Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 120/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit.a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "V." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. i umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2001 r. oraz określił Spółce PPH "V.", dalej Skarżącej, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001 r., w pozostałym zaś zakresie (rozliczenia za okres od sierpnia do grudnia 2001 r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził u Skarżącej w latach 2004 – 2006 kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Na podstawie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] grudnia 2006 r. wydał decyzję, w której skorygował rozliczenia podatku od towarów i usług dokonane przez Skarżącą w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące 2001 r.

W szczególności organ podatkowy wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż kontrahenci Skarżącej faktycznie w 2001 r. nie sprzedawali i nie wydawali towarów wyszczególnionych w wystawianych na rzecz strony fakturach VAT. Z tych też przyczyn na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Dokonując takiego odliczenia zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł oraz zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł wprowadzając do ewidencji faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży i nie powodowały powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji organ dokonał obliczenia wysokości zobowiązania, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w stosunku do każdego z poszczególnych miesięcy 2001 r.

Od powyższej decyzji Z. D. Prezes PPH "V." złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. W jego ocenie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, sporządzona nieobiektywnie a ponadto jest przedawniona, gdyż otrzymano ją w dniu [...] stycznia 2007 r.

Zarzucił m.in. nieobiektywność inspektorów kontrolujących Spółkę, brak przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów w tym inspekcji magazynów, gdzie znajdowały się towary, które rzekomo nie zostały przez Skarżącą nabyte, przesłuchania właściciela firmy "A." A. S., analizy zeznań A. S., pogłębienie materiału dowodowego związanego z udziałem w targach i wystawach, uzupełnienie dokumentacji o wszystkie protokoły kontroli u kontrahentów Skarżącej Spółki , doprowadzenie do konfrontacji świadków A. i A. S.. W opinii Skarżącej nieprawidłowo zawiadamiano ją również o terminach przesłuchań oraz w sposób nieuprawniony z wyprzedzeniem przekazano świadkom pytania przygotowane przez Spółkę. Decyzję oparto w znacznej mierze na zeznaniach wielokrotnego przestępcy A. S.. Ponadto w odwołaniu strona obszernie odniosła się do treści uzasadnienia decyzji polemizując z ustaleniami organu stanowiącymi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2006 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. i umorzył postępowanie za miesiące styczeń, luty i marzec 2001 r. a za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W pozostałym zakresie, tj. rozliczenia podatku za miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdził, że organ pierwszej instancji za styczeń, luty, marzec oraz lipiec 2001 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, natomiast za pozostałe miesiące 2001 r. określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie dla określonego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i marzec 2001 r. termin przedawnienia upłynął z końcem 2006 r., nie zaistniały żadne przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do marca 2001 r. należało umorzyć.

Odnosząc się natomiast do pozostałych miesięcy 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykazują zakup i sprzedaż towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca i są wystawione przez podmioty powiązane personalnie i gospodarczo.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ stwierdził, iż w toku postępowania uwzględniano dogodne dla Z. D. terminy przesłuchań świadków. Ponadto w aktach sprawy znajdują się kserokopie protokołów przesłuchań zarówno A. jak i A. S., które wskazują, że transakcje Skarżącej miały charakter pozorny. W związku z powyższym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. S. jest zbyteczne, ponieważ okoliczność, która miała być udowodniona została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami.

Również w zakresie udziału Spółki w targach i wystawach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż firmy "V." sp. z o.o., "G." i "A." nigdy nie wynajmowały ani nie podnajmowały powierzchni wystawienniczych, co wynika z informacji uzyskanych od organizatorów targów. Okoliczność tę potwierdzili ponadto A. i A. S.. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów mogących uprawdopodobnić udział w targach bądź uzasadnić poniesienie kosztów.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących magazynowania przez Skarżącą towarów, których zakup uznano za pozorny. W tym zakresie organ stwierdził, że właściciel nieruchomości wskazanej jako miejsce magazynowania towarów poinformował prowadzących postępowanie, że nigdy nie wynajmował tej nieruchomości firmom prowadzącym działalność gospodarczą. Organ nie uwzględnił również dowodów w postaci spisów z natury na dzień [...] sierpnia 2003 r. oraz [...] grudnia 2004 r. gdyż sporządzone zostały za inne okresy niż będący przedmiotem postępowania oraz nie dotyczą Skarżącej Spółki lecz firmy "A." S.A.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał – powołując się na brzmienie art. 19 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów - iż za okres kwiecień-grudzień 2001 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane a także wykazała sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Zawyżyła tym samym podatek naliczony oraz należny co w konsekwencji spowodowało zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2001 r. oraz wydanie decyzji w sposób nieobiektywny i niemerytoryczny.

W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasową argumentację, wskazała iż wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości i niejasności były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Dodała, że w jej opinii przedawnieniu uległ cały 2001 r. a nie jak wynika z zaskarżonej decyzji tylko pierwszy kwartał tego roku. Ponownie zarzuciła brak przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów w tym m.in. przesłuchania świadka A. S..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia [...] lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1520/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd ten nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za cały 2001 r., bowiem za miesiące od kwietnia do grudnia nie określono spółce zobowiązania podatkowego, a jedynie kwoty różnicy podatku oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem WSA nie do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług powinno się stosować przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie tego Sądu element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy nie może ulec przedawnieniu. W pozostałym zakresie WSA również nie podzielił zarzutów skargi i zbadawszy działania organów podatkowych uznał je za prawidłowe w zakresie zebrania materiału dowodowego, jego oceny i subsumcji ustalonego niewadliwie stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego.

Na skutek wniesienia przez Skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1140/08 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 08.12.2009r. Sygn. akt 1140/08 ,uchylającym wyrok WSA w Warszawie z 04.02.2008r. sygn. akt III S.A./Wa 1520/07.

NSA w wyroku kasacyjnym stwierdził, iż nie jest słuszne twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy czy kwoty zwrotu na rachunek bankowy nie może ulec przedawnieniu. Kwestia ta była, jak wskazał, przedmiotem rozważań składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego, który swój pogląd w tej mierze - w pełni podzielany przez skład NSA rozpatrujący niniejszą sprawę - zawarł w uzasadnieniu uchwały z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. ONSAiWSA 2009/5/87). Wskazano w nim, iż z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W związku z powyższym zwrócić należy uwagę ,że zgodnie z art. 269 p.p.s.a. uchwały konkretne wiążą nie tylko w danej sprawie, jak to stanowi art. 187p.p.s.a. lecz również żaden inny sąd administracyjny (zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, i to niezależnie od tego, w jakim składzie orzekają) nie może w innej rozpatrywanej sprawie odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w trybie przepisów art. 264-268 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie zasadność skargi, WSA w Warszawie podziela w pełni pogląd wyrażony w w/wym. Uchwale. W odpowiedzi na pytanie "Czy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług?" NSA podjął następującą uchwałę: Artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W pkt 9 uzasadnienia prawnego uchwały NSA w przedmiocie przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług powołano następujące argumenty

" 9.1. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona została w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie.

9.2. Upływ czasu jako zdarzenie prawne może prowadzić do nabycia lub utraty określonych praw materialnych. W prawie cywilnym wyróżnia się w związku z tym "przedawnienia nabywcze" - zasiedzenie i przemilczenie - oraz "przedawnienia umarzające" - przedawnienie i prekluzja - prowadzące do utraty prawa wskutek jego niewykonywania przez czas ustalony w przepisach prawa. Na gruncie prawa podatkowego występuje jedynie przedawnienie o charakterze umarzającym. Jego konstrukcja jednak nie jest jednolita, gdyż zawiera w sobie elementy dwóch, dość poważnie się od siebie różniących, instytucji cywilnoprawnych: przedawnienia i prekluzji.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa, co stanowi konstytutywne cechy instytucji prekluzji w prawie cywilnym, odróżniające ją od przedawnienia. Przedawnienie unormowane w Ordynacji podatkowej zatem różni się dość istotnie od przedawnienia w prawie cywilnym, zważywszy, że prowadzi ono (inaczej niż w prawie cywilnym) do wygasania zobowiązań. W prawie cywilnym po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie istnieje nadal, tyle że jako zobowiązanie naturalne - dłużnik, który wykonał świadczenie, nie może żądać jego zwrotu. Przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego jednak nie można dochodzić skutecznie w postępowaniu sądowym (R. Mastalski, /w:/ R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 92-93).

9.3. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych, które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

9.4. W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Termin płatności podatku (por. art. 47 Ordynacji podatkowej), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

9.5. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 10 ust. 2 p.t.u.a. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 p.t.u.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g (rolnicy ryczałtowi i mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają deklaracje za okresy kwartalne). Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a., konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał.

Istotne jednak jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a., kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia - w ramach deklaracji - kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

9.6. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten jednak nie wyznacza za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż - jak już stwierdzono - wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie do którego to podatnikowi, zgodnie z art. 19 ust. 1-3a p.t.u.a., przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego (por. art. 26 p.t.u.a.). Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie przez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 p.t.u.a. uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

9.7. Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art. 19 ust. 2 p.t.u.a., stanowiąc, że: "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (...), a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego". Kwota podatku naliczonego więc ma charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 19 ust. 3 pkt 1 p.t.u.a. postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4.

Oznacza to, że mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a., konstytuują się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał, to na wielkość zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik. W zależności bowiem od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może on wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

9.8. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a., wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 450).

Wystąpienie zatem zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego, zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia, kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski: op. cit., s. 450).

9.9. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziana była już w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.). W pierwotnym tekście tej ustawy w art. 30 ust. 1 postanowiono, że zaległości podatkowe jednostek gospodarki uspołecznionej przedawniają się z upływem 3 lat, a pozostałych podatników z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Od 1 stycznia 1990 r. przepisowi temu nadano brzmienie, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W ustawie - Ordynacja podatkowa, obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. i uchylającej z tym dniem ustawę o zobowiązaniach podatkowych, normę art. 30 ust. 1 u.z.p. przyjęto w prawie niezmienionym brzmieniu, stanowiąc w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika z tego, że mimo iż od 5 lipca 1993 r. w ustawodawstwie podatkowym wprowadzono do obowiązywania ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ustanawiającą nowy podatek od towarów i usług, oparty na powyżej opisanych nowych założeniach konstrukcyjnych, przewidujących, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może powodować u podatnika powstanie za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, jak było to w innych obowiązujących dotychczas regulacjach podatkowych, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidziano expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym uwzględnić, że zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku, należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa - Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcie zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. dla zobowiązania podatkowego, z pominięciem innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a., prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego: czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim, czy jest zgodne z Konstytucją RP.

9.10. Należy przypomnieć, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją - tak, aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 100-102).

Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzące do przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązanie podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a., przedawnieniu nie ulegają.

9.11. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał powiedział: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a., prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przestrzegane ze specjalną skrupulatnością. W tym zakresie bowiem władczość państwa występuje szczególnie mocno. Podatnik ma wyjątkowo mały wpływ na treść stosunku prawnopodatkowego. Ustawodawca powinien dlatego z dużą wrażliwością dbać o to, aby wobec wszystkich podatników stosować jednakowe reguły (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. K. 10/93, OTK 1994, poz. 7) oraz kłaść nacisk na bezpieczeństwo prawne i ekonomiczne podatnika (uchwała TK z dnia 26 kwietnia 1994 r. sygn. W 11/03, OTK 1994, poz. 22).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07) trafnie stwierdzono, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika, istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 Ordynacji podatkowej). Zgodnie bowiem z tymi przepisami prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz o możliwość zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

9.12. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, że po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług dzięki instytucji przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tego zwrotu przedawnienia, naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe.

Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

9.13. Reasumując: z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat".

W postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej kwestie związane z przedawnieniem w/wym należności nie zostały rozpoznane, co według oceny Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie w tym zakresie wymaga uzupełnienia przy uwzględnieniu stanowiska zawartego w powołanej wyżej uchwale.

Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.