Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 268/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A SA w J. od decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającej Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2003r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu ustalił przede wszystkim, że w dniu [...] do Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek A SA o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2003r. w kwocie [...] zł, która, w ocenie podatnika, powstała w związku z niesłusznie naliczonym w złożonej terminowo deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i zapłaconym podatkiem od towarów i usług z tytułu wydanego pracownikom i byłym pracownikom węgla deputatowego. Zdaniem Spółki świadczenie to realizowane na rzecz pracownika przez pracodawcę na mocy obowiązujących go przepisów prawa pracy, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w wyniku zmniejszenia wartości podatku należnego z tytułu wydania deputatów węglowych Spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Różnica wyniosła [...] zł.

Dalej, powołując się na ustalenia organu I instancji stwierdził, że u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą w/w miesiąc, w toku której ustalono, że ostatnie rozliczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług za badany miesiąc (przed wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) Spółka złożyła w dniu [...], wykazując zobowiązanie podlegające wpłacie w wysokości [...] zł. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za badany miesiąc, zakończone wskazaną wyżej decyzją z [...], w której stwierdzono w zakresie podatku należnego, iż w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia [...] w sprzedaży opodatkowanej stawką 22% Spółka uwzględniła wartość realizowanych z własnych zasobów, jak również z zasobów pozyskiwanych w drodze zakupu z B S.A., C S.A. oraz D S.A. deputatów węglowych przekazanych pracownikom oraz byłym pracownikom w październiku 2003 r. w kwocie netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Przy czym wartość deputatów przekazanych pracownikom wyniosła netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, a emerytom netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Dalej ustalono, że w przypadku wydania deputatu z węgla zakupionego od podmiotu trzeciego pracownik otrzymywał asygnatę, z którą udawał się do wybranej kopalni, gdzie odbierał węgiel we własnym zakresie. Natomiast A otrzymywała od dostawcy faktury za zakupiony węgiel wraz z potwierdzeniem wydania węgla uprawnionym pracownikom oraz numerem asygnaty i nazwiskiem osób pobierającej deputat. Stwierdzono, iż wycena przekazanego pracownikom i emerytom w ramach deputatu węgła z zasobów własnych następowała wg cen sprzedaży stosowanych w obrocie z innymi odbiorcami indywidualnymi i w oparciu o uchwałę Zarządu A z dnia [...] nr [...], ustalającą cenę węgla deputatowego w październiku 2003 r. w wysokości [...] zł brutto. Natomiast przekazanie pracownikom i emerytom w ramach deputatu węgla zakupionego od podmiotów obcych następowało zgodnie z cenami zakupu wg faktur zakupu.

Podkreślono, że zasady przydzielania w Spółce deputatów węglowych wynikały z Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Górniczych. Natomiast łączna wartość deputatów węglowych przekazanych w przedmiotowym miesiącu odpowiadała kwotom wykazanym przez podatnika tj. netto: [...] zł, podatek VAT 22%: [...] zł, przy uwzględnieniu wyceny węgla w oparciu o w/w zasady.

Zauważono, że organ I instancji, powołując przepis art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. m. in. sygn. akt I FSK 1595/07, I FSK 1602/07, I FSK 1613/07, 1 FSK 1614/07, I FSK 1645/07 oraz z dnia 2 czerwca 2001 r. sygn. akt i SA/Wr 1805/97 uznał, że przekazanie towarów pracownikom na podstawie przepisów prawa (m.in. przepisów Kodeksu pracy), przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy nie było objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając na względzie § 19 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika (Dz.U. 1982 nr 2 poz. 13 ze zm.) oraz art. 21 i art. 22 Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników Zakładów Górniczych z dnia 21. grudnia 1991 r. zawartego pomiędzy PIH a Krajową Komisją Górnictwa NSZZ "Solidarność", federacją Związków Zawodowych Górników oraz Porozumieniem Związków Zawodowych Dozoru Górniczego "Kadra" ustalono, że pracownicy i byli pracownicy A SA byli uprawnieni do korzystania z uprawnień przewidzianych w w/w rozporządzeniu. Dlatego uznał, że skoro do wydania na rzecz pracowników i byłych pracowników deputatów Spółka była zobligowana na mocy powyższych przepisów, czynności te nie były podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzono, że wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% i podatku należnego wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za badany miesiąc była prawidłowa i wynosiła netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł. Łączną wartość sprzedaży netto określono na [...] zł, podatek VAT na kwotę [...] zł.

W zakresie podatku naliczonego ustalił, iż w skorygowanej deklaracji VAT-7 za badany miesiąc z dnia [...] Spółka wykazała podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł, natomiast w korekcie deklaracji złożonej w dniu [...] w kwocie [...] zł tj. w kwocie niższej o [...] zł.

W konkluzji organ I instancji, jak wynikało z ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, powołując się na art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług raz o podatku akcyzowym uznał, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wykazanego w fakturach zakupu węgla deputatowego przekazanego pracownikom i byłym pracownikom Spółki, bowiem zakup przedmiotowego węgla służył wyłącznie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Natomiast za prawidłową uznał dokonaną przez Spółkę korektę "in minus" podatku naliczonego o kwotę [...] zł dotyczącą pobrania węgla deputatowego przez pracowników w kopalniach należących do A dokumentowanego fakturami własnymi lub notami księgowymi.

W konsekwencji, mając na uwadze art. 10 ust. 2 i art. 20 ust. 1, 2 i 4 cyt. ustawy stwierdził, iż prawidłowa kwota podatku naliczonego przysługująca do odliczenia wynosiła [...] zł, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za omawiany miesiąc wyniosło [...] zł, tj. było wyższej wysokości niż wykazana w deklaracji z dnia [...] o [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i określenie kwoty zobowiązania podatkowego za październik 2003r. z uwzględnieniem kwoty żądanej przez Spółkę nadpłaty w pełnej wysokości wynikającej z odwołania od decyzji wydanej w sprawie nadpłaty nr [...]. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na uznaniu, że w związku z tym, że przekazanie przez Spółkę w ramach jej obowiązku wynikającego z przepisów prawa, deputatów węglowych na rzecz pracowników i byłych pracowników znajduje się poza regulacjami ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od zakupu węgla przekazanego w formie deputatu,

- przepisów postępowania, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie generalnej zasady legalizmu oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu, zgadzając się z poglądem organu pierwszej instancji o braku podstaw do opodatkowania czynności wydania deputatu węglowego podatkiem od towarów i usług wskazał, iż skoro obowiązek wydania przedmiotowych deputatów związany był z pracą wykonywaną przez pracowników (byłych pracowników) na rzecz Spółki, służąc ostatecznie pośrednio generowaniu sprzedaży opodatkowanej, to zakup węgla był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Wypełnienie przez Spółkę obowiązków związanych z wydawaniem węgla deputatowego było tak samo niezbędne, jak zaopatrzenie w maszyny i inne środki produkcji, zużywane w działalności. W konsekwencji nabycie węgla deputatowego było dokonywane w celu wykorzystania przy działalności opodatkowanej. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska powołał m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt SA/Wr 1551/07, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1043/2005, orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-456/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz.) oraz interpretacje organów podatkowych: postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 31marca 2005r. znak: PV/443-13/IV/2005/JW i z dnia 31 sierpnia 2004 r. znak: PI/005-1323/04/C1P/08, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 4 października 2006 r. znak: US.VI-/443-20/06.

W opinii odwołującej się Spółki dodatkowym argumentem wskazującym na związek nabywanych deputatów z prowadzoną działalnością jest odzwierciedlenie kosztów przedmiotowego nabycia przy kalkulowaniu elementów składowych wpływających na ostateczną cenę sprzedawanego przez Spółkę węgla. Odwołująca podniosła, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skarżonej decyzji, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter pośredni, co potwierdza m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.2000r. sygn. akt 111 SA 7776/98.

Dalej, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki podniósł, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ pierwszej instancji w sposób ograniczony odniósł się do argumentów przedstawionych przez Spółkę, poprzestając w głównej mierze na przedstawieniu własnego stanowiska, co uczynił w sposób niekonsekwentny. Zauważył, że działanie organu powinno wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników oraz, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów organ podatkowy nie wziął pod uwagę innych rozstrzygnięć w podobnych sprawach, naruszając tym samym zaufanie podatników, którzy mogą oczekiwać pewnych ugruntowanych poglądów.

Na koniec zarzucił, że uzasadnienie decyzji nie wypełnia standardów prawidłowego wywodu uzasadniającego treść sentencji, przekonującego o prawidłowości niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, wskazującego motywy i analizę rozumowania prowadzącego do tego rozstrzygnięcia, a nieprawidłowo interpretując art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji naruszył także art. 120 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na wstępie podkreślił, że przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. regulował art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przewidujący zamknięty katalog zdarzeń, z którymi ustawodawca łączył powstanie obowiązku podatkowego. I stanowiący, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów lub usług. Nadto zgodnie z ust. 3 omawianej normy prawnej przepisy ust. 1 i 2 znajdowały zastosowanie także do:

1) świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy,

2) przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,

3) zamiany towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na usługę,

3a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności, 3b) wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego,

3c) dostarczenia produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji,

4) darowizn towarów nie wymienionych w pkt 2,

5) świadczenia usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności,

5 a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu,

6) towarów, o których mowa w art. 6a.

Z akt sprawy wynikało i co było niesporne, iż w spornym miesiącu kopalnie należące do A S.A. oraz Zakład Logistyki Materiałowej i Biuro Zarządu wydały w ramach deputatu węgiel na rzecz pracowników o wartości netto: [...] zł, a na rzecz emerytów wartości netto: [...] zł. Wydanie tychże deputatów Spółka uwzględniła w złożonej w dniu [...], korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za badany miesiąc, rozliczając jako sprzedaż opodatkowaną stawką 22% wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Niespornym w sprawie było także i to, iż spółka była zobowiązana do spełnienia powyższych świadczeń na podstawie przepisów prawa pracy, tj. Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego oraz uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika. Stosownie do § 19 ust. 1 i 2 Karty górnika, pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko ekwiwalencie pieniężnym, natomiast emerytom i rencistom uprawnionym do deputatu węglowego w okresie ich zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych objętych przepisami rozporządzenia oraz wdowom (wdowcom) i zupełnym sierotom po nich przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel.

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej, akceptując powołane przez Spółkę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2008 r., w których Sąd podzielił w pełni stanowisko i argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1805/97, zauważył, że spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną ustanowioną przez ustawodawcę lub delegowany przez niego podmiot, polegającego na wydaniu towaru pracownikowi, nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomii woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonym w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tak więc, realizowanie przez pracodawcę na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejaw autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy. Zarówno w przypadku świadczeń (deputatów węglowych) dokonywanych przez pracodawców na rzecz swoich pracowników, jak i wówczas, gdy świadczenia te dokonywane były na rzecz byłych pracowników i członków ich rodzin, obowiązek ich realizacji wynikał z postanowień stosownego Układu Zbiorowego Pracy oraz przepisów Karty Górnika. Skoro więc obowiązek realizowania świadczeń rzeczowych w postaci wydania węgla także na rzecz byłych pracowników i uprawnionych członków ich rodzin wynikał z wiążących przepisów prawa pracy i świadczenia te miały charakter obligatoryjny, gdyż brak ich wykonania stanowić by mógł podstawę do powstania roszczeń prawnych - czynności polegające na realizacji tego rodzaju świadczeń nie były na gruncie w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dlatego zasadnym, w cenie Dyrektora Izby Skarbowej było określenie przez organ I instancji wartości netto sprzedaży opodatkowanej stawką 22% w wysokości [...]zł, podatku należnego z powyższego tytułu w kwocie [...] zł i w efekcie określenie łącznej wartości sprzedaży i podatku należnego w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł.

Ponadto z rejestru zakupu za badany okres, co nie jest sporne wynikało, że Spółka ujęła wartości wynikające z faktur dokumentujących zakup w B, C S.A. oraz D S.A. węgla wydanego w ramach deputatu, które następnie rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten miesiąc, uwzględniając w poz. 50 deklaracji tj. w wartości netto opodatkowanych zakupów towarów pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w kwocie [...] zł, w poz. 51 podatek naliczony z powyższego tytułu w kwocie [...] zł.

Powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podkreślił dalej, że statuuje on fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowiąc jednocześnie w sposób jednoznaczny, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono w odniesieniu do czynności niepodlegających w ogóle podatkowi, bądź czynności zwolnionych od podatku. Podstawową przesłanką pozytywną dla odliczenia jest bezpośredni i funkcjonalny związek nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikowi jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, przez które należy rozumieć czynności faktycznie objęte opodatkowaniem, a nie czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie opodatkowane. Tylko w zakresie czynności objętych art. 2 można mówić o podatku naliczonym, który zgodnie z zapisami ustawy podlega odliczeniu. Skoro czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania tego prawa. Podkreślił, iż wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca potwierdził nowelą do komentowanej ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), którą uzupełniono dotychczasową regulację omawianej normy prawnej przez dodanie frazy głoszącej, iż przyznane tym przepisem prawo do rozliczenia podatku naliczonego wiąże się z podatkiem dotyczącym zakupów towarów i usług "związanych ze sprzedażą opodatkowaną".

Dalej przytoczył stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2005r. sygn. akt I FPS 1/05, które w świetle art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ma moc ogólnie obowiązującą, a więc wiążącą pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, a zgodnie z którym w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołując się na uzasadnienie tego orzeczenia zauważył, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej (ang. Value Added Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu, co oznacza, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym), a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Nadto fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w rozpoznanej sprawie byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym.

Nieracjonalne byłoby także wyłączenie w art. 25 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. skoro w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie - w oparciu o regułę a minori ad maius - wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Ka 1850/98 oraz M. Grochulski, Związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną jako warunek obniżenia podatku należnego, Monitor Podatkowy 2000, nr 3, s. 22).

W świetle powyższego zasadnym było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup węgla w B, C S.A. oraz D S.A. Został on bowiem wydany w ramach deputatu, co jak wywiedziono wyżej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro wydanie przedmiotowych deputatów do wyłącznej dyspozycji osób uprawnionych do jego otrzymania, wykorzystanych poza miejscem pracy do osobistych celów, nie zostało objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i ustaw, to w odniesieniu do tej czynności nie może mieć zastosowania uregulowanie art. 19 ust. 1 powołanej ustawy

W konsekwencji za prawidłowe uznał uwzględnienie uregulowania art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wyliczenie skarżoną decyzją łącznej wartości podatku naliczonego do odliczenia w kwocie [...] zł i w efekcie zobowiązana podatkowego w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do kwestii zastosowania w sprawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zauważył, iż Trybunał wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży (np. sprawa C-98/98 Midland Bank pic, sprawa C-4/94 BLP Group pic i in.). Jednakże cele nakreślone we wspólnotowych aktach prawnych wiążą Polskę dopiero od dnia akcesji, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Ani te akty prawne, ani też orzecznictwo ETS nie mają mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w tym konkretnym przypadku miesiąca października 2003 r. Na poparcie tego poglądu przytoczył stanowisko Sądu Najwyższego, zaprezentowane w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003 r. III RN 240/01, OSNP 2004 r. Nr 3, poz. 42, w którym podkreślono, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi na mocy art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych, nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich. Potwierdzenie zaprezentowanego poglądu stanowi również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, co oznacza, że stosowanie prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów orzecznictwa ETS (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.03.2006r. sygn. akt I FSK 767/05).

Stąd też argumentacja strony odwołująca się do zasad prawa wspólnotowego, w tym powołanie się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1551/07, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1043/2005 orzekające w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów obowiązującej od 1 maja 2004 r. w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyroki ETS, jawi się w okolicznościach sprawy jako bezprzedmiotowa.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafne uznał dowodzenie słuszności postawionej przez stronę tezy w oparciu o wskazane w odwołaniu wydane w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w indywidualnych sprawach postanowienia: Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 31 marca 2005r. znak: PV/443-13/IV/2005/JW i z dnia 31 sierpnia 2004r. znak: PI/005- 1323/04/CIP/08, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 4 października 2006r. znak: US.VI-/443-20/06, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opatowie z dnia 28 lutego 2005r. znak: PP/443-2/05, skoro interpretacje te dotyczą przepisów w/w ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i żadna z nich nie odnosi się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Powołanymi postanowieniami organy podatkowe udzieliły bowiem informacji w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup posiłków profilaktycznych i regeneracyjnych przekazanych do spożycia przez pracowników w czasie pracy. Natomiast przedmiotem rozpatrywanej sprawy było wydanie przez podatnika deputatów węglowych osobom uprawnionym do ich otrzymania do wyłącznej dyspozycji tych osób i wykorzystania poza miejscem pracy do celów osobistych zgodnie z własnym uznaniem. W tym stanie rzeczy nie można więc uznać skutecznym dowodzenia związku zakupu węgla wydanego w ramach deputatu z czynnościami opodatkowanymi.

Za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, generuje zasadę legalizmu i praworządności, co oznacza że powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. Pod określeniem "przepisy prawa" należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na podstawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze. Z przepisami prawa wiąże się przede wszystkim kwestia źródeł prawa. W hierarchii źródeł prawa podatkowego najważniejsze miejsce zajmuje Konstytucja. W myśl art. 87 Konstytucji RP za źródła prawa podatkowego (oprócz Konstytucji) należy uważać ustawy, rozporządzenia i uchwały rad gmin (miast) oraz akty o charakterze prawa międzynarodowego. Ustawodawca w art. 217 Konstytucji RP podkreślił znaczenie ustaw jako źródeł prawa podatkowego. W przepisie tym mówi się bowiem, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podatników, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. (vide Komentarz do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.).

Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu w sferę prawną obywatela oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa (wyrok NSA z dnia 27 października 1987 r., IV SA 292/87, Gospodarka i Administracja Państwowa 1988, nr 11). Oznacza to, że właściwy w sprawie organ winien rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r., sygn. akt III SA 1111/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 120). Organy podatkowe, tak jak inne organy Państwa mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni (Palestra 2007/5-6/299). Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. W takich sytuacjach stosowanie przepisu prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu. Natomiast za samą podstawę proceduralną przyjmuje się tę obowiązującą na dzień wydawania decyzji podatkowej.

Orzekając w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w skarżonej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo i wyczerpująco wskazał motywy podjętego rozstrzygnięcia, omówił poddane analizie dokumenty i odniósł treści w nich zawarte do obowiązujących przepisów prawa, w tym również treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do zaistniałego w sprawie i przytoczonego w decyzji stanu faktycznego tj. w odniesieniu do zakupu węgla wydanego w ramach deputatu, a więc zakupu dotyczącego czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W decyzji tej przedstawił szczegółowo bezsporny stan faktyczny, istotne w rozpatrywanym przypadku fakty prawotwórcze, przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia, jak również przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa z wyjaśnieniem ich treści.

Z kolei w myśl zasady wyartykułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego wyrazem jest obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych i materialnoprawnych. Z zasady tej wynika więc wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych i niekwestionowanych przez stronę (przedstawionych wcześniej) okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów należącej do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Stronie udostępniono wszystkie dowody, strona brała czynny udział w postępowaniu. W tym stanie rzeczy odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście znajdującego zastosowanie w sprawie art. 19 ust. 1 ustawy cytowanej wyżej ustawy dokonana przez organ, która nie zadawala odwołującej, nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności, gdy treść przywołanej normy prawnej w brzmieniu nadanym w/w nowelą nie budzi najmniejszych wątpliwości interpretacyjnych, że skorzystanie z uprawnienia z niej wynikającego wymaga związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślenia również wymaga, że skarżona decyzja zawierała wszystkie wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy, nie budzi także wątpliwości co do zakresu praw i obowiązków strony określonych tą decyzją. Przywołana została treść przepisów i relacja do okoliczności sprawy, w uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i dokonano subsumpcji faktów uznanych za udowodnione do przepisów mających w sprawie zastosowanie. Wbrew twierdzeniom odwołującej skarżona decyzja w sposób wystarczający prezentuje przyjęty stan faktyczny i jego ocenę na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik A SA ponawiając zarzuty zgłoszone już w odwołaniu, a to naruszenie:

- przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na uznaniu, że w związku z tym, że przekazanie przez Spółkę w ramach jej obowiązku wynikającego z przepisów prawa, deputatów węglowych na rzecz pracowników i byłych pracowników znajduje się poza regulacjami ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od zakupu węgla przekazanego w formie deputatu,

- przepisów postępowania, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie generalnej zasady legalizmu oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu powtórzył argumentację przytoczoną na poparcie stanowiska Spółki wyrażonego w odwołaniu. W szczególności, zgadzając się z poglądem o braku podstaw do opodatkowania czynności wydania deputatu węglowego podatkiem od towarów i usług wskazał, że jeśli obowiązek wydania przedmiotowych deputatów związany był z pracą wykonywaną przez pracowników (byłych pracowników) na rzecz Spółki, służąc ostatecznie pośrednio generowaniu sprzedaży opodatkowanej, to zakup węgla był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Wypełnienie przez Spółkę tego obowiązku było tak samo niezbędne, jak zaopatrzenie w maszyny i inne środki produkcji, zużywane w działalności. W konsekwencji nabycie węgla deputatowego było dokonywane w celu wykorzystania go przy prowadzeniu działalności gospodarczej - opodatkowanej. Na potwierdzenie swojego poglądu powołał m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt SA/Wr 1551/07, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1043/2005, z 25 czerwca 2007 r. sygn. I FSK 967/06, orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-456/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz.) oraz interpretacje organów podatkowych, m.in. postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 31 marca 2005r. znak: PV/443-13/IV/2005/JW i z dnia 31 sierpnia 2004 r. znak: PI/005-1323/04/C1P/08, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowe-go w Mielcu z dnia 4 października 2006 r. znak: US.VI-/443-20/06.

W ocenie pełnomocnika skarżącej dodatkowym argumentem wskazującym na związek nabywanych deputatów z prowadzoną działalnością jest odzwierciedlenie kosztów przedmiotowego nabycia przy kalkulowaniu elementów składowych wpływających na ostateczną cenę sprzedawanego przez Spółkę węgla. Podkreśłił, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skarżonej decyzji, związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter pośredni, co potwierdza m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.2000r. sygn. akt 111 SA 7776/98.

Następnie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki podniósł, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób wybiórczy i ograniczony odniósł się do argumentów przedstawionych przez Spółkę, poprzestając w głównej mierze na przedstawieniu własnego stanowiska, co uczynił w sposób niekonsekwentny. Zauważył, że działanie organu powinno wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników oraz, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów organ podatkowy nie wziął pod uwagę innych rozstrzygnięć w podobnych sprawach, naruszając tym samym zaufanie podatników, którzy mogą oczekiwać pewnych ugruntowanych poglądów.

Na koniec zarzucił, że uzasadnienie decyzji nie wypełnia standardów prawidłowego wywodu uzasadniającego treść sentencji, przekonującego o prawidłowości niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, wskazującego motywy i analizę rozumowania prowadzącego do tego rozstrzygnięcia, a nieprawidłowo interpretując art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji naruszył także art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Po przedstawieniu sprawy odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w skardze, tożsamych z tymi podniesionymi w odwołaniu, powtórzył argumentację przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i oceniony, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, nie pominięto żadnego z dowodów. Zaprezentowano pogląd, z którym storna skarżąca się nie zgodziła, lecz to nie świadczy o wybiórczym potraktowaniu sprawy, czy dowodów w niej przeprowadzonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuj na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, w istocie niesporny i nie kwestionowany przez skarżącą sąd przyjmuje za własny. Rozstrzygnięcia natomiast wymaga kwestia, czy podatek naliczony w fakturze dokumentującej zakup węgla na poczet realizowanych przez skarżącą Spółkę wobec jej pracowników i byłych pracowników deputatów węglowych może pomniejszyć zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatek należny w miesiącu, w którym wydano pracownikowi lub byłemu pracownikowi deputata, co w rozpoznawanej sprawie realizowane było w tym samym miesiącu.

Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Wyraża się ona w takim konstruowaniu przepisów prawa, aby wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie stanowiła dla niego ostatecznego kosztu. W stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie neutralność podatku zapewnić miała instytucja obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną uregulowana w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości: aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku, zakup musiał pozostawać w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że realizowanie deputatów węglowych, tj. czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ograniczało w stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest możliwe, gdy do danego towaru lub usługi odnosi się zarówno podatek naliczony jak i należny. Brak istnienia obowiązku podatkowego w postaci podatku należnego uniemożliwia skorzystanie z uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zarówno przepis art. 19 ust. 1 jak i art. 20 ust. 2 ustawy, wykluczają prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, a za taką uznać należy realizacje obowiązku wydania pracownikowi deputatu węglowego w naturze.

Przede wszystkim należy podkreślić, że przepis art. 20 ust. 2 ustawy nie ogranicza prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz jedynie reguluje to prawo w odniesieniu do tej grupy podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku, gdy tymczasem przepis art. 19 ust. 1 reguluje to prawo w odniesieniu do podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu. W tym znaczeniu przepis art. 20 ust. 2 ustawy nie ustanawia wyjątku od przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy należy wyróżnić trzy rodzaje czynności, tj. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 13) i nie zwolnione od tego podatku, czynności podlegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku (art. 7 ustawy) oraz czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług. W odniesieniu do pierwszej grupy czynności wymienionych prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było uregulowane w art. 19 ustawy, w odniesieniu do wykonywanych równocześnie czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 2 ustawy, natomiast żaden z wymienionych wyżej przepisów nie odnosił się do podatników wykonujących czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług.

Konkluzja, że przepisem art. 19 ust. 1 i przepisem art. 20 ust. 2 ustawy nie były objęte czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług, jest uzasadniona tym, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego wynikać musiało z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy, to nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego).

Stanowisko to znajduje uzasadnienie również w orzecznictwie, np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r., sygn. akt III RN 21/00, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2713/00; z dnia 30 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Wr 1182-1184/00, z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 384/05 które potwierdzają, że istota podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Jeżeli więc zakupy węgla przeznaczonego na potrzeby realizacji obowiązku deputatu w naturze nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Za słuszne zatem należało uznać stanowisko organów podatkowych, że brak elementu kreującego zakres istnienia obowiązku podatkowego w postaci podatku należnego uniemożliwiało skorzystanie z uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego, bowiem brak jest ich związku ze sprzedażą opodatkowaną. Potwierdzenie słuszności tego stanowiska można odnaleźć także w wyroku NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 95/04 i powołanym w nim wyroku ETS, sygn. akt C-98/98 Midland Blanc plc, sygn. C-4/94 BLP Group plc i in., w którym zwraca się uwagę na niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku, którym jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży. Istnienie tego bezpośredniego związku jest traktowane jako niezbędny warunek powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs: VAT po zmianach, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 11, s. 3). Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych (tzn. generujących podatek należny).

Brak tego bezpośredniego związku - czyni w ocenie Sądu - bezzasadnymi wywody skargi, wskazujące na związek zakupionej usługi ze sprzedażą opodatkowaną, która opiera się na twierdzeniu, że środki uzyskane ze sprzedaży udziałów pozwoliły na dalsze funkcjonowanie Spółki i realizowanie przez nią sprzedaży opodatkowanej. Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z zasadą symetrii, jest podatkiem należnym po stronie świadczącego usługę czy sprzedawcy towarów. W sytuacji, gdy nie pojawia się podatek należny, wówczas nie ma też podatku naliczonego.

Raz jeszcze należy podkreślić, że zasadnicze konsekwencje dla konstrukcji podatku naliczonego tworzył przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie tego przepisu związana była z wykonywaniem przez podatnika czynności, które podlegały tej ustawie. Złamanie tej zasady przez umożliwienie odliczenia podatku naliczonego, mimo braku podatku należnego - byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Ponadto podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w pozycji podwójnie uprzywilejowanej, po pierwsze nie uiszczaliby podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej - mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych, w szczególności zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na, przy poprawnie ustalonym stanie faktycznym, na wyciąganiu z prawidłowo przytoczony przepisów prawnych krzywdzących dla podatnika wniosków należy w pierwszej kolejności wskazać, że Sąd nie podziela ogólnego poglądu strony skarżącej, że w takim przypadku naruszenie tej zasady może być podstawą do uchylenia decyzji wymiarowych. Zasada demokratycznego państwa prawnego wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza bowiem, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można żądać od organów podatkowych, by raz zaakceptowany w oparciu o ogólną zasadę i zbliżony, a nie tożsamy stan faktyczny, musiała być kontynuowana. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

W związku z tym w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, nawet przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., I SA/Łd 559/08, LEX nr 498397 oraz wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2007 r. I FSK 27/07, publ. na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550; z dnia 12 listopada 2003 r., III SA 1601/02, niepubl.; z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4). Z poglądem tym należy się zgodzić.

Sąd nie podziela również zarzutu strony skarżącej o naruszeniu art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez częściowym pominięciu argumentów skarżącej. Przyczyny, dla których organ odwoławczy szeroko nie omówił powołanych przez nią orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyroków sądów administracyjnych, czy interpretacji przepisów podatkowych zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wprawdzie w dość ogólnej formie, jednak podane. Sąd z tą argumentacją się zgadza. Wprawdzie można to było uczynić obszerniej, lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd podziela też stanowisko organów podatkowych oparte o wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. sygn. III RN 240/01 (OSNCP 2004, nr 3, poz. 42), że przy dokonywaniu wykładni wchodzących w grę przepisów istotne znaczenie mają międzynarodowe zobowiązania Polski wynikające z wiążącego Polskę Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.). Układ ten przewidywał obowiązek Polski dostosowania swojego prawa w dziedzinie podatków do poziomu podobnego do istniejącego we Wspólnocie, również w zakresie porównywalnych środków dochodzenia takich praw (art. 66 ust. 1), oraz ogólny obowiązek zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie (art. 68 i 69). Dostosowanie prawa polskiego do standardów ochrony przewidzianych we Wspólnocie mogło być realizowane dwutorowo - poprzez zabiegi legislacyjne albo poprzez interpretację obowiązujących przepisów w celu uzyskania rezultatu zbieżnego z dyspozycjami norm prawa wspólnotowego. Pamiętać jednak należy, że interpretacja nie mogła prowadzić do wniosków sprzecznych z obowiązującymi wówczas przepisami prawa.

Wobec powyższego w rezultacie badania legalności decyzji Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy prawa procesowego i materialnego, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym.

Mając powyższe na uwadze - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.