Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2099/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust.1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 716
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 658/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 6 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6929 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 658/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwanej dalej "Skarżącą spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z 6 września 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji na wstępie rozważań podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej i czy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej będzie wartość rynkowa, czy wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, z czym nie zgodził się pełnomocnik Skarżącej spółki, że od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała cała elektrownia wiatrowa, a zatem do opodatkowania przyjęta została całkowita wartość początkowa elektrowni wiatrowej wykazana w ewidencji środków trwałych przedłożonej przez Skarżącą spółkę oraz pozostałe wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki. Powyższe powodowało konieczność odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał także stanowisko organu podatkowego, że nie ma przy tym podstaw do przyjęcia innej wartości budowli niż wykazana przez samą Skarżącą spółkę, a wynikająca z prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych. Do podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej może być przyjęta wyłącznie wartość elementów ściśle określonych w powołanych przepisach, składających się na pojęcie budowli, a więc fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, którymi według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.), zwana dalej "u.i.e.w.", są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Sąd podkreślił, że w prowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym nie potwierdziły się twierdzenia Skarżącej spółki, że w wykazywanej podstawie opodatkowania, zawarte są również wartości innych elementów niż wymienione w zacytowanej definicji. Sąd podkreślił, że skoro Skarżąca spółka nie przedstawiła dokumentów stanowiących źródło zapisów w ewidencji środków trwałych, to uwzględniając dane wynikające z akt sprawy oraz obowiązujące przepisy w zakresie rachunkowości, należy przyjąć, że w wartości środków trwałych wykazanej w przedstawionej dokumentacji księgowej uwzględnione mogły być tylko elementy składowe elektrowni, zgodnie z projektem budowlanym.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dla przedmiotowych elektrowni, dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Sam zaś fakt, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są nie od budowli, a od środka lub środków trwałych, nie uniemożliwiło zdaniem WSA, w sprawie ustalenia wartości budowli na zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l.". Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że wykazana w deklaracji podatkowej wartość budowli, która jest zgodna z tą wynikającą z prowadzonej przez Skarżącą spółkę ewidencji środków trwałych, musi być przyjęta jako podstawa opodatkowania tychże budowli. Oznacza to, że wpłacony przez Skarżącą spółkę podatek od spornych budowli jest podatkiem należnym za 2017 rok i nie wystąpiła nadpłata z tego tytułu.

Skarżąca spółka działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez zaniechanie uchylenia decyzji SKO w całości, pomimo że naruszała następujące przepisy:

1.1.1. art. 74a w zw. z art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwana dalej "O.p.", przez odmowę zastosowania, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty w pełnej wnioskowanej przez Skarżącą spółkę wysokości;

1.1.2. art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., przez niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz zasadą prawdy obiektywnej, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego arbitralne uznanie, że w skład amortyzowanych przez Skarżącą środków trwałych nie wchodzą inne urządzenia niż tylko te, które wymienione zostały w art. 2 u.i.e.w. takie jak wciągarki łańcuchowe, które służą do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, instalacja odgromowa; oświetlenie ostrzegawcze; chłodnice i wentylatory; wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie; układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydro akumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; podesty ruchome umiejscowione wewnątrz wieży; kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; czy zainstalowany w turbinie transformator, podczas gdy istnienie takich urządzeń pomocniczych - mimo, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest niezbędne dla prawidłowego i zgodnego z zasadami bezpieczeństwa funkcjonowania elektrowni wiatrowych, a wartość tych urządzeń została skapitalizowana w wartości początkowej środków trwałych Skarżącej - które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjmując za ustalony nieprawidłowy stan faktyczny sąd uchylił się od rozpoznania części zarzutów Skarżącej spółki oraz bezpodstawnie odmówił zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową budowli;

1.1.3. art. 75 § 4a oraz art. 74a w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., przez uznanie, że w przypadku wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, podczas gdy stwierdzenie nadpłaty wiąże się z określeniem zobowiązania podatkowego, co nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej tak jak w postępowaniu wymiarowym, a czego w niniejszym postępowaniu zaniechano - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, Sąd byłby w stanie dokonać oceny, czy prawidłowo zastosowano prawo materialne, wołał jednak uznać, że w postępowaniu nadpłatowym to na podatniku ciąży szczególny obowiązek dowodowy jeżeli chce odzyskać nienależnie zapłacony podatek;

1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez zaniechanie uchylenia decyzji SKO w całości, pomimo że naruszała następujące przepisy

1.2.1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), zwana dalej "u.p.b.", w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieża mogą być uznane za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości;

1.2.2. art. 2, art. 22 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 107 ust. 1 i 3 Tfue przez niezastosowanie pomimo tego, że na podstawie przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów doszło do nieuzasadnionego i nieproporcjonalnego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów cechujących się jednakową cechą relewantną, tj. prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, na skutek czego doszło do pogorszenia ich sytuacji prawnej przez nałożenie na podmioty zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej z użyciem elektrowni wiatrowych nieporównywalnie większego, względem innych źródeł pozyskiwania energii, ciężaru fiskalnego, co jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt 1.2.1.-.1.2.2. powyżej:

1.2.3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - pomimo nieistnienia adekwatnych instrumentów prawnych - że w rozpoznawanej sprawie możliwe jest określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem elementów technicznych elektrowni wiatrowej niewchodzących w skład przedmiotu opodatkowania, co było wynikiem zastosowania wykładni rozszerzającej norm prawa podatkowego i skutkowało bezprawnym rozszerzeniem obowiązku podatkowego; ewentualnie,

na wypadek nieuwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt. 1.2.1.-.1.2.2. powyżej, jak również zarzutu wskazanego w pkt 1.2.3. powyżej:

1.2.4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. przez błędne zastosowanie polegające na objęciu przedmiotem opodatkowania również elementów elektrowni wiatrowej, które wykraczają poza enumeratywnie określony katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., w konsekwencji czego stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku, mimo że Skarżąca spółka nie posiada środka trwałego, który odpowiada przedmiotowi opodatkowania określonego w art. 2 u.i.e.w., i od którego dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych;

1.3. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieodniesieniu się do stanowiska Strony skarżącej w zakresie niemożności określenia na podstawie obowiązujących w 2017 r. przepisów podstawy opodatkowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżąca została pozbawiona możliwości odniesienia się w tym zakresie do argumentacji Sądu, pozbawiając ją w tym zakresie de facto instrumentu kontroli instancyjnej;

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieża mogą być uznane za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości

2.2. art. 2, art. 22 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 107 ust. 1 i 3 Tfue przez niezastosowanie pomimo tego, że na podstawie przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów doszło do nieuzasadnionego i nieproporcjonalnego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów cechujących się jednakową cechą relewantną, tj. prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, na skutek czego doszło do pogorszenia ich sytuacji prawnej przez nałożenie na podmioty zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej z użyciem elektrowni wiatrowych nieporównywalnie większego, względem innych źródeł pozyskiwania energii, ciężaru fiskalnego, co jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości; ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt 2.1.-2.2. powyżej:

2.3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - pomimo nieistnienia adekwatnych instrumentów prawnych - że w rozpoznawanej sprawie możliwe jest określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem elementów technicznych elektrowni wiatrowej niewchodzących w skład przedmiotu opodatkowania, co było wynikiem zastosowania wykładni rozszerzającej norm prawa podatkowego i skutkowało bezprawnym rozszerzeniem obowiązku podatkowego;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt. 2.1.-2.2. powyżej, jak również zarzutu wskazanego w pkt. 2.3. powyżej:

2.4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. przez błędne zastosowanie polegające na objęciu przedmiotem opodatkowania również elementów elektrowni wiatrowej, które wykraczają poza enumeratywnie określony katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., w konsekwencji czego stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku, mimo że Skarżąca nie posiada środka trwałego, który odpowiada przedmiotowi opodatkowania określonego w art. 2 u.i.e.w., i od którego dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, żądając przeprowadzenia rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2022 r. Skarżąca spółka podtrzymała zarzuty skargi kasacyjnej, jak również argumentację przedstawioną na ich poparcie, a także uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy dlatego została uwzględniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia z 13 maja 2022 r., Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt: III FSK 2086/21. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą w tym wyroku argumentację i przyjmuje za własną.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można podzielić twierdzenia Skarżącej spółki, jakie znalazło się w skardze kasacyjnej, że naruszeniem prawa jest stanowisko, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieża mogą być uznane za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. Chybione są zatem zarzuty oparte o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. odnoszące się do błędnej wykładni. Również niezasadne są zarzuty oparte o art. 2, art. 22 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 107 ust. 1 i 3 Tfue przez niezastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do nieuzasadnionego i nieproporcjonalnego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów cechujących się jednakową cechą relewantną.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. W odniesieniu do przywołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 2 pkt 1 u.i.e.w., z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4519/21). Zaskarżone stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zgodne z ugruntowanym obecnie orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w tym biorącym pod uwagę podnoszone kwestie równości wobec prawa.

Zagadnienie prawne, jakie zostało rozstrzygnięte w sprawie było już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 4 listopada 2020 r., II FSK 1089/18 Sąd uznał, że stanowisko, jakie prezentuje obecnie skarżący nie jest zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie pogląd ten podziela.

W uzasadnieniu wyroku z 4 listopada 2020 r. szeroko objęto zagadnienie opodatkowania elektrowni wiatrowych w ujęciu przedstawionym obecnie, co można uznać jako wykazanie prawidłowości kontrolowanego wyroku WSA i podstawę poniższego uzasadnienia. Problem, jaki wyłonił się w rozpoznanej spawie, był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym po wniesieniu skargi kasacyjnej wyroku 7 sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, a następnie w wielu wyrokach tego Sądu wydanych w zwykłym składzie. Wyrok w sprawie rozpoznanej wpisuje się w zapoczątkowaną wspomnianym wyrokiem linię orzeczniczą – Naczelny Sąd Administracyjny do wyrażonych w nim, obecnie ugruntowanych już poglądów będzie się odwoływał w dalszej części uzasadnienia.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, zasadnicze znaczenie dla oceny zagadnienia opodatkowania elektrowni wiatrowych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. ma analiza regulacji materialnoprawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ocena zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od 1 stycznia 2017r. należało ujmować przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, to jest, czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

Z dniem 1 stycznia 2017r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania w rozpatrywanym zakresie, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku. Definicja budowli pod nazwą "elektrownia wiatrowa" zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w., stała się definicją także na gruncie u.p.b. i to przepisy u.i.e.w. przesądzają, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga zastosowania regulacji trzech ustaw: u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w. Poglądowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie fundament i wieża elektrowni wiatrowych, sprzeciwia się treść art. 17 u.i.e.w., który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r., gdyż w przeciwnym wypadku przepis ten byłby niepotrzebny, zaś niedopuszczalne jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Rozpatrywanie wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami załącznika do u.p.b. (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a O.p., może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza ta byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia nie można tu pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Podstawowe znaczenie ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może nie zostać uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikającą z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 u.p.b., zwrotów użytych w rubryce XXIX załącznika do u.p.b. oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., potwierdza treść art. 17 u.i.e.w. Stosownie do tej regulacji: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Unormowanie to w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do u.p.b. w ramach relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b. Artykuł 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Dlatego też uznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Wymóg dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji ). Obowiązek działania w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, w szczególności, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów. Sąd pierwszej instancji nie naruszył w związku z tym art. 2 Konstytucji przez to, że zaaprobował wynik dokonanej w ten sposób przez organ wykładni. Należy zaakcentować, że w obszarze regulacji obowiązującej Konstytucji RP ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. Jest to związane z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego.

Jakkolwiek zasadnicza zmiana wprowadzona u.i.e.w. polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednak rozszerzenie to nie ma charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów posiadających elektrownie wiatrowe, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 107 § 1 i 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"). Zarzut oraz argumentacja nie są czymś nowym w orzecznictwie tut. Sądu i tak np. w wyroku z 4 listopada 2021 r., III FSK 4332/21, NSA szeroko uzasadnił jak należy ujmować to zagadnienie. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z tym stanowiskiem i w oparciu o nie wyjaśnia, że obowiązująca w 2017 r. w Polsce regulacja podatkowa w równym stopniu obciążała wszystkich przedsiębiorców posiadających elektrownie wiatrowe i brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 107 TFUE.

Przedmiotem sporu na obecnym etapie rozstrzygania jest również sposób określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej (art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Zarówno sformułowanie, jak i uzasadnienie wszystkich zarzutów, tak opartych o art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. prowadzi Naczelny Sąd Administracyjny do odniesienia się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w ramach tego zagadnienia. W tym względzie, w pierwszej kolejności należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nie odniósł się do stanowiska, że w sprawie nie można było określić podstawy opodatkowania.

Jako ugruntowany trzeba przyjąć pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Regulacja zawarta w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania.

Jednakże wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd powołał się na art. 74a O.p. oraz art. 73 § 2 i art. 74 O.p. i przywołał art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy dokonały prawidłowej oceny przedłożonego przez Spółkę materiału dowodowego w sprawie w związku z przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zatem uzasadnienie pozwoliło na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji tego, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Skoro w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, to zarzut obecnie analizowanej skargi kasacyjnej jest niezasadny.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty oparte o naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w następstwie nieprawidłowego wskazania sposobu określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej. Jednocześnie należy zauważyć pewną sprzeczność, z jaką spotkał się Sąd analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej, gdzie jej autor nie może ostatecznie zdecydować się, czy w sprawie należało zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. czy też zarówno art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jak i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie mają zastosowania w przypadku elektrowni wiatrowej. Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 1086/21 czy z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21; wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Jeżeli elektrownie wiatrowe nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, a w ewidencji tej ujęto jedynie części elektrowni, to w takiej sytuacji dla określenia podstawy opodatkowania niewłaściwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnoszenie tej podstawy do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, natomiast podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez skarżącą wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istotę sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Należy jednocześnie zauważyć, że do regulacji tej odsyła ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, a zatem w unormowaniu mającym charakter wyjściowy w ramach określenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli, gdyż wskazując regułę w tym względzie jednocześnie prawodawca nakazuje uwzględnić rozwiązania szczególne wskazane w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej, należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania.

Na obecnym etapie postępowania możliwa jest negatywna ocena zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wobec przesądzenia o konieczności zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., natomiast ocena prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, czy wymienione przez Skarżącą spółkę urządzenia i instalacje należą do lub mieszczą się w którejkolwiek z kategorii elementów technicznych, które na mocy specjalnej regulacji ustawowej w roku 2017 uznawano za części budowli.

Oznacza to konieczność dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., na co wskazano w skardze kasacyjnej. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe mają zatem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Zakwestionowanie prawidłowości określania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych i przyjęcie jej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oznacza również potrzebę kontroli sądowoadministracyjnej prawidłowości zgromadzenia odpowiednich dowodów w oparciu o wskazaną jako ostatnia regulację prawa materialnego. Stąd sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia i (w konsekwencji) zastosowania odpowiedniego przepisu wynikowego, w tym wymienionego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Stąd też odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należało stwierdzić, że jego rozpoznanie jest przedwczesne, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ustaleń faktycznych w kontekście błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni dokonanej w niniejszym wyroku, a następnie odniesie się do pozostałych kwestii, w okolicznościach faktycznych sprawy przyjętych przez organy podatkowe.

Zanegowanie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych i przyjęcie jej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. prowadzi do stwierdzenia, że argumentacja zarzutów skargi kasacyjnej oparta o art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji przywołująca, że w wyniku oddalenia skargi i uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny racji organu w tej kwestii, przedmiotem opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowej stały się również elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., stała się nieaktualna.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 §1 i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski