Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 365/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 112, art. 107, art. 306e, art. 306g
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych : 1) "M." Sp. z o. o. z siedzibą w K., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 709/12 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spółki, jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, za zaległości podatkowe zbywcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "M." Sp. z o. o. z siedzibą w K.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 709/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spółki jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika za zaległości podatkowe zbywcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 5 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości "K." R. M.i i G. M. Spółki jawnej z siedzibą K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Udziały w spółce skarżącej zawiązanej w 2006 r. objęte zostały przez: G. K. M., R. C. M. oraz spółkę "K.", która pokryła je aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. W 2008 r. podwyższono kapitał zakładowego skarżącej z 1.000.000,00 zł o kwotę 6.306.000,00 zł tj. do kwoty 7.306.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez ustanowienie 12612 nowych udziałów, które objęła spółka "K.", pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci: prawa własności i prawa użytkowania wieczystego wraz z zabudowaniami. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przywołane w aktach notarialnych poszczególne składniki majątkowe stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, których nabycie lub zbycie nie jest utożsamiane z zawarciem konkretnej umowy. Do nabycia tych składników może dojść w konsekwencji dokonania różnych czynności prawnych, jeżeli w ich rezultacie następuje przeniesienie własności określonych w art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) składników majątkowych. W niniejszej sprawie nastąpiło to poprzez wniesienie aportu. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł też, że spółka "K." nie uregulowała zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Po rozpoznaniu odwołania spółki skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zaległości podatkowe zbywcy powstały przed dniem nabycia zarówno zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i poszczególnych składników majątku. Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 306g Ordynacji podatkowej i nie wystąpiła, przed podjęciem decyzji o nabyciu majątku, z wnioskiem o wykazanie informacji o ewentualnych zaległościach ciążących na zbywcy. Skarżąca takim zaświadczeniem więc nie dysponowała. Dalej organ wskazał, że odpowiedzialność nabywcy ograniczona jest do wysokości wartości zorganizowanej części nabytego przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. do wysokości 6.790.500,00 zł. Kwota zaległości, w stosunku do której orzeczono solidarną odpowiedzialność za grudzień 2005 r. wynosi zaś 9.504,00zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.151,00 zł. W związku z tym w niniejszej sprawie spełnione są przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem skarżącej jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika za zaległości podatkowe zbywcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Co do zarzutów postawionych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej uprawniają organy podatkowe do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej wyłącznie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, co wynika wprost z treści art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przewidując w tym zakresie żadnej uznaniowości. Nie doszło zatem do naruszenia art. 107 i art. 133 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. że skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji, gdyż w dniu nabycia składników majątku od spółki "K." dysponowała zaświadczeniami o niezaleganiu przez ten podmiot z zapłatą zobowiązań podatkowych. Zaświadczenia te zostały wydane na wniosek samej spółki "K." na podstawie art. 306e Ordynacji podatkowej. Tymczasem wyłączenie odpowiedzialności nabywcy nie zostało uzależnione od posiadania przez niego jakiegokolwiek zaświadczenia o zaległościach podatkowych zbywającego, ale zaświadczenia wydanego nabywcy w trybie art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie art. 306g Ordynacji podatkowej. Organ dodał też, że skarżąca, której udziałowcem jest "K.", miała świadomość, że wobec "K." od 28 lutego 2007 r. prowadzone jest postępowanie kontrolne i kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W kwestii zarzutu naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych, a także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony w zakresie odsetek podatkowych organ odwoławczy wskazał, że odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny, a nie samoistny.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wraz z odsetkami za zwłokę; art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, że odpowiedzialność skarżącej jest solidarna z innymi podmiotami (np. wspólnikami spółki "K."), które także taką odpowiedzialność ponoszą (powinny ponieść); art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ostateczna naruszała przepisy prawa procesowego, jak i art. 112 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do okoliczności związanych z ograniczeniem odpowiedzialności podatkowej. Z art. 112 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłankami warunkującymi orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są: nabycie składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, które stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, o wartości jednostkowej wynoszącej w dniu zbycia co najmniej 15.300 zł, przy czym zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że wartość nabytego składnika majątkowego stanowi górną granicę odpowiedzialności nabywcy niezależnie od tego, z ilu i z jakich tytułów nabywca majątku ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy. Wartość nabytego przez skarżącą majątku wynosiła 6.790.500,00 zł. W piśmie procesowym z 20 listopada 2012 r. skarżąca poinformowała WSA, że wydane do tej pory decyzje w sprawie odpowiedzialności podatkowej spółki, w tym decyzja w sprawie odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego za 2005 r., określały wysokość zaległości podatkowych przewyższającą wartość nabytego majątku. W tym kontekście można zarzucić organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania ze względu na brak ustalenia zupełnego stanu faktycznego. Negatywne skutki braku współdziałania organów podatkowych w tym zakresie nie powinny obciążać podmiotu odpowiedzialnego za zaległości podatnika. Wynika to z funkcji gwarancyjnej prawa. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Ostateczna decyzja w sprawie podatku akcyzowego została wydana 1 grudnia 2011 r. tj. przed wydaniem i doręczeniem decyzji w rozpoznawanej sprawie. Nie ulega zaś wątpliwości, że orzekanie w kolejnej decyzji o odpowiedzialności nabywcy składnika majątkowego dopuszczalne jest tylko wówczas, gdy już wydane rozstrzygnięcia nie konsumują całego zakresu odpowiedzialności nabywcy, określonej wartością nabytego mienia. W sytuacji gdy jedna decyzja wyczerpuje pełen zakres odpowiedzialności, nie jest dopuszczalne orzekanie o niej w dalszych decyzjach, bowiem stanowi to naruszenie art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto określenie zakresu odpowiedzialności nabywcy powinno mieć miejsce w fazie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania zbywcy, a nie w fazie postępowania egzekucyjnego.

5.2. WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 112 Ordynacji podatkowej z uwagi na posiadanie przez skarżącą zaświadczeń o niezaleganiu podatnika w podatkach wydanych przez organ pierwszej instancji. Skarżąca bezzasadnie podnosiła, że nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji, gdyż w dniu nabycia składników majątku od spółki "K." dysponowała zaświadczeniami o niezaleganiu przez ten podmiot z zapłatą zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g. Znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia o niezaleganiu w zapłacie podatków, na które w skardze powoływała się skarżąca, są jednak zaświadczeniami wydanymi na podstawie art. 306e Ordynacji podatkowej na wniosek spółki "K.". Zaświadczenie, o którym mowa w art. 306e Ordynacji podatkowej, jest zaświadczeniem o braku zaległości podatkowych wydawanym na wniosek samego podatnika, zatem ma ono zasadniczo inny cel od zaświadczenia uregulowanego w art. 306g Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał też zarzut naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, że odpowiedzialność skarżącej jest solidarna z innymi podmiotami (np. wspólnikami "K."), które także taką odpowiedzialność ponoszą (powinny ponieść). Organ zastrzegł bowiem, że prowadził odrębne postępowania w stosunku do wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatnika.

Za nietrafny WSA uznał także zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych. Jeżeli bowiem osoba trzecia odpowiada za zaległość podatkową spółki jawnej, to odpowiada również za związane z nią odsetki za zwłokę. Fakt braku wskazania w postanowieniu wszczynającym postępowanie w sprawie określenia odpowiedzialności za długi podatkowe podatnika – zakresu postępowania obejmującego także odsetki od zaległości nie powoduje, że dochodzenie odsetek w tym postępowaniu jest niemożliwe. Przeoczenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 112 § 1 i art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że orzekanie w kolejnej decyzji o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa dopuszczalne jest tylko wówczas, gdy już wydane rozstrzygnięcia nie konsumują całego zakresu odpowiedzialności nabywcy, określonej wartością nabytego mienia, podczas gdy wskazywany przepis stanowi wyłącznie o ograniczeniu zakresu odpowiedzialności nabywcy do określonej wartości, lecz nie rozstrzyga o niedopuszczalności orzekania o odpowiedzialności nabywcy w takiej sytuacji, a ponadto zastosowana wykładnia nie uwzględnienia możliwości braku wykonania bądź faktycznej realizacji zaległości podatkowej wynikającej z innej decyzji, a ponadto w sposób nieuprawniony rozszerza zakres prowadzonego postępowania podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

b) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 104 i art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez wykroczenie poza granice sprawy polegające na uwzględnieniu okoliczności istnienia decyzji w sprawie podatku akcyzowego obciążającej osobę trzecią będącą stroną niniejszego postępowania, na skutek przyjęcia w tym zakresie faktów znanych Sądowi z urzędu, wskazywanych przez stronę w załączniku do protokołu - która to okoliczność nie stanowiła przedmiotu rozstrzygania ani nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, stąd nie znajdowała odzwierciedlenia w aktach sprawy, stanowiących podstawę rozstrzygania w sprawie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie naruszenia tych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brak wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych związanych z ograniczeniem zakresu odpowiedzialności podatkowej nabywcy na skutek braku dokonania ustaleń, czy inne uprawnione podmioty prowadziły odrębne postępowania w sprawie odpowiedzialności nabywcy, gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia przepisów prawa w tym zakresie;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 124 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie naruszenia przywołanych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek stwierdzenia braku wyjaśnienia zasadniczych przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy oraz wadliwości uzasadnienia, w którym nie odniesiono się do okoliczności związanych z ograniczeniem odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło do naruszenia przepisów prawa w tym zakresie;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych z uwzględnieniem faktu, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona jest reprezentowana przez innego profesjonalnego pełnomocnika.

8. Spółka również zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jedynie za zobowiązania podatkowe "K.", podczas gdy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmowały dodatkowo odpowiedzialność skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od tych zobowiązań; naruszenie to miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku skarżąca została pociągnięta do solidarnej odpowiedzialności za przysługujące od "K." należności publicznoprawne, co do których nie toczyło się wobec skarżącej postępowanie podatkowe;

2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt Ordynacji podatkowej, polegającego na nieustaleniu w toku postępowania podatkowego wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z "K." za jej zobowiązania podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę), co skutkowało brakiem stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że solidarną odpowiedzialnością objęci są także wymienieni z imienia i nazwiska dwaj wspólnicy "K.", naruszenie to miało istotny charakter, bowiem ogranicza uprawnienia skarżącej w zakresie podnoszenia roszczeń regresowych w stosunku do innych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe "K.".

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

3) art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że ochrona nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (składników majątku) przed odpowiedzialnością za zaległości podatkowe zbywcy występuje jedynie w przypadku posiadania zaświadczenia wydanego w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej, podczas gdy wykładnia funkcjonalna powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że taka ochrona przysługuje także w przypadku dysponowania zaświadczeniem wydanym na podstawie art. 306e Ordynacji podatkowej, ponieważ zakres przedmiotowy informacji wymienionych w obu zaświadczeniach jest identyczny.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w łącznej kwocie 507 zł, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego z uwzględnieniem faktu, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący jest reprezentowany przez innego pełnomocnika. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej strona wniosła o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący nie powinien być bowiem obciążony kosztami obrony swoich praw w sytuacji błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9.1. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty skargi kasacyjnej spółki stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Przypomnieć też należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej wynikać powinien wpływ wskazanych w niej naruszeń w tym zakresie na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby ich nie było, to wynik sprawy mógłby być inny.

9.2. Naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w wydaniu decyzji obejmującej także odpowiedzialność skarżącej z tytułu odsetek, mimo że nie toczyło się w tym zakresie postępowanie podatkowe, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania nie obejmowało tej kwestii, a jedynie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada skargowości i oficjalności. Zgodnie bowiem z tym przepisem postępowanie podatkowe wszczynane jest na żądanie strony lub z urzędu. W piśmiennictwie przyjmuje się przy tym, że takie rozwiązanie nie oznacza dowolności organu podatkowego w zakresie wszczęcia postępowania, gdyż przepis ten musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które normują też inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych spraw (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX s. 734 i n.). Nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania z urzędu poza pewnymi wyjątkami powinno mieć formę postanowienia (vide art. 165 § 2 w związku z § 5, 6 i 7 tego artykułu). W sprawie tej nie jest sporne, że organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania podatkowe zbywcy oraz że postanowienie to doręczone zostało skarżącej. Skarżąca uważa jednak, że jego zakresem nie były objęte odsetki od tych zobowiązań, a wobec tego, że nie toczyło się postępowanie w tym zakresie wobec skarżącej, więc nie można było w tym zakresie wydać decyzji. Skarżąca powołuje się przy tym na art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy ze skarżącą, że treść wskazanego wyżej przepisu może nasuwać wątpliwości, czy w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich odsetki traktować można jako akcesoryjne w stosunku do zobowiązania podatkowego w znaczeniu, jakim przypisuje się im na tle uregulowań określonych w art. 53 i n. Ordynacji podatkowej. Osoba trzecia ponosi bowiem odpowiedzialność nie za własny dług, ale za dług innej osoby. Ustawodawca jednak jako zasadę przyjął, że osoba trzecia ponosi odpowiedzialność nie tylko za zaległości, ale również za należności wymienione w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej osoby trzecie odpowiadają również za należności wymienione w tym przepisie, w tym także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje jedynie należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia. Uwzględniając treść wskazanego wyżej przepisu, nie wyłączającego z zakresu odpowiedzialności nabywcy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, o których mowa w art. 107 § 2 pkt 2, oraz treść art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej określającego ogólnie zakres odpowiedzialności nabywcy w ten sposób, że odpowiada on całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przyjąć należy, że pojęcie "zaległości podatkowych" użyte w tym ostatnim przepisie jest szersze niż w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i obejmuje także między innymi odsetki, o których mowa w art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazuje bowiem na to wykładnia systematyczna wewnętrzna tej regulacji. Art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej określa bowiem ogólnie zakres tej odpowiedzialności. W § 4 wskazane zostały należności, w tym także niektóre odsetki od zaległości podatkowych, w stosunku do których odpowiedzialność nabywcy została wyłączona. Pojęcie zaległości podatkowych użyte w art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej swoim zakresem obejmuje więc poza wymienionymi w § 4 także wszystkie inne pozostałe należności określone w art. 107 § 2 tej ustawy. Braku wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania tych innych należności nie można więc uznać za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

9.3. Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 108 § 1 oraz w związku z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ze względu na nieustalenie w toku postępowania wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych ze zbywcą za jej zobowiązania i niestwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że solidarną odpowiedzialnością objęci są również wymienieni z imienia i nazwiska dwaj wspólnicy spółki jawnej K. Wskazane w tym zarzucie przepisy art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej są przepisami ogólnymi dotyczącymi odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wyraźnie to wynika z ich treści. W myśl bowiem art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. To przepisy odnoszące się do poszczególnych osób trzecich określają więc przypadki i zakres ich odpowiedzialności. Z kolei art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej określa, w jakiej formie dochodzi do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z tym przepisem o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona została w art. 112 Ordynacji podatkowej. Stanowi ona odrębny rodzaj odpowiedzialności związany z określonymi w tym przepisie zmianami prawnymi i organizacyjnymi podmiotów gospodarczych. Inne są więc przesłanki tej odpowiedzialności, inny też jest zakres tej odpowiedzialności, niż pozostałych osób trzecich, których sytuacja prawna uregulowana została w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zakres tej odpowiedzialności ograniczony jest bowiem ze względu na treść art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. W przypadku wspólników spółki jawnej sam fakt bycia wspólnikiem takiej spółki stanowi przesłankę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki. W przeciwieństwie do odpowiedzialności nabywcy przepisy odnoszące się do odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nie przewidują ograniczenia zakresu ich odpowiedzialności (vide art. 115 Ordynacji podatkowej). Sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa i wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za zobowiązania innego podmiotu nie jest więc taka sama. Skoro inne są przesłanki odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części i inny jest zakres tej odpowiedzialności niż wspólnika spółki jawnej, to nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącej, by w decyzji orzekającej o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części poza podatnikiem wskazywać także osoby trzecie ponoszące odpowiedzialność na podstawie innych tytułów. Wykracza to bowiem poza zakres podmiotowy i przedmiotowy tej sprawy. Przedmiotem tej sprawy jest bowiem odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa określona w art. 112 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej określa zaś art. 115 tej ustawy. Powoływana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchwała z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 nie ma więc odniesienia do okoliczności tej sprawy. Dotyczyła ona bowiem odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej, gdzie przesłanki i zakres odpowiedzialności tych osób jest taki sam.

9.4. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie doszło bowiem, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, do błędnej jego wykładni. Zgodnie z tym przepisem nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g. Przepis ten wprowadza wyłączenie odpowiedzialności nabywcy. Stanowi on więc wyjątek od zasady ponoszenia odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe. Odwołuje się on przy tym wyraźnie do zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a nie jakiegokolwiek zaświadczenia o nieposiadaniu przez zbywcę zaległości Przepis ten jest więc jasny i nie budzi wątpliwości. Inny jest też cel zaświadczeń wydawanych na podstawie art. 306e i art. 306g Ordynacji podatkowej. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącej, że podstawą wyłączenia odpowiedzialności nabywcy określonego w art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej powinno być również zaświadczenie, o którym mowa w art. 306e Ordynacji podatkowej. Podzielenie stanowiska skarżącej doprowadziłoby do rozszerzenia podstawy wyłączenia odpowiedzialności nabywcy określonej w art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej, a tym samym do niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej tego przepisu. To, że nie ma podstaw do uznania, by wyłączenie odpowiedzialności nabywcy na podstawie tego przepisu mogło uzasadniać także zaświadczenie określone w art. 306e Ordynacji podatkowej, potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. W części końcowej art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. zawarte jest sformułowanie, z którego wynika, że nabywca może zwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Z tym dniem ustawodawca w przepisie tym wprowadził dodatkową przesłankę wyłączającą odpowiedzialność nabywcy, która może obejmować także sytuację, na którą powołuje się skarżąca, jeżeli nabywca wykaże przy tym oczywiście, że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zaległościach.

9.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej spółki, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. skargę tę należało oddalić.

10.1. Nie jest też zasadna skarga kasacyjna organu. Wyrok Sądu pierwszej instancji mimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

10.2. W myśl art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Przesłanką odpowiedzialności nabywcy za zaległości zbywcy określone w tym przepisie jest następstwo prawne w zakresie przedmiotów w nim określonych. Odpowiedzialność ta jest jednak ze względu na treść art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wbrew temu co twierdzi organ, samo ustalenie wartości nabytego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części i wskazanie tego w uzasadnieniu decyzji przenoszącej odpowiedzialność nie jest wystarczające. Skoro z art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej wynika ograniczenie tej odpowiedzialności, to powinno mieć ono odzwierciedlenie nie tylko w uzasadnieniu decyzji przenoszącej tę odpowiedzialność, ale przede wszystkim w jej sentencji. To z orzeczenia decyzji, która może stanowić tytuł egzekucyjny powinno wynikać, do jakiego zakresu adresat decyzji ponosi odpowiedzialność w sytuacji, gdy przepis ustawy zakres ten ogranicza. W sentencji decyzji przenoszącej odpowiedzialność na skarżącą jako nabywcę brak jest wskazania wartości nabytego mienia, do której to wartości skarżąca ponosi odpowiedzialność, słusznie więc Sąd pierwszej instancji w rezultacie uznał, że decyzja ta nie uwzględnia treści art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej.

10.3. Zgodzić się natomiast należy z organem, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by organ orzekając o odpowiedzialności nabywcy w tej sprawie, odnoszącej się do zaległości w podatku od towarów i usług, powinien wyjaśnić, czy decyzje w zakresie innych podatków nie wyczerpują zakresu odpowiedzialności wskazanego w art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej. Z tego ostatniego przepisu wynika, co nie jest sporne, że zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie ulega więc wątpliwości to, że odpowiedzialność nabywcy nie może przekroczyć zakresu w przepisie tym określonego. Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że określenie zakresu odpowiedzialności powinno nastąpić w fazie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności nabywcy, a nie w fazie egzekucyjnej. Nie oznacza to jednak, by organ prowadząc postępowanie odnoszące się do jednego podatku, a więc w jednej sprawie, powinien badać, czy nie zostały wobec nabywcy wydane przez inne organy decyzje w zakresie innych podatków. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wynika też, czy powinny to być decyzje ostateczne czy prawomocne. Sąd ten nie podaje też, jaki to przepis nakłada na organ podatkowy wydający decyzję w jednej sprawie obowiązek współdziałania z innym organem prowadzącym postępowanie w innej sprawie. Instytucję współdziałania reguluje art. 209 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję tę wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Z przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich nie wynika, by istniał obowiązek współdziałania, o którym mowa w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji zresztą nie powołuje się na ten przepis. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji co do obowiązku współdziałania z innymi organami w tej sprawie. Obowiązek wynikający z art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej jest więc wypełniony przez organ, jeżeli z sentencji decyzji przenoszącej odpowiedzialność na nabywcę wynika ograniczenie zakresu tej odpowiedzialności. W takiej bowiem sytuacji zapewniona jest ochrona nabywcy wynikająca z tej regulacji.

10.4. Wobec powyższych wywodów nie ma w tej sytuacji potrzeby odnoszenia się do zarzutu skargi kasacyjnej zawartego w pkt 2b.

10.5. Uwzględniając powyższe skoro wyrok Sądu pierwszej instancji mimo, częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada prawu, skargę kasacyjną organu należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. również oddalić.

11. Ze względu na to, że obie skargi kasacyjne w rezultacie okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją podstawy do odstąpienia stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej.