Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1656/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73, art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 442/10 w sprawie ze skargi S. R. T. M. S., K. S. spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do lipca 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. R. T. M. S., K. S. spółki cywilnej kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 442/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w sprawie ze skargi S. M. S., K. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do lipca 2005 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. strona wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. "o przelanie na konto firmowe odsetek od korekt z lat 2004-2005 (zwrot VAT od paliwa do samochodów oraz od zakupu samochodu)".

Decyzją z dnia 14 października 2009 r. organ odmówił wypłaty odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku od towarów i usług za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ pierwszej instancji podał, że podatnik złożył korekty deklaracji VAT wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych. W ocenie organu terminy zwrotu nadpłaty zostały zachowane i w związku z tym brak było przesłanek do jej oprocentowania. Organ nadmienił jednocześnie, że korekty deklaracji VAT obejmowały okres kiedy przepisy art. 74 i art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" regulujące sposób wyliczania oprocentowania nie obejmowały swym zakresem orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana w tym zakresie weszła w życie od 19 lipca 2008 r.

Stanowisko organu pierwszej instancji potwierdził wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K..

Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia oraz orzeczenia o zwrocie odsetek od nadpłaty w podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 74, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w petitum decyzji podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał i ponownie uzasadnił swoje stanowisko prezentowane w skarżonej decyzji.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nadpłata wynikająca ze złożonych przez stronę skarżącą w dniu 31 grudnia 2008 r. korekt deklaracji VAT-7 dotyczących miesięcy od maja do grudnia 2004 r. została zgodnie z pismem podatnika przeksięgowana na należność wynikającą z deklaracji za miesiąc luty 2009 r. Nadpłata, która była wynikiem korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2005 r., złożona dnia 17 czerwca 2009 r., została zwrócona w dniu 10 sierpnia 2009 r. na rachunek bankowy spółki. Sąd zauważył, że w dacie zapłaty nienależnego podatku, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nadpłaty obowiązywał inny stan prawny dotyczący nadpłaty i jej oprocentowania.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd uznał, że przepisy regulujące kwestię nadpłaty mają charakter materialnoprawny, a więc także te dotyczące oprocentowania nadpłaty są przepisami prawa materialnego. Tym samym, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znalazły przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Sąd podkreślił, że zdarzeniem, które spowodowało prawo do zwrotu nadpłaty był wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Zatem kwestię zwrotu nadpłaty jak i jej oprocentowanie należało oceniać według przepisów obowiązujących w dacie wydania orzeczenia przez ETS.

Mając powyższe na uwadze Sąd zaznaczył, że właściwą regulację trybu dochodzenia zwrotu nadpłaty stanowił art. 74 Ordynacji podatkowej, który wbrew temu co twierdziły organy podatkowe uwzględniał powstanie nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego lub ETS.

Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w oparciu właśnie o art. 74 Ordynacji podatkowej określi kwotę należnego podatnikowi oprocentowania. Organ zobligowany także będzie do ustalenia właściwego okresu, za jaki podatnikowi przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty, mając na uwadze treść art. 73 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie prawa materialnego tj. art. 74 oraz art. 78 § 5 w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i przyjęcie, ze organ działający w sprawie wniosku strony winien swoje rozstrzygnięcie oprzeć na tej podstawie prawnej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przez ETS orzeczenia w sprawie C-414/07 oraz art. 77 § 1 pkt 6 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych, których dotyczył wniosek poprzez przyjęcie, ze nie mogły one stanowić podstawy rozstrzygania w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych i stwierdził, że zawarte w nich tezy oddają istotę stanowiska, które w rozpoznawanej sprawie prezentują organy podatkowe. Podkreślił ponadto lakoniczność uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, co wpływało na trudność prowadzenia polemiki ze stanowiskiem, które legło u podstaw zaskarżonego orzeczenia.

Na zakończenie organ dodał, że Sąd jako podstawę wydanego wyroku podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. lecz w treści uzasadnienia nie wskazał żadnych przepisów postępowania, których naruszenia dopuściły się organy podatkowe.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, ani jej wysokości. Rozbieżności zachodzą jedynie w zakresie tego, jaki stan prawny ma zastosowanie odnośnie odsetek od nadpłaty. Zdaniem autora skargi kasacyjnej – pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, powinny mieć zastosowanie przepisy, obowiązujące w chwili złożenia pierwotnej deklaracji, a więc z okresu od maja 2004 r. do lipca 2005 r. Zdaniem podatnika podstawą określenia oprocentowania powinny być normy prawne obowiązujące w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaakceptował drugie ze wskazanych stanowisk. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując takiej wykładni, nie naruszył prawa materialnego.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotowa nadpłata w podatku od towarów i usług nie była typową nadpłatą, będącą konsekwencją złożenia, w sposób świadomy, czy też w wyniku omyłki, błędnej deklaracji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podatnik bowiem składając w owym czasie deklaracje dostosował się do wówczas obowiązującego stanu prawnego. Nie miał więc prawnej możliwości dokonania przedmiotowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych. Sytuacja prawna i faktyczna uległa zmianie w wyniku wydania wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (C-414/07). W orzeczeniu tym stwierdzono, że państwo Polskie wadliwie zaimplementowało prawo wspólnotowe. W konsekwencji brak prawa do obniżenia podatku należnego w przedmiotowym okresie był następstwem wadliwej regulacji prawnej, sprzecznej z prawem wspólnotowym, a nie wynikiem niewłaściwego postępowania podatnika. Te okoliczności niewątpliwie powinny rzutować na sposób wykładni przepisów prawa materialnego.

Uwzględniając te okoliczności należy, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stosunku do przedmiotowej nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. Pierwszy ze wspomnianych przepisów art. 74 pkt 1 O.p. wprowadził szczególny tryb zwrotu nadpłaty. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym bez zmian od wyżej wskazanej daty, stanowił, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Należy się zgodzić z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że Spółka mogła skorzystać z trybu zwrotu uregulowanego w tej normie prawnej, mimo że okres rozliczeniowy podatku VAT był wcześniejszy niż data wejścia w życie zmiany do art. 74 O.p., która polegała na dodaniu obok orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Za powyższym wnioskiem przemawia kilka argumentów. Po pierwsze, wyniki wykładni gramatycznej świadczą o tym, że ta norma prawna ma zastosowanie do nadpłat, których źródłem jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub Trybunału Konstytucyjnego. Po za sporem jest to, że przedmiotowa nadpłata jest bezpośrednią konsekwencją wspomnianego wcześniej wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. Przepis art. 74 in principio wskazuje na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku, którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną, jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu.

Po drugie, z wykładni systemowej wewnętrznej wynika, że ustawodawca wprowadza w art. 74 O.p. szczególny tryb postępowania w przypadku wystąpienia nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podatnik bowiem znajduje się w specyficznej sytuacji. Stosując się bowiem do obowiązującego prawa, doznaje uszczerbku majątkowego, albowiem Skarb Państwa dysponuje przez pewien czas nienależną kwotą podatku. Dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie niezgodności podstawy prawnej tego zobowiązania podatkowego z Konstytucją, czy też orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na nieprawidłowości w implementowaniu prawa europejskiego do krajowego porządku prawnego sprawia, że wcześniejsze rozliczenie podatnika, będące według dotychczasowego stanu prawnego prawidłowe, przeradza się w nadpłatę. Stąd też do tego rodzaju nadpłat nie można stosować wyłącznie unormowania z art. 73 O.p., pomijając źródło powstania nadpłat.

Wreszcie po trzecie, należy zwrócić uwagę na wykładnie celowościową tego unormowania. W tym zakresie należy przypomnieć, że art. 74 O.p., jak i art. 78 § 5, czy też art. 241 § 2 pkt 2 O.p., zmieniono art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Tenże akt prawny został uchwalony jako konsekwencja wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-313/05). Było to pierwsze orzeczenie stwierdzające błędną implementacje prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, którego konsekwencją było powstanie po stronie dużej liczby podatników nadpłaty w podatku akcyzowy. Zgodnie z art. 1 ustawa ta określała zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Zatem tenże akt prawny miał zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej niż weszła w życie ta ustawa.

Ponadto należy podkreślić, że w uzasadnieniu do tych zmian wskazano, że przepisy te wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków ETS, wprowadzając oprocentowanie takich nadpłat. Zmiany te wynikają z konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa do wyroków ETS i zakładają identyczny tryb postępowania oraz naliczania odsetek, jak w przypadku wyroków stwierdzających nadpłaty wydanych przez Trybunał Konstytucyjny. Przyjęte rozwiązania są zbieżne z utrwalonym orzecznictwem ETS, zgodnie z którym zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym, czyli zwrotów nadpłaty podatków wynikających ze zmiany przepisów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji należy uznać, że intencją ustawodawcy, nowelizującego Ordynacje podatkową, było uregulowanie stanu prawnego w zakresie nadpłat, będących konsekwencją wszystkich ewentualnych kolejnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bez względu na to, jakich okresów rozliczeniowych będą dotyczyły.

Po czwarte należy również podkreślić, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe doprowadza do sytuacji, że Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Na skutek tej wadliwości w postępowaniu państwa, podatnik był pozbawiony prawa dysponowania określonej, nadpłaconej kwoty podatku. Brak więc oprocentowania tej nadpłaty sprawia, że nieodpłatnie Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi podatnika. Zatem koszty finansowej wadliwej implementacji, zawinionej przez państwo obciążałyby w konsekwencji podatnika.

Ponadto za prawidłowością stanowiska Sądu pierwszej instancji przemawia zasada efektywności prawa wspólnotowego mającej swoje źródło w art. 10 TWE. Z tej zasady wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 74 pkt 1 oraz art. § 5 O.p., w brzmieniu zmienionym od dnia 19 lipca 2008 r., ma zastosowanie także do okresów rozliczeniowych sprzed tej zmiany. Moment powstania nadpłaty zaś uregulowany został w art. 73 O.p. Sięgnięcie do treści w tej normie prawnej zawartych było niezbędne dla ustalenia momentu powstania nadpłaty również w ramach trybu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 74 pkt 1 O.p. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za bezprawne działania państwa, reprezentowanego przez ustawodawcę jest nie do zaakceptowania i pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Organ podatkowy ma obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku naliczonego i w jakim podmiot uprawniony do odliczenia tego podatku był takiej możliwości pozbawiony. W przypadku zatem, gdy na skutek orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości okazało się, że podatnik podatku od towarów i usług miał prawo odliczyć podatek naliczony, dniem powstania nadpłaty jest dzień, w którym wskutek zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego podatnik uiścił podatek w zawyżonej wysokości bądź też nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie została zwrócona w określonym przez prawo terminie liczonym od dnia złożenia pierwotnej deklaracji. Z tych też względów zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie, dokonując powyższej wykładni przepisów prawa materialnego, podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, tym samym nie akceptuje stanowiska przeciwstawnego, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1137/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kilkakrotnie podnosi, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku są niezwykle lakoniczne, co powoduje niezmierne trudności w polemizowaniu z tym orzeczeniem. Niemniej w rozpoznawanym środku odwoławczym nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobowiązany do kontroli zaskarżonego wyroku w tym aspekcie.

Również w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wskazuje na błędne wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy się zgodzić z tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwie wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., zamiast właściwej normy prawnej, jaką był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Jednakże to oczywiste uchybienie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał bowiem motywy swego rozstrzygnięcia, uznając trafnie, że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji narusza prawo materialne.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika ustalono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).