Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 945/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par 1, art. 14 c par 1 i 2, art. 14 b par 3, art. 14 h, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.16 ust.1 pkt 9 lit a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1824/11 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w L. (obecnie: E. S.A. S.K.A. z siedzibą w L.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2011 r. nr IPPB3/423-849/10-3/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1824/11, (1) uchylił zaskarżoną przez E. C. S.A. z siedzibą w L. interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

I.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wnioskiem z dnia 6 grudnia 2010 r. E. C. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca ") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych w zakresie funduszu szkoleniowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Spółka posiada fundusz szkoleniowy. Spółka rozważa: posiadanie nadal wyłącznie samodzielnego (indywidualnego) funduszu szkoleniowego, wspólnie z innym pracodawcą lub też będzie nadal miała własny (indywidualny) fundusz, a jednocześnie przystąpi do drugiego funduszu utworzonego wraz z innym pracodawcą. Kwota, która do końca danego roku podatkowego zostanie przekazana na fundusz szkoleniowy znacznie (wielokrotnie) przekroczy minimalny ustawowy próg 0,25% funduszu płac. Wyodrębnione środki wydatkowane są na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Dysponowanie środkami przekazanymi na fundusz szkoleniowy odbywa się na podstawie ustalonego regulaminu funduszu szkoleń. Decyzja o skierowaniu pracownika na szkolenie zapada na podstawie postanowienia pracodawcy w uzgodnieniu z osobą skierowaną na szkolenie. Czasami pracownicy nie wykazują zainteresowania organizowanymi dla nich kursami, niektóre szkolenia nie dochodzą do skutku z powodu ich odwołania przez zewnętrzne firmy. Możliwe jest zatem, iż nie uda się rozdysponować wszystkich środków wpłaconych w ciągu roku podatkowego na rachunek funduszu szkoleniowego. Jeśli w przeciągu kolejnego roku podatkowego, następującego po roku wpłacenia środków na rachunek funduszu okazałoby się, iż propozycje pracodawcy nie spotykają się z zainteresowaniem pracowników, Spółka rozważy wypłacenie niewykorzystanych kwot z funduszu na bieżący rachunek Spółki lub na rachunek oszczędnościowy, ewentualnie nawet likwidację funduszu szkoleniowego. Jeśli w tym następnym roku Spółka wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na bieżący rachunek Spółki lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem tego drugiego roku - okaże się jednak, iż jest zapotrzebowanie na szkolenia, Spółka wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: tę samą kwotę, kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej lub kwotę niższą od wcześniej wypłaconej. Od środków na rachunku bankowym funduszu bank będzie naliczał odsetki. Odsetki te będą bądź to pozostawały na rachunku bankowym, bądź będą co miesiąc przekazywane na inne rachunki Spółki. Obecny indywidualny fundusz szkoleniowy posiada wyodrębniony rachunek bankowy. W przyszłości Spółka rozważa jaką formę nadać zakładowemu funduszowi szkoleniowemu: czy ma to być nadal oddzielny rachunek bankowy, czy też możliwe jest funkcjonowanie konta jako subkonta rachunku Spółki, albo rezygnacja z odrębnego rachunku bankowego dla funduszu szkoleniowego i wówczas odpisy na fundusz będą miały formę zapisów księgowych dokonywanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania, tj.:

1) jeśli w następnym roku, tj. następującym po roku wpłaty na rachunek funduszu, Spółka wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na bieżący rachunek Spółki lub na rachunek oszczędnościowy a później, przed zakończeniem drugiego roku (tj. przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty), okaże się, iż jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia i Spółka wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: tę samą kwotę, kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, kwotę niższą od wcześniej wypłaconej - to czy w tym drugim roku Spółka:

a) powinna wykazać przychód w dacie wypłaty i w wysokości wypłaty, a następnie ma prawo rozpoznać koszt w wysokości wpłaty na rachunek funduszu (wariant I), czy też

b) nie powinna wykazywać przychodu w dacie wypłaty, a powinna z ostateczną kwalifikacją podatkową tych zdarzeń poczekać do końca drugiego roku podatkowego, tj. niezależnie od bieżących wypłat z rachunku funduszu dopiero na koniec tego drugiego roku ocenić, czy środki wpłacone na rachunek funduszu w poprzednim roku zostały w całości wykorzystane na szkolenia w drugim roku (wariant II). Innymi słowy w tym wariancie wykładni przepisów, bieżące wypłaty z funduszu na inne rachunki Spółki (tzw. "wewnętrzne pożyczki" między rachunkami Spółki), nie mają skutku podatkowego, lecz znaczenie podatkowe ma wyłącznie wykorzystanie na cele szkoleniowe do końca drugiego roku środków wpłaconych na rachunek funduszu w pierwszym roku?

2) czy kwota odsetek bankowych jakie będą otrzymane od wpłaconych na zakładowy fundusz szkoleniowy środków może być uznana za koszt uzyskania przychodu Spółki, tj. czy odsetki te mogą być automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, uznane jako stanowiące koszt podatkowy wpłaty Spółki na fundusz?

3) czy Spółka jest zobowiązana dokonać przelewu na odrębny rachunek bankowy w celu zaliczenia kwoty przeznaczonej na cele zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodu, w roku dokonania takiego przelewu?

Odnośnie pytania pierwszego Spółka stanęła na stanowisku, że nie powinna wykazywać przychodu w dacie wypłaty a powinna z ostateczną kwalifikacją podatkową tych zdarzeń poczekać do końca drugiego roku podatkowego. Zdaniem Spółki, sama wypłata środków z zakładowego funduszu szkoleniowego na inny rachunek Spółki nie wiąże się z powstaniem przychodu, ponieważ zdarzenie to nie zostało objęte hipotezą normy wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt. 5b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Istotne jest faktyczne i ostateczne wydatkowanie środków funduszu na cele szkoleniowe do końca drugiego roku (tj. roku następującego po roku wpłaty na fundusz).

W kwestii objętej pytaniem drugim Spółka stwierdziła, że odsetki, które narosną od kwoty wpłaconych na konto zakładowego funduszu szkoleniowego środków stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich otrzymania, tj. w momencie dopisania przez bank odsetek do stanu środków na rachunku bankowym funduszu. Według Spółki z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. wnioskować należy, iż każda wpłata na fundusz stanowi koszt uzyskania przychodów, jeśli odrębna ustawa tak określa. Odsetki stanowią przychód Spółki, zaś Spółka rezygnując z kwoty, która w normalnych okolicznościach stanowiłaby jej przychód wspiera kształcenie swoich pracowników. Skoro odsetki od środków na rachunku funduszu są środkami Spółki to należy uznać, że odsetki te mogą być automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, uznane jako stanowiące koszt podatkowy z tytułu wpłaty na fundusz.

W zakresie dotyczącym pytania trzeciego Spółka stwierdziła, iż nie jest zobowiązana dokonywać przelewu na odrębne konto zakładowego funduszu szkoleniowego. Jeżeli u.p.d.o.p. nie uzależnia zaliczenia wpłat do kosztów uzyskania przychodów od wpłacenia środków na odrębne konto zakładowego funduszu szkoleniowego, nie można takiego obowiązku domniemywać. Zaznaczyła, iż ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415, ze zm.) w ograniczonym zakresie wyjaśnia kwestie funkcjonowania funduszu. Natomiast w u.p.d.o.p. brak jest przepisów określających zasady działania funduszu. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, dla uznania, że została dokonana wpłata na zakładowy fundusz szkoleniowy nie musi nawet być stworzone odrębne konto bankowe, na które będą dokonywane wpłaty. Sam już odpis księgowy będzie wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy, potwierdzi on przeznaczenie określonej kwoty na kształcenie pracowników lub pracodawcy.

I.3. Indywidualną interpretacją z dnia 8 marca 2011r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a) u.p.d.o.p. i podniósł, iż literalne brzmienie przepisów art. 67 i 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy wskazuje, że z chwilą utworzenia funduszu szkoleniowego przekazane na niego środki pieniężne stają się wyodrębnioną częścią zasobów finansowych przedsiębiorcy.

Zdaniem organu, opisane we wniosku wypłaty z funduszu na inne rachunki: bieżący lub oszczędnościowy Spółki (tzw. wewnętrzne pożyczki między rachunkami Spółki) nie mają na celu pokrycia kosztów szkolenia pracowników i pracodawcy. Ustawodawca dla zapewnienia, aby środki zgromadzone na funduszu szkoleniowym były faktycznie wydatkowane na cele, dla których utworzono fundusz, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził przepisy wyłączające stosowanie preferencji w postaci możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wpłat na fundusz szkoleniowy. W art. 12 ust. 1 pkt 5b u.p.d.o.p. określił sytuacje, które niejako "neutralizują" podatkowo koszty w zakresie wpłat na fundusz. Podkreślił, iż podatnik ma obowiązek dopilnować, aby wypływ środków pieniężnych z funduszu był przeznaczony tylko i wyłącznie na cele kształcenia pracowników i pracodawców a nie np. na bieżącą działalność Spółki. Podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu wpłaty na fundusz szkoleniowy (a przez to zmniejszenia obciążenia z tytułu podatku dochodowego) w sytuacji, gdy podejmuje działania w celu zgodnym z ustawą o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. W ocenie organu opisane we wniosku przypadki wypłaty środków z funduszu szkoleniowego czy to na rachunek bieżący Spółki, czy na rachunek oszczędnościowy winny być traktowane jako wykorzystanie środków z funduszu szkoleniowego niezgodnie z celami wskazanymi w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, co wypełnia hipotezę art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. b) u.p.d.o.p. i związku z tym Spółka jest zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego na rachunek bieżący Spółki lub na rachunek oszczędnościowy. W tym momencie zgromadzone środki pieniężne przestają być środkami funduszu. Natomiast nie ma przeszkód, aby kolejna wpłata na fundusz szkoleniowy stanowiła na podstawie art. 16 ust.1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii odsetek od środków funduszu szkoleniowego dopisywanych przez bank do środków ulokowanych przez Spółkę na rachunku bankowym (kapitalizacji odsetek), organ powołując się na treść art. 68 ust 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy stwierdził, iż odsetki doliczane przez bank nie mają charakteru wpłat/wpływów. Zauważył, że odsetki zapłacone (także w formie kapitalizacji) przez bank nie pomniejszają majątku Spółki jak wydatki, lecz wręcz przeciwnie - majątek ten powiększają. Zatem stanowią przychód podatnika. Zdaniem Organu to, że środki finansowe Spółki ulokowane są na rachunku bankowym funduszu szkoleniowego, a Spółka umówiła się z bankiem na kapitalizację odsetek nie oznacza, że środki zgromadzone na rachunku, w tym z tytułu dopisania odsetek do kwoty pierwotnie wpłaconej na rachunek, nie stanowią środków Spółki. Cały czas pozostają one własnością Spółki, tyle tylko, że Spółka podjęła decyzję o konkretnym celu na jaki będą wykorzystane - celu kształcenia pracowników i pracodawców.

W zakresie objętym pytaniem trzecim organ podniósł, iż ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy nie regulują kwestii posiadania, bądź nie posiadania odrębnego rachunku bankowego, na którym przedsiębiorca ma gromadzić środki przeznaczone na fundusz szkoleniowy. Zdaniem organu, z treści odpowiedzi Ministra Finansów na interpretację nr [....]nie wynika, aby sam zapis księgowy (dokonanie odpowiedniego odpisu) mógł zostać uznany za dokument potwierdzający wpłatę na fundusz. Organ wskazał, że w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a) u.p.d.o.p. ustawodawca wyróżnia dwie kategorie: "odpisy" i "wpłaty" na fundusze. Ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy wymaga dokonania "wpłaty" na fundusz (podczas gdy w innych ustawach, przykładowo, w ustawie z dnia 30 maja 2008r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej mowa jest o "odpisach" na fundusz innowacyjności stanowiących koszty działalności). Wskazując na znaczenie słowa "wpłata" oznaczające "wpłacenie pieniędzy", "wpłaconą sumę pieniędzy" organ stwierdził, iż sam odpis księgowy nie może być uznany za wystarczająco dokumentujący dokonanie wpłaty na fundusz szkoleniowy. Zaznaczył, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem dowodowym, dlatego organ podatkowy nie ma uprawnień ani obowiązku wskazywania podatnikowi jaki konkretnie sposób/jaki konkretny dokument jest właściwy do udokumentowania wpłat na fundusz, w szczególności czy ma to być przelew na oddzielny rachunek bankowy, czy też na specjalne subkonto w rachunku bieżącym.

I.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

I.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 5b) u.p.d.o.p. poprzez:

- zrównanie wypłaty środków pieniężnych zgromadzonych na koncie zakładowego funduszu szkoleniowego w ramach tzw. wewnętrznych pożyczek między rachunkami Skarżącej z trzema enumeratywnie wskazanymi w przepisie przypadkami zaliczenia wypływu z konta zakładowego funduszu szkoleniowego do przychodów z działalności gospodarczej;

- uznanie, iż w świetle powołanego przepisu sam zapis księgowy nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym wpłatę na zakładowy fundusz szkoleniowy, mimo iż z brzmienia przepisu nie można wyprowadzić takiego wniosku;

2) art. 12 ust. 1 pkt 5b) u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż odsetki bankowe od środków zgromadzonych na zakładowym funduszu szkoleniowym nie mogą być automatycznie, tj. w dacie ich doliczenia do stanu rachunku, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu;

3) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p." ) poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie dokumentów potwierdzających dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy.

4) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących dokonywania wpłat i wypłat z zakładowego funduszu szkoleniowego oraz nakładanie dodatkowych niesprecyzowanych przez organ obowiązków niewskazanych w przepisach u.p.d.o.p., naruszającą zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych;

5) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez wykroczenie w interpretacji poza zakres wskazany w przepisach u.p.d.o.p., co narusza nakaz określania elementu obowiązku podatkowego wyłącznie aktem rangi ustawy.

I.7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

I.8. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1824/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 5b u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że spośród postanowień zawartych w ust. 3, 4 i 14, do których odsyła art. 12 ust. 1 pkt 5b u.p.d.o.f. w rozpoznanej sprawie znaczenie ma ust. 4 pkt 6a stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zgodził się ze Spółką, że przedstawiona przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacja nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 5b u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że niewykorzystanie środków zakładowego funduszu szkoleniowego w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do ww. funduszu lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku (art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. a) u.p.d.o.f.) ma miejsce wówczas, gdy środki wpłacone na fundusz szkoleniowy cały ten czas pozostawały w dyspozycji funduszu i nie zostały wykorzystane na cel wskazany w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Ponieważ Spółka przewiduje wypłacenie środków z funduszu w ciągu roku podatkowego następującego po roku, w którym wpłata na fundusz została dokonana i ulokowanie ich ma innym koncie Spółki. Zatem omawiana przesłanka nie wystąpi. Z kolei o wykorzystaniu niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy można mówić, gdy środki z funduszu szkoleniowego zostaną wydatkowane na inny cel niż określony w tej ustawie. Zgodnie z art. 67 ust. 2 ww. ustawy fundusz szkoleniowy jest przeznaczony na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Jeśli więc środki pozostające w dyspozycji funduszu zostaną wydane na inny cel niż finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców, wówczas wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. b) u.p.d.o.f. Zatem, wypłata środków z funduszu szkoleniowego i ich wpłata na inne konto nie jest równoznaczna z wykorzystaniem tych środków niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Sąd stwierdził, że środki wypłacone z konta funduszu szkoleniowego przestają być środkami przypisanymi do tego funduszu, a sam fakt wypłacenia tych środków z konta funduszu oznacza jedynie pomniejszenie kwoty funduszu szkoleniowego, bądź jego likwidację. Tylko środki, które pozostają w dyspozycji funduszu szkoleniowego, w świetle postanowień art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. b) u.p.d.o.f., muszą być wydatkowane na cel określony m.in. w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku. Sąd wyjaśnił, że co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie istotna jest regulacja zawarta w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f., który czytany w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 5b tej ustawy uprawnia podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wpłat na fundusz szkoleniowy. Skoro zatem tylko wpłata na fundusz szkoleniowy może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów, to wypłacenie środków z funduszu szkoleniowego i wpłata tych środków na inne konto Spółki, czyli jako to ujęła Spółka wewnętrzna pożyczka między jej rachunkami, powoduje utratę prawa do zaliczania w koszty uzyskania przychodów kwoty, która już nie pozostaje na koncie funduszu szkoleniowego. W momencie wypłaty kwota wypłacona z funduszu staje się przychodem.

Sąd zacytował treść art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że a contrario, do przychodów zalicza się zwrócone wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego i ich wpłaty na inne konto Spółki nastąpił zwrot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów środków wpłaconych na fundusz szkoleniowy. Sąd podkreślił, że trzeba mieć na uwadze, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ponieważ ustawodawca zezwolił na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat na fundusz szkoleniowy, przyjąć należy, iż odpis i wpłata zostały przez ustawodawcę potraktowane jako koszt (wydatek) na fundusz szkoleniowy, zaś wypłata z funduszu szkoleniowego i wpłata na inne konto stanowi zwrot wydatku poniesionego na ten fundusz. Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż zgodnie że stanowiskiem organu środki wypłacone z funduszu szkoleniowego na inny rachunek Spółki stanowią przychód w momencie wypłaty tych środków z funduszu.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że wpłaty na fundusz stanowią koszty uzyskania przychodów, niesporne jest też, że odsetki, o których mowa we wniosku Spółki stanowią przychód. Jeśli zatem Spółka zdecyduje, że przychód jaki stanowią ww. odsetki ma zwiększyć kwotę funduszu szkoleniowego, to wypełniona zostanie przesłanka z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f. Bez znaczenia pozostanie, że odsetki te nie zostaną "fizycznie" wpłacone na konto funduszu szkoleniowego, lecz doliczone przez Bank, zgodnie z dyspozycją Spółki, do kwoty stanowiącej fundusz. Zdaniem Sądu, wystarczy, że dana kwota realnie zwiększy środki funduszu szkoleniowego, aby mogła być zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił na czym polega różnica pomiędzy wpłatą a odpisem i podkreślił, że nie wystarczy wskazać, iż ustawodawca użył dwóch terminów, należy podać jak należy je rozumieć. Brak wyjaśnienia tej istotnej, z punktu widzenia problemu przedstawionego we wniosku o interpretację, kwestii nie daje się pogodzić z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Sąd nie zgodził się z organem, iż w ramach interpretacji indywidualnej organ nie może i nie musi odnosić się do kwestii związanej z dowodami i treść art. 14b § 1 O.p. Wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego to też przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem również przepisy Działu IV Rozdział 11 "Dowody" tej ustawy. Brak przepisów materialnych regulujących sposób dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy nie oznacza, iż nie ma żadnych przepisów regulujących sposób dowodzenia. Skoro takie przepisy są, to istnieje przedmiot interpretacji, tj. przepisy prawa podatkowego. W niniejszej sprawie sposób dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy ma zasadnicze znaczenie dla Spółki, gdyż wobec nieprawidłowości w tym zakresie może ponieść ona niekorzystne konsekwencje na gruncie prawa podatkowego.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 217 Konstytucji RP, gdyż nie został on szerzej uzasadniony. Sąd nie stwierdził, by organ wykroczył poza zakres wskazany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zgodził się także z koncepcją Skarżącej, iż w zakresie objętym pytaniem trzecim do obrotu prawnego weszła tzw. milcząca interpretacja.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację.

II. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżył go w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1, § 2 i § 3 i art.14 c § 2 oraz art. 14 h w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegające na niezasadnym przyjęciu, iż Dyrektor Izby Skarbowej jest obowiązany zająć stanowisko w zakresie problemu dotyczącego sposobu dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy w oparciu o właściwe przepisy Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy dokonywanie wykładni oraz stosowanie przepisów regulujących postępowanie podatkowe jest w oczywisty sposób sprzeczne z zakresem instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zaniechanie wskazania, czy wpłata i odpis są na tyle różnymi terminami, że w żadnym razie odpis nie może zastąpić wpłaty. Tymczasem organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił odmienny zakres znaczeniowy zawartych w art. 16 ust.1 pkt 9 lit a) u.p.d.o.p. pojęć poprzez wykładnię ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.) oraz ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. Nr 116, poz. 730 ze zm.);

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14 b § 1 i 3 oraz art. 14 c § 2 O.p. poprzez niedokonanie kontroli pod względem zgodności z prawem interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zawierała ona wszystkie wskazane w art. 14 c § 2 O.p. elementy.

III. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na jednej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie t art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 O. p. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, Lex nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, Lex nr 1291291; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, Lex nr 1244307). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, Lex nr 1244307). Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) u.p.d.o.f. i uznając, że odpis księgowy nie jest dowodem wystarczającym, gdyż w powyższym przepisie wskazane zostały dwie kategorie, tj. "wpłata" i "odpis", a w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy mowa jest o wpłacie, w swoich rozważaniach jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił na czym polega różnica pomiędzy "wpłatą" a "odpisem". Organ wyjaśnił wprawdzie znaczenie pojęcia powszechnie znanego – "wpłaty", nie wyjaśnił jednak pojęcia "odpis", a także nie odniósł się do tego, czy oba te pojęcia ("wpłata", "odpis") mają taki sam, czy też podobny zakres znaczeniowy. Kwestia rozumienia i zakresu znaczeniowego tych pojęć była istotna z punktu widzenia wnioskodawcy, a brak pełnego wyjaśnienia organu użytych pojęć spowodował naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie dadzą się pogodzić z tą zasadą wyjaśnienia organu podatkowego złożone w skardze kasacyjnej, że "(...) szczegółowo wyjaśniono odmienny zakres znaczeniowy zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. pojęć – "wpłata" oraz "odpis" poprzez wykładnię ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia oraz ustawy z dnia 30 maja 2008 roku o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. Nr 116 poz.730 ze zm.). (...)", podczas, gdy zaskarżona interpretacja nie zawiera stosownych wyjaśnień. Organ podatkowy na s. 8 interpretacji (s.22 akt administracyjnych) odniósł się do "wpłaty’ w rozumieniu potocznym, posługując się definicją słownikową, a następnie stwierdził, że: " sam odpis księgowy w żadnym razie nie może nie może być uznany za wystarczająco dokumentujący dokonanie wpłaty na fundusz szkoleniowy."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd słusznie wyjaśnił, że organ powinien odnieść się do kwestii dokumentowania wpłat. W tej kwestii zarzut postawiony przez autora skargi kasacyjnej, a odnoszący się naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1, § 2 i § 3 i art.14 c § 2 oraz art. 14 h w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegającego na niezasadnym przyjęciu, że Dyrektor Izby Skarbowej jest obowiązany zająć stanowisko w zakresie problemu dotyczącego sposobu dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy w oparciu o właściwe przepisy Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy dokonywanie wykładni oraz stosowanie przepisów regulujących postępowanie podatkowe jest w oczywisty sposób sprzeczne z zakresem instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego należy uznać za bezpodstawny. Naczelny Sąd Administracyjny popiera argumentację, że przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych wyłączają możliwość przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Jednakże Sąd, w zaskarżonym wyroku nie nakazał organowi przeprowadzenia postępowania dowodowego, wypowiedział się jedynie w kwestii odniesienia się organu interpretacyjnego do stanu faktycznego, wskazując, że jeśli strona w prezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym wskazuje na dowody wpłat czy też odpisy, to obowiązkiem organu wydającego interpretację jest ustosunkowanie się do całego materiału obrazującego stan faktyczny. Obowiązku tego zaniechał organ podatkowy.

Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14 b § 1 i 3 oraz art. 14 c § 2 O.p. poprzez niedokonanie kontroli pod względem zgodności z prawem interpretacji indywidualnej. Przepis art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2110/11,publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie więc tego przepisu ustrojowego powstałoby, gdyby Sąd dokonał kontroli zaskarżonego aktu stosując inne kryterium, niż zgodność z prawem. Naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. mogłoby polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie. W rozpoznawanej sprawie Sąd dokonał stosownej kontroli, czego efektem było uchylenie zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14 b § 1 i 3 oraz art. 14 c § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.