Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1047/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Wznowiono postępowanie, uchylono orzeczenie NSA i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 270, art. 277, art. 279, art. 280 par. 1, art. 281, art. 273 par. 2, art. 183 par. 1, art. 190, art. 134, art. 173-art. 176, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A. G. o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1584/08 odrzucającym skargę kasacyjną A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 172/08 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) wznawia postępowania sądowe zakończone prawomocnym postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1584/08 2) uchyla postanowienie Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1584/08 3) oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 172/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności A. G. za zaległości "B." Sp. z o.o. w R. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. w kwocie 13.841,00 zł, za odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie 16.385,20 zł, za odsetki za zwłokę z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek w kwocie 5.008,70 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 655,30 zł. Ogólną kwotę do zapłaty określono na 35.890,20 zł.

Rozpoznając odwołanie od w/w decyzji decyzją z dnia 28 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 5.008,70 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 655,30 zł. W pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Rozpoznając skargę od w/w decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1875/05 uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/06 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - oddalając skargę - zważył, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. (powiększone o odsetki od przedmiotowej zaległości podatkowej oraz odsetki od zaległości we wpłatach miesięcznych zaliczek na poczet podatku) "B." Sp. z o.o., której tenże był w rozpatrywanych okresie członkiem zarządu.

Powołując się na art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej ord. pod.) oraz na art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sąd zważył, że w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.

Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością jest istnienie zaległości podatkowej spółki "B." w R. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., odsetek za zwłokę. Zaległość ta wynika z decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2003 r. Bezsporne jest również, że egzekucja prowadzona z majątku w/w spółki okazała się bezskuteczna. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że A. G. pełnił obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu spółki w okresie od dnia 1 czerwca 1999 do dnia 15 marca 2000 r., a następnie od dnia 16 marca 2000 r. do dnia 31 lipca 2000 r. funkcję wiceprezesa zarządu, a więc w roku podatkowym, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie w stosunku do skarżącego pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Bez znaczenia jest okoliczność, że funkcję członka zarządu A. G. zaczął pełnić dopiero z dniem 1 czerwca 1999 r., skoro pełnił ją do 31 lipca 2000 r. (w tym do 15 marca 2000 r. jako jednoosobowy zarząd), czyli do końca okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., który zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypada na dzień 31 marca 2000 r.

Powołując się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd zważył, że w sprawie wiążąca jest dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/06 wykładnia art. 116 § 1 i 2 ord. pod., w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy. Dokonując interpretacji tego przepisu, NSA stwierdził m.in., że:

W świetle art. 116 § 2 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., bez znaczenia było, kto pełnił funkcję członka zarządu w pierwszych miesiącach roku podatkowego. Mogło to mieć znaczenie w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych za te miesiące zaliczek. Jednakże decyzja organu I instancji została uchylona w tej części przez organ odwoławczy, co sprawia, że także w tym zakresie kwestia współodpowiedzialności członków obu zarządów stała się bezprzedmiotowa;

- Biorąc pod uwagę to, że spółka, w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu była wypłacalna (regulowała należności wobec budżetu Państwa) oraz mimo wypłacalności nie zapłaciła podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 ord. pod., pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania) jest oczywista. Przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 tego przepisu do takiej sytuacji nie mają zastosowania;

- Nakazanie ustalenia momentu, w którym zarząd "przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów" jest - w okolicznościach tej sprawy - nie tylko bezzasadne, ale i niezrozumiałe;

- Zarząd prowadzi sprawy spółki (art. 201 § 1 K.s.h.) i z tego tytułu jest on źródłem, a nie odbiorcą tego rodzaju informacji. Jeżeli z oświadczenia osoby najlepiej znającej kondycję spółki (jej prezesa) wynikało, że za jego jednoosobowego kierownictwa taki "moment" (tzn. moment uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości) nie miał miejsca, to późniejsze (w kolejnym lub kolejnych latach) pogorszenie się sytuacji finansowej spółki, uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu.

Zarówno w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i na rozprawie przed Sądem I instancji, powtórnie rozpatrującym sprawę, strona skarżąca stara się wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, akcentując znaczenie jej wypłacalności zarówno w 1999 r., jak i w momencie ustąpienia przez A. G. ze składu zarządu (31 lipca 2000 r.). Dodatkowo potwierdzać to ma fakt wydania postanowienia Sądu Rejonowego w Katowicach z dnia 21 stycznia 2001 r., sygn. akt X-U-375/00/5, oddalającego wniosek wierzyciela spółki "B." o ogłoszenie upadłości tej spółki, z uzasadnienia którego to postanowienia wynika, że po stronie dłużnika (spółki) nie wystąpiły wówczas pozytywne przesłanki uzasadniające ogłoszenie upadłości.

