Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1743/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  ust.  1  pkt  110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W.P. kwotę 1080 zł (słownie: tysiąc osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] września 2004 r. W. P. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, powołując się na art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 32.664,44 zł, pobranej nienależnie przez płatnika – Centralę W. M. P.., od wypłaconej mu należności zagranicznej.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że na mocy decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] maja 2003 r. został wyznaczony z dniem 1 lipca 2003 r. na stanowisko [...] w Międzynarodowym Sztabie W. w Kwaterze Głównej N. w B. a następnie po wejściu w życie ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.s.w.ż.z.", rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] czerwca 2004 r. ponownie wyznaczono go na to stanowisko. Wyjaśnił także, iż w okresie od dnia 1 lipca 2003 r. do dnia 30 czerwca 2004 r. należność zagraniczną wypłacano mu na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM z dnia 5 grudnia 2000 r.", stanowiącego akt wykonawczy do art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18, z późn. zm.). Natomiast z dniem 1 lipca 2004 r. należność zagraniczna wypłacana jest na mocy art. 102 u.s.w.ż.z. oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MON z dnia 16 czerwca 2004 r."

Zdaniem Skarżącego, wypłacana mu należność zagraniczna podlegała od dnia 1 stycznia 2004 r. zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.).

Decyzją z dnia [...] października 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Skarżącego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy W., jako organowi właściwemu w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2069, z późn. zm.), z którego to przepisu wynika, że organem podatkowym właściwym miejscowo w niniejszej sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez płatnika jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby płatnika, jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną. Biorąc pod uwagę, iż siedziba płatnika – Centrala W. M.. P. znajduje się w W. przy ul. [...], właściwym organem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od należności zagranicznej wypłaconej przez płatnika - Centrala W. M. P. w okresie od 1 stycznia do 30 września 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. uznał, że Skarżący jako żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami państwa na stanowisku [...] w Międzynarodowym Sztabie W. w Kwaterze Głównej N. w B. nie jest członkiem służby zagranicznej, a Międzynarodowy Sztab W. nie ma statusu polskiej jednostki budżetowej. Wskazał ponadto, iż niezależnie od powyższego uzasadnienia odmowy stwierdzenia nadpłaty, otrzymana przez Skarżącego należność zagraniczna winna być traktowana, mimo różnic w nazewnictwie, tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. Wynika to z analogicznego jej naliczania oraz z ubruttowienia od początku 2004 r., z uwagi na zmianę przepisów u.p.d.o.f. (analogicznie jak dodatek zagraniczny). Zdaniem organu podatkowego, potwierdza to również dokonana od dnia 1 stycznia 2005 r., na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619), nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w wyniku której utożsamiono dodatek zagraniczny z należnością zagraniczną.

W odwołaniu z dnia [...] lutego 2005 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w złożonych uprzednio pismach procesowych. Ponownie podkreślił różnicę między należnością zagraniczną a dodatkiem zagranicznym oraz wskazał, że jego pracodawcą jest Minister Obrony Narodowej, jednakże jest "opłacany" na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479), powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM z dnia 25 maja 2004 r.", przez Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe w B. które jest polską jednostką budżetową mającą siedzibę za granicą, a tym samym jest on pracownikiem tej jednostki.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a wszelkie normy wprowadzające zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstw od tej reguły, więc należy interpretować je ściśle.

Organ odwoławczy podniósł również, iż podstawą roszczenia Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od wypłaconej w 2004 r., z tytułu wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa, należności zagranicznej jest art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w którym zwolniona z opodatkowania jest wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie spełniał warunków określonych tym przepisem, nie był bowiem pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wypłata należności zagranicznej dokonywana była z budżetu Centrali W. M. P. [...]., która taką jednostką budżetową nie jest. Organ drugiej instancji wskazał także, iż w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że został zatrudniony przez Polskie Przedstawicielstwo W. w B. Również fakt, że należność zagraniczna wypłacana jest Skarżącemu przez to Przedstawicielstwo nie daje podstaw do twierdzenia, że jest on pracownikiem tegoż Przedstawicielstwa.

Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko zaprezentowane w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co do zasadności traktowania należności zagranicznej na równi z dodatkiem zagranicznym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., zaś jako dodatkowy argument przemawiający za przyjęciem takiego właśnie stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał – wynikający z § 4 rozporządzenia MON z dnia 16 czerwca 2004 r., sposób ustalania wysokości należności zagranicznej, polegający na zastosowaniu mnożników odnoszących się do dodatku zagranicznego

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości ze względu na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie całego szeregu przepisów prawa, m.in. art. 8 ust. 2, art. 77, art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący odniósł się szczegółowo do poszczególnych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz przedstawił argumentację na poparcie podniesionych w skardze zarzutów. Podkreślił m.in., że miejscem pełnienia przez niego służby było Polskie Przedstawicielstwo W. w B.. Powołał się także na § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000r., z którego to przepisu, w ocenie Skarżącego wynika, że przedstawicielstwa wojskowe oraz zespoły łącznikowe są jednostkami budżetowymi mającymi siedzibę poza granicami RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2006 r. Skarżący krytycznie odniósł się do stanowiska organu odwoławczego, zawartego w odpowiedzi na skargę oraz podtrzymał i uzupełnił argumentację uzasadniającą podniesione przez niego zarzuty. Do pisma dołączył kopię wyciągu z rozkazu dziennego Polskiego Przedstawiciela W. w B. o objęciu stanowiska służbowego (Nr Z-9 z dnia 1 lipca 2003r.) stwierdzając m.in., iż załączony dokument świadczy o zatrudnieniu Skarżącego przez Polskie Przedstawicielstwo W. w B. Wskazał również, iż organ odwoławczy w trakcie postępowania nie zwracał się do niego w trybie art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej o przedstawienie dodatkowych dowodów, gdyż uznał, iż materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, ograniczając się do stwierdzenia, że to Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów w sprawie. W ocenie Skarżącego, stanowiło to naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2006 r. stwierdził m.in., iż jego stanowisko służbowe ujęte jest w etacie Polskiego Przedstawicielstwa W. pod pozycją Nr [...].

Również na rozprawie w dniu 21 lutego 2006 r. Skarżący składając pisemne oświadczenie wskazał, że na podstawie rozkazu Polskiego Przedstawiciela W. przy Komitetach W. N. i U. Nr [...] z dnia 1 lipca 2003 r., pozostawał on w stosunku służbowym z tymże Przedstawicielem W..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/05 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, zaś zasada ta znajduje umocowanie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacana w 2004 r. żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w Polskim Przedstawicielstwie W. przy Komitetach W. N. i U. była wolna od podatku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły podatnikowi, że nie należy on do żadnej kategorii podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Skarżący nie jest bowiem ani członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, ani pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wypłata należności zagranicznej dokonywana była z budżetu Centrali W. M. P. z siedzibą w [...]., zaś Skarżący w żadnym piśmie procesowym nie zanegował faktu, iż płatnikiem podatku oraz dysponentem przedmiotowej należności zagranicznej była Centrala W. M. P.. Centrala ta nie jest jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Sam zaś fakt podlegania rozkazom Szefa Polskiego Przedstawicielstwa W. przy Komitecie W. N., czy też przyjęcie żołnierza na zaopatrzenie finansowe i logistyczne nie oznacza, że Polskie Przedstawicielstwo W., było dysponentem należności zagranicznej. Ponadto, jak wynika z zebranych materiałów dowodowych w sprawie, otrzymywana przez podatnika należność zagraniczna została z dniem 1 stycznia 2004 r. ubruttowiona o kwotę należnego podatku. Sąd stwierdził zatem, że należność zagraniczna wypłacana w 2004r. żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w Polskim Przedstawicielstwie W. przy organizacji międzynarodowej oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, stanowiła przychód z wykonywanej pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Należność ta nie była również wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy. Odnośnie powoływanego przez Skarżącego § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. Sąd stwierdził, iż analiza tego przepisu nie prowadzi do wniosku, iż przedstawicielstwa wojskowe i zespoły łącznikowe mają status jednostek budżetowych mających siedziby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu, zbędne były rozważania na temat pojęć "należność zagraniczna", "dodatek zagraniczny" na użytek niniejszej sprawy. Skoro bowiem Skarżący nie był ani członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, ani też pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP, to w stosunku do niego nie miały również zastosowania wyjątki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie przepisy postępowania nie zostały naruszone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny bezzasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania - o uchylenie wyroku i uwzględnienie w całości wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Wyrokiem z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 906/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał postępowania dowodowego, nie rozpatrując również wniosków dowodowych i z tych względów nie mógł naruszyć art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." i art. 231 oraz 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i dokonywanie ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionymi celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Skarżącego nie zakwestionował zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi zaś podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 P.p.s.a.

Za uzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000r., obowiązującego w 2004 r., przez błędną jego wykładnię i w efekcie uznanie, iż Polskie Przedstawicielstwo W. w B. nie posiada statusu jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że wykładnia § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było włączenie przedstawicielstw wojskowych do zakresu przedmiotowego jednostek budżetowych mających siedziby poza granicami Polski. Jednoznaczna i wyraźna wola ustawodawcy wynika z użycia w przedmiotowym przepisie sformułowania "w tym", którego sens sprowadza się do uznania wyrażeń użytych za tym sformułowaniem za pewną część wyrażeń użytych przed nim. Innymi słowy, oznaczenia umieszczone za frazą "w tym" mieszczą się w zakresie przedmiotowym oznaczeń umieszczonych przed tą frazą.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji winien poczynić rozważania odnośnie rozróżnienia terminów "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Rozpoznanie przedmiotowej sprawy ma miejsce w konsekwencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 906/06, którym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/05, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Oznacza to konieczność ponownego rozpatrzenia skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r., jednakże z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wynika z treści uzasadnienia powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna w nim wyrażona polegała na przyjęciu, iż w świetle § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. przedstawicielstwo wojskowe, w tym przypadku Polskie Przedstawicielstwo W. przy Komitetach W. Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej jest jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał sąd pierwszej instancji do zajęcia stanowiska, co do spornej pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi kwestii, czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., otrzymywana przez Skarżącego "należność zagraniczna" mogła być utożsamiana z wymienionym w tym przepisie "dodatkiem zagranicznym", który nie podlegał zwolnieniu od podatku.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy wskazać, iż istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymywana przez Skarżącego - jako żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami państwa, "należność zagraniczna", której to należności dotyczył wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, podlegała w 2004 r. zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Stosownie do tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wolna od podatku dochodowego była wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Podstawę prawną do wypłaty żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa świadczenia o nazwie "należność zagraniczna" stanowiły przepisy, wydanego na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy, rozporządzenia RM z dnia 5 grudnia 2000 r. Stosownie do § 3 pkt 1 tego rozporządzenia, żołnierz, o którym mowa w § 1 pkt 1, otrzymuje należność zagraniczną. Z kolei powołany w tym przepisie § 1 pkt 1 dotyczył żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe:

a) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych,

b) w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,

c) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (...).

Po wejściu w życie z dniem 1 lipca 2004 r. u.s.w.ż.z., należność zagraniczna przysługiwała na podstawie art. 102 ust. 3 tej ustawy, m.in. żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w czasie wykonywania tam obowiązków służbowych. Wydane na podstawie tej ustawy rozporządzenie MON z dnia 16 czerwca 2004 r. w § 3 pkt 1 i § 2 pkt 1 zawierało analogiczne unormowania, jak zacytowane wyżej przepisy rozporządzenia RM z dnia 5 grudnia 2000 r., z tym jednak, iż w przepisie przejściowym, tj. § 23 ust. 2 rozporządzenia MON z dnia 16 czerwca 2004 r. wskazano, iż do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy rozporządzenia RM z dnia 5 grudnia 2000 r.

Powracając zaś do najistotniejszego w sprawie przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i poglądu jaki zaprezentowały organy podatkowe co do zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie, należy wskazać, iż biorąc pod uwagę uzasadnienia wydanych przez nie decyzji, nie kwestionowały one okoliczności, iż Polskie Przedstawicielstwo W. w B. jest polską jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast kwestionowały, iż Skarżący jest zatrudniony w tym Przedstawicielstwie.

Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy przyjęły, opierając się na informacjach podanych we wniosku przez Skarżącego, że pełnił on służbę bezpośrednio w Międzynarodowym Sztabie W. w Kwaterze Głównej N. w B. który nie ma statusu polskiej jednostki budżetowej. Organ pierwszej instancji przytoczył treść § 2 rozporządzenia MON z dnia 16 czerwca 2004 r., natomiast organ odwoławczy powołał się w tej mierze na § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 25 maja 2004 r. Stosownie do § 3 tego rozporządzenia, wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotnie we wniosku Skarżącego z dnia [...] września 2004 r. o stwierdzenie nadpłaty brak było jakichkolwiek informacji o pełnieniu przez niego służby w Polskim Przedstawicielstwie W. w B., zaś istotny dowód w tej sprawie, w postaci kopii wyciągu z rozkazu dziennego Polskiego Przedstawiciela W. w B. z dnia [...] lipca 2003 r. został przez Skarżącego przedłożony dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, jako załącznik do pisma procesowego z dnia [...] lutego 2006 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż już w pierwszym odwołaniu z dnia [...] października 2004 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Skarżący powoływał się w swojej argumentacji na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. dotyczące gospodarki finansowej jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i fakt zaliczenia do tych jednostek Polskiego Przedstawicielstwa W.. Argumentację tę ponowił w odwołaniu z dnia [...] lutego 2005 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w którym wskazał, iż jest "opłacany" przez Polskie Przedstawicielstwo W. w B. i tym samym jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W tej sytuacji organy podatkowe kwestionując twierdzenia Skarżącego co faktu jego zatrudnienia w Polskim Przedstawicielstwie W. w B., powinny wezwać Skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających tę okoliczność, bądź też zwrócić się w ramach prowadzonego postępowania do odpowiednich władz wojskowych o informację w tym zakresie. Na obowiązek wykonania tych czynności w ramach zbierania materiału dowodowego i podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego nie miała wpływu podnoszona przez organ pierwszej instancji okoliczność, iż postępowanie to toczyło się na wniosek Skarżącego, który domagał się stwierdzenia nadpłaty i to on powinien udowodnić okoliczności, z których wywodzi swoje żądanie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają bowiem normy, która ograniczałaby obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w postępowaniach, których przedmiotem jest stwierdzenia nadpłaty i która uzasadniałaby bierność i brak inicjatywy w gromadzeniu dowodów ze strony tych organów.

Oznacza to, iż organy podatkowe dopiero po dokonaniu powyższych czynności i otrzymaniu w ich wyniku określonych dowodów lub informacji lub też ich nieprzedstawieniu przez wezwane do tego podmioty, mogłyby uznać, iż wyczerpane zostały możliwości zebrania całości materiału dowodowego, przystąpić do jego oceny w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i w dalszej konsekwencji zastosować normy materialnoprawne, poddając przy tym także analizie szczególne przepisy dotyczące wyznaczania żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie podjęły jakiejkolwiek próby wyjaśnienia istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczącej pełnienia przez Skarżącego służby wojskowej w Polskim Przedstawicielstwie W. w B., przyjmując arbitralnie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, iż Skarżący nie był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i ograniczając się do stwierdzenia, iż Skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, iż był zatrudniony w Polskim Przedstawicielstwie W. w B., a sam fakt, że należność zagraniczna była mu wypłacana przez to Przedstawicielstwo nie świadczy o tym, że Skarżący był jego pracownikiem. Nie mógł mieć również istotnego znaczenia argument podnoszony przez organ odwoławczy, iż Centrala W. M. P. z siedzibą w [...] nie może być uznana za jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem Skarżący nigdy nie twierdził, iż był pracownikiem tej Centrali.

Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza zebranym w sposób wyczerpująco materiałem dowodowym pozwalającym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, czy też błędnej wykładni przepisów, ale również wówczas, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, z powodów przedstawionych wyżej, organy podatkowe naruszyły oba te przepisy w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do tego aspektu sporu, który dotyczy sposobu interpretacji użytego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. pojęcia "dodatek zagraniczny", jako świadczenia wyłączonego ze zwolnienia od podatku oraz podstaw do jego utożsamienia na gruncie powyższego przepisu, z "należnością zagraniczną", które to świadczenie otrzymywał Skarżący i w stosunku do którego wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Sąd podziela w tej mierze stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1387/05 (LEX nr 220985), iż nie sposób z faktu, iż należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny, czy też że począwszy od 1 stycznia 2004 r. nastąpiło podwyższenie należności zagranicznej przez jej ubruttowienie (...), wysnuć twierdzenia o tożsamości (identyczności) obu tych świadczeń, a tym samym o podleganiu otrzymanej w 2004 r. należności zagranicznej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt 2458/05 – LEX nr 204459).

Również ze wskazywanej w uzasadnieniach obu decyzji nowelizacji powyższego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., dokonanej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 7 tiret piąte ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619), która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2005 r. i na mocy której utożsamione zostały pojęcia "dodatku zagranicznego" i "należności zagranicznej", można wyciągać wnioski przeciwne, niż uczyniły to organy podatkowe.

Oceniając fakt nowelizacji tego przepisu trzeba także mieć na uwadze wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, iż ustawodawca musi mieć świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia budziła wątpliwości, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem, bez tej zmiany, daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie, wprost wyłączone z określonego zwolnienia, przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. Wzmocnieniem tej argumentacji może być również pogląd, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSN z 1993 r., z. 10, poz. 181). Stanowisko organów podatkowych, jakoby w 2004 r. "dodatek zagraniczny" wyłączony ze zwolnienia obejmował swoim zakresem także "należność zagraniczną" narusza również jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, tj. zakaz wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Dokonana przez te organy interpretacja przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej, nie można bowiem odmiennym sformułowaniom nadawać tego samego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy.

W tym stanie rzeczy, a więc po uchyleniu przez Sąd obydwu wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych, organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku kwestionowania zaistnienia w stosunku do Skarżącego przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., będzie zobowiązany do wezwania Skarżącego o przedstawienie dowodów potwierdzających fakt spełnienia tych przesłanek, tj., iż Skarżący mógł być uważany za pracownika Polskiego Przedstawicielstwa W. w B. (dowód jaki przedstawił w tym zakresie Skarżący, o czym była już mowa, został bowiem złożony przez niego w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, nie zaś podatkowego), a w razie potrzeby zwrócenia się w tej kwestii o udzielenie stosownych informacji do właściwych władz wojskowych oraz przeanalizowania przepisów normujących kwestie wyznaczania żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa. Natomiast okoliczność, iż Polskie Przedstawicielstwo W. w B. jest polską jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej została już przesądzona w powoływanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r.

W przypadku pozytywnych dla Skarżącego ustaleń w powyższym zakresie, organ podatkowy powinien także w razie potrzeby sprawdzić wysokość żądanej przez Skarżącego nadpłaty. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż Skarżący przedstawiając stosowne wyliczenia, objął swoim wnioskiem okres od stycznia do września (włącznie) 2004 r., natomiast w znajdującym się w aktach sprawy piśmie Centrali W. M.P. zamieszczone są informacje o wysokości wypłaconej Skarżącemu należności zagranicznej dotyczące okresu od stycznia do sierpnia 2004 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na zasądzoną na rzecz Skarżącego kwotę 1080 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania złożyły się: kwota 980 zł za wpis sądowy od skargi oraz kwota 100 zł pobrana tytułem opłaty kancelaryjnej za doręczenie na wniosek Skarżącego odpisu orzeczenia z uzasadnieniem..