Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 908/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86,art. 88
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ponownie wydanymi decyzjami z dnia. grudnia 2017r. Nr [...], nr [...]i nr[...], po uchyleniu pierwotnych decyzji z dnia kwietnia 2017r. decyzją Dyrektora Izby Administracji skarbowej w K. z dnia lipca 2017r. określił K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014r., grudzień 2014r. oraz za miesiące od stycznia 2015r. do grudnia 2015r.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 1 grudnia 1999r. K. P. zgłosił w organie rejestrowym rozpoczęcie działalności gospodarczej pod nazwą P. K. I.-E., z siedzibą w B., przedmiotem której miało być świadczenie usług transportowych towarów na trasach krajowych i poza granicami. W tym samym dniu został też zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w O. jako podatnik VAT czynny.

W protokołach kontroli podatkowej w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014r., grudzień 2014r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2015r., stwierdzono, że w ww. okresach podatnik nieprawidłowo ujął i rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "J." art. motoryzacyjnymi T. T. J. S.w B na zakup części motoryzacyjnych. Z uwagi na powyższe - zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - faktury te uznano za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego rozpatrzenia spraw, wydał on wymienione na wstępie decyzje.

W odwołaniu K. P. zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, podczas gdy jedynie wyczerpujące ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej,

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy organ I instancji dokonał tej oceny w oparciu o niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy, a w konsekwencji powyższych: błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez przyjęcie, że J. S. nie był stroną transakcji, podczas gdy organ nie wykazał, iż kontrahentem podatnika nie był J. S.; błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności nieprawidłową ocenę zeznań świadka J. C., tj. przyjęcie,, że zeznania "nie uprawdopodobniają w sposób niezaprzeczalny" sprzedaży towarów przez J. S., jak również, że "personalia osoby dostarczającej części samochodowe pozostają jedynie w sferze domysłów świadka", podczas gdy z zeznań świadka wynika wprost, iż transakcje miały miejsce, sprzedawcą towaru był zaś J. S.

- nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim przez uznanie, że: - okoliczności towarzyszące transakcjom z J. S. dowodzą, że podatnik powinien był wiedzieć, że kwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistości; niedokonanie czynności sprawdzających wobec J. S. świadczy o tym, że podatnik nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów, podczas gdy nie miał on podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji; "przystał Pan na uczestnictwo w procederze o możliwym charakterze nielegalnym", podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie uzasadnia przyjęcia w jakimkolwiek zakresie, że strony transakcji dokonywały jej w sposób nielegalny lub że popełniały jakiekolwiek przestępstwo, w tym o charakterze podatkowym,

- bezzasadne pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – E. P., w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu,

- bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów, które mogłyby umożliwić przesłuchanie J. S., a w szczególności: - niezweryfikowanie adresu uzyskanego z bazy PESEL, tj. . B. w celu ustalenia, czy pomimo wymeldowania J. S. nie mieszka pod wskazanym adresem lub lokalu tego nie zamieszkują osoby, które mają wiedzę o aktualnym miejscu pobytu J. S.; - niezwrócenie się do zakładu karnego, w którym J. S. odbywał karę pozbawienia wolności celem ustalenia, czy J. S. nie przebywa w nim aktualnie oraz ewentualnie ustalenia jego znanego miejsca pobytu,

- nieznajdujące podstaw prawnych przerzucanie na podatnika błędów i uchybień, a w konsekwencji skutków wadliwego działania organów podatkowych, polegające na tym, że organ nie ustalił we właściwym czasie miejsca zamieszkania J.S., a co mógł i powinien był zrobić, przez co utrudnił, o ile nie uniemożliwił przesłuchanie na obecnym etapie, a w konsekwencji naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- nieprzeprowadzenie jakichkolwiek ustaleń co do zakresu czynności weryfikacyjnych, jakich można oczekiwać od podatnika podejrzewającego udział w oszustwie,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię - sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych – o ile organ podatkowy uznał, że nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od J. S., podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także w sytuacji, gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienia prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od J. S., tj. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na fakcie niezachowania nienależytej staranności przez podatnika w celu weryfikacji kontrahenta, podczas gdy obowiązek taki nie wynika z polskich przepisów podatkowych, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od dokonania takiej weryfikacji,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji podatkowych w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K decyzja z dnia maja 2019r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że postanowił połączyć sprawy za poszczególne miesiące do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Następnie DIAS w Krakowie wyjaśnił, że w toku postępowań podatkowych zakończonych decyzjami z dnia grudnia 2017r. stwierdzono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2014r. do grudnia 2015r. podatnik wykazał zobowiązania podatkowe w nieprawidłowej wysokości.

Powyższe nieprawidłowości były skutkiem zawyżenia podatku naliczonego z wystawionych dla niego faktur VAT. Kwestionowane faktury dokumentują dostawy 274 sztuk używanych części motoryzacyjnych na łączną kwotę brutto 477.424,50 zł, w tym 23% VAT - 89.274,50 zł. Jako wystawca faktury wskazana jest "J" art. motoryzacyjnymi T. J. S. w B natomiast jako odbiorca I-, K. P. w B..

W kontrolowanym okresie podstawowym przedmiotem działalności podatnika było świadczenie usług transportu drogowego (zarówno na trasach krajowych, jak i poza terytorium kraju) przy wykorzystaniu pięciu ciągników siodłowych , czterech naczep oraz samochodu ciężarowego .

DIAS w K. wyjaśnił, że z zeznań złożonych przez podatnika wynika, iż współpraca z firmą "J." została nawiązana na przełomie października/listopada 2014r. J. S. przyjechał do firmy odwołującego i powiedział, że zajmuje się sprzedażą części samochodowych z dowozem do klienta. Według podatnika był "osobą w temacie", znającą się na częściach. Do współpracy przekonał go również fakt, iż z J. S. przyjeżdżali kilka razy inni przewoźnicy twierdzący, że biorą od niego jakieś części, a on sam zadeklarował się, że osobiście pokaże stronie skąd bierze te części.

Odnośnie kontaktu w sprawie zamawiania części podatnik zeznał "bywało różnie, niekiedy dwa dni wcześniej mi części załatwiał, które odbierałem osobiście jadąc z trasy, i zawsze było to w siedzibie mojej firmy", albo rano dzwonił J. S. z pytaniem jakich potrzebuje części, a po południu dostarczał towar.

Zamówione części były zawsze dostarczane transportem własnym J. S. do B. na . w miejscu prowadzenia firmy podatnika. Transport dokonywany był różnymi samochodami (np. dwa białe busy marki , na rejestracjach, ), nienależącymi do J. S. który również miał zajmować się handlem samochodami.

Towar podatnik odbierał osobiście, lecz na tę okoliczność nie sporządzano osobnych dokumentów. Zapłata następowała zawsze w formie gotówkowej do rąk J. S., co było warunkiem współpracy. Argumentem, który miał przekonać podatnik do regulowania należności gotówką był fakt, iż J. S. musi zapłacić dostawcom za zamówione części w tej samej formie, tj. gotówką.

Zafakturowane części podatnik miał wykorzystywać do remontowania we własnym zakresie pojazdów użytkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Posiadane samochody i naczepy samochodowe miały po kilkanaście lat (rok produkcji od) i były mocno wyeksploatowane, stąd wymagały ciągłych napraw i przeglądów. Większość napraw była dokonywana przez stronę osobiście (podatnik jest mechanikiem). Natomiast część napraw miała zostać wykonana przez J. C. w czasie, gdy nie świadczył dla podatnika pracy w charakterze kierowcy. Naprawy miały być dokonywane w warsztacie samochodowym podatnika przystosowanym wymiarowo do samochodów ciężarowych, wyposażonym w kanał umożliwiający naprawę samochodu od dołu, narzędzia specjalistyczne; klucze, narzędzia miernicze, dynamometryczne, podnośniki do montażu ciężkich części, wykorzystywane do naprawy samochodów ciężarowych i naczep.

Organ II instancji podał, że z protokołu przesłuchania świadka z dnia 7 marca 2017r., J. C. - kierowcy zatrudnionego w firmie T. K. P., wynika, że nie znał osobiście J. S. i nie był obecny przy zawieraniu transakcji pomiędzy podatnikiem, a J. S.. Świadek zeznał również, że przy naprawie samochodów pracował przeważnie w soboty, w tygodniu był kierowcą. Części były przygotowane wcześniej, później tylko się je montowało. Stare części były wyrzucane na złom. Czasem, jak pracował przy naprawie samochodu w sobotę, to J. S. dostarczał używaną część. Nie przedstawiał mu się. J, S. pytał go tylko czy jest szef i na tym ich rozmowa się kończyła. Do firmy K. P. miał przyjeżdżać wiele razy - samochodem osobowym lub busem, lecz J. C. nie był w stanie podać ich marki. J. C. powziął pewność, że osoba przywożąca części dla strony to J. S., gdyż odbierając telefon w obecności J. C. przedstawiał się jako S..

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że firma "J." J. S., nie posiadała otwartego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od listopada 2014r. do grudnia 2015r. W związku z powyższym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. skierowano wniosek o przeprowadzenie kontroli w "J. za ww. okres. W efekcie otrzymano odpowiedź, że J. S. nie prowadzi działalności gospodarczej, a z dniem 20 listopada 2007r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację w tym podatku J. S. złożył za styczeń 2008r. Pod zgłoszonym adresem zamieszkania, tj. B., nie zastano J. S., a od sąsiadów uzyskano informację, że pod wskazanym adresem od dłuższego czasu nikt nie przebywa. Zweryfikowano również, że pod adresem ustalonym na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych, tj. B., ., J. S. wraz z rodziną nie przebywa od połowy 2015r. Dodatkowo uzyskano informację, że organy podatkowe wielokrotnie próbowały bezskutecznie przeprowadzić czynności kontrolne w firmie "J.", a J. S. kilkukrotnie odbywał karę pozbawienia wolności, lecz bez związku z przestępstwami o charakterze podatkowym.

Wobec powyższego, ustaleń wobec "J," I. artykułami motoryzacyjnymi T. J. S., dokonano w oparciu o: faktury VAT otrzymane od kontrahentów, protokoły kontroli z postępowań prowadzonych wobec innych firm, materiały i informacje przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., informacji uzyskanych z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA oraz z informacji uzyskanych z Biura Informacyjnego Krajowego Rejestru Karnego Ministerstwa Sprawiedliwości. Organ II instancji omówił szczegółowo poczynione ustalenia względem ww. strony na karcie 14-17 decyzji.

W ocenie DIAS w K. w odniesieniu do "J." J. S. przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej.

Przemawiają za tym następujące okoliczności: nieznane jest miejsce pobytu J. S. - właściciela firmy J., jest on też poszukiwany przez policję na podstawie ośmiu listów gończych, żaden z przesłuchiwanych kontrahentów nigdy nie legitymował przedstawiciela/ przedstawicieli mających działać i występować w imieniu J., kontrahenci nie wiedzieli zatem z kim dokonują transakcji. Nieznane jest też miejsce prowadzenia działalności, ani przedmiot jej prowadzenia - w latach 2007 - 2015 pod adresem figurującym w rejestrze sądowym J. nie prowadziła działalności, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie składała deklaracji podatkowych, nie posiadała własnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie udało się też ustalić gdzie znajduje się dokumentacja księgowa firmy, ani tego kto i czy w ogóle taką dokumentację prowadził.

Organ odwoławczy wskazał również, że J. S. nie mógł być dostawcą ww. towarów o czym świadczy szereg dowodów i okoliczności. Poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację dostaw, które miałaby wykonać firma J. S. Ponadto dwie firmy, u których przeprowadzono kontrole podatkowe, kwestionując odliczenia z faktur wystawionych przez J. S., skorygowały swoje rozliczenia w tym zakresie.

Tezę o fikcyjności wszystkich faktur VAT oraz transakcji, które miały być zawierane z J. wzmacnia dodatkowo okoliczność, że w czasie gdy zarówno organy ścigania (które wystosowały za J. S. aż osiem listów gończych), jak i organy administracji skarbowej aktywnie poszukują J. S., to J. miała w 2015r. aktywnie działać i dostarczyć na rzecz swoich "kontrahentów" towary warte prawie milion złotych.

DIAS w K. wskazał na podobieństwa mechanizmu nawiązywania i kontynuowania współpracy z J. S. oraz regulowania dużych płatności - przez wszystkich ww. kontrahentów J. - w formie gotówkowej.

Zrezygnowanie z zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem zgody przez te podmioty (w tym również przez podatnika) na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Przy czym nie podatnik posiadał potwierdzeń zapłaty.

DIAS w K. podkreślił, że organ I instancji nie kwestionował przy tym, że podatnik posiadał możliwości do naprawy użytkowanych w ramach działalności pojazdów, jednakże na podstawie dokonanej analizy w ocenie DIAS podatnik nie nabył części samochodowych w takiej ilości, na jaką zostały wystawione faktury przez firmę J. S.

Organ II instancji wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego dokonano zestawień ilościowych części samochodowych, wykazanych na fakturach, oraz przyporządkowano te części do poszczególnych środków transportu (w takim zakresie, jak było to możliwe na podstawie numerów rejestracyjnych samochodów wpisanych na poszczególnych fakturach wystawionych przez J.- nie na wszystkich fakturach znajdowały się takie adnotacje). Organ II instancji przedstawił w tym miejscu zestawienie wszystkich części motoryzacyjnych wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez ww. kontrahenta, uporządkowanych rosnąco według ilości "nabytych" sztuk.

Z dokonanego zestawiania wynika, że w kontrolowanym okresie J.S. miał dostarczyć podatnikowi ponad 60 różnych rodzajów części samochodowych w ilości 274 sztuk, w tym 90 sztuk kompletów kół, które podatnik miał wykorzystać do wyremontowania pięciu ciągników siodłowych, czterech naczep oraz samochodu ciężarowego, z których każde miało 6 kół. W 2015r. na większości otrzymanych od "J." fakturach podatnik dokonywał odręcznych adnotacji dotyczących przyporządkowania wykazanych na tych dokumentach części do konkretnego pojazdu/rejestracji pojazdu. Na podstawie tych notatek sporządzono zestawienia, przedstawione na karcie 20-23 decyzji.

Organ II instancji wskazał, że w sytuacji, gdy nie dało się jednoznacznie przyporządkować danej części do konkretnego pojazdu, np. w sytuacji, gdy na fakturze były wpisane numery rejestracyjne dwóch ciągników siodłowych - części tych nie uwzględniono w zestawieniu.

W opinii DIAS w K. z zestawień tych wynika, że ilości towarów wykazanych na fakturach, które były wystawiane na firmę strony przez J. jedynie w 2015r., w konfrontacji z obiektywnymi okolicznościami zawierania i przebiegu transakcji, nasuwają zasadne wątpliwości odnośnie rzetelności transakcji zawartych z J. S.

Ze złożonych przez podatnika zeznań wynika, że części samochodowe miały być dostarczane stronie przez J. S. na bieżące potrzeby ("niekiedy dwa dni wcześniej mi części załatwiał, które odbierałem osobiście jadąc z trasy i zawsze było to w siedzibie mojej firmy", albo "rano dzwonił z pytaniem jakich potrzebuję części, a po południu dostarczał towar"). Zeznanie to stoi w sprzeczności z danymi wynikającymi ze sporządzonych w trakcie postępowania odwoławczego zestawień, których analiza poddaje w wątpliwość rzetelność transakcji z J. J. S. w szczególności: w kontrolowanym okresie podatnik miał w sumie zakupić 90 sztuk kompletów kół o średnicy 22,5, przy czym ze specyfikacji technicznej niektórych z wykorzystywanych przez podatnika pojazdów wynika, że koła do nich mają średnicę 19,5. Do naczepy (posiadającej 6 kół) zafakturowano, co najmniej dwie dostawy dotyczące w sumie dziesięciu kompletów kół o średnicy 22,5, które miały mieć miejsce w miesiącu kwietniu 2015r. oraz grudniu 2015r. Przy czym, zgodnie ze specyfikacją techniczną znajdującą się w aktach przedmiotowej sprawy, koła tej naczepy miały średnicę 19,5. Do naczepy [...] zafakturowano trzy dostawy dotyczące w sumie pięciu kompletów tylnych osi naczepy, które miały mieć miejsce w kwietniu 2015r., sierpniu 2015r. oraz październiku 2015r. Przy czym, zgodnie z danymi technicznymi przyczepa ta ma trzy osie. Ponadto do tego pojazdu zafakturowano dwie dostawy dotyczące dwunastu kompletów kół o średnicy 22,5, które miały mieć miejsce w miesiącu październiku 2015r. oraz w grudniu 2015r. Do samochodu ciężarowego zafakturowano dwie dostawy dotyczące w sumie dziesięciu kompletów kół o średnicy 22,5, które miały miejsce w kwietniu 2015r. oraz maju 2015r.

Z powyższych danych wynika, więc, że miesiąc po dostawie pierwszego kompletu kół miało dojść do kolejnej ich wymiany w tym środku transportu. Do ciągnika siodłowego[...] zafakturowano dwa komplety zawieszenia przedniego [...] - w miesiącu wrześniu oraz grudniu 2015r. Do samochodów: [...], (stanowiących 50% floty podatnika) zafakturowano zakup trzech silników - w maju, listopadzie oraz grudniu 2015r.

W oparciu o powyższe dowody i wynikające z nich wnioski organ II instancji stwierdził, że faktury wystawione przez J. S. na rzecz firmy strony nie dokumentują faktycznych transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający. Faktury niedokumentujące transakcji rzeczywiście zaistniałej między wskazanymi w niej kontrahentami, są bezskuteczne prawnie i nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ II instancji wskazując na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulacje unijne wyjaśnił, że sprawie dokonano oceny, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z czterdziestu siedmiu faktur VAT wystawionych przez "J." T art. motoryzacyjnymi T. J. S.

W ocenie DIAS w K. na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom podatnik mógł co najmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcji oszukańczej, zatem powinien podjąć działania mające na celu weryfikację rzetelności kontrahenta. Należycie dbający o własne interesy podatnik nie może prezentować takiej postawy, jaką przyjął podatnik, tzn. wychodzić z założenia, że skoro nastąpiła zapłata i dysponuje fakturą, to nic więcej robić nie musi. Racjonalnie działający przedsiębiorca, dla zachowania prawa do odliczenia, nie może przyjmować całkowicie biernej postawy wobec transakcji, które realizuje, tj. odstępować od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych - zwłaszcza w sytuacji, gdy transakcje dotyczą jedynego dostawcy konkretnego rodzaju towarów, w przedmiotowej sprawie - używanych części motoryzacyjnych wykorzystywanych przez podatnika do naprawy floty samochodowej. Postawę taką wyklucza zresztą sama konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością. W niniejszej sprawie, jak też trafnie wskazał organ I instancji, czynności takich po stronie podatnika zabrakło.

W ocenie organu odwoławczego podatnik co najmniej powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Świadczą o tym następujące nietypowe okoliczności transakcji:

- w chwili zawierania i dokonywania spornych transakcji podatnik nie miał żadnej wiedzy na temat swojego dostawcy – J. S., jak i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

- podatnik nie poszukiwał firmy J. S., a na regularną współpracę w zakresie nabywania używanych części motoryzacyjnych zdecydował się od razu podczas pierwszego kontaktu handlowego, który został zainicjowany w siedzibie jego firmy przez ww. wystawcę faktur oferującego towary do sprzedaży dostępne "od ręki",

- wprawdzie podatnik miał mieć bezpośredni kontakt z właścicielem "J." artykułami motoryzacyjnymi T. J. S., ale nie zweryfikował ani jego tożsamości, ani nie był w siedzibie firmy tego kontrahenta,

- w dniu 25 lutego 2016r. podatnik zeznał, że weryfikował firmę J. S. w "CDEiG". Następnie w dniu 15 kwietnia 2016r. zeznał, iż poprosił J. S. dostarczenie druku rejestracyjnego w podatku VAT, lecz pomimo kilkukrotnych obietnic, że dokument ten dostarczy - nie dotrzymał słowa,

- oceniając wiarygodność dostawcy podatnik sugerował się opiniami nieznanych sobie przewoźników, towarzyszących J. S. w czasie dostaw i potwierdzających, że "biorą od niego jakieś części",

- w zakresie transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami strona współpracowała jedynie z J. S., który oferował używane części samochodowe z dowozem do jej firmy. Części te miały pochodzić od kontrahentów, których J. S. chciał podatnikowi osobiście wskazać, jednakże przez czternaście miesięcy ciągłej współpracy z "J., tj. od listopada 2014r. do grudnia 2015r., nie miał jednak czasu, aby tam jechać. Tym samym podatnik świadomie odstąpił od sprawdzenia wiarygodności sprzedającego oraz źródła pochodzenia części, pomimo iż w skali całego okresu współpracy od listopada 2014r. do grudnia 2015r., wartość towarów zakupionych przez niego od tego kontrahenta wynosiła prawie 500.000 zł, a ponadto istniało prawdopodobieństwo, że oferowane mu części samochodowe mogły być pozyskane w nielegalny sposób (co w przypadku tego rodzaju towarów jest dosyć częstym zjawiskiem w obrocie gospodarczym),

- ponadto w ocenie organu II instancji zdziwienie budzi chęć ujawnienia podatnikowi przez J. S. swoich dostawców, gdyż w interesie przedsiębiorcy nie leży ujawnianie danych swoich kontrahentów, gdyż tym samym naraża się na eliminację z roli pośrednika i utratę dochodów,

- firma J. S. nie dysponowała żadną stroną internetową, na której

znajdowałyby się informacje dotyczące prowadzonej działalności, pomimo że jest

to przyjęte w branży zajmującej się handlem częściami motoryzacyjnymi, transportem, importem i eksportem,

- podatnik odstąpił od regulowania płatności w formie bezgotówkowej, chociaż taki sposób rozliczania ma istotne znaczenie dla celów dowodowych, a w okresie czternastomiesięcznej współpracy z J. S. miał zakupić

w firmie "J." towar na kwotę blisko 500.000 zł,

- potwierdzenia zapłaty dokonywane były wyłącznie na fakturze za pomocą pieczęci o treści "zapłacono gotówką".

Z powyższego wynika zdaniem DIAS w K. że nawiązując współpracę z nowym kontrahentem - "J." – podatnik zadbał jedynie o udokumentowanie fakturami dostaw części samochodowych, które miały być dostarczane przez ten podmiot. Niemniej jednak w warunkach gospodarki wolnorynkowej ryzyko nawiązania współpracy z nieuczciwym lub nierzetelnym kontrahentem każdorazowo obciąża nabywcę towarów. Zatem w dobrze pojętym interesie kupującego powinno leżeć sprawdzenie potencjalnego kontrahenta, aby ryzyko to ograniczyć do minimum. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że całkowicie i świadomie podatnik zrezygnował ze sprawdzenia wiarygodności firmy J. S., pokładając bezgraniczne zaufanie w osobie nieznanego do tej pory kontrahenta.

Natomiast stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że pomiędzy firmą strony a Firmą. "J." .T . artykułami motoryzacyjnymi T. J. S. wskazaną jako wystawca w zakwestionowanych fakturach doszło do transakcji w nich opisanych.

Analiza materiałów zgromadzonych w sprawie wskazuje wyraźnie, iż J. S. nie prowadził i nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, a zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym znajdujące się w posiadaniu podatnika faktury wystawione przez "J." tytułem nabycia części motoryzacyjnych, choć zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, to nie odpowiadają rzeczywistości.

W konsekwencji zdaniem DIAS w K. podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku w sytuacji, gdy zakwestionowano podmiotową stronę transakcji ( "J."). Bez znaczenia w takiej sytuacji jest okoliczność czy dany podmiot figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, albowiem wpis taki ma jedynie charakter deklaratoryjny i stanowi domniemanie tego, że podmiot wpisany do tejże ewidencji jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Wpis ten nie przesądza jednak o uprawnieniu takiego podmiotu do wystawiania faktur VAT stanowiących podstawę dla ewentualnych kontrahentów do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. Wpis ten nie stanowi również rękojmi dla innych przedsiębiorców o rzetelności i działaniu w dobrej wierze takiego podmiotu. Na podstawie wymienionych wcześniej okoliczności, podatnik co najmniej powinien domyślać się prawdopodobieństwa nierzetelności "J." oraz wystawionych przez nią dokumentów, nie zadbał on o to, by zweryfikować tego kontrahenta chociażby poprzez skierowanie zapytania do naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

DIAS w K. podkreślił, że organ I instancji zasadnie zatem zakwestionował odliczenie podatku z faktur wystawionych przez "J." l art. motoryzacyjnymi T. J. S. w okresie od listopada 2014r. do grudnia 2015r., a zarzuty podatnika, iż w sprawie pominięto ustalenia odnośnie świadomości wiedzy strony co do ewentualnych nieprawidłowości zachodzących po stronie kontrahenta są niezasadne.

Organ I instancji odniósł się bowiem do tego zagadnienia m.in. na stronach 7-13 decyzji wskazując, że w przebiegu transakcji występowały nietypowe okoliczności, które mogły wskazywać na ich nieuczciwy charakter i które powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji, natomiast podatnik nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych w stosunku do nowego kontrahenta. W związku z powyższym powoływanie się przez stronę w odwołaniu na dobrą wiarę i usprawiedliwioną niewiedzę należy uznać zdaniem organu odwoławczego za pozbawione podstaw.

Dodatkowo jako niewiarygodne organ uznał zeznania podatnika, zawarte w protokole z dnia 15 kwietnia 2016r., w części dotyczącej próśb skierowanych do J.S. o dostarczenie dokumentów rejestracyjnych w podatku od towarów i usług. Z analizy zeznań strony wynika bowiem, że czynność ta mogła mieć miejsce dopiero w marcu 2016r., a więc już po wszczęciu kontroli w jej firmie. Powyższe wynika z faktu iż: zapytany przez kontrolującego "czy na okoliczność pozyskanej wiedzy o w/w kontrahencie tj. że w okresie objętym przedmiotową kontrolą podatkową nie posiadał otwartego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług co również skutkowało brakiem uprawnień do wystawiania faktur VAT i możliwości odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego, podjął Pan jakieś czynności do wyjaśnienia tych nieprawidłowości?", podatnik odpowiedział, że "Tak, poprosiłem go żeby mi dostarczył druk rejestracyjny w podatku VAT. Pan J. S. obiecując kilkakrotnie że okaże i dostarczy ten dokument lecz do dzisiejszego dnia do tego nie doszło".

DIAS w K. podkreślił, iż w trakcie całego postępowania prowadzonego w pierwszej i drugiej instancji podatnik utrzymuje, że nie wiedział o braku rejestracji "J." na potrzeby podatku od towarów i usług i w związku z tym działał w dobrej wierze w stosunku do tego kontrahenta, zatem wiedzę o tym, że w kontrolowanym okresie J. S. nie był zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, powziął w dniu przesłuchania, tj. w dniu 25 lutego 2016r. W zeznaniu tym podatnik oświadczył, że jedyną czynnością podjętą w celu sprawdzenia wiarygodności i rzetelności było sprawdzenie J. S. w CEIDG. Jak wskazał organ, w protokole przesłuchania z dnia 15 kwietnia 2016r. na pytanie kontrolującego "czy nadal Pan współpracuje i ma kontakt z "J." J. S., B, NIP [...], podatnik odpowiedział, że "nie współpracuje z tym Panem, a kontakt miałem z nim około miesiąc temu. Kontakt polegał na tym, że dzwonił a później przyjechał do mnie z pytaniem czy nie potrzebuję jakiś części. Odmówiłem wtedy twierdząc, że na razie niczego nie potrzebuję. Do obecnej chwili nie było żadnego kontaktu, ja ze swojej strony nie kontaktuję się z nim". Z powyższego wynika zatem, że skoro wiedzę na temat braku rejestracji "J." do podatku od towarów i usług podatnik powziął podczas przesłuchania w dniu 25 lutego 2016r., a w marcu 2016r. miał kontakt z J. S. – zarówno telefoniczny, jak i osobisty - to ewentualnie dopiero w marcu 2016r. mógł prosić J. S. o dostarczenie dokumentów rejestracyjnych do VAT.

Podsumowując - skoro w marcu 2016r. miało dojść do dwukrotnego kontaktu podatnika z J. S. (raz telefonicznego, a drugiego osobistego), to zeznania strony z dnia 15 kwietnia 2016r., iż J. S. obiecywał kilkukrotnie, że okaże i dostarczy dokument rejestracyjny do VAT, są mało wiarygodne. Ponadto, skoro dopiero w marcu 2016r. podatnik miał zwrócić się do "J." o przedstawienie ww. dokumentów, to świadczy to o tym, że w trakcie całej współpracy z J. S. trwającej od listopada 2014r. do grudnia 2015r., oprócz sprawdzenia danych jego firmy w CEIDG, podatnik nie podjął żadnych innych czynności w celu zweryfikowania tego kontrahenta. Tym samym zaniedbanie jakiego się dopuścił podatnik w celu ustalenia wiarygodności wystawcy faktur wskazuje w ocenie organu II instancji, że świadomie akceptował współpracę z "J." w warunkach naruszenia prawa.

Wbrew twierdzeniom odwołującego, za chybione należy uznać zdaniem DIAS w K. argumenty, że skoro podatnik jest w posiadaniu wymienionych na fakturach towarów (czego organ I instancji nie kwestionuje) i zostały one dostarczone we wskazanych na fakturach terminach, to nie ma podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy podkreślił, że posiadanie części samochodowych przez stronę, wykorzystanie ich do remontu posiadanej floty samochodów oraz fakt ewentualnego nabycia ich w terminach wskazanych na fakturach nie dowodzi, że pochodzą one od podmiotu wskazanego jako sprzedawca i wystawca faktur. Dowiedziono natomiast okoliczności przeciwnej, że przedmiotowych dostaw nie mógł dokonać J. S. - właściciel J.", natomiast części motoryzacyjne, które mogły znajdować się w posiadaniu podatnika są niewiadomego pochodzenia. Wobec powyższego w ocenie organu, zakwestionowane przez organy faktury dokumentują transakcje niedokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako strony transakcji.

W odniesieniu do zarzutu strony dotyczącego nieprzesłuchania E. P. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez J. S. i dokonywania dostaw części samochodowych na rzecz podatnika, organ II instancji wskazał, że wniosek taki podatnik złożył w zastrzeżeniach do protokołu kontroli a organ I instancji odniósł się do niego w piśmie z dnia 13 maja 2016r. stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia.

DIAS w K. wyjaśnił, że wprawdzie to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, jednakże w niniejszej sprawie wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organ ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów w sposób wyczerpujący. Zatem zarzut dotyczący nieprzesłuchania E. P. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez J. S. nie jest zasadny.

W odwołaniu podatnik podniósł również, że organ I instancji nieprawidłowo ocenił zeznania świadka – J. C., tj. przyjął, że zeznania "nie uprawdopodobnią]ą w sposób niezaprzeczalny" sprzedaży towarów przez J. S., jak również, że "personalia osoby dostarczającej części samochodowe pozostają jedynie w sferze domysłów świadka", podczas gdy z zeznań świadka wynika wprost, iż transakcje miały miejsce, sprzedawcą towaru był zaś J. S..

Z zarzutem tym organ odwoławczy się nie zgodził. Z zeznań J. C. wynika, że nie legitymował dowodem osobistym J. S., przyjeżdżając do firmy nie przedstawiał mu się. Natomiast pewność świadka co do personaliów osoby dostarczającej części do firmy podatnika wynikała z faktu, iż odbierając przy nim telefon przedstawiał się jako "S.". W ocenie DIAS w K., zeznania J. C. potwierdzają jedynie, że osobą odwiedzającą firmę strony był mężczyzna podający się za J. S. na ich podstawie nie można jednak w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy osobą tą był rzeczywiście J. S.. Ponadto w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym nie mogą być one uznane za dowód potwierdzający, że dostawy udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce.

DIAS w K. wskazał, że w odwołaniu podatnik polemizuje z ustaleniami organu I instancji, nie przedstawiając żadnych dowodów na faktyczną realizację kwestionowanych transakcji z "J.". Formułuje on wobec organu I instancji zarzuty, jak wskazany powyżej - nieustalenia faktycznego dostawcy, czy niepodjęcia działań zmierzających do ustalenia faktycznego miejsca pobytu J. S. celem przesłuchania go na okoliczność zawartych z podatnikiem transakcji. Przerzucił on tym samym na organ obowiązek poszukiwania dowodów na faktyczną realizację transakcji, w sytuacji gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają przeciwne wnioski a podatnik sam ich nie przedstawia, ponadto - z zeznań strony wynika, że miał on możliwość nawiązania kontaktu z J. S. i tym samym ustalenia miejsca jego pobytu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że formułując zarzuty (już na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji), iż okoliczności stanu faktycznego, nie znajdują oparcia w zebranym materialne dowodowym oraz zaprzeczając poprawności dokonanej przez ten organ oceny stanu faktycznego, podatnik powinien wykazywać się aktywnością w prowadzonym postępowaniu, uczestnicząc w poszukiwaniu dowodów i gromadząc je, tymczasem w sprawie tej nic takiego nie miało miejsca.

DIAS w K. podkreślił, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny, zwłaszcza, że formułując zarzuty wobec organu I instancji dotyczące nieustalenia we właściwym czasie miejsca zamieszkania J. S. przez co jego przesłuchanie nie było możliwe, podatnik miał z nim zarówno telefoniczny, jak i osobisty kontakt w marcu 2016r. Jednakże pomimo braku współpracy strony w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, w przedmiotowej sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który został oceniony zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Tym samym za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ za niezasadna uznał także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt l lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. P. zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez;

a) utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta jako błędna winna była zostać uchylona;

b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej:

c) zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, podczas gdy jedynie wyczerpujące ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej;

d) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy organ oceny tej dokonał w oparciu o niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy; a w konsekwencji powyższego:

e) błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez przyjęcie, że J. S. nie był stroną transakcji jak i nie prowadził działalności gospodarczej podczas gdy organ nie wykazał, iż kontrahentem skarżącego nie był J. S. oraz, że J. S. nie prowadził lub nie mógł prowadzić działalności gospodarczej:

f) błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności nieprawidłową ocenę zeznań świadka J.C. tj. przyjęcie za organem I instancji; że zeznania "nie uprawdopodabniają w sposób niezaprzeczalny sprzedaży towaru przez J. S. jak również, że "personalia osoby dostarczającej części samochodowe pozostają jedynie w sferze domysłów świadka", podczas gdy z zeznań świadka wynika wprost, Iż transakcje sprzedaży miały miejsce, zaś sprzedawcą towaru był J. S.;

g) nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że: okoliczności towarzyszące transakcjom z J. S. dowodzą, że skarżący powinien był wiedzieć, że kwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistości; niedokonanie czynności sprawdzających wobec J. S. świadczy o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów, podczas gdy nie miał on podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji; skarżący nie posiadał potwierdzeń zapłaty, podczas gdy potwierdzenie takie było każdorazowo dokonywane na dokumencie faktury: skarżący nie nabył części samochodowych w takiej części na jaką zostały wystawione faktury, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia takiego założenia; poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację dostaw, które miałaby wykonać firma J. S., podczas gdy nabyte części są lub były w posiadaniu skarżącego, co organ mógł zweryfikować dokonując oględzin jego siedziby;

h) bezzasadne pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – E. P. w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie ww. dowodu;

i) bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów, które mogłyby umożliwić przesłuchanie J. S. a w szczególności: nie zweryfikowanie adresu uzyskanego z bazy PESEL tj. B. w celu ustalenia czy pomimo wymeldowania J. S. nie mieszka pod wskazanym adresem lub lokalu tego nie zamieszkują osoby, które mają wiedzę o aktualnym miejscu pobytu J. S.;

j) nieznajdujące podstaw prawnych przerzucanie na podatnika błędów i uchybień, a w konsekwencji skutków wadliwego działania organów podatkowych polegające na tym, że organ nie ustalił we właściwym czasie miejsca zamieszkania J. S. a co mógł i powinien był zrobić, przez co utrudnił o ile nie uniemożliwił przesłuchanie na obecnym etapie, a w konsekwencji naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego:

k) nieprzeprowadzenie jakichkolwiek ustaleń co do zakresu czynności weryfikacyjnych, jakich należałoby oczekiwać od podatnika podejrzewającego udział w oszustwie.

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art.168 lit. a Dyrektywy 2006/112A/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię - sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych - o ile organ podatkowy uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od J. S. podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także w sytuacji gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od J. S. tj. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na fakcie niedochowania należytej staranności przez skarżącego w weryfikacji kontrahenta, podczas gdy obowiązek taki nie wynika z polskich przepisów podatkowych, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od dokonania takiej weryfikacji.

- art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2014r. i 2015r., jak i szeregu przepisów postępowania podatkowego (art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4) regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania, szczegółowo wyspecyfikowanych w skardze.

Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez "J." . art. motoryzacyjnymi T. J. S. w B. na sprzedaż artykułów motoryzacyjnych na rzecz firmy skarżącego (P. K. I. w B.) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur VAT, ponieważ faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przede wszystkim przepisy: art. 86 ust. 1 tej ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawa o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jak wynika z akt sprawy głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w 2014r. i 2015r. przez skarżącego było świadczenie usług transportu drogowego (zarówno na trasach krajowych, jak i poza terytorium kraju) przy wykorzystaniu pięciu ciągników siodłowych marki[...], czterech naczep marki [...]oraz samochodu ciężarowego marki [...]

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika także, że kwestionowane faktury VAT dokumentują dostawy 274 sztuk używanych części motoryzacyjnych na łączną kwotę brutto 477.424,50 zł, w tym 23% VAT - 89.274,50 zł. Jako wystawca faktury wskazana jest "J" art. motoryzacyjnymi T.J. S. w B. natomiast jako odbiorca I., K. P. w B..

Części samochodowe objęte spornymi fakturami, skarżący miał wykorzystywać do remontowania we własnym zakresie pojazdów użytkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Posiadane samochody i naczepy samochodowe miały po kilkanaście lat (rok produkcji [...]) i były mocno wyeksploatowane, stąd wymagały ciągłych napraw i przeglądów. Większość napraw była dokonywana przez skarżącego osobiście (skarżący jest mechanikiem). Natomiast część napraw miała zostać wykonana przez J. C. w czasie, gdy nie świadczył dla firmy skarżącego pracy w charakterze kierowcy. Naprawy miały być dokonywane w warsztacie samochodowym skarżącego przystosowanym wymiarowo do samochodów ciężarowych, wyposażonym w kanał umożliwiający naprawę samochodu od dołu, narzędzia specjalistyczne; klucze, narzędzia miernicze, dynamometryczne, podnośniki do montażu ciężkich części, wykorzystywane do naprawy samochodów ciężarowych i naczep.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że firma "J." J. S. nie posiadała otwartego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od listopada 2014r. do grudnia 2015r. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wynika, że J. S. nie prowadzi działalności gospodarczej, a z dniem 20 listopada 2007r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług (ostatnią deklarację w tym podatku J.S. złożył za styczeń 2008r.). Z uzyskanych informacji wynika także, że organy podatkowe wielokrotnie próbowały bezskutecznie przeprowadzić czynności kontrolne w firmie "J.", a J. S. kilkukrotnie odbywał karę pozbawienia wolności, lecz bez związku z przestępstwami o charakterze podatkowym.

Jak dalej wykazały organy podatkowe w czasie, gdy zarówno organy ścigania (które wystosowały za J. S. osiem listów gończych jak i organy podatkowe aktywnie poszukiwały J. S. to z analizy treści zakwestionowanych faktur VAT i zeznań skarżącego wynikało, że J. w 2015r. miała aktywnie działać i dostarczać na rzecz swoich kontrahentów towary o wartości prawie 1.000.000 zł.

Nie jest również sporną okolicznością, że wobec niemożności przeprowadzenia kontroli w firmie J. i skontaktowania się J. S. (pomimo podejmowania takich prób przez organ podatkowy także w niniejszej sprawie), ustaleń wobec "J." artykułami motoryzacyjnymi T. J. S., dokonano w oparciu o: faktury VAT otrzymane od kontrahentów, protokoły kontroli z postępowań prowadzonych wobec innych firm, materiały i informacje przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. informacji uzyskanych z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA oraz z informacji uzyskanych z Biura Informacyjnego Krajowego Rejestru Karnego Ministerstwa Sprawiedliwości. Powyższe ustalenia zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji (karta 14-17 decyzji) i powyższe ustalenia nie były i nie są kwestionowane także przez skarżącego.

Z powyższych ustaleń organy podatkowe wyprowadziły, w opinii Sądu, prawidłowy wniosek, że podmiot pod nazwą "J." J. S. w 2014r. i 2015r. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej.

Prawidłowa jest również konstatacja organów podatkowych, że J. S. nie mógł być dostawcą ww. towarów (części samochodowych), a o świadczy o tym szereg dowodów i okoliczności (nieznane jest miejsce pobytu J. S. - właściciela firmy J., jest on też poszukiwany przez policję na podstawie ośmiu listów gończych, żaden z przesłuchiwanych kontrahentów nigdy nie legitymował przedstawiciela/przedstawicieli mających działać i występować w imieniu J., kontrahenci nie wiedzieli zatem z kim dokonują transakcji, nieznane jest też miejsce prowadzenia działalności, ani przedmiot jej prowadzenia, w latach 2007-2015 pod adresem figurującym w rejestrze sądowym J. nie prowadziła działalności, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie składała deklaracji podatkowych, nie posiadała własnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie udało się też ustalić gdzie znajduje się dokumentacja księgowa firmy, ani tego kto i czy w ogóle taką dokumentację prowadził). Poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację dostaw, które miałaby wykonać firma J. S. Dwie firmy, u których przeprowadzono kontrole podatkowe, kwestionując odliczenia z faktur VAT wystawionych przez J. S. skorygowały swoje rozliczenia w tym zakresie, uznając tym samych, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zakupów.

Organy podatkowe nie kwestionowały w swoich rozstrzygnięciach, że skarżący posiadał możliwości do naprawy użytkowanych w ramach działalności pojazdów. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał analizy, z której wynika, że skarżący nie nabył części samochodowych w takiej ilości, na jaką zostały wystawione faktury rzekomo przez firmę J. S..

W ramach przeprowadzonej analizy dokonano zestawień ilościowych części samochodowych, wykazanych na fakturach VAT, oraz przyporządkowano te części do poszczególnych środków transportu. W 2015r. na większości otrzymanych od "J." fakturach VAT skarżący dokonywał odręcznych adnotacji dotyczących przyporządkowania wykazanych na tych dokumentach części do konkretnego pojazdu/rejestracji pojazdu (w sytuacji, gdy nie dało się jednoznacznie przyporządkować danej części do konkretnego pojazdu, np. w sytuacji, gdy na fakturze były wpisane numery rejestracyjne dwóch ciągników siodłowych - części tych nie uwzględniono w zestawieniu).

Z dokonanego zestawiania wynika, że w kontrolowanym okresie J.S. miał dostarczyć podatnikowi ponad 60 różnych rodzajów części samochodowych w ilości 274 sztuk, w tym 90 sztuk kompletów kół, które podatnik miał wykorzystać do wyremontowania pięciu ciągników siodłowych, czterech naczep oraz samochodu ciężarowego, z których każde miało 6 kół.

Z powyższych zestawień przedstawionych w formie tabelarycznej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika m. in., że w kontrolowanym okresie skarżący miał w sumie zakupić 90 sztuk kompletów kół o średnicy 22,5, przy czym ze specyfikacji technicznej niektórych z wykorzystywanych w firmie pojazdów wynika, że koła do nich mają średnicę 19,5. Do naczepy [...] (posiadającej 6 kół) zafakturowano, co najmniej dwie dostawy dotyczące w sumie dziesięciu kompletów kół o średnicy 22,5, które miały mieć miejsce w miesiącu kwietniu 2015r. oraz grudniu 2015r. Przy czym, zgodnie ze specyfikacją techniczną znajdującą się w aktach przedmiotowej sprawy, koła tej naczepy miały średnicę 19,5. Do naczepy [...] zafakturowano trzy dostawy dotyczące w sumie pięciu kompletów tylnych osi naczepy, które miały mieć miejsce w kwietniu 2015r., sierpniu 2015r. oraz październiku 2015r. Przy czym, zgodnie z danymi technicznymi przyczepa ta ma trzy osie. Ponadto do tego pojazdu zafakturowano dwie dostawy dotyczące dwunastu kompletów kół o średnicy 22,5, które miały mieć miejsce w miesiącu październiku 2015r. oraz w grudniu 2015r. Do samochodu ciężarowego [...] zafakturowano dwie dostawy dotyczące w sumie dziesięciu kompletów kół o średnicy 22,5, które miały miejsce w kwietniu 2015r. oraz maju 2015r.

Z powyższych zestawień wynika m. in. także to, że miesiąc po dostawie pierwszego kompletu kół miało dojść do kolejnej ich wymiany w tym środku transportu. Do ciągnika siodłowego[...] zafakturowano dwa komplety zawieszenia przedniego [...] - w miesiącu wrześniu oraz grudniu 2015r. Do samochodów: [,,, (stanowiących 50% floty podatnika) zafakturowano zakup trzech silników - w maju, listopadzie oraz grudniu 2015r.

Powyższe ustalenia pozostają w sprzeczności z zeznaniami skarżącego, że części samochodowe miały być dostarczane przez J. S. na bieżące potrzeby ("niekiedy dwa dni wcześniej mi części załatwiał, które odbierałem osobiście jadąc z trasy i zawsze było to w siedzibie mojej firmy", albo "rano dzwonił z pytaniem jakich potrzebuję części, a po południu dostarczał towar").

Niewątpliwie przedstawione wyżej okoliczności poddają w wątpliwość rzetelność transakcji zawartych przez skarżącego z J.J. S..

Według Sądu orzekającego w sprawie, w kontekście powyższego zasadne są wnioski sformułowane w zaskarżonej decyzji, że faktury VAT wystawione przez J. S. na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują faktycznych transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający. Faktury niedokumentujące transakcji rzeczywiście zaistniałej między wskazanymi w niej kontrahentami, są bezskuteczne prawnie i nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu zasadne jest również stanowisko organów podatkowych, że na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom skarżący mógł co najmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcji oszukańczej, zatem powinien podjąć działania mające na celu weryfikację rzetelności kontrahenta.

Należycie dbający o własne interesy podatnik nie może prezentować takiej postawy, jaką w niniejszej sprawie zaprezentował skarżący, tzn. wychodzić z założenia, że skoro nastąpiła zapłata i dysponuje fakturą VAT, to nic więcej robić nie musi. Racjonalnie działający przedsiębiorca, dla zachowania prawa do odliczenia, nie może przyjmować całkowicie biernej postawy wobec transakcji, które realizuje, tj. odstępować od pozyskania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych, szczególnie w sytuacji, gdy transakcje dotyczą jedynego dostawcy konkretnego rodzaju towarów (używanych części motoryzacyjnych) wykorzystywanych przez skarżącego do naprawy taboru samochodowego.

Należy zauważyć, że z samej konstrukcja podatku VAT, brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością.

W niniejszej sprawie, jak też trafnie wskazały organy podatkowe takich działań po stronie skarżącego niewątpliwie zabrakło.

Należy zatem zgodzić się z oceną zawartą w zaskarżonej decyzji, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Świadczą o tym następujące nietypowe okoliczności transakcji:

- w chwili zawierania i dokonywania spornych transakcji skarżący nie dysponował żadną wiedzą na temat swojego dostawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

- skarżący nie zainteresował się firmą dostawcy, a na regularną współpracę w zakresie nabywania używanych części motoryzacyjnych zdecydował się od razu po pierwszym spotkaniu z dostawcą, który zaoferował towary do sprzedaży dostępne "od ręki",

- skarżący mimo bezpośredniego kontaktu z właścicielem "J" - art. motoryzacyjnymi T. J. S. nigdy w żaden sposób nie podjął nawet próby zweryfikowania jego tożsamości, ani też siedziby firmy, nie interesował się czy ta firma dysonuje np. stroną internetową,

- weryfikacja firmy dostawcy skończyła się na wystosowaniu do niego prośby o dostarczenie druku rejestracyjnego w podatku VAT, bez próby wyegzekwowania tej prośby,

- oceniając wiarygodność dostawcy skarżący poprzestał na opiniach nieznanych sobie przewoźników, towarzyszących J. S. w czasie dostaw i potwierdzających, że "biorą od niego jakieś części",

- w zakresie transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami skarżący współpracował jedynie z J. S., który oferował używane części samochodowe z dowozem do jego firmy, źródłem pochodzenie tych części nie interesował się, pomimo, że w okresie współpracy od listopada 2014r. do grudnia 2015r., wartość towarów zakupionych przez niego od tego kontrahenta wynosiła prawie 500.000 zł, a istniało przecież prawdopodobieństwo, że oferowane mu części samochodowe mogły być pozyskane w nielegalny sposób (co w przypadku tego rodzaju towarów jest dosyć częstym zjawiskiem w obrocie gospodarczym),

- ponadto w ocenie organu II instancji zdziwienie budzi chęć ujawnienia podatnikowi przez J. S. swoich dostawców, gdyż w interesie przedsiębiorcy nie leży ujawnianie danych swoich kontrahentów, gdyż tym samym naraża się na eliminację z roli pośrednika i utratę dochodów,

- skarżący odstąpił od regulowania płatności w formie bezgotówkowej, chociaż taki sposób rozliczania ma istotne znaczenie dla celów dowodowych, a w okresie czternastomiesięcznej współpracy z J. S. miał zakupić

w firmie "J." towar na kwotę blisko 500.000 zł,

- potwierdzenia zapłaty dokonywane były wyłącznie na fakturze za pomocą pieczęci o treści "zapłacono gotówką".

Z powyższego stwierdzonych okoliczności faktycznych wynika jak słusznie zauważył DIAS w K. że nawiązując współpracę z nowym kontrahentem "J.", skarżący de facto zadbał jedynie o udokumentowanie spornych dostaw części samochodowych, fakturami VAT.

Należy jednak pamiętać, że w transakcjach handlowych ryzyko nawiązania współpracy z nieuczciwym lub nierzetelnym kontrahentem każdorazowo obciąża nabywcę towarów. Zatem w dobrze pojętym interesie kupującego powinno leżeć sprawdzenie potencjalnego kontrahenta, aby ryzyko to ograniczyć do minimum.

Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że całkowicie i świadomie skarżący zrezygnował ze sprawdzenia wiarygodności firmy J. S. pokładając bezgraniczne zaufanie w osobie nieznanego do tej pory kontrahenta.

Natomiast stan faktyczny ustalony w sprawie znajdujący oparcie w zebranym materiale dowodowym nie pozwala na przyjęcie, że pomiędzy firmą skarżącego a "J.". art. motoryzacyjnymi T. J. S. wskazaną jako wystawca w zakwestionowanych fakturach doszło do transakcji w nich opisanych.

Ustalone okoliczności sprawy wskazują, że w rzeczywistości skarżący nie nabył towaru, który został wykazany na wystawionych dla niego fakturach VAT.

Wobec powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie skarżącego stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego i rzetelnego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte bowiem jest, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą był dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowym kontrahentem i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nim, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur VAT.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty o sygn. akt I FSK 257/17. NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT.

Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też TSUE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego, czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014r., sygn. akt I FSK 1395/13).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1964/15 NSA wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06, pkt 24; z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko TSUE zajął także później w sprawach C 273/11, C 324/11, C 285/11, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014r. w sprawie C 33/13.

W opinii Sądu orzekającego w sprawie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący miał wiedzę i godził się na wykorzystanie fikcyjnych faktur VAT rzekomo dokumentujących wykorzystanie swojej firmy towarów (części samochodowych) dostarczonych przez firmę J. J. S. Świadczą o tym omówione już wyżej okoliczności, towarzyszące transakcjom dotyczącym nabycia części samochodowych.

Według Sądu wypunktowane wyżej okoliczności oraz pozostałe opisane w zaskarżonej decyzji ustalenia wskazują, iż skarżący świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług.

Za niezasadne należy również uznać podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Fakt posiadanie części samochodowych, na który bardzo mocno powoływał się skarżący, wykorzystanie tych części do remontu posiadanego taboru samochodowego oraz fakt ewentualnego nabycia ich w terminach wskazanych na fakturach nie dowodzi, że pochodzą one od podmiotu wskazanego jako sprzedawca i wystawca faktur VAT. Jak już wcześniej zasygnalizowano, zostało dowiedzione, że przedmiotowych dostaw nie mógł dokonać J. S. - właściciel .J.", natomiast części motoryzacyjne, które mogły znajdować się w posiadaniu skarżącego są niewiadomego pochodzenia.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organów obu instancji, w kwestii nieprzesłuchania E. . na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez J. S. i dokonywania dostaw części samochodowych na rzecz skarżącego. Taki wniosek został złożony już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i doczekał się odniesienia ze strony organu I instancji w piśmie z dnia 13 maja 2016r. stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia. Sąd z.gadza się z organami podatkowymi, że przesłuchanie w charakterze świadka E. P. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez J. S. wobec innych bezspornych ustaleń, nie było w sprawie konieczne.

Co do oceny zeznania świadka J. C. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, że nie są one jednoznaczne, a w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym nie mogą być one uznane za dowód potwierdzający, że dostawy udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce.

Skarżący w toku postępowania podatkowego, a także w skardze de facto polemizował z ustaleniami organów obu instancji, nie przedstawiając żadnych dowodów na faktyczną realizację kwestionowanych transakcji z "J.". Formułując wobec tych organów zarzuty np. nieustalenia faktycznego dostawcy, czy niepodjęcia działań zmierzających do ustalenia faktycznego miejsca pobytu J. S., celem przesłuchania go na okoliczność zawartych z nim transakcji, skarżący podjął próbę przerzucenia na organy obowiązek poszukiwania dowodów na faktyczną realizację transakcji, w sytuacji gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają przeciwne wnioski, a skarżący sam ich nie przedstawił (pomimo, że jak z zeznań skarżącego wynika, miał on możliwość nawiązania kontaktu z J. S. i tym samym ustalenia miejsca jego pobytu.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, poważnych wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Uzupełniająco dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, decyzje organów obu instancji czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując-zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z prawem i dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.