Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 50/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 175, art. 176, art. 145 par. 1 pkt lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. SA w upadłości z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 296/08 w sprawie ze skargi P. SA w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 marca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. SA w upadłości z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 ( słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 296/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 marca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2001 r. podatku naliczonego nad należnym.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Syndyk masy upadłości P. Spółka Akcyjna w upadłości złożył w dniu 29 października 2007 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji od numeru (...) do numeru (...) z dnia 31 marca 2003 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. oraz poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 lipca 2002 r. z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa.

W decyzjach, co do których Syndyk domagał się stwierdzenia ich nieważności organ odwoławczy, tak jak organ I instancji, uznał, że możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0% zależy od spełnienia warunków określonych w § 62 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Organy podatkowe przyjęły, iż użyte w tym przepisie pojęcie "morski środek transportu" nie odnosi się do statków śródlądowych, które były zaopatrywane w paliwo przez Spółkę P. i wobec tego nie była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku określonej w §62 ust.1 pkt 4 rozporządzenia.

Zdaniem Syndyka uznanie jednostek, na rzecz których Spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego za "morski środek transportu" bądź "środek transportu wodnego" decyduje o możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku. Dlatego kluczowym zagadnieniem jest definicja tych pojęć, tymczasem żaden z wyżej powołanych przepisów nie zawiera definicji pojęcia "morski środek transportu" bądź "środek transportu wodnego". Przepisy § 14 ust. 6 i § 29 ust. 1 pkt 5 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. zawierają różne określenia jednostek, których bunkrowanie daje możliwość, bądź to zwiększenia podatku naliczonego, bądź w ogóle niepłacenia podatku.

Jak wyjaśnił dalej Syndyk, zgodnie z art. 3 § 2 ustawy Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r., Nr 10, poz. 36 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane na morzu i wodach z nim powiązanych, a uczęszczanych przez statki morskie. Pojęcie morza i wód z nim połączonych zdefiniowane jest w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz .U. Nr 32, poz. 131 ze zm.). Przepis ten uznaje, że wodami morskimi są morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączna strefa ekonomiczna. Stąd zdaniem Syndyka uzasadniony jest wniosek, iż jednostka przeznaczona do używania do żeglugi po morskich wodach wewnętrznych jest takim statkiem morskim, co może być jednoznaczne z "morskim środkiem transportu". Zatem Spółka świadczyła usługi określone w cytowanych we wniosku przepisach i była uprawniona do zwiększania podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego, albowiem dokonywała bunkrowania paliwa na rzecz morskich środków transportu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 31 marca 2003 r., znak: (...) w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 10 stycznia 2008 r.

Po rozpatrzeniu skargi Strony na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta nie jest zasadna.

Sąd uznał, że wobec faktu, iż przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym jest skarga na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących podatku od towarów i usług, przedmiotem sporu nie może być kwestia, czy wydając te decyzje organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji zastosowanego w tych decyzjach w § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), lecz czy decyzje te zawierają rozstrzygnięcie sprzeczne z wymienionym wyżej przepisem.

Zasadniczy zarzut skargi oparty został na treści art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. W przepisie tym wymieniona jest podstawa stwierdzenia nieważności decyzji polegająca na rażącym naruszeniu prawa. Strona skarżąca sprecyzowała, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 247 § 1 pkt 3 przez to, że uznały, iż w przedmiotowej sprawie nie istnieje oczywista sprzeczność między przepisami prawa, tj. § 62 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia a rozstrzygnięciem zawartym w decyzjach określających P. Spółka Akcyjna w S. podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do grudnia 2001 r.

Sąd przypomniał, iż zgodnie z § 62 ust. 1 pkt 4 omawianego rozporządzenia opodatkowaniu 0% stawką podatku podlegają usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach.

