Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 416/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 541/15 w sprawie ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 541/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 11 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", ustalił D.G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 47.058 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w 2007 r. podatnik poniósł wydatki, wraz z saldami na rachunkach bankowych, w łącznej wysokości

251.931,62 zł. Przychody podatnika ustalono na kwotę 193.301,05 zł, oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. na kwotę 95.000 zł, a na dzień 31 grudnia 2007 r. na kwotę 128.000 zł. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika o otrzymaniu od matki

w 2007 r. pożyczki w kwocie 50.000 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 31 października 2013 r. uchylił ją i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 46.946 zł.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego - dalej jako "TK", z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 organ odwoławczy zaznaczył, że stwierdzono nim niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.f., ale

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a zatem za okres, którego zaskarżona decyzja nie dotyczy. W związku z tym Dyrektor stwierdził brak podstaw do odstąpienia od wymiaru podatku z uwagi na ww. wyrok.

W rozliczeniu po stronie przychodów organ odwoławczy uwzględnił środki walutowe przesłane przez ojca podatnika J.G. za pośrednictwem US Money Express na rzecz żony i syna, a po stronie wydatków, w celu urealnienia przedmiotowego rozliczenia, ujął statystyczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego podatnika składającego się z trzech osób i koszty utrzymania jego mieszkań w O. i w Warszawie oraz wydatki na gaz i energię elektryczną w tych lokalach.

Odnosząc się do wydatków poniesionych w 2003 r. na nabycie mieszkania .w O. przy ul. P. Dyrektor stwierdził, że wydatek przyjęty w kwocie .90.486 zł został ustalony przez organ pierwszej instancji w prawidłowej wysokości.Z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "D." w O. wynika, że w 2003 r. podatnik dokonał trzech wpłat po 30.162 zł: 15 maja, 3 czerwca i 20 października.

W kwestii zarzutu pominięcia w analizie lat 2000-2006 pożyczki od ojca

w kwocie 140.000 zł organ odwoławczy stwierdził, że z załączonych do odwołania kserokopii wynika, iż 14 września 2000 r. dokonano w urzędzie skarbowym wpłaty

w wysokości 2.800 zł na nazwisko podatnika; wpłata dotyczyła opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Zaznaczono, że podatnik nie przedstawił innych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, iż faktycznie otrzymał w 2000 r. pożyczkę w ww. wysokości, a składane w tym zakresie wyjaśnienia organ uznał za rozbieżne. Zaznaczono,

że nawet gdyby przyjąć, iż taką pożyczkę podatnik otrzymał, to z rozliczenia przychodów i rozchodów za lata 1997-2006 wynika niedobór środków pieniężnych, który byłby jedynie niższy i wynosiłby 71.496,39 zł.

Dyrektor podzielił zarzut nieuzasadnionego przyjęcia w wydatkach za 2004 r. kwoty 11.589,60 zł. Zgodzono się, że środki walutowe wypłacone w 2004 r.

z rachunku bankowego w zakresie, w jakim przekraczają ustalone wydatki, nie mogą być same w sobie kwalifikowane jako "inne nieustalone wydatki". Brak jest zatem podstaw do utożsamiania tej wypłaty z rachunku bankowego z wydatkiem.

Zdaniem organu odwoławczego, rzeczywisty przychód podatnika uzyskany

w 2006 r. z działalności gospodarczej był niższy niż wynika to z zaskarżonej decyzji

i wyniósł 31.544,20 zł. Za niezasadny Dyrektor uznał zarzut bezpodstawnego przyjęcia w 2006 r. po stronie wydatków kosztów działalności gospodarczej

w wysokości 27.605,14 zł, gdyż wydatki te zostały ustalone wg zeznania rocznego za 2006 r., a zatem to podatnik określił je w takim rozmiarze.

Organ odwoławczy przedstawił następnie w formie tabeli rozliczenie przychodów i wydatków za lata 1997-2006 zwracając uwagę, że rozliczenie wskazuje na niedobór na początek 2007 r. środków w wysokości 211.496,39 zł, a zatem nie istniały nadwyżki, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków w latach następnych.

Za nieprzekonywające Dyrektor uznał twierdzenia podatnika o gromadzeniu pieniędzy w gotówce w domu przez okres kilku lat. Zdaniem organu odwoławczego, przechowywanie znacznej kwoty pieniędzy (95.000 zł) poza systemem bankowym jest nieracjonalne. Ponadto podatnik często korzystał z usług bankowych - z analizy rachunków wynika, że wpłacane na nie były nawet niewielkie kwoty.

