Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 405/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 22 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec - październik 2007 roku 1. oddala skargę w zakresie miesiąca grudnia 2007 roku; 2. uchyla zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego P. K. kwotę 518 (pięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dnia [...] określającą P. K. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r.

Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w efekcie którego ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem był handel materiałami budowlanymi. W 2007 r. podatnik wystawił 151 faktur, z czego 121 o łącznej wartości 652.551,15 zł (netto) na rzecz P.B.H. B J. O., T. O. Spółka jawna. Przedmiotem tych dostaw była głównie glazura i terakota oraz materiały niezbędne do jej położenia oraz inne materiały budowlane.

Organ kontroli skarbowej przeanalizował faktury wystawione przez Spółkę B, przesłuchał wspólników tej spółki oraz wskazanych przez wspólnika T. O. pracowników, zaopatrzeniowca G. F. oraz księgową A. T. Na podstawie tych dowodów ocenił, że glazura i terakota nie była wykorzystywana do prac wykonywanych przez ww. Spółkę, polegających głównie na wykonywaniu i remoncie elewacji budynków.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej przyjął, że zakupione przez P. K. materiały budowlane nie zostały dostarczone do Spółki B, lecz do innych niezidentyfikowanych podmiotów, a tym samym faktury wystawione przez P. K. na rzecz Spółki B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ kontroli skarbowej ocenił, że również inne materiały budowlane wyszególnione na fakturach wystawionych dla ww. spółki (cegła, pustaki, cement, wapno, blacha) nie zostały dostarczone Spółce B. Faktycznym nabywcą tych towarów był K.K., który zlecił P. K. budowę domu w miejscowości P. 42c. Podatnik był głównym wykonawcą inwestycji, dostarczał materiały budowlane do wybudowania budynku w stanie surowym, natomiast podwykonawcą była Spółka B.

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej przyjął, że faktury wystawione na rzecz Spółki B nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Podatnik sprzedał materiały budowlane K. K., a nie ww. Spółce.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik otrzymał od K. K. tytułem zapłaty kwotę 30.000 zł i opodatkował tę kwotę według stawki 7%. Uznał bowiem, że wybudowanie domu w P. spełniało kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 41 ust. 12a-12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: VAT).

Wobec powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej wydał wskazaną powyżej decyzję wymiarową.

Równolegle wydał również odrębną decyzję na podstawie art. 108 § 1VAT, w której nałożył na P. K. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki B.

W odwołaniu od decyzji wymiarowej P. K. zarzucił m.in. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na: 1) wybiórczej i dowolnej ocenie osobowych źródeł dowodowych, w szczególności całkowite pominięcie zeznań świadków J. O., R. O. i wyjaśnień strony przy jednoczesnym uznaniu, że wystarczające są zeznania A. T. i G. F. 2) niewyjaśnieniu powodów dla których poszczególnym dowodom odmówiono wiarygodności, 3) oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki B.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W motywach decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności ocenił, że zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2007 r., nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...].

W dniu [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...]/2057/12 do [...]/2060/12 dotyczące zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. (postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. ww. organ nadał również rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] wydanej w trybie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007r.). Pismem z dnia 12 listopada 2012 r., (data odbioru ww. zawiadomienia przez dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Bank C: 14.11.2012r.) organ dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego dłużnika. W dniu 15 listopada 2012 r. organ egzekucyjny zawiadomił Podatnika o dokonaniu zajęcia, o którym powyżej.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy ocenił, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższa ocena dotyczy zarówno zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2007 r. jak i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych miesiącach, za miesiące od lipca do października 2007 r. Uzasadniając przerwanie biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego, organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu odwołał się m.in. do uchwały NSA z dnia29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, z której wynika, że przedawnienie dotyczy zarówno nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu. Organ wskazał również, że zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1342/09 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lipca do października 2007 r. przekształciły się w zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r., co do którego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Organ drugiej instancji podzielił w całości ocenę organu kontroli skarbowej, co do faktur wystawionych na rzecz Spółki B. Wskazał, że z zeznań P. K. złożonych w dniu 5 stycznia 2012 r. w charakterze strony, wynika, że podatnik otrzymywał od K. K. pieniądze za materiały i robociznę stosownie do poszczególnych etapów budowy, a następnie rozliczał się z J. O. za robociznę. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że faktury sprzedaży materiałów budowlanych Spółce B są fikcyjne. Po drugie, że Spółka B była co najwyżej podwykonawcą usługi budowy domu, którą wykonywała z powierzonych materiałów budowlanych.

W skardze na decyzję organu drugiej instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 2) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...]/2057/12 do [...]/2060/12 zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2012 r. W konsekwencji nastąpiło odwrócenie wszystkich skutków prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym również w zakresie biegu terminu przedawnienia. Bezprawne zastosowanie środków egzekucyjnych nie może, zdaniem pełnomocnika strony wpływać na przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższego zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r. uległy przedawnieniu z końcem 2012 r.

Strona skarżąca zakwestionowała również ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą nabywcą towarów wskazanych na spornych fakturach, nie była Spółka B.

Skarżący podniósł, że T. O. zeznał, że glazura i terakota oraz inne materiały budowlane, były wykorzystywane do różnych prac wykonywanych przez spółkę B. Wspólnik wymienionej spółki wymienił pięć podmiotów, na rzecz których były wykonywane tego rodzaju prace: D SA, E SA, F, G, Przedsiębiorstwo Budowlane H. Strona skarżąca poniosła, że jedynie trzy spośród wymienionych podmiotów odpowiedziały na wezwanie organu kontroli skarbowej. W związku z tym, zdaniem strony skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że materiały budowlane kupione od P. K. nie zostały wykorzystane przez Spółkę B. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się do żądania uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie prac wykonanych przez Spółkę B na rzecz przedsiębiorstw F oraz E, czym naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zignorowanie powyższego żądania było tym bardzie bezzasadne, że przesłuchani w charakterze świadków byli pracownicy Spółki B: J. T. i W. T. zeznali, że na poszczególnych budowach była układana glazura i terakota.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy zaaprobował działanie organu kontroli skarbowej, który nie włączył do akt sprawy zeznań M. T., złożonych w toku postępowania w sprawie Spółki B, dotyczących wykonania przez Spółkę B prac budowlanych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej I w W., podczas których wykorzystywano płytki.

Strona skarżąca podniosła ponadto, że zeznania księgowej w Spółce B A. T. oraz zaopatrzeniowca G. F., na podstawie których organ kontroli skarbowej przyjął, że towary wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz spółki B, nie zostały dostarczone tej spółce, zostały zmienione w trakcie ponownego przesłuchania tych osób w dniu 15 listopada 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, organ odwoławczy wskazał m.in. że w dniu [...] grudnia 2012 r. zostały wystawione nowe tytuły wykonawcze o numerach od [...]/2228/12 do [...]/2231/12 dotyczące zaległości uprzednio dochodzonych w oparciu o tytuły wykonawcze od [...]/2057/12 do [...]/2060/12, z wyjątkiem zaległości za styczeń, luty i częściowo marzec 2007 r., a także grudzień 2007 r. Organ egzekucyjny pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego dłużnika, którego powiadomił o tym w dniu 21 grudnia 2012 r.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia spraw dotyczących prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom organu kontroli skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu wniosku strona skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze w sprawach nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom organu kontroli skarbowej. Postanowienia organu odwoławczego zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 480/13 i I SA/Łd 481/13).

Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe (sygn. akt I SA/Łd 441/13).

Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2015 r.

Na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. strona skarżąca złożyła do akt sprawy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w sprawie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły egzekucyjne z dnia [...] grudnia 2012 r. o numerach od [...]/2228/12 do [...]/2231/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna, ponieważ na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, za miesiące od lipca do października 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r., naruszył ww. przepisy, ponieważ należności podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.

Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, zgodnie z którym nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2007 r. przypadał w roku 2007, zatem termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z końcem 2012 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2007 r. przedawnia się z końcem 2013 r.

Organ odwoławczy dowodził w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został powiadomiony.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z cytowanego przepisu wynika, że skuteczne (prawnie) zastosowanie środka egzekucyjnego w grudniu 2012 r. spowodowałoby przerwanie biegu terminu przedawnienia, co pozwoliłoby organowi podatkowemu drugiej instancji na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym również po dniu 31 grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dowodził, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych miesiącach, za lipiec- październik 2007 r. i zobowiązanie za listopad 2007 r., nie przedawniły się ponieważ postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...].

Następnie w dniu [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...]/2057/12 do [...]2060/12 dotyczące zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. (postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. ww. organ nadał również rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] wydanej w trybie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.). Pismem z dnia 12 listopada 2012 r., dokonał zajęcia rachunku bankowego dłużnika, o czym powiadomił podatnika w dniu 15 listopada 2012 r.

Strona skarżąca podniosła w skardze, postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że organ egzekucyjny podzielił argumentację skarżącego, który podniósł, że egzekucja była niedopuszczalna ponieważ tytuły wykonawcze o numerach od [...]/2057/12 do [...]/2060/12 zostały wystawione przed doręczeniem stronie postanowienia o nadaniu decyzji organu kontroli skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Doręczenie tego postanowienia miało miejsce dopiero w dniu 14 listopada 2012 r.

Organ egzekucyjny nie wskazał w treści postanowienia podstawy prawnej umorzenia, jednak z całą pewności egzekucja nie została umorzona na żądanie wierzyciela (art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1619).

Podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego, ma zdaniem sądu zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ponieważ zgodnie z art. art. 60 § 1 ww. ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Skutkuje to wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.

Z uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 wynika, że następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Odstępstwo od tej reguły zostało uregulowane w zdaniu drugim art. 60 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych.

Zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uznaje za słuszne zastrzec, że skutki czynności w postaci nabycia praw osób trzecich pozostają w mocy, to wywieść z tego należy, że inne skutki – jeżeli inaczej nie określono w ustawie – powinny być uznawane za uchylone.

Jeżeli zatem, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego, to nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Brak w tym zakresie jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje w stosunku do wierzyciela uchylenie wszystkich skutków czynności egzekucyjnej, za wyjątkiem przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, sąd doszedł do przekonania, że zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 14 listopada 2012 r. polegającego na zajęciu rachunku bankowego skarżącego, nie przerwało skutecznie biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie egzekucyjne w ramach którego zastosowano ów środek egzekucyjny zostało umorzone.

Podobnie nieskuteczna z punktu widzenia przerwania biegu tego terminu była egzekucja prowadzona w oparciu o tytuły egzekucyjne wystawione w dniu [...] grudnia 2012 r. o numerach od [...]/2228/12 do [...]/2231/12.

Ze złożonej na rozprawie fotokopii postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] stycznia 2014 r. (karta 91-99) wynika bowiem, że egzekucja prowadzona na podstawie ww. tytułów wykonawczych została uznana za niedopuszczalną i umorzona.

Powyższe okoliczności oznaczają, że nie doszło do prawnie skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. W konsekwencji należało ocenić, że organ odwoławczy naruszył art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Na obronę organu podatkowego należy podnieść, że umorzenie drugiego postepowania egzekucyjnego nastąpiło po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skargi dotyczące meritum sprawy. W tym zakresie okoliczności faktyczne ustalone przez inspektora kontroli skarbowej oraz argumenty wskazane przez organy podatkowe obu instancji, nie pozostawiają wątpliwości, że skarżący nie sprzedał Spółce B towarów wskazanych w fakturach, które wystawił na rzecz tej spółki. Już tylko porównanie opisu towarów na fakturach wystawionych przez P. K. dla Spółki B, z opisem usług zawartym w fakturach wystawianych przez tę Spółkę świadczy o tym, że przedmiotowe towary nie były wykorzystywane do świadczonych przez Spółkę usług.

Na stronach od 3 do 7 decyzji organu kontroli skarbowej wyszczególniono faktury wystawione przez P. K. dla Spółki B w roku 2007. Wynika z niech że np. w grudniu 2007 r. Spółka nabywała przede wszystkim glazurę i terakotę, a także np. kleje fugi, baterie, umywalki, gips, rury, bloczki fundamentowe, papę, stal. W tym samym miesiącu Spółka wykonała usługi polegające na: montażu i demontażu rusztowań, nałożeniu zaprawy klejowej do siatki i wykonaniu elewacji. Z żadnej z faktur wystawionych w grudniu 2007 r. nie wynika by Spółka wykonywała prace polegające na położeniu ponad 200m2 glazury i 140 m2 terakoty, bądź prace z użyciem bloczków fundamentowych, instalowaniu baterii i umywalki.

Organ kontroli skarbowej podniósł, że każda faktura wystawiona przez skarżącego dla Spółki B zawierała kilka lub kilkanaście rodzajów glazury i terakoty, pojedyncze elementy dekoracyjne, a prócz tego typowe elementy używane do remontu łazienek bądź kuchni: umywalki, kabiny prysznicowe. Trafnie organ wywiódł, że ilości i rodzaj nabywanych towarów świadczy o tym, że towary były wykorzystywane do prac remontowych w różnych pomieszczeniach, a nie do remontu bądź wykonywania elewacji w budynkach wielorodzinnych.

Według ustaleń organu kontroli skarbowej Spółka B wykonywała elewacje tzw. metodą lekko-mokrą, która zgodnie z treścią protokołów odbioru tych robót, polegała na położeniu ocieplenia ze styropianu lub wełny mineralnej, położeniu siatki i położeniu tynku mineralnego lub akrylowego. Z protokołów nie wynika by do tych prac używano glazury lub terakoty, tym bardziej różnych jej rodzajów.

Wspólnik Spółki B T. O. wyjaśnił, że glazura i terakota były układane w pomieszczeniach niemieszkalnych: przepompowniach, magazynach, schowkach, garażach podziemnych (protokół przesłuchania z dnia 5 września 2011 r.). Zeznał, że glazura i terakota (oraz inne materiały) były wykorzystywane podczas inwestycji w przedsiębiorstwach: D SA, E SA, F, G Spółka z o.o., Przedsiębiorstwo Budowlane H.

Trzy ze wskazanych podmiotów zaprzeczyły by Spółka B wykonywała prace glazurnicze (odpowiedzi tych podmiotów – karty 458-460 akt podatkowych). Z odpowiedzi wynika jednoznacznie, że Spółka B wykonywała prace dociepleniowe, tak jak zostało to opisane w fakturach. Spółka G potwierdziła jedynie, że zleca dodatkowe prace w zamian za zaniechanie przysługujących jej kar, jednak nie posiada dokumentacji z której wynika, że rozwiązanie to zastosowano wobec Spółki B. Tym samym argumentacja strony skarżącej, która dowodziła, że glazury i terakoty używano do wykonywania prac zastępczych nie znalazła potwierdzenia w odpowiedziach kontrahentów.

Mimo że dwóch z pięciu kontrahentów Spółki B nie udzieliło odpowiedzi, zdaniem sądu, nieuprawniony jest zarzut, iż organ kontroli skarbowej bezpodstawnie przyjął, że glazura i terakota nie były wykorzystywane w pracach wykonywanych przez Spółkę B. Przeciwnie z uzyskanych odpowiedzi wynika jednoznacznie, że spółka nie wykonywała usług polegających na układaniu glazury. Skoro trzy spośród pięciu podmiotów zaprzeczyły, że Spółka B układała glazurę i terakotę, to nie sposób ocenić, że Spółka używała glazury i terakoty ponieważ dwa inne przedsiębiorstwa nie udzieliły odpowiedzi organowi kontroli skarbowej. W tej sytuacji zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) należy uznać za niezasadny.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej wystąpił o wszystkich pięciu kontrahentów Spółki B, wskazanych przez T. O., zatem podjął wszelkie możliwe działania w celu pozyskania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego.

Niezależnie od powyższego sąd ocenił, że jest mało wiarygodne by Spółka B wykorzystała przeszło 7.000 m2 glazury i terakoty (taką ilość, według faktur Spółka B nabyła od skarżącego w roku 2007) wyłącznie do prac wykonanych w zamian za odstąpienie od kar umownych, przez dwóch kontrahentów, którzy nie odpowiedzieli na wezwanie inspektora kontroli skarbowej.

Ponadto jako niewiarygodne sąd ocenił wyjaśnienia Spółki, zgodnie z którymi w przypadku wykonywania prac zastępczych (w zamian za odstąpienie od kary umownej), nie zawierano umowy z kontrahentem.

W ocenie sądu szczególnie w takiej sytuacji, w celu uniknięcia późniejszych żądań zapłaty kary umownej, zawarcie umowy dotyczącej wykonania prac zastępczych było wskazane. W ocenie sądu jest równie niezrozumiałe i niewiarygodne, dlaczego wykonanie prac polegających na ułożeniu glazury i terakoty, nawet jeśli były to prace nieobjęte umową, nie znalazły odzwierciedlenia w treści żadnej faktury wystawionej przez Spółkę B. Tym bardziej, że fakturę VAT wystawia się, co do zasady, po wykonaniu usługi i powinna ona zawierać opis czynności faktycznie wykonanych, a nie zamówionych przez kontrahenta.

Potwierdzenia nie znalazły też wyjaśnienia pozostałych wspólników R. O. i J. O.

Wykorzystywania glazury i terakoty nie potwierdzili również pracownicy wskazani przez wspólnika T. O.. J. W. oświadczył, że zajmował się wyłącznie pracami przy docieplaniu. Stwierdził, że Spółka B układała płytki w klatkach schodowych, ale nie wie który z pracowników to robił.

W. T. oświadczył, że przed wszystkim zajmował się pracami elewacyjnymi, natomiast układanie płytek stanowiło prace dorywcze. J. T. oświadczył, że układał płytki razem z bratem W., co oznacza, że wykonywał te czynności dorywczo.

Z zeznań ww. świadków wynika, że zakładanie glazury i terakoty stanowiło co najwyżej dodatkowe usługi wykonywane przez Spółkę B, którą zajmowało się dorywczo dwóch pracowników. Powyższe wnioski pozostają jednak w sprzeczności z ilością glazury i terakoty zakupioną rzekomo od skarżącego. Gdyby glazura i terakota w zakupionej ilości była faktycznie wykorzystywana przez Spółkę B, to jej układanie nie stanowiłoby pracy dorywczej wykonywanej przez dwie osoby. Zaś pracownicy i wspólnicy Spółki wskazaliby zapewne szereg podmiotów na rzecz których Spółka świadczyłaby takie usługi. Nie sposób dać wiarę, że w 2007 r. Spółka zużyła 7.000 m2 glazury i terakoty do wykonania usług zastępczych w zamian za odstąpienie przez kontrahentów od nałożenia kar umownych i że nie znalazło to żadnego odzwierciedlenia w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę B.

Organ kontroli trafnie wskazał, że oświadczeniom W. i J. T. przeczą zeznania G. F., który w latach 2007-2008 był zaopatrzeniowcem w Spółce B. Jako osoba upoważniona do odbioru faktur świadek podpisał większość faktur nabycia towarów przez Spółkę B (z wyłączeniem faktur wystawionych przez skarżącego). Świadek zeznał, że nie zna skarżącego ani firmy A. Nie zna również żadnych inwestycji, w trakcie których Spółka wykorzystywałaby glazurę lub terakotę. Materiały te nie były kładzione na balkonach bloków ocieplanych przez Spółkę B.

Sąd nie podziela zarzutu, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż świadek G. F. zmienił zeznania. Strona skarżąca podniosła, że w zeznaniach z dnia 15 listopada 2012 r. świadek zeznał, że nie jeździł do W., że zawoził tylko drobne rzeczy na teren budowy, a poważniejszymi dostawami zajmował się J. O.

Podkreślić należy, że z zeznań świadka nie wynika, że Spółka B wykonywała prace polegające na układaniu glazury. Z przywołanych w skardze fragmentów zeznań wynika, że T. O. poinformował świadka, że prace w W. polegały na docieplaniu bloków, wymianie parapetów i innych robotach blacharskich.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut, iż organy podatkowe nie włączyły do akt sprawy zeznań M. T., mającego potwierdzić wykonanie usług na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej I, polegających na układaniu płytek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustosunkował się do powyższego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując że S.M. I została wymieniona przez Spółkę B, jako nabywca usług, do wykonania których użyto materiałów dostarczonych przez innego przedsiębiorcę niż skarżący. Tym samym twierdzenia M. T., iż glazura była wykorzystywana do prac wykonywanych przez Spółkę B, nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, skoro nie była to glazura dostarczona przez P. K.

W ocenie sądu organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniając "zmiany" zeznań złożonych przez księgową Spółki B A. T. Organ kontroli skarbowej powołał się na zeznania świadka, która stwierdziła, że materiały ujęte w fakturach wystawionych przez skarżącego, nie mogły być wykorzystane w działalności Spółki B.

Następnie w zeznaniach, na które powołała się strona skarżąca, świadek stwierdziła, że jej wątpliwości budziły niektóre pozycje w tych fakturach, dotyczące akcesoriów łazienkowych.

Z zeznań tych nie wynika by Spółka B wykorzystywała do wykonywanych usług glazurę lub terakotę a także akcesoria łazienkowe.

Reasumując, jedynymi osobami, które stwierdziły, że Spółka B wykorzystywała glazurę lub terakotę do wykonywanych usług, są bracia W. i J.T. – pracownicy Spółki B. Faktowi temu zaprzeczyło trzech kontrahentów Spółki. Spółka nie posiada również żadnych dokumentów (umów, zleceń), z których wynikałoby, że towary nabywane od skarżącego były wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki. Fakt ten nie został uwidoczniony w fakturach wystawionych przez Spółkę.

Na podstawie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rysuje się mechanizm, zgodnie z którym skarżący nie wykazał w deklaracji obrotu z tytułu usług remontowo-budowlanych realizowanych z rzecz ostatecznych konsumentów, którym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i którzy nie byli zainteresowani otrzymaniem faktury VAT. Podatnik wykazał natomiast fikcyjny obrót ze Spółką B, która jako przedsiębiorca posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych dotyczącą sprzedaży przez skarżącego materiałów budowlanych i wykonania usługi budowy domu w miejscowości P. nr 42c. Zeznania K. K. oraz dokumentacja budowlana nie pozostawiają wątpliwości, że część materiałów budowlanych sprzedanych rzekomo Spółce B, faktycznie została sprzedana K. K.

Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 191, art. 210 § 4 oraz 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1) podniesionych w kontekście sprzedaży E. J. blachy na pokrycie dachu.

W aktach sprawy znajduje się notatka sporządzona przez inspektora kontroli skarbowej z dnia 28 marca 2012 r., z której wynika, że E. J. w rozmowie telefonicznej oświadczyła, że kupiła blachę od skarżącego (karta 408).

Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 10 kwietnia 2012 r. E. J. zaprzeczyła, że kupiła blachę od skarżącego. Zeznała że skarżący dokonał jedynie wyceny dachu i blachy. Świadek nie pamięta od kogo nabyła blachę i kto ją zamontował.

Stosownie do art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Zgodnie z art. 172 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w szczególności sporządza się protokół przesłuchania strony, świadka i biegłego.

Z powyższego wynika, że świadka nie można przesłuchać przez telefon, zaś dowodem z czynności przesłuchania winien być protokół.

W rozpoznawanej sprawie świadek została przesłuchana i z czynności tej został sporządzony protokół. Oświadczenie E. J. złożone podczas rozmowy telefonicznej nie ma znaczenia jako materiał dowodowy.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę w zakresie miesiąca grudnia 2007 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

Na podstawie art. 152 ww. ustawy sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

ds