Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1440/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1440/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r., sprawy ze skargi K. M., na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2007r. wnioskodawca K. M. złożył do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej) wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Od 1999r. wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako Firma handlowo-Usługowa K. M. z siedzibą w T. Razem z żoną jest właścicielem (w ramach wspólności majątkowej) nieruchomości w skład której wchodzą trzy zabudowane działki, położone w Tarnowie pomiędzy dwiema sąsiednimi ulicami ( ul. D i ul. A). Właścicielami tej nieruchomości stali się w ten sposób, że w latach 1992, 1998 i 1999 na podstawie notarialnych umów kupna- sprzedaży i jednej umowy darowizny nabyli kolejne samodzielne lokale mieszalne i użytkowe będące odrębnym przedmiotem własności w budynku usytuowanym na w/w działkach wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku i gruntu, aż srali się wyłącznymi właścicielami całej nieruchomości tj. zabudowanej działki nr [...] i dwóch niezabudowanych działek nr [...] i [...]

Wnioskodawca dysponuje dokumentami, że w lokalach użytkowych znajdujących się w budynku usytuowanym przy ul. D. od co najmniej 1962r. była prowadzona działalność gospodarcza przez różne podmioty gospodarcze (pracownia artystyczna, punkt usługowy naprawy maszyn do szycia, punkt usługowy elektryczny i ślusarski oraz dorabiania kluczy). Po nabyciu tych lokali część z nich podatnik wyremontował (np. nabyty w 1992r. Usytuowany na parterze od frontu przy ul. D. i lokal uzyskany z darowizny w 1999r.znajdujący się na parterze od frontu i w oficynie) i prowadził w nich działalność gospodarczą. W lokalu mieszkalnym na I piętrze miał biuro firmy. Mieszkania nie przekształcone w lokale użytkowe, po opuszczeniu przez lokatorów ( do generalnego remontu nie nadawały się do zamieszkania) stały puste aż do rozpoczęcia inwestycji przez podatnika. Od 2004r. rozpoczął inwestycje na tej nieruchomości ( na podstawie zezwolenia na budowę udzielonego podatnikowi jako podmiotowi gospodarczemu) polegającą na adaptacji i rozbudowie istniejącego budynku ( o pow. zabudowy 458,18 m²,kubaturze 3.451 m³) i oficynie tzw. zabudowie szeregowej w celu uzyskania jednego obiektu handlowego na całym obszarze trzech działek znajdujących się pomiędzy w/w ulicami. Na parterze tego obiektu miał pozostać istniejący sklep perfumeryjny z zapleczem, kolejny sklep został włączony do powierzchni budowlanego obiektu handlowego jak im pozostała część budynku, na piętrze nowego budynku została zaplanowana część socjalna (szatnie, pomieszczenia sanitarne) i centralna klimatyzacji. Wnioskodawca planował wynająć praktycznie całą uzyskaną powierzchnię handlową.

Inwestycja została zrealizowana zgodnie z projektem i zezwoleniem na budowę. W jej wyniku powstał budynek o pow. użytkowej-handlowej 841,42 m², pow. zabudowy 1001 m², kubaturze 6.959 m³. Obiekt został dopuszczony do użytkowania decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w styczniu 2007r. Wartość poniesionych nakładów wyniosła kwotę ponad 2 miliony złotych przy wartości początkowej ustalonej na podstawie kontraktu zakupu i darowizny – ponad 64.000, 00 zł. Po raz pierwszy licząc od dnia nabycia podatnik wprowadził ten budynek do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej w kwietniu 2007r. Od dnia nabycia poszczególnych lokali (1992 r., 1998r., i 1999r.) podatnik poniósł znaczne nakłady inwestycyjne na ulepszenie budynku. Ponieważ inwestycje prowadził w ramach działalności gospodarczej więc gromadził dowody dokumentujące wysokość poniesionych wydatków. Poniesione nakłady na ulepszenie budynku i jego rozbudowę nie zostały zaliczone w trakcie prowadzonych prac inwestycyjnych i modernizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Obecnie w całym budynku prowadzona jest działalność gospodarcza: część powierzchni jest przedmiotem wynajmu a w części prowadzę własną działalność gospodarczą.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem:

Czy w związku z wprowadzeniem w 2007r. po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych opisanego budynku niemieszkalnego, wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej a uprzednio zmodernizowanego i rozbudowanego, którego część (,,stara") była użytkowana do działalności gospodarczej od 1962r. może podatnik zastosować 10% indywidualną stawkę amortyzacyjną?

