Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4058/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ pierwszej instancji/DUKS) z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, DUKS wydał w dniu [...] stycznia 2014 r. wobec Skarżącej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia DUKS wskazał, że Spółka, prowadząc działalność w zakresie obrotu odpadami, zaewidencjonowała w rejestrach nabycia towarów i usług faktury zakupu złomu metali kolorowych, wystawcami których były m.in. następujące podmioty: 1) M. P. M., 2) T. J. P., 3) Firma Handlowo-Usługowa R.R. K., 4) P.S.M. S., 5) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R.W., 6) F.P.M.N., 7) W. D., 8) R.R. J.9) D.M. K., 10) Usługi budowlane A.J., 11) J.Z., 12) S.K. R., 13) B.K. B., 14) P.R.R.S., 15) B. P.

DUKS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że czynności udokumentowane fakturami pochodzącymi od ww. wystawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami. W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), nieuprawnione było skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

1.3. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki z zakwestionowanymi kontrahentami, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez tych przedsiębiorców oraz naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i postępowania:

1) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z art. 167, art. 168 lit.a), 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2) art. 122, art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.), w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w których uregulowano odpowiednio zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania,

3) art. 187 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący,

4) art. 123 O.p., art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania określonych w tych przepisach oraz art. 192 O.p. uzależniającego uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, w odniesieniu do poszczególnych faktur ujętych przez Spółkę w ewidencji zakupów, podjął szeroko zakrojone czynności procesowe, mające na celu dokonanie ustaleń w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Efekty tych działań wskazują na to, że część faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze jako nabywca i sprzedawca, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (złomem) jak właściciel. Zakwestionowane faktury nie dokumentują zatem dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która może być przedmiotem opodatkowania tym podatkiem i rodzić po stronie nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji omówił ustalenia dowodowe dotyczące poszczególnych kontrahentów Strony:

1) A.J. (dalej: "A.J."): w czerwcu 2010 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 11 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy, w opinii organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać sprzedaży złomu udokumentowanej fakturami wystawionymi przez A. J. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. DIS podkreślił, że wyjaśnienia A.J. potwierdzają jego udział we wprowadzaniu do obrotu złomu nieznanego pochodzenia lub pochodzącego od znanego dostawcy, ale niedokonywanego przez niego jako podatnika VAT wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, tj. na własne ryzyko i własny rachunek. W opinii DIS, o braku znamion zewnętrznych wykonywania czynności przez A.J. (wielkość obrotu wynikająca z faktur to ponad 11 mln zł), świadczy rezultat oględzin prowadzonych w dniu 18 czerwca 2010 r. pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności, tj. W. D. [...] . Stwierdzono, że na posesji pod wskazanym adresem znajdują się w jednej części - blaszany garaż wielkości ok. 3x5 m, budynek mieszkalny oraz wiata na drewno, natomiast w drugiej części, oddzielonej ogrodzeniem - budynek gospodarczy oraz maszyny rolnicze. Na posesji nie ujawniono oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie stwierdzono na terenie nieruchomości jakichkolwiek powierzchni świadczących o możliwości składowania towarów ani parkowania np. samochodów służących do transportu, urządzeń służących do załadunku lub wyładunku lub ustawienia urządzeń wagowych czy też pomiarowych. Przesłuchana w dniu 26 lipca 2010 r. A. G., siostra A. J., właścicielka posesji znajdującej się pod adresem W. D. [...] zeznała, że brat nadal jest zameldowany pod ww. adresem, ale od co najmniej 10 lat nie mieszka w tym miejscu, bywa w nim rzadko. Nigdy nie prowadził na terenie posesji działalności gospodarczej, nigdy nie stwierdziła też żadnych oznak takiej działalności, nikt nie telefonował, nie przyjeżdżali kontrahenci. Na posesję nie przywożono, nie odbierano ani nie składowano jakiegokolwiek towaru, nie widziano żadnych pracowników.

2) J. Z. (dalej: "J.Z."): w czerwcu 2010 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 7 faktur wystawionych przez ww. podmiot, DIS wskazał, że J.Z. składając oświadczenia, dotyczące przedmiotu prowadzonej działalności, nie wskazywał na dokonywanie dostaw złomu. Z oświadczenia złożonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. z dnia [...] kwietnia 2010r. wynika, że jego działalność polegała na kupnie części uszkodzonych podczas produkcji lub transportu, a następnie segregowaniu ich i sprzedaży. Natomiast w dniu 23 lutego 2010 r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w B. oświadczenie J.Z., iż jego działalność będzie polegała cyt.: "na handlu częściami rowerowymi przez Internet i nie tylko". W piśmie Komendanta Wojewódzkiego Policji w B. z dnia [...] r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. J. Z. został wymieniony jako członek grupy, na czele której stał T.R., zajmującej się wystawieniem fikcyjnych faktur i wyłudzeniami podatku VAT. Wśród firm, wskazanych jako odbiorcy złomu, była również wymieniona spółka D. S.A. Oddział w L. DIS wskazał, że DUKS przeprowadził u J.Z. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r., zakończone wydaniem decyzji, w sentencji której określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., związane z wystawieniem nierzetelnych faktur, w tym na rzecz Spółki. Od decyzji nie wniesiono odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Reasumując DIS stwierdził, że J.Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, był on członkiem grupy osób zajmujących się wystawianiem faktur niedokumentujących faktycznie wykonywanych przez nich czynności.

3) W. D. (dalej: "W.D."): w czerwcu 2010 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 16 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy, organ wskazał m.in., że wobec W.D. DUKS przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono m.in., że W.D., posiadając zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą W. D., [...] B., w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw złomu, natomiast wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 293 faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w tym na rzecz Spółki. Od wydanej dla niego decyzji kontrahent nie odwołał się, w związku z tym stała się ona ostateczna. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że W.D. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Wobec takich ustaleń faktycznych, zdaniem organu odwoławczego, fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego nie budzi wątpliwości.

4) B. P. (dalej: "B.P."): w czerwcu 2010 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 16 faktur wystawionych przez ww. podmiot, DIS wskazał, że w toku przesłuchania w dniu [...] października 2011 r. B. P. ponownie zeznał, że żadnej działalności nie prowadził. Odniósł się również do dowodów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej na okoliczność rzekomej współpracy z innymi podmiotami. Nie wiedział, w jakich okolicznościach zaginęły mu dokumenty i pieczątki. Nie wiedział dokładnie, ile podpisanych faktur mu zginęło. Wiedział, że był to cały bloczek. Zeznał, że niewypełnione faktury podpisywał, by je później sprzedać. Ponadto organ zauważył, że DUKS wydał w dniu [...] grudnia 2011 r. decyzję, w której określił B.P. zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., związane z wystawieniem nierzetelnych faktur na rzecz Spółki. B.P. nie przedłożył w toku postępowania żadnych dokumentów i ewidencji, zeznając, że ich nie prowadził. W związku z powyższym DIS uznał, że B.P. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur.

5) M. S.(dalej: "M.S."): w czerwcu 2010 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 12 faktur wystawionych przez ww. podmiot, DIS wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż M.S. nie dokonywał zakupów towarów handlowych i nie realizował sprzedaży tych towarów. Ponadto DUKS wydał decyzje określające m.in. kwoty zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 u.p.t.u., związanych z wystawieniem fikcyjnych faktur dostawy złomu, w tym na rzecz Spółki w maju i czerwcu 2010 r. Ponadto w dniu [...] kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy w I. wydał dla M.S. wyrok (sygn. [...]), w którym orzeczono, że na podstawie zebranych dowodów i okoliczności czynu wina oskarżonego nie budzi wątpliwości i uznano M. S. za winnego wystawienia w sposób nierzetelny i wprowadzenia do obrotu 449 faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

6) K.B. (dalej: "K.B."): w czerwcu 2010 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 10 faktur wystawionych przez ww. podmiot, DIS wskazał, że fakt niedokonywania przez K. B. czynności opodatkowanych, a jedynie uczestnictwo w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, potwierdza analiza zeznań złożonych w dniu [...] marca 2011 r. przez M. P., który był upoważniony przez K. B. do odbioru od Spółki gotówki z tytułu zapłat za towar. DIS wskazał również, że DUKS przeprowadził wobec K.B. dwa postępowania kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że w kontrolowanym okresie nie dokonywał odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Wprowadził do obrotu gospodarczego 589 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na rzecz Spółki w maju i czerwcu 2010 r. Postępowania zakończyły się wydaniem dwóch decyzji, od których nie zostały wniesione odwołania, w związku z czym stały się one ostateczne w administracyjnym toku instancji. W wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia [...] kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] uznano K.B. za winnego wystawienia nierzetelnych faktur oraz posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmy L.L. Z. i P.M. sp. z o.o. Uwzględniając powyższe DIS wskazał, że K.B. dokonał na rzecz Spółki transakcji fikcyjnych, ponieważ nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury niezwiązane z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

7) J. P.(dalej: "J.P."): w czerwcu 2010 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 11 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy, DIS wskazał m.in., że DUKS przeprowadził wobec J.P. dwa postępowania kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że w okresie od stycznia do lipca 2010 r. wprowadził do obrotu gospodarczego 231 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym wystawionych na rzecz Spółki. Wobec takich ustaleń faktycznych, zdaniem organu odwoławczego, fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego nie budzi wątpliwości. Zeznania J.P. wskazują, iż nie dokonywał on czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że kontrahenci – B., P. i S. tworzyli grupę osób, którzy wożeni byli do Spółki w celu wypisania, na podstawie przedłożonych dowodów P., faktur dokumentujących rzekomą dostawę złomu. Kierowani byli oni przez J. K., który towarzyszył im także w trakcie ich pobytu w oddziale D. W rzeczywistości J. P. nie rozporządzał złomem jak właściciel.

8) P. M. (dalej: "P.M."): w czerwcu 2010 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 31 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy, DIS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego nie budzi wątpliwości. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że P. M. był członkiem grupy osób zajmujących się wystawianiem "pustych faktur" (str. 40 -43 zaskarżonej decyzji).

9) R. K.(dalej: "R.K.") - w czerwcu 2010 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów 29 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy. DUKS przeprowadził u R.K. dwa postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług łącznie za okres od lutego do września 2010 r. W wydanych decyzjach określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe związane z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. W opinii DIS zgromadzony materiał dowodowy (powołany na str. 43-47 zaskarżonej decyzji) nie pozwala uznać sprzedaży złomu udokumentowanej fakturami wystawionymi przez R.K. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

10) R. W. (dalej: "R.W."): w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 11 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy. DIS wskazał m.in. że DUKS w toku przeprowadzonych u R.W. dwóch postępowań kontrolnych zgromadził dowody pozwalające stwierdzić, iż nie dokonywał on czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzjach kończących postępowania łącznie za okres od maja 2010 r. do stycznia 2011 r. organ ten określił R.W. m.in. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., związane z wystawieniem przez niego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIS wskazał ponadto, że w zakresie faktur zakupu i dostawców R.W. organ kontroli skarbowej stwierdził, iż dostawy złomu na jego rzecz realizować miały następujące podmioty: M.C., (będący także wystawcą faktur na rzecz Spółki w okresie od marca do czerwca 2010 r.) oraz L.L. i D.G. Organ kontroli skarbowej ustalił jednak, że podmioty te faktycznie nie dokonywały nabyć i dostaw złomu, w tym do R.W. Wobec takich ustaleń faktycznych, zdaniem organu odwoławczego, fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego nie budzi wątpliwości.

11) M. N. (dalej: "M.N."): w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 31 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy, DIS wskazał, że wobec M.N. zostały przeprowadzone przez DUKS dwa postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług łącznie za miesiące od grudnia 2009 r. do sierpnia 2010 r. W wyniku analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w ww. okresie M.N. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie dokonywał czynności opodatkowanych oraz nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z posiadanych faktur zakupu. Postępowania zakończyły się wydaniem decyzji, które stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji. DIS podkreślił, że jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, w dniu [...] maja 2011 r. funkcjonariusze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w B. dokonali przeszukania pomieszczeń w T., przy ul. P. [...] , gdzie przebywał M.N. W wyniku przeszukania zabezpieczono m.in. faktury wystawione na rzecz P.M. N. przez M.M. C. (także wystawcę nierzetelnych faktur na rzecz Spółki w okresie marzec-czerwiec 2010 r.), M. D. G., L.L. Dokładnie takich samych "dostawców" miał mieć inny wystawca faktur na rzecz Spółki – R.W., który przyznał się również do niewykonywania faktycznych czynności opodatkowanych w zakresie obrotu złomem i wystawiania nierzetelnych faktur VAT na rzecz Spółki. W opinii DIS M.N. nie dokonywał dostaw złomu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

12) R. J. (dalej: "R.J."): w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 15 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy, DIS wskazał m.in., że w wyniku przeprowadzonego przez DUKS postępowania kontrolnego wobec R.J. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. ustalono, że nie dokonał on czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawił natomiast w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. 160 nierzetelnych faktur VAT, w tym 138 na rzecz Spółki. Od wydanej na jego rzecz decyzji ww. kontrahent Spółki nie odwołał się, w związku z tym stała się ona ostateczna. Wobec takich ustaleń faktycznych (str. 52-53 zaskarżonej decyzji), zdaniem organu odwoławczego, fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego nie budzi wątpliwości.

13) M. K. (dalej: M.K.): w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 11 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy, DIS wskazał m.in., że na uczestnictwo R.J. w procederze wystawiania nierzetelnych faktur wskazał w swoich zeznaniach z dnia 24 i 25 marca 2011 r. R.W. Podczas przesłuchania przyznał się do udziału w fikcyjnym obrocie złomem oraz wskazał osoby, które też w tym uczestniczyły, w tym m.in. M.K. R.W. ponadto wyjaśnił, że widywał się z M.K. codziennie w firmie D., gdzie dzielili się złomem, tj. był na nich rozpisywany złom pochodzący z jednego transportu. Od października 2010 r. dla każdego z nich były już przygotowane oddzielne samochody. DIS wskazał, że podobnie jak R.W., M.N. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 25 i 26 maja 2011 r. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur i wskazał M. K., który uczestniczył w tym procederze. DIS stwierdził, że wiarygodność zeznań M.N. i R.F., z których wynika, iż osoby te wspólnie z M.K. oraz R. uczestniczyły w procederze polegającym na wyjazdach m.in. do Oddziałów Spółki, gdzie przyjmowane były transporty złomu, dzielone następnie na mniejsze dostawy rzekomo dokonane przez ich firmy, potwierdza również zestawienie danych wynikających z dowodów P.Z. Dokumenty P.Z. wygenerowane w tych datach posiadają kolejne lub zbliżone numery, co uwiarygodnia wynikającą ze złożonych zeznań okoliczność dzielenia jednego transportu na kilka firm. DIS wskazał również, że w wyniku przeprowadzonego przez DUKS postępowania kontrolnego wobec M.K. w zakresie VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. ustalono, że nie dokonał on czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawił natomiast w ww. okresie 269 nierzetelnych faktur VAT, w tym 122 na rzecz Spółki. W opinii DIS zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala zatem uznać sprzedaży złomu udokumentowanej fakturami wystawionymi przez R.K. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

14) R. S. (dalej: "R.S."): w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 2 faktury wystawione przez ww. podmiot gospodarczy, DIS wskazał, że R.S. przesłuchany w charakterze strony w dniu 6 października 2011 r. zeznał, że nie może przedłożyć dokumentów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, gdyż nigdy ich nie posiadał. W trakcie przesłuchania zeznał, że faktycznie nie znał się na handlu złomem, a prowadzeniem jego firmy faktycznie zajmowali się jego pełnomocnicy, tj. T.M. i P.S. DIS na str. 55-57 zaskarżonej decyzji powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który w jego ocenie potwierdza fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. podmiotu gospodarczego. Ponadto DIS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. wydał decyzję dla R.S., w której określił między innymi kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z uwagi na brak dokumentów księgowych organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej przesłuchał w dniu 9 września 2011 r. w charakterze świadka A.P., która oświadczyła, że prowadziła usługi księgowe dla R.S. Zeznała, że w październiku 2010 r. wypowiedziała R.S. umowę na świadczenie ww. usług z powodu braku kontaktu z klientem, nierzetelności dokumentów, tj. brak zachowania kolejności numeracji w fakturach VAT sprzedaży, błędy rachunkowe (nieprawidłowo wyliczony podatek VAT), brak pieczątek, brak podpisów na fakturach VAT sprzedaży i zakupów, dostarczanie dokumentów ostatniego dnia rozliczeniowego. R.S. nie przywoził jej nigdy dokumentów księgowych, były one dostarczane przez różne nieznane jej osoby. A.P. zeznała również w dniu 28 maja 2012 r., że po wypowiedzeniu umowy dokumenty księgowe firmy R. wydała obcemu mężczyźnie. Nie miała kontaktu z R.S., widziała go raz, natomiast T.M. widziała dwa lub trzy razy.

15) K. R. (dalej: "K.R."): w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 6 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy.

Wobec K. R. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 r. do marca 2011 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem w dniu [...] kwietnia 2012 r. decyzji, w której określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawianiem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać sprzedaży złomu, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez K.R., za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

W opinii DIS wobec przedstawionych ustaleń faktycznych, poczynionych także w toku odrębnych postępowań, których wyniki zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, fikcyjny charakter faktur dokumentujących rzekomo dostawy złomu od ww. 15 podmiotów gospodarczych nie budzi wątpliwości.

DIS podkreślił, że z włączonych do materiałów prowadzonego postępowania wobec Strony dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki w zakresie podatku VAT, jednoznacznie wynika, że kontrahenci Spółki nie posiadali złomu, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali złomem i nie mogli przenieść go na rzecz Spółki. Z tego względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Decyzje, wydane na rzecz kontrahentów nie są samoistną podstawą do zakwestionowania transakcji, zostały ocenione łącznie z tymi dowodami, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki.

DIS powołując się na art. 122 O.p. , art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 188 O.p. w kontekście złożonych przez Stronę wniosków o przesłuchanie dwóch grup świadków, jak również ocenę WSA, wyrażoną w wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13, w podobnych okolicznościach, uznał złożone przez Stronę wnioski we wskazanym zakresie za bezprzedmiotowe wyjaśniając, że spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego.

Odnosząc się do kwestionowanego przez Spółkę wykorzystywania zeznań i wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym do postępowania podatkowego DIS wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje otwarty katalog dowodów (art. 180 O.p.). Przykłady środków dowodowych wskazane zostały w art. 181 O.p., wśród których wymieniono wprost materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotne jest przy tym jedynie zachowanie kryterium celowości (czy materiały te przyczynią się do wyjaśnienia sprawy) i legalności (czy nie są one sprzeczne z prawem). Organ podkreślił, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

DIS podkreślił ponadto, że w postępowaniu udowodniono, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności, dzięki której mogła powziąć podejrzenie o nierzetelności kontrahentów, w szczególności nie analizowała przedłożonych przez nich dokumentów rejestracyjnych ani nie stosowała wprowadzonych przez nią wewnętrznych procedur. DIS powołując się na orzeczenia TSUE C-80/11 oraz C-142 wskazał, że rodzaj prowadzonej przez Skarżącą działalności, tj. obrót złomem, nakłada na uczestników obrotu złomem szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W przypadku podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność na szeroką skalę, mających wielu dostawców, działania te muszą być dużo bardziej staranne i zintensyfikowane niż w przypadku drobnych przedsiębiorców. DIS wskazał, że stosowany przez Stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i nie wystarczający dla oceny dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych (np. obrót złomem, paliwami).

DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż Strona podjęła wszelkie niezbędne działania mające na celu zminimalizować ryzyko "wciągnięcia" jej w oszustwo podatkowe. Przejawiało się to m.in. w braku żądania przedłożenia przez wystawców faktur, obok dokumentów związanych z rejestracją podmiotu gospodarczego, zezwolenia na gromadzenie odpadów, jak również w braku reakcji na nieotrzymywanie kart przekazania odpadu. Z dokumentacji posiadanej przez Stronę wynikało również, że Skarżąca ma do czynienia z osobami o młodym wieku, co mogło wskazywać na brak środków finansowych oraz doświadczenia i profesjonalizmu niezbędnego do dokonywania obrotu towarem posegregowanym w skali wynikającej z treści wystawionych faktur. Spółka nie zwracała się do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta, jako podatnika VAT czynnego, bądź zwracała się o to długo po nawiązaniu z nim współpracy lub nawet po jej ustaniu. Pomimo zakresu obowiązków, wynikających z umów o świadczenie usług i wprowadzonych zarządzeń, nie weryfikowano deklarowanego przez kontrahenta miejsca wykonywania działalności. W dokumentacji magazynowej przedstawiciele Skarżącej wskazywali, jako numery rejestracyjne pojazdów, które miały dostarczyć złom kontrahenta, numery rejestracyjne nienadane w tym okresie żadnemu pojazdowi w Polsce, nadane pojazdom osobowym lub pojazdom, których właściciele czy użytkownicy nie potwierdzili realizacji przewozu złomu do Oddziału Spółki ani też świadczenia usług na zlecenie jej kontrahenta. Wbrew obowiązkom, wynikającym z wewnętrznych zarządzeń, nie wskazywano także numerów rejestracyjnych w treści dowodów PZ, praktykowano arytmetyczne dzielenie jednego transportu towaru na dwa lub więcej jego przyjęć i przypisanie (przyporządkowanie) go jednemu lub wielu kontrahentom w danym dniu lub w dniach następnych tak, by cząstkowe kwoty nie przekroczyły równowartości 15.000 euro.

Zdaniem DIS nie można odmówić racji Spółce, że podjęła czynności zabezpieczające się przed możliwością uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, poprzez wprowadzenie procedur wewnętrznych zbierania danych o kontrahentach, ale jednocześnie oznacza to również, że Spółka miała świadomość istniejącego zagrożenia. Wprowadzone procedury miały na celu ograniczenie tego ryzyka i zminimalizowanie ujemnych skutków podatkowych. Strona prowadząc długoletnią i zakrojoną na szeroką skalę działalność w branży surowców wtórnych, posiada duże doświadczenie i wiedzę o funkcjonowaniu tego rynku, w tym również o występujących zagrożeniach. Dowodzi to w konsekwencji świadomości Spółki co do możliwości uczestniczenia w transakcjach, które na wcześniejszych etapach obrotu zorientowane były na dokonanie oszustw podatkowych. Jednakże stosowany przez Stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i niewystarczający dla oceny dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych.

Ponadto organ zauważył, że o zachowaniu należytej staranności nie przesądza tylko wprowadzenie określonych procedur. O takiej staranności można mówić dopiero w związku z przestrzeganiem tych procedur, a tego w wielu przypadkach w Spółce zabrakło. W postępowaniu ujawniono bowiem, że Skarżąca w praktyce nie gromadziła kompletu dokumentów związanych z rejestracją firmy, nie dokonywała ich analizy, ponadto przedstawiciele Spółki nie wizytowali miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, pomimo że obowiązek wykonania wszystkich tych czynności wynikał z wewnętrznych procedur obowiązujących w Spółce. W konsekwencji zaś nie można było stwierdzić, że wchodząc w relacje handlowe z ww. kontrahentami Strona działała w dobrej wierze i przy dochowaniu zasad należytej staranności w stopniu, który jest wymagany w branży obarczonej dużym ryzykiem.

Reasumując DIS stwierdził, że postępowanie wyjaśniające zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w sposób kompletny. Na podstawie efektów działania organu pierwszej instancji możliwe jest zatem dokonanie rekonstrukcji stanu faktycznego w sposób pełny. Organ odwoławczy podzielił również ocenę prawną ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 zdanie 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestionowani kontrahenci Spółki wystawiający jej sporne faktury nie dokonali na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów,

2) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z art. 167, art. 168 lit. a), 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

3) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

b) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

c) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, które to naruszenia skutkowały błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na stwierdzeniu, iż doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez Spółkę z 15 zakwestionowanymi przez organy kontrahentami, polegającymi na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez tych przedsiębiorców.

2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją DUKS.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ pierwszej instancji zostało oparte na wadliwych przesłankach i niepopartym żadnymi dowodami błędnym przekonaniu kontrolujących o nieuczciwości Spółki.

Skarżąca zwróciła uwagę na rozbieżności w orzeczeniach organów podatkowych i powołała się na okoliczności dotyczące postępowania kontrolnego w sprawie [...] , prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W ocenie Strony na szczególną uwagę zasługuje to, że okoliczności, na podstawie których DUKS kwestionuje transakcje z takimi kontrahentami jak A. J. i P. M., zostały wcześniej w odniesieniu do grudnia 2009 r. zweryfikowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pozytywnie.

Skarżąca zarzuciła, iż przesłuchania kwestionowanych kontrahentów prowadzone były w ramach postępowań karnych, w których Strona nie miała prawa uczestniczyć. Stanęła na stanowisku, że dowody z wyjaśnień, złożonych przez daną osobę w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym (karno-skarbowym) nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym, z uwagi na to, że prawo do obrony przysługujące podejrzanemu, pociąga za sobą możliwość składania przez podejrzanego lub oskarżonego wyjaśnień służących wyłącznie jego obronie, a w konsekwencji nieprawdziwych.

Nadto Spółka stwierdziła, że na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności nabywając złom nie mogła przewidzieć, że akurat transakcje kwestionowanych kontrahentów stanowiły nadużycie podatkowe ze strony tychże podmiotów. Podniosła, że prowadzi działalność od ponad 20 lat i do tej pory stosowane przez nią procedury weryfikacji kontrahentów oraz zakupu towaru nie pozwoliły na przypisanie przez żaden podmiot trzeci lub organ kontrolny złej wiary lub świadomości Spółki odnośnie bezprawności działań jej kontrahentów. Zgodność działań Spółki z prawem i dobrymi praktykami potwierdziły NSA i WSA w korzystnych dla Spółki wyrokach, dotyczących prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006 r.

Zdaniem Strony, przedstawiony i aprobowany przez DIS tok wnioskowania organu pierwszej instancji, polegający na przyjmowaniu wiarygodności jedynie dowodów niekorzystnych dla Strony, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia lub odmowie uznania za wiarygodne dowodów, potwierdzających prawidłowość działania Strony, stanowi naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. oraz potwierdza zasadność zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i naruszenia art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p.

Strona zaprzeczyła, aby organy w sposób jednoznaczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Spółka dokonała ponad wymagania ustalone fakultatywnie w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., m.in. w oparciu o wdrożone procedury, czynności zmierzających do zabezpieczenia interesów Spółki przed nabyciem złomu pochodzącego ze źródeł nielegalnych, tym samym działała w obrocie przy zachowaniu należytej staranności.

Reasumując Spółka stwierdziła, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, Stronie przysługiwało określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez 15 kwestionowanych kontrahentów. Nie ma również żadnych podstaw do przyjęcia, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z kwestionowanymi w decyzji kontrahentami, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur.

2.3. W odpowiedzi na Skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko uznając zarzuty skargi za niezasadne.

2.4. Pismami procesowymi z dnia 2 lutego 2015 r., 10 lutego 2015 r., 12 lutego 2015 r. Strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z przedłożonych do akt dokumentów oraz zaprezentowała dodatkową argumentację w zakresie świadomości Spółki o sytuacji na rynku handlu złomem oraz nalezytej starannośći w kontaktach z kontrahentami.

2.5. Wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2937/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że podziela stanowisko organu zdaniem którego faktury wydane przez ww. kontrahentów Strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nabycia złomu), w związku z czym nieuprawnione było skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty oraz działanie Skarżącej w złej wierze. Sąd przyjął za prawidłowe dokonane w tym przedmiocie ustalenia stanu faktycznego, szczegółowo uzasadnione w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Zdaniem Sądu, przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącą i materiał zgromadzony w toku postępowań sprawdzających u piętnastu podmiotów, wskazanych w zakwestionowanych fakturach przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Prokuraturę w B., ABW w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów w zakresie przesłuchania świadków, Sąd wskazał, że w zakresie rozpatrywanej sprawy podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła wywieść spójne, jasne, zgodne ze wskazaniem wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski i dokonać rozstrzygnięcia w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości. Stąd też przesłuchanie osób wskazanych przez Stronę, na okoliczności, które zostały już wyjaśnione w zakresie wystarczającym, byłoby działaniem nieracjonalnym i zbędnym. Sąd podkreślił, że ani organ, ani Sąd nie mają obowiązku prowadzenia postępowania tak długo, aż przeprowadzone zostaną wszystkie dowody wnioskowane przez stronę. Jeżeli bowiem z treści już zgromadzonych materiałów i dowodów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, jak kształtował się stan sprawy, nie ma obowiązku prowadzenia postępowania do czasu udowodnienia twierdzeń Skarżącej. Przeciwne założenie doprowadziłoby do braku możliwości zakończenia jakiegokolwiek postępowania w sprawie, a w konsekwencji do niemożności wydania orzeczenia w sprawie.

Niezasadne jest również twierdzenie Spółki, że dowody z wyjaśnień złożonych przez daną osobę w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym (karno-skarbowym) nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Zdaniem Sądu, włączenie do materiałów prowadzonego postępowania wobec Strony dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki w zakresie podatku VAT stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego. Z treści tych decyzji jednoznacznie wynika, że kontrahenci wykazani w przedmiotowej decyzji nie posiadali złomu, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali złomem i nie mogli przenieść go na rzecz Spółki. Z tego względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane.

Ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, świadczą o tym, iż Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie prawa. Bezspornie przemawia za stanowiskiem organu m.in. brak żądania przez Skarżącą przedłożenia przez wystawców faktur dokumentów, związanych z rejestracją podmiotu gospodarczego. Jak podkreślił Sąd, niektóre, szczególnego rodzaju, działalności gospodarcze, a zwłaszcza obrót złomem czy odpadami, pociągają za sobą konieczność posiadania doświadczenia, uprawnień (pozwoleń, zgód, zezwoleń), bazy logistycznej lub terenu, na którym działalność może być prowadzona, odpowiedniego sprzętu albo środków transportu. Szczególne wymagania, dotyczące tego rodzaju działalności gospodarczej jak handel złomem lub odpadami, wymagają od kontrahenta osoby, prowadzącej taką działalność (bez względu na jej wiek) sprawdzenia posiadania przez nią prawnych i faktycznych możliwości prowadzenia wskazanej działalności. Skarżąca jednakże nie zachowała w tym zakresie należytej staranności, wymaganej od podmiotu profesjonalnie zajmującego się skupem złomu. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut skargi, iż obowiązujące przepisy nie nakładały na Spółkę obowiązków w tym zakresie. Skoro bowiem spółka sama przyjęła u siebie określone procedury, to świadczy o próbie chronienia się przed ewentualnymi nadużyciami ze strony nieuczciwych klientów, a więc pośrednio świadczy o wiedzy spółki co do tego, iż w tej branży istnieją nieuczciwi kontrahenci. Z drugiej jednak strony brak ich egzekwowania tych obowiązków świadczy o niedochowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej właśnie ze względu na konieczność zachowywania szczególnej ostrożności w kontaktach z klientami.

Sąd podkreślił, że podmioty działające na rynkach ryzykownych, to takie podmioty, które swoimi zachowaniami pozorują legalność działania, podejmują czynności ewidencyjne, wystawiają faktury. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są zaś czynności w rozumieniu ekonomicznym, zaistniałe faktycznie pomiędzy określonymi stronami transakcji, w sytuacji gdy do tej transakcji faktycznie doszło - takie właśnie zdarzenia powinna dokumentować faktura prawidłowa od strony materialnej i formalnej.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie szczególne znaczenie miał więc cytowany wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który nie pozwala na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur "które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" - w części dotyczącej tych czynności. Jest to oczywiste rozwinięcie zasady określonej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika "z tytułu nabycia towarów i usług". Niewątpliwie bowiem chodzi tu o rzeczywiste (a nie fikcyjne) nabycie towarów lub usług. Skoro zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że tylko taka faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku, która dokumentuje rzeczywistą transakcję, zatem organy podatkowe uprawnione i zobowiązane są do badania tej kwestii. Wynika z tego, że samo otrzymanie (posiadanie) faktury VAT nie jest wystarczającym i przekonującym dowodem rzeczywistej transakcji, lecz fakt ten może być badany i zweryfikowany przez organy podatkowe. Zatem to podatnik, niezależnie od obowiązku sprawdzenia poprawności formalnej – zgodnej z przytoczonymi w zaskarżonej decyzji przepisami - otrzymanej faktury, jest odpowiedzialny za jej materialną prawidłowość – zgodność ze stanem rzeczywistym. Ponieważ kwestie te mogą być kontrolowane przez organ podatkowy i ta zgodność ze stanem rzeczywistym faktury może być podważana, podatnik we własnym interesie – niezależnie od wymogów ewidencyjnych określonych m.in. w art. 96, art. 99 i art. 109 u.p.t.u. – powinien zadbać o należyte, przekonujące dokumentowanie dokonywanych transakcji gospodarczych.

Odnosząc te ogólne uwagi do zarzutów zawartych w skardze, Sąd stwierdził, że dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej pozwoliły w sposób jednoznaczny na uznanie, iż faktury wystawione przez 15 kwestionowanych kontrahentów Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Sąd przyznał rację organowi, który wskazał, że skoro stwierdzono, iż ww. podmioty wystawiały fikcyjne faktury, to już z tego względu faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczeń na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uzasadnione zatem było stwierdzenie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczeń z zakwestionowanych faktur. Takie prawo nie przysługuje, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zatem w sposób uprawniony organ uznał, że skoro dowiedziono, iż faktury wystawione przez ww. 15 kontrahentów Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

3. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.

3.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

I. na zasadzie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 ust. 1 lit c), w zw. z art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji DIS, w sytuacji gdy skarga Spółki była zasadna z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 O.p., w szczególności w związku z bezpodstawnym oddaleniem wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą, a mających znaczenie dla sprawy, wybiórczym i arbitralnym gromadzeniem materiału dowodowego, wyłącznie celem potwierdzenia stanowiska prezentowanego przez organy, błędną oceną zgromadzonego materiału dowodowego - które to naruszenia skutkowały, po pierwsze, drastycznym marginalizowaniem roli Spółki, jako czynnego uczestnika (Strony) postępowania, po drugie zaś, błędnym przyjęciem, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach dot. 15 kwestionowanych kontrahentów i nie dochowała należytej staranności w toku transakcji z tymi kontrahentami, co rzekomo doprowadziło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez Spółkę z 15 zakwestionowanymi kontrahentami polegających na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez tych przedsiębiorców, podczas gdyby organy podatkowe I i II instancji uwzględniły wnioski dowodowe zgłaszane przez Stronę na okoliczność stanowiska przeciwnego, aniżeli prezentowane przez organy, a następnie w sposób prawidłowy i wyczerpujący oceniły kompletny materiał dowodowy - ustalone by zostało, iż Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach w działaniu 15 kwestionowanych kontrahentów oraz że dołożyła należytej staranności nabywając towar od tych kontrahentów, a tym samym była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kwestionowanych kontrahentów,

II. na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny, który nie wynika z akt sprawy oraz orzekanie przez sąd I instancji na podstawie niekompletnych akt sprawy - w aktach sprawy przesłanych do WSA w Warszawie, w tomie 20 brak jest kart od nr 8114 do 8154 włącznie, podczas gdy na wskazanych kartach winny znajdować się istotne dla sprawy dowody złożone przez Skarżącą odrębnym pismem,

III. na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w zw. z art.. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych przez skarżącą w skardze, a także poprzez zastępowanie samodzielnych ustaleń sądu I Instancji ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS, jak również wobec istnienia sprzecznych ze sobą fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku lub też istnienia fragmentów uzasadnienia wyroku trudnych do jednoznacznej interpretacji i niezrozumiałych - co uniemożliwia wyczerpujące prześledzenie toku rozumowania sądu I instancji, który doprowadził go do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz co wprost przemawia za wnioskiem, iż sąd I instancji w istocie nie dokonał pełnej i wyczerpującej kontroli zaskarżonej decyzji organu II Instancji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS,

IV. na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie):

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 zd. 1) u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że 15 kwestionowanych kontrahentów Skarżącej wystawiających jej sporne faktury VAT nie dokonało na jej rzecz odpłatnej dostawy towarów oraz

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 - poprzez przyjęcie, iż dla oceny zasadności zastosowania tych przepisów nieistotne pozostaje, czy kwestionowani kontrahenci dokonali rzeczywistych dostaw towaru na rzecz Strony, w tym o specyfikacji i w ilości jak ujawnione na zakwestionowanych fakturach VAT oraz poprzez przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach sprawy od Spółki można wymagać, aby wobec swych kontrahentów stosowała nadzwyczajne standardy ich weryfikacji, a co za tym idzie poprzez uznanie, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z fundamentalnego prawa podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy takie podstawy nie wystąpiły,

V. na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit a), w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki na decyzję DIS w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji co najmniej powołanych powyżej (w pkt I i IV) przepisów prawa.

3.2. Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku niestwierdzenia przez NSA naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenie jedynie naruszenia prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 P.p.s.a., a ponadto o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 21 września 2017 r. Spółka wskazała na dodatkowe uzasadnienie podniesionych w skardze argumentów odnośnie do bezzasadnego uzależniania przez organy oraz WSA dochowania przez Stronę należytej staranności od każdorazowego wymagania przez Spółkę, aby dany dostawca posiadał zezwolenie na zbieranie odpadów.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2005/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W ocenie NSA, zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej wskazujący, że Sąd pierwszej instancji, nie prezentując samodzielnie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną, lecz odwołując się w znacznym zakresie do treści zaskarżonej decyzji, w efekcie nie dokonał kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy w kontekście oceny, czy naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p.) oraz zasady przeprowadzania dowodów (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.).

Co istotne, WSA kontrolując stanowisko organów odmawiające Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, zaaprobował ustalenie, że Spółka zapewne nabyła złom, ale od innych podmiotów niż wystawcy faktur.

Jak wskazał NSA, tak dwuznaczna wypowiedź stoi w sprzeczności z zasadami uzasadnienia orzeczeń sądowych. Gdyby przyjąć, że sporne dostawy w ogóle nie miałyby miejsca, bezcelowe byłoby dochodzenie dochowania należytej staranności przez podatnika, co sąd uczynił.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia organu, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne w zakresie podmiotowym. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organ niewątpliwie taki wniosek uzasadnia. Jednak na etapie skargi do sądu pierwszej instancji (jak również skargi kasacyjnej) sporna pozostaje ocena co do świadomości Skarżącej o tych nieprawidłowościach. Niesporne pozostawało, że Spółka, jako duży podmiot działający w narażonej na nieprawidłowości branży, wprowadziła określone procedury postępowania obowiązujące w jej Oddziałach. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku nie ma wystarczającego odniesienia się do funkcjonującej na tej podstawie praktyki.

W konsekwencji, z uwagi na niemożność ustalenia, jakie okoliczności faktyczne zaakceptowane przez WSA stały się podstawą uznania, że Skarżąca wykazała brak staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem NSA w stanie faktycznym sprawy zasadne pozostaje odniesienie się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, zamiast generalizowanie oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców faktur. Nie można również wykluczyć, że dokonana ocena w ostatecznej wersji zachowa aktualność wobec części ze spornych transakcji.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając skargę, sąd ten będzie zobowiązany ocenić, czy zgromadzony przez organy obszerny materiał dowodowy w kontekście wyeksponowanych w zaskarżonej decyzji, okoliczności faktycznych, w odniesieniu do zakwestionowanych kontrahentów (w sposób bardziej zindywidualizowany), pozwala na uznanie, że Skarżąca mogła mieć świadomość nierzetelności podmiotowej w zakwestionowanych fakturach.

3.5. W piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2018 r. Skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w sprawie. Dodatkowo, oprócz argumentacji NSA przedstawionej w ww. wyroku z dnia 28 września 2017 r., przywołała tezy uzasadnienia wyroku NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 933/16, wydanego w bliźniaczej sprawie, dotyczącej rozliczeń Skarżącej ze Skarbem Państwa w podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 (z wyłączeniem czerwca 2010 r.).

3.6. W piśmie złożonym na rozprawie przed WSA w Warszawie w dniu 31 stycznia 2018 r., Spółka zawarła wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: "Czy czynność polegająca na dostarczeniu towaru przez firmanta, tzn. dostarczeniu przez osobę towaru nie będącego jej własnością, lecz własnością innej osoby, i upoważnieniu we własnym imieniu odbiorcy do dysponowania tym towarem, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 dokonaną przez firmanta ?".

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

4.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2005/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez sąd kasacyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny.

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w składzie orzekającym jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2005/15. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niemożność ustalenia, jakie okoliczności faktyczne zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji stały się podstawą uznania, że Skarżąca wykazała brak staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. NSA wskazał, że w stanie faktycznym sprawy zasadne pozostaje odniesienie się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, zamiast generalizowanie oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców faktur.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia organu, iż zakwestionowane faktury nie były rzetelne w zakresie podmiotowym. W ocenie sądu drugiej instancji obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organ niewątpliwie taki wniosek uzasadnia.

Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał sąd pierwszej instancji, który będzie ponownie rozpoznawał skargę, aby ocenił, czy zgromadzony przez organy obszerny materiał dowodowy w kontekście wyeksponowanych w zaskarżonej decyzji, okoliczności faktycznych, w odniesieniu do zakwestionowanych kontrahentów (w sposób bardziej zindywidualizowany), pozwala na uznanie, że Skarżąca mogła mieć świadomość nierzetelności podmiotowej w zakwestionowanych fakturach.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z tym zastrzeżeniem, że dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną, Sąd rozpatrujący sprawę w wyniku jej przekazania do ponownego rozpoznania, jest związany.

Reasumując przedmiotem oceny, na obecnym etapie postępowania przed Sądem, pozostaje kwestia oceny skarżonej decyzji w kontekście uznania przez organy, że Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z piętnastoma spornymi kontrahentami, gdyż oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazującą, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne pod względem podmiotowym, Sąd jest związany.

4.4. Odnosząc się więc do oceny dobrej wiary i ustaleń w tym zakresie poczynionych przez organy wskazać należy, że w skarżonej decyzji DIS zawarł ocenę należytej staranności Skarżącej o charakterze zbiorczym, wyraźnie nie odnosząc się indywidulanie do każdego z kontrahentów Strony, którego faktury uznane zostały za niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże DUKS w decyzji pierwszej instancji szczegółowo omówił ustalenia i ich ocenę w kontekście dochowania należytej staranności odrębnie w odniesieniu do każdego z piętnastu kontrahentów. Sąd rozpoznający Sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne dokonane przez DUKS i zaakceptowane, choć zbiorczo przez DIS, z których wynika, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach ze spornymi kontrahentami.

4.5. Okolicznościami, które w ocenie Sądu pozwoliły na uznanie, że nie można Skarżącej przypisać dobrej wiary w relacjach z każdym z piętnastu kontrahentów są w szczególności:

1) A.J. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 32-37 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 11 faktur na ogólną kwotę netto 2.504.140,20 zł)

W ocenie Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, wskazuje co najmniej o braku należytej staranności po stronie Skarżącej w kontaktach z A.J., natomiast wyjaśnienia A. J. stwarzają uzasadnione podejrzenie, że osoby działające w imieniu Spółki w jej wrocławskim Oddziale mogły świadomie akceptować faktury nieodzwierciedlające faktycznie zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opis zachowań wyłaniający się z zeznań A. J. dotyczący jego samego oraz M. D., który nim kierował, jak również przedstawicieli Skarżącej (kierownika "M." i dyrektora "L" - nazwisk przesłuchiwany nie znał), wskazuje na tolerowanie przez Spółkę zachować nietypowych, które uzasadniają uznanie, że Skarżąca godziła się na udział w oszustwie podatkowym. Tak ocenić należy sytuację ograniczenia kontaktu A. J. ze Spółką wyłącznie do wykonywania czynności stricte technicznych (podpisywania wcześniej sporządzanych faktur, o treści na którą rzekomy dostawca nie miał wpływu lub składanie podpisów in blanco), odmawianie mu uczestniczenia w rozmowach ze Spółką oraz nieprowadzenie takowych z nim jako kontrahentem - rozmowy były prowadzone jedynie z M.D., który nie był przez A. J. upoważniony do działania w jego imieniu przed Spółką. A. J. był wypraszany z rozmów prowadzonych przez M. D. z M. Z. kierownikiem Oddziału i L. K. dyrektorem Oddziału i niejednokrotnie czekał na D. kilka godzin w samochodzie.

Zeznaniom złożonym przez A. J., szczególnie w kontekście działań poszczególnych osób uczestniczących w przesunięciach towaru organy dały wiarę, ponieważ są one spójne z ustalonymi faktami oraz zeznaniami świadka A. G., którym dano wiarę. Przesłuchana w dniu 26 lipca 2010 r. A. G., siostra A. J., właścicielka posesji znajdującej się pod adresem W. D. [...] zeznała, że brat nadal jest zameldowany pod ww. adresem, ale od co najmniej 10 lat nie mieszka w tym miejscu, bywa w nim rzadko. Nigdy nie prowadził na terenie posesji działalności gospodarczej, nigdy nie stwierdziła też żadnych oznak takiej działalności, nikt nie telefonował, nie przyjeżdżali kontrahenci. Nie był przywożony ani odbierany bądź składowany jakiegokolwiek towar. Nie widziała żadnych pracowników.

Ponadto ustalono, że Spółka nie dokonała weryfikacji deklarowanego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez kontrahenta w miejscowości W. D. mimo, że do tego typu czynności osoby reprezentujące Spółkę zostały zobowiązane zarządzeniem nr 01/04/2010, obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2010 r. Obowiązek takiej weryfikacji w terenie istniał także przed wejściem w życie ww. zarządzenia na podstawie zapisów umów o świadczenie usług zawartych przez Spółkę z kierownikiem Oddziału Spółki we W. M. Z. w dniu 7 maja 2007 r. oraz dyrektorem tego Oddziału L. K. w dniu 1 czerwca 2007 r. Kartoteka i szablon, które miały być wynikiem podjęcia wskazanych wyżej czynności nie zostały przedłożone przez Spółkę, z czego należy wnioskować, że nie zostały sporządzone.

W dokumentacji Spółki dotyczącej transakcji z A. J. znajdują się wyłącznie 4 karty przekazania odpadu, które powinny odzwierciedlać dostawy wynikające z faktur VAT wystawionych przez A. J. (art. 36 ust. 8 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach). Wagi towaru wskazane na ww. kartach przekazania odpadu odpowiadają wagom wykazanym wyłącznie na 12 fakturach wystawionych w 2009 r. Spółka nie przedłożyła kart przekazania odpadu A. J. dotyczących faktur wystawionych przez niego w okresie objętym kontrolą, czyli w czerwcu 2010 r.

Mając świadomość braku przekazywania kart przekazania odpadu Spółka nie dokonała również sprawdzenia czy A. J. posiada zezwolenie na transport i zbieranie odpadów (art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie posiadał on takich zezwoleń - nie występował do S. J. oraz Marszałka Województwa P. i D. z wnioskami o udzielenie zezwoleń.

Dodatkowo na ręcznie sporządzonych przez Spółkę dokumentach PZ w pozycji "dostarczył" ujawniono nieczytelne podpisy, natomiast z treści zarządzenia nr 01/03/2009 z dnia 27 marca 2009 r. wynika, iż kontrahenci oraz pracownicy podpisują wszystkie dokumenty czytelnie imieniem i nazwiskiem. Niedopuszczalne jest stosowanie tzw. parafki. Przy wszystkich dokumentach PZ wygenerowanych w związku z firmą A.J. nie ujawniono dokumentów WZ (w szczególności wypisanych ręcznie), do gromadzenia których zobowiązani zostali magazynierzy i kierownicy Oddziałów Spółki zarządzeniem nr 03/XI/2009.

Należy zwrócić uwagę na to, że zachowanie Spółki nie polegało na odosobnionych przypadkach zwykłych błędów lub niedbalstwa, lecz cechowało się pewną stałością na przestrzeni czasu współpracy z A. J. od marca 2009 do sierpnia 2010 r. - utrzymywaniem stanu niezgodnego nawet z wewnętrznymi procedurami mającymi zapewnić pewność prawną. Spółka pominęła również inne obiektywne postrzegalne okoliczności, których wystąpienie po stronie A. J. powinno stanowić dla Spółki podstawę do wzmożonej ostrożności i przeprowadzenia dokładnej weryfikacji tego kontrahenta. A.J. wystawiając na rzecz Spółki faktury opiewające na kwoty po kilkaset tysięcy złotych, nie wskazał w przedmiocie zarejestrowanej przez siebie działalności handlu złomem. Dodatkowo wówczas gdy nawiązywano współpracę z A. J. z dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez kontrahenta w Spółce wynikało, iż prowadził on działalność gospodarczą od dwóch miesięcy, co mogło wskazywać na niewielkie doświadczenie w branży złomowej i przewidywany niewielki potencjał, przynajmniej na początku działalności (pierwsza wystawiona dla Spółki faktura opiewała na kwotę 102.608 zł netto i 22.573,76 zł VAT). Niejasna, a przez to zasługująca na zainteresowanie ze strony Spółki, winna być też motywacja A.J., którego jedyne deklarowane miejsce wykonywania działalności w mieściło się w W. D. oddalonej od Oddziału W., gdzie dokonywał dostaw złomu, o 424 km (wg maps.google.pl), przy czym niemal o połowę tej odległości bliżej znajdował się Oddział Spółki w M., a ceny w Oddziałach były takie same, wyznaczane przez centralę, bliżej był nawet Oddział L. Spółki (343 km). Zastanawiająca powinna być także zdolność do dostarczania w krótkim odstępie czasu dużych ilości złomu, która nie jest charakterystyczna dla nowo powstałego, działającego w pojedynkę pośrednika w handlu złomem (były sytuacje, że co 2-3 dni wystawiona był faktura o wartości brutto powyżej 100-200 tys. zł, a w skrajnych przypadkach przekraczały one 500 tys. zł). Trafnie więc organy uznały, że zasadną, w kontekście obostrzeń wynikających z uregulowań wewnętrznych, byłaby zatem nacechowana ostrożnością postawa w kontaktach z kontrahentem, za którego przedstawiano A.J., która uzasadniałaby dodatkową weryfikację kontrahenta. Spółka działań takich jednak nie podjęła, ani przy nawiązaniu współpracy, ani podczas całego okresu jej trwania, kiedy zwiększała się ilość i wartość faktur wystawianych przez A.J. (w okresie objętym skarżoną decyzją czyli w czerwcu 2010 r. Spółka uwzględniła w swoim rozliczeniu 11 faktur wystawionych przez A. J. na ogólną kwotę ponad 3 mln. zł brutto).

Reasumując choć spółka dysponowała dokumentacją formalną dotyczącą A.J. nigdy nie zweryfikowała, mimo dużych dostaw z jego strony, potencjału gospodarczego, czy siedziby tego kontrahenta, choć jak twierdzi miała wiedzę, że dostarcza on również duże ilości złomu do innych hurtowych odbiorców na rynku, przy jednoczesnym odsunięciu go od rozmów z przedstawicielami Spółki w Oddziale i utrzymywaniu kontaktu z osoba trzecią M. D., który nie legitymował się żadnym pełnomocnictwem do występowania w imieniu A. J.

2) J. Z. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 37-42 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 7 faktur na ogólną kwotę netto 341.079,90 zł)

W ocenie Sądu, analiza materiału dowodowego dotyczącego J. Z. wykazała na brak należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem, ponadto w toku prowadzonej z nim współpracy nie przestrzegano własnych procedur stworzonych w celu ochrony przed oszustwami na wcześniejszym etapie obrotu.

W posiadanych przez Spółkę dokumentach związanych z rejestracją firmy J. Z. jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności wskazano adres zamieszkania, tj. [...] B., Z., ul. [...]. Adres ten nie został zweryfikowany, do czego osoby współpracujące ze Spółką w jej oddziale zostały zobowiązane zarządzeniem nr 01/04/2010, obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2010 r. W toku postępowania Spółka nie przedłożyła dowodów przeprowadzonej weryfikacji ani wypełnionego szablonu, którego wzór był załącznikiem do ww. zarządzenia, stwierdzającego przeprowadzenie ww. weryfikacji, należy więc uznać, że nie została ona przeprowadzona.

Ponadto przy nawiązywaniu współpracy nie zweryfikowano faktu posiadania przez firmę J. Z. zezwoleń na transport i zbieranie odpadów wydanych przez właściwe organy. Starosta B. nie wydał J. Z. ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów na terenie powiatu b., ani zezwolenia na transport odpadów.

Nie wystąpiono ponadto do organu podatkowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego. Podczas ośmiomiesięcznych kontaktów z kontrahentem nie uzyskano też wiedzy odnośnie składania deklaracji dla podatku od towarów i usług przez J. Z.

Zasadnie też DUKS wskazał, że Spółka pominęła także inne obiektywne okoliczności, których wystąpienie po stronie J.Z. powinno stanowić dla Spółki podstawę dla przeprowadzenia dokładnej weryfikacji kontrahenta. W toku postępowania ustalono bowiem, że J.Z. w wieku 22 lat zarejestrował działalność gospodarczą i uzyskał status podatnika VAT na dwa miesiące przed wystawieniem na rzecz Spółki pierwszych faktur. Na dwa dni przed podjęciem współpracy ze Skarżącą wskazał jako przedmiot swojej działalności sprzedaż hurtową odpadów i złomu. Powyższe przesądza, iż J. Z. nie posiadał doświadczenia w branży oraz miał ograniczone możliwości zgromadzenia kapitału niezbędnego do rozpoczęcia działalności w zakresie handlu złomem. Niewątpliwie ma racje DUKS twierdząc, że ryzyko podjęcia współpracy z tym podmiotem było dużo wyższe niż przy nawiązaniu współpracy z dostawcą o stabilnej i ugruntowanej pozycji na rynku. Co więcej ryzyko to można było zminimalizować poprzez weryfikację tego kontrahenta zgodną z procedurami wewnętrznymi Spółki.

J. Z. złożył zeznania zgodne z wyjaśnieniami innego wystawcy nierzetelnych faktur na rzecz Spółki – M.K. odnośnie charakteru i przebiegu wspólnych wyjazdów, których celem było, jak wskazali, wystawianie faktur bez dokonywania faktycznych czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci dostaw. Zeznania ich potwierdza również analiza wygenerowanych w czerwcu 2010 r. w Spółce dowodów PZ, mających dokumentować rzekome dostawy złomu przez J. Z., W. D. i B.P. Ze szczegółowego zestawienia dokonanego na stronie 40 decyzji DUKS wynika, że znaczna część dowodów PZ dotyczących ww. osób i wygenerowanych w tym samym dniu posiada kolejne numery, a wskazany na tych dowodach towar często jest tego samego rodzaju, wagi i wartości. Stan taki, z uwagi na specyfikę towaru, jest trudny do uzyskania w przypadku niepowiązanych ze sobą podmiotów działających w warunkach rynkowych. W przypadku rzeczywistych dostaw złomu realizowanych przez jeden podmiot trudno jest zachować taką precyzję w dostarczanym asortymencie i jego wadze, tym bardziej nieprawdopodobne jest to przy dostawach kilku niepowiązanych ze sobą podmiotów. Kolejne numery dowodów PZ świadczą o tym, że osoby te razem, tj. zgodnie z zeznaniami J. Z., udawały się do Spółki by na podstawie dowodów PZ wystawić faktury, niedokumentujące czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo podkreślić należy, że w przypadku transakcji z J. Z. miał miejsce dokumentacyjny podział partii towaru na kilka dostaw. Wynika to z analizy dowodów PZ, których treść sugeruje podział jednego transportu złomu z dnia 10 i 16 czerwca 2010 r. na mniejsze przyjęcia towaru dokumentowane każdorazowo trzema dowodami PZ wygenerowanymi przez osoby współpracujące ze Spółką. Takie działanie pozwalało na wystawienie kilku faktur VAT, w których wykazana wartość brutto nie przekraczała w przeliczeniu kwoty 15.000 euro, co z kolei umożliwiało zrealizowanie płatności na rzecz tego kontrahenta w formie gotówkowej i ominiecie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który nakazuje dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Nietypowość okoliczności towarzyszących poszczególnym transportom od ww. osób w tym od J. Z. mogła więc wywołać wątpliwości, odnośnie możliwości zaangażowania Spółki w działania związane z oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

W toku DUKS ujawnił także inne sytuacje świadczące o nieprzestrzeganiu wewnętrznych procedur związanych z zawieraniem i ewidencjonowaniem transakcji.

W dokumentacji Skarżącej przy dokumentach PZ nie ujawniono dokumentów WZ wystawionych przez J. Z. (w szczególności wypisanych ręcznie), do gromadzenia których zobowiązani zostali magazynierzy i kierownicy Oddziałów Spółki zarządzeniem nr 03/XI/2009. Nie zgromadzono kompletu dokumentów wymaganych przez wewnętrzne procedury - brak jest kopii wydanej na rzecz kontrahenta decyzji o nadaniu numeru NIP, co pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki, zawartym w piśmie z dnia 6 maja 2011 r., zgodnie z którym należało uzyskać kopię tego dokumentu przy nawiązaniu współpracy z nowym kontrahentem.

3) W. D. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 42 – 49 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 16 faktur na ogólną kwotę netto 609.837,85 zł)

W ocenie Sądu analiza ustaleń dotyczących W. D. pozwala na uznanie, że przy współpracy z tym kontrahentem Spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych i możliwych działań przy użyciu środków jakimi dysponowała, aby sprawdzić jego rzetelność. Spółka nie wyciągnęła także wniosków z informacji które posiadała oraz nietypowych okoliczności dostaw, które powinny wzbudzić wątpliwości.

W. D. zgłosił rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2010 r. i jako adres zamieszkania i adres zakładu głównego wskazał B., Al. [...] . Spółka nie dokonała weryfikacji tego adresu, wynikającego z posiadanych przez siebie kopii dokumentów związanych z rejestracją działalności W.D. Do tego rodzaju weryfikacji osoby reprezentujące Spółkę zobowiązywało od dnia 6 kwietnia 2010 r. zarządzenie nr 01/04/2010. Spółka nie przedłożyła efektów takiej weryfikacji w postaci wypełnionego szablonu, którego wzór był załącznikiem do ww. zarządzenia, należy więc wnioskować, iż nie była przeprowadzona. Wykonanie ww. zarządzenia i przeprowadzenie weryfikacji wykazałoby, że dostawca nie wykonuje faktycznych czynności w B., przy Al. [...] , co potwierdził w złożonych zeznaniach ojciec J. D., którego w dniu 5 grudnia 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka. Spółka przekazała "printscreeny" z systemu CDN XL związane z transakcjami przeprowadzonymi z kontrahentem – W. D. Wśród przekazanych zrzutów z ekranu brak jest dowodów weryfikacji kontrahenta w terenie. Na przekazanych zrzutach ekranu nie ujawniono dowodów potwierdzających wizytę osoby reprezentującej Spółkę w deklarowanym przez W. D. miejscu prowadzenia działalności. Weryfikacja była o tyle pożądana, że z dokumentów związanych z rejestracją firmy W. D., będących w posiadaniu Spółki, deklarowany adres zakładu głównego mógł wskazywać na budynek wielorodzinny, co z kolei mogło rodzić podejrzenia w zakresie braku zaplecza technicznego do handlu złomem.

Ponadto przy nawiązaniu współpracy nie dokonano też sprawdzenia, czy W. D. posiadał zezwolenia na transport i zbieranie odpadów wydane przez właściwe organy, dodatkowo w dokumentach rejestrowych, które posiadała Skarżąca kontrahent nie wskazał handlu złomem jako zakresu prowadzonej działalności. Zgodnie z informacją udzieloną przez S.B. nie wydał on W. D. ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, na terenie powiatu bydgoskiego ziemskiego, ani zezwolenia na transport odpadów. Uzyskanie wymaganych prawem branżowych zezwoleń było niezbędnym warunkiem prowadzenia legalnej działalności w zakresie handlu złomem, o czym Spółka nie mogła nie wiedzieć, gdyż sama o nie występowała. Spółka kontynuowała współpracę z kontrahentem i przyjmowała wystawiane na jej rzecz faktury pomimo nieprzedkładania jej kart przekazania odpadu, do których sporządzenia zobowiązany był przekazujący odpady. Tymczasem już w 2008 r. zarządzeniem nr 04/06/2008 wprowadzono zasadę przekazywania do centrali Spółki kompletnej dokumentacji dotyczącej danej dostawy złomu, na kompletność której składała się także karta przekazania odpadu. Za kompletność dokumentacji odpowiedzialny był dyrektor lub kierownik Oddziału Spółki.

Skarżąca nie wystąpiła także do organu podatkowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego. Nie zwrócono się również do kontrahenta o przedłożenie kopii złożonych przez niego deklaracji dla podatku od towarów i usług, co umożliwiłoby ujawnienie rozbieżności pomiędzy deklarowanymi obrotami a kwotami netto wynikającymi z wystawionych faktur VAT. Jednocześnie wskazać należy, że W. D. deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. nie złożył.

Organ trafnie wskazał, że Spółka pominęła również inne obiektywne okoliczności, których wystąpienie powinno stanowić sygnał do wzmożonej ostrożności i uważnej weryfikacji kontrahenta. W.D. zgłosił aktualizację wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dopiero w dniu 22 kwietnia 2010 r., obejmującą sprzedaż hurtową odpadów i złomu, jednakże Spółka nie była w posiadaniu tego dokumentu. Należy przy tym wskazać, że aktualizacja ta została zgłoszona dzień po rozpoczęciu współpracy ze Spółką. Kolejną obiektywną przesłanką do dokonania wnikliwej weryfikacji kontrahenta był wynikający ze zgromadzonej dokumentacji rejestrowej tego kontrahenta krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej, w tym jego rejestracja dla potrzeb podatku VAT na niespełna cztery miesiące przed wystawieniem pierwszej faktury VAT dla Spółki, co winno wskazywać na brak doświadczenia w branży złomowej.

Na tolerowanie przez Spółkę zachowań nietypowych z punktu widzenia dostaw towarów realizowanych przez samodzielnych podatników wskazuje także analiza wygenerowanych w Spółce dowodów PZ, mających dokumentować rzekome dostawy złomu przez J. Z., B.P. i W. D. Z analizy danych wynikających z tych dokumentów, których zestawienie znajduje się w części decyzji dotyczącej J. Z. wynika, iż w dniach 1, 8, 10 i 16 czerwca 2010 r. do g. Oddziału Spółki złom miał zostać dostarczony przez J. Z., B.P. i W.D. Dokumenty PZ dotyczące ww. osób wygenerowane w tych datach posiadają kolejne numery, a sygnowany przez te podmioty gospodarcze towar jest często tego samego rodzaju, wagi i wartości, co w przypadku niejednorodnego towaru jakim jest złom jest trudne do uzyskania w rzeczywistości gospodarczej. Tymczasem w przypadku rzeczywistych dostaw złomu realizowanych przez jeden podmiot trudno jest zachować taką "precyzję" w dostarczanym asortymencie (miedź) i jego wadze (np. 2460 kg w dniu 1 czerwca; 2600 kg w dniu 8 i 10 czerwca oraz 2640 kg w dniu 16 czerwca 2010 r.), a jest to tym bardziej mniej prawdopodobne przy dostawach kilku, rzekomo niepowiązanych ze sobą podmiotów. Kolejne numery dowodów PZ świadczą o tym, że osoby te razem, tj. zgodnie z zeznaniami świadka, udawały się do Spółki by podpisać dowody PZ i wystawić na ich podstawie nierzetelne faktury.

Analiza dowodów PZ pozwala mówić o dokumentacyjnym podziale jednej partii towaru przywiezionego danego dnia rzekomo przez W. D. na dwa i więcej przyjęć towaru (szczegółowe zestawienie str. 46-47 decyzji DUKS). Takie działanie pozwalało na wystawienie kilku faktur VAT, w których wykazana wartość brutto nie przekraczała w przeliczeniu kwoty 15.000 euro, co z kolei umożliwiało zrealizowanie płatności na rzecz tego kontrahenta w formie gotówkowej z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

Dodatkowo wskazać należy, że w dniu 10 czerwca 2010 r. W.D. miał przywieźć złom zarówno do g. (trzy dokumenty PZ: 2140/I0/P0z, 2148/lO/POZ, 2149/lO/POZ), jak i L. Oddziału Spółki (PZ-621/lO/LOD). Na ręcznie sporządzonych dowodach PZ widnieją w polu dostarczył podpisy "D.". Należy podkreślić, że W. D. nie zgłosił ani siebie, ani innych osób, które mogłyby być jego pracownikami do ubezpieczenia społecznego. W Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS nie stwierdzono żadnych dokumentów rozliczeniowych i płatniczych związanych z tym podmiotem

Dodatkowo w dokumentacji D. S.A. przy dokumentach PZ nie ujawniono dokumentów W.Z. wystawionych przez W. D. (w szczególności wypisanych ręcznie), do gromadzenia których zobowiązani zostali magazynierzy i kierownicy Oddziałów Spółki zarządzeniem nr 03/XI/2009. Jednocześnie faktury wystawione przez W. D. na rzecz Spółki w czerwcu 2010 r. nie mają zachowanej chronologii (faktura nr 06/06/10 z dnia 8 czerwca została wystawiona przed fakturą nr 05/06/10 z dnia 9 czerwca 2010 r.) a także posiadają takie same numery (dwie faktury nr 15/06/10 z dni 18 i 21 czerwca 2010 r.).

W kontaktach z tym kontrahentem nie zgromadzono kompletu dokumentów i nie dokonano czynności wymaganych przez wewnętrzne procedury - brak jest kopii wydanej na rzecz kontrahenta decyzji o nadaniu numeru NIP, co pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki o gromadzeniu tego dokumentu z momentem nawiązania współpracy z nowym kontrahentem.

4) B.P. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 49 – 54 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 10 faktur na ogólną kwotę netto 467.949,20 zł)

W ocenie Sądu ustalone okoliczności związane z relacjami gospodarczym z B.P., łącznie ocenione, pozwalają na sformułowanie wniosku, że przy współpracy z tym kontrahentem Spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych i możliwych działań przy użyciu środków jakimi dysponowała, aby sprawdzić jego rzetelność, a które powinna była wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. Spółka nie wyciągnęła także wniosków z informacji, które posiadała oraz nietypowych okoliczności dostaw, które mogły budzić wątpliwości.

Z zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że B. P. wskazał rozpoczęcie jej prowadzenia w dniu 1 stycznia 2010 r. wskazując B., ul. [...], jako adres zamieszkania i zakładu głównego. Spółka nie dokonała weryfikacji tego adresu, wynikającego z posiadanych przez siebie kopii dokumentów związanych z rejestracją działalności B.P. Do tego rodzaju weryfikacji osoby reprezentujące Spółkę zobowiązywało od dnia 6 kwietnia 2010 r. zarządzenie nr 01/04/2010. Spółka nie przedłożyła efektów takiej weryfikacji w postaci wypełnionego szablonu, którego wzór był załącznikiem do ww. zarządzenia, należy więc wnioskować, iż nie była przeprowadzona.

Ponadto przy nawiązaniu współpracy nie dokonano też sprawdzenia, czy kontrahent posiadał zezwolenia na transport i zbieranie odpadów wydane przez właściwe organy - zażądanie od dostawcy przed podjęciem z nim współpracy lub w jej trakcie standardowych zezwoleń, które powinien mieć podmiot gospodarczy przekazujący odpad, mogłoby uwidocznić Spółce nierzetelność tego kontrahenta zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, iż w dokumentach rejestrowych, które posiadała Spółka nie wskazał on handlu złomem jako zakresu prowadzonej działalności. Zgodnie z informacją udzieloną przez Starostę B. nie wydał on B. P. ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów na terenie powiatu b., ani zezwolenia na transport odpadów. Uzyskanie wymaganych prawem branżowych zezwoleń było niezbędnym warunkiem prowadzenia legalnej działalności w zakresie handlu złomem, o czym Spółka nie mogła nie wiedzieć, gdyż sama o nie występowała.

