Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 47/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 239, art. 51 par. 1, art. 53 par. 4, art. 49 par. 1, art. 67a par. 1 pkt 1 lub 2, art. 47 par. 1-3, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 55 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. E. R. (dalej również: "Strona", "Skarżąca"), złożyła 30 kwietnia 2015 r. Naczelnikowi Urzędzie Skarbowego W. (dalej również "Naczelnik", "NUS") zeznanie roczne PIT-39 za 2012 r., w którym Strona wykazała kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości 24 700 zł

2. Wnioskiem z 5 maja 2015 r., uzupełnionym 9 czerwca 2015 r., Strona zwróciła się do NUS o odroczenie do 31 grudnia 2016 r. zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. w kwocie 24 700 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4 728 zł.

3. Decyzją z [...] września 2015 r. Naczelnik odmówił odroczenia do 30 grudnia 2016 r. zapłaty ww. zaległości.

4. Następnie decyzją z [...] listopada 2015 r. Naczelnik, działając na podstawie m.in. art. 226 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), uchylił decyzję z [...] września 2015 r. i odroczył do 30 grudnia 2016 r. termin płatności ww. zaległości.

5. Pismem z 15 grudnia 2016 r. Strona zwróciła się z wnioskiem o zmianę decyzji ostatecznej z [...] listopada 2015 r. i wniosła o odroczenie płatności zaległości do 31 grudnia 2017 r.

6. Decyzją z [...] lutego 2017 r. NUS przychylił się do wniosku Strony i odroczył do 31 grudnia 2017 r. zapłatę zaległości w ww. podatku wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 2 628 zł.

7. Pismem z 12 grudnia 2017 r. Strona zwróciła się z prośbą o zmianę decyzji ostatecznej z [...] lutego 2017 r. i wniosła o odroczenie płatności zaległości do 31 grudnia 2018 r.

8. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji:

a) odmówił odroczenia zapłaty kwoty 7 616 zł zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. uregulowanego w trakcie prowadzonego postępowania;

b) zmienił decyzje ostateczną z [...] lutego 2017 r. w części dotyczącej odroczenia zapłaty zaległości na łączną kwotę 29 428 zł (należność główna i odsetki) płatną do 30 grudnia 2017 r., poprzez odroczenie płatności zaległości w kwocie 21 776 zł oraz odsetek za zwłokę do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 2 501,28 zł.

9. Pismem z 15 grudnia 2018 r. Strona wystąpiła o zmianę decyzji NUS z [...] stycznia 2018 r. w zakresie odroczenia zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2012 r. do 31 grudnia 2019 r.

10. Naczelnik decyzją z [...] kwietnia 2019 r. odmówił zmiany swojej decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2018 r. w sprawie odroczenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2012 r. w kwocie 14. 084 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4 728 zł.

11. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również "Dyrektor", "DIAS") decyzją z [...] lipca 2019 r. uchylił w całości decyzję NUS z [...] kwietnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

12. Strona w dniu 30 lipca 2019 r. wpłaciła na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2012 r. kwotę 1 000 zł.

13. Postanowieniem z 5 sierpnia 2019 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 O.p., NUS poinformował Stronę o zaliczeniu wpłaty z 30 lipca 2019 r. w wysokości 1 000 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. w następujący sposób:

a) kwotę 665,12 zł na należność główną,

b) kwotę 334,88 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 1 maja 2013 r. do 30 lipca 2019 r.

14. Strona wniosła na powyższe postanowienie zażalenie, w którym zarzuciła:

a) błędne ustalenie wysokości odsetek poprzez naliczanie ich do dnia dokonania wpłaty kwoty 1 000 zł w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie odsetki powinny być naliczane do dnia złożenia podania o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem;

b) naruszenie art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm., dalej również "Rozporządzenie") w zw. z art. 58 O.p., poprzez jego niezastosowanie.

W konsekwencji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i naliczenie odsetek za zwłokę na dzień złożenia wniosku o odroczenie zapłaty zaległości, tj. 5 maja 2015 r. ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, a także dołączenie do akt niniejszego postępowania akt sprawy Nr [...] i dopuszczenie dowodów z dokumentu znajdującego się w wymienionych aktach w postaci wniosku z 5 maja 2015 r. W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że 30 lipca 2019 r. dokonała wpłaty kwoty 1 000 zł, na poczet wyżej wymienionej należności, wskazując w tytule przelewu "1434- SEW-1.621.4.26.R.2017.KD.2018 należność główna". Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik zaliczył część wpłaconej kwoty, tj. kwotę 665,12 zł na poczet należności głównej, pozostałą kwotę, tj. 334,88 zł na poczet odsetek. Wysokość odsetek za zwłokę została ustalona za okres od 1 maja 2013 r. do 30 lipca 2019 r., z czym Strona się nie zgodziła. Ponadto zdaniem Strony, skoro zmiana decyzji ostatecznej w postaci zmiany terminu płatności zaległości wraz z odsetkami za zwłokę dotyczy udzielonej już ulgi, a decyzja Naczelnika w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej została uchylona, nie może być mowy o naliczaniu odsetek na dzień dokonania wpłaty. Wniosek o odroczenie zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. został złożony 5 maja 2015 r., stąd w ocenie Strony odsetki powinny być naliczone na dzień złożenia wniosku, tj. 5 maja 2015 r.

15. Dyrektor postanowieniem z 4 listopada 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z 5 sierpnia 2019 r. Po przywołaniu treści art. 51 § 1 O.p. w zw. z § 4 Rozporządzenia oraz art. 49 § 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 oraz art. 49 § 2 O.p. DIAS przypomniał, że do 31 grudnia 2018 r., tj. do dnia, do którego odroczono, decyzją z [...] stycznia 2018 r., zapłatę zaległości w ww. podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2012 r. w kwocie 21 776 zł wraz z odsetkami za zwłokę, Strona nie uiściła całej kwoty ww. zaległości wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną. Wskutek powyższego ww. decyzja wygasła. Z uwagi na powyższe Dyrektor podkreślił, że wbrew argumentom Strony, w sprawie nie ma zastosowania § 9 Rozporządzenia, zgodnie z którym od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania. Konsekwencją niedotrzymania terminu wyznaczonego w decyzji o odroczeniu zapłaty zaległości jest powrót do ustawowego terminu płatności, a więc terminu sprzed wydania decyzji o zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatnika. Dlatego też prawidłowo w postanowieniu NUS z 5 sierpnia 2019 r. odsetki za zwłokę zostały naliczone od następnego dnia po upływie ustawowego terminu płatności zobowiązania wynikającego z zeznania PIT-39 za 2012 r. tj. od 1 maja 2013 r. do dnia dokonania wpłaty, tj. do 30 lipca 2019 r. Zgodnie bowiem z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonana wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jak przytoczył DIAS, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z uwagi na fakt, że w dniu dokonania wpłaty w wysokości 1 000 zł, na Stronie ciążyła zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, organ podatkowy zobligowany był zaliczyć ww. wpłatę zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 O.p. proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty odzwierciedla stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jego wydania. W przypadku zmiany stanu faktycznego np. zmiany ostatecznej decyzji Naczelnika z [...] stycznia 2018 r. w zakresie zmiany odroczonego terminu płatności zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. wydane postanowienie traci swoją aktualność i może powstać konieczność wydania nowego postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanej przez Stronę wpłaty.

16. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 4 listopada 2019 r., zarzucając organowi drugiej instancji:

a) błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego postanowienia, a mianowicie ustalenie, że Skarżąca miała do 31 grudnia 2018 r. uiścić odroczoną decyzją NUS z [...] stycznia 2018 r. kwotę 21 776 zł wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy zgodnie z ww. decyzją w kwocie 21 776 zł zawierała się należność główna i odsetki za zwłokę,

b) błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego postanowienia, poprzez wskazanie, że "zmiana decyzji ostatecznej dotyczy udzielonej już ulgi została wyrażona przez pełnomocnika Skarżącej, a nie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W." w decyzji z [...] lipca 2019 r. uchylającej decyzję Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r. wydanej w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika z [...] stycznia 2018 r. i przekazującej sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, co skutkowało błędnym założeniem, że decyzja z [...] stycznia 2018 r. wygasła;

c) naruszenie § 9 Rozporządzenia mającym zastosowanie w zw. art. 58 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

d) art. 53 § 4 O.p., polegające na jego zastosowaniu w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania;

e) naruszenie art. 121 O.p., polegające na przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania, o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci decyzji DIAS z [...] lipca 2019 r. oraz z decyzji NUS z [...] stycznia 2018 r. oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

17. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

18. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej również "P.p.s.a.") sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, a nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi w całości lub części sąd oddala skargę odpowiednio w całości lub części (art. 151 P.p.s.a.). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.

19. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy sądowoadministracyjnej jest ocena legalności zaskarżonego postanowienia z 4 listopada 2019 r. wydanego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. Podkreślić należy, że rozstrzyganie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest kwestionowane konkretny akt lub czynność. Określenie podstaw zaskarżenia ma zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia zakresu kontroli sądu, gdyż stawiają one granica maksymalnego zakresu kontroli, poza który sąd wyjść nie może. W realiach przedmiotowej sprawy wniesiona skarga odnosi się do zaliczenia wpłaty z 30 lipca 2019 r. w kwocie 1 000 zł na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. oraz odsetek za zwłokę.

20. Tytułem wstępu należy odnieść się do przepisów zastosowanych przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności (art. 53 § 4 O.p.) do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem, stosownie do zapisu § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Z powyższego wynika, że odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków, w których: przepis szczególny wyłącza ich naliczanie z mocy prawa, bądź organ podatkowy zastosował ulgę w spłacie zobowiązania lub zaległości podatkowej, której skutkiem jest nie naliczanie odsetek za zwłokę. Reasumując obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika z przepisów prawa i nie zależy od woli organu podatkowego. Naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym niejako skutkiem powstania zaległości podatkowej. Stosownie do art. 49 § 1 O.p. w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 (decyzji o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu zapłaty podatku na raty lub decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek) nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3 (art. 49 § 2 O.p.). Przy tym wskazać należy, że przez zapłatę odroczonej zaległości w rozumieniu art. 49 § 2 O.p., należy uznać jedynie zapłatę całej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i ustaloną opłatą prolongacyjną. Tym samym dokonanie częściowej wpłaty odroczonej zaległości skutkuje wygaśnięciem decyzji o odroczeniu terminu płatności zaległości podatkowej stosownie do art. 259 § 1 pkt 1 O.p., a terminem płatności zobowiązania jest termin określony w art. 47 § 1-3 O.p., natomiast opłata prolongacyjna zostaje zastąpiona odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

21. W zaistniałej sprawie przypomnieć należy, że do 31 grudnia 2018 r., tj. do dnia, do którego odroczono na mocy decyzji z [...] stycznia 2018 r. zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2012 r. w kwocie 21 776 zł wraz z odsetkami za zwłokę, Skarżąca nie uiściła całej kwoty ww. zaległości wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną. Wskutek powyższego ww. decyzja wygasła. Podkreślenia więc wymaga, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdzając, iż decyzja Naczelnika wygasła, oparł się nie jak twierdzi Skarżąca na decyzji z [...] kwietnia 2019 r., którą organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zmiany decyzji ostatecznej, lecz na wyżej przytoczonych przepisach prawa. Nie jest zasadny argument Strony, że aby móc stwierdzić, iż Strona nie uiściła całej kwoty zaległości, organ podatkowy najpierw musi ustalić prawidłową kwotę zaległości, w szczególności ustalić czy kwota 21 776 zł zawiera odsetki, czy też do tej kwoty należy doliczyć odsetki. Pokreślenia bowiem wymaga, że w postanowieniu o zaliczeniu określonej wpłaty na poczet zaległości podatkowej organ podatkowy nie wskazuje, ani nie ustala kwoty zaległości jedynie dokonaną wpłatę, zalicza na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak wskazał DIAS, dysponując kartą kontową podatnika, jak też zeznaniem rocznym PIT-39 Strony za 2012 r., pozwalającym ustalić, czy na podatniku ciążą nieuregulowane zobowiązania,, na poczet których można zaliczyć w niniejszym przypadku część wpłaty podatnika, organ podatkowy w każdej sytuacji bierze jednocześnie pod uwagę wszystkie inne rozliczenia – z uwzględnieniem stanu zaległości istniejącym w dniu dokonania zaliczenia. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że organ podatkowy, zaliczając nadpłatę lub wpłatę na poczet zaległości podatkowej, nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynika. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej, a postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty czy wpłaty nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa. Niemniej, uzasadnienie prawne i faktyczne takiego postanowienia, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. musi zawierać informację, na jaką zaległość wpłata została zaliczona i jaka jej część została zaliczona na należność główną, a jaka na odsetki za zwłokę. Podkreślić należy, że Skarżącej przyznano ulgę w postaci odroczenia terminu płatności zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., lecz Skarżąca nie uiściła całej kwoty odroczonej zaległości, czego skutkiem była zmiana terminu płatności wynikającego z decyzji odraczającej termin płatności zaległości podatkowej, ponieważ wyżej zobowiązanie, jako niewykonane zgodnie z decyzją przyznającą ulgę w spłacie, w tym częściowo uregulowaną, podlega zapłacie w terminie płatności określonym w art. 47 §1-3 O.p. (art. 49 § 2 O.p.). Z uwagi na powyższe częściowa wpłata dokonana przez Skarżącą na poczet odroczonej zaległości podatkowej została zaliczona na zasadzie określonej w art. 55 § 2 O.p., a mianowicie odsetki za zwłokę zostały naliczone od następnego dnia po upływie ustawowego terminu płatności zobowiązania wynikającego z zeznania PIT-39 za 2012 r., tj. od dnia 1 maja 2013 r. do dnia dokonania wpłaty, czyli do 30 lipca 2019 r. Zgodnie bowiem z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonana wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z uwagi na powyższe w przedmiotowej sprawie wbrew stanowisku Skarżącej, nie ma zastosowania § 9 Rozporządzenia, ponieważ konsekwencją niedotrzymania terminu wyznaczonego w decyzji o odroczeniu zapłaty zaległości jest powrót do ustawowego terminu płatności, a więc terminu sprzed wydania decyzji o zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatnika.

22. Reasumując z uwagi na fakt, że w dniu dokonania wpłaty w wysokości 1 000 zł, na Skarżącej ciążyła zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, organ podatkowy zobligowany był zaliczyć ww. wpłatę zgodnie z art. 55 § 2 O.p. proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę.

23. Niezasadny był przy tym zarzut naruszenia art. 121 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Organ w wydanym postanowieniu prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy, wskazał, wyjaśnił i uzasadnił zastosowaną podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor dokonał wykładni odpowiednich, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów regulujących kwestie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości podatkowej oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Ponadto dokonał analizy argumentów przedstawionych przez Stronę przez pryzmat podniesionych zarzutów. Jednak na podstawie przedstawionego przez Stronę stanowiska, DIAS nie miał podstaw, aby uznać zarzuty przedstawione przez Skarżącą za uzasadnione.

24. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej argumenty, zaskarżone postanowienie DIAS z 4 listopada 2019 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika z 5 sierpnia 2019 r. odpowiadają prawu.

25. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty skargi dotyczące błędów w ustaleniu stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego postanowienia oraz naruszeń prawa procesowego i materialnego.

26. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym skarga nie zasługiwała więc na uwzględnienie, stąd Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.