Zdaniem wnioskodawcy na podstawie art. 22j ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych może on stosować indywidualną 10% stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowego budynku wprowadzonego po raz pierwszy w 2007r. do ewidencji środków trwałych. Z art. 22a ustawy wynika, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego jest uzależnione od sposobu w jaki ten środek stał się własnością podatnika. Ustawa rozróżnia w tym zakresie nabycie i wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. Wobec tego wartość początkową przedmiotowego środka trwałego, podatnik ustalił stosownie do treści art. 22g ust. 3 jako sumę kosztów kupna i darowizny ( przy zakupie- kwota należna zbywcy powiększona o koszty zakupu; przy darowiźnie- wartość rynkowa z dnia nabycia lub wskazana w umowie darowizny) powiększona o wartość udokumentowanych dowodami ,nakładów netto poniesionych do czasu przekazania środka do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 22j ustawy wnioskodawca może ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, jednak dla budynków okres ten nie może być krótszy niż 10 lat ( z wyjątkami, które w tej sprawie nie mają zastosowania) z tym, że taka stawka może być stosowana tylko dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Środki trwałe można uznać za ulepszone gdy suma wydatków na przebudowę, rozbudowę , rekonstrukcję, adaptację lub modernizację przekracza kwotę 3.500,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przejęcia do używania mierzonej w szczególności okresem używania itd.

Wnioskodawca spełnił warunki co do przedmiotowego środka trwałego gdyż wartość nakładów znacznie przekroczyła kwotę 3.500,00 zł i również wzrosła wartość użytkowa obiektu. Nakłady, które wnioskodawca poniósł na ulepszenie przekroczyły wielokrotnie wartość początkową środka trwałego. Można amortyzować taki środek trwały (budynek niemieszkalny) 10 lat pod warunkiem , że 40-letni okres amortyzacji (przewidziany dla takich budynków) może być pomniejszony o co najmniej pełne 30 lat liczonych od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez wnioskodawcę bowiem zgodnie z wymienionym art. 22j ust.1 pkt4 ustawy okres amortyzacji nie może być krótszy niż ,,dla budynków (lokali) niemieszkalnych dla których stawka amortyzacyjna wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddano po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat".

Z dokumentów którymi dysponuje wnioskodawca (oświadczenia poprzedniej właścicielki, kopie umów o wynajem lokali użytkowych w budowie przy ul. D. na prowadzenie działalności gospodarczej) wynika, iż budynek był używany od co najmniej 1962r. wobec tego skoro minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat to podatnik może zastosować 10% roczną stawkę amortyzacyjną.

W dniu 26 lutego 2007r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zakupiona przez wnioskodawcę i jego żonę nieruchomość uzyskała nową funkcję użytkową tj. funkcję jednego obiektu handlowego w wyniku poniesionych nakładów inwestycyjnych polegających na adaptacji i rozbudowie budynku. Poniesione nakłady nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego lecz jako wydatki na wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego tak aby spełniał on definicję środka trwałego tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że w wyniku rozbudowy powstał nowy obiekt handlowy o powierzchni prawie dwukrotnie większej niż pierwotnie. Wśród zakupionych nieruchomości tylko jedna z nich była zabudowana (działka nr [...]);w budynku tym były zarówno lokale użytkowe jak i mieszkalne. W wyniku dokonanej inwestycji prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia powstał jeden obiekt na obszarze wszystkich trzech nabytych działek.

