Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 136/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania M. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Usługi [...] – [...] M. B. "[...]", dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ akt sprawy wynika, że – jak ustalił organ pierwszej instancji – wymieniowe w treści decyzji faktury VAT, wystawione podatnikowi przez E. Sp. z o.o., przez [...] i przez inne podmioty, wszystkie wykazujące sprzedaż na rzecz podatnika paliwa, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik nie nabył w celu wykonywania działalności transportowej w [...] r. paliwa zgodnie z tymi fakturami. Ujmując w dokumentacji podatkowej wydatki dokumentowane tymi fakturami, jako koszty uzyskania przychodu, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu w [...] r. o kwotę [...]zł. W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika za nierzetelną w zakresie kosztów zakupu paliwa udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania poprzez pozbawienie strony możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co spowodowało naruszenie zasady zaufania do organu, dowolną ocenę materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kwestii nabycia oleju napędowego udokumentowanego fakturami VAT, brak ustalenia, czy nastąpiło faktyczne nabycie określonego na fakturach towaru oraz pominięcie ewentualnych nieprawidłowości powstałych po stronie spółki E. , zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego i dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań, a także przyjęcie, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. Po drugie, pełnomocnik sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne uznanie, że strona nie poniosła wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez wskazane w nich podmioty oraz że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru, a które to w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności zaznaczył, że w stosunku do strony prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. (po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z [...] r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności), doręczonego stronie [...] r. wraz z zawiadomieniem z [...] r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Doszło więc, w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, do przerwania biegu terminu przedawnienia, co pozwoliło na prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy.

Następnie, przyjmując, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podatnikowi przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur mających dokumentować zakupy paliwa, wystawionych przez pracownika E. z wykorzystaniem danych tej firmy jako wystawcy w łącznej wysokości [...] zł oraz faktur wystawionych przez [...] i inne stacje do paragonów fiskalnych zapłaconych kartą bankową w łącznej wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii wydatków, które mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także przedstawi dowód poniesienia wydatku, odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Zobrazowaniu ponoszenia wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodów, służą urządzenia księgowe (m. in. księgi podatkowe), które podatnik jest obowiązany prowadzić. Zapisy w księgach podatkowych powinny być jednak dokonywane wyłącznie na podstawie właściwych dokumentów źródłowych, rzetelnie opisujących istotne podatkowo zdarzenia gospodarcze, a także sporządzonych poprawnie pod względem formalnym, tj. w sposób, który m.in. da organom podatkowym możliwość przeprowadzenia weryfikacji tych dowodów. Bezsprzecznie takim dowodem jest faktura, ale rzetelna, tj. taka która odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Uprawnienie do odniesienia w koszty działalności wydatków określonych fakturą nie istnieje natomiast wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi. Jakkolwiek wadliwość dokumentu źródłowego nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Sam fakt posiadania faktury nie przesądza zaś o możliwości zaliczenia wynikających z niej kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełnia ona warunku rzetelności.

Analiza materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, wykazała, że ujęte przez stronę w księgach podatkowych, a zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji faktury VAT na zakup oleju napędowego nie budzą wprawdzie zasadniczych wątpliwości pod względem formalnym, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości. Nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych nabywania paliwa przez stronę, są zaś tzw. "pustymi fakturami". W odniesieniu do faktur wykazujących nabywanie przez podatnika paliwa od spółki E. w toku postępowania podatkowego ustalono, że w pamięci elektronicznej kas fiskalnych tego podmiotu nie ma faktur dla firmy podatnika, w zasobach księgowych tego podmiotu nie ma dokumentów potwierdzających transakcje sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, przedstawione przez podatnika faktury posiadają zaś inny format, inną numerację i inną szatę graficzną niż faktury wystawiane z użyciem systemu księgowo-kasowego firmy E. . Z oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania [...] r. przez prezesa spółki E. K. U. wynika, że w okresie od [...] r. do kwietnia [...] r. pracownik spółki – kierownik stacji paliw - P. G. - K. bezprawnie, wykorzystując dane E. , podrabiała faktury VAT, poświadczając w nich nieprawdę. P. G.-K., w kierowanym do prezesa spółki oświadczeniu z [...] r. stwierdziła, że począwszy od [...] r. wystawiała faktury zbiorcze do zbieranych przez pracowników paragonów pochodzących z koszy na śmieci. Potwierdziła to podczas przesłuchania w charakterze świadka [...] r. W toku składanych zeznań szczegółowo opisała proceder wystawiania przez nią zbiorczych faktur VAT do zbieranych na stacji paliw paragonów w latach [...]-[...] oraz czerpane przez nią i zatrudnionych na stacji pracowników korzyści płynących z tego tytułu. Zeznała także, iż wśród firm jakim wystawiała faktury VAT na podstawie dostarczonych przez pracowników, a pochodzących z koszy na śmieci, paragonów była firma podatnika.

