Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 915/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 par. 4,  art. 107 par. 1-2,  art. 116 par. 1-2,  art. 108 par. 2 pkt 2 lit. a,  art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 121,  art. 122 w zw. z  art. 187 par. 1,  art. 124,  art. 133 par. 1,  art. 187,  art. 191,  art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1,  art. 2,  art. 10,  art. 11 ust. 1-2,  art. 21 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 11 maja 2022 r., sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 0201-IEW2.4120.3.2021.MK w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., odsetki za zwłokę i odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek za XII/2014 r.: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 grudnia 2020 r. nr [...] oraz umarza postępowanie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi G. K. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 0201-IEW2.4120.3.2021.MK, którą – po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto (dalej: NUS/organ podatkowy I instancji lub organ I instancji) z dnia 23 grudnia 2020 r. nr 0227-SEW.4120.33.2020.3, orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej/ byłego członka zarządu A Sp. z o.o. z/s w B. (dalej: Spółka), za:

1) zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 172.928,00 zł,

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 79.367,00 zł,

3) odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. w wysokości 2.546,00 zł

– utrzymano decyzję organu podatkowego I instancji.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUS decyzją z dnia 10 stycznia 2018 r. określił Spółce zobowiązanie za:

1) zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 172.928,00 zł,

2) odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. w wysokości 2.546,00 zł.

W treści decyzji wskazano, że termin płatności zobowiązania upłynął w dniu:

- 31 marca 2015 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 172.928,00 zł,

- 20 stycznia 2015 r. niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r.

Decyzję tę doręczono Spółce w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), ze skutkiem na dzień 30 stycznia 2018 r. (por. str. 156-162 akt administracyjnych – I instancja – teczka nr 1, natomiast w treści zaskarżonej decyzji na str. 11 wskazano mylnie datę 14 stycznia 2018 r.). Wniosek Spółki z dnia 4 maja 2018 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji złożony wraz z odwołaniem DIAS odrębnymi postanowieniami z 22 czerwca 2018 r. załatwił odmownie oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skarga na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania prawomocnym postanowieniem tutejszego Sądu z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 816/18, została odrzucona.

1.3. Z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę ww. należności NUS wystawił tytuły wykonawcze po wydaniu decyzji na należności w niej określone:

- nr 0227-SEW.723.1556.2018 z dnia 9 kwietnia 2018 r. na kwotę 166.292 zł (podatek CIT za 2014 r.),

- nr 0227-SEW.723.1555.2018 z dnia 9 kwietnia 2018 r. na kwotę 2.546 zł (odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek CIT za grudzień 2014 r.),

- nr 0227-SEW.723.3786.2018 z 05.10.2018 r. na kwotę 6.636 zł (podatek CIT za 2014 r.).

Organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 5 listopada 2018 r. prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne umorzył jako bezskuteczne.

1.4. Wobec stwierdzonej bezskuteczności egzekucji, NUS postanowieniem z dnia 23 września 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, za wymienioną zaległość podatkową i odsetki, informując jednocześnie Skarżącego o regulacjach prawnych w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z o.o. Następnie, NUS postanowieniem z dnia 7 października 2020 r. powiadomił Skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie w terminie 7 dni. Wskazane powyżej postanowienie wszczynające postępowanie oraz w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie doręczono Skarżącemu odpowiednio w dniach: 29 września 2020 r. i 9 października 2020 r. Skarżący zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uprawnienia tego w zakreślonym terminie nie skorzystał, złożył jednak pismo z dnia 23 listopada 2020 r., w którym wskazywał na złożenie rezygnacji z pełnionej funkcji w Spółce z dniem 20 kwietnia 2015 r. oraz na brak powstania do tego momentu podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Po przeprowadzeniu postępowania, NUS decyzją z dnia 23 grudnia 2020 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz z tytułu odsetek i odsetek od zaliczki na ten podatek za XII 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że dochowano warunków formalnych wydania decyzji. Postępowanie wszczęto po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W dacie powstania zaległości (termin płatności podatku 31 marca 2015 r., a zaliczki za XII 2014 r. – 20 stycznia 2015 r.) Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a Skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności posiłkowej, tj. nie wskazał mienia, z którego można zaspokoić długi podatkowe, jak i nie złożył wniosku o upadłość, restrukturyzację, układ i nie wykazał braku winy w niedokonaniu tych czynności. W kwestii właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość organ podatkowy I instancji przyjął, że przesłanki ku temu zaistniały co najmniej z dniem 14 kwietnia 2015 r. i z tą datą powinien być złożony, bowiem od 31 marca 2015 r. obie zaległości były już wymagalne i nie zostały zaspokojone w całości, gdyż ich egzekucja okazała się bezskuteczna.

1.5. Od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł odwołanie, w którym zarzucił:

1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w zakresie dotyczącym prawa materialnego, Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. w zakresie dotyczącym prawa proceduralnego; dalej: O.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie i niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego ujawnionego w sprawie, w szczególności niedostateczne zweryfikowanie zaistnienia przesłanki "właściwego czasu, w którym członkowie zarządu spółki mieliby złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości – wobec niewypłacalności podmiotu – w sytuacji braku stwierdzenia innych, poza Skarbem Państwa, niezaspokojonych wierzycieli w podlegającym badaniu okresie czasu;

2) naruszenie art. 124 O.p., poprzez niewskazanie i brak należytego wyjaśnienia, od jakiego czasu spółka "trwale" zaprzestała regulowania swoich zobowiązań oraz wobec jakich wierzycieli, a zatem niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość, od jakiego czasu można w ogóle twierdzić o niewypłacalności spółki w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego;

3) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dowolną i sprzeczną z faktami i dowodami oraz zasadami logiki formalnej, a także doświadczeniem życiowym, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przyjęcie, że dopuścił się zawinionego zaniechania obowiązków związanych ze złożeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy nieistnienie innych wierzycieli oprócz Skarbu Państwa w okresie, w którym pełnił obowiązki członka zarządu spółki, uniemożliwiało skuteczne złożenie takiego wniosku, a w konsekwencji przypisanie winy, co dopiero uzasadniałoby jego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki.

W związku z tymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NUS.

Uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że jedyną okolicznością "bezsporną" w sprawie jest umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z powodu bezskuteczności. Spełnienie pozostałych przesłanek solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki jest co najmniej dyskusyjne. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie może być w całości przerzucony na Stronę, a organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i 187 § 1 O.p. Uzasadnione wątpliwości budzą ustalenia organu podatkowego I instancji co do "właściwego czasu", w jakim członek zarządu miałby złożyć stosowne wnioski do sądu upadłościowego w celu wyłączenia swojej odpowiedzialności i samego wystąpienia stanu niewypłacalności. W ocenie Skarżącego materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do precyzyjnego i jednoznacznego określenia, kiedy ów "właściwy czas" miałby wypadać. Jego zdaniem nie jest możliwe wskazanie, ponad wszelką wątpliwość, kiedy zachodziły podstawy do zgłoszenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a nieskładanie sprawozdań finansowych nie może służyć wywodzeniu stanu niewypłacalności. Ustalając stan niewypłacalności, organ podatkowy l instancji pominął okoliczności, że Spółka regulowała należności publicznoprawne za inne wskazywane okresy, tj. za III, IV kw. 2014 r., I, III i IV kw. 2015 r. oraz za miesiące I-II i VIII-XII 2017 r., a na przestrzeni badanych okresów żaden inny wierzyciel nie składał wniosku o jej upadłość ani nawet nie wszczynał postępowania egzekucyjnego. W przekonaniu Strony dowodzi to dobrej sytuacji finansowej w omawianym okresie. Spółka była aktywnym podatnikiem i funkcjonowała na rynku lokalnym, osiągając dochód i regulując bieżące zobowiązania. Organ podatkowy I instancji nie sprecyzował zatem dokładnie, od jakiego czasu "A" Sp. z o.o. "trwale" zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Nadto jedynymi zaległościami Spółki są zobowiązania podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność. Zarzucił, że zaległość jedynie w zakresie pojedynczego zobowiązania podatkowego, którego wymiar był wówczas sporny, nie może być utożsamiana z niewypłacalnością spółki w omawianym okresie. Zaznaczył, że organ podatkowy I instancji nie dysponuje żadnym dowodem, aby spółka nie regulowała już w tamtym okresie większości swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec innych wierzycieli. W Jego ocenie ustaleń takich brak w zaskarżonej decyzji. Podzielając stanowisko wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 174/18, stwierdził, że istnienie jednego wierzyciela - w postaci Skarbu Państwa - stanowi przeszkodę w zastosowaniu art, 116 § 1 O.p., gdyż w takim przypadku złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest niedopuszczalne. W odniesieniu do terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanego przez organ podatkowy I instancji na str. 9 decyzji, Skarżący wskazał, że przyjmując ustalenia organu i ówczesne przepisy, termin ten przypadałby na dzień 28 kwietnia 2015 r., kiedy nie był już członkiem zarządu Spółki.

