Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 297/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Kazimiery i Andrzeja C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2514/03 w sprawie ze skargi Kazimiery i Andrzeja C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych należnych za okres od stycznia do grudnia 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2004 r. I SA/Ka 2514/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Kazimiery C. i Andrzeja C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2003 r. w przedmiocie określenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia podniesiono, że spornym aktem organ odwoławczy na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej Ord.pod., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 marca 2003 r. w sprawie określenia Kazimierze C. wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w okresie od stycznia do grudnia 1997 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podano, że w 1997 r. skarżącą prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułów przemysłowych, usług elektronicznych, skupu i sprzedaży samochodów dostawczych, ciężarowych i osobowych w przedsiębiorstwie "S." z siedzibą w B. W wyniku przeprowadzonego w "S." postępowania podatkowego, w sprawie prawidłowości deklarowania dochodu z działalności gospodarczej stanowiącego podstawę do ustalania wysokości należnych zaliczek miesięcznych za okres od stycznia do listopada 1997 r., stwierdzono nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, poprzez fakt zawyżania w niej wpisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe uznały, że zawarte przez "S." umowy leasingu z dnia 30 września 1996 r. ze spółką z o.o. "F." z siedzibą w M. /dot. samochodu "lveco Turbo Daily" 35.10V Furgon/ oraz z dnia 5 listopada 1996 r. z firmą "B. -Autoryzowany Dealer" z siedzibą w S. /dot. samochodu "VW Transporter"/, miały na celu obejście przepisów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy całych wartości środków trwałych objętych umowami. Faktycznym celem zawartych umów leasingowych była sprzedaż przedmiotów leasingu na rzecz Kazimiery C., nie zaś jedynie czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy, co jest istotą i cechą charakterystyczną stosunku zachodzącego między leasigobiorcą a leasingodawcą. Powyższe spowodowało ustalenie przez organ podatkowy nowych wielkości kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu za poszczególne miesiące 1997 r. w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, a tym samym zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy. Konsekwencją tego było wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, skarżąca nie wywiązała się bowiem z obowiązku wynikającego z art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f. Podkreślono przy tym, że postępowaniu dotyczącym odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, natomiast wysokość zaliczek oraz termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. W tym zakresie organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w ustaleniach organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję Kazimiera i Andrzej C. wnieśli m.in. o uchylenie zaskarżonego aktu wskazując, że nie podważają oni rachunkowych podstaw decyzji /stawek procentowych, okresu naliczenia odsetek i prawidłowości ich rachunkowego wyliczenia/, natomiast kwestionują podstawę, od której naliczone zostały odsetki czemu dali wyraz składając skargę decyzje wymiarowe, których dotyczyły odsetki. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę Sąd zauważył m.in., że strona skarżąca ograniczyła się do podniesienia argumentów odnośnie prawidłowości ustalenia podstawy, od której naliczone zostały odsetki, a które zostały podniesione oraz uzasadnione w skardze na decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Kazimierze i Andrzejowi C. za 1997 r. W tym zakresie Sąd podniósł, że wyrokiem z dnia 25 października 2004 r., I SA/Ka 2151/03, oddalił skargę podatników na decyzję we wskazanym przedmiocie, przychylając się w uzasadnieniu do stanowiska organów podatkowych, iż zakwestionowane umowy, choć formalnie nazwane zostały umową leasingu, to faktycznie miały na celu zakup środków trwałych, przy czym wydatki na nabycie samochodów zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika. Mając na uwadze powołane rozstrzygnięcie Sąd również i w tej sprawie podzielił pogląd organów podatkowych, że powstała konieczność ustalenia przez organ podatkowy nowych wielkości kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu za poszczególne miesiące 1997 r. w prowadzonej przez Kazimierę C. działalności gospodarczej, i w konsekwencji stwierdzenie niewywiązania się z obowiązków określonych w art. 44 u.p.d.o.f. Dlatego też zasadne było zdaniem Sądu naliczenie odsetek w oparciu o art. 53a Ord.pod. Podtrzymano przy tym argumentację organu, iż w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, natomiast wysokość zaliczek oraz termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Strona natomiast sposobu ich wyliczenia co do zasady nie zakwestionowała.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący powołali wyłącznie podstawę wskazaną w punkcie 1 z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego. W tym zakresie wskazano na niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. i na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu swoich żądań skarżący podjęli obszerną polemikę ze stanowiskiem Sądu dotyczącym charakteru spornych umów leasingu oraz zasadności ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu i wreszcie konsekwencji jakie te okoliczności wywołały w postępowaniu wymiarowym. W ocenie skarżących przyjęta przez Sąd błędna ocena umów leasingu skutkowała niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 53a Ord.pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawa kasacyjna skonstruowana przez skarżących nie pozwalała w pełni na od niesienie się poprzez jej treść do zaskarżonego orzeczenia.

W podstawie tej skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w trakcie toczącego się postępowania podatkowego było przyjęcie przez organy podatkowe, że zawarte przez skarżącą umowy leasingu dotyczące samochodów "Iveco TURBO Daily" i "VW Transporter" miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy całych wartości środków trwałych objętych umowami. Faktycznym celem zawartych umów leasingowych - zdaniem organów - była sprzedaż przedmiotów leasingu na rzecz skarżącej, nie zaś jedynie czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy, co jest istotą i cechą charakterystyczną stosunku zachodzącego między leasingobiorcą a leasingodawcą. Taka ocena ustalonego stanu faktycznego została podzielona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku oddalającym skargę na decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo ocenił zawarte i realizowane umowy leasingu, jako umowy sprzedaży na raty oraz błędnie uznał, że poniesione opłaty stanowią wydatki z tytułu nabycia środków trwałych i przez to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, tym samym dokonał niewłaściwego zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., przez co naruszył przepisy prawa materialnego, co w efekcie dało podstawę do określenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a Ord.pod.

Treść skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje na kwestionowanie przez skarżących dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zdarzeń faktycznych. Jednak nie stawia zarzutów pod adresem Sądu w zakresie naruszenia przepisów prawa sądowoadministracyjnego. Ze względu na brak zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Wskazać trzeba, iż organy przyjęły, iż w sprawie faktycznie zostały zawarte umowy sprzedaży samochodów na raty, nie zaś umowy leasingu. Takich ustaleń dokonał również WSA oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego, to zaś z uwagi na przedstawioną powyżej argumentację implikuje związanie ustalonym stanem faktycznym NSA. Konsekwentnie, stwierdzić dalej należy, że przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego postawiony w podstawie kasacyjnej.

Wielokrotnie na temat omawianej kwestii - związania ustalonym stanem faktycznym z powodu braku zarzutów proceduralnych, wypowiadał się Sąd Najwyższy, np. w wyroku z dnia 21 marca 1997 r. I PKN 58/97 /OSNP 1997 nr 22 poz. 436/ oraz w całej grupie wyroków powołanych w przeglądzie orzecznictwa Sądu Najwyższego co do formalnych wymagań kasacji, pod redakcją Andrzeja Zielińskiego /Monitor Prawniczy 2001 nr 10 s. 559/.

Z uwagi na takie same uregulowania prawne kasacji w postępowaniu cywilnym /od 6 lutego 2005 skargi kasacyjnej/ i skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące kasacji i skargi kasacyjnej z postępowania cywilnego można powoływać dla wsparcia wykładni przepisów normujących skargę kasacyjną w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Postawione powyżej tezy znajdują także odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo - w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 oraz w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 Sąd stwierdził, że zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Natomiast w orzeczeniu z dnia z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ. NSA skonstatował, iż ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.