Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 131/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 26
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c par 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Z. M. P. G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.370.2021.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca Z. M. P. G. S.A. wskazał, że jest spółką akcyjną z siedzibą w Gdańsku. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Spółka, Wnioskodawca).

Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym portem morskim (P. G.) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (dalej: UPM).

Działalność wnioskodawcy obejmuje przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową. Główne przychody Spółki pochodzą z dzierżawy (najmu) nieruchomości, których jest użytkownikiem wieczystym oraz ze świadczenia usług portowych.

Dochody Spółki, w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określanych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 UPM, są wolne od podatku, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

Wraz z podmiotami zarządzającymi innymi portami morskimi w Polsce (tj. zarządzającymi P. S. i P. G.), Spółka, przy wsparciu i za zgodą ministra właściwego do spraw gospodarki morskiej, zawiązała spółkę P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: P. P.).

P. jest skrótem od angielskiego pojęcia P. C. S. czyli S. W. P., który w zamyśle stanowić ma neutralną i otwartą platformę elektroniczną umożliwiającą inteligentną i bezpieczną wymianę informacji pomiędzy podmiotami publicznymi i prywatnymi w celu poprawy konkurencyjnej pozycji morskich i lotniczych społeczności portowych. Platforma jest wspólna, czyli ustanawiana, organizowana i wykorzystywana przez firmy z tej samej branży, których dobra współpraca warunkuje sukces P.

Spółka, w zamian za wkład pieniężny, objęła w Polskim P. udziały stanowiące 30% kapitału., zakładowego tej spółki. Wkład pieniężny wniesiony przez Spółkę był równy wartości nominalnej objętych udziałów.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy równowartość wydatku poniesionego na objęcie udziałów w P. P., skoro zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, wydatek taki stanowi koszt przejściowo nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu (do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów), ma wpływ na (pomniejsza) wysokość dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, równowartość wydatku poniesionego przez niego na objęcie udziałów w P. P. nie pomniejsza wysokości dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p..

Wskazano w uzasadnieniu tego stanowiska, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Z kolei dochód to nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przy ustalaniu dochodu, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uwzględnia się dochodów wolnych od podatku, a zatem także dochodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p..

W świetle art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. ma zastosowanie pod warunkiem przeznaczenia dochodu na cele wskazane w ustawie, ale bez względu na termin jego wydatkowania na te cele.

Skoro podstawą opodatkowania jest dochód, ale dochód nie uwzględnia, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., dochodu zwolnionego, to w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się dochodu, który może zostać przeznaczony na cele ustawowe, w tym także w przyszłości.

Standardowy sposób kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jest następujący:

(Przychód) minus (koszty) plus (koszty przejściowo lub trwale niestanowiące kosztów uzyskania przychodu) = (dochód) minus (dochód zwolniony) = podstawa opodatkowania.

Podkreślono, że konstrukcja zwolnienia dochodu przeznaczonego na cele wskazane w ustawie, zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., przewiduje, że dochód ten jest zwolniony z podatku bez względu na moment jego wydatkowania na te cele. Taka konstrukcja powoduje, że w istocie podstawą opodatkowania u wnioskodawcy, korzystającego z tego zwolnienia, jest równowartość kosztów, które trwale nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i które jednocześnie są wydatkami nieprzeznaczonymi na cele zgodne z zakresem zwolnienia.

W świetle powyższego zauważono, że wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na objęcie udziałów w P. P. nie jest kosztem trwale niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu. Wydatek taki staje się bowiem kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego ich zbycia a zatem koszt takie nie jest wyłączony z rachunku podatkowego, lecz jego rozpoznanie dla celów podatkowych jest odroczone w czasie.

Skoro zatem u podmiotu korzystającego z omawianego w tym wniosku zwolnienia podatkowego, podstawą opodatkowania jest wartość kosztów trwale niestanowiących kosztów uzyskania przychodu a wydatek na objęcie udziałów nie należy do takiej kategorii kosztów, nie ma więc podstaw do tego, aby równowartość takiego wydatku stanowiła podstawę opodatkowania. Z tego też powodu równowartość wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w P. P. nie pomniejsza wysokości dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p..

W interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy równowartość wydatku poniesionego na objęcie udziałów w P. Sp. z o.o., skoro zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek taki stanowi koszt przejściowo nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu (do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów), ma wpływ na (pomniejsza) wysokość dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przytoczona regulacja wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą możliwość rozpoznania kosztów związanych z nabyciem i objęciem udziałów bądź akcji nie jest bezwzględnie wyłączona, a jedynie przesunięta w czasie do momentu odpłatnego zbycia udziałów/akcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. lic, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.).

Wskazano ,że taka a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2021 r. poz. 491).

Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 2 i 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu oraz pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu.

W myśl art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Organ następnie przypomniał, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym portem morskim (P. (...)) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (dalej: "UPM"). Działalność wnioskodawcy obejmuje przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową. Główne przychody Spółki pochodzą z dzierżawy (najmu) nieruchomości, których jest użytkownikiem wieczystym oraz ze świadczenia usług portowych. Dochody Spółki, w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 UPM, są wolne od podatku, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "UPDOP").

Wraz z podmiotami zarządzającymi innymi portami morskimi w Polsce (tj. zarządzającymi P.(...)/(...) i P. (...), spółka, przy wsparciu i za zgodą ministra właściwego do spraw gospodarki morskiej, zawiązała spółkę P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: "P. Sp. z o.o."). Spółka, w zamian za wkład pieniężny, objęła w P. Sp. z o.o. udziały stanowiące 30% kapitału zakładowego tej spółki. Wkład pieniężny wniesiony przez Spółkę był równy wartości nominalnej objętych udziałów.

Wątpliwość wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy równowartość wydatku poniesionego na objęcie udziałów w P. Sp. z o.o., skoro zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek taki stanowi koszt przejściowo nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu (do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów), ma wpływ na (pomniejsza) wysokość dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy.

Odnosząc się zatem do ww. wątpliwości wnioskodawcy wskazano, że skoro wydatek poniesiony na objęcie udziałów w P. Sp. z o.o. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do momentu zbycia tych udziałów, to wydatek ten nie ma wpływu na ustalenie dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.. Oznacza to, że poniesienie wydatku na nabycie udziałów, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (pomimo, że brak możliwości zaliczenia do kosztów ma charakter przejściowy) spowoduje powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Zatem, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 26, art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, koszt uzyskania przychodu, który nie jest rozliczany w danym okresie, powoduje zmniejszenie dochodu zwolnionego od podatku;

2. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 UPDOP poprzez uznanie, że odroczony w zakresie wykazania koszt uzyskania przychodów zwiększa wysokość podstawy opodatkowania, mimo zwolnienia dochodu z tego podatku;

3. naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie wydanej Interpretacji w sposób uniemożliwiający odtworzenie przyczyn uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uzasadnienie jej w sposób wewnętrznie sprzeczny oraz niepełny;

4. naruszenie art. 120-122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie przepisów prawa zawartych w powszechnie obowiązujących źródłach, oparcie skarżonej Interpretacji jedynie na twierdzeniach i ustaleniach organu podatkowego, sprzecznych z zasadami logiki i racjonalności;

5. naruszenie art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się w konsekwencji do niewyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu Interpretacji jak zaskarżone niniejszym odwołaniem, wewnętrzną sprzecznością skarżonej Interpretacji;

i w związku z tym wniesiono o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sąd podziela pogląd strony skarżącej, iż z treści uzasadnienia skarżonej interpretacji nie sposób dowiedzieć się, dlaczego i w jakim zakresie organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tytko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną Informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego).

Ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Braki w tym zakresie stanowią samoistną przesłankę do uznania, że interpretacja, jako naruszająca przepisy prawa, w szczególności art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego

W ocenie Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji może prowadzić do wniosku, że stanowisko strony skarżącej oraz organu są zbieżne. Zatem mając na uwadze treść uzasadnienia wydanego aktu należy przyznać, że odbiega od tej oceny stanowisko w nim zawarte co do kwestii oceny prawidłowości poglądu strony. Z tego powodu Sąd uznał, że zachodzi konieczność uwzględnienia skargi, gdyż niemożliwe jest odtworzenie przyczyn uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Sąd dostrzega prośbę wyjaśnienia stanowiska organu w odpowiedzi na skargę. Jednakże to legalność zaskarżonej interpretacji, a nie pisma procesowego, jest przedmiotem kontroli Sądu.

Sąd stwierdza, że skoro wydana interpretacja i jej uzasadnienie powodują potrzebę domyślania się i domniemywania uzasadnienia stanowiska organu, to taki akt z pewnością nie spełnia wyznaczonej w przepisach prawa woli.

Sąd w takiej sytuacji uznaje, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 14c § 2 O.p. poprzez to, że wadliwość jej uzasadnienia nie pozwala odtworzyć ani toku argumentacji organu podatkowego ani wniosków końcowych - trzeba je domniemywać, nie wskazuje także jakie postępowanie podatnika byłoby prawidłowe w zakresie przedstawionym we wniosku i nie wyjaśnia przyczyn, dla których jest ona dla wnioskodawcy negatywna.

Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 146 § 1 oraz art.. 200 i 205 p.p.s.a..