1.6. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 28 czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawę prawną wydania decyzji stanowią art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

W uzasadnieniu, odnośnie do okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego Spółki w C A Bank Polska S.A.). Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z dnia 17 kwietnia 2018 r. zostało doręczone ww. bankowi elektronicznie w tym samym dniu, a Spółce w dniu 20 kwietnia 2018 r. Wobec powyższego, stosownie do art. 70 § 4 O.p., termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynie co najmniej 17 kwietnia 2023 r. Następnie organ odwoławczy, wskazując na terminy płatności zaległości podatkowych, które przypadały na dzień 20 stycznia 2015 r. i 31 marca 2015 r., potwierdził formalne przesłanki dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, jak i jej zakres, powołując art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 118 § 1 O.p.

Oceniając materialne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżących za zobowiązania Spółki, organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dacie płatności zobowiązania podatkowego, Skarżący wchodził w skład zarządu Spółki jako członek zarządu (najpierw jako prezes do 2 grudnia 2014 r., a następnie od 3 grudnia 2014 r. jako wiceprezes zarządu). Funkcję tę Skarżący pełnił od dnia 10 kwietnia 2014 r. do 20 kwietnia 2015 r. Spółka zmniejszała swoją aktywność gospodarczą i osiągała mniejsze przychody w kolejnych latach, aż w 2018 r. zaprzestała faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w 2018 r. i w tym roku zmieniła siedzibę (z W. na B.), a z dniem 9 września 2020 r. została uprawomocniła się decyzja Sądu rejestrowego o wykreśleniu jej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy wskazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2018 r., umarzające postępowanie egzekucyjne. Podał, że w postępowaniach egzekucyjnych zajęto rachunki bankowe w: BZ WBK S.A., ING Bank Śląski S.A. i Credit Bank Agricole Polska S.A. Nadto uzyskano negatywne odpowiedzi na skutek zapytań do ZUS, CEPiK, elektronicznej bazy ksiąg wieczystych. Od prezesa M. Ż. uzyskano informację, że Spółka nie posiada nieruchomości, pojazdów, towarów czy wyposażenia i zajmuje na siedzibę jeden pokój w nieruchomości należącej do jej wspólniczki – A.Ż.. Od Skarżącego informacji w tym zakresie nie uzyskano (wezwanie z dnia 31 sierpnia 2015 r. doręczono na zasadzie fikcji doręczenia w dniu 17 września 2015 r.). Czynności egzekucyjne w miejscu siedziby potwierdziły brak majątku Spółki.

W kwestii braku wystąpienia przesłanek uwalniających Skarżącego od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.), organ odwoławczy argumentował, że Skarżący nie wskazał żadnego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych, pomimo skierowanych do niego postanowień organu I instancji z dnia 23 września 2020 r. i 7 października 2020 r. oraz postanowienia organu odwoławczego z dnia 26 maja 2021 r. Odnośnie do okoliczności dotyczących zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej lub układowej Spółki, organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112; dalej: u.p.u.n.) i wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia tego wniosku, który składa się w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony najpóźniej w dniu 14 kwietnia 2015 r., czyli po upływie 14 dni od daty wymagalności drugiego z zobowiązań stanowiących zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (31 marca 2015 r. + 14 dni).

Odnosząc się do odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ich wyliczenia, odwołując się w tym zakresie do art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 53 § 4, art. 53a § 1 i art. 63 § 1 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy ocenił je jako niezasadne. Skarżącym zapewniono czynny udział w postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzono odpowiedni materiał dowodowy nie wystąpiła potrzeba przesłuchania Skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził też, że bezskuteczność egzekucji wobec Spółki została wykazana, co zostało już wcześniej przedstawione i ma potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie doszło również do wydania niniejszej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wyjaśnił także, powołując się na konkretne wyroki sadów administracyjnych, że podstawy złożenia wniosku o upadłość zachodzą również w sytuacji niewykonywania wymagalnych zobowiązań w stosunku także do jednego wierzyciela. Z punktu widzenia zasad odpowiedzialności osób trzecich nie ma ponadto znaczenia zakres obowiązków poszczególnych członków zarządu oraz to, czy i jaką przejawiają faktycznie aktywność przy pełnieniu tej funkcji.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu na ww. decyzję organu odwoławczego Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu "piastowania" funkcji członka zarządu z "pełnieniem obowiązków" przez tego członka zarządu, co skutkowało nietrafionym przyjęciem, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w terminach płatności zaległości, tj. w dniu 20 stycznia 2015 r. i w dniu 31 marca 2015 r. – w sytuacji, gdy z posiadanych przez organ informacji wynika, że co najmniej od 2014 roku, a w szczególności od grudnia 2014 r., jedyną osobą pełniącą obowiązki członka zarządu Spółki był M. Ż. co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że Strona ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, których termin płatności upływał w dniach 20 stycznia 2015 r. i 31 marca 2015 r.;

2) art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zawiadomienia M. Ż., pełniącego obowiązki członka (prezesa) zarządu Spółki w chwili upływu terminu wymagalności zaległości podatkowych spółki, co czyni go solidarnie odpowiedzialnym za te zobowiązania, a w konsekwencji ma on interes prawny w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy;

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez uchylanie się organów podatkowych od działania zmierzającego do wyjaśnienia prawdy materialnej, obarczając Skarżącego całkowitym ciężarem dowodowym w sprawie oraz bezzasadną odmową wiarygodności twierdzeń Skarżącego, co istotnie podważa zaufanie do organów;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie i niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego ujawnionego w sprawie, w szczególności niedostateczne zweryfikowanie zaistnienia przesłanki:

a. "właściwego czasu", w którym członkowie zarządu spółki mieliby złozyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości – wobec niewypłacalności podmiotu – w sytuacji braku stwierdzenia innych, poza Skarbem Państwa, niezaspokojonych wierzycieli w podlegającym badaniu okresie czasu,

b. "pełnienia obowiązków członka zarządu", niezbędnej do uznania odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 2 O.p., w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjętych ustaleń faktycznych, Skarżący w terminie upływu zobowiązań podatkowych spółki nie pełnił faktycznie obowiązków członka zarządu spółki;

5) art. 124 O.p., poprzez niewskazanie i brak należytego wyjaśnienia, od jakiego czasu spółka "trwale" zaprzestała regulowania swoich zobowiązań oraz wobec "jakich" wierzycieli, a zatem niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość, od jakiego czasu można w ogóle twierdzić o wystąpieniu stanu "niewypłacalności" spółki w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego;

6) art. 191 O.p., poprzez dowolną i sprzeczną z faktami i dowodami oraz zasadami logiki formalnej, a także doświadczeniem życiowym, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przyjęcie, że Skarżący dopuścił się zawinionego zaniechania obowiązków związanych ze złożeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy nieistnienie innych wierzycieli oprócz Skarbu Państwa w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, uniemożliwiło skuteczne złożenie takiego wniosku, a w konsekwencji przypisanie winy wymienionemu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy z ww. zarzutów oraz związany z nim zarzut nr 4b) Skarżący wskazał, że nie może odpowiadać za zobowiązania Spółki, bo nie zajmował się jej sprawami po 3 grudnia 2014 r. i nie miał wpływu na powstanie zaległości podatkowych. Jak podniósł, po tej dacie wszelkimi sprawami zajmował się M. Ż. (prezes zarządu), na co wskazywał również organ odwoławczy. Swoje stanowisko poparł orzecznictwem sądów administracyjnych, odnoszącym się m. in. do kwestii odpowiedzialności członka zarządu po wygaśnięciu mandatu członka zarządu.

W zakresie drugiego z zarzutów powołał się na orzecznictwo sądowe i wskazał, że zasada solidarnej odpowiedzialności wymagała, by współodpowiedzialny Pan M. Ż. był powiadomiony o toczącym się wobec Skarżącego postępowaniu, gdyż dotyczy to jego interesu prawnego. W ocenie Pana G. K. zasady tej nie wypełnia informacja, że wobec Pana M. Ż. toczyło się osobne postępowanie.

W kwestii trzeciego z ww. zarzutów odniósł się do oceny sytuacji finansowej Spółki. Zdaniem Skarżącego brak kompleksowej analizy powoduje, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena została ustalona arbitralnie, chociaż organ odwoławczy przyznał, że nie pełnił on faktycznie obowiązków członka zarządu. Ocena ta jest istotna dla sprawy, a sposób, w jaki potraktował ten temat organ odwoławczy, sprowadza się do przerzucania ciężaru dowodowego na Skarżącego, co nie budzi zaufania do organów podatkowych.

Uzasadnienie pozostałych zarzutów powtórzone zostało z odwołania od decyzji NUS, co przedstawiono już wyżej.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia określonych przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., odsetki za zwłokę i odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek za XII 2014 r. lub które by możliwość taką wyłączały.

3.3. W zaistniałym sporze Sąd przyznał ostatecznie rację Skarżącemu, a nie organom podatkowym. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawniał organów podatkowych do zastosowania art. 116 O.p. Wbrew zarzutom skargi, w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie doszło jednak do naruszenia norm prawa procesowego, co zostanie niżej poruszone. W tym miejscu wskazać należy, że odpowiedni materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób właściwy bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Błędne oceny i ustalenia w sprawie wynikały jedynie z niewłaściwego zastosowania norm prawa materialnego (u.p.u.n.) w zakresie powstania stanu niewypłacalności Spółki z dniem 31 marca 2015 r.

3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do z urzędu do kwestii przedawnienia.

Stosownie do treści art. 118 § 1 zdanie pierwsze O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z treści ww. przepisu wynika, że ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia: 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3638/14; 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15; 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 26/18, CBOSA). Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia: 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06; 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1263/15, CBOSA). Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p.

Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia: 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/16; 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14, CBOSA).

Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo, CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w sprawie pogląd ten w pełni podziela. Ponadto podkreślić należy, że omawiany przepis nie wymaga doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przewidzianym terminie (zob. wyroki NSA z dnia: 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 205/17 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA; uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22).

Początek biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie zatem w tym przypadku ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Jako że termin płatności zobowiązania w zakresie należności głównej (podatek dochodowy od osób prawnych) upływał w dniu 31 marca 2015 r., przy czym zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w dniu 20 stycznia 2015 r., to upływ przedawnienia nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja zaś organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 23 grudnia 2020 r. (data doręczenia w dniu 14 stycznia 2021 r.). Zatem decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

3.5. W myśl art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p., nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność. Kwestia ta aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - za zaległości podatkowe podatnika. Sąd rozpoznający skargę od decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki nie ma zatem nie tylko obowiązku, ale i uprawnienia, do badania kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji (por. wyroki NSA z dnia: 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1150/12; 18 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1234/14, CBOSA).

3.6. Decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma charakter ustalający, co oznacza, że z chwilą jej doręczenia osoba trzecia zostaje zobowiązana do zapłaty podatku, za który odpowiada. W związku z tym orzeczenie organu odwoławczego, z punktu widzenia powstania zobowiązania posiłkowego nie ma tak istotnego znaczenia, z uwagi właśnie na konstrukcję tego rodzaju zobowiązania. Zasada ta doznaje jednak pewnego ograniczenia z uwagi na charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Biorąc bowiem pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, należy stwierdzić, że wydanie decyzji w tym przedmiocie nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 468/14, CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności posiłkowej osób trzecich. Chociaż termin ten wynosi zasadniczo 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien ją wygasić w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast jeżeli zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma zatem to czy w dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. w dniu 13 maja 2021 r., zobowiązanie główne ciążące na Spółce, której członkami zarządu byli Skarżący istniało, czy też uległo przedawnieniu.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. ww. przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w sprawie nie doszło do upływu ww. terminu przedawnienia, albowiem zaistniała przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie zawiadomieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 kwietnia 2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych z dnia 9 kwietnia 2018 r. (na kwotę 166.292 zł z tytułu podatku CIT za 2014 r. i kwotę 2.546 zł odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek za grudzień 2014 r.) dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w Credit Agricole Bank Polska S.A. (doręczenie drogą elektroniczną w dniu 17 kwietnia 2018 r., a Spółce 20 kwietnia 2018 r.). Pismami z dnia 17 kwietnia 2018 r. i 8 maja 2018 r. bank ów zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku bankowym Spółki. Z kolei zawiadomieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 października 2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie trzeciego tytułu wykonawczego z dnia 5 października 2018 r. (na kwotę 6.636 zł z tytułu podatku CIT za 2014 r.) także dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w Credit Agricole Bank Polska S.A. (doręczenie drogą elektroniczną w dniu 11 października 2018 r., a Spółce 12 października 2018 r.). Zatem w związku z powyższym termin przedmiotowego zobowiązania upłynie co najmniej z dniem 17 kwietnia 2023 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy skutki przerwania biegu terminu przedawnienia odnoszą się do zobowiązania podatkowego, a nie do poszczególnych tytułów wykonawczych, którymi zostało ono objęte i dlatego odniósł je do wcześniejszej daty zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego Spółki w ww. banku). Organ odwoławczy powołał się ponadto na skutki przerwania biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 i art. 70c O.p. (por. str. 13 zaskarżonej decyzji). Skarżący nie kwestionuje wskazanych wyżej ustaleń w treści skargi.

3.7. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 lit. a) O.p.). Organ podatkowy pierwszej instancji – naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto decyzją z dnia 10 stycznia 2018 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., odsetki za zwłokę i odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek za XII 2014 r. (decyzja została doręczona 14 stycznia 2018 r. w trybie przewidzianym w art. 150 O.p.; Spółce odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a skarga na postanowienie w tym przedmiocie została odrzucona przez tutejszy Sąd prawomocnym postanowieniem z dnia 22 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 816/18), czyli przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżących jako osób trzecich postanowieniem z dnia 23 września 2020 r.

Jedynie marginalnie wskazać można dla rozwiania ewentualnych wątpliwości, że bezprzedmiotowa w realiach tego postępowania była analiza okoliczności dotyczących powstania obowiązku podatkowego w podatku, którego dotyczy decyzja wymiarowa, na podstawie której wystawiono niewyegzekwowane ostatecznie tytuły wykonawcze oraz ewentualnych nieprawidłowości związanych z tamtym postępowaniem podatkowym. Kwestie te nie mogą być oceniane w ramach postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wspartych wyłącznie na przesłankach wynikających z art. 107-109 oraz art. 116 O.p. Nie było zatem wymagane dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń dotyczących postępowania wymiarowego w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich poza samym odwołaniem się do ostatecznej decyzji wymiarowej i przedmiotu jej rozstrzygnięcia. Przedmiotem skargi jest bowiem decyzja o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, nie zaś decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki, które leży u podstaw rozstrzygania o odpowiedzialności solidarnej jej reprezentantów za to zobowiązanie. Wszelkie zarzuty jej dotyczące byłyby zarzutami wychodzącymi poza granice rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.

