Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 402/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na rzecz skarżącego M. C. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej w skrócie: Naczelnik US, organ podatkowy) powołując art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) i art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej: ustawa o VAT) przedłużył M. C. (dalej w skrócie: strona, skarżący) termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za październik 2013 r. w kwocie 195.012 do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia z dnia [...] 2014 r. o przedłużeniu zwrotu podatku organ podatkowy wskazał, że w dniu 19 listopada 2013 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja skarżącego dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2013r., w której skarżący wykazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 195.012 zł. W celu weryfikacji rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w dniach od 4 grudnia 2013 r. do 27 listopada 2014 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT. W toku kontroli dokonano częściowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.502 zł. Powyższa kwota wraz z należnym oprocentowaniem została skarżącemu zwrócona w dniu 28 października 2014 r.

W dniu 27 listopada 2014 r. wszczęto postępowanie podatkowe (które nie zostało zakończone). W związku z powyższym, organ podatkowy zaskarżonym obecnie postanowieniem z [...] 2014 r. przedłużył termin zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Postanowienie zostało doręczone bezpośrednio pod adresem skarżącego w dniu jego wydanie, tj. w dniu 27 listopada 2014 r.

W dniu 15 grudnia 2014 r. do siedziby organu podatkowego wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego - zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 137 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 292 O.p. poprzez doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu skarżącemu, gdy tymczasem ustanowił on w sprawie pełnomocnika, któremu powinno zostać doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, co w konsekwencji oznacza, iż w sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu;

2) art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia w postanowieniu przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, gdy tymczasem organ podatkowy powinien wskazać jakimi argumentami się kieruje.

W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zakończył jeszcze kontroli podatkowej, albowiem zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, co w sprawie nie miało miejsca. Skoro tak, to organ podatkowy doręczając postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu winien był je doręczyć pełnomocnikowi strony.

Strona zwróciła uwagę, że organ podatkowy wydał już uprzednio dwa postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku (w grudniu 2013 r. i styczniu 2014 r.) Zdaniem strony również wówczas nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, z powodu wadliwego doręczenia.

Skarżący zarzucił także, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nie wyjaśniono stosownie do wymogów prawa, czym kierował się organ przedłużając termin, a w szczególności nie wyjaśnił, jakie istotne wątpliwości powziął organ.

W dniu 15 grudnia 2014 r. wraz z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa do siedziby organu wpłynęło pełnomocnictwo z dnia 4 grudnia 2013 r. (potwierdzone przez pełnomocnika za zgodność z oryginałem 17 grudnia 2014 r.) dla doradcy podatkowego do reprezentowania skarżącego we wszelkich sprawach dotyczących rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia praw organ podatkowy wskazał, że pierwsze pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym wpłynęło do siedziby organu dopiero w dniu 15 grudnia 2014 r. i dopiero od tego dnia należało doręczać pisma pełnomocnikowi w tym postępowaniu. Uprzednio złożone pełnomocnictwo dotyczyło tylko i wyłącznie postępowania kontrolnego.

Organ wskazał, że kontrola podatkowa może być prowadzona równolegle z postępowaniem podatkowym, nawet jeżeli zakres kontroli i postępowania podatkowego jest taki sam, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się takiemu działaniu. Za bezzasadny uznał organ zarzut dotyczący braku w zaskarżonym postanowieniu właściwego uzasadnienia. Wskazał, że w dalszym ciągu trwa weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zmienił się tylko tryb weryfikacji zwrotu. Zdaniem organu, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku miało na celu wskazanie jedynie w jakim trybie obecnie trwa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, bowiem postanowienie to zostało wydane w toku postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 137 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 292 O.p. poprzez doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu skarżącemu, gdy tymczasem skarżący ustanowiła w sprawie pełnomocnika, któremu powinno zostać doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, co w konsekwencji oznacza, iż w sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu;

2. art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 148 § 1 i 2 O.p i art. 149 O.p. poprzez wydanie postanowień o przedłużeniu zwrotu pomimo, że termin zwrotu już upłynął, ponieważ nie został skutecznie przedłużony postanowieniem z 16 stycznia 2014 r., które zostało doręczone pracownikowi spółki sąsiadującej z siedzibą pełnomocnika skarżącego (osoby nieupoważnionej przez pełnomocnika skarżącego) - w dniu 21 stycznia 2014 r., tj. po upływie terminu zwrotu (który upływał 20 stycznia 2014 r.);

3. art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia w postanowieniu przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, gdy tymczasem organ powinien wskazać, jakimi argumentami się kieruje.

W oparciu o wskazane zarzuty, strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia M. B. na okoliczność braku upoważnienia do odbioru korespondencji; połączenie sprawy ze sprawą w przedmiocie skargi na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. sygn. akt I SAB/Wr 4/15 oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu zarzucono, że uprzednie (nieobjęte zarzutami skargi) postanowienie z dnia 16 stycznia 2014 r. o przedłużeniu terminu, zostało doręczone nieprawidłowo. W konsekwencji termin nie został już uprzednio przedłużony, a więc obecne (objęte zarzutami skargi) postanowienie powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Strona podniosła, że uprzednie postanowienie z dnia [...] 2014 r. organ podatkowy doręczył pracownikowi spółki (Kancelarii E. S.A.) posiadającej siedzibę pod tym samym adresem co siedziba pełnomocnika skarżącego. Doręczenie to nastąpiło w dniu 21 stycznia 2014 r. Zaś termin zwrotu podatku za miesiąc październik upływał dnia 20 stycznia 2014 r. Doręczenie to nastąpiło, jak wskazała strona w skardze w sprawie I SA/Wr 403/15 dotyczącej podatku za wrzesień 2013 r.: "w dniu 21 stycznia 2014 r. Zaś termin zwrotu podatku za miesiąc październik upływał dnia 20 stycznia 2014 r."

Niezależnie od powyższego wskazano, że uprzednie postanowienia z grudnia 2013 r. i stycznia 2014 r. skierowano na adres pełnomocnika skarżącego. Zdaniem strony, także postanowienie z dnia [...] 2014 r. (objęte zarzutami skargi) powinno być skierowane do pełnomocnika, a nie bezpośrednio do skarżącego. Podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniesiono, że organ nie zakończył (wówczas) jeszcze kontroli podatkowej, albowiem zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Skoro tak, to organ doręczając postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu winien był je doręczyć pełnomocnikowi strony (ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym).

W skardze powtórzono także argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było zbyt lakoniczne. Z jego uzasadnienia dowiadujemy się bowiem jedynie, że zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Nie wiadomo natomiast w jakim zakresie, jakie nieprawidłowości zostały stwierdzone czy też co będzie wyjaśniane w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 217 § 2 O.p. oraz wyrażającym zasadę przekonywania art. 124 O.p., zdaniem strony, organ winien był w sposób wyczerpujący wyjaśnić jakimi przesłankami się kierował. W konsekwencji zatem, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, niezależnie od jego wadliwego doręczenia, także z uwagi na brak prawidłowego uzasadnienia powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, szczegółowo przedstawił kwoty i podstawy zadeklarowanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za październik 2015 r. oraz opisał przeprowadzone czynności kontrolne i poczynione w ich wyniku ustalenia, podtrzymując stanowisko wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, który wprowadza odstępstwo od wyrażonej w tym przepisie (zdanie pierwsze) zasady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia, stanowiąc: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Podniesione w niniejszej sprawie przez skarżącego zarzuty były trojakiego rodzaju: 1) błędne doręczenie postanowienia stronie, zamiast pełnomocnikowi, 2) bezpodstawne wydanie postanowienia w sytuacji, gdy terminu dokonania zwrotu już upłynął, 3) brak uzasadnienia w postanowieniu przesłanek przedłużenia zwrotu.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych zarzutów Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że doszło wadliwego doręczenia stronie zaskarżonego postanowienia, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. W myśl art. 145 §1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W myśl § 2 tego przepisu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 O.p., rozumie się akta konkretnego postępowania. Tak więc pełnomocnictwo udzielone przez podatnika dla reprezentowania go w toku kontroli podatkowej nie będzie wywierało skutków we wszczętym później postępowaniu podatkowym. Dopiero dołączenie do akt postępowania podatkowego dokumentu ważnego pełnomocnictwa powoduje, że organ dokonuje doręczenia pism pełnomocnikowi, a nie stronie.

W tym miejscu wskazać należy, że organ działał prawidłowo wydając nowe postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w związku z którym wydano już poprzednio postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, istniała nadal konieczność weryfikacji zasadności zwrotu w ramach kolejnej procedury. Na konieczność wydania każdorazowo nowego postanowienia w każdym kolejnym trybie weryfikacji zasadności zwrotu oraz na przesłanki uzasadniające takie działanie wskazuje się w szeregu wyroków sądów administracyjnych ( m.in. NSA w wyroku z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej: CBONSA). W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt i co nie jest kwestionowane, w odniesieniu do wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT naliczonego za październik 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w związku z wszczętą 4 grudnia 2013 r. kontrolą podatkową, wydał w dniu 16 stycznia 2014 r. postanowienie przedłużające termin zwrotu tej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W związku z doręczeniem pełnomocnikowi skarżącego, ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, protokołu kontroli, organ wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w związku z prowadzoną nadal weryfikacją zasadności tego zwrotu, tym razem jednak w trybie postępowania podatkowego, wymagało zatem wydania nowego postanowienia. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że odrębność procedur, w jakich dokonywane było badanie rozliczeń podatnika w zakresie podatku VAT za wskazany okres miała zasadniczy wpływ na kwestie doręczeń dokonywanych w ramach każdej nich. Nie można zgodzić się z koncepcją proponowaną przez skarżącego, że skoro w dniu 27 listopada 2014 r. doręczono mu dopiero protokół kontroli i nie upłynął jeszcze czas na wniesienie zastrzeżeń do tego protokołu, jak również czas, w którym podatnik może dokonać korekty rozliczenia, to należy przyjąć, że kontrola podatkowa trwa - a w związku z tym zaskarżone postanowienie zostało w istocie wydane w ramach kontroli podatkowej i winno być doręczone ustanowionemu przez stronę w tej procedurze pełnomocnikowi. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika bowiem jednoznacznie, że wydano je nie w związku z weryfikacją zwrotu dokonywaną w ramach kontroli podatkowej, ale w związku z wszczętym w dniu 27 listopada 2014 r. postępowaniem podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że w ramach rozpoznania skargi na postanowienie Naczelnika US z [...] 2014 r. nie jest przedmiotem oceny Sądu prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego w dniu 27 listopada 2014 r. Tego rodzaju kontrola może być dokonana dopiero w ramach skargi na decyzję kończącą postępowanie podatkowe. Wcześniej weryfikacja prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego jest możliwa w postępowaniu odwoławczym. Nie może natomiast kontrola legalności postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust.2 ustawy o VAT zamieniać się w narzędzie oceny naruszeń prawa w postępowaniu podatkowym. Skoro postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 27 listopada 2014 r. weszło do obrotu prawnego (zostało w tym samym dniu odebrane przez żonę skarżącego), to zamierzając prowadzić dalszą weryfikację zasadności zwrotu wykazanej przez podatnika nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w tym trybie, organ prawidłowo wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że dotyczy ono przedłużenia terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Wydając zaskarżone postanowienie w ramach postępowania podatkowego, był w kwestii doręczeń w konsekwencji obowiązany uwzględniać pełnomocnictwa udzielone przez podatnika w tym postępowaniu. W sprawie nie jest sporne, że podatnik w związku ze wszczęciem kontroli podatkowej 4 grudnia 2013 r. udzielił pełnomocnictwa A. S.. Umocowanie do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 27 listopada 2014 r. wpłynęło do organu dopiero 15 grudnia 2015 r. Dopiero zatem od tej daty można przyjąć, że skarżący był reprezentowany w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, a organ miał obowiązek doręczać temu pełnomocnikowi wszelkie pisma. Tym samym doręczenie zaskarżonego postanowienia w dniu [...] 2014 na adres skarżącego należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do oceny zarzutu wydania postanowienia po upływie terminu do zwrotu podatku, Sąd uznał również ten zarzut za bezzasadny.

Argumentacja strony w tej kwestii zasadzała się na twierdzeniu, że termin do zwrotu nie mógł być uznany za przedłużony już poprzednim postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r., ze względu na jego wadliwe doręczenie. Sąd orzekający w obecnym składzie nie podziela tego stanowiska. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że tutejszy Sąd odnosił się już do zarzutu skarżącego dotyczącego wydania postanowienia z [...] 2014 r po upływie terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT w wyroku z dnia [...] 2015 r., sygn. akt I SAB/Wr 3/15, oddalającym skargę M. C. na bezczynność polegającą na niedokonaniu w terminie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2013 r. Sąd w orzekającym obecnie składzie w pełni podziela wyrażony w tamtym wyroku pogląd, że dla oceny zachowania terminu do przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT istotny jest nie tyle moment doręczenia podatnikowi postanowienia wydanego w oparciu o ten przepis, co jego wyekspediowania. Jak zwracał w tym wyroku uwagę WSA "Taka wykładnia ww. przepisu pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem, ale także intencją tej regulacji. Skoro ustawodawcą zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy to nie powinien być on skracany poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach (doręczenie zastępcze) trwać ponad trzy tygodnie. W tej sytuacji data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądzi o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (metryka akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów wyklucza ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. Nadto eliminuje sytuacje w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, dla oceny, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a więc czy organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu przed jego upływem, kluczowy będzie moment wysłania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Za taką interpretacją powołanych przepisów przemawia także fakt, że przepis art. 87 ustawy o VAT poza 60-dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin. Stanowi on swoistego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową odpowiedni wniosek. Nie zwalnia jednak to organu podatkowego od dokonania weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni. Nadto dostrzec trzeba, organ podatkowy nie ma wpływu na pracę operatora pocztowego." Jak ustalił Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt I SAB/Wr 3/15, kierowane do skarżącej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki ustawy VAT za wrzesień 2013 zostało wysłane w dniu 16 grudnia 2013 r., a za październik 2013r. 17 stycznia 2014 czyli w świetle poczynionych wyżej uwag z zachowaniem terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie można także przyjąć, jak wywodzi skarżący, wskazane postanowienie z [...] r. nie wywołało żadnych skutków, bowiem zostało odebrane przez osobę, która nie była upoważniona do odbierania korespondencji kierowanej do pełnomocnika strony. Postanowienie to zostało wydane na właściwy adres, wskazany przez pełnomocnika ( w miejscu funkcjonowania Kancelarii E. S.A.), a jego odbiór został pokwitowany przez M. B. –Specjalistę ds. Administracji, która zobowiązała się do przekazania przesyłki adresatowi – r.pr. A. S.. Organ nie miał więc podstaw by podważać skuteczność doręczenia. Najistotniejsze znaczenie ma jednak to, ze pełnomocnik skarżącego potwierdził, że postanowienie z dnia [...] 2014 r. faktycznie otrzymał ( po raz kolejny - w piśmie procesowym z dnia 15 maja 2015 r.). Sens postanowienia wydawanego na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wyraża się bowiem w poinformowaniu podatnika o tym, że nie otrzyma zwrotu wykazanej nadwyżki podatku w ustawowym terminie i wskazaniu okoliczności uzasadniających wydłużenie terminu zwrotu – tak by umożliwić mu zapoznanie się z przyczynami wstrzymania zwrotu i ewentualnie polemizowanie z nimi. Jak wskazywał NSA w powołanym wyżej wyroku z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14: "Zmiana trybu weryfikacji rozliczenia powoduje, że terminy zwrotu podatku ulegają zmianie, zmieniają się także kompetencje organów, oraz uprawnienia strony postępowania. Podatnik powinien uzyskać o tym informację, co daje mu także możliwość zastosowania odpowiedniego środka zaskarżenia dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. Sytuacja, w której możliwe byłoby wszczynanie kolejnych postępowań weryfikujących rozliczenia podatnika, a podatnik nie byłby powiadomiony o tym, że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji oraz nie miałby żadnej możliwości polemizowania z zasadnością przedłużenia w związku z wszczęciem kolejnego postępowania, pozostawałaby w sprzeczności z funkcjami gwarancyjnymi powyższej regulacji". Skoro w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że pełnomocnik otrzymał postanowienie organu z 16 stycznia 2014 r. i zapoznał się nim, miał on możliwość kwestionowania zarówno zasadności jak i terminu jego wydania, a kwestia momentu skutecznego doręczenia tego pisma mogła co najwyżej wpłynąć na ocenę biegu terminu do wystąpienia z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

Cytowane wyżej stanowisko NSA, wyrażone w wyroku z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 stanowi zarazem dodatkowe wsparcie stanowiska tutejszego Sądu w kwestii oceny zasadności ostatniego z podniesionych w skardze zarzutów – który Sąd uznał za zasadny.

Podkreślić trzeba, że konieczność należytego uzasadnienia stanowiska organu w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, dostępny w CBOSA). Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

Z tych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13, dostępny w CBOSA).

Powyższe uwagi znajdują, zdaniem Sądu w obecnie orzekającym składzie, pełne zastosowanie do kolejnych postanowień wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, w ramach kolejnych procedur, w jakich dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu. Organ, przedłużając termin zwrotu nadwyżki VAT w postepowaniu kontrolnym czynił to z uwagi na określone wątpliwości, do których wyjaśnienia dążył w tym postepowaniu. Jest oczywiście możliwa sytuacja, że te same wątpliwości nadal pozostają aktualne po wszczęciu postępowania podatkowego, tym niemniej w takim wypadku podatnik powinien zostać o tym poinformowany, podobnie jak powinien otrzymać informację o powodach wstrzymania zwrotu podatku w sytuacji, gdy dotychczasowe postępowanie weryfikacyjne pozwoliło na wyjaśnienie pewnych kwestii, ale w miarę gromadzenia dowodów pojawiły się nowe lub kolejne wątpliwości, podważające zasadność zwrotu. Biorąc pod uwagę, że rozpoznawanej sprawie od momentu wszczęcia kontroli podatkowej do dnia wszczęcia postępowania podatkowego i wydania zaskarżonego postanowienia minął prawie rok, a dotychczasowe czynności weryfikacyjne skutkowały częściowym zwrotem wnioskowanej przez podatnika kwoty, skarżący może oczekiwać, że organ poczynił w tym czasie wiele ustaleń, co tym bardziej powinno się przełożyć na wskazanie przyczyn, dla których organ uznaje, że wykazany przez podatnika podatek VAT nadal budzi wątpliwości.

Zaskarżone postanowienie tymczasem w uzasadnieniu nie zawiera wskazania żadnych konkretnych przyczyn, dla których organ podważył zasadność zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Uzasadnienie postanowienia ogranicza się do zacytowania przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz wskazania, że w dniach od 4 grudnia 2013 r do 27 listopada 2014 r. była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, podania daty i kwoty dokonanego dotychczas zwrotu oraz poinformowania o wszczęciu postepowania podatkowego. Taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia narusza art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. Postanowienie to nie tylko nie podaje w ogóle co budzi wątpliwość organów podatkowych, ale nawet nie odwołuje się do ustaleń i wątpliwości przyjętych za podstawę przedłużenia terminu zwrotu w postanowieniu z [...] 2014 r. Na jego podstawie podatnik nie uzyskuje zatem żadnych informacji odnośnie motywów wstrzymania zwrotu, co czyni w zasadzie niemożliwą polemikę z rozstrzygnięciem organu zawartym w postanowieniu. Postanowienie takie nie tylko nie pełni funkcji informacyjnej, na której wagę wskazywano we wcześniejszych rozważaniach, ale w efekcie nie poddaje się także kontroli Sądu. Wydanie kolejnego postanowienia wraz z wszczęciem kolejnej procedury weryfikacyjnej przy jednoczesnym przyjęciu, że nie ma potrzeby uzasadniania takiego kolejnego postanowienia, traci także sens, gdyż ochrona podatnika, którą taki model ma gwarantować staje się iluzoryczna.

W tej sytuacji, na skutek wskazanych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, nie można zdaniem Sądu uznać, że organ wykazał, że istniały przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatku na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT. Wskazanych wyżej wad zaskarżonego postanowienia nie sanuje znacznie bardziej obszerna argumentacja podniesiona w odpowiedzi na skargę, bowiem przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie z dnia [...] 2014 r., nie zaś odpowiedź na skargę.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 w/w ustawy.