Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1651/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 24 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: sędzia WSA - Katarzyna Radom, sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015 roku sprawy ze skargi: W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] ustalającą W. H. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 113.804 zł.

Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. podatniczka poniosła znaczne wydatki związane z budową budynku mieszkalnego i mieszkalno-użytkowego w miejscowości K. Na podstawie zestawienia sporządzonego przez podatniczkę, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że rzeczywiste wydatki na budowę budynku mieszkalnego wyniosły 179.087,60 zł, zaś na budowę budynku mieszkalno-użytkowego 221.022,38 zł. W celu udokumentowania poniesionych wydatków podatniczka przedłożyła organowi pierwszej instancji faktury na kwotę 202.573,65 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych, które zostały wystawione na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą pod firmą A. Na wezwanie organu pierwszej instancji o przedstawienie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnienie powstałych rozbieżności, podatniczka wskazała, że nie posiada więcej dokumentów dotyczących inwestycji w miejscowości K. Ze względu na brak innych dokumentów źródłowych organ prowadzący postępowanie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o dodatkowe dokumenty związane z inwestycją zrealizowaną przez stronę, ponieważ organ ten przeprowadził u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT. W efekcie, organ uzyskał faktury dokumentujące zakup w październiku 2007 r. elementów wyposażenia domu w K. na kwotę 11.960 zł.

Organ pierwszej instancji zweryfikował także złożone przez podatniczkę oświadczenie co do oszczędności pochodzących z lat ubiegłych i ustalił, że na początku 2007 r. mogła ona dysponować jedynie kwotą 109.317,06 zł., która mogła pochodzić z przychodów przekazanych stronie przez jej rodziców ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz z wynagrodzenia za pracę. Organ nie uznał natomiast przychodów z pracy za granicą, na które wskazywała podatniczka, bowiem podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających fakt legalnego zatrudnienia za granicą oraz uzyskiwanych tam dochodów. Nie wskazała danych pracodawców, nie udowodniła także, czy zarobki z tej pracy były opodatkowane za granicą, czy też w Polsce. Organ nie uznał także dochodów podatniczki, mających pochodzić z tytułu zatrudnienia w kancelarii, gdyż strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt, a w bazie urzędu nie figurowały inne zeznania podatkowe strony za lata poprzednie (poza zeznaniem za 2006 r.) świadczące o uzyskiwaniu w latach ubiegłych dochodów z tytułu zatrudnienia. Organ pierwszej instancji uznał natomiast za wiarygodne oświadczenie strony o tym, że konkubent przekazywał jej środki pieniężne. Zdaniem organu, analiza sytuacji finansowej konkubenta wskazywała, że mógł on finansować bieżące utrzymanie podatniczki i współfinansować ich wspólną inwestycję budowlaną w K. Tą okoliczność potwierdzają również zeznania strony.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w 2007 r. podatniczka poniosła wydatki (i zgromadziła mienie) w kwocie 151.738,92 zł, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z tego względu decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 113.804 zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona - za pośrednictwem pełnomocnika - wniosła odwołanie, w treści którego wskazała, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza art.2 i art. 64 konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.361 ze zm.: dalej: u.p.d.o.f.) oraz art.68 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Zarzuciła, że przepisy stanowiące podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i regulujące termin przedawnienia zobowiązania - są sprzeczne z konstytucyjnymi wzorcami demokratycznego państwa prawnego oraz prawa własności do rzeczy i praw majątkowych. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał, TK) z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 z Konstytucją RP. Strona zauważyła, że w ww. orzeczeniu TK wskazał, że obecnie obowiązujący art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest obarczony w zbliżonym, jeśli nie identycznym stopniu, tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji tj. obowiązującej w latach 1998-2006. Identyczna jest bowiem konstrukcja opodatkowania oraz przesłanki do stosowania spornego przepisu. W ocenie strony, zmiany treści tego przepisu dokonane od 2007 r. miały jedynie charakter doprecyzowujący, a sam mechanizm ustalania zryczałtowanego podatku pozostał bez zmian. To zaś pozwoliło jej wysnuć wniosek, iż treść sentencji TK w tym zakresie również odnosi się do brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego obecnie. Strona podniosła, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie wspomniał w jej treści o konsekwencjach wyroku TK, milcząco zakładając, że uwagi Trybunału nie odnoszą się do objętego decyzją stanu faktycznego. Zdaniem podatniczki, wydanie zaskarżonej decyzji miało w jego ocenie jedynie zapobiec przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Na koniec podatniczka wskazała, że złożone odwołanie zawiera wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy I instancji prawa materialnego, ponieważ organ pierwszej instancji odmówił jej pełnomocnikowi wglądu do akt sprawy z powodu braku stosownego upoważnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że z treści sentencji powołanego przez stronę wyroku TK wynika jasno, że za niekonstytucyjny został uznany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006. Zdaniem organu odwoławczego, niedopuszczalne jest, aby to organy podatkowe miały decydować o rozciągnięciu zakresu i skutków orzeczenia TK także na inne lata i inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia. W efekcie, powołane przez stronę orzeczenie TK nie mogło mieć w sprawie zastosowania.