3.8. Podkreślić należy, że przy wykazaniu okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., ciężar dowodzenia obarcza Stronę, a nie organ podatkowy. Do niej zatem należała inicjatywa dowodowa. Okoliczności sprawy dowodzą, że organy podatkowe kierowały do Skarżącego pisma zawierające pouczenie o treści ww. przepisu i ciężaru dowodzenia wskazanych faktów, wzywając do udzielenia odpowiedzi, do czego Strona się odnosiła, prezentując swoje twierdzenia i przedkładając dokumenty, które – w jej ocenie – dowodziły przytaczanych przez nią okoliczności. W świetle opisanych faktów zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wyjaśnienia niezbędnych okoliczności i ustalenia prawdy materialnej w zakresie braku faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe ocenić należało jako chybiony. Zwłaszcza, że – jak wynika z uzasadnienia zarzutów skargi – Skarżący, mimo formalnego przypisania mu funkcji członka w zarządzie, zrezygnował z udziału w zarządzaniu Spółką, pozostawiając to ówczesnemu jej prezesowi – M. Ż.. Wobec przedstawionych przez DIAS faktów i braku skuteczności Skarżącego w zakresie wykazania, że jego prawa do zarządzania spółką zostały w jakikolwiek sposób ograniczone czy wyłączone, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podział czynności, czy zakres kompetencji i zadań poszczególnych członków zarządu spółki kapitałowej, czy też wewnętrzne ustalenie członków zarządu co do dobrowolnego powstrzymania się przez jednego z nich od prowadzenia spraw spółki nie ma znaczenia dla zasady odpowiedzialności za zobowiązania Spółki opisanej w art. 116 O.p. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne było to, czy w dacie powstania zaległości Skarżący był członkiem zarządu, a to, zdaniem Sądu, wykazano niespornie. Wyłączenie odpowiedzialności miałoby miejsce, gdyby członek zarządu - Skarżący dowiódł, że w chwili powstania zaległości nie mógł kierować Spółką z przyczyn niezależnych, przy czym chodzi tutaj o ograniczenie możliwości wykonywania czynności zarządczych z przyczyn od niego niezależnych. Wykazanie tych przesłanek obciąża jednak Skarżącego, a nie organ podatkowy. Okoliczności tego typu Skarżący jednak ani nie podnosił, ani nie wykazał. Twierdził jedynie, że nie została spełniona przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", bo nie zajmował się bieżącymi sprawami Spółki, w szczególności nie brał udziału w transakcjach, za które określono zobowiązanie podatkowe, co zostało potwierdzone na stronie 7 i 27 zaskarżonej decyzji.

3.9. Odnosząc się do przesłanek orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w wyżej wskazanym zakresie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji jedynie w zakresie oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych z art. 116 O.p., natomiast nie w zakresie uznania, że nie zachodziły żadne okoliczności, które uwalniałyby Skarżącego od ponoszenia odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, o czym niżej.

3.10. Co się tyczy pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, to zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki od dnia 10 kwietnia 2014 r. (akt notarialny Rep. A nr 1441/2014 utworzenie Spółki – k. 275-280) do co najmniej dnia 20 kwietnia 2015 r. (data rezygnacji Skarżącego z funkcji wiceprezesa zarządu z adnotacją o jej przyjęciu przez wspólnika Spółki – k. 312-314, co było podstawą takiego ustalenia przez organ odwoławczy na korzyść Strony w stosunku do ustaleń organu pierwszej instancji). Jako że przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. i zaliczki na ten podatek za XII 2014 r., to niewątpliwie w dacie płatności ww. zobowiązań (31 marca 2015 r. i 20 stycznia 2015 r.) Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Ustalanie zaś zakresu jego faktycznej bezczynności (braku aktywności) w pełnieniu przedmiotowej funkcji, na co wskazuje Skarżący w skardze, nie ma wpływu na orzeczenie o jego odpowiedzialności, stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p.

Stanowisko Skarżącego w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie. Niespornym jest bowiem, że w okresie do 20 kwietnia 2015 r. pozostawał on formalnie członkiem zarządu Spółki, a skoro tak – to zgodnie z dyspozycja art. 208 § 2 k.s.h. – miał prawo i obowiązek prowadzenia jej spraw. Świadome powstrzymywanie się od tego – bez względu na to czy uzgodnione z drugim członkiem zarządu, czyli prezesem M. Ż.– nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia i nie uwalnia Strony od odpowiedzialności związanej z formalnym pełnieniem funkcji reprezentanta Spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 ustawy z dnia Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Przepis ten ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej i nie da się go wyłączyć porozumieniem (umową) pomiędzy członkami zarządu, na mocy której jeden z członków zarządu zostałby całkowicie zwolniony z prowadzenia jej spraw. Takie porozumienie (umowa), jako sprzeczne z prawem, byłoby bezwzględnie nieważne (por. art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). Niebezpieczne dla obrotu prawnego byłoby uzależnienie pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o. od tego czy faktycznie realizuje on przysługujące mu w tym względzie uprawnienia, kompetencje i obowiązki w sytuacji, gdy powstrzymanie się od prowadzenia spraw spółki jest wynikiem jego swobodnej i świadomej decyzji. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. wobec innych podmiotów prawa pozostających w rozmaitych stosunkach prawnych z ta spółką byłaby wówczas nierzadko iluzoryczna. Mogłoby to stanowić zachętę dla różnego rodzaju oszustw, a przede wszystkim do niestaranności w prowadzeniu spraw spółki ze szkodą dla bezpieczeństwa obrotu prawnego.

3.11. Za niesłuszny należy uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. polegającego na zaniechaniu zawiadomienia M. Ż., pełniącego obowiązki członka (prezesa) zarządu Spółki w chwili upływu terminu wymagalności jej zaległości podatkowych, co czyni go solidarnie odpowiedzialnym za te zobowiązania, a w konsekwencji rodzi jego interes prawny w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Organ odwoławczy wskazał bowiem na str. 16 zaskarżonej decyzji, że postępowanie o orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za te zaległości wszczęto wobec obu solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu, tj. Skarżącego i Pana M. Ż. Decyzją z dnia 16 grudnia 2020 r. nr 0227-SEW.4120.32.2020.3 organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. Ż. za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 172.928,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 79.102,00 zł oraz odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. w wysokości 2.546,00 zł. Żaden przepis prawa nie wymaga z kolei, aby takie postępowanie o orzeczenie tego typu odpowiedzialności toczyło się łącznie wobec wszystkich członków zarządu spółki z o.o., której zaległość podatkowa zakończyła się bezskuteczną egzekucją.

3.12. Co się tyczy wymaganej przepisem art. 116 § 1 O.p. przesłanki stanu bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki (w całości lub w części), to warto na wstępie odnotować, że samo pojęcie bezskuteczności egzekucji nie jest zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1338/15, CBOSA). Bez wątpienia, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w sprawie, co w toku prowadzonego postępowania wykazały organy podatkowe.

Trzeba również odnotować, że w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, CBOSA, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Przedmiotowa zaległość w podatku akcyzowym została objęta tytułami wykonawczymi o numerach: 0227-SEW.723.1556.2018 z dnia 9 kwietnia 2018 r. na kwotę 166.292 zł (podatek CIT za 2014 r.), 0227-SEW.723.1555.2018 z dnia 9 kwietnia 2018 r. na kwotę 2.546 zł (odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek za grudzień 2014 r.) i 0227-SEW.723.3786.2018 z dnia 5 października 2018 r. na kwotę 6.636 zł (podatek za 2014 r.). Zawiadomieniami z dnia 17 kwietnia 2018 r. i 11 października 2018 r. zastosowano środek egzekucyjny. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki w zakresie przedmiotowych zaległości (k. 125-126 akt administracyjnych). Wskazano ponadto na inne dowody świadczące o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki (por. s. 18-20 zaskarżonej decyzji). Skarżący ustaleń tych w skardze nie kwestionuje. Wynika z nich nie tylko podejmowanie przez organ egzekucyjny szeregu czynności egzekucyjnych (powyżej wskazane), lecz także wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 26 sierpnia 2018 r., jak też ustalenie przez organ egzekucyjny braku środków, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji.

3.13. Co się tyczy kolejnych przesłanek, to należy podkreślić, że w toku postępowania Skarżący nie wskazał żadnego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie przedmiotowej zaległości podatkowej na skutek kierowanych do niego w tym zakresie pism przez organ I instancji i organ odwoławczy z pouczeniem o możliwości zwolnienia się z odpowiedzialności, co w tym zakresie pozostało bez odpowiedzi.

