Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2638/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 3, ust. 5 i ust. 6, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 181, art. 208  § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant ref. staż. - Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2016 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez S. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] kwietnia 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] listopada 2014r. nr [...] wymierzająca stronie karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] września 2011r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu "[...]" przy ul. [...] w S. i stwierdzili w nim włączone do eksploatacji dwa automaty do gier o nazwie S. bez oznaczeń. Ustalono na podstawie ujawnionej umowy najmu z [...] lutego 2011r., że podnajęta powierzchnia przeznaczona jest na zainstalowanie i eksploatację urządzeń przez najemcę, tj. skarżącego. Ponadto funkcjonariusze przeprowadzili oględziny zewnętrzne tych urządzeń, eksperyment procesowy, przeszukanie. Czynności te zostały opisane w stosownych protokołach.

Wobec powziętych informacji, Naczelnik UC postanowieniem z [...] lutego 2012 r. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 612, ze zm., dalej: "u.g.h.") za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W związku z równolegle prowadzonym pod sygnaturą [...] wobec strony postępowaniem o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm., dalej: "K.k.s."), dotyczące tego samego stanu faktycznego, jako dowód w niniejszym postępowaniu podatkowym dopuszczono opinię biegłego sądowego R. R. z [...] maja 2012r. dokumentującą czynności przeprowadzone w postępowaniu karnym skarbowym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik UC decyzją z [...] listopada 2014r. wymierzył stronie karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry w kwocie 24.000 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że gra na tych automatach będących przedmiotem niniejszego postępowania spełnia definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. i dlatego też zasadne było wymierzenie stronie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z [...] kwietnia 2015r., Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że funkcjonariusze Służby Celnej w dniu [...] września 2011 r. ujawnili w lokalu "[...]" w S. włączone do eksploatacji dwa automaty do gier S. bez oznaczeń. Oględziny zewnętrzne, jak również wynik przeprowadzonych gier kontrolnych wskazywały na uzasadnione podejrzenie, że na ww. automatach były urządzane gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Organ II instancji wyjaśnił, co w świetle art. 2 ust 3 i 5 u.g.h. jest grami na automatach i co stanowi również wygraną rzeczową w świetle art. 2 ust. 4 u.g.h. i wskazał, że na gruncie ustawy o grach hazardowych, ocenie występowania elementów definicji gry na automacie winna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. W jego ocenie nie można bowiem stwierdzić o cechach gry w przypadku badania procesów zachodzących na danym urządzeniu w innym odcinku czasu, niż ten, w którym występuje sama gra.

Podał, że wspólnymi elementami pojedynczej gry na automatach, które można wywieść z przepisów art. 2 ust. 3-5 u.g.h., jest poddanie ryzyku stawki za udział w jednej grze zawierającej co najmniej element losowości i uzyskanie rozstrzygnięcia jej wyniku (wygranej lub przegranej w sensie samego rozstrzygnięcia wyniku, niekoniecznie już wygranej pieniężnej w sensie fizycznym lub wygranej rzeczowej w sensie ustawowym). Odnosząc powyższe do sprawy stwierdził, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi). Z oględzin zewnętrznych i pozostałych akt sprawy wynika, że posiadają one m.in. monitory, przyciski do prowadzenia gier (panele sterowania), systemy sterowania i są zasilane energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe). Spełniony został zatem jeden z warunków definicji gier na automatach, tj. gra jest rozgrywana na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych.

W ocenie Dyrektora IC, bezspornym jest także, że gra organizowana była w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że te automaty udostępnione były publicznie w lokalu. Automaty posiadały wrzutnik monet i akceptor banknotów. Warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Wszystko powyższe świadczy o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tych automatach. Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gra jest organizowana w celach komercyjnych.

Podał także, że następnym warunkiem przyporządkowania gry na automatach do definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. jest ustalenie "elementu losowości", ewentualnie "charakteru losowego" w grze. Organ odwoławczy powołał się na literalną wykładnię tych pojęć i wskazał za słownikiem języka polskiego, że zwroty "element" i "charakter" tłumaczone są odpowiednio jako: "część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębną cechę, właściwość; czynnik" oraz zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku; wygląd, postać, forma". Natomiast zwrot "losowy", to "wybrany przez przypadek lub losowanie; zależny od losu, przeznaczenia; dotyczący losu".

Podkreślił, że z przeprowadzonego eksperymentu procesowego z [...] września 2011r. oraz opinii R. R. z [...] maja 2012 r., dotyczącej spornych urządzeń wynika, że są one urządzeniami elektronicznymi na których zainstalowano gry komputerowe o charakterze czasowo-zręcznościowym oraz gry o charakterze losowym.

Automaty nie wypłacają w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych. Warunkiem uruchomienia automatów jest zakredytowanie ich przez grającego wybraną kwotą pieniędzy. Za wprowadzoną kwotę grający wykupuje czas gry oraz otrzymuje określoną liczbę punktów na liczniku Kredyt, przeznaczonych na prowadzenie gier losowych. Gra rozpoczyna się od wyboru jednej z dostępnych gier, ustawieniu stawki gry i naciśnięcia migającego przycisku "Graj zręcznościowo". Naciśnięcie tego przycisku rozpoczyna obracanie się bębnów z symbolami. Wprawione w ruch tym przyciskiem bębny zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności grającego. Wynik uzyskany w każdej grze ma charakter losowy i jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego. Grający naciskając migający przycisk "Graj Zręcznościowo" zdobywa również punkty zręcznościowe - dopisywane do licznika punktów zręcznościowych. Ponadto biegły stwierdził, że w automacie zainstalowany jest tzw. ogranicznik czasowy, który odmierza czas gry proporcjonalny do zakredytowanej przez grającego kwoty. Zastosowanie ogranicznika nie stanowi o zręcznościowym lub losowym charakterze gry. Gry video rozgrywane na badanym urządzeniu mają charakter losowy.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że gry wideo na spornych automatach mają charakter losowy, bowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automatach, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Spełnione zostały zatem kolejne warunki definicji gier na automatach wynikające z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., tj. gra ma charakter losowy, a tym samym zawiera element losowości.

Zdaniem Dyrektora IC ostatnim warunkiem istotnym prawnie z punktu widzenia zakwalifikowania gier na automatach do jednej z definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., jest ustalenie, czy gry są prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Z opisu przebiegu gier przedstawionego w zgromadzonym materiale dowodowym wynika, że automaty nie wypłacają w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych. Dyrektor IC wskazał, że prawidłowo organ I instancji wywiódł, że przedmiotowe automaty do gier spełniają wymogi art. 2 ust. 5 u.g.h. (gry były urządzane na urządzeniu komputerowym, w celach komercyjnych i miały charakter losowy).

Wyjaśnił również, że w świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, której wysokość określona została w pkt 2 powołanego przepisu ustawy. Kary pieniężne (do których – na mocy art. 91 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h.).

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenia kasyna gry. Wskazał, że zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u,g.h.) wiąże się z samym faktem organizowania gry poza miejscem do tego wyznaczonym, czyli kasynem gry i stanowi lex specialis w stosunku do zakazu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

Dyrektor IC wyjaśnił, że urządzać gry znaczy tyle, co zorganizować tego typu działalność, stworzyć warunki do prowadzenia gier, tj. czynności bezpośrednio podejmowanych przy grach hazardowych. Urządzenie gry jest zrealizowaniem przygotowań umożliwiających następnie jej prowadzenie, jest warunkiem koniecznym prowadzenia gry. Będą to zatem wszelkie działania polegające, np. na zapewnieniu warunków lokalowych i personelu, jak również dostarczeniu odpowiednich urządzeń do prowadzenia gier oraz zapewnieniu możliwości ich działania, np. poprzez udostępnienie dostępu do sieci elektrycznej (szeroko pojęta organizacja tych gier). W związku z tym uznał skarżącego za podmiot urządzający gry.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IC wskazał, że z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika w żaden sposób, aby osoby fizyczne nie mogły zostać ukarane za zachowanie niezgodne z przepisami ustawy. W szczególności, ustawodawca w żaden sposób nie uzależnia możliwości nałożenia kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. od ewentualnej możliwości uzyskania zezwolenia lub koncesji. Strona, nie będąc podmiotem o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h., nie mogła dysponować koncesją na prowadzenie kasyna gry. Bezspornym jednak jest, że urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Dlatego też uznał wymierzenie kary przez organ I instancji za prawidłowe. Podkreślił, że skoro naruszenia przepisów ustawy może dopuścić się zarówno osoba fizyczna, jak i prawna, to tym samym na każdą z nich może zostać nałożona kara pieniężna.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące kwestii nienotyfikowania przepisów u.g.h. organ II instancji zaznaczył, że był zobligowany do stosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które zostały należycie ogłoszone. Obowiązek ten istnieje również w przedmiotowej sprawie, ponieważ ustawa o grach hazardowych została prawidłowo ogłoszona w Dzienniku Ustaw i weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. Istnieje zatem domniemanie konstytucyjności przedmiotowej ustawy i obowiązek jej stosowania. Z obowiązku tego może zwolnić jedynie ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP kwestionowanych przepisów, z tym, że organ podatkowy, nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych przepisów, nie może wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ kompetencja taka mu nie przysługuje. Podkreślił, że art. 89 u.g.h. obowiązuje i należy go stosować.

Nie zgodził się także z twierdzeniem o konieczności uzyskania decyzji Ministra Finansów w zakresie rozstrzygnięcia o charakterze gier. Wyjaśnił, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzone w sposób prawidłowy postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym automacie prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako gry na automatach.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Pismem z [...] maja 2015r. skarżący złożył skargę na ww. decyzję wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1) materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie względem podmiotu będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, chociaż przepis art. 6 ust. 4 u.g.h. nie przewiduje możliwości uzyskania koncesji / zezwolenia przez taki podmiot, jak też naruszenie ww. przepisu poprzez niewłaściwą wykładnię zwrotu "urządzający gry";

2) procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych w sytuacji stwierdzenia przez Trybunał Sprawiedliwości ich tzw. charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L z 1998, nr 204 poz. 37 ze zm., dalej: dyrektywa 98/34/WE), przy jednoczesnym naruszeniu procedury notyfikacji wymaganej przez art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy w odniesieniu do tego rodzaju przepisów technicznych;

b) art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a w szczególności bez jednoznacznego stwierdzenia, iż przedmiotowe automaty do gier spełniają przesłanki do uznania ich za podlegające ustawie o grach hazardowych (bez uzyskania opinii właściwego podmiotu oraz wydania decyzji przez uprawniony organ, tj. ministra właściwego do spraw finansów publicznych w trybie przewidzianym ustawą o grach hazardowych);

c) art. 187 oraz art. 188 O.p., a także art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu, o który wnosiła strona, pomimo faktu, iż dowód ten mógł dostarczyć istotnych okoliczności dla wyników postępowania, a inny dowód dotyczący tychże okoliczności, tj. opinia biegłego - w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych jest niewystarczający, przez co zaniechano zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wskutek czego dokonana przez organ ocena dowodów stała się oceną dowolną;

d) art. 208 § 1 O.p poprzez jego niezastosowanie w sytuacji bezprzedmiotowości postępowania;

względnie - z daleko posuniętej ostrożności - zarzucił również naruszenie prawa:

3) materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez zastosowanie przepisów tejże ustawy i uczynienie ich podstawą prawną zaskarżonej decyzji, a także decyzji jej poprzedzającej, w sytuacji, kiedy przepisy ustawy stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co zostało stwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 19 lipca 2012 r., przy jednoczesnym naruszeniu procedury notyfikacji wymaganej przez art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy w odniesieniu do tego rodzaju przepisów technicznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął powyższe zarzuty. Stwierdził, że skoro jako osoba fizyczna nie mógł uzyskać koncesji na urządzanie gier, to również nie może ponosić odpowiedzialności za ich urządzanie, tj. nie można mu nałożyć kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. Wyjaśnił, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje jego jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna.

Zarzucił organom, że nie rozważyły w sposób właściwy kwestii technicznego charakteru części przepisów ustawy o grach hazardowych i wpływu na ocenę skutków ewentualnego niedopełnienia notyfikacyjnego przepisu w Komisji Europejskiej z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 19 lipca 2012r. i jego zapis zgodnie, z którym art. 14 ust. 1 u.g.h., należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W związku z powyższym organy winny również umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 O.p.

Nie zgodził się również, co do wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającej na przyjęciu przez organ I i II instancji spełnienia przesłanki wymierzenia mu kary pieniężnej, która to przesłanka sprowadza się do stwierdzenia, iż doszło po jego stronie do "urządzania gier na automatach". Podniósł, że przyjęcie zaistnienia takiej przesłanki jedynie na podstawie dowodu z opinii biegłego, wobec poprzestania na niej i braku realizacji wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez uzyskanie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. oraz uzyskanie decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do cech automatów umożliwiających stwierdzenie jego podlegania ustawie o grach hazardowych, a tym samym stwierdzenia obowiązku urządzania na nich gier wyłącznie w salonie gry, jest nieprawidłowe. Nie zbadano w tej kwestii także świadomości skarżącego, co do charakteru zatrzymanych automatów, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż opierał on swoją wiedzę na opiniach technicznych, których w tamtym czasie nie zakwestionowano. Z opinii tych jednoznacznie wynikało, iż są to automaty zręcznościowe niepodlegające ustawie o grach hazardowych, a sporządził je Z. S., który jest biegłym sądowym z listy Prezesa Sądu Okręgowego w L., co dodatkowo przemawiało w ocenie strony za jego wiarygodnością i uprawniało do prowadzenia działalności zakwestionowanej przez organ I i II instancji.

Powołał się także na wyrok Sądu Okręgowego w L. z [...] kwietnia 2014 r., [...], w którym sąd wskazał, że cyt. "Jak słusznie wskazał Sąd Rejonowy, 'urządzanie' gry, czy też zakładu jest pojęciem szerszym niż jej 'prowadzenie'. Urządzanie gry czy zakładu obejmuje bowiem czynności związane z ustaleniem ich regulaminu, określeniem praw i obowiązków uczestników, zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, zapewnieniem stosownych zabezpieczeń. Prowadzenie gry obejmuje natomiast realizowanie konkretnych czynności przy samej grze". W jego ocenie takich czynności skarżący nie podejmował.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem legalności, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy orzekające i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wymierzająca skarżącemu kary pieniężne za urządzanie gier na automatach umieszczonych w lokalu niebędącym kasynem gry. Organy obydwu instancji, opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, zgodnie uznały, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Dyrektor IC odwołując się do informacji znanych mu z urzędu wskazał nadto, że skarżący nie posiada i nie posiadał wcześniej koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h. Podkreślił również, że jako osoba fizyczna takiej koncesji, czy też zezwolenia, nie mógł uzyskać.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano art. 91 oraz art. 2 ust. 3 i 5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W związku z tym, iż zasadnicza część sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, na których to zarzutach w głównej mierze skoncentrowała się argumentacja strony skarżącej, w pierwszej kolejności odnieść należy się do twierdzeń skarżącego w tym zakresie.

Zgodnie z powołaną wyżej dyrektywą wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Odbywa się to za pośrednictwem Komisji Europejskiej, którą członkowie UE są zobowiązani powiadamiać o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że kwestionowane przepisy u.g.h. nie zostały notyfikowane Komisji w trybie przewidzianym dyrektywą 98/34/WE.

Kwestia technicznego charakteru wskazanych przepisów niewątpliwie ma kluczowe znaczenie w sprawie, a to z uwagi na wykreowany w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE) obowiązek odmowy zastosowania krajowych nienotyfikowanych przepisów technicznych wywodzony także z zasady lojalnej współpracy (obecnie art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), a także z zasady bezpośredniego obowiązywania prawa unijnego i pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym (por. wyrok z 30 kwietnia 1996r. w sprawie CIA Security SA, C - 194/94).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2015 r. o sygn. akt II GSK 250/14, zgodnie z którym, nie ma żadnych podstaw by twierdzić, że brak notyfikacji przepisów technicznych pozwala uznać przepisy te za nieobowiązujące. NSA zwrócił przy tym uwagę, że Trybunał Konstytucyjny RP w wyroku z 11 marca 2015 r. o sygn. akt P 4/14, orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodnie z art. 2 w związku z art. 7 oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zgodzić należy się z następną tezą zawartą w powyższym wyroku NSA, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 jak i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. oraz postanowień dyrektywy 98/34/WE, nie jest "przepisem technicznym". Przepis ten sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Po pierwsze, nie opisuje on cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Po trzecie w końcu, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych" (por. także wyroki NSA: z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, z 21 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1629/15, z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2250/15; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji stwierdzenia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego – w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE – fakt braku jego notyfikacji nie uzasadnia odmowy zastosowania tego przepisu w sprawie.

W taki sam sposób należy ocenić art. 6 ust. 1 u.g.h., który również nie ma charakteru technicznego, co wielokrotnie było już akcentowane w orzecznictwie NSA (przykładowo wyroki w sprawach II GSK 3017/15, II GSK 3037/15, II GSK 3017/15, II GSK 1629/15). Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Art. 6 ust. 1 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie koncesji udzielonej na prowadzenie kasyna gry. Nie zawiera natomiast żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Wynika z niego tylko tyle, że działalność m.in. w zakresie gier na automatach może prowadzić podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry. Art. 6 ust. 1 u.g.h. ma więc charakter przepisu blankietowego, który sam nie reguluje wszystkich kwestii dotyczących koncesji na prowadzenie kasyna gry. Nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń do prowadzenia gier. W szczególności omawiany przepis nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Tę kwestię reguluje bowiem art. 14 ust. 1 u.g.h. Należy podkreślić, że w wyroku w sprawie CIA Security International SA (C - 194/94) z 30 kwietnia 1996 r. Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że przepisy techniczne są w rozumieniu dyrektywy 83/189 specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). W wyroku w sprawie Lindberg (C- 267/03) z 21 kwietnia 2005 r. Trybunał również stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87 i przytoczone w tej kwestii orzeczenia w sprawach: Canal Satelite Digital (C - 390/99, pkt 45) i van der Burg (C - 278/99, pkt 20). Samodzielne skutki prawne, jakie wywołuje art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczą automatów do gry lecz – jak powiedziano – wymagania posiadania koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Następnie zauważyć należy, iż przewidziana art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. sankcja za naruszenie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem, pozostaje w związku z art. 14 ust.1 u.g.h.

W wypracowanym ostatnio orzecznictwie sądów administracyjnych zaobserwować można niejednolite stanowisko dotyczące tego, czy art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, a także art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy prima facie mogą stanowić unormowania pozostające ze sobą w relacji przepisów sprzężonych. Wobec uznania przez Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z 19 lipca 2012 r.) pierwszego spośród tych przepisów za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – brak realizacji obowiązku jego notyfikacji, prowadziłby do wniosku o braku podstaw do stosowania art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jako przepisów sankcjonujących w relacji do sankcjonowanego przepisu art. 14 i to niezależnie od tego, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oceniać należałoby, jako przepis techniczny.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela to stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym, brak jest argumentów by uznać, że skoro przepis sankcjonowany jest przepisem technicznym to automatycznie taki charakter ma przepis sankcjonujący (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r. o sygn. akt II GSK 250/14).

Rozważając zatem, czy związek art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest tego rodzaju, że zawsze i bezwarunkowo uzasadniał będzie on odmowę zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, należy mieć na względzie, że kary pieniężne stanowią środek mający na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne (por. wyrok TK z 25 marca 2010 r., P 9/08). Z kolei w wyroku z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, TK wskazał, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie powyższego przepisu (art. 89 ust. 1 pkt 2) jest też restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie.

Poza sporem jest to, że sankcją administracyjną przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. chroniony jest zakaz urządzania gier na automatach (art. 14 ust. 1). Z punktu widzenia funkcji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc przepisem samoistnym.

Należy mieć na względzie, iż art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. penalizuje urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 przewiduje kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca postanowił przy tym w art. 4 ust. 2, że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. Z kolei według cyt. wyżej art. 6 ust. 1 tej ustawy urządzanie gier na automatach wymaga koncesji na prowadzenie kasyna. Stosowanie zaś do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Całokształt przywołanych regulacji uzasadnia wniosek, że ustawodawca wprowadził odrębną regulację – mającą na celu sankcjonowanie nielegalnego urządzania jednego rodzaju gier hazardowych, a to gier na automatach w przypadku urządzania ich poza kasynem gry. Tak więc każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry – bez względu na to czy ma koncesję czy też nie – podlega karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd przychyla się również do stanowiska zawartego w wyrokach NSA z 16 grudnia 2015 r. o sygn. akt II GSK 6/14, II GSK 132/14 i II GSK 139/14, iż nie dość, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to również, związek tego przepisu z art. 14 u.g.h., nie ma charakteru, który (bezwarunkowo) uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Ze szczegółowego uzasadnienia powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać w szczególności należy, że związek art. art. 89 ust. 1 i ust. 2 z art. 14 ust. 1 u.g.h., nie ma (bezwarunkowo) nierozerwalnego charakteru, co uzasadnia twierdzenie, że przepis ten realizuje funkcje o charakterze samoistnym. Ustawodawca penalizuje – w art. 89 ust. 1 u.g.h. – różne rodzaje zachowań, których znamiona, tak podmiotowe, jak i przedmiotowe, w celu ich zindywidualizowania, określa w różny i odbiegający od siebie sposób. Mianowicie tak, aby między niepożądanymi z punktu widzenia przepisów prawa zachowaniami wprowadzić ścisłe dystynkcje oraz, aby zróżnicować wymierzane za ich dopuszczenie się, sankcje administracyjne, o czym wyraźnie przekonuje treść regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 u.g.h.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób nie dostrzec, iż na gruncie omawianych przepisów ustawodawca w inny (różny) sposób dokonał opisu niezgodnego z prawem zachowania (działania), a więc innymi słowy, przedmiotowych znamion omawianych deliktów administracyjnych – "urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia (od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry)" oraz "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry". Z powyższego wynika, że zbiór niezgodnych z prawem zachowań opisanych w przywołanych przepisach jest różny, a mianowicie szerszy w odniesieniu do pierwszego z tych przepisów - "urządzanie gier hazardowych" – oraz węższy w odniesieniu do drugiego z nich – "urządzanie gier na automatach", które są przecież jedną z wielu gier hazardowych podlegających regulacji zawartej w ustawie o grach hazardowych.

W tym też kontekście znamienne jest i to, że jakkolwiek na gruncie omawianych przepisów ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego" gry, to jednak, przedstawiony powyżej, różny sposób opisu znamion przedmiotowych każdego z obydwu deliktów administracyjnych oraz różny zakresowo pod względem przedmiotowym zbiór zachowań kwalifikowanych, jako delikt z pkt 1 albo z pkt 2 ust. 1 art. 89, nakazuje przyjąć, że mamy również do czynienia z różnym kręgiem podmiotów, do których adresowane są normy prawne zawarte w wymienionych powyżej przepisach. Podczas bowiem, gdy pierwszy z tych przepisów stanowi o odpowiedzialności administracyjnej "urządzającego gry hazardowe", to drugi stanowi już o odpowiedzialności administracyjnej "urządzającego gry na automatach", a więc urządzającego jedną spośród gier podlegających u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż podmiotem, który może popełnić delikt administracyjny, o którym mowa w pkt 2 ust. 1 art. 89 u.g.h. – jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), który taką grę na automatach, w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry, urządza. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

Należy nadto podnieść za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że brak jest podstaw, aby z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., na który powołuje się skarżący, wywodzić dalej idące konsekwencje, niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu. Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygając "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w rozpatrywanej sprawie dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, ze względu na powierzone mu traktatem kompetencje, nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona została dla sądów krajowych. Wobec tego, nie może budzić wątpliwości, że wytyczne zawarte w wyroku z 19 lipca 2012 r., Trybunał Sprawiedliwości adresował właśnie do sądu krajowego.

Działając zatem w zakresie swoich kompetencji, sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a nadto jako przepisy samoistne, a więc bez związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy, mogą stanowić samodzielną podstawę nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Tym samym sąd nie podziela zarzutów skargi zamieszczonych w pkt 2a i 3 skargi.

Przechodząc do wyłożenia motywów zapadłego rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania sporne urządzenia poddane zostały eksperymentom i oględzinom dokonanym przez funkcjonariuszy celnych oraz ekspertyzie biegłego sądowego w toku postępowania karnego skarbowego. Z opinii R. R. – biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w C. – z [...] maja 2012 r. wynika, że badane automaty są urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze czasowo-zręcznościowym oraz gry o charakterze losowym; automaty nie wypłacają w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych i rzeczowych; uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu automatów wybraną przez grającego kwotą, za którą gracz wykupuje określony czas oraz otrzymuje punkty na liczniku kredyt (np. 100 zł – 100 minut gry i 1000 pkt); gry wideo rozgrywane na badanych urządzeniach mają charakter losowy, a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego. Zdaniem biegłego, na badanych automatach można prowadzić gry, które w rozumieniu przepisów u.g.h. są grami na urządzeniu elektronicznym, organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.) i w związku z tym badane automaty powinny podlegać przepisom u.g.h.

W konsekwencji Dyrektor IC zasadnie stwierdził, że automaty są urządzeniami elektronicznymi, gry na nich były organizowane w celach komercyjnych (odpłatność za grę, tj. możliwość uruchomienia gry po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą). Tych ustaleń nie kwestionuje skarżący, a w ocenie sądu zostały dokonanie prawidłowo. Odnośnie natomiast ustaleń organów w zakresie niezdefiniowanych przez ustawę o grach hazardowych pojęć "element losowości" i "losowy charakter" trzeba podkreślić, że na gruncie języka ogólnego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s. 350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to – "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, W-wa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Baba, J. Liberek, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002). I wreszcie w słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004), jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego.

Z kolei termin "zręcznościowy" w języku polskim rozumie się jako "mający na celu wykazanie zręczności, wyrabiający, ćwiczący zręczność, sprawność fizyczną". Zręcznościowe mogą być ćwiczenia, gry, zabawy, popisy [zob. Słownik języka polskiego (redaktor naukowy prof. dr Mieczysław Szymczak), Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989, t. III, s. 1058].

Ponadto należy wskazać, że w grach na automatach nie chodzi wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, lecz do nich zbliżone, więc z elementem losowości lub o charakterze losowym, o czym prawodawca przesądził wprost art. 2 ust. 3 i 5. Już z tego wywieść można, że nie chodzi tu o całkowity przypadek, tudzież oparcie się na liczbach losowych, lecz także o sytuacje, gdy gra w jakiejś mierze oparta jest na utworzonych algorytmicznie liczbach pseudolosowych, typowych dla oprogramowania komputerów (ustawa, w art. 2 ust. 3 i 4, wymienia wszak wyraźnie – określając pojęcie gry na automatach – również automaty komputerowe). Oczywiste jest, że grający nie zna algorytmu zastosowanego w danym oprogramowaniu elektronicznej maszyny grającej, ponieważ nie ma do niego dostępu. W rzeczy samej zatem gracz nie ma wpływu na wynik gry.

Podsumowując, zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego.

Z zebranych w tej sprawie dowodów wynika, że sporne automaty są urządzeniami realizującymi gry wideo, które są grami losowymi, gdyż gracz nie ma możliwości przewidzenia wyniku pojedynczej gry (układu symboli na bębnach). Zatem należy stwierdzić, że rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. W spornych automatach jak podał biegły, a czemu strona w żaden sposób nie zaprzecza, gra rozpoczyna się od wyboru jednej z pięciu dostępnych gier, ustawienia stawki gry i naciśnięcia migającego przycisku Graj zręcznościowo. Naciskanie tego przycisku rozpoczyna obracanie bębnów z symbolami. Wprawione w ruch przyciskiem Graj zręcznościowo bębny zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od umiejętności (zręczności) grającego. Gdy naciskamy przycisk Graj zręcznościowo, to uzyskujemy również punkty dopisywane do licznika punktów zręcznościowych. Dodatkowo podkreślił, że w automatach zainstalowano tzw. ogranicznik czasowy, który odmierza czas gry proporcjonalny do zakredytowanej przez grającego kwoty. Zastosowanie ogranicznika czasowego, w ocenie biegłego nie stanowi o zręcznościowym lub losowym charakterze gier. W ocenie sądu bez znaczenia dla kwalifikacji urządzeń jako automatów do gier pozostaje okoliczność, że na urządzeniach tych rozgrywanych jest wiele gier i nie wszystkie mają charakter losowy. Literalna wykładnia przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że wystarczająca przesłanką zastosowania art. 3 u.g.h., zgodne z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, jest aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniach miała charakter losowy (por. wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 45/14, LEX nr 1513689). W kontekście powyższego, nawet gdyby zainstalowane na spornych automatach gry o charakterze czasowo - zręcznościowym przeważały (tego w sprawie nie stwierdzono), to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na kwalifikację urządzeń jako automatów do gier hazardowych w świetle u.g.h. Należy także zaznaczyć, że gry na automatach były odpłatne i urządzane w ogólnie dostępnym lokalu, co pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż gry prowadzone były w celach komercyjnych.

Trzeba również zauważyć, że gra na automatach polega na wykonaniu, w ramach czasu dostępności urządzenia, konkretnych czynności (wyznaczających początek gry i jej koniec). Czynności zakredytowania automatów nie można więc utożsamiać z grą w konkretną grę na tych automatach, ale jedynie z jego uruchomieniem, udostępnieniem do korzystania, w czasie wyznaczonym wpłaconą kwotą. Grający nie wykupuje jednej gry, ale czas, w którym może rozgrywać nieokreśloną ilość gier danego rodzaju dostępnych na automatach. Niewątpliwe jest więc, że w ramach czasu otrzymanego (po zakredytowaniu automatów określoną kwotą) grający może wielokrotnie zagrać w wybraną przez siebie grę, osiągając za każdym razem wynik w postaci wygranej lub przegranej. Grający w okresie wykupionego czasu przeprowadza zatem szereg gier, w wyniku których może zdobyć lub stracić punkty. A więc w wykupionym czasie gry grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu pojedynczych gier wideo, może bowiem zmienić rodzaj gry, określić stawkę za pojedynczą grę, zainicjować uruchomienie kręcenia się bębnów uzyskując wynik (wygraną lub przegraną). Tym samym wykupiony czas gry jest to czas udostępniony graczowi na korzystanie z urządzeń w celu przeprowadzania na nich nieokreślonej liczby gier, a nie czas jednej gry. Bez znaczenia jest przy tym limitowanie czasu grania, skoro automaty umożliwiają prowadzenie gier w ramach posiadanego czasu dostępności gier, a o wyniku poszczególnych gier wideo decyduje program gry z przypisanymi wartościami układu symboli wygrywających. Okoliczność ta stanowi konieczną przesłankę do zakwalifikowania gier na tych urządzaniach do gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

W związku z powyższym należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowych automatach wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo i dokładnie wyjaśnił, jakimi cechami charakteryzuje się pojedyncza gra na automacie oraz że w wykupionym czasie jest możliwe rozgrywanie szeregu pojedynczych gier. Powyższych ustaleń organy dokonały na podstawie niewadliwie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Mimo, że w sprawie strona wskazuje na istnienie opinii Z. S. stwierdzającej, że na spornych urządzeniach rozgrywane są gry zręcznościowe, to należy zauważyć, że w aktach sprawy brak jest wskazywanej na stronie 8 skargi opinii Z. S. Zatem organ i sąd pozbawieni zostali możliwości skonfrontowania tej opinii z ustalonym stanem faktycznym. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, dlatego też miał możliwość ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego, czego nie uczynił. Dlatego też powoływanie się na jakiś dokument nie znany organom nie mógł wpłynąć na zmianę stanowiska sądu. Sąd jedynie domyśla się, że takowa opinia mogła zostać złożona w innym, odrębnym postępowaniu, tj. karnym-skarbowym, o czym może świadczyć zapisy w opinii R. R. wskazujące na opinię nr [...] z [...] lutego 2011r. Biegły jednakże zauważył, że w opinii tej osoba ją sporządzająca nie wskazała informacji o wersji oprogramowania oraz ilości i nazwach zainstalowanych gier. Tym samym z tego powodu brak jest informacji, co było przedmiotem oceny dokonywanej przez eksperta.

Wobec powyższego powoływanie się na brak świadomości jest zupełnie niezasadne. Ponadto i co również istotne w postępowaniu administracyjnym nie ma żadnego znaczenia, czy skarżący miał świadomość, że sporne automaty były automatami do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., czy też tej świadomości nie miał. Odpowiedzialność za delikt administracyjny ma charakter obiektywny. Przepisy ustawy o grach hazardowych z taką okolicznością nie wiążą żadnych skutków prawych. Brak ewentualnej świadomości może natomiast podlegać badaniu w postępowaniu karnym, w którym to sąd do tej okoliczności winien się odnieść. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 K.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy dochodzi do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej, jedynym strażnikiem proporcjonalności reakcji państwa stają się sądy karne, bo to one dysponują środkami pozwalającymi na dostosowanie odpowiedzialności karnej stosownie do okoliczności sprawy i pobudek zachowania sprawcy. Niezależnie od tego, czy sąd karny orzeka po wymierzeniu kary administracyjnej pieniężnej, czy też wcześniej, sądowi znana jest wysokość kary administracyjnej pieniężnej, ponieważ jest ona jednoznacznie określona w ustawie i nie ulega zmianie. Stanowisko Trybunału jest w pełni adekwatne do ponoszenia przez ten sam podmiot za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s. Należy również podkreślić, że celem kary pieniężnej (administracyjnej) nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Reasumując świadomość strony w zakresie wymierzenia kary na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych nie ma żadnego znaczenia.

W konsekwencji, za prawidłowe uznać należy rozstrzygnięcia Naczelnika UC i Dyrektora IC, skoro karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.), tj. w sprawie 24.000 zł. W tym miejscu sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora IC w zakresie interpretacji pojęcia "urządzającego gry na automatach" i prawidłowo organ podał, że podmiotem takim będzie podmiot, który zorganizował tego typu działalność. Zasadnie również na podstawie zebranych dowodów, a w szczególności umowy najmu z 28 lutego 2011 r. uznał skarżącego za urządzającego gry. Z umowy tej bowiem wprost wynika, że skarżący wynajął wydzieloną powierzchnię pod instalację dwóch urządzeń stanowiących jego własność lub też do których wynajmujący (strona) ma inny tytuł prawny. Zatem to skarżący, a nie np. najemca jest podmiotem urządzającym gry. Najemca bowiem jedynie wynajął powierzchnię, za którą uzyskał uzgodniony czynsz. To strona opiekowała się tymi urządzeniami, serwisując je, a także czerpała z nich dochody. Inaczej rzecz ujmując, w wypadku hipotetycznego założenia, że tego rodzaju działalność jest legalna i odbywa się na zasadzie pozyskanego zezwolenia, to podmiotem uprawnionym do uzyskania takiego zezwolenia byłby skarżący jako urządzający gry. Skarżący także, przy powyższym założeniu, płaciłby stosowny podatek od gier.

Bezzasadne jest natomiast, w realiach przedmiotowej sprawy, powoływanie się przez stronę na tezę z wyroku Sądu Okręgowego w L. z [...] kwietnia 2014 r., [...]. Strona bowiem oderwała tezę z tego orzeczenia od stanu faktycznego. Mianowicie w sprawie rozpoznawanej przez Sąd Okręgowy organy celne uznały wynajmującego za urządzającego gry. Przenosząc to na realia sprawy, za urządzającego gry uznanym musiałby być Z. G. prowadzący "[...]", a nie skarżący. A więc to w takich realiach Sąd Okręgowy zawarł określony wywód prawny dotyczący niezdefiniowanego pojęcia "urządzającego gry".

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, t. 5, strona 490) urządzić w odniesieniu do urządzenia imprezy (gry), to przygotować ją i sprawić, że się odbyła. Wobec powyższego to działania skarżącego doprowadziły do urządzenia gier (wynajęcie powierzchni lokalu wraz zapewnieniem dostępu do mediów, wstawienie automatów, serwis urządzeń, czerpanie ewentualnych dochodów), więc w realiach przedmiotowej sprawy to skarżący urządzał gry.

W ocenie sądu brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, aby w świetle ustawy o grach hazardowych rozróżniać urządzanie gier na automatach poza kasynem od podmiotu urządzającego gry (osoba prawna, osoba fizyczna, czy też jednostka nie posiadająca osobowości prawnej). Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że kara określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może zostać wymierzona jedynie podmiotom zbiorowym określonym w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. osobom prawnym prowadzącym działalność w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie wprowadza zatem jakichkolwiek ograniczeń podmiotowych co do kategorii podmiotów podlegających karze za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, stanowiąc, że karze pieniężnej podlega "urządzający gry". Stąd każdy, kto popełni wskazany delikt administracyjny podlega karze pieniężnej. Celem kary pieniężnej, zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej, jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Zatem każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. wyroki NSA z 27 stycznia 2016r., II GSK 785/14, z 8 grudnia 2015r., II GSK 2037/15).

Zupełnie nie uzasadniony jest zarzut polegający na wydaniu zaskarżonej decyzji mimo braku opinii właściwej jednostki badającej oraz decyzji Ministra Finansów w zakresie rozstrzygnięcia czy zainstalowane gry są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organy celne władne były samodzielnie, to jest bez uzyskania wcześniej decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., ustalić, że zakwestionowane urządzenia są automatami do gier hazardowych. Po pierwsze zauważyć należy, że decyzja na podstawie tego przepisu może być wydana na wniosek strony bądź z urzędu (ust. 7), a organy celne nie są uprawnione ani do złożenia wniosku ani też do wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Co więcej sam skarżący nie wystąpił o wydanie takiej decyzji (na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia). W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15). Co więcej w tym wyroku NSA zasadnie wskazał, że "w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu". Wypada także wskazać na wyrok NSA z 1 października 2015r., II GSK 688/15 w którym sąd kasacyjny jednoznacznie wskazał, że nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidzianego art. 2 ust. 6 ale i brak jest regulacji obligujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego.

Po drugie z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404, dalej: "ustawa o SC") wynika, że w zadaniach tej Służby mieści się wykonywanie całościowej kontroli w dziedzinie dotyczącej gier hazardowych, w tym w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Zauważyć także należy, że stosownie do art.181 O.p. dowodami mogą być miedzy innymi także materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. W niniejszej sprawie jednym z tak wykorzystanych do ustalenia stanu faktycznego dowodem była opinia sporządzona przez biegłego sądowego R. R. Opinia ta w całości potwierdza wyniki przeprowadzonego eksperymentu, a więc, że zakwestionowane automaty należące do skarżącego są automatami do gier hazardowych. Zauważyć należy, że zarówno w oparciu o przeprowadzony eksperyment jak i opinię biegłego organy zakwalifikowały gry do gier z art. 2 ust. 5 u.g.h.

Reasumując skoro urządzający gry na automatach nie skorzysta z uprawnienia wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 ustawy.

Powołane przez skarżącego na poparcie swojego zarzutu orzecznictwo sądów administracyjnych, było orzeczeniami nieprawomocnymi i obecnie wyeliminowanymi z obiegu prawnego (wyroki: WSA w Olsztynie z 25 września 2012r., II SA/Ol 495/12, uchylony przez NSA wyrokiem z 1 października 2015r., II GSK 1601/15; WSA w Krakowie z 25 października 2012r.,III SA/Kr 326/12 uchylony wyrokiem NSA z 1 października 2015r., II GSK 1688/15, WSA w Poznaniu z 17 maja 2013r., I SA/Po 127/13, uchylony przez NSA wyrokiem z 23 października 2014r., II GSK 1674/13; WSA w Poznaniu z 25 kwietnia 2013r., I SA/Po 125/13, uchylony przez NSA wyrokiem z 11 marca 2015r., II GSK 1526/13).

Na zakończenie tego wątku sąd wyjaśnia, że ocena właściwości automatów lub urządzeń do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych winna nastąpić w takiej samej formie (a więc w drodze opinii jednostki badającej) w sprawach, w których chodzi o cofnięcie rejestracji automatu, cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji na prowadzenie kasyna gry. W sprawie natomiast automaty nie były zarejestrowane, a skarżący nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry. Wobec powyższego organy celne miały kompetencję do samodzielnego rozstrzygania charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach. Zatem sąd nie podziela stanowiska skarżącego wskazującego, że najpierw organ winien uzyskać decyzję Ministra Finansów rozstrzygającą o charakterze gier prowadzonych na tych automatach, czy też zwrócić się do jednostki badającej o stosowną opinię. Interpretacja taka bowiem nie wynika z żadnego przepisu prawa.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie, w ocenie sądu organy podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IC opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew również twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów w tym powoływanych przez stronę, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał wydać niewadliwe rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy również nie naruszył art. 208 § 1 O.p., gdyż w sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do umorzenia postępowania i to zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a., w sentencji wyroku.