Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 11/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Decydującego znaczenia nie będzie miało ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nie odpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej, od poniesionych nakładów.

TEZY

Decydującego znaczenia nie będzie miało ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nie odpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej, od poniesionych nakładów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Paweł Chmielecki (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." Spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 295/04 w sprawie ze skargi "C." Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2004 r. (...) w przedmiocie straty podatkowej za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "C." Spółki z o.o. z siedzibą w B. kwotę 3.550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 września 2004 r., I SA/Bd 295/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "C." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2004 r., (...).

W sprawie ustalono, iż na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 września 2003 roku w skarżącej Spółce została przeprowadzona kontrola skarbowa m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli zostały podsumowane w protokole z 26 listopada 2003 roku.

W protokole tym zakwestionowano m.in. możliwość uznania przez "C." zwrotu na rzecz spółki "M." cła importowego należnego z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę, jako kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia takie wywiedziono z niezgodności pomiędzy stanem faktycznym a treścią oświadczenia pełnomocnika Spółki, z którego wynika, że obowiązek ponoszenia tych wydatków przez "C." jest elementem umowy dystrybucyjnej z 1 października 1996 r., zawartej pomiędzy niemieckimi spółkami "C.-F." GmbH /spółka dominująca wobec "C."/ oraz "M.-H." GmbH /spółka dominująca wobec "M."/.

Spółka "C." nie zgodziła się z dokonanymi w protokole ustaleniami i 12 grudnia 2003 r. złożyła wobec niego zastrzeżenia wyjaśniając, że warunki dostaw pomiędzy podmiotami grupy "C." i grupy "M." uzgodnione co do zasady w umowie dystrybucyjnej, w przypadku transakcji dokonywanych konkretnie pomiędzy "C." a "M." zostały zmodyfikowane w drodze ustnych uzgodnień dokonanych pomiędzy "C." a "M.".

Fakt dokonania takich uzgodnień został potwierdzony w pisemnym oświadczeniu

z dnia 5 grudnia 2003 r. złożonym wspólnie przez "C." a "M.", przedłożonym wraz z zastrzeżeniami do protokołu. Jednocześnie spółka wyjaśniła, że powołując się w trakcie kontroli na postanowienia umowy dystrybucyjnej pełnomocnik "C." działał omyłkowo.

W decyzją z 31 grudnia 2003 r. Dyrektor UKS nie podzielił poglądów podatniczki - spółka i "M." nie mogły - jego zdaniem - w drodze ustnych uzgodnień zmienić umowy dystrybucyjnej, jako że ta przewidywała, iż wszelkie zmiany i uzupełnienia pod rygorem nieważności wymagają formy pisemnej.

W decyzji Dyrektor UKS wyraził ponadto przekonanie, iż zwrot przez dostawcę towarów należności celnych pierwotnie obciążających odbiorcę na rzecz odbiorcy co do samej zasady nie jest związany z przychodami dostawcy i dlatego wydatki poniesione w związku z tym zwrotem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Od decyzji Dyrektora UKS spółka "C." odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w B., żądając jej uchylenia w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków Spółki poniesionych na rzecz spółki "M." w postaci zwrotu cła należnego z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę.

W odwołaniu podniesiono, iż "C." a "M." nie były stronami umowy dystrybucyjnej /ta została bowiem zawarta przez spółki nad nimi dominujące/ i były nią związane tylko w takim zakresie, na jaki zgodziły się w drodze odrębnych ustaleń, a takowe ustalenia poczyniły w formie ustnej, zobowiązując się do stosowania umowy dystrybucyjnej z zastrzeżeniem, że spółka zwracać będzie spółce "M." należności celne przez tę ostatnią spółkę ponoszone.

W odwołaniu wskazano również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, kosztem uzyskania przychodu jest każdy wydatek poczyniony w celu uzyskania przychodu i mający związek z prowadzoną działalnością /o ile nie został wprost przez przepisy wyłączony/, niezależnie od tego, czy został poniesiony na rzecz podatnika czy osoby trzeciej.

Decyzją z 31 marca 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną przez "C." decyzję.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, jak również przepisów art. 24a, art. 120, art. 121, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/.

Spółka wskazała, iż umowa dystrybucyjna zawarta przez podmioty inne niż "C." a "M.", wiązała wymienione spółki wyłącznie z ich woli wyrażonej w ramach odrębnej czynności prawnej /porozumienia o poddaniu się postanowieniom umowy/. Postanowieniom umowy dystrybucyjnej spółka i "M." poddały się z zastrzeżeniem zmiany tej umowy, polegającej na zobowiązaniu "C." do ponoszenia opłat celnych obciążających "M.". Z kolei wydatki na zwrot należności celnych Spółka ponosiła w celu uzyskania przychodu, jako że miała wszelkie powody zasadnie zakładać, że nie godząc się na taką formułę współpracy nie mogłaby oczekiwać tak dużych zamówień i tak wysokiej ceny, jak to miało miejsce w rzeczywiście istniejącym stanie rzeczy.

Skarżąca Spółka zaakcentowała, iż związek pomiędzy kwestionowanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydatkami a przychodami jest oczywisty także w sensie obiektywnym, jako że w gospodarce rynkowej przychody zbywców towarów i usług w jednoznaczny sposób uzależnione są od globalnych kosztów, jakie ponoszą nabywcy - w myśl reguły: im niższe koszty, tym większy obrót i większe przychody zbywców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę "C." Sp. z o.o. wskazał, iż nie budzi wprawdzie wątpliwości fakt zawarcia pomiędzy "C." a "M." porozumienia o poddaniu się zmodyfikowanym postanowieniom umowy dystrybucyjnej, jak również wynikające z tego porozumienia zobowiązanie Spółki do zwrotu obciążających "M." należności celnych, to jednak spółka nie przeprowadziła wymaganego dowodu odnośnie istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem w postaci zwrotu cła spółce "M." a uzyskiwanymi przychodami.

Fakt zawarcia porozumienia w sprawie poddania się przez "C." i "M." zmodyfikowanym postanowieniom umowy dystrybucyjnej nie przesądza -zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - celu, w jakim zostało ono poczynione.

W świetle wywodów zawartych w zaskarżonym orzeczeniu za ustaloną uznać należy także okoliczność odnoszącą się do braku swobody wyboru kontrahenta. Skoro firma "M." była wyłącznym dystrybutorem towarów eksportowanych przez skarżącą, to nie jest zasadne twierdzenie skarżącej, iż przyjęła na siebie obowiązek zwrotu cła wyłącznie w celu pozyskania partnera gospodarczego.

Na omówione rozstrzygnięcie spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego to jest przepisu art. 15 ust. 1 powoływanej poprzednio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego interpretację oraz naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 133 par. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ a także art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albo art. 299 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z przepisem art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej odrzucenie bądź oddalenie kwestionując m.in. konstrukcje przyjętych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się częściowo uzasadniona.

Stosownie do przepisu art. 174 powoływanej poprzednio ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można ją było oprzeć na zarzutach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza podstaw kasacyjnych zaprezentowanych przez pełnomocnika spółki "C." nie mogła być przeprowadzona bez zwrócenia uwagi na wskazanie wadliwości obydwu rodzajów.

Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się nietrafne.

Nie można, w szczególności, podzielić stanowiska kasatora wskazującego na naruszenie przepisów art. 133 par. 1 zdanie pierwsze ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albo art. 299 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z przepisem art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepis art. 133 par. 1 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi bowiem, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2.

Oznacza, to iż zamknięcie rozprawy następuje - co do zasady - gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

Uzasadnienie naruszenia tego przepisu wskazane w skardze kasacyjnej - jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - nie odnosi się adekwatnie do jego normatywnej zawartości.

Nie doszło także do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 233 oraz art. 299 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 par. 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 106 par. 5 powołanej ustawy wskazuje, iż do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z kolei par. 3 przywołanego przepisu ustanawia regułę, iż sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z przywołanych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd, a w szczególności sąd I instancji, może przeprowadzić jedynie dowód z dokumentów i to tylko w ściśle wskazanych w art. 106 par. 3 sytuacjach.

Ponad zaś wszelką wątpliwość nie mogło dojść do naruszenia powoływanych norm w sytuacji, gdy nie prowadzono - we wskazanym sensie - postępowania dowodowego.

Z części motywacyjnej zaskarżonego wyroku wynikają ustalenia poczynione przez Sąd pierwszej instancji, powtarzające zresztą co do zasadniczych zrębów poglądy Dyrektora Izby Skarbowej.

W sprawie uznać należy za bezsporne, że spółka poniosła określony wydatek w postaci zwrotu kontrahentowi należności celnych, jak również to, że uzyskała przychód. Nie jest też kwestionowane zawarcie porozumienia w sprawie poddania się przez "C." i "M." zmodyfikowanym postanowieniom umowy dystrybucyjnej.

Oznacza to w konsekwencji, iż zbędne jest przeprowadzanie przeciwdowodów zmierzających do konstruowania zasadniczo odmiennego stanu faktycznego.

W tym zakresie postępowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zostało obarczone wadami, a przynajmniej wadami na tyle istotnymi, by mogły wpływać na treść rozstrzygnięcia.

Naruszenia nastąpiły w procesie subsumcji.

Zaskarżony wyrok został bowiem wydany z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zasadnie zarzucono także w skardze kasacyjnej.

Stosownie do treści tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tzn. z istniejącym po stronie podatnika zamiarem uzyskania lub powiększenia sumy przychodów w wyniku poniesienia tych wydatków. Kryterium subiektywne, a takim jest ono z woli ustawodawcy winno uwzględniać punkt widzenia podatnika.

Związek przyczynowy występować musi pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem osiągniętym lub zamierzonym i nieosiągniętym, i w tym znaczeniu wchodzi w grę także kryterium obiektywne pozwalające na ocenę czy konkretny koszt jest - lub może być przydatny - z punktu widzenia celu, o jakim mowa wyżej.

Po dokonaniu ustaleń faktycznych obowiązkiem sądu I instancji było rozważenie czy związek pomiędzy tymi zdarzeniami /wydatek - przychód/ zdeterminowany był celem uzyskania przychodu. Niewłaściwie przeprowadzony proces subsumpcji przeprowadzony w sprawie niniejszej nie odnosi się w ogóle do tej kwestii wadliwie kładąc nacisk nie tyle na cel, ile na przychód już uzyskany.

Nietrudno zauważyć, że Sąd I instancji przywołuje normę w brzmieniu nie odpowiadającym obowiązującemu prawu.

Pomijając kwestię /drugorzędną w świetle podjętego rozstrzygnięcia/

a sprowadzającą się do oceny czy sformułowania użyte w uzasadnieniu są niejasne i nieprecyzyjne i wymagają przez to dodatkowych zabiegów interpretacyjnych zauważyć trzeba, iż proces prawidłowej subsumcji nakazuje konstruować tzw. zwrot stosunkowy w odniesieniu do treści przepisu prawa obowiązującego, treści, która - co oczywiste - nie może podlegać dowolnym modyfikacjom.

Odnoszenie kwoty wydatków do uzyskanych przychodów, a nie do działania w celu ich uzyskania jest mankamentem istotnym stanowiącym o skuteczności zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej.

Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wynika bowiem, iż to skarżąca spółka nie przeprowadziła wymaganego dowodu, co do istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem w postaci zwrotu cła, a uzyskanym przychodem.

Za nietrafny wypada także uznać pogląd, że skoro "M." była wyłącznym dystrybutorem towarów "C." nie jest zasadne twierdzenie skarżącej, że przyjęcie obowiązku zwrotu cła - w warunkach braku swobody wyboru kontrahenta - nastąpić miało w celu pozyskania partnera gospodarczego. Nie wymaga przecież dłuższego wywodu, że również zabiegi zmierzające do utrzymania dotychczasowych relacji gospodarczych podejmowane być mogą w celu uzyskania przychodu. Ta ostatnia kategoria jest wartością obiektywną i mierzalną niezależnie od tego czy przychód nastąpił ze względu na dotychczas istniejące czy też nowe więzi gospodarcze.

Konstrukcja podatku dochodowego opiera się wszakże co do zasady na porównaniach danych odnośnie wartości przychodu i potrącanych, podatkowo znaczących, kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazał na nieprawidłowo skonstruowane przez autora skargi kasacyjnej relacje pomiędzy poszczególnymi zarzutami.

Zauważyć trzeba, iż w obrębie prawa materialnego podniesiono i to skutecznie jeden tylko zarzut /niekonkurencyjny/ odnoszący się do omówionego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność ta przesądza o niezaistnieniu, pomimo oczywistego rygoryzmu formalnego, sytuacji wyręczania przez sąd podnoszącego zarzuty kasacyjne we wskazywaniu granic zaskarżenia.

Rozpoznając ponownie sprawę sąd I instancji powinien starannie przeprowadzić subsumcję z uwzględnieniem możliwych na tle stanu faktycznego argumentów dotyczących związku przyczynowego między kosztami pokrycia cła a celem uzyskania przychodu.

Podkreślić także należy, iż decydującego znaczenia nie będzie miało ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nie odpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej, od poniesionych nakładów.

Zasadniczo błędne byłoby odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami a rzeczywiście uzyskanymi przychodami, istotny jest związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem /projekcją/ uzyskania przychodu.

W świetle poczynionej już przez Sąd I instancji konstatacji faktycznej odnośnie braku swobody wyboru kontrahenta oraz wyłączności dystrybucji niezbędne będzie ponowne jej odniesienie do właściwie zrekonstruowanej normy art. 15 ust. 1 powoływanej poprzednio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Najzupełniej podstawowe będzie odtworzenie w świetle materiałów zgromadzonych w dotychczasowym postępowaniu intencji jakimi kierowała się skarżąca spółka podejmując decyzję o ponoszeniu przedmiotowych wydatków.

Wynik przeprowadzonego ponownie postępowania winien ściśle odpowiadać warunkom jakie stawia uzasadnieniu wyroku przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 203 pkt 1 tej samej ustawy orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.