Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 394/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 2,
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
article: art. 94ust. 1, 4, art. 50 ust. 3 pkt 4, art. 49 ust. 3, 1, 8, 9, art. 8 ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a art. 30 ust. 4art. 85 ust. 1 pkt 1ust. 2 pkt 1 lit. a ust. 5,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, 2, art. 247 par. 1 pkt 4, 3, art. 212, art. 128, art. 194 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 210 par. 1 pkt 5, 6,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 125 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skarg "O." Sp. Jawna B.K., G. A., K. K. PPHU w S.-K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2012 r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2012 r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2012 r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2012 r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2012 r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2013 r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2013 r.. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2013 r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2013 r.. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2013 r. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję [...][...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r.; 2. oddala pozostałe skargi; 3. określa, że zaskarżona decyzja opisana w pkt 1 wyroku nie może być wykonana w całości; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "O." Sp. Jawna B.K., G. A., K. K. PPHU w S.-K.kwotę 2926 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...][...]i nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. odpowiednio nr [...]i nr [...] określające PPHU "O." Spółka Jawna B. K., G. A. ze S.-K. (Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym odpowiednio za sierpień w kwocie 211.337 zł i wrzesień 2012 r. w kwocie 145.065 zł. Z kolei decyzjami z dnia [...] r. od nr [...]do nr [...\] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] odpowiednio od [...] do nr [...] i określił Spółce zobowiązanie w tym podatku odpowiednio za październik w kwocie 198.401 zł, listopad - 121.655 zł, grudzień 2012 r. - 78.845 zł oraz styczeń - 107.906 zł, luty -79.758 zł, marzec - 91.738 zł, kwiecień - 91.738 zł, maj - 104.494 zł, czerwiec - 102.55 zł i lipiec 2013 r. - 139.825 zł.

W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na

przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. 2011 r.

nr 108 poz.626 ze zm.) dalej zwana "u.p.a." Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych zalicza się m.in. napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 16 załącznika ujęte są pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej nie wymienione ani włączone. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy

i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną

z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

(Dz. Urz. WE L 256.1987.1, ze zm.) dalej "Rozporządzenie". Organ powołał ponadto przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające napoje alkoholowe (art. 92), przedmiot opodatkowania jakim jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 1), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 2), definicję napojów fermentowanych (art. 96 ust. 1 pkt 2 lit a) i podmiot opodatkowania (art. 13 ust. 1).

W dniu 9 lipca 2012 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie produkcji wyrobów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi. Stwierdzono, że produkcja prowadzona jest zgodnie z załącznikami do regulaminu funkcjonowania składu podatkowego tj. procesem produkcji napoju alkoholowego na bazie piwa

o zawartości 8% i 10% alkoholu. Analiza materiałów z przedmiotowej kontroli mogła sugerować, że produkowany wyrób powinien zostać zaklasyfikowany jako napój fermentowy, tj. do pozycji 2206 Taryfy celnej.

W celu ustalenia, czy napój alkoholowy produkowany wg receptury Spółki może być uznany za piwo, przeprowadzono postępowanie podatkowe w celu zweryfikowania, czy przedmiotowy napój alkoholowy został prawidłowo przez stronę zaklasyfikowany jako wyrób zawierający mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi do kodu CN 220600.

W świetle Rozporządzenia pozycja 2206 obejmuje: pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, natomiast pozycja 2203 obejmuje piwo otrzymywane ze słodu. Organ wskazał, że w celu przeprowadzenia prawidłowej taryfikacji należy kierować się wyjaśnieniami do Taryfy celnej, w tym m.in. Notami Wyjaśniającymi, Opiniami Klasyfikacyjnymi oraz decyzjami klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), jak również orzeczeniami ETS. Jednocześnie powołał treść pozycji CN 2203 według Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (M.P.2006.86.880) obejmującej piwo otrzymywane ze słodu oraz pozycji CN 2203.

W toku postępowania organ powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę, który

w oparciu o przedstawioną recepturę sporządził opinię z dnia 17 maja 2013 r., której treść organ szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji. W opinii rzeczoznawcy wyroby produkowane w oparciu o przedstawione receptury nie mogą być uznane za piwo słodowe.

Niezależnie od powyższego organ zlecił wykonanie badań laboratoryjnych pobranych próbek napoju w Laboratorium celnym w B., w zakresie ustalenia czy wyrób jest piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203. Izba Celna

w B. Wydział Laboratorium Celne przekazała sprawozdania z badań z dnia 24 maja 2013 r. dotyczące napoju alkoholowego na bazie piwa Krzepkie i piwa Wisienki. Zdaniem Laboratorium obecność syropu glukozowego w nastawie poddawanym fermentacji powoduje, że otrzymywane napoje alkoholowe nie są piwem w rozumieniu Not wyjaśniających do HS, klasyfikowanym do pozycji 2203.

