Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 541/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.2 ust.4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art.7 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.121,187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz (spr.), Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi T. Spółka z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej spółki kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł. od umów o przelew wierzytelności.

Organ odwoławczy rozstrzygnięcie swoje oparł o następujące ustalenia i rozważania :

W dniach 23 kwietnia, 13 maja, 5 czerwca, 12 czerwca, 3 września, 17 września, 2 października 2003 roku oraz 23 lutego 2004 roku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T. nabyła od spółki akcyjnej E. wierzytelności przysługujące jej od P. spółka z o.o. za łączną kwotę [...] zł.

Stosownie do art. 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych strony złożyły w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. deklaracje PCC-1, w których od zawartych umów zadeklarowały podatek według stawki 1 % wynoszący łącznie [...] zł. Podatek ten uiszczony został przez nabywcę.

Następnie uznając, że powyższe umowy nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych skarżąca wystąpiła w dniu 23 kwietnia 2004 roku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Uzasadniając swoje żądanie powołała się na art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który przewiduje wyłączenie czynności z opodatkowania w sytuacji, jeżeli przynajmniej jedna ze stron umowy przelewu wierzytelności jest opodatkowana podatkiem od towarów usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Stwierdziła ponadto, że usługi pośrednictwa finansowego, do których zaliczany jest też zakup wierzytelności w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. uznał jednak, że uiszczony od zawartych umów podatek jest świadczeniem należnym i decyzją dnia [...] znak: [...] odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia podkreślił, że wyłączenie przewidziane w art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie tylko do sytuacji gdy zawierający umowę sprzedaży jest zobowiązany do uiszczenia podatku V AT z tytułu jej zawarcia albo też korzysta ze zwolnienia w opodatkowaniu tym podatkiem. Stwierdził ponadto, że skarżąca świadczy co prawda usługi pośrednictwa finansowego jednakże z tytułu nabycia wierzytelności nie powstał u niej obowiązek podatkowy, ponieważ nie uzyskała obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem w dniu 22 czerwca 2004 roku skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na łączna kwotę [...] zł.

Zdaniem Spółki zawarte przez nią umowy cesji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ponieważ art. 2 ust. 4 regulującej te kwestie ustawy przewiduje wyłączenie z opodatkowania w przypadku gdy przynajmniej jedna ze stron umowy z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem, V A T lub jest z tego podatku zwolniona. Nie zgadza się więc z dokonaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. interpretacją powołanego przepisu, że każdy przypadek wyłączenia należy badać tylko w stosunku do jednej ze stron i to strony dokonującej sprzedaży czyli cedenta.

Zakup wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z opodatkowania tym podatkiem dlatego też, najważniejszym kryterium w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy usługa świadczona przez cesjonariusza jest usługą finansową oraz czy jest świadczona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest fakt, która ze stron jest podatnikiem VAT.

Ponadto strona zarzuciła, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy wykazywał niezdecydowanie co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy powołując się na brak jasności przepisów w tej kwestii. W tej sytuacji wydając niekorzystną dla strony decyzję naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę polegających na niejasności przepisów.

Zdaniem Spółki potwierdzeniem zasadności jej żądania są powołane we wniosku wyroki sądowe oraz decyzja jaką pod rządami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w podobnym stanie faktycznym wydała Izba Skarbowa w W., o czym strona informowała organ prowadzący postępowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zaistniałego stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdza co następuje.

Zawarte przez strony transakcje dokumentowały umowy określone jako przelew wierzytelności odpowiadające jednak w swej treści umowie sprzedaży uregulowanej wart. 535 Kodeksu cywilnego.

Wierzytelności jako prawa majątkowe nie mieszczą się w pojęciu towaru i z tego też względu wyłączone są z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów usług. Zatem z tytułu ich sprzedaży żadna ze stron nie mogła stać się podatnikiem podatku od towarów i usług i tym samym nie mogła zostać również z niego zwolniona. Sprzedaż wierzytelności mogłaby jednak podlegać podatkowi od towarów i usług gdyby była wykonywana w ramach świadczenie usług finansowych. Obrót wierzytelnościami kwalifikowany jako usługa finansowa zwolniony jest z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie zawarte transakcje dotyczyły wierzytelności spółki E., przysługujących jej z tytułu należności wynikających z faktur wskazanych w umowie, które według oświadczenia strony nie były przedmiotem cesji. Były to zatem wierzytelności własne zbywcy, nie zaś nabyte w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odsprzedaży. Okoliczność ta przesądza o tym, że ich sprzedaż nie może być traktowana jako czynności dokonywane w ramach świadczenia usług finansowych.

Usługi w zakresie pośrednictwa finansowego są wprawdzie przedmiotem działalności skarżącej to jednak z tytułu nabycia tychże wierzytelności, nawet jeżeli nastąpiło to w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży, nie stała się ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Pamiętać bowiem trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o V A T przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów i świadczeniu usług nie zaś kupno towarów i nabycie usług dlatego też, zgodzić się należy z organem podatkowym pierwszej instancji, że dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych istotne jest czy z tytułu dokonywanej czynności obowiązek w podatku VAT powstał po stronie zbywającego, ponieważ to on co do zasady jest podatnikiem tego podatku.

Błędnie też strona odwołująca się upatruje argumentów na poparcie swego stanowiska w powoływanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomijając przy tym całkowicie fakt zmiany stanu prawnego. Przedstawione orzeczenia wydane zostały pod rządami uchylonej już ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej, która zawierała odmienne od obecnych rozwiązania. O wyłączeniu umów sprzedaży wierzytelności spod opłaty skarbowej decydowało bowiem to, że jedna ze stron tej umowy była podatnikiem V AT.

Nie można zgodzić się również aby wydając niekorzystną dla strony decyzję organ podatkowy naruszył zasadę wynikającą z art. 121 § l Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga od nich przede wszystkim przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie Dyrektora tut. Izby nie zostały naruszone.

W skardze do Sądu skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty, powołując też przedstawioną w odwołaniu argumentację. Nadto podniosła, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, świadczy w przedmiocie swojej działalności usługi finansowe, które mieszczą się w zakresie "pozostałego pośrednictwa gdzie indziej nie sklasyfikowanego" i w rozumieniu tej klasyfikacji, zakup wierzytelności jest usługą pośrednictwa finansowego, a zatem na podst. art.7 ust. 1 pkt. 2 "starej" ustawy o podatku VAT jest zwolniony z tego podatku.

Skarżąca przytoczyła też orzeczenia sądowe, w których w jej ocenie wyrażono pogląd, iż obrót wierzytelnościami jest zaliczany do usług finansowych i na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca dodała też, że w zakresie zagadnienia wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów cesji, to nadal są aktualne orzeczenia wydane pod rządami starej ustawy o opłacie skarbowej z 31.01.1989 r. (Dz. U. Nr 4, poz.23). Wymieniła wśród nich następujące :

- wyrok NSA w Katowicach z 10.06.1998 r., sygn. I S.A./ Ka 1914/96

- uchwałę 7 sędziów NSA w Warszawie z 27.11.2000 r., sygn. FPS 11/00

- wyrok NSA w Łodzi z 27.06.2001 r., sygn. I SA/Łd 604/01

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skargę należało uznać za zasadną.

Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badając pod tym kątem zaskarżoną decyzję należało stwierdzić, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te nakładają na organy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Tymczasem organy obu instancji nie poczyniły ustaleń i nie dokonały ich analizy w przedmiocie, który z punktu widzenia rozpatrywanej skargi był najistotniejszy.

Spór dotyczył rozstrzygnięcia, czy zawarte przez skarżącą umowy przelewu wierzytelności podlegają na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeniu z opodatkowania podatkiem wynikającym z tej ustawy. Jak stanowi powyższy przepis, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Owo zwolnienie zaś normuje przepis art. 7 ust. 1 pkt. 2 w/w ustawy z 8 stycznia 1993 r., stanowiący, że zwalnia się od podatku VAT świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w którym wymieniono usługi pośrednictwa finansowego.

Skarżąca w swym wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołała się na okoliczność, iż przyczyną powodującą niepodleganie dokonanych przez nią czynności prawnych powyższemu podatkowi jest świadczenie przez nią usług pośrednictwa finansowego, których opis figuruje w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, gdzie oznaczone są symbolem 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane", - Klasyfikacji Wyrobów i Usług, oznaczone symbolem 65.23.10. "Usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" z opisem usługi : wykonywany na własny rachunek oraz z zaangażowaniem własnych środków finansowych obrót wierzytelnościami (kupno-sprzedaż), windykacja należności, kompensacje wzajemnych należności i zobowiązań ... W ocenie więc skarżącej, do zwolnienia od spornego podatku uprawnia ją świadczenie usług pośrednictwa finansowego rozumianych jako obrót wierzytelnościami, przy czym obrotem jest nie tylko zbycie wierzytelności, uprzednio nabytej w celu jej zbycia, jak rozumieją pojęcie obrotu organy, w kontekście treści art. 15 ust. 1 w/w ustawy z 8 stycznia 1993 r. (który obrót wiąże ze sprzedażą towarów), ale obrotem jest w ocenie skarżącej również nabycie wierzytelności w celu jej zbycia.

W kontekście powyższego, istota sporu ogranicza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zawarte w przepisie art. 7 ust. 1 pkt. 2 powyższej ustawy, odesłanie do wymienionych w załączniku nr 2 usług pośrednictwa finansowego, odnosi się do nabycia przez skarżącą przedmiotowych wierzytelności, w ramach świadczonych przez nią usług pośrednictwa finansowego. Niezbędnym jednak do rozstrzygnięcia tego zagadnienia jest przesądzenie, czy w zakres tychże usług, świadczonych przez skarżącą wchodzi obrót wierzytelnościami, rozumiany tak samo, jak wywodzi to strona, (a więc jako sprzedaż, ale i kupno wierzytelności w celu ich zbycia), czy też rozumiany, jak podnoszą to organy (a więc jako jedynie sprzedaż wierzytelności).

W powoływanym przez skarżącą orzecznictwie Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 26 września 1996 r. sygn. akt III AZP 2/96 OSNAPiUS 1997, nr 1, poz. 1) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 19 maja 1997 r. sygn. akt FPS 4/97 - ONSA 1997, z. 3, poz. 107) dokonano już oceny obrotu wierzytelnościami na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W orzeczeniach tych przyjęto, z czym należy się zgodzić, że obrót wierzytelnościami był zaliczany do usług finansowych i korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.t.u., w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy. Stanowisko to należy uznać za zasadne zarówno na tle Klasyfikacji usług, jak i Klasyfikacji wyrobów i usług w związku z art. 4 pkt 2 u.p.t.u., odsyłającym - jeśli chodzi o rozumienie pojęcia usług na gruncie tej ustawy - do usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Jeśli pominąć usługi odpłatnego użytkowania rzeczy, załącznik nr 2 do u.p.t.u., zawierający wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku, w okresie od 5 lipca 1993 r. do 31 marca 1995 r. w pozycji 13 wymieniał usługi o symbolu KU 94-95 w zakresie finansów i ubezpieczeń, z wyłączeniem początkowo działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych (do 15 stycznia 1995 r.), później - pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń, a także działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, natomiast w okresie od 1 kwietnia 1995 r. - takie same usługi pośrednictwa finansowego, ale o symbolu 65-67 KWiU (...).

Zgodnie z "Wykazem interpretacji klasyfikacyjnych w zakresie SWW i KU", wydanym przez GUS listopadzie 1993 r., s. 189, do usług finansowych (KU 94) zaliczane były usługi bankowe (KU 94101), w tym m.in. "obrót wierzytelnościami - zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży". Tak rozumiany obrót wierzytelnościami stanowił także usługę uznawaną za pośrednictwo finansowe w ujęciu KWiU 65-67. Za usługi finansowe w KU i w KWiU uznano również "działalność maklerską w zakresie obrotu papierami wartościowymi" (KU 94101) oraz "usługi maklerskie na rynkach papierów wartościowych" (KWiU 67.12.10).

W świetle powyższego nie budziło wątpliwości, ze obrót wierzytelnościami (kupno i sprzedaż) wykonywany przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., jako czynność (usługa) wymieniona w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, był zwolniony od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Nie miało przy tym znaczenia która ze stron ustawy - sprzedający czy kupujący - świadczy tę usługę -por. uchwałę NSA z dnia 19 maja 1997 r. sygn. akt FPS 4/97 - NSA 1997, z. 3 poz. 107, (zob. uchwała NSA z 27.11.2000 r.,publ. ONSA 2001/2/55)

Powyższe uwagi odnoszą się jednak do stanu prawnego, w którym nie obowiązywała jeszcze cyt./w ustawa z 9 września 2000 r. i który regulowany był nie obowiązującą już Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Tymczasem rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42,poz.264) z dniem 1 lipca 1997 r. wprowadzono Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), która zastąpiła dotychczasowe uregulowania w zakresie klasyfikacji usług na potrzeby podatków. Została ona zmieniona rozporządzeniem Rady Ministrów z 21 stycznia 2003 r. (Dz. U. Nr 28,poz.239), a następnie zastąpiona nowym uregulowaniem na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U.,Nr89, poz.844). W świetle powyższego oczywistym jest, że bez odniesienia się do znaczenia i oceny nowych uregulowań w tym przedmiocie, a także ich urzędowych interpretacji, nie jest możliwe rozstrzygnięcie przedmiotu sporu, tym bardziej, iż we wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty powołuje się ona na uregulowania w przedmiocie Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które utożsamiają usługi finansowe z obrotem wierzytelnościami (ich kupnem i sprzedażą), a w ocenie strony, zachowało to swą aktualność również na gruncie nowych uregulowań, a więc Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak ustosunkowania się organów obu instancji do powyższej problematyki, stanowi istotne uchybienie procesowe skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji więc, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a, pkt 1c , art. 152, art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr153,poz.1270), orzeczono jak w sentencji wyroku.