Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 880/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 174 pkt 1 i 2  art. 183 § 1, art. 183 § 2, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2,  art. 184, art. 258-261
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1420/13 w sprawie ze skarg R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1420/13 oddalił skargi [a] [a] (skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. nr [a], , w przedmiocie podatku akcyzowego.

Decyzjami z dnia [a] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [a] [a] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych w poszczególnych decyzjach samochodów osobowych: marki [a] [a] [a] nr nadwozia [a], pojemność silnika [a], rok produkcji [a], w kwocie [a] zł; marki [a] [a] [a] nr nadwozia [a], pojemność silnika [a] cm3, rok produkcji [a], w kwocie [a] 0 zł; marki [a] [a] nr nadwozia [a], pojemność silnika [a] cm3, rok produkcji [a], w kwocie [a] zł; marki [a] [A] nr nadwozia [a], pojemność silnika [a] cm3, rok produkcji [a], w kwocie [a] zł; marki [a] [a] nr nadwozia [a], pojemność silnika [a] cm3, rok produkcji [a] w kwocie [a] zł oraz marki [a] [a] nr nadwozia [a], pojemność silnika [a] cm3, rok produkcji [a], w kwocie [a] zł.

W ocenie organu, wygląd i elementy objętych postępowaniem samochodów, stwierdzone i ocenione podczas oględzin pojazdów oraz informacje zawarte w załącznikach badania technicznego (opis zmian dokonanych w pojeździe), pozwalają na przyjęcie, że pojazdy te spełniają cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i należy je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703, wobec czego podlegają opodatkowaniu.

Rozpoznając odwołania od powyższych decyzji Dyrektor Izby Celnej w [a] utrzymał je w mocy.

Wskazał, że pojazdy nabyte przez skarżącego posiadają stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Powyższe cechy są charakterystyczne dla pozycji CN 8703.

Organ odwoławczy uznał, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.

Odnośnie zaś wniosku zawartego w odwołaniu, wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, gdyż jest to uprawnienie organu.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej.

Sąd rozpoznający skargę na powyższe rozstrzygnięcie uznał je w całości za słuszne. Za podstawę orzekania przyjął stan faktyczny ustalony przez organ. W zakresie bowiem niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw w ocenie Sądu organ zebrał wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie ocenił w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z uwagi na daty nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych pojazdów podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.") w przypadku samochodów marki [a] [a][a] bądź to, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a. z 2004 r.") w przypadku pozostałych.

Dokonując analizy przepisów wskazanych ustaw o podatku akcyzowym, a także, poszczególnych kodów Nomenklatury Scalonej (CN) stwierdził, że należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", o czym świadczą ich charakterystyczne cechy konstrukcyjne i wyposażenia. Wskazał, iż powyżej klasyfikacji pojazdów nie może zmienić fakt dokonania w nich zmian - umożliwiających zarejestrowanie ich jako ciężarowe – bowiem nie spowodowały one zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego.

W odniesieniu do przegrody (kratki) uznał, że fakt jej istnienia, aby mogło mieć znaczenie dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. Gdyż o tym decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. Sąd I instancji wskazał, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowe samochody miały fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Sąd wskazał też, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703, zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się właśnie pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W niniejszej sprawie maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przedmiotowych pojazdów przeznaczona do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu, gdyż wynosi zaledwie odpowiednio [a] oraz [a] Sąd I instancji podkreślił przy tym, że przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie.

Według Sądu organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M. P. Nr 86, poz. 880). Sąd w zupełności zgodził się z organem, że dokumenty rejestracyjne, techniczne, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które są autonomiczne w stosunku do innych ustaw.

Sąd uznał za bezzasadne pozostałe zarzuty, m. in. jakoby producentem spornych samochodów nie były podmioty wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach, lecz firma [a] [a] z uzasadnieniem, że producentem jest ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta, jak również, zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu CN 8703 poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe" Wskazał również, że interpretacje (opinie) statystyczne nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Organy nie są zobligowane do ich uzyskania.

