Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2869/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: 1. Okoliczność, że  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie uzyskiwała przychodów z działalności gospodarczej, pozostaje bez znaczenia dla wykazania, że jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), skoro zawiązano ją w celu zarobkowym, została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz podjęła (związane ze spornym przedmiotem opodatkowania) czynności przygotowawcze, nakierowane na realizację założonych zadań gospodarczych.

2. W zakresie pojęcia „względy techniczne” (gruntu, budowli, budynku) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mieszczą parametry  konkretnego przedmiotu opodatkowania, które rzutują na jego cechy użytkowe dla prowadzonej (lub przygotowywanej) przez podatnika działalności gospodarczej i powodują, że nie jest i nie może być on wykorzystywany do prowadzenia tej działalności.

TEZY

1. Okoliczność, że  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie uzyskiwała przychodów z działalności gospodarczej, pozostaje bez znaczenia dla wykazania, że jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), skoro zawiązano ją w celu zarobkowym, została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz podjęła (związane ze spornym przedmiotem opodatkowania) czynności przygotowawcze, nakierowane na realizację założonych zadań gospodarczych.

2. W zakresie pojęcia „względy techniczne” (gruntu, budowli, budynku) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mieszczą parametry  konkretnego przedmiotu opodatkowania, które rzutują na jego cechy użytkowe dla prowadzonej (lub przygotowywanej) przez podatnika działalności gospodarczej i powodują, że nie jest i nie może być on wykorzystywany do prowadzenia tej działalności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 508/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 508/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. [...] z siedzibą w G. (dalej jako "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie Prezydenta Miasta W. określające spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2010 r. W okresie tym spółka była użytkownikiem wieczystym gruntu o łącznej pow. 318. 138 m², (działki oznaczonej nr [...] o pow. 295.381 m² i nr [...] o pow. 22.757 m²) oraz właścicielem odrębnej nieruchomości – budowli osadnika centralnego położonego na ww. działkach. Prawa do tych nieruchomości nabyła w dniu 28 stycznia 2004 r., zaś w dniu 16 sierpnia 2010 r. zbyła je na rzecz spółki "M."[...] . Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej powoływana jako u.p.o.l.) organ stwierdził, że opisane nieruchomości znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem mają status związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej kwalifikacji. Jednocześnie wykluczył istnienie tzw. względów technicznych, o których mowa w powoływanym przepisie u.o.p.l., ponieważ nie wystąpiły przeszkody o charakterze technicznym uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Wnioskowanie to organ podatkowy oparł na zebranych w toku postępowania podatkowego dowodach: wpisaniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych spółki, która posiadała status przedsiębiorcy zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W dniu 31 marca 2011 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości potwierdzające, że w jej obrębie prowadzone są prace z wykorzystaniem ciężkiego sprzętu. W oparciu o korespondencję ze Starostwem Powiatowym w W. oraz Inspektoratem Ochrony Środowiska organ ustalił, że nieruchomość nie była objęta postępowaniem w sprawie zanieczyszczenia czy skarżenia. Wartość budowli (osadnika centralnego) ustalono w oparciu o przedstawiony bilans spółki sporządzony na dzień 21 grudnia 2010 r. oraz zestawienie kont syntetycznych. Nieruchomość miała być przeznaczona pod budowę Oczyszczalni Odpadów Pogórniczych oraz Zakładu Granulacji Miału Węglowego.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że zarzuty spółki dotyczą wyłącznie kwalifikacji nieruchomości jako związanej z prowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej oraz oceny istnienia względów technicznych, wykluczających opodatkowanie według najwyższej stawki podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 oraz art. 4 i art. 5 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a o statusie przedsiębiorcy świadczy wyłącznie wpis do KRS, nawet w przypadku gdy nie prowadził on faktycznie żadnej działalności, a zatem nie są spełnione przesłanki wynikające z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Błędnie przyjęto, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów, kierując się zakresem działalności i wpisem do KRS. Naruszono art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że degradacja gruntu stanowiąca następstwo działalności Kopalni Węgla Kamiennego "W." umożliwia jego wykorzystanie bez dokonania ogromnych inwestycji i nie mieści się w pojęciu "względów technicznych". Z naruszeniem wskazanych przepisów przyjęto, że ocena istnienia "względów technicznych" leży wyłącznie w gestii organu ochrony środowiska oraz, że brak możliwości korzystania z nieruchomości musi mieć charakter trwały, a ciężar wykazania ww. faktów obarcza stronę. Zarzucono też naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana jako O.p.) zawyżając zobowiązanie podatkowe, art. 122 O.p. i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego: brak ustaleń czy strona spełnia przesłanki kwalifikowania jej jako przedsiębiorcy oraz stanu nieruchomości w 2010 r. Naruszenia art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 i art. 198 O.p. strona upatrywała w nierzetelnie zebranym materiale dowodowym i oparciu się na protokole oględzin nieruchomości z dnia 31 marca 2011 r., podczas gdy ustalenia dotyczą stanu nieruchomości w 2010 r. Błędnie przyjęto, że dla wymiaru zobowiązania ma znaczenie zakwalifikowanie nieruchomości w ewidencji gruntów. Organy uchybiły też art. 191 i art. 121 § 1 O.p. W konsekwencji spółka wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji .

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd przyznał rację w niniejszej sprawie organowi podatkowemu przyjmującemu, że spółka w okresie objętym wymiarem zobowiązania posiadała status przedsiębiorcy. Była ona w tym czasie podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym i występowała w obrocie gospodarczym zawierając umowy – m.in. zakupu i sprzedaży spornych nieruchomości. Prowadziła też wymagane prawem urządzenia księgowe, w których ujęła wartość ww. nieruchomości. Stanowiły one z resztą informację, dowód, w oparciu, o który dokonano ustalenia podstawy opodatkowania stanowiącej własność spółki budowli osadnika centralnego. Potwierdzeniem tego są także przedłożone przez skarżącą dokumenty – bilans spółki na dzień 2010 r. oraz pismo z dnia 10 kwietnia 2006 r., z którego wynikało, że sporne nieruchomości nabyła na potrzeby prowadzonej działalności, opisując jakie dokładnie zamierzenia są z nią związane. Wskazywała też, że występowała do NFOŚ ubiegając się o kredytowanie ww. inwestycji. Powoływała się także na sprawozdania zarządu dotyczące ograniczenia działalności gospodarczej w latach 2007 – 2009. Prowadząc działalność gospodarczą spółka podjęła kroki w celu uruchomienia planowanej inwestycji, poza opisanymi działaniami w zakresie pozyskania finansowania uruchomiła procedury administracyjne występując z wnioskiem o pozwolenie na budowę. Dokumenty te przekazała zbawcy nieruchomości, który w oparciu o nie rozpoczął inwestycje na nabytych nieruchomościach. Wraz z dokumentami spółka przekazała uzgodnienia środowiskowe oraz dokumentację budowlaną dotycząca ww. nieruchomości.

W ocenie Sądu spółka posiadała status przedsiębiorcy, a zatem wszelkie podnoszone w tym względzie zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Organ nie oparł się bowiem jedynie na wpisie do KRS, ale jak dowodzą przywołane fakty, podstawy do przyjęcia takiego a nie innego wniosku wyprowadził z innych jeszcze dowodów.

Spółka była przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego. Została powołana w celu wykonywania działań nastawionych na zysk - cecha istotna spółki prawa handlowego jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Niewątpliwe działania te podejmowała (czy też zamierzała podejmować) w sposób zorganizowany i długoplanowy (ciągły), o czym świadczy zakup nieruchomości, plany inwestycyjne, ich realizacja polegająca na podjęciu czynności administracyjnych i próby pozyskania finansowania inwestycji. Istotne dla tej cechy jest także zorganizowanie charakterystyczne dla przedsiębiorcy (zaprowadzenie ksiąg podatkowych, prowadzenie stosownej dokumentacji).

W opinii Sądu fakt, że w rezultacie znanych jedynie spółce okoliczności, nie rozpoczęła zamierzonych procesów inwestycyjnych w pełnym zakresie i nie rozwinęła działalności zgodnie z pierwotnymi planami nie może wykluczyć faktu, że jest ona przedsiębiorcą.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty podnoszące naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie niewyjaśnienia faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej i statusu przedsiębiorcy oraz wsparte na nich zarzuty prawa materialnego, wskazujące na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nieuzasadnione okazały się także zarzuty podnoszące istnienie w sprawie tzw. "względów technicznych" dotyczących stanu nieruchomości, co wykluczałoby opodatkowanie wg niższej stawki podatkowej.

W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kwalifikację nieruchomości związanych z działalnością gospodarcza wyłącza uznanie ich za budynki mieszkalne, umiejscowienie ich pod jeziorami lub zajęcie na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne oraz ujawnienie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie sporna stała się jedyne ostatnia z przesłanek wykluczających uznanie nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą – tzw. względy techniczne. Rację mają obie strony sporu, że niefortunnie ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, co niewątpliwie utrudnia przeprowadzenie wykładni przepisów prawa. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny. Po drugie muszą dotyczyć czyli tkwić w samej rzeczy, w rozważanym przypadku w nieruchomościach (gruntach i osadniku). Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej".

Z przedstawionej konstrukcji przepisu, zdaniem Sądu, wypływają następujące wnioski, że po pierwsze nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr, po drugie zaś musi mieć ona charakter obiektywny niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu.

Nie sposób, w ocenie Sądu, postawić organom podatkowym zarzutu nierzetelności w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z akt sprawy wynika, że spółka nabyła ww. nieruchomość w 2004 r. na potrzeby prowadzenia w oparciu o nią działalności gospodarczej. Potwierdzają to zapisy aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2004 r. wskazujące, że przedmiotem nabycia było prawo użytkowania ww. gruntów oraz osadnik centralny wraz z zawartością - mułami poflotacyjnymi i hałdą wraz z częściami składowymi i przynależnościami. Sprzedający wraz z przedmiotem sprzedaży wydał stronie wszelką posiadaną dokumentację, w tym informacje handlowe dotyczące nabywców mułów węglowych. Oświadczył, że do dnia podpisania umowy nie nastąpiły żadne zdarzenia, które unicestwiają cel umowy, a w szczególności nie wystąpiło żadne zdarzenie losowe lub działanie ludzkie, w wyniku którego nieruchomości w znaczący sposób zmniejszyły swoją gospodarczą przydatność. Wyjaśnienia spółki zawarte w piśmie z dnia 10 kwietnia 2006 r. potwierdzają gospodarczą przydatność nieruchomości, wskazała, że jej zamiarem jest prowadzenie działalności rekreacyjno – sportowej, jest to jednak etap końcowy. Pierwszym celem inwestycyjnym było wybudowanie zakładu Oczyszczania Odpadów Pogórniczych a następnie zakładu Granulacji Miału Węglowego. Taki też profil działalności wykazała spółka w umowie spółki i wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego. W celu realizacji tego przedsięwzięcia podejmowała dalsze działania, polegające na pozyskaniu finansowania i uzyskania pozwolenia na budowę. Z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 16 sierpnia 2010 r. wynikało, że sprzedając prawa do nieruchomości skarżąca wydała nabywcy wszelką dokumentację związaną z dotychczasowymi jej działaniami w przedmiocie pozwolenia na budowę, planów i projektów budowlanych oraz uzgodnień środowiskowych. Przeprowadzone przez organy oględziny obiektu, będącego już własnością nabywcy firmy "M." [...] wykazały, że na terenie nieruchomości prowadzone są prace, także w oparciu o pozyskane przez stronę pozwolenie na budowę. Opisane fakty dowodzą, że nie są one dotknięte wadami o charakterze technicznym, uniemożliwiającymi obiektywne z nich korzystanie. W istocie sporne nieruchomości stanowią specyficzne obiekty i grunty, na których nie jest możliwe prowadzenie dowolnej działalności gospodarczej. Nabywając je spółka taką świadomość miała, jednakże ma to znaczenie drugorzędne, a to z uwagi na fakt, iż brak możliwości prowadzenia na danej nieruchomości działalności musi mieć charakter obiektywny. Sporne grunty musiałyby zatem nie nadawać się do jakiejkolwiek działalności. Taka zaś okoliczność nie wystąpiła, jak bowiem dowiedziono, mogły być i były wykorzystywane do prowadzenia działalności polegającej na odzysku substancji z pozostałości po działalności kopalnianej. Jak dowodzą przedstawione akta strona taką działalność mogła potencjalnie prowadzić i podjęła działania w celu realizacji swoich planów, nie doczekała się jednak efektów, niemniej przyczyną takiego stanu rzeczy z pewnością nie były "względy techniczne" dotyczące nieruchomości. Niewątpliwe bowiem w oparciu o ww. nieruchomość działalność prowadził jej kontrahent firma "M." [...]. Jak wynika z przedstawionych faktów, była to kontynuacja zamierzeń podjętych przez stronę, czego dowodem są dokonane oględziny i ujawnione w ich toku zapisy na tablicy inwestycyjnej, wskazujące, że realizowany jest pierwszy etap prac planowanych przez stronę.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, ocenił to organ podatkowy w oparciu o zebrane w sposób zupełny i poprawny dowody, tym samym prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. W opinii Sądu przeprowadzenie oględzin miało istotne znaczenie dla sprawy, wykluczając obiektywne okoliczności uniemożliwiające korzystanie z nieruchomości. Pozostałe zebrane w sprawie dowody fakt ten potwierdzają, podobnie jak to, że stan nieruchomości w sierpniu 2010 r. nie odbiegał od tego w 2004 i latach następnych i nie był dotknięty żadnymi wadami technicznymi wykluczającymi prowadzenie na niej działalności w przedmiocie odzyskiwania odpadów pokopalnianych.

Sąd zauważył, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyprowadzenia poprawnych wniosków i zastosowania prawa materialnego, co czyniło zbędnym sięganie po dowód opisany w art. 197 O.p. Podobnie Sąd odniósł się do zarzutu wsparcia się przez organy podatkowe na zapisach w ewidencji gruntów i budynków, twierdząc, że w rozpoznawanej sprawie nie te okoliczności legły u podstaw uznania, że sporne nieruchomości są we władaniu przedsiębiorcy i jest możliwe prowadzenie na nich działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi ocena możliwości wykorzystania spornych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie zasadzała się wyłącznie na opinii (lub jej braku) organów ochrony środowiska. Organ podatkowy wskazał na brak takich zdarzeń w odniesieniu do nieruchomości spółki, jednakże nie poprzestał wyłącznie na tych ustaleniach, czego dowodem jest zarówno materiał aktowy zebrany w sprawie, treść zaskarżonego aktu oraz pozostałe zarzuty formułowane przez stronę. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 O.p. i przerzucenia ciężaru dowodzenia na skarżącą. Akta sprawy wskazują, że postępowanie prowadził organ podatkowy, zebrał niezbędne materiały – czyniąc zadość wymogom art. 122, art. 187 § 1 O.p. i stosownie do treści art. 191 O.p. dokonał prawidłowej ich oceny. Sąd wskazał, że jakkolwiek ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to obowiązek ten nie może być rozumiany bezwarunkowo, są bowiem okoliczności, do których dostęp ma wyłącznie strona, wówczas to na niej ciąży obowiązek ich ujawnienia.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a i c i ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 3 i art. 6 ust. 1,4,5,9 u.p.o.l.:

- poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów i określenie spółce podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a nadto znajdujące się w użytkowaniu wieczystym spółki grunty wraz z posadowioną na nich budowlą nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych,

- poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów prowadzące do przyjęcia, że znajdująca się w użytkowaniu wieczystym spółki nieruchomość gruntowa obejmująca działkę nr [...] o powierzchni 295 381 m² i działkę nr [...] o powierzchni 22 757 m² położona w W. oraz posadowiona na niej budowla w okresie objętym skarżoną decyzją były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów i podlegają w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą;

- przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów polegające na przyjęciu, że opodatkowaniu według stawek podatku przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu każdego podmiotu wpisanego do rejestru przedsiębiorców KRS, nawet takiego, który pomimo wpisu faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

- poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów polegające na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają wszystkie budowle będące w posiadaniu każdego podmiotu wpisanego do rejestru przedsiębiorców KRS, nawet takiego, który pomimo wpisu faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

b) art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 43¹ k.c. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1i 3, art. 4 ust. 1 pkt a i c oraz art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 3 u.p.o.l.:

- poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o statusie przedsiębiorcy świadczy sam fakt wpisu podmiotu do Rejestru Przedsiębiorców KRS, niezależnie od podjęcia i wykonywania działalności gospodarczej - co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że działalność spółki ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów;

- poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność skarżącej spółki ma charakter działalności gospodarczej;

c) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.:

- poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że degradacja gruntu będąca następstwem działalności Kopalni Węgla Kamiennego "W." uniemożliwiająca gospodarcze wykorzystanie nieruchomości w celach gospodarczych bez poczynienia ogromnych inwestycji zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu nie stanowi "względów technicznych", o których mowa w powołanym przepisie;

- przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały i nieodwracalny;

- poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że to na podatniku - a nie na organie podatkowym - ciąży dowód wskazania niemożliwości wykorzystania nieruchomości do celów gospodarczych;

d) art. 21 § pkt 1, art. 21 § 3 w zw. z art. 23 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3i 4, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 a i c i ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 3 i art. 6 ust. 1,4,5,9 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów prowadzące do niewłaściwego zastosowania w sprawie podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2010 r. i zawyżenia jego wysokości o 41 624,7 zł;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 a i c i ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 3 i art. 6 ust. 1,4,5,9 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 134 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy - a w szczególności naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 a i c i ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 3 i art. 6 ust. 1,4,5,9 u.p.o.l. oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 43¹ k.c., podczas gdy prawidłowe zastosowanie powołanych przepisów postępowania winno skutkować uwzględnieniem skargi;

b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 O.p., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a sytuacji gdy decyzja SKO będąca przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przez organy podatkowe orzekające w tej sprawie, w tym między innymi z naruszeniem art. 122 O.p. polegającym na:

- niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i niepodjęciu czynności zmierzających do ustalenia czy podatnik rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą w ramach istniejącego wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS;

- błędnym przyjęciu, że spółka jest przedsiębiorcą jedynie na podstawie wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS;

- braku oceny warunków technicznych nieruchomości umożliwiających jej gospodarcze wykorzystanie;

- nieuwzględnieniu w zakresie istnienia względów technicznych uniemożliwiających korzystanie z nieruchomości ich stanu w roku 2010, w szczególności zaś faktu degradacji i zanieczyszczenia terenu;

- błędnym przyjęciu, że do ustalenia tego czy względy techniczne powodują, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, właściwe są jednak organy ochrony środowiska;

- nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności na okoliczność ustalenia występowania względów technicznych uniemożliwiających gospodarcze wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości należących do spółki;

- błędnej wykładni prowadzącej do przyjęcia, że to na podatniku, a nie na organie ciąży dowód wykazania niemożliwości wykorzystania nieruchomości do celów gospodarczych;

c) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw., z art. 188, art. 187 i 198 w zw. z art. 235 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji gdy decyzja SKO będąca przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przez organy orzekające w sprawie, które zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wybiórczy i nierzetelny i nie wykorzystały wszystkich możliwości dowodowych niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do:

- wydania skarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy w postaci protokołu oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 31 marca 2011 r. podczas gdy ustalenie czy przedmiotowa nieruchomość i posadowiona na niej budowla wykazywały w 2010 r. związek z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno być dokonane w oparciu o gospodarczą przydatność nieruchomości i stan techniczny budowli istniejący w tym okresie;

- zaniechanie przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia sposobu wykorzystania nieruchomości i jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie objętym skarżoną decyzją;

- zaniechanie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie czy odwołująca się spółka w rzeczywistości podjęła działalność gospodarczą i określenie jaki faktycznie był rodzaj i charakter domniemanej działalności;

- przyjęcie, że uzyskanie wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przez podatnika, świadczy o wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej;

- przyjęcia, że zamieszczenie w rejestrze Przedsiębiorców KRS danych dotyczących przedmiotu działalności spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) świadczy o tym, że tego rodzaju działalność gospodarcza jest w rzeczywistości wykonywana przez podatnika;

- przyjęcia, że dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ma znaczenie zakwalifikowanie gruntów jako terenów przemysłowych w ewidencji gruntów;

- przyjęcia, że podstawą do wykonania na terenie nieruchomości nie może być- ze względów technicznych - prowadzona działalność gospodarcza, jest decyzją organów ochrony środowiska;

- niepodjęcia wszelkich działań zmierzających do należytego wyjaśnienia sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, którym dysponował organ oraz podjęcie rozstrzygnięcia, które nosi cechy dowolności;

- pominiecie istotnych w sprawie dowodów, w tym w szczególności dowodów powołanych przez stronę;

- naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych polegające na przyznaniu pierwszeństwa danym wynikającym z odpisu z KRS;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności na okoliczność ustalenia występowania względów technicznych uniemożliwiających gospodarcze wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości należących do spółki;

- pominięcia definicji "przedsiębiorcy" i "działalności gospodarczej" zawartych w art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 43¹ k.c. oraz nierozważenie czy spółka spełnia przesłanki wskazane w powyższych przepisach uzasadniające uznanie jej za przedsiębiorcę;

d) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem postępowania poprzez niezgromadzenie w sprawie pełnego materiału dowodowego i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że przedmiotowy grunt i posadowiona na nim budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

e) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nierzetelny naruszając tym samym zaufanie do organów;

f) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. wskutek przedstawienia sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, pomimo tego, że organy te naruszyły art. 121§ 1,120,122,187,188,191,197 i 198 § 1 w zw. z art. 235 O.p., a to wskutek niepodjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności na okoliczność ustalenia obejmowania względów technicznych uniemożliwiających gospodarcze wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości;

g) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 187 i w zw., z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, że ciężar dowodu na okoliczność, iż przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej "ze względów technicznych" obciąża podatnika, tj. skarżącego, w konsekwencji, nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznanie skargi na decyzję SKO oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Poddana rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa dotyczy oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe, zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji, kwalifikacji dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, należących do spółki gruntów oraz zlokalizowanej na nich budowli osadnika centralnego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że wymienione grunty pod składowiskami oraz umiejscowiony na nich osadnik należy odpowiednio zaliczać do gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w związku z tym zastosowanie do nich znajdują stawki podatku od nieruchomości przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.o.l. (dla gruntów) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (dla budowli).

Spółka konsekwentnie oponuje zaliczaniu wymienionych gruntów do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że:

- mimo wpisania jej do rejestru przedsiębiorców KRS nie podjęła wykonywania działalności gospodarczej (nie podjęła i nie wykonuje zarobkowej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły), a podejmowane przez nią formy aktywności nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 u.s.d.g., w związku z czym grunt wraz z budowlą nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy;

- dokonano nieprawidłowej oceny występowania względów technicznych (teren osadnika centralnego i hałdy pozostawał typowym nieużytkiem pozostałym po działalności przemysłowej związanej z wydobywaniem węgla kamiennego i nie nadawał się do żadnej działalności gospodarczej).

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w punkcie wyjścia wskazać wypada, że przedmiotem oceny NSA nie może być kwestia kwalifikacji "osadnika centralnego" do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu, co w niniejszej sprawie nie występuje. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 281/13). Brak zatem sformułowania w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. eliminuje możliwość podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji (za organami) kwalifikacji rzeczonego "osadnika centralnego" do kategorii budowli, których ten przepis dotyczy.

Odnosząc się natomiast do spornych problemów należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie: czy zasadna jest teza organów oraz Sądu pierwszej instancji, że skarżąca spółka z o.o. jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mimo że w ramach jej aktywności nie doszło do uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów bądź usług?

W pierwszym członie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca za grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznał grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu znaczenie ma dokonane w przywołanym przepisie rozróżnienie dwóch kategorii podmiotów: przedsiębiorcy oraz innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wprowadzenie wskazanego rozróżnienia musi prowadzić do wniosku, że w kategorii "innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą" nie mieści się pojęcie "przedsiębiorcy", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy przy tym zauważyć, że jedynie w odniesieniu do ustalenia znaczenia użytego w u.p.o.l. pojęcia "działalność gospodarcza" prawodawca posłużył się odesłaniem do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Skoro zatem za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a prowadzenie działalności gospodarczej (rozumianej zgodnie z art. 2 u.s.d.g. jako zarobkowa działalność [...], wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły) odniesione zostało wyłącznie do niebędących przedsiębiorcami "innych podmiotów", to zasadna jest konstatacja, że o zaliczeniu do kategorii "przedsiębiorców" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie decyduje fakt rozpoczęcia przez podatnika sprzedaży produktów lub usług.

W świetle treści art. 151 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w takiej właśnie formie została zawiązana skarżąca) może być utworzona w każdym celu prawnie dopuszczalnym, a zatem zarówno w celu gospodarczym jak i niegospodarczym. W piśmiennictwie (por. A. Kidyba: Komentarz zaktualizowany do art. 151 Kodeksu spółek handlowych, 2014, system elektroniczny LEX) prezentowany jest pogląd, w świetle którego, mimo że cel spółki z o.o. pozostawiony jest do decyzji wspólników, zawsze jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA o identyfikowaniu spółki z o.o. jako przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o KRS przemawiają zwłaszcza jej cele wynikające z treści umowy, ujawnione następnie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przedmiot działalności wskazany w umowie skarżącej spółki, a następnie ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym wyraźnie wskazuje, że skarżąca została zawiązana w gospodarczych celach zarobkowych. Zresztą zamiar prowadzenia gospodarczej działalności, nastawionej na uzyskiwanie zarobku (zysku) wyraźnie potwierdzają zgromadzone w aktach sprawy dowody, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (m.in. umowy zakupu i sprzedaży spornych nieruchomości, dokonywane w ramach obrotu gospodarczego, prowadzenie urządzeń księgowych, w tym ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, w których ujęty został przedmiot opodatkowania, czynności), a także faktycznie podejmowane przez podatnika czynności przygotowawcze, dotyczące wykorzystania nieruchomości oraz budowli osadnika pod budowę Oczyszczalni Odpadów Pogórniczych oraz Zakładu Granulacji Miału Węglowego. Nic natomiast nie wskazuje, by skarżąca spółka została zawiązana w celach społecznych, naukowych, charytatywnych, bądź gospodarczych niezarobkowych (not for profit).

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że zawiązana w celach gospodarczych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nawet jeżeli nie podjęła efektywnych ekonomicznie działań, tj. jeszcze nie uzyskuje przychodów. Za nietrafne zatem uznać należy przeciwne twierdzenia skarżącej spółki. Nadto w zawartej w ww. przepisie definicji nie ma warunku wykorzystywania gruntu, budynku, budowli na cele związane z działalnością gospodarczą; wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, co w sprawie jest niesporne.

W konsekwencji nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze kasacyjnej w pkt 1 lit. a, b, a także sformułowane w tym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia regulacji procesowych (pkt 2), eksponujące nieuwzględnienie okoliczności faktycznych, związanych z brakiem bezpośredniej aktywności zarobkowej skarżącej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także twierdzeń spółki o istnieniu "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Stosownie do tego przepisu grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zdaniem spółki teren osadnika centralnego oraz hałdy nie nadawały się do żadnej działalności gospodarczej, ponieważ stanowiły typowy nieużytek pozostały po działalności przemysłowej związanej z wydobywaniem węgla kamiennego, w związku z czym wystąpiły względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocena sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów (dotyczących tej kwestii problemowej), wymagała ustalenia, czy rzeczywiście przedmiot opodatkowania (grunt oraz położony na nim osadnik) nie mógł być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym planowanej przez podatnika) ze względów technicznych.

Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Nie ulega wątpliwości, że "względy techniczne" winny dotyczyć czyli tkwić w samej rzeczy (w rozważanym przypadku w gruntach i budowli składowiska odpadów). Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z przedmiotu opodatkowania, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej". Wypływa z tego wniosek, że nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr, ale definitywny brak możliwości ich gospodarczego wykorzystania i to ze względów technicznych. Z istoty swojej przeszkoda ta powinna mieć charakter obiektywny, tj. niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu.

Użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "względy techniczne" jest nader trudny do jednoznacznego zdefiniowania. Wobec braku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych legalnej definicji omawianego pojęcia, a także odesłania do innego aktu normatywnego, zasadne jest ustalenie jego znaczenia w języku potocznym. Nie ulega wątpliwości, że w zakresie pojęcia "względy techniczne" (gruntu, budowli, budynku) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mieszczą się parametry konkretnego przedmiotu opodatkowania, które rzutują na jego cechy użytkowe dla prowadzonej (lub przygotowywanej) przez podatnika działalności gospodarczej i powodują, że nie jest i nie może być on wykorzystywany do prowadzenia tej działalności.

Takimi parametrami będą m.in. obiektywna możliwość realizacji założonego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego np. na wykorzystaniu zdegradowanych terenów na potrzeby wypoczynkowe, przetwarzanie odpadów pozyskiwanych z hałd itp. Dopiero brak obiektywnych (tzn. niezależnych od podatnika) możliwości podjęcia takiego przedsięwzięcia oznaczać może istnienie względów technicznych, uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem dla tych celów konkretnego przedmiotu opodatkowania.

Istotnego znaczenia nabiera w tym miejscu odpowiedź na pytanie, jakie skutki podatkowe w podatku od nieruchomości wywołują, w przypadku zaistnienia ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, prowadzone przez podatnika czynności przygotowawcze do podjęcia konkretnych działań gospodarczych.

Skład orzekający w tej sprawie jest zdania, że związek podejmowanych przez podatnika czynności przygotowawczych z planowaną aktywnością gospodarczą eliminuje możliwość odwołania się do "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Działania takie świadczą o istnieniu więzi gospodarczej między przedmiotem opodatkowania, a prowadzoną czy też planowaną przez podatnika działalnością gospodarczą, co niweczy istnienie "względów technicznych".

Na związek z działalnością gospodarczą, w przedstawionym wyżej rozumieniu, wskazują takie elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak:

- treść aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2004 r., na podstawie którego spółka nabyła sporne nieruchomości i osadnik (wraz z zawartością - mułami poflotacyjnymi i hałdą wraz z częściami składowymi i przynależnościami). W dokumencie tym zawarte zostały m.in. oświadczenia sprzedającego, że wraz z przedmiotem sprzedaży wydał stronie wszelką posiadaną dokumentację, w tym informacje handlowe dotyczące nabywców mułów węglowych oraz, że do dnia podpisania umowy nie nastąpiły żadne zdarzenia, które unicestwiają cel umowy, a w szczególności nie wystąpiło żadne zdarzenie losowe lub działanie ludzkie, w wyniku którego nieruchomości w znaczący sposób zmniejszyły swoją gospodarczą przydatność;

- wyjaśnienia spółki zawarte w piśmie z dnia 10 kwietnia 2006 r., potwierdzające gospodarczą przydatność nieruchomości (strona wskazała, że jej zamiarem jest prowadzenie działalności rekreacyjno – sportowej, jest to jednak etap końcowy, a pierwszym celem inwestycyjnym było wybudowanie zakładu Oczyszczania Odpadów Pogórniczych a następnie zakładu Granulacji Miału Węglowego);

- wskazane formy działalności wykazane zostały w umowie spółki i wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego;

- w celu realizacji tego przedsięwzięcia podejmowała dalsze działania, polegające na pozyskaniu finansowania i uzyskania pozwolenia na budowę;

- z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 16 sierpnia 2010 r. wynikało, że sprzedając prawa do nieruchomości skarżąca wydała nabywcy wszelką dokumentację związaną z dotychczasowymi jej działaniami w przedmiocie pozwolenia na budowę, planów i projektów budowlanych oraz uzgodnień środowiskowych;

- przeprowadzone przez organy oględziny obiektu, będącego już własnością nabywcy firmy "M." [...] wykazały, że na terenie nieruchomości prowadzone są prace, także w oparciu o pozyskane przez stronę pozwolenie na budowę.

Opisane fakty dowodzą, że obiekt osadnika nie jest dotknięty wadami o charakterze technicznym, uniemożliwiającymi jego wykorzystanie w założonym przez spółkę celu gospodarczym. Natomiast potencjalne uwarunkowania ekonomiczne leżące po stronie podatnika, uniemożliwiające osiągnięcie założonego celu gospodarczego, nie mogą mieć wpływu na istnienie względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Możliwość gospodarczego wykorzystania budowli osadnika centralnego przekłada się na tożsamą ocenę gruntu, na którym obiekt ten jest zlokalizowany.

Rzeczywiście sporne przedmioty opodatkowania stanowią specyficzne obiekty i grunty, na których nie można prowadzić dowolnej działalności gospodarczej. Jednakże nabywając je w celu gospodarczym spółka taką świadomość miała. Aby uznać stanowisko spółki za zasadne grunty oraz budowla musiałaby zatem nie nadawać się do jakiejkolwiek działalności. Taka zaś okoliczność nie wystąpiła, jak bowiem dowiedziono, mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności polegającej na odzysku substancji z pozostałości po działalności kopalnianej.

Z przedstawionych wyżej powodów za nietrafną uznać zatem należy tę grupę zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 1 lit. c/ oraz z pkt 2), za pomocą których spółka starała się wykazać istnienie - w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania - względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom spółki, zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, nie wykazuje niekompletności i okazał się wystarczający dla rozstrzygnięcia spornych problemów. Jak bowiem wykazano okoliczność, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie uzyskiwała przychodów z działalności gospodarczej, pozostaje bez znaczenia dla wykazania, że jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), skoro zawiązano ją w celu zarobkowym, została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz podjęła (związane ze spornym przedmiotem opodatkowania) czynności przygotowawcze, nakierowane na realizację założonych zadań gospodarczych, tj. budowy Oczyszczalni Odpadów Pogórniczych oraz Zakładu Granulacji Miału Węglowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala również przyjąć, że w odniesieniu do budowli osadnika oraz gruntu, na którym został on zlokalizowany, zachodzą względy techniczne, o których mowa w ww. przepisie. To wszystko ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sposób właściwy uargumentował swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz wyciągnął logiczne wnioski. Tym samym nie zasługują też na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1, 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcom formalnym nakreślonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyprowadził nadto swoje stanowisko z okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego, a które – jak już zaznaczono – nie wykazują braków. Zarzut kasacyjny oparty na przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a. może być skuteczny również wówczas, gdy w skardze kasacyjnej wykazano, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka zaś sytuacja z podanych wyżej powodów w niniejszej sprawie nie występuje.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.