Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 692/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.939 zł (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. przeprowadzono względem P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2011 r. do 30 listopada 2012 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik [...]UC") decyzją z [...] września 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w kwocie 4 517 635 zł oraz wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie 215 746 zł.

W ocenie Organu i instancji, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 2 485 023,73zl z tytułu niezasadnego zaliczenia do kosztów, składek PFRON na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, wydatków dotyczących umów o dzieło (kongresów międzynarodowych i umów o dzieło).

Organ I instancji zaznaczył, iż zakwestionowane dzieła wynikające ze stosownych umów odbiegały od wymogów, jakie zostały im określone w umowach, oraz nie były wykorzystywane przez Spółkę, ani przez inne podmioty z grupy. Organ I instancji argumentował, że umowa z dnia 16 grudnia 2005 r. zawarta pomiędzy Skarżącą a P. o świadczeniu usług nie obligowała Spółki do zawierania umów z uczestnikami sympozjów, kongresów.

Naczelnik [...]UC wskazał, że określenie kwoty podatku objętego zwolnieniem wynika z zastosowania się Spółki do interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Skarżąca, w odwołaniu z dnia 26 września 2017 r., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez stwierdzenie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z pokrywaniem kosztów udziału lekarzy w konferencjach branżowych (w tym z tytułu zawartych umów o dzieło, pokrycia kosztów uczestnictwa, przejazdów, zakwaterowania, wyżywienia, etc.) nie są kosztem uzyskania przychodu,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie, że jeśli jakaś usługa (dzieło) zostało zdaniem organu wykonane wadliwie lub nie ukończone, to nie można zaliczyć do kosztów podatkowych ani wydatku na zakup tej usługi, ani zakup usług z nimi związanych (tj. kosztów, np. przelotów, zakwaterowania, wyżywienia lekarzy), mimo prawidłowego wykonania tych usług przez ich dostawców oraz pomimo tego, że zarówno usługi "wadliwe" jak i niewadliwe zostały odsprzedane z marżą Spółce Zagranicznej,

- art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. przez uznanie, że zwrot ww. wydatków przez Spółkę Zagraniczną jest przychodem podatkowym, mimo kwestionowania prawa ich zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki,

- art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. przez opodatkowanie przychodu zamiast dochodu uzyskiwanego przez Spółkę (marży) wskutek wykluczenia opisanych wyżej wydatków z kosztów podatkowych i równoczesnym nie wyłączeniu z przychodów kwot uzyskiwanych od Spółki Zagranicznej,

2) rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 14b) § 3, art. 14c) § 1. art. 14m § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez:

- uznanie, że zakresem ochrony interpretacji indywidualnej, otrzymanej przez Spółkę, są objęte jedynie wydatki określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i interpretacja ta nie obejmuje wydatków wykluczonych z kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- nieprawidłową i tendencyjną ocenę materiału dowodowego, między innymi przez pomijanie okoliczności zgodnie, z którą Skarżąca przesyłała Spółce Zagranicznej szczegółowe zestawienia wskazujące każdy poniesiony wydatek, którym obciąża Spółkę Zagraniczną, co dowodzi istnienia faktycznego związku poniesionego wydatku z uzyskiwanym przychodem.

W ocenie Skarżącej, wykluczenie omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodów jest sprzeczne z interpretacją indywidualną otrzymaną przez Spółkę. Zdaniem Spółki zakres ochrony interpretacyjnej obejmuje również wydatki, które zdaniem organu nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie tylko wydatków wymienionych w art. 16 tej ustawy. Ponadto podkreślono, że Spółka refakturowała te koszty (z marżą) na Spółkę Zagraniczną w ramach świadczenia usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...]UC.

Jako kwestią sporną uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację kongresów zagranicznych w kwocie 1 265 113, 03 zł i wypłaconego lekarzom wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło w kwocie 84 404 zł, a także zakres ochrony jaki wynika z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r.

W ocenie DIAS, wbrew twierdzeniu Spółki interpretacja indywidualna nie odnosiła się do innych wydatków niż określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, organ I instancji słusznie nie uznał w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdami lekarzy na kongresy/konferencje oraz wydatków na wynagrodzenie z tytułu umów o dzieło.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który dotyczył wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków w kwocie 1 265 113,03 zł oraz kwoty 84 404 zł, Dyrektor wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na okoliczność świadczonych usług reklamowych oraz usługi monitorowania badań klinicznych dla podmiotów powiązanych, Spółka przedłożyła umowę z dnia 16 grudnia 2005 r., w której Spółka jako "Dostawca Usług" zawarła umowę o świadczenie usług z P. będącym "Użytkownikiem Usług". Na mocy ww. umowy "Dostawca Usług" zobowiązał się do reklamy produktów leczniczych oraz świadczenia innych usług na rzecz "Użytkownika Usług" na polskim rynku. W załączniku nr 2 do ww. umowy przedstawiono zakres usług, które mogą być świadczone w ramach niniejszej umowy z podziałem na usługi reklamowe, usługi badania rynku i usługi doradcze. W dniu 10 lutego 2010 r. strony zawarły aneks do ww. umowy, na mocy którego zmieniły punkt 8 umowy dotyczący opłat za usługi. Skarżąca zawierała umowy o dzieło z osobami fizycznymi niebędącymi jej pracownikami, zobowiązując się do pokrywania kosztów związanych z wykonaniem tych dzieł: tj. kosztów noclegów, biletów, opłat rejestracyjnych na kongresach, sympozjach, konferencjach. Osoba przyjmująca zamówienie zobligowana była do sporządzenia raportu, konspektu z uczestnictwa w konferencji/sympozjum i przekazania go do Spółki. W ocenie DIAS, dzieła odbiegały od wymogów, jakie zostały im określone w umowach, a dodatkowo nie były wykorzystywane przez Spółkę, ani przez inne podmioty z Grupy. Umowa z 16 grudnia 2005 r. o świadczenie usług nie obligowała Spółki do zawierania umów z uczestnikami kongresów i wysyłania lekarzy na konferencje. Ponadto, na podstawie załączonych kserokopii umów wraz z opracowaniami, stwierdzono, że treść udostępnionych opracowań miała charakter bardzo ogólny, wręcz lakonicznie opisywano poszczególne sesje tematyczne kongresów. Niektóre dzieła ograniczone były niemal wyłącznie do spisu tematów sesji jakie omawiano podczas kongresu. Organ odwoławczy stwierdził, że opracowania zawierały opisy takie same jak w powszechnie dostępnym internecie albo encyklopedii Wikipedia. Podejmujący zlecenia na podstawie zawartych umów zobowiązani byli do wykonania dzieł biorąc pod uwagę doniesienia ze zjazdów, kongresów, sympozjów, itp. czyli wskazania: nowości w danej dziedzinie, doświadczenia i wiedzy innych. Ponadto zarzucono, że Spółka zamawiając dzieła i ponosząc koszty ich wykonania, często wielokrotnie przekraczające wartość otrzymanych opracowań (raportu, prezentacji, konspektu, itp.), nie rozporządzała nimi, czyli faktycznie opłacała uczestnictwo lekarzy, farmaceutów, pielęgniarek w różnego rodzaju, szkoleniach, kongresach, sympozjach, konferencjach, itp. Zawierając umowy o dzieło Spółka określiła te operacje gospodarcze jako ściśle związane z kosztami uzyskania przychodu. Organ odwoławczy uznał, że zmiana kwalifikacji wydatku określonego pierwotnie jako zakup usługi wykonania dzieła na wydatek dotyczący reklamy spowodowała, że należność wypłacona przyjmującym zlecenie odpowiadała wydatkom na reklamę, to byłoby sprzeczne z umowami o dzieło, ponieważ podatnik zamawiał wykonanie konkretnej usługi, nie reklamowej.

