Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1969/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 art. 116 par. 1 art. 116 par. 2 art. 108 par. 2 pkt 3 art. 108 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 368 art. 146 ust. 4
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej – M. M., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. mocą której orzeczono o solidarnej z pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, za zaległość podatkową C. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości powyższej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca podnosiła zarzuty naruszenia:

1) art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez:

- niewskazanie daty powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. i zastosowanie błędnej interpretacji tego przepisu obowiązującego w 2008r.,

- naruszenie art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318) – dalej "ustawa zmieniająca", poprzez nieuwzględnienie przepisów przejściowych,

- błędne przyjęcie, jakoby w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu spółki zaistniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego,

- bezpodstawne uznanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki w wyniku błędnego przyjęcia, że nie wykazała ona, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jej winy,

- uznanie przez organy podatkowe swej kompetencji w przedmiocie przesądzenia faktu istnienia przesłanek do zgłoszenia - w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu spółki - wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości,

2) art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie daty powstania zaległości podatkowej;

3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie okoliczności, iż w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu,

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstało z winy Skarżącej,

- wydanie decyzji w oparciu o wskaźniki finansowe z dnia 31 grudnia 2008 r.,

- przedstawienie zestawienia zobowiązań na dzień 20 marca 2009 r., a nie na dzień 13 października 2008 r., tj. dzień rezygnacji Skarżącej z pełnienia funkcji w zarządzie spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 127 O.p. i stwierdził, że przepis ten nakłada na niego obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy dokonał powtórnej analizy ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor odwołał się do art. 107 i art. 70 § 1 O.p. Podkreślił, że z uwagi na fakt, iż termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej przypadał w 2008 r., objęta zaskarżoną decyzją zobowiązanie uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony - stosownie do art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek ogłoszenia upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Zobowiązanie spółki C. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. do dnia dzisiejszego nie uległo przedawnieniu i pozostaje w dalszym ciągu wymagalne. Zatem zdaniem organu upływ z dniem 31 grudnia 2013 r. 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w sprawie spełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art.108 § 3 O.p. W dniu 12 października 2010 r. oraz 4 marca 2011 r. syndyk C. będącej wówczas w stanie upadłości likwidacyjnej złożył korekty podatku naliczonego za przedmiotowy okres zgodnie z zapisem art. 89 b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.", (złożenie korekt spowodowane było zawyżeniem przez C. podatku od towarów i usług naliczonego za ten okres). Organ odwołał się przy tym do art. 21 § 2 i stwierdził, że z uwagi na fakt, iż nieuiszczone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres wynika z ostatniej korekty deklaracji podatkowej VAT-7, zaopatrzonej w klauzulę wykonalności, brak było podstaw do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres. Z art. 108 § 3 O.p. wynika, iż przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydana decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o ile został wystawiony tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. Stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - wbrew zarzutom odwołania. Dyrektor podkreślił przy tym, że nie ma potrzeby przez sięganie do wykładni celowościowej odstępować od wykładni językowej omawianego przepisu. Skoro zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008r. w art. 116 § 2 O.p. ustawodawca postanowił o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, to odpowiedzialność członka zarządu nie mogła powstać za zaległości podatkowe spółki, które powstały w okresie sprawowania przez niego zarządu, o ile oczywiście zobowiązanie i zarazem zaległość podatkowa nie powstały w okresie pełnienia zarządu. Inaczej rzecz ujmując odpowiedzialność członka zarządu w omawianym okresie dotyczyła zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie sprawowania przez niego zarządu.

Organ odwoławczy wskazał także kolejny aspekt sprawy - dotyczący ustalenia zasadności przypisania Skarżącej odpowiedzialności podatkowej za przedmiotową zaległość - podstawę materialną tej odpowiedzialności. Zdaniem Dyrektora dla kwestii zasadności orzeczenia wobec Skarżącej odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia, ani termin płatności należności wynikający z faktur wystawionych przez G., ani okoliczność, iż w okresie, w którym Skarżąca pełniła zarząd w spółce, niekwestionowane były odliczenia w podatku VAT naliczonym. Fakt, że korekta podatku naliczonego jest dokonywana w deklaracji za okres, w którym podatnik odliczył podatek naliczony, oznacza, że taka korekta jest dokonywana wstecz. W związku z tym, gdy korekta spowoduje powstanie lub zwiększenie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiąc, za który dokonano korekty, będziemy mieli do czynienia z zaległością podatkową, którą należy uregulować łącznie z odsetkami. Do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89 b ust. 1u.p.t.u., mają zastosowanie przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika – zgodnie z art. 89 b ust. 3 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego spółki C. wynika, iż Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu w okresie od 27 marca 2007 r. do 17 listopada 2008 r. Skarżąca skutecznie zrezygnowała z tej funkcji w dniu 13 października 2008 r. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie uznał konieczność orzeczenia wobec Skarżącej o odpowiedzialności podatkowej. Organ wydał także stosowne decyzje w stosunku do wszystkich osób, które taką odpowiedzialność winny ponosić – A. W. i D. B..

