Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 232/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 28, art. 43 ust. 17, art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 232/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi R.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie R. P. za okresy od września do grudnia 2013r., od stycznia do grudnia 2014r. oraz od stycznia do marca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż dokonując rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług ujął on w rejestrach sprzedaży VAT i następnie wykazał w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, sprzedaż zwolnioną, wynikającą z faktur VAT, wystawionych na rzecz C. T. P. D. K. w K., tytułem świadczenia usług edukacyjnych. W oparciu o zgromadzone materiały dowodowe organ I instancji uznał, że w rzeczywistości nie dokonywał on sprzedaży usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, gdyż nie nauczał języków obcych, a pełnił jedynie rolę osoby kwalifikującej danego kursanta na odpowiedni poziom kursu językowego. Właściwą usługę nauczania języków obcych wykonywała szkoła językowa T. P., na rzecz której podatnik wykonywał owe czynności. Podatnik natomiast oferował do sprzedaży kursy językowe, a w tym celu przeprowadzał jedynie rozmowę kwalifikacyjną oraz próbną lekcję danego języka obcego, na podstawie autorskich materiałów językowych, przekazanych przez C. Organ I instancji uznał, że w odniesieniu do świadczonych przez podatnika usług sprzedaży kursów językowych brak było możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług, a usługi świadczone przez podatnika na rzecz T. P. stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23 %. Jednocześnie organ I instancji uznał, że w okresach objętych przedmiotowymi postępowaniami, podatnikowi przysługiwało odliczenie kwot podatku naliczonego, wykazanego w fakturach, dokumentujących nabycia towarów i usług w pełnej wysokości, w związku z wykonywaniem przez niego tylko czynności, podlegających opodatkowaniu. W kontrolowanym okresie świadczył on bowiem także usługi gastronomiczne, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykazując, jako zwolnione z opodatkowania usługi świadczone na rzecz T. P., stosował proporcje w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji w dniu 13 października 2015r. wydał wobec podatnika trzy decyzje określające wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: wrzesień - grudzień 2013r., styczeń - grudzień 2014r. oraz styczeń - marzec 2015r.

Od decyzji tych podatnik wniósł odwołania, w których zarzucił organowi I instancji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że świadczone przez niego usługi na rzecz T. P., a polegające na kwalifikacji na odpowiedni poziom kursu wraz z

przeprowadzeniem lekcji pokazowej, nie stanowiły świadczenia usługi podstawowej, tj. nauki języka obcego i w konsekwencji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 43 ust. 17a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż przeprowadzenie pierwszego etapu kursu (kwalifikacja i lekcja pokazowa) nie stanowiło usługi nauki języków obcych.

W konsekwencji decyzją z dnia 26 lutego 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przyczyną uchylenia przedmiotowych decyzji było niestwierdzenie przez organ I instancji nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji sprzedaży, a w konsekwencji brak uprawnienia do kwestionowania sporządzonych na ich podstawie rozliczeń w zakresie podatku VAT.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji przeprowadził dowody z badania ksiąg podatkowych i zakwestionował rzetelność prowadzonych ewidencji sprzedaży VAT. W konsekwencji w dniu 13 lipca 2016r. wydał decyzje o numerach: [...] do [...], [...] do [...] i [...] do [...], określając za poszczególne miesiące od września 2013r. do marca 2015r. zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wynikające ze złożonych za te okresy deklaracji VAT-7.

W uzasadnieniu wydanych decyzji organ I instancji ponownie stwierdził, że w ramach świadczonej przez podatnika usługi nie nauczał on języków obcych, a pełnił jedynie rolę osoby kwalifikującej danego kursanta na odpowiedni poziom kursu. Stwierdził również, że usługi dodatkowe, aby mogły podlegać zwolnieniu z podatku Vat, muszą być wykonywane przez podmiot wykonujący usługę podstawową. W ocenie organu, właściwą usługę nauczania języków obcych na rzecz swoich słuchaczy wykonywała szkoła językowa T. P. W odniesieniu do świadczonych przez podatnika usług brak było zatem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Organ I instancji dokonał rozliczenia podatku za miesiące od września 2013r. do marca 2015r., w którym uwzględnił powyższe ustalenia. W konsekwencji zakwestionowania zastosowanego przez podatnika zwolnienia od podatku VAT dla usług sprzedaży kursów językowych i uznania, że usługi te powinny zostać opodatkowane stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%, organ I instancji stwierdził zaniżenie obrotu, podlegającego opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT i w rezultacie zaniżenie podatku należnego za te miesiące. Równocześnie, uznając, że podatnik dokonywał wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, stwierdził, iż w poszczególnych okresach rozliczeniowych przysługiwało mu odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości. Dokonując rozliczenia, organ I instancji podwyższył kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwoty stanowiące różnice, pomiędzy wartościami wykazanymi w ewidencjach nabyć VAT, a wartościami rozliczonymi w deklaracjach podatkowych VAT-7, co szczegółowo przedstawił w decyzji.

Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym ponownie zarzucił organowi I instancji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że świadczone przez niego usługi na rzecz C., a polegające na kwalifikacji na odpowiedni poziom kursu wraz z przeprowadzeniem lekcji pokazowej nie stanowiły świadczenia usługi podstawowej, tj. nauki języka obcego i w konsekwencji zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 43 ust. 17a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż przeprowadzenie pierwszego etapu kursu (kwalifikacja i lekcja pokazowa) nie stanowiły usługi nauki języków obcych. W oparciu o przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organu I instancji.

W konsekwencji powyższego organ II instancji decyzją z dnia 16 grudnia 2016r., nr 1201-PT2.4213.1.199.2016.7:

1) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nr [...] do [...] z dnia 13 lipca 2016r. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za wrzesień 2013r. w kwocie 1.676,00 zł; październik 2013r. w kwocie 2.530,00 zł; listopad 2013r. w kwocie 2.798,00 zł; grudzień 2013r. w kwocie 2.620,00 zł;

2) uchylił decyzję organu I instancji nr [...] do [...] z dnia 13 lipca 2016r. w części dotyczącej określenia w podatku VAT zobowiązania podatkowego za: styczeń 2014r. w kwocie 5.036,00 zł; luty 2014r. w kwocie 1.440,00 zł i określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń 2014r. w kwocie 5.006,00 zł i za luty w kwocie 1.140,00 zł; w pozostałej części dotyczącej określenia w podatku VAT zobowiązania podatkowego za marzec 2014r. w kwocie 1.214,00 zł; kwiecień 2014r. w kwocie 1.408,00 zł; maj 2014r. w kwocie 2.454,00 zł; czerwiec 2014r. w kwocie 3.014,00 zł; lipiec 2014r. w kwocie 1.841,00 zł; sierpień 2014r. w kwocie 2.637,00 zł; wrzesień 2014r. w kwocie 2.853,00 zł; październik 2014r. w kwocie 1.153,00 zł; listopad 2014r. w kwocie 819,00 zł; grudzień 2014r. w kwocie 2.386,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

3) uchylił decyzję organu I instancji w zakresie decyzji numer [...] do [...] dnia 13 lipca 2016r. w części dotyczącej określenia w podatku VAT za styczeń 2015r. zobowiązania podatkowego w kwocie 2.540,00 zł i określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń 2015r. w kwocie 634,00 zł w pozostałej zaś części dotyczącej określenia w podatku VAT zobowiązania podatkowego za luty 2015r. w kwocie 1.000 zł; marzec 2015r. w kwocie 2.851,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na zasadność wydania w sprawie jednego rozstrzygnięcia dotyczącego wszystkich wydanych za powyższe okresy decyzji I instancji. Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ podał, że podstawą wystawienia faktur w przedmiotowej sprawie były czynności wykonywane przez podatnika na rzecz C. K. T. P. D. K. z/s w K. w oparciu o umowę o współpracy. W ramach tej umowy podatnik pełnił rolę "konsultanta oświatowego", na okoliczność czego, przytoczono stosowne treści ww. umowy. Organ odwoławczy przytoczył teść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 28, art. 43 ust. 17, art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") i stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności podatnik w rzeczywistości świadczył usługi pośrednictwa w sprzedaży kursów językowych, które służyć miały realizacji usług edukacyjnych, świadczonych przez szkołę T. P. na rzecz jej klientów (kursantów). Faktycznym oferentem usług edukacyjnych było C. T. P., a nie podatnik. Proces kształcenia w całości należał do T. P., która w ramach prowadzonych kursów występowała, jako podmiot nauczający, podatnik natomiast zajmował się jedynie pośrednictwem w sprzedaży kursów językowych, oferowanych przez ten podmiot. W trakcie rozmowy kwalifikacyjnej zadaniem podatnika było przeprowadzenie lekcji pokazowej w taki sposób, aby w efekcie pozyskać kandydata do zapisania się na kurs. Celem tzw. lekcji pokazowej nie było nauczanie, lecz prezentacja metody nauczania, stosowanej przez C. w czasie trwania kursu. Kandydat uczestniczył tylko raz w lekcji pokazowej, prowadzonej przez podatnika, to zaś potwierdzało, że czynność ta nie miała charakteru edukacyjnego, gdyż nie występowała tu ciągłość w przekazywaniu wiedzy, rozwijaniu konkretnych cech, czy umiejętności kandydata. Organ podał, że zgodnie z definicją pojęcia "nauczanie" zawartą w Słowniku Pedagogicznym (PWN 1992r. - W. Okoń) - przez nauczanie rozumieć należy celowy i systematyczny, stosowany sposób pracy nauczyciela z uczniami, który umożliwia uczniom opanowanie wiedzy wraz z umiejętnością posługiwania się nią w praktyce. Biorąc pod uwagę zakres wykonywanych przez podatnika czynności, w tym również jednorazowy kontakt z potencjalnym uczniem szkoły językowej T. P., organ odwoławczy stwierdził, że jako konsultant oświatowy, podatnik nie prowadził nauczania języków obcych. Analiza treści umowy o współpracy potwierdziła natomiast, że to właśnie T. P. oferowała i świadczyła kompleksową usługę edukacyjną w zakresie nauczania języków obcych. Świadczyły o tym również dalsze warunki umowy: opłata za usługę edukacyjną - kurs języka obcego była płacona przez ucznia na rzecz T. P., a jedynie opłata za wpis ([...] lub [...] zł) pobierana przez podatnika w momencie podpisywania umowy była zaliczana na poczet przyszłego wynagrodzenia prowizyjnego, które otrzymywał on od T. P. Wynagrodzeniem konsultanta oświatowego była właśnie prowizja, której wysokość uzależniona była od wykonanych zadań (ilości dokonanych zapisów na kurs określonego rodzaju i wynosiła od [...] do [...] zł), w przypadku rezygnacji klienta z umowy (pomimo, iż lekcja pokazowa odbyła się) należna prowizja była niższa i wynosiła [...] zł brutto. Podkreślono, że od samego przeprowadzenia lekcji pokazowych, podatnik nie otrzymywał wynagrodzenia. Powyższe elementy potwierdzały zdaniem organu, że lekcji pokazowych nie wykonywał on na własny rachunek i odpowiedzialność. Również w imieniu C. zawierał on z uczniem umowę dotyczącą uczestnictwa w kursie językowym oraz pobierał wpłaty z tego tytułu, które był obowiązany wpłacać na konto zleceniodawcy. Zasadniczym dokumentem dla analizy i oceny sprawy była przedstawiona przez podatnika umowa o współpracy zawarta z C. Ten właśnie dokument w sposób szczegółowy określał warunki współpracy pomiędzy podatnikiem i C. W umowie tej zdefiniowano, m.in. pojęcia takie jak "konsultant oświatowy" oraz "kursy", z których wynikało, że T. P., to wykonawca usługi podstawowej, a konsultant oświatowy, to osoba pełniąca rolę pomocniczą przy realizacji kursów językowych przez szkołę. O jedynie pomocniczej roli czynności zlecanych konsultantowi przez C., świadczyły też inne elementy umowy: konsultant oświatowy nie był uprawniony do świadczenia usług określonych w umowie na rzecz podmiotów konkurencyjnych wobec zlecającego, nie mógł on wykorzystać danych klienta zlecającego. Ponadto konsultant oświatowy działając na rzecz dla C., jako niezależny przedsiębiorca był upoważniony w szczególności do: pozyskiwania uczestników kursów, zawierania z uczniami umów w imieniu C. oraz pobieranie wpłat z tego tytułu, pośredniczenia w zawieraniu umów kredytu edukacyjnego, przeznaczonego na cele wyżej wymienione, dokonywania stosownych rozliczeń z "T. P.". Wynagrodzenie konsultantów miało charakter prowizyjny, a jej wysokość uzależniona była od ilości i rodzaju zawartych umów. W ramach rozmowy kwalifikacyjnej kursant sam wykonywał test sprawdzający, który był następnie weryfikowany przez podatnika z zastosowaniem odpowiednich procedur, zgodnie z umową o współpracy. Rozmowa przeprowadzana przez podatnika z klientem w języku obcym, stanowiła jeden z wielu elementów składowych i nie był on dominujący, miała jedynie aspekt pomocniczy, była jednym z wielu punktów spotkania i wbrew twierdzeniom podatnika, nie stanowiła ona czynności podstawowej, nie była też nauczaniem