Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 191/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 pkt 1 lit.c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...], którą określono "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2009 r. przedmiotem działalności "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (zwanej dalej "Spółką" bądź "Skarżącą") była hurtowa sprzedaż wyrobów mleczarskich na rzecz większych i mniejszych sklepów z K. i jego okolic. Około 5% sprzedaży towaru odbywała się na miejscu (tj. nabywcy sami przyjeżdżali do hurtowni i odbierali towar), natomiast pozostałe ok. 95 % zakupionego przez kontrahentów towaru dostarczała Spółka – we własnym zakresie (w 2009 r. Spółka zatrudniała 37 pracowników, z których trzech rozwoziło towar – A. T., B. G., M. S.) albo zlecając to jednemu podwykonawcy, tj. firmie [...] ze Ś. (zwanej dalej "[...]").

W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01 stycznia 2009r. - 31 grudnia 2009 r. (CIT-8) Spółka wykazała m.in.: przychód ogółem w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu – [...] zł, stratę – [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. (zwany dalej "organem I instancji") wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W jego ramach dokonano badania ksiąg Spółki za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., którego ustalenia zawarto w protokole doręczonym Spółce 28 kwietnia 2015 r.

Organ I instancji ustalił, że w badanym okresie Spółka:

1) zaniżyła przychody o kwotę [...] zł, poprzez nieujęcie w ewidencji księgowej przychodów ze sprzedaży usług pracowniczych, świadczonych na rzecz firmy [...] Spółka Jawna;

2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez zmniejszenie kosztów wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych o łączną kwotę [...] zł z tytułu refundacji tych kosztów przez firmę [...] Spółka Jawna oraz nieujęcia w kosztach uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł od usług gastronomicznych, od których nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

3) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł, poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kosztów usług transportowych, uznanych przez organ I instancji za niewykonane. Dowodami dokumentującymi te usługi miały być faktury wystawione przez [...], która nie posiadała własnego transportu i posługiwała się podwykonawcami, wśród których byli przedsiębiorcy nieistniejący. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że większość usług wynikających z ww. faktur nie była faktycznie wykonana. Jako zdarzenia rzeczywiste przyjął jedynie te (o łącznej wartości [...] zł), które obsługiwały dwie firmy – [...] i Przedsiębiorstwo [...]. To zaś wynikało m.in. z analizy zeznań przesłuchanych świadków, którzy jako osoby rozwożące towar Spółki wymieniali jedynie kierowców Spółki oraz kierowców [...] s.c. Ustalenia w tym zakresie były też konsekwencją postępowań prowadzonych wobec [...], które znalazły swój wyraz m.in. w decyzjach ostatecznych z dnia [...] r. nr [...] i nr [...].

Spółka zgodziła się z ustaleniami organu I instancji jedynie w zakresie zaniżenia przychodu oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów (przedstawionymi powyżej w pkt. 1 i 2), co wyraziła w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i w złożonej 22 maja 2015 r. korekcie deklaracji podatkowej CIT-8 za 2009 r.

W efekcie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że Spółka uzyskała w 2009 r. przychód w wysokości [...] zł ([...] + [...]) oraz poniosła koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł ([...] + [...] – [...]) i w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie podstawowych zasad postępowania oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej "o.p."), tj.: art. 23 (poprzez uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne, wobec braku przesłanek do takiego uznania), art. 120, art. 121 (w szczególności w zakresie w jakim organ I instancji określił sposób przeprowadzenia i dopuszczenia dowodów), art. 122 (poprzez niepodjęcie przez organ I instancji niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy), art. 180 (poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, które w sposób istotny przyczynią się do wyjaśnienia sprawy), art. 187 § 1 i art. 188 (w zakresie, w jakim organ uznał, że przedmiotem wniosków dowodowych Strony są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz dostatecznie udowodnione innymi dokumentami), art. 191 (poprzez zastąpienie swobodnej oceny dowodów dowolną oceną), art. 194 (poprzez uznanie, że decyzje wydane w innych postępowaniach kontrolnych - prowadzonych wobec [...] są dokumentami urzędowymi, w sytuacji gdy Spółka nie mogła się zapoznać z materiałem dowodowym zebranym w toku tych postępowań oraz zweryfikować rzekomych ustaleń z nich wynikających), art. 291 (poprzez niesporządzenie i niedoręczenie podatnikowi protokołu z kontroli, pozbawiając tym samym Spółkę możliwości zapoznania się z odpowiedzią na jej zastrzeżenia).

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie albo o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, w zakresie postępowania dowodowego Spółka wniosła o przeprowadzenie:

– dowodów z zeznań 67 świadków (nazwiska i adresy wskazane w odwołaniu), tj. m.in. kierowców, magazynierów, klientów Spółki;

– dowodu z opinii biegłego i ustalenie za jej pomocą faktycznych rynkowych stawek za usługi logistyczne wykonywane w 2009 r., oraz dokonanie przez biegłego oceny rodzaju potencjału technicznego niezbędnego dla wykonania umowy logistycznej, jak również rzeczywistego kosztu, niezbędnego do wykonania objętych umową zawartą pomiędzy [...] i Spółką;

– wizji lokalnej w siedzibie Spółki dla ustalenia możliwości wykonywania bezpośredniej sprzedaży z magazynu lub bezpośredniej obsługi odbiorców z magazynu;

– wizji lokalnej w terenie, na poszczególnych trasach obsługiwanych przez firmy [...] oraz [...], dla ustalenia warunków świadczenia usług przez tych podwykonawców na rzecz [...], a tym samym na rzecz Spółki.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. (zwany dalej "organem odwoławczym") włączył do materiału dowodowego dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w stosunku do Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. (k. 88-836, t. III akt odwoławczych).

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Spółkę w odwołaniu.

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając ją za w pełni odpowiadającą prawu.

Za niesporne w sprawie organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji co do zaniżenia przez Spółkę przychodu o kwotę [...] zł oraz zaniżenie przez nią kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, po ich przeanalizowaniu, oraz konsekwencje prawnopodatkowe stąd wynikające organ odwoławczy uznał za prawidłowo rozpatrzone.

Jako przedmiot sporu w sprawie organ odwoławczy wskazał wartość usług transportowych nabytych przez Spółkę od podmiotu zewnętrznego – [...] w 2009 r., a w konsekwencji wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki za ten okres.

Organ odwoławczy ustalił, że współpraca między Spółką a [...] odbywała się na podstawie umowy logistycznej z dnia 2 stycznia 2009 r. [...], nie posiadając własnych środków transportu, zlecała transport towarów Spółki firmom zewnętrznym. W 2009 r. firma ta wystawiła na rzecz Spółki 74 faktury opiewające łącznie na kwotę [...] zł, w tym [...] zł kwota netto i [...] zł podatek VAT (szczegółowe zestawienie faktur przedstawiono w ujęciu tabelarycznym na str. 12-14 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przeprowadził wobec [...] postępowanie kontrolne, w wyniku którego wydano - posiadające obecnie przymiot ostatecznych w administracyjnym toku instancji - dwie decyzje z dnia [...] r., tj. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. oraz nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (obie włączone do akt niniejszej sprawy). Z treści tych decyzji wynika zaś, że [...], wykonując działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, nie posiadała środków transportu, którymi mogłaby takie usługi świadczyć. W rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. ww. osoba zaewidencjonowała faktury VAT, dokumentujące zakup usług transportowych Przy czym, jak stwierdzono, faktury za usługi transportowe zostały wystawione przez 5 firm istniejących (w tym [...]) i 7 firm nieistniejących (tj.: [...]), oraz że faktury VAT wystawione przez firmy nieistniejące to tzw. "puste faktury", wystawione celem udokumentowania czynności (usług transportowych), które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z ww. decyzji wynika również, że [...] w 2009 r. nabycie usług transportowych udokumentowała fakturami na ogólną kwotę netto [...] zł, z czego wartość faktur za usługi transportowe wystawionych przez firmy nieistniejące stanowiła netto kwotę [...] zł, tj. 97,52% ogólnej wartości faktur, natomiast wartość faktur wystawionych przez rzeczywiście działające podmioty to kwota jedynie [...] zł, tj. 2,48% wszystkich przyjętych przez [...] faktur zakupu usług transportowych. W decyzjach wydanych wobec [...] stwierdzono również, że przedsiębiorstwo to wystawiało faktury VAT, dokumentujące sprzedaż usług transportowych różnym kontrahentom, oraz że:

– większość usług objętych fakturami VAT (w tym fakturami VAT, wystawionymi na rzecz Spółki) nie została rzeczywiście wykonana,

– faktury wystawione na rzecz Spółki miały ścisły związek z wykazanymi przez [...] "nabyciami" usług transportowych od firm nieistniejących,

– przy wystawianiu faktur VAT "sprzedaży" usług transportowych nie stosowano żadnych marż i narzutów, a wiec było to "refakturowanie" usług transportowych w tych samych kwotach, jakie były wykazane w fakturach wystawionych przez nieistniejące i istniejące firmy transportowe.

Organ odwoławczy odwołał się także do ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. (włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy), utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...], co do której, wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1267/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki (orzeczenie nieprawomocne). Organ wskazał, że z decyzji tej wynika, iż w następstwie analizy faktur sprzedaży usług transportowych wystawione przez [...] na rzecz Spółki uznano, że [...] wystawiała Spółce faktury za usługi transportowe, uwzględniające zarówno usługi wykonane przez dwie istniejące firmy transportowe ([...]), jak i usługi niewykonane (tzw. puste faktury).

Organ odwoławczy podniósł, że w toku tego postępowania stwierdzono,

że przewóz towarów handlowych do odbiorców był faktycznie wykonywany przez pracowników zatrudnionych w Spółce oraz przez dwie istniejące firmy zewnętrzne, tj. [...] należącą do [...] oraz [...]. Potwierdzają to m.in. zeznania przesłuchanych świadków (tj. pracowników Spółki, kierowców zatrudnionych w firmie [...] i właściciela tej firmy, jak również właściciela firmy [...] zajmującego się w niej transportem - protokoły przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy z postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług) oraz dokumenty dostarczone przez Spółkę m.in. pismo z 21 września 2012 r. wraz z załącznikami. Wskazano w nich imiona i nazwiska kierowców, którzy rozwozili towar Spółki - jako kierowcy zatrudnieni w Spółce (w piśmie) oraz kierowców firmy [...] i [...] (w załącznikach). Stanowisko dotyczącego tego, że towary Spółki oprócz kierowców zatrudnionych w Spółce rozwoziło jedynie dwóch ww. podwykonawców firmy [...], prezentuje również sama Spółka, zatem nie jest to kwestią sporną w sprawie.

Organ wskazał również, że firma [...] posiadała w 2009 r. samochody dostawcze, przeznaczone do przewozu materiałów spożywczych w warunkach chłodniczych. Dwa z tych samochodów [...] zakupił od Spółki. [...] sam nie woził towarów, lecz zatrudniał kierowców, którzy przewozili towar Spółki, tj. [...] (zmarł w 2011 r.), [...], [...], [...], [...], [...] (zostali oni przesłuchani na tę okoliczność w toku 2012 r.).

Z kolei, właściciel Przedsiębiorstwa [...] w dniu 8 stycznia 2013 r. zeznał,

że miał zawartą umowę z firmą [...]. Ustalono w niej stawkę za przewóz towarów. Woził towary samochodem [...], chłodnia, bez napisów, który był własnością jego przedsiębiorstwa. [...] zaznaczył również, że współpracę z firmą [...] rozpoczął od listopada 2009 r. Od stycznia do października 2009 r. jeździł samochodem [...] chłodnia dla poznanego przez [...], pana [...].

Ponadto podczas czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentowania zdarzeń i transakcji związanych ze świadczeniem usług transportowych, zafakturowanych przez [...] na rzecz Spółki, a wykonywanych przez Przedsiębiorstwo [...], małżeństwo [...] złożyło wyjaśnienie o treści: "Usługi transportowe za które wystawiliśmy fakturę nr [...] z dnia [...] r.

i nr [...] z dnia [...] r. dotyczyły dostarczenia towarów z Hurtowni A. w K. do sklepów na terenie S. Przewozów tych dokonywał osobiście p. [...]".

Organ odwoławczy wskazał, że również w prowadzonym w stosunku do Spółki postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. organ I instancji ustalił, że Spółka w 2009 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w wyniku ujęcia w kosztach uzyskania przychodów usług transportowych (wskazanych na fakturach wystawionych przez [...]), które nie zostały rzeczywiście wykonane. Podstawą tego wyliczenia było uwzględnienie w ogólnej kwocie netto, tj. [...] zł wynikającej z wystawionych przez [...] na rzecz Spółki faktur, kwoty [...] zł uwzględniającej faktury (wystawionych firmie [...] przez dwie istniejące firmy, rozwożące towary Spółki – [...]) za usługi rzeczywiście wykonane ([...] zł – [...] zł).

Organ poddał analizie 14 faktur VAT wystawionych dla [...] przez jej dwóch podwykonawców (w tym 12 wystawionych przez [...]) i powiązał je z kolejno wystawianymi przez [...] na rzecz Spółki fakturami, obejmującymi odmienne kwoty (str. 19-23 zaskarżonej decyzji), a w efekcie stwierdził, że [...], "refakturując" sprzedaż usług transportowych nie stosowała marż ani innych doliczeń, co w uznaniu organu oznaczało, że kwota netto usług transportowych wykazana przez tę firmę w fakturach sprzedaży, wystawionych na rzecz Spółki była równa kwocie netto, wykazanej w fakturach wystawionych dla [...] zarówno przez przedsiębiorców nieistniejących, jak i istniejących.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji w powyższym zakresie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania, że ustalenia w zakresie stosowania przez [...] "refakturowania" w odniesieniu do Spółki nie znajdują oparcia w materiale dowodowym i są ustaleniem dowolnym. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że sporządzono tabelaryczne zestawienie faktur wystawionych przez kontrahentów [...] rzeczywiście przewożących towar Spółki, uwzględniając treść zeznań [...] i [...] oraz [...] (który wystawiał faktury w imieniu jego małżonki) - w zakresie momentu wystawienia faktur (tj. z ostatnim dniem miesiąca) i przyporządkowano do faktur wystawionych przez firmę [...]. Na podstawie tak dokonanego rozliczenia za rzetelne i wiarygodne organ uznał wyłącznie te dokumenty, ujęte przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów, które opiewały na łączną kwotę [...] zł (str. 25-26 zaskarżonej decyzji). Stwierdził także, że nie ma wątpliwości, że [...] ewidencjonowała puste faktury, co jednoznacznie uznano w decyzjach z dnia [...] r., które winny zostać uwzględnione w toku niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy nie zgodził się tym samym z zarzutem Spółki, że wartość nabytych przez [...] usług transportowych [...] zł) od ww. istniejących firm jest zaniżona oraz wskazał na brak dowodów, które podważałyby prawdziwość kwot wykazanych w wystawionych fakturach, oraz brak podstaw do zastosowania przedstawionego przez Spółkę przy odwołaniu opracowania Instytutu Transportu Samochodowego (ITS) zatytułowane "Badanie średnich kosztów 1 wozokilometra przebiegu w polskich przedsiębiorstwach międzynarodowego ciężarowego transportu samochodowego". Zaznaczył również, że wnioskowane przez Spółkę ponowne przesłuchanie niektórych świadków odnośnie wartości i rozmiaru świadczonych przez [...] na rzecz Spółki usług transportowych nie zmierza do wyjaśnienia sprawy, a ma jedynie na celu wydłużenie toczącego się postępowania.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na fakt, że ceny wskazane w fakturach wystawionych na rzecz Spółki nie odbiegały od wynagrodzenia, jakie płaciła [...] innym swoim kierowcom ([...], [...]), a tożsame wnioski zawarte są w dwóch - niezakwestionowanych przez [...] i posiadających walor dokumentu urzędowego - decyzjach z dnia [...] r.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na:

– sprzeczność pomiędzy twierdzeniami Spółki co do tego, że [...] miał wozić dla niej towary przez cały 2009 r. a treścią zeznań [...], który potwierdził świadczenie takich usług jedynie w listopadzie i grudniu 2009 r.;

– sprzeczności w rozliczeniach kosztów transportu poszczególnych tras, przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz w toku postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych (sporządzono cztery wersje zestawień) a które, jak zauważył organ pozostawały także w sprzeczności z zeznaniami świadków i zostały wytworzone jedynie w celu uwiarygodnienia "pustych" faktur VAT;

– nieprzedstawienie przez Spółkę (mimo deklaracji jej przedłożenia) ewidencji ilości przejechanych kilometrów stanowiących podstawę rozliczenia wynagrodzenia za wykonane usługi.

Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane okoliczności, ocenione łącznie,

nie pozostawiają wątpliwości, że [...] nie wykonała, nawet

za pośrednictwem podwykonawców, wskazanych usług transportowych. Ponadto organ wskazał na inne okoliczności świadczące o powyższym oraz zwrócił uwagę na stopień zażyłości łączący Prezesa Zarządu Spółki [...] z [...], świadczący o tym, że ściśle współpracowali i wykorzystywali relacje między nimi w celu wprowadzania fikcyjnych faktur, tworząc "łańcuszek" firm (którego pierwszym ogniwem była [...]), które miały legalizować te faktury.

Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia twierdzeń Spółki co do tego, że ponosiła ona także koszty usługi aktywizacji sprzedaży (w kwocie ok. [...] zł miesięcznie), które winny zostać uwzględnione w jej rozliczeniu. Organ – w ślad za organem I instancji – z powodu zauważonych (i opisanych w decyzji) istotnych rozbieżności, luk w zeznaniach i wyjaśnieniach [...] i [...] nie dał wiary złożonym przez nich zeznaniom mającym potwierdzać wiarygodność zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...].

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że Spółka, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów koszty usług transportowych objętych fakturami VAT wystawionymi przez [...] na rzecz Spółki, a niedokumentującymi czynności które miały być w rzeczywistości wykonane, zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2009 r. o kwotę [...] zł, naruszając w ten sposób art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) – dalej zwanej też "u.p.d.o.p."

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami odwołania w kwestii naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 188 o.p., poprzez niedopuszczenie przez organ I instancji dowodów wnioskowanych przez Spółkę. W ocenie organu, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i na jego podstawie możliwe było wydanie rozstrzygnięcia, niezasadnym było, aby w dalszym ciągu – z inicjatywy własnej lub Strony – poszukiwać nowych dowodów korzystnych dla Strony bądź zwlekać z wydaniem decyzji. Z tych przyczyn organ odwoławczy również odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że jakkolwiek w związku z udowodnioną

w trakcie postępowania kontrolnego nierzetelnością ewidencji księgowej, nie została ona uznana za dowód w sprawie (art. 193 § 1 o.p.), to jednak w sprawie zastosowanie znalazł art. 23 § 2 o.p., pozwalający na odstąpienie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W ocenie organu bowiem, uzupełniony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, którzy z podwykonawców kontrahenta Spółki wykonywali usługi transportowe i na określenie wartość tych usług. W pozostałym zaś zakresie brak było podstaw do szacowania wartości usług transportowych uznanych za niewykonane.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się zarzutami Spółki co do naruszenia przez organ I instancji art. 194 o.p., poprzez uznanie że decyzje z dnia [...] r. wydane wobec [...] są dokumentem urzędowym, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem organu, włączenie ich było zasadne i uprawnione oraz nastąpiło we właściwym czasie (Spółka mogła się z nimi zapoznać i odnieść się do tak zgromadzonego materiału dowodowego). Organ uznał, że włączone w poczet materiału dowodowego decyzje są dokumentami urzędowymi, które stwierdzają stan faktyczny i prawny u kontrahenta Spółki.

Organ nie uwzględnił także zarzutu Spółki odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów z dokumentów wskazanych w postanowieniu z dnia [...] r., stwierdzając, że włączenie tych dokumentów nie jest przeprowadzeniem postępowania w całym zakresie, bądź w znacznej części, a jedynie uzupełnieniem materiałów i dowodów w sprawie. W istocie zaś stanowi zebranie do akt sprawy podatku dochodowego dowodów już uprzednio przeprowadzonych w postępowaniu dwuinstancyjnym tożsamym w zakresie stanu faktycznego, a odmiennym w zakresie rodzajowym - podatku od towarów i usług.

W końcowej części organ odwoławczy przedstawił wyliczenie należnego od Spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie tożsamej jak w decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 23 o.p., poprzez uznanie ksiąg spółki za nierzetelne, wobec braku przesłanek do takiego uznania, oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

2) zasady wynikającej z przepisu art. 120 o.p., stosownie do którego organy powinny działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa;

3) zasady wynikającej z art. 121 o.p., stosownie do którego organy podatkowe zobowiązane są działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności w zakresie, w jakim organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe;

4) zasady wynikającej z art. 122 o.p., albowiem organ odwoławczy nie podjął niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

5) zasady wynikającej z art. 127 o.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne;

6) art. 180 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, które w sposób istotny przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, jak również poprzez naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego dopuszczając wyłącznie dowody z dokumentów;

7) art. 187 § 1 o.p., stosownie do którego organ powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ponadto przepisu art. 188 w zakresie, w jakim organ uznał, że przedmiotem wniosków dowodowych strony są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, oraz dostatecznie udowodnione innymi dokumentami;

8) art. 191 o.p., poprzez zastąpienie swobodnej oceny dowodów dowolną oceną, m.in. w zakresie rzekomego refakturowania;

9) art. 194 o.p., poprzez uznanie, że decyzje wydane w innych postępowaniach kontrolnych - prowadzonych wobec [...] są dokumentami urzędowymi, tymczasem Spółka nie mogła się zapoznać z materiałem dowodowym zebranym w toku tych postępowań, jak również nie mogła zweryfikować rzekomych ustaleń z nich wynikających;

10) art. 291 o.p. poprzez niesporządzenie i niedoręczenie Skarżącej protokołu z kontroli (a jedynie protokołu z badania ksiąg), pozbawiając tym samym Spółkę możliwości zapoznania się z odpowiedzią na jej zastrzeżenia.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności podniosła, że organ odwoławczy powierzchownie odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania, a niektóre z nich w ogóle pominął nie odnosząc się do nich w żaden sposób. Najważniejszą okolicznością - jak wskazała Spółka - która winna zostać rozstrzygnięta przez organ odwoławczy było dokonanie przez organ I instancji ustalenia, że usługi transportowe świadczone na rzecz Skarżącej przez [...] nie zostały wykonane, gdyż ich zakup przez ww. osobę udokumentowany był w znacznej części fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące. Spółka podniosła przy tym, że ustalenia organu I instancji dotyczące [...] zostały dokonane w trakcie postępowań, w których Skarżąca nie uczestniczyła.

Spółka zarzuciła również, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, który - jak wskazała - zastąpiony został decyzjami wydanymi przez organ I instancji w stosunku do [...] i niezasadnie nie dopuściły do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miało dowieść błędnych ustaleń dokonanych w tych rozstrzygnięciach.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie został zebrany jakikolwiek materiał dowodowy, który mógłby wskazywać na to, które usługi nie były świadczone przez [...] na rzecz Spółki, jak również, które faktury wystawione przez ww. osobę i ujęte w księgach skarżącej, dokumentują takie usługi.

Spółka podniosła, że brak jest jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które świadczyłyby o tym, aby ktoś inny wykonywał czynności w ramach usług zakupionych przez Skarżącą od [...], niż kierowcy firmy [...] oraz [...]. Tym samym nie sposób przyjąć, aby właśnie te usługi świadczone przez [...] nie były rzeczywiście świadczone. Spółka dodała, że nie ma jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że usługi świadczone były przez podmioty nieistniejące.

Skarżąca podniosła również, że w prowadzonym postępowaniu pominięte zostały przedłożone przez nią zestawienia wszystkich przejazdów wykonywanych przez przedsiębiorstwa [...] i małżonków [...] w ramach zleceń udzielonych im przez [...], działającą z kolei na zlecenie Spółki. Zdaniem Skarżącej, nie podjęto jakichkolwiek prób weryfikacji tych zestawień, poprzestając jedynie na próbie zdyskredytowania wybranych przez organy podatkowe kilku miesięcy. Odnosząc się do tych miesięcy (wrzesień, październik, listopad 2009 r.), Spółka stwierdziła, że usługi w tym okresie były wykonywane zgodnie z ilością kilometrów, ale finalnie rozliczone zostały dopiero w grudniu 2009 r. Powyższe - jak wskazała Spółka - koresponduje z zeznaniami świadków, którzy zaznaczyli, że mogło dochodzić do późniejszych rozliczeń. Skarżąca podkreśliła także, że ww. zestawienie zostało sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania i jego przedstawienie w swoich zeznaniach zapowiedział [...]. Dodała również, że wcześniej składane zestawienia nie były wolne od pomyłek, jednakże wyłącznie z tego powodu, że Skarżąca opierała się na innych danych niż wynikające z rejestrów sprzedaży. W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy w sposób wybiórczy ocenił zeznania [...] i [...], opierając się jedynie o ich wycinki, które nie oddają rzeczywistego stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącej, nie odniesiono się również do przedstawionego przez nią opracowania Instytutu Transportu Samochodowego.

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu odwoławczego, który stwierdził, że brak jest możliwości ustalenia, czy [...] świadczył usługi przez pierwsze 10 miesięcy 2009 r. przewożąc towary Skarżącej.

Spółka zakwestionowała ustalenia organu odwoławczego dotyczące usług aktywizacji sprzedaży. Podkreśliła, że taki rodzaj działania był obcy dotychczasowym handlowcom zatrudnionym w Spółce, co spowodowało konieczność zaangażowania zewnętrznej firmy wspierającej te działania. Zaznaczyła też, że wnioskowała o przesłuchanie handlowców, którzy byli wspierani w ramach tej usługi przez [...].

Odnosząc się do usług transportowych świadczonych na rzecz [...] przez firmy [...] i [...], Skarżąca wskazała, że zaproponowane przez nich ceny za wykonanie ww. usług były niższe od kosztów własnych, jakie musieli ponieść przy ich świadczeniu, co - jak podkreśliła - jest działaniem nieekonomicznym, nieracjonalnym. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy bezzasadnie odmówił ponownego przesłuchania świadków ([...], [...]) w tej kwestii, a wartość usług transportowych nabytych przez Spółkę od [...] musiała być znacznie wyższa od tej, którą ustaliły organy.

Spółka wskazała, że organ odwoławczy w sposób absurdalny zarzucił jej,

a właściwie jej Prezesowi – [...], świadome uczestniczenie w procederze wyłudzeń podatku VAT. Skarżąca podniosła także, iż nie powinna dziwić niemalże codzienna obecność [...] w siedzibie Spółki, ani też wykonywane przy tym przez niego czynności (związane z nadzorowaniem transportu zewnętrznego), jak i rozmowy z Prezesem.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych dotyczącym tego, że [...] przy wystawianiu faktur (na rzecz Skarżącej) stosowała refakturowanie bez marż i narzutów. Stwierdziła przy tym, że decyzja wydana za 2009 r. w sprawie [...] nie zawiera, w odniesieniu do Spółki, stwierdzenia, że przy wystawianiu faktur [...] stosowała refakturowanie. Zauważyła, że stwierdzenie o tej treści wskazana decyzja zawiera tylko wobec spółki [...].

Spółka wskazała również na naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z uwagi włączenie przez organ odwoławczy do akt materiału dowodowego z dokumentów wskazanych

w postanowieniu z dnia [...] r., a z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu 29 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącej złożył do Sądu pismo procesowe, zawierające wniosek o zawieszenie postępowania sądowego oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: protokołów rozpraw z dnia [...] r. przed Sądem Rejonowym w K. II Wydział Karny, sygn. akt [...], aktu oskarżenia [...] z dnia [...] r. oraz nieprawomocnego wyroku ww. Sądu Rejonowego z dnia [...] r., uniewinniającego [...] od zarzucanego mu czynu.

Na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. Sąd postanowił odmówić zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), uznając, że brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd dopuścił dowód z załączonych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy).

Skarga okazała się zasadna.

Przede wszystkim należy wskazać, iż Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt postępowania odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Dokumenty te, wśród których znajdowały się m.in. protokoły przesłuchania świadków, włączono do sprawy na kartach od 88 do 836 akt postępowania odwoławczego, a zatem liczyły one niemal 750 stron. Co więcej, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zawarł zarazem stwierdzenie, iż włączony materiał został zebrany przez organ I instancji i materiał ten organ oceniał w prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym dotyczącym podatku od towarów i usług, a nadto, że w konsekwencji organ znał ich treść, co skutkuje tym, iż materiału wskazanego nie można uznać za "zupełnie nowy materiał", którym organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie dysponował i który nie podlegał ocenie tego organu. Organ odwoławczy wskazał też, iż materiał ten był znany Stronie, a częścią z nich dysponowała. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż włączenie tak obszernego materiału dowodowego nie jest przeprowadzeniem postepowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie uzupełnieniem materiałów i dowodów w sprawie, a nawet, że w istocie stanowi on "zebranie do akt sprawy podatku dochodowego" dowodów już uprzednio przeprowadzonych w postępowaniu dwuinstancyjnym tożsamym w zakresie stanu faktycznego, a odmiennym w zakresie rodzajowym – podatku od towarów i usług.

Z powyższym tokiem rozumowania organu nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim nie ma znaczenia, że materiał zgromadzony w innym postępowaniu wobec tej samej Strony był znany organowi. Winien on znaleźć się w aktach postępowania organu I instancji dotyczących przedmiotowej sprawy, która dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok i to Strona, a nie tylko organ winna posiadać pełną wiedzę, iż ten właśnie materiał leży u podstawy rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego. Skoro materiał ten nie znajdował się w aktach sprawy, to mimo, iż Strona część z niego posiadała, czy też była z nim zapoznana w ramach innego postepowania, warunek powyższy nie został spełniony. Niedopuszczalne jest bowiem jak to czyni organ utożsamianie czynności dokonanych w innym postępowaniu prowadzonym wobec Strony z postępowaniem będącym przedmiotem oceny przez Sąd.

Koniecznie trzeba też wskazać, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy oceniając decyzję organu pierwszej instancji uznał, że na etapie prowadzenia postępowania w pierwszej instancji nie zostały naruszone przepisy postępowania,

tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. albowiem wg Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w sprawie,

a następnie dokonał jego oceny mając na uwadze treść art. 191 o.p. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, a przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie uchybiono obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a wyciągnięte w konsekwencji tych ustaleń wnioski są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Jak wynika zatem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z jednej strony

w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zgromadzono bogaty materiał dowodowy, a ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny wynika z logicznych wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu materiału dowodowego. Z drugiej jednak strony organ odwoławczy przyznał, że organ pierwszej instancji rozstrzygając sprawę oparł się przede wszystkim na włączonych do postępowania decyzjach (I i II instancji) wydanych w stosunku Skarżącej dotyczących podatku od towarów i usług (w których został ustalony stan faktyczny dotyczący usług transportowych, z których spółka korzystała w 2009 r.), co spowodowało, iż organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. włączył do materiału dowodowego obszerną dokumentację (w tym protokoły przesłuchania świadków), która była podstawą wydania tych decyzji dla Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nadto jako argumentację przemawiającą za prawidłowością ocenianej decyzji pierwszoinstancyjnej wskazał fakt, że organ kontroli skarbowej w postępowaniu z zakresu podatku od towarów i usług zebrał obszerny materiał dowodowy, który organ odwoławczy (po jego włączeniu i analizie) ocenia jako kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, iż wyżej przedstawione stwierdzenia organu są nielogiczne

i wewnętrznie sprzeczne. Skoro bowiem organ I instancji w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej zgromadził bogaty materiał dowodowy, przeprowadził postępowanie

w sposób prawidłowy, a przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie uchybiono obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, to nie było podstaw do włączania przez organ odwoławczy zasadniczego dla treści rozstrzygnięcia, bardzo obszernego, liczącego niemal 750 stron materiału dowodowego - z innego postępowania wobec Strony, dotyczącego podatku od towarów i usług - dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nadto z drugiej strony organ odwoławczy przyznał, że decyzja organu I instancji w istocie opierała się na włączonych do postępowania decyzjach w sprawie Skarżącej wydanych w ramach postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług, a nadto włączając na etapie postępowania odwoławczego wspomniany, obszerny materiał z tego innego postepowania w istocie przyznał rację Stronie (która składała w postępowaniu przed organem I instancji liczne – nieuwzględnione wnioski dowodowe), że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym był jednak niewystarczający do wydania decyzji. Zupełnie zaś nietrafna jest argumentacja organu odwoławczego, który w niniejszym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, zamiast ocenić kompletność materiału zgromadzonego przez organ I instancji w tym postępowaniu, dotyczącym tego podatku, dokonał oceny materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji w innym postępowaniu, stwierdzając, że "organ kontroli skarbowej w postępowaniu z zakresu podatku od towarów i usług zebrał obszerny materiał dowodowy, który organ odwoławczy (po jego włączeniu i analizie) ocenia jako kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia". Rolą organu odwoławczego w niniejszym postępowaniu była ocena prawidłowości działania organu i materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, nie zaś prawidłowość działania organu I instancji i kompletność materiału zebranego w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organ I instancji nie włączył tego materiału do sprawy. Utożsamianie obu tych spraw pod względem procesowym zdaniem Sądu jest niedopuszczalne. W każdym z wszczętym postępowań Strona posiada bowiem gwarancje pełni praw procesowych i zapewnienie ich w jednym z postępowań nie pozbawia Strony prawa do rzetelnego i zgodnego z przepisami przeprowadzenia drugiego z tych postępowań.

Zgodzić należy się, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 o.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać

i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istotnie nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Prawdą jest, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Przepisy o.p., umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 27.01.2015 r. sygn. akt I FSK 92/14, publ. w LEX nr 1769010).

W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 o.p. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10.02.2015 r. sygn. akt I FSK 181/14, publ. w LEX nr 1770466 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4.12.2013 r. sygn. akt I SA/Po 507/13, publ. w LEX nr 1406219).

Zdaniem Sądu, podzielającego powyższe poglądy, w badanej sprawie poprzez zgromadzenie zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego na etapie odwoławczym, organ odwoławczy w zasadzie zastąpił organ pierwszej instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych, przy czym nie przesądziła o tym tylko objętość zgromadzonego materiału, ale przede wszystkim jego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 127 o.p. należało uznać za słuszny.

Nie bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, iż wskazany bardzo obszerny materiał dowodowy został włączony do akt postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] r. zaś już w dniu 2 listopada 2015 r. wyznaczono Stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co Strona w piśmie z dnia 25 listopada 2015 r. zarzuciła, iż taki sposób postępowania organu odwoławczego pozbawia ją prawa do obrony. Z powyższym argumentem Skarżącej Sąd w pełni się zgadza.

Odnosząc się do dalszych zarzutów zgodzić należy się, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ był zobowiązany zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu organ tego nie uczynił, opierając się w sprawie w zasadzie na ustaleniach zawartych w decyzjach wydanych w postępowaniach prowadzonych wobec [...], a także decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług wydanych w stosunku do Skarżącej, odmawiając zaś w istocie mocy dowodowej i nie dokonując rzetelnej oceny wielu dokumentów, które legły u podstaw wydania wskazanych decyzji. Zgodzić należy się z organem, że powyższe decyzje stanowiły dokumenty urzędowe i uznając je za takie organ nie naruszył art. 194 o.p., ale nie oznacza to, że przepisy wyłączają możliwość prowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom.

Tymczasem pozostałe dowody zgromadzone w sprawie wywołują co najmniej poważną wątpliwość, czy istotnie rozmiar i wartość usług transportowych rzeczywiście świadczonych na rzecz Skarżącej przez [...] poprzez jej kontrahentów tj. [...] i [...] małżonków [...] odpowiadały wartości faktur wystawionych przez wymienionych wyżej kontrahentów na rzecz [...], a co za tym zdaniem Sądu istnieje wątpliwość czy poniesiony przez Skarżącą koszt uzyskania przychodu z tytułu usług transportowych nabytych od [...] odpowiadała kosztowi ustalonemu przez organy.

Wskazywać na to mogą chociażby zgodne zeznania świadków, którzy wskazywali jakie trasy obsługiwali kierowcy zatrudnieni przez Skarżącą, a jakie podwykonawcy. Zeznali oni też dość precyzyjnie którzy z podwykonawców [...] w 2009 roku obsługiwali konkretne trasy, a nadto w przypadku firmy [...] - który nie świadczył usług osobiście, lecz z pomocą pracowników, byli w stanie wskazać którzy zwykle z zatrudnionych przez [...] kierowców, w które dni tygodnia wozili towar Skarżącej do konkretnych miejscowości. Z zeznań tych wynika, iż kierowcy zatrudnieni przez Skarżącą rozwozili towar na terenie miasta K. od poniedziałku do soboty. Natomiast firma [...] woziła towar należący do Skarżącej na trasie do K. w poniedziałki, środy i piątki oraz do D. we wtorki, czwartki i soboty, a kierowcą który na ogół obsługiwał tą trasę był [...]. Z kolei na trasie do M. w poniedziałki, środy i piątki jeździł kierowca [...], trasę do P. w poniedziałki, środy i piątki obsługiwał [...], trasę zaś do B. w poniedziałki, środy i piątki – [...]. Natomiast drugi z kontrahentów [...] obsługiwał osobiście trasę [...] w poniedziałki, środy i piątki.

Sąd w pełni podziela ustalenia organów, że wśród kontrahentów [...] 7 stanowiły firmy nieistniejące, a jedynie 5 firmy istniejące, gdzie wartość faktur za usługi transportowe wystawionych na [...] jako nabywcę przez firmy nieistniejące wyniosła [...] zł netto co stanowiło 97,52 % ogólnej wartości faktur, a wartość faktur wystawionych przez rzeczywiście istniejące podmioty wyniosła [...] zł tj. 2,48% wartości faktur nabycia usług transportowych. Poza sporem pozostaje, iż spośród kontrahentów [...], jedynie firmy [...] i Przedsiębiorstwo [...] świadczyły usługi transportowe na rzecz Skarżącej w 2009 roku. Poza sporem jest również to, iż te dwa podmioty wystawiły na rzecz kontrahenta Skarżącej – [...] w 2009 roku faktury z tytułu świadczenia usług transportowych na kwotę [...] zł.

Należy jednak podkreślić, że organ odwoławczy z jednej strony wskazuje, że celem przedsiębiorcy jest osiąganie zysku, z drugiej zaś w odpowiedzi na argument Strony - iż w świetle ujawnionych dowodów dotyczących liczby i długości obsługiwanych tras, częstotliwości wyjazdów, liczby kierowców i ilości wykorzystywanych do tego samochodów, w zestawieniu z kwotami wynagrodzenia jakie wg wystawionych faktur otrzymywali za usługi transportu kontrahenci [...] wynika, że świadczyli oni usługi poniżej kosztów - uznaje, że wysokość rozliczeń [...] nie jest przedmiotem postępowania, a nadto że wskazani kontrahenci nie wskazywali na nierentowność prowadzonej działalności. Organ oparł się wyłącznie na dowodach z decyzji, odmawiając zarazem przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów powoływanych przez Stronę.

Zdaniem Sądu nawet fakt, iż przedłożone przez Stronę kolejne zestawienia przejazdów wykonywanych przez przedsiębiorstwa [...] i małżonków [...] różniły się od siebie i były podważane przez organ, a także częściowo przez zeznającego w charakterze świadka [...], który n.p. zaprzeczył aby obsługiwana była trasa [...], nie uwalnia organu od rzetelnej oceny tego, że (jak wskazano) liczba kierowców, samochodów i liczba obsługiwanych tras - w świetle doświadczenia życiowego i powołanej przez organ zasady, iż celem działania przedsiębiorcy jest zysk, budzi poważne wątpliwości co do prawidłowości dokonanych ustaleń w zakresie wartości wykonanych przez kontrahentów [...] ([...] i Przedsiębiorstwo [....]) na rzecz Skarżącej usług transportu.

Co więcej również w świetle stwierdzenia organu odwoławczego, że celem przedsiębiorcy jest osiąganie zysku, równie pozbawiona podstaw wydaje się koncepcja organu, iż [...] jedynie refakturowała wystawione na jej rzecz przez [...] i małżonków [...] faktury na Skarżącą. Jedynym dowodem organu na potwierdzenie powyższego faktu są stwierdzenia organu I instancji o wskazanej treści, zawarte w decyzjach wydanych wobec [...] oraz oparte na nich stwierdzenia zawarte w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług wydanych dla Skarżącej za okres od stycznia do grudnia 2009 r. W decyzjach tych nie wskazano jednak na dowody będące wystarczającą podstawą do sformułowania takich twierdzeń. Z treści pozostałego materiału dowodowego, w tym dowodów źródłowych znajdujących się w aktach sprawy, na podstawie których wydano decyzje zawierające powyższe stwierdzenia nie sposób - zdaniem Sądu - wysnuć takiego wniosku. Jak wskazano, mimo tego, że decyzje są ostateczne i mają charakter dokumentu urzędowego, nie jest wykluczone prowadzenie przeciwdowodu przeciwko takim dokumentom. Zdaniem Sądu zestawienie, jak to uczynił organ, kolejnych faktur wystawionych przez kontrahentów na rzecz [...]. z pierwszą fakturą wystawioną następnie przez [...] na Skarżącą, wobec braku między nimi tożsamości, a nawet jakiejkolwiek zbieżności co do kwot czy innych elementów pozwalających na stwierdzenie refakturowania, w żaden sposób nie dowodzi tego, że [...] dokonywała refakturowania i nie stosowała żadnej marży odsprzedając Skarżącej usługi transportowe nabyte od [...] i Przedsiębiorstwa [...]. Nadto jak wynika z akt sprawy [...] przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22.02.2013 r. ( k. 689 akt odwoławczych) złożył zeznania dające podstawy do ustaleń odmiennych niż te które poczyniono we wskazanych decyzjach. W istocie zaprzeczył bowiem, iż miało miejsce refakturowanie zakupionych usług transportowych przez [...] na rzecz Skarżącej. Wskazał bowiem, że kwoty wynegocjowane z podwykonawcami były inną (mniejszą) wartością niż kwota wynegocjowana ze Skarżącą. Tymczasem organ odwoławczy bezkrytycznie oparł się na stwierdzeniach organu I instancji zawartych w decyzjach dotyczących [...] jak i Skarżącej, nie mających pokrycia w materiale dowodowym, nie odnosząc się ani jednym słowem do wyżej przywołanych zeznań świadka [...] i nie dokonując w ogóle ich oceny, co niewątpliwie naruszyło art. 187 § 1 o.p.

Nie można tu pominąć, iż powyższych stwierdzeń zawartych w decyzjach stanowiących podstawę do dalszych ustaleń co do refakturowania dokonano pierwotnie w postępowaniu prowadzonym wobec [...].. Niewątpliwie w interesie [...] nie było udowodnienie w ramach tego postępowania, iż wartość usług wykonanych na rzecz Skarżącej była wyższa niż ustalił to organ, albowiem skutkowałoby to zwiększeniem zobowiązania podatkowego określonego [...], Strona zaś, jak trafnie wskazuje, nie miała możliwości udziału w tym postępowaniu.

W efekcie zdaniem Sądu zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, 187 § 1 i 191 o.p. Nawet bowiem ustalona przez organy bliska zażyłość pomiędzy [...] a [...] i ustalenia dotyczące ich współpracy, nie wyklucza, iż dowody w sprawie potwierdzają, że za pośrednictwem [...] i [...] usługi te były na rzecz Skarżącej świadczone, a ich rozmiar i wartość w świetle tychże dowodów budzi poważne, nie dające się obecnie usunąć wątpliwości.

Sąd nie zgadza się natomiast z zarzutem Strony, iż organ naruszył art. 23 o.p. poprzez uznanie jej ksiąg za nierzetelne, albowiem istniały pełne przesłanki do takiego uznania, chociażby w związku z niewykazaniem przychodów ze sprzedaży usług pracowniczych na rzecz [...] spółka jawna, czego Skarżąca w ogóle nie kwestionowała i z czym się zgodziła, składając stosowną korektę. Jednakże zdaniem Sądu, na co wskazał we wcześniejszych rozważaniach, nie można zgodzić się z organem, iż w przedmiotowej sprawie, wobec zgromadzonych dowodów miał zastosowanie art. 23 § 2 o.p. stanowiący, że odstępuje się od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jakkolwiek ustalono, którzy z podwykonawców kontrahenta Strony wykonywali usługi transportowe na jej rzecz, to Sąd powtórnie wskazuje, iż nietrafne jest stanowisko organu, że uzupełniony materiał dowodowy pozwalał w niniejszej sprawie na określenie wartości tych usług, oraz wartości ich odsprzedaży przez [...] na rzecz Skarżącej, a w efekcie na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania.

Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych pewne fakty w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wartość dowodowa faktury VAT jest szczególna, można także udowodnić z pomocą innych środków. Na gruncie podatku od towarów i usług prawidłowa faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny (poza dokumentem celnym) umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Natomiast na gruncie podatku dochodowego fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodów można udowodnić, także z pomocą innych środków dowodowych. W braku zaś takich dowodów należy dokonać oszacowania podstawy opodatkowania.

Co do zarzutów Strony dotyczących ponoszenia kosztów aktywizacji sprzedaży, Sąd uznał, że z uwagi na procesowe przyczyny uchylenia zaskarżonych decyzji, w tym dotyczące kwestii dowodowych - ocena wskazanego zarzutu byłaby przedwczesna.

Sąd nie zgodził się natomiast z zarzutem naruszenia art. 291 o.p. poprzez niesporządzenie i niedoręczenie Stronie protokołu kontroli. Protokół taki organ kontroli skarbowej byłby zobowiązany sporządzić, gdyby w ramach postępowania kontrolnego wszczął kontrolę podatkową. Tymczasem w niniejszej sprawie organ przeprowadził wyłącznie postępowanie kontrolne bez wszczynania kontroli podatkowej, wobec czego nie było podstaw do sporządzania i doręczania Stronie protokołu kontroli.

Jednocześnie oceniając sprawę Sąd uznał, że nie mają istotnego znaczenia dla oceny wydanego rozstrzygnięcia dowody złożone przez Stronę już po złożeniu skargi, za pismem procesowym z dnia 25 kwietnia 2016 r. Sąd administracyjny oceniając prawidłowość działania organów dokonuje tego bowiem na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Dokumenty zaś złożone przez Stronę zostały wytworzone w ramach postepowania karnego już po wydaniu zaskarżonej decyzji i organ nie miał możliwości wzięcia ich pod uwagę przy wydaniu decyzji.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest przy uwzględnieniu powyższego stanowiska Sądu zebrać materiał dowodowy umożliwiający określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w tym rozważyć które ze środków dowodowych, w tym oferowanych przez Stronę mogą się do tego przyczynić, dokonać wszechstronnej oceny zebranego materiału, a w przypadku gdy dowody uzyskane w toku postępowania nie pozwolą na określenie podstawy opodatkowania, określić ją w drodze oszacowania. Wobec faktu, iż postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009, które w myśl art. 70 § 1 o.p. co do zasady przedawniało się z końcem grudnia 2015 r. organ winien też z urzędu rozważyć kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania, w tym kwestie zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz.1800).