Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 168/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57 a, art 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.K. będący komornikiem sądowym, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, złożył skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do opłaty egzekucyjnej kwot VAT.

We wniosku złożonym w dniu 30 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wystąpił o dokonanie odnośnie zaistniałego stanu faktycznego interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej także jako ustawa o VAT.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny skarżący podał, że jest komornikiem przy Sądzie Rejonowym. Wskazał, że jego działalność, status prawny, finansowanie czynności regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 23, poz. 1375 ze zm.), zwanej u.k.s.e. lub ustawa o komornikach sądowych. Przywołał art. 1 tej ustawy, zgodnie z którym komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Wskazał następnie, że o zakresie obowiązków komornika stanowią przede wszystkim przepisy art. 2 ww. ustawy określające, że czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Dodał, że komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa. Przepis art. 2 ust.3 cyt. ustawy precyzuje, że komornikom powierza się w szczególności następujące zadania: 1) wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń, 2) wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów wykonawczych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrzenia ich w klauzulę wykonalności, 3) sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora. Podał ponadto, że zgodnie z art. 43 u.k.s.e. za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne, których wysokość określają przepisy art. 49-58 tej ustawy.

Do przedstawionego opisu skarżący przyporządkował następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. ([...]) do przysługujących komornikowi sądowemu opłat egzekucyjnych należy doliczyć podatek od towarów i usług, czy też przyjmować, że podatek ten mieści się w ustalonych normatywnie stawkach tych opłat?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego skarżący w pierwszej kolejności podniósł, że według niego dla rozważanego stanu faktycznego istotne znaczenie ma zagadnienie funkcji fiskalnej opłat egzekucyjnych. Przypomniał, że opłaty te, będące szczególnym rodzajem kosztów egzekucji, spełniają przede wszystkim funkcję fiskalną (obok funkcji odnoszącej się do samego postępowania i funkcji społecznej). Zaś funkcja fiskalna polega na tym, że opłaty egzekucyjne stanowią dla komorników sądowych kompensatę wydatków związanych z ich działalnością i utrzymaniem tego organu egzekucyjnego. Normatywny wyraz tej zasadzie daje art. 35 u.k.s.e., w myśl którego koszty działalności egzekucyjnej komornika, bliżej określone w art. 34 cyt. ustawy, komornik pokrywa z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Wskazuje na to również przepis art. 63 tej ustawy, zgodnie z którym za dochód komornika uważać należy pobrane i ściągnięte opłaty egzekucyjne oraz zwrot pewnych wydatków gotówkowych za przejazdy, pomniejszone o koszty działalności egzekucyjnej komornika i niektóre inne sumy w przepisie tym określone. Wskazał też, że pewne wydatki gotówkowe poniesione przez komornika w toku egzekucji pokrywają bezpośrednio strony postępowania egzekucyjnego, w trybie zwrotu wydatków, co wynika z art. 39-42 u.k.s.e. Zaznaczył przy tym, że z punktu widzenia art. 35 u.k.s.e. problematyka opłat egzekucyjnych musi być ujmowana w płaszczyźnie ogólnych kosztów działalności egzekucyjnej, związanych głównie z utrzymaniem i działalnością organów egzekucyjnych (ustawowo koszty egzekucji – art. 770 i 770¹ k.p.c.). W art. 35 u.k.s.e. znajduje się bowiem wyraźne podkreślenie zasady własnego finansowania działalności komornika z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Można z powyższego wyprowadzić również zasadny wniosek o niedopuszczalności utożsamiania opłat egzekucyjnych z dochodem (wynagrodzeniem) komornika.

Zdaniem wnioskodawcy uprawnione w pełni jest zatem twierdzenie, że przyjęty w ustawie o komornikach sądowych system stawek egzekucyjnych, w powiązaniu z innymi wskaźnikami fiskalizmu tych opłat, został ukształtowany w sposób wykluczający deficytowość czy też "nieopłacalność" działalności egzekucyjnej komorników sądowych. W systemie tym, w zakresie stawek opłat egzekucyjnych, nie uwzględniono jednak podatku od towarów i usług (VAT), gdyż według obowiązujących w tym zakresie dotychczasowych zasad, działalność komorników sądowych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem (por. interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r.). Podatek od towarów i usług nie jest zatem elementem przyjętych w ustawie stawek opłat egzekucyjnych. W związku z powyższym przyjęcie stanowiska o konieczności odliczania kwot tego podatku od uzyskanych opłat egzekucyjnych prowadziłoby do znaczącej dekompozycji dotychczasowego systemu finansowania egzekucji sądowej przyjętej w ustawie o komornikach sądowych, głównie ze względu na znaczącą wysokość stawki VAT. Wnioskodawca przywołał następnie art. 28 u.k.s.e. stwierdzając, że wskazuje on wyraźnie, że do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie tej nigdzie nie występuje odniesienie do ustawy o VAT. Jednakże nawet gdyby przyjąć takie odniesienie, to w ocenie wnioskodawcy art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług przemawia za koniecznością doliczenia VAT do podstawy opodatkowania, którą w przedstawionym stanie faktycznym są opłaty egzekucyjne. W ocenie wnioskodawcy inne stanowisko naruszałoby zasady wolności podejmowania i wykonywania oraz zakaz ingerencji w zakresie ustalania wynagrodzenia i osiąganych dochodów przedsiębiorcy z działalności gospodarczej, wynikające z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Reasumując wnioskodawca stwierdził, że w jego ocenie przewidziane w ustawie o komornikach sądowych stawki opłat egzekucyjnych nie obejmują kwot podatku od towarów i usług. Praktyczna realizacja wymienionej w pytaniu interpretacji ogólnej MF z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych oznacza konieczność doliczenia tego podatku do należnej komornikowi opłaty egzekucyjnej. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określona w przepisach u.k.s.e. opłata stosunkowa, a także opłata stała (o ile uznać, że stanowi ona odpłatność za świadczenie usług) powinna być traktowana jako kwota niezawierająca w sobie należnego podatku od towarów i usług, który komornik powinien doliczyć do opłaty, zaś podmiot zobowiązany do jej wniesienia powinien wpłacić komornikowi kwotę opłaty wraz z należnym (doliczonym przez komornika) VAT. Podatek należny od pobieranych przez komorników opłat egzekucyjnych powinien być wyliczany przy przyjęciu kwot pobranych opłat egzekucyjnych jako podstawy opodatkowania. Takie rozwiązanie zapewni zgodne z zasadami systemu podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej opodatkowanie konsumpcji i obciążenie konsumenta ciężarem podatku przy jednoczesnym zachowaniu neutralności tego podatku dla podatnika jako formy podatku pośredniego.

W wydanej w dniu [...] lutego 2016 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do opłaty egzekucyjnej kwot podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ przedstawił na wstępie podstawowe zasady dotyczące podatku od towarów i usług w świetle obowiązującej ustawy o VAT. Wskazał m.in., że w ustawie tej pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem; przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie. Ponadto organ wskazał, że aby dana czynność była opodatkowana VAT, musi być wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustawowe definicje podatnika VAT oraz działalności gospodarczej zawierają przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W ich kontekście podniósł, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy zostanie dokonana przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do konkretnej czynności. Dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zwrócono też uwagę na wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Naświetlając kwestie związane ze statusem prawnopodatkowym komorników sądowych organ powołał się m.in. na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przytoczył w tym zakresie wybrane tezy wyroku w sprawie 235/85 (KWE p/o Królestwu Holandii). Przytoczył np. pogląd (pkt 10 wyroku), że w świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza" fakt, że działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Trybunał zauważył dodatkowo, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady podlegają podatkowi od wartości dodanej. W kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazał z kolei pkt 22 cyt. wyroku, gdzie w świetle art. 4 ust.5 szóstej dyrektywy, ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego TSUE wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Wynika to z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej. Notariusze i komornicy nie są również związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność, mogą swobodnie – chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym – ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. W następnej kolejności organ w interpretacji naświetlił ramy i zasady prowadzenia działalności przez komorników w Polsce, działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Z uwzględnieniem przytoczonych uregulowań wskazał, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji, komornik sądowy, wykonując w szczególności czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika VAT. Do czynności dokonywanych przez komornika sądowego nie ma przy tym zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast w zakresie rozpatrywanego wniosku organ wskazał, że wątpliwości skarżącego dotyczą kwestii, czy do przysługujących komornikowi sądowemu opłat egzekucyjnych należy doliczyć podatek od towarów i usług, czy też przyjmować, że podatek ten mieści się w ustalonych normatywnie stawkach tych opłat. Został przytoczony przepis art. 29a ustawy o VAT określający podstawę opodatkowania VAT ("wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej [...]").

Organ zwrócił następnie uwagę, że to, czy otrzymana zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania. W przypadku usług świadczonych przez komorników sądowych, podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w przepisach art. 43-69 ustawy o komornikach sądowych, czy też kwoty otrzymane na podstawie art. 63 tej ustawy, tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku. Nadto organ wskazał katalog elementów dodatkowych, które zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT obejmuje podstawa podatkowania, jak również kwoty z tej podstawy wyłączone (art. 29a ust.7). W następnej kolejności zostało wskazane, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915) cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 cyt. ustawy w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym . W konkluzji organ stwierdził, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy, że podstawą opodatkowania VAT będzie opłata egzekucyjna, stanowiąca wynagrodzenie komornika, pobierana przez niego w związku z realizacją czynności na rzecz wierzyciela. W opłacie tej, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ustawy o informowaniu o cenach, będzie zawierać się kwota podatku od towarów i usług. Kwota otrzymanego przez komornika wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera już podatek należny. Aby zatem ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej należnej komornikowi kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą "w stu". Podatek od towarów i usług mieści się w ustalonych normatywnie stawkach opłat, o których mowa w art. 43 u.k.s.e

Wydana interpretacja indywidualna została doręczona stronie skarżącej w dniu 8 lutego 2016 r. 22 lutego 2016 r. skarżący wystąpił do organu, który interpretację wydał, z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji i uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] marca 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do opłaty egzekucyjnej kwot VAT.

Skarga na interpretację została oparta na tych samych zarzutach i argumentacji, jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuty były następujące: 1) naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w wydaniu interpretacji dokonanej z pominięciem właściwych przepisów prawa oraz przez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszystkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co wskazuje na wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem prawa, 2) naruszenie art. 29a ustawy o VAT oraz art. 3 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przestawionym stanie faktycznym podatek od towarów i usług mieści się w ustalonych normatywnie stawkach opłat, o których mowa w art. 43 ustawy o komornikach sądowych.

Skarżący na tej podstawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu stwierdził na wstępie, że w jego ocenie doszło do rażącego naruszenia prawa, skutkującego koniecznością zmiany zaskarżonej interpretacji.

Przedstawiając uregulowania prawne dotyczące komorników sądowych (u.k.s.e.) podkreślił m.in., że jest to funkcjonariusz publiczny działający przy sądzie rejonowym, z zakresem obowiązków określonych ustawą. Podał też, że wykonywanie czynności na własny rachunek oznacza, że jako funkcjonariusz publiczny działa samodzielnie, nie zaś wespół z innymi podmiotami lub na ich rzecz. W konsekwencji komornik ponosi ryzyko prowadzenia własnej działalności, jak również odpowiedzialność prawną z tego tytułu. Z racji posługiwania się kancelarią ponosi odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne i prywatnoprawne. Ryzyko finansowe funkcjonowania kancelarii obciąża komornika pozyskującego środki na ten cel z opłat pobieranych przy wykonywaniu czynności. Z uwagi na pozostałe uwarunkowania prawne, nie jest to jednak przesłanka do traktowania komornika jako przedsiębiorcy. Dalej skarżący argumentował, że skoro sprawa koncentruje się na problemie samego sposobu opodatkowania opłat egzekucyjnych, należy odnieść się do regulacji dotyczących tych opłat oraz sposobu ich spożytkowania przez komornika. Zgodnie z art. 35 u.k.s.e. koszty działalności egzekucyjnej komornik pokrywa z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Zwrócono uwagę, że ustawowe wyliczenie kosztów działalności egzekucyjnej ma charakter wyczerpujący; podobnie katalog wydatków podlegający zwrotowi jest zupełny i zamknięty. Komornik może żądać na pokrycie tych wydatków zaliczek, a obok tego przepisy przewidują opłaty egzekucyjne, które są pobierane za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w u.k.s.e. Wspierając wywód wyrokiem SN z dnia 20 sierpnia 2009 r. (sygn. akt CSK 60/09) strona skarżąca podniosła, że opłata egzekucyjna pobierana przez komornika jest należnością przymusową, określoną co do wysokości, sposobu ustalania i pobierania przez normy mające charakter przepisów publicznoprawnych. Opłata egzekucyjna, zbliżona charakterem do opłat sądowych, jest należnością publicznoprawną, stanowiącą rodzaj daniny publicznej i na taki jej charakter nie ma wpływu okoliczność, że przychody z opłat egzekucyjnych są przeznaczone na pokrywanie kosztów działalności egzekucyjnej komornika i stanowią jego dochód z prowadzonej działalności. Zwrócono następnie uwagę, że przepisy ustawy o komornikach sądowych nie odnoszą się w żaden sposób do podatku od towarów i usług, nie określając, że należny VAT jest zawarty w opłacie, ani też że opłaty egzekucyjne powiększa się o podatek od towarów i usług. Skarżący wskazał ponadto, że jego zdaniem w rozważanej kwestii istotne znaczenie ma również fiskalna funkcja opłat egzekucyjnych. Powtórzył argumentację z wniosku, że funkcja ta polega na tym, że opłaty egzekucyjne stanowią dla komorników sądowych kompensatę wydatków związanych z ich działalnością i utrzymaniem tego organu egzekucyjnego. Przywołał przy tym art. 35 u.k.s.e., z wyrażoną tam zasadą własnego finasowania działalności komornika z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Jednocześnie zastrzegł, że z powyższego można zasadnie wywodzić niedopuszczalność utożsamiania opłat egzekucyjnych z dochodem (wynagrodzeniem) komornika.

Skarżący uznał przy tym za uprawnione twierdzenie, że przyjęty w obowiązującej ustawie system stawek opłat egzekucyjnych w powiązaniu z innymi wskaźnikami fiskalizmu tych opłat został ukształtowany w sposób wykluczający deficytowość czy też "nieopłacalność" działalności egzekucyjnej komorników sądowych. W systemie tym, w zakresie stawek opłat egzekucyjnych nie uwzględniono jednak podatku od towarów i usług, gdyż według obowiązujących w tym zakresie dotychczasowych zasad, działalność komorników sądowych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Podatek od towarów i usług nie jest zatem elementem przyjętych w ww. ustawie stawek opłat egzekucyjnych. Przyjęcie stanowiska o konieczności odliczania kwot tego podatku od uzyskanych opłat egzekucyjnych prowadziłoby do znaczącej dekompozycji dotychczasowego systemu finansowania egzekucji sądowej, głównie ze względu na znaczącą wysokość stawek VAT. Za doliczeniem podatku od towaru i usług do należnych komornikowi opłat egzekucyjnych, zdaniem skarżącego przemawiają następujące dwa kolejne argumenty. Po pierwsze, podnoszony wielokrotnie w judykaturze, normatywny charakter opłat egzekucyjnych nie tylko wyklucza możliwość odstąpienia od ich pobrania przez komornika oraz umowę komornika ze stronami postępowania egzekucyjnego co do wysokości opłat egzekucyjnych w konkretnej sprawie, ale także wyklucza możliwość jej obniżenia w jakikolwiek inny, pozaustawowy sposób. W tym świetle aprobata poglądu, że kwota VAT mieści się w ustalonej ustawowo stawce opłaty egzekucyjnej, co w konsekwencji powoduje konieczność odliczenia tego podatku od należnej komornikowi opłaty, oznacza w istocie akceptację dopuszczalności obniżenia tej opłaty na mocy zmienionej przez Ministra Finansów interpretacji prawa podatkowego, a nie stosownej ingerencji ustawodawcy. Po drugie zaś należy zwrócić uwagę na minimalne stawki opłat egzekucyjnych, które wynoszą odpowiednio 3%, 1/10 i 1/20 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Poglądu o konieczności odliczenia VAT od należnych opłat egzekucyjnych nie da się pogodzić z minimalnym charakterem stawek tych opłat. Oznaczałoby to bowiem obniżenie opłat egzekucyjnych poniżej ustawowego minimum. W podsumowaniu skarżący powtórzył swoje stanowisko z wniosku o interpretację, że praktyczna realizacja interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych oznacza konieczność doliczenia tego podatku do należnej komornikowi opłaty egzekucyjnej. Tym samym przewidziane w ustawie o komornikach sądowych stawki opłaty egzekucyjnej nie obejmują kwot VAT. Należny podatek od towarów i usług od pobieranych przez komorników opłat egzekucyjnych powinien być wyliczany przy przyjęciu kwot pobranych opłat jako podstawy opodatkowania. Takie rozwiązanie zapewni zgodne z zasadami systemu podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej opodatkowanie konsumpcji i obciążenie konsumenta ciężarem podatku przy jednoczesnym zachowaniu neutralności tego podatku dla podatnika jako podatku pośredniego.

Końcowo skarżący podkreślił, że w jego ocenie stanowisko organu jest błędne, nienależycie uzasadnione i umotywowane oraz narusza prawo materialne, co powoduje, że wydana interpretacja wymaga zmiany.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo wyjaśnił, że jakkolwiek istota sporu dotyczy kwestii wliczania do opłaty egzekucyjnej kwoty podatku od towarów i usług, to zagadnienie to bezpośrednio wiąże się z problematyką opłat komorniczych oraz uznania komorników za podatników VAT. Odpowiedzieć na przedstawione zarzuty nie można, nie wspominając regulacji prawnych dotyczących opłat egzekucyjnych oraz definicji podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że dokonana analiza wskazuje, że wydaniu zaskarżonej interpretacji nie towarzyszyło naruszenie zasady określonej ww. przepisem, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dokonana przez organ językowa i funkcjonalna wykładnia przepisów w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych, a zebrane informacje o stanie faktycznym sprawy pozbawiły organ wątpliwości dotyczących tego stanu. Po wyznaczeniu terminu i zawiadomieniu o rozprawie, w dniu 18 lipca wpłynęło pismo procesowe skarżącego, w którym jego autor – pełnomocnik skarżącego - powołał aktualne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych (sygn. akt: I SA/Po 309/16, I SA/Rz 373/16, I SA/Łd 338/16) wskazując, że stwierdzono w nich, że czynności egzekucyjne wykonywane przez komornika nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym skarżący zarzucił, że w jego sprawie organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji, w której uznał skarżącego – na podstawie przytoczonego we wniosku stanu faktycznego – za podatnika VAT i wskazał metodę opodatkowania, w której kwota podatku od towarów i usług zawarta jest w opłacie za czynności komornika w sytuacji, gdy z wyroku WSA (I SA/Po 309/16), jak też z opinii doktryny wynika, że komornik sądowy jest organem władzy publicznej, w związku z tym nie może być uznany za podatnika VAT w zakresie czynności wykonywanych jako ten organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym można, że stosownie do (obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r.) art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej P.p.s.a. - obecnie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przy tak określonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidulanych interpretacji podatkowych należy wskazać i podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie zagadnieniem objętym interpretacją jest tylko i wyłącznie metoda ustalania podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do opłat egzekucyjnych pobieranych przez komornika sądowego. Przedmiotem rozważań nie jest natomiast kwestia samego statusu komornika sądowego jako podatnika VAT. Stąd też Sąd czyni na wstępie zastrzeżenie, że w powyższym zakresie nie będzie przedstawiona ocena prawna, w szczególności Sąd nie będzie odnosił się w tym zakresie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych. W zaskarżonej interpretacji organ wprawdzie zawarł wskazania dotyczące m.in. uznania komorników za podatników podatku od towarów i usług, niemniej równocześnie wyjaśnił, że chociaż istota sporu dotyczy kwestii wliczania do opłaty egzekucyjnej kwoty VAT, to jest to zagadnienie bezpośrednio związane z powyżej wskazanym zagadnieniem statusu podatkowego komornika sądowego. W tej sytuacji organ uznał, że nie sposób pominąć regulacje prawne dotyczące np. definicji podatnika podatku od towarów i usług rozpatrując zagadnienie objęte pytaniem postawionym przez skarżącego w jego wniosku o interpretację. Wobec powyższego za bezpodstawny uznać należy dodatkowy zarzut zgłoszony przez skarżącego przed samą rozprawą w jego piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2016 r. (k.37 akt sądowych). Skarżący stwierdził w nim, że w jego sprawie organ dopuścił się naruszenia prawa w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji, w której uznał skarżącego – na podstawie przytoczonego we wniosku stanu faktycznego – za podatnika VAT (...), gdy z treści przytoczonego w tym piśmie orzeczenia jednego z wojewódzkich sądów administracyjnych wynika, że komornik sądowy jest organem władzy publicznej, w związku z czym nie może być uznany za podatnika VAT w zakresie swoich czynności wykonywanych jako organ władzy publicznej. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była inna kwestia, tzn. wyliczenia podatku od towarów i usług od opłat za czynności komornika sądowego. Rozważania Sądu w niniejszej sprawie przedstawione zatem zostaną tylko w tych granicach, choć rzeczywiście będą one miały sens tylko przy założeniu następującym: "jeżeli przyjąć, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług". Powtórzyć należy, że w zakresie powyższego założenia Sąd w niniejszej sprawie się nie wypowiada, bo czynić tego nie może ze względów formalnych. Zaznaczyć też trzeba, że orzeczenia innych wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywane przez stronę skarżącą dotyczyły w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia kwestii, czy komornik sądowy jest podatnikiem VAT. Natomiast w kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania, stanowiącej istotę problemu w rozpoznawanej sprawie, Sąd wyraża pogląd zbieżny z zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji. Organ zasadnie w niej przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym podatek od towarów i usług mieści się w ustalonych normatywnie stawkach opłat, o których mowa w art. 43 u.k.s.e. Zgodnie z powołanym przepisem są to opłaty egzekucyjne, które komornik pobiera za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie o komornikach sądowych. Kwoty wymienionych opłat egzekucyjnych stanowić będą podstawę opodatkowania VAT, przy czym w opłacie tej będzie się zawierać kwota podatku od towarów i usług. Prawidłowo przy tym powołano się na art. 29a ustawy o VAT, z którego wynika, że co do zasady (ust. 1) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazać również trzeba, że z kolei z ust. 6 pkt 1 omawianego artykułu wynika, że dodatkowymi elementami, które obejmuje podstawa opodatkowania są podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnych charakterze, z wyjątkiem kwoty samego VAT. W rozważaniach dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku opłat egzekucyjnych obecnie nie można pomijać, że zagadnienie to stało się przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego (SN) z dnia 7 lipca 2016 r. (sygn. akt III CZP 34/16). SN podjął uchwałę następującej treści: "Komornik sądowy, określając wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego nie może podwyższyć opłaty egzekucyjnej, ustalonej na podstawie art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (jedn. tekst Dz.U. z 2015 r. , poz. 790 ze zm.), o stawkę podatku od towarów i usług.".

Z komunikatu o sprawie wynika, że SN uczynił przy tym wyraźne zastrzeżenie, że rozstrzygnął problem tylko w zakresie poruszonym w pytaniu prawnym wskazując, że nie przesądza, czy podatek jest należny, ani tego, czy interpretacja Ministra Finansów jest prawidłowa. Treść cyt. uchwały wspiera stanowisko, które podziela Sąd w niniejszej sprawie, że kwoty pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych (traktowane jak wynagrodzenie za wyświadczone usługi) zawierają już należny podatek. Podstawą opodatkowania są bowiem wszelkie kwoty otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 u.k.s.e. Za powyższym przemawia również to, że opłata egzekucyjna stanowi opłatę maksymalną. Jak podkreślił sąd przedstawiający zagadnienie prawne Sądowi Najwyższemu, w art. 49 ww. ustawy została precyzyjnie określona wysokość opłat egzekucyjnych jako procent wartości wyegzekwowanego świadczenia, ze wskazaniem ich dolnego i górnego maksymalnego poziomu. W żadnym też przepisie ustawy o komornikach sądowych nie przewidziano możliwości zwiększenia opłaty egzekucyjnej o kwotę VAT. Zwrócono uwagę, że nałożenie na komorników obowiązków podatkowych w zakresie VAT nie ma żadnego wpływu na wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają ponieść strony postępowania egzekucyjnego. Żaden bowiem przepis u.k.s.e., ani też kpc nie przewiduje doliczenia do opłaty egzekucyjnej stawki VAT. Opowiedzieć się należy za wyrażanym poglądem, że dopiero wprowadzenie takiego przepisu stanowiłoby podstawę dla komorników do wliczania do kosztów postępowania egzekucyjnego kwoty z tytułu podatku od towarów i usług. Takie rozwiązania prawne zostały przewidziane w ustawie o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, m.in. w odniesieniu do wynagrodzeń biegłych; doliczenie VAT zawarto również w przepisach rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2015 r. poz. 1801) oraz w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015 r. poz. 1805). Zdaniem Sądu bez odpowiedniej zmiany ustawy o komornikach sądowych nie ma podstaw prawnych, by normatywnie wprowadzone opłaty egzekucyjne można było podwyższyć o kwotę VAT. Sąd Najwyższy podejmując omawianą uchwałę w sprawie III CZP 34/16 kierował się właśnie tym, że wysokość opłat egzekucyjnych jest ściśle ustalona przepisami ustawy o komornikach sądowych, a ich górne granice nie mogą być zwiększone. W związku z powyższym przyjął, że aby ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej należnej komornikowi kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą "w stu". Wskazał dodatkowo, że gdy istnieją wątpliwości czy cena zawiera VAT, czy nie, uznaje się, że cena ten podatek zawiera. Podzielając w pełni powyższe Sąd stwierdza, że organ dokonujący interpretacji zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, według którego przewidziane w ustawie o komornikach sądowych stawki opłat egzekucyjnych nie obejmują kwot podatku od towarów i usług. Wskazując właściwe przepisy prawa prawidłowo też stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym podatek od towarów i usług mieści się w ustalonych normatywnie stawkach opłat, o których mowa w art. 43 u.k.s.e. Niezasadne okazały się zatem oba zarzuty zgłoszone w skardze. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, ani też nie uchybił zasadzie zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu skarżący w istocie polemizuje z oceną dokonaną przez organ, która jest odmienna od prezentowanego przez niego stanowiska. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.