Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2359/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 pkt 2, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 56 par. 2 w zw. z art. 6 par. 2, art. 62 par. 2 w zw. a rt. 37 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 33, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem UKS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec M. W. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania kontrolnego, a w jego następstwie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 68.302 zł, w miejsce zadeklarowanego przez nią zobowiązania w kwocie 16.681 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że Skarżąca w 2007 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą - R. z siedzibą w miejscowości N., w ramach której dokonywała sprzedaży używanych ciągników rolniczych sprowadzonych wcześniej ze Szwecji oraz z Norwegii lub zakupionych w kraju oraz nieużywanych części zamiennych do ciągników nabytych w kraju. Sprzedaż ta była dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub rolniczą (sprzedaż udokumentowana fakturami VAT) oraz nabywców detalicznych (sprzedaż udokumentowana paragonami fiskalnymi). Od dochodów z tej działalności Skarżąca opłacała 19 %-owy podatek liniowy, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych prowadziła księgi rachunkowe. Strona w dniu 29 kwietnia 2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007 r. (PIT-36L), wykazując podatek należny w wysokości 16.861 zł.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że powodem wszczęcia kontroli podatkowej było żądanie Prokuratury Rejonowej w P., w związku z postępowaniem karnym prowadzonym wobec Skarżącej o czyn z art. 62 § 2 K.k.s w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (sygn. akt [...]). W toku postępowania kontrolnego Skarżąca złożyła oświadczenie, iż dokumentacja oraz ewidencja podatkowa w zakresie rozliczenia podatku PIT i VAT za 2007 r. uległa w znacznej części trwałemu zniszczeniu na skutek pożaru powstałego w dniu 15 stycznia 2008 r. w ówczesnym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w budynku położonym w P. przy ul. [...]. Skarżąca poinformowała również, że Komenda Powiatowa Policji w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Rejonowego w P. umorzyła śledztwo prowadzone w sprawie tego pożaru.

Kontrolujący pomimo skierowania kilku wezwań o odtworzenie dokumentacji oraz ewidencji podatkowej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie uzyskali od Skarżącej ksiąg rachunkowych za 2007 r. obejmujących analitykę pozwalającą na powiązanie dowodów źródłowych z ewidencją księgową R. za 2007 r., informacji dodatkowej za 2007 r., a także dokumentacji cen transferowych, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, ani pełnej i kompletnej dokumentacji niezbędnej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a w szczególności paragonów fiskalnych oraz części faktur VAT. Kontrolujący uzyskali natomiast od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. kopię zeznania PIT-36L, sprawozdania finansowego za 2007 r. oraz dowody dokumentujące czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ podatkowy w firmie R. w 2007 r. Z kolei postanowieniem nr [...] z dnia 7 września 2012 r. Dyrektor UKS włączył też do akt sprawy przekazane przez Sąd Rejonowy w P. odpisy protokołów przesłuchania nabywców sprzętu rolniczego od firmy R. : M. D. , T. C. oraz M. S. , zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym wobec Skarżącej.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez Skarżącą należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.: 1) zaniżanie przychodów o kwotę 18.115 zł z tytułu nieujawnienia w fakturach VAT rzeczywistej wartości (ceny) sprzedaży sprzętu rolniczego, co ustalono na podstawie zeznań świadków, zgodnie z którymi faktury sprzedaży używanego sprzętu rolniczego wystawiane przez firmę R. nie dokumentowały rzeczywistych (zapłaconych) cen za nabywany towar; 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 36.521,15 zł z tytułu zaliczenia do nich odsetek związanych ze spłatą kredytu inwestycyjnego; 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.015,87 zł, poprzez udokumentowanie ich nieprawidłowymi dowodami źródłowymi; 4) zawyżenie przychodów podatkowych o kwotę 9.737,70 zł na skutek nienaliczenia podatku VAT w związku ze sprzedażą ciągnika rolniczego marki C. (potraktowaną przez Skarżącą jako sprzedaż zwolnioną od podatku VAT); 5) zaniżenie przychodów o kwotę 220.829,98 zł ustalone w wyniku oszacowania dokonanego w związku z nieprzedstawieniem przez Skarżącą ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży

Dyrektor UKS wobec braku kompletnej dokumentacji księgowej w zakresie przychodów stwierdził na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie brak jest możliwości zastosowania którejkolwiek z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; zwanej dalej: "O.p."). Z tego względu określił podstawę opodatkowania za 2007 r. w "inny sposób" w oparciu o przepis art. 23 § 4 O.p., wskazując przy tym, że przyjęta metoda szacowania przychodów oparta została na dowodach źródłowych przedstawionych przez Skarżącą oraz wynikających z nich wskaźnikach ekonomicznych. Ustalone przez organ pierwszej instancji w powyższy sposób wyniki finansowe działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą za 2007 r. przedstawiały się w następujący sposób: przychody – 2.096.440,18 zł, koszty uzyskania przychodów – 1.720.326,19 zł, dochód – 376.113,99 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 6.532,24 zł, podstawa opodatkowania – 369.582 zł, obliczony podatek – 70.220,53 zł, składki na upieczenie zdrowotne – 1.918,20 zł, podatek należny – 68.302 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") po rozpoznaniu wniesionego odwołania z dnia 3 grudnia 2012 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek rozpoznania złożonej skargi wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2674/13, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu w 2007 r. dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu przez inny podmiot (firma PHU A. ), jak również poniesionego w okresie, który nie dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd nie uwzględnił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe.

Ponadto zgodził się także z organami podatkowym, że w analizowanym przypadku miały obowiązek dokonać szacowania podstawy opodatkowania, gdyż brak ksiąg podatkowych uniemożliwiał odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Jednak uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za niedostateczne uzasadnienie braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej wymienionej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tym samym podzielił zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 23 § 3 i § 4 tej ustawy.

W związku z powyższym za przedwczesną Sąd uznał ocenę metody oszacowania zastosowaną w skarżonej decyzji.

Dyrektor po analizie akt sprawy i zarzutów odwołania mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku decyzją z dnia [...] maja 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W uzasadnieniu wskazał na wątpliwości, jakie wzbudza przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia podstawy opodatkowania. W jego ocenie alternatywne potraktowanie wymienionych w art. 23 § 1 i § 2 O.p. sposobów określenia podstawy opodatkowania, tj. szacowanie oraz ustalanie podstawy w oparciu o dane z wadliwych ksiąg i o dowody, przez Ustawodawcę wyklucza zatem metodę ustalenia podstawy opodatkowania, jaką przyjął organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Za istotny błąd metodologiczny organ odwoławczy uznał, dokonane przez organ kontroli skarbowej zsumowanie wartości zaniżenia podstawy opodatkowania w kwocie 18.115 zł, wynikający z nieujawnienia na fakturach wartości rzeczywistej sprzedaży sprzętu rolniczego, co ustalił w oparciu o zeznania nabywców, z wartością zaniżenia wynikającego z oszacowania podstawy opodatkowania w kwocie 220.829,98 zł.

W jego ocenie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dokona oszacowania podstawy opodatkowania, jednak przy zastosowaniu innej metody szacunku niż miało to miejsce w uchylonej decyzji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej zwany "Naczelnikiem UCS") w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 32.281 zł.

Według organu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wykazało, że Strona:

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotą 41.537,02 zł, w tym: o kwotę 36.521,15 zł, z tytułu zaliczenia do kosztów odsetek związanych ze spłatą kredytu inwestycyjnego oraz o kwotę 5.015,87 zł, poprzez udokumentowanie nieprawidłowymi dowodami źródłowymi,

- zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 9.737,70 zł - na skutek nienaliczenia podatku VAT w związku ze sprzedażą ciągnika rolniczego C. , potraktowaną przez Stronę jako sprzedaż zwolniona od podatku VAT,

- zaniżyła przychody o kwotę 49.360,54 zł - ustalone w wyniku oszacowania dokonanego w związku z nieprzedstawieniem przez Stronę ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży.

Skarżąca w odwołaniu z 11 grudnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez przyjęcie za istotne zeznań złożonych w postępowaniu karnoskarbowym, pominięcie innych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym dowodów z przesłuchań innych świadków, dokonanie odmowy przesłuchania wskazanych świadków pomimo wniosku Strony na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości;

2) art. 23 § 2 O.p., poprzez uznanie, iż Strona zaniżyła obrót,

3) art. 23 § 5 O.p., poprzez brak faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Jednocześnie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 23 § 2 O.p. oraz art. 23 § 5 ww. ustawy, poprzez brak faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Strona powołując fragmenty uzasadnienia zapadłego w przedmiotowej sprawie wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2674/13 oraz wyroki za inne lata zarzuciła Naczelnikowi UCS ponowne powielenie tego samego błędu metodologicznego w sposobie ustalenia podstawy opodatkowania, polegający na zsumowaniu wartości zaniżenia wynikającego z oszacowania podstawy opodatkowania przy użyciu metody własnej z ustaleniem wysokości odstawy opodatkowania na podstawie danych pochodzących z zeznań świadków. W jej ocenie organ niedostateczne uzasadnił brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej wymienionej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p.

Dyrektor decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia odnosząc się do kwestii dotyczącej przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego podniósł, iż z uwagi na ogłoszenie Skarżącej w dniu 26 czerwca 2016 r. postanowień dotyczących zmian postanowień o przedstawieniu zarzutu oraz przedstawiających kolejne zarzuty, w tym m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a także doręczenia Stronie zawiadomień o zawieszeniu z dniem 17 listopada 2010 r. oraz 11 grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystąpiła wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przechodząc z kolei do przedmiotu sporu w rozpoznawanej sprawie, czyli zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 41.537,02 zł, zawyżenia przychodów o kwotę 9.737,70 zł w związku z nienaliczeniem podatku VAT od sprzedaży ciągnika rolniczego C. , potraktowaną przez Stronę jako sprzedaż zwolnioną z podatku VAT oraz zaniżeniem przychodów o kwotę 49.360,54 zł, ustalonym w wyniku oszacowania dokonanego w związku z nieprzedstawieniem przez Stronę ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Skarżącej ponownego powielenia tego samego błędu metodologicznego w sposobie ustalenia podstawy opodatkowania, polegającego na zsumowaniu wartości zaniżenia wynikającego z oszacowania podstawy opodatkowania przy użyciu metody własnej z ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania na podstawie danych pochodzących z zeznań świadków. Wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji rzeczywiście wskazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji na zeznania świadków (M. D. , T. C. oraz M. S. ), którzy zostali przesłuchani w postępowaniu przygotowawczym oraz w postępowaniu karnym (sygn. akt [...] ), w sprawie prowadzonej wobec Skarżącej. Wskazani świadkowie zeznali, iż dokonali zakupu sprzętu rolniczego od Strony w cenie wyższej, niż została wykazana na wystawionych przez R. fakturach sprzedaży VAT. M. D. do protokołu przesłuchania wskazał, iż zakupił z firmy R. ciągnik Z. za kwotę 39.500 zł, natomiast na fakturach nr [...] oraz [...] otrzymanych przez świadka wskazana została łączna kwota brutto 30.000 zł. T. C. zeznał, iż w firmie R. kupił ciągnik Z. za łączną kwotę 22.000 zł. Natomiast na fakturze nr [...] z dnia 3 lutego 2007 r. została wykazana kwota 14.300 zł brutto. Natomiast M. S. zeznał, iż z firmy Skarżącej nabył ciągnik Z. za kwotę 15.000 zł, natomiast na fakturze nr [...] z dnia 9 stycznia 2007 r. została wykazana kwota brutto 10.370 zł.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem UCS, że zeznania te stanowią jedynie dodatkowy materiał dowodowy, wskazujący na występowanie nieprawidłowości w firmie R. . Ponadto uznał, że wbrew twierdzeniom Strony zaniżenie przychodu wynikające z zeznań ww. świadków nie zostało zsumowane z przychodem ustalonym przy użyciu wypracowanej przez organ metody szacowania.

