Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 763/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par 3, art. 180 par 1, art. 188, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 294/14 w sprawie ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

T. C. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 294/14. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj 2010 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 23 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za podany wyżej miesiąc.

Rozstrzygnięcie to było konsekwencją w szczególności stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie deklarowanego przez Stronę podatku należnego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, których była producentem.

2.2. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ ten podkreślił, że: - w kontrolowanych latach 2009-2010 Strona wykonywała działalność gospodarczą (pod firmą P.) w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu i handlu artykułami budowlanymi; - jako czynny podatnik podatku VAT prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży oraz składała miesięczne rozliczenia podatku VAT; - zweryfikowane dowody źródłowe wskazały jednak, że Strona w objętym decyzją okresie rozliczeniowym nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz nie zarejestrowała w kasie rejestrującej dokonanej sprzedaży artykułów budowlanych, jak również nie rozliczyła, wynikającego z tej sprzedaży, podatku należnego w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7; - z tej przyczyny rejestr sprzedaży uznano za nierzetelny i jako taki nie mogący stanowić dowodu w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży; - organ pierwszej instancji uzyskał przy tym materiały dowodowe, m.in. w postaci notatki M. Z., który był zatrudniony bez zgłoszenia w firmie Strony w latach 2009-2010 na stanowisku kierowcy, dotyczące dostaw towarów dokonywanych przez nią w tych latach; - z sądu rejonowego pozyskano uwierzytelnione kserokopie wystawionych w 2010 r. przez P. dokumentów WZ, które zawierały: pieczęć wystawcy – P., numer kolejny, datę wystawienia, nazwisko i adres odbiorcy, asortyment i ilość wydanych towarów, w większości przypadków także kwotę do zapłaty, jak również podpis wystawcy; - na okoliczność sprawdzenia wiarygodności pozyskanych dowodów źródłowych, tj. notatek M. Z. z lat 2009-2010 i dokumentów WZ z 2010 r., przesłuchano w charakterze świadków osoby, które wg ich miały nabyć materiały budowlane w firmie P.; - przesłuchano także H. C. (żonę Skarżącego), A. M. (księgową firmy Skarżącego), M. Z. i M. B. oraz samą Stronę (T. C.); - zeznania świadków i Skarżącego potwierdzały funkcjonujący w jego firmie system poboru zapłaty za dostarczony towar przez kierowcę, który z pobranej gotówki rozliczał się w firmie, tego samego bądź następnego dnia; - potwierdzały również ewidencjonowanie sprzedaży dopiero po otrzymaniu zapłaty (zeznania strony, M. B., M. Z.); - dla ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą prawidłowego rozliczenia podatku VAT, istotne były również zeznania nabywców materiałów budowlanych.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez określenie zobowiązania w podatku VAT, w sytuacji gdy kwota zobowiązania podatkowego była taka sama jak wykazana w deklaracji VAT-7; - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zwłaszcza przy ocenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania; - art. 125 § 1 O.p. przez brak działania w sprawie wnikliwie i szybko oraz zaniechanie w spornym zakresie kontroli podatkowej; - art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. przez wykorzystanie jako dowód w sprawie sfałszowanych dokumentów WZ i notatek własnych kierowcy; - art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy ocenie dowodów z przesłuchania świadków; - art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego na okoliczność przychodów Strony ze sprzedaży towarów.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd nie uwzględnił skargi i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd wskazał, że: - zgromadzony przez organy materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że Skarżący ewidencjonował nie cały obrót; - dokonując takiego ustalenia organy nie ograniczały się do tylko do wybranych dowodów np. notatek pracującego u Skarżącego kierowcy, czy dokumentów WZ, lecz oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, obejmującym także dowody w postaci zeznań i wyjaśnień świadków (pracowników P. i nabywców towarów od P.), zeznań i wyjaśnień Strony; - organy słusznie wywodziły, że dla ustalenia stanu faktycznego znaczenie miały dowody w postaci zeznań konkretnych nabywców towarów; zeznania te znalazły swoje odzwierciedlenie w notatkach kierowcy firmy Skarżącego, które także wzięto pod uwagę; - rozważono także zeznania samego Skarżącego oraz jego księgowej.

