Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1324/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 145, art. 146,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14c. art. 14b, art. 13, art. 169
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5, art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.20.2020.4.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. W. ("Skarżąca") wspólnie z Fundacją U. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczeń w ramach umowy o współdziałanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest artystyczna i literacka działalność twórcza (P.), która obejmuje działalność niezależnych pisarzy i dziennikarzy. Przedmiot jej działalności obejmuje również m.in. wydawanie książek (P.) i produkcję filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (P.). Ponadto - zgodnie z wpisem dokonanym w CEiDG – Skarżąca może dokonywać różnych form sprzedaży detalicznej, w tym sprzedaży wysyłkowej lub za pośrednictwem sieci Internet (P.). W tym ostatnim, wymienionym zakresie, Skarżąca zamierza działać za pośrednictwem sklepu internetowego, platformy e-commerce służącej do sprzedaży towarów.

Skarżąca jest również fundatorem Fundacji. Zgodnie z jej statutem Fundacja jest organizacją pozarządową, prowadzącą działalność pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Fundacja prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych, określonych w ustawie o działalności pożytku publicznego, na rzecz ogółu społeczności. Cele statutowe Fundacji zostały określone w rozdziale II statutu: Celem Fundacji jest organizowanie i niesienie pomocy w ramach działalności pożytku publicznego, polegającej na wsparciu finansowym i prawnym, edukacji, realizacji potrzeb mieszkaniowych, zdrowotnych i innych potrzeb bytowych w celu wyrównywania szans kobiet z całego świata, rodzin oraz dzieci i młodzieży.

Fundacja prowadzi działalność o charakterze pożytku publicznego w zakresie realizacji następujących celów:

- prowadzenie działalności mającej na celu wyrównywanie szans rozwoju kobiet, rodzin i dzieci na całym świecie;

- świadczenie pomocy społecznej na całym świecie na rzecz kobiet, rodzin i dzieci w trudnej sytuacji życiowej lub materialnej;

- niesienie pomocy na całym świecie w celu poprawy warunków bytowych i mieszkaniowych;

- wsparcie finansowe potrzeb zdrowotnych kobiet, rodzin i dzieci na całym świecie;

- prowadzenie działalności w zakresie wspierania edukacji dzieci i młodzieży na całym świecie, poprzez zapewnienie dostępu do edukacji dzieciom z najbiedniejszych rodzin;

- organizacja przedsięwzięć na całym świecie mających za przedmiot edukację i oświatę;

- działalność wspomagająca technicznie, szkoleniowo, informacyjnie lub finansowo organizacje pozarządowe na całym świecie w zakresie określonym w statucie.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez:

- organizowanie i wspieranie aukcji oraz zbiórek publicznych mających na celu pomoc finansową związaną z celami Fundacji;

- przekazywanie uzyskanych środków finansowych w celu zaspokajania potrzeb określonych celami Fundacji;

- organizowanie i udzielanie szeroko pojętej pomocy społecznej;

- kosztów leczenia dzieci;

- prowadzenie edukacji humanitarnej, rozwojowej i socjalnej, także w ramach międzynarodowej współpracy.

Zgodnie ze statutem Fundacja może prowadzić dodatkowo działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych. Zysk z działalności gospodarczej jest przeznaczany na realizację celów statutowych Fundacji i pokrywanie kosztów jej działalności.

Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz Fundacja, zarówno w zakresie działalności statutowej, jak i wspierającej ją działalności gospodarczej, zamierzają zawrzeć umowę o współdziałanie, w ramach której podejmą się wspólnych działań dla osiągnięcia wspólnego celu.

Celem umowy, a równocześnie wspólnym celem stron, będzie oferowanie w sklepie internetowym (e-commerce) różnych towarów, nabytych lub wytworzonych przez Skarżącą, w trybie sprzedaży, alternatywnym wobec "zwykłego" - "Kupuję i pomagam". Danie klientom wyboru ma stanowić potrójną motywację dla kupujących: teleologiczną (sprzedaż ma na celu nie tylko zysk), poczucie sprawczości (klient decyduje, czy sprzedaż ma służyć również pomocy) i finansową (można pomóc bez zaangażowania dodatkowych środków). Przy czym, wybór trybu sprzedaży "Kupuję i pomagam" przez kupującego będzie oznaczał, że prócz zapłaty ceny, będzie on zobowiązany do przekazania darowizny na rzecz Fundacji. W ten sposób darowizna będzie związana ze sprzedażą towaru, a jej wysokość będzie zależna od ceny towaru. Umożliwienie tego wyboru ma zatem za zadanie promocję zasad uczciwego handlu (powszechnie określanego mianem fair trade) oraz handlu uwrażliwionego społecznie, zmierzającego do likwidacji nierówności społecznych i ekonomicznych, przez co należy rozumieć podkreślenie odpowiedzialności biznesu w tym zakresie, promowanie i rozpowszechnianie tego typu rozwiązań. Dlatego wpisanie celu społecznego w cel umowy, nie wyklucza, lecz utwierdza założenie o jej celu gospodarczym.

Każda ze stron umowy o współdziałanie będzie odnosiła na jej podstawie również indywidualne korzyści. Fundacja będzie uzyskiwała darowizny od kupujących, zachęconych nie tylko osiągnięciem celu dobroczynnego, lecz również przywiązujących wagę do pozytywnego wizerunku Skarżącej, korzystając z siły oddziaływania marki związanej z jej nazwiskiem. Będzie mogła w ten sposób finansować swoje cele statutowe, czyli konkretne projekty polegające na wsparciu kobiet lub społeczności. Związanie darowizn ze sprzedażą towarów na platformie e-commerce prowadzonej przez Skarżącą nie tylko zwiększy dywersyfikację przychodów Fundacji, ale także wypromuje cele statutowe i działania Fundacji wśród osób, do których Fundacja nie dotarłaby w tradycyjny sposób.

Natomiast Skarżąca będzie mogła poszczycić się wdrożeniem polityki społecznej odpowiedzialności biznesu, która w jego przypadku jest niezwykle ważna. Nierozerwalnie związana z jej osobą, lecz przez to również z działalnością gospodarczą. Skarżąca szerszej publiczności jest znana jako osoba, która poznając aspekty życia kobiet, żyjących w różnych zakątkach świata i opisując je w swoim programie ("K."), czy innych programach telewizyjnych, przy okazji podejmuje szereg tematów doniosłych społecznie, np. temat ubóstwa, biedy, nierówności społecznych, wyzysku, czy innych zagrożeń.

Wobec całego kontekstu, w którym funkcjonuje firma Skarżącej, a który jest silnie zdeterminowany osobistym wizerunkiem - działalność gospodarcza musi być wsparta polityką społecznej odpowiedzialności biznesu.

Prócz wewnętrznej motywacji można mówić również o chęci wpisania się w oczekiwania grupy potencjalnych klientów, często fanów Skarżącej, aby wykonywana przez nią działalność gospodarcza nie była ograniczona ogólnie przyjętymi cechami takiej działalności, lecz by z jej udziałem były podejmowane działania promujące inne wartości (tj. w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu).

Zatem współpraca z Fundacją, polegająca na udostępnieniu platformy dla jej celów, tj. umożliwieniu "Zakupu z Fundacją", jest odpowiedzią na oczekiwania osób (klientów), które zdecydują się kupić dany towar nie tylko kierując się jego wartościami użytkowymi, nie tylko ze względu na jego oznaczenie znanym wizerunkiem (marką), lecz również dlatego, że zakup przyczyni się do realizacji celów społecznych.

Te cele Skarżąca chce realizować w ramach umowy o współdziałanie (konsorcjum) z Fundacją. Na jej podstawie każda ze stron zobowiązuje się do działań, które będą służyć obu stronom oraz wspólnym celom. Skarżąca jako lider konsorcjum będzie prowadziła sklep internetowy (platformę e-commerce), w którym będą sprzedawane towary oraz będzie można w nim nabyć "cegiełkę" na określony cel społeczny. Na zasadach określonych w tej umowie wspólne będzie jednak korzystanie z tego sklepu, czyli każda ze stron będzie mogła czerpać z niego pożytki odpowiadające jej działalności, umieszczać materiały, stanowiące prawa autorskie, umieszczać towary handlowe. Prowadząc ów sklep obydwa podmioty będą pracowały na wspólny wizerunek.

Towary Skarżącej będą oferowane za pośrednictwem sklepu internetowego równocześnie w dwóch trybach: "zwykłym" oraz "Kupuję i pomagam" (nazewnictwo może być inne). Ponadto Fundacja będzie również sprzedawała własne towary za pośrednictwem tego sklepu (na podstawie umowy powiernictwa lub umowy komisu). "Cegiełka" zaś będzie oferowana jako forma darowizny na rzecz Fundacji. Szczegóły współpracy co do sposobu oferowania "produktów", będą określone w umowie o współdziałanie.

Umowa ta będzie również określała "wkłady" obydwu podmiotów w ramach umowy o współdziałanie, czyli czynności podejmowane przez każdego z nich dla osiągnięcia wspólnego celu.

Skarżąca będzie utrzymywała platformę e-commerce oraz administrowała nią, dodając produkty oraz informacje o nich, także tworząc materiał, stanowiący przedmiot praw autorskich. Będzie zapewniała personel, pomieszczenia i sprzęt, czy też materiały, jak foldery reklamowe lub promocyjne. Ponadto będzie pełniła funkcję powiernika, otrzymując rozliczając darowizny otrzymane na rzecz Fundacji.

Fundacja zaś będzie dostarczała materiał informacyjny oraz graficzny, związany ze swoją działalnością statutową, realizowanymi projektami, efektami swojej działalności (zawartość podstron dla platformy e-commerce, projekty graficzne, logotyp, znaki towarowe, którymi oznaczone będą towary, opakowania, kartki z podziękowaniami dla darczyńców, zdjęcia, filmy, grafiki, itp.), również objęty prawami autorskimi, a także materiały reklamowe lub promocyjne oraz personel. Będzie mogła również tworzyć i zmieniać niektóre treści.

Na podstawie rzeczonej umowy podmioty przeniosą wzajemnie na siebie prawa autorskie do wykorzystania swoich materiałów do celów umowy o współdziałanie oraz do własnych celów każdego z nich. Poniosą one wydatki związane z udziałem każdej z nich w umowie o współdziałanie i nie będą wymagały od drugiej strony wynagrodzenia z tego tytułu. Każda ze stron umowy będzie mogła w równym stopniu korzystać z efektów współdziałania, czyli praw autorskich, w tym logotypów, czy materiałów reklamowych lub promocyjnych, a także informacji o realizacji celów społecznych, wykonywanych przy wsparciu uzyskanym w oparciu o umowę o współdziałanie. Również sposób wspólnego korzystania z platformy e-commerce będzie ustalony w tej umowie.

Towary wyprodukowane lub nabyte przez Skarżącą (jej firmę) będą oferowane na stronie w dwóch trybach sprzedaży jednocześnie: "zwykłym" oraz "Kupuję i pomagam". Klient będzie dokonywał wyboru trybu w oknie produktu (obok towaru będą umieszczone odpowiednie przyciski wyboru). Zakup w trybie "zwykłej" sprzedaży będzie oznaczał zawarcie umowy sprzedaży na warunkach określonych w art. 535 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019r. poz. 1145 ze zm., dalej: "k.c.").

Wybór trybu "Kupuję i pomagam" będzie zaś oznaczał, że klient kupi towar, za który zapłaci cenę, a równocześnie będzie zobowiązany do zapłaty darowizny na rzecz Fundacji we wskazanej wysokości. Obowiązek zapłaty darowizny będzie akcesoryjny względem umowy sprzedaży. Warunki zakupu w tym trybie będą jasno określone w polu wyboru oraz wyszczególnione w podsumowaniu transakcji. Z podsumowania będzie wynikać, że kupujący zapłaci jednocześnie cenę za towar oraz darowiznę w określonej wysokości (może zostać określona procentowo lub kwotowo w całkowitej kwocie zobowiązania). Ze względów praktycznych nie jest wskazane, by płatności z tych dwóch tytułów były dokonywane dwoma przelewami na dwa osobne rachunki. Dlatego mocą umowy o współdziałanie Skarżąca będzie pełniła rolę powiernika. Zostanie ustanowiony stosunek powiernictwa, na podstawie którego powierzający, czyli Fundacja, upoważni Skarżącą do pobrania kwoty darowizny i przekazania jej w terminie na rachunek Fundacji. Skarżąca, działając jako powiernik, nie będzie mogła swobodnie dysponować kwotą darowizny, np. nie będzie mogła nią obracać, inwestować, przeznaczać na pokrycie jakichkolwiek wydatków. Obowiązek przekazania będzie bezwzględny i sankcjonowany odsetkami lub karą umowną. Jednocześnie stronom zależy, aby kwota darowizny, przekazywana w programie "Kupuję i pomagam" lub w związku z nabyciem "cegiełek", była w sensie podatkowym potraktowana jak darowizna. Bowiem celem projektu jest, by w ten właśnie sposób była postrzegana przez klientów. Ze względu na przekaz do darczyńcy stronom zależy, by darowizny w całości i bez potrąceń były przekazywane na realizację celu społecznego Fundacji.

Wybór trybu sprzedaży nie będzie miał wpływu na wysokość kwoty, do której zapłaty zostanie zobowiązany kupujący, tj. kwota, jaką zapłaci on w trybie "zwykłym" i w trybie "Kupuję i pomagam" będzie identyczna. Z tym, że w pierwszym przypadku będzie ona w całości pokrywała się z ceną. W drugim przypadku kwota będzie obejmowała tak cenę, jak i kwotę darowizny. Zgodnie z regulaminem sprzedaży klient, decydując się na zakup, otrzyma w momencie sprzedaży opust lub obniżkę ceny (rabat, bonifikatę) oraz związane z nim zobowiązanie do przekazania równowartości, jako darowizny na rzecz Fundacji. Cała kwota zaś zostanie pobrana lub przekazana na nieoprocentowany rachunek bankowy Skarżącej (jej firmy), która wykonując zobowiązania powiernika, przekaże odpowiednią kwotę we właściwym terminie na rachunek Fundacji.

Konsekwencją wyboru zakupu w trybie "Kupuję i pomagam" będzie stosowanie przepisów o rękojmi - w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży albo żądania zmniejszenia ceny na skutek wady (art. 560 k.c.) - wyłącznie w odniesieniu do kwoty, jaka została zapłacona za towar, czyli z wyłączeniem kwoty darowizny. W regulaminie sprzedaży zostanie wyraźnie wskazane, że zwrot (obniżenie) ceny z tytułu rękojmi, nie dotyczy kwoty w wysokości darowizny.

Także sprzedaż "cegiełek" będzie odbywać się za pośrednictwem strony internetowej (platformy e-commerce) oraz na podstawie umowy o współdziałanie. "Cegiełka" nie będzie stanowiła ani towaru ani usługi. Będzie to produkt wirtualny, o charakterze symbolicznym. Oferta "zakupu cegiełki" będzie wskazywała konkretny cel wpłaty, np. "wyprawka dla dziecka z wysypiska w M.". Kwota płacona za "cegiełkę" nie będzie ceną w tym sensie, że nie będzie odzwierciedleniem wartości (ekwiwalentem) produktu. Nie jest wykluczone, że w ramach podziękowań nabywca otrzyma od Fundacji kartkę z podziękowaniami lub symboliczną "cegiełkę" w postaci drobnego upominku. Jednak decyzja w tym względzie będzie należała do Fundacji, która będzie zależna od aktualnej polityki promowania działalności dobroczynnej. W każdym razie rzecz, którą Fundacja ewentualnie przekaże darczyńcy, nie będzie elementem zobowiązania pomiędzy nią a darczyńcą. Przewiduje się, że Skarżąca (jej firma) będzie pełniła również w tych okolicznościach rolę powiernika, otrzymując pieniądze na nieoprocentowany rachunek i będąc zobowiązana do przekazania otrzymanych środków w terminie na rachunek Fundacji, jednocześnie będąc pozbawiona swobody dysponowania pieniędzmi.

Fundacja potencjalnie mogłaby ograniczyć się do samodzielnej sprzedaży towarów, "cegiełek" oraz pozyskiwania darowizn, np. w oparciu o własną platformę e-commerce. Jednak w ten sposób nie dotarłaby do osób, dla których wizerunek Skarżącej ma znaczenie. Skarżąca zaś mogłaby nie pozyskać zaufania tych klientów, dla których uczestniczenie w osiąganiu celów społecznych jest ważne.

Kwota uzyskana z programu "Kupuję i pomagam" oraz "cegiełek" zostanie w całości przeznaczona i wydatkowana na cele statutowe Fundacji, w tym wsparcie określonych programów pomocowych.

Natomiast na rzecz klientów-darczyńców, którzy wybrali tryb "Kupuję i pomagam", a także tych, którzy nabyli "cegiełki" i na ich życzenie, Skarżąca będzie przygotowywać stosowne dowody, o których mowa w art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f."), że darowizna została przekazana na rzecz Fundacji.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług (numeracja zgodna z przedstawioną we wniosku):

2) Czy świadczenia nabywane przez Skarżącą w wykonaniu umowy o współdziałanie, poniesione dla realizacji wspólnego celu, które nie są rekompensowane zwrotem wydatków przez drugą stronę, dają jej prawo do odliczenia?

3) Czy świadczenia dokonywane bez odpłatności przez Skarżącą i Fundację w wykonaniu umowy o współdziałanie, poniesione dla realizacji ich wspólnego celu, powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne lub nieodpłatne świadczenia na rzecz drugiego podmiotu?

5) Czy środki otrzymane przez Skarżącą, działającą w charakterze powiernika, od klienta tytułem zakupu "cegiełek" będą stanowiły jej przychód w podatku dochodowym oraz będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług? Czy też będą przychodem Fundacji?

7) Czy środki otrzymane przez Skarżącą, działającą w charakterze powiernika, od klienta w związku z wyborem przez niego trybu "Kupuję i pomagam", w wysokości przekazanej darowizny powinny być uwzględniane jako część podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów?

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS w piśmie z 14 kwietnia 2020r. Skarżąca m.in. wyjaśniła, że wspólnym celem stron umowy o współpracę (zw. również umową konsorcjum lub umową o współdziałanie) jest utworzenie narzędzia internetowego, tj. platformy e-commerce, sklepu internetowego, dla wspólnej korzyści Fundacji oraz Skarżącej. Stronom zależy na włączeniu celu społecznego w ramy działalności komercyjnej oraz na stworzeniu współzależności między działalnością Fundacji i Skarżącej (jej firmy). Chodzi o to, aby w ramach działalności komercyjnej efektywnie wspierać cele dobroczynne oraz by wsparcie celów dobroczynnych miało przełożenie na wysokość obrotów Skarżącej (stronom umowy zależy na klientach, dla których ważna będzie możliwość przekazania darowizny w ramach zakupu). Dlatego wspólny cel stron ma także wymiar finansowy. Zarówno przychody Skarżącej, jak i przychody Fundacji z darowizn ulegną zwiększeniu. Immanentnym celem współpracy jest zwiększenie sprzedaży obu podmiotów.

W ramach wspólnego przedsięwzięcia każda ze stron umowy będzie wnosiła swój wkład o zróżnicowanym charakterze. Pracownicy, ewentualnie wolontariusze Fundacji będą przygotowywali zawartość strony sklepu internetowego (projekty graficzne, zawartość merytoryczna, np. treści dotyczące celów i faktycznej działalności Fundacji oraz projektów realizowanych przy wsparciu darowiznami z "cegiełek", czy w ramach programu "Kupuję i pomagam"), Fundacja udostępni swój wizerunek (logotyp oraz inne oznaczenia fundacyjne), którym oznaczona zostanie strona sklepu internetowego, a także inne oznaczenia, którymi oznaczone zostaną "cegiełki" oraz towary objęte promocją/programem "Kupuję i pomagam" (oznaczenia graficzne, hasła). Wkładem Fundacji będą również podziękowania w formie podarunków lub kartek, dołączanych do zakupów lub darowizn. Natomiast wkładem Skarżącej (jej firmy) będzie sklep internetowy i jego obsługa, a także wizerunek Skarżącej oraz organizacja zakupów i dystrybucji towarów oferowanych w ramach programu "Kupuję i pomagam". Wkładem Skarżącej jest również pełnienie roli powiernika, który w ramach konsorcjum pobiera całą płatność, a część odpowiadającą darowiźnie na rzecz Fundacji przekazuje na rachunek bankowy tejże.

Skarżąca wskazała, że prawa autorskie będą udostępniane drugiej stronie umowy o współpracę nieodpłatnie. Celem jest by obydwie strony miały prawo korzystać ze wszystkich praw autorskich, dotyczących działalności konsorcjum, bez ograniczeń w tym samym zakresie.

Skarżąca będzie administratorem platformy oraz będzie ponosiła koszty jej funkcjonowania, tj. utrzymywanie serwera oraz usług informatycznych. Natomiast Fundacja będzie tworzyła tzw. kontent strony (gł. informacyjny). Faktyczne korzystanie ze strony i sklepu internetowego będzie polegało przede wszystkim na uzyskiwaniu przez każdy z podmiotów - odpowiednio do wkładów - korzyści finansowych (a także prestiżowych), wynikających z programu pomocowego.

Wydatki (koszty), o których mowa w pytaniu nr 1, odpowiadają kosztom ponoszonym przez każdą ze stron na wniesienie swojego wkładu do umowy o współdziałanie. Dla Skarżącej (prowadzonej przez nią firmy) stanowić je będą w szczególności koszty utrzymania platformy e-commerce, koszty personelu, wydatki na biuro, koszty magazynu oraz koszty pakowania i wysyłki, w sytuacji, gdyby całość lub część tych kosztów nie była przerzucana na nabywcę/konsumenta. Wydatki ponoszone przez Skarżącą będą uznane za koszty w ramach umowy o współpracę w proporcji do ich wykorzystania do sprzedaży produktów w ramach tej umowy (należy przy tym zastrzec, iż w sklepie internetowym będą również sprzedawane przez Skarżącą także inne rzeczy, poza umową o współpracę). Przykładowo powierzchnia biurowa będzie wykorzystywana przez Skarżącą do jej celów gospodarczych, jak również do celów umowy o współpracę. Z kolei Fundacja będzie ponosić wydatki na wykonanie projektów graficznych, zakupu i dystrybucji upominków, zapewnienia personelu oraz na utrzymanie biura Fundacji (również w proporcji do wykorzystania tych zasobów do działalności konsorcjum). Te wszystkie wydatki, których cechą wspólną jest ich ponoszenie w ramach umowy o współdziałanie, każda ze stron zamierza traktować jako koszty uzyskania przychodów. Dla Skarżącej będą to koszty działalności gospodarczej, dla Fundacji koszty działalności statutowej.

Zgodnie z regulaminem sprzedaży, "cegiełka" jest jednym z produktów pomocowych, obok darowizny w ramach programu "Kupuję i pomagam". "Cegiełka" jest zatem instrumentem odrębnym od "Kupuję i pomagam". "Cegiełka" jest wyłącznie darowizną w rozumieniu art. 888 Kc. "Cegiełka" jest oferowana w sklepie internetowym jako produkt wirtualny, a pieniądze są przekazywane na rachunek Skarżącej (jej firmy), lecz Skarżąca działa w tym zakresie jak powiernik - na rzecz Fundacji. Fundacja jest wyłącznym beneficjentem darowizn, zaś rola Skarżącej jest podobna do tej, jaką pełnią instytucje płatnicze, tj. P. czy D., pośredniczące w obrocie pieniężnym.

Natomiast program "Kupuję i pomagam" jest odrębnym instrumentem pomocowym w stosunku do "cegiełek". Jeśli "cegiełki" są wyłącznie formą darowizny dystrybuowanej w ramach sklepu internetowego, a kwota z ich "sprzedaży" jest przekazywana na rachunek Fundacji w całości, tak sprzedaż w programie "Kupuję i pomagam" łączy w sobie sprzedaż towaru oraz darowiznę. Klient - który "kliknie" w przycisk "Kupuję i pomagam" - zapłaci z zasady jednym przelewem i na jeden rachunek łączną kwotę (uwzględniającą cenę sprzedaży i darowiznę). Część z tej kwoty - darowiznę - Skarżąca będzie zobowiązana przekazać na rachunek Fundacji. Sprzedaż towarów objętych programem "Kupuję i pomagam" będzie odbywała się w następujący sposób: klient w karcie towaru będzie mógł zdecydować, czy chce dokonać zwykłego zakupu, czy też zakupu w trybie "Kupuję i pomagam". Pierwszy przypadek nie wymaga szczególnego komentarza - klient zamawia towar i płaci cenę. W przypadku wyboru "Kupuję i pomagam" klient decyduje się, iż w ramach tej samej kwoty, kupi towar oraz przekaże darowiznę na rzecz Fundacji. Zgodnie z projektowanym regulaminem sklepu internetowego, klient przekaże darowiznę na rzecz Fundacji, która zostanie kwotowo przypisana danemu towarowi, oferowanemu na stronie (kwota darowizny będzie "sztywno" przypisana do danego towaru). Z tytułu dokonania tej darowizny klient uzyska rabat (bonifikatę, upust) od ceny brutto nabywanego towaru. Ponieważ decyzja o zakupie w programie "Kupuję i pomagam" oraz płatność z tytułu ceny sprzedaży oraz darowizny będzie następowała w tych samych momentach i jednym przelewem, rabat będzie naliczany w podsumowaniu zamówienia. Jednocześnie kwota tego rabatu będzie w podsumowaniu prezentowana jako darowizna.

Z podsumowania transakcji (zamówienia), stanowiącego podstawę do realizacji płatności oraz z treści faktury- wynikać będzie cena towaru (po rabacie) oraz kwota darowizny. Będą to osobne pozycje. Układ dokumentów będzie taki, by jasno wynikało, iż obydwie kwoty mają inny charakter prawny. Płatność (zlecenie przelewu) będzie odwoływała się do tych dokumentów. Będzie z niej więc wynikało, że część kwoty stanowi cenę, a pozostała część jest darowizną. Ponieważ większość klientów będzie równocześnie konsumentami w rozumieniu właściwych przepisów strony zadbają, by informacje były jasne.

Część płatności, stanowiąca cenę będzie należnością Skarżącej i nie będzie przekazywana Fundacji. Fundacji przekazywana będzie jedynie kwota darowizny, zgodnie z podsumowaniem transakcji oraz fakturą.

Programem "Kupuję i pomagam" objęte zostaną jedynie towary, które zostaną nabyte lub wytworzone przez Skarżącą. Jeśli za pośrednictwem platformy będą sprzedawane towary Fundacji, czego nie wyklucza się w przyszłości, platforma zapewni jednoznaczną identyfikację towarów. Towary takie zostaną inaczej oznaczone niż towary należące do Skarżącej. Będą to oznaczenia graficzne oraz jednoznaczna informacja o właścicielu tych towarów oraz o tym, że cena sprzedaży będzie w całości przekazana Fundacji za pośrednictwem Skarżącej (jej firmy).

Prawo do rozporządzania towarami, umieszczonymi w sklepie e-commerce oraz podlegającymi programowi "Kupuję i pomagam", posiada Skarżąca. Jeśli w sklepie zostaną umieszczone towary Fundacji, to Fundacja będzie rozporządzała takimi towarami jak właściciel, zaś Skarżąca jak zastępca pośredni, np. komisant.

Nie przewiduje się, by Skarżąca otrzymała wynagrodzenie pieniężne z tytułu pełnienia funkcji powiernika w zakresie płatności (przyjmowanie i przekazywanie pieniędzy z tytułu darowizn na rzecz Fundacji), ani z tytułu pełnienia funkcji zastępcy pośredniego w związku ze sprzedażą towarów za pośrednictwem sklepu internetowego. Chodzi o to, by kwoty przekazywane Fundacji w formie darowizn w całości były wykorzystywane w działalności statutowej. Ze względu na wizerunek instytucji dobroczynnej, niekorzystne byłoby transferowanie prowizji do podmiotu prywatnego, w szczególności do firmy powiązanej osobą fundatora. Dlatego w ramach umowy o współpracę zdecydowano, że korzyść Skarżącej będzie niematerialna. Będzie wynikała z powiązania sprzedaży towarów z działalnością dobroczynną.

Skarżąca wyjaśniła, że pytanie nr 2 dotyczy wszelkich wydatków, stanowiących wkład Skarżącej w ramach umowy o współdziałanie, np. związane z funkcjonowaniem platformy e-commerce (na której oferowane są towary Skarżącej, ale także "cegiełki" fundacyjne, a ewentualnie również towary Fundacji), wydatki na biuro Skarżącej (jej firmy) oraz magazyn, gdzie realizowane są również cele Fundacji, np. gdy dokonywana jest sprzedaż towaru w ramach "Kupuję i pomagam", na usługi pakowania i dystrybucji, dotyczących również towarów zbywanych w ramach programu "Kupuję i pomagam". Skarżąca nabywać będzie bowiem te usługi i towary, które w pewnym stopniu wykorzysta do celów współpracy w ramach umowy o współpracę z Fundacją. Chce się więc upewnić, że jej wydatki w tym zakresie będą uprawniały do odliczenia VAT.

Natomiast pytanie nr 3 dotyczy świadczeń wykonywanych w ramach umowy o współpracę, tj. utrzymywanie platformy e-commerce, czy magazynów, usług dystrybucji, pakowania, udostępniania praw autorskich, wizerunku, personelu, tworzenia materiałów informacyjnych, itp., skoro w takiej sytuacji ze świadczeń jednego podmiotu korzystają obydwie strony umowy o współdziałanie. Chodzi o potwierdzenie, że takie świadczenia dokonywane przez strony we wspólnym interesie, wynikającym z umowy o współdziałanie, nie są świadczeniami na rzecz drugiej strony, które zgodnie z ustawą o VAT obligowałyby do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Z kolei wskazane w pytaniu nr 4 świadczenia dokonywane bez odpłatności przez Skarżącą i Fundację w wykonaniu umowy o współdziałanie – to wszystkie te świadczenia, do których zobowiązały się obie strony w celu realizacji umowy o współdziałanie, nie żądając w zamian od drugiej strony umowy o współdziałanie innego świadczenia. Są to wszystkie te wydatki, które zostały wymienione w punkcie odnoszącym się do pytań nr 2 i nr 3. W magazynie Skarżącej (jej firmy) będą przechowywane towary, które mogą być sprzedane w ramach programu "Kupuję i pomagam" (a jak wiadomo zależy to od decyzji kupującego) za pośrednictwem platformy e-commerce. Jeśli klient dokona zakupu w tym programie to bezpośrednim beneficjentem z tytułu dotacji będzie także Fundacja. Natomiast pośrednio w związku z faktem, że towary były dystrybuowane z wykorzystaniem zasobów Skarżącej (jej firmy). Z kolei Skarżąca mogłaby potencjalnie uzyskiwać przysporzenie w związku z tym, że w ramach tego programu korzysta z wizerunku, informacji lub innych wkładów Fundacji. Jednak stronom zależy na potwierdzeniu, że nie są beneficjentami świadczeń w ramach realizacji umowy o współpracę.

