Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 580/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 393/11 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: w S.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 393/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 12 marca 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu CIT-8 oraz odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca do grudnia 2005 r. Organ I instancji stwierdził, że w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zaniżono przychody o kwotę 711.591,14 zł z tytułu niezaewidencjonowania wszystkich przychodów ze sprzedaży produktów i z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 13.448,02 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, decyzją z 9 czerwca 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że istota sporu w przedmiotowym postępowaniu dotyczyła ustalenia wydajności materiałowej tarcicy sosnowej zużywanej przy produkcji mebli przez Spółkę.

Po przeprowadzeniu analizy dokumentów księgowych i stosownych wyliczeniach z wykorzystaniem metody eksperta wskazanego przez Spółkę tj. prof. dr hab. J. S., organy ustaliły wskaźnik wydajności tarcicy na poziomie 29,4%.

Z kolei w wyniku analizy danych wynikających z ksiąg i zgromadzonych dowodów źródłowych stwierdzono rozbieżności między ilością wszystkich materiałów wydanych do produkcji, a ilością zawartą w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r., z uwzględnieniem różnicy stanu zapasów. Powyższe zdaniem organu odwoławczego, dawało podstawę do stwierdzenia, że zaewidencjonowany przychód uzyskany ze sprzedaży produktów był przez Spółkę zaniżony.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dawał podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Spółki, a stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uznaniem ksiąg handlowych Spółki za nierzetelne.

3. Po rozpoznaniu skargi wniesionej na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 27 października 2009 r., I SA/Bk 363/09 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ja decyzję organu I instancji.

Zdaniem Sądu, organy nie dysponowały wiarygodnymi dowodami, które skutecznie mogłyby podważyć treść zapisów ksiąg rachunkowych w zakresie wielkości przychodów podatkowych zgodnych z fakturami VAT, a w konsekwencji nie dysponowały dowodami, które dawałyby podstawę do szacunkowego ustalenia wielkości przychodów. Nierzetelność księgi podatkowej, nie została przez organy udowodniona. Tylko, gdy na podstawie przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podważą domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, czego w omawianej sprawie nie uczyniono, organy mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych.

4. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 sierpnia 2011 r., II FSK 263/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd I instancji, w swych rozważaniach pominął szereg okoliczności, które wynikały z akt sprawy, a które miały istotny wpływ na kształt ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Stwierdził, że możliwość ustalenia rzeczywistego przychodu zrealizowanego przez Skarżącą była w znaczący sposób ograniczona z jej winy.

Jednocześnie NSA uznał, że ocena sprawy dokonana przez Sąd I instancji, w kwestii wyliczeń materiałowych poczynionych przez organy podatkowe, jest błędna. Zdaniem NSA dokonane przez organy podatkowe ustalenie poziomu tarcicy na podstawie przedstawionego przez spółkę "Katalogu wskaźników wydajności tarcicy iglastej", metody eksperta oraz innych dokumentów na poziomie 29,4 % było prawidłowe. W świetle powyższego NSA uznał, że wynik analizy danych z ksiąg i zgromadzonych materiałów źródłowych pozwalał na stwierdzenie, że zaistniała rozbieżność pomiędzy ilością wszystkich materiałów wydanych do produkcji, a ilością materiałów zawartych w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r. W konsekwencji prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, bowiem zawierały zaniżoną wartość zaewidencjonowanych przychodów uzyskanych ze sprzedaży produktów.

5. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji wskazał w pierwszej kolejności na art. 190 P.p.s.a. i wynikające z niego związanie wykładnią prawa materialnego i procesowego dokonaną przez NSA.

Zdaniem Sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie zaskarżonych decyzji. Organy dokonały wszechstronnej oceny faktów i zgromadzonych w sprawie dowodów, zaś dokonana ocena jest przekonywająca i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd I instancji wskazał, że Spółka w sposób nieprofesjonalny prowadziła ewidencję działalności gospodarczej. Tym samym to Spółka doprowadziła do sytuacji, w której ustalenie rzeczywistego przychodu na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji było znacznie ograniczone. Jednocześnie, mając na uwadze pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności zeznania świadków, w tym Prezesa zarządu Spółki, zgodzić się należało z organami skarbowymi obu instancji, że istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych.

Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące braku podstaw do przeprowadzenia oszacowania. Sąd I instancji wskazał również, że organy podatkowe w dostateczny sposób uzasadniły dlaczego do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto tzw. kosztową metodę oszacowania - określoną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji podzielił ustalenia organów w zakresie procentowego wyliczenia wydajności tarcicy sosnowej na poziomie 29,4%. Organy w tym zakresie oparły się zarówno na przedstawionym przez Spółkę "Katalogu wskaźników wydajności tarcicy iglastej", metodzie eksperta oraz innych dokumentach przedstawionych przez Spółkę.

Za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym Sąd I instancji uznał wyliczenia dotyczące ilości poszczególnych materiałów przekazanych do produkcji z ilością tychże materiałów w wyprodukowanych i sprzedanych wyrobach w 2005 r., zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Z powyższym wyliczeń wynika, że Skarżąca nie wykorzystała w wyprodukowanych meblach 91,26 m³ tarcicy i płaty klejonej, 1.922 ćwieków, 1.737,53 litra wosku, 903,83 m2 boazerii, 5.051 kółek oraz 2.419 zawiasów. Nie ulega wątpliwości, że z powyższych materiałów istniała możliwość wyprodukowania dodatkowej partii mebli, a w konsekwencji ich odsprzedaży poza ewidencją i uzyskania dodatkowego, nieopodatkowanego przychodu.

Wskazując na powyższe za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej – "u.p.d.o.p.").

Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe określenie przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Sąd I instancji wskazał, że udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej jest świadczeniem nieodpłatnym, które polega na korzystaniu z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów. Nieoprocentowana pożyczka stanowi, więc nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie.

6. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości podniosła zarzuty:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualnie j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 190 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez przyjęcie nazbyt szerokiego zakresu związania Sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, w tym także jako obejmującej również ustalenia stanu faktycznego i zaniechanie z tej przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji d!a przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, choć jest to niezbędne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz przepisu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 191 i 193 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie ustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zagadnień spornych pomiędzy Spółką, a organami podatkowymi mimo, że Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości;

- art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. i w zw. z:

a) art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku materiału dowodowego zebranego w sprawie i błędne uznanie, że nie jest możliwe ustalenie dochodu Skarżącej na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji rachunkowej;

b) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie przez Wojewódzki Sąd administracyjny w Białymstoku, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

c) art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny vV Białymstoku zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego i wskazanie, że organy podatkowe obaliły domniemanie prawne wynikające z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i udowodniły nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki za 2005 r. w części dotyczącej sprzedaży;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez:

- niewłaściwą ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że organy podatkowe nie naruszyły art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. – poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany;

- niewłaściwą ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że organy podatkowe nie naruszyły art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez określenie przychodu Spółce z nieodpłatnego świadczenia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

Punktem wyjścia krytyki zaskarżonego wyroku jest teza wywiedziona w ramach zarzutu pierwszego skargi kasacyjnej, że w sytuacji, gdy wyrok sądu I instancji zostanie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny z powodu błędów popełnionych przy ocenie ustalonego przez organy stanu faktycznego, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany przy ponownym rozpoznawaniu sprawy oceną stanu faktycznego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przyjęcie powyższego rozumowania prowadziłoby z kolei do powrotu do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez sąd I instancji.

Stanowisko powyższe jest nie do przyjęcia, a za jego odrzuceniem przemawia zarówno językowa, jak i systemowa i funkcjonalna analiza art. 190 P.p.s.a. (w kontekście art. 185 § 1 tej ustawy, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej - "P.u.s.a.", a także art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a.).

Przede wszystkim należy zauważyć, że pogląd autora skargi kasacyjnej godzi w istotę nadzoru judykacyjnego sprawowanego przez NSA na podstawie art. 3 § 2 P.u.s.a. Stosownie do tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów i podejmuje uchwały wyjaśniające zagadnienia prawne oraz rozpoznaje inne sprawy należące do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy innych ustaw. W literaturze wskazuje się na tle tego przepisu, że nadzór orzeczniczy NSA zorientowany jest na zapewnienie prawidłowości sądowego procesu stosowania i wykładni prawa, a środki tego nadzoru mają służyć prawidłowemu rozstrzyganiu spraw sądowoadministracyjnych (zob. M. Masternak-Kubiak, T. Kuczyński, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 44). W ramach tak określonej funkcji nadzorczej, Sąd kasacyjny władny jest m.in. – rozpoznając środek odwoławczy – uchylić zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi (art. 185 § 1 P.p.s.a.).

Gdyby miało być tak, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej – że dokonana przez NSA ocena stanu faktycznego nie jest wiążąca dla sądu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę – to wówczas omówiony wyżej nadzór miałby w istocie charakter iluzoryczny, a przysługujący NSA środek prawny, wymieniony w art. 185 § 1 P.p.s.a., nie byłby skutecznym narzędziem realizacji wskazanej funkcji nadzorczej. Innymi słowy, nadzór ów nie stanowiłby efektywnego środka oddziaływania na orzecznictwo sądów wojewódzkich. Sąd I instancji mógłby bowiem (w dalszym ciągu) forsować własną ocenę ustalonej przez organy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia niezależnie od wyrażonego w postępowaniu kasacyjnym stanowiska NSA w tym przedmiocie.

Zatem przyjęcie poglądu autora skargi kasacyjnej, prowadziłoby do uznania, że art. 190 P.p.s.a. i regulacje z nim powiązane (art. 185 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 2 P.u.s.a.) mają charakter dysfunkcjonalny, tj. nie zapewniają efektywności orzeczeń Sądu kasacyjnego. Natomiast rozumowania prawnicze zakładają skuteczność decyzji stosowania prawa, a więc także orzeczeń sądowych (zob. K. Płeszka, Uzasadnianie decyzji interpretacyjnych przez ich konsekwencje, Kraków 1996, s. 111).

W szczególności zaś Sąd odwoławczy powinien mieć zapewnioną realną możliwość wpływania na orzecznictwo sądów wojewódzkich, tj. możliwość dokonania skutecznej weryfikacji orzeczenia sądu pierwszej instancji (zob. M. Masternak-Kubiak, T. Kuczyński, op. cit., s. 45). Stąd też niedopuszczalna jest taka interpretacja ww. przepisów, jak ta przedstawiona w środku odwoławczym, która tę skuteczność wyklucza.

Wnioski powyższe potwierdza również analiza art. 190 P.p.s.a. w kontekście art. 153 w zw. z art. 193 tej ustawy. Art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym z mocy art. 193 P.p.s.a. (zob. post. NSA z dnia 18 września 2008 r., I OSK 1022/08, Lex nr 565662). Oznacza to w szczególności, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy rozpoznawaniu ponownej skargi kasacyjnej własną oceną prawną wyrażoną w poprzednim orzeczeniu wydanym w sprawie. Zatem niezależnie od tego, jak wypowie się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest co do zasady – przy rozpoznawaniu kolejnego środka odwoławczego – uwzględnić ocenę prawną zawartą w swoim poprzednim orzeczeniu wydanym w sprawie. W tym stanie rzeczy, przy uwzględnieniu stanowiska autora skargi kasacyjnej należałoby uznać, że przepisy ustawy procesowej dopuszczają absurdalną sytuację swoistej pętli orzeczniczej, w której sąd I instancji usiłowałby konsekwentnie przeforsować swoje stanowisko w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, mimo że kolejne jego orzeczenia byłyby wzruszane przez NSA związany własną oceną prawną wyrażoną w tej sprawie (przy założeniu braku okoliczności uzasadniających odstąpienie od tej oceny) (por. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1235/11).

Z powyższych argumentów systemowo-funkcjonalnych wynika, że zakres związania wojewódzkiego sądu administracyjnego orzeczeniem NSA, ustanowiony w art. 190 P.p.s.a., jest szerszy, aniżeli wynikałoby to z zapatrywań autora skargi kasacyjnej. Na określenie zakresu tego związania pozwala analiza językowa ww. przepisu. Stanowi on (w zdaniu pierwszym), że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odczytując treść tego unormowania nie można tracić z pola widzenia, że sąd administracyjny I instancji jest przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z kolei ocena ustaleń faktycznych jest pochodną wykładni (stosowania) przepisów postępowania. W rezultacie ocena zaskarżonego wyroku pod kątem przyjętych w nim ustaleń faktycznych zakłada określoną wykładnię przepisów procesowych. W tym zatem sensie orzeczenie NSA może wiązać (pośrednio) sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej. Pogląd ten nie jest przy tym obcy orzecznictwu, ani piśmiennictwu (por. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10, Lex nr 1106517; zob. także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564 i n.).

Jeżeli zatem w poprzednim wyroku wydanym w niniejszej sprawie (z 18 sierpnia 2011 r., II FSK 263/10) Sąd kasacyjny stwierdził, że dokonana w zaskarżonym orzeczeniu (z 27 października 2009 r., I SA/Bk 363/09) ocena ustalonego przez organy stanu faktycznego nie może zostać zaakceptowana, w szczególności z uwagi na treść art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., to twierdzenie to zakłada określone rozumienie ww. przepisów i wobec tego Sąd I instancji był związany oceną NSA co do ich zastosowania w sprawie.

Tym samym nie można uwzględnić pierwszego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów tj. zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 190 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, których motywy sprowadzają się do polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi w ślad za organami podatkowymi w związku z poprzednim wyrokiem NSA w tej sprawie. W szczególności nie sposób uznać za dopuszczalną argumentację przeciw ustaleniu o obaleniu domniemania rzetelności księgi podatkowej skarżącej oraz szacowaniu dochodu, skoro zagadnienie to przesądził NSA kontrolując ocenę zastosowania w sprawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w wyroku o sygn. II FSK 263/10.

Ponadto, bez szerszego komentarza pozostawić należy bardzo obszerną argumentację autora skargi kasacyjnej w zakresie wskaźnika wydajności tarcicy sosnowej, bowiem kwestia ta ma ścisły związek z ustaleniami w zakresie rzetelności księgi podatkowej Skarżącej, co do których wiążące jest (jak zauważono) stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku o sygn. II FSK 263/10. W wyroku tym NSA jednoznacznie wskazał, że "dokonane przez organy podatkowe ustalenie poziomu tarcicy na podstawie przedstawionego przez spółkę "Katalogu wskaźników wydajności tarcicy iglastej" (opracowany przez Ośrodek Badawczy – Rozwojowy Meblarstwa w Poznaniu), metody eksperta przedstawionego przez spółkę oraz dokumentów zebranych w toku postępowania na poziomie 29,4 % było prawidłowe", "(...) możliwości ustalenia rzeczywistego przychodu zrealizowanego przez spółkę była w znaczący sposób ograniczona z winy podatnika. Bazując zatem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zeznań świadków, w tym Prezesa zarządu A. Z. dotyczące opłacalności produkcji oraz na szczegółowym wyliczeniu, co do ilości zużytych materiałów organy podatkowe uznały nierzetelność ksiąg rachunkowych i dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na przyjęcie innej możliwej metody ustalenia wydajności materiałów służących do produkcji."

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji jedynie "przepisał" wyrok NSA. Zauważyć bowiem należy, że Sąd ten powielając oceny dokonane przez NSA wyraźnie wskazał, że oceny te podziela. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji, uwzględnił wiążący go wyrok NSA i przyjął za podstawę rozstrzygania stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organy podatkowe i dokonał jego oceny. To, że ocena ta jest zbieżna ze wcześniejszą oceną NSA i w znacznej części stanowi jej powtórzenie, nie znaczy w żaden sposób o wadliwości wyroku Sądu I instancji.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej z akt sprawy nie wynika, aby poza przedmiotem swoich rozważań Sąd I instancji pozostawił kwestie kosztów podatkowych związanych z wyjazdami służbowymi Pana K. L.. Należy zauważyć, że przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji zwrócił uwagę również na tę kwestię. Z kolei brak w skardze jakichkolwiek zarzutów w tym zakresie zwalniał Sąd I instancji z szerszych rozważań na ten temat. Kwestię tę należało uznać za bezsporną pomiędzy stronami. W takiej sytuacji należy przyjąć, że obejmując również te zagadnienia treścią orzeczenia, Sąd zgodził się z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Ze względu na bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, co skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W świetle tego stanu faktycznego natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.

Za bezzasadny uznać również należy ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwą ocenę przez WSA, że organy podatkowe nie naruszyły art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez określenie Spółce przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca autor skargi kasacyjnej, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany. W skardze kasacyjnej wskazano natomiast na "niewłaściwa ocenę" przez Sąd I instancji, że "organy podatkowe nie naruszyły art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.". Ponadto uzasadnienie tego zarzutu dotyczy kwestii związanych ze stanem faktycznym sprawy a nie z prawem materialnym. Tym samym zarzut ten uznać należało za zupełnie chybiony.

Odnosząc się do podnoszonych w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej okoliczności, które zdaniem autora skargi kasacyjnej, mogą wskazywać na nieważność postępowania, zauważyć należy, że kwestia odmiennej oceny prawnej zawartej w wyroku NSA dotyczącym podatku VAT, jak też kwestia związana z terminem przesłania do NSA akt podatkowych, nie wypełnia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).