Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 408/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J. S., J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej określany zamiennie "Kolegium" "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. S. i J. S. (dalej jako "skarżący" lub "podatnicy"), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...], nr [...] nr ew. [...] w przedmiocie zmiany decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2012 r.

Powyższa po zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...], nr [...], Wójt Gminy C. określił skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość i terminy płatności rat tak ustalonego zobowiązania pieniężnego. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął grunty rolne o powierzchni 0,6630 ha oraz powierzchnię budynków mieszkalnych, w tym o wysokości 1,40-2,20 m2 o powierzchni 115 m2 i o wysokości ponad 2,20 o powierzchni 88 m2.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], organ podatkowy wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazując, że podatnicy w 2012 r. dzierżawili grunt pod garaże-blaszaki na podstawie umowy dzierżawy.

Decyzją z dnia [...], nr [...] nr ew. [...]organ podatkowy uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...] i określił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął grunty rolne o powierzchni 0,6590 ha, a także powierzchnię budynków mieszkalnych, w tym o wysokości 1,40-2,20 m2 o powierzchni 115 m2 i o wysokości ponad 2,20 o powierzchni 88 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4.912 m2.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na treść art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i stwierdził, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia podatnikom wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., w oparciu o materiał nieznany organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji określającej wysokość tego zobowiązania za 2012 r., ustalono, iż podatnicy najpóźniej w 2011 r., nieprawidłowo opodatkowali powierzchnię 4.912 m2 gruntu, którą wynajmowali kilkudziesięciu podmiotom pod garaże samochodowe. Wskazując zatem na treść art. 1a ust. 1 pkt 3i 4 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") organ podatkowy uznał, że podatnicy nieprawidłowo zostali opodatkowani w 2012 r., albowiem wynajmują oni innym podmiotom część swojego gruntu pod garaże. Organ wskazał, że wynajem gruntu trwa nieprzerwalnie od 2010 r. zaś w 2016 r. wynajmowano pod przedmiotowy grunt na ponad [...] garaży. Ponadto organ podatkowy wskazał, że opodatkowanie spornego gruntu podatkiem od nieruchomości w 2016 r. stało się przedmiotem sporu z podatnikami, jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 562/17 uznał, że sporna nieruchomości jest związana z działalnością gospodarczą polegającą na dzierżawie gruntu pod garaże blaszane, co uzasadnia jej opodatkowanie tym podatkiem. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że prowadzona przez skarżących działalność w tym zakresie ma charakter zarobkowy, ciągły i zorganizowany i jest nastwiona na jeden cel, tj. dzierżawy gruntu i uzyskanie zysku z tego tytułu, o czym świadczą zarówno zawierane umowy, jak i zgłoszenia robót budowlanych. Ostatecznie organ wskazał, że w pozostałym zakresie grunt rolny stanowiący własność podatników podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym.

W odwołaniu podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzucili powyższej decyzji naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wznowienie postepowania, podczas gdy brak było przesłanek do jego wznowienia;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty będące własnością skarżących, w tym działka nr 1143/29, którą wynajmują innym osobom fizycznym pod garaże, stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że grunty te nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, ani też innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

- art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegającej na przyjęciu, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą rozumieniu ustawy, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działalność skarżących nie ma charakteru zarobkowego i nie jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a ich działania stanowią wyłącznie wykonywanie prawa własności i pobieranie z tego tytułu pożytków cywilnych z rzeczy;

- art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Tym samym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium w pierwszej kolejności zbadało dopuszczalność zastosowania przez organ podatkowy trybu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją. Wskazało zatem, że w toku postępowania podatkowego dotyczącego roku 2016 r. organ powziął wiadomość, że podatnicy zawierali umowy dzierżawy gruntu pod garaże począwszy od 2010 r., przy czym w 2011 r. umów tych było [...]. Kolegium wskazało przy tym, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z oświadczenia skarżących dotyczących wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, wynika, że w 2017 r. umów tych było [...]. Okoliczność ta stanowiła zatem, w ocenie Kolegium, nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt O.p., która nie znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, co uprawniało organ do wznowienia postępowania. Odnosząc się do drugiej części rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy, tj. ustalającego skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. Kolegium wskazało na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1-3, art. 4 ust. 1 pkt 1 -3, ust. 2 ust. 5, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 3, ust. 3 i ust. 7 u.p.o.l., art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej jako "k.c."), art. 1, art. 3 ust. 2 i 5, art. 4, art. 5, art. 6a ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 6, art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1984) i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101), a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 207 O.p. i stwierdziło, że zawarcie umów dzierżawy pod garaże ma istotny wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Odwołując się do treści jednej z umów Kolegium podniosło, że dzierżawa gruntu następuje odpłatnie, ma charakter ciągły i zorganizowany wobec możliwości przedłużania okresów ich trwania, pobór czynszów oraz zobowiązanie do wykonania wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wykonania robót budowlanych. To zaś, w ocenie Kolegium, uzasadnia opodatkowanie spornego gruntu według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Kolegium zastrzegło przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od dopełnienia przez podatnika formalności w postaci zgłoszenia wykonywanej działalności do odpowiedniego rejestru. Wskazując na treść art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm., dalej jako "u.s.d.g.") Kolegium przywołało orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie uznania osoby fizycznej za przedsiębiorcę. Odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g. Kolegium stwierdziło, że nie każda działalność gospodarcza w rozumieniu tego ostatniego przepisu będzie spełniała przesłanki do uznania jej za noszącą cechy działalności w rozumieniu poszczególnych ustaw, w tym podatkowych. Kolegium wskazało, że istotnymi przesłankami są bowiem zarobkowy charakter działalności gospodarczej (a zatem nastawiona na zysk), zorganizowana (tj. zaplanowana pod względem prawnym i faktycznym – organizacyjnym) oraz jej stałość. W ocenie Kolegium pomimo braku stosownego wpisu podatnicy prowadzili działalność spełniającą te przesłanki. Pierwsze [...] umowy zawarli bowiem w 2011 r. Umowy te zawierane były na okres roku, przy czym przedłużenie tych umów zgodnie z zapisami w nich zawartymi na kolejny rok następowało w skutek zapłaty miesięcznego czynszu najpóźniej do 15 marca. Umowy obligowały przy tym do zapłaty comiesięcznego czynszu. Podatnicy dbając o dochowanie wymaganiom prawa budowlanego występowali do właściwego organu celem uzyskania pozwolenia na budowę każdego z umiejscowionych na spornym gruncie garażu. Kolegium odwołało się przy tym do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 562/17, zamieszczając jego obszerny fragment dotyczący ustaleń Sądu w oparciu o materiał dowodowy, że sporna działka związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz braku możliwości wyłączenia jej spod opodatkowania. Tym samym w ocenie Kolegium brak było podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów, uznając przy tym, że okoliczność uzyskania stosownych pozwoleń dotyczących budowy garaży przed zawarciem umów dzierżawy przed zawarciem umów pozostawała bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie wobec faktu zawierania lub kontynuowania w 2012 r. tych umów. Również za okoliczność pozostającą bez wpływu wymiar podatku Kolegium uznało fakt dzierżawy gruntu osobom fizycznym, jak i wysokość ustalonego czynszu. W ocenie Kolegium brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego. Ostatecznie Kolegium wskazało, że samo wydanie pozwoleń na budowę garaży jest okolicznością neutralną dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, albowiem decydujące znaczenie miało wydzierżawienie w sposób zarobkowy, ciągły i zorganizowany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucili decyzji Kolegium naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 8, art. 11 oraz art. 107 § 2 i 3 k.p.a. polegające na:

1) niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w sprawie zmiany decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2012 rok

2) niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie jak przedmiotowy grunt był sklasyfikowany w ewidencji gruntów w 2012 r. (czy był to grunt rolny czy rolno-budowlany), jak był użytkowany (w jakiej części był użytkowany rolniczo, a jakiej był dzierżawiony, ile to było metrów); skarżący zwrócili przy tym uwagę, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji po wznowieniu postępowania wymierzył (w 2017 r.) podatek za 2012 r. od gruntu na podstawie fotografii wykonanych w trakcie oględzin przeprowadzonych na gruncie w dniu 3 czerwca 2016 r.; a tym uzasadnienie decyzji organu I i II instancji jest oparte na domniemaniach i przypuszczeniach a nie na dowodach i pomiarach; mimo, że wymiar podatku nie może być ustalany "na oko", albowiem to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia prawidłości wysokości podatku i udowodnienia podatnikowi, że ma rację zwiększając obciążenie podatkowe.

3) brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych, poprzez wydanie przez Kolegium w tej samej sprawie, parę miesięcy wcześniej, dotyczącej tego samego przedmiotu opodatkowania odmiennych decyzji (dot. odwołań od decyzji Wójta w latach 2011-2016)

4) dowolność w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego wynikałoby dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje w analogicznych sytuacjach

- oraz naruszenie przepisu prawa materialnego:

tj. "naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 1, poprzez błędną wykładnię" polegającą na przyjęciu, że część gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów jako grunt rolny i rolno-budowlany i oddanego osobom prywatnym w dzierżawę jest gruntem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że grunty te nie są w posiadaniu przedsiębiorcy ani też innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym od organu administracji publicznej wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazali, że nieprawidłowe jest stanowisko, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności, o których organ podatkowy rzekomo nie wiedział wydając decyzję w 2013 r., a jakie wyszły na jaw w postępowaniu dotyczącym 2016 r. Podnieśli, że organ podatkowy o dzierżawie gruntu pod garaże wiedział, gdyż w 2001 r. wystąpili jako właściciele gruntu o inwentaryzację i legalizację istniejących garaży. Wskazali, że w listopadzie 2001 r. otrzymali pozwolenie na użytkowanie garaży wydane przez Starostwo Powiatowe w T. a tę samą decyzję otrzymał także Urząd Gminy w C.. Wskazali również, że decyzję z legalizacji i pozwolenie na użytkowanie garaży dołączyli do postępowania podatkowego, co dowodzi znajdująca się w aktach sprawy decyzja nr [...] z dnia [...]zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę dla inwestycji pn. budowa zespołu [...] garaży przy ul. K. w C., który to dokument przytoczony jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazali również na zmiany przepisów i zmianach interpretacji, które miały miejsce w prawie podatkowym i w prawie budowlanym, skutkujące tym, że w 2002 roku to skarżący jako właściciele gruntu opłacali podatek od powierzchni garaży postawionych przez dzierżawców gruntu. Dopiero od 2005 roku podatek od powierzchni zabudowy garaży został przeniesiony na właścicieli garaży, a skarżący zostali poinformowani, że nie są ich właścicielami lecz tylko wydzierżawiającymi i tym samym nie można od nich pobierać podatku od garaży. Dlatego w 2005 r. sporządzili oni nowe umowy dzierżawy gruntu, a w pkt 3 § 2 wprowadzili zapis, że dzierżawca gruntu w terminie 14 dni od postawienia garażu blaszanego ma zgłosić ten fakt w urzędzie gminy celem opodatkowania. Przytoczone powyżej okoliczności oraz materiał dowodowy, w którego posiadaniu jest organ podatkowy, zdaniem skarżących, potwierdzają fakt, że organ ten wiedział o dzierżawie gruntu rolnego pod garaże w 2012 r. i tym samym brak jest podstaw do wznowienia, albowiem nie wyszły na jaw żadne nowe okoliczności nieznane organowi w dniu wydania decyzji pierwotnej na 2012 r.. Tym samym, w ich ocenie, organ nie wykazał, że w sprawie zachodzą okoliczności o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Kwestionując uznanie ich za przedsiębiorców skarżący wskazali, że działalność gospodarcza osoby fizycznej winna być rozpatrywana w szerszym kontekście, aniżeli na podstawie u.s.g. i odwołali się do brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz, 361, z późn. zm.) wskazując, że zawarta w nim definicja posługuje się podobnymi kryteriami, jak u.s.d.g., wskazując na takie cechy, jak: wykonywanie działalności w sposób zorganizowany, ciągły i we własnym imieniu. Jednocześnie zauważyli, że definicja ta równocześnie odsyła do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazując źródło przychodu - najem, podnajem, dzierżawę i poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą - jako odrębne źródło, niezależne od źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Tym samym, w ocenie skarżących, dochodów z dzierżawy nie należy traktować na równi z dochodami z działalności gospodarczej, a osiąganie przez podatnika niepodlegającego przepisom u.s.d.g. przychodów z dzierżawy działki, tj. gruntu należącego do własnego gospodarstwa rolnego (a więc składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą), nie powinno być równoznaczne z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślili również, że ich celem było zabezpieczenie gruntu przed dewastacją i ponoszeniem dodatkowych kosztów, albowiem jest on położony pomiędzy zabudową jednorodzinną a osiedlem bloków mieszkalnych co skutkowało wielokrotnie koniecznością wywożenia na własny koszt odpadów, które zostały tam nielegalnie wywiezione, a uprawy były zaś splądrowane. Dlatego aby zabezpieczyć teren - część została ogrodzona, a część gruntu oddana w dzierżawę. Ich zdaniem bez znaczenia było w jakim celu grunt był dzierżawiony - mogły to być uprawy, domek gospodarczy czy też garaż - blaszak. Wskazali, że ponieważ w okolicach osiedla brakowało miejsc garażowych - to w większości grunt był dzierżawiony pod garaż blaszak, który spełniał różne funkcje od garażu do miejsca na przechowywanie drobnego sprzętu ogrodniczego czy zapasów. Dzierżawcami są osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej i wykorzystują grunt wg własnych potrzeb. Zauważyli również, że naturalny charakter umowy dzierżawy wskazuje, że wydzierżawiającemu przysługuje czynsz, co jest dozwolone prawnie i ściśle związane z prawem majątkowym - własnością gruntu, przy czym w ich ocenie czynsz ten jest pochodną jednego ze sposobów wykonywania prawa własności (oddanie gruntu w dzierżawę) i nie może być uznany za prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących nie można przyjąć, że wydzierżawienie gruntu rolnego było celem osiągnięcia zysku, gdyż w 2012 r. skarżący był na emeryturze i dodatkowo był zatrudniony w innej firmie a przychód z dzierżawy nie miał żadnego wpływu na ich dochody. Ponadto wysokość czynszu dzierżawnego wynosiła [...]zł i była raczej ekwiwalentem za korzystanie z gruntu i zwrotem kosztów utrzymania tego gruntu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego utwardzenia terenu i doprowadzenia energii elektrycznej do posadowionych na gruncie garaży wyjaśnili, że są to domniemania poczynione przez organ I instancji i Kolegium ustalone w oparciu o fotografie wykonane w trakcie oględzin w dniu 3 czerwca 2016 r., które to nie mogą stanowić dowodu na podejmowanie przez nich działania w powyższym zakresie, nie wspominając przy tym, że postępowanie dotyczy wymiaru podatku za 2012 r., a nie 2016 r. Poinformowali również, że utwardzenia terenu w obrębie swoich garaży dokonują wydzierżawiający na własny koszt, dla własnej wygody (wydzierżawiony grunt to pole orne oraz nadmienili, że w pkt 3 § 9 umowy dzierżawy jest zakaz wykonywania instalacji elektrycznych bez zgody właściciela i organów uprawnionych, podczas gdy oni takiej zgody nie wydali, co ich zdaniem czyni zarzut Kolegium bezpodstawnym i stanowi nadinterpretację faktów, bowiem kabel, który jest widoczny na zdjęciach, na które powołuje się Kolegium w zaskarżonej decyzji jest traktowany jako przedłużacz, na który nie trzeba mieć zezwolenia. Ponadto podkreślili, że są to zdjęcia z 2016 r., a nie z 2012 r. i nie mogą stanowić dowodu w tej sprawie.

