Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 700/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 7,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 2 pkt. 2, par. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1478
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 133, art, 76 par. 1 , art. 76b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. UK Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. UK Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 5486 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. "M. UK Limited" z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwana dalej Skarżącą lub Spółką) wnioskiem z 19 października 2006r. wystąpiła m. in. o wypłatę niezwróconego podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2003r. wraz z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu, naliczonego od dnia następującego po upływie 6 miesięcznego terminu od złożenia wniosku o zwrot podatku VAT (nie wcześniej niż od 1 maja 2004r.). Jako podstawę żądania wskazała art. 76 § 1, art. 77b § 1 pkt 1 w związku z art. 76b zdanie 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") w związku art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako "ustawa o VAT z 2004r.") oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) i wyrokiem Trybunału Wspólnot Europejskich z 7 maja 1998r., C- 390/96 Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgii.

W uzasadnieniu wyjaśniła, że zwrot podatku VAT nastąpił z naruszeniem 6 miesięcznego terminu, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, dalej zwane "rozporządzeniem z 2001r."), dopiero po upływie ponad 26 miesięcy od złożenia wniosku. Przekroczenie 6 miesięcznego terminu zwrotu narusza art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG, Dz. U. UE L z 1979r. nr 331, dalej zwana "Ósmą Dyrektywą"), niezależnie od przyczyn opóźnienia. Termin zwrotu podatku upłynął przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, dlatego strona wniosła o naliczenie odsetek od 1 maja 2004r. uznając, iż od tego dnia przekroczenie 6 miesięcznego terminu stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2007r. nie uwzględnił ww. wniosku, podkreślając, że rozporządzenie z 2001r., wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r., określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowi implementację przepisów Ósmej Dyrektywy i nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r.). Strona nie może zatem wywodzić swojego prawa bezpośrednio z przepisów dyrektywy.

W sprawie nie mają też zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p., które określają co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki, w których nadpłata powstaje. Nie można bowiem uznać, że niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę, której nie zwrócenie w ustawowych terminach skutkuje naliczaniem odsetek, zgodnie z art. 78 O.p. Stosownie do art. 75 § 1 i 2 O.p. prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi. Tymczasem w świetle § 2 pkt 1 rozporządzenia z 2001r., podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku VAT.

W świetle art. 7 § 1 O.p. i art. 5 ustawy y 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami, zwana dalej ustawą o VAT z 1993r.) podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku VAT nie jest i nie może być podatnikiem. Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia z 2001r. jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku VAT.

Organ podzielił pogląd strony, że w rozporządzeniu z 2001r. oraz w ustawie o VAT z 1993r. brak jest przepisów sankcjonujących nieterminowe rozpatrywanie wniosków o zwrot podatku, składanych przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju. Naczelnik powołując się na wyrok NSA z 10 marca 2006r., sygn. akt I FSK 705/05, stwierdził że nie można uznać bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych, gdy wyraźny przepis jednoznacznie regulował określoną sprawę. W sprawie było to rozporządzenie z 2001r.

3. Strona w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku o wypłatę niezwróconego podatku VAT wraz z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu, ze względu na naruszenie:

- art. 49 (dawniej 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny, uprawniony do zwrotu podatku;

- piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy w związku z art. 53 i art. 54 Aktu akcesyjnego, w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu akcesyjnego, przez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku VAT w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają one siedzibę;

- art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem wspólnotowym wiążącym RP;

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. o w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r., art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie pierwsze O.p. przez błędną wykładnię niezgodną z art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz piątym akapitem preambuły Ósmej Dyrektywy VAT.

W uzasadnieniu strona wyjaśniła, że dyskryminacja polegała na postawieniu jej w sytuacji gorszej niż podatników krajowych w zakresie odsetek od nieterminowego zwrotu podatku i całkowite pozbawienie odsetek z tytułu przekroczenia terminu do zwrotu podatku VAT. Interpretacja organu oparta jest na błędnej wykładni, nieuwzględniającej przepisów wspólnotowych i przepisów konstytucyjnych. Strona powołała szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), w których wskazywano na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym państw członkowskich (m. in. C-6/64 Flaminio Costa – E.n.e.l., C-106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato- Simmenthal SA).

W ocenie strony regularne przekraczanie terminu zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym przez organy, podobnie jak brak odpowiednich procedur zwrotu pozwala na uznanie, że nie dopełniono obowiązku należytej implementacji art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy i naruszono ją. Mając na uwadze interpretację systemową oraz celowościową, do zwrotu podatku VAT z oprocentowaniem winien mieć zastosowanie art. 76 § 1 O.p., niezależnie od tego czy podmiotem jest podmiot krajowy czy zagraniczny.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2007r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w sposób zasadniczy argumentację w niej przedstawioną.

W uzasadnieniu, powołując się na § 1, 2 i 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r., obowiązującego do 31 sierpnia 2003r. oraz § 2 i 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478; dalej zwane rozporządzeniem z 2003r.), obowiązującego do 30 kwietnia 2004r., wyjaśnił, że określają one przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku VAT podmiotom uprawnionym, które nie są podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Rozporządzenia te nie zawierają też przepisu wprowadzającego oprocentowanie kwot niezwróconego podatku (w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, stosownie do § 6 ust. 2). Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zwrot podatku, o którym mowa ww. rozporządzeniach nie jest nadpłaconym, ani nienależnie zapłaconym podatkiem.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. stanowią o różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy, gdy podatek naliczony jest w okresie rozliczeniowym wyższy od podatku należnego. Należny w sprawie podatek w rozumieniu ww. przepisów nie występuje, zaś podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 5 w związku z art. 9 ustawy o VAT z 1993r. i art. 15 ustawy o VAT z 2004r. Jednym z warunków zwrotu podatku jest, aby podmiot uprawniony do zwrotu podatku nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (§ 2 pkt 2 obu rozporządzeń).

Implementacja przepisów Ósmej Dyrektywy nastąpiła z chwilą wydania rozporządzenia z 2004r. i jego przepisy są zgodne z Ósmą Dyrektywą.

Dyrektor podzielił pogląd strony, iż niedochowanie przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeń z 2001r. i z 2003r., stanowi naruszenie ww. przepisu, a tym samym również art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Wyjaśnił jednak, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na podstawę prawną do żądania przez stronę wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku VAT dokonanego po terminie określonym w § 6 ust. 2 obu rozporządzeń.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie:

- art. 49 (dawniej 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - przez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku;

- piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy w związku z art. 53 i art. 54 Aktu akcesyjnego, w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu akcesyjnego, przez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku VAT w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają one siedzibę;

- art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem wspólnotowym wiążącym RP;

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r., art. 76 § 1 w związku z art. 76b zd. 1 O.p. przez błędną wykładnię, niezgodną z art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego WE oraz piątym akapitem preambuły Ósmej Dyrektywy,

- art. 124, art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania o naruszeniu prawa wspólnotowego (w tym orzecznictwa ETS) i polskich przepisów konstytucyjnych oraz przez odmowę uwzględnienia przysługującego skarżącej oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT.

Strona w uzasadnieniu ponownie przedstawiła argumenty zawarte we wniosku i w odwołaniu oraz wskazała, że odmówienie podmiotowi zagranicznemu mającemu siedzibę w innym Państwie Członkowskim oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT na zasadach innych niż dla krajowego podatnika jest przejawem dyskryminacji polegającej na zastosowaniu różnych reguł do porównywalnych sytuacji. Dyskryminacja prowadzi do podniesienia rzeczywistych kosztów nabycia usług wykorzystywanych przez podmioty zagraniczne w prowadzonej działalności gospodarczej względem kosztów ponoszonych przez krajowych podatników. Podmiotom zagranicznym nie rekompensuje się okresu oczekiwania na należny zwrot podatku, wielokrotnie dłuższego niż u podatników krajowych.

W ocenie strony organ drugiej instancji ograniczył się do analizy krajowych przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT oraz zwrotu nadpłaty, pomijając znaczenie prawa wspólnotowego i przepisów konstytucyjnych.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

7. Wyrokiem z 30 czerwca 2008 roku (sygn. akt III S.A./Wa 733/08) tutejszy Sąd oddalił skargę strony.

8. Na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2010 r. (I FSK 1948/08) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wskazując, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Podzielił również wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art.21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.).

W konsekwencji sąd drugiej instancji uznał za uzasadniony podniesiony przez pełnomocnika strony w skardze kasacyjnej zarzut wskazujący na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. o w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie 1 O.p. poprzez błędną wykładnię. Wskazał jednak, że w uwagi na fakt, że w sprawie należało stosować przepisy prawa materialnego na dzień złożenia wniosku przez podmiot uprawniony, zarzuty w tej części, w której wskazywały na naruszenie późniejszych regulacji tego prawa, zarówno krajowego jak i europejskiego, były niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

9. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Z mocy art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie oznacza to, że skargę wniesioną przez stronę skarżącą uznać należy za uzasadnioną, pomimo nie podzielenia wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

10. Z wykładni dokonanej w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji wynika, że zaskarżona decyzja narusza art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. o w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r., § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r., jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie 1 O.p. poprzez błędną wykładnię.

11. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że prawo krajowe, dotyczące kwestii oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku istotnie nie zawiera wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 pkt 2 przywoływanego rozporządzenia z 23 czerwca 2001 roku., do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku.

Niemniej nie oznacza to, według Sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy przepisów ustawy o VAT z 1993 roku jak również przywołanych przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisów Ordynacji podatkowej.

12. Po pierwsze uznać należy, iż pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 Ordynacji podatkowej, a także w przepisach następnych, że podmiot uprawniony, określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiot ten ma status strony w rozumieniu Ordynacji. To właśnie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniosek Skarżącej został rozpatrzony, Skarżąca miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od Naczelnika czynności wypłaty oprocentowania. Zresztą samo wydanie przez Organy decyzji w obu instancjach (choć były to decyzje odmawiające odsetek) potwierdza przyznanie Skarżącej tego statusu – gdyby bowiem Skarżąca tego statusu nie miała, to nie mogłaby skutecznie żądać od organu administracji publicznej władczego oświadczenia woli, tj. wydania decyzji podatkowej. Wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje przecież żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego postępowania w trybie art. 165a O.p. Dyrektor natomiast rozpatrzył merytorycznie odwołanie Spółki, a nie uchylił decyzji i nie umorzył postępowania w sprawie. W końcu zaznaczyć trzeba, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Skoro Skarżąca zapłaciła podatek, to nabyła też prawo – według ogólnych reguł - do zwrotu podatku naliczonego.

13. Po drugie zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 roku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ta zasada dotyczy, expressis verbis, podatnika podatku od towarów i usług, który został zdefiniowany w art. 5 ustawy o VAT z 1993 roku. Przepisy krajowe, jak wyżej wskazano, nie zawierają wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika tego podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego, w zakresie uprawnienia do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego albo różnicy podatku.

Jak jednak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych byłoby nie do pogodnie z wyrażoną w art. 2 konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zakaz dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika również z innych polskich przepisów konstytucyjnych (art. 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowania ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą.

W niniejszej sprawie sytuacja Skarżącej tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględnia więc § 6 ust. 2 obu rozporządzeń ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku.

14. Po trzecie odnotować należy, że w obu Rozporządzeniach (§ 8 ust. 1) ustawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostaje tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny.

14. Końcowo wskazać należy, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 roku zaskarżona decyzja naruszała art. 76 i 76b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię.

15. Jak wynika z wydanego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym sąd jest z mocy art. 190 p.p.s.a. związany, zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów prawa, które weszły w życie po dacie złożenia przez Skarżącą wniosku znać należało za nieuzasadniony. W konsekwencji, Sąd uznaje zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. Jednak z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 134 p.p.s.a. zgodnie z którą sąd nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, jak również z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a. w związku z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2010 roku Sąd uznaje skargę za uzasadnioną, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego wymienionych w punkcie 10 niniejszego wyroku.

16. Z uwagi na fakt, że obie decyzje wydane w sprawie decyzje naruszają przepisy prawa materialnego w sposób uzasadniający ich wyeliminowanie z obrotu, Sąd na zasadnie art. 135 oraz 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy orzeknie o żądaniu strony uwzględniając wykładnię prawa wynikającą z uzasadnienia niniejszego wyroku.

O zakresie, w jakim zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą dla orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 i 205 p.p.s.a