Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1113/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 199a par. 1 par. 2 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 17 lutego 2009 r. określił "A" sp. z o. o. (dalej Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 33.508 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował ujęcie przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów następujących wydatków: 1) 11.882,10 zł - kwota związana z zakupem przez Spółkę nieruchomości obejmująca koszty zawarcia aktu notarialnego, podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty sądowej, 2) 69.741,92 zł wartość świadczeń urlopowych wypłaconych w 2004 r. pracownikom Spółki, 3) 1.680 zł. wydatek poniesiony na zakup karnetów na mecze III ligi piłkarskiej, 4) 6.090 zł wydatek na zakup szczepionek przeciwko grypie, 5) 17.250 zł wydatek poniesiony z tytułu ugody zawartej z "B" S.A., 6) 401.113 zł wydatek z tytułu rekompensaty wypłaconej przez Spółkę A. H. w związku z zawartą w dniu 30 stycznia 2004 r. umową oraz koszty zawarcia aktu notarialnego. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty: 222,79 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych wyliczonych przez organ w związku z zakwestionowaniem wydatków związanych z zakupem nieruchomości oraz kwotę 1.677,69 zł z tytułu kosztów reprezentacji i reklamy.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 24 sierpnia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że "C" zostało sprzedane "A" sp. z o. o. Zauważył nadto organ odwoławczy, powołując art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op.", że w przypadku powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do dokonania czynności prawnej mającej za przedmiot sprzedaż przedsiębiorstwa organ I instancji powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. W przypadku braku takich wątpliwości należy stwierdzić, czy wystąpiła dodania wartość firmy oraz ustalić łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy wydał decyzję z dnia 2 lutego 2010 r., którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 33.508 zł. Organ I instancji wskazując na ustalenia faktyczne oraz stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnił przyczyny, z powodu których uznał, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki: kwota związana z zakupem przez Spółkę nieruchomości obejmująca koszty zawarcia aktu notarialnego, podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty sądowej, wartość świadczeń urlopowych wypłaconych w 2004 r. pracownikom Spółki, wydatek poniesiony na zakup karnetów na mecze III ligi piłkarskiej, wydatek na zakup szczepionek przeciwko grypie, wydatek poniesiony z tytułu ugody zawartej z "B" S.A. Dodał, że wyłączenia wymienionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów Spółka nie kwestionowała w toku dotychczasowego postępowania.

Następnie organ kontroli skarbowej dokonał oceny skutków podatkowych umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. [...]) przez Spółkę z "C" w dniu 30 stycznia 2004 r. nazwanej przez strony jako "Umowa regulująca warunki zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę oraz akt ustanowienia tytułów egzekucyjnych" (dalej jako "umowa o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej") uznając, że w istocie Spółka dokonała moca tej umowy nabycia przedsiębiorstwa. Organ I instancji uznał za nie znajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie Spółki, że uiściła jedynie rekompensatę i dokonała zapłaty za rzeczowe składniki majątku. Organ I instancji powołał się na art. 199a Op., który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tyko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Organ I instancji ustalił, że transakcja zrealizowana przez Spółkę z "C" objęła: wypłatę A. H. rekompensaty w łącznej kwocie 400.000 zł, w tym wartość 250.000 zł w dniu 30 stycznia 2004 r. i 150.000 zł w dniu 22 marca 2004 r., poniesienie kosztów związanych z zawarciem aktu notarialnego w wysokości 1.098 zł oraz opłatę skarbową w wysokości 15 zł., zakup baz danych klientów – na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 30 stycznia 2004 r. na wartość netto 30.000 zł, zakup składników majątku "C" tj. wyposażenia pomieszczeń dotychczas wynajmowanych przez A. H. oraz środków trwałych, zakup samochodu ciężarowo – asenizacyjnego, przejecie przez Spółkę miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, zatrudnienie w Spółce na dotychczasowych warunkach wszystkich pracowników zatrudnionych przez "C" i zatrudnienie A. H. jako kierownika "A" z zagwarantowanym wynagrodzeniem na czas do 31 grudnia 2007 r. Zwrócono uwagę, że umowa o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej zawarta została w formie aktu notarialnego, zatem dochowana została forma zbycia przedsiębiorstwa wymagana przepisami Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia organ I instancji stwierdził, że Spółka stała się kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez "C". Aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa musi nastąpić przeniesienie wszelkich składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa. Istotą wartości firmy jest ta cześć wartości przedsiębiorstwa, która wynika z jego klienteli, pozycji rynkowej, struktury organizacyjnej, kontaktów handlowych oraz zespołu innych czynników, które choć nie mogą być uznane za składniki przedsiębiorstwa, to istotnie wpływają na jego wartość. Wartość firmy, która powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa, stanowi wartość niematerialną i prawną. W omawianej sytuacji Spółka dokonała zakupu przedsiębiorstwa wraz z funkcjonującym, zorganizowanym rynkiem klientów, posiadając zagwarantowane miejsce prowadzenia działalności, pracowników i, przede wszystkim A. H. z jego znajomością branży i kontaktami. Poprzez zatrudnienie A. H. oraz jego dotychczasowych pracowników Spółka przejęła również ich wiedzę i doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej w takiej samej branży, w jakiej funkcjonuje Spółka. Dzięki zespołowi składników zakupionych i przejętych od A. H. w sposób zorganizowany Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności w nowoutworzonym oddziale na Ś. Z przedłożonych przez Spółkę materiałów wynika, że Spółka przejęła z rejonu W. 712 klientów, natomiast z rejonu K. 843 klientów. Spółka wstąpiła w umowy handlowe zawarte wcześniej przez A. H. zawarła również nowe umowy z przejętymi klientami. Organ I instancji ocenił, że Spółka stała się w całości kontynuatorem działalności prowadzonej przez A. H.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji określił dodatnią wartość firmy jako różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa – 500.943 zł a wartością rynkową składników majątkowych – 99.830 zł. w kwocie 401.113 zł. Wartość firmy jako wartość niematerialna i prawna podlega amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej jako "u.o.p.d.o.p." Biorąc jednak pod uwagę, że Spółka nie ujawniła i nie wprowadziła w 2004 r. do ewidencji środków trwałych zakupionego przedsiębiorstwa, odpisy amortyzacyjne nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Spółka w odwołaniu wniesionym od wyżej opisanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zarzuciła naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. W uzupełnieniu odwołania stwierdziła, że nie zgadza się z oceną zawartą w kwestionowanej decyzji, iż dokonała nabycia przedsiębiorstwa od A. H. W jej ocenie wypłacając A. H. rekompensatę zapłaciła za zobowiązanie tego ostatniego do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej a nie za jego przedsiębiorstwo. Wskazała, że w treści umowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej brak jest jakiejkolwiek wzmianki o majątku wykorzystywanym przez A. H. w prowadzonej działalności gospodarczej, brak jest jakichkolwiek ustaleń co do dalszego wykorzystania tego majątku i w żaden sposób nie można wywieść, że umowa ta dotyczy przeniesienia własności czegokolwiek, w tym także przedsiębiorstwa. Spółka zarzuciła, że wbrew twierdzeniu organu I instancji nie jest prawdą, że nabyła cały majątek wykorzystywany przez A. H. dla celów działalności gospodarczej. Wskazała składniki majątkowe (aktywa) "C", które nie zostały przez nią nabyte. Wskazując na przepisy art. 551, art. 751 i art. 535 i następne Kodeksu cywilnego stwierdziła, że brak jest podstaw aby przyjąć, że w niniejszej sprawie miała miejsce umowa sprzedaży przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 24 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przyjął, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji są wyczerpujące i prawidłowe, podzielił także kwalifikacja prawnopodtakową ustalonego stanu faktycznego.

Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów wyjaśnił, że stosownie do treści art. 552 Kodeksu cywilnego strony czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo mogą wyłączyć z transakcji niektóre składniki wchodzące w skład zbywanego przedsiębiorstwa. Istotne jest przy tym określenie granic tych wyłączeń. Powołując się na "teorię funkcjonalnego ograniczenia wyłączeń" stwierdził, że bez względu na dokonane wyłączenia przedmiotem transakcji gospodarczej będzie przedsiębiorstwo, jeżeli: nastąpi przejęcie przez nabywcę funkcji tego przedsiębiorstwa – musi istnieć tożsamość funkcjonalna przejętej działalności gospodarczej z działalnością sprzed przejęcia oraz jeżeli do prowadzenia działalności w takim samym charakterze i zakresie nabywcy wystarczą te składniki, które w transakcji nabył. W ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem czynności prawnej zdziałanej pomiędzy Spółką a A. H. była sprzedaż przedsiębiorstwa a nie wyeliminowanie konkurencji. Za argument bez znaczenia dla sprawy uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 551 Kodeksu cywilnego, jako że przepis ten ma charakter wyłącznie dyspozytywny. Natomiast, jak wykazano w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Spółka nabyła zespół składników, który funkcjonalnie mógł być uznany za przedsiębiorstwo.

Odnosząc się do zarzutu, iż brak stosownego dokumentu przenoszącego własność przedsiębiorstwa powinien skutkować stwierdzeniem, że nie doszło do nabycia przedsiębiorstwa ale nastąpiło wypłacenie odszkodowania i kwota ta powinna zostać uznana w całości za koszt podatkowy, względnie organ powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 199a Op. i wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a A. H. była sprzedaż przedsiębiorstwa a towarzysząca jej forma stanowiła próbę obejścia prawa. W zaistniałych okolicznościach sprawy nie było podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła błędne zastosowanie art. 199a § 2 Op. poprzez przyjęcie, że umowa o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej była umową sprzedaży przedsiębiorstwa i na skutek powyższego naruszenia art. 16 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, o kwotę wydatków w wysokości 401.113 zł, które stanowią koszt działalności poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie w dacie ich poniesienia. Ponadto, Spółka zarzuciła naruszenia art. 199a § 3 Op. poprzez jego niezastosowanie i nie wystąpienie do sądu powszechnego, wobec wątpliwości odnośnie istnienia umowy lub nie istnienia zbycia przedsiębiorstwa pomiędzy Spółką a A. H.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że sporny w sprawie nie jest stan faktyczny ale jedynie jego prawna kwalifikacja. Spółka podtrzymała zarzut, iż z umowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej nie da się wywieść, wobec braku w jej treści jakiejkolwiek stosownej wzmianki aby dotyczyła ona przeniesienia własności czegokolwiek, w tym w szczególności przedsiębiorstwa. Stwierdziła też, że Dyrektora Izby Skarbowej nie odparł skutecznie jej zarzuty odnośnie naruszenia art. 551 Kodeksu cywilnego odwołując się do art. 552 tej ustawy. Przepis ten nie zmienia bowiem ogólnej zasady, że przedsiębiorstwem jest zespół (grupa) składników majątkowych, a nie jedynie ich wyselekcjonowana według jakiegoś kryterium część. Wskazano, że w wyniku umowy A. H. zlikwidował swoje przedsiębiorstwo, a w trakcie likwidacji dokonał zbycia zbędnych mu składników majątkowych. Nie przekazał skarżącej żadnych wierzytelności, zobowiązań, nazwy przedsiębiorstwa, środków pieniężnych, koncesji ani zezwoleń, prawa do rachunku bankowego, ksiąg i dokumentów księgowych. Ponadto Spółka we własnym zakresie nawiązała umowy najmu oraz umowy o pracę, podczas gdy w świetle art. 551 Kc oraz art. 231 Kodeksu pracy byłoby to zupełnie zbędne. Skarżąca nie weszła w żadne prawa ani obowiązki związane z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skarżąca zwrócił też uwagę, że wedle art. 751 Kc zbycie przedsiębiorstwa wymaga zachowania formy podpisu notarialnie poświadczonego. Zachowania tej formy nie można wywodzić z tego tylko, że Spółka zawarła umowę w formie aktu notarialnego o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, która nie zawiera żadnych postanowień odnośnie sprzedaży przedsiębiorstwa.

Według Spółki, w sytuacji, gdy pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem wystąpił spór odnośnie treści czynności cywilnoprawnej, a trudno uznać sprawę za oczywistą, organy podatkowe obowiązane były wystąpić w trybie art. 199a § 3 Op. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Poprzedzić powinno to przeprowadzenie dowodów osobowych (zeznań osób uczestniczących w transakcji), bez których trudno kwalifikować zamiar stron, co było w rzeczy samej istotą postępowania podatkowego. Spółka podkreśliła, że początkowo organ odwoławczy widział potrzebę wystąpienia do sądu powszechnego. Wydając jednak zaskarżoną decyzję zmienił zdanie, chociaż według Skarżącej postępowanie w zakresie rzetelnej oceny skutków czynności nie posunęło się w żaden sposób. Organy nie poczyniły bowiem żadnych nowych ustaleń, zatem w żaden sposób nie usunęły wątpliwości odnośnie istoty umowy z 30 stycznia 2004 r., a które miał Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylając pierwszą w sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izy Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko reprezentowane dotychczas w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. należy stwierdzić, że spór na etapie postępowania prowadzonego przed sądem administracyjnym dotyczy jednej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie: czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny skutków podatkowych umowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Rzeczą Sądu jest więc ocena, czy organy prawidłowo ustaliły, iż umowa o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej jest w istocie umową sprzedaży przedsiębiorstwa. Konsekwencje podatkowe odmiennej, od dokonanej przez Spółkę, oceny czynności prawnej są tego rodzaju, iż Spółka nie mogła odnieść bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z realizacji tej umowy, ale powinna to uczynić poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ustalonej, dodatniej wartości firmy.

Należy więc zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 199a § 1 Op. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie z art. 199a § 2 Op. jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Na uwadze mieć należy także art. 191 Op., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zasadnie można stwierdzić, że organ podatkowy nie może aprobować bezkrytycznie, iż podatnika łączyła umowa o nazwie nadanej jej przez strony. Byłoby to sprzeczne z obowiązkiem, wynikającym z powołanego wyżej art. 191 Op., wyprowadzania wniosków z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z materiału dowodowego wynikają zaś nie tylko tytuł umowy, ale przede wszystkim jej treść, odczytywana na tle okoliczności poprzedzających jej zawarcie, towarzyszących jej zawarciu oraz zaistniałych po jej zawarciu.

Wskazuje się w doktrynie, że o ile art. 199a § 1 Op. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności (...), o tyle § 2 art. 199a Op. reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. Zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego pozorność może przybrać dwie postacie. Albo strony nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych i wtedy czynność jest nieważna, albo też dokonują czynności dla ukrycia innej czynności i wtedy ważność drugiej czynności, zwanej dyssymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym także według przepisów określających jej formę. Przepis ten nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania art. 83 Kodeksu cywilnego. Jeżeli bowiem w stanie faktycznym miał miejsce pierwszy z dwóch rodzajów pozorności oświadczenia woli, a zatem strony nie zamierzały wywołać żadnych skutków prawnych, czynność symulowana jest nieważna. Skoro nie ma jej w obrocie prawnym, to nie może również wywołać skutków podatkowych. Z kolei, jeżeli pozorne oświadczenie woli zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej, a zatem gdy zachodzi drugi przypadek pozorności organ podatkowy przed zastosowaniem art. 199a § 2 Op. musi sprawdzić, czy forma przewidziana w Kodeksie cywilnym dla ukrytej czynności prawnej została zachowana. W razie odpowiedzi przeczącej ukryta czynność prawna będzie również nieważna, co wyklucza możliwość wyciągania jakichkolwiek skutków podatkowych, w tym również możliwość zastosowania art. 199a § 2 Op. (Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2009. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis

Dodać należy także, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten wprowadza wyłączność ustawy w nakładaniu podatków, nie może też budzić wątpliwości jego funkcja ochronna względem interesów podatników. Przepis ten, w ocenie Sądu, w powiązaniu z art. 84 Konstytucji RP daje także podstawę do twierdzenia, iż podatnik ma prawo ale i obowiązek, zapłacić podatek w takiej wysokości jaka wynika z przepisów ustawy. Zatem wysokość zobowiązań podatkowych nie może być modyfikowana w drodze umów cywilnoprawnych, których odpowiednia konstrukcja może umożliwić podatnikowi inny sposób podatkowej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych aniżeli ten, jaki wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów ustaw podatkowych. Dlatego też przyjąć należy, że organy podatkowe mają obowiązek oceny czynności prawnych stron pod kątem ich prawidłowej kwalifikacji podatkowej.

Z akt podatkowych wynika, że Spółka zawarła w dniu 30 stycznia 2004 r. w formie aktu notarialnego umowę zatytułowaną "Umowa regulująca warunki zaprzestania prowadzania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę oraz akt ustanowienia tytułów egzekucyjnych". W §1 umowy postanowiono, że stawający oświadczają, że A. H. oraz "A" Spółka z o. o. z siedzibą w T. prowadzą konkurencyjną działalność gospodarczą polegającą w szczególności na handlu hurtowym i detalicznym olejami przemysłowymi, odpadami olejowymi i innymi odpadami przemysłowymi oraz na recyklingu i odzyskaniu tych odpadów. W § 2 stwierdzono, że stawający w imieniu własnym oraz w imieniu reprezentowanej osoby prawnej oświadczają, że w celu umownego uregulowania wzajemnych stosunków oraz wyeliminowania wzajemnej konkurencji postanawiają, co następuje:

1. A. H. zobowiązuje się zlikwidować prowadzoną działalność gospodarczą i wykreślić "C" z siedzibą w S. z ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w S. w terminie do dnia 15 marca 2004 r.

2. M. K. w imieniu "A" sp. z o. o. zobowiązuje się do: a) wypłacenia A. H. rekompensaty pieniężnej z tytułu zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w łącznej kwocie 400.000 zł przy czym kwota ta płatna będzie w dwóch ratach: I rata w kwocie 250.000 zł płatna w dniu dzisiejszym, II rata w kwocie 150.000 zł płatna w terminie do dnia 15 marca 2004 r. przy czym nie wcześniej niż po wykreśleniu A. P. H. z ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta w S., b) zatrudnienia od dnia 1 lutego 2004 r. wszystkich pracowników "C" z zachowaniem dotychczasowych postanowień ich umów o pracę, c) zatrudnienia od dnia 1 lutego 2004 r. A. P. H. jako pracownika na stanowisku kierownika "A" sp. z o. o. w K. na określonych w niniejszej umowie warunkach. W § 4 umowy A. H. gwarantuje, że począwszy od dnia wykreślenia "C" z ewidencji działalności gospodarczej ani on ani jego krewni lub powinowaci w linii prostej lub bocznej do II stopnia włącznie, jak również spółki lub podmioty gospodarcze, w których on bądź jego krewni lub powinowaci są lub będą pośrednimi lub bezpośrednimi wspólnikami lub członkami organów, nie będą prowadzić działalności, która bezpośrednio lub pośrednio konkurowałaby z przedmiotem działalności "A" sp. z o. o. przez cały okres zatrudnienia w "A" sp. z o. o. oraz przez okres 12 miesięcy licząc od dnia ustania tegoż zatrudnienia (zakaz konkurencji). W razie naruszenie powyższego zobowiązania A. P. H. zobowiązuje się zapłacić "A" sp. z o. o. karę umowną w wysokości 175.000 zł w terminie 7 dni licząc od pisemnego otrzymania wezwania do zapłaty tej kary i co do tego obowiązku poddaje się wprost z tego aktu rygorowi egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 kodeksu postępowania cywilnego.

Organy ustaliły, iż zawarciu opisanej wyżej umowy towarzyszyły następujące okoliczności. "C" wystawiła dla "A" sp. z o. o. następujące faktury: nr [...] z 30 stycznia 2004 r. za wyposażenie według załącznika na wartość netto 31.830 zł oraz za bazę danych na wartość netto 30.000 zł; do faktury załączona została ewidencja środków wyposażenia sporządzona przez "C" obejmując m. in. meble biurowe i inne wyposażenie biura, zestawy komputerowe, przyrząd do mycia samochodów, urządzenie pomiarowe OIWA, nr [...] z 30 stycznia 2004 r. tytułem sprzedaży samochodu ciężarowo - asenizacyjnego o wartości netto 38.000 zł, nr [...] z 17 lutego 2004 r. tytułem refaktury czynszu za najem.

Spółka wyjaśniła, że pod nazwą "baza danych" zakupionej od "C" przyjętej jako wartości niematerialne i prawne należy rozumieć informacje marketingowe i handlowe o kontrahentach, z którymi "C" nawiązała współpracę. Spółka poinformowała, że zbiórka olejów na rynku poprzednio obsługiwanym przez "C" wzrosła prawie dwukrotnie już w pierwszym roku po przejęciu. Stwierdzono, że Spółka podpisała umowy ze wszystkimi dotychczasowymi pracownikami "C", rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w miejscach, w których działalność ta była wykonywana przez "C", podpisując stosowne umowy. Spółka podpisała także umowy ze wszystkimi dotychczasowymi klientami "C".

Przedstawione okoliczności faktyczne między stronami nie są sporne. Spór dotyczy, co akcentuje się w skardze, podatkowej oceny skutków przedstawionego stanu faktycznego. Strona konsekwentnie nie zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, iż miało miejsce nabycie przedsiębiorstwa "C". Podstawowy i zasadniczy argument Spółki jest taki, iż w treści umowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej brak jest jakiejkolwiek wzmianki, iż na jej mocy następuje przeniesienie własności czegokolwiek. Zbycie składników majątkowych spowodowane było tym tylko, że stały się one A. H. zbędne w związku z zaprzestaniem wykonywania dotychczasowej działalności gospodarczej. Wskazuje, że gdyby strony łączyła umowa sprzedaży przedsiębiorstwa zbędne byłoby zawieranie nowych umów dzierżawy z dotychczasowymi kontrahentami "C", jak i nie byłoby konieczności zawierania nowych umów o pracę z pracownikami "C". Spółka wskazuje także na treść art. 551 Kc, w którym wymienia się składniki przedsiębiorstwa i twierdzi, że nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa skoro Spółka nie weszła w posiadanie wszystkich składników przedsiębiorstwa "C". Wymienia tutaj Spółka nazwę przedsiębiorstwa, zobowiązania, konto bankowe, księgi rachunkowe, koncesje i zezwolenia.

Zdaniem Sądu przedstawione zarzuty nie podważają trafności oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego dokonanej przez organy w niniejszej sprawie.

W myśl art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kc przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i prawnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z kolei stosownie do art. 751 § 1 Kc zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W świetle poczynionych na wstępie uwag w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w niniejszej sprawie strony zamierzały wywołać określone skutki prawne oraz czy zachowana została forma przewidziana dla czynności, która zdaniem organów została ukryta pod pozorem umowy o zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej tj. dla umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Z treści powołanego wyżej art. 751 § 1 Kc wynika, że powinna być zachowana forma pisemna z podpisem notarialnie poświadczonym co prowadzi do wniosku, że zawarcie umowy w formie aktu notarialnego czyni zadość temu warunkowi.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości, że zamiarem stron było wywołanie określonych skutków prawnych co znajduje potwierdzenie w rzeczywistym wykonaniu postanowień umowy. A. H. zlikwidował i wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej prowadzoną działalność gospodarczą. Spółka wypłaciła mu umówioną z tego tytułu kwotę. Organy w związku z umową o zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej trafnie dostrzegły szereg towarzyszących jej, wyżej wymienionych okoliczności a sprowadzających się do przejęcia przez Spółkę istotnych funkcjonalnie składników przedsiębiorstwa "A". Skoro zatem, umowie zawartej w formie aktu notarialnego towarzyszy przejście zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, o których można zasadnie orzec, iż stanowią w sensie funkcjonalnym przedsiębiorstwo to zdaniem Sądu zachowana została forma przewidziana dla tej czynności prawnej. Dodać należy, że umowa, którą strony zawarły w formie aktu notarialnego, dla swej ważności takiej formy nie wymagała. Przyjęcie zaś stanowiska, że w sytuacji, gdy w samej treści aktu notarialnego brak jest wskazania, iż dotyczy on w istocie sprzedaży przedsiębiorstwa a z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że taka była rzeczywista treść czynności prawnej zdziałanej przez strony prowadziłoby do wyłączenia możliwości stosowania przez organy podatkowe art. 199a § 2 Op. Zdaniem Sądu, odwołując się do wykładni celowościowej tego przepisu takie jego rozumienie należy wykluczyć.

Strona podważa zasadność oceny organów podatkowych, które przyjęły, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa podnosząc, iż nie przejęła wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc. W ocenie Sądu przedstawiona w tym zakresie argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa. Trafnie organ zwrócił uwagę na treść art. 552 Kc. i wywiódł, że bez względu na dokonane wyłączenia przedmiotem transakcji będzie sprzedaż przedsiębiorstwa, jeżeli: nastąpi przejęcie przez nabywcę funkcji tego przedsiębiorstwa – musi istnieć tożsamość funkcjonalna przejętej działalności z działalnością sprzed przejęcia oraz jeżeli do prowadzenia działalności w takim samym charakterze i zakresie nabywcy wystarczą te składniki, które w transakcji nabył. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zdaniem Sądu w sposób nie budzący wątpliwości, że nabyte składniki o charakterze zarówno majątkowym jak i niemajątkowym "C" tj. infrastruktura obejmująca miejsca prowadzenia działalności, sprzęt i pracownicy, pozyskanie do pracy na rzecz Spółki A. H., baza klientów oraz wiedza marketingowa i doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej o określonym charakterze na terenie aglomeracji g. i W. stanowiło funkcjonalnie przedsiębiorstwo, które pozwoliło Spółce realizować zadania gospodarcze na nowym terenie "z marszu", jak również pozwoliło od razu realizować zyski. Ocena zatem, iż pod osłoną umowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej ukryta została umowa nabycia przedsiębiorstwa (akwizycja) jest zdaniem Sądu prawidłowa i uzasadniona.

Składniki przedsiębiorstwa nie przejęte przez Spółkę "C" w świetle uwag powyższych nie miały w ocenie Sądu znaczenia dla powyższej oceny czynności prawnej zdziałanej między stronami. Nie stanowiły one bowiem o funkcjonalnej istocie tego przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu trafności oceny organów podatkowych co do rzeczywistego charakteru czynności prawnej zdziałanej pod pozorem umowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej nie podważają twierdzenia Spółki, iż gdyby rzeczywiście doszło do nabycia przedsiębiorstwa zbędne było zawieranie nowych umów o pracę z dotychczasowymi pracownikami "C" oraz nowych umów najmu i dzierżawy. W ocenie Sądu, nawiązanie nowych umów o pracę z dotychczasowymi pracownikami, z pominięciem regulacji wynikającej z treści art. 231 § 1 Kodeksu pracy nie daje podstaw do twierdzenia, iż nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa. Należy też zwrócić uwagę, że strony umowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności postanowiły, i to zobowiązanie wykonały, że pracownicy "C" staną się pracownikami Spółki na dotychczasowych warunkach.

Odnosząc się do wyjaśnień Spółki iż nabycie składników majątkowych "C" nastąpiło niejako przez przypadek ponieważ dla A. H., w związku z likwidacją działalności gospodarczej stały się zbędne należy stwierdzić, że wszystkie składniki przedsiębiorstwa niezbędne dla jego funkcjonalnej całości zostały nabyte przez "A" sp. z o. o. w tej samej dacie w jakiej nastąpiło popisanie umowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, brak jest też dowodu, który co najmniej uprawdopodabniałby, iż A. H. skierował swą ofertę sprzedaży do innych nabywców.

Okoliczności te potwierdzają zdaniem Sądu, że Spółka podjęła działania zmierzające do ukrycia rzeczywistego charakteru dokonanej czynności prawnej. Ze względu na taki właśnie sposób ukształtowania treści czynności prawnej jest oczywiste, że Spółka nie weszła w ogół praw i obowiązków nabytego przedsiębiorstwa.

Zatem, skoro organy ustaliły w toku prowadzonego postępowania podatkowego zaistnienie wszystkich essentilia negoti czynności prawnej jaką jest sprzedaż przedsiębiorstwa prawidłowo wyprowadziły skutki podatkowe właśnie z tej ukrytej czynności. Zawarty w art. 199a § 3 Op. obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem prawnopodtakowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli (wyrok NSA z 20.01.2009 r. Sygn. akt II FSK 1509/07. LEX nr 508310).

Zauważyć trzeba też, co jest istotne ze względu na charakter postępowania, w którym organ podatkowy wywodzi swoje rozstrzygniecie z ustaleń poczynionych na podstawie art. 199a § 2 Op, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie narusza art. 191 Op. Organy bowiem w sposób wszechstronny dokonały oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Ocena ta jest spójna, logiczna i nie narusza zasad doświadczenia życiowego. Okoliczność, że Spółka z tą oceną się nie zgadza przytaczając swoją ocenę ustalonego stanu faktycznego nie stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 191 Op.

Wskazanie w decyzji kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej potrzeby rozważania wystąpienia do sądu powszechnego, o ile powstaną nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, nie jest przesłanka prawną obligującą organ w toku ponownie prowadzonego postępowania do zastosowania trybu określonego w art. 199a § 3 Op. Skoro organ I instancji uznał, i Sąd tę ocenę akceptuje, że nie ziściły się warunki konieczne wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie to zarzut naruszenia art. 199a § 3 Op oparty o tą właśnie argumentację nie może być uznany za zasadny. Nie jest także zasadny argument uzasadniający zarzut naruszenia art. 199a § 3 Op. a wskazujący na brak przesłuchania stron umowy. Skoro nie było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Op. to nie można organowi skutecznie zarzucać braku przesłuchania stron umowy. Obowiązek taki spoczywałby na organie tylko wówczas, gdyby z takim powództwem zamierzał do sądu powszechnego wystąpić.

Sąd nie będąc związany zarzutami, wnioskami i powołana podstawą prawną skargi (art. 134 p.p.s.a) dokonał oceny zaskarżonej decyzji w granicach rozpoznawanej sprawy i uznał, iż w podstałym zakresie nie narusza ona zarówno prawa materialnego jak i procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd ocenił w szczególności, iż organy prawidłowo ustaliły, że koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa w wysokości 401.113,00 zł stanowiły dodatnią wartość firmy zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. i mogły zostać odniesione do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Warunkiem jednak koniecznym do dokonania odpisów jest, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ujawnienie wartości firmy jako wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.