Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 905/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. C., zamieszkała w S. przy ul. [...], zwana dalej "stroną", "podatniczką" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej również skrótem "O.p.".

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Wyżej opisaną decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. Jest to trzecia decyzja wydana przez ten organ w tej sprawie; dwie poprzednie zostały uchylone przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ze względu na niedostatki postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółową analizę przychodów ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w okresie aktywności zawodowej podatniczki i jej męża T. J. (zwanego dalej również "podatnikiem"), między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej. Ponieważ związek małżeński został zawarty w dniu 27 sierpnia 1997 r., okres przed tą datą został przeanalizowany odrębnie dla każdej z tych osób.

W przypadku podatnika organ ustalił - w wyniku analizy przychodów i wydatków za lata 1985-1991 - że ww. odkładając zarobione pieniądze w walucie na działalność gospodarczą mógł na dzień jej rozpoczęcia zgromadzić, ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, środki pieniężne w kwocie [...] USD, a po przeliczeniu [...] starych złotych.

Następnie analizowany był okres od 1992 r. do 1994 r. W okresie od 7 lutego 1992 r. do 30 czerwca 1993 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą; był właścicielem kantoru wymiany walut. Stan środków ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania na 31 grudnia 1994 r. wynosił [...] zł (na ten dzień istniał niedobór środków, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków).

Zeznając co do okresu od 1 stycznia 1995 r. do dnia zawarcia związku małżeńskiego podatnik podał, że środki, które zgromadził we wcześniejszych latach oraz majątek rodzinny inwestował w świadectwa udziałowe i akcje spółek. Wywodził, że dematerializował świadectwa udziałowe z dużym zyskiem. Dokonując analizy materiału dowodowego dotyczącego tego okresu organ ustalił, że podatnik nie posiadał środków ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, z których mógłby sfinansować zakup świadectw udziałowych. Jednocześnie stwierdził, że podnoszone przez podatnika okoliczności nabywania świadectw udziałowych NFI od osób fizycznych, z kantorów i banku A wskazują, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, która nie została wykazana do opodatkowania.

Mając na względzie powyższe organ ustalił, że przed zawarciem związku małżeńskiego podatnik był w posiadaniu kwoty [...] zł, pochodzącej ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Analogiczne ustalenie dotyczące podatniczki, obejmujące analizę za okres od 1992 r. wykazało, że podatniczka posiadała kwotę [...] zł.

W wyniku rozpoznania dowodów zgromadzonych za okres od 27 sierpnia 1997 r. do 31 grudnia 2007 r. organ pierwszej instancji dokonał ustalenia stanu środków zgromadzonych przez małżonków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rachunku narastającym, który na koniec tego okresu wykazał kwotę [...] zł.

Kolejno organ dokonał analizy dokumentacji bankowej za okres 2000-2007 w zakresie rachunków bankowych zakładanych przez podatnika i przeprowadzanych operacji gotówkowych za pośrednictwem tych rachunków wykazując, że podatnicy od 2000 r. gromadzili na rachunkach bankowych środki pieniężne nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, odpowiednio w kwotach: [...] zł w 2000 r., [...] zł w 2001 r., [...] zł w 2002 r., [...] zł w 2003 r., [...] zł w 2004 r., [...] zł w 2005 r., [...] zł w 2006 r. i [...] zł w 2007 r. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że podatnicy na dzień 1 stycznia 2008 r. nie posiadali mienia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wywiódł, że tym samym jakakolwiek wypłata dokonana z rachunków bankowych w 2007 r. w świetle art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., określanej dalej jako "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa", nie mogła być źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków w 2008 r.

Następnie organ opisał ustalenia dotyczące mienia zgromadzonego w środkach pieniężnych na rachunkach bankowych w 2008 r. i wydatki poniesione w tym roku przez małżonków na łączną kwotę [...] zł. W ramach tej ostatniej kwoty ujął wartość mienia zgromadzonego przez podatników w samym roku 2008 nie znajdującego pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (ustalonego na podstawie obrotu gotówkowego) w kwocie [...] zł. Wskazał, że ta kwota stanowi różnicę pomiędzy gotówką wpłaconą na rachunki bankowe w kwocie łącznej [...] zł, a gotówką wypłaconą z rachunków bankowych w kwocie [...] zł, powiększoną o mienie zgromadzone w kwocie [...] zł, nie znajdujące pokrycia w źródłach opodatkowanych w 2008 r. Jednocześnie wykazał kwotę [...] zł jako środki, które małżonkowie w 2008 r. posiadali ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. W oparciu o tę analizę stwierdził, że wpłaty i wypłaty z rachunków bankowych wskazują, że podatnicy na moment dokonania wpłaty gotówkowej lub zapłaty za poniesiony wydatek nie posiadali środków pieniężnych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na względzie regulację zawartą w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy małżonkowie w 2008 r. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie na rachunkach bankowych w łącznej kwocie [...] zł, a przychód uzyskali w kwocie [...] zł, to w 2008 r., wystąpił niedobór w kwocie [...] zł, który w związku z ustrojem wspólności ustawowej, przypada na każdego z małżonków w kwocie [...] zł. Stosując art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, ustalił podatniczce zryczałtowany podatek w kwocie [...] zł.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zasadniczo akceptując ustalenia dowodowe tego organu i przyjmując je za własne. Stwierdził, że istotnym niedostatkiem decyzji organu pierwszej instancji jest fakt, iż to orzeczenie nie zawiera wyliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Z tego względu zamieścił w decyzji z dnia [...] r. takie chronologiczne wyliczenie sporządzone na stronach 9-17 w układzie tabelarycznym. W tabeli uwzględniono nazwę banku, datę i tytuł – odpowiednio wypłaty (przychodu) i wypłaty (wydatku), stan środków oraz kwoty braku pokrycia. Organ wyjaśnił, że w tym chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków sporządzonym za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2008 r. wpłaty pochodziły m.in. ze środków zgromadzonych na kontach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz z odsetek od lokat na rachunkach bankowych - z uwzględnieniem pobranych prowizji i opłat bankowych, a zawężenie czasowe zostało dokonane do okresu, w którym nastąpiły przypadki braku pokrycia wydatków. Podkreślił konieczność ujęcia chronologicznego a nie sumarycznego, ponieważ konsumpcja oraz oszczędności mogą być uzasadnione tylko dochodami, którymi podatnik faktycznie dysponuje w momencie ponoszenia wydatków lub gromadzenia oszczędności. W wyniku dokonanej analizy organ ustalił niedobór w kwocie [...] zł, co dało podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, a podatek w kwocie [...] zł. Ze względu na zakaz orzekania na niekorzyść podatnika, utrzymał w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne.