W konsekwencji zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość początkową środka trwałego środka trwałego (budynku) wytworzonego we własnym zakresie będzie stanowił koszt wytworzenia ustalony z uwzględnieniem wymogów określonych w art.22g ust.4 cyt. ustawy. Nadto podkreślono, że niektórych wydatków inwestycyjnych w tym wydatków na nabycie gruntów nie tylko nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt.1 cyt. ustawy ale również nie rozlicza się ich w postaci odpisów amortyzacyjnych bowiem zgodnie z art. 22c pkt 1 cyt. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Po ustaleniu wartości początkowej środka trwałego-podatnicy zgodnie z art. 22h ust. 2 cyt. ustawy z zastrzeżeniem art. 22l i art. 22ł dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i i art. 22k przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika , iż wnioskodawca wprowadził budynek do ewidencji środków trwałych jako budynek niemieszkalny.

Co do możliwości ustalania przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacji to Minister Finansów podniósł , że zgodnie z art. 22j ust. 1 cyt. ustawy z zastrzeżeniem art. 22l podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne jednakże mogą one być ustalane dla używanych lub ulepszonych środków trwałych.

W przedmiotowej sprawie trudno jednak doszukać się takiej tożsamości starego i nowego obiektu, która uzasadniałaby uznanie , iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 22j cyt. ustawy. Przedmiotowy obiekt handlowy został wytworzony we własnym zakresie zatem nie ma zastosowania art. 22j ust. 1 cyt. ustawy umożliwiający ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Pismem z dnia [...] marca 2008r. wnioskodawca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W jego ocenie w interpretacji indywidualnej naruszono ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ błędnie ocenił przedstawiony stan faktyczny sprawy twierdząc, że nie ma tożsamości starego i nowego obiektu. Taka tożsamość istnieje gdyż ,,stary" budynek jest integralną częścią ,,nowego" a nadto takiego kryterium oceny środka trwałego (tj. tożsamości) nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro organ przeciwstawia ,,nowy" i ,,stary" środek trwały to już oznacza, że budynek na działce nr [...] już w chwili rozpoczęcia inwestycji był środkiem trwałym. Spełniał wszystkie kryteria środka trwałego wymienione war t. 22a cyt. ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego są uzależnione od tego w jaki sposób podatnik wszedł jego posiadanie , środek stał się własnością podatnika (wyrok NSA z 20 sierpnia 1999r. sygn. akt: I SA/Gd 2620/98). Zgodnie z art. 22g pkt 17 cyt. ustawy adaptacja i rozbudowa to ulepszenie środka trwałego. Ustawodawca w cyt. przepisie zawarł zamknięty katalog czynności , które mogą być uznane za ulepszenie. Rozbudowa budynku polegała m.in. na zwiększeniu parametrów obiektu. Nie ma znaczenia czy obiekt został rozbudowany na jednej , dwóch czy trzech działkach ponieważ środkiem trwałym jest budynek zgodnie z art. 22a ust. 2 ustawy a nie nieruchomość. Nawet gdy nowy obiekt powstaje na bazie starego przy wykorzystaniu jego konstrukcji to jest to kwalifikowane jako ulepszenie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 maja 2007r. sygn. akt: I SA/Kr 1590/05 , Izba Skarbowa w Warszawie –interpretacja z dnia 29 maja 2007r. znak: 401/BP-II/4210-4/07/GZ).

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

Pismem z dnia [...] maja 2008r. skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów procesu.