Zauważyli również, że o wykonywaniu przez nich czynności w sposób ciągły nie może świadczyć fakt, iż umowy dzierżawy są o treści identycznej w stosunku do wszystkich najemców, ani ich liczba oraz okres ich obowiązywania. Na poparcie tego twierdzenia skarżący przytoczyli fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/15. Wskazali również, że poza podpisaniem umów dzierżawy nie podejmują żadnych aktywnych działań w zakresie dzierżawy, jak również nie angażują żadnych środków, które mogłyby zostać utożsamione ze środkami podejmowanymi przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości, w tym nie zatrudniają także innych osób, celem obsługi dzierżawców, nie korzystają z obsługi księgowej ani zarządczej. Ponadto z dzierżawą gruntu pod garaże, nie są powiązane żaden inne dodatkowe świadczenia takie jak np.: dozór nad pozostawionymi w nich pojazdami czy mieniem. Stwierdzili również, że nie prowadzą biura, ani akcji marketingowej celem znalezienia potencjalnych dzierżawców.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. skarżący oświadczył, że w 2017 r. Kolegium stwierdziło nieważność decyzji organu I instancji określającej najemcy garażu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. składając kopię tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny istnienia podstaw wznowienia postępowania podatkowego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalającą skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za badany okres rozliczeniowy oraz słuszności zastosowanej stawki podatkowej, w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie skarżących brak było podstaw do wznowienia postępowania, albowiem nowe dowody jakie wskazano w wydanych decyzjach znane były organowi podatkowemu już w dacie wydania decyzji ustalającej skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne na 2012 r.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który decyzję wydał. Przepis ten kumuluje zatem kilka przesłanek. Po pierwsze okoliczności faktyczne, a także dowody, o które chodzi, muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji. Oznacza to, że dane zdarzenie faktyczne lub okoliczność faktyczna musiały mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, zaś dowody istnieć w dacie wydania decyzji, zaś ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. Po drugie muszą one być istotne dla sprawy, czyli muszą mieć wpływ na jej wynik. Po trzecie nie mogły być znane organowi w momencie wydawania decyzji. Istotnym jest przy tym to, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wynikających z powyższego przepisu przesłanek uprawnia organ podatkowy do zastosowania trybu nadzwyczajnego w postaci wznowienia postępowania. Brak spełnienia którejkolwiek z nich powoduje zatem niemożność "wzruszenia" decyzji ostatecznej w tym trybie.

Oceniając zatem legalność zaskarżonej decyzji w kontekście uwag poczynionych powyżej należy zauważyć, że podstawą do zastosowania przez Kolegium art. 233 § 1 pkt 1 O.p. było stwierdzenie, iż w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Kolegium wyszły bowiem na jaw nowe okoliczności faktyczne nie znane wcześniej organowi, a istniejące w dacie wydania decyzji wymiarowej, tj. fakt prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej polegającej na wynajmie garaży posadowionych na przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie - odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące tego, że organ podatkowy miał wiedzę w tym zakresie, a zatem nie jest możliwe wskazywanej okoliczności za "nową" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - Kolegium stwierdziło, że samo wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę garaży ma dla wymiaru podatku od nieruchomości znaczenie neutralne, albowiem dopiero wynajęcie tych garaży skutkuje koniecznością zastosowania wyższej stawki podatkowej. Jednocześnie Kolegium uznało, że fakt ten ujawnił się dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej.

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy argumentacja ta nie może się ostać. Należy zauważyć, że postępowanie wznowieniowe było prowadzone w ograniczonym zakresie, a dowody stanowiące podstawę do wydania rozstrzygnięcia opierały się jedynie na dołączeniu do akt sprawy: wezwania w sprawie dotyczącej określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., odpowiedzi podatnika na to wezwanie, postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia oględzin w tym postępowaniu, protokołu z tych oględzin oraz wyroku tut. Sądu dotyczącego skargi podatników na decyzję wymiarową wydaną w wyniku tegoż postępowania. Uszła przy tym uwadze organu odwoławczego kwestia, że postępowanie niniejsze jest postępowaniem nadzwyczajnym, a zatem na organach ciąży obowiązek w pierwszej kolejności wykazania podstaw do jego zastosowania. Lakoniczne stwierdzenie, że okoliczności te wyszły na jaw dopiero w postępowaniu dotyczącym łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. najpierw poczynione przez organ podatkowy, a następnie powielone przez Kolegium takiego wymogu nie spełnia. Nie jest bowiem wiadomo na jakiej podstawie, zwłaszcza w świetle przedstawionych na rozprawie kopii decyzji, organy doszły do takiej konkluzji. Jest to istotne zważywszy na dopuszczone jako dowód w sprawie podatkowej dokumenty, z których nie wynika, że dopiero w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. ujawniła się okoliczność dzierżawienia garaży innym osobom. Fakt, iż jako dowód dopuszczono dokumenty zgromadzone w postępowaniu dotyczącym tego okresu nie przesądza bowiem, że dopiero na tym etapie postępowania organ podatkowy "powziął wiedzę" o nowych okolicznościach faktycznych nie znanych mu wcześniej. Również zapadły w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 562/17 wyrok tut. Sądu nie przesądza o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten dotyczył bowiem oceny legalności wydanej decyzji w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., w którym nie była badana okoliczność daty powzięcia wiadomości przez organ podatkowy o prowadzonej przez skarżących działalności w postaci wynajmu garaży, a jedynie oceny czy wynajem garaży wpływa na wysokość tego zobowiązania. Jednocześnie nie może ujść uwadze Sądu fakt, że wydając Starosta Powiatu w B. decyzję z dnia [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę zespołu garaży na rzecz skarżących przesłał odpis tej decyzji organowi I instancji. Oznacza to, że już w 2003 r. organ podatkowy miał wiedzę o prowadzonej inwestycji. Jednocześnie z opisu inwestycji wynika wprost, że istniejące garaże stanowią kontynuację istniejącego zespołu garaży w celu zaspokojenia potrzeb w tym zakresie dla mieszkańców budynków wielorodzinnych usytuowanych przy ul. [...]. Z kolei z inwentaryzacji zespołu garaży wykonanej na rzecz skarżącego we wrześniu 2001 r. wynika, że już w tym roku było ich [...]. Organy musiały zatem bądź wydać na nie decyzję o pozwoleniu na budowę bądź zalegalizować ewentualną samowolę budowlaną. Każdorazowe wydanie takiej decyzji skutkuje zaś obowiązkiem niezwłocznego przesłania decyzji o pozwoleniu na budowę właściwemu organowi, który wydał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - co wynika z treści art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.). Oznacza to, że co najmniej od 2003 r. organ posiadał wiedzę o posadowieniu na nieruchomości skarżących co najmniej [...] garaży. Zważywszy na ilość wybudowanych garaży, która jest niewspółmiernie duża w stosunku do potrzeb skarżących, organy podatkowe musiały mieć wątpliwość co do zakresu działalności skarżących w związku z obowiązkiem podatkowym związanych z przedmiotowa nieruchomością. Tymczasem na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. skarżący złożył do akt sprawy kopie decyzji wydanych na rzecz najemcy jednego z garaży potwierdzające, że najemca ten uiszczał podatek od nieruchomości w latach 2003-2017. Okoliczność ta, choć nie podnoszona przez skarżących w postępowaniu wznowieniowym, jak również nie wskazywana w odwołaniu sporządzonym przez pełnomocnika skarżących, koreluje z zarzutami skargi co do braku przesłanki nowych okoliczności stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Zestawienie bowiem dowodów zgromadzonych w postępowaniu wznowieniowym z kopiami decyzji przedłożonymi na rozprawie, a zwłaszcza treścią decyzji organu podatkowego z dnia [...] nr [...], prowadzi do jednoznacznego wniosku, że okoliczność prowadzenia działalności przez skarżących w postaci najmu garaży na przedmiotowej nieruchomości znana była organowi już w dacie wydawania decyzji określającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2012 r., a wręcz, że podatek od nieruchomości był pobierany, jednakże od dzierżawcy garażu.

Gdyby zatem Kolegium, kierując się obowiązkami wynikającymi z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przeprowadziło postępowanie w sposób prawidłowy dostrzegłoby powyższe wątpliwości. Jest to o tyle istotne, że jak wynika z drugiej z decyzji złożonej na rozprawie, niemalże w tym samym czasie przed Kolegium toczyło się inne postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego z dnia [...] Nr ew. [...] w sprawie ustalenia temu najemcy wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r., gdzie również wskazano okoliczność, że najemca ten złożył informację na potrzeby podatku od nieruchomości już w dniu 21 stycznia 2003 r. wskazując jednocześnie na dzierżawę gruntu od skarżącego.

Powyższe powoduje, że zaskarżona decyzja musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego jako naruszająca prawo. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Kolegium uwzględni uwagi poczynione w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności przeprowadzi postępowanie zgodnie z regułami wynikającymi ze wskazanego powyżej art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 p.p.s.a.