Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 293/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 30 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia 24 września 2013 r. pomiędzy L.S. działającą w imieniu własnym oraz siostry D.N. i "A" Spółka z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) została zawarta umowa sprzedaży niezabudowanej nieruchomości - działki nr [...] - położonej w miejscowości N., objętej księgą wieczystą nr [...]. Zgodnie z oświadczeniem zbywcy działka była oznaczona w ewidencji, jako łąki trwałe i grunty orne, zaś zgodnie z planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego była położona na obszarze przeznaczonym pod tereny eksploatacji powierzchniowej kruszyw naturalnych. Cena sprzedaży została ustalona na 568.185 zł, od której notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z treści § 8.1 umowy płatnik uznał czynność cywilnoprawną za wolną od podatku na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej w skrócie zwanej p.c.c.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji), postanowieniem z dnia 19 maja 2017 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 10 lipca 2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.364 zł.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że Spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem nie zakupiła nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej, lecz dla eksploatacji kruszywa.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Gd 161/18), uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu skład orzekający uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ podatkowy niekonsekwentnie w stosunku do Spółki zastosował wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a p.c.c. obowiązującą w dacie wydania decyzji, natomiast do notariusza z daty dokonania czynności cywilnoprawnej. Tymczasem winien w stosunku do obu tych podmiotów uwzględnić tą samą interpretację w/w przepisu. Przy czym, w przypadku zastosowania wykładni literalnej funkcjonującej w dniu zawarcia umowy sprzedaży, zarówno Spółka jak i notariusz nie powinni być obciążeni obowiązkiem zapłaty podatku. Natomiast uwzględnienie wykładni stosowanej w okresie wydania decyzji prowadzi do wniosku, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, zawierający regułę o ponoszeniu odpowiedzialności przez płatnika podatku, który błędnie zaniechał jego pobrania. Sąd stwierdził również, że w obu sytuacjach po stronie skarżącej nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia 19 czerwca 2018 r. Dyrektor uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika z dnia 10 lipca 2017 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Postanowieniem z dnia 27 lipca 2018 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej notariusza z tytułu zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej 24 września 2013 r. umowy sprzedaży nieruchomości (Rep. A nr [...]).

Decyzją z dnia 11 września 2018 r. Naczelnik orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z.P., jako płatnika i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.364 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że notariusz, jako płatnik, ponosi - na podstawie art. 8, art. 30 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 10 ust. 2-3a p.c.c. - odpowiedzialność za nieobliczenie i niepobranie należnego podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Z.P., Dyrektor decyzją z dnia 9 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie zakupiła nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej. Jak wynika bowiem z § 6 umowy sprzedaży, Spółka nabyła nieruchomość w celu eksploatacji kruszywa. Nieruchomość zakupiona przez Spółkę nie została nabyta w celu zachowania, powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, a tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a p.c.c. Dyrektor przywołując wyroki sądów administracyjnych stwierdził, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w przywołanym przepisie jest uzależnione od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Zdaniem organu odwoławczego, dokonując wykładni przepisu art. 9 pkt 2 lit. a p.c.c. nie można przy tym ograniczać się wyłącznie do stosowania wykładni językowej, jak tego chce strona skarżąca, lecz należy wziąć również pod uwagę cel wprowadzenia tej regulacji.

W ocenie Dyrektora, mając na względzie cel zwolnienia oraz uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza. Jak zauważono w treści decyzji, Z.P. sporządził najpierw umowę przedwstępną sprzedaży z dnia 11 lutego 2013 r., w której w § 1 ust. 1 wskazano na przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod eksploatację powierzchniową kruszyw naturalnych. Z § 3 i 5 umowy wynika jednoznacznie wyłączenie przedmiotu umowy z produkcji rolnej, w celu wykorzystania gruntu przez Spółkę zgodnie z tym przeznaczeniem. Ponadto znajdujący się w aktach sprawy wypis z rejestru gruntów w oznaczeniu klas i użytków zawiera wpis użytki kopalne, potwierdzając znany notariuszowi od daty sporządzenia umowy przedwstępnej cel nabycia gruntów położonych w miejscowości N. Wskazane okoliczności zostały ponownie przytoczone w umowie sprzedaży z dnia 24 września 2013 r. (Rep. A nr [...]), co oznacza, że Z.P., jako płatnik miał świadomość, iż zamiarem nabywcy nie było i nie jest utworzenie i prowadzenie gospodarstwa rolnego.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostawała wskazana w treści umowy deklaracja o wydzierżawieniu zakupionej działki dotychczasowemu właścicielowi w celu rolniczego wykorzystywania do czasu faktycznego wyłączenia z produkcji rolnej. Na dzień 24 września 2013 r. Spółka nie dysponowała stosowną koncesją (decyzja w tym zakresie została wydana dnia 18 czerwca 2015 r.), nie zmierzała do utworzenia i prowadzenia gospodarstwa rolnego, a zatem do zrealizowania przesłanki ustawowej, warunkującej zwolnienie umowy sprzedaży z podatku od czynności cywilnoprawnych.

W takim stanie sprawy, zdaniem Dyrektora, za niezasadne uznać należy odstąpienie przez notariusza od poboru podatku, a to oznacza odpowiedzialność podatkową Z.P. przewidzianą w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotną okolicznością było wskazanie w akcie notarialnym przez nabywcę nieruchomości celu jej nabycia - działalność gospodarcza w zakresie eksploatacji kruszywa - co wyklucza uznanie, że podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 ust. 5 Ordynacji podatkowej). Wydanie zatem decyzji na podstawie art. 30 ust. 4 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych było w pełni zasadne.

W ocenie organu odwoławczego brak było wątpliwości, co do interpretacji przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a p.c.c. zwolnienia, a tym samym Dyrektor nie dopatrzył się naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora w prowadzonym postępowaniu nie uchybiono także treści art. 121, art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302), zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez pominięcie zaleceń i poglądów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia z 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 161/18, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik postępowania;

2) błędną wykładnię przepisu art. 9 pkt 2 lit a p.c.c., w brzmieniu na dzień dokonywania czynności prawnej, poprzez zastosowanie wykładni celowościowej w sytuacji, gdy zastosowanie wykładni gramatycznej pozwoliło odkodować treść normy prawnej;

3) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej - w sytuacji gdy w efekcie zastosowania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej (co niedopuszczalne) możliwe jest odkodowanie alternatywnych treści normy prawnej organ zastosował interpretację niekorzystną dla skarżącego;

4) błąd w procesie subsumpcji polegający na uznaniu, iż nie wypełniono dyspozycji normy prawej statuującej ulgę, tj. art. 9 pkt 2 lit. a p.c.c. poprzez niezasadne badanie kwestii faktycznego zajęcia nabytej przez spółkę nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza w znacznie rozszerzonym przedziale czasowym po transakcji nabycia, podczas gdy literalne brzmienie art. 9 pkt 2 lit. a tejże ustawy nakazuje badanie jedynie stanu faktycznego i prawnego z chwili dokonania czynności, tj. z dnia zawarcia umowy sprzedaży,

5) naruszenie zasady zaufania do organów państwa poprzez zastosowanie przez organ do stanu faktycznego z 2013 r. wykładni normy, która powstała w dużo późniejszym okresie i jest efektem nowelizacji przepisów przez prawodawcę;

6) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego sprawy, co mogło mieć wpływ na ocenę przysługiwania ulgi, a tym samym ma wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że organ pominął zalecenia i poglądy prawne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 161/18, który dotyczył tego samego stanu faktycznego i prawnego. W wyroku tym Sąd jasno dał wyraz swojej dezaprobacie dla zastosowania wykładni celowościowej, co powinno zostać przez organ dostrzeżone i zastosowane w sprawie w myśl art. 153 p.p.s.a.

Wskazując na błędną wykładnię przepisu art. 9 pkt 2 lit. a p.c.c. strona skarżąca zwróciła uwagę, że na gruncie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd o prymacie wykładni gramatycznej, a odwołanie się do innych metod wykładni dopuszczalne jest dopiero, gdy wynik tej pierwszej nie pozwala na odkodowanie treści normy lub efekt prowadzi do wniosków wieloznacznych, niejasnych, sprzecznych z przepisem umiejscowionym wyżej w hierarchii źródeł prawa, wniosków absurdalnych albo ewidentnie sprzecznych z innymi przepisami interpretowanego tekstu. W ocenie wnoszącego skargę, dokonana przez organ podatkowy interpretacja przywołanej normy nie wynika z jej brzmienia, a ponieważ przepis jest zrozumiały po jego przeczytaniu, nie jest dopuszczalne odwoływanie się do celowościowej metody wykładni.

Dodatkowo strona podniosła, że organ zignorował, iż art. 9 pkt 2 lit. a p.c.c. przewiduje trzy samoistne przesłanki zastosowania zwolnienia, z których pierwszą jest sytuacja, gdy "nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne". Organ skoncentrował się wyłącznie na dalszej części przepisu, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą zastosowania ulgi jest właśnie część przepisu, której organ w ogóle nie dostrzegł. Zdaniem strony, skutkiem braku dostrzeżenia przesłanki "nabycia gruntów stanowiących gospodarstwo rolne" jest nierozpoznanie istoty sprawy, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W przekonaniu strony skarżącej przesłanką zastosowania ulgi jest istnienie kryterium formalnego tj. spełnienie warunku, by "w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy;".

Zdaniem skarżącego, organ uchybił zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem do wcześniej zaistniałego stanu faktycznego zastosował późniejszą interpretację przepisu, powstałą po jego nowelizacji. Ponadto, w ocenie strony, organ pominął wyjaśnienia, iż nawet planowane wykorzystanie gruntu dla pozyskania kruszywa nie przekreśla dalszego wykorzystywania gruntu na cele rolnicze. Zwrócono także uwagę, że strony przewidziały w umowie prawo pierwokupu dla zbywcy gruntu po okresie jego gospodarczego, choć przejściowego wykorzystania na wydobycie kruszyw. Tym samym można przyjąć, że przedmiotowa nieruchomość w świetle umowy z 24 września 2013 r. ma ostatecznie zachować rolniczy charakter, a nabywca przyjął zobowiązanie przywrócenia rolnego charakteru nieruchomości. W przekonaniu strony skarżącej sam zamiar przejściowego wykorzystania gruntu na cele inne niż rolnicze nie powinien decydować o dyskwalifikacji gruntu jako rolnego i odmowy związanej z tym ulgi podatkowej. Skoro w dacie dokonywania czynności brak normatywnych wskazówek interpretacji "dalszego wykorzystania gruntu na cele rolnicze" to nadinterpretacją była odmowa prawa do ulgi w sytuacji, gdy grunt był wykorzystywany jeszcze przez dwa lata na produkcję rolną.

Skarżący stwierdził, że w dacie dokonywania transakcji nie było przesłanek do uznania, iż na pewno zmieni się przeznaczenie gruntu, a dodatkowo w ogóle nie dostrzeżono, że docelowo grunt nie straci charakteru nieruchomości rolnej. Powyższe dowodzi, że organ nie dość wnikliwie rozważył okoliczności niniejszej sprawy.

Wnoszący skargę zarzucił również organowi, że cel transakcji ustalił wyłącznie z perspektywy nabywcy, pomijając intencje zbywcy. Organ przesłuchał jako świadka wyłącznie kupującego, a nie przesłuchał zbywcy, zaniechał też przesłuchania strony, mimo, iż notariusz sporządzając umowę, konstruował ją w taki sposób, aby odzwierciedlić wolę stron.

Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia.

Przedmiotem sporu była w rozpatrywanej sprawie kwestia odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od zawartej w dniu 24 września 2013 r. umowy sprzedaży nieruchomości. Zaniechanie poboru podatku od dokonanej czynności cywilnoprawnej, zdaniem strony skarżącej, było uzasadnione istnieniem przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności na podstawie art. art. 9 pkt 2 lit. a p.c.c. w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w dacie dokonania czynności notarialnej. Zdaniem organu podatkowego, kwestionującego stanowisko strony wnoszącej skargę, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynikało, aby wystąpiły okoliczności, które uzasadniały prawo do zastosowania przedmiotowej ulgi. W konsekwencji notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych zobligowany był do pobrania i wpłacenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego, a wobec nieuczynienia zadość temu obowiązkowi podnosi odpowiedzialność na podstawie art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę nie podziela stanowiska strony skarżącej, przychylając się do poglądu wyrażonego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 ust 2 lit. a p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą.

Przepis art. 9 ust 2 lit. a p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności notarialnej stanowił, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

W przywołanym przepisie odwołano się do pojęcia gospodarstwa rolnego, jakie zostało sformułowane na gruncie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art. 1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W art. 1 ustawy o podatku rolnym wskazano, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez tę ostatnią ustawa o podatku rolnym rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą (art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha, które jednocześnie nie są zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego nieruchomość ta nie może być zatem zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza przy czym pojęcie to należy rozumieć szeroko - nie tylko jako wykonywanie czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej kupującego, ale także jako podjęcie działań prawnych i faktycznych mających umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 190/15, powołane w uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 ust 2 lit. a p.c.c. uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Tego wymaga bowiem prawidłowo interpretowane wyłączenie przewidziane w art. 1 ustawy o podatku rolnym dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. jest to, aby nabyte grunty w chwili dokonania czynności sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Nie budzi wątpliwości, na co wskazano w literaturze, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, teza 3 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, publ. LEX/el, 2009; M. Waluga, w Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, w Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2007, s. 111-112).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd organu co do konieczności uwzględnienia przy wykładni art. 9 pkt 2 lit a p.c.c. także wykładni celowościowej. Należy mieć na uwadze, że skoro w przepisie tym znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym, to trzeba mieć na względzie, że definicja ta odwołuje się nie tylko do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków, jako gruntu rolnego, ale także - poprzez odesłanie do art. 1 ustawy o podatku rolnym - do przeznaczenia gruntu. Ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, byłoby niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Zastosowanie zwolnienia o jakim mowa jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od spełnienia warunku, że grunt nie jest zajęty na działalność gospodarczą inną niż rolnicza.

Podobne stanowisko jak to, które zostało zaprezentowane powyżej przez skład orzekający zostało także wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy przywołać wskazywany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2013 r. II FSK 2825/11, jak również wyroki tego sądu z dnia 15 listopada 2017 II FSK 2661/15, z dnia 21 lutego 2017 r. II FSK 177/15, z dnia 25 kwietnia 2017 r. II FSK 1010/16, z dnia 27 maja 2015 r. II FSK 1384/14 czy z dnia 27 maja 2015 r. II FSK 1615/14.

W ocenie Sądu zmiana art. 9 pkt 2 lit. a p.c.c. dokonana od dnia 1 stycznia 2016 r. nie może mieć wpływu na dokonaną powyżej wykładnię. Należy bowiem zauważyć, że nowelizacja dokonana na podstawie art. 23 pkt 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045 z późn. zm.), wprowadziła całkowicie nową treść normatywną tego przepisu, która radykalnie zmieniła warunki tego zwolnienia. W projekcie zaś do tej nowelizacji proponowano w ogóle wykreślenie tego przepisu z uwagi na jego nadużywanie przez przedsiębiorców i negatywne skutki finansowe dla budżetów gmin (por. druk nr 2656 Sejmu RP VII kadencji publ. na stronie http://www.sejm.gov.pl).

Sąd rozpoznający skargę miał przy tym na uwadze, że w orzeczeniach sądów administracyjnych prezentowane było takie stanowisko co do wykładni art. 9 pkt 2 lit a p.c.c., które uwzględniało wyłącznie formalny charakter definicji gospodarstwa rolnego i skupiające się na podkreśleniu, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego nabywca gruntu nie musi prowadzić na nim działalności rolniczej (por. np. wyroki NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2865/11, sygn. akt II FSK 2719/11). Niemniej jednak Sąd zauważa, że formułując ten pogląd pominięto istotną część definicji gruntów rolnych, zawartą w art. 1 ustawy o podatku rolnym, a więc odnoszącą się do przeznaczenia gruntu na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Z tej przyczyny skład Sądu rozpoznający skargę nie podziela zapatrywania wyrażonego w tych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z treści aktu notarialnego sporządzonego przez Z.P. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że nabywana przez Spółkę nieruchomość nie miała być przeznaczona na cele związane z działalnością rolniczą. Wskazuje na to zapis zawarty w § 6 umowy sprzedaży gwarantujący zbywcom prawo pierwokupu działki gruntu po zakończeniu eksploatacji kruszywa. Powyższy cel nabycia działki gruntu został także potwierdzony w trakcie przesłuchania A.O., będącego czosnkiem zarządu Spółki. Pośrednio dowodzi tego również wskazanie w treści aktu, że zgodnie z planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego, nabywana działka gruntu położona jest na obszarze przeznaczonym pod tereny eksploatacji powierzchniowej kruszyw naturalnych. Cel nabycia nieruchomości został także ujawniony w zawartej umowie przedwstępnej.

W świetle tak ustalonych okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że nabywana nieruchomość nie była przeznaczona na prowadzenie jakiejkolwiek działalności rolniczej. Nie możne także budzić wątpliwości, że okoliczności te były znane notariuszowi przygotowującemu i sporządzającemu umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Obowiązki płatnika zostały z kolei określone w art. 8 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że płatnikiem jest m.in. osoba fizyczna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jeżeli płatnik nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, to z mocy art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiada on odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych regulacji wynika, że obowiązkiem notariusza jako płatnika, jest obliczenie i pobranie należności podatkowych, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie jego wpłacenie na rzecz właściwego organu podatkowego. Jednocześnie w razie stwierdzenia, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany, płatnik (w tym wypadku notariusz) nie odpowiada, o ile wykaże, że niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego co do tego, że w ustalonych okolicznościach sprawy nie było podstaw do tego, aby notariusz, jako płatnik zaniechał poboru i wpłacenia należnego podatku uznając, iż zachodziły przesłanki do zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 9 pkt 2 lit a p.c.c. Zaniechanie poboru tego podatku, pomimo ciążącego na płatniku obowiązku, musiało w skutkach prowadzić do orzeczenia o odpowiedzialności notariusza na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wykonywanie obowiązków przez płatnika wymaga z jego strony starannego postępowania. Notariusz nie może tłumaczyć się nieznajomością prawa i powinien samodzielnie dokonywać oceny istnienia czy nieistnienia zobowiązania podatkowego. Związanie notariusza treścią oświadczeń stron aktu notarialnego nie wyklucza konieczności oceny tych oświadczeń (i innych elementów stanu faktycznego) z punktu widzenia obowiązków płatnika, jaką notariusz spełnia w podatku od czynności cywilnoprawnych. Od notariusza jako płatnika wymagana jest pełna wiedza co do stanu faktycznego będącego przedmiotem zawieranej umowy i właściwa jego ocena dla potrzeb poboru podatku.

Należy przy tym mieć na uwadze, że odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik odpowiada za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej – podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08, OTK-A z 2010 r. Nr 9, poz. 99; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 24/11; wyrok NSA z 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 25/11; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2673/10 - publ. j.w.). Jakkolwiek notariusz nie ponosi odpowiedzialności za cudzy podatek, jego odpowiedzialność nie jest bowiem odpowiedzialnością osoby trzeciej, to jednak ponosi odpowiedzialność za wykonanie ustawowego obowiązku pobrania tego podatku na rzecz Skarbu Państwa.

W niniejszej sprawie brak jest przy tym podstaw do uznania, że zaniechanie pobrania podatku nastąpiło na skutek działania podatnika. Z akt sprawy wynika bowiem, że wszelkie informacje dotyczące planowanego wykorzystania nabywanej nieruchomości zostały podane przez Spółkę przed zawarciem umowy sprzedaży, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści sporządzonego aktu notarialnego.

Jak więc wykazano powyżej, stan sprawy wypełniał przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych. W sprawie nie zostały bowiem spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 lit. a p.c.c.

Strona skarżąca formułując szereg zarzutów przeciwko wydanemu rozstrzygnięciu powoływała się na okoliczność naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. wskutek pominięcia treści uzasadnienia wyro Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 161/18. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że powyższy wyrok zapadł w następstwie rozpoznania skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora z dnia 13 grudnia 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.364 zł z tytułu umowy sprzedaży z dnia 24 września 2013 r.

Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Kluczowe znaczenie dla stwierdzania, czy w postępowaniu prowadzonym wobec Z.P. doszło do naruszenia wskazywanej normy ma ustalenie zakresu jej stosowania.

Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. I GSK 2395/05, CBOIS). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Zastosowanie tego przepisu należy jednak odnosić tylko do sytuacji, w której mamy do czynienia ze sprawą tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 1466/06, CBOIS). Kiedy w art. 153 p.p.s.a. mowa jest o "sprawie", to chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (zob. Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. v, LexisNexis 2011).

Z powyższą sytuacją nie mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie, albowiem pomiędzy nią a sprawą, w której wydany został wyrok z dnia 20 marca 2018 roku, nie zachodziła tożsamość podmiotowa. Uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzja Dyrektora z dnia 13 grudnia 2017 r., choć odnosiła się do skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej przed notariuszem będącym stroną postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, to jednak określała sytuację prawną innego podmiotu prawa, a mianowicie Spółki. Adresatem decyzji Dyrektora z dnia 13 grudnia 2017 r. nie był skarżący Z.P. a to oznacza, że wobec braku podmiotowej tożsamości obu spraw, organ nie mógł dopuścić się naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r. Podniesiony przez skarżącego zarzut należy zatem uznać za nieuzasadniony.

Sąd nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw do stwierdzenia, aby w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uchybił treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołana wyżej norma wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów, zgodnie z oczekiwaniami strony nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, których ustalenia oczekiwałby strona, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Postawiony przez stronę zarzut zaniechania wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego prowadzącego w skutkach do błędnego ustalenia stanu faktycznego byłby zasadny, gdyby organ zaniechał w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu. Sytuacja taka nie zachodzi jednak wówczas, gdy organ ocenia zebrane dowody, ale wnioski wyprowadzone po analizie dowodów różnią się od stanowiska prezentowanego przez stronę. Fakt, że organ podatkowy doszedł do odmiennych niż strona wniosków co do oceny okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności tego, czy celem zakupu gruntu przez Spółkę było dalsze wykorzystanie go do prowadzenia działalności rolniczej, nie oznacza, że organ uchybił treści art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu polegającego na pominięciu dowodów można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Taka sytuacja, w ocenie Sądu nie zachodziła w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał, jakie ustalenia legły u podstaw stwierdzenia, że Spółka nabywała grunt z zamiarem wykorzystania go dla potrzeb eksploatacji kruszywa. Organ wskazał również, z jakich przyczyn podnoszone przez stronę okoliczności np. wskazujące na fakt wydzierżawienia gruntu przez Spółkę, nie miały wpływu na zmianę stanowiska organu co do oceny skutków podatkowych dokonanej czynności prawnej. Z powyższych przyczyn Sąd uznaje, że postawiony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że strona wnosząca skargę w trakcie prowadzonego postępowania nie formułowała wniosków dowodowych o przesłuchanie zbywcy czy też Z.P. Przypomnieć należy, że nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia go nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Organ każdorazowo ocenia, czy postępowanie dowodowe już przeprowadzone jest wystarczająco zupełne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Do organów podatkowych należy zatem ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności oczekiwanych przez stronę, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia władczego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, za prawidłowe należy także uznać takie postępowanie organów podatkowych, które przy dokonywaniu interpretacji art. 9 pkt 2 lit a p.c.c., opierały się nie tylko na literalnym brzmieniu tego przepisu, ale odwoływały się również do reguł wykładni celowościowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając niewątpliwie pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99 (publ. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r., o sygn. II FSK 445/09 wskazano, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., o sygn. II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Podobne poglądy wypowiedziano w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., w sprawie II FPS 3/12 (publ. ONSAiWSA 2013/3/41), wskazując, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może nastąpić wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, w tym m.in. gdy zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, a także gdy zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Z kolei w wyroku z 29 lipca 2010 r., o sygn. II FSK 600/09 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej wyraził pogląd, że nie powinna ona prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zatem w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1319/08, z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09; publ. CBOSA).

Wobec tego ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Nie można zatem postawić organowi zarzutu naruszenia prawa w związku z odwołaniem się, przy dokonywaniu interpretacji normy prawnej, także do wykładni celowościowej, jeżeli wykładnia językowa przepisu prowadziła do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy.

W rozpatrywanej sprawie organ nie naruszył zatem przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Naruszeniem treści tej normy nie jest bowiem sytuacja, w której organ podatkowy, przy wykorzystaniu dostępnych reguł wykładni dokonuje prawidłowego odkodowania treści normy prawnej.

Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17). Organ nie uchybia treści art. 2a Ordynacji podatkowej tylko z tej przyczyny, że przyjęta przez organ wykładnia przepisu nie jest zgodna z oczekiwaniami strony i w jej ocenie rodzi niekorzystne dla strony skutki prawnopodatkowe.

Przedstawienie przez organ wykładni przepisu prawa odmiennej od oceny stanu prawnego dokonanej przez stronę, o ile zaprezentowana przez organ interpretacja przepisu wsparta jest właściwą argumentacją prawną, nie może być postrzegane jako uchybienie zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może bowiem stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Podsumowując, w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, na którym organ odwoławczy oparł się wydając zaskarżoną decyzję, w sposób jednoznaczny pozwalał na ustalenie, że nabyte przez Spółkę grunty nie były przeznaczone na działalność rolniczą. Oznacza to, że w ustalonych okolicznościach faktycznych nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 9 pkt 2 lit. a p.c.c. W konsekwencji notariusz dokonując czynności prawnej winien był pobrać podatek należny od zawartej umowy sprzedaży nieruchomości i odprowadzić go na rachunek właściwego organu podatkowego. Zaniechanie tego obowiązku doprowadziło w konsekwencji do powstania odpowiedzialności notariusza, jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność notariusza, co należy jeszcze raz podkreślić, powstaje bowiem w związku z samym niewykonaniem ustawowego obowiązku pobrania podatku na rzecz Skarbu Państwa. Notariusz odpowiada za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a jego odpowiedzialność majątkowa - jako płatnika - jest związana z zachowaniem notariusza, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę na to, że płatnik będący notariuszem, z uwagi na szczególną funkcję, jaką mu powierzono na mocy przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej oraz ze względu na szczególną wiedzę i należytą staranność, które obowiązany jest posiadać, pełniąc swe obowiązki, uiszcza, w razie ponoszenia odpowiedzialności, z własnych środków podatek od czynności cywilnoprawnych, ale ma zagwarantowane prawo dochodzenia swych praw wynikających z rozliczeń z podatnikiem na drodze postępowania przed sądem powszechnym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 października 2004, III SA 2423/03). W takiej bowiem sytuacji podatnik uzyskał bez podstawy prawnej korzyść majątkową (kwota zapłaconego podatku) kosztem innej osoby, tzn. płatnika.

Mając na uwadze przedstawione rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną i w związku z tym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.