W kwestii przychodów z działalności gospodarczej Dyrektor stwierdził,

że faktyczna zapłata za część faktur nie nastąpiła w dacie ich zaewidencjonowania

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z tym rzeczywiste przychody podatnika z tytułu działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach 2007 r. kształtowały się inaczej (z wyjątkiem czerwca i września) i zostały w decyzji wykazane w formie tabeli. Organ odwoławczy podjął także działania w celu ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach 2007 r. Ze zgromadzonych w tym zakresie dowodów wynika, że faktury kosztowe były opłacane gotówką w dacie wystawienia faktury, kartą płatniczą oraz przelewem. Podatnik potwierdził, że wszystkie zobowiązania regulował w terminie płatności, nie udowodnił, że koszty wg zapisów w podatkowej księdze nie odpowiadają rzeczywistym wydatkom. Odnośnie do zarzutu braku analizy pod kątem finansowania wydatków zapłatami z działalności gospodarczej,

w tym podatkiem VAT, organ stwierdził, że VAT należny lub do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł nieujawnionych, jest neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł.

Za nieuzasadniony Dyrektor uznał zarzut pominięcia w przychodach 2007 r. pożyczki od matki w kwocie 50.000 zł. Wskazano, że na okoliczność tę podatnik powołał się dopiero 31 stycznia 2012 r. - w tej dacie złożył też w urzędzie skarbowym deklarację PCC-3, w której wykazał pożyczkę rzekomo otrzymaną 24 grudnia 2007 r. oraz zapłacił podatek wraz z odsetkami. W ocenie organu odwoławczego, zostało to uczynione wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania. Zdaniem Dyrektora, złożone w tym zakresie zeznania podatnika są niespójne. Zwrócono uwagę na zeznania matki podatnika w tym zakresie, która wskazała jedynie na przekazane

w 2008 r. darowizny i pożyczki na rzecz syna i synowej w kwotach po 9.500 zł.

Odnosząc się do zarzutu zaniżenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży

w marcu 2007 r. samochodu marki VW Golf, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z umową sprzedaży z 22 marca 2007 r. podatnik i współwłaściciel pojazdu (jego matka) zbyli ten samochód za 38.000 zł. Z umowy nie wynika, w jakich udziałach byli jego współwłaścicielami, dlatego organ przyjął, że podatnik uzyskał przychód

w wysokości ½ wymienionej kwoty.

W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego rozliczenia kredytu odnawialnego Dyrektor podniósł, że wysokość wydatków z tytułu spłaty tego kredytu została ustalona na kwotę 41.027,59 zł na podstawie informacji przekazanych przez Kredyt Bank. Jednocześnie po stronie przychodów uwzględniono wykorzystany limit kredytu odnawialnego na pokrycie wydatków w wysokości 49.757,86 zł.

Organ odwoławczy sporządził zestawienie miesięcznych przychodów

i wydatków podatnika za 2007 r. i stwierdził, że w sierpniu 2007 r. nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad uzyskanymi przychodami wynosiła 62.594,12 zł Wobec tego zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieujawnionych ustalono na kwotę 46.946 zł.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego D.G., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, zarzucił jej naruszenie art.121 § 1

i 2, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". Zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spór dotyczy stanu faktycznego sprawy, sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego oraz oceny faktycznej

i prawnej. Skarżący wskazał na wyrok TK wydany w sprawie SK 18/09 i stwierdził,

że wprawdzie rozważania dotyczyły art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.

w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., ale ich brzmienie w latach 2007-2008 praktycznie nie odbiegało od poprzedniego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 760/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - dalej jako "WSA w Olsztynie", uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 TK wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, TK postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie wyroku TK nastąpiło w dniu

6 sierpnia 2014 r., więc termin ten upłynie 6 lutego 2016 r. WSA w Olsztynie zaznaczył, że w odniesieniu do odroczenia o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. TK stwierdził, iż możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu; pozostaje on bowiem nadal elementem systemu prawa.

TK wskazał jednocześnie, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków w sprawach SK 18/09 oraz

P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP.

Odwołując się do judykatury WSA w Olsztynie przyjął, że skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., o niekonstytucyjności którego orzekł TK, jest przepisem sprzecznym

z Konstytucją RP ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez TK jego derogacji z porządku prawnego nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym

z Konstytucją RP. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji RP.

Z uwagi na to, że orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, WSA w Olsztynie odmówił zastosowania tego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją RP.

Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej jako "NSA", który wyrokiem z dnia

12 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 598/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Zdaniem NSA, uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie WSA w Olsztynie naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.f., jak również uchybił art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia

8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 541/15 oddalił skargę.

Mając na uwadze wnioski wypływające z uzasadnienia wyroku NSA z dnia

12 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 598/15 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji musi być dokonywana w oparciu o wskazania wynikające z wyroku TK w sprawie P 49/13.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w świetle powyższych wskazań Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Kierując się powyższymi względami i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności świadczące o wystąpieniu po stronie skarżącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal obowiązującego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

WSA w Olsztynie przeprowadził następnie wywód poświęcony instytucji zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów akcentując, że w sprawach dotyczących ustalenia tego podatku szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów, albowiem w toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, wydana w sprawie decyzja w należyty sposób uwzględnia zawarte w powołanych wyżej wyrokach TK uwagi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później.

Za trafny WSA w Olsztynie uznał wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów nie jest wiarygodne, aby wskazane przez skarżącego źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków. W szczególności za prawidłową i zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd uznał zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę, że zgromadzone przez skarżącego mienie na dzień 1 stycznia 2007 r., uzyskiwane przez niego przychody z działalności gospodarczej, przychody z najmu, jak też ze sprzedaży składników majątku ruchomego, nie stanowiły podstawy do uznania, że na początku 2007 r. mógł on dysponować pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku środkami pieniężnymi oraz oszczędnościami, którymi mógł pokryć wydatki w spornym roku oraz wydatki na inwestycje w latach następnych.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przypisano skarżącemu roli osoby utrzymującej matkę i siostrę. Wskazano,

że organ odwoławczy, w związku z przedłożonymi dokumentami dotyczącymi otrzymywania środków pieniężnych z zagranicy od ojca oraz wyjaśnieniami skarżącego, że środki te służyły pokrywaniu wydatków na bieżące utrzymanie rodziny, a jedynie nadwyżki były przeznaczane na finansowanie inwestycji, dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków przed spornym rokiem w celu ustalenia stanu oszczędności strony na początek 2007 r. W rozliczeniu lat 1997-2006 po stronie dochodów uwzględnione zostały przez organ środki walutowe przesyłane przez J.G. za pośrednictwem US Money Express na rzecz żony oraz syna, natomiast po stronie wydatków, dla urealnienia wyniku rozliczenia oraz ustalenia ewentualnych nadwyżek, którymi skarżący mógłby finansować wydatki w latach następnych, ujęto statystyczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego, składającego się z trzech osób oraz koszty utrzymania mieszkań skarżącego w O. i W., a także wydatki na gaz i energię elektryczną w tych lokalach. W ocenie Sądu, przedstawione w uzasadnieniu decyzji rozliczenie nie budzi zastrzeżeń i wskazuje na niedobór środków na początek 2007 r. w wysokości 211.496,39 zł. Potwierdza to brak istnienia nadwyżek środków pieniężnych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków. Podkreślono, że strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów, z których wynikałoby, że otrzymała od ojca środki walutowe w kwocie wyższej niż wykazana w dokumentach US Money Express.

Zdaniem WSA w Olsztynie, nie jest sprzeczne z przepisami art. 122, art. 180

i art. 188 Ordynacji podatkowej ustalenie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącego w oparciu o dane statystyczne. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia skarżącego, iż do połowy 2007 r. zamieszkiwał wraz z matką w domu rodziców i nie ponosił kosztów utrzymania.

W opinii Sądu, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo ustalono wysokość dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęte w zaskarżonej decyzji wartości przychodów i wydatków z tytułu tej działalności zostały ustalone przede wszystkim

w oparciu o dokumenty, w tym podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz wyjaśnienia skarżącego. Sąd wskazał, że organ odwoławczy zwrócił się do strony

o wskazanie konkretnych pozycji wydatków, które nie zostały opłacone w dacie ich ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podanie faktycznej daty ich poniesienia oraz przedstawienie dowodów na powyższą okoliczność, następnie zaś wystąpił o przedstawienie dowodów księgowych będących podstawą zapisów

w księdze podatkowej w spornym roku. Materiały źródłowe, pomimo wezwania, nie zostały w sprawie przedstawione. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym w zakresie działalności gospodarczej skarżącego wynika, że faktury kosztowe były opłacane gotówką w dacie wystawienia faktury, kartą płatniczą oraz przelewem. Skarżący potwierdził powyższe w zeznaniach wyjaśniając, że wszystkie zobowiązania regulował w terminach płatności. W związku z tym, jak również z uwagi na to, że nie udowodnił on, iż koszty działalności gospodarczej wg zapisów w księdze podatkowej nie odpowiadają rzeczywistym wydatkom, zasadne było przyjęcie tych wartości jako prawidłowych.

Odnosząc się do otrzymanej przez skarżącego w 2007 r. pożyczki od matki WSA w Olsztynie przyjął, że organ w sposób przekonywujący wykazał brak podstaw do uznania wiarygodności twierdzeń strony odnośnie do tej pożyczki. Podkreślono, że D.G. na okoliczność zaciągnięcia pożyczki powołał się dopiero 31 stycznia 2012 r., w toku postępowania odwoławczego od wydanej w niniejszej sprawie pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. W tej dacie złożył w urzędzie skarbowym deklarację PCC-3, w której wykazał sporną pożyczkę od E. G. w kwocie 50.000 zł, otrzymaną - jak twierdził - w 2007 r. oraz zapłacił podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie przedstawił umowy na zawarcie pożyczki w kwocie 50.000 zł, podczas gdy załączył do akt sprawy umowy pożyczki z 28 października 2008 r. dotyczące znacznie niższej kwoty, tj. 9.500 zł. W ocenie Sądu, deklaracja PCC-3 oraz wyjaśnienia skarżącego w tym przedmiocie zostały złożone wyłącznie na potrzeby postępowania w celu uniknięcia niekorzystnych skutków podatkowych w postaci zryczałtowanego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł.

Zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji nie wzbudziła również kwestia pominięcia pożyczki w kwocie 140.000 zł. Sąd wskazał, że w materiału dowodowego wynika jedynie, iż 14 września 2000 r. dokonano w urzędzie skarbowym wpłaty należności

w wysokości 2.800 zł na nazwisko skarżącego tytułem "RWD 2114/2000". W ocenie Sądu, powyższe nie potwierdza, że wpłata dotyczyła umowy pożyczki. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić,

że faktycznie otrzymał w 2000 r. pożyczkę w podanej wysokości, nie wykazał, w jaki sposób otrzymana pożyczka wpłynęłaby na rozliczenie badanego okresu, skoro niedobory środków wystąpiły w latach 2001-2006 i gdyby nawet przyjąć, że taką pożyczkę otrzymał, to z rozliczenia wynikałby jedynie niższy niedobór środków finansowych, a nie oszczędności.

Podsumowując WSA w Olsztynie podniósł, że D.G. nie uwiarygodnił źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r., w związku z czym organ odwoławczy zasadnie przyjął, że niedobór środków pieniężnych wyniósł 211.496,39 zł.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł D.G., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M.S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7

i ust. 8 u.p.d.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie zważyły na bardzo istotne fakty dotyczące nieprawidłowości w ustalaniu zarówno przychodów, jak

i wydatków z okresów 1997-2006 oraz z roku podatkowego 2007.

Po pierwsze - ustalona przez organ odwoławczy nadwyżka wydatków nad przychodami z roku podatkowego faktycznie nie jest niedoborem środków

z rozliczenia roku. Organ przyjął, że jest uprawniony uznać najwyższy wyliczony przez siebie niedobór środków na finansowanie wydatków z sierpnia 2007 r., całkowicie pomijając, że podatek dochodowy jest podatkiem rocznym i w rozliczeniu roku nie występuje taki niedobór.

Po drugie - za niezgodne z doświadczeniem życiowym uznano przyjęcie przez organ założenia, że uczący się podatnik (w latach 1997-2006) łożył na swoje utrzymanie ze środków otrzymanych od ojca z przeznaczeniem na zakup konkretnych nieruchomości. Za nielogiczne uznano przyjęcie, że matka i siostra podatnika pozostawały na jego utrzymaniu, gdy matka udokumentowała ponoszenie wszelkich wydatków na swoje i dzieci utrzymanie.

Po trzecie - podatnik nie był wzywany do pełnego udokumentowania pokrycia źródeł finansowania kosztów jemu przypisanych z okresu 1997-2006. Nie skupiał się na tych zagadnieniach, gdyż sami przedstawiciele organu pierwszej instancji tłumaczyli, że nie mają prawa żądać dokumentów z okresu sprzed 6 lat, mając na uwadze zapisy Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku przechowywania dokumentów.

