Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 752/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 752/22. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 12 kwietnia 2022 r., Nr 1201-IOP2-1.4103.5.2021.22, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.; skargą oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej postanowieniem z 5.11.2019 r., Nr 1222-SPV.4103.59.2019, wszczął wobec B.R. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 roku.

W wyniku czynności podjętych w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oraz w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącą podatku od towarów i usług. Dotyczyło to zawyżeniu podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które to na rzecz skarżącej zostały wystawione przez: P. sp. z o.o., B., tytułem zakupu elementów bukowych mokrych wraz z usługą transportu oraz elementów sosnowych mokrych klasy I wraz z usługą transportu i M. sp. z o.o. (nazwa wg. KRS to: M. Sp. z o.o.), tytułem zakupu elementów bukowych mokrych klasy II wraz z usługą transportu oraz elementów sosnowych mokrych klasy II wraz z usługą transportu, a także poprzez odliczenie podatku naliczonego w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym, oraz poprzez odliczenie podatku naliczonego dotyczącego zakupu usług, które nie zostały zrealizowane bądź z faktur VAT dotyczących zakupów towarów i usług zrealizowanych w 2018 roku, w stosunku do których nie przedłożono dokumentów potwierdzających ich dokonanie (faktur lub ich duplikatów); wystawca: G., E., gdyż w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła oryginału w/w faktury lub jej duplikatu. Ponadto dotyczyło to przyjęcia do rozliczenia faktury w nieprawidłowych wartościach wystawionych na rzecz skarżącej przez: K., A. i A.2, a także Z., tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej (I rata) częściowo utwardzonej, zabudowanej budynkiem handlowym przy ul. [...] w M., objętej [...] prowadzonej w Sądzie Rejonowym w S. Z adnotacji na fakturze wynika, że przeniesienie własności nieruchomości miało nastąpić aktem notarialnym po całkowitej zapłacie ustalonej kwoty w wysokości brutto 499.380,00 zł, a nabywca oświadcza, że opisaną nieruchomość kupuje wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą. Z analizy historii operacji na rachunku bankowym skarżącej wynika, że w dniu 27.09.2018 r. dokonano przelewu tytułem faktury Nr [...] na kwotę 50.000,00 zł. Jednakże z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że transakcja ta nie doszła do skutku. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi do protokołu kontroli podatkowej przez pełnomocnika skarżącej T.R. - sprzedający złamał warunki umowy i od niej odstąpił. Przeniesienie własności nieruchomości miało nastąpić 30.12.2018 r. aktem notarialnym, po uregulowaniu całej należności. Wcześniejsze przekazanie nieruchomości nie miało miejsca. Dotyczyło to także faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez T. Sp. z o.o., G. oraz Z., tytułem w/w sprzedaży nieruchomości gruntowej (II i III rata). Ponadto doszło do uwzględnienia nieprawidłowej podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego w prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 roku tj. innych wartości niż wynikają one z wystawionych przez skarżącą w tym okresie następujących faktur sprzedaży VAT wystawionych na rzecz; M.2 s.r.o., M.3 Sp. z o.o. Sp. kom., M.3 s.r.o.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej decyzją z dnia 8 stycznia 2021 r. nr. 1222-SP0.4103.2.2020, dokonał korekty rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 roku, eliminując w nich podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu VAT. Dodatkowo z uwagi na stwierdzone błędy przy ewidencjonowaniu wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży skorygowano podstawę opodatkowania i podatek należny w rozliczeniu za czerwiec; sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 roku.

W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 roku kwotę zobowiązania podatkowego w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w tym zadeklarowanej do zwrotu za m-ce styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018 roku.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 12 kwietnia 2022 r. Nr 1201-IOP2-1.4103.5.2021.22, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, wskazując na zebrany materiał dowodowy, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółki: P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. (nazwa wg. KRS to: M. Sp. z o.o.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w rezultacie skarżąca odliczając podatek VAT zawarty w tych fakturach naruszyła przepisy art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2018 roku, poprzez odliczenie podatku w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym, a także poprzez odliczenie podatku naliczonego dotyczącego zakupu usług, które nie zostały zrealizowane, bądź z faktur VAT dotyczących zakupów towarów i usług zrealizowanych w 2018 roku, w stosunku do których nie przedłożyła dokumentów potwierdzających ich dokonanie (faktur lub ich duplikatów). Nadto w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 roku zaniżyła skarżąca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego wynikające z wystawionych przez nią faktur VAT.

Wszystkie sprawy dotyczące działalności gospodarczej w 2018 roku prowadził syn skarżącej – T.R., który w trakcie przesłuchania w dniu 29.05.2019 r. nie potrafił wskazać, co konkretnie było przedmiotem zakupu od spółek P. i M. Oświadczył, iż zakup miał miejsce zgodnie z opisem na fakturach. Następnie dodał, że na pewno były to elementy z drewna. Nie był też w stanie wskazać osoby reprezentującej P. Sp. z o.o. Oświadczył, że nie pamięta z kim się kontaktował. Nie wiedział kiedy i w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy ze spółką P., ani jak długo ona trwała. Nie wiedział też jakimi środkami transportu przewożono towar od spółki P. Nie potrafił również wskazać danych osoby, której miał przekazywać gotówkę. Oświadczył tylko, że płacił osobie, która przywoziła towar i na tej podstawie otrzymywał towar. Dodał, że nie weryfikował danych personalnych osoby, której przekazywał gotówkę. Odnośnie nawiązania współpracy ze spółką M., T.R. wyjaśnił, że najprawdopodobniej sam nawiązał kontakt z D.P., ale nie pamiętał skąd miał namiary na ten podmiot. Twierdził również, że gotówkę przekazywał wyłącznie D.P., ale nie wie jaką funkcję pełnił on w tej spółce. Nie był ponadto w stanie wskazać adresu siedziby spółek P. i M., ich miejsca prowadzenia działalności, ani gdzie następował załadunek towarów. Oświadczył, że skarżąca ani żadna inna osoba z ramienia jej przedsiębiorstwa nie odwiedzała nigdy siedziby P. Sp. z o.o. ani siedziby M. Sp. z o.o. Odnośnie natomiast weryfikacji danych identyfikacyjnych i rejestracyjnych spółki M. lub jej wspólników - zeznał, że księgowa sprawdzała, czy podatnik jest aktywny w VAT. Tylko takie dane były weryfikowane, w bazie "CDiEG", ale on się tym nie zajmował.

Materiał dowodowy odnoszący się do spółek P. i M. świadczy o tym, iż nie mogły one dokonać dostawy towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach. Nie miały one żadnego zaplecza technicznego czy też osobowego, które wskazywałyby na prowadzenie działalności w zakresie handlu elementami z drewna i usług transportu. Ponadto adres spółki P. Sp. z o.o. widniejący na spornych fakturach w 2018 roku nie był już aktualny, a pod zgłoszonym adresem miejsca prowadzenia działalności podmiot ten w ogóle nie jest znany. Poza tym ostatnia deklaracja podatkowa VAT-7K została złożona przez P. Sp. z o.o. za IV kwartał 2017 r. Natomiast prezes zarządu spółki M. – K.H. zeznał, że podmiot ten w 2018 roku nie zajmował się handlem towarami, a adres siedziby tej spółki znajdujący się na w/w fakturach miał zostać zmieniony w 2018 roku. K.H. oświadczył, że nie był faktycznym prezesem zarządu spółki M. Jego rola w spółce ograniczała się do figurowania w KRS, a osobą decyzyjną był prokurent D.P., a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ta sama osoba posługiwała się pełnomocnictwem zarządu spółki P. Sp. z o.o. Dodatkowo spółka M. w 2018 roku wykazywała nabycia od spółki P. Podmioty te nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie były wykorzystywane przez D.P. do wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatniczkę skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1) art.145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi strony,

2) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie została ona prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony,

3) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego, brak udzielenia wyjaśnień i wskazówek, doprowadzenie do poniesienia przez skarżącą szkody, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, w sytuacji gdy skarżąca jest osobą w podeszłym wieku (ukończone 76 lat),

4) art. 229 Ordynacji podatkowe], poprzez brak przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego i art. 191 Ordynaci podatkowej - poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i dowolną, a nie swobodną ocenę:

- zeznań świadka K.K., w sytuacji gdy pracowała ona w M., nie miała kontaktu z kontrahentami, a zatem jej zeznania nie mogą stanowić dowodu na nieistnienie kwestionowanych przez organ transakcji;

- zeznań K.H., w sytuacji gdy podał on, że jedynie figurował w KRS-ie jako Prezes Zarządu, jednak wszystkimi sprawami spółki M., w tym negocjacjami z kontrahentami, uzgadnianiem cen, warunków dostaw i pozostałych warunków współpracy zajmował się prokurent, a nadto świadek nie miał wiedzy na temat kwestionowanych przez organ transakcji, w sytuacji gdy brak wiedzy świadka nie może być okolicznością świadczącą na niekorzyść skarżącej;

- zeznań świadka M.K., podczas gdy pracował on u skarżącej tylko w wymiarze 40 godzin miesięcznie i nie mógł widzieć wszystkiego co działo się w firmie, a także nie uczestniczył w rozładunku towarów, a jego miejscem pracy był tylko zakład produkcyjny w G.;

- wyjaśnień T.R., w szczególności w zakresie w jakim wskazywał, że zamawiał towar telefonicznie, dostawa miała miejsce do G. lub przeładunek towaru miał miejsce w M. przed [...] , transport odbywał się samochodami [...] oraz [...] , za towar płacił osobiście D.P. i przyjęcie, że nie doszło do dostawy elementów drewnianych na rzecz skarżącej, w sytuacji gdy jest to sprzeczne z tymi wyjaśnieniami, jak również z pozostałym materiałem dowodowym;

- zeznań K.K., M.K. i Ł.M., w zakresie w jakim wskazywali, że towar stanowiły kantówki z drzewa bukowego lub sosnowego i przyjęcie że dostaw towaru nie było;

- z zeznań Ł.M. w zakresie w jakim wskazywał, że kupował od firmy D. kantówki bukowe w 2018 r., co stanowi dowód, że skarżąca kupowała elementy drewniane od spółek P. i M.,

- oświadczenia z dnia 21 lipca 2020 r. złożonego przez D.P., z którego wynika że zamówienia składał telefonicznie T.R., towar był dostarczany własnym samochodem na plac w G. i był zakupiony u innych dostawców m.in. od firmy I. z B. i brak uznania tego oświadczenia, jako dowodu na współpracę z firmą skarżącej oraz na to, że transakcje były rzeczywiście wykonywane, w sytuacji gdy z oświadczenia tego jasno wynika, że towar był zamawiany i dostarczany do miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą;

- przyjęcie, że spółka P. nie posiadała odpowiednich maszyn i urządzeń oraz środków transportu ani zaplecza personalnego, aby dostarczyć dla skarżącej elementy drewniane, w sytuacji gdy nie wynika to z materiału dowodowego, a w szczególności nie przesłuchano prezesa zarządu czy też pozostałych wspólników, ani pełnomocnika spółki;

- przyjęcie, że skarżąca ani jej pełnomocnik nie weryfikowali swoich kontrahentów, w sytuacji gdy T.R. wskazywał, że sprawdzał czy spółka P. i M. są wpisane do rejestru podatników VAT, a także sprawdzał czy spółki te figurują w KRS-ie, jak również sprawdził konta bankowe spółek oraz dokonał wpłaty na te konta, które aktualnie figurują na białej liści podatników;

- brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D.P. i przyjęcie, że jest to dowód nieistotny dla rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy świadek ten nie został przesłuchany, a posiadał informacje dotyczące kwestionowanych transakcji, a także brak wezwania świadka do usprawiedliwienia swojej nieobecności na przesłuchaniu oraz brak zastosowania innych środków przymusu;

- brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej, a mimo to w uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę na okoliczności podważające wiarygodność wyjaśnień skarżącej o współpracy z P. Sp. z o.o i M. Sp. z o.o.;

- przyjęcie przez organ II instancji domniemania, że D.P. miał znikomą wiedzę na temat kwestionowanych przez organ transakcji lub chciał uniknąć odpowiedzialności za związane z działalnością tych spółek nieprawidłowości, w sytuacji gdy nie wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie, jako również w sytuacji gdy świadek usprawiedliwiał swoje nieobecności na przesłuchaniach , a także złożył organowi oświadczenie w dniu 20 lipca 2020 r.,

- przyjęcie, że przelewów z dnia 11 stycznia 2018 r. w kwocie 3.000 zł oraz przelewu z dnia 22 stycznia 2018 r. w kwocie 2.000 zł, z dnia 5 lutego 2018 r. w kwocie 1.000 zł oraz przelewu z dnia 11 lutego 2018 r. w kwocie 2.000 zł, z dnia 14 marca 2018 r. w kwocie 1.500 zł oraz z dnia 18 marca 2018 r. w kwocie 500 zł i z dnia 22 marca 2018 r. w kwocie 1.000 zł na rachunek M. Sp. z o.o. oraz przelewów z dnia 20 listopada 2019 r. w kwocie 5000 zł i 22 grudnia 2018 r. w kwocie 3000 zł nie można uznać za wpłatę zaliczki, ponieważ pierwsza FV została wystawiona 7 maja 2018 r., w sytuacji gdy to na spółce ciążył obowiązek wystawienia FV, a skoro wpłata została dokonana to należy przyjąć iż stanowiła ona zapłatę za towar lub jego część;

- brak uwzględnienia, że wykreślenie P. Sp. z o.o i M. Sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników VAT nastąpiło odpowiednio z dniem 4.10.2018 r. i 6.06.2019 r., czyli po wystawieniu spornych faktur i dostawie towaru skarżącej;

- pominięcie w ocenie zdjęć dołączonych do odwołania, na których widoczna jest część towarów oraz kserokopii protokołu kontroli Wydział Środowiska Starostwa Powiatowego w S., w sytuacji gdy dowody te świadczyły o tym, że towary w postaci elementów drewnianych były dostarczane do firmy skarżącej;

5) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych czynności wszechstronnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym w szczególności brak przesłuchania D.P. i skarżącej oraz brak pozyskania materiałów z kontroli przeprowadzonych przez inne organy administracyjne oraz inspekcję pracy w firmie skarżącej, a w szczególności wykonanych przez te organy zdjęć towarów w firmie skarżącej,

6) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnikowych stwierdzeń, brak wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności niektórym dowodom oraz przyczyn dla których poczynił domniemania w sprawie na niekorzyść skarżącej, odnoszenie się do dowodów z wyjaśnień D.P. oraz skarżącej, w sytuacji gdy dowody te nie zostały w ogóle przeprowadzone, brak wyjaśnienia dlaczego organ w sprawie poczynił szereg domniemań nie opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a wszystko to uniemożliwiło realizację zasady pogłębionego zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w szczególności poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

7) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 i § 2 art. 286 Ordynacji podatkowej; poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji i utrzymania tej decyzji w mocy; w sytuacji pozyskania przez pracowników Urzędu Skarbowego dokumentów księgowych od B.Ż. bez jakiegokolwiek pokwitowania, bez wiedzy i zgody B.R. i jej syna T.R. występującego w charakterze pełnomocnika.

Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich wyeliminowaniem z obiegu prawnego.

Na wstępie skonstatować należy bezzasadność najdalej idącego zarzutu skargi, a to w przedmiocie niedoręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi strony. Organy wskazały, że na etapie kontroli podatkowej przedłożony został dwustronicowy dokument, którego pierwszą stronę stanowi kserokopia trzeciej strony protokołu z czynności sprawdzających z 20.09.2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., natomiast druga strona dokumentu to kserokopia kopii pełnomocnictwa przedłożonego do tych czynności sprawdzających. W trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., w dniu 30.04.2019 r., skarżąca przedłożyła odręczne oświadczenie o treści: "oświadczam, że moim pełnomocnikiem w trakcie nieobecności podczas kontroli podatkowej nr 1222-SKR500/32/19/2 będzie syn T.R. zam. [...] oraz B.Ż. zam. [...] ". Przedłożyła ponadto 24.05.2019 r. odręczne oświadczenie o treści: " (...) ustanawiam pełnomocnika syna T.R. do reprezentowania mnie we wszystkich sprawach dotyczących kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za 2018 r."

Uprawniona jest zatem ocena organów, że ani z treści protokołu kontroli ani z akt sprawy nie wynika, aby w trakcie kontroli podatkowej T.R. okazał oryginał pełnomocnictwa do postępowania podatkowego i dołączył go do akt sprawy. Słusznie akcentują organy, że w protokole kontroli podatkowej znajduje się zapis, iż zgodnie z oświadczeniem woli skarżącej pełnomocnikiem na potrzeby kontroli jest T.R. oraz B.Ż. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, pismem z 3.03.2022 r. została skarżąca poinformowana, iż dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym (jaki w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji) nie jest wystarczające przedłożenie pełnomocnictwa w toczącej się wcześniej wobec niej kontroli podatkowej, czy też pełnomocnictwa do czynności sprawdzających (a z informacji zawartych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie wynika, aby kiedykolwiek udzieliła pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa wart. 138d § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 138e §3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe pierwszej instancji oraz postępowanie odwoławcze. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego dla wykazania ustanowienia w konkretnej sprawie pełnomocnika konieczne jest spełnienie wymogu z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, a więc złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania (w tym przypadku postępowania odwoławczego). Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa w oryginale (na formularzu PPS-1) lub jego notarialnie poświadczonego odpisu, pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony. Zarzut w przedmiocie niedoręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi strony jest zatem chybiony.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Zauważyć należy, że ustalenia organów w przedmiocie zawyżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2018 r. poprzez odliczenie podatku w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym, a także poprzez odliczenie podatku naliczonego dotyczącego zakupu usług, które nie zostały zrealizowane, bądź faktur VAT dotyczących zakupów towarów i usług zrealizowanych w 2018 r. a nieudokumentowanych, tudzież ustalenia w przedmiocie zaniżenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikające z wystawionych przez skarżącą faktur VAT nie były przez skarżącą kwestionowane.

Przedmiotem jej kontestacji były natomiast ustalenia organów wskazujące , iż faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółki: P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. (nazwa wg. KRS to: M. Sp. z o.o.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że doszło do zawyżenia przez skarżącą podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które to na rzecz skarżącej zostały wystawione przez: P. Sp. z o.o., B., tytułem zakupu elementów bukowych mokrych wraz z usługą transportu oraz elementów sosnowych mokrych klasy I wraz z usługą transportu i przez M. Sp. z o.o. (nazwa wg. KRS to: M. Sp. z o.o.), tytułem zakupu elementów bukowych mokrych klasy II wraz z usługą transportu oraz elementów sosnowych mokrych klasy II wraz z usługą transportu.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności organy wykazały, że materiał dowodowy odnoszący się do spółek P. i M. świadczy o tym, iż nie mogły one dokonać dostawy towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach. Spółki te nie miały żadnego zaplecza technicznego, czy też osobowego, które wskazywałyby na prowadzenie działalności w zakresie handlu elementami z drewna i usług transportu. Ponadto adres spółki P. Sp. z o.o. widniejący na spornych fakturach w 2018 r. nie był już aktualny, a pod zgłoszonym adresem miejsca prowadzenia działalności podmiot ten w ogóle nie jest znany. Poza tym ostatnia deklaracja podatkowa VAT-7K została złożona przez P. Sp. z o.o. za IV kwartał 2017 r. Natomiast prezes zarządu spółki M. – K.H. zeznał, że podmiot ten w 2018 roku nie zajmował się handlem towarami, a adres siedziby tej spółki znajdujący się na w/w fakturach miał zostać zmieniony w 2018 r. K.H. oświadczył, że nie był faktycznym prezesem zarządu spółki M. Jego rola w spółce ograniczała się do figurowania w KRS, a osobą decyzyjną był prokurent D.P., a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ta sama osoba posługiwała się pełnomocnictwem zarządu spółki P. Sp. z o.o. Dodatkowo spółka M. w 2018 r. wykazywała nabycia od spółki P.. Podmioty te nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie były wykorzystywane przez D.P. do wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT.

Podkreślić przy tym należy, że wszystkie sprawy dotyczące działalności gospodarczej w 2018 roku prowadził syn skarżącej – T.R., który w trakcie przesłuchania w dniu 29.05.2019 r. nie potrafił wskazać, co konkretnie było przedmiotem zakupu od spółek P. i M. Oświadczył, iż zakupy miały miejsce zgodnie z opisem na fakturach, na pewno były to elementy z drewna. Nie był w stanie wskazać osoby reprezentującej P. Sp. z o.o. Oświadczył, że nie pamięta z kim się kontaktował. Nie wiedział kiedy i w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy ze spółką P., ani jak długo ona trwała. Nie wiedział też jakimi środkami transportu przewożono towar od spółki P.. Nie potrafił wskazać danych osoby, której miał przekazywać gotówkę. Oświadczył, że płacił osobie, która przywoziła towar i na tej podstawie otrzymywał towar. Nie weryfikował danych personalnych osoby, której przekazywał gotówkę. Odnośnie nawiązania współpracy ze spółką M., wyjaśnił, że najprawdopodobniej sam nawiązał kontakt z D.P., ale nie pamiętał skąd miał namiary na niego. Twierdził również, że gotówkę przekazywał wyłącznie D.P., ale nie wie jaką funkcję pełnił on w tej spółce. Nie był ponadto w stanie wskazać adresu siedziby spółek P. i M., ich miejsca prowadzenia działalności, ani gdzie następował załadunek towarów. Oświadczył, że ani skarżąca, ani żadna inna osoba z ramienia jej przedsiębiorstwa nie odwiedzała nigdy siedziby P. Sp. z o.o. ani siedziby M. Sp. z o.o. Odnośnie natomiast weryfikacji danych identyfikacyjnych i rejestracyjnych spółki M. lub jej wspólników - zeznał, że księgowa sprawdzała, czy podatnik jest aktywny w VAT. Tylko takie dane były weryfikowane, w bazie "CDiEG", ale on się tym nie zajmował.

W nakreślonym stanie rzeczy powoływanie się przez skarżącą na formalne jedynie zweryfikowanie swych kontrahentów nie jest wystarczające dla wyłączenia jej świadomego uczestnictwa w inkryminowanych transakcjach.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny, co dotyczyć ma zwłaszcza zeznań świadków K.K., K.H., M.K., T.R., czy Ł.M. Zeznania powyższych świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Powyższe stwierdzenia odnieść należy także do dowodów z dokumentacji fotograficznej oraz protokołu kontroli Wydziału Środowiska Starostwa Powiatowego w S., tudzież oświadczenia D.P. z 21.07.2020 r.; dokumentacja ta włączona została w poczet materiału dowodowego i właściwie oceniona przez pryzmat analizy całego materiału dowodowego, stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony.

Nieuprawniony jest zarzut dotyczący nieprzesłuchania osób wchodzących w skład zarządu P. Sp. z o.o. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. W równej mierze dotyczy to zarzutu w przedmiocie nie przesłuchania skarżącej oraz D.P., skoro złożyli oni niewadliwie ocenione przez organy stosowne wyjaśnienia na piśmie.

Odrzucić należy także zarzut wadliwego pozyskania przez organ dokumentacji księgowej podczas kontroli podatkowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy wbrew twierdzeniom skarżącej, rzeczona dokumentacja przekazana została pracownikom organu przez księgową B.Ż. upoważnionej przez skarżącą do jej reprezentowania w postępowaniu kontrolnym.

Reasumując; z akt kontrolowanych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatniczce zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów szczegółowo opisanych w skardze, a to kopii dowodów wpłaty na rzecz spółek P. i M., wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii sądu, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, a zaoferowane dowody znane były na etapie postepowania podatkowego, w związku z czym sąd nie powziął istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o nie.

Mając powyższe motywy na uwadze, oddalono skargi, w oparciu o art. 151ustawy o p.p.s.a.