Z kolei z porównania paragonów załączonych do zbiorczych faktur VAT mających dokumentować nabywanie paliwa przez firmę podatnika od spółki E. wynika, że tankowania do jednego samochodu miałyby mieć miejsce po kilka/kilkanaście razy w ciągu jednego dnia, w krótkich odstępach czasu, niekiedy kilkuminutowych. Na paragonach z kasy rejestrującej, dołączonych do faktur, widnieją nr kart Payback. Jak zaś wynika z oświadczenia, złożonego przez podatnika pod rygorem odpowiedzialności karniej za fałszywe zeznania [...] r., karty Payback podatnik nie posiadał. Paragony wskazywały płatności za paliwo zarówno kartą, jak i gotówką, a na zakwestionowanych fakturach odnotowano wyłącznie płatność gotówką. Zeznając [...] r. podatnik wskazał zaś, że płatności dokonywał wyłącznie gotówką i gotówkę przekazywał również kierowcom na zakup paliwa. Ponadto w przypadku niektórych faktur ilość paliwa wynikająca z faktur jest inna od ilości paliwa wynikającego z sumy paragonów. Początkowo (zeznając [...] r.) podatnik twierdził, że paliwo w E. kupował on sam i wskazany kierowca jego firmy, następnie ([...] r.), że tankowali kierowcy, którzy też najczęściej odbierali faktury po pewnym czasie, a sam podatnik sporadycznie. Zeznał też, że zakupy obejmowały większe ilości paliwa, nie częściej niż raz dziennie do danego samochody na jednej stacji paliw. Tak małych zakupów paliwa, jak to wynika z paragonów dołączonych do faktur, nie dokonywał ani on, ani jego kierowcy, pierwszy raz widzi przedstawione mu paragony, na bieżąco sprawdzał wartość faktur oraz ilość zakupionego paliwa z nich wynikającego i wartości te zawsze się zgadzały. [...] r. podatnik odmówił składania zeznań ze względu na zamiar ustanowienia pełnomocnika, zaś pismem z [...] r., pełnomocnik poinformował, że obecnie strona nie pamięta ile razy średnio w ciągu dnia tankowała samochody, że jednorazowo tankowano od 80 do nawet 1000 l., paragony przechowywane były w pojazdach a potem przekazywane do wypisania faktur. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dołączone do faktur paragony wskazywały natomiast na zakupy paliwa w ilości od 10 do nieco ponad 60 l.

Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni w firmie podatnika zeznali, że odbierali paragony, że nie tankowali tego samego pojazdu kilkanaście razy dziennie, w większości przypadków zeznali, iż tankowali jeden raz w ciągu dnia na tej samej stacji, że nie odbierali faktur wystawionych przez sprzedawcę paliw i że zakupy paliwa dokonywane były w większych ilościach od kilkudziesięciu do kilkuset litrów. Kierowcy ci zatrudnieni byli w firmie podatnika dopiero od [...] r., organ odwoławczy przywołał jednak je w celu zobrazowania okoliczności sprawy, które są podobne, a ich wyjaśnienia potwierdzają zeznania podatnika, że zakupy paliwa zawsze dokonywane były w większych ilościach od kilkudziesięciu po kilkuset litrów i nie częściej jak raz dziennie na jednej stacji paliw.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż na prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń i rozstrzygnięcia w kwestii nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez [...] wskazuje także, iż NSA w wyrokach z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3247/17 i II FSK 3246/17, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych od wyroków WSA [...] z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 350/17 i I SA/Lu 351/17, oddalił skargi kasacyjne kontrahentów firmy [...].

Jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabywania w [...] r. przez podatnika paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych, w toku postępowania podatkowego zakwestionowano również 31 faktur wystawionych przez [...] (w K. D. i D.), jedną fakturę wystawioną przez C. P., dwie faktury wystawione przez T. P. oraz jedną fakturę wystawioną przez K. Sp. z o.o. Do powyższych faktur dołączone były paragony, z których wynikało że za zakupiony towar dokonywano zapłaty kartą bankową. Tymczasem [...] r. podatnik zeznał (potwierdził to także pełnomocnik podatnika w treści pisma z [...] r.), że samochody w jego firmie tankowali kierowcy, sporadycznie i sam podatnik, zawsze płacąc gotówką (odpowiednie kwoty w gotówce przekazywał również kierowcom). Podatnik, jak zeznał, posiadał karty płatnicze ale nie używał ich do płacenia za paliwo zakupione dla firmy, mogło się to zdarzyć sporadycznie. Nie wykorzystywał również innych kart bankowych, należących do członków rodziny. Prawdopodobnie, zdaniem podatnika, zapłaty za zakup paliwa mogli dokonać kierowcy pojazdów własnymi kartami płatniczymi. W związku z tym zobowiązał się do dostarczenia odpowiednich potwierdzeń bankowych tych płatności do dnia zakończenia kontroli, czego jednak nie uczynił. Fakt otrzymywania od podatnika gotówki na zakup paliwa potwierdzili, przesłuchani w charakterze świadków, wskazani wyżej kierowcy zatrudnieni od [...] r. Ponadto organ odwoławczy wezwał do złożenia wyjaśnień inne jeszcze osoby, zatrudnione w firmie podatnika jako kierowcy w [...] r. (Dyrektor zwrócił się do podatnika o wskazanie osób zatrudnionych w jego firmie w latach [...] – [...], [...] r. pełnomocnik przesłał dane świadczące o zatrudnieniu w firmie podatnika kierowców w [...] r., z dokumentów tych nie wynika aby podatnik zatrudniał kierowców w [...] r.). Ci również wyjaśnili, że za paliwo płacili gotówką otrzymaną od podatnika i nie używali do zapłaty za paliwo kart płatniczych.

W toku postępowania podatkowego przesłuchano również pracowników stacji paliw [...]. Zeznali oni, że to system operacyjny odnotowuje zapłatę, zaznaczając czy jest dokonywana gotówką czy kartą płatniczą, po zatwierdzeniu paragonu system automatycznie zapisuje faktyczną formę płatności, nie jest możliwe aby zapłata dokonana była w inny sposób niż wskazuje paragon, musiały być dostarczone paragony, za które zapłacono kartą. Tymczasem, jak podkreślił organ odwoławczy, ani strona, ani przesłuchani kierowcy nie potwierdzili płatności kartą. Ponadto w historii rachunków bankowych podatnika brak jest potwierdzenia dokonywania zapłaty kartą bankową za zakupy oleju napędowego dla jego firmy. Wskazuje to, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że paragony, na podstawie których wystawione zostały zakwestionowane faktury, dokumentowały nabywanie paliwa przez inne podmioty niż podatnik.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na niekonsekwencję w postępowaniu podatnika w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego w zakresie księgowania dokumentów. Polegała ona na tym, że podatnik nie odliczał podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wg faktur wystawionych przez [...] i inne stacje na podstawie paragonów płaconych kartą bankową (nie zbiorczych), ale uwzględnił je w kosztach działalności w wartości brutto pomimo, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej. W ocenie organu podatkowego oznacza to, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik uznał, że nie przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, co może wskazywać, iż miał wątpliwości co do rzetelności tych faktur. Zdaniem organu wątpliwości te nie były nieuzasadnione, ponieważ podatnik musiał mieć świadomość wystawiania przez jego kontrahentów nierzetelnych faktur, skoro, jak zeznał, za paliwo płacił gotówką, a paragony wskazywały na płatność w formie karty płatniczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył ponadto, że w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano ilości paliwa zakupionego i zużytego na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności, kwestionowano jedynie źródło pochodzenia paliwa, za zakup którego wydatki dokumentowane były "pustymi" fakturami VAT, a w konsekwencji wysokość kosztów uzyskania przychodów. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były udokumentowane i ujęte w ewidencji zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód ze sprzedaży ustalono zatem na podstawie dowodów sprzedaży wystawionych przez firmę podatnika (zgodnie z zeznaniem podatkowym), natomiast koszty uzyskania przychodów określono nie uwzględniając wydatków, które podatnik zewidencjonował w księdze podatkowej na podstawie dowodów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak dalej argumentował organ odwoławczy, osoby prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - zobowiązane są do prowadzenia ksiąg podatkowych, a zapisy w nich dokonane powinny odzwierciedlać przychody i koszty oraz być dokonywane na podstawie stosownych dokumentów źródłowych, m.in. faktur. Wywiązywanie się przez podatnika z tych obowiązków gwarantuje przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń zgodnych z wpisami zawartymi w księgach podatkowych. Powyższa zasada wynika z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie uznaje się natomiast za dowód ksiąg prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Rozbieżność pomiędzy treścią księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W rozpoznawanej sprawie stwierdzono nierzetelność ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów, natomiast uznano za dowód w tej części, w której są zgodne z przedłożonymi przez podatnika dokumentami źródłowymi. Pozwoliło to, zgodnie z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony nie ma potrzeby wystąpienia do Prokuratury Rejonowej, celem zasięgnięcia informacji na jakim etapie jest aktualnie prowadzone przeciwko P. G. - K. postępowanie karne oraz pozyskania wszystkich protokołów z zeznań i włączenia tych protokołów do akt niniejszej sprawy. Istnienie wyroku karnego nie jest bowiem konieczną przesłanką dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Kwalifikacja prawnokarna czynu nie musi mieć wpływu na opodatkowanie, ale ustalone fakty.

W bardzo obszernej skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik podatnika zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku niezasadnego uznania, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktury VAT wystawione przez firmy [...] i E. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wynikających z faktur wystawionych przez te firmy za zakupione towary;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, że transakcje wymienione na spornych fakturach VAT wystawionych przez [...] i E. nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonej przez stronę działalności polegającej na świadczeniu usług drogowego transportu towarów, okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, ustalenia czy strona posiadała towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużyła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w związku z tym poniosła wydatki, które mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, co w kontekście poczynionych przez organ ustaleń byłoby niemożliwym do wykonania, bowiem jeżeli strona, jak to wskazuje organ, nie nabywała paliwa od ww. podmiotów to nie mogłaby również świadczyć usług taborem pojazdów na rzecz określonych kontrahentów;

