Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 609/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 56 § 1a, art. 14k § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2810/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2810/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 2 października 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zaliczenia wpłaty P. , reprezentowanej przez G. S.A. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. Wyrok z uzasadnieniem oraz powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W skardze kasacyjnej zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm. dalej: " p.p.s.a.") , w związku z art. 56a § 1 i art. 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "o.p.") poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy z pominięciem faktu, że wpłata strony na poczet zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za III kwartał 2017 r. została dokonana 15 listopada 2017 r., a więc w trakcie roku podatkowego, co oznacza że nie ma możliwości zastosowania przepisu art. 56a § 1 o.p., z uwagi na to, że strona dobrowolnie nie wpłaciła zaliczki wraz z odsetkami;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw, z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 56a § 1, art. 14k § 1 i art. 14c § 1 o.p. — poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w stanie faktycznym zastosowanie ma funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do skarżącej, podczas gdy interpretacja indywidualna została wydana w innym stanie faktycznym odnoszącym się do zaliczenia wpłaty dokonanej po zakończeniu roku podatkowego na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek, których kwota zostaje skorygowana po zakończeniu roku podatkowego — w przedmiotowej sprawie wpłata strony miała miejsce w trakcie roku podatkowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 62 § 4 o.p. w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 o.p. — poprzez uchylenie postanowień na skutek przyjęcia przez sąd, że postanowienia nie zawierają wyjaśnienia, w jaki sposób organ dokonał zaliczeń wpłat na zaliczki, dlaczego kwoty wpłacone przez stronę nie pokrywają kwoty należnego podatku i odsetek za zwłokę oraz ustalenie, że strona nie uiściła w całości zaległej zaliczki, w kontekście otrzymanego przez nią zwrotu podatku dochodowego za 2017 r., podczas gdy postanowienia te pełnią funkcję informacyjną i zawierają wszystkie elementy wymagane przez ww. przepisy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 56a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy jak właściwie wskazał sąd zastosowanie tego przepisu ma miejsce, gdy podatnik dokona dobrowolnego wpłacenia zaległej zaliczki wraz z odsetkami — a zatem niezbędne było spełnienie przez stronę warunku złożenia korekty oraz wpłacenia w terminie 7 dni kwoty odpowiadającej wysokości zaliczki na podatek za dany okres i należnych od niej odsetek za zwłokę, podczas gdy wpłata strony miała miejsce w trakcie roku podatkowego, a strona otrzymała zwrot podatku dochodowego za 2017 r.;

b) art. 14n § 1 pkt. 1a w zw. z art. 14k § 1 i art. 14c § 1 o.p. poprzez zastosowanie art. 14k § 1 o.p. w przypadku gdy ochrona przewidziana w art. 14k § 1 o.p. jest uzależniona od tego, aby stan faktyczny, który był przedmiotem interpretacji indywidualnej odpowiadał faktycznemu, który zachodzi w sprawie będącej przedmiotem postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 15.11.2017 r.

W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi spółki, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a.

3.1. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W Naczelnym Sądzie Administracyjnym zawisło kilkanaście spraw między tymi samymi stronami i dotyczących tożsamych stanów faktycznego i prawnego. Część z nich została rozpoznana wcześniej na rozprawie (31 maja 2022 r.), strony mogły zatem przedstawić sądowi argumenty na poparcie swoich stanowisk. Skierowanie pozostałych spraw o tożsamym stanie prawnym i faktycznym odbyło się zatem bez szkody dla prawa strony do wysłuchania, zwłaszcza że strony znały termin tego posiedzenia i mogły zająć stanowisko na piśmie w wyznaczonym im terminie. Jednocześnie zasadnym było z uwagi na upływ czasu od wniesienia skargi kasacyjnej rozpoznanie pozostałych spraw skarżącej, przy uwzględnieniu ograniczonych możliwości kierowania spraw na rozprawę zdalną. Tym samym w tej sprawie za zasadne uznano, mimo wniosków stron, skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne.

