Postanowienie NSA, sygn. akt III FSK 1611/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 158/19 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. p o s t a n a w i a: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?", II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 lipca 2019 r., I SA/Lu 158/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, 19 sierpnia 2015 r. do Prezydenta Miasta C. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości między innymi za 2010 r. (wniosek obejmował lata podatkowe 2010 - 2014, z tym że w odniesieniu do każdego z nich zapadły odrębne decyzje). Do wniosku spółka dołączyła skorygowaną deklarację podatkową, w której odpowiednio zmniejszyła wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzją z 21 maja 2018 r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 152 926 zł, stwierdził nadpłatę podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 448 555 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty tego podatku w pozostałym zakresie, obejmującym kwotę 86 435 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 23 października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Następnie, działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), organ drugiej instancji decyzją z 28 grudnia 2018 r. uwzględnił skargę spółki i:

– uchylił w całości decyzję organu z 23 października 2018 r.,

– utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 21 maja 2018 r. stwierdzającą nadpłatę podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 448 555 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty tego podatku w pozostałym zakresie, obejmującym kwotę 86 435 zł,

– uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 21 maja 2018 r. co do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 152 926 zł w związku z częściowym uwzględnieniem wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty i umorzył postępowanie w tym przedmiocie,

– stwierdził, że organ przy wydaniu decyzji z 23 października 2018 r. nie naruszył prawa w sposób rażący i nie działał bez podstawy prawnej.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie, zasadnie spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pomniejszyła powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (złożona przez skarżącą pierwotna deklaracja podatkowa objęła budynki: - należące do innych podmiotów, nie do spółki; - położone poza terenem Miasta C.; - stanowiące budowle; - budynki zlikwidowane w trakcie roku podatkowego. Ponadto w pierwotnej deklaracji podatkowej powierzchnie użytkowe budynków spółki zostały zawyżone w stosunku do rzeczywistych, wnikających z pomiarów). W odniesieniu zaś do budowli organy pierwszej oraz drugiej instancji zgodnie przyjęły, że spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej: - opodatkowała wiaty jako budynki; - instalacje i urządzenia niestanowiące samodzielnych przedmiotów opodatkowania w postaci budowli; - wykazała błędne wartości początkowe budowli; - popełniła błędy rachunkowe przy deklarowaniu podstawy opodatkowania; - pominęła budowlę w postaci oświetlenia zewnętrznego, ujętą w inwentaryzacji. Także w tym zakresie stanowisko organów pokrywało się z twierdzeniami spółki.

Spór skarżącej z organami w postępowaniu podatkowym o nadpłatę skoncentrował się zaś na kwestii opodatkowania trzech rodzajów obiektów:

- obiektów magazynowych (silosów),

- znajdujących się pod nimi tuneli,

- urządzeń technicznych znajdujących się na dachu silosów oraz w tunelach.

W ocenie spółki silosy spełniają przesłanki określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 63, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), bowiem są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a tym samym powinny być opodatkowane jako budynki. Z kolei urządzenia techniczne i instalacje znajdujące się na dachu silosów oraz w tunelach nie stanowią – w ocenie skarżącej – odrębnych obiektów budowlanych.

Zdaniem organów, silosy z tunelami oraz górnymi obudowami podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, nie budynki. Podstawą tych twierdzeń był zaś zgromadzony materiał dowodowy: opinia biegłego dr. hab. inż. M. N., protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, fragmentaryczna archiwalna dokumentacja projektowa obiektów, informacje uzyskane od spółki na temat dotychczasowego sposobu ich użytkowania, problemów związanych z eksploatacją i prac remontowych, modernizacyjnych.

W ocenie organów, z treści wspomnianej opinii biegłego (opracowanej z uwzględnieniem udostępnionej dokumentacji zwłaszcza opisującej charakterystykę techniczną spornych obiektów oraz fotograficznej, wyników oględzin, wyjaśnień spółki, a także pozycji literatury przedmiotu oraz obowiązujących przepisów i norm budowlanych) wynika, że analizowane silosy, z punktu widzenia zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych oraz materiałów, wyznaczonych przez wymogi eksploatacyjne, stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako silosy. Z kolei tunele o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, wykonstruowane pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniają funkcję transportowo-komunikacyjną (w szczególności podczas opróżniania silosów). Pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz na wymogi eksploatacyjne, należy je zaliczyć do obiektów określanych w praktyce inżynierskiej jako tunele. Natomiast obudowa górna silosów, o konstrukcji stalowej, wykonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełnia zadania transportowo-komunikacyjne (podczas napełniania silosów). Ze względów konstrukcyjnych, materiałowych oraz eksploatacyjnych praktyka inżynierska nazywa ją galerią, będącą częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą. Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu podczas napełniania baterii silosów.

Zgromadzony materiał dowodowy, w ramach którego organ uzyskał od biegłego niezbędną wiedzę specjalną, pozwolił ustalić, że należące do spółki silosy są elementem ciągu technologicznego. Nie są trwale związane z gruntem (posadowione na fundamencie w postaci płyty żelbetowej). Dodatkowo z opisu zawartego w książce obiektu budowlanego wynika, że są one zasobnikami (zbiornikami) i występują pod nazwą techniczną silosów. Taka ich kwalifikacja wynika ponadto z opisu technicznego do projektu architektoniczno-budowlanego, a także przyjęta została w obliczeniach statyczno-wytrzymałościowych. Co więcej, obliczenia projektowe i sposób zbrojenia odpowiadają normom właściwym dla zbiorników żelbetowych.

Odnosząc się do twierdzeń spółki organ zaznaczył, że biegły analizował i opisał w opinii sporne obiekty z punktu widzenia zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych. Natomiast przedmiotem opinii biegłego nie była interpretacja przepisów prawa normujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem SKO w Chełmie, powyższe okoliczności jednoznacznie wynikające z całokształtu materiału dowodowego wprost prowadzą do wniosku, zgodnie z którym silosy zostały zaprojektowane i wybudowane jako budowle, a nie jako budynki magazynowe. Zamontowana na silosach konstrukcja nie jest zaś dachem, lecz przykryciem baterii silosów. Podobnie tunele cechują właściwe dla tych obiektów budowlanych rozwiązania techniczne, materiałowe, konstrukcyjne, uwzględniające wymogi eksploatacyjne, odmienne od stosowanych w przypadku budynków.

Organ wyjaśnił ponadto, że zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "u.p.b.") takie obiekty budowlane jak zbiorniki oraz tunele ustawodawca zaliczył do budowli. Z kolei w myśl załącznika do ustawy Prawo budowlane ustawodawca do obiektów budowlanych kategorii XIX zaliczył zbiorniki przemysłowe, w tym silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów.

W podstawie prawnej zaprezentowanego stanowiska organ powołał się na art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1-3 i 9 u.p.b. W przekonaniu organów podatkowych, powoływany przez spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15 (OTK-A 2018/2) nie daje podstaw do przyjęcia innej oceny prawnej, jakiej oczekuje spółka. Dotyczy on bowiem takiego obiektu budowlanego, który spełniał wszystkie kryteria ustawowe budynku, jednak z uwagi na jego szczególne cechy, jak wyposażenie, funkcje użytkowe itp., był uznawany dla celów podatkowych za budowlę. Tymczasem w niniejszej sprawie nie istnieje taki problem z kwalifikacją prawną obiektu. Sporne obiekty zostały uznane za budowlę w związku z ich szczególnymi cechami technicznymi i użytkowymi oraz ze względu na brak trwałego związania z gruntem czy dachu. W sprawie nie zachodzi więc dualizm kwalifikacji prawnopodatkowej tego samego obiektu.

3. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do WSA w Lublinie, w której zarzuciła m. in. naruszenie:

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. ze względu na zakwalifikowanie do kategorii budowli silosów cementu i tuneli pod tymi silosami, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dachy, tj. spełniają ustawową definicję budynku,

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b., bowiem doszło do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych jako budowli, gdy stanowią one jeden obiekt budowlany z budynkami silosów.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że zaskarżona decyzja z 28 grudnia 2018 r., mocą której organ uchylił w całości decyzję z 23 października 2018 r., a następnie rozstrzygnął o nadpłacie co do istoty, mieści się w zakresie przesłanek sformułowanych w art. 54 § 3 p.p.s.a. W ten sposób organ uwzględnił w całości żądanie spółki zawarte w skardze na decyzję kasacyjną. Było ono ukierunkowane na uchylenie zaskarżonej decyzji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ. Prawidłowość skorzystania przez organ z art. 54 § 3 p.p.s.a. potwierdza także treść skargi na decyzję z 28 grudnia 2018 r., w której spółka nie formułowała zarzutów dotyczących tego zagadnienia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe. Organy wykorzystały bowiem wszystkie dostępne źródła dowodowe i dowody (oględziny obiektów budowlanych należących do spółki, dokumentację fotograficzną, zachowaną fragmentaryczną archiwalną dokumentację projektową tych obiektów, informacje uzyskane od spółki dotyczące ich eksploatacji, remontów, modernizacji, wyniki inwentaryzacji nieruchomości). Posłużyły się także opinią biegłego dr hab. inż. M. N., posiadającego fachową wiedzę techniczno-budowlaną i wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej. Okoliczność, że organy na podstawie analizy tego materiału dowodowego zaliczyły sporne silosy z tunelami i galeriami do budowli, a nie do budynków, nie oznacza, że w ten sposób naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Całokształt materiału dowodowego pozwalał na stanowcze wnioski, a organy wyprowadziły je według zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie sądu pierwszej instancji sporne obiekty nie mają cech właściwych dla budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, biorąc pod uwagę ich substancję budowlano-konstrukcyjną.

Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. trafnie spółka argumentuje, że - co do zasady - za budowlę można uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który - co wymaga podkreślenia - nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem spółki, że obiekt o określonych cechach właściwych dla budynków nie podlega zaliczeniu do budowli. W konsekwencji, zdaniem spółki, jeśli dany obiekt budowlany posiada ustawowe cechy budynku, wówczas nie może być uznany za budowlę. Spółka podkreśliła także - co do zasady trafnie - że wyczerpującą definicję legalną dla celów podatku od nieruchomości zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Eliminuje ona, na potrzeby opodatkowania, wieloznaczność pojęcia "budynek", co wynika również - jak zaznaczyła spółka – z § 147 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U.2016.283). Słusznie też spółka nawiązała do orzecznictwa sądowego, w szczególności do uchwały sygn. II FPS 2/10 i wywiodła, że przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przysługuje wykładni gramatycznej (językowej), zaś odstępstwo od niej jest możliwe jeśli wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Jednak z tych zasadniczo trafnych spostrzeżeń spółka w realiach omawianej sprawy, w odniesieniu do spornych obiektów budowlanych, wyprowadza nieadekwatne wnioski.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. SK 48/15 stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatkowej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie są zasadne argumenty - językowy i celowościowy - powoływane w orzecznictwie sądowym dla uzasadnienia zapatrywania, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Taka ustawodawcza rekwalifikacja, jak wynika z dalszej części uzasadnienia omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, mogłaby być dokonana np. w treści art. 3 u.p.b.

Odnosząc powyższe argumenty Trybunału Konstytucyjnego do okoliczności niniejszej sprawy, sąd pierwszej instancji wskazał, że w treści art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca wprost zaliczył do budowli takie obiekty budowlane jak między innymi zbiorniki i tunele. Z kolei w załączniku do tej ustawy, konkretyzując poszczególne kategorie obiektów budowlanych, ustawodawca wymienił, obok różnego rodzaju budynków (w tym mieszkalnych - kategoria XIII, przemysłowych - kategoria XVIII), także, w odrębnej kategorii obiektów budowlanych, budowle - zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry (kategoria XIX) oraz tunele (kategoria XXVIII).

W rozpoznawanej sprawie biegły, po oględzinach spornych obiektów budowlanych, po analizie ich substancji i konstrukcji budowlanej oraz na podstawie specjalistycznej wiedzy wywiedzionej z dorobku nauki i praktyki, wyraźnie stwierdził, że mamy do czynienia z obiektami, które w nauce inżynierskiej oraz piśmiennictwie technicznym i naukowo-technicznym wyodrębnia się jako silosy, bunkry, tunele. Wprawdzie mają one cechy budynku, ale ze względu na swoją wyjątkową specyfikę materiałową, konstrukcyjną stanowią inne niż budynki obiekty budowlane: silosy, bunkry, tunele. Czynnikiem nadającym wskazanym obiektom budowlanym specyfikę, o której wspominał TK w wyroku w sprawie SK 48/15, jest ich konstrukcja obiektywnie nadająca im odrębność w stosunku do innych obiektów budowlanych o cechach budynku. Specyfika konstrukcji silosów i bunkrów jako zbiorników na materiały sypkie oraz tuneli przejawia się, jak wynika z opinii biegłego, zarówno na etapie projektowania, jak i budowy (przykładowo specyficznie dla tego typu budowli dokonuje się obliczeń statyczno-wytrzymałościowych oraz wykonuje zbrojenia). Jak stwierdził biegły, analizowane obiekty zostały zaprojektowane i wzniesione nie jako budynki, ale jako silosy i tunele. Z tego względu, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo zaliczyły je do budowli, a nie budynków, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W świetle powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie jest uzasadniony zarzut spółki, zdaniem której decyzje organów są sprzeczne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15. Wbrew argumentom spółki, organy nie zaliczyły spornych obiektów budowlanych do budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu wyłącznie o kryterium funkcjonalne. Wprawdzie, podobnie jak biegły w opinii, dostrzegły ich funkcję, ale jedynie w aspekcie wymogów eksploatacyjnych narzucających określone rozwiązania materiałowe i konstrukcyjne, inne niż w przypadku budynków i jednocześnie za najważniejszą okoliczność przyjęły specyfikę konstrukcyjną silosów z tunelami i galeriami.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, ze względu na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ani kryterium funkcji, ani fakt, że do wnętrza silosów mogą wejść ludzie (wchodzą tam pracownicy spółki i wjeżdżają odpowiednie maszyny w razie potrzeby przesunięcia zalegającego cementu lub klinkieru do tuneli czy wykonania prac remontowych) nie rozstrzygają o tym czy mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania w postaci budynku czy budowli. Ani definicja budynku, ani definicja budowli, zawarte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie wprowadzają kryterium funkcjonalnego, tj. odnoszącego się do funkcji, przeznaczenia i sposobu korzystania z obiektu. Jednocześnie jednak sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że miał na uwadze przytoczone wyżej stanowisko TK, w myśl którego nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Odejście od kryterium funkcji obiektu budowlanego, czego domaga się spółka, usuwa na dalszy i nieistotny plan kwestię przeznaczenia silosów (czy zostały wzniesione na cukier, cement czy klinkier). Najważniejsza i jednocześnie rozstrzygająca jest bowiem ich substancja budowlano-konstrukcyjna.

Natomiast odnosząc się do obudowy górnej silosów sąd pierwszej instancji uznał, że - wbrew stanowisku spółki - nie spełnia ona wszystkich cech charakterystycznych dla budynków wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jest pozbawiona fundamentów, a posadowiona na silosach (bateriach silosów). Galeria, jak wynika z opinii biegłego, ma konstrukcję stalową. Pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe, praktyka inżynierska określa ją właśnie mianem galerii. Stanowi część budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlę, niebędącą budynkiem lub obiektem małej architektury. W sposób techniczno-użytkowy powiązana jest z silosami. Z tego względu za niezasadny uznał sąd pierwszej instancji zarzut spółki naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.b. przez opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych, które stanowią jeden obiekt budowlany z budynkami. Spółka nie ma bowiem racji motywując, że galeria (obudowa górna silosów) stanowi wyposażenie budynków w postaci silosów. W następstwie bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja spółki, odwołująca się zarówno do orzecznictwa sądowego, jak i pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, według której urządzenie techniczne lub instalacje przemysłowe, a także inne instalacje usytuowane w budynkach nie stanowią budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Zamknięcie przestrzeni baterii silosów od góry nie stanowi dachu budynku, bowiem bateria silosów z racji budowlanej substancji, technicznej konstrukcji obiektywnie nie jest budynkiem. Natomiast poszczególne silosy stanowią budowle i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutów spółki dotyczących opodatkowania jako budowli części budowlanych, które w istocie stanowią urządzenia techniczne budynków w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. nie stanowiące odrębnego przedmiotu opodatkowania;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż sporne obiekty budowlane (silosy oraz tunele) nie są budynkami, co stoi w sprzeczności z dowodem z opinii biegłego przeprowadzonym w sprawie;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 oraz § 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawogeodezyjneikartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2101) poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych w zakresie kwalifikacji spornych obiektów budowlanych, tj. uznania, iż silosy oraz tunele stanowią budowle, co stoi w sprzeczności z dokumentem urzędowym w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 u.p.b. oraz kategorią XIX I XXVIII obiektów budowlanych opisaną w załączniku do u.p.b. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż sporne obiekty budowlane (silosy oraz tunele) stanowią budowle wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisanej w załączniku do u.p.b., podczas gdy obiekty te posiadają wszystkie cechy konstrukcyjne budynków wymienione w art. 3 pkt 2 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. to jest są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz posiadają dach;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz tunelu oraz na dachu silosów stanowią w całości budowle - pomimo iż stanowią one integralne elementy budynków, to jest tunelów i silosów i w konsekwencji nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i kategorią XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisaną w załączniku do u.p.b. oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obiekty budowlane posiadające wszystkie cechy konstrukcyjne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mogą zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na ich "specyfikę" oraz fakt, że obiekty te/zbliżone do nich kategorie obiektów zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisanej w załączniku do u.p.b.;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż sporne obiekty budowlane podlegają opodatkowaniu jak budowle, pomimo iż spełniają kryteria kwalifikacji jako budynek, tj. posiadają cechy konstrukcyjne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu znajdującego odzwierciedlenie w sformułowanych podstawach kasacyjnych między spółką a organem podatkowym, którego stanowisko podzielił w zaskarżonym wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji, jest kwestia zakwalifikowania obiektów budowlanych magazynowych (silosów), znajdujących się pod nimi tuneli oraz urządzeń technicznych znajdujących się na dachu silosów oraz w tunelach do podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budynków lub budowli.

Na tle oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku oraz sformułowanych w skardze kasacyjnej spółki zarzutów zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia pozostaje to, czy do uznania danego obiektu budowlanego za budynek na potrzeby podatku od nieruchomości, wystarczające jest, że obiekt ten posiada kumulatywnie wszystkie cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. czyli trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, obecność fundamentów i dachu. W jakim zakresie w odniesieniu do tego rodzaju obiektów budowlanych mają znaczenie jakiekolwiek inne cechy poza wskazanymi wprost w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., np. nazwa, kształt (cylindryczny, kopułowy, prostokątny etc.), funkcja (magazyn materiałów sypkich), umiejscowienie w ciągu procesu technologicznego, powiązanie z jakimiś obiektami, czy też ujęcie z nazwy danej kategorii obiektów budowlanych w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. (np. zbiorniki, tunele).

6.2. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w sposób autonomiczny definiuje zarówno pojęcie "budynek“, jak i "budowla“. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W ustawie podatkowej wprowadzone zostały samoistne definicje wskazanych pojęć, odwołując się do ustawy - Prawo budowlane wyłącznie w zakresie "obiektu budowlanego" oraz "urządzenia budowlanego" (art. 3 pkt 1 oraz pkt 9 u.p.b.).

Wobec zdefiniowania budowli przez odesłania do przepisów prawa budowlanego należało również przywołać art. 3 pkt 3 u.p.b. ustanawiający definicję budowli dla potrzeb tej ustawy, a pośrednio również dla ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei w załączniku do tej ustawy, konkretyzując poszczególne kategorie obiektów budowlanych, ustawodawca wymienił, obok różnego rodzaju budynków (w tym mieszkalnych - kategoria XIII, przemysłowych - kategoria XVIII), także, w odrębnej kategorii obiektów budowlanych, budowle - zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry (kategoria XIX) oraz tunele (kategoria XXVIII).

6.3. Stan faktyczny sprawy odnoszący się do spornych obiektów budowlanych organy podatkowe ustaliły w oparciu o protokół oględzin tych obiektów, dokumentację fotograficzną, fragmentaryczną archiwalną dokumentację projektową obiektów, informacje uzyskane od spółki na temat dotychczasowego sposobu ich użytkowania, problemów związanych z eksploatacją i prac remontowych, modernizacyjnych. Z istotny dowód w sprawie uznano również opinię powołanego przez organy podatkowe biegłego dr. hab. inż. M. N., posiadającego fachową wiedzę techniczno-budowlaną i wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej.

