Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 486/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106j ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. P. G. L. l. P. N. D., dalej "N.", złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku udokumentowania dodatkowego wynagrodzenia fakturą korygującą, terminu jej wystawienia, i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej otrzymania oraz sposobu rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Dnia 14 listopada 2012 r. N. podpisało z dystrybutorem i sprzedawcą energii elektrycznej w Polsce, zwanym dalej "Operatorem", umowę wykonawczą zwaną dalej: umową wykonawczą dotyczącą korzystania z gruntów pod liniami energetycznymi. Przedmiotem umowy jest ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy N. a Operatorem w zakresie prowadzenia przez Operatora lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie N. oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych.

Umowa wykonawcza w § 5 ust. 1 określa, że roczne wynagrodzenie należne N. za 1 m2 gruntu zostanie skalkulowane na podstawie równowartości podatku od nieruchomości lub podatku leśnego i rolnego, zależnej od kategorii "gruntów" wynikających z ewidencji gruntów i budynków, zadeklarowanych przez N. w deklaracjach złożonych właściwemu organowi podatkowemu za dany rok podatkowy. Wynagrodzenie to było i jest należne począwszy od roku 2012. Natomiast za lata 2006-2011 umowa przewidywała wynagrodzenie jednorazowe (§ 7). Na tej podstawie N. w 2012 r. poprawnie wystawiło faktury VAT opierając się na wartości zadeklarowanych podatków.

Na podstawie zapisów umowy N. obciążyło Operatora fakturą (treść: wynagrodzenie jednorazowe za okres roku 2006 do roku 2011) oraz fakturą o treści: odpłatna służebność przesyłu za okres od 1 stycznia- 31 grudnia 2012 r. Przedmiotowa umowa w § 5 ust. 7 zawiera postanowienie, że w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy wyda ostateczną decyzję administracyjną, od której wniesione zostaną wszelkie przewidziane prawem zwyczajne środki odwoławcze, obciążającą N. inną wartością niż kwota zadeklarowanego podatku dla pasów gruntów wyszczególnionych w załączniku nr 1 do umowy, to roczne wynagrodzenie N. ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji. N. decyzjami Burmistrza Miasta D. oraz Wójta Gminy L. (częściowo potwierdzone prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych) zostało obciążone wyższą wartością podatków niż kwota zadeklarowana pierwotnie. Na podstawie ww. paragrafu N. zamierza na drodze polubownej, a następnie sądowej, dochodzić swoich należności od Operatora. Dnia 22 stycznia 2013 r. N. zwróciło się do Operatora o zwrot kwot wynikających z decyzji Burmistrza Miasta D. oraz dnia 1 lutego 2016 r. o zwrot kwot wynikających z decyzji Wójta Gminy L.

Umowa reguluje w tym zakresie, w § 5 ust. 11, że korekta rocznego wynagrodzenia, o której mowa w ust.7, wymaga aktualizacji załączników nr 1 i 2 do niniejszej umowy, zgodnie z § 4 ust. 4 (akceptacja obu stron umowy wyrażona na piśmie pod rygorem nieważności) oraz wystawienia przez N. faktury korygującej VAT do faktury VAT. W tym celu został skorygowany zał. nr 2, nr 3 do umowy wykonawczej celem obciążenia nabywcy różnicą wynagrodzenia, jednakże do chwili obecnej nie został on zaakceptowany przez Operatora.

Zapisy umowy w tym zakresie brzmią następująco:

§ 1

1. Przedmiotem niniejszej umowy jest ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez Operatora lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie. N. (zwanych również "gruntami") a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji D. w Oddziale Dystrybucji G. W. oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych.

§ 3

1. Z tytułu umożliwienia Operatorowi dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych dla wykonywania czynności, o których mowa w § 2, N. przysługuje wynagrodzenie:

a. wynagrodzenie roczne w roku 2012 i w latach następnych, ustalone wg zasad określonych w § 4 i 5 niniejszej Umowy,

b. wynagrodzenie jednorazowe za okres od roku 2006 do roku 2011, ustalone wg zasad określonych w § 7 niniejszej Umowy.

§ 5

(...)

7. W przypadku, gdy właściwy organ podatkowy wyda ostateczną decyzję administracyjną, od której wniesione zostaną wszelkie przewidziane prawem zwyczajne środki odwoławcze, obciążającą N. inną wartością niż kwota zadeklarowanego podatku dla pasów gruntów wyszczególnionych w załączniku nr 1 do niniejszej Umowy, to roczne wynagrodzenie N. ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji. Zasada konieczności wykorzystania środków odwoławczych nie obowiązuje w sprawach, w których ich wniesienie byłoby oczywiście nieuzasadnione.

8. W przypadku, o którym mowa w ust. 7, N. będzie przedstawiać Operatorowi w terminie 4 dni od daty doręczenia decyzji administracyjnej (wydanej w I bądź II instancji) opinię co do braku zasadności składania środków odwoławczych wraz ze stosownym uzasadnianiem. W terminie kolejnych 4 dni Operator przekaże N. swoje stanowisko w tej sprawie. Brak stanowiska Operatora we wskazanym wyżej terminie będzie równoznaczne ze stanowiskiem negatywnym, tj. brakiem zasadności składania odwołania od decyzji administracyjnej.

9. Opinie i stanowiska, o których mowa w ust. 8, będą przesyłane faksem za potwierdzeniem w godzinach pracy Stron, bądź pocztą elektroniczną na następujące adres):

a. po stronie N.: (...).

10. W przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia dla N. w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia środka zaskarżenia, co do którego stanowisko Operatora było pozytywne, zwróci on N. poniesione koszty postępowania w wysokości określonej w orzeczeniu kończącym sprawę. Zasada zwrotu kosztów postępowania nie obowiązuje w przypadkach, w których odwołanie/skarga zostaną sporządzone z pominięciem argumentów/zarzutów proponowanych przez Operatora bądź w przypadkach istotnych braków formalnych środka zaskarżenia albo innych ewidentnych błędów i zaniechać, które skutkowały odrzuceniem/oddaleniem odwołania/ skargi.

11. Korekta rocznego wynagrodzenia, o której mowa w ust. 7, wymaga aktualizacji załączników nr 1 i 2 do niniejszej Umowy, zgodnie z § 4 ust. 4 oraz wystawienia przez N. faktury korygującej VAT do faktury VAT, wystawionej zgodnie z zapisami § 6 ust. 1.

12. Czynności określone w ust. 11 winny być przeprowadzone w terminie 14 dni od daty uzyskania przez N. decyzji administracyjnej, o której mowa w ust. 7, gdy N. nie skorzysta ze środków odwoławczych lub w terminie 14 dni od daty niekorzystnego rozstrzygnięcia dla N. w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia środka zaskarżenia.

§ 6

1. Na okoliczność obciążenia z tytułu wynagrodzenia, o którym mowa w § 5 ust. 1, N. wystawiać będzie kwartalne faktury VAT w terminie 7 dni od daty uzgodnienia z Operatorem załączników nr 1 i 2 do niniejszej Umowy, nie później jednak niż do dnia kończącego drugi miesiąc danego kwartału, z terminem płatności przypadającym na ostatni dzień tego kwartału.

2. Do kwoty ustalonego wynagrodzenia zostanie doliczony podatek VAT w wysokości obowiązującej w świetle przepisów podatkowych w dniu wystawienia faktury VAT.

3. W roku 2012 pierwsza faktura VAT będzie obejmowała okres od 1 stycznia 2012 r. do ostatniego dnia kwartału, w którym zostaje zawarta niniejsza Umowa. Faktura ta zostanie wystawiona w terminie 7 dni od dnia zawarcia niniejszej Umowy, z terminem płatności wynoszącym 30 dni od dnia jej otrzymania przez Operatora.

§ 7

1. Tytułem rozliczenia roszczeń związanych z lokalizacją, utrzymaniem i eksploatacją linii i urządzeń elektroenergetycznych będących własnością Operatora zlokalizowanych na gruntach znajdujących się w zarządzie N. za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2011 r., Operator wypłaci N. wynagrodzenie jednorazowe, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt b, w wysokości [...] zł (słownie:[...]), netto zgodnie z załącznikiem nr 3 do niniejszej Umowy.

Strony zgodnie przyjmują, że wynagrodzenie jednorazowe, o którym mowa wyżej zostało skalkulowane dla powierzchni gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, wykazanymi w deklaracjach podatkowych obejmujących okres od 2006 r. do 2011 r. i dotyczy następujących tytułów:

a. kosztów poniesionego opodatkowania "gruntów" podatkiem od nieruchomości lub podatkiem leśnym, zapłaconego przez N., za okres od 1 stycznia 2006 r. do 3 grudnia 2011 r.,

b. ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej w wysokości [...] zł/m2 rocznie, dla powierzchni "gruntów" podlegających opodatkowaniu, za okres od 1 stycznia 2006 r. do 2 marca 2011 r.,

c. ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej z tytułu posadowienia linii kablowych na "gruntach" podlegających opodatkowaniu, w wysokości [...] zł rocznie za metr bieżący tych linii, za okres od 1 stycznia 2006 r. do 2 marca 2011 r.

Wynagrodzenie, o którym mowa w tym ustępie nie zostanie naliczone dla powierzchni gruntów, w stosunku do których zapadły prawomocne orzeczenia sądowe oraz w stosunku do których zawarte zostały między "Stronami" umowy cywilnoprawne, o których mowa w § 12 ust. 7.

2. Strony zgodnie stwierdzają że w stosunku do spraw określonych w § 7 ust. 2-3 "Ramowej umowy o współpracy" zawartej w dniu 16 sierpnia 2012 r." zostały one zakończone zgodnie z postanowieniami "Ramowej umowy o współpracy" i między "Stronami" nie występują sprawy sporne w tym zakresie.

3. Wynagrodzenie ustalone w ust. 1 płatne będzie w terminie 30 dni od dnia doręczenia przez N. faktury VAT. Podstawę do wystawienia faktury VAT stanowi protokół uzgodnień pomiędzy stronami niniejszej Umowy, dotyczący powierzchni gruntów dla wyliczenia wynagrodzenia jednorazowego, zgodnie z załącznikiem nr 3 do niniejszej Umowy.

§ 10

Zapłata przez Operatora wynagrodzenia określonego w § 7 niniejszej Umowy zwalnia Operatora ze wszelkich zobowiązań w stosunku do N., w tym również ze zobowiązań solidarnych, za wyjątkiem ewentualnych roszczeń podatkowych, które jeśli wystąpią, to będą miały do nich zastosowanie zasady określone § 5 niniejszej Umowy, stosowane odpowiednio.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy należy wystawić fakturę VAT z tytułu dodatkowego wynagrodzenia, a moment powstania obowiązku podatkowego określić na bieżący okres rozliczeniowy?

2. Czy należy wystawić fakturę VAT korekta, a moment powstania obowiązku podatkowego określić na miesiąc, w którym wykazano pierwotną fakturę ?

3. Czy należy wystawić fakturę VAT korekta z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozliczyć na bieżąco i ująć w rejestrze sprzedaży w momencie wystawienia faktury korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy, z tym, że jeżeli nie zostaną podpisane załączniki nr 1 i 2, to faktura korekta nie będzie mogła być wystawiona i w konsekwencji obowiązek podatkowy nie powstanie?

Odnośnie pytania nr 1, zdaniem N., zgodnie z umową wykonawczą nie mamy do czynienia z dodatkowym wynagrodzeniem a zwiększeniem wynagrodzenia, które zgodnie z przepisem art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710), dalej "p.t.u.", winno zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Odnośnie pytania nr 2, zdaniem N., nie mamy do czynienia z błędem w wystawieniu pierwotnej faktury.

Odnośnie pytania nr 3, zdaniem N., należy wystawić fakturę korektę z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozliczyć na bieżąco i ująć w rejestrze sprzedaży w momencie wystawienia faktury korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy z tym, że jeżeli nie zostaną podpisane załączniki nr 1 i 2 to faktura korekta nie będzie mogła być wystawiona i w konsekwencji obowiązek podatkowy nie powstanie.

N. przedstawiło obszerne uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał w dniu 16 lutego 2017 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko N. za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b, art. 29a ust.1, art. 29a ust. 6 pkt 1, art. 29a ust. 13, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106j ust. 1 pkt 5 p.t.u. i wskazał, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub też zdarzenie, które faktura ta dokumentowała uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, zaś celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i podatku należnego uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

- w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

- z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Organ interpretacyjny stwierdził, że powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji za ten okres rozliczeniowy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, N. jest zobowiązane do udokumentowania faktu podwyższenia ceny świadczonych usług w związku ze zmianą wysokości kwoty podatku od nieruchomości lub/i podatku rolnego, przez wystawienie faktury korygującej. Przy czym, zdarzeniem skutkującym nałożeniem na N. obowiązku wystawienia faktury korygującej jest wydanie decyzji administracyjnych zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i/lub w podatku rolnym, a nie - jak wskazano w treści wniosku - fakt akceptacji przez usługobiorcę załączników do umowy. Co prawda okoliczność, która mogła spowodować konieczność skorygowania wartości świadczonych usług była przewidziana w treści umowy z Operatorem, jednakże N. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie było w stanie przewidzieć czy ona wystąpi, ponieważ zależało to od decyzji innych podmiotów. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstanie w chwili wystawienia faktury korygującej, niezależnie od tego, czy załączniki do umowy z Operatorem zostaną przez niego zaakceptowane. W konsekwencji podatek należny wynikający z wystawionych faktur korygujących należy rozliczyć deklaracjach VAT-7 sporządzanych za okresy, w których wystawiono te faktury. Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał stanowisko N. za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podkreślił, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), dalej "o.p.", zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, organ interpretacyjny nie był uprawniony do oceny zapisów umowy zawartej pomiędzy N. i Operatorem.

N. wezwało organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji.

N. złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację i wniosło o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciło organowi naruszenie:

1. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p., przez niemające oparcia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a przez to nieprzekonywujące wytłumaczenie, dlaczego organ uważa, iż zdarzeniem warunkującym wystawienie faktur korygujących z tytułu podwyższenia ceny usługi (czyli de facto zdarzeniem kreującym powstanie obowiązku podatkowego) jest wydanie decyzji zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i/lub w podatku rolnym, podczas gdy wyraźnie wynika z umowy wykonawczej, że takim zdarzeniem jest podpisanie załączników nr 1 i 2 do tej umowy. To rozumowanie organu jest wyjściem poza ramy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i czyni to jego interpretację wadliwą i zasługującą w konsekwencji na uchylenie. Innymi słowy, jest to wydanie Interpretacji na podstawie nieistniejącego stanu faktycznego sprawy, a to już samo w sobie kwalifikuje interpretację do uchylenia;

2. art. 106j ust. 1 pkt 5 p.t.u., przez błędne uznanie, iż cena świadczonych przez skarżącego usług uległa podwyższeniu, a co za tym idzie winna być na to wystawiona faktura korygująca in plus, już w dacie wydania decyzji zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i/lub w podatku rolnym, podczas gdy wykładnia tego przepisu skłania do wniosku, iż datą wystawienia faktury korygującej in plus winna być data podpisania załączników nr 1 i 2 do umowy wykonawczej - jako dzień ziszczenia się warunków przewidzianych umową wykonawczą do wystawienia takiej faktury;

3. art. 29a ust. 1 p.t.u., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, per facta concludentia, że dla skarżącego zwiększy się podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług już w dacie wydania decyzji zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od nieruchomości i/lub w podatku rolnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż tą datą winna być data podpisania załączników nr 1 i 2 do umowy wykonawczej, jako dzień powstania dla skarżącego dodatkowej kwoty należnej za wykonywanie usług.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 29a ust. 1 p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W myśl art. 29a ust. 13 p.t.u., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 p.t.u., w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z ww. przepisów wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub też zdarzenie, które faktura ta dokumentowała uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, zaś celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i podatku należnego uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej.

Faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

- w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

- z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał, że odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji za ten okres rozliczeniowy.

Podkreślić należy, że organ zgodził się ze skarżącym, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z dodatkowym wynagrodzeniem, a zwiększeniem wynagrodzenia, które powinno zostać udokumentowane fakturą korygującą. Organ podzielił także stanowisko skarżącego, że w danym stanie faktycznym faktura korygująca nie będzie wystawiona z powodu popełnionego błędu lub pomyłki przez skarżącego, lecz z powodu innych okoliczności, które zaistniały dopiero po wystawieniu "pierwotnej" faktury VAT.

Spór w sprawie dotyczy terminu wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 846 ze zm.), dalej "p.p.s.a", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na marginesie zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa jest konsekwencją sporów jakie prowadzą L. P. z gminnymi organami podatkowymi w zakresie podatku od nieruchomości (leśnego), o czym wspomina skarżący w stanie faktycznym.

Z uwagi, że Sąd był związany zarzutami skargi oraz zaakceptowania przez organ stanowiska skarżącego, że podstawą wystawienia faktury korygującej będzie inna przyczyna niż błąd lub pomyłka skarżącego, kwestia ta nie podlegała badaniu przez Sąd.

Wobec powyższego, Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, iż N. jest zobowiązane do udokumentowania faktu podwyższenia ceny świadczonych usług w związku ze zmianą wysokości kwoty podatku od nieruchomości lub/i podatku rolnego, przez wystawienie faktury korygującej. Zdarzeniem skutkującym nałożeniem na skarżącego obowiązku wystawienia faktury korygującej jest wydanie decyzji administracyjnych zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i/lub w podatku rolnym, a nie jak wskazał skarżący, fakt akceptacji przez usługobiorcę załączników do umowy. Organ słusznie zauważył, że okoliczność, która mogła spowodować konieczność skorygowania wartości świadczonych usług była przewidziana w treści umowy z Operatorem, jednakże N. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie było w stanie przewidzieć czy ona wystąpi, ponieważ zależało to od decyzji innych podmiotów. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstanie w chwili wystawienia faktury korygującej, niezależnie od tego, czy załączniki do umowy z Operatorem zostaną przez niego zaakceptowane. W konsekwencji podatek należny wynikający z wystawionych faktur korygujących skarżący winien należy rozliczyć deklaracjach VAT-7 sporządzanych za okresy, w których wystawiono te faktury. Zaznaczyć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości (rolnego, leśnego) oraz jaką stawką podatku jest objęty dany przedmiot opodatkowania decydują przepisy podatkowe, a nie zapisy umów cywilnych. Przepisy podatkowe określają także terminy wystawiania faktur VAT i faktur korygujących, a nie zapisy umów cywilnych. Kwestia uregulowania kwot wynikających z wystawionej faktury przez jej odbiorcę nie ma wpływu na obowiązek i termin jej wystawienia.

W ocenie Sądu, słusznie organ podał też, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach niniejszego postępowania. Podkreślić należy, że ani organ, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpoznawania ewentualnych sporów pomiędzy skarżącym a Operatorem co do należnego skarżącemu wynagrodzenia na podstawie zawartej między nimi umowy, którego część stanowi kwota podatków poniesionych z tytułu opodatkowaniu gruntów.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Organ, wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego. Zdaniem Sądu, organ, dokonując oceny stanowiska nie wykroczył poza ramy przedstawionego stanu faktycznego. Zauważyć należy, że skarżący w stanie faktycznym podał, że wystawił faktury VAT, opierając się na wartości zadeklarowanych podatków oraz że wynagrodzenie mu przypadające ulegnie skorygowaniu w przypadku zmiany kwot podatków, wynikających z decyzji podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.