Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 715/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Andrzej Kuba Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "J." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 23 grudnia 2010 r. sygn. akt II SA/Bd 1345/10 w sprawie ze skargi "J." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz "J." Spółki z o.o. w R. 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 23 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Bd 1345/10 oddalił skargę J. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2010 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postepowania w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzenie i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] po rozpatrzeniu wniosku J. sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa k. umorzył postępowanie wskazując, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 – dalej: u.g.h.)., gdzie na mocy art. 118 do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Wskazał także, że zgodnie z art. 129 ust. 2 u.g.h. postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T., decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W uzasadnieniu organ ponownie wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, natomiast na podstawie art. 144 tej ustawy utraciła moc, ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.). Art. 129 ust. 2 u.g.h. stanowi, iż w przypadku postępowań w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy umarza się. Wypełniona została więc hipoteza normy prawnej zawarta w art. 129 ust. 2 u.g.h. i zgodnie z dyspozycją tego przepisu postępowanie zostało umorzone.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ administracji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o grach hazardowych. Istotne znaczenie dla zakresu badania sprawy ma to, iż przedmiotem sprawy administracyjnej był wniosek skarżącej Spółki o udzielenie zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

W niniejszej sprawie wniosek strony skarżącej o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych został złożony w dniu 9 grudnia 2008 r., czyli w okresie obowiązywania ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. Pierwsza decyzja organu została wydana w dniu [...] kwietnia 2010 r., zaś zaskarżoną decyzję wydano [...] grudnia 2010 r. Powyższe wskazuje, iż postępowanie wszczęte wnioskiem strony skarżącej nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych. Uznać należy zatem, że w świetle obowiązujących przepisów należało zastosować nową ustawę o grach hazardowych.

Stosownie do art. 129 ust. 2 u.g.h. postępowanie w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się.

Najistotniejszy w sprawie jest fakt, że rozstrzygnięcie organu ma charakter formalny. Jest to decyzja umarzająca postępowanie w sprawie wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Reasumując należy stwierdzić, iż organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego ani też uchybień formalnoprawnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

J. Sp. z o.o. w R. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i domagała się jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez NSA oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst.jedn. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez oddalenie skargi wskutek tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia prawa polegającego na tym, że decyzja ostateczna została podpisana przez tę samą osobę, która podpisała zaskarżoną decyzję w I instancji, tj. pomimo istnienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 2004 z 21.07.1998, ze zm., dalej: Dyrektywa 98/34/WE), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu treści tego przepisu, w sytuacji, gdy obejmuje on regulacje prawa krajowego wprowadzające zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier oraz zakaz wydawania zezwoleń na urządzanie takich gier a norma stanowiąca podstawę zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji i w konsekwencji norma, które legła u podstaw zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego potwierdzającego treść decyzji, tj. art. 129 ust. 2 u.g.h. jest w sposób nierozerwalny związana z treścią tego powołanego przepisu;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. i w zw. z art. 1 pkt Dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 129 ust. 2 u.g.h., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu treści tego przepisu i wydanie decyzji na podstawie przepisów ustawy, która nie może być skutecznie stosowana wobec obywateli, z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji ustanowionego w niej zakazu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wynikającego z jej art. 6 ust. 1, który jest nierozerwalnie związany z normą stanowiącą podstawę zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, tj. art. 129 ust. 2 u.g.h. i w konsekwencji normą, która legła u podstaw zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego potwierdzającego treść decyzji;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 129 ust. 2 u.g.h. i wynikającą z niego zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu treści tego przepisu i nie uwzględnienie, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona z naruszeniem proceduralnych zasad tworzenia prawa w demokratycznym państwie prawnym, czego skutkiem musi być uznanie jej za niezgodną z art. 2 Konstytucji RP;

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 129 ust. 1 i art. 129 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE poprzez oddalenie skargi, mimo iż w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 129 ust. 2 u.g.h., gdyż zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry wynikający z art. 6 ust. 1 u.g.h. nie mógł być skutecznie stosowany wobec zaniechania wynikającego z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE;

6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez nieprzyjęcie wykładni przepisu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie Lindberg, C-267/03, a jednocześnie niewystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym, a w konsekwencji zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy zgodnie z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 194/94, CIA Security International, w sprawie 159/00 Sapod Audic oraz w sprawie 226/97, Lemmens, nie powinny one być stosowane;

7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, polegającego na przewlekłym prowadzeniu postępowania, co w efekcie spowodowało, że sprawa była rozstrzygana po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych;

8. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 129 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE poprzez oddalenie skargi wskutek uznania, że w przypadku umorzenia postępowania nie występuje związek rozpoznawanej sprawy z zarzutami naruszenia przepisów prawa wspólnotowego oraz przepisów Konstytucji RP, w sytuacji, gdy treść zarzutów skargi oraz treść jej uzasadnienia wprost wskazuje na związek pomiędzy przepisem stanowiący podstawę umorzenia postępowania a przepisami prawa materialnego, którego dotyczą zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego oraz przepisów Konstytucji, oraz w sytuacji, gdy w treści skargi wprosi wskazano, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 205 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 129 ust. 2 u.g.h., gdyż zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry wynikający z art. 6 ust. 1 u.g.h. nie mógł być skutecznie stosowany wobec zaniechania wynikającego z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, obowiązku notyfikacji tego przepisu Komisji Europejskiej;

9. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 2 pkt 1 i 8 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 129 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie i nierozpoznanie zarzutów skargi w zakresie związanych z przewlekłością postępowania wskutek nieuzasadnionego uznania, że mogą być one wyłącznie przedmiotem skargi na bezczynności organów;

10. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 125 § 1 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 129 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie wskutek nieuzasadnionego uznania, że w przypadku umorzenia postępowania nie występuje związek rozpoznawanej sprawy z zarzutami naruszenia przepisów prawa wspólnotowego oraz przepisów Konstytucji, podczas gdy, gdy treść zarzutów skargi oraz treść jej uzasadnienia wprost wskazuje na związek pomiędzy przepisem stanowiącym podstawę umorzenia postępowania a przepisami prawa materialnego oraz w sytuacji, gdy w treści skargi wprost wskazano, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 129 ust. 2 u.g.h., gdyż zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry wynikający z art. 6 ust. 1 u.g.h. nie mógł być skutecznie stosowany;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała m.in., że J. C. podpisał decyzję wydaną zarówno w I jak i II instancji, natomiast nie jest on osobą piastującą funkcję organu, co stanowi o naruszeniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wymaga to odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, bowiem dopiero po stwierdzeniu, że wyrok zapadł po przeprowadzeniu zgodnego z prawem postępowania można ocenić, czy nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Skarżącej, Sąd I instancji naruszył, m.in. art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie naruszenia prawa polegającego na tym, że decyzja ostateczna została podpisana przez tę samą osobę, która podpisała zaskarżoną decyzję w I instancji.

Jak wynika z konstrukcji tego zarzutu oraz jego uzasadnienia, Skarżąca kwestionuje prawidłowość udziału J. C. w wydawaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. zarówno w I jak i II instancji. Aby odnieść się do tak postawionego zarzutu analizy wymaga przede wszystkim regulacja z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, statuująca instytucję wyłączenia pracownika organu.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Celem instytucji wyłączenia, jest ponad wszelką wątpliwość potrzeba ochrony prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności orzekania, stanowiących istotną wartość procedury administracyjnej (podatkowej). Ma ona stanowić gwarancję bezstronności działania administracji publicznej przeciwdziałając przenoszeniu ocen formułowanych w pierwotnym postępowaniu na postępowanie odwoławcze, w którym sprawa ponownie podlegać powinna merytorycznemu i ze swej istoty obiektywnemu rozpatrzeniu. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym, którego model powinien być ukształtowany w sposób gwarantujący realizację prawa do wniesienia odwołania, w tym prawa do ponownego oraz w szczególności sprawiedliwego rozpoznania sprawy, powinny więc znaleźć swoje zastosowanie wszystkie instytucje procesowe gwarantujące zachowanie standardu obiektywizmu działania administracji publicznej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz ich kultury prawnej.

Odnosząc się, w związku z powyższym, do normatywnej treści pojęcia "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako przesłanki wyłączenia pracownika, można przyjąć, że w sensie szerokim obejmuje ono swoim zakresem wszystkie istotne dla wyniku sprawy czynności procesowe, a więc czynności wpływające wprost na załatwienie sprawy, co odnosi się do podejmowania czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy (por. pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt II OPS 2/09, odnoszący się do odpowiednika art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. do regulacji zawartej w art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 3 grudnia 2010 r., po wejściu w życie której, co nastąpiło z dniem 11 kwietnia 2011 r., przepis ten uzyskał identyczne brzmienie, jak na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa).

W sensie wąskim natomiast, pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, odnoszone jest do stadium decyzyjnego postępowania i wiązane z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu. Oceny ziszczenia się, tak rozumianej przesłanki wyłączenia pracownika, należy więc dokonywać przez pryzmat tego spośród obligatoryjnych elementów decyzji, którym jest, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

W sytuacji więc, gdy w rozpoznawanej sprawie, decyzja Dyrektora Izby Celnej T., zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, wydana i podpisana została przez tego samego pracownika działającego z jego upoważnienia, tj. przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej T. J. C., to za w pełni usprawiedliwione uznać należy stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 130 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste uznać należy bowiem, że wskazany pracownik izby celnej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w I instancji, co polegało na jej wydaniu i podpisaniu, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez ten sam organ i podejmowane było ponowne rozstrzygnięcie załatwiające tę sprawę, co do jej istoty. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 Ordynacji podatkowej, w związku z zawartym w nim odesłaniem, pracownik ten podlegał bowiem wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, w wąskim rozumieniu tego pojęcia.

Rozwinięcia wymaga, że na gruncie art. 221 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł jednoznaczne w swej treści odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu odwoławczym, co oznacza, że zważywszy na treść regulacji zawartej w art. 235 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu regulowanym art. 221, ma w oczywisty sposób zastosowanie również przepis art. 130 tejże ustawy. Fakt operowania przez ustawodawcę techniką odesłania do "odpowiedniego stosowania", w świetle wszystkich powyżej przedstawionych argumentów, nie ma żadnego istotnego i decydującego znaczenia dla usprawiedliwienia stanowiska, że brak cechy dewolutywności odwołania na gruncie rozwiązań przyjętych w art. 221 Ordynacji podatkowej, wyłącza stosowanie w postępowaniu regulowanym tym przepisem instytucji, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy. Nie jest to bowiem element (czynnik), który mógłby być uznany za uzasadniający odstępstwo od stosowania instytucji wyłączenia pracownika. Należałoby nawet przyjąć, że współkształtując sytuację organu odwoławczego, zwłaszcza zaś sytuację strony postępowania przed tym organem, tego rodzaju element postępowania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej, tym bardziej uzasadnia respektowanie zasady wyrażonej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Pominięcie przez Sąd I instancji przedstawionych powyżej konsekwencji wiążących się z normatywną treścią i zakresem zastosowania przepisów art. 127 i art. 221 w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skutkowało błędnym stanowiskiem Sądu, że zaskarżona decyzja nie jest niezgodna z prawem.

Podnieść należy również, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 stwierdził, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

W kontekście zacytowanego na wstępie powyższych rozważań zarzutu skargi kasacyjnej, wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis ten, określając w zasadzie właściwość sądów administracyjnych jako sądów szczególnych, odsyłają do uregulowań ustawowych. Te odnaleźć można przede wszystkim w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a.

Pierwszy z tych przepisów ustanawia zasadnicze kryterium kontroli, jakim jest zgodność z prawem. Drugi z kolei (art. 3 § 1 p.p.s.a.), częściowo powtarzając treść art. 184 Konstytucji RP dodaje, że sprawowanie kontroli administracji publicznej połączone jest ze stosowaniem środków określonych w ustawie. Natomiast trzeci (art. 3 § 2 p.p.s.a.) zawiera podstawowy katalog aktów i czynności objętych wspomnianą kontrolą. Płaszczyznami kontroli, o której mowa w przywołanych przepisach, i o które chodzi w rozpatrywanej sprawie, są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji) z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji (por. A. Kabat /w:/ B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie mają przepisy dotyczące środków (sposobów) wykonywania sądowej kontroli. Chodzi tu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości lub części, jeżeli stwierdzi: (pkt b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należało, że Sad I instancji nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnej kontroli decyzji administracyjnych wydanych w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności pominął w trakcie tej kontroli fakt podpisania decyzji obu Dyrektora Izby Celnej przez tę samą osobę. W związku z powyższym uznać należało, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zaskarżony wyrok oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej został wydany z naruszeniem art. art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a uchybienia te w okolicznościach niniejszej sprawy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższej konkluzji, Naczelny Sąd Administracyjny, nie uznał za konieczne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (w szczególności naruszenia prawa materialnego) przyjmując, że wobec przesłanek uchylenia zaskarżonego wyroku byłoby to przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).