Wskazując, że do kwestii wypłacalności spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. za nietrafne WSA uznał pozostałe zarzuty skargi, w tym najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe za 1999 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2005 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana przed upływem tej daty. Podobnie za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 ord. pod., ponieważ organy obydwu instancji wyznaczyły postanowieniami (odpowiednio z dnia 15 czerwca 2005 r. oraz z dnia 2 września 2005 r.) siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Na okoliczność tego zapoznania sporządzono protokoły, a zatem twierdzenie skarżącego w zakresie naruszenia art. 200 § 1 ord. pod. nie zasługuje na uwzględnienie. A. G., jako osoba trzecia nie korzystał z przymiotu strony w postępowaniu administracyjnym prowadzonym w stosunku do spółki.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego o uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, ewentualnie o umorzenie postępowania, zarzucił:

1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stosunku do skarżącego organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przesłanki egzoneracyjne, a nadto, poprzez przyjęcie, pomimo odmiennego brzmienia art. 116 ord. pod., iż bez znaczenia jest okoliczność, że skarżący pełnił funkcje członka zarządu tylko przez część roku, w którym powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz faktu, że od dnia 16 marca 2000 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu wraz z innymi osobami, które nie zostały objęte zakresem przedmiotowego postępowania;

2) sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz za odsetki za zwłokę od przedmiotowej należności w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego przyjęcia;

3) przedawnienie zobowiązania podatkowego polegające na tym, że okres przewidzianego przepisami prawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia (3 lata od zdarzenia powodującego przerwanie biegu terminu przedawnienia) przekroczył ramy czasowe wskazane w ustawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1584/08 Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił w/w skargę kasacyjną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, a więc bada skargę kasacyjną tylko w ramach wskazanych w niej podstaw oraz w ramach wniosku w niej zawartego (o uchylenie lub zmianę z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany). W rozpatrywanej spawie autor skargi kasacyjnej nie wniósł zaś o uchylenie lub zmianę orzeczenia (art. 176 in fine p.p.s.a.). Powyższy brak, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 p.p.s.a.) uniemożliwia jej merytoryczne rozpoznanie. Sąd odwoławczy nie może domyślać się intencji jej autora ani wnioskować czego strona skarżąca oczekuje, żądając rozstrzygnięcia. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu żądania i jego kierunku. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Skoro autor skargi kasacyjnej nie złożył jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku, czego wymaga art. 176 p.p.s.a., to skarga kasacyjna pozbawiona jednego ze swych podstawowych elementów konstrukcyjnych, jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 180 w związku z art. 178 p.p.s.a.

Skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego w/w postanowieniem, zaskarżając je w całości. Zarzucił obrazę przepisów postępowania, tj. art. 273 § 2 p.p.s.a., polegającą na tym, że Sąd rozpoznający skargę kasacyjną postanowieniem z dnia 26 lutego 2010 r., doręczonym stronie dnia 17 marca 2010 r. niezasadnie ją odrzucił błędnie uznając, iż "autor skargi kasacyjnej nie wniósł o uchylenie lub zmianę orzeczenia (art. 176 in fine p.p.s.a.). Powyższy brak, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 p.p.s.a.) uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie skargi", podczas gdy autor skargi kasacyjnej oprócz zakresu zaskarżenia, który wskazał oraz zarzutów wraz z uzasadnieniem, które sformułował wniósł o : 1) uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, 3) ewentualnie o umorzenie postępowania. Są to okoliczności faktyczne, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, zgodnie z treścią art. 273 § 2 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe naruszenie autor skargi o wznowienie postępowania wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący stwierdził, że autor skargi kasacyjnej uczynił zadość wszelkim wymogom opisanym w art. 176 p.p.s.a., a środek odwoławczy nie był pozbawiony jednego ze swych podstawowych elementów konstrukcyjnych, był dopuszczalny oraz nie podlegał odrzuceniu na podstawie art. 180 w związku z art. 178 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wznowienie postępowania, stosownie do treści art. 270 p.p.s.a. umożliwia rozpoznanie sprawy, w której zapadło prawomocne orzeczenie. Wznowienie postępowania może jednak nastąpić wyłącznie z przyczyn przewidzianych w Dziale VII p.p.s.a. Skarga o wznowienie postępowania powinna spełniać wymogi określone w art. 277 i 279 p.p.s.a., tj.:

1) być wniesiona poza wyjątkami przewidzianymi w przepisach w terminie trzymiesięcznym od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia,

2) zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia,

3) zawierać podstawę wznowienia i jej uzasadnienie,

4) zawierać okoliczności stwierdzające zachowanie terminu do jej wniesienia,

5) zawierać żądanie o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia.