Po czwarte - za dowolną ocenę materiału dowodowego uznano interpretację organu, który odmówił uznania za przychody podatnika pożyczki z 2000 r. w kwocie 140.000 zł, którą udokumentowano w formie dowodów urzędowych z Urzędu Skarbowego w Zambrowie. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że 14 września 2000 r. D.G. uzyskał od babci J.T. pożyczkę, od której uiścił PCC w kwocie 2.800 zł. Identycznie w sprawie przychodu 22.000 zł z tytułu odszkodowania wpłaconego przez T. z tytułu kradzieży samochodu nr rej. [...]; pieniądze wpłynęły na rachunek podatnika.

Po piąte - nieuznanie po stronie przychodów pożyczki w kwocie 50.000 zł od matki, która potwierdziła ten fakt, udostępniła wyciągi bankowe potwierdzające taką okoliczność, nie można uzasadniać fikcyjnością tej czynności dokonanej na potrzeby kontroli. To, że PCC podatnik uregulował w trakcie kontroli, upoważniało organ do wszczęcia postępowania i obłożenia tej czynności 20% podatkiem PCC, a nie odmową wiarygodności, w okolicznościach jednoznacznego logicznego ciągu zdarzeń udokumentowanych przez udzielającą i biorącego pożyczkę. Zarzucono,

że organ - wbrew zasadom określonym art. 20 ust. 3 u.p.d.f. - w sposób nieprawidłowy ustalił wielkość przychodów i wydatków zarówno z okresu poprzedzającego rok podatkowy 2007, jak i z samego roku 2007.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw.

z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 i art 146 § 1 P.p.s.a., tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że WSA w Olsztynie nie dostrzegł naruszeń prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie zarzucono, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony uznał koszty deklarowane w zeznaniu rocznym z pozarolniczej działalności gospodarczej jako wydatki mające służyć określeniu faktycznie poniesionym wydatkom w 2007 r., do celów ustalenia zryczałtowanego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zdaniem strony, o dowolności oceny świadczą dowody z dokumentów i dowody osobowe

z zeznań świadków i dotyczą przede wszystkim ustaleń zgromadzonego majątku na początek 2007 r., przychodów i wydatków 2007 r.

Zarzucono, że organ w sposób dowolny rozliczył wydatki jakoby poniesione przez podatnika. Z jednej strony przyjął, że jest on na utrzymaniu rodziców, ale obciążył rozliczenia jego wydatków statystycznymi kosztami prowadzenia gospodarstwa rodzinnego trzyosobowej rodziny. Dodatkowo, mimo obciążenia statystycznymi kosztami, dodał - drugi raz - wszystkie wydatki na utrzymanie mieszkań, w tym za gaz i energię elektryczną. Wskazano, że analizując przepływy finansowe podatnika organ w nieuzasadniony sposób przyjął, iż wszystkie wpływy, przychody za pośrednictwem US Money Express, od razu w tej samej wielkości, stanowiły wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego trzyosobowej rodziny (matki, małoletniej siostry i skarżącego). Zaprzeczają temu dowody w postaci zeznań strony, świadków w osobie matki, jak i przedłożone przez nią dowody

z dokumentów, w tym wyciągi bankowe. Podkreślono, że segregując wpływy na rachunek bankowy podatnika organ po kilka razy uznawał te same kwoty do kategorii wydatków. Podano, że po wyjęciu USD z rachunku bankowego podatnik sprzedawał walory dewizowe i w PLN regulował płatności, a pozostałe kwoty w USD, jeśli przelicznik PLN na USD nie uzasadniał wymiany całej kwoty w USD na PLN,

z powrotem wpłacał na konto dewizowe, co organ uznawał za kolejny wydatek. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ bezpodstawnie uznał, że jedynym źródłem przychodów podatnika były środki uzyskane za pośrednictwem US Money Express, bagatelizując przedstawiane dowody o udziale matki w finansowaniu utrzymania składników majątku, utrzymania trzyosobowej rodziny. Zbagatelizowano także fakty bezpośredniej obecności ojca, który tylko w latach 2006-2007 cztery razy przyjeżdżał do kraju i przywoził żonie środki pieniężne, pochodzące z legalnych, opodatkowanych źródeł.

Podsumowując wskazano, że analiza całego materiału niejako zmusza do refleksji, iż rodzice skarżącego dysponowali, co udokumentowano, takimi środkami finansowymi, że domniemanie o konieczności współfinansowania utrzymania trzyosobowej rodziny, lub też w ogóle finansowana tych wydatków, nie mogło obciążać podatnika. Kupno wszystkich dóbr trwałych, również finansowanych przez podatnika, było poprzedzone darowiznami lub pożyczkami od matki, która dysponowało kilkusettysięcznymi kwotami USD i co było udokumentowane dowodami bankowymi ujawniającymi faktyczny przepływ pieniędzy do skarżącego.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego B.R., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. skarżący przedłożył umowę pożyczki z dnia 14 września 2000 r., na mocy której pożyczył od babci J.T. kwotę 140.000 zł oraz potwierdzenie uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od tej umowy w kwocie 2.800 zł (RWD 2114/2000).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymogi szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).

Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym

w art. 46 § 1 P.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, autor skargi kasacyjnej powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął Sąd

w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi odwoławczemu ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 665/07, LEX nr 485017; z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II GSK 1894/11, LEX nr 1367221; z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2208/11, LEX nr 1342098; z dnia 13 sierpnia 2013 r.

sygn. akt II GSK 717/12, LEX nr 1408530).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej oczywiste staje się, że została ona sporządzona nieprecyzyjnie. Pomimo tego skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał,

że podlega ona rozpoznaniu.

Po podjęciu przez pełen skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały

z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) orzecznictwo tego Sądu odeszło od rygorystycznego traktowania wszelkich formalnych wadliwości skargi kasacyjnej jako przyczyny jej odrzucenia (por. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 1961/10, LEX nr 1082685; czy z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I OSK 768/11, LEX nr 1218900).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum postawił zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego, tj. przepisów art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe.

Kierując się jednak treścią uzasadnienia ww. uchwały z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższego zarzutu polegającą na braku jego powiązania z naruszeniem właściwych przepisów P.p.s.a. Tym samym, wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

Zupełnie niezrozumiałe było przy tym powiązanie naruszonych - zdaniem autora skargi kasacyjnej - przepisów Ordynacji podatkowej z art. 146 § 1 P.p.s.a., skoro przepis ten dotyczy skarg na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. (inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających

z przepisów prawa oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), zaś zaskarżonym w niniejszej sprawie aktem jest decyzja administracyjna.

Należy również zauważyć, że pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej, iż opiera się ona na obu podstawach kasacyjnych, sposób uzasadnienia sformułowanego w jej petitum zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego,

tj. art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.f. (znów bez powiązania z właściwymi przepisami P.p.s.a.), skłania do wniosku, że w istocie

w złożonym środku zaskarżenia strona kwestionuje zupełność zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i sposób jego oceny.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Należy również wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie się przyjmuje, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia

w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy,

że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159). Na te okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków zapadłych sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13 uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub

w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie

z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez TK w przywołanych wyżej wyrokach.

Odnosząc się do kwestii pożyczek, których beneficjentem miał być D. G., WSA w Olsztynie słusznie podkreślił, że strona (reprezentowana w trakcie postępowania podatkowego przez profesjonalnego pełnomocnika) nie wskazała w istocie na żaden konkretny dowód, który mógłby uwiarygodnić fakt otrzymania środków pieniężnych ze wskazywanych źródeł.

W odniesieniu do pożyczki w kwocie 50.000 zł, którą skarżący miał rzekomo otrzymać od matki E.G. w dniu 24 grudnia 2007 r., zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji słusznie zwróciły uwagę, że na okoliczność zawarcia tej umowy D.G. powołał się dopiero w dniu 31 stycznia 2012 r., w toku postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji. W tym też dniu skarżący złożył w urzędzie skarbowym deklarację PCC-3 mającą dokumentować tę czynność oraz zapłacił podatek wraz z odsetkami. Trudno nie oprzeć się wrażeniu, że powołanie się na okoliczność otrzymania pożyczki po ponad czterech latach od zawarcia umowy w tym przedmiocie miało wyłącznie na celu uwiarygodnienie posiadania pod koniec 2007 r. środków finansowych w celu uniknięcia niekorzystnych skutków podatkowych w postaci zryczałtowanego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Znamienne w tym zakresie są również wyjaśnienia stron rzekomej umowy. Podczas przesłuchania D.G. nie potrafił podać szczegółów zawarcia umowy, daty otrzymania pieniędzy, sposobu ich przekazania, czy też wydatków pokrytych środkami

z pożyczki. Natomiast E.G. wskazała jedynie na przekazanie

w 2008 r. darowizny i pożyczki synowi i synowej w kwotach po 9.500 zł. Niepamięć skarżącego odnośnie do szczegółów pożyczki oraz rozbieżność w zeznaniach jego matki (w zakresie roku przekazania pieniędzy i samej kwoty) muszą dziwić tym bardziej, jeśli weźmie się po uwagę, że przedmiotem umowy miała być znaczna suma pieniężna. Postępowanie skarżącego jest tym bardziej niezrozumiałe, skoro

w toku postępowania podatkowego powoływał się na pożyczkę w kwocie 9.500 zł (umowa z dnia 28 października 2008 r.), a "zapomniał" o pożyczce ponad pięć razy większej.

Odnosząc się natomiast do pożyczki w kwocie 140.000 zł, którą w dniu 14 września 2000 r. skarżący miał otrzymać od babci J.T., WSA w Olsztynie zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jedynie, iż w ww. dacie dokonano w urzędzie skarbowym wpłaty kwoty 2.800 zł na nazwisko skarżącego tytułem "[...]"; nie można tym samym uznać, że wpłata ta dotyczyła opłaty skarbowej od tej konkretne umowy pożyczki. Ponadto w toku dalszego postępowania strona skarżąca nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu na tę okoliczność.

Rację ma Sąd pierwszej instancji, że składane w powyższym zakresie wyjaśnienia są rozbieżne. W piśmie z dnia 6 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącego podał, że D.G. otrzymał pożyczkę od ojca, prawdopodobnie umowa została sporządzona na piśmie, pieniądze zostały przekazane w PLN podczas pobytu ojca w kraju. Natomiast skarżący w wyjaśnieniach złożonych w dniu 22 lipca 2013 r. stwierdził, że pożyczkę otrzymał od matki, nie pamiętał jednak, czy na tę okoliczność sporządzono umowę pisemną oraz w jakiej walucie zostały przekazane środki.

Jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący przedłożył umowę pożyczki z dnia 14 września 2000 r., na mocy której J.T. pożyczyła D.G. kwotę 140.000 zł. Skarżący przedłożył również urzędowe potwierdzenie uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od tej umowy w kwocie 2.800 zł i dokument [...].

W związku z powyższym należało uznać, że skarżący uprawdopodobnił,

iż w 2000 r. mógł dysponować kwotą 140.000 zł otrzymaną na podstawie powyższej umowy. Brak inicjatywy organów podatkowych w celu dokładnego wyjaśnienia tej okoliczności (choćby w drodze wystąpienia do Urzędu Skarbowego w Z. oraz zaakceptowanie tego zaniechania przez Sąd pierwszej instancji, stanowiło uchybienie przepisom postępowania. Jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro niedobory środków finansowych wystąpiły

u skarżącego w latach 2001-2006 i nawet przyjęcie, że kwotę 140.000 zł tytułem umowy pożyczki skarżący otrzymał, to z rozliczenia wynikałby jedynie niższy niedobór środków finansowych na początek 2007 r.

W złożonej skardze kasacyjnej jej autor zarzucił organom podatkowym nieuwzględnienie w przychodach 2007 r. otrzymanej przez D.G. kwoty 22.000 zł tytułem odszkodowania wypłaconego przez T. z tytułu kradzieży samochodu o nr rej. [...]. W tym zakresie powołano na znajdujący się w aktach sprawy dokument (k. 288 tom IIA). Tymczasem dokument ten nie potwierdza uzyskania odszkodowania we wskazywanej wysokości, lecz jedynie wyrejestrowanie samochodu z powodu kradzieży. Należy również wskazać, że argument o uzyskanym odszkodowaniu pojawił się dopiero na etapie skargi kasacyjnej (tymczasem sąd administracyjny ocenia sprawę wg stanu na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia), zaś w złożonym w dniu 25 października 2010 r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów (dochodów) za 2007 r. D.G. wskazał jedynie na dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, ze sprzedaży dwóch samochodów osobowych oraz na prezenty z wesela.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ani Sąd pierwszej instancji, ani organ podatkowy nie przypisał skarżącemu roli osoby utrzymującej matkę i siostrę.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 31 października 2013 r. Dyrektor, w związku

z przedłożonymi dokumentami dotyczącymi otrzymywania środków pieniężnych

z zagranicy od ojca, oraz w związku z wyjaśnieniami skarżącego, że środki te służyły pokrywaniu wydatków na bieżące utrzymanie rodziny, zaś nadwyżki przeznaczano na finansowanie inwestycji, dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków przed 2007 r. w celu ustalenia stanu oszczędności na początek tego roku. Ustalenia te organ oparł na analizie sytuacji majątkowej skarżącego za lata 1997-2006, dokonanej na podstawie danych wykazanych m.in. w zeznaniach podatkowych, na podstawie wyciągów z rachunków bankowych, przy uwzględnieniu wydatków na prowadzenie gospodarstwa domowego, ustalonych w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że podatek dochodowy jest podatkiem rocznym i w rozliczeniu całego roku 2007 nie wystąpił niedobór środków na finansowanie wydatków, należy wskazać, iż wyodrębnienie przez organ dwunastu miesięcznych okresów rozliczeniowych oraz proporcjonalne przyjęcie uzyskanego przychodu i poniesionych wydatków, którym nie można przypisać konkretnej daty, tj. ustalić momentu uzyskania przychodu lub poniesienia wydatku, przy jednoczesnym uwzględnieniu przychodów faktycznie uzyskanych wg daty oraz wyliczeniu nadwyżki środków na koniec każdego z miesięcznych okresów, która posłużyła za źródło finansowania wydatków okresu następnego, bądź niedobór środków finansowych, nie naruszało obowiązujących w tym zakresie reguł postępowania. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f.,

w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejsze sprawie, nakładał na organy obowiązek ustalenia źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego przed ich poniesieniem, stąd konieczność dokonania podziału 2007 r. na podokresy - jak uczynił to organ.

W tym miejscu należy wskazać, że oceniając zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wprowadzoną ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., TK w wyroku

z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że omawiana nowelizacja miała nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym, może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody

i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku (zob. również wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 494/08, LEX nr 519440; z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1861/09, LEX nr 596039; czy z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt

II FSK 1994/10, LEX nr 1295996).

W odniesieniu do zarzutu, że segregując wpływy na rachunek bankowy podatnika organ po kilka razy uznawał te same kwoty do kategorii wydatków, należy zauważyć, że zarzut ten charakteryzuje się wysokim stopniem ogólnikowości, nie dającym realnych podstaw do weryfikacji tej okoliczności. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał chociażby jednego przykładu takiego wielokrotnego zaksięgowania wpłat.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż organy podatkowe dokonały swobodnej, a nie - jak zarzucono w skardze kasacyjnej - dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał ten w większości został zgromadzony z urzędu, w wyniku czynności podejmowanych przez organy w toku postępowania kontrolnego

i podatkowego, m.in. w efekcie wezwań kierowanych do strony, ale także wystąpień do różnych organów i instytucji. WSA w Olsztynie prawidłowo również ocenił,

że organy odniosły się w sposób wyczerpujący do każdego dowodu, wskazując motywy, dla których odmówiono wiarygodności określonym twierdzeniom i tezom dowodowym stawianym przez skarżącego.

Należy również wskazać, że organ odwoławczy zreformował decyzję organu pierwszej instancji dokonując w rozliczeniu 2007 r. korekty wartości przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przyjmując je w wartościach rzeczywistych przysporzeń za poszczególne miesiące, co potwierdza, że organ uwzględnił interes podatnika oceniając poszczególne elementy stanu faktycznego.

Należy jednak zaznaczyć, że rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości. Skoro podatnik, za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności

i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2007 r. wydatków, to tym samym dokonując tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte ze źródeł przychodów innych niż jawne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym

i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ WSA w Olsztynie nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji,

a niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej.

Z uwagi na nierozerwalny związek sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie) z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które - jak wskazano powyżej - zostały uznane za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje ponowne odnoszenie się do kwestii ciężaru dowodu obowiązującego w sprawach

tzw. nieujawnionych źródeł przychodu. W tym miejscu należy jedynie powtórzyć,

że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe z uwzględnieniem wskazań wynikających z powołanych wyżej wyroków TK i uznał je za prawidłowe, zarówno w świetle tych wskazań, jak też za przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej.

Zupełnym nieporozumieniem jest zawarty na s. 6 skargi kasacyjnej zarzut błędnego ustalenia i uznania, że sprzedaż części gospodarstwa rolnego winna wywoływać obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Lektura akt administracyjnych i sądowych sprawy prowadzi do wniosku, że poruszona przez pełnomocnika skarżącego kwestia nie dotyczy rozpoznawanej sprawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).