języka obcego. W odniesieniu do rozdzielenia świadczonej przez podatnika usługi o charakterze kompleksowym na dwa różne elementy: usługę podstawową (naukę języków obcych) oraz czynności pomocnicze, organ odwoławczy stwierdził, że rozdzielenie takie nie znajdowało uzasadnienia w stwierdzonych okolicznościach faktycznych sprawy i w ocenie organu odwoławczego miało ono na celu stworzenie takiego opisu czynności (usług) świadczonych na rzecz T. P., który pozwoliłby uznać, że podatnik spełniał warunki zwolnienia świadczonych usług. Podkreślono przy tym, że charakter świadczonej usługi, określony został wyraźnie w samej umowie w § 2. Wbrew zarzutom odwołania, organ nie kwestionował stanowiska podatnika, iż do nauczania nie były wymagane żadne kwalifikacje, potwierdzone określonymi dokumentami, a nauczać mogła każda osoba, znająca przedmiot nauki. Jednak w ocenie organu, podatnik nie nauczał języków obcych, a jedynie pełnił rolę osoby kwalifikującej danego kursanta na odpowiedni poziom kursu i pośredniczył w sprzedaży kursów językowych przez C. Równocześnie poparto stanowisko organu I instancji, że usługi dodatkowe, aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot wykonujący usługę podstawową. Odnosząc się do kolejnego zarzutu wskazano, że pojęcia "świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych" nie można było rozpatrywać w oderwaniu od treści art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług, ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W odniesieniu do zwolnień dotyczących usług edukacyjnych, szkoleniowych, czy kształcenia zastosowanie przy tym mają: "zasada zawężająca" z art. 43 ust. 17 ustawy (uwzględnienie przesłanek niezbędności usługi i niezakłócania konkurencji), oraz "zasada rozszerzająca" z art. 43 ust. 17a ustawy (rozciągnięcie na usługi ściśle związane z usługą podstawową). Z treści art. 43 ust. 17a ustawy wynika zatem, że ze zwolnienia od podatku, korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku. Podkreślono przy tym, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej czynności, objętej zakresem opodatkowania, wykonywanej przez podatnika. Zatem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy należało interpretować ściśle. W przedmiotowej sprawie świadczone przez podatnika usługi były związane z usługa podstawową, jednak z uwagi na treść ww. regulacji, same ze zwolnienia korzystać nie mogły, bowiem świadczona przez podatnika usługa była usługą pośrednictwa w sprzedaży kursów językowych, prowadzonych przez C. i jako taka podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Na poparcie zasadności swojego stanowiska, organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przytoczono treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wywiedziono, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości, kwot podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT, dokumentujących dokonane przez niego zakupy. Dodano, że analiza materiału dowodowego przeprowadzona w toku postępowania odwoławczego wykazała, iż w miesiącach: styczeń 2014r. oraz styczeń 2015r. organ I instancji dokonał błędnego rozliczenia, pomniejszając podatek naliczony do odliczenia o wartości wynikające z wykazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych VAT-7 (poz. deklaracji 44) za ww. okresy korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć, w wartościach odpowiednio: za styczeń 2014r. kwota (-) 30,00 zł, za styczeń 2015r. kwota (-) 1906,00 zł. Pomniejszenie w decyzjach organu I instancji kwoty podatku naliczonego o ww. wartości były nieprawidłowe, gdyż rocznej korekty VAT dokonują podatnicy, którzy w trakcie poprzedniego roku podatkowego prowadzili działalnością mieszaną (opodatkowaną oraz zwolnioną z podatku). Z uwagi na to, że usługi świadczone przez podatnika w okresie od sierpnia 2013r. do marca 2015r. nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, uwzględnienie korekty, która wiązała się z dokonywaniem sprzedaży, zarówno zwolnionej, jak i opodatkowanej w rozliczeniach za styczeń 2014r. i styczeń 2015r. było nieprawidłowe i nie powinno być dokonane. Weryfikacja rozliczeń dokonanych przez organ I instancji wykazała ponadto, że w rozliczeniu za luty 2014r. w sentencji decyzji określona została błędna kwota zobowiązania do zapłaty w wysokości [...] zł. Natomiast kwota zobowiązania podatkowego za ten miesiąc została prawidłowo rozliczona i wykazana w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i wynosi ona [...] zł. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy zweryfikował rozliczenie podatku VAT za ww. miesiące i przedstawił je szczegółowo w decyzji w formie tabeli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty i argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu a ponadto sformułował zarzut naruszenia: art. 2a w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 199a § 1 o.p., poprzez błędne i dowolne ustalenie faktów, polegające na przyjęciu, że świadczone przez skarżącego usługi na rzecz C., a polegające na weryfikacji na odpowiedni poziom kursu wraz z przeprowadzeniem lekcji pokazowej, nie stanowiły świadczenia usługi podstawowej, tj. nauki języka obcego. W uzasadnieniu decyzji skarżący w szeroki sposób wskazał na przedmiot umowy z C., podając szczegółowe aspekty współpracy w tym zakresie. Podniósł także zarzut wprowadzania przez organ zawężającej interpretacji przepisu, który jest wykładnią sprzeczną z jego wykładnią językową i systemową. Zdaniem skarżącego, nauczanie w rozumieniu ustawy o VAT ma mieć charakter systematyczny, zaś ograniczenia takiego, ustawodawca nie wprowadził. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz decyzji organu I instancji w zakresie, w jakim zostały utrzymane w mocy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga R. P., rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

Skarżący artykułował zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W związku z tym w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu, nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zarzut błędu i dowolności w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mógłby tylko wówczas być słuszny, gdyby zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiadała wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdyby wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszałyby przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organów, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 122, 124, 187, 191 i 199a § 1Ordynacji podatkowej.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe obydwu instancji, skorzystały – stosownie do okoliczności z dowodu z dokumentu tj. umowy o współpracy zawartej przez podatnika z C. K. J. T. P. D. K. z/s w K., której zapisy poddały dogłębnej i logicznej analizie czynionej w powiązaniu z danymi pozyskanymi w oparciu o przeprowadzone dowody z zeznań stron tej umowy, a to; podatnika oraz D. K. Prawidłowo oceniając te dowody organ postawił i uzasadnił tezę w świetle, której podatnikowi przypisać można było rolę "konsultanta oświatowego", nie zaś podmiotu świadczącego "usługi nauki języków obcych" lub usługi związane. Dokonana ocena zapisów umowy nie miała charakteru dowolnego, w zakresie każdej z przyjętych okoliczności odnosiła się bowiem do konkretnego zapisu tej umowy. Odmiennych danych nie dostarczyły też zeznania wskazanych wyżej osób.

Co istotne, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na możliwość odmiennej oceny ustalonych faktów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Skarżący nie kwestionował w zasadzie zakresu postępowania dowodowego, nie godził się jedynie z poczynionymi na podstawie tych dowodów, ustaleniami i wyciągniętymi wnioskami.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie w obydwu instancjach decyzji, prezentujące zarówno faktografię sprawy jak i szczegółową argumentację. Sad w pełni akceptuje dokonane ustalenia, a skład orzekający przyjmuje je za własne, nie znajdując podstaw do uznania ich za kolidujące z wyznacznikami granic swobodnej oceny dowodów, t.j. logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym.

W skardze został sformułowany zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem ,,jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Przesłanką do wystąpienia z powództwem o ustalenie w oparciu o ww. przepis, jest wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał. Takie wątpliwości nie wystąpiły w badanej sprawie. Faktu istnienia stosunku prawnego i jego treści określonej w umowie nie kwestionował nawet sam Skarżący. Skoro więc w sprawie nie wystąpiły wątpliwości odnoszące się do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, to organ mógł na potrzeby postępowania, samodzielnie dokonać ustaleń w ww. zakresie. Dlatego nie jest trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w sprawie nie było wątpliwości dotyczących wykładni i stosowania norm prawnych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji natomiast różnicy stanowisk procesowych pomiędzy skarżącym, a organami nie można było rozpatrywać w kategorii wątpliwości, co sugerował skarżący. Tym samym nie mogło to świadczyć o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska stron.

Nieuprawnione są także zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. art. 43 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 43 ust. 17a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż przeprowadzenie pierwszego etapu kursu (kwalifikacja i lekcja pokazowa) nie stanowiły usługi nauki języków obcych.

Mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) stanowią;

1. Zwalnia się od podatku:

28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;

17. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

17a. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przystępując do wykładni tych przepisów – w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – należy na wstępie zaznaczyć, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany został słuszny pogląd głoszący, iż wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową musi być zatem sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z tego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego stanowi wyjątek od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/ nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem (jak to sformułowano w wyroku SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97, OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142) ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Wobec tego, przy ustalaniu treści normatywnej art. 43 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 43 ust 17a ustawy o podatku od towarów i usług nie należy posługiwać się wykładnią rozszerzającą lecz ścisłą.

Podstawą wystawienia zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie faktur były czynności wykonywane przez podatnika na rzecz C. K. J. T. P. D. K. z/s w K. w oparciu o umowę o współpracy. Charakter świadczonej usługi, określony został wyraźnie w samej umowie w § 2. W ramach tej umowy podatnik pełnił rolę "konsultanta oświatowego" a w rzeczywistości świadczył usługi pośrednictwa w sprzedaży kursów językowych, które służyć miały realizacji usług edukacyjnych, świadczonych przez szkołę T. P. na rzecz jej klientów (kursantów). Faktycznym oferentem usług edukacyjnych było C. T. P., a nie podatnik. Proces kształcenia w całości należał do T. P., która w ramach prowadzonych kursów występowała, jako podmiot nauczający, podatnik natomiast zajmował się jedynie pośrednictwem w sprzedaży kursów językowych, oferowanych przez ten podmiot. W trakcie rozmowy kwalifikacyjnej zadaniem podatnika było przeprowadzenie lekcji pokazowej w taki sposób, aby w efekcie pozyskać kandydata do zapisania się na kurs. Celem tzw. lekcji pokazowej nie było nauczanie, lecz prezentacja metody nauczania, stosowanej przez C. w czasie trwania kursu. Kandydat uczestniczył tylko raz w lekcji pokazowej, prowadzonej przez podatnika, to zaś potwierdzało, że czynność ta nie miała charakteru edukacyjnego, gdyż nie występowała tu ciągłość w przekazywaniu wiedzy, rozwijaniu konkretnych cech, czy umiejętności kandydata. Organ prawidłowo wskazywał, że zgodnie z definicją pojęcia "nauczanie" zawartą w Słowniku Pedagogicznym (PWN 1992r. - W. Okoń) - przez nauczanie rozumieć należy celowy i systematyczny, stosowany sposób pracy nauczyciela z uczniami, który umożliwia uczniom opanowanie wiedzy wraz z umiejętnością posługiwania się nią w praktyce. Biorąc pod uwagę zakres wykonywanych przez podatnika czynności, w tym również jednorazowy kontakt z potencjalnym uczniem szkoły językowej T. P., organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że jako konsultant oświatowy, podatnik nie prowadził nauczania języków obcych. Analiza treści umowy o współpracy potwierdzała bowiem, że to właśnie T. P. oferowała i świadczyła kompleksową usługę edukacyjną w zakresie nauczania języków obcych. Świadczyły o tym również dalsze warunki umowy: opłata za usługę edukacyjną - kurs języka obcego była płacona przez ucznia na rzecz T. P., a jedynie opłata za wpis ([...] lub [...] zł) pobierana przez podatnika w momencie podpisywania umowy była zaliczana na poczet przyszłego wynagrodzenia prowizyjnego, które otrzymywał on od T. P. Wynagrodzeniem konsultanta oświatowego była właśnie prowizja, której wysokość uzależniona była od wykonanych zadań (ilości dokonanych zapisów na kurs określonego rodzaju i wynosiła od [...] do [...] zł), w przypadku rezygnacji klienta z umowy (pomimo, iż lekcja pokazowa odbyła się) należna prowizja była niższa i wynosiła [...] zł brutto. Podkreślono, że od samego przeprowadzenia lekcji pokazowych, podatnik nie otrzymywał wynagrodzenia. Również w imieniu C. zawierał on z uczniem umowę dotyczącą uczestnictwa w kursie językowym oraz pobierał wpłaty z tego tytułu, które był obowiązany wpłacać na konto zleceniodawcy.

W umowie tej zdefiniowano, m.in. pojęcia takie jak "konsultant oświatowy" oraz "kursy", z których wynikało, że T. P., to wykonawca usługi podstawowej, a konsultant oświatowy, to osoba pełniąca rolę pomocniczą przy realizacji kursów językowych przez szkołę. O jedynie pomocniczej roli czynności zlecanych konsultantowi przez C., świadczyły też inne elementy umowy: konsultant oświatowy nie był uprawniony do świadczenia usług określonych w umowie na rzecz podmiotów konkurencyjnych wobec zlecającego, nie mógł on wykorzystać danych klienta zlecającego. Ponadto konsultant oświatowy działając na rzecz dla C., jako niezależny przedsiębiorca był upoważniony w szczególności do: pozyskiwania uczestników kursów, zawierania z uczniami umów w imieniu C. oraz pobieranie wpłat z tego tytułu, pośredniczenia w zawieraniu umów kredytu edukacyjnego, przeznaczonego na cele wyżej wymienione, dokonywania stosownych rozliczeń z "T. P.". Wynagrodzenie konsultanta miało charakter prowizyjny, a jego wysokość uzależniona była od ilości i rodzaju zawartych umów. W ramach rozmowy kwalifikacyjnej kursant sam wykonywał test sprawdzający, który był następnie weryfikowany przez podatnika z zastosowaniem odpowiednich procedur, zgodnie z umową o współpracy. Rozmowa przeprowadzana przez podatnika z klientem w języku obcym, stanowiła jeden z wielu elementów składowych i nie był on dominujący, miała jedynie aspekt pomocniczy, była jednym z wielu punktów spotkania i wbrew twierdzeniom podatnika, nie stanowiła ona czynności podstawowej, nie była też nauczaniem języka obcego. W tej sytuacji prawidłowo oceniono, że forsowane przez Skarżącego, rozdzielenie świadczonej przez niego usługi o charakterze kompleksowym na dwa różne elementy: usługę podstawową (naukę języków obcych) oraz czynności pomocnicze, nie znajdowało uzasadnienia w stwierdzonych okolicznościach faktycznych sprawy a miało ono na celu stworzenie takiego opisu czynności (usług) świadczonych na rzecz T. P., który pozwoliłby uznać, że podatnik spełniał warunki zwolnienia z VAT świadczonych usług.

Reasumując, podatnik nie nauczał języków obcych, a jedynie pełnił rolę osoby kwalifikującej danego kursanta na odpowiedni poziom kursu i pośredniczył w sprzedaży kursów językowych przez C. T. P.

W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz powyższej oceny nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej wykładni prawa materialnego tj. art. 43 ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u.

Skarżący bowiem, w rzeczywistości nie dokonywał sprzedaży usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, gdyż nie nauczał języków obcych, a pełnił jedynie wskazane wyżej funkcje. Właściwą usługę nauczania języków obcych wykonywała szkoła językowa T. P., na rzecz której podatnik wykonywał owe czynności. W odniesieniu do świadczonych przez podatnika usług sprzedaży kursów językowych brak było możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług, a usługi świadczone przez podatnika na rzecz T. P. stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23 %.

Sąd akceptuje także ocenę organów o niemożności rozpatrywania pojęcia "świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych" w oderwaniu od treści art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług, ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Relacja tego przepisu do treści art. 43 ust. 1 pkt 28 in fine ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Ustawodawca posługuje się w obu przepisach tymi samymi pojęciami, tj. "dostawami towarów lub świadczeniem usług ściśle związanych" z usługami podmiotów, o których mowa m. in. w pkt 28 we wskazanym tam zakresie. Skoro więc ustawodawca posługuje się tymi samymi nazwami należy wnioskować, iż opisuje nimi te same desygnaty. Nie do pogodzenia m.in. z tezą o racjonalności ustawodawcy byłoby stanowisko, iż pojęcie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi ma inne znaczenie w ust. 1 pkt 28 i ust. 17a art. 43 ustawy.

Powyższe oznacza, że od podatku od towarów i usług zwalnia się dostawę towarów lub świadczenie usług ściśle związaną z usługami nauczania języków obcych, o ile dokonywane są przez te podmioty (por; wyroki WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1693/11, z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 116/12 oraz z dnia 26 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 691/14, wyroki WSA w Warszawie z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 871/13, z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Ke 489/12 czy wyroki NSA; z dnia 7 października 2014r. sygn. akt I FSK 1712/13 oraz z dnia 21 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 2073/14 – wszystkie orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, zwolnienie dotyczy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, o ile są wykonywane przez ten sam podmiot, który wykonuje usługę podstawową.

Także w piśmiennictwie podkreśla się, że od dnia 1 kwietnia 2011r. wyraźnie zastrzeżono, że warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową, bądź dostawę towarów. Dostawy towarów, bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia. Usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one zaś samodzielnego znaczenia gospodarczego (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Lex 2012 r.).

Również Trybunał Sprawiedliwości UE – na co trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie (art. 13 VI Dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) nie może być interpretowany w sposób rozszerzający (tak m.in. wyrok w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV sygn. akt C-461/08 czy w sprawie Horizon College sygn. akt C-434/05). Wskazano tam, że określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi. Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami podstawowymi, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu, posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową.

Biorąc powyższe regulacje i orzeczenia i piśmiennictwo pod uwagę, prawidłowo organy uznały, że redagując art. 43 ust. 1 pkt 28 i art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z nimi, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi nauczania języków obcych) mają zastosowanie, jeżeli: usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej, usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie, aby dana usługa mogła być potraktowana, jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy. Zatem ewentualne zwolnienie mogłoby być zastosowane wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W przedmiotowej sprawie świadczone przez podatnika usługi były związane z usługa podstawową, jednak z uwagi na treść ww. regulacji, same ze zwolnienia korzystać nie mogły, bowiem podatnik nie był podmiotem świadczącym usługę podstawową a świadczona przez niego usługa była jedynie usługą pośrednictwa w sprzedaży kursów językowych, prowadzonych przez C. i jako taka podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i w konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2013 do 2015, wskazane w treści decyzji.

Biorąc zatem wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.