Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 222/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g), ust. 2 pkt 1, par. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 70 par. 1, 2-6, 7 pkt 1, art. 148 par. 2 pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 56 par. 1,
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 67 par. 1art. 1a pkt 12 lit. a,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 42 par. 1,
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 138 par. 2,
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152art. 250,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz doradcy podatkowego A. B. kwotę 6 642 (sześć tysięcy sześćset czterdzieści dwa) złote tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w tym kwotę 1242 (jeden tysiąc dwieście czterdzieści dwa) złote tytułem podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

1.1 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3127/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w K. z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 228/12 oddalający skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

1.2 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 326.472 zł. Z ustaleń organów wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w firmie Stacja Paliw P-P. w K., w ramach której zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki wynikające z faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez P.H.U. J.-P.Export-Import J. S.i T. Sp. z o.o. w T. (dalej: spółka), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego podmioty te zostały utworzone w celu wystawiania fikcyjnych faktur, a więc faktyczne nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawców tych faktur. W świetle zaś art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) niewystarczający jest jednak fakt poniesienia wydatku dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na wszczęcie 17 listopada 2009 r. śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe ujawnione w stosunku do podatnika, polegające między innymi na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

1.3 W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji skarżący wniósł o ich uchylenie. Zarzucił naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie iż wydatki poniesione na zakup paliwa, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez J.-P.i spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 23 § 1 przez jego pominięcie; art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 123 przez pozbawienie podatnika możliwości uczestniczenia przy wszystkich czynnościach dowodowych, a zwłaszcza przy wyjaśnieniach składanych przez J. S., M.T.; art. 180, 181, 187 i 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika; art. 199a przez jego pominięcie;

3. w przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, także naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J.-P.i Spółkę, w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że wystawca faktur jest podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot, niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a jednocześnie interes Skarbu Państwa mógł nie doznać uszczerbku bowiem możliwe było przeniesienie ciężaru opodatkowania na podmioty których zachowanie było bezprawne, czy to przez wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe podmiotom firmowanym, czy to przez wydanie, na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej decyzji wobec podmiotów firmujących.

1.4 Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, w całości podzielił stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji, gdyż znalazł on potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Analizując zaś zastosowany przepis prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd wskazał, że obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Dowody księgowe dotyczące wydatków powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro zakwestionowane faktury wystawione były przez podmioty prowadzące fikcyjną działalność, to nie może być w tym przypadku mowy o wystąpieniu drobnych błędów formalnych, które mogłyby zostać uzupełnione, nie ma też możliwości potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji, bo rzekomi kontrahenci nie prowadzili działalności handlowej w zakresie sprzedaży paliwa. Zdaniem Sądu, przedłożone przez podatnika faktury od strony formalnej nie budzą zresztą zasadniczych wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie kwestionowały zaś samego faktu posiadania przez skarżącego paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a jedynie poddały w wątpliwość okoliczność zakupienia tego paliwa od podmiotów widniejących na fakturach wobec fikcyjności tych faktur. Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nie potwierdzają okoliczności poniesienia wydatków również dowody zapłaty czy też stany remanentowe, bowiem podobnie jak zakwestionowane faktury, nie potwierdzają one rzeczywistych stron transakcji.

W odniesieniu do zarzutu skargi naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyłączenie z kosztów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie narusza zasad konstytucyjnych. W takich sprawach bada się jedynie, czy wydatek jest kosztem i dla tego ustalenia nie ma znaczenia obciążenie obowiązkiem podatkowym podmiotów firmujących czy firmowanych. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia zaś faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zdaniem WSA zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności faktur, co skutkowało korektą kosztów uzyskania przychodów w tej sprawie.