Organ zarzucił Spółce, że zawierając umowy o dzieło z personelem medycznym (lekarzami o różnych specjalnościach, farmaceutami) nie wykazywała zainteresowania jakością dzieła.

Za niezasadny DIAS uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zgodnie z ww. przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jak podkreślono w analizowanej sprawie nie występował zwrot wydatków, gdyż kwota pieniężna otrzymywana przez Spółkę od Spółki Zagranicznej stanowiła wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi.

Zdaniem DIAS, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wyniosła 4 517 635 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 23 777 026 zł oraz określając kwotę podatku objętego zwolnieniem w kwocie 215 746 zł, z uwzględnieniem, iż wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. objęte byty ochroną wynikającą z otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Strona, w skardze do Sądu, powtórzyła zarzuty z odwołania. W szczególności, zarzuciła decyzji DIAS naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

a) przez twierdzenie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku pokrywaniem kosztów udziału lekarzy w konferencjach branżowych (w tym z tytułu zawartych umów o dzieło, pokrycia kosztów uczestnictwa, przejazdów, zakwaterowania, wyżywienia, etc.) nie są kosztem uzyskania przychodu, gdyż niektóre z tych usług (tj. umowy o dzieła) wykonano wadliwie mimo, że Spółka tymi wydatkami, w tym również z tytułu zakupu rzekomo wadliwych dzieł, powiększonymi o marżę, obciążyła Spółkę Zagraniczną a do faktur wystawianych przez Spółkę Spółce Zagranicznej były dołączane zestawienia wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę, którymi Spółka obciąża Spółkę Zagraniczną (P. z Luksemburga);

b) przez twierdzenie, że jeśli jakaś usługa (dzieło) zostało zdaniem organów wykonane wadliwie lub nie ukończone, to nie można zaliczyć do kosztów podatkowych ani wydatku na zakup tej usługi, ani na zakup usług z nimi związanych (tj. wskazanych wyżej kosztów, np. przelotów, zakwaterowania, wyżywienia lekarzy), mimo ich prawidłowego wykonania oraz pomimo tego, że zarówno usługi "wadliwe" jak i niewadliwe zostały odsprzedane z marżą Spółce Zagranicznej;

c) przez twierdzenie, iż prawo Spółki do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania przez Spółkę, że wykorzystała te usługi w "swojej działalności" przy równoczesnym braku wskazania, co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej to rozumie;

d) przez twierdzenie, że zakup usług "wadliwych" nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ze względu na tą "niezgodność zamówionych i odsprzedanych usług z umową o dzieło" i równoczesne twierdzenie, że ich odsprzedaż w takim samym stanie, czyli "wadliwych" skutkuje powstaniem przychodu;

e) przez twierdzenie, że zakup usług niewadliwych (tj. zgodnych z umową - np. usług przewozu i zakwaterowania lekarzy) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, pomimo ich odsprzedaży;

f) przez twierdzenie, że niezgodność treści raportu lekarzy z umową o dzieło oznacza "wadliwość" skutkującą brakiem prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych przez Spółkę również wydatków na zakup pozostałych usług wykonanych prawidłowo (np. z tytułu wynagrodzenia firm organizujących wyjazdy), mimo że usługi "wadliwe" jak i niewadliwe zostały (z marżą) odsprzedane przez Spółkę Spółce Zagranicznej;

g) pominięcie skutku reklamowego, jaki wystąpił w związku z udziałem lekarza w kongresie/konferencji, na którym reklamowane są produkty P.

2) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. polegające na odmowie zastosowania tego przepisu ze względu na uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zwrot tych wydatków przez Spółkę Zagraniczną jest przychodem podatkowym, mimo kwestionowania prawa ich zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. polegające na opodatkowaniu przychodu, zamiast dochodu uzyskiwanego przez Spółkę (marży) wskutek wykluczenia opisanych wyżej wydatków z kosztów podatkowych i równoczesnym nie wyłączeniu z przychodów kwot uzyskiwanych od Spółki Zagranicznej, mimo że art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje opodatkowanie przychodu, a nie dochodu, wyłącznie w przypadkach opisanych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p.

