Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 146/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 165 b par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

D.T. (dalej jako: "Skarżąca") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji") z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 r.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącej kontrole podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towaru i usług za okres od 1.01.2014 r. do 31.03.2014 r., od 1.04.2014 r. do 31.05.2014 r., od 1.07.2014 r. do 31.07.2014 r., od 1.08.2014 r. do 31.08.2014 r.

Na okoliczność badania ksiąg prowadzonych przez Stronę za miesiące marzec,kwiecień,maj,lipiec,sierpień 2014 r., organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...].06.2018 r., w którym stwierdził nierzetelność ewidencji VAT w zakresie podatku należnego oraz naliczonego za okresy: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2014 r., z uwagi na ujęcie:

w rejestrach zakupu za ww. miesiące faktur dotyczących nabycia cynku i ołowiu od kontrahentów: PPHU B T.B., B Sp. z o.o. oraz

w rejestrach sprzedaży za ww. miesiące ujęcie faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj. cynku i ołowiu na rzecz podmiotów: T s.r.o., T s.r.o., A s.r.o., A s.r.o., M s.r.o.

W zakresie podatku naliczonego, organ I instancji stwierdził w dokumentacji Strony m.in. faktury VAT dotyczące nabyć cynku i ołowiu od dwóch firm:

1. PPHU B T.B. (faktury [...]).

2. B Sp. z o.o. (faktury [...]).

W zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził w dokumentacji Strony skarżącej faktury, w których wykazano wewnątrzwspólnotowe dostawy cynku i ołowiu do:

1. T s.r.o. (faktura [...]).

2. T s.r.o. (faktury [...])

3. A s.r.o.(faktury [...])

4. A s.r.o.(faktury [...])

5. M s.r.o. (faktury [...]).

Celem ustalenia przebiegu transakcji Strony organ I instancji pozyskał informacje i dokumenty od właściwych dla danego podmiotu naczelników urzędów skarbowych w zakresie kontrahentów Strony (bezpośrednich i dalszych) tj.: pisma organów, zeznania świadków, protokoły kontroli, protokoły badania ksiąg, dokumenty źródłowe (tj. m.in. faktury VAT, umowy, rejestry sprzedaży i zakupów); decyzje wydane na inne podmioty w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto wpłynęły z czeskiej administracji podatkowej informacje w zakresie podmiotów zagranicznych dotyczące deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez D D.T. w kontrolowanych okresach. Informacje z czeskiej administracji podatkowej wskazywały na nierzetelną działalność czeskich podatników, do których Strona deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Postanowieniem z dnia [...].03.2015 r. organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy materiałów organ I instancji stwierdził, że w ww. miesiącach 2014 r. Strona:

uczestniczyła w łańcuchu transakcji w zakresie obrotu fikcyjnymi fakturami mającymi dokumentować handel cynkiem i ołowiem - określanych mianem "karuzeli podatkowej" - mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług pełniąc w "karuzeli podatkowej" rolę tzw. "brokera";

skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez PPHU B T.B. oraz B Sp. z o.o. wykazując w złożonych deklaracjach VAT- 7 różnicę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy: za marzec 2014r. w wysokości 107.003,00 zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości 180.000,00 zł, za maj 2014 r. w wysokości 60.000,00 zł, za lipiec 2014 r. w wysokości 120.000,00zł, za sierpień 2014 r. w wysokości 4.543,00 zł,

- wystawione przez Stronę w ww. okresach faktury VAT na rzecz: T s.r.o., T s.r.o., A s.r.o., A s.r.o., M s.r.o., mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostały wystawione do "znikających podatników" w Republice Czeskiej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił łańcuch firm biorących udział w rzekomych transakcjach obrotu cynkiem i ołowiem (schemat - str. 34 decyzji organu I instancji).

Organ wskazał, że w rejestrze sprzedaży VAT - dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż): za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2014 r. Strona wykazała wartość netto sprzedaży opodatkowanej stawką podatku 0%, na które składały się zapisy m.in. z opisanych powyżej faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów czeskich.

W zakresie wymienionych podmiotów czeskich oraz ich dalszych kontrahentów organ I instancji ustalił następujące okoliczności dotyczące poszczególnych ogniw w łańcuchach dostaw:

1. D D.T. ->T s.r.o. -> M Sp. z o.o.

Odnośnie podmiotu T s.r.o. na podstawie aplikacji VIES ustalono, że ww. podmiot posiadała ważny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez czeską administrację podatkową, data początku aktywności [...].10.2013 r.W informacji czeskiej administracji podatkowej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w 03/2014 r. przez Stronę do T s.r.o., (faktura VAT opisana w części wstępnej decyzji) wskazano, że "Według dokumentu CMR, towary zostały dostarczone do magazynu (...) dnia 2014/3/[...] i tego samego dnia zostały one przetransportowane przez tego samego przewoźnika i tym samym transportem do klienta M Sp. z o.o. bez rozładunku."

W zakresie podmiotu tj. M Sp.zo.o., na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w M Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2012 r. do 30.06.2014 r.ustalono, że podmiot nie prowadził działalności gospodarczej.Pozorował prowadzenie działalności i zajmował się przekazywaniem faktur VAT pomiędzy podmiotami, zwiększając liczbę ogniw w nabyciachi dostawach. Spółce w łańcuchu nabyć i dostaw przypadła rola znikającego podatnika, którego prezesem zarządu był "słup" T.Ż.. Na powyższe ustalenia wpływ miał szereg okoliczności, a mianowicie m.in.:

- niewykazywanie przez M Sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowych transakcji w deklaracjach VAT-7K oraz w informacjach podsumowujących VAT-UE,

siedziba Spółki, tj. tzw. wirtualne biuro, gdzie Spółka nie prowadziła działalności,

brak zaplecza logistycznego w postaci magazynów, środków transportu oraz brak jakiegokolwiek majątku Spółki,

brak dokumentacji księgowej,

prezes zarządu T.Ż. został zamordowany [...].10.2014 r., a motywem zabójstwa była działalność M. Świadek R.P. zeznał, że był to "osiedlowy menel". Został prezesem zarządu za namową A.D., który wskazał A.G. jako osobę, która zaproponowała mu, aby ten znalazł osobę niekaraną, którą można zrobić prezesem zarządu;

A.G. nadzorowała działalność Spółki przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek śladu w dokumentach, które wskazywałyby na nią jako prowadzącą działalność Spółki.

Powyższe okoliczności wskazują, że M Sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, zajmowała się jedynie przekazywaniem faktur VAT pomiędzy podmiotami, zwiększając liczbę ogniw w nabyciach i dostawach. Spółce w łańcuchu nabyć i dostaw przypadła rola znikającego podatnika, którego prezesem zarządu był "słup" T.Ż.. Same natomiast nabycia i dostawy miałycharakter pozorny i na dalszym etapie służyły innym podmiotom do wyłudzenia nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. M Sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej". Żadna z osób figurujących w KRS nie zarządzała Spółką, a osoby faktycznie zarządzające nigdy nie zostały ujawnione w KRS.W okresie objętym kontrolą M Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą oraz nie była podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. D D.T. ->T s.r.o. ->D D.K. -> PHU S S.P. -> F Sp. z o.o.

Odnośnie podmiotu T s.r.o.na podstawie aplikacji VIES ustalono, że podmiot posiadał ważny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez czeską administrację podatkową, data początku aktywności [...].11.2013 r.W informacji czeskiej administracji podatkowej dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w 03/2014 r. przez Stronę do podmiotu (faktura VAT opisana w części wstępnej decyzji) wskazano, że: "Według dyrektora wykonawczego firmy T oraz CMR towary zostały dostarczone do magazynu firmy T w [...], gdzie dyrektor wykonawczy oraz jego pracownik, M.J. (...) powinni być obecni na podstawie umowy o dzieło z dnia [...].01.2014. Umowa najmu magazynu została podpisana w dniu [...].12.2013 z najemcą J.P.P. (...) (wynajem zakończył się [...].03.2014). zafakturowany wynajem został rozliczony w gotówce. Ustalono, że najemca nie jest dostępny, znajdują się tam pod adresem (...) pomieszczenia magazynowe a taki adres nie istnieje".Według zarejestrowanego oświadczenia podatnika, współpraca handlowa została ustanowiona przez D. Kontakt jest prowadzony przez email lub telefonicznie z D.T., nie było między nimi spotkania. Towary były dostarczone z magazynu dostawcy T (...) przez przewoźnika K.Ż. na wniosek T. W trakcie rozładunku zakupionych towarów byli obecni magazynier oraz kierowca. Wszystkie towary zostały tego samego dnia wydane z magazynu dla klienta D K.D.. Podczas załadunku sprzedanych towarów, magazynier oraz przewoźnik (niezidentyfikowani) byli obecni. Według T transport został zorganizowany przez klienta. Podczas zakupu, towary były odbierane przez przewoźnika w magazynie [...]. Nie jest wiadome gdzie rozładowano towar podczas sprzedaży towarów do przedstawiciela T. Komunikowali się oni przez telefon lub email. Kontakty z klientem były nawiązane przez oferty na portalu www.bussinesoferty. Płatności odnoszące się do zakupu sprzedaży oraz transportu towarów w trakcie zakupu były dokonane przelewem kredytowym.

W zakresie podmiotu D D.K., organ I instancji pozyskał informacje wraz z załączonymi na płycie CD fakturami nabycia i dostawy towarów D.K. w okresie 12.2013 - 03.2014, w tym faktury nabycia cynku od T w 03.2014 r. i sprzedaży cynku w 03.2014 r. na rzecz podmiotu P.H.U. S S.P.. Organ Iinstancji przedstawił szczegółowo zestawienie faktur VAT wystawionych w miesiącu marcu 2014 r.posiadanych przez T s.r.o. mających dokumentować sprzedaż cynku od podmiotu T s.r.o. dla D D.K. oraz zestawienie faktur VAT wystawionych w miesiącu marcu 2014 r. posiadanych przez D.K. mających dokumentować dalszą sprzedaż cynku na rzecz podmiotu P.H.U. S S.P.. Z porównania danych z ww. faktur VAT zawartych w sporządzonych przez organ I instancji zestawieniach wystawionych przez Stronę dla T s.r.o.: tj. faktury VAT [...] z dnia [...].03.2014 r. wynika, że cynk we wskazanej ilości podlegał dalszemu obrotowi w ciągu tego samego dnia, tj. odpowiednio [...].03.2014 r. najpierw do D.K. (faktura VAT nr [...]), a potem do P.H.U. S S.P. (faktura VAT nr [...]). Natomiast odnośnie cynku zafakturowanego przez Stronę fakturą VAT nr [...] wystawioną dnia [...].03.2014 r., faktura VAT T s.r.o dla D.K. została wystawiona dnia [...].03.2014 r. (nr [...]), tj. dzień przed "sprzedażą" ww. towaru przez Stronę. Faktura VAT D.K. dla PHU S S.P. ([...]) została wystawiona [...].03.2014 r.

Na podstawie informacji pozyskanych przez organ I instancji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].12.2015 r. ustalono, że organ prowadził postępowanie kontrolne wobec PHU S S.P.. Postępowanie wszczęto [...].09.2015 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 10.2013 r. – 06.2014 r. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika m.in., iż podatnika wykreślono z ewidencji podatników VAT, z uwagi na stwierdzony brak objawów prowadzenia działalności pod wskazanym adresem. Na podstawie protokołów przesłuchania P.S. z [...].10.2015 r. oraz z [...].11.2015 r. ustalono, że przesłuchiwany założył firmę S za namową kolegi o imieniu K., którego poznał w zakładzie karnym w [...], nie zna jego nazwiska. Po zarejestrowaniu firmy w Urzędzie Miasta, zgłosił rozpoczęcie działalności w Urzędzie Skarbowym, założył rachunki bankowe i wszystkie dokumenty z tym związane przekazał temu koledze. Nie wie nic na temat działalności gospodarczej firmy S. Nie zna żadnych kontrahentów. Nic nie kupował i niczego nie sprzedawał, nie zatrudniał pracowników. Nie wypłacał pieniędzy z rachunków bankowych, nie robił przelewów, nie wie jakie środki i od kogo wpływały na te rachunki. Nie wie, gdzie są księgi firmy i czy były prowadzone. Poza ww. K. miał jeszcze kontakt z jego kolegą, niejakim M., dobrze wyglądającym mężczyzną ze złotym łańcuchem na szyi, pod którego nadzorem wypełniał deklaracje podatkowe i zanosił do urzędu skarbowego. Za swoje działania nie otrzymał żadnego wynagrodzenia.

Ponadto ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec P.S. decyzję z dnia [...].10.2016 r., określającą podatnikowi m.in. kwoty podatku do zapłaty za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r., w której oceniono, że podmiot o nazwie S P.S. nie prowadził działalności gospodarczej. Organ ocenił, że w żadnej mierze nie nastąpiła dostawa towarów w tym cynku i usług transportowych na rzecz S, faktury za ten i inne towary (ołów, folia jumbo, olej rzepakowy, kawa Jacobs) miały pozorować legalny obrót. Zadaniem S było ponowne wprowadzenie narynek krajowy towarów, które pochodziły z terytorium kraju bez uiszczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Organ I instancji ustalił, że kolejnym kontrahentem S P.S. w zakresie sprzedaży cynku był podmiot F Sp. z o.o.. Na podstawie pozyskanego protokołu badania ksiąg z [...].01.2017 r. sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec F Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 10.2013 r. do 06.2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ I instancji ustalił, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.Wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wbadanym okresie wystąpiły dwa rodzaje transakcji z udziałem F Sp. z o.o. tj.: transakcje karuzelowe: krąży towar nieznanego pochodzenia, fakturowany przez znikającego podatnika; transakcje, w których pierwszym ogniwem jest grupa znikających podatników, brak realnego źródła pochodzenia towarów, fakturowane na różne polskie podmioty. Ustalono, że działalność spółki, poprzez dokonywanie zakupów u tzw. słupów (np. u P.S.), uczestnictwo w łańcuchu transakcji karuzelowych, miała na celu otrzymanie nienależnego zwrotu podatku z Urzędu Skarbowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez ostatni podmiot po stronie polskiej. Oceniono, że wszystkie faktury zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez F Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności nabycia i dostaw dokonywanych przez podmioty w nich wymienione. Ustalenia potwierdzone zostały w decyzji z [...].05.2017 r. wydanej F Spółce z o.o. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

W zakresie przewoźnika towaru (informacja z wniosku SCAC dot. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Stronę do T s.r.o.) K.Ż.– organ I instancji wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej oraz protokołu badania ksiąg z [...].09.2016 r. dotyczącego K.Ż., w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług w okresie 01.2013 r. –05.2014 r. wynika m.in., że nie uznano za dowód ewidencji sprzedaży VAT za 03.2014 r. w zakresie dostaw usług transportowych świadczonych na rzecz: PHU S S.P., F Sp. z o.o., D D.K., ponieważ zapisy te są nierzetelne. Ponadto w protokole wskazano, że funkcję prezesa zarządu w firmie T s.r.o. pełnił brat K.Ż.. Z protokołu wynika również, że w okresie objętym kontrolą K.Ż. nie świadczyła wszystkich usług transportowych, udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami. Stwierdzono to, m.in. na podstawie danych zawartych w dokumentach przewozowych CMR załączonych do faktur VAT oraz w oparciu o dane otrzymane z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad dotyczących zarejestrowanych w systemie viaTOLL pojazdów samochodowych w okresie luty - maj 2014 r., uzyskanych z Izby Celnej dotyczące przemieszczeń poszczególnych pojazdów zarejestrowanych na terenie Czeskiej Republiki w E-Myto (CZ), dane wykazane w ewidencji pracy kierowców.

