Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 296/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 144 par 5, art. 152a par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 691/18 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 691/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi X. sp. z o.o. sp. k. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 31 stycznia 2018 r.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd przedstawił, że X. sp. z o.o. sp. k. (dalej - "X.", "spółka") złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni, który to termin przypadał na dzień 24 listopada 2017 r.

Wobec wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia i zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu 14 listopada 2017 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r., to jest okres, w którym sukcesywnie narastała nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług zadysponowana obecnie przez spółkę do zwrotu.

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku za sierpień 2017 r. do dnia 31 stycznia 2018 r., a następnie tenże organ kolejnym postanowieniem z dnia 31 stycznia 2018 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. do dnia 30 marca 2018 r. To ostatnie postanowienie (z dnia 31 stycznia 2018 r.) zostało spółce doręczone w dniu 5 lutego 2018 r.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 31 stycznia 2018 r. spółka wniosła zażalenie, w wyniku czego wskazanym na początku postanowieniem z dnia 13 czerwca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że zaistniały przesłanki, o jakich mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

W skardze na powyższe postanowienie organu drugiej instancji, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka podniosła, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest doręczenie stosownego postanowienia, zanim upłynie termin wyznaczony do zwrotu. Tymczasem w niniejszej sprawie, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 31 stycznia 2018 r. przedłużające po raz kolejny termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r., doręczone zostało spółce w dniu 5 lutego 2018 r., to jest po upływie terminu, do jakiego przedłużono zwrot poprzednim postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r.

Uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie jej poprzedzające wskazanym powyżej wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 691/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga była zasadna.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 i stwierdził, że ma ono zastosowanie do stanu prawnego, według którego ocenie podlega niniejsza sprawa. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął, że określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Ponieważ postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony do dnia 31 stycznia 2018 r., to dalsze skuteczne przedłużenie terminu zwrotu wymagało doręczenia postanowienia przedłużającego przed upływem wyznaczonego terminu, podczas gdy bezspornie, postanowienie z dnia 31 stycznia 2018 r. zostało spółce doręczone dopiero w dniu 5 lutego 2018 r. Zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 31 stycznia 2018 r. weszło do obrotu prawnego w chwili, gdy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. upłynął, a zatem nie mogło skutecznie terminu tego przedłużyć.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) , art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 12 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") - poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie błędnej oceny przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznaniu, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. nie zostało doręczone we właściwym czasie (zostało wprowadzone do obiegu prawnego po upływie terminu zwrotu), w sytuacji gdy postanowienie organu pierwszej instancji zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego a z urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) wynika, że organ podatkowy dokonał tego przed upływem terminu zwrotu podatku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art 141 § 4, art 133 §1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 12 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy znajdującego się w aktach sprawy dokumentu - urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) z którego wynika, że postanowienie z dnia 31 stycznia 2018 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2017 r. zostało tego samego dnia wysłane drogą elektroniczną. Strona miała więc możliwość zapoznania się z treścią dokumentu przed upływem terminu zwrotu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz w związku z art. 12 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że doręczone spółce postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało wprowadzone do obiegu prawnego po upływie terminu zwrotu, a zatem nie mogło odnieść skutku prawnego tj. przedłużyć terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. w sytuacji, gdy postanowienie zostało sporządzone (podpisane) oraz wysłane w formie dokumentu elektronicznego przed upływem terminu zwrotu i jako takie winno skutkować przedłużeniem terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym.

Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ podatkowy zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest:

4) art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez skład orzekający, że dla wystąpienia okoliczności przewidzianej przywołanym przepisem, tj. przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, konieczne jest doręczenie (fizyczne) postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed upływem terminu zwrotu w sytuacji, gdy w przypadku doręczenia stronie postanowienia w formie dokumentu elektronicznego wystarczające jest posiadanie przez nadawcę urzędowego poświadczenia doręczenia (UPO), z którego wynika, że strona miała możliwość zapoznania się z treścią dokumentu przed upływem terminu zwrotu.

Spółka X. nie złożyła w przepisanym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś w piśmie procesowym z dnia 31 października 2020 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W związku z § 1 pkt 1 i pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronach internetowych NSA), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu podatkowego nie była zasadna.

Poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zmierza do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 31 stycznia 2018 r., przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., terminu tego skutecznie przedłużyć nie mogło z tego względu, że w chwili, gdy postanowienie zdolne było wywołać skutki prawne (w zakresie prolongaty terminu zwrotu), termin zwrotu podatku, wyznaczony poprzednim postanowieniem organu z dnia 27 listopada 2017 r. - upłynął. Tak więc na obecnym etapie sprawy spór dotyczy skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowe P. z dnia 31 stycznia 2018 r.

Pomimo postawienia przez organ podatkowy także zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie przez Sąd dowodu wskazującego na wysłanie wymienionego obok postanowienia w formie elektronicznej w dniu 31 stycznia 2018 r., to w istocie rzeczy stan faktyczny w tej sprawie nie jest przedmiotem kontrowersji.

Z akt sprawy wynika bowiem, Iż spółka X. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2017 r. z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie 60 dni. Deklaracja wpłynęła do organu w dniu 25 września 2017 r., a termin zwrotu przypadał na dzień 24 listopada 2017 r. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. dokonał przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. do dnia 31 stycznia 2018 r. powołując się na istnienie wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku oraz wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego kontroli ceno-skarbowej w dniu 14 listopada 2017 r., która nie została zakończona. Kolejno, w dniu 31 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał postanowienie, którym przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. Z urzędowego poświadczenia doręczenia (ePUAP-UPD1614101, akta administracyjne, k.-122) wynika, że postanowienie zostało stronie doręczone w dniu 5 lutego 2018 r.

Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że organ podatkowy nie podważa przyjętej w zaskarżonym wyroku daty doręczenia postanowienia z dnia 31 stycznia 2018 r., która – co obok zaznaczono – przypadła na dzień 5 lutego 2018 r., lecz uważa, że o skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku decyduje data wysłania postanowienia przedłużającego zwrot podatku od towarów i usług (w sprawie – tożsama z datą wydania aktu, to jest w dniu 31 stycznia 2018 r.).

Wstępnie trzeba przypomnieć, że stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

W orzecznictwie przesądzone już zostało, że wskazane powyżej terminy, wyznaczone do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, są terminami prawa materialnego, zaś ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w judykaturze także stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19, z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19).

Można uznać, że organ podatkowy aprobuje materialnoprawny charakter terminów, o których mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz określenie skutków wynikających z ich niedochowania. Kluczowa zatem pozostaje ocena, jaki moment związany z przedłużeniem terminu uznać należy za miarodajny dla oceny dochowania terminu (skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług).

Odnotować zatem trzeba, że problematyka skuteczności przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w aspekcie wydania i doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku podjętym w dniu 23 kwietnia 2018 r. w składzie 7. sędziów (sygn. akt I FSK 255/17), do którego nawiązał również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. We wskazanym wyroku składu poszerzonego przyjęto, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni aprobuje powyższy pogląd i uznaje – tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji – iż nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w roku 2017, a to ze względu na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji. Takie podejście zaprezentowane zostało w szeregu wyrokach NSA, jak na przykład: z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19, z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 495/17, z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 942/19, czy z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20.

Obok uwzględnienia materialnoprawnego charakteru terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., do czego powyżej już nawiązano, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym (w wyroku w sprawie I FSK 255/17) zasadnie przyjął, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne. To zapatrywanie Sąd kasacyjny oparł na wypowiedziach Trybunału Konstytucyjnego, sądów administracyjnych, poglądach doktryny oraz analizie przepisów Ordynacji podatkowej.

Zaaprobować także należy stanowisko wyrażone w omawianym wyroku podjętym w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 255/17, które w sposób krytyczny odnosi się do wyrażanej w dawniejszym orzecznictwie NSA koncepcji, zgodnie z którą organ ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego przed upływem terminu zwrotu podatku. Słusznie bowiem przyjęto w wyroku 7. sędziów, że rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 O.p. (który kierowany jest do strony postępowania, nie zaś organu podatkowego prowadzącego postępowanie – przypis). Ta ostatnia uwaga pozostaje aktualna w odniesieniu do przepisu art. 12 § 6 pkt 1 O.p. (powoływanego przez kasatora w niniejszej sprawie), gdyż – podobnie – dotyczy pism wysłanych do organu podatkowego, choć w formie dokumentu elektronicznego.

Trzeba wszakże odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przepisów O.p. dotyczących doręczeń orzeczeń organów za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, pojawiła się rozbieżność odnośnie tego, czy w sprawach, w których w taki właśnie sposób (za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej) doręczone zostało postanowienie prolongujące termin zwrotu różnicy podatku, aktualna pozostaje teza sformułowana w powoływanym wyroku składu 7. sędziów w sprawie I FSK 255/17. Wątpliwości w tym zakresie oraz dostrzeżenie rozbieżności w orzecznictwie, stały się przyczyną wystąpienia przez skład zwykły NSA w sprawie I FSK 2348/19 do składu poszerzonego NSA o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego (postanowienie z dnia 26 lutego 2020 r.), czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. dla zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) wystarczy aby przed upływem tego terminu organ przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 tej ustawy, czy też konieczne jest jego skuteczne doręczenie w drodze elektronicznej?". Trzeba zauważyć, że wyrażona w przytoczonym pytaniu wątpliwość odpowiada stanowisku (wyrażonemu w sposób kategoryczny), jakie zajmuje organ w przedmiotowej skardze kasacyjnej.

Odpowiadając na postawione pytanie, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7. sędziów, podjętej w dniu 21 września 2020 r. stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin (sygn. akt I FPS 1/20).

Do chwili obecnej nie zostało opublikowane uzasadnienie przedmiotowej uchwały składu 7. sędziów, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie, odzwierciedlone w tezie rzeczonej uchwały, że zmiany przepisów dotyczące sposobu doręczeń i wprowadzenie doręczeń drogą elektroniczną, nie mają znaczenia dla wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., albowiem ustawodawca, wprowadzając zmiany w przepisach o doręczeniach, nie dokonał jednocześnie zmian w art. 212 Ordynacji podatkowej, mimo że zmienił art. 211 tej ustawy, wskazując na nowe sposoby doręczeń. Nadal więc obowiązuje zasada, wynikająca z art. 212 Ordynacji podatkowej, że organ jest związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu w jaki doręczenie nastąpiło. Ustawodawca nie różnicuje zatem momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Tym samym zachowują aktualność wszelkie argumenty, przedstawione w wyroku składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FSK 255/17, w tym również te, w których Sąd odniósł się do konieczności interpretowania ustaw w zgodzie z Konstytucją RP (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 976/19).

W świetle powyższego, prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął w zaskarżonym wyroku, że momentem miarodajnym dla oceny skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług był moment doręczenia w dniu 5 lutego 2018 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., a ponieważ zdarzenie to miało miejsce już po upływie terminu do zwrotu różnicy podatku wyznaczonego na dzień 31 stycznia 2018 r. uprzednim postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. - nie mogło terminu zwrotu podatku przedłużać i wydane zostało z naruszeniem art. 87 ust 2. u.p.t.u. W efekcie, przeciwne do tego stanowisko skarżącego kasacyjnie organu nie było zasadne i sformułowane na jego poparcie zarzuty nie były usprawiedliwione. Z tego też względu skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek spółki o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) przysługuje opłata (stawka minimalna) jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej. Jednakże przyznanie z tego tytułu adwokatowi opłaty może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie 14 dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Pismo spółki z dnia 31 października 2020 r., sporządzone i wniesione przez pełnomocnika będącego adwokatem, zostało złożone po upływie tego terminu, zatem wniosek o zasądzenie kosztów postępowania nie mógł być zaspokojony.