Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 618/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 62
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 października 2017r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]" oraz z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz odmowy zwrotu cła oddala skargi


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie są cztery decyzje z dnia "[...]", którymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Spółki A z siedzibą w K., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu cła.

Z uzasadnienia poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynika, że w dniach "[...]" w Oddziale Celnym Spółka A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszeń "[...]" towar w postaci pochodzącej z Rosji skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości propanu od 58,63% do 62%. Zgłaszająca zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. Zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19.10.1992 r.), zwanego dalej: "WKC". Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych zgłaszający został powiadomiony w dniach dokonania zgłoszeń.

Pismami z dnia 31 stycznia 2017 r. Spółka wniosła o weryfikację ww. zgłoszenia celnego w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00, wysokości stawki celnej z 0,7% na 0%, wysokości kwoty cła zł na 0 zł oraz wysokości podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu importu. Zwróciła się również o zwrot cła w łącznej kwocie 11.785 zł. W uzasadnieniu powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 116 i art. 117 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 30.10.2013 r.) - zwanego dalej: "ukc".

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił zwrotu cła. Rozpatrując odwołania od tych decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięć powołał brzmienie art. 20 ust. 1 WKC oraz art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 07.09. 1987r. ze zm.). Wskazał, że w okresie złożenia zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu jak załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 290 z 31.10.2013 r. ze zm.). Dodał, że zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego mieszanina skroplonego gazu propan - butan klasyfikowana była w oparciu Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97, w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników.

Organ odwoławczy podniósł, że Spółka w dniu 25 lutego 2015 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o udzielenie Wiążącej Informacji Taryfowej dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru opisanego jako płynna mieszanina węglowodorów o przewidywanym kodzie CN 2711 19 00. Dyrektor Izby Celnej wydał Wiążącą Informację Taryfową, zgodnie z którą towar opisany jako mieszanina skroplonego propanu i butanu o zawartości węglowodorów C3 49,77%, i zawartości węglowodorów C4 46,87%, przeznaczona do wykorzystania jako paliwo do zasilania urządzeń grzewczych oraz paliwo silnikowe (gaz LPG), został zaklasyfikowany do kodu CN 2711 1297. Powyższa klasyfikacja została przeprowadzona w myśl postanowień Reguły 1, 3b) oraz 6 ORINS oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2711 i podpozycji 2711 12 97 00 i komentarzem do pozycji 2711 zamieszczonym w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu 26 maja 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE oparł się w tej sprawie na opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, potwierdzającej, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji przyznaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Przeciwnie, z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik.

Jednak w ocenie organu odwoławczego, zakres opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze nie może być automatycznie rozciągany na wszystkie mieszaniny skroplonych LPG, w szczególności na te, które w zależności od swojego składu znajdują zastosowanie do silników spalinowych w okresie zimowym bądź letnim. Jak stwierdził organ, w świetle piśmiennictwa (A.Sowa, "Samochodowe instalacje zasilane gazem", Wydanie I, 2007, Dobry eBook), LPG to mieszanina głównie propanu i butanu, używana głównie jako gaz opałowy lub paliwo do silników spalinowych. Znajduje również zastosowanie jako czynnik chłodzący w lodówkach i zamrażarkach oraz propelent w aerozolach. Wartość oktanowa autogazu jest korzystniejsza w porównaniu z benzyną oraz olejem napędowym i wynosi, w zależności od proporcji propanu i butanu, od 90 do 110 oktanów. Parametry gazu płynnego jako paliwa silnikowego reguluje norma PN-EN 589, a najważniejsza dla tej mieszaniny przeznaczonej do napędu silników pojazdów samochodowych jest proporcja propanu i butanu, która ma wpływ na wartość liczby oktanowej oraz prężność par paliwa. W okresie zimowym zawartość propanu w autogazie jest zwiększana w celu zwiększenia prężności par gazu. W okresie letnim zbyt wysoka prężność par może zaś skutkować nieprawidłowościami w działaniu silnika, dlatego stosunek gazów w mieszance w tym okresie powinien być odwrotny jak zimą.

W ocenie organu, sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. TSUE uwzględnił również fakt, że w sprawie niemożliwe już było pobranie próbek omawianego LPG, a tym samym dokonanie analizy gazu w celu ustalenia jego składu. W związku z tym, że TSUE uwzględnił okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w postępowaniu głównym, a więc dowód z opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, to wyrok Trybunału odnoszący się do konkretnego przypadku nie daje podstawy do zmiany interpretacji dotyczącej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin LPG.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że wyrok TSUE jednoznacznie przesądza o błędnej klasyfikacji taryfowej towaru w jej zgłoszeniach celnych. Przyjmując zgłoszenie z zadeklarowanym kodem Taryfy celnej, dla którego została przypisana stawka celna w maksymalnej wysokości dla mieszanin LPG, organ celny nie dokonywał szczegółowej kontroli zgłoszenia. Obecnie nie jest zaś możliwe pobranie próbek towaru w celu ustalenia składu mieszaniny i wpływu na jej parametry poszczególnych składników.

Odwołując się do art. 173 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z 29.12.2015 r.), organ wskazał, że brak możliwości przedstawienia towaru powoduje, iż nie jest możliwą weryfikacja jego właściwości, a w konsekwencji zmiana klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i zwrotu cła. Powyższe stanowisko jest zbieżne z pkt. 33 wyroku TSUE, w którym potwierdzono, że cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, że wyrok TSUE nie jest wystarczającą przesłanką do zmiany zadeklarowanego przez Spółkę kodu taryfy celnej.

Wskazał ponadto, że zgłoszenia celne, których dotyczy weryfikacja zostały złożone przed wyrokiem TSUE. Gdyby zatem nawet hipotetycznie przyjąć, iż cechy LPG objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym odpowiadają mieszaninie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, to rozważając zmianę klasyfikacji taryfowej, należałoby odnieść się do przepisów dotyczących wiążących informacji taryfowych, jak również rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. Organ odwołał się zatem do art. 34 ust. 1 ukc normującego utratę ważności przez decyzję WIT. Powołał także brzmienie art. 34 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ukc, regulującego unieważnienie i cofnięcie decyzji WIT. Wskazał, że w przypadku wydania przez TSUE orzeczenia zmieniającego klasyfikację taryfową towaru, dla którego wydano rozporządzenie klasyfikacyjne, Komisja Europejska wydaje rozporządzenie uchylające rozporządzenie dotyczące klasyfikacji. Jednak zgodnie z art. 297 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rozporządzenie wchodzi w życie z dniem określonym w rozporządzeniu, lub w przypadku jego braku, dwudziestego dnia po publikacji. W świetle bowiem orzecznictwa TSUE (vide sprawa C-158/78, C-479/99, C-403/07, C-227/11) rozporządzenia klasyfikacyjne nie mogą działać z mocą wsteczną. Zatem biorąc pod uwagę przepisy dotyczące cofnięcia WIT i tryb uchylenia rozporządzenia klasyfikacyjnego w związku z wyrokiem TSUE, organy celne nie mają podstaw prawnych do zmiany kodu CN towaru zgłoszonego do odprawy celnej przed dniem opublikowania wyroku TSUE. Zmiana taka byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawnej i uzasadnionych oczekiwań, jak również naruszyłaby zasadę równego traktowania importerów. Wskazano ponadto, że przed dniem opublikowania ww. wyroku TSUE, w całej Unii Europejskiej były wydawane wiążące informacje taryfowe klasyfikujące skroplone mieszaniny gazu propan - butan do kodu 2711 12 97 lub 2711 13 97 (w zależności od procentowego udziału komponentów mieszaniny) na podstawie 1, 3b) i 6 ORINS oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2711 i podpozycji 2711 12 97 00. Decyzje WIT, które zostały cofnięte w związku z orzeczeniem TSUE, swój skutek odnoszą dopiero od dnia opublikowania wyroku.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku złożenia wniosku o zwrot długu celnego z uwagi na wyrok TSUE, w którym zaprezentowano odmienną od dotychczasowej wykładnię prawa celnego, nie ma podstaw do zwrotu kwoty długu celnego na podstawie art. 116 - art. 120 ukc.. Wymienione w tych przepisach okoliczności nie obejmują bowiem wydania wyroku TSUE. Również unormowana w art. 120 ukc zasada słuszności nie obejmuje przypadku zaprezentowania odmiennej wykładni przepisów celnych w wyroku TSUE.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i rozważanie przez Sąd uchylenia decyzji organu I instancji, podniosła zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego postępowania dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii wskazującej, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym na uznaniu, iż brak jest możliwości stwierdzenia, czy towar można uznać za taki, jak będący przedmiotem postępowania przed TSUE, w wyniku czego uznano, iż nie zostały spełnione przesłanki zwrotu cła z art. 116 ust. 1 i 117 ust. 1 ukc;

