Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 298/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, 5d , 7, art. 22a - 22o
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.B. (dalej: podatniczka, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. w kwocie 70.972 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Podatniczka w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi gościnnych w Willi "A" w K. oraz wynajmu domków letniskowych w K.

W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 podatniczka wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 618.695,34 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 616.367,09 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 2.328 zł, należny podatek 0 zł.

Wobec podatniczki przeprowadzono kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli. Uwzględniając częściowo ujawnione w tym protokole nieprawidłowości, podatniczka złożyła w dniu 17 stycznia 2018 r. korektę zeznania PIT-36L za 2015r., w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 631.556,65 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 592.830,35 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 38.726,30 zł, należny podatek w kwocie 6.916 zł.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] 2018 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] 2018 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 rok w wysokości 70.972,00 zł.

Powodem dokonania odmiennego aniżeli zadeklarowany rozliczenia należnego podatku było stwierdzenie zawyżenia przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów. W miejsce zadeklarowanej kwoty kosztów uzyskania przychodów wynoszącej 616.367,09 zł, organ przyjął kwotę 250.860,46 zł. Wynikało to z pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty: 235.000 zł (nabycie środka trwałego), 6.531,69 zł (odsetki od kredytu na nabycie domków letniskowych), 7.059,35 zł (wykup samochodu osobowego z leasingu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych), 8.107,54 zł (wydatki związane z eksploatację samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych), 8.369,85 zł (dwukrotne zaliczenie w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych), 100.438,20 zł (odpisy amortyzacyjne od błędnie ustalonej wartości początkowej środka trwałego).

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zakwestionowała stanowisko Naczelnika US co do wykładni art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.f., dotyczącego ustalenia wartości początkowej środka trwałego, jakim jest Willa "A". Podatniczka wyjaśniła, że wartość tego środka trwałego została oszacowana zgodnie z powyższym przepisem na podstawie opinii biegłego, ponieważ ustalenie kosztów jego wytworzenia w inny sposób nie było możliwe. Strona nie dysponuje dokumentacją związaną z realizacją inwestycji, nie miała bowiem obowiązku jej gromadzenia z tego względu, że była ona realizowana w latach 2004-2006, przed rozpoczęciem przez stronę prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2018r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ wskazał, że w dniu 15 czerwca 2004 r. podatniczka nabyła prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni 146 mkw położonej w K., na której następnie rozpoczęła budowę segmentu w zabudowie mieszkalno-usługowej. Projekt budowalny zamienny zatwierdzony decyzją Starosty z dnia [...] 2005r. określa funkcje na poszczególnych kondygnacjach budynku w następujący sposób: pater – usługa, I piętro – kancelaria adwokacka, II i III piętro – mieszkalna, poddasze – nieużytkowe. Decyzją z dnia [...] 2006r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku i nakazał wykonanie określonych prac. W dniu 15 października 2008r. stwierdzono wykonanie ww. prac.

Podatniczka wprowadziła ww. nieruchomość – Willę "A" – do ewidencji środków trwałych w grudniu 2008 r., przyjmując wartość początkową w wysokości 3.855.600,00 zł na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego i co miesiąc dokonywała odpisów amortyzacyjnych w wysokości 8.032,50 zł, co rocznie stanowiło kwotę 96.390,00 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatniczka błędnie określiła wartość początkową ww. środka trwałego. Wskazał, że co do zasady, wartość początkową środków trwałych dla celów amortyzacji dokonuje się na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.f. Zgodnie z tymi przepisami, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia; za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Strona natomiast ustaliła wartość początkową środka trwałego jakim jest Willa "A" na podstawie art. 22g ust. 9 u.p.d.f., w myśl którego jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Przepis ten jednak nie ma zastosowania do składników majątku, które zostały wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby tej działalności. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środków trwałych powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.f.

Podatniczka winna była gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycja budowlaną, co umożliwiałoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia środka trwałego jakim jest Willa "A". W przypadku środka trwałego, jakim jest ww. nieruchomość, jej przeznaczenie było z góry założone, o czym świadczy chociażby dokumentacja budowalna, w tym dwa projekty zamienne, z których wynika handlowo-usługowo-mieszkalny charakter budynku. Z rzutów poszczególnych kondygnacji znajdujących się w projekcie zamiennym wynika, że przyziemie i I piętro zostały przeznaczone pod działalność usługową i kancelarię adwokacką, natomiast na II i III piętrze zaprojektowano pokoje połączone z łazienkami. Ponadto z obu projektów zamiennych wynika, że poddasze jest częścią nieużytkową, tymczasem w operacie przyjęto, że jest ono przeznaczone do użytkowania. Nawet gdyby przyjąć, że w momencie rozpoczęcia budowy podatniczka nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi to trudno uwierzyć, że nie gromadziła dokumentów chociażby na potrzeby reklamacji i rękojmi budowlanych.

Ustalenie wartości początkowej środków trwałych na podstawie opinii rzeczoznawców zamiast na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków, które należało rzetelnie zaksięgować w księgach podatkowych, skutkowało obciążeniem kosztów uzyskania przychodów zawyżonymi kwotami nieprawidłowo ustalonych odpisów amortyzacyjnych. Organ I instancji wskazał niewłaściwą wysokość kwoty zawyżenia przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości 100.438,20 zł (co stanowiło roczną kwotę amortyzacji wszystkich środków trwałych wpisanych do ewidencji). Prawidłowa wysokość kwoty zawyżenia kosztów z tytułu amortyzacji ww. środka trwałego to 96.390 zł. Ponadto w miesiącu wrześniu podatniczka dwukrotnie zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotę w wysokości 8.369,85 zł tytułem amortyzacji środków trwałych. Wobec faktu nieuznania za koszt uzyskania przychodów amortyzacji środka trwałego jakim jest Willa "A", miesięczny odpis z tytułu amortyzacji wynosi 337,35 zł.

Podatniczka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję w części wynikającej z zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych w wysokości 96.390 zł i wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), dalej także O.p., wobec oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne oraz wobec interpretacji wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z prowadzeniem postępowania dowodowego pod kątem hipotez wadliwie zinterpretowanego prawa materialnego, a także w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy w warunkach zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; art. 191 O.p. wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody dowolne, nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a także stosowanie wnioskowania na podstawie hipotez; art. 210 § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia ocen prawnych, które nie pozwalają rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organów, na zasadzie których przyjęły one za udowodnioną hipotezę o rozpoczęciu przez skarżącą inwestycji z zamiarem późniejszego wykorzystania obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto skarżącą podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. mające wpływ na wynik sprawy w związku z jego wadliwą wykładnią prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy nie jest spełniona w sytuacji gdy część pomieszczeń budynku będzie przeznaczona na realizację działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby trzecie – przyszłych najemców budynku a także wobec nieznajdującego uzasadnienia prawnego uznanie, że na osobach niebędących przedsiębiorcami spoczywa powinność antycypacji możliwości prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w nieokreślonej przyszłości, jak również wadliwą subsumpcję wynikającą z opisanych wyżej wad postępowania, mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że podatnik ma możliwość dokonania wyboru co do tego, czy dla celów podatkowych przychody z najmu mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychodu z odrębnego źródła przychodów. Pomiędzy latami 2004-2008 nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności, przede wszystkim w postaci odpowiedniego zorganizowania, które pozwoliłyby uznać, że skarżąca prowadziła w tym czasie działalność gospodarczą. Inwestycja była prowadzona w latach 2004-2006. Budynek miał skarżącej zapewnić na starość stabilność materialną z wykorzystaniem wynajmu składników majątku osobistego. Dla uznania, że budynek nie służy działalności gospodarczej, nie jest konieczne, aby w całości realizował potrzeby mieszkaniowe właściciela. Przeznaczenie mieszane budynku, w znaczeniu w jakim przyjęły organy, nie ma znaczenia dla prawa wyboru podatnika czy chce osiągać przychody z najmu majątku osobistego czy może raczej będzie się to odbywać w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzja w tym zakresie należała do skarżącej. Skarżąca od początku dopuszczała wynajem niektórych lokali ale nie w ramach działalności gospodarczej, której nie planowała do połowy 2008r., lecz w ramach wynajmu majątku osobistego, do czego miała prawo.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Ponieważ autor skargi postawił zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i norm prawa materialnego, należałoby w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów natury procesowej, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania norm materialnych. Jednakże w omawianej sprawie zarzuty procesowe obejmują kwestie związane z prawidłowością przeprowadzonego postępowania dowodowego, a okoliczności te są ściśle związane z okolicznościami istotnymi z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Stan ten determinowany przez normy prawa materialnego wyznacza w omawianej sprawie zakres faktów podlegających ustaleniu przez organy podatkowe, co ma decydujący wpływ na zakres koniecznego postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skupiają się one na niezastosowaniu przez organy podatkowe art. 22g. ust. 9 u.p.d.f. oraz oparciu się przez nie na zasadach ustalania wartości początkowej środków trwałych określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 powyższej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie ich wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Co należy uwzględnić przy jego ustalaniu, zostało wskazane w ust. 4 tego przepisu, zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w art. 22g ust. 1 u.p.d.f., w ust. 9 ustawodawca uznał, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Skarżąca twierdzi, że powyższe uregulowania dawały jej podstawę do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci Willi "A" na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego. Pogląd ten nie zasługuje jednak na aprobatę. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 22g ust. 9 u.p.d.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Taka sytuacja ma miejsce zwykle wówczas, gdy do ewidencji wprowadzany jest środek trwały nabyty i wykorzystywany przez podatnika do celów poza działalnością gospodarczą. By tak jednak było, środek ten nie może pozostawać z działalnością gospodarczą w żadnym związku przed przekazaniem go na cele związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 lipca 2006 r. o sygn.. akt II FSK 1231/05 oraz wyroku z 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2026/08. Podobny pogląd wyrażono także w wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r. wydanym w sprawie II FSK 2847/12, w którym podkreślono, że artykuł 22g ust. 9 u.p.d.f. może mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdy obiektywnie podatnik pozbawiony jest możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego. Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego.

W związku z tym podstawowe znaczenie w omawianej sprawie miało ustalenie czy sporny środek trwały został wytworzony przez podatniczkę w ramach przygotowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Z zadania tego organy podatkowe wywiązały się w sposób prawidłowy. W szczególności za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, że strona upatruje naruszenia tych przepisów poprzez uznanie za nieprawdziwe jej twierdzeń dotyczących wytworzenia spornego środka trwałego jako majątku osobistego, nie związanego z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 121 § 1 O.p. nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Realizacja tej zasady w zakresie przepisów procesowych wiąże się z przestrzeganiem przez organ reguł rządzących tym postępowaniem, zaczynając od zasad ogólnych poprzez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych. Realizacja tej zasady następuje w sytuacji, gdy strona może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które przemawiają za pozytywnym dla niej załatwieniem sprawy (patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław k. 455). Zasada ta przemawia także za rozstrzyganiem na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego.

Art. 122 O.p. wprowadza natomiast zasadę prawdy obiektywnej nakładając na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Konkretyzację zasady prawdy materialnej stanowi art. 187 § 1 O.p., który wprowadza dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. Zobowiązuje on organ podatkowy, aby zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Z zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wynika obowiązek wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym obowiązek zebrania z urzędu koniecznego materiału dowodowego. To organ podatkowy powinien bowiem dążyć do udowodnienia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu fatycznego, za pomocą dostępnych środków i źródeł dowodowych. W tym zakresie z regulacją tą koresponduje art. 181 O.p., który wymienia przykładowy katalog środków dowodowych.

Natomiast art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceniania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Naruszenia powyższych przepisów strona upatruje w przyjęciu przez organ, że realizując przedmiotową inwestycję w postaci budowy Willi "A" strona działała z zamiarem podjęcia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pomieszczeń w tejże Willi, podczas gdy w rzeczywistości strona planowała wprawdzie wynajem tych pomieszczeń, ale w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć że nie jest sporne, iż wskazany budynek został wybudowany jako budynek handlowo-usługowo-mieszkalny w zabudowie szeregowej. Przyziemie i I piętro zostały przeznaczone na działalność usługową i kancelarię adwokacką. Natomiast na II i III piętrze umieszczono pokoje połączone osobnymi łazienkami. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowalnego udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku, nakazując jednocześnie wykonanie w terminie do dnia 31 lipca 2007 r. okładzin podłogowych, okładzin schodów wewnętrznych, poręczy schodowych, malowania pomieszczeń. W dniu 15 października 2008 r. stwierdzono wykonanie tych prac. W grudniu 2008 r. ww. środek trwały został przez skarżącą wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W przedmiotowej sprawie nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca budując budynek planowała wykorzystywanie go do działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń. Wskazuje na to fakt, że w budynku zaplanowano lokale usługowe, kancelarię adwokacką, a także pokoje wraz z przynależnymi do nich łazienkami. Budowa budynku w celu czerpania zysku z tytuł czynszu uzyskiwanego od wielu najemców stałych (usługodawców) oraz okazjonalnych (wynajem pokoi) wypełnia znamiona działalności gospodarczej, a nie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W myśl art. 5a pkt 6 p.d.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin i złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 omawianej ustawy.

Zatem dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3u.p.d.f.) ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność. Subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów.

Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Nie ma przy tym przesądzającego znaczenia to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Termin prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem czym innym niż prowadzenie przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność.

Na podkreślenia zasługuje fakt, iż definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego, stanowi ona bowiem zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia podmiot uzewnętrznia poprzez faktyczne podejmowanie czynności o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (czy organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru, woli lub przekonania, ma charakter gospodarczy jeśli odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 p.d.f. Nie ma przy tym znaczenia czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dopełnia ciążących na nim obowiązków formalnych, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie, że dana osoba faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynieść dochód.

Planowane przez skarżącą czynności polegające na wynajmie pomieszczeń w Willi "A" – na potrzeby usługodawców, kancelarii adwokackiej a także pokojów z łazienkami – wypełniają znamiona tak rozumianej działalności gospodarczej. Potwierdzeniem jest również fakt, że przed rozpoczęciem wynajmu tych pomieszczeń skarżąca wprowadziła budynek do ewidencji środków trwałych, w związku z czym od początku wynajem ten odbywał się w ramach działalności gospodarczej, a nie jako najem majątku prywatnego. Rację mają organy, że w działaniach skarżącej występują istotne cechy działalności gospodarczej, do których należy jej zawodowy i stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, nastawienie na zysk z angażowaniem znacznego kapitału i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jak również stopień aktywności.

Skoro zatem skarżąca od początku planowała wynajem pomieszczeń w budowanej Willi "A", który to wynajem odpowiada przesłankom działalności gospodarczej wynikającym z art. 5a pkt 6 p.d.f., to jej deklarowany wewnętrzny zamiar co do wynajmu majątku osobistego, nie ma znaczenia dla kwalifikacji podatkowoprawnej planowanego źródła przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Jak bowiem wyżej wyjaśniono, to nie subiektywny zamiar podatnika ma tu przesądzające znaczenie, ale obiektywne cechy planowanej czy też prowadzonej działalności. Te zaś cechy, tj. przeznaczenie użytkowych części budowanego budynku do wynajmu w celach zarobkowych – w okolicznościach niniejszej sprawy wskazują na zakwalifikowanie uzyskanego z tego źródła przychodu do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.).

Skarżąca nie wykazała uzasadnionych powodów, dla których nie ma możliwości ustalenia kosztów wytworzenia przedmiotowego środka trwałego. Zgodzić należy się z organem, że z uwagi na planowaną działalność, skarżąca miała obowiązek gromadzić dokumenty związane z realizacją inwestycji. Zaniedbanie przez podatnika swoich obowiązków co do prawidłowego dokumentowania poniesionych wydatków nie może skutkować przyjęciem wyjątkowej metody (wyjątku od zasady) określenia wartości początkowej o jakiej mowa w art. 22g ust. 9 u.p.d.f.

Zebrany w sprawie materiał dowody nie pozwala na uznanie podniesionych w skardze zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11).

Nie można także uznać, że treść art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność. Zebrany materiał jest zatem kompletny, a jego ocena jest wszechstronna i przekonująca, czym spełniono wymóg z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadniony jest zatem także zarzut wadliwej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe obu instancji. W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Regułami tymi są: opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna); dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronna analizę całokształtu materiału dowodowego; dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy (patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław k. 657). W omawianej sprawie organy podatkowe zastosowały się do powyższych reguł. Wnikliwie oceniono zebrane dowody, wyjaśniono, czy dano im wiarę i w jakim zakresie, a także uzasadniono stanowisko w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę uznając ja za bezzasadną.