Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 370/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.1, art. 145 par. 3, art. 190, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] oraz umarza postępowanie administracyjne; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 15376 (piętnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325) dalej jako: O.p., po rozpatrzeniu odwołania P. U., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres luty-grudzień 2008 roku.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził wobec P. U., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W toku postępowania ustalono m.in., że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2008 rok niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego od: B Sp. z o.o. z siedzibą w W., PPHU C S. P., oraz D J. A..

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2008 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2014 r. uchylił rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu [...] 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał podatnikowi decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres luty-grudzień 2008 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że strona była świadomym uczestnikiem procederu nabywania paliwa nieznanego pochodzenia od nieznanych podmiotów. Warunki, które towarzyszyły zakwestionowanym przez organy transakcjom wskazywały, że kontrahenci podatnika nie są rzetelnymi przedsiębiorcami, zaś dostarczony przez nich towar nie ma legalnego źródła pochodzenia. Podkreślił, że z dokumentów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu i włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] 2013 r. wynika, że Prokuratura Okręgowa w W. postanowieniem z dnia [...] 2012 r. (sygn. akt [...]) przedstawiła właścicielowi i prezesowi zarządu spółki B w W. R. O. zarzut, że w okresie od lutego do grudnia 2008 r., działając w warunkach czynu ciągłego, to jest w podobny sposób i w krótkich odstępach czasu w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru uzyskania korzyści majątkowej i w celu popełnienia przestępstwa skarbowego, posługując się wystawionymi przez siebie w sposób nierzetelny fakturami VAT, między innymi 19 fakturami VAT wystawionymi na rzecz A P. U. z siedzibą w Ł., dokumentującymi łącznie sprzedaż 264.654 litrów oleju napędowego o łącznej wartości brutto 982.874,01 zł, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji opisanych w tych fakturach był olej opałowy, podał nieprawdę w złożonych w Urzędzie Skarbowym W U. deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. Organ drugiej instancji przytoczył treść zeznań R. O. z dnia 26 października 2010 r., dnia 2 lutego 2011 r. i dnia 4 marca 2009r., z których wynika, że w rzeczywistości nie był on osobą, która prowadziła działalność spółki B. Nie potrafił wskazać jak stał się właścicielem udziałów w spółce, kto prowadził w niej księgowość, nie znał rozmiaru prowadzonej działalności. W trakcie postępowania zebrano materiał dowodowy dotyczący wszystkich wymienionych przez niego firm rzekomo dostarczających paliwo do firmy B, z którego wynika, że żadna firma nie dokonywała bądź nie mogła dokonywać dostaw oleju napędowego. Na podstawie materiału dowodowego z Sądu Okręgowego w K. i O. dotyczącego E i F, materiałów uzyskanych w Prokuraturze w W. ustalono, że jedynym potwierdzonym przedmiotem zakupu przez firmę B w 2008 roku był olej opałowy kupowany w dwóch firmach F Sp. z o.o. i G w S., a jego przedmiotem był wyłącznie olej opałowy. Skoro firma B nie była nabywcą oleju napędowego tym samym nie posiadała oleju napędowego, który mogłaby sprzedać firmie podatnika. Ustalone przez organ skarbowy okoliczności nie dają podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione przez spółkę B dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Organ wskazał ponadto, że z zeznań P. U. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 25 listopada 2010 r. jednoznacznie wynika, iż nie miał on wiedzy z kim w rzeczywistości zawierał transakcje. Kontaktował się jedynie z przedstawicielem handlowym firmy B i to wyłącznie telefonicznie, zapłaty dokonywał gotówką, tak naprawdę nie wiedząc komu ją przekazuje (kierowcy cysterny lub nieokreślonej osobie z samochodu osobowego). Mimo to nie dokonywał żadnej weryfikacji czy identyfikacji osób przyjeżdżających w imieniu firmy B.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że w kontaktach z formami C i D P. U. nie dołożył należytej staranności. Nie próbował pozyskać wiedzy o swoich kontrahentach, nie próbował weryfikować ich wiarygodności we właściwych rejestrach. Gdyby podjął takie działania wiedziałby, że firma D nie została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a informacje urzędu skarbowego w zakresie firmy C poddałyby w wątpliwość jej rzetelność. Prowadząc działalność w zakresie handlu paliwami, a więc w obszarze podważonego ryzyka gospodarczego związanego z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia powinien podjąć działania, które zminimalizują ryzyko zakupu paliwa o nieustalonym źródle pochodzenia.

Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako: ustawa VAT, organ wskazał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]2016 r. domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., a także przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r.(sygn. akt I SA/Łd 520/16) sprawy ze skargi P. U. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe ze swej strony uczyniły wszystko, aby poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W szczególności z akt sprawy wynika, że dnia 30 października 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 §1 w zw. z art. 54 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 i art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej: k.k.s.) polegający m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2008 roku.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego rzekomo nabywał paliwo, a wręcz powinien był wiedzieć, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz mają związek z oszustwem w zakresie podatku VAT. Skarżący nie miał wiedzy z kim w rzeczywistości zawierał transakcje, nie zawierał pisemnych umów na dostawy paliwa, wskazał, że przedstawiciel handlowy spółki B kontaktował się z nim telefonicznie proponując zakup paliwa. Skarżący w żaden sposób nie weryfikował personaliów osób dostarczających paliwo, które przyjeżdżało nieoznakowanymi cysternami. Płacił gotówką i od kierowcy odbierał fakturę. W ciągu 5 miesięcy skarżący w ten sposób w formie gotówki wręczył nieznanym osobom blisko 1.000.000 zł i nie sprawdzał w żaden sposób czy reprezentują one firmę B. W ocenie Sądu skarżący w ogóle nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, a okoliczności transakcji wskazywały na możliwość pochodzenia z nielegalnego źródła. Także w kontaktach z rzekomymi dostawcami towaru - PPHU C S. P. i firmą D - skarżący nie zachował, w ocenie Sądu I instancji, zasad należytej staranności. Nie sprawdził czy podmioty te pod wskazaną przez nie firmą prowadzą jakąkolwiek działalność gospodarczą, nie dokonywał również sprawdzenia kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd zgodził się z organem, że przytoczone wyżej okoliczności, wskazują na brak należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. Niefrasobliwość skarżącego w kontaktach z rzekomymi dostawcami towaru wskazuje, w ocenie Sądu, że miał on świadomość, że wystawcy faktur nie są faktycznymi sprzedawcami uwidocznionego na nich towaru.

Sąd wskazał, że faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrach zakupu firmy skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ źródłem nabycia oleju napędowego nie były firmy B, C i D. Firmy C i D były podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi i nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT, co ustalono bezspornie w oparciu o dokumenty urzędowe (informacje z ewidencji UC, system ZEFIR). Z kolei B sp. z o.o. nie mogła dokonywać legalnej sprzedaży oleju napędowego, ponieważ jedynym potwierdzonym zakupem paliwa tej firmy był olej opałowy kupowany od firmy F.

W rezultacie Sąd uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży towarów, na które zostały wystawione stanowiąc w istocie puste faktury, a jednocześnie Skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, dlatego zasadnym było, w ocenie Sądu, pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, zgodne z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT.

Strona skarżąca nie zgadzając się z orzeczeniem Sądu I instancji wniosła skargę kasacyjną zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. Pełnomocnik strony na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 570, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. - polegające na niezastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi, o którym to postępowaniu podatnik nie wiedział i co ważne nie były mu znane skutki prawne wszczęcia tego postępowania, co oznacza, wbrew temu co stwierdził Sąd I Instancji, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. została wydana po upływie 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - polegające na błędnej wykładni i wadliwym założeniu, że pojęcie zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może w swej treści zawierać jakąkolwiek informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a także może mieć jakąkolwiek formę, w tym zawiadomienia telefonicznego - podczas gdy zawiadomienie musi dostarczyć podatnikowi konkretnych i pełnych informacji dotyczących jego sytuacji prawnej oraz musi mieć formę pisemną, aby wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Z kolei, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabył towary działając w dobrej wierze, wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej, co uprawniało go do odliczenia, a czym naruszono zasadę neutralności podatku od towarów i usług;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. art. 273 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") - poprzez zastosowanie regulacji krajowej sprzecznej z prawem wspólnotowym przez co pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 4 ustawy o VAT - poprzez wadliwą interpretację polegającą na pominięciu w procesie wykładni ogólnej zasady prawa wspólnotowego - zasady proporcjonalności, co skutkowało, że nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury w sytuacji, gdy nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT, a jednocześnie interes Skarbu Państwa został zabezpieczony - co z kolei powoduje, że sankcja ta jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP").

