Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 647/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018r. sprawy ze skargi i. Sp. z o.o. E. Sp.k. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy F. z dnia [...]. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz i. Sp. z o.o. E. Sp.k. w P. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2012-2013, zakończonego decyzją ostateczną z [...] listopada 2013r. nr [...] skarżąca Spółka jako podstawę wznowienia wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r. sygn. akt

SK 48/15.

Decyzją z dnia [...] marca 2018r. nr [...] Wójt Gminy F. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. W ocenie organu, w sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jednakże z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2017r., brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem organu, bez wpływu pozostaje fakt, że skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Nie ma także znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia. Niedopuszczalne jest bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, gdyż wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) - dalej jako: "O.p." poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w powodu upływu terminu przedawnienia, pomimo, że wniosek o wznowienie postępowania został skutecznie złożony przed upływem tego terminu. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie nie ma przeszkód, aby postępowanie wznowieniowe toczyło się po upływie terminu przedawnienia. Spółka podniosła, że przyjęcie tezy organu podatkowego prowadzi do wniosku, iż instytucja wznowienia postępowania jest w istocie martwa albowiem każde postępowanie może być prowadzone w sposób przewlekły aż osiągnięty zostanie termin przedawnienia. Tym samym pomimo dopełnienia przez podatnika obowiązku złożenia wniosku w terminie nie miałby on żadnego wpływu na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie.

Odwołująca podkreśliła, że jej wniosek o wznowienie postępowania w istocie dotyczy żądania nadpłaty w podatku dochodowym. Wskazała, że z uchwały NSA z 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FSP 1/12 wynika, iż w przypadku wniosku o nadpłatę przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie. Zdaniem Spółki skoro w wydaniu decyzji merytorycznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w postępowaniu zwykłym nie stałby na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia, to konsekwentnie należy przyjąć, zgodnie z treścią art. 245 O.p., że upływ takiego terminu nie ma również znaczenia dla możliwości wydania decyzji dotyczącej nadpłaconego podatku po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego. W niniejszej sprawie wniosek Spółki w istocie zmierzał do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, jednakże z uwagi na treść art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p., Spółka nie mogła złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za 2012r. Tym samym, jedyną prawnie dopuszczalną możliwością stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten okres było złożenie wniosku o wznowienie postępowania.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ za niezasadne uznał stanowisko Spółki zawarte w odwołaniu, że również w przypadku postępowania wznowieniowego należy stosować zasady wynikające z art. 79 i art. 80 O.p., na co miał wskazywać NSA w powołanej uchwale. Zdaniem organu NSA wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, iż procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest konieczność umorzenia postępowania przez organ podatkowy lub organ odwoławczy, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Zatem upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Możliwość kontynuacji postępowania podatkowego, mimo upływu terminu przedawnienia, musi wynikać z jednoznacznych regulacji ustawowych jak ma to miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty. Organ wskazał, że od 01 stycznia 2016r. obowiązuje art. 79 § 3 O.p. w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Tego rodzaju regulacja ustawowa w odniesieniu do procedury wznowienia postępowania nie istnieje i, w ocenie Kolegium, nie ma podstaw - ze względu na nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego - do przenoszenia w drodze analogii konstrukcji przyjętych na gruncie innej, odrębnej instytucji prawa podatkowego, tj. nadpłaty.

W rezultacie, zdaniem Kolegium, nie można podzielić zawartego w odwołaniu poglądu, iż dla oceny, czy we wznowionym postępowaniu zostały spełnione przesłanki z art. 70 O.p. decydujące znaczenie ma chwila złożenia wniosku o wznowienie postępowania, analogicznie jak w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, i że teza taka daje się wyprowadzić ze stosowanego w drodze analogii przepisu art. 79 O.p. Możliwość kontynuacji postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia wynikać bowiem może jedynie z jednoznacznego przepisu ustawowego. Takim wyjątkiem jest właśnie przepis 79 § 3 O.p. i nie może on mieć - ze względu na odrębność postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty i o wznowienie postępowania oraz z uwagi na brak wyraźnego odesłania do jego stosowania także w postępowaniu wznowieniowym - zastosowania w tym ostatnim postępowaniu. Postępowanie o wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, o ściśle wytyczonych przez ustawodawcę granicach i sposobie orzekania. Kolegium wskazało, że istotnie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie określa wprost momentu, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy przedawnienia z art. 68 i art. 70 O.p., po upływie których wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić. Jednakże z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że ocena ta, w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (na podstawie art. 70 O.p.) odnosi się do daty wydania decyzji, w tym przez organ odwoławczy.

Organ zauważył, że o niemożności merytorycznego rozstrzygania wskutek upływu terminu przedawnienia wypowiedział się NSA w pełnym składzie Izby Finansowej NSA w uchwale z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, gdzie wyraźnie wskazał, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia.

Reasumując, zdaniem Kolegium, w okolicznościach niniejszej sprawy, brak jest podstaw prawnych aby uznać, że przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego powinno być oceniane na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, a nie na dzień orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Zasadnie zatem organ I instancji, orzekając w tej sprawie, po ustaleniu istnienia podstaw wznowienia stwierdził, że ze względu na upływ 5-letniego terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji kształtującej to zobowiązanie, nie było możliwości wydania, po uchyleniu decyzji ostatecznej, nowego, korzystnego dla strony rozstrzygnięcia.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że momentem, na który należy oceniać upływ terminów przedawnienia z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. jest data wydania decyzji (w tym przez organ odwoławczy) a nie data złożenia wniosku o wznowienie postępowania, co w efekcie przełożyło się również na błędne zastosowanie tego przepisu w niniejszym postępowaniu;

- art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oraz nieuchylenie tej decyzji w całości i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 i art. 124 O.p. poprzez brak przedstawienia właściwego uzasadnienia prawnego;

- art. 2a w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez brak zastosowania, tj. rozstrzygnięcie wątpliwości co do momentu, na który należy oceniać upływ terminu przedawnienia - o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. - na niekorzyść podatnika.

Zdaniem Spółki prawnie istotny - z punktu widzenia zachowania terminów określonych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. - jest sam moment złożenia wniosku o wznowienie postępowania, a fakt złożenia przez nią wniosku o wznowienie postępowania przed upływem terminu przedawnienia jest bezsporny. Spółka zauważyła, że skoro w wydaniu decyzji merytorycznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w postępowaniu zwykłym nie stałby na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia, to konsekwentnie należy przyjąć, zgodnie z treścią art. 245 O.p., że upływ takiego terminu nie ma również znaczenia dla możliwości wydania decyzji dotyczącej nadpłaconego podatku po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego. W ocenie skarżącej, jeżeli żądanie o wznowienie postępowania zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony - z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. - odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy.

Skarżąca ponownie podkreśliła, że jej wniosek o wznowienie postępowania w istocie zmierzał do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości (podatek w decyzji został określony w zawyżonej wysokości). Jednocześnie z uwagi na istnienie w obrocie prawomocnej decyzji z 2013 r. Spółka - zgodnie z treścią art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej - nie mogła złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za 2012 r. Tym samym jedyną prawnie dopuszczalną możliwością stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten okres było złożenie wniosku o wznowienie postępowania.

Spółka zarzuciła Kolegium, że nie ustosunkowało się do jej twierdzenia, iż orzecznictwo jednolicie wskazuje na możliwość wydania decyzji uchylającej dotychczasową decyzję ostateczną, gdy wniosek o wznowienie postępowania został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Podkreśliła, że organ odwoławczy jedynie wskazał, iż przedstawiony przez niego pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie. Zdaniem skarżącej jednakże opierając się na przywołanych judykatach, nie można takiego wniosku wysunąć, a SKO przemilczało nieprzystający do jego tezy fakt, że we wszystkich powoływanych w sprawie wyrokach, które były analogiczne do spornej kwestii, sądy podzieliły pogląd prezentowany przez Spółkę.

W ocenie Spółki, Kolegium naruszyło również kluczową dla funkcjonowania systemu podatkowego zasadę in dubio pro tributario, wywodzoną obecnie wprost z art. 2a O.p. Na poziomie wykładni językowej nie da się bowiem jednoznacznie wskazać, który moment ma znaczenie dla niniejszej sprawy. SKO przyjęło - na podstawie mylnego wyobrażenia o tezach zawartych w orzecznictwie - niekorzystne dla Spółki (podatnika) stanowisko, które sprowadza się do uniemożliwienia jej dochodzenia swoich praw w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej - skoro w przepisie nie jest expressis verbis podany przedmiotowy moment to - kierując się zasadą in dubio pro tributario - organy podatkowe obu instancji powinny przyjąć korzystną dla podatnika (Spółki) wykładnię tego przepisu, tj. zgodzić się, że istotny jest moment złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Zasadniczym, spornym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w stanie faktycznym sprawy zastosowanie miał przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, skutkujący odmową uchylenia ostatecznej decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r., w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania w tej sprawie, został złożony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Organy prezentując stan faktyczny sprawy podały, że Spółka pismem z [...] grudnia 2017r. (data nadania w placówce pocztowej [...] grudnia 2017r., wpływ do organu [...] stycznia 2018r.) złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2012-2013, zakończonego decyzją ostateczną z [...] listopada 2013r. nr [...]. Jako podstawę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r. sygn. SK 48/15. Wójt Gminy F. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018r. wznowił postępowanie we wnioskowanym zakresie. Organ stwierdził, że w sprawie istnieje przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., tj., że decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Organ w pełni podzielił pogląd zaprezentowany przez Trybunał w powołanym wyroku, jednak, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2017r. uznał, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem organu nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia to, że skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Nie ma także znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia. Niedopuszczalne jest bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, gdyż wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Organ podatkowy podkreślił także, iż normy prawa podatkowego umożliwiają działanie organu podatkowego po upływie terminu przedawnienia w przypadku postępowania o stwierdzenie nadpłaty (gdy podatnik złoży korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), jednakże rozwiązanie to nie ma zastosowania w stosunku do trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej w drodze wznowienia postępowania.

Stanowisko organu I instancji zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy. SKO nie podzieliło zawartego w odwołaniu poglądu, iż dla oceny, czy we wznowionym postępowaniu zostały spełnione przesłanki z art. 70 Ordynacji podatkowej decydujące znaczenie ma chwila złożenia wniosku o wznowienie postępowania, analogicznie jak w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty i, że teza taka daje się wyprowadzić ze stosowanego w drodze analogii przepisu art. 79 Ordynacji podatkowej. Możliwość kontynuacji postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia wynikać może jedynie z jednoznacznego przepisu ustawowego. Takim wyjątkiem jest przepis 79 § 3 Ordynacji podatkowej i nie może on mieć - ze względu na odrębność postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty i o wznowienie postępowania oraz z uwagi na brak wyraźnego odesłania do jego stosowania także w postępowaniu wznowieniowym - zastosowania w tym ostatnim postępowaniu. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty i postępowanie o wznowienie postępowania rządzą się własnymi, odrębnymi regułami i z punktu widzenia istoty tych instytucji prawa podatkowego należy je postrzegać jako konstrukcje całkowicie odrębne. Zdaniem SKO, choć istotnie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nie określa wprost momentu, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy przedawnienia wskazane w art. 68 i art. 70 O.p., po upływie których wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić, to jednak z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że ocena ta, w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej) odnosi się do daty wydania decyzji, w tym przez organ odwoławczy. Nie można tu stosować analogii do rozwiązań przyjętych dla postępowań o stwierdzenie nadpłaty, w których z woli ustawodawcy wyraźnie określono moment, na jaki należy oceniać upływ terminu przedawnienia.

III. W ocenie składu orzekającego, stanowisko organów i wspierająca je argumentacja nie są prawidłowe.

Tytułem wstępu należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. W rozpoznawanej sprawie, istnienie przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest bezsporne, co wynika z decyzji organów obu instancji.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że sentencja decyzji organu I instancji nie odpowiada normie prawnej wynikającej z cytowanego przepisu. Nie zawiera ona bowiem stwierdzenia zgodnego z ustaleniami organu, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jednak organ odmawia uchylenia ostatecznej decyzji, z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. Tymczasem, do wydania takiego rozstrzygnięcia obliguje organ przepis art. 245 § 2 O.p. stanowiący, że odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Natomiast, w zakresie spornego zagadnienia odpowiadającego rozpoznawanej obecnie sprawie, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest podzielany przez skład orzekający pogląd, że dla odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. istotne znaczenie ma nie to, czy w chwili orzekania przez organ po wznowieniu postępowania, upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale, czy postępowanie wznowieniowe zostało zainicjowane przez stronę przed upływem tego terminu ( v. wyroki NSA z 29 marca 2018r., I FSK 737/16, z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1690/14, I FSK 1691/14, I FSK 1692/14, I FSK 1693/14, I FSK 1694/14 oraz z dnia 22 maja 2014r., II FSK 1245/12 wszystkie dostępne na stronie: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Wskazuje na to funkcjonalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op, która nakazuje "upływ terminu przedawnienia" odnosić nie do chwili orzekania przez organ lecz do momentu składania wniosku o wznowienie postępowania przez stronę. Momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest data zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Przyjmując, że momentem granicznym dla skutecznego złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest dzień, w którym upływa termin przedawnienia, to tylko złożenie wniosku przez stronę po tym dniu, uprawniałoby organ do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie analizowanego przepisu. Natomiast, jeżeli żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony ( z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. ) odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy ( v. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134).

Trafnie przy tym wskazuje się w przywołanych judykatach, że przyjęcie odmiennego poglądu byłoby nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, które ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym, obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 Op. Przyjęcie stanowiska, iż po skutecznym zainicjowaniu przez podatnika postępowania wznowieniowego, ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania powodowałby bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, oznaczałoby w praktyce, iż możliwość skorzystania przez podatników z przewidzianych prawem środków ochrony prawnej byłaby iluzoryczna i sprowadzałaby się jedynie do możliwości zainicjowania postępowania wznowieniowego.

Stanowisko to wzmacnia argumentacja zawarta w przywołanych przez strony orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślających gwarancyjną i stabilizacyjną funkcję przedawnienia ( v. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 85, uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 37 oraz uchwały całej Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1 ). Funkcja ta przejawia się w tym, że po upływie terminu przedawnienia po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, winien istnieć stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Nie mniej, zwracano w nich uwagę na uprzywilejowaną pozycję podatnika względem organu podatkowego, której przejawem jest, w określonych warunkach, możliwość dochodzenia swych praw, również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uchwale całej Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 w pełni podzielono poglądy wyrażone w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. W zakresie istotnym dla spornego w tej sprawie zagadnienia NSA eksponując gwarancyjną funkcję przedawnienia stwierdził, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Przedstawiona dotychczas argumentacja oraz przywołane orzeczenia przeczą stanowisku organu odwoławczego, iż brak jest podstaw prawnych aby uznać, że przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego winno być oceniane na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, a nie na dzień orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Przyjmując niesporne i eksponowane przez organ odwoławczy w sprawie założenie, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zasadniczo jest konieczność umorzenia postępowania przez organ podatkowy lub organ odwoławczy, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku, to jednakże dla zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania, nie jest wystarczające stwierdzenie, że upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p. Istotne w takim wypadku jest bowiem ustalenie, czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony przed upływem terminu przedawnienia, a datą graniczną jest dzień, w którym termin ten upływa. Przyjmując wnioski wynikające z powołanej uchwały, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, to roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego, zgłoszone przed upływem tego terminu, powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Rację ma przy tym Spółka, że z uwagi na istnienie w obrocie prawomocnej decyzji z [...] listopada 2013 r. Spółka - zgodnie z treścią art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej nie mogła złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za 2012 r. Tym samym, jedyną prawnie dopuszczalną możliwością określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok i wyeliminowania błędnego rozliczenia było złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Należy również zwrócić uwagę, że ze złożonego wniosku i załączonej dokumentacji wynika jednoznacznie, że jego intencją było ustalenie wysokości zobowiązania w niższej wysokości. Skarżąca wskazała w nim bowiem, że w wyniku błędnego przyjęcia w decyzji, że Budynek GPZ wraz ze wszelkimi towarzyszącymi instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi budowlę, podstawa opodatkowania budowli została zawyżona o kwotę [...]zł, a podstawa opodatkowania budynków zaniżona o 61,91 m2.

Istota złożonego wniosku nawiązuje zatem do zapłaty przez skarżącą podatku w wysokości wyższej niż należna, co tym bardziej uzasadnia zastosowanie w takim wypadku wniosków wynikających z uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, iż przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

W ocenie składu orzekającego, jako naruszającą zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. należy uznać sytuację, w której po złożeniu przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania przed upływem terminu przedawnienia, organ podatkowy orzekając po upływie terminów załatwienia sprawy, powołując się na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odmawia uchylenia decyzji ostatecznej. Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, bowiem skarżąca ( mając na uwadze datę wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 48/15 tj. 13 grudnia 2017r. ) wniosek z dnia [...] grudnia 2017r. nadała w placówce pocztowej [...] grudnia 2017r., a zatem, co nie jest sporne w sprawie, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r., które następowało z dniem [...] grudnia 2017r.

Odmienne stanowisko organu, w istocie w sposób niedopuszczalny różnicuje sytuację prawną podatników w zależności od okoliczności faktycznych, na które nie mają oni bezpośredniego wpływu (np. datę doręczenia organowi podatkowemu wniosku o wznowienie postępowania złożonego w urzędzie pocztowym, datę wszczęcia postępowania przez organ, czy datę wydania przez organ decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ przyjmie zatem, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Jeżeli ( tak jak w rozpoznawanej sprawie ) żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony, z powołaniem się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., odmówić wydania nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organów obu instancji, orzekając jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. nr 31 poz. 153 ), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego.

H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc M. Łent