Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 551/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par 1, 274c par 1, 281, 282, 287 par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 40 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Z.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za [...] r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...], wydaną na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 40 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania z dnia [...]r. wniesionego przez Z. L., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. Nr [...]w sprawie ustalenia wysokości stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, iż decyzją z dnia [...]r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej, wydaną podatnikowi na jego wniosek, w którym wskazał, iż prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie robót ślusarskich, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, na podstawie tabeli stanowiącej załącznik Nr 1 do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2001 r. (Monitor Polski Nr 41, poz. 666), wysokość miesięcznej stawki podatkowej w kwocie [...]zł.

W wyniku dokonanych czynności kontrolnych, polegających m.in. na szczegółowej analizie treści przedłożonych, a wystawionych przez podatnika rachunków za wykonane usługi, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik w ramach podwykonawstwa świadczył usługi i prace wykraczające poza zakres usług ślusarskich, których przedmiot został określony w załączniku Nr 4 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do usług tych należały - w ocenie organu podatkowego - wymiana rury osłonowej wodociągu, wykonanie drogi dojazdowej, zagospodarowanie terenu i ułożenie kostki polbruku, modernizacja kotłowni c.o. i instalacji gazowej wentylacyjnej, które to prace, sklasyfikowane w załączniku Nr 3 do ww. ustawy pod poz. 70 i poz. 75, jako usługi budowlane i budowlano – instalacyjne, zgodnie z wystawionymi na tę okoliczność fakturami, zostały wykonane na rzecz podmiotów gospodarczych niebędących ani osobami fizycznymi, ani prowadzonymi przez ww. osoby, tj. niemieszczących się w pojęciu "ludność", zaś przychód uzyskany w ich wyniku, o łącznej wartości [...] zł, znacznie przekroczył dozwoloną przepisami podatkowymi wysokość – [...]zł.

Wskazując na powyższe ustalenia oraz na okoliczność niedopełnienia przez podatnika obowiązku wynikającego z przepisów art. 36 ust. 7 w związku z ust.1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej, tj. niepoinformowania urzędu o zaistniałych zmianach, polegających na rozszerzeniu zakresu działalności gospodarczej o ww. usługi, a ponadto, niespełnienie warunków określonych w objaśnieniach do części I tabeli stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy (w ust. 4, ust. 5 i ust. 6), stwierdzono, iż przychody uzyskane przez podatnika nie mogą podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na dyspozycję przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, wydał powołaną na wstępie decyzję, mocą której stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.

Z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej wynika następnie, że podatnik złożył odwołanie z dnia [...] r. od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne ich zastosowanie oraz naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej - według podatnika - wyraża się w tym, iż analizę materiału dowodowego oparto głównie na treści faktur, bez ustalenia faktycznego przedmiotu wykonywanych usług, natomiast uchybienia przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należy upatrywać w przyjęciu przez organ podatkowy, iż ustawodawca w załączniku do ww. ustawy zawarł zamknięty katalog czynności i prac, określając przedmiot działalności w zakresie usług ślusarskich oraz nieuprawnionym przyjęciu, że pojawiające się w opisie czynności podejmowanych przez usługodawcę takie pojęcia jak: "ślusarka budowlana", "elementy blacharskie", "stalowe elementy dachów", czy też "konstrukcje metalowe" mogą świadczyć o przekroczeniu przez niego zakresu usług ślusarskich.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż awaryjna wymiana rury osłonowej była typową robotą ślusarską, co poświadczone zostało przez zleceniodawcę - Zakład Wodociągów i Kanalizacji w Ch. , który w piśmie (załączonym do odwołania) przedstawił faktyczny przedmiot ww. usługi. Kwestionowanie tejże usługi jest wynikiem wyłącznie nieprecyzyjnego opisu czynności podjętych w ramach ww. usługi na fakturze, natomiast opisane w fakturze "wykonanie drogi technologicznej", de facto dotyczyło robót typowo ślusarskich, gdyż w ramach tejże usługi naprawiono pomost z konstrukcji stalowej nad zbiornikami stalowymi, a ponadto, faktury o Nr [...] i Nr [...] zostały wystawione przez Spółdzielnię Rzemieślniczą "B" w G, a podatnik jako podwykonawca nie wykonywał robót polegających na układaniu polbruku, lecz świadczył jedynie usługi polegające na wykonaniu ogrodzenia, na którą to okoliczność wystawił fakturę Nr [...] (załączoną do odwołania), co potwierdza także, załączone do odwołania, pismo Spółdzielni Rzemieślniczej "B" w G zawierające wyjaśnienia tej kwestii. Według podatnika, podobna sytuacja miała miejsce w przypadku faktury Nr[...] , która nie została wystawiona przez niego, gdyż jako podwykonawca przy realizacji robót na rzecz Banku Spółdzielczego w G. wystawił faktury o Nr [...] i Nr [...], dokumentujące usługę polegającą na naprawie wentylacji, co także potwierdzają ww. wyjaśnienia Spółdzielni "B".

