Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1589/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2008 nr 143 poz 894
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej  Polskiej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1589/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011r., sprawy ze skarg S.P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, 12 lipca 2010r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r, 2004r, 2005r i 2006r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1028, 00 zł (tysiąc dwadzieścia osiem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 10 grudnia 2008 r. S.P. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 – 2006 na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 143, poz. 894).

Decyzjami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 marca 2010 r. od nr [...] do nr [...] odmówiono S.P. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata.

Z uzasadnień decyzji wynikało, że skarżący, będąc polskim rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osiągał dochody z tytułu pracy w charakterze pomocnika piekarza i cukiernika w firmie J. w I. w U., uzyskując miesięczne wynagrodzenie w kwocie 3.000 dolarów, od którego nie został odprowadzony podatek ani za granicą (w Stanach Zjednoczonych), ani też w Polsce. Powyższe organ I instancji ustalił m. inn. w oparciu o informację pozyskaną od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych.

Dalej wyjaśniono, że wprowadzenie ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej ustawą abolicyjną miało na celu ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania oraz zrównanie statusu podatnika rozliczającego podatek w Polsce od dochodów uzyskanych za granicą, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją i metody zaliczenia proporcjonalnego. Chodziło zatem o zrównanie sytuacji podatników rozliczających się przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania, a nie do eliminacji opodatkowania w ogóle.

Z kolei celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest ułatwianie podatnikom unikania opodatkowania, ale zapobieganie konieczności dwukrotnego płacenia podatku.

Stwierdzono, że zgodnie z art. 1 ust. 1, cyt. powyżej ustawę stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2003-2006) osoby fizyczne, jeżeli miały miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegały obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu (NIP-3, złożone zeznanie) wynika natomiast, że w latach 2003-2006 skarżący posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Następnie stwierdzono, że stosownie do art. 16 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. ( Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178), płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo. Na podstawie ust. 2 ww. artykułu niezależnie od postanowień ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,

b) wynagrodzenie wypłacone przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz

c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

W opinii organu w przedmiotowych sprawach, warunki określone w art. 16 ust. 2 ww. umowy nie zostały spełnione.

Stwierdzono, że w sytuacji, w której umowa przyznaje prawo do opodatkowania danej kategorii dochodów obu państwom - w państwie miejsca zamieszkania będzie miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania wynikająca z umowy. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w Polsce stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia, wyrażoną w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2003-2006 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoby, o których mowa w art. 3 ust. 1 osiągają również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a nie zachodzą okoliczności określone w art. 21 ust. 1 pkt 33 i umowa o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu zawarta z tym państwem inaczej nie stanowi, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W opinii organu, skoro S.P. nie zapłacił podatku w Stanach Zjednoczonych, nie może odliczyć tego podatku w zeznaniu rocznym PIT-36 złożonym w Polsce, a tym samym art. 27 ust. 9 nie ma zastosowania w przedmiotowych sprawach.

Zacytowano art. 3 ust. 1 pkt ustawy abolicyjnej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem organu przepis ten ma zastosowanie do podatników, którzy zapłacili podatek za granicą. Jednocześnie przepis ten nie stanowi podstawy do uwolnienia podatnika całkowicie od obowiązku zapłaty podatku w Polsce od dochodów uzyskanych za granicą, a jedynie w części odpowiadającej różnicy pomiędzy kwotą podatku obliczonego zgodnie z metodą zaliczenia proporcjonalnego, a kwotą obliczoną w oparciu o metodę wyłączenia z progresją.

Powyższe rozważania doprowadziły organ do wniosku, że brak jest podstaw do zastosowania przepisów art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dnia 29 marca 2010 r. podatnik złożył odwołania od powyższych decyzji, w których zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 143, poz. 894), poprzez brak zastosowania ww. przepisów do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy,

- art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez przyjęcie, że nie miał on zastosowania do osiągniętych przez podatnika dochodów,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu wydania decyzji umarzających zobowiązania podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu odwołań podniesiono, że ani literalne brzmienie przepisów ustawy abolicyjnej, ani uzasadnienie jej projektu nie daje podstaw do uznania, że przepisy tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy zapłacili podatek za granicą. Stwierdzono również, iż brak zapłaty w państwie źródła, skutkujący w praktyce brakiem możliwości jego odliczenia w państwie rezydencji nie oznacza, że dana kategoria dochodów, co do zasady nie podlega metodzie unikania podwójnego opodatkowania. To, że podatnik nie zapłacił za granicą podatku, podlegającego odliczeniu od podatku polskiego nie oznacza, że osiągane przez tego podatnika dochody nie podlegały regulacji zawartej w art. 27 ust. 9 polskiej ustawy o podatku od dochodów osobistych.

Zdaniem strony z cyt. ustawy nie można wyprowadzić wniosku o uzależnieniu umorzenia zaległości od zapłaty przez podatnika podatku za granicą. Na poparcie tego stwierdzenia przytoczono fragment uzasadnienia projektu przedmiotowej ustawy, z którego wynika, że ustawa miała odnosić się do podatników, którzy nie dopełnili obowiązków związanych z rozliczeniem dochodu uzyskanego poza terytorium Polski i wyeliminować związane z tym faktem konsekwencje.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego stwierdzono, że organ podatkowy ograniczył się jedynie do przytoczenia treści przepisów ustawy abolicyjnej oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyprowadzając z nich wnioski końcowe. Z treści uzasadnienia wszelako nie wynika, dlaczego w ocenie organu regulacje dotyczące metod unikania podwójnego opodatkowania wykluczają zastosowanie rozwiązań ustawy abolicyjnej w przedmiotowej sprawie, które to uchybienie jest tym bardziej istotne, że wniosku takiego nie da się wyprowadzić wprost z literalnego brzmienia powołanych przez urząd przepisów.

Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2010 r. od nr [...] do nr [...] i nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył przepisy powołane wcześniej w zaskarżonych decyzjach. Zaznaczono przy tym, że ustawa o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest ustawą szczególną, a objęte jej przedmiotem umorzenie zaległości stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Celem tej ustawy było ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania.

Następnie w kontekście art. 16 ust. 2 umowy zawarte między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oceniono, że dochody uzyskane przez podatnika w latach 2003-2006, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Stanach Zjednoczonych.

Wracając w tym miejscu do uregulowań zawartych w cyt. ustawie abolicyjnej wyjaśniono raz jeszcze, że ustawa ta nie daje możliwości całkowitego umorzenia należnego za dany okres podatku, a jedynie zmieniła sposób jego obliczania. Ustawa ta miała zminimalizować skutki związane z różnicą obciążeń podatkowych w Polsce i innych krajach poprzez zastosowanie odpowiedniej i sprawiedliwej w społecznym odczuciu metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Taką metodą jest metoda wyłączenia polegająca na tym, że z podstawy opodatkowania wyłącza się w całości dochód uzyskany w drugim państwie (wyłączenie pełne) bądź też dochód ten wprawdzie nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania, brany jest jednak pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej (wyłączenie z progresją). Przed wejściem w życie ww. ustawy metoda wyłączenia, uregulowana w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyła podatników, którzy oprócz dochodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiągali również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnionych od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Jeżeli zaś podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowiła o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to - zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. - dochody te podlegały połączeniu z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takich sytuacjach stosowano metodę zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju.

Podkreślono, że celem tej ustawy nie była definitywna rezygnacja z opodatkowania, do czego w istocie zmierza strona.

Z faktu, że S.P. w latach 2003-2006, pracował w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a od uzyskanych tam dochodów nie odprowadził on należnego podatku pomimo, że był do tego zobowiązany, a jednocześnie w tym okresie nie uzyskiwał żadnych dochodów w Polsce wynika zdaniem organu konkluzja, że w niniejszej sprawie nie możemy mówić o unikaniu skutków finansowych tzw. podwójnego opodatkowania. Podatnik w ogóle bowiem do tej pory nie opodatkował swoich dochodów - ani w państwie, w którym było źródło dochodów, ani w państwie zamieszkania.

W konsekwencji organ uznał, że nie można stosować ustawy, której celem jest zminimalizowanie różnic w opodatkowaniu w stosunku do tych podatników, którzy nie zapłacili podatku.

Stanowisko takie znajduje zdaniem organu odwoławczego potwierdzenie w treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nakazującego podatnikowi, ubiegającemu się o zastosowanie szczególnych rozwiązań wynikających z ustawy - dołączenie do wniosku w tej sprawie dokumentów, m.in. w postaci oświadczenia dotyczącego wysokości uzyskanych przychodów z pracy oraz zapłaconego za granicą podatku, jeżeli podatnik był obowiązany do jego zapłaty.

Wyjaśniono, że rolą powyższego oświadczenia jest przede wszystkim potwierdzenie (uprawdopodobnienie) wysokości danych mających znaczenie dla obliczenia, czy to kwoty zaległości podatkowej podlegającej umorzeniu, czy to kwoty podatku do zwrotu. Nie można bowiem obliczyć tychże, nie znając wysokości zagranicznych dochodów osiągniętych przez podatnika oraz wysokości podatku zapłaconego przez podatnika za granicą.

W konsekwencji oceniono, że prawidłowo odmówiono umorzenia zaległości podatkowych, dlatego utrzymano zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy, zmieniając częściowo uzasadnienie.

S.P. złożył skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty i ich uzasadnienie są tożsame z tymi, które znalazły swój wyraz w odwołaniach.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1589/10 do I SA/Kr 1592/11 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1589/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego.

W niniejszej sprawie niesporny i niebudzący wątpliwości jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Mianowicie w latach 2003-2006 skarżący, będąc polskim rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osiągał dochody z tytułu pracy w charakterze pomocnika piekarza i cukiernika w firmie "J" w I. w U., uzyskując miesięczne wynagrodzenie w kwocie 3.000 dolarów, od którego nie został odprowadzony podatek ani za granicą (w Stanach Zjednoczonych), ani też w Polsce.

Spór dotyczy natomiast wykładni przepisów stanowiących podstawę wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych kolejno za lata 2003-2006, tj. ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 143, poz. 894), zwanej dalej "ustawą abolicyjną" oraz art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności problem dotyczy kwestii, czy podatnik, który będąc do tego zobowiązanym nie zapłacił podatku za granicą, ma prawo skorzystać z uregulowań zawartych w ustawie abolicyjnej.

Wskazać należy, że uchwalenie powyższej ustawy miało na celu wyrównanie różnic wynikających z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania.

W art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 27 ust. 9 i 9a ustawy podatkowej, jako zasadę wprowadził metodę zaliczenia. Przepis ten stanowi: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (tzw. metody wyłączenia z progresją, gdy dochód ni jest uwzględniany w podstawie opodatkowania, brany jest jednak pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (ust. 9). W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a).

Z przepisów tych wynika, że zasada obliczania podatku według metody zaliczenia ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia, bądź też wtedy, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ta zasada dotyczyła też skarżącego, albowiem umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178) przewiduje stosowanie metody zaliczenia (art. 20).

Aby złagodzić uregulowania wynikające z zastosowania metody zaliczenia ustawodawca wprowadził wspomnianą ustawę abolicyjną, która w art. 3 ust. 1 pkt 1 stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym (umorzenie zaległości).

Zatem na mocy tych uregulowań dochodzi do rezygnacji państwa z podatku w takiej części, która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym od dochodów podatnika przy zastosowaniu metody zaliczenia a hipotetycznym podatkiem, jaki byłby należny, gdyby dochody podatnika objęte były metodą wyłączenia z progresją. Prowadzi to zatem do ominięcia regulacji wynikających z umów międzynarodowych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, gdyż niezależnie od zasad tam przewidzianych wszelkie dochody z przy osiąganej za granicą mają w Polsce podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przy czym umorzenie zaległości podatkowej, o które wnioskował skarżący, na gruncie ustawy abolicyjnej dotyczy w praktyce podatników, którzy nie rozliczyli w całości z fiscusem dochodów zagranicznych (nie ujawnili ich i nie opodatkowali w Polsce).

Nie może zostać uwzględniony argument organu zawarty w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wykluczone jest zastosowanie ustawy abolicyjnej do podatników, którzy nie zapłacili podatku za granicą z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, z którego to przepisu wynika, że do wniosku m. inn. o umorzenie zaległości podatkowej należy załączyć oświadczenie o wysokości zapłaconego za granicą podatku, jeśli podatnik był zobowiązany do jego zapłaty. Wskazać należy, że przepis ten wymienia jedynie wymogi formalne wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i nie można z jego treści wywodzić zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy. Określony w tym przepisie obowiązek złożenia oświadczenia o wysokości zapłaconego podatku dotyczy tylko tych podatników, którzy będąc obowiązani do jego zapłaty w państwie uzyskania dochodu - podatek ten faktycznie zapłacili. W żadnym ze swych uregulowań ustawa abolicyjna nie przewidziała skutku utraty uprawnień z niej wynikających z uwagi na nieopłacenie podatku dochodowego za granicą. Zatem jeżeli podatnik podatku dochodowego za granicą z różnych względów nie zapłacił, to wcale nie oznacza, że traci on uprawnienia z ustawy abolicyjnej, skoro takiego skutku ustawa ta nie przewidziała.

Wprawdzie z treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obliczając wysokość podatku, który podatnik jest obowiązany zapłacić na terytorium Polski metodą zaliczenia, należy od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, to jednak nie oznacza to, iż zastosowanie tej metody wyklucza okoliczność niezapłacenia podatku za granicą. Przez sam fakt nieuiszczenia tego podatku, dochody uzyskane za granicą w warunkach opisanych w przedmiotowym przepisie nie zostają pozbawione przymiotu dochodów w nim określonych. Nie można zatem twierdzić, że niezapłacenie podatku za granicą powoduje wyłączenie dochodów tam osiągniętych w warunkach przewidzianych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spod dyspozycji tego przepisu. Tymczasem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. odsyła właśnie do przychodów z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a ustawy podatkowej. Skoro zatem był to przychód osiągnięty w warunkach przewidzianych w tym przepisie, to nie można w stosunku do niego wykluczyć zastosowania ustawy abolicyjnej. Przepisy powyższe przewidują jedynie mechanizm obliczenia podatku. Nie wymagają, aby podatek za granicą został faktycznie uiszczony. Chodzi jedynie o kwestie ustalenia metody opodatkowania dochodów zagranicznych w Polsce. Kwestia wyegzekwowania zaś zapłaty podatku za granicą należy do tamtejszych władz i organów podatkowych.

Zdaniem Sądu to, że skarżący faktycznie nie zapłacił podatku dochodowego za granicą ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany za granicą będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia tego podatku. Zatem kwestia braku zapłaty podatku za granicą spowoduje jedynie skutki w zakresie sposobu obliczenia podatku metodą zaliczenia. Czym innym są bowiem zasady obliczania podatku, zawarte w cytowanych przepisach ustawy abolicyjnej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a czym innym obowiązek jego uiszczenia i jego egzekwowanie.

Brak zapłaty podatku za granicą nie musi być przecież spowodowany jedynie zaniedbaniem samego podatnika, czy płatnika. Jeśliby przyjąć koncepcję organu, to należałoby stwierdzić, że ustawa abolicyjna nie ma zastosowania również w sytuacji, gdy podatek za granicą został umorzony, albo organy zaniechały jego poboru, czy gdy z rozliczenia wynikałoby, że wynosiłby on "zero" lub zagraniczne dochody podatnika mieściły się poniżej kwoty wolnej od podatku dochodowego za granicą, co nie znajduje żadnego uzasadnienia na gruncie jej przepisów.

Wbrew twierdzeniom organów nie dojdzie w tej sytuacji do całkowitej eliminacji opodatkowania. Umorzenie dotyczy bowiem jedynie części podatku stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a hipotetycznym podatkiem, jaki byłby należny przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Powyższe stanowisko Sądu nie jest odosobnione, gdyż zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie podnoszone są głosy, iż z rozwiązań przewidzianych w ustawie abolicyjnej mogą skorzystać także podatnicy, którzy osiągali dochody za granicą i nie zapłacili tam podatku, a w Polsce byli zobowiązani do obliczenia podatku metodą zaliczenia (por. teza nr 23 komentarza do art. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, abolicja podatkowa. Komentarz, ABC 2008; wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 878/10, LEX nr 748105, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 880/10, LEX nr 683020, z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 189/10, LEX nr 576754).

Nie zasługuje natomiast na aprobatę argumentacja pełnomocnika skarżącego przeprowadzona w oparciu o przytoczony w skardze obszerny fragment uzasadnienia projektu ustawy abolicyjnej. Dokładna jego analiza prowadzi do wniosku, że przedstawione tam argumenty nie dotyczą stanów faktycznych, w których podatnik nie ujawnił i nie opodatkował dochodów zagranicznych w obcym państwie, ale odnoszą się do sytuacji, gdy dochody zagraniczne nie zostały opodatkowane przez podatnika w Polsce, pomimo takiego obowiązku. Stąd jednocześnie przepisy ustawy abolicyjnej gwarantują podatnikom korzystającym z powyższego rozwiązania niekaralność. Wprowadza się bowiem klauzulę niekaralności, gwarantującą podatnikom, że spowodowane przez nich uszczuplenia podatkowe nie będą ścigane jako przestępstwa skarbowe (wykroczenia skarbowe). Z kolei względem podatników, którzy zostali skazani za przestępstwa (wykroczenia) skarbowe polegające na uchyleniu się od opodatkowania w Polsce zagranicznych dochodów (które powinny być w Polsce wykazane do opodatkowania z zastosowaniem metody zaliczenia), przewiduje się darowanie orzeczonych kar i zatarcie skazania. Ustawa abolicyjna ma więc na celu uniknięcie odpowiedzialności, czy to karnej, czy w sferze podatkowej przez podatników, którzy nie dopełnili stosownych obowiązków wynikających z polskiego prawa. Realizacja tylko tych obowiązków bowiem pozostaje w sferze kompetencji i zainteresowania polskich organów podatkowych, czy właściwych organów ścigania.

W niniejszej sprawie zatem organy dokonały nieprawidłowej, w ocenie orzekającego Sądu, wykładni wskazanych wyżej przepisów, co doprowadziło do nieuprawnionej i przedwczesnej odmowy zastosowania względem skarżącego ulgi wynikającej z ustawy abolicyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą zobowiązane do uwzględnienia interpretacji dokonanej przez Sąd, która sprowadza się do stwierdzenia, że fakt, iż skarżący faktycznie nie zapłacił podatku dochodowego za granicą ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany za granicą będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia tego podatku.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 cytowanej ustawy Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził wynagrodzenie pełnomocnika (960 zł), opłatę od pełnomocnictwa (68 zł). Skarżący został natomiast zwolniony od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w dużej mierze na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.