Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 487/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3-5, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. F. i L. S. S. A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 704/10 w sprawie ze skarg F. F. i L. S. S. A. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. F. i L. S. S. A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 704/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi F. F. i L. "S." S.A. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 sierpnia 2010 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że 15 września 2009 r. spółka złożyła w Podkarpackim Urzędzie Skarbowym w R. korekty deklaracji VAT-7 za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe 2007 r. Jako powód złożenia korekt deklaracji podatnik wskazał m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008 r., o sygn. akt C-414/07. Korygując rozliczenia podatku za wymienione okresy, spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliw do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, raty leasingowe, a także zakup samochodów osobowych - powyżej limitu określonego w przepisie art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 2004 r.).

W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono, że w wymienionych wyżej miesiącach Spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych (przekraczając limit określony w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.) oraz paliwa do samochodów osobowych.

Powyższe skutkowało określeniem przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. w decyzjach z 15 stycznia 2010 r. zobowiązań podatkowych w podatku VAT w kwotach wyższych niż zadeklarowane przez Spółkę.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z uwagi na wadliwe rozliczenie podatku VAT z tytułu dokonanego przez Spółkę w kontrolowanych okresach nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych jej kontrahentom.

Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem co do tego, że w związku z wyrokiem TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, od 1 maja 2004 r. przestały obowiązywać określone w krajowej ustawie o podatku VAT ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (leasingu, importu) samochodów oraz paliwa do tych samochodów, a art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., w związku z naruszającym prawo wspólnotowe art. 86 ust. 3 i 4 ustawy, nie może być stosowany.

2. Skargi do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, określenie zobowiązań podatkowych w kwotach przez nią wskazanych i orzeczenia o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 1, ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej również jako VI Dyrektywa) i art. 168 i 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE). Ponadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.). W uzasadnieniu skargi przedstawiono istniejące w polskim ustawodawstwie od 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące stanu prawnego przed nowelizacją z 22 sierpnia 2005 r. oraz po tej nowelizacji jako niezgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując interpretacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który zezwalał państwom członkowskim na utrzymanie w prawie wewnętrznym tylko takich odstępstw do odliczenia podatku naliczonego, jakie były faktycznie stosowane, a innych tylko na podstawie zgody udzielonej przez Wspólnotę, Skarżąca wskazała, że wprowadzenie przez Polskę nowych ograniczeń bez uzyskania tej zgody było sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skarżąca podkreśliła, że z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. i tym samym, ograniczenia w prawie do odliczenia przewidziane w ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 1993 r.) straciły moc. Zdaniem Skarżącej, zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. są nowymi ograniczeniami, które nie mogą być stosowane, a zatem od 1 maja 2004 r. nie obowiązuje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów żadne ograniczenie.

2.2. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. W piśmie procesowym z 29 października 2010 r. Spółka dodatkowo podniosła, że organy nie miały podstaw do uznania wadliwości prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skargi Spółki nie zasługują na uwzględnienie.

3.2. Argumentując powyższe Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, gdzie stwierdzono, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.

3.3. Odnosząc się do regulacji krajowych Sąd stwierdził, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej, była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Analizując treść tego przepisu w odniesieniu do regulacji art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. (przy uwzględnieniu jego nowelizacji dokonanej ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756)) Sąd stwierdził, że reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Sąd zaznaczył, że art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. zmniejszył ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych mogą generalnie odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do 22 sierpnia 2005 r. kwotę 5.000 zł), gdy tymczasem - w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. - co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych.

3.4. Tym samym Sąd przyjął, że – w kontekście niniejszej sprawy – art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT z 2004 r., zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia, jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skoro przedmiotem działalności Skarżącej nie były czynności polegające na odsprzedaży nabywanych samochodów ani też oddawanie ich w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu, a samochody osobowe nabyte zostały dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia - nie więcej jednak niż 6.000 zł (do 22 sierpnia 2005 r. nie więcej niż 5.000 zł).

3.5. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i ciężarowych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg Sąd podkreślił, że wyrażone w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. ograniczenie tego prawa stanowi kontynuację istniejącego w prawie krajowym przed wejściem w życie VI Dyrektywy wyłączenia z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., a zatem mogło być ono zachowane po tej dacie i w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "standstill". Sąd uznał, że skoro nabywane przez Skarżącą paliwo było wykorzystywane do napędu samochodów osobowych i ciężarowych niespełniających kryteriów odliczenia, co jest niesporne w sprawie, to nie przysługiwało jej prawo obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu tego nabycia.

3.6. Ponadto Sąd przyjął, że organy prawidłowo uznały, iż księgi podatkowe Spółki były wadliwe w zakresie dotyczącym podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodów osobowych i ciężarowych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz zakup samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej i w tym też zakresie nie uznały ksiąg za dowód.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzuciła naruszenie w nim:

I. Prawa materialnego, przez podzielenie błędnej wykładni i oceny prawnej dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, w których organ, naruszając art. 120 i art. 121 § 1 O.p., dopuścił się wadliwej interpretacji:

a) art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.;

b) art. 86 ust. 1, ust. 3-5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.

- w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE; wykładnia ta skutkowała zajęciem stanowiska, że od 1 maja 2004 r. podatnikom nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia na potrzeby działalności gospodarczej samochodów osobowych i paliwa do nich,

II. Prawa materialnego, przez nieprawidłową ocenę decyzji organu, który nie zastosował art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ustanawiających zasadę prawidłowej legislacji, zasadę państwa prawa oraz zasadę nakładania obciążeń podatkowych jedynie w drodze ustawy i w efekcie obranie przez Sąd stanowiska, zgodnie z którym niewłaściwe zastosowanie przez polskiego ustawodawcę klauzuli "standstill" z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w trakcie wprowadzania ustawy o VAT z 2004 r. nie skutkowało utratą mocy prawnej przez przewidziane w ustawie o VAT z 2004 r. ograniczenia odliczania podatku VAT od zakupionych samochodów i paliwa do nich, ponieważ nie rozszerzały one dotychczas obowiązujących ograniczeń z art. 25 ust. 3a i ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., a ponadto założenie, że gdyby od 1 maja 2004 r. nie obowiązywały ograniczenia odliczania podatku VAT od zakupionych samochodów i paliwa do nich, przewidziane w ustawie o VAT z 2004 r., to w mocy pozostają ograniczenia z art. 25 ust. 3a i ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., uchylonej z dniem 1 maja 2004 r.

III. Przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), w sytuacji gdy - z uwagi na naruszenie prawa materialnego, jakiego dopuścił się organ podatkowy przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. i art. 86 ust. 1, ust. 3-5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy i "art. Dyrektywy 112/2006", skutkującą zajęciem stanowiska, że od 1 maja 2004 r. podatnikom nie przysługuje uprawnienie do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia na potrzeby działalności gospodarczej samochodów osobowych i paliwa do nich - zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

IV. Przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez podzielenie, dokonanych z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 O.p., ustaleń organu, iż księgi podatkowe Spółki były wadliwe w zakresie dotyczącym podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz zakup paliwa do napędu tych samochodów osobowych,

V. Art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz art. 86 ust. 1, ust. 3-5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3-5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 5 (art. 86 ust. 3-5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w całości i uznać, że w zakresie nabycia samochodów osobowych oraz paliw do tych samochodów od 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

5.2. Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim, w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że "zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów". Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń".

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem - w tej sytuacji - z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz - z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy - sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

5.3. Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

5.4. Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem, odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

5.5. Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 86 ust. 3-5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 86 ust. 3-5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

5.6. Tym samym – jak już stwierdził NSA, m.in. w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. , sygn. akt I FSK 517/10 - skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wynika, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów.

5.7. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie – unormowania art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 86 ust. 3-5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł, a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

5.8. Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT podatnika, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 86 ust. 3-5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów, znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

5.9. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz art. 86 ust. 1, ust. 3-5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. – w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE.

5.10. Nie jest także trafny zarzut niezastosowania art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w sprawie tej nie mają zastosowania nieobowiązujące przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a i ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., uchylonej z dniem 1 maja 2004 r., a przepisy art. 86 ust. 1, ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 86 ust. 3-5 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., których wykładni należy dokonywać z uwzględnieniem warunków określonych w tychże uchylonych normach. W konsekwencji za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. i art. 86 ust. 1, ust. 3-5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy i przepisami Dyrektywy 112/2006.

Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 86 ust. 3-5 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.), interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i w pełni pozostaje z nimi w zgodzie.

5.11. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, czyniąc to w sposób nieuchybiający normie tego przepisu. Z powyższych względów nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi.

5.12. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.