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2020r. (sygn. akt I FSK 295/17) uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, iż skarga kasacyjna w niniejszej sprawie jest uzasadniona z uwagi na słuszne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które co do istoty sprowadzają się do twierdzenia, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi, o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony. Rozpoznawana sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 roku. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe za miesiące luty – listopad 2008 roku przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2013 roku, zaś zobowiązanie za grudzień 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 roku. Zdaniem NSA w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że wobec treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W sprawie jest bowiem bezsporne, iż zawiadomienie z dnia 6 listopada 2013 r. wydane w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone skarżącemu w trybie "awizo" (art. 150 § 2 O.p.) w dniu 19 grudnia 2013 r., przy czym jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący w dniu 10 maja 2013 r. udzielił pełnomocnictwa adwokat E. C. do prowadzenia jego sprawy podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. przed wszystkimi sądami, urzędami i instytucjami, które złożono do akt 10 maja 2013 r. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpatrywana skarga kasacyjna w rozpatrywanym zakresie okazała się uzasadniona.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. oraz umarzył postępowanie administracyjne, nadto rozstrzygnął o kosztach postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 295/17, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2016r., sygn. akt I SA/Łd 520/16.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić z całą mocą należy, iż w niniejszej sprawie żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie wystąpiła. Ani stan faktyczny sprawy ani stan prawny nie uległy zmianie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi P. U., nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2020 r., związany jest oceną, iż w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przypomnieć należy, iż rozpoznawana sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 roku.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe za miesiące luty – listopad 2008 roku przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2008 roku. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

Z kolei, przepis art. 70c O.p. stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z powyższego wynika, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego sprawa dotyczy. Po drugie, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu wydanego w sprawie orzeczenia, zawiadomienie podatnika o wszczęciu w stosunku do niego jako zobowiązanego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczyć ma instytucja przedawnienia jest warunkiem sine qua non skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13).

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że informacja, o której mowa w art. 70c O.p., została doręczona podatnikowi. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 30 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 1 w zw. z art. 54 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 i art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy polegający m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2008 roku. W rozmowie telefonicznej z dnia 5 grudnia 2013 r. pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował podatnika o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu. Ponadto pismem z dnia 6 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 70c O.p. Pismo to zostało doręczone stronie w trybie "awizo" (art. 150 § 2 O.p.) w dniu 19 grudnia 2013 r.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotnym jest jednak, iż jak wynika z akt administracyjnych (k. 483 akt administracyjnych) skarżący w dniu 10 maja 2013 r. udzielił pełnomocnictwa adwokat E. C.. Umocowanie obejmowało prowadzenie sprawy podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. przed wszystkimi sądami, urzędami i instytucjami. Przedmiotowe pełnomocnictwo zostało złożone do akt 10 maja 2013 r. a to bezspornie oznacza, iż zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. winno zostać doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, natomiast jego doręczenie podatnikowi z pominięciem pełnomocnika oznacza, iż w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi.

Jak zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu wydanego w sprawie orzeczenia, kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z tą uchwałą,

1) dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony,

2) uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. – wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis.

W jej uzasadnieniu podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po dniu 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od dnia 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dz.U. z 2012 r., poz. 848) do dnia 14 października 2013 r. (wobec tego, że w dniu 15 października 2013 r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po dniu 15 października 2013 r. powyższe stanowisko judykatury przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym, jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zestawieniu z treścią ww. uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, oznacza, że zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika w osobie adwokata, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Uchybienie w realizacji tego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić trzeba, iż zobowiązanie podatkowe za miesiące luty – listopad 2008 roku przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Organy podatkowe nie były tym samym uprawnione do wydania skarżonych w niniejszej sprawie decyzji. W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, o czym Sąd orzekł w pkt 1 sentencji wyroku.

Jednocześnie, Sąd w składzie orzekającym umorzył postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego niewątpliwie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty składał się wpis od skargi w wysokości 4.559 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10.800 zł, obliczone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).

mko