Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2208/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 22, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.5.2017.1.KR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy [...] kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 16 maja 2017 r. Miasto i Gmina S. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Wnioskodawcą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Wnioskiem z 30 grudnia 2016 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych na podstawie przepisów o opiece społecznej przez jednostkę budżetową w ramach centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca organizuje pomoc społeczną poprzez swoją jednostkę budżetową - Ośrodek Pomocy Społecznej w S. (dalej: "OPS"). Z uwagi na przeprowadzenie konsolidacji rozliczeń VAT w Gminie, OPS nie jest odrębnym zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a podmiotem dokonującym rozliczeń z tytułu VAT jest Gmina.

Skarżąca wskazała, że wśród realizowanych przez OPS świadczeń z pomocy społecznej w rozumieniu art. 36 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 poz. 930; dalej: "u.p.s") wyróżnić można usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze.

Przyznanie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych reguluje art. 50 u.p.s. Zgodnie z art. 50 ust. i 2 tej ustawy osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić. W myśl zaś art. 50 ust. 4 u.p.s. specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Przyznanie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych następuje w formie decyzji administracyjnej, o czym stanowi art. 106 ust. 1 u.p.s.

Szczegółowe zasady rodzajów specjalistycznych usług opiekuńczych, kwalifikacje osób świadczących specjalistyczne usługi, warunków i trybu ustalania oraz pobierania opłat za specjalistyczne usługi świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat z tytułu świadczenia tych usług reguluje rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz.U. z 2005 r. nr 189, poz. 1598, dalej: "Rozporządzenie MPS"). Stosownie do treści § 3 ust. 1 Rozporządzenia MPS, specjalistyczne usługi są świadczone przez osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania zawodu: pracownika socjalnego, psychologa, pedagoga, logopedy, terapeuty zajęciowego, pielęgniarki, asystenta osoby niepełnosprawnej, opiekunki środowiskowej, specjalisty w zakresie rehabilitacji medycznej, fizjoterapeuty lub innego zawodu dającego wiedzę i umiejętności pozwalające świadczyć określone specjalistyczne usługi. Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia MPS, odpłatność za specjalistyczne usługi dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala ośrodek pomocy społecznej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania osoby wymagającej pomocy w tej formie w zależności od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie. W myśl § 5 ust. 1 Rozporządzenia MPS, opłata za specjalistyczne usługi jest wnoszona przez osobę uzyskującą pomoc w formie specjalistycznej usługi lub jej opiekuna, bezpośrednio lub przelewem do kasy urzędu gminy, w terminie do 15. dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

W praktyce na podstawie przepisów wyżej wymienionych aktów prawnych, kierownik OPS wydaje z upoważnienia Burmistrza Gminy, wobec osób, którym przyznawana jest pomoc w formie specjalistycznych usług opiekuńczych, decyzje ustalające odpłatność za te usługi. Zasadniczo osoba, której przyznawana jest pomoc w formie specjalistycznych usług opiekuńczych pokrywa tylko niewielką część rzeczywistej wartości specjalistycznych usług opiekuńczych. Pozostała część pokrywana jest ze środków publicznych przeznaczonych na pomoc społeczną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy uzyskiwana od osób, którym przyznawana jest pomoc w formie specjalistycznych usług opiekuńczych odpłatność powinna być traktowana jako wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę (poprzez swoją jednostkę OPS) z tytułu świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710; dalej "u.p.t.u."), zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., czy też pobieranie tej odpłatności nie będzie podlegało VAT z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u..

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: czy otrzymywana przez Wnioskodawcę odpłatność od osób, którym przyznawana jest pomoc społeczna w formie specjalistycznych usług opiekuńczych, w związku z wydawaniem przez Kierownika OPS decyzji ustalających odpłatność za te usługi, powinna być traktowana jako otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust, 1 pkt 22 u.p.t.u., czy też pobieranie tej odpłatności nie będzie podlegało VAT z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana przez Wnioskodawcę odpłatność od osób, którym przyznawana jest pomoc społeczna w formie specjalistycznych usług opiekuńczych, w związku z wydawaniem przez Kierownika OPS decyzji ustalających odpłatność za te usługi, nie będzie podlegało VAT z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. W konsekwencji odpłatność ta nie powinna być traktowana jako otrzymane wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

2. Interpretacją indywidualną z 22 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przepisy art. 5.ust. 1, art. 2 ust. 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 146a, art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., art. 2 ust. i ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 pkt 5, art. 15, art. 110, art. 106 ust. 1 i 2, art. 50, art. 51 u.p.s., art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, dalej: "u.s.g").

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wnioskodawca świadcząc specjalistyczne usługi opiekuńcze będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim zrealizuje przedmiotowe zadania nie będzie objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Usługi spełniające warunki przedmiotowe, ale świadczone przez podmiot niewymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. nie będą objęte zwolnieniem. Wnioskodawca jest natomiast podmiotem wymienionym w normie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

1.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust, 6 u.p.t.u., poprzez błąd co do wykładni i co do zastosowania wskazanych przepisów przejawiający się przyjęciem, że Wnioskodawca świadcząc specjalistyczne usługi opiekuńcze na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej oraz rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych, będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim zrealizuje te zadania nie będzie objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., która wyłącza z grona podatników VAT organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa;

- art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie w sprawie, przejawiające się przyjęciem, że świadczone przez Wnioskodawcę specjalistyczne usługi opiekuńcze będą korzystały ze zwolnienia od VAT na podstawie tego przepisu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Gmina świadcząc specjalistyczne usługi opiekuńcze (poprzez ośrodek pomocy społecznej) wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej i przez to nie jest podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (jak twierdzi Skarżąca), czy może Gmina w tym zakresie jest podatnikiem VAT, ale te usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. (jak twierdzi organ).

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Elementem, który zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne z dane świadczenie. Pomimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują.

W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Z kolei w szeregu orzeczeń (zob. wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12 – dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA") wyrażono pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

6.2. Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA).

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

Świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie", a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 44; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 18, ; z dnia 22 czerwca 2016 r., w sprawie Cesky rozhlas, C-37/16, ECLI:EU:C:2016:470, pkt 21).

7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać na regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: u.s.g.). Na ich podstawie należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter wykraczającej poza te działania działalności gospodarczej. Zatem gmina jako organ władzy publicznej w kontekście u.p.t.u. może występować w dwojakim charakterze: - jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz – jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze 2002, a także np.: wyroki TSUE z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 i z 16 września 2008 r., C-288/07 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13, CBOSA.

7.2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

7.3. Art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma odzwierciedlać unormowanie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, dalej "dyrektywa 112", stanowiące, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z tym przepisem pobieranie należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami nie wyklucza działania, jako organ władzy publicznej.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79; wyrok Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

7.4. W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, CBOSA).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 wskazano, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zatem, z mocy art.15 ust. 6 u.p.t.u. za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium.

8. 1. Zgodnie z art. 7 ust.1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6).

Z art. 2 ust.1 i 2, art. 3 ust.1, art. 16 ust.1 i 2, art. 17 ust.1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm., dalej: u.p.s.) wynika, że: - pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, która organizowana jest przez organy administracji rządowej i samorządowej - obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa między innymi na jednostkach samorządu terytorialnego w zakresie ustalonym ustawą, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku innego podmiotu do zaspokojenia jej niezbędnych potrzeb życiowych. Do zadań gminy o charakterze obowiązkowym należy w szczególności prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s.).

8.2. Przyznanie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych reguluje art. 50 u.p.s. Zgodnie z art. 50 ust. 1 i 2 u.p.s. osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić. W myśl zaś art. 50 ust. 4 u.p.s. specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym. Szczegółowe zasady rodzajów specjalistycznych usług opiekuńczych, kwalifikacje osób świadczących specjalistyczne usługi, warunków i trybu ustalania oraz pobierania opłat za specjalistyczne usługi świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat z tytułu świadczenia tych usług reguluje rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz.U. z 2005 r. nr 189, poz. 1598, dalej jako "Rozporządzenie MPS".

