Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 229/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 888 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145 par.1 pkt 1a) i c), art. 200;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 6 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2011 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzają ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2010r. Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29.04.2010 r. (znak [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie:

- art. 21 § 1 pkt 2, § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm./;

- art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz.1514 z póz. zm. /

- art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzonego nowelą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. Nr 222, poz. 1629/

- § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych /Dz. U. nr 165, poz. 1371 z póź. zm./

ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn W. B. w związku z nabytą w 2007 i 2008 r. darowizną środków pieniężnych od brata G. B. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia 20 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec małżonków M. i W. B. w sprawie opodatkowania przychodów uzyskanych w latach 2005, 2006, 2007 i 2008, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ponieważ w toku tego postępowania ustalono, że W. B. otrzymał od brata G. kwotę [...] zł tytułem darowizny, postanowieniem z dnia 4 marca 2010 r. (znak [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec W. B. z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od darowizny środków pieniężnych nabytych w 2007 i 2008 r. przez W. B. od brata G. B. Z zeznań W. B. wynikało, że otrzymał od brata G. łącznie kwotę [...] zł z przeznaczeniem na budowę budynku mieszkalnego, umów darowizny nie zawierał, a pieniądze były przekazywane do ręki. Faktu nabycia środków pieniężnych nie zgłosił właściwemu organowi podatkowemu. Z uwagi na to, że podatnik nie spełnił warunków zwolnienia określonych w art. 4a ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. nie zgłosił nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego i nie udokumentował nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym, to nabycie środków podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Stosownie zaś do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637,00 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W. B. jako nabywca został zaliczony do I grupy podatkowej zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy. Wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ prowadzący postępowanie powołał się również na art. 15 ust 4. ustawy o podatku od spadków i darowizn, w świetle którego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek nie został zapłacony. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatkiem niezapłaconym był niewątpliwie podatek należny od nabycia wartości przekraczającej kwotę wolną z dnia dokonania darowizny w związku z czym ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na kwotę [...] zł przedstawiało się następująco: [...] zł (łączna kwota otrzymanej darowizny) – 9637,00 zł (tj. wolna kwota) = [...] zł x 20% ( art.15 ust 4. ust. o podatku od spadków i darowizn) = [...] zł.

