Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1573/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 233 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 666/14 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 666/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że decyzją z 17 kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Dyrektora UKS w K. z 20 czerwca 2014 r. nr UKS [...], którą organ ten określił K. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 538.085 zł. i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 519.190 zł.

1.3. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik podał w zeznaniu PIT – 38 za 2005 r. dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 156.721,98 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 29.777 zł. Przychody uzyskane przez podatnika z tego tytułu wykazane zostały w informacjach PIT – 8C, wystawionych przez [...] Dom Maklerski S.A. (B.) – dotyczące sprzedaży akcji X. [...], Dom Maklerski P. B. S.A. (DM P. B.) – dotyczące sprzedaży akcji P., Dom Maklerski P. S.A. ([...]P. – obecna nazwa T. S.A.) – dotyczące zakupu akcji L., I. Dom Maklerski S.A. (I.) – dotyczące sprzedaży akcji L. oraz Y. W oparciu o informacje (domów maklerskich i banków), informacje korygujące i wyjaśnienia ww. domów maklerskich oraz podatnika, a także umowy przedstawione przez pełnomocnika strony, organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia wszystkich przychodów podatnika z odpłatnego zbycia akcji, wyliczając ich wysokość (po pomniejszeniu o prowizje od sprzedaży) na łączną kwotę 16.040.555,76 złotych. Z kolei w ramach kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji uwzględniono kwotę 13.208.528,87 zł., na którą złożyły się: koszt zakupu sprzedanych akcji (12.327.071,20 zł.), prowizja od zakupu pobrana przez wszystkie domy maklerskie (88.735,56 zł.), opłaty za prowadzenie rachunków (206,40 zł.), prowizje i odsetki od kredytów na zakup akcji (776.976,11 zł.) oraz podatek PCC (15.539,60 zł.). W efekcie dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dokonanego przez podatnika w 2005 r., wyliczono w kwocie 2832,027 zł., a należny podatek dochodowy z tego tytułu – powołaną wyżej decyzją z 20 czerwca 2012 r. – organ pierwszej instancji określił w wysokości 538.085 zł.

1.4. Organ odwoławczy postanowieniami, wydanymi na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił dwukrotnie organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W ramach tego postępowania organ kontroli skarbowej: zwrócił się do podatnika o złożenie zeznań w charakterze strony, wyznaczając mu równocześnie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających dokonanie zwrotu na rzecz kupującego kwoty wynikającej z różnicy pomiędzy ceną wynikającą z umowy sprzedaży akcji P. S.A., a aneksem do niej (podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie i oświadczył, że nie posiada dowodu na dokonanie ww. zwrotu); otrzymał dodatkowe informacje z DM P. B.; odebrał zeznania świadka G. P.; wezwał podatnika do dostarczenia umów zastawu na papierach wartościowych, które stanowiły zabezpieczenie kredytów udzielonych stronie przez banki; wystąpił do domów maklerskich sporządzających deklaracje PIT – 8C o udzielenie informacji o ewentualnych zastawach i blokadach na akcjach nabywanych lub zbywanych przez podatnika oraz czy akcje wykazane w tych deklaracjach były zbyte przez podatnika w okresie trwania zastawów i blokad.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że 25 listopada 2011 roku wydane zostało postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, w którym sformułowano zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Treść tego postanowienia została ogłoszona stronie 9 grudnia 2011 r., zatem bez wątpienia o toczącym się w tej sprawie postępowaniu podatnik został zawiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, w związku z czym przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

