Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 783/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 783/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 maja 2011 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. Sp. z o.o. w Z. (dalej zwanej także "Spółką", "K"), wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 43 031,65 zł.

Rozstrzygnięcie to zostało wydane w wyniku przeprowadzonej kontroli, w toku której stwierdzono, że w 2005 r. Spółka uzyskała dochodów w ww. wysokości. Po odliczeniu od dochodu strat z lat ubiegłych zobowiązanie podatkowe nie powstało. Spółka natomiast w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. wykazała stratę w kwocie 538 079,38 zł. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez Spółkę zdarzeń gospodarczych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Według ustaleń zawartych w decyzji Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu: najmu powierzchni biurowej w kwocie 1 093 084,03 zł; wykonania instalacji tryskaczowej w kwocie 3 400 zł; delegacji w kwocie 2 127 zł. Z przychodów podatkowych wykazanych przez K. Sp. z o.o. w 2005 r. wyłączono natomiast następujące kwoty: 250 000 zł z tytułu podwykonawstwa w realizacji umowy pomiędzy F. Sp. z o.o. a C. Sp. z o.o.; 200 000 zł z tytułu udostępnienia planów budynku oraz współudziału w projektowaniu i aranżacji pomieszczeń dla firmy S.; 67 500 zł z tytułu przekazania dokumentacji do wykonania końcowego odcinka drogi.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 888 kodeksu cywilnego w zw. z art. 83 k.c. poprzez przyjęcie, że między spółkami K. a K.-1 doszło do zawarcia pozornej umowy najmu, która według organu I instancji była umową darowizny, podczas gdy jej podstawę stanowił art. 3531 k.c.; art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", poprzez przyjęcie, że szereg wydatków zaliczonych przez K. Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. w tym m.in. z tytułu zawartej w dniu 1 listopada 2004 r. umowy najmu ze spółką K1 nie powinno być do nich zaliczonych, a to na skutek błędnego przyjęcia przez organ, że między stronami doszło do zawarcia umowy darowizny; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie jako kosztu uzyskania przychodów wydatku na wykonanie instalacji tryskaczowej, jako konsekwencji nieuznania wydatków z tytułu zawartej między K. i K1 umowy najmu i w konsekwencji przyjęcie, że nie miały one żadnego znaczenia dla zwiększenia przychodów strony; art. 12 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ niektórych przychodów po stronie Spółki; art. 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 180§ 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 16 maja 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do różnicy w ocenie materiału dowodowego. Organ I instancji ustalił bowiem, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, natomiast podatnik nie akceptuje takiego stanowiska organu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnym jest wyłączenie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., z wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów kwoty 1093084,03 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez K1 Spółkę z o.o. dla K. z o.o. za "najem powierzchni biurowej". Za organem I instancji organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał autentyczne cele i intencje K1 Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. w kontekście zawartej w dniu 1 listopada 2004 r. umowy najmu. Stwierdził, że nie było nimi korzystanie przez najemcę z najętej powierzchni biurowej, lecz finansowanie spółki K1. Najemca zdawał sobie bowiem sprawę, że wszelkie prawa i dochody wynajmującego są zastrzeżone dla R. S.A. w W. Również jeden ze świadków zeznał, że celem najmu była obsługa długu. Następną przesłanką była okoliczność, że najęta powierzchnia nie była przez K. wykorzystywana, ani nie była podnajmowana, nie mieściły się tam biura najemcy. Organ zwrócił uwagę na fakt, że z treści umowy wynika, że najemca miał wykorzystywać powierzchnię dla celów prowadzonej działalności. Przesłuchani w sprawie świadkowie wprost wskazali na funkcję umowy, jako zabezpieczenia finansowego, swoistego gwaranta, z uwagi na podpisanie umowy kredytowej z R. S.A. Kolejną przesłanką świadczącą o pozorności tej umowy i jej bezskuteczności na gruncie prawa podatkowego było poszukiwanie przez K. Sp. z o.o. faktycznych najemców powierzchni biurowej wynajętej Spółce. Dowodem potwierdzającym taki bieg wydarzeń jest zawarcie umowy najmu z C. Sp. z o.o. i skorelowane z tym zmniejszenie powierzchni wynajmowanej przez K. Sp. z o.o. Podobna sytuacja zaistniała w momencie