1.5 W. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez to, że Sąd nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w sprawie tej powinien to uczynić - w szczególności w zakresie dotyczącym zaistnienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego i zaniechania działań organu kontroli skarbowej i organu podatkowego w kontekście dyspozycji art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co spowodowało nieuzasadnione oddalenie skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchybienie przez Sąd obowiązku uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie wskazania przyczyn, dla których przyjął, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie prawa materialnego:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.;

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i uznanie, że strona została powiadomiona o zastosowanych środkach egzekucyjnych co odniosło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię oraz uznanie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona pozbawiona jest prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesionych przez nią wydatków na nabycie towarów handlowych, służących osiągnięciu ujawnionych przez nią przychodów - w sytuacji gdy nie miała ona świadomości i wiedzy dotyczącej niewiadomych źródeł pochodzenia towaru, tj. w przypadku gdy faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany na fakturach dokumentujących nabycie tych towarów.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, bądź też o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K..

1.6 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że opisując decyzję organu odwoławczego wskazał na art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie budzi wątpliwości, czy skarżący został poinformowany o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jeżeli tak się nie stało, to nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2010 r. W 2009 r. dokonano czynności egzekucyjnych zmierzających do przymusowej realizacji zobowiązania strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., lecz wątpliwości budzi powiadomienia o nich strony. Stosowne zawiadomienia zostały bowiem wysłane na adres pod którym strona już od dnia 30 października 2009 r. nie zamieszkiwała. W aktach sprawy brak jest dowodów, że zawiadomienia te zostały stronie prawidłowo doręczone. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że strona podniosła, iż zawiadomień takich nie doręczono jej do dnia 31 grudnia 2010 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. winien wyjaśnić te kwestie.

2.1 W piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że w dniu 16 października 2009 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze nr SM1/5877/09 - dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., i SM1/5878/09 - dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Na ich podstawie sporządzono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego znak EGZ IX/790/2009 stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, przeznaczone dla zobowiązanego. Zawiadomienie to doręczono zobowiązanemu zgodnie z art. 42 § 1 K.p.a. w miejscu jego pracy, gdzie jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru egzemplarz zawiadomienia przeznaczony dla W. K. odebrała w dniu 9 grudnia 2009 r. J. G.. Organ podniósł, że czynność ta została dokonana przed upływem 5-letniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.2 Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3127/12 ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że narusza ona prawo.

3.3 Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ord. pod., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 ord. pod. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. W art. 70 § 2-6 określono, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. I tak w art. 70 § 4 ustanowiono, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 ustawy ( w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 stanowi, że po zawieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

3.4 W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydana została w dniu 16 listopada 2011 r., natomiast utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 26 marca 2012 r. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod. Bieg tego terminu nie został ani zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., ani przerwany na podstawie art. 70 § 4 tej ustawy.

3.5 Analizując pierwszą okoliczność należy wyjaśnić za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w sprawie II FSK 3127/12 odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W aktach administracyjnych sprawy (tom V) zawarte zostało postanowienie z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt UKS 2691/W2M/50/65/09 o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Stacji Paliw "P.-P." w K., polegająca m.in. na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 337.203,20 zł, określone w art. 56 § 1 k.k.s. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, by W. K. został poinformowany o tym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 3127/12 podniósł, że jeśli skarżący nie został poinformowany o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, to nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2010 r. Taka sytuacja zaszła w przedmiotowej sprawie.

3.6 Przechodząc do drugiej okoliczności, należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 70 § 4 ord. pod., aby bieg terminu przedawnienia został przerwany, konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Zgodnie z treścią art. 67 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a (m.in. z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, z rachunków bankowych), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Doręczenie zobowiązanemu tego zawiadomienia oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 ord. pod. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia.

3.7 W przedmiotowej sprawie dokumenty dotyczące postępowania egzekucyjnego złożone zostały przez organ dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wynika z nich, że sporządzone na podstawie tytułów wykonawczych nr SM1/5877/09 i SM1/5878/09 zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego znak EGZ IX/790/2009 stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, przeznaczone dla zobowiązanego, zostało zaadresowane do W. K. w miejscu jego pracy, gdzie w dniu 9 grudnia 2009 r. odebrała je J. G..

