Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 37/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 marca 2013r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9.330 (dziewięć tysięcy trzysta trzydzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą M.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, październik-grudzień 2007 r., maj, lipiec-wrzesień 2008 r, czerwiec, październik 2009 r. w łącznej wysokości 133.479 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę zwrotu podatku na rachunek podatnika za miesiące: styczeń – kwiecień 2008 r., październik-grudzień 2008 r., styczeń, lipiec – wrzesień, grudzień 2009 r., w łącznej kwocie 41.296 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące: styczeń – kwiecień, grudzień 2008r., wrzesień 2009r. w łącznej kwocie 5.744 zł.

Z przesłanych do kontroli Sądu akt wraz ze skargą na powyższą decyzję wynika następujący stan sprawy.

M.C. od 1999 r. prowadzi działalność rolniczą i jest podatnikiem podatku rolnego. W dniu 18.05.2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług i został czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W wyniku badania i analizy dokumentów źródłowych, ewidencji zakupu

i sprzedaży oraz deklaracji VAT-7, przeprowadzonych w toku kontroli, organ I instancji ustalił, iż podatnik w latach 2007-2009 ewidencjonował obrót ze sprzedaży produktów roślinnych rolnictwa, ryb i innych produktów rybactwa oraz sprzedaż drewna surowego. Ponadto w 2009 r. wykazał obrót z dzierżawy gruntów w celu umieszczenia tablic reklamowych. Dokonywał również odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym m.in. z części faktur wystawionych przez firmę A za emisje reklam w lokalnej telewizji kablowej w E. i A., dotyczących sprzedaży działek w C. i P. W latach 2007 - 2009 M. C. sprzedawał działki położone w miejscowościach B., C. i P., przeznaczone w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (letniskową oraz przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe). Sprzedaży tej nie wykazał w ewidencji oraz deklaracjach VAT-7.

Organ I instancji szczegółowo przeanalizował okoliczności nabycia, zmian przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego i sprzedaży gruntów

w poszczególnych miejscowościach.

Odnośnie do nieruchomości w okolicach wsi B. organ ustalił, iż dnia 20.09.1999 r. podatnik nabył nieruchomość rolną - działkę nr "[...]" o pow. 3,0936 ha zawierając w tym celu umowę w formie aktu notarialnego.

Do aktu notarialnego dołączono zaświadczenie wydane przez Wójta Gminy z dnia 20.09.1999 r., informujące, że działka ta stanowi użytki rolne klasy VI oraz lasy klasy V i VI. Na podstawie umowy darowizny z dnia 26.09.2002 r. M. C. przyjął od rodziców niezabudowaną działkę nr "[...]" o pow. 0,1280 ha. Na wniosek strony dla obu działek - nr "[...]" i nr "[...]", założono nowe księgi wieczyste. W momencie zakupu i darowizny obie działki znajdowały się w obszarze gruntów objętych ,,Planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy ", który spełniał wymogi miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Plan ten zatwierdzony był w dniu 31.05.1993 r. i obowiązywał do dnia 31.12.2002 r. Aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części miejscowości B., w tym działki nr "[...]" z przeznaczeniem pod budownictwo letniskowe i "[...]" - tereny lasów, został uchwalony przez Radę Gminy w dniu "[...]". W dniu 16.06.2003 r. M. C. zwrócił się do Urzędu Gminy o wydanie postanowienia dotyczącego podziału nieruchomości gruntowej nr "[...]" na 22 mniejsze działki. Decyzją Wójta z dnia "[...]" zatwierdzono podział gruntu nr "[...]" o pow. 3,0936 ha, na 22 działki od nr "[...]" do nr "[...]". Grunty wydzielone pod drogi nr "[...]" i "[...]" przeszły na własność Gminy za odszkodowaniem w wysokości 12.700 zł. Od marca 2007r. do maja 2008 r. strona zawarła 12 umów sprzedaży nieruchomości rolnych w okolicach wsi B. z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową. Na podstawie aktów notarialnych ustalono, iż poszczególne działki rolne z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową tj. działki nr "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]", strona każdorazowo sprzedawała wraz z udziałem w działce nr "[...]" o przeznaczeniu "tereny lasów" i położonej bezpośrednio przy jeziorze B. W zawieranych umowach notarialnych strona oświadczała, iż sprzedaje grunty rolne użytkowane rolniczo. Jednocześnie każdorazowo do umowy sprzedaży załączała zaświadczenie wydane z upoważnienia Wójta Gminy informujące, iż sprzedawane działki są objęte planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone są do projektowanej zabudowy letniskowej, drogowej lub pozostają w dotychczasowym użytkowaniu (rolne, leśne). W związku z transakcjami sprzedaży pobierany był przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%. Po sprzedaży nieruchomości Wójt Gminy wydawał decyzje zwiększające wartość poszczególnych sprzedanych nieruchomości. Zwiększone wartości określane były w operatach szacunkowych sporządzanych do każdej umowy sprzedaży. Z operatów wynikało, iż wzrost wartości nieruchomości "[...]" i "[...]" nastąpił na skutek uchwalenia przez Radę Gminy w dniu "[...]" Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części wsi B. i przeznaczenia działki nr "[...]" pod budownictwo letniskowe.

Odnośnie do nieruchomości położonej w obrębie miejscowości C, oznaczonej nr geodezyjnym "[...]" o powierzchni 5,3059 ha organ ustalił, iż M. C. nabył ją wraz z małżonką w drodze przetargu - 30.08.2006 r.. Grunt rolny w momencie zakupu nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 05.10.2006 r. podatnik złożył do Rady Gminy wniosek o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części wsi C., obejmującego grunty o nr "[...]", z przeznaczeniem tych gruntów pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zabudowę zagrodową i zabudowę usługową, zobowiązując się jednocześnie do pokrycia wszelkich kosztów związanych ze sporządzeniem planu miejscowego. Uchwałą z dnia "[...]" przyjęto zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i uwzględniono wniosek M. C. w ten sposób, że grunt oznaczony nr "[...]" został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe i zabudowę usługową. Następnie strona w dniu 19.04.2008 r. złożyła wniosek o podział nieruchomości nr "[...]" wraz z projektem podziału tej nieruchomości na 34 działki od "[...]" do "[...]", w tym działki nr "[...]","[...]"i "[...]" zostały przeznaczone na drogi wewnętrzne. Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy, zatwierdził projekt podziału nieruchomości nr "[...]" na 34 działki. Od lipca 2008 do końca 2009 r. M.C. wraz z małżonką zawarli łącznie 20 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych w obrębie miejscowości C., w ramach których sprzedali 23 działki z 34 wydzielonych. W zawieranych umowach notarialnych strona oświadczała, iż sprzedaje grunty rolne użytkowane rolniczo. Jednocześnie każdorazowo do umowy sprzedaży dołączała zaświadczenie wydane z upoważnienia Wójta Gminy informujące, iż sprzedawane działki są objęte planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone są do projektowanej zabudowy mieszkaniowej. W związku z transakcjami sprzedaży pobierany był przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%. Po sprzedaży nieruchomości Wójt Gminy wydawał decyzje zwiększające wartość poszczególnych sprzedanych nieruchomości. Zwiększone wartości określane były w operatach szacunkowych sporządzanych do każdej umowy sprzedaży.

