Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1123/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3300 zł (słownie: trzy tysiące trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1123/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G., w której urząd określił I. C. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "M." nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 2001r. do stycznia 2003 r. w kwotach innych niż to wynikało ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7. Zdaniem organów podatkowych dokonane samoobliczenie podatku było nieprawidłowe, albowiem Podatnik nie opodatkował importu usług najmu naczepy siodłowej nr rej. [...] od zagranicznej firmy. Określając nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 2001 r. do stycznia 2003 r. z uwzględnieniem niewykazanego podatku należnego od importu usług najmu naczepy samochodowej, urząd skarbowy nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek należny (naliczony) z importu usług.

Z tym rozstrzygnięciem Skarżący- I. C. nie zgadza się. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuca, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza:

* art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" poprzez przyjęcie, iż w sprawie wystąpiły przesłanki importu usług najmu naczepy siodłowej w pojęciu przepisów ustawy o VAT.

* art. 10 ust. 2 ustawy o VAT poprzez określenie kwoty zwrotu podatku VAT za miesiące od lipca 2001 r. do stycznia 2003 r. w wysokościach innych (wyższych), aniżeli wynikają one z deklaracji VAT 7 podatnika za podane wyżej miesiące.

* art. 19 ust. 1, ust. 2a i ust. 3 pkt.2 w zw. z ust.3b (obowiązującym od 26 marca 2002r.) ustalając VAT należny od importu usług najmu bez obniżenia kwoty podatku należnego o podatek należny od importu usług najmu, traktowany na równi z podatkiem naliczonym, które to prawo (obniżenie podatku należnego VAT o podatek naliczony) przysługuje podatnikowi przez okres jednego roku licząc od miesiąca następnego po miesiącu w którym podatnik nabył prawo do obniżenia należnego podatku VAT,

* naruszenie generalnych reguł procesowych postępowania podatkowego, przede wszystkim w zakresie art. 54 1 pkt 7, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez niewyjaśnienie należycie starannie i wyczerpująco prawidłowego stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy, we własnym zakresie postępowania podatkowego, opierając ustalenia skarżonej decyzji na dalece ogólnikowych protokołach z kontroli podatkowej.

* naruszenie przepisów art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej gdyż załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu skargi wyjaśnia, iż prowadzi firmę transportową i świadczy usługi transportu międzynarodowego. Potwierdza fakt zawarcia w 2001 r. umowy najmu z firmą B., ale uważa, iż usługi te były świadczone na terenie Niemiec, nie doszło do importu usług i nie powstał obowiązek ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na potwierdzenie słuszności własnego stanowiska Skarżący przywołuje fakt, iż nie świadczył przedmiotową naczepą żadnych usług transportowych na terenie Polski, a miejsce świadczenia umowy najmu jest ściśle związane z miejscem wykonywania usług transportowych. Naczepa wynajęta była wyłącznie do wykonywania usług zleconych przez firmę niemiecką na terenie Niemiec, nie była używana ani garażowana w Polsce. Wskazuje na treść art. 4 pkt 5 ustawy o VAT zawierającego definicję importu usług i wywodzi, iż organ podatkowy nie dokonał ustaleń w zakresie miejsca spełnienia usługi najmu. Zarzucił niewłaściwe uzasadnienie decyzji, które pozbawiało go możliwości obrony własnych interesów finansowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zgłoszonych zarzutów, wniósł o oddalenie skargi.

Podniósł, iż miejsce świadczenia usług transportowych nie ma wpływu na ocenę, czy usługa najmu była świadczona na terenie Polski.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej są to odrębne usługi, a w przypadku usług najmu, ponieważ należności były przekazywane za granicę doszło do ich importu. Organ odwoławczy nie widzi także nieprawidłowości w nieuwzględnieniu w wydanych decyzjach odliczenia podatku należnego- naliczonego, ponieważ, to podatnik miał prawo do odliczenia, ale z niego nie skorzystał.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., bowiem decyzja organu I instancji została doręczona w zakreślonym w przepisie terminie. Nie uznał także zasadności pozostałych zarzutów odnośnie naruszenia procedury podatkowej, jego zdaniem materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, a dokonane ustalenia uwzględniały wszystkie zebrane dowody, także treść umowy najmu z 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 22 grudnia 2004 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w sprawie zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż miejsce świadczenia usługi najmu nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania usług transportowych wynajmowaną naczepą.

Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, iż w przypadku przedsiębiorstwa polskiego wynajmującego środek transportu od kontrahenta zagranicznego w celu wykonywania tym środkiem transportu eksportu usług transportowych mamy do czynienia z importem usługi najmu. Uznając, że Skarżący dokonał importu usługi najmu Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania prawa organów podatkowych do dokonania rozliczenia podatnika z uwzględnieniem niewykazanego w deklaracjach importu.

Sąd nie podzielił również poglądu Skarżącego, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy winien uwzględnić uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nawet, jeżeli nie wykazał tego odliczenia w złożonych deklaracjach VAT 7. Uprawnienie to - zdaniem Sądu powinno być realizowane w prawem określonej formie.

Sąd nie uznał również zasadności podnoszonych przez Skarżącego argumentów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ze względu na Fakt, iż wskazane przez Stronę okoliczności mogące mieć wpływ na zaskarżone orzeczenie były przedmiotem oceny organów skarbowych. Stwierdził, iż odmienna niż skarżącego ocena zebranego materiału dowodowego i interpretacja zaszłych zdarzeń w oparciu o ustawę VAT nie stanowi o brakach w ustaleniach faktycznych.

Niezasadny zdaniem Sądu jest również zarzut braku należytego uzasadnienia decyzji oraz brak możliwości ustosunkowania się Skarżącego do części zgromadzonego materiału, bowiem skarżący zarówno w postępowaniu pierwszej jak i drugiej instancji uzyskał możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym oraz złożenia stosowych wyjaśnień, a zaskarżona decyzja zawiera natomiast zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne rozstrzygnięcia.

Również, zarzut naruszenia art. 139 § 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej - zdaniem Sądu - nie znajduje potwierdzenia w przedstawionym w aktach sprawy materiale.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11. poz. 50 ze zm.)

na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 279/05, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu do wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 4 pkt. 5 ustawy o VAT pod pojęciem importu usług należało rozumieć usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność przekazywana była osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. Import usług w rozumieniu tego przepisu występował więc gdy spełnione były jednocześnie trzy warunki: usługa świadczona była na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należność za jej wykonanie była przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę za granicą, a także osoba ta lub jednostka (świadczeniodawca) nie spełniała warunków bycia podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w przeciwnym razie nie występował import usług w rozumieniu ustawy, tylko nabycie usługi w kraju).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z tak sformułowanego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, który zaprezentował Sąd pierwszej instancji, że o miejscu świadczenia usługi decyduje siedziba najemcy gdyż to on dysponuje przedmiotem najmu (pomijając nawet niewyjaśnione przez Sąd, a sporne w tej sprawie ustalenia, co do swobody podatnika w dysponowaniu naczepą). Z zawartej w art. 4 pkt 5 ustawy o VAT definicji wynika, że dla określenia miejsca (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), w którym świadczona była usługa importu istotne były zachowania usługodawcy w tym przypadku firmy niemieckiej wynajmującej naczepę. To ta firma, a nie najemca naczepy, świadczyła usługę najmu. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia wykładnia literalna i użycie w nim zwrotu "usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie za granicą" Zwrot ten wskazuje, że okoliczność czy usługi te są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy ocenić z punktu widzenia usługodawcy, a nie usługobiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna, a zatem zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Ocena działalności administracji publicznej dokonywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem jego zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej u.p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi a także powołaną podstawą prawną, jednakże w myśl § 2 tegoż artykułu Sąd nie może orzec na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. ( art. 145§1 pkt 1 lit a - c cytowanej ustawy).

Na podstawie art. 190 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, wykładnią art. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym należało ustalić, czy materiał dowodowy zebrany w tej sprawie pozwala na zajęcie stanowiska, że do świadczenia takiej usługi doszło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem winno się ocenić, czy można było przyjąć, że firma niemiecka na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej świadczyła usługę najmu naczepy, mając na uwadze charakter stosunku najmu, a nie usługi transportowej wykonywanej wynajętą naczepą przez podatnika. Dla ustalenia czy usługa najmu naczepy była świadczona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie miała znaczenia działalność transportowa prowadzona przez najemcę i jego zachowanie, w szczególności fakt, że naczepa mogła być wykorzystywana (hipotetycznie, bowiem okoliczności tej nie udowodniono w toku postępowania) również do przewozów w Polsce.

W ocenie Sądu Wojewódzkiego ustalenia faktyczne organów podatkowych nie były dokonane prawidłowo, nie uwzględniały brzmienia przepisu art. 4 pkt. 5 ustawy o VAT w takim rozumieniu, jak uczynił to w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny. Ustalenia te w istocie prowadziły do wniosku, że usługa najmu naczepy siodłowej wykonywana była w Polsce.

Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do dokonania ustaleń faktycznych zamiast organu podatkowego zasadnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, mając na uwadze interpretację wyżej wskazanego przepisu winien ponownie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących świadczenia usługi najmu przez firmę B. Winien wziąć pod uwagę miejsce działalności wynajmującego, zbadać elementy istotne dla wykonywania usługi najmu naczepy, takie jak na przykład, miejsce przechowywania przedmiotu najmu, miejsce odebrania i zwrotu przez wynajmującego, miejsce wykonywania istotnych napraw przedmiotu. W ocenie Sądu dopiero dokonanie ustaleń faktycznych z punktu widzenia wynajmującego pozwoli ustalić, czy w sprawie doszło do importu usług w rozumieniu art. 4 ust. 5 ustawy o VAT i czy powstał po stronie Skarżącego obowiązek podatkowy.

Przy czym zauważyć należy, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy winien czynić zadość przepisom ustawy Ordynacja podatkowa, gdy tymczasem dołączone do akt dokumenty w postaci umów są niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kopiami dokumentów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.