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do kwestii obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki C.. W zakresie przedmiotowej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nie była wszczęta egzekucja administracyjna, bowiem zaległość ta ujawniona została w toku trwającego już postępowania upadłościowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] została ogłoszona wobec C. upadłość z możliwością zawarcia układu. Na podstawie art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) - dalej u.p.u.n.", w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. Dnia 24 lutego 2010 r. postanowieniem Nr [...] zmienione zostało powyższe postanowienie na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, z uwagi na brak możliwości realizowania propozycji układowych. W dniu 4 marca 2011 r. ujawniona została przedmiotowa zaległość, zaś pismem z dnia 21 kwietnia organ pierwszej instancji zgłosił swoją wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. do masy upadłości. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] zakończyła się upadłość wobec C.. Ostateczny plan podziału funduszy, po zatwierdzeniu postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. został wykonany. Wobec zaistnienia przesłanki z art. 368 ust. 1 u.p.u.n. należało stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego. Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, iż zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i tylko jeden wierzyciel - ZUS w stopniu 28,67%, kwocie 294.109,13 zł (ogół wierzytelności to 1.525.597,05 zł). Zdaniem Dyrektora przedstawione powyżej okoliczności uprawniają do uznania, iż w niniejszym przypadku została wykazana bezskuteczność egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie na kwestię skorzystania przez Skarżącą z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki C. został złożony w dniu 17 kwietnia 2009 r., zatem już po rezygnacji ze sprawowanej funkcji przez Skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie ustalenia daty, w której wniosek o upadłość spółki C. powinien być złożony. Podkreślił, że z samego wniosku z dnia 17 kwietnia 2009 r. o ogłoszenie upadłości powyższej spółki wynika, iż począwszy od początku 2008 r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na jej sytuację finansową , a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania przez dłużnika ciążących na nim zobowiązań. Spółka w znacznej mierze przestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co do których nie widziała alternatywnego sposobu restrukturyzacji, a także, iż spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, jednakże istniała realna szansa zaspokojenia roszczeń wierzycieli w drodze układu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., iż organ pierwszej instancji przedstawił zestawienie zobowiązań na dzień 20 marca 2009 r., a Skarżąca złożyła rezygnację w dniu 13 października 2008 r. i przywołał wskaźnik CR czy QR wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r., zaś dla miarodajności uzasadnienia decyzji, należało przyjąć wskaźniki/dane na dzień tej właśnie rezygnacji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasadnie przyjęto do analizy sytuacji finansowej spółki dane wynikające ze sprawozdań finansowych spółki zgromadzonych w aktach sprawy. Sprawozdanie finansowe czy bilans za 2008 r. dotyczy okresu od stycznia do grudnia 2008 r., zatem składa się z danych odzwierciedlających otrzymany na koniec roku wynik finansowy za cały rok, zatem również za miesiące, w których Skarżącą pełniła funkcję członka zarządu. Funkcji tej zaprzestała pełnić jedynie przez 2,5 miesiąca licząc od końca roku. W części E sprawozdania finansowego za 2008r. zostało wskazane zaś, iż spółka w 2008 r. wygenerowała stratę w wysokości 1.828.719,82 zł i rozwiązała umowy o pracę z 10 osobami. Stwierdzono także dużą dysproporcję pomiędzy aktywami a pasywami spółki i przewagę pasywów.

Według Dyrektora twierdzenie Skarżącej, iż na dzień jej rezygnacji stan interesów spółki C. był taki, że nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego, był nieuprawiony. Spółka ta zalegała ze składkami ZUS począwszy od maja 2007 r. Po dacie rezygnacji Skarżącej zaległości te rosły dalej. Ponadto, w okresie sprawowania przez Skarżącą zarządu spółką, podmiot ten posiadał zaległości wobec kontrahentów krajowych, co ustalono na podstawie spisu wierzycieli załączonych do wniosku o upadłość. Spółka posiadała ponadto zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za część miesięcy 2008 r. W konkluzji zdaniem organu w sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość spółki C. - już dniem złożenia rezygnacji przez Skarżącą, tj. najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r.

W ocenie Organu odwoławczego Skarżąca, jako członek zarządu, nie wywiązała się zatem z obowiązku nałożonego art. 21 u.p.u.n., bowiem nie zgłosiła do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Tym samym brak zgłoszenia rzeczonego wniosku w odpowiednim terminie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p., dawało podstawę do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem Dyrektora art. 116 § 1 O.p. nie rozróżnia pojęcia winy umyślnej bądź nieumyślnej. Przyjmuje się zatem, iż chodzi o każdą jej postać, co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się do wskazań Skarżącej w piśmie z dnia 17 marca 2014 r., że dnia 22 czerwca 2008 r. spółka C. podpisała umowę na sprzedaż filmów indyjskich z E. S.A. i, że kilkumilionowy kontrakt miał zapewnić spółce wysoki zysk, Dyrektor stwierdził, że nawet po ogłoszeniu upadłości spółka C. mogła prowadzić działalność gospodarczą i realizować kontrakty (w tym z poprzedniego okresu działalności) mające na celu umożliwienie wywiązania się z obowiązków względem wierzycieli. Taki wariant zgłoszony zresztą został również we wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami i pozostawieniem dłużnikowi własnego zarządu nad majątkiem. Dopiero z dniem 24 lutego 2010 r. zostało zmienione postanowienie w sprawie upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o upadłości z likwidacją majątku C., gdyż podjęte przez upadłego działania nie doprowadziły do poprawy sytuacji przedsiębiorstwa w stopniu gwarantującym kontynuowanie działalności i wykonanie proponowanego układu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Skarżąca nie wskazała majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja w znacznej części bądź w całości. Zasadą jest, iż tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z ww. artykułu. Według organu okoliczność wystąpienia przez spółkę z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług, powstałej z tytułu nieuiszczenia podatku wynikającego z rozliczenia ze spółką TAKT, a następnie odmowa organu podatkowego rozłożenia tej zaległości na raty - nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność podatkową.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zgromadził dostateczny materiał dowodowy uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej oraz dokonał trafnej jego oceny, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie podjętej prawidłowo, decyzji organu pierwszej instancji zostało rozszerzone przez organ odwoławczy, stosownie do art. 127 O.p.

Dyrektor odniósł się końcowo do wniosków dowodowych Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony jej i w charakterze świadka D. B. i A. W. na okoliczność przedstawienia sytuacji finansowej spółki oraz rozstrzygnięcia kwestii winy Skarżącej. Organ podkreślił, że wnioskowane okoliczności wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, a przeprowadzenie powyższego dowodu jest zbędne, bowiem w zakresie wykazania sytuacji finansowej spółki został zgromadzony obszerny i kompletny materiał dowodowy. Odnosząc się do wniosku Skarżącej o włączenie do materiału dowodowego faktur zakupu od G., organ odwoławczy uznał, iż uzyskanie tych faktur i włączenie ich do materiału dowodowego jest zbędne, bowiem nie wpłyną one na wynik rozpatrywanej sprawy. Organ zauważył przy tym, że włączył pozostałe wnioskowane dokumenty do materiału dowodowego sprawy.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie;

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych;

2) art. 180 § 1, 187 § 1 i § 2 oraz 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą;

3) art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że doszło do powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008, i że zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki C.;

4) art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu istniał właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w dniu 17 kwietnia 2009 r. roku nie został zgłoszony we właściwym terminie;

5) art. 116 § 1, art. 121 i art. 122 oraz art. 124 O.p., przez błędną wykładnię i uznanie, iż została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 tej ustawy;

6) art. 89a ust. 1 - 7 i 89b ust. 1 - 6 u.p.t.u. w zw. z art. 116 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że syndyk masy upadłości uprawniony był do dokonania korekty deklaracji VAT - 7 za sierpień 2009, a tym samym, że doszło do powstania przedmiotowej zaległości oraz poprzez uznanie, iż istnieje odpowiedzialność osoby trzeciej tj. Skarżącej, podczas gdy organ nie zbadał prawidłowości i legalności dokonanych korekt;

7) art. 133 O.p., poprzez brak zawiadomienia pozostałych członków zarządu o toczącym się postępowaniu, podczas gdy postępowanie to dotyczyło również ich interesu prawnego albowiem organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej;

8) art. 342 i art. 236 u.p.u.n., poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji z pominięciem powołanych przepisów, które statuują prymat postępowania upadłościowego przed innymi ustawami i zakazują dokonywania rozliczeń wzajemnych pomiędzy podmiotami w upadłości.

Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zgromadził dostatecznie materiału dowodowego, który pozwoliłby mu na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wydanie prawidłowej decyzji. Organ dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i błędnej decyzji. Zdaniem Skarżącej organ wydający decyzję o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. winien zbadać istnienie wszystkich przesłanek wynikających z przepisów. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji tego nie uczynił, czego organ odwoławczy nie dostrzegł.

Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe same przyznały, że dochodzone decyzją zobowiązanie w kwocie wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 dokonanej przez syndyka spółki w upadłości, powstało z chwilą złożenia korekty deklaracji, a zatem dopiero w dniu 12 października 2010 r. oraz 4 marca 2011 r. Miało to miejsce dawno po wystąpieniu Skarżącej z zarządu spółki, a ponadto w chwili kiedy wobec spółki prowadzone było postępowanie upadłościowe, gdyż upadłość spółki ogłoszono w dniu 4 czerwca 2009 r. W opinii Skarżącej nowe skonkretyzowanie zobowiązania nie może działać wstecz. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi więc wynikająca z art. 116 § 1 i § 2 O.p. przesłanka orzekania o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki. Samo zestawienie daty ogłoszenia upadłości spółki z datą otrzymania zawiadomienia przez syndyka pozwala wnioskować, że jeżeli wierzyciel dokonał korekty faktury w ramach ulgi na złe długi, to miało to miejsce w trakcie postępowania upadłościowego spółki. To z kolei wykluczało możliwość zastosowania art. 89a i art. 89b u.p.t.u., gdyż prowadzenie wobec dłużnika postępowania upadłościowego uniemożliwiało do czasu zakończenia tego postępowania uznanie posiadanych wobec niego wierzytelności jako nieściągalne.

Według Skarżącej kolejną związaną z tą kwestią pozostaje, czy w świetle art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., warunek niepozostawania w stanie upadłości dłużnika odnosi się wyłącznie do momentu dostawy towaru, czy również do daty dokonywania korekty podatku należnego przez wierzycieli upadłego. W ocenie Skarżącej warunek by dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść również do daty złożenia korekty podatku przez wierzyciela.

Skarżąca ponadto wskazuje, iż organ dokonując ustaleń faktycznych nie pochylił się nad zbadaniem pozostałych warunków wymienionych w art. 89a ust. 1-6 u.p.t.u., warunkujących możliwość dokonania korekty podatku należnego. Nie zostało zbadane i stwierdzone, czy kontrahent spółki G. spełnił przesłanki z art. 89a u.p.t.u., aby skorzystać z ulgi na złe długi, a w konsekwencji, czy dokonanie przez syndyka korekt deklaracji podatku naliczonego za okres wrzesień 2008 r. było prawidłowe.

Według Skarżącej organ nie wspomina też w jaki sposób zostało zakończone postępowanie upadłościowe spółki, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. i tym samym narusza art. 121, 122 oraz art. 124 tej ustawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jaki to dowód wskazuje na bezskuteczność prowadzonej egzekucji względem organu, co jest konieczne dla wykazania istnienia przesłanki o której wyżej mowa. Zdaniem Skarżącej nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem organu, iż spółka po pierwszej połowie 2008 r. zaprzestała trwale regulowania swoich zobowiązań. Analizując wyłącznie okres poprzedzający datę 13 października 2008 r. nie można podzielić stanowiska organu, iż tej dacie nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań. Organ pominął również okoliczność, iż Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki z możliwością zawarcia układu, co wskazuje na fakt, iż uznał w tejże dacie, iż istnieje możliwość zaspokojenia roszczeń wierzycieli spółki.

Skarżąca kwestionuje również ustalenie organu, że najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. powinien być zgłoszony wniosek o upadłość spółki. Jej zdaniem twierdzenie organu jest zupełnie dowolne i nieuprawnione. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala organowi na postawienie takiej tezy. Organ pominął fakt, iż 2007 r. spółka zakończyła zyskiem netto 1.746.307,54 zł. Za okres od 1 stycznia do 30 września 2008 r. spółka wygenerowała zysk bilansowy na poziomie 1.837.083,16 zł. Z powyższego wynika, iż niespłacanie zaległości nie miało trwałego charakteru. Stan majątkowo-finansowy spółki, w tym zawarcie umowy z E. S.A. świadczył o tym, iż brak było podstaw do zgłaszania wniosku o jej upadłość we wskazywanej przez organ dacie.

Według Skarżącej usiłowała ona wykazać powyższą okoliczność, składając liczne wnioski dowodowe o przesłuchanie siebie w charakterze strony i o przesłuchanie świadków, którzy mieli istotną wiedzę na temat spółki. Organ oparł się jednak jedynie na wynikach finansowych spółki zupełnie pomijając inne okoliczności jak charakter prowadzonej działalności, specyfikę branży, umów zawartych przez spółkę i ich znaczenia dla dalszej działalności spółki i jej kondycji finansowej na moment pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, jak również plany spółki. Ponadto oddalił wnioski o dołączenie faktur zakupu G., których włączenie do materiału dowodowego było konieczne dla dokonania oceny prawidłowości i legalności korekt faktur VAT wystawionych przez syndyka masy upadłości spółki.

Końcowo Skarżąca wskazała, że jak wynika z decyzji została pociągnięta do odpowiedzialności za zaległości spółki wraz z innymi członkami zarządu. W ocenie Skarżącej współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego z art. 133 O.p. Stanowisko takie ma potwierdzenie orzecznictwie sądów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie żaden z pozostałych członków zarządu nie został przez organ powiadomiony o toczącym się postępowaniu i wydaniu decyzji, która niewątpliwie dotyczy jako pozostałych członków zarządu w tym samym okresie interesu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem Sąd stwierdził, iż podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do stanowiska Strony zawartego w skardze, wskazać należy, iż sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, nie potwierdziła niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 116 O.p. przez organy podatkowe, a w konsekwencji, zarzutów skargi, iż stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego przepisu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni zapatrywania NSA wyrażone w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2177/08 i I FSK 2178/08 oraz z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1498/10 oraz I FSK 1499/10. W wyrokach tych wskazano, że przyczyną unormowań regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki kapitałowej, jest to, że członkowie zarządu spółki mają decydująco istotny wpływ na prowadzenie spraw spółki. Stąd w przypadku, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli, to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność majątkową i osobistą za te długi. Z jednej strony zatem instytucja ta pełni funkcje gwarancyjne dla wierzycieli spółki, którzy w razie braku majątku spółki, mogą szukać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku członka zarządu. Z drugiej strony pełni funkcje represyjne dla członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, będące konsekwencją złego zarządzania spółką.

Z art. 116 O.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. Co więcej, w dniu 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w której stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.), może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Treść art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.).Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać przede wszystkim należy, iż organy podatkowe zastosowały prawidłowo art. 116 § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w wyrokach z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1245/12, oraz w wyroku z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2294/12 wraz z ich uzasadnieniem prawnym.

W świetle powyższych orzeczeń wskazać należy, iż zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Wspomniany przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2008 r. Natomiast z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej art. 116 § 2 O.p. otrzymał brzmienie, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Ponadto w ustawie nowelizującej zawarto przepis art. 8 zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W braku regulacji intertemporalnej, skoro zobowiązanie podatkowe spółki powstało w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, a podstawy odpowiedzialności zostały w całości ukształtowane pod rządami przepisów obowiązujących sprzed 1 stycznia 2009 r. należy zastosować te właśnie przepisy. Tym samym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie ma art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2009 r. Jak już wcześniej zostało wskazane zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na jego tle w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przesłanką odpowiedzialności członka zarządu z ograniczoną odpowiedzialnością jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007r. sygn. akt I FSK 1409/06; z dnia 27 maja 2008r. sygn. akt I FSK 593/07; z dnia 22 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2159/09, opubl. CBOSA). W wyroku z 27 maja 2008 r., sygn. akt: I FSK 593/07, NSA stwierdził, że w art. 116 § 2 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że członkowie zarządu spółki będą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków w jej zarządzie. Co prawda, odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej - tak samo jak i wszystkich innego rodzaju osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 działu III O.p. - jest odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, co wyraźnie wynika z art. 107 § 1 O.p., a także art. 116 § 1 O.p. to jednak z wyraźnej woli ustawodawcy decydujący dla powstania odpowiedzialności podatkowej w tym wypadku jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej (z tytułu tego zobowiązania). Oznacza to, że nie jest konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu.

Powyższe oznacza, że stosując art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. mamy do czynienia z odpowiedzialnością strony za zaległość z tytułu zobowiązania podatkowego w VAT spółki za wrzesień 2008 r., powstało ono w okresie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu spółki. Pani M. M. ponosi więc odpowiedzialność podatkową z uwagi na okres powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., a nie upływ terminu jego płatności.

Odpowiedzialności podatkowej Skarżącej nie znosi również okoliczność, iż termin płatności wynikający z faktur wystawionych przez wierzyciela: G. w upadłości - był rozłożony na dwa etapy (co wynika z terminów płatności wskazanych na dołączonych do sprawy fakturach) i w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu spółki, część wymagalnych płatności w trakcie trwania kadencji Skarżącej w zarządzie była uregulowana. Norma prawna wynikająca z art. 116 § 2 O.p. odnosi się do okoliczności sprawowania funkcji członka zarządu, w dacie powstania zobowiązania podatkowego, nie obliguje natomiast do badania okoliczności i zakresu regulowana zobowiązań pomiędzy kontrahentami, co trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie również przyjęły, że w momencie piastowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. Spółka, w której Skarżąca była członkiem zarządu, już w 2007r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz PFRON, a stan ten nie był przejściowy. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, na co wskazywały organy podatkowe, stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań Spółki trwał nadal w 2008 r., czyli w kolejnym okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, co w końcu doprowadziło, do sytuacji, w której egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Trudno więc, przyjąć, że nie był to stan trwały. Złożony 17 kwietnia 2009 r. wniosek o ogłoszenie Spółki, nie zrealizował już założeń postępowania upadłościowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, bowiem zaspokoił się tylko jeden wierzyciel i tylko częściowo (ZUS) o czym niżej.

W związku z powyższym w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja wskazana w art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 2 p.u.n, stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu .Art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 p.u.n. stanowią, iż zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w dwóch sytuacjach, które nie muszą wystąpić łącznie tj.: w przypadku zaprzestania płacenia długów w ogóle, oraz gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 1 § 1 p.u.n., "podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego." Wskazać przy tym należy na orzeczenie Sądu Najwyższego z 16 stycznia 1934 r. (sygn. akt: C I 35/33, Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510), z którego wynika, iż decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma znaczenia, gdyż decyduje stan obiektywny. Obojętne jest, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia" czy braku środków. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08 zarówno jednolite w tym zakresie orzecznictwo jak i stanowisko doktryny wskazują, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Podkreślić również należy, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, które wymaga aby każde świadczenie zostało spełnione w terminie.

Sąd zauważa, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż organy orzekające w sprawie wnikliwie zbadały sytuacje finansową Spółki, opierając się na obszernym materiale dowodowym, którego pełnomocnik Strony nie kwestionuje, ale pomija opinie biegłych dotyczących sprawozdania finansowego za 2007 r. i 2008 r. opisanych w zaskarżonej decyzji. Z opinii tych (k-167-168 akt podatkowych) wbrew wywodom skargi, wynika, iż na koniec 2007 r. mimo, iż rok obrotowy zakończono zyskiem, ujawniono następujące symptomy zagrożenia kontynuacji działalności spółki:

- wskaźniki płynności finansowej na dzień 31 grudnia 2007 r. ukształtowały się na poziomie 2,5-krotnie niższym od wymaganego minimum (wartość wskaźnika płynności bieżącej 0,63 według standardu 1,5) co znajduje odzwierciedlenie w trudnościach spółki z bieżącym regulowaniem zobowiązań.

- na dzień 30 czerwca 2008 r. wskaźniki płynności uległy co prawda nieznacznej poprawie (wskaźnik płynności bieżącej na poziomie 0,84), jednak nadal pozostają poniżej wartości uznawanych za bezpieczne.

- istotnemu pogorszeniu uległ cykl inkasa należności (z 42 w roku 2006 do 56 dni jednocześnie zmniejszeniu uległa rotacja zapasów(z 35 do71 dni). W wyniku powyższych zdarzeń okres spłaty zobowiązań wzrósł do 265 dni. Oznacza to, że zobowiązania Spółki regulowane było średnio prawie po 9 miesiącach.

- niestabilną sytuację ekonomiczną spółki odzwierciedla również wartość wskaźniku [...], który w 2007r. wyniosła 2,04 (w roku ubiegłym wynosił 2,60).

Jak wskazał biegły w raporcie z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r., taka sytuacja, pomimo wygenerowania dodatniego wyniku finansowego. powoduje powstanie przesłanek zobowiązujących zarząd do podjęcia działań przywracających płynność finansową spółki i wskazania ich zakresu w sprawozdaniu finansowym. Biegły rewident badający sprawozdania finansowe wyrażnie też warunkował dalsze prowadzenie działalności przez Spółkę, od głębokiej restrukuryzacji żródeł finansowania.

Zarząd jednak nie odniósł się do istotnych trudności spółki z bieżącym regulowaniem zobowiązań, co stanowi przesłankę stanowiącą o zagrożeniu kontynuacji działalności spółki. Ponadto we wstępnej części opinii zostało również odnotowane, niekorzystne ukształtowanie kluczowych wskaźników finansowych oraz brak zdolności do terminowej spłaty zobowiązań wskazuje na konieczność przeprowadzenia głębokiej restrukturyzacji źródeł finansowania w celu zapewnienia trwałej zdolności kontynuowania działalności przez spółkę "..

Pełnomocnik Strony skarżącej nie zauważa, iż jak wynika z opisu wyniku finansowego spółki sporządzonej przez biegłego rewidenta, że pomimo wygenerowania dodatkowego wyniku finansowego za 2007 r. powstały przesłanki stanowiące poważne zagrożenie kontynuacji działalności przez C. Sp. z o. o. w dającym się przewidzieć okresie. Bez znaczenia też pozostaje okoliczność, czy były to przesłanki do upadłości likwidacyjnej czy układowej, bowiem art.116 O.p., nie różnicuje odpowiedzialności członka zarządu według tych kryteriów.

Podzielić należy, stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w W., który wskazuje, iż sama okoliczność wypracowania za dany okres rozliczeniowy zysku (jak również i straty) nie stanowi samodzielnie o kondycji finansowej przedsiębiorstwa, a pozostaje jednym z jej wyznaczników. Do ogólnej analizy należy przyjąć również inne czynniki jak chociażby inne dane bilansowe (aktywa, zobowiązania), zdolność regulowania zobowiązań czyli analizy prawidłowo przeprowadzonej przez organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji.

Ze sprawozdaniem za 2007 r. zarząd zapoznał się w dniu 30 czerwca 2008 r. co wynika z protokołu zwyczajnego zgromadzenia wspólników "C."(k- 182-180 akt podatkowych).Faktu tego nie zmienia przerwa w obradach zarządu do 8 pażdziernika 2008 r. (z uwagi na póżną porę godz.15:30), a jednocześnie uzasadnia twierdzenie organu, iż ten dzień 30 czerwca 2008 r., jest datą od której należało liczyć 14 dniowy termin na złożenie wniosku o upadłość spółki przez zarząd. Podstawę tego wniosku stanowiły narastające zaległości w spłacie zobowiązań nie tylko podatkowych, ale również wobec ZUS i PFRON istniejące już od maja 2007 r. Sytuacja ta tj. wysokości nie zapłaconych składek na PFRON i ZUS również znajduje swój opis w raporcie biegłego rewidenta dotyczącego sprawozdania finansowego za 2007 r.( k-145-147 akt podatkowych, natomiast raport biegłego wraz z raportem uzupełniającym w całości k-143-179 akt podatkowych). W raporcie tym stwierdzono, że Spółka nie zapłaciła składek na ZUS za 2007 r., a jak potwierdziło już w kwietniu 2009 r. postępowanie upadłościowe nie zapłaciła ich w ogóle. Natomiast do dnia zakończenia badania sprawozdania za 2007 r. przez biegłego rewidenta tj. do 26 września 2008 r. Spółka nie zapłaciła składek na PFRON za wskazane w nim okresy 2007 r. Natomiast sprawozdanie finansowe za 2008 r. wykazuje już ewidentnie wysoką stratę i pogorszenie sytuacji spółki (rozwiązanie z dziesięcioma pracownikami umów o pracę), począwszy już od stycznia 2008 r. i dotyczy całego okresu obrotowego, w tym od stycznia do października 2008 r., w którym to okresie Skarżąca pełniła funkcje członka zarządu. Długi Spółki, nie powstały w grudniu 2008 r., ale w okresie wcześniejszym począwszy już od 2007 r. Wszystkie zaległe zobowiązania Spółki zostały wypisane w zaskarżonej decyzji na stronie 19 i 20.Jak wynika z tego zestawienia Spółka nie tylko była zadłużona w ZUS, PFRON i organach podatkowych, ale również u wielu podmiotów gospodarczych z tytułu faktur z terminami płatności już z maja 2008 r.

O istnieniu w 2008 r. zobowiązań wobec wierzycieli niepodatkowych, niespornych i wymagalnych, świadczy też chociażby dołączone do materiału dowodowego w analogicznej sprawie Skarżącej dotyczącej innych podatków i w sprawach pozostałych członków zarządu porozumienie z dnia 24 pażdziernika 2008r. w sprawie spłaty zadłużenia na kwotę 318.760,38 zł. W stosunku do wierzyciela – B. Sp. z o.o. Ponadto w decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo opisano ze wskazaniem na konkretne dokumenty (strona 7-8 decyzji) jak narastało zadłużenie spółki od 2005 r. Powstanie już w maju 2007 r. zaległości wobec ZUS potwierdza pismo z dnia 12 czerwca 2013 r. W 2008 r. zaległości te skumulowały się z zaległościami podatkowymi za okres od stycznia do listopada 2008 r. i to nie tylko w podatku od towarów i usług, ale również w podatku dochodowym od osób prawnych. Faktów tych nie zmienia okoliczność, iż organ odwołał się do zbiorczego spisu wierzycieli sporządzonego na dzień 20 marca 2009 r., bowiem spis ten dotyczy zaległości w spłacie za okresy wcześniejsze tj. co najmniej od 2007 r. Nie doszło więc do naruszenia art.121, art.122, art.187, art.180 oraz art.124 O.p. Stanowisko to potwierdza również oświadczenie Spółki we wniosku o ogłoszenie upadłości z 17 kwietnia 2009 r., w którym Spółka jednoznacznie wskazała na niewypłacalność, a nieregulowanie zobowiązań już od 2008 roku, a więc w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcje członka zarządu.

W ocenie Sądu nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę już od maja 2007 r. stanowi samodzielną przesłankę upadłości, dającą podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Jak już Sąd wskazał wyżej jest to przesłanka niezależna od stanu majątkowego spółki, tj. oceny pasywów i aktywów. Na dzień otrzymania przez zarząd, sprawozdania finansowego za 2007 r. ( 30 czerwca 2008 r.) zaległości w spłacie zobowiązań wobec ZUS i PFRON oraz organów podatkowych już istniały, a i pozostałe zobowiązania Spółki nie były regulowane terminowo. Jak wynika z akt sprawy, żadne kroki nie zostały podjęte w celu naprawy sytuacji Spółki, nie został tez złożony wniosek o upadłość, w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Niezłożenie takiego wniosku, jest ryzykiem i odpowiedzialnością zarządu.

Reasumując, już w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Skarżąca nie złożyła jednak takiego wniosku, nie było więc podstaw do przyjęcia, iż zachodziły okoliczności zwalniające ją z odpowiedzialności o której mowa w art.116 § 1 O.p. Skarżąca nie wykazała również, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, utrzymując konsekwentnie, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości, w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki nie zaistniały, co stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie Sądu nie było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie Skarżącej i pozostałych członków zarządu, na tę okoliczność, gdyż zebrane w sprawie dowody nie budziły wątpliwości, nie doszło więc do naruszenia art.188 O.p. przez organ. Podobnie bez znaczenia w sprawie pozostaje zarzut, nie przyjęcia faktury zakupu od G., bowiem jak wskazał organ odwoławczy na stronie 26 zaskarżonej decyzji, okoliczności z niej wynikające, nie były przez organ kwestionowane. W aktach sprawy znajduje się dokument zawierający zestawienie-spis faktur ze wskazaniem numeru, daty ich wystawienia, terminu zapłaty oraz kwot przelanych przez C. Sp.z o.o. na poczet ich częściowej zapłaty bądź wskazaniem braku zapłaty, co w ocenie Sądu stanowi wystarczający dowód w sprawie.( k-113- 81 akt podatkowych )

Odnosząc się do zarzutu skargi, niewykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji, Sąd stwierdził, iż również ten zarzut nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. nie była wszczęta egzekucja administracyjna, bowiem zaległość ta ujawniona została w toku trwającego już postępowania upadłościowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca.2009 r. nr [...] została ogłoszona wobec C. Sp. z o.o. upadłość z możliwością zawarcia układu. Na podstawie art. 146 ust. 4 p.u.n. w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. [...] lutego 2010 r. postanowieniem nr [...] zmienione zostało ww. postanowienie na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, z uwagi na brak możliwości realizowania propozycji układowych.

12 października 2010r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego) oraz 4 marca 2011r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego) syndyk C. Sp. z o.o. złożył korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r., w wyniku czego ujawniona została zaległość w podatku od towarów i usług za ww. okres. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 24 kwietnia.2011r. nr [...] zgłosił swoją wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. do masy upadłości. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] zakończyła się upadłość wobec ww. podmiotu. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, iż po zlikwidowaniu całości majątku został złożony przez syndyka ostateczny plan podziału funduszy masy upadłościowej. Ostateczny plan podziału funduszy, po zatwierdzeniu postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2012r. został wykonany. Wobec tego zaistniała przesłanka z art. 368 ust. 1 p.u.n. i należało stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego.

Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, iż zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i tylko jeden wierzyciel - ZUS w stopniu 28,67%, kwocie 294.109,13 zł (ogół wierzytelności tego wierzyciela to 1.525.597,05 zł). Ze spisu wierzycieli krajowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że ogólna kwota zaległości spółki wobec ok. 80 podmiotów wynosiła 3.687.834,90 zł, wobec 9 kontrahentów zagranicznych - 755.429,65 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał sposób zakończenia postępowania upadłościowego na str. 14 zaskarżonej decyzji. Zostało również wskazane, iż z masy upadłości zaspokojony został jedynie w niewielkiej części ZUS. Szczegółowo też w zaskarżonej decyzji opisano wszystkie okoliczności wykazujące bezskuteczność egzekucji ze wskazaniem - iż w wyniku postępowania upadłościowego został częściowo zaspokojony tylko jeden z wielu wierzycieli, zatem nie pozostawał majątek spółki, z którego możnaby pozyskać spłatę zaległości podatkowych.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 O.P. bowiem postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r., zostało wszczęte wobec wszystkich osób, które powinny ponosić tę odpowiedzialność solidarnie.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy jednoznacznie wskazał, na te przesłankę złożenia wniosku o upadłość, wyczerpująco ją uzasadniając wbrew zarzutom skargi, które Sąd uznaje za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie braku możliwości dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w art.89 a i art.89 b u.p.t.u. w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego, wskazać przede wszystkim należy, iż powołany przez pełnomocnika Strony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt. I FSK 1331/13 z dnia 12 września 2014 r. prezentuje jeden z dwóch poglądów wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w opisanej wyżej kwestii. Podkreślić należy, iż brzmienie przepisów art.89 a i art.89 b u.p.t.u. budzą na tyle poważne wątpliwości interpretacyjne, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 28/14 skierował pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów o następującej treści:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?"

W uzasadnieniu powyższego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w obowiązującym do końca 2012 r. stanie prawnym art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stanowił, że jednym z warunków umożliwiających dokonanie korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona wierzytelności było aby dostawa towaru lub świadczenie usług została dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust.1,zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Z literalnego brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., ani też z innych warunków określonych w tym artykule, nie wynikało natomiast, aby taki wymóg, dotyczący objęcia nabywcy postępowaniem upadłościowym lub likwidacją, musiał być spełniony w chwili składania korekty przez wierzyciela. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. taki warunek został wprowadzony. W art. 89a ust. 2 w pkt 3 u.p.t.u., na mocy art. 11 pkt 8 lit b tiret drugie ustawy o redukcji, została bowiem dodana nowa lit. b, z której wynika, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto dokonując w ustawie o redukcji m.in. tej zmiany u.p.t.u., zamieszczono w art. 23 przepis przejściowy, z którego wynika, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. ustawy o redukcji) stosuje się przepisy art. 89a i art.89b ustawy zmienianej w art. 11 (tj. ustawy o VAT) w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że po wejściu w życie wskazanej wyżej zmiany art. 89a ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przesądził o prymacie rozwiązań zawartych w Prawie upadłościowym w stosunku do u.p.t.u. i wyłączył możliwość ingerowania w kolejność zaspokajania dłużników upadłego i masę upadłości poprzez dokonywanie korekty podatku należnego u wierzycieli z tytułu tzw. złych długów.

Powstało jednak pytanie czy można przyjąć, że ta systemowa zasada obowiązywała przed nowelizacją tego artykułu, czy też wówczas rozwiązania zawarte w ustawie o VAT dotyczące tzw. złych długów stanowiły lex specialis wobec przepisów Prawa upadłościowego. Na gruncie powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji, należy więc rozstrzygnąć problem dotyczący charakteru powyższej nowelizacji. Czy polegała ona na rozszerzeniu dotychczasowych warunków dokonywania korekty za nieściągalne wierzytelności, czy też jedynie na ich doprecyzowaniu, które to działanie nie miało charakteru normatywnego, a jedynie uściślający, potwierdzający stan prawny istniejący przed jej wprowadzeniem?

Trzeba zatem ustalić, czy ustawodawca uznał za konieczne zastąpienie dotychczasowych rozwiązań prawnych innymi, które w sposób bardziej właściwy realizować będą cele, jakie za ich pomocą zamierzał osiągnąć, czy też wprowadzone zmiany miały jedynie na celu doprecyzowanie warunków zastosowania korekty, usunięcie wątpliwości, potwierdzenie prawidłowości wykładni o szczególnym charakterze Prawa upadłościowego w stosunku do przepisów prawa podatkowego, pojawiającej się w orzecznictwie sądowym.

Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie opowiedziało się jednoznacznie za żadną z powyższych możliwości. Zarysowały się w nim bowiem dwa odmienne stanowiska, co do relacji pomiędzy ustawą o VAT a Prawem upadłościowym w związku z korygowaniem podatku należnego w związku z tzw. złymi długami w stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r.

W wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że warunek do dokonania korekty związany z tym aby dłużnik nie był w stanie upadłości należało odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowiła natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Sąd podkreślił, że w regulacjach ustawy o VAT dotyczących tzw. złych długów znajdowały się w owym czasie odniesienia do sytuacji gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości, co świadczyło o tym, że ustawodawca uwzględnił w ustawie specyfikę przepisów Prawa upadłościowego. Jednakże przyjął tylko, że w momencie dokonania korekty istotne było ,by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. W analogiczny sposób, świadczący o normatywnym charakterze nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 342/12, z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 405/12, z dnia 13 czerwca 2013 r., I FSK 1159/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odmienny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12. Stwierdził bowiem, że dokonanej nowelizacji nie należy odczytywać w ten sposób, iż tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajdował się w upadłości obowiązywał dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji. Mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak miało to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej. Doprowadziło to Sąd do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty. Za doprecyzowującym, porządkującym charakterem nowelizacji opowiedział Naczelny Sąd Administracyjny również m. in. w wyrokach z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1245/13, z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1331/13, z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 730/13 ( www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazywano, że przyjęcie poglądu przeciwnego stałoby w sprzeczności z art. 87 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Tak więc jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości będą dotyczyć masy upadłości. Tymczasem korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o jakiej mowa w art. 342 Prawa upadłościowego, w ten sposób, że zaspokaja jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przejście zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela), do kategorii trzeciej (podatki).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pierwszy z powołanych wyżej poglądów tj. iż warunek do dokonania korekty związany z tym aby dłużnik nie był w stanie upadłości należało odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowiła natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W ocenie Sądu w regulacjach u.p.t.u. dotyczących tzw. złych długów znajdowały się w owym czasie odniesienia do sytuacji gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości, co świadczyło o tym, że ustawodawca uwzględnił w ustawie specyfikę przepisów Prawa upadłościowego. Jednakże przyjął tylko, że w momencie dokonania korekty istotne było, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.

Ponadto zauważenia wymaga, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu podatkowego dotycząca odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tejże Spółki. Zaległość ta istniała jeszcze przed ogłoszeniem upadłości ale ujawniono ją dopiero w korekcie deklaracji złożonej przez syndyka masy upadłości zarządzającego majątkiem upadłego. W sytuacji więc gdy organ nie widział podstaw do jej kwestionowania i określenia podatku naliczonego w innej wysokości w decyzji, podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była właśnie ta deklaracja , a wydanie decyzji było niedopuszczalne i zbędne. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie obejmuje ponownej korekty zaległości podatkowych spółki. Podzielić więc należy stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie spełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art.108 § 3 O.p. W dniu 12 października 2010 r. oraz 4 marca 2011 r. syndyk C. będącej wówczas w stanie upadłości likwidacyjnej złożył korekty podatku naliczonego za przedmiotowy okres zgodnie z zapisem art. 89 b u.p.t.u. (złożenie korekt spowodowane było zawyżeniem przez C. podatku od towarów i usług naliczonego za ten okres). Nie jest sporne między stronami, iż nieuiszczone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres wynika z ostatniej korekty deklaracji podatkowej VAT-7, zaopatrzonej w klauzulę wykonalności. Reasumując brak było podstaw do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres. Z art. 108 § 3 O.p. wynika, bowiem, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydana decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o ile został wystawiony tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji.

Z tych względów zachodziły przesłanki ustawowe do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, wobec bezsprzecznie wykazanej przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r., poz.270 t.j.) oddalił skargę.