Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 300/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4,  art. 21  par. 1 pkt 1, art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi P. "W" Spółki z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2001 r. wraz z odsetkami o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił P."W" Spółce z o.o. w likwidacji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł za miesiąc kwiecień 2001 r., w tym podatek akcyzowy w kwocie [...] zł oraz odsetki od wpłat dziennych, powstałe w związku ze sprzedażą wyrobów winiarskich w kwietniu 2001 r., w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż wobec stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego, że Spółka zaprzestała w miesiącu listopadzie 1999 r. regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego, który to stan utrzymywał się do miesiąca maja 2001 r., postanowieniem z dnia [...] organ ten wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów winiarskich za miesiąc kwiecień 2001 r., w wyniku którego w dniu [...] . wydał ww. decyzję, która została doręczona stronie w dniu [...] .

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła w dniu [...] do Dyrektora Urzędu Celnego odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 68 § 1, art. 21 § 3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów § 22 oraz § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie wskazując jednak, na czym polegać miało naruszenie tych ostatnio wskazanych przepisów.

Ponadto, Spółka - powołując się na unormowania przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazując na obiektywne zdarzenia losowe, których wcześniej nie mogła przewidzieć - wniosła o umorzenie kwoty określonej decyzją wymiarową.

Uzasadniając odwołanie, Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy za wyroby alkoholowe za miesiąc kwiecień 2001 r., zaś decyzja ustalająca wysokość podatku została wydana w dniu [...] i doręczona w dniu [...] , a - zgodnie z przepisem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa jest w przepisie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym, według Spółki, skoro decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w tej sprawie została doręczona po upływie trzech lat od momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy, to żądanie zapłaty jest nieuzasadnione.

Odnosząc się do wniosku Spółki o umorzenie zaległości podatkowej, pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej poinformował Spółkę, że żądanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej należy wnieść odrębnym podaniem do Naczelnika Urzędu Celnego

W wyniku natomiast rozpoznania odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia[...] ., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2001 r. w kwocie [...] oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za miesiąc kwiecień 2001 r. w kwocie [...] zł.

Decyzję tę doręczono Spółce w dniu [...] W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadku podatku akcyzowego zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania podatkowego jest wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu. Na podstawie natomiast przepisu art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy. Pod pojęciem wyrobów akcyzowych należy rozumieć towary, które zostały wymienione w załączniku Nr 6 do ustawy. Ustawodawca w poz. 14 tego załącznika, wymienia wyroby winiarskie. Tym samym, towar ten jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, funkcjonuje norma, wyrażona w przepisie art. 35 ust. 2a, zgodnie z którą, w odniesieniu do pewnej grupy wyrobów akcyzowych, obowiązek podatkowy powstaje w związku z przemieszczeniem tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Obowiązek ten powstaje nawet w sytuacji, gdy wyroby te nie są przedmiotem czynności, o których mowa jest w art. 2 ustawy. Zasada ta dotyczy wyrobów akcyzowych objętych poz. 1, 13 15, 17 i 19 załącznika Nr 6 do ustawy, a obowiązek podatkowy w takim wypadku powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu. Wśród wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie ta regulacja, należą wyroby winiarskie klasyfikowane do symbolu SWW 247. Tym samym, przemieszczenie wyrobów akcyzowych, jakimi są wyroby winiarskie, poza teren zakładu, w którym wyroby te zostały wyprodukowane, powoduje powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego. Ponadto, przepis art. art. 35 ust. 1 tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych oraz na importerze wyrobów akcyzowych. Skoro wiec, Spółka dokonywała w miesiącu kwietniu 2001 r. przemieszczenia wyrobów winiarskich poza teren zakładu, w którym produkty te zostały wyprodukowane, to była podatnikiem podatku akcyzowego i zobowiązana była do wywiązania się ze wszystkich obowiązków, jakie prawo podatkowe nałożyło na podatników podatku akcyzowego, w tym między innymi z obowiązku deklarowania w prawidłowej wysokości i zapłaty podatku akcyzowego. W miesiącu kwietniu 2001 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był obrót i produkcja win owocowych na bazie soków jabłkowych i winogronowych. W miesiącu tym Spółka dokonała przemieszczenia poza teren zakładu (sprzedaż) [...] litrów wina klasyfikowanego do symbolu SWW 2471-1 i taką ilość wina zadeklarowała w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2001 r., którą Spółka złożyła [...] . w Urzędzie Skarbowym. Tak więc, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 36 ust. 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Jednakże, stosownie do dyspozycji przepisu art. 36 ust. 3 tej ustawy, jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. W załączniku Nr 1 do rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, w pozycji 13 pkt 1, Minister Finansów przewidział dla wyrobów klasyfikowanych do symbolu SWW 2471-1 stawkę podatku akcyzowego odnoszącą się do 1 hektolitra w kwocie 112,00 zł.

Dalej, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przeprowadził wyliczenia arytmetyczne podatku i wskazał, że kwota podatku akcyzowego należna z tytułu przemieszczenia poza teren zakładu wina owocowego (sprzedaży) wynosi [...] i stanowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2001 r. Ta kwota zobowiązania podatkowego, stosownie do dyspozycji § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15-12-1999 roku w sprawie podatku akcyzowego, winna zostać uiszczona wstępnie za okresy dzienne. Tak uiszczony podatek jest następnie, stosownie do dyspozycji § 23 ust. 5 tego rozporządzenia, rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat dziennych, które winny zostać uiszczone na konto właściwego urzędu skarbowego, a po dniu [...] kwota ta winna zostać wpłacona na konto Izby Celnej, przy czym, w przypadku dokonania wpłaty po terminie płatności, kwota podatku akcyzowego winna zostać wpłacona wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż niezapłacenie podatku w terminie płatności powoduje, że podatek ten staje się zaległością podatkową, na podstawie przepisu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, od której to zaległości, na mocy przepisu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki (przez podatnika). Jednak Spółka, nie dokonywała wymaganych wstępnych wpłat akcyzy za okres dzienny. Składała tylko we właściwym urzędzie skarbowym wraz z deklaracją zestawienie o należnych wpłatach dziennych podatku akcyzowego. Według organu, ta sytuacja wypełniła przesłanki określone w przepisie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącym, że, jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia deklaracji w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia deklaracji, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, albowiem wpłaty dzienne są swego rodzaju zaliczką na podatek akcyzowy. Następnie, Dyrektor Izby Celnej określił łączną kwotę odsetek w wysokości [...] zł. Ponadto, organ ten stwierdził, że w sprawie zachodziła konieczność uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji, gdyż organ ten nieprawidłowo powiększył zobowiązanie podatkowe Spółki, mimo iż brak było podstaw prawnych do zwiększenia zobowiązania podatkowego o tę kwotę.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że są one nieuzasadnione i wskazał, że przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa jest w przepisie art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten reguluje termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Jak wynika z samej treści tego przepisu, nie odnosi się on do decyzji określających (decyzji deklaratoryjnych), a taka została wydana wobec Spółki w tej sprawie.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu odwoławczego, Spółka wniosła na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie skargę z dnia [...] , w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej:

1. naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stosowania, tj. utożsamienie obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce z zobowiązaniem podatkowym,

2. naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. utożsamienie obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce z zobowiązaniem podatkowym,

3. naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. nałożenie obowiązku spłaty odsetek od nieistniejącego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, Spółka ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz, dodatkowo, podniosła, że Dyrektor Izby Celnej, w sposób nieuprawniony, a także niesłuszny z punktu widzenia doktryny prawniczej, w wydanej decyzji, utożsamia pojęcie obowiązku podatkowego z pojęciem zobowiązania podatkowego.

Ponadto, Spółka wskazała, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę jej argumentów dotyczących ciężkiej sytuacji finansowej i nie uwzględnił wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, na podstawie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż brak możliwości uzyskania zleceń i spadek koniunktury na usługi świadczone przez Spółkę jest zdarzeniem losowym, którego wcześniej nie można było przewidzieć.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie organ ten wyjaśnił skarżącej Spółce, na czym polega różnica pomiędzy decyzją deklaratoryjną, a konstytutywną oraz, jak jest różnica pomiędzy pojęciami: obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podzielając poglądy i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę przez Dyrektora Izby Celnej stwierdzić należy, że - zgodnie z przepisem art. 4 Ordynacji podatkowej - obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zgodnie natomiast z przepisem art. 5 tej Ordynacji, zobowiązaniem podatkowym jest, wynikające z obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przepis zaś art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (obowiązku),

2. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego

zobowiązania.

Te przepisy przewidują zatem dwa sposoby przekształcania obowiązku podatkowego w zobowiązanie, pierwszy – z mocy prawa, drugi – poprzez wymiar podatku. W pierwszym przypadku, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, bez wydania decyzji podatkowej. Powstaje ono wskutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą powstanie takiego zobowiązania (obowiązku). Zaistnienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli podatnik lub płatnik obciążony obowiązkiem ustalenia takiego zobowiązania, ustali go w sposób prawidłowy - nie dokonuje się wymiaru podatkowego. W sytuacji, gdy podatnik lub płatnik nie ustali takiego zobowiązania lub zostanie ono ustalone nieprawidłowo - organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe, kontroluje realizację przez podatnika obowiązków oraz wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wydana zaś decyzja ma charakter deklaratoryjny, a więc stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe i wskazuje jego wysokość oraz, że nie zostało ono wykonane. W drugim przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, ta decyzja tworzy stosunek prawny zobowiązania podatkowego, ustalając zobowiązanego, przedmiot oraz treść tego stosunku. Ta decyzją ma charakter konstytutywny.

W kwestii zaś przedawnienia zobowiązania podatkowego, przepis 68 § 1 Ordynacji podatkowej, na który błędnie powołuje się skarżąca Spółka, stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa jest w przepisie art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten reguluje więc termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Jak wynika z samej treści przepisu, dotyczy on tylko i wyłącznie decyzji o charakterze konstytutywnym. Instytucja ta nie ma więc zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy), co do którego wydaje się decyzję deklaratoryjną. Takie zobowiązanie przedawnia się - zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, z którym upłynął termin płatności podatku.

W sprawie będącej przedmiotem skargi, mamy do czynienia z sytuacją określoną w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Takim zdarzeniem było przemieszczenie wyrobów winiarskich poza teren zakładu, w którym te wyroby zostały wyprodukowane, o czym stanowi przepis art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Natomiast zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny - stwierdza jedynie, że powstało zobowiązanie podatkowe, określa jego prawidłową wysokość oraz wskazuje, że nie zostało ono wykonane. Skoro więc w sprawie tej Spółka, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (po kwietniu 2001 r.) w tym podatku, nie uiściła należnego podatku, termin do wydania i doręczenia decyzji upływał z dniem [...] , a decyzja organu I instancji wydana została w dniu[...] . i doręczona w dniu[...] ., zaś decyzja organu II instancji wydana została w dniu[...] . i doręczona w dniu[...] ., to decyzje te zostały wydane i doręczone przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia.

W tej sytuacji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Także zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, oraz zarzut naruszenia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy - nie zasługują na uwzględnienie, gdyż z akt sprawy niewątpliwie wynika, że wszczęte przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne, obejmujące należności z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy od listopada 1999 r. do kwietnia 2001 r., okazało się nieskuteczne i postanowieniem z dnia[...] . zostało umorzone (k-1), tak więc istniała konieczność wydania decyzji, którą określono by prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i naliczono odsetki od powstałych w tym podatku zaległości podatkowych. W tej sytuacji, prawidłowo organ I instancji, ustalając, że zadeklarowany podatek nie został uiszczony, a egzekucja okazała się nieskuteczna, wszczął z urzędu w dniu[...]. postępowanie podatkowe, w wyniku którego, w rezultacie, wydana została zaskarżona decyzja, prawidłowo określająca wysokość zobowiązania podatkowego i należnych odsetek od zaległości podatkowej w tym podatku.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę argumentów Spółki dotyczących jej ciężkiej sytuacji finansowej i nie uwzględnił wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, na podstawie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że organ ten, prawidłowo pismem z dnia [...] ., poinformował Spółkę, że żądanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej należy wnieść odrębnym podaniem do Naczelnika Urzędu Celnego, gdyż postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej stanowi odrębne postępowanie, w toku którego właściwy organ podatkowy - w ramach uznania administracyjnego - ocenia inne przesłanki, niż te stanowiące podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając przeto podniesione okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30-08-2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.