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, poprzez dowolne przyjęcie, że nie zachodzą przyczyny zwrotu cła, podczas gdy w sprawach o analogicznych stanach faktycznych wydawano decyzje o zwrocie cła, a także poprzez przyjęcie, iż nie ma podstaw, by twierdzić, że w niniejszej sprawie towar można uznać za taki, jak w wyroku TSUE, podczas gdy organ I instancji wskazał, że bezspornym jest sposób klasyfikacji gazów o składzie analogicznym, jak wynikający z przywołanego orzeczenia TSUE,

2) naruszenie przepisów procesowych, tj.:

a) art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez jego niezastosowanie na skutek nieprzyznania wyrokowi TSUE obowiązywania ze skutkiem ex -tunc,

b) art. 33 ust. 2 ukc, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ze względu na treść wydanej na rzecz skarżącej decyzji WIT nie doszło do zmiany kodu taryfowego towaru, w sytuacji gdy decyzja WIT wydana została już po dokonaniu zgłoszenia celnego i wszelkich czynności z nim związanych,

c) reguł 2b, 3b i 6 Ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej, poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której organ II instancji nie stwierdził, że rodzaj mieszaniny LPG jest tożsamy z rodzajem mieszaniny opisanym w wyroku TSUE,

d) art. 116 ust. 1 i 117 ust. 1 ukc, poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, iż nie ma podstaw do zwrotu cła, podczas gdy spełnione zostały przesłanki zwrotu.

W uzasadnieniu skarg strona zwróciła uwagę, że ciężar dowodu w sprawie spoczywał na organie celno - skarbowym. W jej ocenie, Spółka wypełniła swój obowiązek współdziałania z organem w gromadzeniu dowodów i ustalaniu faktów mających znaczenie prawne. Przedstawiła m.in. certyfikaty wskazujące, jaka mieszanina gazów składała się na towar, dokumenty SAD oraz paszporty jakości. Organ nie zebrał natomiast wystarczającego materiału dowodowego, w wyniku czego uznał, że nie ma możliwości stwierdzenia, czy towar można uznać za taki jak będący przedmiotem postępowania przed TSUE. Tym samym w ocenie strony, naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że w sprawach o analogicznych stanach faktycznych inne organy celne wydały decyzje korzystne dla Spółki, np. decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". Strona zaznaczyła, że organ I instancji uznał, iż bezsporny jest sposób klasyfikacji gazów o składzie analogicznym, jak wynikający z wyroku TSUE, zaś przyczyną odmowy zwrotu cła jest treść przepisów art. 116 i 117 ukc. Natomiast organ odwoławczy do niespełnienia przesłanek wynikających z art. 116 i 117 ukc odniósł się niejako następczo, wskazując jako główną przyczynę odmowy zwrotu cła, brak uzasadnienia dla zmiany klasyfikacji taryfowej. Organ II Instancji ograniczył się do podsumowania, iż brak możliwości stwierdzenia, czy towar w przedmiotowej sprawie można uznać za taki jak będący przedmiotem postępowania przed TSUE. Nie uzasadnił w wystarczający sposób swego stanowiska w kontekście stanowisk innych organów w analogicznych sprawach.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów materialnych podniesiono, że wyroki TSUE w sprawach w sprawach prejudycjalnych mają skutek ex tunc. Trybunał może wprawdzie w orzeczeniu ograniczyć skutek wyroku w czasie w ten sposób, że działać on będzie jedynie od chwili jego wydania (ex nunc) lub od innego momentu wskazanego w orzeczeniu, jednak w wyroku dotyczącym klasyfikacji taryfowej towaru w postaci skroplonej mieszaniny gazów propan-butan TSUE nie zastrzeżono momentu, od którego wyrok ten obowiązuje. W związku z powyższym należy uznać, że wyrok ten obowiązuje ze skutkiem ex tunc. Strona zarzuciła również, że decyzja WIT została wydana w dniu "[...]", tj. już po dokonaniu zgłoszeń celnych. Organy mogły powoływać się na określoną w WIT klasyfikację taryfową jedynie w stosunku do towarów, dla których formalności celne zostały zakończone po dniu doręczenia decyzji. Błędne jest też stanowisko organu II instancji, który zdaje się marginalizować rolę orzecznictwa TSUE, a pierwszeństwo przyznawać decyzjom WIT. Decyzja WIT dotyczy konkretnej sprawy i nie wiąże organów celnych w innych sprawach, natomiast orzecznictwo TSUE obowiązuje erga omnes ze skutkiem ex tunc. Zatem wyrok TSUE ma w niniejszej sprawie pierwszeństwo stosowania przed decyzjami WIT. Strona dodała także, że wydana wobec niej decyzja WIT została cofnięta zgodnie z art. 34 ust. 8 ukc, co potwierdza, iż doszło do zmiany klasyfikacji taryfowej.

Zdaniem Spółki, wbrew twierdzeniom organu II instancji, postanowienia Nomenklatury Scalonej nie stoją w sprzeczności z wyrokiem TSUE. Przedmiotem badania TSUE był towar opisany jako skroplony gaz LPG zawierający 0,32 % metanu, etanu i etylenu, 58,32 % propanu i propylenu, oraz nie więcej niż 39,99 % butanu i butylenu. W przedmiotowej sprawie dowodami potwierdzającymi skład mieszaniny były m. in. dołączone do zgłoszeń certyfikaty, dokumenty SAD, paszporty jakości dla towarów, faktury za towar i transport oraz dokumenty "[...]" (dokumenty przewozowe). Na podstawie danych wskazanych w tych dokumentach należało przyjąć, iż cechy przedmiotowego towaru odpowiadają cechom mieszaniny LPG analizowanej przez TSUE. Procentowe ilości poszczególnych gazów składających się na mieszaninę LPG w niniejszej sprawie były wielce zbliżone do wartości wskazanych w wyroku TSUE. Również pozostałe założenia w wyroku Trybunału odpowiadały tym występującym w niniejszym stanie faktycznym.

W ocenie strony, podstawą zwrotu należności celnych w niniejszej sprawie jest art. 116 ust. 1 pkt a) ukc, nie zaś sama treść wyroku Trybunału, który bezpośrednio wpływa na zmianę klasyfikacji taryfowej towarów. Przy czym unieważnienie zgłoszenia celnego zgodnie z art. 174 ukc, nie jest wymogiem koniecznym, który musi zostać spełniony aby doszło do zwrotu kwoty cła. Dodatkowo, zgodnie z art. 117 ust. 1 ukc, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest zwracana lub umarzana, jeżeli kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono, przekracza kwotę należną. W niniejszej sprawie skarżąca uiściła kwoty odpowiadające długowi celnemu, o których pierwotnie powiadomiono. Na skutek nieprawidłowego oznaczenia kodu towaru, nieprawidłowo ustalono stawkę celną co doprowadziło do zawyżenia kwot należności celnych przywozowych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie, skarg podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 26 października 2017r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 618/17, I SA/Ol 619/17, I SA/Ol 620/17 i I SA/Ol 621/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 618/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonych decyzji, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa. Podkreślić należy, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Stosownie zaś do art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skarg, w których podniesiono naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć stanowiły przede wszystkim przepisy prawa unijnego, tj. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny ( (Dz.U. UE L 269), rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) i Unijnego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE L 343). Organy wskazały także na Nomenklaturę Scaloną w brzmieniu ustalonym w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U.UE L 290 z dnia 31 października 2013 r. ze zm.).

Powołane akty prawne określają podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U z 2016 r. poz. 858 ze zm.) reguluje zaś, w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, zasady tego obrotu, tj. przywozu i wywozu towarów oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych.

W czasie postępowania w sprawie, ustawa ta obowiązywała w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 czerwca 2016 r. (Dz.U z 2016r. poz. 1228). Wymienioną nowelą zmieniono m.in. treść art. 73 Prawa celnego. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2016 r. (data wejścia w życie noweli), nie odsyła już ogólnie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu w sprawach celnych przepisów art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, a wskazuje, które przepisy Ordynacji podatkowej i które rozdziały Działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zauważyć należy, że nie wymienia się rozdziału I Działu IV Ordynacji podatkowej, w którym w art. od 120 do art. 129 ustanowione są ogólne zasady postępowania podatkowego, a między innymi zasada prawdy obiektywnej (art. 122) oraz zasada zaufania (art. 121 § 1). Stąd w postępowaniach, w których wydano zaskarżone decyzje nie mogło dojść do naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej regulacje procesowe nie zmieniają zasadniczo sytuacji strony postępowania w sprawach celnych, gdyż stosuje się w nim przepisy rozdziału 11, a zatem także art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, według których organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także dokonać jego swobodnej oceny. Niemniej brak obowiązku stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w pełnym zakresie, niewątpliwie związany jest z regulacjami o charakterze procesowym, zawartymi w przepisach Unijnego Kodeksu Celnego i przepisach wykonawczych, a także w przepisach Prawa celnego. Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 2 UKC, osoba składająca zgłoszenie celne (...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku. Podstawowy tryb wydawania decyzji na wniosek strony w sprawach celnych został określony w art. 22 UKC. Według ust. 1 tego artykułu, na stronie, która żąda wydania decyzji, ciąży obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania, a według ust. 6 organ celny ma powinność umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do podstaw prawnych i faktów, na podstawie których zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję. Z powyższych przepisów można wywieść wprost, że to na stronie, która żąda weryfikacji zgłoszenia celnego i zwrotu cła ciąży obowiązek wykazania zasadności żądania.

W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego. Jak stwierdza sama skarżąca, organy dysponowały materiałem dowodowym w postaci zgłoszeń celnych i dokumentów, w których wskazano skład gazu propanu – butanu, będącego przedmiotem klasyfikacji do właściwego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, obowiązującej w styczniu i lutym 2014 r., dla dokonania oceny zasadności wniosków o zwrot cła zapłaconego od poszczególnych partii sprowadzonego gazu. Wbrew zarzutom skarg, organy nie miały obowiązku gromadzić jakichkolwiek innych dowodów. W szczególności na organach nie ciążył obowiązek pozyskania z urzędu opinii, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości. Ocena organu odwoławczego, że nie jest możliwe zweryfikowanie danych zawartych w przedłożonych dokumentach poprzez zbadanie próbek towarów, a ponadto, że skład mieszanin propan – butanu wskazany w tych dokumentach jest inny niż ten, który był przedmiotem oceny w sporze między "Valsts ieňçmumu dienests", a "SIA 'Latvijas propãna gãze'", w związku z którym został wydany Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i jest prawidłowa.

Należy przyznać, że w przypadku, gdy materia sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa unijnego, organy państw członkowskich jak i sądy, są obowiązane respektować wykładnię tego prawa, dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, które – w jej ocenie – ma znaczenie w sprawie. W szeregu orzeczeniach TSUE sformułował poglądy, które z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa. Powszechnie przyjmuje się, wywodząc to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki ustalające wykładnię przepisów unijnych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

W pierwszym rzędzie jednak każdy sąd powinien ocenić, czy rzeczywiście orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości dotyczące aktu prawa unijnego ma zastosowanie i wywołuje takie skutki, jakie z niego wywodzi strona.

W rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C- 286/15 dotyczy specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji "Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej" w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu - mieszaniny gazów i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie Reguła 3b), zgodnie z którą "mieszaniny (...) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której – w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono – że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Oczywistym i logicznym jest zatem konkluzja sformułowana w punkcie 2 sentencji wyroku, skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3b. Trybunał orzekł, że "skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". Zaznaczyć należy, że ze stanu sprawy wynikało w szczególności, iż nie było możliwe ustalenie, jaka ilość propylenu składa się na wykazany procentowo składnik propan – propylen oraz jaka ilość butylenu składa się na wykazany procentowo składnik butan – butylen.

Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powołany wyrok dotyczący produktu o określonym składzie chemicznym – mieszaniny 7 gazów – i istnienie opinii, że żaden z nich nie nadaje temu produktowi zasadniczych cech, ma charakter indywidualno – konkretny. Zatem dokonana przez Trybunał wykładnia reguł interpretacyjnych do Taryfy Celnej, że w odniesieniu do LPG przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie ma zastosowania reguła, zgodnie z którą produkt klasyfikuje się do odpowiedniego kodu CN według procentowego udziału substancji nadającej mu zasadnicze cechy i właściwości, w żadnym wypadku nie może mieć skutku erga omnes. Podkreślić należy, że w punkcie 25 wyroku Trybunał stwierdził cyt.: "Ponadto, jeżeli owa opinia naukowa może zostać uwzględniona, co należy do oceny sądu odsyłającego (...)" Takie stwierdzenie w wyroku oznacza, że przy respektowaniu wypowiedzi Trybunału, jak należy interpretować normy Nomenklatury Scalonej w określonym stanie faktycznym, sąd odsyłający (zatem także sąd każdego państwa członkowskiego) nie jest związany przedstawioną opinią. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że uprawniona może być także inna opinia co do wpływu poszczególnych składników na nadanie zasadniczych cech i właściwości mieszaninie LPG oraz wskazał na rolę propanu i butanu, gdy idzie o wartość napędową i sprężalność.

Bezsporne w sprawie jest, że propan – butan był sprowadzany do celów napędowych i opałowych. Strona deklarowała w zgłoszeniach celnych kod towaru 2711 12 97, opisując go "skroplona mieszanina propan – butan – jako pozostałe" o podawanej zawartości propanu. Z przedłożonych certyfikatów (w języku rosyjskim) wynika, że odpowiednio w stosunku do zgłoszenia: 1) z dnia "[...]" mieszanina zawierała 59,40% i 58,63% propanu, 36,44% i 37,14% butanu oraz 3,21% i 4,73% metanu i etanu; 2) z dnia "[...]’ mieszanina zawierała 62% i 61,63% propanu, 33,27% i 34,32% butanu oraz 4,45% i 4,00% metanu i etanu; 3) z dnia "[...]’ mieszanina zawierała 61,40% propanu, 34,32% butanu oraz 4,03% metanu i etanu; 4) z dnia "[...]" mieszanina zawierała 58,84% i 59,07% propanu, 36,73% i 36,39% butanu oraz 4,20% i 4,31% metanu, etanu. Brak jest tu w ogóle wskazania takich gazów jak propylen, butylen i butadien.

