Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 869/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 229 i art. 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 612/12 w sprawie ze skargi A. i B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. i B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. i A. S. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

z dnia 20 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że decyzją z dnia 20 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

z dnia 21 grudnia 2011 r. i stwierdził, że dotychczasowe postępowanie poprzedzające wydanie decyzji organu I instancji przeprowadzone zostało

z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a braki w zgromadzonym materiale dowodowym miały taki zakres i znaczenie, że postępowanie to wymagało uzupełnienia w znacznej części. W szczególności organ nakazał przesłuchać I.S. na okoliczność usług reklamowych oraz transportowych świadczonych na rzecz skarżących, ustalić, gdzie znajdował się sprzęt poligraficzny użyczony przez mającego w tamtym okresie przebywać poza granicami M. S., czy są świadkowie, którzy mogliby potwierdzić, że I. S. bądź wyznaczona przez niego osoba z tego sprzętu korzystała oraz wyjaśnić, czy I. S. posiadał faktury za użyczenie sprzętu wystawione przez F. R. - M. S. i dlaczego nie wykazał ich w składanych deklaracjach. Organ II instancji dostrzegł też konieczność przesłuchania R.S. (której NIP uwidoczniono na pieczątce F. R.- M. S. zamieszczonej na umowie użyczenia sprzętu z dnia 29 stycznia 2007 r.) i konieczność wyjaśnienia podczas tego przesłuchania szeregu opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności. Nakazał również organowi I instancji przesłuchać skarżących na okoliczności związane

z wystawieniem faktur dotyczących usług świadczonych przez I. S., gdyż niektóre z nich będące w ich posiadaniu różniły się wyglądem od kopii przedłożonych przez wykonawcę tych usług. Organ odwoławczy uznał także za konieczne przesłuchanie B. O., który miał być podwykonawcą I. S.

w zakresie usług transportowych świadczonych na rzecz skarżących. Zobowiązał również organ I instancji, aby ponowił próbę przesłuchania A. T. oraz włączył do materiału dowodowego sprawy notatkę służbową z dnia 26 lutego 2011 r. o odstąpieniu od kontroli w zakresie zeznania o dochodzie (stracie) osiągniętej

w 2007 r. przez A. T. wraz z opisanymi w tej notatce materiałami dotyczącymi czynności dokonanych w tym zakresie. Stwierdził również zasadność przesłuchania S. T., pełnomocnika firmy prowadzonej przez A. T. i ustalenia w oparciu o wskazane środki dowodowe przede wszystkim tego, czy A. T. lub zatrudniona przez nią osoba dysponowała wiedzą i narzędziami do serwisowania pomp bądź też komu zlecała świadczenie takich usług oraz czy dysponowała odpowiednim zapleczem do handlu pompami. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zwrócił również uwagę, że organ I instancji przedwcześnie zakwestionował zaewidencjonowanie w kosztach podatkowych faktur nadesłanych faksem. Winien był bowiem przeprowadzić czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową u kontrahentów skarżącego celem potwierdzenia transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Warsztat E. B. P., P.sp. z o.o. oraz B. spółka jawna. Organ odwoławczy wskazał nadto, że w świetle ustawy o języku polskim konieczne było fachowe przetłumaczenie z języka angielskiego dokumentów mających potwierdzać fakt przebywania M. S. w 2007 r. na terenie Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy wskazał też na konieczność ustalenia kto odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania i jaki był status odbierającego wobec skarżących.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący podnieśli zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 2 ord. pod. Wskazali, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i upoważnienie do przeprowadzenia postępowania podatkowego nie zostały przez nich odebrane, zatem postępowanie podatkowe zakończone skarżoną decyzją nie zostało nigdy wszczęte w sposób prawnie skuteczny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż decyzja organu I instancji z dnia 21 grudnia 2011 r. weszła do obrotu prawnego – została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżących w dniu 22 grudnia 2011 r. zatem nie było podstaw

do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał,

że istotne braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji niewątpliwie uzasadniały uchylenie w całości decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tym samym organ odwoławczy spełnił wymóg zawarty w art. 233 § 2 in fine ord. pod., gdyż precyzyjnie wskazał konieczne do przeprowadzenia środki dowodowe oraz istotne dla sprawy okoliczności, do których ustalenia miały się one przyczynić. Organ II instancji rozpoznał dopuszczalne odwołanie i uchylił decyzję organu I instancji, która - jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - została doręczona pełnomocnikowi skarżących w dniu 22 grudnia 2011 r., a zatem weszła do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach tym samym zapewnił należytą ochronę interesu podatników, zarówno w zakresie usunięcia ewentualnej wadliwości wszczęcia postępowania kontrolnego i podatkowego oraz jej skutków, jak również

w kwestii zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w prawidłowej wysokości.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 233 § 2 ord. pod. w sytuacji, gdy istniały okoliczności do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji w trybie art. 229 ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 1 § 2 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego na podstawie akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego uznania, że organ II instancji prawidłowo zastosował art. 233 § 2 ord. pod.,

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez akceptację błędnej wykładni art. 233 § 2 ord. pod. przez organ II instancji, a także błędna wykładnię art. 233 § 2 ord. pod. dokonaną przez sąd samodzielnie.

Mając na uwadze powyższe skarżący wnieśli o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy,

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Z art. 174 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć

na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej nadaje skardze kasacyjnej wysoce sformalizowanego charakteru. Oznacza to po pierwsze - obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa, które sąd naruszył,

a po drugie- konieczność precyzyjnego uzasadnienia zarzutu naruszenia. Przy powołaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia przepisu lub niewłaściwe jego zastosowanie. Konieczne jest również wskazanie jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Przy podniesieniu zarzutu naruszenia prawa procesowego należy wyjaśnić, które przepisy zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone i na czym to naruszenie polegało. Niezbędne jest wyjaśnienie, dlaczego – według strony wnoszącej skargę kasacyjną – wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 1 § 2 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego na podstawie akt sprawy" nie może zostać rozpatrzony merytorycznie, gdyż ustawa nie zna takiego przepisu. Ustawa – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiera taką jednostkę redakcyjną jak art. 1, ale nie ma on paragrafów. Powyższe niewątpliwie stanowi uchybienie

w zakresie prawidłowego sformułowania podstaw skargi kasacyjnej. Nie jest rolą bezstronnego sądu zastępowanie strony wnoszącej skargę kasacyjną

i precyzowanie, czy poprawianie zarzutów zawartych w tym sformalizowanym środku zaskarżenia.

7. Podniesiony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie bowiem w istocie nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Wskazany przepis stanowi, że "sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Naruszenie tego przepisu miałoby zatem miejsce wtedy, gdyby sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę uniknął obowiązku wykonania kontroli zaskarżonej decyzji. Sąd nie uchylił się od tego obowiązku, dokonał kontroli rozpoznając skargę. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z wynikiem tej kontroli nie przesądza

o naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a.

8. Kwestią sporną jest to, czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 229 ord. pod, czy art. 233 ord. pod.

Art. 229 wskazuje na możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, natomiast w treści art. 233 ord. pod. jest mowa

o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub

w znacznej części. Pytanie zatem, czy w sprawie zachodziła konieczność uzupełnienia dowodów, czy też przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

Trafnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczności, które w sprawie nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Odniósł się do nich skrótowo wymieniając je aż na dwóch stronach uzasadnienia (str. 11-12). Tym samym podzielił on stanowisko organu II instancji co do braków w materiale sprawy. Należy mieć na uwadze szeroki zakres zagadnień, który miał zostać zbadany. Nie jest istotna tylko liczba świadków, którzy mieli zostać przesłuchani (aż pięć osób i skarżący), ale również zakres koniecznych do zbadania okoliczności, w tym: świadczenie usług reklamowych, transportowych, odpłatne użyczenie sprzętu, różnice w treści faktur kosztowych. Wszystkie te kwestie były istotne w sprawie gdyż miały wpływ na wymiar podatku. Poważne braki w materiale dowodowym każą zastanowić się nad tym, czy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Zwłaszcza biorąc pod uwagę to, że okoliczności do wyjaśnienia związane były z wysokością kosztów

uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej –

a te ostatnie mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (komentarz do art. 233 ord. pod., B.Adamiak [w]: B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, str. 947): "(...) samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej tego rodzaju ograniczone jest przesłanką wadliwości ustalenia stanu faktycznego (...) ".

Wymaga podkreślenia, że wojewódzki sąd administracyjny prawidłowo zwrócił uwagę, iż organ odwoławczy był konsekwentny w działaniu i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania szczegółowo wskazał kwestie, które wymagały wyjaśniania.

9. Należy mieć również na uwadze, że postępowanie jest dwuinstancyjne,

co podkreślano już wielokrotnie w toku sprawy. Gdyby organ II instancji wyżej wskazane poważne braki uzupełnił we własnym zakresie pozbawiłby w ten sposób skarżącego prawa do dwuinstancyjnego postępowania, chyba żeby zachodziła tylko konieczność uzupełnienia dowodów.

10. Skarżący wnieśli do sądu administracyjnego pierwszej instancji skargę na decyzję dyrektora izby skarbowej, którą to decyzją organ uchylił

w całości decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ drugiej instancji uchylając rozstrzygnięcie organu I instancji wskazał precyzyjnie, że wiele kwestii w sprawie jest jeszcze niejasnych i wymaga wyjaśnienia, a sam nie może zebrać materiału ze względu

na zasadę dwuinstancyjności i wynikającą z niej konieczność

rozpatrzenia materiału zarówno przez organ I jak i II instancji. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym rozstrzygnięciu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu pierwszej instancji był prawidłowy i nie było podstaw do jego zmiany. Kwestia zaś prawidłowości wszczęcia postępowania i doręczenia postanowienia oraz upoważnienia z woli organu odwoławczego będzie podlegała wyjaśnieniu. Nie mógł jej przesądzić ani sąd pierwszej instancji, ani Naczelny Sąd Administracyjny.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 §2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).