art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie podmiotu E. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. U., na okoliczność transakcji zawieranych pomiędzy reprezentowanym przez niego podmiotem, a stroną oraz wystawionych przez spółkę E. dla firmy skarżącego faktur VAT sprzedaży oleju napędowego, na okoliczność wystawiania tzw. faktur zbiorczych, a także paragonów, sposobu i form ich wystawiania; odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. G. - K., na okoliczność sprzedaży w firmie E. oleju napędowego, wystawiania tzw. faktur zbiorczych, a także paragonów, sposobu i form ich wystawiania, odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników stacji paliw E. na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw, wystawiania faktur do paragonów, przekazywania paragonów celem wystawienia faktur, przekazywania wystawionych faktur, a także odmowę zwrócenia się przez organ do Prokuratury Rejonowej, celem zasięgnięcia informacji czy było, bądź jest aktualnie prowadzone przeciwko K. U., prezesowi spółki E. , postępowanie karne z art. 286 § 1 k.k. bądź postępowanie karno-skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., w związku z pełnieniem przez niego funkcji prezesa wyżej wymienionej spółki, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej pobranie i zaliczenie dokumentacji zgromadzonej przez właściwy organ ścigania, w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz przez odmowę zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej celem zasięgnięcia informacji na jakim etapie jest aktualnie prowadzone przeciwko P. G. - K. postępowanie karne oraz pozyskania wszystkich protokołów z zeznań i włączenie tych protokołów do akt niniejszej sprawy;

art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek odrzucenia ww. wniosków i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe, pobieżne, fragmentaryczne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności nieuwzględnienie ww. wniosków dowodowych o przeprowadzenia dowodów bezpośrednich z przesłuchania wnioskowanych osób, nie wskazując przy tym w sposób należyty powodów odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności wyrywkową i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań jako świadków pracowników [...], a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, iż wystawione przez [...] na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo, iż pracownicy - kierownik Stacji W. B., kierownik P. B., pracownicy stacji H. P., M. K., P. J. oraz P. W. potwierdzili sprzedaż i wystawienie na rzecz skarżącego faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa;

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organ stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, w szczególności wniosków o przeprowadzenie dowodu w zakresie podmiotu E. , z przesłuchania pracowników stacji E. zatrudnionych w spornym okresie, prezesa spółki K. U., P. G. - K., a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie w zakresie podmiotu [...], iż faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, iż zarówno dokumenty jak i zeznania świadków potwierdzają, iż taka sprzedaż miała miejsce, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 179 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie podmiotów [...] i E. w znacznej części na materiałach dowodowych pozyskanych w innych, odrębnie prowadzonych postępowaniach, włączając do akt niniejszego postępowania zanonimizowane dokumenty;

art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organy wybiórczo i dowolnie oceniły dowody, na których się oparły wydając niniejszą decyzję;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i oparcie swojego rozstrzygnięcia na protokołach z przesłuchań świadków, które nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, albowiem świadkowie ci zatrudnieni byli jako kierowcy w firmie skarżącego najwcześniej od 2013 r., a więc poza zakresem czasowym objętym niniejszym postępowaniem.

Po drugie, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż podatnik nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez E. i [...], bowiem zdaniem organu do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty, pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez ww. faktury VAT w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu;

art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne uznanie, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem zdaniem organu do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem organu przedstawione faktury wystawione przez E. i [...], nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w grudniu [...] r., zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. nie przedawniło się zatem z końcem 2017 r., a w związku z tym postępowanie podatkowe mogło zakończyć się decyzją wydaną i doręczoną skarżącemu w 2018 r.

Przechodząc do kontroli zgodności z prawem treści zaskarżonej decyzji należy natomiast zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionują konieczności ponoszenia przez przedsiębiorcę świadczącego usługi transportowe wydatków na zakup paliwa i nie kwestionują dopuszczalności zaliczania takich wydatków, o ile ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów, do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie samo stanowisko prezentuje pełnomocnik skarżącego. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że organy podatkowe nie kwestionują również faktu uzyskiwania przez skarżącego w 2011 r. przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy, tj. z działalności gospodarczej, w przypadku skarżącego m.in. z tytułu świadczenia usług transportowych wykonywanych przy użyciu taboru samochodowego, nie podważają rozmiarów wykonanej w firmie skarżącego pracy transportowej i zużytego do wykonania tej pracy ilości paliwa. Nie twierdzą również, że skarżący w ogóle nie nabywał paliw na stacjach paliw prowadzonych przez spółkę E. , [...] i innych stacjach, wskazanych w zaskarżonej decyzji. Określenie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w drodze decyzji wiąże się natomiast z zakwestionowaniem wykazanych przez skarżącego, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, kosztów uzyskania przychodów, ze względu na stwierdzenie nierzetelności konkretnie wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji faktur, mających dokumentować zakupy paliwa na stacji paliw prowadzonej przez spółkę E. , na dwóch stacjach paliw [...] (w K. D. i D.) oraz stacji paliw C. P., [...] i spółkę K. .

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby organ podatkowy rozumiał powołane w skardze przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych błędnie lub w sposób odmienny od ich rozumienia przez pełnomocnika skarżącego. Spór dotyczy natomiast tego, czy w toku postępowania podatkowego prawidłowo, tj. w sposób zupełny zebrane zostały dowody i czy zostały one prawidłowo ocenione, czy w toku postępowania poprzez nieuwzględnianie wniosków dowodowych nie naruszono praw strony do udziału w tym postępowaniu, a ostatecznie czy zaistniały powody do podważenia wydatków dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jako kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentują bowiem trafne, zdaniem Sądu, stanowisko, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (wyroki z 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 45/99 oraz z 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 349/06), a także przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce (wyrok z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 358/04). Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu spoczywa na podatniku (wyrok z 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99). To podatnik ma bowiem wiedzę odnośnie do tego, jakie wydatki - określone co do rodzaju, wielkości i kontrahenta - poczynił w celu uzyskania przychodów. Zobrazowaniu tych wielkości służą urządzenia księgowe (m. in. księgi podatkowe), które podatnik jest obowiązany prowadzić. Zapisy w księgach podatkowych dokonywane są wyłącznie na podstawie właściwych dokumentów źródłowych, a więc dowodów rzetelnie opisujących istotne podatkowo zdarzenia gospodarcze, a także sporządzonych poprawnie pod względem formalnym, tj. w sposób, który m.in. da organom podatkowym możliwość przeprowadzenia weryfikacji tych dowodów, a tym samym poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Takim dowodem jest niewątpliwie faktura.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to podziela, aprobując jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno z okresu przywołanego przez organ odwoławczy, jak i późniejsze. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Zaakcentować trzeba również, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Brak zaś odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku z osiąganym przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (wyroki z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1208/17; z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3194/16; z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14; z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14; z 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/14). Zgodnie bowiem z treścią art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Owe księgi, jak o tym stanowi art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów pod warunkiem, że prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Nie stanowią zaś dowodu w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 księgi podatkowe, które są prowadzone nierzetelnie (§ 4).

Z tego względu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, które Sąd rozpoznający sprawę podziela, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie zaistnienia zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, co przede wszystkim następuje na podstawie odpowiednich dokumentów źródłowych. W przypadku więc transakcji dokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (wyrok z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17). Dlatego też jeśli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu paliwa, określonym dokumentem, z którego wynika, że zostało ono nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dokonał w rzeczywistości sprzedaży paliwa zgodnie z treścią tego dokumentu, to wówczas nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - jako koszu uzyskania przychodów (wyrok z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 174/17 oraz z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3606/17). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, czy usługi, prowadziłoby bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz na niezgodnych z rzeczywistością dokumentach prywatnych, oferowanych przez podatnika (wyrok z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Nadto Sąd uważa, także w tym zakresie podzielając pogląd formułowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w świetle powołanych przepisów, nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, np. wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź zamierzony, czy też w sposób niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (wyrok z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2932/17).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, iż niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania przez uznanie, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, mimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonej przez stronę działalności polegającej na świadczeniu usług drogowego transportu towarów, okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, ustalenia czy strona posiadała towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużyła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo, że pracownicy stacji paliw potwierdzali sprzedaż i wystawiane na rzecz skarżącego faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa, a organ nie wykazał by strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. Zdaniem Sądu odnotować bowiem należy, iż wykonywanie przez skarżącego usług transportowych z wykorzystaniem taboru samochodowego i wynikające stąd zapotrzebowanie na paliwo, nie było, jak na to wyżej już wskazano, kwestionowane w postępowaniu podatkowym. Nadto kwestia zakresu wykonywanych usług transportowych i koniecznego do wykonania tych usług paliwa nie ma znaczenia dla zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia, które opiera się na zakwestionowaniu konkretnych faktur wykazujących zakup konkretnych ilości paliwa u konkretnych sprzedawców, jako dowodów źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów przez firmę skarżącego w [...] r. Zdaniem Sądu, o czym będzie w dalszej części uzasadnienia, nie podważają ustaleń organów podatkowych, kwestionujących rzetelność wskazanych konkretnie faktur, zeznania pracowników stacji paliw [...], że dokonywali sprzedaży i wystawiali na rzecz firmy skarżącego faktury dokumentujące sprzedaż paliwa. Skarżący mógł bowiem kupować paliwo, czego przecież organy nie kwestionują w ogólności, i nie ma sporu co do tego, iż faktury dla skarżącego były wystawiane, tyle, że zdaniem organów, konkretnie wskazane w decyzji faktury wystawiane we wskazanych stacjach [...] nie dokumentowały transakcji nabywania paliwa przez skarżącego. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, z podanych wyżej powodów, nie ma także znaczenia kwestia, czy podatnik dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodu na okoliczność tzw. dobrej wiary podatnika, zaś powołane przez pełnomocnika w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych dotyczące kwestii prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz rozumienia mechanizmów poszczególnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, w tym karuzeli podatkowej, nie mają znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, przez organy podatkowe ocenione prawidłowo, tj. wszechstronnie, z uwzględnieniem wzajemnych powiązań, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, dawały podstawę do zakwestionowania rzetelności wskazanych faktur mających dokumentować zakupy paliwa. Na nierzetelność, wystawianych na podstawie paragonów, faktur zbiorczych, wykazujących nabywanie przez skarżącego paliwa od spółki E. wskazuje szereg dowodów. Po pierwsze, świadczą o tym złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznania właściciela spółki oraz kierownika należącej do spółki stacji paliw. Wynika z nich, że kierująca stacją paliw, w celach zarobkowych, zorganizowała proceder wystawiania faktur poza systemem księgowym spółki E. , na podstawie paragonów zbieranych przez pracowników w koszach na śmieci. Faktury takie wystawiała zaś także dla firmy skarżącego. Po drugie, na prawdziwość tych zeznań wskazuje wygląd (szata graficzna) zakwestionowanych faktur, odmienny w stosunku do faktur wystawianych z wykorzystaniem systemu księgowego spółki E. i brak zakwestionowanych faktur w systemie informatycznym spółki. Po trzecie, zeznania kierującej stacją paliw E. znajdują potwierdzenie w treści paragonów przyporządkowanych do zakwestionowanych faktur. Wskazują one na dokonywanie zakupów paliwa w stosunkowo małych ilościach (do 60 l.) wielokrotnie w ciągu dnia (nawet 11 razy dziennie), niekiedy w kilkuminutowych odstępach czasu, z wykorzystaniem karty Payback i płatnościami dokonywanymi zarówno gotówkowo, jak i za pomocą karty płatniczej. Tymczasem, jak zeznawał sam skarżący, zanim jego pełnomocnik pismem z [...] r. poinformował, że już skarżący tych okoliczności nie pamięta, nabywał on paliwo w większych ilościach, nie więcej niż raz dziennie na danej stacji paliw. Zeznał także, iż nie posiadał karty Payback i płacił wyłącznie gotówką, nie używał do dokonywania zapłat za paliwo nabywane do firmy ani swojej karty płatniczej, ani kart członków rodziny, jedynie – jak zaznaczył - sporadycznie mogło być inaczej. Również zatrudnionym kierowcom skarżący, jak zeznał, wręczał odpowiednie ilości gotówki na zakup paliwa. Rzetelności faktur zbiorczych, wystawianych na podstawie paragonów, zaprzeczają zatem również zeznania samego skarżącego. Zeznania skarżącego, co do częstotliwości zakupów paliwa nieprzekraczającej jednokrotnego zakupu dziennie i nabywania większych ilości paliwa, potwierdzili kierowcy zatrudnieni w jego firmie. Słusznie zwraca uwagę pełnomocnik skarżącego, że kierowcy przesłuchani przez organ pierwszej instancji nie mogli mieć wiedzy co do zakupów paliwa w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zostali bowiem zatrudnieni dopiero w [...] r. Organ odwoławczy jednak, przywołując te zeznania w celu zobrazowania mechanizmu nabywania paliwa w firmie skarżącego, które – jak wynika z zeznań skarżącego nie zmieniały się w okresie obejmującym lata [...] - [...], zwrócił się do niego o wskazanie osób zatrudnionych jako kierowcy w latach wcześniejszych. Pełnomocnik, pismem z [...] r., wskazał osoby zatrudnione jako kierowcy w [...] r. Ich zeznania w charakterze świadków potwierdzają zeznania skarżącego oraz kierowców przesłuchanych przez organ pierwszej instancji co do zakupów paliwa w większych ilościach, nie więcej niż raz dziennie na danej stacji paliw oraz zapłaty za nabywane paliwo wyłącznie w formie gotówkowej. Ze wskazanego pisma nie wynika natomiast by skarżący zatrudniał kierowców w [...] r.

Zdaniem Sądu, wskazane wyżej dowody, tj. zeznania właściciela spółki E. , kierownik stacji paliw prowadzonej przez tą spółkę, odmienna szata graficzna zakwestionowanych faktur i brak ich w systemie księgowym spółki oraz treść paragonów, na podstawie których wystawiane były kwestionowane faktury, oceniane w świetle zeznań skarżącego, znajdujących potwierdzenie w odniesieniu do lat następnych w zeznaniach kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego, dostatecznie uzasadniają twierdzenie organów podatkowych, że owe faktury nie dokumentują nabycia paliwa w spółce E. przez skarżącego. Nie ma, w ocenie Sądu, potrzeby dalszego weryfikowania tego twierdzenia poprzez przeprowadzanie żądanych przez skarżącego dowodów na okoliczność sprzedaży skarżącemu paliwa przez E. z przesłuchania kierującej stacją paliw spółki E. , jej prezesa i pracowników, a także dopuszczenia dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych oraz ustalania na jakim etapie znajdują się postępowania karne w stosunku do czy to kierownik stacji paliw spółki E. , czy to jej prezesa. Przez odmowę przeprowadzenia wskazanych dowodów, a także dowodów na okoliczność pracy przewozowej wykonanej przez firmę skarżącego, tras przejazdów samochodów i posiadania potrzebnego do przejazdów związanych z wykonywaniem przewozów paliwa, nie doszło zatem zdaniem Sądu do ograniczenia prawa skarżącego, jako strony, do czynnego udziału w postępowaniu. Okoliczności dotyczące dokonywania przez skarżącego zakupów paliwa od spółki E. , a uzasadniające zakwestionowane wskazanych przez organy podatkowe faktur jako nierzetelnych i w konsekwencji zakwestionowanie wykazanych w nich wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, są zdaniem Sądu wystarczająco wyjaśnione.

Z kolei o nierzetelności faktur mających dokumentować zakup przez skarżącego paliwa na wskazanych stacjach paliw [...] (w K. D. i D.), C. P., T. P. oraz K. świadczy, wynikający z treści każdego z paragonów dołączonych do poszczególnych zakwestionowanych faktur, sposób dokonania płatności za nabywane paliwo. Wynika z nich bowiem, że w każdym przypadku zapłata nastąpiła z użyciem karty płatniczej, zatem w formie bezgotówkowej. Skarżący tymczasem, zeznając [...] r. (a znajduje to potwierdzenie w treści pisma pełnomocnika skarżącego z [...] r.) wskazał zaś, że płatności dokonywał wyłącznie gotówką i gotówkę przekazywał również kierowcom na zakup paliwa. Skarżący posiadał karty płatnicze ale ich nie używał do dokonywania zapłat za paliwo nabywane dla swojej firmy, nie używał do tego celu również kart płatniczych należących do rodziny. Nie wykluczył jednak, że kierowcy mogli dokonywać zapłat za paliwo z użyciem własnych kart płatniczych i zobowiązał się do dostarczenia do organu odpowiednich potwierdzeń bankowych tych płatności, czego jednak nie uczynił. Organ pierwszej instancji przesłuchał kierowców, zatrudnionych od [...] r., którzy potwierdzili, że otrzymywali od skarżącego gotówkę na zakup paliwa. Przesłuchani przez organ odwoławczy kierowcy zatrudnieni w [...] r. zeznali, że za paliwo płacili gotówką otrzymaną od podatnika i nie używali do zapłaty za paliwo własnych kart płatniczych. Z treści pisma pełnomocnika skarżącego z [...] r. nie wynika aby skarżący zatrudniał kierowców w [...] r. Z zeznań pracowników wskazanych stacji [...] wynika zaś, że to system operacyjny odnotowuje zapłatę, zaznaczając czy jest dokonywana gotówką czy kartą płatniczą. Po zatwierdzeniu paragonu system automatycznie zapisuje faktyczną formę płatności i nie jest możliwe aby zapłata dokonana była w inny sposób niż wskazuje paragon. Zeznali także, iż jeśli system zapisał zapłatę z użyciem karty płatniczej, to musiały być dostarczone paragony, za które zapłacono kartą. W toku postępowania dokonano również analizy historii rachunku bankowego skarżącego i ustalono, że brak jest potwierdzenia dokonywania zapłaty kartą bankową za zakupy oleju napędowego dla jego firmy. Zdaniem Sądu, przytoczone ustalenia pozwalają na sformułowanie konkluzji, że także wskazane w decyzji faktury wystawiane przez stacje paliw [...] (w K. D. i D.), C. P., T. P. oraz K. nie dokumentują nabycia paliwa przez skarżącego, skoro dokumentują one sprzedaż z zapłatą dokonaną kartą płatniczą, a skarżący wykluczył dokonywanie zapłat za paliwo inaczej jak w formie gotówkowej, co znajduje potwierdzenie w historii jego rachunku bankowego. Zeznania osób zatrudnionych w firmie skarżącego jako kierowcy w kolejnych latach potwierdzają gotówkowy sposób zapłat za nabywane paliwo. Sąd ma na względzie, że organy były w stanie odebrać zeznania od osób zatrudnionych w firmie skarżącego w charakterze kierowców w [...] i [...] latach, tj. osób, które nie miały wiedzy co do dokonywania zapłat za paliwo w [...] r. Zauważa jednak, że potwierdzają one zeznania samego skarżącego o zasadniczo wyłącznie gotówkowej formie zapłat, odnoszące się do lat [...] – [...]. Potwierdzają zatem przyjęty i we wskazanym okresie nie zmieniany sposób działania firmy skarżącego. Skarżący nie wskazał zaś, o co zwracał się organ podatkowy, by zatrudniał kierowców w [...] r. W ocenie Sądu, nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczność zakupu przez skarżącego paliwa na wskazanych stacjach [...], C. P., T. P. oraz K. i ponoszenia związanych z tym wydatków. Trafnie bowiem w postępowaniu podatkowym przyjęto, że wskazane wyżej dowody pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury, wystawione przez wskazane stacje paliw nie dokumentują poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych.

Konkludując, zdaniem Sądu, niezasadne są sformułowane w skardze zarzuty niewystarczającego zebrania dowodów, wybiórczej i dowolnej oceny zebranych dowodów oraz wyrywkowości i jednostronności oceny dowodów z zeznań świadków, co miało doprowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i nieustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Przeciwnie, zebrane dowody, trafnie, tj. logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wystarczająco uzasadniały poczynione w zaskarżonej decyzji ustalenia. Nieuzasadnione jest także upatrywanie naruszenia przepisów postępowania w związku z wykorzystaniem w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, dowodów zebranych w innych postępowaniach, które zostały włączone do akt tego postępowania jako zanonimizowane. Sąd ma w polu widzenia, że pełnomocnik w treści skargi sformułował obszerny katalog zarzutów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, upatrując w związku z tym naruszenia lub nawet rażącego naruszenia szeregu przepisów formułujących zasady ogólne postępowania – zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a także normujących postępowanie dowodowe – wprowadzających koncepcję otwartego postępowania dowodowego, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułujących otwarty katalog środków dowodowych, wprowadzających zasadę oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, nakładającej na organy podatkowe obowiązek zebrania materiału dowodowego i wyjaśniania z urzędu wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, formułujących podstawę dla żądania przez stronę przeprowadzenia dowodu, wreszcie, wyrażających zasadę swobodnej oceny dowodów, według której prowadzący postępowanie organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wskazane reguły zbierania i oceny dowodów, stanowiące wyraz i gwarancję zasad postępowania podatkowego, nie zostały naruszone. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób zrozumiały przedstawia zaś motywy, jakimi kierował się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przy podejmowaniu zawartego w niej rozstrzygnięcia.

Trafnie przyjęły bowiem organy podatkowe, że nie ma potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania K. U. – prezesa spółki E. i P. G.-K. – kierownik stacji paliw tej spółki, a także pracowników stacji paliw prowadzonej przez wskazaną spółkę, co do okoliczności nabywania przez firmę skarżącego paliwa na stacji paliw prowadzonej przez spółkę E. . Po pierwsze, zeznania prezesa spółki oraz kierownik stacji zostały włączone do materiału dowodowego w sprawie. Po drugie natomiast, zeznania prezesa spółki i kierownik stacji paliw spółki znajdują potwierdzenie w następujących okolicznościach wskazujących na to, że zakwestionowane zbiorcze faktury nie dokumentują zakupu przez skarżącego paliwa od spółki E. : inna szata graficzna zakwestionowanych faktur w stosunku do faktur wystawionych z użyciem systemu informatycznego spółki E. , brak tych faktur w systemie księgowym spółki oraz treść paragonów dołączanych do zakwestionowanych faktur, wskazujących na to, iż wystawione zostały w ramach sprzedaży konsumenckiej. Biorąc pod uwagę zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że materiał ten pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w sprawie i podjęcie rozstrzygnięcia. Nie ma natomiast racji skarżący, że zachodzi potrzeba uzupełniania tego materiału o informację czy w stosunku do prezesa spółki E. prowadzone jest postępowanie karne, informację dotyczącą etapu, na jakim znajduje się postępowanie karne prowadzone przeciwko kierownik stacji paliw oraz o przesłuchania pracowników stacji paliw. Nie ma zatem również uzasadnienia zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady bezpośredniości przez nieuwzględnianie wskazanych wyżej wniosków dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również włączone do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

Nietrafny jest zarzut pełnomocnika skarżącego błędnej oceny zgromadzonego materiału ze względu na zakwestionowanie faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego paliwa na stacji paliw [...] gdy pracownicy tych stacji potwierdzają, że wystawiali faktury i sprzedaż paliwa. Zwrócić trzeba bowiem uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują wystawiania faktur. Oceniają natomiast, że faktury owe, na co wskazuje treść dołączonych do nich paragonów, (w odniesieniu do części paragonów ze względu na wykazany na nich asortyment wskazujący na wykorzystanie do wystawiania faktur paragonów ze sprzedaży konsumenckiej, w odniesieniu zaś do pozostałej części, ze względu na wykazaną na nich formę zapłatę kartą bankową, podczas gdy podatnik twierdzi, że dokonywał zapłat gotówką, a nie kartą, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach zatrudnionych przez skarżącego kierowców, a także ze względu na użycie kart lojalnościowych [...] o numerach innych niż posiadane przez skarżącego) nie dokumentują sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Organy podatkowe nie twierdzą również, że skarżący w ogóle nie nabywał paliwa na stacjach paliw [...], kwestionują jedynie konkretne faktury ze względu na treść dołączonych do nich paragonów. Ocena ta, zdaniem Sądu, jest uzasadniona, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza w świetle zeznań pracowników stacji paliw twierdzących, że wystawiali faktury na podstawie paragonów przedstawionych przez klientów i według ich życzenia bez weryfikacji przedstawianych paragonów.

Zdaniem Sądu, przyjętej w postępowaniu podatkowym konkluzji, że konkretnie wskazane faktury wystawione przez [...] nie dokumentują sprzedaży na rzecz skarżącego nie podważa pozytywny wyniki kontroli dokumentów przeprowadzonej w siedzibie [...] w R. przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego. Z odpowiedzi tego organu wynika, że kontrola dotyczyła tylko losowo wybranych transakcji – i to innych niż dokonywane ze skarżącym. Kwestia ta znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nietrafny jest zarzut oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach kierowców zatrudnionych od [...] r. Organ odwoławczy przytoczył wprawdzie ich zeznania, ale by wykazać sposób nabywania paliwa w firmie podatnika i sposób dokonywania zapłat za nabywane paliwo, które nie zmieniały się w okresie od [...] r. do [...] r. Organ przesłuchał zaś również kierowców zatrudnionych w [...] r. Z pisma pełnomocnika skarżącego nie wynikało zaś by skarżący zatrudniał kierowców w [...] r. Zauważyć natomiast trzeba, że zeznania kierowców (odpowiednio w stosunku do [...] r i w stosunku do [...] r.) potwierdzają zeznania samego skarżącego co do nabywania paliwa w większych ilościach, zwykle nie więcej niż jeden raz dziennie na danej stacji paliw oraz dokonywania zapłat gotówkowo, a nie przy użyciu karty bankowej, co zeznał skarżący w odniesieniu również do [...] r.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.