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14m § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 125 O.p. przez:

- uznanie, że zakresem ochrony interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Spółkę, nie są objęte wszystkie wydatki, którymi obciąża ona Spółkę Zagraniczną lecz jedynie wydatki określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- nieprawidłową i tendencyjną ocenę materiału dowodowego między innymi przez pomijanie okoliczności, że Spółka przesyłała spółce zagranicznej szczegółowe zestawienia wskazujące każdy poniesiony wydatek, na zakup wszelkich towarów i usług, którymi obciąża spółkę zagraniczną, co dowodzi istnienia faktycznego związku wydatków poniesionych na zakup dzieł - choćby uznawanych za "wadliwe: - od lekarzy oraz usług niewadliwych z przychodem z tytułu ich odsprzedaży Spółce Zagranicznej,

- nie odniesienie się do twierdzeń podnoszonych w odwołaniu przez Stronę, w szczególności odnośnie podatkowych aspektów odsprzedaży usług "wadliwych" czy nieukończonych,

- roztrząsanie i analizowanie w uzasadnieniu okoliczności nie mających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności, choć nie wyłącznie, rozpatrywaniu, czy treść raportów nabytych od lekarzy i odsprzedanych Spółce Zagranicznej była zgodna z umową o dzieło zawartą przez Spółkę z lekarzami, czy są to (lub nie) umowy sponsorskie, czy te raporty można było wykorzystać w działalności naukowej czy badawczej Spółki lub Spółki Zagranicznej, czy usługi wykonane przez Spółkę Spółce Zagranicznej są usługami reklamy, a zwłaszcza w świetle prawa farmaceutycznego - w sytuacji, gdy dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu znaczenie ma tylko i wyłącznie okoliczność, że nabyte usługi odsprzedała Spółce Zagranicznej, a więc wystąpił związek kosztu z uzyskanym przychodem,

- wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na pominięciu niektórych spośród wszystkich elementów umowy łączącej Spółkę ze Spółką Zagraniczną, a w konsekwencji nieprawidłowym ustaleniu okoliczności współpracy między tymi spółkami, w tym także stosowanie formalnej teorii dowodowej polegającej na przyjęciu, że związek pomiędzy wydatkami na zakup przez Spółkę dzieł "wadliwych" i niewadliwych z przychodami z ich odsprzedaży można udowodnić wyłącznie poprzez opis na fakturze, wystawionej przez Spółkę Spółce Zagranicznej oraz na podstawie zapisów umowy, a skoro Spółka wystawiła Spółce Zagranicznej faktury z opisem innym niż "odsprzedaż dzieł" i skoro zgodnie z umową o świadczenie usług nie była zobowiązana do zawierania umów o dzieło z lekarzami, to a priori wydatki te nie wiążą się z przychodami z odsprzedaży usług Spółce Zagranicznej.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

DIAS w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia o dopuszczalności kwalifikowania wydatków poniesionych z tytułu "kosztów udziału lekarzy w konferencjach branżowych (w tym z umów o dzieło, kosztów uczestnictwa, przejazdów, zakwaterowania, wyżywienia, itp.)" do kosztów uzyskania przychodów. Drugim spornym zagadnieniem jest to, czy zakres ochronny uzyskanej przez Spółkę interpretacji (z 29 czerwca 2009 r. Nr IPPB5/423-181/09-2/AS, kopia k. 30 akt administracyjnych) obejmuje stan faktyczny niniejszej sprawy. W szczególności to, czy niezasadne było zawężenie zakresu ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji podatkowej wyłącznie do wydatków wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. podczas gdy jak twierdzi w interpretacji zaaprobowano stanowisko Spółki co do prawa uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich wydatków, które Spółka refakturowała na spółkę zagraniczną, a więc także zakwestionowanych wydatków z tytułu wyjazdów lekarzy na szkolenia/seminaria/kongresy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków na wyjazdy lekarzy na kongresy oraz na wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło, Sąd podziela stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, poniesienie spornych wydatków miało związek z jej przychodem.

Przepis art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle treści wskazanych przepisów za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W piśmiennictwie określa się następujące warunki uznania za koszt uzyskania przychodu: 1) wydatek musi być definitywnie poniesiony; 2) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany (zob. dla przykładu: Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz; Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Michał Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, program Lex; Edyta Mazur, Komentarz do art. 15, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, program Lex; Mariusz Chudzik, Komentarz do zmiany art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz.U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1589, program Lex; wyrok z 10 lutego 2010 II FSK 1450/08; wyrok z 26 maja 2006 r. II FSK 776/05 i in.).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zawarł wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, które nie zostały wykazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Tym samym możliwe jest wyłączenie danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów, jeśli konkretny wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Skarżącą łączy z P. umowa o świadczenie usług reklamowych, która weszła w życie 1 czerwca 2005 r. (tom II, k. 745-763 akt postępowania administracyjnego). Obejmuje ona między innymi świadczenie usług reklamowych, badań rynku i usług doradczych, zaś w załączniku do tej umowy jako jeden z przejawów świadczenia przez Skarżącą wynikających z tej umowy usług reklamowych wyszczególniono wysyłanie lekarzy na zagraniczne kongresy. W ramach prowadzonej działalności Skarżąca zawierała z osobami fizycznymi niebędącymi jej pracownikami (lekarzami, farmaceutami) umowy o dzieła, mające za przedmiot wykonanie różnego rodzaju opracowań, zobowiązując się do pokrywania kosztów związanych z uczestnictwem w konferencjach, sympozjach zagranicznych, kongresach itp., takich jak koszty noclegów, dojazdu, biletów, opłat rejestracyjnych z tytułu uczestnictwa. Osoba przyjmująca zamówienie wykonania dzieła zobligowana była do sporządzenia dzieła na zadany, określony w umowie temat, stanowiący raport, konspekt z uczestnictwa w konferencji/sympozjum, prezentację i do przekazania go do Skarżącej.

Na okoliczność świadczenia takich usług Skarżąca przedłożyła umowę z dnia 16 grudnia 2005r. zawartą ze spółką z nią powiązaną – P.

W preambule umowy zaakcentowano, że zważywszy, iż (i) Dostawca Usług [Skarżąca] zajmuje się reklamą produktów leczniczych oraz świadczeniem innych usług na polskim rynku; (ii) Użytkownik Usług [P.] prowadzi w Polsce sprzedaż produktów leczniczych, dla których Posiadaczem Pozwolenia na Dopuszczenie do Obrotu jest Użytkownik Usług lub inna korporacja lub podmiot gospodarczy wchodzący w skład Grupy P.; (iii) Użytkownik Usług został upoważniony na mocy odrębnych Upoważnień do Wprowadzania do Obrotu do prowadzenia działalności reklamowej w Polsce w odniesieniu do produktów leczniczych, dla których Posiadaczami Pozwoleń na Dopuszczenie do Obrotu są korporacje lub podmioty gospodarcze inne niż Użytkownik Usług, z prawem do udzielenia wtórnych zezwoleń innym podmiotom na prowadzenie tego rodzaju działalności; (iv) Dostawca Usług dysponuje odpowiednimi zasobami i znajomością polskiego rynku w zakresie reklamy produktów leczniczych i świadczenia innych usług, jak również posiada wysoce wykwalifikowany personel z odpowiednią wiedzą i doświadczeniem; (v) Użytkownik Usług powinien podjąć wszelkie możliwe działania w celu utrzymania i/lub podniesienia konkurencyjności produktów leczniczych sprzedawanych w Polsce; (vi) Dostawca Usług jest gotów świadczyć usługi reklamowe oraz inne usługi na rzecz Użytkownika Usług w Polsce.

W artykule 6 umowy, zatytułowanym "Prawa i obowiązki Dostawcy Usług" wymieniono w siedemnastu punktach zakres zobowiązania Skarżącej.

I tak, zgodnie z art. 6.1 umowy: W czasie trwania niniejszej umowy Dostawca Usług [Skarżąca] będzie w szczególności zobowiązany: a) świadczyć na rzecz Użytkownika Usług, w sposób ciągły Usługi w zakresie i na zasadach określonych przez Strony; b) dokładać wszelkich uzasadnionych z handlowego punktu widzenia starań w celu maksymalizacji sprzedaży Produktów na Terytorium poprzez prowadzenie działań reklamowych; c) stosować się do wszelkich wskazówek i wytycznych Użytkownika Usług dotyczących bezpośrednio wykonywania niniejszej Umowy; d) koordynować swoje komunikaty reklamowe z Użytkownikiem Usług w celu upewnienia się, że komunikacja dotycząca Produktów jest zawsze spójna ze strategią komunikacyjną Grupy P. w zakresie Produktów w szczególności i z interesem Grupy P. w ogóle; e) tworzyć odrębne centra kosztów dla potrzeb księgowych w celu ustalenia kosztów i wydatków, które można przypisać Usługom świadczonym przez określonych pracowników Dostawcy Usług; f) prowadzić dokładne księgi rachunkowe oraz ewidencję wszystkich kwot ulokowanych do Usług, które to kwoty będą segregowane w oparciu o rodzaj świadczonych Usług, tak aby możliwe było wyliczenie opłat opisanych w art. 8; g) powstrzymać się podczas wykonywania swoich zobowiązań w ramach niniejszej Umowy od wszelkich działań, które stanowiłyby naruszenie przepisów polskiego prawa czy powszechnie uznanych kodeksów dobrych praktyk reklamowych; h) utrzymywać jednostkę zatrudniającą odpowiednią liczbę pracowników powołaną wyłącznie do reklamowania Produktów; i) prowadzić na własny koszt regularne szkolenia dla przedstawicieli zajmujących się reklamą Produktów; j) utrzymywać, albo w razie konieczności, zatrudnić wystarczającą liczbę odpowiednio wykwalifikowanych pracowników w celu zapewnienia realizacji Usług w ramach uzasadnionego ekonomicznie harmonogramu; k) utrzymywać własne obiekty w obrębie Terytorium na potrzeby świadczenia Usług; l) regularnie przesyłać Użytkownikowi Usług, z częstotliwością i w sposób uzgodniony pomiędzy Stronami, sprawozdanie dotyczące działalności, liczby pracowników, organizacji oraz źródeł finansowania Dostawcy Usług; m) realizować wszystkie Usługi zgodnie z wewnętrznymi dobrymi praktykami zarządczymi Grupy P.; n) wywiązywać się ze wszystkich zobowiązań i stosować się do wszystkich ograniczeń dotyczących Usług wynikających z przepisów prawa bezwzględnie obowiązujących na Terytorium; o) niezwłocznie podporządkowywać się wszystkim decyzjom administracyjnym wydawanych w związku ze świadczeniem Usług; p) niezwłocznie przekazywać Użytkownikowi Usług lub, na żądanie Posiadacza Pozwolenia na Dopuszczenie do Obrotu, bezpośrednio Posiadaczowi (om) Pozwolenia na Dopuszczenie do Obrotu wszelkie informacje gromadzone przez przedstawicieli handlowych i medycznych Dostawcy Usług na temat negatywnych skutków działania któregokolwiek z Produktów oraz q) przechowywać próbki wszelkich opublikowanych lub w inny sposób rozpowszechnianych materiałów reklamowych przez okres 2 lat od dnia ich publikacji lub rozpowszechnienia, i udostępniać je na żądanie Użytkownika Usług lub Posiadacza(y) Pozwolenia na Dopuszczenie do Obrotu.

Umowa została opatrzona załącznikiem nr 1, zawierającym specyfikację produktów jej podlegających, a także załącznikiem nr 2, który wymienia zakres usług, jakie mają być świadczone w ramach umowy. W załączniku tym wymieniono trzy kategorie usług:

1. usługi reklamowe, obejmujące dwanaście następujących przejawów aktywności reklamowej:

1.1. świadczenie usług reklamowych w mediach, prasie i stronie internetowej;

1.2. opracowanie i tłumaczenie materiałów reklamowych i promocyjnych dotyczących produktów P.;

1.3. rozprowadzanie nieodpłatnych materiałów reklamowych i promocyjnych wśród lekarzy i farmaceutów;

1.4. przekazywanie usług świadczonych przez osoby trzecie;

1.5. nieodpłatne dostarczanie próbek produktów leczniczych firmy P. lekarzom na żądanie; w tym celu Użytkownik Usług zobowiązuje się udostępniać, na własny koszt, wspomniane darmowe próbki Dostawcy Usług w obiektach zlokalizowanych na Terytorium nadających się do ich konserwacji składowania;

1.6. organizowanie kampanii reklamowych mających na celu budowanie pozytywnego wizerunku firmy P. i jej produktów leczniczych na polskim rynku;

1.7. przekazywanie i publikowanie informacji medycznych na temat produktów leczniczych w czasopismach branżowych i publikacjach przeznaczonych dla specjalistów z dziedziny medycyny;

1.8. doradzanie i informowanie lokalnych dystrybutorów i hurtowników o produktach leczniczych firmy P. dystrybuowanych na polskim rynku;

1.9. organizowanie spotkań promocyjnych dla lekarzy, farmaceutów oraz innych członków społeczności lekarzy i farmaceutów poświęconych produktom farmaceutycznym firmy P. dystrybuowanym na polskim rynku;

1.10. odwiedzanie przedstawicieli medycznych lekarzy, farmaceutów, hurtowników i innych członków społeczności lekarzy i farmaceutów w celu ustanowienia i utrzymania regularnych relacji mających na celu rozpowszechnianie informacji o produktach leczniczych firmy P. dystrybuowanych na polskim rynku;

1.11. organizowanie krajowych i międzynarodowych kongresów, seminariów i szkoleń dla lekarzy, farmaceutów oraz innych członków społeczności lekarzy i farmaceutów; oraz

1.12. reklama korporacyjna.

2. usługi badania rynku:

2.1. przeprowadzanie badań rynku, prowadzenie sprawozdawczości i opracowywanie prognoz dotyczących lokalnego rynku farmaceutycznego;

2.2. przeprowadzanie analiz dotyczących możliwości promocji i reklamy produktów leczniczych firmy P..

3. usługi doradcze w zakresie:

3.1. rejestracji produktów leczniczych i objęcia ich system refundacji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej;

3.2. opracowywania dokumentacji na potrzeby nowych leków, przedłużenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, rozszerzenie linii produktowych i utrzymania rejestracji leku oraz objęcia go systemem refundacji;

3.3. organizacji i administracji ochrony patentowej i wyłączności danych w odniesieniu do produktów leczniczych;

3.4. monitoringu i przestrzegania norm medycznych i regulacyjnych w ramach lokalnie prowadzonej działalności;

3.5. monitoringu zgodności materiałów marketingowych wykorzystywanych na rynku z obowiązującymi normami etycznymi.

Na podstawie wymienionej umowy Skarżąca otrzymuje od P. wynagrodzenie. Zgodnie z art. 8.1 umowy, z tytułu Usług świadczonych przez Dostawcę Usług na rzecz Użytkownika Usług, Użytkownik Usług zobowiązuje się wypłacać Dostawcy Usług wynagrodzenie odpowiadające sumie kosztów budżetowanych zgodnie z art. 7 niniejszej Umowy za dany rok obrotowy powiększonej o 5 - procentową marżę.

W dniu 10 lutego 2010r. zawarto aneks do ww. umowy, na mocy którego zmieniono art. 8 umowy dotyczący opłat za usługi.

Jak wynika a akt administracyjnych sprawy, Skarżąca przedłożyła również dokumentację, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Część tej dokumentacji dotycząca wykonywanych przez Spółkę usług marketingowych zawiera m.in. wskazanie podstaw formalnych transakcji między podmiotami z Grupy P. a Spółką (wykaz umów zawartych o świadczenie usług marketingowych), analizę funkcjonalną transakcji poprzez opisanie realizowanych czynności w ramach zawartych umów o usługi marketingowe. Ponadto wskazuje angażowane przez strony kontraktu środki i zasoby jak również podział ryzyka. W elemencie tym wyszczególniono także podział kosztów związanych z realizacją umowy na strony oraz sposób realizacji płatności wynikających z umowy. Następny element zawiera analizę finansową poprzez określenie metody kalkulacji ceny przedmiotu transakcji oraz sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za wykonywane usługi marketingowe. Powołując jako podstawę wyboru metody kalkulacji ceny przedmiotu transakcji ograniczoną rolę i ryzyko Spółki w całym przedsięwzięciu biznesowym dokonano wyboru metody odkosztowej. Jako sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za wykonane usługi marketingowe wskazano dwuetapowy proces, polegający na ustaleniu podstawy kosztowej oraz ustaleniu określonego narzutu procentowego na podstawę kosztową. Ustalenie podstawy kosztowej polega na identyfikacji dwóch rodzajów kosztów ponoszonych przez Spółkę. Pierwsze określono jako koszty bezpośrednio związane z wykonywaną usługą marketingową, drugie jako pośrednio związane z wykonywaną usługą (koszty administracyjne działalności Spółki, koszty utrzymania biura, koszty infrastruktury informatycznej, itp.). Koszty bezpośrednio związane są wliczane do podstawy w całości, natomiast koszty pośrednie włączone są do podstawy kosztowej w odpowiedniej części. Wartość kosztów pośrednich doliczanych do podstawy kosztowej wyliczana jest poprzez ustalenie wysokości kosztów pośrednich na dany okres rozliczeniowy oraz wyliczenie stosunku przychodów z usług marketingowych do ogółu przychodów. Po ustaleniu takiej proporcji przychodów odpowiedni procent kosztów pośrednich dodaje się do podstawy kosztowej. Po ustaleniu podstawy kosztowej dodaje się do niej określony narzut, uwzględniając charakter świadczonych usług, który wynosi 6%.

Na mocy opisanej powyżej umowy Skarżąca jest zatem obowiązana świadczyć na rzecz spółki P. usługi reklamowe oraz inne usługi (preambuła do umowy). Przy czym art. 6.1 umowy wskazując zobowiązania Skarżącej wynikające z tej umowy posługuje się określeniem "w szczególności". Tak więc usługi, które miała świadczyć Spółka zostały wskazane w tej umowie jedynie przykładowo, innymi słowy nie były one wskazane jako zamknięty katalog usług. Na mocy tej umowy Skarżąca ma przy tym m.in. dokładać wszelkich uzasadnionych z handlowego punktu widzenia starań w celu maksymalizacji sprzedaży produktów P. na terytorium Polski poprzez prowadzenie działań reklamowych (art. 6.1 lit. b umowy). Usługi reklamowe obejmują m.in. przekazywanie usług świadczonych przez osoby trzecie (ppkt 1.4 załącznika nr 2 do umowy), jak też organizowanie krajowych i międzynarodowych kongresów, seminariów i szkoleń dla lekarzy, farmaceutów oraz innych członków społeczności lekarzy i farmaceutów (ppkt 1.11 załącznika nr 2 do umowy).

Zauważyć w tym miejscu należy, że w myśl art. 52 ust. 1 Prawa farmaceutycznego, reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych.

Jak stanowi art. 52 ust. 2 Prawa farmaceutycznego - reklama, o której mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności: 1) reklamę produktu leczniczego kierowaną do publicznej wiadomości; 2) reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi; 3) odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych; 4) dostarczanie próbek produktów leczniczych; 5) sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi; 6) sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Wymienione w ustawie Prawo farmaceutyczne typy reklamy mają charakter przykładowy.

W świetle zatem cytowanych przepisów Prawa farmaceutycznego sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi stanowi jeden z typów reklamy produktów leczniczych. Innymi słowy sponsorowanie uczestnictwa osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi w konferencjach, zjazdach i kongresach naukowych, jest reklamą.

W rozpoznanej sprawie poza sporem jest to, że konferencje, sympozja, zjazdy i kongresy naukowe rzeczywiście się odbywały, miały one na celu reklamę produktów P. i uczestniczyli w nich lekarze, farmaceuci i pielęgniarki, a Skarżąca ponosiła koszty związane z organizacją tych konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz koszty związane z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek (pośrednictwo i organizacja wyjazdów, noclegi, bilety lotnicze i kolejowe, opłaty rejestracyjne).

Skoro na mocy umowy zawartej ze spółką P. Skarżąca była zobowiązana do świadczenia usług marketingowych i reklamowych oraz miała dokładać wszelkich uzasadnionych z handlowego punktu widzenia starań w celu maksymalizacji sprzedaży produktów P. na terytorium Polski poprzez prowadzenie działań reklamowych, a jedną z form reklamy produktów leczniczych jest sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, to tym samym wydatki ponoszone przez Skarżącą związane z organizacją tych konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz koszty związane z uczestnictwem w nich osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, stanowiły koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Wydatki te bowiem Skarżąca ponosiła w związku ze świadczeniem usług reklamowych na rzecz P.

Sąd w całej rozciągłości podziela argumentację zawartą w treści wydanego przez tutejszy Sąd wyroku z dnia 27 listopada 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 347/18 zapadłego ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., która to została uchylona.

Sąd za niezasadną uznaje argumentacje organu, która zwierza w istocie do uznania, że jedynym sposobem powiązania poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami byłoby zachowanie ścisłej tożsamości opisu na fakturach otrzymanych przez Spółkę z fakturami / dokumentami otrzymanymi. Istotna jest bowiem nie sama treść zawartych umów, a stan faktyczny jaki rzeczywiście miał miejsce. A z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że konferencje, sympozja, zjazdy i kongresy naukowe rzeczywiście się odbywały, miały one na celu reklamę produktów P. i uczestniczyli w nich lekarze, farmaceuci i pielęgniarki, a Skarżąca ponosiła koszty związane z organizacją tych konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz koszty związane z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek (pośrednictwo i organizacja wyjazdów, noclegi, bilety lotnicze i kolejowe, opłaty rejestracyjne), a tym samym stosowała jeden z typów reklamy produktów leczniczych - sponsorowanie konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Przy czym reklamę tę Skarżąca wykonywała na rzecz P. w związku ze świadczeniem na rzecz tej firmy usług reklamowych, z którego to tytułu otrzymywała wynagrodzenie. Wynagrodzenie to było skalkulowane w oparciu o wydatki związane z organizacją konferencji, sympozjów, zjazdów i kongresów naukowych oraz koszty związane z uczestnictwem w nich lekarzy, farmaceutów i pielęgniarek, z uwzględnieniem należnej marży.

Tymczasem organy podatkowe pomimo tych okoliczności zakwestionowały prawo do zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Organy uznały bowiem, że wytworzone dzieła odbiegały od wymogów, jakie zostały określone w tych umowach o dzieło, a ponadto nie były wykorzystywane tak przez Skarżącą, jak i przez podmioty z Grupy P.

Odnosząc się do tych twierdzeń organów, raz jeszcze podkreślić należy, że dokonując oceny czy dany wydatek może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów trzeba mieć przede wszystkim na względzie rzeczywisty stan faktyczny jaki zaistniał, a nie poprzestawać na dosłownym brzmieniu zawartych umów o dzieło. Ponadto zważyć należy, że uznając, iż wytworzone dzieła odbiegały od wymogów, jakie zostały określone w tych umowach o dzieło, organy ograniczyły się do ogólnych stwierdzeń, że treść opracowań miała charakter bardzo ogólny, zleceniobiorcy wręcz lakonicznie opisywali poszczególne sesje tematyczne kongresów, niekiedy skupiali się bardziej na czynnikach prognozopogodowych bądź programach artystycznych towarzyszących kongresowi, niektóre dzieła ograniczone były niemal wyłącznie do spisu tematów sesji jakie omawiano podczas kongresu, opracowania zawierają opisy takie same jak powszechnie dostępne w Internecie albo w encyklopedii Wikipedia. Nadto organy twierdzenia te odniosły wyłącznie do pięciu umów o dzieło. Tym samym nie wykazały, że twierdzenia te można odnieść do wszystkich opracowań (dzieł) stworzonych w oparciu o wszystkie zawarte przez Skarżącą umowy o dzieło.

W ocenie Sądu analiza przedłożonych przez Skarżącą opracowań (raportów, wykładów, prezentacji) sporządzonych w związku z zawartymi umowami o dzieło, prowadzi do wniosku, że w większości przypadków opracowania te (raporty, wykłady, prezentacje) odpowiadają wymogom wynikającym z tych umów. Przykładowo: umowa o dzieło nr [...] dot. "Przygotowania wykładu na podstawie zdobytej wiedzy na kongresie [...] dotyczącego leczenia zakażeń szpitalnych i wygłoszenia go na wybranej konferencji poświęconej tematyce zakażeń szpitalnych lub dla zespołu przedstawicieli P. [...]" [z adnotacją zapłacono 2012-02-22] oraz konspekt (prezentacja) wykładu w formie powszechnie praktykowanej podczas różnych konferencji (tom 5 akt podatkowych k. 1790-1801; str. 9 decyzji organu I instancji, poz. 4 tabeli); umowa o dzieło nr [...] dot. "Przygotowania wykładu w formie prezentacji w oparciu o informacje naukowe uzyskane podczas [...]" [z adnotacją zapłacono 2012-05-09] oraz konspekt (prezentacja) wykładu w formie powszechnie praktykowanej podczas różnych konferencji (tom 5 akt podatkowych k. 1980-1989); umowa o dzieło nr [...] dot. "Przygotowania wykładu w formie prezentacji w oparciu o informacje naukowe uzyskane podczas [...] (...) [z adnotacją zapłacono 2012-06-21] oraz konspekt (prezentacja) wykładu w formie powszechnie praktykowanej podczas różnych konferencji (tom 5 akt podatkowych k. 2077-2090); umowa o dzieło nr [...] dot. "Przygotowania wykładu w formie prezentacji w oparciu o informacje naukowe uzyskane podczas [...] (...)" [z adnotacją zapłacono 2012-06-21] oraz konspekt (prezentacja) wykładu w formie powszechnie praktykowanej podczas różnych konferencji (tom 5 akt podatkowych k. 2106-2115); umowa o dzieło nr [...] dot. "Przygotowania raportu z sesji [...]" [z adnotacją zapłacono 2012-05-09] oraz raport i oświadczenie o przedstawieniu raportu lekarzom pracującym w [...] Ośrodku Reumatologicznym w S. (tom 5 akt podatkowych k. 2051-2058); umowa o dzieło nr [...] dot. "Przygotowania raportu z sesji [...]" [z adnotacją zapłacono 2012-05-09] oraz raport (tom 5 akt podatkowych k. 2013-2022); umowa o dzieło nr [...] dot. "Przygotowania raportu z konferencji [...]" (...) [z adnotacją zapłacono 2012-05-30] oraz raport (tom 5 akt podatkowych k. 2000-2006); umowa o dzieło nr [...] dot. "Przygotowania raportu z [...]" [z adnotacją zapłacono 2012-05-16] oraz raport (tom 5 akt podatkowych k. 1990-1999); umowa o dzieło nr [...] dot. "Przygotowania raportu w formie prezentacji na podstawie najnowszych doniesień z konferencji [...]" [z adnotacją zapłacono 2012-05-17] oraz raport (tom 5 akt podatkowych k. 1966-1979).

Zdaniem Sądu, nie można też zgodzić się z organami, że koszt tych opracowań sporządzonych w związku z zawartymi umowami o dzieło, nie mógł stanowić wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów. Jak bowiem wyjaśniła Skarżąca opracowania te (w tym te wymienione przez organy jako przykłady świadczące o wadliwym wykonaniu postanowień umów o dzieło) odsprzedała ona następnie swojemu kontrahentowi – firmie P. Koszty poniesione przez Skarżącą z tytułu wynagrodzeń wypłaconych osobom, które wykonały te opracowania, zostały również uwzględnione przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Skarżącej z tytułu usług świadczonych na rzecz P.

Skład Orzekający za całkowicie gołosłowne uznał również twierdzenia organów podatkowych, że przedmiotowe opracowania nie zostały wykorzystane przez inne podmioty z Grupy P. Zważyć bowiem należy, że w tym zakresie organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby to twierdzenie organów. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że już z wyżej wymienionych umów o dzieło wynika, że w przypadku przygotowania konspektów (prezentacji) wykładów, mogły być one uwzględnione przy organizacji kolejnych konferencji, zjazdów czy kongresów lub też spotkań promocyjnych produktów leczniczych, a osoba, która taki konspekt (prezentację) przygotowała, mogła być poproszona o wygłoszenie wykładu. Jak wynika z akt sprawy wykłady mogły być też wygłaszane dla zespołu przedstawicieli P. lub dla lekarzy z danej placówki medycznej, podobnie raporty z konferencji mogły być też przez osoby uczestniczące w danej konferencji przedstawiane lekarzom z danej placówki leczniczej, którzy nie brali udziału w tej konferencji. Niewykluczone również, że przedmiotowe opracowania (w szczególności raporty) miały też na celu po prostu uzyskanie potwierdzenia, iż konferencja (zjazd, kongres) o danej tematyce odnoszącej się do produktów leczniczych stosowanych przy danym schorzeniu (chorobie) rzeczywiście miała miejsce i uczestniczyli w niej lekarze o określonej specjalizacji, a w konsekwencji, że spełniony został cel reklamowy tego przedsięwzięcia. Innymi słowy mogły one służyć wykazaniu, że świadczona była usługa reklamy polegająca na sponsorowaniu konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi (art. 52 ust. 2 pkt 6 Prawa farmaceutycznego), a w konsekwencji wykazaniu, że nie było to jedynie zorganizowanie spotkania promocyjnego produktów leczniczych, podczas którego przejawy gościnności wykraczały poza główny cel tego spotkania (art. 58 ust. 1 Prawa farmaceutycznego). Z kolei zawarcie umów o dzieło zobowiązujących lekarzy, farmaceutów i pielęgniarki do sporządzenia przedmiotowych opracowań w zamian za wynagrodzenie, mogło w istocie mieć na celu zapewnienie uzyskania tego rodzaju potwierdzeń.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organy naruszyły przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie. W ocenie Sądu, sposób procedowania przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie narusza wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mającą swoje odzwierciedlenie w art. 121 § 1 O.p. Wskazane wyżej okoliczności stanowią w ocenie Sądu o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia te zdaniem Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. polegający na uznaniu, że wydatki zwrócone Skarżącej przez Spółkę z Grupy, stanowią przychód podatkowy, mimo kwestionowania prawa ich zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki. Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Jak się wskazuje w orzecznictwie, zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r., I SA/Wr 1151/13 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011 r., I SA/Łd 955/11). Jakkolwiek przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują kiedy mamy do czynienia ze zwrotem wydatków, to można się posiłkować w tym zakresie przepisami ustawy o VAT. Przepisy tej ustawy wskazują, iż zwrot wydatków następuje wówczas, gdy wydatki zostały poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy oraz są ujmowane przejściowo w prowadzonej przez podatnika ewidencji podatkowej (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT). W sytuacji, gdy podmiot ponosi koszty we własnym imieniu i na własną rzecz, to nie można mówić o ich zwrocie z uwagi na ich uwzględnienia w bazie kosztowej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że kwoty pieniężne otrzymane przez Spółkę od Spółki z Grupy nie mogą być uznane za zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Stanowią one bowiem wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi na rzecz Spółki z Grupy. Jak wskazała sama Skarżąca we wniosku wszystkimi ponoszonymi wydatkami, w związku z organizacją danego kongresu Spółka, po doliczeniu marży, obciąża Spółkę z Grupy, wystawiając fakturę za świadczenie usług reklamowych/marketingowych. Do faktury dołączona jest lista poniesionych wydatków, z numerami faktur/rachunków i innych dowodów źródłowych, by przedstawić Spółce z Grupy źródło wydatków poniesionych przez Spółkę, którymi zostanie obciążona Spółka z Grupy. Otrzymywane wynagrodzenie nie stanowiło więc zwrotu wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Innymi słowy, kwota pieniężna otrzymywana przez Skarżąca od Spółki z Grupy, stanowi wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, a nie jak twierdzi Skarżąca zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić jeszcze raz należy, że określone na fakturze wynagrodzenie stanowi w całości przychód należny z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być ono traktowane w części jako "wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nawet w sytuacji gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a otrzymywane wynagrodzenie (również w części niestanowiącej kosztów podatkowych) stanowi przychód podatkowy. Odmienne stanowisko prowadziłoby do uprzywilejowania podmiotów kalkulujących wynagrodzenie za świadczone usługi metodą koszt plus marża w stosunku do podmiotów niestosujących tej metodologii kalkulacji wynagrodzenia, a ponoszących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej koszty niepodatkowe.

Z samej umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a P. (zob. pkt 8 umowy) wynika, że Skarżąca otrzymywała "wynagrodzenie odpowiadające sumie kosztów budżetowanych zgodnie z art. 7 niniejszej umowy za dany rok obrotowy powiększone o 5- procentowa marżę". Otrzymywane wynagrodzenie nie stanowiło więc zwrotu wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4pkt 6a u.p.d.o.p.

W świetle powyższego uznać należy za zasadne również podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14m § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. przez niezasadne zawężenie zakresu ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji podatkowej z dnia 29 czerwca 2019 r. wyłącznie do wydatków wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p., Sąd uznał je za niezasadne.

Za powyższym stwierdzeniem przemawiają tezy wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1657/16, gdzie wprost wskazano, że " półka zwróciła się z zapytaniem, czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu świadczenia usług reklamowych, określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) są następnie doliczane do wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług na rzecz spółek zagranicznych? Wnioskodawca uznał, iż na przedstawione wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, tj. Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów również wydatki określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) stanowiły podstawę do obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych. Tym samym, powyższa interpretacja odnosi się do prowadzenia przez Skarżącą działalności reklamowej, polegającej m.in. na przekazywaniu informacji o nowych rodzajach terapii i zastosowaniu w niej reklamowanych przez Spółkę produktów na szkoleniach i konferencjach dla lekarzy, w ramach których mieści się poczęstunek, nie dotyczy natomiast tego, co jest przedmiotem sporu, to jest wydatków związanych z zawartymi z lekarzami umowami o dzieło. W tym kontekście interpretacja z 29 czerwca 2009 r, a także zmieniająca ją interpretacja z dnia 20 sierpnia 2015 r., nie odnoszą się do kwestii spornych w tym postępowaniu. Innymi słowy, mając na uwadze treść interpretacji indywidualnej, a w szczególności zakres pytania Skarżącej, należy stwierdzić, iż Spółka otrzymała korzystną interpretację co do możliwości uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., które to wydatki były refakturowane na spółkę zagraniczną. Wbrew twierdzeniu Spółki powyższa interpretacja nie odnosiła się do innych wydatków niż określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie odnosiła się do spornych wydatków związanych z wyjazdami lekarzy na kongresy/konferencje i wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło."

Podzielając ww. pogląd, Skarżąca nie mogła zatem korzystać z funkcji ochronnej indywidualnej interpretacji podatkowej, przewidzianej w art. 14m O.p.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 11 939 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 4722 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7 200 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).