Sąd, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, przyjął, że: - brak analizy stanów remanentowych nie mógł prowadzić do podważenia legalności kontrolowanej decyzji; - z kolei wyrok sądu rejonowego, w którym kierowcy (M. Z.) pracującemu u Skarżącego wymierzono karę, uznając go za winnego popełnienia przestępstwa, polegającego na żądaniu określonej kwoty pieniężnej od H. C. w zamian za zwrot bezprawnie zabranych druków WZ, wystawionych przez P., nie dotyczył okoliczności istotnych dla analizowanego postępowania.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1.) art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w sytuacji gdy jego wysokość, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, była taka sama jak w wykazanej deklaracji VAT-7;

2.) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuszczenie jako dowodu dokumentów, które były sprzeczne z prawem, tj. sfałszowanych dokumentów WZ i notatek własnych kierowcy, naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność nie wykazywania wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów została udowodniona;

3.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy obu instancji ww. przepisu prawa materialnego i procesowego.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS nie składał.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

6.3. Wyjaśniając taką ocenę przypomnieć należało, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Autor tego rodzaju skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać stosowną argumentacją, że owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną, co do zasady, w jej granicach (tak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to, że generalnie nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, ani ich uzupełniać (rozszerzać), jak również samodzielnie poszukiwać i uzasadniać wystąpienia naruszeń w sferach nie objętych zarzutami skargi kasacyjnej. Wszystko to jest rolą, którą musi wypełnić Skarżący, decydując się na złożenie takiego środka zaskarżenia. Stąd istnienie konieczności sporządzania skarg kasacyjnych przez profesjonalnych (zawodowych) pełnomocników.

W rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące przepisów postępowania pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywy, w żaden sposób nie przekonywały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji takich błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, iż należało uwzględnić skargę, a nie ją oddalić. Poczynione przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia były w istocie tylko polemiką z oceną przyjętą przez Sąd i to w dodatku skupiającą się na wyłącznie fragmentarycznym postrzeganiu materiału dowodowego i reguł jego oceny.

6.4. Organy obu instancji uznały, że Skarżący dopuścił się licznych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotu. Oceny takiej dokonały na podstawie analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów WZ i KP, notatek kierowcy rozwożącego sprzedawany towar, zeznań i pisemnych wyjaśnień nabywców towarów, zeznań Skarżącego, jego małżonki oraz pracowników). Tymczasem autor skargi kasacyjnej podważając ustalony stan faktyczny uwagę swoją skoncentrował zasadniczo na dokumentach WZ. Podkreślał, że jako sfałszowane nie mogły one stanowić podstawy przeprowadzonej w sprawie oceny. Rzecz jednak w tym, że było to tylko samo twierdzenie Skarżącego co do fałszywości tych dokumentów, a ponadto - co istotniejsze dla oglądu całej sprawy - nie stanowiły one jedynego w niej dowodu.

Skarżący wadliwie zarzucił oparcie się na podrobionych dokumentach WZ. W toku postępowania przed organami nie uznano ich za takie. Nie było nawet podstaw do tego rodzaju wniosków, skoro w licznych przypadkach autentyczność ich zapisów potwierdzili świadkowie. Nie pozyskano również informacji, aby o ich sugerowanym fałszu orzeczono wyrokiem sądu karnego. W skardze kasacyjnej powołano się co prawda na wszczęte dochodzenie w sprawie sfałszowania tych dokumentów. Jednak, wobec stwierdzenia braku znamion przestępstwa, zostało ono umorzone. Postanowienie wydane w tym przedmiocie jest prawomocne (por. protokół rozprawy przed NSA z dnia 16 września 2016 r.). W takim stanie rzeczy za zupełnie chybione należało uznać stanowisko Skarżącego, bazujące na argumencie o podrobieniu dokumentów WZ. Dokumenty te mogły zatem stanowić dowód w sprawie. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie sprzeciwiają się możliwości wykorzystania tego rodzaju dowodu. Art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powołanego przepisu organy obu instancji mogły, a nawet miały obowiązek - w aspekcie realizacji zasady prawdy obiektywnej - uwzględnić w materiale dowodowym dokumenty WZ i poddać je stosownej ocenie dowodowej.

W toku postępowania przed organami dokumenty WZ porównano z pozostałym wymienionym wyżej materiałem sprawy, a w szczególności z zeznaniami osób nabywających towar od Skarżącego. Znamienne okazało się przy tym to, że zapisy na rzekomo sfałszowanych dokumentach WZ w wielu przypadkach zostały potwierdzone jako zgodne z rzeczywistością przez odbiorców Strony. Jak podano w decyzji organu pierwszej instancji, świadkowie (w liczbie 115) potwierdzili, że nabywali materiały budowlane od Skarżącego. Konfrontacja ich zeznań z zapisami dokonanymi w księgach podatkowych Strony za lata 2009-2010 (podatkowa księga przychodów i rozchodów, rejestry sprzedaży VAT oraz zapisy kasy rejestrującej), dokumentami sprzedaży przez nią wystawionymi (faktury VAT i paragony fiskalne), wspomnianymi dokumentami WZ i notatkami kierowcy, wykazała, że Skarżący nie ewidencjonował części transakcji sprzedaży produkowanych przez siebie materiałów, wykazywał je w wartości zaniżonej bądź wykazywał je nieterminowo.

Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 191 O.p. nie dostrzegł właściwego znaczenia tego przepisu. Mając go na uwadze powinien swoją argumentację odnieść do całokształtu dowodów zebranych w tej sprawie. Dopiero zaś w ich ramach wykazać, że doszło do popełnienia przez organy takich błędów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Motywy skargi kasacyjnej bazujące w znacznej części na samym negowaniu dokumentów WZ, generalnie pomijały pozostały materiał dowodowy, stanowiący podstawę do przyjętych finalnie ustaleń faktycznych. W konsekwencji, skutkowało to niepodważaniem prawidłowości dokonanej przez organy oceny. W takich okolicznościach powtórzyć należało Skarżącemu wyjaśnienia Sądu pierwszej: "Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące nieewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT całego obrotu, które są odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów."

Autor skargi kasacyjnej wprawdzie wskazał jeszcze, że jego zdaniem mało precyzyjne zeznania świadków nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Próżno jednak szukać, które dokładnie osoby Skarżący miał na myśli, gdyż danych pozwalających na taką identyfikację nie podał. Niemożliwym zatem stało się zweryfikowanie tej ogólnej sugestii co do nieprecyzyjnych zeznań. Niezależnie jednak od wytkniętego mankamentu, sama teza płynąca z twierdzenia Strony była niezasadna. Organ może bowiem korzystać również z nieprecyzyjnych zeznań świadków. Ustawa - Ordynacja podatkowa, regulująca między innymi postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi, w tym zakresie nie przewiduje zakazu dowodowego. Zeznania takie, jak każde inne, a więc nawet te bardzo dokładne i szczegółowe, także podlegają swobodnej ocenie dowodów (por. art. 180 § 1 w związku z art. 191 O.p.).

W skardze kasacyjnej Strona stwierdziła, że mimo wniosków dowodowych, nie zweryfikowano dokumentów WZ i zeznań przesłuchanych świadków z zapisami dokonanymi w prowadzonej kasie fiskalnej. Wskazała również, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie dokonano porównania i rozliczenia stanu zapasów. Nie sformułowano jednak zarzutu, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten stanowi natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tak ujęte stanowisko Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc zakwalifikować i poddać stosownej do tego ocenie w płaszczyźnie naruszeń prawa procesowego o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów natury procesowej (zob. szerzej pkt 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia).

6.5. Niepodważony skutecznie stan faktyczny oznaczał, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego bazował na założeniu, że w sprawie nie stwierdzono nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rejestrów sprzedaży VAT. Według Skarżącego, organ powinien więc przyjąć zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji VAT. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił jednak, aby w rozpoznanej sprawie naruszony został i w jakim ewentualnie zakresie art. 193 O.p. Przepis ten określa między innymi jakie księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1) oraz kiedy i w jaki sposób nie uznaje się ksiąg za taki dowód (§ 6). Skoro więc nie wskazano w skardze kasacyjnej, aby doszło do naruszenia przepisów odnoszących się do uznawania lub nie ksiąg za dowód w sprawie, to przyjęcie obrotu innego niż wykazanego w księgach nie zostało podważone jako wadliwe. Było to o tyle istotne, że założenie Skarżącego stało wprost w opozycji do treści zaskarżonej decyzji, w której podniesiono, że rejestr sprzedaży został uznany za nierzetelny i pozbawiony we wskazanym tam zakresie znaczenia dowodowego (zob. pkt. 2.2. niniejszego uzasadnienia oraz str. 12 decyzji).

W konsekwencji nie można mówić o niezgodnym rozliczeniu podatku VAT, mimo istnienia deklaracji odzwierciedlającej księgi. Zastosowanie w tej perspektywie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. było więc prawidłowe. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. szerzej pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia) nie zasługiwał na uwzględnienie.

6.6. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia) również był niezasadny. Sąd pierwszej instancji trafnie nie uwzględnił skargi, gdyż organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego, a przynajmniej takich uchybień skutecznie nie wykazał autor skargi kasacyjnej.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale od 5.000 zł do 10.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na tę skargę, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych we wszystkich sprawach; - sprawa niniejsza została na rozprawie połączona do wspólnego rozpoznania z kilkoma innymi sprawami Skarżącego pozostającymi ze sobą w związku.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 4 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 1.200 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 300 zł (zamiast 600 zł) za zastępstwo procesowe, z wykorzystaniem instytucji miarkowania (obniżając należne koszty o 50%). W tym konkretnym przypadku, z uwagi na tożsamość problemową łącznie rozpoznanych spraw, rola pełnomocnika organu wymagała zdecydowanie mniejszego nakładu pracy dla zaprezentowania odpowiedniego stanowiska na rozprawie, w odniesieniu do analogicznych zarzutów skarg kasacyjnych.