Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 502/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 67a § 1, 121 § 1, 187 § 1, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Centrali Produkcyjno – Usługowej "A" sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia z dnia 09.09.2008r. nr [...], następnie uzupełnionym kolejnym pismem z dnia 26.09.2008r. centrala Produkcyjno-Usługowa "Al" Spółka z o.o. w K. wniosła o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od grudnia 2000r. do czerwca 2008r. w łącznej kwocie 173.165,43 zł oraz zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-8a) za wrzesień 2006r. w kwocie 10.564,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Spółka powstała w 1990r., dając pracę wielu ludziom oraz płacąc wysokie podatki. Od 2000r. stała się ona, a w szczególności jej udziałowcy, obiektem szykan, mających na celu wyeliminowanie udziałowców politycznie niepożądanych. Skarżąca została odsunięta od przetargów, kontrole trwające miesiącami prowadzone były jednocześnie przez cztery organy kontrolujące (do dnia dzisiejszego nie została zakończona kontrola UKS za 2000r.). Wbrew oczywistym faktom, w wyniku kontroli UKS naliczony został podatek dochodowy, a sprawa w tym zakresie trwa do dnia dzisiejszego. Nadto wskazano, iż z powodu działania banku Spółka w 2008r. poniosła znaczne straty, które związane są z kredytem inwestycyjnym. Sprawy kredytów inwestycyjnych wiele razy opisywane były w prasie oraz przedstawiane w programach telewizyjnych. Działania przeciwko Spółce skutkowały tym, że nie miała ona możliwości skorzystania z dotacji unijnych. Ponadto, w czerwcu 2008r. komornik uniemożliwił też, w wyniku podjętych z jego strony działań, uzyskanie kredytu na spłatę wierzycieli, co w ocenie wnioskodawczyni było działaniem celowym, zmierzającym do zlicytowania majątku Spółki i zabrania tego, czego dorobiono się przez całe życie ciężką, uczciwą pracą. Zdaniem Skarżącej, umorzenie niezawinionych przez nią długów (podatków), chociaż po części zrekompensuje "poniesione krzywdy z racji poglądów politycznych i sprzeciwianiu się powszechnemu łapówkarstwu". Ulga w formie umorzenia zaległości podatkowych umożliwi też "spokojne prowadzenie dalszej działalności tak, jak to powinno być w praworządnym, demokratycznym państwie."

Oświadczono także, że w ciągu dwóch ostatnich lat Spółka nie korzystała z żadnej pomocy de minimis, jest średnim przedsiębiorcą o numerze PKD 4521 a, w dniu złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, zwróciła się także z wnioskiem do Urzędu Miasta K. o umorzenie podatku od nieruchomości. Ponadto, oświadczyła, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. W załączeniu przedłożono zestawienie przychodów i dochodów za okres I-VIII 2008r. oraz zestawienie przeterminowanych należności i zobowiązań.

W wyniku rozpoznania przedmiotowego wniosku strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania dowodowo-wyjaśniającego, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. –Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.- dalej zwanej O.p.), nie znajdując przesłanek do pozytywnego załatwienia wniosku, decyzją [...] z dnia [...] odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, uzupełnionym pismami z dnia 28.01.2009r. i 18.05.2009r. Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzuciła, że organ ten rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi nie uwzględnił jej ważnego interesu, wskazując również na wadliwość decyzji, polegająca na nierozpoznaniu jej wniosku w części dotyczącej żądania wstrzymania egzekucji.

W odwołaniu Skarżąca przyznała, że złożony wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w swej treści był dość emocjonalny, bez wyraźnego wskazania ważnych interesów. Takie działanie wynikało z poczucia krzywdy i odczucia odnośnie szykanowania Spółki z powodów politycznych, co jednakże nie stanowi przesłanki do udzielenia ulgi. Powyższe spowodowane było poczuciem krzywdy zarządu, co uniemożliwiło przedstawienie argumentów mogących doprowadzić do umorzenia zaległości podatkowych. Niemniej jednak, według Skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie uzasadnił również w sposób emocjonalny, bez dojrzenia ważnego interesu podatnika. O takiej postawie organu świadczy w ocenie Spółki wskazywanie w uzasadnieniu decyzji organu na dochody, zaległości za kilka lat oraz fakt udzielonej już uprzednio pomocy w formie rozłożenia na raty spłaty należności. Powyższe elementy stawiają Spółkę w negatywnym świetle i prowadzą do wniosków uznaniowych, ocennych pod kątem - dobra czy zła spółka. Skarżąca zarzuciła, że rozstrzygnięcie podjęte zostało w oparciu o jej charakterystykę, a nie jej ważny interes jako podatnika czy interes publiczny, przy założeniu, że złej spółce pomoc się nie należy. Rozpoznając sprawę organ przyczynił się także do pogłębienia frustracji zarządu oraz narastającej spirali zadłużeń i strat. Według Skarżącej, na to, że od szeregu lat nie może ona wyjść ze spirali zadłużenia składa się wiele czynników. Jako główną przyczynę wskazała brak regulowania należności przez kontrahentów, w tym przez przedsiębiorstwa, których właścicielem był Skarb Państwa, a które objęte zostały bądź to postępowaniem układowym, bądź upadłościowym. W tym czasie Skarżąca była w trakcie realizacji inwestycji, którą - mimo odmowy banku w zakresie kredytu - była zmuszona dokończyć, aby nie dopuścić do powstania niebotycznych strat. Nieregulowanie zobowiązań spowodowało powstanie kosztów ubocznych - odsetek, kosztów egzekucyjnych i sądowych - co zwiększyło jej zadłużenie. Spiralę zadłużenia powoduje także nieudane rozkładanie spłaty zaległości na raty, bowiem niewywiązanie się z terminów rat, powoduje powrót do stanu początkowego.

