Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1591/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 7
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1591/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2022 r., sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący K.K. w dniu 26 października 2018 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w N. korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2016 r. W złożonej korekcie zeznania wykazał, między innymi, należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł. Do ww. zeznania załączył PIT-ZG z wykazanym dochodem ze stosunku pracy w [...] oraz PIT-0 z zastosowaną tzw. ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Naczelnik US w N., po przeprowadzonym postępowaniu, po stwierdzeniu, że skarżący nie zapłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r., ani podatku za 2016 r., decyzją z dnia 30 września 2020 r. określił wW. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. rok bez prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w kwocie [...] zł oraz drugą decyzją z tej samej daty określił wysokość odsetek za zwłokę od należnych, ale niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję dotyczącą wymiaru należnego podatku za 2016 r. Decyzją z dnia 25 lutego 2021 r. uchylona natomiast została decyzja dotyczącą określenia wysokości odsetek. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US w N. decyzją z dnia 14 czerwca 2021 r. określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za I,II, IV-X 2016 r. w kwocie [...] zł. Uwzględniając to, że pierwsze rozliczenie dochodów za 2016 r. podatnik złożył do US W. 31 marca 2017 r., do tej daty zostały wyliczone kwoty odsetek.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podał, że sedno sporu w sprawie dotyczy prawa organu podatkowego do wydania decyzji określającej kwotę odsetek od niezapłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe dotyczące samych tylko zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną i powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za nieuiszczenie w terminie zaliczki pobiera się odsetki za zwłokę. Zaliczki na poczet podatku są formą stopniowego poboru należności podatkowej, której skonkretyzowanie następuje dopiero po upływie okresu podatkowego, w tym przypadku po upływie roku. Oznacza to, że po upływie roku kończy się byt prawny zaliczek, natomiast zasadne jest dochodzenie odsetek za zwłokę od zaliczek niezapłaconych w terminie. Nieuregulowana w terminie zaliczka zanim utraci swój byt prawny stanowi bowiem zaległość podatkową (zgodnie z zapisami art. 51 §2 ustawy Ordynacja podatkowa, dalej "O.p."), od której nalicza się odsetki za zwłokę. Odsetek tych nie łączy się ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Organ zacytował art. 53 §1 O.p., jak również art. 53a §1 O.p., który stanowi o specyficznej konstrukcji jaką jest decyzja podatkowa określająca wyłącznie kwotę odsetek. DIAS w Krakowie stwierdził, że na podstawie zacytowanych regulacji ma prawo i obowiązek określenia wysokości samych tylko odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku (lub były płacone w kwotach niższych niż powinny). W samej treści decyzji odsetkowej należy wskazać wysokość konkretnej zaliczki, przy czym są one wskazane wyłącznie po to, aby ustalić kwotę odsetek, a nie po to, aby egzekwować te zaliczki. Organ podał także, że decyzja odsetkowa, z uwagi na swoją samodzielność, może zostać również wydana w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość podatku za dany rok. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej.

DIAS w Krakowie zacytował przepisy art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 7 u.p.d.o.f., dotyczące samodzielnego opłacania zaliczek przez podatników osiągających dochody ze stosunku pracy z zagranicy i wskazał, że Naczelnik US w N. do wyliczenia odsetek przyjął zadeklarowane przez podatnika kwoty zaliczek w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-36. Natomiast odsetki za zwłokę zostały wyliczone do dnia złożenia przez skarżącego zeznania, tj. 31 marca 2017 r., według obowiązującej stopy rocznej, która wynosi 8%. Daty, od których organ podatkowy naliczył odsetki zostały ustalone na podstawie zapisów w kserokopii książeczki [...] oraz wyjaśnień K. Sp. z o.o. w G., która wskazała daty otrzymywania przez skarżącego wynagrodzenia. DIAS w Krakowie przedstawił szczegółowe wyliczenie kwot odsetek (str. 7 decyzji). Podał także, że znaczenie miało również to, że 31 października 2016 r. została wydana wobec podatnika decyzja ostateczna dotycząca odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na podkładzie statku morskiego.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ stwierdził, że skarżący był zobowiązany w trakcie roku 2016 r. odprowadzać na konto budżetu państwa zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec niewywiązania się z tego obowiązku, organ podatkowy I instancji w decyzji z 14 czerwca 2021 r. wyliczył odsetki zgodnie z uregulowaniem art. 44 u.p.d.o.f.

DIAS w Krakowie odniósł się następnie do zarzutów zawartych w odwołaniu i podał, że Naczelnik US w N. po stwierdzeniu, że skarżący nie zapłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. przeprowadził postępowanie, zgodnie z obowiązującymi przepisami, dotyczące wyliczenia samych tylko odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek. Końcowo organ podał, że w sytuacji uchybień w zapłacie zobowiązań podatkowych odsetki naliczane są z mocy prawa, a jeżeli organ wydaje decyzję odsetkową to dotyczy ona matematycznego wyliczenia kwoty ze wskazaniem sposobu wyliczenia. Decyzja tzw. odsetkowa nie wymaga od organów podatkowych powtarzania wszystkich ustaleń faktycznych dotyczących postępowania wymiarowego, w którym określono skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za 2016 r.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

3. art. 67a O.p. poprzez nieumorzenie w całości odsetek za zwłokę, wynikających z zaległości podatkowej w p.d.o.f. za 2016 r.,

4. art. 2 Traktatu o UE, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 67a O.p., co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaległości podatkowej;

5. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 120 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa;

2. art. 125 §1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji DIAS w Krakowie z dnia 17 września 2021 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US w N. z dnia 14 czerwca 2021 r., odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości w p.d.o.f. za 2016 r., z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe i wydane zostało w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny. W ocenie Sądu oceny i wnioski w tym zakresie odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

Istotą sporu w niniejszej sprawie, jest prawo organu podatkowego do wydania decyzji określającej kwotę odsetek od niezapłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. oraz prawidłowość przeprowadzenia postepowania podatkowego.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności odnieść się należy do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa określających kwestię wpłacania przez podatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku ich terminowego nieuiszczania.

Ordynacja podatkowa w art. 51 § 2 stanowi, że zobowiązanie podatkowe dotyczące niezapłaconych zaliczek jest zaległością podatkową, a zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę, których nie wiąże się ze zobowiązaniem podatkowym.

W regulacji zawartej w art. 53 a § 1 O.p. sprecyzowano nadto, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji albo zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki wylicza się na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Przytoczony przepis stanowi o specyficznej konstrukcji, jaką jest decyzja podatkowa określająca wyłącznie kwotę odsetek. Zaliczkowy sposób płatności podatku powoduje to, że zaliczki stanowią zobowiązanie podatkowe odrębne od zobowiązania z tytułu danego podatku. Zobowiązanie podatkowe dotyczące wyłącznie zaliczek na podatek dochodowy ma zatem swoją odrębność prawną i powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za niezapłacone w terminie zaliczki pobiera się odsetki za zwłokę. Zaliczki na poczet podatku są formą stopniowego poboru należności podatkowej, której skonkretyzowanie następuje dopiero po upływie okresu podatkowego, w tym przypadku po upływie roku kalendarzowego. A zatem po upływie okresu podatkowego kończy się byt prawny zaliczek, w związku z tym nie można zapłaty tych zaliczek już wymagać, ale zasadne jest dochodzenie odsetek za zwłokę od zaliczek niezapłaconych w terminie lub zapłaconych w kwotach niższych niż należne.

Słusznie zatem organ wydający zaskarżoną decyzję wskazywał, że nieuregulowana w terminie zaliczka zanim utraci swój byt prawny stanowi zaległość podatkową (zgodnie z zapisami art. 51 § 2 O.p.), od której nalicza się odsetki za zwłokę. Odsetek tych nie łączy się ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok.

Na podstawie przywołanych regulacji prawnych organ podatkowy miał zatem prawo i obowiązek określenia wysokości samych tylko odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku (lub były płacone w kwotach niższych niż powinny).

Należy podkreślić, że decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej jednakże organy podatkowe wydały taką decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 17 lutego 2021r. znak: [...], utrzymał w mocy decyzję NUS określającą wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie [...] zł. Skarga wniesiona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została oddalona wyrokiem z dnia 27 lipca 2021r. sygn. akt I SA/Kr 515/21.

W myśl ustawy z dnia 26 lipca ,1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2020, poz. 1426 wg stanu obowiązującego w 2016r., dalej: u.p.d.o.f.) art. 44 ust. 1 a pkt 1 podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, obowiązani byli bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust 3 a u.p.d.o.f. Podatnicy uzyskujący dochody ze stosunku pracy z zagranicy są zobowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Równocześnie ustawodawca w art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f. wprowadził zasadę, że podatnicy czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w

terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy, a jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania.

Skarżący był zobowiązany w trakcie 2016 roku odprowadzać na konto budżetu państwa zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec nie wywiązania się przez Skarżącego z tego obowiązku, organy podatkowe prawidłowo wyliczyły odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, zgodnie z uregulowaniem art. 44 u.p.d.o.f. O braku podstaw do ograniczenia poboru zaliczek w sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego wypowiadał się także tut. Sad w dwóch zainicjowanych przez skarżącego sprawach, oddalając skargi oraz nie podzielając argumentacji prezentowanej przez skarżącego. Orzeczono o tym w wyroku z dnia 5 listopada 2020r. sygn. akt I SA/Kr 872/20 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019r. oraz z dnia 11 marca 2021r. sygn. akt I SA/Kr 156/21 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020r.

W kontekście powołanych wyżej okoliczności, nieuprawnione jest twierdzenia aby organ naruszył przepis art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.. Uzasadnienie decyzji spełnia również wymagania z art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienia zarówno faktyczne jak i prawne.

Zdaniem Sądu, nie doszło też do naruszenia art. 2 a O.p. - ponieważ przepis in dubio pro tributario może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni pozostawia wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści przepisów prawa, a z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Słusznie organ odwoławczy podkreślał, że skarżący nie może wymagać, aby przepis art. 2 a O.p. miał zastosowanie w sytuacji, gdy wynik wykładni przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod, przyjęty przez organy podatkowe jest dla skarżącego mniej korzystny niż tego oczekiwał, a organy podatkowe nie miały wątpliwości co do tego, że powinien regulować w ciągu roku należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP. W istocie, nie wskazano jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, stąd należy uznać za bezpodstawny. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że prawo do środka odwoławczego do organu wyższej instancji gwarantujące wskazanymi przepisami w art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, nie zostało skarżącemu ani odebrane ani ograniczone. Złożone wcześniej odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., a obecnie skarga do WSA są dowodem na to, że Skarżący korzysta w pełni swoich wyżej wymienionych, praw.

Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisów prawa. Zarówno w przeprowadzonym postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., jak i w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym nie naruszono tych zasad. Zapewniono Skarżącemu prawo do czynnego udziału w całym prowadzonym postępowaniu, umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji. Skarżący mógł również składać wnioski dowodowe i wyjaśnienia.

W przeprowadzonym postępowaniu generalnie nie podejmowano działań niezgodnych z przepisami prawa. Zarzut dotyczący naruszenia art. 125 § 1 O.p. w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, również nie został potwierdzony, ponieważ w sprawie organy podatkowe działały wnikliwie i w decyzji zawarto szerokie wyjaśnienie zastosowanych przepisów, a ustalony stan faktyczny był w zasadzie bezsporny. Dokonana przez Skarżącego odmienna ocena stanu faktycznego nie oznacza naruszenia przez organ podatkowy obowiązujących zasad dotyczących prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 oraz art. 187 i art. 191 O.p.

Lansowany w skardze zarzut naruszenia art. 67 a O.p. oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 67 a O.p. był zupełnie bezprzedmiotowy i zostały zassanie wycofany, ponieważ zaskarżona decyzja, nie dotyczyła postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwlokę, co pełnomocnik skarżącego dostrzegł i podczas rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, wniósł o usunięcie z treści skargi i potraktowanie jako zwykłą omyłkę pisarską.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.