Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 424/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019r. sprawy ze skarg E.B.i S.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015 oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Prezydent G. ustalił E. B. i S. B. (dalej także: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie [...]zł za budynek położony w G. przy ul. [...]. Do opodatkowania przyjęto od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. – budynki lub ich części o powierzchni użytkowej [...] m2 – wg stawki przewidzianej dla budynków lub ich części wynikającej z § 1 pkt 2 uchwały nr [...] Rady Miejskiej G. z dnia [...] października 2014 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Kuj.-Pom. z 2014 r. poz. 3071) obowiązujące w 2015 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] września 2014 r. do Urzędu Miejskiego w G. wpłynęła informacja w sprawie podatku od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość. Do opodatkowania zgłoszono grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. W załączniku dotyczącym zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości wykazano [...] m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części zwolnionych na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej G. z dnia [...] maja 2014 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w obszarze dzielnicy Starego Miasta G. (Dz.Urz.Woj.Kuj.-Pom. z 2014 r., poz. 1746), zwanej dalej "Uchwałą". Wraz z powyższą informacją Skarżący złożyli zgłoszenie zamiaru korzystania ze zwolnienia w ramach tejże Uchwały i zgłosili od [...] października 2014 r. do zwolnienia budynek przy ul. [...] o powierzchni użytkowej [...],47 m2. Złożyli także wymagane § 4 ust. 1 ww. Uchwały dokumenty.

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Prezydent G. ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie [...]zł, w której do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty przy ul. [...] związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. W decyzji wskazano, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości ustalono na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie zebranych dowodów, tj. zgłoszenia o zamiarze korzystania ze zwolnienia w ramach uchwały nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. wraz z wymaganymi dokumentami.

W dniu [...] lutego 2018 r. do organu podatkowego wpłynęło zawiadomienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego M. G. z dnia [...] lutego 2018 r. o zakończeniu w dniu [...] listopada 2017 r. budowy (rozpoczętej w dniu [...] sierpnia 2015 r.) polegającej na zmianie sposobu użytkowania przedmiotowego budynku na gabinet stomatologiczny wraz z przebudową. Z załączonej decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] wydanej przez Prezydenta G. wynika, że udzielono pozwolenia na wykonanie robót budowlanych na nieruchomości, obejmującej zmianę sposobu użytkowania budynku na gabinet stomatologiczny wraz z przebudową.

W dniu [...] marca 2018 r. Skarżący złożyli pisemne wyjaśnienia dotyczące budynku, z których wynika, iż parter i pierwsze piętro budynku o powierzchni 90,15 m2 są wykorzystywane na potrzeby Prywatnej Praktyki Stomatologicznej E. B.. Na strychu mieści się biuro firmy D. K. S. B. o powierzchni 26,68 m2 i wysokości 1,93 m. Ponadto wyjaśnili, iż piwnica składa się z dwóch pomieszczeń o powierzchni 13,12 m2 i 11,72 m2, którego wysokość jest poniżej 2,20 m.

W wyniku analizy dokumentów organ powziął wątpliwość w zakresie prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości budynku przy ul. [...] na podstawie Uchwały w związku z trwającą budową od [...] sierpnia 2015 r. do [...] listopada 2017 r. Zbadaniu podlegała okoliczność faktycznego wykorzystywania ww. budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, którego to wykorzystywanie zgodnie z § 1 ust. 1 Uchwały jest jednym z warunków zwolnienia.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w spornym budynku w okresie od [...] sierpnia 2015 r. do [...] listopada 2017 r. trwały roboty budowlane polegające na zmianie sposobu użytkowania budynku na gabinet stomatologiczny wraz z przebudową (zgodnie z zawiadomieniem o zakończeniu budowy z dnia [...] lutego 2018 r.).

Z pisemnych wyjaśnień skarżących z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz [...] listopada 2018 r. wynika, że budynek został zakupiony w dniu [...] lipca 2014 r. z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, o czym skarżący zadecydowali chcąc skorzystać z ułatwień i zachęt w prowadzeniu działalności gospodarczej uchwalonych wskazaną powyżej Uchwałą. Wskazali, że wszelkie prace przygotowawcze i projektowe trwały od dnia zakupu, tj. od [...] lipca 2014 r. do chwili przyjęcia zgłoszenia przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w G. w dniu [...] lutego 2018 r., w tym także w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] lipca 2015 r. realizowany był remont i przebudowa budynku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przedmiotowy budynek nie jest wpisany indywidualnie do rejestru zabytków nieruchomych, powołując się na stosowne informacje zamieszczone na stronie internetowej Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w T.. Tym samym stwierdził, że budynek nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445) – dalej "u.p.o.l.".

