Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 629/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Maria Piórkowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 grudnia 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. kwotę 32217 (słownie: trzydzieści dwa tysiące dwieście siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Raz 629/08

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. Znak; [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r w kwocie 2.416.804 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że do dnia 31 grudnia 1999 r. dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 1993 r. Dz.U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Przepis ten ustanawiając powyższe zwolnienie odsyłał wprost do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej.

Na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r.) prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z obowiązku uiszczania podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Uzyskane z tytułu zwolnień z podatków środki miał obowiązek przekazywać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10 % oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90 %.

Przepis art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) wprowadził z dniem 1 stycznia 2000 r. zmiany w wyżej cytowanej ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, polegające między innymi na zmianie brzmienia art. 31 ust. 2 ww. ustawy poprzez dodanie pkt 4 stanowiącego, że zwolnienie z opłacania podatków nie dotyczy "podatków dochodowych". W konsekwencji powyższej zmiany od 2000 r. prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść art. 31 ust. 2 pkt 4 zwolnienie to nie obejmowało podatków dochodowych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (Dz.U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) orzekł między innymi, że "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (...), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów -rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2035/00 (opublikowanym w Systemie Informacji prawnej LEX Nr 80890) stwierdził, że powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach; z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Orzeczenie to oznaczało utratę mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim nie przewidywał "regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej", którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie - a więc wobec tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa zastała w trakcie prowadzenia przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie tychże inwestycji następowało bowiem w nowych, mniej korzystnych warunkach podatkowych, co mogło wiązać się z poważnym ograniczeniem środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia rozpoczętych przedsięwzięć.

Reasumując: zmiana art. 31 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej (...) polegała na tym, że po wejściu w życie ust. 2 pkt 4 tego artykułu prowadzący zakład pracy chronionej nie był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków dochodowych, natomiast wydane przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenie, spowodowało, że przejściowo - do czasu wejścia w życie przepisów wprowadzających pomoc finansową mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji - w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego - przywrócona została poprzednia treść art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej... przewidująca zwolnienie.

W związku z powyższym koniecznym stało się uwzględnienie przez organy podatkowe ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w wydawanych zakładom pracy chronionej rozstrzygnięciach.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w toku prowadzonego postępowania podjął czynności mające na celu ustalenie, czy przed dniem 30 listopada 1999 r. Podatnik rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] października 1998 r., Nr [...] - na okres trzech lat. W dniu [...] września 2001 r. decyzją Nr: [...] Wojewoda przyznał Spółce status zakładu pracy chronionej na kolejne 3 lata, tj. od dnia 10 października 2001 r. do dnia 9 października 2004 r., a w dniu [...] października 2004 r. decyzją Nr [...] - począwszy od dnia 10 października 2004 r.

W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania Spółka wskazała, że rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r., a następnie kontynuowane po tej dacie, długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych dotyczyły:

- zakupu samochodu Ford Transit FT 190L 2.5D, sprzętu komputerowego i biurowego,

- budowy myjni samochodów dostawczych,

- rozbudowy Bazy Paliw w W.

Ponadto w ramach prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania odwoławczego oraz przeprowadzonego przez organ I instancji na zlecenie organu podatkowego II instancji, postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2007 r., znak: [...]), Spółka dodatkowo wskazała inne przedsięwzięcia, które Jej zdaniem spełniają kryteria uznania ich za "długookresowe" oraz podejmowane "na rzecz osób niepełnosprawnych". Zaliczyła do nich: budowę stacji w T. oraz prace remontowo-modernizacyjne przeprowadzone na stacjach w: B., Ł., G. oraz B.

W 1999 r. Spółka zakupiła samochód Ford Transit FT 190L 2.5D (faktura Nr [...] z 12 stycznia 1999 r.). W dniu 12 stycznia 1999 r. dokonała przelewu kwoty 124.440,00 zł tytułem zapłaty za ww. pojazd. Z oświadczenia Spółki z dnia 12 września 2007 r. wynika, że "zakup samochodu nie został sfinansowany ze środków ZFRON". W rozpatrywanym odwołaniu (podobnie jak w toku postępowania kontrolnego) Podatnik podnosi, że przedmiotowy samochód był wykorzystywany do przewozu osób niepełnosprawnych. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zarzuty podniesione w odwołaniu oraz uwzględniając stanowisko Prokuratora Okręgowego w R. - działającego w niniejszej sprawie na prawach strony - Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego (w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej), w celu pozyskania informacji między innymi o faktycznym wykorzystaniu przez osoby niepełnosprawne ww. samochodu (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2007 r., znak: [...]). Organ I instancji - w ramach zleconego postępowania - przeprowadził dowody z zeznań świadków, którzy zeznali, że samochód ten służył do przewożenia niepełnosprawnych pracowników Spółki.

