Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1546/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1546/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2009r., sprawy ze skarg "T" spółka jawna Zakład Pracy Chronionej w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 października 2008r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2003r. oraz od sierpnia 2003r. do listopada 2003r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1546/08

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 2 października 2008 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej datowane na dzień [...] czerwca 2008 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie określenia względem "T" Sp. jawnej [...] z siedzibą w K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r. i od sierpnia do listopada 2003 r.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, że w miesiącach tych Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z części faktur wystawionych przez "P" Sp. z o.o. z siedzibą w W. dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, w związku z czym, powołując się na uregulowania zawarte w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organy w wydanych decyzjach podatkowych zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w oparciu o sporne faktury.

Swoje rozstrzygnięcia organy oparły o następujący stan faktyczny. Ustalono, że w dniu [...] marca 2002 r. spółka "T" zawarła z "P" Sp. z o.o. umowę dotyczącą stałej współpracy pomiędzy spółkami polegającej na prowadzeniu przez "P" obsługi promocyjno – reklamowej, pozyskiwaniu klientów w zakresie zakupu kabli i osprzętu elektrycznego, działalności wydawniczej i promocyjnej w mediach i na targach specjalistycznych oraz na doradztwie medialnym i gospodarczym, usługach transportowych i kolportażowych. Zgodnie z przedmiotową umową poszczególne zlecenia na wykonanie usług miały być przekazywane na bieżąco i realizowane w zależności od potrzeb.

W wykonaniu powyższej umowy "P" Sp. z o.o. wystawiła w 2003 r. na rzecz "T" szereg faktur dokumentujących następujące czynności: obsługę promocyjno – reklamową i doradztwo medialne, akwizycję i usługi marketingowe w zakresie sprzedaży osprzętu elektrycznego i kabli, obsługę na wystawach i targach, przygotowanie kampanii radiowej, opracowywanie projektów graficznych materiałów reklamowych (ulotek), ich druk i kolportaż, opracowywanie i zamieszczanie ogłoszeń w "[..]", reklamę w książce "[...]", przygotowywanie ogłoszeń i ich zamieszczanie w warszawskiej prasie lokalnej.

Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przesłanych dokumentów, w tym faktur i protokołów kontroli (Spółki "P" oraz kontroli krzyżowych u jej kontrahentów) stwierdzono, że "P" nie okazało żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług dla "T" Sp. j., za wyjątkiem ogłoszeń zamieszczonych w wydawanych przez ‘P" bezpłatnym tygodniku "[...]" i książce "[...]". Ustalono również, że Spółka "P" nie była w stanie świadczyć samodzielnie niektórych z usług, na które wystawiła faktury na rzecz "T", tj. gdyż była niewielką firmą zajmującą się głównie wydawaniem lokalnej, bezpłatnej gazety "[...]", wydawaniem książek i świadczeniem usług w zakresie przygotowywania kampanii reklamowo-promocyjnych, najczęściej w prasie lokalnej. Okoliczności te zostały dodatkowo potwierdzone przez przesłuchane w charakterze świadków w postępowaniach karnych i innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych księgowej Spółki – Z. M. oraz członka zarządu i udziałowca – J. G. – Ł. W związku z powyższym organy stanęły na stanowisku, że samodzielnie Spółka mogła wykonać jedynie usługi polegające na opracowywaniu projektów graficznych materiałów reklamowych (ulotek), ich druku i kolportażu, opracowywaniu i zamieszczaniu ogłoszeń w "[...]", reklamie w książce "[...]", przygotowywaniu ogłoszeń i ich zamieszczaniu w warszawskiej prasie lokalnej i w tym zakresie nie zakwestionowano faktur dokumentujących wykonanie powyższych czynności.

Ponadto na podstawie dostępnych faktur ustalono, że Spółka "P" zatrudniała podwykonawców w celu świadczenia w 2003 r. usług dla "T" sp. j., którymi byli: "S" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (w zakresie obsługi promocyjno – reklamowej), firma K. i S. T. K. (w zakresie marketingu i akwizycji, pozyskiwania klientów, obsługi promocyjno – reklamowa, doradztwa medialnego, usług transportowych), "T" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (w zakresie usług akwizycyjnych), Agencja Handlowo – Reklamowa "V" z siedzibą w W. (usługi akwizycyjne, kolportaż ulotek, usługi promocyjno- reklamowe), "L" Zakład Poligraficzny P. S. L. (druk ulotek), Usługi Hostingowe i Reklamowe "A" z siedzibą w W. (w zakresie usług marketingowych i promocyjnych), "E" P. P. z N. (akwizycja), PPHU "H" z O. (akwizycja), "P." Sp. z o.o. z siedzibą w R. (druk ulotek reklamowych, wkładki reklamowej i folderów), Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "L" M. T. z siedzibą w R. (promocja w mediach), "H" s. c. Agencja Promocji i Reklamy H. P. B. i J. S. (obsługa promocyjno – reklamowa, usługi kolporterskie).

