Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 88/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 115 par. 1, 2, 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1729/13 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 24 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1729/13, oddalił skargę G. W. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 24 września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu decyzją z dnia 19 kwietnia 2012 r. w pkt I stwierdził o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich L. H. i G. W. - wspólników rozwiązanej spółki cywilnej A. s. c. [...], G. W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym oraz odsetek, w pkt II stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu 30 lipca 2008r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego VOLVO XC 90 Discovery o nr nadwozia [...] przez powyższą spółkę cywilną oraz określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (58. 349,00 zł) i wysokość należnego podatku akcyzowego (7.953,00 zł).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że cechy pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pojazd powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ odwoławczy uwzględnił pismo B. Polska, z którego wynikało, iż samochód był wyprodukowany jako osobowy. Pojazd posiadał 5 miejsc, 4 drzwi plus drzwi z tyłu nadwozia, bez przegrody oddzielającej część pasażerską od osobowej. W panelach bocznych zamontowane były okna. Zdaniem organu odwoławczego, producent już w fazie produkcji przesądził o jego zasadniczym przeznaczeniu. Ponieważ istnieje możliwość wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia i dostosowanie go do potrzeb kupującego, możliwe było wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach, zamontowanie kraty za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, jednak powyższe nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji taryfowej pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadniając oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu podkreślił, że istota sporu dotyczy klasyfikacji zakupionego i sprowadzonego na terytorium kraju, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochodu marki Volvo XC 90 rocznik 2004, poj. silnika 2401 cm3 . Zdaniem organu celnego, pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703 zatem skarżący jako byli wspólnicy spółki cywilnej – A. s. c. [...] są zobowiązani do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Zdaniem skarżących pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8704 i nie powinien podlegać podatkowi akcyzowemu.

Sąd I instancji powołując treść znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stwierdził, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty, to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Według Wyjaśnień do Taryfy Celnej w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Zdaniem WSA, organy dokonały ustaleń w sposób prawidłowy świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jest przewóz osób. Istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 30 lipca 2008 r. przyjmując tę datę jako datę pierwszej czynności tj. sprzedaż auta na terenie Polski. W toku postępowania podatkowego, w tym w szczególności na podstawie informacji uzyskanych od Volvo Auto Polska, danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, zdjęć pojazdu, belgijskiego dowodu rejestracyjnego ustalono, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został w 2004 r. jako samochód osobowy jednobryłowy, o zamkniętym przeszklonym dookoła nadwoziu, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organ odwoławczy danych zawartych w informatorze rynkowym - EurotaxGlass wynika także, że w wersji standardowej samochód posiada wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Dla standardowej wersji tego samochodu wygenerowana wycena o numerze [...] potwierdziła, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany (m.in. system hamulcowy ABS, 6 poduszek powietrznych, elektryczne podnoszenie szyb, układ stabilizacji toru jazdy, klimatyzacja automatyczna, komputer pokładowy, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, tempomat, termometr zewnętrzny, wykończenie wnętrza w aluminium, przedni podłokietnik). Z informacji uzyskanej z B. Polska wynika, iż wyprodukowany on został jako pojazd osobowy z 5 miejscami, dwoma rządami siedzeń, zamontowanymi oknami w bocznych panelach i brakiem przegrody oddzielającej część pasażerską od osobowej.

W ocenie Sądu I instancji, to, że organy wyprowadziły z zebranych materiałów dowodowych wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu odmienne od tych, które wskazywali skarżący, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a także nie uchybia prawidłowemu przeprowadzeniu całego postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa). Organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w przedłożonych przez skarżących dokumentach, w których nabyty w 2008 r. pojazd został określony jako: "samochód ciężarowy". Nie mogło to jednak automatycznie, dla celów podatkowych (akcyza) skutkować przyjęciem, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano bowiem przeznaczeniu samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustalanemu na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego pojazdu. Dokumenty, na które powoływali się skarżący zostały wzięte pod uwagę przez organy. Jednakże w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia pojazdu jako ciężarowy, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowego samochodu na użytek podatku akcyzowego. Skutki podatkowe rodzi klasyfikacja pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, a więc jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim jako samochodu ciężarowego pozostaje bez istotnego znaczenia w sprawie.

Zdaniem WSA, organy podatkowe, zasadnie stwierdziły solidarną odpowiedzialność skarżących za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej A. s. c. [...]. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Dotyczy to również odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, kiedy był on wspólnikiem (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej) nie wymaga przy tym uprzedniego wydania decyzji w trybie art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji Podatkowej. Obowiązek podatkowy powstał w dniu 31 sierpnia 2008, tj. w czasie kiedy [...] prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, wobec tego były podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość podatkową spółki cywilnej.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie, iż organ administracji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy poprzez niedostrzeżenie braków postępowania administracyjnego, w sytuacji, gdy do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, a w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w aktach sprawy brak było dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, określającej do jakiej kategorii pojazdów - ciężarowych czy osobowych, należy pojazd mechaniczny VOLVO XC 90 Discovery o nr nadwozia [...].

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie i art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie, gdy istniały podstawy do uwzględnienia skargi, w następstwie błędnego przyjęcia w toku sądowej kontroli decyzji administracyjnej, iż decyzja ta jest zgodna z prawem, a tym samym naruszenie - przez takie błędne przyjęcie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy narusza decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 i art. 115 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż według stanu na dzień zaskarżenia wyroku akceptuje on decyzje organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji określające solidarną odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które to zobowiązanie - zakładając, że w ogóle powstało - jest przedawnione tak co do podatnika spółki cywilnej A., jak i wobec skarżącej jako osoby trzeciej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z przysługującego mu prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt IFSK 1536/11, LEX nr 1218336).

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 70 par. 1 oraz art. 115 par. 1, par. 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej ze względu na zaakceptowanie decyzji dotyczących, jak twierdzi skarżąca kasacyjnie, przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przeanalizować chronologię zdarzeń, w szczególności związanych z wydawaniem indywidualnych aktów administracyjnych. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji została wydana dnia 19 kwietnia 2013 r., natomiast decyzja odwoławcza, nosi datę 23 września 2013 r. Zobowiązanie podatkowe powstało 30 lipca 2008 r. Pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej upływał 31 grudnia 2013 r. Nie doszło więc do przedawnienia tego zobowiązania. Istotne bowiem jest, aby w okresie pięciu lat, czyli przed upływem terminu, o którym mowa w powołanym art. 70 Ordynacji podatkowej nastąpiło doręczenie obydwu decyzji, zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, jak i decyzji Dyrektora Izby Celnej. Wskazane decyzje zostały doręczone w okresie tych pięciu lat, inaczej mówiąc doręczono je przed końcem 2013 r. Taki pogląd w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, ONSA i WSA 2015/1/1, OSP 2015/4/37, LEX nr 1508654, M. Pod. 2014/12/32-37, POP 2014/6/537-544. W tezie tej uchwały pełny skład Izby Finansowej skonstatował, że w świetle art. 70 par. 1 i art. 228 par. 1 oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z uchwały tej wynika, że decyzyjne orzekanie przez organy podatkowe o wysokości zobowiązania podatkowego, możliwe jest do upływu termin przedawnienia zobowiązania.

Ze względu na zawartą w skardze kasacyjnej argumentację wskazać należy, że dla legalności decyzji odwoławczej nie ma znaczenia dalsze kwestionowanie decyzji organu II instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak i wszczęte w toku postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego stanowi natomiast przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 par. 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, o ile po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązanie to dalej istnieje. Podkreślić jeszcze raz należy, że dla zgodności z prawem decyzji wydanej przed upływem terminu przedawnienia nie ma znaczenia złożenie skargi do sądu, jak i wszczęcie postępowania karnego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 p.p.s.a. polegającego na przyjęciu, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy lub poprzez niedostrzeżenie braków postępowania w postaci wiadomości specjalnych (braku opinii biegłego), stwierdzić należy, że zarzut ten jest nieuprawniony. Wstępnie zauważyć wypada, że przepis art. 133 par. 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego. Z postawionego zarzutu jednoznacznie wynika, że skarżąca kwestionuje właśnie ustalenia stanu faktycznego poprzez brak uzyskania opinii biegłego, co do zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do samochodów ciężarowych czy samochodów osobowych. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że ocena klasyfikacyjna wiąże się z zastosowaniem prawa materialnego. Dowód z opinii biegłego związany jest natomiast ze sferą faktów. Do zastosowania prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towaru zobowiązane są organy podatkowe. Tak więc żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej - nie może przesądzać klasyfikacji danego towaru do kodu Nomenklatury Scalonej.

