Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 736/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 b ust.1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi I. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2002 I. i R.S. wykazali:

- R.S.:

1) z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "A" w zakresie produkcji i naprawy statków:

- przychód w kwocie [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł,

- strata w kwocie [...] zł,

2) z wynagrodzenia ze stosunku pracy:

- przychód w kwocie [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł,

- dochód w kwocie [...] zł,

3) z działalności wykonywanej osobiście (umowy zlecenia):

- przychód w kwocie [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł,

- dochód w kwocie [...] zł,

Łączny dochód podatnika w roku 2002 wyniósł [...] zł.

- I.S.:

1) z wynagrodzenia ze stosunku pracy:

- dochód w kwocie [...] zł,

2) z działalności wykonywanej osobiście (umowy zlecenia):

- przychód w kwocie [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł,

- dochód w kwocie [...] zł,

3) z innych źródeł przychód/dochód w kwocie [...] zł.

Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie [...] zł oraz małżonki podatnika w kwocie [...] zł dochód do opodatkowania wyniósł [...] zł. Uwzględniając w ramach odliczeń od podatku: składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatnika w kwocie [...] zł i jego małżonki w kwocie [...] zł oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie [...] zł - należny podatek dochodowy nie wystąpił.

Postanowieniem z dnia 16 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia I. i R.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

Następnie postanowieniem z dnia 24 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie określenia I. i R.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 ze względu na wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął z urzędu zawieszone postępowanie w przedmiotowej sprawie i decyzją z dnia 15 października 2008 r. Nr [...] określił I. i R.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez R.S. uznał za nierzetelną w części dotyczącej zakupu materiałów i usług od "B" Sp. z o.o. w P. Podatnik zaewidencjonował w księdze wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez tę firmę na łączną kwotę [...] zł:

• Nr [...] z dnia 1 października 2002 r. - zakup blachy - kwota netto [...] zł,

• Nr [...] z dnia 1 października 2002 r. - zakup blachy - kwota netto [...] zł,

• Nr [...] z dnia 4 października 2002 r. - zakup prętów - kwota netto [...] zł,

• Nr [...] z dnia 4 października 2002 r. - za usługę transportową materiałów hutniczych - kwota netto [...] zł,

• Nr [...] z dnia 10 grudnia 2002 r. - za wykonanie oprzyrządowania do prób płatów śruby napędowej wraz z dokumentacją technologiczną - wartość netto [...] zł,

• Nr [...] z dnia 15 grudnia 2002 r. - za obsługę technologiczną prac remontowych na jednostce [...] - wartość netto [...] zł.

Zgodnie z wyjaśnieniami wystawcy faktur - prezesa tej firmy L.F. transakcje miały charakter fikcyjny, nie zostały faktycznie wykonane.

Wysokość dochodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej organ wyliczył szacunkowo przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej w kwocie [...] zł. Podstawę wyliczenia stanowił zeznany przychód ([...] zł), do którego zastosowano wskaźnik zysku netto osiągany przez podmioty prowadzące działalność w analogicznym zakresie (13,64%).

W odwołaniu z dnia 18 listopada 2008 r. R.S. wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2008 r. w części dotyczącej określenia wysokości dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzji tej zarzucił naruszenie:

• art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody szacowania dochodu,

• art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - gdyż organ nie stosował zasady prawdy obiektywnej w trakcie prowadzonego postępowania.

Pełnomocnik skarżącego zakwestionował zastosowaną przez organ podatkowy metodę oszacowania dochodu. W jego ocenie dane z bazy Poltax nie są prawidłowe. Podkreślił, że również wskaźniki zamieszczone w Roczniku Statystycznym Gospodarki Morskiej z 2004 r. odnoszą się do działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo. Skoro niekwestionowanym faktem jest, że R.S. produkował i naprawiał jednostki pływające, to musiał korzystać z usług podwykonawców, których koszty zatrudnienia są wyższe od kosztów ponoszonych na własnych pracowników.

Zarzucił zdawkowe i wbrew wskazaniom zawartym w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej odniesienie się do danych wynikających z Rocznika Statystycznego nie dążąc do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego pomijając przedstawioną przez stronę argumentację w zakresie określenia rentowności działalności prowadzonej przez podatnika.