Organ odwoławczy jakkolwiek nie neguje faktu wykorzystywania przedmiotowego samochodu na potrzeby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce, to jednak - uznając za słuszne stanowisko organu I instancji - stwierdza, że jednorazowego zakupu pojazdu nie można traktować jako długookresowego przedsięwzięcia, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, realizowanego nadal w okresie, w którym nastąpiła zmiana przepisów dotyczących ulg podatkowych dla zakładów pracy chronionej. Zakup samochodu miał miejsce na początku 1999 r., a więc nawet używanie go w "dłuższej perspektywie czasu" nie zmienia faktu, że inwestycja ta została wówczas zrealizowana. Trybunał Konstytucyjny w zacytowanym powyżej wyroku nie sprecyzował pojęcia "długookresowych przedsięwzięć", użył jedynie w uzasadnieniu wyroku sformułowania "w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego". Dlatego - według organu odwoławczego -przedsięwzięciem tym nie będzie jednorazowy zakup samochodu dokonany przed zmianą przepisów dotyczących ww. ulg podatkowych. Zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko, w zakresie definiowania pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie" koresponduje z oceną tego pojęcia dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 420/05 (niepublikowanym), zgodnie z którym "dla określeń działań długoterminowych przyjmuje się zdarzenia trwające przynajmniej ponad jeden rok, bez względu na to czy pojęcie jednego roku dotyczy roku podatkowego czy roku kalendarzowego, ma to być zdarzenie rozciągnięte w czasie".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakup przez Spółkę ww. samochodu można by uznać za przedsięwzięcie, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji gdyby nowe, mniej korzystne warunki podatkowe ograniczyłyby możliwość zakończenia podjętego przedsięwzięcia z uwagi na zmniejszenie środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, co w analizowanym przypadku nie miało miejsca, bowiem - jak wykazano wyżej - zakupu przedmiotowego pojazdu, dokonanego przed zmianą ww. przepisów z bieżących środków finansowych Spółki.

Powyższe stanowisko należy odnieść również do dokonywanych w 1999 r. zakupów sprzętu komputerowego i biurowego (poz. 7-13 zestawienia - zał. 6/1 do protokołu z dnia 10 listopada 2006 r.) oraz innych środków trwałych, wskazanych przez Spółkę w ramach prowadzonego przez organ I instancji postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (załącznik nr 4/11 do pisma Spółki z dnia 24 lipca 2007 r.), które - według Podatnika - "służyły (...) stworzeniu lub doposażeniu miejsc pracy osób niepełnosprawnych". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - z przyczyn wskazanych powyżej - przedmiotowe przedsięwzięcia, zrealizowane z chwilą dokonania ich zakupu, nie spełniają kryteriów wymaganych do uznania ich za długookresowe, dokonywane w okresie niekorzystnej zmiany przepisów. Na ich odmienną ocenę nie wpływa również fakt - jak twierdzi Odwołująca - wykorzystania tych środków trwałych przez niepełnosprawnych pracowników Spółki. Niezależnie od powyższego należy dodatkowo podkreślić, że zgodnie z oświadczeniem Spółki z dnia 12 września 2007 r. zakup środków trwałych wymienionych w ww. załączniku nr 6/1 poz. 7-13 (określony przez Stronę w tym oświadczeniu jako "6/99 (poz. 7-13)") "nie został sfinansowany ze środków ZFRON". Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również, by zakup pozostałych środków trwałych, użytkowanych przez osoby niepełnosprawne, określonych w załączniku nr 4/11 do pisma Spółki z dnia 24 lipca 2007 r., pokryty został ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Jakkolwiek w piśmie z dnia 24 lipca 2007 r. (pkt 1) Spółka wskazała, że w 1999 r. "zakupiła szereg środków trwałych na łączną kwotę 1.105.620,87 zł (załącznik 4/11)", które "służyły w dalszej kolejności stworzeniu i doposażeniu miejsc osób niepełnosprawnych", to zobowiązana przez organ I instancji do wskazania źródeł finansowania tych zakupów (pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 czerwca 2007r., znak: [...]) - oświadczyła, że część z nich "została zrefundowana przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych". Powyższe stwierdzenie Spółki oraz brak wyjaśnień (pomimo wezwania organu I instancji pismem z dnia 6 sierpnia 2007r.) co do źródeł finansowania zakupu środków trwałych, wskazanych w ww. zał. 4/11, nie dowodzą, ani nawet nie uprawdopodabniają, że zakupy te dokonane zostały ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, co dyskwalifikuje je jako przedsięwzięcia, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, podjęte w sytuacji gdy nowe, mniej korzystne warunki podatkowe ograniczyłyby możliwość zakończenia przedsięwzięcia z uwagi na zmniejszenie środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Przechodząc do analizy przedsięwzięcia pt. "Budowa myjni dla samochodów ciężarowych w W." należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zadanie to zostało rozpoczęte w 2000 r., a więc już w okresie obowiązywania nowych przepisów dotyczących ulg podatkowych dla prowadzących zakłady pracy chronionej. W aktach sprawy zalega bowiem decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca inwestycji "Budowa myjni...", która została wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy K. w dniu [...] września 2000 r. Budowa ta była następnie realizowana w 2001 i 2002 r. (decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie myjni z dnia [...] grudnia 2002 r.). Zadanie inwestycyjne "Budowa myjni dla samochodów ciężarowych" zostało w całości sfinansowane ze środków ZFRON (uchwała Zarządu nr [...]). Jak z powyższego wynika ww. inwestycja miała charakter długookresowy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia wyraźnie stwierdził, że "zaskarżone przepisy ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji". Oprócz ww. dokumentów Podatnik - pomimo wzywania do przedłożenia dowodów wskazujących datę rozpoczęcia tego przedsięwzięcia - nie przedłożył innych dokumentów, które potwierdzałyby wcześniejszą datę rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji. Skoro, zatem ww. inwestycję rozpoczęto dopiero w 2000 r., a nie przed dniem 30 listopada 1999 r., tym samym inwestycja ta nie stanowiła przedsięwzięcia, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a co za tym idzie, zmiana przepisów dotyczących zasad opodatkowania zakładów pracy chronionej nie naruszyła "interesów w toku" Spółki, mimo tego, iż przedsięwzięcie powyższe w całości sfinansowano ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W 1999 r. Spółka rozpoczęła realizację inwestycji "Rozbudowa bazy paliw A. w W.". W dniu 17 sierpnia 1999 r. zawarła umowę z Biurem Projektów "B." Spółka z o.o. z siedzibą w W. w sprawie wykonania prac przygotowujących proces inwestycyjny oraz dokumentacji projektowej "Rozbudowy bazy paliw A. w W.". Jak wynika z treści § 7 tej umowy za wykonany przedmiot umowy strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie 420.000, 00 zł + VAT, płatne w trzech ratach: I rata - 20 % kwoty umownej tj. 84.000,00 zł + VAT - po podpisaniu umowy, II rata - 60 % kwoty umownej tj. 252.000,00 zł + VAT - po wystąpieniu przez Jednostkę projektowania o zatwierdzenie projektu i pozwolenie na budowę, III rata - 20 % kwoty umownej tj. 84.000,00 zł + VAT- po przekazaniu projektu wykonawczego.