zwiększenia o 250 m2 wynajmowanej powierzchni B. Sp. z o.o. na mocy aneksu z dnia 1 października 2005 r. do umowy najmu z dnia 1 lipca 2003 r. Przejęcie powierzchni biurowej przez spółkę B. spowodowało rozwiązanie umowy zawartej pomiędzy K1 Sp. z o.o. a K. Sp. z o.o. Zatem rezygnacja przez K. z wynajmowanej powierzchni, następnie rozwiązanie umowy w sytuacji pozyskania faktycznych najemców potwierdza nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy spółkami K. i K.1. Odnosząc się do zawartej przez Spółkę z C. Sp. z o.o. "umowy rezerwacji lokalu w budynku K." organ odwoławczy stwierdził, opierając się na zebranym materiale dowodowym, że nie wpływa ona w żaden sposób na uwiarygodnienie pozornej umowy najmu zawartej pomiędzy K. a K.-1. Zawarcie tej umowy organ ocenił jako konsekwencję funkcjonowania w obrocie prawnym, a więc ujawnienia wobec osób trzecich umowy pozornej i zatajenie umowy rzeczywiście obowiązującej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że słusznie organ I instancji uznał, że stosunek prawny łączący strony ma charakter umowy darowizny. Pod pozorem umowy najmu strony ukryły rzeczywisty stosunek prawny, którego istota i zamierzony cel polegał na przekazaniu środków finansowych z K. Sp. z o.o. do K.-1 Sp. z o.o. Skutkiem tego przekazania doszło do jednostronnego, nieekwiwalentnego przysporzenia po stronie K.-1 kosztem majątku Spółki. Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie, że kwoty przekazane przez Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy nie podzielił zawartej w odwołaniu argumentacji, że spółki K. i K.-1 jedynie wykonywały uprzednio zaciągnięte przez nie wspólne zobowiązania wobec Banku. Samą więc umowę najmu należy traktować jako trójstronne porozumienie, którym związane były trzy podmioty: Bank, K.-1 oraz K.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego przystąpienie do umowy kredytowej. W związku z tym za błędne uznano twierdzenie, że organ skarbowy mylnie ocenił związek łączący spółki K. oraz K.-1 i nazwał go umową darowizny. Organ odwoławczy podkreślił także, że Spółka regulowała zobowiązania wynikające z faktur VAT z tytułu najmu w czasie obowiązywania postanowień umownych, jak i w okresie późniejszym. Pomimo bowiem rozwiązania umowy najmu z dniem 1 grudnia 2005 r. faktury za najem powierzchni były nadal wystawiane. Jak wskazał organ, do tego typu rozbieżności nie mogłoby dochodzić, gdyby podstawą fakturowania była wiążąca strony umowa najmu. Ze względu na uznanie przedmiotowej transakcji najmu powierzchni od spółki K.-1 za czynność pozorną, zakwestionowano również celowość poniesienia przez Spółkę K. wydatków związanych z wykonaniem instalacji tryskaczowej w pomieszczeniach budynku K. 100 wynajętych od spółki K.-1. Organ odwoławczy wskazał, że wydatek ten nie został bowiem poniesiony w celu osiągnięcia przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W zakresie wyłączenia z przychodów kwoty 67 500 zł z tytułu przekazania na rzecz C. Sp. z o.o. dokumentacji do wykonania końcowego odcinka drogi (wyjazd do ul. K.), organ odwoławczy podał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka K. nie była właścicielem przekazanej dokumentacji projektu budowlanego włączenia drogi dojazdowej do drogi krajowej nr [...] w Z., nie występowała także o jej opracowanie czy też pozyskanie. Umowa o opracowanie projektu budowlanego włączenia drogi dojazdowej do ww. drogi krajowej została zawarta pomiędzy Spółką K.-1 a firmą P., Lotnisk i Ulic J. w K. Biuro projektowe "P." występowało do innych instytucji o pozwolenia i wszelkiego rodzaju uzgodnienia wymienione szczegółowo w decyzji a dotyczące włączenia drogi dojazdowej do drogi krajowej. Z tytułu sprzedaży dokumentacji projektowej firma P. wystawiła w dniu 11 kwietnia 2003 r. fakturę na rzecz K.-1 Sp. z o.o. Organ II instancji stwierdził, że to spółka K.-1 jako inwestor: występowała w omawianej transakcji jako podmiot zamawiający projekt dokumentacji wykonania przyłącza drogi, zleciła wykonanie inwestycji firmie B.S.A. oraz zleciła nadzór nad inwestycją spółce C.. K. Sp. z o.o. nie brała natomiast udziału w ww. przedsięwzięciu (w żadnym z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie przejawia się jako jego uczestnik), w związku z tym uznano, że nie mogła przekazać odpłatnie dokumentacji (nie będąc jej właścicielem czy posiadaczem) spółce C.. W konsekwencji organ wskazał, że przychód w wysokości 67 500 zł, stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie jest przychodem należnym Spółce. Organ odwoławczy odniósł się także do zgłaszanych przez podatnika wniosków dowodowych i wyjaśnił dlaczego nie było zasadne ich przeprowadzenie.

W zakresie wyłączenia z przychodów kwoty 200 tys. zł wynikającej z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dla firmy C. za usługę udostępnienia planów budynku oraz współudział w projektowaniu i aranżacji pomieszczeń dla firmy S. w budynku K. 100, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka nie wykonała usług udokumentowanych przedmiotową fakturą. Powołując się na zeznania M. M., pracownika spółki C., organ II instancji podał, że spółka ta była w posiadaniu planów budynku, które pozyskała od właściciela budynku – "K.-1" – w momencie objęcia w sierpniu 2003 r. funkcji administratora budynku K.-100. Plany aranżacji powierzchni biurowej dostarczyła spółka S. – najemca, zaś samą usługę aranżacji wykonała spółka C. na zlecenie spółki K.-3, zatrudniając licznych podwykonawców, na okoliczność czego wystawiała faktury za wykonanie prac adaptacyjnych na rzecz firmy K.-3 – zamawiającego. Organ zaznaczył, że Spółka nie została także wymieniona wśród podwykonawców spółki C., których wymieniła świadek M. M. w trakcie przesłuchania.

Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez organ I instancji korekta przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za 2005 r., odnośnie której strona nie przedstawiła zarzutów, nie budzi zastrzeżeń, zarówno z merytorycznego jak i formalnego punktu widzenia.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 888 k.c. oraz art. 659 k.c. w zw. z art. 83 k.c. - poprzez przyjęcie przez organy, że między K. i K.-1 sp. z o.o. doszło do zawarcia pozornej umowy najmu, dla ukrycia umowy darowizny, podczas gdy w rzeczywistości podstawę stosunków między spółkami stanowił art. 3531 k.c,

- art. 199a O.p. w zw. z art. 391 k.c. poprzez dokonanie oceny łączącego K. i K.-1 oraz R. stosunku prawnego w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron oraz jego celu,

- art. 16 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że szereg wydatków zaliczonych przez K. do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r., w tym m.in. z tytułu zawartej w dniu 1 listopada 2004 r. umowy z K.-1 Sp. z o.o. nie powinno być do nich zaliczonych, a to na skutek błędnego przyjęcia przez organ, że między stronami doszło do zawarcia umowy darowizny,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie jako kosztu uzyskania przychodów wydatku na wykonanie instalacji tryskaczowej, jako konsekwencji nieuznania wydatków z tytułu zawartej między K. i K.-1 umowy najmu i w konsekwencji przyjęcie, że nie miały one żadnego znaczenia dla zwiększenia przychodów strony skarżącej,

- art. 12 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ niektórych przychodów po stronie Spółki,

- art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 180 §1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 216 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, także bez postanowienia dowodowego w tym zakresie,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Oceniając zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie, Sąd zauważa, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie nie było potrzeby wystąpienia do sądu powszechnego "w przypadku wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego K. z K.-1, jak również co do jego charakteru". Nie doszło więc do naruszenia art. 199 a §3 O.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna (K.J. Stanik Jurysdykcja podatkowa 2009/3/5). Podobny pogląd reprezentują sądy administracyjne. Można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08. W jego uzasadnieniu podkreślono, ze art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, niepubl.). Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu fatycznego sprawy. W związku z powyższym, w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, że ocena skutków podatkowych zawieranych przez stronę skarżącą transakcji (w szczególności umowy najmu zawartej z K.-1 Sp. z o.o.) pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie tyle ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Chodzi tu więc o skutki na gruncie prawa podatkowego, a nie wszelkie skutki prawne z nią związane. Organy podatkowe miały więc prawo ocenić skutki umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, nie ingerując – co należy podkreślić – jednocześnie w sposób układania relacji gospodarczych strony. Organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływała się strona skarżąca. Sam fakt zawarcie umowy nie był natomiast przez organy podatkowe negowany. Zwalniało to zatem z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 O.p. (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07).

Podsumowując powyższą część rozważań Sąd stwierdza, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem w/w normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W świetle powyższych uwag jeszcze raz należy podkreślić, że w/w przepis nie miał w sprawie zastosowania. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a wyłącznie oceny skutków podatkowych zawartych między stronami umów cywilnoprawnych w rozumieniu przepisów k.c. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego między stroną skarżącą a jej kontrahentami.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, zwłaszcza gdy nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie lub gdy bazując na innych dowodach organy są władne ustalić w sposób niebudzący zastrzeżeń stan faktyczny.

W sprawie, dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności organy przeprowadziły dowody z różnych źródeł. W żaden sposób inicjatywa dowodowa pełnomocnika strony skarżącej nie była ograniczona, a zgłoszone wnioski dowodowe były rzetelnie analizowane i rozpatrywane, część z nich została przecież uwzględniona. Jeżeli organy odstąpiły od przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, podały przyczyny takiego stanowiska. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy w sposób obiektywny, uwzględniający różne kierunki i wątki postępowania, co umożliwiło realizację zasady dochodzenia prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania faktur wystawionych w związku z zawarciem w dniu 1 listopada 2004 r. umowy najmu pomiędzy spółkami K.-1 i K.. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że celem zawarcia umowy było finansowanie strony skarżącej, a nie korzystanie przez K. Sp. z o.o. z przedmiotu najmu dla celów prowadzonej działalności. Najęta powierzchnia nie była bowiem przez stronę skarżącą wykorzystywana, ani nie była podnajmowana, nie mieściły się tam biura najemcy. Pozorny charakter umowy wynika w szczególności z zeznań świadków (A.Ś. i P. K.), którzy nie wskazali, aby umowa ta została zawarta w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych czy gospodarczych przez najemcę. Potwierdzili oni natomiast, że została ona zawarta w celu dostarczenia środków finansowych Spółce K.-1 z uwagi na podpisanie umowy kredytowej z R.S.A. w W.. Był to poza tym warunek udzielenia kredytu. O słuszności dokonanej przez organy podatkowe oceny w/w umowy świadczy również zawarty w niej zapis, zgodnie z którym wszelkie prawa i dochody wynajmującego są zastrzeżone dla R. S.A. w W., czy zawiadomienie z dnia 14 stycznia 2005 r. o przelewie praw do płatności z najmu na BRE Bank Hipoteczny S.A. Również fakt poszukiwania przez spółkę K.-1 faktycznych najemców i rezygnacja przez K. Sp. z o.o. z części wynajmowanej powierzchni, a następnie rozwiązanie umowy w sytuacji pozyskania przez K.-1 innego kontrahenta potwierdza pozorność zawartej umowy i wykazuje jej bezskuteczność na gruncie prawa podatkowego. Niewątpliwie także fakt regulowania zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych przez K.-1 na rzecz K. pomimo rozwiązania umowy najmu z dniem 1 grudnia 2005 r. potwierdza, że podstawą wzajemnych relacji między spółkami nie był stosunek najmu. Wskazać także należy, że w prawomocnym wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 813/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, którym oddalono skargę K.-1 Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie również potwierdził pozorny charakter zawartej między spółkami umowy najmu z dnia 1 listopada 2004 r. A zatem zasadnie organy uznały, że kwoty przekazane K.-1 przez K. Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na stwierdzony pozorny charakter umowy najmu, organy były także uprawnione do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu wykonania instalacji tryskaczowej w pomieszczeniach budynku K. 100, które miały być wynajmowane od spółki K.-1. Nie zostały one bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tejże ustawy. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona przez ustawodawcę w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 16. W szczególności art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Natomiast przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym przychodem, mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu (por. m.in. wyrok WSA z dnia 28 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 312/10, wyrok WSA z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1385/11, wyrok WSA z dnia 4 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2148/10, wyrok NSA z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt II FSK 2030/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym. Chodzi o obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika – wydatkowanie określonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiste wykonanie usługi lub nabyty towar. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeżeli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Sam fakt wystawienia faktury nie daje od razu podstawy do przyjęcia, że dane usługi zostały wykonane. Opisane zasady kwalifikowania wydatków (niewymienionych w katalogu zawartym w art. 16 u.p.d.o.p.) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy zobowiązany jest do wyczerpującego ustosunkowania się do przedstawionej przez podatnika argumentacji w tym wniosków dowodowych. W ocenie Sądu, opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie naruszono, co zostało już wcześniej wykazane przy ocenie podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organ podatkowy w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu, stosując się do art. 210 § 4 O.p. wykazał na podstawie jakich faktów uznał, że przedmiotowe wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2005 r.

Sąd podziela także ocenę organów podatkowych w zakresie wyłączenia z przychodów podatkowych kwoty 67 500 zł z tytułu przekazania "C." Sp. z o.o. dokumentacji do wykonania końcowego odcinka drogi. Zebrany materiał dowodowy (m.in. zeznania J.L. - współwłaściciela firmy projektowej) potwierdził bowiem jednoznacznie, że prace związane z projektowaniem, uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz nadzorem autorskim w zakresie wykonania wjazdu z drogi krajowej wykonała na podstawie umowy zawartej ze spółką K.-1 firma P.. Strona skarżąca nie brała natomiast udziału w przedmiotowym przedsięwzięciu, nie była właścicielem przekazanej dokumentacji projektu budowlanego. Dokumentacja ta została zakupiona od projektanta przez spółkę K.- 1, co zostało potwierdzone wystawioną na jej rzecz fakturą VAT i spółka ta następnie zleciła wykonanie inwestycji B. S.A., a nadzór nad inwestycją spółce C.. Potwierdza to, że inwestorem realizacji ww. inwestycji była spółka K.-1. Twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, że to K. jako spółka-matka sprawowała pieczę nad przedsięwzięciem poprzez posiadanie i rozporządzanie kluczowymi dokumentami dla tego zamierzenia, nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy. W związku z tym przychód w wysokości 67 500 zł stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie jest przychodem należnym stronie skarżącej.

Prawidłowo także organy wyłączyły z przychodów osiąganych przez Spółkę przychody z tytułu udostępnienia C. Sp. z o.o. planów budynku oraz współudziału w projektowaniu i aranżacji pomieszczeń dla firmy S.. Zebrany materiał dowodowy potwierdził bowiem, że faktura z dnia 18 grudnia 2005 r. na kwotę 200 tys. zł nie dokumentuje rzeczywistej transakcji wykonania przedmiotowych usług. Plany budynku K. 100 były bowiem w posiadaniu spółki C. od sierpnia 2003 r., kiedy obejmując funkcję administratora budynku otrzymała je od jego właściciela – spółki K.-1. Plany aranżacji powierzchni biurowej dostarczył natomiast sam najemca, czyli spółka S., natomiast usługę aranżacji na zlecenie spółki K.-3, z którą spółka S. podpisała umowę najmu, wykonała spółka C.. Spółka C. zatrudniała podwykonawców, na okoliczność czego wystawiała faktury za wykonanie prac adaptacyjnych na rzecz K.-3. Strona skarżąca wśród tych podwykonawców się nie znalazła.

Mając na uwadze, że w sprawie nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego stanu faktycznego, albowiem nie wskazano żadnych konkretnych uchybień, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).