Organy opierając się o licznie zgromadzone w sprawie dowody ustaliły jednak, że żadna z tych firm nie mogła wykonać usług, na które zostały wystawione Spółce "P" faktury. W większości przypadków bowiem okazywało się, że firma nie funkcjonuje pod wskazanym w fakturze adresem i nie ma żadnych dowodów na to, że w ogóle prowadziła działalność gospodarczą, lub właściciele firm, których dane widniały na fakturach zaprzeczali, aby wykonali opisane w nich czynności, czy utrzymywali jakiekolwiek kontakty handlowe ze Spółką "P" i "T", nadto podważali prawdziwość podpisów i danych swoich firm znajdujących się na spornych fakturach (np. w zakresie adresów, numerów NIP i rachunków bankowych). W przypadku firm K. i S. T. K., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "L" M. T. oraz Spółki z o.o. P. organy ustaliły, że toczyło się wobec właścicieli firm postępowanie karne dotyczące handlu "pustymi" fakturami i wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT. Dodatkowo z załączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań T. K., M. T., H. B. i J. S. wynikało, że nie potrafią oni podać szczegółów współpracy handlowej z "P" lub spółką "T", a w dokumentacji ich firm nie ma dokumentów wskazujących na taką współpracę lub materialnych dowodów wykonania usług. Ponadto zeznania tych świadków zawierały w sobie wiele sprzeczności.

Co do zakwestionowanej faktury z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] wystawionej przez "P" Sp. z o.o. dokumentującej usługi transportowe w zakresie transportu do kontrahentów przez " T" kabli i osprzętu elektrycznego organy uznały, że jedyne usługi transportowe, jakie świadczyła Spółka dotyczyły kolportażu gazet, dystrybucji druków reklamowych i ulotek, a nie transportu towaru. Spółka "P" nie posiadała bowiem wystarczającego zaplecza dla świadczenia usług transportowych, nadto nie trudniła się co do zasady taką działalnością, wreszcie z zamówienia z dnia [...] stycznia 2003 r. wynikało, że "T" nie zlecał Spółce "P" usług polegających na dostawie towaru do kontrahenta.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając – podobnie jak w odwołaniach od rozstrzygnięć organu I instancji - naruszenie art. 92 i 217 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia o zasady wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego § 48 wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego, poza tym reguluje kwestie zastrzeżone wyłącznie dla materii ustawowej. Z zarzutem tym Spółka powiązała zarzut wydania decyzji podatkowych pomimo braku materialnej podstawy prawnej, gdyż w ocenie strony skarżącej cytowany przepis rozporządzenia wydano bez upoważnienia ustawowego.

Ponadto w skargach zawarto zarzut naruszenia przepisów art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej niezgodne ze stanem rzeczywistym jest założenie organów, że czynności wynikające z kwestionowanych faktur VAT nie zostały wykonane, albowiem za wszystkie te usługi została uiszczona zapłata. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, że organy nie uwzględniły wniosków dowodowych o powołanie biegłego w celu oceny korzyści ekonomicznych, jakie Spółka odniosła ze współpracy ze Spółką "P", a ta okoliczność przemawia za twierdzeniem, że usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Zwłaszcza podkreślono konieczność pozostawienia niezależnemu biegłemu oceny przydatności (skutków i korzyści) dla skarżącej strony pozyskanych od "P" Sp. z o.o. opracowań restrukturyzacyjnych służących przekształceniu firmy produkcyjnej w handlowo – usługową. Ponadto strona zaznaczyła, że nieprawidłowości w dokumentacji nierzetelnych podwykonawców Spółki "P" oraz to, że jej przedstawiciele z różnych względów nie potrafili właściwie udokumentować przed organami podatkowymi swoich czynności, nie mogą świadczyć na niekorzyść skarżącej.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. W uzupełnieniu organ II instancji podniósł, że jako organ administracji publicznej działający na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie miał żadnych możliwości odstąpienia od zastosowania przepisów rozporządzenia wykonawczego, nawet w przypadku zakwestionowania przez stronę ich konstytucyjności. Ponadto odnosząc się do zarzutu niezgodności z Konstytucją RP z 1997 r. podkreślił, że opisane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sytuacje, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku nie mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 217 ustawy konstytucyjnej, gdyż nie są ani ulgą, ani umorzeniem podatku. Zaznaczył również, że fakt uznania przez stronę skarżącą, iż brak jest ustawowych podstaw do wydania rozporządzenia wykonawczego nie oznacza, że decyzje podatkowe zostały wydane bez podstawy prawnej. Rozstrzygnięcie zapada bowiem bez podstawy prawnej jedynie w przypadku, gdy podjęto je bez wyraźnego przepisu dającego organowi możliwość orzekania w danej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za niezasadny zarzut strony skarżącej o pominięciu jej wniosku dowodowego w zakresie powołania biegłego do oceny skutków i korzyści jakie spółka odniosła z pozyskania opracowań restrukturyzacyjnych, gdyż nie dotyczył on materii będącej przedmiotem sprawy. Zgłoszony został bowiem w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS dotyczącej rozliczenia za miesiąc grudzień 2002 r.

Na rozprawie w dniu [...] maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1546/08 do I SA/Kr 1554/08 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1546/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej dotyczące wskazywanych w skargach uchybień przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy oraz uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, że organy obydwu instancji dążąc do ustalenia prawdy materialnej podjęły wszelkie możliwe kroki, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, a oceny zgromadzonych dowodów nie można uznać za wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie stawianych tez.

Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i słusznie zakwestionowały wykonanie czynności określonych w opisanych w decyzjach fakturach. Z protokołów przesłuchań w charakterze świadków Z. M. (księgowej Spółki "P") oraz J. G. – Ł. (członka zarządu i jednego z dwóch udziałowców tejże Spółki) wynika, że potwierdziły one jedynie wykonanie na rzecz "T" Sp. j. usług polegających na druku ogłoszeń w "[...]" i książce "[...]" oraz drobnych usług o charakterze promocyjno – reklamowym (przygotowanie i druk kalendarzy i ulotek z nadrukami firmowymi). Z uwagi na to, organy nie zakwestionowały odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te usługi, zwłaszcza że ich wykonanie mieściło się w zakresie możliwości Spółki "P". W zakresie pozostałych usług organy w szczegółowy i przekonujący sposób wyjaśniły w oparciu o licznie zgromadzony materiał dowodowy z jakich przyczyn należy uznać, że usługi te nie zostały wykonane przez podwykonawców "P". Z reguły bowiem były to albo firmy faktycznie nie istniejące ("S" Sp. z o.o., ‘V"), albo nie posiadające pełnej dokumentacji księgowej (K. i S.), albo ich właściciele oświadczyli, że podpisy figurujące pod fakturami nie są ich podpisami i nigdy nie wykonywali żadnych usług ani na rzecz "T", ani Spółki "P", a dane dotyczące firmy, jak np. numer NIP, adres siedziby, numer rachunku bankowego zawarte na fakturze nie są danymi prawdziwymi ("A", "E" P. P., PPHU "H"), albo też przeciwko prowadzącym firmy wystawiające faktury na rzecz "P" Sp. z o.o. prowadzone są postępowania karne dotyczące sprzedaży fikcyjnych faktur i wyłudzania nienależnych zwrotów podatku VAT ("L" M. T. – "P" Sp. z o.o.). W pozostałych przypadkach, w których potwierdzano wykonanie usługi, organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały nieścisłości w zeznaniach świadków, którzy z reguły nie potrafili wskazać okoliczności współpracy i wykonania spornych usług, przedłożyć umów, czy innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, a ich zeznania pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym zeznaniami innych świadków (K. i S, "T", "H" s.c.).

Przy czym zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy obydwu instancji wypełniły dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, konstruując prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności (na marginesie jedynie należy dodać, że strona skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów i faktów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe) oraz dokonując wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej z przytoczeniem treści zastosowanych przepisów prawa.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący niepowołania biegłego sądowego lub biegłego rewidenta, który oceniłby przydatność materiałów – opracowań restrukturyzacyjnych mających na celu przekształcenie firmy produkcyjnej w handlowo - usługową otrzymanych przez Skarżącą od Spółki "P", gdyż analiza akt sprawy dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r. i od sierpnia do listopada 2003 r. wskazuje, że kwestia ta nie odnosi się do materii objętej postępowaniem w tym zakresie, gdyż wśród zakwestionowanych za wskazany okres przez organy podatkowe faktur nie ma takiej, która specyfikowałaby usługę wykonania opracowania restrukturyzacyjnego.

Podstawę materialną rozstrzygnięcia organów obydwu instancji stanowił przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych miesiącach 2003 r.

Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy podatkowej, podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę tę stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego należy do istotnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku pośredniego, obciążającego ekonomicznie konsumpcję, nie jest ono jednak prawem bezwzględnym w tym znaczeniu, iż nie w każdym przypadku określenie podatku naliczonego w fakturze stwarza podstawę do jego odliczenia. Ustawa podatkowa wprowadza bowiem szereg wyjątków od tej zasady, określając bądź to sama przypadki, w których obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku się nie stosuje (art. 25), bądź też upoważnia Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (art. 23 pkt 1).

W oparciu o wyżej wskazaną delegację ustawową, w wydanym przez siebie rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) Minister Finansów określił w § 48 ust. 4 przypadki, w których faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zaliczając do nich m.in. sytuację, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika więc z samego faktu posiadania faktury i dokonania zapłaty, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku zaistnienia dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub faktycznego wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została nabyta, wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia (por.: wyrok NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, LEX nr 263945, wyrok NSA z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 680/99, wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r. FSK 658/05, LEX nr 250407). W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 (ONSAPiUS 2000, nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że: "na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)".

Jak to wykazano wyżej zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między stroną skarżącą a podmiotem, który wystawił faktury za dokonane usługi, zwłaszcza, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonania spornych usług. Zatem organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji wskazanych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że bezzasadny jest zarzut strony skarżącej dotyczący sprzeczności zapisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 92 i 217 Konstytucji RP z 1997 r. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98 (OTK 1999, nr 4, s. 345) przy ocenie treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny orzekania, natomiast oceniając kompetencję prawotwórczą do wydania przepisu i trybu jego ustanowienia należy brać pod uwagę stan konstytucyjny z dnia wydania przepisu. Z uwagi na powyższe istotne w sprawie jest to, że upoważnienie zawarte w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do dnia 26 marca 2002 r. nie zawierało wytycznych dotyczących treści aktu, co od dnia 17 października 1997 r., a więc od daty wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. pozostawało w sprzeczności z jej art. 92 ust. 1, zgodnie z którym upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Sytuacja zmieniła się z dniem 26 marca 2002 r., kiedy to na mocy art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. nr 19, poz. 185) wprowadzono w art. 23 ust. 2 ustawy podatkowej stosowne uregulowania wykluczające niekonstytucyjność dotychczasowych unormowań. Powoływany przez stronę skarżącą art. 92 Konstytucji RP z 1997 r., odnosi się zatem bezpośrednio do upoważnienia ustawowego, a nie przepisów podustawowych wydanych na jego podstawie, jak chce skarżąca Spółka, ponadto niekonstytucyjność powyższego upoważnienia została wyeliminowana w marcu 2002 r.

Zgodnie zatem z treścią tego upoważnienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (podkreślenie Sądu). Z takiego brzmienia w/w przepisu wynika zatem, że sytuacja określona w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (czyli przypadek fikcyjnego nabycia usługi), stanowi możliwy do uregulowania w drodze aktu podustawowego przypadek określony w upoważnieniu zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem mieści się w granicach upoważnienia ustawowego (tak: wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007 r. I FSK 1209/05, LEX nr 345751).

Uregulowanie to nie jest również sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. Przepis ten statuuje tzw. zasadę ustawowej regulacji podatków stwierdzając, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zakreśla w sposób jednoznaczny, kto jest upoważniony do wydawania ustaw podatkowych i co taka ustawa powinna regulować. W tym kontekście określenie w rozporządzeniu wykonawczym przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku nie może być uznane za naruszające zasadę wynikającą z cytowanego uregulowania konstytucyjnego, zwłaszcza że nie mieści się w katalogu tam określonym, a ponadto art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu z 2003 r. dawał podatnikowi możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie w każdej sytuacji, lecz tylko przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem sporny § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów określający przypadek fikcyjnego nabycia takiej usługi nie wprowadzał żadnego ograniczenia prawa do odliczenia, a jedynie powtarzał regulację ustawową – tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 880/2005, LEX nr 283669. Orzeczenie to dotyczyło wprawdzie rozporządzenia wykonawczego z 1997 r., jednakże zdaniem Sądu pogląd tam wyrażony zachowuje swą aktualność także na gruncie rozporządzenia z 2002 r., jako tożsamego co do treści przepisu omawianego w cytowanym wyroku NSA.

Na marginesie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe nie mają prawa odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją. Organy kontroli skarbowej, organy podatkowe i celne nie dysponują bowiem żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 429/03).

Niezasadne jest również stanowisko strony skarżącej, według którego ewentualna niekonstytucyjność przepisów musi być postrzegana jako brak podstawy prawnej do wydania indywidualnego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Dopóki przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego, np. przez Trybunał Konstytucyjny lub samego ustawodawcę – stanowi podstawę materialnoprawną dla wydania decyzji. Jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi, z brakiem podstawy prawnej mamy bowiem do czynienia jedynie w takiej sytuacji, gdy w całym systemie prawa nie ma wyraźnego przepisu dającego organowi administracji publicznej możliwość orzekania w danej sprawie. Również fakt kwestionowania przez stronę dokonanej przez organ subsumcji do ustalonego stanu faktycznego nie oznacza wydania decyzji bez podstawy prawnej.

W pozostałym zakresie natomiast – dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd nie dopatrzył się w niej takiego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia przedmiotowej decyzji. W wyniku dokonanej kontroli Sąd nie dopatrzył się również uchybień skutkujących stwierdzeniem jej nieważności.

Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych zarzutach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy wyżej wymienionymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).