W dniu 15 listopada 1999 r. Spółka zawarła natomiast umowę Nr [...] z Biurem [...] "C." o wykonanie dokumentacji projektowo - kosztorysowej budynku administracyjnego, zlokalizowanego w Bazie w W. Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie 35.000, 00 zł + VAT, płatne w dwóch ratach: I rata - 30.000,00 zł + VAT - płatna do 30 grudnia 1999 r., II rata - 5.000,00 zł + VAT -płatna do 29 lutego 2000 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2001 r., znak: [...] Starosta zezwolił na użytkowanie: parku zbiorników paliw, budynku administracyjnego, pompowni paliw, nalewni autocysternowej, magazynu tworzyw i olejów, kolejowego frontu rozładunkowego, rurociągów technologicznych paliw, pompowni przeciwpożarowej, rozlewni gazu, sieci kanalizacji deszczowej, przepompowni wód deszczowych, oczyszczalni biologicznej i sieci kanalizacji sanitarnej, które powstały w ramach rozbudowy bazy paliw w W.

Zgodnie z uchwałą Zarządu Spółki z dnia 31 grudnia 2001 r. część nakładów inwestycyjnych zadania o nazwie "Rozbudowa Bazy Paliw w W." w wysokości 47, 39 %, odpowiadającej wskaźnikowi zatrudnienia osób niepełnosprawnych na dzień 31 grudnia 2000 r., postanowiono sfinansować z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadząc rozbudowę Bazy Paliw w W. realizowała długookresową inwestycje. Nie ma również wątpliwości, co do tego, iż proces inwestycyjny dotyczący tego zadania został wdrożony jeszcze przed dniem 30 listopada 1999 r., a następnie był kontynuowany w latach następnych, co zasadnie podkreślił Pełnomocnik w treści złożonego odwołania. Stanowisko organu odwoławczego w kwestii ustalenia momentu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego jest zatem zbieżne z prezentowanym w tym zakresie stanowiskiem Odwołującej, popartym przedłożonymi przez nią wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. oraz z dnia 28 września 2005 r.

Nie sposób jednak zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że inwestycja ta stanowiła przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że o podjęciu decyzji w sprawie rozbudowy bazy paliw przesądziły inne względy, aniżeli poprawa warunków pracy osób niepełnosprawnych, czy też dążenie prowadzącego zakład pracy chronionej do realizacji celów wskazanych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, na które wskazywał Pełnomocnik w treści odwołania.

Z treści sprawozdania z działalności Spółki za 1999 r. wynika, że "A1" Spółka z o.o. (obecnie A. Spółka z o.o.) z siedzibą w W. będąc spółką zależną D. SA z siedzibą w P. (D. S.A. - 60 % udziałów, "T." Spółka z o. o. w S. - 40 % udziałów) swoją podstawową działalność realizowała poprzez hurtową i detaliczną sprzedaż paliw ciekłych i gazowych oraz produktów ropopochodnych i innych towarów oraz świadczenie usług transportowych, magazynowania, przechowywania paliw i innych produktów. Spółka prowadziła działalność operacyjną, jako Regionalny Operator D. w Polsce południowo-wschodniej z trzech baz, w tym z bazy podstawowej w W. Z treści sprawozdania z działalności Spółki za 1998 r. (s. 14) wynika, że Spółka została powołana w celu realizacji strategicznego celu, tj. budowy własnej sieci dystrybucji paliw. W 1999 r. Spółka była właścicielem 14 stacji paliw, funkcjonujących jako sieć stacji paliw "A1". Rok 1999 był pierwszym okresem realizacji opracowanego przez Zarząd planu funkcjonowania Spółki "A" na lata 1999-2008, zgodnie z którym "poza realizacją celów ekonomicznych były prowadzone działania mające na celu ugruntowanie pozytywnego "image" "A." jako Firmy nowoczesnej technicznie i technologicznie, dbającą o wysoką jakość i proekologiczne walory oferowanych do sprzedaży towarów". Cele te były nadal realizowane w 2000 r. (sprawozdanie z działalności Spółki za 2000 r.). W 1999 r. Spółka realizowała obok rozbudowy bazy paliw w W., inwestycje na innych stacjach (informacja dodatkowa do Bilansu i Rachunku Zysków i Strat za 1999 r.). W sprawozdaniach za 1999 i 2000 r., oceniając realizację założonych celów stwierdzono, że w tym zakresie "A." uzyskał znaczące efekty" i "mimo wielu zmian w otoczeniu rynkowym (...) Spółka utrzymała pozycję lidera wśród Operatorów Regionalnych D. SA", pozycję najlepszego autoryzowanego konfekcjonera w kraju w zakresie sprzedaży płynu chłodniczego oraz umocniła swoją pozycję w zakresie dystrybucji Oleju Opałowego Ekoterm (sprawozdanie z działalności za 2000 r.).

Analiza ww. sprawozdań potwierdza, że podejmowane przez Spółkę w latach 1999 i 2000 działania miały na celu rozwój Firmy i umocnienie Jej pozycji na rynku. Wybudowane na terenie Bazy Paliw dwa nowoczesne i w pełni odpowiadające wymogom ochrony środowiska zbiorniki na paliwa płynne miały umożliwić Spółce lepsze zarządzanie i gospodarowanie zakupami paliw planowanie sprzedaży paliw oraz wprowadzić "znaczne oszczędności związane z opłatami za przetrzymywanie cystern kolejowych". Nowoczesny kompleks do magazynowania i rozlewania gazu płynnego Propan-Butan wybudowano w związku z podjęciem przez Zarząd decyzji o wprowadzeniu do sprzedaży gazu płynnego i związaną z tym ekspansją na rynek. W celu usprawnienia obsługi klientów spółki wdrożono w IV kwartale 2000 roku, najnowocześniejszy na świecie program komputerowy do obsługi klienta - SAP R3, który zapewnił możliwość przeprowadzenia różnych analiz, które miały przyczynić się do optymalizacji działalności handlowej w zakresie sprzedaży paliw. Zdaniem Zarządu "przeprowadzone inwestycje (...) były niezbędne, dla dalszego, intensywnego rozwoju spółki". Miały one pozwolić w przyszłości na "sprawne funkcjonowanie spółki". Rozbudowa bazy paliw, w tym pojemności magazynowej, sprawiła, że baza paliw w W. została "w pełni przystosowana do wymogów stawianych tego typu bazom przez Biuro Logistyki D. S.A". Żaden z analizowanych dokumentów nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki, by decyzja o rozbudowie bazy paliw w W. została podjęta z myślą o poprawie warunków pracy niepełnosprawnych pracowników Spółki bądź wynikała z zamiaru zwiększenia zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Działania inwestycyjne były podejmowane przez Spółkę i następnie kontynuowane niezależnie od niekorzystnej zmiany przepisów dotyczących zakładów pracy chronionej, która nie wpłynęła na ograniczenie prowadzonych inwestycji. Wręcz przeciwnie Rada Nadzorcza dwukrotnie zwiększała w trakcie 2000 r. pierwotnie zatwierdzony plan inwestycyjny na 2000 r. (s. 12 i następne sprawozdania z działalności za 2000 r.). W tym zakresie znamienny jest również fakt, że zmiana polityki fiskalnej Państwa wobec zakładów pracy chronionej nie przeszkodziła Spółce w podjęciu dopiero w dniu 31 grudnia 2001 r. decyzji o sfinansowaniu znacznej części nakładów na rozbudowę bazy z rzekomo "uszczuplonych" - wskutek zmiany przepisów - środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Stanowisko organu odwoławczego, iż przedsięwzięcia o charakterze rozwojowym nie stanowią przedsięwzięć, o których mowa w przedmiotowym wyroku Trybunału Konstytucyjnego koresponduje z - wskazanym na wstępie - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 420/05 (niepublikowanym), w którym stwierdzono, że "przesłanką negatywną jest to, że inwestycja (...) nie była skierowana na poprawę warunków pracy lub stworzenie lepszych nowych warunków dla dotychczas zatrudnionych osób niepełnosprawnych w zakładzie pracy chronionej (...), raczej na rozwój firmy".

Potwierdzenia w materiale dowodowym nie znajduje również zaprezentowane w treści odwołania stanowisko Spółki, że w wyniku rozbudowy Bazy Paliw w W. zwiększeniu uległo zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych. Swoje twierdzenie o wzroście zatrudnienia osób niepełnosprawnych na skutek oddania do używania rozbudowanej Bazy Paliw w W. Odwołująca oparła na porównaniu liczby zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych według stanu na dzień 1 marca 1999 r. (24 osoby) oraz według stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. (47 osób) stwierdzając, iż wykaz na koniec 2004 r. dotyczy okresu po "pełnym zakończeniu" rozbudowy. Na uwagę zasługuje jednakże fakt, że w toku postępowania odwoławczego Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że doręczenie decyzji Starosty z dnia [...] lipca 2001 r. zezwalającej Spółce na użytkowanie rozbudowanej Bazy Paliw w W. "nie stanowi wcale zakończenia realizacji przedsięwzięcia", ponieważ w jego zakres wchodziła także budowa "Jednostki Odzysku Węglowodorów", na użytkowanie której Starosta udzielił pozwolenia decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Prowadzone dodatkowo postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących terminu zakończenia inwestycji pod nazwą "Rozbudowa Bazy Paliw w W." wykazało, iż zadanie to, realizowane w dwóch etapach, zostało zakończone w 2001 r. Zgodnie z oświadczeniem Spółki (pismo z dnia 17 maja 2007 r.) "z planu rozbudowy bazy paliw wyłączono w 2000 r. budowę jednostki odzysku węglowodorów", którą "zrealizowano w okresie 20.10.2002 - 7.03.2003 r." Odwołująca nie wskazała zaś innych zadań, planowanych w ramach rozbudowy Bazy Paliw, które nie zostały wykonane do 2001 r. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających zatrudnienie osób niepełnosprawnych przy obsłudze uruchomionej w 2003 r. "jednostki odzysku węglowodorów" (pomimo wezwania organu I instancji w piśmie z dnia 15 czerwca 2007 r.), natomiast w piśmie z dnia 17 października 2007 r. stwierdziła jedynie, że jednostka odzysku węglowodorów "pracuje w cyklu automatycznym" oraz fakt, że pozostałe zadania wykonane w ramach rozbudowy Bazy Paliw w W. zostały zakończone w 2001 r. - w celu ustalenia czy w związku z rozbudową Bazy Paliw w W. nastąpił wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych - organ odwoławczy przyjął za prawidłową analizę w ww. zakresie dokonaną przez organ I instancji polegającą na porównaniu liczby pracowników niepełnosprawnych według stanu na koniec 1999 r. (tj. roku, w którym rozpoczęto inwestycję) oraz na koniec 2001 r. i 2002 r. (tj. na koniec roku, w którym zakończono inwestycję i na koniec kolejnego roku podatkowego). Z przedłożonych w toku postępowania kontrolnego przez Spółkę wykazów wynika, że na koniec 1999 r. w W. zatrudnionych było 20 pracowników niepełnosprawnych, w 2001 r. - 19. W 2002 r. wykazano wzrost zatrudnienia do 22 osób niepełnosprawnych, niemniej nastąpił on w związku z oddaniem do używania myjni dla samochodów ciężarowych, która - jak wykazano wyżej - nie była realizowana w ramach rozbudowy Bazy Paliw w W. Tak więc nie można zgodzić się z Odwołującą, że wskutek prowadzonej inwestycji doszło do wzrostu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Wzrostu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, który nastąpił w latach późniejszych (np. w 2004 r.) nie należy zatem wiązać z omówionym powyżej przedsięwzięciem lecz z dalszym rozwojem firmy.

Reasumując: stwierdzić należy, że jakkolwiek rozbudowa Bazy Paliw w W. stanowiła długookresową inwestycję, rozpoczętą przed dniem 30 listopada 1999 r., finansowaną w znacznej mierze ze środków ZFRON, to jednak nie można jej uznać za przedsięwzięcie "na rzecz osób niepełnosprawnych", o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na zmianę oceny w tym zakresie nie wpływa okoliczność, że nowa inwestycja, a w szczególności budynek administracyjny powstał z uwzględnieniem wymogów stawianych między innymi zakładom pracy zatrudniającym osoby niepełnosprawne. Przypomnieć należy, że w myśl art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - w brzmieniu obowiązującym do 10 lipca 2003 r. - oraz art. 5 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym po tej dacie - obiekt budowlany należy projektować, budować i użytkować w sposób zgodny między innymi z przepisami techniczno-budowlanych, oraz z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając niezbędne warunki do korzystania z obiektów użyteczności publicznej i mieszkaniowego budownictwa wielorodzinnego przez osoby niepełnosprawne, w szczególności poruszające się na wózkach inwalidzkich. Oznacza to, że inwestorzy i to nie tylko będący zakładami pracy chronionej, chcąc sprostać wymaganiom dotyczącym osób niepełnosprawnych, zobowiązani są do budowania obiektów, które zapewniają im sprawne funkcjonowanie w życiu społecznym (parkingi, podjazdy, specjalnie przystosowane sanitariaty, itp.).

W toku postępowania odwoławczego Spółka wskazała dodatkowo, jako długookresowe przedsięwzięcia realizowane na rzecz niepełnosprawnych pracowników inne inwestycje, tj.: budowę stacji w T. oraz prace remontowo-modernizacyjne przeprowadzone na stacjach w: B., Ł., G. oraz B. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ww. inwestycji nie należy oceniać jako przedsięwzięć realizowanych przez Podatnika działającego jako Zakład Pracy Chronionej. Wprawdzie Spółka posiada status zakładu pracy chronionej od 1998 r., a wymienione powyżej przedsięwzięcia były realizowane przez Nią w okresie od 1998 do 2002 r., niemniej jednak dopiero z dniem [...] lipca 2002 r. Wojewoda rozszerzył teren działania Spółki jako zakładu pracy chronionej o: Ł., B. i G. (decyzja Nr [...]), a z dniem [...] marca 2004 r. o stację w T. (decyzja Nr [...]). Zatem inwestycje te nie były podejmowane przez Spółkę, działającą jako zakład pracy chronionej. Mając natomiast na uwadze prace modernizacyjne, przeprowadzone na stacji w B., stwierdzić należy, że Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających rozszerzenie terenu działania jako zakładu pracy chronionej, o tę miejscowość.

W rozpatrywanym odwołaniu Spółka podnosi, że nieuprawnione jest utożsamianie pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycja". Organ odwoławczy nie neguje tego rozróżnienia, niemniej biorąc pod stan faktyczny i prawny wskazany w niniejszej decyzji rozróżnienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do przedłożonych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., "w której w podobnym stanie faktycznym, w związku z orzeczeniem Trybunał Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (...) organ uchylił decyzję wydaną w I instancji i orzekł o zwrocie nadpłaty w podatku" oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 334/06, mających potwierdzać zasadność stanowiska prezentowanego przez Spółkę, stwierdzić należy, że zarówno ww. decyzja, jak i przedmiotowe orzeczenie stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, które nie wiążą organu odwoławczego w niniejszym postępowaniu.

Mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że Odwołująca z przyczyn wyżej opisanych nie należy do kręgu podmiotów, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., albowiem nie stwierdzono by Odwołująca się Spółka rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przez Nią zatrudnionych w zaufaniu do stanu prawnego obowiązującego w 1999 r. oraz nie wykazała, że zmiana przepisów spowodowała trudności w zakresie realizacji inwestycji rozpoczętych przed dniem 30 listopada 1999 r. W konsekwencji zmiana przepisu art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych -w analizowanym przypadku - nie spowodowała naruszenia zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, a co za tym idzie Podatnik nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 31 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 listopada 1999 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy ocenia na postawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe oznacza, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i może dokonywać tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym. W ocenie tut. organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu, ponieważ odmienna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków, nie stanowi o tym, że organ podatkowy uchybił dyspozycji ww. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję tę A. Sp. z o.o. w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. Z art. 72 § 1 pkt.1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, 926 ze zm./ oraz art. 31 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 19997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 200r. w zw. z pkt. 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r sygn. K 45/01 /Dz.U. Nr 100, poz. 923/ poprzez uznanie, że Spółka w 2000 r. zobowiązana była do zapłaty podatku dochodowego, mimo że już w 1999r, w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów, rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000r.

Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominiecie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 7 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego używając sformułowania "na rzecz osób niepełnosprawnych wskazał na szeroki zakres przedsięwzięć. Rozporządzenie Ministra pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych określa minimalny zakres przedsięwzięć które winne być finansowane z tego funduszu a źródło finansowania nie może przesądzać o charakterze tego przedsięwzięcia. W ocenie skarżącej nawet jednorazowy zakup może mieć charakter długookresowy gdyż pojęcie to jest szersze niż termin inwestycja. Takie też znaczenie w ocenie skarżącej miał zakup w 1999 r. samochodu m-ki Ford Transit oraz sprzętu komputerowego którego organ bezzasadnie nie uznał kierując się treścią rozporządzenia Ministra pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r .

W ocenie skarżącej, orzekające w sprawie organy bezzasadnie przyjęły, że budowa myjni dla samochodów realizowana była tylko w 2000r a więc orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie miało w tym przypadku zastosowania. W prawdzie decyzja o warunkach zabudowy i rozpoczęcia realizacji nastąpiła w dniu 20 września 2000r. jednak wydanie decyzji jest kolejnym etapem realizacji przedsięwzięcia i poprzedzają je przystosowanie terenu; mapy, uzgodnienia, projektowanie itp. Odnosząc się do kwestii rozbudowy bazy w W. skarżąca naprowadziła, że inwestycja ta służyła zarówno skarżącej jak i niepełnosprawnym. Istota koncepcji utworzenia zakładów pracy chronionej sprowadza się do tego, że przedsiębiorca nie rezygnuje ze swojej działalności zarobkowej i rozwoju a bierze na siebie część obowiązków państwa w zakresie opieki nad niepełnosprawnymi. Wybudowanie więc nowoczesnego, przestronnego budynku administracyjnego wpływa korzystnie na poprawę warunków pracy pracowników z niego korzystającego. Nie bez znaczenia jest również to, że budowa ta była finansowana w części odpowiadającej wskaźnikowi zatrudnienia osób niepełnosprawnych z funduszu o którym mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r.

Zdaniem skarżącej nie może stanowić zarzutu, że po zmianie przepisu inwestycje kontynuowała, pomimo uszczuplonych środków. Przedsięwzięcie to doprowadziło do stałego i wyraźnego wzrostu zatrudnienia osób niepełnosprawnych w W.; koniec 1999r. - 20 osób, 31 lipca 2002r. - 22 osoby, koniec 2003r. - 35 osób, koniec 2004r. - 47 osób, koniec 2006r. - 55 osób.

Końcowo skarżąca podniosła, że przedsięwzięcia inwestycyjne podjęła również dokonując budowy i rozbudowy innych stacji benzynowych, które dopiero po dostosowaniu będą zgłoszone do przyznania statusu zakładu pracy chronionej.

W uzupełnieniu skarżąca rozszerzyła swoja argumentację w oparciu o wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2007r. I SA/G11230/06.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną.

Skarga w części podlega uwzględnieniu.

Punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. K 45/01 który przyjmuje, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. (OTK-A 2002/4/46).

W uzasadnieniu tego wyroku trybunał Konstytucyjny wskazał, że w oparciu o art. 69 Konstytucji RP, władze publiczne mają obowiązek udzielać osobom niepełnosprawnym, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Ważnym instrumentem realizacji konstytucyjnych praw osób niepełnosprawnych jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776, ze zm.).

Na gruncie przepisów ustawy obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie. Do warunków uzyskania statusu zakładu pracy chronionej należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Ustawa wymagała ponadto, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Kolejnym warunkiem było zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych.

Decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej wydawał Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Decyzja była wydawana na okres 3 lat.

Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dochodami tego funduszu były przekazywane zgodnie z ustawą środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków, dotacje i subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Dysponentem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych był pracodawca. Ustawa nakazywała przeznaczanie środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, niewykorzystane środki funduszu podlegały niezwłocznemu przekazaniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Szczegółowe zasady wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. 1999 r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne. Analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego.

Prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Był również zwolniony z niepodatkowych należności budżetowych oraz z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach oraz miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych.

Z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych zharmonizowane były przepisy ustaw o podatkach dochodowych oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000r., zwalniał od tego podatku dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustaje o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Analogiczne zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązująca do 1 stycznia 2000 r., wprowadziła ruin. zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powołany przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków ustanowionym w ust. 1 analizowanego artykułu. Zaskarżona nowela dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Ponadto w myśl art. 1 pkt 7 lit. a) wymienionej ustawy skreślony został art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej.

Bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Badając zgodność aktów normatywnych z zasadą zaufania jednostki do państwa i do stanowionego przez nie prawa, "należy ustalić na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, są usprawiedliwione. Jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego, istotne znaczenie ma także horyzont czasowy działań podejmowanych przez jednostkę w danej sferze życia. Im dłuższa jest - w danej sferze życia - perspektywa czasowa podejmowanych działań, tym silniejsza powinna być ochrona zaufania do państwa i do stanowionego przez nie prawa" (wyrok z 7 lutego 2001 r., K. 27/00, OTK ZU nr 2/2001, s. 164).

Nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji.

Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których:

1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;

2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450).

Z punktu widzenia ochrony interesów w toku istotne znaczenie ma sposób określenia przedsięwzięć, do których odnosi się dana regulacja prawna. Akt normatywny może wyznaczać ramy czasowe dla ściśle określonych w tym akcie rodzajów przedsięwzięć, może również wyznaczać ogólne ramy prawne dla wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych czy społecznych. Interesy w toku podlegają bardziej intensywnej ochronie, jeżeli prawodawca ustanowił regulacje prawne dotyczące ściśle określonych rodzajów przedsięwzięć.

Przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowią podstawę dla wydawania decyzji administracyjnych przyznających status zakładu pracy chronionej. Te decyzje kształtują sytuację prawną osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Sytuację tą wyznacza nie tylko treść danej decyzji, ale całokształt określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m.in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Uzyskanie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej stanowi konieczny warunek korzystania z wymienionych uprawnień. Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań.

Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał w tym wyroku z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu - utracił on moc obowiązującą w dniu ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw (5 lipca 2002 r.), lecz jedynie "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 16/04, ONSA i WSA 2004/2/4). Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów odnosi się zatem jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że kwestią zasadniczą jest ustalenie znaczenia terminu "długookresowe przedsięwzięcie". Określenie to nie posiada definicji legalnej, a więc należy odwołać się do potocznego znaczenia i w oparciu o Słownik języka polskiego przytoczyć należy, że jest to czynność zamierzona, realizowana, zakrojona na wielka skalę, na lata /Słownik języka polskiego Wydawnictwo naukowe PWN W-wa 1997 s. 721/.

Przytoczona definicja ujawnia , iż potoczne znaczenie pojęcia "przedsięwzięcie" jest znacznie szersze aniżeli prawem określone pojęcie "inwestycji". O ile bowiem inwestycja to pewna wymierna zmiana w świecie rzeczywistym nakierowana na generowanie przychodów po stronie tego, kto ją poniósł o tyle przedsięwzięcie - rozumiane zwłaszcza w kontekście określników, jakimi posłużył się Trybunał Konstytucyjny w swym wyroku - jawi się jako pewne działanie podjęte, w takim przypadku jak roztrząsany, w celu zatrudnienia oraz poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym więc cel ten nie kończy się z chwilą realizacji danej inwestycji nakierowanej na osiągnięcie tego celu. Trwać ono będzie bowiem dopóty, dopóki zrealizowana inwestycja służyć będzie celowi o jaki chodziło prawodawcy w regulacjach obowiązujących do 31.12.1999 r., oraz Trybunałowi Konstytucyjnemu w przywołanym na wstępie wyroku.

Upoważniony zatem staje się wniosek, iż pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25.06.2002 r., sygn. K 45/01, rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dopokąd cel ów jest realizowany (vide wyrok NSA z 20.12.2006 r. I FSK 334/06).

Naprowadzone wyżej uwagi mają znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, bowiem nie jest spornym między stronami, że realizacja inwestycji "Rozbudowa bazy paliw A. w W. była długookresowym przedsięwzięciem . Nie ma też wątpliwości, że proces ten został wdrożony przed dniem 30 listopada 1999r a następnie kontynuowany w latach następnych. Bezspornym również między stronami jest, że inwestycja ta została sfinansowana w wysokości 47,39 % odpowiadającego wskaźnikowi zatrudnienia osób niepełnosprawnych na dzień 31 grudnia 2000 r. z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, lecz zdaniem organu inwestycja ta nie stanowiła przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu takie stanowisko nie jest uprawnione.

Nie sposób bowiem podzielić stanowiska organów, że o podjęciu przedsięwzięcia przez podmiot gospodarczy, a więc inwestycji o dalekim zasięgu zarówno finansowym jak i czasowym ma decydować tylko poprawa warunków osób niepełnosprawnych. Celem bowiem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku zaś zatrudnianie w tym przedsiębiorstwie osób niepełnosprawnych wypełnia również rolę konstytucyjną państwa, z której wynikają określone obowiązki władz publicznych wobec osób niepełnosprawnych. W interesie publicznym bowiem leży korzystanie przez organy ze swoich kompetencji w ten sposób, który może pozwolić samym obywatelom, czy też podmiotom gospodarczym zapewnienie opieki, pomocy i rehabilitacji osobom niepełnosprawnym. Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych miała na celu rehabilitację osób niepełnosprawnych oznaczającą zespól działań organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Osiąganie tylko i wyłącznie tych celów byłoby nierealne przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w warunkach rynkowych. O tym jednak, że rozwój działalności skarżącej poprzez rozbudowę bazy paliw przekładał się również na wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych wskazują również dane liczbowe od 20 tych osób zatrudnionych w 1999r do 55 w 2006r co przemawia za tym, że faktycznie było to przedsięwzięcie długofalowe. Z tych też powodów, w ocenie Sądu, w zakresie Rozbudowy bazy paliw A. w W., skarżąca jest tym podmiotem o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Wymagań tych nie spełnia natomiast ani budowa myjni dla samochodów ciężarowych, ani też zakup samochodu m-ki Ford Transit. W tym zakresie sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zakup samochodu nie był długookresowym przedsięwzięciem pomimo że zakupiony został w 1999 r. Sąd podzielił również stanowisko organów w zakresie budowy myjni i podobnie jak organ stwierdził, że inwestycja ta nie była podmiotem o którym mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca nie wykazała bowiem w żaden sposób, że czynności związane z budową tej myjni podjęte zostały przed dniem 30 listopada 1999r. Podzielając pogląd skarżącej, że proces inwestycyjny nie rozpoczyna się od wydania decyzji zezwalającej na budowę, nie mniej żadne dowody /w tym również sprawozdania bilansowe/ nie wskazują aby jakiekolwiek działania podjęte w tym przedmiocie miały miejsce w 1999r. W ocenie sądu, organy ponownie winne wyjaśnić kwestii zakupu sprzętu komputerowego pod kątem zbadania czy zakup ten był częścią długookresowego przedsięwzięcia. Organy przyjęły ten zakup jako jednorazowy, podczas gdy z pisma Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 29 listopada 2006r. wynika, że skarżąca przeprowadzała w celu istniejących miejsc pracy osób niepełnosprawnych informatyzację oraz podnoszenie kwalifikacji kadry kierowniczej. Dopiero wyjaśnienie tych okoliczności stworzy możliwość oceny czy zakup sprzętu komputerowego był jednorazową czynnością tak jak oceniają to organy, czy też czynnością długookresowego przedsięwzięcia jakim jest informatyzacja firmy. Takie stanowisko sądu nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2006 r. Sygn. Akt I SA/Rz 420/05 który był wydany w innym stanie faktycznym.

Sąd podzielił również stanowisko orzekających w sprawie organów w zakresie odmowy przyjęcia jako podmioty o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zakupu i rozbudowy stacji paliw w B., G., Ł. czy też w T. z uwagi na to, że przed dniem 30 listopada 1999 r. nie posiadały statusu Zakładów Pracy Chronionej. Odnosząc się ponownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu wskazano, że

"Analizując sytuację prawną prowadzących ZPChr, należy zwrócić uwagę, że wymienione prawa konkretyzują się z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Należy w związku z tym odróżnić abstrakcyjne prawo do uzyskiwania w przyszłości wraz z zaistnieniem określonych w ustawie przesłanek, w wyznaczonych przez ustawodawcę ramach czasowych, środków z tytułu przywilejów podatkowych od skonkretyzowanego w danym momencie, w związku z zaistnieniem przed tym momentem określonych w ustawie zdarzeń, prawa do uzyskania ściśle określonej kwoty. Ostateczna decyzja o przyznaniu statusu ZPChr nadaje na okres trzech lat abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych. Kwestionowana regulacja ustawowa wywołuje skutki pro futuro dla praw ujętych in abstracto, nie narusza natomiast praw skonkretyzowanych, nabytych w wyniku zaistnienia określonych przez prawo zdarzeń przed wejściem w życie zaskarżonych przepisów".

Podstawę dla wydawania decyzji administracyjnych przyznających status zakładu pracy chronionej stanowią przepisy ustawy o rehabilitacji. Przedmiotem wymienionych decyzji nie były jednak sprawy podatkowe, a sama decyzja nie dawała prawa do ulg podatkowych. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że analizowane decyzje kształtują sytuację prawną osób prowadzących ZPChr. Sytuację tę wyznacza nie tylko treść danej decyzji, ale całokształt określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status ZPChr osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Dopiero uzyskanie ostatecznej decyzji przyznającej status ZPChr stanowi konieczny warunek korzystania z wymienionych uprawnień. Przepisy przyznające ZPChr przywileje podatkowe stanowiły bowiem podstawę planowania przyszłych działań.

Nadto, w ocenie sądu przeprowadzone postępowanie podatkowe obarczone jest również uchybieniami formalnymi a to przepisu art. 123 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./. Z przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, ze organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast przepis art. 190 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej 7 dni przed terminem /§ 1/, a strona ma prawo brać udział w przeprowadzenie dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia /§ 2/.

W rozpoznawanej sprawie, jakkolwiek organ powiadomił pismem z dnia 7 lutego 2008r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków strony postępowania, lecz nie wskazał którzy świadkowie będą przesłuchiwani. W ocenie sądu, takie postępowanie organu prowadzącego postępowanie narusza zasadę czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Obowiązek wynikający z przepisów art. 123 i 190 Ordynacji podatkowej jest oczywisty zaś naruszenie tego obowiązku, niezalezienie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów prawa procesowego, które jest podstawą wznowienia postępowania /Ordynacja podatkowa Komentarz B.Adamiak. J.Borkowski R.Mastalski J.Zubrzycki UNIMEX 2005 s. 711/.

Z przyczyn wyżej podniesionych, sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i b, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.