Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2845/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 2, art. 64c
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 464/12 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 464/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w kwocie należności głównej 4 234 233 zł plus odsetki za zwłokę, Naczelnik Urzędu Skarbowego P.– W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Tytuł wykonawczy wierzyciel wystawił na podstawie złożonej przez spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2011 r. Dążąc do wyegzekwowania należności objętej ww. tytułem wykonawczym organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 8 września 2011 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanej prowadzonego przez P. [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 16 września 2011 r. W dniu 28 września 2011 r. ww. zawiadomienie wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego doręczono spółce.

W dniu 21 września 2011 r. spółka złożyła w organie podatkowym korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2011 r., wykazując podatek do zapłaty za wskazany okres w wysokości 0,00 zł. W piśmie z dnia 28 września 2011 r. wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny o zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym, wnosząc o aktualizację tytułu wykonawczego do kwoty kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia. W tym stanie rzeczy zawiadomieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował P. [...] S.A. o zmianie wysokości dokonanego zajęcia wierzytelności, wskazując wysokość kwoty zajęcia na 261 074,20 zł, tj. 261 065,40 zł tytułem kosztów egzekucyjnych oraz 8,80 zł tytułem kosztów upomnienia.

W toku wszczętego postępowania egzekucyjnego, w piśmie z dnia 9 listopada 2011 r. spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zarzucając organowi egzekucyjnemu, iż dochodzony w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym obowiązek nie istnieje. W uzasadnieniu powyższego spółka powołała się na złożoną w dniu 21 września 2011 r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2011 r. Strona wniosła jednocześnie o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego i umorzenie kosztów egzekucyjnych, a także wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów.

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów, a postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r., nr [...], uznał wniesiony zarzut za niedopuszczalny. Ponadto, postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r., nr [...], organ egzekucyjny odmówił umorzenia prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, uzasadniając, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna ze wskazanych przez ustawodawcę w art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.") przesłanek skutkujących umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia powstałych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych, uzasadniając, iż przedmiotowe koszty powstały w wyniku prawidłowo zastosowanego środka egzekucyjnego, a w niniejszej sprawie nie zaszła żadna ze wskazanych w treści art. 64e § 2 u.p.e.a. przesłanek uprawniających organ egzekucyjny do umorzenia powstałych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2012 r., spółka złożyła zażalenie na postanowienie z dnia 4 stycznia 2012 r., nr [...], wnosząc o jego uchylenie w całości, umorzenie postępowania i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz umorzenie powstałych kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu spółka podniosła, iż w związku ze złożeniem korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2011 r. spełniona została wskazana w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanka, co winno skutkować umorzeniem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Powyższe świadczy zaś, zdaniem spółki, o niedopuszczalności dochodzenia od podatnika kosztów egzekucyjnych związanych z umorzonym postępowaniem.

W wyniku rozpoznania zażalenia na rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, iż w sprawie nie zaistniała żadna z określonych w art. 59 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak stwierdził przy tym Dyrektor Izby Skarbowej, przedmiotowe postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało prawidłowo w dniu 16 września 2011 r., kiedy to zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności. Zastosowanie wskazanego wyżej środka egzekucyjnego spowodowało zaś, zgodnie z art. 64 § 1 i 9 u.p.e.a., naliczenie należnych organowi egzekucyjnemu kosztów egzekucyjnych, dochodzenie których następuje, zgodnie z art. 64c § 6 u.p.e.a., w oparciu o tytuł egzekucyjny wystawiony na należność główną. Organ odwoławczy wskazał, iż złożenie przez skarżącą w dniu 21 września 2011 r. korekty deklaracji dotyczącej egzekwowanej należności, w której zobowiązana wykazała podatek do zapłaty w kwocie 0,00 zł, nie mogło skutkować umorzeniem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, gdyż do wyegzekwowania pozostała należność z tytułu powstałych w toku tego postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia. Skoro bowiem w związku ze złożoną przez stronę korektą deklaracji podatkowej wierzyciel dokonał prawidłowej aktualizacji ww. tytułu wykonawczego z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr [...], organ egzekucyjny zobowiązany został do dalszego prowadzenia egzekucji administracyjnej celem wyegzekwowania od strony ww. należności z tytułu prawidłowo naliczonych kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia.

3. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W ocenie spółki postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodzi wskazana w treści ww. przepisu przesłanka obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, oraz naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako: "k.p.a."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo wystąpienia przesłanek do jego uchylenia.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, wskazując, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Dokonując analizy mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa sąd stwierdził, że na podstawie art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które – z zastrzeżeniem § 2-4 – obciążają zobowiązanego. Wskazano, że art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. przewiduje ustawowy obowiązek uiszczenia omawianej opłaty, który powstał w dniu doręczenia zawiadomienia dłużnikowi wierzytelności tj. w niniejszym wypadku – bankowi. Natomiast zgodnie z art. 64c § 6 koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka korektę deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług złożyła w dniu 21 września 2011 r., zatem po wszczęciu egzekucji dotyczącej tej należności, a co za tym idzie – po zastosowaniu przez organ środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej, czyli po powstaniu z mocy ustawy obowiązku uiszczenia ww. opłaty. W konsekwencji uznano, że organ słusznie egzekwował omawianą opłatę na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego należności pieniężnej, zgodnie z art. 64c § 6 u.p.e.a.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, iż w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy z dnia 31 sierpnia 2011 r., czy odstąpienia od możliwości dochodzenia powstałych w związku z tym postępowaniem egzekucyjnym kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia.

Wskazano, że żaden z przepisów nie przewiduje, iż powinno nastąpić umorzenie postępowania w sytuacji gdy powstał już obowiązek poniesienia kosztów postępowania. Przyjęcie stanowiska strony o konieczności natychmiastowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, w ocenie sądu pierwszej instancji, prowadziłoby do sprzecznego z brzmieniem cytowanych przepisów wniosku, iż koszty nie mogłyby być już w ogóle egzekwowane.

Tym samym sąd pierwszej instancji uznał, że organ był nie tylko uprawniony, lecz zobowiązany do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów egzekucyjnych na podstawie prawidłowo zaktualizowanego tytułu wykonawczego. Sąd stanął na stanowisku – znajdującym potwierdzenie w orzecznictwie – iż złożenie korekty deklaracji przez zobowiązanego nie wstrzymuje egzekucji administracyjnej wszczętej już na podstawie pierwotnie złożonej deklaracji i wydanego na jej podstawie tytułu wykonawczego (tak m.in. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 291/10; WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 753/10, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), a nie podzielił stanowiska zawartego m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4190/06 (publik. CBOSA). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zobowiązanie z tytułu kosztów egzekucyjnych, pomimo że dochodzone jest na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność, nie ma charakteru akcesoryjnego w stosunku do należności wskazanej w tytule wykonawczym co oznacza, iż może być dochodzone niezależnie od istnienia w danym momencie tej należności.

Stwierdzono, że okoliczność odmiennego rozstrzygnięcia dotyczącego innej powiązanej ze skarżącą spółki nie może być wiążąca w niniejszej sprawie, bowiem po pierwsze nie przewidują tego przepisy prawa, a po drugie nie są to sprawy identyczne.

5. Od tego orzeczenia spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wpisu od niniejszej skargi oraz wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1269, dalej jako: "p.p.s.a."), zarzucono:

- naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 2, art. 141 §4, art. 134 i art. 151 w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę podatnika, pomimo naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – co winno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, następujących przepisów postępowania:

- art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie dopuszczalne jest dalsze prowadzenie egzekucji pomimo wystąpienia obligatoryjnej przesłanki do umorzenia postępowania, a tym samym wyłączenia dopuszczalności egzekucji;

- art. 59§ 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, iż w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie zachodzi wskazana w ww. przepisie przesłanka obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego i odmowę umorzenia tegoż postępowania;

- art. 64 § 8 u.p.e.a. poprzez uznanie, że koszty postępowania egzekucyjnego naliczone do czasu wystąpienia przesłanki umorzenia są należne i podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pomimo wygaśnięcia obowiązku podlegającego egzekucji w inny sposób niż poprzez zapłatę;

- art. 64c § 6 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż w zaistniały stanie faktycznym możliwe było ograniczenie prowadzonej wobec skarżącej spółki egzekucji do kosztów postępowania;

