Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 199/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 127, 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2009 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. C. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2003 rok w kwocie 31.518 zł – uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnianiu zaskarżonej decyzji wskazał, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 września 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 299/07, podstawę podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, iż przychody podatnika w 2003 r. wyniosły 220.742,13 zł, natomiast wydatki tego roku wyniosły 262.776,28 zł, stąd wydatki w kwocie wynoszącej 42.024,15 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika w roku 2003 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od kwoty tej ustalono więc podatek wg stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od przedmiotowego rozstrzygnięcia podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po stronie wykazanych przez organ wydatków zarzucił, iż nie wyjaśniono na jakiej podstawie przyjęto kwotę zakupu samochodów Audi, BMW i związanych z tym opłat w wysokości 44.880 zł. Podnosił, że w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym na dzień 31 grudnia 2002 r., wykazał orientacyjne oszczędności zgromadzone poza rachunkiem bankowym w kwocie 50.000 zł, których nie uwzględniono. Wyjaśnił, że oszczędności te pochodzą między innymi z gospodarstwa rolnego oraz pracy za granicą, a niewykazanie pożyczki było zwykłym przeoczeniem. Podkreślał, że nie były to jedyne źródła dochodów w latach 1992-1998. Wskazał, iż uzyskał dochody w latach 1996-1998 ze sprzedaży samochodów oraz części zamiennych, jednakże, w jego ocenie, organ podatkowy ustalając dochody i koszty z prowadzonego gospodarstwa rolnego, z pracy żony i sprzedaży samochodów oraz części zamiennych w latach 1992-1998 stosował różne metody, a poczynione wyliczenia szczególnie co do dochodu nie mają nic wspólnego z rzeczywistością i stanem faktycznym. Podnosił, iż trudnym jest fakt pamiętania poniesionych kosztów z lat 1992-1998 oraz ich udokumentowania podobnie jak i przychodów zwłaszcza, że nie ma on takiego obowiązku, bo okres ten uległ przedawnieniu.

Podatnik wskazywał również, że za lata 1999-2002 przychody przyjęto w oparciu o złożone zeznania podatkowe PIT-28, natomiast koszty tego okresu zostały wyliczone za lata 2000-2002 na podstawie deklaracji VAT, a w roku 1999 wskaźnikiem z lat 1996-1997 w kwocie ok. 30.989,41 zł. Metoda ta nie odzwierciedla, w jego ocenie, rzeczywiście poniesionych kosztów, przede wszystkim dlatego, iż w żadnym z lat 1998-2002 nie uwzględniono amortyzacji środków trwałych używanych w działalności gospodarczej. Kwestionował również stanowisko organu, że nie mógł mieć oszczędności na koniec roku 2002 pochodzących z pracy za granicą, uprawy pola, a także z zaciągniętej w dniu 12 grudnia 2002 r. pożyczki w kwocie 80.000 zł udzielonej mu przez J. J., której do końca roku nie skonsumował. W jego ocenie organ podatkowy nie poparł swoich twierdzeń żadnym dowodem, nie przesłuchał świadka, co do pracy w Niemczech ani pożyczkodawcy J.J. Pominął dowody otrzymane z Sądu Rejonowego, z których jasno wynika, że w dniu 12 grudnia 2002 r. otrzymał pożyczkę w kwocie 80.000 zł od J.J., co potwierdził również świadek A.O. Podatnik nie zgodził się również z argumentacją organu, iż za nieposiadaniem oszczędności na koniec 2002 r. świadczy nieterminowe zapłacenie podatku VAT, którego termin płatności przypadał na dzień 25 października 2002 r., w sytuacji gdy podatnik wyjaśnił, że nie zapłacenie podatku było spowodowane brakiem gotówki na dzień zapłaty, co potwierdza historia z rachunku bankowego. W konsekwencji wyliczenie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 42.024 zł i podatku w wysokości 31.518 zł oparte zostało przez organ podatkowy na przypuszczeniach, a nie konkretnych, popartych dowodowo faktach i z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na wyrok WSA z dnia 7 września 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 299/07 oraz na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podzielił zarzut podatnika, że postępowanie organu pierwszej instancji przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, 187 §1 i art.191.

Podkreślał w tym względzie, że to organ podatkowy ma wprawdzie za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jednakże nie oznacza to wyłączności co do inicjatywy dowodowej tylko po stronie tego organu. Jednakże zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji podatkowej. Zważył, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, ale w równym stopniu także wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że organ pierwszej instancji w toku postępowania, a także w uzasadnieniu skarżonej decyzji pomimo uznania za źródło przychodu roku 2002 pożyczki zaciągniętej od J. J. w kwocie 80.000 zł nie odniósł się do twierdzeń podatnika, podniesionych w odwołaniu, iż przedmiotowa pożyczka do końca tego roku nie została skonsumowana. Ponadto argumentował, iż w związku z tym, że w odwołaniu podatnik podniósł nową okoliczność - fakt wydatkowania pieniędzy z pożyczki zaciągniętej w 2002 r. na zakup środków transportu w 2003r. - wyjaśnienia te, z uwagi na art. 127 i art. 191 ordynacji podatkowej wymagają analizy w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokumentacji podatkowej podatnika związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 2002 i 2003r. (ksiąg podatkowych, deklaracji PIT-5, VAT-7, ewidencji środków trwałych za 2003r., a także zawartych umów kupna - sprzedaży środków transportu w 2003r. oraz analizy rachunku bankowego).

Ponadto, mając na uwadze analizę dochodów i wydatków S.C. za lata poprzedzające rok 2003 dokonaną przez organ pierwszej instancji, a także treść protokołu przesłuchania podatnika jako strony postępowania z dnia 26 sierpnia 2008 r. należy w ponownym wyczerpującym postępowaniu podatkowym, jednoznacznie ustalić od kiedy podatnik uzyskiwał dochody z gospodarstwa rolnego, czy w 2003 r., czy może już w 2002 r., i ewentualnie odpowiednio dochody te ustalić także za 2002r. .

Odnośnie pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Argumentował, że w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji podjął szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wątpliwości z nim związanych. Poza przesłuchaniem podatnika i świadków (jego brata, świadka zaciągniętej pożyczki w kwocie 90.000 zł oraz pożyczkodawcy tej pożyczki, świadka zaciągniętej w 2002r. pożyczki w kwocie 80.000 zł), dopuścił wszystkie przedłożone przez stronę dowody, wystąpił do Urzędu Gminy S., Sądu Rejonowego [...] w T.celem wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez podatnika, a dotyczących dochodów z gospodarstwa rolnego, pracy za granicą, czy otrzymanej pożyczki. Organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, aby wyjaśnić okoliczności istotne dla sprawy, a związane z otrzymaną pożyczką w 2002 r. w kwocie 80.000 zł, starał się przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka pożyczkodawcy J. J., który pomimo czterokrotnego wezwania korespondencji nie odbierał. Również podjęta próba doręczenia korespondencji przez pracownika Urzędu Skarbowego – nie powiodła się. W tym stanie rzeczy organ zwrócił się do Sądu Rejonowego w T.L.przed którym toczyła się sprawa S. C. o udostępnienie i przesłanie dowodów związanych z udzieloną pożyczką przez J.J. w 2002 r. w kwocie 80.000 zł (protokołów, konfrontacji itp.), dowody te włączył do akt niniejszej sprawy o czym podatnik został skutecznie powiadomiony, a złożone przez tego świadka zeznania przed Sądem Rejonowym w sprawie okoliczności udzielonej pożyczki w 2002 r. zostały uwzględnione i w konsekwencji otrzymana w 2002 r. pożyczka w kwocie 80.000 zł uznana została za przychód tego roku. Tym samym zarzut podatnika o nie przesłuchaniu pożyczkodawcy jest nieuzasadniony.

Organ odwoławczy argumentował, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) ustalając przychód z nieujawnionych źródeł organ podatkowy, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie poniósł podatnik w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w roku podatkowym oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Natomiast ciężar dowodzenia tego, iż wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Podnosił, iż to w interesie podatnika winno leżeć przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczności istotne dla oceny jego sytuacji materialnoprawnej tj. źródła finansowania wydatków. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek oceny materiału dowodowego której dokonuje w sposób swobodny, co wynika z uregulowania zawartego w art.191 ordynacji podatkowej.

W przypadku więc, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych pochodzących z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania przychodów, organy podatkowe mają uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji odmawiając wiarygodności zeznaniom podatnika w kwestii zgromadzonych oszczędności w gotówce, poza rachunkami bankowymi na dzień 31 grudnia 2002 r. w kwocie 50.000 zł, a pochodzących z uprawy pola i pracy za granicą nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Wywodził, że z wyjaśnień i zeznań składanych przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w okresie od 17 października 2005 r. do 7 marca 2006 r. jednoznacznie wynika, iż na oszczędności w kwocie 50.000 zł zgromadzone na dzień 31 grudnia 2002 r. składały się oszczędności z pracy za granicą w kwocie 30.000 zł oraz oszczędności z gospodarstwa rolnego w wysokości 20.000 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zebrał wszechstronne dowody w celu ustalenia czy faktycznie na koniec roku 2002 podatnik mógł mieć oszczędności z uprawy pola i pracy za granicą w latach 1993 i 1994., i ustalił przy tym, że jak zeznał podatnik w dniu 24 stycznia 2006 r. za granicę do pracy w Niemczech wyjeżdżał od 1993 r., gdy tymczasem paszport który posiada wydany był w roku 1995 i widnieją w nim pieczątki, datowniki z przekroczenia granicy z lat 97, 98, 99, 02. Podatnik wskazał, że w okresie od 1992 do 2002 r. wyjeżdżał 2-3 razy w roku na 2-3 miesiące i pracował w warsztatach samochodowych; do roku 1999 miał zawieszoną działalność gospodarczą; osiągał także dochody z gospodarstwa rolnego, które prowadził wspólnie z bratem; przywożone pieniądze w części odkładał, a w części przeznaczał na utrzymanie domu i potrzeby gospodarstwa rolnego; pieniądze przechowywał w domu; zobowiązał się przedłożyć dokument o zatrudnieniu w 1993 r. 1994 r. w warsztatach samochodowych głównie u H. U., czego nie uczynił.

Wskazał również dane świadka, który miał pracować wspólnie z podatnikiem w Niemczech w tej samej miejscowości i w tych samych okresach, jednakże świadek A.K. przesłuchany w dniu 23 maja 2006 r. nie wskazał u kogo pracował jak też u kogo pracował podatnik, zeznając jedynie iż zarabiał on ok. 5.000 marek rocznie po odliczeniu kosztów w latach 1993-1994, nie był w stanie określić ile w tych latach zarabiał podatnik , ale sądził, że też tyle samo.

Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził w tym względzie, że środki wwożone nielegalnie do kraju nie należą do uwzględnianych na podstawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, że aby mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem 2000, mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w następnym roku, w myśl tego przepisu musi mieć walor legalności, co oznacza, że musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Argumentował, że z analizy włączonych do postępowania zeznań podatnika z dnia 20 września 1999 r. wynika, iż w latach od 1992 r. do 1998 r. podatnik utrzymywał się z gospodarstwa rolnego o pow. 10 ha, a innych źródeł dochodów nie posiadał. Wyjeżdżał do Niemiec w celu zakupu samochodów i części do samochodów. Tym samym zeznania te jednoznaczne wskazują, iż w latach 1993 i 1994 podatnik nie uzyskiwał dochodów z pracy za granicą w warsztatach i gospodarstwach rolnych.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez świadka i samego podatnika co do pracy w Niemczech i uzyskiwanych z tego tytułu dochodach, z których zgromadzone zostały oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r. w wysokości 30.000 zł.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniach w latach 1998-2002 amortyzacji środków trwałych, używanych w działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwoty przychodów przyjęto do w/w wyliczenia na podstawie deklaracji PIT-28, a kwoty wydatków na podstawie deklaracji VAT-7, składanych przez podatnika do organu podatkowego, które nie zawierają kwot odpisów amortyzacyjnych. Tym samym amortyzacji środków trwałych nie uwzględniono do w/w wyliczeń, gdyż nie stanowi ona wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika w latach 1998-2002.

Dokonana prze organ pierwszej instancji analiza przychodów i wydatków poprzednich lat podatkowych, ma oparcie w zeznaniach rocznych (PIT-28 PIT-36) podatnika, deklaracjach i wyjaśnieniach składanych w postępowaniu. Nie podzielił również zarzutu odwołania co do nie wyjaśnieniu pozycji zakupu samochodów Audi, BMW i opłat w kwocie 44.880 zł, gdyż na wydatki te składa się kwota zakupu samochodu BMW za kwotę 14.000 zł (wg umowy kupna-sprzedaży z dnia 22 sierpnia 2003 r.) i samochodu Audi za kwotę 30.000 zł (wg umowy kupna sprzedaży z dnia 19 sierpnia 2003r.), a wydatki te podane zostały przez podatnika w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2003 r. złożonym w dniu 17 października 2005 r. oraz wynikają z deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 złożonych przez podatnika do organu podatkowego w dniu 29 sierpnia 2003 r., gdzie kwota wydana na zakup samochodu to 14.000 zł i opłata PCC 280 zł i z dnia 9 grudnia 2003 r., gdzie kwota wydatku to 30.000 zł i opłata PCC 600 zł.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w ponownym postępowaniu podatkowym należy wyjaśnić z udziałem podatnika, czy środki z zaciągniętej w 2002 roku pożyczki w kwocie 80.000 zł stanowiły oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r., a jeżeli tak, to w jakiej kwocie oraz czy faktycznie finansowały wydatki poniesione w 2003 r. na zakup środków transportowych.

W skardze na tę decyzję, złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, S.C. wnosząc o jej uchylenie i podtrzymując zarzuty odwołania za bezpodstawne uznał rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie przekazania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, gdy wyrokiem z dnia 7 września 2007r. sygn. akt I SA/Lu 299/07 WSA jednoznacznie ustosunkował się do zaciągniętej przez skarżącego pożyczki w kwocie 80.000 zł. oraz nie zaliczeniu jej do przychodów 2002 i 2003 roku. Zwrócił również uwagę na ponowną analizę przychodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżący argumentował, że środki te posiadał, co potwierdził pożyczkodawca oraz świadek i wydatkował na zakup środków trwałych w kwocie 71.000 zł. w 2003 r., a Urząd Skarbowy sprawdzał już wydatki na zakupy środków trwałych w 2003 r. i potwierdził zakupy na kwotę 71.000 zł. Tym samym zakupy te były przyjęte do wydatków 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że wbrew sugestii skargi sam fakt uznania za wydatki kwoty 71.000 zł. na zakup środków trwałych w 2003r. nie świadczy o braku podstaw do skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, jeżeli w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ podatkowy podejmie uzasadnioną wątpliwość, że jakieś ustalenia mające wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie nie są do końca wyjaśnione, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie w zakresie dotyczącym stanu pochodzących z pożyczki oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r., które miały wg skarżącego finansować zakup środków trwałych w 2003 r. Biorąc więc pod uwagę fakt, iż nie jest jednoznacznie wyjaśniona kwestia stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r., a podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia uzależnione jest od ustalenia tego faktu oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zleconym w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Zważywszy na przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika - on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Analiza akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji dokonywana właśnie z tej perspektywy nakazuje stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie sprostał zadaniu polegającemu na ustaleniu wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, tym samym faktów i okoliczności dotyczących wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przez niego mienia. Innymi słowy nie zrealizował kompetencji, do wykonania której był zobowiązany na podstawie przepisów obowiązującego prawa.

Świadczy to o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 127 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Kompetencje organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji; albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. W związku z tym, w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. Jest to oczywistą konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego.

Operując w jego ramach, organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96).

W tym też kontekście podkreślić należy znaczenie, pozostających ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, zasad prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Z kolei, z art. 191 ordynacji podatkowej wynika, że na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek oceny na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1984 r., w sprawie sygn. akt I SA 251/84). Ocena ta powinna być zaś odzwierciedlona w treści uzasadnienia wydawanego rozstrzygnięcia spełniającego warunki, o których stanowi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Zważywszy na funkcje uzasadnienia, jako elementu decyzji (funkcja realizacji obowiązku wykazania podstawy rozstrzygnięcia; funkcja kontroli trafności decyzji; funkcja perswazyjna) powinno ono, w warstwie faktycznej zawierać wskazanie faktów uznanych przez organ za wiarygodne, tym samym dowodów, na których organ w tym zakresie się oparł oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom przymiotu wiarygodności i mocy dowodowej, w warstwie prawnej zaś umotywowaną ocenę ustalonych faktów w kontekście konkretnego, adekwatnego przepisu prawa oraz wykazanie związku między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia.

W tym kontekście, zwłaszcza gdy uwzględnić konsekwencje obowiązywania na gruncie ordynacji podatkowej zasady wyrażonej w art. 122, za instrument jej realizacji, jak również za instrument prawidłowej realizacji merytorycznych kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w ramach wskazanej specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uznać należy również instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 ordynacji podatkowej.

Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia art. 229 ordynacji podatkowej, dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania, we wskazanym wyżej jej rozumieniu, prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy.

Z powyższego wynika, iż operując w tak określonych granicach, organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego ma kompetencję, która w kontekście zasady prawdy obiektywnej, z zastrzeżeniem art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, ma charakter imperatywny. Wyraża się to w nakazie podjęcia określonego działania, którego celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W jej zakresie mieści się między innymi: przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji; przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, o ile oczywiście w konsekwencji nie wykraczają one poza granice tożsamości sprawy; możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; weryfikacja materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., w sprawie sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 343/00).

Powyższe jest konsekwencją specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania. Obowiązującą w nim zasadą jest bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, wyjątkiem zaś uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Ustawodawca na gruncie art. 229 ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Uwzględniając wyżej przywołane argumenty, w tym zwłaszcza tok instancji i etap postępowania sprawie, na którym przeprowadzane jest postępowanie dodatkowe stwierdzić należy, iż rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej i nie może ich naruszać. W sensie procesowym, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest bowiem organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania.

Ocena zaskarżonej decyzji dokonywana z tej właśnie perspektywy, uwzględniającej istotę zasady instancyjności postępowania na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, w tym zwłaszcza merytoryczny charakter instancji odwoławczej i wyjątkowość jej kompetencji kasacyjnych, nakazuje stwierdzić, że brak jest podstaw, aby uznać, że w przedmiotowej sprawie ziściły się, określone w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej przesłanki i warunki uzasadniające wydanie decyzji kasacyjnej.

Przekonuje o tym analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W tym względzie skonfrontować należy chociażby ze sobą określone w nim dwa zakresy ustaleń, które według organu odwoławczego, odnośnie pierwszego z nich wymagają "uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części", odnośnie drugiego zaś potrzeby takiej nie uzasadniają. Pierwszy z tych zakresów odnosi się przy tym wyłącznie do" 1) "uznania za źródło przychodu roku 2002 pożyczki zaciągniętej od J. J. w kwocie 80.000 zł i nie skonsumowania jej do końca tego roku"; 2) "wydatkowania pieniędzy z pożyczki zaciągniętej w 2002 r. na zakup środków transportu w 2003 r."; 3) "ustalenia od kiedy podatnik uzyskiwał dochody z gospodarstwa rolnego, czy w 2003 r., czy może już w 2002 r., i ewentualnie odpowiednio dochody te ustalić także za 2002 r."; 4) "wyjaśnienia z udziałem podatnika, czy środki z zaciągniętej w 2002 roku pożyczki w kwocie 80.000 zł stanowiły oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r., a jeżeli tak, to w jakiej kwocie oraz czy faktycznie finansowały wydatki poniesione w 2003 r. na zakup środków transportowych." W konfrontacji z zakresem drugim, brak jest więc podstaw aby uznać - ponownie podkreślając w tym kontekście istotę i specyfikę postępowania instancyjnego na gruncie ordynacji podatkowej – że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części."

Tym bardziej, że jak wyżej już wskazano, decyzja kasacyjna ma charakter wyjątku od zasady. Zasadą jest bowiem, merytoryczne orzekanie organu odwoławczego, zobowiązanego w tym względzie do stosowania ogólnych zasad postępowania podatkowego (w tym dowodowego) oraz stanowiących ich rozwinięcie szczegółowych przepisów ordynacji podatkowej, w tym zaś uprawnienie do korzystania ze środków i instrumentów wskazanych chociażby w art. 229 ordynacji podatkowej. Gwarancją realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest bowiem prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy przez dwa organy administracji.

W związku z powyższym, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej , jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy podlegała uchyleniu. Wydana ona bowiem została z naruszeniem art. 127, a w konsekwencji również z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Ponownie orzekając w sprawie, organ odwoławczy rozpatrzy ją, uwzględniając wskazane wyżej konsekwencje istoty zasady instancyjności postępowania podatkowego. Stosowanie do poczynionych ustaleń rozstrzygnie sprawę na podstawie ustalonych faktów, a swoją decyzję uzasadni w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.