Organ wskazał, że na etapie odwołania Skarżący nie kwestionowali, że w przedmiotowym budynku faktycznie nie była prowadzona działalność gospodarcza. Zakres prac budowlanych, opisany w wyjaśnieniach Skarżących wskazuje jednoznacznie, iż ww. budynek nie mógł być użytkowany w ogóle i tym bardziej nie mógł być faktycznie wykorzystywany na działalność gospodarczą. Organ nie kwestionował zakresu oraz terminu przeprowadzenia robót budowlanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego (w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Jeżeli natomiast nie da się ustalić faktycznego wykorzystywania nieruchomości na działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako tzw. pozostała – niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy, kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą jej właścicieli/współwłaścicieli oraz czy jest ona wykorzystywana do tejże działalności. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Podjęte przez Skarżących działania przystosowujące budynek do eksploatacji na cele prowadzonej działalności gospodarczej, związane z pracami remontowo-budowlanymi świadczą o istnieniu związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza fakt wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej i jego amortyzacja, wskazanie, że koszty prac remontowo-budowlanych stanowiły koszt działalności gospodarczej prowadzonej przez E. B. i S. B. na podstawie faktur wystawianych za wykonywane prace przez wykonawców, co potwierdził S. B. w wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2018 r. Jak wskazano powyżej, również w samej decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielającej pozwolenia na wykonanie robót budowlanych, mowa jest o zmianie sposobu użytkowania budynku na gabinet stomatologiczny.

Ponadto, organ nie kwestionował okoliczności, że budynek został nabyty celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez oboje skarżących. Z zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) wynika, że E. B. od dnia [...] marca 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Prywatna Praktyka Stomatologiczna E. B. (pod adresami ul. [...] i ul. [...] w G.), natomiast S. B. od dnia [...] listopada 2000 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą D. K. S. B. (pod adresami ul. [...] i ul. [...] w G.).

Organ podsumował, że skoro w badanym okresie w budynku prowadzone były prace remontowo-budowlane, które uniemożliwiały faktyczne wykorzystywanie budynku na działalność gospodarczą to Skarżący nie mogli korzystać w 2015 r. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości budynku na podstawie Uchwały. Wskazał, że budynek lub jego część "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" to taki, w którym faktycznie jest prowadzona działalność gospodarcza. Nie wystarczy więc sam fakt posiadania takiego budynku lub jego części przez przedsiębiorcę (jak w przypadku przesłanki "związania z prowadzoną działalnością gospodarczą"). Zatem niespełnienie warunku określonego w § 1 ust. 1 ww. Uchwały powoduje, iż budynek przy ul. [...] w 2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ dodał, że Skarżący wykazali do zwolnienia na podstawie Uchwały budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jednakże art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. przewidywał możliwość uznania, iż nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest związana z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy nieruchomość ta nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ uznał więc, że z uwagi na stan techniczny spornego budynku, który nie pozwalał na prowadzenie w nim działalności gospodarczej, należy wyłączyć go z opodatkowania stawką właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ nie uwzględnił również zarzutów, iż prowadził działania, które w konsekwencji są dla Skarżących niekorzystne.

W skargach do tut. Sądu Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa:

1) procesowego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w związku art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej co skutkowało brakiem należytego ustalenia stanu faktycznego oraz 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności, które wprowadziły w błąd podatnika,

2) materialnego poprzez uznanie, że podatnik nie mógł korzystać z pomocy de minimis w zaistniałym stanie faktycznym,

ewentualnie

3) zastosowanie błędnej stawki podatku od nieruchomości z uwagi na fakt, że w budynku jest prowadzona działalność medyczna, co powinno skutkować zastosowaniem obniżonej stawki podatku od nieruchomości.

Skarżący wskazali, że prowadzone prace renowacyjne uniemożliwiały jakiekolwiek wykorzystanie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynek był przystosowywany do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych, które są w nim aktualnie prowadzone. Zdaniem Skarżących budynek powinien zostać objęty pomocą de minimis. Potwierdzenie powyższego znajduje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy stwierdza, że budynek był przystosowywany do prowadzonej działalności medycznej. W tym zakresie organ w uzasadnieniu decyzji nie wskazał co rozumie pod pojęciem faktycznie wykorzystanie nieruchomości na działalność gospodarczą.

Skarżący podnieśli, że interpretacja obowiązujących przepisów powinna nastąpić w ramach postępowania dotyczącego zmiany, wznowienia bądź stwierdzenia nieważności już wydanej decyzji w sprawie wymiaru podatku za 2015 r.

W ocenie Skarżących, w sytuacji nieuznania za zasadne zarzutów wskazanych w pkt. 1 skarg, organy podatkowe zastosowały wadliwą stawkę podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie powinna mieć zastosowanie stawka związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, a nie stawka, od "zwykłej" działalności gospodarczej w wysokości [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Bezspornym jest bowiem, że budynek jest związany z prowadzeniem działalności medycznej.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Odnosząc się do zastosowania błędnej stawki podatku organ wskazał, że na wszystkich etapach postępowania działalność w budynku nie była prowadzona a zaświadczenie o wpisie do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą datowane jest dopiero na [...] sierpnia 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej "p.p.s.a."). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu między stronami postępowania jest zasadność opodatkowania, a ponadto wysokość stawki podatkowej w podatku od nieruchomości na 2015 r., jaka powinna być zastosowana do opodatkowania budynku położonego w G. przy ul. [...]. Organ przyjął do opodatkowania budynki lub ich części o powierzchni użytkowej [...],47 m2 według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części wynikającej z § 1 pkt 2 lit. e uchwały nr [...] Rady Miejskiej G. z dnia [...] października 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego tj. [...] zł/m2. Argumentacja Skarżących koncentruje się natomiast wokół twierdzenia, że przedmiotowy budynek podlegał zwolnieniu spod opodatkowania na mocy uchwały Rady Miejskiej G. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w obszarze dzielnicy Starego M. G.. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że w budynku prowadzona była działalność gospodarcza, to budynek przystosowywany był do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych. Dlatego w sprawie powinna mieć zastosowanie obniżona stawka podatku, związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, tj. [...] zł/m2 powierzchni użytkowej. Zdaniem Skarżących istotne w sprawie jest również to, że z uwagi na trwające w budynku w okresie od [...] sierpnia 2015 r. do [...] listopada 2017 r. prace renowacyjne, nie było możliwości jakiegokolwiek wykorzystania nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przede wszystkim, w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. Strona podnosi, że w zakresie nieruchomości przy ul. [...] w G. organ wydawał już decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości i ewentualna inna interpretacja obowiązujących przepisów prawa powinna nastąpić w ramach postępowania dotyczącego zmiany, wznowienia bądź stwierdzenia nieważności już wydanej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2015.

Odnosząc się do powyższego podać należy, że jak podniósł organ decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Prezydent G. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie [...]zł, w której do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...],00 m2. Okoliczność ta jednoznacznie wynika z treści decyzji (k.6-v, 8-v. akt admin. I inst). Zatem powołana wyżej decyzja z dnia [...] marca 2015 r. dotyczy tylko gruntu przy ul. [...]. W tej sytuacji zasadne było wydanie przez Prezydenta G. decyzji, w której opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2015 r. objęto budynek przy ul. [...] w G., jako podstawę opodatkowania przyjmując powierzchnię [...],47 m2 w oparciu o informację IN-1 za 2014 r.

Na tle zastrzeżeń przedstawionych przez Skarżących należy wskazać, że każdy z przedmiotów opodatkowania, wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie bowiem do tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Każdy odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi przedmiotowo przesłankę dla zaistnienia odrębnego, samodzielnego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniającego z kolei ustalenie samodzielnego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, z tytułu tego właśnie przedmiotu opodatkowania dla podatnika będącego osobą fizyczną.

Jednocześnie, stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z tego przepisu nie wynika, aby wszystkie przedmioty należące do danego podatnika, osoby fizycznej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należące do właściwości danego organu podatkowego, ten organ podatkowy miał obowiązek objąć opodatkowaniem w jednej decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe. Art. 6 ust. 7 u.p.o.l. nie stanowi o jednej decyzji, ale o akcie administracyjnym, jakim jest decyzja dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Przepis ten uprawnia właściwy organ podatkowy do objęcia jedną decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości wszystkich czy kilku przedmiotów opodatkowania danego podatnika, osoby fizycznej, ale również do objęcia kilkoma decyzjami odrębnie każdego z przedmiotów opodatkowania danego podatnika. Powody wydania kilku decyzji, ustalających zobowiązanie podatkowe temu samemu podatnikowi, z których każda obejmuje inny przedmiot opodatkowania danego podatnika, mogą być różne i nie mają prawnego znaczenia w kontekście np. instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Istotne jest, by ten sam przedmiot opodatkowania danego podatnika nie był dwukrotnie przedmiotem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten sam rok podatkowy. Dopuszczalne natomiast jest wydanie np. dwóch decyzji na każdy przedmiot opodatkowania. Taka sytuacja zachodzi właśnie w niniejszej sprawie. Brzmienie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wskazuje, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie zostało oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania.

W tym stanie prawnym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kilku odrębnych przedmiotów opodatkowania tego samego podatnika może nastąpić w jednej decyzji organu podatkowego, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika, osoby fizycznej, we właściwości danego organu podatkowego, ale może także nastąpić mocą odrębnych decyzji organu podatkowego, z których każda obejmować będzie jeden, odrębny, inny przedmiot opodatkowania danego podatnika we właściwości organu podatkowego, podejmującego decyzję. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 289/15, z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1537/11; oraz wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 282/18, WSA w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 266/19; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Przedstawione wyżej stanowisko uzasadnia wniosek, że organ podatkowy wydając decyzję ustalającą podatek od nieruchomości tylko odnośnie gruntu przy ul. [...] w G. nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zmiany, wznowienia bądź stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz przepisów prawa materialnego w tym art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję odrębną na inny przedmiot np. budynek, który nie był objęty poprzednim rozstrzygnięciem.

Odwołując się do uregulowań prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowią: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l).

Zgodnie zaś z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (OTK ZU A/2017, poz. 85), w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, iż wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku.

Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd – który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela – że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie prawnym w dwojakim charakterze jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), bądź jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle uregulowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (por. NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/18; publ.: CBOSA). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Tym samym, także i współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier, i inni, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235-237).

Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego (w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Przy czym zauważyć trzeba, że z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wynika, aby ustawodawca zawarł wymóg by przedsiębiorcą był podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1123/15 (publ.: CBOSA) wskazał, co pozostaje zbieżne z dotychczasowym orzecznictwem, iż nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez osobę działającą w charakterze przedsiębiorcy, tzn. jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeśli jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, może być wykorzystana na ten cel. Uznał, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza jej ujęcie w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Jak stwierdził, nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Zaznaczył, że warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej.

Natomiast w zakresie merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji podnieść należy, że organ pierwszej instancji dla wymiaru podatku od nieruchomości przyjął stawkę wynikającą z § 1 pkt 2 lit. e uchwały nr [...] Rady Miejskiej G. z dnia [...] października 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, dla budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego tj. [...] zł/m2. Wskazał, przy tym że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka o której stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) tj. nieruchomość nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych co uzasadniało wyłączenie budynku przy ul. [...] z opodatkowania stawką właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Do tego zagadnienia Kolegium (wskazując treść powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) odniosło się, wyjaśniając, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanymi przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjami o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Organ odwoławczy nie mógł jednakże podwyższyć stawki podatkowej bowiem orzekłby tym samym na niekorzyść strony. Kierując się tą samą zasadą wyrażoną w art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie uchylił zaskarżonych decyzji.

Jednocześnie należy podzielić pogląd organu odnośnie związania budynku przy ul. [...] w G. z prowadzoną przez Skarżących działalnością gospodarczą. Przemawiają za tym następujące okoliczności: S. B. w swoich pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2018 r. wskazał, że budynek przy ul. [...] w G. został zakupiony w dniu [...] lipca 2014 r. z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej i podlega amortyzacji. Przy czym zaznaczyć należy, że nie jest istotna okoliczność, z jaką datą dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Dodatkowo okoliczność, na którą powołał się Skarżący na rozprawie, że odpisów zaczęto dokonywać dopiero od drugiej połowy 2018 r. nie zaprzecza, lecz stanowi potwierdzenie związku budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika bowiem z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), jednym z warunków, jaki musi być spełniony, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały jest to, aby był on kompletny i zdatny do użytkowania w dniu przyjęcia go do używania. W związku z tym okoliczność, że budynek – na skutek prowadzonego remontu – mógł być amortyzowany dopiero w 2018 r. ze względu na definicję środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza, iż przez okres remontu nie był związany z działalnością gospodarczą i dla celów podatku od nieruchomości należy go kwalifikować do majątku prywatnego. Sąd podziela także argumentację organów podatkowych, że podjęte przez Skarżących działania przystosowujące budynek do eksploatacji na cele prowadzonej działalności gospodarczej, związane z pracami remontowo-budowlanymi trwającymi w okresie od dnia [...] sierpnia 2015 r. do [...] listopada 2017 r., świadczą o istnieniu związku nieruchomości z prowadzeniem takiej gospodarczej. Powyższe wynika z ustalenia, że koszty prac remontowo-budowlanych stanowiły koszt działalności gospodarczej prowadzonej przez E. B. i S. B. na podstawie faktur wystawianych za wykonywane prace przez wykonawców, co potwierdził S. B. w wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2018 r. Trudno zatem akceptować sytuację, w której różnie kwalifikuje się budynek na gruncie różnych podatków w zależności od tego, co jest dla niego korzystniejsze, tj. przyjmuje na gruncie podatku dochodowego, że wydatki na remont (np. poprzez odpisy amortyzacyjne) stanowią koszt uzyskania przychodu, ale już na gruncie podatku od nieruchomości ten sam budynek nie jest związany z działalnością gospodarczą, lecz jest majątkiem prywatnym, gdyż rozwiązanie takie jest korzystniejsze. Dodatkowo trzeba zauważyć, że również w samej decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielającej pozwolenia na wykonanie robót budowlanych, mowa jest o zmianie sposobu użytkowania budynku na gabinet stomatologiczny. Potwierdzeniem związania przedmiotowego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą był już sam fakt wyrażenia woli skorzystania ze zwolnienia na podstawie uchwały Rady Miejskiej G. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w obszarze dzielnicy Starego M. G..

Ponadto, jak wynika z pisemnych wyjaśnień S. B., budynek został nabyty celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez obydwie Strony. Z zapisów w CEiDG wynika, że E. B. od dnia [...] marca 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Prywatna Praktyka Stomatologiczna E. B. (pod adresami ul. [...] i ul. [...] w G.), natomiast S. B. od dnia [...] listopada 2000 r. pod nazwą D. K. S. B. (pod adresami ul. [...] i ul. [...] w G.). Nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżący traktowali tę nieruchomość jako przeznaczoną dla celów działalności gospodarczej, wskazując także ten adres jako miejsce jej prowadzenia.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżących dotyczącej prowadzonych w budynku w okresie od [...] sierpnia 2015 r. do [...] listopada 2017 r. prac renowacyjnych, uniemożliwiających jakiekolwiek wykorzystanie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej a wręcz utratę na pewien czas charakteru budynku, wskazać należy, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że stan techniczny budynku np. kompletność dachu, nie ma wpływu na to, czy jest on budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Stan dachu jego uszkodzenie lub usunięcie w znacznej części nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Obiekt budowlany pozostaje budynkiem w ujęciu podatkowym nawet wtedy, gdy ze względów technicznych prawnych czy faktycznych nie jest i nie może być wykorzystywany.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż przedmiotowy budynek przy ul. [...] w G. był budynkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie Sąd nie podzielił argumentacji Skarżących jakoby organ podatkowy miał pełną wiedzę o stanie budynku przy ul. [...] z uwagi na fakt położenia tej nieruchomości w bliskim sąsiedztwie Urzędu M.. Zgodzić się należy z organami, że trudno jest oczekiwać od pracowników organu podatkowego, aby posiadali wiedzę o właścicielach nieruchomości znajdujących się w pobliżu Urzędu Miasta i gromadzili dowody w sprawach podatkowych poza czasem pracy, w drodze do/z pracy.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżących, że nieruchomość przy ul. [...] w G. korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy uchwały Rady Miejskiej G. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w obszarze dzielnicy Starego Miasta G. stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Trzeba wskazać, że stosownie do treści § 1 ust. 1 Uchwały zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, położone na obszarze dzielnicy Starego Miasta G. określonym w załączniku nr [...], związane i faktycznie wykorzystywane na działalność gospodarczą prowadzoną przez mikroprzedsiębiorstwa z wyłączeniem branż wymienionych w załączniku nr [...]. W myśl § 3 ust. 1 Uchwały zwolnienie to przysługuje do [...] grudnia 2020 roku, przy czym w myśl § 6 ust. 1 utrata prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości następuje w przypadku, gdy w okresie korzystania ze zwolnienia w nieruchomości podlegającej zwolnieniu zaprzestano prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w § 1 ust. 1. Zgodnie z § 6 ust. 2 Uchwały podatnik korzystający ze zwolnienia jest zobowiązany powiadomić pisemnie organ podatkowy o utracie prawa do zwolnienia, najpóźniej w terminie 14 dni od dnia powstania okoliczności powodujących taką utratę. W ocenie Sądu, skoro w okresie od [...] sierpnia 2015 r. do [...] listopada 2017 r. w budynku prowadzone były prace remontowo-budowlane, które uniemożliwiały "faktyczne" wykorzystywanie budynku na działalność gospodarczą, to Skarżący nie mogli korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budynku na podstawie ww. Uchwały. Wskazać należy, że w § 1 ust. 1 Uchwały wyraźnie stwierdzono, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części oraz budowle lub ich części "związane i faktycznie wykorzystywane na działalność gospodarczą prowadzoną przez mikroprzedsiębiorstwa." Warunkiem zatem zwolnienia jest "faktyczne" wykorzystanie – w tym przypadku budynku – na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie wystarczy więc sam fakt posiadania takiego budynku lub jego części przez przedsiębiorcę, jak w przypadku przesłanki "związania z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Sąd zauważa, że zakres prac budowlanych zobrazowany dokumentacją fotograficzną oraz wydanym pozwoleniem na wykonanie robót budowlanych budowę (decyzja z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...]) wskazuje, że uniemożliwiał on korzystanie z budynku, a co za tym idzie budynek nie mógł być wykorzystywany "faktycznie" na działalność gospodarczą, co zresztą sami Skarżący wielokrotnie podnosili. Zatem niespełnienie warunku określonego w § 1 ust. 1 ww. Uchwały (tj. faktyczne wykorzystanie budynku na działalność gospodarczą) powoduje, że budynek przy ul. [...] w 2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jednocześnie niezasadne są argumenty Skarżących dotyczące braku zastosowania przez organy podatkowej obniżonej stawki podatkowej, z uwagi na okoliczność, że przedmiotowy budynek przystosowywany był do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych. Wskazać należy, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. określoną w tym przepisie stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. W przepisie tym ustawodawca wskazał na dwa warunki (przedmiotowy i podmiotowy), których spełnienie jest niezbędne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. W budynku muszą być udzielane świadczenia zdrowotne oraz budynek musi być zajęty przez podmiot uprawniony do udzielania tych świadczeń. Podstawą zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. jest faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych. Mając na względzie brzmienie ww. przepisu podnieść należy, że przedmiotowy budynek w 2015 r. w żaden sposób, z uwagi na prace remontowe i adaptację, nie był faktycznie zajęty przez podmiot udzielający świadczeń medycznych. Dopiero z dniem [...] sierpnia 2018 r. zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. K. Izby Lekarskiej w T. oraz pismem Skarżącego z dnia [...] sierpnia 2018 r. w Księdze Rejestrowej nr [...], wpisano nieruchomość pod adresem: G. ul. [...].

Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów prawa procesowego podkreślić należy, że organy działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w toku postępowania podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i końcowo na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniono czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, że rozstrzygnięcie organu nie odpowiada oczekiwaniom Skarżących, nie oznacza naruszenia prawa. Dlatego też w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe, stosownie do art. 151 p.p.s.a., Sąd, skargi oddalił.

T. Wójcik U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz