Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2156/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i F. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1135/09 w sprawie ze skargi J. S. i F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1135/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. i F. S. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 października 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż wskazaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 lipca 2009 r. określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 5.233 zł, zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 28.500 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 28.500 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego w 2007 r. dochodu Skarżący wykazali, m.in. podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 28.500 zł, zaś w dacie złożenia tego zeznania, tj. w dniu 22 kwietnia 2008 r. uiścili podatek wynikający z zeznania, w wysokości 29.377 zł. Następnie w dniu 6 maja 2008 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w R. oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały od 1996 r. i spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zaś pismem z dnia 7 maja 2008 r. Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 28.500 zł zapłaconej tytułem podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ odwoławczy podał także, iż aktem notarialnym z dnia 29 czerwca 2007r. Skarżący zbyli udziały w zabudowanej nieruchomości położonej w R. przy ul. R. [...]. Uzyskany w tym dniu przychód ze sprzedaży, m.in. udziału wynoszącego 4/64 części nieruchomości, nabytego przez Skarżącego od syna M. S. na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 12 stycznia 2007 r., podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. Wartość tego udziału organ podatkowy obliczył proporcjonalnie do wartości całego zbywanego udziału wynoszącego 42/192 (525.000 zł), w kwocie 150.000 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie:

1) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez pominięcie w procesie wydawania decyzji wpływu rozbieżności interpretacyjnych dotyczących warunków stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.;

2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w procesie wydawania decyzji stanu zdrowia Skarżącego i jego wpływu na stan faktyczny sprawy;

3) art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli przez władzę publiczną, zasady zaufania do państwa oraz zasady sprawiedliwości społecznej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że rozbieżności interpretacyjne dotyczyły momentu, od którego należy liczyć 12-miesięczny okres zameldowania na pobyt stały. Pomiędzy dniem 1 stycznia 2007 r. a dniem 20 lutego 2008 r. obowiązywała interpretacja Ministra Finansów, zgodnie z którą ów okres należało obliczać od dnia 1 stycznia 2007 r. Na skutek tej wykładni organy podatkowe odmawiały przyjęcia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z "ulgi meldunkowej" przez Skarżącego. W dniu 20 lutego 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację, według której zameldowanie na pobyt stały przed dniem 1 stycznia 2007 r. również uprawniało do zastosowania ulgi. Skarżący został pozbawiony możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi ze względu na upływ 14-dniowego terminu do złożenia oświadczenia, mimo iż spełnia warunki do zwolnienia.

W ocenie Skarżących, Minister Finansów poprzez wydanie interpretacji w istocie odebrał podatnikom prawo do ulgi, a następnie prawo to przyznał. Powyższe narusza art. 217 Konstytucji RP.

Następnie Skarżący zwrócili uwagę, że w dniu 2 kwietnia 2008 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie, zgodnie z którym w przypadku zbycia nieruchomości w 2007 r., termin do złożenia oświadczenia został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r. Po trwających prawie półtora roku wątpliwościach i rozbieżnościach co do stosowania przepisów, łamiąc zasadę, iż wszystkie wątpliwości należy wyjaśniać na korzyść podatnika, Minister Finansów przyznał podatnikom 2,5 tygodnia na złożenie oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi. Skarżący ze względu na stan zdrowia nie dochował terminu złożenia stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym, jednakże nie było to wynikiem braku woli skorzystania ze zwolnienia podatkowego bądź zaniedbania, lecz konsekwencją niejasnego stanu prawnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżący podnieśli, że organ odwoławczy nie uwzględnił w procesie wydawania decyzji stanu zdrowia Skarżącego. Zwrócono uwagę, iż Skarżący choruje na przewlekłe organiczne zaburzenia lękowo-depresyjne. Ma w związku z tym ograniczone możliwości działania w momentach zaostrzenia choroby, co miało miejsce w marcu 2008 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, iż sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest spełnienie warunków zastosowania ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego przez Skarżącego z odpłatnego zbycia w dniu 29 czerwca 2007 r. udziału w zabudowanej nieruchomości wynoszącego 42/192, uprzednio nabytego w części 4/64 na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego w R. z dnia 12 stycznia 2007 r., regulują przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu" lub "rozporządzenie". Sąd wyjaśnił dalej, iż warunkami zwolnienia przewidzianego w wymienionych wyżej przepisach są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. 14-dniowy termin został, w odniesieniu do dokonanego w 2007 r. zbycia, przedłużony rozporządzeniem do dnia 30 kwietnia 2008 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący uchybił terminowi do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskał on w dniu 29 czerwca 2007 r., oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego złożył zaś dopiero w dniu 6 maja 2008 r. Uchybienie terminowi wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania na zbywanej nieruchomości. Skarżący musiałby bowiem najpierw spełnić pierwszy warunek w postaci złożenia oświadczenia z zachowaniem terminu wyznaczonego na dzień 30 kwietnia 2008 r., by w ogóle możliwa była analiza spełnienia przez niego drugiego warunku, jakim jest co najmniej dwunastomiesięczne zameldowanie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zmiana pierwotnej, niekorzystnej dla podatników interpretacji organów podatkowych w zakresie tej przesłanki nie ma żadnego wpływu na prawo Skarżącego do spornego zwolnienia podatkowego. Z tego względu sygnalizowane w skardze rozbieżności w zakresie przyjmowanej przez organy podatkowe interpretacji co do momentu początkowego biegu owego dwunastomiesięcznego terminu nie mają żadnego wpływu na wynik oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, nie sposób podzielić poglądu przedstawionego w skardze, wedle którego Minister Finansów poprzez wydanie interpretacji w zakresie wykładni dwunastomiesięcznego okresu zamieszkiwania na nieruchomości odebrał podatnikowi prawo do ulgi, a następnie zmieniając w dniu 20 lutego 2008 r. interpretację, przyznał to prawo. Sąd podkreślił, że znaczenie ma to, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą, a nie rozszerzającą.

Sąd zwrócił także uwagę, iż mogące mieć zastosowanie w sprawie zwolnienie podatkowe zostało uregulowane w wymienionych przepisach, zamieszczonych w u.p.d.o.f. W przepisach tych określono warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a mianowicie warunek 12-miesięcznego zameldowania na sprzedawanej nieruchomości oraz złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie 14 dni od dnia sprzedaży. Okoliczność, iż ów ustawowy 14-dniowy termin został w drodze rozporządzenia zmieniony, poprzez jego wydłużenie do dnia 30 kwietnia 2008 r., nie stanowi o niekonstytucyjności § 1 tego rozporządzenia. W opinii Sądu, zmiana tego terminu w drodze rozporządzenia zmierzała do poprawy sytuacji podatników, a nie jej pogorszenia. Korzystna dla podatników zmiana warunku ustawowego nie powinna zatem być odczytywana jako naruszająca art. 217 Konstytucji RP. Przedłużony termin dotyczył złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego i odnosi się do wszystkich podatników, którzy w 2007 r. zbyli nieruchomość, w której byli zameldowani przez co najmniej 12 miesięcy. Następnie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu skargi, że wydłużenie przez Ministra Finansów 14-dniowego terminu dla podatników zbywających nieruchomość w 2007 r. do dnia 30 kwietnia 2008 r. narusza wynikające z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP zasady równości, zaufania do organów państwa oraz sprawiedliwości społecznej wskazał, iż jak wynika z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia, 14-dniowy termin przedłużono obu kategoriom podatników, tj. zbywających nieruchomość w 2007 r. i w 2008 r., o tej samej długości okres, a mianowicie dla pierwszej kategorii do dnia 30 kwietnia 2008 r., dla drugiej zaś do dnia 30 kwietnia 2009 r. Istotne jest to, że dla obu tych kategorii wynikający z ustawy podatkowej termin złożenia oświadczenia wynosił 14 dni od daty zbycia nieruchomości. Wprawdzie rozporządzenie zostało wydane w dniu 2 kwietnia 2008 r. i weszło w życie z dniem ogłoszenia, co miało miejsce w dniu 9 kwietnia 2008 r., niemniej jednak nie oznacza to zasadności wskazanego zarzutu. W dacie dokonywania sprzedaży nieruchomości obowiązywał wynikający z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. 14-dniowy termin złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia, a skoro Skarżący zbył nieruchomość w dniu 29 czerwca 2007 r., to termin ten zaczynał swój bieg w dniu 30 czerwca 2007 r. i kończył ten bieg w dniu 13 lipca 2007r. Natomiast na mocy rozporządzenia ów 14-dniowy termin przedłużono do dnia 30 kwietnia 2008 r. W żadnym z tych terminów Skarżący nie złożył tego oświadczenia.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie można również zgodzić się z zarzutem podniesionym w skardze, że organy podatkowe odmówiły przyjęcia spornego oświadczenia stwierdzając, iż Skarżący nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania ulgi. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie przedstawili bowiem jakichkolwiek dowodów, że nie zostali lub błędnie zostali poinformowani przez pracownika urzędu skarbowego o możliwości skorzystania z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego i przesłankach, jakie należy spełnić w celu uzyskania tego zwolnienia.

W skardze kasacyjnej Skarżący - reprezentowani przez pełnomocnika, zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 173 § 1, art. 174 § 1 i 2, art. 177 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.":

1) naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, iż zmiana pierwotnej, niekorzystnej dla podatników interpretacji dotyczącej warunków stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie ma wpływu na prawo Skarżącego do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3)naruszenie prawa postępowania poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP to jest naruszającej zasady równego traktowania obywateli przez władzę publiczną, zasady zaufania do państwa oraz zasady sprawiedliwości społecznej.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Uzasadniając te zarzuty Skarżący podnieśli, iż Sąd pierwszej instancji różnicuje wagę obu warunków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wskazując, iż Skarżący musiałby najpierw spełnić pierwszy warunek w postaci złożenia oświadczenia z zachowaniem terminu wyznaczonego na dzień 30 kwietnia 2008 r., by w ogóle możliwa była analiza spełnienia przez niego drugiego warunku, jakim jest co najmniej dwunastomiesięczne zameldowanie na zbywanej nieruchomości. W ocenie Skarżących, prowadzi to do wniosku, iż według Sądu, fakt złożenia oświadczenia o spełnieniu warunku dwunastomiesięcznego zameldowania ma wyższą rangę niż sam fakt spełnienia warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., co nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa regulujących tzw. "ulgę meldunkową".

Następnie Skarżący powołując się na rozporządzenie MF z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu stwierdzili, iż określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawowy termin 14 dni do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie ma charakteru konstytutywnego dla zastosowania tego zwolnienia skoro ulega on przesunięciu na skutek aktu niższej rangi, jakim jest rozporządzenie.

W ocenie Skarżących, stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające za chybiony podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

Skarżący powołując się na art. 2 i art. 32 Konstytucji RP wskazali, iż w świetle zaistniałego stanu faktycznego i całokształtu rozwiązań legislacyjnych wiążących się z unormowaniem prawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie sposób zgodzić się z zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzeniami, iż rozporządzenie zmierzało do poprawy sytuacji podatników, a sposób stanowienia prawa w tym zakresie nie stał w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne.

W piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2012 r. Skarżący podkreślili, że informacja o fakcie zameldowania Skarżącego w zbytej nieruchomości powyżej 12 miesięcy była znana organowi podatkowemu z uwagi na złożenie przez Skarżących dokumentów aktualizujących dane w ewidencji podatników (druki NIP-3).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze treść tej skargi, należy wskazać, że stosownie do art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować. Wymogiem skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia też wymaga, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono przymus adwokacko-radcowski (w sprawach obowiązków podatkowych skargę kasacyjną sporządzić może także doradca podatkowy - art. 175 § 3 P.p.s.a.), by nadać tego rodzaju środkowi odwoławczemu charakter pisma w postępowaniu sądowym o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania skargi kasacyjnej dotyczące zakresu zaskarżenia, wskazania podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, albowiem chodzi tutaj o istotne elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Dlatego też przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania podniesionych w niej zarzutów. Uchybienia te negatywnie oddziaływały na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku i tym samym skuteczność tej skargi kasacyjnej.

I tak, skoro w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący wskazują na błędne ustalenie stanu faktycznego, to - pomijając już fakt, iż podnoszoną przez nich kwestię (uznanie, iż zmiana pierwotnej, niekorzystnej dla podatników interpretacji dotyczącej warunków stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie ma wpływu na prawo Skarżącego do zwolnienia podatkowego) trudno jest uznać za element stanu faktycznego sprawy - należałoby oczekiwać, iż podane zostaną konkretne przepisy postępowania, którym uchybiły organy podatkowe, czego z naruszeniem norm procesowych zawartych w P.p.s.a. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Poprzestanie natomiast, jak uczyniono to w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, na stwierdzeniu, iż miało miejsce "naruszenie przepisów postępowania" właśnie poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, sprawia, że z powodów przedstawionych wyżej i odnoszących się do wymogów skargi kasacyjnej jako sformalizowanego środka zaskarżenia, merytoryczne odniesienie się przez Sąd kasacyjny do tak sformułowanego zarzutu nie jest możliwe. Również w uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący podnoszą wprawdzie najróżniejsze kwestie, ale próżno tam szukać wskazania konkretnych przepisów, które w ich ocenie, zostały naruszone.

Z kolei w drugim punkcie skargi kasacyjnej Skarżący zarzucają zaskarżonemu wyrokowi "naruszenie przepisów postępowania, poprzez pominięcie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy". Z tak sformułowanego zarzutu wynika zatem, iż zastrzeżenia Skarżących odnoszą się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Jednak i w tym przypadku brak jest wskazania przepisu postępowania, np. dotyczącego uzasadnienia wyroku, który został przez to naruszony. Natomiast uzasadnienie tego zarzutu kończy się pozostającą z nim w sprzeczności konkluzją Skarżących, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznające za chybiony podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi naruszenie przepisów postępowania, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; wynika z niej bowiem, iż Sąd pierwszej instancji odniósł się jednak do tych zarzutów, lecz Skarżący stanowiska Sądu w tym zakresie nie podzielają.

Również w trzecim i ostatnim zarazem zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący nie sprecyzowali, które to przepisy prawa postępowania zostały naruszone poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, tj. naruszającej zasady równego traktowania obywateli przez władzę publiczną, zasady zaufania do państwa oraz zasady sprawiedliwości społecznej.

Powołane przez Skarżących normy Ustawy Zasadniczej wyrażają doniosłe, chronione konstytucyjnie wartości. Ich z natury rzeczy ogólny charakter nie może być jednak, jak w przypadku rozpoznawanej skargi kasacyjnej, wykorzystywany dla zniwelowania braku merytorycznych argumentów w sprawie.

Rozstrzygnięcie podjęte przez organy podatkowe, zaakceptowane następnie jako prawidłowe w zaskarżonym wyroku, opierało się na konkretnym stwierdzeniu nawiązującym do wskazanych przepisów i ustalonego w sprawie stanu faktycznego, iż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie wobec Skarżących zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli Skarżący - reprezentowani przez fachowego pełnomocnika, nie byli w stanie w skardze kasacyjnej nie tylko wykazać naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, ale nawet wymienić konkretnych przepisów, które w ich ocenie zostały naruszone, to tych niedostatków skargi kasacyjnej nie są w stanie skutecznie zastąpić ogólnikowe argumenty nawiązujące do: niejasnego stanu prawnego, zastąpienia przez ustawodawcę obowiązujących dotychczas nieklarownych i niedoskonałych przepisów innymi rozwiązaniami prawnymi oraz upatrywanie w tym naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, równości, zaufania do państwa, itd.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.