Zakup przez M. C. i jego małżonkę nieruchomości położonych w miejscowości P. oznaczonych nr "[...]" - "[...]" o łącznej powierzchni 84,4600ha oraz w miejscowości K., oznaczonych nr geodezyjnym "[...]" o łącznej powierzchni 3,9300 ha, nastąpił w dniu 22.06.2007 r. od Spółki B. Grunty te w momencie zakupu nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 10.08.2007 r. M. C. złożył do Rady Gminy wniosek o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczenie gruntu oznaczonego nr geodezyjnym "[...]" - "[...]" o łącznej powierzchni 12,9942 ha z gruntu rolnego na grunt pod zabudowę mieszkaniowa jednorodzinną i usługi nieuciążliwe. W dniu "[...]" Rada Gminy uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w obrębie P., którym uwzględniono wniosek strony. Dla gruntów, oznaczonych nr "[...]", na wniosek podatnika, założono nową księgę wieczystą. W dniu 23.01.2009 r. M. C. złożył wniosek o podział nieruchomości nr "[...]", wraz z projektem podziału nieruchomości na 91 działek. Decyzją z dnia "[...]" zatwierdzono projekt podziału nieruchomości, na 91 działek od nr "[...]" do nr "[...]". W kwietniu i październiku 2009 r. małżonkowie C. zawarli 2 transakcje sprzedaży gruntów i sprzedali 3 działki w obrębie miejscowości P. i P. W aktach notarialnych strona oświadczała, iż sprzedaje grunty rolne użytkowane rolniczo. Jednocześnie każdorazowo do umowy sprzedaży dołączała zaświadczenie wydane z upoważnienia Wójta Gminy informujące, iż sprzedawane działki są objęte planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone są do projektowanej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W związku z transakcjami sprzedaży pobierany był przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%. Po sprzedaży nieruchomości Wójt Gminy wydał decyzje zwiększające wartość sprzedanych nieruchomości. Zwiększone wartości określane były w operatach szacunkowych sporządzanych w związku z umowy sprzedaży.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 2007 r. do 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2009 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. C. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących uprzednio w skład gospodarstwa rolnego; art. 167-192 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu faktu, iż nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi nieruchomościami rolnymi, a tym samym nie dochowano wobec podatnika zasady neutralności w podatku od towarów i usług; naruszenie przepisów prawa procesowego: przepisów art. 120, 121 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. cyt. dalej jako ustawa o VAT) oraz przywołując stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdził, że warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi więc nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Według organu działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży (w celach handlowych), lecz do pożytkowania w celach prywatnych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że czynności M.C. w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej i nie stanowiły czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Odnosząc się do nieruchomości w B. stwierdził, że strona miała możliwość zapoznania się z ,,Planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego ", w którym wskazano, iż tereny projektowanej zabudowy letniskowej to m.in. działka podatnika o nr "[...]". Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego potwierdził przeznaczenie działki nr "[...]" na budownictwo letniskowe oraz działki nr "[...]" na tereny lasów. Zdaniem Dyrektora już w chwili zakupu strona miała świadomość, iż nabywa grunt atrakcyjny rynkowo, który stanowił rodzaj lokaty kapitału. Wartość gruntu położonego w B. wzrosła zdecydowanie po przyjęciu przez stronę od darowizny rodziców działki nr "[...]". Działka ta, porośnięta lasem, przylegała do linii brzegowej jeziora B., a także sąsiadowała, przez drogę gminną, z gruntem nr "[...]". Umożliwiała zatem potencjalnym nabywcom działek wydzielonych z gruntu nr "[...]", dostęp do jeziora, co zdecydowanie wpłynęło na polepszenie walorów wypoczynkowo-rekreacyjnych tego gruntu. Organ stwierdził, że w niedługim czasie po przejęciu działki nr "[...]" strona podjęła aktywne działania nadania działkom letniskowym cech towaru atrakcyjnego rynkowo, poprzez podział gruntu nr "[...]", przy zaangażowaniu środków na sporządzony przez geodetę projekt podziału, a następnie powiązanie transakcji sprzedaży tych działek ze sprzedażą każdorazowo udziału w nieruchomości leśnej nr "[...]", umożliwiającej nabywcom działek letniskowych dostęp do jeziora. Zaznaczył, iż działka nr "[...]" to grunt klasy VI, który wg wyjaśnień strony wykorzystywany był tylko jako pastwiska lub był odłogowany. Ponadto zakwestionował efektywność prowadzonej działalności rolniczej z uwagi na położenie nieruchomości na terenie kilku powiatów w dwóch województwach, co z kolei nie miało znaczenia dla ich późniejszej sprzedaży na cele budownictwa mieszkaniowego lub rekreacyjnego.

Organ odwoławczy wskazał, że dokonując kolejnych inwestycji w postaci zakupu gruntów, strona uwzględniała ich atrakcyjne położenie, które podnosiło wartość wydzielonych z tych gruntów działek. Po niedługim czasie od zakupu gruntów w C. i P. rozpoczynała administracyjną procedurę mającą na celu zmianę przeznaczenia tych gruntów, z gruntów rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Po uchwaleniu planów zagospodarowania przestrzennego dla tych gruntów, w niedługim czasie składała wnioski o podział tych nieruchomości, wraz z sporządzonymi przez geodetę planami podziału tych nieruchomości, uwzględniającymi drogi dojazdowe i wewnętrzne. Sprzedaż powyższych działek odbywała się w sposób profesjonalny ze względu na uruchomienie szerokiego zakresu informacji i reklamy skierowanej do nieograniczonego, anonimowego kręgu odbiorców, umieszczonej na tablicy informacyjnej przy szlakach drogowych, jak również wizualnie w środkach masowego przekazu (w lokalnej telewizji kablowej w E. i A.). Zdaniem organu świadczyło to o rozwoju prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i podejmowaniu coraz bardziej aktywnych działań w zakresie sprzedaży oraz coraz bardziej atrakcyjne prezentowanie sprzedawanych gruntów, co w efekcie prowadziło do uzyskiwania coraz większych zysków ze sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przesłuchani w charakterze świadków nabywcy gruntów w B., P. i C. potwierdzili, iż działki nabywali z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową lub pod budowę domu jednorodzinnego, oraz że w dniu nabycia nie posiadali żadnych innych działek, gruntów rolnych i nie prowadzili gospodarstwa rolnego. O ofercie sprzedaży działek w B. nabywcy dowiadywali się od znajomych bądź krewnych, zaś o ofercie sprzedaży działek w C. z reklam umieszczonych na tablicy ogłoszeniowo-informacyjnej. Dodatkowo organ wskazał, że nabywcy działek nie mieli zamiaru rolniczo wykorzystywać zakupionych gruntów, o czym świadczy pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, podczas gdy sprzedaż gruntów rolnych zwolniona jest od tego podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli, w przedstawionych przez stronę dokumentach, stwierdzono faktury za usługi dotyczące emisji ogłoszeń i reklamy

w lokalnej telewizji kablowej w E. i A. Wydatki poniesione na ogłoszenia, za ustawienia tablicy informacyjnej, za opracowanie urbanistyczne i geodezyjne działek strona wykazała w ewidencji VAT i deklaracjach VAT - 7 i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Tym samym sama siebie potraktowała jako podatnika podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości. Strona dokonała bowiem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Organ podniósł, że w sprawie zachwiana została podstawowa zasada neutralności VAT- strona nie wykazała do opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży gruntów, natomiast dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług związanych ze sprzedażą tych nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podział gruntu w B. na mniejsze działki letniskowe i powiązanie sprzedaży tych działek ze sprzedażą udziału w działce nr "[...]", dalszy zakup gruntów w C. i P. - atrakcyjnie położonych, uruchomienie procedury administracyjnej w celu przekształcenia tych działek, na działki z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową zaraz po zakupie, podział tych działek wraz z wytyczeniem dróg wewnętrznych, profesjonalna sprzedaż poprzez ogłoszenia na tablicach i w środkach masowego przekazu, zaangażowanie masowych środków w procedurę przekształcenia i podziału działek oraz ich sprzedaży świadczyły o profesjonalnym dokonywaniu obrotu nieruchomościami.

W ocenie organu odwoławczego, strona była świadomym inwestorem, który sukcesywnie nabywał nieruchomości, aby po pewnym czasie sprzedać je z dużym zyskiem. Dokonywana przez podatnika w latach 2007-2009 sprzedaż gruntów cechowała się powtarzalnością i profesjonalizmem, nastawionymi na osiągnięcie dużych zysków. Podejmowane przez stronę czynności miały charakter handlowy, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów

i usług. Sprzedaż gruntów stanowiła w związku z tym dostawę towarów, która w oparciu o regulacje zawartą w art. 5 ust. 1 w/w ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie strony za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących uprzednio w skład gospodarstwa rolnego; art. 167-192 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu faktu, iż strona nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi nieruchomościami rolnymi, a tym samym nie została dochowana wobec niej zasada neutralności w podatku od towarów i usług;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego: przepisów art. 120, 121 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, poprzez pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie podatnikowi zamiaru zbycia nabywanych gruntów już w momencie ich zakupu.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organom podatkowym, że dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji bezzasadnie uznały go za podatnika podatku VAT w zakresie dostawy nieruchomości rolnych wchodzących

w skład jego gospodarstwa rolnego.

Podniósł, iż orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Warszawie z 23.10.2008r., sygn. akt III SA/Wa 606/08, wyrok WSA w Olsztynie z 10.04.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 70/08, wyrok NSA w Warszawie z 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07) daje jednoznaczną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Zdaniem skarżącego organ I instancji oraz organ odwoławczy nie dokonały takiej analizy, traktując jednakowo okoliczności sprzedaży wszystkich gruntów - w B., C. i P. Zarzucił, iż organy podatkowe nie udowodniły, iż strona przy sprzedaży gruntów występowała w roli handlowca.

W ocenie skarżącego, z materiału dowodowego sprawy nie wynika również, że organ I instancji oraz organ odwoławczy udowodniły zamiar odsprzedaży nabywanych przez niego działek występujący już w momencie ich zakupu, co mogłoby stanowić decydującą przesłankę dla uznania, że sprzedaż gruntów odbywała się w ramach działalności gospodarczej. Stwierdził, iż poprzez fakt prowadzenia przez kilka lat działalności rolniczej na zakupionych gruntach rolnych dowiódł, że nabywał przedmiotowe grunty w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem odprzedaży w okresie późniejszym. Na poparcie swojej tezy podał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Warszawie z 07.02.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/07; WSA we Wrocławiu z 17.01.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1607/07, WSA w Warszawie z dnia 23.10.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 606/08, WSA

w Poznaniu z dnia 06.04.2009 r., sygn. akt I SA/Po 1506/08, WSA w Olsztynie

z dnia 10.04.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 70/08).

Zarzucił, iż organy podatkowe dopuściły się swoistych spekulacji co do możliwych zachowań podatnika, twierdząc, że planując zakup gruntu w B., miał wiedzę na temat przyszłych uregulowań planu zagospodarowania przestrzennego, co pozwoliło mu podjąć decyzję nabycia nieruchomości gruntowej z pełnym rozeznaniem.

W ocenie skarżącego, organ I instancji oraz organ odwoławczy nie udowodniły także spełnienia pozostałych elementów istotnych dla działalności gospodarczej

w zakresie handlu, a mianowicie prowadzenia takiej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Podniósł, iż nie prowadził biura obrotu nieruchomościami, nie zatrudniał w takim charakterze pracowników, nie prowadził profesjonalnej działalności reklamowej z tym związanej, wykraczającej poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazał, iż przesłuchania nabywców działek w B. wykazały, iż dowiadywali się oni o możliwości zakupu działek od znajomych. Podniósł również, iż teren działek w B., C. i P. nie był przygotowany profesjonalnie do sprzedaży.

Zauważył, iż odnośnie działek w B., to Urząd Gminy był inicjatorem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a podatnik sprzedał grunty dopiero cztery lata po jego uchwaleniu i osiem lat od nabycia gruntów. Reasumując wskazał na wyrok NSA z dnia 15.12.2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11, zgodnie, z którym osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od woli tej osoby,

w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Należy również dodać, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, sąd władny jest wzruszyć zaskarżony akt. Nie każde jednak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 p.p.s.a. określa, kiedy decyzja administracyjna podlega uchyleniu.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy skarżący w związku ze sprzedażą działek pod zabudowę letniskową i mieszkaniową powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej nabytej do majątku osobistego i wykorzystywanej

w działalności rolniczej jest podatnikiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1

i ust. 2 ustawy o VAT.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 odnoszące się do kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane.

W wyroku tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej

i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Trybunał podkreślił również w odniesieniu do rolnika ryczałtowego, że transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych dokonywane przez ten podmiot podlegają zasadom ogólnym, a więc okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym jest w omawianym zakresie bez znaczenia (pkt 48 i 52).

Ocenie sądów krajowych pozostawił natomiast TSUE kwestię ustalenia czy polska ustawa o VAT, zawiera regulacje świadczące o skorzystaniu z opcji zawartej

w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. W tym zakresie należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ.: CBOIS), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112 od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży, czy od przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży na określone cele, a od innych aktywnych działań związanych z przygotowaniem do sprzedaży i samym sposobem sprzedaży.

Kluczowe twierdzenia zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, że

w procesie dokonywania oceny danej transakcji, czy kilku transakcji, nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu (zysku), długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TS), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku), były przed wyrokiem Trybunału formułowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, również w oparciu o tezy i argumenty zawarte w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07. Orzeczenie to zawierało stwierdzenia, wyartykułowane obecnie przez Trybunał Sprawiedliwości, których kwintesencja została zawarta w dwóch tezach:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz

z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Z powyższego wynika, że ocenę czynności dokonywanych przez określony podmiot musi poprzedzić ustalenie w jakim charakterze działał dany podmiot przeprowadzając konkretną transakcję. W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do indywidualnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Należy również mieć na uwadze, że rodzaje działań sprzedawcy działek pozwalających na uznanie, że działa on jako podatnik VAT, zostały wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości przykładowo.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż na zawodowy (profesjonalny), a w konsekwencji zorganizowany rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru - zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (por.: wyroki NSA: z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11; z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1850/11; z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 890/11; z 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2170/11; z 21 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1841/11– publ.: CBOIS). Podkreślić przy tym należy, że samo uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Decyduje o tym szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1850/11 publ.: CBOIS). Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11 publ. CBOIS).

Przejawem omawianej aktywności zawodowej, profesjonalnej określonej osoby

w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (por. wyrok WSA

w Poznaniu I SA/Po 662/11 z dnia 29 listopada 2011r. publ. CBOIS).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że w realiach rozpoznawanej sprawy nieuzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, w którego ocenie skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży gruntów z wszystkich trzech nieruchomości tj. w okolicach wsi B., w obrębie miejscowości C., i w miejscowości P. Sprzedaż działek gruntu w poszczególnych miejscowościach miała odmienny charakter, a zróżnicowanie dotyczące działań sprzedawcy miało istotne znaczenie dla oceny czynności dokonywanych przez ten podmiot. Nie można w sposób jednakowy ocenić działań podatnika podejmowanych w ramach sprzedaży działek wyodrębnionych z nieruchomości w okolicach wsi B. oraz w ramach sprzedaży działek wyodrębnionych z nieruchomości w miejscowościach C. i P. Zdaniem Sądu miały tu miejsce dwa rodzaje działań sprzedającego. Przy czym tylko jedne, związane ze sprzedażą działek w C. i P. pozwalały na uznanie, że skarżący działał jako podatnik VAT. Różnice dotyczące okoliczności sprzedaży poszczególnych gruntów były sygnalizowane przez skarżącego już na etapie odwołania, a następnie zostały powtórzone w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie.

Sąd pragnie zwrócić uwagę, że nabyta przez stronę w 1999 r. nieruchomość

w okolicach wsi B., powiększona następnie w 2002 r. dzięki darowiźnie od rodziców stanowiła użytki rolne oraz lasy. Zmiana przeznaczenia tego gruntu nastąpiła w drodze urzędowej, bez udziału zbywcy. Okoliczność, iż skarżący miał możliwość zapoznania się z "Planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego", nie wskazuje jeszcze, iż jego działania przybrały formę profesjonalnych. Nie stanowi również argumentu, podnoszone przez organ twierdzenie, że skarżący miał świadomość nabycia gruntu atrakcyjnego rynkowo, który stanowił lokatę kapitału. Jak już wcześniej wskazano, Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika podatku VAT, od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży. Szczególnej aktywności skarżącego, mającej formę zawodowej działalności nie można również dopatrzeć się w czynnościach zmierzających do wyodrębnienia z nieruchomości gruntowej 22 mniejszych działek, która miała miejsce w 2003 r. Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Wbrew twierdzeniom organów, samo złożenie przez stronę skarżącą wniosku o podział nieruchomości nie objawiło jej zamiaru prowadzenia działalności handlowej poprzez przygotowanie się do sprzedaży większej ilości działek gruntów. Wskazać w tym miejscu należy, że w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży działki o stosunkowo dużym areale, trzeba się liczyć z koniecznością jej podziału, gdyż w przeciwnym razie, z uwagi na brak nabywcy na całą nieruchomość, do sprzedaży może nie dojść wcale. W tym kontekście, działania strony polegające na podziale działek miały na celu wyłącznie zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych gruntów, co, jeśli dodatkowo wziąć pod uwagę hossę panującą na rynku nieruchomości w badanym okresie, było ekonomicznie uzasadnione i mieściło się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności. Czynnościom tym nie można było zatem przypisać szczególnego aktywnego charakteru typowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Sprzedaż 12 przedmiotowych działek nastąpiła w okresie od marca 2007 do maja 2008 r. Należy również zauważyć, że skarżący nabył grunty rolne i prowadził na nich działalność rolniczą przez dłuższy okres czasu (osiem lat). Słusznie również podnosi w skardze, że decyzję o sprzedaży działek w B. (2007r.) podjął już po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (2003r.), cztery lata po tym fakcie i osiem lat od daty nabycia gruntów. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż strona nie podjęła żadnych czynności marketingowych, mających na celu poznanie potrzeb klienta, rynku, ustalenia wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów, czyli tzw. aktywnego handlu. Nabywców działek wyodrębnionych z nieruchomości w B. skarżący pozyskiwał w drodze poleceń znajomych, krewnych czy osób trzecich. Nie korzystał nawet z ogłaszania sprzedaży działek w prasie czy też z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, które są standardowo wykorzystywane przez osoby fizyczne dokonujące sprzedaży nieruchomości.

Powyższe okoliczności nie wskazywały, wbrew twierdzeniom organu, na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej. Zgodnie z wytycznymi wyroku TSUE w połączonych sprawach C – 180/10 i C – 181/10, przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową. Tymczasem opisane przez organy działania podjęte przez stronę

w odniesieniu do tych gruntów, nie miały charakteru szczególnego, ponadprzeciętnego w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi, nieposiadającymi statusu podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym uznać należało, że miały one na celu jedynie ułatwienie stronie skarżącej sprzedaży działek, stanowiących jej majątek prywatny. Podjęte przez stronę czynności podyktowane dążeniem do uzyskania wyższej ceny działek, ze względu na brak profesjonalnego

i zorganizowanego charakteru, jaki można przypisać działalności handlowej, należy uznać za dokonane w ramach zwykłego wykonywania prawa własności i typowej dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym dbałości o ten majątek.

Odmiennie natomiast należy ocenić działania strony w zakresie dotyczącym sprzedaży pozostałych gruntów tj. w miejscowości C. i P. W kwestii zbycia gruntów w tych miejscowościach należy podzielić stanowisko organu, że czynności podejmowane przez stronę cechowały się powtarzalnością i profesjonalizmem, przez co miały charakter handlowy. Po niedługim czasie od zakupu gruntów w C. i P. skarżący rozpoczynał administracyjną procedurę mającą na celu zmianę przeznaczenia tych gruntów, z gruntów rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego terenu i zmianie przeznaczenia gruntu skarżący przystąpił natomiast do dzielenia nieruchomości, wyodrębniając z niej funkcjonalne działki budowlane, czego dowodem jest w szczególności wyodrębnienie dróg dojazdowych i wewnętrznych. Sprzedaż powyższych działek odbywała się w sposób profesjonalny ze względu na uruchomienie szerokiego zakresu informacji i reklamy skierowanej do nieograniczonego, anonimowego kręgu odbiorców, umieszczonej na tablicy informacyjnej przy szlakach drogowych, jak również wizualnie w środkach masowego przekazu (w lokalnej telewizji kablowej w E. i A.). Czynności podatnika związane z ogłoszeniami sprzedaży gruntów miały zatem charakter ponadprzeciętny, odbiegający od zwyczajowo przyjętych form sprzedaży, uruchamiały również aktywność podatnika w sposób szczególny. Trafne jest również spostrzeżenie organu odwoławczego, iż strona sama siebie potraktowała jako podatnika VAT ewidencjonując wydatki związane z ogłoszeniami, reklamą, opracowaniami urbanistycznymi i geodezyjnymi dotyczącymi gruntów w miejscowości C. i P. Można zatem uznać, że działania strony miały charakter świadomy, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego i były właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą. Dlatego też w ocenie Sądu opisany ciąg czynności wskazuje, że działalność skarżącego w odniesieniu do kolejnych nabytych gruntów nie miała charakteru incydentalnego, lecz została zaplanowana i w konsekwencji prowadziła do wielokrotnego wykonania czynności opodatkowanych. Całokształt tych okoliczności tj. wystąpienie o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, podział działek oraz profesjonalna ich sprzedaż wskazują na aktywne działania podatnika wykraczające poza ramy zarządu majątkiem prywatnym. Stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazywał, że angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Należy bowiem podkreślić, że o uznaniu danego podmiotu za podatnika decyduje nie obiektywna czynność, którą ten podatnik podejmuje, lecz kontekst, okoliczności, w jakich jest ona podejmowana.

W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy nie budzi zatem wątpliwości, że opisane czynności dotyczące sprzedaży gruntów w miejscowości C. i P. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zostały dokonane przez podmiot, będący w odniesieniu do tych czynności podatnikiem tego podatku. Natomiast, jak wykazano wyżej, okoliczności sprzedaży działek w miejscowości B. nie pozwalają na uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, skoro w niniejszym przypadku strona skarżąca nie działała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to dokonana przez nią sprzedaż tych działek gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie miał na uwadze wyrażone powyżej stanowisko Sądu.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie, iż decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, wydano na podstawie art. 152 w/w ustawy.

O kosztach postępowania sądowego zaś orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.