Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 287/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 3, art. 169 § 1 i § 4, art. 14g § 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1464/21 w sprawie ze skargi S. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. N. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1464/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę S. N. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca")

i uchylił m.in. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 13 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zw. dalej "p.p.s.a.") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1, art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "O.p.) poprzez bezpodstawne uznanie, że w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu brak było podstaw

do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem obu postanowień DKIS;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytanie nie była wymijająca oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że odmowa wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowi przerzucenie na wnioskodawcę ciężaru rozstrzygnięcia kwestii, której wyjaśnienia domagał się w swoim pytaniu, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem obu postanowień DKIS.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do uwzględnienia skargi i uchylenia odpowiadających prawu postanowień, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, prawidłowo przyjął, iż przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał organowi możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia przez Dyrektora KIS wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zastosowania w sprawie art. 14b § 3 i art. 14g § 1 O.p. Istota sporu sprowadza się do dokonania oceny trafności stanowiska Dyrektora KIS

co do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p., gdyż skarżący nie uzupełnił należycie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wbrew temu,

do czego został zobowiązany pismem z 17 maja 2021 r. Skarżący nie wskazał bowiem w sposób jednoznaczny, czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.;

zw. dalej "u.p.d.o.f."). Zdaniem skarżącego powyższe zagadnienie obowiązany był rozstrzygnąć Dyrektor KIS, gdyż tejże kwestii dotyczą pytania postawione we wniosku

o wydanie interpretacji. Dokonując oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia skarżący wskazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Odpowiadając na wezwanie organu dodał, że nie prowadzi badań naukowych, ale prowadzi działalność twórczą wytwarzając programy komputerowe i oczekuje od organu potwierdzenia zasadności swego stanowiska dotyczącego prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego wątpliwości dotyczących sposobu zastosowania prawa materialnego na tle szczegółowo wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności faktycznych.

Sąd pierwszej instancji przyjął, uchylając oba postanowienia Dyrektora KIS

w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że na podstawie przedstawionego przez skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS, organ ten dysponował wiedzą wystarczającą do rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącego dotyczących możliwości zakwalifikowania jego czynności wskazanych

w opisie stanu faktycznego do działalności badawczo-rozwojowej. W tej sytuacji brak było podstaw do wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżone do WSA postanowienia DKIS naruszają zatem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 23 listopada 2021 r. (II FSK 1049/21) i 17 grudnia 2021 r. (II FSK 1239/21). Argumentację przedstawioną

w uzasadnieniach tych judykatów podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.

3.2. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p. DKIS na wniosek zainteresowanego wydaje

w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest przedstawić wyczerpująco zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a także przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie ma bowiem obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania) lecz wzywa wnioskodawcę

do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można

w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził,

że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ podatkowy nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (na podstawie art. 14g § 1 O.p.). Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego

we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wzywał zaś skarżącego de facto

do wskazania, czy oprogramowanie komputerowe tworzy on w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem o odpowiedź na pytanie, które skarżący skierował

do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine O.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis jego działalności stanowił element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), o tyle już wypowiedź skarżącego co do tego, czy jego opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska organu. Organ wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w związku

z art. 14h O.p., domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie, że jego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego

co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, jest elementem owego stanu faktycznego.

3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu

o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego

(por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p.

w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi

na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa

w wezwaniu, to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika – pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) O.p. – zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem Dyrektora KIS było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego. To zaś oznacza, że brak było podstaw do zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14g § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się nadto za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego",

o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. Jednak z tym zastrzeżeniem,

że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Tym samym pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych i stanowiska skarżącego wyrażonego na ich tle przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. – wbrew woli podatnika występującego

z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodać należy, że art. 3 pkt 1 O.p. dotyczący pojęcia "ustawy podatkowe" mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w przepisach art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 O.p.

3.4. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 i art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął bowiem, że wystąpiły przesłanki do uchylenia obu postanowień Dyrektora KIS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. Oczywiście chybiony jest przy tym zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. bowiem przepis ten nie stanowił i nie mógł stanowić podstawy prawnej wyroku WSA wydanego w niniejszej sprawie, w której kontroli legalności zostały poddane postanowienia wydane na podstawie art. 14g § 1 O.p., a nie interpretacja indywidualna.

Tym samym za chybione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej

w części dotyczącej naruszenia przepisów art. 14g § 1, art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 169

§ 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. bowiem WSA zasadnie uznał, że w świetle opisu stanu faktycznego zawartego w treści wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu, przedstawionego w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało zasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem obu postanowień DKIS. W konsekwencji zasadnie przyjął WSA, że odmowa wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowi przerzucenie na wnioskodawcę ciężaru rozstrzygnięcia kwestii, której wyjaśnienia domagał się w swoim pytaniu.

Podsumowując, w świetle powyższych rozważań wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził bowiem, że brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez skarżącego we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tej kwestii zasadniczej dotyczyły pytania skarżącego i wyrażona przez niego ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. DKIS bezpodstawnie wydając postanowienia w trybie art. 14g § 1 O.p. w istocie uchylił się od obowiązku dokonania merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy będącego zgodnie z art. 14b § 3 O.p. jego oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skarżący w treści wniosku

o wydanie interpretacji przedstawił bowiem czynności dokonywane w ramach jego działalności gospodarczej. Przedstawił również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego. Dopełnił zatem swoich obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie przedstawił zaś argumentacji wskazującej na konieczność wezwania skarżącego do uzupełnienia elementów stanu faktycznego niezbędnych do dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób zgodny z art. 14c § 1 lub (i) § 2 O.p. Nie sposób bowiem przyjąć, że Dyrektor KIS miał podstawy do nakładania na skarżącego, wbrew jego woli, w trybie art. 169 § 1 O.p. obowiązku przedstawienia jako elementu stanu faktycznego dokonanej we wniosku oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego, która stanowiła istotę pytań skarżącego oraz związanych z nimi wątpliwości. W dodatku pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g

§ 1 (lub art. 169 § 4) O.p. Organ interpretacyjny miał zatem obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego, który we wniosku wskazał wyraźnie, że w jego opinii oprogramowania tworzy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego zostało zaś wydane z uwzględnieniem wyniku sprawy na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2

pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).