Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1783/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 28b, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 11
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. GmbH w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1142/18 w sprawie ze skargi T. GmbH w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.393.2018.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.393.2018.2.JŻ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. GmbH w B. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1142/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. GmbH w B. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 3 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wyjaśniła, iż jest producentem akcesoriów do systemów okiennych oraz systemów przeciwpożarowych z siedzibą w Niemczech. W Polsce jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W wyniku reorganizacji spółka przeniosła część procesów produkcyjnych do Polski. Strona nie posiada (ani nie wynajmuje) jakichkolwiek powierzchni magazynowych, czy biurowych w Polsce. Świadczeniem usług produkcyjnych na rzecz strony zajęła się T. Sp. z o.o. w L. (dalej: T. PL; polska spółka), należąca razem ze skarżącą do jednej, międzynarodowej grupy kapitałowej T. Surowce używane do procesów produkcyjnych, dostarczane do zakładu produkcyjnego w Polsce, pozostają własnością spółki przez cały proces produkcji. Wskutek obróbki wykonanej przez T. PL na surowcach przemieszczonych uprzednio do Polski przez spółkę, powstają nowe towary, które są deklarowane dla celów Intrastat pod innym numerem taryfy celnej. Gotowe towary są wysyłane do magazynu T. GmbH & Co. [...] na terenie Niemiec, do magazynu innej firmy dystrybucyjnej z grupy T. bądź są sprzedawane do T. PL, która we własnym imieniu sprzedaje je na terenie Polski.

Cały proces produkcyjny przeprowadzany jest przez pracowników T. PL na terenie polskiej spółki. W związku z tym, że skarżąca nie zatrudnia pracowników w Polsce, w celu zapewnienia właściwego świadczenia usług na początku współpracy, spółka oddelegowała swojego pracownika do Polski na okres 12 miesięcy, które to oddelegowanie zostało już zakończone. Pracownik ten był odpowiedzialny za udzielanie wsparcia w implementacji i monitorowaniu procesu produkcyjnego, nie wykonywał natomiast czynności produkcyjnych ani zarządczych. Na żadnym etapie podejmowanych działań oddelegowany pracownik spółki nie obsługiwał/ustawiał parametrów maszyn i sprzętu ani nie był uprawniony do wydawania poleceń pracownikom T. PL. Ponadto oddelegowany pracownik nie posiadał na terenie zakładu produkcyjnego T. PL własnego, stałego miejsca pracy (nie posiadał własnego pokoju, nie były mu udostępniane biurka). Nie był również zaangażowany w negocjowanie kontraktów w imieniu i na rzecz spółki i nie posiadał pełnomocnictw w tym zakresie.

Ponadto skarżąca zaznaczyła, że w zamian za wykonywane usługi T. PL otrzymuje wynagrodzenie, które pokrywa wydatki związane między innymi z kosztami pracy, amortyzacją, kosztami energii oraz narzutem. Ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji ponoszone są w całości przez T. PL - zgodnie z umową zawartą ze skarżącą. T. PL jest obciążane za wszelkie braki i wady w wytworzonych produktach, w tym także za wyprodukowanie dóbr o obniżonej jakości.

Spółka podkreśliła, że nie zatrudnia w Polsce pracowników - w szczególności spółka nie zawrze w Polsce umów o pracę ani kontraktów cywilnoprawnych, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne świadczyłyby w Polsce pracę na rzecz spółki. Skarżąca nie jest też stroną umów o pracę (ani innych umów) z personelem T. PL wykonującym pracę w Polsce, w związku z czym spółka nie ma możliwości określania zakresu obowiązków tego personelu ani kierowania jego pracami, jak również kontrolowania go.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie:

Czy ogół okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego wskazuje, że wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2011 r. Nr 11, str. 1; dalej: Rozporządzenie Wykonawcze) i w związku z tym nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w przypadku wystawienia przez T. PL faktur za nabywane od niej usługi, których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT?

Zdaniem skarżącej, w zaprezentowanym stanie faktycznym nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego i w związku z tym nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT w przypadku wystawienia przez T. PL faktur za nabywane od niej usługi, których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Spółka zapytała ponadto o obowiązek rozpoznania na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem sporu na dalszym etapie postępowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji Dyrektor przyjął, że stronie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od T. PL, których miejsce opodatkowania ustalane jest na postawie art. 28b ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia odwołał się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 2, art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, akcentując, że do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, by podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczające jest, by dostępność do zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W przekonaniu Sądu, opisana przez spółkę sytuacja jest na tyle podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych w kraju (także zapewniających właściwy personel wyłączając potrzebę zatrudniania własnych pracowników), iż przyjęcie, że skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na brak własnych (zatrudnianych przez siebie) pracowników czy nieposiadanie prawa własności nieruchomości i obiektów, w których prowadzona jest produkcja - w realiach zaprezentowanych we wniosku - byłoby błędne i mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności na rynku gospodarczym.

Zdaniem składu orzekającego, nie bez znaczenia w tej sprawie pozostaje wskazana we wniosku kwestia oddelegowania pracownika spółki odpowiedzialnego za nadzorowanie procesu produkcyjnego, w celu zagwarantowania oczekiwanego poziomu jakości produktów wytwarzanych na rzecz strony przez kontrahenta polskiego. Według Sądu, istotne jest również, że używane w produkcji materiały, surowce i opakowania pozostają własnością spółki. Podobnie jak sprzęt przechowywany w zakładzie w L., który skarżąca zakupiła na własny rachunek i użytek, i który następnie udostępniła T. PL do realizacji produkcji.

W konsekwencji, mając na względzie działalność spółki o charakterze produkcyjnym, która opiera się na zakupie określonego surowca, jego przetworzeniu na dany towar oraz jego dalszej dystrybucji, Sąd uznał, że zasoby jakimi dysponuje skarżąca pozwalają na przyjęcie, że spółka de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały, ciągły i zorganizowany, z wykorzystaniem nabytych przez siebie urządzeń, oddanych do użytkowania kontrahentowi polskiemu, zaś infrastruktura polskiego kontrahenta oraz jego pracownicy świadczą na jej rzecz usługi związane bezpośrednio z prowadzoną przez nią działalnością.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, bądź uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: Ppsa) - naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. poprzez uznanie, że okoliczności takie jak wskazane we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, tj.:

o czasowe (zakończone już) oddelegowanie pracowników podmiotu mającego siedzibę w Państwie Członkowskim do Polski, którzy to pracownicy jednak nie byli uprawnieni do bezpośredniego wydawania poleceń pracownikom podmiotu mającego siedzibę w Polsce, do którego zostali oddelegowani, ani do obsługiwania lub ustawiania parametrów maszyn i sprzętu w zakładzie produkcyjnym znajdującym się w Polsce;

o używanie przez podmiot mający siedzibę w Polsce surowców oraz opakowań będących własnością podmiotu mającego siedzibę w Państwie Członkowskim;

o wykorzystywanie przez podmiot mający siedzibę w Polsce sprzętu przechowywanego w zakładzie na terytorium Polski, należącego do podmiotu mającego siedzibę w Państwie Członkowskim, który został zakupiony przez ten podmiot na własny rachunek i użytek, i który następnie został udostępniony podmiotowi mającemu siedzibę w Polsce;

- stanowią okoliczności uzasadniające uznanie, że podmiot mający siedzibę w Państwie Członkowskim posiada w Polsce zaplecze personalne i techniczne charakteryzujące się odpowiednią stałością i odpowiednią strukturą, a w konsekwencji umożliwiają uznanie, że podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce;

• art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego poprzez niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania (niewłaściwe zastosowanie) wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce dla celów VAT w sytuacji, gdy spółka:

o nie posiada w Polsce jakiegokolwiek zaplecza personalnego, a posiadane przez spółkę uprzednio zaplecze personalne w Polsce (oddelegowani pracownicy) nie charakteryzowało się ani odpowiednią stałością, ani odpowiednią strukturą umożliwiającą uznanie, że spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce;

o nie posiada i nie posiadała w Polsce wyposażenia technicznego, które charakteryzowałoby się odpowiednią stałością oraz strukturą umożliwiającą uznanie, że spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce;

o nie prowadzi w Polsce działalności, która nosiłaby znamiona stałości oraz była samodzielna w takim stopniu, że możliwe byłoby w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca;

• art. 86 ust. 1 w związku z art. 28b oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. poprzez uznanie, że spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w przypadku wystawienia przez T. PL faktur za nabywane od tego podmiotu usługi, w sytuacji, w której spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 135 Ppsa oraz 141 § 4 Ppsa poprzez nierozpoznanie przez Sąd zgłoszonych w skardze zarzutów obrazy przepisów postępowania, to jest art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), co skutkowało sporządzeniem uzasadnienia, które nie umożliwia prawidłowej kontroli instancyjnej zapadłego rozstrzygnięcia. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż świadczy o braku dochowania przez Sąd należytej wnikliwości i staranności przy rozpoznawaniu sprawy. Gdyby Sąd poddał kontroli wszystkie zarzuty skargi, doszedłby do wniosku, że jest ona zasadna;