Pismem z dnia 14 maja 2010 r., W. B. w ustawowym terminie wniósł odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w całości i zwolnienia podatnika od ponoszenia podatku od darowizny albo uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołujący wskazał, iż otrzymane od brata kwoty w łącznej wysokości [...] zł nie stanowiły darowizny na jego rzecz. Pieniądze te były przeznaczone na budowę domu, w którym miał mieszkać zarówno jego brat jak i on wraz z rodziną. Po skończeniu budowy połowa domu miała zostać przepisana na brata. Podatnik podkreślił, iż dysponował kwotami przekazanymi od brata, finansując z nich budowę ich wspólnego domu. Brat nie mógł aktywnie uczestniczyć w budowie, albowiem przebywał w Irlandii, gdzie pracował jako spawacz.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r., znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm. ) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał w pierwszej kolejności, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2006 -2008, W. B. w trakcie przesłuchania w dniu 4 czerwca 2009 r. podał, że otrzymał w latach 2007 – 2008 darowizny od brata, G. B. w postaci pieniędzy w łącznej kwocie [...] zł ( [...] zł na początku roku 2007, [...] zł w drugiej połowie roku 2007 i [...] zł w 2008 r. ), które przeznaczył na finansowanie budowy domu jednorodzinnego, który po wybudowaniu miał zostać w połowie przepisany na brata. Otrzymanie tych pieniędzy podatnik potwierdził również w czasie przesłuchania w dniu 25 lutego 2010 r. G. B. przesłuchany w dniu 3.12.2009 r. oświadczył, ze darował bratu [...] zł, co zostało potwierdzone pisemna umowa zawartą w 2007 r. Ponadto podał, że od połowy 2007 r. pracował za granicą i podczas przyjazdów do Polski dawał bratu pieniądze na budowę domu w D. Organ odwoławczy wyjaśnił, że treść umowy zawartej przez braci B. podlegała ustaleniu i ocenie przez organy podatkowe w zakresie w jakim rzutowała na rozmiar obowiązku podatkowego. Wobec braku pisemnego dowodu potwierdzającego czynności dokonane pomiędzy W. B., a jego bratem w 2007 r. i 2008 r. analizie poddano treść wyjaśnień i oświadczeń stron umowy, na którą powołał się podatnik przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu, w toku postępowań prowadzonych przez te organy. Organ, rozważając kwestię nabycia przez odwołującego się "własności rzeczy i praw majątkowych" w drodze darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn) wskazał, że w dniu 7 listopada 2006 r. W. i M. B., za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego, nabyli w drodze umowy sprzedaży od J. i M. małżonków S., P. S. oraz H. P. niezabudowaną działkę numer 117/4 o powierzchni 0,1674 ha położoną w obrębie D., gmina L., za kwotę [...] zł (akt notarialny z dnia 7.11.2006 r., Repertorium A nr [...]). Przedmiotowa nieruchomość została zakupiona w 2006 r. w czasie gdy brat, G. B. przebywał w Polsce, do aktu notarialnego przystąpili zaś jedynie małżonkowie B., którzy stali się jedynymi właścicielami niezabudowanej w/w działki budowlanej. Środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł zostały przez brata podatnika, G. postawione do wyłącznej dyspozycji podatnika i wykorzystane w związku z budową domu jednorodzinnego na nieruchomości stanowiącej współwłasność jego i żony. Biorąc więc pod uwagę powyższe, organ posiłkując się definicją części składowej rzeczy określoną w art. 47 § 1 i § 2 k.c. ( część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych; częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego) oraz zasadą superficies solo cedit określoną w art. 191 k.c. - własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową) podkreślił, że wybudowany na gruncie, stanowiącym własność W. i M. małżonków B. dom jednorodzinny jest częścią składową nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy fakt oznacza, iż G. B., brat podatnika przekazał mu pieniądze na budowę domu, nie otrzymując za to żadnego ekwiwalentu. Było to w ocenie organu podatkowego, niewątpliwie nieodpłatne świadczenie kosztem majątku brata G. albowiem ani w dacie przekazywania środków pieniężnych, ani też później nie został on współwłaścicielem nieruchomości, o której mowa wyżej. Zatem oczywistym jest, iż nastąpiło przesunięcie majątkowe środków pieniężnych z majątku brata G. do majątku podatnika. Zdaniem organu odwoławczego była to ważna umowa darowizny wobec spełnienia świadczenia. Postawienie przez brata G. własnych środków pieniężnych do wyłącznej dyspozycji odwołującego umożliwiło mu rozporządzanie środkami pieniężnymi ( faktyczne władanie rzeczą dla siebie), co jest jednoznaczne z wydaniem rzeczy. Darowizna została przez W. B. przyjęta, o czym świadczy wykorzystanie całej otrzymanej kwoty na budowę budynku na działce nr 117/4 położonej w obrębie D., gmina L., którego jedynym właścicielami są małżonkowie, W. i M. B. W tym stanie rzeczy zdaniem organu nabycie własności pieniędzy w formie darowizny nie może być kwestionowane i pociąga – w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn. W świetle zebranego w toku sprawy materiału dowodowego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zarówno wyjaśnienia W. B. jak i świadków powołanych na jego wniosek tj. Z. B., J. B. i A. B. wskazujące, że budowa domu mieszkalnego była wspólną inwestycją braci B. nie są wiarygodne, albowiem świadkowie są odpowiednio rodzicami i bratową podatnika, tym samym oczywistym jest, iż z tych względów są oni osobiście zainteresowani w rozstrzygnięciu sprawy na korzyść odwołującego, co powoduje, że treść złożonych przez nich zeznań jest mało przydatna z uwagi na trudności w zachowaniu przez nich obiektywizmu. Organ podkreślił również, iż podatnik nie udowodnił, aby strony czynności zawarły inną niż darowiznę umowę, a powoływanie się na "wspólną inwestycję" miało na celu uchylenie się od skutków podatkowych w zakresie opodatkowania darowizny. Zatem w świetle art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie w formie darowizny pieniędzy rodzi obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Dalej, powołując się na przepisy art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 ww ustawy organ odwoławczy podzielił stanowisko prawne organu pierwszej instancji co do powstania obowiązku podatkowego i ustalonej wysokości podatku po stronie W. B.

W dniu 22 lutego 2011 r., W. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 77 k.p.a. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w toku sprawy, w szczególności poprzez pominięcie zeznań świadków A. N., Z. B., J. B. i M. B. bez podania przyczyn oraz podania kryteriów jakimi Dyrektor Izby Skarbowej się kierował, nie dając wiary przedmiotowym zeznaniom,

- naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego innych przepisów k.p.a. (art. 80 k.p.a.) poprzez niepodanie kryteriów jakimi w/w organy kierowały się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Rolą sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem a zadanie sądu polega na ocenie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. wynika, ze zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd rozstrzyga skargę w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W tym zakresie zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej ( do podatków stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, na który wskazywał skarżący ) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii, sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie czy podatnik otrzymał od swojego brata, G. B. w latach 2007 i 2008 pieniądze w łącznej kwocie [...] zł tytułem darowizny.

Organ pierwszej instancji uznał, że była to darowizna, nie wyjaśniając podstawy i okoliczności swojego wnioskowania. Natomiast organ odwoławczy wskazał, że ocena dokonanej pomiędzy braćmi czynności, jako umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. wynika z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności z wyjaśnień i oświadczeń stron umowy, na którą powołał się podatnik przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Podatnik miał w szczególności oświadczyć do protokołu z dnia 4 czerwca 2009 r., że otrzymał w latach 2007 – 2008 darowizny od brata, G. B. w postaci pieniędzy w łącznej kwocie [...] zł, które przeznaczył na finansowanie budowy domu jednorodzinnego. Otrzymanie tych pieniędzy potwierdził również w czasie przesłuchania w dniu 25 lutego 2010 r. W tym miejscu sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom organu w przywołanych przez organ protokołach nie ma oświadczenia podatnika co do tego, że otrzymał on darowiznę pieniędzy od brata G. Przeciwnie, podatnik zaprzeczał aby to była darowizna i wskazywał na przeznaczenie pieniędzy na wspólną inwestycję braci w postaci budowy domu. Zatem ustalenie, że podatnik powołał się na darowiznę ma charakter dowolny i narusza przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że na darowiznę wskazują następujące okoliczności:

- fakt zakupu działki, na której W. B. wybudował dom jednorodzinny, wyłącznie ze swoją małżonką, a nie przy współudziale brata G., który w 2006 r. mieszkał w kraju, jednak do aktu nie przystąpił i nie został współwłaścicielem działki, a w konsekwencji także współwłaścicielem domu,

- fakt, że do dnia dzisiejszego G. B. nie został współwłaścicielem tej nieruchomości,

- fakt przekazania pieniędzy W. B. do wyłącznej dyspozycji, przyjęcia ich przez podatnika i wykorzystania na budowę swojego domu,

- fakt, że G. B. nie otrzymał jakiegokolwiek ekwiwalentu za przekazane pieniądze, co oznacza, że było to nieodpłatne świadczenie kosztem jego majątku.

Wyjaśnieniom podatnika, że otrzymane od brata pieniądze przeznaczone były na wspólną inwestycję braci w postaci budowy domu, w którym miał zamieszkać podatnik z rodziną i jego brat, a po skończeniu budowy połowa domu miała zostać przepisana na brata, organ nie dał wiary, uznając je za złożone w celu uchylenia się od skutków podatkowych w zakresie opodatkowania darowizny. Nie dał również wiary zeznaniom świadków, uznając, że jako członkowie rodziny są zainteresowani rozstrzygnięciem na korzyść podatnika i przez to niewiarygodni.

W ocenie sądu przywołane przez organ okoliczności nie dają wystarczających podstaw do przyjęcia, że pomiędzy braćmi B. została zawarta umowa darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] zł. Ustalenie takie zostało bowiem dokonane z naruszeniem art. 122, 180 i 191 Ordynacji podatkowej i art. 888 § 1 k.c., zgodnie z którym "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku". Prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że chodzi o czynność prawną, w której darczyńca przysparza obdarowanemu nieodpłatną korzyść i jest to umowa, w której nie występuje ekwiwalentne świadczenie ze strony obdarowanego. Uszło jednak uwadze organu, że warunkiem koniecznym umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanemu kosztem majątku własnego i jest to jedyny cel, jaki przyświeca darczyńcy. Takiego celu nie można domniemywać, a powinien on wynikać z zebranych w sprawie dowodów. Ocena dowodów dokonana przez organ w tym zakresie była dowolna. W pierwszej kolejności bowiem organ podaje, że wobec braku pisemnych dowodów oparł się na oświadczeniach i wyjaśnieniach stron umowy, to jest braci B. Jednak jak wskazano wyżej, W. B. nie powołał się w swoich zeznaniach na darowiznę. Natomiast G. B. zeznał, że darował bratu tylko kwotę [...] zł, co według niego zostało potwierdzone pisemną umową. Organ nie wyjaśnił, czy pismo z 5.07.2007 r., ( k. 10 aa ) jest właśnie tą umową pisemną, o której mówił G. B. i nie ocenił sprzeczności w zeznaniach obu braci w tym zakresie. Zgodzić się należy z organem podatkowym co do tego, że nie dał wiary zeznaniom strony i świadków, iż pieniądze były przekazane na wspólną inwestycję obu braci w postaci wybudowania dla nich wspólnego domu, bowiem nie znajdują one potwierdzenia w pozostałych okolicznościach sprawy. W szczególności w tym, że do dnia dzisiejszego, pomimo wybudowania domu, nie doszło do uregulowania przez braci kwestii współwłasności, a ponadto, jak wynika z wyjaśnień skarżącego złożonych na rozprawie, jest to dom o powierzchni 153 m kw. i składa się z 4 pokoi, jednej kuchni i dwóch łazienek, zatem trudno uznać, że został on wybudowany dla dwóch rodzin. W ocenie sądu, poprawne ustalenie przez organ, że podawany przez podatnika cel przekazania mu pieniędzy, nie został zrealizowany nie oznacza jednak, jak przyjął organ odwoławczy, że celem przekazania całej kwoty pieniędzy było bezpłatne przysporzenie o charakterze darowizny, nie został bowiem na obecnym etapie postępowania wyjaśniony zamiar darczyńcy. Zebrany materiał dowodowy pozwalał tylko na ewentualne ustalenie takiego zamiaru po stronie G. B co do kwoty [...] zł, ale dopiero po skonfrontowaniu jego zeznań z zeznaniami samego podatnika. Jak już wyżej wskazano ocena tych dowodów nie została jednak przez organy podatkowe dokonana, a jest to konieczne z uwagi na sprzeczne z nimi zeznania W. B., który twierdził, że żadnych pieniędzy tytułem darowizny od brata nie otrzymał. Ustalenia co do darowizny poczynione przez organy osłabia i to, że podatnik nie skorzystał ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (. tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm. ) dla darowizn dokonywanych pomiędzy najbliższą rodziną, do której zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Wydaje się niezgodne z doświadczeniem życiowym nieskorzystanie przez podatnika z takiej ulgi przy tak znacznej kwocie darowizny. Podobnie jak niezgodne z doświadczeniem życiowym jest uznanie, że G. B. całe swoje dochody z pracy w Irlandii przekazał bratu w formie darowizny, na co zwraca uwagę sam skarżący. Pozostając przy kwestii oceny dowodów przez organ podatkowy drugiej instancji wskazać należy na niedostrzeżenie sprzeczności w zeznaniach świadków A. B. ( poprzednio N. ), która zeznała, że to ona przywoziła pieniądze z Irlandii w kopertach, była pośrednikiem w ich przekazywaniu ( k. 110 aa ) i zeznaniami świadka G. B., który zeznał, że podczas przyjazdów do Polski dawał pieniądze bratu, pieniądze były przekazywane z ręki do ręki, a jednocześnie nie twierdził żeby również A. B. - jego obecna żona – też przekazywała jego pieniądze bratu ( k. 13 i 14 aa ). Te sprzeczności w zeznaniach winny być ocenione przez organ podatkowy, zwłaszcza że dotyczą one najistotniejszej dla sprawy kwestii, to jest czy miał miejsce fakt otrzymania pieniędzy przez W. B. od brata G. i w jakiej kwocie. Poza kwotą [...] zł, żaden ze świadków nie określił jej wysokości. Pamiętać bowiem należy, że darowizny od członków rodziny, jako źródło pochodzenia środków na budowę domu wskazali małżonkowie B. w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów uzyskanych w latach 2005, 2006, 2007 i 2008, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co każe oceniać zeznania strony i świadków w tym zakresie ze szczególną ostrożnością. W tym miejscu sąd zwraca uwagę również na to, że przy założeniu, iż pomiędzy braćmi miało miejsce przekazanie pieniędzy, które podatnik wykorzystał na budowę domu, to ewentualne wykluczenie darowizny nie oznacza automatycznie, że nie doszło do zawarcia pomiędzy braćmi B. innej umowy niż darowizna. Jak się wskazuje w literaturze, por. np. Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, komentarz do art. 889 Kodeksu cywilnego, LEX 2010: "Nieodpłatność jest składnikiem przedmiotowo istotnym umowy darowizny, ale wcale to nie oznacza, że każdy stosunek prawny, w którym korzyść uzyskuje tylko jedna strona umowy, nosi takie miano. W odniesieniu do niektórych stosunków prawnych od uznania stron ustawa uzależnia, czy danemu stosunkowi zostanie nadany odpłatny, czy darmy charakter. Przykładem takich stosunków jest umowa dzierżawy ( art. 708 k.c. ), umowa pożyczki ( art. 720 k.c. ), zlecenia ( art. 735 k.c., przechowania ( art. 836 k.c.) czy poręczenia ( art.876 k.c. )". Z tego punktu widzenia organ podatkowy winien również ocenić zebrane dowody, bowiem podatnik powołujący się na darowiznę, nie miał, wbrew temu co stwierdziły organy, obowiązku udowodnienia, iż została zawarta inna umowa.

Reasumując dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał oceny zebranych dowodów w sposób dowolny z naruszeniem art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, ustalając, że bracia B. zawarli umowę darowizny w rozumieniu art. 888 k.c. i a w konsekwencji z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku o0d spadków i darowizn stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie po stronie skarżącego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi i podejmie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z ponownym przesłuchaniem świadków i strony włącznie, w koniecznym do wydania poprawnej decyzji zakresie.

Z tych względów należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 i art. 200 p.p.s.a.