Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2030/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 §1, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.72 §1 pkt 1, art.75 §2 pkt 1 lit. a, art.21 §1 pkt 1, art.75 §3, art.81 §2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.28 ust.1 pkt 1, art.26 ust.1, art.7 ust.1, art.23
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2014r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej Naczelnik UC lub organ I instancji) odmówił P. O. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka dokonała eksportu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy toluenu technicznego wysłanego [...] stycznia 2007r. administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr [...]. Wyrób ten zostały wyprowadzony ze składu podatkowego, a spółka nie otrzymała w terminie 4 miesięcy potwierdzenia odbioru tych wyrobów na karcie 3 dokumentu ADT. Dlatego też w dniu [...] maja 2007r. uiściła podatek akcyzowy w kwocie [...]zł

Fakt nie otrzymania kary 3 ADT dodatkowo potwierdziła skarżąca w piśmie z [...] września 2013r. informując, że nie jest w posiadaniu powyższego dokumentu.

W ramach eksportu toluen techniczny trafił do Urzędu Celnego w K. (w Niemczech), gdzie następnie został wyprowadzony poza granice UE.

Spółka nie przedstawiła organowi I instancji w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 ADT, z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym, według Naczelnika UC, w przypadku dokonanej wysyłki eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - zastosowanie mają przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z ze zm., dalej: u.p.a.) wraz z aktami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. Spółka zobowiązana była, zatem stosownie do § 21 ust. 1 i 1a w związku z § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm., dalej też "rozporządzenie") do zapłaty należnej akcyzy.

Następnie, w dniu 31 grudnia 2012r. spółka wniosła o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 102.189 zł., jako podstawę wniosku wskazała na art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy był wymagalny i należny zgodnie z obowiązującymi przepisami ww. rozporządzenia, które konkretyzowało postanowienia u.p.a.

W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka zarzuciła Naczelnikowi UC naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 21 ust. 1 rozporządzenia poprzez niewłaściwą interpretację dokonaną przez organ podatkowy I instancji ww. przepisów, prowadzącą do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie, pomimo złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2007 r. Rozwijając powyższy zarzut strona zarzuciła błędne zastosowanie § 21 rozporządzenia, który zdaniem strony przekracza upoważnienie ustawowe art. 28 ust. 2 u.p.a., narusza tym samym art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Formułując powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Decyzją z [...] maja 2014r., [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika UC. Organ nie zgodził się ze spółką, że § 21 rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją RP i prawem unijnym, a tym samym nie było obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Organ nie podzielił stanowiska, że została spełniona przesłanka uznania zapłaconej akcyzy za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako podatek uiszczony nienależnie.

Dyrektor IC wskazał, że bezspornym jest w niniejszej sprawie, że strona nie otrzymała kart 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W takim przypadku zastosowanie znajdzie § 21 ust. 1 rozporządzenia, a zatem w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał z dniem potwierdzenia przez urząd celny dokonania eksportu. Przekształcił się on, na zwrócił uwagę Dyrektor IC w zobowiązanie podatkowe w momencie upływu 4-miesięcznego terminu do przedstawienia kart 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W związku z przekroczeniem powyższego terminu ustało zawieszenie poboru i powstał obowiązek zapłaty należnej kwoty akcyzy. W oparciu o powyższe regulacje w ocenie organu odwoławczego podatek zapłacony przez stronę był zatem podatkiem należnym, strona dokonała bowiem eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie przedstawiła w terminie 4 miesięcy kart 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, iż dokonano nieprawidłowej implementacji § 21 ust. 1 rozporządzenia z prawem unijnym, a konkretnie z art. 15 ust. 4 i art. 20 ust. 3 i 4 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.03.1992, s. 1, dalej: "Dyrektywą horyzontalną" lub "Dyrektywą 92/12"). Zgodnie z tym zapisem, jak wskazał organ odwoławczy, gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia zasadą jest więc odpowiedzialność wysyłającego. Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, w której właściwe władze zostaną w terminie 4 miesięcy poinformowane o poprawności transakcji i zostanie udowodnione, że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego (w systemie zawieszenia podatku akcyzowego podstawowym dokumentem jest ADT). Ciężar dowodu ww. dyrektywa przenosi więc na stronę, nie na organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także fakt, że okoliczności uzasadniające zawieszenie obowiązku poboru akcyzy muszą być przez stronę udowodnione.

Dyspozycja § 21 ust. 1 rozporządzenia, jak zaznaczył organ drugiej instancji stanowi uszczegółowienie przyjętych unormowań unijnych, regulacje Dyrektywy horyzontalnej mają więc szerszy zakres i powinny być traktowane jako ukierunkowanie interpretacji i uzupełnienie przepisów krajowych. Organ odwoławczy tym samym podzielił stanowisko organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie strona nie przedstawiła w terminie 4 miesięcy kart 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie potwierdziła także w inny sposób faktu dostarczenia wyrobów akcyzowych do odbiorcy. A zatem podatek akcyzowy stał się wymagalny w momencie niedochowania zasad systemu zawieszenia akcyzy.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2007r. i tym samym nie doszło naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zapłacony przez stronę podatek akcyzowy był należny zgodnie z § 21 rozporządzenia. Ponadto, Dyrektor IC wskazał, że w takich przypadkach (gdy zapłacony podatek był należny) właściwym trybem ubiegania się o odzyskanie zapłaconych kwot podatku akcyzowego, powinien być zwrot podatku uregulowany w rozporządzeniu w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, a nie nadpłata uregulowana w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, z uwagi na nieprzedstawienie w terminie 4 miesięcy kart 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, strona prawidłowo zakończyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy i zapłaciła podatek akcyzowy, który był należny na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC spółka zarzuciła mu naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie zapłaconego przez skarżącą podatku akcyzowego w kwocie [...]zł za nadpłatę skoro jak wskazano zapłata podatku nastąpiła w oparciu o przepisy rozporządzeni, a więc aktu prawnego podustawowego oraz błędne zastosowanie § 21 rozporządzenia, który to przepis nakładał na podatnika obowiązek zapłaty akcyzy i wskazywał termin jego zapłaty, co z kolei stanowi naruszenie art. 28 ust. 2 u.p.a. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości i zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

Autor skargi wyjaśnił, że w terminie czterech miesięcy od wyprowadzenia przedmiotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, spółka nie otrzymała kart nr 3 ADT wraz z potwierdzeniem ich odbioru, co spowodowało, że z ostrożności procesowej, w oparciu o brzmienie § 21rozporządzenia dokonała zapłaty akcyzy w dniu [...] maja 2007 r. na konto Izby Celnej w W. . A następnie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2007r. ww. kwocie.

Zdaniem wnoszącego skargę, podatek został zapłacony nienależnie bo w oparciu o wadliwie skonstruowany przepis § 21 rozporządzenia, który narusza art. 217 Konstytucji RP, a także wykracza poza delegację ustawową zawartą w art. 28 ust. 2 u.p.a. A zatem Minister Finansów, wydając rozporządzenie przekroczył granice upoważnienia ustawowego, dokonał swego rodzaju samowoli, a więc w tym zakresie ten akt prawny jest wydany z naruszeniem delegacji ustawowej. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na wyrok TK z 16 stycznia 2007r. sygn. akt: U 5/06 oraz z 18 września 2005r. sygn. akt: K 27/05.

Strona wskazała ponadto, że wspomniane nieprawidłowości (brak w ustawie zamkniętego katalogu przypadków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz terminy płatności podatku akcyzowego) zostały przez ustawodawcę naprawione, gdyż w obecnie obowiązującej ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w art. 42 i 44, zostały wskazane przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w przepisach wykonawczych do tej ustawy Minister Finansów, na podstawie upoważnienia ustawowego, określił szczegółowo warunki o charakterze technicznym, które powinny zostać spełnione aby procedura zawieszenia poboru akcyzy została zamknięta. Zdaniem skarżącej Minister Finansów, wskazując w przedmiotowym rozporządzeniu konieczność zapłacenia akcyzy i termin do zapłaty tego podatku wkroczył w obszar zarezerwowany dla regulacji ustawowych. Powyższe zdaniem spółki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych w tym min wyroki z 22, 23, 24, 25 października 2013r. zapadłe w sprawach o sygn. akt: V SA/Wa 1731/13, VSA/Wa 1789/13, V SA/Wa 1676/13, V SA/Wa 1521/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia nadpłaty w podatku akcyzowym. Strona wskazała, że uiściła kwotę akcyzy oraz złożyła deklarację dla podatku akcyzowego wyłącznie z ostrożności. Spółka stanęła na stanowisku, że § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania jest niezgodny z Konstytucją RP i prawem unijnym, tym samym nie było obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Dlatego też została spełniona przesłanka uznania zapłaconej akcyzy za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako podatek uiszczony nienależnie.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Natomiast w myśl powoływanego przez skarżącą art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej uprawnienie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach, o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do art. 75 § 3, w związku z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, spółka złożyła skorygowaną deklarację wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty.

Rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności ustalić należy ramy materialnoprawne, w celu dokonania analizy, czy zapłacony podatek był podatkiem nienależnym, jak wskazuje skarżąca.

Podatek akcyzowy podlega regulacji prawa wspólnotowego, w okresie będącym przedmiotem kontroli, istotnym dla sprawy aktem prawnym była Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu treści Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C. z 2007r., nr 306, s.1), Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej (i innych krajów) do Unii Europejskiej), oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C. z 2007, nr 306, s.1), dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego. W sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie.

Zgodnie z art. 6 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3, przy czym dopuszczenie do konsumpcji oznacza między innymi wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy, warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich.

Ponieważ w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy, to w tym zakresie zastosowanie także znajdą przepisy powyższej dyrektywy oraz przepisy krajowe a w szczególności art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) zgodnie z którym następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zaś wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w akcyzie następuje z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych towarów przez nabywcę.

Ponadto należy podkreślić, że w myśl art. 26 ust. 1 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są:

1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym;

2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju;

3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są:

1) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej;

2) eksportowane ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium państwa trzeciego, a przewóz tych wyrobów odbywa się przez terytorium Wspólnoty Europejskiej;

3) dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy będącego podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy;

4) nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład podatkowy.

Zatem wytwarzanie, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, dopuszczalne jest tylko w składzie podatkowym. Wymienione czynności dokonywane poza składem akcyzowym, a nawet samo posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku, stanowi naruszenia prawa. Jednocześnie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że każda produkcja oraz posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono akcyzy, poza składem podatkowym, nawet, gdy jest zachowaniem nielegalnym, to powoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdyż stanowi dopuszczenie do konsumpcji. Wynika z tego, że wyprowadzenie wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowi jej zakończenie (wyrok TS z 5 kwietnia 2001r. w sprawie C-325/99 G. van de Water a Staatssecretaris van Financien).

Trzeba również wspomnieć, że przepisy Dyrektywy horyzontalnej nie poprzestają na regulacji samego tylko określenia zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 20 (dotyczącego nieprawidłowości i przestępstw w procedurze) odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek, odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu, że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 19. Z przepisu tego wynika, że podstawa zawieszenia odpowiedzialności, a więc w praktyce podstawą zawieszenia powstania wymagalnego zobowiązania podatkowego, jest udowodnienie, że odbiorca przyjął dostawę. Takie udowodnienie może nastąpić na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 Dyrektywy, a więc dokumentu handlowego albo administracyjnego wystawionego przez nadawcę. Użycie słów "w szczególności" oznacza jednak, że choć podstawowym sposobem udowodnienia odbioru przez dostawcę jest przedstawienie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 Dyrektywy, to nie jest wykluczone udowodnienie w inny sposób podstawowej przesłanki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej system zawieszenia podatku akcyzowego zostaje zrealizowany w drodze umieszczenia wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w jednej z sytuacji wymienionych w art. 5 ust. 2 i zgodnie z tym ustępem, po otrzymaniu przez nadawcę należycie opisanej kopii zwrotnej towarzyszącego dokumentu administracyjnego lub kopii dokumentu handlowego zawierającego informację o takim umieszczeniu wyrobów.

Tak więc brak dokumentu ADT nie wyklucza możliwości udowodnienia zakończenia procedury zawieszenia z uwolnieniem się od obowiązku akcyzowego przez nadawcę. Takie też stanowisko zostało przyjęte przez Komitet Akcyzowy powołany zgodnie z art. 24 Dyrektywy horyzontalnej w wytycznych przyjętych na spotkaniu w dniach 12,13 i 14 listopada 2003 r., zgodnie z którymi w wyjątkowych okolicznościach w przypadku braku zwrotu karty ADT możliwe jest przedstawienie alternatywnego dowodu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury przemieszczenia w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, w tym konieczne jest potwierdzenia przez Państwo Członkowskie, na terenie którego znajduje się urząd celny wyjścia ze Wspólnoty lub przez państwo będące stroną trzecią importu wyrobów, poświadczającego, że wyroby opuściły terytorium UE. Wiążąca moc wytycznych Komitetu Akcyzowego w zakresie stosowania (a więc i wykładni) między innymi przepisów art. 18 i 19 Dyrektywy horyzontalnej wynika z art. 24 ust. 2 i 2 Dyrektywy 92/12.