- art. 7 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 stycznia 2012 r. pomimo braku jakichkolwiek podstaw i potraktowaniu skarżącej spółki w sposób odmienny niż innych podatników wyłącznie ze względu na wysokość naliczonych kosztów postępowania egzekucyjnego;

- art. 138 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo wystąpienia przesłanek do jego uchylenia, w szczególności w zakresie podniesionych przez podatnika zarzutów naruszenia: art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, iż zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie zachodzi wskazana w ww. przepisie przesłanka obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego i odmowę umorzenia tegoż postępowania; art. 64 § 8 u.p.e.a. poprzez uznanie, że koszty postępowania egzekucyjnego naliczone do czasu wystąpienia przesłanki umorzenia są należne i podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pomimo wygaśnięcia obowiązku podlegającego egzekucji w inny sposób niż poprzez zapłatę.

Ponadto, na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podniesiono zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie, co doprowadziło do uznania, iż zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie zachodzi wskazana w ww. przepisie przesłanka obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego polegająca na wygaśnięciu obowiązku podlegającego egzekucji i odmowę umorzenia tegoż postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia 29 lutego 2012 r. oraz podzielił stanowisko WSA w Poznaniu zawarte w zaskarżonym wyroku, wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).

Druga ogólna uwaga, którą zobowiązany był przedstawić Naczelny Sąd Administracyjny przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do określenia sprawy administracyjnej wyznaczającej przedmiot badania w postępowania sądowoadministracyjnym. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla ustalenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest wyznaczenie "granic danej sprawy". Granice danej sprawy w tym rozumieniu wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej. Dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanego aktu administracji publicznej. Z tych względów sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

6.2. W realiach rozpoznawanej sprawy przytoczone uwagi oznaczają, że sąd pierwszej instancji, a tym samym Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do poddania kontroli legalności postanowień wydanych w obu instancjach przez organy egzekucyjne, których przedmiotem była odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 31 sierpnia 2011r., nr [...]. W tym zakresie zagadnieniem spornym pozostawała dopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów egzekucyjnych na podstawie zaktualizowanego tego tytułu wykonawczego. W tym kontekście – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – nie istniały podstawy do uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji skargi z powodów podanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji orzekł w granicach sprawy oraz w niezbędnym zakresie odniósł się do wskazywanych przesłanek w ocenie strony skarżącej uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W tym zakresie skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania - art.1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 w związku z art. 134, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. ze względu na niewykonanie kontroli sądowej w zakresie zastosowania w sprawie przepisów art. 29 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 i § 3, art. 64 § 8, art. 64c § 6 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. polegające na odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo tego, że obowiązek podatkowy objęty tytułem wykonawczym przestał istnieć (korekta pierwotnie złożonej deklaracji VAT 7), a jedynym przedmiotem postępowania egzekucyjnego pozostały koszty egzekucyjne powstałe w związku wystawionym tytułem wykonawczym powiązanym z pierwotną deklaracją.

6.3. Uznając wskazane zarzuty za pozbawione uzasadnionych podstaw przypomnieć należało, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały w art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zatem za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w tym zakresie zarzuty w skardze kasacyjnej.

Przedmiotem sporu pozostawało natomiast to, czy oddalając skargę na zaskarżone postanowienia organów egzekucyjnych, tj. stosując środek przewidziany w ustawie (art. 151 p.p.s.a.) zamiast uwzględnienia skargi sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

6.4. Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowaniaadministracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do tych wymogów zastosował się sąd pierwszej instancji. W pisemnych motywach uzasadnienia wyroku w sposób dający się skontrolować wyjaśnił motywy jakimi się kierował nie podzielając zarzutów odnoszących się do zastosowania w sprawie przepisów postępowania, które decydowały o wyniku rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomimo że spółka w toku postępowania powoływał się jedynie na art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., sąd pierwszej instancji przytoczył art. 59 § 1 u.p.e.a. w pełnym brzmieniu, tj. wymienił wszystkie określone w tym przepisie (w pkt 1-10) podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego i w kontekście tych przepisów odniósł się również do wskazywanych przez skarżącą uchybień w postępowaniu organów administracyjnych.

Sąd pierwszej instancji odniósł się również do tej okoliczności, a wcześniej uczyniły to też te organy, którą spółka wskazała jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w związku art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 64 § 8 i art. 64c § 6 u.p.e.a., a więc niedopuszczalności prowadzenia egzekucji w oparciu o zaktualizowany tytuł wykonawczy dotyczący wyłącznie kosztów egzekucyjnych. Wbrew więc stanowisku skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wyjaśnił podstawy obowiązku w zakresie ponoszenia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych oraz egzekucji od zobowiązanego tych kosztów w kontekście przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego.

6.5. Zgadzając się z tą oceną należało stwierdzić, że kluczowym zarzutem w sprawie jest zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż od wyniku oceny prawidłowości dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni tego przepisu uzależniona jest skuteczność sformułowanych w skardze kasacyjnej kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy w analizowanej sprawie spełniona została przewidziana w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. czy obowiązek w zakresie powstałych kosztów egzekucyjnych istniał i mógł być skutecznie egzekwowany od zobowiązanego na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego. Okolicznością bezsporną jest, że zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od towarów i usług za maj 2011r. zostało określone w złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy. Nie zostało tez wpłacone w terminie. Zobowiązywało to wierzyciela podatkowego, stosownie do zasad wyrażonych w art. 2 § 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a., do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych.

Tego rodzaju czynności zostały w sprawie podjęte skutkując naliczeniem przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych związanych z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi. Prawidłowości zastosowania tych środków egzekucyjnych nie zakwestionowano. Natomiast wbrew stanowisku strony skarżącej korekta deklaracji podatkowej po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie zwalnia zobowiązanego automatycznie od obowiązku uiszczenia prawidłowo obliczonych kosztów egzekucyjnych.

6.6. Zgodnie z art. 64c § 1 i § 5 u.p.e.a., zasadą jest, że koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego (dłużnika) i podlegają przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji. Z tego względu zobowiązany już w czasie postępowania egzekucyjnego odpowiada z mocy prawa z tytułu powstających w jego trakcie obowiązków uiszczenia określonych kosztów egzekucyjnych (art. 64 § 2, art. 64 § 9 (pkt 1-11), art. 64 § 10, art. 64c § 1 i art. 64c § 6 u.p.e.a.). Natomiast wierzyciel, na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., na zasadzie ustawowego wyjątku ponosi odpowiedzialność za całość kosztów postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zobowiązany odpowiada zatem za koszty egzekucyjne już w trakcie toczącego się, nie zakończonego postępowania egzekucyjnego, od daty w której, na podstawie danego przepisu prawa, powstaje obowiązek ich uiszczenia. Wierzyciel natomiast, na podstawie ustawowego wyjątku od zasady i zasadniczego trybu prawnego odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, może ponosić odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego, to jest za całość nie zapłaconych i nie wyegzekwowanych kosztów zakończonego postępowania egzekucyjnego. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wprowadza reguły, że są one ustalane w formie jakiegoś aktu administracyjnego (tak R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2005, s. 177 i n.). Tym samym ponoszenie kosztów egzekucyjnych podporządkowane jest zasadzie rządzącej należnościami wynikającymi z przepisu prawa (por. wyroki NSA: z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 487/05; z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1027/08; publik. CBOSA).

Z wyrażonej w art. 64c § 1 u.p.e.a. zasady wynika, iż koszty egzekucyjne, tj. opłaty za dokonane czynności egzekucyjne w wysokości ustalonej w art. 64 § 1 i art. 64a § 1 u.p.e.a. oraz wydatki faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji, obciążają zobowiązanego. Zasadność takiej regulacji nie powinna budzić wątpliwości, gdyż postępowanie egzekucyjne oraz związana z nim konieczność funkcjonowania organu egzekucyjnego jest następstwem braku pożądanych zachowań zobowiązanego (uchylania się od wykonania ciążących na nim obowiązków). Skoro postępowanie egzekucyjne oraz funkcjonowanie organu egzekucyjnego jest następstwem braku oczekiwanych zachowań zobowiązanych, to tym samym to zobowiązani ponoszą skutki działania tych organów w postaci obciążenia kosztami egzekucyjnymi.

6.7. Przedmiotem rozpoznania w tym postępowaniu nie można było uczynić legalności działania organów egzekucyjnych w zakresie naliczenia kosztów egzekucyjnych. Pobór i wysokość opłat egzekucyjnych określony został w art. 64 § 1 – § 10 u.p.e.a. W przepisach tych określono szczegółowo podstawę poboru oraz wysokość opłat egzekucyjnych przy egzekucji należności pieniężnych oraz poboru opłaty manipulacyjnej. Dodatkowo w art. 64c § 1 – § 12 u.p.e.a. uregulowano zasady obciążenia zobowiązanego i wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. W przepisach tych przewidziano możliwość wydania przez organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego lub z urzędu postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, na które przysługuje zażalenie (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Kwestionowanie zatem zasadności oraz wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych powinno nastąpić w odrębnym postępowaniu przewidzianym w omówionych przepisach. Nie może natomiast stanowić przedmiotu rozpoznania w odrębnej sprawie z zakresu postępowania egzekucyjnego, jaką stanowiło umorzenie na wniosek zobowiązanego postępowania egzekucyjnego dotyczącego kosztów egzekucyjnych.

Z kolei z art. 64c § 5 i art. 64c § 6 u.p.e.a. wynika, że obowiązek uiszczenia kosztów postępowania egzekucyjnego podlega egzekucji administracyjnej. Na podstawie art. 64c § 5 u.p.e.a. egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 64c § 6 in initio u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność. Z przytoczonych przepisów art. 64c § 5 i art. 64c § 6 u.p.e.a. wynika więc, że obowiązek uiszczenia kosztów postępowania egzekucyjnego podlega egzekucji administracyjnej. Stosownie do treści art. 64c § 1 in fine u.p.e.a. koszty postępowania egzekucyjnego obciążają zobowiązanego. Obciążeniu kosztami postępowania egzekucyjnego odpowiada obowiązek ich uiszczenia, który zgodnie z art. 64c § 5 in initio u.p.e.a. może podlegać przymusowemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym tylko zastrzeżeniem, że, na podstawie art. 64c § 5 in fine u.p.e.a., przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne. Podkreślić należy, że w zakresie opłat za czynności egzekucyjne (art. 64 § 1 u.p.e.a.) oraz opłat manipulacyjnych (art. 64 § 6 u.p.e.a.) ustawodawca stanowi wprost o obowiązku ich uiszczenia, który to obowiązek podlega egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 64c § 5 u.p.e.a.). Takim samym obowiązkiem jest obowiązek uiszczenia (zapłaty) poniesionych wydatków egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty i wydatki egzekucyjne składają się na koszty egzekucyjne, koszty egzekucyjne na podstawie powołanego przepisu obciążają zobowiązanego, natomiast z art. 64c § 5 u.p.e.a. wynika, że obowiązek zapłaty tych kosztów podlega egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy stanowią inaczej. Koszty egzekucyjne – tak jak w rozpoznawanej sprawie – mogą być egzekwowane w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na dochodzoną należność główną i związane z nią odsetki. Nie ma zatem potrzeby wystawiania odrębnego (nowego) tytułu wykonawczego. Egzekucja kosztów egzekucyjnych jest bowiem elementem postępowania egzekucyjnego, w którym one powstały i zostały naliczone.

6.8. Równocześnie wbrew stanowisku spółki wyrażonemu w skardze kasacyjnej przeszkody do egzekucji powstałych kosztów egzekucyjnych nie stanowiło wygaśnięcie obowiązku objętego tytułem wykonawczym poprzez umorzenie należności lub wygaśnięcie z innego powodu (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Zgodnie z tym co przyjęto w zaskarżonym wyroku dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w celu wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych, jeżeli wygasła należność główna. Jeżeli zatem koszty takie powstały i nie zaszły żadne zdarzenia wpływające na ich byt, np. w postaci ich umorzenia przez organ egzekucyjny na podstawie art. 64e u.p.e.a. oraz nie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki z art. 64c § 2-4 u.p.e.a., to zgodnie z zasadą wynikającą z art. 64c § 1 tej ustawy, koszty te obciążają zobowiązanego (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2012r.,sygn. akt II FSK 492/11; z dnia 12 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1765/11; publik. CBOSA).

Oparte zatem na twierdzeniu przeciwnym stanowisko spółki nie znajduje usprawiedliwienia we wskazanych w skardze kasacyjnej przepisach u.p.e.a., tj. art. 59 § 1 pkt 2 w związku art. 64 § 8 i art. 64c § 5 i 6 tej ustawy.

6.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ).