Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2557/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3149/13 w sprawie ze skargi D. S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za osób zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3149/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Pana D. S. P. (dalej również jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. nr [...], wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe T[...] Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., decyzją z dnia 7 stycznia 2013 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 261.130 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 146.766 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 21.508,80 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 11 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność podatkowa Skarżącego wynika z faktu przeniesienia na niego odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., która jest wynikiem nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2007 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2012 r. nr [...]. Strona w terminie płatności zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją pełniła funkcję członka zarządu Spółki, słusznie zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji przyjął, że w sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."). Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na objętą zaskarżoną decyzją zaległość podatkową za 2007 r. organ egzekucyjny wystawił w dniu 2 września 2011 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Następnie dokonał zajęcia rachunków bankowych należących do Spółki, jednakże zajęcia te okazały się bezskuteczne (rachunki należące do Spółki wykazywały saldo zerowe). Powyższe stanowi o wypełnieniu wskazanego w art. 108 § 2 w związku z § 3 o.p. warunku wszczęcia wobec Spółki egzekucji administracyjnej przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie zaspokojono więc w tej drodze w żadnym stopniu zaległości podatkowych. W poszukiwaniu majątku Spółki organ egzekucyjny uzyskał informację z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w L., iż Spółka jest właścicielem dwóch samochodów osobowych marki Daewoo Tico, rok produkcji 1997 i 1998. Z akt egzekucyjnych wynika, iż nie ustalono miejsca parkowania tych pojazdów, bowiem wartość rynkowa przedmiotowych samochodów byłaby znikoma (samochody 12 i 13 - letnie), a kwota wydatków egzekucyjnych związanych z ich ewentualną sprzedażą znacznie przewyższyłaby kwotę wpływów. Z pisma Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Ksiąg Wieczystych z dnia 13 września 2010 r. wynika, że Spółka nie figuruje w ewidencji nieruchomości bądź wieczystych użytkowników. W dniu 8 października 2010 r. pod adres Spółki udał się poborca skarbowy. Ze sporządzonego przez ww. raportu wynika, iż Spółka od co najmniej 3 lat nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Brak jest majątku należącego do Spółki. Organ egzekucyjny zwrócił się do wszystkich naczelników urzędów skarbowych o nadesłanie informacji dotyczących kontrahentów, transakcji, składników majątku, praw majątkowych, prowadzonej działalności gospodarczej, rachunków bankowych posiadanych przez Spółkę. W wyniku tego działania również nie uzyskano informacji o aktualnie posiadanym przez Spółkę majątku. W dniu 12 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. jako bezskuteczne. Spółka posiadała również zaległości podatkowe wobec Urzędu Gminy w J. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 na kwotę 1.156,639 zł (wg stanu na 20 grudnia 2007 r.). Do dnia 28 lipca 2008 r. (tj. dnia sporządzenia opinii niezależnego biegłego rewidenta i uzupełniającego ją raportu z badania sprawozdania finansowego za 2007 r.) została spłacona kwota 900.000,00 zł. Z ww. badania wynika ponadto, że Spółka terminowo i prawidłowo składała deklaracje, jednakże wpłaty były dokonywane nieterminowo z powodu braku środków finansowych. Co prawda, prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych

w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług (oprócz zaległości za 7/2009 r.) zostały określone decyzjami podatkowymi wydanymi w okresie późniejszym, niemniej jednak, decyzje te jedynie korygowały kwoty zobowiązań (i zwrotu podatku od towarów i usług za 12/2007r.) pierwotnie błędnie zadeklarowanych przez Spółkę, która, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, była zobowiązana do prawidłowego rozliczania podatków.

W ocenie organu, w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki, wystąpiły podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, zarówno z powodu zaprzestania regulowania zobowiązań, jak również z uwagi na utratę wypłacalności przez Spółkę. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony najpóźniej w ciągu 14 dni od końca