Natomiast stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego paragrafu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego.

Sytuacja objęta dyspozycją tego przepisu zaistniała właśnie w niniejszej sprawie. Skarżąca w toku postępowania zasadnie wskazała, że przepis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, jest niezgodny z konstytucją.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez tutejszy sąd w wyroku z 6 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2187/10 (zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2012 r. sygn. I GSK 1113/11), że przepisy § 21 tego rozporządzenia w zakresie, w jakim określają warunki i datę powstania zobowiązania podatkowego rozporządzenia należy pominąć w procesie stosowania prawa jako niezgodne z Konstytucją. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.a. minister miał określić rozporządzeniem inne niż przewidziane w ustawie przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz sposób dokumentowania i terminy uzyskiwania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu, tymczasem określił w istocie warunki i termin powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie, co naruszało delegację ustawową i było niezgodnie z przepisami art. 92 i 217 w związku z art. 84 Konstytucji.

Mając jednakże powyższe na względzie należy zauważyć, że skarżąca stanęła na nieprawidłowym stanowisku wskazującym, że skoro § 21 ww. rozporządzenia wskazujący m.in. termin na złożenie dokumentu towarzyszącego ADT jest niezgodny z konstytucją, to strona nie miała obowiązku zapłaty akcyzy. Dlatego też obecnie żąda stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Trzeba bowiem wskazać, że obowiązek podatkowy powstał i skarżąca miała obowiązek zapłaty podatku, jednakże mogła po terminie 4 miesięcznym zwrócić się o jego zwrot w wypadku otrzymania tego dokumentu. Powyższe jednak nie oznacza, że nie miała ona obowiązku złożenia dokumentu ADT lub w wyjątkowych okolicznościach przedłożenia alternatywnego dowodu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury przemieszczenia w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Co więcej zarówno krajowe przepisy, jak i analizowana dyrektywa przewidywała jedynie możliwość ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku, a więc dany podatek w określonym czasie był wymagalny. W żadnym wypadku strona nie może żądać zwrotu nadpłaty powołując się na zapłacenie nienależnego podatku, gdyż zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej ten podatek był wymagalny.

Należy bowiem zauważyć, że w przypadku braku istnienia podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku lub braku obowiązku jego zapłaty konieczne jest zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego i krajowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, terminu powstania obowiązku podatkowego. W pierwszej kolejności ponownie trzeba przywołać wyżej cytowany art. 6 Dyrektywy horyzontalnej, gdzie wskazano, że podatek staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, którą również jest odstępstwo od systemu zawieszenia podatku, to zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 92/12 warunki ściągalności i stawka podatku to te obowiązujące w dniu, w którym podatek stał się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji (naruszenie procedury zawieszenia poboru). Z kolei z art. 20 ust. 1 Dyrektywy 92/12 wynika, że w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione. Z art. 20 ust. 3 wynika zaś, że w przypadku gdy wyroby akcyzowe nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostały popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym Państwie Członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy.

Przekładając ten stan prawny na realia sprawy niniejszej należy zauważyć, że sama strona skarżąca w związku z nieotrzymaniem w terminie 4 miesięcy złożyła deklarację podatkową i uiściła należny podatek od tej wysyłki (eksport). Zatem uiściła wymagany podatek. Sytuacja, w której podatnik dokonując eksportu wyrobów akcyzowych i nie jest w stanie wylegitymować się potwierdzeniem z granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego lub potwierdzeniem przyjęcia wyrobów przez odbiorcę (nie posiada dowodu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury przemieszczenia w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego) niewątpliwie uzasadnia założenie, iż towary takie zostały skonsumowane w kraju, co uzasadnia obowiązek zapłacenia należnej akcyzy. Słusznie w tym kontekście zauważył Dyrektor IC, że gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia zasadą jest odpowiedzialność wysyłającego. Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, w której właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji i zostanie udowodnione, że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego. Ciężar udowodnienia powyższego faktu dyrektywa 92/12 przenosi na stronę. Okoliczności uzasadniające zawieszenie obowiązku poboru akcyzy muszą być przez stronę udowodnione.

Wymaga ponownego podkreślenia, że skarżąca do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie złożyła jakiegokolwiek dokumentu z którego wynikałoby, że wyroby akcyzowe opuściły obszar celny Wspólnoty lub też zostały przyjęte przez odbiorcę, a więc że miał miejsce eksport tych wyrobów (lub dostawa wewnątrzwspólnotowa). Zatem należy wskazać, że skarżąca nie posiada wyrobów akcyzowych jak również nie jest w posiadaniu dowodu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury przemieszczenia w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Skoro powstał obowiązek zapłaty akcyzy i spółka uczyniła zadość temu obowiązkowi, a następnie w żaden sposób nie zostało wykazane (udokumentowane), iż wyroby akcyzowe zostały wyeksportowane, to w istocie rzeczy nie można twierdzić, że miał miejsce eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Sąd wyjaśnia, zatem że w świetle cytowanego wyżej art. 6 dyrektywy zasadnie spółka pierwotnie uiściła podatek akcyzowy. Dlatego też obecnie organy podatkowe prawidłowo, przy zastosowaniu przepisów prawa krajowego uwzględniając pierwszeństwo norm prawa materialnego Unii Europejskiej odmówiły stwierdzenia nadpłaty tego podatku, gdyż spółka nie udowodniła faktu dostarczenia wyrobów akcyzowych do miejsca przeznaczenia. Zatem procedura zawieszenia poboru akcyzy została w sposób prawidłowy zakończona. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku: 1) otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem; 5) niedostarczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego do miejsca przeznaczenia; obowiązek podatkowy powstaje z dniem wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem stwierdzenia przez uprawniony podmiot o ich niedostarczeniu.

Należy podkreślić, że nie można utożsamiać zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i terminu do zapłaty podatku, z samym obowiązkiem jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku (obowiązek podatkowy) wynikał z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a zawieszony był tylko jego pobór do czasu trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Analiza art. 7 ust. 1, art. 23, art. 26 ust. 2 pkt 2 i art. 28 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a., że obowiązek podatkowy istniał od dnia potwierdzenia przez urząd celny dokonania eksportu, zawieszony był jedynie pobór podatku akcyzowego uzasadnia przyjęcie, że zapłata podatku została nałożona na podstawie samej ustawy o podatku akcyzowym, a nie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Obowiązek zapłaty podatku należy wiązać z obowiązkiem podatkowym (art. 6 i 7 u.p.a.) - a nie z terminem jego zapłaty, który jest tylko konkretyzacją ww. obowiązku. Podatek był zatem podatkiem należnym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, a nie na podstawie przepisu § 21 ww. rozporządzenia. Konsekwentnie więc był podatkiem należnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast, o czym była już mowa wyżej, w sprawie termin zapłaty akcyzy jest konsekwencją naruszenia zasad procedury zawieszenia poboru akcyzy, które to naruszenie w świetle art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej powoduje, że podatek staje się wymagalny od dnia ww. naruszenia. Naruszenie zasad procedury zawieszenia poboru akcyzy powoduje jej zakończenie, naturalną zaś konsekwencją zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zobowiązanie nie wygasa w inny sposób, tj. poprzez otrzymanie administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem (art. 28 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.a.) - jest konieczność zapłaty podatku, jako że ustaje zawieszenie jego poboru. W sprawie poza sporem jest, że skarżąca, nie dostarczyła wyrobów akcyzowych (brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego powyższe), dlatego też w sposób prawidłowy uiściła wymagany podatek akcyzowy.

Na zakończenie także należy wyjaśnić, że Dyrektor IC zasadnie wskazał, iż zarówno krajowe przepisy, jak i analizowana dyrektywa przewidywały jedynie możliwość ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku, a więc przepisy te wskazywały, że dany podatek w określonym czasie był wymagalny. W żadnym wypadku strona nie może żądać zwrotu nadpłaty powołując się na zapłacenie nienależnego podatku, gdyż zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej ten podatek był wymagalny.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.