Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1656/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Przyznano adwokatowi wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 1 i 3, art.31 ust. 1 pkt 7, art.10 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.31 § 1, art.33 pkt 10, art.36 § 3
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 321/08 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz doradcy podatkowego A. K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych powiększoną o stawkę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 321/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 8 lipca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku podał, że decyzją z dnia 12 kwietnia 2007 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., m.in. w oparciu o postanowienia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie jako u.p.d.o.f.), ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 321.749 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 27 września 2007 r., nr [...], Dyrektor IS w B. uchylił w.w. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, jakie zasoby finansowe i majątkowe małżonkowie J. i M. D. posiadali na dzień 1 stycznia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r. Organ wskazał też na konieczność rozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor UKS w B. decyzją z dnia 19 marca 2008 r., nr [...], ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 321.329 zł. Na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach o poniesionych wydatkach oraz o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005 r., złożonych przez małżonków D., a także innych dowodach, takich jak informacje udzielane przez organy administracji oraz dokumenty bankowe organ ustalił, że małżonkowie J. i M. D. osiągnęli w 2005 r. dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ponieważ poniesione przez nich w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w przychodach i dochodach uzyskanych w roku podatkowym oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Organ zaznaczył, że z uwagi, iż małżonkowie D. z dniem 18 listopada 2005 r., w formie aktu notarialnego, ustanowili rozdzielność majątkową, należało w sprawie poczynić odrębne wyliczenia za okresy od 1 stycznia 2005 r. do 17 listopada 2005 r. oraz za okres od 18 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2005 r.

Organ podatkowy stwierdził, że dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą PHU "G.", na osiągnięcie którego powoływał się mąż skarżącej w złożonym oświadczeniu o osiągniętych w 2005 r. dochodach (przychodach), nie mógł być źródłem pokrycia poniesionych w tym roku wydatków, ponieważ mąż skarżącej w 2005 r. faktycznie nie mógł takimi środkami dysponować. W celu ustalenia faktycznej wysokości środków finansowych, którymi w roku 2005 mógł dysponować mąż skarżącej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonano rozliczenia rzeczywiście uzyskanych z tej działalności wpływów finansowych i faktycznie poniesionych w związku z tą działalnością wydatków. Ostatecznie organ ustalił za okres, w którym istniała między małżonkami wspólność majątkowa wpływy środków pieniężnych z tytułu działalności gospodarczej na kwotę 1.528.049,84 zł oraz wydatki tych środków w kwocie 2.513.045,51 zł, zaś w okresie rozdzielności majątkowej wpływy - 2.774 zł i wydatki - 8.938,92 zł. Organ dokonał w tym zakresie analizy adnotacji na fakturach, dołączonych do faktur dowodów KP, a także przelewów bankowych.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor IS w B. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wnosząc do WSA w Białymstoku skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 20 § 3 u.p.d.o.f., a także art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) z uwagi na fakt ustalenia przez organ podatkowy drugiej instancji, że stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze. zm.; dalej: K.r.o.), z mocy prawa nie ponosząc jakichkolwiek wydatków przy prowadzeniu działalności gospodarczej prowadzonej przez męża oraz nie gromadząc jakiegokolwiek majątku w roku 2005 z mocy prawa powstał dla skarżącej przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, a także art. 122, art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niepodjęcie w trakcie postępowania wszelkich koniecznych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz oparcia rozstrzygnięcia na nie udowodnionych okolicznościach faktycznych.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS w B., jako niezgodnej z prawem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę WSA w Białymstoku stwierdził, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadniczy spór w sprawie był wynikiem kwestionowania przez skarżącą możliwości ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów, na podstawie wydatków, zaliczonych przez jej męża – J. D. - do ujawnionego źródła przychodów (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu pierwszej instancji nietrafne były zarzuty skarżącej dotyczące dokonania wymiaru podatku każdemu z małżonków D., z naruszeniem art. 31 § 1 K.r.o. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 17 listopada 2005 r. pomiędzy małżonkami J. i M. D. istniała wspólność ustawowa. Powyższe znalazło również potwierdzenie w oświadczeniach majątkowych złożonych przez małżonków, w których żadne z nich nie wykazało odrębnego majątku. Tych ustaleń skarżąca nie kwestionowała w trakcie postępowania. Powyższe dawało organom podstawę do uznania, iż w roku objętym kontrolą w w.w. okresie, małżonkowie D. wszystkie wydatki ponieśli z majątku wspólnego. Zgodzić się zatem należało, w ocenie Sądu pierwszej instancji, z Dyrektorem IS, że w w.w. okresie 2005 r. wszelkie uzyskane przez małżonków dochody wchodziły w skład majątku wspólnego i z niego były wspólnie finansowane wydatki, w tym także wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej zarejestrowanej na imię i nazwisko męża skarżącej. Przyjęcie w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych zasady oddzielnego opodatkowania dochodów małżonków i traktowania małżonków, jako odrębnych podatników (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych), skutkuje brakiem możliwości dokonania małżonkom D. łącznego wymiaru podatku od nieujawnionego dochodu. Stąd też za działanie zgodne z prawem Sąd pierwszej instancji uznał dokonanie wymiaru podatku każdemu z małżonków odrębnie, od połowy przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków D. (w związku z istniejącą między małżonkami w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 17 listopada 2005 r. wspólnością majątkową), w tym także z uwzględnieniem rzeczywiście uzyskanych przychodów i wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej "G." zarejestrowanej na imię i nazwisko męża skarżącej.

Nietrafny w ocenie WSA w Białymstoku był również zarzut dotyczący pominięcia przez organy faktu, że finansowaniu wydatków męża skarżącej w 2005 r. mógł służyć dochód w łącznej wysokości 1.019.356 zł wynikający z decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i 2004 r. Ustalone w decyzjach Dyrektora UKS w B. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i 2004 r. (jak wyjaśniono w odpowiedzi na skargę wskazana przez skarżącą kwota dotyczy łącznie wydatków państwa D. sfinansowanych ze źródeł nieujawnionych w latach 2003 i 2004) stanowiły kwoty, o które wydatki poniesione w 2003 r. i w 2004 r. przez małżonka skarżącej przekraczały mienie zgromadzone przez niego w roku badanym i w latach poprzednich. Nie był to zatem dochód, rozumiany jako mienie, który generowałby zwiększenie zasobów finansowych w roku następnym, niewątpliwie zatem kwota wydatków nie mogła zostać uwzględniona, jako źródło finansowania wydatków w 2005 r. W niniejszej sprawie organy ustaliły natomiast, jakie mienie małżonek skarżącej i skarżąca zgromadzili do 2005 r., tym samym ustalono zasoby podatnika pochodzące z lat poprzednich, które zostały uwzględnione w dokonanym rozliczeniu.

Za nieuzasadniony WSA w Białymstoku uznał zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 188 O.p. W szczególności wbrew zarzutom skargi organy kwestionując możliwość pokrycia poniesionych w 2005 r. wydatków dochodem z działalności gospodarczej nie dokonały jedynie zsumowania poszczególnych kolumn podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "G." prowadzonej przez męża skarżącej, lecz ustalając rzeczywiste wyniki ekonomiczne prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej oparły się na dokumentach źródłowych: wyciągach bankowych, dowodach kasowych KP "Kasa przyjmie", przelewach bankowych, adnotacjach kontrahentów i banku na fakturach - potwierdzających uzyskanie faktycznych wpływów i poniesienie wydatków w roku 2005, które zostały opisane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS w B. (s. 5-17 tejże decyzji). Organy odniosły się również do wszystkich wniosków dowodowych strony.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Białymstoku skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu – doradcę podatkowego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 § 1, art. 33 pkt 10 oraz art. 36 § 3 K.r.o. do stanu faktycznego sprawy;

(II) naruszenia przepisów postępowania, które posiadały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: (1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) uznając, że organy podatkowe w wydanych przez siebie decyzjach prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego, (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie wniesionej przez stronę skargi w okolicznościach sprawy, które uzasadniały jej uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżąca zwróciła uwagę na postawioną przez organy podatkowe tezę, iż osiągnięte przez podatnika dochody z nieujawnionych źródeł za 2003 i 2004 r. zostały przeznaczone na pokrycie wydatków na podstawie, których określono wartości przychodów. W opinii organów podatkowych kwoty te nie są ani dochodem, ani też nie stanowią przychodu, który może generować zwiększenie zasobów finansowych w latach następnych. Teza powyższa staje się, w ocenie skarżącej, błędna przy wykazaniu przez podatnika źródła opodatkowania. W przedmiotowej sprawie źródłem takim była działalność gospodarcza męża skarżącej. W opinii skarżącej bezprzedmiotowym było postępowanie w sprawie za 2005 r., w zakresie ujawnionych źródeł przychodów do wysokości przychodów wynikających z decyzji ustalającej zobowiązanie za 2003 i 2004 r. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie dokonały analizy stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzonego materiału dowodowego pod tym właśnie kątem, przez co naruszyły normę art. 187 § 1 O.p., jak również w sposób niewłaściwy dokonały wykładni przepisu art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Ponadto, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w ramach całego postępowania przed organami podatkowymi skarżąca stwierdziła, że organy nie posiadały podstaw, aby móc ustalić wysokość podatku w oparciu o treść art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał, że wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez męża skarżącej nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w tym z działalności gospodarczej. Uznał również na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że zostały one sfinansowane z majątku wspólnego małżonków. Organ podatkowy sam wskazał, że źródłem finansowania wydatków był majątek małżonków (ciężar ekonomiczny poniesiony przez żonę). To z kolei prowadziło do ustalenia odrębnie u każdego z nich zobowiązania podatkowego. W tym znaczeniu obydwa twierdzenia, w ocenie skarżącej, wykluczają się wzajemnie, a zastosowana wykładnia tego przepisu jest błędna.

Po pierwsze, skoro ekonomiczny ciężar poniesionego wydatku ciążył na skarżącej poprzez wydatek z wspólnej masy majątkowej, to uznać należało, że istnieje ujawnione źródło przychodów. Tym źródłem była masa majątkowa – majątek wspólny małżonków, który może być innym źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Po drugie, majątek małżonków mógł pochodzić ze źródeł ujawnionych, w tym ze źródeł ujawnionych w trakcie postępowania prowadzonego za 2003 i 2004 r. oraz działalności gospodarczej męża skarżącej. Po trzecie, w przypadku przyjęcia odmiennej argumentacji uznać należałoby, że wydatki nie były finansowane z wspólnej masy majątkowej małżonków. To w oczywisty sposób wyklucza odpowiedzialność podatkową skarżącej oraz prowadzi do wniosku, że źródłem finansowania wydatków mogła być prowadzona działalność gospodarcza. Po czwarte, powyższe wskazywać może, że mąż skarżącej nie wykazał wszystkich dochodów - przychodów z prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej. Oznaczałby to, że źródło przychodów jest znane - była nim działalność gospodarcza męża. W tym zakresie skarżąca powołała się na orzeczenie NSA z dnia 11 września 1997 r., sygn. akt SA/Sz 769/96 (Lex nr 31991), w którym Sąd podkreślił, iż okoliczność, że podatnik wcześniej nie zgłosił osiągniętego przychodu do opodatkowania, nie może stanowić podstawy do opodatkowania ujawnionych obecnie dochodów w trybie przewidzianym dla dochodów nieujawnionych.

Powołując się na powyższą argumentację skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzeniu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania oraz wskazać, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił objętemu skargą kasacyjną wyrokowi naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo w rozpoznawanej sprawie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Tymczasem analiza akt sprawy wskazuje, że Sąd administracyjny poprzedził wydanie zaskarżonego wyroku przeprowadzeniem postępowania sądowej kontroli legalności działań organów podatkowych w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia 8 lipca 2008 r. Sąd nie uchybił tym samym art. 3 § 1 p.p.s.a. ani art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Niezadowolenie strony wnoszącej skargę kasacyjną z wyniku przeprowadzenia tej kontroli zawartym w wyroku oddalającym skargę nie uzasadnia twierdzenia, że sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzono. Z tej przyczyny zarzuty te należało oddalić.

Nie mogło też zostać uznane za spełniające wymogi materialne skargi kasacyjnej w zakresie prawidłowego sformułowania jej zarzutów, podważenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez wskazanie w jej podstawach i zarzutach naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia zawartego na str. 4 wskazuje, że jej autor, w ten właśnie, a zatem bezskuteczny sposób, próbował wskazać na błędną ocenę przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie ustaleń stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji oraz uchybienia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodać też należy, że w skardze kasacyjnej strona ją wnosząca podnosząc niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych nie sprecyzowała już na czym uchybienia te miały polegać i wreszcie w jaki sposób ich uchybienie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, co stanowiło wymogi skargi kasacyjnej wynikające z art. 176, art.174 pkt 2 p.p.s.a.

Z kolei podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3, art. 31 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej w związku z art. 31 § 1, art. 33 pkt 10 oraz art. 36 § 3 k.r.i o., dotyczą dwóch zagadnień. Wskazując na pierwsze z nich, autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji niewłaściwą wykładnię art. art. 20 ust. 1 i 3, art. 31 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej do ustalonego przez organy stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd, a niekwestionowanego w sposób skuteczny w skardze kasacyjnej.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, bezprzedmiotowym było prowadzenie przez organy postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego 75% podatku dochodowego za 2005 r. do wysokości przychodów ustalonych przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu mającym na celu ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2003 i 2004. Błędne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, stosownie do którego najpierw organy podatkowe a później Sąd dokonały niewłaściwej wykładni art. 20 § 3 ustawy podatkowej, gdyż po pierwsze w postępowaniach tych organy wskazały na źródło przychodów podatniczki w latach 2003 i 2004 oraz że z chwilą wydania decyzji ustalających zobowiązanie według stawki 75%, źródła te stały się źródłami opodatkowanymi, a zatem należało je uwzględnić jako źródła pokrycia wydatków podatnika poniesionych w 2005 r.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji wskazuje bezsprzecznie, że podatniczka w 2005 r. posiadała przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Postępowanie przed organami podatkowymi wykazało bowiem, że wysokość poniesionych przez podatniczkę w 2005 r. wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia nie znajdowały pokrycia w mieniu zebranym przed poniesieniem tych wydatków lub zdobyciem mienia pochodzącego ze źródeł przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jak wynika z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej, pod warunkiem jednak, że pochodzą one ze źródeł przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organy podatkowe prowadząc w rozpoznawanej sprawie postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., jak i w postępowaniach za lata 2003 i 2004, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, nie ustalały źródła przychodu nieujawnionego, na co błędnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, a jedynie ustaliły wysokość przychodu pochodzącego z nieujawnoch źródeł i zastosowały wobec tego przychodu stawkę opodatkowania, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy. Wynik postępowań ustalających podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2003 i 2004, ujęty w stosownych decyzjach, nie mógł zostać uwzględniony w postępowaniu za rok 2005.

Przychód nieujawniony, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej występuje, gdy w toku postępowania ujawniony zostanie wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania, a więc przychód, natomiast nie zostanie ujawnione źródło tego przychodu. Przychodem nieujawnionym jest więc taki przychód, który nie ma uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów oraz którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodu. Można natomiast wyliczyć jego wysokość stosując normy art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Wskazanie źródła przychodu oraz zgromadzonego mienia, które można wykorzystać wskazując na finansowanie wydatków lat następnych, jest bowiem, obowiązkiem podmiotu wobec którego postępowanie jest prowadzone. Jeżeli więc w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika w tym zakresie stanowią dowód w takim postępowaniu oraz podlegają ocenie organu podatkowego. Organy podatkowe w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. W rozpoznawanej sprawie podatniczka źródeł nieujawnionych przychodów nie wskazała, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji podzielając opinię organów podatkowych w tym zakresie. Te ostatnie prowadząc postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego podatnika według stawki, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, za lata 2003 i 2004 jak również i 2005 nie wskazały, co błędnie podnosił autor skargi kasacyjnej, nieujawnionych źródeł przychodów podatnika, z których finansował on ponoszone w tych latach wydatki. Organy ustaliły jedynie wartość przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Skoro natomiast nie były znane źródła przychodów finansujących wydatki podatnika w latach 2003 i 2004 to tym samym nie było możliwe uwzględnienie tych źródeł w finansowaniu wydatków w roku 2005. Organy prawidłowo więc ustaliły wysokość nieujawnionego przychodu podatniczki w 2005 r. bez uwzględniania wartości zgromadzonego przez nią mienia w latach poprzednich oraz stosując art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, ustaliły należny podatek wydając zaskarżoną decyzję. Pozbawione uzasadnionych podstaw są także te wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące drugiego przedstawionego w skardze kasacyjnej zagadnienia, które wskazują na uchybienia przez Sąd art. 20 ust. 1 i 3, art. 31 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej w związku z art. 31 § 1, art. 33 pkt 10 oraz art. 36 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Prawidłowo organy podatkowe i Sąd przyjęły, że w okresie pozostawania przez skarżącą i jej męża we wspólności ustawowej, to jest w okresie od 1 stycznia 2005 r. do dnia 17 listopada 2005 r., wszystkie wydatki ponosili oni z majątku wspólnego. Oznacza to, że wszystkie dochody małżonków uzyskane w trakcie trwania wspólności, wchodziły w skład majątku wspólnego i z niego były wspólnie finansowane wydatki, w tym także wydatki na prowadzenie pod firmą G. działalności gospodarczej męża skarżącej. Stanowisko Sądu oraz organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe. Tym samym oddalić należało również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 2 ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).