Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 381/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 14g w zw z art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz,, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w W. orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia tego organu z [...] października 2020 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku T.K. (dalej: strona, skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Z uwagi na fakt, że skarżący nie usunął wszystkich braków formalnych, organ pierwszej instancji w dniu [...] października 2020 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Na ww. postanowienie organu pierwszej instancji strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.; dalej: o.p.) poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Organ II instancji nie uznał zażalenia za zasadne. Wskazał, że w myśl art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej są, w myśl art. 14b o.p. przepisy prawa podatkowego. Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu spraw będących przedmiotem interpretacji i indywidualnej, mają unormowania zawarte w art. 3 ust. 1 i ust. 2 o.p.

Organ podkreślił, że w postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest oceną stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę.

W świetle powyższego, wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w zakresie oceny stanu faktycznego i prawnego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2020 r. Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?;

2) Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Stronę w ramach prowadzonej działalność gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

3) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Stronę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4) Czy wydatki na: Internet, telefon, auto (paliwo, rata leasingowa), utrzymanie samochodu, ubezpieczenie, przegląd serwis, zakup telefonu, tabletu, laptop, czy inny sprzęt komputerowy (urządzenia peryferyjne, słuchawki itd.), które Strona ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?;

5) Które z wydatków ponoszonych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: Internet, telefon, auto (paliwo, rata leasingowa), utrzymanie samochodu, ubezpieczenie, przegląd serwis, zakup telefonu, tabletu, laptop, czy inny sprzęt komputerowy (urządzenia peryferyjne, słuchawki itd.) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6) Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. opisanej we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez Stronę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.?

7) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych oraz stanowiskach Strony do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

W związku z tym, że wniosek z dnia 6 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w ocenie organu interpretacyjnego nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., Organ ten pismem z 17 sierpnia 2020 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W ww. piśmie wezwano Stronę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez Organ podatkowy i wydania interpretacji, w tym w szczególności poprzez udzielenie odpowiedzi, "czy oprogramowanie jest tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.)?".

Dodano także, że wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko Strony powinny być spójne. Pouczono, że gdyby w wyniku uzupełnienia wniosku o powyższe informacje okazało się, że elementy tę są niespójne, należało tak uzupełnić wniosek, aby podane w ww. częściach wniosku informacje korespondowały ze sobą.

Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że strona częściowo uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jednakże, uzupełnienie wniosku nie zawierało wszystkich wymaganych przez Organ pierwszej instancji informacji i tym samym nie uzupełniało wszystkich braków wniosku. W szczególności, jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, na podstawie udzielonej przez Skarżącego odpowiedzi organ interpretacyjny nie miał możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie: "Czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?" Powyższe stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych Strony.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że:

- "Strona nie potrafi samodzielnie ocenić, czy Jej działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Ze względu na to, nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem zapytania Strony."

- "Ponownie Strona informuje, że nie potrafi samodzielnie ocenić, czy Jej działalność, opisana we wniosku o interpretacje indywidualną, jest działalnością badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT."

Organ odwoławczy bwskazał, że w jego ocenie słusznie w zaskarżonym postanowieniu uznano, że odpowiadając na wezwanie Organu pierwszej instancji w zakresie określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., strona udzieliła odpowiedzi w sposób wymijający, uzależniając je od stanowiska Organu, jakie ma on zająć w sytuacji Strony na podstawie udzielonych przez Nią informacji. Sposób, w jaki dokonano odpowiedzi na powyższe postawione przez Organ pytanie, wskazuje na brak posiadania przez Stronę pewności, że informacje stanowiące elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Skoro Strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Nią w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez Skarżącego działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, tym bardziej Organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić Stronie, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Skarżącego co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, była niezbędna, aby Organ mógł ocenić, czy podejmowane przez Stronę czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Powinna ona wynikać z opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił Organowi podatkowemu wydanie na wniosek Skarżącego interpretacji w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

W ocenie Dyrektora, w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony. Na podstawie okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bez dokonania żądanego przez Organ uzupełnienia nie było możliwe ustalenie w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mającego być podstawą żądanej interpretacji oraz dokonanie oceny zajętego przez Skarżącego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowej sprawie zagadnienie prawne nakreślone pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Pozostałe pytania zadane przez Skarżącego były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia. Tymczasem opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych Strona przedstawiła w sposób niedookreślony, przerzucając na Organ podatkowy pierwszej instancji obowiązek określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Organ nie może natomiast opierać się na stwierdzeniach zawartych we własnym stanowisku Strony.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ odwoławczy stwierdził, że w tej sytuacji nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał, w ocenie Organu odwoławczego uzasadnione było stwierdzenie przez Organ pierwszej instancji, że Strona nie uzupełniła wniosku w sposób wskazany w wezwaniu. W konsekwencji niemożliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 o.p., gdyż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 o.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w całości wymienionego na wstępie postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2020 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 3 września 2020 r. (powinno być z 17 sierpnia 2020 r.; przyp. WSA), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

- art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z [...] października 2020 r., narusza prawo.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II o.p., jednakże na mocy art. 14h o.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W myśl art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 o.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 o.p., organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Interpretacje mogą więc dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n o.p.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie można w nim prowadzić postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc merytorycznie zbadać sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

W analizowanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z [...] października 2020 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in. art. 5a pkt 38-40 tej ustawy, które dotyczą definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tymi przepisami ilekroć w ustawie jest mowa o:

38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Skarżący we wniosku interpretacyjnym szczegółowo opisał, na czym polega prowadzenie jego jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.) są utworami. W związku z tym zadał między innymi pytanie, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?

Organ interpretacyjny uznał, iż to wnioskodawca we wniosku interpretacyjnym – a konkretne w opisie stanu faktycznego - powinien wskazać, czy opisana (prowadzona) przez niego działalność gospodarcza powinna być uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Informacje te powinny być elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie zaś wyłącznie własnego stanowiska wnioskującej strony. W związku z tym organ wezwał skarżącego do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego między innymi o odpowiedź na pytanie nr 3) czy oprogramowanie jest tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.)?

Skarżący odpowiadając na to pytanie wskazał, że nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ze względu na to, Wnioskodawca nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych, bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy.

Sąd podkreśla przy tym, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący przedstawił swoją ocenę prawną w zakresie tego zagadnienia wskazując, że jego zdaniem prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria niezbędne do uznania jego działalności za działalność badawczo-rozwojową.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący chciał uzyskać potwierdzenie, iż szczegółowo opisana przez niego działalność gospodarcza spełniać będzie przesłanki kwalifikujące ją do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki rozliczeń podatkowych z uwzględnieniem tzw. kwalifikowanych kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, skarżący w żadnym miejscu swojego wniosku i pisma uzupełniającego ten wniosek nie wyraził oczekiwania, aby Organ ustalał fakty, oceniał dowody, czy modyfikował stan faktyczny. Skarżący oczekiwał natomiast, zgodnie z art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p., oficjalnej wypowiedzi Organu w formie interpretacji indywidualnej, a to swoje oczekiwanie poprzedził przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego. Formułując odpowiedź na wezwanie o uzupełnienie opisu faktograficznego sprawy przedstawił dodatkowe elementy tego stanu, odpowiedział zgodnie ze swoją wiedzą, a wiedza ta dotyczyła znanych Skarżącemu faktów. Taka wiedza rzeczywiście musi być zaprezentowana przez wnioskującego o wydanie interpretacji, gdyż bez takiej kompletnej wiedzy, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., Dyrektor nie dysponuje zadeklarowanym opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wskutek czego nie może dokonać aktu subsumcji norm do tego stanu, nie może więc wydać prawidłowej interpretacji. Organ nie jest jednak uprawniony do żądania od wnioskodawcy kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów lub zdarzenia przyszłego, i to nie tylko kwalifikacji ściśle prawnopodatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. Rolą wnioskującego jest zatem zadeklarować fakty/zdarzenie przyszłe, a następnie przedstawić swoje stanowisko – swoje przekonanie co do właściwego zakwalifikowania pod kątem prawnopodatkowym tychże faktów - zaś Organ powinien ocenić tę deklarację pod względem prawnym sensu largo – nie tylko według przepisów zawartych w prawie podatkowym zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 Ordynacji, ale też np. według prawa cywilnego, handlowego, konstytucyjnego, karnoskarbowego, prawa pracy, a także prawa autorskiego, o ile tylko prawna ocena pewnych faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę stricte podatkową. Jak wskazano w jednym z wyroków NSA, "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." (II FSK 1019/09).

W ocenie Sądu w analizowanej sprawie poprzez wezwanie do uzupełnienia wniosku interpretacyjnego organ przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić tego, czy jego działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło jednak wymuszać od wnioskodawcy przesądzenia tej zasadniczej kwestii, o którą pyta, lecz mogło się sprowadzać jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

Jak stwierdził organ w postanowieniu z [...] października 2020 r., który to fragment został powtórzony w zaskarżonym postanowieniu, "powyższa informacja, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, jest niezbędna, aby Organ mógłby ocenić, czy podejmowane przez Wnioskodawcę czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową". Organowi chodziło w tym fragmencie o samodzielne zakwalifikowanie przez podatnika, w opisie stanu faktycznego a nie we własnym stanowisku wnioskodawcy, jego działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, co znalazło odzwierciedlenie w cytowanym wyżej pytaniu nr 3 skierowanym do skarżącego. W ocenie Sądu takie działanie organu stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Co więcej, organ w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnia, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę nie może być przezeń w żaden sposób modyfikowany czy weryfikowany. Oczywiście co do zasady twierdzenie to jest prawidłowe. Niemniej w analizowanej sprawie organ sam popadł w sprzeczność w swojej argumentacji wskazując, że kwalifikacja tego, czy działalność skarżącego nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej, musi być elementem stanu faktycznego przedstawionego przez stronę (którym organ jest związany), a z drugiej twierdząc, że warunkiem oceny przez organ interpretacyjny tego, czy działalność skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową, jest wskazanie przez wnioskodawcę, że działalność ta jest działalnością badawczo-rozwojową. Gdyby skarżący we wniosku, w opisie stanu faktycznego, stwierdził, że jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, to organ – związany opisem stanu faktycznego – musiałby przyjąć, że tak właśnie jest. Nie miałby podstawy, zgodnie z tym, co sam stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, by ingerować w przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Tymczasem skarżący mając wątpliwości co do tego, czy jego działalność w świetle przepisów prawa podatkowego może być zakwalifikowana jako działalność badawczo-rozwojowa, opisał precyzyjnie, na czym działalność ta polega, jakie są jej cechy, i wyraził własne stanowisko zawierające ocenę prawną, że działalność ta spełnia wymogi określone w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Działanie skarżącego w ocenie Sądu było w tym zakresie – od strony formalnej – w pełni prawidłowe.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może wezwać podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej (na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.) jedynie o podanie wszystkich okoliczności (uzupełniających opis stanu faktycznego) mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zatem wezwanie do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie może nastąpić wtedy, gdy organ interpretacyjny dostrzega nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych i przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że działania te stanowią działalność badawczo-rozwojową, prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., gdyż spełniają cechy nowatorskości i twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien był udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości prawne skarżącego (wydać interpretację indywidualną i ocenić stanowisko skarżącego). Nie miał natomiast podstaw do pozostawienia wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, co oznacza, że naruszył art. 14g i art. 169 § 1 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Jak już zostało wskazane powyżej, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających stricte przepisy prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy.

Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Kształtują bowiem sytuację prawnopodatkową adresatów tych norm prawa.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 o.p. Wniosek co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g o.p. w zw. z art. 169 § 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.