Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 153/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Adam Nita, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: A (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) od własnej decyzji z [...] nr [...] określającej za wrzesień 2016 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 3 października 2016 r. podatnik złożył deklarację dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2016 r., wraz z wnioskiem VAT-ZT, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w terminie 25 dni, na rachunek bankowy w kwocie [...] zł.

W wyniku kontroli celno – skarbowej w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., przekształconej postanowieniem z [...] r. w postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji ustalił i stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) oraz kwoty nadwyżki podatku do zwrotu.

W przypadku podatku naliczonego organ ustalił i przyjął, że podatnik niezasadnie odliczył podatek z faktur wystawionych przez:

- B sp. z o.o. w D.– faktura z [...] r. nr [...] dot. zakupu [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

- C – faktura z [...] r. dot. usługi [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

- D – faktura z [...] r. dot. usługi [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko w w/w zakresie organ stwierdził, odwołując się do zebranych w sprawie dowodów, że transakcja zakupu [...] była fikcyjna i w rzeczywistości służyła wyłącznie celom związanym z wyłudzeniem nienależnego zwrotu podatku VAT w ramach procederu tzw. karuzeli podatkowej. Fikcyjność transakcji polegała więc na tym, że był realizowany przepływ towaru, jednak nie służył on osiągnięciu celu gospodarczego, lecz uzyskaniu nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (z tytułu WDT). Rzeczywista działalność skarżącego w odniesieniu do kwestionowanych transakcji zakupu towarów polegała na otrzymywaniu nierzetelnych faktur VAT stwierdzających nieprawdę, co wyczerpuje znamiona z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej nierzetelnej fakturze. Dokonując rozstrzygnięcia w tym zakresie organ powołał się na ustalenia poczynione u skarżącego, u jego dostawcy, tj. w B sp. z o.o. w D., oraz u dostawcy tego kontrahenta, tj. w E sp. z o.o. w K., a nadto wobec innych podmiotów związanych z obrotem przedmiotowymi [...] (odbiorców i ich odbiorców).

W efekcie organ stwierdził, że panele będące przedmiotem obrotu wprowadzone zostały do obrotu przez tzw. znikającego podatnika i dalej poprzez spółki E i B fakturowane były do skarżącego, a od niego w ramach WDT do podmiotu słowackiego F s.r.o., po czym wracały do Polski fakturowane na rzecz G sp. z o.o. w W.. Organ zwrócił przy tym uwagę, że skarżący bezpośrednio po rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazywał wyłącznie WDT na znaczne kwoty, przy czym towar będący w danym dniu przedmiotem transakcji WDT kupowany był przez kontrolowanego u jego krajowych dostawców tego samego dnia. Poza dokonywaniem transakcji WDT skarżący miał zawieszone prowadzenie działalności gospodarczej.

W wyniku analizy w/w transakcji, w tym zakupu [...] przez skarżącego, organ stwierdził, że zakup ten był w całości fikcyjny i wartość podatku od towarów i usług wynikającą z faktury ich zakupu podlega wyeliminowaniu z ostatecznego rozliczenia podatkowego W ślad za tym powinien zostać pominięty w tych rozliczeniach także podatek z faktur dot. transportu towaru oraz jego magazynowania. Faktury opisujące te usług nie miały bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, skoro faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, to nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Łączna kwota podatku od towarów i usług z w/w trzech zakwestionowanych faktur wyniosła [...] zł.

W przypadku WDT organ zakwestionował dostawy na rzecz podmiotu F s.r.o. Faktury do tego podmiotu – jak stwierdził organ - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, skutkiem czego nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia WDT. Ich istota polegała na wykonaniu transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale nie w celu zrealizowania celu gospodarczego, lecz dla uzyskania nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Łączna kwota zakwestionowanej WDT wyniosła [...] zł. W tym zakresie organ ustalił, odwołując się także do informacji od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej, że transakcje WDT do F (podmiot ten działał na terenie Czech i Słowacji) obejmowały raz [...], innym razem [...] [...], potem [...] z [...], po czym [...]. Dyrektorem wykonawczym spółki F był obywatel Polski M. D., mieszkaniec [...], który regulował płatności za towar wobec skarżącego z przedpłat otrzymanych za tenże towar od dalszego odbiorcy. Według władz czeskich, spółka F to podatnik nieustalony, nie posiadający siedziby ani stałego zakładu na terenie Czech, nie ma żadnego przedstawiciela do reprezentowania na terenie Czech, przeprowadzenie kontroli w tym podmiocie nie jest możliwe. Dyrektor spółki, obywatel Polski, zajmuje takie stanowisko także w innej spółce zarejestrowanej w Czechach, która wpisana została już do rejestru H jako zaangażowana w transakcje karuzelowe VAT. Z kolei według władz słowackich, spółka F wynajmuje w tym kraju dwa różnie pomieszczenia, jedno o powierzchni [...] m2, a drugie [...] m2. Spółka ta towar zakupiony w Polsce odsprzedawała ponownie do Polski.

Dalej organ ustalił i przyjął, że na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia tego prawa musi przy tym towarzyszyć wydanie towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu w/w czynności. Wydanie to musi być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą. Stosownie do art. 13 ust. 1 w/w ustawy, przez WDT, co do zasady, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7. W przypadku wystawienia przez stronę kwestionowanej faktury na rzecz wskazanego słowackiego odbiorcy nie doszło do czynności określonej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie nastąpiła odpłatna dostawa towarów. Doszło jedynie do wystawienia fikcyjnej faktury VAT stwierdzającej nieprawdę. Jak zwrócił uwagę organ, kwestionowane czynności zakupu i sprzedaży [...] miały charakter wyłącznie symulowany, w którym formalnie poprawne transakcje gospodarcze w istocie służyły wyłącznie nielegalnym celom "podatkowym". Podmioty biorące udział w zakupach i sprzedaży miały za zadanie jedynie "przefakturować" dopiero co "zakupiony" towar na kolejnego "odbiorcę". Proces ten odbywał się równoległe z błyskawicznym przelewaniem środków pieniężnych w kierunku przeciwnym. Faktury dot. kolejnych "sprzedaży" wystawiano, co do zasady, dopiero po uiszczeniu należności przez kolejnych "odbiorców" (dostawcy otrzymywali pieniądze gdy otrzymali je od swoich odbiorców). Takie organizowanie transakcji odbiega od typowego handlu towarami. W rozliczeniu podatku za wrzesień 2016r. organ nie uwzględnił więc danych dotyczących fikcyjnej dostawy [...] według faktury VAT z [...] r. nr [...] wystawionej dla słowackiej firmy F s.r.o. na kwotę [...] zł. [...]

Na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych organ przyjął, że skarżący był głównym beneficjentem całego łańcucha "dostaw" i to on zyskiwał najwięcej, kupując towar najdrożej (największy podatek naliczony), jednocześnie nie płacąc należnego podatku VAT. W konsekwencji miał świadomość swojej roli w oszukańczych transakcjach lub przynajmniej powinien mieć świadomość przestępczego charakteru tych transakcji.

Według organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schematy działań, według których transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi w sprawie były elementem utworzonej "karuzeli" firm. Celem przeprowadzanych transakcji w ramach tejże "karuzeli" nie był obrót gospodarczy, tylko działalność ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Zakwestionowane przez organ transakcje nie stanowiły w istocie dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE i tym samym nie spełniały kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu organu, ochrona prawna przysługuje jedynie temu podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem podatkowym, czyli wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym, co w przypadku skarżącego nie miało miejsca.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...] r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 i art. 233 § 2 O.p., poprzez:

1. nieuwzględnienie większości dowodów przedłożonych w toku postępowania, które w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, potwierdzają nakreślony przez stronę przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców;

2. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, polegające na:

a) przyjęciu za udowodnione, bez poparcia jakimikolwiek dowodami, że dostawcy skarżącego, skarżący i jego nabywca oraz inne podmioty pozostawali w zmowie mającej na celu wyłudzenie nadwyżki podatku naliczonego.

b) przyjęciu za udowodnione, że wszystkie podjęte przez dostawcę skarżącego, skarżącego i jego nabywcę oraz inne podmioty działania, nie były realizacją dostaw towarów określonych w kwestionowanych fakturach lecz czynnościami o charakterze przestępczym;

c) przyjęciu za udowodnione, bez poparcia jakimikolwiek dowodami, że skarżący uczestniczył świadomie w transgranicznym oszustwie podatkowym typu "karuzela VAT" lub pokrewnym, a jego rola w zidentyfikowanym przez organ I instancji łańcuchu dostaw polegała na realizacji zysków z tego procederu poprzez uzyskanie - jako tzw. broker - zwrotu podatku VAT, bez uwzględnienia okoliczności, że skarżący w całości uregulował za pośrednictwem rachunku bankowego należności wynikające z kwestionowanych faktur wraz z podatkiem należnym;

3. bezzasadnym dowolnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i samowolnie zdefiniowanych wzorców zachowań, iż odwołujący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają nieprawidłowości w dokumentowaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, mimo że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw;

4. bezzasadnym zakwestionowaniu należytej staranności mimo podjęcia przez skarżącego szeregu działań weryfikacyjnych, do których nie był normatywnie zobowiązany, a polegających w szczególności na odebraniu dokumentów rejestracyjnych od dostawcy, odebraniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wizytowaniu siedziby dostawcy i magazynu odbiorcy, pilotowaniu dostawy towaru do magazynu odbiorcy oraz innych wskazanych w toku postępowania czynności;

5. przyjęcie przez organ przy ocenie zebranego materiału dowodowego metodologii polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań oraz okoliczności nieistotnych w zakresie weryfikacji dostawców, stawianych podatnikowi, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, iż miał on lub powinien mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy, a nawet oskarżania o udział w zorganizowanej grupie przestępczej;

6. przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego aż do [...] r., podczas gdy podatnik w chwili zawarcia transakcji i do dnia złożenia deklaracji nie miał i nie mógł mieć świadomości ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy;

7. przyjęcie jako podstawę wydania decyzji ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku błędnej, a nawet tendencyjnej oceny zgromadzonych dowodów;

8. naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na przesłuchaniu P. W. i M. D. bez udziału strony, co uniemożliwiło zadawanie pytań dotyczących sugerowanego przez organ I instancji udziału podatnika w zorganizowanym związku przestępczym zorientowanym na wyłudzenie zwrotu podatku VAT i sugerowanej jego wiodącej roli w tym procederze;

9. naruszenie art. 120 O.p. poprzez uznanie, że podatnik dokonując transakcji ze spornymi dostawcami nie działał w dobrej wierze wyłącznie w oparciu o pozanormatywne wzorce należytej staranności stworzone przez organ I instancji wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, których rygoryzm pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, względami logiki i doświadczenia życiowego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

II. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności zaniechanie wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania.

III. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. - Dz. Urz. UE L 06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. 04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez podatnika [...] (?) w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści decyzji, w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności tożsamości dostawców wskazanych na spornych fakturach z dostawcami rzeczywistymi, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć świadomości.

IV. Naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112 poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) i obciążenie odwołującego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości, niezależnie od świadomości odwołującego co do uczestnictwa w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym.

W uzasadnieniu strona przedstawiła obszerną argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. Jej sedno sprowadza się do tezy, według której z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynikają żadne podstawy do przypisania podatnikowi świadomego i czynnego udziału w popełnieniu przestępstwa karuzelowego.

Jednocześnie strona wniosła o:

1. przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu dostawcy i nabywcy lub

2. na podstawie 200a O.p. przeprowadzenie rozprawy w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego przebiegu i okoliczności dostaw,

3. przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołani, niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego przebiegu i okoliczności dostaw

względnie o

4. uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie w całości tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając jako organ II instancji, nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Uprzednio organ ten postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów dot. przesłuchania świadków. Z kolei postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Ustalając stan faktyczny sprawy organ II instancji stwierdził, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] z [...] r. dot. zakupu [...] od B Sp. z o.o., bowiem faktura ta nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że kwestionowana transakcja była jedyną, jaką skarżący zrealizował we wrześniu 2016r. Mianowicie, według faktury od B sp. z o.o., 29 września nabył [...] szt. [...] i w tym samym dniu wystawił fakturę na WDT tychże [...] [...] do słowackiej spółki F. Zarówno nabycie jak i zbycie [...] poprzedzone były zamówieniami (oba z [...] r.) do dostawcy i od nabywcy. Jak ustalił organ II instancji, głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego był handel urządzeniami [...], następnie wyrobami [...] oraz [...]. Siedziba firmy nieprzerwanie od 2007 roku znajdowała się w miejscu zamieszkania, bez zatrudnienia pracowników. Kontakt z dostawcą [...] skarżący nawiązał we wrześniu 2016 r. poprzez Internet z inicjatywy prezesa spółki B. Skarżący zweryfikował tego kontrahenta na podstawie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wydruku ze stosownego rejestru spółek, potwierdzenia z systemu VIES aktywnego numeru VAT. Ustalenia w B pokazały, jak argumentował organ, że spółka ta działała w branży [...] i pokrewnej. Według wyjaśnień jej prezesa, siedziba mieści się w domu, spółka nie ma strony internetowej, zatrudnia jednego pracownika ds. produkcji [...], usług [...] oraz handlu [...]. [...] nabyła B od znanej sobie wcześniej spółki E (dostawcy elementów do [...]), przy czym prezes B nie wie skąd E pozyskała [...]. Jak wskazał organ, próby kontaktu ze spółką E okazały się bezskuteczne. Według danych właściwego urzędu skarbowego, spółka ta za wrzesień 2016 r. nie wykazała żadnych obrotów. Dopiero w korekcie deklaracji VAT wykazała podatek naliczony, należny i kwotę do przeniesienia.

Kontakt z odbiorcą [...] ze Słowacji również nawiązał skarżący poprzez Internet. Był w siedzibie odbiorcy, widział transport realizowany przez firmę C, pozostawał w stałym kontakcie z dyrektorem wykonawczym spółki słowackiej (obywatelem Polski zamieszkałym na [...]). Jak podał skarżący, nie znał źródła dostawy [...] do swojego dostawcy, ani ich dalszego przeznaczenia przez swojego odbiorcę.

Na podstawie akt sprawy organ ustalił i przyjął, że [...] nabywane od skarżącego przez spółkę słowacką były następnie zbywane do polskiego podmiotu G sp. z o.o. w W.. Mianowicie po dostawie przez skarżącego w dniu [...] r. [...] sztuk [...], w dniu [...] r. [...] sztuki [...] wyekspediowano ponownie do Polski, do spółki G. Spółka ta, jak ustalił organ, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, brak z nią kontaktu; została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług ([...] r.).

Zdaniem organu wszystkie ustalone okoliczności świadczą o tym, że transakcje między w/w podmiotami miały jedynie stworzyć pozory realnych transakcji. Celem ich było wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług przez podmiot pełniący funkcję tzw. brokera (przez skarżącego). Nie miały one żadnego celu gospodarczego. W tym zakresie organ powołał się na ustalone okoliczności faktyczne, a w szczególności wskazał, że obrót dokonywany był bardzo szybko i nietypowo jak dla realiów gospodarczych (w łańcuchu brak producenta oraz finalnego odbiorcy), skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego, bez trudu pojawiał się dostawca i odbiorca towaru pomimo prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w innej branży niż obrót [...]. Szczegółowe argumenty w tym zakresie organ przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji (s.24-26). Wszystkie one, zdaniem organu, świadczą o tym, że działalność skarżącego w zakresie obrotu [...] była nietypowa i opierała się na świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku.

W konsekwencji organ przyjął, że faktura nabycia [...] od spółki B nie stanowi podstawy do rozliczenia podatku naliczonego, gdyż stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku WDT, skoro faktura dokumentująca zakup [...] nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, to również dostawa do podmiotu słowackiego była fikcyjna. W konsekwencji należało przyjąć, że transakcje nie były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. To oznacza, że skarżący nie miał podstaw do deklarowania obrotu z tytułu WDT i opodatkowania dostawy stawką 0%.

Końcowo organ odniósł się do zarzutów odwołania wskazując, że nie podziela ich słuszności. W efekcie utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zobowiązanie organu do wydania decyzji na podstawie art. 145a § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 i 2 u.K.A.S. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez:

a) przyjęcie, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] z [...] r. dot. zakupu [...] od B sp. z o.o. z uwagi na to, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktura ta z uwagi na warunki całego przedsięwzięcia nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej, pomimo tego że przedstawione przez skarżącego dowody w postaci: faktur stwierdzających nabycie i WDT, dokumentów przewozowych, faktury za usługi przewozowe, dowodów zapłaty, dokumentacji zdjęciowej, protokołów przesłuchań świadków, jednoznacznie wskazują na rzeczywisty charakter nabycia towaru od B sp. z o.o. i wewnątrzwspólnotowej dostawy do F s.r.o.;

b) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia polegające na:

- przyjęciu za udowodnione, bez poparcia jakimikolwiek dowodami a jedynie domniemaniami, że dostawcy skarżącego, skarżący i jego nabywca oraz inne podmioty pozostawali w zmowie mającej na celu wyłudzenie nadwyżki podatku naliczonego,

- przyjęciu za udowodnione, że wszystkie podjęte przez dostawcę skarżącego, skarżącego i jego nabywcę oraz inne podmioty działania nie były realizacją dostaw towarów określonych w kwestionowanych fakturach lecz czynnościami o charakterze przestępczym,

- przyjęciu za udowodnione, bez poparcia jakimikolwiek dowodami, że skarżący uczestniczył świadomie w transgranicznym oszustwie podatkowym typu "karuzela VAT" lub pokrewnym, a jego rola w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw polegała na realizacji zysków z tego procederu poprzez uzyskanie - jako tzw. broker - zwrotu podatku VAT, bez uwzględnienia okoliczności, że skarżący w całości uregulował za pośrednictwem rachunku bankowego należności wynikające z kwestionowanych faktur VAT wraz z podatkiem należnym;

c) bezzasadnym dowolnym uznaniu, wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i samowolnie zdefiniowanych wzorców zachowań, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają nieprawidłowości w dokumentowaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, mimo że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw;

d) bezzasadnym zakwestionowaniu należytej staranności skarżącego mimo podjęcia przez niego szeregu działań weryfikacyjnych do których nie był normatywnie zobowiązany, a polegających w szczególności na odebraniu dokumentów rejestracyjnych od spornych dostawców;

e) przyjęciu przez organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego metodologii polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań oraz okoliczności nieistotnych w zakresie weryfikacji dostawców stawianych skarżącemu, które doprowadziły w konsekwencji do uznania, iż miał on lub powinien mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy, a nawet oskarżenia o udział w zorganizowanej grupie przestępczej;

f) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącego całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego aż do [...] r., podczas gdy skarżący w chwili zawarcia transakcji i do dnia złożenia deklaracji miał lub mógł mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy;

g) przyjęcie jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku błędnej, a nawet tendencyjnej oceny zgromadzonych dowodów;

h) dokonaniu wzajemnie sprzecznych ustaleń polegających z jednej strony na stwierdzeniu, iż słusznie w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, iż podmioty B sp. z o.o., A, F s.r.o., E sp. z o.o. i G sp. z o.o. uczestniczyły w wypracowanym schemacie nastawionym na wyłudzanie podatku VAT, zaś z drugiej strony postawienie skarżącemu zarzutu nienależytej staranności polegającego na stwierdzeniu, że co najmniej powinien on wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych i tym samym nie dochował należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji zakupu przedmiotowych [...], a następnie odsprzedaży do podmiotu słowackiego; w rezultacie nie wiadomo czy powodem pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego był świadomy udział w przestępstwie karuzelowym, czy też brak należytej staranności przy zawieraniu transakcji;

i) celowym pominięciu w rozważaniach organu II instancji dowodów świadczących o zakresie czynności jakie podjął skarżący dla weryfikacji swojego dostawcy jak i nabywcy przed dokonaniem transakcji i oparcie ustaleń na wyimaginowanej analizie transakcji zawartej w 64 punktach na stronach 29-50 decyzji organu I instancji, przyjętych za podstawę uznania, że skarżący świadomie uczestniczył w wyłudzeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Jest to tym samym ustalenie nieoparte na obiektywnych przesłankach wynikających z zasad prowadzenia działalności gospodarczej i wytycznych Ministerstwa Finansów w zakresie oceny dobrej wiary nabywców, lecz wyraz prowadzenia postępowania w sposób zmierzający jedynie do osiągnięcia założonego celu, czyli wykazania, że skarżący alternatywnie albo był świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego ukierunkowanego na wyłudzenie nienależnego zwrotu, albo co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych i tym samym nie dochował on należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji;

II. naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 i 2 u.K.A.S. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w:

a) uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organów podatkowych opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, lub alternatywnie albo okoliczności, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych i tym samym nie dochował należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji;

b) nie uwzględnieniu wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, a dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu dostawcy i nabywcy;

c) odmowie przeprowadzenia rozprawy mającej na celu przesłuchania członków zarządu dostawcy i nabywcy, co miało kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie dochowania należytej staranności skarżącego w obliczu włączenia do materiałów postępowania i wykorzystanie protokołów przesłuchania P. W. i M. D. i innych dowodów uzyskanych z innych postępowań podatkowych bez zagwarantowania skarżącemu możliwości ustosunkowania się do tych dowodów, co stanowi naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej;

III. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 i 2 u.K.A.S. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania;

IV. naruszenia wykazane w powyższych zarzutach doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez podatnika towaru w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony;

- naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE, poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości, niezależnie od świadomości skarżącego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym;

- naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stosowanej bezpośrednio, a mianowicie art. 7 w zw. z art. 2, poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącego,

- naruszenie art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

W obszernym uzasadnieniu strona przedstawiła argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. Zaakcentowała, że nigdy nie brała świadomego udziału w "karuzeli podatkowej", a celem przeprowadzonych transakcji nie było wyłudzenie podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik do protokołu rozprawy złożył załącznik stanowiący zapis jego wystąpienia przed Sądem, w którym powtórzył zasadnicze argumenty prezentowane uprzednio w skardze. W szczególności podniósł zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez wykorzystanie w przeważającej części ustaleń z innych postępowań, w tym wobec A s.c. J. F. P. P.. Zwrócił także uwagę, że analiza mechanizmu tzw. karuzeli VAT pokazuje, że "oszust płaci za towar cenę netto, a potem sprzedaje go za cenę z VAT i nie odprowadza podatku do fiskusa". "Bufory" to w karuzelach VAT firmy, które udają legalną działalność. "Porządnej karuzeli VAT nie tworzyły ordynarne, oczywiste slupy.(...) Dlatego przestępcy wstawiali do łańcucha transakcji firmy pozorujące legalną działalność. Część z nich, w ramach zasłony dymnej, była zarejestrowana jako płatnicy VAT. (...) To one kupowały towar od znikającego podatnika i wypychały go dalej — do uczciwych firm." W tej sytuacji skarżący zaprzecza, aby był uczestnikiem zorganizowanej grupy przestępczej zorientowanej na wyłudzanie nienależnych zwrotów VAT, szczególnie, że nie wszczęto wobec niego postępowania karnego i nie przedstawiono tego rodzaju zarzutu. Zatem formułowanie pod jego adresem przez organ w/w oskarżeń narusza jego prawa, chronione na podstawie art. 6 ust. 3 lit. a Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284). Organ podatkowy bez zachowania gwarancji procesowych stawia skarżącemu zarzut świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym, nie wskazując jakiegokolwiek dowodu na jego świadomy udział w karuzeli podatkowej.

W konkluzji wskazano, że skarżący:

- nie uczestniczył w zmowie mającej na celu wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego,

- nie miał jakiejkolwiek świadomości, iż dalsze podmioty nie realizują obowiązków wynikających z przepisów prawa i nie może odpowiadać za ich działania lub zaniechania,

- wykonał cały szereg dozwolonych prawem i ponadstandardowych czynności zmierzających do ustalenia czy dostawcy są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, łącznie z wizytacją siedzib,

- wszystkie transakcje nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej były dokonane, miały rzeczywisty charakter i odpowiadają wymaganiom przepisów prawa przewidzianym dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, co daje podstawy do uznania, iż organ podatkowy bezzasadnie wyłączył z rozliczeń podatku od towarów i usług, jako fikcyjną, sprzedaż ww. [...] dokonaną na rzecz F.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie o zasadności pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia za wrzesień 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez:

- B sp. z o.o. w D. – faktura z [...] r. nr [...] dot. zakupu [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

- C – faktura z [...] r. dot. usługi [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

- D – faktura z [...] r. dot. usługi [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł

oraz ustalenie czy podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] według faktury VAT z [...] r. nr [...] na rzecz słowackiej firmy F s.r.o. na kwotę [...] zł.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł Ordynacji podatkowej, dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. II FSK 2804/17). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA z 10 marca 2020 r. sygn. I SA/Gl 1597/19).

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy zgromadziły wystarczające dowody umożliwiające ustalenie podatkowego stanu faktycznego. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawił powody swego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działania organów były w tym zakresie zgodne z prawem i prowadzone w sposób budzący zaufanie - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Nie można im przypisać cech dowolności. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy jest bowiem spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 u.K.A.S., a także art. 123 i art. 200 O.p.

Dodać trzeba, że ocena poszczególnych dowodów powinna być dokonana w ich całokształcie, wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych ustaleń i wniosków z nich płynących, na inne. Tylko wtedy ocena dowodów będzie pełna. Niekiedy bowiem poszczególne elementy stanu faktycznego rozpatrywane w oderwaniu od siebie, choć samoistnie poprawne, mogą przedstawiać wypaczony obraz całej sprawy. Zatem dopiero dogłębne i całościowe przeanalizowanie materiału dowodowego i zestawienie ze sobą poszczególnych jego składowych mogą dać obraz stanu faktycznego, w tym także pozwolić na poznanie realnych motywów działania podatnika.

Oczywiście wskazanie i ocena dowodów dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co równie oczywiste, uzasadnienie decyzji powinno zawierać argumenty utwierdzające w przekonaniu (stronę) o trafności rozstrzygnięcia. Organ w jego treści nie powinien pozostawić poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy też pominąć istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów lub oceniając dowody i argumenty dokonać tej oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Tylko wtedy zrealizowana zostanie zasada zaufania do organów oraz przekonywania. Ma to znaczenie zarówno wtedy, gdy organ II instancji uchyla decyzję pierwszoinstancyjną, jak i wtedy, gdy decyzję tę utrzymuje w mocy. Podnieść trzeba, że w tym drugim przypadku, utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia odwoławczego, choć tożsama z poprzedzającym je rozstrzygnięciem, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie postępowania przez organ II instancji. Dwuinstancyjność postępowania tworzy bowiem obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1561/09). Oczywiście z zasady tej nie wynika obowiązek czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności, gdyż ustalenia organu odwoławczego, mimo że samodzielne, mogą nie różnić się od ustaleń poczynionych przez organ I instancji (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 628/16).

Zdaniem Sądu organy, orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiły wymienionym wyżej regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość poszczególnych dowodów oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, dokonując tejże oceny we wzajemnej łączności dowodów, w tym włączonych do materiału dowodowego tej sprawy z innych postępowań. Swojemu stanowisku organy obu instancji dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, w sposób respektujący wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej wprost wynika, że towary widniejące na zakwestionowanych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym zakwestionowane faktury VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie dają mu prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Nie ma więc racji skarżący twierdząc, że organ nie wypowiedział się jasno w tym względzie, uniemożliwiając tym samym sformułowanie zarzutów skargi.

Z uwagi na to że Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poddał ocenie prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.

Określając ramy prawne sprawy, przywołać trzeba art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie do łańcucha dostaw tzw. "znikającego podatnika"; brak problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy, brak kontroli towarów, brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); brak w łańcuchu producenta (importera) oraz konsumenta, nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do transakcji towarami (albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych PTU) jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT.

Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jest on przy tym dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 20 marca 2019 r. sygn. I SA/Bk 14/2019).

Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężny i dokumentów). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT. Towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko - zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 951/17).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Jak z kolei zwraca się uwagę w orzecznictwie krajowym, nadużycie prawa do rozliczenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, które to uprawnienie służy urzeczywistnieniu zasady neutralności tego podatku, jako jego podstawowej cechy, winno być rozpatrywane jako wykorzystanie tego prawa niezgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 227/18). Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (zob. wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 936/17). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU ma zapobiegać nadużyciom prawa podatkowego związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie jest uzasadnione, gdy zostanie wykazane, że zasadniczym celem danej czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 23 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1281/17). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a także z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT (zob. wyrok WSA w Warszawie z 16 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wa 3433/16, wyrok WSA w Białymstoku z 28 sierpnia 2019 r. sygn. I SA/Bk 204/19).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżący był ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Mechanizm służył uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 167 i art. 168 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem oraz w ramach spółki cywilnej (wraz z teściem). W przypadku działalności indywidualnej, od 2007 r. prowadzonej w miejscu zamieszkania, trudnił się handlem, najpierw wyrobami [...], a później [...] i [...]. Nie zatrudniał pracowników (rachunkowością zajmowało się profesjonalne biuro prowadzone przez teściową). We wrześniu 2016 r. przedmiotem działalności był obrót [...] (zapakowane w drewnianych skrzyniach, na paletach o wadze jednostkowej ok. [...] kg). [...] te, jak oświadczył skarżący [...] r., nabył od [...] sp. z o.o. zarządzanej przez prezesa P. W.. Kontakt z tą spółką zainicjował przez Internet P. W.. Weryfikacja kontrahenta nastąpiła przez zażądanie: zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z [...] r., wydruku informacji o spółce z KRS, sprawdzenie numeru VAT w systemie VIES. Według skarżącego spółka B miała bogaty asortyment [...] dostępnych od ręki po atrakcyjnej cenie. Miała też odpowiednie zaplecze magazynowe, logistyczne, zapewniała transport do klienta. Skarżący siedzibę tego dostawcy, jak stwierdził przesłuchany [...] r., wizytował i towar widział. Dnia [...] r., w zamówieniu do tego dostawcy zastrzegł możliwość zwrotu [...] do sprzedawcy w przypadku ich niesprzedania.

Jak ustalił organ, spółka B [...] zamówione przez skarżącego [...] r. w tym samym dniu zamówiła w spółce E (faktura proforma nr [...]). W Ilości [...] szt., tj. takiej, jaką nabył skarżący. Czyni to wątpliwymi zapewnienia skarżącego, że [...] widział w magazynie dostawcy. Przesłuchany [...] r. prezes spółki A oświadczył, że zajmował się wszystkimi sprawami spółki działającej w branży [...], produkcji [...] oraz handlu [...]. Spółka ta nie posiadała strony Internetowej. [...] B nabyła od spółki E, która wcześniej była dostawcą elementów do [...]. Jak wynika z akt sprawy, spółka B miała w badanym okresie jednego dostawcę (E) i jednego odbiorcę (skarżącego). Ustalenia wobec spółki E pokazały, że nie funkcjonuje ona pod adresem siedziby i nie ma z nią kontaktu. Spółka B w badanym okresie dokonywała płatności dla E, po otrzymaniu przelewu od skarżącego.

Odnośnie podmiotu na rzecz którego skarżący dokonywał WDT, F s.r.o., spółka ta w badanym okresie była zarządzana przez M. D., działała na terenie Czech i Słowacji. Jak oświadczył M. D. przesłuchany [...] r., we wrześniu i październiku 2016 r. handlował [...], [...], rusztami do [...], artykułami [...]. [...] nabywał od skarżącego, gdyż miał on ceny niższe niż ich producent. Towar odsprzedawał m.in. w różne miejsca w okolice K.. Nabywając towar od skarżącego, najpierw przekazywał mu przedpłatę. Płatności obu kontrahentów następowały z kont złotówkowych w polskich bankach, a wszelką korespondencję prowadzono w języku polskim. Jak ustalił organ podatkowy, [...] nabyte od skarżącego spółka ta zbyła do G sp. z o.o. w W., która jeszcze w 2016 r. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT.

Według czeskich władz podatkowych, do których organ podatkowy wystąpił o pomoc prawną, spółka F jeszcze przed wrześniem 2016 r. nabywała do Czech (do wynajętych tam magazynów – miała czeski nr VAT) towary od skarżącego, które następnie fakturowała z powrotem do Polski. Spółka ta nie ma stałego zakładu na terenie Czech. Tym nie mniej prezes tej spółki pełnił taką samą funkcję w innej działającej w Czechach spółce, która była zaangażowana w transakcje karuzelowe.

W świetle przedstawionych okoliczności, analiza i ocena dowodów odnoszących się do transakcji z udziałem w/w podmiotów prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że realizowane one były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Ustalony w sprawie schemat działania podmiotów, w tym skarżącego, odpowiada opisanym już wcześniej cechom charakterystycznym karuzeli podatkowej. Sąd podzielił w tym zakresie ustalenia organów i przyjął za własne, co do tego, że skarżący dokonując obrotu [...] w istocie nie poszukiwał dostawców ani odbiorców, nie miał problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem (duży obrót od początku działalności), przy czym od razu oferował ceny niższe niż producenta. Transakcji tych samych towarów dokonywano szybko, a ilość towaru między kontrahentami była dokładnie taka sama. Na żadnym etapie nie występował problem ze znalezieniem dostawcy i nabywcy na cały towar. W łańcuchu nie było producenta (importera) ani konsumenta, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a zapłaty dokonywano natychmiast, w bardzo krótkim okresie. Według tego modelu działalności role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar, kto dokonuje WDT i do kogo. Transakcje realizowane były bardzo szybko, mianowicie pojawiał się odbiorca (oraz jego odbiorca), dostawca oraz jego dostawca, i to w tym samym lub najbliższym dniu. Skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego sprzedając całość towaru który kupił. Nie można nie zauważyć, że w realiach gospodarczych jakie zaistniały w tej sprawie, strona nie ingerowała w warunki dostaw ani nie dążyła do skrócenia łańcucha dostawy. W ocenie Sądu przedstawione wyżej, a obszernie opisane przez organy w ich decyzjach, okoliczności wskazują, że niewątpliwie skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nietypowym obrocie gospodarczym, pobierając zwrot nadwyżki podatku w związku z WDT.

Zgodzić się trzeba z poglądem, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania, bądź starają się kompensować podatek należny podatkiem naliczonym, wykazują niekiedy niewielkie kwoty do wpłaty). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba mianowicie ustalić i zbadać, czy nie mają miejsca "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku legalnych transakcji handlowych. Należy przy tym poddać ustaleniom i analizie nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż tę podmioty starają się zachować, lecz okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w szczególności co do szybkości obrotu i płatności (w tym uzależnianie uznania dostawy od zapłaty), transportu i ryzyka w transporcie, magazynowania itp. Wszystko to (tj. odstępstwa od typowych dostaw określonego typu towaru) ocenione we wzajemnej łączności może pozwolić na stwierdzenie, że uczestnik takich transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 990/2018). Nadmienić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to jednak element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego.

Zdaniem Sądu organy poczyniły w w/w zakresie ustalenia pozwalające uznać, że skarżący świadomie uczestniczył w układzie transakcji karuzelowych i nie dochował staranności kupieckiej. Dowodzi tego zgromadzony materiał dowodowy dotyczący nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był podatnik, ale także ustalenia dotyczące pozostałych podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym (dostawca i dalszy dostawca oraz odbiorca i dalszy odbiorca). W zaskarżonej decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami (organ I instancji s. 29-50, organ II instancji – s.24-26). Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że istotą przeprowadzanych przez skarżącego transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. W takiej sytuacji transakcja realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowi dostawy nabycia towarów oraz nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112. Nie spełnia kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, czego konsekwencją jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. To samo dotyczy faktur dot. transportu towaru oraz jego magazynowania. Faktury opisujące te usług nie miały bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi.

Wbrew zarzutom skargi, organy, odmawiając skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 167 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że transakcje skarżącego realizowane były w badanym okresie w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Jej uczestnicy wykorzystali konstrukcję podatku od towarów i usług tworząc iluzję okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej (UE) w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie osiągnięcia celów gospodarczych. Skarżący nie pełnił w tej konstrukcji roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz rolę tzw. brokera, tj. podmiotu uzyskującego zwrot podatku VAT nieuiszczonego na innych etapach karuzeli. W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organu który wskazał, że w tym przypadku nieprawdopodobne jest, aby skarżący nie miał świadomości co do swojego udziału w procederze, że działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie on w opisywanej karuzeli podatkowej był największym beneficjentem tak ukształtowanego obiegu "dostaw". Jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Wszystko to czyni niewiarygodną argumentację, że strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o swoim uczestnictwie w karuzeli podatkowej. Szczególnie, że jak sama twierdzi, prowadziła działalność od 2007 r. W przekonaniu Sądu rozstrzygnięcie organu w powyższym zakresie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza norm konstytucyjnych, w tym art. 7 w zw. z art. 2 oraz art. 9 Konstytucji RP, poprzez pomijanie prawa UE, w tym dyrektyw i orzecznictwa TSUE. Jak już Sąd wskazał odwołując się do orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, jednak w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. Zasadą jest pomijanie PTU wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje oszukańcze, zmierzające do nadużycia podatkowego. Jednakże w niektórych sytuacjach, z uwagi na nadrzędną zasadę neutralności PTU, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik, który jest nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, może zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. W tej sprawie organy rozważyły, czy skarżący dział w dobrej wierze, tj. czy dochował należytej staranności i mógł ustrzec się od udziału w oszukańczym obrocie towarem. Wnioski płynące z tej oceny były negatywne dla strony, czemu organ dał wyraz w decyzji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi - działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy – co Sąd przedstawił już wyżej. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie doszło przy tym do zarzucanego naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., w stanie prawnym odnoszącym się do tej sprawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli (...).

Jak wynika z powyższych regulacji, O.p. nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości) lecz dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Jest to rozwiązanie będące przejawem zastosowania w O.p. zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Jej konsekwencją jest brak ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu takich materiałów (dowodów) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikającej z zasady prawdy obiektywnej oraz szybkości prostoty postępowania. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Prowadzi to do wniosku, że korzystanie z dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p., korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami wyjaśniając w decyzji którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, ocena ta jest logiczna spójna i uzasadniona. Z zebranych dowodów z dokumentów wynika bowiem jasno jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę decyzji.

W kontekście reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym, który decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Na gruncie O.p. nie ma dowodów lepszych czy gorszych, a każdy ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

Zdaniem Sądu organy wyjaśniły w jaki sposób oceniły poszczególne dowody w sprawie, a w rozstrzygnięciu przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. W ocenie Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym z protokołów przesłuchania i konfrontacji informacji tam zawartych z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami.

Zdaniem Sądu nie naruszono też zasad ogólnych postępowania podatkowego, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, natomiast odmienne od oczekiwań podatnika wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. W tej sytuacji także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o PTU okazały się niezasadne. W kwestii tej Sąd wypowiedział się już wcześniej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd skargę oddalił.