Odnosząc się do pisma z dnia [a] r., będącego odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej Sąd uznał, że nie mogło ono wnieść nic istotnego do niniejszej sprawy. Dodatkowo dokonując analizy jego treści wskazał, że potwierdza ono stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Za bezcelowe Sąd uznał odnoszenie się do tych argumentów pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie z dnia [a] r., które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w pkt (2) pisma z dnia [a] r. Ewentualna odpowiedź na takie pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 oraz art. 3 u.p.a. (względnie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Bowiem skarżący nie udowodnił, by analogiczne jak opisane w zaskarżonych decyzjach pojazdy były sklasyfikowane w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ. Jak to stwierdzono wyżej, przedłożone WIT dotyczyły zupełnie innych pojazdów niż te, które były przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie.

Końcowo Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny istotny dla rozstrzygnięcia we wszystkich połączonych sprawach nie był sporny i miał identyczny charakter. Dlatego, zdaniem Sądu, nie były usprawiedliwione zastrzeżenia do połączenia powołanych wyżej sześciu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu złożone skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - w zakresie przepisów prawa materialnego:

Naruszenie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., a także art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a w sprawach o sygn. [a] dodatkowo w związku z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, poprzez prawotwórczą a do tego niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne, w tym treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące) nawet w momencie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego i rozszerzenia zakresu opodatkowania akcyzą samochodów w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w zakresie przepisów o postępowaniu:

Naruszenie art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 111 § 2 p.p.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej o.p.), poprzez nieuprawnione połączenie do wspólnego orzekania spraw o zupełnie odmiennej specyfice - bez uwzględnienia jednak tej specyfiki i w efekcie - brak rzeczywistej kontroli co najmniej w zakresie spraw o sygn. [a], jak również wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku polegające na formułowaniu ogólnych założeń nie przystających do realiów wszystkich połączonych spraw lub wzajemnie sobie przeczących lub stosowanych niekonsekwentnie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało brakiem dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych organów podatkowych, jedynie zaś kontrolą przypadkową przy pełnej akceptacji płynących zeń wniosków, na obecnym zaś etapie sprawy zdecydowanie utrudnia możliwość dokonania kontroli instancyjnej skarżonego wyroku.

Naruszenie art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., a także w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi na skutek akceptacji niepełnych i dokonanych sprzecznie z zasadą budzenia zaufania ustaleń organów podatkowych w zakresie spraw o sygn. [a], jak również na skutek odstąpienia w sposób naruszający zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do organów państwa od poglądu przyjętego w tym samym wyroku dla oddalenia skarg w zakresie pojazdów typu VAN, odnośnie tych samych okoliczności, które w sprawach [a] oceniane zostały na niekorzyść skarżącego, zaś w pozostałych sprawach świadczyły o prawidłowości jego stanowiska, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. (art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a), Notami wyjaśniającymi stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. Nr 86 poz. 880), a w zakresie spraw o sygn. I SA/Kr 1420, 1422 i 1423/13 - także w związku z punktem pierwszym Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.) oraz rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, w związku z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na skutek dokonania kontroli legalności skarżonej decyzji w pierwszej kolejności w oparciu o treść not wyjaśniających, z pominięciem ustawowej definicji samochodu osobowego, a tym samym z naruszeniem konstytucyjnej zasady materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych, i w efekcie uznanie, iż we wszystkich połączonych sprawach organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i ustaliły stan faktyczny każdej sprawy, gdy tymczasem ustalenia te, przyjęte w efekcie błędnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym, dotyczyły okoliczności niemających znaczenia dla sprawy jednocześnie zaś pomijały okoliczności istotne, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie art. 151, art. 141 § 4 i art. 134 § 1, a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku i brak dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych organów podatkowych w sprawach dotyczących pojazdów typu VAN, jak również dokonywanie tych ustaleń w zastępstwie organów, w efekcie zaś oddalenie skargi na skutek akceptacji jedynie wniosków, które zostały wyciągnięte przez organy podatkowe z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie art. 151, art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek arbitralnej i w żaden sposób nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia uzupełniających dowodów z Wiążących Informacji Taryfowych, które mogły mieć znaczenie w sprawie i rzutowały na ocenę prawidłowości stanu faktycznego przyjętego do orzekania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. (art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.), w związku poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej Rozporządzenie wykonawcze WKC), w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), poprzez oddalenie skargi na skutek odmowy przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z Wiążących Informacji Taryfowych, które świadczyły o dokonywaniu odmiennej od przyjętej w postępowaniu podatkowym klasyfikacji analogicznych pojazdów typu VAN w innych państwach członkowskich, w pierwszej zaś kolejności na skutek niezachowania odpowiedniej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej braku uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowego stosowania w tej sprawie nomenklatury scalonej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w efekcie doprowadzić do akceptacji praktyki organów podatkowych zagrażających urzeczywistnieniu celów Unii Europejskiej i sprawnie funkcjonującego Rynku Wewnętrznego, a odmowę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Naruszenie art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na skutek uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, przy jednoczesnej pełnej akceptacji ustaleń organów podatkowych, które pozostawały w sprzeczności z treścią tych dokumentów, przez co naruszenie to miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

Naruszenie art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenia skargi na skutek uznania, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny każdej sprawy w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w sytuacji, gdy w postępowaniu tym organy zaniechały oceny dowodów z Wiążących Informacji Taryfowych z przyczyn formalnych z uwagi na fakt, iż skarżący nie był ich posiadaczem, Sąd zaś uznał analogiczne dowody załączone na etapie postępowania sądowego za nieprzydatne z uwagi na ich treść, ewentualnie z tej samej przyczyny uznał za nieprzydatne dowody odrzucone przez organy z przyczyn formalnych, sprawując w tym zakresie administrację publiczną co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponadto w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, w świetle których przewidziana w tych Notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie trzech spornych pojazdów (I SA/Kr 1421, 1424 i 1425/13), a zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższgo wniósł o: rozpoznanie, w trybie art. 191 p.p.s.a. - postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] wydanych na rozprawie w dniu [a] r. o połączeniu spraw o sygnaturze I SA/Kr [a] do [a] do wspólnego rozpoznania i orzekania oraz odmowie przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów, jako mających wpływ na treść skarżonego wyroku, w związku z naruszeniami opisanymi odpowiednio w zarzucie nr II - w zakresie postanowienia o połączeniu do wspólnego rozpoznania i orzekania oraz zarzutach nr VI do VIII - w zakresie postanowienia o odmowie przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów; Uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika, liczonymi za każdą połączoną sprawę osobno; W razie oddalenia skargi kasacyjnej - odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy sądowoadministracyjnej i sytuacją majątkową skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz od strony skarżacej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu przedstawił argumentację przemawiającą za jego stanowiskiem.

W piśmie procesowym z dnia [a] r. skarżący rozwinął argumentację o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie cech spornego pojazdu. Wraz z pismem przedłożył ekspertyzę prawną.

W kolejnym piśmie z dnia [a] r. skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu w postaci protokołów rozprawy z dnia [a] r., sygn. spraw [a]

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy i z tej przyczyny zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu.

Zgodnie z postanowieniami art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zastosowanie, a także wykładnię przepisów prawa materialnego należy bowiem zaliczyć do etapu stosowania prawa, następującego po ustaleniu stanu faktycznego w sprawie podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a.

Zauważyć należy, że kontrolowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] został wydany w wyniku połączenia kilku odrębnych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej tenże wyrok zaskarżył w całości i do całości tego wyroku kieruje wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa materialnego, norm postępowania podatkowego oraz, co należy szczególnie podkreślić, norm postępowania sądowoadministracyjnego.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a., jej autor kwestionuje po pierwsze, połączenie spraw przez Sąd I instancji w celu wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, mimo iż sprawy nie pozostawały w związku uzasadniającym takie połączenie oraz po drugie, związane z takim połączeniem błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie prezentacji stanu faktycznego poszczególnych spraw, przyjętego następnie do oceny prawnej, co mogło mieć, w opinii autora skargi kasacyjnej, istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu, nie można podzielić trafności stanowiska, o braku podstaw do połączenia przez Sąd I instancji spraw w celu wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

W literaturze oraz w dotychczasowym orzecznictwie sądowym zdaje się dominować pogląd, iż połączenie dwóch lub więcej spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i podyktowany jest względami ekonomii procesowej. Uznaje się, iż takie połączenie nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z samodzielnymi sprawami sądowoadministracyjnymi (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1561/04; POP 2006, Nr 5, poz. 81).

Wskazuje się, że przesłanką do połączenia kilku oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych jest zarówno związek prawny, jak i faktyczny. Przy czym, według B. Adamiak, o i ile połączenie do wspólnego rozpoznania oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych można uzasadniać pełniejszą, wszechstronną oceną zgodności z prawem zaskarżonego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ administracji publicznej, to połączenie do wspólnego rozstrzygnięcia należy ograniczyć tylko do spraw pozostających w związku prawnym (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 203). Z kolei B. Dauter w odniesieniu do przesłanek połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wskazuje na pozostawanie tych spraw w związku, ze względu na podobieństwo cech podmiotowych lub przedmiotowych (zob. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, s. 376).

Według Naczelnego Sąd Administracyjnego podkreślenia wymaga, że w art. 111 § 2 p.p.s.a. jako przesłankę połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia, wskazano wyłącznie pozostawanie tych spraw ze sobą w związku. Jednocześnie ustawodawca nie wskazał jaki charakter ma mieć ów związek.

Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). Należy zatem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia.

W realiach dotyczących rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Otóż we wszystkich sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji skarbowej, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Mając na uwadze powyższe oraz w świetle postanowień art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, a co za tym idzie wniosek wnoszącego skargę kasacyjną (w trybie art. 191 p.p.s.a.) nie mógł być uwzględniony. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku. Jednakże, co należy szczególnie podkreślić, połączenie to nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności, jak również, połączone sprawy są nadal samodzielnymi sprawami. W konsekwencji Sąd ten przejął na siebie ciężar wydania wyroku wieloskładnikowego w sprawach dotyczących podatku akcyzowego. Podkreślenia natomiast wymaga, że w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani deklarować czynność podlegającą opodatkowaniu właściwemu organowi podatkowemu. W realiach, które legły u podstaw wydania zaskarżonego wyroku organy podatkowe dokonały wszczęcia sześciu oddzielnych postępowań podatkowych dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego sześciu różnych samochodów. Podatnika łączyło z wierzycielem podatkowym sześć odrębnych stosunków podatkowoprawnych, a każdy generował odrębną sprawę podatkową. W takiej sytuacji połączenie do wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych wymagało dużej rozwagi i oceny, czy nie doprowadzi to do trudności w pełnym rozpoznaniu poszczególnych spraw. W tym miejscu należy przywołać stanowisko B. Dauera, który wskazał, że łączenie spraw ma usprawniać postępowanie, a nie je komplikować (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, s. 376).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] nie spełnił wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zauważyć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), w której stwierdzono, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niemniej istotne są uwagi składów zwykłych odnoszące się do cytowanej regulacji. Tytułem przykładu wskazać należy, że w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 638/08 podkreślono, iż orzeczenie sądu powinno być skonstruowane w sposób, który pozwoliłby na prześledzenie toku rozumowania nie w celu kontroli słuszności oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż sąd w procesie orzekania jest niezawisły, ale samej prawidłowości tego rozumowania. Uzasadnienie powinno przedstawiać wnioski logicznie wynikające ze stanu sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 200/07 zwrócono uwagę, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Jednocześnie - jak słusznie podkreślono w wyroku z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 - adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

Pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają tak rozumianemu wzorcowi uzasadnienia. Formułując powyższą ocenę należy bowiem zauważyć, że:

- po pierwsze, zasadnie wywodzono w skardze kasacyjnej o daleko idącej generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw;

- po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, co nie odpowiada stanowi rzeczy, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie;

- po trzecie, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Zauważyć bowiem należy, że to data nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;

- po czwarte, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonując akceptacji ustaleń faktycznych organów, wskazując na fabryczne przeznaczenie pojazdów VAN jako osobowe, pominął okoliczność wyprodukowania pojazdów typu pickup jako ciężarowe. Ponadto Sąd I instancji wskazywał, iż we wszystkich sprawach typu VAN organy ustaliły występowanie punktów mocowania dodatkowych siedzeń, podczas gdy z protokołu oględzin marki [a] wynika, iż nie stwierdzono takich punktów, co poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd rzetelnego przedstawienia stanu sprawy.

Podsumowując stwierdzić trzeba, że ze względu na sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania.

Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej, w tym dotyczącymi naruszenia prawa procesowego, jak również naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [a] do ponownego rozpoznania. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 185 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] będzie zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika z urzędu, gdyż wynagrodzenie to przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.