Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1813/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 457/07 oraz I SA/GL 554/07 w sprawie ze skarg R. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2005 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 i 2000 rok 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. D. kwotę 180 (słownie sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrot Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach kwot 821 zł (słownie osiemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem nadpłaconych wpisów od skarg kasacyjnych.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokami z dnia 27 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 457/07 oraz I SA/Gl 554/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odpowiedzialności R. D. za zobowiązania Spółki A. [...] sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999 i 2000.

1.2. Przebieg postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie wyroku.

W dniu 31 marca 2000 r. Spółka A. [...] sp. z o.o. złożyła zeznanie wstępne za 1999 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8 – zeznanie wstępne). W zeznaniu Spółka wykazała stratę w wysokości 130.327,11 zł. Dnia 30 marca 2001 r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w K. zeznanie wstępne Spółki za rok 2000, w którym zadeklarowano dochód w wysokości 35.039,41 zł. W wyniku odliczenia straty za rok poprzedni, podatek należny za 2000 r. również nie wystąpił. Oba zeznania w imieniu Spółki zostały podpisane przez R. D., pełniącego w tym czasie funkcję prezesa zarządu Spółki. W dniu 5 września 2001 r. R. D. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki. Stosownej zmiany w rejestrze handlowym dokonano w dniu 29 listopada 2002 r.

Decyzją z dnia 28 marca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1999 r. w kwocie 18.270 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 13.111,90 zł, a także odsetki od zaniżonych zaliczek w kwocie 496,40 zł.

Kolejną decyzją z dnia 15 kwietnia 2002 r. ten sam organ określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 33.553 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w wysokości 6.325,80 zł, a także odsetki z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek w kwocie 755,50 zł.

Spółka nie wniosła odwołania od tych decyzji, ani też nie wpłaciła określonych w nich należności podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 6 maja 2002 r. wystawił na podstawie tych decyzji Inspektora tytuły wykonawcze, które zostały skierowane do egzekucji w dniu 7 maja 2002 r. oraz doręczone Spółce w dniu 28 czerwca 2002 r. Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych podjęto czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowych. W dniu 18 września 2003 r. spisano protokół o stanie majątkowym Spółki w związku z prowadzoną egzekucją. Ustalono, że Spółka nie prowadzi żadnej działalności oraz nie posiada majątku, z którego mogła być prowadzona egzekucja. W rezultacie pięcioma postanowieniami z dnia 23 września 2003 r. oraz z dnia 2 października 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki stwierdzając, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Po tej dacie R. D. w dniu 4 grudnia 2003 r. złożył w organie egzekucyjnym wniosek, wskazując mienie Spółki, z którego możliwa będzie egzekucja. Czynności egzekucyjne podjęte w stosunku do tego mienia doprowadziły do wyegzekwowania kwoty pozwalającej jedynie na częściowe pokrycie kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W trakcie postępowania egzekucyjnego w dniu 8 lipca 2002 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postawiło ją w stan likwidacji, ustanawiając likwidatora. Likwidator w dniu 24 lipca 2002 r. złożył do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 6 września 2002 r. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że dłużnik nie dysponuje środkami finansowymi umożliwiającymi pokrycie kosztów postępowania.

Wobec bezskuteczności czynności egzekucyjnych oraz braku majątku Spółki, do którego egzekucja mogła zostać skierowana, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 26 stycznia 2004 r. wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności R. D. za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie, kiedy pełnił funkcję członka jej zarządu. Dwoma odrębnymi decyzjami z dnia 29 grudnia 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności R. D. za zaległości podatkowe Spółki, w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999 i 2000, odsetki od tych zaległości, a także poniesione koszty egzekucyjne. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 15 kwietnia 2005 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wykazane zostały pozytywne przesłanki umożliwiające orzeczenie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wyjaśniono również, że R. D. nie wskazał żadnej z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

1.3. Skarga do Sądu pierwszej instancji oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia tego Sądu.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., R. D. wniósł o ich uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 116 Ordynacji podatkowej) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, mimo że nie zachodziły przesłanki pozytywne uzasadniające jego odpowiedzialność za te zaległości oraz zachodziły przesłanki negatywne wyłączające tę odpowiedzialność.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) wskutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i podjęcia prawidłowej oceny.

W uzasadnieniu skargi odwołano się do okresu, w którym skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki i składanych w tym czasie w jej imieniu rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 i 2000 r. W tym czasie sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała składania wniosku o jej upadłość lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Skarżący zauważył, że choć ta sytuacja mogła ulec zmianie po wydaniu decyzji określającej wymiar podatku dochodowego za ten okres w 2002 r., to nie pełniąc obowiązków członka zarządu w tym czasie, nie miał wpływu na wszczęcie postępowania upadłościowego.

Ponadto wyjaśnił, że przed wszczęciem postępowania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie wykorzystano wszelkich możliwości wyegzekwowania tych zaległości z majątku Spółki. Na tym etapie postępowania nie można było jednoznacznie stwierdzić, że egzekucja okazała się bezskuteczna.

Wyrokami z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1021/05 oraz I SA/Gl 1022/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargi R. D., uchylając decyzje organu odwoławczego. Na skutek skarg kasacyjnych organu podatkowego orzeczenia te zostały uchylone w całości a sprawy przekazane do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 341/06 oraz II FSK 342/06. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zbadać i ocenić, czy R. D. wykazał istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Ponadto, wskazano na konieczność odniesienia się do argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez organ odwoławczy. Po ponownym rozpoznaniu obu spraw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wymienionymi na wstępie wyrokami z dnia 27 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 457/07 oraz I SA/Gl 554/07 powtórnie uchylił obie decyzje organu odwoławczego.

Sąd wojewódzki stwierdził, że organy nie zbadały w sprawie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. W szczególności nie zweryfikowano, czy niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego było zawinione przez skarżącego (brak jego winy wyłączałby odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki).

Zdaniem Sądu, w przypadku większych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł, nie można wykluczyć sytuacji, iż ten moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, jest zbieżny z datą opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować, jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności powinno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd Spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. W tej kwestii organy nie poczyniły żadnych ustaleń.

Sąd wyjaśnił przy tym, że ocena stanu majątku i płynności finansowej spółki, dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego, a także warunków istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych), obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych (ze względu na treść art. 21 O.p.), a nie powstałych w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami określającymi odmienną wysokość zobowiązania podatkowego.

Aspekt ten umknął uwadze organu odwoławczego, który nie ustosunkował się do zarzutu strony, że organ pierwszej instancji przyjął – dla oceny sposobu działania zarządu Spółki w latach 1999-2000 – istnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową. Tymczasem ze sprawozdania finansowego za 2000 r. (a więc w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa spółki) wynika, że firma ta posiadała aktywa netto w kwocie 510.020,96 zł, w tym gotówkę w kwocie 93.349,75 zł i majątek trwały o wartości 156.555,93 zł.

Organy podatkowe nie ustaliły w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniach swoich decyzji organy obu instancji wskazały, że "kwestia złożenia wniosku we właściwym czasie została rozstrzygnięta przez Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy w postanowieniu z dnia 6 września 2002 r. sygn. akt [...]". Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie sposób wywnioskować, czy przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki pojawiły się już w chwili, gdy skarżący był członkiem jej zarządu, a obowiązku tego zaniechał, czy też pojawiły się później, tj. po rezygnacji skarżącego z tej funkcji.

2. Skargi kasacyjne.

2.1. W skargach kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 190 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.) oraz w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na uznaniu, że art. 190 P.p.s.a. zwalnia Sąd pierwszej instancji od oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowości zastosowanych do tegoż stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Spowodowało to bezpodstawne zlecenie organom podatkowym dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jak również niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w stosunku do stanu faktycznego ustalonego przez te organy. W tych ramach Sąd ponownie nie ustosunkował się do argumentów organu w kwestii czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz winy R. D. Zarzucono również naruszenie art. 116 § 1 w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: p.d.o.p.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tym przepisom polegało na przyjęciu, że członek zarządu może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a kondycja finansowa podmiotu była w tym okresie dobra.

W motywach skarg kasacyjnych podniesiono, że uzasadnienia zaskarżonych orzeczeń powtarzają stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach uprzednio uchylonych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym, Sąd po raz kolejny nie ocenił sprawy na tle wskazanych ustaleń faktycznych oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tak więc wyroki ponownie naruszają art. 141 § 4 P.p.s.a.

Podkreślono również, że członek zarządu uwalnia się od odpowiedzialności, jeśli w okresie pełnienia przez niego obowiązków zaistnieją jednocześnie następujące zdarzenia: zaistnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości i zaistnieje zdarzenie powodujące, że nie można przypisać mu winy za niezgłoszenie tej upadłości. Tymczasem, niekwestionowana w sprawie jest okoliczność, iż w okresie pełnienia przez R. D. obowiązków prezesa zarządu nie było podstaw do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki. Dlatego bez wpływu na wynik sprawy pozostaną wyjaśnienia, których ustalenia domaga się Sąd.

W konsekwencji wnoszono o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. W odpowiedziach na skargi kasacyjne R. D., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W motywach uzasadnienia podzielono w całości argumentację Sądu, iż w sprawie istniała potrzeba wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających przede wszystkim wpływ na ocenę przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł – w związku z istniejącą rozbieżnością w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – o przedstawienie składowi siedmiu sędziów tego Sądu pytania prawnego. Ma ono dotyczyć stosowania przesłanek egzoneracyjnych do członka zarządu, jeśli podczas pełnienia przez nich obowiązków nie zaistniały powody do wystąpienia o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny połączył sprawy ze skarg kasacyjnych strony do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod numerem sygn. akt II FSK 1813/07. Ponadto Sąd doszedł do przekonania, że na tle rozpoznawanych spraw wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie pełnienia przez niego funkcji, jeżeli w okresie tym nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a podstawy te powstały dopiero po wydaniu decyzji określającej tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu?"

Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawił zaprezentowane wyżej zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, odraczając rozprawę.

3.2. Pismem z dnia 5 sierpnia 2009 r. (PR V Pa 24/09) Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały następującej treści:

"Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jeżeli w okresie tym nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a podstawy te powstały dopiero po wydaniu decyzji określających tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu".

Podano też motywy, którymi się kierowano przy formułowaniu propozycji treści uchwały.

Podkreślono, że istotą prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w części ustanawiającej negatywne przesłanki odpowiedzialności, jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o zgłoszenie upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności może go jedynie wyłączyć wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.

4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2009 r. przedstawionego wyżej zagadnienia prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 3/09 następującej treści:

"Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)".

5. Naczelny Sąd Administracyjny w zwykłym składzie, rozpoznając sprawę ze skargi kasacyjnej po wyrażeniu stanowiska przez skład powiększony zważył, co następuje:

Stosownie do art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest w danej sprawie wiążąca.

Oznacza to konieczność uwzględnienia przy rozpatrywaniu sprawy nie tylko samego stanowiska składu powiększonego, ale również przesłanek, które zdecydowały o treści uchwały.

Skład powiększony podejmując uchwałę uwzględnił następujące założenia:

1. Rozstrzygnięcie przedstawionych wątpliwości powinno nastąpić na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 21 w zw. z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Artykuł 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. miał następującą treść:

§ 1 Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

2. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem obowiązujących przed dniem 1 października 2003 r. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Należy również mieć na uwadze regulacje art. 9 § 1-3 Prawa upadłościowego i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, wskazujące podmioty legitymowane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego. Mogą to uczynić wierzyciel lub dłużnik w zakresie postępowania upadłościowego oraz podmiot gospodarczy w zakresie otwarcia postępowania układowego.

Z wnioskiem takim nie może wystąpić były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

3. W konsekwencji odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" z 2004 r. Nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, publ. "Monitor Podatkowy" z 2005 r. Nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, Lex nr 449973).

4. Zapis art. 116 § 1 Ordynacji Podatkowej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.

Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, publ. Lex 468863; z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1271/05 publ. Lex 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, publ. Lex 264049).

Konkludując NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 p.d.o.p.), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Wbrew zatem temu, co podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

W zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przyznano, że w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wystąpiły okoliczności uzasadniające podjęcie działań, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest tylko do końca jasne, czy organ czyniąc takie ustalenia uwzględnił – oceniając stan finansów Spółki – że na Spółce ciążył obowiązek uregulowania podatku dochodowego w wysokości określonej decyzją wydaną w 2002 r.

W skardze kasacyjnej zarzuca się, że Sąd I instancji bezzasadnie uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, odnoszących się do kondycji finansowej spółki z o.o. w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały stanowiska strony o braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, a jego winę upatrywały w ponoszeniu odpowiedzialności za nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych. Wobec tego nie może się on powoływać na brak znajomości rzeczywistej kondycji finansowej Spółki.

Organ zarzucił też niedostateczne uzasadnienie orzeczenia sądu o uchyleniu decyzji (naruszanie art. 141 § 4 P.p.s.a.) w aspekcie uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Organ wywodził, iż skoro zgłoszony w dniu 24 lipca 2002 r. wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości (po doręczeniu Spółce decyzji wymiarowej) nie został uwzględniony z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (postanowienie Sądu z dnia 6 września 2002 r.) oznacza to, że wniosek ten nie został zgłoszony w odpowiednim czasie. W konsekwencji świadczy to o winie skarżącego w niezłożeniu wniosku w terminie, w czasie gdy pełnił on funkcję członka zarządu.

Tymczasem Sąd bezzasadnie wg organu przyjął, że stan finansów spółki powinien być oceniony w świetle danych wynikających z zeznania podatkowego, bowiem decyzja wymiarowa została wydana po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Tymczasem organ nie kwestionował, że w takich okolicznościach (w świetle danych z zeznań podatkowych) nie występowały przesłanki do wystąpienia o ogłoszenie upadłości.

Organ podniósł też, że skarżący wywodził w toku postępowania instancyjnego i sądowoadministracyjnego, że sytuacja finansowa Spółki w okresie, gdy był on członkiem zarządu pozwalałaby również na uregulowanie podatku określonego w decyzji. Nie nastąpiło to tylko dlatego, że wysokość należnego podatku nie była mu znana.

Organ zauważył, że skarżący nie może się na tę okoliczność powoływać skoro dopuścił do nierzetelnego prowadzenia ksiąg. Zdaniem organu w świetle art. 116 § 1 O.p. członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, jeśli powstały one w czasie pełnienia przez niego obowiązków, a egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Istnienie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności powinien wskazać członek zarządu.

Powstaje zatem pytanie, czy Sąd I instancji zasadnie uchylił decyzję odwoławczą zobowiązując organ do ustalenia momentu, w którym zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie.

Niewątpliwie jest to, że niezasadnie Sąd uznał, że sytuację finansową Spółki należy oceniać w aspekcie danych wynikających z deklaracji podatkowej.

Gdyby stanowisko Sądu w tym przedmiocie było zasadne, brak byłoby podstaw do dokonywania ustaleń odnośnie do sytuacji finansowej Spółki, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały, że w świetle zeznań podatkowych i deklarowanej jako znanej skarżącemu sytuacji finansowej Spółki nie zachodziły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Za trafne należy uznać natomiast stanowisko WSA, iż orzeczenie Sądu Rejonowego w K. nieuwzględniające wniosku o ogłoszeniu upadłości z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego nie wyjaśnia, kiedy wystąpił moment właściwy dla wystąpienia z wnioskiem tego rodzaju, świadczy bowiem tylko o tym, że wniosek z dnia 24 lipca 2002 r. był spóźniony.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu w dniu 5 września 2001 r. Słusznie zatem Sąd I instancji zalecił wyjaśnienie, czy przesłanki do wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w art. 116 O.p. wystąpiły w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu.

Ma rację organ twierdząc, że to skarżący powinien wykazać, że zachodziły przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W myśl cytowanej uchwały NSA członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za te zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego.

Jeżeli jednak były członek zarządu powołuje się w toku tego postępowania na okoliczności dowodzące, że w czasie pełnienia przez niego funkcji nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku, wskazując na sytuację finansową spółki, która to potwierdza, to organ tylko wtedy może wydać decyzję o jego odpowiedzialności gdy wykaże, że sytuacja ta była inna, w szczególności, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sam fakt, że spółka nie wykazała w zeznaniu podatku należnego nie przesądza, iż wskutek tego jej sytuacja finansowa uległaby takiemu pogorszeniu, że powstały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie postępowań, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

W świetle tych rozważań uchylenie zaskarżonej decyzji, choć z nieco innych względów niż przytoczone w zaskarżonym wyroku, było uzasadnione.

Organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie może albo wskazać okoliczności, które wystąpiły w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, świadczące o tym, że nie wystąpił on we właściwym czasie (patrz ww. uchwała NSA) z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, albo też uwzględnić odwołanie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W myśl tego przepisu NSA oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo kiedy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.