1.6. W ocenie DIS brak jest podstaw do kwestionowania informacji i zestawień sporządzonych przez domy maklerskie na podstawie umów cywilnoprawnych sprzedaży akcji (w tym przedstawionych również przez stronę) lub w oparciu rejestrowane transakcje obrotu papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych, a także z uwzględnieniem stanu rachunków papierów wartościowych i kont depozytowych podatnika oraz deklaracji podatkowych i potwierdzeń dokonanych płatności za sprzedane w 2005 r. papiery wartościowe. W stosunku do papierów wartościowych, których obrót dokonywał się za pośrednictwem rynku regulowanego, przeprowadzone transakcje znajdowały potwierdzenie w zapisach na rachunkach papierów wartościowych, na których rejestrowane były poszczególne transakcje giełdowe, stanowiące również podstawę do określania wysokości przychodów i/lub kosztów ich uzyskania. W ocenie organu podatkowego nie było konieczności uzyskiwania w tym względzie dodatkowego potwierdzania takich transakcji. Dokonywane przez podatnika operacje na papierach wartościowych pośrednio potwierdzone zostały w dokumentacji przekazanej przez banki udzielające na rzecz strony kredytów na zakup papierów wartościowych, wskazywano m.in. daty, kwoty oraz cel dokonywanych rozliczeń finansowych, w tym w związku z zawieranymi umowami sprzedaży akcji.

1.7. W kwestii zmiany do umowy akcji P. S.A. organ za niewiarygodne uznał przedstawione przez podatnika uzasadnienie, mające usprawiedliwiać obniżenie ceny sprzedaży tych akcji. W ocenie organu odwoławczego zupełnie niezrozumiały

i nie wyjaśniony przez podatnika w żaden sposób był powód podpisania umowy sprzedaży tych akcji z ceną tak odbiegającą i znacznie "zawyżoną" od ustalonej wcześniej ceny zawartej w aneksie umowy o współpracy (zawartej kilkanaście miesięcy wcześniej niż umowa sprzedaży akcji). Organ podkreślił, iż nie wydaje się prawdopodobne, aby różnica w cenie sprzedaży akcji rzędu niemal 4.000.000 zł miała być niezauważona czy przypadkowo pominięta przez obie strony przy zawieraniu i realizacji umowy sprzedaży akcji. Nie sposób także pominąć, że w aneksie do umowy wskazano, że podatnik będzie zobowiązany do sprzedaży na rzecz kupującego 28.300 akcji P. S.A., podczas gdy w tym czasie nie posiadał on jeszcze żadnych akcji tej spółki, a zatem nie miał on żadnej pewności, że w ogóle będzie w posiadaniu takiej ilości akcji tej właśnie spółki w przyszłości. Wątpliwości budzi również porównanie warunków zapisanych w umowie współpracy, które miały skutkować zobowiązaniem podatnika do sprzedaży na rzecz kupującego papierów wartościowych, ze skutkami mającymi wynikać z aneksów do umowy współpracy

i umowy sprzedaży akcji. Warunkiem powstania takiego zobowiązania miało być bowiem osiągnięcie zysku w kwocie 30.000 zł. (zmienionej aneksem do 50.000 zł),

a w wyniku realizacji zobowiązania ww. miał nabyć akcje P. S.A. po cenie znacznie odbiegającej od ceny, po jakiej chociażby podatnik sprzedał akcje tej samej spółki

i w tym samym roku na rzecz innego nabywcy, tj. po cenie 114 zł. za akcję (zamiast pierwotnej ceny 225 zł za akcję, czy 270 zł w innej umowie) w wyniku czego nabywca miał ponieść koszty nabycia akcji znacznie niższe (o prawie 4.000.000 zł) od zapisanych w umowie sprzedaży z 16 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi chociażby na względy doświadczenia życiowego nie sposób uznać za logiczne postępowania zmierzającego do świadomej rezygnacji z przychodu w kwocie około 4.000.000 zł na rzecz zysku 30.000 – 50.000 zł. Pomimo dwukrotnego wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodów potwierdzających dokonanie zwrotu na rzecz kupującego różnicy pomiędzy cenami wynikającymi z umowy sprzedaży a aneksem do niej oraz rozliczenie wynikających stąd należności i zobowiązań – podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów.

1.8. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej podnosząc, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, pomimo powyższej regulacji organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązków kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają, a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa.

1.9. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że koszty prowizji od kredytów na zakup papierów wartościowych oraz odsetek od takich kredytów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu nie w chwili sprzedaży akcji, których nabycie sfinansowano kredytami, ale już w chwili (roku) poniesienia wydatków na zapłatę prowizji i odsetek od tych kredytów. Organ pominął koszty uznane z tego tytułu przez organ pierwszej instancji (776.976,11 zł.), a zamiast nich uwzględnił w rozliczeniu koszty obsługi kredytów poniesione przez podatnika wyłącznie w 2005 r., bez ograniczeń z uwagi na stosunek wartości kredytu uzyskanego do kredytu faktycznie wykorzystanego czy datę poniesienia wydatku w tym roku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. W uzasadnieniu sformułowano zarzuty naruszenia:

1. przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako że pomimo wszczęcia przed 1 stycznia 2012 r. postępowania o przestępstwo karne skarbowe związane z przedmiotowym zobowiązaniem, strona przed tym dniem nie została poinformowana, że w związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. przepisów umożliwiających prowadzenie postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy został uzupełniony w toku tego postępowania w znaczny sposób, nie tylko z uwagi na jego ilość, ale przede wszystkim pod względem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i to zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji. Z tego powodu organ odwoławczy powinien uchylić decyzję pierwszoinstancyjną w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

3. sprzecznego z prawem zgromadzenia informacji pochodzących od instytucji finansowych. W toku dodatkowego postępowania organ kontroli skarbowej uzupełniał materiał dowodowy wyłącznie na podstawie postanowienia DIS wydanego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, podczas gdy mógł to uczynić tylko w ramach postępowania kontrolnego (art. 33a ustawy o kontroli skarbowej), a takie zostało zakończone wraz z wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS, a więc uzupełnienie materiału dowodowego nie odbyło się w ramach postępowania kontrolnego;

4. błędnego określenia wysokości przychodu ze sprzedaży akcji P. S.A. poprzez bezzasadne pominięcie przez organy obu instancji aneksu do umowy sprzedaży z 17 stycznia 2006 r., przez co naruszony został art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.;

5. nienaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 2005 r. odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup akcji.

2.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Oddalając skargę Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jednak nieuzasadniony. Wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została pełnomocnikowi strony skarżącej doręczona po ww. dacie. Jednak 25 listopada 2011 r. organ wydał postanowienie (o przedstawieniu zarzutów), o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s., przy czym jego ogłoszenie nastąpiło 9 grudnia 2011 roku, co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. Sąd zgodził się, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno – skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia to skutek taki wywołało poinformowanie skarżącego o prowadzonym postępowaniu karno – skarbowym. Z akt sprawy wynika jednoznacznie (co wyżej wykazał Sąd), że skarżący wcześniej, tj. przed datą 31 grudnia 2011 r. uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Trafnie również organ odwoławczy wykazał, że dopiero od 15 października 2013 r., tj. od wejścia w życie ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U.2013.1149), zaczął obowiązywać art. 70c Ordynacji podatkowej. Zatem nie było żadnych podstaw do poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skoro cytowany wyżej przepis w dniu ogłoszenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu zarzutów nie obowiązywał.

3.2. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych Sąd szczegółowo przypomniał zasady postępowania dowodowego oraz związane z nimi obowiązki organów podatkowych. Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem ww. zasad. Podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne (4 tomy akt) i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Bardzo szczegółowo i wnikliwie organy obu instancji przeanalizowały umowę sprzedaży 28.300 akcji P. S.A. oraz aneksu do niej. Zasadnie, zdaniem Sądu, podniosły, że analiza tych umów wykazała, iż za niewiarygodne należy uznać przedstawione przez skarżącego uzasadnienie, mające usprawiedliwiać obniżenie ceny sprzedaży tych akcji. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom podatnika, wydane przez domy maklerskie zestawienia, stosownie do art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, mają walor dokumentu urzędowego. Wszystkie dane wynikające z przesłanych informacji domów maklerskich stały się przedmiotem wnikliwej analizy organu podatkowego

i na tej podstawie między innymi poczyniono ustalenia co do wysokości przychodów podatnika ze sprzedaży papierów wartościowych i kosztów ich uzyskania. Sąd podkreślił, że w całym toczącym się postępowaniu podatkowym strona nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów (mimo, że dwukrotnie sama zaoferowała się je przedstawić), które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych, dotyczących ustalenia co do wysokości przychodów podatnika w 2005 r. ze sprzedaży akcji i kosztów ich uzyskania. Nie wykazała w żaden sposób, na czym miałaby polegać ewentualna wadliwość danych potwierdzonych przez domy maklerskie czy też banki.

3.3. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionej regulacji wynika, że materiał dowodowy musi rodzić wątpliwości i to o charakterze prawnym a nie faktycznym, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż sporne w niej były ustalenia dotyczące faktycznego przebiegu zdarzeń. Na potwierdzenie powyższego wskazał na wyrok Trybunał Konstytucyjny z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, 2010 r,. sygn. akt I SA/Łd 560/10).

3.4. Zdaniem Sądu, ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie wykazał organ odwoławczy, a wynika to z akt sprawy przesłanych do Sądu, znakomita większość materiału dowodowego zgromadzona została przez organ pierwszej instancji, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania (zestawienia potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży/nabycia akcji, umowy sprzedaży, koszty związane z zawartymi umowami, koszty obsługi kredytów zaciągniętych na zakup papierów wartościowych i in.), natomiast dodatkowe postępowanie uzupełniające, prowadzone w ramach toczącego się postępowania odwoławczego, stanowiło co do zasady reakcję na sukcesywnie przedstawiane nowe zarzuty i wnioski pełnomocnika strony, które – po uzyskaniu stosownych wyjaśnień i dowodów – okazały się niepotwierdzone i/lub bezzasadne.

3.5. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 33a ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej. Stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do tego zarzutu jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący.

3.6. Sąd stwierdził ponadto, że zasadnie organ uznał, że koszty obsługi kredytów zaciągniętych na zakup akcji winny być uwzględnione w ramach ogólnych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i wydatki takie zakwalifikował jako związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie akcji (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), a nie jako wydatki na nabycie akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Konsekwencją powyższej kwalifikacji stała się konieczność uznania za koszt podatkowy tych wydatków na obsługę kredytów (prowizji, odsetek), które zostały poniesione przez skarżącego w roku podatkowym, za który dokonywane było rozlicznie należnego podatku, tj. 2005 roku. Nie mogły natomiast być uznane za koszt tego roku podatkowego wydatki ponoszone z tego tytułu w innych latach podatkowych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku K. L. złożył skargę kasacyjną. Wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na przesłance wynikającej z:

1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego:

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji poprzez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w okolicznościach faktycznych,

w których przepis ten nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 ww. ustawy poprzez wadliwe uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

- art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię,

a w konsekwencji wadliwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy polegające na wadliwym uznaniu, że organy prowadzące postępowanie, nie uwzględniając aneksu do umowy sprzedaży akcji P., prawidłowo obliczyły wysokość przychodu,

a w konsekwencji wysokość dochodu skarżącego ze zbycia w 2005 r. papierów wartościowych.

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2

i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie zebrał materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego w znacznej części oraz poprzez uznanie, że w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego nie doszło do naruszenia zasady dwuinstacyjności postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz

w związku z art. 33a ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.2011.41.214 ze zm.) poprzez uznanie, że w toku postępowania odwoławczego organ kontroli skarbowej ma prawo do zbierania dowodów wskazanych

w art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1 i § 2, art. 122,

art. 121 § 1 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez skarżącego w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ocenie skarżącego istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach:

- wadliwie uznając, że nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji

z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej i wadliwie uznając, że organ odwoławczy nie zebrał materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego w znacznej części i nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 kwietnia 2014 r., wadliwie uznając, że nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i wadliwie uznając, że w toku postępowania odwoławczego organ kontroli skarbowej ma prawo do zbierania dowodów wskazanych w art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie uchylił zaskarżonej decyzji;

- wadliwie uznając, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny i uwzględniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności nie uchylił zaskarżonej decyzji.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej i wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, a które to zasadniczo zostały ukierunkowane na zakwestionowanie przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych, podważających fakt zawarcia aneksu do umowy sprzedaży akcji P., w kontekście obliczenia wysokości przychodu, a w konsekwencji wysokości dochodu skarżącego ze zbycia papierów wartościowych w 2005 r.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Spośród wskazanych przez skarżącego naruszeń przepisów prawa najdalej idące skutki prawne wywoływać może zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją, a to poprzez błędne uznanie, że na podstawie przepisu art.70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Wymaga on zatem rozważenia w pierwszej kolejności i stwierdzenia jego niezasadności.

