Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 212/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 92 ust. 1 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 4 sierpnia 2008 r. spółka z o.o. "C." powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" złożyła do właściwego organu podatkowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego dla przedpłaty dokonanej na poczet przyszłej niewykonanej usługi oraz korekty podatku należnego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie organizowania na zamówienie różnego rodzaju prezentów w formie przeżyć wybieranych z listy ofert przeżyć zamieszczonej na stronie internetowej Spółki - www.wyjatkowyprezent.pl. Spółka zorganizowała specjalne centrum obsługi do realizacji usług. Klient zamawiający konkretny prezent zawiera umowę ze Spółką, która działając we własnym imieniu i na własny rachunek dokonuje zamówienia przeżycia (prezentu) na rzecz klienta. Zasady korzystania z usług Spółki opisane są w treści regulaminu znajdującego się na stronie serwisu (http://www.wyjatkowyprezent.pl/client/templates/conditions.php). Na tej stronie internetowej znajduje się wyszukiwarka prezentów według ceny miasta, w którym ma być użyty. Osoba obdarowana otrzymuje konkretnie zamówiony prezent. Potwierdzeniem zamówienia prezentu jest voucher - dokument uprawniający jego okaziciela (osobę obdarowaną) do otrzymania prezentu określonego w tym dokumencie. Można także wybrać specjalny kupon (zwany Gift Card), a osoba, która go otrzyma sama wybierze sobie prezent z serwisu, tj. wymieni kupon na wybrany przez siebie voucher, który z kolei uprawniać będzie do realizacji wybranego prezentu. Na voucherze i na kuponie Gift Card określony jest termin, w ciągu którego można zarezerwować termin wykorzystania prezentu lub wymiany kuponu na voucher. W celu dokonania zakupu, wybiera się prezenty na stronie i podaje na formularzu wymagane informacje. Można np. przesłać osobie obdarowanej życzenia, które zostaną umieszczone w kopercie z voucherem/kuponem Gift Card. Po zakończeniu procesu zakupu osoba obdarowana otrzyma elegancką kopertę wraz z informacjami o wybranym prezencie umieszczoną na ozdobnym papierze. Tam też znajduje się voucher/kupon Gift Card upoważniający osobę obdarowaną do rezerwacji w czasie określonym na voucherze/kuponie, wybranego przeżycia lub wymiany kupon tj. na voucher. Warunkiem otrzymania koperty, o której mowa wyżej, jest dokonanie przedpłaty w wysokości podanej na stronie internetowej (100 % o wartości prezentu). W ciągu 30 dni od zamówienia można wymienić wybrany prezent na inny. Zakupu voucherów można dokonać także w sklepach sprzedaży bezpośredniej (sieć EMPIK). Wtedy voucher nie jest dostarczany przez Spółkę, ale odbierany przez klienta w EMPIK w momencie zakupu. EMPIK jest pośrednikiem w sprzedaży voucherów - sprzedaje vouchery w imieniu i na rachunek Spółki. Na żądanie klienta sprzedaż voucherów będzie dokumentowana fakturą VAT. Faktury VAT wystawiane będą przez Spółkę po dostarczeniu przez klienta dowodu zakupu tj. vouchera w Empiku. Wpływy uzyskane ze sprzedaży voucherów Empik przekazuje za okresy miesięczne przelewem na rachunek Spółki, najpóźniej 14 dnia roboczego po zakończeniu danego miesiąca sprzedaży. Za sprzedaż voucherów Empik otrzymuje prowizję. Do voucherów zakupionych w sklepach sprzedaży bezpośredniej mają odpowiednie zastosowanie wszystkie postanowienia regulaminu dotyczące płatności i zawarcia umowy. Rezerwacji dokonuje się poprzez Centrum Rezerwacji. Po otrzymaniu prezentu osoba obdarowana kontaktuje się z centrum, podaje numer rezerwacyjny umieszczony na voucherze i uzgadnia z obsługą termin i miasto skorzystania z prezentu, jak również uzyskuje wszystkie niezbędne informacje. Samo zakupienie vouchera nie upoważnia do wykonania prezentu. On jest aktywowany w momencie rezerwacji. Tylko rezerwacja przez Centrum Rezerwacji aktywuje voucher i pozwala na jego realizacje. Realizacja prezentów (przeżyć) następuje za pomocą podwykonawców Spółki. Spółka działając w imieniu własnym i na własny rachunek zamawia u podwykonawcy na rzecz klienta, wybrany przez tego ostatniego prezent. Niezrealizowanie prezentu z winy klienta w ciągu 12 m-cy od dnia wystawienia vouchera oznacza odstąpienie od umowy oraz wygaśnięcie wszelkich praw z nią związanych. W szczególności powoduje brak możliwości realizacji prezentu na rzecz klienta i z tego tytułu nie przysługują mu żadne roszczenia, w szczególności roszczenie o zwrot zapłaconej przedpłaty. Tak samo jest w przypadku niestawienia się na miejsce realizacji prezentu lub spóźnienie się dłuższe niż 15 min. W przypadku niezrealizowania prezentu lub opóźnienia realizacji prezentu z winy Spółki, zobowiązuje się ona do zapłaty na rzecz klienta sumy dwukrotnie wyższej niż otrzymana przedpłata. Spółka sama kreuje, wycenia i organizuje usługi, a nie sprzedaje, czy oferuje usługi innych jako pośrednik za pewną prowizję. To podwykonawcy umownie zgadzają się wykonywać prezenty, które się znajdują na portalu Spółki. Spółka nie podpisuje umowy pośrednictwa na bazie oferty podwykonawców i nie jest wynagradzana na zasadzie prowizji przez podwykonawców. Klienci są obciążani przez Spółkę, a nie przez podwykonawców (nie ma żadnych bezpośrednich rozliczeń finansowych między klientami a podwykonawcami). System rozliczeń jest następujący: Spółka otrzymuje przedpłaty od klientów, płaci podwykonawcy za realizację określonych prezentów (przeżyć). Podwykonawcy wystawiają faktury do Spółki za realizację prezentów, a Spółka wystawia klientom faktury/paragony na całą wartość usługi.

Na tle powyższego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) Czy w przypadku zatrzymania przez Spółkę przedpłat po upływie terminu na realizację prezentu, czy zamianę na voucher, określonego odpowiednio na voucherach; czy Gift Cardach tj. w razie: niezrealizowania prezentu z winy klienta, jego spóźnienia się na realizację ponad 15 minut lub niewymienienia Gift Card na voucher, dokonane przedpłaty podlegają VAT?

2) W jaki sposób skorygować rejestr i deklaracje VAT w przypadku gdy ww. zatrzymanie przedpłat nie podlega VAT? Czy korekty należy dokonać na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher), czy wstecz (tj. za okres rozliczeniowy, w którym rozpoznany był obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przedpłat/zamiany Gift Card na voucher)? Czy VAT zapłacony od przedpłat można po ich zatrzymaniu wykazać z minusem w rejestrze VAT za okres rozliczeniowy, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher? Czy do takiej korekty należy posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących od klientów?

2. Zdaniem Skarżącej w przypadku zatrzymania przez Spółkę przedpłat po upływie terminu na realizację prezentu, czy zamianę na voucher, określonego odpowiednio w voucherach czy Gift Cardach, tj. w razie niezrealizowania prezentu z winy klienta, jego spóźnienia się na realizację ponad 15 minut lub niewymienienia Gift Card na voucher - dokonane przedpłaty nie podlegają VAT. Charakter prawny przedpłat pobieranych przez Spółkę odpowiada charakterowi prawnemu zadatku określonego w Kodeksie cywilnym (zob. przepis VII. 4 Regulaminu). Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwanej jako "ustawa VAT"), jeśli pobrano zaliczki, zadatki i przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Art. 19 ust. 11 ustawy o VAT mówi z kolei, że w razie otrzymania zadatku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego otrzymania. W konsekwencji otrzymanie zadatku (w przypadku otrzymania płatności za voucher) lub zamiana Gift Card na voucher (po uprzednim otrzymaniu płatności za Gift Card) rodzi dla Spółki obowiązek wystawienia faktury VAT i odprowadzenia do urzędu kwoty podatku. W następstwie późniejszej dostawy kwota zadatku zaliczana jest na poczet ceny należnej za dostarczone usługi. Na podstawie art. 394 § 1 kodeksu cywilnego w razie niewykonania umowy przez dającego zadatek druga strona może od umowy odstąpić i zatrzymać zadatek. Zatrzymany zadatek nie jest wówczas zaliczany na poczet ceny należnej za dostawę usług, gdyż do dostawy nie dochodzi. Stanowi on rodzaj odszkodowania z tytułu niewykonania umowy. Nie można też potraktować takiego odszkodowania jako wynagrodzenia za świadczenie, gdyż w takiej sytuacji druga strona niczego nie świadczy w zamian. W rzeczywistości otrzymanie odszkodowania w postaci zatrzymanego zadatku nie jest czynnością podlegającą VAT. To, że Spółka zatrzyma zadatek nie podlega VAT, potwierdził też Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/2005, Trybunał stwierdził, że jest to zryczałtowane odszkodowanie, niebędące wynagrodzeniem za świadczenie ani częścią podstawy opodatkowania VAT. Wyrok ten dotyczył co prawda zadatków wpłacanych przez klientów hoteli na poczet usługi turystycznej, ale nie powinno to mieć znaczenia dla niniejszej sprawy. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że nie ma możliwości uznania zadatku jako wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi, bowiem nie stanowi on wynagrodzenia za niezależne i możliwe do wyodrębnienia usługi. Wręczenie zadatku nie jest bowiem bezpośrednio związane z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony przedsiębiorcy. ETS stwierdził też, że wręczenie zadatku tworzy pewnego rodzaju domniemanie zawarcia między stronami umowy o określonej treści. Dodatkowo skłania strony do jej wykonania. Stanowi też odszkodowanie ryczałtowe przysługujące na wypadek wycofania się tj. rezygnacji klienta z zawartego porozumienia. Jest ono płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą. Biorąc to pod uwagę, ETS stanął na stanowisku, że zatrzymanie zadatku służy naprawieniu szkód poniesionych przez przedsiębiorstwo w wyniku odstąpienia od umowy. Ta forma ryczałtowego odszkodowania nie jest wynagrodzeniem za świadczenie i nie podlega opodatkowaniu VAT. Co do kwestii korekty w ocenie Skarżącej należy dokonać ją na bieżąco, w okresie rozliczeniowym, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher VAT zapłacony od przedpłat można, po ich zatrzymaniu, wykazać z minusem w rejestrze VAT za okres rozliczeniowy, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher. Do takiej korekty nie trzeba posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących od klientów. Ponieważ stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zadatku, Spółka obowiązana jest zadeklarować VAT należny w rozliczeniu za miesiąc otrzymania takiej kwoty lub za miesiąc zamiany Gift Card na voucher (po uprzednim otrzymaniu płatności za Gift Card. Skoro w ostatecznym rozrachunku nie dochodzi do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (nie doszło do świadczenia usługi), a zatrzymanie zadatku (w myśl orzecznictwa ETS) nie jest zdarzeniem opodatkowanym, nie powinno być wątpliwości, że Spółka powinna mieć możliwość skorygowania do zera wartości N/AT uprzednio rozliczonego w momencie otrzymania zadatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Kiedy wystawiana jest faktura korygująca, określa § 16 i § 17 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. regulującego zasady wystawiania faktur (Dz. U. nr 95. poz. 795, z późn. zm.). Zgodnie z nim będzie tak w przypadkach: udzielenia po wystawieniu faktury rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, gdy podwyższono cenę po wystawienia faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lab kwocie podatku, bądź w innej pozycji. Tym samym ani art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ani wspomniane przepisy rozporządzenia nie przewidują wprost możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy zadatek zostanie zatrzymany w związku z niewykonaniem umowy. Należy podkreślić, że zatrzymanie zadatku to co innego niż jego zwrot. Wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zadatku nie było również obarczone jakąkolwiek pomyłką ponieważ w momencie otrzymania zadatek należało opodatkować i Spółka postąpiła wtedy prawidłowo. Z literalnego brzmienia przepisów wynika więc, że w razie zatrzymania zadatku nie ma podstawy do wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112"), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w razie obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (w razie całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą od tej zasady odstąpić - ust. 2). Dyrektywa nie zawiera innych regulacji dotyczących korekty obrotu. Uznaniu zatem ustawodawcom krajowym pozostawia wyłącznie określenie warunków, na jakich dokonywana jest korekta. Natomiast - poza przypadkiem całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności - nakazuje odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania. Potwierdzają to wyroki ETS. W wyroku z 13 grudnia 1989 r., W sprawie C-342/87, ETS orzekł, że w celu zapewnienia neutralności VAT państwa członkowskie powinny wprowadzić do swych wewnętrznych porządków prawnych możliwość dokonania korekty każdego niewłaściwie zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże, że działał w dobrej wierze. W wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Trybunał wyjaśnił, że zasada neutralności VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury (podobnie w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02). I tutaj okazuje się, że zdarzenia skutkujące korektą obrotu wymienione w dyrektywie (a więc anulowanie, wypowiedzenie, rozwiązanie) ograniczono w polskich przepisach (ustawy i rozporządzenia) do zwrócenia towarów, zwrócenia kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, zwrócenia kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków, rat bądź wystąpienia pomyłki. Ponieważ w omawianym przypadku dochodzi w istocie do anulowania przedmiotu opodatkowania - braku wystąpienia podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług, co do których wystąpił jednak uprzednio obowiązek podatkowy w związku z zapłatą zadatku - naszym zdaniem istnieje wynikające bezpośrednio z dyrektywy prawo do korekty obrotu. Uwzględniając powyższe, dla skuteczności korekty w przypadku "zafakturowania'' zadatku, jedyną jej dopuszczalną formą powinno być wystawienie faktury korygującej, wykazanie w rejestrze VAT kwot VAT należnego z minusem oraz ujęcie podatku należnego z uwzględnieniem tego "minusowego" podatku w deklaracji VAT-7. Te działania powinny być dokonywane na bieżąco, tj. za okres rozliczeniowy, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher (za okres, w którym powstaje przesłanka niepodlegania VAT). Ponadto, do takiej korekty nie trzeba posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących od klientów, o których mowa w § 16 ust. 4 i § 17 ust. 6 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. regulującego zasady wystawiania faktur. Po pierwsze, potwierdzenie otrzymania faktur korygujących dotyczy tylko przypadków określonych w przepisach, które jak wskazano wyżej, nie dotyczą niniejszego przypadku. Po drugie, art. 106 ust. 4 ustawy o VAT pozwala nie wystawiać faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, chyba że na żądanie tych osób. Oznacza to, iż Spółka nie ma obowiązku wystawiania i wysyłania także faktur korygujących tym osobom. Po trzecie, zgodnie z art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W rozporządzeniu Ministra Finansów, w zakresie omawianej sprawy jako podstawę prawną wskazano art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że minister w rozporządzeniu określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które po winny zawierać, oraz sposób i okres przechowywania. Wytyczne dotyczące rozporządzenia podane zostały przez ustawodawcę w art. 100 ust. 8. Na podstawie tych przepisów – w ocenie Spółki – Minister Finansów nie miał prawa ograniczać w rozporządzeniu okresu ujmowania faktur korygujących, jedynie w miesiącu ich otrzymania i ingerować w prawo podatników wynikające z art. 86 ustawy o VAT poprzez posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Spółka podniosła także, iż z tego względu sądy administracyjne niejednokrotnie orzekały, iż podatnik nie musi się stosować do postanowień § 16 ust. 4 i § 17 ust. 6 ww. rozporządzenia i że posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie jest warunkiem obniżenia VAT. Ponadto ETS w wyroku w sprawie C-317/94, stwierdził, ze najważniejsza dla VAT jest zasada jego neutralności dla przedsiębiorcy, nie mogą przesłonić jej kwestie techniczne. A potwierdzenie odbioru korekty ma taki właśnie charakter. Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska przejęła dorobek prawny wspólnoty zarówno w postaci prawa stanowionego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Orzeczenia i wyroki Trybunału w Luksemburgu tworzą precedensy, na które można się bezpośrednio powoływać w sporach z urzędami - na równi z przepisami krajowymi i unijnymi. Krajowe organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania wyroków ETS na każdym etapie postępowania. Ponadto przepisy ordynacji podatkowej nakładają na Ministra Finansów obowiązek dokonywania interpretacji prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa m.in. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konsekwencją implementacji prawa wspólnotowego do przepisów krajowych jest obowiązek interpretacji polskiej ustawy VAT w duchu dyrektyw UE. Wyznaczanie kierunku wykładni przepisów prawa wspólnotowego oraz czuwanie nad prawidłowością ich stosowania jest zasadniczą rolą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z uwagi na nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP) orzecznictwo ETS powinno być uwzględniane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Ordynacja podatkowa wprost nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS. Przede wszystkim są one zobowiązane do działania "na podstawie przepisów prawa" (art. 120 ustawy Ord. pod.). Organy podatkowe muszą więc działać zgodnie z prawem unijnym, uwzględniając wyroki ETS. Jeżeli tego nie robią i wydają decyzje z naruszeniem przepisów prawa unijnego, to jest to przesłanka do stwierdzenia nieważności takich decyzji. Państwa członkowskie zobowiązane są do podejmowania wszelkich środków w celu wykonania zobowiązań wynikających z traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską bądź działań innych instytucji EU. Tym samym dokonanie przez ETS wykładni przepisów dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie i ich organy do ich stosowania. Opinię taką wyraził ETS w orzeczeniu z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00, podkreślając, iż obowiązkiem państw członkowskich UE jest osiągnięcie celu, do jakiego zmierza dyrektywa. Podatnicy mają prawo powoływania się w postępowaniu podatkowym bezpośrednio na orzecznictwo ETS. Natomiast organy podatkowe przy rozstrzyganiu spraw powinny mieć na uwadze kierunek wykładni przepisów wspólnotowych przyjęty przez ETS. Tym samym w razie wątpliwości ich obowiązkiem jest przeprowadzenie porównania wniosków wynikających z wykładni prawa krajowego i wspólnotowego. Jak orzekł ETS w wyroku z 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w TWE, stanowi obowiązek nie tylko dla sądów krajowych, ale również organów administracji. Na obowiązek stosowania unijnych przepisów zwrócił też uwagę Urząd Komitetu Integracji Europejskiej w piśmie z dnia 1 lutego 2007 r. (Min. EOT/541/2007/DP/AK) skierowanym do Ministerstwa Finansów. Czytamy w nim: "państwa członkowskie maja obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego; obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów krajowych, ale wszystkich organów państwowych, także organów administracji". Organy podatkowe nie mogą też ignorować wyroków ETS. Jak podkreślono, mają one znacznie nie tylko dla postępowań przed sądami krajowymi, których dotyczą, ale także dla innych spraw toczących przed sądami państw członkowskich odnoszącymi się do podobnego problemu prawnego. Takie wyroki są źródłem prawa wspólnotowego, stanowiąc zasady tego prawa oraz reguły jego interpretacji. Nie można więc twierdzić, że wyroki ETS mogą być zastosowane wyłącznie w sprawach o identycznym stanie faktycznym.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwanej jako "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że jak wynika z powyższego stanu faktycznego Spółka sprzedaje usługę w postaci konkretnego przeżycia wskazanego przez klienta. Spółka otrzymuje cenę zamówionej usługi przed jej wykonaniem. Spółka jest sprzedawcą i organizatorem kompleksowej usługi. W celu jej wykonania nabywa usługi składające się na tę kompleksową usługę a świadczone dla Spółki przez kontrahentów. Zatem Spółka w ocenie Ministra Finansów organizując konkretne "przeżycie" podejmuje działania w celu jego wykonania i z tego tytułu ponosi pewne koszty lub zaciąga zobowiązania. Niezrealizowanie usługi z winy klienta nie powoduje, zgodnie z zawartą umową, zwrotu zapłaconej ceny usługi. W przypadku, gdy nie doszło do wykonania usługi, zapłacona kwota jest ceną gotowości Spółki do podjęcia działań w celu realizacji konkretnej usługi lub ceną za podjęte już działania. W przypadku, kiedy powstał obowiązek podatkowy, przyjęcie ceny przyszłej konkretnej usługi Skarżąca potwierdziła wystawieniem faktury VAT, a nie doszło do realizacji "prezentu" ani zwrotu kwoty stanowiącej wartość niewykonanego zamówienia przepisy podatkowe nie przewidują wystawienia faktury korygującej. Zatem, w przedmiotowej sprawie Minister Finansów uznał, że otrzymana na poczet zamówienia kwota podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie ma prawnej możliwości wystawienia faktury korygującej. W związku z tym nie ma możliwości skorygowania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy oraz deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy VAT.

