Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1200/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, arrt. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B.

z dnia [...] października 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], w której rozliczono R. Sp. z o.o. w B. podatek od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego.

Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka była czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem jej działalności była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. W prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów

i usług rejestrze zakupu za IV kwartał 2013 r. wykazała faktury VAT wystawione przez U. Spółka z o. o. w O. - mające dokumentować zakup surowego oleju rzepakowego w łącznej ilości 101,99 ton. W rejestrach sprzedaży za ten okres Spółka wykazała faktury VAT, które miały potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy surowego oleju rzepakowego na rzecz S., ujętego w fakturach wystawionych przez U.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu dotyczy tego, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wykazanych w skarżonej decyzji faktur wystawionych na jej rzecz przez U. oraz czy wystawione przez Spółkę faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Organ przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") i wskazał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną

tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W przedmiotowej sprawie ustalono podmioty wystawiające faktury, na których ujęty był surowy olej rzepakowy. Pierwszym podmiotem była Spółka U., która wystawiała faktury VAT na rzecz skarżącej Spółki, która z kolei wystawiała faktury na rzecz Spółki S. z B. jako WDT.

Zgromadzony materiał dowodzi zdaniem organu, że spółki U.

i S. były tzw. "znikającymi podatnikami".

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przede wszystkim uwagę na brak kontaktu

z wystawcą kwestionowanych faktur VAT - Spółką U. Organ pierwszej instancji wezwał spółkę U. do złożenia wyjaśnień na okoliczność transakcji ze stroną skarżącą. Pismo to nie zostało jednak podjęte w terminie. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli w firmie U., jednak z powodu braku kontaktu ze spółką U. nie udało się przeprowadzić planowanych czynności kontrolnych. Wielokrotne próby skontaktowania się z tą Spółką nie przyniosły efektu w postaci doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Korespondencja kierowana na jej adres rejestracyjny, jak i adres zamieszkania prezesa Spółki p. M. S. nie została podjęta. Ustalono także, iż w aktach rejestracyjnych U. znajduje się pismo właściciela lokalu w O., informujące o wypowiedzeniu tej spółce U. umowy najmu lokalu. Spółka innej siedziby nie zgłosiła. Ponadto według ustaleń na dzień [...] listopada 2013 r. pod adresem w O. przy ul. [...] mieści się lokal mieszkalny położony na parterze budynku wielorodzinnego. Zarówno na budynku, jak i na drzwiach lokalu brak było jakichkolwiek oznaczeń mogących wskazywać, że pod tym adresem posiada siedzibę lub prowadzi działalność gospodarcza jakakolwiek spółka.

Organ pierwszej instancji wystąpił także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa spółki U. p. M. S. na okoliczność transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Żadne z dwóch wezwań nie zostało jednak odebrane przez adresata.

W zakresie transakcji z firmą S. organ podniósł, że z informacji pochodzących od niemieckiej administracji podatkowej otrzymanej na formularzu SCAC wynika, że firma ta jest znikającym podatnikiem. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia jej działalności znajduje się przedsiębiorstwo prowadzące usługi biurowe. Firma nie posiada tam własnych pomieszczeń do prowadzenia działalności, nie posiada również pomieszczeń magazynowych i żadnych pracowników. Cała korespondencja kierowana do Spółki na adres w B. jest przekazywana do Polski. Od września 2013 r. S. zaprzestała deklarowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. W dniu [...] stycznia 2014 r. niemieckie władze podatkowe wykreśliły S. zarówno z krajowego rejestru podatników VAT, jak i z rejestru podatników VAT UE. Stwierdzono przy tym, iż firma ta nie posiada wystarczającego kapitału, by realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe w zadeklarowanych wcześniej kwotach.

Analizując materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę

na rozbieżności co do miejsca dostawy oleju rzepakowego ujętego w fakturach wystawionych przez spółkę U. na rzecz skarżącej Spółki. Rozbieżności istnieją także co do miejsca dostawy oleju rzepakowego wykazanego w fakturach wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz S. Skarżąca Spółka przedstawiła dokumenty CMR, na których jako odbiorca wskazana jest S., miejsce przeznaczenia – T. w Czechach, miejsce załadunku C., a przewoźnik - P.P.H.U. E. R. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu Z. R., kierowca zatrudniony przez w/w przewoźnika zeznał, że "najprawdopodobniej" w dniu [...] grudnia 2013 r. wykonał dwa kursy transportu oleju rzepakowego samochodem marki D. o numerze rejestracyjnym [...]

i cysterną o numerze [...] (całkowita ładowność zestawu 26 ton). Z dostarczonej zaś przez skarżącą Spółkę korespondencji mailowej z U., zawierającej ofertę dostawy oleju przez ten podmiot wynika, iż miejscem odbioru jest O. Z kolei z korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy skarżącą Spółką a S. również wynika, że miejscem dostawy oleju rzepakowego miała być O. Potwierdził to ówczesny prezes p. K. D. Przesłuchany w charakterze świadka drugi kierowca w/w firmy transportowej J. Ż. zeznał, że wymieniony na dokumentach CMR zestaw samochodowy (ciągnik siodłowy [...] + cysterna) to zestaw, którym w 2013 r. świadczył usługi transportowe. Nie potwierdził jednakże faktu przewozu oleju rzepakowego na rzecz S.. Stwierdził, że nie wypełniał okazanych mu dokumentów CMR, a podpisy znajdujące się na nich nie są jego.

Zdaniem organu uwagę zwraca analiza danych pozyskanych z systemu viaTOLL. Wynika z niej, że [...] grudnia 2013 r. zarejestrowano po jednym przejeździe w kierunku granicy polsko-czeskiej pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] i [...], a więc zestawów, należących do przewoźnika p. E. R., którymi miał się odbywać rzekomy transport oleju rzepakowego. Natomiast z zeznań kierowcy Z. R. wynika, że ładowność pojazdów wynosiła maksymalnie 26 ton. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży miało być 101,99 ton surowego oleju rzepakowego, każdy z pojazdów powinien był w tym dniu przejechać po 2 kursy w celu przetransportowania tego oleju. Korespondencja mailowa prowadzona pomiędzy skarżącą Spółką a U. oraz S. dowodzi także o tym, iż olej rzepakowy będący przedmiotem rzekomej transakcji pomiędzy Spółką a S., nie mógł zostać przewieziony ww. pojazdami. Transakcje między tymi podmiotami były negocjowane w dniu [...] grudnia 2013 r. pomiędzy godziną 12 a 13. Z danych z systemu viaTOLL wynika, że pojazdy te w tym czasie były już w drodze powrotnej znad granicy polsko-czeskiej, a ich późniejszych kursów w tym dniu system viaTOLL na trasie w kierunku granicy polsko-czeskiej nie odnotował. Ponadto jeden z pojazdów o godzinie 15:48 został zarejestrowany w okolicach miasta Konin, znajdującego się ok. 4 godzin jazdy od rzekomego miejsca załadunku oleju rzepakowego.

W ocenie organu istotną okolicznością rzutującą na ocenę zakwestionowanych transakcji jest również brak kontaktu z p. E. R.

Za słusznością podjętego w sprawie rozstrzygnięcia świadczą także rozbieżności, co do wskazywania sposobu odbioru oleju przez S. Jej ówczesny Prezes p. K. D. zeznał, że olej transportowany przez przewoźnika, przeładowywany był z cystern samochodowych do jej zbiorników w O., natomiast kierowca p. Z. R. zeznał, że olej rozładowywany był do wagonów kolejowych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Prezes skarżącej Spółki p. M. D. nie miał wiedzy na temat transakcji dokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

Zdaniem organu odwoławczego należy dodatkowo zwrócić uwagę na kwestię zapłaty za rzekomo zakupiony towar. Zgodnie z przedłożoną korespondencją mailową prowadzoną pomiędzy skarżącą Spółką i U. zapłata miała nastąpić po badaniach próbek oleju. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka dokonując płatności nie miała wiedzy na temat parametrów "zakupionego" oleju, nie interesowała się tym.

Wobec tego organ uznał, że Spółka jedynie pozorowała nabycia i dostawy oleju rzepakowego. Analiza faktur wystawionych przez poszczególne podmioty zidentyfikowanego łańcucha fakturującego transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym wykazała, że każdorazowo w jednym ciągu transakcji widnieją takie same ilości oleju. Zbieżne są również daty rzekomych transakcji. Wykonywane przez Spółkę czynności sprowadzały się jedynie do przyjmowania faktur bez faktycznego uzyskiwania towarów od U. i dalszym wystawianiu faktur na rzecz S. bez dostarczania towarów. Spółka występowała w roli "pośrednika" między dobrze znającymi się i "handlującymi" między sobą podmiotami. Wprawdzie Spółka podnosi, iż miała zysk na transakcjach, to jednak w realiach niniejszej sprawy uzasadniony jest wniosek, że na jej "pośrednictwie" traciły podmioty doskonale znające się i współpracujące ze sobą. "Pośrednictwo" Spółki w żaden sposób nie wpłynęło na szybkość realizacji "transakcji" ani ustalone terminy płatności. Jak wynika z akt sprawy płatności między poszczególnymi podmiotami następowały tego samego dnia, zatem znające się firmy nie potrzebowały pośrednika w celu np. wydłużenia czasu płatności czy też jej zabezpieczenia. "Pośrednictwo" Spółki w żaden sposób nie wpłynęło także na jakość towaru, tym bardziej, że nie interesowała się ona parametrami oleju będącego rzekomo przedmiotem transakcji. Spółka bezpośrednio odnosiła korzyść podatkową, deklarując WDT z zerową stawką podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje U. a nabywca skarżąca Spółka nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W konsekwencji powyższego, również faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje skarżąca Spółka, a jako nabywca podmiot niemiecki, również nie dokumentują rzeczywistych czynności. Skoro bowiem Spółka nie nabyła oleju wymienionego na spornych fakturach, to nie mogła go w dalszej kolejności odsprzedać w ramach WDT.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik wywiódł skargę do Sądu podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz niewłaściwe i pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, w szczególności istotnego i niezbędnego w niniejszej sprawie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników U. i S. oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.: a) udowodnienia winy skarżącej, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym; b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; c) świadomym pomijaniu dobrej wiary Skarżącej, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do Skarżącej, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami; d) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą pomimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2. art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, nie wyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym niepozyskania z Urzędu Skarbowego w O. rozliczeń podatkowych U. w zakresie VAT za IV kwartał 2013 r. oraz nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Prezesa Zarządu oraz pracowników U., a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą dokumentów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym;

3. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, w tym wniosków o przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania w charakterze świadków Prezesa Zarządu oraz pracowników U.oraz pracowników S., a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się: a) nieprzeprowadzeniem istotnego w sprawie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Prezesa Zarządu U. Pana M. S., pracowników tejże spółki oraz z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki S. Sp. z o.o. i zbyt ogólnikowym i niewystarczającym wyjaśnieniem z jakich konkretnie powodów odmówiono Skarżącej przeprowadzenia tegoż dowodu, w tym: (-) niepodjęcie należytych działań mających na celu ustalenie aktualnego miejsca siedziby Spółki U. oraz aktualnego miejsca zamieszkania Prezesa tejże spółki tj. Pana M. S. i jego przesłuchanie w charakterze świadka; (-) nienależyte wyjaśnienie w treści skarżonej decyzji, bez wskazywania konkretnych powodów, dla których organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana M. S. oraz pracowników spółki U., a jedyne pobieżne wskazywanie, iż brak jest kontaktu z tą spółką i jej Prezesem (str. 10 decyzji); (-) nieaktualność działań organu podatkowego

i posiłkowanie się w zakresie kontaktów ze spółką U. oraz jej Prezesem nieteraźniejszymi, pobieżnymi i małowartościowymi pod względem merytorycznym informacjami pochodzącymi od innych organów podatkowych; (-) nienależyte wyjaśnienie powodów z jakich odmówiono przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazywane przez Skarżącą m.in. co do rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia przez Skarżącą towaru od U., ustalenia dokładnego przebiegu i organizacji transportu towaru bezpośrednio do nabywcy towaru tj. S., podczas gdy ustalenie ww. kwestii pozwoliłoby na wyjaśnienie spornych okoliczności sprawy; b) nieprzeprowadzeniem istotnego w sprawie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pani E. R. - przewoźnika prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe E. R. i przyjęcie, iż wystarczające do należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy są pobieżne tłumaczenia złożone przez pełnomocnika Pani E. R. Pana M. R.; c) nieprzeprowadzeniem istotnego w sprawie dowodu z opinii biegłego w zakresie czasu pracy kierowców w systemie viaTOLL, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, gdyż niezawierającym informacji na temat ustalenia w jaki sposób odbywa się rejestracja kierowców przejeżdżających po drogach krajowych na których obowiązuje system vaiTOLL oraz ustalenia, czy system viaTOLL rejestruje zawsze wszystkie przejazdy, czy możliwe jest niezarejestrowanie przez system przejazdu pojazdów samochodowych, a ponadto uzyskania odpowiedzi na pytania, czy możliwe jest zarejestrowanie bądź niezarejestrowanie całkowitego przejazdu samochodów, w przypadku, gdy kierowca nie włączy urządzenia viaBOX, wprowadzi do urządzenia nieprawidłowe dane o rodzaju pojazdu, wjeździe na drogę krajową objętą systemem viaTOLL, ale jednocześnie w trakcie przejazdu porusza się po innych, bocznych drogach, bądź zjeżdża w boczną drogę i nie mija końcowego punktu poboru opłat oraz gdy brak jest łączności viaBOX z bramownicą w chwili przejazdu, które to informacje z pewnością pozwoliłyby na wyjaśnienie niejasnych okoliczności przedmiotowej sprawy związanych z transportem towaru; d) nieprzeprowadzeniem istotnego w sprawie dowodu w postaci niewystąpienia, na podstawie art. 305c § 1 o.p. do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o zwrócenie się do czeskich organów podatkowych (wniosek SCAC) o udzielenie informacji na okoliczność, czy S. dokonywała nabycia towaru od Kontrolowanego i prawidłowo rozliczała się z dokonanych transakcji oraz o udzielenie informacji na okoliczność, czy nastąpiło rozliczenie z tytułu wwiezienia na teren Republiki Czeskiej towaru przez przewoźnika RRH.U. E. R. na teren miejscowości T., podczas gdy przeprowadzenie tychże dowodów z pewnością pozwoliłoby na ustalenie prawidłowego przebiegu transakcji, w tym w szczególności w zakresie transportu towaru do miejsca jego odbioru tj. do O. w Czechach; e) bezpodstawnym nieuwzględnieniem, mających ważne znaczenie dla niniejszej sprawy, pozostałych wniosków dowodowych Skarżącej, których uwzględnienie pozwoliłoby na należyte ustalenie wszystkich niezbędnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym m.in. wniosku o wystąpienie do GDDKiA oraz Ministra Cyfryzacji jako podmiotu prowadzącego system CEPIK;

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej i wyciąganie

z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu II instancji na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej, analogicznie jak miało miejsce

w przypadku organu I instancji;

5. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez pobieżne, połowiczne

i niedostateczne wyjaśnienie, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, okoliczności jakimi kierował się organ podatkowy II instancji, w tym lakoniczne, ogólnikowe

i niezindywidualizowane wyjaśnienie powodów odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, w tym niewskazanie konkretnych

i odnoszących się do przedmiotowej sprawy powodów, dla których organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i nieprzedstawienie dokładnych powodów z jakich dowodom tym odmówiono wiarygodności;

6. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) w zw. z art. 16 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej tj. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawienie Skarżącej prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niepełnym materiale dowodowym, nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych, i w rezultacie osądzenie Skarżącej i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem skarżonej decyzji.

Nadto, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za IV kwartał 2013 r. z określonych faktur VAT

w łącznej wysokości 77.410,00 zł;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Nie ulega zatem wątpliwości, że WDT występuje wówczas, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować,

a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego

z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych

z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding,

z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował Ustalony przez organy łańcuch dostaw oleju rzepakowego przyjął następujący schemat. Spółka U. dokonywała krajowej dostawy tego towaru na rzecz skarżącej Spółki, która z kolei dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz niemieckiego podmiotu S. Zebrany materiał dowodowy dowiódł, że powyższe transakcje miały fikcyjny charakter. Faktury VAT, w których jako wystawca figuruje podmiot U. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych ze skarżącą Spółką. Podobnie ocenić należy faktury VAT wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz niemieckiego nabywcy.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Stwierdzenie, że przymiot zupełności materiał dowodowy uzyskuje tylko w sytuacji uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony jest daleko idącym uproszczeniem i sprzeciwia się roli organów w postępowaniu podatkowym. Owszem, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale

w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08). Nie można oczekiwać od organów bezkrytycznego realizowania wszystkich wniosków dowodowych i prowadzenia postępowania niejako "w nieskończoność". Przecież zadaniem organów jest stosownie do art. 125 § 1 o.p. wnikliwe i szybkie działanie oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy.

W tym zakresie wskazać należy, że organ podjął próby skontaktowania się ze spółką U.i przeprowadzenia kontroli w tym podmiocie. Opisane we wstępnej części uzasadnienia czynności nie przyniosły skutku, bowiem korespondencja kierowana na adres rejestracyjny tej Spółki nie była podejmowana. Podobnie prezes tego podmiotu M. S. nie odbierał wezwań dotyczących przesłuchania w charakterze świadka. Ustalono, że pod adresem rejestracyjnym spółki mieści się lokal mieszkalny bez żadnych oznaczeń, że prowadzona jest tamże jakakolwiek działalność gospodarcza. Uzyskano także informacje, że właściciel tego lokalu wypowiedział spółce jego najem we wrześniu 2012 r. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku właścicielki firmy przewozowej E. R., która pomimo wezwań do stawienia się i złożenia zeznań w charakterze świadka nie uczyniła tego, nadsyłając przy tym pismo usprawiedliwiające nieobecność względami rodzinnymi, a w przypadku powtórnej próby wezwania, przesyłka wróciła z adnotacją "Nie podjęto w terminie". Wobec powyższego nie można organowi czynić zarzutu, że nie podjął niezbędnych kroków celem ustalenia stanu faktycznego. Próby przeprowadzenia ww. wnioskowanych przez stronę dowodów i czynności nie powiodły się z przyczyn obiektywnych. Ponawianie tych czynności mogłoby się sprzeciwić zasadzie szybkości postępowania.

Natomiast uzyskane już w sprawie dowody były wystarczające do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez U., jak też zakwestionowania dostaw dokonywanych przez Spółkę do niemieckiego kontrahenta, jako WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Przede wszystkim informacje uzyskane przez organy od niemieckiej administracji skarbowej wskazują niewątpliwie, że spółka S. jest tzw. znikającym podatnikiem. Wskazują na to takie okoliczności jak: przekazywanie do Polski całej korespondencji kierowanej do tego podmiotu na adres w B., nie posiadanie własnych pomieszczeń do prowadzenia działalności i pracowników (pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia jej działalności znajduje się przedsiębiorstwo prowadzące usługi biurowe), zaprzestanie od września 2013 r. deklarowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Istotne jest ponadto, że w dniu [...] stycznia 2014 r. niemieckie władze podatkowe wykreśliły S. zarówno z krajowego rejestru podatników VAT, jak i z rejestru podatników VAT UE. Stwierdzono przy tym, iż firma ta nie posiada wystarczającego kapitału, by realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe w zadeklarowanych wcześniej kwotach.

Organy logicznie wykazały ponadto rozbieżności co do miejsca dostawy oleju rzepakowego ujętego zarówno na fakturach wystawionych na rzecz Spółki, jak też na fakturach wystawionych przez Spółkę. Zeznania świadków wskazują na dwie różne lokalizacje rzekomej dostawy oleju spółce niemieckiej. Kierowca Z. R. zeznał, że transport został rozładowany w miejscowości T. w Czechach do wagonów kolejowych. Prezes spółki S. wskazywał natomiast, że olej przeładowywany był z cystern samochodowych do zbiorników w miejscowości O. Miejscowość ta była ponadto wskazywana jako miejsce dostawy w korespondencji e-mailowej prowadzonej między skarżącą Spółką a U. oraz między skarżącą Spółką a S. Przedstawione dokumenty CMR jako miejsce dostawy wskazują T. Podkreślenia wymaga, że drugi z przesłuchanych kierowców J. Ż. nie potwierdził przewozu oleju rzepakowego na rzecz S.. Wskazał, że nie wypełnił okazanych mu dokumentów CMR, a podpisy na nich figurujące nie są jego podpisami. Istotne stały się ponadto ustalenia poczynione w oparciu o dane z systemu viaTOLL wskazujące ponad wszelką wątpliwość, że olej rzepakowy będący przedmiotem rzekomych transakcji nie mógł być przetransportowany pojazdami o nr rejestracyjnych [...] i [...], należącymi do przewoźnika, tj. E. R. W decyzji szczegółowo wypunktowano przyczyny takiej konstatacji. Uwzględniono ładowność obu pojazdów (maks. po 26 ton) oraz ilość rzekomo transportowanego oleju (101,99 ton), konfrontując powyższe z faktem zarejestrowania jednego przejazdu każdego z wymienionych pojazdów w kierunku granicy polsko-czeskiej w dniu [...] grudnia 2013 r. Przeanalizowano godziny, w których rzekome transakcje - zgodnie z korespondencją e-mailową - miały być negocjowane i stwierdzono, że w tym czasie wymienione pojazdy były już w drodze powrotnej z granicy. Odpowiedziano również na ponawiany wniosek o przesłuchanie przewoźnika - p. E. R. Organy zauważyły, że urządzenia viaBOX w pojazdach były prawidłowo zainstalowane, co potwierdził pełnomocnik przewoźnika oraz kierowcy pojazdów. Poddały ponadto w wątpliwość twierdzenia strony o awarii tych pojazdów i zastąpieniu ich innymi. Gdyby w rzeczywistości pojazdy przewoźnika, wymienione w dokumentach CMR, uległy awarii i zostały zastąpione innymi samochodami, to numery rejestracyjne tych pojazdów widniałyby na dokumentach CMR. Ponadto ani pełnomocnik przewoźnika, ani też kierowcy nie wskazali, że doszło do jakiejkolwiek awarii pojazdów widniejących na dokumentach CMR. Stanowisko organów w tym zakresie jest w pełni zasadne, a wnioski zaprezentowane w decyzji logiczne.

Sąd podziela argumentację organu odmawiającego przeprowadzenia dowodów w postaci biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czyje podpisy widnieją na dokumentach CMR, czy też skierowania zapytania do organów czeskich w kwestii miejsca rzekomego odbioru oleju oraz skierowania zapytania do laboratorium L. i w C. na okoliczność faktu badania próbek oleju.

Analiza danych z systemu viaTOLL w zestawieniu z innymi dowodami, m.in. dokumentami CMR, zeznaniami kierowców, korespondencją mailową, uprawniały organ do twierdzeń, że wykazany na kwestionowanych fakturach obrót olejem rzepakowym był fikcyjny. Dopuszczenie powyższych dowodów było zatem zbędne i powodowałoby jedynie przedłużenie postępowania.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. nie znajdują zatem usprawiedliwionych podstaw. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że dostępne dowody pozwalały organom na ustalenie fikcyjności kwestionowanych transakcji. Rozumowanie organów znalazło odzwierciedlenie w uzasadnianiach decyzji wydanych w obu instancjach.

Nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem, że w sprawie naruszono art. 121 § 1 o.p. Organy przekonująco i wyczerpująco wyjaśniły zasadność przesłanek rozstrzygnięcia oraz odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Niewątpliwie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wyjaśnienia roli, wiedzy i świadomości podatnika działającego w ujawnionych nieuczciwych transakcjach. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi

w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania

z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Zdaniem Sądu, organy dostatecznie wyjaśniły, że skarżąca Spółka nie miała wiedzy o sprzedawanym oleju rzepakowym, jego pochodzeniu, parametrach, nie ingerowała w przebieg transakcji, o której nie miała podstawowej nawet wiedzy, ponad tą wynikającą z ujawnionej korespondencji e-mailowej. Przedstawione dowody i rozumowanie organów zawarte w uzasadnieniach decyzji wskazuje, że Spółka wiedziała lub powinna widzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Ustalenia faktyczne, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Spółkę doprowadziły do prawidłowego zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skutkując pozbawieniem strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie potwierdziły się ponadto zarzuty naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego oraz gwarantowanej Kartą Praw Podstawowych UE - wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika organy miały swym działaniem "osądzić" Spółkę na długo przed wydaniem decyzji. Nie znajdują jednak potwierdzenia owe spostrzeżenia, jak też przekonanie Spółki o niezgodnym z prawem i niesprawiedliwym działaniem organów, burzącym zaufanie podatnika do państwa i stanowionego prawa. Twierdzenia te nie zostały poparte obiektywnymi argumentami. Analiza akt sprawy i lektura uzasadnień decyzji wskazuje, że organy w żadnym aspekcie nie dyskryminowały Spółki. Zwalczanie nieuczciwych zachowań zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, stoi na straży równości i wolności prowadzenia działalności gospodarczej przez uczciwych przedsiębiorców. Okoliczność, że ustalenia organów są odmienne od tych oczekiwanych przez stronę oraz to, że strona nie zgadza się z oceną zebranych dowodów, nie może świadczyć samo w sobie o naruszeniu ww. zasad.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Orzeczono zatem jak

w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).