Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 367/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9 art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 367/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającą W. D. zobowiązanie w 75% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 95.991 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 127.988 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż w 2008r. (w okresie 01.01.-.06.10.2008r.) skarżąca W. D. poniosła wydatki w kwocie 168.942,04 zł, tj.:

- koszty utrzymania 8.813,11 zł,

- nabycie nieruchomości (06.10.2008r.)+opłaty 155.032,44 zł,

- składka na polisę ubezpieczeniową 32,40 zł,

- spłata pożyczek bankowych 4.963,44 zł,

- opłaty za prowadzenie rachunku bankowego 100,65 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż na pokrycie poniesionych wydatków podatniczka mogła posiadać środki finansowe w kwocie 40.954,50 zł, tj.:

- oszczędności z lat wcześniejszych w wysokości 27.558,51 zł,

- wypłacona emerytura w kwocie 8.395,99 zł,

- pożyczki z Banku A w wysokości 5.000,00 zł.

Ze wskazywanych źródeł przychodów organ kontroli skarbowej nie uznał:

- kwoty 28.800 Euro, pochodzącej z darowizn przekazanych stronie przez obywatelkę Niemiec - H. P.,

- kwoty 5.000 zł powierzonej stronie na przechowanie przez córkę A. M. i zięcia A. M.,

- kwoty 9.500 zł darowanej stronie przez córkę A. M..

W związku z powyższym kwotę 127.988 zł (w zaokrągleniu do pełnego złotego), stanowiącą różnicę między wydatkami poniesionymi w 2008r. (168.942,04 zł), a uzyskanymi dochodami (40.954,50 zł), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. Ustalony w/w decyzją podatek dochodowy wyniósł 95.991 zł.

Od powyższej decyzji strona (reprezentowana przez pełnomocnika) w dniu [...] (data wpływu do UKS w Ł.) wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że strona nie mogła przed 1983 r. przebywać za granicą (NRD), a po tym roku była tam tylko raz,

2. naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie podatniczce dowodzenia faktów i oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków,

3. naruszenie prawa postępowania podatkowego - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzenie jedynie części dowodów, powierzchowną ocenę części zgromadzonych dowodów,

4. naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 uopdf, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu części przychodów strony za nieujawnione.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uznał w źródłach finansowania wskazywanych przez podatniczkę kwot przekazanych jej przez H. P., w trakcie wielokrotnych pobytów strony w Niemczech, oraz kwoty 5.000 zł przekazanej jej przez córkę i zięcia na przechowanie.

W złożonym odwołaniu wniesiono również o przeprowadzenie dowodów:

- z oględzin zdjęć załączonych do odwołania,

- z oględzin zdjęć miejscowości T. i zamku K. zamieszczonych w sieci internet,

- przesłuchania wymienionych w odwołaniu świadków.

W konkluzji odwołania wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po analizie akt sprawy i obowiązujących przepisów prawa, wniesione odwołanie uznał za bezzasadne.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i stwierdził, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w w/w przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Wskazano jednak, że w przypadku, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych.

Dalej podniesiono, że jako źródło finansowania poniesionych w 2008r. wydatków strona wskazała kwoty pieniężne przekazywane jej, podczas wielokrotnych pobytów w ówczesnym NRD (później Niemcy), na przestrzeni lat przez obywatelkę Niemiec - H. P.. Łączna kwota otrzymanych środków wyniosła 28.000 Euro. Na ww. okoliczność strona nie przedłożyła żadnego dowodu. Nie potrafiła również wskazać, kiedy otrzymała darowizny od H. P. i w jakich kwotach.

Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy przeprowadził postępowanie, w celu ustalenia, czy powoływane przez stronę ww. okoliczności faktycznie miały miejsce, czy też nie. W wyniku podjętych działań ustalono, iż w latach 1975-2002 strona mogła przebywać za granicą trzy razy. Ustaleń tych dokonano w oparciu o dowody przekazane przez Komendę Główną Straży Granicznej, Oddział Instytutu Pamięci Narodowej w Ł. oraz Ł. Urząd Wojewódzki w Ł. Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców. Z przekazanych dowodów wynika, jak stwierdził organ, iż w 1975 r. W. D. przebywała w ówczesnej Czechosłowacji, w 1983 r. w Węgierskiej Republice Ludowej oraz w 2000 r. w Niemczech. Wskazano, że zgromadzony przez organ materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdził zeznań strony o wielokrotnych wyjazdach do NRD (później Niemcy), wręcz twierdzeniom tym zaprzeczył. Trudno również – w ocenie organu - zebranym dowodom odmówić wiarygodności, a dać wiarę twierdzeniom strony, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie przedstawiła żadnych dowodów dla poparcia swoich twierdzeń, a jedynie kwestionowała i podważała ustalenia organu.

Organ odwoławczy nie zgodził z zarzutem pełnomocnika zawartym w odwołaniu, iż ustaleń odnośnie wyjazdów W. D. za granicę organ dokonał jedynie w oparciu o informację Komendy Głównej Straży Granicznej. Z materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynika, iż informacje o wyjazdach strony za granicę organ uzyskał również z innych instytucji, tj. Oddziału IPN w Ł. oraz Ł. Urzędu Wojewódzkiego.

Odnośnie zarzutu odwołania, iż nie można nadawać zbyt dużej wartości dowodowej kwestionariuszowi paszportowemu złożonemu przez stronę w 1983r. podniesiono, że z dokumentu tego, wypełnionego własnoręcznie przez W. D., wynika, iż do dnia złożenia tego kwestionariusza przebywała tylko raz za granicą - w ówczesnej Czechosłowacji. Stwierdzono, że to strona, nie przymuszona żadnymi okolicznościami, pod odpowiedzialnością karną, złożyła takie oświadczenie, trudno zatem, w świetle zebranego materiału, dać wiarę, iż strona do kwestionariusza tego podała nieprawdę. Wskazano, że z wyjaśnień podatniczki wynika, iż do Niemiec miała wyjeżdżać począwszy od 1964r. średnio raz w roku, dziwne zatem są – zdaniem organu - obecne twierdzenia strony, iż musiałaby "szukać" w pamięci tych wyjazdów, natomiast pamiętała jeden sporadyczny wyjazd do Czechosłowacji i akurat ten wyjazd do kwestionariusza wpisała. Ponadto podatniczka w żaden sposób nie wykazała faktu przywiezienia waluty do kraju (brak jakichkolwiek dowodów zgłoszenia na granicy) a zwłaszcza faktu posiadania kwoty 28.000 Euro, którą rzekomo przywiozła z Niemiec, z której to kwoty sfinansowała część wydatków roku 2008.

Dalej wyjaśniono, że przedstawiony przez stronę dowód w postaci kopii potwierdzenia sprzedaży 50.000 Euro w Banku B w dniu 15.09.2008r. w żaden sposób nie potwierdza wyjaśnień strony. Z dokumentu tego bowiem jasno wynika, iż w dniu 15.09.2008r. sprzedaży 50.000 Euro dokonała Firma A (firma zięcia strony), podczas gdy podatniczka twierdziła, iż sprzedaży waluty w jej imieniu dokonała córka A. M.. Kwota sprzedanej waluty wyniosła 50.000 Euro, a nie jak twierdziła strona 28.000 Euro.

Niewiarygodne – zdaniem organu - są również zeznania podatniczki na okoliczność przechowywania na przestrzeni wielu lat rzekomo przywiezionych pieniędzy.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego nie uznania w źródłach finansowania kwoty 5.000 zł będącej w dyspozycji podatniczki na podstawie umowy przechowania zawartej z córką i zięciem w 2006r., stwierdzono, że stanowisko skarżącej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Wskazano, że zgodnie ze wskazanym wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - środki finansowe, którymi podatnik chce pokryć poniesione wydatki muszą być opodatkowane przed poniesieniem wydatku (jeżeli przepis prawa tego wymaga), bądź pochodzić ze źródeł zwolnionych z opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie od środków pochodzących z umowy przechowania zawartej w dniu 09.08.2006r. podatek został zapłacony w dniu 13.07.2011 r., zatem po dacie poniesienia wydatków i wbrew twierdzeniom strony - po wszczęciu postępowania kontrolnego.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, podjął szereg działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebrane w sprawie dowody poddał swej ocenie, wskazał okoliczności, które uznał za udowodnione, oraz te, którym odmówił wiarygodności. Dokonując oceny zebranych dowodów, według organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie przekroczył w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa postępowania podatkowego, w postaci przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa) poprzez kategoryczne przyjęcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że podatniczka przed rokiem 1983 nie mogła przebywać za granicą, w tym w Niemieckiej Republice Demokratycznej oraz, że po tym roku przebywała w tym kraju (następnie w Niemieckiej Republice Federalnej) tylko raz i z tego powodu nie mogła składać wizyt u krewnej męża - H. P. oraz otrzymywać od niej darowizn pieniężnych,

2) naruszenie prawa postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 123 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i celowe uniemożliwienie podatniczce dowodzenia faktów, a także oddalenie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu l instancyjnym i odwołaniu oraz uznanie jednocześnie, że fakty których, wnioski dotyczyły zostały wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości na niekorzyść strony,

3) naruszenie prawa postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie zastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenie jedynie części dowodów sugerowanych przez podatniczkę w składanych wyjaśnieniach, odstąpienie od przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu osobowego, w tym przesłuchania samej strony, a także powierzchowną ocenę części zgromadzonych dowodów,

4) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350 z późniejszymi zmianami) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu części przychodów wskazywanych przez podatniczkę jako źródło finansowania nieruchomości w S., za nieujawnione, pomimo braku podstaw faktycznych,

5) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz, 350 z późniejszymi zmianami) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na naliczeniu skarżącej zryczałtowanego podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pomimo braku podstaw faktycznych.

W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ bezpodstawnie nie uznał w źródłach finansowania wskazywanych przez podatniczkę kwot przekazanych jej przez H. P. oraz kwoty 5.000 zł przekazanej jej przez córkę i zięcia na przechowanie. Wskazano, że wnioskowanie organów w tym zakresie dotknięte jest nie tylko szeregiem błędów logicznych, ale pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym.

Po pierwsze organy zakładają, że w okresie lat 60 czy 70 podatniczka nie posiadała paszportu, gdyż organy do których się zwróciły nie dostarczyły dokumentów potwierdzających taką okoliczność. Zdaniem skarżącej - organy, które udzieliły informacji udostępniły jedynie te dokumenty, w których posiadaniu się znajdowały, nie gwarantując wcale, że nie istniały dokumenty wcześniejsze, których nie posiadają.

Po drugie, organy błędnie zakładają, że ruch graniczny w obrębie krajów demokracji ludowej w latach 60 czy 70 odbywał się wyłącznie w oparciu o paszporty i nie istniały inne możliwości przekroczenia granicy Niemieckiej Republiki Demokratycznej.

Po trzecie, teza organu I instancji, że skoro do 1983 r. W. D. nie posiadała paszportu, to nie mogła wyjeżdżać za granicę, pozostaje również w wewnętrznej sprzeczności z ustaleniem, które sam poczynił (dotknięta jest zatem wadą nielogiczności wnioskowania). Skoro organ sam potwierdza, że w roku 1975 podatniczka przebywała na terytorium CSSR, należy zadać sobie pytanie jak tam się znalazła.

Po czwarte, na podstawie informacji Komendy Głównej Straży Granicznej organy wnioskują, że W. D. w okresie 1975 - 2002 wyjeżdżała za granicę jedynie trzy razy, bo tyle wyjazdów odnotowały polskie służby graniczne. Zdaniem strony, obowiązujące przepisy nigdy nie nakładały na Straż Graniczną obowiązku rejestrowania każdego przejazdu przez granicę, a praktyka na przestrzeni lat wskazuje, że jedynie niewielki odsetek przejazdów jest rejestrowanych.

Po piąte, organy nadały kwestionariuszowi paszportowemu złożonemu przez podatniczkę w roku 1983 zbyt dużą wartość, co – zdaniem skarżącej - pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym.

Po szóste, pomimo stwierdzenia, że podatniczka posiadała co najmniej trzy paszporty z ważnością w latach ; 1983-1984, 1989-1999 i 1999-2009 organy stoją na stanowisku, że była za granicą 3 razy. W ocenie strony, nikt racjonalny nie biega za formalnościami paszportowymi, po to by trzymać go na półce.

Po siódme, zdaniem strony, trudno wymagać, aby osoba w 72. roku swojego życia posiadała komplet dokumentów dotyczących przekraczania granic przez okres 45 lat, czy choćby kwitów bankowych potwierdzających wymianę waluty.

Podniesiono, że w rzeczywistości skarżąca wielokrotnie przekraczała granicę państwa zarówno w latach 60, 70 jak i w okresie późniejszym. Na dowód wyjazdów do Niemiec przedstawiono zdjęcia wykonane w miejscowości T., które zostały złożone przez skarżącą w postępowaniu podatkowym charakterze dowodów, a które organ podatkowy odesłał zaraz po wydaniu decyzji. Na okoliczność powyższą, oprócz wymienionych zdjęć, skarżąca zgłosiła szereg osobowych wniosków dowodowych, z których żaden nie został uwzględniony

Po dziewiąte, zdaniem strony, organy bezzasadnie uznały, że dowód wymiany waluty zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej zięcia skarżącej w dniu 15.09.2008 r. nie uprawdopodabnia tezy, iż córka wymieniła posiadane przez podatniczkę euro na złotówki.

Dalej wskazano, ze w toku postępowania przed Dyrektorem UKS oraz postępowania odwoławczego skarżąca zgłosiła szereg wniosków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń, które co do jednego zostały przez organy oddalone. Zdaniem skarżącej, organy wiedząc, że z uwagi na upływ czasu nie może ona bronić się dokumentami, bez skrupułów pozbawiły ją możliwości jakiejkolwiek obrony, co stanowi rażące naruszenie prawa postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniesiono, że organy nie zbadały wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Poza tym bezzasadnie uznały, że kwota 5.000 zł pozostająca w dyspozycji skarżącej wskutek jej powierzenia przez córkę i zięcia sumy 230.000 zł celem przechowania nie może być uznana za przychód z ujawnionego źródła, gdyż od czynności zawarcia umowy o depozyt nieprawidłowy nie odprowadzono w terminie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Jest to, zdaniem skarżącej, nieprawidłowa interpretacja przepisu art 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie uzależnia faktu ujawnienia źródła przychodu od terminowości odprowadzenia należnych podatków z nim związanych. Istotne jest by przychód został ujawniony przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontrolnego dotyczącego okresu w którym powstał, a tak właśnie było na gruncie niniejszej sprawy. Podatek od czynności cywilnoprawnych został odprowadzony wraz z odsetkami przed wszczęciem postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów, w ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie nie było przesłanek do zastosowania art. 30 ust. 1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i naliczenia skarżącej zryczałtowanego podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, od kwoty 127.988 zł, a wobec niewyjaśnienia sprawy w sposób zgodny z przepisami postępowania podatkowego, zaskarżona decyzja jest wadliwa i powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przestawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) – dalej w skrócie "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p.

W myśl przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wersji obowiązującej w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega zatem wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich (przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym), z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Już samo sformułowanie – "uprzednio opodatkowanych" - zawarte w przytoczonym powyżej przepisie i to w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., oznacza, że podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które:

- pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy;

- pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Tak więc w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją.

Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, o czym wspomniano już powyżej. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. W wielu wypadkach zachodzi konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany szczególnie starannie w prowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.).

Reasumując powyższe stwierdzić trzeba, że w takich sprawach, jak niniejsza, szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik winien wykazać, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym, zatem jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami.

W rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa i uznał, że nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym przez skarżącą wyniosła w badanym okresie rozliczeniowym 127.988 zł i od tej kwoty obliczył podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 95.991 zł.

Wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów : - naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie, że skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz - naruszenia zasad postępowania dowodowego, to jest zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez nie przeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego oraz zasady swobodnej a nie dowolnej oceny zebranych dowodów i w konsekwencji niewłaściwe ustalenie wysokości mienia zgromadzonego przez skarżącą przed okresem rozliczeniowym, które miało pokryć wydatki tego okresu. Tak więc niesporne były kwestie związane z wydatkami ponoszonymi przez skarżącą, a istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy w zasadzie kwestii bezpodstawnego, zdaniem skarżącej, pominięcia w źródłach finansowania wskazywanych przez skarżącą kwot przekazywanych jej przez H. P. w trakcie wielokrotnych pobytów strony w Niemczech oraz kwoty 5.000 zł przekazanych skarżącej przez córkę i zięcia na przechowanie.

W ocenie sądu I instancji, stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zasługuje na akceptację. W szczególności za prawidłowością oceny organów podatkowych przemawiają następujące względy.

Na okoliczność otrzymania od H. P. kwoty 28.000 Euro strona nie przedłożyła żadnego dowodu, a przy tym sama nie potrafiła wskazać, kiedy otrzymywała darowizny od H. P. i w jakich kwotach, co dodatkowo potwierdził pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r.