W myśl art. 280 § 1 p.p.s.a., warunkiem możliwości rozpatrywania skargi o wznowienie, jest wniesienie skargi w terminie i oparcie jej na ustawowej podstawie wznowienia. Brak jednego z tych warunków powoduje to, że rozpatrywanie skargi o wznowienie jest niemożliwe, skutkuje więc jej odrzuceniem.

W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stosownie do treści art. 281 p.p.s.a. przeprowadzi łączne badanie dopuszczalności wznowienia z badaniem istoty sprawy.

Autor skargi o wznowienie postępowania, zakończonego postanowieniem NSA z dnia 26 lutego 2010 r. odrzucającym skargę kasacyjną, oparł ją na podstawie określonej w art. 273 § 2 p.p.s.a., tj. wykryciu takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. W treści uzasadnienia wskazał, że nie zachodziły jakiekolwiek przyczyny uzasadniające odrzucenie skargi bowiem skarga zawierała wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia (art. 176 in fine p.p.s.a.), co w konsekwencji, wbrew stanowisku NSA, umożliwiało merytoryczne rozpoznanie skargi (art. 183 p.p.s.a.).

Skargę o wznowienie postępowania co do zasady, jak to już wyżej wskazano, ze względu na treść art. 277 p.p.s.a. wnosi się w terminie trzymiesięcznym, licząc od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia, a gdy podstawą wznowienia jest pozbawienie możności działania lub brak należytej reprezentacji, od dnia, w którym o orzeczeniu dowiedziała się strona, jej organ lub jej przedstawiciel ustawowy. Postanowienie NSA z dnia 26 lutego 2010 r. strona otrzymała dnia 17 marca 2010 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy o sygn. akt II FSK 1584/08 (k.36). Skargę o wznowienie wniosła zaś w dniu 10 maja 2010 r., a więc w terminie trzymiesięcznym, o którym mowa wyżej. Przyjąć więc należy, że zachowany został termin do wniesienia skargi, powołana też została ustawowa podstawa wznowienia, o której mowa w art. 273 § 2 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny trafności powołanej podstawy należy w pierwszej kolejności powołać treść art. 273 § 2 p.p.s.a. Stanowi on, że można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Istnienie tych przyczyn tzw. restytucyjnych uzasadnia uchylenie lub zmianę prawomocnego orzeczenia tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy stwierdzonymi przyczynami a treścią orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie, zapewne na skutek błędu w kompletowaniu akt, a co potwierdza oryginał skargi kasacyjnej znajdujący się w aktach o sygn. akt II FSK 1047/10 (k.10 – 15) nie została załączona strona 2 skargi, gdzie był zawarty wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2008 r.

W tych okolicznościach należało stwierdzić, że wystąpiła przyczyna restytucyjna i uznać, iż treść prawomocnego postanowienia NSA z dnia 26 lutego 2010 r. jest niewłaściwa, a jego zmianę uzasadniają okoliczności wskazane w skardze o wznowienie postępowania.

Przed przystąpieniem do oceny merytorycznej zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej przede wszystkim należy odnotować, że kwestia odpowiedzialności A. G. za zaległości "B." Sp. z o. o. w R. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/06 uchylił w całości wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym wyrokowaniu, podstawy procesowe oraz materialnoprawne, na których oparto zaskarżone orzeczenie, jak i podstawy, na których oparto skargę kasacyjną nie uległy zmianie oraz jednoznacznie wskazują, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest kwestia ustalenia odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 ord. pod.

Zagadnienie to w postępowaniu kasacyjnym może być jednak przedmiotem rozważań tylko w obszarze zakreślonym przepisami procedury sądowoadministracyjnej.

Wymaga bowiem przypomnienia, że na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej (z wyjątkiem nieważność postępowania z powodów wymienionych enumeratywnie w § 2 tego artykułu - do stwierdzenia której w sprawie brak podstaw).

Dalsze zawężenie zakresu kontroli dokonywanej przez Sąd Kasacyjny wynika z art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią Sąd, któremu sprawa została przekazana - jak miało to miejsce w rozpatrywanym przypadku - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma wprost wskazuje na ograniczenie swobody (także w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.) Sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zasięg takiego związania jest jednak szerszy. W jego konsekwencji mianowicie - zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim w/w artykułu - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej - sformułowane z naruszeniem w/w przepisu - obligują Sąd Kasacyjny do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadza się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności wymaga zatem zbadania czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 p.p.s.a.

Powyższe uwagi należy uwzględniać przy ocenie podstaw kasacyjnych sformułowanych w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim należy wskazać, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-175, art. 183 § 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w granicach (podstawy i zarzuty) sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia, czy uzupełnienia przez sam Sąd.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował, a powinien zastosować Sąd pierwszej instancji (art. 173 p.p.s.a.), a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4 poz. 67).

Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiada.

Autor skargi kasacyjnej nie powołując przepisu art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił jedynie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Z kolei zarzucając w pkt 2 skargi kasacyjnej sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wskazał żadnego z przepisów procedury sądowoadministarcyjnej, którego naruszenia sąd pierwszej instancji miał się dopuścić. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że to w toku stosowania przepisów postępowania ustalany (przez organy), a następnie przyjmowany (przez Sąd) jest stan faktyczny sprawy. Nie można natomiast w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu prawa materialnego (w szczególności jego niewłaściwego zastosowania), gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Podobnie nie został poparty żadną argumentacją prawną zarzut sformułowany w pkt 3 skargi kasacyjnej dotyczący "przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowane podstawy kasacyjne uchybiają zakazowi z art. 190 p.p.s.a. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że "wiążąca" wykładnia prawa, w sprzeczności z którą nie mogą pozostawać podstawy skargi kasacyjnej, dotyczy zarówno wykładni przepisów prawa materialneg, jak i procesowego. Nie ma też rozbieżności w poglądach co do tego, że związanie wykładnią prawa nie obejmuje swym zakresem ocen dotyczących stanu faktycznego.

Dla potrzeb niniejszej sprawy odpowiedzi wymaga tymczasem pytanie, czy wiążącym dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zastosowania w sprawie konkretnej normy prawa materialnego i - w następstwie powyższego - czy strona wnosząca skargę kasacyjną może skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji uchybienie w tym zakresie.

Ważąc ów problem należy mieć na względzie, że dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa uważa się za wiążącą jedynie w niezmienionym stanie prawnym sprawy i na tle stanu faktycznego uznanego przez ten Sąd za niewadliwy.

W konsekwencji - skoro stan prawny sprawy nie ulega zmianie, a stan faktyczny nie zostaje podważony - należy wykluczyć możliwość skutecznego zarzutu nieprawidłowej subsumcji prawa materialnego, wykładni którego Sąd Kasacyjny dokonał.

W przeciwnym razie przepis art. 190 p.p.s.a. pozbawiony byłby sensu. Racjonalny ustawodawca nie wiązałby bowiem Sądu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, wykładnią przepisu, który nie znajdowałby zastosowania w sprawie.

Analizując treść skargi kasacyjnej, przede wszystkim na uwagę zasługuje, że NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał między innymi, że "w świetle art. 116 § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. bez znaczenia było, kto pełnił funkcję członka zarządu w pierwszych miesiącach roku podatkowego" oraz że "skoro, mimo wypłacalności, spółka z o.o. nie zapłaciła podatku i z tego tytułu powstała zaległość to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 ord. pod., pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania) jest oczywista i podkreślił, że "przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 tego przepisu do takiej sytuacji nie mają zastosowania". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygając sprawę ponownie był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia wyroku.

Na uwagę zasługuje fakt, że autor skargi kasacyjnej potwierdził, że Sąd pierwszej instancji "oprał swoje stanowisko w uzasadnieniu orzeczenia na zapatrywaniach wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny", co wynika z przepisu ustawy. Dodał jednakże, że zarówno Sąd I, jak i II instancji "... nie mają racji twierdząc, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie w stosunku do skarżącego pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki....". Takie uzasadnienie skargi kasacyjnej jest wewnętrznie sprzeczne i narusza postanowienia art. 190 p.p.s.a.

Co do zarzutu przedawnienia zgłoszonego w skardze kasacyjnej trzeba stwierdzić, że WSA w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił przyczyny, dla których zarzut ten jest bezpodstawny, a pogląd w nim wyrażony skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Tak ustalony przez organy podatkowe i oceniony przez WSA stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważany rozpoznawaną skargą kasacyjną. Ustalenia faktyczne przyjęte za prawidłowe przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji mogą być zwalczane tylko zarzutami naruszenia prawa procesowego (np. zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu ze stosownymi przepisami procedury administracyjnej z zakresu postępowania dowodowego). Takich w sprawie brak. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły w tym zakresie wywołać oczekiwanego rezultatu. Zwrócenia uwagi wymaga, że strona nie zarzuciła w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 190 p.p.s.a. co do zakresu związania wykładnią ustaloną przez NSA.

Z tych względów, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., NSA uchylił postanowienie o odrzuceniu skargi kasacyjnej i skargę kasacyjną oddalił.