Kwestia sporna sprowadzała się do tego czy statki zaopatrywane w paliwo przez Spółkę P. SA były morskimi środkami transportu, czy też właściwości ich nie pozwalały na takie ich zakwalifikowane. Pojęcie "morskie środki transportu" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę podatkowego, zatem zasadnym – w ocenie sądu I instancji – było poszukiwanie jego znaczenia w aktach prawnych najbardziej z pojęciem tym związanych. Organy sięgnęły do Kodeksu morskiego. Kodeks morski stanowi, że stosuje się jego przepisy do morskich statków handlowych, którym w rozumieniu tej ustawy jest każde urządzenie pływające przeznaczone do używania do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie, zaś morskimi statkami handlowymi są te ze statków morskich, które przeznaczone lub używane są do przewozu ładunków lub pasażerów lub ratowania statków morskich i innych urządzeń pływających, do wydobywania mienia zatopionego w morzach lub w innej działalności gospodarczej. Z powyższej regulacji prawnej organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że morskim środkiem transportu jest statek morski, a więc taka jednostka pływająca, która przeznaczona jest lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunku i pasażerów. Organy podatkowe ustaliły też, że żaden ze statków wymienionych w zakwestionowanych fakturach dokumentujących sprzedaż oleju napędowego nie został wpisanym do rejestru statków morskich, wszystkie zaś zostały zarejestrowane w Inspektoracie Żeglugi Śródlądowej oraz wszystkie legitymują się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowego (*sKM).

Dla ustalenia charakteru poszczególnych jednostek pływających jakie obsługiwane były przez Spółkę organy posłużyły się przede wszystkim informacjami wynikającymi z zapisów właściwych rejestrów, jakie dla tych jednostek prowadzone są przez uprawnione podmioty i z których wynika jaka klasa statku przypisana została określonej jednostce.

Dysponując powyższą wiedzą organ podatkowe doszły do wniosku, że chociaż niektóre ze statków zaopatrywane przez Spółkę mające w symbolu klasy rejon 2, spełniały wymogi techniczne do uprawiania żeglugi np. na zaliczonym do wewnętrznych wód morskich Z., to jednak nie oznacza, że przez to samo mogły być one uważane za środki transportu morskiego. Możliwość uprawiania żeglugi na morskich wodach wewnętrznych nie pozwala danej jednostki pływającej uważać za statek morski, takim bowiem byłaby ona dopiero wówczas, gdyby przeznaczona lub używana była także do żeglugi na morzu. Możliwość uprawiania żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych (morskich wodach wewnętrznych), a nie tylko na tych ostatnich jest cechą, która odróżnia statek morski od statku żeglugi śródlądowej.

W ocenie sądu I instancji organy podatkowe dokonały wykładni przepisu prawa, a ściślej ustaliły znaczenie pojęcia "morski środek transportu", bowiem ustawodawca podatkowy pojęcia tego nie zdefiniował, przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. poszukując wyjaśnienia znaczenia pojęcia "morski środek transportu" w obrębie regulacji w polskim systemie prawnym. Uznały to za konieczne wobec niejasności znaczenia tego pojęcia.

Jak wskazał sąd I instancji, w obecnie toczącym się postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest możliwe rozważenie czy interpretacja dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że "rażące naruszenie prawa" będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części przepisów. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą. Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Dla zaistnienia nieważności niezbędnym jest, aby stan prawny regulujący przedmiot rozstrzygnięcia był jasny i jednoznaczny.

Sąd I instancji argumentuje, powołując się na tezę wyroku NSA z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2305/01, że "Jako rażące naruszenie prawa nie należy taktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową".

WSA w Szczecinie wskazał jednocześnie na rozstrzygnięcie wydane przez NSA w podobnej sprawie (wyrok NSA I FSK 459/05). W powołanym wyroku NSA uznał, że na tle § 66 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w zakresie pojęcia "morski środek transportu" można przeprowadzić dwie równoprawne wykładnie. W związku z powyższym sąd I instancji uznał, że w świetle brzmienia § 62 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), decyzje których nieważności żąda strona skarżąca nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Z tej przyczyny sąd oddalił skargę Strony.

Pismem z dnia 2 grudnia 2008 r. skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną na wyrok sądu I instancji, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) na skutek niezastosowania, przewidzianych ustawą, obowiązkowych środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, poprzez zaniechanie wykonania obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego i uchylenia decyzji w obu instancjach;

- art. 145 § 1 pkt. 1 a P.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów § 62 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 62 ust. 1 pkt. 7 tego rozporządzenia, czyli naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt. 1 c P.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), czyli z naruszeniami przepisów proceduralnych na etapie postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji stwierdzenia nieważności decyzji w całości, jeżeli decyzje te wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, to jest § 62 us. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 62 ust. 1 pkt. 7 tego rozporządzenia.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błedną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie norm zawartych w:

- § 62 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 62 ust. 1 pkt. 7 tego rozporządzenia poprzez dokonanie błędnej interpretacji użytego w nich pojęcia "morski środek transportu" i w konsekwencji bezpodstawne odmówienie spółce prawa do zastosowania stawki 0 % podatku od towaru i usług, pomimo świadczenia przez spółkę usług na rzecz jednostek będących "morskimi środkami transportu";

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003, Nr 21, poz. 125) oraz art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002, Nr 110, poz. 967) poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca nie świadczyła usług na rzecz jednostek pływających uprawiających żeglugę po "morskich wodach wewnętrznych" i w konsekwencji uznanie, że jednostki te nie były "morskimi środkami transportu" w rozumieniu § 62 ust. 1 pkt. 4, § 62 ust. 1 pkt. 7 tego rozporządzenia;

- art. 1 § 1, art. 3 § 1 i art. 3 § 2 ustawy Kodeks morski (Dz. U. z 1998, Nr 10, poz. 36) poprzez błędne uznanie, że Skarżąca nie świadczyła usług na rzecz jednostek będących "statkami morskimi" bądź "morskimi statkami handlowymi" i w konsekwencji nie świadczyła usług na rzecz "morskich środków transportu", o których mowa w § 62 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 62 ust. 1 pkt. 7 tego rozporządzenia;

- art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje oczywista sprzeczność między przepisem prawa, to jest § 62 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 62 ust. 1 pkt. 7 tego rozporządzenia a rozstrzygnięciem, to jest decyzjami wskazanymi we wniosku z dnia 29 października 2007 r. oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2008 r., podczas gdy ocena całokształtu okoliczności związanych z przedmiotem postępowania jednoznacznie naprowadza wniosek, iż decyzje te wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów prawa;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że uchybienia organów prowadzących postępowanie podatkowe mogą powodować ujemne konsekwencje dla podatnika oraz, że błędy popełnione przez prawodawcę (niejasność przepisów), jak i organ stosujący prawo (nieprawidłowa wykładnia) mogą obciążać stronę postępowania, w sytuacji gdy w rzeczywistości podatnik, działający w dobrej wierze i w zaufaniu do obowiązującego porządku prawnego, nie może ponosić ujemnych następstw błędów popełnianych przez organy stanowiące i stosujące prawo;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły obowiązku prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, to jest naruszenia przepisów zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., tj. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną przez organ podatkowy z naruszeniem prawa - przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy w postaci braku merytorycznego ustosunkowania się przez organ podatkowy do przedstawionej przez spółkę argumentacji dotyczącej wykładni skarżonych przepisów, jak również oparcia się przez ten organ wyłącznie na danych wynikających z rejestru statków.

Wskazując na powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Pismem z dnia 21 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na powyższą skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że z uwagi na jej wadliwą konstrukcję jak i uzasadnienie w dużej części wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty oparte na obydwu wskazanych wyżej podstawach kasacyjnych, tym niemniej, z uwagi na fakt, że wyrok sądu I instancji dotyczył decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2001 r., zasadniczym dla oceny wszystkich zarzutów i kluczowym w niniejszej sprawie jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej: " ... poprzez uznanie, że przedmiotowej sprawie nie istnieje oczywista sprzeczność między przepisem § 62 ust. 1 pkt 4, § 62 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) a rozstrzygnięciem, tj. decyzjami wskazanymi we wniosku z 29 października 2007 r. oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 marca 2008 r., podczas, gdy ocena całokształtu okoliczności związanych z przedmiotem postępowania jednoznacznie naprowadza wniosek, iż decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów".

Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował czy chodzi mu o błędną wykładnię czy też o błędne zastosowanie wskazanego przepisu. Już tylko ta okoliczność czyni powyższy zarzut za nieskutecznym. Gdyby nawet przyjąć, (po analizie argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) że zarzut ten wiązać należy z błędną wykładnią wskazanego przepisu, to i tak należałoby go uznać za bezskuteczny. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Uwaga ta ma istotne znaczenie, albowiem postępowanie takie jest samodzielnym, odrębnym od innych, postępowaniem podatkowym, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa (art. 128 Ordynacji podatkowej) domniemaniem legalności. W konsekwencji tego warunkiem wstępnym wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, iż dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05 (opubl. ONSAiWSA 2007/1/13) celnie skonstatowano, że w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, dotyczące również przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy wydaniu decyzji. Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA 1998, z. 3 poz. 101). Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, zachował jednak aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji (np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności), to jednak główna w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, z wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych (np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie co w K.p.a.).

Z kolei analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721).

Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 10 września 1997 r. sygn. akt III SA 1148/96, LexPolonica; z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA 1202/98).

Mając zatem na uwadze zaprezentowane wyżej poglądy, należy podnieść, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że organ podatkowy wydając kwestionowaną w tym postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Przesłanka ta nie byłaby spełniona także wtedy, gdyby uznać, że prezentowana przez pełnomocnika skarżącej wykładnia przepisów § 62 ust. 1 pkt 4, § 62 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) była prawidłowa (co nie miało miejsca), gdyż jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W przypadku gdy przedstawiona przez WSA w zaskarżonym wyroku wykładnia mieściła się w granicach poprawnej i dopuszczalnej interpretacji spornego przepisu, nie było przesłanek do uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego, który nie stwierdził rażącego naruszenia prawa w decyzji Urzędu Skarbowego.

Omówione okoliczności sprawiają, że za chybione należy uznać również zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) oraz wskazanych przepisów Kodeksu Morskiego.

Co do zarzutów naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że regulacje nie mają charakteru materialnoprawnego, lecz procesowy. Co więcej, przepisów tych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, bo też nie mógł tego czynić nie mając ku temu jakiejkolwiek ustawowej kompetencji. Powyższe nie jest bez znaczenia dla oceny skuteczności zarzutów w analizowanym tu zakresie. W poglądach judykatury utrwalony jest bowiem pogląd, że podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych mogą być tylko takie przepisy, które Sąd Administracyjny stosował bądź miał zastosować (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: - 31.05.2004, sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W – wa 2005 r., str. 541; - 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11; - 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632; - 03.12.2004 r., sygn. FSK 345/04, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 166930; - 23.03.2006 r., sygn. II FSK 1031/05, PP z 2006 r., nr 7, str. 49; Pr. i P. z 2006 r., nr 8, str. 34). Stąd też w tym zakresie zgłoszone zarzuty uznać należy za całkowicie bezzasadne.

Równie krytycznie należy ocenić wskazane zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Przepis ten obliguje Sąd do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy skarga zostanie uwzględniona na podstawie art. 145-148 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy Sąd oddala skargę. Trudno sobie wyobrazić, by Sąd - uznając decyzję organu odwoławczego za zgodną z prawem - mógł wyeliminować decyzję organu I instancji.

Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wiąże z zarzutem błędnej wykładni § 62 ust. 1 pkt 4 i pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co czyni ten zarzut bezskutecznym.

Również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a powiązany z akceptacją naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. Taki zarzut mógłby być ewentualnie sformułowany za etapie postępowania podatkowego, natomiast na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności wówczas gdyby pozostawał w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tzn. gdyby takie naruszenie przepisów postępowania stanowiło rażące naruszenie prawa. Natomiast zarzut skarżącej nie został w ten sposób skonstruowany, poza tym nie doszło w stosunku do cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej do rażącego naruszenia prawa, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji w toku postępowania nadzwyczajnego. Zestawienie przepisu i decyzji nie wskazuje na oczywistość naruszenia, a zatem wgłębianie się przez Sąd w poszczególne kwestionowane przez skarżącą przepisy Ordynacji i ustosunkowanie się do każdego z nich z osobna sprowadziłoby się do konieczności ponownego merytorycznego badania sprawy zakończonej przecież decyzją ostateczną.

Odnosząc się z kolei do podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy zaznaczyć, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. A do tego faktycznie sprowadzały się zarzuty Skarżącego podniesione w skardze wniesionej do WSA w Szczecinie oraz zarzuty podniesione w niniejszej skardze kasacyjnej.

Podsumowując ocenę wszystkich zarzutów i ich uzasadnienie zaprezentowanych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że podatnik uruchamiając postępowanie nadzorcze oczekiwał zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał. Tymczasem powyższe postępowanie nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się wszystkie okoliczności sprawy.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.