Udzielenie pomocy społecznej w omawianej formie, Gmina realizuje z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnej (art. 106 ust.1 u.p.s.); w decyzji administracyjnej jest ustalana odpłatność za przyznaną pomoc, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 97 u.p.s., do której stosuje się zasady i środki przymusu właściwe dla należności publicznoprawnych (art. 104 ust.1 i 3 u.p.s.). Co istotne, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia MPS, odpłatność za specjalistyczne usługi dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala ośrodek pomocy społecznej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania osoby wymagającej pomocy w tej formie w zależności od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie, przy czym w najniższym przedziale dochodów świadczeń udziela się nieodpłatnie. Na mocy § 6 Rozporządzenia MPS, w szczególnie uzasadnionych przypadkach osoba zainteresowana może być, na jej wniosek lub na wniosek pracownika socjalnego, częściowo lub całkowicie zwolniona z ponoszenia odpłatności na czas określony.

"Zasady ponoszenia odpłatności za świadczenie przez osobę uprawnioną określa organ stanowiący samorządu gminnego. Taka konstrukcja finansowania wynika z dwóch cech świadczenia polegającego na realizacji usług opiekuńczych. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 11 usługi opiekuńcze są świadczeniami z pomocy społecznej, których realizacja należy do zadań własnych gminy. Oprócz tego, że są to zadania własne, są również obligatoryjne. Wynika to zarówno ze skierowanego do organów pomocy społecznej nakazu ich realizacji w przepisie prawa ustrojowego (art. 17 ust. 1 pkt 11), jak i ze związanego charakteru przepisu kompetencyjnego zawartego w art. 50 ust. 1. Osoba spełniająca warunki do przyznania jej usług opiekuńczych nie może tych usług nie otrzymywać. Organ pomocy społecznej, badający sprawę usług opiekuńczych, ustaliwszy, że spełniono wymagania ustawowe, nie jest uprawniony do odmowy przyznania świadczenia. Ponadto organy gminy nie są uprawnione do zaprzestania realizacji usług opiekuńczych, co oznacza, że stale powinny utrzymywać gotowość organizacyjną do ich świadczenia wobec każdego, kto spełni wymagania komentowanej ustawy" - Maciejko Wojciech, Zaborniak Paweł, Ustawa o pomocy społecznej. Komentarz, wyd. IV, Opublikowano: LexisNexis 2013.

9.1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazane wyżej poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, nie można - wbrew wywodom organu interpretacyjnego - dopatrzeć się istnienia "wynagrodzenia" za świadczoną usługę. Nie ma w tym zakresie stosunku wzajemnie zobowiązującego charakterystycznego dla stosunków cywilnoprawnych; nieporozumieniem jest identyfikowanie w stanie faktycznym sprawy "transakcji" między Skarżącą, a beneficjentem świadczeń. Gmina nie może odmówić przyznania świadczenia, jeżeli spełnione są przesłanki jego udzielenia wynikające z prawa publicznego, ani zaprzestać jego udzielania w sytuacji spełnienia ustawowych przesłanek. Nie ma ścisłego związku między odpłatnością a świadczoną usługą pomocy społecznej; odpłatność nie jest ceną za świadczone usługi, ani nie nosi cech ekwiwalentności.

W świetle przywołanych przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując pomoc społeczną przez zapewnienie osobom uprawnionym usług opiekuńczych realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy - Ośrodek Pomocy Społecznej i ustalanie z tego tytułu odpłatności, Skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana i zobowiązana przepisami prawa publicznego. Świadczenie polegające na zapewnieniu przez Gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej usługi opiekuńczej i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym.

9.2. Pogląd organu, że "działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych" nie ma oparcia we wskazanych przepisach.

W ocenie Sądu, twierdząc jak wyżej, organ interpretacyjny błędnie przenosi relację istniejącą między Skarżącą a osobami wykonującymi specjalistyczne usługi (stosownie do treści § 3 ust. 1 Rozporządzenia MPS są to osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania zawodu m.in.: pracownika socjalnego, psychologa, pedagoga, logopedy, terapeuty zajęciowego, pielęgniarki, asystenta osoby niepełnosprawnej, opiekunki środowiskowej) na relacje istniejące między Skarżącą a osobą uprawnioną do świadczeń. Istnienie stosunku cywilnoprawnego między Skarżącą a wskazanymi specjalistami nie oznacza, że Skarżąca odsprzedaje usługę jej finalnemu beneficjentowi. Oczywistym jest, że zasoby ludzkie i materialne do wykonania zadań publicznych organy władzy publicznej pozyskują na mocy stosunków cywilnoprawnych oraz z zakresu prawa pracy. Nie oznacza to jednak, że wykonanie zadania publicznego "dziedziczy" ten wcześniejszy stosunek. Zdaniem Sądu, świadczenie przez Skarżącą specjalistycznej usługi opiekuńczej jest, samo w sobie, wyłącznie czynnością faktyczną podejmowaną w realizacji zadania publicznego.

10.1. Analizie należy poddać charakter wnoszonej opłaty. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika.

Opłata zaś, o jakiej mowa, jest daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że opłaty są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów".

10.2. Opłatę z tytułu świadczenia specjalistycznych usług opiekuńczych, o których mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Wnioskodawca podkreślił brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia – decyzję administracyjną.

Skoro cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy wynika, że świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w ramach działań OPS odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego wyraźnie podkreślono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości i jakości świadczonej usługi. Wysokość opłaty nie jest bowiem uzależniona od standardu i wartości usługi, lecz od sytuacji materialnej i zdrowotnej mieszkańca gminy, który z niej korzysta.

Nie można - wbrew wywodom organu interpretacyjnego - dopatrzeć się w tym zakresie istnienia "wynagrodzenia" za świadczoną usługę. Nie ma ścisłego związku między odpłatnością a świadczoną usługą pomocy społecznej; odpłatność nie jest ceną za świadczone usługi, ani nie nosi cech ekwiwalentności.

W razie nieuiszczenia opłaty ustalonej w decyzji organ ma kompetencję do dochodzenia jej w trybie egzekucji administracyjnej, co też wskazuje na charakter stosunku istniejącego między Gminą, a beneficjentem świadczenia.

11.1. Nie można też podzielić stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji sugerującego, że uznanie, iż Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia specjalistycznych usług opiekuńczych doprowadzi do naruszenia konkurencji - organ twierdzi bowiem, że "Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne".

11.2. Wyjaśnienie prawne tej kwestii wymaga odniesienia się do zasady neutralności VAT, która sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT towarów lub usług podobnych, które są zatem wobec siebie konkurencyjne (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 32) Odnosić to należy zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania czy zwolnień podatkowych.

Jak wskazywał TSUE, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok z 19 lipca 2012 r., Oy, C-33/11, pkt 32). W tymże wyroku TSUE stwierdził, że "Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT". Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT (pkt 33).

TSUE podkreślał także wielokrotnie, że to właśnie podobny charakter dwóch usług może skutkować tym, że są one konkurencyjne względem siebie: Jak stwierdził TSUE w wyroku z 10 listopada 2010 r. w sprawach połączonych The Rank Group PLC, C-259/10 i C-260/10: "Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji". Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23)".

11.3. W świetle powyższego, znaczenia nabiera stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Isle of Wight Council i inni, C-288/07 dotyczącym wpływu na konkurencję z punktu widzenia art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy). Trybunał stwierdza w nim (pkt 30-32), że: "Jedynie w drodze odstępstwa od owej zasady ogólnej niektóre rodzaje działalności o charakterze gospodarczym nie podlegają podatkowi VAT. Jedno z takich odstępstw zostało przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, na podstawie którego działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Odstępstwo to przewiduje głównie działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej, która będąc działalnością gospodarczą, jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności najprawdopodobniej nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności. Niemniej jednak, nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej - należy je uznać za podatników zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit drugi i trzeci szóstej dyrektywy, jeżeli ich nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji lub jeżeli działalność ta, o ile nie jest ona nieznaczna, została wymieniona w załączniku D do tej dyrektywy".

Aktualnym w realiach niniejszej sprawy jest, mimo odmienności usług, pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 (CBOSA), że: "Nie jest również bez znaczenia, że wyłączenie z opodatkowania usług opisanych we wniosku nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Charakter tychże usług nakazuje bowiem sądzić, że możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek jest czysto hipotetyczna. Czynności prawne objęte zapytaniem skarżącej należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną oraz organizującego publiczny transport zbiorowy. Wynika to z ustawowego powołania jednostki samorządu terytorialnego do realizacji wymienionych zadań publicznych".

11.4. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy, wyżej wskazane poglądy judykatury i doktryny, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje jako własne, wskazać należy, że stwierdzenie ryzyka znaczącego zakłócenia konkurencji wymagałoby wykazania, że: (i) inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć specjalistyczne usługi opiekuńcze uwzględniając poziom dochodów beneficjenta usługi, a nie jej wartość oraz (ii) możliwość ta ma charakter realny i prawdopodobny, a nie istnieje jedynie teoretycznie.

Nie powinno umykać organowi interpretacyjnemu, że ocenia prawidłowość stanowiska Skarżącej na tle konkretnego opisu stanu faktycznego, a nie abstrakcyjnie. Wysokość opłaty za analizowane usługi nie jest bowiem uzależniona od standardu i wartości usługi, lecz od sytuacji materialnej i zdrowotnej mieszkańca, który z niej korzysta.

W ocenie Sądu nie można przyjąć za prawdopodobne pojawienie się w Mieście i Gminie Serock, mając na względzie liczbę mieszkańców tej gminy, a tym samym krąg potencjalnych beneficjentów specjalistycznych usług opiekuńczych, przedsiębiorcy, który próbowałby "konkurować" z Gminą w zakresie tych usług, uwzględniając także warunki odpłatności za te usługi.

Organ interpretacyjny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo takiej sytuacji, w zaskarżonej interpretacji wykazać nie potrafił, a więc argument o potencjalnym zakłóceniu konkurencji, w opisanym stanie faktycznym, musi upaść.

12. Podkreślenia przy tym wymaga, że pogląd podobny do prezentowanego przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyrażono już w wielu orzeczeniach sądowoadministracyjnych, m.in.: wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z 12 lutego 2015 r. sygn. III SA/Gl 1457/14 (skargę kasacyjną na ten wyrok oddala wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r., sygn. I FSK 1147/15); w Lublinie z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 974/16; w Lublinie z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 760/17, w Rzeszowie z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 686/17; we Wrocławiu z 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 630/17; w Lublinie z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 22/18, w Poznaniu z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1229/17 (CBOSA).

13. 1. To że Skarżąca, jako ośrodek pomocy społecznej, jest podmiotem wymienionym w katalogu podmiotów zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 22 nie oznacza automatycznie wykluczenia stosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Sposób rozumowania organu jest błędny. Rozważanie kwalifikacji świadczenia jako zwolnionego na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. może dotyczyć tylko czynności wykonywanych przez podatnika. Jak wyżej wywiedziono, Skarżąca w zakresie podejmowanych czynności podatnikiem VAT nie jest, a więc próba organu kwalifikacji świadczenia na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. jest chybiona.

Adresowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. można rozważać wobec takich usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, na rzecz beneficjenta tej pomocy, które są wykonywane przez podmioty wymienione w tym przepisie, ale na podstawie umowy cywilnoprawnej, a więc poza zakresem wykonywania zadań publicznych (np. niepubliczne domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody). Jednakże taki przypadek nie występuje w realiach rozpatrywanej sprawy.

13.2. Sąd stwierdza zasadność zarzutu skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, wbrew treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT w zakresie świadczenia specjalistycznych usług opiekuńczych. Tym samym zasadny jest też zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

13.3. Jedynie na marginesie należy dodać, że organ interpretacyjny jest też w błędzie wytykając (w odpowiedzi na skargę), że argumenty podnoszone przez Skarżącą dotyczące błędnej interpretacji przepisów prawa cywilnego i prawa administracyjnego nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć należy, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wprost wyłącza czynności wykonane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro tak, to ocena zakresu stosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. musi mieć na względzie kwalifikację czynności na gruncie prawa administracyjnego albo cywilnego, a więc nie można zupełnie abstrahować od poszukiwania i rozważania istnienia cywilnoprawnych aspektów czynności - dla celu pełnej i prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

14. 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. i oraz art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

14.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).