zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. Komisja - proponując zwolnienie z podatku kapitałowego niektórych czynności restrukturyzacyjnych - wyraźnie wskazała, że w ramach tego zwolnienia również "połączenie spółek i transakcje traktowane jako połączenie byłyby zwolnione z podatku kapitałowego (artykuł 7(1)(b) i (bb)Dyrektywy)". Wyraźne wskazanie w uzasadnieniu projektu Dyrektywy z 1985 r. czynności, które miałyby podlegać bezwarunkowemu zwolnieniu z podatku kapitałowego, w tym czynności polegających na wniesieniu do spółki kapitałowej wszystkich aktywów i pasywów bądź całej gałęzi działalności innej spółki kapitałowej (art. 7 ust. 1 lit. b w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą z 1969 r.) oznacza, że dla potrzeb interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. istotny jest stan prawny istniejący w dniu 1 lipca 1984 r. na terytorium Wspólnoty, a nie na terytorium poszczególnych państw członkowskich. Co też jednoznacznie potwierdza wyrok ETS w sprawie C-397/07.

Zdaniem pełnomocnika rozpatrując odwołanie spółki, organ zobowiązany był uwzględnić powyższe stanowisko prezentowane przez ETS. Wynika to z faktu, iż ETS jest jedynym podmiotem uprawnionym, zgodnie z art. 220 i 234 TWE, do dokonywania wykładni przepisów pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego. Interpretacja przepisów prawa wspólnotowego zawarta w wyroku ETS ma moc wiążącą dla Państw UE. Wyroki ETS, wydane na podstawie art. 234 Traktatu mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane w procesie stosowania prawa przez organy krajowe. Okoliczność ta nie budzi obecnie wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, stanowisko takie zajmowały składy orzekające m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 12. 07. 2006 r. sygn. III SA/Wa 330/06; wyrok z dnia 9. 06. 2006 r. sygn. III SA/Wal 139/06).

Zdaniem pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że wskazany powyżej obowiązek uwzględniania w procesie stosowania prawa orzeczeń ETS ciąży również na organach administracji państwowej, w tym na organach podatkowych. W związku z powyższym organ, rozstrzygając niniejszą sprawę, zobowiązany był wziąć pod uwagę powołany przez Spółkę wyrok ETS w sprawie C-397/07, a w konsekwencji, powinien był odmówić zastosowania polskich przepisów w zakresie w jakim są niezgodne z prawem wspólnotowym i uznać prawo Spółki do zwrotu nienależnie pobranego podatku. (Orzeczenie ETS w sprawie 314-316/81 i 83/82, Waterkeyn; wyroku ETS z dnia 22 czerwca 1989 r., Fratelli Costanzo SpA przeciwko

Gminie Mediolan - Sprawa C-103/88).

Autor skargi podkreślał, iż na wiążący charakter wyroku w sprawie C-397/07, jak i na konieczność historycznej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. wskazują już polskie sądy administracyjne. Tytułem przykładu wskazał na to, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 527/09) uzasadniając uchylenie decyzji organu II instancji wskazał, że "Trybunał podkreślił, że Dyrektywa 69/335 przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem jej art.7 ust. 1 lit. b, realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to

ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty i jednoznaczny."

W oparciu o wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 813/09) pełnomocnik wskazał, iż "od 1 stycznia 1986 r. zwolnione z podatku były wszystkie czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit.

b, oraz te czynności z art. 7 ust. 1 lit. bb, które na mocy postanowień prawa krajowego były objęte stawką 0,5% lub mniejszą w dniu l lipca 1984 r. Pomimo więc posłużenia się przez legislatora datą 1 lipca 1984 r. miała ona znaczenia jedynie w przypadku fakultatywnego obniżenia stawki podatku na czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. bb, ponieważ czynność wskazane w art. 7 ust. 1 lit b były obligatoryjnie objęte stawką od 0 do 0,5 % już od 1 stycznia 1976 r. niezależnie od spełniania jakichkolwiek warunków. Wśród tych czynności było, jak już wskazano wyżej, objęcie udziałów za aport, czyli czynność której opodatkowanie jest przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie".

Przywołując fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 920/08) pełnomocnik podkreślał, iż Sąd rozstrzygając kwestię opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki kapitałowej w zamian za udziały w tej spółce wskazał, że: " Powyższe potwierdza ocenę skarżącej spółki, że data1lipca1984 r., do której odwoływała się Dyrektywa 85/303/EWG, wynika jedynie z pewnej konsekwencji legislacyjnej, i nie stanowi ona jakiejś istotnej cezury czasowej, przed którą stan prawny dotyczący przedmiotowych operacji był odmienny, od stanu po tej dacie. (...) Data 1 lipca 1984 r. ma więc znaczenie jedynie w zakresie zwolnień lub opodatkowania stawką niższą niż 0,5%,operacji innych, niż obligatoryjnie zwolnionych lub opodatkowanych tą maksymalną stawką na mocy Dyrektywy. Opodatkowanie tych ostatnich w dniu 1 lipca 1984 r. nie mogło bowiem przekraczać wartości 0,5%. ".

Natomiast odnosząc się do powołanego w zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 921/08) pełnomocnik skarżącej spółki podkreślał, iż jego wadliwość wynika przede wszystkim z nieprawidłowego odczytania wyroku ETS w sprawie Optimus Telecomunicacoes C-366/05. Autor skargi akcentował, iż wyrok ten wydany został przed ogłoszeniem wyroku ETS w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii popieranym przez Republikę Grecką. Stąd też nie mógł uwzględniać płynących z niego wniosków. Pełnomocnik podkreślał, iż po wyroku w sprawie C-397/07 nie może być już żadnych wątpliwości co do zakresu zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r.

Odnosząc się do punktu trzeciego skargi tj. naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d) ustawy o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. pełnomocnik spółki wskazywał, że nawet gdyby uznać, iż wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. prowadzi do rezultatu, iż dopuszczalne jest odwołanie się do polskich przepisów z 1984 r., nie mogłoby to uzasadniać odmowy zastosowania zwolnienia. W szczególności pełnomocnik akcentowa, iż w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo odniesiono się do normy z § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Przepis ten nie tylko jest rażąco sprzeczny z podstawowymi wartościami Rzeczpospolitej Polski, ale nawet nie spełniał niezbyt wymagających standardów obowiązujących w systemie prawnym Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej. W ocenie pełnomocnika § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którym opłata skarbowa od umowy spółki oraz jej zmiany wynosiła 5% lub 10% wkładu, powinien być uznany za nieobowiązujący z uwagi na brak jego umocowania w delegacji ustawowej wymaganej przez obowiązującą ówcześnie Konstytucję z 1952 r. Pełnomocnik skarżącej przypominał, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że: "Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie." Zgodnie zaś z § 54 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia (wydanego na mocy powyższej delegacji ustawowej), podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowi, kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Wprowadzenie powyższego przepisu stanowiło przekroczenie delegacji ustawowej, gdyż w świetle art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegały jedynie umowy zawiązujące spółki, a nie zmiany tych umów lub umowy, które miały na celu podwyższenie kapitału zakładowego już istniejącej spółki (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie).

Autor skargi zaznaczał, że zgodnie z obowiązującym wówczas art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej uchwalonej przez Sejm Ustawodawczy w dniu 22 lipca 1952 r. "Rada Ministrów (...) na podstawie ustaw i w celu ich wykonania wydaje rozporządzenia, podejmuje uchwały oraz czuwa nad ich wykonaniem." Zdaniem pełnomocnika spółki zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, a tym samym uznanie, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na terytorium Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej zmiany umowy spółki prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego podlegały opłacie skarbowej oznaczałoby bezwzględną akceptację bezprawnych działań Rady Ministrów, która w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej wykroczyła poza upoważnienie ustawowe. Skoro zgodnie z art. 1 ustawy o opłacie skarbowej umowy spółek skutkujące podwyższeniem kapitału nie podlegały opodatkowaniu, to nawet w świetle Konstytucji z 1952 r. przepis rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej należałoby uznać za niezgodny z prawem (w konsekwencji jakiekolwiek przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej sprzeczne z ustawą o opłacie skarbowej powinny zostać uznane za nieistniejące dla potrzeb wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r.). Zdaniem pełnomocnika skarżącej w Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w dniu 1 lipca 1984 r. umowy spółek prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego, czyli czynności będące przedmiotem niniejszej sprawy, nie były skutecznie objęte podatkiem kapitałowym. Dodatkowo spółka wskazywała, iż już na gruncie Konstytucji z 1952 r. Trybunał Konstytucyjny kwestionował przepisy aktów podstawowych wydawanych bez odpowiedniej delegacji ustawowej. Przykładowo Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 5 kwietnia 1989 r., sygn. akt Uw 20/1988 stwierdził, że "szczegółowa analiza treści art. 23 Prawa bankowego z 1982 r. prowadzi bowiem do wniosku, że upoważnienie w nim zawarte dotyczyło "określenia zasad rozliczeń jednostek gospodarki uspołecznionej", a wiać wskazywało dostatecznie wyraźnie kierunek unormowań. Z przepisu tego nie wynikają dla Rady Ministrów dalsze kompetencje prawotwórcze. Tymczasem w § 4 wymienionego rozporządzenia Rada Ministrów przekazała swój zakres obowiązku normotwórczego Prezesowi Narodowego Banku Polskiego. Przepis ten zatem został wydany bez podstawy ustawowej i ma charakter samoistny".

Zdaniem pełnomocnika spółki w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, iż przepisy w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji są niezgodne z Konstytucją. Jednakże, w sytuacji gdyby Sąd powziął wątpliwość co do ich konstytucyjności, w ocenie spółki niezbędnym byłoby wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym "Czy przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłat jest zgodny z art. 41 pkt Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 1952 r. ?". Zdaniem strony skarżącej weryfikacja zgodności wskazanego wyżej przepisu z Konstytucją PRL jest uzasadniona mimo, że § 54 rozporządzenia w sprawie opłat został uchylony z dniem 1 marca 1989 r. Wykładnia Dyrektywy z

1969 r., jaką przedstawiły w niniejszej sprawie organy podatkowe, czyni bowiem paradoksalnie ów przepis jednym z fundamentów wydanego rozstrzygnięcia. Opierając się na brzmieniu tej właśnie normy, organy podatkowe odmówiły bezpośredniego zastosowania powoływanego przez skarżącą przepisu prawa wspólnotowego. W efekcie, przepis ten - mimo, że formalnie nie obowiązuje - jest podstawą wydanego w niniejszej sprawie aktu administracyjnego, a zatem ustalenie zgodności przepisów przyjętych przez Radę Ministrów PRL z aktem wyższego rzędu jest istotne z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż kluczowe znaczenie przy analizie kwestii poprawności implementacji Dyrektywy z 1969 r. do polskiego porządku prawnego oraz zakresu zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. powinna mieć okoliczność, iż Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich dopiero z dniem 1 maja 2004 r., dlatego też - ,jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r." skarżąca spółka podkreślając, iż nie zgadza się z powyższym stanowiskiem organu odwoławczego, wskazywała, iż Polska na mocy postanowień art. 3 Aktu o warunkach przystąpienia do Traktatu Akcesyjnego podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach, podobnie jak inne przystępujące państwa, związana została postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, co oznacza, że cały dotychczasowy dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej (tzw. acquis communautaire) od dnia 1 maja 2004 r. stał się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności jego inkorporacji. Z kolei z art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia wynika, że Polska jest adresatem dyrektyw i decyzji, wydanych jeszcze przed jej przystąpieniem do Unii Europejskiej. Przepis ten dotyczy również mającej kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie Dyrektywy z 1969 r. Autor skargi podkreślał, iż z uwagi na powyższe nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż Dyrektywę z 1969 r. należy odczytywać wyłącznie zgodnie z jej brzmieniem na dzień 1 maja 2004 r., bez uwzględnienie całości acquis communautaire. Zdaniem skarżącej brzmienie aktów prawnych w wersjach przed nowelizacjami stanowi tło funkcjonowania obecnych regulacji, które nie mogą być interpretowane z pominięciem celów oraz procesu dochodzenia do obecnego kształtu regulacji. Zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego, iż regulacje unijne wydane przed dniem przystąpienia danego państwa członkowskiego do Wspólnoty Europejskiej nie mają żadnego wpływu na prawo krajowe doprowadziłoby do sytuacji uniemożliwiającej ujednolicenie systemu prawnego wszystkich państw członkowskich, co jest jednym z głównych celów Unii Europejskiej. Takie stanowisko de facto prowadziłoby do zablokowania procesu rozszerzania Unii Europejskiej. Gdyby zgodzić się, że państwa nowoprzystępujące nie są związane całością dorobku acquis communautaire, a jedynie jego stanem "bieżącym" to idea harmonizacji prawa w krajach wspólnoty byłaby zaprzepaszczana wraz z przyjęciem każdego nowego państwa. Taki pogląd jest nie do pogodzenia z założeniami oraz sposobem funkcjonowania Wspólnoty Europejskiej.

W skardze podkreślano także zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, wskazując, iż ma ona swoje zakorzenienie w Konstytucji RP. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizacją międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami". Przepis ten nakłada na organy stosujące prawo obowiązek bezpośredniego stosowania prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, jak również przyznania pierwszeństwa temu prawu. Autor skargi podkreślał, iż jakiekolwiek odstępstwa w zakresie dostosowania prawa wspólnotowego do prawa krajowego możliwe były jedynie w toku negocjacji akcesyjnych, natomiast nie można ich wyinterpretowywać z treści przepisów dyrektyw o charakterze dostosowawczym, do których zalicza się także Dyrektywa z 1985 r. Okoliczność, iż Polska w Traktacie akcesyjnym nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń w stosunku do Dyrektywy z 1969 r., oznacza, iż zgodziła się na rezygnację z poboru PCC w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej.

Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż brak dostosowania przepisów krajowego systemu prawnego do postanowień dyrektywy w wyznaczonym terminie - zgodnie z orzecznictwem ETS - jednoznacznie przyznaje przepisom dyrektywy bezpośrednią skuteczność, co oznacza, iż jednostki (w tym podatnicy) mogą bezpośrednio powoływać się na przepisy dyrektywy przed organami krajowymi (por. wyroku ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26-62 NV Algemene Transport-en Expeditie Onderneming van Gend en Loos przeciwko Netherlands Inland Revenue Administration). Możliwość opierania się przez jednostki na normach dyrektyw przeciwko państwowym jednostkom organizacyjnym została ustanowiona w celu uniemożliwienia państwu czerpania korzyści z zaniechania wykonania obowiązków polegających na stosowaniu prawa wspólnotowego. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że spółka może wywodzić z Dyrektywy z 1969 r. korzystne dla siebie skutki prawne, bez względu na istnienie i treść przepisów ustawy o PCC, a organy podatkowe powinny uwzględniać je rozstrzygając niniejszą sprawę.

Pełnomocnik wskazywał przy tym, iż zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano, Trybunał dostrzegając rozbieżność między prawem wspólnotowym a krajowym porządkiem prawnym wskazał, iż organy administracji są tak samo jak sądy krajowe zobowiązane do stosowania przepisów prawa wspólnotowego oraz powstrzymywania się od stosowania prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Ponadto, w wyroku z dnia 9 marca 1977 r. w sprawie 106/77 Simmenthal ETS wskazał, iż sądy krajowe nie powinny czekać na formalne uchylenie niezgodnego przepisu, lecz w razie stwierdzenia konfliktu odmówić zastosowania przepisu prawa krajowego w konkretnej sytuacji.

Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż w orzecznictwie jest bezsporne, że w razie dostrzeżenia kolizji pomiędzy regulacjami krajowymi a regulacjami wspólnotowymi, organ administracji państwa członkowskiego ma obowiązek stosowania postanowień prawa wspólnotowego. Dotyczy to także przepisów Dyrektywy z 1969 r. oraz Dyrektywy z 1985 r. ponieważ spełnione są warunki ich bezpośredniej skuteczności, tj. norma prawna Dyrektywy, na którą powołuje się jednostka jest na tyle jasna i precyzyjna, że wynika z niej konkretne uprawnienie podmiotowe względnie obowiązek państwa (por.: cytowany wyżej wyrok ETS w sprawie 26-62 Algemene Transport-en Expeditie Onderneming van Gend en Loos). Autor skargi podkreślał, że mając na uwadze powyższe, brak implementacji przedmiotowego zwolnienia do ustawy o PCC powoduje, iż spółce przysługuje zwrot nienależnie zapłaconego podatku na podstawie bezpośrednio skutecznej Dyrektywy z 1969 r. Stanowisko spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który w punkcie 20 wyroku z dnia 14 stycznia 1997 r. w połączonych sprawach C-192/95 do c-218/95 Comateb i inni stwierdził, iż państwa członkowskie zobowiązane są zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Strona skarżąca podkreślała, iż w sytuacji gdyby Sąd powziął wątpliwość, co do prawidłowości wykładni przepisów Dyrektywy z 1969 r. dokonanej w skardze, wówczas - w ocenie skarżącej - niezbędnym byłoby wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 (Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 234 TWE). Zdaniem spółki wniosek uzasadniony jest w szczególności faktem, iż polskie przepisy ustawy o PCC stanowią lub miały stanowić implementację Dyrektywy z 1969 r. i z tego względu, przy ich stosowaniu, konieczne jest uwzględnienie wykładni prawa wspólnotowego. Mając na uwadze zaskarżoną decyzję oraz wykładnię przepisów wspólnotowych dokonaną przez półkę, zapytanie skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mogłoby w szczególności dotyczyć następującej kwestii: "Czy art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą z 1985 r. należy wykładać w ten sposób, że nałożony na Państwa Członkowskie w tym artykule obowiązek zwolnienia czynności podlegających 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu stawką nie wyższą niż 0,5% stanowi o obowiązku zwolnienia przez państwo takie, jak Rzeczpospolita Polska, z opodatkowania wszystkich czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r., mimo, że czynności takie mogły być opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 r. ? "

Ustosunkowując się do zarzutów spółki podniesionych w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy wskazywał, iż spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Organ II instancji podkreślał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie). Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, które zostało pokryte w drodze wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej akcentował, że istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia), Zb.Orz. 1990 s. 1-3941; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. 1-4135). Organ odwoławczy podkreślał, iż dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Organ podkreślał, iż żadne postanowienie wskazanego Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Odnosząc się do argumentów skargi dotyczących historycznej wykładni celów i przepisów omawianej Dyrektywy organ II instancji odkreślał, iż nie może ona oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich.

W odpowiedzi na skargę organ podkreślał, iż art. 4 Dyrektywy kapitałowej zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji) które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50%. Organ odwoławczy podkreślał, iż wskazany w art. 7 ust. 1 Dyrektywy termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę od 1 maja 2004 r. Taki stan potwierdza również wykładnia zawarta w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 ETS, gdzie Trybunał wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia (traktat z 16 kwietnia 2003 r. oraz akt dotyczący warunków przystąpienia i dostosowań z 23 września 2003r.) ani w jakimkolwiek innym akcie.

Zdaniem organu w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanym w tym przedmiocie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r. (II FSK 636/08) dotyczącym podwyższenia kapitału następującego na skutek połączenia odwrotnego. Organ podkreślał, iż NSA uznał dzień 1 lipca 1984 r. jako datę odniesienia z powołaniem się na wyrok ETS w sprawie C-366 i stwierdził, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy. Ocena taka zawarta jest również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 921/08).

Odnosząc się casusu Grecji organ podkreślał, iż znaczenie należy także przypisać przewidzianemu w art. 7 (i art. 4. ust. 2), istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05).

W pozostałym zakresie organ odwoławczy w pełni podtrzymał wcześniejsze stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji podkreślając, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG. Organ za nie uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. w zw. z art. 249 TWE oraz zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 20 lipca 2010 r. pełnomocnik spółki wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, eksponował znaczenie wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w kontekście dyrektywy z 1969 r. w sprawie Hiszpanii oraz zwracał uwagę na celowość skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, a także rozważenie celowości pytania do Trybunału Konstytucyjnego w kontekście zgodności obowiązujących w latach 80-tych XX wieku regulacji prawnych, w tym podustawowych z ówcześnie obowiązującą ustawą zasadniczą. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, a w kwestii wniosku skarżącej o zadanie pytania prejudycjalnego oddał rozstrzygnięcie w tym zakresie Sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii czy odmowa stwierdzenia i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydane w na skutek wniosku z dnia [...] 2009 r. spółki z o.o. "A" z siedzibą w Z. naruszała prawo. We wniosku pełnomocnik spółki wskazywał, że kwota podatku od czynności cywilnoprawnych została pobrana przez płatnika notariusza z tytułu podniesienia kapitału zakładowego spółki o kwotę [...] zł w związku z wniesieniem do spółki przez "B" sp. z o.o. wkładu w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego (K.c). Zdaniem pełnomocnika spółki przedmiotowa czynność była zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ponieważ na podstawie Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału będąca przedmiotem rozpatrywanego wniosku transakcja winna podlegać zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

W ocenie organów podatkowych w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego zawartej w formie aktu notarialnego notariusz jako płatnik na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i ust. 3 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz ust. 9 pkt 1-3 a także art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w kwocie [...] zł. i brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim normuje opodatkowanie gromadzenia kapitału przez spółki kapitałowe, dotyczy dziedziny objętej harmonizacją na podstawie Dyrektywy z 1969 r. Organy podatkowe kwestionowały stanowisko wnioskodawcy, który domagał się uwzględnienia przez organ postanowień prawa wspólnotowego m. in. Dyrektywy z 1969 r. w tym również tych, które były uchwalone przed dniem akcesji Polski z dniem 1. 05. 2004 r. do Unii Europejskiej. Zatem istota opisanego w rozpoznawanej sprawie sporu prawnego sprowadza się do tego, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, str. 23), a w szczególności art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, który stanowi, iż: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej".

Strona skarżącej podkreślała, iż prawidłowa implementacja dyrektywy powinna polegać na całkowitym zwolnieniu z opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu do spółki przez "B" Spółka z o.o. wkładu w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 55(1) K. c, ponieważ przepis ten w przypadku takiego kraju jak Polska należy interpretować z uwzględnieniem kontekstu historycznego tj. faktu, że w dacie 1 lipca 1984 r. Polska nie była członkiem Wspólnoty, lecz gdyby była, to musiałaby wprowadzić stawkę 0,50 % lub niższą. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich skarżąca wskazała, że obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla tego typu czynności, zatem w ocenie skarżącej czynność ta w oparciu o ww. przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG – podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca akcentowała, iż decyzje organów podatkowych pozostają w sprzeczności z generalną zasadą nakazującą Polsce przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej. Brak zastosowania ww. reguły oznacza, iż Polska nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy nr 69.

Stanowisko to, zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym porządku prawnym.

W ocenie Sądu bezspornym jest, iż Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. W istocie poza sporem pozostaje także to, że Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków, w celu osiągnięcia nakreślonego przez dyrektywę celu. Osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy nie sprowadza się jednak tylko i wyłącznie do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też niejednokrotnie można mówić o urzeczywistnianiu celu dyrektywy. Podkreślenia wymaga, iż ustalenie rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Zatem Sąd nie podziela dokonywanych przez stronę skarżącą dywagacji i wniosków w zakresie wykładni przepisów dyrektywy nr 69. Normy dyrektywy winne stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który wykorzystuje dyrektywy do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie ETS z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14). Warto w tym miejscu także przypomnieć, iż po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Sąd podziela w całości poglądy strony skarżącej, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, a to po to by osiągnąć wyznaczony rezultat. Istnieje jednak nie przekraczalna zdaniem Sądu granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. przywoływane przez organ odwoławczy: wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. 1-3941; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C106/89, Zb. Orz. 1990, s. 1-4135).

Sąd odnosząc się do zarzutu wadliwej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego podkreśla, że problem właściwego odczytania postanowień art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984 r. nie był członkiem wspólnoty był już przedmiotem interpretacji ETS. Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05 w sprawie Optimus-Telecomunicaęoes SA (publ. PP 2007/9/50) orzekł, iż "W przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 stycznia 1986 r., w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej". Zdaniem Sądu przedmiotowej oceny nie zmienia także wyrok ETS w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii (C-397/07).

Dla przedmiotowej sprawy oznacza to zdaniem Sądu, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Jest bowiem oczywistym, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska mogła stosować w istocie każdą stawkę podatku kapitałowego, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych kategorii czynności. Polska mogła także zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Dopiero jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać Polskę wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Częścią tego dorobku jest niewątpliwie Dyrektywa nr 69/335/EWG. Jednak w ocenie Sądu historyczna interpretacja celów i przepisów, w tym także preambuły, Dyrektywy nr 69/335/EWG – na którą powołuje się strona skarżąca – nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski i pozostałych dziewięciu państw oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Oznacza to zdaniem Sądu, iż wiążącą Polskę wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG jest ta, która obowiązywała na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja znowelizowana, głównie Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - DZ. U. UE. z 1985 r. L.156 poz. 23 zwana też "Dyrektywą 89/303/EWG"). Sąd nie podziela tym samym argumentacji strony skarżącej o konieczności uwzględniania historycznego kontekstu przy interpretowaniu art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Proponowana przez stronę wykładnia przyjmowania przez kolejne przystępujące do Wspólnoty Europejskiej kraje dotychczasowego dorobku ustawodawczego bez uwzględnienia jego ewolucji w długim stosunkowo przedziale czasowym (ponad 50 lat) mogła by doprowadzić do sytuacji, w której po kilkudziesięciu latach dochodziłoby do zakwestionowania dawno ukształtowanych stosunków prawnych i narażenia na olbrzymie koszty podmioty ufające w pewność i trwałość istniejącego porządku prawnego. Nawiązując do argumentacji historycznej strony skarżącej należałoby wskazać, iż w całym dwudziestym wieku w polskim porządku prawnym nigdy w istocie nie doszło do sytuacji pozwalającej na zakwestionowanie dotychczasowego porządku prawnego w sposób jaki proponuje strona skarżąca. Ani bowiem po odzyskaniu niepodległości przez Polskę w 1918 r., ani po przejęciu władzy przez komunistów po drugiej wojnie światowej, ani też po przełomie 1989 r. nie doszło do sytuacji, w której skutecznie kwestionowano dotychczasowy system prawny, próbując podważyć wcześniej obowiązujące reguły, tylko dlatego, że doszło do takiej czy innej transformacji ustrojowej, gospodarczej czy politycznej.

Wracając jednak do meritum sporu Sąd wskazuje, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy nr 69. Jedyna zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE).

Dokonując analizy przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG – a zwłaszcza jego art. 7 – należy zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym – art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Wskazać zatem przyjdzie odnosząc się do żądania skarżącej spółki, iż powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie – przepis ten posługując się datą 1 lipca

1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W ocenie Sądu obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten może mieć zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy nr 69/335/EWG zgodnie, z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę - punkt odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. W ocenie Sądu wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, ale tylko w takim przypadku, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej i to niezależnie do specyficznej sytuacji w tym przedmiocie jaka tam miała miejsce. Sąd nie podziela zatem całości argumentacji strony skarżącej w powyższym zakresie. Jak również Sąd nie dostrzega aby można było w oparciu o argumentację strony skarżącej zanegować główne tezy zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 921/08). Sąd nie podziela argumentów przytoczonych w skardze, a opartych na poglądach zawartych we wskazanych przez stronę orzeczeniach WSA w Warszawie z dnia, 20 października 2008 r. i 27 sierpnia 2009 r. oraz WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. Także przywoływany obszernie wyrok ETS (C-397/07) w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciw Królestwu Hiszpanii popieranym przez Republikę Grecką nie pozwala w ocenie Sądu na zmianę stanowiska w rozpatrywanej sprawie. Z pola widzenia nie należy przy tym tracić oczywistego faktu, iż Hiszpania przystąpiła do Wspólnoty blisko dwadzieścia lat wcześniej. Podkreślenia wymaga to, iż NSA w wyroku z dnia 13 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 636/08) dotyczącym podwyższenia kapitału uznał dzień 1 lipca 1984 r. za datę – punkt odniesienia – i uznał, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji przedmiotowej Dyrektywy nr 69.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, póz. 226 . z późn. zm.), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ponadto zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania — 10%, od innych wkładów — 5%. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Zatem pomimo tego, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP, to jednak zdaniem Sądu w nie można głosić skutecznie tezy o sprzeczności aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Natomiast według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%. Zatem uprawniona jest zdaniem Sądu ocena, iż analizowana Dyrektywa nie będzie miała zastosowania względem opodatkowania umów spółek oraz ich zmian.

Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Mając na względzie powyższe należy tym samym podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu, że opłata skarbowa istniejąca w prawie polskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie spełniała ówczesnych wymogów konstytucyjnych, z uwagi na określenie jej stawki w akcie podustawowym, wskazać przede wszystkim należy, iż w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisy tej właśnie ustawy stanowiły podstawę do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawy takiej nie stanowiły natomiast przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Podkreślenia wymaga, że sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia – aktu niższego rzędu, sprzecznego z Konstytucją lub ustawą. Innymi słowy Sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia sprzecznego z Konstytucją lub ustawą, jeżeli przepisy takie miały zastosowanie w danej sprawie. Ponadto wskazać należy, że w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej ustawodawca ustalił maksymalną wysokość stawek opłaty skarbowej. I tak w myśl art. 6 pkt 5 tej ustawy przy stawkach procentowych od przedmiotów opłaty określonych w art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 – stawki opłaty skarbowej nie mogą przewyższać 25%. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej określało stawkę opłaty skarbowej w wysokości nieprzewyższającej stawki przewidzianej w ustawie.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi.

W szczególności Sąd nie dopatrzył naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca

1952 r. i nie uznał za zasadne, aby w rozpatrywanym przypadku należało wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie proponowanym przez stronę skarżącą. Sąd wobec prezentowanej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69 nie uznał także za uzasadnione występowanie na gruncie przedmiotowej sprawy z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.