Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 483/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 338/15 w sprawie ze skargi [...] Ośrodka Ruchu Drogowego w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 338/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę [...] Ośrodka Ruchu Drogowego w G. (dalej: Ośrodek, wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 24 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że Ośrodek został utworzony na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), dalej: p.r.d. i działa w oparciu o Statut nadany przez Zarząd Województwa. Działalność Ośrodka, mieszcząca się w zakresie zadań realizowanych na podstawie Prawa o ruchu drogowym oraz aktów prawnych wydanych na podstawie tej ustawy, obejmuje: przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i osób kierujących pojazdami (dalej: egzaminowanie), realizację szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, dla osób kierujących ruchem drogowym, dla kandydatów na egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów (dalej: szkolenia NP), a także innych szkoleń (dalej: szkolenia nie-NP). W zakresie działalności egzaminowania i szkoleń NP Ośrodek jest instytucją prawa publicznego, dla której prowadzenie tej działalności jest zarówno uprawnieniem, jak i obowiązkiem nałożonym przez przepisy prawa. W zakresie tej działalności wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania za niepodatnika VAT w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Natomiast działalność w zakresie szkoleń nie-NP podlega zwolnieniu od VAT. Okoliczności powyższe zostały potwierdzone w wydanych na wniosek Ośrodka odrębnych interpretacjach indywidualnych. Odnośnie działalności w zakresie egzaminowania wnioskodawca wskazał, że jest ona realizowana przy użyciu samochodów osobowych, których dostawa odbywa się w ramach umowy zawieranej z dostawcą wyłonionym w drodze przetargu. Zgodnie z umowami, jakie zawierano na dostawę samochodów w latach 2011 i 2012, każda na okres trzech lat, dostawca został zobowiązany do cyklicznej wymiany samochodów (co 6 do 8 miesięcy), zgodnie z uzgodnionym z Ośrodkiem harmonogramem. Wymiana odbywa się w taki sposób, że Ośrodek odsprzedaje dostawcy samochody używane, a dostawca w to miejsce sprzedaje i dostarcza samochody fabrycznie nowe. Samochody osobowe, nabyte przez Ośrodek na potrzeby przeprowadzania egzaminów państwowych, można - ze względu na ich faktyczne wykorzystywanie - podzielić na: samochody wykorzystywane wyłącznie do egzaminowania (A), samochody wykorzystywane do egzaminowania oraz do realizowania szkoleń NP (B), samochody wykorzystywane do egzaminowania albo do egzaminowania i realizowania szkoleń NP i jednocześnie w marginalnym stopniu wykorzystywane do innych czynności, np. urzędowych (C). Opisane samochody nie były nabywane na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Ośrodkowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie tych samochodów. W stanie prawnym do 1 kwietnia 2014 r., przy odsprzedaży samochodów używanych podlegających wymianie, Ośrodek stosował zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, traktując tę odsprzedaż jako dostawę towarów używanych. W związku z powyższym opisem oraz tym, że w 2014 r. będą realizowane kolejne transakcje wymiany samochodów, zadano następujące pytania:

– czy sprzedaż przed 1 kwietnia 2014 r. przez Ośrodek na rzecz dostawcy samochodu używanego, przy zakupie którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zostać rozpoznana jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT, czy jako zwolniona z VAT?

– czy sprzedaż, po 1 kwietnia 2014 r. przez Ośrodek na rzecz dostawcy samochodu używanego, przy zakupie którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zostać rozpoznana jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT?

– czy kwalifikacja na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, której dotyczą powyższe pytania, powinna być taka sama dla wszystkich samochodów oznaczonych powyżej jako A, B i C, czy też będzie odmienna dla samochodów oznaczonych jako C?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Ośrodek nie jest uznawany za podatnika VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, tj. w zakresie egzaminowania i szkoleń NP. W tym zakresie nie działa on w charakterze podatnika VAT, a sprzedaż samochodów oznaczonych powyżej jako A, B i C powinien traktować jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co odnosi się zarówno do sprzedaży mających nastąpić po 1 kwietnia 2014 r., jak i sprzedaży dokonanych w latach 2011-2013.

W interpretacji indywidualnej z 24 października 2014 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, wskazano, że kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Konkludując, stwierdzono, że pomimo, iż Ośrodek - nabywając przedmiotowe samochody - nie działał w charakterze podatnika (nabycia nie były dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej), to dokonując ich sprzedaży na podstawie umów cywilnoprawnych, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2014 r., jak i po tej dacie, wykorzystywanych według wskazanego podziału (A, B, C) działał/działa w charakterze podatnika VAT, gdyż ich sprzedaż należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów, co stałoby w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z zasadą konkurencyjności. Dalej organ wskazał, że transakcje sprzedaży samochodów, o których mowa we wniosku, dokonane na podstawie umów cywilnoprawnych przez Ośrodek w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast do transakcji sprzedaży samochodów dokonanych po ww. dacie należy zastosować 23% stawkę podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Ośrodek wniósł na wskazaną powyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając w niej naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Przyjmując za istotę sporu wykładnię treści art. 15 ust 6 ustawy o VAT i dokonując tej wykładni z uwzględnieniem odpowiednich norm prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE, Sąd doszedł do wniosku, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, iż skarżący - sprzedając przedmiotowe samochody - dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, podstawową przesłanką, na jakiej się oparto, był charakter samej umowy sprzedaży samochodów. Pominięto natomiast całkowicie przeznaczenie sprzedawanych samochodów i wynikające z nich przesłanki i okoliczności ich zakupu. Tymczasem, jak podkreślił Sąd, pojazdy te stanowią niewątpliwie majątek skarżącego niezbędny do realizacji jego konkretnych zadań wynikających z ustawy. Ustawodawca w art. 53 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t.j.: Dz. U. 2015 r., poz. 155), dalej: u.k.p., nałożył na wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego obowiązek dysponowania pojazdami, na których jest przeprowadzana praktyczna część egzaminu państwowego w zakresie uzyskiwania uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdami silnikowymi. Zakup samochodów był zatem konieczny dla realizacji tego obowiązku. W związku z tym, zdaniem Sadu, nie można uznać, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Nie sprzedaje on bowiem spornych pojazdów z chęci uzyskania większych dochodów. Dąży jedynie do wymiany pojazdów posiadanych w przedstawionym wyżej celu. Nie angażuje więc środków, tak jak przedsiębiorca w celu osiągnięcia zysku, a jedynie dla realizacji obowiązku wyraźnie wynikającego z ustawy. W ocenie Sądu, organ nie wyjaśnił także, dlaczego wykluczenie skarżącego z kategorii podatników prowadzić będzie do znacznego zakłócenia konkurencji. Wywody poczynione w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji uznano za bardzo ogólnikowe i nieodnoszące się do konkretnego przypadku.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

– prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a sprzedaż samochodów osobowych nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika i nie będzie opodatkowana podatkiem VAT;

– prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że wydana interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zawiera uzasadnionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie zauważyć należy, że problem stanowiący istotę sporu w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem rozstrzygania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrazem tego jest wyrok z 6 lipca 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2276/15. Zaznaczyć jednocześnie należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w tym wyroku stanowisko.

5.3. Tym samym, nawiązując do argumentacji przedstawionej we wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadny uznać należało postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych regulacji (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na gruncie podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w tym w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się jednakże za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

5.5. Na gruncie powyższych przepisów, odnosząc się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym "(...)nie można uznać, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, nie sprzedaje bowiem spornych pojazdów celem uzyskania większych dochodów, ale celem jedynie wymiany pojazdów posiadanych w przedstawionym wyżej celu, nie angażuje zatem środków tak jak przedsiębiorca w celu osiągnięcia zysku, a jedynie dla realizacji obowiązku wyraźnie wynikającego z ustawy.(...)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest prawidłowe. Zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do przeznaczenia sprzedawanych samochodów, determinującego konieczność ich zakupu w celu realizacji zadań Ośrodka nałożonych nań przepisami ustawy. Są to przy tym zadania, które – zgodnie z art. 117 p.r.d. – wykonywać mogą jedynie wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, powoływane m. in. w tym właśnie celu. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wziął też pod uwagę, że przedmiotowe samochody stanowią majątek Ośrodka, niezbędny do realizacji tych zadań, a co więcej - ich posiadanie przez Ośrodek jest obowiązkiem wynikającym z art. 53 u.k.p.

Skoro zatem Ośrodek ma zamiar sprzedać samochody osobowe, stanowiące należące do niego środki trwałe, nabyte w celu realizacji działalności o charakterze publicznym, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie zaś na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, to nie ma podstaw do uznania, że sprzedaży tej Ośrodek dokona działając jako podatnik podatku od towarów i usług. W rezultacie więc sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

5.6. Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że przy wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dokonywanej wg reguł wykładni prowspólnotowej, uwzględnić należy również fakt, czy wyłączenie podmiotu prawa publicznego z katalogu podatników podatku od towarów i usług nie spowoduje w danej sytuacji zagrożenia dla zasady konkurencyjności. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r. Nr 347 s. 1, ze zm.), na gruncie którego TSUE wydał powołane zarówno przez strony, jak i przez Sąd pierwszej instancji, postanowienie z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław. W postanowieniu tym TSUE za dopuszczalne uznał opodatkowanie transakcji wykonywanych przez gminę w charakterze organu władzy publicznej, jeżeli zwolnienie tych transakcji z opodatkowania mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu powyższego przepisu dyrektywy. Innymi słowy, w takim przypadku podmioty działające w charakterze organów władzy publicznej należałoby uznać za podatników (por. pkt 20 postanowienia). Skutek w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji stanowi zatem przesłankę opodatkowania tych czynności organów władzy publicznej, które organy te wykonują w takim właśnie charakterze i które – co do zasady – nie podlegają opodatkowaniu. Działanie przez organ władzy publicznej (urząd obsługujący taki organ) w ramach działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej jej autor powtórzył w tym zakresie pogląd wyrażony uprzednio w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jakoby "(...)Sprzedaż samochodów bez VAT-u na rynku w sytuacji, gdy inni podatnicy VAT dokonując sprzedaży samochodów zobowiązani są opodatkować taką sprzedaż stawką podstawową, czyni zdecydowanie ofertę Wnioskodawcy bardziej konkurencyjną od ofert pozostałych handlowców. Tym bardziej, że nie jest to sprzedaż incydentalna.(...)". Takie uzasadnienie naruszenia zasady konkurencyjności Sąd pierwszej instancji ocenił jako "(...)bardzo ogólnikowe i nie odnoszące się w ogóle do konkretnego przypadku(...)". W rezultacie zaś uznał, iż: "(...)Organ podatkowy nie wyjaśnił także dlaczego, jego zdaniem, wykluczenie strony skarżącej z kategorii podatników prowadzić będzie do znacznego zakłócenia konkurencji(...)". Organ w skardze kasacyjnej nie zakwestionował i tym samym nie podważył zasadności tego stwierdzenia. Ograniczył się jedynie do przywołania i krótkiego omówienia poglądów TSUE w tym zakresie.

Niemniej jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, umożliwienie skarżącemu dokonywania sprzedaży spornych samochodów bez opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług nie stanowi preferencyjnego traktowania go w porównaniu do innych podatników dokonujących sprzedaży samochodów. Rację należy bowiem przyznać skarżącemu, który w skardze do Sądu pierwszej instancji, zauważył, iż dokonywane przez niego transakcje sprzedaży kilkunastu samochodów na rzecz dostawcy ze względu na swoją specyfikę nie mogą być porównywane z transakcjami wolnorynkowymi. Skarżący dokonuje nabycia samochodów i ich sprzedaży w szczególnym trybie (nabywca zobowiązany jest zakupu pojazdów w ramach zawartej ze skarżącym w trybie przetargu umowy na ich dostawę), a stan sprzedawanych pojazdów jest znacząco odmienny od stanu samochodów oferowanych na wolnym rynku (są wykorzystywane do celów egzaminacyjnych, a zatem użytkowane przez osoby nieposiadające jeszcze uprawnień kierowcy, co wpływa na znaczne obniżenie ceny, a ponadto noszą ślady demontażu instalacji, jakie muszą być w nich montowane w celu spełnienia wymogów ustawowych stawianych samochodom służącym do egzaminowania).

W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, sprowadzającego się to tego, że sprzedaż przedmiotowych samochodów nie stanowi działalności gospodarczej, umożliwiając jedynie Ośrodkowi wywiązywanie się z obowiązku nałożonego nań przepisami ustawy, do realizacji którego został powołany. Tym samym Ośrodek, działając jak podmiot władzy publicznej (samodzielna jednostka samorządowa) w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dokonując sprzedaży samochodów w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykonuje czynności, które nie podlegają opodatkowaniu.

5.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi. Zarzut ten miał przy tym w rozpoznawanej sprawie charakter wtórny w stosunku do podnoszonych uchybień w zakresie prawa materialnego, w związku z czym został rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej kolejności. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i przez jej pryzmat ocenił wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, stwierdzając jego wadliwość, zasadnym było uwzględnienie skargi Ośrodka na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zastosowanie zaś tej regulacji automatycznie wyeliminowało możliwość zastosowania art. 151 p.p.s.a. (dotyczącego oddalenia skargi).

5.8. W związku zatem z brakiem zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.