Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 758/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.
article: art. 180 ust. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Sam fakt darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), nie uzasadnia jeszcze oceny realizacji ulgi podatkowej, uregulowanej w wymienionym przepisie. Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych trzeba, żeby sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 w.w. ustawy, zawierało dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą.

TEZY

Sam fakt darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), nie uzasadnia jeszcze oceny realizacji ulgi podatkowej, uregulowanej w wymienionym przepisie. Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych trzeba, żeby sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 w.w. ustawy, zawierało dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. i G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 489/07 w sprawie ze skargi L. S. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r. o sygn. I SA/Lu 489/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej: p.p.s.a.) - oddalił skargę L. S. i G. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 kwietnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Uzasadniając wyrok, Sąd wskazał, że decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżących, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 grudnia 2005 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 32.297,20 zł.

Organ podatkowy podał, po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz z uwagi na wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 października 2006 r. o sygn. I SA/Lu 341/06, że nie zostały spełnione warunki art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz.154 ze zm.; dalej: ustawa Państwo - Kościół), zatem w sprawie zaistniały przesłanki odliczenia od dochodu z tytułu darowizny w myśl art. 26 ust.1 pkt 9 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.; u.p.d.o.f.).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący udokumentowali darowiznę poleceniem przelewu na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej w W. (dalej: Parafia) z dnia 30 grudnia 2002 r. w kwocie 80.000 zł na cel charytatywny. Pismem z dnia 27 października 2003 r. w.w. Parafia potwierdziła przyjęcie w 2002 r. darowizny we wskazanej wyżej kwocie, przedstawiono również sprawozdanie o przeznaczeniu darowanej kwoty na działalność charytatywno-opiekuńczą, tj. na wypoczynek wakacyjny dzieci z ubogich rodzin w Ośrodku Wypoczynkowym "Ś." w O. na Jeziorem B. w 2003 r. Pismo niniejsze sporządzone zostało przez ks. J. P.

Przesłuchany w charakterze świadka ks. J. P. zeznał w dniu 30 września 2004 r., że w okresie od dnia 1 września 2001 r. do 23 sierpnia 2003 r. pełnił funkcję proboszcza parafii i w tym czasie Parafia prowadziła działalność charytatywno-opiekuńczą. Ks. J. P. wyjaśnił, że Parafia nie posiada żadnych informacji ani rejestrów obrazujących prowadzoną działalność charytatywno-opiekuńczą, nie dysponuje wykazem osób korzystających z pomocy, jak również osób objętych stałą opieką oraz osób pobierających stypendia; stwierdził również, że nie był świadomy takiego obowiązku. Ks. J. P. w toku czynności kontrolnych okazał informacje sporządzoną przez Sekretariat Konferencji Episkopatu Polski w Warszawie dla Księży, Biskupów, Kurii Diecezjalnych, Parafii, Caritas, Zgromadzeń Zakonnych zawierające wskazówki dotyczące dokumentowania działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez kościelne osoby prawne.

Ustalono, że Parafia w latach od 2002 do 2003 uzyskiwała darowizny od różnych darczyńców oraz środki pieniężne od instytucji z przeznaczeniem na zorganizowanie wypoczynku wakacyjnego dla dzieci z rodzin ubogich w Ośrodku Wypoczynkowym "Ś." w 2003 r. Według zebranego materiału dowodowego w.w. Parafia w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do 31 sierpnia 2001 r. oraz od dnia 24 sierpnia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., kiedy funkcję proboszcza pełnili inni księża, nie prowadziła działalności charytatywno-opiekuńczej, jak również nie przyjmowała darowizn na ten cel. W dokumentacji Parafii brak dowodów świadczących o prowadzeniu działalności charytatywno-opiekuńczej, jak i dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków związanych z taką działalnością. Organ odwoławczy podkreślił, że analiza przedłożonej przez obecnego proboszcza Parafii historii rachunku bankowego wykazuje, że darowizna od skarżącego w kwocie 80.000 zł wpłynęła na konto Parafii dnia 30 grudnia 2002 r. i tego samego dnia została wypłacona. Odnosząc się do złożonej w toku postępowania podatkowego kserokopii sprawozdania z dnia 27 października 2003 r. wystawionego przez Parafię, podpisanego przez ks. J. P., wskazano, że od dnia 1 sierpnia 2003 r. proboszczem parafii jest ks. A. B. Pismo (sprawozdanie) wydane dnia 27 października 2003 r. zostało podpisane przez ks. J. P., który w momencie jego wystawienia funkcji proboszcza już nie pełnił, a co za tym idzie nie miał prawa posługiwać się pieczątką Parafii jak również pieczątką imienną jako jej proboszcz.

3. Na w.w. decyzję Dyrektora IS w L. skarżący złożyli skargę do WSA w Lublinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono: (1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia: (a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. uznania, że w świetle zgromadzonych dowodów, ocenianych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego można było dojść do wniosku, iż kwota 80.000 zł nie została przeznaczona przez Parafię na kościelną działalność opiekuńczo-charytatywną, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, w szczególności sprawozdanie sporządzone przez ks. J. P. i zeznania złożone przez świadków przesłuchanych w sprawie wskazują, że kwota ta została przeznaczona w całości na w.w. działalność; (b) art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez błędne uzasadnienie decyzji, które nie przekonuje o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, a przede wszystkim nie wskazuje przyczyn, które spowodowały, że organ podatkowy nie uwzględnił sprawozdania o przeznaczeniu uzyskanej kwoty darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą; (2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół, przez wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sprawozdanie winno spełniać warunki stawiane sprawozdaniu finansowemu, w przypadku gdy właściwa wykładnia wskazuje, że sprawozdanie to może być sporządzone w dowolnej formie i dotyczyć przeznaczenia otrzymanych kwot, a nie ich wydatkowania.

4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

5. Oddalając skargę WSA w Lublinie powołał art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.f. oraz art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół oraz art. 7 ust. 1 pkt 5, a także uchwałę NSA z dnia 14 marca 2005 r. o sygn. FPS 5/04, ONSAiWSA nr 3 poz. 49 z 2005 r. Stwierdził, że z uwagi na to, że w aktach sprawy znajduje się kopia dowodu wpłaty przez skarżącego kwoty 80.000 zł na rachunek bankowy Parafii, podatnicy mogli skorzystać z odliczenia przewidzianego w przepisach u.p.d.o.f., a organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.f. Sąd uznał jednak, że przedstawione w postępowaniu podatkowym pismo z dnia 27 października 2003 r. nie może być uznane za sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół, gdyż nie zostało sporządzone przez kościelną osobę prawną, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem organy podatkowe wyjaśniły dokładnie stan faktyczny sprawy oraz zgromadziły cały materiał dowodowy niezbędny dla jej wyjaśnienia i wyczerpującego rozpatrzenia.

6. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c/, art. 151, art. 144 § 4 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi i niewyjaśnienie wszystkich przesłanek rozstrzygnięcia pomimo, że w sprawie postępowanie prowadzone przez organ zawierało wady przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a których zauważenie przez Sąd winno spowodować uwzględnienie skargi i stanowić osnowę sporządzonego uzasadnienia, tj.:(a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało uznaniem, że kwota 80.000 zł nie została przeznaczona przez Parafię na kościelną działalność opiekuńczo-charytatywną, gdy sprawozdanie sporządzone przez ks. J. P. i zeznania złożone przez świadków przesłuchanych w sprawie (należy je również oceniać jako uzupełnienie sprawozdania) wskazują, że kwota ta została przeznaczona w całości na działalność dobroczynną prowadzoną przez Parafię, (b) art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez pominięcie przez Sąd, że uzasadnienie decyzji organu nie przekonywało o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, przede wszystkim nie wskazywało przyczyn, które spowodowały, że organ podatkowy nie uwzględnił złożonego sprawozdania o przeznaczeniu uzyskanej kwoty darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

(II) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół, przez uznanie przez Sąd za właściwą wykładnię tej normy dokonaną przez organ podatkowy, a polegającą na przyjęciu, że sprawozdanie winno spełniać wymogi, jakie są stawiane sprawozdaniu finansowemu (w zasadzie wskazywać jak wydatkowano otrzymane kwoty, mieć określoną formę i spełniać szczególne wymogi), podczas gdy właściwa wykładnia wskazuje, że sprawozdanie to może być sporządzone w dowolnej formie i dotyczyć przeznaczenia otrzymanych kwot, a nie ich wydatkowania.

Podnosząc w.w. podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną, podniesiono, że fakt sporządzenia przez ks. J. P. dokumentu z dnia 27 października 2003 r., a więc w dacie kiedy nie był on już proboszczem Parafii nie przekreśla zupełnie jego wartości dowodowej. Podniesiono, że w.w. sprawozdanie, o którym mowa w powoływanej wyżej ustawie

ma charakter dokumentu prywatnego, wyposażonego jedynie w domniemanie, iż

osoba która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Sprawozdanie składa się z wszystkich okoliczności świadczących o przeznaczeniu uzyskanych środków od darczyńców przez Parafię, a nie jedynie z pisma z dnia 27 października 2003 roku. Zatem skarżący, wbrew opinii organów podatkowych i Sądu, przedstawili sprawozdanie z przeznaczenia kwoty darowizny na cele filantropijne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono, że wymóg sprawozdania, o jakim mowa w ogólnie obowiązujących przepisach podatkowych jest inny niż ten, który wprowadza ustawodawca dla związków wyznaniowych prowadzących działalność dobroczynną w art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół. Sprawozdanie takie może mieć charakter uproszczony, co jest wyrazem zaufania Rzeczypospolitej dla wielowiekowej tradycji świadczenia przez Kościół pomocy. Powołano m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2003 r., sygn. III SA 1209/01, opubl.: Biul. Skarb. 2004/6/26. Podniesiono, że w powołanym wyroku wskazano pośrednio na okoliczność, iż sprawozdanie może być sporządzone w dowolnej formie. Dodano, że w innym wyroku Sąd odwołał się do reguł języka polskiego, odczytując wymóg "sprawozdania", jakim posłużył się prawodawca w art. 55 ust. 7 ustawy Państw - Kościół, jako ustnego lub pisemnego przedstawienia przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis zdarzeń, wypadków; relacja, raport. Podkreślono, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie podmiot, na rzecz którego została dokonana darowizna, zatem niespełnienie przez niego żądań organów podatkowych nie może, w braku wyraźnych przepisów prawa, kształtować sytuacji prawnej podatnika, który wszelkich wymogów prawa nie dopełnił. Niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika i na podmioty z nim związane dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej podatnika, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. III SA/Wa 2865/05, LEX nr 190356). Dodatkowo wskazano, że art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół dotyczy sprawozdania o przeznaczeniu uzyskanych kwot z darowizn na działalność, a nie ze sposobu ich wydatkowania (powołano wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2002 r., sygn. III SA 2300/00, niepubl.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że w myśl art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Sam fakt darowizny nie uzasadnia jednak jeszcze oceny realizacji rozważanej ulgi podatkowej, dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w statuujących daną ulgę przepisach prawa podatkowego, tak aby uwzględnienie jej przez podatnika w podatku było zgodne z tym prawem. Realizacja ulgi podatkowej opisanej w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz.154 ze zm.) nie następuje z mocy samego prawa przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie. Na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół, jednym z warunków wyłączenia kwot wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Przeznaczenie na działalność charytatywno - opiekuńczą należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego, bo dwuletniego okresu, który obejmować może w.w. sprawozdanie. Zważyć także należy, że (prawnie znaczące) użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., s. 769) byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia - "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności, a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego obszarze, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół; tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową.

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno - opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy.

Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół, powinno zawierać zatem dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Jeżeli natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół, oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą (por. wyroki NSA: z dnia 23 marca 2006 r., sygn. II FSK 1405/05, Lex nr 261089; z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. II FSK 569/06, niepubl.).

Sprawozdanie znajdujące się w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy wymogów tych nie spełnia. Podnosi ono wprawdzie wykorzystanie darowizny na zapewnienie wypoczynku wakacyjnego dzieci z ubogich rodzin, jednakże nie zawiera ono jakichkolwiek konkretnych danych, chociażby - w jakich konkretnych formach i datach oraz na jakich zasadach pomocy tej udzielano, na czym ona polegała, jak liczna grupa dzieci skorzystała z wypoczynku wakacyjnego w ramach udzielonej pomocy, itp. Brak także listy osób korzystających z pomocy. Dane sprawozdania są na tyle ogólnikowe, że nie można ich zweryfikować. Organy podatkowe nie zaniechały bezpodstawnie postępowania dowodowego w sprawie, ponieważ to ogólnikowość i niedostateczna konkretność sprawozdania postępowanie takie faktycznie uniemożliwiły. Również i informacje uzyskane w toku postępowania podatkowego od ks. J. P. (dowód z przesłuchania świadka w aktach administracyjnych - załącznik nr 4 do protokołu kontroli skarbowej, k. 4)), działającego w obdarowanej kościelnej osobie prawnej z racji pełnienia w okresie 1 września 2001 r. do 23 sierpnia 2003 r. funkcji proboszcza parafii rzymsko-katolickiej p.w. Matki Boskiej Ostrobramskiej i św. Wojciecha w W., nie zawierały danych, na podstawie których można by zweryfikować i potwierdzić konkretne działania charytatywno - opiekuńcze ze środków z darowizny przekazanej przez skarżących. Świadek przytoczył bowiem jedynie dane orientacyjne i szacunkowe, których nie mógł poprzeć należytą dokumentacją. To właśnie brak możliwych do dowodowego sprawdzenia i weryfikacji danych sprawozdania uniemożliwił potwierdzenie wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą.

Organy podatkowe, bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej oraz wkraczania w sferę prywatności osób, które skorzystać mogły z pomocy charytatywno - opiekuńczej, mogły we wskazanych powyżej obszarach i sposobach na przykład zbadać przeznaczenie darowizny na cel zgodny z art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół. Na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Brak konkretnych i sprawdzalnych danych o wykorzystaniu tej darowizny uniemożliwiał jednak potwierdzenie jej zgodnego z przywołanym przepisem wykorzystania. Należy podkreślić, że zaistniałe braki - jak słusznie zauważył organ podatkowy w decyzji z dnia 29 grudnia 2005 r. (k. 12 akt admin.), - wynikają z niedopełnienia przez kościelną osobę prawną wymogów prawnych, dotyczących prowadzenia dokumentacji pozwalającej na sporządzenie sprawozdania o wykorzystaniu wpływających darowizn. Księdzu J. P. znana była treść informatora, sporządzonego przez Sekretariat Konferencji Episkopatu Polski w Warszawie dla Księży Biskupów, Kurii Diecezjalnych, Parafii, Caritas, Zgromadzeń Zakonnych, zawierającego wskazówki dotyczące dokumentowania działalności charytatywno - opiekuńczej prowadzonej przez kościelne osoby prawne. W pkt 4 tego dokumentu zaleca się, aby - zgodnie z dyspozycją art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół - prowadzić dokumentację, która pozwoli na sporządzenie sprawozdania z wykorzystania darowizn ze wskazaniem kwot na konkretne cele charytatywno-opiekuńcze. Taką dokumentacją może być np. zeszyt darowizn. W badanej sprawie takiej dokumentacji nie prowadzono, co słusznie uwzględnił organ podatkowy (k. 12 akt admin.). Skoro na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu kościelnej osoby prawnej organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie miały możliwości zweryfikowania, ustalenia i potwierdzenia przeznaczenia darowizny na cel działalności charytatywno - opiekuńczej, to tym bardziej na etapie samoobliczenia podatku możliwości takich nie mieli również skarżący. W istocie rzeczy dysponowali oni bowiem tylko dokumentem prywatnym, z którego wynikało, że zawarte w nim oświadczenie złożyła obdarowana przez nią kościelna osoba prawna. Oświadczenie to nie było jednak objęte domniemaniem prawdziwości i zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym sprawozdania z rozporządzenia przedmiotem darowizny, nie tworzyło podstaw i możliwości do zweryfikowania, ustalenia i potwierdzenie, że sprawozdaje o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. W tym stanie rzeczy dokument prywatny określany przez skarżących jako "sprawozdanie" w istocie nie stanowił sprawozdania z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, w szczególności nie dawał dostatecznych podstaw do potwierdzenia przywołanego przeznaczenia darowizny, a więc nie mógł zostać zgodnie z prawem uwzględniony w samoobliczeniu podatku w celu skorzystania z prawa do wyłączenia wartości darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół.

8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie z dnia 6 grudnia 2007 r. obarczone jest jednak błędem.

Sąd ten w ocenie pisma z dnia 27 października 2003 r., wystawionego przez ks. J. P., skoncentrował się na stronie formalnej dokumentu. Sąd oparł się na konstatacji, że badane pismo nie zostało sporządzone przez kościelną osobę prawną, gdyż w chwili podpisania ks. J. P. nie był już proboszczem parafii p.w. Matki Boskiej Ostrobramskiej i św. Wojciech w W.

Jest to stwierdzenie zgodne z prawdą, jednakże dla właściwej oceny postępowania organu podatkowego kluczowe jest badanie merytorycznej strony dokumentu. Tylko bowiem badanie meritum dokumentu pozwoliłoby na ocenę, czy słusznie i zgodnie z wymogami prawa, a szczególnie art. 122 O.p., organ podatkowy uwzględnił wnioski płynące z tego dokumentu dla wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy. Sąd I instancji nie był więc zwolniony na podstawie negatywnej oceny formalnej dokumentu z odniesienia się do oceny merytorycznej pisma jako potencjalnego dowodu, który mógł mieć wpływ na przyjęcie przez organ podatkowy takich, a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego. Przeciwnie, właściwe przeprowadzenie kontroli działań organu podatkowego - do czego Sąd jest uprawniony, ale także zobligowany na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - wymagało całościowej oceny tego elementu materiału dowodowego: w zakresie formy jak i w zakresie treści.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego jest jednak nietrafny. Organ podatkowy podjął bowiem analizę merytoryczną pisma z dnia 27 października 2003 r. i ocenił je jako niespełniające wymogów sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół, właśnie w oparciu o zbadanie go jako źródła informacji, które powinno - na mocy wskazanego przepisu - zawierać sprawozdanie. Ocena organu była negatywna, z czym - jak wyżej obszernie uzasadniono - w pełni zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem organ podatkowy słusznie stwierdził, że omawiane pismo nie spełniało wymogów formalnych sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół, oraz nie spełniało wymogów treściowych (brak właściwych dla sprawozdania danych). Sąd I instancji podzielił rozstrzygnięcie organu podatkowego w analizowanej sprawie, tym samym pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 grudnia 2007 r. jest zgodny z prawem.

9. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.