Znaczną część decyzji organu odwoławczego stanowi odniesienie się do zarzutów odwołania, które ocenił jako nieuzasadnione. W szczególności za chybiony uznał zarzut pominięcia – jak to wywodził, nie dokumentując, pełnomocnik podatniczki - decyzji UKS w K. z dnia [...] r., skutkujący nieuwzględnieniem przychodów podatnika za okres od stycznia do maja 1993 r., które oszacowano na kwotę [...] zł. Organ wskazał, że oszacowanie dotyczyło wyłącznie przychodów, nie dokumentowało środków faktycznie pozostających w dyspozycji podatnika i zasadnym było przyjęcie dochodów za 1993 r. w wysokości wynikającej z niezakwestionowanego zeznania rocznego. Odnosząc się do podnoszonej dematerializacji świadectw udziałowych organ odwoławczy ocenił zebrany materiał dowodowy odmiennie niż organ pierwszej instancji wywodząc, że kwestia gospodarczego bądź pozagospodarczego charakteru działalności podatnika polegającej na sprzedaży świadectw udziałowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Stwierdził, że nie kwestionuje faktu złożenia do dematerializacji [...] świadectw udziałowych o łącznej wartości [...] zł, stanowi to jednak znikomy odsetek środków zgromadzonych przez podatnika na rachunkach bankowych i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Podobnie ocenił kwestię sprzedaży samochodu za kwotę [...] zł. Organ zgodził się z pełnomocnikiem podatniczki, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie jest wyczerpujące, ponieważ nie precyzuje sposobu wyliczenia kwoty [...] zł (mienie zgromadzone przez podatników w samym 2008 r. nie znajdujące pokrycia w źródłach opodatkowanych). Wskazał, iż powyższe nie stanowi jednak podstawy do uchylenia decyzji, ponieważ w dniu 22 kwietnia 2013 r. pełnomocnik potwierdził odbiór protokołu kontroli wraz załącznikiem, gdzie wyraźnie wskazano sposób dochodzenia do tej kwoty i materiał dowodowy, w oparciu o który poczyniono ustalenia; wada uzasadnienia nie uniemożliwiła podjęcia polemiki.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Nadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego w przedmiocie zgodności z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu niespełniającego przesłanek poprawnej legislacji podatkowej – z odwołaniem się do wywodów zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. , SK 18/09 dotyczących mankamentów art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej – również w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.,

2. art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 235 O.p., poprzez działanie z pominięciem obowiązującego prawa, w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika oraz niedokonanie wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia sprawy – ze wskazaniem na różnice w trzech kolejnych decyzjach podatkowych, eksponowaniem przerzucania na podatniczkę ciężaru dowodu i to co do dowodów dotyczących okoliczności występujących w ciągu 20 lat, wskazaniem na pominięcie części dokumentów urzędowych i prywatnych oraz akcentowaniem - z odniesieniem się do fragmentu decyzji organu odwoławczego ("Organ odwoławczy nie odnosi się do kwestii pochodzenia środków, które podatnik zgromadził na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r. Podejmując rozstrzygnięcie dotyczące 2008 r. bierze bowiem pod uwagę wyłącznie wydatki poniesione i mienie zgromadzone w tym roku podatkowym, a nie w latach wcześniejszych.") - iż organy lekceważą zasady stosowania prawa i strony postępowania poprzez prowadzenie długotrwałych i uciążliwych postępowań co do okoliczności, które uznają za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia,

3. art. 187 i art. 194 w zw. z art. 235 O.p., przez nieodniesienia się do wszystkich dowodów przedłożonych w sprawie, w szczególności nieuwzględnienie okoliczności wynikających z ostatecznych decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy w S. – z podkreśleniem, że organ pominął decyzję z dnia [...] r. nr [...] potwierdzającą osiągnięcie przez podatnika w 1993 r. przychodu w wysokości [...] zł (uwzględniając decyzję dotyczącą 1994 r.) w sytuacji, gdy ta kwota stanowi 70% kwoty wyliczonej jako posiadana w 2008 r., a kwota ta (wraz ze środkami zgromadzonymi w latach następnych) stanowiła bazę do dalszych działań, skutkujących pomnożeniem majątku podatników; w tym nabywania świadectw udziałowych NFI i papierów wartościowych w obrocie giełdowym,

4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p., przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji wszystkich przesłanek rozstrzygnięcia – z podkreśleniem niekonsekwencji w zakresie oceny dowodów dotyczących uzyskania przychodów z działalności kantorowej oraz sprzedaży samochodu, w sposób przekraczający zasadę swobodnej oceny dowodów, ze skutkiem wadliwości uzasadnienia decyzji,

5. art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów wskazanych w odwołaniu, a to decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. oraz umowy sprzedaży samochodu, którymi skarżąca zamierzała wykazać nie uwzględnienie przez organy wszystkich źródeł dochodu ze skutkiem wadliwości rozstrzygnięcia,

6. art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 52 pkt 1 lit. b) tej ustawy, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie – ze wskazaniem, że organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony i błędny przyjął, że podatnik nie osiągnął przychodu ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI, bezpodstawnie uznał, że przedłożone dokumenty są niewystarczające, odmówił zaliczenia środków pozyskanych w ten sposób do objętych zwolnieniem podatkowym; w sytuacji, gdy te środki są wolne od podatku i stanowiły kolejny element gromadzenia majątku, który został wpłacony na rachunki bankowe w 2008 r.,

7. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie będące konsekwencją błędnych wyliczeń.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z Konstytucją (zarzut oznaczony wyżej nr 1) wskazał, że konstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie została zakwestionowana, ale przychyla się do wniosku o zawieszenie postępowania.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut przerzucania na podatniczkę ciężaru dowodowego (zarzut oznaczony wyżej nr 2), odwołując się do poglądów prezentowanych w judykaturze. Podkreślił, że spośród zadeklarowanych przez stronę dochodów zakwestionował wyłącznie te, które nie zostały ani udokumentowane, ani chociażby uprawdopodobnione. Wskazał na zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia, uzasadniając zaniechanie odniesienia się w treści uzasadnienia do kwestii źródeł uzyskania środków zdeponowanych na rachunkach bankowych. Jednocześnie wyjaśnił, że szczegółowe ustalenia dotyczące środków zgromadzonych w latach wcześniejszych były nieodzowne dla stwierdzenia, czy poza środkami ujawnionymi na rachunkach bankowych podatniczka dysponowała środkami w gotówce.

Argumentując w zakresie zarzutu oznaczonego wyżej nr 3 organ odwoławczy wywiódł, że nie pominął faktu oszacowania przez Urząd Skarbowy w S. przychodu podatnika za 1993 r., a powołane w uzasadnieniu decyzje dotyczą 1993 r. (zostały wydane w 1994 r.), podtrzymując tezę, że oszacowanie nie odzwierciedla zasobów finansowych pozostających w faktycznej dyspozycji podatnika. Przybliżył pojęcia przychodu (obejmującego kwoty należne, a nie faktycznie otrzymane) i dochodu oraz znaczenie prawne niezakwestionowanego zeznania podatkowego, które podatnik złożył już po zaistnieniu w obrocie prawnym eksponowanej przez podatników decyzji z dnia [...] r. Wskazał, że przychód nie wykazany w zeznaniu rocznym nie ma statusu przychodu opodatkowanego i nie może być rozpatrywany – w świetle art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej - jako potencjalne źródło pokrycia wydatku.

Jako oczywiście chybione organ odwoławczy ocenił zarzuty oznaczone wyżej numerami 4 i 5 podkreślając, że wyjaśnił wszystkie przesłanki rozstrzygnięcia. Podał, że dał wiarę, iż podatnik uzyskał przychód w kwocie [...] zł w wyniku dematerializacji świadectw udziałowych przyjmując, że zostały one zakumulowane na rachunkach bankowych; nie dał natomiast wiary gołosłownym i nie stanowczym twierdzeniom podatnika dotyczącym skupowania większej ilości świadectw udziałowych. Stwierdził, że ta okoliczność jest jednak pozbawiona znaczenia w sprawie, bowiem wartość środków zgromadzonych przez małżonków na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. wyniosła [...] zł, z czego środki o wartości [...] zł pochodziły ze źródeł nieujawnionych, to nawet uwzględnienie deklarowanego przez podatnika przychodu nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie (ta kwota pokryłaby jedynie część wartości środków zdeponowanych na rachunkach bankowych). Nadto organ wskazał, że dowód sprzedaży samochodu nie został przedłożony, a okoliczność jest pozbawiona znaczenia dla rozstrzygnięcia – z wyżej opisanych względów. Akcentował, że decyzja z dnia [...] r. miała dowodzić okoliczności stwierdzonej innymi dowodami.

W zakresie zarzutu oznaczonego wyżej nr 6 organ zaprzeczył mu poprzez odwołanie się do ustaleń dowodowych, które nie wykazały istnienia przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych w podawanych przez podatnika wysokościach i stwierdził, że oczywiście błędne jest wywodzenie na okoliczność służącego podatnikowi zwolnienia podatkowego, ponieważ na mocy art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy podatkowej zwolnieniu podlegał dochód uzyskany ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, a nie ze sprzedaży świadectw udziałowych nabytych uprzednio w drodze kupna. Podkreślił także fakt, że podatnik nie opodatkował przychodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych.

Również zarzut oznaczony nr 7 ocenił jako bezpodstawny i gołosłowny.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z tej samej daty Sąd zawiesił postępowanie, które zostało podjęte postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2014 r.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał wszystkie zarzuty i wnioski skargi w szczególności jednak akcentując, że uchylenie zaskarżonej decyzji jest konieczne w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. będący podstawą prawną tej decyzji jest sprzeczny z Konstytucją RP i utraci moc obowiązującą w okresie 18-tu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK. Wskazał, że okoliczność ta ma wielkie znaczenia dla rozstrzygnięcia przez Sąd. Wyraził przekonanie, że Sąd jest uprawniony do samodzielnego dokonania oceny zgodności przepisów z Konstytucją i powinien uwzględnić treść wyroku TK jako wskazówkę do uwzględnienia skargi. Pełnomocnik podkreślił, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu przez TK oznacza, że był on sprzeczny z Konstytucją od samego początku, a pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym. Na poparcie swojego wywodu powołał się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r., I SA/Rz 757/14, wydany w analogicznym stanie faktycznym. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że postulat sformułowany w wyroku TK pod adresem ustawodawcy nie został dotychczas wykonany; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie uległ zmianie mimo, że ustawodawca już w wyniku wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w lipcu 2013 r., miał świadomość niekonstytucyjności regulacji prawnych dotyczących nieujawnionych źródeł opodatkowania.

Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi, gdyż pozostawienie w systemie prawnym przepisu na okres wskazany w wyroku TK , przy jednoczesnym stwierdzeniu niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP powoduje, że przepis nadal obowiązuje i wiąże organy Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Postawione w skardze zarzuty dotyczą zarówno naruszeń proceduralnych, jak i naruszeń materialnoprawnych. Skarżąca kwestionowała zasadność ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008. Podkreśliła, że nieprawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, a konsekwencją tej wadliwości było bezpodstawne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 52 pkt 1 lit. b) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W szczególności jednak eksponowała niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., będącego podstawą prawną zaskarżonej decyzji wywodząc, że Sąd winien uwzględnić skargę ze względu na sprzeczność przepisu z Konstytucją RP – pomimo odroczenia przez TK utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Natomiast organ odwoławczy twierdził, że proces stosowania prawa w każdym aspekcie został przeprowadzony prawidłowo, a odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu przez TK oznacza obowiązek stosowania tego przepisu.

Stan faktyczny sprawy jest sporny; został przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i będzie w toku dalszego wywodu przywoływany w zakresie niezbędnym dla oceny prawidłowości procesu stosowania prawa przez organy.

Odnosząc się do stanu prawnego sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane".

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. W badanym roku podatkowym podatniczka pozostawała w związku małżeńskim, a między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej. Powyższe czyniło koniecznym objęcie łączną analizą podatkową obojga małżonków, z zastrzeżeniem iż okres przed zawarciem związku małżeńskiego podlegał odrębnej analizie w stosunku do każdego z małżonków.

Mając jednak na względzie postawiony zarzut nielegalności decyzji, motywowany rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego konieczne jest przesądzenie w pierwszej kolejności kwestii, czy orzeczenie oparte na przepisie co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził sprzeczność z Konstytucją RP, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej tego przepisu, może – co do zasady – zostać ocenione jako zgodne z prawem.

W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, ze art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (punkt I).

Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (punkt II).

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał w odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f o 18 miesięcy, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku sygn. SK 18/09 oraz zamieszczonymi w wyroku wydanym w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów (ust. 3).

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że wszystkie organy władzy publicznej, również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania orzeczeń TK. Wprost z przepisu konstytucyjnego wynika także uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego do określenia terminu utraty mocy obowiązującej aktu prawnego (przepisu) z inną datą niż data ogłoszenia orzeczenia TK.

Jak wyżej wskazano sentencja wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. składa się z dwóch punktów. Obydwa te punkty w jednakowy sposób wiążą organy władzy publicznej; w tym sądy. Orzekanie z pominięciem punktu II tego orzeczenia stanowiłoby naruszenie prawa – przepisu art. 190 ust. 1 w związku z ust. 3 Konstytucji RP. Ponieważ w tym punkcie sentencji TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest obowiązany dokonać pełnej oceny zaskarżonej decyzji, bowiem orzeczenie oparte na tym przepisie może – co do zasady – zostać ocenione jako zgodne z prawem. Aby taka ocena był uprawniona w konkretnej sprawie, badana decyzja winna spełnić wymogi wynikające z zasad prokonstytucyjnego stosowania art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, sformułowane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Wywiódł, że nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe.

Jednocześnie TK wskazał, że uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika.

Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia - wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Wskazał, że podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, iż skarżąca w 2008 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie [...] zł, co przy uwzględnieniu zakazu orzekania na niekorzyść podatniczki, skutkowało przyjęciem tych wydatków w kwocie [...] zł (kwota wyliczona przez organ pierwszej instancji). Wskazana wyższa kwota była wynikiem wyliczenia przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania z uwzględnieniem chronologii zdarzeń w 2008 r. – czego zaniedbał organ pierwszej instancji.

Sąd stwierdza, że organy przeprowadziły niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia wszystkich okoliczności relewantnych prawnie. Organ odwoławczy wykazał w sposób prawidłowy kwoty wydatków skarżącej (i jej męża) w 2008 r. nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym (przez małżonków) w tym roku, a więc w uzyskanych w tym roku przychodach, oraz w zgromadzonym na początku tego roku mieniu (obojga małżonków) znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w poprzednich latach.

Jak wyżej opisano organy przeprowadziły analizę przychodów ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w okresie aktywności zawodowej podatniczki i jej męża, przy czym okres przed 27 sierpnia 1997 r. (data zawarcia związku małżeńskiego) został przeanalizowany odrębnie dla każdej z tych osób.

Analizując przychody i wydatki podatnika za okres 1985-1991 organy ustaliły, że podatnik na koniec tego okresu mógł zgromadzić ze źródeł opodatkowanych i wolnych o opodatkowania środki pieniężne w kwocie [...] starych złotych (kwota uzyskana z przeliczenia środków gromadzonych w walucie obcej na poczet planowanej działalności gospodarczej). W tej analizie uwzględniono wskazane przez podatnika okoliczności, że: 1) w latach 1986-1988 był kuratorem matki i utrzymywał się z jej emerytury, 2) w okresie, gdy pracował w B miał przez klub zapewnione wyżywienie, 3) wydatki na utrzymanie mieszkania; w tym za dostarczoną energię pojawiły się dopiero od kwietnia 1990 r. – w związku z przydziałem lokalu mieszkalnego.

Analogiczna analiza dotycząca lat 1992-1994 wykazała, że na koniec tego okresu podatnik nie posiadał żadnych środków ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. W rachunku narastającym organ pierwszej instancji wykazał, że na początku tego okresu podatnik dysponował wyżej wskazaną kwotą nadwyżki ([...] starych zł), a na koniec - istniał niedobór w kwocie [...] starych złotych. W wyliczeniu uwzględniono dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kantoru walut wykazane w zeznaniach PIT-32 za lata 1992 i 1993 (w 1994 r. działalność nie była już prowadzona i podatnik nie pracował) oraz wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (zapłacone podatki, składki na ubezpieczenia społeczne), a także wydatki na mieszkanie i wyżywienie, przyjęte na poziomie minimum socjalnego.

Kolejny okres obejmujący lata 1995, 1996 i część roku 1997 (do zawarcia związku małżeńskiego) zamknął się po stronie podatnika kwotą [...] zł środków ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Organy uwzględniły przychody z tytułu samodzielnej działalności – umowy zlecenia (1995 r.) i zwrot nadpłaty w 1996 r. oraz podatek pobrany przez płatnika i wydatki na poziomie minimum socjalnego.

Natomiast w przypadku podatniczki okres obejmujący lata 1992, 1993, 1994, 1995, 1996 i część roku 1997 zamknął się kwotą [...] zł. W wyliczeniu uwzględniono po stronie przychodów kwoty wynikające z zeznań podatkowych, a po stronie wydatków zapłacone podatki, wydatek na nabycie akcji/obligacji od Skarbu Państwa oraz wydatki na odzież i obuwie. Nie uwzględniono wydatków na żywność i mieszkanie, ponieważ strona pozostawała na utrzymaniu rodziców.

W tym stanie rzeczy organy stwierdziły, że na moment zawarcia związku małżeńskiego podatnicy dysponowali kwotą [...] zł środków ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

Kolejno organy ustaliły, że w okresie od zawarcia związku małżeńskiego do końca 1999 r. podatnicy uzyskali przychody z zasiłków wypłaconych podatniczce z Powiatowego Urzędu Pracy, zwrotu podatku i nadpłaty oraz z tytułu sprzedaży przypadających na ich rzecz świadectw udziałowych NFI (kwota [...] zł), a także ponieśli wydatki z tytułu podatku dochodowego od ww. zasiłków i wydatki na utrzymanie mieszkania. Organy oceniły jako wiarygodne oświadczenie, że podatnicy korzystali z pomocy rodziców i nie uwzględniły kosztów wyżywienia. Konsekwencją tych ustaleń było stwierdzenie, że na dzień 31 grudnia 1999 r. podatnicy dysponowali kwotą [...] zł pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W latach 2000-2002 podatnicy nie byli zatrudnieni, nie prowadzili zgłoszonej działalności gospodarczej, nie otrzymywali zasiłków z Powiatowego Urzędu Pracy. Podatnik zeznał, że żyli z odsetek z kapitału (kwoty: [...] zł w 2000 r., [...] zł w 2001 r., [...] zł w 2002 r.) i korzystali z pomocy rodziny. Po stronie wydatków organy odnotowały opłaty za użytkowanie mieszkania i dostarczanie energii, realizację tytułu wykonawczego oraz prowizje i opłaty bankowe (łącznie kwoty: [...] zł w 2000 r., [...] zł w 2001 r., [...] zł w 2002 r.). Na koniec tego okresu małżonkowie dysponowali więc kwotą [...] zł pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Kolejny okres analizowany przez organy to lata 2003-2007, kiedy to małżonkowie otrzymywali zasiłki z pomocy społecznej. Po stronie przychodów odnotowano nadto odsetki dopisane na rachunkach bankowych oraz kwotę [...] zł uzyskaną w wyniku sprzedaży samochodu. Natomiast po stronie wydatków uwzględniono prowizje i opłaty bankowe, realizację tytułu wykonawczego, nabycie samochodu za kwotę [...] zł, wydatki związane z ustanowieniem odrębnej własności lokalu oraz opłaty związane z użytkowaniem lokalu i dostarczaniem energii. Na koniec tego okresu małżonkowie dysponowali kwotą [...] zł pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Równolegle organ pierwszej instancji dokonał analizy dokumentacji bankowej za okres 2000-2007 w zakresie rachunków bankowych zakładanych przez podatnika i przeprowadzanych operacji gotówkowych za pośrednictwem tych rachunków wykazując, że podatnicy od 2000 r. gromadzili na rachunkach bankowych środki pieniężne nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, odpowiednio w kwotach: [...] zł w 2000 r., [...] zł w 2001 r., [...] zł w 2002 r., [...] zł w 2003 r., [...] zł w 2004 r., [...] zł w 2005 r., [...] zł w 2006 r. i [...] zł w 2007 r. W wyliczeniu uwzględniono w układzie rocznym w rachunku narastającym kwoty pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz kwoty zgromadzone przez podatników na rachunkach bankowych. Mając powyższe na względzie organy stwierdziły, że podatnicy na dzień 1 stycznia 2008 r. nie posiadali mienia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wywiodły, że tym samym jakakolwiek wypłata dokonana z rachunków bankowych w 2007 r. w świetle art. 20 ustawy podatkowej nie mogła być źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków w 2008 r.

Sąd stwierdza, że konkluzja jest prawidłowa. W świetle wskazanych wyżej syntetycznie ustaleń dowodowych, które szczegółowo są opisane na pierwszych 16 stronach decyzji organu pierwszej instancji i znajdują jednoznaczne oparcie w aktach sprawy, nie budzi wątpliwości twierdzenie, że na dzień 1 stycznia 2008 r. podatnicy nie posiadali mienia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że tej konkluzji nie może zmienić podnoszona przez pełnomocnika skarżących okoliczność, iż podatnicy mogą dodatkowo udowodnić przychody w kwocie [...] zł ze sprzedaży samochodu w 1994 r. oraz z dematerializacji [...] świadectw udziałowych o łącznej wartości [...] zł. Organ odwoławczy nie kwestionował wykazanego przychodu z dematerializacji [...] świadectw udziałowych, a co do przychodów ze sprzedaży samochodu wskazał, że strona nie przedłożyła dokumentów na tę okoliczność, lecz okoliczność ta nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie. Wywiódł, że w świetle wykazanych kwot środków pieniężnych, które podatnicy zgromadzili na rachunkach bankowych, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uwzględnienie przychodów ze sprzedaży samochodu i [...] świadectw udziałowych nie ma wpływu na ocenę sytuacji podatników na dzień 1 stycznia 2008 r. – w dalszym ciągu zasadne jest twierdzenie, że w tej dacie nie posiadali mienia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd podziela również pogląd organu odwoławczego, że bezpodstawne jest żądanie pełnomocnika skarżącej, aby organ uwzględnił dodatkowo kwoty uzyskane ze zdematerializowanych świadectw udziałowych w bardzo znacznych ilościach (ponad niekwestionowane przychody ze sprzedaży [...] świadectw udziałowych), które miały stanowić bazę dla dalszych inwestycji giełdowych i zaowocować pozyskaniem środków, które sukcesywnie podatnicy gromadzili na rachunkach bankowych, w kontekście służących podatnikom - jak twierdził pełnomocnik - zwolnień podatkowych.

Jeden z pełnomocników podatnika, w toku postępowania podatkowego (pismo z dnia 18 lipca 2011 r.) wywodził, że podatnik zdematerializował kilkaset świadectw udziałowych, łącznie uzyskując z nich kwotę około [...] zł. Natomiast podatnik w odpowiedzi na pytanie, od kogo i za jaka kwotę nabył świadectwa udziałowe, zeznał w dniu 21 grudnia 2012 r., że: " tak jak mówiłem, zeznawałem wcześniej, zakupiłem w kantorach, a później na giełdzie i w małej ilości od osób fizycznych. Świadectwa udziałowe kupowałem sukcesywnie przez cały okres, kiedy była taka możliwość i miały niską wartość. ... Mając duży kapitał tanio sobie skupiłem świadectwa udziałowe i zdematerializowałem na giełdzie. Szacunkowo zakupiłem za [...] zł, [...] zł, czy nawet do [...] zł świadectwa udziałowe, nie pamiętam dokładnie".

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego stwierdzić trzeba, że zeznania podatnika na okoliczność skupowania i dematerializacji świadectw udziałowych miały charakter enigmatyczny, a podawane wielkości różniły się o ponad 100%. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że w latach 1997-1998 podatnicy dysponowali środkami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania jedynie na poziomie ok. [...] zł, korzystając z zasiłku z Powiatowego Urzędu Pracy i z pomocy rodziców w bieżącym utrzymaniu. Zdaniem Sądu zasadnie organy przyjęły, że podatnicy nie uprawdopodobnili uzyskania przychodu ze sprzedaży świadectw udziałowych, ponad przychód ze sprzedaży [...] sztuk tych świadectw.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy podatkowej wolny od podatku był dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Niewątpliwie podatnicy mogli skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy podatkowej w zakresie wydanych im świadectw udziałowych NFI, co organy uwzględniły.

Jednakże pełnomocnik domagał się uznania, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych stanowią efekt sprzedaży świadectw udziałowych (i dalszych inwestycji za pozyskane z tych sprzedaży środki), wywodząc, że podatnikowi służyło zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej.

Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych oraz świadectw udziałowych wymienialnych na akcje funduszy przemysłowych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 41; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych świadectw jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji wykluczył możliwość zastosowania tego zwolnienia podatkowego kwalifikując deklarowaną przez podatnika działalność w zakresie handlu świadectwami udziałowymi jako działalność gospodarczą, ze skutkiem zakwestionowania możliwości skorzystania z ww. zwolnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że charakter prowadzonej działalności jest nieistotny. Nie odniósł się do tego zwolnienia, przyjmując, że podatnik wykazał jedynie przychód ze sprzedaży [...] świadectw udziałowych, a uzyskana kwota nie zmienia kwalifikacji środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r., w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Mając na względzie sformułowane przez Trybunał Konstytucyjny reguły prowadzenia postępowania dowodowego i ciężaru dowodu wskazać przyjdzie, że co do zasady organ nie jest uprawniony do ograniczenia postępowania dowodowego w zakresie przychodów, poprzez przyjęcie wyłącznie danych jednoznacznie wykazanych przez stronę. Sąd rozważył przeto, czy opisane ustalenia dowodowe mogą zostać zakwalifikowane jako kompletne w zakresie okoliczności relewantnych prawnie. Mając na uwadze sformułowany przez TK obowiązek współdziałania podatnika oraz treść zeznań podatnika, Sąd stwierdził, że w analizowanym zakresie ustalenia dowodowe organów należy zakwalifikować jako prawidłowe w kontekście systemowo interpretowanych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Nawet bowiem przyjmując, że deklarowana przez podatnika działalność - polegająca na skupowaniu świadectw udziałowych przez cały okres, kiedy to było możliwe, a świadectwa miały niską wartość - miała faktycznie miejsce, to taką działalność należałoby kwalifikować jako działalność gospodarczą, ze skutkiem braku możliwości zastosowania ww. zwolnienia czasowego. Sam podatnik bowiem oświadczył, że prowadził działalność w celach zarobkowych, w sposób ciągły. Działał na własny rachunek, a stopień zorganizowania tej działalności był adekwatny do jej charakteru. Zwolnienie czasowe określone w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej nie miałoby przeto zastosowania, ponieważ sprzedaż świadectw była przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Nawet udowodnienie przychodu w enigmatycznie zeznanej przez podatnika kwocie nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie; podatnikowi nie służyło zwolnienie podatkowe, a organy jednoznacznie ustaliły, że przychód ze sprzedaży świadectw udziałowych nie został opodatkowany. Z tego względu ww. przychód nie mógł zostać zaliczony w poczet przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

Sąd stwierdza, że ustalenie organów, iż na dzień 1 stycznia 2008 r. podatnicy nie posiadali mienia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie zostało skutecznie zakwestionowane również poprzez zarzut pominięcia przychodów podatnika za okres od stycznia do maja 1993 r., oszacowanych przez organ podatkowy na kwotę [...] zł. Po pierwsze wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej organy nie pominęły decyzji szacujących obrót przedsiębiorstwa podatnika za 1993 r., a organ pierwszej instancji (na stronach 5-6 decyzji) dokonał analizy decyzji z dnia [...] i dwóch decyzji z dnia [...] r. w kontekście regulacji częściowego zaniechania poboru należnego podatku obrotowego za 1993 r., o czym w tych decyzjach rozstrzygnięto. Po drugie ma rację organ odwoławczy wywodząc, że oszacowanie dotyczące wyłącznie przychodów nie dokumentowało środków faktycznie pozostających w dyspozycji podatnika. Po trzecie powoływane szacowanie przychodu – w świetle art. 21 § 2 O.p. - nie mogło podważyć wysokości dochodów za 1993 r., wynikającej z niezakwestionowanego zeznania rocznego.

W tym stanie rzeczy przyjdzie powtórzyć, że Sąd ocenia jako zasadną konkluzję, iż na dzień 1 stycznia 2008 r. podatnicy nie posiadali mienia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Również analiza dotycząca roku 2008 została przeprowadzona prawidłowo. Organ pierwszej instancji wyliczył, że małżonkowie w tym roku podatkowym uzyskali przychody w kwocie [...] zł, na którą składały się zasiłki uzyskane z MOPS, stypendia otrzymane przez podatniczkę z Powiatowego Urzędu Pracy oraz odsetki bankowe (obejmujące również odsetki uzyskane w wyniku operacji związanych z zakupem produktów ubezpieczeniowych "[...]"). Argumentując co do tego wyliczenia organ uwzględnił oświadczenie podatnika, który podał, że nie pracował, był bezrobotny bez prawa do zasiłku, nie otrzymywał renty, ani emerytury i nie prowadził działalności gospodarczej. Organ nie zaliczył do przychodów wywodzonego przez podatnika wsparcia uzyskanego od jego ojca pod koniec 2007 r. w formie pożyczki kwoty [...] zł, ponieważ ojciec podatnika zmarł w 2002 r.

Organ ustalił także na podstawie informacji z banków i instytucji finansowych stan środków finansowych w PLN oraz walutach obcych na rachunkach bankowych w następujących bankach: 1) C SA, 2) D SA, 3) E SA, 4) F SA, 5) G SA, 6) H SA, 7) I SA, 8) J SA, 9) K SA; zestawiając tabelarycznie stan na 1 stycznia i 31 grudnia 2008 r., kwoty odsetek oraz prowizji, opłat bankowych i podatku od odsetek.

Następnie opisał wydatki poniesione w tym roku przez małżonków na łączną kwotę [...] zł. W ramach tej ostatniej kwoty ujął wartość mienia zgromadzonego przez podatników w samym roku 2008 nie znajdującego pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (ustalonego na podstawie obrotu gotówkowego) na kwotę [...] zł. Wskazał, że ta kwota stanowi różnicę pomiędzy gotówką wpłaconą na rachunki bankowe w kwocie łącznej [...] zł, a gotówką wypłaconą z rachunków bankowych w kwocie [...] zł, powiększoną o mienie zgromadzone w kwocie [...] zł, nie znajdujące pokrycia w źródłach opodatkowanych w 2008 r. (wyliczenie tej ostatniej kwoty znajduje się w załączniku do protokołu kontroli). Mając na względzie wysokość ustalonego przychodu organ stwierdził, że w 2008 r. wystąpił niedobór w kwocie [...] zł, który na każdego z małżonków przypada w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że wyliczenie podstawy opodatkowania winno nastąpić z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Z tego względu zamieścił w zaskarżonej decyzji takie chronologiczne wyliczenie sporządzone w układzie tabelarycznym, obejmujące 228 pozycji. W tabeli uwzględniono nazwę banku, datę i tytuł – odpowiednio wypłaty (przychodu) i wypłaty (wydatku), stan środków oraz kwoty braku pokrycia. Organ wyjaśnił, że w tym chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków sporządzonym za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2008 r. wpłaty pochodziły m.in. ze środków zgromadzonych na kontach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz odsetek od lokat na rachunkach bankowych z uwzględnieniem pobranych prowizji i opłat bankowych, a zawężenie czasowe zostało dokonane do okresu, w którym nastąpiły przypadki braku pokrycia wydatków. Podkreślił konieczność ujęcia chronologicznego a nie sumarycznego, ponieważ konsumpcja oraz oszczędności mogą być uzasadnione tylko dochodami, którymi podatnik faktycznie dysponuje w momencie ponoszenia wydatków lub gromadzenia oszczędności. W wyniku dokonanej analizy organ ustalił niedobór w kwocie [...] zł, co dało podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, a podatek w kwocie [...] zł (wyższej niż ustalił organ pierwszej instancji) i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że organy w sposób prawidłowy ustaliły istotny dla sprawy stan faktyczny i kierując się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego zasadnie przyjęły, że dochody skarżącej i jej męża uzyskane w przeszłości oraz w 2008 r. nie mogły stanowić pokrycia wydatków dokonanych w 2008 r.

Uprawniona była zasadnicza teza leżąca u podstaw wydanych w sprawie decyzji, że przychody podatniczki i jej męża – poza wyżej wykazanymi i uwzględnionymi przez organy - nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W świetle treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oczywiste jest natomiast, że możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, środkami majątkowymi - również zgromadzonymi przez podatnika w latach poprzednich dotyczy tylko tego mienia, które posiada walor legalności; pochodzi wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183, wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652).

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, nie zostały też pominięte wnioski dowodowe stron postępowania, ani też ich sugestie, co do kierunku prowadzenia dowodu – w zakresie okoliczności relewantnych prawnie. Organy ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 O.p.; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego.

W oparciu o należycie przeprowadzone postępowanie dowodowe doszło do prawidłowego ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 w kwocie [...] zł. Zasadnie organ odwoławczy uwzględnił zakaz orzekania na niekorzyść podatniczki, który to zakaz tamował możliwość ustalenia wysokości zobowiązania w kwocie wynikającej z wyliczenia organu odwoławczego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 O.p.

Sąd stwierdza, że organy prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.). Nadto zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a.). jJak już wyżej wywiedziono wiążąca treść punktu II wyroku Trybunału Konstytucyjnego dawała podstawę do stwierdzenia legalności kontrolowanej decyzji w sytuacji, gdy ta decyzja odpowiada standardom sformułowanym przez TK, w świetle wykładni prokonstytucyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.