Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1939/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2015 r. nr [...], w sprawie określenia M. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 11.687 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczni i prawny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do M. M. (dalej także: Strona, Skarżąca) w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2009 r. decyzją z dnia [...].09.2014 r., uzupełnioną decyzją z dnia [...].10.2014 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 11.687 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].02.2015 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, w celu wyjaśnienia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży działek nr [...] – nr [...], dokonanej w dniu [...] października 2014 r.

W decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy (decyzja z dnia [...].05.2015 r.) organ I instancji wyjaśnił, że w dacie orzekania zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za października 2009 r. nie było przedawnione, gdyż w dniu 26.11.2014 r. bieg terminu został zawieszony, zgodnie z art. [...] § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz.613 ze zm. – dalej: O.p.). Postanowieniem z dnia [...].11.2014 r. zostało bowiem wszczęte wobec Strony dochodzenie o przestępstwo skarbowe, o którym Strona została zawiadomiona pismem z dnia [...].11.2014 r. doręczonym w dniu 16.12.2014 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, stosownie do art. [...]c O.p.

Ponadto, jak wynika z decyzji, M. M. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od dnia [...].01.2001 r. do dnia [...].06.2012 r. pod nazwa "A" w zakresie handlu, skupu-sprzedaży części samochodowych, usług transportowych (do 3,5 tony), importu-eksportu towarów i usług, zaś dokonane ustalenia wykazały, że działalność ta była prowadzona w zakresie szerszym, tj. obejmującym także obrót nieruchomościami. Strona w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2009 r. oraz deklaracji VAT-7 nie wykazała i nie zadeklarowała pełnej sprzedaży, nie wykazała bowiem obrotu z dokonanej w dniu [...] października 2009 r. wraz z mężem Z. M. sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...] /2009) G. Ł. nieruchomości niezabudowanej położonej we wsi P., stanowiącej działki gruntu nr [...] – nr [...], o łącznej powierzchni 0,6771 ha, za kwotę 121.878 zł. Jak ustalono, małżonkowie M. nabyli do majaku wspólnego w dniu [...] grudnia 2008 r. nieruchomość niezabudowaną położoną we wsi P., stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,6771 ha za kwotę 108.336 zł, którą następnie podzielili na działki nr [...] - nr [...]. Z aktu notarialnego wynika, że działka gruntu nr [...] stanowi grunty rolne niezabudowane, łąki trwałe i rowy, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy L. (uchwała nr [...] z [...] sierpnia 2001 r.) działka ta znajduje się w części K-P. na terenie K [...] (mieszkalnictwo wielorodzinne lub jednorodzinne średniej i niskiej intensywności, zabudowa zagrodowa, usługi dla rolnictwa, budownictwo letniskowe). Nabyta przez małżonków M. nieruchomość (działka nr [...]) na ich wniosek z dnia [...].02.2009 r. w sprawie zatwierdzenia podziału nieruchomości, została podzielona decyzją Burmistrz Miasta L. z [...] marca 2009 .r nr [...] /2009 na działki nr [...] - nr [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że celem podziału nieruchomości było wyodrębnienie działek nr [...] – nr [...] przeznaczonych do zbycia oraz działki nr [...] jako dojazdu do nowo wydzielonych działek. Przyjmując, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, organ podatkowy uwzględnił, że Strona wraz z mężem (także samodzielnie) oraz z M.Ł. w latach 2008-2012 dokonywała szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych w miejscowościach P. i M.. Na gruntach tych Strona (także współwłaściciele gruntów) nie prowadziła działalności rolniczej. W odniesieniu do nabytych gruntów Strona samodzielnie, czy też wraz z mężem, a także z M.Ł., w tym na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę i M.Ł. mężowi Strony Z. M., podejmowali szereg działań mających na celu przygotowanie nabytych działek gruntu do zbycia, tj. składali wnioski o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, występowali o podział działek, podejmowali działania zmierzające do przebudowy linii napowietrznej (w związku z wystąpieniem kolizji linii napowietrznej z planowaną budową osiedla domów jednorodzinnych na działkach nr [...] i nr [...] w M.) oraz przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, składali wnioski o budowę sieci wodnokanalizacyjnej (w dniach [...].11.2008 r. i [...].09.2009 r. dla osiedla domów w M.) oraz zlecali jej wykonanie (faktury wystawione przez J. Ł.).

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Strona winna uwzględnić obrót ze sprzedaży działek nr [...] – nr [...] (uzyskane w wyniku podziału nabytej wraz z mężem działki nr [...]) o powierzchni od 0,1999 ha do 0,1047 ha (działki nr [...] – nr [...]) oraz nr [...] pow. 0,0547 ha przeznaczonej na drogę dojazdową do pozostałych działek o łącznej pow. 0,6771ha. Przedmiot, skala przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działalności Strony podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowił, zdaniem organu podatkowego, działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm. –dalej ustawa o VAT).

Strona nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż sprzedane przez Stronę działki znajdują się na trenie przeznaczonym pod zabudowę.

Z ustaleń organu wynika też, że nabyta przez Stronę działka nr [...] we wsi P. weszła do wspólnego majątku małżonków i nie została objęta podziałem majątku wspólnego, dokonanym przez małżonków M. umową o częściowym podziale majątku dorobkowego małżonków zawartą [...] lipca 2009 r. W związku z tymi ustaleniami, organ podatkowy, powołując przepisy art. 36 §1 i § 2 oraz art. 43 §1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U z 2012 r., poz. 788 ze zm.), przyjął, że Strona uzyskała ze sprzedaży działek grunty nr [...] – nr [...] w P. kwotę 60.939 zł (połowę ceny sprzedaży), gdyż udziały małżonków w majątku wspólnym są równe.

Obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży działek gruntu dokonanych w dniu [...].10.2009 r. przez małżonków M., zdaniem organu podatkowego, powstał w dniu dokonania sprzedaży tych gruntów, tj. 2 października 2009 r. bowiem z aktu notarialnego – umowa sprzedaży z dnia [...].10.2009 r. wynika jedynie, że cena wynikająca z umowy została już zapłacona. Twierdzenia stron umowy (tj. G. Ł. Z. M. i M. M.) oraz M.Ł., co do terminu dokonania zapłaty, są niespójne i niepoparte żadnymi bezpośrednimi dowodami, dlatego organu podatkowy nie mógł uznać ich za wystarczające do określania, na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, odmiennego terminu powstania obowiązku podatkowego niż wynikający z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatek należny z tytułu sprzedaży działek gruntu dokonanej przez Stronę w dniu [...] października 2009 r. organ I instancji wyliczył, powołując przepisy art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, metodą w stu przy zastosowania 22% stawki podatku (60.939 zł x 22%/ 122), tj. w kwocie 10.989 zł i stwierdził, że o taką kwotę Strona zaniżała podatek należny za październik 2009 r. Podatek należny wraz z zaniżonym winien wg organu I instancji wynieść 11.933 zł (wg ewidencji 944 zł)

Z danych zawartych w rejestrze zakupów, prowadzonym przez Stronę oraz okazanych dowodów księgowych, wynika, że podatek naliczony wyniósł 246 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił wniosku Strony, zawartego w piśmie z dnia [...].04.2015 r. o przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur:

- nr [...] z dnia [...].04.2009 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "B" J. Ł., z tytułu zaliczki za wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej w M. na kwotę netto 20.491.80 zł i VAT 4.508,20 zł na rzecz M. i Z. M.;

- nr [...] z dnia [...].05.2009 r. wystawniej przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "B" J. Ł., z tytułu wykonania części instalacji wodno-kanalizacyjnej na terenie M. na kwotę netto 29.508,20 zł i VAT 6.491,80 zł na rzecz M. i Z. M..;

- nr [...] z dnia [...].03.2009 r. wystawionej przez C W. na rzecz M. i Z. M. z tytułu sprzedaży nieruchomości na kwotę netto 44.590,16 zł i VAT 9809,84 zł;

- nr [...] z dnia [...].04.2009 r. wystawionej przez C W. na rzecz M.i Z. M. z tytułu sprzedaży nieruchomości na kwotę netto 131.967,21 zł i VAT 29.032,79 zł.

Faktury te zostały nie zostały wystawione w październiku 2009 r., a strona nie przedstawiła potwierdzeń otrzymania tych faktur, przyjęto zatem, że otrzymała je w miesiącach ich wystawienia, a ponieważ w miesiącach wystawienia faktur wykonywała czynności opodatkowane winna rozliczyć te faktury w tych okresach rozliczeniowych (także za te okresy rozliczeniowa toczy się postępowanie).

Organ podatkowy stwierdził też, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna, ale odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania, gdyż dane wynikające z ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji w rozliczeniu za październik 2009 r. przyjęto dostawę towarów w kwocie 54.240 zł, podatek należny w kwocie 11.933 zł, podatek naliczony w kwocie 246 zł. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług wyliczono na kwotę 11.687 zł.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając: rażące naruszenie przepisów postępowania, art. 121 § 1, art. 122 , art. 123, art. 155 §1, art. 165 §4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191,art. 192, art. 210 § 4 O.p., naruszenie art. 86 ust. 1 ustawa o VAT przez nieobniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec Z. M. (mąż Strony), błędną interpretację art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji z [...] października 2009 r. przez przyjęcie, że została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nieuwzględnienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do zwolnienia zbytej nieruchomości z podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Strona podniosła, nieprawidłowe ustalenie daty osiągnięcia przychodu ze sprzedaży gruntów oraz nieuwzględnienie wniosków dowodach (postanowienie z dnia [...].05.2015 r.) o przesłuchanie Z. M. i M.Ł. na okoliczność celu nabycia gospodarstwa rolnego oraz nabywcy G. Ł. i J. H. (geodeta) na okoliczność terminu zapłaty za nieruchomość oraz faktu, że zakup nieruchomości został dokonany w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego. Zauważyła też, że zamiar sprzedaży winien być ujawniony już w momencie nabycia, a nie dopiero w momencie sprzedaży.

Wskazała na błędne ustalenie statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, błędne przyjęcie, że nabycie gospodarstwa rolnego we wsi P., a następnie jego powiększenie w dniu [...].12.2008 r. oraz zbycie części działek nastąpiło w ramach prowadzonej wraz z mężem działalności gospodarczej. Nieuwzględnienie, że sprzedaż części gospodarstwa rolnego podlegała zwolnieniu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W zakresie podatku naliczonego Strona zarzuciła nieuwzględnienie faktur wystawionych na rzecz męża Strony, przy jednoczesnym przyjęciu, że działalność prowadzili razem.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za października 2009 r., organ odwoławczy, poza argumentacją przedstawioną w decyzji pierwszoinstancyjnej odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazał także na przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek dokonanej czynności egzekucyjnej (art. [...] § 4 O.p.). Jak wyjaśnił, postanowieniem z dnia [...].11.2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2014 r. określającej Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., które doręczono Stronie w dniu [...].11.2014 r. Następnie w dniu [...].12.2014 r. wystawiono tytuł wykonawczy [...]/14 i dokonano zajęcia wynagrodzenia M. M. (doręczone pracodawcy w dniu [...].12.2014 r. i zobowiązanej w dniu [...].12.2014 r.). Jednocześnie zaznaczono, że fakt uchylenia następnie decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...].02.2015 r., nie niweczy skutku w postaci przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek dokonanej czynności egzekucyjnej.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu podatkowego pierwszej instancji, że Stron dokonując w dniu [...] października 2009 r. (wraz z mężem) sprzedaży nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działki gruntu nr [...] – nr [...] (wydzielone z działki nr [...]) działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji należało uznać Stronę za zobowiązaną do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy - w tym chronologicznie przedstawione w decyzji działania Strony związane z zakupioną w dniu [...] grudnia 2008 r. nieruchomością, jak i innymi nieruchomościami nabytymi i sprzedanymi w latach 2008-2012 - nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż sprzedaż przedmiotowych działek dokonana w dniu. [...].10.2009 r. jest związana z dostawą części gospodarstwa rolnego w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem przez małżonków. O tym, że sprzedaż jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak wyjaśnił, decyduje stopień aktywności sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, iż angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym kryterium jest zamiar dokonywania transakcji w sposób powtarzalny. Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej też: TSUE) w połączonych sprawach C-180 i C181, organ odwoławczy zauważył, że nie ma znaczenia, iż właściciel zbywanych rzeczy nie nabył ich w celu późniejszej sprzedaży. O zamiarze prowadzenia działnosci gospodarczej mogą również przesądzać czynności dokonane po ich nabyciu, a zmierzające do dokonania sprzedaży, takie jak: czynności o charakterze przygotowawczym lub inwestycyjnym.

Z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że dostawa działek dokonana w dniu [...].10.2009 r. nie była translacją jednostkową Strony i wpisywała się w ciąg innych zakupów i sprzedaży gruntów dokonywanych przez Stronę w miejscowościach M. i P.. W odniesieniu do nabytych gruntów Strona wraz z mężem podejmowała szereg czynności mających charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągniecie zysku, w szczególności zmiana charakteru gruntu, podział gruntu, także zamieszczanie ofert sprzedaży. Świadczy o tym też fakt podjęcia, niezwłocznie po nabyciu działki nr [...] we wsi P., działań zmierzających do jej przygotowania do sprzedaży, przez podział na działki przeznaczone do sprzedaży ([...]-[...]) i działkę przeznaczoną na drogi dojazdowe do wydzielonych działek.

Odnośnie powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gruntów dokonanej przez Stronę w dniu [...].10.2009 r. wcześniej niż w dniu dokonania dostawy, zdanie organu odwoławczego, brak dowodów. Strona nie wykazała bowiem żadnym bezpośrednim dowodem, że przed wydaniem gruntów otrzymała część należności za dostawę. Brak dowodów w postaci przelewów czy pokwitowań, a oświadczenia stron umowy są niespójne zarówno co otrzymanych kwot, jak i daty ich otrzymania. Z oświadczenia G. Ł. wynika, że działkę obejrzał na początku 2009 r., prosił Z. M. o dokonanie jej podziału. Na poczet ceny zapłacił Z. M. w lutym 2009 r. 60.000 zł i w lipcu pozostałą kwotę tj. 61.878 zł. Umowę zawarto po zatwierdzeniu podziału działek przez Starostwo. Z. M. potwierdził (pismo z dnia 7.04.2015 r.), że zakup działki nr [...] G. Ł. zaproponowała na początku 2009 r. i prosił o dokonanie jej podziału przed zakupem i jako zaliczkę zapłacił 60.000 zł gotówką za pokwitowaniem. Podział działki przygotował na zlecenie Zb. M. J. H.. Pozostałą kwotę G. Ł. zapłacił w lipcu 2009 r. też za pokwitowaniem, a umowę podpisano w dniu [...].10.2009 r. Według Zb. M. pierwszą ratę (60.000 zł) wpłacił na konto żony, a druga rata została podzielona po połowie. Geodeta J. H. wyjaśnił, że zlecenie od Zb. M. dot. podziału działki nr [...] miało formę ustną i miało miejsce nie później niż data zgłoszenia roboty geodezyjnej, a to miało miejsce w dniu [...].12.2008 r. Termin wykonania prac wynosił około 3 miesiące z uwagi na okres zimowy i konsultacje z nabywcą. Strona wyjaśniła, że przypadającą dla niej kwotę [...].000 zł od nabywcy działek mąż przekazał jej pod koniec marca 2009 r. przy rozliczeniu umowy przedwstępnej z A. i Z. N. (należna Stronie kwota 45.000 zł) i w dniu 7.04.2009 r. na swój rachunek bankowy wpłaciła kwotę 77.[...]0 zł, co potwierdziła wydrukiem z rachunku. Na potwierdzenia otrzymania drugiej raty Strona przedstawiła potwierdzenia wpłaty własnej z dnia [...].07.2009 r. w kwocie 10.000 zł.

Wobec braku jednoznacznych ustaleń co do wcześniejszej wpłaty zaliczek na poczet ceny dostawy gruntów, organ podatkowy przyjął, że zapłaty dokonano w październiku 2009 r. co potwierdza akt notarialny, Strony umowy oświadczyły o dokonaniu rozliczenia finansowego bez wskazania, że dokonano wcześniejszych zaliczkowych płatności.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że odmówił przeprowadzania, wnioskowanych przez Stronę, dowodów z przesłuchania świadków (postanowienie z dnia [...].08.2015 r.), gdyż powołane przez Stronę okoliczności, która świadkowie mieli potwierdzić, nie wymagają dodatkowych dowodów.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z podatku od towarów i usług dokonanej przez Stronę dostawy gruntów, organ odwoławczy wyjaśni, że dla oceny charakteru gruntu znaczenie mają miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego lub ewidencje gruntu. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego będące przedmiotem sprzedaży działki gruntu nr [...] - nr [...] znajdują się w granicach terenów przeznaczonych pod budownictwo wielorodzinne lub jednorodzinne średniej i niskiej intensywności, zabudowę zagrodową, usługi dla rolnictwa, budownictwo letniskowe. Oznacza to, że działki te znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a tym samym dostawa tych terenów nie będzie korzystała ze zwolniona z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 113 ust. 1 i 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Nie uznał za zasadne organ odwoławczy zarzutów dotyczących zaniżenia podatku naliczonego. Strona nie przysługiwała potwierdzenia otrzymania faktur przedłożonych wraz z pismem z dnia [...].04.2015 r. dlatego organ I instancji przyjął, że otrzymała je w miesiącu ich wystawienia, a miesiącem tym nie był październik 2009 r. Powołał też art. 86 ust. 19 ustawy o VAT i wskazał, że w miesiącach w których faktury wystawiono Strona wykonywała czynności opodatkowane na terytorium kraju, a zatem przysługiwało jej prawo do rozliczenia tych faktur w miesiącach ich wystawienia, a także dokonania korekty złożonych deklaracji VAT-7.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., a tym samym art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą,

2) art.181,art.191 O.p. a tym samym art.120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez nieuznanie za wiarygodne zgromadzonych dowodów w postaci oświadczeń i pism G. Ł., M.Ł., J. H., Z. M. oraz Skarżącej, a także przedłożonych dowodów wpłat – w szczególności w zakresie terminu wydania nieruchomości oraz terminu zapłaty;

3) art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a tym samym art. 120, art.121 §1, art. 122 O.p., poprzez nie wskazanie powodów uznania nabycia w dniu [...].12.2008 r. oraz zbycia w dniu [...].10.2009 r. gruntów w miejscowości P. za związane z działalnością gospodarczą, przy równoczesnym uznaniu innych transakcji w w tej miejscowości (nabycia w dniach [...].09.2000 r., [...].12.2000 r., [...].07.2008 r., [...],07.2008 r. oraz zbycia w dniach [...].06.2009 r., [...].05.2009 r., [...].09.2010 r.) za sprzedaż majątku prywatnego;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 9 O.p. w związku z art. 2 i art. 3 u.s.d.g. (ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż czynności Skarżącej polegające na nabyciu w dniu [...].12.2008 r. wraz z mężem we wspólności ustawowej nieruchomości rolnej pgr [...] położonej we wsi P. oraz zbycie jej na rzecz G. Ł. w dniu [...].10.2009 r., były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem działalności gospodarczej polegającym na handlu nieruchomościami;

5) art. 19 ust.1 i ust.11 ustawy o VAT przez przyjęcie, że wydanie nieruchomości oraz zapłata nastąpiły w dniu [...].10.2009 r. lub [...].10.2009 r.;

6) art. 15 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do zbycia w dniu [...].10.2009 r. Skarżąca samodzielnie prowadziła działalność polegająca na handlu nieruchomościami.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wyjaśniła, że przesłuchanie świadków Z. M., M.Ł., G. Ł. i J. H. miało potwierdzić następujące okoliczności:

- nabycie działki nr [...] we wsi P. było związane z poszerzeniem posiadanego od 2000 r. gospodarstwa rolnego na terenie, którego Skarżąca mieszkała wraz z mężem, a zbycie działki (podobnie jak całego gospodarstwa rolnego) miało związek z decyzją o zmianie miejsca zamieszkania;

- podział działki nr [...] był zgodny z prośbą nabywcy G. Ł. i to nabywca wskazywał geodecie sposób podziału działki;

- zapłata za działkę nr [...] (po podziale nr [...]08) została dokonana w dwóch ratach (luty i lipiec 2009 r.), tj. przed okresem objętym postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie;

- nabycie gospodarstwa rolnego w M., a następnie zbycie jego części w dniu [...].12.2008 r. nie miało charakteru działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że nabycie, podział działek i zbycie nie było wynikiem wyłącznej decyzji Skarżącej. W czynnościach tych zamiar wszystkich współwłaścicieli musiał być zgodny i tożsamy.

W wyniku nieuwzględnienie wnioski dowodowego Skarżącej nie tylko nie zebrano istotnych dowodów, ale też nie wyjaśniono sprawy.

Skarżąca podniosła, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].08.2015 r. dotyczące wniosku dowodowego z dnia [...].08.2015r. nie zawierało rozstrzygnięcia, a zatem doszło do naruszenia art. 217 §1 ust. 5 O.p., a postanowienie nie nabrało mocy prawnej. To zaś oznacza, że nie rozpoznano wniosku Strony.

Skarżąca kwestionuje stanowisko organu odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazuje na oświadczenia G. Ł. z dnia [...].09.2014 r. i z dnia [...].03.2015 r., M.Ł. z dnia [...].09.2014 r., Z. M. z dnia [...].04.2015 r., a także na własne pisemne wyjaśnienia z dnia [...].03.2015 r. i wywodzi, że oświadczenia te są zgodne co do okoliczności, iż zapłata za zbyty grunt nastąpiła w okresie poprzedzającym październik 2009 r. Błędne jest też, zdaniem Strony, stanowisko organu podatkowego odnośnie daty wydania nieruchomości i ponownie powołuje się na oświadczenia G. Ł. M.Ł. oraz J. H. – pismo z dnia [...].01.2015 r. Strona skarżąca powołuje się też na przestawione wyciągi bankowe, potwierdzające dokonane przez nią wpłaty na własny rachunek bankowy i podnosi, że od daty zbycia grunty minęło 5 lat i nie istniała potrzeba przechowywania dokumentów z tym związanych (pokwitowania), ponadto nie uczestniczyła w rozliczeniach finansowych i wszystkie posiadane dowodowy przedstawiała.

Skarżąca zauważa, że w dacie poinformowania organu podatkowego o datach otrzymanych zaliczek nie doszło do przedawniania zobowiązań za te okresy rozliczeniowe, zatem organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie. Ma to znaczenie, gdyż Strona ponosiła wspólnie z mężem wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej (okres [...].04.2009 r.) organ podatkowy odmówił rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki.

Zbycie nieruchomości położonych w miejscowości P. związane było z wyprowadzką z tej miejscowości, a z uwagi na charakter przedmiotu zbycia sprzedaż została dokonana na przestrzeni 14 miesięcy w 4 transakcjach, tj. w dniach [...].06.2009 r., [...].10.2009 r., [...].05.2010 r. i [...].09.2010 r. Zauważyła też Storna, że transakcje nabycia gruntów w miejscowości P. w dniach: [...].09.2000 r., [...].12.2000 r., [...].07.2008 r., [...].07.2008 r. oraz zbycie w dniach [...].06.2009 r. i [...].09.2010 r. organ uznał za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności przez uznanie Skarżącej za dokonującą sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazała, że dokonała jedynie:

- sprzedaży gospodarstwa w miejscowości P., w którym zamieszkiwała, a działka nr [...] została nabyta w celu powiększenia tego gospodarstwa i jej nabycie było poprzedzone umową przedwstępną oraz

- sprzedaży w dniu [...].12.2008 r. udziału w nieruchomości będącej niewielką częścią gospodarstwa rolnego w M. ( nabyte [...].02.2008 r.), którą to sprzedaż uznano za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, z czym także się nie zgadza.

Skarżąca podkreśla, że nie uczestniczyła w przygotowaniu transakcji, w tym z dnia [...].10.2009 r. Wszystkie rozmowy prowadził Z. M., a rola Skarżącej ograniczała się do podpisania aktu notarialnego. Transakcje dokonane w 2010 r. i 2012 r. nie mają żadnego związku ze sprzedażą z dnia [...].10.2009 r. a ogłaszanie o sprzedaży działek gruntu jest działaniem oczywistym i dokonywanym także przez osoby prywatne i nie świadczy o prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruntami.

W odpowiedzi ma skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi i potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie sporna pomiędzy stronami jest kwestia, czy dokonana przez skarżącą (wspólnie z mężem) w dniu [...]października 2009 r. sprzedaż nieruchomości, położonych w miejscowości P. (działki nr [...] - nr [...]) o łącznej powierzchni 0,6771 ha za kwotę 121.878 zł odpowiadała, ujętej w ustawie o VAT, definicji działalności gospodarczej i w związku z tym, czy transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też, jak chce tego skarżąca, sprzedaż tę należy ocenić jako zarząd majątkiem prywatnym i nie podlegała w związku z tym opodatkowaniu tym podatkiem.

Sporna jest także kwestia momentu powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży (dostawy) przez Stronę wraz z mężem działek gruntu nr [...] - nr [...] w miejscowości P., tj. czy obowiązek podatkowy powstał w październiku 2009 r. w momencie wydania nieruchomości, czy, jak twierdzi Strona, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w lutym i czerwcu 2009 r. w momencie zapłaty zaliczki na poczet dostawy.

Strona kwestionuje także wysokość podatku naliczonego podnosząc, że nie wszystkie faktury dokumenujące zakup towarów i usług zostały uwzględnione przez organ podatkowy w rozliczeniu.

W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację organowi podatkowemu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zasadnie przyjął organ odwoławczy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., zgodnie z art. [...] §1 O.p., przedawnia się z dniem 31.12.2014 r. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły zarówno przesłanka wynikająca z art. [...] § 4 O.p., tj. przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek czynności egzekucyjnej (zajęcie wynagrodzenia Strony w dniu [...].12.2014 r., powiadomienie zobowiązanej w dniu [...].12.2014 r.), jak i przesłanka wynikająca z art. [...] § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie, postanowieniem z dnia [...].11.2014 r., dochodzenia o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., o którym Strona została powiadomiona pismem z dnia [...].11.2014 r. ( doręczone w dniu 16.12.2014 r.), tj. przed terminem przedawnienia. Okoliczności tych Skarżąca nie kwestionowała, nie podnosiła też zarzuty przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2010 r.

W ocenie Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami: stan faktyczny ustalono w sposób szczegółowy, a ocena materiału dowodowego jest logiczna i spójna.

Do zaistnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne jest ażeby czynność podlegająca opodatkowaniu dokonana została przez podatnika tego podatku. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kategoria "podatnika podatku od towarów i usług" w ujęciu przytoczonych przepisów, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność – w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na tyle szeroko, aby w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób – mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Tak więc w każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy – stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydany w dniu 15 września 2011 r. w połączonych sprawach Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, a dotyczący osób, które nabyły grunty rolne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.), należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Z powyższego wynika, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że sprzedane w dniu [...].10.2009 r. działki gruntu nr [...] – nr [...] położone we wsi P., powstały z podziału działki [...], nabytej w dniu [...] grudnia 2008 r. za kwotę 108.336 zł. Z akt sprawy wynika także (zgodnie z oświadczeniami zawartymi w aktach notarialnych), że skarżąca z mężem (także z innym współwłaścicielem – M.Ł.) dokonała nabycia następujących działek:

- [...] lutego 2008 r. gospodarstwa rolnego położonego w M. składającego się z pięciu działek gruntu oznaczonych nr [...], [...], [...], [...], [...] za łączną kwotę 1.000.000 zł. Zakupu dokonano wspólnie jeszcze z osobą trzecią;

- [...] kwietnia 2008 r. nieruchomości rolnej położonej w M. stanowiącej dwie działki gruntu oznaczone nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 1,0500 ha za kwotę 50.000 zł;

- [...] lipca 2008 r. nieruchomości (działka nr [...]), o powierzchni 1,2100 ha położonej we wsi P. za kwotę 140.000 zł,

- [...] lipca 2008 r. nieruchomości (działka nr [...]) o powierzchni 0,0875 ha położonej we wsi P. za kwotę 10.500 zł,

- [...] marca 2009 r. nieruchomości (działka nr [...]) o powierzchni 1,07 ha, położonej w M. za kwotę 54.400 zł,

- [...] kwietnia 2009 r. nieruchomości (działka nr [...]) o powierzchni 2,05 ha, położonej w M. za kwotę 161.000 zł.

Ponadto skarżąca sama nabyła następujące działki:

- [...] września 2010 r. nieruchomości (działka nr [...]) o powierzchni 0,0886 ha, położonej we wsi M. oraz udział w wysokości [...] w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,01074 ha, położoną we wsi M. za kwotę 75.000 zł,

- [...] listopada 2010 r. nieruchomości (działki nr [...] i [...]) o łącznej powierzchni 0,2004 ha, położonych we wsi M. oraz udział w wysokości 2/8 w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,0966 ha, położoną we wsi M. za kwotę 134.000 zł.

Skarżąca upoważniła męża do dokonywania wszelkich czynności dotyczących zakupionych [...] lutego 2015 r. nieruchomości (akt notarialny z dniu [...] .02.2008 r. Rep. A nr [...] skarżąca), w tym aby w jej imieniu i na jej rzecz sprawował zarząd gospodarstwem rolnym: działał we wszelkich sprawach mających jakikolwiek związek z gospodarstwem rolnym przed wszelkimi organami i urzędami; zagospodarował gospodarstwo rolne, w tym poprzez wzniesienie na nim budynków i budowli wraz z infrastrukturą; dokonał wszelkich czynności faktycznych i prawnych, które celom pełnomocnictw będą służyły w tym aby: żądał wydania, przyjmował i kwitował odbiór wszelkich dokumentów, składał wszelkie wnioski, pisma, podania i deklaracje, w tym podatkowe, złożył wszelkie zapewnienia, zeznania i oświadczenia woli i wiedzy, uiszczał wszelkie opłaty, w tym podatki, zawierał wszelkie umowy o dostawę mediów, jak też zmieniał czy rozwiązywał je, zawierał wszelkie umowy o roboty budowlane, jak też zmieniał czy rozwiązywał je, dokonał wszelkich czynności mających na celu uzyskanie wszelkich pozwoleń potrzebnych dla zagospodarowania nieruchomości.

Działka gruntu nabyta przez Skarżąca (wraz z mężem) w dniu [...].12.2008 r. nr [...] we wsi P. została podzielona na działki nr [...] - nr [...] przez geodetę J. H. na zlecenie Z. M. zgłoszone niezwłocznie po zakupie, tj. nie później niż w dniu 4.12.2008 r., który był dniem zgłoszenia przez geodetę prac. Podział tej działki dokonany na wniosek nabywców (tj. M. M. i Z. M.), został zatwierdzony decyzją Burmistrza Miasta L. z dnia [...] marca 2009 r., jako przyczynę podziału podano wyodrębnienie działek o nr [...] - nr [...] przeznaczonych do zbycia oraz działki nr [...] jako dojazd do wydzielonych działek. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że także inne nieruchomości gruntowe nabyte przez Skarżącą (w dniach : [...] lutego 2008 r., [...] kwietnia 2008 r., [...] lipca 2008 r., [...] marca 2009 r., [...] kwietnia 2009 r. oraz [...] grudnia 2009 r.) były następnie dzielone na mniejsze działki. Z wydanych decyzji w sprawie podziału tych nieruchomości wynika, że działki były dzielone w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w miejscowym planie zagospodarowania drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu z drogi publicznej do wydzielonych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków, do zagospodarowania jako droga lokalna, dla zapewnienia dojazdu do nowo wydzielonych działek. Jak ustaliły organy, w związku z podziałem określonych działek, to współwłaściciele (zbywcy) ponosili koszty ich podziału.

Zauważyć dalej należy, że (w dniu [...] października 2008 r.) w związku z nabyciami dokonanymi w dniach [...] lutego 2008 r. i [...] kwietnia 2008 r. mąż skarżącej wystąpił do D S.A. z wnioskiem o likwidację kolizji i przebudowę sieci elektroenergetycznej. Jak wynika z treści zwartego następnie porozumienia z dnia [...] czerwca 2009 r. kolizja dotyczyła przebiegu linii napowietrznej z planowaną budową osiedla domków jednorodzinnych na działkach nr [...] (wchodzącej w skład terenu nabytego w dniu [...] lutego 2008 r. – razem z działką [...] i innymi) oraz [...], przy czym strona zobowiązała się usunąć kolizję na swój koszt (realizacja porozumienia nastąpiła w dniu [...] października 2009 r.). W wyniku wniosku właściwy starosta wydał (w dniu [...] maja 2009 r.) decyzję w sprawie pozwolenia na likwidację kolizji projektowanego osiedla domów z linią napowietrzną.

W dniach [...] października 2008 r., [...] maja 2009 r., [...] czerwca 2009 r. oraz [...] października 2010 r., w związku z nabyciem nieruchomości w M. (w dniu [...] lutego 2008 r.), mąż skarżącej złożył wnioski o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów: osiedla domków jednorodzinnych (18 domków), motelu, przepompowni ścieków PS 1, przepompowni ścieków PS 2, oczyszczalni ścieków oraz budynku jednorodzinnego. Realizacja przyłączenia nastąpiła na przestrzeni lat 2009-2012.

Kolejne działania (w związku z nabyciem nieruchomości w M.) polegały na złożeniu wniosków w dniach [...]listopada 2008 r. i [...] września 2009 r. o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Decyzje "w sprawie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M." zostały wydane przez właściwego starostę w dniach [...] grudnia 2008 r. i [...] listopada 2009 r. (inwestycja została zrealizowana w 2009 r.).

Z dalszych ustaleń organów podatkowych wynikało, że Skarżąca wraz z mężem w sposób ciągły dokonywała zbycia (w tym udziału w prawie własności) nieruchomości:

- w dniu [...] grudnia 2008 r. wraz z mężem nieruchomość położoną w M. o numerach [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,9400 ha na kwotę 151.293 zł (nabycie [...] lutego 2008 r., podział nabytych działek m.in. [...] na pięć działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...]) – tj. nieruchomość, której dotyczy niniejsze postępowanie;

- w dniu [...] czerwca 2009 r. wraz z mężem nieruchomość położoną we wsi P. stanowiącą działkę gruntu [...] o powierzchni 0,[...]41 ha oraz udziału w wysokości 1/2 części w prawie własności działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,08[...] ha na kwotę 90.000 zł (nabycie 2 lipca 2008 r., podział działki gruntu nr [...] na 3 działki o nr: [...], [...] i [...] decyzją z dnia [...] lutego 2009 r.);

- w dniu [...] października 2009 r. wraz z mężem nieruchomość położoną we wsi P., będącą przedmiotem niniejszej sprawy, stanowiącą działki gruntu o numerach [...],[...],[...],[...], [...], [...] o łącznej powierzchni 0,6771 ha za kwotę 121.878 zł (nabycie w dniu1 grudnia 2008 r., podział działki gruntu nr [...] na 6 działek w dniu [...] marca 2009 r.),

- w dniu [...] maja 2010 r. samodzielnie nieruchomość położoną we wsi P., stanowiącą działki gruntu o nr [...] o powierzchni 0,4234 ha oraz udział w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości nie zabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,08[...] ha za łączną kwotę 90.000zł (nabycie [...] lipca 2008r., podział działki gruntu nr [...] na 3 działki decyzją z dnia [...] lutego 2009 r.);

- w dniu [...] września 2010 r. wraz z mężem działki nr [...] o powierzchni 875 m2, działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 8.8[...] m2, położonych we wsi P., działki nr [...] o powierzchni 8.[...]3m2 zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym wolnostojącym oraz garażem wolnostojącym dwustanowiskowym położonym w miejscowości P. nr 2, za kwotę 1.025.000 zł,

- w dniu [...] grudnia 2011 r. samodzielnie działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,0886 ha, położoną w M. oraz udział w wysokości 1/10 części w prawie własności nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,01074 ha, położoną w M. za łączną kwotę 120.000 zł (nabycie w dniu [...] lutego 2008 r., podział działki gruntu [...] na 24 działki o nr: od [...] do [...]),

- w dniu [...] czerwca 2012 r. samodzielnie działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,0932 ha oraz udział w wysokości 1/8 części w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,0966 ha, położoną we wsi M. za łączną, kwotę 1[...].000,00 zł (nabycie w dniu [...] lutego 2008 r., podział działki gruntu [...] na 24 działki o nr: od [...] do [...]);

- w dniu [...] lipca 2012 r. samodzielnie działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,1072 ha, położonej we wsi M. oraz udział w wysokości 1/8 części nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,0966 ha, położoną we wsi M., przy ul. K. za łączną kwotę 135.000 zł (nabycie w dniu [...] lutego 2008 r., podział działki gruntu [...] na 24 działki o nr: od [...] do [...]).

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że podejmowane przez stronę skarżącą czynności sprzedaży (dostawy) w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami wskazują na zorganizowany (zawodowy) charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Skarżąca (w części transakcji reprezentowana przez męża) podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W szczególności na uwagę zasługuje łączne wystąpienie takich okoliczności jak częstotliwe nabywanie nieruchomości, podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży, w niektórych przypadkach także podjęcie działań w celu stworzenia warunków zapewniających możliwość wykorzystania działek na cele zabudowy mieszkaniowej (przebudowa sieci elektroenergetycznej oraz uzyskanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej).

Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, w którym kładzie nacisk na zamiar wykorzystania gruntów nabytych w dniu [...] grudnia 2008 r. (działka [...] we wsi P.) na powiększenie gospodarstwa rolnego posiadanego we wsi P., w którym zamieszkiwała. Podjęte niezwłocznie po nabyciu tej działki gruntu działania, w szczególności najpóźniej w dniu [...] .12.2008 r. zlecenie podziału tej działki i jak wynika z decyzji Burmistrza zatwierdzającej podział dokonanie podziału w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia i działki na drogę dojazdową do wydzielonych działek, pokazują, że dostawy gruntów, w tym nabytego w dniu [...] grudnia 2008 r., strona dokonywała w ramach profesjonalnego obrotu, a nie w ramach sprzedaży majątku prywatnego. Nie stoi w sprzeczności z taką oceną fakt, że Skarżąca wraz z mężem posiadała także we wsi P. grunty zabudowane budynkiem mieszkalnym, które stanowiły ich majątek osobisty. Podjęte przez stronę czynności w zakresie podziału działki nr [...] niezwłocznie po jej nabyciu w sposób jednoznaczny potwierdzają, że nie była przeznaczona na powiększenie posiadanych prywatnych nieruchomości Skarżącej i jej męża, ale na sprzedaż.

Z przedstawionych wcześniej powodów nieuzasadniony był również zarzut skargi wskazujący na niekompletność materiału dowodowego w następstwie odmowy przesłuchania współwłaścicieli działek sprzedanych w dniu [...].10.2009 r., tj. M. M. i Z. M. oraz nabywcy G. Ł. i jego brata M.Ł. na okoliczność, że grunty te zostały sprzedane z inicjatywy G. Ł.. Okoliczność ta, na co wskazał organ odwoławczy w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia ww. dowodów, w żaden sposób nie wpływa bowiem na ocenę podejmowanych przez Skarżącą działań dotyczących podziału gruntu, gdyż zainteresowanie nabyciem gruntu G. Ł. wyraził na początku 2009 r., a podział zlecono najpóźniej w dniu. [...].12.2008 r. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżąca ww. dowodów, jakkolwiek istotnie nie zawiera rozstrzygnięcia, to w uzasadnieniu w sposób jednoznaczny organ odwoławczy stwierdził, że odmawia przeprowadzania tych dowodów i podał przyczyny takiego stanowiska. Postanowienie to jakkolwiek jest dotknięte wadą, to, w ocenie Sadu, nie ma podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie rozpoznał wniosków dowodowych strony.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, to jest art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. , art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. . Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 122 O.p., ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy. To organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria oceny dowodów określa art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 4[...]51). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania i oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2010 r., I SA/Wr 829/09, publ. LEX nr 559653).

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych zasad. Zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że zbycie działek w dniu [...] grudnia 2008 r. nastąpiło w warunkach wykonywania przez Stronę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Nie są także zasadne, zdaniem Sądu, zarzuty strony skarżącej dotyczące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży w dniu [...].10.2009 r. działek gruntu nr [...] – nr [...] nie w dniu przeniesienia własności tych gruntów, ale w lutym i czerwcu 2009 r. bowiem, jak twierdzi Skarżąca, wówczas nabywca dokonał zaliczkowych wpłat do rąk Z. M. na poczet ceny sprzedaży.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Oznacza to, że generalną zasadą obowiązującą w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest powstawanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Zasada ta oznacza również, że jeśli dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie jest w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, musi zastosować właśnie tę ogólną zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Jednym z wyjątków od tej zasady jest powstanie obowiązku podatkowego przed wydaniem tworu (wykonaniem usługi), tj. w chwili otrzymania części należności na poczet późniejszej dostawy (późniejszego wykonanie usługi), w szczególności w formie: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty. Warunkiem jest aby należność ta była uiszczona na poczet dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Z aktu notarialnego z dnia [...].10.2009 r. – sprzedaż działek gruntu nr [...]- nr [...] przez Skarżącą i jej męża G. Ł. wynika jedynie, że cena sprzedaży została już zapłacona. Z aktu notarialnego nie wynika jednak kiedy i w jakiej formie doszło do jej zapłaty. Także zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił ustalić w sposób niebudzących wątpliwości wysokości i dat zapłaty za sprzedaż działek dokonaną w dniu [...].10.2009 r. w formie zaliczek. Strony transakcji nie posiadały bowiem żadnych dowodów potwierdzających dokonane płatności, w szczególności pokwitowania, dowody wpłat na rachunek bankowy, a składane oświadczenia przez strony umowy są niespójne. Z pisemnych wyjaśnień stron transakcji wynika, że nie posiadają żadnego potwierdzenia dokonania płatności w postaci pokwitowań, przelewów bankowych, z których wynikałyby terminy dokonania wcześniejszych płatności i kwoty tych płatności. Z oświadczenia G. Ł. wynika, że na początku lutego 2009 r. wpłacił gotówką Z. M. kwotę 60.000 zł na poczet należności za działkę nr [...] (która przed sprzedażą miała być podzielona) pozostałą kwotę, tj. 61.878 zł zapłacił w lipcu 2009 r., po zatwierdzeniu podziału działki, także Z. M.. Z pisma G. M. (z dnia [...].04.2015 r.) wynika, że tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży działki gruntu nr [...] (po podziale nr [...] - nr [...]) otrzymał od G. Ł., na początku 2009 r., w gotówce, za pokwitowaniem kwotę 60.000 zł (połowa należności). Pozostałą kwotę, tj. 61.878 zł otrzymał na początku lipca 2009 r. Po podpisaniu umowy w dniu [...].10.2009 r. nie było potrzeby dalszego przechowywania pokwitowań. Z. M. stwierdził także, że pierwsza wpłata (60.000) została wpłacona na rachunek bankowy M. M., ale nie od razu, a pieniądze z drugiej wpłaty (61.878 zł) zostały podzielone po połowie. Z wyjaśnień Skarżącej wynika natomiast, że Z. M. przypadającą dla niej kwotę [...].000 zł przekazał z końcem marca 2009 r. w gotówce, przy rozliczeniu kolejnej sprzedaży (umowa przedwstępna z A. i Z. N., która miała miejsce w dniu [...].03.2009 r. należność przypadająca Stronie to 45.000 zł). Wówczas w dniu [...].04.2009 r. Skarżąca sama wpłaciła na swój rachunek bankowy kwotę 77.300 zł, co potwierdziła pokwitowaniem. Na potwierdzenie zapłaty drugiej wpłaty dokonanej przez przyszłego nabywcę gruntu G. Ł. Skarżąca przedłożyła wyciąg z rachunku bankowego z dnia [...].07.2009 r., dokumentujący dokonaną przez nią wpłatę na własny rachunek bankowy w kwocie 10.000 zł. Brat nabywcy działek M. Ł. potwierdził, że G. Ł. dokonał płatności za działki przed zawarciem umowy w dwóch ratach. Jakkolwiek z wyjaśnień stron transakcji wynika, że płatności dokonywano przed zawarciem umowy sprzedaży to brak jednoznacznych dowodów potwierdzających terminy oraz kwoty dokonanych płatności, a wyjaśnienia stron umowy nie są spójne. Z. M. twierdzi, ze wpłaty kwot pochodzących z otrzymanej zaliczki dokonał na rachunek bankowy żony. Skarżąca zaś twierdzi, że należność z tytułu zaliczek otrzymała w gotówce i sama dokonywała wpłat na swój rachunek bankowy i to w innych kwotach niż wynika to z wyjaśnień jej męża. W tych okolicznościach zasadnie, zdaniem Sądu, ocenił organ podatkowy, że dowodem potwierdzającym dokonanie wpłat zaliczek przez G. Ł. w marcu i lipcu 2009 r., nie może być dokonanie wpłat przez Skarżącą na swój rachunek bankowy w kwietniu i lipcu 2009 r. kwot 77.300 zł i 10.000 zł. W sytuacji zaś braku możliwości ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości terminów płatności i kwot zaliczkowych wpłat na poczet sprzedaży gruntów dokonanej w dniu [...].10.2009 r., nie było podstaw do przyjęcie innego, szczególnego, momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży niż wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wydanie towaru. W niniejszej sprawie wydanie towaru, tj. działek gruntów nr [...]- nr [...] było zbieżne z zawarciem umowy w formie aktu notarialnego w dniu [...].10.2009 r., bowiem od tego momentu nabywca uzyskał prawo do dysponowania nabytymi gruntami jak właściciel.

Także odnośnie ustaleń w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, zdaniem Sądu, niezasadne są zarzuty skargi wskazujące na niekompletność materiału dowodowego w następstwie odmowy przesłuchania stron M. M. i Z. M. na okoliczność, że całość należności za działki sprzedane w dniu [...].10.2009 r. została zapłacona przed październikiem 2009 r. oraz J. H. (geodeta) na okoliczność, ze G. Ł. przed październikiem 2009 r. zachowywał się jak osoba której wydano nieruchomość tj. jak właściciel, gdyż decydowała o sposobie podziału działki nr [...] we wsi P.. Z wyjaśnień stron umowy z dnia [...].10.2009 r., także M.Ł., złożonych w toku postępowania, wynika, że nie mają żadnych dowodów potwierdzających zaliczkowe płatności ich terminy i ich wysokości, zaś przedstawione wyjaśnienia zostały przez organ podatkowy ocenione. Podobnie jak wyjaśnienia J. H. przesłane przez Skarżąca. Prowadzenie kolejnych dowodów – zeznania ww. osób jedynie w celu potwierdzenia złożonych przez te osoby wyjaśnień zasadnie uznano za niecelowe, co znalazło wyraz w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. Kwestie skuteczności tego orzeczenia Sąd omówił wyżej.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 43 § 1 pkt 9 oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Intencją ustawodawcy jest więc opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowy), jak też przeznaczonych pod zabudowę. Trafnie podnosi organ, że w ustawie o VAT nie wskazano na postawie jakich kryteriów należy daną nieruchomość gruntową uznać jako przeznaczoną pod zabudowę bądź nie. Należy zatem uznać, iż ustawodawca dopuszcza w tej materii możliwość korzystania z innych aktów prawnych czy też aktów administracyjnych regulujących te kwestie, a w tym przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego.

Wskazać należy, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy L. - uchwała nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r., będące przedmiotem sprzedaży działki nr [...]- nr [...] znajdują się w granicach terenów przeznaczonych pod budownictwo wielorodzinne i jednorodzinnej niskiej intensywności, zabudowę zagrodową, usługi dla rolnictwa , budownictwo letniskowe.

Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że bez znaczenia pozostawała okoliczność, że realizacja zabudowy mogła nastąpić po wykonaniu sieci i urządzeń kanalizacji sanitarnej oraz, że na sprzedanych działkach nie ma takich urządzeń. W sytuacji przeznaczenia działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, czy też na cele rekreacyjne, bez znaczenia pozostaje także kwestia wyłączenia lub nie takiej działki z produkcji rolnej.

Konsekwencją uznania terenu, na którym znajdują się sprzedane w dniu [...] października 2009 r. działek, za teren przeznaczony pod zabudowę było przyjęcie, że stronie nie przysługiwało także zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, gdyż zwolnień tych nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d tej ustawy.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący zaniżenie przez organy podatkowe podatku naliczonego przyjętego do rozliczenia. Faktury, których uwzględnienie domaga się Skarżąca w rozliczeniu, zostały wystawione w innych okresach rozliczeniowych niż objęty niniejszym postępowaniem, wystawiono je w miesiącach od marca do maja 2009 r. Skarżąca domaga się ich uwzględnienia w rozliczeniu za październik 2009 r. Ponieważ co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12, 16 i 18, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury, których uwzględnienia w rozliczeniu domaga się Skarżąca, otrzymała w miesiącach ich wystawienia, gdyż nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ich otrzymania w innym czasie, w tym umożliwiającym rozliczenie tych faktur w październiku 2009 r. Słusznie też zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w miesiącach wystawienia spornych faktur Skarżąca wykonywała czynności opodatkowane zatem winna wskazane faktury uwzględnić w tych okresach rozliczeniowych.

W ocenie Sądu, niezasadny jest też zarzut, że w odniesieniu do zbycia w dniu [...].10.2009 r. gruntów Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej samodzielnie. Strona skarżąca podnosi, że ani w transakcjach z dnia [...].10.2009 r., a z dnia [...].12.2008 r. nie działała samodzielnie, bowiem pierwszej transakcji dokonywała wraz z mężem, a kolejnej wraz mężem oraz trzecim współwłaścicielem gruntów M.Ł. i jej udział ograniczał się do podpisania wniosku o podział gruntu i uczestnictwa w akcie notarialnym, wszystkie inne czynności podejmował Z. M.. Wymienione przez Skarżąca czynności tj. nabywanie gruntów, składanie wniosków o podział, i sprzedaż gruntów mogą świadczyć o prowadzeniu działnosci gospodarczej. W niniejszej sprawie należy ponadto zwrócić uwagę, że Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa Z. M. do podejmowania wszystkich działań zmierzających do przygotowania gruntów do sprzedaży, ponadto uczestniczyła w podziale środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży jednych gruntów i nabywała z tych środków kolejne grunty, jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie. Te wszystkie działania wskazują na profesjonalny charakter prowadzonej przez Skarżącą działnosci w zakresie obrotu nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.