Zdaniem skarżącego wydana interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa. Ustawodawca uregulował w art. 22a i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestię podatkowej amortyzacji wskazanych w tym przepisie składników rzeczowych majątku podatnika. Amortyzacji podlegają nabyte lub wytworzone we własnym zakresie przez podatnika m.in. budowle , budynki , lokale kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przejęcia do używania. Jak wynika z definicji środka trwałego ustawodawca przeciwstawia i odmiennie traktuje środki nabyte i wytworzone wobec tego podatnik nie może dowolnie kwalifikować. Odrębnie też w zależności od tego czy środek trwały został nabyty czy wytworzony ustalana jest wartość początkowa jak wskazuje art. 22g ust. 1 cyt. ustawy. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego jest uzależnione od sposobu w jaki ten środek stał się własnością podatnika. Skarżący stał się właścicielem razem z żoną zabudowanej nieruchomości na podstawie umów kupna- sprzedaży i darowizny. Wobec tego wartość początkowa budynku , jako środka trwałego mogła być ustalona jak dla środków nabytych i darowanych a nie wytworzonych więc konsekwentnie nakłady czynione na zakupione i darowane składniki majątku należało zakwalifikować jako ulepszenie. Ustawodawca nie precyzuje co należy uznać za przebudowę, adaptację, rekonstrukcję czy modernizację środka trwałego ale znaczenie to zostało wyjaśnione w piśmie Ministra Finansów z dnia 13 marca 1995r. nr PO 3-722-160/94 oraz w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2001r. sygn. akt: I SA/Gd 829/99. Naliczanie odpisów wg indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest odrębną metodą amortyzacji jak przyjął NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2004r. sygn. akt: FSK 365/04. Wobec tego nie można uznać, iż jest to metoda uzależniona od sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego jak przyjął Minister Finansów.

Nadto od 01 stycznia 2007r. obowiązuje znowelizowany pkt 4 ust. 1 art. 22j umożliwiający pomniejszenie okresu 40 letniej amortyzacji budynku ,,o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania go po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia przez podatnika do ewidencji środków trwałych . Dlatego wykazanie, że przed skarżącym jego poprzednicy używali budynku przez co najmniej 30 lat daje podstawę do skrócenia 40 letniego okresu amortyzacji.

W odpowiedzi na skargę organ Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3§2 pkt. 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z powodów innych aniżeli te które wskazano w środku zaskarżenia.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący złożył w dniu [...] listopada 2007r.Nie wskazał jednocześnie, iż wniosek ten dotyczy stanu prawnego obowiązującego w określonym przedziale czasowym. W związku z tym uznać należało, iż Skarżący oczekiwał udzielenia interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich brzmieniu obowiązującym w dniu składania wniosku o interpretację.

Zauważyć na wstępie należy, iż wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do [...] listopada 2007 r. Interpretacja została wydana [...] lutego 2008 r. a doręczono ją [...] lutego 2008 r.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie zaś wskazany przepis art. 14d Ordynacji podatkowej przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej które w tej sprawie nie wystąpiły.

Zdaniem Sądu, wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W ocenie Sądu, uzasadniona jawi się argumentacja wywodząca, że o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie milczącej interpretacji. Znajomość tych dat umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. W sytuacji np. wydania interpretacji przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia jej po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności, co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji. Nasuwa się w związku z tym refleksja, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji.

Reasumując, ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania (doręczenia) interpretacji zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja.

Ponadto należy zauważyć, iż powyższe tezy uwzględniają treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08. Przy czym należy zauważyć, iż art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2005 r., będący przedmiotem uchwały i art. 14o Ordynacji podatkowej w brzmieniu po dniu 1 lipca 2007 r. zawierają analogiczną treść normatywną. Oznacza to, że w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez NSA uchwała dotyczy również zagadnienia, które wystąpiło w niniejszej sprawie.

Nadto należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 zdanie 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. A zatem, przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki nie nastąpi zmiana wykładni, dopóty sądy administracyjne winny ją respektować. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (vide: B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, s. 543). W literaturze przedmiotu powszechnie przyjmuje się, iż przez określenie "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" należy rozumieć zarówno skład orzekający wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu, s. 545; A. Kabat, R. Hauser: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, s. 36).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko zajęte w powołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 listopada 2008r. sygn. akt: I FPS 2/08.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2 i §3, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U Nr 163, poz. 1349 ze zm.)