3.2. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na dwóch zasadniczych kwestiach. Pierwsza z nich dotyczy zakresu ochrony wynikającego z wydanej na wniosek spółki, obecnie reprezentującej podatkową grupę podatkową, będącą stroną w tej sprawie, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obniżonej stawki odsetek od niezapłaconych w terminie i nieprawidłowo obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz zastosowania się przez organ do wynikającej z art.121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Druga kwestia odnosi się do możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, gdy zaległość została zapłacona wraz z odsetkami (przy zastosowaniu obniżonej wysokości odsetek) jeszcze przed końcem roku podatkowego.

3.3. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii przypomnieć należy, że stroną w tej sprawie jest P. i to jej zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i odsetek za zwłokę dotyczyło zaskarżone postanowienie.

Spółka reprezentująca P. złożyła 29 marca 2018 r. do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8A za 2017 r., w którym wykazała: podatek należny - 750.015.227 zł, kwotę należnych zaliczek za I kwartał 2017 r. w wysokości 387.449.858 zł, kwotę należnych zaliczek za II kwartał 2017 r. w wysokości 87.674.818 zł, kwotę należnych zaliczek za III kwartał 2017 r. w wysokości 86.532.131 zł, kwotę należnych zaliczek za IV kwartał 2017 r. w wysokości 188.358.470 zł, razem kwota należnych zaliczek kwartalnych 750.015.227 zł, różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą należnych zaliczek 0 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości 773.565.549 zł.

Następnie 3 lipca 2018 r. skarżąca złożyła do ww. Urzędu Skarbowego korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8A za 2017 r., w której wykazała: podatek należny 750.015.227 zł, kwotę należnych zaliczek za I kwartał 2017 r. w wysokości 387.449.858 zł, kwotę należnych zaliczek za II kwartał 2017 r. w wysokości 87.674.818 zł, kwotę należnych zaliczek za III kwartał 2017 r. w wysokości 86.532.131 zł, kwotę należnych zaliczek za IV kwartał 2017 r. w wysokości 188.358.470 zł, razem kwota należnych zaliczek kwartalnych 750.015.227 zł, różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą należnych zaliczek 0 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości 773.504.176 zł, tj. w wysokości niższej od wykazanej w pierwotnej deklaracji o 61.373 zł. Spółka 15 listopada 2017 r. dokonała w imieniu P. wpłaty w kwocie 38.821 zł tytułem zaliczki za III kwartał 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z 26 czerwca 2018 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 o.p. zaliczył stronie wpłaty z 15 listopada 2017 r. w kwocie 38.821 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki za II kwartał 2017 r. oraz odsetek za zwłokę w następujący sposób: kwotę 37.842,31 zł na należność główną, kwotę 978,69 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 21 lipca 2017 r. do dnia zapłaty, tj. do 15 listopada 2017 r. przy zastosowaniu podstawowej stawki odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 2 października 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Interpretacja z 14 lipca 2017 r., na którą strona skarżąca powoływała się w postępowaniu podatkowym oraz sądowoadministracyjnym, została wydana na wniosek G. S.A., pełniącej obecnie funkcję spółki reprezentującej P. Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że składając deklarację podatkową CIT-8 za 2012r. zawnioskowała o zaliczenie nadpłaty z ww. deklaracji na poczet zaległości w zaliczkach z odsetkami, załączając pismo, w którym wskazała prawidłową kwotę zaliczek w poszczególnych miesiącach i odsetek obliczonych według obniżonej stawki, o której mowa w art. 56 § 1a o.p. Spółka w związku z tym zapytała: czy w momencie, gdy samodzielnie skorygowała w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2012r. wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i zapłaciła zaległą kwotę zaliczek przez zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonej deklaracji CIT, miała prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. Spółka uznała, że takie prawo jej przysługuje i ostatecznie jej stanowisko (w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej) zostało przez organ interpretujący uznane za prawidłowe.

Zgodnie z art.14 k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Stosownie do art. 14n § 1 pkt 1a o.p. § przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek spółki planującej utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej podatkowej grupy kapitałowej. Z tego ostatniego przepisu wynika, że zapewnia on ochronę wynikającą z interpretacji wydanej przez powstaniem podmiotu w nim wymienionego i dotyczącej zdarzenia przyszłego, związanego z jego działaniem (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 14(n), A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 14n).

Z podanego stanu faktycznego wynika, że wprawdzie o wydanie interpretacji wystąpiła spółka, która obecnie reprezentuje grupę, jednakże interpretacja nie dotyczyła zdarzenia przyszłego, a stanu faktycznego związanego z działaniem spółki i jej rozliczeniem podatkowym, a nie rozliczeniem grupy. Umowa o utworzeniu skarżącej - P. została zawarta 19 września 2016 r., a pierwszy rok podatkowy G. rozpoczął się zgodnie z ta umową od 1 stycznia 2017 r. (art.16 § 2 umowy - k. 28 akt sądowych). Wydarzenia, jakie miały miejsce w 2012 r. nie mogły zatem być związane z działaniem G., która stała się podatnikiem podatku dochodowego dopiero od 1 stycznia 2017 r. , stosownie do art.1a ust.1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Spółki wchodzące w skład grupy od początku roku podatkowego grupy w okresie jej istnienia tracą status podatników podatków dochodowego od osób prawnych. Umowa o utworzeniu grupy wskazuje spółkę, która będzie ją reprezentować i wykonywać obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Ordynacji podatkowej (art.1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.). Spółka taka mogła zatem wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej G., jeszcze przed jej utworzeniem, ale wówczas, aby dawała ona grupie ochronę, o której mowa w art.14k § 1 o.p., musiałaby dotyczyć zdarzenia przyszłego, a nie - stanu faktycznego - przeszłego. Już z tego powodu stanowisko sądu pierwszej instancji o konieczności odniesienia się do powołanej przez stronę skarżącą interpretacji i ustalenia zakresu wynikającej z niej ochrony było błędne.

Podzielić także należy zarzuty skargi kasacyjnej, że stan faktyczny przedstawiony przez spółkę reprezentującą obecnie skarżącą i stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie nie są tożsame. O ile stan faktyczny przedstawiony w interpretacji dotyczył złożenia korekty i zapłaty (poprzez zaliczenie nadpłaty) zaległości i odsetek za opóźnienie po złożeniu tej korekty, o tyle stan faktyczny ustalony w tej sprawie dotyczy sytuacji, gdy wprawdzie złożono korektę zeznania rocznego, w którym dokonano także korekty zaliczek, ale zapłata brakującej zaliczki i odsetek nastąpiła w trakcie roku podatkowego, przed korektą. Także z tego powodu strona skarżąca nie mogła powoływać się na ochronę wynikającą z interpretacji indywidualnej. Możliwość skorzystania z ochrony uzależniona jest bowiem od tożsamości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji (art.14b § 3 o.p.). Wszelkie różnice w stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego nie dają podstawy do uzyskania ochrony, o której mowa w art.14k § 1 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2018 r., I FSK 1630/16).

Z tych względów za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14n § 1 pkt. 1a w zw. z art. 14k § 1 i art. 14c § 1 o.p. poprzez zastosowanie art. 14k § 1 o.p. oraz częściowo art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 56a § 1, art. 14k § 1 i art. 14c § 1 o.p. Zasadność tych zarzutów nie stanowi jednak o zasadności skargi kasacyjnej, uchybienie to nie miało ostatecznie wpływu na wynik sprawy.

3.4. Druga sporna w tej sprawie kwestia dotyczy możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaliczek.

Art. 56a § 1 o.p. stanowi, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji (nie później niż w terminie 6 miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji) i zapłata zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 50% stawki podstawowej, o której mowa w art. 56 § 1 o.p. Z kolei w art. 56a § 3 o.p. ustawodawca wskazał sytuacje, w których wykluczył możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; 1a) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej; 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających. W tej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające zastosowanie obniżonej stawki odsetek. Zdaniem organu nie zostały jednakże spełnione także warunki pozytywne do jej zastosowania w postaci złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty, a zatem przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Przypomnieć należy, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mają obowiązku składania deklaracji (zeznania) dotyczącego zaliczek na podatek. Zaliczki deklarowane są dopiero w zeznaniu za dany rok podatkowy, a zatem w momencie, kiedy zgodnie z utrwalonym już poglądem, byt prawny zaliczek ustaje (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09). Tym niemniej, mimo ustania bytu prawnego zaliczek (przestaje istnieć zaległość z tego tytułu) nadal należne są odsetki od zaległych zaliczek, gdyż zgodnie z art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. W rzeczywistości więc podatek dochodowy staje się podatkiem "miesięcznym"/"kwartalnym", korygowanym jedynie w rozliczeniu "rocznym". Ustalenie bowiem po upływie roku podatkowego - a więc w momencie, gdy powstał stosunek zobowiązaniowy z tytułu rocznego podatku - że należności podatkowe z tytułu zaliczek nie zostały uiszczone w terminie, powoduje powstanie zaległości podatkowej niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie zostanie wykonane "roczne" zobowiązanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r., II FSK 416/13), przy czym odsetki ta naliczane być mogą najdalej do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy albo do ostatniego dnia, do którego zeznanie miało być złożone, gdy podatnik nie złożył go w terminie (art.53a § 1 o.p.).

Prawo do złożenia skorygowanej deklaracji ustawodawca przewidział w art. 81 § 1 o.p. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. W istocie korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji można określić, jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje i nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna, a więc poprzedzająca korektę. Przez deklarację należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p., również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Chodzi zatem o wszelkie dokumenty składane przez wymienione w tym przepisie osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacji koniecznych do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta (wyrok NSA z 11 lutego 2009 r., I FSK 1551/07). Innymi słowy, deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych korekta wysokości zaliczek (w porównaniu do zaliczek wpłaconych w trakcie roku podatkowego) może nastąpić wyłącznie w zeznaniu za dany rok podatkowy (por. art. 25 ust. 9 u.p.d.o.p.), a zatem po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest w tym przypadku kwestionowane, że korekta zeznania podatkowego za rok 2017r., w której dokonano korekty wysokości zaliczek za poszczególne kwartały stanowiła korektę deklaracji, o której mowa w art. 56a § 1 o.p. Pogląd ten jest zresztą przyjmowany w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r., II FSK 416/13, z 23 listopada 2016 r., II FSK 2978/14).

Wykładnia językowa art. 56a § 1 o.p. wskazuje na to, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę jest złożenie korekty deklaracji, a następnie po złożeniu korekty - zapłata zaległości podatkowej w całości. Ustawodawca określa bowiem termin spełnienia warunku drugiego - zapłaty zaległości na określony przedział czasowy (w ciągu 7 dni od złożenia korekty).

W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach z 3 grudnia 2012 r., II FPS 3/12,z 17 maja 2022 r., II FSK 168/22) i piśmiennictwie (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14, R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008,. S.102) podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej (por. R.Mastalski op.cit. s. 102). Stosując wykładnię celowościową wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Samo brzmienie słów ustawy nie jest często wystarczające dla określenia jej ratio legis. Wykładnia celowościowa szuka obiektywnego celu ustawy, zgodnego z wolą ustawodawcy (R.Mastalski, op.cit. s.92).

Słusznie zatem sąd meriti odwołał się uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uzasadnienia projektu ustawy w tej części, w jakiej dotyczyło ono wprowadzenia obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Z uzasadnienia tego wynika, że niższe odsetki stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie zobowiązania. Wskazywano także, że proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych. Rozwiązanie przyjęte w art. 56a § 1 o.p. wpisuje się w postulowane działania ukierunkowane na budowanie właściwych partnerskich relacji z podatnikami, opartych na wzajemnym zaufaniu i współpracy poprzez łagodzenie ciężaru podatkowego, uwzględnienie faktu, że większość podatników jest uczciwa, a powstanie ewentualnych zaległości podatkowych nie jest wywołane chęcią unikania opodatkowania (por. G. Matysek, Relacyjne uwarunkowania efektywności systemu podatkowego - wybrane aspekty [w:] B. Kucia-Guściora, M. Münnich, A. Zdunek. R. Zieliński (red.),Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Ocena i kierunki zmian, Lublin 2016, s.251-253).

Przyjęcie literalnej wykładni art.56a § 1 o.p. prowadziłoby jednak do sytuacji niemożności zastosowania obniżonej stawki odsetek do zaliczek na podatek. W tym przypadku podatnik nie tylko nie ma obowiązku składania deklaracji na zaliczki, ale też i ustawodawca nie przewiduje złożenia takiej odrębnej deklaracji do każdej zaliczki. Zaliczki te wykazuje się dopiero w deklaracji za rok podatkowy i w tej rocznej deklaracji można również skorygować wysokość zaliczek do prawidłowej, jeśli zapłacone one zostały w nieprawidłowej wysokości. Nie można także pominąć, że zaliczka traci byt prawnego po zakończeniu roku podatkowego. Podatnik może dokonać zapłaty zaliczki/zaległości podatkowej z tego tytułu tylko dnia złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, a jeśli go nie złoży - do terminu jego złożenia (art. 53a § 1 o.p.), po tej dacie każda wpłata będzie już wpłatą na poczet zaległości w podatku, a nie - zaległości w zaliczce (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 919/17 i II FSK 435/17, z 10 stycznia 2020 r., II FSK 376/18). Mimo to, zgodnie z art. 53a § 1 o.p. organ podatkowy także po zakończeniu roku podatkowego może w decyzji określić prawidłową wysokość zaliczek i odsetki za zwłokę od tych niezapłaconych zaliczek. W istocie zatem, przy przyjęciu językowej wykładni art.56a § 1 o.p. podatnik nie miałby możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowej w zaliczkach, po złożeniu deklaracji nie mógłby już zapłacić zaległości w zaliczkach, a jedynie zaległość w podatku. Uznać jednak należy, że nie było celem racjonalnego ustawodawcy wyłączenie możliwości stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do zaliczek, trudno bowiem znaleźć przekonujący argument za takim rozwiązaniem. Zaliczki zapewniają regularny dopływ środków do budżetu w trakcie roku podatkowego, ustawodawca powinien być więc zainteresowany dobrowolnym ich płaceniem przez podatników, bez konieczności wydawania decyzji w tym zakresie. Zmniejszenie obowiązków podatników poprzez rezygnację z obowiązku składania deklaracji na zaliczki, wprowadzenie możliwości płacenia ich także kwartalnie i w wysokości zryczałtowanej świadczy o tym, że ustawodawca chciał raczej ułatwić, a nie utrudnić podatnikom wykonywanie tego obowiązku. Tym samym należy uznać, że wpłata zaległości z tytułu zaliczki w trakcie roku podatkowego nie wyłącza możliwości skorzystania z obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 o.p. Warunek zapłaty zaległości należy interpretować w ten sposób, że nie może ona nastąpić później niż 7 dni od dokonania korekty deklaracji.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 56a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Przesądza to także o tym, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

3.5. Zasadnie także przyjęto w zaskarżonym wyroku, że organ nie wyjaśnił dostatecznie swojego stanowiska, zwłaszcza w kontekście zwrotu podatnikowi nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 62 § 4 o.p. w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 o.p. także zatem jest chybiony.

3.6. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 2 i art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).

Alina Rzepecka Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka