Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 635/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części oraz poprzedzającą ją decyzję w części i w tym zakresie umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Patricka A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej, tj. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki wraz ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu spółki, za zaległości spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i październik 2014 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2014 r., odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] maja 2019 r. nr [...] (poprzednio [...]), nr [...] (poprzednio [...]), nr [...] (poprzednio [...], w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki wraz ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu spółki, za zaległości spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i październik 2014 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2014 r., odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; 3) umarza postępowanie administracyjne w zakresie okresów rozliczeniowych, o których mowa w pkt 1 i 2 wyroku; 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. A. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] grudnia 2019 r. nr [...].

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] maja 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.A. (dalej jako skarżący lub strona), jako członka zarządu A. sp. o. o. (dalej spółka) wraz ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu (prezesem zarządu) P.D., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2014 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2014 r., odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik, listopad, grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2014 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skarżący od powyższej decyzji wniósł odwołanie, zaskarżając ją w części, w jakiej Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki za lipiec oraz za październik, listopad i grudzień 2014 r.

Dyrektor IAS utrzymał w całości w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołał przepisy rozdziału 15 działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2-3 oraz art.116 tej ustawy.

Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie został spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2015 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień i październik 2014 r. w wysokości 48.683,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona spółce 19 listopada 2015 r. w trybie określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast postanowieniem z 19 września 2016 r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego (postanowienie doręczone stronie zostało 23 września 2016 r.).

Organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe spółki, których dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe wynikają z deklaracji VAT-7 i PIT-4R oraz dotyczą zaległości z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od sierpnia do grudnia 2014 r., zatem przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej konieczne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie ww. zaległości podatkowych.

I tak, postępowanie egzekucyjne prowadzone było wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu: podatku od towarów i usług z 2014 r. (wystawionych i doręczonych spółce w 2014 r.), odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (wystawionych i doręczonych spółce odpowiednio w 2014 i 2015 r.) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (wystawionych i doręczonych spółce w 2015 r. - szczegółowy wykaz tytułów wykonawczych przestawiono na str. 5 i 6 decyzji Dyrektora IAS).

Organ odwoławczy ustalił również, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przed wszczęciem postępowania wobec skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. przed 23 września 2016 r., a tym samym warunek wynikający z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej został wypełniony.

Dyrektor IAS wskazał dalej, że terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki upływały odpowiednio w następujących dniach: 25 sierpnia 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., 25 listopada 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r., 20 listopada 2014 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2014 r., 20 listopada 2014 r. z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za października 2014 r., 22 grudnia 2014 r. z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014 r. i 20 stycznia 2015 r. z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r.

W oparciu dane Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na 31 maja 2019 r. Dyrektor IAS ustalił, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki przez cały okres objęty niniejszym postępowaniem, zatem także w okresie upływu terminu płatności powyższych zobowiązań podatkowych. Mianowicie, na podstawie § 21 umowy spółki z 8 września 2011 r. strona został powołana do pełnienia funkcji członka zarządu spółki, co wynikało z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]. Natomiast, jak ustalił organ, na podstawie wpisu z 6 sierpnia 2018 r. nastąpiło wykreślenie z rejestru KRS, brak było informacji o odwołaniu skarżącego z pełnionej funkcji. Tym samym organ uznał, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności skarżącego, o jakiej mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy, odnosząc się do kolejnej, wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji z majątku spółki przytoczył, że Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu:

- podatku od towarów i usług: nr [...] za lipiec 2014 r. w kwocie 146.684,50 zł, nr [...] za sierpień 2014 r. w kwocie 121.445,00 zł, nr [...] za wrzesień 2014 r. w kwocie 261.989.00 zł, nr [...] za październik 2014 r. w kwocie 244.593,00 zł,

- odsetek od nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych: nr [...] za sierpień 2014 r. w kwocie 296,00 zł, nr [...] za wrzesień 2014 r. w kwocie 247,00 zł, nr [...] za październik 2014 r. w kwocie 200,00 zł, nr [...] za listopad, grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 258,00 zł,

- podatku dochodowego od osób fizycznych: nr [...] za wrzesień 2014 r. w kwocie 24.457,00 zł, nr [...] za październik 2014 r. w kwocie 24.226,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 51.439,30 zł.

Organ odwoławczy podał, że czynności prowadzone przez organ egzekucyjny wobec spółki, w związku z brakiem majątku spółki, okazały się bezskuteczne. Zapytania kierowane przez organ egzekucyjny do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego ani nieruchomego podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Pismem z 16 lipca 2015 r. organ egzekucyjny wezwał skarżącego, jako członka zarządu spółki, do udzielenia informacji na temat majątku spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby prowadzić skuteczną egzekucję, pismo było dwukrotnie awizowane, nie udzielono na nie odpowiedzi.

