Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1499/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 2/20 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 2/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. K. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zw. dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z 29 października 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa w zw. z:

- art. 14b § 5 w zw. z art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez ich zastosowanie w sprawie niniejszej, tj. odmowę wydania interpretacji indywidualnej i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego

we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Op, podczas gdy brak jest obiektywnych podstaw do uznania, że opisane we wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a Op przesłanki unikania opodatkowania;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Op poprzez błędne oddalenie skargi

na postanowienie wydane z naruszeniem przepisów Op, mimo iż nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek

o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały

spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji, pomimo naruszenia tych przepisów Op, została oddalona skarga;

- art. 121 § 1 Op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniach organu, w oparciu o błędne ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż mogą

one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Op, podczas gdy brak jest obiektywnych podstaw do uznania, że opisane we wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a Op przesłanki unikania opodatkowania;

- art. 122 Op, gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej skarżący jest nakłaniany do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej

i kosztownej, a więc opinii zabezpieczającej w nieskomplikowanej sprawie jaką jest dobrowolne umorzenie udziałów;

- art. 122 Op w zw. z art. 119w Op w wyniku niedokonania przez organ, oraz nie objęcie tego zagadnienia przez WSA przedmiotem analizy, a mianowicie faktu zaniechania

ze strony organu w ramach obowiązku dążenia do załatwienia sprawy, wyjaśnienia, załatwienia jej zgodnie z interesem indywidualnym, któremu nie przeciwstawia się interes publiczny, gdyż nie doszło do skierowania sprawy do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szefa KAS) w celu wydania opinii zabezpieczającej (art. 119w

Op), skoro w ocenie organu nie było podstaw dla wydania interpretacji indywidualnej, czy też zachodziła podważana przez skarżącego przesłanka negatywna;

2) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia lub prowadzenia postępowania, w tym wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez próbę w drodze wykładni dokonania za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na ich multiplikację, mając przy tym na względzie sposób ich sformułowania i uzasadnienia, należy poczynić kilka uwag porządkujących istotę sporu, który dotyczy zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Op, czyli odmowy wydania interpretacji indywidualnej (rozstrzygnięcia sprawy w sposób procesowy).

3.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne,

iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił bowiem stosownej argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym, zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Skarżący w istocie nie odniósł się bowiem do stanowiska sądu pierwszej instancji i związanej z nim argumentacji. Postawił przy tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów, które nie były i nie mogły zostać zastosowane przez sąd administracyjny w realiach rozpoznawanej sprawy. Nie były nadto stosowane przez organ interpretacyjny z uwagi na brak ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2, a także art. 217 Konstytucji RP stanowią zaś wyłącznie konsekwencję nieusprawiedliwionych zarzutów procesowych, w tym dotyczących naruszenia przepisów o charakterze wynikowym.

3.3.1. W istocie jedynym zarzutem procesowym, który można uznać za mający związek z niniejszą sprawą – w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ppsa – jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ppsa

w zw. z art. 14b § 5 w zw. z art. 119a Op, przy czym również ten zarzut nie został należycie sformułowany i uzasadniony. Sąd pierwszej instancji stosuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, gdy uzna, że będący przedmiotem skargi akt (w niniejszej sprawie postanowienie) został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Przepis ten nie został zastosowany w niniejszej sprawie przez sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek przewidzianych w treści tego przepisu o charakterze wynikowym. Sąd pierwszej instancji zastosował art. 151 ppsa, co wyklucza możliwość zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Zastosowanie przez WSA art. 151 ppsa było zaś wynikiem uznania zarzutów skargi za niezasadne, gdyż w ocenie sądu pierwszej instancji wystąpiły przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy w sposób formalny, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Op, tj. poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej. Z tym, że owo postanowienie było wydawane przez organ interpretacyjny (podatkowy), a nie przez sąd pierwszej instancji, który nie mógł naruszyć tego przepisu poprzez jego zastosowanie, tj. odmowę wydania interpretacji indywidualnej, gdyż nie posiada ku temu kompetencji ustawowych (prawnych).

Autor skargi kasacyjnej nie postawił nadto zarzutu naruszenia przez WSA ostatnio wymienionego przepisu. Postawił zarzut naruszenia art. 14b § 5 Op, który to przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i nie stanowił podstawy rozważań WSA poprzedzających zastosowanie art. 151 ppsa. Nie mógł zostać nadto zastosowany przez sąd pierwszej instancji z przyczyn, o których mowa wyżej w odniesieniu do art. 14b § 5b pkt 1 Op. Można się tylko domyślać, że intencją autora skargi kasacyjnej było postawienie zarzutu naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 Op przez organ interpretacyjny, a w konsekwencji przez WSA, który oddalił skargę nie dostrzegając tego naruszenia – gdyby rzeczywiście wystąpiło – jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest stosownej argumentacji wskazującej na brak w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania tego przepisu przez organ interpretacyjny. Choćby

z tej przyczyny, że skarżący nie przedstawił stosownej argumentacji świadczącej o tym, że dobrowolne umorzenie udziałów w spółce kapitałowej mogło mieć na celu uzyskanie przez skarżącego jakichkolwiek korzyści, oczywiście poza podatkowymi. W tym kontekście za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 119a § 1 Op, pomimo wadliwego sformułowania także tych przepisów, które nie były przedmiotem wykładni dokonywanej przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i nie były przedmiotem oceny dotyczącej sposobu ich zastosowania przez organ interpretacyjny, gdyż sąd pierwszej instancji skoncentrował swoją uwagę wyłącznie na aspektach formalnoprawnych sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora KIS (w związku z opinią Szefa KAS).

3.3.2. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 151 ppsa

w związku z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Op okazał się oczywiście chybiony, gdyż owe przepisy Op nie mogły stanowić podstawy "błędnego oddalenia skargi". Po pierwsze z tej przyczyny, że art. 165a § 1 Op nie stanowił i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, a przez to nie był oraz nie mógł być w realiach rozpoznawanej sprawy przedmiotem oceny dokonywanej przez WSA (związanych tą oceną rozważań). Organ interpretacyjny odmówił bowiem wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Op, a nie wszczęcia postępowania w sprawie, o czym stanowi art. 165a § 1 Op. Skarżący nie wyjaśnił nadto na czym miałoby polegać w omawianym kontekście naruszenie art. 14h i art. 14b § 1 Op. Również zarzut naruszenia art. 122 Op okazał się oczywiście chybiony, gdyż jego uzasadnienie nie daje żadnych podstaw do wniosku, że naruszona została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym zakończonym odmową wydania interpretacji indywidualnej, czyli rozstrzygnięciem formalnym z uwagi na wskazane przez DKIS przeszkody, o których mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Op. Brak jest nadto jakichkolwiek podstaw do wniosku, że skarżący był nakłaniany przez sąd pierwszej instancji (lub organ interpretacyjny) do skorzystania z innej ochronnej procedury. Informacja o możliwości skorzystania z takowego uprawnienia z oczywistych względów nie może być uznana za "nakłanianie". Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił nadto,

na jakiej podstawie wywodzi obowiązek zastosowania w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny art. 122 w zw. z art. 119w Op, a w konsekwencji do "objęcia tego zagadnienia przedmiotem analizy przez WSA". Dodać należy, że adresatem art. 119w Op jest "zainteresowany" jako podmiot uprawniony do zainicjowania stosownego postępowania w przedmiocie wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii zabezpieczającej, a nie organ interpretacyjny (podatkowy). Odnośnie do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op należy zaś zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że przepisy te były przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji. Skarżący nie wykazał nadto, że owe przepisy powinny stanowić podstawę stosownych rozważań WSA przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Nie przedstawił również argumentacji świadczącej o tym, że te przepisy stanowiły podstawę do "wadliwego uznania, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnych rozważań dotyczących naruszenia art. 14b § 1

w zw. z art. 14b § 3 Op przez sąd pierwszej instancji oraz organ interpretacyjny. Ocena zarzutów dotyczących naruszenia tych przepisów wymyka się zatem spod kontroli instancyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, czyli art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2, a także art. 217 Konstytucji RP "przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie" stanowią włącznie konsekwencję zarzutów procesowych, a także wyraz niezadowolenia skarżącego ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organ interpretacyjny. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie prawa do sądu skoro jego skarga została rozpoznana merytorycznie przez sąd pierwszej instancji. Nie przedstawił żadnych rozważań dotyczących "błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania" tych przepisów przez sąd pierwszej instancji, który nie zajmował stanowiska na tle tychże przepisów, czyli nie dokonywał ich wykładni, a skarżący nie wykazał, że przepisy te winny być przedmiotem bezpośredniego zastosowania przez WSA. Nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że art. 217 Konstytucji RP mógł zostać w jakikolwiek sposób naruszony przez WSA lub Dyrektora KIS w niniejszej sprawie. Zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP okazały się zatem gołosłowne.

Jednocześnie wskazać należy, że sąd pierwszej instancji dokonał oceny okoliczności wskazywanych przez organ interpretacyjny jako przesłanki zastosowania art. 14b § 5c pkt 1 Op, a zasadności owej oceny nie podważył skarżący poprzez wskazanie kontrargumentacji świadczącej o tym, że poza spodziewanymi korzyściami podatkowymi planowane przez skarżącego działania (dobrowolne umorzenie udziałów w spółce kapitałowej) należy uznać również z innych przyczyn ekonomicznych (gospodarczych) za racjonalne z punktu widzenia osoby działającej w swoim dobrze pojętym interesie. Innymi słowy, skarżący nie podważył zasadności argumentacji przedstawionej przez Dyrektora KIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia służącej wykazaniu przesłanek, których ustalenie skutkowało zastosowaniem art. 14b

§ 5b pkt 1 Op, tj. argumentacji zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku

z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), uwzględniając wynik sprawy.