Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1984/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 155 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 120, art. 191, art. 199a par. 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 795/12 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 795/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił Stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 361.438 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że Skarżący dokonał sprzedaży maszyny automatycznej do robienia kostek "C." Typ [...] przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tej maszyny, a jej odpłatne zbycie nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym organ podatkowy uznał, że Podatnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Jednocześnie organ ten wskazał, że nie uznał jako wiarygodnego dowodu, aneksu z dnia 30 maja 2008 r. do umowy sprzedaży zawartej również w dniu 30 maja 2008 r., który w § 1 dodaje do umowy § 3a stanowiący, że przeniesienie własności towaru będącego przedmiotem sprzedaży miało nastąpić z dniem 2 czerwca 2008 r.

Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, a w szczególności : art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów w sprawie oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść organu podatkowego, nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia prawa, pomimo zaistnienia okoliczności uzasadniających konieczność takiego wystąpienia, a także niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 10 ust. 1 pkt 8, lit. d), art. 19 ust. 1, art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 155 § 1, art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej "k.c."), poprzez przyjęcie, że nastąpiło zbycie przez Skarżącego maszyny automatycznej do pakowania kostek przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jej nabycie, co w konsekwencji spowodowało powstanie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest data dokonania sprzedaży maszyny automatycznej do robienia kostek.

W ocenie WSA, organy podatkowe zasadnie uznały, że sprzedaż tej maszyny nastąpiła w dniu 30 maja 2008 r., a nie jak wynika z aneksu do umowy: dnia 2 czerwca 2008 r. Za takim stanowiskiem przemawia zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z przeprowadzonych w spółce "E." (zwanej dalej spółką") czynności sprawdzających w dniu 16 września 2008 r. wynika, że na zakup przedmiotowej maszyny Skarżący przedłożył jedynie umowę sprzedaży, bez aneksu, a w czasie przesłuchania w dniu 3 listopada 2008 r. zeznał, że maszyna została sprzedana 30 maja 2008 r. Z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 lipca 2010 r. wynika, że w toku prowadzonego postępowania w spółce do dowodu PK nr [...] został załączony wyłącznie oryginał i kopia umowy z dnia 30 maja 2008 r., bez aneksu. Z akt sprawy wynika także, że umową sprzedaży z dnia 30 maja 2008 r. Skarżący sprzedał spółce maszynę automatyczną do pakowania kostek "C." Typ [...] za kwotę 950.000,00 zł.

Wyżej wymienioną maszynę, Skarżący nabył od O. w P. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 listopada 2007 r. za kwotę 35.000,00 zł. Na potwierdzenie tej transakcji O. wystawiła Podatnikowi fakturę VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2007 r. Do protokółu przesłuchania świadka - sporządzonego w dniu 3 listopada 2008 r. w toku innego postępowania podatkowego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. - Skarżący oświadczył, cyt. "iż, dokonał sprzedaży ww. maszyny automatycznej do pakowania kostek "C." Typ [...] na rzecz E. sp. z o.o. , PI. S. [...], [...] T. Maszyna automatyczna do pakowania kostek "C." Typ [...] po sprzedaży w dniu 30.05.2008 r. składowana była w T. przy ul. W. [...]. Przed sprzedażą w dniu 30.05.2008 r. maszyna automatyczna do pakowania kostek "C." Typ [...] również była składowana w T. przy ul. W. [...]". W dniu 20.01.2010 r., w toku prowadzonego postępowania, spółka "B." (która nie była stroną umowy sprzedaży) przedłożyła organowi podatkowemu nieuwierzytelnioną kopię dokumentu zatytułowanego "Aneks z dnia 30.05.2008 r." do ww. umowy sprzedaży z dnia 30.05.2008 r., zawartej pomiędzy K. K. a firmą "E.".

Wskazanym aneksem do umowy sprzedaży dodano § 3a stanowiący, że cyt. "przeniesienie własności towaru będącego przedmiotem niniejszej sprzedaży, tzn. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na kupującego, nastąpi z dniem 2 czerwca 2008 r.". Dodatkowo wraz z tym dokumentem spółka "B." złożyła nieuwierzytelnioną kopię oświadczenia M. M. (pełnomocnika firmy "E.") z dnia 29 grudnia 2009 r., z którego wynika, że zgodnie z wolą sprzedającego, prawo do rozporządzania przedmiotową maszyną jak właściciel, nastąpiło z dniem 2 czerwca 2008 r.

W związku z przedłożeniem Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. wyżej wymienionego aneksu z dnia 30 maja 2008 r., przez spółkę nie będącą stroną umowy sprzedaży, organ odwoławczy, pismami z dnia 21.05.2012 r. wezwał K. K., jak i prezesa spółki "B." (obecna nazwa "R.") P. C. do złożenia wyjaśnień na tę okoliczność. I tak, Skarżący do protokołu przesłuchania strony z dnia 21 czerwca 2012 r. zeznał, że w związku z upływem czasu nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie dlaczego spółka "B." przedłożyła kserokopię aneksu. Skarżący wyjaśnił, że na pewno powyższy dokument spółka "B." otrzymała od Niego. Natomiast P. C. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 21 czerwca 2012 r. wyjaśnił, że nie wie nic na temat aneksu, jak też na temat tego, jak spółka "B." weszła w jego posiadanie. Powyższe przesłuchanie nie dało zatem odpowiedzi na pytanie, dlaczego spółka "B." przedłożyła w toku prowadzonego postępowania aneks z dnia 30 maja 2008 r.

W aktach sprawy znajduje się także złożona w dniu 1 września 2008 r. przez spółkę "E." w [...] Urzędzie Skarbowym w T. deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, dotycząca dokonanej transakcji sprzedaży maszyny, z załączoną jedynie umową sprzedaży z dnia 30 maja 2008 r. Powyższe dokumenty zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. Nie został natomiast załączony aneks do tej umowy.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził czynności sprawdzające w spółce "E.". W protokole z dnia 16 września 2008 r. z tych czynności sprawdzających ustalono, że spółka ta zakupiła przedmiotową maszynę od Skarżącego, zgodnie z umową sprzedaży zawartą w dniu 30 maja 2008 r. W protokole tym brak jest natomiast jakiejkolwiek informacji na temat aneksu do umowy z dnia 30 maja 2008 r.

W ocenie WSA, fakt podpisania datowanego na dzień 30 maja 2008 r. aneksu do umowy sprzedaży maszyny C. z dnia 30 maja 2008 r. nie został uwidoczniony w 2008 r. ani w postępowaniu przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w T. (PCC), ani w prowadzonych czynnościach sprawdzających, dokonanych wobec spółki. Dodatkowo, ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia zapisów kont analitycznych prowadzonych przez spółkę w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. wynika, że w dniu 30 maja 2008 r. spółka na podstawie dokumentu PK 61 zaksięgowała kwotę 950.000,00 zł, uznając maszynę jako towar.

Przesłuchany w charakterze świadka – M. M. (pełnomocnik spółki), na okoliczność momentu przeniesienia na rzecz spółki prawa własności maszyny zeznał, że bez konsultacji biura rachunkowego nie może odnieść się do dokonanego zapisu księgowego. Świadek potwierdził jedynie, że transakcja taka miała miejsce i o ile sobie przypomina szczegóły, była podpisana umowa i w tym samym dniu po wychwyceniu błędu był podpisany aneks do tej umowy. Świadek stwierdził ponadto, że intencją zakupu było przeniesienie prawa własności maszyny jak w aneksie.

Sąd podkreślił, że M. M. w dniu 18 maja 2010 r. zeznał, że na okoliczność dokonanej zapłaty za zakupioną maszynę, nie może przedłożyć żadnych dokumentów, gdyż uległy one zniszczeniu w trakcie włamania do pomieszczeń firmy, co potwierdza postanowienie o umorzeniu dochodzenia z dnia 30 grudnia 2009 r. Z postanowienia tego jednak wynika, że umorzenie tej sprawy dotyczyło czynu dokonanego w dniach 21 listopada 2009 r. do 28 listopada 2009 r. , w których w firmie dokonano włamania do pomieszczeń biurowych, a tym samym w dniu 16 września 2008 r. M. M. miał możliwość przedstawienia pracownikom [...] Urzędu Skarbowego w T. rzekomego aneksu, czego nie uczynił.

W ocenie WSA, aneks do umowy nie może być podstawą do uznania, że pomiędzy K. K. a spółką doszło do sprzedaży maszyny w innym dniu, niż wynikającym z umowy z dnia 30 maja 2008 r. Aneks ten został ujawniony dopiero po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego. Nie został przedłożony organowi podatkowemu wcześniej ani z umową sprzedaży wraz z deklaracją PCC, ani też w trakcie czynności sprawdzających, prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodatkowo fakt, że przeniesienie własności nie nastąpiło w dniu 2 czerwca 2008 r. potwierdzają także zapisy w księgach rachunkowych spółki. Zapisy w księgach wskazują, że spółka w dniu 30 maja 2008 r. była właścicielem ww. maszyny. M. M., przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 4 kwietnia 2012 r., wypowiadając się w sprawie daty przeniesienia własności maszyny, użył zwrotu cyt. "na tyle ile pamiętam, prawidłowa data przeniesienia aktu własności została podpisana w aneksie". Zatem, nie potwierdził daty przeniesienia własności maszyny z całą pewnością.

Sąd stwierdził, że ww. aneks do umowy nie jest dowodem na to, że w dniu 30 maja 2008 r. zgodnym zamiarem stron umowy było przeniesienie własności rzeczy z dniem 2 czerwca 2008 r. Dokumentu tego nie było w obrocie prawnym, co najmniej do września 2008 r., czyli do czasu zakończenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności sprawdzających w spółce oraz do złożenia przez tę spółkę deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3. Jedynym powodem sporządzenia aneksu było uniknięcie opodatkowania - aneks ten został sporządzony w związku z prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniem podatkowym, prawdopodobnie w czasie jego trwania.

Organ podatkowy drugiej instancji, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie stwierdził, że przeniesienie własności przedmiotowej maszyny nastąpiło w dacie wynikającej z umowy sprzedaży, tj. w dniu 30 maja 2008 r. Zatem, w związku z faktem, że sprzedaż przedmiotowej maszyny miała miejsce przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. uznał, że Skarżący uzyskał w 2008 r. dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Chybiony jest więc zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 19 ust. 1 i art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 155 § 1 i art. 65 k.c.

Odnosząc się do podnoszonej kwestii ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. K. i przesłuchania świadka M. M. oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka G. W. WSA stwierdził, że w postanowieniu z dnia 14 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że zarówno Skarżący, jak i świadek M. M. zostali już przesłuchani i w swych zeznaniach udzielili organowi podatkowemu wyjaśnień w związku z zawartą umową sprzedaży przedmiotowej maszyny oraz sporządzonego do niej aneksu. Odnośnie G. W. organ podatkowy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się jej pisemne oświadczenie, a to czyni zbędnym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Jej w charakterze świadka.

Z pisma z dnia 4 lipca 2011 r. G. W. (byłego prezesa spółki "E."), wynika, że nie podpisywała żadnych aneksów do umowy ani umowy sprzedaży maszyny oraz, że od października 2007 r. nie podpisywała jakichkolwiek dokumentów dotyczących spółki. Ponadto w piśmie z dnia 4 kwietnia 2011 r. G. W. wyjaśniła, że od 2007 r. przebywa za granicą w Wielkiej Brytanii. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Skarżący nie przedstawił żadnych nowych okoliczności wskazujących na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania G. W., Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie odmówił jego przeprowadzenia.

W ocenie WSA, niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod.

Organy podatkowe obu instancji, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadniły rozstrzygnięcia, wskazując w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, które elementy tego stanu znalazły odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawnych oraz odniosły się do zgromadzonych w sprawie dowodów dokonując ich oceny. Odmienna od Skarżącego ocena prawna zaistniałych zdarzeń, nie oznacza, że organy pominęły przedstawione w sprawie dowody. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennych ustaleń, od prezentowanych przez Skarżącego nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Ustalenia znajdują swoje potwierdzenie w materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej ocenie dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ord. pod.

Ze względu na powyższe, chybiony jest zarzut rażącego naruszenia art. 199a § 1, 2 i § 3 ord. pod., poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie momentu przeniesienia prawa własności maszyny. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia, że przeniesienie prawa własności przedmiotowej maszyny nastąpiło w dniu 30 maja 2008 r., co oznacza, że Skarżący uzyskał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Natomiast aneks do umowy, datowany na dzień 30 maja 2008 r., sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania, służyć miał - w ocenie Sądu - wyłącznie uniknięciu przez Skarżącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjna Podatnika, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez brak właściwej kontroli legalności decyzji i nie zastosowanie środka przewidzianego w ww. przepisie,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i 2 ord. pod., poprzez nie dostrzeżenie, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich dowodów w sprawie oraz rozstrzygnęły wątpliwości na korzyść organu podatkowego, nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia prawa, mimo zaistnienia okoliczności uzasadniających konieczność takiego wystąpienia, a także w sposób niewłaściwy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co skutkować winno uchyleniem przez Sąd I instancji obu decyzji;

2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 19 ust. 1, art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 155 § 1, art. 65 k.c., poprzez przyjęcie, że nastąpiło zbycie przez Podatnika maszyny przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jej nabycie, co w konsekwencji spowodowało powstanie przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami skargi kasacyjnej jak i jej wnioskami.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu przedstawionego w pkt 1 skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a § 1 i 2 ord. pod. na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że zamiarem Skarżącego, jak należy przypuszczać, a co potwierdza korespondująca z tymi zarzutami argumentacja, było podważenie przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, iż przeniesienie prawa własności maszyny będącej przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 30 maja 2008 r. nie nastąpiło w tym dniu, lecz w dniu 2 czerwca 2008 r. bowiem zgodnie z aneksem do tej umowy kupujący uzyskał "prawo do rozporządzania towarem jak właściciel" (s. 3 skargi kasacyjnej). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro "przepisy prawa podatkowego nie rozstrzygają o tym kiedy w wyniku umowy sprzedaży dochodzi do przeniesienia prawa własności, koniecznym jest w tym przypadku sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego" (s. 3 tamże).

W związku z tym wypada zauważyć, że warunkiem podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, co powinno wyrażać się w zastosowaniu właściwej normy prawa materialnego, jest prawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego, a więc odtworzenie go w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistemu. Dlatego też materiał dowodowy powinien być gromadzony przede wszystkim w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 ord. pod., a także w poszanowaniu pozostałych reguł postępowania podatkowego, w tym uregulowanych w art. 180-200 ord. pod. Należy zwrócić uwagę, że art. 3 § 1 p.p.s.a. określa podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego jaką jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Przepis ten wskazuje, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie pozostawał z nim w sprzeczności, zakreślając przedmiotowe granice tej kontroli. Są to zatem przepisy o charakterze ogólnoustrojowym, w żaden sposób nie związane z postępowaniem dowodowym, co z natury rzeczy powoduje, że nie mogą być one ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie poczynionych przez ten sąd ustaleń faktycznych. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. określa przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowo administracyjnego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Sąd mógłby naruszyć powołane przepisy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją z zastosowaniem innych kryteriów, niż kryterium zgodności z prawem. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła.

Zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 ord. pod. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA).

Z zatem dla oceny zasadniczej kwestii spornej dotyczącej ustalenia daty przeniesienia własności przedmiotu umowy, tj. czy nastąpiło w dniu 30 maja 2008 r. - jak zaakceptował to WSA, czy też w dniu 2 czerwca 2008 r. – jak twierdzi strona skarżąca należy zwrócić uwagę przede wszystkim na następujące i nie kwestionowane przez stronę okoliczności.

Aneks do umowy pomiędzy Skarżącym jako sprzedającym a "E." – kupującym zawartej w dniu 30 maja 2008 r. stwierdzający, że przeniesienie własności przedmiotowej umowy nastąpi w dniu 2 czerwca 2008 r., został ujawniony po wszczęciu postępowania podatkowego. Nie został on załączony do umowy sprzedaży przy składaniu deklaracji PCC. Jego istnienie nie zostało też uwidocznione w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających. Ze znajdującego się w aktach sprawy na str. 171-175 tom. III zestawienia zapisów kont analitycznych prowadzonych przez kupującą Spółkę wynika, że w dniu 30 maja 2008 r. na podstawie dokumentu [...] zaksięgowała kwotę 950 000, zł (cenę za zakup maszyny) uznając ją jako towar.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie budzi wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Z jego autonomii wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych (zob, R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 i n., a także A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998, nr 12, s. 26 i n.). Konsekwencją takiego poglądu, aprobowanego powszechnie w orzecznictwie, jest uznanie, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego (tak wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2274/96, Biuletyn Skarbowy Nr 1999, nr 4, s. 20). W orzecznictwie wskazuje się zarazem, że dokonanie wspomnianej oceny wymaga ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych oraz przepisów ogólnych tego kodeksu dotyczących zobowiązań umownych (zob. wyroki: SN z 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/91, OSN nr 1994, Nr 10, poz. 196 oraz wyroki NSA z 23 października 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97 i z 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 1610/98).

Za słuszne należy uznać poglądy, zgodnie z którymi, konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1353/96 oraz z dnia 15 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1883/97), a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi (wyrok NSA z 30 grudnia 1991 r., sygn. akt: SA/Po 1562/91, ONSA 1993, Nr 2, poz. 34).

Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które generalnie rzecz ujmując wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05, LEX nr 264205, wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2143/02, LEX nr 141246).

Należy również podkreślić, że zgodnie z treścią art. 188 ord. pod., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, Nr 1, poz. 33), możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64).

Z tych względów, złożenie przez Skarżącego aneksu, który zdaniem Skarżącego, wyrażał wolę stron umowy sprzedaży w kwestii przeniesienia własności maszyny w dniu 2 czerwca 2008 r., nie mogło mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej spawy. Należy w związku z tym uznać, że był on sporządzony dla potrzeb rozpoznawanej sprawy. Choć wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę, bowiem Ordynacja podatkowa nie wprowadziła hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, to przesłuchanie świadków na okoliczność mocy dowodowej aneksu oraz skutków prawnych z niego wypływających nie miało istotnego znaczenia.

Po wtóre, oceniając treść zarzutów w zakresie przepisów postępowania w powiązaniu z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 155 § 1 k.c. zwrócić należy uwagę, że w świetle jego treści, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W momencie zawarcia umowy doszło więc do skutku zobowiązująco – rozporządzającego. Skoro zatem z aneksu do umowy wynikał inny termin nabycia maszyny, to w świetle zgromadzonych dowodów oraz zasad dotyczących postępowania dowodowego, jak i treści ww. art. 155 § 1 k.c., twierdzenie autora skargi o sprzedaży maszyny po upływie 6 miesięcy od jej zakupu nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Mając zatem na uwadze wskazane wcześniejsze wywody oraz treść art. 155 § 1 k.c. stwierdzenie autora skargi o braku "przeprowadzenia wszystkich dowodów" w postaci przesłuchania świadków oraz oceny woli stron, czy też "rozstrzygania wątpliwości na korzyść organ podatkowego" nie mogły zasługiwać na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w określonych w art. 199a § 3 ord. pod. okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, decydować będzie sąd powszechny. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Pomimo tego w rzeczywistości to sąd powszechny będzie rozstrzygać o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 ord. pod., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo to, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Artykuł 199a § 3 ord. pod. wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia, że przeniesienie prawa własności przedmiotowej maszyny nastąpiło w dniu 30 maja 2008 r., a aneks do umowy sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania i miał służyć uniknięciu przez Skarżącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 ord. pod.

W konsekwencji chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez "brak właściwej kontroli i... nie zastosowaniu środka przewidzianego w tym przepisie".

Skoro Sąd uznał, że nie zostały w spawie naruszone przepisy postępowania podatkowego oraz przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prawa materialnego była prawidłowa, to w sprawie prawidłowo został zastosowany art. 151 p.p.s.a.

Z tych względów bezpodstawne okazały są zarzuty w zakresie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów praw materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]