Skarżąca wskazała też, że pojęcie CSR (społecznej odpowiedzialności biznesu – ang. Corporate Social Responsibility CSR) nie posiada ścisłej definicji normatywnej. Dla stron umowy o współpracę są to wszelkie te działania podmiotu gospodarczego, które nie są bezpośrednio nastawione na osiąganie zysku (choć bezsprzecznie mają potencjał do tego, by w sposób pośredni oddziaływać na zysk), lecz wspierają określone działania społeczne (dobroczynne), które mają związek z obszarem działalności podmiotu gospodarczego. W tym przypadku współpraca Skarżącej (jej firmy) z Fundacją w ramach rzeczonej umowy jest działaniem w ramach CSR. Skarżąca uznaje, że zawarcie tej umowy, której beneficjentami będą osoby wspierane przez Fundację w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu, ma związek z jej działalnością gospodarczą oraz uzasadnia ponoszenie wydatków, dających prawo do odliczenia oraz stanowiących koszty uzyskania przychodów. Zaś korzyści z tej umowy mają wymiar społeczny, przez co nie można twierdzić, że jakakolwiek strona umowy uzyskuje z tego tytułu przysporzenie objęte podatkiem dochodowym.

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że strony umowy o współdziałanie będą dążyć do osiągnięcia wspólnego celu, którym jest promocja wspólnego wizerunku, upowszechnianie łączenia działalności gospodarczej ze społeczną oraz - już bardzo konkretnie - stworzenie platformy umożliwiającej dokonywanie sprzedaży towarów handlowych w połączeniu z przekazywaniem darowizn - projekt "Kupuję i pomagam". Strony umowy jednak nie określą wspólnego zysku do podziału, a przychody będą osiągane przez każdy z podmiotów z osobna. Przychód każdego z nich będą określały odrębne reguły. Będzie on uzyskiwany pod innym tytułem prawnym. Dla Skarżącej będzie to przychód ze sprzedaży towarów handlowych, które sama wyprodukowała i wprowadziła do obrotu za pośrednictwem sklepu internetowego. Fundacja osiągnie natomiast przychód z darowizn ze zbiórki pieniężnej, którą wypromowała poprzez tę platformę, wiążąc ją w ramach umowy współdziałania z oferowanymi towarami handlowymi. Natomiast samo powiązanie sprzedaży towarów handlowych z darowizną - w ramach programu "Kupuję i pomagam" - nie jest argumentem za traktowaniem obu wpływów jako łącznego, jednorodnego przysporzenia, podlegającemu podziałowi na zasadach art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019r. poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p"). oraz art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Z kolei dążenie do wspólnego celu nie będzie "samo z siebie" konstytuować wspólnego źródła przychodu, jeśli nie będzie temu towarzyszyć porozumienie stron umowy o współdziałanie w zakresie podziału wypracowanego wspólnie zysku w oparciu o wspólne źródło przychodów. Dlatego przychody uzyskiwane w ramach sprzedaży "Kupuję i pomagam" nie będą określane według proporcji wynikającej z art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 8 u.p.d.o.f., lecz kwota darowizny będzie stanowiła przychód Fundacji, a cena sprzedaży netto przychód Firmy.

Z tego powodu w ramach ocenianej umowy o współdziałanie wspólne będą jedynie wydatki ponoszone przez obydwie strony na sfinansowanie swoich "wkładów" do przedsięwzięcia. Ze strony Skarżącej będą to wszelkie koszty funkcjonowania platformy e-commerce, na której oferowane są zarówno produkty Skarżącej, nie związane z zobowiązaniem do przekazania darowizny, produkty Skarżącej powiązane z darowizną (w trybie "Kupuję i pomagam"), jak i rzeczy należące do Fundacji, w tym "cegiełki", a także wszelkie materiały objęte prawami autorskimi, publikowane na stronie, koszty personelu skierowanego do administrowania oraz obsługi handlu na platformie. Ze strony Fundacji będą to oznaczenia Fundacji (np. logotyp) oraz inne materiały objęte prawami autorskimi, również materiały przygotowane jako podziękowania lub drobne upominki dla darczyńców, które mogą być dołączane do przesyłek, informacja przygotowywana w formie newslettera o efektach działań społecznych i humanitarnych, osiągniętych przy wsparciu w ramach programu "Kupuję i pomagam" oraz przy wsparciu dochodem ze sprzedaży "cegiełek". Ponoszone wydatki nie będą rekompensowane przez drugą stroną w żaden sposób.

Będą one jednak stanowiły - zarówno dla Skarżącej, jak i dla Fundacji koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w wysokości poniesionych przez każdą z nich kwot. Obie strony będą je bowiem ponosić we wspólnym celu, a jednocześnie na własną rzecz i we własnym partykularnym interesie każdej z nich. Wydatki w ramach umowy o współdziałanie będą związane z przychodami każdego z nich w sposób pośredni. Dla Skarżącej będą one nierozerwalnie związane z charakterem jej działalności gospodarczej, który jest naturalnie połączony z tematami społecznymi. Działalność artystyczna i literacka, polegająca na produkcji programów telewizyjnych i wydawaniu książek o tematyce podróżniczej jest wykonywana w określonym kontekście społecznym, osadzona w danym miejscu, w otoczeniu lokalnych problemów. Generuje usprawiedliwione oczekiwania odbiorców (klientów), aby nie kończyła się tyko na osiągnięciu zysku, lecz wspierała te cele społeczne, w których się porusza i z którymi jest związana. Odpowiedzią Skarżącej są zatem działania w ramach tzw. społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR - Corporate Social Responsibility), ponoszone we współpracy z Fundacją. Niewątpliwie - wobec dostosowania oferty do wspomnianych oczekiwań klientów - takie działania wpływają na przychody Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w ramach programu "Kupuję i pomagam" przychód ze sprzedaży jest proporcjonalnie związany z wpływami z darowizny na rzecz Fundacji, co również świadczy o tym, iż koszty funkcjonowania umowy o współdziałanie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu.

Wydatki Skarżącej na pokrycie "wkładu" do umowy o współdziałanie mają niejednorodny charakter. Ułatwiają dotarcie do tych klientów, którzy cenią połączenie zakupu z darowizną. Poza tym nie jest łatwo wydzielić je z wydatków związanych wyłącznie z działalnością Skarżącej (na platformie e-commerce sprzedawane są również rzeczy Skarżącej, z których całkowity przychód uzyskuje Skarżąca).

Usługi, które Skarżąca nabywa do celów umowy o współdziałanie, dają prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Związek wydatków dotyczących społecznej odpowiedzialności biznesu z działalnością Skarżącej jest ewidentny i polega na tym, że wspierając wspólną działalność, wspiera swoją działalność handlową, dywersyfikując ją ze względu na różne motywacje nabywców. Ponadto wszelkie argumenty, które były użyte do uzasadnienia ujęcia wydatków w tym zakresie do kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie również dla oceny prawa do odliczenia.

Jednocześnie świadczenia dokonywane przez Skarżącą i Fundację w ramach współdziałania ("wkład") nie mogą być uznane jako odpłatne lub nieodpłatne świadczenia na rzecz drugiego podmiotu - zarówno w podatku dochodowym, jak również w podatku od towarów i usług. Każdy z nich dokonuje bowiem świadczenia we wspólnym celu, także na własną rzecz i we własnym interesie. Beneficjentem - choć wyłącznie w figuratywnym znaczeniu, skoro nie tworzy ono żadnej jednostki organizacyjnej - można uznać wspólne przedsięwzięcie stron. Jednak "wkład" do niego wnoszą obydwa podmioty, które czerpią właściwe im korzyści z tego przedsięwzięcia. Wobec tego nie można twierdzić, że którakolwiek ze stron świadczy lub otrzymuje świadczenie bez ekwiwalentu. To tak jak z udziałem w nieruchomości, czy w spółce osobowej. Strony nie uzyskują świadczenia wzajemnego z tego tytułu, że druga strona wnosi swój wkład (np. udział w nieruchomości wspólnej).

Świadczenia w ramach umowy o współdziałanie będą związane z działalnością każdego z tych podmiotów. Cel umowy o współdziałanie stanowi rozszerzenie podstawowej działalności każdego z nich, pokrywa się częściowo z tą działalnością. Dla Fundacji sprzedaż przez witrynę sklepu internetowego, administrowanego przez Skarżącą, jest istotnym uzupełnieniem kanałów pozyskiwania darowizn. Skarżąca - dając Fundacji taką możliwość - dywersyfikuje formy sprzedaży ze względu na motywacje klientów, co nie pozostaje bez wpływu na jej sprzedaż, a jeszcze bardziej na jej wiarygodność zawodową. Dlatego ani Skarżąca, ani Fundacja nie będą świadczyły usług, opodatkowanych VAT na podstawie art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowo Fundacja nie będzie z tego tytułu podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Tak samo żaden z podmiotów nie rozpozna przychodu z tytułu nieodpłatnego przysporzenia na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Do wyjaśnienia tego stanowiska powinno posłużyć to samo uzasadnienie, które zostało wyrażone dla opodatkowania świadczeń VAT. Żadna ze stron umowy współdziałania nie uzyska nieodpłatnego przysporzenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ wniesie ona do wspólnego przedsięwzięcia wkład, ale jednocześnie stanie się częścią tego przedsięwzięcia.

Skarżąca w ramach umowy u współdziałanie zobowiąże się pełnić rolę powiernika. Będzie to polegało na przyjmowaniu darowizn, związanych ze sprzedażą towarów w programie "Kupuję i pomagam" oraz sprzedażą "cegiełek" na rzecz Fundacji, czyli powierzającego. W regulaminie sprzedaży, a także w karcie produktu oraz w podsumowaniu sprzedaży znajdą się informacje, z których jasno będzie wynikać rozróżnienie pomiędzy ceną sprzedaży (pomniejszoną o rabat transakcyjny, uwarunkowany wyborem trybu sprzedaży), a kwotą przekazywaną w ramach darowizny na rzecz Fundacji. Zgodnie z umową i regulaminem powiernik będzie zobowiązany kwotę darowizny niezwłocznie i bezwarunkowo przekazać Fundacji. Jednocześnie nie będzie uprawniony do swobodnego dysponowania przedmiotem darowizny oraz do uzyskiwania z tego tytułu pożytków, także w formie odsetek od kapitału. Te cechy świadczą o tym, że kwoty darowizn, uzyskane w programie "Kupuję i pomagam" oraz z "cegiełek" nie będą stanowiły po stronie Skarżącej przysporzenia, które stanowiłoby przychód podatkowy. Brak bowiem cechy definitywności, która przesądza o możliwości rozpoznania przychodu. Skarżąca będzie pełnić w tym zakresie funkcję pośrednika, otrzymując kwotę na własny rachunek bankowy i przekazując ją dalej Fundacji. Przy czym, bez znaczenia pozostaje fakt, że darowizna zostanie dokonana jednym przelewem wraz z ceną sprzedaży towaru oraz, że faktura będzie zawierała - obok podstawowych informacji o towarze i jego cenie - również informacje o wysokości darowizny (w programie "Kupuję i pomagam"; sprzedaż "cegiełek", również będzie za pośrednictwem rachunku bankowego Skarżącej przekazywana na konto Fundacji). Są to bowiem kwestie techniczne, które nie mogą mieć znaczenia dla oceny prawnej.

Strony uznały, że zobowiązanie do dokonania przelewów na dwa rachunki bankowe (w programie "Kupuję i pomagam") będzie mało efektywne, ponieważ mało dogodne dla klientów. Prawdopodobnie wielu z nich mogłoby się zniechęcić trudnościami. Nie sposób sobie też wyobrazić koordynację wpływów na obydwu rachunkach (należy pamiętać, że w podstawowym zamyśle rabat na sprzedaży ma motywować klientów do dokonania darowizny; warunek udzielenia rabatu, tj. dokonanie darowizny, musiałby zostać zweryfikowany na koncie Fundacji, dopiero wtedy Skarżąca mogłaby zaakceptować wpływ pomniejszony o kwotę rabatu). Ponadto, żaden z mechanizmów płatniczych, dostępnych w systemach płatności elektronicznych (tj. D., P., e., P.), nie zapewnia możliwości równoczesnego przelewu na dwa rachunki bankowe, różnych podmiotów. Zatem Skarżąca będzie zastępować organizacje płatnicze i jej funkcja będzie podobna. Będzie również związana analogicznymi ograniczeniami co do możliwości dysponowania, w tym obracania, powierzonymi środkami płatniczymi. Pozostając przy analogiach, można odwołać się również do przykładu programów pracowniczych, w ramach których pracownicy upoważniają pracodawcę do potrącenia określonej kwoty z ich wynagrodzenia oraz przekazania jej na rachunek wskazanej fundacji. W takiej sytuacji pracodawca występuje jako powiernik, który powinien zadysponować powierzoną kwotą w ściśle określony sposób. Dla takiego pracodawcy zatrzymana kwota nie jest ani przysporzeniem, ani wydatkiem. Stanowi natomiast przychód fundacji. Zaś stosunek darczyńca-obdarowany dotyczy wyłącznie relacji pracownik-fundacja.

W prezentowanej sprawie będzie chodziło o wykonywanie czynności faktycznych, polegających na przyjmowaniu i przekazywaniu darowizn.

Wystąpienie stosunku powiernictwa oznacza, że skutki podatkowe w podatku dochodowym, związane z czynnościami (transakcjami) powiernika na rzecz powierzającego, dotyczą tylko powierzającego. Ten ostatni jest traktowany jak podatnik w stosunku do czynności wykonywanych na jego rzecz. Rozpoznaje więc przychody i koszty ich uzyskania dla danej transakcji, wykonywanej przez zleceniobiorcę. Z kolei czynności powiernika, wykonującego polecenia powierzającego, np. kupując i sprzedając dla niego rzecz lub inkasując oraz przekazując mu pieniądze, są neutralne podatkowo (analogicznie jak w przypadku płatności elektronicznych P. nie staje się podatnikiem z tytułu przekazywania pieniędzy na rzecz dostawcy towarów lub usług). Wobec powyższego należy uznać, że Skarżąca, przyjmująca darowiznę w ramach stosunku powiernictwa, łączącego ją z Fundacją, nie uzyskuje w tym zakresie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Jej przychodem jest wyłącznie kwota wskazana w zamówieniu i na fakturze, jako cena (po rabacie), mimo że przelew będzie obejmował łącznie cenę i kwotę darowizny. Przychód w wysokości darowizny powstanie natomiast w Fundacji.

W podatku od towarów i usług skutki podatkowe z reguły występują u powiernika, jako zastępcy pośredniego (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2015r., I FSK 883/14), jednak pod warunkiem, że powiernik dokonuje na rzecz powierzającego czynności opodatkowanej tym podatkiem.

Sprzedaż "cegiełek" za pośrednictwem Skarżącej nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, "Cegiełka" sama w sobie nie będzie miała odzwierciedlenia w kwocie zań płaconej. Nie będzie jej ekwiwalentem, lecz darowizną w wysokości wartości nominalnej "cegiełki".

W programie "Kupuję i pomagam" całkowita kwota do zapłaty będzie obejmowała cenę za towar (po rabacie transakcyjnym) oraz darowiznę. Będą to dwa osobne tytuły prawne, choć związane jedną płatnością. Cena za towar będzie warunkowana przekazaną darowizną, lecz decyzję w sprawie darowizny podejmie kupujący. Skarżąca da mu możliwość wyboru trybu sprzedaży i poniesie ciężar ekonomiczny darowizny, jeśli kupujący dokona zakupu w trybie "Kupuję i pomagam", w tym sensie, że tytułem ceny sprzedaży otrzyma kwotę pomniejszoną o rabat. Z podsumowania sprzedaży będzie jasno wynikać, że klient płaci za towar cenę pomniejszoną o rabat. Konsekwencją wyboru będzie również to, że ewentualna reklamacja będzie dotyczyła jedynie ceny sprzedaży, a nie kwoty darowizny.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 pkt 2 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

W oparciu o te przepisy obrót Skarżącej nie będzie obejmował kwoty darowizny z trzech powodów. Po pierwsze, darowizna zostanie udzielona na rzecz Fundacji, przez co nie stanowi należności Skarżącej, która jest jedynie pośrednikiem. Po wtóre, kwota ta nie będzie stanowiła zapłaty za towar, a będzie jedynie spełnieniem warunku udzielenia rabatu transakcyjnego. Po trzecie, kwota w tej wysokości zostanie wyłączona z podstawy opodatkowania w związku ze spełnieniem tego warunku, czyli wyborem klienta. Przy czym nie ma znaczenia, że ciężar ekonomiczny darowizny poniesie Skarżąca (bez względu na tryb sprzedaży klient zapłaci tę samą cenę). Bowiem sposób kształtowania warunków sprzedaży oraz określania polityki cenowej stanowi autonomiczną decyzję podatnika. A trzeba pamiętać, że danie klientom wyboru trybu sprzedaży przyniesie korzyść obu stronom. Nie ma również znaczenia to, że płatność zostanie dokonana jednym przelewem. Nie ma bowiem przeszkód, by przelew obejmował łączną zapłatę pod dwoma odrębnymi tytułami prawnymi. Jest jedynie czynnością techniczną, pozbawioną skutków materialnoprawnych.

Pismem z 14 kwietnia 2020r. Skarżąca uzupełniła własne stanowisko, zawarte we wniosku w ujęciu syntetycznym w odwołaniu się do przepisów prawa (w kolejności wynikającej z pytań zawartych we wniosku).

2) Świadczenia nabywane przez Skarżącą w wykonaniu umowy o współpracę (w szczególności związane z utrzymaniem i administracją strony e-commerce, usługi magazynowe, usługi dystrybucji, pakowania - stosownie do ich wykorzystania dla realizacji umowy), poniesione dla realizacji wspólnego celu, które nie są rekompensowane zwrotem wydatków przez drugą stronę, dają jej prawo do odliczenia - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Działania we współpracy z Fundacją w ramach tzw. CSR, stanowią dla Skarżącej istotne rozszerzenie działalności gospodarczej o aspekt społeczny.

3) Świadczenia dokonywane bez odpłatności przez Skarżącą i Fundację w wykonaniu umowy o współdziałanie, poniesione dla realizacji ich wspólnego celu, nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne lub nieodpłatne świadczenia na rzecz drugiego podmiotu - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ustawy o VAT. Współpraca obu podmiotów jest realizowana we wspólnym interesie i nie można uznać, że którykolwiek podmiot uzyskuje od drugiej strony jakieś świadczenie.

5) Środki otrzymane przez Skarżącą, działającą w charakterze powiernika, od klienta tytułem zakupu "cegiełek" nie będą stanowiły jej przychodu w podatku dochodowym oraz nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. "Cegiełki" będą wyłącznie darowizną dokonywaną przez klienta na rzecz Fundacji, zaś Skarżąca - za pośrednictwem swojej platformy e-commerce oraz rachunku bankowego - będzie pośredniczyła w sprzedaży "cegiełek" oraz w przekazywaniu pieniędzy na rachunek Fundacji. Ten wpływ na konto nie będzie dla Skarżącej przysporzeniem do opodatkowania. Będzie to wyłączne przysporzenie Fundacji z tytułu darowizny.

7) Środki otrzymane przez Skarżącą, działającą w charakterze powiernika, od klienta w związku z wyborem przez niego trybu "Kupuję i pomagam", w wysokości przekazanej darowizny nie powinny być uwzględniane jako część podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów, stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Gdy klient zdecyduje się nabyć towar w programie "Kupuję i pomagam", deklaruje się zapłacić darowiznę, która stanowi podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania o rabat. Podstawą opodatkowania jest więc cena pomniejszona o rabat. Druga część płatności, czyli kwota darowizny, płaconej obok ceny, nie może być podstawą opodatkowania. Bowiem jest to kwota płacona na poczet darowizny zadeklarowanej w zamówieniu. Darowizna jest należnością Fundacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2020r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego do świadczeń nabywanych przez Skarżącą w wykonaniu umowy o współdziałanie (pyt. nr 2), opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków otrzymanych przez Skarżącą tytułem zakupu "cegiełek" (pyt. nr 5), uwzględniania w podstawie opodatkowania środków w wysokości przekazanej darowizny w związku z wyborem trybu "Kupuję i pomagam" (pyt. nr 7) - z prawidłowe;

- opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń dokonywanych bez odpłatności przez Skarżącą i Fundację w wykonaniu umowy o współdziałanie (pyt. nr 3) - za nieprawidłowe.

Podatkowy organ interpretacyjny odnosząc się do pyt. nr 2 wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT, każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia "zamiar" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Przy czym, związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a sprzedażą w rozumieniu ustawy. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot sprzedaży.

We wniosku wskazano, że Skarżąca - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - oraz Fundacja - zarówno w zakresie działalności statutowej, jak i wspierającej ją działalności gospodarczej - zamierzają zawrzeć umowę o współdziałanie, w ramach której podejmą się wspólnych działań dla osiągnięcia wspólnego celu.

Celem umowy, a równocześnie wspólnym celem stron, będzie oferowanie w sklepie internetowym (e-commerce) różnych towarów, nabytych lub wytworzonych przez Skarżącą, w trybie sprzedaży - alternatywnym wobec "zwykłego" - "Kupuję i pomagam". Danie klientom wyboru ma stanowić potrójną motywację dla kupujących: teleologiczną (sprzedaż ma na celu nie tylko zysk), poczucie sprawczości (klient decyduje, czy sprzedaż ma służyć również pomocy) i finansową (można pomóc bez zaangażowania dodatkowych środków). Przy czym, wybór trybu sprzedaży "Kupuję i pomagam" przez kupującego będzie oznaczał, iż prócz zapłaty ceny, będzie on zobowiązany do przekazania darowizny na rzecz Fundacji. W ten sposób darowizna będzie związana ze sprzedażą towaru, a jej wysokość będzie zależna od ceny towaru. Umożliwienie tego wyboru ma zatem za zadanie promocję zasad uczciwego handlu oraz handlu uwrażliwionego społecznie, zmierzającego do likwidacji nierówności społecznych i ekonomicznych. Dlatego wpisanie celu społecznego w cel umowy, nie wyklucza, lecz utwierdza założenie o jej celu gospodarczym. Przy czym każda ze stron umowy o współdziałanie będzie odnosiła na jej podstawie również indywidualne korzyści.

Mając na uwadze powyższe informacje oraz przepisy prawa podatkowego organ interpretacyjny uznał, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż opisane we wniosku świadczenia, nabywane przez Skarżącą w wykonaniu umowy o współpracę (w szczególności związane z utrzymaniem i administracją strony e-commerce, usługi magazynowe, usługi dystrybucji, pakowania), poniesione dla realizacji wspólnego celu, które nie są rekompensowane zwrotem wydatków przez drugą stronę, mają pośredni związek z generowaniem obrotu przez Skarżącą. Działania we współpracy z Fundacją w ramach tzw. CSR, stanowią dla Skarżącej istotne rozszerzenie działalności gospodarczej o aspekt społeczny. Wspierając wspólną działalność, Skarżąca wspiera swoją działalność handlową, dywersyfikując ją ze względu na różne motywacje nabywców. Stronom umowy zależy na klientach, dla których ważna będzie możliwość przekazania darowizny w ramach zakupu. Chodzi m.in. o to, aby wsparcie celów dobroczynnych miało przełożenie na wysokość obrotów Skarżącej.

Zatem stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżąca będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od świadczeń nabywanych w wykonaniu umowy o współdziałanie, poniesionych dla realizacji wspólnego celu, które nie są rekompensowane zwrotem wydatków przez drugą stronę.

Ustosunkowując się do pyt. nr 3 Dyrektor KIS powołał się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Następnie wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznaczają wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Organ podkreślił, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia. Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę towarów, usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

W przypadku transakcji barterowych, dane świadczenie stanowi zapłatę, jeśli zostały spełnione następujące warunki:

- istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,

- istnieje możliwość określenia wartości świadczenia w pieniądzu.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że każda ze stron umowy o współdziałanie będzie odnosiła na jej podstawie indywidualne korzyści. Fundacja będzie uzyskiwała darowizny od kupujących, zachęconych nie tylko osiągnięciem celu dobroczynnego, lecz również przywiązujących wagę do pozytywnego wizerunku Skarżącej, korzystając z siły oddziaływania marki związanej z jej nazwiskiem. Będzie mogła w ten sposób finansować swoje cele statutowe, czyli konkretne projekty polegające na wsparciu kobiet lub społeczności. Związanie darowizn ze sprzedażą towarów na platformie e-commerce prowadzonej przez Skarżącą nie tylko zwiększy dywersyfikację przychodów Fundacji, ale także wypromuje cele statutowe i działania Fundacji wśród osób, do których Fundacja nie dotarła by w tradycyjny sposób.

Natomiast Skarżąca będzie mogła poszczycić się wdrożeniem polityki społecznej odpowiedzialności biznesu, która w jej przypadku jest niezwykle ważna. Nierozerwalnie związana jest z jej osobą, lecz przez to również z działalnością gospodarczą. Można tutaj mówić o chęci wpisania się w oczekiwania grupy potencjalnych klientów, często fanów Skarżącej, aby wykonywana przez nią działalność gospodarcza nie była ograniczona ogólnie przyjętymi cechami takiej działalności, lecz by z jej udziałem były podejmowane działania promujące inne wartości (tj. w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu). Zatem współpraca z Fundacją, polegająca na udostępnieniu platformy dla jej celów, tj. umożliwieniu "Zakupu z Fundacją", jest odpowiedzią na oczekiwania osób (klientów), które zdecydują się kupić dany towar nie tylko kierując się jego wartościami użytkowymi, nie tylko ze względu na jego oznaczenie znanym wizerunkiem (marką), lecz również dlatego, że zakup przyczyni się do realizacji celów społecznych.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. W rezultacie, podejmowane przez strony wspólnego przedsięwzięcia działania mają charakter wzajemnych świadczeń, między czynnościami Skarżącej i Fundacji występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń. Jak wskazano we wniosku jeśli klient dokona zakupu w tym programie to bezpośrednim beneficjentem z tytułu dotacji będzie także Fundacja. Z kolei Skarżąca mogłaby potencjalnie uzyskiwać przysporzenie w związku z tym, że w ramach tego programu korzysta z wizerunku, informacji lub innych wkładów Fundacji.

Mając na względzie powyższe okoliczności Dyrektor KIS przyjął, że skoro pomiędzy stronami umowy o współdziałanie dochodzi do wzajemnych świadczeń, to realizowane przez nich czynności (Skarżąca będzie utrzymywała platformę e-commerce i administrowała nią, dodając produkty oraz informacje o nich, tworząc materiał, stanowiący przedmiot praw autorskich, będzie zapewniała personel, pomieszczenia i sprzęt, foldery reklamowe lub promocyjne; Fundacja będzie dostarczała materiał informacyjny i graficzny związany ze swoją działalnością statutową, realizowanymi projektami, efektami swojej działalności, a także materiały reklamowe lub promocyjne) nie mają charakteru nieodpłatnego (w zamian Skarżąca i Fundacja otrzymują realne korzyści w postaci świadczeń drugiej strony), a tym samym jako odpłatna dostawa towarów czy odpłatne świadczenie usług podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pyt. nr 5 Dyrektor KIS wskazał, że w zaistniałej sytuacji sprzedaż "cegiełek" nie będzie stanowić ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie będzie się mieścić w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Kwalifikacji tej nie zmienia również fakt, że w ramach podziękowań nabywca otrzyma od Fundacji kartkę z podziękowaniami lub symboliczną "cegiełkę" w postaci drobnego upominku.

Przepisy art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT zawierają podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, jeżeli mają charakter odpłatny.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Należy podkreślić, że pojęcie "odpłatna dostawa" powinno być rozumiane jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego.

Przy sprzedaży "cegiełek" brak warunku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru a dokonaną odpłatnością. Kwota płacona przez nabywcę "cegiełki" nie jest konsekwencją dostawy towaru, tj. otrzymywanej przez nabywcę kartki z podziękowaniami czy symbolicznej "cegiełki" w postaci drobnego upominku. Z perspektywy nabywcy zakup "cegiełki" jest formą udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na rzecz Fundacji. Przekazywany upominek ma znaczenie drugorzędne, nie ma on bowiem dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną Płacona za "cegiełkę" kwota nie jest odzwierciedleniem wartości (ekwiwalentem) produktu.

Zatem sprzedaż "cegiełek" nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaży tej, ze względu na ich specyfikę, nie można także uznać za świadczenie usług. "Cegiełki" same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb - nie stanowią więc autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi.

Zatem środki otrzymane od klienta tytułem zakupu "cegiełek"' przez Skarżącą, działającą w charakterze powiernika, nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na pyt. nr 7 Dyrektor KIS zgodził się ze Skarżącą, że w zaistniałej sytuacji środki otrzymane przez Skarżącą w wysokości przekazanej darowizny nie powinny być uwzględniane jako część podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów. Gdy klient zdecyduje się nabyć towar w programie "Kupuję i pomagam", deklaruje się zapłacić darowiznę, która stanowi podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania o rabat. Podstawą opodatkowania jest więc cena pomniejszona o rabat.

Darowizna ta jest ponadto należnością Fundacji - Skarżąca jest jedynie powiernikiem, obowiązanym do przekazania jej równowartości. Nie stanowi ona zatem należności Skarżącej z tytułu dostawy towarów.

Tym samym środki otrzymane przez Skarżącą działającą w charakterze powiernika w wysokości przekazanej darowizny nie spełniają kryterium związku z ceną towaru (elementu uzupełniającego) i nie powinny być uwzględniane jako część podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną z powodu jej niezgodności z prawem w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3 oraz w zakresie wysokości pobranej opłaty od zdarzeń przyszłych.

Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 14r w związku z art. 14f § 2 O.p., poprzez wezwanie do zapłaty nadmiernej opłaty za wydanie interpretacji wspólnej;

- art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 124, art. 169 §1 O.p. poprzez uwzględnienie w podstawie faktycznej interpretacji wspólnej okoliczności, które nie wynikały z opisu zdarzenia przyszłego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę polegającą na zastosowaniu tych przepisów do sytuacji, w której strony umowy wnoszą wkłady dla osiągnięcia wspólnego celu, nie zaś w celu wymiany świadczeń między sobą, w tym przez błędną wykładnię w kontekście opisu zdarzenia przyszłego pojęcia "odpłatności", świadczenia "za wynagrodzeniem", czy "ekwiwalentności".

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ nie uwzględnił, iż Skarżąca wskazała w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, a następnie w odpowiedzi na pytanie 18 i 19 wezwania, że umowa o współdziałanie nie przewiduje świadczeń ekwiwalentnych między stronami, lecz świadczenia są dokonywane dla realizacji wspólnego celu.

Wkładom stron nie odpowiadają ekwiwalentne świadczenia drugiej strony umowy, nie przewidziano żadnego wynagrodzenia od drugiej strony, lecz dokonywane są one dla osiągnięcia wspólnego celu. Wprawdzie mowa jest o korzyściach i przysporzeniach, lecz wyraźnie podkreśla się ich związek ze wspólnymi celami realizowanymi w ramach umowy o współdziałanie. Wprost zaznaczając, że nie pochodzą one od drugiej strony umowy. Tym samym twierdzenia o ekwiwalentności i wzajemności świadczeń stanowią nadmierną ingerencję w opis zdarzenia przyszłego. Bowiem z opisu wynika jedynie, że Skarżąca i Fundacja będą uzyskiwać pewne korzyści, czy tez przysporzenia, ale nie od drugiej strony umowy, lecz - jako owoc współpracy - od podmiotów trzecich. Ponadto podkreślano, że strona umowy nie będzie wynagradzana przez drugą stronę za dążenia (czynności) podejmowane we wspólnym interesie. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 124 i art. 169 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie w podstawie faktycznej interpretacji wspólnej okoliczności, które nie wynikały z opisu zdarzenia przyszłego.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, umowa o współdziałanie, która ma zostać zawarta między stronami, jest umową wspólnego celu. Co znaczy, że działania w jej ramach będą podejmowane wspólnie, z czego strony będą odnosić korzyści. Jednak korzyści ze wspólnej umowy nie można utożsamiać z wynagrodzeniem lub odpłatnością w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jakkolwiek są to pojęcia znacząco się od siebie różniące, to może istnieć związek znaczeniowy między pojęciem korzyści a wynagrodzenia, bądź odpłatności. Mianowicie wynagrodzenie może stanowić korzyść dla tego, kto je otrzymuje. Jednak korzyść może wynikać z różnych innych zdarzeń, bądź okoliczności - nie tylko z faktu otrzymania wynagrodzenia od drugiej strony. Tak jest w omawianej sytuacji. Mianowicie korzyść można uzyskać od kogoś nieodpłatnie lub może ona pojawić się w związku z określonym splotem zdarzeń, bez zaangażowania innego podmiotu, lub - jak w analizowanym przypadku - może być efektem współdziałania dwóch lub więcej podmiotów. Skarżąca uzyskuje korzyść ze współpracy, a nie od drugiej strony umowy. Zaś ta korzyść nie jest określona świadczeniem wzajemnym, ani nie określa takiego świadczenia.

Przykładowo, bardziej sformalizowaną formą współpracy w stosunku do umowy o współdziałanie (lub umowy wspólnego celu, umowy konsorcjum) jest umowa spółki, która również polega na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu. Najbardziej zbliżona jest spółka cywilna. Wiele konsorcjów wykorzystuje właśnie tę formę prawną. Zgodnie z art. 860 Kc przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jednak dążenia wspólników, tzn. ich świadczenia oraz wkłady na rzecz spółki nigdy nie są traktowane jako świadczenia jednego wspólnika na rzecz drugiego (lub pozostałych), którym odpowiadają dążenia (świadczenie) innych wspólników. Niewątpliwie każdy ze wspólników powinien odnosić korzyści z realizacji wspólnego celu w ramach spółki. Co jednak nie implikuje konieczności wystawiania faktur między nimi. Tę analogię można odpowiednio zastosować do omawianej sytuacji.

Zdaniem Skarżącej pojęcie korzyści nie implikuje wzajemnej ekwiwalentności świadczeń stron. Bowiem nie występuje w relacji do drugiej strony, lecz odnosi się do wspólnego źródła przychodów z umowy realizującej wspólny cel. Korzyści uzyskiwane w ramach umowy o współdziałanie nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie otrzymywane od drugiej strony za wkład w wykonanie umowy. Należy bowiem dostrzec, że czym innym są wzajemne świadczenia stron o przeciwstawnych interesach, a czym innym czerpanie korzyści w związku z realizacją wspólnego celu umowy. Zresztą z założenia beneficjentami umowy są jej obie strony.

Dlatego zestawienie korzyści uzyskiwanych przez Fundację z korzyściami Skarżącej zostało błędnie zinterpretowane, jako świadczenia wzajemne tych podmiotów, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tymczasem są to korzyści uzyskiwane przez strony wspólnym wysiłkiem. Jako takie, mogą być odnoszone wyłącznie do świadczeń osób "z zewnątrz", np. nabywców towarów w programie "Kupuję i pomagam".

Następnie Skarżąca wskazała, że organ interpretacyjny uznał, iż świadczenia Fundacji oraz Skarżącej w ramach umowy o współdziałanie stanowią barter, a więc rodzaj umowy wzajemnie zobowiązującej. W ocenie Skarżącej, nie może tu być mowy o barterze. Aby uznać umowę za wzajemną, świadczenia muszą być od siebie uzależnione co do rodzaju oraz wysokości. Wartość świadczenia jednej strony musi znajdować odzwierciedlenie w skonkretyzowanej wartości świadczenia drugiej strony.

Umowa o współdziałanie (umowa konsorcjum) nie jest z reguły umową wzajemną, polegającą na zamianie świadczeń. Natomiast jest umową wspólnego celu, gdzie każdy z podmiotów odnosi w realizacji tego celu korzyści. Jednak nie mogą być one skwantyfikowane świadczeniem drugiej strony. Strony odnoszą korzyści niezależnie od wkładów wniesionych w danym okresie. Zaś wniesione wkłady nie gwarantują korzyści w określonym wymiarze. W końcu nie ma gwarancji, że dany wysiłek (wkład) przyniesie określone skutki finansowe.

W ocenie Skarżącej, kluczowy dla dyskwalifikacji charakteru umowy jako wzajemnej jest jej specyficzny charakter prawny. Umowa o dążenie do wspólnego celu bazuje na zbieżności interesów stron, nie zaś na przeciwstawnych interesach, których owocem jest wymiana świadczeń. Co skutkuje też tym, że również strona wnosząca wkład - a nie tylko druga strona umowy - uzyskuje korzyść z wniesionego przez siebie wkładu. To zaś, podobnie jak w przypadku wspólników spółki osobowej, wyklucza uznanie, że strony (tak jak i wspólnicy spółki) dokonują wymiany świadczeń (wkładów).

Działania obu stron są nakierowane na osiągnięcie wspólnego celu, polegającego na połączeniu i wspólnej sprzedaży "produktów" każdego z podmiotów w ramach jednego pakietu, określanego mianem "Kupuję i pomagam". Taka współpraca z natury rzeczy nie może być uznana za wymianę świadczeń, lecz wspólnym dążeniem do zawarcia transakcji ekwiwalentnej, której drugą stroną jest podmiot trzeci.

Mając te argumenty na względzie, zdaniem Skarżącej nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że wkłady (świadczenia, działania) w ramach umowy o współdziałanie (konsorcjum) stanowią świadczenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, któremu odpowiada inne, ekwiwalentne świadczenie drugiej strony umowy.

Ponadto zdaniem Skarżącej, strony umowy o współdziałanie (konsorcjum), podobnie jak strony umowy spółki cywilnej, z tytułu wspólnych dążeń (tj. świadczeń, wkładów) nie mogą być uznane za podatników VAT, którzy świadczą sobie nawzajem, stając się względem siebie podatnikami.

Oczywiście w ramach różnych relacji współkonsorcjantów możliwe i w praktyce występujące są sytuacje, gdy jedna strona umowy opodatkowuje świadczenia wykonywane na rzecz lidera konsorcjum. Lecz wynika to z umowy konsorcjum, która lokuje jednego ze współkonsorcjantów, jako podwykonawcę względem lidera. Wtedy stosowna umowa przewiduje wykonywanie określonych świadczeń oraz zapłatę z tego tytułu przez lidera konsorcjum. Jednak analogicznych świadczeń nie przewiduje umowa w współdziałanie, będąca przedmiotem wniosku - brak jest tam świadczeń rozliczanych między stronami.

Mając powyższe na uwadze, dążenia obu stron umowy o współdziałanie do osiągnięcia wspólnego celu, określonego tą umową, np. poprzez dokonywanie wkładów (świadczeń) na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, nie przesądza, że te podmioty – Skarżąca i Fundacja - występują względem siebie w roli podatników, stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Skarżąca podniosła nadto, że zgodnie z tym, co opisano we wniosku o wydanie interpretacji, każda strona zobowiązuje się do określonych wkładów na poczet realizacji umowy. Jednak świadczenia jednego podmiotu nie są skorelowane ze świadczeniami drugiego, mogą być różne w poszczególnych okresach i niewspółmierne względem tego, co świadczy druga strona. Z wniosku bowiem nie wynika, aby świadczenie jednego podmiotu było uwarunkowane wartością świadczenia drugiego. Zatem, gdyby nawet przyjąć, że obie strony świadczyły sobie usługi, to niemożliwe byłoby przypisanie im wartości, która stanowiłaby obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by strony przewidywały jakąkolwiek zapłatę od drugiej strony. Nie istnieje nawet korelacja między wartością świadczenia a wartością korzyści uzyskiwanych w ramach umowy. Według orzecznictwa i doktryny zapłatę powinno się dać ściśle określić oraz powiązać ze świadczeniem drugiej strony. Natomiast z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by jakikolwiek z tych związków istniał. Dlatego wkładom stron nie można przypisać stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - cech odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Końcowo Skarżąca powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 4 listopada 2015r. III SA/Wa 3979/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015r. I FSK 1954/13 i podniosła, że w obu tych orzeczeniach wskazywano na konieczność rozróżnienia korzyści związanych ze wspólnym przedsięwzięciem, od wynagrodzenia z tytułu świadczenia drugiej strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze były zasadne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019r., poz. 2167 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio..

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zważyć również należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1155/15; CBOSA). W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W tym zakresie Sąd podziela wykształcone już stanowisko odnośnie do wykładni art. 14b § 3 O.p. wyrażone m.in. w wyrokach: WSA w Białymstoku z 4 maja 2009r., sygn. akt I SA/Bk 127/09, WSA w Warszawie z 23 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 11450/07 czy też w wyroku WSA w Rzeszowie z 10 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Rz 310/09 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Zarzuty postawione w skardze okazały się częściowo zasadne.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu prawnego jest to czy świadczenia dokonywane bez odpłatności przez Skarżącą (jej firmę) oraz Fundację w wykonaniu umowy o współdziałanie, poniesione dla realizacji ich wspólnego celu, powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne lub nieodpłatne świadczenia na rzecz drugiego podmiotu.

Zdaniem Skarżącej świadczenia dokonywane bez odpłatności przez Skarżącą (jej firmę) oraz Fundację w ramach współdziałania ("wkłady") nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne lub nieodpłatne świadczenia na rzecz drugiego podmiotu.

Natomiast zdaniem Dyrektora KIS, pomiędzy stronami umowy o współdziałanie dochodzi do wzajemnych świadczeń, a zatem realizowane przez Skarżącą i Fundację czynności (Skarżąca będzie utrzymywała platformę e-commerce i administrowała nią, dodając produkty oraz informacje o nich, tworząc materiał, stanowiący przedmiot praw autorskich, będzie zapewniała personel, pomieszczenia i sprzęt, foldery reklamowe lub promocyjne; Fundacja będzie dostarczała materiał informacyjny i graficzny związany ze swoją działalnością statutową, realizowanymi projektami, efektami swojej działalności, a także materiały reklamowe lub promocyjne) nie mają charakteru nieodpłatnego (w zamian Skarżąca i Fundacja otrzymują realne korzyści w postaci świadczeń drugiej strony), a tym samym jako odpłatna dostawa towarów czy odpłatne świadczenie usług podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Elementem, który zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Pomimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują.

W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Zdaniem Sądu, szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu pojęcia "usługi", nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

W szeregu orzeczeń (zob. wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA") istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii, wyrażono pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA).

Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

W ocenie Sądu takich wyżej wymienionych elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec we wspólnej realizacji przez Skarżącą i Fundację przedsięwzięcia na podstawie umowy o współpracy (konsorcjum).

Zauważyć przede wszystkim należy, że Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę, podziela w pełni stanowisko, które można uznać za utrwalone, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak m.in. wyroki NSA: z 12 czerwca 2013r., I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014r. I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014r. I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012r. I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008r. I FSK 1788/07, z 9 października 2008r. I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014r. I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014r. I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015r. I FSK 1373/14 oraz z 6 sierpnia 2020r. I FSK 2025/19 - CBOSA).

W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem jest osiągnięcie wspólnego celu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że z przedstawionego we wniosku opisu przyszłego stanu faktycznego wynika, że między Skarżącą i Fundacją zostanie zawarta umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci narzędzia internetowego (platformy e-commerce, sklepu internetowego) dla wspólnej korzyści (rodzaj konsorcjum). W ramach tej umowy zarówno Skarżąca jak i Fundacja, zobowiązały się do wykonania określonych czynności o zróżnicowanym charakterze, ukierunkowanych na osiągnięcie określonego w umowie celu.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Skarżącej w zakresie zagadnienia objętego pytaniem numer 3 w oderwaniu od przyjętych w umowie na realizację wspólnego przedsięwzięcia celów i zasad współpracy. Organ tym samym nie uwzględnił całokształtu zaistniałego stanu faktycznego, rozumianego jako stan przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu przyszłego stanu faktycznego, Skarżąca i Fundacja, zobowiązały się do wykonania określonych czynności o zróżnicowanym charakterze, ukierunkowanych na osiągnięcie celu określonego w umowie o współpracy. Czynności tych nie można jednak, zdaniem Sądu, kwalifikować jako świadczeń "na rzecz" drugiej strony umowy, lecz jako działania własne (na własną rzecz, a nie dla drugiej strony), tyle że dla osiągnięcia wspólnego celu (zob. wyrok NSA z 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 1954/13; CBOSA).

Świadczenia/czynności określane we wniosku jako "wkłady" stron umowy o współpracy związane są z realizacją wspólnego projektu (przedsięwzięcia). Świadczenia Fundacji nie mają bezpośredniego związku z żadną usługą wykonywaną przez Skarżącą, jak też świadczenia Skarżącej nie mają bezpośredniego związku z żadną usługą wykonywaną przez Fundację.

W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy nie ma mowy o tym, aby Skarżąca jako jedna ze stron zawartej umowy (rodzaj konsorcjum) zobowiązywała się do świadczenia określonych czynności dla drugiej strony, tj. na rzecz Fundacji jako adresata tych czynności i jednocześnie uprawnionego ich odbiorcy. W tle opisanego w ww. wniosku stanu faktycznego, zakreślającego wyraźną i nieprzekraczalną granicę do wyrażenia oceny stanowiska Skarżącej przez organ wydający interpretację indywidualną, wyraźne było wskazanie obopólnych działań tych podmiotów (Skarżącej i Fundacji) zmierzających do osiągnięcia wyznaczonego wspólnie celu.

Zdaniem Sądu, błędem organu interpretacyjnego było przypisywanie funkcji wynagrodzenia – a co za tym idzie – odpłatności działań Skarżącej, wartości świadczeń drugiej strony umowy, obejmujących m.in. przygotowywaną przez pracowników Fundacji zawartość strony sklepu internetowego (tj. projekty graficzne i treści dotyczące celów i faktycznej działalności Fundacji oraz projektów realizowanych przy wsparciu darowiznami z "cegiełek", czy w ramach programu "Kupuję i pomagam"), udostępniony przez Fundację wizerunek (logotyp oraz inne oznaczenia fundacyjne), którym oznaczona zostanie strona sklepu internetowego, a także inne oznaczenia, którymi oznaczone zostaną "cegiełki" oraz towary objęte promocją/programem "Kupuję i pomagam" (oznaczenia graficzne, hasła) oraz podziękowania w formie podarunków lub kartek, dołączanych do zakupów lub darowizn. Z samej ich istoty wynika, że nie mogły one być uznane za świadczenie na rzecz Skarżącej, ale właśnie nie na jej rzecz, lecz dla osiągnięcia wspólnego celu. Oceny te nie zmienia fakt, że ze wspólnego celu zarówno Fundacja jak i Skarżąca spodziewa się odnieść korzyści, w efekcie których nastąpi zwiększenie sprzedaży towarów oferowanych przez prowadzoną przez Skarżącą firmę, a z kolei Fundacja uzyska środki na jej działalność statutową. Nie sposób wszak wyobrazić sobie, by podjęcie pewnych działań, w tym w ramach wspólnego przedsięwzięcia, nie było nakierowane na osiągnięcie jakichś korzyści. Innymi słowy, działaniom w ramach wspólnego przedsięwzięcia zawsze towarzyszy osiągnięcie jakichś korzyści, co nie oznacza jednak, że automatycznie można je kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług.

W przypadku przedmiotowych świadczeń nie sposób dopatrzeć się odpłatności, która winna cechować czynności podlegające opodatkowaniu. Związek prawny łączący strony umowy o współpracy, tj. Skarżącą i Fundację, nie zakłada ich działania w charakterze usługodawcy i usługobiorcy i wymiany świadczeń wzajemnych, lecz realizację wspólnego przedsięwzięcia, w ramach którego kooperanci wykonują określone czynności, których to przedsięwzięcie wymaga. Przedmiotowe świadczenia są po prostu wkładem (zarówno o charakterze rzeczowym jak i o charakterze niematerialnym), który ma służyć wspólnemu celowi. Oceniając sporne świadczenia Sąd nie dopatruje się również ekwiwalentności, tj. sytuacji, w której wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Tak Skarżąca jak i Fundacja wykonują przedmiotowe świadczenia zupełnie niezależnie, bo tego wymaga od nich realizacja projektu. Nie wykonują tych świadczeń z myślą wykonania usługi na rzecz drugiej strony, lecz na potrzeby realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy VAT, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, Rec. s. I-4357, pkt 47). A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

W konsekwencji uznać należy, że organ interpretacyjny błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego wspólnego przedsięwzięcia Skarżącej i Fundacji przyjął, że przedmiotowe świadczenia/czynności (tzw. "wkłady") będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei zarzut naruszenia art. 14r i art. 14f § 1 w zw. z art. 13 § 2a i art. 169 § 1 i 2 O.p. w zakresie nadpłaconej opłaty za wniosek nie mógł być uznany za zasadny, albowiem zarzut ten nie może być rozpoznany w ramach postępowania sądowego w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną (art. 134 P.p.s.a.). Przepisy regulujące wysokość opłat za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnoszą się do przedmiotu zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie, czyli do interpretacji indywidualnej. Kwestia wysokości opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być badana przez sąd np. w sprawie ze skargi na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na nieuiszczenie przez wnioskodawcę opłaty w wysokości wskazanej w wezwaniu organu interpretacyjnego, czy też w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie nadpłaty w opłacie za wniosek (por. wyroki NSA z 6 listopada 2019r. I FSK 1151/17, z 5 maja 2017r. I FSK 630/15 z 24 lutego 2015r. I FSK 15/14 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 11 sierpnia 2020r. I SA/Po 330/20; CBOSA). Jeżeli w ocenie Skarżącej opłata za wniosek została nadpłacona, to Skarżąca może rozważyć wystąpienie do organu interpretacyjnego ze stosownym wnioskiem w tym przedmiocie. Dopiero po wydaniu przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie opłaty za wniosek i wyczerpaniu toku instancji możliwe jest zaskarżenie do sądu administracyjnego aktu wydanego w sprawie opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny dokona ponownej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu stanowiska sądu orzekającego w sprawie wyrażonego powyżej.

Uznając zatem, że interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytania 3 narusza przepisy prawa tak procesowego jaki materialnego, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowił wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.