W ocenie organów, z treści wspomnianej opinii biegłego (opracowanej z uwzględnieniem udostępnionej dokumentacji zwłaszcza opisującej charakterystykę techniczną spornych obiektów oraz fotograficznej, wyników oględzin, wyjaśnień spółki, a także pozycji literatury przedmiotu oraz obowiązujących przepisów i norm budowlanych) wynika, że silosy cementu i klinkieru, z punktu widzenia zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych oraz materiałów, wyznaczonych przez wymogi eksploatacyjne, stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako silosy. Z kolei tunele o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, wykonstruowane pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniają funkcję transportowo-komunikacyjną (w szczególności podczas opróżniania silosów). Pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz na wymogi eksploatacyjne, należy je zaliczyć do obiektów określanych w praktyce inżynierskiej jako tunele. Natomiast obudowa górna silosów, o konstrukcji stalowej, wykonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełnia zadania transportowo-komunikacyjne (podczas napełniania silosów). Ze względów konstrukcyjnych, materiałowych oraz eksploatacyjnych praktyka inżynierska nazywa ją galerią, będącą częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą. Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu podczas napełniania baterii silosów.

Ponadto biegły zauważył, że baterie żelbetowych silosów na cement o konstrukcji cylindrycznej posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku (obiekt budowlany wolnostojący, posiadający fundament płytowy, stanowiący oczep dla pali fundamentowych oraz dach stanowiący przykrycie baterii silosów, trwale związany z gruntem przez zastosowanie płyty fundamentowej, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci krzywoliniowych powłok betonowych).

6.4. W ocenie organów zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji opisane silosy na cement oraz klinkier z tunelami, górnymi obudowami podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, a nie - jak wskazała w korekcie deklaracji spółka - jako budynki. Wskazane obiekty są bowiem budowlami, o których stanowi art. 3 pkt 3 u.p.b. Według organu, zaliczając należące do spółki silosy na cement, silosy klinkieru, tunele pod silosami cementu, tunel zbiorczy pod silosami klinkieru oraz obudowy górne silosów do właściwej kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynku bądź budowli) niezbędne było sięgnięcie do dokumentacji budowlanej, w tym dokumentów projektowych tych obiektów, a także wykorzystanie opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego. Dokumentacja budowlana, techniczna, fotograficzna jednoznacznie (konstrukcyjnie, materiałowo) przedstawiają sporne obiekty jako: - zbiorniki, silosy na cement oraz silosy klinkieru; - tunele pod silosami cementu i silosami klinkieru (układy ekstrakcji); - obudowy górne silosów w postaci galerii (a więc nie jako budynki z technicznym wyposażeniem). Ponadto należące do spółki silosy są elementem ciągu technologicznego. Nie są trwale związane z gruntem (posadowione na fundamencie w postaci płyty żelbetowej). Z opisu zawartego w książce obiektu budowlanego wynika, że są one zasobnikami (zbiornikami) i występują pod nazwą techniczną silosów. Taka ich kwalifikacja wynika ponadto z opisu technicznego do projektu architektoniczno-budowlanego, a także przyjęta została w obliczeniach statyczno-wytrzymałościowych. Co więcej, obliczenia projektowe i sposób zbrojenia odpowiadają normom właściwym dla zbiorników żelbetowych. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 u.p.b. tego rodzaju obiekty budowlane jak zbiorniki oraz tunele ustawodawca zaliczył wprost do budowli. Z kolei w myśl załącznika do ustawy Prawo budowlane ustawodawca do obiektów budowlanych kategorii XIX zaliczył zbiorniki przemysłowe, w tym silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów.

6.5. Przedstawioną ocenę konsekwentnie kwestionuje spółka podnosząc również w skardze kasacyjnej, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera jedyną dla celów podatku od nieruchomości, legalną, wyczerpującą oraz powszechnie obowiązującą definicję budynku. Z kolei definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter negatywny. Wyklucza to uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego ustawowe elementy budynku. Nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15, spółka wykazuje, że sporne silosy z tunelami są budynkami. Mają masę od kilkuset do kilku tysięcy ton. Posadowione są na fundamentach, co zabezpiecza je przed oddziaływaniem czynników zewnętrznych (zniszczeniem, przesunięciem, przewróceniem), a tym samym ich związek z gruntem jest trwały. Wobec zaś braku legalnej definicji dachu przyjąć trzeba rozumienie potoczne tego pojęcia. Zatem przez dach należy rozumieć nakrycie budynku, wierzchnią część osłoniętego wnętrza, część budynku ograniczającą go od góry, niezależnie od konstrukcji czy użytych materiałów. Kwalifikując silosy, tunele jako budowle organ ograniczyły się wyłącznie do kryterium funkcjonalnego w procesie produkcyjnym. W tym kontekście argumentowała, że taką samą funkcję pełni także należący do spółki obiekt hali składu klinkieru, będący budynkiem (ujęty jako budynek w decyzji organu pierwszej instancji). Silosy, podobnie jak hala składu klinkieru, posiadają fundamenty i dach oraz są trwale wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Poza tym, do wnętrza silosów okresowo wchodzą pracownicy spółki, wjeżdżają maszyny. Także kształt silosów (kopułowy) nie jest rozstrzygający z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania omawianym podatkiem, bo są wznoszone budynki o kopułowym kształcie.

6.6. Z przedstawionych stanowisk spółki i organu oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku jednoznacznie wynika, że spór w sprawie skoncentrował się na tym czy silosy cementu, klinkieru z górnymi obudowami, tunelami zbiorczymi pod nimi, między nimi, z układami ekstrakcji (wybierania) miałyby stanowić budynki wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów, silosy z tunelami, górnymi obudowami podlegały opodatkowaniu omawianym podatkiem jako budowle, nie budynki.

W znaczeniu normatywnym wymaga to stwierdzenia czy, jeżeli dany obiekt budowlany nosi cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to nie może być na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b. kwalifikowany dla potrzeb opodatkowania jako budowla. Czy tylko w sytuacji gdy dany obiekt takich cech budynku nie posiada, to należy zweryfikować go pod kątem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i dodatkowo art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisów tej ustawy oraz załącznika do niej. W tym zakresie należy wyjaśnić znaczenie prawne wskazania z nazwy zbiorników w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako decydującego o ich opodatkowanie jako budowli, również wtedy, gdy noszą cechy budynków w rozumieniu definicji przyjętej w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. W takiej sytuacji przykładowy katalog budowli na potrzeby prawa budowlanego zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. miałby decydujące znaczenie o zaliczeniu obiektów budowlanych do kategorii budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości również wtedy gdy obiekt ten posiada cechy budynku.

6.7. W sprawie nie budzi wątpliwości, że wybór kierunku wykładni wskazanych przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym kierunku rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Do tego orzecznictwa odwołał się sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wskazując na wyrok z 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15. W sentencji tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Według poglądów doktryny podana sentencja wyroku pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku (zob. R. Dowgier, Budynek czy budowla? Kilka uwag na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2018, Nr 4.). Prowadzi to do wniosku, że jeżeli dany obiekt budowlany nosi cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to nie może być wyłącznie mocą art. 3 pkt 3 u.p.b. kwalifikowany dla potrzeb opodatkowania jako budowla. Podkreślono, że o kwalifikacji podatkowej obiektu jako budynku lub budowli nie mogą przesądzać elementy, który nie zostały wskazane w normatywnej definicji tych pojęć. Zatem nie jest dopuszczalne modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawa (np. sposób wykorzystywania, miejsce położenia), gdyż prowadziłoby to do rozszerzającej wykładni definicji budowli powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku.

6.8. Równocześnie brak w ustawie podatkowej precyzyjnej definicji budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga przeprowadzenia następującego postępowania:

1) najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane; zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury;

2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4 u.p.b.);

3) następnie należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (nie tożsamej definicji z art. 3 pkt 2 u.p.b.) - jeżeli tak, to opodatkować go jako budynek;

4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku (np. nie ma fundamentów, dachu), należy uznać go za budowlę w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl – Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. WKP 2020). Skoro odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. do prawa budowlanego nie odnosi się do definicji budynku, ale sformułowanej w prawie budowlanym definicji obiektu budowlanego, to każdy obiekt budowlany, który posiada wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. cechy, dla potrzeb opodatkowania stanowi budynek. Przepis ten wskazuje na następuje elementy definicyjne: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundament, dach. Przedstawione rozumowanie nie usuwa jednak wszystkich wątpliwości. Kolejne wątpliwości powstają na tle właściwego rozumienia poszczególnych elementów definicyjnych obiektu budowlanego dla określenia czy jest on budynkiem w tym znaczeniu. Przykładowo składające się na definicję budynku "trwałe związanie z gruntem" może być rozumiane w różny sposób. Pierwsza z możliwych interpretacji zakłada, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 10 lutego 2003 r. nr LK- 2443/LP/02/AP, "Serwis Podatkowy" 2004, Nr 9, s. 9.). Drugim możliwym do przyjęcia kierunkiem wykładni jest uznanie, że na gruncie podatku od nieruchomości należy stosować rozumienie trwałego związania z gruntem takie, jakie obowiązuje w prawie cywilnym. Budynek trwale związany z gruntem jest najczęściej jego częścią składową w rozumieniu art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Nie jest częścią składową budynek połączony z gruntem tylko do przemijającego użytku. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że za trwale z gruntem związany budynek można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki: nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia oraz nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku(por. S. Babiarz, Trwałe związanie z gruntem oraz fundament jako elementy definicji budynku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2018, Nr 3).Drugim elementem składowym definicji budynku jest wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Pojęcie to, podobnie jak pozostałe cechy budynku, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Bez wątpienia rolą przegród budowlanych, co można wyczytać z samej definicji uregulowanej w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., jest wydzielenie obiektu z przestrzeni. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie posługuje się terminem "ściana". Występuje ono natomiast w legalnej definicji "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" (art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l.). Termin "ściana", podobnie zresztą jak "przegroda budowlana" nie został zdefiniowany w przepisach prawa pozytywnego. Z tych też powodów, uwzględniając podstawowe reguły wykładni prawa, trzeba w pierwszej kolejności ustalić potoczne ich znaczenie (por. B. Pahl, Przegroda budowlana jako konstytutywny element budynku, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2018, Nr 9, s. 12-17). Kolejnym elementem definicji budynku przyjmowanym na potrzeby podatku od nieruchomości jest dach. Również w tym wypadku ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też prawo budowlane nie definiują tego pojęcia. Z językowego punktu widzenia dach to "część budowli lub pojazdu osłaniająca je od góry". Kształt dachu może być uwarunkowany klimatem (dach cztero- i dwuspadowy) lub względami estetycznymi (dach kopulasty, mansardowy). Kształt (typ) dachu nie ma znaczenia w kontekście analizowanej definicji (por. R. Dowgier, Dach jako element normatywnej definicji budynku przyjmowanej na potrzeby podatku od nieruchomości, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2016, Nr 11).

6.9. Przedstawiona koncepcja wykładni odwołująca się do sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15, że każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamentu i dach jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i z tego względu żadna inna cecha nie ma wpływu na kwalifikowanie danego obiektu jako budynku na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie znalazła uznania tak w rozpoznawanej sprawie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przyjmując na potrzeby rozpoznawanej sprawy odmienną od zaprezentowanej wykładnię przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. sąd pierwszej instancji odwołał się do tej części uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., SK 48/15, w której stwierdzono, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Należało jednak zaznaczyć, że takiej rekwalifikacji w zakresie dotyczącym kontenerów telekomunikacyjnych nie dokonano w art. 3 pkt 5 u.p.b., zgodnie z którym przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Przenosząc przytoczoną ocenę na grunt rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził, że w treści art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca wprost zaliczył do budowli takie obiekty budowlane jak między innymi zbiorniki i tunele. Z kolei w załączniku do tej ustawy, konkretyzując poszczególne kategorie obiektów budowlanych, ustawodawca wymienił, obok różnego rodzaju budynków (w tym mieszkalnych - kategoria XIII, przemysłowych - kategoria XVIII), także, w odrębnej kategorii obiektów budowlanych, budowle - zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry (kategoria XIX) oraz tunele (kategoria XXVIII). Wobec tego nawiązując do wydanej w sprawie opinii biegłego, w której po oględzinach spornych obiektów budowlanych, po analizie ich substancji i konstrukcji budowlanej oraz na podstawie specjalistycznej wiedzy wywiedzionej z dorobku nauki i praktyki, wyraźnie stwierdzono, że mamy do czynienia z obiektami, które w nauce inżynierskiej oraz piśmiennictwie technicznym i naukowo-technicznym wyodrębnia się jako silosy, bunkry, tunele. To pozwoliło na stwierdzenie, że pomimo wykazywanych przez stronę cech kwalifikujących sporne obiekty do kategorii budynków ich wyraźne wskazanie w art. 3 pkt 3 u.p.b. decydowało o ich opodatkowaniu jako budowli. Tego rodzaju wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. została przyjęta w odniesieniu do innych obiektów budowlanych w szeregu nieprawomocnych wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji (por. przykładowo wyroki: WSA w Szczecinie z 8 lipca 2019r., I SA/Sz 242/19; WSA w Łodzi z 4 lutego 2020r., I SA/Łd 770/19; WSA w Lublinie z 9 lipca 2020r., I SA/Lu 268/20; WSA w Lublinie z 29 grudnia 2020r., I SA/Lu 499/20; wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

6.10. Zagadnienie oceny silosu jako budynku lub budowli było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przed jaki po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., SK 48/15 (por. przykładowo wyroki NSA: z 18 października 2016 r., II FSK 1741/16; z 5 maja 2017 r., II FSK 2767/16; z 8 maja 2018r., II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16, II FSK 331/17; publik. CBOSA). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i b u.p.b. wyjaśnił, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Zwrócono uwagę, że w określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Z tych względów kwestia przeznaczenia i funkcjonalności obiektu ma znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy obiekt budowlany (np. silos) jest budynkiem czy budowlą. Podkreślano, że tego rodzaju obiekt budowlany ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania materiałów/towarów do przechowywania. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. Dlatego takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje powinny podlegać ocenie na gruncie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.

6.11. Należy zauważyć również, że na kształtowanie tej linii orzeczniczej miał wpływ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz.71). W sentencji tego wyroku Trybunał konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W motywach uzasadnienia odnosząc się krytycznie do treści ocenianych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane podkreślono, że poważne zastrzeżenia - z metodologicznego punktu widzenia - budzi łącznie zestaw definicji wyrażeń: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle - jako obiekty budowlane. Powołany zestaw definicji obarczony jest zatem błędem logicznym określanym jako błędne koło pośrednie. Odnotować wypada ponadto, że w wypadku tej części definicji obiektu budowlanego, która dotyczy budowli, występuje błąd amfibologii, nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei omawiając charakter definicji budowli wyjaśniono, że formalnie jest to definicja zakresowa równościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W rzeczywistości jednak przedstawioną definicję należy uznać za definicję zakresową cząstkową. Formułuje ona bowiem dwa warunki:

1) warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści,

2) warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury.

Omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis).

Niezależnie od krytycznych uwag na tle sformułowanej dla celów opodatkowania definicji budowli z tej części wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego można wyprowadzić wniosek, że obiekty budowlane wskazane expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. są budowlami dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.). Kontynuację tej linii wykładni wskazanych przepisów stanowi ta część uzasadnienia wyroku z 13 grudnia 2017r., SK 48/15, w której wyjaśniono, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Do takiego rozumienia tych przepisów odwoływał się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 3 lutego 2014r., II FPS 11/13, wyjaśniając dla celów opodatkowania pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego. W sentencji uchwały stwierdzono, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.

6.12. Do rozwiązania przedstawionych problemów na tle wykładni i stosowania w praktyce art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. nie doprowadzono w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego.

W wyroku z 10 października 2018r., II FSK 1025/18 wydanym po wznowieniu postępowania sądowego stwierdzono, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., SK 48/15, nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z tego względu również po tym wyroku dopuszczalne prawnie jest poczynienie ustaleń faktycznych, ażeby możliwe było rozstrzygnięcie, czy sporne elewatory są budynkami, czy są budowlami. W tym celu organy podatkowe powinny szczególnie wnikliwie dokonać oceny charakteru spornych obiektów budowlanych, bowiem pojęcie elewator występuje w załączniku do ustawy Prawo budowlane, gdzie wspólnie z silosami oraz bunkrami do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, jako zbiorniki przemysłowe, elewatory są zaliczane do budowli z kategorii XIX obiektów budowlanych. Zwrócił uwagę, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle, ustawodawca wymienia m.in. zbiorniki. Zatem za celowe uznano, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy rozważyły powołanie biegłego, który oceni czy elewatory zbożowe są budynkami magazynowymi należącymi do kategorii XVIII, czy też budowlami - elewatorami należącymi do kategorii XIX u.p.b.

Z kolei w wyroku z 16 marca 2021r., II FSK 3294/21, wyjaśniono, że w indywidualnym przypadku należy, po ustaleniu przesłanki dotyczącej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zbadać, czy obiekt ten wykazuje wszystkie te elementy, które ustawodawca wskazał jako konstytuujące budynek. Nie można ograniczać tego procesu do eksponowania elementu funkcjonalnego, tj. jego przeznaczenia, a to z dwóch względów. Po pierwsze z uwagi na to, że w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. takiego elementu ustawodawca nie wprowadził, gdy chodzi o kategorię pojęciową budynku. Po drugie zaś, z uwagi na to, że pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu budowlanego jako budynku, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Wskazanie zatem i jednocześnie podkreślenie elementu funkcjonalnego stanowi nie tylko naruszenie pewnej reguły interpretacyjnej wywiedzionej przez Trybunał Konstytucyjny, ale jednocześnie czyniłoby zbędnym badanie definicji budynku. Niezależnie zatem od ustalenia w konkretnym przypadku spełnienia wszystkich elementów definicji legalnej budynku, de facto nastąpiłoby przekwalifikowanie kategorii obiektu budowlanego z budynku na budowlę. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z ustawą zasadniczą (art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3) uznał taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która prowadzi do uznania za budowlę obiektu budowlanego, spełniającego kryteria bycia budynkiem. W ocenie zatem Naczelnego Sądu Administracyjnego o kwalifikacji obiektu budowlanego do kategorii budynków decyduje nie aspekt funkcjonalny, a techniczny, związany wyłącznie ze spełnieniem warunków wyszczególnionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji obiekt budowlany (spełniający kryteria określone w art. 3 pkt 1 u.p.b), a który zarazem jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi co do zasady budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., niezależnie od sposobu jego wykorzystania i funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami. Nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku, z uwagi na ich wyjątkową specyfikę, zostały uznane za budowle. Jednak owa rekwalifikacja budynku w budowlę byłaby możliwa wyłącznie w drodze jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy (por. s. 17-18 uzasadnienia powołanego wyroku TK).

Odmienny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021r., II FSK 2947/21. W ocenie wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podano, że urządzenia w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku stanowią budowle. Biogazownia rolnicza jako całość, nie spełnia warunków do uznania jej za budynek. Zbiorniki te nie spełniają wymagań w zakresie projektowania, budowania i użytkowania jak dla budynków, a w toku ich budowy uwzględnione zostały inne warunki techniczno - budowlane, niż te które powinny odpowiadać budynkom. Podkreślono, że wyjątkowa specyfika zbiorników nie czyni z nich budynków, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zbiorniki, jako przykładowe budowle zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle. Przyporządkowanie nazwy danego obiektu budowlanego w postaci zbiorników w definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, a także określenie ich charakterystycznych cech konstrukcyjnych przez biegłego, pozwala na uznanie zbiorników fermentatora oraz zbiorników magazynowania końcowego za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Taka ocena zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czyni zadość wytycznym Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, że warunkiem koniecznym bycia budowlą, są obiekty wskazane expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b.

6.13. Z podanych powodów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną - w sprawie wyłoniło się budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, powodujące dodatkowo rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z tych względów na podstawie art. 187 § 1w związku z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozpoznanie sprawy i przedstawił składowi siedmiu sędziów tego sądu następujące zagadnienie prawne: "Czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?"

Tomasz Zborzyński Jan Rudowski Jacek Pruszyński