Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 592/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ewy J., Tomasza J., Andrzeja J. – spółki cywilnej "E." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1934/02 w sprawie ze skargi Ewy J., Tomasza J., Andrzeja J. – spółki cywilnej "E." na decyzję Izby Skarbowej w K. OZ w N. z dnia 21 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 592/05

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 lutego 2005 r. I SA/Kr 1934/02 oddalił skargę Ewy J., Tomasza J., Andrzeja J. wspólników spółki cywilnej "E." na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r.

Powyższą decyzją utrzymana została w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w N. z dnia 12 lutego 2002 r. określająca spółce "E." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. w wysokości 1.292 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę i ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 387 zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w deklaracji podatkowej za miesiąc maj 2001 r. spółka odliczyła podatek VAT z duplikatów faktur VAT z dnia 12 czerwca 2000 r., 16 czerwca 2000 r. i 30 sierpnia 2000 r. wystawionych w dniu 4 maja 20001 r. przez sp. z o.o. "R." podczas gdy oryginały tych faktur spółka posiadała w miesiącach ich wystawienia i nie skorzystała w terminie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach.

W takim stanie rzeczy organ podatkowy pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w duplikatach faktur z uwagi na uchybienie terminu odliczenia podatku z faktur pierwotnych.

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez podatkowy organ odwoławczy. Organ ten przyjął za udowodniony fakt odebrania oryginałów faktur w dniu ich wystawienia przez wspólnika Tomasza J. z uwagi na złożenie przez niego podpisów na fakturach wystawionych przez kontrahenta w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury.

Izba Skarbowa dodatkowo wywodziła, że potwierdzeniem faktów odbioru faktur z firmy "R." jest ich ujęcie i wykazanie w tej firmie jako należne do zapłaty w potwierdzeniu salda z dnia 30 listopada 2000 r. Natomiast ze zgromadzonego materiału nie wynika, że sporne faktury zostały zagubione lub zniszczone, a zeznania Tomasza J. sprowadzają się do twierdzenia o braku odbioru tychże faktur wskutek konstatacji, iż niemożliwym jest by w razie ich odebrania mogło dojść do zagubienia takich dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił wywodów skargi zawierającej zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 19 ust. 3 ustawy o VAT oraz par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ oraz naruszenia zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd administracyjny wyjaśniając podstawy rozstrzygnięcia stwierdził, iż ustalenia faktyczne dotyczące faktu odebrania spornych faktur przez wspólnika skarżącej spółki dokonane zostały w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej,

Z tego względu skarga polemizująca z ustaleniami organów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem rozumowanie tych organów jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd administracyjny powołał się także na okoliczność, iż należności z owych faktur zostały ujęte w potwierdzeniu salda.

Skoro zaś nie zostało wykazane, że te faktury nie zostały zagubione lub zniszczone to nie było podstaw w świetle przepisów par. 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do wystawienia duplikatów faktur i odliczenia w oparciu o te duplikaty podatku naliczonego w rozliczeniu podatku VAT za maj 2001 r.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został w całości zaskarżony skargą kasacyjną z wnioskiem o uchylenie tegoż wyroku i przekazanie sprawy temuż sądowi do ponownego rozpoznania. Skargę tę oparto na zarzutach:

1. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, a w szczególności art. 19 ustawy oraz par. 50 rozporządzenia przez przyjęcie, że duplikaty faktur VAT wystawione przez sprzedawcę usług w miesiącu maju 2001 r. nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc maj 2001 r.- co stanowi o dowolnej interpretacji tych przepisów,

2. naruszenia przepisów postępowania przez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe wyjaśniły okoliczności stanu faktycznego i nie zachodzi sprzeczność ustaleń uzasadniających sporną decyzję ze stanem faktycznym, a w szczególności przez ustalenie, że wspólnik Tomasz J. odebrał sporne faktury w dniach 12 i 16 czerwca oraz 30 sierpnia 2000 r., a naruszenie to ma podstawowe znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż dla rozstrzygnięcia sporu podatkowego kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy skarżąca spółka odebrała sporne faktury. Nie budzi wątpliwości sam fakt ich wystawienia, a w postępowaniu podatkowym nie udało się ustalić co się stało ze spornymi fakturami.

Wydaje się, że wspólnik skarżącej zgodnie z prawdą wyjaśnił w toku postępowania, że wprawdzie faktury podpisał /acz nie wszystkie - co także jest istotne w sprawie/, ale w dacie podpisania nie mógł ich odebrać, ponieważ nie były podpisane przez wystawcę,

W skardze kasacyjnej podkreślono fakt, iż wszystkie faktury wystawione przez Spółkę "R." za usługi budowlane na rzecz skarżącej były podpisywane przez członków zarządu z uwagi na realizację poważnej inwestycji, a także kwoty na które opiewały faktury częściowe.

Za istotną okoliczność należało także uznać, że spółka "R." przez wiele miesięcy nie wzywała skarżącej do zapłaty pomimo "doręczenia" faktur, a skarżąca ich brak odkryła w dacie sprawdzenia i potwierdzenia salda.

Ponadto ani organy podatkowe, ani sąd nie zauważyły, że oświadczenia obu stron transakcji są zbieżne co do momentu ujawnienia niedoręczenia faktur do skarżącej oraz powody uzgadniania salda. Są to dowody pośrednie, ale istotne w sprawie, zaś ich pominięcie stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne.

W skardze kasacyjnej podkreślono, iż swobodna ocena dowodów nie może oznaczać dowolności. Ocena ta powinna być oparta na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności zebranych dowodów, a nie każdy z dowodów z osobna.

Z tego względu nie można się zgodzić ze stanowiskiem sądu administracyjnego, że organy podatkowe rozważyły całość materiału dowodowego i nie naruszyły przepisów postępowania wskazanych w skardze skierowanej do tego sądu.

W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że ani logika ani doświadczenie życiowe nie wskazują na to, by spółka zrezygnowała z odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu usług.

W zakończeniu uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./; art. 19 ustawy oraz par. 50 rozporządzenia, która to przesłanka stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co stanowi przesłankę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowe wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż w skardze kasacyjnej zawarto nieprawdziwe twierdzenie, że Tomasz J. podpisał tylko niektóre faktury. Tenże Dyrektor dodatkowo wskazywał, że sporne faktury zawierają także załączniki w postaci protokołów odbioru robót a ponadto duplikaty zostały wystawione w następstwie ponaglenia do zapłaty z dnia 2 kwietnia 2001 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami tej skargi /art. 176 p.p.s.a./.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest w stanie badać czy sąd I instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej, chyba że chodzi o nieważność postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./.

W orzecznictwie sądowym wyjaśnione zostało, iż Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. - nie jest zobowiązany ani uprawniony do uzupełniania lub rozszerzenia powołanych przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r. - FSK 1208/05/.

W rozpatrywanej sprawie w petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania, zaś w końcowym fragmencie uzasadnienia tej skargi przytoczony został przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzuty natury procesowej podlegają rozpoznaniu w pierwszej kolejności.

W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak jaki konkretny przepis procedury sądowej został naruszony ze strony sądu I instancji, a jedynie dodano, iż sąd przyjął, że organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powołanie w skardze kasacyjnej przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej jako naruszonego przez organ podatkowy w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować takiego przepisu jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. - FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/.

W takim stanie rzeczy przyjąć należało, iż w skardze kasacyjnej w sposób skuteczny nie powołano podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów proceduralnych przez sąd I instancji, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Ustalenia tego sądu sprowadzają się do stwierdzenia, iż skarżąca spółka otrzymała sporne faktury i w związku z tym nie zachodziła konieczność wystawienia ich duplikatów z braku przesłanek z par. 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych i z tego względu nie wiadomo, który z przepisów tegoż artykułu strona uważa za dowolnie zinterpretowany.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż w rozpatrywanych przez organy podatkowe wypadkach stronie nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z duplikatów faktur w sytuacji gdy podatnik jest w posiadaniu oryginałów takich faktur.

Zgodnie z par. 50 ust. 3 cyt. rozporządzenia podstawę do obniżenia podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w par. 51 tegoż rozporządzenia. Z kolei przepis ust. 1 par. 51 stanowi, że sprzedawca na wniosek nabywcy wystawi fakturę zgodnie z danymi wynikającymi z kopii posiadanej przez zbywcę faktury, jeżeli oryginał faktury ulegnie zniszczeniu lub zaginięciu.

Treść tego przepisu wskazuje, iż odliczenie podatku na podstawie duplikatu faktury następuje w sytuacjach wyjątkowych, a takiej wyjątkowości w sprawie nie wykazano. W sprawie niniejszej nie chodzi o błędną wykładnię par. 51 ust. 1 i par. 50 ust. 3 rozporządzenia, ale chodzi o materię ustaleń faktycznych, która nie została podważona z uwagi na wadliwości, o których była mowa wyżej. Nie może być zatem mowy o naruszeniu przepisów art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.