Co do niemożności zapoznania się z aktami sprawy organ drugiej instancji wyjaśnił, że z treści pełnomocnictwa udzielonego przez stronę wynikało jednoznacznie, że pełnomocnik podatniczki został umocowany jedynie do jej reprezentacji w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej, w tym do sporządzenia odwołania. Według organu, tak sformułowane pełnomocnictwo nie upoważniało do przeglądania akt sprawy w urzędzie skarbowym. Zwłaszcza, że postępowanie przed organem I instancji zostało zakończone wydaniem decyzji, a na dzień złożenia wniosku o przeglądanie akt sprawy nie wpłynęło jeszcze odwołanie strony od decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ podkreślił, że pełnomocnik był wzywany do uzupełnienia braków wniosku i dostarczenia stosownego pełnomocnictwa. Jak wynika zaś z akt sprawy, pełnomocnik w zakreślonym terminie nie wykonał wezwania organu. Organ odwoławczy stwierdził więc, że organ pierwszy instancji - odmawiając pełnomocnikowi wglądu do akt sprawy - nie naruszył przepisów postępowania.

Ponownie analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka mogła zgromadzić na początek kontrolowanego roku oszczędności jedynie w wysokości 109.317,06 zł. Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wskazywanych przez stronę dochodów z pracy za granicą oraz dochodów wynikających z tytułu zatrudnienia w kancelarii. Za prawidłowe uznał też ustalenia dotyczące wysokości uzyskanych przez stronę w 2007 r. przychodów oraz poniesionych w tym roku wydatków. Na podstawie chronologicznego zestawienia uzyskanych przez podatniczkę przychodów i poniesionych przez nią wydatków organ podatkowy ustalił, że znaczne wydatki, jakie strona poniosła w 2007r. głównie na zakup materiałów na realizację inwestycji budowlanej w miejscowości K., nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 151.738,92 zł. W rezultacie, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze do tutejszego Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W treści skargi strona powtórzyła zarzuty oraz argumentację z odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym, złożonym na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r., pełnomocnik strony wskazał, że z dniem 27 lutego 2015 r. doszło do zmiany spornych w sprawie przepisów. Jak wyjaśnił pełnomocnik, art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251, dalej: ustawa nowelizująca) wprowadził zasadę, że w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art.1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, treść art. 4 ustawy nowelizującej obejmuje swoim zakresem stany faktyczne, które miały miejsce przed jego wejściem. W rozpoznawanej zaś sprawie, skoro podatniczka poniosła wydatki w 2007 r., to prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012 r. Zatem, skoro decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w 2013 r., to w ocenie pełnomocnika, nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), która określa, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zatem zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że w toku postępowania administracyjnego ani w zarzutach skargi strona nie kwestionowała ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe obu instancji. Spór między podatnikiem oraz organem podatkowym ograniczył się do kwestionowania przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydanej decyzji. Sprowadzał się zasadniczo do kwestii, czy w sprawie powinny znaleźć zastosowane przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p., z uwagi na wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Zdaniem strony, organy podatkowe powinny odmówić zastosowania ww. przepisów, gdyż w wyroku z 18 lipca 2013 r. TK nie tylko zakwestionował treść przepisu w brzmieniu z lat 1998-2006, ale uznał za niekonstytucyjną całą konstrukcję opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł lub dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przeciwne stanowisko w sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że dla organów podatkowych wiążąca jest jedynie sentencja wyroku TK. W sentencji zaś wyroku z 18 lipca 2013 r. TK wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny w brzmieniu obowiązującym jedynie w latach 1998-2006. Zdaniem organu, w takiej sytuacji niedopuszczalne byłoby rozciąganie skutków prawnych tego wyroku na inne lata podatkowe.

W ocenie Sądu – w niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r. dalej u.p.d.o.f., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (wydanym już po wniesieniu skargi w spornej tu sprawie) stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wskazując na skutki tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych.

Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa (podkreślenie Sądu). Wyjaśnić należy, że wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052, a zatem obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Przy czym zarówno na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jak i na dzień wydania przez Sąd rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, przepis ten nie był derogowany przez ustawodawcę.

W kwestii odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2680/14 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

W tymże wyroku NSA wskazał, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał podkreślił także, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, zatem w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być konsekwentnie stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić przy tym powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, przez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował.

Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. Tym samym, podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci powołanego przepisu poprzez jego wadliwe zastosowanie, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność – Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał za niezasadny.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), w myśl którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wedle wskazanej powyżej regulacji, organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych - powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostaje nadal elementem systemu prawa i organy podatkowe były nie tylko uprawnione ale zobowiązane do jego zastosowania. Uwzględniając racje Trybunału Konstytucyjnego leżące u podstaw odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz jego uprawnienia płynące z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP - zobligowany do jego stosowania (w okresie obowiązywania) jest również Sąd administracyjny, co znalazło wyraz w przyjętym rozstrzygnięciu.

Niemniej, mając na uwadze stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. SK 18/09 niekonstytucyjność innego przepisu - dotyczącego terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również w związku z argumentacją pełnomocnika skarżącej podniesioną w złożonym na rozprawie w dniu 24.03.2015 r. piśmie procesowym, stwierdzić należy, że rozważenia wymaga też kwestia, czy zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w sprawie objętej sporem w ogóle powstało.

Dokonując oceny poczynionych w kontrolowanej sprawie ustaleń, przypomnieć zatem należy tezy wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 i płynące z niego wskazówki. Zgodnie z przywołanym wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. TK w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji w Dz. U. z dnia 27.08.2013 r., poz. 985, nastąpiło z dniem 28.02.2015 r. Zatem, w dacie doręczenia decyzji (z dnia 7.11.2013 r.) przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego (z dnia [...]), przepis ten (art. 68 § 4 O.p.) stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z przytoczonych powyżej wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 - winien być stosowany, co organy w sposób uzasadniony uczyniły.

Jednakże w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez Sąd, tj. w dniu 24 marca 2015 r., ww. przepis art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28.02.2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24.02.2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, dającego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, a jednocześnie wziąć pod uwagę treść art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 16 stycznia 2015 r. zastępującego w okresie przejściowym niekonstytucyjny przepis art. 68 § 4 O.p.

Powyższe oznacza, że warunkiem powstania zobowiązania skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, nie później jednak niż przed dniem 28.02.2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09).

W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu I instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło w listopadzie 2013 r., zatem niewątpliwie przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej jak i rozstrzygania przez Sąd, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno prawną podstawę spornej decyzji. Zatem stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w przedmiocie ww. zobowiązania stosując przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Powyższe rozważania były konieczne, ze względu na zarzuty pełnomocnika skarżącej podniesione w piśmie procesowym i ponowione ustnie na rozprawie przez Sądem w dniu 24 marca 2015 r. W ocenie Sądu - analiza treści orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 18/09 i P 49/13 potwierdza legalność działania organów podatkowych w zakresie objętym zaskarżoną decyzją.

Skarżąca w jednym z zarzutów, opartych na argumentacji odnoszącej się do wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 zakwestionowała fakt wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż – jak podniosła – przepis ten został uznany za niezgodny z Konstytucją. Odnosząc się do tak formułowanych zarzutów skargi, należy podkreślić, że w odniesieniu do spornego w sprawie zobowiązania za 2007 r. – istotne znaczenie ma (omówiony już wcześniej) wyrok z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał wprawdzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednak nie można pomijać, że wyrok ten zawierał jeszcze inne, zasadnicze dla oceny przedmiotowej sprawy rozstrzygnięcie (które pomija pełnomocnik skarżącej), że przywołany przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok TK został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. poz. 1052, zatem utraci moc z dniem 7 lutego 2016 r., zatem bez wątpienia przepis ten obowiązywał w dniu wydania rozstrzygnięć organów obu instancji.

Natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 18/09 (na który powołuje się pełnomocnik w skardze ma w spornej tu sprawie istotne znaczenie o tyle, że wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 odsyła do swojego wcześniejszego wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 w zakresie dotyczącym stwierdzenia niekonstytucyjności art. 68 § 4 O.p. W wyroku tym, Trybunał orzekł o niezgodności art. 68 § 4 O.p. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji wskazując w pkt II wyroku, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP (ogłoszenie nastąpiło 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. z 2013 r., poz. 985), zatem przepis art. 68 § 4 O.p. utracił moc obowiązującą 27 lutego 2015 r. Skoro więc decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu [...], to w chwili orzekania przez organy podatkowe, nie istniały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, słusznie przyjął organ odwoławczy, że treść sentencji wyroku jest wiążąca. To, że Trybunał w uzasadnieniu wyroku SK 18/09 wypowiedział się negatywnie o samej konstrukcji opodatkowania przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, nie może mieć wpływu na skutki prawne tego orzeczenia. Trzeba bowiem zauważyć, że niezgodność z Konstytucją została stwierdzona w określonym stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. Bezpodstawne są zatem zarzuty skargi, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie zastosowały tego orzeczenia do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. Ani bowiem sądy administracyjne ani organy podatkowe nie są uprawnione do rozciągania skutków orzeczenia na inne stany prawne niż określone tym orzeczeniem.

Powyższe stanowisko potwierdza fakt, że NSA wystąpił z odrębnym wnioskiem o zbadanie przez TK konstytucyjności przepisów regulujących opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodu, obowiązujących od 1 stycznia 2007 r.

W efekcie czego, TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie wskazał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że Trybunał podzielił pogląd wyrażony w wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), iż z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Podkreślono, że gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości - zdaniem TK - pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku TK wyraźnie wskazał na skutki wyroku (o czym była już mowa wyżej).

Trybunał zaaprobował również pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., (I FPS 4/12, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad - według TK - nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie, problematyczna stała się więc kwestia, czy na Sądzie - rozpoznającym skargę na decyzję administracyjną - spoczywa obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie, czy też przysługuje mu prawo odmowy zastosowania wyżej wskazanego niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia. Należy zauważyć, że powyższe zagadnienie było przez sądy administracyjne rozstrzygane dwojako. Część składów orzekający odmawiała zastosowania ww. przepisu (zob. wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 19 października 2014 r., I SA/Rz 324/14; w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r., I SA/Po 734/14, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r. (II FSK 2618/14, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl) zastosował zakwestionowany przez TK przepis. Także WSA we Wrocławiu uznał w wyroku z dnia 10 marca 2015 r. (I SA/Wr 1721/14, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl) dalsze obowiązywanie spornego przepisu.

