Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1000/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 877/16 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec i październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 877/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 września 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, październik 2011r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe M. z siedzibą w P., była sprzedaż maszyn rolniczych, serwis maszyn rolniczych, sprzedaż nawozów, środków ochrony roślin, wynajem maszyn, lokali użytkowych i budynku. Organy obu instancji stwierdziły, że w ramach tej działalności doszło do zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę 185.964,20 zł, na podstawie 17 faktur VAT o numerach:

1) [...] z dnia 24 lutego 2011r., na nabycie oleju napędowego, której wystawcą była L. Sp. z o.o., z siedzibą w W.,

2) [...] i [...] z dnia 16 czerwca 2011r. za wykonanie usług remontowych, wystawionej przez PHU B. , z siedzibą w B.,

3) [...], [...], [...] i [...] z dnia 31 marca 2011r. wystawionych przez PPHU B. Sp. z o.o. z siedzibą w B., za wykonanie prac budowlanych oraz [...] z dnia 11 października 2011r., za wykonanie instalacji pneumatycznej.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że do dokonania czynności wykazanych w tych fakturach nie doszło, w związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), uznał, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organów, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, jest prawidłowe. Na aprobatę zasługuje ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski dotyczące prawa do odliczenia podatku.

W toku prowadzonego postępowania organy prawidłowo ustaliły, że Spółka L. w spornym okresie nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W tej zaś sytuacji nie ma znaczenia, czy kwestionowana dostawa została wykonana na rzecz skarżącego, gdy ustalono, że nie mogła jej wykonać Spółka L.. Spółka ta istniała wyłącznie formalnie, stwarzając pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W pełni zasadne było zatem przyjęcie przez organy, że olej napędowy nie został dostarczony przez ten podmiot.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest również wsparte obszernym materiałem dowodowym stanowisko organów w kwestii pozbawienia skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony VAT z faktury wystawionej przez PPHU B. Sp. z o.o. za wykonanie instalacji pneumatycznej. Nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów dokładnie uzasadnione w decyzji stanowisko organu odnośnie zakwestionowanych faktur, których wystawcą była PHU B.. Z akt sprawy wynika, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy oparto na kompletnym materiale dowodowym, w świetle którego zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zakupów, w związku z czym wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Z wyżej opisanych względów stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły przepisów procesowych. Nie naruszyły także powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 151, art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w nawiązaniu do art. 122, art. 124, art. 127 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia w całości decyzji organu II instancji;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, która wydana została na podstawie niepełnego materiału dowodowego, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku czego błędnie uznano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości,

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, która w wyniku odrzucenia wszystkich wniosków dowodowych skarżącego złożonych w toku postępowania podatkowego, wydana została z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości,

d) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, która wydana została z naruszeniem istoty zasady dwuinstancyjności, tj. z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości,

e) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie odniesie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz brak pełnego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nieprawidłowo przyjął Sąd I instancji, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu w sposób, który uzasadniałby pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przypadku spornych faktur w wyniku czego Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu i zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

2.3. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

3.4. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 151, art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.5. Jeśli chodzi o art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wskazuje on, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

3.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wielokrotnie wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie zasługiwały na uwzględnienie także podniesione zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w skardze kasacyjnej nie wykazano, że naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

6.7. Kolejnym zarzutem mieszczącym się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zarzut naruszenia art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi pomimo, iż organ drugiej instancji dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 124, art. 127 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tak sformułowane zarzuty sprowadzają się w głównej mierze do kontestowania oceny Sądu I instancji w kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. Spór głównie dotyczy tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy i w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ był uprawniony do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i zastąpienia ich dokumentami (dowodami) przejętymi z innych postępowań, w których skarżący nie mógł uczestniczyć. W konsekwencji postawione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzały również do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku.

W kontrolowanym orzeczeniu Sąd I instancji zgodził się bowiem z organami, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., PHU B. z siedzibą w B. oraz PPHU B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczyć miał szereg okoliczności faktycznych, znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i wskazanym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, a następnie powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły w oparciu o bogaty materiał dowodowy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie słusznie to stanowisko zaakceptował, że opisane wyżej transakcje udokumentowane fakturami nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Przy tym, organy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w niej dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 124, art. 127 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

O tym, że wystawcy spornych faktur nie mogli być dostawcami oraz wykonawcami robót i usług w nich opisanych świadczy szereg dowodów i okoliczności, na które zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na pozorne funkcjonowanie L.Sp. z o.o. na rynku paliw płynnych, Spółka była podmiotem istniejącym wyłącznie formalne, nie prowadząc działalności gospodarczej, nie posiadała siedziby pod wskazanym adresem, nie była w chwili dostaw podatnikiem podatku od towarów i usług, nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnym, J. B., który oferował paliwo od Spółki nie był jej formalnym reprezentantem, jak wynika z prowadzonego postępowania karnego był osobą kierującą zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw polegających na obrocie paliwami niewiadomego pochodzenia.

Prawidłowość ustaleń w powyższej kwestii była już przedmiotem kontroli sądowej w sprawie ze skargi innego podmiotu, który podobnie jak skarżący w niniejszej sprawie, dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur na których jako wystawca widniała spółka L. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1080/10 oraz z dnia 30 września 2015r. sygn. akt I FSK 953/14).

Odnośnie PPHU B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów skutecznie podważających ocenę, iż wystawienie spornej faktury i jej ujęcie w księgach podatkowych miało na celu, oprócz nieuzasadnionych korzyści podatkowych, uzyskanie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Stwierdzając to, organ odwołał się do materiału dowodowego obejmującego: wyjaśnienia strony, czynności sprawdzające w firmie I., zeznania pracowników skarżącego, jak również pracowników i właścicieli Spółki B. oraz M.S.. Wskazał także na materiał dowodowy z postępowania wobec Spółki B.. W uzasadnieniu decyzji (str. 8 do 11) organ odwoławczy wskazał na chronologię wydarzeń i wykonywanych prac, ich zakres, zasady rozliczeń z tym związanych.

Także okoliczności związane z odliczeniem przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU B. zostały przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a zebrane dowody podlegały ocenie (str. 12 do 14). W zakresie usług remontowych, na które opiewały faktury wskazano na zeznania świadków, którzy stwierdzili, iż nie wykonywali prac określonych na fakturach przez podmiot faktury wystawiający.

Także pozostałe dowody dotyczące nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU B. Sp. z o.o. zostały szczegółowo przywołane i ocenione przez organ na stronie od 14 do 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy wskazać, iż nieprawidłowość dotycząca funkcjonowania i rozliczeń Spółki B. i PHU B. był już przedmiotem kontroli sądowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 367/17).

Co istotne, kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, skarżący ani w skardze, ani też w skardze kasacyjnej w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnośnie do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. Jedyną argumentacją jest niezadowolenie autora skargi kasacyjnej z podjętego rozstrzygnięcia. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

3.8. Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez organy oferowanych przez skarżącego dowodów, to wskazać należy, że organ odwoławczy (bowiem na etapie postępowania odwoławczego zgłoszono żądania przeprowadzenia dowodów osobowych) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach od 17 do 18 wypowiedział się wyczerpująco w tej materii, dokładnie argumentując swoją decyzję, którą to argumentację zasadnie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Przy tym skoro organ odniósł się do złożonych wniosków dowodowych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie jest zasadny zarzut, iż w sprawie powinno być wydane postanowienie rozstrzygające kwestię złożonych wniosków dowodowych. Organ odwoławczy wyraził bowiem merytoryczne stanowisko w tym zakresie, które podlegało kontroli Sądu pierwszej instancji. W tym miejscu przypomnieć jedynie należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). Organ miał zatem pełne prawo odmówić przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego wniosków dowodowych, zwłaszcza w obliczu lakoniczności i ogólnikowości tez, na jakie zostały złożone i okoliczności zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, z którego wynikał fakt fikcyjności faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. Wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie można traktować instrumentalnie, przeciągając w nieskończoność postępowanie podatkowe. Do tego zaś zmierzałoby uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego.

Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej).

3.9. Należy zauważyć, iż w skardze kasacyjnej w ogóle nie zakwestionowano oceny organów, zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń.

Skoro skarżący kasacyjnie nie zdołał skutecznie podważyć stawianych przez organy (a następnie zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie) tez o fikcyjności kwestionowanych w toku postępowania faktur, zatem do tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zasadnie należało zastosować art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w tychże faktur, co czyni zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego nieuzasadnionymi. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 [...]).

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że usługi i dostawy w nich opisane nie zostały dokonane, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego i wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie.

3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 3.600 zł jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.