Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 788/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23, 47 i 52
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2020 r. [...] sp. z o.o. (spółka/skarżąca), złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 w kwocie [...]zł oraz o jej zwrot na rachunek bankowy. Do wniosku załączyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 wraz z załącznikiem CIT-8/O.

W uzasadnieniu Spółka m.in. wskazała, że w dniu [...] października 2009 roku zawarła z Województwem [...] umowę numer [...] o finansowanie projektu "Zwiększenie kapitału poręczycielskiego [...] Sp. z o.o. - szansą rozwoju sektora [...] w regionie" w ramach Regionalnego programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 5 "Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw" działanie 5.1. "Rozwój instytucji otoczenia biznesu". Na podstawie tej umowy Spółka otrzymała ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego dokapitalizowanie w kwocie [...]zł, która to kwota zwiększyła kapitał poręczeniowy niezbędny do udzielania poręczeń kredytów i pożyczek dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, dzięki czemu większa ilość podmiotów z sektora [...] uzyskała swobodniejszy dostęp do zewnętrznych źródeł finansowania w postaci pożyczek i kredytów bankowych co przełożyło się na zapewnienie wysokiej jakości zróżnicowanych usług ułatwiających prowadzenie i rozwijanie działalności gospodarczej. Otrzymane finansowanie zostało w całości wykorzystane zgodnie z zawartą umową. W dalszej części wniosku wskazano, że wymienione środki finansowe pochodziły z publicznych środków wspólnotowych dostępnych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a więc ze środków finansowych pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich i były one lokowane na rachunkach lokat terminowych, generując przychód w postaci odsetek. Podkreślono, że przychody z odsetek zostały przez Spółkę zaliczone do przychodów podatkowych i uwzględnione w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W ocenie Spółki, bezzwrotne wsparcie finansowe udzielone przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p."). W rezultacie, w związku z uznaniem, iż przedmiotowe wsparcie finansowe jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, to w ocenie Spółki, również odsetki od takich środków zgromadzonych na lokatach bankowych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez spółkę dokumentów, przesłuchań świadków uznał, że otrzymane przez Spółkę środki finansowe w formie dotacji rozwojowej budżetu państwa oraz z Europejskiego Funduszu Regionalnego nie były objęte w latach 2009 - 2011 zakresem przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a odsetki od tych środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych otrzymane w 2014 r. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy. Natomiast zastosowanie w sprawie miało zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., przy czym nie dotyczyło ono odsetek, a tylko płatności otrzymanych na realizację projektu.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że wniosek spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia, a w związku z tym, możliwe było orzekanie w tej sprawie.

Dalej organ przedstawił przebieg postępowania oraz ustalony w sprawie stan faktyczny. Przywołał zawartą przez spółkę umowę o dofinansowanie wraz z aneksem, wyjaśniając zawarte w nich terminy umowne oraz przedstawił wpływy na rachunki bankowe, które skarżąca otrzymała z tytułu zawartej umowy o dofinansowanie Wyjaśnił, że generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy. Zdaniem organu odwoławczego, rozważając charakter środków finansowych otrzymanych przez Spółkę, należy odnieść się do regulacji art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1649 ze zm.), zgodnie z którą sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Dyrektor wskazał, że bezspornym w sprawie jest to, że w związku z umową z dnia [...] października 2009 r. o dofinansowanie projektu spółka otrzymała w latach 2009-2011 środki finansowe w kwocie [...]zł. W tej sytuacji zasadnym jest odwołanie się zarówno do przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, jak również ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r. oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych znajdą zastosowanie odnośnie 2009 r. Natomiast w odniesieniu do środków z 2010 r. i 2011r. zastosowanie znajdą przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010 r. oraz przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym od roku 2010, która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2010 r.).

Odnośnie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. organ podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 obowiązującej ówcześnie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl art. 5 ust. 3 tej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się: środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych; środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa; środki: Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji", Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich, oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA): Norweskiego Mechanizmu Finansowego, Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Szwajcarsko - Polskiego Programu Współpracy oraz inne środki.

Dalej organ podał definicje funduszy strukturalnych oraz przywołał przepisy ww. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych regulujące kwestie dochodów i wydatków budżetu państwa, dotacji oraz wykorzystania środków przeznaczonych na realizację programów i projektów, z udziałem środków m.in. przekazanych przez Komisję Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, tj. funduszu strukturalnego Unii Europejskiej. Wskazano, że środki te mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla instytucji pośredniczących oraz podmiotów, którym w ramach programu finansowanego z udziałem tych środków, została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów.

Reasumując organ stwierdził, że programy operacyjne, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, były finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., zgodnie z którymi, od dnia 1 stycznia 2007 r. środki unijne zostały włączone do budżetu państwa. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak i współfinansujących środków krajowych przeznaczone na realizację tych programów operacyjnych były wydatkami budżetu państwa. Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez spółkę w roku 2009. Środki te nie stanowiły zatem dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Z tego względu, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji zasadnie uznał, na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego, iż otrzymane przez spółkę w dniu [...] listopada 2009 r. środki w kwocie [...]zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2009 r. nr [...] o dofinansowanie projektu "Zwiększenie kapitału poręczycielskiego [...] Sp. z o.o. - szansą rozwoju sektora [...] w regionie" Nr [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi piorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 stanowiły dotację rozwojową, która stanowiła przychód podatkowy, podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Odnośnie stanu prawnego obowiązującego od dnia 01 stycznia 2010 r. organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich - rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, o finansach publicznych, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Organ wyjaśnił, że ustawodawca w ustawie o finansach publicznych wprowadził z dniem 01 stycznia 2010 r. zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich. Reguluje to art. 111 pkt 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zgodnie z którym dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Tym samym, w świetle przywołanych przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Organ wskazał, że na podstawie art. 17 pkt 4 a) tiret trzecie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) do treści art. 17 ust 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano z dniem 1 stycznia 2010 r. pkt 52, statuujący zwolnienie podatkowe dla "płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców". W znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzono jednak legalnych definicji pojęć użytych w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., takich jak: płatności, realizacja projektów, regionalne programy operacyjne, środki europejskie. Są to pojęcia charakterystyczne dla dofinansowania projektów realizowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, która to procedura została unormowana m.in. w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, do której pierwsza z tych ustaw odsyła w swym art. 17 ust. 3. Z tego względu, zdaniem Dyrektora, ponieważ analizowane zagadnienie dotyczy oceny skutków podatkowych zdarzenia unormowanego w obydwu tych ustawach tj. otrzymania płatności na realizację projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, pochodzących z funduszu strukturalnego UE, przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., organ podatkowy I instancji zasadnie odwołał się do terminów zawartych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, które weszły w życie z dniem 01 stycznia 2010r. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo wskazano w uzasadnieniu decyzji, że pojęciem "płatności" (a zatem innym niż występujące w pkt 23 art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie "dochody otrzymane") posługuje się art. 187 ustawy o finansach publicznych, stanowiący o "płatnościach w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich". W rozumieniu tego przepisu wyrażenie "płatności" odnosi się wyłącznie do środków pochodzących ze środków unijnych, gdyż w przypadku współfinansowania programów finansowanych z udziałem środków europejskich, o których mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych przez budżet państwa (wkład krajowy), ta część finansowania jest uznawana jako dotacje celowe. Tym samym towarzysząca wkładowi środków europejskich część odpowiadająca wkładowi krajowemu przekazywana jest w formie dotacji celowej. Płatność dokonywana jest na rzecz beneficjenta, czyli osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującej projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu (art. 5 pkt 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju).

Organ wskazał, że legalna definicja pojęcia "środki europejskie" została zamieszczona w art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem przez "środki europejskie" należy rozumieć środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 wymienionej ustawy. Zatem w pojęciu tym mieszczą się wyłącznie te kategorie należności, które zostały ściśle w tym przepisie wymienione. W art. 5 ust. 3 pkt 1 tej ustawy wskazano, że do środków tych zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, a zatem m.in.: programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna (lit. a) lub programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 (lit. b). Organ wskazał również, że w perspektywie finansowej na lata 2007 - 2013 działały dwa fundusze strukturalne, tj.: Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego i Europejski Fundusz Społeczny. Ponadto w art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wskazano, że do środków europejskich zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie EFTA, jednakże i tutaj wyłączono z nich określone kategorie środków pomocowych (opisane pod lit. c i d). Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, termin "środki europejskie", jaki został użyty przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie obejmuje wszystkich kategorii środków pomocowych, o jakich mowa w pkt 23 tego przepisu, lecz tylko te, które mieszczą się w definicji zawartej w art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych.

W rezultacie, w ocenie Dyrektora do przychodów spółki z tytułu środków otrzymanych w roku 2010 i 2011 na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2009r. znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. i to na jego podstawie, przychody te były zwolnione z opodatkowania. Spełnione zostały bowiem wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki, a mianowicie środki otrzymane przez spółkę należało zakwalifikować jako "płatności", były one przeznaczone na realizację projektów w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, tj. z EFRR kwalifikowanego, jako fundusz strukturalny, do kategorii "środków europejskich" i były one otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. charakteryzuje w sposób odmienny, niż pkt 23 tego przepisu, zdarzenie faktyczne polegające na otrzymaniu płatności na realizację projektu w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. O ile w pkt 52 ustawodawca posługuje się pojęciem "środki europejskie", funkcjonującym i zdefiniowanym w ustawie o finansach publicznych, to w pkt 23 są to dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, a przy tym przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Gdyby płatności otrzymane na realizację projektu (po dniu 01 stycznia 2010 r.) w ramach regionalnych programów operacyjnych nadal miały być kwalifikowane jako zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy, zbędne byłoby wprowadzanie pkt 52 do tego przepisu. W sytuacji, gdy spółka otrzymała dofinansowanie określone jako wsparcie udzielone Beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie zawartej umowy, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywane w formie płatności z rachunku Ministerstwa Finansów, to zastosowanie miało zwolnienie przewidziane w pkt 52, przy czym dotyczyło ono tylko płatności na realizację projektu otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, co jednocześnie wykluczało zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy dla poparcia swej argumentacji przywołał treść stanowiących przedmiot sporu przepisów tj. art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. dokonując ich porównania. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1559/12 stwierdził, że porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych. Artykuł 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, pkt 47 - o dotacjach, a pkt 52 - o płatnościach. Zdaniem organu pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 ustawy), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych - funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a cyt. ustawy o finansach publicznych), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2010 r.) - to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 "nowej" ustawy o finansach publicznych). Dotacje i płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez spółkę można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p., a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje w żadnym innym przepisie zwolnienia od podatku środków pieniężnych otrzymanych w efekcie gospodarowania dofinansowaniem otrzymanym w związku z funduszem pożyczkowym. Tym samym - zdaniem organu odwoławczego - w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego stanowisko przeciwne byłoby sprzeczne z regułą wykładni, zgodnie z którą przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych - jako wyjątki od wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady powszechności opodatkowania -powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Konkludując Dyrektor stwierdził, że otrzymane przez spółkę środki finansowe w formie dotacji rozwojowej budżetu państwa oraz z Europejskiego Funduszu Regionalnego, nie były objęte w latach 2009-2011 zakresem przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Z tego względu, odsetki od tych środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, otrzymane w 2014 r. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.

W złożonej do tut. Sądu skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.;

2. naruszenie art. 191 O.p., poprzez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez stronę są środkami, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p.;

3. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Skarżącej, organ podatkowy błędnie uznał, że środki otrzymane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy są one środkami o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. Skarżąca podkreśla, że zaliczenie środków finansowych otrzymanych przez Skarżącą do środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest niesłuszne również z tego powodu, że przepis ten mówi o płatnościach na realizację projektów w ramach programów finansowanych jedynie "z udziałem" środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Ponadto, pojęcie "środków europejskich" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a sama ustawa w zakresie ustalenia znaczenia tego pojęcia nie odsyła do definicji zawartych w ustawie o finansach publicznych, co niezasadnie uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyła również do ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1057 ze zm.), a przywołany przez organ podatkowy art. 17 ust. 3 tej ustawy mówi jedynie, że przepisy o finansach publicznych określają "sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych" i nie odnosi się w żaden sposób do kwestii definiowania pojęć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie, jak przywołany przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy nie odnosi się do definicji pojęcia środków europejskich i nie stanowi dalszego odesłania w tym zakresie do ustawy o finansach publicznych. Natomiast, w sytuacji wątpliwości, co do zakwalifikowania przedmiotowych środków finansowych zgromadzonych na lokatach, organ podatkowy powinien rozstrzygać tę kwestię na korzyść podatnika. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy uznaje środki otrzymane przez Skarżącą za środki zaliczane jednocześnie do dwóch kategorii, tj. określonych w art. 17 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i do środków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 52 tej ustawy, co nie uzasadnia odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku. Bowiem nawet gdyby środki otrzymane przez Skarżącą można było uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 powołanej ustawy, to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23, a w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy. W tej sytuacji - zdaniem Skarżącej - organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygając sprawę pominął okoliczność, że środki otrzymane przez Skarżącą są środkami, od których odsetki również podlegają zwolnieniu od podatku. Organ podatkowy naruszył także zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, wydana wcześniej przez ten sam organ decyzja podatkowa nie wiąże organu podatkowego w innej - tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawie, niemniej jednak skutek taki wynika z przywołanej powyżej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem wniosek skarżącej spółki o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych powinien zostać uwzględniony, co potwierdza również przedłożone zaświadczenie z dnia [...] maja 2018r. Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007- 2013. W ocenie Skarżącej stanowisko organu podatkowego wydaje się być również w sprzeczności z ratio legis zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz odsetek od lokat, na których zgromadzono te środki. Skoro bowiem są to środki unijne, które są funduszami pomocowymi skierowanymi do podmiotów spełniających kryteria pomocy, to niezasadnym byłoby, aby państwo członkowskie uczyniło z nich źródło swego dochodu, co w niniejszej sprawie de facto miałoby miejsce. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...] stycznia 2022r. Skarżąca oświadczyła, że podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, dalej: ustawa o COVID-19), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem z dnia 13 stycznia 2022 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie, czy otrzymane w roku 2014 odsetki od środków uzyskanych przez skarżącą w latach 2009-2011 na podstawie umowy zawartej z Województwem [...], które zostały ulokowane na bankowych rachunkach terminowych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Ponieważ dla zwolnienia z opodatkowania uzyskanych odsetek w pierwszej kolejności znaczenie ma podstawa prawna zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych środków uzyskanych w ramach zawartej z Województwem [...] umowy, zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p - jak uważa spółka, czy też podstawę tę stanowi art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz w części pkt 52 tej ustawy, jak twierdzą organy podatkowe.

Analogiczna kwestia prawna były już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w wyroku z dnia 20 kwietnia 2020r. sygn. akt I SA/Bd 81/21, w którym rozpoznawana była kwestia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013. Poglądy i stanowisko w nim wyrażone skład orzekający w całości podziela i przyjmuje za własne.

Należy zatem w pierwszej kolejności wskazać, że skarżąca spółka została utworzona w 2002 r. przez Gminę M. T. do prowadzenia działalności w zakresie udzielania poręczeń spłaty kredytów, pożyczek lub wykonania innych zobowiązań, w szczególności umów leasingu, factoringu, gwarancji bankowych, należytego wykonania umowy lub wniesienia wadium micro, małym i średnim przedsiębiorcom. Działalność spółki została sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem: 64.99.Z - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest instytucją finansową nienastawioną na osiąganie zysku, a wypracowany zysk przeznacza na realizację celów statutowych związanych z rozwojem przedsiębiorczości.

Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w dniu [...] października 2009r. skarżąca (Beneficjent) zawarła z Województwem [...] (Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] dalej w skrócie "[...]") umowę nr [...] o dofinansowanie Projektu "Zwiększenie kapitału poręczycielskiego [...] Sp. z o.o. - szansą rozwoju sektora [...] w regionie" Nr [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013.

W umowie postanowiono m.in., że przez "dofinansowanie" - należy rozumieć środki pochodzące z dotacji rozwojowej przekazywane przez Instytucję Zarządzającą [...] na rachunek bankowy Beneficjenta utworzony do obsługi środków kapitału, przeznaczony na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu w ramach Programu na podstawie Umowy. Natomiast "dotacja rozwojowa", to środki publiczne pochodzące z budżetu państwa, o których mowa w ustawie z dnia [...] czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.). Aneksem nr [...] z dnia [...] marca 2010r., obowiązującym od [...] stycznia 2010r. zmieniono definicję "dofinansowania" przyjmując, iż oznacza ono wsparcie udzielane beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu. Wspomnianym Aneksem zmieniono również definicję "dotacji rozwojowej" na definicję "Banku Gospodarstwa Krajowego (BGK)", przez co należało rozumieć państwową instytucję finansową wskazaną w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm,) do obsługi wydatków z funduszy Unii Europejskiej po 01 stycznia 2010 r. dokonującą płatności na zlecenie Instytucji Zarządzającej [...] na rachunek wskazany przez Beneficjenta w terminach ustalonych w terminarzu wypłat środków europejskich.

Zgodnie z wprowadzoną Aneksem definicją "rachunku bankowego Ministra Finansów", oznacza on rachunek bankowy prowadzony przez Bank Gospodarstwa Krajowego przeznaczony dla realizacji płatności na rzecz Beneficjenta w części dotyczącej środków europejskich, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm. ). Z kolei, przez "środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR)" należy rozumieć część dofinansowania pochodzącą ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywaną w formie płatności z rachunku Ministra Finansów, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego.

W ramach wymienionej umowy, spółka w latach 2009–2011 otrzymała środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł, w tym: w dniu [...] listopada 2009 r. kwotę [...]zł (płatność okresowa), w dniu [...] marca 2010 r. kwotę [...]zł (z treści opisu na przelewie wynikało, iż nadawcą było Ministerstwo Finansów i przelew ten dotyczył środków europejskich, płatność z tytułu wniesienia bezpośredniego wkładu finansowego, nr wniosku [...]) oraz w dniu [...] września 2011 r. kwotę [...]zł (z treści opisu na przelewie wynikało, iż nadawcą było Ministerstwo Finansów i przelew ten dotyczył środków europejskich, płatność z tytułu wniesienia bezpośredniego wkładu finansowego, nr wniosku [...]).

Ustalono, że pierwszego przelewu dokonano z konta Instytucji Zarządzającej [...], tj. Zarządu Województwa [...] prowadzonego w [...] na rachunek [...] Sp. z o. o. z siedzibą w T. prowadzony w [...] S.A., a drugiego i trzeciego przelewu dokonano na wymienione konto Spółki z rachunku bankowego Ministerstwa Finansów prowadzonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego.

W analizowanej sprawie należy wyjść z założenia, że nie jest sporną kwestia, iż otrzymane przez skarżącą w ramach opisanej umowy środki finansowe stanowią przychód objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Sporna jest natomiast podstawa prawna tego zwolnienia. Wobec tego, nie jest trafna argumentacja skargi odwołująca się do wskazanych w niej orzeczeń, nawiązująca do okoliczności związanych z prefinansowaniem z budżetu państwa, przekazywanej następnie beneficjentom zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w cytowanych przez skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Jednakże, zapatrywanie to pozostaje bez wpływu na ocenę rozważanej obecnie kwestii prawnej, której istotą jest zakwalifikowanie otrzymanych środków do właściwej podstawy prawnej zwolnienia podatkowego.

Analizując wobec tego istotne z tej perspektywy normy prawne wstępnie należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1307 ze zm. - w brzmieniu adekwatnym dla sprawy) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych.

W ocenie składu orzekającego, ustawa o finansach publicznych oraz dokonane w niej zmiany korelują ze zwolnieniami przedmiotowymi wynikającymi z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., wobec czego zasadne było odwołanie się organów podatkowych do regulacji zawartych w tej ustawie. Także zawarta umowa o dofinansowanie, w stosownych zapisach odwołuje się do ustawy o finansach publicznych. Wobec tego, nie można dokonać oceny prawnej mających zastosowanie w sprawie zwolnień przedmiotowych, w oderwaniu od tej ustawy, abstrahując od zawartych w niej regulacji. Trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że ponieważ wypłaty środków następowały w latach 2009, 2010 i 2011 to do wypłat dokonanych w roku 2009 zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, ze zm.). Natomiast do wypłat dokonanych w latach 2010-2011 zastosowanie znajdą przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. oraz przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2010 r.

W kwestii rozważanych w sprawie podstaw prawnych zwolnienia od podatku otrzymanych środków finansowych należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Jednocześnie w pkt 24 tego przepisu postanowiono, że zwolnieniu podlegają odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Z kolei, na podstawie art. 17 pkt 4a tiret trzecie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych ( Dz.U. Nr 157, poz. 1241 ) do treści cytowanego przepisu dodano pkt 52 przewidujący zwolnienie od podatku płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

W zakresie regulacji prawnych obowiązujących w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl natomiast art. 5 ust. 3 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się: środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych i środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W perspektywie finansowej na lata 2007-2013 działały dwa fundusze strukturalne, tj: Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (rozporządzenie (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1783/1999; Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r" s. 1, ze zm.) oraz Europejski Fundusz Społeczny (rozporządzenie (WE) Nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5.7.2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1784/1999; Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r., s. 12, ze zm.).

W kontekście analizowanego zagadnienia należy również wskazać, że zgodnie z art. 96 pkt 16 omawianej ustawy, dochodami budżetu państwa są środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (a więc także fundusze strukturalne i w konsekwencji środki uzyskane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – dopisek Sądu ), po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z art. 106 ust. 2 pkt 3a tej ustawy wynika z kolei, że dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone m.in. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane "dotacjami rozwojowymi". Natomiast, w myśl art. 202 ust. 2 pkt 2 ustawy, środki przeznaczone na realizację programów i projektów, z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla instytucji pośredniczących oraz podmiotów, którym w ramach programu finansowanego z udziałem tych środków, została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Dotacje rozwojowe mogą być przekazywane z budżetu państwa lub z budżetu samorządu województwa w formie zaliczki lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu, projektu lub zadania z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4 ( ust. 3 ).

Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych. W ocenie Sądu, taki charakter miały środki uzyskane przez skarżącą. W relacji do przedstawionej analizy prawnej trafne jest więc stanowisko organów podatkowych, iż środki pomocowe uzyskane przez spółkę w roku 2009 na realizację programów operacyjnych wynikających z zawartej w dniu [...] października 2009 r. umowy nr [...] nie stanowiły dochodów uzyskanych od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

Natomiast w warstwie prawnej adekwatnej dla płatności uzyskanych w latach 2010-2011 należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Natomiast, jak stanowi art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Z art. 111 pkt 16 cytowanej ustawy wynika, że dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Natomiast z przepisu art. 186 pkt 2 tej ustawy wynika, że wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Jak już wcześniej wskazano, obowiązujący od dnia 01 stycznia 2010r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. przewiduje zwolnienie od dochodu płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Ponieważ ustawa podatkowa nie wyjaśnia użytych w niej pojęć takich jak "płatności na realizację projektów" czy "środki europejskie", analizując powyższe zwolnienie przedmiotowe należało odwołać się do stosownych regulacji ustawy o finansach publicznych. Środki europejskie to jak wcześniej już wskazano przytaczając treść art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, a zalicza się do nich m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego. Z kolei do płatności nawiązuje art. 187 tej ustawy stanowiąc, iż za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Natomiast art. 200 ust. 1 ustawy stanowi, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazane regulacje ustawy o finansach publicznych korespondują ze zwolnieniem przedmiotowym zwartym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., odnoszącym się do płatności uzyskanych na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego. Taki charakter, posiadały płatności uzyskane z tytułu środków otrzymanych w dniu [...] marca 2010 r. oraz w dniu [...] września 2011r. W obu przypadkach przelew dotyczył środków europejskich, a nadawcą był Minister Finansów.

Istotne i podzielane przez skład orzekający rozważania w tym kontekście - także w zakresie podnoszonej w skardze okoliczności, iż art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. mówi o płatnościach na realizację projektów w ramach programów finansowanych jedynie "z udziałem" środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców - zawarte zostały w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2021r., sygn. akt II FSK 2379/19 i II FSK 1220/20, w których NSA stwierdził, iż nie można również tracić z pola widzenia, że pkt 52 został dodany do art. 17 ust. 1 u.p.d.p. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241). Na mocy art. 101 § 1 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2010r. Bank Gospodarstwa Krajowego przejął dokonywanie płatności wynikających z umów o dofinansowanie oraz decyzji o dofinansowanie, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. U. Nr 72, poz. 619), odpowiednio zawartych lub wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Przepisem art. 17 pkt 4 lit. a) tiret trzecie powołanej wyżej ustawy, rozszerzono katalog zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez dodanie pkt 52 do art. 17 ust. 1 u.p.d.p., co stanowi wyraz i potwierdzenie dostosowania przepisów podatkowych do zmienionego schematu wypłaty środków pochodzących z regionalnych programów operacyjnych, wprowadzonego na mocy nowej ustawy o finansach publicznych.

W rezultacie, w okolicznościach niniejszej sprawy, otrzymane przez Skarżącą środki z Banku Gospodarstwa Krajowego, wynikające z umowy o dofinansowanie, stanowiły płatności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.

Stanowisko Sądu wzmacnia również argumentacja przytoczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1559/12, w którym rozważana była podobna kwestia prawna, dotycząca podstaw prawnych zwolnienia dofinansowania otrzymanego przez Fundację ze środków publicznych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, przekazywanego w formie płatności z rachunku Ministra Finansów prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego. Dofinansowanie było przeznaczone na realizację projektu mającego na celu wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu przez zapewnienie dostępu do dofinansowania przedsiębiorczości, przez utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszy gwarancyjnych lub funduszy pożyczkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z 7.09.2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232 ze zm.). Realizacja umowy polegała na udzielaniu pożyczek małym i średnim przedsiębiorstwom, a Fundacja z realizacji projektu nie osiągała dochodu.

W wyroku tym, którego wymowę i argumentację skład orzekający w całości podziela, NSA po uprzedniej analizie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. stwierdził, że: "Porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych: pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, pkt 47 - o dotacjach, a pkt 52 - o płatnościach. Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2009 r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych – funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2010 r.) – to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.); dotacje i płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez skarżącą Fundację można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.".

W dalszej kolejności, odnosząc się bezpośrednio do podstaw zwolnienia i relacji jaka występuje pomiędzy istotnymi dla rozstrzygnięcia regulacjami normującymi zwolnienia przedmiotowe NSA uznał, że: "Skoro bowiem w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez skarżącą, nie stanowiły dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Błędny jest bowiem pogląd (....), że dla prawidłowej kwalifikacji podstawy zwolnienia podatkowego istotne jest jedynie to, by przekazane środki pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i miały charakter bezzwrotnej pomocy, natomiast przyjęta forma prawna ich wypłaty jest kwestią prawnie obojętną. Pogląd ten pomija bowiem okoliczność, że ustawodawca różnicuje podstawy zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane za prawnie obojętne lub nieistniejące. Błędem jest więc proste odnoszenie do tego zagadnienia wypracowanej na tle art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zasady nieistotności krajowego prefinansowania wypłaty środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej dla ich poprawnej kwalifikacji; można powiedzieć, że o ile prefinansowanie dotyczy prawnie nieistotnej techniki wypłaty, o tyle wynikająca z ustawy o finansach publicznych forma prawna dofinansowania ma istotne znaczenie, także dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej".

W dalszej części, NSA odnosząc się do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. stwierdził, że "skoro dofinansowanie w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010 miało formę płatności, właściwą podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a nie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wywody odnoszące się do prefinansowania przez budżet państwa przekazywanej następnie pomocy zagranicznej i nieistotności tego prefinansowania dla zakwalifikowania przekazanych w ten sposób środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jakkolwiek trafne ze względu na uzasadnienie zastosowania zwolnienia podatkowego, nie mają znaczenia dla określenia podstawy prawnej zwolnienia, która to podstawa prawna wynika z prawnie zdefiniowanej formy przekazania środków".

Warto również podkreślić, że równoważne stanowisko w podobnych sprawach zajął NSA w wyrokach z dnia 05 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1749/12, II FSK 1644/12 i II FSK 1569/12 (wszystkie powołane wyroki dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione zapatrywania przeczą argumentacji skargi, odnoszącej się do relacji w jakiej pozostaje norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 23 (także po zmianach przepisu wprowadzonych ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych) w odniesieniu do pkt 47 i 52 tego przepisu.

Wobec powyższego, skoro jak wykazał organ – a czego strona nie podważyła – spółka otrzymała dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej oraz płatności na realizacje projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, to podstawą zwolnienia otrzymanych w tej formule środków były przepisy odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., a nie norma o charakterze ogólniejszym, zawarta w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. W konsekwencji, art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., który przewiduje zwolnienie podatkowe odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Nie jest zasadna argumentacja skargi, że gdyby nawet środki otrzymane przez stronę uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy, to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy. Po pierwsze, zaliczenie otrzymanego dofinansowania do kategorii środków zwolnionych w części na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, a w części na podstawie pkt 52 tego przepisu, wyłącza równoczesne objęcie ich zwolnieniem przewidzianym w pkt 23. Stosowanie tego rodzaju hybrydowych rozwiązań, w celu skorzystania ze zwolnienia również odsetek za zwłokę na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odwołującego się wyłącznie do zwolnienia przewidzianego w pkt 23 jest niedopuszczalne. Zaaprobowanie argumentacji skarżącej oznaczałoby w istocie skonstruowanie nowego (przekraczającego zakres ustawowego unormowania) zwolnienia podatkowego. Po drugie, należy odróżnić samo otrzymanie środków pomocowych i związane z tym zwolnienie przedmiotowe, od uzyskania przychodu z tytułu gospodarowania tymi środkami, m.in. w postaci odsetek. Są to różne zdarzenia determinujące osiągnięcie przychodu, przy czym od woli ustawodawcy zależy, które z nich obejmie zwolnieniem podatkowym. Treści i zakresu zwolnień podatkowych nie mogą zmieniać ani modyfikować podatnicy, organy podatkowe, czy też sądy administracyjne.

W rezultacie, nie są zasadne zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez stronę są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.,

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wprawdzie negatywnie należy postrzegać sytuacje, w których organ podatkowy w ramach zbliżonego stanu faktycznego wydaje odmienne rozstrzygnięcia. Nie mniej, powołanie się na inną decyzję, zawierającą poglądy zbieżne z ocenami skarżącej, nie wyklucza możliwości zmiany przez organ wcześniejszego, błędnego stanowiska, nie uwzględniającego np. wprowadzonych zmian legislacyjnych w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich. Takie procedowanie organu, realizuje zasadę działania na podstawie przepisów prawa wyrażoną w art. 120 O.p. Organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia..

Oceny tej nie zmienia powoływane przez Spółkę w skardze zaświadczenie z dnia [...] maja 2018r., w którym Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007- 2013 zaświadczyła, iż środki uzyskane przez spółkę w ramach Projektu RPO, na podstawie zawartej umowy pochodzą: od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych tj. z budżetu środków europejskich oraz ze środków bezzwrotnej pomocy. W analizowanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały źródło pochodzenia środków otrzymanych przez spółkę, nie kwestionowały również bezzwrotnego charakteru uzyskanej pomocy. Ponadto należy podkreślić, że to nie Instytucja Zarządzająca, ale organy podatkowe są uprawnione do dokonywania prawno-podatkowej oceny skutków zawartych umów i ich realizacji, w konkretnej, będącej przedmiotem postępowania podatkowego sprawie.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.