Po pierwsze, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji w dniu 25 listopada 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia czynu przewidzianego w art. 56 § 1 K.k.s. w warunkach określonych w art. 37 §1 pkt 1 K.k.s. poprzez naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W dniu 9 grudnia 2011 r. treść tego postanowienia została ogłoszona skarżącemu. Okoliczności te skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem.

W świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne więc jest, że skarżący wiedział o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. W związku z powyższym należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony przed jego upływem, na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Skoro zaś do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, to oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania trwało zarówno w dniu wydania decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

Po drugie, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Mając na względzie treść powołanego wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w poddanej kontroli sądowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne było ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, co jak wskazano wyżej, niewątpliwie nastąpiło. Dodać przy tym należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy roku 2005. Trybunał stwierdził jednak, że cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obwiązującym po dacie 1 września 2005 r. W konsekwencji przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 481/14 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał nie uzależnił skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego od zawiadomienia podatnika przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. W kontekście treści wyroku Trybunału i jego uzasadnienia, stanowi to jedynie wskazówkę dla ustawodawcy określającą kierunek zmian omawianej regulacji. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia Trybunał uzależnił jedynie od wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, powziętej przed upływem tego terminu. Dopiero zaś z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok TK należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. W przypadku wyroków interpretacyjnych TK wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK (por. ww. wyrok NSA).

Po trzecie w końcu, kasator nie wskazał w ogóle w czym upatruje naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny zaś skuteczności zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia irrelewantne są podnoszone przez skarżącego okoliczności co do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Poza oceną organów podatkowych i sądu administracyjnego pozostają też kwestie zasadności wszczęcia tego postępowania.

Podsumowując, skoro w trakcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (przed jego upływem z dniem 31 grudnia 2011 r.) wobec podatnika wszczęto postępowanie karne skarbowe (tu: ad personam), o czym miał wiedzę, i postawiono mu zarzut popełnienia czynu pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym za 2005 r., to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zarzut naruszenia art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

5.4. Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że również on nie mógł odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, kasator nie wskazuje w czym upatruje błędnej wykładni przywołanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Przez pojęcie "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumieć należy "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por.: H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s.225). Po drugie, jak wynika treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzuty te zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nich błędów. Otóż podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza również zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tym bardziej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5.1. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie, że organ odwoławczy zebrał materiał dowodowy w toku postępowania odwoławczego w znacznej części.

Celem postępowania podatkowego jest załatwienie indywidualnej sprawy administracyjnej poprzez wydanie aktu rozstrzygającego o prawach lub obowiązkach strony tego postępowania. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego określa art. 233 Ordynacji podatkowej. Jak z każdą instytucją i normą procesowej, również z tą, współzastosowanie znajdują przepisy określające zasady postępowania. Między innymi jest to zasada dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą ogólną zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, która uprzednio została rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I-szej instancji. Jak wskazuje się w doktrynie, dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem weryfikacja decyzji, a ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. W sytuacji, gdy nie ma przeszkód do rozpatrzenia tej sprawy i zakończenia jej merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, niedopuszczalne, niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania jest podejmowanie decyzji kasacyjnej, tj. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tym samym, rozstrzygnięcie kasacyjne ma charakter wyjątkowy. Odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ stopnia wyższego. Organ ten zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej. Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne. Co do zasady więc, organ odwoławczy rozpoznaje sprawę uprzednio rozstrzyganą przez organ I instancji w sposób merytoryczny lub kończy postępowanie poprzez jego umorzenie (art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżony akt w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy, co do jej istoty przez organy obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w tym przepisie.

W każdej więc sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. W niniejszej sprawie, jak prawidłowo uznał to Sąd pierwszej instancji, zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie wykraczał poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Większość materiału dowodowego zgromadzona została przez organ pierwszej instancji, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, a dodatkowe postępowanie uzupełniające, zasadniczo służyło wyjaśnieniu kwestii ponoszonych w zarzutach formułowanych w postępowaniu odwoławczym i odbywało się w zakresie mniejszym aniżeli znaczny. Zatem wbrew stanowisku kasatora organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązany więc był do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego.

5.5.2. Niezasadny jest również - sformułowany w kontekście prawidłowości postępowania uzupełniającego prowadzonego przez organ I instancji - zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, że w toku postępowania odwoławczego organ kontroli skarbowej miał prawo do zbierania dowodów wskazanych w art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza prawidłowość wniosków, że stosownie do art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organ I instancji (dyrektor urzędu kontroli skarbowej) uprawniony jest do wystąpienia do instytucji finansowych z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 tej ustawy, w związku z postępowaniem kontrolnym. Jednocześnie skoro zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 powyższej ustawy, użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, to postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej odpowiadało swoim zakresem postępowaniu podatkowemu, w ramach którego - jako organ pierwszej instancji - mógł on prowadzić również postępowanie uzupełniające zlecone przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Obejmowało to więc uprawnienie do występowania z żądaniem, o którym mowa w art. 33a ustawy o kontroli skarbowej.

Inaczej rzecz ujmując, skoro przez postępowanie kontrolne należało rozumieć również postępowanie podatkowe, to w jego ramach także organ kontroli skarbowej mógł zwracać się do odpowiednich instytucji o sporządzenie i przekazanie informacji wymienionych w przepisach art. 33 ust. 1-5 ustawy o kontroli skarbowej, przez co nie doszło - jak twierdzi kasator - do zastosowania rozszerzającej wykładni przepisów tej ustawy.

5.5.3. Nie zasadne są również zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania: art. 191, art. 187 § 1 i § 2, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny. Przy pomocy tych zarzutów skarżący podważa nieprawidłową, jego zdaniem, ocenę aneksu do umowy sprzedaży akcji P., co przełożyło się na nieprawidłowe obliczenie wysokości przychodu, a w konsekwencji wysokości dochodu skarżącego ze zbycia papierów wartościowych w 2005 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie dostarczył argumentów dla zakwestionowania prawnopodatkowej oceny powołania się na zawarty aneks do umowy z 17 stycznia 2006 r. Tym samym, należy zaakceptować w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji. W okolicznościach sprawy za prawidłową należy uznać ocenę, że niewiarygodne są twierdzenia skarżącego co do konieczności obniżenia ceny sprzedaży akcji wskutek zawarcia aneksu z 17 stycznia 2006 r. do umowy sprzedaży z 16 grudnia 2005 r. Przedłożona umowa o współpracy oraz zmieniający ją aneks datowane zostały odpowiednio na 10 sierpnia 2004 r. oraz 17 stycznia 2005 r., natomiast umowa sprzedaży akcji na rzecz G. P. została zawarta 16 grudnia 2005 r., a więc po upływie kilkunastu miesięcy od podpisania umowy współpracy i aneksu do niej. Zważywszy zatem, że już znacznie wcześniej ustalono, że skarżący ma sprzedać G. P. określoną ilość akcji P. S.A. po konkretnie wskazanej cenie (§ 1 aneksu nr 1 do umowy współpracy), to niezrozumiały i nie wyjaśniony w żaden sposób przez stronę był powód podpisania umowy sprzedaży tych akcji z ceną tak bardzo odbiegającą - tj. znacznie "zawyżoną" - od ustalonej wcześniej w aneksie do umowy współpracy, którą zresztą faktycznie zapłacił nabywca akcji. Jak prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji nie było prawdopodobne, aby różnica w cenie sprzedaży akcji rzędu niemal 4.000.000 zł (odpowiednio: 3.226.200 zł we wcześniejszym aneksie do umowy współpracy i 7.216.500 zł w późniejszej umowie sprzedaży) miała być niezauważona czy przypadkowo pominięta przez obie strony przy zawieraniu i realizacji umowy sprzedaży, nawet w sytuacji, gdy jedna ze stron dokonywała znacznej ilości transakcji na rynku papierów wartościowych. Dodatkowo wskazać należy, że w aneksie z dnia 17 stycznia 2005 r. do umowy współpracy wskazano, iż skarżący będzie zobowiązany do sprzedaży na rzecz G. P. 28.300 akcji P. S.A. podczas gdy w tym czasie nie posiadał on jeszcze żadnych akcji tej spółki, a do pierwszego nabycia takich akcji doszło dopiero w dniu 7 września 2005 r. W styczniu 2005 r. - podobnie jak i w chwili zawierania umowy o współpracy z 10 sierpnia 2004 r., gdzie nie wskazano rodzaju, ilości i ceny akcji mających podlegać sprzedaży - przedwczesne było zatem czynienie tak daleko idących założeń co do szczegółów ewentualnej przyszłej transakcji, zwłaszcza że podatnik nie mógł mieć żadnej pewności, że w ogóle będzie w posiadaniu takiej ilości akcji tej właśnie spółki w przyszłości. Wątpliwości budzi również porównanie warunków zapisanych w umowie współpracy, które miały skutkować zobowiązaniem podatnika do sprzedaży na rzecz G. P. papierów wartościowych ze skutkami mającymi wynikać z aneksów do umowy współpracy i umowy sprzedaży akcji. Warunkiem powstania takiego zobowiązania miało być bowiem osiągnięcie zysku z inwestycji w kwocie 30.000 zł (zmienionej aneksem do kwoty 50.000 zł), a w wyniku realizacji zobowiązania G. P. miał nabyć akcje P. S.A. po cenie znacznie odbiegającej od ceny, po jakiej chociażby podatnik sprzedał akcje tej samej spółki w tym roku na rzecz innego nabywcy - tj. po cenie 114 zł za akcję (zamiast pierwotnej ceny 255 zł za akcję) dla G. P., wobec ceny 270 zł w innej umowie - w wyniku czego nabywca miał ponieść koszty nabycia akcji znacznie niższe (tj. o prawie 4.000.000 zł) od zapisanych w umowie sprzedaży akcji z dnia 16 grudnia 2005 r. Pomijając nawet, że ani skarżący, ani przesłuchany w charakterze świadka G. P. nie wskazali, jakiego rodzaju inwestycja zakończyła się osiągnięciem przez podatnika zysku zapisanego w umowie współpracy (aneksie), to już chociażby z uwagi na względy doświadczenia życiowego nie sposób uznać za logiczne i racjonalne postępowania zmierzającego do świadomej rezygnacji z przychodu w kwocie ok. 4.000.000 zł na rzecz zysku rzędu 30.000 zł czy 50.000 zł. Także wyjaśnienia złożone przez G. P. nie pozwalają uznać okoliczności mających wynikać w szczególności z aneksów do umów współpracy i sprzedaży, za wiarygodne. Ich treść wskazywała, że w ramach rozliczenia zobowiązania podatnika względem świadka mieli oni zawrzeć inną transakcję sprzedaży akcji, która w związku z niejako "nadpłaconą" kwotą tytułem sprzedaży akcji P. S.A., miała zrekompensować świadkowi poniesioną "stratę", przy czym nawet i w takim przypadku ewentualna sprzedaż innych akcji musiałaby jednak nastąpić na dużo korzystniejszych warunkach, niż osiągnąłby inny kontrahent podatnika nabywający od niego te same akcje, zatem sprzedaż taka nadal wiązałaby się ze znaczną stratą dla podatnika (porównywalną z kwotą ok. 4.000.000 zł), pozostającą w kontraście do zysków przewidzianych w umowie współpracy i aneksie do niej. Wiarygodność twierdzeń skarżącego podważa również przyjęta przez niego postawa procesowa w ramach której nie starał się on nawet uprawdopodobnić

dokonanie stosownego rozliczenia między kontrahentami umowy sprzedaży akcji

Mając zatem na uwadze bardzo ogólnikowe i nieuprawdopodobnione stwierdzenia zarówno pełnomocnika strony, jak i G. P., odnoszące się do powyższej kwestii, prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organów podatkowych, że dla celów podatkowego rozliczenia transakcji sprzedaży akcji P. S.A. dokumentowanej umową z dnia 16 grudnia 2005r., muszą zostać pominięte jako zupełnie niewiarygodne okoliczności wynikające z przedstawionych przez pełnomocnika strony aneksów do umowy współpracy i umowy sprzedaży akcji, mające skutkować zmniejszeniem ceny sprzedaży akcji. Wypada również wskazać

na wewnętrzną sprzeczność twierdzeń skarżącego, który z jednej strony dowodzi, że do rozliczenia różnicy w cenie sprzedaży doszło, a z drugiej wskazuje, że jest to okoliczność bez znaczenia dla sprawy, jako że istotny jest sam fakt zawarcia aneksu do umowy sprzedaży, z którego wynika wysokość kwoty należnej z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem do stosownego rozliczenia (zwrotu różnicy w kwotach przychodu ze zbycia akcji w jakiejkolwiek formie) w rzeczywistości nie doszło - na co wskazują okoliczności opisane przez organ odwoławczy - to trudno byłoby doszukać się przyczyny wprowadzenia zmiany w cenie sprzedaży akcji innej niż zamiar osiągnięcia skutku podatkowego w postaci zmniejszenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Niezrozumiałe jawi się również wcześniejsze wykazanie przez samego podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-38 kwoty przychodu wyższej od kwoty uwzględnionej przez organy obu instancji (i to nawet po pomniejszeniu jej o różnicę w cenach sprzedaży akcji na rzecz G. P., wynikającą z umowy sprzedaży z dnia 16 grudnia 2005 r. i aneksu do niej z dnia 17 stycznia 2006 r.).

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje wyrażoną w zaskarżonym wyroku w powyższej kwestii ocenę (pkt 3.2.) w której zasadnie podkreślono też walor dokumentów sporządzonych przez dom maklerski, które, stosownie do art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, mają wartość dokumentu urzędowego i stanowiły m.in. podstawę ustaleń, co do wysokości przychodów podatnika ze sprzedaży papierów wartościowych i kosztów ich uzyskania. Strona nie obaliła domniemania prawdziwości i rzetelności tych dokumentów.

5.5.4. W kontekście prawidłowości powyższych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznaje także zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Potwierdzić należy prawidłowość stanowiska, że organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają, a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Skoro tak jak w niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadnił odpowiednio swoje stanowisko, to brak był wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Nieuprawniona zaś jest tak wykładnia tego przepisu, która prowadzi do nakładania na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania tego przepisu, bowiem powodowałoby to nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1234/11 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji gdy po samodzielnie dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy wykaże bez żadnych wątpliwości, że dana okoliczność została udowodniona, uzasadniając właściwie swoje stanowisko, nie ma podstaw do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. W toku prowadzonego postępowania niewątpliwie ustalono, że okoliczności mające wynikać z aneksu do umowy współpracy z dnia 10 sierpnia 2004 r. (datowanego na dzień 17 stycznia 2005 r.) oraz aneksu do umowy sprzedaży akcji P. S.A. z dnia 16 grudnia 2005r. (datowanego na dzień 17 stycznia 2006 r.) były niewiarygodne.

5.6. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaznaczyć należy, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych, a także gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Okoliczność, że skarżący nie podziela oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji nie może świadczyć o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodzić się jedynie należy ze skarżącym co do ułomności uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie oceny zarzutu naruszenia art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (pkt 3.5.). W kontekście jednak poczynionych wyżej uwag (pkt 5.5.2.) uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania.

5.7. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).