Dyrektor odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niedostatecznego uzasadnienia braku możliwości zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej, wymienionej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. wskazał, że z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła nowelizacja art. 23 tej ustawy. W uzasadnieniu projektu noweli wskazano m.in., iż uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 23 § 4 O.p. preferował metody szacowania wymienione w tej ustawie. Zastosowanie metody szacowania spoza ustawowego katalogu wymagało nie tylko uzasadnienia zastosowania tej metody, lecz także uzasadnienia przyczyn niezastosowania metod wymienionych w O.p., co powodowało nadmierne przedłużanie postępowań podatkowych, w których dochodziło do oszacowania podstawy opodatkowania. Stąd Ustawodawca postanowił organom podatkowym w szerszym zakresie umożliwić korzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania nie wymienionych w art. 23 § 3 O.p. (dodanie "w szczególności" w zdaniu wstępnym). Spowodowało to rezygnację z pierwszeństwa metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., poprzez uchylenie art. 23 § 4 tej ustawy. Konieczność uzasadnienia wyboru metody szacowania pozostała jednak nadal elementem każdej decyzji podatkowej, w której dokonano szacunku (vide Druk nr 3462 Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw). Z tych powodów w świetle znowelizowanego art. 23 § 3 O.p. organ podatkowy, szacując podstawę opodatkowania (np. przy pomocy własnej metody) nie musi uzasadniać, dlaczego nie zastosował w sprawie metod wskazanych w tym przepisie. Tym samym uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił jednak zastosowaną własną metodę szacowania, którą oparto na dowodach źródłowych, przedstawionych przez Stronę oraz wynikających z nich wskaźnikach ekonomicznych, tj. marżach stosowanych przez firmę R. .

Według organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikał brak możliwości zastosowania którejkolwiek metod wymienionych w katalogu określonym w art. 23 § 3 O.p. W jego ocenie w sprawie niniejszej nie było możliwości zastosowania metody wewnętrznej (polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu), co wynika z faktu wystąpienia znacznych rozbieżności pomiędzy wielkościami (obrotami) deklarowanymi przez Stronę w 2007 r., a wykazanymi w innych latach podatkowych. Dla porównania, wysokość przychodów podatkowych deklarowanych przez Panią M. W. w zeznaniach podatkowych PIT - 36 i PIT - 36L za lata 2005-2007 przedstawia się następująco: 2005 r. - 3.049.543,74 zł, 2006 r. - 3.818.145,81 zł, 2007 r. - 1.867.232,90 zł.

Zdaniem Dyrektora brak ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych w zakresie sprzedaży za wcześniejsze (aniżeli 2007 r.) lata podatkowe uniemożliwia uznanie ww. okresów za porównywalne. Powyższy stan rzeczy dyskwalifikuje możliwość zastosowania metody wewnętrznej szacowania.

Ponadto za uzasadnione uznał odstąpienie od porównania obrotów firmy R. z wielkością obrotów innych przedsiębiorstw z tej samej branży w ramach tzw. porównania zewnętrznego. Mając na uwadze, iż na wysokość obrotów uzyskiwanych oraz deklarowanych przez poszczególnych przedsiębiorców ma wpływ szereg czynników, często o indywidualnym oraz subiektywnym charakterze (skala, specyfika oraz struktura obrotu, umiejscowienie oraz rentowność źródeł zakupu, regionalizacja sprzedaży, efektywność zarządzania przedsiębiorstwem oraz praktykowana w nim organizację pracy) stwierdził, iż brak doprowadzenia do porównywalności Strony z porównywanymi w zakresie wysokości osiąganej sprzedaży uniemożliwia zastosowanie przedmiotowej metody.

W przekonaniu Dyrektora ze względu na brak jakiejkolwiek wiedzy w zakresie stanu majątkowego i zmian w aktywach R. (Strona nie przedstawiła kompletnych ksiąg podatkowych za 2007 r. ) nie jest możliwe zastosowanie metody remanentowej. Biorąc pod uwagę, że metoda ta jest oparta na wykorzystaniu wskaźnika szybkości obrotu, za niemożliwe uznał ustalenie jego rzeczywistej wysokości w przedmiotowej sprawie, wobec braku kompletnych dowodów źródłowych dotyczących sprzedaży (w tym paragonów). Powyższy stan rzeczy uniemożliwia zatem zastosowanie wskazanej wyżej metody szacowania z uwagi na brak możliwości rozliczenia ilościowo - wartościowego przychodów i rozchodów towarów w okresie, za który jest ustalany wskaźnik szybkości obrotu.

W dalszej części uznał, iż dyskwalifikacja metody produkcyjnej (polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa) wynika z faktu, iż firma R. prowadziła wyłącznie działalność handlową, nie zajmowała się zaś działalnością produkcyjną.

Organ odwoławczy w związku z brakiem wiedzy (i dowodów) w zakresie struktury kosztów oraz sprzedaży towarów i usług oraz udziału tej sprzedaży w obrocie ogółem za niemożliwe uznał zastosowanie metody kosztowej, polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie udziału określonych kosztów w obrocie.

Natomiast wobec braku wiedzy (i dowodów) w zakresie dochodowości ze sprzedaży określonych towarów i usług oraz udziału tej sprzedaży w obrocie ogółem za niemożliwe uznał zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie. Brak możliwości zastosowania tej metody wynika również z faktu wykazania przez podatnika obrotów za 2007 r. niezgodnie z rzeczywistością (tj. w zaniżonej wysokości).

Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym podstawę opodatkowania oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. należało określić metodą niewymienioną w katalogu zawartym w art. 23 § 3 O.p.

Dyrektor w sytuacji, gdy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co z kolei wypełnia dyspozycję art. 23 § 5 O.p. za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący braku faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. W związku z powyższym uznał, iż różnica pomiędzy wysokością podatku deklarowanego, a wysokością podatku należnego powstała w wyniku: zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 41.537,02 zł (tj. 36.521,15 zł + 5.015,87 zł), zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę 9.737,70 zł, zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 49.360,54 zł.

Końcowo za gołosłowne uznając zarzuty polegające na pominięciu innych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym dowodów z przesłuchań innych świadków wskazał, że organ pierwszej instancji podejmował w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonał jego swobodnej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z kolei Strona mimo wezwań nie przedstawiła kompletnej dokumentacji niezbędnej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz odmówiła złożenia zeznań w charakterze Strony.

W skardze z 30 sierpnia 2018 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 O.p. i uznanie, iż zaskarżona decyzja nie została wydana po okresie przedawnienia; art. 187 O.p. w wyniku czego dokonano błędnych ustaleń i naruszono podstawę prawną określoną w art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") uznania, iż faktura wystawiona na inny podmiot stanowiła podstawę do odliczenia; art. 187 O.p. i tym samym naruszenie art. 22 i 23 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż odsetki od kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; art. 187 O.p. w wyniku czego dokonano błędnych ustaleń i naruszono art. 23 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Należy podkreślić, że organy odwoławczy prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpoznawanej sprawie, pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2013 r. Niemniej jednak, w przedmiotowej sprawie 17 listopada 2010 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego o sygn. [...]. Następnie postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2012 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutu, Skarżącej przedstawiono kolejne zarzuty, w tym m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wskazane postanowienie zostało ogłoszone Skarżącej w dniu 26 czerwca 2013 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2012 r., nr [...] zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 17 listopada 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi w dniu 7 listopada 2012 r. (karta akt sprawy nr 3398, tom VIII). Dodatkowo również Dyrektor UKS w W. pismem z 11 grudnia 2012 r., nr [...] (doręczonym adresatowi w dniu 12 grudnia 2012 r. - karta akt sprawy nr 3505) zawiadomił Stronę o zawieszeniu z ww. datą biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku PIT za 2007 r., na skutek wystąpienia powyższej przesłanki.

W ocenie Sądu standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wymagają do ziszczenia się przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.(w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale już niekoniecznie o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (por. wyroki z dnia: 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 691/14; 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1107/14).

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego, a do takich należy wyrok w sprawie o sygn. akt P 30/11, powinno być bowiem rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś wyroku Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg) kierowanego do podatnika przekazu, który dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego, możliwy długotrwały czas trwania postępowań w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam (z chwilą postawienia zarzutów), a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się po 5 latach dokumentacji podatkowej), mimo, że sytuacja ta w rzeczywistości jest odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Według Sądu od strony pozytywnej powyższe oznacza w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy, że nie narusza art. 2 Konstytucji RP taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany wyłącznie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (jak również kwoty do przeniesienia albo zwrotu, por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08). Z punktu widzenia zasad konstytucyjnych wskazanych w wyroku o sygn. akt P 30/11 nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku podatkowym, jaki ta przyczyna (wszczęcie stosownego postępowania) wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już bowiem wskazano, skutek taki następuje z mocy samego prawa. Jeśli zaś podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się prawnie określony skutek, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutku naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Trybunał Konstytucyjny pozostawił ustawodawcy wybór instrumentów, które stosownie do powyższych zasad zapewnią, że podatnik będzie wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Ustawodawca zrealizował wyrok Trybunału Konstytucyjnego poprzez nowelizację art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodanie art. 70c O.p, do którego nawiązywał autor skargi. Przepis ten zaczął obowiązywał od dnia 15 października 2013 r., a więc już po skutecznym zawiadomieniu Skarżącej o przyczynie wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu okoliczność wszczęcia postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową w P. zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział karny w sprawie - sygn. akt [...] uniewinniającym Skarżącą, oskarżoną o przestępstwo z art, 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s., od popełnienia wszystkich zarzucanych jej czynów, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podatkowej. Zwrócić nalży uwagę, że postępowanie wszczęte przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego jest odrębnym (prowadzonym równolegle) postępowaniem w stosunku do postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P.. W obu postępowaniach postawione były Skarżącej inne zarzuty. Podkreślenia wymaga odmienność celów i przesłanek postępowania karnego i podatkowego, bowiem postać winy mająca znaczenie dla sprawy karnej jest bez znaczenia dla sprawy podatkowej, która jest oparta na przesłankach o charakterze obiektywnym. Wynik postępowania karnego nie przesądza zatem o tym, że podatnik nie będzie odpowiadał za niezapłacone podatki (por. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 06.07.2016 r., sygn. akt 111 SA/Łd 355/16). W przedmiotowej sprawie zdarzeniem wpływającym na zawieszenie postępowania jest wszczęcie i niezakończenie prawomocnym rozstrzygnięciem postępowania karnego skarbowego wszczętego przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze argumentów w zakresie chronologii poszczególnych czynności karno – skarbowych, Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądowo - administracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez WSA, który wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2674/13 uchylił zaskarżoną decyzję DIS w W. z [...] sierpnia 2013 r. Wobec powyższego ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem WSA. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd w ww. wyroku uznał za prawidłowe stanowisko organów w: zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu w 2007 r. dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu przez inny podmiot (firma PHU A. ), jak również poniesionego w okresie, który nie dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd nie uwzględnił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe. Sąd zgodził się także z organami podatkowym, że w analizowanym przypadku miały one obowiązek dokonać szacowania podstawy opodatkowania, gdyż brak ksiąg podatkowych uniemożliwiał odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Przyczyną natomiast uchylenia przez WSA decyzji organu II instancji było wyłącznie niedostateczne uzasadnienie braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej wymienionej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny.

W noweli z 2015 r. (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) dokonano istotnych zmian w zakresie wskazania i wyboru właściwej metody oszacowania. Przed zmianą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. w art. 23 § 3 wymieniono sześć metod oszacowania. Pozostawiając w art. 23 § 3 pkt 1–6 dotychczasowe wyszczególnienie metod oszacowania podstawy opodatkowania, jednocześnie w zdaniu wstępnym dodano sformułowanie "w szczególności". Zmiana ta umożliwia organom podatkowym w szerszym zakresie niż w dotychczasowym stanie prawnym korzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania niewymienionych w art. 23 § 3. Konsekwencją tej zmiany było również uchylenie dotychczasowego art. 23 § 4 O.p. Przepis ten, preferując metody szacowania wymienione w tej ustawie, wobec nowej regulacji art. 23 § 3 stał się zbędny. Wprowadzone w noweli z 2015 r. zmiany w art. 23 umożliwiają organom podatkowym w szerszym zakresie niż w dotychczasowym stanie prawnym korzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania niewymienionych w § 3 tego artykułu. Potrzebę wprowadzonej zmiany należy wiązać z różnorodnością stanów faktycznych. Na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym posiadane dane wynikające z ksiąg i inne dowody. Konieczność uzasadnienia wyboru metody szacowania pozostaje, tak jak dotychczas, elementem każdej decyzji podatkowej, w której dokonano szacunku. Nadal oszacowanie jest instytucją, która znajduje zastosowanie w szczególności w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rezultacie wynik oszacowania odbiegać będzie od wartości rzeczywistej. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno jednak zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości (wyrok NSA z 1.08.2018 r., II FSK 2104/16, LEX nr 2572941).

W konsekwencji ocena prawna zawarta w orzeczeniu WSA, co do konieczności uzasadnienia braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, straciła swoją moc wiążącą.

Skoro katalog metod oszacowania jest jednak obecnie otwarty, oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej – zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej, jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, na czym ma polegać idea innych metod oszacowania (nienazwanych) i na czym mają one polegać. Zatem dopuszczalne jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy.

Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. W ocenie Sądu organ I instancji, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji schemat odtworzenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wykazał też, że podstawa opodatkowania określona w ten sposób będzie najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że w toku postępowania kontrolnego nie uzyskano od Skarżącej m.in. dokumentów takich jak: księgi rachunkowe za 2007r., obejmujące analitykę pozwalającą na powiązanie dowodów źródłowych z ewidencją księgową R. za 2007 r., informację dodatkową za 2007 r., rejestry zakupu i sprzedaży VAT, kompletną dokumentacja niezbędną dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a w szczególności paragony fiskalne oraz część faktur VAT. Brak dokumentacji Skarżąca usprawiedliwiała pożarem, który miał miejsce w dniu 15 stycznia .2008 r. i w wyniku, którego spłonęła znaczna część dokumentów i ewidencji dot. prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zatem za niezasadny Sąd uznaje zarzut dokonania błędnych ustaleń i naruszenia art. 23 O.p. poprzez popełnienie błędu na etapie III zastosowanej metody oszacowania. Uzasadniając przedmiotowy zarzut Skarżąca wskazała na widniejącą w pozycji 6 kwotę 182.299.10 zł, stanowiącą przychód jaki był wykazany ze sprzedaży maszyn rolniczych, na którą to kwotę nie jest w stanie uzyskać duplikatów faktur. W ocenie Skarżącej od kwoty 226.767,70 zł jaka widnieje jako doszacowanie organ podatkowy powinien odjąć kwotę 182.299.10 zł.

Według Sądu analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że w ww. kwota nie widnieje w tabelach ani w żadnych innych zestawieniach, w tym w jakiejkolwiek pozycji oznakowanej nr 6. Zatem brak jest podstaw do uwzględnienia kwoty 182.299,10 zł w rozliczeniu, a zarzut popełnienia błędu w zastosowanej metodzie oszacowania jest nieuzasadniony. Jeszcze raz należy podkreślić, że zastosowana metoda szacowania została szczegółowo opisana i uzasadniona w decyzji organu I instancji, natomiast zarzuty Skarżącej są ogólnikowe i nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym sprawy.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organy za nieprawidłowe uznały zaliczenie do nich kwoty 36.521,15 zł z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 grudnia 2005 r. Skarżąca zaciągnęła kredyt inwestycyjny do dnia 1 grudnia 2020 r., na sfinansowanie zakupu nieruchomości położonej przy ul. [...] w P.. Na podstawie historii rachunku bankowego firmy R. ustalono wysokość rat i poszczególnych odsetek. Natomiast na podstawie kopii wykazu środków trwałych R. za 2007r. oraz tabeli amortyzacyjnej tych środków i odpisu z księgi wieczystej nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], organy ustaliły, że w ewidencji środków trwałych za 2007 r. widnieje wyłącznie nieruchomość położona w P. przy ul. [...] (budynek handlowo - biurowy o wartości 271.900 zł oraz grunty o wartości 80.000 zł), natomiast w ewidencji brak jest nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Zatem przedmiotowa nieruchomość nie została oddana do użytkowania.

Ponadto z bilansu R. za 2007 r. wynika, że w trakcie 2007 r. nie nastąpił ani przyrost wartości środków trwałych, ani przyrost wartości inwestycji (stan wartości inwestycji wykazany na dzień 31.12.2006 r. nie zmieni! się w stosunku do wartość wykazanej na dzień 31.12.2007 r. i wyniósł 763.620,00 zł).

Z powyższego wynika, że R. nie prowadziła w 2007 r. działalności inwestycyjnej (braku przyrostu wartości inwestycji w toku 2007 r.), jak również nie zakończyła w 2007 r. inwestycji (brak przyrostu wartości środków trwałych w 2007 r.).

Przedmiotowe ustalenia skłaniają do wniosku, że Skarżąca nie zakończyła w 2007 r. inwestycji i tym samym przedmiotowa nieruchomość nie została oddana do użytkowania. Mając na uwadze treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że dopiero gdy zostanie zakończony proces inwestycyjny oraz inwestycja zostanie oddana do użytkowania, Skarżąca będzie miała prawo do zaliczenia odsetek od kredytu inwestycyjnego do kosztów podatkowych.

Niezasadny jest także zarzut oparty na argumentacji, że w budynku przy ul. [...] w P. nie były prowadzone jakiekolwiek prace inwestycyjne i w związku z tym przepis art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1) lit. b) stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie środków trwałych, które to wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów ale dopiero w momencie zbycia nieruchomości.

Ustawodawca zatem wyłącza z pojęcia kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki na nabycie czy też wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki na nabycie składników majątkowych zazwyczaj są dużej wartości. Ich jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powodowałoby powstanie dużej straty po stronie podatnika. Jej skompensowanie z ewentualnymi dochodami w następnych 5 latach mogłoby być niemożliwa. Dlatego też ustawodawca przyjmuje zasadę bardziej harmonijnego rozliczania w czasie wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Rozliczenie kosztowe tych wydatków następuje w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Wydatkami na nabycie środków trwałych albo środków niematerialnych i prawnych będą wszelkie wydatki, które składają się na cenę nabycia tych składników majątkowych. Definicja legalna ceny nabycia została zawarta w art. 22g u.p.d.o.f., zgodnie z którą w szczególności na cenę nabycia składają się również koszty związane z zakupem środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, takie jak: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszone o podatek od towarów i usług.

Zgodnie zasadami określonymi w art. 22a-22o u.p.d.o.f. podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych środków trwałych określonej zgodnie z regulacją zawartą art. 22g u.p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, że nieruchomość położona w P. przy ul. [...] nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Zatem nie wprowadzając spornej nieruchomości do ewidencji środków trwałych Skarżąca straciła możliwości zaliczenia odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup budynku przy ul. [...] do kosztów uzyskania przychodów. Odsetki te bowiem składają się zgodnie z art. 22g na wartość nabytej nieruchomości, wg której to wartości środek trwały winien być wprowadzony do ewidencji i która to wartość stanowiłaby podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Odnośnie zarzutu co do faktur wystawionych przez "D." ul. [...], [...] P. na rzecz A. W., Sąd podkreśla, że w tym zakresie związany jest - na mocy art. 153 p.p.s.a. – oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2674/13. Sąd stwierdził bowiem, że zasadnie organy podatkowe odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodu w 2007 r. dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów przez inny podmiot (P.H.U. A.) jak również poniesionego w okresie, który nie dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. WSA zatem przesądził o prawidłowości nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur innego podmiotu i dotyczących innego roku podatkowego.

Co do wydatku na rzecz P.P.H.U. G., wskazać należy, że Skarżąca nie przedstawiła ani oryginału ani duplikatu faktury, a zatem zgodnie art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek ten, jako nieudokumentowany, nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Kontrola sądowa akt postępowania podatkowego i zaskarżonej decyzji prowadziła do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ odwoławczy dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała zaś podważyć tez stawianych przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 23 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził również jakichkolwiek naruszeń w zakresie przychodów, choć Skarżąca nie sformułowała w skardze w tym przedmiocie żadnych zarzutów. Określona przez organy wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i skutkowała oddaleniem skargi.

Dlatego też, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.