Podjęte w toku postępowania działania, w szczególności dowody przekazane przez Komendę Główną Straży Granicznej, Oddział Instytutu Pamięci Narodowej w Ł. oraz Ł. Urząd Wojewódzki w Ł. Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców, w żaden sposób nie potwierdziły twierdzeń strony o wielokrotnych wyjazdach do NRD (później Niemcy). Jednakże, nawet gdyby z tych dowodów wynikało, że skarżąca wiele razy wyjeżdżała do Niemiec i spotykała się z H. P., to nie stanowiłoby to podstawy do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania skutkującego wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Biorąc bowiem pod uwagę ww. zasadę rozkładu ciężaru dowodzenia w rozpatrywanej sprawie, skarżąca winna wykazać, że otrzymała od H. P. określoną kwotę środków pieniężnych i przede wszystkim, że te środki były opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła, a zgłaszane przez nią wnioski dowodowe w postaci świadków i zdjęć mających potwierdzić jej wyjazdy do Niemiec i darowizny otrzymywane przez nią, w sytuacji kiedy ona sama nie potrafi wskazać kwot i okresów otrzymywania darowizn, nie dysponuje dowodami na przywóz zagranicznej waluty do kraju, nie ma też dowodu na to, że środki te były opodatkowane lub wolne od podatku, w zestawieniu z dokumentami paszportowymi wykluczającymi możliwość wielokrotnych wyjazdów zagranicznych skarżącej, potwierdzają słuszność stanowiska organów podatkowych. Wnioski te nie dotyczą istoty sprawy, czyli legalności spornych środków, jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutu skargi, iż nie można nadawać zbyt dużej wartości dowodowej kwestionariuszowi paszportowemu złożonemu przez stronę w 1983r., zasadnie zdaniem Sądu podniesiono, że z dokumentu tego, wypełnionego własnoręcznie przez W. D., wynika, iż do dnia złożenia tego kwestionariusza przebywała za granicą tylko raz - w ówczesnej Czechosłowacji, a kwestionariusz został wypełniony przez stronę nieprzymuszoną żadnymi okolicznościami. Poza tym, jak słusznie podniesiono, pod odpowiedzialnością karną skarżąca złożyła takie a nie inne oświadczenie, trudno zatem, w świetle zebranego materiału, dać wiarę, iż strona do kwestionariusza podała nieprawdę. Skoro, jak wynika z wyjaśnień podatniczki, do Niemiec miała wyjeżdżać począwszy od 1964r. średnio raz w roku, niewiarygodne są – zdaniem Sądu - obecne twierdzenia strony, iż musiałaby "szukać" w pamięci tych wyjazdów, natomiast pamiętała jeden sporadyczny wyjazd do Czechosłowacji i akurat ten wyjazd do kwestionariusza wpisała. Sąd podziela stanowisko organów w tej kwestii.

Dodatkowo, o zasadności stanowiska organów podatkowych obu instancji i zarazem braku wiarygodności twierdzeń skarżącej, w ocenie Sądu, świadczy również przedłożony przez stronę dowód w postaci kopii potwierdzenia sprzedaży 50.000 Euro w Banku B w dniu 15.09.2008r. Wbrew stwierdzeniom skargi, dowód ten w żaden sposób nie potwierdza wyjaśnień strony o tym, że była to kwota otrzymanej od H. P. darowizny i została sprzedana w jej imieniu przez córkę. Z dokumentu tego bowiem wynika, iż w dniu 15.09.2008r. sprzedaży 50.000 Euro dokonała Firma A (firma zięcia strony), a nadto kwota sprzedanej waluty wyniosła 50.000 Euro, a nie - 28.000 Euro. Poza tym, skoro skarżąca posiadała rachunek bankowy i to nie jeden oraz - jak wyjaśniła - środki córki i zięcia otrzymane przez nią w 2006 r. na przechowanie zdeponowała w banku, to słusznie organy uznały za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, żeby środki pieniężne będące przedmiotem darowizny od H. P. przechowywała w domu, i to przez wiele lat.

Odnośnie kolejnego zarzutu skargi dotyczącego bezpodstawnego nie uznania w źródłach finansowania wydatków 2008 r. kwoty 5.000 zł, będącej w dyspozycji skarżącej na podstawie umowy przechowania zawartej z córką i zięciem w 2006r., zasadnie zdaniem Sądu stwierdzono, że stanowisko skarżącej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i środki te jako nie opodatkowane nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków skarżącej 2008 r. Zgodnie bowiem z ww. przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wynika zatem, że środki finansowe, którymi podatnik chce pokryć poniesione wydatki, muszą być opodatkowane przed poniesieniem wydatku, bądź pochodzić ze źródeł zwolnionych z opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie od środków pochodzących z umowy przechowania zawartej w dniu 09.08.2006r. podatek został zapłacony w dniu 13.07.2011 r., zatem po dacie poniesienia wydatków i wbrew twierdzeniom strony skarżącej - po wszczęciu postępowania kontrolnego.

Reasumując należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała, że środki wydatkowane w 2008 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Sądu, uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w decyzjach organów obu instancji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza więc, że ustawodawca podatkowy odrzucił (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą rozpatrywanej sprawy) możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, co oczywiście nie jest równoznaczne z dowolnością przyjętego poglądu.

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, ustosunkowanie się do ich mocy i wiarygodności. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także wskazania doświadczenia życiowego. Rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania, zgodnego z zasadami logiki i wiedzy.

Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (124 Ordynacji podatkowej).

Sąd za nieuzasadniony uznał także zarzut nie zapewnienia skarżącej czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu poprzez jej nie przesłuchanie w charakterze strony, gdyż strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

E.B.