W związku z tym, badane próbki nie mogą być uznane za napój alkoholowy wyprodukowany przez zmieszanie piwa z napojem bezalkoholowym. Zdaniem laboratorium przedmiotowy wyrób należy klasyfikować do kodu CN 22060059.

Organ stwierdził ponadto, że aby nazwać wyrób piwem otrzymywanym ze słodu, w jego składzie słód musi występować jako główny i przeważający składnik. Nie można uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. np. syrop glukozowy. Przyjąć bowiem należy, że za piwo z pozycji CN 2203 uznaje się napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane, a słód i (zazwyczaj) chmiel stanowią dodatek. Zgodnie z definicją piwa muszą być zachowane, proporcje surowców słodowanych

i niesłodowanych, które ulegają fermentacji, tj. by napój fermentowany można uznać za piwo z pozycji CN 2203 surowce słodowane muszą przeważać nad surowcami niesłodowanymi. Produkty wytwarzane przez Spółkę według przedstawionej receptury, nie spełniają tego warunku, a co z tym związane nie mogą być uznane za piwo w rozumieniu kodu CN 2203.

W związku z powyższym zdaniem organu napoje alkoholowe o zawartości alkoholu 8% obj. i 10% obj. produkowane przez podatnika nie spełniają wymagań pozycji CN 2203 i winny być klasyfikowane do kodu CN 220600. Przedmiotowy wyrób jest napojem fermentowanym, który należy klasyfikować do kodu

CN 22060059.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie klasyfikacji kwestionowanych wyrobów do odpowiedniego kodu nomenklatury organ wskazał na proces produkcji tych wyrobów stanowiący załącznik do regulaminu funkcjonowania składu podatkowego oraz dokumenty produkcji (kartę kupażu i wytwarzania napoju winiarskiego albo napoju alkoholowego, kartę produkcji piwa) i wyjaśnił, że podczas produkcji wyrobu nie występuje proces mieszania dwóch cieczy, tj. piwa i napoju bezalkoholowego. Przyznał, że piwo produkowane jest w określony sposób, nie ujęty w przepisach prawa. To, że jest produkowane zgodnie z tradycją jest uzasadnione tym, iż tylko w wyniku stosowanego od stuleci, określonego procesu technologicznego (współcześnie modyfikowanego, ale w określonych granicach), można otrzymać produkt jakim jest piwo. Brak prawnych reguł dotyczących technologii produkcji piwa nie może stanowić podstawy do uzurpowania sobie prawa produkcji piwa w sposób zupełnie dowolny. Pomimo stosowania różnych technologii produkcji piwa i ich modyfikacji, nadal zawsze prowadzone są podstawowe procesy, tj. produkcja brzeczki, fermentacja i leżakowanie. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że podczas produkcji przedmiotowego wyrobu nie występuje proces leżakowania. Podczas leżakowania następuje fermentacja wtórna, w wyniku której dochodzi do wysycenia piwa dwutlenkiem węgla i następuje właściwe odfermentowanie oraz uzyskanie właściwego bukietu smakowo-zapachowego charakterystycznego dla piwa. Faza ta w przypadku fermentacji klasycznej trwa od

4-6 tygodni i 2-3 tygodni w przypadku fermentacji w tanko fermentorach. Spółka posiada klasyczne zbiorniki leżakowe. Cały proces produkcji wyrobu trwa 2-4 tygodnie, wobec czego w tej sytuacji nie jest możliwe uzyskanie wyrobu finalnego

o nazwie piwo. Użycie słodu, czy też jak w niniejszej sprawie jego ekstraktu, nie jest

i nie może być jedynym wyróżnikiem prowadzącym do wniosku, że w wyniku fermentacji roztworu sporządzonego z jego udziałem, niezależnie o sposobu produkcji, otrzyma się wyrób gotowy jakim jest piwo. Stąd tak otrzymane wyroby można jedynie zaklasyfikować do kodu CN 2206 00 59.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zastosowania stawki podatku, organ wskazał, że jest to konsekwencja zaklasyfikowania wyrobów do odpowiedniego grupowania.

W ocenie organu nie doszło także do naruszenia art. 47 ust. 1 w zw.

z art. 49 ust. 1, 8 i 9 w zw. z art. 50 ust. 3 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 212 zd. 1, w zw.

z art. 128, w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 marca 2012 r. nr 341000- UAGR-9110-5/SP/12/AD, zmieniającą decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez uzupełnienie wyrobów akcyzowych, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane,

a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym o wyroby akcyzowe

o nazwie "Piwo" (art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG). Organ zmieniając swoją decyzją zezwolenie oparł się na dokumentach przedłożonych przez stronę. Fakt błędnego zaklasyfikowania wyrobu przez stronę nie może przesądzać o niedopuszczalności zmiany tej klasyfikacji w związku z wydanym zezwoleniem, które jedynie umożliwia rozpoczęcie określonej produkcji, a nie kształtuje stosunków prawnopodatkowych. Związanie organu taką decyzją dotyczy możliwości produkcji danego wyrobu

w składzie podatkowym. Wydana decyzja jest dokumentem zmieniającym posiadane zezwolenie w pkt IV, w którym należy wskazać jakie wyroby mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym. Nie jest potwierdzeniem prawidłowości wykazanej w nim klasyfikacji wyrobu. Organ nie ma obowiązku na etapie udzielania lub zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego weryfikowania pod względem prawidłowości klasyfikacji, dokonanej przez podmiot. Zmiana zezwolenia lub udzielenie zezwolenia nie oznacza potwierdzenia prawidłowości wykazanej w nim klasyfikacji danego towaru do odpowiedniego kodu CN.

Dyrektor Izby Celnej w K. ponadto stwierdził, że skarżący błędnie wskazał, że Noty Wyjaśniające do HS są oficjalnym Komunikatem organów europejskich (Dz. U. UE 2011/C 137/01) wydawanym na podstawie art. 9 ust. 1 lit. a

i art. 10 Rozporządzenia, ponieważ są to Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, które mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Uchylając decyzje organu pierwszej instancji za miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania i obciążenie podatnika negatywnymi skutkami. W toku postępowania ustalono, że w dniu 31 października 2012 r. Spółka złożyła wniosek o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków nowego wyrobu akcyzowego, tj. napoju alkoholowego na bazie piwa o kodzie CN 2203. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił ustalenia norm dopuszczalnych ubytków mieszaniny napojów fermentowanych z napojami bezalkoholowymi objętymi pozycją CN 22060059, z uwagi na fakt, że wniosek odnosi się do napoju alkoholowego na bazie piwa, a faktycznie wytwarzana jest mieszanina napojów fermentowanych z napojami bezalkoholowymi. W związku z tym organ I instancji uznając, że skoro nie ustalono dla spółki norm ubytków, wszelkie straty podlegają opodatkowaniu (art. 8 ust. 3 ustawy), gdyż nie są zwolnione na mocy art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a. i określił zobowiązanie, uwzględniając wszystkie straty wykazane w złożonych deklaracjach. Organ odwoławczy podniósł, że wykazywane i rozliczane ubytki nie przekroczyły maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów winiarskich określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Mając na uwadze zasadę, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, stwierdził niezasadność opodatkowania wykazanych strat produkcyjnych i określił zobowiązania podatkowe za wskazane wyżej okresy, uwzględniając ilość napoju fermentowanego wyprowadzonego ze składu, przedstawiając sposób wyliczenia podatku akcyzowego. W decyzji za kwiecień 2013 r. (nr 340000-IAGW-91160-109/14) Dyrektor Izby Celnej w K. określił to zobowiązanie w kwocie 91.738 zł. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji wyliczenia należnego podatku akcyzowego wykazały kwotę 126.718 zł.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- 1. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie

w mocy decyzji organu I instancji, mimo że doszło do rażącego naruszenia prawa polegającego na wydaniu decyzji w sposób godzący w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. z naruszeniem ogólnej zasady zaufania podatników do organów, co w niniejszej sprawie przekłada się automatycznie na pośrednie naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że decyzja organu odwoławczego, której nieważności dopatruje się strona, dotyczy częściowo sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego

w K. z dnia [...][...], zmieniającą decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez uzupełnienie wyrobów akcyzowych, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym o wyroby akcyzowe o nazwie "Piwo";

- 2. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu

I instancji, mimo wprowadzenia skarżącego przez organ w błąd, co do klasyfikacji jego wyrobu – wszelkie okoliczności, w szczególności fakt, że istnieje ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 marca 2012 r. świadczą, że sam organ wcześniej przyznał rację skarżącej, że jej produkt, nota bene wyrabiany zgodnie z przedstawioną wraz z wnioskiem o zmianę pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego recepturą, jest piwem, co w sposób oczywisty miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zasadą jest, że nie można obciążać podatnika skutkami błędnych informacji, które zostały mu przedstawione przez sam organ;

- 3. art. 212 zd. 1, w zw. z art. 128, w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że decyzja wymiarowa dotyczy już sprawy (w zakresie klasyfikacji produktu i możliwości stosowania odpowiednich stawek akcyzy) rozstrzygniętej wcześniej ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego

w K. z dnia 20 marca 2012 r., co miało oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem w takiej sytuacji organ nie miał prawa zakwalifikować produktu strony do innego wyrobu niż Piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a.

- 4. art. 47 ust. 1 w zw. z art. 49 ust. 1, 3, 8 i 9, w zw. z art. 50 ust. 3 pkt 4 u.p.a.

w związku z § 7 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych przez błędną wykładnię wskazanych przepisów dotyczących sposobu wydawania zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego

i związanych z tym obowiązków podatnika w zakresie przedstawiania organowi, jeszcze przed podjęciem produkcji, szczegółowych informacji i dokumentacji na temat planowanych wyrobów, a mianowicie wykładnię sprowadzającą się zdaniem organu do prostej konstatacji, że podatnik na podstawie decyzji o pozwoleniu/zmianie pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego uzyskuje jedynie pozwolenie na produkcję danego rodzaju wyrobu akcyzowego, a recepturę wykorzystywaną do produkcji tego wyrobu podatnik i tak zawsze powinien dostosować do wymagań wynikających z podstaw prawnych opartych na art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG, bo tylko wtedy będzie uprawniony do zakwalifikowania produkowanego przez siebie napoju do pozycji CN 2203, a zatem, że decyzja o zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego nie ma lub raczej nie może mieć żadnego znaczenia w sprawie, bo obowiązkiem organu jest kontrola, czy wyrób został prawidłowo zaklasyfikowany i to bez względu na jakiekolwiek okoliczności związane z postępowaniem dotyczącym zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i produkcję określonych wyrobów akcyzowych.

- 5. decyzjom za sierpień i wrzesień 2012 r. skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w związku z § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków

i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, przez niezastosowanie tych przepisów, mimo że skarżący w okresie od rozpoczęcia produkcji wyrobu, tj. od kwietnia 2012 r. do momentu złożenia wniosku o wydanie decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków "Piwa" (październik 2012 r.), wykazał wysokość rzeczywistych strat wyrobu akcyzowego, której to ilości nie wyłączono z podstawy opodatkowania w decyzji, choć w dacie orzekania organ znał te wielkości.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżanych decyzji w przypadku uznania zasadności zarzutu przedstawionego

w pkt 1 lub o uchylenie zaskarżonych decyzji w przypadku uwzględnienia któregoś

z innych zarzutów.

Zdaniem skarżącej zaskarżane decyzje zostały oparte na niezgodnym z zasadami logiki wnioskiem, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 marca 2012 r., mimo obowiązku przedstawienia organom szczegółowej dokumentacji związanej z planowaną produkcją - w szczególności receptury wyrobów, nie może mieć przełożenia na ocenę dopuszczalności wydania decyzji wymiarowej na podstawie innych stawek akcyzy. Zgodnie z art. 50 ust. 3 pkt 4 u.p.a. elementem koniecznym decyzji o zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego jest określenie rodzaju wyrobów akcyzowych będących przedmiotem działalności w składzie podatkowym. Wspomnianego określenia wyrobów akcyzowych organ dokonuje na podstawie receptury produkcji/opisu technologii wyrobu, jaką strona w ramach regulaminu funkcjonowania składu podatkowego jest zobowiązana załączyć, zgodnie z art. 49 ust. 3 u.p.a. w związku z § 7 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (j.t Dz. U 2014 r. poz. 363) do wniosku o udzielenie/zmianę zezwolenia. Oznacza to, że zawarte w sentencji rozstrzygnięcia decyzji określenie rodzaju wyrobów jest nierozerwalnie związane z recepturą wyrobu przedstawioną przez stronę organowi we wniosku o zmianę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i stanowi, jako element dokumentu urzędowego, urzędowe potwierdzenie zaliczenia (uznania) przez organ danego i zgłoszonego we wniosku wyrobu do konkretnego rodzaju wyrobów akcyzowych, w tym wypadku do piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a.

W ocenie skarżącej trudno uznać, przyjmując za obowiązującą zasadę racjonalności ustawodawcy, że wspomniany obowiązek przedstawienia organowi wraz z wnioskiem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego receptury produkcji wyrobów i ich określenia, jest obowiązkiem tylko formalnym, nie wpływającym istotnie na ukształtowanie u podatnika, który otrzymał wnioskowane zezwolenie, uzasadnionego przekonania o nabyciu prawa, że zgłoszony wyrób przynajmniej do momentu zmiany decyzji o zezwoleniu na prowadzenie składu, będzie uważany przez organ za wyrób należący do kategorii wyrobów wskazanych

w złożonym i zaakceptowanym przez organ wniosku. Potraktowanie tych obowiązków jako czysto formalnych, w sposób ewidentny przysłuży się powiększeniu braku pewności podatników w zakresie ich wiedzy jaką stawkę podatku mają stosować, a tym samym, jakie ceny produktów mogą oferować na rynku i czy nie okaże się, że dokonywał nieprawidłowych rozliczeń i posiada znaczne zaległości podatkowe godzące w możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ wydając podatnikowi zezwolenie nie udzielił mu na temat wyżej przedstawionych okoliczności (zagrożeń) jakichkolwiek informacji i wyjaśnień o przepisach prawa akcyzowego, a wręcz przeciwnie z rozmów z pracownikami urzędu wynikało wręcz, że wobec nieobowiązywania już żadnych norm produkcji piwa - produkt jest piwem.

Zdaniem skarżącej przedstawione argumenty świadczą o naruszeniu przez organy art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ewentualne objęcie strony podatkiem akcyzowym według innej niż dla piwa stawki, może mieć miejsce jedynie w stosunku do okresów następujących po ewentualnym wykluczeniu z obrotu prawnego decyzji

o zmianie pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Naruszenie zasady zaufania obywateli do organów powoduje automatycznie pośrednie naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona dotyczy częściowo sprawy rozstrzygniętej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 20 marca 2012 r.

W ocenie skarżącej określanie stronie - w stosunku do rzeczywiście tych samych produktów, co określone w decyzji o zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego, podatku wedle stawki innej niż dla piwa stanowi przykład rażącego naruszenia art. 212 zd. 1 w zw. z art. 128, w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej

i powoduje, że decyzja wymiarowa dotyczy już sprawy (w zakresie klasyfikacji produktu i możliwości stosowania odpowiednich stawek akcyzy) rozstrzygniętej wcześniej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 marca 2012 r. Nie ma wątpliwości, że decyzja o zmianie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w której określono rodzaj wyrobów strony jako "Piwo", pozostaje

w ścisłym związku podmiotowo-przedmiotowym z postępowaniem dotyczącym wymiaru podatku akcyzowego, którego stawka uzależniona jest przecież od klasyfikacji produktu strony do danego rodzaju wyrobu akcyzowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok NSA z 11 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 994/12 oraz fragment opinii biegłego inż. A. S.,

z którego wynika, że sam biegły dostrzegł problem, że podatnik obciążony zostanie wyższym podatkiem wskutek wcześniejszych zaniedbań organu.

Odnośnie zarzutu zawartego w pkt 5 wskazał m.in., że o istnieniu i wysokości ubytków świadczą decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. dotyczące zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym za miesiące od października 2012 r. do lipca 2013 r., w których organ częściowo uwzględnił odwołania strony z uwagi na naruszenie zasady zaufania do organów polegające na opodatkowaniu strat produkcyjnych tylko z tego powodu, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił skarżącemu ustalenia norm dopuszczalnych ubytków.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. Sąd postanowił, na podstawie

art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 394/14, I SA/Ke 395/14, I SA/Ke 396/14, I SA/Ke 397/14,

I SA/Ke 398/14, I SA/Ke 399/14, I SA/Ke 400/14, I SA/Ke 401/14, I SA/Ke 402/14,

I SA/Ke 403/14, I SA/Ke 404/14, I SA/Ke 405/14 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 394/14.

Pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez NSA skargi w analogicznym stanie faktycznym w sprawie I SA/Ke 127/14. Zwrócił się też do strony przeciwnej o rozważenie możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 126 ustawy p.p.s.a.

Pełnomocnik organu nie wyraził zgody na zawieszenie postępowania, a kwestie zawieszenia postępowania z urzędu pozostawił do uznania Sądu.

Sąd postanowił oddalić wniosek o zawieszenie postępowania wobec niespełnienia przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skargi (z wyjątkiem dotyczącej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2013 r.) nie zasługują na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ i stanowiący podstawę wydania decyzji za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2013 r. znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. - poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe – stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W art. 94 ust. 1 u.p.a. ustawodawca (wyłącznie do celów poboru akcyzy) przyjął że "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". Tym samym za piwo, do celów poboru akcyzy, uznał produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanej przez podatnika mieszaniny w tzw. formie drugiej piwa, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości. Należy zauważyć, że przyjęta w u.p.a. definicja piwa jest analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206). Stawka akcyzy na piwo stosownie do 94 ust. 4 u.p.a. wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, kod 2203 00 obejmuje piwo otrzymywane ze słodu. Natomiast kod 2206 00 obejmuje pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr /cidr/, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust. 1 Taryfy Celnej zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/90 6.5.2011. Natomiast Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880).

Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) nie zawierają odnośnika do kodu CN 2203. Jeśli zaś chodzi o kody od 2206 0031 do CN 2206 0089 Noty Wyjaśniające do CN odsyłają wprost do Not Wyjaśniających do HS. Należy jednocześnie wyjaśnić, że Noty Wyjaśniające do CN w przedmowie wskazują wyraźnie, że mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS - piwo otrzymywane ze słodu (objęte poz. 2203 CN) jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody

i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Należy przy tym wyjaśnić, że wymieniony w drugim akapicie Not Wyjaśniających do HS dodatek cukru (szczególnie glukozy) odnosi się do piwa po fermentacji. Potwierdza to klasyfikacja piwa z dodatkiem syropu cukrowego podana w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.Urz. UE.L.2005.316.7).

Natomiast poz. 2206 CN, dotycząca pozostałych napojów fermentowanych (np. cydru, perry i miodu pitnego), mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, obejmuje wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte poz. od 2203 do 2205. Wszystkie te napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak i sztucznie nasycone ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Pozycja CN 2206 obejmuje też mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% objętości.

Spółka przyjmując, że produkowane wyroby są piwem w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a., klasyfikuje je do pozycji 2206 jako mieszaninę piwa (klasyfikowanego do poz. 2203 CN) oraz napojów bezalkoholowych o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5 % objętości.

Stanowiska tego nie można podzielić. Z samego tytułu pozycji CN 2203 wprost wynika, że piwo w rozumieniu Taryfy Celnej, to piwo otrzymywane ze słodu. Oznacza to, że słód powinien być jego podstawowym składnikiem. Tymczasem z niekwestionowanych ustaleń dokonanych na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy dr inż. A. S. - sporządzonej w oparciu o stosowaną przez podatnika recepturę oraz sprawozdania Laboratorium Celnego w B. z badania próbek przedmiotowego wyrobu, wynika, że głównym składnikiem użytym do produkcji wyrobu o nazwie "piwo" nie jest słód, który wynosi 14,1 % wkładu w budowę brzeczki przy zawartości alkoholu 8 % oraz 11,7 % przy zawartości alkoholu 10 %, ale syrop glukozowy. Wyrób produkowany przez skarżącą do którego produkcji wykorzystano syrop glukozowy w znacząco przeważającej nad ekstraktem słodowym ilości - nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. Jego podstawowym składnikiem jest bowiem syrop glukozowy, a nie słód. Podkreślić należy że wnioski płynące z obu powyższych dowodów są ze sobą zbieżne. Jakkolwiek w ustawie o podatku akcyzowym, Nomenklaturze Scalonej i Notach Wyjaśniających do HS brak jest informacji na temat dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowych w piwie słodowym, to udział tych składników nie może przeważać, gdyż spowoduje, że powstały wyrób straci charakter piwa otrzymywanego ze słodu (CN 2203) i stanie się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych (pozycja CN 2206). Z tego punktu widzenia decydujące znaczenie mają surowce, z którego piwo jest produkowane i proces produkcji (por.wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1871/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując ustalenia związane z klasyfikacją spornych wyrobów, stwierdzić należy, że organy - kwestionując dokonaną przez skarżącą kwalifikację produkowanego wyrobu finalnego - w sposób wyczerpujący wykazały, dlaczego jest ona błędna. Ponadto uzasadniły klasyfikację przyjętą przez siebie na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonaną w oparciu

o obowiązujące normy prawne. Prawidłowe jest zatem ustalenie organów, że produkt finalny produkowany przez skarżącą nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, dającą podstawę do zastosowania stawki akcyzy określonej

w art. 94 ust. 4 u.p.a. Produkowany przez skarżącą wyrób jest natomiast napojem fermentowanym, który mieści się w pozycji CN 2206 0059. Stawką właściwą dla takiego wyrobu jest zaś stawka, o której mowa w art. 96 ust. 4 u.p.a.

Ustalenia te nie są kwestionowane przez skarżącą. W ocenie skarżącej organy wydając zaskarżone decyzje wymiarowe w sposób rażący, skutkujący nieważnością rozstrzygnięć, naruszyły prawo - zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych uregulowaną w art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co przekłada się na pośrednie naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca przyjmuje, że skoro w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 marca 2012 r., znak 341000-UAGR-9110-5/SP/12/AD, zmieniającej decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez uzupełnienie wyrobów akcyzowych, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym, o wyroby akcyzowe o nazwie "Piwo" (art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG) udzielono jej zezwolenia na produkcję piwa w składzie podatkowym, to organ tym samym rozstrzygnął ostateczną decyzją, że wyrób którego dotyczy zezwolenie jest faktycznie piwem, co oznacza, że zaskarżone decyzje wymiarowe dotyczą sprawy częściowo rozstrzygniętej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem Spółki określenie w decyzji z dnia 20 marca 2012 r. rodzaju wyrobów akcyzowych, jest potwierdzeniem kalsyfikacji napoju produkowanego w oparciu o przedłożoną recepturę zaś przyjęcie odmiennej klasyfikacji narusza w stopniu rażącym prawo - zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Pojęcie rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej jest utrwalone w orzecznictwie sądowym i doktrynie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 19 września 2006r. sygn. akt II FSK 1204/05). Przekroczenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny, co ma miejsce w sytuacji oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 2010-10-29, I FSK 1867/09, LEX nr 744460). Podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

Z kolei zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest wydanie decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Oceny, czy istnieje tożsamość sprawy, należy dokonywać biorąc pod uwagę zarówno podmiot, przedmiot, jak i podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie zachodzi tożsamość przedmiotowa pomiędzy postępowaniem w sprawach określenia zobowiązania w podatku akcyzowym a sprawą dotycząca zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, inna jest też podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięć. Organ – wydając decyzję z dnia 20 marca 2012 r. – nie rozstrzygnął o tym, że produkty, które mają powstawać w oparciu o przedstawioną recepturę, rzeczywiście są piwem w rozumieniu art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG. Powyższą decyzją organ udzielił natomiast Spółce prawa do produkcji w składzie podatkowym wyrobów o takiej definicji i procedurze produkcji, o jakich stanowi wspomniana Dyrektywa, a pośrednio także przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, ustawy o podatku akcyzowym oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przedmiotem postępowania w sprawie zmiany zezwolenia była zatem ocena spełnienia warunków do uzyskania zezwolenia na produkcję piwa w ramach prowadzonego składu podatkowego. W postępowaniu zakończonym wydaniem przedmiotowych decyzji organ badał natomiast, czy spółka produkuje wyrób zgodnie z zezwoleniem, a zatem czy produkowany wyrób jest piwem.

To, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 marca 2012 r. weszła do obrotu prawnego i jest (stosownie do treści art. 212 Ordynacji podatkowej) w zakresie swego rozstrzygnięcia wiążąca ten organ, nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosków o tożsamości spraw jak również o naruszeniu przez organ przy wydaniu zaskarżonych decyzji zasady zaufania i to w stopniu rażącym.

Skarżąca tezę, iż organ wydając decyzję z 20 marca 2012 r. zaklasyfikował produkowany przez Spółkę wyrób jako piwo wyprowadza z obowiązku określenia przez ubiegającego się o zezwolenie/zmianę zezwolenia rodzaju wyrobów akcyzowych będących przedmiotem działalności (art. 50 ust 3 pkt 4 u.p.a.) oraz załączenia do wniosku - stosownie do art. 49 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 7 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe - receptury wytwarzania napoju alkoholowego. Wbrew stanowisku skarżącej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. nie nakładają na ubiegającego się o zezwolenie obowiązku przedłożenia receptury wyrobów. Przywołany w skardze przepis § 7 pkt 4 rozporządzenia nakazuje określenie w regulaminie składu podatkowego opis urządzeń służących do produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych oraz technologii stosowanych w składzie podatkowych. Pojęcia receptura i technologia stosowana w składzie podatkowym, wbrew zarzutom skarg, nie są pojęciami tożsamymi i nie można używać tych pojęć zamiennie. Załączenie do wniosku o wydanie zezwolenia oprócz opisu technologii stosowanych w składzie podatkowych (stanowiącego konieczny element regulaminu) także receptury produkcji (nie wymaganej przez przepisy ustawy i rozporządzeń wykonawczych) nie oznacza, że określenie rodzaju wyrobów zawarte w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 marca 2012 roku jest nierozerwalnie związane z recepturą wyrobu przedstawioną przez stronę organowi i stanowi urzędowe potwierdzenie zaliczenia (uznania) przez organ danego wyrobu do określonego rodzaju wyrobów akcyzowych, w tym wypadku piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. Przepisy nie nakładają na stronę ubiegającą się o zezwolenie/zmianę obowiązku przedłożenia receptury wyrobów a na organ, na etapie postępowania o udzielenia zezwolenia, obowiązku oceny prawidłowości klasyfikacji do konkretnego rodzaju wyrobów akcyzowych wyrobu produkowanego w sposób przedstawiony w recepturze.

Rodzaj wyrobu jaki ma być produkowany w warunkach składu celnego - piwo w rozumieniu art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG - został określony w zezwoleniu, organ oraz strona jest związana treścią zezwolenia. Udzielenie zezwolenia nie jest jednoznaczne z klasyfikowaniem produkowanego w oparciu o to zezwolenie napoju jako piwa. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego obciąża podatnika, zaś organ jest uprawniony do weryfikowania czy przyjęta klasyfikacja jest prawidłowa.

Z powyższych względów stanowisko skarżącej zarzucającej naruszenie zasady zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym jak również zarzut nieważności zaskarżonych decyzji, jako wydanych w sprawach rozstrzygniętych decyzją ostateczną dnia 20 marca 2012 r., nie są uzasadnione.

Nie są tym samym uzasadnione zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 212 zd. 1, art. 128 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jak również błędnej wykładni przepisów art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ust 1, ust 3 ust. 8 i ust. 9 i art. 50 ust. 3 pkt 4 u.p.a. w związku z § 7 pkt 4 rozporządzenia. Na marginesie należy zauważyć, że przedmiotem postępowania nie jest ocena prawidłowości postępowania zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 marca 2012 r., znak 341000-UAGR-9110-5/SP/12/AD, zmieniającej decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Sąd nie podziela zarzutów skarg dotyczących naruszenia art. 30 ust 4 pkt 1 u.p.a. w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 166) przez niewyłączenie z podstawy opodatkowania za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. wykazanych przez podatnika rzeczywistych strat wyrobu akcyzowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Definicję ubytków wyrobów akcyzowych zawiera przepis art. art. 2 ust. 1 pkt 20 lit.a u.p.a. Stosownie do przepisu art. 30 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 20 września 2013 r.) ustawodawca zwolnił od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. u.p.a. Przepis art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów, może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. W wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 85 ust. 5 u.p.a. rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, Minister Finansów ustalił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków piwa objętego pozycją CN 2203 oraz win, wermutu i pozostałych napojów fermentowanych objętych pozycją 2206. W paragrafie 9 rozporządzenia zawarto regulację, że w przypadku wszczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.

Z powyższych unormowań wynika zatem, że ubytki wyrobów akcyzowych, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, chyba, że zachodzą przypadki określone w przytoczonych unormowaniach. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ I instancji określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r., zgodnie § 9 rozporządzenia nie dokonał opodatkowania ubytków, przyjmując jako podstawę opodatkowania wyłącznie ilość napoju fermentowanego wyprowadzonego ze składu podatkowego zgodnie z deklaracją podatnika. Oznacza to, że organ II instancji prawidłowo postąpił utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy (uwzględniając, tak jak organ pierwszej instancji, powstałe u skarżącej straty i nieopodatkowując ich).

W decyzjach za pozostałe miesiące organ I instancji określając wysokość zobowiązania opodatkował także wykazane w deklaracji ubytki napoju fermentowanego powstałe na etapie produkcji i w czasie rozlewania wskazując, że skoro produkcja została rozpoczęta w dniu 31 marca 2012 r. a nie została wydana decyzja ustalająca wysokość ubytków, powstałe ubytki podlegały opodatkowaniu. Uchylając decyzje za miesiące listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2013 r. i określając zobowiązanie w podatku akcyzowym w innej wysokości organ odwoławczy uznał, że doszło w tym zakresie do naruszenia zasady zaufania, skoro Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. odmówił ustalenia norm dopuszczalnych ubytków a spółka w deklaracji wykazywała i rozliczała ubytki, które nie przekraczały maksymalnych norm ubytków wyrobów winiarskich określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2013 r. Przedmiotową decyzją organ odwoławczy na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości. Określona w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym stanowi kwotę 128.979 zł, natomiast organ odwoławczy uchylając to rozstrzygnięcie i rozstrzygając co do istoty sprawy określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 91.738 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika natomiast, że wysokość zobowiązania, przy uwzględnieniu niezasadnego opodatkowania przez organ I instancji ubytków, wynosi 126.718 zł. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne. W rozstrzygnięciu organ wskazuje w jaki sposób rozstrzyga sprawę co do istoty, uzasadnienie wyjaśnia podstawy prawne i faktyczne rozstrzygnięcia. Pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem musi zachodzić zgodność, przy czym rozstrzygniecie jest tym elementem decyzji, które wskazuje kierunek uzasadnienia. Sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem odnośnie wynikającej z decyzji kwoty zobowiązania podatkowego a kwotą wskazaną w uzasadnieniu nie wyjaśnia motywów rozstrzygnięcia- sposobu wyliczenia zobowiązania i powoduje, że rozstrzygnięcie uchyla się spod kontroli sądu. Ma to istotne znaczenie w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego ma charakter reformatoryjny, gdy organ po uchyleniu rozstrzygnięcia organu I instancji orzeka o wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Z powyższych względów Sąd uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej ma istotny wpływ na wynik sprawy. Taki charakter naruszenia skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji obrotu prawnego.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy wyda rozstrzygniecie i sposób rozstrzygnięcia wyjaśni uzasadnieniu sporządzonym sposób zgodny z dyspozycją art. 210 Ordynacji podatkowej.

Wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony. Zgodnie z powoływanym przez skarżącą jako podstawa wniosku przepisem zawieszenie postępowania jest zasadne jedynie wówczas, gdy w sprawie występuje tzw. kwestia wstępna. Dla sądu administracyjnego jest nią wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne, aby sformułować wypowiedź czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem (por. postanowienie NSA z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt II OZ 109/14, LEX nr 1452886). W przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zawieszenia postępowania, gdyż Sąd jest w stanie samodzielnie dokonać istotnych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, bez konieczności czekania na wynik postępowania wszczętego przed NSA na skutek złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej od wyroku WSA w K. o sygn. akt I SA/Ke 127/14.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 oddalił skargi na decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2013 r. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2013 r. i orzekł, iż nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Składają się na nie wpis od skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień uiszczony przez skarżącego w kwocie 509 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2400 zł oraz opłata od pełnomocnictwa.