Organ I instancji wskazał, że K.Ż. nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych na rzecz podatników z krajów Unii (w tym na rzecz T s.r.o.). a okazane dowody opłat drogowych poza granicami kraju nie potwierdziły, aby transport cynku w miesiącu 03.2014 r. na rzecz T s.r.o. miał miejsce w rzeczywistości.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania ustalono również, iż K.Ż.:

- nie nabyła w rzeczywistości towarów handlowych, tj. prętów żebrowanych, walcówki. pyłu cynku, gąski cynkowej, a zatem nie mogła dokonać sprzedaży tych towarów, a co za tym idzie ujęte w ewidencji sprzedaży faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

-nie nabyła oleju napędowego, w związku z czym zawyżyła podatek naliczony,

- zawyżyła wartość zakupów z tytułu nabycia wyposażenia, które znajdowało się w miejscu zamieszkania podatnika a nie w siedzibie firmy i służyło celom prywatnym,

- nie dokonała korekt podatku naliczonego z tzw. ulgi na złe długi,

- wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury z wykazanymi kwotami podatku, w związku z czym powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

3. D D.T. ->A s.r.o. ->E Sp. z o.o. ->M Sp.z o.o.

Odnośnie podmiotu A s.r.o.na podstawie aplikacji VIES ustalono, że podmiot posiadał ważny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez czeską administrację podatkową, data początku aktywności [...].08.2013 r.W informacji czeskiej administracji podatkowej dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w 03.2014 r. przez Stronę do podmiotu wskazano, że: "C.8. Towary od waszego podatnika były ponownie dostarczone do E (...) oraz M Sp. z o.o. (...) i zadeklarowane w informacji podsumowującej. Towary, z powrotem do waszego kraju były transportowane przez E (...). Wszystkie płatności dokonano w całości (zgodnie z zafakturowaniem) (...). Z odpowiedzi na wniosek organu podatkowego wynika, że kontakt pomiędzy dostawcą a nabywcą został nawiązany za pośrednictwem stron internetowych. Organ podatkowy przeprowadził kontrolę na miejscu pod adresem biura firmy, gdzie najwyraźniej nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Nie był dotychczas w stanie ustalić żadnych faktów ważnych dla zmian w deklaracjach VAT, jednak transakcje podatnika są uważane za podejrzane z punktu widzenia innej, toczącej się wewnątrzwspólnotowej kontroli - łańcuch handlowy (oszustwo karuzelowe)". Ponadto poproszono o przesłuchanie świadka – T.B., który rzekomo złożył zamówienie na transport i towar, działał w imieniu A oraz był obecny przy załadunku i rozładunku.

W zakresie podmiotu E Sp. z o.o.,ul. [...], na podstawie informacji Urzędu Skarbowego z [...].01.2015 r. ustalono, że:

- przeprowadzenie kontroli w ww. firmie nie było możliwe z powodu braku kontaktu z podatnikiem,

- spółka rozpoczęła działalność [...].08.2013 r.,

- zadeklarowany przedmiot działalności wg PKD - pozostała działalność związana ze sportem,

- posiadała zaległości podatkowe,

- nie składała deklaracji podatkowych,

- została wykreślona z VAT z dniem [...].09.2014 r.,

- brak sprawozdań i bilansów Spółki,

- nie podejmuje korespondencji (7 przesyłek nieodebranych).

Ponadto, z ww. pisma wynika, że dokonano oględzin [...].07.2014 r. i ustalono, że podmiot pod wskazanym w KRS adresem tj. ul. [...], nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej, znajduje się tam kamienica sprawiająca wrażenie opuszczonej z powodu braku klamki w drzwiach, niedziałającego domofonu, o czym poinformowano w dniu [...].07.2014 r. KRS.

Z opisanej powyżej odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej z [...].09.2014 r. wynika, że ołów miał być ponownie dostarczony oprócz E Sp. z o.o. do M Sp. z o.o.Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].02.2015 r. wynika, że w systemie POLTAX nie odnotowano żadnej deklaracji złożonej przez podmiot M Sp. z o.o. Oględziny miejsca prowadzenia działalności nie wykazały oznak prowadzenia działalności przez spółkę, a umowa najmu lokalu została rozwiązana. Ponadto ustalono, że M Sp. z o.o. w KRS ma uwidoczniony ten sam adres siedziby co E Sp. z o.o. tj. ul. [...].

4. D D.T.->A s.r.o. -> K Sp. z o.o.

W zakresie podmiotu A s.r.o.na podstawie aplikacji VIES ustalono, że podmiot posiadał ważny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez czeską administrację podatkową, data początku aktywności [...].05.2013 r. W informacji czeskiej administracji podatkowej dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Stronę w 05.2014 r do ww. podmiotu wskazano, że kontakt handlowy został nawiązany telefonicznie a zakupione towary zostały następnie odsprzedane do K Sp. zo.o. Weryfikacji podlegały dokumenty dotyczące współpracy handlowej a zatem można jedynie stwierdzić, że organ otrzymał urzędową dokumentację dotyczącą tej współpracy. W odpowiedzi z dnia [...].01.2015 r. podano: "(...) towary zostały dostarczone na adres Skład (...) Zgodnie z informacją pełnomocnika, ten magazyn jest wynajmowany przez wyżej wymienionego podatnika na podstawie umowy najmu pomieszczeń niemieszkalnych, umowa nr [...] z dnia [...].05.2013 r. zawarta z B s.r.o., (...) Dodatkowo pełnomocnik podatnika przedłożył wykaz dokumentów magazynowych, gdzie towary z otrzymanej faktury nr [...] zostały przyjęte na magazyn w oparciu o pokwitowanie odbioru nr [...] i jednocześnie towary na podstawie wystawionej faktury nr [...] są wydane przez notę wydania nr [...]. (załącznik). Podatnik przedłożył otrzymaną fakturę numer [...] wraz z rozliczeniem i Rejestrem dokumentów dla celów VAT za okres podatkowy 08/2014. gdzie zawarta jest otrzymana faktura (załącznik)". Na pytanie C8 "komu odsprzedano towary? Proszę o podanie nazwy (...)", wskazano "K Sp. z o.o., [...]. Podatnik przedłożył wystawioną fakturę numer [...] z dnia [...].08.014 r. na kwotę 202 683,53 zł wraz z CMR z dnia [...].8.2014.(...)". Ponadto w ww. informacji wskazano, że: "z uwagi na fakt, że my weryfikujemy dokumenty, które mają wspierać współpracę handlową o której mowa w zapytaniu, można stwierdzić, że zostały nam złożone tylko formalne dokumenty do tej współpracy handlowej (...). W celu potwierdzenia wskazanych transakcji, odpowiednie byłoby po stronie polskiej, aby zweryfikować transakcje polskich firm transportowych, które potwierdziły dokumenty CMR (faktury płatności) i odnoszących się kont bankowych zainteresowanych firm (...)".

W zakresie podmiotu K Sp. z o.o. organ I instancji ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w stosunku do K Sp. z o.o., zakończone decyzją z [...].12.2015 r. Decyzja określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień,maj,czerwiec,lipiec i sierpień 2014 r. Organ I instancji pozyskał kserokopię decyzji wraz z załącznikami, w tym z wynikiem kontroli z dnia [...].12.2015 r., kserokopią formularza SCAC, stanowiącego odpowiedź na wniosek o sprawdzenie transakcji handlowych pomiędzy K Sp. z o. o. a A s.r.o. w okresie kwiecień – sierpień 2014 r. Z formularza SCAC wynika, że czeska administracja podatkowa dokonała przedmiotowego sprawdzenia i ustaliła, że "czeski podatnik jest często przedmiotem międzynarodowej wymiany informacji. Jest to tak zwana "gotowa" firma (...). Dyrektor wykonawczy jest obywatelem Polski, bez miejsca zamieszkania w Czechach –A.D.C. (...), siedziba tylko formalna (...), magazyny: w [...], wynajęte od firmy B s.r.o.(...), nie ustalono obecności pracowników czeskiego podatnika. Czeski podatnik nie ma żadnych pracowników. (...) handel polega na zakupie cynku od polskich podatników, jego transporcie do magazynów w [...] i jego sprzedaży z powrotem do Polski do polskich klientów. W tym przypadku polski podatnik działa w pozycji klienta. Jest to zakup cynku od polskich podatników poprzez czeskiego podatnika (A s.r.o.) i sprzedaż z powrotem do polskich podatników. Rejestracja polskiego podatnika została unieważniona w dniu [...].08.2014. Dokładne miejsce rozładunku w Polsce nie jest znane (...) Nie zweryfikowano fizycznego istnienia towarów. Organ podatkowy ma wątpliwości zarówno co do nabycia, jak i dostawy towarów". W treści ww. decyzji wydanej wobec K Sp. z o.o. opisane zostały ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym. Materiał ten wskazuje na fakt funkcjonowania Spółki na zasadzie tzw. znikającego podatnika, tj.:

- zgłoszony w KRS do rejestracji Spółki adres jest fikcyjny, spółka nigdy pod tym adresem nie prowadziła żadnej działalności,

- brak kontaktu z prezesem zarządu Spółki, nie odbiera korespondencji ani pod firmowym adresem, ani w miejscu zameldowania,

- K nie dysponowała powierzchniami magazynowymi,

- nie posiadała środków transportu,

- nie zatrudniała żadnych pracowników,

- nie składała żadnych deklaracji VAT.

K Sp. z o.o. rzekomo nabywała towary od kontrahentów z Czech tj. S s.r.o. i A s.r.o. Obie firmy mają ten sam adres działalności i obie zostały założone jako tzw. firmy gotowe przez obywateli polskich. Obie nie zatrudniają żadnych pracowników, nie posiadają kont w czeskich bankach, a jedynie w polskich, obie firmy towar, który rzekomo sprzedają do K Sp. z o.o.nabyły od polskich dostawców, brak danych odnośnie załadunku i rozładunku towarów. Siedziba firm jest jedynie formalna, nie zweryfikowano fizycznego istnienia towarów. Reasumując, czeska administracja nie potwierdziła prowadzenia działalności gospodarczej przez obie firmy. K Sp. z o.o. wg wystawionych faktur sprzedawała dalej towar do dwóch firm, powiązanych ze sobą tj. G M.G. oraz G Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest również M.G.. Obie firmy prowadzone przez M.G., sprzedawały towar do jednego odbiorcy tj. firmy M. M.G. z K Sp. z o.o. miał jedynie kontakt mailowy, nie zawierał żadnych umów, nie zatrudnia pracowników, ani nie posiada środków transportu, całe wyposażenie firmy stanowi laptop i drukarka. Organ I instancji stwierdził, że z powyższego wynika, że K Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nie odzwierciedlające przebiegu faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

5. D D.T. –> M s.r.o.

Odnośnie podmiotu M s.r.o.na podstawie aplikacji VIES ustalono, że podmiot posiadał ważny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez czeską administrację podatkową, data początku aktywności [...].12.2013 r.W informacji czeskiej administracji podatkowej dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Stronę do ww. podmiotu wskazano, że: "Pod tym adresem znajduje się wirtualna siedziba, nasz podatnik ma umowę z dostawcą na dostarczanie usług organizacyjnych - usługi zarządzania siedziba spółki-szczególnie przekazywanie poczty do dyrektora wykonawczego B.S..(...) Brak kontaktu z naszym podatnikiem, nie składa deklaracji VAT ani raportów podsumowujących. Zostały wysłane wezwania do złożenia, bez reakcji, z tego powodu nie byliśmy w stanie uzyskać niezbędnych informacji i dokumentów", a w kolejnej informacji czeskiej administracji podatkowej wskazano: "Podatnik M s.r.o. (...) posiada siedzibę w Republice Czeskiej pod adresem (...) zwaną "O". Pod tym adresem nie znaleźliśmy dyrektora wykonawczego M, obywatela Ukrainy A.A.(...). Podatnik M i pan A. nie kontaktują się z organem podatkowym. Podatnik M nie złożył deklaracji VAT od czasu rozpoczęcia działalności w dniu [...].08.2013 i organ podatkowy anulował rejestrację VAT podatnikowi w dniu [...].07.2015. z powodu nie wypełniania obowiązków przez naszego podatnika. W związku z powyższym nie możemy wam dostarczyć szczegółowych informacji ani wysłać wam kopii dokumentów".

Mając na uwadze powyższe informacje organ I instancji podjął próby przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadka B.S., który według wypisu z rejestru Sądu, w okresie od [...].11.2013 r. do [...].12.2014 r. był jedynym udziałowcem ww. spółki i zarazem prezesem zarządu. Pomimo kilkukrotnych wezwań i nałożeniu kary porządkowej B.S. nie stawił się na przesłuchanie. W pismach z dnia [...].05.2015 r. i [...].10.2015 r.B.S. wskazywał, że przebywa i pracuje w Brukseli i nie posiada dni wolnych w 2015 r., a wszystkie odpowiedzi na pytania organu są w dokumentach M, do której zaleca się zwrócić. Organ I instancji ustalił, że od dnia [...].12.2014 r. jedynym udziałowcem M s.r.o., pełniącym funkcję prezesa zarządu jest obywatel Ukrainy A.A.. W związku z powyższym organ I instancji zwrócił się do ukraińskiej administracji podatkowej z wnioskiem z [...].06.2015 r. o pozyskanie informacji od A.A. dotyczących stanu faktycznego odnośnie współpracy M z D.T..

W odpowiedzi ukraińskiej administracji podatkowej dotyczącej A.A. wskazano: "Nasz podatnik oświadczył, że nie dokonywał on żadnych transakcji z polskim podatnikiem D.T.".

Mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj. cynku i ołowiu, udokumentowanej przez D.T. fakturami wystawionymi na rzecz: T s.r.o., T s.r.o., A s.r.o., A s.r.o, M s.r.o. organ I instancji stanął na stanowisku, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Zebrane w sprawie dowody, o których mowa powyżej ujawniły faktyczny charakter transakcji, których celem było odliczenie podatku naliczonego i wystąpienie o jego zwrot w związku z rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Organ I instancji ustalił, że Strona posiada faktury VAT mające dokumentować nabycie cynku i ołowiu od PPHU B T.B. oraz od B Sp. z o.o..

W tabeli organu I instancji (str. 34 decyzji) w części lewej wskazano na łańcuchy transakcji w zakresie ww. podmiotów tj. PPHU B T.B. i B Sp. z o.o. (będących bezpośrednimi dostawcami Strony) oraz ich kontrahentów krajowych (przy czym dostawcą dla PPHU B T.B. była również B Sp. z o.o.), tj. podmioty: M Sp. z o.o., I Sp. z o.o., E Sp. z o.o., K Sp. z o.o., B Sp z o.o., A Sp. z o.o., P.B. C, M M.K., K.Ś., M Sp. z o.o., P.G..

W zakresie ww. podmiotów oraz ich dalszych kontrahentów organ I instancji ustalił następujące okoliczności:

1. PPHU B T.B. oraz jej kontrahenci.

Organ I instancji na podstawie protokołu z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec T.B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - marzec 2014 r., lipiec – wrzesień 2014 r., ustalił, że wyżej wymieniona prowadzi działalność od [...].05.2009 r., jest czynnym podatnikiem VAT od [...].06.2009 r.. a przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa metali oraz produkcja i sprzedaż odzieży. Ponadto ustalono, że innym źródłem przychodów jest B Sp. z o.o. W okresach objętych kontrolą wyżej wymieniona składała deklaracje VAT-7K. Z protokołu wynika także, iż PPHU B nie posiada żadnych środków trwałych, a wyposażenie firmy to laptop, biurko, regal i ksero. Firma nie posiadała również magazynów. Według wyjaśnienia T.B. towar zakupiony pozostawał cały czas w magazynie dostawcy a następnie był transportowany do finalnego odbiorcy poza granicami kraju z pominięciem odbiorcy towaru od ww. (wyjaśnienia z dnia [...].11.2016 r.). T.B. podała również, iż "po otrzymaniu zamówienia od klienta, rozpoczęłam poszukiwanie materiału, starałam się kupować materiały u Dostawców już sprawdzonych (występowałam do Urzędu Skarbowego z prośbą o informację czy dany podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT) i w momencie potwierdzenia, iż materiał jest na magazynie, potwierdzałam to mojemu odbiorcy. Dostawca wystawiał fakturę zakupu, następnie ja dokonywałam zafakturowania towaru do zamawiającego Towar cały czas leżał na magazynie Dostawcy. Do przewoźnika było wysyłane zlecenie załadunku, otrzymywałam potwierdzenie z danymi kierowcy, następnie wysyłałam zlecenie załadunku i w tym momencie rozpoczął załadunek materiału na samochód. Po otrzymaniu CMR i przelaniu pieniędzy za towar na konto dostawcy samochód mógł opuścić dopiero magazyn. Firma nie posiadała i nie posiada własnego magazynu, ponieważ nie ma takiej potrzeby, wszystkie towary zawsze były i są ładowane bezpośrednio z magazynu Sprzedającego, nie ma potrzeby generowania kosztów, przewożenia towaru z jednego magazynu na drugi, jeśli jest wiadome, iż towar w tym samym dniu trafi do finalnego odbiorcy. Przelewy dokonywane pomiędzy firmą T, B czy B nie zawsze odzwierciedlały pokrycie zakupu, a związane to było iż brakowało płynności finansowej a są to firmy ze sobą powiązane (...)"

Organ I instancji ustalił, że PPHU B T.B. zawarła [...].03.2014 r. umowę agencyjno- prowizyjną z firmą P B.B. (agentem - prowizjobiorcą), w zakresie pośrednictwa w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów zakupu oraz sprzedaży cynku, ołowiu, aluminium, katody miedzianej pomiędzy zleceniodawcątj. PPHU B a kupującym wskazanym przez agenta. Przesłuchany w Urzędzie Skarbowym, B.B. w dniu [...].11.2014 r. zeznał m.in.. że: nie zna osobiście D.T., nie kontaktował się z nią, wykonywał wyłącznie czynności określone w umowach zawartych z B i B. Podpisywał dokument CMR, na tę czynność miał pełnomocnictwo od p.T., które otrzymał za pośrednictwem T.B.. Jego rola polegała na robieniu zdjęć i wypisaniu CMR. Sprawdzał towar i fotografował, nie pamięta nazw firm transportowych, nie organizował transportu tylko T.B.. Ponadto zeznał, że nie pamięta jak nazywali się kierowcy, od D.T. nie otrzymywał żadnych pieniędzy, wynagrodzenie otrzymywał od Pani B. - 30 dolarów od sprzedanej tony w transakcjach, w których uczestniczył.Organ na podstawie rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupu i sprzedaży cynku i ołowiu ustalił, że sprzedaż ww. metali dokonywany był w takich samych ilościach jak zakup (tabela str. 20 i 21 decyzji organu I instancji).

Organ I instancji na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec K Sp.z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń – marzec 2014 r., ustalił, że ww. podmiot wystawił faktury VAT mające dokumentować dostawy cynku na rzecz PPHU B T.B.:

- nr faktury [...] z dnia [...].03.2014 r., w ilości 23,891 ton,

- nr faktury [...] z dnia [...].03.2014 r., w ilości 24,131 ton,

- nr faktury [...] z dnia [...].03.2014 r., w ilości 24,198 ton,

Kolejnym podmiotem w łańcuchu jest E Sp.z o.o.Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. wraz z załączonymi fakturami VAT i sporządzonego zestawienia wynika, że towar zafakturowany jako sprzedany do PPHU B T.B. na podstawie ww. faktur VAT przez K Sp. z o.o. został wg faktur zakupiony od firmy E Sp. z o.o., tj.: [...] z dnia [...].03.2014 r., [...] z dnia [...].03.2014 r., [...] z dnia [...].03.2014 r.

W ww. protokole kontroli podatkowej dotyczącym K Sp. z o.o. wskazano, że objęto badaniem wszystkie dokumenty księgowe przedłożone kontrolującym dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń – marzec 2014 r.. tj. m.in. ewidencje zakupu i sprzedaży VAT, wyciągi bankowe, dokumenty źródłowe, przesłuchano świadka. Organ I instancji dokonał również ustaleń na podstawie informacji zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec K Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. i maj 2014 r. W protokołach zawarto weryfikacje dokumentów źródłowych ww. podmiotu oraz wskazano na informacje pisemne pozyskane od innych urzędów skarbowych w zakresie podmiotów I Sp. z o.o. i E Sp. z o.o., a także wskazano na ustalenia wynikające z decyzji (kserokopie części decyzji przyjęte jako dowody we wskazanych kontrolach):

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...], z [...].12.2015 r. wydanej wobec podmiotu I Sp. z o.o. za I kwartał 2014 r. W decyzji tej stwierdzono, że w I kwartale 2014 r. funkcjonował mechanizm fikcyjnego obrotu metalami kolorowymi w postaci cynku i ołowiu. Elementami tego łańcucha były m.in. firmy: M Sp. z o.o., E Sp. z o.o.. I Sp. z o.o.. K Sp. z o.o.. PPHU B T.B.,

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej wobec podmiotu E Sp. z o.o. za IV kwartał 2013 r. i Ikwartał 2014 r. nr [...] z [...].04.2016 r. W decyzji tej stwierdzono, że w IV kwartale 2013 r. i w I kwartale 2014 r. funkcjonował mechanizm fikcyjnego obrotu metalami kolorowymi w postaci cynku i ołowiu, którego elementami były m.in. firmy: M Sp. z o.o.. E Sp. z .o.o., I Sp. z o.o., K Sp. z o.o., PPFIU B T.B., K K.B., D D.T..

Organ I instancji wskazał, że na podstawie dowodów zebranych w trakcie ww. kontroli podatkowej ustalono, że transakcje, w których stroną jest firma K Sp. z o.o. w zakresie zakupu i sprzedaży cynku, transportu i przeładunku cynku, są transakcjami fikcyjnymi. Wskazano, że ww. Spółka nieprawidłowo wystawiła faktury VAT, w których jako przedmiot dostawy podała cynk, gdyż te faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez kontrolowaną Spółkę. O fikcyjności transakcji świadczy m.in.:

- odwrotna kolejność płatności tzn. najpierw K Sp. z o.o. otrzymywała zapłatę za cynk a następnie płaciła za zakup cynku,

- wystawianie faktur pomiędzy kolejnymi uczestnikami łańcucha dostaw w krótkich odstępach czasu,

- dokonywanie płatności w krótkich odstępach czasu, brak zatorów płatniczych,

- brak ubezpieczenia towarów podczas transportu, pomimo tego, że towary były dużej wartości.

W ww. protokołach wskazano także na liczne sprzeczności pomiędzy zeznaniami P.K., będącego prokurentem Spółki K, a zgromadzonymi dokumentami dotyczące m.in:

- sposobu zakupu towaru, tj. z zeznań wynika, że "kupowaliśmy towar zawsze pod konkretną sprzedaż", a z dokumentów wynika, że pomimo braku kontrahenta, dla którego miała nastąpić sprzedaż Spółka dokonała zakupu cynk,

- sposobu sprzedaży towaru, tj. towar zakupiony przez K w dniu [...].05.2014 r. został przetransportowany do magazynu I, gdzie [...].05.2014 r. miał miejsce jego przeładunek pomimo tego, że spółka posiadała zamówienie od PPHU B T.B.,

- sposobu transportu, tj. np. z dokumentów wynika, że kierowcą z B był I.P., natomiast z zeznań wynika, że z ramienia B zawsze przyjeżdżał B.B.,

- ponoszenia kosztów magazynowania, tj. zgodnie z zeznaniami w magazynie M, w kontrolowanym okresie odbywał się przeładunek towaru zakupionego przez K Sp. z o.o. od E i I, natomiast z dokumentów wynika, że Spółka K nie ponosiła kosztów przeładunku, co jest sprzeczne z zawartą przez K z M umową przeładunku i składowania z [...].03.2014 r., w której ustalono wynagrodzenie za przeładunek i składowanie towaru.

Ustalono, że w ww. sprawach miały miejsce rzekome transakcje obrotu cynkiem i ołowiem mające na celu wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz dokonanie wybranym podmiotom zwrotu podatku naliczonego. Kolejne podmioty w łańcuchu dostaw towarów, a także firmy zajmujące się transportem, miały na celu urealnić i uprawdopodobnić tę dostawę towarów. Organ Iinstancji wskazał, że z ustaleń postępowań zakończonych wydaniem decyzji wobec podmiotów: I Sp. z o.o., E sp. z o.o., zawartych w ww. protokołach wynika, że zebrany materiał potwierdza fikcyjny charakter transakcji zawieranych pomiędzy poszczególnymi podmiotami na kolejnych etapach rzekomego obrotu cynkiem oraz fakt, iż poszczególni podatnicy zdawali sobie sprawę z uczestnictwa w łańcuchu firm, służącym dokonaniu nadużycia prawa do dokonania obniżenia podatku należnego.

W decyzji nr [...] z [...].12.2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej wobec podmiotu I sp.z o.o. za I kwartał 2014 r., określającej podatek do zapłaty, wskazano na mechanizm fikcyjnego obrotu metalami kolorowymi w postaci cynku i ołowiu, którego elementami były m.in. firmy: M Sp. z o.o., E Sp. z o.o., I Sp. z o.o., D PHU D.B., K Sp. z o.o., ZPU A Sp. z o.o., PPHU B T.B., K K.B., D D.T.. Mechanizm polegał na tworzeniu łańcuchów firm, których zadaniem było przefakturowywanie bez obrotu towarowego, fikcyjnych transakcji nabycia. Następnie zbycia między sobą cynku i ołowiu aż do odbiorcy za granicą z uzyskaniem zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot krajowy, który nabywając towar ze stawką 23%, deklarował następnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0%. W łańcuchu dostaw konkretna i taka sama ilość cynku i ołowiu wędruje pomiędzy powiązanymi firmami, by wreszcie opuścić teren Polski, umożliwiając ostatniemu podmiotowi w ogniwie zwrot podatku VAT. Organ podkreślił, że:

- w poszczególnych firmach towar pojawiał się tylko papierowo,

- brak konkretnych dowodów potwierdzających transport czy załadunek, istnieją tylko papierowe podkładki mające uwiarygodnić łańcuch dostaw,

- firma, która otrzymywała zwrot podatku z tytułu fikcyjnych WDT m.in. ZPU A Sp. z o.o., zajmowała się produkcją, montażem i serwisem urządzeń do uzdatniania wody; dopiero w 2012 r. zajęła się handlem metalami kolorowymi a faktycznie pełniła rolę podmiotu realizującego zyski w łańcuchu przedstawionych transakcji (brokera),

- faktury pomiędzy kolejnymi uczestnikami łańcucha dostaw były wystawiane w krótkich odstępach czasu, generalnie tego samego dnia,

- faktury miały często taką samą szatę graficzną,

- działalność I Sp. z o.o. była z założenia tak zaprojektowana, aby firma nie ponosiła kosztów, których ponoszenie jest w normalnych warunkach istotą prowadzenia działalności gospodarczej,

- występuje brak wiarygodności zeznań świadków,

- pierwszym podmiotem w łańcuchu fikcyjnego obrotu była firma M Sp. z o.o., której właścicielem był obywatel Ukrainy V.Z., który jak wynika z zeznań świadków (O.M., A.S.) był pracownikiem budowlanym, zbrojarzem, mieszkającym w kontenerze na budowie, niemającym nigdy pieniędzy, pochodzącym z bardzo biednej rodziny. Nikt nie słyszał, by miał kupić spółkę, zwłaszcza, że nie przejawiał żadnej inicjatywy gospodarczej,

- z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, że zgodnie z danymi rejestracyjnymi przedmiotem działalności M sp. z o.o. jest sprzedaż sprzętu elektrycznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego; spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, nie złożyła żadnej deklaracji, adres siedziby zidentyfikowano jako wirtualny, nie prowadziła tam działalności,

- podmioty czeskie i słowackie wykazywały dostawy do M Sp. z o.o., która nie deklarowała WNT,

- M Sp. z o.o. pełniła funkcję "znikającego podatnika", nie odprowadzała podatku,

- firmy z łańcucha dostaw nie miały możliwości pełnego dysponowania towarem, nie gromadziły zapasów,

- brak zachowań dobrego handlowca, dążenia do skrócenia nienaturalnie długiego łańcucha dostaw,

- zagraniczne firmy powstawały niedawno i działały krótko,

- symboliczna marża,

- bardzo krótkie terminy płatności,

- towar nie trafia do konsumenta,

- towar nabyty z zagranicy trafia do tych samych państw unijnych,

- firmy uczestniczące w łańcuchu charakteryzują się tym, iż ich kapitał założycielski wniesiono w niewielkich kwotach, niedawno założone, krótko działające, istnieją powiązania między nimi, np. pierwszym wspólnikiem M Sp. z o.o. jest P.P., późniejszy wspólnik E Sp. z .o.o. a jednocześnie jest on synem M.P. założyciela I i E (poprzednia nazwa E Sp. z o.o.). po pewnym czasie działania udziałowcami stają się obywatele Ukrainy (tzw. słupy), rozliczają VAT kwartalnie, dostawy ich są w bardzo dużej wysokości, jest to branża podwyższonego ryzyka, brak trudności ze zbytem towaru, co zdarza się w normalnych warunkach rynkowych, posiadały rachunki w tym samym banku, dokumentacyjnie wydłużały drogę danego towaru.

Ustalono, że wobec podmiotu E Sp. z o.o. została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. Stwierdzono, że w IV kwartale 2013 r. i w I kwartale 2014 r. funkcjonował mechanizm fikcyjnego obrotu metalami kolorowymi w postaci cynku i ołowiu, którego elementami były m.in. firmy: M Sp. z o.o., E Sp. z o.o., I Sp. z o.o., K Sp. z o.o., PPHU B T.B., K K.B., D D.T..

W ww. decyzji wskazano, że "zarząd E Sp. z o.o. miał świadomość, lub co najmniej powinien taką świadomość posiadać, iż zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury ukierunkowane były na nadużycie prawa i miały na celu jedynie uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług".

Ponadto organ I instancji dokonał ustaleń na podstawie protokołu z dnia [...].06.2015 r. ze sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej u Strony za IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania za okres IV kwartału 2013 r. i I kwartału 2014 r. transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU B T.B. (...) D.T. (...) będącej kontrahentem E Spółka z o.o. Integralną część protokołu stanowiły dokumenty źródłowe m.in. faktury VAT, rejestry zakupów i sprzedaży, wyciągi bankowe, wyjaśnienia złożone przez Stronę dnia [...].06.2015 r. w zakresie transakcji z T.B. PPHU B.W ich toku ustalono, że Strona posiada faktury dotyczące cynku i ołowiu wystawione przez PPHU B T.B. (szczegółowo opisane na str. 26 decyzji organu I instancji) oraz, że towar opisany w ww. fakturach VAT dotyczył wewnątrzwspólnotowych dostaw Strony na rzecz podmiotów czeskich: T s.r.o., T s.r.o., A s.r.o., T s.r.o. fakturami VAT: nr [...] (szczegółowo opisane na str. 26 decyzji organu I instancji).

Organ Iinstancji na podstawie protokołu kontroli podatkowej (wraz z załączonymi dokumentami) przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec T.B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń – marzec 2014 ., lipiec – wrzesień 2014 r.. (protokół wraz załączonymi dokumentami k. 4390-4377 i dalsze) ustalił, że jednym z kolejnych dostawców do PPHU B T.B. w zakresie cynku był C P.B.. Towar ten został następnie "sprzedany" D.T..

Organ I instancji pozyskał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2018 r.,dotyczące C P.B., w którym wskazano, że firma: “posiadała wynajmowany magazyn (...).Wg zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli firma nie posiadała własnych środków transportu, samochodów, naczep oraz wagi, posiadała natomiast wózek widłowy marki Steel". Ponadto w ww. piśmie wskazano, że w okresie luty-grudzień 2014 r. P.B. dokonał zakupu cynku i ołowiu od kontrahentów m.in: M M.K. (zakup cynku i ołowiu), K.Ś. T (zakup cynku i ołowiu), A Sp. z o.o. (zakup cynku i ołowiu), K sp. z o.o. (zakup cynku). Odnośnie faktury VAT w której wskazano jako dostawcę dla PPHU B T.B. C P.B. - faktura VAT [...] z [...].08.2014 r. cynk 24.9150 tony - odbiorca towaru pani D.T. faktura VAT nr [...] z [...].08.2014 r.. cynk 24,9150 tony, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].04.2019 r. wynika, że towar w tej ilości został przez P.B. nabyty wg faktury od firmy A Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z dnia [...].08.2014 r.).

W zakresie podmiotu A Sp. zo.o.na podstawie ww. pisma organ I instancji ustalił, że "Spółka została zarejestrowana w dniu [...].02.2006 r., zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (...) obecnie podmiot nie składa deklaracji podatkowych, ostatnia złożona (...) to VAT-7 za miesiąc lipiec 2015. posiada zaległości podatkowe. Z przesianych wydruków deklaracji złożonych przez Spółkę za 3/2014 i 4/2014 r. wynika, że Spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie wyższej niż podatek należny wynikający z faktur sprzedaży VAT, które dokumentują sprzedaż za ten okres dla C P.B.". Jednocześnie poinformowano, iż US w dniu [...].01.2017 r. dokonał wykreślenia Spółki. Organ I instancji pozyskał protokół z przesłuchania P.B. z dnia [...].01.2015 r. Do ww. protokołu zostały załączone również dokumenty źródłowe w postaci kserokopii faktur VAT, dokumentów WZ, dokumentów bankowych potwierdzeń zapłaty. Na podstawie zeznań P.B. ustalono, m.in.. że niezna on firmy D D.T. ani D.T., nie magazynował towarów należących do firmy D, nie dokonywał żadnych transakcji z tą firmą ani w lipcu 2014 r. ani wcześniej i później. Nie wie komu D.T. sprzedała cynk w lipcu 2014 r. Nabywał cynk od Spółki A i M M.K., więcej dostawców nie pamięta. Nie pamięta nazw firm transportowych mimo, iż - jak zeznał - organizował transport cynku z zagranicy. Zna B.B. oraz podał, że "Pan B.B. uczestniczył w załadunku towarów przy sprzedaży towarów przez moją firmę, natomiast moja firma nie dokonywała żadnych transakcji z firmą D D.T. ani w lipcu 2014 r., ani wcześniej i później".

Organ I instancji ustalił, że w związku z kontrolą prowadzoną wobec P.B. za okres od lutego do czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z prośbą o przesłanie dotychczasowych ustaleń kontroli u kontrahenta podmiotu tj. w firmie T K.Ś..Ustalono, że wobec podmiotu K.Ś. została wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. decyzja z dnia [...].03.2017 r. określająca m.in. kwoty do zapłaty podatku od towaru i usług. Z wskazanej decyzji wynika m.in., że: "... ujęte przez T K.Ś. w rejestrze zakupu faktury wystawione przez kontrahentów tytułem sprzedaży na rzecz kontrolowanego towarów handlowych określają zdarzenia, do których nie doszło, a więc stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Tym samym wystawione na ich podstawie przez T K.Ś. faktury sprzedaży również stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane." Ustalono, że wśród faktur sprzedaży są te wystawione na rzecz C P.B.. W ww. decyzji wskazano także, że K.Ś. był elementem mechanizmu, którego celem było oszustwo podatkowe w postaci wyłudzenia podatku VAT i występował w łańcuchu transakcji jako tzw. bufor, pomiędzy znikającym podatnikiem a kolejnym buforem oraz pomiędzy buforami. Na podstawie zapisów w rejestrach prowadzonych przez podatnika dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług oraz na podstawie faktur zakupu i sprzedaży ustalono listę kontrahentów to jest wystawców faktur VAT na rzecz T K.Ś. oraz odbiorców faktur VAT wystawionych przez T K.Ś.. Wśród wymienionych podmiotów znalazła się D.B. i ZPU A Sp. z o.o.

Ponadto organ I instancji ustalił, że w decyzji z dnia [...].03.2017 r. wydanej wobec podmiotu K.Ś. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. odnośnie D PHU D.B. wynika, iż T K.Ś. wystawił faktury dotyczące sprzedaży cynku na rzecz D PHU D.B. w grudniu 2012 r. oraz w styczniu i lutym 2014 r. Następnie towar został przefakturowany przez D.B. na rzecz ZPU A Sp. z o.o.

Z wskazanej decyzji wynika także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. w ZPU A Sp. z o.o. zakończone wydaniem decyzji. Dokonując oceny przedstawionego w decyzji stanu faktycznego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Spółka A nie sprzedała żelazostopów w ramach WDT, których jedynym dostawcą była D.B.. Ustalony łańcuch transakcji miał na celu wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tym, że wszystkie czynności nakierowane były na to, by nadwyżkę do zwrotu wygenerowała spółka A. Spółka ta pełniła funkcję brokera, ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw przed dokonaniem WDT. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dokonywały jedynie obrotu fikcyjnymi fakturami.

Organ I instancji ustalił, że kolejnym ogniwem łańcucha jest PHU A P.G., który wystawił fakturę mającą dokumentować sprzedaż cynku na rzecz T.B., co ustalono na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2016 r. wydanej wobec podmiotu PHU A P.G., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2014 r., określającej m.in. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za ww. okres. Ustalono, że P.G. w okresie objętym kontrolą, nie prowadził realnej działalności gospodarczej. Jego rola podatnika ograniczona była do pośrednictwa w wystawianiu faktur, tak aby ścieżka obrotu została wydłużona, co miało utrudnić organom podatkowym wykrycie oszustwa. Stworzonojedynie pozory dokonywania faktycznych transakcji handlowych. Świadczą o tym przede wszystkim treści zeznań osób, które ujawniły rzeczywisty przebieg oraz cel dokonywania takich transakcji, w szczególności zeznania K.Z. - prowadzącego Biuro [...], dokonującego obsługi prawnej PHU A P.G..

Organ I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozyskał protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i wniosku o ściganie karne z dnia [...].12.2014 r. K.Z.. K.Z. przedstawił szczegółowy mechanizm tworzenia i działania struktury firm pozwalających na dokonywanie wyłudzeń w podatku VAT, faktycznie kierowanych przez K.K., będącego udziałowcem mi.in. spółki prawa handlowego T (do której Strona D.T. zafakturowała wewnątrzwspólnotowe dostawy cynku w marcu 2014 r.), która następnie zafakturowała dostawy towarów do M Sp. z o.o. (odnośnie której Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej"). Ustalono, że M Sp. z o.o. "sprzedawała" cynk lub inne materiały do firmy P.G. działającego pod dyktando K.K.. Według posiadanej przez K.Z. wiedzy któraś z firm, które wymienił uzyskuje zwroty VAT. Wśród wymienionych firm jest B i B, czyli jedyne podmioty, od których Strona "nabywała" cynk i ołów. P.G. nie wykazywał żadnych zewnętrznych oznak prowadzenia działalności, zatrudniał tylko jedną osobę do wystawiania faktur, dokonywania przelewów, odbierania poczty, awizowania transportów. Podczas gdy przy takim rozmiarze działalności jaki wynikał z wystawianych dokumentów winien zatrudniać również innych pracowników, którzy odpowiadaliby za kontakty handlowe, współpracę z bankami, firmami ubezpieczeniowymi, za kształtowanie strategii finansowej firmy oraz wszelkiego rodzaju kontakty z instytucjami finansowymi.

W wyniku postępowania kontrolnego u P.G. organ podatkowy ujawnił skomplikowaną strukturę transakcji, ukierunkowaną tak, aby towar, którego źródłem pochodzenia były podmioty czeskie i słowackie, po wielu błyskawicznych transakcjach został ponownie wywieziony w wyniku transakcji wewnątrzwspólnotowych poza terytorium kraju do podmiotów mających swoje siedziby w tych państwach, np.:

a) PPHU B T.B., dla której dostawcą była Firma D PHU D.B., która nabyła towar od P.B. C.

PPHU B T.B. sprzedała towar w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T s.r.o. i T s.r.o. (do których D.T. również fakturowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów "zakupionych" od PPHU B T.B.). PPHU B T.B. dokonała również zakupu towaru bezpośrednio od P.G. a następnie sprzedała ten towar do A s.r.o (do której Pani D.T. również fakturowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów "zakupionych" od B Sp. z o.o.).

b) Spółki B, dla której dostawcą była Firma M M.K..

Spółka B sprzedała nabyty towar w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do A s.r.o. (do której D.T. również dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zakupionych od B Sp. z o.o.).

c) D D.T., dla której dostawcą była Spółka B.

D.T. zafakturowała towar jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do A s.r.o.,co wskazano powyżej.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół z czynności sprawdzających w podmiocie PHU A P.G. w zakresie przebiegu transakcji gospodarczych w okresie [...].04.2014 r. do [...].06.2014 r. z firmą PPHU B T.B. wraz z załączonymi dokumentami.

Organ I instancji ustalił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2016 r. wydana wobec podmiotu PHU A P.G. zawiera również ustalenia w zakresie kolejnego ogniwa obrotu. Jest nim M M.K..Rzekomo zakupiony od PHU A P.G. towar M.K. przefakturował w tym samym asortymencie i w takiej samej ilości do kolejnych firm m.in. do C P.B. i B Sp. z o.o. Z tego tytułu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi kwoty podatku do zapłaty podatku od towarów i usług. Ustalono, iż działalność podatnika polegała na przyjmowaniu faktur mającychdokumentować zakup ołowiu, cynku, aluminium i walcówki aluminiowej, a następnie przefakturowywaniu towaru do kolejnych podmiotów. Przy czym M.K. od lutego do października 2014 r. rozliczał się składając deklaracje VAT-7. Wykazując podatek do wpłaty oraz do przeniesienia, wykazując wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz nabycie w wysokości niemal w całości pochodzące od PHU A P.G., bo aż 99.26 %.

Zdaniem organu I instancji ustalenia w zakresie podatników występujących w łańcuchu fakturowanych dostaw przed PPHU B T.B. wskazują, że żaden z podmiotów wymienionych powyżej nie był w zakresie przedmiotowych transakcji podmiotem ukierunkowanym na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Według organu ogół zebranego materiału potwierdza jednoznacznie fikcyjny charakter transakcji zawieranych pomiędzy poszczególnymi podmiotami na kolejnych etapach rzekomego obrotu cynkiem i ołowiem. Ponadto, zdaniem organu poszczególni podatnicy zdawali sobie sprawę z uczestnictwa w łańcuchu firm, powołanych do życia w celu udziału w pozorowanych karuzelowych transakcjach, celem których było m.in. otrzymanie zwrotu podatku z budżetu państwa przez brokera - ostatnie krajowe ogniwo.Organ I instancji stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez PPHU B T.B..

2. B sp. z o.o. i jej kontrahenci.

Na podstawie protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu za maj 2014 r., organ I instancji ustalił, że Spółka prowadzi działalność od [...].04.2014 r., będąc czynnym podatnikiem VAT również od [...].04.2014 r., przedmiotem zgłoszonej działalności jest handel metalami. Prezesem zarządu jest T.B., wiceprezesem zarządu jest K.B.. Siedzibą Spółki jest lokal mieszkalny użyczony od T.B.. Stan zatrudnienia - 1 osoba. Za okres objęty kontrolą Spółka złożyła deklarację VAT-7.

Do ww. protokołu załączono umowy o współpracę handlową zawarte przez Spółkę z podmiotami: A s.r.o. z [...].05.2014 r., C P.B. z [...].05.2014 r., M M.K. z [...].05.2014 r.

W dniu [...].05.2014 r. Spółka B zawarła umowę z firmą P B.B., wg której zlecający, prowadzący działalność w zakresie handlu cynkiem i ołowiem zamierza rozwijać działalność. Z kolei agent posiada doświadczenie, kontakty handlowe itp. i zaoferował zlecającemu możliwość doprowadzenia do nawiązania współpracy handlowej w większym rozmiarze z kontrahentem operującym na międzynarodowym rynku cynkiem i ołowiem. Zlecający powierzył agentowi świadczenie usług przedstawicielskich w zakresie przygotowania, zawarcia i wykonania umów kupna-sprzedaży i umów sprzedaży lub kupna produktu, zawieranych przez zlecającego z kontrahentem. Do umowy sporządzono załącznik zawierający wykaz 14 firm wskazanych jako potencjalnych kontrahentów dla zlecającego, w tym T s.r.o., T, K, M M.K., PHU A P.G., A s.r.o., A s.r.o.

Ponadto organ I instancji ustalił, że ze złożonego w toku kontroli przez T.B. pisma z [...].08.2014 r. wynika, że "Spółka B kupuje cynk od firm, z którymi ma podpisane umowy o współpracy, w których deklarują się, że towar nie jest pochodzenia kryminalnego i nie uczestniczą w procedurze wyłudzenia VAT (...) i które zostały wcześniej sprawdzone pod kątem rozliczeń z Urzędem Skarbowym (...) Cynk jest kupowany i odbierany z magazynu dostawcy - firma M (...) Koszty transportu leżą po stronie Odbiorcy (...) do każdej dostawy dostarczany jest atest hutniczy (...) Przy każdej sprzedaży obecny jest przedstawiciel firmy B (...) i każda sprzedaż jest udokumentowana zdjęciami cynku. Koszty transportu leża po stronie Odbiorcy, są to ustalenia dokonywane przed złożeniem zamówienia i podpisaniem umowy o współpracy". Strona w swej dokumentacji posiada faktury dokumentujące rzekome nabycie cynku od ww. podmiotu. Przedmiotowe faktury VAT nr [...] oraz nr [...] dokumentujące nabycie cynku od ww. podmiotu opisano szczegółowo w części wstępnej decyzji.

Organ I instancji na podstawie ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej wobec PHU A P.G., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2014 r. ustalił, że B Sp. z o.o. "nabyła" przedmiotowy cynk od P.G., a ten od Spółki M (faktury VAT szczegółowo opisane na str. 31 zaskarżonej decyzji organu I instancji). P.G. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, pośredniczył jedynie w wystawianiu faktur.

W zakresie kolejnego podmiotu transakcji, tj. M M.K., ustalono, że rzekomo zakupiony od PHU A P.G. towar, M.K. przefakturowal m.in. do C P.B. i B Sp. z o.o. Z tego tytułu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług.

Odnośnie podmiotu M Sp. z o.o.organ I instancji ustalił, że Spółka ta pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, zajmowała się jedynie przekazywaniem faktur VAT pomiędzy podmiotami, zwiększając liczbę ogniw w nabyciach i dostawach. Spółce w łańcuchu przypadła rola znikającego podatnika. Spółka M była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Powyższe ustalono na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2015 r. oraz protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w M Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od [...].10.2012 r. do [...].06.2014 r.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że powyższe ustalenia wskazują, iż Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że zarówno dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT dotyczących zakupu i sprzedaży cynku i ołowiu, jak i prowadzone przez Stronę rejestry zakupów i sprzedaży, nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Prowadzone przez Stronę ewidencje VAT uznano za nierzetelne w zakresie podatku należnego oraz naliczonego za okresy marzec, kwiecień, maj. lipiec, sierpień 2014 r.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że transakcje, w których uczestniczyła Strona były elementem oszustwa karuzelowego. Typowa karuzela podatkowa zawiera zazwyczaj następujące elementy:znikający podatnik VAT,bufory,broker,kanał dystrybucyjny (dystrybutor).

Zdaniem organu I instancji role znikających podatników w niniejszej sprawie pełniły podmioty: T s.r.o., T s.r.o., A s.r.o.. A s.r.o.. M s.r.o.. tj. czynni podatnicy VAT zarejestrowani w Republice Czeskiej, posiadający ważne numery identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadane przez czeską administrację podatkową, na rzecz których Strona wystawiła faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a także podmioty: K Sp. z o.o.. E Sp. z o.o., M Sp. z o.o. D.K.. P.S. i F Sp. z o.o.. tj. podmioty do których rzekomo został sprzedany towar po dokonaniu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Organ pierwszej instancji wskazując na sposób przebiegu transakcji w niniejszej sprawie ustalił, następujący przebieg wystawiania kolejnych faktur VAT:

- T s.r.o. na rzecz M sp. z o.o., która nie wykazała wewnątrzwspólnotowych transakcji w deklaracjach VAT-7K oraz w informacjach podsumowujących VAT-UE, posiadała tzw. wirtualne biuro, gdzie nie prowadziła działalności, nie posiadała zaplecza logistycznego w postaci magazynów, środków transportu oraz jakiegokolwiek majątku i dokumentacji księgowej.

- T s.r.o.. posiadała umowę najmu magazynu pod adresem, który nie istnieje. Towar przefakturowała na D K.D. Austria a ten na P.H.U. S S.P., którego wykreślono z ewidencji podatników VAT, z uwagi na stwierdzony brak objawów prowadzenia działalności pod wskazanym adresem oraz inne ustalenia wynikające z zeznań podatnika, takie jak to, że założył firmę S za namową kolegi o imieniu K., którego poznał w zakładzie karnym, rachunki bankowe i wszystkie dokumenty z tym związane przekazał temu koledze, nie wie nic na temat działalności gospodarczej firmy S, nic nie kupował i niczego nie sprzedawał itp.

- P.S. przefakturował towar do F Sp. z o.o., co do której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w badanym okresie wystąpiły dwa rodzaje transakcji z udziałem F Sp. z o.o. tj: transakcje karuzelowa: krąży towar nieznanego pochodzenia fakturowany przez znikającego podatnika oraz transakcje, w których pierwszym ogniwem jest grupa znikających podatników, brak realnego źródła pochodzenia towarów, fakturowane na różne polskie podmioty. Spółka z o.o. F była podmiotem powołanym do życia w celu udziału w pozorowanych, karuzelowych transakcjach, celem których było m.in. otrzymanie przez brokera, zwrotu podatku z budżetu państwa z wykorzystaniem 0% stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

- A s.r.o. - z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej m.in. wynika, iż organ podatkowy przeprowadzi! kontrolę na miejscu pod adresem biura firmy, gdzie najwyraźniej nie jest prowadzona działalność: transakcje podatnika są uważane za podejrzane z punktu widzenia innej, toczącej się wewnątrzwspólnotowej kontroli - łańcuch handlowy (oszustwo karuzelowe); Towary były ponownie dostarczone do E oraz M Sp. z o.o.W E Sp. z o.o. przeprowadzenie kontroli nie było możliwe z powodu braku kontaktu z podatnikiem. Zadeklarowany przedmiot działalności wg PKD - pozostała działalność związana ze sportem. Miała zaległości podatkowa. Nie składała deklaracji podatkowych i została wykreślona z VAT z dniem [...].09.2014 r. Brak sprawozdań i bilansów Spółki. Na podstawie dokonanych oględzin ustalono, że podmiot pod wskazanym w KRS adresem nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej, znajduje się tam kamienica sprawiająca wrażenie opuszczonej z powodu braku klamki w drzwiach, niedziałającego domofonu. M Sp. z o.o. nie złożyła żadnej deklaracji. Oględziny miejsca prowadzenia działalności nie wykazały oznak jej prowadzenia przez spółkę, a umowa najmu lokalu została rozwiązana. Ponadto ustalono, że M Sp. z o.o. w KRS ma uwidoczniony ten sam adres siedziby co, E Sp. z o.o.

- M s.r.o., to spółka posiadająca wirtualną siedzibę, nie nawiązano kontaktu z podatnikiem, nie składała deklaracji VAT ani raportów podsumowujących. Do ww. podatnika zostały wysłane wezwania do złożenia dokumentów, na które podatnik nie zareagował. Dyrektora wykonawczego B.S., mimo licznych wezwań, a nawet nałożenia przez organ kary porządkowej za niestawiennictwo, nie udało się przesłuchać. Kolejny udziałowiec M pełniący funkcję prezesa zarządu obywatel Ukrainy – A.A. oświadczył, że nie dokonywał żadnych transakcji z polskim podatnikiem D.T.. Organ podatkowy anulował spółce rejestrację VAT w dniu [...].07.2015 r. z powodu niewypełniania obowiązków podatkowych.

- A s. r. o. przefakturowała cynk do K Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w stosunku do K Sp. z o.o. zakończone decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – sierpień 2014 r. Z opisanej w niniejszej decyzji odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej m.in. wynika, że: czeski podatnik jest często przedmiotem międzynarodowej wymiany informacji; jest to tak zwana "gotowa" firma, siedziba firmy jest tylko formalna, czeski podatnik nie ma pracowników; handel polega na zakupie cynku od polskich podatników, jego transporcie do magazynów w [...] i jego sprzedaży z powrotem do Polski do polskich klientów: nie zweryfikowano fizycznego istnienia towarów. Ponadto wskazano, że organ podatkowy ma wątpliwości zarówno co do nabycia, jak i dostawy towarów.Również w decyzji wydanej K Sp. z o.o. wskazano na fakt funkcjonowania tej Spółki na zasadzie znikającego podatnika, bowiem, zgłoszony w KRS do rejestracji Spółki adres jest fikcyjny. Spółka nigdy pod tym adresem nie prowadziła żadnej działalności, brak kontaktu z prezesem zarządu Spółki, nie odbiera korespondencji. K sp. z o.o.nie dysponowała powierzchniami magazynowymi, nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie składała żadnych deklaracji VAT. Z podsumowania uzasadnienia zawartego w ww. decyzji wynika, że nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nie nieodzwierciedlające przebiegu faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

Organ I wskazał, że tzw. "Bufor" jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w kraju B. Dokonuje on zakupów towaru od znikającego podatnika VAT. wykazując te czynności w deklaracjach VAT z podatkiem naliczonym. Następnie faktorując sprzedaż towaru dalszym buforom wystawiając faktury VAT z podatkiem należnym. Różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym odprowadza do budżetu państwa B. Bufory mogą mieć świadomość tego. że uczestniczą w karuzeli podatkowej. W takich przypadkach tworzone są wyłącznie dla zrealizowania swojej roli w karuzeli podatkowej. Jednak zdarzyć się może i tak. że świadomości tej nie mają. Organ I instancji stwierdził, że rolę buforów pełniły podmioty będące bezpośrednimi wystawcami faktur na rzecz Strony, tj.: PPHU B T.B., B Sp. z o.o.. oraz podmioty będące wystawcami faktur na rzecz ww. podatników i te występujące w łańcuchu przed nimi, tj: K Sp. z o.o., I Sp. z o.o., E Sp. z o.o., C P.B., K.Ś.. D PHU D.B., ZPU A Sp. z o.o., A Sp. z o.o., PHU A P.G., M Sp. z o.o., M M.K..

Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania pozyskał szereg dowodów z dokumentów, w tym również informacje zawarte w protokołach kontroli o wydanych decyzjach lub kopie wydanych rozstrzygnięć, gdzie wskazywano na ustalenia dotyczące ww. podmiotów biorących udział w "karuzeli podatkowej", które to podmioty występują również w niniejszej sprawie. Z ww. dokumentów wynikają następujące ustalenia.

Odnośnie K Sp. z o.o. ustalono, że transakcje, w których stroną jest ta Spółka w zakresie zakupu i sprzedaży cynku, transportu i przeładunku cynku są transakcjami fikcyjnymi. Organ I instancji wskazał, że z decyzji wydanej I Sp. z o.o. wskazano na funkcjonowanie mechanizmu fikcyjnego obrotu metalami kolorowymi w postaci cynku i ołowiu, którego elementami były m.in. firmy: M Sp. z o.o., E Sp. z o.o., I Sp. z o.o., K Sp. z o.o., PPHU B T.B.. Również z decyzji wydanej wobec E Sp. z o.o., wynika funkcjonowanie mechanizmu fikcyjnego obrotu metalami kolorowymi w postaci cynku i ołowiu, którego elementami były m.in. firmy: M Sp. z o.o., E Sp. z .o.o., I Sp. z o.o., K Sp. z o.o., PPFTU B T.B., K K.B., D D.T..

Mechanizm polegał na tworzeniu łańcuchów firm, których zadaniem było przefakturowywanie, bez obrotu towarowego, fikcyjnych transakcji nabycia, a następnie zbycia między sobą cynku i ołowiu aż do odbiorcy za granicą z uzyskaniem zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot krajowy, który nabywając towar ze stawką 23%, fakturował następnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0%.

Organ I instancji wskazał na ustalenia w zakresie kontrahenta C P.B. tj. K.Ś. wobec, którego wydano decyzję w zakresie podatku od towarów i usług gdzie wskazano, że K.Ś. był elementem mechanizmu, którego celem było oszustwo podatkowe w postaci wyłudzenia podatku VAT i występował w łańcuchu transakcji jako tzw. bufor, pomiędzy znikającym podatnikiem a kolejnym buforem oraz pomiędzy buforami. Na podstawcie zapisów w rejestrach prowadzonych przez ww. podmiot dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług oraz na podstawcie faktur zakupu i sprzedaży ustalono listę wystawców faktur VAT na rzecz T K.Ś. oraz odbiorców faktur VAT wystawionych przez T. K.Ś.. Wśród wymienionych podmiotów znalazła się D.B. ZPU A Sp. z o.o.

W decyzji wydanej wobec I Sp. z o.o. W podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., wskazano mechanizm fikcyjnego obrotu metalami kolorowymi w postaci cynku i ołowiu, którego elementami były m.in. firmy: M Sp. z o.o., E Sp. z o.o., I Sp. z o.o., D PHU D.B., K Sp. z o.o., ZPU A Sp. z o.o., PPHU B T.B., K K.B., D D.T.. Natomiast z decyzji wydanej Panu K.Ś. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. odnośnie D PHU D.B. wynika, iż T K.Ś. wystawił faktury dotyczące sprzedaży cynku na rzecz D PHU D.B. w grudniu 2013 r. oraz w styczniu i lutym 2014 r. Następnie towar został przefakturowany przez D.B. na rzecz ZPU A Sp. z o.o. Z ww. decyzji wynika także, że Spółka A nie sprzedała żelazostopów w ramach WDT, których jedynym dostawcą była D.B.. Ustalony łańcuch transakcji miał na celu wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tym, że wszystkie czynności nakierowane były na to, by nadwyżkę do zwrotu wygenerowała spółka A. Spółka ta pełniła funkcję brokera ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw przed dokonaniem WDT. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dokonywały jedynie obrotu fikcyjnymi fakturami.

Wobec PHU A P.G. wydano decyzję z której wynika, iż P.G. nie prowadził realnej działalności gospodarczej. Rola podmiotu ograniczona była do pośrednictwa w wystawianiu faktur, tak aby ścieżka obrotu została wydłużona, co miało utrudnić organom podatkowym wykrycie oszustwa. Stworzono jedynie pozory dokonywania faktycznych transakcji handlowych.

Podmiot M M.K. towar rzekomo zakupiony od PHU A P.G. towar przefakturowal w tym samym asortymencie i w takiej samej ilości do kolejnych firm m.in. do C P.B. i Spółki B. Wydana wobec ww. podmiotu decyzja potwierdziła, iż działalność polegała na przyjmowaniu faktur mających dokumentować zakup ołowiu, cynku, aluminium i walcówki aluminiowej, a następnie przefaturowywaniu towaru do kolejnych podmiotów.

Organ I wskazał, że tzw. "Broker" jest podatnikiem VAT czynnym w kraju B. Nabywa towary od buforów w ramach krajowej dostawy towarów. Następnie fakturuje wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów do dystrybutora w kraju A. Wszystkie te czynności opodatkowane wykazuje w deklaracjach VAT i wystawia przewidziane prawem faktury VAT dokumentujące WDT. Jako podatnik VAT czynny broker z tytułu nabycia towarów od buforów odlicza z tych faktur podatek VAT naliczony w wysokości podstawowej stawki obowiązującej w danym kraju UE. W przypadku Polski będzie to stawka 23%. Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną VAT ze stawką 0%. U brokera różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, przy założeniu, że całość nabywanego towaru sprzedaje w ramach WDT, równa jest wartości podatku naliczonego (podatek VAT z faktur zakupowych). Kwota ta wykazywana jest przez niego w deklaracji VAT jako zwrot różnicy podatku VAT.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że w ww. łańcuchu fakturowanych transakcji Strona pełniła rolę "brokera"’.

Organ I instancji ustalił, że w dniu [...].02.2014 r. Strona powiadomiła organ o zamiarze wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, wskazując jako datę rozpoczęcia ich wykonywania [...].02.2014 r. Strona posiada faktury mające dokumentować nabycie w ramach krajowej dostawy towarów (cynk i ołów) od podmiotów, których rolę ustalono na "bufory", tj. PPHU B T.B. -cynk i ołów; B Sp. z o.o. - cynk. Nabycia te Strona wykazała odpowiednio w złożonych deklaracjach VAT-7. tj. w marcu,kwietniu,lipcu i sierpniu 2014 r. od PPHU B T.B. oraz w maju 2014 r. od B Sp. z o.o. Następnie wystawiła faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów do znikających podatników, zarejestrowanych w Republice Czeskiej, niewypełniających ciążących na nich obowiązków podatkowych, w szczególności nieujawniających WNT w deklaracjach VAT i niewykazujących wynikającego z tej czynności podatku należnego,

- w marcu 2014 r. do T s.r.o.,

- w marcu 2014 r. do T s.r.o.,

- w marcui kwietniu 2014 r. do A s.r.o.,

- w majui sierpniu 2014 r. do A s.r.o.,

- w lipcu 2014 r. do M s.r.o..

Podmioty te dokonały dalszego prze fakturowania towarów do kolejnych "znikających podatników", tj. do: K Sp. z o.o., E Sp. z o.o., M Sp. z o.o., D.K., P.S. i F Sp.z o.o.

Będąc czynnym podatnikiem VAT Strona - pełniąca rolę brokera - dokonała odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez PPHU B T.B. oraz B Sp. z o.o., w wysokości 23%. W związku z tym, że następnie Strona zastosowała stawkę podatku w wysokości 0% do rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - u Strony różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym równa jest wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Stąd Strona wykazała różnicę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach podatkowych za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2014 r.

Za tezą, iż w niniejszej sprawie zaistniało oszustwo podatkowe w postaci karuzeli podatkowej polegającej na obrocie fikcyjnymi fakturami świadczą zdaniem organu I instancji okoliczności takie jak: charakter współpracy handlowej opartej na pośrednikach, bardzo szybki obrót towarami, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez żadnych zabezpieczeń, czy brak zainteresowania towarem. Zdaniem organu I instancji Strona będąc podatnikiem rzeczywiście prowadzącym działalność gospodarczą, przyczyniła się do wydłużenia łańcucha, pośrednicząc pomiędzy PPHU B T.B. i B Sp. z o.o., a kontrahentami przez nich wskazanymi. Gdyby firmy te zamierzały dokonać faktycznych dostaw cynku i ołowiu do czeskich podmiotów to mogły to zrobić bez udziału Strony. Wtedy, teoretycznie osiągnęłyby wyższy zysk (nie byłoby marży Strony) przy tych samych kosztach tj. prowizja agenta, koszt transportu. Tym bardziej, że Strona nie angażowała się w realizację transakcji, nie zorganizowała ani dostawców ani odbiorców towaru, ani też transportu towaru czy np. jego ubezpieczenia.

Przy czym z zeznań Strony z dnia [...].09.2014 r. wynika, że mimo, iż pierwszy raz zaangażowała się w prowadzenie działalności w obszarze handlu wewnątrzwspólnotowego, to nie były jej znane podstawowe fakty związane z ww. transakcjami, nie znała kontrahentów, nie organizowała transportu, nie wiedziała co się dzieje z towarem, co wskazuje na brak z jej strony należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej w tym obszarze.

Zdaniem organu I instancji materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie, w tym zeznania Strony wskazują, iż nie działała ona w dobrej wierze skoro wzięła udział w oszustwie przy jednoczesnym niepodjęciu dostatecznych środków zapobiegawczych rozsądnie wymaganych. Zaniechała bowiem działań, które bez nadmiernego wysiłku z jej strony mogły wzbudzić wątpliwości co do wiarygodności jej kontrahentów, np. mogła sprawdzić skąd pochodzi cynk i ołów, dowiedzieć się kto będzie go transportował, gdzie jest składowany lub gdzie i przez kogo będzie magazynowany, a także sprawdzić formę ubezpieczenia towaru. Działania Strony oraz jej kontrahentów chociażby z racji branży leżały w sferze ich ryzyka, a sama Strona nie dołożyła należytej staranności, żeby zadbać o własne interesy gospodarcze. Dla wykazania należytej staranności nie jest wystarczające powołanie się na fakt posiadania potwierdzenia zarejestrowania do transakcji wewnątrzwspólnotowych czy też przedłożenie zaświadczeń lub oświadczeń zwłaszcza takich, które jak dowiedziono w niniejszej sprawie zostały w części pozyskane już po przeprowadzeniu nierzetelnych transakcji. Przy czym z niedochowaniem należytej staranności mamy do czynienia nie tylko w przypadku braku świadomości, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, ale także w sytuacji, gdy brak tej świadomości jest następstwem zaniedbania działań racjonalnie uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2018 r., określił D.T. w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące marzec, kwiecień 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj, lipiec, sierpień 2014 r.

Strona skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu I instancji i wywiodła od niej odwołanie.

Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie DIAS zgromadzone dowody potwierdzały, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów zagranicznych, ale brała udział w nadużyciu podatkowym określanym "karuzelą podatkową". Ponadto DIAS uznał, że skarżąca nie nabyła towaru od ww. firm krajowych, od których miał pochodzić towar "sprzedany" w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo ustalił łańcuchy podmiotów biorących udział w deklarowanych dostawach towaru i na podstawie materiału dowodowego zasadnie stwierdził, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu "karuzela podatkowa".

Zdaniem organu odwoławczego zebrane dowody nie dały również podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione przez skarżącą w marcu, kwietniu, maju, lipcu i sierpniu 2014 r. w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw cynku i ołowiu miały służyć jej działalności gospodarczej. Wystawienie ww. faktur miało na celu realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Przedmiotowe faktury posłużyły jedynie do przeprowadzenia tzw. "transakcji karuzelowej"- czynności zaaranżowanej w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu II Instancji, z uwagi na ustalony stan faktyczny, skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez PPHU B T.B. oraz B sp. z o.o., a wartość WDT została zawyżona o kwoty wynikające z faktur VAT dla zagranicznych odbiorców.

DIAS zwrócił uwagę, że wszyscy zagraniczni kontrahenci Strony dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nie byli podmiotami długo działającymi - dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych zostali zarejestrowani w połowie lub pod koniec roku 2013, tj. na niedługi czas przed rozpoczęciem transakcji przez Stronę. Organ odwoławczy, po weryfikacji akt sprawy, przyjął jako własne ustalenia organu I instancji.

Organ ustalił, że zagraniczni kontrahenci Strony zostali wskazani przez podmioty trzecie - nie Skarżącą, a ją w kontaktach handlowych reprezentował B.B., który zeznał m.in., że nie znał skarżącej, nie kontaktował się z nią, wykonywał wyłącznie czynności określone w umowach zawartych z B i B, a jego rola polegała na robieniu zdjęć i wypisaniu CMR, sprawdzaniufotografowaniu towaru. Stwierdził też, że nie organizował transportu, ponieważ tym zajmowała się T.B., od której też otrzymywał wynagrodzenie.

Organ uznał, że wbrew zeznaniom T.B., która stwierdziła, iż to skarżąca zainicjowała współpracę w zakresie handlu cynkiem i ołowiem, to z zeznań skarżącej wywiódł, że okoliczności jej transakcji skarżącej nie interesowały i nie były jej znane: nie znała ani kontrahentów, od których pochodził towar ani jego nabywców, nie organizowała transportu, nie zatrudniła innego podmiotu, który w jej imieniu przeprowadzałby transakcje, nie wiedziała co dzieje się dalej z towarem rzekomo sprzedanym za granicę. Organ podkreślił, że z zeznań T.B. wynikało, że również fakturowała sprzedaż cynku i ołowiu do Czech bezpośrednio, a warunki współpracy uzgadniała z właścicielami czeskich firm, a zaangażowanie w dostawy skarżącej uzasadniała koniecznością szybszego odzyskania podatku. Taką deklarację organ uznał za niewiarygodną i nieznajdującą podstaw w prawnych zasadach dokonywania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody nie potwierdzały jednak, aby Strona działała w tzw. dobrej wierze.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i pismem z [...] stycznia 2020 r., reprezentowana przez doradcę podatkowego S.C., wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wnosząc w niej o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji zarzuciła:

"1. Naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b) art. art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) przez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego pomimo braku uwzględnienia nieprawidłowości wykazanych przez organ w protokole kontroli za miesiąc marzec i kwiecień 2014 roku. co skutkowało w rozpoznawanej sprawie pozbawieniem podatnika prawa do złożenia ewentualnej korekty,

c) art. 165b § 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a), oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego pomimo,że Podatniczka złożyła skutecznie prawną korektę deklaracji VAT i w pełni w niej uwzględniła nieprawidłowości ujawnione przez kontrolę podatkową zawarte w protokole kontroli za miesiąc maj 2014 rok

d) art. 165b § 3 pkt 2 w związku z art. 165b § 1 i 2 poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania dla miesięcy marzec, kwiecień 2014 na podstawie art. 165b§3 pkt 2 nie uwzględniając przy tym treści art 165b § 1, a dla miesiąca maja 2014 r nie uwzględniając treści art. 165b§ 2,

e) art. 284b§ 3 O.p. (Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli)w związku z art. 180 §1 O.p a sanowanie tych nieprawidłowości nie może być poczynione na skutek postanowienia o włączeniu materiału dowodowego zebranego wbrew prawu,

f) art. 210 § 4 i 6 O.p. w związku z niepełnością uzasadnienia w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz art. 121 § 1 i §2 O.p wg którego organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie oraz obowiązane są do udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających ze związkiem tego postępowania a w związku z tym również naruszenie przepisu art. 2a O.p

g) art. 208§ 1 O.p. w związku z min. art. 165b§ 1 w związku z brakiem umorzenia decyzji podatkowej I instancji pomimo naruszenia ww normy prawnej,

h) naruszenia art. 124 O.p. i art. 121 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji odwoławczej do zarzutów, twierdzeń strony i wskazanych wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 w związku z art. 200 O.p., które w naszej ocenie mają istotne znaczenie i stanowi naruszenie zasady przekonywania. Naruszenie powyższe skutkuje tym, że decyzja organu w swej treści pomija istotne z punktu widzenia strony kwestie przez co powoduje u strony wrażenie, że organ działa w sprawie w sposób nieobiektywny i stronniczy, a więc narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

i) art. 152a § 1-2 O.p. z uwagi na nieprawidłowe i pozbawione ustawowych elementów właściwego zawiadomienia pozostawionego dokumentu w skrzynce elektronicznej pełnomocnika co jest przesłanką do uznania, że decyzja II instancji nie weszła do obrotu prawnego,

j) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 art. 210 ust. 4 O.p. w zw. z art. 235 tej ustawy, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy, bezzasadne odrzucenie części legalnych dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów,

k) art. 127 O.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutów przekazanych w toku postępowania odwoławczego i brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed Organem II instancji co wskazuje treść decyzji.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: U.p.t.u.) - poprzez uznanie, że faktury otrzymane przez Podatniczkę od kontrahentów: B i B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach pomimo że z dowodów wynika bezpośrednio że doszło do faktycznych transakcji krajowych zakupu towarów,

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt loraz pkt 3 U.p.t.u. - poprzez uznanie, iż Podatniczce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji realizowanych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych pomimo że wykazano w sposób nie ulegający jakichkolwiek wątpliwości, że doszło do transakcji towarowych z zagranicą co potwierdzają dokumenty zebrane w trakcie postępowania,

- art. 70 § 1 O.p. w związku z wydaniem decyzji poza terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 23lipca 2020 r.w sprawie I SA/Go 126/20 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, iż wszczęcie postępowaniaw sprawie o czyn związany z uszczupleniem bądź narażeniem na uszczuplenie podatku, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy postępowanie karne, wygasło przez zapłatę, nie wywiera materialnego skutku jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które powoduje odroczenie ziszczenia się przesłanki nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11stycznia 2022 r.w sprawie I FSK 1629/20 uchylił w całości wyrok I SA/Go 126/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA zauważył, żepomimo dobrowolnego zwrotu przez Skarżącą otrzymanych wcześniej kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz dobrowolnego uregulowania przez Skarżącą kwot wynikających z decyzji nieostatecznej organu I instancji (co niewątpliwie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia), organ odwoławczy mógł prowadzić postępowanie i w jego wyniku wydać decyzję, gdyż okoliczność ta nie miała wpływu na zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie, otwarta pozostaje kwestia oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Pismem z dnia [...] maja 2022 r. Strona skarżąca wskazała, iż należy uznać, że termin przedawnienia spornych zobowiązań w myśl art. 70 § 1 O.p. upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 2 stycznia 2020 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że postępowanie w sprawie karno-skarbowej miało wyłącznie instrumentalny charakter i zamiast wypełnienia celów postępowania karno-skarbowego miało wywołać wyłącznie skutek fiskalny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodatkowo do akt sprawy Skarżąca załączyła: zaliczenie wpłat na poszczególne zobowiązania podatkowe, zaświadczenie o niezaleganiu na dzień [...] grudnia 2018r.

Organ podatkowy pismem z dnia [...] maja 2022 r. poinformował, iż postępowanie przygotowawcze dot. postępowania karnego - skarbowego [...], zostało wszczęte w dniu [...] października 2019 r. Postępowanie z fazy in rem w fazę ad personam zostało przekształcone w dniu [...] stycznia 2020 r., kiedy przedstawiono zarzut podejrzanej D.T. z postanowienia z dnia [...] stycznia 2020 r. Przedmiotowe postępowanie zostało zawieszone z dniem [...] października 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu albowiem poprawnie doszło do zawieszenia jego biegu w zgodzie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – zwanej dalej "O.p". Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, wskutek wszczęcia [...] października 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w składanych przez D.T. deklaracjach dla podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2014r. O powyższym strona została niespornie zawiadomiona.

Mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 stwierdzić należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2018 r. zakwestionowano rzetelność prowadzonej przez Skarżącą ewidencji VAT w zakresie podatku należnego i naliczonego. Zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy, szczegółowo przedstawiający poszczególne fikcyjne ogniwa łańcucha dostaw,ponad wszelką wątpliwość pozwala na uznanie, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.) – zwanej dalej "kks", w zb.z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Co również istotne, organ prowadzący postępowanie podatkowe zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego (organ, który wszczął dochodzenie) już [...] sierpnia 2019 r., a zatem ponad 4 miesiące przed upływem okresu przedawnienia. Na ten moment organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowody, który wskazywał na uwikłanie skarżącej w przestępstwo karuzelowe. Materiał ten, opisany w decyzji przekazanej wraz z zawiadomieniem o przestępstwie, pozwolił na wydanie w dniu [...] października 2019 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia, a [...] stycznia 2020 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ogłoszonego D.T. [...] lutego 2020 r. Z kolei wydanie [...] października 2020 r. postanowienia o zawieszeniu dochodzenia wiązało się z koniecznością rozstrzygnięcia przez NSA kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego zapłatę (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 126/20).

Zatem jedyna okoliczność, która mogłaby świadczyć o tym, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, to data wydania postanowienia w tym przedmiocie. Jednak w ocenie Sądu, okoliczność ta, w świetle pozostałych ustaleń a zwłaszcza materiału dowodowego zgromadzonego przed wszczęciem dochodzenia, pozostaje bez znaczenia.

Sąd uznał również, że prawidłowozgromadzony i ocenionych przez organy niezwykle obszerny materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji w zakresie obrotu fikcyjnymi fakturami mającymi dokumentować handel cynkiem i ołowiem, który był elementem oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez stronę, ale także okoliczności dotyczących poprzednich i kolejnych faz obrotu przedmiotowymi towarami.

Mając zatem na uwadze wspomnianą specyfikę postępowania, w ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełen materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W zakresie podatku naliczonego organy szczegółowo opisały i uzasadniły dlaczego ich zdaniem poszczególne ogniwa łańcuchów wewnątrzwspólnotowych dostaw tj.: T s.r.o. -> M Sp. z o.o.; T s.r.o. -> D D.K. -> PHU S S.P. -> F Sp. z o.o.; A s.r.o. -> E Sp. z o.o. -> M Sp. z o.o.; A s.r.o. -> K Sp. z o.o.; M s.r.o. nie były rzeczywistymi odbiorcami towarów a tym samym transakcje te nie miały miejsca. Ustalenia te zawarto na str. 8-20 decyzji organu I instancji oraz str. 8 - 15 zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu materiał dowodowy m.in. w postaci: danych z aplikacji VIES; informacji od zagranicznej administracji podatkowej (dokumenty SCAC); protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w M Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2012 r. do 30.06.2014 r. (pismo i protokół z Urzędu Skarbowego k.2286 - 2263 tom VI); porównania danych z faktur VAT w zestawieniach sporządzonych przez organ I instancji w decyzji z dnia [...].09.2018 r.; informacji oraz dokumentów pozyskanych przez organ I instancji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (k.2304 tom VI) dotyczących postępowania kontrolnego wobec P.H.U. S S.P., protokołów przesłuchania P.S. z [...].10.2015 r.oraz z [...].11.2015 r. (k.2302-2297, 2295-2291 tom VI), decyzji z dnia [...].10.2016 r. (k.3664- 3646 tom IX); protokołu badania ksiąg z [...].01.2017 r. sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec F Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 10/2013 r. do 06/2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (k.3534-3467 tom IX), decyzji z [...].05.2017 r. wydanej F Spółce z o.o. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (k.3632-3565 tom IX); protokołu kontroli podatkowej oraz protokół badania ksiąg z [...].09.2016 r. dotyczącego K.Ż. w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług w okresie 01/2013 r. - 05/2014 r. (pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego - k.3755-3668 tom IX); informacji Urzędu Skarbowego [...].01.2015 r. (k. 1350 tom IV) dotyczących E Sp. z o.o.; informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].02.2015 r. (k. 1430 tom IV), że w systemie POLTAX nie odnotowano żadnej deklaracji złożonej przez podmiot M Sp. z o.o., ustaleń, że M Sp. z o.o. w KRS ma uwidoczniony ten sam adres siedziby co "E" Sp. zo.o.; kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli wydanej wobec K Sp. z o. o. wraz z załącznikami, w tym z wynikiem kontroli z dnia [...].12.2015 r., kserokopią formularza SCAC stanowiącego odpowiedź na wniosek o sprawdzenie transakcji handlowych pomiędzy K Sp. z o. o. a A s.r.o. w okresie 04-08/2014 r. (k. 2847-2833 tom VII); odpowiedzi (k.2317 tom VI) ukraińskiej administracji podatkowej dotyczącej A.A. (od dnia [...].12.2014 r. jedynego udziałowca "M" s.r.o. pełniącego funkcję prezesa zarządu), w której wskazano: "Nasz podatnik oświadczył, że nie dokonywał on żadnych transakcji z polskim podatnikiem D.T.", jest wystarczający dla oceny, że podmioty widniejące na wystawionych przez Skarżącą fakturach nie były w rzeczywistości odbiorcami towarów.

Sąd podzielił również ocenę organów, że faktury wystawione przez dostawców Skarżącej tj.: PPHU B T.B. oraz B sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy szczegółowo opisały przebieg transakcji oraz dowody wskazujące, żedziałania uczestniczących w nichpodmiotów: M sp. z o.o., I Sp. z o.o., E Sp. z o.o., K sp. z o.o., A sp. z o.o., C P.B., M M.K., T K.Ś., M sp. z o.o.,A P.G., A sp. z o.o., nie były ukierunkowane, w zakresie spornych transakcji, na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenia w tym zakresie znajdują się str. 20-32 decyzji organu I instancji oraz na str. 15-25 zaskarżonej decyzji. Również w tym zakresie materiał dowodowy, przede wszystkim: protokół z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec T.B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 01-03/2014 r., 07-09/2014 r. (k.4391 i dalsze tom X); wyjaśnienia T.B. z dnia [...].11.2016 r. (k.4260, 4259 tom X); zapisy umowy agencyjno-prowizyjnej z [...].03.2014 r. zawartej przez PPHU B T.B. z firmą P B.B. (agentem/prowizjobiorcą) (k.1647-1644 tom V, k.4371- 4369 tom X umowa oraz aneks do umowy); protokół przesłuchania B.B. w dniu [...].11.2014 r. (k. 1206-1204 tom IV); rozliczenie ilościowo-wartościowe zakupu i sprzedaży cynku i ołowiu (str. 20 decyzji organu I instancji oraz str.16 i 17 zaskarżonej decyzji); protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec K Sp. z o.o. ul. [...], w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01-03/2014 r. (k.5465 tom XIII); informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. wraz z załączonymi fakturami VAT (k.4402 - 4399 tom X) dot. K Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o.; protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec K Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 04/2014 r. i 05/2014 r. (k. 3458-3442 tom VIII); kserokopia decyzji wydanej wobec E Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. (k.3290 -3252 tom VIII); protokół z dnia [...].06.2015 r. ze sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej u Skarżacej za IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. w zakresie "prawidłowości i rzetelności dokumentowania za okres czwartego kwartału 2013 r. i pierwszego kwartału 2014 r. transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU B T.B. (k.3249-3133 tom VIII), w tymzałączone do niego dokumenty źródłowe m.in. faktury VAT, rejestry zakupów i sprzedaży, wyciągi bankowe, wyjaśnienia złożone przez Stronę dnia [...].06.2015 r. w zakresie transakcji z T.B. PPITU B; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2018 r.(k.5475 tom XIII), dotyczące C P.B. oraz A Sp. z o.o.; protokół z przesłuchania P.B. z dnia [...].01.2015 r.(k. 1395-1392 tom IV), wraz z kserokopiami faktur VAT, dokumentami WZ, dokumentami bankowych potwierdzeń zapłaty; decyzja wydana wobec K.Ś. przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01/2013 r. do 03/2014 r. (k.5555-5487 tom XIII); decyzja wydanawobec P.H.U. A P.G., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 03-10/2014 r. (k. 3435-3392 tom VIII); protokół z czynności sprawdzających w podmiocie P.H.U. A P.G. w zakresie przebiegu transakcji gospodarczych w okresie 01.04.2014 r. do 30.06.2014 r. z firmą PPHU B T.B. wraz z załączonymi dokumentami (k.1679-1695 tom V); protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu za 05/2014 r. (k.1915-1996 tom V), wraz z załącznikami w postaci umowy o współpracę handlową zawartej z podmiotami: A, C P.B., M M.K.; umowa z [...].05.2014 r. B sp. z o.o. z firmą P B.B. (k.1862- 1860 tom V); - pisma T.B. z [...].08.2014 r. (k.1810 tom V); pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2015 r. oraz protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w M Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2012 r. do 30.06.2014 r. (k.2286-2263 tom VI), jest wystarczający aby uznać, że ww. podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami towaru.

Zdaniem Sądu, organy podjęły niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy jest spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Organy szczegółowo przedstawiły schemat działania "karuzeli podatkowej". Prześledziły drogę dostaw i zidentyfikowały biorące w nich udział podmioty. Każdemu z podmiotów biorących w nich udział poświęciły odrębna uwagę. W sposób przejrzysty i czytelny przedstawiły dowody dotyczące każdego z nich oraz wyjaśniły jego rolę w mechanizmie. Następnie w sposób logiczny uzasadniły dlaczego całość procedery miała charakter przestępczy. Zatem zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

W ocenie Sądu Skarżącaw zasadzie nie podważa tych ustaleń. Siła jej argumentacji nie jest nakierowana na istotę sprawy. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podmioty znajdujące się przed i za Skarżącą na łańcuchu dostaw nie mogły być dostawcami lub odbiorcami towarów wskazanych na fakturach zakwestionowanych przez organy. Natomiast potwierdzenie trasy samochodów ciężarowych, które wiozły towar za granicę nie oznacza, że kwestionowane faktury były prawidłowe od strony podmiotowej.W sprawie nie jest bowiem istotne czy transakcjom towarzyszyło rzeczywiste przemieszczenie towarów.Tym samym brak odniesienia się do wniosku dowodowego na tą okoliczność, czy to w formie postanowienia czyw decyzji organu odwoławczego, mimo że jest uchybieniem art. 188 O.p., to pozostającym bez wpływu na wynik sprawy.

Autor skargi stara się wykazać, że organy w trakcie gromadzenia i oceny dowodów naruszyły przepisy i tym samym zdyskredytować prowadzone postępowanie, jednak nie przytacza argumentacji odnoszącej się wprost do zgromadzonych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń. Podnosi, że decyzja jest "niespójna, wzajemnie sprzeczna", jej uzasadnienie jest "chaotyczne i niejednokrotnie niezgodne z faktami", ocena materiału dowodowego jest "błędna i wybiórcza" itd. Wskazuje na kilka, jego zdaniem uchybień, jednak w przeciwieństwie do treści obu decyzji nie przedstawia logicznej argumentacji wskazującej na to, że łączna ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, prowadzi do innego wniosku niż ten, który jest podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Nie jest równieżzasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę pozyskania dowodów źródłowych, które były podstawą ustaleń "zawartych w dokumentach, które zostały pozyskane w toku postępowania odwoławczego. Strona nie precyzuje, o jakie ustalenia chodzi. Z kolei w pismach procesowych składanych przed organem odwoławczym np. z [...] listopada 2018 r. (k. 522 tom II akt DIAS) żąda włączenia do akt sprawy całego materiału dowodowego z postępowań i kontroli podatkowych prowadzonych wobec P.S., F sp. z o.o., K sp. z o.o., T.B., K sp. z o.o. itd., jednak nigdzie nie wskazuje, które okoliczności zostały jej zdaniem ustalone nieprawidłowo. Brak wskazania jaki konkretnie dowód został przez organ zatajony i w jaki konkretnie sposób oraz w jakim konkretnie zakresie, uniemożliwia bardziej szczegółowe rozważania Sądu w tym temacie.

Z tego też względu nie jest zasadny zarzut nieuwzględnienia treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16.10.2019 r. sygn. C-189/18 w kontekście naruszenia art. 229 w związku z art. 127 ustawy O.p. We wspomnianym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze ten kontekst prawny TS UE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowaniu do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Mając na względzie powyższe rozważania TSUE, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się Skarżąca. Postępowanie organu w realiach niniejszej sprawy w żaden sposób nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Pomijając już fakt, że Skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, to dodać trzeba, że nie istnieje prawo absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników. Istotne jest to aby podatnik wiedział na podstawie jakich dowodów dokonano ustaleń i mógł w tym zakresie przedstawić własne dowody. Organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia podatnikowi wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu.

W niniejszej sprawie organy, opierając się częściowo na ustaleniach wynikających z postępowań toczących się względem kontrahentów skarżącej spółki, włączyły w poczet materiału dowodowego m. in. decyzje podatkowe, protokoły przesłuchań świadków, pisma właściwych organów podatkowych przekazujących informacje dotyczące dostawców, do których dostęp skarżąca spółka miała zapewniony. W realiach sprawy organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków oraz włączyły do niego kserokopie decyzji wydanych wobec podmiotów będących uczestnikami w przedstawionych przez organ łańcuchach dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych w stosunku do bezpośrednich dostawców Skarżącego oraz tych podmiotów, które stanowiły ogniwa łańcucha przestępczego na wcześniejszych etapach obrotu.Tym samym wbrew argumentacji podniesionej przez skarżącą, w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Z kolei jak już wspomniano, z treści skargi, ani pism składanych w postępowaniu podatkowym nie wynika, którą z okoliczności stwierdzono na podstawie ww. dokumentów nieprawidłowo i z jakiego powodu.

W ocenie sądu materiały włączone do postępowania przez organ II instancji miały jedynie charakter uzupełniający i potwierdzający ustalenia organu I instancji. Dodatkowe informacje oraz dokumenty dotyczące P.B., PPHU B T.B. oraz B sp. z o.o.,a także postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt [...] Prokuratury Rejonowej (gdzie wskazano m.in. na proceder handlu cynkiem i udział w nim A sp. z o.o. oraz C P.B.) nie ujawniały nowych okoliczności. Nie sposób zatem uznać aby ich włączenie do akt sprawy naruszało art. 229 O.p.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez brak prawidłowego zbadania tzw. dobrej wiary podatnika.

Jak wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności z wyroków w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także z wyroków w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; C-285/11 Bonik, pkt 41, C-277/14 PPUH Stehcempsp.j., pkt 53) zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Na podstawie powyższego przyjąć należy, że w każdej sprawie, niezbędnym jest jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub podmiot działający na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości albo naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że organy prawidłowo uznały, że skoro transakcje zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. karuzeli podatkowej, to nie jest istotne czy transakcjom towarzyszyło rzeczywiste przemieszczenie towarów. Konieczne było zatem zbadanie dobrej wiary Skarżącej.

TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczącym dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" – stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. W wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem.

Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca w przypadku kwestionowanych transakcji nie zachowałanależytej staranności o czym świadczy przede wszystkim jej postępowanie polegające na braku rzeczywistego zainteresowania przebiegiem transakcji. Podkreślić należy, że Skarżąca powiadomiła organ o zamiarze wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych [...].02.2014 r., a zatem opisane przez organy transakcje o takim charakterze były jednymi z pierwszych, o ile nie pierwszymi wykonywanymi przez stronę. Mając to na uwadze nie sposób uznać, że Strona działała z zachowaniem należytej staranności, skoro jak sama zeznała (k. 938-939 Tom III), była jedynie dwa razy przy załadunku towaru, poza tym upoważniła B.B. do podpisywania dokumentów związanych z dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Nie znała kontrahentów T.B., nie interesowało jej kto i kiedy transportował towar do czeskich nabywców, nie znała szczegółów dostaw.Zgodnie z jej zeznaniami: "dostawa towarów odbywa się następująco: mój kontrahent odbiera towar z miejsc przekazanych mu przeze mnie natomiast adresy tych miejsc przekazuje mi T.B.".

Również okoliczność upoważnienia B.B. i tym samym próba "zrzucenia z siebie" odpowiedzialności za prawidłowość dokonywanych transakcji, musi zostać oceniona na niekorzyść Skarżącej. To ona prowadziła działalność gospodarczą i to ona lub na nią wystawiano faktury. Brak jakiejkolwiek kontroli nad działaniami firmy P B.B. jest okolicznością obciążającą stronę. Zauważyć w tym miejscu należy, że B.B. zeznał (k. 1206-1204 tom IV) że: "nie zna osobiście D.T., nie kontaktował się z nią, wykonywał wyłącznie czynności określone w umowach zawartych z B i B, podpisywał dokument CMR, na tę czynność miał pełnomocnictwo od p.T., które otrzymał za pośrednictwem T.B.. Jego rola polegała na robieniu zdjęć i wypisaniu CMR. Sprawdzał towar i fotografował, nie pamięta nazw firm transportowych, nie organizował transportu tylko T.B.. Ponadto zeznał, że nie pamięta jak nazywali się kierowcy, od D.T. nie otrzymywał żadnych pieniędzy, wynagrodzenie otrzymywał od Pani B.".

Strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od 2008 r., zatem w 2014 r. w momencie rozpoczęcia transakcji wewnątrzwspólnotowych, była już doświadczonym przedsiębiorcą. Jednak zainicjowanie nowej formy działalności, tj. dostaw wewnątrzwspólnotowych, powinno wiązać się ze zbadaniem wszystkich aspektów jej legalności. Trafnie zauważyły organy, że Strona zaniechała działań, które bez nadmiernego wysiłku z jej strony potwierdzić rzetelność kontrahentów i transakcji, np. mogła sprawdzić pochodzenie towaru, pozyskać informacje w zakresie jego transportu, ustalić gdzie jest składowany i magazynowany, sprawdzić formę ubezpieczenia towaru. Jest to o tyle istotne, że obowiązujące także w 2014 r. przepisy ustawy o VAT, regulujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, kładły nacisk na konieczność dokonania dostawy do zidentyfikowanego podatnika.

Opisane przez organy okoliczności dotyczące transakcji (np. przewożenie towaru z magazynów nieznanych skarżącej pośredników bezpośrednio do nabywców w Czechach, sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw) powinny wzbudzić w skarżącej wątpliwości co do ich rzeczywistego celu.

Z kolei zdanie się na B.B. i T.B. (dobór kontrahentów, wskazywanie miejsca odbioru i dostawy, sporządzanie dokumentacji, organizowanie transportu) wskazuje jednoznacznie, że Skarżąca działała albo w bezgranicznym zaufaniu do tych osób albo przynajmniej zdawała sobie sprawę, że transakcje mogą być elementem oszustwa podatkowego i świadomie unikała osobistego zaangażowania. Każdy z tych dwóch wariantów świadczy o tym, że Skarżąca jako przedsiębiorca nie zachowała jakiejkolwiek staranności aby uniknąć uczestnictwa w opisanym przez organy procederze.

Z uwagi na powyższe nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT"oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art.42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust.4, art.120 ust. 17 i 19oraz art.124. Stosownie do art.86 ust.2 pkt 1 lit.a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazano już wyżej, Sąd podzielił stanowisko organu, że materiał dowodowy potwierdza, że Strona skarżąca w rzeczywistości nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wykazanych podmiotów zagranicznych, ale brała udział w nadużyciu podatkowym określanym "karuzelą podatkową". Ponadto Skarżąca nie nabyła towaru od firm krajowych, od których miał pochodzić towar "sprzedany" w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Zatem Strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez PPHU B T.B. oraz B sp. z o.o., a wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw została zawyżona o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Stronę skarżącą na zagranicznych odbiorców.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego pomimo nieujawnienia nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej. W ocenie Sądu literalne brzmienie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. daje taką możliwość, a pozbawienie podatniczki prawa do złożenia korekty zeznania nie wynika z błędnej wykładni tego przepisu, a wyłącznie z woli ustawodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 817/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl) "stwierdzenie, że organ podatkowy nie miał prawa wszcząć postępowania podatkowego, ponieważ podatnik w korekcie deklaracji VAT-7 uwzględnił nieprawidłowości wykazane w protokole pokontrolnym nie jest również powodem do wyeliminowania zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie. Dokonanie takiej korekty nie oznacza bowiem automatycznie, że organ podatkowy ma zamkniętą drogę do dalszej weryfikacji (po zakończeniu kontroli) prawidłowości rozliczania się przez podatnika z fiskusem. Jak wynika z art. 165b § 3 O.p., organ podatkowy może wszcząć postępowanie po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej m.in. wówczas, gdy otrzyma informację od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie takiego postępowania. Organ podatkowy otrzymał bowiem od wymienionych w zaskarżonej decyzji urzędów skarbowych informacje, o które zwrócił się wcześniej w toku kontroli podatkowej. Istotne jest także to, że organy podatkowe po wszczęciu postępowania podatkowego dokonały zmiany rozliczeń w podatku VAT tylko w zakresie uzyskanych z innych urzędów skarbowych informacji, bez korygowania ustaleń kontrolnych uwzględnionych przez skarżącego w korekcie deklaracji." Z kolei w wyroku z 19 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1459/21 NSA uznał, że "protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie meritum spraw. Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej".

Analizując treść przepisu art. 165b § 3 pkt 2 O.p. należy wskazać, że ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie podkreśla się, że w przepisie tym chodzi o otrzymanie "nowej informacji" po zakończeniu kontroli podatkowej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1004/15).Przy czym owa "nowa informacja" uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego powinna wiązać się z podatkiem, w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa oraz powinna mieć wpływ na wysokość określonego w decyzji podatku, co oznacza, że informacja ta może odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej już skontrolowanego podatku. Ważne jest, aby wcześniej nie były znane organowi podatkowemu i nie poddano ich analizie w protokole kontroli prowadzonej wobec podatnika. A taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Bez znaczenia jest również okoliczność czy organ pozyskał informacje uzasadniające wszczęcie postępowania z własnej inicjatywy czy też innych organów. Ustawodawca sprecyzował bowiem jedynie źródło tych informacji a nie to, czy mają one pochodzić np. kontroli podatkowej, z postępowania podatkowego, czynności sprawdzających czy wymiany informacji o podatku VAT z państwem członkowskim UE. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 284b § 3 O.p. przepis ten nie odnosi się bowiem do informacji, o których mowa w art. 165 § 3 pkt 2 O.p.

Treść art. 165b § 1 oraz § 3 O.p. jest jasna. Wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej jest możliwe niezależnie od tego, czy podatnik dokonał ponownej korekty zeznania, w której nie zostały uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli, czy też nie musiał tego czynić z uwagi na brak ujawnienia nieprawidłowości. Odmienna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do uznania, że wszczęcie postępowania podatkowego, po zakończeniu kontroli podatkowej jest możliwe tylko w sytuacji, o której mowaw art. 165b § 1O.p., zatem § 3 tego artykułu byłby zbędny.

Treść tego przepisu nie nasuwa zatem wątpliwości, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Ponadto dokonanie przez organy odmiennej, niż oczekiwana przez stronę skarżącą, wykładni tego przepisu, nie powoduje, że organy podatkowe mają obowiązek odnieść się do każdego podniesionego przez stronę argumentu czy też wskazanego orzeczenia sądu administracyjnego. Tym bardziej, że Strona powołała się na orzeczenia w sprawach o odmiennym stanie faktycznym (np. wyrok w sprawie III SA/Wa 537/14 dotyczył sytuacji, w której nie zaszła przesłanka określona w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., gdyż informacją, o której mowa w tym przepisie nie jest adnotacja zawarta w protokole kontroli podatkowej).Podstawowe znaczenie ma to, czy wykładnia dokonana w decyzji jest prawidłowa a nie to, czy jej argumentacja wyczerpuje oczekiwania strony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wadliwe określenie w rozstrzygnięciu decyzji I i II instancji wzajemnie się wykluczających kwot zobowiązań podatkowych.W ocenie Sądu wskazane w kwoty zobowiązania nie wykluczają się wzajemnie i wbrew twierdzeniu strony, treść rozstrzygnięcia jest zrozumiała. Taka konstrukcja uzasadniona jest przedmiotem sprawy i treścią składanych przez skarżącą deklaracji VAT-7.

Odnosząc się do podnoszonego w treści uzasadnienia skargi naruszenia art. 52 § 1 i 2 O.p. wskazać należy, że praprzyczyną zakwestionowania rozliczenia Skarżącej są jej działania lub zaniechania, a nie czynności organów obu instancji. Trafnie organ II instancji wskazał, że informacje uzyskane z czeskiej administracji podatkowej wskazujące na nierzetelną działalność podatników, do których Skarżąca deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów spowodowały konieczność ponownej weryfikacji przeprowadzanych przez Skarżącą transakcji. Tym samym miała ona świadomość, że mimo dokonanych przez organ I instancji zwrotu podatku od towarów i usług nadal trwa weryfikacja prawidłowości jej rozliczenia. Treść art. 52 § 1 i 2 O.p. przewiduje konieczność zwrotu uprzednio zwróconych kwot niezależnie od okoliczności danej sprawy. To samo dotyczy zasadności domagania się przez organy odsetek. Ewentualne argumenty wskazujące na to, że działania lub zaniechania organów przyczyniły się do powstania odsetek, mogą być podnoszone w postępowaniach w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla uzasadnienia interesu publicznego.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym zwłaszcza przepisów powołanych w skardze, Sąd na postawie art. 151P.p.s.a.