Dyrektor IAS przywołał też, że 20 sierpnia 2014 r. syndyk masy upadłości Z. sp. z o. o. z siedzibą w S. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnej spółki, obejmującej likwidację jej majątku oraz wniósł o zabezpieczenie majątku dłużnika poprzez ustanowienie zarządu przymusowego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Gospodarczy zabezpieczył majątek spółki poprzez ustanowienie zarządu przymusowego. Dyrektor IAS powołując się na uzasadnienie powyższego postanowienia, wskazał, że okoliczności w nim przedstawione niewypłacalności spółki, ta bowiem nie posiadała majątku o istotnej wartości. Ponadto brak majątku spółki potwierdziło sprawozdanie zarządcy przymusowego z czynności za okres od 26 sierpnia 2014 r. do 31 października 2014 r.

Dyrektor IAS podał, że w toku postępowania egzekucyjnego pomimo podjętych działań, nie ustalono posiadanych przez spółkę rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej - w tym osiąganych przychodów, ani żadnego majątku, który pozwoliłby na skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. organ egzekucyjny, jakim był Naczelnik US, umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS uznał, że została wykazana kolejna przesłanka, tj. bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy oceniał następnie, czy w sprawie zaistniały przesłanki egzoneracyjne umożliwiające uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Stwierdził przede wszystkim, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości tej spółki, mianowicie zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Upadłość spółki nie została natomiast ogłoszona (brak informacji w tym zakresie w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców KRS według stanu na 31 maja 2019 r.). W stosunku do spółki zaistniała mianowicie przesłanka upadłościowa określona w art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm.; obecnie Prawo upadłościowe, t.j. Dz.U.2020.1228, dalej: prawo upadłościowe). Spółka bowiem nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika US, począwszy od należności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., kolejne niezapłacone należności obejmowały sierpień, wrzesień, październik 2014 r., natomiast zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczyły sierpnia, września, października, listopada, grudnia 2014 r. Ponadto spółka wygenerowała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które dotyczyły września i października 2014 r. Dodatkowo spółka posiadała zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na:

- ubezpieczenie społeczne w wysokości 188.916,40 zł za styczeń i luty 2015 r.,

- ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 50.378,49 zł za styczeń i luty 2015 r.,

- Fundusz Pracy i FGŚP w wysokości 6.160,34 zł za luty 2015 r. oraz odsetki za zwłokę, koszty upomnienia i koszty egzekucyjne.

Zdaniem organu drugiej instancji, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony grudniu 2014 r., ponieważ w listopadzie 2014 r. skumulowały się trzy terminy płatności zobowiązań podatkowych, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 244.593,00 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2014 r. w kwocie 24.226,00 zł oraz z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2014 r. w kwocie 200,00 zł. W tym zatem okresie istniały już zobowiązania wobec Naczelnika US (zaległości za 2014 r.) oraz ZUS (zaległości za 2015 r.). Ponadto kolejny wierzyciel - syndyk masy upadłości Z. spółka z o. o. z siedzibą w S. wystąpił 20 sierpnia 2014 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dłużnej spółki. Natomiast na skutek cofnięcia wniosku przez powyższego wierzyciela, Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] października 2014 r. umorzył postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki. W tej sytuacji, każdy z członków zarządu spółki zobowiązany był do podjęcia niezwłocznych działań w celu ponownego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący nie był jedynym członkiem zarządu spółki w tym okresie, niemniej to także na nim spoczywał obowiązek dołożenia należytej staranności w bieżącym monitorowaniu działalności spółki, a w szczególności jej kondycji finansowej. Przepis art. 116 § 1 lit. a) Ordynacji podatkowej wymaga złożenia wniosku "we właściwym czasie" i tylko wówczas członek zarządu nie będzie ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 tej ustawy).

Skoro w okresie sprawowania przez stronę funkcji w zarządzie spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, a stosowny wniosek nie został złożony, Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1a) Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora IAS nie doszło do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, jako że skarżącemu nie można przypisać braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Skarżący nie wskazał jednocześnie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwić mogłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, dlatego też w sprawie nie zaistniała także przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS wskazał też, że w niniejszej sprawie Naczelnik US w toku prowadzonego postępowania podatkowego uwzględnił okoliczność ustanowienia dla spółki przez Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Gospodarczy zarządcy przymusowego oraz okres, w którym to zabezpieczenie istniało, i umorzył postępowanie podatkowe w zakresie zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2014 roku, podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2014 roku wraz z odsetkami za zwłokę, podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień 2014 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych.

Dyrektor IAS w końcowej części uzasadnienia decyzji zajął stanowisko co do zarzutu skarżącego, dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 202 § 4 oraz 205 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2019.505, dalej k.s.h.), uznając ten zarzut za niezasadny. Dyrektor IAS przyjął mianowicie, że skarżący nieprawidłowo doręczył spółce oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu, a zatem skarżący nadal pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, których dotyczą zaległości spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia do adresata (spółki) oświadczenia woli członka organu o rezygnacji. Koniecznym jest w tej sytuacji dojście oświadczenia woli do adresata (spółki).

Dyrektor IAS ustalił, że strona przedłożyła pismo z 2 czerwca 2014 r. w sprawie swojej rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, które zostało skierowane do adresata spółki, jednak nie dołączyła do niego potwierdzenia odbioru. Wobec czego nie można stwierdzić, że doszło do skutecznego doręczenia pisma o rezygnacji. To składający dymisję członek zarządu zadbać powinien o zaopatrzenie kopii pisma, którą zachowuje dla siebie, w prezentatę spółki, tj. pieczęć na korespondencji przychodzącej, lub w inny sposób zapewnić sobie dowód złożenia rezygnacji, chociażby adnotacja na kopii przyjmowanego pisma przez adresata.

Następnie, organ ten odniósł się do dołączonego do ww. pisma protokołu ze zgromadzenia wspólników spółki z 11 czerwca 2014 r., na mocy którego uchwałą nr 01 zgromadzenie wspólników spółki przyjęło rezygnację skarżącego z funkcji członka zarządu z dniem zwołania zgromadzenia.

Dyrektor IAS powyższego dokumentu nie uznał za dowód skutecznej rezygnacji strony z piastowanej funkcji, wskazując, że czynność ta nie została zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka nie dokonała zgłoszeń do rejestru wymaganych prawem. Zdaniem organu, brak wpisu w tym zakresie może stanowić konsekwencje nieskutecznego doręczenia rezygnacji spółce, mimo, iż 11 czerwca 2014 r. odbyło się zgromadzenie wspólników, które tę rezygnację przyjęło. Ponadto z materiału dowodowego w sprawie nie wynika, aby dokumenty, na które powołuje się strona znajdowały się w sądzie rejestrowym.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS w części, w jakiej organ ten utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu zaległości spółki za lipiec oraz październik, listopad, grudzień 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z 70 § 1 w zw. z art. 116 i art. 118 § 1 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku ich zastosowania oraz przyjęciu, że organ jest uprawniony do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości spółki za lipiec i październik-grudzień 2014 r. w sytuacji, w której zobowiązanie pierwotnego dłużnika – spółki, wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia z 31 grudnia 2019 r. a decyzja została wydana przez organ dopiero 9 stycznia 2020 r., tj. już po upływie terminu przedawnienia, a zatem w momencie wydawania decyzji postępowanie było bezprzedmiotowe;

b) art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 § 4 oraz 205 § 2 k.s.h. w zw. z art. 61 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości spółki za lipiec i październik-grudzień 2014 r., w sytuacji gdy skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji w zarządzie spółki przed upływem terminu płatności tych zobowiązań, a oświadczenie to zostało złożone zgodnie z obowiązującymi przepisami i było skutecznie doręczone do spółki i jej prokurenta;

c) art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 203 § 1 i 202 § 4 k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości spółki za lipiec i październik-grudzień 2014 r., w sytuacji gdy jedyny wspólnik spółki podjął uchwałę, w której odwołał skarżącego ze stanowiska przed upływem terminu płatności tych zobowiązań,

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z 70 § 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zaległości spółki za lipiec i październik-grudzień 2014 r. w sytuacji, w której zobowiązanie pierwotnego dłużnika - spółki - wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia z 31 grudnia 2019 r., tj. przed wydaniem decyzji przez organ 9 stycznia 2020 r., a co za tym idzie organ powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe,

b) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w szczególności:

• poprzez pominięcie dowodów wskazujących na to, że skarżący skutecznie złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, a dodatkowo został odwołany ze stanowiska przez jedynego wspólnika spółki,

• pominięcie dowodów wskazujących na to, że rezygnacja z funkcji członka zarządu została doręczona prokurentowi spółki w formie email,

• niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczeniem rezygnacji z funkcji członka zarządu prokurentowi spółki,

c) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) w zw. z art. 220 i 220 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w zakresie dotyczącym zaległości spółki za sierpień-wrzesień 2014 r., tj. w zakresie w jakim Naczelnik US umorzył postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego i w zakresie w jakim decyzja Naczelnika US nie została zaskarżona przez skarżącego, a tym samym wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji także w części, w jakiej decyzja ta stała się ostateczna,

d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 203 § 1, art. 202 § 4 oraz art. 205 § 2 k.s.h. w zw. z art. 61 k.c., poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji Naczelnika US i brak jej uchylenia, pomimo naruszenia w ramach decyzji Naczelnika US wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Skarżący powołując się na powyższe naruszenia, wniósł o uchylenie powyższej decyzji w zaskarżonym zakresie oraz decyzji poprzedzającej i umorzenie postępowania. Ponadto w skardze zawarto wniosek o zwrot kosztów procesu.

W uzupełnieniu skargi strona ponownie przytoczyła powyższe zarzuty i argumenty, podkreślając, że zobowiązanie podatkowe spółki uległo przedawnieniu, a skarżący skutecznie zrezygnował z pełnienia funkcji w spółce w czerwcu 2014 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, niemniej zarzut przedawnienia był chybiony.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w dacie powstania oraz w dacie wymagalności zobowiązań podatkowych spółki, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego, pełnił on funkcję członka zarządu spółki.

Zakreślając ramy rozważań prawnych w sprawie należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły natomiast, że niewypłacalność spółki powstała w 2014 r., a okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają także za podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatnika, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 tej ustawy).

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Najdalej idącym zarzutem był zrzut naruszenia terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Przede wszystkim należy podkreślić, co całkowicie umknęło skarżącemu, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Przepis ten dotyczy decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12 i przywołane tam orzeczenia; wyrok ten dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy, już po upływie tego terminu uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed jego terminem, a organ odwoławczy – orzekając co do istoty sprawy – nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. np. wyroki NSA z 10 kwietnia 2014 r., I FSK 743/13, 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16, 2 sierpnia 2017 r., I GSK 1262/15; także stanowisko doktryny: Etel Leonard (red.), Liszewski Grzegorz, Pahl Bogumił, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX/el. 2021).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak też w doktrynie, jednolicie przyjmuje się obecnie, że regulacja zawarta w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne.(stanowisko to jest konsekwentnie prezentowane prze NSA także w najnowszych orzeczeniach, np. wyrok NSA z 7 października 2020 r., sygn. akt II FSK 688/18).

W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej strony została wydana 31 maja 2019 r., a więc przed upływem 5 lat od momentu powstania zaległości podatkowych spółki (decyzja k. 64 akt administracyjnych tom III). W myśl bowiem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w powyższym przepisie z wyłączeniem okoliczności o których mowa w art. 70 § 7 - § 8 ww. ustawy, upływał 31 grudnia 2019 r. Decydującym zaś jest w tej kwestii data wydania decyzji organu pierwszej, a nie drugiej instancji. Należy dodać w tym miejscu, że nawet gdyby decydowała data wydania decyzji przez Dyrektora IAS, a zatem 31 grudnia 2019 r., w sprawie także nie doszłoby do przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji.

W przepisie art. 118 § 1 ordynacji podatkowej przedawnienie powiązano bowiem z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 tej ustawy). Aktualnie można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, która wskazuje, że określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zapoczątkowanym uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07) przyjmuje się, że przewidziany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią należy wiązać wyłącznie z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji. Pogląd taki wyrażono następnie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 3 marca 2011 r., I FSK 350/10; z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; z 26 marca 2014 r., II FSK 1000/12; z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12; z 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15; z 6 października 2016 r., I FSK 40/15; z 21 listopada 2018 r., I FSK 1902/16; z 20 grudnia 2018 r., I FSK 205/17). We wszystkich tych orzeczeniach podkreślono, że ustawodawca różnicuje pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, użyto sformułowania "wydanie", dla zachowania terminu przewidzianego w tej normie prawnej wystarczy, że decyzja zostanie wydana.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie uznaje za własne. Nie podziela zatem poglądów przeciwnych, wiążących skutek w postaci przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią z doręczeniem decyzji a nie z jej wydaniem, wyrażonych w orzeczeniach powołanych przez skarżącego.

Zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1. a) oraz w pkt 2 a) należało uznać zatem za chybione.

Zasadne natomiast okazały się zarzuty odwołania i skargi dotyczące błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie w którym powstały zobowiązania podatkowe spółki i upływał termin płatności tych zaległości podatkowych spółki, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego.

Zdaniem sądu, tak w dacie powstania zobowiązań podatkowych spółki, jak i w dacie nadejścia terminów ich płatności, strona nie piastowała już w spółce funkcji członka zarządu, jako że skutecznie złożyła rezygnację z tej funkcji już w czerwcu 2014 r.

Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Ciężar wykazania pozytywnych przesłanek przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki spoczywa na organie podatkowym. Jedną z takich przesłanek, jak wynika z powołanego powyżej art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jest pełnienie funkcji członka zarządu, w okresie, w którym powstały te zobowiązania spółki, za które odpowiedzialność jest przenoszona.

W ocenie sądu, przesłanka ta, nie została przez organy w niniejszej sprawie udowodniona. Przeciwnie, skarżący przedłożył dowody, które wykazały, że w czerwcu 2014 r. skutecznie złożył rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu.

W sprawie nie było sporne, że strona została powołana do piastowania stanowiska w zarządzie spółki na podstawie umowy spółki z 8 września 2011 r. Funkcję tę skarżący piastował zatem od tej daty.

Zgodnie z art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa w szczególności wskutek rezygnacji z funkcji. Natomiast w myśl art. 202 § 5 k.s.h., do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie.

Na podstawie art. 746 § 2 k.c., przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Niewątpliwie, członek zarządu spółki może w każdym czasie złożyć oświadczenie o rezygnacji z pełnionej przez niego funkcji. Z kolei, stosownie do art. 205 § 2 k.s.h. oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

Skarżący powoływał się na okoliczność rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki (prezesa zarządu), jednocześnie argumentował, że 11 czerwca 2014 r. odbyło się zgromadzenie wspólników spółki, w którym uczestniczyła A. SAS – jedyny wspólnik dłużnej spółki, na którym podjęto uchwały w sprawie rezygnacji skarżącego oraz drugiego członka zarządu (prezesa jej zarządu) P.D., w tym uchwałę nr 01, zgodnie z którą zgromadzenie wspólników spółki przyjęło rezygnację skarżącego z funkcji członka zarządu z 11 czerwca 2014 r.

Rację ma Dyrektor IAS argumentując, że oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki powinno zostać zakomunikowane innej właściwej osobie (wskazanej jako ta, której takie oświadczenie może być złożone). Rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia do adresata oświadczenia woli członka organu o rezygnacji. Innym słowy, rezygnacja zostaje skutecznie złożona z chwilą złożenia oświadczenia o rezygnacji adresatowi (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt I ACa 806/16). Oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka organu spółki, winno zostać zakomunikowane innej osobie, zatem do czynności tej odnosi się regulacja wynikająca z art. 61 k.c., tj. oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Trafnie także organ odwoławczy wskazał, że przepisy prawa nie regulują formy złożenia oświadczenia woli o rezygnacji, dlatego oświadczenie to może zostać złożone w dowolnej formie. Niewątpliwie ze względów dowodowych należy postulować formę pisemną oraz poświadczenie odbioru przez spółkę, aby członek organu mógł udowodnić złożenie spółce swojego oświadczenia woli (tak trafnie D. Dąbrowski, Rezygnacja z członkostwa, s. 42; E. Marszałkowska Krześ w: Kodeks spółek handlowych, s. 316; W. Popiołek w: Kodeks spółek handlowych, s. 847; J. Szwaja w: Kodeks spółek handlowych, t. 3, s. 796; J.P. Naworski w: Kodeks spółek handlowych, t. 2, s. 249; R.L. Kwaśnicki, Rezygnacja członka zarządu, s. 39; K. Rudnicki, Ustanie funkcji i wygaśnięcie mandatu, s. 10; A. Herbet w: Prawo handlowe, s. 921; M. Litwińska-Werner, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 572; R. Czerniawski, Zarząd spółki (...), s. 243; D. Wajda, Rezygnacja z członkostwa (...), s. 26; D. Kupryjańczyk w: Kodeks spółek handlowych, s. 762).

Organ wyrażając powyższe stanowisko wskazał na poświadczenie odbioru, jako jedną z form wykazania, w przypadku sporu, że oświadczenie o rezygnacji zostało złożone i dotarło do adresata. W żadnej mierze organ nie uzależnił skuteczności złożenia takiego oświadczenia od każdorazowego uzyskiwania potwierdzenia złożenia oświadczenia o rezygnacji rozumianego jako akceptacja przez adresata złożenia takiego oświadczenia. Zarzuty strony w tym zakresie stanowiły nadinterpretację stanowiska organu.

Wystarczające jest bowiem, jak trafnie argumentował organ, a także sam skarżący, aby takie oświadczenie dotarło pod odpowiedni adres lub do uprawnionej osoby i tak aby osoby te uzyskały w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z jego treścią. Czy i kiedy w rzeczywistości dojdzie do zapoznania się z treścią oświadczenia woli, jest bez znaczenia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów SN z 31 marca 2016 r. III CZP 89/15, w której przyjęto, że "Oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie więc do skutku zgodnie z wymienionymi przepisami, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej lub pełnomocnik osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z jego treścią; czy i kiedy w rzeczywistości dojdzie do zapoznania się z treścią oświadczenia woli jest bez znaczenia. ".

Tezę o braku konieczności akceptacji przez spółkę oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu, jak zasadnie podniesiono w skardze, jednolicie akceptuje orzecznictwo sądów powszechnych, w którym wskazuje się, że rezygnacja jako jednostronna czynność prawna członka zarządu może nastąpić zgodnie z oświadczeniem o rezygnacji. Rezygnacja nie wymaga przyjmowania przez organ spółki i podejmowania z jej strony jakichkolwiek czynności, od których zależałaby skuteczność rezygnacji, nie można też zrzec się prawa do rezygnacji (art. 746 § 3 k.c.), (tak, np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 26 marca 2015 r., sygn. akt III AUa 1019/14).

Powyższe stanowisko sąd oczekający w sprawie przyjmuje za własne.

Dyrektor IAS bezzasadnie natomiast pominął dowody, które strona powołała i przedstawiła na potwierdzenie, że oświadczenie woli skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki dotarło w czerwcu 2014 r. nie tylko do prokurenta tej spółki, ale też do spółki, co wprost potwierdza treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki o przyjęciu rezygnacji, i która to uchwała w załączniku zawiera oświadczenie o rezygnacji skarżącego.

Przede wszystkim, skarżący przedstawił dokument – pismo z 2 czerwca 2014 r. z oświadczeniem o własnej rezygnacji z funkcji członka zarządu i prezesa zarządu spółki (pismo i tłumaczenie przysięgłe k.79 i k.80 tom III akt administracyjnych). Skarżący wykazał także ponad wszelką wątpliwość, że powyższe oświadczenie dotarło do właściwego adresata – spółki i jej prokurenta. Po pierwsze, skarżący przedstawił dowód w postaci wydruku informacji email na temat własnej rezygnacji skutecznej od 11 czerwca 2014 r. z funkcji prezesa zarządu spółki i członka jej zarządu (oraz rezygnacji drugiego członka zarządu spółki P.A. z tej funkcji) oraz uchwałę zgromadzenia wspólników (spółki) o przyjęciu tejże rezygnacji skarżącego z 11 czerwca 2014 r. (oraz o przyjęciu rezygnacji ww. drugiego członka zarządu), podjętą na zgromadzeniu wspólników spółki 11 czerwca 2014 r. (mail skierowany do prokurenta J.D. wraz z tłumaczeniem przysięgłym k.2 i 3 akt administracyjnych tom III; uchwała podjęta na zgromadzeniu wspólników spółki z treści której jednoznacznie wynikało, że rezygnacja skarżącego dotarła do spółki - protokół zgromadzenia, uchwała nr 01 z tłumaczeniem przysięgłym k.70-71, k.66-67 akt administracyjnych tom III).

Powyższa informacja email wraz z uchwałą zgromadzenia wspólników z 11 czerwca 2014 r. przyjmująca rezygnację skarżącego, zostały wysłane na służbowy adres email prokurenta spółki J.D. – adres z domeną "altiagroup.fr". Z wyjaśnień strony, niekwestionowanych przez organ, wynikało, że jest to firmowa domena spółek z grupy A. Organ nie miał podstaw i nie twierdził, że wiadomość wysłana do J.D. nie została wprowadzona do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób żeby prokurent mógł się zapoznać z jej treścią. Jak wskazuje się w orzecznictwie "Oświadczenie woli wysłane pocztą elektroniczną uważa się za złożone w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią, jeśli zostało wysłane na adres, którym adresat posługiwał się u komunikacji z osobą składającą oświadczenie, na adres umieszczony na wizytówce adresata, albo jeśli adresat w inny sposób przekazał adres swojej skrzynki e-mailowej (np. jest to adres wskazany na stronie internetowej łub papierze firmowym adresata (tak też doktryna, np. P. Sobolewski w: Kodeks cywilny, Komentarz. K. Osajda (red), wyd. 24.Komentarz do art. 61, Leglis).

Oceniając zatem powyższe dowody, w szczególności treść powołanej powyżej uchwały zgromadzenia wspólników spółki podjętej 11 czerwca 2014 r., która przyjęła z tym dniem rezygnację skarżącego z funkcji członka zarządu spółki, należy dobitnie stwierdzić, że uchwała ta stanowi potwierdzenie, iż oświadczenie skarżącego o jego rezygnacji niewątpliwie do spółki dotarło, skoro spółka w sposób formalny (choć niewymagany prawem dla skuteczności rezygnacji), potwierdziła ten fakt podejmując uchwałę o przyjęciu rezygnacji skarżącego ze skutkiem natychmiastowym, czyli od 11 czerwca 2014 r.

Dokonując analizy treści uchwały nr 01 oraz wykładni oświadczenia woli spółki (zgromadzenia wspólników) w tym przedmiocie, zasadny jest także wiosek, że spółka powyższą uchwałą odwołała skarżącego z funkcji członka zarządu spółki ze skutkiem natychmiastowym, tj. z 11 czerwca 2014 r.

Dyrektor IAS nie ocenił powyższych dowodów we wzajemnym powiązaniu, błędnie uznając, że strona nie przedstawiła potwierdzenia na to, że rezygnacja strony wyrażona w piśmie oznaczonym datą 2 czerwca 2014 r. dotarła do spółki. Z tych względów błędnie organ odwoławczy uznał, że rezygnacja ta nie była skuteczna.

Należy stwierdzić, że w tej sytuacji brak jest wymogu prawnego, aby uzyskać jakieś dodatkowe potwierdzenie otrzymania takiego oświadczenia przez prokurenta spółki dla wykazania, że spółka zapoznała się z treścią oświadczenia.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem doktryny, zaistnienie stanu, w którym adresat oświadczenia mógł zapoznać się z jego treścią, należy oceniać podobnie jak na tle art. 61 § 1 k.c. Jest to zatem moment, w którym można było oczekiwać zapoznania się z treścią oświadczenia przez danego adresata, znajdującego się w danych okolicznościach i działającego w zwykły sposób. Nie ma natomiast znaczenia rzeczywiste zapoznanie się z oświadczeniem. Oświadczenie jest więc złożone w chwili, w której adresat powinien sprawdzić swoją skrzynkę odbiorczą e-mail, włączyć telefon komórkowy (przez co otrzymałby SMS z treścią oświadczenia) itp., niezależnie od tego, czy to uczynił (tak P. Sobolewski w: Kodeks cywilny. Komentarz. K Osajda (red).Wyd. 24. komentarz do art. 61.Legalis; M. Świerczyński w: Kodeks cywilny Komentarz. M. Zalucki (red ). Wyd 1. Warszawa 2019. komentarz do art 61. Legalis).

Niemniej, strona przedstawiła także dowody potwierdzające wprost, że prokurent spółki zapoznał się z dokumentami i informacjami przekazanymi mu drogą elektroniczną 11 czerwca 2014 r., przedstawiła bowiem kopię korespondencji email wraz z jej tłumaczeniem przysięgłym, w której prokurent spółki 12 czerwca 2014 r. odpowiadając na wiadomość skarżącego z 11 czerwca 2014 r. wskazał "W nawiązaniu do informacji otrzymanej wczoraj wieczorem, dotyczącej rezygnacji panów D. i A. z Zarządu spółki A., uprzejmie proszę o wskazanie nowych członków Zarządu i do kogo powinienem się w przyszłości zwracać w sprawie decyzji, które należy podjąć" (odpowiedź prokurenta wraz z tłumaczeniem przysięgłym – załączniki w aktach administracyjnych - część akt z odpisem skargi).

Tak więc, 11 czerwca 2014 r. prokurent spółki J.D. otrzymał pocztą elektroniczną służbową informację na temat rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu i członka zarządu spółki oraz uchwałę o przyjęciu jego rezygnacji przez spółkę z 11 czerwca 2014 r. (która w załączniku zawierała oświadczenie o rezygnacji złożone przez stronę). Jak ustalono powyżej, na dowód dotarcia (otrzymania) przedmiotowego oświadczenia do adresata (prokurenta spółki) skarżący przedłożył korespondencje w formie e-mail, w której prokurent spółki odpowiedział na wiadomość wystosowaną przez skarżącego 11 czerwca 2014 r., co potwierdza, że prokurent zapoznał się z treścią informacji email i otrzymał, tak uchwałę jak i pismo dotyczące rezygnacji skarżącego (także drugiego członka zarządu). Stan ten czyni zadość wymogom wynikającym z powołanego powyżej art. 202 § 4 i 5 k.s.h. dla uznania skuteczności rezygnacji.

Ponadto, treść uchwały nr 01 podjętej 11 czerwca 2014 r. na zgromadzeniu wspólników także jednoznacznie dowodzi temu, że spółka nie tylko otrzymała oświadczenie skarżącego o rezygnacji, ale także zapoznała się z jego treścią, co więcej - podjęła uchwałę stanowiącą wyraz przyjęcia tejże rezygnacji z 11 czerwca 2014 r.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że w analizowanej sprawie oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu i członka zarządu spółki przez skarżącego zostało skutecznie złożone spółce dwutorowo i dwukrotnie: po pierwsze, oświadczenie o jego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu w formie pisemnej zostało skierowane pismem opatrzonym datą 2 czerwca 2014 r. na adres spółki. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w momencie, w którym była składana rezygnacja przez skarżącego, dominującym w doktrynie stanowiskiem, była teoria "lustrzanego odbicia", zgodnie z którą rezygnację powinno się złożyć podmiotowi, który powoływał zarząd. W szczególności taki pogląd zaprezentował SN w wyroku z 7 maja 2010 r III CSK 176/09. Sąd ten wskazał, że nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku, gdy organem powołującym zarząd jest rada nadzorcza, jej należy zakomunikować treść rezygnacji. (...) W umowie pozwanej spółki me powołano organu, jakim jest rada nadzorcza, a członków zarządu wybiera zgromadzenie wspólników. Należy więc przyjąć, że w istniejącej sytuacji skuteczne złożenie rezygnacji wymagało dotarcia oświadczenia do tego ostatniego organu spółki ". W związku z tym, oświadczenie o rezygnacji zostało skierowane przez skarżącego także do spółki.

Natomiast potwierdzeniem, że powyższe oświadczenie o rezygnacji strony dotarło do spółki była ewidentnie omówiona już powyżej uchwała zgromadzenia wspólników spółki z 11 czerwca 2014 r. (która dodatkowo w załączniku zawierała oświadczenie o rezygnacji złożone przez skarżącego).

Należy także zauważyć, że skoro do spółki dotarło oświadczenie skarżącego o rezygnacji z pełnionej funkcji, to w związku z tym, należy przyjąć, że prokurent spółki także miał możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia. Jak wynika z przywołanej powyżej uchwały Sądu Najwyższego, natomiast to, czy i kiedy prokurent zapoznał się z jego treścią, jest bez znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia rezygnacji skarżącego.

W konsekwencji, skoro oświadczenie o rezygnacji skarżącego dotarło do samej spółki a także do jej prokurenta w czerwcu 2014 r., nie może ulegać wątpliwości, że oświadczenie o rezygnacji skarżącego zostało złożone skutecznie, a skutek ten należy wiązać z datą 11 czerwca 2014 r. (data maila do prokurenta wraz z uchwałą o przyjęciu rezygnacji skarżącego, data podjęcia uchwały na zgromadzeniu wspólników o przyjęciu rezygnacji).

Biorąc pod uwagę powyższe, argumenty Dyrektora IAS dotyczące braku skuteczności rezygnacji strony, wobec braku dowodów na doręczenie oświadczenia o rezygnacji spółce tudzież prokurentowi, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Z okoliczności sprawy bezspornie bowiem wynika, że oświadczenie to zostało spółce doręczone tak, że mogła i zapoznała się z jego treścią, a następnie także bezpośrednio doręczone zostało do prokurenta poprzez przesłanie uchwały z 11 czerwca 2014 r. przyjmującą z tym dniem rezygnację skarżącego i powołującą w załączniku to oświadczenie o rezygnacji.

Podkreślić należy, że spółce doręczono oświadczenie skarżącego o rezygnacji bowiem w porządku obrad zgromadzenia wspólników spółki z 11 czerwca 2014 r. przewidziano wprost kwestię rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu i członka zarządu spółki (protokół k.104 akt administracyjnych tom I).

Co za tym idzie, nie może ulegać wątpliwości, że skarżący nie piastował funkcji członka zarządu spółki w czasie w którym powstały i upłynęły terminy płatności zobowiązań spółki za lipiec 2014 r. oraz za październik – grudzień 2014 r. Tym samym, wydając decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu zaległości spółki za powyższe miesiące 2014 r. organ odwoławczy ten naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 § 4 i 205 § 2 k.s.h. w zw. z art. 61 k.c., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wykazał, że 11 czerwca 2014 r. odbyło się zgromadzenie wspólników spółki. W zgromadzeniu tym uczestniczyła A. SAS, która była jedynym wspólnikiem spółki. Zgromadzenie wspólników tego dnia podjęło, m.in., uchwałę w sprawie rezygnacji prezesa zarządu spółki w osobie skarżącego z funkcji członka zarządu spółki. Nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu dotyczącego odbycia zgromadzenia lub wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad. Zgromadzenie wspólników odbyło się zatem zgodnie z art. 240 k.s.h., tj. bez formalnego zwołania, a uchwały podjęte w czasie jego trwania są ważne i skuteczne, a co najważniejsze nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

Brak stosownego wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS spółki w przedmiocie rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu nie stanowi o nieskutecznym doręczeniu rezygnacji spółce. Skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu nie jest uzależniona od dokonania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowy, oczywistym jest bowiem, że przedmiotowy wpis ma charakter deklaratoryjny - wpis ten nie tworzy, nie znosi ani nie zmienia istniejącego stosunku prawnego lecz potwierdza istniejący stan prawny.

W rezultacie, należy stwierdzić, że uchwała podjęta 11 czerwca 2014 r. na zgromadzeniu wspólników spółki w istocie jest uchwałą o odwołaniu skarżącego z tym dniem z funkcji członka zarządu spółki, zgodnie z art. 203 § 1 k.s.h., a że odnosi się ona jednocześnie do rezygnacji skarżącego, dowodzi skuteczności złożenia rezygnacji przez stronę, bowiem potwierdza, że do spółki to oświadczenie strony dotarło. W konsekwencji, na podstawie art. 202 § 4 k.s.h. mandat skarżącego wygasł z 11 czerwca 2014 r. (ze skutkiem natychmiastowym) z przyczyn które – jak należy przyjąć w okolicznościach tej sprawy - wystąpiły jednocześnie, czyli rezygnacja skarżącego, która – jak wskazując dowody dotarła do spółki najpóźniej 11 czerwca 2014 r. oraz uchwała o odwołaniu strony podjęta tego samego dnia, przyjmująca tę rezygnację. Skutek natomiast jest ten sam – wygaśnięcie mandatu członka zarządu spółki w tym samym dniu.

Pominięcie przez Dyrektora IAS przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego opisanych powyżej dokumentów potwierdzających skuteczne złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki (prezesa jej zarządu), a także uchwały z 11 czerwca 2014 r., stanowiło także naruszenie wymienionych w pkt 2 b) skargi przepisów postępowania, kore miało istotny wpływ na wynik sprawy, te bowiem dokumenty potwierdziły, że mandat skarżącego wygasł jeszcze w czerwcu 2014 r., a zatem nie było prawnie możliwości aby przenieść na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, które powstały w lipcu 2014 r. (wymagalne w sierpni 2014 r.) oraz w miesiącach późniejszych (od października do grudnia 2014 r.).

Organ odwoławczy zatem nie wyjaśnił sprawy w sposób wyczerpujący, nienależycie przeanalizował dokumenty przedstawione prze stronę, przez co ich ocena prawna była dowolna.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w pkt 2 c) skargi, należy wskazać, że strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS w części, jedynie w tym zakresie, która obejmowała przeniesienie na stronę odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki za lipiec oraz za miesiące październik 2014 r.- grudzień 2014 r. Tak więc okoliczność, że decyzja organu odwoławczego odnosiła się do całości decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż strona odwołaniem zaskarżyła jedynie także tylko część decyzji Naczelnika US, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Rozstrzygnięcie organów podatkowych umarzające postępowanie wobec skarżącego w zakresie zaległości spółki za sierpień – wrzesień 2014 r. stało się prawomocne i ostateczne, a ponowne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tym zakresie nie zostało już objęte zakresem skargi w tej sprawie, bowiem skarga dotyczyła tylko tej części decyzji Dyrektora IAS, która odnosiła się do odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za lipiec 2014 r., a także za miesiące październik – grudzień 2014 r.

Reasumując, biorąc pod uwagę, że skarżący od 11 czerwca 2014 r. nie piastował już funkcji w zarządzie spółki, przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki także z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2014 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2014 r., odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik, listopad, grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, było bezprawne. Naruszyło w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy powołane powyżej przepisy prawa.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punktach 1 – 3 wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.) należało uchylić decyzje organów obu instancji w odpowiedniej – powyżej wskazanej części - i umorzyć postępowanie administracyjne. Skoro skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w spółce już od czerwca 2014 r. postępowanie podatkowe w przedmiocie jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki za okres lipiec i październik – grudzień 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, stało się bowiem bezprzedmiotowe.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.