Mając na względzie okoliczności sprawy Sąd podzielił drugie ze stanowisk, sprowadzające się do konieczności zastosowania ww. przepisu. Odwołując się do wyroku tutejszego Sądu z dnia 10 marca 2015 r. (I SA/Wr 1721/14, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl) należy wskazać, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia stanowi wyjątek, z którego sąd może skorzystać wówczas, gdy przemawiają za tym okoliczności rozstrzyganej sprawy. Skoro bowiem odroczenie Trybunał motywuje tym, że natychmiastowa derogacja niekonstytucyjnego przepisu nie jest wystarczająca dla przywrócenia stanu zgodnego z Konstytucją, to sąd nie powinien pomijać tego przepisu tak jakby on nie obowiązywał. Odroczenie jest stosowane z reguły w tych przypadkach, gdy wskazana jest nowelizacja przepisu, a nie jego derogacja. Są jednak sytuacje, które uzasadniają pominięcie przez sąd niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Na podstawie orzecznictwa TK wyróżnia się trzy takie sytuacje: stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności aktu podustawowego, którym sąd nie jest związany a w związku z tym może go pominąć w procesie orzekania, zastosowanie przez sąd przywileju korzyści, zaistnienie po ogłoszeniu orzeczenia z odroczeniem nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie konfliktu wartości w stosunku do tego, które przesądziło o zastosowaniu odroczenia (zob. M. Florczak-Wątor, Względny czy bezwzględny obowiązek stosowania niekonstytucyjnej normy prawnej w okresie odroczenia? [w:] M. Bernatt, J. Królikowski, M. Ziółkowski, Skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sferze stosowania prawa, Warszawa 2013, s. 113-139).

Należy zauważyć, że żadna z wyżej wymienionych sytuacji nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dodatkowo TK wyraźnie wyartykułował w swoim uzasadnieniu wskazówki, w których stwierdził, że przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zniesiony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Powyższe wskazuje na obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu przez Sąd w okresie odroczenia. Oznacza to, że w okresie odroczenia powinno się współstosować zakwestionowany przepis z przepisem konstytucyjnym.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także art. 2, art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten traci moc obowiązującą dopiero z dniem 7 lutego 2016 r. Zgodnie zaś z treścią powołanego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd pragnie również ustosunkować się do twierdzeń pełnomocnika zawartych w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. Pełnomocnik skarżącej wskazywał bowiem, że art. 4 ustawy nowelizującej, który obowiązuje między dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., powinien znaleźć zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, sąd administracyjny powinien uchylić decyzje organu obu instancji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Z powyższym poglądem Sąd się nie zgadza. W opinii Sądu, z treści powołanych artykułów nie da się wywieść, że znowelizowane przepisy u.p.d.o.f. oraz O.p. powinny być zastosowane w spornej tu sprawie sposób skutkujący uchyleniem decyzji.

Po pierwsze należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej zmiana wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W myśl zaś art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Po drugie, w powołanym art. 4 noweli ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą [...], czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Niemożliwe jest więc zastosowanie tego przepisu do rozpatrywanej sprawy.

Po trzecie, pełnomocnik strony powinien mieć także na uwadze, że sąd administracyjny nie wykonuje administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjne (zob. art. 133 § 1 p.p.s.a.). Na podstawie ich sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie. W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można więc twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją.

Po czwarte, Sąd zauważa, że zastosowanie sankcji wzruszalności z powodu zmiany przepisów byłoby bezpodstawne. W myśl bowiem art. 145 p.p.s.a. sąd, gdy uchyla zaskarżoną decyzję, musi stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia odpowiedniego przepisów prawa materialnego lub procesowego. Trzeba zaś zauważyć, że rozpatrywanej sprawie w chwili orzekania nie obowiązywała ustawa nowelizująca. Oznacza to, że organ podatkowy nie mógł zastosować ww. przepisu, a tym bardziej naruszyć przepisu, który jeszcze nie obowiązywał. Zdaniem Sądu, zaakceptowanie takiego poglądu doprowadziłoby do powstania swoistego paradoksu. Oto organ - wydając decyzję - powinien przewidzieć, że w nieokreślonej bliżej przyszłości, dojdzie do zmiany przepisów i tą zmianę (jeszcze nikomu nieznaną) powinien uwzględnić. Zdaniem Sądu, takie oczekiwanie ze strony pełnomocnika należy uznać za nieracjonalne i nielogiczne.

W konsekwencji, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 4 ustawy nowelizującej, bowiem nie zaistniały określone w nim przesłanki.

W zakresie ustaleń faktycznych, Sąd - mimo braku zarzutów strony w tym zakresie - stwierdza, iż w sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające. Z analizy sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej wynika niewątpliwie, że wydatki w kwocie 151.738,92 zł - poniesione przez skarżącą na inwestycję budowlaną - nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji słusznie nie uznały dochodów pochodzących z pracy za granicą oraz z tytułu zatrudnienia w kancelarii. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, strona nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dokumentów poświadczających jej pracę za granicą, zaś z zeznań podatkowych podatniczki - będących w posiadaniu organu podatkowego - nie wynika, aby uzyskiwała one inne dochody aniżeli z działalności gospodarczej. Słusznie więc stwierdziły organy podatkowe, że podatniczka nie mogła uzyskiwać dochodów z tych tytułów. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły również wydatki strony oraz oszczędności, które podatniczka mogła posiadać w 2007 r.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając starania organów podatkowych podejmowanych w toku postępowania, Sąd stwierdził, że w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według Sądu, organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika także, aby organy podatkowe prowadziły postępowanie tendencyjne. Zdaniem Sądu, dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności. Natomiast dowody, które organ uznał za niewiarygodne zostały wnikliwie omówione ze wskazaniem na sprzeczności między nimi, uzasadniające przyjęte stanowisko. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych.

Sąd nie dopatrzył się również, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Co do odmowy udostępnienia akt sprawy pełnomocnikowi strony Sąd pragnie zwrócić uwagę, że pełnomocnik strony - w momencie składania wniosku o wgląd do akt - nie posiadał stosownego upoważnienia. Z treści pełnomocnictwa udzielonego przez stronę wynikało wyraźnie, że pełnomocnik był umocowany do reprezentowania podatniczki w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w tym do sporządzenia odwołania. Z tak sformułowanego pełnomocnictwa, zdaniem Sądu, niewątpliwie wynika, że pełnomocnik był upoważniony do działania w imieniu strony jedynie od momentu wniesienia odwołania do wydania decyzji organu drugiej instancji. Skoro więc pełnomocnik złożył wniosek o udostępnienie akt przed wniesieniem odwołania i mimo wezwania organu nie uzupełnił pełnomocnictwa, to organ pierwszej instancji nie mógł umożliwić mu wglądu do akt, bowiem akta sprawy SA jawne jedynie dla stron i ich pełnomocników działających w zakresie udzielonego pełnomocnictwa. Sąd zauważa również, że w toku całego postepowania strona była informowana o podejmowanych czynnościach przez organy obu instancji. Umożliwiono jej również, zgodne z art. 200 O.p., zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie co do zebranego materiału dowodowego. Do strony kierowane były także wezwanie o wyjaśnienia w sprawie. Nie można więc uznać, że strona w jakikolwiek sposób została pominięta. Ponadto, stawiając powyższy zarzut, pełnomocnik nie wykazał aby zarzucane uchybienie organów miało istotny wpływ na wynik sprawy a tylko takie naruszenie przepisów postępowania mogłoby w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa w jakimkolwiek zakresie.

W konsekwencji, nie istniały podstawy do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów, skargę strony skarżącej - zgodnie z art. 151 P.p.s.a. - należało oddalić.