Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2019/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 224/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 29 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 224/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. K. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 29 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 29 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 10 sierpnia 2017 r. określającą skarżącej podatek od towarów i usług za styczeń 2014 r.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przyjął, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w styczniu 2014 r. nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. (dalej E.), dotyczących zakupu oleju rzepakowego technicznego i kawy jak i faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej T.), dotyczących zakupu kawy bowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Tym samym także wystawione przez skarżącą na rzecz firmy [...], faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: rzepakowego oleju technicznego oraz kawy nie stanowiły podstawy do opodatkowania ich 0% stawką VAT, bowiem skarżącą nie dokonała dostaw tych towarów, a faktury przez nią wystawione w tym zakresie miały fikcyjny charakter.

2.3. Organy podatkowe – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – prawidłowo ustaliły, że w sprawie wystąpił łańcuch fikcyjnych dostaw nieodzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych. Między większością podmiotów istniały powiązania osobowe. W łańcuchu zidentyfikowano tzw. "słupy", tj. podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, które były wyłącznie wystawcami "pustych" faktur, niedokumentujących żadnych zdarzeń gospodarczych. Faktury te były podstawą do odliczenia podatku w nich ujętych przez kolejne podmioty łańcucha. Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla transakcji. Wykryto rozbieżności w dokumentacji świadczące o jej fikcyjności.

2.4. Zasadne także w ocenie Sądu pierwszej instancji były ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że "wyreżyserowana" rola skarżącej ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT.

Z ustaleń tych wynikało, że w styczniu 2014 r. skarżąca otrzymała 12 faktur, aby w tym samym okresie (najczęściej tego samego dnia) "odsprzedać" poza granice Polski w tych samych ilościach towar wykazany na fakturach zakupu. Faktury te otrzymywała faktury od [...]. Wyłącznym właścicielem udziałów i prezesem spółki E. był w 2014 r. P. C., zaś samoistnym prokurentem W. K. – jego wujek. Ustalono, że spółka E. nabywając w 2014 r. olej rzepakowy od kontrahentów z Niemiec i deklarując WNT z tego tytułu, jednocześnie wykazywała fikcyjne nabycia krajowe. Bezpośrednimi dostawcami oleju rzepakowego do spółki E. były nieistniejące podmioty założone na tzw. ,,słupy", tj. podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej. Poprzez ciąg fikcyjnych transakcji między współdziałającymi podmiotami, olej rzepakowy był wykazywany na fakturach sprzedaży do spółek na Słowacji czego konsekwencją było uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Towar na Słowacji nie był rozładowywany wcale, bądź był zlewany do zbiornika, z którego następnie ponownie był ładowany i wieziony do odbiorców w Polsce.

2.5. Jeżeli natomiast chodzi o T. Sp. z o.o., to jedynym właścicielem udziałów i prezesem był I. B.. Osoba ta jednak nie zajmowała się prowadzeniem spraw spółki, gdyż – jak ustalono – w rzeczywistości pilnował placu, pod adresem którego siedzibę miała spółka E. Nie wiedział czym zajmuje się spółka T., którą nabył na polecenie W. K. – samoistnego prokurenta spółki E.

Z dokumentacji wynikało, że T. Sp. z o.o. miała zbyć na rzecz skarżącej kawę [...], która pochodzić miała od F. W rejestrze zakupów T. Sp. z o.o. brak jednak było faktur nabycia tego towaru od firmy K. T. Za styczeń 2014 r. firma T. ujęła bowiem dwie faktury zakupu kawy [...], wystawione przez firmę F., na których jako nabywca towaru została wskazana nie firma T. Sp. z o.o., a firma E. Sp. z o.o.

2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły również, że słowackie spółki, na rzecz których skarżąca deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) były założone i powiązane osobowo z [...]. Jednym udziałowcem S. był W. K., zaś w spółce A. dyrektorem wykonawczym był P. C. Obaj pełnili statutowe funkcje także w spółce E., które rzekomo sprzedawała towar na rzecz skarżącej.

Z kolei spółka T. s.r.o. miała wirtualne biuro i nabywany od skarżącej towar sprzedawała w całości na rzecz austriackiej firmy D., która z kolei sprzedawała towar F., od którego towar nabywała firma E. K. T. wyjaśnił przy ty, że założył firmę na prośbę wysokiego mężczyzny, za co otrzymał jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 2000-2500 zł, nie posiadał wiedzy czym zajmowała się ta firma i jedynie dwa razy w miesiącu podpisywał "przy piwie" przynoszone faktury.

Organy podatkowe – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – zasadnie przyjęły, że kwestionowane transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia, dokonywane na poszczególnych ogniwach łańcucha były w krótkich odstępach czasu, zaś płatności były dokonywane najczęściej tego samego dnia, w obrębie rachunków założonych w tym samym banku działającego na terytorium Polski. Ogół przedstawionych okoliczności wskazywał na ciąg wyreżyserowanych działań zmierzających do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT przy wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT, przez deklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez skarżącą na rzecz zagranicznych podmiotów.

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Istniejące znaczne rozbieżności i niedokładności (brak podpisów) w dokumentacji dotyczącej transakcji handlowych w tym rozbieżności w dokumentach CMR jak i ViaToll, które dotyczyły daty dokonywanego załadunku towaru w Polsce i odbioru na Słowacji, daty wyjazdu samochodu w stosunku do daty załadunku, daty odbioru towarów, z datą wyjazdów samochodów, nr rejestracyjnego pojazdów, informacji uzyskanej od czeskich władz podatkowych, zasadnie doprowadziły – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – do ustalenia, że spółka T. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu kawą, a wystawione faktury, m.in. na rzecz skarżącej dotyczące sprzedaży oleju nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych.

Tym samym, jeżeli spółka ta nie dysponowała towarem jako właściciel, nie dostarczyła towaru na rzecz skarżącej, to również skarżąca nie nabyła towaru, który mogłaby następnie dostarczyć w ramach WDT na rzecz spółek zagranicznych. Ponadto co istotne wszystkie firmy biorące udział w łańcuchu dostaw, posługiwały się polskimi rachunkami bankowymi, faktury były wystawiane w języku polskim i walucie polskiej, transakcje w poszczególnych ogniwach miały miejsce w krótkich odstępach czasu, płatności dokonywane były również w krótkich odstępach czasu, a w dokumentacji skarżącej nie stwierdzono faktur dotyczących usług transportowych dotyczących transportu oleju rzepakowego przez spółkę E., ani faktur dotyczących zakupu paliwa.

2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w tym art. 180 i art. 181 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. całej Ordynacja podatkowa) włączenie w poczet materiałów dowodowych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz protokołu kontroli w spółce T., bowiem takie działanie nie naruszało zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Także odmowa przeprowadzenia wniosków dowodowych z przesłuchań świadków [...] nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania, bowiem okoliczności na jakie mieli zostać przesłuchani świadkowie zostały stwierdzone już innymi dowodami.

2.9. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że trudno było przyjąć, aby skarżąca nie wiedziała o tym, że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych dostaw, zwłaszcza to jej firma inicjować miała kontakty w sprawie sprzedaży towaru za granicę. Świadomie decydowała się na udział w fikcyjnych transakcjach, gdyż niemożliwym było uznanie, aby działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie skarżąca w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" i "zarabiać" miała na karuzeli najwięcej. Jako ostatnie ogniwo łańcuchów na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony wykazywała), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskiwać miała całość podatku naliczonego. Skarżąca nie interesowała się czy towar przetransportowany poza granice kraju trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach, nie była w stanie wskazać, kto był obecny przy dokonywaniu kontroli ilościowo - jakościowej odbieranego towaru, nie było dokumentów potwierdzających realizację spornych transakcji.

2.10. Wskazując na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydaną wobec spółki E., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że firmy [...] oraz inne podmioty, uczestniczyły i współdziałały ze sobą w tzw. "karuzeli podatkowej" w zakresie fikcyjnych transakcji obrotu olejem rzepakowym i kawą, celem wyłudzenia podatku VAT przy zastosowaniu 0% stawki podatku do opodatkowania WDT. Firma skarżącej pełniła w tej karuzeli funkcję "brokera", czyli podmiotu deklarującego WDT na rzecz firm ze Słowacji i Czech i występując o zwrot podatku naliczonego nad należnym. Z uczestniczenia w tymże procederze skarżąca uzyskała znaczne wynagrodzenie, wynikające z zastosowania stałej marży – 150 zł na każdej tonie oleju rzepakowego oraz ok. 1900 zł na tonie kawy.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

3.2.1. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez:

a. dowolne, wewnętrznie sprzeczne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy przyjęcie przez Sąd orzekający, że:

- "doświadczenie życiowe i powszechna wiedza dają podstawy do stwierdzenia, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej, pomimo braku bezpośrednich jak i pośrednich dowodów (tworzących nierozerwalny łańcuch poszlak) wskazujących na świadome działanie skarżącej w złej wierze, w tym braku dowodów wykluczających, że skarżąca padła ofiarą przestępczego procederu podmiotów trzecich, gdy jednocześnie Sąd wskazuje w uzasadnieniu, że skarżąca nienależycie dbała o swoje interesy stając się ogniwem w karuzeli podatkowej, czym daje wyraz, że skarżąca nie dochowała jedynie należytej staranności; nie działając w złej wierze,

- pomimo niekwestionowanego faktu przemieszczania towaru pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem skarżąca nie dysponowała towarem albowiem organy "trzecie" stwierdziły, że dostawcy skarżącej nie dysponowali towarem,

- jakkolwiek żadna z okoliczności i dowodów przywoływanych przez organ "sama w sobie" nie stanowi dowodu, który pozwalałby na przypisanie skarżącej negatywnych konsekwencji, jednakże wszystkie "razem" (nieistotne okoliczności) już tak, tj. mogą stanowić podstawę do przypisania jej negatywnych konsekwencji;

- skarżąca "nie interesowała się czy towar trafił do nabywcy", "nie była w stanie wskazać kto był obecny przy dokonaniu kontroli towaru", "nie było dokumentów potwierdzających realizację umowy zawartej z T.", podczas gdy skarżąca przedłożyła szereg dokumentów pochodzących od stron transakcji potwierdzających dostawę i odbiór towaru, w tym pod względem jakościowym, żaden z organów nie pytał skarżącej, ani nie zwracał się o wskazanie dodatkowych okoliczności, ani nie żądał przedłożenia dodatkowych dokumentów; w praktyce całość istotnych ustaleń faktycznych oparto na uzasadnieniu decyzji organów trzecich,

- jednocześnie Sąd pominął istotne okoliczności dostawy dokonywanej w trybie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT polegającej na transporcie towaru od dostawcy skarżącej do jej nabywcy, braku jakichkolwiek zastrzeżeń co do jakości i ilości towarów zgłaszanych przez odbiorców, a jednoczesnym potwierdzeniu dokonania WDT przez kontrahentów oraz przez władze podatkowe krajów trzecich, oraz bezspornym ustaleniu, że transport towarów miał w rzeczywistości miejsce oraz potwierdzeniu m.in. przez świadków - kierowców dokonujących transportu oraz w dokumentacji księgowej T. przeprowadzenia transakcji z skarżącą,

- wynagrodzenie uzyskiwane przez skarżącą w postaci marży wynoszącej 150 zł na tonie oleju oraz około 1.900 zł na tonie kawy było wynagrodzeniem za udział w nielegalnym procederze, a nie marżą ze sprzedaży;

b. wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na pobieżnej, niepogłębionej analizie wszystkich zarzutów skargi, w tym:

- naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oparcie ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodów zgromadzonych w ramach "innych" postępowań podatkowych tj. oparciu ustaleń faktycznych na interpretacji (subiektywnej relacji) materiału dowodowego przeprowadzonego przez organ "trzeci", co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska innego organu co do stanu faktycznego, przy jednoczesnym oddaleniu wniosków dowodowych strony mających na celu wykazanie tez przeciwnych; przy czym strona nie brała udziału w postępowaniach z których "zaczerpnięto" ustalenia stanu faktycznego,

oraz

- zaniechanie odniesienia się do istotnych argumentów skarżącej co do dowolności interpretacji dowodów, a które to okoliczności świadczyły na jej korzyść, tj. wskazywały na działanie w dobrej wiarze, pomimo, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że dowody prezentowane przez organy "same w sobie" nie stanowią dowodów pozwalających na przypisanie skarżącej działania w złej wierze; w konsekwencji Sąd orzekający poprzestał jedynie na ocenienie i analizie argumentów przedstawionych przez organy podatkowe; przy czym rozpatrzenie wszystkich zarzutów i argumentów skarżącej powodowałoby uchylenie skarżonej decyzji,

c. wyprowadzenie kategorycznych wniosków co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej, przy jednoczesnym nierozważeniu i całkowitym pominięciu argumentów i wyjaśnień skarżącej co do istotnych okoliczności sprawy świadczących na jej korzyść, m.in. w zakresie:

- ekonomicznego uzasadnienia opłacalności transakcji, podczas, gdy skarżąca uzyskiwała marżę w wysokości 150 zł za tonę i około 1.900 zł tonę sprzedawanych produktów,

- drobnych, nieistotnych "braków" w dokumentach CMR, lub W-01, gdy jednocześnie transport towaru był okolicznością bezsporną,

- posiadania rachunku bankowego przez kontrahenta na terytorium Polski,

- wystawiania faktur w języku polskim, gdy brak jest dowodu, aby skarżąca miała świadomość, w jaki sposób wystawiane są faktury w transakcjach, w których nie uczestniczyła,

- skorelowanie terminu dostawy towaru pomiędzy dostawcą, a dalszym odbiorcą, w sytuacji gdy dostawa dokonywana była w systemie dostaw łańcuchowych, w oparciu o art. 7 ust. 8 ustawy o VAT,

- braku dowodów poniesienia kosztów usług transportowych lub zakupu paliwa, podczas gdy usługi te były realizowane na koszt i ryzyko jej dostawcy;

3.2.2. art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez pominięcie w procesie rozstrzygnięcia i wyrokowania całokształtu materiału dowodowego, w tym twierdzeń i wyjaśnień strony co do treści dowodów zaprezentowanych przez organ podatkowy (m.in. w zakresie wskazanym w zarzucie z pkt. 1 oraz co do całkowitej dowolności interpretacji dowodów, a także pominięcie dowodów składanych przez stronę co do przebiegu transakcji i relacji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami; a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na twierdzeniach organu podatkowego i dowodach przez ten organ zaproponowanych oraz na ocenie (interpretacji) treści dowodów w sposób jednostronny tj. jedynie z perspektywy wniosków jakie wyprowadziły z nich organy podatkowe, pomijając konsekwentnie wszelkie wyjaśnienia jakie w tym zakresie składała skarżąca;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.:

- art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje sprzedaży towarów nie miały w rzeczywistości miejsca, a skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycia prawa podatkowego, podczas gdy materiał dowodowy żadną miarą nie dawał podstaw do takich wniosków, a jak ustalił organ podatkowy bezpośredni dostawcy towaru w okresie dokonywania transakcji wykazywali w deklaracjach podatkowych dostawy towarów na rzecz skarżącej, realizowali zobowiązania podatkowe, nie ustalono aby towar "wrócił" do kraju, a skarżąca podejmowała wszelkie adekwatne środki w celu uniknięcia nawet nieświadomego uczestnictwa w jakimkolwiek procederze unikania opodatkowania przez nierzetelnych dostawców,

- art. 187 § 1 i art. 180 § 1 i w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oparcie ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe, tj. oparcie ustaleń faktycznych na interpretacji (subiektywnej relacji) materiału dowodowego przeprowadzonego przez organ trzeci, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska innego organu co do stanu faktycznego, przy jednoczesnym oddaleniu wniosków dowodowych strony mających na celu wykazanie tez przeciwnych; przy czym strona nie brała udziału w postępowaniach z których "zaczerpnięto" ustalenia stanu faktycznego,

- art. 188 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zgromadzenia dowodów, w tym dowodów wnioskowanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zmierzających do ustalenia okoliczności zawarcia i realizacji transakcji pomiędzy skarżąca, a dostawcą, pozwalających ocenę dobrej wiary, w tym uniemożliwienie wykazania braku świadomości jej co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu, uniemożliwienie stronie wykazania brak świadomości występowania zarzucanych przez organ "pozagospodarczych" relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, w tym zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: [...], oraz uniemożliwienia wykazania twierdzeń przeciwnych niż ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, a które to ustalenia zostały oparte na bezkrytycznej relacji organów trzecich.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że towar został do magazynów odbiorcy dostarczony. Skarżąca dysponowała towarem jak właściciel, w ramach instytucji dostawy opisanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył do wspólnego rozpoznania za zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy o sygn. akt: I FSK 758/18, I FSK 2019/18, I FSK 770/19 i I FSK 109/21.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach o sygn. akt: I FSK 758/18, I FSK 2019/18, I FSK 770/19 i I FSK 109/21, skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.

4.2. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny.

Przepis art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały istotne znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku określonych zarzutów lub wniosków, konieczne jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym. Ponadto konieczne jest wykazanie wpływu zarzucanych braków uzasadnienia wyroku na wynik sprawy, tzn. wykazanie, że gdyby sąd pierwszej instancji nie pominął tych zarzutów i wniosków w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne.

Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i umożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku. Analiza jego treści dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej i argumentacji powołanej na ich poparcie, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę obszernie i przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pominięto żadnych istotnych okoliczności i argumentów, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną, obszernie uzasadnił przyjęte przez siebie stanowisko. Wyrażona przez ten Sąd ocena była pełna oraz spójna, przy czym odnosząc się do składanych przez skarżącą wniosków dowodowych, przekonująco wyjaśniono dlaczego te wnioski nie zasługiwały na uwzględnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.3. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja wskazywała na to, że zarzuty naruszenia tych przepisów dotyczyły w istocie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny kompletności dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz przyjętej przez organy podatkowe oceny ich wiarygodności. Tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły jednak być uwzględnione.

Zarzuty naruszenia art. 133 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dają bowiem podstaw do kwestionowania przyjętej przez sąd administracyjny oceny prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego z punktu widzenia jej zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09, z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11, z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustanawia zasadę, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd "na podstawie akt sprawy" jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których stanowi art. 106 § 3 powołanej wyżej ustawy.

Do naruszenia powyższego przepisu dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy względnie, gdy wydane orzeczenie zostanie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.

Ponieważ takich zarzutów nie podniesiono w skardze kasacyjnej, a sytuacje powyższe nie miały miejsca, to zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był bezzasadny.

Przepis art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd zobowiązany był uwzględnić z urzędu.

4.4. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe, podniesione w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca w zarzutach tych i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania dotyczących gromadzenia, kompletności materiału dowodowego jak i jego oceny.

Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadziła do wniosku, że skarżąca spółka, poza powoływaniem się w sposób ogólny na wady postępowania podatkowego, prowadziła polemikę z przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną poszczególnych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Polemika ta była powtórzeniem argumentacji przedstawionej najpierw w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji a następnie w skardze i polegała na prostym zaprzeczaniu tez stawianych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że w zarzutach tych nie kwestionowano w istocie ustaleń o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym i udziale skarżącej w tym obrocie.

W szczególności nie podniesiono zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że zakwestionowane dostawy były elementem "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie, sprowadzały się w zasadzie do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżąca nie działała w dobrej wierze.

Polemiczne stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważało w żaden sposób kluczowych ustaleń dokonanych w rozpoznawanej sprawie, z których wynikało, że działając w "karuzelowych" dostawach mających na celu oszustwo podatkowe wystawca zakwestionowanych faktur – T. Sp. z o.o. nie mogła dokonać dostawy oleju rzepakowego na rzecz skarżącej.

Spółka ta nie posiadała własnej bazy magazynowej, nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnej dokumentacji związanej z dostawą tego towaru na rzecz skarżącej i nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego.

Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji i niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynikało ponadto, że spółka T. Sp. z o.o. "nabyła" oleju rzepakowy od "wirtualnej" spółki z o.o. E. Ta ostatnia spółka nie była pierwszym ogniwem "karuzeli". Z załączonej do akt sprawy, wydanej wobec tej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z 6 czerwca 2016 r. Znak: [...], ustalającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, wynikało bowiem, że rolą tej spółki było wprowadzenie z Niemiec na rynek polski oleju rzepakowego, bez "obciążania" podatkiem VAT należnym od WDT. Ponadto ta spółka wykazywała fikcyjne nabycie krajowe od podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Kluczowe było także ustalenie, że przez ciąg fikcyjnych dostaw, prowadzonych także z udziałem skarżącej, towar był wykazywany na fakturach sprzedaży słowackiej spółce S. oraz firmie T.

4.5. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.2, i 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 188 związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na "oparciu ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe".

Przywołana wyżej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., której adresatem była spółka spółki z o.o. E. była 2016 r. Znak: [...], była dowodem w sprawie i jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiła dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.

Ponieważ zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony w skardze kasacyjnej, z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, przyjęta przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji ocena mocy wiążącej przywołanej wyżej decyzji nie została podważona. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

Ponadto, zarzucając w skardze kasacyjnej wykorzystanie w rozpoznawanej sprawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, nie podniesiono także zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej i pominięto, że z uwagi na treść tego przepisu, organy podatkowe mogą ustalać stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach, w którym podatnik nie był stroną postępowania. Przepis ten wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Z jego treści można wyprowadzić zasadę, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniu i włączonych do akt spraw.

Wbrew zatem wywodom skargi włączenie i wykorzystanie dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony.

Podnieść także należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/ 10 (dostępne w CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14.

Wyjaśniono w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

4.6. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Podkreślić przy tym należy, że włączone do akt sprawy, dotyczące kontrahentów skarżącej spółki dowody z dokumentów, w tym także podmiotów występujących na wcześniejszych etapach karuzeli podatkowej, co całkowicie pominięto w polemicznych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie stanowiły jedynego, czy jak wskazuje to skarżąca spółka "przeważającego" materiału dowodowego, na podstawie którego organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie.

W prowadzonym postępowaniu podatkowym, oprócz włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów dotyczących spółek [...] (protokoły kontroli oraz informacje zagranicznych organów podatkowych), przeprowadzono szereg czynności dowodowych z zachowaniem zasad postępowania dowodowego przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, gromadząc w tym zakresie zgodnie z prawem wszystkie dostępne i przydatne dla rozstrzygnięcia dowody i podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w tej skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

4.7. Nie był zasadny podniesiony w pkt. 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu argumentowano, że uwagi na zarzuty kierowane w stosunku do skarżącej, które miałyby uzasadniać przypisanie jej świadomego uczestnictwa w wyłudzeniu rzekomo nienależnego podatku VAT, w celu wyjaśnienia istniejących rozbieżności co do danych pomiędzy dokumentami transportowymi, skarżąca "(...) kilkakrotnie w trakcie procesu składała wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków – osób zajmujących się w T. sporządzeniem dokumentacji magazynowej oraz kierowców i za każdym razem wnioski były oddalane".

Wbrew jednak tym zarzutom odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej. Oceniając w świetle tego przepisu prawidłowość odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w sprawie podnieść należy, że w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zasadniczą podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków, jak zostało to wyżej wskazane było stwierdzenie, że wnioskowane dowody były nieprzydatne do stwierdzenia istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności faktycznych (str. 20 – 21 uzasadnienia wyroku).

Nie były zatem zasadne zarzuty naruszenia przyjętych w art. 122 – 123 Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowe oraz będących ich rozwinięciem przepisów art. 180, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nie uwzględnieniu składanych przez skarżącą wniosków dowodowych.

Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby bowiem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że wnioskowane przez skarżącą dowody dałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń, aniżeli te, które były podstawą wydania decyzji, a przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie miała cech oceny swobodnej, lecz była dowolna.

4.8. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęta bowiem przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tego przepisu nie budziła żadnych wątpliwości.

Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy tej ocenie organy podatkowe orzekają na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego i nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Innymi słowy zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej skargi kasacyjnej odnotować należy, że w jej uzasadnieniu nie przedstawiono rzeczowej argumentacji, na podstawie której można byłoby przyjąć, że przeprowadzona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była dowolna, sprzeczna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się, jak zostało to powyżej wskazane, do prostych zaprzeczeń. Dokonano w niej wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, przyjmując że organy podatkowe naruszyły zasady regulujące sposób gromadzenia materiału dowodowego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i co istotne charakteru oszustwa podatkowego, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.9. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogła doprowadzić także argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do ustaleń dotyczącej działania skarżącej w tzw. dobrej wierze, w której podniesiono, że "(...) organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik badał czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji, zapłaty podatku VAT, upewniania się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa (...), że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący" (str. 18 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, w których powoływano się na brak świadomego udziału skarżącej w "karuzeli podatkowej" podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz " tzw. znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych.

W rozpoznawanej sprawie – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – okoliczności, w których miało dochodzić do rzekomych dostaw nie były typowe. Nie podważono skutecznie przyjętych ten Sąd ustaleń faktycznych, z których wynikało, że rola skarżącej ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT. Na przestrzeni czerwca i lipca otrzymała 22 faktury, by w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia) "odsprzedać’ w tych samych ilościach olej podmiotom zagranicznym.

W odpowiedzi zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do działania skarżącej w "dobrej wierze", podkreślić należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to jego stan świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, że tylko formalne sprawdzenie kontrahenta nie czyni zadość ww. obowiązkowi.

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, opubl. CBOSA).

W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do okoliczności, w których przeprowadzono obrót olejem rzepakowym, w tym z ustaleniem, że czynności podejmowane przez skarżącą oraz przez pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Czynności te w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione uzasadnienia gospodarczego.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza powoływaniem się na obowiązujące orzecznictwo, w żaden sposób nie odniosła się do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym nie podważyła dokonanych w sprawie ustaleń dotyczących jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym (s. 20 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.10. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadniony był zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT była bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem oszustwa podatkowego.

Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

4.11. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

I. Najda – Ossowska H. Sęk R. Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA