Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 149/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 149/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi P.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 15 853 zł (piętnaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt trzy złote)


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24.11.2011r. Nr [...] określił P.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (PIT - 38) w kwocie 863.645,00 zł.

W decyzji przyjęto, iż w dniu 4 marca 2003r. na mocy aktu notarialnego Nr [...] zawarto umowę sprzedaży pomiędzy J.P. (sprzedającym), a Towarzystwem Budownictwa Społecznego "P" sp. z.o.o. (kupującym), której przedmiotem była sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w M. utworzonej z działki nr [...] oraz własności budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności opisanych szczegółowo w akcie notarialnym, za cenę 5.666.161 zł. Równocześnie dokonano sprzedaży projektu budowlanego za cenę 765.000 zł. Łącznie umowa sprzedaży opiewała na kwotę 6.431.161 zł. Strona kupująca zobowiązała się do zapłaty ceny poprzez wpłatę kwoty 300.000 zł na konto sprzedającego oraz przeniesienia na niego 164 praw partycypacji, o których mowa w art. 29 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego do lokali mieszkalnych o średniej powierzchni ok 44 m2, które powstaną w systemie TBS w wyniku przeprowadzenia remontu przedmiotowego budynku. Następnie, na mocy aktu notarialnego z dnia 14 lipca 2003 r. rep. [...] Towarzystwo Budownictwa Społecznego "P" sp. z o. o. dokonało sprzedaży Towarzystwu Budownictwa Społecznego "L" prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, własności budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności oraz projektu budowlanego, opisanych szczegółowo w powołanym akcie notarialnym z dnia 4 marca 2003 r. Nr rep. [...]. Strony uzgodniły, iż zapłata ceny wynoszącej 6.431.161 zł nastąpi poprzez wpłatę przez kupującego na rzecz sprzedającego kwoty 321.000 zł oraz przejęcie przez kupującego ciążących na sprzedającym zobowiązań względem osób uprawnionych z praw partycypacji o wartości 6.110.161 zł, opisanych szczegółowo również w przywołanym akcie notarialnym. W dniu 7 kwietnia 2005 roku została zawarta umowa cesji wierzytelności wynikającej z w/w praw partycypacji pomiędzy J.P. (cedentem), a P.D. (cesjonariuszem). W treści umowy postanowiono, iż cesjonariusz zapłaci cedentowi za przedmiotową wierzytelność kwotę 4.547.500 zł jednorazowo do dnia 20 maja 2005 r. na rachunek bankowy cedenta. Następnie, w dniu 20 maja 2005 r. zawarto aneks do umowy cesji wierzytelności z dnia 7 kwietnia 2005 r., na mocy którego zmieniono termin zapłaty ceny przez cesjonariusza wskazując, iż nastąpi ona do dnia 31 grudnia 2006 r. Równocześnie określono formę zapłaty jako bezgotówkową oraz gotówkową. W dniu 22 sierpnia 2005 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki Towarzystwo Budownictwa Społecznego "Lr" sp. z o. o. Mocą podjętej na zebraniu uchwały kapitał zakładowy przedmiotowej spółki został podwyższony o kwotę 4.547.500 zł. Równocześnie postanowiono, iż podwyższony kapitał zakładowy spółki, tj. 9.095 udziałów po 500 zł każdy w całości przeznaczony zostaje do objęcia przez dotychczasowego wspólnika, P.D. w zamian za wkład niepieniężny, który P.D. wnosi w postaci wymagalnej wierzytelności przysługującej mu wobec spółki Towarzystwo Budownictwa Społecznego "L" sp. z o. o., wynikającej z tytułu praw partycypacji, o których mowa w art. 29 w/w ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Wartość wierzytelności na dzień 7 kwietnia 2005 r. określono na 4.547.500 zł. Z dniem 20 października 2005 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu zmiany umowy spółki TBS "L" Sp. z o. o. poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z kwoty 6.490.500 zł na kwotę 11.038.000 zł. Równocześnie dokonano zmiany dotyczącej ilości oraz wysokości udziałów posiadanych przez P.D. z 6.217 udziałów o wartości 3.108.500 na 15.312 udziałów o wartości 7.656.000 zł. W zeznaniu podatkowym PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2005, złożonym w dniu 29 sierpnia 2007 roku, P.D. wykazał: przychody, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - 4.547.500,00 zł, a koszty uzyskania przychodu - 4.547.000,00 zł, tj. dochód 0 zł. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2011 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do P.D. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 2005 r. Ustalono, iż w zeznaniu podatkowym za rok 2005 P.D. zawyżył wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu, co wpłynęło na błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ I instancji analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie stwierdził, iż do dnia objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce TBS "L", tj. do dnia 20 października 2005 r. P.D. poniósł koszty jedynie w wysokości 2.000 zł.

P.D. złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając, iż organ pominął wydatki faktycznie poniesione po dniu objęcia udziałów, co spowodowało naruszenie art. 22 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2011r. sygn. akt P 41/01/09 wskazano na sprzeczność zapisów ustawy podatkowej z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. W ocenie odwołującego organ dopuścił się także nieprawidłowości przy zbieraniu materiału dowodowego nie przesłuchując J.P., który posiadał informacje odnośnie płatności wynikających z umowy cesji wierzytelności. Organowi I instancji zarzucono również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 4-6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez wszczęcie kontroli na podstawie upoważnienia wystawionego niezgodnie z powołanymi przepisami. P.D. zażądał umorzenia postępowania z powodu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku nałożonym tą decyzją, wskazując iż działania organu podatkowego I instancji dotyczące postępowania egzekucyjnego nie doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniósł o niestosowanie w prowadzonym postępowaniu odwoławczym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, co do niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 do 31 lipca 2005 r., gdyż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. zawiera taką samą wadę konstytucyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30.11.2012r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując stanowisko i argumentację organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podał, iż

w toku prowadzonego śledztwa wszczętego postanowieniem z dnia 19 grudnia 2011 r. Nr [...], na mocy postanowienia z dnia 1 lutego 2012 r. Nr [...], w dniu 21 lutego 2012 r. przedstawiono P.D. zarzut, iż składając 29 sierpnia 2007 roku w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT 38 za rok podatkowy 2005 podał nieprawdę przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu kwotą 4.454.500 zł i naruszając art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 1e ustawy podatkowej naraził Skarb Państwa na uszczuplenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny o kwotę 863.645 zł, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k. k. s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k. k. s. W związku z tym odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ uznał, że wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, dotyczy art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143 poz. 1199) będzie miał zastosowanie jedynie do zobowiązań podatkowych powstałych po wejściu w życie tej ustawy, tj. od dnia 1 września 2005 r. A contrario zdaniem organu art. 70 § 6 pkt. 1 będący przedmiotem kognicji Trybunału Konstytucyjnego znajduje zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005r. Organ w obszernym wywodzie wskazał zatem, iż skutek niekonstytucyjności nie będzie dotyczył zobowiązań podatkowych powstałych po wejściu w życie ustawy nowelizującej, tj. od dnia 1 września 2005 r., a domniemanie zgodności z konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem TK. Skoro w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 31 grudnia 2005 r., to zgodnie z zasadą prawną wyprowadzoną z art. 21 ustawy nowelizującej dla ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego należy zastosować art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Zatem fakt wszczęcia w dniu 19 grudnia 2011 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczącego zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji organu I instancji spowodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego.

Nadto organ uznał, iż okolicznością mogącą mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku Pekao S. A., o czym strona została powiadomiona w dniu 27 lipca 2012 r. (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej co do przerwania biegu terminu przedawnienia) Wskazana czynność egzekucyjna została dokonana w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji organu I instancji, której postanowieniem z dnia 19 grudnia 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności. P.D. wniósł zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W pozostałej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne.

Z powyższą decyzją nie zgodził się P.D., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia, albowiem skarżący został poinformowany o podjęciu postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia. Na poparcie powyższego skarżący powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskiego z dnia 19 września 2012r. sygn. akt I SA/Go 514/12. Z ostrożności procesowej w treści skargi wniesiono również o zwrócenie się przez Sąd z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi. (art. 134 p.p.s.a.) Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności, bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Podstawą do uchylenia zaskarżonego aktu jest między innymi – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W kontrolowanej sprawie doszło do uchybienia o wskazanym charakterze, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

U podstaw takiej konstatacji legła ocena dokonanej przez organ odwoławczy analizy instytucji przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego determinowana faktografią kontrolowanej sprawy i wniosków z tej analizy wyprowadzonych. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczyło roku 2005, zatem rzeczona kwestia miała dla rozstrzygnięcia sprawy wiodące znaczenie. Upływ przedawnienia, przy braku okoliczności skutkujących nie rozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – nastąpiłby bowiem z dniem 31 grudnia 2011r. Istotą przedawnienia jest wszakże to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej ) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Instytucja ta ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Wedle stanowiska organów w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Termin przedawnienia zaczyna natomiast - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 w/w. ustawy - biec dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia ulec miał wedle organu zawieszeniu z dniem wszczęcia przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej opisanego wyżej śledztwa przeciwko podatnikowi, a to w związku z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 0rdynacji podatkowej.

Jednakże w ocenie sądu, wbrew odmiennym twierdzeniom organu odwoławczego, orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się również do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, choć zaakcentować należy, że zarzut dokonania błędnej wykładni tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej dokonują jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wadliwość działania organów podatkowych w takich jak rozpoznawana sprawie była wynikiem błędów legislacyjnych, co jednoznacznie stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Wskazanym wyrokiem Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wedle Trybunału zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał wskazał, ze stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie nie zakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Pomimo, że wyrok Trybunału formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt. 1 poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, stanowiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał niekonstytucyjność odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1, brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem także odnosi się do czynności podejmowanych przez organy wobec skarżącego w niniejszej sprawie. Wobec tego należy skonstatować przypadek tzw. "wtórnej" niekonstytucyjności znowelizowanego art. 70 § 6 pkt 1 tj. w brzmieniu po dniu 1 września 2005 r., w zakresie stwierdzonym przez Trybunał, a więc znowelizowany przepis w dalszym ciągu pozostaje niezgodny z Konstytucja RP w zakresie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem należy uznać, że również na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trzeba rozumieć w powiązaniu z oceną prawną Trybunału Konstytucyjnego i postawić mu zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Również w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt l FPS 2/06) stwierdzono m.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją RP wraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tych okolicznościach, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. Z akt kontrolowanej sprawy, a także ustaleń faktycznych organu odwoławczego, które nie były sporne, wynika, iż do dnia 31 grudnia 2011r., a więc do dnia kiedy upłynął termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skarżący nie został poinformowany o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego, gdyż nastąpiło to dopiero wraz z przedstawieniem mu zarzutu tj. w lutym 2012r.

Także po terminie przedawnienia, a więc w lipcu 2012r. poinformowano skarżącego o zajęciu prawa majątkowego w postaci wierzytelności z rachunku bankowego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

W takim stanie rzeczy należy uznać, że organ nieprawidłowo ocenił zarzut przedawniania, nie uwzględniając przedstawionej powyżej niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w opisanym zakresie. Organ nie przedstawił przy tym żadnych okoliczności, z których wynikałoby, iż przed upływem roku 2011 do skarżącego dotarła informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wymienionego zobowiązania z uwagi na wszczęcie wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem z treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia powinno zostać dokonane przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie takie powinno być zatem doręczone podatnikowi do dnia 31 grudnia 2011 r.

W ponownym postępowaniu rzeczą organu podatkowego będzie więc uwzględnienie poglądu w zakresie przedawnienia, wynikającego z uzasadnienia niniejszego wyroku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, o kosztach postępowania rozstrzygając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.