Potwierdzeniem przedstawionego poglądu jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w tej materii. Przyporządkowania określonego towaru do odpowiedniego kodu dokonują właściwe organy celne, zatem żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej - nie może przesądzać tej materii. Opinia dotyczyć może bowiem wyłącznie stanu faktycznego, a nie stanu prawnego ( por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1547/13, LEX nr 1682657 oraz wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 528/11, LEX nr 1295788). Dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowej klasyfikacji taryfowej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 968/13, LEX nr 1517958). Przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego powinna dotyczyć stanu faktycznego a nie stanu prawnego. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKW i U jest już zastosowaniem prawa, jego subsumpcją do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 305/13, LEX nr 1494589).

Nawet gdyby przyjąć - jak w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych - że klasyfikacja towarowa mieści się w zakresie działań faktycznych, to ze względu na proste czynności w postaci oględzin samochodu, ustalenia jego cech projektowych, jak i dokonania pomiaru rozstawu osi i długości części towarowej, nie jest potrzebna wiedza specjalna. Organ podatkowy dysponuje bowiem w tym zakresie wystarczającymi umiejętnościami do dokonania stosownej klasyfikacji według kodów Nomenklatury Scalonej. Tym samym postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W orzecznictwie NSA w zakresie wykładni art. 133 p.p.s.a. przyjmuje się, że wynikający z art. 133 par. 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku " na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt IGSK 1377/13, LEX nr 1773008). Z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 par. 1 p.p.s.a. będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 67/13, LEX nr 1517939). Treść przepisu art. 133 par. 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego. Reguluje on mówiąc najkrócej, tryb wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1305/12, LEX nr 1481482). Nie jest naruszeniem art. 133 par. 1 p.p.s.a. odmowa zaakceptowania przez Sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1899/12, LEX nr 151955 oraz wyrok NSA z dnia 26 marca2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, LEX nr 1675538).

Kolejny z zarzutów dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie i art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie, gdy istniały podstawy do uwzględnienia skargi, w następstwie błędnego przyjęcia w toku sądowej kontroli decyzji administracyjnej, iż decyzja ta jest zgodna z prawem, a tym samym naruszenie - przez takie błędne przyjęcie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy narusza decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje jednak w jej petitum, na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów. Także uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje zakwestionowanych przepisów postępowania podatkowego i tego, w jaki sposób zostały te regulacje naruszone. Zarzut naruszenia konkretnego przepisu zarówno regulującego prawo materialne, jak i normującego procedurę nie może sprowadzać się do wyliczenia tych przepisów, ale musi zawierać wskazanie na czym naruszenie danego przepisu polegało. Należy więc określić na czym polegał błąd sądu I instancji, w przypadku zaś oddalenia skargi, dodatkowo, gdzie naruszenia przepisów dopuściły się organy podatkowe. Odnosi się to do obydwu podstaw kasacyjnych - naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz uchybienia przepisom postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Konkretny przepis, czy to o charakterze materialnym czy też procesowym, może być naruszony na wiele sposobów, natomiast Sąd kasacyjny nie jest, jak to już wcześniej zauważono, uprawniony do wyręczania podmiotu składającego skargę kasacyjną w zakresie formułowania zarzutów kasacyjnych.

Niezależnie od powyższego mając na względzie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej i wcześniejsze orzeczenia, które zapadły przed NSA w stosunku do skarżącej kasacyjnie, stwierdzić należy, że nie można podzielić poglądów wskazanych w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę podatkową. W szczególności stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia przepisów w zakresie ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów w postaci dowodów rejestracyjnych pojazdu, badań diagnostycznych, homologacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Według Sądu I instancji, prawidłowo ustalony w rozpatrywanej sprawie podatkowej stan faktyczny uzasadniał klasyfikowanie spornego pojazdu samochodowego do kodu CN 8703, jako samochodu osobowego. Zwłaszcza, że w świetle autonomicznego charakteru regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, prawidłowości tej klasyfikacji nie podważała ani okoliczność rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, jako "samochodu ciężarowego", ani dowód rejestracyjny. Następczy w relacji do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego fakt jego rejestracji w kraju, pozostaje bez wpływu nie dość, że na powstanie obowiązku podatkowego, to również i na jego klasyfikację. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11,, wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, dostępne na : http:// orzeczenia.nas.gov.pl).

Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego, to samo dotyczy dowodu rejestracyjnego. W wyrokach z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2005 r., Nr 108,, poz.908 ze zm.), pozwalające na dopuszczenie do ruchu. Urzędy komunikacji dokonują wpisu w dowodzie rejestracyjnym na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów.

Z powyższych względów, także i ten zarzut należało uznać za nieuprawniony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.