• art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 Ppsa oraz z art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo że organ dokonał nieuprawnionego rozszerzenia elementów stanu faktycznego ponad zakres wskazany we wniosku, tj. przyjął za podstawę wydania interpretacji nie wskazane przez skarżącą we wniosku okoliczności i w konsekwencji dokonał oceny stanowiska skarżącej w oparciu o inny stan faktyczny niż ten, który został wskazany we wniosku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W pismach procesowych z dnia 10 grudnia 2020 r. i z dnia 25 stycznia 2023 r. spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Istota sporu interpretacyjnego powstałego na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka z siedzibą w Niemczech posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w związku z przeniesieniem części procesu produkcyjnego do zakładu T. PL zlokalizowanego w L.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela prezentowane przez skarżącą stanowisko, zgodnie z którym na tle przedstawionego stanu faktycznego brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi twierdzącej. Za zasadne należy bowiem uznać akcentowane w skardze kasacyjnej zastrzeżenia co do prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" i jego odniesienia do okoliczności relacjonowanych przez stronę, w kontekście tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W punkcie wyjścia zwrócenia uwagi wymaga, że w świetle art. 28b ustawy o VAT, stanowiącego implementację art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zasadą jest powiązanie miejsca świadczenia usług z siedzibą działalności gospodarczej podatnika (usługobiorcy). Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W ustępie 2 cytowanego przepisu, stanowiącym odstępstwo od ww. reguły ogólnej, przewidziano, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane ani na gruncie Dyrektywy VAT, ani na gruncie regulacji krajowych. Z tego względu konieczne staje się sięgnięcie do objaśnień zawartych w Rozporządzeniu Wykonawczym do Dyrektywy VAT, które ma na celu zapewnienie jednolitości stosowania regulacji prawnych w obszarze systemu VAT (zob. pkt 2 i 4 preambuły Rozporządzenia Wykonawczego). Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego, "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej bądź świadczenie usług, które wykonuje. Dla zakwalifikowania określonego miejsca jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest zatem stwierdzenie istnienia miejsca o wystarczającej stałości, w którym zlokalizowane jest zaplecze personalne i techniczne o odpowiedniej strukturze, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone lub wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Wskazówek interpretacyjnych pozwalających na doprecyzowanie ww. przesłanek dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał). Trafnie w tym względzie spółka zwróciła uwagę zarówno na wyjątkowy charakter ustalenia miejsca świadczenia usług w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (innym niż siedziba podatnika), jak i na wymogi dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, akcentowane w wypowiedziach TSUE jako warunek konieczny do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kluczowe w omawianym zakresie tezy zostały zaprezentowane w jednym z ostatnich wyroków TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20 (EU:C:2022:291). W motywach rozstrzygnięcia (pkt 29 ww. wyroku) Trybunał, odwołując się do swoich dotychczasowych wypowiedzi, podkreślił, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, przy czym uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics, C-547/18, EU:C:2020:350, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do kryteriów kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej TSUE jednoznacznie zastrzegł natomiast, że "istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy (...) oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie" (pkt 41 wyroku).

Prezentowane stanowisko Trybunału koresponduje z wnioskami zawartymi w opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott wydanej w sprawie Welmory (C-605/12). W opinii tej (a nie - jak zdaje się sugerować Sąd pierwszej instancji - w wydanym w tej sprawie wyroku TSUE C-605/12) zwrócono uwagę, że nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie (pkt 51 opinii).

W świetle przedstawionych uwag dostrzec należy, że choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonano - w ślad za organem - błędnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację w kontekście omawianej przesłanki. Okoliczności opisane przez stronę nie świadczyły bowiem o możliwości dysponowania przez spółkę zapleczem personalnym czy technicznym T. PL w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Sąd pierwszej instancji pominął nie tylko fakt, że spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani umów cywilnoprawnych) ale także nie posiada ona jakichkolwiek uprawnień do wydawania poleceń, określania zakresu obowiązków czy zlecania prac bądź wydawania instrukcji personelowi zatrudnionemu przez T. PL. Skarżąca nie dysponuje również odpowiednim wyposażeniem technicznym cechującym się stałością i odpowiednią strukturą charakterystyczną dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie przysługują jej jakiekolwiek prawa (wynikające ze stosunku własności, czy stosunku najmu) do nieruchomości, biur czy innych pomieszczeń w Polsce. Ukształtowanie relacji między spółką a T. PL opiera się na zasadach rynkowych. T. PL otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi kalkulowane na poziomie rynkowym (uwzględniające zarówno koszty pracy, amortyzację, koszty energii, jak i tzw. narzut), ponosi ryzyko ekonomiczne działalności, odpowiada za wady, braki i obniżoną jakość produktów wytworzonych na rzecz skarżącej. Spółka nie dokonuje dodatkowych wpłat na rzecz T. PL, nie wyrównuje wynagrodzeń w przypadku spadku rentowności zakładu produkcyjnego w Polsce. Podmioty te cechuje odrębność na poziomie organizacyjnym, zarządczym, produkcyjnym i kapitałowym. Zlecenie części produkcji zakładowi należącemu do T. PL jest podyktowane chęcią zwiększenia skali produkcji, przy czym towary produkowane przez T. PL stanowią jeden z wielu rodzaju produktów będących w portfolio skarżącej.

W ocenie Sądu drugiej instancji, całokształt przytoczonych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie dawał podstaw do stwierdzenia, by spółka mogła dysponować zapleczem technicznym i personalnym w sposób decydujący o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przeciwnego wniosku nie mogły uzasadniać okoliczności akcentowane przez Sąd pierwszej instancji, takie jak oddelegowanie pracownika, czy wykorzystywanie w produkcji materiałów, surowców bądź opakowań należących do skarżącej, a także będącego jej własnością sprzętu. W odniesieniu do kwestii oddelegowania pracownika należało zwrócić uwagę zarówno na czasowy charakter owego skierowania (brak stałości), jak i ograniczony zakres zadań oraz uprawnień pracownika spółki. Jak jednoznacznie wskazano we wniosku o interpretację, pracownik ten był odpowiedzialny za udzielanie wsparcia w implementacji i monitorowaniu procesu produkcyjnego i nie wykonywał czynności produkcyjnych ani zarządczych. Nie obsługiwał/ustawiał on parametrów maszyn i sprzętu ani nie był uprawniony do wydawania poleceń pracownikom T. PL. Nie posiadał na terenie zakładu produkcyjnego T. PL własnego, stałego miejsca pracy (nie posiadał własnego pokoju, nie były mu udostępniane biurka). Nie był również zaangażowany w negocjowanie kontraktów w imieniu i na rzecz spółki i nie posiadał pełnomocnictw w tym zakresie. Bez wpływu na ocenę działalności spółki pozostawał również fakt wykorzystywania w procesie produkcyjnym przez T. PL tworzyw (materiałów, surowców, opakowań) i maszyn skarżącej (obok maszyn spółki polskiej), z uwagi na fakt, że przedmiotem zleconych usług było jedynie przetworzenie określonych materiałów, co nie wymaga przeniesienia własności owych elementów. Samo oddelegowanie pracownika (w wyżej opisanych warunkach), czy też udostępnienie sprzętu na potrzeby produkcji, tj. na potrzeby świadczenia usług przetwarzania przy wykorzystaniu materiałów, surowców czy opakowań spółki, nie przekłada się na możliwość kontrolowania czy dysponowania przez skarżącą zasobami personalnymi i technicznymi T. PL. Wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji indywidualnej, o posiadaniu kontroli nad zakresem i częstotliwością produkcji nie decydował również fakt przekazywania przez skarżącą T. PL instrukcji dotyczących rodzaju i ilości zamawianych produktów oraz warunków ich zgodności z normami jakości, a także istnienie specyfikacji określającej strukturę i skład produktów, będącej częścią umowy zawartej między spółką a T. PL (s. 20 interpretacji). Konkretyzacja zamówienia czy też określenie wymogów co do jakości bądź składu produktu nie może być utożsamiane z narzędziem kontroli nad spółką polską (zob. podobnie NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2696/19 na gruncie sprawy dotyczącej opodatkowania spółki podatkiem dochodowym na tle tożsamego stanu faktycznego).

Przywołane okoliczności nie przesądzały tym samym o istnieniu na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki. W konsekwencji należało przyjąć, że skarżącej nie będzie przysługiwało, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki przez T. PL. Jak trafnie wywiódł autor skargi kasacyjnej, w przypadku nabycia usług od T. PL spółka nie działa w charakterze polskiego podatnika VAT (nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, a miejscem świadczenia usług nabywanych od T. PL jest miejsce siedziby spółki, tj. Niemcy), co wyklucza możliwość zastosowania ww. przepisu.

Mając powyższe na względzie Sąd drugiej instancji ocenił jako zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt I petitum skargi kasacyjnej). Bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia pozostawały natomiast twierdzenia strony dotyczące uchybień procesowych (pkt II petitum skargi kasacyjnej). Wprawdzie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to jednak wniosek jakoby uzasadnienie orzeczenia było obarczone wadami uniemożliwiającymi jego kontrolę był zbyt daleko idący. Sąd pierwszej instancji nie tyle błędnie zaakceptował stanowisko Dyrektora oparte na nieuprawnionym rozszerzeniu elementów stanu faktycznego, co na wybiórczej (selektywnej) analizie okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i interpretacji indywidualnej na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 Ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 203 pkt 1 powołanej ustawy.