2007 r., bowiem ze sprawozdania finansowego za 2007 r. wynikała utrata płynności finansowej ww. podmiotu, a także istniały nieprawidłowości w regulowaniu zobowiązań podatkowych. Wynik sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r. zakończył się stratą netto w wysokości 184.749 zł, a z opinii biegłego rewidenta wynika, iż wynik finansowy Spółki za 2006 r. zamknął się stratą netto w wysokości 1.093.987 zł. Wobec powyższego Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym. Strona nie wykazała okoliczności, które świadczyłyby o tym, że nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym należało uznać, że brak zgłoszenia przedmiotowego wniosku był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b o.p., daje podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. tj. Strona nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części, nie wykazała również żadnych przesłanek negatywnych, świadczących o braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania układowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Za bezpodstawne uznał również zarzuty dotyczące sposobu i skutków prawnych dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu, w odniesieniu do postanowienia z dnia 9 października 2012 r., art. 147 § 1-4 o.p. nie będzie miał zastosowania, bowiem adresatem obowiązku określonego w komentowanym przepisie jest strona wyjeżdżająca w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Organ podatkowy nie był zobowiązany do poinformowania osoby wobec której ma zamiar wszcząć postępowanie podatkowe, o powinności czy zasadności ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, a także do sporządzenia tłumaczenia doręczonego postanowienia z dnia 9 października 2012 r. Z akt sprawy wynika, iż korespondencja została doręczona Stronie w dniu 17 października 2012 r. – co znajduje potwierdzenie w piśmie Poczty Polskiej z dnia 23 stycznia 2013 r. oraz załącznika tj. koreańskiego potwierdzenia doręczenia listu, zawierającego także ww. datę i nr przesyłki zgodny z zamieszczonym na kopercie listu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 200 o.p., poprzez opatrzenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do Strony tą samą datą co postanowienia w trybie art. 200 § 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że nie jest to nieprawidłowość znaczącej wagi, powodująca podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie bądź uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę.

3.1. W obszernej skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w tym m.in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 144, art. 145, art. 152 § 1 o.p.; art, 121 § 1, 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. w związku art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90 poz. 999); art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.u.n."); art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. oraz zasady in dubio pro tributario.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Zdaniem Sądu ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa, w tym uchwały NSA z dnia

10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09 i uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w momencie piastowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności Spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym, należało przyjąć w ocenie Sądu, że organ prawidłowo zastosował art. 116 o.p. i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki za badany w sprawie okres. Sąd stwierdził, że dla powstania odpowiedzialności podatkowej decydujący jest w tym wypadku moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Nie jest konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne oraz uznania, że wystąpiła podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd zauważył, że Spółka posiadała zaległości podatkowe: w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2007 w wysokości 407.896 zł (należność główna plus odsetki), wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 sierpnia 2010 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2012 r.; w podatku od towarów i usług, wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 listopada 2012 r. – należność główna i odsetki: za czerwiec 2007 r. 5.595 zł, październik 2007 r. 15.129 zł, grudzień 2007 r. 763 zł; w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. (należność główna plus odsetki) 49.987 zł. Zdaniem Sądu, powyższe stanowi o nierzetelnym prowadzeniu w 2007 r. dokumentacji podatkowej i regulowaniu podatków w nieprawidłowych wysokościach. Przy czym zarząd Spółki dokonując w 2007 r. poszczególnych operacji gospodarczych, a nie gromadząc adekwatnej dokumentacji z nimi związanej, powinien liczyć się z możliwością ewentualnego przyszłego zakwestionowania przez organy podatkowe wartości wynikających ze złożonych następnie deklaracji podatkowych przez Spółkę. Ponadto, z opinii niezależnego biegłego rewidenta i uzupełniającego ją raportu z badania sprawozdania finansowego za 2007 r. sporządzonej na dzień 28 lipca 2008 r. wynika, że Spółka posiadała również zaległości wobec Urzędu Gminy w J. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2006 na kwotę 1.156.639 zł (stan na 20 grudnia 2007 r.). Co prawda, prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług (oprócz zaległości za lipiec 2009 r.) zostały określone decyzjami podatkowymi wydanymi w okresie późniejszym, niemniej jednak, decyzje te jedynie korygowały kwoty zobowiązań (i zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.) pierwotnie błędnie zadeklarowanych przez Spółkę, która, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, była zobowiązana do prawidłowego rozliczania podatków.

W związku z powyższym zaistniała sytuacja wskazana w art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 2 u.p.u.n., stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu. Art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 u.p.u.n. stanowią, iż zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko w przypadku gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie ale także w sytuacji, zaprzestania płacenia długów w ogóle. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zachodziły przesłanki ustawowe do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową, wobec bezsprzecznie wykazanej przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku prawidłowego doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Sąd stwierdził, że potwierdzenie odbioru tego postanowienia zawiera elementy pozwalające na przyjęcie, że nastąpiło skuteczne doręczenie przesyłki, są to: nr R przesyłki poleconej - tożsamy z numerem zamieszczonym na kopercie postanowienia z dnia 9 października 2012 r., data doręczenia przesyłki - występująca bezpośrednio za numerem R oraz - podpis odbiorcy. Odnośnie do drugiej daty wynikającej z dokumentu koreańskiego a zamieszczonej w dolnym lewym rogu pisma – 7 stycznia 2013 r., organ trafnie wyjaśnił, że nie jest to data doręczenia przesyłki, a data wystawienia potwierdzenia jej doręczenia w celu udzielenia odpowiedzi polskiemu operatorowi pocztowemu. W niniejszej sprawie doręczenia dokonała poczta koreańska na podstawie swoich regulacji po przekazaniu jej korespondencji przez Pocztę Polską. W takim przypadku, w sytuacji otrzymania potwierdzenia skutecznego doręczenia - należy przyjąć skutek prawny z dokonanych czynności taki, jaki wynikałby z doręczenia na podstawie o.p.

Zdaniem Sądu, podnoszone przez pełnomocnika zarzuty w przedmiocie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i negatywnych skutków procesowych związanych z tym faktem są niewiarygodne w świetle okoliczności faktycznych sprawy. Strona nie kwestionowała adresu doręczenia jako nieprawidłowego jak i też nie podnosiła, że o wszczęciu postepowania podatkowego nie została poinformowana, o czym świadczy fakt, że Skarżący złożył w toku postępowania (dwa tygodnie po jego wszczęciu) pełnomocnictwo z dnia 31 października 2012 r. - do reprezentowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawach dotyczących - właśnie postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki.

W konsekwencji Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 o.p. Pełnomocnik Strony nie został pozbawiony możliwości reprezentacji Strony i wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego - również w ww. zakresie, bowiem uczestniczył czynnie w postępowaniu przed organami podatkowymi.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, tj. naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 u.p.u.n., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż samo istnienie zaległości podatkowych wypełnia przesłankę niewypłacalności, pomimo iż powyższe stanowisko stoi

w rażącej sprzeczności z treścią i prawidłową wykładnią powołanych przepisów. Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w celu dokonania oceny, czy i kiedy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (związana

z niewypłacalnością podmiotu), oprócz wykazania istnienia niezapłaconych zobowiązań należy zbadać jaka była relacja tych zobowiązań do majątku Spółki,

czy nieuregulowanie zobowiązań wynikało z krótkotrwałych kłopotów finansowych, czy Spółka wykonywała pozostałe zobowiązania w terminie oraz czy brak płatności był spowodowany złym stanem majątkowym.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 u.p.u.n. W świetle powołanych przepisów sam fakt istnienia zaległości podatkowych nie może stanowić wyłącznej podstawy dla uznania,

iż Spółka w 2007 r. była niewypłacalna, gdyż konieczne jest zbadanie liczby oraz rodzaju zobowiązań, a także przyczyn ich powstania i stanu majątkowego dłużnika. Z akt sprawy, a w szczególności ze sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r., wynika, że sytuacja finansowa Spółki w 2007 r. nie dawała podstaw do ogłoszenia upadłości - wartość majątku Spółki przekraczała wartość jej zobowiązań (występowała znacząca przewyżka aktywów nad zobowiązaniami). Jednocześnie ze sprawozdana finansowego wynikało również, iż sytuacja ekonomiczna Spółki w przeciągu 12 miesięcy 2007 r. uległa znaczącej poprawie - stan aktywów obrotowych wzrósł prawie ośmiokrotnie w ciągu roku. Porównanie wskaźników płynności z początku roku 2007 oraz jego końca prowadzi do wniosku, iż sytuacja ekonomiczna Spółki w przeciągu 12 miesięcy uległa poprawie - wskaźniki podniosły się dziesięciokrotnie.

III. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 144, art. 145, art. 149, art. 152 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w wyniku uznania przez Sąd,

iż postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu Spółki zostało prawidłowo zainicjowane skutecznym doręczeniem Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W aktach sprawy brak jest potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania pokwitowanego przez Stronę. Postanowienie Naczelnika US nie wywołuje zatem skutków materialno-prawnych.

2. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji

w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, 122, art. 123 § 1,

art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.

w związku art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U.

z 2011 r. nr 43, poz. 224 ze zm.) i wyrażonej w ww. przepisach prawa podatkowego zasady prawdy obiektywnej, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwiający odniesienie się do dowodów przez Stronę. W świetle obowiązujących przepisów oparcie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na znajdującym się w aktach sprawy koreańskim dokumencie, na którym znajduje się odręczny podpis osoby nieustalonej (przy czym nie jest to podpis Skarżącego), było niedopuszczalne bez jego przetłumaczenia na język polski.

3. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącego, a właściwie brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji przedstawionej w skardze na zaskarżoną decyzję (brak rozpatrzenia całości sprawy). WSA w Warszawie całkowicie zignorował argumentację, dotyczącą braku przetłumaczenia koreańskiego dokumentu na język polski oraz jego wpływu na wynik postępowania (brak rozpatrzenia całości sprawy).

4. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 u.p.u.n., poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w wyniku uznania przez Sąd, iż w niniejszej sprawie wystąpiły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki, gdyż istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w 2007 r. Skoro samo zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę w 2007 r., bez zweryfikowania stanu majątkowego i sytuacji finansowej Spółki w tym okresie (a w szczególności brak zbadania relacji wysokości tych zaległości do majątku Spółki), jest niewystarczające dla uznania, iż w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, obowiązkiem Sądu było uchylenie zaskarżonej decyzji.

5. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącego, a właściwie brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do argumentacji przedstawionej w skardze na zaskarżoną decyzję (brak rozpatrzenia całości sprawy), zgodnie z którą sam fakt istnienia zaległości podatkowych nie może stanowić wyłącznej podstawy dla uznania, iż Spółka w 2007 r. była niewypłacalna, gdyż konieczne jest zbadanie liczby oraz rodzaju zobowiązań, a także przyczyn ich powstania i stanu majątkowego dłużnika.

6. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku. WSA w Warszawie

z jednej strony dokonując wykładni art. 116 § 1 o.p. dostrzegł, iż obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, z drugiej natomiast strony nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo, iż organ podatkowy nie zweryfikował istnienia w sprawie przesłanek ekskulpacyjnych, czym naruszył art. 116 § 1 o.p. Innym przykładem wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest w ocenie kasatora kwestia oceny niewypłacalności Spółki. Sąd dokonując wykładni art. 116 § 1 o.p. wskazał bowiem, iż członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, w sytuacji, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli. WSA dostrzegł zatem, iż ocena niewypłacalności powinna być dokonywana w kontekście majątku i stanu finansowego Spółki. Dokonując natomiast oceny niewypłacalności Spółki w 2007 r. WSA w Warszawie ograniczył się do wskazania istnienia zaległości podatkowych Spółki, całkowicie pomijając kwestię stanu majątkowego i jej sytuacji finansowej w tym okresie (w tym zbadania relacji wysokości tych zaległości do majątku Spółki).

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

(-) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której Dyrektor IS uznał, iż samo powołanie się na istnienie w Spółce w 2007 r. zaległości podatkowych wypełnia przesłankę niewypłacalności;

(-) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 2 i art. 21 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której Dyrektor IS uznał, iż hipotetyczne problemy finansowe i prawdopodobieństwo utraty płynności finansowej wypełniają przesłankę niewypłacalności w postaci przekroczenia wartości majątku przez zobowiązania;

(-) art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa jedynie na członku zarządu;

(-) art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania na okoliczność ustalenia czy

w sprawie nie znajdują zastosowania przesłanki ekskulpacyjne zawarte w art. 116 § 1 o.p.;

(-) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 122

i art. 187 § 1 o.p. poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji, iż "wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony najpóźniej w ciągu 14 dni od końca 2007 r., bowiem ze sprawozdania finansowego za 2007 r. wynikała utrata płynności finansowej ww. podmiotu, a także istniały nieprawidłowości w regulowaniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2007 r. jak i Urzędu Gminy w J.";

(-) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 122

i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie

w sprawie i określenie terminu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości przez Stronę w oderwaniu od regulacji zawartej w przepisie art. 21 u.p.u.n.;

(-) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez uznanie, że pojęcie właściwego czasu na złożenie wniosku

o ogłoszenie upadłości należy odnieść, nie do rzeczywistej sytuacji Spółki (obiektywnego stwierdzenia jej niewypłacalności), ale do wskaźników finansowych obliczonych na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r.;

(-) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 21 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której Dyrektor IS uznał, iż dla dokonania oceny niewypłacalności jednostki nieistotna jest liczba oraz rozmiar niewykonywanych zobowiązań i nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność podmiotu, pomimo iż powyższe stanowisko stoi

w rażącej sprzeczności z treścią i prawidłową wykładnią powołanych przepisów.

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W petitum skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania, które wymienił w kolejnych punktach tej części złożonego środka odwoławczego oraz z zasadą in dubio pro tributario.

Wskazując na powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

6.2. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Kwestie materialnoprawne znajdujące wyraz w pkt I i II petitum skargi kasacyjnej, sprowadzają się w istocie do sporu wokół istnienia wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej, którego osią stała się wykładnia tych przepisów. Z kolei, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, z jednej strony stanowią konsekwencję uchybień stawianym przepisom materialnoprawnym, z drugiej zaś dotyczą prawidłowości doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie.

6.3. Spośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania najdalej idące są zarzuty kwestionujące zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji poglądu

o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego. Strona skarżąca twierdzi, że postępowanie nie zostało prawidłowo zainicjowane i nie powinno wywoływać materialnoprawnych skutków, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało prawidłowo doręczone Skarżącemu. Formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w tej kwestii nie zasługują jednak na uwzględnienie.

W dacie orzekania przez organy i Sąd pierwszej instancji nie było szczegółowych regulacji prawnych w zakresie doręczania pism w postępowaniu podatkowym osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania poza granicami RP. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd, że brak takowych regulacji nie wykluczał dokonania doręczenia w trybie określonym w art. 144 o.p. za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły skutecznie tego toku rozumowania. Zbędne były natomiast poszerzone rozważania Sądu pierwszej instancji w zakresie trybu doręczania oraz zasad dotyczących obowiązku tłumaczenia doręczanych pism i wyjątków w tym zakresie, wynikających z przepisów Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. nr 141, poz. 913). Konwencja nie miała w sprawie zastosowania, co zresztą Sąd wojewódzki zauważył słusznie w końcowym fragmencie części uzasadnienia wyroku poświęconej regulacjom tego aktu.

Rozważając zasadność zarzutów stawianych w ww. zakresie trzeba podkreślić, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wyekspediowane przez organ i nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej, tj. operatora pocztowego w rozumieniu ww. ustawy Prawo pocztowe. Krajowy operator pocztowy przekazał przesyłkę koreańskiemu operatorowi pocztowemu w celu jej doręczenia adresatowi. Okoliczność doręczenia tej przysyłki Skarżącemu potwierdzona została w piśmie Poczty Polskiej z dnia 24 stycznia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na reklamację. Do pisma tego dołączona była kopia dokumentu sporządzonego w języku koreańskim, na którym widnieje numer nadawczy przesyłki (zgodny z numerem przesyłki nadanej do skarżącego widniejącym na duplikacie potwierdzenia odbioru), data 17.10.2012 r. oraz poniżej podpis osoby nie będącej Skarżącym. Autor skargi kasacyjnej zarzucał oparcie rozstrzygnięcia właśnie na tym, koreańskim dokumencie, który nie został przetłumaczony na język polski. Jego zdaniem Sąd wojewódzki zignorował argumentację dotyczącą braku przetłumaczenia tego dokumentu i wpływu tej okoliczności na wynik sprawy. Odpowiadając na tak sformułowane zarzuty trzeba podkreślić, że fakt doręczenia wskazanej przesyłki wywiedziony został nie z dokumentu sporządzonego w języku koreańskim, tylko z pisma Poczty Polskiej odpowiadającej na reklamację. Z pisma tego wynika data doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie. Istotne w sprawie jest przy tym, że 31 października 2012 r. (czyli 2 tygodnie po dacie uznanej za doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania) Skarżący udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go w sprawach dotyczących postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., wszczętego postanowieniem z 9 października 2012 r. Powyższe wskazuje zatem, że przesyłka dotarła do strony, strona zapoznała się z nią i zrozumiała jej treść. Skarżący

nie kwestionował zresztą, że nie otrzymał postanowienia, twierdził jedynie, że jego doręczenie odbyło się z naruszeniem procedur przewidzianych w o.p. kwestionując, że doręczenie nastąpiło za pokwitowaniem. Dlatego też uznać należy, że strona nie wykazała wpływu występujących jej zdaniem uchybień na wynik tej sprawy i to wpływu, który w istotnym stopniu rzutowałby na podjęte rozstrzygnięcie. Tym samym bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt III petitum skargi kasacyjnej, dotyczące sygnalizowanych przez stronę nieprawidłowości w doręczeniu Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania, mających znosić materialnoprawne skutki tej czynności – tj. naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 144, art. 145, art. 149, art. 152 § 1 o.p.; naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a., powiązanego z naruszeniem art. 121 § 1, 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim; naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a.; jak też naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. powiązanego z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 144, art. 145, art. 152 § 1 o.p.

6.4. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią w istocie pochodną uchybień dostrzeganych przez kasatora w zakresie wykładni i stosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Dlatego też w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., aby przejść następnie do rozpatrzenia pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do § 2 tej regulacji, odpowiedzialność członków zarządu, określona

w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie kwestionowała przesłanek pozytywnych orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości spółki, tzn. pełnienia funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W sprawie nie jest również kwestionowane, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Spór przeniósł się natomiast na obszar ewentualnego uwolnienia się Skarżącego

od przedmiotowej odpowiedzialności z punktu widzenia przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się w istocie do zakwestionowania przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że samo istnienie zaległości podatkowych wypełnia przesłankę niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Kasator twierdzi, że

w celu dokonania oceny, czy i kiedy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, oprócz wykazania istnienia niezapłaconych zobowiązań należy zbadać jaka była relacja tych zobowiązań do majątku Spółki, czy nieuregulowanie zobowiązań wynikało z krótkotrwałych kłopotów finansowych, czy Spółka wykonywała pozostałe zobowiązania w terminie oraz czy brak płatności był spowodowany złym stanem majątkowym.

W związku z powyższym należy zauważyć, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p., natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03; z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

Dodać trzeba, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję. Gdyby bowiem w okresie pełnienia funkcji wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku

o upadłość, to zaniedbanie obowiązkowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego

2008 r., II FSK 1605/06, Lex nr 449973). Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie właściwego terminu, nie wyłącza odpowiedzialności za zaległości spółki i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po jego zgłoszeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., I FSK 85/06, Monitor Podatkowy 2006, nr 11, str. 3). Kwestię właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy zatem oderwać od momentu powstania zaległości. Badanie przesłanek egzoneracyjnych należy dokonać w odniesieniu do całego okresu pełnienia funkcji członka zarządu, a nie tylko okresu, którego dotyczy zaległość podatkowa.

W orzecznictwie nie budzi ponadto wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów u.p.u.n. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, dostępna w CBOSA). Stosownie zatem do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy materialnoprawne. Strona skarżąca wywodzi, że oceniając wystąpienie przesłanki ogłoszenia upadłości związanej z niewypłacalnością spółki trzeba brać pod uwagę czy wstrzymanie płacenia długów było krótkotrwałe, czy nie wykonywanie zobowiązań dotyczyło przeważającej ich części oraz czy nie wykonywanie zobowiązań wynikało z braku środków.

W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14 - dostępne w CBOSA). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 -dostępne w CBOSA).

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W realiach rozpatrywanego przypadku Sąd pierwszej instancji skupił się wprawdzie na roku powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym Spółki, niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dało organom i Sądowi podstawy do ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do uznania, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu zaprzestania regulowania wymagalnych publicznoprawnych zobowiązań pieniężnych. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań.

W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, z których wynika, że Spółka nie regulowała należności podatkowych. Zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia wskazywały na istnienie i nieopłacanie zaległości nie tylko w podatku dochodowym, lecz również w podatku od nieruchomości i to za okres od 2002 do 2006 r. oraz w podatku od towarów i usług. Wobec Spółki wystąpiły zatem przesłanki ogłoszenia upadłości, a to stanowiło w konsekwencji podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe tego podmiotu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Sąd wojewódzki prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że Skarżący nie wykazał wystąpienia żadnej z przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Nie wykazał przede wszystkim, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, jak też, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Trzeba podkreślić, że w okresie toczącego się postępowania podatkowego i sądowego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w ogóle. Skarżący nie wskazał też – co nie jest kwestionowane - majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Natomiast, co jest godne podkreślenia, sprawozdanie finansowe Spółki za 2007 r. wskazywało zakończenie tego roku obrotowego stratą netto 184.749 zł. Z akt wynikało ponadto, że rok 2006 Spółka również zamknęła stratą i to w kwocie 1.093.987 zł. Istotne jest przy tym, że pomimo przedsięwziętych działań nie ustalono majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie należności publicznoprawnych. Co więcej - w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego - ustalono, że Spółka nie figuruje w ewidencji nieruchomości bądź użytkowników wieczystych (stan według pisma Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Ksiąg Wieczystych z dnia 13 września

2010 r.). Ponadto, w dniu 8 października 2010 r. poborca skarbowy ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem co najmniej od 3 lat. Nie powiodły się próby ustalenia majątku Spółki, poza dwoma kilkunastoletnimi samochodami osobowymi. Rachunki bankowe Spółki wykazywały zerowe saldo. To wszystko doprowadziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. z uwagi na jego bezskuteczność.

Wobec powyższego zasadnie w tej sprawie uznano, że zaistniał obiektywny stan niewypłacalności spółki. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 u.p.u.n.

6.5. W zakresie pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania

za niezasadne należało uznać zwłaszcza zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., stanowiące konsekwencję uchybień stawianym przepisom materialnoprawnym, które nie znalazły akceptacji orzekającego w tej sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pozbawione podstaw okazały się ponadto zarzuty naruszenia art. 134 § 1

i art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i w zw. z art. 10, 11, 21 ust. 1 u.p.u.n. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że wystąpiły przesłanki do wystąpienia

z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i istniały na dzień wskazany przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku strona skutecznie nie podważyła.

Oczekiwanego przez stronę skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. motywowane brakiem ustosunkowania się do całości argumentacji zawartej

w skardze na decyzję oraz sprzecznościami w samym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

Odpowiadając na powyższe wskazać trzeba, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów w nim wymienionych. Skarżący musi wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu Sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. Z uzasadnienia tego wynika jaki stan sprawy przyjęty został przez Sąd pierwszej instancji do orzekania. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają również wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. Nie można z góry założyć, że Sąd który nie odnosi się do wszystkich argumentów przedstawionych w skardze, narusza art. 141 § 1 p.p.s.a. Wystarczające jest bowiem, gdy z wywodów sądu jednoznacznie wynika, dlaczego nie doszło do naruszenia prawa zarzucanego w skardze.

W tym zakresie wskazać ponadto należy, że oczywistym jest, że w świetle art. 116 § 1 i 2 o.p. organ podatkowy ma co do zasady obowiązek zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Wobec rozkładu ciężaru dowodu istnienia przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, dotyczy to jednak sytuacji, gdy to strona powoła się na przesłanki egzoneracyjne. Istnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność może być badane tylko z inicjatywy członka zarządu. Z tej przyczyny nie może być mowy o sprzeczności w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji. Sąd ten dostrzegł bowiem, że organ powinien zbadać wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych i ocenił, że zasadnie zostało w tej sprawie przyjęte, iż w momencie piastowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości. Z kolei to, że przy badaniu przesłanek do orzeczenia

o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o., Sąd skupił się jedynie na istniejących zaległościach spółki, bez przeanalizowania aktualnej sytuacji finansowej tego podmiotu nie powoduje, że uzasadnienie kontrolowanego orzeczenia jest wewnętrznie sprzeczne. Jak już wyżej wskazano, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. podnieść należy, że do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść gdyby Sąd wojewódzki wyszedł poza granicy tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia ww. regulacji.

Wobec takiego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za bezzasadne należało uznać również zarzuty sformułowane

w ostatnim punkcie petitum skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. powiązanego z szeregiem przepisów postępowania wymienionych w kolejnych punktach tej części złożonego środka odwoławczego oraz z zasadą in dubio pro tributario. Okoliczność, że strona nie zgadza się z wynikiem rozstrzygnięcia nie może prowadzić wprost do uwzględnienia zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika. Poza tym stan faktyczny przyjęty przez Sąd wojewódzki za podstawę wyrokowania nie został podważony skutecznie w skardze kasacyjnej. Tym samym nie można dostrzec istnienia jakichkolwiek obiektywnych wątpliwości w tym zakresie, poza tymi, które miał członek zarządu spółki ze względu na własną sytuację procesową.

6.6. Z uwagi na powyższe skarga kasacyjna nie mogła znaleźć usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).