Organy podatkowe błędnie jednak ustaliły, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we wskazanym w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. terminie 14 dni od wystąpienia jej niewypłacalności, który to obowiązek spoczywa niezależnie w myśl ust. 2 tegoż artykułu na każdym z członków jej zarządu do momentu zaprzestania pełnienia funkcji reprezentanta Spółki. Organ odwoławczy nie przeprowadził pod tym względem właściwej analizy zebranego materiału dowodowego i bezzasadnie ustalił niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 10 u.p.u.n., która – w jego ocenie – zaistniała w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji jej reprezentanta. W tym zakresie uznano, że – mimo istnienia jednego wierzyciela (organ I instancji) – brak zapłaty drugiego z kolei wymagalnego względem niego zobowiązania w dniu 31 marca 2015 r. skutkował powstaniem stanu niewypłacalności i koniecznością złożenia wniosku o upadłość Spółki do dnia 14 kwietnia 2015 r.

Ocena taka nie znajduje jednak uzasadnienia zarówno w aspekcie uniwersalnej przesłanki płynnościowej określonej w art. 11 ust. 1 ówcześnie obowiązującej u.p.u.n. (brak wykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych), jak i przesłanki majątkowej określonej w ust. 2 tegoż artykułu (gdy zobowiązania dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje). Podkreślić bowiem trzeba, że dla ustalenia niewypłacalności wystarczy wystąpienie choćby jednej z nich, lecz zawsze w odniesieniu do wielu wierzycieli w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1) i art. 2 u.p.u.n., a zatem do co najmniej dwóch. Art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. nie sposób interpretować w oderwaniu od przytoczonych w zadaniu poprzednim przepisów wstępnych u.p.u.n., które statuują postępowanie upadłościowe jako z natury zbiorowe, odnoszące się do istnienia wielu niezaspokojonych wierzycieli dłużnika posiadającego zdolność upadłościową. Jedyny wyjątek od tej reguły zachodzi w odniesieniu do osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej, co wyraźnie wynika z art. 4912 ust. 2 u.p.u.n. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1) u.p.u.n. ustawa ta reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Z kolei art. 2 ust. 1 u.p.u.n. stanowi, że postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Ekonomicznie wszczynanie postępowania upadłościowego przy jednym jedynie wierzycielu dłużnika nie ma sensu, gdyż jest ono znacznie droższe i bardziej pracochłonne niż zwykłe (syngularne) postępowanie egzekucyjne. Dlatego w orzecznictwie podkreśla się, że wszczęcie postępowania upadłościowego możliwe jest wyłącznie przy co najmniej dwóch wierzycielach (por. postanowienie SN z dnia 5 marca 1999 r.; I CKN 1121/98, LEX nr 406977, wyrok SN z dnia 27 maja 1993 r., sygn.. akt III CZP 61/93, wyrok SN z dnia 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09, LEX nr 603893; postanowienie SO w Łodzi z dnia 26 września 2014 r., XIII Gz 476/14, LEX nr 2128733).

Poglądy doktryny i orzecznictwa sądów powszechnych, w tym także Sądu Najwyższego (marginalnie), wiążące trwałe zaprzestanie płacenia długów czy niewypłacalność z istnieniem jednego tylko wierzyciela, choćby dłużnik zalegał względem niego z kilkoma zobowiązaniami, odnoszą się generalnie do stanu prawnego obowiązującego jeszcze na bazie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (por. przykładowo P. Nazarewicz: Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego jednego tylko wierzyciela, PPH 1997, nr 8 czy A. Torbus: Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Nowsza doktryna jest jednak przeciwnego zdania (por. m.in. A. Karolak, A. Mariański, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; I. Foltyńska, Ł. Lipowicz Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast., A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest – jak już wyżej wskazano – niewypłacalność definiowana wedle przepisów art. 11 z odpowiednim uwzględnieniem z art. 1 i art. 2 u.p.u.n. Każdy wnioskodawca ogłoszenia upadłości musi we wniosku o upadłość zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3) wskazać okoliczności, które uzasadniają wniosek i ich uprawdopodobnienie. Jedną z głównych okoliczności uzasadniających wniosek jest z kolei istnienie niewypłacalności, czyli stanu niewykonywania wymagalnych zobowiązań wobec wielu wierzycieli, co powinno być odpowiednio uprawdopodobnione. Jest to element konieczny wniosku – ustawowy wymóg formalny, którego niezachowanie rodzi konieczność zwrotu wniosku niespełniającego tego wymogu a limine w razie złożenia go przez adwokata lub radcę prawnego (por. art. 28 u.p.u.n.) albo w sytuacji, gdy wnioskodawca niereprezentowany przez tego typu pełnomocnika nie uzupełni w terminie tygodniowym od doręczenia mu wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku w tym zakresie. Wynika to z odpowiedniego stosowania przepisów art. 130 ustawy Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm.; dalej: k.p.c.) regulujących procedurę sanowania wniosku zawierającego braki formalne poprzez odesłanie zawarte w art. 35 u.p.u.n. Wskazanie we wniosku tylko jednego wierzyciela nie uzasadnia wniosku o upadłość i nie uprawdopodabnia istnienia niewypłacalności. Zgodność z prawdą informacji podanych we wniosku i jego załącznikach dłużnik (podobnie reprezentant dłużnika umocowany do jego jednoosobowej reprezentacji) potwierdza oświadczeniem na piśmie w trybie art. 25 u.p.u.n., za co ponosi odpowiedzialność karną na podstawie art. 522 ust. 1 u.p.u.n. (do 5 lat pozbawienia wolności). Nie można zatem wprowadzać sądu upadłościowego w błąd, twierdząc wbrew faktom, że występuje wielość wierzycieli, jeśli jest tylko jeden. Wymogiem formalnym wniosku o upadłość składanego przez dłużnika (to samo dotyczy sytuacji, gdy wnioskodawcą jest osoba umocowana do jednoosobowej jego reprezentacji) jest także dołączenie spisu wierzycieli (art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n.). Podkreślić należy, że zgodnie z art. 130 § 2 k.p.c. w związku z art. 35 u.p.u.n. pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Zachodzi zatem w tym przypadku fikcja prawna braku złożenia wniosku o upadłość. Na okoliczność złożenia wniosku zwróconego reprezentant dłużnika będącego spółką z o.o. nie będzie się mógł zatem skutecznie powoływać, w szczególności przed organami podatkowymi w celu ewentualnego zwolnienia się z odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p.

W tym kontekście wskazać należy, że taka też praktyka przyjęta została we Sądzie Rejonowym dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu VIII Wydziale Gospodarczym dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, aprobowana po stronie Sądu Okręgowego we Wrocławiu XI Wydziału Gospodarczego Odwoławczego (przykładowo niepublikowane postanowienie Sądu Okręgowego we Wrocławiu z dnia 19 października 2018 r. w sprawie XI Gz 560/18, gdzie wskazano, że wierzyciel składający wniosek o upadłość dłużnika przedsiębiorcy nie musi udowodnić wielości wierzycieli, lecz zwrot wniosku jest uzasadniony wskutek braku formalnego wniosku polegającego na niepodaniu okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek w tym zakresie i braku uprawdopodobnienia tych okoliczności).

Oczywiście w praktyce orzeczniczej sądów upadłościowych mogą zachodzić różnice. Część z nich, jak również poszczególne składy orzecznicze, mogą przyjmować do merytorycznego rozpoznania wnioski o upadłość w sytuacji wskazania przez wnioskodawcę jednego tylko wierzyciela dłużnika, a w konsekwencji oddalać je z tego powodu, co zapewniałoby możliwość powołania się na tę okoliczność jako egzonerującą reprezentantów dłużnych spółek z o.o. przed organami podatkowymi. Część sądów z kolei może – podchodząc do tej kwestii bardziej formalnie – będzie takie wnioski zwracać. Na różnice w podejściu orzeczniczym w tym zakresie może mieć wpływ także rzeczywista i potencjalna ilość tego typu spraw w konfrontacji z wielkością bieżącego wpływu, który – zdominowany także rosnącą popularnością instytucji upadłości konsumenckiej – wykazuje tendencje stale rosnące. Formalne rozstrzygnięcie o zwrocie wniosku przybiera formę zarządzenia wydawanego przez przewodniczącego składu (art. 130 k.p.c. w związku z art. 35 u.p.u.n.). Skierowanie wniosku o upadłość do merytorycznego rozpoznania angażuje już z kolei trzyosobowy skład sądu upadłościowego, a co do zasady poprzedza je zabezpieczenie majątku dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, który weryfikuje informacje podane we wniosku o ogłoszenie upadłości pod kątem okoliczności mogących mieć wpływ na ogłoszenie upadłości lub oddalenie wniosku, w szczególności w aspekcie możliwości pokrycia kosztów postępowania upadłościowego (por. art. 19 ust. 1, art. 36, art. 38 u.p.u.n.).

Wskazywana różnica w praktyce orzeczniczej w tym zakresie jest istotna w kontekście wyrażanego w wielu wyrokach sądów administracyjnych poglądu, że nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalania członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Takie stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 3 marca 2022 r., III FSK 335/21, publ. CBOSA). W jego uzasadnieniu wskazywano, że dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Jak wskazano w powoływanym wyroku doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. W tym zakresie odwołano się do wyroków NSA z dnia: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3105/21; 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21). Konkludując, wskazano, że ma to prowadzić do unikania sytuacji, w której członkowie zarządu nie będą odpowiadać za zobowiązania spółki, jeśli ich celem będą oszustwa podatkowe, gdyż w takim przypadku nigdy nie wystąpi drugi wierzyciel oprócz Skarbu Państwa.

Nie umniejszając racji argumentom, do których odwołano się w ww. wyrokach NSA, podkreślić należy, że przyjęty sposób wykładni po pierwsze abstrahuje od brzmienia przytaczanych wyżej przepisów u.p.u.n. odnoszących się do pojęcia niewypłacalności, jako stanowiącej podstawę ogłoszenia upadłości, do której wprost odwołuje się art. 21 ust. 1 u.p.u.n. ustalający termin na zgłoszenie wniosku o upadłość i wiążący rozpoczęcie jego biegu od dnia wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, którą właśnie jest niewypłacalność. Sprawia to w rezultacie, że te same przepisy interpretowane są odmiennie w orzecznictwie sądów powszechnych (upadłościowych – w sprawach o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej zakazowych z art. 373 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n.; procesowych gospodarczych – w sprawach o orzeczenie odpowiedzialności z art. 299 k.s.h.) i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przy odpowiedzialności z art. 116 O.p.), wobec czego w tym samym stanie faktycznym dochodzić będzie do rozbieżności w ustaleniu właściwego momentu na złożenie wniosku o upadłość. Na podstawie tych samych przepisów to samo zachowanie członka zarządu spółki kapitałowej ocenianie będzie zatem jako zgodne lub niezgodne z normą zawartą w art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. tylko z powodu odmiennej ich interpretacji, której kierunek przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawy, powołując się na odnośne wyroki NSA. Adresat tej normy – reprezentant spółki kapitałowej nie wie przez to jak ma się ostatecznie zachować. Po drugie w konsekwencji tak zaproponowanej wykładni ww. przepisów u.p.u.n. zachodzi inne realne niebezpieczeństwo (także oczywiste) nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) spółek kapitałowych posiadających jednego niezaspokojonego w terminie wierzyciela w zależności od tego, czy ich wniosek o ogłoszenie upadłości zostanie oceniony przez dany sąd upadłościowy (lub konkretny skład sądu) jako niespełniający ustawowych wymogów formalnych i w konsekwencji ostatecznie zwrócony, czy też przyjęty do merytorycznego rozpoznania i oddalony z powodu braku zaistnienia w takiej sytuacji niewypłacalności. Po trzecie nie uwzględnia się w tym zakresie kosztów wystąpienia o upadłość, które są niebagatelne (1000 zł opłaty sądowej od wniosku, kilkutysięczna zaliczka na wydatki w toku postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości w wysokości jednokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w trzecim kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego i wraz z wnioskiem przedstawia dowód jej uiszczenia, o której mowa art. 22a Prawa upadłościowego w stanie prawnym obowiązującym po dniu 31.12.2015 r. – obecnie: Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm. – dalej: u.p.u., koszty zastępstwa prawnego w wysokości 3.600 zł – często występujące z uwagi na bardzo skomplikowaną i obwarowaną licznymi wymogami formalnymi procedurę składania wniosku o upadłość przedsiębiorcy – por. art. 22-25 u.p.u.n. czy obecnie u.p.u.). Po czwarte, mając do czynienia z dwoma skrajnie odmiennymi sposobami interpretacji przepisów odnoszących się do pojęcia niewypłacalności, do których odsyła art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p., zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości w tym zakresie rozstrzygać należy na korzyść podatnika, w tym wypadku – członków zarządu spółek kapitałowych, o których odpowiedzialności za długi tych spółek organy podatkowe decydują.

Z powyższych względów za właściwszą należy uznać drugą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która pojęcie niewypłacalności wiąże prawidłowo z wielością wierzycieli, akcentując brak zapewnienia możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku istnienia jednego tylko wierzyciela spółki (por. publ. w CBOSA: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2018 r., I SA/Wr 174/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 września 2020 r., I SA/Łd 102/20, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1879/20).

Ustalenie organów podatkowych, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego zaczął bieg z dniem 15 kwietnia 2015 r. nie ma zatem odpowiedniego oparcia w ww. przepisach prawa i w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przy ustaleniu jednego tylko wierzyciela w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego nie zaistniał w ogóle właściwy czas do złożenia wniosku o jej upadłość. Tym bardziej zatem za brak złożenia wniosku o upadłość w takich okolicznościach nie można byłoby członkowi zarządu przypisać winy, skoro ta ma w sobie element obiektywny w postaci konieczności zaistnienia bezprawności, czyli naruszenia określonego prawnego obowiązku przez Skarżącego, które w świetle analizy w/w przepisów u.p.u.n. nie zaistniało. Doszło zatem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

3.14. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 3 p.p.s.a., należało zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzająca uchylić, a w konsekwencji umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 208 § 1 O.p.), a to wobec niespornego ustalenia w sprawie, że przedmiotowe zaległości Skarbu Państwa reprezentowanego przez organ I instancji, jako statio fisci, były jedynymi, które istniały w okresie do dnia 20 kwietnia 2015 r.

3.15. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zważywszy na okoliczność, że Strona była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika. Na koszty składały się: wpis w kwocie 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Piotra Kieresa do wyroku

z 11 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 915/21

W oparciu o art. 137 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej, jako p.p.s.a., w związku z § 55 ust. 6 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 5 sierpnia 2015 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. poz. 1177) zgłaszam zdanie odrębne od wymienionego wyżej wyroku.

Nie zgadzam się z poglądem, wyrażonym w przedmiotowym rozstrzygnięciu jako podstawy: uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstancyjną i umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., odsetek za zwłokę i odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek za XII 2014, zgodnie z którym w przypadku istnienie jednego wierzyciela – Skarbu Państwa, skoro członek zarządu spółki z o.o. na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – dalej jako p.u.i.n. nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości (brak prawnego obowiązku zgłoszenia) to zaniechaniu w tym zakresie nie można przypisać winy, a tym samym nie może ono skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki (brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu):

"Przy ustaleniu jednego tylko wierzyciela w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego nie zaistniał w ogóle właściwy czas do złożenia wniosku o jej upadłość. Tym bardziej zatem za brak złożenia wniosku o upadłość w takich okolicznościach nie można byłoby członkowi zarządu przypisać winy, skoro ta ma w sobie element obiektywny w postaci konieczności zaistnienia bezprawności, czyli naruszenia określonego prawnego obowiązku przez Skarżącego, które w świetle analizy w/w przepisów u.p.i.n. nie zaistniało. Doszło zatem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy."

(str. 25-26 wyroku).

W konsekwencji nie podzielam podstawy prawnej wydania przedmiotowego wyroku, a uzasadnienie swojego stanowiska przedstawiam poniżej.

Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 o.p.:

"Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) (...)"

Użyte w przepis art. 116 § 1 o.p. pojęcia: "właściwego czasu", "ogłoszenia upadłości/postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego)" nie zostały swoiście uregulowane w przepisach o.p. Natomiast w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 3/09 odpowiadając na pytanie prawne:

"Czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jeżeli w okresie tym nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a podstawy te powstały dopiero po wydaniu decyzji określającej tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu."

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

"Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)."

W uzasadnieniu wspomnianej uchwały NSA wskazał, że interpretując pojęcie "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użyte w art. 116 § 1 o.p. oraz w art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502)/art. 299 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) należy odnosić do przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego regulowanego przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał równocześnie z powołaniem na wyrok Sądu Najwyższego z 18 października 2000 r. (sygn. akt V CKN 109/00) - publikacja LEX nr 52742, że:

"... do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości.

(...)

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej."

Powołanemu w cytowanym fragmencie przepisowi art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (dz. U. nr 93, poz. 834) odpowiada art. 11 p.u.i.n. definiujący niewypłacalność dłużnika jako podmiotu:

– niewykonującego swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych,

– a w przypadku osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje,

która jest podstawą ogłoszenia upadłości (art. 10 p.u.i.n.). Natomiast art. 21 p.u.i.n. przewiduje dla dłużnika dwutygodniowy (od 1 stycznia 2016 r. 30 dni) termin od wystąpienia podstawy ogłoszenia upadłości na złożenie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości (ust. 1), a w przypadku osoby prawnej, innej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Jakkolwiek ocena przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) o.p. winna być dokonywana – jak wskazano wyżej w oparciu o przepisy p.u.i.n., to jednak uwzględnić należy odrębność instytucji i celów odpowiedzialności podatkowej osób trzecich na gruncie o.p. i przepisów p.u.i.n. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 14 czerwca 2006 r. o sygn. akt I UK 324/05 (Orzecznictwo Sądu Najwyższego Zbiór Urzędowy Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych 2007/13-14/200):

"... skarżący przyjmuje, że między uregulowaniami Ordynacji podatkowej oraz Prawa upadłościowego zachodzi bezpośredni związek, w tym znaczeniu, że pojęcie ,,we właściwym czasie", użyte w art. 116 § 1 pkt 1 a Ordynacji podatkowej należy rozumieć wprost jako termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przewidziany w art. 5 Prawa upadłościowego. Stanowisko to nie jest trafne. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie odsyłają wprost do

Prawa upadłościowego w związku z czym brakuje dogmatycznej podstawy do przyjmowania takiego bezpośredniego związku między wymienionymi uregulowaniami. Ponadto, różny jest przedmiot regulacji wymienionych aktów prawnych, a w związku z tym również ich cel i funkcja."

Wobec braku wskazania wprost w jakim zakresie i w jaki sposób przepisy p.u.i.n. mogą być stosowane w postępowaniu o odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 o.p. należy uznać, iż współstosowanie p.u.i.n., nie może ingerować w cel, charakter i procedurę odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Odnośnie regulacji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za należności podatkowe spółki kapitałowej, to:

"... unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancje uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcje ochrony prawa podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/WA 377/08, opubl. CBOSA)"

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r., o sygn. akt I FSK 996/12)

a sposób i zakres takiej odpowiedzialności jest szczególny (art. 107 § 1 o.p.).

Z kolei przepisy p.u.i.n., zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 to regulacja dotycząca wspólnego dochodzenia roszczeń przez wierzycieli od niewypłacalnych dłużników:

"Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego ma na celu wdrożenie postępowania upadłościowego. Z przepisów Prawa upadłościowego dotyczących tego postępowania wynika, że jego celem jest likwidacja majątku masy upadłości (art. 110 i nast.) oraz równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli (art. 203 i nast.). Służą temu przewidziane w Prawie upadłościowym takie czynności, jak zgłoszenie wierzytelności, ustalenie listy wierzytelności, możliwość zawarcia przez upadłego układu z wierzycielami nieuprzywilejowanymi, wreszcie podział funduszów masy upadłości."

(uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r. o sygn. akt III CZP 61/93; publ. OSNC 1994/1/7, LEX nr 3946)

Piszący nie kwestionuje, iż na gruncie postępowaniu upadłościowego orzecznictwo w przeważającym zakresie przyjęło, że ogłoszenie upadłości może nastąpić przy wielości - więcej niż jeden - wierzycieli dłużnika (uchwała Sądu Najwyższego o sygn. akt II CZP 61/93, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 1999 r. o sygn. akt I CKN 1121/98, LEX nr 406977). Jednakże należy zauważyć, że spotykany był również pogląd odmienny, na co zwrócił uwagę tut. Sąd w wyroku z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1103/17:

"Odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego liczby wierzycieli warunkującej złożenie wniosku o upadłość, wyjaśnić należy, że oprócz prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek, w literaturze o orzecznictwie można spotkać także poglądy odmienne. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Kwestia ogłoszenia upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela jest nadal sporna w doktrynie i w orzecznictwie prawa upadłościowego."

Mając powyższe na uwadze w opinii sporządzającego zdanie odrębne zbyt daleko idące – nie znajdujące oparcia w treści art. 116 § 1 lit. a) i b) o.p., ani w treści uchwały NSA o sygn. II FPS 3/09 – jest rozpatrywanie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości/niezłożenia takiego wniosku w ogóle bez winy członka zarządu przez pryzmat celu przepisów i postępowania p.u.i.n. – art. 1 ust. 1 pkt 1 tj.: w postaci równomiernego zaspokojenia co najmniej dwóch wierzycieli. Podobnego - do użytego w tym przepisie zwrotu "wspólnego dochodzenia roszczeń" - z którego wywodzona jest realizacja na gruncie p.u.i.n. wierzytelności co najmniej 2 dwóch różnych wierzycieli - brak w przepisach o odpowiedzialności osób trzecich na gruncie o.p. Co więcej zastosowanie interpretacji odnoszącej się do p.u.i.n. wobec - wskazującego art. 116 o.p na liczbę mnogą zwrotu: "ponoszą członkowie zarządu" prowadzi do wadliwego wniosku, iż prowadzenie postępowania o odpowiedzialności podatkowej w oparciu o ten przepis o.p. byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot na którym ciążyły zaległości podatkowe miał co najmniej dwóch członków zarządu.

Powoływaną odrębność między postępowaniem o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu jako odpowiedzialności osób trzecich na gruncie o.p., a postępowaniem upadłościowym należy również odnieść bezpośrednio do argumentacji podnoszonej w orzecznictwie opowiadającym się za poglądem, iż postępowanie upadłościowe może toczyć się w przypadku, gdy dłużnik posiada co najmniej dwóch wierzycieli. Mianowicie wskazywano, że:

– "... jeden wierzyciel może osiągnąć ewentualne zaspokojenie swoich wierzytelności w stosunku do upadłego, wytaczając mu proces i następnie prowadząc egzekucję na swoją rzecz. Nie zachodzi zatem potrzeba udzielania mu ochrony prawnej w postaci ogłoszenia upadłości dłużnika."

(uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r. o sygn. akt III CZP 61/93; publ. OSNC 1994/1/7, LEX nr 3946)

a także, iż:

– "Sformułowanie "wspólnego dochodzenia roszczeń" przesądza o niemożności prowadzenia postepowania upadłościowego w stosunku do dłużnika mającego tylko jednego wierzyciela (zob. wyr. Sn z 22.6.2010 r. IV CNP 95/09, Legalis, jak również np. post. SO w Łodzi z 9.10.2014 r. niepubl.). W takim przypadku właściwa i wyłącznie możliwa jest egzekucja singularna – w myśl przepisów KPC, a zatem egzekucje z poszczególnych składników majątkowych, względnie egzekucja uniwersalna prowadzona z całego przedsiębiorstwa dłużnika w trybie przepisów art. 10641-106423 KPC (egzekucja przez zarząd przymusowy albo egzekucja przez sprzedaż przedsiębiorstwa)."

(Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz. – Piotr Zimerman; Wydawnictwo C.H.Beck Sp. z o.o. 2018)

W konsekwencji mając na uwadze zacytowane poglądy - nie zachodzi potrzeba udzielania wierzycielowi ochrony prawnej w postaci ogłoszenia upadłości dłużnika. Przedstawiona teza może i jest uzasadniona w przypadku dochodzenia wierzytelności w procedurze p.u.i.n., jednakże zdaniem sporządzającego niniejsze zdanie odrębne nie ma podstaw na gruncie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (członka zarządu). Wskazać bowiem trzeba, że przepis art. 116 o.p. sam uzależnia obciążenie członka zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialnością za jej zobowiązania podatkowe od spełnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, a jedną z takich przesłanek (§ 1) jest ustalenie, że przed wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej została przeprowadzona egzekucja z majątku spółki, która okazała się w całości/części bezskuteczna. Przyjęcie argumentacji właściwej art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.i.n. na gruncie art. 116 o.p. wymagałoby więc odpowiedzi na pytanie w jakim trybie organ miałby – po bezskutecznej egzekucji administracyjnej, jeszcze raz dochodzić zaległości od spółki. Ponadto art. 116 o.p. nie jest elementem postępowania regulowanego przez przepisy p.u.i.n., nie jest więc związany celem, któremu ma służyć postępowanie upadłościowe. Co istotne specyfika uwzględniania przepisów p.u.i.n. w ograniczonym zakresie na gruncie stosowania art. 116 o.p. znalazła akceptację również w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Mianowicie w wyroku z 6 października 2016 r. o sygn. akt II UK 343/15 dotyczącym odpowiedzialności za nieopłacone składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uznano że:

"W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się bowiem, że przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o zgłoszenie upadłości (art. 1 § 1 w związku z art. 2 oraz art. 1 § 2 Prawa upadłościowego w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - por. wyrok z dnia 12 maja 2011 r., II UK 308/10, OSNP 2012 nr 11-12, poz. 144). Wbrew stanowisku skarżącego, podkreśla się również, że niewypłacalność przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1 § 1 Prawa upadłościowego, polega na niemożności jednoczesnego spłacania wszystkich długów, zatem muszą być zaspokajane równoprawnie interesy wszystkich wierzycieli, a nie tylko interesy wierzycieli uprzywilejowanych (wybranych) - por. wyrok z dnia 19 marca 2010 r., I UK 258/09 (OSNP 2011 nr 17-18, poz. 239). W rezultacie nie ma podstaw do traktowania zaległości składkowych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako pozbawionych znaczenia w aspekcie sytuacji finansowej spółki i przyjęcia w związku z tym, że - mimo powstania tych zaległości - nie doszło do trwałego zaprzestania spłaty długów (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2006 r., I UK 324/05, OSNP 2007 nr 13-14, poz. 200). Podobne stanowisko prezentowane jego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdza się, że nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, iż członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (por. wyrok z dnia 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14, LEX nr 2032535 i powołane w nim wcześniejsze orzecznictwo)."

Istotnym na gruncie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 o.p. jest również aspekt powszechności i równości odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe. Można bowiem bez żadnych trudności znaleźć w orzecznictwie sprawy o takim stanie faktycznym, w którym jedynymi zobowiązaniami, które podatnik – spółka kapitałowa nie płaci są należności publicznoprawne, a jedynym wierzycielem Skarb Państwa. W takim przypadku uważam za nieuzasadnione różnicowanie na gruncie przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 ust. 1 pkt 1 lit a) i lit. b) o.p. sytuacji prawnej członka zarządu takiej spółki od sytuacji osoby obowiązanej do reprezentacji spółki, która oprócz zaległości w podatkach posiada dług u jeszcze innego podmiotu niż Skarb Państwa. Moim zdaniem takie różnicowanie stanowi dyskryminację członka zarządu spółki posiadającej oprócz zadłużenia z tytułu podatku jeszcze inne zobowiązania i powinno być rozpatrywane w kontekście zawartej w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1). Stosownie do jej ujęcia w ustawie zasadniczej:

"Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne."

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż ze stosowaniem zasady równości mamy do czynienia, gdy wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się dana cechą istotną (relewantną) w równym stopniu są traktowane równo – bez zróżnicowania dyskryminującego jak i faworyzującego (tak w wyrokach TK z 3 września 1996 r., sygn. akt K 10/96, z 18 grudnia 2000 r. K 10/00, z 24 października 2001 r. SK 22/01). Trybunał wskazywał, że oceniając regulację w oparciu o kryterium równości należy ustalić, czy zachodzi podobieństwo miedzy jej adresatami – czy istnieje wspólna istotna cecha faktyczna i prawna, która uzasadnia ich równe traktowanie. Przy czym podkreślano, że takie ustalanie musi odbywać się w oparciu o cel i ogólną treść przepisów, w których zawarta jest analizowana norma. Zastrzeżenia również wymaga, że nie każde stwierdzone różnicowanie w traktowaniu adresatów charakteryzujących się cechą wspólną normy będzie stanowiło naruszenie zasady równości przez dyskryminację lub uprzywilejowanie. Równocześnie jednak odstępstwo od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych musi mieć stosowne podstawy, które Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 3 września 1996 r. wyartykułował jako argumenty:

– mające charakter relewantny – pozostający w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma i służący realizacji tego celu i treści (racjonalnie uzasadnione),

– o charakterze proporcjonalnym – waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostały naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych;

– pozostające w jakimś związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Mając na uwadze powyższe, w mojej opinii adresatami normy z art. 116 o.p. są wszyscy członkowie zarządu spółek kapitałowych wypełniający pozytywne przesłanki odpowiedzialności, bez względu na to czy spółka posiada zaległości wyłącznie wobec Skarbu Państwa, czy też również inne i obejmuje ich jeden cel owej regulacji - subsydiarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (spółki). Różnicowanie sytuacji takich osób z kolei na gruncie przesłanki zwalniającej z takiej odpowiedzialności w oparciu o (niejednoznaczną) kwestię (czy ma więcej niż jednego wierzyciela) dotyczącą możliwości ogłoszenia upadłości podatnika na gruncie innego aktu prawnego i innego postępowania nie jest ani racjonalnie uzasadnione z uwagi na cel i treść przepisu art. 116 o.p., a także trudno w takim rozróżnieniu znaleźć cechy rozwiązania proporcjonalnego. Zgłaszający zdanie odrębne nie widzi również wartości, zasad, czy też norm wynikających z ustawy zasadniczej, dla których z samego tylko względu posiadania przez spółki kapitałowe wyłącznie zaległości podatkowych członkowie zarządu takich spółek nie mieli by ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe w oparciu o przepis właśnie takich zaległości dotykający. Zasadnym jest w tym miejscu odnotować, iż dla zaistnienia niewypłacalności nie jest istotnym, które ciążące na dłużniku zobowiązania nie są realizowane:

"Warto jest przytoczyć stanowisko F. Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, iż: "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 996/12 – dostępny w CBOSA).

Pogląd zbieżny z brakiem znaczenia na gruncie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p., sytuacji posiadania przez spółkę kapitałową wyłącznie zadłużenie wobec Skarbu Państwa (jeden wierzyciel), a z drugiej strony istotność odrębności postępowań regulowanych p.u.i.n. i art. 116 o.p. znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie:

1. sądów administracyjnych (NSA/WSA): z dnia 6.05.2022 o sygn. akt III FSK 538/21; z dnia 03.12.2020 o sygn. akt II FSK 2102/18; z dnia 12.12.2018 r. o sygn. akt II FSK 2009/18; z dnia 08.11.2018 r. o sygn. akt I FSK 2028/16; z dnia 29.05.2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1103/17 (cytowany w zdaniu odrębnym); z dnia 16.03.2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 202/16; z dnia 22.11.2017 r. o sygn. akt I FSK 1138/16; z dnia 04.07.2013 r. o sygn. akt I FSK 996/12 (cytowany w zdaniu odrębnym); z dnia 22.11.2017 r. o sygn. akt I FSK 1138/16; z dnia 20.10.2006 r. o sygn. akt II FSK 1271/05; z dnia 10.01.2012 r. o sygn. akt II FSK 1329/10; z dnia 28.04.2017 r. o sygn. akt I FSK 1624/15;

2. Sądu Najwyższego – cytowane: z 14.06.2006 r. o sygn. akt I UK 324/05; z 05.10.2016 r. o sygn. akt II UK 343/15.

Równocześnie jako zbyt daleko idący – bo pozbawiający w ogóle prawa do skorzystania z przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) o.p. – uznaję pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 113/17:

"Obiektywny brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, nie oznacza wykazania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, lecz stwarza sytuację, w której członek zarządu z tej przesłanki egzoneracyjnej, w takim stanie faktycznym skorzystać nie może.

(...)

... zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy, mając jednego wierzyciela (bez względu na to czy wniosek o ogłoszenie został złożony i wydano negatywne postanowienie, czy też nie złożono go ze względu na przewidywalny wynik) skarżący nie będzie mógł powołać się na przesłanki egzoneracyjne przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1) O.p."

Mając na uwadze powyższe złożenie zdania odrębnego do wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uznałem za konieczne. Moim zdaniem skarga w rozpatrywanej tym wyrokiem sprawie nie powinna zostać uwzględniona.