Należy podnieść, że możliwość doręczania osobom fizycznym pism w miejscu pracy dopuszczona jest treścią art. 42 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, którego przepisy mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd w składzie niniejszym stoi jednak na stanowisku, że doręczenie pisma w miejscu pracy nastąpić musi do rąk adresata. Gdyby wolą ustawodawcy było dopuszczenie możliwości doręczania pism w miejscu pracy także innym osobom niż adresat pisma, przepis art. 42 § 1 k.p.a. musiałby zawierać dodatkowe sformułowanie, takie jak np. w art. 138 § 2 k.p.c., iż dla adresata, którego doręczający nie zastanie w miejscu pracy, można doręczyć pismo osobie upoważnionej do odbioru pism, czy w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie stanowi, że pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (por. komentarze do art. 42 Kodeksu postępowania administracyjnego: autorstwa Grzegorza Łaszczycy i Andrzeja Wróbla, dostępne w bazie Lex, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 1999 r., I SA/Kr 129/98 Lex nr 39698, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2002 r. III RN 115/02, Lex nr 82175, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 czerwca 2008 r. II SA/Go 275/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2010 r. III SA/Wr 246/10, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że pokwitowanie odbioru pisma przez J. G. nie spowodowało skutecznego doręczenia zawiadomienia, a tym samym W. K. nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

3.8 Prawidłowość doręczenia powyższego zawiadomienia budzi wątpliwości także z tej przyczyny, że jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych dokumentu pełnomocnictwa z dnia 21 lutego 2008 r. udzielonego przez W. K. radcy prawnemu M. S., obejmuje ono również prawo do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym. Podkreślić należy, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego. Dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2014 r. II FSK 2818/12, z dnia 23 października 2013 r. II FSK 2782/11, z dnia 4 marca 2014 r. II FSK 863/12). Jeśli zatem na tym etapie postępowania do akt sprawy egzekucyjnej zostanie złożony oryginał pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczony odpis, to dalsze czynności winny być dokonywane za pośrednictwem pełnomocnika.

Organ nie wyjaśnił, a i z akt sprawy nie wynika, czy powyższy dokument pełnomocnictwa został złożony do akt sprawy egzekucyjnej. Jeśli tak się stało, organ po doręczeniu tytułów wykonawczych bezpośrednio W.K., winien był kierować dalsze pisma za pośrednictwem pełnomocnika ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 491/11). Jak natomiast wyżej podniesiono, zawiadomienie skierował bezpośrednio do W. K..

3.9 Podsumowując, zawiadomienie nie zostało doręczone prawidłowo. Jeśli do akt postępowania egzekucyjnego złożony został dokument pełnomocnictwa, zawiadomienie winno było być przesłane za pośrednictwem pełnomocnika. Jeśli zaś dokumentu takiego nie złożono, zawiadomienie powinno zostać doręczone do rąk adresata – W. K. a nie J. G., czyli osoby widniejącej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Brak prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności oznacza, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

3.10 Powyższe ustalenia Sądu skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a nie zaszły żadne okoliczności powodujące zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy rozważą konieczność umorzenia postępowania.

3.11 Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Ponadto na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd w punkcie drugim wskazał, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W zakresie przyznanego w punkcie trzecim wynagrodzenia należy wskazać, że pismem z dnia 2 lutego 2015 r. wyznaczony z urzędu pełnomocnik skarżącego wniósł o przyznanie wynagrodzenia należnego za wniesienie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie I FSK 3127/12. W treści pisma zawarł oświadczenie, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. Zgodnie z art. 250 ustawy p.p.s.a., wyznaczony doradca podatkowy otrzymuje wynagrodzenie według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności doradców podatkowych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Stawki wynagrodzenia i zasady ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej doradcy podatkowego określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153), dalej: rozporządzenia. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł - 7.200 zł. Zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1.

Wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie wyniosła 230.267 zł. Na podstawie zatem § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyniosło kwotę 5.400 zł. Wynagrodzenie to podwyższone zostało o 23% podatku VAT, czyli o kwotę 1.242 zł. Zgodnie bowiem z treścią § 2 ust. 3 rozporządzenia, wynagrodzenie w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie. Koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wyniosły zatem kwotę 6.642 zł.