Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 930/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art 108ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r., za okresy od lipca do grudnia 2015 r., październik 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] określającą Z. S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: maj 2015 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł, październik 2015 w kwocie [...]zł, listopad 2015 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł, październik 2016 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik w okresie od [...] maja 2015 r. do [...] października 2016 r. świadczył usługi transportu drogowego towarów, a jednym z jego kontrahentów była B. sp. z o.o. z siedzibą w R., która wystawiła na jego rzecz 9 faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Organ ustalił, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz były tzw. "pustymi fakturami", na podstawie których podatnik w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego za badane okresy na łączną kwotę [...]zł, czym naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.". W tym zakresie rejestry zakupu VAT podatnika zostały uznane za nierzetelne.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ określił podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz październik 2016 r. W odwołaniu od decyzji - zarzucając dokonanie nieprawidłowych obliczeń dotyczących zobowiązania podatkowego - podatnik wniósł o jej uchylenie i podniósł, że sporne faktury zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, a organ nie wykazał w postępowaniu dowodowym, aby podatnik nabył towary wymienione w tych fakturach od podmiotu innego, niż wskazany w nich jako sprzedawca. Nadto, podnoszone przez organ kwestie niewłaściwie wystawionych faktur przez S. A. powinny być rozpatrywane w kontekście rzetelnego prowadzenia dokumentacji przez ten właśnie podmiot, a konsekwencje ewentualnych błędów w fakturach nie mogą obarczać podatnika.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, organ utrzymał w mocy ww. decyzję.

Uzasadniając decyzję, organ przywołał brzmienie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. regulującego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłączającego to prawo w sytuacji, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, po czym wskazał, że w badanym okresie podatnik nabywał olej napędowy od kilku kontrahentów, w tym od spółki, przy czym tylko wobec spółki płatność za towar następowała każdorazowo gotówką, z pominięciem rachunków bankowych, które wykorzystywane były przez podatnika w działalności gospodarczej do rozliczeń z pozostałymi dostawcami. Łącznie spółka w kontrolowanych okresach wystawiła na rzecz podatnika 9 faktur dokumentujących zakup 32 000 litrów oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł. Jako wystawca faktur figuruje J. A., a dodatkowo na każdej z faktur znajduje się oświadczenie sprzedającego o tym, że kwota podatku w nich wykazana zostanie ujęta jako podatek należny w deklaracjach [...] i rozliczona we właściwym urzędzie skarbowym.

Nadto, organ wyjaśnił, że dołączył do akt sprawy szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokumenty z prowadzonych postępowań przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w sprawie spółki, w tym, min.: wyciąg z protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec spółki w zakresie obrotu i wykorzystania wyrobów energetycznych: benzyny, oleju napędowego, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego J. A. z dnia [...] lutego 2017 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego S. A. z dnia [...] kwietnia 2017 r.; wyciąg z postanowienia Prokuratury Okręgowej Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej w Z. G. o przedstawieniu zarzutów J. A. z dnia [...] lutego 2017 r., sygn. akt [...] [...]; wyciąg z zarządzenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G. o udostępnieniu Naczelnikowi Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. akt postępowania przygotowawczego z dnia [...] sierpnia 2018 r.; wykaz faktur VAT sprzedaży za okres od maja 2015 r. do października 2016 r. wystawionych przez spółkę na rzecz podatnika, załączony przez S. A. do jednego z protokołów przesłuchań; decyzje organu z dnia [...] marca 2018 r. i z dnia [...] czerwca 2018 r., wydane wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług, odpowiednio za okres: od września do grudnia 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ stwierdził, że wynika z nich, iż prezesem spółki był J. A., natomiast w rzeczywistości nieformalnie zarządzał nią S. A.. Spółka w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. wystawiła faktury dla 48 podmiotów, w ślad za którymi nie następował realny obrót towarem (olejem napędowym). Tym samym, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., spółka została zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. Według organu, o braku rzeczywistej dostawy oleju napędowego na podstawie spornych faktur świadczą również zeznania podatnika, które w powiązaniu z innymi dowodami (np. wyciągi bankowe) wskazują jasno na fikcyjność transakcji zawartych przez niego ze spółką, gdyż przebieg transakcji zawartych pomiędzy spółką a podatnikiem odbiega od powszechnie stosowanej praktyki w obrocie gospodarczym, zwłaszcza towarami tak wrażliwymi jak paliwo. Świadczą o tym następujące okoliczności: płatność gotówką za paliwo rzekomo nabyte od spółki, podczas gdy zakupy oleju napędowego od innych dostawców finansowane były za pośrednictwem rachunku bankowego; brak nawiązania i utrzymywania z przedstawicielami spółki zwyczajowo przyjętych kontaktów handlowych, (np. podatnik nie sprawdził kontrahenta na ogólnie dostępnych stronach w Internecie, nie wystąpił do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego, nie sprawdził dokumentów kontrahenta związanych z jego rejestracją jako podmiotu gospodarczego oraz koncesji na obrót paliwem, nie prowadził ze spółką korespondencji handlowej); w trakcie przesłuchania podatnik nie potrafił wskazać danych osobowych żadnego przedstawiciela spółki ani spośród władz spółki, ani spośród pracowników, w tym kierowcy, który miał dostarczać towar i dokumenty oraz przyjmować od niego gotówkę; przyjmowanie i przechowywanie paliwa w zbiornikach (beczkach) o pojemności 1000 l na terenie prywatnej posesji u zatrudnionego pracownika, przy czym podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z zakupem i eksploatacją tych zbiorników (w tym stosownych pozwoleń na przechowywanie paliwa w taki sposób i we wskazanym przez niego miejscu), a dokumentacja którą przedłożył do kontroli oraz jego rachunki bankowe nie świadczą o tym, aby ponosił on koszty związane z ich utrzymywaniem; zakup paliwa wyłącznie w momencie, gdy kierowca ze spółki zadzwonił, że jedzie z towarem - bez wcześniejszego zamówienia; brak certyfikatów jakości paliwa; podatnik nie pamięta marki ani numeru rejestracyjnego cysterny, którą miało być dostarczane paliwo.

W ocenie organu, w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika w zakresie ujętych w nich i następnie rozliczonych w deklaracjach VAT faktur wystawionych przez spółkę dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji - zastosowanie wobec podatnika przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz październik 2016 r. o podatek wynikający z 9 faktur zakupu paliwa wystawionych przez spółkę.

W skierowanej do sądu skardze na ww. decyzję skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż nie przysługuje skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy wykazał przesłanki do przedmiotowego obniżenia;

- 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia sprawy przez organ, w szczególności brak szczegółowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący nie prowadził należycie dokumentacji podatkowej, podczas gdy wykazał on za pomocą przedmiotowych faktur zasadność swojego stanowiska.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, natomiast organ nie wykazał w postępowaniu dowodowym, że skarżący nabył wskazane w tych fakturach usługi bądź towary od podmiotów innych niż wymienionych w fakturach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących nabycia oleju napędowego, na których jako wystawca figurowała spółka.

W ocenie organu podatkowego, zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że transakcje ze spółką wynikające z zakwestionowanych faktur były fikcyjne i w rzeczywistości nie doszło do nabycia towaru wykazanego w spornych fakturach, a skarżący ze świadomością dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei, według skarżącego, sporne faktury zostały sporządzone pod względem formalnym w sposób prawidłowy, a organ nie wykazał, iż nabył wskazane w spornych fakturach usługi bądź towary od podmiotów innych, niż wskazany w tych fakturach.

W ocenie sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w tych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z przepisów unijnych (gdyż podatek VAT jest podatkiem ujednoliconym i zharmonizowanym) oraz z u.p.t.u. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Nadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1); dalej: "dyrektywa 2006/112", a poprzednio z VI dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi jej ograniczenie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i 2016 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze fakt harmonizacji podatku VAT, przy wykładni powołanych norm zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że - zgodnie z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy jemu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie ETS i TSUE wielokrotnie przypominały, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie [...] - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione - na podstawie obiektywnych przesłanek - że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie [...] - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Nadto, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, należy wskazać, że - stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS i TSUE jak i sądów administracyjnych - niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie [...] - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy prawa krajowego, będące podstawą orzekania w sprawie, powinny być wykładane w sposób opisany w wyrokach ETS i TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnej transakcji. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Zatem, państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania nieprawidłowości podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w takiej.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączył prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przyjmując, że nie doszło do nabycia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę. Potwierdzają to zebrane w sprawie dowody. Organy wykazały dodatkowo brak istnienia po stronie skarżącego należytej staranności, czy inaczej rzecz ujmując, tzw. dobrej wiary.

Według sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, mające uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, potwierdzają przyjęte wnioski, że w sprawie nie doszło do sprzedaży dokumentowanych wskazanymi fakturami. Przekonują o tym ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, bowiem w wydanych wobec spółki decyzjach, wykazano, że spółka ta w latach 2015-2016 wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego łącznie 1 611 tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw paliwa. Spółka dokonała tego w celu umożliwienia 48 nabywcom, w tym skarżącemu, odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w tych fakturach, dlatego też - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - zobowiązana została do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. Z ustaleń organu wynika, że spółka w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. wystawiła faktury na rzecz 48 podmiotów, w ślad za którymi nie następował realny obrót towarem (olejem napędowym). Z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika bowiem, że prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. G. przedstawił J. A. zarzuty, iż jako prezes zarządu spółki, w okresie od [...] [...] 2015 r. do [...] [...] 2016 r. na podstawie, m.in. 9 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonał - na polecenie S. A. - fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego o łącznej wartości brutto [...] zł na rzecz skarżącego, a składając organowi podatkowemu deklaracje podawał w nich nieprawdę, w związku z czym, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., powstał obowiązek zapłaty w podatku od towarów i usług. Nadto, J. A. zeznał, że jego kuzyn S. A. zaproponował jemu funkcję prezesa spółki, zapewniając go jednocześnie, że w rzeczywistości sam poprowadzi tę spółkę. S. A. sam organizował dostawców i klientów oraz wskazywał dane, jakie mają znajdować się w fakturach sprzedaży oleju napędowego, a także decydował o przyznaniu upustów klientom. On sam natomiast nie miał nigdy kontaktu z żadnymi kontrahentami spółki. S. A. zeznał także do protokołu przesłuchania podejrzanego, że założył spółkę, której siedziba znajdowała się w R. przy ul. [...]/[...]. Kupił ją już zarejestrowaną, a przedmiotem jej działalności był handel paliwami, na co spółka posiadała koncesję. W związku z tym, że podejrzany miał wiele różnych postępowań i zobowiązań, nie chciał być jej prezesem. Zaproponował więc tę funkcję kuzynowi - J. A.. Przyznał przy tym, że J. A. miał tylko firmować stanowisko prezesa i nigdy nie podejmował żadnej decyzji w spółce. Zeznał ponadto, że poza sprzedażą paliwa z nielegalnych źródeł, spółka wystawiała "puste faktury", jednak osoby, które prowadziły dokumentację księgową nie wiedziały o tym, a jedynie wykonywały jego polecenia co do faktur sprzedażowych, w tym "pustych". Wskazał, że taka sytuacja trwała do końca 2016 r. Także podczas przesłuchania S. A. załączył wydruk rejestrów sprzedaży dotyczący działalności spółki i wyjaśnił, że na ich podstawie z dokumentacji księgowej "wyfiltrował" wszystkie podmioty, które od niego nie kupowały żadnego paliwa, lecz dostawały "puste faktury" wystawione przez spółkę na zakup oleju napędowego. Do protokołu przesłuchania załączył zestawienie podmiotów, które nie dokonywały żadnych zakupów od spółki, a tylko odbierały same faktury. Podejrzany zeznał, iż za te faktury pobierał opłatę w wysokości od [...] do [...] groszy za litr paliwa wykazanego w fakturze. W ww. wydruku rejestru sprzedaży VAT zawierającym - zgodnie z zeznaniami przesłuchiwanego - tzw. "puste faktury" wymienione zostały, m.in faktury wystawione na rzecz skarżącego za okresy: maj 2015 r., od lipca do grudnia 2015 r. i październik 2016 r. Powyższy wydruk został włączony do dowodów w sprawie. Podczas kolejnego przesłuchania, wyjaśnił, że sprzedaż paliwa ze spółki odbywała się dwutorowo, a mianowicie wystawiane były całkowicie "puste faktury" na rzecz różnych osób i podmiotów, jak również prowadzona była rzeczywista sprzedaż, za którą wystawiane były normalne faktury (przy czym z jego zeznań wynika, że spółka handlowała produktem o właściwościach fizykochemicznych zbliżonych do oleju napędowego, tzw. "odbarwką").

Prawidłowo także organ zwrócił uwagę na ustalenia zawarte w wydanych wobec spółki decyzjach, z których wynika, że spółka ta latach 2015-2016 wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego łącznie 1 611 tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw paliwa. Spółka dokonała tego w celu umożliwienia 48 nabywcom, w tym skarżącemu, odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w tych fakturach.

Według sądu, ustalenia organu o fikcyjności transakcji potwierdzają również wyjaśnienia skarżącego, który wskazał, że współpracę ze spółką nawiązał poprzez kontakt telefoniczny zainicjowany przez przedstawiciela spółki; nie podpisał żadnych dokumentów o współpracy ze spółką; nie sprawdził jej w Internecie ani w urzędach; nie posiadał wiedzy, gdzie spółka nabywała olej, który od niej nabywał; nie pamięta imienia i nazwiska osoby, z którą rozmawiał w sprawie nabyć paliwa, a która przedstawiła mu się jako menadżer lub przedstawiciel spółki; nie pamięta także, jakie były ustalenia co do ceny towaru, ale myśli że nie było dużej różnicy między ceną w [...] a w spółce; paliwa nie zamawiał, dostawał od kogoś ze spółki telefon, że jadą z paliwem i paliwo z cysterny było przelewane do beczek znajdujących się na posesji u jego pracownika; nie pamięta numerów rejestracyjnych cysterny, którą dostarczane było paliwo; nie posiada certyfikatów jakości paliwa; nigdy nie był w siedzibie spółki; pierwszą fakturę przywiózł przedstawiciel spółki, który nawiązał z nim kontakt telefoniczny, a następne faktury otrzymywał od kierowcy dostarczającego paliwo; nie pamięta dokładnie dlaczego rozliczenia ze spółką były gotówkowe, podczas gdy z innymi dostawcami miały charakter bezgotówkowy i dodał, że może był większy upust przy zapłacie gotówką.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Ponadto, analiza zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości. Z zeznań S. A. jednoznacznie wynika, że spółka wprowadzała do obrotu gospodarczego "puste faktury", za którymi nie następowały żadne dostawy towaru. Firma skarżącego wymieniona została, jako firma nabywająca tylko "puste faktury", co oznacza, że poza ich wystawieniem nie występowała czynność w postaci dostawy towaru - oleju napędowego. Zeznania S. A. są konsekwentne i spójne, gdyż w wyczerpujący, logiczny i zrozumiały sposób przestawiają mechanizm działania spółki.

Wbrew zarzutom skargi, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 229 O.p., gdyż organ - korzystając z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie - przeprowadził z urzędu dodatkowe postępowanie wyjaśniające mające na celu zweryfikowanie ustaleń dokonanych już w sprawie. W tym celu, postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., włączył do materiału dowodowego sprawy protokoły przesłuchania podejrzanego S. A. udostępnione przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G. oraz decyzje organ wydane wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług, odpowiednio za okres: od września do grudnia 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r.

Nadto, według sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sad nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżana decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa, gdyż kluczową okolicznością dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny w sprawie został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ. W związku z tym, możliwe było dokonanie przez sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji, także na gruncie przepisów prawa materialnego. W tym kontekście, w ocenie sądu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego.

Stwierdzić zatem należy, wbrew zarzutom skargi, że skarżącemu, mimo posiadania faktur od spółki, nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku, albowiem organy prawidłowo ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem norma prawna przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłączała uprawnienie skarżącego do zastosowania prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.