Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1469/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b § 1 pkt 2 i § 2, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi L.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 2 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219, art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia L. B. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako "Naczelnik PUC-S") decyzją z dnia [...] 2020 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. i maj 2015 r. (zobowiązania oraz kwoty do zwrotu), kwoty do zwrotu za miesiące listopad 2015 r. i grudzień 2015 r., a także kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych w 2015 r. faktur VAT na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w miesiącach wrzesień 2015 r., października 2015 r. i listopad 2015 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącemu w dniu [...] 2020 r. Na dzień [...] 2021 r. zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowanych zobowiązań za ww. okresy wynosiły 10.481.711,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.984.769,00 zł. Podatnik odwołał się od ww. decyzji, a jego odwołanie zostało przekazane do Dyrektora IAS.

2.2. Postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Naczelnik US postanowił nadać rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Naczelnika PUC-S z dnia [...] 2020 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia Naczelnik US powołał treść art. 239b § 1 oraz § 2 O.p. i wskazał, że w niniejszej sprawie przesłankę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi fakt, że strona nie posiada majątku – wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej – na którym można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę przymusową, które korzystałoby z pierwszeństwa zaspokojenia. Następnie organ przedstawił poczynione przez siebie ustalenia co do stanu majątkowego Skarżącego, w szczególności wskazując, że zweryfikował kwestię posiadanych przez niego nieruchomości oraz ruchomości w postaci środków transportu. Organ wymienił i opisał nieruchomości gruntowe i lokale, których współwłaścicielem lub właścicielem jest Skarżący, a także grunty, których jest użytkownikiem wieczystym. Organ wskazał, że w określonych księgach wieczystych widnieją wpisy hipotek w związku z zabezpieczeniem wierzytelności z tytułu umowy kredytowej z dnia [...] 2014 r. Skarżący w piśmie z dnia [...] 2021 r. wskazał, że stan zadłużenia z tytułu kredytu konsorcjalnego na dzień [...] 2021 r. wynosi 15.603.088,64 zł, z czego kwota 15.571.642,17 zł przypada na kapitał wymagalny. Naczelnik US zauważył, że w przypadku nieruchomości, które nie są obciążone hipotekami, Skarżący występuje jako współwłaściciel lub użytkownik wieczysty w częściach ułamkowych. Wartość nieruchomości, które nie posiadają obciążeń w postaci wpisów hipotecznych i których właścicielem jest jedynie Skarżący, jest znikoma w porównaniu do kwoty jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ wymienił również pojazdy, których właścicielem był Skarżący zgodnie z danymi pozyskanymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK na dzień [...] 2021 r. Wartości części wyliczonych pojazdów (5 aut) organ nie mógł oszacować z uwagi na brak danych w systemie Info Expert, dlatego też przyjął, że wartość każdego z nich wynosi co najmniej 13.500,00 zł, co stanowi minimalną wartość ruchomości do ustanowienia zastawu skarbowego w myśl art. 41 § 1 O.p. Natomiast wartość pozostałych pojazdów (9 aut), których Skarżący jest właścicielem, Naczelnik US wycenił na podstawie ww. systemu. Wartość trzech pojazdów wynosiła mniej niż 13.500,00 zł, jednego między 12.150,00 zł a 15.300,00 zł, natomiast łączna wartość pozostałych pojazdów wynosiła więcej niż 13.500,00 zł, tj. łącznie od 281.900,00 zł do 308.000,00 zł.

Wskazane przez organ wartości nie zapewniają w jego ocenie wykonania decyzji Naczelnika UC-S z dnia [...] 2020 r., ponieważ są stosunkowo niskie w odniesieniu do kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ odniósł się również do przedstawionej przez Skarżącego w dniu [...] 2021 r. opinii o wartości maszyn i urządzeń zlokalizowanych w budynku produkcyjnym i wchodzących w skład zakładu produkcyjnego, zgodnie z którą łączna wartość maszyn i urządzeń to 47.848.500,00 zł, oraz umowy o kredyt inwestycyjny konsorcjalny, zgodnie z którą Skarżący zobowiązał się ustanowić na nowo zakupywanych maszynach, urządzeniach i liniach technologicznych zastaw rejestrowy do łącznej kwoty 62.000.000,00 zł. Organ powołał przy tym art. 46 § 3 O.p. i wskazał, że w przypadku dokonania na wniosek Naczelnika US wpisu zastawu skarbowego na ww. maszynach i urządzenia i tak nie korzystałby on z pierwszeństwa zaspokojenia.

W związku z powyższym Skarżący w ocenie organu nie posiada majątku nieruchomego oraz ruchomego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Następnie organ dokonał oceny sytuacji finansowej Skarżącego w oparciu o zeznania podatkowe za lata 2017-2020 i stwierdził, że uzyskiwane przez niego dochody nie gwarantują zapłaty zobowiązań podatkowych określonych decyzją z dnia [...] 2020 r.

Dodatkowo organ powołał okoliczności, które w jego ocenie mogą świadczyć o prawdopodobieństwie niewykonania spornych zobowiązań podatkowych, tj. złożenie do organu odwoławczego odwołania od decyzji z dnia [...] 2020 r., fakt, że na dzień wydania postanowienia podatnik nie uregulował dobrowolnie spornych zobowiązań podatkowych oraz na dzień [...] 2020 r. posiadał do spłacenia pożyczkę w kwocie 5.200.000,00 zł, a także nieterminowe regulowanie przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w 2020 i 2021 r. i prowadzenie w przeszłości postępowań egzekucyjnych do jego majątku na wniosek różnych wierzycieli. Organ zaznaczył przy tym, że prowadzone wobec Skarżącego postępowania egzekucyjne dotyczyły zobowiązań pieniężnych w mniejszej kwocie, więc Skarżący dobrowolnie nie reguluje w terminie nawet swoich zobowiązań w mniejszej wysokości.

2.3. Pismem z dnia [...] 2021 r. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika US, zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) art. 239b § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 70 §1 O.p. w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tejże wobec wadliwego zastosowania przepisu art. 70c O.p., poprzez nadanie przez Naczelnika US rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika PUC-S z dnia [...] 2020r., w okolicznościach w jakich zobowiązania podatkowe wynikające z tej decyzji wygasły wskutek upływu terminu przedawnienia przed datą wydania zaskarżanego postanowienia, a tym samym poprzez zobowiązanie podatnika do wykonania nieistniejących zobowiązań podatkowych;

2) art. 239b § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, że brak po stronie podatnika majątku na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, w sytuacji w jakiej podatnik posiada majątek o wartości ponad 4-krotnie wyższej niż kwota zobowiązań podatkowych i odsetek od zaległości wynikających z decyzji Naczelnika UC-S z dnia [...] 2020r., pozwala na uznanie za uprawdopodobnione niewykonanie tych zobowiązań;

3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności wobec braku przesłanek normatywnych do nadania tego rygoru decyzji Naczelnika PUC-S z dnia [...] 2020 r.

2.4. Postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy Ordynacji podatkowej i wskazał, że Naczelnik US prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Dyrektor IAS zaznaczył, że na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji zaległości podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług objęte decyzją Naczelnika UC-S wynosiły 10.481.177,72 zł należności głównej oraz 4.984.769,00 zł odsetek. Organ powołał ponownie ustalenia i wnioski Naczelnika US, w szczególności dotyczące nieruchomości stanowiących własność lub współwłasność Skarżącego, w tym kwestii ich obciążenia hipotekami, oraz stanu zadłużenia Skarżącego z tytułu kredytu konsorcjalnego. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego organ drugiej instancji zauważył, że pod uwagę brany jest majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a takim majątkiem Skarżący nie dysponuje, ponieważ w niniejszej sprawie z pierwszeństwa zaspokojenia nie będzie korzystać organ podatkowy – ze względu na wpisy hipoteczne. Następnie organ powołał ustalenia dotyczące posiadanych przez Skarżącego pojazdów, powielając uwagi Naczelnika US odnośnie ich wartości, stwierdzając, że słusznie organ pierwszej instancji uznał, że nie gwarantują one wykonania zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika PUC-S. Organ pierwszej instancji również zdaniem Dyrektora IAS słusznie zauważył, w związku z art. 46 § 3 O.p., że w przypadku dokonania na jego wniosek wpisu zastawu skarbowego na posiadanych przez Skarżącego maszynach i urządzeniach dokonany wpis nie korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. W ocenie Dyrektora IAS prawidłowo więc uznano, że Skarżący nie posiada majątku nieruchomego oraz ruchomego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Organ drugiej instancji powtórzył także ustalenia Naczelnika US dotyczące sytuacji finansowej Skarżącego i stwierdził, że podane okoliczności uprawdopodobniają niewykonanie zobowiązań podatkowych. Dyrektor IAS wskazał, że nieterminowe regulowanie wymaganych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Argument Skarżącego, że zaległości zostały uregulowane w drodze zaliczenia na ich poczet części z kwot nadwyżki podatku VAT podlegających zwrotowi na rachunek bankowy, w ocenie organu wcale nie przemawia na jego korzyść. Organ drugiej instancji wskazał również na postępowania egzekucyjne, które były w przeszłości prowadzone do majątku Skarżącego. Organ zwrócił uwagę na pozostające do spłaty zobowiązanie z tytułu pożyczki w kwocie 5.200.000,00 zł, której termin spłaty upływał dnia [...] 2016 r. – co pełnomocnik podważa, ale nie przedstawia na poparcie swojego stanowiska żadnych dowodów. Dyrektor IAS wskazał, że brak jest przeszkód, by jako okoliczność uprawdopodabniającą, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazywać m.in. charakter ujawnionych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości skutkujących uznaniem za nierzetelne rejestrów zakupu i sprzedaży za określone miesiące, w związku z zaewidencjonowaniem faktur nie dokumentujących faktycznych transakcji. W ocenie organu za takie uprawdopodobnienie można również uznać złożenie przez Skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika UC-S z dnia [...] 2020 r.

Odnośnie zarzutu wadliwego zastosowania przez Naczelnika PUC-S przepisu art. 70c § 6 pkt 1 O.p. poprzez odwołanie się w zawiadomieniu z dnia [...] 2020 r. do zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. organ wskazał, że ww. zawiadomienie określa w sposób jasny i czytelny okres czasowy, jakiego dotyczą zobowiązania podatkowe, zarzut ten jest więc nieuzasadniony. Postępowanie zainicjowane zażaleniem Skarżącego na postanowienie Naczelnika US nie jest natomiast w ocenie organu drugiej instancji właściwym do rozpatrzenia zarzutu wskazującego, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisu art. 239b § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 70 § 1 O.p. w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tejże wobec wadliwego zastosowania przepisu art. 70c O.p., poprzez uznanie że w ramach postępowania w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik US nie był zobowiązany dokonać ustaleń w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją Naczelnika PUC-S z dnia [...] 2020 r., w sytuacji gdy postępowanie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe gdy zobowiązanie wynikające z decyzji w stosunku do której nadawany jest rygor natychmiastowej wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia przed datą wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, co w okolicznościach sprawy dotyczącej Skarżącego skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia Naczelnika US nakładającego na Skarżącego obowiązek wykonania nieistniejących zobowiązań podatkowych;

2) przepisu art. 239b § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 239b § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że brak po stronie Skarżącego majątku na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, w sytuacji w jakiej posiada on majątek o wartości ponad 4-krotnie wyższej niż kwota zobowiązań podatkowych i odsetek od zaległości wynikających z decyzji Naczelnika PUC-S z dnia [...] 2020 r., pozwala na uznanie, że Naczelnik US zasadnie uznał za uprawdopodobnione niewykonanie tych zobowiązań;

3) przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p. z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał w szczególności, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany wyłącznie w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek, pod warunkiem, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej w dacie wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności istnieje. Rygor nie może więc być nadany decyzji nieostatecznej dotyczącej zobowiązania podatkowego, które wygasło, niezależnie od sposobu wygaśnięcia. W ocenie Skarżącego brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że kwestia istnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji, w stosunku do której nadawany jest ww. rygor, jest okolicznością nieistotną dla oceny prawidłowości stosowania przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Skarżącego organy nie dokonały żadnych ustaleń w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika PUC-S, a w szczególności nie wykazały, że zobowiązanie to istniało w dacie wydania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności.

Według Skarżącego termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją Naczelnika PUC-S upływał z dniem [...] 2020 r. (w odniesieniu do zobowiązań za okresy rozliczeniowe do grudnia 2015 r.). Brak więc obowiązku, w stosunku do którego miałaby zachodzić obawa niewykonania. Nie zaistniały przy tym okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika PUC-S.

Skarżący wskazał, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia [...] 2020 r. i z dnia [...] 2020 r. są dotknięte wadliwością formalną i nie wywołują skutku materialnego zapisanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W jego ocenie zastosowanie ww. regulacji miało charakter instrumentalny – postępowanie karnoskarbowe zostało podjęte wyłącznie kierunkowo, w celu wykreowania w sztuczny sposób formalnej przesłanki do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto, w zawiadomieniach nie wskazano prawidłowo zobowiązań podatkowych, w stosunku do których bieg terminu przedawnienia mógłby podlegać zawieszeniu wskutek wszczęcia postepowania karnoskarbowego. W ocenie Skarżącego wszczęte w dniu [...] 2020 r. postępowanie karne skarbowe nie jest też postępowaniem, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jako że jego przedmiotem nie jest kwestia niewykonania przez Skarżącego konkretnego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, do wykonania którego był zobowiązany Skarżący, lecz czyn zabroniony z art. 18 § 3 Kodeksu karnego, tj. pomocnictwo.

Niezależnie od powyższego Skarżący podniósł, że obowiązkiem Naczelnika US było wykazanie związku przyczynowego między sytuacją majątkową Skarżącego a brakiem możliwości wyegzekwowania należności wynikających z decyzji Naczelnika PUC-S. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS nie uprawdopodobnił, że zobowiązania Skarżącego nie zostaną wykonane. Samo odwoływanie się do wartości składników majątkowych i wysokości obciążeń nie jest bowiem wystarczające. Skarżący zwrócił uwagę na dokumenty, które złożył przed datą wydania postanowienia przez Naczelnika US, potwierdzające, że wartość jego majątku przekracza ponad 4-krotnie kwotę zobowiązania podatkowego powiększonego o odsetki od zaległości. Łączna wartość netto majątku Skarżącego (po pomniejszeniu o kwotę zobowiązania kredytowego) przewyższa kwotę zobowiązania ponad 3-krotnie. Brak więc zdaniem Skarżącego racjonalnych podstaw do uznania, że zobowiązanie podatkowe nie będzie mogło być wykonane. Skarżący zaznaczył przy tym, że "wykonanie zobowiązania" nie jest limitowe do jego wykonania w sposób dobrowolny.

Końcowo Skarżący uzasadnił swój zarzut w zakresie formalnoprawnej wadliwości zaskarżonego postanowienia, zwracając uwagę m.in. na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W jego ocenie organy nie dokonały rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, tj. nie dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, co doprowadził do naruszenia zasad zapisanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., a w konsekwencji dokonania nieprawidłowej subsumpcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do przepisu art. 239b § 2 O.p.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postepowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zaistniały przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzuca organom podatkowym procedowanie w warunkach wygaśnięcia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, wynikającego z decyzji w stosunku do której nadany jest rygor natychmiastowej wykonalności, a także brak spełnienia przesłanek umożliwiających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Sądu argumentacja skargi, sprowadzająca się do podważania w niniejszym postępowaniu dotyczącym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, skuteczności dokonanego w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jak i w zakresie braku spełnienia przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zasługuje na uwzględnienie.

5.4. Zgodnie z powołanym art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Podkreślić należy, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie.

Wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania.

Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane.

W kontekście podniesionego zarzutu wygaśnięcia zobowiązania, autor skargi podnosi, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2020 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i maj 2015 r., kwotę zwrotu podatku za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za wrzesień, październik, listopad 2015 r. zostało wydane w sytuacji, gdy zobowiązania wynikające z tej decyzji wygasły na skutek przedawnienia. Skarżący podważa bowiem skuteczność podjętych przez organy podatkowe działań procesowych, zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl zaś art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przywołane regulacje art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. realizują przy tym wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, warunki zgodności z normami konstytucyjnymi instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że decyzja Naczelnika PUC-S z dnia [...] 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i maj 2015 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za wrzesień, październik, listopad 2015 r.

Zatem termin przedawnienia tych zobowiązań w odniesieniu do poszczególnych miesięcy upływał [...] 2020 r. Podkreślenia wymaga jednakże, że pismem z dnia [...] 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: ,,z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. – z dniem [...].2020 r. z uwagi na wszczęcie w dniu [...].2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. Z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – kodeks karny skarbowy, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania’’. Jednocześnie organ zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz powołał treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p.

Ponadto pismo z dnia [...] 2020 r. o identycznej treści doręczono Skarżącemu w trybie zastępczym w dniu [...] 2020 r.

W ocenie Sądu, treść przywołanych pism w pełni realizuje nałożony na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, który w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jednym z warunków tego zawieszenia i co istotne zawiadomienie to przed upływem terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi strony.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, podważającego skuteczność dokonanego w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia, ze względu na wadliwość formalną zawiadomienia tj. brak prawidłowego wskazania zobowiązania podatkowego jakiego dotyczy skutek zawieszenia biegu przedawnienia, zarzut ten nie zasługuje uwzględnienie. Niewątpliwie zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem miesięcznym, względnie w szczególnych przypadkach zobowiązaniem kwartalnym, jednakże wskazanie ww. zawiadomieniu okresu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od grudnia 2014 do grudnia 2015 r., a więc przedziału czasowego objętego postanowieniem Prokuratury Rejonowej w S. G. z dnia [...] 2020 r. o wszczęciu śledztwa, jak i obejmującym okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty, zawarte w decyzji Naczelnika PUC-S z dnia [...] 2020 r., spełnia w ocenie Sądu obowiązek informacyjny wynikający z art. 70c O.p.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący braku oceny w niniejszym postępowaniu zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd zwraca uwagę na specyfikę postępowania dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postępowanie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest postępowaniem wpadkowym. Działania organu podatkowego nie wymagają wszczęcia postępowania i podejmowania czynności w trybie art. 200 O.p., ponadto są ściśle związane z nieostateczną decyzją wymiarową.

Jak wskazuje się w orzecznictwie postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest to postępowanie szczególne, tj. o charakterze incydentalnym postępowanie prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej - incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3410/18, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA").

W związku z powyższym, w postępowaniu w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być przedmiotem oceny zagadnienia związane z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej, bowiem jako postępowanie wpadkowe (incydentalne) nie jest trybem konkurencyjnym do toczącego się postępowania podatkowego. Nie może być zatem przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie nadania rygoru kwestia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej, właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji może nastąpić wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną.

Dlatego też nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi, że w ramach postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, organy podatkowe władne są dokonywać kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego, w tym zasadności jego wszczęcia, a które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną.

W tym miejscu wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a.

Zdaniem NSA kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W ocenie NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dalej NSA stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej uchwale, wskazuje że kontrola organu odwoławczego, a w konsekwencji Sądu w niniejszej sprawie, obejmuje jedynie zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast jak wynika z powołanej uchwały kwestie związane z tym, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winno być ocenione przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej tj. w niniejszej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Sformułowany zatem w skardze zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ze względu na przedawnienie oraz jego argumentacja dotycząca instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazywana przez Skarżącego mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji wymiarowej do organu drugiej instancji i ewentualnie dalej w skardze do sądu administracyjnego. Zatem w tym zakresie interesy Skarżącego są zabezpieczone na etapie konkretyzacji zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej.

Ponadto wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności wygasa. Byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 457/21, CBOSA ).

Przyjęcie odmiennego stanowiska prezentowanego w skardze, wskazującego że kontrola zasadności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i kwestie związane z instrumentalnym stosowaniem przepisów skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia winna się odbyć już na etapie procedowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, oznaczałoby przesądzenie tej kwestii zarówno przed dokonaniem kontroli instancyjnej decyzji wymiarowej, jak i ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej tej decyzji.

Natomiast w ocenie Sądu, już chociażby ze względu na trwające postępowanie instancyjne w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i dokonywane w jego trakcie ustalenia oraz ocena materiału dowodowego, nie pozwalają na merytoryczną ocenę w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym bardziej niezasadna jest argumentacja strony skarżącej związana z brakiem oceny w kontrolowanej sprawie kwalifikacji prawnej czynu zabronionego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k., w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu karnego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Skarżącego, bowiem kwestia ta nie podlega badaniu w niniejszym postępowaniu. Natomiast jak już wyżej wskazano z akt sprawy, w szczególności treści zawiadomienia dokonanego na podstawie art. 70c O.p. wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art.70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 uznać należało za chybiony.

5.5. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 239b § 2 O.p. przypomnieć należy, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Ponadto jak już wskazano zgodnie z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że z treści art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku. Przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest zatem wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

W przeprowadzonym postępowaniu organy wskazując na majątek ruchomy oraz nieruchomości Skarżącego, wykazały jednocześnie, że na przeważającej części tych aktywów ustanowione są zastawy oraz zabezpieczenia hipoteczne, tytułem zabezpieczenia zobowiązań kredytowych, natomiast pozostałe, nieobjęte zabezpieczeniem składniki majątkowe Skarżącego są w wartości niższej, niż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług ( 10 481 711,72 zł ) oraz odsetki od zaległości podatkowej ( 4 984 769,00 zł ) wynikające z decyzji Naczelnika PUC-S z dnia [...] 2020 r. Organy prawidłowo zatem ustaliły, że stan czynnego majątku strony - przewyższającego zobowiązania Skarżącego - na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej.

Skarżący w skardze nie kwestionuje tych ustaleń oraz spełnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., niemniej podkreśla że przesłanka ta nie jest samodzielna, a nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności możliwe jest poprzez spełnienie również przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Zdaniem strony skarżącej uprawdopodobnienie, że zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika PUC-S nie zostaną wykonane musi ograniczać się wyłącznie do tej przesłanki.

Odnosząc się do przesłanki z art. 239b § 2 O.p. i podzielając stanowisko, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności możliwe jest poprzez spełnienie również tej przesłanki podkreślić należy, że uprawdopodobnienie w rozumieniu tego przepisu oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3380/15, CBOSA). Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane.

Wskazane przez organ okoliczności, w ocenie Sądu, uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, bowiem organ powołał się na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Organ podatkowy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych wraz z odsetkami (na kwotę ponad 15 mln zł) do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

Organy dokonały również oceny sytuacji finansowej w oparciu o deklarowane przez Skarżącego dochody w zeznaniach podatkowych za lata 2017 – 2020 wykazując nieproporcjonalnie niskie dochody, których wysokość mieści się w przedziale od ok. 27 000 zł do 101 000 zł rocznie w stosunku do zaległości podatkowej wynikającej z decyzji. Okoliczności te wbrew twierdzeniu strony skarżącej wskazują na związek przyczynowy między sytuacją majątkową Skarżącego, a możliwością wyegzekwowania należności w przyszłości ( bezskuteczność ewentualnej egzekucji w późniejszym terminie).

Organy wskazały dodatkowo również na inne okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie spornych zobowiązań takie jak; złożenie odwołania od decyzji, brak dobrowolnego uregulowania spornych zobowiązań, brak spłaty pożyczki w wysokości 5 200 000 zł zawartej na okres od [...] 2015 r. do dnia [...] 2016 r., nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych przez Skarżącego w 2020 r. i 2021 r., prowadzenie w przeszłości postępowań egzekucyjnych do majątku Skarżącego.

Odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej na posiadany przez Skarżącego majątek ruchomy i nieruchomy o znacznej wartości, przewyższającej 4-krotnie wartość zobowiązania podatkowego, Skarżący pomija wykazaną przez organy i niekwestionowaną okoliczność, iż w zdecydowanej części majątek ten obciążony jest zabezpieczeniami w formie zastawu i hipoteki z tytułu istniejących zobowiązań kredytowych. W związku z powyższym proste zestawienie wartości majątku do wysokości należności podatkowej, w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie tj. ograniczonej możliwości prowadzenia egzekucji z tego majątku, ze względu na znaczne obciążenia kredytowe Skarżącego ( 15 603 088 zł ) i ustanowione z tego tytułu zabezpieczenia na jego majątku, nie stanowi podstawy skutecznego zakwestionowania ustaleń organów, co do wystąpienia przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

5.6. W kontekście powyższego Sąd ocenił także jako chybione zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz niebudzący wątpliwości, tak co do podjętych w postępowaniu czynności, jak i co do wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy w zakresie przesłanki wynikającej z normy art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Materiał ten wyczerpująco został rozpatrzony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

5.7. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.