Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1642/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz, Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski (spr.), Halina Wojtachnio, Protokolant Jakub Janicki, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o. o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2005 r. sygn. akt V SA 4563/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 2 października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 marca 2005 r., sygn. akt V SA 4563/03 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 2 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Sp. z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 3 października 2000 r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Francji leki o wartości deklarowanej przez importera według wynikającej z faktury ceny transakcyjnej. Do zgłoszenia dołączono wystawioną przez eksportera - [...] S.A. z siedzibą we Francji fakturę z dnia 29 września 2000 r. nr 90059771 (ZWF2) oraz Deklarację Wartości Celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie decyzją z dnia 29 stycznia 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków, określając jednocześnie tę wartość z uwzględnieniem kwoty obniżki ceny według noty kredytowej eksportera z dnia 13 grudnia 2000 r., oznaczonej nr [...](ZWG2).

Orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki, Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie decyzją z dnia 2 października 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli ujawniono umowę zawartą przez nią w dniu 2 sierpnia 1996 r. z [...]we Francji wraz z kolejnymi jej nowelizacjami, w tym nowelizacją nr 5 z dnia 17 kwietnia 2000 r. Na podstawie tej umowy kontrahent zagraniczny udzielał Spółce upustu w taki sposób, że gdy zakupy dokonane przez Spółkę w danym okresie miesięcznym przekraczały plan zakupów ustalony w Rocznym Planie Zakupów Produktów Gotowych o mniej niż 5% - stawka upustu wynosiła 25%, gdy plan zakupów przekroczono o 5%, lecz mniej niż 10% - stawka upustu wynosiła 30%, natomiast gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10% - stawka upustu wynosiła 35%. Warunkiem udzielenia rabatu była, oprócz przekroczenia minimalnego planu zakupów w danym miesiącu, terminowa zapłata za zakupione leki. Na podstawie tej umowy importerowi były przyznawane według not kredytowych kwoty obniżki fakturowanych wcześniej cen. Podnosząc, że nota kredytowa z dnia 13 grudnia 2000 r., oznaczona numerem [...] (ZWG2), dotyczyła towarów importowanych przez Spółkę w miesiącu październiku 2000 r., w tym towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, organ odwoławczy uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego wartością celną tych towarów jest wartość transakcyjna, którą wyrażała wynikająca z faktury cena transakcyjna pomniejszona o wynikającą z noty kredytowej kwotę obniżki ceny. Upust uzyskany przez Spółkę na wszystkie importowane w październiku 2000 r. leki wyniósł 35% pierwotnej wartości. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy, w przypadkach objętych zgłoszeniami celnymi za miesiąc październik 2000 r., w tym i przedmiotowym zgłoszeniem celnym, uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając rażące naruszenie przepisów: art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 65 Kodeksu cywilnego; art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 10 i art. 95 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, z dnia 12 grudnia 1991 r. oraz art. VII 2 a) umowy GATT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 23, art. 65, art. 83 i art. 85 Kodeksu celnego oraz art. 65 Kodeksu cywilnego wskazując, że prawidłowa ocena tego zarzutu oraz ocena charakteru przyznanych upustów wymagała analizy uregulowań zawartych w umowie z dnia 2 sierpnia 1996 r. pomiędzy Spółką a jej francuskim kontrahentem, [...] we Francji i jej Spółkami Afiliowanymi. Przedmiotowa umowa oraz kolejne jej nowelizacje znajdowały zastosowanie do przedmiotowego zgłoszenia celnego, a postanowienia umowy stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Strony postanowiły w umowie, że jeżeli zrealizowane przez Spółkę zakupy produktów gotowych na koniec dowolnego miesiąca przekroczą skumulowane zakupy określone w rocznym planie zakupów, to wówczas skarżąca nabędzie prawo do otrzymania upustu wyliczonego zgodnie z zasadami ustalonymi w umowie. Przyznanie premii uzależniono od stopnia przekroczenia zakupów oraz od terminowej zapłaty faktur. Zgodnie z umową premia miała być przekazana za pomocą noty kredytowej w ciągu 90 dni po stosownym miesiącu zakupów. Eksporter miał prawo do ,,dyskrecjonalnego cofnięcia upustu" udzielonego na podstawie faktury, która nie została zapłacona w ustalonym czasie. Kontrahent skarżącej Spółki miał także prawo do zawieszenia lub zaprzestania oferowania upustów z tytułu dalszych dostaw. Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, że eksporter udzielił Spółce upustu w wysokości 35% wartości importowanych w październiku 2000 r. leków.

Sąd uznał, że takie zapisy umowy prowadzą do wniosku, że udzielany Spółce przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym, związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera.

Według Sądu organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej z dnia 13 grudnia 2000 r. odnosiła się do towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz obniżała wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu.

Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 68 i 69 Układu Europejskiego, które nakładały na Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Wyjaśnił, że Polska wypełniła swoje zobowiązania przez uchwalenie ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, dokonując w ten sposób ostatecznej harmonizacji polskiego prawa celnego z prawem unijnym.

Zdaniem Sądu, nie znajdują także uzasadnienia podniesione przez Spółkę zarzuty

naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 10 oraz 95 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o nieistniejące normy prawne, ani też nie ograniczała w sposób nieuzasadniony zasady wolności gospodarczej. Organy celne nie przypisały sobie też nieistniejących uprawnień.

Sąd uznał, że wnioski skarżącej o zawieszenie postępowania nie zasługują na uwzględnienie i wyjaśnił, że w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne, pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, którego to zagadnienia Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć, a nadto z uwagi na okoliczność, iż prowadzone przed Radą Stowarzyszeniową postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym rozstrzygany jest problem ustalenia obiektywnej wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r. i w zakresie objętym decyzjami wydanymi przed tą datą.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

[...] Sp. z o.o. z w Warszawie złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana z naruszeniem art. 244 pkt 3 w zw. z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez [...]zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego.

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, gdyż organy celne w trakcie postępowania celnego dokonały wielu nieprawidłowych i dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych, nadto nie zawarły w uzasadnieniu swych decyzji dostatecznego uzasadnienia stosowania w sprawie nadzwyczajnego instrumentu prawnego w postaci zarzutu ,,obejścia prawa",

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, która narusza art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, w związku z tym, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie nieprawdziwości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których dokonano zgłoszenia celnego, a organy celne wydały jednak decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie i wystąpienia do właściwych międzynarodowych organów celnych w celu uzyskania odpowiedniego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, wskutek czego decyzje organów celnych zostały wydane bez koniecznego w tym względzie stanowiska (rozstrzygnięcia interpretacyjnego), co z kolei ewokowało konieczność uchylenia tych decyzji przez WSA, co jednak nie nastąpiło,

6. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie,

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne uzasadnienie w skarżonym wyroku m.in. kwestii prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa"; niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia w kwestii możliwości skorzystania przez [...] z ochrony wynikającej z zasady zaufania do organów władzy publicznej; przez niedostateczne wyjaśnienie, na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, na których WSA podtrzymuje pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego; nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych (przekwalifikowania) w sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia w skarżonym wyroku, że normy wynikające z tych przepisów nakazują uznawać premie udzielone skarżącej przez zagranicznego kontrahenta, na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, za mające wpływ na wartość celną importowanych leków,

2. art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię. Wadliwie pominięto, że z przepisu tego wynika, że nie tylko ,,stan prawny - stawki celne", ale także ,,wartość celna" powinna być ustalona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkowało przyjęciem przez WSA, że wartość celna może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń zachodzących po dacie dokonania zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, tj. z uwzględnieniem premii, jakie uzyskała skarżąca od kontrahenta zagranicznego na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego,

3. art. 65 Kodeksu cywilnego przez błędne jego zastosowanie w sprawie. W skarżonym wyroku wadliwie zastosowano ten przepis w celu dokonania konstytutywnych ustaleń faktycznych w zakresie wykładni umowy o współpracy z dnia 2 sierpnia 1996 r. oraz skutków jej wykonywania,

4. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepisy te ustanawiają zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, co skutkowało przekroczeniem przez WSA jego kompetencji, dokonanie w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez przekwalifikowanie treści czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej,

5. art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej i narzucenie przez to nieproporcjonalnego ograniczenia przysługującej skarżącej wolności działalności gospodarczej - odmiennie od przyjętego przez nią sposobu prowadzenia tej działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie było zgodne z porządkiem prawnym i było akceptowane przez organy władzy publicznej,

6. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tego przepisu, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku nieproporcjonalnie, a co za tym idzie niedopuszczalnie ingeruje w prawo do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo swobodnego nią dysponowania,

7. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej dyspozycji tego przepisu; skutkiem tego naruszenia było pozbawienie skarżącej rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia jej sprawy przez niezawisły sąd,

8. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 980) przez pominięcie tego przepisu w sprawie w sytuacji, gdy stanowi on jednoznacznie, że w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO, co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA,

9. Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43), dalej: Konwencja RWC, w szczególności Preambuły oraz art. III lit. d (w związku z art. VIII lit. a) oraz lit. g przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w sprawie,

10. Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990r., Nr 74, poz. 439), w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31 przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w sprawie. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważenia należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Postępowanie prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależy wynik sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Wynik tej sprawy nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem tej sprawy nie jest kwestia kar za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru. Problem ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą. Czym innym jest bowiem postępowanie mające na celu ustalenie wartości celnej towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta nie może zatem uzasadniać zawieszenia postępowania sądowego.

W tym kontekście uznać należy za niezasadny także zarzut naruszenia art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem skarżącej, z treści powołanego przepisu wynika zasada lojalności, rozumiana jako zakaz stosowania przez Państwa Członkowskie środków formalnych zapobiegających pełnej skuteczności interpretacji prawa wspólnotowego, dokonywanej przez instytucje Wspólnoty lub inne uprawnione organy. Stwierdzić w związku z tym należy, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że w przypadku, gdy w danej sprawie stan faktyczny został ukształtowany przed datą akcesji i przed tą datą została wydana decyzja ostateczna (w niniejszej sprawie w dniu 2 pażdziernika 2003 r.), to w sprawie występuje sytuacja ustalona, zamknięta, której skutki zostały wyczerpane pod rządami prawa dotychczasowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli decyzji administracyjnej wydanej przed akcesją - oceny zgodności z prawem tej decyzji musi dokonać według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt I GSK 168/05). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych. Istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie Sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie Sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił WSA w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyłącznie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy dając temu pełniejszy wyraz niż uczynił to organ celny. Sąd nie przeprowadził natomiast własnego postępowania dowodowego. Przytoczenie przez Sąd I instancji dodatkowych argumentów potwierdzających prawidłowość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu nie stanowi zaś naruszenia konstytucyjnej zasady sprawowania przez sąd administracyjny kontroli działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 lit. b i c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd słusznie uznał, że decyzja organu II instancji nie zawiera wad prawnych, które dawałyby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani nie narusza innych przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy przychylić się do oceny WSA, zgodnie z którą organ odwoławczy nie naruszył art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania, ponieważ nie pojawiła się konieczność rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego", rozumianego jako zagadnienie prawne. Skarżąca Spółka we wniosku o zawieszenie postępowania powoływała się bowiem jedynie na konieczność dokonania ustaleń faktycznych, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sądowego. Nie został też naruszony art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli umowy o współpracę z dnia 2 sierpnia 1996 r. i noty kredytowej, wcześniej nieznanej organowi celnemu, dostatecznie uzasadniało wszczęcie postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości zgłoszeń celnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym - według skarżącej - nie rozważono prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa", niedostatecznie wyjaśniono na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, niedostatecznie wyjaśniono przesłanki, na których WSA podtrzymał pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego oraz nie przedstawiono podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych w sprawie. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niepełnego uzasadnienia wyroku Sądu mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała jednak, że podniesione przez nią niedostatki uzasadnienia mogły zaważyć na treści samego rozstrzygnięcia.

Strona skarżąca szczególnie eksponowała wadliwość zaskarżonego wyroku, która jej zdaniem miała polegać na niedostatecznej ocenie czy wręcz przemilczeniu zagadnienia "obejścia prawa", która to kwestia miała być jedną z zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia organu odwoławczego i była przedmiotem zarzutu skargi kierowanej do Sądu pierwszej instancji. Nieuzasadnione byłoby jednak twierdzenie, że powodem rozstrzygnięcia Sądu było przyjęcie konstrukcji obejścia prawa, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że Sąd kierował się treścią umowy łączącej eksportera z importerem, nie zakładał jej nieważności ani nie doszukiwał się ukrytej czynności prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko wyjaśniono przesłanki stanowiska w zakresie wartości celnej towaru pozostające bez związku z omawianą instytucją. Jeśli więc nawet przyjąć, że zasadnie zarzucono brak należytego ustosunkowania się Sądu do podnoszonego w skardze zagadnienia dotyczącego stanowiska organu celnego w zakresie obejścia prawa, to brak podstaw do przyjęcia by uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy i mogło stanowić przedmiot zarzutu skutecznego w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca Spółka nie jest przy tym pozbawiona ochrony prawnej na innej drodze niż sądowo-administracyjna, jeżeli użyte przez organ odwoławczy sformułowania naruszają jej dobra osobiste.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej, doprowadziło to do bezpodstawnego przyjęcia, że przepisy te nakazują uznawać świadczenia premiowe udzielone skarżącej przez zagranicznego kontrahenta za element ceny towaru będący podstawą ustalenia jego wartości celnej, nawet jeżeli świadczenie to zostało przyznane po dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. sygn. akt GSK 53/04 - ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 65 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w którym złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w umowach zaś należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, w szczególności z ustaleń dotyczących treści wzajemnych uprawnień i zobowiązań stron - kontrahentów umowy o sprzedaży importowanych towarów oraz sposobu realizacji tej umowy, wynika bowiem, że udzielenie rabatu kończyło proces konkretyzacji ceny leków, uzgodnionej wcześniej bardzo ramowo drogą umowy.

Strona skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dokonania przez [...] zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego do Dyrektora Izby Celnej przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji w sprawie uznania zgłoszenia za nieprawidłowe ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od nieprawomocnej decyzji celnej. Dyrektor Izby Celnej, mimo upływu 3 lat od dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, wydał decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji, naruszając w ten sposób wskazane wyżej przepisy, natomiast WSA zamiast uchylić decyzje organu celnego II instancji oddalił skargę, przez co - zdaniem strony skarżącej - naruszył przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że trzyletni termin określony w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia. Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Nie wnikając w dywagacje o charakterze teoretycznym stwierdzić należy, że przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, to jest możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła nie zachodziły już zmiany, które wiązać można by z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 2 i art. 7; art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust 3; art. 64 ust 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP. Nie można uznać tych zarzutów za uzasadnione w sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego - ustawy - Kodeks celny oraz przepisów procesowych - ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd kasacyjny podziela przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszące się do istoty państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej, jednakże podkreśla, że nie można mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych wyrażających te zasady w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok zawiera prawidłową ocenę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy celne w tej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (Artykuł III lit. d i g i Preambuła) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Na podstawie Artykułu 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego został ustanowiony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego, między innymi w punkcie 2a, wyraźnie stwierdza, że zadaniem Komitetu jest wydawanie na podstawie przedłożonych faktów opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań. Z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika jednak norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Komitetowi Technicznemu. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia Artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Powołane powyżej postanowienia Konwencji określają kompetencje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych.

Brak jest nadto uzasadnionych podstaw do uznania trafności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów. Zarzut ten został sformułowany w sposób ogólnikowy, a w kasacji nie zostało wykazane, aby w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie wskazanych w tym zakresie norm prawnych.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.