Podniesiono także, że wykazywany przez Spółkę dochód jest jedynie dochodem w świetle prawa podatkowego, z uwagi na to, że kosztów uzyskania przychodu nie stanowią odsetki, kary, koszty egzekucyjne, a także niewypłacone wynagrodzenia i nieodprowadzone składki ZUS. Dodatkowo zauważono, że mimo tych trudności, Spółka ciągle trwa i powoli spłaca długi, ponosząc przy tym niezwykle wysokie dodatkowe koszty. W 2008r. starała się o uzyskanie kredytu hipotecznego celem jednorazowej spłaty istniejącego zadłużenia, jednakże bez powodzenia, albowiem nastąpił krach systemów kredytowych opartych na nieruchomościach. W związku z tym, że obecnie nie ma możliwości spłaty istniejącego zadłużenia, wystąpiono właśnie o jego umorzenie, a także wstrzymanie egzekucji, co pozwoli wyjść ze spirali długów.

Podsumowując, Skarżąca wyraziła chęć spłaty swoich długów wobec Skarbu Państwa, albowiem dalej chce być rzetelnym podatnikiem. Nie chce być w sytuacji uprzywilejowanej wobec innych podmiotów, jednakże jak zauważa, spłata zobowiązań podatkowych winna być dostosowana do realiów, w jakich Spółka się aktualnie znajduje. Wskazując natomiast na przepisy art. 70 § 3 Op. i art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dotyczące zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, Skarżąca zarzuciła błędne ustalenia merytoryczne w zakresie przedmiotu postępowania. Zdaniem Spółki część zobowiązań uległa przedawnieniu, bowiem zarówno w dokumentach Urzędu, jak i Skarżącej brak jest zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, bądź też zawiadomienie było wydane po upływie okresu przedawnienia. Jako przedawnione Skarżąca wskazała odsetki za zwłokę należne od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za maj i czerwiec 2001r. w wysokości odpowiednio 2.524,00 zł i 639, 00 zł.

W ramach przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowo-wyjaśniającego i przeanalizowaniu całości akt w sprawie, decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 208 § 1 Op. umorzył postępowanie w sprawie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w wysokości 1.165,19 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, a także w części obejmującej kwotę odsetek za zwłokę należnej od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2001r. w wysokości 2.524,00 zł i czerwiec 2001r. w wysokości 639, 00 zł. Zaś w pozostałym zakresie dotyczącym odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000, 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007 w łącznej kwocie 172.000,26 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za IX 2006r. w wysokości 10.564,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, organ odwoławczy, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, stwierdził brak podstaw do uchylenia w tej części decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i rozpatrzenia sprawy zgodnie z żądaniem odwołującej..

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Dyrektor Izby wskazał w uzasadnieniu, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowo-wyjaśniającego i przeanalizowaniu całości akt w sprawie, mając na uwadze przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzono okoliczność przedawnienia się części zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o ich umorzenie i w tym zakresie w związku z treścią art. 208 § 1 Op. postępowanie w sprawie w tej części umorzono.

Rozpatrując natomiast sprawę w pozostałej części nie znaleziono argumentów uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi poprzez umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych lub należnych od nich odsetek za zwłokę, bowiem w zebranym materiale dowodowym nie dopatrzono się wystarczających przesłanek i okoliczności stanowiących podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i załatwienia sprawy zgodnie z żądaniem strony. Brak było też podstaw, tak faktycznych jak i prawnych, do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Rozstrzygając w sprawie, wyjaśniono wynikające z uregulowań art. 67a § 1 pkt 3 Op., stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia, przesłanki, jakimi się organy podatkowe kierowały, oceniając w ramach tzw. uznania administracyjnego zasadność zastosowania ulgi w formie umorzenia zwracając uwagę na to, że ulga ta ma charakter nadzwyczajny i nie zależy od subiektywnego odczucia podatnika, lecz od uznania organu podatkowego. Skoro, zatem jest to instytucja nadzwyczajna to także po stronie podatnika muszą wystąpić okoliczności o tym samym charakterze, tj. nadzwyczajne, uzasadniające zastosowanie tak ostatecznego rozwiązania, jakim jest umorzenie zaległości podatkowych. Instytucja umorzenia jest swoistą ulgą stanowiącą odstępstwo od równości i powszechności opodatkowania, nie może więc stanowić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty ciążącego na podatniku zobowiązania. Podkreślono również, że w przypadku każdego podatnika ubiegającego się o ulgę występuje jego ważny interes przejawiający się w dążeniu do wyzbycia się długów podatkowych. Dlatego też interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 Op. winien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być wyprowadzony z przekonania, że sytuacja, w jakiej znalazł się podatnik, w związku z obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego, tj. brak w danym momencie środków finansowych na zapłatę zobowiązania, ma charakter nadzwyczajny i jest okolicznością wyczerpującą przesłankę, o której mowa w art. 67a § 1 Op. Okoliczności te, choć w rozumieniu danego podatnika stanowią jego ważny interes i mają według niego, charakter nadzwyczajny, nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, której efektem jest rezygnacja budżetu państwa z przysługujących mu wpływów. Przeciwna interpretacja art. 67a § 1 O.p. wręcz wymuszałaby na organie podatkowym umarzanie należności budżetowych w sytuacji wykazania przez podatnika braku aktualnie wystarczających środków na ich zapłatę, co byłoby sprzeczne z uznaniowym charakterem tego przepisu.

Dalej wskazano, że rozstrzygając w sprawie wzięto pod uwagę przyczyny powstania zaległości podatkowych oraz należnych od nich odsetek za zwłokę. Na podstawie poczynionych w tym zakresie ustaleń, organ stwierdził, że nie powstały one wskutek obiektywnych zdarzeń (np. losowych), na które strona nie miałaby wpływu, lecz są konsekwencją niedopełnienia obowiązków podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji, zeznań, bądź nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu. Nie dokonując wpłat należnego podatku za lata 2000 i 2003-2007 w ustawowym terminie, Spółka sama doprowadziła do skumulowania się zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych do kwoty 172.000,26 zł, a dodatkowo do powstania odsetek za zwłokę. Natomiast nie regulując w ustawowym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2006r. w kwocie 10.564,00 zł została ona obciążona dodatkowym zobowiązaniem z tytułu należnych od zaległości odsetek za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego niewykonanie obowiązku podatkowego, jak miało to miejsce w przypadku Spółki, oznaczało zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i przeznaczenie ich na finansowanie własnej działalności kosztem środków publicznych. Takiego postępowania nie da się wytłumaczyć czy usprawiedliwić niepowodzeniami w działalności gospodarczej. Zwrócono przy tym uwagę, iż niewątpliwie każda działalność gospodarcza zawiera element ryzyka gospodarczego, jakie wiąże się z jej prowadzeniem, chociażby w zakresie prawidłowego i terminowego rozliczania się z budżetem, podejmowania decyzji o realizowaniu inwestycji czy też doboru kontrahentów, ale podejmowana w tym przedmiocie decyzja podatnika jest samodzielna i winien się on też liczyć z wszelkimi jej konsekwencjami. Okoliczność ta nie zwalnia jednak podatnika z odpowiedzialności za powstałe w związku z tą działalnością zaległości podatkowe. W związku z brakiem zapłaty należnego podatku w ustawowym terminie, Spółka przez cały czas pozostawania w zwłoce (ponad osiem lat licząc od terminu płatności zaległości za 2000r.) bezprawnie kredytowała swoją działalność gospodarczą środkami należnymi z mocy prawa budżetowi państwa.

Odnosząc się do sytuacji finansowej podatnika, w aspekcie zobowiązań cywilnoprawnych, w tym kwestii związanej z regulowaniem zobowiązań wobec dostawców kosztem zobowiązań należnych budżetowi państwa, organ stwierdził, iż analiza bilansu za lata 2006 i 2007 wykazała wzrost zobowiązań krótkoterminowych z kwoty 1.139.392,08 zł do kwoty 1.218.528,93 zł, w tym z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń z kwoty 724.884,42 zł do kwoty 893.061.83 zł, przy jednoczesnym spadku zobowiązań z tytułu dostaw z kwoty 209.264,44 zł do kwoty 126.151,51 zł. Także analiza danych z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące lat 2006-2009 wykazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka osiągała środki, z których powinna była regulować na bieżąco zobowiązania podatkowe i spłacać sukcesywnie, w miarę posiadanych środków, zobowiązania za lata wcześniejsze. Tymczasem nie uregulowała ona nawet zobowiązania za styczeń 2009r. w wysokości 26, 00 zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ocenę sytuacji Spółki dokonał nie tylko na podstawie bilansów, rachunków zysków i strat za 2006 i 2007 rok oraz przedłożonych przez Spółkę zestawień przychodów i dochodów za okres od stycznia do sierpnia 2008r., czyli dokumentów i informacji pochodzących od niej samej, lecz także na podstawie danych zawartych w będących w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2009r., a więc obrazujących aktualną sytuację finansową podatnika. Natomiast do dnia wydania rozstrzygnięcia Skarżąca nie złożyła deklaracji VAT-7 za lipiec 2009r., a także zeznania rocznego CIT-8 za 2008r.

Rozstrzygając w sprawie, organ nie negował, że w związku z koniecznością zapłaty zobowiązań podatkowych sytuacja finansowa i płatnicza samej Spółki jest trudna. Zauważył jednakże, że stan ten trwa ona od dłuższego czasu, mimo iż organ podatkowy pierwszej instancji wychodząc naprzeciw podatnikowi wielokrotnie udzielał mu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, poprzez odroczenie terminu zapłaty, bądź rozłożenie zapłaty na raty. Z decyzji w zakresie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowych Spółka nie wywiązała się, a w przypadku rozłożenia ich spłaty na raty, wywiązała się tylko częściowo. Wymierną korzyść ze strony budżetu państwa Spółka uzyskała też w związku z restrukturyzacją należności podatkowych, w wyniku, której decyzją nr [...] z dnia [...] umorzone zostały zaległości podatkowe w łącznej kwocie 147.435,20 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: V, VI, VII, VIII, X, XI 200lr. i I, II, III, IV, V 2002r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od X 2001r. do V 2002r. Z powyższego wynika, że wielokrotnie udzielano Spółce ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Nieuzasadniony jest, zatem zarzut, iż to organy podatkowe przyczyniły się do narastania zadłużenia i strat, wobec czego winny one pomóc jej wyjść ze spirali długów.

Do powstania a następnie narastania zadłużenia i strat przyczyniła się sama Skarżąca, w interesie której było regulowanie zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach, a w przypadku udzielenia ulgi poprzez rozłożenie spłaty zaległości na raty - w terminach wynikających z decyzji ratalnej. To przede wszystkim sama Spółka, jako uczestnik obrotu gospodarczego, winna poszukiwać możliwości samodzielnego rozwiązania kryzysowych sytuacji natury finansowej, bez udziału i kolejnej pomocy ze strony budżetu, albowiem w ustalonym stanie faktycznym i prawnym, organ odwoławczy nie dopatrzył się wystarczających podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi. Skarżąca, jak sama podniosła, posiada bazę sprzętową, wiedzę i doświadczenie zawodowe oraz znajomość branży, w jakiej działa, a zatem winna poczynić starania celem pozyskania środków finansowych na spłatę zaległości podatkowych.

Końcowo też zauważono, iż z przedłożonego przez Skarżącą przy piśmie z dnia 26.09.2008r. zestawienia wynika, że oprócz zaległości podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, w łącznej wysokości 634.620,16 zł, o umorzenie, których też wystąpiono, Spółka posiada inne zaległości, które według jej oświadczenia na dzień 26.09.2008r. wynosiły 421.909,03 zł, w tym wobec Urzędu Miasta - 232.011,19 zł, ZUS - 58.798, 35 zł, Starostwa Powiatowego 39.164,00 zł, PZU - 1.937, 00 zł oraz kontrahentów - 89.998,49 zł. Stan zadłużeń wskazuje, że działalność Skarżącej, co najmniej od 2001r. jest obarczona znacznym ryzykiem finansowym. Z informacji organu podatkowego pierwszej instancji przekazanej dnia 03.09.2009r. wynikało też, że Spółka nadal nie reguluje także bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, w tym za grudzień 2008r. w wysokości 467 zł (za miesiące od lipca do listopada 2008r. wykazywano jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Nie uregulowała także należnego podatku za styczeń 2009r. w wysokości 26 zł, luty 2009r. w wysokości 6.176 zł, marzec 2009r. w wysokości 4.670 zł i czerwiec 2009r. w wysokości 1.120 zł. Za kwiecień i maj 2009r. Spółka wykazała podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za lipiec 2009r. nie złożyła deklaracji VAT-7.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wskazywała na naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 121 § 1 Op. poprzez nieuzasadnione preferowanie zobowiązań podatkowych, stanowiących jakoby absolutny priorytet wśród wszystkich zobowiązań podatnika oraz art. 187 § 1 Op poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy dodatkowych działań, zmierzających do zebrania kompletnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia.

W szerokim uzasadnieniu zarzutów skargi, częściowo stanowiącym powtórzenie argumentacji faktycznej i prawnej zawartej już uprzednio w odwołaniu, Spółka wskazywała, że organy nie dostrzegają skutków swoich własnych uchybień mających wpływ na utrzymywanie się zaległości i "nieudane rozkładanie należności na raty", obarczając całą winą za zaistniałą sytuację Skarżącą. Na potwierdzenie powyższego wskazała na postępowanie egzekucyjne, które, według niej, prowadzone było w nieprawidłowy sposób i negatywnie wpłynęło na wizerunek Spółki. Zajęcie kont bankowych bez powiadomienia Skarżącej spowodowało wprawdzie częściowe umorzenie postępowania, jednakże kierowanie przez wiele lat do komornika sądowego tytułów wykonawczych bez klauzuli wykonalności, co czyniło egzekucję niezgodną z art. 776 Kodeksu postępowania cywilnego, spowodowało z uwagi na brak majątku wolnego od zajęć komorniczych, niemożność uzyskania kredytów bankowych. Niezgodne z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego postępowanie organu podatkowego przyczyniło się także do powstania znacznych kosztów egzekucyjnych, dotyczących postępowań ostatecznie umorzonych. Skarżąca wyjaśniła, że nie podnosiła tych okoliczności na wcześniejszym etapie postępowania, bowiem nie była świadoma wadliwości działania organów podatkowych, tym bardziej, że postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych wydane były w pierwszych dniach września 2009r. Z uwagi na to, że umorzenie nastąpiło od sześciu do dziesięciu dni przed wydaniem skarżonej decyzji okoliczności te nie były też znane organowi odwoławczemu, gdyż informacja w tym zakresie, jak przypuszcza skarżąca, nie została przekazana przez organ pierwszej instancji. Taką świadomość musiał mieć jednak organ podatkowy pierwszej instancji, składając przez ponad sześć lat wnioski o wszczęcie egzekucji na podstawie art. 776 K.p.c. Według Skarżącej, bez znaczenia jest, kto popełnił błąd, czy organ podatkowy, czy komornik sądowy, czy też obie strony, bowiem zarówno organ podatkowy, jak i komornik sądowy "reprezentują państwo polskie, które obecnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu odcina się od jakiejkolwiek odpowiedzialności za sytuację finansową skarżącej".

W dalej czynionych rozważaniach skarżąca wskazywała, że postępowanie organu podatkowego oparte wyłącznie na okolicznościach i dowodach przedstawionych przez nią samą narusza przepis art. 187 § 1 Op. Wprawdzie nic ją nie zwalnia od udziału w postępowaniu i od dostarczania wniosków dowodowych pomocnych w rozstrzygnięciu, jednakże, dotyczy to jedynie tych kwestii, których organ nie mógłby dostrzec sam lub byłoby to utrudnione bez pomocy ze strony wnioskodawcy. Do takich kwestii nie należy natomiast nieprawidłowe działanie organu pierwszej instancji, który to organ, zdaniem Skarżącej, w znacznym stopniu przyczynił się do powstania i utrzymywania się zaległości podatkowych. Zatem postępowanie organu, zgodne z dyspozycją art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wykazałoby, iż problemy Skarżącej nie wynikają jedynie z ryzyka związanego z prowadzeniem działalności, lecz także z błędów organu podatkowego pierwszej instancji, które stanowią o wielkości zobowiązań podatkowych. W związku z powyższymi wywodami Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie poczynił ze swej strony żadnych działań, w wyniku, których mógłby ocenić w pełni wpływ działań organu podatkowego I instancji na sytuację finansową Skarżącej, a w konsekwencji na poziom zadłużenia z tytułu poszczególnych podatków, ograniczając swoje postępowanie jedynie do wezwania organu podatkowego I instancji celem wyjaśnienia sprawy w zakresie poruszonych przez Skarżącą kwestii.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że zgodnie z przepisami prawa winna w pierwszej kolejności regulować zobowiązania wobec budżetu państwa, bowiem nie są jej znane żądne przepisy w tym zakresie. Tym bardziej, że przed zobowiązaniami podatkowymi zaspokojeniu podlega szereg innych zobowiązań chociażby z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe, z tytułu wynagrodzeń. Organ podatkowy nie może zatem twierdzić, że zapłata zobowiązań podatkowych jest ważniejsza od zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne lub wypłaty wynagrodzeń. Przeciwne stanowisko organu podatkowego wskazuje, iż organ podatkowy w niewłaściwy sposób postrzega swoją rolę przy wydawaniu decyzji uznaniowych. W niewłaściwy sposób plasuje zobowiązania podatkowe w hierarchii ważności zobowiązań z punktu wiedzenia interesu publicznego.

Skarżąca nie zgodziła się też z zajętym przez organ odwoławczy stanowiskiem w zakresie pojęcia interesu strony oraz zawężaniem przez organ podatkowy właściwie pojętego interesu podatnika jedynie do sytuacji losowych i nieprzewidywalnych, odwołując się w tym zakresie piśmiennictwa oraz orzeczeń sądów.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Szczegółowo też odniósł się do poszczególnych zarzutów samej skargi, uznając je za niezasadne.

W jego ocenie wniesienie skargi nie jest wynikiem naruszenia przez organ odwoławczy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 121 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy, lecz niezadowolenia z odmiennego rozstrzygnięcia prośby Skarżącej o umorzenie zaległości.

Odpowiadając na zarzut Skarżącej dotyczący podjęcia przez tutejszy organ rozstrzygnięcia w oparciu o nieaktualny stan faktyczny sprawy, co jednoznaczne jest z nieprzeprowadzeniem przez organ odwoławczy postępowania dowodowo-wyjaśniającego w tym zakresie, a więc naruszeniem zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, stwierdzono, że jest on bezzasadny i niezrozumiały. Wbrew zarzutom Skarżącej rozstrzygnięcie podjęto po uprzednio przeprowadzonym postępowaniu dowodowo-wyjaśniającym tak z udziałem Skarżącej, jak i organu podatkowego pierwszej instancji. Między innymi organ pismem z dnia 20.01.2009r., celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wezwał Skarżącą do przedłożenia stosownych, będących w jej posiadaniu sprawozdań, informacji obrazujących sytuację ekonomiczno-finansową za lata 2006-2008. W odpowiedzi Skarżąca pismem z dnia 28.01.2009r. przesłała bilans oraz rachunek zysków i strat za 2006 i 2007 rok, informując, że prace nad sporządzeniem bilansu za 2008r. zakończą się w marcu 2009r. Skarżąca mimo dwukrotnego zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie (w dniu 07.05.2009r. - k. 153 i w dniu 22.07.2009r. - k. 176) nie przedłożyła bilansu za 2008r. Do dnia wydania skarżonego rozstrzygnięcia Skarżąca nie złożyła także deklaracji VAT-7 za lipiec 2009r., a także zeznania rocznego CIT-8 za 2008r.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 14.12.2009r. skarżąca zawarła polemikę z udzielona odpowiedzią na skargę, Ponownie też zwrócono uwagę na aspekty sprawy istotne według skarżącej dla końcowego rozstrzygnięcia jej wniosku o umorzenie zalęgłości podatkowej. Nadal także zwracano uwagę na negatywne następstwa finansowe dla Spółki spowodowane wadami prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego.

Ustosunkowując się do tego pisma strony Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w swoim piśmie procesowym z dnia 22.01.2010r. ponownie podkreślił, że Spółka próbuje przerzucić odpowiedzialność za własne niepowodzenia finansowe na inne podmioty w tym organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, która dokonywana jest według kryterium legalności. Powyższe oznacza, że w razie zaskarżenia aktu administracyjnego lub czynności do sądu administracyjnego dokonuje on jego weryfikacji oceniając właściwość organu, który wydał akt lub dokonał czynności oraz zgodność z przepisami postępowania oraz przepisami prawa materialnego. W związku z tym, sądowej kontroli nie można przyznać cech tzw. "trzeciej instancji" albowiem ocena sprawy dokonywana jest w ramach weryfikacji poprawności zastosowania prawa administracyjnego tutaj podatkowego przez organy administracji.

W wyniku tej oceny Sąd w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Została ona, jak już wskazywały organy podatkowe, wydana w ramach uznania administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej Ordynacją podatkową), a w szczególności obowiązujące od dnia 1 września 2005 r. przepisy dotyczące "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Zgodnie, bowiem z przepisem art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: (1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; (2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; (3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis powyższy stanowi, zatem, iż organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z przepisu art. 67a § 1 cyt. ustawy może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Sformułowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1999 r. sygn. I SA/Wr 1344/97). Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy itp.

Zgodnie też ze stanowiskiem wyrażonym w literaturze (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Dom Organizatora, Toruń 2005, str. 200-201), uznanie administracyjne istnieje wówczas, gdy administracja dla urzeczywistnienia stanu prawnego może wybierać między różnymi rozwiązaniami, gdy norma prawna nie determinuje w sposób jednoznaczny skutku prawnego, lecz pozostawia w sposób wyraźny dokonanie takiego wyboru organowi administracyjnemu. Inaczej mówiąc, ustawa pozwala na wybór następstwa prawnego, przy czym można dokonywać wyboru między dwoma lub więcej możliwościami.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia nie może mieć charakteru dowolnego. Decyzja winna być wydana po wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) w oparciu o wszechstronnie zebrany oraz rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i spełniać wymogi z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei sądowej kontroli legalności decyzji podlega prawidłowość przeprowadzonego postępowania oraz badanie formalne decyzji, nie zaś zasadność jej wydania. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają bowiem organy administracji, co w tym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie co do umorzenia przedmiotowych należności należy do kompetencji organu.

Powyższe oznacza, że w pierwszej kolejności organ administracji zobowiązany jest do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w drugim etapie dokonuje wyboru skutków prawnych, które ten stan rodzi.

Analizując zaskarżoną decyzję w powyższych granicach, stwierdzić należy, iż decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa, dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o cały zebrany w sprawie i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkom w zakresie zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, o których mowa w art. 122 oraz art. 180 i nast. a w szczególności 191 O.p. Bazowały w tym zakresie na dowodach z dokumentów przedłożonych zarówno przez samą skarżącą Spółkę, jak i będących w posiadaniu samych organów podatkowych (składane deklaracje podatkowe za poszczególne okresy podatkowe w zależności od charakteru podatku). Do tego w zakres materiału dowodowego weszły również poszczególne rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w przedmiocie restrukturyzacji przedmiotowych zaległości, czy też udzielanych już uprzednio Spółce różnych innych form pomocy w spłacie należnych zobowiązań podatkowych .

Z decyzji w zakresie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowych Spółka nie wywiązała się, a w przypadku rozłożenia ich spłaty na raty, wywiązała się tylko częściowo. Wymierną korzyść ze strony budżetu państwa Spółka uzyskała też w związku z restrukturyzacją należności podatkowych, w wyniku, której decyzją nr [...] z dnia [...] umorzone zostały zaległości podatkowe w łącznej kwocie 147.435,20 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: V, VI, VII, VIII, X, XI 200lr. i I, II, III, IV, V 2002r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od X 2001r. do V 2002r.

Niewątpliwie zatem ze strony organów podatkowych były już w przeszłości podejmowane próby udzielenia Spółce wsparcia w wyjściu z trudnej sytuacji finansowej. W tej sytuacji nie jest uprawniony w żadnej mierze przewijający się na całym etapie postępowania zarzut " szykanowania Spółki" ze względów pozamerytorycznych. Ta akurat kwestia odczuć samej skarżącej, co do negatywnego nastawienia do niej ze strony różnych instytucji państwowych, czy też instytucji kredytowych, nie mieści się w zakresie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Nie jest bowiem ich rolą ocenianie, czy odczucia takie są racjonalnie uzasadnione, czy też stanowią jedynie subiektywną ocenę dokonywaną przez samego podatnika. Oceniając natomiast same fakty w oparciu o zebrany materiał dowodowy, Sąd nie dopatrzył się braku obiektywizmu, a w konsekwencji naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

Analizując sytuację finansową Spółki, ona sama wskazywała w swoim piśmie z dnia 26.09.2008r., że oprócz zaległości podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, w łącznej wysokości 634.620,16 zł, o umorzenie których wystąpiono (niniejsza sprawa dotyczy jedynie części zalęgłości podatkowych), Spółka posiada inne zaległości, które według jej oświadczenia na dzień 26.09.2008r. wynosiły 421.909,03 zł, w tym wobec Urzędu Miasta - 232.011,19 zł, ZUS - 58.798, 35 zł, Starostwa Powiatowego 39.164,00 zł, PZU - 1.937, 00 zł oraz kontrahentów - 89.998,49 zł.

Zgodzić się w tym miejscu należy ze twierdzeniem organów, iż stan zadłużeń wskazuje, że działalność Spółki od co najmniej 2001r. napotyka na poważne trudności w płynnym regulowaniu swoich zobowiązań z różnych tytułów, w tym zobowiązań podatkowych różnych kategorii. Z informacji organu podatkowego pierwszej instancji przekazanej już na etapie postępowania odwoławczego wynika też, że stan ten trwa nadal, gdyż Spółka nie reguluje także bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, w tym za grudzień 2008r. w wysokości 467 zł (za miesiące od lipca do listopada 2008r. wykazywano jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Nie uregulowała także należnego podatku za styczeń 2009r. w wysokości 26 zł, luty 2009r. w wysokości 6.176 zł, marzec 2009r. w wysokości 4.670 zł i czerwiec 2009r. w wysokości 1.120 zł. Za kwiecień i maj 2009r. Spółka wykazała podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za lipiec 2009r. nie złożyła deklaracji VAT-7.

Także przeprowadzona analiza bilansu za lata 2006 i 2007 wykazała wzrost zobowiązań krótkoterminowych z kwoty 1.139.392,08 zł do kwoty 1.218.528,93 zł, w tym z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń z kwoty 724.884,42 zł do kwoty 893.061.83 zł, przy jednoczesnym spadku zobowiązań z tytułu dostaw z kwoty 209.264,44 zł do kwoty 126.151,51 zł. Dane te uzupełniała analiza danych z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące lat 2006-2009 która wprawdzie wykazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka osiągała środki, z których można by ewentualnie regulować na bieżąco zobowiązania podatkowe i spłacać sukcesywnie, w miarę posiadanych środków, zobowiązania za lata wcześniejsze. Skoro, zatem spłata taka nie następuje, chociażby w minimalnych wysokościach, a nawet nie są regulowane bieżące obciążenia podatkowe, w tym zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2009r. w wysokości 26, 00 zł., to niewątpliwie można na tej podstawie uznać bierność ze strony podatnika.

Organy podatkowe ustaliły także, że powstanie zaległości podatkowej nie było spowodowane okolicznościami o szczególnym charakterze, a sytuacja, w której te zobowiązania powstały nie była wyjątkowa. Co więcej te zdarzenia prawne były zupełnie przewidywalne oraz miały obiektywny charakter. Natomiast skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie regulowała nawet należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Wprawdzie nie wszystkie z argumentów organu są w pełni akceptowane przez Sąd, gdyż na przykład samo ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa wprawdzie na przedsiębiorcy, to jednak nie można z góry założyć, że winę za powstanie zatorów płatniczych ponosi on w każdym wypadku, w szczególności, gdy nie wykazano zawinionych przez niego błędów w doborze kontrahentów, jednakże w niniejszej sprawie pełna analiza materiału dowodowego, a także samej postawy podatnika na przestrzeni szeregu lat, wskazuje na jej bierność w zmianie swojej sytuacji płatniczej wobec organów podatkowych. Nie może być bowiem tak, że mimo prowadzenia cały czas działalności gospodarczej i pozyskiwania z niej środków finansowych, regulowane są niektóre zobowiązania z całkowitym pomijaniem obowiązków podatkowych i liczenie w tym zakresie wyłącznie na kolejne ulgi w ich płatnościach. Taka postawa podatnika nie znajduje w ocenie Sądu akceptacji, a tym bardziej nie przemawia za kolejnym wsparciem funkcjonowania Skarżącej ze strony środków należnych Skarbowi Państwa.

Sam organ zwrócił też na to uwagę wskazując, że niewątpliwie Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, a zatem nie negując w tym zakresie stanowiska samego podatnika, ale zauważa też całkowity brak z jej strony działań zmierzających, chociaż do minimalnego wysiłku w regulowaniu swoich zobowiązań podatkowych. Nawet bowiem przy tak wielkich zatorach płatniczych, uregulowanie zobowiązania w podatku VAT za miesiące grudzień 2008r. w wysokości 467 zł (za miesiące od lipca do listopada 2008r. wykazywano jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), czy za styczeń 2009r. w wysokości 26 zł, luty 2009r. w wysokości 6.176 zł, marzec 2009r. w wysokości 4.670 zł i czerwiec 2009r. w wysokości 1.120 zł. było realne, i stanowiłoby przynajmniej przejaw dobrej woli ze strony podatnika. Tymczasem Spółka cały czas przejawia wyłącznie postawę roszczeniową, domagając się od organów podatkowych udzielenia jej kolejnego wsparcia w spłacie zaległości podatkowych, nie dając żadnej gwarancji co do regulowania bieżących należności podatkowych.

Słusznie, zatem organ odwoławczy uznał, iż przeprowadzona ocena okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że przyczyny powstania zaległości nie mają szczególnego charakteru, istnieje realna możliwość chociażby minimalnego regulowania należności podatkowych a nadto, że podatnik otrzymał już pomoc w ramach preferencyjnej spłaty zaległości w drodze ich restrukturyzacji, oraz udzielono mu także pomocy w ramach innych form ulg podatkowych, w stosunku, do których nie dotrzymał ustalonych warunków.

Tak przeprowadzoną ocenę prawną sprawy uznać należy za prawidłową, a wybór następstwa prawnego, który ten stan rodzi, dokonany w ramach uznania administracyjnego jest zgody z przepisami postępowania i nie ma cech dowolności.

Jak wskazuje się w utrwalonym orzecznictwie sądowym na gruncie stosowania przepisu art. 67a §1 pkt 3 O.p pod pojęciem "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Z kolei pojęcie "interes publiczny", należy rozumieć, jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp.

Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Do tego obie z tych przesłanek mają charakter równoważny i nie muszą wystąpić kumulatywnie, co oznacza, że zastosowanie ulgi może mieć miejsce w razie wystąpienia choć jednej z nich.

Natomiast na gruncie niniejszej sprawy uznać należało, że nie wystąpiła żadna z wymienionych przesłanek. Podzielić w tym zakresie należy stanowisko organów podatkowych, albowiem ani do przypadków losowych ani do okoliczności nadzwyczajnych nie można zaliczyć sytuacji, w której podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ignoruje obowiązek podatkowy. Co więcej ma to miejsce na gruncie podatku od towarów i usług, którego konstrukcja sprawia, że gdy tylko podatnik nie jest ostatnim nabywcą towaru wówczas od kupującego otrzymuje cenę powiększoną o ten podatek. Zatem dysponowanie przez skarżącego środkami podnoszącymi wysokość ceny w ramach dokonywanego obrotu jest nieuprawnione. Jak wskazywały organy podatkowe skarżący powinien się liczyć, z tym, że jeśli podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej to winien być świadom ciążących na nim obowiązków podatkowych z tym związanych.

Nie wchodzi w zakres przesłanki "ważnego interesu podatnika" sytuacja, w której podatnik w ramach prowadzonej działalności, pierwszeństwo w spłacie przyznał między innymi zobowiązaniom cywilnoprawnym nad publicznoprawnymi, jakimi są podatki. Taki stan rzeczy miał miejsce w niniejszej sprawie i organy podatkowe dokonały w tym zakresie prawidłowych ustaleń. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżąca, w ramach realizowanego obrotu uzyskiwała przychody, które z jednej strony pozwalały jej pokrywać koszty działalności oraz zwiększyć obrót, a z drugiej powodowały, że była ona zdolna do uregulowania przynajmniej częściowo należności z tytułu podatków, czego jednak nie czyniła i to z przyczyn leżących wyłącznie po jej stronie. Gdy zaś wystąpiły warunki do restrukturyzacji tego zadłużenia - skarżącej wydano w tym zakresie pozytywną decyzję nr [...] z dnia [...], którą umorzone zostały zaległości podatkowe w łącznej kwocie 147.435,20 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: V, VI, VII, VIII, X, XI 200lr. i I, II, III, IV, V 2002r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od X 2001r. do V 2002r. Mimo tego skarżąca po raz kolejny nie wykorzystała tej sytuacji dla odzyskania swoich zdolności płatniczych. Powyższe okoliczności korespondowały ze sobą w ten sposób i dobitnie potwierdziły, że przyczyny obecnego stanu rzeczy tkwią wyłącznie po stronie skarżącej.

Jednocześnie w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego uzasadniająca przyznanie ulgi. W ramach bowiem gospodarki wolnorynkowej jedynym weryfikatorem, które z podmiotów gospodarczych utrzymają się na rynku jest sam rynek. Ingerencja ze strony państwa w postaci szczególnej pomocy tym podmiotom jest w zasadzie niedopuszczalna, a to z tej przyczyny, iż prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa i zakłóca zasady konkurencji.

Powyższy wywód na gruncie niniejszej sprawy, prowadzi do wniosku, że przyznanie ulgi skarżącej w spłacie zaległości podatkowych spowodowałoby jej bezprawne uprzywilejowanie względem innych podatników, a taka sytuacja nie jest społecznie pożądaną wartością.

Jeżeli natomiast chodzi o ocenę podnoszonych w skardze okoliczności związanych ze wskazywanymi przez Spółkę wadami prawnymi prowadzonych wobec niej postępowań egzekucyjnych, nie dotyczą one przedmiotu obecnie rozpoznawanej sprawy. Jeżeli zatem prowadzone postępowanie egzekucyjne naruszało prawa dłużnika, to przysługiwały mu w tym zakresie odpowiednie środki prawne wynikające z uregulowań ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy też w odniesieniu do egzekucji komorniczej, przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Co się zaś tyczy wskazywanych skutków finansowych, o ile takie zostałyby wykazane, mogą one być dochodzone jedynie w ramach odpowiednich regulacji odszkodowawczych, a nie jak się wydaje próbuje to czynić Spółka, poprzez swoiście rozumianą rekompensatę w ramach udzielenia ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych. Nie można też nie zauważyć, że wskazywane wady postępowania egzekucyjnego miałyby dotyczyć jedynie samej zasadności zastosowanych środków egzekucyjnych, a nie objętych tym postępowaniem należności, które niewątpliwie były wymagalne.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przekroczyły granic swobodnego uznania administracyjnego, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie nie jest dowolne i nie narusza przepisów prawa.

W świetle przedstawionych okoliczności, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu