Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 288/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 174 pkt 2, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 140, art. 143
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1720/04 w sprawie ze skargi Krystyny Ś. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.-G. z dnia 13 września 2004 r. (...) w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2005 r., I SA/Wr 1720/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Krystyny Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.-G. z dnia 13 września 2004 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że skarżąca jest współwłaścicielką nieruchomości zabudowanej położonej w J.-G. sklasyfikowanej w rejestrze ewidencji gruntów jako "tereny zabudowane" klasa gruntu "R IV b". W trakcie postępowania podatkowego, powołany w sprawie biegły ustalił powierzchnię przedmiotu opodatkowania oraz wskazał, że działka nie jest wykorzystywana do produkcji rolnej.

Na tej podstawie Prezydent Miasta J.-G. decyzją z dnia 20 maja 2004 r. określił łączne zobowiązanie pieniężne za 2004 r. ustalając podatek rolny od gruntów oraz odrębnie podatek od nieruchomości w odniesieniu do budynków.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, zarzucając celowe i świadome naruszenie zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej argumentowała, że w granicach spornej działki wszystkie zabudowania wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i służą składowaniu plonów.

W piśmie uzupełniającym odwołanie strona opisała sposób użytkowania budynków przez współwłaściciela Jana P. wyjaśniając, że część pomieszczeń mieszkalnych jest wynajmowana bezumownie osobom fizycznym, natomiast pomieszczenia gospodarcze są wykorzystywane jako garaże. Dodatkowo oświadczyła, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej ani intensywnej produkcji zwierzęcej ze względu na stan zdrowia.

Decyzją z dnia 13 września 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J.-G. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego zabudowania znajdujące się na nieruchomości nie są związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, bowiem z przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, że w budynkach gospodarczych brak jest inwentarza, narzędzi, maszyn rolniczych, czy płodów rolnych. Współwłaściciel spornej działki nie prowadzi działalności rolniczej, a podatniczka deklaruje, że budynki ma zamiar wykorzystywać do celów produkcji rolnej dopiero w przyszłości.

W skardze do sądu administracyjnego Krystyna Ś. powtórzyła dotychczasową argumentację informując dodatkowo, że wystąpiła do sądu powszechnego o zniesienie współwłasności przedmiotowej działki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę w pierwszej kolejności podkreślił, że w świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /tekst jedn. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - organy podatkowe prawidłowo opodatkowały grunty podatkiem rolnym. Działka była bowiem sklasyfikowana jako użytek rolny.

Sąd wskazał ponadto, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem, aby grunt pod zabudowaniami podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym spełnione muszą być dwie przesłanki: sklasyfikowanie gruntu w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne /nie budzi wątpliwości stron niniejszego postępowania, że sporna działka przesłankę tą spełnia/ oraz stwierdzenie, iż zabudowania znajdujące się na danym gruncie są związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych jednakże pod warunkiem, iż służą one wykonywaniu działalności rolniczej.

Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe, działając zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym oświadczenia strony i współwłaściciela nieruchomości, zasadnie ustaliły, że sporne budynki nie były wykorzystywane w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Częściowo były zajmowane na cele mieszkalne przez osoby trzecie, a częściowo jako garaże. W konsekwencji nie mogły one korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Krystyna Ś. wniosła o uchylenie zapadłego rozstrzygnięcia oraz poprzedzających je decyzji administracyjnych i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto zażądała "przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (...) Prezydentowi Miasta J.-G. - celem wydania rozstrzygnięcia zgodnego z prawem".

Skarżąca domagała się również "zaliczenia w poczet dowodów" dokumentów z akt sądowych Sądu Rejonowego Wydziału I Cywilnego w J.-G. w sprawie (...) o zniesieniu współwłasności oraz znajdujących się w tych aktach opinii biegłych sądowych stwierdzających, że przedmiotowa nieruchomość w części użytkowanej przez Krystynę Ś. stanowi część składową gospodarstwa rolnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, art. 27 w związku z art. 7 i 77 /zasada prawdy obiektywnej oraz obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego/, a nadto naruszenie art. 80 przez dowolną interpretację ustaleń faktycznych oraz art. 113 par. 2 i par. 3 w związku z art. 107 par. 3 Kodeksu postępowania administracyjnego /odmowa udzielenia wyjaśnień co do treści rozstrzygnięcia aktów administracyjnych/;

- przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami materialnymi prawa cywilnego - orzeczeniem, wbrew zasadzie superficies solo cedit.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Sąd oraz organy podatkowe błędnie przyjęły, że skoro w chwili obecnej w zabudowaniach gospodarczych przystosowanych do produkcji rolnej brak jest na przykład słomy, zboża lub siewnika, to charakter tych zabudowań jest pozarolniczy, a całość budynków znajdujących się w granicach nieruchomości nie służy celom produkcji rolnej.

Strona skarżąca podkreśliła, że przepisy prawa cywilnego siedlisko i zabudowania gospodarcze traktują jako całość gospodarczą niezależnie od aktualnej intensywności upraw rolniczych. Jedna z podstawowych zasad tej gałęzi prawa stanowi, że wszystkie rzeczy trwale połączone z gruntem /np. zabudowania/ stanowią część składową gruntu. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie nie ma przepisu szczególnego, który dla celów podatkowych wyłączałby tę zasadę.

Rażącym naruszeniem prawa jest również, zdaniem autora skargi kasacyjnej, błędne ustalenie przez organy administracji oraz Sąd, że nieprowadzenie w chwili kontroli, czy też orzekania, produkcji rolnej powoduje utratę charakteru prawnego zabudowań w gospodarstwie rolnym. Interpretacja taka stanowi rażące naruszenie art. 140 i 143 Kodeksu cywilnego, bowiem społeczno-gospodarczego przeznaczenia gruntu nie wyznacza sposób, w jaki właściciel z niego korzysta, ale sposób w jaki zgodnie z przepisami prawa i planem zagospodarowania przestrzennego może z niego korzystać. Ta błędna interpretacja w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ dotyczy niesłusznego przyjęcia, że będące w użytkowaniu skarżącej pomieszczenia mieszkalne i gospodarcze nie służyły produkcji rolnej. Zasadność twierdzenia strony w tym zakresie potwierdzają opinie biegłych sporządzone w sprawie zniesienia współwłasności.

Ponadto w skardze kasacyjnej wskazano, że organy administracji rażąco naruszyły wyrażoną w art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego zasadę swobodnej oceny dowodów w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, jak też zasady wynikające z przepisów art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego /art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Pisemne zastrzeżenia jakie skarżąca wnosiła w trakcie postępowania nie spowodowały, wbrew wymogom art. 107 par. 3 Kodeksu postępowania administracyjnego /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/, wyjaśnienia dlaczego przytoczonym dowodom i argumentom w przedmiocie gospodarczego przeznaczenia obiektu odmówiono mocy dowodowej.

W ocenie Krystyny Ś. błędne stanowisko Sądu wynikało z faktu, że sporna działka była współwłasnością skarżącej /rolnika/ oraz osoby nie będącej rolnikiem. Jednakże próba potraktowania części ułamkowej siedliska, jako nie wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego i opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, nie powinna dotyczyć właściciela gospodarstwa rolnego zwłaszcza, że prawomocnym orzeczeniem sądowym dokonano zniesienia współwłasności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd pierwszej instancji. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna już tylko ze względu na sposób w jaki została sformułowana podlega oddaleniu.

Przy najbardziej liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 p.p.s.a. wykładni jej treści, przyjąć należy, że jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji:

- przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ - art. 7, art. 27, art. 77, art. 80, art. 107 par. 3, art. 113 par. 2 i par. 3,

- ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 247 par. 1 pkt 3,

- przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ - art. 140, art. 143.

Odnosząc się do pierwszej z wskazanych grup zarzutów podkreślić należy, że postępowanie sądowe reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a organy podatkowe działały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego /co wynika jasno z treści decyzji i powołanych w niej podstaw prawnych rozstrzygnięcia/. W związku z powyższym, za niezrozumiałe i nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty z zakresu niemającego zastosowania w niniejszej sprawie Kodeksu postępowania administracyjnego.

Analizując natomiast zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, zauważyć na wstępie należy, że nie zostały one powołane w petitum skargi, a jedynie w jej uzasadnieniu, co świadczy o niestaranności jej autora przy sporządzaniu środka odwoławczego. Ponadto art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej są bez wątpienia przepisami prawa procesowego, a jako takie powinny być powołane w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Aby jednak umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczne rozpatrzenie, należało powiązać je z odpowiednimi przepisami postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Podstawa skargi kasacyjnej wskazana bowiem w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to wprawdzie, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należy wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd pierwszej instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 p.p.s.a.- nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych. /por. wyrok z dnia 26 stycznia 2006 r., II FSK 389/05 - nie publ./.

Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprawdzie można uznać za przepis prawa materialnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r., II FSK 1292/05 - nie publ./, jednakże nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie. Powołany przepis stanowi bowiem, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżona do Sądu decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.-G. z dnia 13 września 2004 r. nie została wydana w trybie stwierdzenia nieważności, a więc wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, uznać należy za bezzasadny.

Poza wskazanymi powyżej zarzutami, w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 140 oraz art. 143 Kodeksu cywilnego. Wydane w sprawie decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od nieruchomości opierały się o stosowne przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ oraz Ordynację podatkową. W kontekście tzw. autonomii prawa podatkowego /por. szerzej w tej kwestii - M. Zirk-Sadowski - Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Podatkowy 2001 nr 2, s. 39/, przepisów prawa cywilnego nie można odnosić wprost i bezpośrednio do stosunków prawnopodatkowych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2007 r., II FSK 151/06 - nie publ./. Ewentualny zakres zastosowania przepisów Kodeksu cywilnego w sprawach podatkowych zależy od treści i sposobu uregulowania danej kwestii bezpośrednio w prawie podatkowym. Skoro w niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej nie powołano odpowiednich przepisów podatkowych oraz nie wykazano dlaczego i w jaki sposób należało w sprawie zastosować przepisy Kodeksu cywilnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 140 i art. 144 Kc również za nieuzasadniony.

Mając zatem powyższe na uwadze, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.