Analiza treści Tabeli Stawek Celnych Dział 27 Nomenklatury Scalonej wskazuje, że w ogóle nie wyodrębniono w niej takich gazów, jak metan i etan. Odrębny kod nadano takim gazom jak etylen, propylen, butylen i butadien. Natomiast ze wskazania w NC pod kodem 2711 12 11 propanu o czystości nie mniejszej niż 99%, jako stosowanego jako paliwo napędowe lub do ogrzewania - ze stawką cła 8% i braku takiego wskazania przy innych gazach, można wnioskować, że ten gaz z pewnością nadaje mieszaninie m.in. charakter opałowy i sprężalność.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, oczywistym naruszeniem przepisów Nomenklatury Scalonej, w której do wskazanych pod odpowiednimi kodami gazów skroplonych przypisano określone stawki cła, byłaby taka klasyfikacja mieszaniny gazów, która prowadziłaby do stosowania stawki 0 do mieszaniny składającej się w ponad 90% z gazów: propan i butan, dla których (dla każdego z osobna) przewidziano stawkę 0,7 zarówno w sytuacji ich czystości przekraczającej 90%, jak i niższej. Jak wyżej już stwierdzono, np. w dniu "[...]" zgłoszony został gaz o składzie 59,40% propanu i 36,44% butanu, czyli łącznie te gazy stanowiły 95,84% całej mieszaniny. Brak jakichkolwiek przesłanek do zakwalifikowania takiego produktu do kodu 2711 19 00 – Pozostałe (bez cła) i uznania, że zapłacone cło w/g stawki 0,7% było nienależne. Zatem w ocenie Sądu, stanowisko TSUE nie może być rozciągane na produkty takie jak w niniejszej sprawie, tj. mieszaniny propanu – butanu nie zawierające w swoim składzie etylenu, propylenu, butylenu, butadienu i w każdym wypadku zawierające przewagę procentową propanu nad butanem oraz śladowe ilości metanu i etylenu.

Reasumując, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji propan – butanu w styczniu i lutym 2014 r., a wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016 r. nie może mieć w tej sprawie zastosowania.

Wobec podzielenia stanowiska organów, iż nie zaistniała podstawa do zwrotu cła, o której mowa w art. 117 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 116 ust.1 lit. a) UKC, Sąd nie widzi potrzeby szczegółowego odnoszenia się do stanowiska zajętego w decyzjach organu pierwszej instancji. Niemniej rzeczywiście nie można podzielić takiej interpretacji art.116 UKC, że zwrot cła może nastąpić tylko w przypadku unieważnienia zgłoszenia celnego. Sąd uważa też za błędną ocenę organu pierwszej instancji, że "bezspornym w niniejszej sprawie jest sposób klasyfikacji gazów o składzie analogicznym, jak wynikający z przywołanego orzeczenia TSUE". Przy klasyfikacji produktów mieszanych do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej nie może być mowy o żadnej analogii, albowiem pierwszorzędne znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji ma to, jakie substancje nadają produktowi zasadniczy charakter oraz jaka ilość tych substancji znajduje się w tym produkcie.

Nie narusza natomiast reguł postępowania w sprawach celnych, ani też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej inna, pełniejsza i trafna argumentacja faktyczna i prawna zawarta w uzasadnieniach decyzji organu drugiej instancji.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, nie pozbawiona racji – w kwestii znaczenia i mocy obowiązującej wyroku TSUE dotyczącego interpretacji przepisów, według których dokonywana jest klasyfikacja towarów do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej i dokonującego klasyfikacji określonego towaru – jest argumentacja organów odwołująca się do określonych w art. 33, art. 34 i art. 35 UKC zasad wydawania i trwałości decyzji zawierających wiążące informacje taryfowe (WIT). Z przepisów tych wynika, że: po pierwsze, posiadacz decyzji WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji (art. 33 ust. 4 lit. a); po drugie to, że decyzji tych nie zmienia się (art. 32 ust. 6); po trzecie - decyzję WIT cofa się, gdy przestaje być zgodna z interpretacją Nomenklatury, wynikającą m.in. z wyroku TSUE, ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE (art. 34 ust. 7 lit. a) ii).

Z powyższych przepisów można wprost wywieść, że wyrok TSUE dotyczący klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej nie ma mocy wstecznej i można to uznać za obowiązujący na gruncie Prawa Celnego wyjątek od wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady stosowania tego wyroku do zdarzeń zaistniałych przed jego opublikowaniem. Nie do przyjęcia jest zaś taka interpretacja przepisów UKC, że w przypadku, gdy dla określonego towaru strona posiadała WIT od określonego dnia, to wszystkie wcześniejsze zgłoszenia celne tego samego towaru mogą być weryfikowane w związku z wyrokiem TSUE.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.