Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1227/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 art. 1 art. 122 art. 187 par. 1 art. 123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia II raty podatku od nieruchomości oraz II raty podatku rolnego za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego Z. Z. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją nr [...] z dnia 2 września 2013 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy z odwołania Z. Z. od decyzji nr [...] z dnia 13 lipca 2012 r. wydanej przez Burmistrza P. w sprawie odmowy umorzenia II raty podatku od nieruchomości dzierżawionej od Agencji Rolnej Skarbu Państwa oraz II raty podatku rolnego za rok 2012, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że pismem z 16 maja 2012 r. Z. Z. zwrócił się do Burmistrza P. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych za 2012 r. - z tytułu II raty podatku od nieruchomości oraz II raty podatku rolnego.

Organ I instancji odmawiając wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych wskazał m.in., że na podstawie materiału dowodowego dostarczonego przez Podatnika dokonano analizy jego sytuacji finansowej, biorąc pod uwagę zarówno likwidację prowadzenia działalności gospodarczej, jak również oświadczenie Podatnika, iż będące w jego posiadaniu grunty na terenie gminy P. pozostają odłogowane. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że brak było podstaw do uznania, iż w sprawie wystąpiły okoliczności, które należy uznać za ważny interes podatnika. Wskazał też, że dane dostarczone przez Podatnika są zbyt ogólnikowe, w szczególności w zakresie sfery dochodów jego i pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie osób. Spowodowało to brak możliwości ustalenia, czy uregulowanie podatku na rzecz organu podatkowego wpłynie negatywnie na jego egzystencję - co było przeszkodą uniemożliwiającą przyznania wnioskowanej ulgi.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji Z. Z. wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy, zarzucając organowi brak obiektywizmu w rozpatrywaniu jego wniosku. Podatnik podniósł, że do 1 maja 2012 r. zajmował się produkcją spirytusu gorzelnianego, jednak od lipca 2011 r. zaprzestał tej działalności, początkowo zawieszając ją z uwagi na uwarunkowania finansowe, a w lipcu 2012 r. całkowicie ją zlikwidował - w związku z tym aktualnie poszukuje pracy. Prowadzona działalność raz przynosiła dochody a raz straty, co w ogólnym rozliczeniu wymagało od Podatnika zapożyczania się. W ostatnim roku prowadzenia działalności gospodarczej dochody wynikały z wyprzedaży środków trwałych oraz wyposażenia gorzelni, zatem niezasadnie organ I instancji uznał, że Podatnik mógł uregulować należności podatkowe z pieniędzy pochodzących ze sprzedaży pozostałych nieruchomości, przedmiotów trwałego użytkowania i innych zasobów materialnych. Nie było również możliwości wydzierżawienia gruntów w N., o co Podatnik starał się w ostatnim okresie. Ponadto dom w gminie M. nie nadaje się do zamieszkania z uwagi na jego stan, a Podatnika nie stać na jego remont. Zdaniem Podatnika, organ podejmując decyzję o odmowie umorzenia należności podatkowych pominął także sytuację branży gorzelnianej i jej problemów strukturalnych w okresie ostatnich lat. Za nietrafne uznał też stwierdzenie organu, jakoby otrzymał nienależne dopłaty do gruntów na terenie gminy P., podczas gdy z tych gruntów uzyskał on niskie plony, bowiem są to grunty niskiej klasy, a niskie plony były też rezultatem suszy.

Decyzją z dnia 31 października 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek skargi Podatnika wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1090/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił ww. decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd w szczególności wskazał, że organ odwoławczy nie przeprowadził stosownego postępowania, ograniczając się jedynie do zaaprobowania rozstrzygnięcia organu I instancji oraz do przytoczenia i szczegółowego omówienia obowiązujących przepisów, orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach dotyczących umorzeń zobowiązań podatkowych oraz stanowiska doktryny w tym zakresie.

Wymienioną na wstępie decyzją z 2 września 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie ponownie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia 13 lipca 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że we wniosku o umorzenie ww. zaległości podatkowych Podatnik powołał się na złą sytuację finansową związaną z koniecznością zawieszenia działalności gospodarczej, która generowała straty a ponadto stwierdził, iż działki gruntu nie są obsiewane. Organ wskazał też, że do akt sprawy dołączono wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z którego wynika, iż P. P. – H. Z. Z. rozpoczęło działalność gospodarczą 01.08.1998 r. i zaprzestało jej 27.06.2012 r., a 28.06.2012 r. wykreślono je z rejestru. Ponadto przedsiębiorstwo od 01.05.2012 r. zawiesiło działalność. Ponadto do akt dołączono:

- dane rachunkowe firmy za maj 2012 r. i grudzień 2011 r., które wykazały w 2011 r. dochód w kwocie [...] zł, a w maju 2012 r. stratę w wysokości [...] zł,

- kopię wezwania z 26.04.2012 r. przez [...] w S. do zapłaty [...] zł,

- kopię zaświadczenia z 04.06.2012 r. o niezaleganiu Podatnika w podatkach,

- kopię wpłaty przez Podatnika na konto Komornika Sądowego Rewir V w S. kwoty [..] zł,

- kopię decyzji ZUS dotyczącej waloryzacji renty Podatnika z tytułu częściowej niezdolności do pracy (wysokość świadczenia do wypłaty [...] zł),

- kopię faktury z 16.03.2011 r. zakupu przez P. Z. Z. samochodu ciężarowego marki MAN za kwotę [...] zł,

- kopie faktur z 25.08.2011 r., 29.10.2011 r., 22.12.2011 r., 30.04.2012 r., 20.05.2012 r. sprzedaży przez P. Z. Z. odpowiednio: samochodu ciężarowego marki DAF i naczepy, samochodu specjalistycznego kempingowego marki VW Transporter, samochodu marki Ford Ranger, przyczepy wywrotki, samochodu ciężarowego marki Ford Transit za kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł,

- kopię umowy sprzedaży z 28.02.2011 r. będącej dowodem zakupu przez Podatnika ładowarki czołowej za kwotę [...] zł,

- zaświadczenie ZUS z 29.05.2012 r. o niezaleganiu przez Podatnika w opłacaniu składek,

- pozytywną opinię bankową z 30.05.2012 r. ze wskazaniem zadłużenia w wysokości [...] zł bez przekroczenia limitu kredytu obrotowego,

- kopię zaświadczenia o przyznaniu płatności bezpośrednich w 2011 r. w kwocie [...] zł,

- oświadczenie w związku z ubieganiem się o pomoc de minimis,

- oświadczenie o stanie rodzinnym i majątkowym,

- pismo Podatnika zawierające oświadczenie o stanie jego finansów, wydatków, zaprzestaniu produkcji gorzelniczej, rozdzielności majątkowej z żoną, a także o nieudanych plonach spowodowanych suszą.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że na podstawie tych przepisów organy podatkowe upoważnione zostały do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Wymagają one uzasadnienia odpowiadającego rygorom przepisu art. 210 § 4 O.p. Ponadto, choć decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, to organ I instancji nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Istotna jest bowiem z punktu widzenia organu podatkowego zasada równości i powszechności opodatkowania, a stosowanie instytucji nadzwyczajnej w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie może stać się zasadą, np. w stosunku do podatnika, którego sytuacja pomimo wcześniejszego udzielania ulg nie ulega zmianie.

Organ powołał się przy tym na poglądy wrażane w orzecznictwie i doktrynie, że użyte przez ustawodawcę w art. 67a O.p. sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi.

Po dokonaniu analizy zaskarżonej decyzji organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że odpowiada ona wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p., a wskazane w tej decyzji przesłanki odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego są zasadne. Opierając się na danych udostępnionych przez Podatnika ustalono bowiem, że w grudniu 2011 r. prowadzone przez niego przedsiębiorstwo uzyskało dochód w kwocie [...] zł, natomiast w maju 2012 r. poniosło stratę w wysokości [...] zł. Jednocześnie Podatnik w lutym i marcu 2011 r. dokonał zakupów na łączną kwotę [...] zł, a następnie w okresie od sierpnia 2011 r. do maja 2012 r. sprzedał pojazdy o wartości [...] zł. Podatnik korzystał z kredytu obrotowego –odnawialnego, a jego zadłużenie na 30.05.2012 r. wynosiło [...] zł z terminem spłaty kredytu na dzień 30.06.2012 r. Podatnik uzyskał również dopłaty bezpośrednie do gruntów rolnych w kwocie [...] zł za rok 2011.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że Podatnik prowadząc działalność gospodarczą jeszcze w 2011 r. uzyskał pozytywny rezultat gospodarczy, a na początku tego roku dokonywał inwestycji. Dopiero w drugiej połowie tego roku rozpoczął sprzedaż należących do niego pojazdów, by w czerwcu 2012 r. zaprzestać działalności gospodarczej, z poniesioną stratą. Ponadto Podatnik uzyskuje stały dochód w postaci renty z tytułu częściowej niezdolności do pracy, która od 01.03.2012 r. do wypłaty wynosiła [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył też, że odmowa udzielania przez Podatnika wyczerpujących informacji dotyczących uzyskiwanych przez niego i rodzinę dochodów uniemożliwiła dalszą analizę jego sytuacji pod kątem wpływu poniesionych przez niego strat w zlikwidowanym w połowie roku 2012 przedsiębiorstwie, a także gospodarstwie, na ogólną kondycję finansową podatnika i jego rodziny. Organ podkreślił przy tym, że pozostawanie z żoną w rozdzielności majątkowej niekoniecznie stanowi o ich rozdzielności w prowadzonym gospodarstwie domowym, a tym samym powinno być brane pod uwagę przez organ podatkowy jako czynnik wpływających na ocenę zagrożenia egzystencji Podatnika i wyjątkowości jego sytuacji w świetle przepisów podatkowych.

W związku z tym organ stwierdził, że po analizie sytuacji Podatnika nie zdołano ustalić, iż okoliczności w jakich się znalazł mogą świadczyć o tym, że wystąpił ważny interes podatnika. Udostępnione przez Podatnika organowi podatkowemu dokumenty nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zobowiązania, co stanowi nieefektywny sposób wygaszenia zobowiązania podatkowego.

Ponadto z konstrukcji przepisu art. 67a § 1 O.p. wynika, że ulga w postaci umorzenia przyznawana jest na wniosek podatnika. W interesie podatnika leży zatem, aby poparł on swój wniosek wszelkimi możliwymi dowodami, w szczególności, aby udokumentował trudną sytuację finansową, jeżeli taka występuje, w tym ponoszone wydatki. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy posiadał ograniczone możliwości przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia faktycznej sytuacji finansowej podatnika. Podatnik pomimo wezwania do przedstawienia dokumentów dotyczących sytuacji finansowej, nie przedstawił organowi I instancji wszystkich uzyskiwanych dochodów przez niego i jego rodzinę, w związku z tym organ podatkowy mógł oprzeć się jedynie na dostarczonych dokumentach. Subiektywne uznanie przez Podatnika, że nie uzyskał on żadnych dochodów przez fakt poniesienia strat, a także niedostarczenie organowi I instancji danych niezbędnych przy rozpatrzeniu wniosku o udzielenie ulgi podatkowej - z powodu posiadania rozdzielności majątkowej - nie może stanowić przyczyny uchylenia decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie stosowanie ulgi podatkowej wobec Podatnika byłoby przedwczesne, bowiem nie wykazał on sytuacji nadzwyczajnej, która uprawniałaby do udzielenia mu takiej ulgi. Ewentualne straty powstałe w czasie zakończonej już działalności gospodarczej oraz konieczność spłaty zobowiązań zaciągniętych wobec ANRP i banku należy traktować jako decyzje Podatnika wpisane w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej w dobie gospodarki rynkowej. Tego typu zobowiązania nie mogą stanowić jedynej przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej. Zaciąganie bowiem kredytów i innych zobowiązań, które obciążają budżet podatnika nie może być uznane za jego sytuację wyjątkową. Ciężar taki nie może być przerzucany przez podatnika na gminę i powodować uszczuplenia dochodów gminy z tytułu podatków w związku z umorzeniem zaległości podatkowych.

Wskazując na przepis art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Oznacza to, że dla przyznania podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie zarówno przesłanek wynikających z prawa krajowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów prawa europejskiego - w tym rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1857/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związaną z wytwarzaniem produktów rolnych oraz zmieniające rozporządzenie (WE) nr 70/2001. Z treści art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika - co do zasady - zakaz udzielania podmiotom gospodarczym przez państwa członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych wszelkiej pomocy w jakiejkolwiek formie, jeśliby pomoc taka zakłócała lub groziła zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Traktat wprowadza liczne warunki, pod jakimi pomoc ta przyznawana przez państwa członkowskie może być uznana za zgodną ze wspólnym rynkiem i nakłada na te państwa liczne obowiązki i rygory związane z monitorowaniem i udzielaniem wspomnianej pomocy (art. 87 i 88 TWE). Odstąpienie od tych wymogów traktatowych, co do sektora produkcji rolnej, przewidziane zostało w rozporządzeniu Komisji WE nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007r. Rozporządzenie to określa przesłanki, na jakich można przyznawać pomoc publiczną przedsiębiorstwom w sektorze produkcji rolnej a udzielanie jej nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 TWE. W związku z tym przy rozpatrywaniu wniosku o ulgę podatkową konieczne jest zbadanie rodzaju prowadzonej działalności przez rolnika i czy jego działalność należy traktować jako działalność przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia Komisji. Prawo krajowe przewiduje również dodatkowe przesłanki tej pomocy przewidziane w art. 67a § 1 O.p. w postaci istnienia w danym przypadku "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wystąpienie tych przesłanek nie gwarantuje jednak otrzymania pomocy przez wnioskodawcę.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosek Podatnika nie zasługiwał więc na uwzględnienie, organ podatkowy może bowiem uznać, że interes społeczny w postaci egzekucji zaległego podatku będącego dochodem gminy przeważa nad interesem podatnika. Umorzenie zaległości podatkowej spowodowałoby wygaszenie zobowiązania podatkowego. Sytuacja taka jest niekorzystna dla gminy, która realizuje zadania stałe z budżetu własnego, na który składają się m.in. płatności ze zobowiązań podatkowych. Słuszna jest zatem obrona interesu publicznego i pozostawienie możliwości przyszłego dochodzenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do uznania, że w sprawie wykazano "ważny interes podatnika" do uzyskania ulgi podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Podatnik oświadczył, iż grunty rolne na terenie gminy P. nie są przez niego uprawiane, gdyż służyły do wylewania nadwyżek wywaru uzyskiwanego z produkcji spirytusu. Taka sytuacja nie może jednak stanowić o wyjątkowości sytuacji Podatnika, bowiem wykorzystując grunty rolne w wyżej wskazany sposób świadomie pozbawił się on możliwości ich późniejszej eksploatacji rolniczej i powinien wcześniej przewidzieć konieczność prowadzenia działalności rekultywacyjnej - co nie może stanowić przesłanki do uwolnienia go ze zobowiązań publicznoprawnych, jakimi są podatki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Z. Z. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie norm prawa proceduralnego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), tj. wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie.

Uzasadniając takie zarzuty Skarżący przytoczył wyniki finansowe (dochody i straty) uzyskiwane w prowadzonej od 1 sierpnia 1998 r. działalności gospodarczej w zakresie produkcji alkoholu etylowego w wydzierżawionej od Agencji Nieruchomości Rolnych, wiejskiej gorzelni w N. W maju 2012 r. działalność tą zawiesił a 27 czerwca tego roku zlikwidował. W ciągu tych 6 lat poniósł sumarycznie straty w wysokości [...] zł. Wskazał też, że jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, które zabudowane jest budynkiem gospodarczym dla rolnictwa. Nieruchomość ta jest obciążona hipoteką ze względu na zaciągnięty kredyt w związku z działalnością gospodarczą. Wysokość kredytu na dzień 12 lipca 2013 r. wynosi [..] zł i jest wymagalny. Ponadto na dzień 27 sierpnia 2013 r. ma do zapłaty kwotę [..] zł z tytułu dzierżawy gorzelni oraz narosłych odsetek. Do skargi dołączono dowody potwierdzające te fakty.

Skarżący nie zgodził się z oceną organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie stosowanie ulgi podatkowej byłoby przedwczesne i wyjaśnił, że na początku 2011 r. była jeszcze szansa aby produkcja spirytusu była dochodowa pod warunkiem, że spirytus byłby produkowany z melasy (produktu ubocznego powstającego podczas produkcji cukru) a nie metodą tradycyjną, to jest z żyta. Stąd poczynił odpowiednie inwestycje (m.in. zakup samochodów do przewozu melasy). W połowie 2011 r., kiedy melasa podrożała w sposób drastyczny, zaprzestał produkcji spirytusu, ponieważ znowu stała się ona nieopłacalna. Dochody uzyskane w 2011 i 2012 r. nie wynikały z produkcji ale z wyprzedaży środków trwałych oraz wyposażenia. Terminowe regulowanie podatków na rzecz Gminy w 2011 r. wynikało m.in. z wyprzedaży majątku przedsiębiorstwa a nie z wypracowanych zysków.

Po zlikwidowaniu działalności gospodarczej miesięczne dochody Skarżącego to jedynie emerytura w wysokości [...] zł, natomiast miesięczne koszty to: alimenty na rzecz byłej żony w wysokości [...] zł, wydatki związane z leczeniem w wysokości [...] zł, koszty wyżywienia [...] zł - łącznie [...] zł.

Skarżący podkreślił, że olbrzymie nadzieje rozbudziła ustawa z 2 października 2003 r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych, która narzuciła obowiązek dodawania biokomponentów do paliw. Nakazywała też produkcję biopaliw, nawet gdyby to było nieopłacalne ekonomicznie oraz czasowo zabraniała importu. Następnie ustawa z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych wprowadza biopaliwa poprzez zobowiązanie producentów i importerów do realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego (NCW) przez zapewnienie minimalnego udziału biokomponentów w paliwach wprowadzanych na rynek lub zużywanych na potrzeby własne. Takie uwarunkowania ustawowe dawały nadzieję na zbyt produktu gorzelni rolniczych (spirytusu jako dodatku do biopaliw) i pobudziły inwestycje w małych gorzelniach. Na początku, w latach 2007-2008 faktycznie był zbyt na spirytus gorzelniany, w roku 2009 było gorzej. W następnych latach dopuszczono import taniego alkoholu etylowego z krajów trzecich (np. Brazylia, Pakistan), które z uwagi na warunki klimatyczne i surowcowe mogą wytwarzać bioetanol znacznie taniej, co systematycznie pogarszało sytuację wiejskich gorzelni. Aktualny stan gorzelnictwa w Polsce jest taki, że 16 sierpnia 2013 r. Związek Gorzelni Polskich opublikował na swojej stronie internetowej list do Premiera, w którym wnioskuje o rozwiązanie, jakie w PROW 2007-2013 przyjęto dla rybaków likwidujących swoje kutry, jako miejsca pracy. Motywuje to m.in. tym, że sytuacja w gorzelniach ukształtowała się w bardzo podobny sposób i z podobnych przyczyn.

Zdaniem Skarżącego, upadek całej gałęzi przemysłu, jakim były gorzelnie wiejskie, jest to przypadek nadzwyczajny, a więc spełnia kryterium tzw. ważnego interesu podatnika. Z tego powodu gorzelniom, które zostały zlikwidowane w innych miejscowościach (np. B. w woj. p., R., K. w woj. z.) - tamtejsze organy umorzyły podatek od nieruchomości właśnie ze względu na ważny interes podatnika.

Za chybione Skarżący uznał stwierdzenie organu, że świadomie pozbawił się on możliwości późniejszej eksploatacji rolniczej gruntów przez wylewania nadwyżek wywaru uzyskiwanego z produkcji spirytusu i winien wcześniej przewidzieć konieczność prowadzenia działalności rekultywacyjnej. Skarżący wyjaśnił, że pomijając fakt, iż grunt nie był przeznaczony pod uprawę, to żeby go rekultywować, by osiągnąć zadawalające plony potrzebny jest co najmniej rok czasu. Nie chodzi przy tym o to, że grunt nie nadaje się pod uprawę z powodu wylewania wywaru (jest to działanie normalne - wywar jest rodzajem nawozu) lecz o to, że ten grunt to łąki i żeby na nich coś uprawiać potrzebne do tego są maszyny rolnicze i wiedza rolnicza - a Skarżący ich nie posiada. Ponadto przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2012 r. wyniósł [...] zł (w roku poprzednim [...] zł), zatem po przeliczeniu wydatków, które Skarżący najpierw musiałby ponieść (a są to dodatkowe wydatki w stosunku do innych rolników - brak maszyn rolniczych, dojazdy do M., zmienność pogody), wątpliwe byłoby uzyskanie zysku z takiej działalności. Aby rozpocząć uprawę ziemię Skarżący musiałby też zaciągnąć kredyt, a to byłoby niemożliwe, ponieważ nie spłacił aktualnego kredytu. Po likwidacji działalności gospodarczej Skarżący podjął więc kroki w celu wydzierżawienia gruntu lecz nikt nie był nim zainteresowany (są to ziemie V i VI klasy w M., a w N. jest to łąka, która nadaje się tylko do produkcji siana).

Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, że dane dostarczone organowi podatkowemu w zakresie dochodów Skarżącego i jego rodziny są zbyt ogólnikowe, wskazał on, że i to stwierdzenie jest chybione, bowiem wszystkie wymienione dane były znane organom. Skarżący wyjaśnił, że z obecną małżonką pozostaje w rozdzielności majątkowej, nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego, sam mieszka kątem u rodziny. W związku z tym Skarżący uznał, że dochody małżonki nie mają żadnego znaczenia dla sprawy.

Przytaczając poglądy orzecznictwa dotyczące "ważnego interesu podatnika" Skarżący uznał, że organy obu instancji wybiórczo oraz powierzchownie potraktowały postępowanie podatkowe przez:

- nieodniesienie się do ogólnopolskiej sytuacji w branży gorzelnianej – z informacji dostępnych w Internecie i w prasie wynika, że w ciągu ostatnich 10 lat zlikwidowano 90% wiejskich gorzelni a z pozostałych 10 % połowa jest nieczynna. Produkcja alkoholu jest koncesjonowana i jego opłacalność jest w dużej mierze uzależniona od warunków, jakie stworzy Państwo. Producent musi spełnić szereg warunków, które są zmienne, np. musi złożyć zabezpieczenie akcyzowe na produkcję i przemieszczanie spirytusu. Do połowy 2011 r. Urząd Celny tolerował zabezpieczenie akcyzowe w postaci weksla in blanco, a od tego czasu żądano pokrycia zabezpieczenia w gotówce lub majątku. W praktyce gorzelnie wiejskie nie były w stanie sprostać tym wymaganiom, likwidacja gorzelni nie jest więc indywidualnym przypadkiem Skarżącego - jest to problem strukturalny i zasadne jest stwierdzenie, iż jest to przypadek nadzwyczajny, niespotykany w innych branżach;

- nieuwzględnienie aktualnej sytuacji finansowej Skarżącego, a w szczególności ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego:

- ignorowanie zadłużenia związanego z sumarycznymi stratami z lat ubiegłych z działalności gospodarczej, a podnoszenie tylko faktu uzyskania przeze mnie dochodów w latach 2011 i 2012;

- postawienie zarzutu, że grunty rolne jakie Skarżący posiada nie są przez niego uprawiane – z ww. niezasadną sugestią, że świadomie pozbawił się możliwości ich eksploatacji rolniczej ponieważ wylewał na nie nadwyżki wywaru. Organ nie wziął przy tym pod uwagę jakości oraz areału gruntów, co w dobie gospodarki rynkowej taki krok naraża Skarżącego na jeszcze większe zadłużenie;

- w decyzji zignorowano także fakt choroby Skarżącego i wydatków z nią związanych pomimo, iż organ miał do wglądu te wydatki. Skarżący co najmniej raz w miesiącu musi jeździć na badania do Kliniki Onkologii Klinicznej i Doświadczalnej w G., ponieważ po przebytych operacjach jest pod stałą kontrolą specjalistów.

W ocenie Skarżącego organy nie uwzględniły więc podstawowych zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i w art. 122 O.p., które zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenie tych zasad pozbawiło postępowanie cech obiektywizmu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W związku z tym stwierdzić należy, że w ww. wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1090/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając decyzję organu odwoławczego z dnia 31 października 2012 r. wskazał, że działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ. Sąd uznał, że "organ odwoławczy nie sprostał tym wymaganiom. W szczególności nie przeprowadził dokładnej analizy obecnego stanu finansowego i osobistego Skarżącego, jak też nie powiązał tego stanu z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej i następnie nie ocenił tych okoliczności w kontekście przesłanek, określonych w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej, a także w przywołanych w rozstrzygnięciu, przepisach unijnych, to jest z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Nadto, de facto, organ odwoławczy nie przeprowadził stosownego postępowania, ograniczając się jedynie do zaaprobowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz do przytoczenia i szczegółowego omówienia obowiązujących przepisów, orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach dotyczących umorzeń zobowiązań podatkowych oraz stanowiska doktryny w tym zakresie. Nie sposób uznać też, że przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokumentów zgromadzonych w sprawie realizuje, wskazaną powyżej, zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, skoro zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie przeanalizowało ani nie oceniło".

Ponadto Sąd zauważył, że "w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazano, że sprawa dotyczy decyzji Burmistrza P., znak[...] , z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie odmowy umorzenia pierwszej raty podatku rolnego za 2012 rok w kwocie [...] zł oraz odmowy umorzenia drugiej raty podatku od nieruchomości dzierżawionej od Agencji Rolnej Skarbu Państwa i drugiej raty podatku rolnego za 2012 rok, podczas gdy, wskazana powyżej, decyzja organu pierwszej instancji dotyczy umorzenia drugiej raty podatku od nieruchomości dzierżawionej od Agencji Rolnej Skarbu Państwa oraz drugiej raty podatku rolnego za 2012 rok. Nadto, z decyzji Burmistrza P. z 7 lutego 2012 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego na 2012 r. wynika, że pierwsza rata tego podatku wynosiła [...] zł, a nie jak wskazano w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] zł, przy czym wniosek podatnika z 16 maja 2012 r. dotyczył umorzenia drugiej raty podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł oraz drugiej raty podatku rolnego w wysokości [...] zł.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając niniejszą sprawę na skutek odwołania wniesionego przez Z. Z., dopuściło się naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych a także zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając odwołanie skarżącego organ odwoławczy powinien zatem uwzględnić wskazane powyżej uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, to jest w sposób właściwy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, a następnie dokonać właściwej i wyczerpującej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.".

Mając na względzie przytoczoną ocenę prawną i wskazania Sądu co do dalszego postępowania stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie w pełni je zrealizował. Zauważyć należy, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji prawidłowo tym razem wskazano, że decyzja organu I instancji dotyczyła odmowy umorzenia II raty podatku od nieruchomości dzierżawionej od Agencji Rolnej Skarbu Państwa oraz II raty podatku rolnego za rok 2012, to jednak organ odwoławczy nie wyjaśnił wskazywanych przez Sąd wątpliwości dotyczących kwot tych podatków. Nie wyjaśnił więc np., czy przedmiot postępowania nie uległ ograniczeniu, np. co do kwot lub rodzaju podatku – na co może wskazywać zakres skargi (dotyczący jedynie podatku od nieruchomości). Wprawdzie kwestie te powinien też wyjaśniać (wskazywać) skarżący Podatnik, jednak niewątpliwie organ odwoławczy zaniechał ich wyjaśnienia – do czego był zobowiązany także ww. wyrokiem. Dodatkowo należy zauważyć, że organ odwoławczy nie przeprowadzając żadnego postępowania wyjaśniającego, nie powiadomił też Podatnika o jego uprawnieniach procesowych wynikających z art. 123 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z obowiązków tych nie mógł zwolnić organu odwoławczego fakt, że nie zbierał on żadnych dowodów i materiałów - zwłaszcza przy uwzględnieniu ww. oceny Sądu, że organ ten nie przeprowadził dokładnej analizy "obecnego" stanu finansowego i osobistego Skarżącego. Zawiadomienie Podatnika o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - przed wydaniem decyzji ostatecznej – mogłoby być dla niego inspiracją do przedłożenia dodatkowych dowodów (w tym takich, które załączył do skargi) i wypowiedzenia się co do "obecnej" (aktualnej) jego sytuacji finansowej i osobistej (na co wskazywał Sąd) - zwłaszcza że zawarte w aktach sprawy dane o tej sytuacji pochodziły sprzed kilkunastu miesięcy - oraz do ew. przedstawienia dodatkowych argumentów przemawiających za zasadnością wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Przedstawienie takich argumentów już na etapie postępowania odwoławczego (a nie dopiero w skardze), np. co do możliwości prowadzenia działalności rolniczej, zobowiązałoby organ odwoławczy do wnikliwego ich rozpatrzenia. Zaniechanie zawiadomienia Podatnika o przysługujących mu ww. uprawnieniach – przed zakończeniem postępowania – należy więc w tych okolicznościach sprawy uznać nie tylko za naruszenie wskazanego przepisu postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, ale przede wszystkim za nienależyte wykonanie wytycznych Sądu.

Uznać zatem należy, że organ odwoławczy nie podjął działań dla bliższego wyjaśnienia przedmiotu postępowania i aktualnego stanu finansowego i osobistego Skarżącego, a ponadto nie powiązał tego stanu w sposób należyty z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej, w tym dotyczących sytuacji gorzelni wiejskich (o których mowa m.in. w skardze), co oznacza też, że nie ocenił wnikliwie tych okoliczności w kontekście przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, to jest z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego – na co wskazywano w ww. wyroku Sądu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien zatem uwzględnić przytoczone powyżej uwagi Sądu, to jest w sposób właściwy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające we wskazanym zakresie, a następnie dokonać właściwej i wyczerpującej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze.

Mając zatem na względzie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania wskazywanych w skardze (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.) oraz art. 123 O.p., a także przez nienależyte uwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1090/12, Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a - orzekł o uchyleniu tej decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się kwota uiszczonego wpisu w wysokości [...] zł.