Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1279/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej w B. poprzednio A S.A. w upadłości układowej w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., mocą postanowienia z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. z U. z 2013 r., poz. 267; dalej w skrócie: K.p.a.") w zw. z art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015; dalej w skrócie: "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

Przywołane na wstępie postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 23 maja 2013 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił przeciwko A1 S.A. w upadłości układowej z/s w B. (obecnie Syndyk Masy Upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej w B. tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013r. w kwocie [...] zł, plus odsetki za zwłokę, nadając w dniu 24 maja 2013 r. klauzulę o skierowaniu tego tytułu wykonawczego do egzekucji. Podstawą wystawienia ww. dokumentu była deklaracja. Powyższy tytuł wykonawczy został poprzedzony wysłaniem i odebraniem przez zobowiązaną Spółkę w dniu 15 maja 2013 r. upomnienia z dnia 9 maja 2013 r. nr [...]. Zawiadomieniem z dnia 28 maja 2013 r. (odebranym przez dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 31 maja 2013 r.) organ egzekucyjny dokonał zajęcia środków pieniężnych na rachunku bankowym w B S.A. w K. w trybie art. 80 ustawy egzekucyjnej. Pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. organ poinformował o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej na rachunkach bankowych dłużnika. Z kolei zawiadomienie wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego Spółka odebrała w dniu 3 czerwca 2013 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych zawiadomieniami z dnia 28 maja 2013 r. w C w W. oraz z dnia 6 czerwca 2013 r. w D w B., w E S.A. w K. oraz F S.A. w K..

Pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. (nadanym pocztą w dniu 7 czerwca 2013 r.) Spółka, powołując art. 33 pkt 6 w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., złożyła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej na podstawie ww. tytułu wykonawczego.

W piśmie tym zobowiązana Spółka zarzuciła prowadzonej egzekucji:

1) naruszenie art. 87 oraz 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegającą na egzekucji świadczenia pieniężnego, które z mocy prawa objęte jest układem;

2) naruszenie art. 33 pkt. 6 ustawy egzekucyjnej polegające na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego pomimo jego niedopuszczalności.

W związku z czym strona wniosła o:

- wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania niniejszej sprawy;

- uchylenie zajęć rachunków bankowych zobowiązanej, prowadzonych w B S.A. oraz C;

- umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W treści tego pisma powołano art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług traktujący o powstaniu obowiązku podatkowego, art. 52 prawa upadłościowego i naprawczego definiujący dzień ogłoszenia upadłości jako dzień wydania postanowienia w tym przedmiocie przez Sąd, art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, jak również art. 272 tejże ustawy, na mocy którego układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości.

Przenosząc powołane przepisy na grunt tej sprawy strona wskazała następujące okoliczności. Termin powstania obowiązku podatkowego powstał w całości przed dniem ogłoszenia upadłości (postanowienie Sądu z dnia [...]), a jedynie termin jego zapłaty przypadał po tym dniu, co zostało potwierdzone w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT -7 za miesiąc marzec 2013r.

Zobowiązana zaznaczyła przy tym, że zakaz zapłaty długów w tym czasie jest kategoryczny i nie może być uchylony przez zarządcę, sędziego komisarza ani żaden inny sąd lub organ. W tym okresie nie można również wszcząć ani kontynuować już wszczętej egzekucji w poszukiwaniu wierzytelności objętej układem, ponieważ wskutek tego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności ze szkodą dla innych wierzycieli, a to naruszyłoby zasadę równego taktowania wszystkich wierzycieli posiadających wierzytelności objętej układem.

Zdaniem zobowiązanej skutki zawarcia układu obejmują wszystkie wierzytelności upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości układowej, w tym również wierzytelności z tytułu należności publicznoprawnych, do których należy zaliczyć obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. Podkreśliła dalej, że obowiązek podatkowy powstał wskutek zdarzeń, które miały miejsce przed dniem ogłoszenia upadłości, zatem zajęta w toku egzekucji administracyjnej wierzytelność wchodzi w całości do układu i nie może zostać, nawet w drodze przymusowej, zaspokojona z majątku podatnika. Zaakceptowanie stanowiska przeciwnego oznaczałoby nieuzasadnione pominięcie całego obszaru normatywnego prawa upadłościowego i naprawczego dotyczącego sposobu zaspakajania wierzycieli, w sytuacji kiedy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych.

