Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 880/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 3 i art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 880/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r., na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w sprawie ze skargi M.D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 12 kwietnia 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M.D. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynikało, że jest on podatnikiem czynnym VAT, podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do końca roku 2021 korzystał z opodatkowania w formie podatku liniowego wraz z ulgą podatkową IP Box. Od 2022 r. zmienił formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wskazał, że zakresem wniosku objęte są usługi, które są i będą świadczone od 1 stycznia 2022 r.

Działalność faktycznie wykonywana przez skarżącego obejmuje następujące usługi świadczone na rzecz Zamawiającego:

projektowanie nowych funkcjonalności systemów informatycznych - usługi te polegają na obejmowaniu wsparciem zespołu deweloperskiego (zespołu tworzącego i implementującego oprogramowaniem). Wnioskodawca przed rozpoczęciem prac zespołu deweloperskiego nad danym projektem, przeprowadza weryfikację techniczną pod kątem: możliwości wprowadzenia danych rozwiązań; rodzajów i ilości systemów, które zostaną objęte wprowadzonymi zmianami; zakresu nowych funkcjonalności oraz ich kosztów. Tak przygotowana ocena (opinia architektoniczna) Wnioskodawcy przesądza o finalnym kształcie projektu. Na etapie realizacji poszczególnych projektów Wnioskodawca określa zakres zmian w nich dokonywanych. Na tym etapie Wnioskodawca wydaje ADR (architecture decision record), czyli opinie techniczne, w formie dokumentów, które szczegółowo odpowiadają specyfice realizowanego projektu;

optymalizacja istniejących rozwiązań wraz z analizą oraz poprawą błędów w systemach - usługi z tej grupy polegają na weryfikacji potencjalnie problematycznych rozwiązań oraz związanych z nimi problemów, które mogą wystąpić w przyszłości. W efekcie tych działań powstaje projekt z zakresu inicjatywy architektonicznej w postaci ADR - opinii technicznej, w której Wnioskodawca przedstawia argumentację dotyczącą powodów, dlaczego dany produkt oferowany przez Zamawiającego powinien zostać zmieniony. Wnioskodawca tworzy drivery architektoniczne, czyli zestaw czynników, które muszą zostać wzięte pod uwagę przy projektowaniu i implementacji systemów informatycznych, uwzględniając przy tym informacje na temat tego co było przedmiotem rozważań Wnioskodawcy i dlaczego zapadła dana decyzja;

tworzenie oraz aktualizacja dokumentacji systemów informatycznych - są to usługi polegające na tworzeniu i aktualizowaniu przez Wnioskodawcę diagramów w oparciu o metodykę C4, która wykorzystuje cztery rodzaje diagramów o różnych poziomach abstrakcji, a mianowicie: diagram kontekstu systemowego (Context), diagram kontenerów (Container), diagram komponentów (Component), diagram klas (Class). Diagramy te na różnym poziomie abstrakcji pozwalają przedstawić statyczną strukturę systemu oraz sposób, w jaki jego elementy ze sobą i otoczeniem współdziałają. Diagramy powstają w oparciu o dokumentację wytworzoną przez deweloperów oprogramowania, Wnioskodawca następnie dokonuje aktualizacji diagramów, porównując modelowe wykonanie projektu z jego wykonaniem w praktyce;

opiniowanie inicjatyw napływających z działu biznesowego pod kątem ich realizacji w obecnym ekosystemie informatycznym - usługi te przeprowadzane są najczęściej na początku realizacji danego projektu i opierają się przede wszystkim na konsultacjach dotyczących architektury systemu, które nie zawsze przybierają finalnie formę dokumentów. Możliwe są też sytuacje, gdy do zespołu deweloperskiego zgłasza się osoba zajmująca się aspektami biznesowymi oprogramowania i przedstawia, jakie są biznesowe oczekiwania dotyczące nowych funkcjonalności, które mają zostać wprowadzone w nowym projekcie. Wnioskodawca opiniuje wówczas możliwość implementacji takich rozwiązań w istniejącej architekturze sytemu;

wspieranie deweloperów i analityków w procesie realizacji projektów - są to usługi opierające się na tworzeniu przez Wnioskodawcę ADR - opinii technicznych w trakcie realizacji projektów, przeprowadzaniu opiniowania w trakcie procesów, aktualizowaniu dokumentacji i rozwiązywaniu problemów na bieżąco;

uczestniczenie w procesie nieustannego doskonalenia standardów architektury i wytwarzania oprogramowania - są to usługi polegające na tworzeniu standardów określających jak powinno być tworzone oprogramowanie w ramach zespołu architektów systemów. Usługi te sprowadzają się do tworzenia przez Wnioskodawcę procesów - począwszy od tego jak tworzyć dobry kod źródłowy aż do sporządzania dobrych praktyk tworzenia kodu źródłowego;

- prowadzenie szkoleń i warsztatów wymiany wiedzy wewnątrz firmy - w ramach tych usług Wnioskodawca zajmuje się propagowaniem standardów świadczenia usług, w szczególności w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz wyrównywaniem poziomu wiedzy we wszystkich działach Zamawiającego. Wnioskodawca przeprowadza także szkolenia dla wszystkich działów informatycznych (dział utrzymaniowy, dział biznesowy i dział deweloperów oprogramowania).

Wnioskodawca podał, że nie świadczy usług tworzenia oprogramowania, tzn.: nie jest programistą, czyli nie wytwarza, nie rozwija, nie ulepsza oprogramowania technologii informatycznych. Nie projektuje i nie tworzy kodu źródłowego.

W związku z tym skarżący zadał pytanie czy opisany w stanie faktycznym zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę można zakwalifikować do PKWiU 62.01.12.0 lub 62.01.11.0 a w konsekwencji czy przychód z tych usług kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał, że wszystkie opisane w stanie faktycznym usługi poza opisaną jako "prowadzenie szkoleń i warsztatów wymiany wiedzy wewnątrz firm" powinny zostać uznane za podlegające grupowaniu 62.01.11.0, gdyż związane są z projektowaniem i dokumentowaniem struktury oprogramowania na życzenie klienta.

Wezwaniem z 21 marca 2022 r. poinformowano skarżącego, że wniosek zawiera braki formalne i wezwano do jego uzupełnienia poprzez:

II. doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. wskazanie:

jak - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) - sklasyfikowane są faktycznie wykonywane przez Wnioskodawcę usługi? (należy podać grupowanie dla każdego rodzaju świadczonych usług). Organ zaznaczył, że kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestia ta nie jest regulowana przepisami prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca został poproszony o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, niezawierającej własnej oceny zdarzenia przyszłego (typu "moim zdaniem ...", "w mojej ocenie ..."), ponieważ odpowiedź na pytanie dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może wyrażać subiektywnej opinii wnioskodawcy.

czy opisane we wniosku usługi skarżący będzie świadczył na rzecz podmiotów, które były w 2021 r. lub są/będą w 2022 r. pracodawcą Wnioskodawcy, a jeżeli tak, to wskazanie - czy zakres świadczonych usług, o których mowa we wniosku odpowiada czynnościom, które Wnioskodawca wykonywał w 2021 r. lub wykonuje/będzie wykonywał w 2022 r. w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy?

przeformułowanie pytania w taki sposób, aby dotyczyło ono wątpliwości związanych z interpretacją przepisów materialnego prawa podatkowego, nie zaś również kwestii prawidłowej klasyfikacji opisanej działalności na gruncie PKWiU (pozycja 75 formularza ORD-IN (8)).

przeformułowanie własnego stanowisko w sprawie w taki sposób, aby sprowadzało się ono wyłącznie do możliwości bądź niemożności opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - według odpowiedniej stawki - działalności, która będzie wykonywana przez Wnioskodawcę, nie zaś również do kwestii prawidłowej klasyfikacji opisanej działalności na gruncie PKWiU. Organ podał, że przeformułowania stanowiska należy dokonać poprzez usunięcie wszystkich opinii odnoszących się do prawidłowości klasyfikacji wg PKWiU wykonywanych usług. Zaznaczył, że nie jest uprawniony do oceny zasadności stanowiska Wnioskodawcy w tej części.

Odpowiadając na wezwanie organu Wnioskodawca podał w szczególności, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że Dyrektor KIS jest uprawniony do wskazania prawidłowego kodu PKWiU, albowiem zagadnienie to mieści się w ramach zagadnień koniecznych do ustalenia dla wskazania należnego podatku.

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2022 r. Dyrektor KIS pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia uznając, że Wnioskodawca nie uzupełnił wszystkich braków wniosku.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor KIS, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Organ zacytował przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych i zaznaczył, że organ interpretacyjny ma prawo, a nawet obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy - zdaniem organu - wniosek jest niepełny i nie ma możliwości prawidłowego rozstrzygnięcia problemu poruszonego przez wnioskującego, tj. dokonania oceny jego stanowiska w sprawie. Organ zaznaczył, że przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odwołują się w swojej treści do klasyfikacji PKWiU. Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależy przy tym wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych usług, a nie treści posiadanego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej określonego według PKD. Dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Takiej kwalifikacji dokonuje przy tym sam podatnik. Kwestii tej nie regulują bowiem przepisy prawa podatkowego, a tylko one - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ II instancji powtórzył za organem I instancji, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę. Powiązanie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z klasyfikacją statystyczną towarów lub usług nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje producent oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach. Stosownie bowiem do brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2022 r., poz. 459) do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja.

Wydawanie interpretacji dotyczących standardowych klasyfikacji jest zatem ustawowym obowiązkiem urzędów statystycznych. Organ nie zgodził się więc z argumentem skarżącego, że to organ powinien dokonać takiej klasyfikacji opisanych usług. Dyrektor KIS podał, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniają dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych. Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznej stanowi element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego towaru bądź usługi i jest elementem czynionych przez organ ustaleń faktycznych, które następnie poddane zostają ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Postępowanie dowodowe pozwala na zbadanie rzeczywistych okoliczności produkcji danego wyrobu lub świadczenia usługi oraz porównanie ich z opisanymi we wniosku do właściwego organu statystycznego, stanowiącego podstawę wydania przez ten organ opinii klasyfikacyjnej. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Zakwalifikowanie przez podatnika wykonywanej działalności do odpowiedniego grupowania PKWiU stanowi podstawę do ustalenia wysokości stawek podatkowych należnych od przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Słusznie więc organ I instancji na kanwie rozpatrywanego wniosku uznał, że nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego i w konsekwencji skierował do skarżącego wezwanie w tym zakresie. Jak wskazano wyżej, kwestie dotyczące zaklasyfikowania usług do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stąd też powinny być one jasno określone, tj. stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący, w jego treści zabrakło jednoznacznej informacji odnośnie kwalifikacji planowanych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor KIS stwierdził, że postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparte na opisie sytuacji faktycznej przedstawianym przez zainteresowanego, a nie na jego stanowisku w sprawie. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że zasadnie pozostawiono przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia. Do takiego postępowania organ I instancji zobligowany był przepisami prawa, w szczególności zaś dyspozycją art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 6 czerwca 2022 r., wniesiono o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że organ nie jest uprawniony do dokonania analizy charakteru usługi pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) oraz wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie;

b) art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podanie symbolu PKWiU dla usług świadczonych przez skarżącego, opisanych we wniosku z dnia 24 lutego 2022 r. stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym brak wskazania takiego symbolu powoduje, że wniosek o interpretację nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia pozostawienie go bez rozpoznania, mimo, iż wniosek został prawidłowo uzupełniony przez skarżącego i nie zawierał braków formalnych;

II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez:

naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, przez błędne dokonanie wykładni przepisów, niezgodne z ich literalnym brzmieniem. Możliwość zakwalifikowania przychodu skarżącego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne została nieprawidłowo pozostawiona bez rozpatrzenia w wyniku nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1;

naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nakładanie na podatników dodatkowych warunków, niewynikających z literalnego brzmienia przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1.

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, mimo naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niewydaniu interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wszystkich warunków koniecznych do wydania interpretacji oraz przez zignorowanie prawnego obowiązku wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej.

W tym zakresie wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą przykłady orzeczeń, na które powołują się zarówno Skarżący jak i Dyrektor m.in. w skardze (piśmie procesowym) oraz w odpowiedzi na skargę.

W tej kwestii również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wystąpił o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie - według jego oceny - wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem tego Rzecznika wyjaśnienia wymagało:

Czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości?

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, postanowieniem z dnia 20 stycznia 2020r., I FPS 3/19, odmówił podjęcia uchwały. Powodem takiego stanowiska był fakt, że Rzecznik w swoim wniosku, w szczególności przez dobór wyroków reprezentatywnych dla dwóch odmiennych - według niego - linii orzeczniczych, nie uzasadnił w pełni faktu występowania tychże rozbieżności w orzecznictwie, tzn. wskazał wyroki osadzone w okolicznościach faktycznych względem siebie różnych, które nie nadawały się do wzajemnego porównania.

Naczelny Sąd Administracyjny - jak już wspomniano - odmówił podjęcia uchwały, jednakże w treści uzasadnienia wydanego postanowienia dokonał wyjaśnienia i uporządkowania pewnych kluczowych kwestii związanych z klasyfikacją statystyczną (PKWiU) w zakresie prawa podatkowego.

Powołane wyżej postanowienie nie ma oczywiście mocy prawnej równej podjętej uchwale, tzn. nie jest wiążące dla sądów administracyjnych na podstawie art. 269 p.p.s.a., jednakże Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. postanowieniu, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną.

W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę na specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która objawia się m.in. tym, że:

zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (wyrok z dnia 14 lutego 2017., II FSK 116/15);

interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska); - organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia; - zadanie organu jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (wyrok z dnia 7 kwietnia 2017r., I FSK 659/15);

zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego; - na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa; - wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia do udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (za uchwałą z dnia 7 lipca 2014r., II FPS 1/14);

w pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", użytym w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości, jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i o nie nie pyta; - przewidziane w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy (wyrok z dnia 10 maja 2019r., I FSK 187/17 oraz odwołujące się do tego orzeczenia wyroki z dnia 27 sierpnia 2019r., I FSK 1642/15 i I FSK 1793/15).

Z przedstawionych stanowisk wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jeśli zatem wnioskodawca w ramach realizacji wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i następnie "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie [jego] oceny prawnej" nakreśli elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie, lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jeżeli zatem w danej sprawie (o czym świadczą motywy uzasadnienia konkretnego wyroku) wnioskodawca przykładowo od razu podał w opisie stanu faktycznego klasyfikację PKWiU nie wyrażając odnośnie do niej swoich wątpliwości prawnych, lecz wyłącznie zapytał o możliwość zastosowania w sytuacji objętej całym opisanym stanem faktycznym obniżonej stawki podatkowej, to w sposób oczywisty ta część normy prawa podatkowego (klasyfikacja PKWiU) nie powinna być przedmiotem wypowiedzi ocennej organu wydającego interpretację indywidualną. Ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym wyrażana jest przez organ wtedy, gdy wcześniej własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentuje ów wnioskodawca.

Innymi słowy, od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy (podkreślenie Sądu) jaką rolę przypisze klasyfikacji PKWiU: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Jednocześnie w kontekście powyższego pamiętać trzeba, że w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład o podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym, uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej (podkreślenie Sądu).

Podsumowując, raz jeszcze stwierdzić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na stan niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie przesądził jednoznacznie, że wykonywane przez niego usługi należy klasyfikować do danego kodu PKWiU. Zatem nie uczynił klasyfikacji elementem stanu faktycznego sprawy.

Jak już wspomniano, w tym specyficznym postępowaniu o wydanie interpretacji, to wnioskodawca decyduje o jaką kwestię podatkową pyta. Skoro zapytał o klasyfikację opisanych we wniosku usług, które wykonuje (zamierza wykonywać), czyli domaga się przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego, to organ jest zobowiązany udzielić odpowiedzi na tak zadane pytanie. To jest bowiem - w tym przypadku - istota interpretacji. Organ nie może domagać się w takim przypadku uzupełnienia wniosku o kategoryczne wskazanie przez Stronę kodu PKWiU jako elementu stanu faktycznego, skoro Strona nie uznała w tym przypadku tego kodu jak elementu stanu faktycznego, lecz jako część prawną interpretacji. A - jak już również wspomniano - określony kod PKWiU jest, w świetle art. 3 pkt 2 O.p., częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej.

Dodatkowo zgodzić należy się ze Skarżącym, że tak sformułowane wezwanie, jakie skierowano do Strony w niniejszej sprawie, powoduje, że tak wydana interpretacja traci swój walor ochronny. Podatnik może albo otrzymać interpretację, którą będzie można z łatwością podważyć w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), albo nie otrzymać w ogóle interpretacji.

Ponadto stwierdzić należy, że tak sformułowane wezwanie stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność mieści się w działalności usługowej, w stosunku do której będzie on uprawniony do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8.5%, jednak Organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając de facto dokonania odpowiedzi przez samego Wnioskodawcę.

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście usług objętych stawką 8,5%. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność, to Organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną we wniosku wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni.

Zatem należy podzielić zarzuty skargi, że uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, Organ naruszył:

art 14g § 1 w zw. z art 14b § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 14g § 1 O.p. będące skutkiem błędnej wykładni art. 14b § 3 O.p.,

art 14h w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14b §3 i art. 14k § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania (art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629). Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 12 kwietnia 2022r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która objawia się m.in. tym, że zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz fakt, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie uczynił klasyfikacji PKWiU elementem stanu faktycznego sprawy. Zatem Organ nie ma prawa żądać uzupełnienia wniosku o ten element "stanu faktycznego", gdyż w tym przypadku nie jest to element stanu faktycznego, lecz część prawna interpretacji, istota interpretacji. Skarżący w swoim wniosku domaga się właśnie przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego, w tym przypadku - uprawniającej do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8.5%.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

«

Sygn. akt I SA/Kr 880/22

15

Sygn. akt I SA/Kr 880/22

1