Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1324/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Elżbieta Rischka /spr./ Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 95 (słownie dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1324/01

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § l pkt. 2 lit.a w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. l i 3 pkt. l oraz ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) - po rozpatrzeniu odwołania G. M. w części dotyczącej nie uznania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2000 roku w kwocie [...] zł od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2001 roku określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za w/w okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaległości na dzień 14.03.2001 r. w kwocie [...] zł, decyzją z dnia 25 czerwca 2001 r. - uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł i określiła za miesiąc marzec 2000 r. zaległość podatkową w wysokości [...] zł. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Pełnomocnik podatnika złożył w dniu 21 kwietnia 2000 r. w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za m-c marzec 2000 r. wykazując:

- sprzedaż opodatkowaną stawką 0 i 22% w kwocie [...] zł

- podatek należny w kwocie [...] zł

- podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł.

W dniu 8.09.2000 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo pełnomocnika podatniczki z dnia 7.09.2000 r. w sprawie zwrotu nadpłaty podatku VAT w kwocie [...] zł wraz z załączoną korektą deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2000 r., w której pełnomocnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Zdaniem pełnomocnika powyższa nadpłata stanowi różnicę pomiędzy kwotą do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazaną w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 w dniu 8.09.2000 r. a kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł wynikającą ze złożonej deklaracji VAT-7 w dacie 21.04.2000 r.

Urząd Skarbowy [...] działając na podstawie art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 12.09.2000 r. przesłał zgodnie z właściwością miejscową organów podatkowych wymienione wyżej dokumenty dotyczące G. M. do Urzędu Skarbowego. (data wpływu 14.09.2000 r.).

Z niespornych ustaleń wynika, że podatnik w złożonej w dacie 21.04.2000 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za m-c marzec 2000 r. wykazał sprzedaż opodatkowaną wg stawek 0% i 22%, podatek należny [...] zł oraz podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek podatnika w wysokości [...] zł.

Urząd Skarbowy stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dokonał terminowo zwrotu w/w kwoty na rachunek podatnika w dacie 11.05.2000 r.

W złożonej w dacie 8.09.2000 r. korekcie deklaracji VAT-7 za w/w okres rozliczeniowy podatnik zwiększył kwotę podatku naliczonego do kwoty [...] zł (różnica [...] zł) wykazując kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł wnosząc jednocześnie o zwrot nadpłaty podatku VAT naliczonego w wysokości [...] zł.

W stosunku do tak skonkretyzowanego żądania urząd skarbowy pismem z dnia 18 września 2000 r. w trybie art. 274 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) wezwał podatnika do skorygowania w/w deklaracji wskazując, że uchybienie terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy podatku VAT z zakresie realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług powoduje utratę tego prawa w związku z czym korekta jest nieskuteczna.

Z takim stanowiskiem organu podatkowego podatnik nie zgodził się podnosząc w piśmie z dnia 9.10.2000 r. i 11.10.2000 r., że korekta dotyczy błędu rachunkowego w księgowaniu faktury Nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł polegającego na wpisaniu do rejestru zakupu kwoty [...] zł i podatku [...] zł.

W tym stanic faktycznym organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 9.10.2000 r. przedłużył na zasadzie art. 21 ust. 6 ustawy VAT termin zwrotu różnicy podatku za miesiąc marzec 2000 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Przeprowadzone w dniu 25.10.2000 r. czynności kontrolne wykazały w zakresie podatku naliczonego nieprawidłowości polegające na przedwczesnym odliczeniu podatku naliczonego w kwocie łącznej [...] z faktur Nr [...] z dnia [...] r i Nr [...] z dnia [...] r. tj. z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt. l ustawy VAT w związku z § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) oraz zaniżeniu wartości sprzedaży o kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży zwolnionej dotyczącej przekazania artykułów spożywczych w ramach reprezentacji i reklamy.

Stwierdzono także, że podatnik w dniu 30.08.2000 r. dokonał korekty rejestru zakupu VAT za miesiąc marzec 2000 r. Korekta dotyczyła zwiększenia wartości zakupu w poz. 2 z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł i podatku z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł udokumentowanego fakturą Nr [...] z dnia [...] r.

Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 9.02.2001 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r.

W decyzji Nr [...] z dnia 14.03.2001 r. Urząd Skarbowy określił G. M. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową i odsetki.

