Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 612/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151, art.119 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 240 § 1 pkt 5 ,art. 121 ust. 1 i art. 191,art. 122 oraz art. 187 § 1,art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 ,art. 70 § 1,6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1 ,art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A". S.A. w likwidacji z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Uzasadnianie

W dniu [...] czerwca 2021 r. "A" S.A. w likwidacji w [...] wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu z [...] stycznia 2021 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] września 2013 r. i jednocześnie określającą za październik i listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w wyniku przekształcenia spółki "B" spółki z o. o., zawiązanej [...] grudnia 2000 r., powstała firma "B" S.A. Następnie, [...] czerwca 2011 r. dokonano zmiany wpisu w KRS w przedmiocie nazwy z "B" S.A. na "C" S.A. Postanowieniem Sądu z [...] października 2017 r. została zarejestrowana kolejna zmiana nazwy firmy na: "A" S.A. W 2011 r. "C" S.A. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metali szlachetnych i produkcji wyrobów jubilerskich, a także usług przerobu metali szlachetnych.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał wobec spółki "C" decyzję z [...] marca 2013 r. określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za październik 2011 r. w wysokości [...], za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł. Wydając decyzję Dyrektor ustalił, że spółka obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z dwóch faktur VAT zakupu wadliwej biżuterii złotej w próbie 585 wystawionych przez "D" Sp. z o. o. Stwierdził, że "D" sprzedając na rzecz spółki "biżuterię złotą Pr. 585 wadliwą" powinna była rozpoznać te transakcje jako sprzedaż odpadów, które należało rozliczyć na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") przez opodatkowanie ich przez nabywcę. Tym samym spółka zaniżyła podatek VAT należny o kwotę [...]zł w październiku 2011 r. i o kwotę [...]zł w grudniu 2011 r. Jednocześnie organ mając na uwadze art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b, ust. 10 pkt 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. uznał, że kwota podatku należnego za ww. miesiące stanowiła dla spółki podatek naliczony, który powinien być rozliczony w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące. Dyrektor stwierdził również, że spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. przez obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT dokumentujących zakup "biżuterii złotej pr. 585 wadliwej" od "D" na łączną kwotę [...]zł, będącej jednocześnie odpadem innym niż niebezpiecznym zawierającym metal. W ocenie organu strona zawyżyła podatek naliczony w październiku 2011 r. o kwotę [...]zł, a w grudniu 2011 r. o kwotę [...]zł.

Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił, że spółka ujęła w rejestrach zakupu i sprzedaży faktury wystawione przez "E"., klasyfikując ten zakup jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z terytorium W. B., ale z zebranych dowodów wynika, że rozpoczęciem transportu kupowanych towarów nie mogło być terytorium W. B., a dokumentacja spółki nie pozwalała stwierdzić, iż krajem rozpoczęcia wysyłki lub transportu jest terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że ww. transakcje nie stanowią dla spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym zawyżyła ona podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od "E", gdyż nie powinna wykazywać jako transakcji WNT zakupu towarów od tej firmy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z [...] września 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innych wysokościach. Uzasadniając decyzję stwierdził, że fakty wynikające z tej sprawy nie pozwalają na jednoznaczną kwalifikację zakupionego towaru jako odpadu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o odpadach, zatem brak podstaw by uznać, że dostawa ww. towaru jest objęta zasadami opodatkowania wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Spółka miała bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu wystawionych przez "D", ponieważ brak jest wystarczających dowodów, które bezsprzecznie pozwalałyby uznać sporne towary jako odpady. Powstałe na tle tego materiału dowodowego wątpliwości co do stanu faktycznego organ rozstrzygnął na korzyść strony. Natomiast w odniesieniu do prawidłowości rozliczenia transakcji spółki z firmą "E", organ odwoławczy uznał, że dokonane zakupy towarów od tej firmy nie stanowią dla strony WNT z terytorium W. B..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po [...] (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną spółki.

W dniu [...] października 2017 r. Prokuratur Prokuratury Regionalnej w B. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] września 2013 r., uzasadniając wniosek tym, że Dyrektor UKS w O. decyzją z [...] października 2016 r. określił spółce "D" kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz "C" [...] faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z poczynionych ustaleń wynika, że "D" nie posiadała towaru w ilościach wskazanych na tych fakturach, a przy tym nie dysponowała w rzeczywistości "złomem próby 585". Ponadto wystawione faktury zaewidencjonowane zostały w rejestrze zakupu "C" S.A., a wynikający z nich podatek naliczony został odliczony od podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. W opinii Prokuratora powyższe ustalenia uzasadniają podejrzenie narażenia przez "C" na uszczuplenie podatku VAT za 2011 r. przez zawyżenie podatku naliczonego z tytułu rozliczenia faktur zakupowych wystawionych przez "D". Przeprowadzone przez Dyrektora UKS w P. postępowanie kontrolne wobec "C" S.A. w zakresie podatku VAT za 2011 r. w żadnym aspekcie nie odnosiło się do istoty mechanizmu narażenia na uszczuplenie podatku VAT wynikającego z ww. decyzji Dyrektora UKS w O. wobec "D" za ten sam okres rozliczeniowy. W związku z powyższym zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), tj. wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Uzasadniając wznowienie postępowania, Dyrektor IAS wskazał, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym niekwestionującym w badanym okresie faktur VAT (w ilości [...] sztuk) dokumentujących zakup przez "C" S.A. złota i złomu złota od "D", uznając przy tym równocześnie transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami za faktycznie przeprowadzone. Na podstawie kontroli krzyżowej z [...] czerwca 2012 r. zweryfikowano jedynie czy obie strony transakcji wykazały ją poprawnie na potrzeby podatkowe, nie ustalono natomiast stanu faktycznego sprawy w zakresie czy faktycznie "C" S.A. nabyła złoto i złom złota od "D". Uwzględniając zatem powyższe oraz dyspozycję przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uznając, że opisana wcześniej okoliczność może mieć wpływ na rozliczenie podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2011 r., Dyrektor postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] września 2013 r., powołując się na nową okoliczność w sprawie, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, jednakże nie była znana organowi, bowiem nie wynikała z badanego materiału, tj.: transakcje pomiędzy "C" a "D" od października do grudnia 2011 r. nie miały faktycznie miejsca.

Postanowieniem z [...] listopada 2020 r., Dyrektor włączył do akt sprawy m. in. protokoły przesłuchań świadków: T. P., J. P., P. P., S. T., T. T., S. P., K. W., M. A. (Prokuratura Regionalna w B. wyraziła zgodę na ich wykorzystanie); pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ; dane z bazy CEPiK dotyczących samochodu o nr rej. [...]; decyzję Dyrektora UKS w O. z [...] listopada 2016 r. wydaną wobec Z. W.; protokół przesłuchania świadka K. W. z [...] września 2018 r.; decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] października 2019 r. wydaną wobec "A" S.A. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2011 r.

Decyzją z [...] stycznia 2021 r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] września 2013 r. i jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe za październik 2011 r. w kwocie [...]zł i za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pismem z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował "C" S.A., o tym że [...] listopada 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w związku ze wszczęciem śledztwa sygn. akt [...] przez Prokuraturę Regionalną w B. (korespondencja została odebrana przez podatnika 29 grudnia 2016 r.). Zatem podatnik powziął informację o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum sprawy, organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż spółka miała świadomość tego, że rzekomy dostawca towarów (firma "D") w rzeczywistości nim nie dysponował oraz, że towar wykazany na fakturach nie stanowił w rzeczywistości przedmiotu dostawy realizowanej przez wystawcę faktur, zatem "C" S.A. wiedziała, że uczestniczy w transakcjach dla celów oszustwa podatkowego. Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wyklucza możliwość dostaw surowców metali szlachetnych przez "D" w miesiącach od października do grudnia 2011 r. Spółka "D" w związku z zarejestrowaną działalnością gospodarczą nie nabyła żadnego złota, złomu złota, a tym samym nie posiadała żadnego złota. "C" przyjmując faktury wystawione przez ww. firmę i dokonując na ich podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, stała się stroną transakcji używanych do oszustw podatkowych. Z akt sprawy wynika, że spółka nie przedłożyła kontrolującym jakichkolwiek dokumentów rejestracyjnych firmy "D", co świadczy o tym, iż kontrahent ten nie został w żaden sposób przez podatnika zweryfikowany i nie sprawdzono jego wiarygodności oraz rzetelności. Realizowanie płatności gotówkowych przez "C" na rzecz "D" również nie przemawia za uznaniem, że spółka dochowała szczególnej staranności i przezorności w dokumentowaniu przebiegu transakcji gospodarczych.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz biorąc pod uwagę fakt, że firma "D" miała być jednym z kluczowych dostawców surowców do firmy "A" S.A. ( "C" S.A.), Dyrektor IAS stwierdził, że wspólnicy firmy "C" nie podjęli jakichkolwiek działań związanych z weryfikacją powyższego kontrahenta. W ocenie organu to zaniechanie przed nawiązaniem współpracy z firmą "D" przez firmę prowadzącą działalność gospodarczą w rozmiarach takich jak strona, nie świadczy o działaniu w "dobrej wierze" oraz zachowaniu należytej staranności. W toku postępowania zgromadzono szereg dowodów, które okazały się spójne i logiczne w zakresie stwierdzenia, że sporne faktury wystawione przez "D" są nierzetelne oraz, że nie dokumentują rzeczywistej dostawy. W ocenie Dyrektora, podmiot ten nie nabył i nie posiadał towarów, które mogły następnie stać się przedmiotem sprzedaży w prowadzonej działalności na rzecz "C" S.A. Zeznania świadka J. W. z [...] października 2020 r. Dyrektor uznał za pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto ww. świadek została przesłuchana w związku z postępowaniem prowadzonym wobec "C" S.A. przez Naczelnika WUC-S w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., a więc za okres rozliczeniowy nie objęty niniejszym postępowaniem.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, spółka zarzuciła jej naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie licznych dowodów, a Dyrektor IAS postanowieniem z [...] maja 2021 r. odmówił ich przeprowadzenia. Natomiast decyzją z [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS wskazał, że pismem z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik PWUS poinformował "C" S.A. o tym, że [...] listopada 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w związku ze wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w B. o sygn. akt [...] (korespondencja odebrana przez podatnika 29 grudnia 2016 r.), co oznacza, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji, po uprzednim przeprowadzeniu wznowionego postępowania, zasadnie uchylił decyzję ostateczną z [...] września 2013 r. i dokonał rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r. W sprawie zaistniały bowiem przesłanki, na podstawie których koniecznym stało się wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną - pojawiła się nowa okoliczność, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej lecz nie była ona znana organowi podatkowemu (nie wynikała z badanego materiału). Dokonano ustaleń, że udokumentowane fakturami VAT transakcje pomiędzy spółką a "D" w ww. okresie nie miały faktycznie miejsca. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano rozliczenia ilościowego złomu złota, które wykazało, że "D" w 2011 r. u dostawców krajowych w sklepach jubilerskich i lombardach z terenu Polski oraz w firmie prowadzonej przez Z. W. zakupiła złom w ilości około [...] kg. Natomiast zgodnie z wystawionymi fakturami sprzedała złom złota w ilości [...] kg. Tak więc "D" sprzedała więcej niż rzeczywiście miała w posiadaniu. Analiza zebranego materiału dowodowego dała Dyrektorowi UKS w O. podstawę do stwierdzenia, że "D" uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę tzw. bufora - nabywała towary od znikającego podatnika, tj.: firmy Skup i Sprzedaż Złomu Złota i Srebra w Ł. prowadzonej osobiście przez Z. W. i natychmiast sprzedawała je do "C" S.A. Zebrane w sprawie dowody potwierdziły, że w badanym okresie "D" wystawiła na rzecz "C" S.A. faktury na sprzedaż złomu złota, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Podobnie faktury dokumentujące sprzedaż zlewki złota i złota próby 585. Faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych "D" wprowadziła do obrotu, tym samym umożliwiając "C" odliczenie podatku wynikającego z tych faktur.

Ponadto Dyrektor UKS w O. decyzją z [...] listopada 2016 r. określił Z. W. za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz "D". W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że Z. W. wystawił w 2011 r. na rzecz "D" faktury VAT na sprzedaż złomu złota, zlewek złota i złota w ilości [...] kg. Ww. ilości złota ujęte na fakturach sprzedaży nie mają potwierdzenia w ilości złota skupionego przez Z.W. - łącznie około [...] kg oraz, że są to dostawy fikcyjne. Ponadto ustalono, że wszystkie faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu złota, zlewki złota i złota próby 585 nie zostały przez Z.W. wykazane dla celów podatkowych, co potwierdza analiza porównania kwot sprzedaży oraz podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT na rzecz "D" z danymi wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7. W ocenie organu odwoławczego opisana wcześniej okoliczność może mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2011 r., co skutkowało wznowieniem postępowania. Dyrektor IAS stwierdził również, że w wyniku prowadzonego postępowania dowiedziono, że spółka "C" wiedziała, iż uczestniczy w transakcjach dla celów oszustwa podatkowego, a zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wyklucza możliwość dostaw surowców metali szlachetnych przez "D" w ww. miesiącach. Spółka "D", widniejąca na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, w związku z zarejestrowaną działalnością gospodarczą nie nabyła żadnego złota, złomu złota, a tym samym ten nie posiadała żadnego złota. Strona przyjmując faktury wystawione przez ww. firmę i dokonując na ich podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, stała się stroną transakcji używanych do oszustw podatkowych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w spornym okresie "A" S.A. (wcześniej "C" S.A.) dokonała rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwot podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, wystawionych przez "D", tj.: faktur nie dokumentujących faktycznej sprzedaży surowców metali szlachetnych. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie w oparciu o właściwe przepisy prawa.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70c w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem zasady zaufania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT za okres październik - grudzień 2011 r. ze względu na błędne uznanie, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym spółka została zawiadomiona w sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny dla wyłącznej wygody procesowej organów ścigania oraz organów podatkowych,

b) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana na skutek błędnego uznania, że na jaw wyszła nowa istotna dla sprawy okoliczność faktyczna uzasadniająca uchylenie w całości decyzji ostatecznej, która istniała w dniu jej wydania, lecz nie była znana organowi podatkowemu (nie wynikała z badanego materiału) w postaci tego, że transakcje pomiędzy spółką a jej dostawcą "D" udokumentowane fakturami nie miały faktycznie miejsca, podczas gdy ocena tych transakcji nie mogła stanowić nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu powyższego przepisu, gdyż stanowi wyłącznie odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego dokonaną przez organ podatkowy w oparciu o dowody zebrane po dniu wydania decyzji ostatecznej,

c) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady kompletności materiału dowodowego z uwagi na uchylenie w całości decyzji ostatecznej w sytuacji niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy na skutek bezzasadnej odmowy przeprowadzenia żądanych przez spółkę dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez "D" ze względu na to, iż wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że obrót towarami miał w rzeczywistości miejsce, towary zostały faktycznie przekazane spółce przez osoby reprezentujące dostawcę, zaś same transakcje zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone podatkowo przez spółkę;

2. naruszenie prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie wystąpiła nowa okoliczność faktyczna uzasadniająca, uchylenie w całości decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy uprawniony był do wznowienia postępowania z urzędu w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mając jednak na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b) Ordynacji podatkowej dotyczącym rozstrzygnięć kończących wznowione postępowanie podatkowe, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Mając na uwadze powołaną powyżej regulację, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia nastąpiłoby za październik i listopad 2011 r. z upływem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. z upływem 31 grudnia 2017 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia pismem z [...] grudnia 2016 r. poinformował spółkę, że w dniu 23 listopada 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w związku ze wszczęciem przez Prokuraturę Regionalną w B. śledztwa o sygn. akt [...]. Doręczenie spółce ww. zawiadomienia w dniu 29 grudnia 2016 r. usuwało wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe w świetle tez zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych przez skarżącą w piśmie procesowym z [...] lutego 2022 r. w zakresie nieskutecznie zrealizowanego obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego powinny być kierowane do pełnomocnika podatnika. Wynika to z uchwały z 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Natomiast uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, ale wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze niewątpliwie organ miałyby obowiązek doręczenia tego zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącej, gdyby toczyło się postępowanie, w którym reprezentowałby on spółkę. Skarżącej jednak umyka, że pełnomocnik był umocowany do jej reprezentowania w postępowaniu odwoławczym wymiarowym, zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] września 2013 r. W wyniku zaskarżenia ww. decyzji, w dniu 17 lipca 2014 r. zapadł wyrok tut. Sądu sygn. akt I SA/Po [...]. Wyrokiem z 18 maja 2016 r. sygn. akt I FSK [...] NSA oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku przez spółkę. W dacie sporządzenia i wysłania zawiadomienia w trybie 70 c Ordynacji podatkowej nie toczyło się żadne postępowanie w zakresie tego zobowiązania, w którym pełnomocnictwa mogłyby zostać ujawnione, a przez to odniosłyby skutki prawnoprocesowe w zakresie obowiązków organu podatkowego co do dokonywania doręczeń. Pełnomocnictwa nie złożono też w celu dokonania doręczenia zawiadomienia, o jakim mowa, mimo że zarówno mocodawcy, jak i zapewne profesjonalnemu pełnomocnikowi, z którym ten współpracował, wiadomym był fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe, a tym samym i przewidywanych skutków materialnoprawnych tego postępowania dla zobowiązań podatkowych. Innymi słowy, brak było podstaw do kierowania tej korespondencji do pełnomocnika spółki. Obowiązek informacyjny wynikający z treści art. 70c Ordynacji podatkowej mógł zostać prawidłowo zrealizowany bezpośrednio wobec skarżącej, za wyjątkiem sytuacji, gdyby pełnomocnikowi w stanie prawnym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że także na gruncie uprzednio obowiązującego stanu prawnego, który nie zawierał tak szczegółowych wymagań dla skutecznego udzielenia pełnomocnictwa, w orzecznictwie wskazywano, że udzielenie pełnomocnictwa oraz jego zakres i treść są uzależnione tylko od woli mocodawcy, zatem w przypadku złożenia organowi pełnomocnictwa ogólnego, niewskazującego konkretnej sprawy, organy podatkowe nie są legitymowane, aby domniemywać, w jakiej sprawie i w jakim zakresie honorować udział pełnomocnika. Przyjmuje się zatem z tych względów, że aby organ mógł uwzględnić rzeczywistą wolę strony - do akt konkretnej sprawy musi być złożony dokument - oryginał lub urzędowo potwierdzony odpis pełnomocnictwa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/04). Osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi więc złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastępowania pełnomocnika w realizacji wskazanego obowiązku. Nie ma też podstaw do uznania, że raz złożone (i nie odwołane) przed organem wszczynającym i prowadzącym różne postępowania podatkowe w różnym czasie jest skuteczne w każdym z nich, bez dopełnienia formalności, o jakich mowa powyżej.

W konsekwencji nie można uznać, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie można też stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny dla – jak twierdzi skarżąca - wyłącznej wygody procesowej organów ścigania oraz organów podatkowych. Rozważając powyższą kwestię należy odwołać się do powołanej przez spółkę uchwały z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21, w której NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że na fikcyjny charakter takiego postępowania może wskazywać jego wszczęcie na krótko przed przedawnieniem zobowiązania.

Odnosząc powyższe rozważania NSA do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że śledztwo o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] marca 2015 r., które następnie zostało uzupełnione postanowieniami z [...] i [...] listopada 2016 r., oraz postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. z [...] listopada 2016 r. Pierwotne postanowienie o wszczęciu śledztwa oraz następne postanowienia nie obejmowały przestępstwa skarbowego wymienionego w postanowieniu z [...] listopada 2016 r. Z uzasadnienia postanowienia z [...] listopada 2016 r. wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w O. na wniosek ówczesnej Prokuratury Apelacyjnej w B. prowadził postępowanie kontrolne wobec "D" w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem przez Dyrektora UKS w O. decyzji z [...] października 2016 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące. Faktycznie wszczęcie śledztwa nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie jest to jednak wystarczające dla uznania, że wszczęcie takie istotnie miało instrumentalny charakter. Konieczne jest powiązanie tej przesłanki z innymi okolicznościami sprawy, które analizowane łącznie mogą potwierdzić lub obalić tezę o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Drugim elementem wskazującym na przedmiotowe zastosowanie postępowania karnego skarbowego – w ocenie NSA - jest brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. W tym zakresie Sąd zauważa, że wobec strony było prowadzone postępowanie przygotowawcze, które toczyło się przez kilka lat, zgromadzono w jego toku obszerny materiał dowodowy, w tym m.in. dowody z przesłuchania licznych świadków (pracowników "D", pracowników zatrudnionych w Hotelu " F" w M., przedstawicieli i pracowników spółki oraz osób współpracujących ze spółką). Okoliczności te wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter jak najbardziej realny. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, nie ma zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Jednocześnie Sąd stwierdza, że w ramach badania instrumentalnego charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego, nie mieści się ocena zasadności przyjęcia przez organ prowadzący to postępowanie, konkretnej kwalifikacji karnej zarzucanego podejrzanemu czynu.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo nakierowane było na realizację celów tego postępowania, takich jak zbieranie dowodów i wykrycie sprawców przestępstwa, a nie na osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyklucza tezę o jego instrumentalnym charakterze.

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać należy, że zaskarżone decyzje zapadły we wznowionym postępowaniu. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajną instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej (vide: S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Jedną z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 cytowanej ustawy, na którą powołują się organy podatkowe w niniejszej sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zatem o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji.

Przez "nowe okoliczności faktyczne", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Muszą być dla sprawy istotne, co oznacza, że muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne, a więc mieć w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wymaga podkreślenia, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ w dacie wydania pierwotnych decyzji nie dysponował wiedzą na temat tego, że transakcje pomiędzy podatnikiem a "D" w miesiącach od października do grudnia 2011 r. nie miały miejsca. Fakt posługiwania się fakturami niedokumentującymi sprzedaży surowców metali szlachetnych wynika z zabranego materiału dowodowego przez Dyrektor UKS w O., który w decyzji z [...] października 2016 r. określił "D" kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz "C" S.A. [...] faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. "D" nie posiadała towaru w ilościach wskazanych na tychże fakturach, a przy tym nie dysponowała w rzeczywistości "złomem próby 585". Ustalenia organu dały podstawę do stwierdzenia, że "D" uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę tzw. bufora, bowiem nabywała towary od znikającego podatnika - firmy Z. W. i natychmiast sprzedawała je do "C" S.A. Podobnie faktury dokumentujące sprzedaż zlewki złota i złota próby 585. Faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych spółka "D" wprowadziła do obrotu, tym samym umożliwiając skarżącej odliczenie podatku wynikającego z tych faktur. Organ ustalił również, że ilości złota ujęte na fakturach sprzedaży nie mają potwierdzenia w ilości złota skupionego przez Z.W. oraz, że są to dostawy fikcyjne. Wszystkie faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu złota, zlewki złota i złota próby 585 nie zostały również przez Z.W. wykazane dla celów podatkowych, co potwierdza analiza porównania kwot sprzedaży oraz podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT na rzecz "D" z danymi wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7. Okoliczności te istniały obiektywnie w dacie orzekania przez organy obu instancji w postępowaniu zwyczajnym prowadzonym wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za ostatnie trzy miesiące 2011 r., jednakże ujawniły się dopiero w postępowaniu powadzonym przez Dyrektor UKS w O., a organ uzyskał o nich wiedzę z wniosku Prokuratury Regionalnej w B. z [...] października 2017 r. W postępowaniu zwyczajnym organy obu instancji, nie posiadając dowodów dotyczących nierzetelności faktur wystawionych przez "D", a zatem i wiedzy w tym zakresie, okoliczności tej w ogóle nie badały, przyjmując, że faktury zakupu towaru od "D" odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze z ostatniego kwartału 2011 r. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności faktyczne nieznane organowi wydającemu decyzję, to okoliczności, które z badanego przez ten organ materiału dowodowego nie wynikały. Taka sytuacja, co Sąd wyjaśnił wyżej, miała miejsce w kontrolowanej sprawie. W świetle powyższego zarzut naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawny.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ponieważ w toku postępowania organ zgromadził szereg dowodów, które okazały się spójne i logiczne w zakresie stwierdzenia, że faktury wystawione przez "D" są nierzetelne oraz, że nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru. Natomiast w kwestii naruszenia art. 121 ust. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej podkreślenia wymaga, że na podstawie analizy zeznań w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w "D" ustalono, że pracownicy ci nigdy nie odbierali z Punktu Skupu Złomu Złota i Srebra zlokalizowanego na terenie Ł., jak również nie dostarczali złomu złota i złota próby 585 do "C" S.A. w P. lub w G.. Ponadto nic nie wiedzieli o działalności prowadzonej przez Z. W. pod nazwą Skup i Sprzedaż Złota i Srebra. Powyższe zeznania korelują z oświadczeniem Z. W., z którego jednoznacznie wynika, że w rzekomych transakcjach pomiędzy firmami "D" a "A" S.A. uczestniczyli wyłącznie Z. W. oraz J. P.. Niewiarygodne są zatem zeznania J. P. Wiceprezesa "A" S.A., który stwierdził, że towary z firmy "D" dostarczane były m. in. przez przedstawicieli "D" oraz zeznania T. P. Wiceprezesa "C" S.A., który wskazał m. in., że towar z tej firmy dostarczany był do siedziby firmy "C" S.A. przez Z. W. lub jego pracowników. Zasadnie również organ zwrócił uwagę, że sporne pozostają kwestie związane z tym, kto bezpośrednio uczestniczył w przeprowadzaniu transakcji handlowych pomiędzy firmami "A" S.A. a firmą "D". Wobec powyższego uznać należy, że zarówno zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i zasada swobodnej oceny dowodów, w niniejszej sprawie były w pełni realizowane. Ocena organu została oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski były zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. W wyniku prowadzonego postępowania dowiedziono, że spółka "A" S.A. (dawniej "C" S.A.) wiedziała, że uczestniczy w transakcjach dla celów oszustwa podatkowego, a zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wyklucza możliwość dostaw surowców metali szlachetnych przez "D" w ostatnich trzech miesiącach 2011 r.

Odnosząc się natomiast do pism procesowych skarżącej, jak i wniosków dowodowych, składanych na etapie postępowania wznowieniowego i odwoławczego, podzielić należy stanowisko organu obu instancji, że wobec zgromadzonych w sprawie dokumentów, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Tym samym dowody te nie mają cechy istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie podważają bowiem ustaleń dotyczących pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w ww. miesiącach 2011 r., zawartego w fakturach VAT wystawionych przez "D". Należy podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym organ dokonuje oceny decyzji wymiarowej przez pryzmat zajścia przesłanek z art. 240 Ordynacji podatkowej. W tym zaś zakresie Sąd uchybień nie stwierdził.

Z uwagi na powyższe niezasadne są zarzuty skargi dotyczące dokonania błędnych, czy nierzetelnych ustaleń. Prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy właściwie zastosował przepisy w niniejszej sprawie. Dokonał oceny przedstawionych przez skarżącą wniosków dowodowych w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. To zaś, że strona nie zgadza się z oceną i argumentacją organu podatkowego nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.