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła indywidualnej interpretacji naruszenie art. 2, art. 53 i art. 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej dołączonego do Traktatu ateńskiego z 16 kwietnia 2003 (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864), art. 10 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektyw 112, art. 87, art. 91 ust. 2 i 3, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ord. pod., art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 106 ust 9 ustawy VAT w związku z § 16 ust 4 i 17 ust. 6 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka argumentowała, iż w jej ocenie przedpłaty zatrzymane przez Spółkę po upływie terminu na realizację prezentu, czy zamianę na voucher jako zadatek nie podlegają podatkowi VAT. Na poparcie swego stanowiska co do charakteru prawnego przedpłat związanych z realizacją prezentów Skarżąca przedstawiła szereg orzeczeń ETS. W związku z powyższym, Spółce powinno przysługiwać prawo do korekty podatku należnego z tyt. otrzymania zadatku (w przypadku otrzymania płatności za voucher) lub zamiany Gift Card na voucher. Zdaniem Spółki, takiej korekty należy dokonać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher. VAT zapłacony od przedpłat można, po ich zatrzymaniu, wykazać z minusem w rejestrze VAT za okres rozliczeniowy, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher. Do takiej korekty nie trzeba posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących od klientów. W ocenie Spółki dla skuteczności korekty w przypadku "zafakturowania" zadatku, jedyną jej dopuszczalną formą powinno być wystawienie faktury korygującej, wykazanie w rejestrze VAT kwot VAT należnego z minusem oraz ujęcie podatku należnego z uwzględnieniem tego "minusowego" podatku w deklaracji VAT-7. Te działania powinny być dokonywane na bieżąco, tj. za okres rozliczeniowy, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher (za okres, w którym powstaje przesłanka niepodlegania VAT). Tym samym ani art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ani wspomniane przepisy rozporządzenia nie przewidują wprost możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy zadatek zostanie zatrzymany w związku z niewykonaniem umowy. Należy podkreślić, że zatrzymanie zadatku to co innego niż jego zwrot. Wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zadatku nie było również obarczone jakąkolwiek pomyłką, ponieważ w momencie otrzymania zadatek należało opodatkować i Spółka postąpiła wtedy prawidłowo. Z literalnego brzmienia przepisów wynika więc, że w razie zatrzymania zadatku nie ma podstawy do wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w razie obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określanych przez państwa członkowskie (w razie całkowitego lub częściowego niewywiązanta się z płatności państwa członkowskie mogą od tej zasady odstąpić - ust. 2). Dyrektywa nie zawiera innych regulacji dotyczących korekty obrotu. Uznaniu zatem ustawodawstwem krajowym pozostawia wyłącznie określenie warunków, na jakich dokonywana jest korekta. Natomiast - poza przypadkiem całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności -nakazuje odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania. Potwierdzają to wyroki ETS. W wyroku z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87, ETS orzekł, że w celu zapewnienia neutralności VAT państwa członkowskie powinny wprowadzić do swych wewnętrznych porządków prawnych możliwość dokonania korekty każdego niewłaściwie zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże, że działał w dobrej wierze. W wyroku z 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98, Trybunał wyjaśnił, że zasada neutralności VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury (podobnie w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02). Zdarzenia skutkujące korektą obrotu wymienione w dyrektywie (a więc anulowanie, wypowiedzenie, rozwiązanie) ograniczono w polskich przepisach (ustawy i rozporządzenia) do zwrócenia towarów, zwrócenia kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, zwrócenia kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków, rat bądź wystawienia pomyłki. Ponieważ w omawianym przypadku dochodzi w istocie do anulowania przedmiotu opodatkowania - braku wystąpienia podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług, co do których wystąpił jednak uprzednio obowiązek podatkowy w związku z zaplata zadatku - naszym zdaniem istnieje wynikające bezpośrednio z dyrektywy prawo do korekty obrotu. Uwzględniając powyższe, dla skuteczności korekty w przypadku "zafakturowania" zadatku, jedyną jej dopuszczalną formą powinno być wystawienie faktury korygującej, wykazanie w rejestrze VAT kwot VAT należnego z minusem oraz ujęcie podatku należnego z uwzględnieniem tego "minusowego" podatku w deklaracji VAT-7. Te działania powinny być dokonywane na bieżąco, tj. za okres rozliczeniowy, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher (za okres, w którym powstaje przesłanka niepodlegania VAT). Ponadto, do takiej korekty nie trzeba posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących od klientów, o których mowa w § 16 ust 4 i 17 ust. 6 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. regulującego zasady wystawiania faktur. Po pierwsze, potwierdzanie otrzymania faktur korygujących dotyczy tylko przypadków określonych w przepisach, które jak wskazano wyżej, nie dotyczą niniejszego przypadku. Po drugie, art. 106 ust. 4 ustawy VAT pozwala nie wystawiać faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, chyba że na żądanie tych osób. Oznacza to, iż Spółka nie ma obowiązku wystawiania i wysyłania także faktur korygujących tym osobom. Po trzecie, zgodnie z art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W ocenie Spółki przepis § 16 ust 4 i 17 ust. 6 w/w rozporządzenia oprócz niezgodności z konstytucją jest również niezgodny z przepisami Unii Europejskiej. Warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, który co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, a czasem uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach.

5. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 listopada 2008 r. – znalazł podstawy do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji indywidualnej. Organ przyznał rację Skarżącej, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż Spółka na poczet świadczonych usług pobiera zadatki. Organ stwierdził, iż respektując zapis art. 19 ust. 11 ustawy VAT, w momencie otrzymania przez Skarżącą przedpłaty niewątpliwie powstaje obowiązek wykazania podatku należnego. W sytuacji, gdy usługa zostanie wykonana kwota pobranego przez Spółkę zadatku pomniejsza należność z tytułu świadczonych usług w miesiącu ich wykonania. Natomiast w przypadku, gdy na wskutek niewykonania umowy kwota pobranego zadatku zostanie zwrócona klientowi lub w przypadku kiedy umowa nie dojdzie do skutku z winy klienta, zatrzymana przez Wnioskodawcę, pobrany zadatek nie stanowiąc wynagrodzenia za usługę (do wykonania której nie doszło), lecz pełni funkcje odszkodowawczą. Wówczas Wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenia w zakresie wcześniej pobranych i opodatkowanych zadatków. Minister Finansów wskazał, że w myśl art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży oraz otrzymanie należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi również na żądanie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zasady wystawiania faktur dokumentujących transakcje, gdzie występują płatności w formie zaliczek, regulują szczegółowo przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie faktur. Przepisy rozporządzenia w sprawie faktur wymieniają przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą. I tak na podstawie § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą kiedy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Na podstawie ust. 2 ww. paragrafu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w§ 9 ust. 1 pkt 1-3, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. W powstałej sytuacji faktycznej oraz w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po wystawieniu faktury potwierdzającej przyjęcie zaliczki doszło (dojdzie) do zmian w zakresie warunków transakcji, które co prawda nie noszą znamion pomyłki, ale powodują zmianę danych wykazanych na wystawionej fakturze i wymienionych w§ 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur. Faktury korygujące są wystawiane przez podatników podatku VAT w sytuacji, kiedy faktura pierwotna została wprowadzona do obrotu prawnego - odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. Mając na uwadze, iż opodatkowano kwotę należną z tytułu sprzedaży, do której nie doszło, ponieważ z winy klienta nie doszło do świadczenia usługi, wykazaną kwotę podatku należy zmniejszyć "do zera" zarówno na fakturze, w ewidencji oraz w deklaracji. Zatem, winna być wystawiona faktura korygująca w tym zakresie. Minister Finansów podkreślił jednakże, iż zgodnie z § 17 ust. 6 rozporządzenia w sprawie faktur przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących. Zatem, stosownie do zapisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i ust. 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Minister Finansów w przesłanym Spółce piśmie podniósł, iż na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ord. pod. Minister Finansów dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych w zakresie obowiązku podatkowego dla przedpłaty dokonanej na poczet niewykonanej usługi oraz korekty podatku należnego uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jednakże biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz argumenty podniesione przez Skarżącą w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów zmienił swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r., uznając jednocześnie za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku potwierdzenia odbioru przez kontrahenta (nabywcę usługi) faktury korygującej w przedstawionym stanie faktycznym.

6. W skardze Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 2, art. 53 i art. 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej dołączonego do Traktatu ateńskiego z 16 kwietnia 2003 (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864), art. 10 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektyw 112, art. 87, art. 91 ust. 2 i 3, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ord. pod., art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 106 ust 9 ustawy VAT w związku z § 16 ust 4 i 17 ust. 6 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Uzasadnienie skargi jest powieleniem stanowiska Skarżącej zaprezentowanym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwanej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też Minister Finansów nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Skargę na indywidualna interpretację prawa wnioskodawca wnosi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.). Skargę do WSA wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy). Na wstępie wskazać należy, iż Minister Finansów w wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa w piśmie stanowiącym odpowiedź na to wezwanie podzielił w znacznej mierze stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji uznając jednocześnie za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, co do interpretacji § 16 ust. 4 oraz § 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów zmienił swoją interpretację w części dotyczącej uznania przedpłat dokonywanych przez potencjalnych klientów Skarżącej jako zadatki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, które uznał zgodnie ze stanowiskiem Spółki jako niepodlegające podatkowi VAT. Minister Finansów zgodził się, co do zasady ze zdaniem Skarżącej w tym względzie popartym licznym orzecznictwem ETS oraz wykładnią przepisów wspólnotowych. Zatem w przedmiotowej sprawie zaistniała taka sytuacja, w której stanowisko Ministra Finansów będące ustosunkowaniem się do wniosku Skarżącej jest wyrażone w dwóch aktach – indywidualnej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Sądu taka sytuacja jest sprzeczna z wykładnią przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji. Podnieść należy, iż interpretacja jest nieprawidłowa, jeżeli którykolwiek ze składających się na nią elementów jest wadliwy, tj. zawiera informacje oparte na treści przepisu, który nie ma zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, czy też wyraża stanowisko będące wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa, a w końcu, gdy dotyczy niewłaściwe odczytanego stanu faktycznego lub stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że jeżeli stanowisko organu lub jego uzasadnienie prawne - jako elementy interpretacji - okażą się być wadliwe i wadliwość ta zostanie wykazana w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ obowiązany jest w stosowanym zakresie zmienić swoją interpretację. Nie jest natomiast wystarczające samo wskazanie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że określony błąd w interpretacji został popełniony, np. wskazano niewłaściwy przepis prawa, czy też w wyniku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe uzasadnienie przyjęte w indywidualnej interpretacji było wadliwe. Pamiętać bowiem należy, że to interpretację, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca przedłoży organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej na uzasadnienie przyjętego sposobu postępowania, o ile zdecyduje się postąpić w sposób określony przez organ udzielający interpretacji. Zastosowanie się do interpretacji, a nie do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wywoła dla wnioskodawcy negatywnych skutków. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia bowiem szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, iż organ informuje stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce - powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. Trybem właściwym w tym przypadku będzie tryb określony w art. 14e § 1 ustawy Ord. pod. Przepis ten stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponieważ, jak już wskazano, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wszczyna "postępowania odwoławczego", działanie organu polegające na zmianie interpretacji będzie działaniem z urzędu. Wyjaśnić przy tym należy, że obowiązek zmiany interpretacji nie będzie obejmował przypadków, gdy błąd w treści interpretacji ma cechy oczywistej pomyłki lub błędu pisarskiego, widocznej niejako na "pierwszy rzut oka", a przy tym oczywiste jest, że np. błędnie wskazany przepis nie był uwzględniany przy udzielaniu interpretacji. W takim przypadku, zdaniem Sądu, dopuszczalne jest omówienie pomyłki (błędu pisarskiego) w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż za wadliwą Sąd uznał zmianę uzasadnienia indywidualnej interpretacji dokonaną w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tym samym uznał, iż Minister Finansów naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, także, iż indywidualna interpretacja naruszała także przepisy prawa materialnego dotyczące możliwości korekty obrotu - art. 29 ust. 4 ustawy VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Zgodnie z dyspozycją przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, którego zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym jest w zasadzie istotą sporu między stronami postępowania sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. W ocenie Sądu zgodzić należy się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie drugie), normodawca wprowadził dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. W związku z powyższym uznać należy, iż powołany wyżej przepis rozporządzenia wydany został z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007r., U 6/06 wskazując, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny wskazał w wydanym orzeczeniu, iż powyższy przepis rozporządzenia, w zakresie tam wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W procesie stosowania prawa należy jednak pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT. Wynika to nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). Na niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, wskazywał wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zob. wyroki: z 26 lipca 2007 r., III SA/Wa 804/07; z 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 805/07; z 14 września 2007 r., III SA/Wa 1121/07). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, a także w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2297/06, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całości, odstępując jednocześnie od cytowania fragmentów obszernych uzasadnień orzeczeń zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego.

10. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia, co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury. Wskazać przy tym należy, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). Wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania tej zasady, powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). W ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają zaś prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Przykładowo wówczas, gdy podatnik VAT wykorzystuje omawianą sytuację w celu nadużycia prawa. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego. Także w tym zakresie wypowiedział się TK w uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2007 r., U 6/06, w części dotyczącej odroczenia utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia. Dodatkowo wskazać należy, że uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Wynika to z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C 431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały również sądy administracyjne (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, niepubl. oraz z 31 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 4330/06, niepubl.). Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy 112, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Odrębną kwestią jest kwestia odpowiedzialności za działania zmierzające do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji VAT.

11. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie także do zajęcia szczegółowego merytorycznego stanowiska stanowiącego jasną i precyzyjną odpowiedź na zadane przez Skarżącą pytania prawne. W ocenie Sądu Minister Finansów konstruując swoje uzasadnienie indywidualnej interpretacji powinien na wstępie odpowiedzieć na zadane przez Skarżącą pytanie, po czym przystąpić do powoływania przepisów prawa oraz przedstawiania ich wykładni. Zdaniem Sądu stanowisko organu nie może być "rozmyte" poprzez powoływanie się na dyspozycję prawa bez dokonania ich wykładni na tle zaistniałego stanu faktycznego, a także obszernego cytowanie poglądów Skarżącej bez konkretnej ich oceny.

12. Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 cyt. ustawy.