Zdaniem Spółki powołane okoliczności faktyczne i prawne oznaczają niedopuszczalność egzekucji administracyjnej przeciwko podatnikowi. Jedynym dopuszczalnym trybem zaspokojenia wierzyciela pozostaje zgłoszenie wierzytelności Sędziemu Komisarzowi w oparciu o przepis art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wobec powyższego prowadzenie postępowanie egzekucyjnego jest niedopuszczalne, co powinno skutkować uchyleniem czynności egzekucyjnych, w tym uchyleniem zajęć rachunków bankowych zobowiązanego oraz umorzeniem postępowania. Końcowo złożono wniosek o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania niniejszej sprawy, albowiem dalsze prowadzenie egzekucji doprowadzi do utraty płynności finansowej, co grozi poniesieniem przez Spółkę niepowetowanej straty polegającej na niemożności wywiązania się z zaciągniętych zobowiązań kontraktowych i utraty zdolności do zawarcia układu z wierzycielem.

Jako dowody potwierdzające przedstawiane fakty zobowiązana Spółka dołączyła: odpis z KRS według stanu na dzień 31 sierpnia 2012 r., postanowienie Sądu Rejonowego K. w K. z dnia [...], sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu dłużnika: A S.A. z siedzibą w B.; pismo zobowiązanej Spółki z dnia 25 kwietnia 2013 r. z potwierdzeniem nadania w tym samym dniu.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] nr [...] ww. organ uznał zarzuty wniesione przez zobowiązaną Spółkę za niezasadne.

Odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, po przywołaniu niezbędnych przepisów prawnych, organ egzekucyjny wskazał, że zobowiązanie (wierzytelność) w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. powstało po przekształceniu się w to zobowiązanie obowiązku podatkowego, co nastąpiło dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego i złożeniu przez Spółkę deklaracji za miesiąc marzec, w której wykazała kwotę tego zobowiązania, w ustawowym terminie, tj. do 25 kwietnia 2013 r. Tymczasem Sąd Rejonowy ogłosił wobec Spółki upadłość z możliwością zawarcia układu postanowieniem z dnia [...]. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. powstało zatem już po ogłoszeniu upadłości zobowiązanej Spółki i zgodnie z treścią art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie jest objęte układem, a zatem jest należnością bieżącą.

Pismem z dnia 11 lipca 2013 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]. Powołując art. 236 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia.

W treści zażalenia strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu:

1) naruszenie art. 87 oraz 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że przepis ten będący przepisem szczególnym jest wyłączony przez przepisy ogólne prawa podatkowego, co skutkuje prowadzeniem egzekucji świadczenia pieniężnego, które z mocy prawa objęte jest układem;

2) naruszenie art. 33 pkt. 6 ustawy egzekucyjnej polegające na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego pomimo jego niedopuszczalności.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, iż organ egzekucyjny dokonał błędu polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o przepis ogólny, pomijając całkowicie przepis szczególny. Zdaniem Spółki, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych. Tymczasem przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie dokonują rozróżnienia na nieskonkretyzowane i skonkretyzowane obowiązki pieniężne, jak czyni to Ordynacja podatkowa. Posługują się tylko jednym terminem - wierzytelność, rozróżniając termin jej powstania oraz termin jej wymagalności (termin zapłaty).

Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym wierzytelność podatkowa powstaje w dniu jej wymagalności. Powołując przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, iż prostą konsekwencją zawarcia umowy jest naliczenie podatku od towarów i usług oraz że kwota podatku (podobnie jak sama cena) w chwili zawierania umowy jest określona co do grosza i nie sposób przyjąć, iż jest nieskonkretyzowana. Po zakończeniu danego miesiąca podatnik dokonuje prostego zsumowania kwot podatku wyszczególnionych na fakturach (ewentualnie dokonując odliczeń przewidzianych w ustawie o VAT).

Spółka wskazała, iż gdyby intencją ustawodawcy było rozróżnienie sytuacji wierzyciela publicznoprawnego i prywatnoprawnego to bez wątpienia znalazłoby to swoje odbicie w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skoro zaś przepis szczególny nie czyni takiego rozróżnienia posługując się jednym terminem powstania wierzytelności, to odmiennej interpretacji nie może dokonywać organ stosujący prawo, posługując się przepisem ogólnym.

W omawianym przypadku terminu powstania obowiązku podatkowego – w ocenie Spółki - powstał przed dniem ogłoszenia upadłości, a jedynie termin jego zapłaty przypadał po tym dniu. Tymczasem prowadzona jest egzekucja podatku za cały miesiąc marzec 2013 r., a zatem podatku powstałego zarówno z umów wykonanych w okresie pomiędzy pierwszym, a 7 marca 2013 r. oraz w okresie późniejszym do dnia 31 marca 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...].

W skardze z dnia 19 sierpnia 2013 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego;

2. umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia;

3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym postanowieniom strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 pkt. 6 ustawy egzekucyjnej poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo jego niedopuszczalności;

2) art. 138 § 1 pkt. 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji;

3) art. 87 oraz art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te będące przepisami szczególnymi, są wyłączone przez przepisy ogólne prawa podatkowego;

4) art. 140 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia się przesłanek do zawieszenia postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, tak po, jak i przed ogłoszeniem upadłości;

5) art. 63 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie, przy czym wskazującego na moment wymagalności podatku od wartości dodanej;

6) art. 6, art. 47 § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie, a które jako przepisy ogólne zostały wyłączone przez szczególne przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego.

Zdaniem skarżącej Spółki organy reprezentują stanowisko, zgodnie z którym zobowiązanie istnieje, lecz nie jest wymagalne, a dalej, że nie są objęte układem wierzytelności w stosunku do upadłego, których termin płatności upływał po dniu ogłoszenia upadłości. Skarżąca nie podziela tego stanowiska wskazując, iż zaskarżone rozstrzygnięcie poczytać należy jako chybione i naruszające przepisy przywołane w petitum skargi.

Z uwagi na przepis art. 52 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nakaz zapłaty zobowiązań w tym okresie jest kategoryczny i nie może być uchylony. Stąd prowadzenie egzekucji celem zaspokojenia należności objętej układem jest niedopuszczalne i stanowi - w ocenie Spółki - naruszenie art. 140 ww. ustawy.

W dalszej kolejności skarżąca Spółka zaakcentowała, że w doktrynie wskazuje się na ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym przepisy prawa upadłościowego mają pierwszeństwo w interpretacji zdarzeń związanych z upadłością. (...) Innymi słowy, dywagacje i rozważania na gruncie ustawy ordynacja podatkowa w analizowanym przypadku, co do zasady, nie będą miały znaczenia przy rozstrzygnięciu niniejszego zagadnienia, gdyż należny każdocześnie uwzględnić przepisy prawa upadłościowego i naprawczego oraz wynikające stąd różnice i odmienną interpretację okoliczności sprawy.

Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie dokonują rozróżnienia na nieskonkretyzowane i skonkretyzowane obowiązki pieniężne, jak czyni to ordynacja podatkowa. (...) Po zakończeniu danego miesiąca podatnik od razu może sporządzić deklaracje i uiścić podatek VAT, gdyż to zobowiązanie jest skonkretyzowane i nadające się do wykonania. Wówczas zobowiązanie podatkowe zostanie spełnione. Wszak w niniejszej sprawie jest to podatek należny za miesiąc luty, czyli dotyczy pewnego, ściśle określonego okresu czasu i to niezależnie od terminu zapłaty. Innymi słowy, jest to podatek wymagalny za miesiąc luty i w takim zakresie powstaje wierzytelność. Reasumując, za wadliwe w opinii skarżącej uznać należy warunkowe powstania danej wierzytelności od obowiązku jej zapłaty, gdyż wierzytelność ta powstaje wcześniej, a jej źródłem są czynności opodatkowane.

W treści uzasadnienia postanowień zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu nadzoru brak jest bezpośrednich odesłań do konkretnych przepisów, a organy posługują się normami ogólnymi, na poparcie swojego stanowiska. Z kolei przepis szczególny art. 272 oraz art. 87 ww. ustawy posługuje się jednym terminem powstania wierzytelności, więc odmiennej interpretacji nie może dokonywać organ stosujący prawo. Chodzi tutaj o wszystkie wierzytelności, bez rozróżnienia na należności publicznoprawne oraz należności w obrocie gospodarczym. W momencie wydania towaru lub wykonania usługi powstaje wierzytelność, zaś po stronie podatnika powstają określone obowiązki podatkowe.

Z kolei odnosząc się do treści powołanego w zaskarżonym rozstrzygnięciu wyroku i zarzucając sprzeczność w stanowisku organu rozpoznającego sprawę sformułowano dwa pytania:

1. Skoro wierzytelność nie istnieje to co może, choć nie musi, być zapłacone przez podatnika?

2. Co takiego istnieje, choć jeszcze nie jest wymagalne?

Nawet gdyby przyjąć, za organem, którego działanie jest przedmiotem skargi, że w niniejszej sprawie konieczna jest wymagalność wierzytelności, to organ ten mylnie dokonał rozważań na gruncie prawa cywilnego czy ordynacji podatkowej, tym bardziej, iż przywołane przepisy nie odnoszą się wprost do analizowanego zagadnienia. Spółka przywołała art. 63 dyrektywy 2006/112/WE wskazując, iż "zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi". (...) Norma prawa wspólnotowego ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z normą prawa krajowego, niezależnie od miejsca jakie ta ostatnia zajmuje w hierarchii prawa krajowego.

W tym stanie rzeczy prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdyż należności dochodzone na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, objęte są układem.

Odpowiadając na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do treści zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uważa, że oceniając prawidłowość zaskarżonego postanowienia miał obowiązek dokonać kontroli, czy wydane wówczas przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie oparte zostało na prawidłowych podstawach prawnych, przy właściwej ocenie stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydając zaskarżone postanowienie w dniu [...] nie naruszył obowiązujących przepisów prawa. Tym samym postanowienie to należało utrzymać w mocy zgodnie z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a.

Nawiązując do zarzutów skargi, organ nadzoru nie zgadza się ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym organ egzekucyjny nie wskazał podstawy prawa materialnego, na którym opierał swoje rozstrzygnięcie. W treści zażalenia i skargi strona zarzuciła bowiem, iż "organ I instancji dokonał błędu polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o przepis ogólny, pomijając całkowicie przepis szczególny". Organ pierwszej instancji wydał postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a. W myśl tego przepisu organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Dyrektor zauważył jednakże, iż w niniejszej sprawie zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., dlatego nie było podstaw prawnych do wydania odrębnego postanowienia przez wierzyciela w sprawie zarzutów. Ponadto przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowią podstawy wydania zaskarżonego postanowienia.

Organ nadzoru wskazał dalej, iż spór pomiędzy organem egzekucyjnym, a zobowiązaną Spółką dotyczy kwestii zasadności prowadzenia egzekucji administracyjnej w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Zdaniem zobowiązanej Spółki zaległość ta powinna zostać zgłoszona do układu, w związku z postanowieniem Sądu z dnia [...], sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu A S.A., tj. przede wszystkim z uwagi na treść art. 87 i 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Natomiast zdaniem organu egzekucyjnego i organu nadzoru zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013r. w dniu zawarcia układu, tj. 7 marca 2013 r. nie istniało i nie mogło zostać zgłoszone do układu, gdyż termin do uregulowania zobowiązania upłynął w dniu 25 kwietnia 2013 r., a więc w dniu 26 kwietnia 2013 r. stało się dopiero zaległością podatkową.

Nie ulega żadnej wątpliwości, że zgodnie z art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze układem obejmuje się wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Przepis ten określa jakie wierzytelności są objęte układem. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii miało zatem czy przedmiotowa wierzytelność powstała przed ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu, tj. przed dniem 7 marca 2013 r., czy też po ogłoszeniu upadłości.

Organ nadzoru wyjaśnił dalej na gruncie art. 4, 5 i 6 O.p. iż czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego jako konsekwencji zaistnienia pewnego zdarzenia precyzowanego w ustawach oraz określenie tego obowiązku jako nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, a czym innym jest zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc powyższe kategorie na grunt podatku od towarów i usług, organ nadzoru wskazał, iż zgodnie z art. 19 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast zgodnie z art. 103 ust. 1 tej ustawy wynika, iż podatnicy obowiązani są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje w danym miesiącu, a zobowiązanie podatkowe w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Brak zapłaty w tym terminie powoduje powstanie zaległości podatkowej.

Z przedstawionych wyżej faktów oraz w oparciu o posiadane dokumenty bezspornym – w ocenie Dyrektora – było to, że zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. płatna była do dnia 25 kwietnia 2013 r., a zaległością stała się od dnia 26 kwietnia 2013 r. i nie została uregulowana przez zarząd własny upadłego.

W dacie wydania przez Sąd Rejonowy K. w K. (7 marca 2013 r.), postanowienia o sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu dłużnika: A Spółki akcyjnej z siedzibą w B., zobowiązanie w podatku od towarów usług za marzec 2013 r. nie istniało i nie mogło zostać zgłoszone do układu, gdyż termin do uregulowania zobowiązania upłynął dopiero w dniu 25 kwietnia 2013 r., a więc w dniu 26 kwietnia 2013 r. stało się zaległością podatkową.

Bez wątpienia więc zobowiązanie to powstało po ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu i zgodnie z art. 184 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, na zarządcy spoczywał obowiązek podejmowania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków, tj. po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa wierzytelność powstała po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu zobowiązanej Spółki, tj. po dniu [...], to zakaz wynikający z treści przepisu art. 87 Prawa upadłościowego naprawczego w związku z art. 272 tej ustawy nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Słusznie więc organ egzekucyjny wystawił w dniu 23 maja 2013 r. tytuł wykonawczy i wszczął postępowanie egzekucyjne, a prowadzenie egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania podatku od towarów i usług za miesiąc luty było zasadne.

Odnosząc się do pojęcia wierzytelności, jaką może rościć organ egzekucyjny w stosunku do upadłego w związku z obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż zdaniem Strony wierzytelnością, o której mowa w art. 272 prawa upadłościowego i naprawczego jest już moment powstania podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 919/11, "Nie może istnieć wierzytelność bez istnienia jednocześnie długu. Z tych względów w odniesieniu do zobowiązania podatkowego o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin jego płatności. W języku prawniczym powszechnie się przyjmuje, że pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania (por. M. Safjan [w]: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999, t. I, s. 714, W. Czachórski, s. 129; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 27 i n.). Skoro ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero, co trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, w terminie płatności (art. 47 § 2 O.p.). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (por. B. Dauter [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 238, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2000 r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537)."

Do upływu ustawowego terminu zapłaty podatku nie występuje wierzytelność podatkowa. Do tego okresu organ nie posiada kompetencji do żądania uregulowania należności/wierzytelności, ani też do określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji. Dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie, którego po stronie organu/wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/GI 706/10).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. brak jest jakiejkolwiek sprzeczności w stanowisku prezentowanym w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a pojęciem wierzytelności na gruncie prawa cywilnego, co zostało wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu w kontekście stosunku zobowiązaniowego pomiędzy zobowiązaną Spółką a organem administracji publicznej w związku z zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Istotnie zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym jest jedną z podstawowych zasad obowiązujących w systemie prawnym. Jednakże zdaniem organu nadzoru powstanie wierzytelności, o której mowa w dyrektywie 2006/112/WE dotyczy powstania obowiązku podatkowego, a w przedmiotowej sprawie znaczenie ma moment, w którym wierzytelność ta stała się wymagalna. Ponadto dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowane, w odniesieniu do celu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zdaniem organu nadzoru definicja na gruncie prawa cywilnego jest odpowiednią definicją oddającą istotę powstania wierzytelności z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013r.

Z powyższych względów - w ocenie Dyrektora - zaskarżone postanowienie organu nadzoru w żaden sposób nie narusza art. 33 pkt 6 u.p.e.a., art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., art. 87 oraz 272 i 140 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 6, art. 47 § 2 O.p.

Pismem procesowym z dnia 29 kwietnia 2014 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 20 maja 2014 r.) Syndyk Masy Upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej poinformował Sąd, że postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X Gospodarczy zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Mocą tego postanowienia odwołano M.F. z funkcji nadzorcy sądowego i jednocześnie powołano na stanowisko syndyka masy upadłości Spółki. Wezwano nadto wierzycieli upadłego, których wierzytelności powstały w dniu 7 marca 2013 r. i później, aby w terminie dwóch miesięcy zgłosili te wierzytelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie prawa nie narusza.

Przedmiot sporu co do zasady ogranicza się do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego dotyczącego przekształcenia się zobowiązania w podatku od towarów i usług w wierzytelność. Zdaniem skarżącej Spółki wierzytelność ta powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 VAT), zdaniem zaś organów egzekucyjnych z chwilą przekształcenia się zobowiązania w zaległość podatkową, a więc po upływie ustawowego terminu jego płatności.

Sąd w tej kwestii za uzasadnione uznaje stanowisko organów egzekucyjnych.

Tożsamy problem prawny rozstrzygany był w tut. Sądzie, dlatego też skład orzekający w sprawie – podzielając poglądy zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/13 – w pełnym zakresie odwoła się do jego prawnej argumentacji.

Dla oceny zasadności zgłoszonych zarzutów istotne znaczenie ma ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że organ egzekucyjny, wszczął – po uprzednim wezwaniu Spółki w formie upomnienia – do dobrowolnego uregulowania należności wynikających z deklaracji podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. Wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 23 maja 2013 r. Istotną okolicznością faktyczną jest również fakt, że postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. Wydział X Gospodarczy ogłosił upadłość skarżącej Spółki z możliwością zawarcia układu, pozostawiając dotychczasowy zarząd Spółce i ustanawiając nadzorcę sądowego.

W ocenie strony skarżącej zobowiązanie z w/w tytułu podlega zaspokojeniu z masy upadłości, a więc w sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji za niedopuszczalną uznała Spółka administracyjną egzekucję podatków. Podkreśliła, że zaspokojenie należności publicznoprawnych nastąpiłoby z naruszeniem art. 140 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy treści art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego zgodnie, z którym układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Jak wynika natomiast z treści ust. 3 tego przepisu, układem obejmuje się także wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu. Wyżej zacytowany przepis określa, jakie wierzytelności są objęte układem, wskazując że układ obejmuje wszystkie wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. W takim wypadku istnieje zakaz spłaty zobowiązań objętych układem (art. 87). Jeżeli jednak termin spełnienia świadczenia (wierzytelności) upłynął po dniu ogłoszenia upadłości, zakaz wynikający z treści art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego nie obowiązuje. Zasadnym jest także wskazanie, że skutki ogłoszenia upadłości powstają w dniu ogłoszenia upadłości, chyba że z ustawy wynika coś innego.

Zgodnie natomiast z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu ze swej istoty ma na celu restrukturyzację zobowiązań upadłego w drodze układu. Dlatego też z chwilą wszczęcia tego postępowania ustanowiony jest zakaz spełniania świadczeń wynikających z zobowiązań objętych układem. Rację ma strona skarżąca, iż naruszenie zakazu ustanowionego w art. 87 Prawa upadłościowego i układowego oraz spłata zobowiązań objętych układem pociąga za sobą nieważność takiej czynności stosownie do art. 58 k.c. Warunkiem jednak niezbędnym jest spełnienie/uregulowanie wierzytelności objętej z mocy prawa układem, a nie jakiejkolwiek należności.

W świetle przedstawionych regulacji, nie ulega wątpliwości, że najbardziej istotnym zagadnieniem, które podlegało ocenie w badanej sprawie, była odpowiedź na pytanie, czy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. było wierzytelnością powstałą przed dniem [...] tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości skarżącej z możliwością zawarcia układu. Odpowiedź pozytywna przesądzałaby bowiem, że zobowiązanie to z mocy prawa byłoby objęte układem, z kolei odpowiedź negatywna przesądzałaby o tym, że zobowiązanie to nie podlegało objęciu tym układem.

Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga odniesienia się do regulacji zawartych w treści art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 ww. ustawy stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego.

Na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej jednym z nich jest powstanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Istotne zatem znaczenie – dla oceny spornej kwestii – mają regulacje związane z powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego w przypadku podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) .) stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1. Przepis art. 99 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust 2-10 i art. 123. Jednocześnie zgodnie art. 103 ust 1 ww. ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) a przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku miesięczny) i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty – do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (podobnie w wyroku z 30 marca 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, FSK 1246/04).

Skonstruowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasada, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje po spełnieniu warunków określonych w art. 99 (złożenie deklaracji) i 103 ust. 1 (samoobliczenie podatku w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy) ustawy nie pozwala na przyjęcie za zasadną tezy postawionej przez skarżącą Spółkę, że sporna wierzytelność powstała przed dniem ogłoszenia upadłości układowej Spółki. Wierzytelność zobowiązania za miesiąc marzec 2013 r. powstało w dniu 25 kwietnia 2013 r., a więc z upływem ostatniego dnia terminu wskazanego w ustawie o podatku od towarów i usług jako dnia złożenia deklaracji i uregulowania samoobliczonej wysokości zobowiązania. Po upływie tej daty (poza sytuacją, gdy data ta przypada na dzień ustawowo wolny od pracy) zobowiązanie przekształca się w zaległość podatkową, a wierzyciel podatkowy może domagać się jej spełnienia.

Na marginesie należałoby wskazać, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem nie złożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny.

Zasadnym zatem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w dniu [...] (tj. w dacie przed dniem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec stanowiło wierzytelność podlegającą objęciem układem, a więc czy w tym dniu i wcześniej wierzyciel podatkowy mógł żądać spełnienia świadczenia/zobowiązania. Na tak postawione pytanie, odpowiedź może być tylko negatywna, albowiem do dnia określonego w ustawie podatkowej jako ustawowy termin złożenia deklaracji (zdarzenia) i ustawowy termin uregulowania zobowiązania/płatności podatku, organ nie posiada kompetencji ani do żądania uregulowania należności/wierzytelności, ani też do określenia wysokości zobowiązania z formie decyzji. Dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest – zdaniem Sądu – dniem powstania wierzytelności z tytułu zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie którego po stronie organu/wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność. Do upływu w/w ustawowego terminu nie występuje wierzytelność podatkowa, a skoro tak, to nie można twierdzić, że zobowiązanie takie mogło być objęte czy wręcz podlegało objęciu układem na mocy art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Reasumując, zasadnym jest zaakcentowanie, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. nie powstało przed dniem [...], tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszenia upadłości wraz z możliwością zawarcia układu a skoro tak, to nie podlegało ono – z mocy prawa objęciu układem – w trybie art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Taka konstatacja przesądza z kolei o tym, że organ podatkowy/wierzyciel/organ egzekucyjny domagając się uregulowania tego zobowiązania nie naruszył art. 87 tej ustawy, skoro przepis ten nie dotyczy wierzytelności nie objętych z mocy prawa układem. Z tego też tytułu za niezasadne należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 6 u.p.e.a., gdyż egzekucja wierzytelności/zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2013 r. była prawnie dopuszczalna, wobec braku dobrowolnego spełnienia tego zobowiązania. Zastosowanie przymusu administracyjnego oraz egzekwowanie obowiązku w drodze egzekucji – zarówno na kanwie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i Prawa upadłościowego i naprawczego było prawnie dopuszczalne. Marginalnie należałoby wskazać, że zgodnie z art. 140 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności objętej układem, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Inne natomiast postępowania egzekucyjne, w tym postępowania egzekucyjne co do wierzytelności nieobjętych układem z mocy prawa – może zawiesić na okres do trzech miesięcy sędzia komisarz na wniosek zarządcy ( art. 141 Prawa upadłościowego i układowego ).

Nie ma też racji strona skarżąca wskazując na naruszenia przepisów art. 6 i art. 47 § 2 Op. Przepisy te dotyczą odpowiednio definicji legalnej podatku i terminu jego uregulowania. Naruszenie tego ostatniego przepisu mogłoby wystąpić – w realiach niniejszej sprawy – gdyby organ wszczął postepowanie egzekucyjne, przed terminem wskazanym w prawie podatkowym jako termin płatności podatku. Prowadzenie natomiast postępowania egzekucyjnego po upływie terminu płatności podatku, z zachowaniem reguł określonych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisu tego nie narusza.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub przed wykonaniem usługi otrzymano część należności – w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zasady te wskazane są również w art. 63 Dyrektywy, w myśl którego zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Ustawodawca posłużył się w tej normie z jednej strony obowiązkiem podatkowym, z drugiej wymagalnością VAT – u, jednakże w ocenie Sądu, unormowanie to należy połączyć z wymagalnością obowiązku, a nie z wymagalnością zobowiązania. W tym bowiem zakresie to ustawodawca krajowy decyduje o sposobie i dacie powstania wierzytelności podatkowej/zobowiązania.

W świetle powyższych rozważań zasadny jest wniosek, że organ nadzoru wydał postanowienie zgodne z prawem, a to z kolei przesądza o niezasadności zarzutu art. 138 § 1 pkt 1 kpa.

Końcowo wskazać należy, że postanowienie stanowiące przedmiot skargi zawiera wszelkie wymagane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem przepisów i ich treści oraz podstaw ich zastosowania w badanej sprawie. Stan faktyczny sprawy nie stanowił przedmiotu sporu, a wszystkie jego istotne elementy zostały ujęte w zaskarżonym postanowieniu, w tym takie okoliczności jak data złożenia deklaracji, data złożenia korekty, data ogłoszenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, data doręczenia Spółce upomnienia, data wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego oraz daty zastosowania środków egzekucyjnych. Fakt, że organ odmiennie od strony skarżącej ocenił pod względem prawnym ustalony w sprawie stan faktyczny nie przesądza – co zdaje się sugerować strona skarżąca – że "automatycznie" naruszył przepisy postępowania. Istotnym jest także wyrażenie spostrzeżenia, że zasady postępowania administracyjnego mają co prawda zastosowanie do prowadzonego postępowania egzekucyjnego na mocy art. 18 § 1 u.p.e.a., jednakże zastosowanie to jest "odpowiednie". Takie zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego jest zrozumiałe, a to chociażby z tego tytułu, że to ostatnie postępowanie ma doprowadzić do przymusowego, z użyciem administracyjnych środków przymusu, wykonania zobowiązania/obowiązku administracyjnego.

Rozpatrując przedmiotową sprawę na gruncie tak odczytanych przepisów należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie i wyrażone w nim stanowisko jest właściwa w związku z czym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego w ocenie Sądu są nieuzasadnione, a skoro tak, to skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Końcowo, skład orzekający odwoła się do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11, w którym stwierdzono, że "Art. 272 ust. 1 p.u.i.n. posługuje się pojęciem wierzytelności. W języku prawniczym powszechnie się przyjmuje, że pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania (por. M. Safjan w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999,t. I ,s. 714, W. Czachórski, s. 129; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 27 i n.). Skoro ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero (...) w terminie płatności (art. 47 § 2 O.p.). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006,s. 238, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2000r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537)".

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.