Ponadto, podatnik podniósł, że użycie przez ustawodawcę w załączniku do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne takich sformułowań, jak: "w szczególności", "i innych elementów", "inne prace i czynności" jednoznacznie wskazuje, że katalog prac i czynności wchodzących w zakres usług ślusarskich nie jest precyzyjnie określony i zamknięty. Także, określenie: "inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi" pozwala na dokonanie montażu wyrobów wykonanych w ramach usług ślusarskich, a zbliżony zakres czynności, pojawiający się częściowo w definicjach przedmiotu działalności w zakresie robót budowlanych i robót instalacyjnych, wynika stąd, że rzemieślnicy świadczący usługi ślusarskie nie wykonują wszystkich czynności niezbędnych do całkowitego wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi, dlatego, według podatnika, rozstrzygnięcie sprawy powinno odbyć się przy uwzględnieniu opinii osób zajmujących się profesjonalnie działalnością techniczną.

Dalej, z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowego postępowania uzupełniającego i, po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w ramach postępowania odwoławczego, uznał za uzasadnione utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie w sposób następujący:

Rodzaje działalności gospodarczych, z których przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej określają przepisy art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika, ujęta została w art.23 ust. 1 pkt 1, w którym wymienia się działalność usługową lub wytwórczo - usługową określoną w części I tabeli, stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy, w zakresie określonym w załączniku Nr 4. Wykonywane przez stronę usługi, zadeklarowane jako ślusarskie, musiały więc niewątpliwie mieścić się w usługach wymienionych w pozycji 1 ww. tabeli. W związku z ustaleniami organu pierwszej instancji odnoszącymi się do stanu faktycznego, a mianowicie zakwalifikowanie (ze względu na zakres robót) niektórych usług wykonanych przez podatnika do usług o charakterze budowlanym ujętych w poz. 70 i 75, wskazać należy także na objaśnienia do części I tabeli, w których, m.in. zawarte zostały wymogi określające zarówno warunki świadczenia usług, jak i definicje użytych w tabeli pojęć. I tak, zgodnie z ust. 4 ww. objaśnień, przy prowadzeniu działalności wymienionej w poz. 70 - 76 dopuszczalne jest - poza świadczeniami dla ludności - wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nieprzekraczającym kwoty [...] zł przychodu rocznie, przy czym ustęp 5 zawiera definicję świadczeń dla ludności, za które uważa się opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa jest w art. 4 pkt 1 ustawy. W ustępie tym sprecyzowano także pojęcie "ludność", przez które rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj.: indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. W ustępie 6 ujęto natomiast wyłączenie określonych czynności z zakresu pojęcia "świadczeń dla ludności", do których należy, m.in. wykonywanie robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5.

Ustalając zaś stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Z. L. świadcząc usługi (jako podwykonawca) na rzecz zleceniodawców, tj. Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w Ch.i Spółdzielni Rzemieślniczej "B" w G., wykroczył poza zakres usług ślusarskich i nie powiadomił o tymże fakcie Urzędu Skarbowego, naruszając w ten sposób warunki opodatkowania kartą podatkową. W szczególności zaś organ ten stwierdził, że prawdą jest - co podatnik podniósł w odwołaniu - że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury Nr [...] i Nr [...], których odbiorcą było Przedsiębiorstwo Usługowo – Turystyczne "B" nie zostały wystawione przez podatnika, gdyż ich faktycznym wystawcą była Spółdzielnia Rzemieślnicza "B", jednak z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w tejże Spółdzielni, na okoliczność spornych usług, wynika, że Z. L. wystawił fakturę Nr [...] z dnia [...]r., z treści której wynika, iż dotyczyła ona robót ślusarskich (ogrodzenie) w Ośrodku "B" na kwotę [...] zł netto. Prace te, według złożonych do protokołu wyjaśnień R. M. - prezesa ww. Spółdzielni, zostały wykazane przez ten podmiot na fakturze VAT Nr [...], opiewającej na kwotę [...] zł netto, w której to kwocie obok wartości wykonanej przez podatnika usługi mieści się także prowizja. W poz. 2 tej faktury ujęto natomiast prace budowlane o wartości [...] zł, które zostały przeprowadzone przez innych podwykonawców i opis ich jest zgodny z wykonaną usługą. Ponadto, organ zwrócił uwagę na nieścisłości w oświadczeniach R. M. w zakresie omawianej usługi. Po pierwsze - nie zaprzeczając, że faktury te dotyczą tej samej roboty, R. M. nie potrafił wskazać przyczyn i wyjaśnić różnic w znajdujących się na nich opisach, po drugie - w kwestii faktury Nr [...] w piśmie z dnia [...] r., załączonym do odwołania, przedstawił odmienne stanowisko, stwierdzając że ww. faktura "nie dotyczy usługi wykonywanej na zasadzie podwykonawstwa przez firmę Pana L.". Nie bez znaczenia jest też fakt, iż w odwołaniu podatnik, na okoliczność usług wykazanych na fakturach Spółdzielni Rzemieślniczej "B", tj. Nr [...] i Nr [...] wskazuje jako jedyną fakturę o Nr [...], która - zgodnie z protokołem z kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. Spółdzielni oraz zawartym na niej opisem, dotyczyła robót ślusarskich, tj. ogrodzenia w Ośrodku "B", a co za tym idzie - dokumentowała tę samą usługę, którą wykazano na fakturze Nr [...] z dnia [...] r., z tym że jej wartość wynosiła [...] zł netto. Z kolei według oświadczenia R. M., usługa z tej faktury została ujęta w dokumentacji Spółdzielni na fakturze VAT Nr [...], zaś jej wartość [...] (netto) zł zawiera prowizję oraz kwotę faktury wystawionej przez podatnika. I, wprawdzie, podobne informacje R. M. podał w powołanym wyżej piśmie z dnia [...]r., jednakże dla oceny kwestii spornej istotne jest stwierdzenie, że: "treść wystawionej faktury- zagospodarowanie terenu z kostki polbruk musiała być zgodna z umową, a wykonanie ogrodzenia potraktowano jako element składowy całego zadania ", podczas gdy na ww. fakturze[...] , w poz. 3 widnieje zapis "roboty ślusarskie-ogrodzenie na ośrodku B.".

Oceniając powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione wyżej rozbieżności w wypowiedziach i opisach faktur świadczyć mogą, iż dotyczące określania usług zapisy znajdujące się na dokumentach wystawianych na tę okoliczność mogą różnić się od rzeczywistego charakteru wykonanych przez podatnika prac.

Odnosząc się do treści faktury Nr [...], dokumentującej usługę polegającą na modernizacji kotłowni c.o. i instalacji gazowej, jak też modernizacji wentylacji, organ ten stwierdził, że faktura została wystawiona przez Spółdzielnię Rzemieślniczą "B" dla Banku Spółdzielczego w G. Wartość usługi została wyceniona na łączną kwotę [...] zł. Natomiast podatnik na okoliczność tejże usługi wystawił fakturę Nr [...] na kwotę [...] zł (netto) i nr [...] na kwotę [...] zł. Zgodnie zaś z wyjaśnieniami R. M., podatnik był jednym z podwykonawców tejże usługi, zaś roboty przez niego wykonane, tj. modernizacja wentylacji, odzwierciedlone zostały w poz. 2 faktury wystawionej przez Spółdzielnię, której wartość w kwocie netto [...] zł obejmuje zarówno wartość usługi wynikającej z faktur wystawionych przez podatnika jak i prowizję.

W zakresie treści faktury Nr [...] na kwotę netto [...] zł, wystawionej przez podatnika dla Spółdzielni Rzemieślniczej "B", dotyczącej robót ślusarskich przy Suszami G.N. P - remont drogi , który to opis zamieszczony jest również na fakturze nr [...] , wystawionej dla zleceniodawcy tychże robót, tj. [...] Centrali Nasiennej przez ww. Spółdzielnię, organ odwoławczy stwierdził, że treść tego opisu nie jest zgodna z zapisami w protokole z odbioru przejściowego - końcowego robót, sporządzonego przez Spółdzielnię Rzemieślniczą "B", gdyż w odniesieniu do tej usługi, określając rodzaj i nazwę robót, użyto sformułowania "wykonanie drogi dojazdowej przy suszami".

W kwestii treści faktury Nr[...], wystawionej dla Zakładów Wodociągów i Kanalizacji w T. oraz protokołu kontroli, organ ten stwierdził, że podatnik świadczył usługę polegającą na wykonaniu zewnętrznej instalacji wodociągowej od jednego przyczółka do drugiego na moście w T.; zapisy na dokumentach księgowych oraz informacje wynikające z protokołu odbioru robót i umowy zawartej na tę okoliczność potwierdzają, iż wykonane przez podatnika roboty stanowiły usługę budowlano - instalacyjną związaną z wykonaniem/naprawą instalacji wodociągowej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższe ustalenia dowodzą, iż Z. L., dokumentując wykonanie usług na rzecz ww. podmiotów gospodarczych, wystawił faktury (szczegółowo opisane) na łączną kwotę usług w wysokości [...] zł, które należało zakwalifikować w następujący sposób: awaryjna wymiana rury osłonowej wodociągu przejścia przez most łukowy w T. - usługa z poz.75; roboty ślusarskie przy suszami G.N R./ remont drogi – usługa poza zakresami usług scharakteryzowanych w załączniku Nr 4; roboty ślusarskie/ogrodzenie w Ośrodku "B" (faktura Nr [...]) - usługa z poz. 70 (zagospodarowanie terenu/place kostki polbruk); roboty ślusarskie/ogrodzenie w Ośrodku B. (faktura Nr [...]) – usługa z poz. 1; wykonanie i montaż wentylacji w BS G. - usługa z poz. 75.

Oceniając powyższy stan faktyczny, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik wykonując opisane powyżej prace przekroczył (poza robotami wynikającymi z faktury Nr [...]) zakres usług, stanowiący przedmiot działalności gospodarczej zgłoszonej do Urzędu Skarbowego (usługi ślusarskie - poz.1), co w wyniku niepoinformowania o tymże fakcie powoduje utratę prawa do opodatkowania przychodów w formie karty podatkowej. Ponadto, usługi wymienione w poz. 70 i 75 załącznika do ustawy nie zostały wykonane na rzecz "ludności", a taki właśnie wymóg został określony przez ustawodawcę w przypadku tychże usług, zaś limit ustalony dla przychodu uzyskanego od innych odbiorców w przypadku wykonywania dla nich świadczeń ([...] zł) został znacznie przekroczony. Odliczając bowiem wartość usługi wynikającej z faktury [...] ([...]zł), które to roboty mieściły się w ramach usług sklasyfikowanych w poz. 1 załącznika (tj. nieograniczonych rodzajem odbiorcy), przychód uzyskany przez stronę tytułem usług wykonanych dla innych odbiorców wyniósł w badanym roku podatkowym [...] zł.

Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji do zarzutu podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia opinii osób zajmujących się profesjonalnie działalnością techniczną, uprawnionych do wydawania opinii, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie istniała taka konieczność, gdyż zagadnienia dotyczące charakteru (zakresu) usług stanowiących przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, określenie ich rodzaju

i odpowiednie (w zależności od dokonanych ustaleń) zakwalifikowanie nie należą do kategorii wiadomości specjalnych, albowiem są one m.in. specjalnością organów podatkowych i dokonywanie oceny stanu faktycznego, wynikającego z dowodów

i odnoszenie go do stanu prawnego w tym względzie, należy do kompetencji tychże organów.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że nie może również zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż katalog usług sklasyfikowanych jako "usługi ślusarskie" nie jest katalogiem zamkniętym, w przypadku bowiem karty podatkowej, która jest uprzywilejowaną formą opodatkowania, a co za tym idzie obwarowaną wieloma wymogami skierowanymi przez ustawodawcę do podatnika, analizy obowiązujących w tej kwestii przepisów należy dokonywać na podstawie literalnego ich brzmienia. Wykładnia językowa zapisu odnoszącego się do usług ślusarskich wskazuje, że ustawodawca w pierwszej jego części w sposób ogólny określił przedmiot tejże działalności, jako: "wyrób, naprawa...", a następnie doprecyzował rodzaje wykonywanych prac przy użyciu słów: "w szczególności". O tym, że katalog usług ślusarskich jest katalogiem zamkniętym świadczy też fakt, iż w omawianym tekście nie użyto następujących pojęć: "takich jak", "na przykład", "itp.", które sugerowałyby możliwość zastosowania wykładni rozszerzającej. Organ podatkowy nie kwestionuje możliwości wykonywania przy świadczeniu usług ślusarskich innych czynności i prac towarzyszących tym usługom, takich jak: malowanie, konserwacja, montaż wyrobu, itp., które to czynności są niezbędne do całkowitego wykończenia usługi, jednak o wykroczeniu poza zakres określony w ww. załączniku do ustawy zadecydowały nie wspomniane wyżej czynności, a charakter usług wynikający z całości materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zasadności naruszenia zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zasada ta została zrealizowana poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej

u podatnika i "kontroli źródłowej" u jego kontrahentów, wobec których wykonane usługi nasunęły wątpliwości.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, Z. L. wniósł na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę z dnia [...] r., w której ponowił zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo, podatnik szczegółowo wyjaśnił, na czym polegały roboty przez niego wykonane, a kwestionowane przez organy podatkowe oraz podniósł, że nieścisłości w wyjaśnieniach prezesa zarządu Spółdzielni Rzemieślniczej "B", który nie potrafi poradzić sobie z dokumentacją dotyczącą rozliczenia inwestycji, nie mogą stanowić dowodu wykonania przez podatnika robót wykraczających poza zakres robót ślusarskich.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujących organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, którym to wymogom organy podatkowe obu instancji nie sprostały.

Powołany przez organy obu instancji w podstawie prawnej swoich decyzji przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa jest w przepisie art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa jest w przepisie art. 30 ust. 1.

Jak z powyższego unormowania wynika, sankcja w postaci stwierdzenia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia przez podatnika, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, tegoż naczelnika w terminie dni siedmiu o następujących zmianach: po pierwsze – powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i, po drugie – mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Trzeci przypadek dotyczy podania w zawiadomieniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. A zatem, aby organ podatkowy mógł zastosować sankcję w tym przepisie wskazaną, zobowiązany jest najpierw stwierdzić zaistnienie w sprawie kumulatywnie co najmniej dwóch przesłanek warunkujących zastosowanie tej sankcji. Samo bowiem stwierdzenie zaniechania przez podatnika zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach wskazanych w przepisie art. 36 ust. 1, 2 i 4 ustawy, w tym o rodzaju i zakresie prowadzonej działalności, nie daje podstawy do zastosowania sankcji w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Tymczasem, organy podatkowe w swoich decyzjach wskazały, że podatnik zmienił rodzaj i zakres prowadzonej działalności, o czym nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego, lecz nie wskazały ani podstawy prawnej, ani przesłanek powodujących, bądź to utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, bądź to mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. A jest to, niewątpliwie, okoliczność istotna dla ustalenia, czy w sprawie może znaleźć zastosowanie sankcja określona w przepisie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. czynności mające na celu realizację naczelnej zasady obowiązującej w postępowaniu podatkowym, tj. zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), realizacja której to zasady powinna następować zgodnie z przepisami o postępowaniu dowodowym, w tym z przepisem art. 187 § 1 tej Ordynacji, stanowiącym, że organy podatkowe zobowiązane są do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

Powyższe wymogi procedury podatkowej powinny znaleźć realizację

w prowadzonym postępowaniu, niezależnie od tego, czy podatnik wykazuje aktywność wymaganą zwykle od podatnika w takim postępowaniu, czy też podatnik nie wykazuje takiej aktywności, np. z powodu nieporadności, braku elementarnej wiedzy o przysługujących mu uprawnieniach, jako strony postępowania, czy też

z innej przyczyny.

W sprawie tej powyższe wymogi nie zostały zrealizowane, albowiem organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób niewątpliwy, czy roboty wykonane przez skarżącego na rzecz podwykonawców rzeczywiście nie były usługami ślusarskimi. Całe postępowanie dowodowe ograniczyło się do zgromadzenia faktur wystawionych przez skarżącego oraz do załączenia do akt postępowania dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, o jakich mowa jest w przepisie art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że: "Organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół." I, aczkolwiek, w podstawie prawnej protokołów sporządzonych z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego podatnika, organy powołały przepisy art. art. 281 i 282 Ordynacji podatkowej, co mogłoby wskazywać na to, że przeprowadziły u kontrahentów podatnika kontrole podatkowe uregulowane w Dziale VI Ordynacji podatkowej, w toku których można także przyjmować od kontrolowanych wyjaśnienia (287 § 3), jednak z zakresu i przedmiotu podjętych czynności i ich oznaczenia w protokołach z tych czynności ("prawidłowość transakcji zawartych w latach [...]-[...] ze Z. L.") jednoznacznie wynika, że były to czynności sprawdzające, a nie kontrole podatkowe podjęte u tych kontrahentów, czy "kontrole źródłowe", jak je określa organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. A skoro tak, to jakiekolwiek wyjaśnienia kontrahentów skarżącego podatnika, złożone przez nich w toku czynności sprawdzających nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż - jak stanowi powołany wyżej przepis art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej – dowodem z tych czynności jest jedynie protokół sporządzony na podstawie przedstawionych przez kontrahentów dokumentów związanych

z przedmiotem i zakresem kontroli lub postępowania podatkowego prowadzonego

u podatnika. Takie wyjaśnienia mogą być składane tylko przez kontrolowanego podatnika, na podstawie przepisu art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej, w toku prowadzonej u niego kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej), a nie przeprowadzenie czynności sprawdzających.

A ponadto, nawet gdyby założyć, że organy podatkowe przeprowadziły

w sprawie tej w stosunku do kontrahentów podatnika kontrolę podatkową, o jakiej mowa jest w art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, to i tak wyjaśnienia składane przez kontrolowanych kontrahentów, na podstawie przepisu art. 287 § 3 tej Ordynacji, nie mogłyby zastąpić dowodu, jakim jest przesłuchanie świadka w toku postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy taki dowód powinien zostać przeprowadzony.

W sprawie tej niewątpliwe jest, że zarówno dowód z przesłuchania kontrahentów podatnika w charakterze świadków, jak też dowód z przesłuchania samej strony (za jej zgodą – art. 199 Ordynacji podatkowej) powinien był zostać przeprowadzony. Skarżący podatnik w odwołaniu, podnosił, że zakres robót oznaczonych w fakturach kontrahentów, których był podwykonawcą, nie odzwierciedlał rzeczywistych robót przez niego wykonanych, a niebędących, według organów podatkowych, usługami ślusarskimi. Także z pism kontrahentów podatnika, załączonych przez niego do odwołania, wynikało, że wykonywał on tylko roboty ślusarskie, a nie inne. Ta okoliczność obligowała organy podatkowe do ustalenia

w sposób niewątpliwy, jaki był charakter i zakres robót wykonanych przez podatnika.

Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe powinny były oprzeć swoje ustalenia faktyczne nie tylko na analizie dokumentacji uzyskanej od skarżącego podatnika oraz od jego kontrahentów, w toku czynności sprawdzających, ale także, dodatkowo, analizę tę uzupełnić i powiązać z treścią zeznań złożonych

w postępowaniu podatkowym, tak przez kontrahentów podatnika, jak i przez samego podatnika, aby ustalić stan faktyczny sprawy w sposób rzetelny i odpowiadający najbardziej rzeczywistej treści stosunków łączących skarżącego podatnika

z kontrahentami. Ponadto, mając na uwadze także zarzut skarżącego dotyczący niezasięgnięcia przez organy podatkowe opinii osób zajmujących się profesjonalnie działalnością techniczną, nie można wykluczyć, że opinia biegłego w sprawie byłaby konieczna, jednak ocena tej okoliczności jest przedwczesna, skoro organy podatkowe nie wyjaśniły w dotychczasowym postępowaniu, jakie roboty niewątpliwie wykonał skarżący. Nie można również odmówić racji skarżącemu, że zakres usług ślusarskich (poz. 1 zał. Nr 4) i ich odgraniczenie od usług w zakresie robót budowlanych (poz. 70 zał. Nr 4) oraz usług w zakresie robót budowlanych instalacyjnych (poz.75 zał. Nr 4) może wymagać wiadomości specjalnych, skoro już

z pobieżnej analizy zakresu tych usług wynika, że ich zakresy krzyżują się. Organy podatkowe powinny także rozważyć możliwość przeprowadzenia oględzin miejsc,

w których skarżący wykonał swoje usługi (ewentualnie z udziałem biegłego, podatnika i jego kontrahentów) celem określenia charakteru i zakresu wykonanych przez niego robót.

Dodatkowo, Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji ustalił, że skarżący osiągnął przychód ze świadczenia usług nie na rzecz "ludności" w kwocie [...] zł, zaś organ odwoławczy w swojej decyzji ustalił, że przychód ten wyniósł kwotę [...], która to okoliczność wskazuje, że ustalenia organów w tym zakresie są odmienne, a mimo to, organ odwoławczy nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji tej rozbieżności, co dodatkowo wskazuje na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania określonych w art. 122

i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia

[...] r. Nr [...], stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za [...] r. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie przepisów art. 200 i 205 tej ustawy.