W ocenie pełnomocnika strony nie ma uzasadnienia dla zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, a w szczególności wskaźnika rentowności na poziomie 13 - 14%, gdyż nie odzwierciedla on faktycznej kondycji przedsiębiorstwa strony. Pełnomocnik podkreślił, iż strona rozpoczęła działalność dopiero w połowie roku 2002, więc nie było możliwości osiągnięcia tak wysokiej rentowności. Ponadto stwierdził, że "Znaczne nakłady inwestycyjne związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej powodują, że przeciętną rentowność w danej branży osiąga się dopiero po 3 latach od momentu jej rozpoczęcia. (...) początek działalności związany jest przede wszystkim z ponoszeniem wysokich nakładów inwestycyjnych. Aby móc prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji i remontów jednostek pływających, należy dokonać zakupu licznych półfabrykatów służących produkcji jednostek oraz wytworzyć wiele narzędzi z własnych zakupionych materiałów (wiele narzędzi nie jest produkowanych, należy więc wytworzyć je we własnym zakresie, co wpływa na zwiększenie kosztów prowadzenia działalności i powoduje brak możliwości skorzystania z alternatywnych, mniej obciążających finansowo przedsiębiorstwo, form nabycia narzędzi i urządzeń). Narzędzia te dopiero na późniejszych etapach prowadzenia działalności gospodarczej można uznać za zamortyzowane w sensie ekonomicznym. Ponadto, przedsiębiorstwo rozpoczynające prowadzenie działalności nie zawsze ma możliwość uzyskania od kontrahenta zaliczki na zakup materiałów do produkcji łodzi. Wiąże się to z potrzebą uzyskania alternatywnych form finansowania, dodatkowo obciążających stronę kosztową działalności. Formami takimi są np. pożyczka, kredyty bankowe itp. które wiążą się z kosztami prowizji, odsetek itp. Zatem proces przygotowania się do prowadzenia działalności oraz prowadzenie jej w początkowych okresach jest bardzo kosztowny i generuje nawet straty.

Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy posłużył się danymi z bazy POLTAX, zamiast bazować na kilku źródłach informacji, czym naruszył zarówno art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i przepisy odnoszące się do oszacowania dochodu. Wskazał, że badaniami zyskowności przedsiębiorstw zajmują się różne instytucje, dysponujące odpowiednimi danymi oraz wiedzą w powyższym zakresie. Przykładowo zgodnie ze wskaźnikami makroekonomicznymi przedstawionymi w Roczniku Statystycznym Gospodarki Morskiej z 2004 r. dotyczącymi produkcji przemysłowej za 2002 r. na obszarze województwa zachodniopomorskiego, działalność gospodarcza w zakresie produkcji i naprawy statków osiągnęła w 2002 r. rentowność sprzedaży na poziomie ujemnym (-4%).

Reasumując pełnomocnik stwierdził, że ocena rentowności przedsiębiorstwa została dokonana z naruszeniem przepisów prawa i powinna zostać zweryfikowana.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 7 kwietnia 2009 r. wezwał pełnomocnika podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających argumentację powołaną w odwołaniu a dotyczącą zakupu półfabrykatów służących produkcji jednostek, kosztów wytworzenia narzędzi oraz zaciągniętych kredytów i pożyczek.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik w piśmie z dnia 22 kwietnia 2009 r. wyjaśnił, że nie jest zasadne wskazanie dowodów, gdy potrzeba ich przedstawienia nie wynika z całokształtu czynności przeprowadzanych w trakcie postępowania. Strona nie kwestionuje uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, lecz zauważa, że sytuacja taka ogranicza możliwości określenia podstawy opodatkowania w inny sposób niż przez oszacowanie. Wyjaśnił, że w złożonym odwołaniu pominął zasadność dokonania oszacowania dochodu, a skoncentrował się na przyjętej metodzie szacowania, w szczególności na przyjętym wskaźniku rentowności. W jego ocenie nie odzwierciedla on faktycznej rentowności przedsiębiorstwa, które prowadzi działalność w zakresie produkcji i naprawy statków. Wyjaśnił, że argumentacja zawarta w odwołaniu odnosi się do przyjętej metody szacowania i wskazuje na błędne wnioski w odniesieniu do sposobu określenia wysokości rentowności przedsiębiorstwa "A". Oparcie się tylko na bazie POLTAX nie świadczy o dogłębnej i prawidłowej analizie. Oszacowanie jako działanie zmierzające do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych powinno odnosić się do rzeczywistości gospodarczej, w której funkcjonują podmioty w zakresie swej działalności (i jej rozmiarów) zbliżone do przedsiębiorstwa strony. Poziomy rentowności wskazane przez Naczelnika oraz stronę (Rocznik Statystyczny Gospodarki Morskiej) są rozbieżne, co świadczy o braku obiektywności i nierzetelności oszacowania dokonanego przez organ podatkowy. Stwierdził, ze oszacowanie w znacznej mierze opiera się na uprawdopodobnieniu więc strona nie jest zobowiązana do przedkładania jakichkolwiek dowodów. To organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i rozpatrzyć całość materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 lipca 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. i R.S. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucili naruszenie:

• art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie dążenie do ustalenia prawdy materialnej,

• art. 23 Ordynacji podatkowej dotyczącego szacowania podstawy opodatkowania, poprzez błędne przeprowadzenie metody szacowania dochodu.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących zarzucił, że organ podatkowy szacując dochód bazował na danych z bazy Poltax, jako bazy istniejącej we wszystkich urzędach skarbowych w [...] i [...]. W jego ocenie nie świadczy to jednak o tym, że dane zawarte w tej bazie są prawidłowe i odzwierciedlają faktyczną rentowność przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie produkcji i naprawy statków. Wskazał, że w Roczniku Statystycznym Gospodarki Morskiej z 2004 r. w Dziale l: Podmioty, pracujący, zatrudnienie i wynagrodzenia zawarte są również dane odnoszące się do działalności prowadzonej jednoosobowo. Nie mniej jednak podkreślił, że R.S. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji i naprawy jednostek pływających zmuszony był korzystać z pomocy podwykonawców. Zatem nie uprawniona jest argumentacja, iż badania statystyczne nie mogły mieć zastosowania jako dotyczące tylko podmiotów, w których liczba pracujących wynosi 10 osób i więcej. Fakt zatrudniania podwykonawców negatywnie wpływa bowiem na rentowność przedsiębiorstwa.

Kolejny zarzut dotyczy zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, a w szczególności wskaźnika rentowności, rozumianego jako zyskowność sprzedaży netto na poziomie 13-14%. Podniósł, że dokonując określenia zyskowności przedsiębiorstwa należy brać pod uwagę całokształt okoliczności, które mają lub mogą mieć wpływ na jej wyznaczenie. Jego zdaniem zarówno sam wskaźnik jak i wybrana metoda szacowania dochodu nie odzwierciedlają faktycznej kondycji przedsiębiorstwa. W przypadku przedsiębiorstw rozpoczynających prowadzenie działalności w zakresie produkcji i naprawy statków uzyskanie rentowności na poziomie 13-14% jest niemożliwym. Rozpoczęcie działalności wiąże się bowiem z ponoszeniem znacznych nakładów inwestycyjnych polegających na dokonaniu zakupu licznych półfabrykatów służących do produkcji jednostek oraz wytworzeniu we własnym zakresie wielu narzędzi. Ponadto nowopowstałe firmy nie zawsze mają możliwość uzyskania od kontrahenta zaliczki na zakup materiałów do produkcji łodzi, co wiąże się z koniecznością uzyskania alternatywnych form finansowania (pożyczka, kredyty) i w konsekwencji ponoszeniem kosztów prowizji i odsetek. Powyższe okoliczności powodują, że przeciętną rentowność w danej branży osiąga się dopiero po 3 latach, natomiast w pierwszych latach jej prowadzenia często ponosi się straty. Dodatkowo wskazał, że oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może w znacznej mierze na uprawdopodobnieniu. Trudno więc byłoby wskazywać stronie na jakiekolwiek dowody w zakresie ponoszenia wydatków.

Zdaniem pełnomocnika posłużenie się przy określaniu wskaźnika rentowności danymi od czterech podmiotów gospodarczych może budzić wątpliwości co do tego czy dane te są obiektywne i w pełni odzwierciedlają zastosowaną metodę szacowania. W jego ocenie nie można przyjąć, że pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność na terenie Trójmiasta, o tym samym profilu i o tym samym poziomie obrotów nie występowały znaczące, obiektywne czynniki je wyróżniające. Podkreślił, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności w zakresie budowy i naprawy statków w drugiej połowie 2002 r. i w takiej sytuacji określenie dochodu we wskazanej w decyzji wysokości jest wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto oparcie badania na próbie 4 podmiotów przeczy zasadom statystycznym i nie może być uznane za poprawnie przeprowadzone. Tym samym wbrew wskazaniom zawartym w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej organ nie dążył do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i pominął przedstawioną przez stronę argumentację w zakresie określenia rentowności. Brak dowodów na poniesienie zwiększonych nakładów inwestycyjnych nie może skutkować pominięciem argumentacji dotyczącej wskaźników wynikających z Rocznika Statystycznego. Z jednej strony organ wykorzystuje dane szacunkowe i stwierdza przy tym, że z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wynika aby strona ponosiła zwiększone wydatki inwestycyjne. W ocenie pełnomocnika oceniając zyskowność przedsiębiorstwa organy podatkowe powinny bazować na kilku źródłach informacji, a nie tylko na własnym - wynikającym z bazy POLTAX. Posiłkowanie się jednym źródłem informacji, jakim jest baza POLTAX stanowi naruszenie określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej jak i naruszenie przepisów odnoszących się do oszacowania dochodu. Zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny dokonać oszacowania dochodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednocześnie uzasadniając wybór metody za pomocą, której dokonano oszacowania. Wskazał, że badaniem zyskowności przedsiębiorstw zajmują się różne instytucje. M.in. z Rocznika Statystycznego Gospodarki Morskiej z 2004 r. w zakresie dotyczącym produkcji przemysłowej za 2002 r. na obszarze województwa zachodniopomorskiego wynika, że działalność gospodarcza w zakresie produkcji i naprawy statków osiągnęła w 2002 r. rentowność sprzedaży na poziomie - 4%. Wskaźniki zawarte w Roczniku Statystycznym Gospodarki Morskiej powinny być wzięte pod uwagę, przy czym brak wskazania dowodów przez stronę na powoływane przez nią okoliczności nie może stanowić o ich pominięciu. W ocenie pełnomocnika ciężar dowodu został przerzucony na podatnika, co jest niezgodne z linią orzecznictwa prezentowaną przez Sąd Administracyjny, zgodnie z którą ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Wskazał również, że w sytuacji szacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe w szczególności powinny odnosić się do rzeczywistości gospodarczej w jakiej funkcjonują podmioty w zakresie swej działalności i jej rozmiarów zbliżonych do warunków przedsiębiorstwa strony. Poziomy rentowności wskazane przez organy podatkowe i stronę są zbyt rozbieżne, aby można było przyjąć, że oszacowania podstawy opodatkowania dokonano obiektywnie i rzetelnie.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze, które uznał za powtórzenie zarzutów z odwołania podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 23 lipca 2009 r.

W pierwszej kolejności podkreślił, że na stronie 7 zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazano nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie, w jakim transakcje na łączną kwotę [...] zł, na których jako wystawca widnieje "B" Sp. z o.o. zostały udokumentowane nierzetelnymi dowodami źródłowymi. Jako nierzetelne uznać należy niewątpliwie faktury, które dokumentują transakcje kupna - sprzedaży i wykonania usług niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, tj. przez wskazany na nich podmiot i w ujawnionych kwotach.

Konsekwencją dokumentowania zakupu dowodami (fakturami), które nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, tj. § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowi, że zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (§ 12 ust. 1), było - zgodnie z art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - oszacowanie podstawy opodatkowania. Okoliczności faktyczne - ustalone w toku postępowania - dowiodły bowiem, że wyliczenie dochodu na podstawie ksiąg i dowodów źródłowych, czyli przedłożonych faktur nie było możliwe (z uwagi na ich nierzetelność).

Dokonując wyboru metody szacunku (metoda porównawcza zewnętrzna - art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) przyjęto jako element porównawczy średni wskaźnik zysku netto - 13,64 % osiągany przez podmioty prowadzące działalność w analogicznym zakresie co podatnik, na terenie właściwości trójmiejskich urzędów skarbowych i osiągające obroty w zbliżonej wysokości. Wskaźnik ten zastosowano następnie do przychodu osiągniętego przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2002 r. Oznacza to, że wyliczając dochód posłużono się danymi rzeczywistymi. W ocenie organu odwoławczego pomiędzy takimi przedsiębiorstwami nie występują znaczące, obiektywne czynniki je różniące. Takie różnice występują natomiast w odniesieniu do danych statystycznych zawartych w Roczniku Statystycznym bowiem dotyczą zdecydowanie większych podmiotów, które zatrudniają więcej niż 9 osób oraz prowadzą księgi rachunkowe. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy m.in. osób fizycznych jeżeli ich przychody netto, za poprzedni rok podatkowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 EURO, tj. 3.104.800,00 zł. Z Rocznika Statystycznego Gospodarki Morskiej 2004 Dział III Finanse podmiotów gospodarki morskiej pkt 23 wynika bowiem, że dane w zakresie gospodarki finansowej opracowano na podstawie rocznej sprawozdawczości finansowej (przed weryfikacją bilansu); dla podmiotów gospodarczych prowadzących księgi rachunkowe, w których liczba pracujących przekracza 9 osób. Natomiast R.S. prowadził działalność gospodarczą w 2002 r. w zakresie produkcji i naprawy statków w ramach firmy "A" bez zatrudniania pracowników. Dla celów rozliczenia podatkowego prowadził zaś podatkową księgę przychodów i rozchodów i osiągnął przychód z tej działalności w wysokości [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego również fakt zatrudniania podwykonawców nie wiązał się z ponoszeniem zwiększonych wydatków. Zwiększone koszty występują natomiast przy zatrudnianiu pracowników i konieczności ponoszenia przez pracodawcę z tego tytułu stałych obciążeń związanych z opłacaniem składek ZUS i podatków. Również powoływana przez pełnomocnika strony konieczność zakupu półfabrykatów tj. produktów otrzymywanych w jakiejś fazie produkcji, przeznaczonych do dalszej obróbki, jest typowym wydatkiem ponoszonym przy tego rodzaju działalności i wskaźnik zysku netto uzyskany w porównywanych podmiotach zawiera już tego typu koszty.

Zwrócono także uwagę, że ani na etapie postępowania .prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń o ponoszeniu znacznych nakładów inwestycyjnych związanych z uruchomieniem działalności tj. wydatków na zakup narzędzi, odsetek od kredytów czy pożyczek. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wynika natomiast aby ponosił takie wydatki. Brak było zatem podstaw do skorygowania występującego w porównywanych podmiotach wskaźnika zysku netto.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, li naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do ustalenia, iż skarżący nie ewidencjonował w prowadzonej w 2002 r. dokumentacji księgowej prawdziwych zdarzeń związanych z kosztami prowadzonej działalności.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdził, że nie nabył on w 2002 r. materiałów i urządzeń od firmy "B". Z tej przyczyny zaistniały uzasadnione faktycznie i prawnie okoliczności do uznania w tej części nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Należy zauważy, że strony postępowania nie podważają tego ustalenia, a Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3).

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4).

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe metody porównawczej zewnętrznej jako podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej, oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu, w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. W praktyce oszacowanie dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu. Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania, (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt: II FSK 1541/05 LEX nr 286611, wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt: Il FSK 850/05 LEX nr 282609).

Należy także podnieść, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą ale powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej. Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Przedmiotem oszacowania może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku bądź określony takim właśnie lub równoznacznym (np. podstawa obliczenia podatku, podstawa wymiaru podatku) terminem, bądź odpowiadający treścią temu elementowi mimo nieużycia odpowiedniego określenia. Podstawa opodatkowania definiowana jest najczęściej jako ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania (skwantyfikowany przedmiot opodatkowania). Art. 11 ust. 1. u.z.p. (obecnie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej) mówi wprawdzie o ustalaniu, lecz jedynie podstawy obliczenia podatku, co nie jest i nie może być uznane za przesądzające dla zasad powstawania samego zobowiązania podatkowego" (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 1996 r., sygn. akt: SA/Ł 742/95, POP 1999, nr 4, poz. 107). "Szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.z.p. (obecnie oszacowaniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej), jest każde takie ustalenie tej podstawy, której jeden choćby element jest przyjęty na podstawie szacunku" (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 1995 r., sygn. akt: SA/Bk 75/95, Mon. Pod. 1995, nr 11, s. 339-341). "Ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa opodatkowania nabiera wówczas cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej" (por. wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., sygn. akt: SA/Kr 1263/95, Mon. Pod. 1996, nr 4, s. 116).

Chociaż przepisy zawierają szczegółowy katalog przypadków uzasadniających zastosowanie oszacowania, jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy bez względu na przyczynę powstałego stanu rzeczy. Wymienione w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania oszacowania nie mają samodzielnego charakteru i są jedynie przykładowym wskazaniem pewnych konkretnych sytuacji umożliwiających oszacowanie. Oszacowanie podstawy opodatkowania może nastąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie pozwalają na jej określenie (art. 23.§ 1 Ordynacji podatkowej), ale tylko w razie braku innych danych wykazujących rzeczywistą podstawę (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). "Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza - automatycznie - podstawy do szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., sygn. akt: SA/Lu 2266-2269/95, Mon. Pod. 1997, nr 4, s. 120-121). "Brak księgi podatkowej lub jej nierzetelne prowadzenie wprawdzie powoduje, że organ podatkowy ustala w drodze szacunków podstawę opodatkowania, ale tylko wtedy, gdy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia" (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1988 r., sygn. akt: SA/Ka 831/87, POP 1992, nr 1, poz. 14). Jak wynika z akt sprawy bezspornie ustalono, że dane wynikające z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organy podatkowe dołożyły starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej i wykorzystały w tym celu takie informacje (dane), które najlepiej oddały rozmiar działalności podatnika. Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia metody oszacowania, odwołujące się do standardowych przejawów działalności opodatkowanej. Jedną z metod jest metoda porównawcza zewnętrzna, odwołująca się do wysokości obrotów innych przedsiębiorstw (przepis używa liczby mnogiej, a zatem porównywanych podatników powinno być co najmniej dwóch) prowadzących działalność w porównywalnych warunkach. "Metoda porównawcza polega na porównaniu wysokości obrotów co najmniej dwóch lub większej liczby podatników prowadzących przedsiębiorstwa handlowe, w liczbach bezwzględnych, gdy znany jest obrót w liczbie bezwzględnej jednego z tych przedsiębiorstw. Metoda porównawcza może polegać także na porównaniu obrotu tego samego przedsiębiorstwa handlowego za dwa różne okresy jednego roku lub dwóch kolejnych, następujących po sobie lat, jeżeli wysokość obrotu za te okresy jest znana" (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1984 r., sygn. akt: SA/Po 999/84, POP 1992, nr 1, poz. 17).

Dodatkowo należy podnieść, iż organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania. Wybór ten powinien, w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej in fine, uzasadnić, niezależnie od tego, czy inne metody wchodziły w grę lub były rozważane bądź proponowane. Analizując akta sprawy poddanej osądowi należy wskazać, że organ podatkowy wybrał właściwą metodę, jak również staranne uzasadnił konieczność jej zastosowania.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a wiec nie stanowią naruszenia prawa. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu swojego stanowiska organy podatkowe szczegółowo odniosły się do zastrzeżeń strony skarżącej, dyskwalifikując w przekonujący sposób argumenty skargi (a wcześniej odwołania).

Argumenty te - co należy zauważyć - nie zostały niczym poparte, a więc stanowią wyłącznie wyraz braku akceptacji dla stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu nie może to samo w sobie decydować o wadliwości decyzji.

Nie ulega też wątpliwości, że dane statystyczne, na które powołuje się strona, nie mogą podważyć decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, albowiem dotyczą działalności prowadzonej w odmiennych, niż to czynił skarżący warunkach.

Reasumując w ocenie Sądu zastosowana metoda szacunku - porównawcza zewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.), która została oparta na porównaniu wskaźnika zysku netto u podmiotów gospodarczych prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, osiągających obroty na tym samym poziomie - co skarżący, nie narusza dyspozycji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i uwzględnia okoliczności faktyczne tej sprawy ustalone w toku postępowania.

W tym stanie faktycznym i prawnym skargę jako niezasadną należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.).

DSz