Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 887/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a,  art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 19
journal: Dz.U. 2015 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i pkt 9, art. 82 ust. 3 pkt 5b,
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 17,
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 47  art. 107
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
article: art. 32, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2a, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 14j § 1 w zw. z art. 120,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] stycznia 2017 r. E. P. V. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka", "zainteresowana" lub "strona skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowej.

Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego zainteresowana wskazała, że prowadzi działania inwestycyjne w obszarze pozyskiwania energii wiatrowej. Jest właścicielem kilku farm wiatrowych na terenie kraju. Jedna z nich położona jest na terenie gminy M. (miejscowość [...]). Zainteresowana oświadczyła, że farma składa się z dwóch elektrowni wiatrowych oraz dodatkowych elementów wchodzących w skład infrastruktury towarzyszącej (m.in. drogi dojazdowe, place manewrowe, okablowanie, rozdzielnica do rozdziału energii elektrycznej). Pojedyncza elektrownia wiatrowa składa się z: 1) wieży, 2) fundamentu, 3) elementów technicznych, tj.: gondoli (stanowiącej obudowę dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz), wirnika z układem sterowania, przekładni, generatora prądu zmiennego z układem sterowania, układu obrotu gondoli, transformatora mocy, rozdzielni prądu zmiennego, układu i systemu wspomagającego, szafy sterowniczej i kontrolnej z oprzyrządowaniem, systemu sterowania, nadzoru i sygnalizacji instalacji elektrycznej i oświetleniowej i innych podzespołów technicznych.

Spółka wyjaśniła, że wieża podtrzymuje gondolę oraz układ wirnika. Wieża za swój główny cel ma umieszczenie wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu w celu lepszego wykorzystania wiatru. Wieża elektrowni wiatrowej oprócz utrzymania ważącej często kilka ton gondoli, ma za zadanie znosić także obciążenia grawitacyjne, obrotowe, bicia i napory wiatru. Konstrukcja zatem musi być wytrzymała nie tylko na warunki technicznej eksploatacji elektrowni, ale także na warunki środowiska - szrony, oblodzenia, ośnieżenia, deszcze i wyładowania atmosferyczne. Z kolei fundament to element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń posadowionych w nim obiektów. Fundament swoją masą zapewnia stateczność układu i przekazuje obciążenia na podłoże gruntowe.

Zainteresowana zaznaczyła, że elementy techniczne nie są częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej. Nie zostały wzniesione wraz z masztem i fundamentem. Elementy te nie tworzą także jednego obiektu budowlanego z częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej. Ponadto, elementy te można zastępować innymi urządzeniami. Po ich zdemontowaniu mogą być użyte w innej elektrowni wiatrowej.

Fundament, wieżę i elementy techniczne ujęto dla celów księgowych odrębnie w ewidencji środków trwałych spółki.

Spółka podała, że w poprzednich latach wykazywała w deklaracji na podatek od nieruchomości jako przedmiot opodatkowania: fundament, maszt oraz poszczególne elementy infrastruktury towarzyszącej. Następnie powzięła wątpliwość, czy w związku z wejściem w życie w dniu 16 lipca 2016 r. ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 - dalej: "u.i.e.w.") i wprowadzonych tą ustawą zmianach w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1332 ze zm. - dalej: "u.p.b.", "prawo budowlane"), zmianie ulegnie zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych.

W związku z powyższym spółka zadała organowi następujące pytanie: czy od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") uznaje się wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieżę, a zatem elementy techniczne elektrowni wiatrowej nie będą stanowić budowli i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być pozytywna. W przekonaniu zainteresowanej, wejście w życie od 1 stycznia 2017 r. u.i.e.w. nie spowoduje zmiany sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych. Strona stwierdziła, że zmiana definicji elektrowni wiatrowej w art. 2 u.i.e.w. służyć powinna wyłącznie celom zapisanym w tej ustawie. Natomiast zmiany w u.p.b., polegające na wykreśleniu z otwartego katalogu części budowlanych urządzeń technicznych sformułowania "elektrowni wiatrowych" oraz dodanie w Kategorii XXIX obiektów budowlanych - elektrownie wiatrowe oraz art. 17 u.i.e.w., pozostają bez wpływu na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Elementy techniczne nie będą natomiast podlegać opodatkowaniu. Jednocześnie zainteresowana zwróciła uwagę, że elektrownia wiatrowa, ani jej elementy techniczne nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. i pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. Według spółki, elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. gondola (stanowiąca obudowę dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz), wirnik z układem sterowania, przekładnia, generator prądu zmiennego z układem sterowania, układ obrotu gondoli, transformator mocy, rozdzielnia prądu zmiennego, układ i system wspomagający, szafy sterowniczej i kontrolnej z oprzyrządowaniem, system sterowania, nadzoru i sygnalizacji instalacji elektrycznej i oświetleniowej i inne podzespoły techniczne nie stanowią wraz z częściami budowlanymi obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., gdyż nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Elektrownia wiatrowa ani jej elementy techniczne nie stanowią zatem urządzenia budowlanego, w świetle art. 3 pkt 9 u.p.b. Wobec powyższego zainteresowana uznała, że nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni wiatrowej.

Burmistrz Miasta w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2017 r., uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny stwierdził, że od 1 stycznia 2017 r. obiektem budowlanym, w rozumieniu prawa budowlanego, będzie budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą składać się będą zarówno części budowlane jak i niebudowlane. Dlatego brak jest podstaw, aby od 1 stycznia 2017 r. nie wliczać wartości stosunkowo drogich elementów elektrowni wiatrowej takich jak zespół gondoli czy wirnik wraz z zespołem łopat, do podstawy opodatkowania.

Organ zaznaczył, że wprawdzie zmiany wprowadzone ustawą z dnia 20 maja 2016 roku w sprawie opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie są zmianami dotyczącymi ustawy regulującej podatek od nieruchomości jednak zakres wprowadzonych zmian ma duży wpływ na opodatkowanie tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Wskazał, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09 w przypadku budowli istotne znaczenie należy przypisać również normom prawa budowlanego. Z tego punktu widzenia wprowadzona zmiana sprowadza się do tego, iż na gruncie prawa budowlanego cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą). Cel ten, który wyraźnie wskazano w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. (druk nr 315), został zrealizowany w następujący sposób. Po pierwsze, w art. 3 pkt 3 u.p.b., który definiuje budowlę, wykreślono z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle, elektrownie wiatrowe. Po drugie, w załączniku do ustawy w kategorii XXIX wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego jakim jest elektrownia wiatrowa. Po trzecie, w dodanym art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. wskazano, iż wojewoda jest organem administracji architektoniczno-budowlanej wyższego stopnia w stosunku do starosty oraz organem pierwszej instancji w sprawach obiektów i robót budowlanych, i tutaj rozszerzono tę kompetencję również na elektrownie wiatrowe, w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził że o zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje nie tylko ustawa podatkowa oraz prawo budowlane, ale również ustawa regulująca proces inwestycyjny w zakresie elektrowni wiatrowych. Bez wprowadzenia do systemu tej ostatniej ustawy z zawartej w niej definicji, opodatkowanie w całości elektrowni wiatrowych nie byłoby takie oczywiste. W istocie to nie prawo budowlane lecz u.i.e.w. przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i nie budowlane (techniczne). W związku z powyższym organ stwierdził, że za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 2 u.p.o.l. należy uznać elektrownię wiatrową składającą się zarówno z części budowlanych (fundamentu i wieży), jak i elementów niebudowlanych (technicznych), takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Podkreślił przy tym, iż katalog wskazanych w tym przepisie części elektrowni wiatrowej nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem "składającą się co najmniej z ...".

Podsumowując organ stwierdził, że dokonane w lipcu 2016 r. zmiany prawne dotyczące elektrowni wiatrowych, obok zwiększenia rygorów związanych z ich lokalizacją i budową, skutkują również zwiększeniem obciążeń z tytułu opodatkowania tego rodzaju obiektów. Wyższe opodatkowanie, które na mocy przepisu przejściowego, ma miejsce od początku 2017 r., wynika nie ze zmian w prawie podatkowym, ale przepisach prawa budowlanego, do których odsyła u.p.o.l. Po nowelizacji obiektem budowlanym, w rozumieniu prawa budowlanego, jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą składać się będą zarówno części budowlane jak i niebudowlane. Elementy składowe elektrowni nie zostały wprawdzie wskazane w przepisach prawa budowlanego, ale w tym zakresie należy pomocniczo stosować definicję tego rodzaju obiektów zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Co za tym idzie, od 1 stycznia 2017 roku, co do zasady, podatek powinien być naliczany od wartości początkowej elektrowni wiatrowej, ustalonej stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, wniosła skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, tj. u.i.e.w., mimo, że u.p.o.l. nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego;

2) art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji u.i.e.w. oraz brak odniesienia się do argumentów spółki zaprezentowanych we wniosku o interpretację;

3) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów u.i.e.w. i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości;

4) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a O.p. (a także art. 4 i art. 5 O.p.), poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej;

5) art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie wykładni prawa, które narusza prawo UE (w szczególności art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak i art. 22, art. 64 ust. 3 oraz art. 74 ust. 4 Konstytucji RP) oraz poprzez wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne;

6) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo, że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

7) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo, że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że u.i.e.w. nie jest ustawą podatkową, ani ustawą do której ustawa podatkowa odsyła. Zaznaczyła, że u.p.o.l. w zakresie definicji budowli (a więc i zakresu opodatkowania) odsyła wyłącznie do przepisów u.p.b. Zdaniem skarżącej, u.i.e.w. nie można zaliczyć do regulacji ze sfery prawa budowlanego, stąd też organ nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów u.i.e.w. W konsekwencji, w ocenie spółki, organ wyszedł poza granice swojej właściwości rzeczowej. Organ nie dokonał również przeglądu orzecznictwa dla poparcia własnego stanowiska, ograniczając się jedynie do gołosłownego stwierdzenia, że przytoczone przez spółkę judykaty odnoszą się do innego stanu prawnego, tj. sprzed nowelizacji ustawy, a także nie przeprowadził wnikliwej oraz rzetelnej analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09. Zdaniem skarżącej, organ zupełnie zignorował fakt, że u.i.e.w. poważnie narusza przepisy ustawy zasadniczej, jak i prawo UE, poprzez wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne. W tym kontekście zwróciła uwagę, że opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości można traktować jak przejaw dyskryminacji podsektorowej, która polega na uprzywilejowaniu w zakresie opodatkowania elektrowni wytwarzających prąd przy użyciu innych technologii (np. elektrowni wodnych). Autorka skargi zarzuciła także, że organ dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i wadliwie uznał, że elektrownia wiatrowa stanowiąca przedmiot interpretacji jest budowlą i podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r., podczas gdy z wykładni tych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieża.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u..p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej.

Według wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Burmistrza Miasta, opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia.

Aby móc rozstrzygnąć zaistniały pomiędzy stronami spór, należy poddać analizie pojęcie "budowli", które zostało użyte przez ustawodawcę do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, tzn. czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowlę należy rozumieć jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc ustawodawca, przy określaniu definicji budowli odwołał się do prawa budowlanego. Budowlą w rozumieniu ustawy prawo budowlane w brzmieniu nadanym u.i.e.w., jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Każda zmiana definicji budowli przez ustawodawcę w ustawie prawo budowlane, rodzi również konsekwencje w stosunku do podstawy obliczania podatku od nieruchomości. Zmiana taka została dokonana u.i.e.w., która zmieniła pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Akt ten wprowadził w art. 2 zarówno definicję elektrowni wiatrowej, jak i elementów technicznych.

Elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925 – dalej: "u.o.ź.e."). Elementy techniczne to wirnik, zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zasad gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przepisy te jednoznacznie wskazują jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową jako budowlę, definicję której zawiera art. ust. 3 u.p.b.

Również o tym, że taką definicję należy przyjąć do celów opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, przesądza art. 17 u.i.e.w., który stanowi, że do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy, co oznacza, że zamysłem ustawodawcy była zmiana sposobu rozumienia definicji elektrowni wiatrowych w kontekście ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Za taką koncepcją, że przepisy u.i.e.w. zmieniające ustawę prawo budowlane mają wpływ na zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych, przemawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (P 33/09), który wskazał jak powinno się interpretować przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w zgodzie z Konstytucją, gdzie wskazał, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie u.p.b.

W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy podkreślić, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy uznać także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Rz 340/10 WSA w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również NSA w wyroku z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10; z 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09).

Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie u.i.e.w. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.ź.e. Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 - 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 - 19).

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.b. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli, mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują, bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b."

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia u.p.b., pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l.

Co więcej, w załączniku do u.p.b., wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Wprawdzie pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniająca" jest też u.i.e.w., która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 listopada 2014 r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). Również w literaturze przedmiotu wyrażany jest pogląd, że gdy konstrukcja podatkowa nawiązuje do instytucji zawartych w "przepisach źródłowych" pochodzących z innych gałęzi prawa i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną, lecz nad nimi nadbudowaną, należy posługiwać się pojęciami tej gałęzi prawa, a nie konstruować mimo wszystko pojęcie prawno-podatkowe (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 56-57).

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie u.p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W rezultacie nie można też przyjąć, że aby móc zakwalifikować elektrownię wiatrową jako budowlę należy najpierw wykazać, że jest ona takim obiektem na gruncie u.p.b. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie u.p.b., to nie można zasadnie twierdzić, że uznanie określonego obiektu za elektrownię wiatrową zależy od tego, czy najpierw jest on budowlą w rozumieniu u.p.b.

Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. Tym samym nie można również zgodzić ze stanowiskiem spółki, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do u.p.b. nie ma większego znaczenia z punktu widzenia podatku od nieruchomości

Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zaaprobować poglądu spółki, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia (podobnie R. Dowgier, tamże, s. 7). Tym samym nie można przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem, od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r., podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Nie zasługuje też na uwzględnienie pogląd skarżącej, że wprowadzone mocą u.i.e.w. zmiany w u.p.b. nie wpłyną na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w., który wskazuje na to, że ustawodawca miał na uwadze także skutki podatkowe tych regulacji. Wskazać też należy, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano również uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji - http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14).

Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa unijnego, tj. art. 107 TFUE, jak i ustawy zasadniczej.

W tym zakresie wyjaśnić należy, że co do zasady regulacje traktatów nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE. Dopiero bowiem przepis prawa krajowego, implementujący postanowienie dyrektywy czy traktatu wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy czy traktatu mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki. Po pierwsze, wyjątek winien odnosić się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie. Po drugie, mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy czy traktatu kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy czy traktatu). Po trzecie, bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy prawa unijnego, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w sprawie poddanej sądowej kontroli. W szczególności nie został spełniony trzeci ze wskazanych warunków. Powołany przez skarżącą spółkę przepis aktu prawa unijnego, tj. art. 107 TFUE nie stanowi przepisu, który statuuje możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Co istotne z przepisu tego nie wynika w szczególności przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Natomiast postanowienia art. 84 i art. 217 Konstytucji ustanawiają władztwo daninowe w tym podatkowe. Z zasady tej wynika legitymacja dla działań państwa, w wyniku których następuje obciążanie określonych podmiotów daninami (w tym podatkami), umożliwiającymi realizację zadań publicznych. Nakładanie podatków jest więc na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako pozbawianie czy ograniczenie własności, a ustawodawca ma w tym względzie dużą swobodę. Jednakże swoboda ustawodawcy nie jest absolutna i nie może przekształcić się w dowolność. Swoboda ustawodawcy w zakresie kształtowania treści ustaw podatkowych ograniczona jest obowiązkiem przestrzegania reguł dotyczących wymogów drogi ustawodawczej, procedury uchwalania ustaw podatkowych oraz wymogu szczególnej dbałości legislacyjnej podczas stanowienia przepisów prawnych, aby umożliwiały one konstruowanie precyzyjnych norm podatkowych. Opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych, czyli całości elektrowni wiatrowych nie narusza też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji faktycznej należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej, należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną), w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z 4 lutego 1997 r., P4/96). Cechą istotną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumienie art. 2 pkt 19 u.o.ź.e. Sytuacja prawna podmiotów zajmujących się tą działalnością w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla), składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań, skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników, traktowanych odmiennie, niż pozostali przedsiębiorcy.

Podsumowując w ocenie Sądu przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w., bowiem przepisy tej ustawy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l. wobec odesłania w tej ustawie do przepisów u.i.e.w. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest uwzględnienie wykładni trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l. ,u.p.b. oraz u.i.e.w.

W związku z powyższym niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14j § 1 w zw. z art. 120 O.p. albowiem zaskarżoną interpretację indywidualną wydał właściwy organ zarówno w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym, a swoje rozstrzygnięcie oparł na prawidłowej podstawie prawnej i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Nie doszło również w sprawie do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Przeprowadzona przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów prawa, doprowadziła ten organ do trafnych wniosków, co znalazło wyraz w uzasadnieniu prawnym. Odmienna ocena prawna sprawy podatkowej przez skarżącą nie może być podstawą skutecznie podnoszonego zarzutu. W ocenie sądu nie doszło również do naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co organ w przedmiotowej sprawie uczynił.

Spółka sformułowała także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego), nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Należy też wskazać, że problem opodatkowania elektrowni wiatrowych jako budowli był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyroki WSA: z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Go 95/17; z 24 marca 2017 r., I SA/Łd 1/17; z 23 marca 2017 r., I SA/Ol 17/17; z 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; z 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17; z maja 2017 r., I SA/Sz 190/17; z 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 165/17). W orzeczeniach tych został wyrażony pogląd podobny do wyrażonego przez Sąd w niniejszej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.