W reprezentowanym stanie faktycznym Izba Skarbowa podzieliła zasadność stanowiska przedstawionego przez organ I instancji wobec uregulowań zawartych w art. 19 ust. l, ust. 3 i ust. 3 b ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od l.0l.2000 r.

Izba zwraca uwagę, iż podatnik składając terminowo (21.04.2000 r.) deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. nie wykazał we właściwym okresie rozliczeniowym pełnej kwoty podatku naliczonego. Powyższe dotyczyło podatku naliczonego udokumen- towanego fakturą Nr [...] z dnia [...] r. na wartość [...] zł, podatek [...] zł. Izba przyznaje, że podatnik wartości wynikające z tej faktury błędnie zaewidencjonował w rejestrze zakupu. Ten fakt spowodował, że w złożonej pierwotnie deklaracji podatnik prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie (art. 19 ust. l) zrealizował w części tj. w kwocie [...] zł (różnica [...] zł).

Korekty rejestru zakupu podatnik dokonał 30.08.2000 r. natomiast w dniu 8.09.2000 r. złożył deklarację korygującą dokonując zwiększenia kwoty podatku naliczonego a w konsekwencji zwrotu bezpośredniego.

W tak ustalonym stanie faktycznym w ocenie Izby wystąpiły w sprawie przesłanki, o których mowa w art. 19 ust. 3b ustawy VAT, bowiem na dzień złożenia deklaracji korygującej upłynęły terminy, o których mowa w art. 19 ust. 3 stąd podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 niezależnie od przyczyn nie zrealizowania przysługującego prawa w całości.

W takiej sytuacji nie jest możliwe zdaniem Izby stwierdzenie - ani na wniosek podatnika ani z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług w m-cu, w którym zgodnie z prawem to uprawnienie podatnikowi przysługiwało. Organ podatkowy nie może bowiem orzekać o uprawnieniach z których podatnik sam nie skorzystał w okresie kiedy było możliwe czyli we właściwym miesiącu rozliczeniowym zgodnym z art. 19 ust. 3 i 3a ustawy VAT. Obniżenie

kwoty podatku naliczonego następuje najwcześniej w rozliczeniu za m-c, w którym podatnik otrzymał fakturę i najpóźniej w m-cu następnym.

Izba dalej stwierdza, że podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości równowartości nie odliczonego podatku naliczonego nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy przewidziany w cytowanym przepisie termin już upłynie. Słusznie zatem w ocenie Izby wobec powołanych uregulowań urząd skarbowy wskazał na nieskuteczność dokonanej przez podatnika w dacie 8.09.2000 r. korekty deklaracji. Wskazuje nadto, że prawo podatnika do dokonania korekty deklaracji określa art. 81 § l i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozstrzyganej sprawie nie wystąpiły przesłanki do skorygowania przez podatnika deklaracji w trybie wskazanego przepisu. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ I instancji w sprawie objętej odwołaniem nie potwierdziło zasadności dokonania zwrotu podatku VAT w kwocie [...] zł wykazanej w skorygowanej deklaracji w dacie 8.09.2000 r.

Pozostałe ustalenia stanu faktycznego dotyczące zaniżenia wartości sprzedaży i nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami Nr [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. podatnik nie kwestionował w odwołaniu.

W świetle powyższych faktów urząd skarbowy działając na zasadzie art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy VAT był legitymowany do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości.

Izba Skarbowa orzekając w sprawie objętej odwołaniem za zasadne uznała uchylenie decyzji w części określającej zaległość podatkową w kwocie [...] zł i określiła zaległość w wysokości [...] zł.

W świetle art. 51 § l cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie, z tym, że zgodnie z art. 52 § l na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej chyba, że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Izba zwraca uwagę, iż w opisanym stanie faktycznym podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2000 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w wysokości [...] zł i zgodnie z dyspozycją podatnika Urząd Skarbowy przelał wykazaną kwotę na rachunek w dniu 11.05.2000 r. Następnie w dniu 8.09.2000 r. pełnomocnik złożył korektę do w/w deklaracji wykazując kwotę nadwyżki do zwrotu w wysokości [...] zł czyli o [...] zł więcej niż w deklaracji pierwotnie złożonej, jednak z uwagi na wszczęcie postępowania wyjaśniającego termin zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc marzec 2000 r. postanowieniem Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 9.10.2000 r. został przedłużony na zasadzie art. 21 ust. 6 ustawy VAT do czasu zakończenia tego postępowania.

Postępowanie podatkowe mające na celu sprawdzenie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia w podatku VAT za miesiąc marzec 2000 r. zakończyło się wydaniem przez organ I instancji decyzji, w której określono podatniczce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stąd też w ocenie Izby różnica pomiędzy tą kwotą a kwotą dokonanego zwrotu podatku na konto podatniczki w kwocie [...] zł w dniu 11.05.2000 r. stała się z mocy prawa zaległością podatkową, która wynosi faktycznie [...] zł, co skutkować musiało w tej części uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie powtórzył zarzuty z odwołania a mianowicie naruszenie art. 19 ustawy o VAT.

Zdaniem pełnomocnika strony prezentowane stanowiska organów podatkowych stanowią nadinterpretację prawa podatkowego i stanowią rażące naruszenie prawa do złożenia autokorekty oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności dotyczy to art. 19 ustawy o podatku VAT wskazującego warunki konieczne, które podatnik musi spełnić, aby móc z tego prawa skorzystać.

W ocenie strony warunki konieczne do skorzystania z w/w prawa tj. otrzymanie towaru i faktury w m-cu marcu, adnotacje w ewidencji zakupu VAT (z błędem pisarskim – pominięto jedno zero) zostały przez podatnika spełnione, a fakt ten został potwierdzony podczas kontroli Urzędu Skarbowego.

W dalszej części złożonej skargi pełnomocnik strony podnosi, że po stwierdzeniu powyższego błędu podatnik złożył stosowną korektę, która potwierdzała stan faktyczny, oczywistym zaś jest, że nie było zamiarem ustawodawcy pozbawianie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego za klasyczny błąd pisarski.

Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do prawidłowej interpretacji przepisu art. 19 ust. 3 b cyt/w ustawy o VAT.

Izba reprezentuje pogląd, że podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za dany miesiąc ale tylko w terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc, określony w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić.

Otóż przepis art. 19 ust. 1 w/w ustawy wprowadza jako zasadę prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Z kolei przepis art. 19 ust. 3 określa termin dokonania tego obniżenia.

Natomiast przepis art. 19 ust. 3 b stanowi, że w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a.

Wykładnia gramatyczna cyt/w przepisu art. 19 ust. 3 b prowadzi do wniosku, że ustawodawca w tymże przepisie nie odsyła do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT (jak w istocie twierdzą organy), lecz do terminów rozumianych jako okresy rozliczeniowe (ust. 2 i 2a).

Ustalając znaczenie pojęcia "terminy", którym posługuje się analizowany przepis art.19 ust. 3 b ustawy stwierdzić należy, iż ustawodawca w tymże przepisie wskazał nie końcową datę, której trzeba dochować, dla skutecznego dokonania jakiejś czynności, lecz zamknięty okres rozliczeniowy, w którym podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, obniżając podatek należny.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, iż podatnik ma prawo do dokonywania autokorekty deklaracji podatkowych – do czasu wszczęcia kontroli podatkowej bądź skarbowej. Wypada podkreślić, że istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Ujawnienie niezgodności ich treści z tym stanem uzasadnia zatem przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji, przy zachowaniu wynikających z przepisów prawa podatkowego wymagań i rygorów.

Reasumując stwierdzić należy, że art. 19 ust. 3 ustawy o VAT określa w deklaracji za który miesiąc może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego, natomiast przepis art. 19 ust. 3 b w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. określa skutek odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w rozliczeniu za okres inny, niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2002 r. w sprawie III SA 2400/00, (Glosa 2002/4/34) oraz w wyroku z dnia 3 września 2002 r. w sprawie III SA 2377/01 (Lex nr 56731).

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż złożona przez skarżącą w dacie 8 września 2000 r. (a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego) korekta deklaracji VAT-7 za m-c marzec 2000 r. sprowadzająca się do zwiększenia podatku naliczonego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł – była korektą skuteczną.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy Izba analizując rozliczenie podatku VAT za m-c marzec 2000 r. obowiązana będzie dokonać tegoż rozliczenia mając na względzie w/wskazaną deklarację korygującą, za tenże miesiąc.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.

MK