Podkreślić należy, że Spółka kontynuowała wystawianie faktur na jej rzecz i współpracę z kontrahentem pomimo nieprzedkładania jej kart przekazania odpadu, do których sporządzenia zobowiązany był przekazujący odpady. Już w 2008 r. zarządzeniem nr 04/06/2008 wprowadzono zasadę przekazywania do centrali Spółki w W. kompletnej dokumentacji dotyczącej danej dostawy złomu, na kompletność której składała się także karta przekazania odpadu. Za kompletność dokumentacji odpowiedzialny był dyrektor lub kierownik Oddziału.

Spółka nie wystąpiła również do organu podatkowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego. Nie zwrócono się także do kontrahenta o przedłożenie kopii złożonych przez niego deklaracji dla podatku od towarów i usług, co umożliwiłoby ujawnienie rozbieżności pomiędzy deklarowanymi obrotami a kwotami netto wynikającymi z wystawionych faktur VAT.

Trafnie też wskazał DUKS, że Spółka pominęła również inne obiektywne okoliczności, których wystąpienie powinno stanowić sygnał do wzmożonej ostrożności i uważnej weryfikacji kontrahenta. B. P. wskazał na rozpoczęcie prowadzenia działalności na niecałe pół roku przed wystawieniem pierwszych faktur na rzecz Spółki, co mogło wskazywać na brak doświadczenia w branży złomowej. Nie wskazał również handlu złomem jako przedmiotu działalności gospodarczej. Z treści dokumentów związanych z rejestracją firmy B. P., będących w posiadaniu Spółki, wynikało, że deklarowany adres zakładu głównego mógł wskazywać na budynek wielorodzinny, co z kolei mogło rodzić podejrzenia w zakresie braku zaplecza technicznego do handlu złomem.

Na tolerowanie przez Spółkę zachowań nietypowych z punktu widzenia dostaw towarów realizowanych przez samodzielnych podatników wskazuje także analiza wygenerowanych w Spółce dowodów PZ, mających dokumentować rzekome dostawy złomu przez J. Z., B. P. i W.D. Z analizy danych wynikających z tych dokumentów, których zestawienie znajduje się w części decyzji dotyczącej J. Z. wynika, iż w dniach 1, 8, 10 i 16 czerwca 2010 r. do g. Oddziału D. łom miał zostać dostarczony przez J. Z., B. P. i W. D. Dokumenty PZ dotyczące ww. osób wygenerowane w tych datach posiadają kolejne numery, a sygnowany przez te podmioty gospodarcze towar jest często tego samego rodzaju, wagi i wartości, co w przypadku niejednorodnego towaru jakim jest złom jest trudne do uzyskania w rzeczywistości gospodarczej. Tymczasem w przypadku rzeczywistych dostaw złomu realizowanych przez jeden podmiot trudno jest zachować taką "precyzję" w dostarczanym asortymencie (miedź) i jego wadze (np. 2460 kg w dniu 1 czerwca; 2600 kg w dniu 8 i 10 czerwca oraz 2640 kg w dniu 16 czerwca 2010 r.), a jest to tym bardziej mniej prawdopodobne przy dostawach kilku, rzekomo niepowiązanych ze sobą podmiotów.

Również w przypadku tego kontrahenta analiza dowodów PZ pozwala mówić o dokumentacyjnym podziale jednej partii towaru przywiezionego danego dnia rzekomo przez B.P. na dwa i więcej przyjęć towaru. Takie działanie w pozwalało na wystawienie kilku faktur VAT, w których wykazana wartość brutto nie przekraczała w przeliczeniu kwoty 15.000 euro, co z kolei umożliwiało zrealizowanie płatności na rzecz firmy tego kontrahenta w formie gotówkowej z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Udokumentowanie przyjęcia jednego transportu złomu dokonanego w jednym dniu szeregiem dowodów PZ mniejszych pod względem ilościowym i wartościowym - poniżej progu 15.000 euro, umożliwiało w konsekwencji dokonanie płatności gotówkowych wbrew postanowieniom ww. przepisu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co uniemożliwiło instytucji obowiązanej zarejestrowanie i przeanalizowanie transakcji pod kątem przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Dodatkowo w dokumentacji Spółki przy dokumentach PZ nie ujawniono dokumentów WZ wystawionych przez B. P. (w szczególności wypisanych ręcznie), do gromadzenia których zobowiązani zostali magazynierzy i kierownicy Oddziałów Spółki zarządzeniem nr 03/XI/2009.

W kontaktach z tym kontrahentem nie zgromadzono kompletu dokumentów i nie dokonano czynności wymaganych przez wewnętrzne procedury - brak jest kopii wydanej na rzecz kontrahenta decyzji o nadaniu numeru NIP, co pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki o gromadzeniu tego dokumentu z momentem nawiązania współpracy z nowym kontrahentem.

5) M. S. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 54 – 60 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 12 faktur na ogólną kwotę netto 497.431,15 zł)

W ocenie Sądu całokształt materiału dowodowego zebranego w toku postępowania odnoszącego się do M. S. wykazywał na brak należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem. W odniesieniu do M. S. Spółka nie przestrzegała własnych procedur stworzonych w celu ochrony przed oszustwami na wcześniejszym etapie obrotu.

Prezydent Miasta I. wpisał M. S. do ewidencji działalności gospodarczej z dniem 11 stycznia 2010 r., jako adres zakładu głównego i adres zamieszkania wskazano I., ul. [...]. Spółka nie zweryfikowały deklarowanego przez M. S. miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w I., co oznacza, że nie zastosowano się do obowiązku przewidzianego w zarządzeniu nr 01/04/2010, wprowadzającego od dnia 6 kwietnia 2010 r. bezwzględny obowiązek weryfikacji nowych kontrahentów. Spółka nie przekazała wypełnionego szablonu pn. "potwierdzenie danych firmy", który był załącznikiem do ww. zarządzenia co oznacza, iż osoby reprezentujące Spółkę w Oddziałach w G. i w W. nie dokonały weryfikacji kontrahenta. Obowiązek takiej weryfikacji w terenie istniał także na podstawie umów o świadczenie usług zawartych przez Spółkę z dyrektorami Oddziałów w G. i w W. oraz kierownikiem Oddziału w W. Spółka nie przedłożyła kartoteki odwiedzonych oraz nowo pozyskanych klientów w odniesieniu do firmy S. Efektem takiej weryfikacji byłaby przede wszystkim informacja o niewykonywaniu faktycznych czynności w I. przez M.S., zwłaszcza, że pod wskazanym adresem znajdowało się mieszkanie jego ciotki, w którym był jedynie zameldowany, a faktycznie tam nie mieszkał.

Ponadto przy nawiązaniu współpracy z M. S. nie zweryfikowano posiadania przez kontrahenta administracyjnych zezwoleń na transport i zbieranie odpadów. Marszałek Województwa K.P. poinformował, że firma M. S. nie występuje w rejestrze udzielonych zezwoleń w zakresie wytwarzania i gospodarowania odpadami. Ponadto kontynuowano z nim współpracę i przyjmowano faktury VAT pomimo nieprzedkładania Spółce kart przekazania odpadu, do których sporządzenia zobowiązany był M. S. Fakt nieprzedkładania Spółce kart przekazania odpadu niewątpliwie stanowił dla niej obiektywną przesłankę sugerującą nieprawidłowości leżące po stronie kontrahenta.

Trafnie również wskazał DUKS, że Spółka pominęła także inne obiektywne okoliczności, które powinny stanowić sygnał do wzmożonej ostrożności i przeprowadzenia pogłębionej weryfikacji takiego kontrahenta. Zaliczyć do nich należy w szczególności adres prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...] w I. pokrywający się z adresem miejsca zamieszkania kontrahenta, wskazujący na możliwość, iż jest to mieszkanie w bloku lub domu wielorodzinnym, co wskazywało na potencjalny brak zaplecza logistycznego do prowadzenia skupu złomu. Kolejnymi przesłankami do dokonania wnikliwej weryfikacji M. S. był jego młody wiek, tj. 21 lat w momencie nawiązania współpracy oraz wynikający ze zgromadzonej przez Spółkę dokumentacji rejestrowej tego kontrahenta krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej, co mogło wskazywać na brak doświadczenia zawodowego w branży złomowej, w tym w zakresie realnych możliwości pozyskiwania złomu w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur. Należy także zauważyć, iż powyższe okoliczności poddawały w wątpliwość także możliwość zgromadzenia odpowiedniego kapitału na prowadzenie działalności w skali wynikającej z wystawianych faktur VAT. Dodatkowo z oświadczenia magazyniera Oddziału w G.T.K. wynika, iż miał on wiedzę, że M. S. cyt.: "przyjechał do siedziby firmy w G. wraz z innymi kolegami z którymi woził towar". Należy zauważyć, iż wspólny przyjazd kilku "kolegów", którzy prowadzą konkurencyjną działalność gospodarczą odbiega od typowych zachowań gospodarczych konkurujących ze sobą podmiotów i powinien stanowić dla pracowników Oddziału w G. sygnał o niestandardowym zachowaniu tego kontrahenta.

Dodatkowo nie zweryfikowano również w Oddziałach Spółki faktu składania przez M.S. deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz deklarowania w nich obrotu wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżacej. M. S. w trakcie swojej działalności złożył wyłącznie jedną deklarację dla podatku od towarów i usług - deklarację VAT-7K za II kwartał 2010 r. Spółka, pomimo 7-miesięcznej z nim współpracy, nie zażądała do wglądu kopii złożonych przez niego deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Zeznania M. S. spójne są z zeznaniami złożonymi przez innego wystawcę faktur na rzecz Spółki – J. P. Podobnie jak w przypadku działalności J.P. można mówić o akceptowaniu przez osoby reprezentujące Spółkę w jej gdyńskim oddziale faktur VAT ze wskazaniem innej daty ich wystawienia, niż dzień, w którym faktycznie zostały sporządzone lub podpisane przez M.S.(rozbieżności te zostały szczegółowo opisane na str. 57 decyzji DUKS).

Ustalenia odnośnie działalności M.S. w ramach grupy zajmującej się wystawianiem nierzetelnych faktur znajdują również potwierdzenie w analizie dokumentacji finansowo - magazynowej zgromadzonej przez Spółkę. Z analizy tej dokumentacji wynika, iż K.B., J. P. i D. S. rozpoczęli współpracę ze Spółką wystawiając faktury w tym samym dniu co M.S., tj. 26 marca 2010 r., a M.S. i K. B. w tym samym dniu ją zakończyli - 13 września 2010 r. Zbieżność tą potwierdzają zeznania M. S. o uczestniczeniu w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. B., podobnie jak S., wystawiał faktury na rzecz gdyńskiego i wrocławskiego Oddziału Spółki, a P. tylko na rzecz gdyńskiego. Współpraca D.S. ze Spółką była krótsza trwała do 24 maja 2010 r. i miała rozpocząć się, wg dowodów PZ, od współpracy z poznańskim Oddziałem Spółki. Później już (po 10 kwietnia 2010 r.) dowody PZ dotyczące rzekomych dostaw od tego kontrahenta generowane były przez gdyński Oddział. Znacząca część rzekomych gdyńskich dostaw B., S, P. miała być realizowana w tych samych dniach, a wygenerowane dowody PZ związane z wypisanymi przez nich fakturami mają kolejne lub bardzo bliskie numery PZ (w ramach danego Oddziału) i wypisane są w tych samych dniach.

Zawarte na str. 58 decyzji DUKS zestawienie, sporządzone na podstawie dokumentów magazynowych wystawionych w gdyńskim i wrocławskim oddziale Spółki, ilustruje wzajemne korelacje dowodów PZ dokumentujących przyjęcia towaru od ww. kontrahentów Spółki. Zestawienie to potwierdza, że ww. wystawcy faktur wspólnie udawali się do Oddziału Spółki, aby sporządzać nierzetelne faktury, jak wynika to z pozostałych ustaleń. W Oddziałach tych, wg zeznań świadków, czekały już na nich przygotowane dowody PZ dokumentujące dostawy złomu niezrealizowane przez te osoby, na podstawie których faktury te wystawiali. Ponadto analiza dokumentów PZ wskazuje, że podmioty te miały tego samego lub kolejnego dnia/kolejnych dni dostarczyć dokładnie taki sam asortyment złomu, o takiej samej wadze i wartości. Powyższe może świadczyć o zorganizowanym charakterze działań polegających na sporządzaniu nierzetelnych dowodów PZ oraz wystawianych na ich podstawie faktur. W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy tożsamość asortymentową i wagową dla kolejnych, generowanych w tym samym dniu dowodów PZ. Złom jest towarem niejednorodnym jakościowo, wagowo i gabarytowo, w związku z tym trudno jest dostarczyć dwa razy dokładnie tę samą jego ilość i asortyment. Zwielokrotnienie takich przypadków w tej samej grupie niepowiązanych ze sobą podmiotów jest szczególnie mało prawdopodobne, a takie sytuacje w przypadku ww. osób wystąpiły w czerwcu 2010 r. dwukrotnie, na co wskazuje sporządzone zestawienie.

Zgodnie z treścią ręcznie sporządzonych dokumentów PZ wygenerowanych w Oddziale we W. przez osoby przyjmujące w imieniu Spółki złom w dniu 28 maja 2010 r. towar ten przyjęto od osoby nieuprawnionej. Na wskazanych dowodach znajduje się podpis dostawcy "P.", a zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 28 kwietnia 2010 r. M.P. był upoważniony wyłącznie do odbioru zapłaty za dostarczony towar wynikającej z wystawionych przez M. S. faktur VAT. Taki zakres pełnomocnictwa nie upoważniał M. P. do dokonywania innych czynności, w tym do sprzedaży i dostawy złomu w imieniu M.S. Na fakturze VAT odpowiadającej ww. dowodowi PZ widnieje odcisk pieczęci m.in. o treści "wpisano do systemu płatności pod numerem FZ (...) Osoba sprawdzająca K.S".

Przy pozostałych dowodach PZ wygenerowanych komputerowo nie ujawniono ręcznie sporządzonych dokumentów potwierdzających wagę towaru oraz dane osoby, która go dostarczyła. Konieczność gromadzenia takich dokumentów wynikała z zarządzenia nr 04/06/2008.

Oświadczenia o legalności złomu również przyjęto od osoby nieupoważnionej do składania oświadczeń w imieniu M. S. Na fakturze VAT nr 90/KWI/2010 znajduje się pieczątka z oświadczeniem o legalności sprzedawanego złomu opatrzona odpowiednio datą 20 i 28 maja 2010 r. oraz podpisem "P.". M.P., zgodnie ze wspomnianym pełnomocnictwem, nie był upoważniony składania tego typu oświadczeń. Powyższe faktury zostały zaakceptowane w Oddziale w W. oraz w centrali Spółki - widnieje na nich odcisk pieczęci m.in. o treści "wpisano do systemu płatności pod numerem FZ (...) Osoba sprawdzająca K. S.".

Analiza wyszczególnionych dowodów PZ odnoszących się do M. S., powtarzalność kwot i dat w sytuacji braku rzeczywistego działania sugeruje dokumentacyjny podział transportu złomu na dwa lub trzy mniejsze przyjęcia złomu, dla potrzeb którego miała być stworzona dokumentacja. Umożliwiało to M.S. wystawienie faktur, których kwota brutto nie przekraczała 15.000 euro, Udokumentowanie przyjęcia jednego transportu złomu dokonanego w jednym dniu szeregiem dowodów PZ mniejszych pod względem ilościowym i wartościowym - poniżej progu 15.000 euro, umożliwiało w konsekwencji dokonanie płatności gotówkowych wbrew postanowieniom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co uniemożliwiło instytucji obowiązanej zarejestrowanie i przeanalizowanie transakcji pod kątem przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Przy dokumentach PZ brak jest również dokumentów WZ-dowód dostawy (w szczególności wypisanych ręcznie), do gromadzenia których zobowiązani zostali magazynierzy i kierownicy Oddziałów Spółki zarządzeniem nr 03/XI/2009 z dnia 23 listopada 2009 r.

Nie wystąpiono w okresie współpracy do właściwego organu podatkowego o potwierdzenie, czy M. S. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jak ustalono, z dniem 12 lipca 2010 r., a więc na dwa miesiące przed zakończeniem współpracy ze Spółką i datą wystawiania ostatniej faktury, został on wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z rejestru podatników VAT.

6) K. B. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 60 – 67 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 10 faktur na ogólną kwotę netto 415.204,20 zł)

W ocenie Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowania związanego z transakcjami z K. B. wykazuje co najmniej na brak należytej staranności Skarżącej w kontaktach z tym kontrahentem, Spółka nie przestrzegała własnych procedur stworzonych w celu ochrony przed oszustwami na wcześniejszym etapie obrotu.

Prezydent Miasta I. wpisał K. B. do ewidencji działalności gospodarczej z dniem 12 lutego 2010 r., jako adres zakładu głównego i stałego miejsca wykonywania działalności wskazana została miejscowość P., [...] K. Spółką nie dokonała weryfikacji deklarowanego przez K.B. miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w terenie - nie zastosowały się do obowiązku przewidzianego w zarządzeniu nr 01/04/2010, wprowadzającego od dnia 6 kwietnia 2010 r. bezwzględny obowiązek weryfikacji nowych kontrahentów. Spółka nie przekazała wypełnionego szablonu pn. "Potwierdzenie danych firmy", który był załącznikiem do ww. zarządzenia, z czego należy wnioskować, iż osoby reprezentujące Spółkę w Oddziale w G. i we W. nie zastosowały się do postanowień przedmiotowego zarządzenia. Obowiązek takiej weryfikacji w terenie istniał także na podstawie umów o świadczenie usług zawartych przez Spółkę z osobami ją reprezentującymi w Oddziałach w G. i w W., gdyż z ich treści wynika, iż do ich obowiązków w zakresie budowania bazy klientów Oddziału należało m.in. prowadzenie kartoteki odwiedzonych oraz nowo pozyskanych klientów. Kartoteka taka nie została przez Spółkę przedłożona. Efektem przeprowadzenia wymaganej weryfikacji byłaby przede wszystkim informacja o niewykonywaniu faktycznych czynności w P. przez K. B. Zgromadzony materiał dowodowy odnośnie adresów zgłoszonych w dokumentach rejestracyjnych K. B. pozwala stwierdzić, iż faktycznie nie były tam wykonywane czynności opodatkowane. W dniu 1 lutego 2011 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. udali się do miejscowości P. pod numer posesji [...] , który to adres widniał na pieczęciach firmy B. K. B. Z adnotacji sporządzonej na tę okoliczność wynika, iż na miejscu zastano małżonków M. i M.B., od których przyjęto pisemne oświadczenia na okoliczność wiedzy posiadanej na temat kontrahenta Spółki. W oświadczeniach tych wskazano, że M. B. zawarł z K.B. umowę na wynajem placu i trzech garaży. Przy zawarciu umowy K. B. przekazał M.B. kwotę 500 zł, potem nie dokonywał zapłat i w związku z tym wynajmujący uważał umowę za rozwiązaną. Od dnia zawarcia umowy K.B. pojawił się w P. 3 lub 4 razy, tj. przy zawarciu umowy, był też na zebraniu Kółka Rolniczego zorganizowanym w celu wyrażenia zgody na wynajem wagi. Według M.B., K.B. na tej posesji działalności nie prowadził i nie składował żadnych towarów. Powyższy stan potwierdzili również mieszkańcy sąsiedniej posesji, tj. I. I. oraz S. W. K.B. wskazywał również adres do korespondencji: I., ul. [...] [...]. W oświadczeniu złożonym w dniu 2 marca 2011 r. przez M.K., współwłaściciela budynku znajdującego się pod tym adresem wskazano, że K. B. mieszkał pod tym adresem do grudnia 2009 r. Nadal jest tam zameldowany, ale w tym miejscu nie przebywa.

Powyższe ustalenia potwierdzają, że K.B. we wskazanych przez siebie miejscach faktycznie nie dokonywał czynności opodatkowanych. Podjął jedynie formalne zabiegi, by uwiarygodnić swoją działalność, tj. posługiwał się adresem miejsca swego zameldowania, pomimo iż już pod nim nie przebywał oraz podpisał umowę najmu nieruchomości we wsi P. nr [...].

Ponadto przy nawiązaniu współpracy nie zweryfikowano administracyjnych zezwoleń udzielonych K.B. na transport i zbieranie odpadów. Z materiału dowodowego wynika, iż K.B. nie występował do Starosty I. z wnioskiem o wydanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów. Nie występował też z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów. Zażądanie od K. B. przed podjęciem z nim współpracy lub w jej trakcie standardowych zezwoleń, które powinien mieć podmiot gospodarczy legalnie przekazujący odpady, mogłoby uwidocznić Spółce nierzetelność tego kontrahenta. Spółka kontynuowała również współpracę z kontrahentem pomimo nieprzedkładania jej kart przekazania odpadu, do których sporządzenia zobowiązany był K.B.

Spółka nie wystąpiła również w okresie współpracy do właściwego organu podatkowego o potwierdzenie, czy K. B. jest zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny. Jak ustalono, z dniem 28 września 2010 r. został on wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z rejestru podatników VAT. Nie zweryfikowano ponadto faktu składania przez K. B. deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz deklarowania w nich podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w I. wynika, że K. B. złożył błędne deklaracje VAT-7 za miesiące luty, marzec, maj i lipiec 2010 r. i ich nie skorygował. W ogóle nie złożył natomiast deklaracji za czerwiec 2010 r. Spółka nie przedłożyła dowodu, że deklaracje były osobom z nią współpracującym faktycznie okazywane. Wśród dokumentów przekazanych przez Spółkę na okoliczność współpracy z K. B. nie znalazły się deklaracje VAT-7.

Trafnie również wskazał DUKS w skarżonej decyzji, że Spółka pominęła również inne obiektywne okoliczności, których wystąpienie powinno stanowić sygnał do wzmożenia ostrożności i przeprowadzenia pogłębionej weryfikacji ww. kontrahenta. Zaliczyć do nich można fakt rejestracji działalności gospodarczej na niespełna dwa miesiące przed wystawieniem na rzecz Spółki pierwszej faktury. Mogło to świadczyć o niewielkim doświadczeniu i znajomości branży. Wiedzę taka powinien również uzyskać dyrektor gdyńskiego Oddziału Spółki, np. w rozmowie z K. B., gromadząc informacje niezbędne dla wypełnienia ww. kartoteki tego kontrahenta. Dodatkowo z oświadczenia kierownika Oddziału w G. T. K. wynika, iż miał on wiedzę, iż K.B. przyjechał cyt.: "wraz z kolegami, z którymi razem handlował".

W toku postępowania ujawniono także, że znacząca część rzekomych gdyńskich dostaw B., S. i P. miała być realizowana w tych samych dniach, a wygenerowane dowody PZ związane z wypisanymi przez nich fakturami mają kolejne lub bardzo bliskie numery (w ramach danego Oddziału) i wypisane są w tych samych dniach. Zestawienie sporządzone na podstawie dokumentów magazynowych wystawionych w okresie maj-czerwiec 2010 r. w gdyńskim oddziale Spółki ilustruje wzajemne korelacje przyjęć towarów od ww. kontrahentów Spółki (zestawienie na stronie 58 decyzji DUKS).

Analiza dowodów PZ uzasadnia przypuszczenie, że również w przypadku transakcji z K. B. miał miejsce dokumentacyjny podział partii towaru na kilka dostaw (zestawienie na str. 65-66 decyzji DUKS). Powyższe umożliwiało K. B. wystawienie faktur, których kwota brutto nie przekraczała 15.000 euro, co z kolei umożliwiało dokonanie płatności gotówkowej poniżej tej kwoty z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W przypadku dokumentacji transakcji z K. B. brak jest odręcznych dokumentów potwierdzających wagę towaru, zawierających m.in. podpis dostawcy, co oznacza, iż osoby reprezentujące Spółkę w Oddziale w G. nie zastosowały się do obowiązku przewidzianego w zarządzeniu nr 04/06/2008 z dnia 13 czerwca 2008 r. Na większości dokumentów KW sporządzonych w Oddziale Spółki w W. brak jest czytelnego podpisu z podaniem imienia i nazwiska K. B., bądź w kilku przypadkach M. P. (widnieją podpisy "B."). Powyższe oznacza, iż osoby działające w Oddziale w G. oraz w W. nie zastosowały się do obowiązku określonego w zarządzeniach nr 1/03/2009 z dnia 27 marca 2009 r., nr 03/07/2009 z dnia 14 lipca 2009 r. i nr 05/04/2010 z dnia 1 lipca 2010 r., przewidującego, iż kontrahenci powinni podpisać się dokumenty czytelnie: imieniem i nazwiskiem.

Przy dokumentach PZ brak jest dokumentów WZ - dowód dostawy (w szczególności wypisanych ręcznie), do gromadzenia których zobowiązani zostali magazynierzy i kierownicy Oddziałów Spółki zarządzeniem nr 03/XI/2009 z dnia 23 listopada 2009 r.

W Oddziale Spółki nie potwierdzono za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów zgromadzonych na okoliczność rozpoczęcia współpracy z K. B., tj. dowodu osobistego kontrahenta, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 22 lutego 2010 r., zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 12 lutego 2010 r., decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP-4) z dnia [...] kwietnia 1997 r. i potwierdzenia zarejestrowania K. B. jako czynnego podatnika VAT z dnia 2 marca 2010 r. Oznacza to, iż osoby reprezentujące Spółkę w Oddziale w G. i w W. nie zastosowały się do obowiązku przewidzianego w pkt 2 zarządzenia nr 06/06/2008 z dnia 13 czerwca 2008 r.

7) J. P. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 67 – 74 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 11 faktur na ogólną kwotę netto 471.899,60 zł)

W ocenie Sądu analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w związku z transakcjami dokumentowanymi fakturami wystawionymi przez J. P. wskazuje, iż Spółka w kontaktach z tym kontrahentem nie dochowała należytej staranności.

Prezydent Miasta I. wpisał J. P. do ewidencji działalności gospodarczej z dniem 27 lutego 2009 r., jako adres zakładu głównego wskazano I., ul. P. [...], a jako adres zamieszkania I., ul. R. [...]. Spółka nie zweryfikowała deklarowanego przez J. P. miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w I. przy ul. P. [...], czyli nie zrealizowano obowiązku przewidzianego w zarządzeniu nr 01/04/2010, wprowadzającego od dnia 6 kwietnia 2010 r. bezwzględny obowiązek weryfikacji nowych kontrahentów. Spółka nie przekazała wypełnionego szablonu pn. "potwierdzenie danych firmy", który był załącznikiem do ww. zarządzenia, co oznacza, iż osoby reprezentujące Skarżącą w oddziale w G. nie zastosowały się do postanowień przedmiotowego zarządzenia. Obowiązek takiej weryfikacji w terenie wynikał także z umowy o świadczenie usług zawartej przez Spółkę z dyrektorem Oddziału w G. K. L. w dniu 18 września 2008 r. W odniesieniu do J. P. kartoteka, nie została przedłożona przez Spółkę. Należy podkreślić, iż efektem takiej weryfikacji byłaby przede wszystkim informacja o niewykonywaniu faktycznych czynności w I. przy ul. P. [...] przez J. P., co przyznał sam przesłuchany.

Ponadto przy nawiązaniu współpracy z kontrahentem nie zweryfikowano administracyjnych zezwoleń udzielonych J. P. na transport i zbieranie odpadów. Z materiału dowodowego wynika, iż J. P. nie występował do Starosty I. z wnioskiem o wydanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów. Nie występował też z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów. Współpracę z kontrahentem kontynuowano pomimo permanentnego nieprzedkładania Spółce przez niego kart przekazania odpadu, do których sporządzenia był zobowiązany. Tymczasem już w 2008 r. zarządzeniem nr 04/06/2008 wprowadzono zasadę przekazywania do centrali Spółki kompletnych dokumentów dotyczących dostawy złomu, na kompletność których składała się także karta przekazania odpadu.

Trafnie organy uznały, że Spółka pominęła także inne obiektywne okoliczności, których wystąpienie powinno stanowić sygnał do wzmożonej ostrożności i przeprowadzenia pogłębionej weryfikacji tego kontrahenta. Zaliczyć do nich należy w szczególności fakt rejestracji dla potrzeb podatku VAT na 14 dni przed wystawieniem pierwszej faktury VAT dla Spółki, co mogło wskazywać na brak doświadczenia w branży złomowej. Powyższa okoliczność poddaje w wątpliwość możliwość zgromadzenia odpowiedniego kapitału na prowadzenie działalności w skali wynikającej z wystawianych faktur VAT. Ryzyko podjęcia współpracy z nierzetelnym podmiotem w takim wypadku rosło.

Dodatkowo z treści oświadczenia kierownika Oddziału w G. T. K. wynika, iż miał on wiedzę, iż J. P. cyt.: "przyjechał do oddziału finny w G. wraz z kolegami". Należy zauważyć, iż wspólny przyjazd kilku "kolegów", którzy prowadzą konkurencyjną działalność gospodarczą odbiega od typowych standardów w branży obrotu złomem i powinien stanowić dla pracowników Oddziału w G. sygnał o nietypowym zachowaniu tego kontrahenta.

Ponadto analiza dokumentacji związanej z J. P. jest spójna z opisem procederu wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych transakcji sprzedaży złomu wyłaniającym się z zeznań tego kontrahenta, które świadczą o świadomym udziale pracowników Oddziału w tym procederze:

- wystawione faktury nierzadko są datowane dzień po dniu - np. w dniach 6-7, 14-15, 21-23 czerwca 2010 r., co potwierdza zeznania kontrahenta o wizytach w gdyńskim oddziale Spółki raz w tygodniu i jednoczesnym wystawieniu kilku faktur z różnymi datami, innymi, niż faktyczna data ich wystawienia w biurze Spółki,

- przyjmowanie złomu rzekomo od J. P. w dniach, kiedy nie był on obecny w oddziale Spółki, a zarazem nie wskazał osób upoważnionych do jego reprezentowania (w tym sprzedaży i dostarczenia złomu), np.:

- dwa dokumenty PZ wygenerowane w dniu 21 maja 2010 r., faktury wystawione zgodnie z widniejącymi na nich zapisami w dniach 28 i 31 maja 2010 r.;

- dwa dokumenty PZ wygenerowane w dniu 4 czerwca 2010 r., faktury wystawione zgodnie z widniejącymi na nich zapisami w dniach 6 i 7 czerwca 2010 r.;

- trzy dokumenty PZ wygenerowane w dniu 19 czerwca 2010 r., faktury wystawione zgodnie z widniejącymi na nich zapisami w dniach 21-23 czerwca 2010 r.

Zestawienie danych wynikających z dokumentów PZ, na których jako dostawcy wskazane zostały osoby mające wraz z J. P. jeździć do gdyńskiego Oddziału Spółki w celu wystawiania nierzetelnych faktur, znajduje się w decyzji przy opisie transakcji M. S.

Jak i w przypadku poprzednich kontrahentów, analiza dowodów PZ wskazuje, że również w przypadku transakcji z tym kontrahentem miał miejsce dokumentacyjny podział partii towaru na kilka dostaw (dokumenty te szczegółowo opisane na str. 72 decyzji DUKS). Powyższe umożliwiało to J. P. wystawienie faktur, których kwota brutto nie przekraczała 15.000 euro, co z kolei umożliwiało dokonanie płatności gotówkowej poniżej tej kwot z pominięciem rygorów płatności bezgotówkowych z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wśród przedłożonej przez Spółkę dokumentacji związanej J. P. brak jest odręcznych dokumentów potwierdzających wagę towaru, zawierających m.in. podpis dostawcy, co oznacza, iż osoby reprezentujące Spółkę w Oddziale w G. nie zastosowały się do obowiązku przewidzianego w zarządzeniu nr 04/06/2008 z dnia 13 czerwca 2008 r. Nie zgromadzono również dokumentów WZ-dowód dostawy (w szczególności wypisanych ręcznie), do gromadzenia których zobowiązani zostali magazynierzy i kierownicy Oddziałów Spółki zarządzeniem nr 03/XI/2009 z dnia 23 listopada 2009 r.

Na większości wystawionych w Oddziale Spółki dokumentach KW brak jest czytelnego podpisu z podaniem imienia i nazwiska J. P. (widnieją podpisy "P." bądź "P. J.") co oznacza, iż osoby działające w oddziale Spółki w G. nie zastosowały się do obowiązku określonego w zarządzeniach nr 1/03/2009 z dnia 27 marca 2009 r., nr 03/07/2009 z dnia 14 lipca 2009 r. i nr 05/04/2010 z dnia 1 lipca 2010 r. przewidujących, iż kontrahenci powinni podpisać się dokumenty czytelnie: imieniem i nazwiskiem.

Na przedłożonych przez Spółkę dowodach źródłowych występują następujące niezgodności pomiędzy dowodami PZ a fakturami VAT:

- dowód PZ nr 1001/10/GDY został wygenerowany w dniu 24 maja 2010 r., jako dowód dokumentujący dostawę złomu J. P. z tego dnia. Faktura nr 80/2010 dokumentująca tę dostawę wystawiona została w dniu 28 maja 2010 r., a jako datę sprzedaży wskazano w jej treści dzień 21 maja 2010 r.,

- faktury nr 81/2010 i 82/2010 zostały wystawione odpowiednio w dniach 31 maja i 1 czerwca 2010 r., a dokumentować miały dostawy zrealizowane w dniu 21 maja 2010 r. Akceptację Spółki znalazł fakt wystawienia na jej rzecz faktur przez J. P. z naruszeniem przepisów określonych w par. 9 ust. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług (Dz. U. z 2008 Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.). Z treści tego aktu prawnego wynikają prawa i obowiązki podatników w zakresie treści faktury, jak i terminów jej wystawiania. Zasadą ogólną dotyczącą wystawiania faktur jest termin nie później niż siódmego dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi.

Spółka nie zgromadziła również kompletu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, tj. decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP-4), co pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki, wskazującym na gromadzenie kopii tego dokumentu przy nawiązywaniu współpracy z nowym kontrahentem.

8) P. M. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 74 – 82 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 31 faktur na ogólną kwotę netto 1.017.730,45 zł)

W ocenie Sądu analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowania w odniesieniu do P. M. uzasadniała ocenę organów o braku należytej staranności w kontaktach Spółki z tym kontrahentem, Skarżąca nie przestrzegała własnych procedur stworzonych w celu ochrony przed oszustwami na wcześniejszym etapie obrotu.

P. M. został zarejestrowany, jako podatnik VAT w dniu 7 września 2009 r. jako główne miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazał T. przy ul. K. [...]. Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających weryfikację P. M. w terenie, do czego osoby reprezentujące Spółkę zostały zobowiązane zarządzeniem nr 01/04/2010, które weszło w życie od dnia 6 kwietnia 2010 r. Obowiązek takiej weryfikacji w terenie istniał także na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej przez Spółkę z dyrektorem Oddziału w P. W. O. w dniu 24 kwietnia 2008 r. Z jej treści wynika, iż do jego obowiązków w zakresie budowania bazy klientów Oddziału było prowadzenie kartoteki odwiedzonych oraz nowo pozyskanych klientów. W toku postępowania Spółka nie przedłożyła wypełnionego szablonu, którego wzór był załącznikiem do ww. zarządzenia, stwierdzającego przeprowadzenie ww. weryfikacji. Wobec tego uznano, że taka weryfikacja nie została przeprowadzona. Kartoteka zawierająca informacje wynikające z odwiedzin ww. miejsca również nie została przez Spółkę udostępniona. Efektem weryfikacji byłaby informacja o niewykonywaniu faktycznych czynności przez kontrahenta w deklarowanym miejscu. Stwierdzono bowiem, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności, tj. T., ul. K. [...], w dniu 31 sierpnia 2009 r. został wynajęty lokal biurowy o powierzchni 20m2, jednak P. M. nigdy więcej nie przebywał pod tym adresem. Z uwagi na zaległości czynszowe i niepodejmowanie korespondencji w styczniu 2010 r. w pomieszczeniu wymieniono zamki. Powyższe okoliczności wynikają z zeznań E. M. reprezentującej Regionalny Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych - będący właścicielem nieruchomości.

Ponadto przy nawiązaniu współpracy z P. M. nie zweryfikowano posiadania przez niego zezwoleń na transport i zbieranie odpadów wydanych przez właściwe organy. Zgodnie z pismem Marszałka Województwa K. firma M. nie znajduje się w Wojewódzkim Systemie Odpadowym. Spółka kontynuowała współpracę z P. M. również pomimo notoryjnego nieprzedkładania przez niego kart przekazania odpadu, do których sporządzenia i przekazania była zobowiązana. Już w 2008 r. zarządzeniem nr 04/06/2008 wprowadzono zasadę przekazywania do centrali Spółki w W. kompletnych dokumentów dotyczących dostawy złomu, na kompletność których składała się m.in. karta przekazania odpadu. Za kompletność dokumentacji odpowiedzialny był dyrektor lub kierownik Oddziału.

Spółka nie zweryfikowała składania przez P. M. deklaracji dla podatku od towarów i usług i wykazywania w nich obrotu, podczas gdy kontrahent od lutego 2010 r. na polecenie kierujących w ogóle zaprzestał składania tych deklaracji. Uwagę Spółki zwrócić powinien także młody wiek kontrahenta i zarejestrowanie działalności gospodarczej na krótko przed wystawieniem na jej rzecz pierwszych faktur VAT. Okoliczności te mogły oznaczać brak doświadczenia i kontaktów w branży handlu złomem, a co za tym idzie możliwości pozyskiwania złomu w fakturowanych ilościach i asortymencie.

Podobnie jak przy poprzednich omawianych kontrahentach analizy dowodów PZ sugeruje podział jednego transportu złomu z danego dnia na mniejsze przyjęcia towaru dokumentowane kilkoma dowodami PZ, wygenerowanymi przez Spółkę (szczegółowe zestawienie na str.80-81 decyzji DUKS) Powyższe pozwalało efekcie na wystawienie przez P. M. faktur, których kwota brutto nie przekraczała 15.000 euro, co z kolei umożliwiało dokonanie płatności gotówkowej lub przelewów poniżej tej kwoty z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

Ponadto przy dokumentach PZ brak jest dokumentów WZ-dowód dostawy (w szczególności wypisanych ręcznie), do gromadzenia których zobowiązani zostali magazynierzy i kierownicy Oddziałów Spółki zarządzeniem nr 03/XI/2009 z dnia 23 listopada 2009 r. W oddziale Spółki akceptowano również składanie nieczytelnych podpisów na generowanych dokumentach - z treści zarządzenia nr 01/03/2009 z dnia 27 marca 2009 r. wynika, iż kontrahenci oraz pracownicy Oddziału podpisują dokumenty czytelnie imieniem i nazwiskiem. Niedopuszczalne było stosowanie tzw. parafki. Natomiast jak wynika z analizy dokumentacji zgromadzonej przez kontrolowaną Spółkę na okoliczność rzekomych transakcji z P. M., tj. dokumentów KW czy dokumentów PZ wystawionych ręcznie zamieszczone są tam nieczytelne podpisy kontrahenta.

Reasumując choć formalnie spółka dysponowała dokumentacją rejestracyjną dotyczącą P. M. nigdy nie zweryfikowała, mimo dużych dostaw z jego strony, potencjału gospodarczego, czy siedziby tego kontrahenta,

9) R. K. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 82 – 93 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 29 faktur na ogólną kwotę netto 1.182.217,19 zł)

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż Spółka nie dochowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych i możliwych działań przy użyciu dostępnych jej środków, aby sprawdzić wiarygodność R. K., które powinna była podjąć dla upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. Spółka była bowiem świadkiem okoliczności nietypowych (dokumentacja PZ) lub nieprofesjonalnych w obrocie złomem (zezwolenia branżowe, karty przekazania odpadu), z których powinna była wyciągnąć adekwatne wnioski.

R. K. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w dniu 22 października 2009 r. w Urzędzie Miasta w M., jako miejsce zamieszkania i adres przedsiębiorcy, adres zakładu głównego oraz inne adresy miejsca wykonywania działalności wskazał: ul. H. [...], [...] M. Spółka miała możliwość weryfikacji deklarowanego miejsca prowadzenia działalności przez R. K., do czego osoby reprezentujące Spółkę zobowiązywało zarządzenie nr 01/04/2010, które miało być stosowane od dnia 6 kwietnia 2010 r. Spółka nie przedłożyła materialnych efektów takiej weryfikacji w postaci wypełnionego szablonu, którego wzór był załącznikiem do ww. zarządzenia. Wnioskować więc należy, że weryfikacja taka nie została przeprowadzona. Obowiązek weryfikacji w terenie istniał także na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej przez Spółkę z dyrektorem Oddziału W. O. w dniu 24 kwietnia 2008 r. Z jej treści wynika m.in. obowiązek prowadzenia kartoteki odwiedzonych oraz nowo pozyskanych klientów, w której uwzględniony będzie efekt odbytego spotkania z danym kontrahentem. Analogiczne obowiązki zostały również nałożone na M. H., kierownika Oddziału na mocy umowy o świadczenie usług zawartej w czerwcu 2008 r. W odniesieniu do R. K. powyższa kartoteka zawierająca ww. informacje nie została przedłożona przez Spółkę. Staranne wykonanie ww. zarządzenia i przeprowadzenie weryfikacji wykazałoby, że dostawca nie wykonuje faktycznych czynności na ul. H. w M. T. G. przesłuchana dnia 7 grudnia 2010 r. określiła sytuację finansową swojego syna R. K. jako złą i to do tego stopnia, iż nie był w stanie ponosić kosztów utrzymania mieszkania i wyżywienia. Ponadto zeznała, iż R. K. zarejestrował działalność w mieszkaniu przy ul. H. [...] bez jej wiedzy i zgody. O fakcie zgłoszenia tego adresu, jako siedziby firmy R. dowiedziała się dopiero po kilkukrotnych wizytach funkcjonariuszy Policji. Jej syn nie posiadał prawa jazdy żadnej kategorii, nigdy nie posiadał samochodu, a nawet roweru. Przysparzał jej samych kłopotów, nie ukończył gimnazjum, obecnie jest już trzeci raz w więzieniu. Wyraziła zdziwienie, że osoba bez żadnego wykształcenia może zarejestrować i prowadzić firmę.

Osoby nawiązujące współpracę z kontrahentem w poznańskim Oddziale Spółki nie zweryfikowały również posiadania przez R. K. zezwoleń na transport i zbieranie odpadów wydanych przez właściwe organy. Jak poinformował Marszałek Województwa K. R. K. nie występowała w rejestrze udzielonych zezwoleń w zakresie wytwarzania i gospodarowania odpadami.

Co więcej, pomimo akceptowania wystawianych na przestrzeni ośmiu miesięcy przez R. K. faktur, Spółka nie zgromadziła kart przekazania odpadu, do których sporządzenia zobowiązany był R. K. jako przekazujący odpad. Już w 2008 r. zarządzeniem nr 04/06/2008 wprowadzono zasadę przekazywania do centrali Spółki w W. kompletnych dokumentów dotyczących dostawy złomu, na kompletność których składała się między innymi karta przekazania odpadu. Za skompletowanie dokumentacji z dostawy zgodnie z treścią zarządzenia odpowiedzialny był dyrektor lub kierownik Oddziału. Permanentne niesporządzanie przez tego kontrahenta kart przekazania odpadu stanowiło dla Spółki obiektywną przesłankę wskazującą na niewiarygodność R. K. jako przedsiębiorcy działającego w branży złomowej.

Osoby współpracujące ze Spółką nie zweryfikowały składania przez kontrahenta deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz deklarowania w nich obrotu – R. K., jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, złożył takie deklaracje jedynie za luty i marzec 2010 r.

Trafnie też wskazał organ, że Spółka pominęła również inne obiektywne okoliczności, których wystąpienie po stronie kontrahenta powinno stanowić dla Spółki podstawę do wzmożonej ostrożności i przeprowadzenia weryfikacji ww. kontrahenta przed nawiązaniem współpracy lub w jej trakcie. Do tych okoliczności zaliczyć należy w szczególności:

- tożsamy adres miejsca zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wskazujący na możliwość, iż jest to mieszkanie w bloku lub domu wielorodzinnym, co mogło oznaczać brak zaplecza logistycznego do prowadzenia skupu złomu,

- młody wiek, tj. 24 lata w momencie rozpoczęcia wystawiania faktur na rzecz Spółki, co mogło świadczyć o braku doświadczenia i kontaktów zawodowych oraz wątpliwej możliwości zgromadzenia kapitału w wysokości niezbędnej do prowadzenia działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych chociażby tylko na rzecz Spółki faktur VAT,

- fakt rozpoczęcia współpracy zaledwie po okresie dwóch tygodni od zarejestrowania jako podatnik VAT. Ryzyko, iż ww. kontrahent może okazać się nierzetelny było w tym wypadku dużo wyższe niż przy nawiązaniu współpracy z dostawcą o stabilnej i ugruntowanej pozycji na rynku, dlatego też osoby działające w imieniu Spółki w jej oddziale powinny były dołożyć najwyższej staranności przy nawiązaniu współpracy z tym kontrahentem.

Fakt wspólnych wyjazdów R. K. i P. M. do Oddziału wielkopolskiego Spółki w celu wystawiania faktur VAT na podstawie otrzymanych dowodów PZ - wynikający z treści zeznań K. S. - znajduje również odzwierciedlenie w dokumentacji magazynowej Spółki. Przeanalizowana treść dowodów PZ sugeruje akceptowanie przez Spółkę zachowań nietypowych lub nieuzasadnionych w postaci podziału jednego transportu złomu z danego dnia na mniejsze przyjęcia towaru dokumentowane kilkoma dowodami PZ, wygenerowanymi przez osoby współpracujące ze Spółką (szczegółowe zestawienie znajduje się na str. 91 decyzji DUKS). Takie działanie pozwalało również na wystawienie kilku faktur VAT, w których wykazana wartość brutto nie przekraczała w przeliczeniu kwoty 15.000 euro, co z kolei umożliwiało zrealizowanie płatności na rzecz tego kontrahenta w formie gotówkowej z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

Udokumentowanie przyjęcia jednego transportu złomu dokonanego w jednym dniu szeregiem dowodów PZ mniejszych pod względem ilościowym i wartościowym - poniżej progu 15.000 euro, umożliwiało w konsekwencji dokonanie również płatności gotówkowych wbrew postanowieniom ww. przepisu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co uniemożliwiło instytucji obowiązanej zarejestrowanie i przeanalizowanie transakcji pod kątem przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Przy dokumentach PZ nie gromadzono również dokumentów WZ-dowód dostawy (w szczególności wypisanych ręcznie), do gromadzenia których zobowiązani zostali magazynierzy i kierownicy Oddziałów Spółki zarządzeniem nr 03/XI/2009 z dnia 23 listopada 2009 r. Nie zgromadzono ponadto kompletu dokumentów rejestracyjnych R. K., ponieważ nie ma wśród nich decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP-4), co pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki o gromadzeniu kopii takiego dokumentu przed nawiązaniem współpracy.

10) R. W. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 93 – 99 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 11 faktur na ogólną kwotę netto 577.929,50 zł)

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody wskazują iż Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z R. W., nie stosowała także własnych procedur weryfikacyjnych umożliwiających negatywną weryfikację kontrahentów mogących brać udział w oszustwach podatkowych.

R. W. został zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z dniem 24 maja 2010 r. tj. na niecały miesiąc przed wystawieniem pierwszej faktury dla Spółki, jako adres zakładu głównego i innych stałych miejsc wykonywania działalności, wskazano jedno miejsce w I. przy ul. K. [...], gdzie znajduje się należące do jego rodziców mieszkanie położone na 10 piętrze w wielorodzinnym budynku. Spółka miała możliwość weryfikacji deklarowanego miejsca prowadzenia działalności przez R. W. Do takich czynności osoby reprezentujące Spółkę zobowiązywało zarządzenie nr 01/04/2010, wprowadzone do stosowania od dnia 6 kwietnia 2010 r., a więc jeszcze przed rozpoczęciem współpracy z R. W. Spółka nie przedłożyła materialnych efektów takiej weryfikacji w postaci wypełnionego szablonu, którego wzór był załącznikiem do ww. zarządzenia. Było to konieczne o tyle, że zgodnie z posiadanym przez Spółkę zaświadczeniem REGON R. W. deklarował on, jako rodzaj przeważającej działalności rozbiórkę i burzenie obiektów budowlanych, natomiast w ogóle nie wskazał handlu złomem. W ciągu połowy pierwszego miesiąca współpracy ten nowo zarejestrowany przedsiębiorca, działający wg własnego oświadczenia w branży budowlanej, wystawił na rzecz Spółki faktury na łączną kwotę netto ponad 570 tys. zł.

Ponadto, z momentem nawiązania współpracy nie zweryfikowano również zezwoleń udzielonych R. W. na transport i zbieranie odpadów wydanych przez właściwe organy. Zwrócenie się do R. W. o takie zezwolenia przed podjęciem współpracy lub w jej trakcie mogłoby uwidocznić Spółce faktyczny charakter działalności tego kontrahenta, gdyż jak poinformował Marszałek Województwa K. firma tego kontrahenta nie występowała w rejestrze udzielonych zezwoleń w zakresie wytwarzania i gospodarowania odpadami. Spółka kontynuowała ponadto przyjmowanie faktur sygnowanych przez kontrahenta pomimo nieprzekazywania przez niego ani jednej karty przekazania odpadu, które powinien był on każdorazowo sporządzać. Już w 2008 r. Skarżąca zarządzeniem nr 04/06/2008 wprowadziła zasadę przekazywania do centrali Spółki w W. kompletnych dokumentów dotyczących dostawy złomu, na kompletność których składała się także karta przekazania odpadu. Za skompletowanie dokumentacji odpowiedzialny był dyrektor lub kierownik Oddziału. Notoryjne niesporządzanie przez tego kontrahenta kart przekazania odpadu powinno stanowić dla Spółki obiektywną przesłankę wskazującą na niewiarygodność R. W., jako przedsiębiorcy działającego w branży złomowej.

Trafnie organ wskazał również na istnienie innych przesłanek do dokładnej, zgodnej z obowiązującymi w Spółce procedurami weryfikacji wiarygodności tego kontrahenta. Wśród nich wymienić można zadeklarowanie adresu wykonywania działalności zbieżnego z adresem zameldowania oraz jego zarejestrowanie tuż przed rozpoczęciem wystawiania na rzecz Spółki faktur VAT. Oznaczać to mogło zarówno jego brak znajomości branży, brak zaplecza technicznego do obsługi dostaw złomu, jak i ograniczoną możliwość pozyskiwania złomu w ilościach wynikających z wystawionych faktur.

Dodatkowo wspólny pobyt w oddziale Spółki R. W. i M. K., o którym zeznawali świadkowie, potwierdza analiza dokumentów PZ, w których jako dostawców wskazano ww. osoby. Na jednoczesny pobyt tych osób wskazują kolejne numery dokumentów wystawionych w tym samym dniu (szczegółowe zestawienie na str. 97 decyzji DUKS). Do zwiększenia wspólnych wyjazdów do gądeckiego Oddziału Spółki doszło w następnych miesiącach 2010 r. Potwierdza to słowa M. N., który w dniu 18 października 2012 r. zeznał, że W. bywał na skupie z M. K., a złom zrzucany był z tego samego samochodu czasami w części na R. W. i w części na M. K.

Ponadto w oddziale Spółki miało miejsce akceptowanie zachowań nietypowych, co wynika z analizy dowodów PZ, których sama treść sugeruje podział jednego transportu złomu z danego dnia na mniejsze przyjęcia towaru rzekomo należącego do R. W. dokumentowane kilkoma dowodami PZ, wygenerowanymi przez osoby współpracujące ze Spółką (szczegółowe zestawienie na str. 98 decyzji DUKS). Umożliwiało to wystawienie faktur, których kwota brutto nie przekraczała 15.000 euro, co z kolei umożliwiało dokonanie płatności gotówkowej lub przelewu poniżej tej kwoty z naruszeniem z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Udokumentowanie przyjęcia jednego transportu złomu dokonanego w jednym dniu szeregiem dowodów PZ mniejszych pod względem ilościowym i wartościowym - poniżej progu 15.000 euro, umożliwiało w konsekwencji dokonanie również płatności gotówkowych wbrew postanowieniom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co uniemożliwiło instytucji obowiązanej zarejestrowanie i przeanalizowanie transakcji pod kątem przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Przy komputerowo wygenerowanych dokumentach PZ nie ujawniono dokumentów WZ (w szczególności wypisanych ręcznie), do gromadzenia których zobowiązani zostali magazynierzy i kierownicy Oddziałów Spółki zarządzeniem z dnia 23 listopada 2009 r., nr 03/XI/2009.

11) M. N. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 99 – 110 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 31 faktur na ogólną kwotę netto 919.492,70 zł)

W ocenie Sądu analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wykazała brak należytej staranności Spółki w kontaktach z M. N., dodatkowo Skarżąca nie zachowała stworzonych przez siebie procedur weryfikacji kontrahenta, które miały ją zabezpieczyć przed udziałem w oszustwie podatkowym.

M. N., mając 22 lata, został zarejestrowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z dniem 1 grudnia 2009 r., tj. na dwa miesiące przed wystawieniem na rzecz Spółki pierwszej faktury. Natomiast z dniem 7 lipca 2010 r. ww. organ podatkowy, działając na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wykreślił go z rejestru podatników VAT. W dniu 4 października 2010 r. złożył on ponownie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej M. N. wskazał adres tożsamy z adresem zamieszkania: M., ul. [...]. Spółka miała możliwość weryfikacji deklarowanego miejsca prowadzenia działalności przez M. N., do czego osoby reprezentujące Spółkę zobowiązywało zarządzenie nr 01/04/2010, obowiązujące od dnia 6 kwietnia 2010 r. Spółka nie przedłożyła materialnych efektów takiej weryfikacji w postaci wypełnionego szablonu, którego wzór był załącznikiem do ww. zarządzenia. K. N., matka M. N. przesłuchana w dniu 19 sierpnia 2010 r., zeznała, że syn wyprowadził się z domu w kwietniu 2010 r., z tego co jej przekazał - do P. Po wyprowadzce był jeszcze kilka razy w domu, ale tylko na chwilę, by odebrać korespondencję. Nie wiedziała, z czego syn się utrzymuje. Nic jej nie było wiadomo o jego działalności gospodarczej. Nie słyszała rozmów syna, które świadczyłyby o tym, że prowadził firmę zajmującą się skupem i sprzedażą złomu. M. N. nigdy nie pracował i był na jej i męża utrzymaniu. Nie zauważyła, by zaczął się lepiej ubierać, lepiej żyć. Nie posiadał żadnego mienia ruchomego czy nieruchomego.

M. N., jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazywał początkowo również miejscowość S. [...], gdzie miał wynająć nieruchomość od M. W. lub nieruchomość położoną pod adresem S. [...]. M. W., przesłuchany w dniu 29 listopada 2010 r. w charakterze świadka zeznał, że nie był właścicielem placu znajdującego się w S. [...]. Nie wiedział, do kogo należy ten plac. Jest właścicielem nieruchomości i przyległego do domu podwórka znajdujących się pod adresem S. [...], jednak nie wynajmował M. N. ani żadnej innej osobie placu. Nie zna M. N. W S. w latach 2009 i 2010 nie był prowadzony skup złomu. Policjanci z KP w D., jak wynika z informacji w sprawie [...] z dnia 26 stycznia 2011 r., udali się pod adres S. [...], gdzie nie ujawnili żadnego placu, na którym składowany byłby złom. Żadna z zamieszkujących tam osób nie miała na imię S. Domownicy oświadczyli, że nikomu nie dzierżawili placu pod jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Ponadto z momentem nawiązania współpracy z M. N., osoby reprezentujące Spółkę w jej gądeckim Oddziale nie zweryfikowały posiadania przez kontrahenta zezwoleń na transport i zbieranie odpadów. Zwrócenie się do kontrahenta o takie zezwolenia przed podjęciem współpracy lub w jej trakcie mogłoby uwidocznić Spółce faktyczny charakter prowadzonej działalności przez tego kontrahenta, gdyż jak poinformował Marszałek Województwa K. firma P. nie występowała w rejestrze udzielonych zezwoleń w zakresie wytwarzania i gospodarowania odpadami. Co istotne, z M. N. kontynuowano również współpracę i akceptowano jego faktury pomimo permanentnego nieprzedkładania przez niego kart przekazania odpadu, do których sporządzenia zobowiązany był kontrahent.

Nie bez znaczenia jest to, że M. N. w momencie rejestracji działalności miał 22 lata. Status podatnika VAT uzyskał na dwa miesiące przed wystawieniem na rzecz Spółki pierwszych faktur VAT. Jego młody wiek i krótki okres od zarejestrowania działalności do nawiązania współpracy mógł świadczyć o braku doświadczenia w branży i ograniczonej możliwości zgromadzenia kapitału niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem w takiej skali, jaka wynika z wystawianych przez niego faktur VAT. Tylko w ciągu pierwszego miesiąca współpracy kontrahent ten zafakturował złom o łącznej wartości netto ponad 1,9 min zł. Działalność w takim rozmiarze i o takiej intensywności - niemalże codzienne dostawy, wymagała posiadania odpowiedniej infrastruktury technicznej i potencjału ludzkiego. Szczegółowa weryfikacja powinna być przeprowadzona również dlatego, iż M. N. zadeklarował siedzibę zakładu głównego pod adresem, który mógł wskazywać na budynek wielorodzinny – M., ul. [...], natomiast z zaświadczenia REGON wynikało, że jako rodzaj przeważającej działalności została wskazana produkcja opakowań drewnianych. Biorąc pod uwagę te okoliczności ryzyko podjęcia współpracy z nierzetelnym podmiotem było w tym wypadku wyższe niż przy nawiązaniu współpracy z dostawcą o stabilnej i ugruntowanej pozycji na rynku. Dlatego też osoby działające w imieniu Spółki w jej Oddziałach powinny dołożyć najwyższej staranności przy nawiązaniu współpracy z tym kontrahentem, m.in. ściśle stosując wszystkie procedury wdrożone w Spółce.

Również nie jest typową sytuacją by konkurujący ze sobą na rynku przedsiębiorcy wzajemnie udzielili sobie pełnomocnictwa do wystawiania faktur i odbioru gotówki jak miało to miejsce w przypadku M. N. i M. K., a co wynikało z dokumentacji posiadanej przez Spółkę.

Złożone przez kontrahenta w dniu 18 października 2012 r. wyjaśnienia odnośnie dzielenia ("zrzucania") złomu przywiezionego danym samochodem na kilka firm (jego, R. W., M. K.) znajdują potwierdzenie w dokumentach przyjęcia towaru PZ Skarżącej, na co wskazuje zestawienie sporządzone na str. 106-108 decyzji DUKS. Z samej tylko analizy przedstawionych tam danych wynika, iż firma P. wraz z firmami P., D., R., R. i M. dostarczały towar tego samego dnia, a kolejne numery dokumentów PZ świadczyłyby o tym, iż dostawy te następowały kolejno po sobie. Tabela oraz wynikający z niej schemat zachowań dowodzi wiarygodności zeznań M. N. odnośnie rozpisywania jednego transportu towaru na kilka firm, które na podstawie nierzetelnych PZ wystawiły nierzetelne faktury.

Powyższe umożliwiało także wystawienie faktur, których kwota brutto nie przekraczała 15.000 euro, co z kolei umożliwiało dokonanie na rzecz kontrahenta w większości przypadków płatności gotówkowej lub przelewu poniżej tego progu z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Udokumentowanie przyjęcia jednego transportu złomu dokonanego w jednym dniu szeregiem dowodów PZ mniejszych pod względem ilościowym i wartościowym - poniżej progu 15.000 euro, umożliwiało w konsekwencji dokonanie również płatności gotówkowych wbrew postanowieniom ww. przepisu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co uniemożliwiło instytucji obowiązanej zarejestrowanie i przeanalizowanie transakcji pod kątem przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Ponadto, przy dokumentach PZ, brak jest dokumentów WZ-dowód dostawy (w szczególności wypisanych ręcznie), do gromadzenia których zobowiązani zostali magazynierzy i kierownicy Oddziałów Spółki zarządzeniem nr 03/XI/2009 z dnia 23 listopada 2009 r.

12) R. J. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 110 - 115 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 15 faktur na ogólną kwotę netto 712.982,50 zł)

W ocenie Sądu analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wykazała brak należytej staranności Spółki w kontaktach z R. J. W kontaktach z tym kontrahentem nie przestrzegano własnych procedur stworzonych w celu ochrony przed oszustwami na wcześniejszym etapie obrotu.

Wpis do ewidencji działalności gospodarczej R. J. uzyskał w dniu 27 kwietnia 2010 r., jedynym wskazanym przez niego, jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności adresem był adres jego miejsca zamieszkania, tj. miejscowość W. [...]. Spółka nie zweryfikowała deklarowanego przez R. J. miejsca wykonywania działalności - do tego rodzaju weryfikacji osoby reprezentujące Spółkę od 6 kwietnia 2010 r. zobowiązywało zarządzenie nr 01/04/2010. Spółka nie przedłożyła materialnych efektów takiej weryfikacji w postaci wypełnionego szablonu, którego wzór był załącznikiem do ww. zarządzenia. Efektem takiej weryfikacji, oprócz wypełnionego szablonu, byłaby przede wszystkim informacja, którą uzyskali w dniu 23 lipca 2010 r. pracownicy organu podatkowego o nieprzebywaniu i nieprowadzeniu działalności gospodarczej w miejscowości W. przez R. J. oraz nieposiadaniu przez niego w deklarowanym miejscu infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych na rzecz Spółki faktur. Również K. J., siostra R. J., przesłuchana w dniu 27 czerwca 2011 r. w charakterze świadka, na okoliczność prowadzenia przez R. J. działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem w miejscowości W. [...] zeznała, że nie ma kontaktu z bratem, gdyż nie mieszka on pod ww. adresem od kilku lat. Przesłuchany w charakterze świadka Z. Z., zamieszkały na posesji sąsiadującej z adresem W. [...] nie potrafił powiedzieć, gdzie obecnie przebywa R. J. Zeznał że czasami go widzi jak w niedzielę wyjeżdża od matki starym czerwonym mercedesem oraz, że ostatni raz R. J. widział w niedzielę poprzedzającą dzień składania zeznań. Na posesji sąsiada nigdy nie było żadnego szyldu oznakowania skupu złomu, ciężarówek, maszyn, pracowników czy też innych oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, przy nawiązaniu współpracy nie zweryfikowano posiadania przez R. J. zezwoleń na transport i zbieranie odpadów wydanych przez właściwe organy. Zwrócenie się do R. J. przed podjęciem współpracy lub w jej trakcie o przedłożenie stosownych zezwoleń ujawniłoby fakt ich nieposiadania przez kontrahenta. Powyższe wynika z pisma Starostwa Powiatowego w M. informującego, że Starosta M. nie udzielał zezwolenia na zbieranie i transport odpadów dla podmiotu R. Kontynuowano również współpracę z kontrahentem pomimo permanentnego nieprzedkładania przez niego kart przekazania odpadu, do których sporządzenia R. J. był zobowiązany. Już w 2008 r. zarządzeniem nr 04/06/2008 wprowadzono zasadę przekazywania do centrali Spółki w W. kompletnych dokumentów dotyczących dostawy złomu, w tym kart przekazania odpadu. Za skompletowanie dokumentacji odpowiedzialny był dyrektor lub kierownik Oddziału.

Spółka nie zgromadziła kompletu dokumentów związanych z rejestracją firmy R. J. Spółka nie przedłożyła skanu dokumentu potwierdzającego zarejestrowanie R. J., jako podatnika podatku od towarów i usług, który uzyskałaby od niego z momentem rozpoczęcia współpracy, co stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki, wskazującym na każdorazowe gromadzenie kompletu dokumentów przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami, na który składało się między innymi ww. potwierdzenie. Z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika, iż Spółka złożyła wniosek o potwierdzenie zarejestrowania R. J., jako czynnego podatnika VAT dopiero w dniu 23 września 2010 r. Oznacza to, iż nastąpiło to dopiero po trzech miesiącach od rozpoczęcia współpracy, gdyż pierwsza faktura wystawiona przez R. J. na rzecz D. S.A. datowana jest na dzień 16 czerwca 2010 r.

Trafnie również wskazał organ, że Spółka pominęła także inne obiektywne okoliczności, których wystąpienie po stronie R. J. powinno stanowić dla Spółki podstawę dla przeprowadzenia dokładnej weryfikacji tego kontrahenta. Przede wszystkim była to okoliczność zarejestrowania przez R. J. działalności gospodarczej na dwa miesiące przed wystawieniem pierwszej faktury na rzecz Spółki i fakt uzyskania statusu podatnika podatku VAT na 15 dni przed tym zdarzeniem, co mogło wskazywać, iż nie posiadał on doświadczenia zawodowego i wątpliwa była możliwość zgromadzenia przez niego kapitału niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem w skali wynikającej z wystawianych na rzecz Spółki faktur. Zaznaczyć należy, iż tylko w ciągu pierwszego miesiąca współpracy ze Spółką R. J. wystawił 44 faktury na łączną kwotę netto ponad 1,8 min złotych. Ten fakt w powiązaniu z krótkim okresem prowadzenia działalności, a co za tym idzie brakiem branżowego doświadczenia wskazywać mógł, iż ryzyko podjęcia współpracy z nierzetelnym podmiotem było w tym wypadku dużo wyższe niż przy nawiązaniu współpracy z dostawcą o stabilnej i ugruntowanej pozycji na rynku.

Ponadto akceptowanie przez Spółkę zachowań nietypowych wynika też z analizy dowodów PZ, których treść sugeruje podział jednego transportu złomu z danego dnia na mniejsze przyjęcia towaru dokumentowane kilkoma dowodami PZ, wygenerowanymi przez osoby współpracujące ze Spółką (szczegółowe zestawienie na str. 113-114 decyzji DUKS). Słuszność takiego wniosku potwierdził M. N. w dniu 18 października 2012 r. Takie działanie w ocenie organu kontroli skarbowej pozwalało na wystawienie kilku faktur VAT, w których wykazana wartość brutto nie przekraczała w przeliczeniu kwoty 15.000 euro, co z kolei umożliwiało zrealizowanie płatności na rzecz tego kontrahenta w formie gotówkowej z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Udokumentowanie przyjęcia jednego transportu złomu dokonanego w jednym dniu szeregiem dowodów PZ mniejszych pod względem ilościowym i wartościowym - poniżej progu 15.000 euro, umożliwiało w konsekwencji dokonanie również płatności gotówkowych wbrew postanowieniom ww. przepisu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co uniemożliwiło instytucji obowiązanej zarejestrowanie i przeanalizowanie transakcji pod kątem przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Dodatkowo wskazać należy, że w dokumentacji Spółki przy dokumentach PZ nie ujawniono dokumentów WZ wystawionych przez R. J. (w szczególności wypisanych ręcznie), do gromadzenia których zobowiązani zostali magazynierzy i kierownicy Oddziałów Spółki zarządzeniem z dnia 23 listopada 2009 r., nr 03/XI/2009.

13) M. K. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 115 – 120 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 11 faktur na ogólną kwotę netto 662.403,60 zł)

W ocenie Sądu analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wykazała brak należytej staranności Spółki w kontaktach z M. K., Spółka w relacjach z tym kontrahentem nie przestrzegała własnych procedur stworzonych w celu ochrony przed oszustwami na wcześniejszym etapie obrotu.

M. K., jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazał M., ul. S. [...], natomiast, jako adres do korespondencji wskazany został P., ul. L. [...]. Spółka nie dokonała weryfikacji deklarowanego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez kontrahenta, do czego osoby reprezentujące Spółkę od 6 kwietnia 2010 r. zobowiązywało zarządzenie nr 01/04/2010. Spółka nie przedłożyła materialnych efektów takiej weryfikacji w postaci wypełnionego szablonu, którego wzór był załącznikiem do ww. zarządzenia. Efektem braku weryfikacji, oprócz wypełnionego szablonu, byłaby przede wszystkim informacja o nieprowadzeniu działalności gospodarczej pod deklarowanym przez M. K. adresem. Jak wynika z treści notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 15 lutego 2011 r. na okoliczność próby wszczęcia postępowania kontrolnego u M. K., pod ww. adresem znajduje się blok mieszkalny. Sąsiadka, pani M. poinformowała, że w lokalu pod nr [...] nigdy nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej. Nie było tam biura, lecz raczej cyt.: "melina pijacka". Zarządca budynku J. P. oświadczył, że pod ww. adresem nigdy nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej. Poinformował również, że od kwietnia 2010 r. M. K. nie opłaca czynszu.

Ponadto przy nawiązaniu współpracy nie zweryfikowano zezwoleń udzielonych M. K. na transport i zbieranie odpadów przez właściwe organy. Zwrócenie się do kontrahenta przed podjęciem współpracy lub w jej trakcie o wymagane zezwolenia mogłoby uwidocznić Spółce faktyczny charakter prowadzenia działalności przez tego kontrahenta. Starostwo Powiatowe w I. poinformowało, że M. K. nigdy nie występował do Starosty I. z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie i transport odpadów i w związku z tym takiego zezwolenia nie otrzymał.

Dodatkowo kolejne dowody PZ były generowane i współpraca kontynuowana pomimo permanentnego nieprzedkładania Spółce kart przekazania odpadu, w dokumentacji Spółki nie ujawniono kart przekazania odpadu, do których sporządzenia zobowiązany był M. K. Karta ta składała się także na komplet dokumentów dotyczących prawidłowego udokumentowania danej dostawy złomu, co wynikało z wewnętrznych zarządzeń Spółki (zarządzenie nr 04/06/2008).

Trafnie wskazał organ, że Spółka pominęła również inne obiektywne okoliczności, których wystąpienie powinno stanowić dla Spółki podstawę dla przeprowadzenia dokładnej weryfikacji tego 22-letniego wówczas kontrahenta. Przede wszystkim była to okoliczność zarejestrowania przez tego młodego przedsiębiorcę działalności gospodarczej na półtora miesiąca przed wystawieniem pierwszej faktury na rzecz Spółki, co mogło wskazywać, iż mógł nie posiadać doświadczenia zawodowego i wątpliwa była możliwość zgromadzenia przez niego kapitału niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem w skali wynikającej z wystawianych na rzecz Spółki faktur. Zaznaczyć należy, iż tylko w ciągu pierwszego miesiąca współpracy ze Spółką M. K. wystawił 18 faktur VAT na łączną kwotę netto ponad 1 mln złotych. Ten fakt w powiązaniu z młodym wiekiem i krótkim okresem prowadzenia działalności, a co za tym idzie ograniczonymi możliwościami pozyskiwania tak dużych ilości złomu mógł wskazywać, iż ryzyko podjęcia współpracy z nierzetelnym podmiotem było w tym wypadku dużo wyższe niż przy nawiązaniu współpracy z dostawcą o stabilnej i ugruntowanej pozycji na rynku.

Akceptowanie przez Spółkę zachowań nietypowych wynika z analizy dowodów PZ, których treść sugeruje podział jednego transportu złomu z danego dnia na mniejsze przyjęcia towaru dokumentowane kilkoma dowodami PZ, wygenerowanymi przez osoby współpracujące ze Spółką (szczegółowe zestawienie na str. 119 decyzji DUKS). Słuszność takiego wniosku potwierdził M. N. zeznając w dniu 18 października 2012 r. Pozwalało to, tak jak w przypadku pozostałych kontrahentów, na wystawienie kilku faktur VAT odpowiadających dowodom PZ z jednego dnia. Ich wartość brutto nie przekraczała w przeliczeniu kwoty 15.000 euro, co z kolei często umożliwiało zrealizowanie płatności na rzecz tego kontrahenta w formie gotówkowej z naruszeniem z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Udokumentowanie przyjęcia jednego transportu złomu dokonanego w jednym dniu szeregiem dowodów PZ mniejszych pod względem ilościowym i wartościowym - poniżej progu 15.000 euro, umożliwiało w konsekwencji dokonanie również płatności gotówkowych wbrew postanowieniom ww. przepisu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co uniemożliwiło instytucji obowiązanej zarejestrowanie i przeanalizowanie transakcji pod kątem przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W dokumentacji Spółki przy dokumentach PZ związanych tym kontrahentem nie ujawniono dokumentów WZ wystawionych przez M. K. (w szczególności wypisanych ręcznie), do gromadzenia których zobowiązani zostali magazynierzy i kierownicy Oddziałów Spółki zarządzeniem z dnia 23 listopada 2009 r., nr 03/XI/2009.

Jednocześnie wskazać należy, że obok braku najistotniejszych z punktu widzenia wartości informacyjnej dokumentów związanych z branżą Spółka nie zgromadziła kompletu pozostałych dokumentów wymaganych przez wewnętrzne procedury. Skarżąca nie zgromadziła kopii wydanej na rzecz kontrahenta decyzji o nadaniu numeru NIP, co pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki dotyczącym gromadzenia kopii tego dokumentu przy nawiązaniu współpracy z nowym kontrahentem.

14) R. S. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 120 – 127 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 2 faktur na ogólną kwotę netto 40.208,30 zł)

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody wskazują iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji i przyjmowaniu złomu od R. S. W kontaktach z tym kontrahentem nie przestrzegano własnych procedur stworzonych w celu ochrony przed oszustwami na wcześniejszym etapie obrotu.

W wydanym na rzecz R. S. zaświadczeniu REGON z dnia 21 maja 2010 r. wskazano, jako rodzaj przeważającej działalności sprzedaż hurtową odpadów i złomu, a jako adres prowadzenia działalności ul. S. w W., zgodną wg dokumentu z adresem zamieszkania podatnika. Osoby reprezentujące Spółkę nie zweryfikowały w terenie deklarowanego przez R. S. miejsca wykonywania działalności gospodarczej - takie działanie stanowiłoby wypełnienie obowiązków, wynikających z zarządzenia nr 01/04/2010, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2010 r., osobistego udania się pod wskazany w dokumentach rejestracyjnych adres. Spółka w toku postępowania nie przedłożyła wypełnionego szablonu, o którym mowa w przedmiotowym zarządzeniu, który potwierdziłby udanie się przedstawiciela Spółki pod wskazywany adres wykonywania przez kontrahenta działalności gospodarczej.

Przy nawiązaniu współpracy przez R. S. z otwockim Oddziałem Spółki nie upewniono się, że transakcje będą zawierane z podmiotem, który uzyskał wymagane zezwolenia w zakresie handlu odpadami. Z treści pisma Marszałka Województwa M. wynika, że R. S. nie znajduje się w rejestrze udzielonych zezwoleń w zakresie wytwarzania i gospodarowania odpadami. Tak więc Spółka nawiązała współpracę z R. S., który nie mógł w sposób legalny gospodarować odpadami, w tym przekazywać go innym posiadaczom odpadów. Współpracę kontynuowano i przyjmowano faktury od podmiotu, który nie przedkładał Spółce kart przekazania odpadu, do których sporządzenia był zobowiązany. Już w 2008 r. zarządzeniem nr 04/06/2008 wprowadzono zasadę przekazywania do centrali Spółki w W. kompletnych dokumentów dotyczących dostawy złomu, w tym kart przekazania odpadu. Za skompletowanie dokumentacji odpowiedzialny był dyrektor lub kierownik Oddziału. Nieotrzymanie przedmiotowych kart w ustawowym terminie winno skutkować co najmniej zwróceniem uwagi kontrahentowi co do obowiązku ich sporządzenia i przekazania Spółce, a w przypadku permanentnego ich nieprzekazywania - do zerwania współpracy z takim kontrahentem.

Z analizy dokumentacji zgromadzonej przez kontrolowaną Spółkę wynika, iż przez okres 4 miesięcy nie dysponowała ona żadnym dokumentem potwierdzającym zarejestrowanie R. S., jako podatnika VAT czynnego. Wskazać również należy, że osoby reprezentujące Spółkę dokonywały uzgodnień z osobami trzecimi, które nie były osobami uprawnionymi do reprezentowania R. S. - zarówno dyrektor otwockiego Oddziału Spółki M. R., jak i R. S. oraz M. B. wskazali na P. S. jako na pełnomocnika firmy R. M. R. zeznał, że dokonywał z nim wszelkich ustaleń na temat cen, form płatności, dat dostaw. Sam P. S. zeznał, że wystawiał w Spółce faktury VAT firmy R. i odbierał pieniądze należne tej firmie. Spółka nie przedłożyła jednak upoważnienia wystawionego przez R. S. dla P. S. Osoby działające w imieniu Spółki w jej otwockim Oddziale akceptowały jego działanie pomimo braku jednoznacznego umocowania do reprezentowania. Nie można w tym przypadku mówić o dochowaniu należytej staranności i zabezpieczeniu interesów Spółki przez jej przedstawicieli w jej otwockim Oddziale, gdzie akceptowano działania osoby, która nie była uprawniona do reprezentowania firmy R. Wobec powyższego kierownictwo Otwockiego Oddziału powinno było mieć świadomość, że R. S. nie rozporządza jak właściciel zafakturowanym towarem, a jedynie swoją firmą legalizuje jego pochodzenie.

Trafnie organ wskazał, że nieprzedłożenie kompletu dokumentów rejestracyjnych dotyczących działalności R. S., krótki okres działalności firmy, jej rejestracja pod adresem zamieszkania (co wynikało z zaświadczenia REGON) oraz reprezentowanie firmy przy nawiązaniu kontaktu ze Spółką przez pełnomocnika powinny, zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami, skutkować skrupulatnym i rzetelnym wypełnieniem obowiązujących w Spółce procedur weryfikacji kontrahentów.

W oddziale Spółki oraz w jej centrali akceptowano dokumenty podpisywane przez osoby trzecie, niebędące osobami uprawnionymi do reprezentowania R. S. Do faktury VAT nr 7/08/2010, w treści której w polu wystawcy faktury jest wpisane "z up. N.", dołączone zostało imienne upoważnienie dla Z. N. do odbioru gotówki ze Spółki, wystawione i podpisane przez T. M. Powyższe upoważnienie nie uprawniało jednak Z. N. do wystawiania faktur w imieniu R. S. Z kolei z treści upoważnienia wystawionego przez R. S. dla T. M. w dniu 6 czerwca 2010 r., którego skan przekazała Spółka, nie wynika, aby T. M. mógł udzielać pełnomocnictwa subsydiarnego innym osobom. Upoważnienie to nie nadaje uprawnień także do wystawiania innych dokumentów.

Spółka nie zgromadziła ponadto kompletnej dokumentacji związanej z rejestracją R. S. przed rozpoczęciem z nią współpracy, a także w jej trakcie, do czego zobowiązane były osoby współpracujące ze Spółką. Spółka mogła wejść w posiadanie zaświadczenia o zarejestrowaniu R. S., jako podatnika VAT czynnego najwcześniej z dniem jego wydania, tj. z dniem 14 października 2010 r. Tymczasem, jak wynika dowodów przedłożonych przez Spółkę, pierwsza faktura na jej rzecz została wystawiona przez tego kontrahenta już w dniu 15 czerwca 2010 r., a więc prawie 4 miesiące wcześniej. Spółka nie przedłożyła również żadnego zaświadczenia o wpisie R. S., jako przedsiębiorcy do ewidencji działalności gospodarczej.

W dniu 21 września 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka M. R., dyrektora otwockiego Oddziału Spółki, który zeznał, że do nawiązania współpracy z R. S. doszło w dniu 16 czerwca 2010 r. w O. W tym dniu R. S. przyjechał wraz z T. M. do Oddziału Spółki i ustnie poinformował, że we wszystkich sprawach dotyczących współpracy będzie go reprezentował T. M., przedkładając pisemne upoważnienie dla tej osoby. Z ramienia Spółki tylko M. R. dokonywał wszelkich ustaleń na temat cen, form płatności, dat dostaw - uzgodnienia te odbywały się pomiędzy nim a T. M. lub P. S., który jako kolejny pełnomocnik R. S. został mu przedstawiony we wrześniu 2010 r. Świadek nie zawsze był obecny przy rozładunku złomu dostarczanego przez firmę R. S., nie pamiętał marek samochodów przywożących złom, nie potrafił podać danych kierowców. M. R. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 maja 2012 r. zeznał ponadto, że firma R. podpisała umowę o współpracy ze Spółką w lipcu 2010 r. R. S. ani jego pełnomocnicy nie kierowali samochodami dostawczymi, ale byli obecni przy dostawach złomu, pilnowali złomu. Pełnomocnictwo do reprezentowania R. S. miał również P. S., a pełnomocnictwo do wystawiania faktur albo odbioru pieniędzy miał także Z. N. Faktury były wystawiane przez osobę, która była obecna przy dostawie, czyli przez R. S. albo przez wymienionych pełnomocników. Płatność za faktury odbywała się gotówką do rąk R. S. albo pełnomocników - w zależności kto wystawiał fakturę, bądź też centrala Spółki płaciła przelewem. Przy dostarczaniu złomu do O. przez firmę R. zazwyczaj obecni byli pełnomocnicy, ale zdarzało się, że był obecny i właściciel i pełnomocnik firmy. Na okoliczność dostaw z firmy R. zostali przesłuchani w charakterze świadka również inni pracownicy otwockiego Oddziału Spółki. R. S. w dniu 24 sierpnia 2012 r. zeznał, że zna firmę PHU R., który w okresie od czerwca 2010 r. do końca 2010 r. była dostawcą towaru. Kojarzył, że firma miała dwóch pełnomocników: T. M. (lub M.) i P. S. Wszelkie ustalenia dotyczące dostaw dokonywane były z dyrektorem otwockiego Oddziału M. R. W umówionym terminie przyjeżdżał samochód i kierowca lub pełnomocnik informował, że jest to towar z firmy R. Po zważeniu i sprawdzeniu towaru wystawiane były dokumenty potwierdzające dostawę i pełnomocnik na miejscu wypisywał fakturę. W większości przypadków zapłata za towar następowała gotówką a potwierdzeniem jej odbioru był dokument KW. Pamiętał, że zdarzały się przypadki, iż samochodem kierowali pełnomocnicy firmy R. R. S. przyjeżdżał samochodem osobowym. Na okazanych zdjęciach rozpoznał T. M., P. S. i R. S. Wiedział ze słyszenia, bo jak zaznaczył nie był przy tym obecny, iż gotówkę odbierali pełnomocnicy lub R. S.

Zeznania osób reprezentujących Spółkę w jej otwockim Oddziale jednoznacznie wskazują na znaczącą rolę P. S. i T. M. w firmie R. M. G. i M. B., osoby bezpośrednio rozładowujące złom w Oddziale zeznały, że R. S. widzieli rzadko, a faktury z reguły wystawiali i gotówkę odbierali jego pełnomocnicy. M. R. zeznał, że uzgodnień dokonywał z pełnomocnikami, zazwyczaj to oni byli obecni przy rozładunkach. Treść tych zeznań pozwala podważyć prawdziwość zeznań P. S. i T. M. w zakresie braku wiedzy o okolicznościach funkcjonowania firmy R. W ocenie organu kontroli skarbowej pełnomocnicy R. S. w sposób celowy pomniejszali swoją rolę, gdyż to oni zajmowali się faktyczną obsługą jego transakcji i znali źródło pochodzenia złomu będącego przedmiotem transakcji. Firma R. S. została wykorzystana jedynie do zalegalizowania źródła pochodzenia tego złomu.

15) K. R. (szczegółowa analiza sposobu prowadzenia działalności i okoliczności świadczących o braku należytej staranności Spółki w kontaktach z tym kontrahentem znajduje się na stronach 127 – 132 decyzji DUKS, w czerwcu 2010 r. wystawił 6 faktur na ogólną kwotę netto 251.001,43 zł)

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody wskazują iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji i przyjmowaniu złomu od K. R. W kontaktach z tym kontrahentem nie przestrzegano własnych procedur stworzonych w celu ochrony przed oszustwami na wcześniejszym etapie obrotu.

W dniu 23 kwietnia 2010 r. Prezydent Miasta B. dokonał wpisu K. R., w dniu 13 maja 2010 r. dokonano zmiany wpisu i jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej (adres zakładu głównego) wskazano ul. K. [...], [...] G. Również z treści zeznań składanych przez K. R. zarówno w charakterze strony, jak i świadka wynika, iż prowadził on swoją działalność gospodarczą w G. w wynajętym magazynie przy ul. K. [...].

W oparciu o dowód z zeznania świadka P. Z. (wspólnika P.H.U. M. s.c.) przesłuchanego w dniu 14 września 2011 r. ustalono, iż w okresie obowiązywania tej umowy, tj. do 31 grudnia 2010 r., spółka ta co prawda wynajmowała K. R. budynek magazynowy znajdujący się przy ul. K. [...] w G., jednak zarówno świadek, jak pozostali najemcy nie stwierdzili oznak prowadzenia tam działalności. Nie stwierdzono również zużycia energii elektrycznej w wynajmowanym budynku. K. R. nie znał rzeczywistej powierzchni wynajmowanego magazynu, w którym rzekomo prowadził swoją działalność. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 grudnia 2010 r. zeznał, że w firmie w G. przebywał 3-4 dni w tygodniu. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 29 lipca 2011 r. na pytanie o jego powierzchnię zeznał, że wynosi 200 metrów kwadratowych. Z treści umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w dniu 11 maja 2010 r. wynika, iż jej przedmiotem jest najem lokalu o powierzchni dwukrotnie mniejszej, tj. 93 m2.

Zeznania złożone przez K. R. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 29 lipca 2011 r. wskazywały, iż w tym dniu nadal prowadził swoją działalność w G. pod adresem ul. K. [...]. Tymczasem P. Z. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, iż umowa najmu ww. pomieszczenia została rozwiązana przez K. R., który w dniu 3 stycznia 2011 r. za pośrednictwem poczty przesłał w formie pisemnej wypowiedzenie dotyczące rozwiązania z dniem 1 stycznia 2011 r. zawartej umowy najmu budynku magazynowego. Przedstawione przez K. R. okoliczności wynajmu nieruchomości w G. nie były zatem zgodne ze stanem faktycznym.

Osoby reprezentujące Spółkę nie zweryfikowały deklarowanego miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta. Zarządzeniem nr 01/04/2010 obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2010 r. zobowiązano do tego typu czynności osoby reprezentujące Spółkę. W toku postępowania Spółka nie przedłożyła jednak wypełnionego szablonu, którego wzór był załącznikiem do ww. zarządzenia, o przeprowadzeniu weryfikacji w terenie. Weryfikacja zadeklarowanych przez K. R. miejsc prowadzenia działalności gospodarczej pozwoliłaby na stwierdzenie, że działalność w zakresie handlu złomem nie była tam faktycznie prowadzona. Dodatkowo szablon taki powinien zostać przekazany do centrali Spółki, wobec czego jego brak powinien zostać w centrali zauważony.

Przy nawiązaniu współpracy z K. R. nie zweryfikowano posiadania przez kontrahenta wymaganych prawem zezwoleń. Jak ustalono, K. R. nie występował w Wojewódzkim Systemie Odpadowym, zawierającym m.in. rejestr udzielonych zezwoleń w zakresie wytwarzania i gospodarowania odpadami. Współpracę z tym kontrahentem kontynuowano również pomimo permanentnego nieprzedkładania przez niego kart przekazania odpadu, do których sporządzenia zobowiązana była firma K. R. Dodatkowo osoby działające w imieniu Spółki w jej gdyńskim Oddziale nie sporządziły odręcznych dokumentów potwierdzających wagę towaru oraz wskazujących dane osoby, która go dostarczyła - na konieczność sporządzenia i gromadzenia tego typu dokumentów wskazywano w treści zarządzenia nr 04/06/2008.

Nadto Spółka nie dokonała weryfikacji składania przez kontrahenta deklaracji dla podatku od towarów i usług i deklarowania w nich obrotu, jest to o tyle istotne, że dopiero w dniu 18 października 2010 r. złożył on deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2010 r. W złożonych deklaracjach kontrahent Spółki wykazał zerowe kwoty nabyć i dostaw, chociaż w tym okresie wystawił faktury na rzecz Skarżącej. Analiza złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2010 r. wykazała ponadto, że wartość netto wynikająca z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki jest znacznie wyższa od wartości obrotu zadeklarowanego przez K. R. Osoby reprezentujące Spółką nie wystąpiły ponadto o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zarejestrowanie ww. kontrahenta jako podatnika VAT - w okresie współpracy z K. R. Spółka nie skorzystała z możliwości przewidzianej w ustawie o podatku towarów i usług.

Trafnie też organ wskazał, że Spółka pominęła również inne obiektywne okoliczności, których wystąpienie po stronie K. R. powinny stanowić dla Spółki podstawę do wzmożonej ostrożności i przeprowadzenia weryfikacji tego kontrahenta. Przede wszystkim zarejestrował on działalność gospodarczą w maju 2010 r., a więc na miesiąc przed wystawieniem dla Spółki pierwszej faktury VAT, co mogło budzić uzasadnione podejrzenia o braku doświadczenia i znajomości w branży obrotu złomem oraz związany z tym brak możliwości organizowania skupu złomu w ilościach wynikających z wystawianych faktur. Te wątpliwości mógł także potwierdzić wiek kontrahenta, który w 2010 r. skończył 20 lat. Poza tym nawiązał on współpracę z Oddziałem w G. podczas gdy bliżej G. niż gdyński Oddział Spółki (350 km wg maps.google.pl) znajdował się jej Oddział gądecki (168 km). Ceny po jakich towar skupowała Spółka były ustalane przez centralę Spółki i były takie same we wszystkich jej Oddziałach, co w przypadku przedsiębiorcy rzeczywiście działającego na rynku i zorientowanego na osiąganie zysku powinno mieć istotne znaczenie.

Przy dowodach PZ wygenerowanych przez Spółkę nie ujawniono dokumentów WZ (w szczególności sporządzonych ręcznie), do gromadzenia których zobowiązani zostali magazynierzy i kierownicy Oddziałów Spółki zarządzeniem nr 03/XI/2009 z dnia 23 listopada 2009 r.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego związanego z transakcjami z firmą S. wskazuje na nietypowe relacje pomiędzy kontrahentem a T. K., magazynierem Oddziału Spółki w G. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż T. K. podpisał, jako odbiorca wszystkie faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez K. R. i dowody przyjęcia od niego towaru. Z ramienia Spółki podpisał też dowody wypłat gotówki KW z kasy Skarżącej na rzecz K. R.

Jednocześnie ustalono, że T. K., będąc umocowany do działania w imieniu K. R. wypłacił z jego kont łącznie 1.506.600 zł uzyskanych od Skarżącej oraz od dwóch innych odbiorców faktur od tego kontrahenta, co ustalono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u tego kontrahenta Spółki na podstawie posiadanych wyciągów bankowych. R. wskazał również T. i D. K. jako osoby, które kontaktowały się z jego kontrahentami w imieniu S., co wskazuje na istnienie szczególnych, choć niesformalizowanych stosunków łączących ww. osoby. K. R. podczas licznych przesłuchań składanych w charakterze strony bądź świadka ani razu nie zeznał, aby upoważnił T. K., drugą w hierarchii po dyrektorze Oddziału osobę w oddziale Spółki w G., do pobierania środków z jego rachunku bankowego firmowego, jak i prywatnego.

W toku przesłuchania w charakterze świadka T. K. w dniu 14 czerwca 2012 r. zeznał, że był upoważniony przez jednego z odbiorców Spółki do odbioru gotówki z banku, a zapytany o jego dane zeznał, że był to chyba K. R. Na temat łączących go stosunków z K. R. zeznał, cyt.: "takie zwykłe, normalne. Nie były jakieś mocno koleżeńskie. Bardziej na zasadzie pracy, a nie bliskiej znajomości. On przywoził towar, sprzedawał. Jechał po następny. Ja i tak jeździłem do banku po pieniądze, więc brałem też dla niego. On był z daleka i nie zdążył odebrać pieniędzy. Spotykaliśmy się w banku, tam też się czeka. On był z B., a firmę miał w innym mieście. Pieniądze wypłacałem w banku BPH. Poprosił mnie, mówił, że jak dojeżdża do siebie, to już nie zdąży pobrać". W dniu 29 lipca 2011 r. K. R. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż w imieniu swojej firmy zawsze osobiście odbierał gotówkę w Spółce. Uzasadnił to tym, iż nie miał nikogo zaufanego, kogo mógłby upoważnić do odbioru gotówki. Taką osobą jak widać, był jednak T. K., dla którego łączące ich stosunki miały charakter biznesowy, zawodowy, nie byli bliskimi znajomymi. Z treści wyciągów bankowych z rachunków K. R. wynika natomiast, że poza nielicznymi wyjątkami, gdy gotówkę z banku wypłacał K. R., środki pieniężne wypłacane były właśnie przez T. K. bezpośrednio z rachunku firmy S., albo z rachunku prywatnego K. R. - po uprzednim przelaniu środków z rachunku firmowego. T. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12 października 2011 r. zeznał, iż w Oddziale Spółki w G. na ul. H. pełnił funkcję magazyniera. W czasie nieobecności dyrektora Oddziału przejmował jego obowiązki. K. R. osobiście nie zna, widział go tylko wiele razy, jak przywoził złom. K. R. osobiście przyjechał do Spółki i prowadził rozmowy na temat sprzedaży złomu z dyrektorem i z nim. Najczęściej jemu przekazywał wystawione faktury VAT, a on wypłacał mu gotówkę. T. K. nie potrafił wskazać, jakie były powody upoważnienia go do dokonywania wypłat z rachunków K. R., zwłaszcza w kontekście wypowiedzi, iż nie zna mocodawcy osobiście.

4.6. Odnosząc się do powyższych ustaleń należy na wstępie przypomnieć, ustalenia i ocenę zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2005/15 sprowadzające się do uznania, że faktury wystawione przez spornych piętnaście podmiotów nie były rzetelne w zakresie podmiotowym. W ocenie Sądu rozpatrującego ponownie sprawę nie ulega wątpliwości w świetle całokształtu zgromadzonego materiału, że Skarżąca nabywała złom, ale nie pochodził on jednak od podmiotów widniejących na spornych fakturach jako dostawców, a przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (złomem) jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz od podmiotów, które spornych faktur nie wystawiły. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż od pomiotu, który dostarczał towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Jednak w takich sytuacjach, w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji albowiem ustalenia stanu faktycznego uzasadniają uznanie, że wystawiane faktury VAT dokumentowały złom niewiadomego pochodzenia, należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy rzeczonych faktur, co też organy uczyniły.

4.7. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi, dokonując oceny zachowania Skarżącej w kontekście istnienia tzw. dobrej wiary i zachowania należytej staranności, organy oparły swoje rozstrzygniecie o bogate orzecznictwo TSUE, a także o orzecznictwo sądów krajowych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z orzecznictwa TSUE w kwestii dobrej wiary wynika, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie (a także Dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, że zasada neutralności podatkowej, na którą powołuje się Skarżąca, nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz bowiem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014r., sygn. akt I FSK 1395/13, CBOSA).

Tak więc należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39).

4.8. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż Skarżąca niewątpliwie winna była przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy związane były z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez wystawców faktur, na co wskazywał choćby sposób nawiązania współpracy z kontrahentami oraz jej późniejszy przebieg opisany szczegółowo w decyzji DUKS w odniesieniu do każdego z piętnastu kontrahentów.

Wszystkie transakcje realizowane były bowiem bez zawarcia stosownych umów pisemnych, pomimo że co do zasady nie miały one charakteru jednostkowego i dotyczyły dostaw o znacznej wartości, przy czym nawiązując współpracę Spółka (jej pracownicy) w większości nie znali właścicieli tych firm, zapłata za towar następowała w formie gotówkowej, mimo istnienia w tym zakresie obowiązku regulowania należności za pośrednictwem rachunków bankowych, gdyż dokonywano podziału poszczególnych dostaw tak aby nie przekroczyć limitów pozwalających na zapłatę gotówką. Skarżąca nie żądała, jak też żaden z dostawców nie okazał jej pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, przy czym Skarżąca sama prowadząc taki profil działalności miała świadomość konieczności posiadania stosownego zezwolenia. Już te okoliczności winny wzbudzić podejrzenia Skarżącej, co do rzetelności kontrahentów, a co za tym idzie zaistniała konieczność ich szerszej weryfikacji, bowiem przebieg transakcji odbiegał od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Ostrożność Skarżącej w tej materii była o tyle wskazana, że czynność obrotu złomem obarczona była wysokim ryzykiem nadużyć podatkowych.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka w okresie spornym prowadziła działalność gospodarczą w Oddziałach na terenie kraju. Każdym Oddziałem kierowała osoba zatrudniona na stanowisku dyrektora/kierownika odpowiedzialnego za znalezienie jak największej ilości dostawców i największy obrót złomem. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Spółki (Dyrektorów Oddziałów i magazynierów, które zostały obszernie przywołane na str. 138-140 decyzji DUKS) w zakresie procedur dotyczących weryfikacji kontrahentów wynika, że do obowiązków osób zatrudnionych w Oddziałach Spółki należało to, aby przed pierwszą dostawą pobierali dokumenty rejestracyjne firm (NIP, REGON, zaświadczenie o wpisie jako czynny podatnik VAT, bądź KRS, NIP-5), oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług i karty przekazania odpadów, uzyskiwali informację o kontrahencie, a także sprawdzali w terenie deklarowane miejsce prowadzenia działalności.

Wyłaniający się jednak z zebranego materiału rzeczywisty obraz przeprowadzanej weryfikacji spornych piętnastu kontrahentów sprowadzał się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych (rejestracyjnych) i to nie zawsze kompletnych. Trafnie wiec organy wskazały, że system ten jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i nie wystarczający dla dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych jakim jest m.in. obrót złomem.

Z materiału dowodowego wynika, że Spółka co do zasady nie interesowała się, czy jej kontrahenci spełniają wymogi wynikające z ustawy o odpadach, warunkujące, że obrót ten można uznać za legalny, zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 ustawy o odpadach (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów wymaga uzyskania zezwolenia, z zastrzeżeniem art. 31 ust. 1. art. 32 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1a i ust. 4.

W okolicznościach niniejszej sprawy czynności faktycznie podjęte przez Spółkę w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w nieprawidłowościach podatkowych (oszustwie podatkowym) nie można uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Spółka bowiem weryfikowała kontrahenta jedynie pod względem formalnym, pozyskując w tym celu wyłącznie jego dokumenty rejestracyjne, a i to nie w odniesieniu do wszystkich kontrahentów.

Uwzględniając specyfikę rynku, na którym działała Skarżąca w 2010 r., trafnie organy wskazały, że funkcjonujące w branży podmioty gospodarcze, dokonujące nielegalnego obrotu złomem co do zasady dopełniają, wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności w celu uprawdopodobnienia pozorów legalność, ich funkcjonowania. Wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie może służyć w takiej sytuacji między innymi zasięgnięcie informacji, o danym podmiocie wśród innych podmiotów działających w branży, a zatem dokonanie swoistego rozpoznania rynku. Bezsprzecznie w przedmiotowej sprawie działania takie nie wystąpiły ze strony Spółki, co wynikało z zeznań świadków. Trudno też uznać, że Spółka mogłaby pozytywnie zweryfikować na rynku spornych kontrahentów, skoro większość z nich rejestrowała działalność gospodarczą na krótko przed rozpoczęciem współpracy ze Skarżącą i wielu z kontrahentów było w młodym wieku, a z okoliczności ustalonych w sprawie wynika, że była to ich pierwsza zarejestrowana działalność.

Zauważyć należy, że dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika. Ponadto rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie była wówczas związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi, a firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że prowadzi legalną działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1629/15). W sytuacji, gdy – jak wskazano wyżej - przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają, do czego w istocie zmierza argumentacja Skarżącej), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów, co do ich rzetelności, zwłaszcza jeśli chodzi o tak newralgiczny rodzaj działalności gospodarczej, jakim jest obrót złomem, który obarczony był wówczas i jest obecnie wysokim ryzykiem nadużyć podatkowych.

Podkreślić należy, że Skarżąca wprowadziła procedury weryfikacji kontrahentów i w ocenie Sądu procedury te przewidywały działania, które rzeczywiście pozwoliłyby Skarżącej na uchronienie się przed transakcjami z nieuczciwymi kontrahentami, o ile byłby one stosowane i egzekwowane. W toku postępowania Skarżąca przedstawiła dokumenty regulujące procedury weryfikacji kontrahentów obowiązujące w Spółce - Zarządzenia wydane i obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 listopada 2010 r., wzory pełnomocnictw do odbioru zapłaty ceny towaru dostarczonego do Spółki, formularz przyjęcia odpadów metali i wzór oświadczenia o legalności i krajowym pochodzeniu złomu (wszystkie szczegółowo wskazane w decyzji DIS na str. 66-67). Elementem procedur weryfikacji kontrahentów były również obowiązki nałożone przez Spółkę na dyrektorów/kierowników poszczególnych Oddziałów, którzy w ramach podpisywanych ze Skarżącą umów o świadczenie usług (umowy zawierane w latach 2008 – 2009) zobowiązani byli do prowadzenia kartotek odwiedzanych i oraz nowo pozyskanych klientów, w których uwzględniony miał być efekt odbytego spotkania.

Istotny dla oceny staranności Spółki jest jednak fakt , że samo wprowadzenie procedur weryfikujących w postaci Zarządzeń, czy obowiązków nałożonych na kierowników/dyrektorów Oddziałów w ramach podpisywanych umów o świadczenie usług na rzecz Spółki bez ich egzekwowania nie świadczy o zachowaniu należytej staranności, zwłaszcza przy obrocie towarem wrażliwym jakim jest złom.

Nie można więc odmówić Spółce, że formalnie podjęła czynności zabezpieczające ją przed możliwością uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Pewne standardy (w zakresie gromadzenia dokumentów formalnych – rejestracyjnych, kart przekazania odpadu i weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie złomem stworzyła sama Skarżąca. W ocenie Sądu, przy ich zachowaniu można było wykluczyć nieprawidłowości w obrocie złomem, istotnym więc dla prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że nie były one przestrzegane, gdyż pracownicy Oddziałów stosowali się do nich wybiórczo, co więcej nie było również kontroli wykonywania obowiązków weryfikacyjnych ze strony kierownictwa Skarżącej

Skarżąca nie przestrzegała wytworzonych przez siebie i wprowadzonych do stosowania w Oddziałach procedur weryfikacji kontrahentów, pomimo że przebieg transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur, towarzyszące transakcjom okoliczności, winny dawać podstawy do powzięcia przez Spółkę wątpliwości co do ich legalności. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Skarżąca jedynie w odniesieniu do części zakwestionowanych kontrahentów posiadała dokumenty rejestracyjne przy nawiązaniu współpracy. Zwrócić należy przy tym uwagę, że na wielu z okazanych dokumentów nie było dowodów potwierdzających datę ich otrzymania przez Spółkę. W istocie zatem przedłożone dokumenty, które według Spółki potwierdzały weryfikację dostawców, były to kserokopie nie potwierdzone za zgodność z oryginałem, czego wymagano zgodnie z treścią zarządzeń. Co istotne dokumenty te nie zostały opatrzone żadną datą, w oparciu o którą można byłoby stwierdzić, kiedy Spółka weszła w ich posiadanie i czy nastąpiło to przed nawiązaniem współpracy z poszczególnym dostawcą.

Z zeznań świadków, przedstawicieli Skarżącej i okazanych w toku postępowania dokumentów pozyskanych od kontrahentów jednoznacznie ponadto wynika, że nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem i jego transport. Ponadto z zeznań świadków wynika, że nie interesowano się skąd złom pochodził. Nie sprawdzano potencjału gospodarczego kwestionowanych dostawców, tzn. ich możliwości magazynowych, transportowych i przeładunkowych. Pracownicy Spółki nie wskazali żadnych faktów dotyczących weryfikacji potencjału gospodarczego dostawców, z ich zeznań wynikało, że nie sprawdzano potencjału, ponieważ dostawcy sami przywozili złom do Spółki. Weryfikacja dostawców pod kątem potencjału do prowadzenia działalności polegającej na handlu złomem, w sytuacji, gdy sporni dostawcy nim nie dysponowali, gdyż rejestrowali działalność na krótko przed wystawieniem pierwszej faktury pozwoliłaby Spółce uchronić się od transakcji z nieuczciwymi kontrahentami. Byłoby to o tyle zasadne, że dostawcy, których faktury uznane zostały za nierzetelne mimo braku koniecznego potencjału dostarczali do Spółki znaczne ilości złomu a ich faktury w objętym skarga okresie opiewały na wysokie kwoty dochodzące do 3 mln. zł.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o odpadach (Dz.U. Nr 116, poz. 1208) nałożyła na osoby prowadzące punkt zbierania odpadów metali obowiązki w zakresie identyfikacji osób dostarczających odpady metali. Zaniedbania Skarżącej w tym zakresie nie mogą być oceniane jako pozostające bez wpływu na ocenę dochowania przez Skarżącą należytej staranności w transakcjach z kontrahentami dostarczającymi złom.

Ponadto należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o odpadach, zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów wydaje się w drodze decyzji na wniosek, który powinien zawierać: 1) wyszczególnienie rodzajów odpadów przewidywanych do zbierania lub transportu; w przypadku gdy określenie rodzaju jest niewystarczające do ustalenia zagrożeń, jakie te odpady mogą powodować dla środowiska, właściwy organ może wezwać wnioskodawcę do podania podstawowego składu chemicznego i właściwości odpadów, 2) oznaczenie obszaru prowadzenia działalności – w przypadku transportu odpadów lub miejsca prowadzenia działalności – w przypadku zbierania odpadów, 3) w przypadku zbierania odpadów wskazanie miejsca i sposobu oraz rodzaju magazynowanych odpadów, a także opis sposobu dalszego zagospodarowania odpadów, 4) wskazanie sposobu i środków transportu odpadów, 5) przedstawienie możliwości technicznych i organizacyjnych pozwalających należycie wykonywać działalność w zakresie zbierania lub transportu odpadów, 6) przewidywany okres wykonywania działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów.

Zgodnie natomiast z ustawą o odpadach w zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów określa się odpowiednio: 1) rodzaje odpadów przewidywanych do zbierania lub transportu, 2) oznaczenie obszaru prowadzenia działalności - w przypadku transportu odpadów lub miejsca prowadzenia działalności - w przypadku zbierania odpadów, 3) w przypadku zbierania odpadów wskazanie miejsca i sposobu oraz rodzaju magazynowanych odpadów, a także opis sposobu dalszego zagospodarowania odpadów, 4) sposób i środki transportu odpadów, 5) dodatkowe warunki prowadzenia działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów, jeżeli wymaga tego specyfika odpadów, w szczególności niebezpiecznych, lub potrzeba zachowania wymagań ochrony życia, zdrowia ludzi lub ochrony środowiska, 6) czas obowiązywania zezwolenia.

Z kolei w art. 36 ust. 4 ustawy o odpadach przewidziano obowiązek prowadzenia ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów. Taki obowiązek dotyczy każdego podmiotu z wyjątkiem osób fizycznych i jednostek organizacyjnych niebędących przedsiębiorcami, które wykorzystują odpady na własne potrzeby. Dokumenty dotyczące ewidencji odpadów powinny zawierać: imię i nazwisko, adres zamieszkania lub nazwę i adres siedziby posiadacza odpadów. Posiadacz odpadów, który przejmuje odpad od innego posiadacza jest obowiązany potwierdzić przejęcie odpadu na karcie przekazania odpadu, wypełnionej przez posiadacza, który przekazuje ten odpad. Kartę przekazania odpadu sporządza się w dwóch egzemplarzach, po jednym dla każdego z posiadaczy. Posiadacz odpadów ma obowiązek przechowywać dokumenty sporządzone na potrzeby ewidencji przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym sporządzono te dokumenty.

Z powyższego wynika, że uzyskanie ww. zezwolenia wymaga spełnienia licznych i precyzyjnie wskazanych w ustawie warunków, a ponadto na posiadaczu odpadów ciążą też określone ustawowo obowiązki. Fakt nieposiadania ww. dokumentów administracyjnych powinien być dla Spółki wyraźnym sygnałem, że ma do czynienia z podmiotem, który nie działa legalnie na rynku obrotu odpadami. Należy podzielić ocenę organów, że Spółka w ramach wymogu dochowania należytej staranności powinna zażądać od kontrahentów okazania tych dokumentów. Dopiero podmiot, który przeszedł postępowanie administracyjne i w wyniku którego uzyskał przedmiotowe zezwolenie, powinien być dla Spółki podmiotem rzetelnym i tylko z takim podmiotem Skarżąca - mająca wieloletnie doświadczenie na rynku obrotu złomem - powinna zawierać transakcje gospodarcze w tym zakresie. Spółka dokonując transakcji z podmiotem, który nie został "zweryfikowany" przez właściwe organy samorządowe wiedziała albo powinna była wiedzieć, że może mieć do czynienia z kontrahentem, który bez stosownych zezwoleń nie może legalnie działać na rynku surowców wtórnych, a transakcje z nim przeprowadzone, w świetle obowiązującej wówczas ustawy o odpadach nie spełniają standardów biznesowych i w związku z tym mogą być nierzetelne. Mając na względzie występującą często okoliczność, że rejestrację kontrahenta i wystawienie pierwszej faktury na rzez Skarżącej dzielił krótki okres czasu uznać należy, że Spółka winna mieć świadomość niemożności uzyskania wymaganego zezwolenia w tak krótkim czasie, a w konsekwencji akceptowała transakcje z podmiotem, który nie legitymował się zgodami administracyjnymi na prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Uzyskanie od kontrahentów zezwolenia na gospodarowanie odpadami, zezwolenia na transport odpadów oraz kart przekazania odpadów umożliwiłoby zweryfikowanie przedsiębiorcy. Takiej weryfikacji nie można osiągnąć poprzez uzyskanie jedynie podstawowych dokumentów, które tylko potwierdzają formalną rejestrację, natomiast nie świadczą o działalności gospodarczej na rynku obrotu złomem. Uzyskanie i sprawdzenie wszystkich ww. dokumentów pozwoliłoby Spółce zweryfikować wiarygodność kontrahentów. Tymczasem Skarżąca takowej weryfikacji nie dokonywała. W ocenie Sądu weryfikacja wskazanych faktów świadczyłaby o działaniu Spółki w dobrej wierze oraz o dochowaniu należytej staranności, jednocześnie brak takiej weryfikacji świadczy o nieprzywiązywaniu wagi do kwestii legalności obrotu złomem, a w konsekwencji o niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę.

Z powyższych względów Sąd nie podziela argumentacji i oceny dokonanej w powyższej kwestii w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2018 r, sygn. akt III SA/Wa 725/17 (w sprawie D. sp. z o.o. – spółki córki Skarżącej), na którego ustne uzasadnienie Skarżąca powoływała się podczas rozprawy.

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie można przyjąć istnienia dobrej wiary po stronie Spółki co do braku świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. Stosowany w praktyce przez Spółkę system weryfikacji kontrahentów ograniczał się do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych (rejestracyjnych) i działań tego rodzaju nie można uznać za wystarczające dla dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych, jakim jest obrót złomem.

W ocenie Skarżącej podjęła ona takie działania w celu uchronienia się przed udziałem w oszustwach podatkowych, jakie w okolicznościach sprawy należy uznać za właściwe i wystarczające do przyjęcia, że dochowała ona należytej staranności i może powoływać się na dobrą wiarę. Skarżąca powołała się na posiadanie procedury weryfikacyjnej kontrahentów.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej w omawianej kwestii nie jest spójne wewnętrznie. Jeżeli bowiem Skarżąca powołuje się na fakt wprowadzenia procedur weryfikacji kontrahentów, to Spółka nie może równocześnie skutecznie podnosić argumentu, że w tamtym czasie nie wiedziała o oszustwach w branży skupu złomu.

Jak słusznie podnosiły organy podatkowe potwierdzeniem tego, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej w doborze dostawców złomu, są następujące okoliczności, które zostały indywidualnie wykazane w powiązaniu z każdym kontrahentem w decyzji DUKS i zbiorczo podsumowane w decyzji DIS (niektóre z poniższych okoliczności występowały w przypadku wszystkich kontrahentów, część natomiast odnosi się tylko do niektórych z nich) :

1) Spółka akceptowała nieprzestrzeganie w Oddziałach standardów weryfikacji kontrahentów ustanowionych Zarządzeniami i umowami z dyrektorami/kierownikami Oddziałów, które miały zabezpieczać ją przed nabywaniem złomu z niewiadomego źródła a tym samy narażać na udział w oszustwach podatkowych;

2) nie wymagano od kontrahentów administracyjnych zezwoleń na obrót i transport złomu, a żaden ze spornych piętnastu podmiotów ich nie posiadał ;

3) nie egzekwowano przekazywania Spółce przez kontrahentów kart przekazania odpadu, co było wymagane na podstawie wewnętrznego Zarządzenia, żaden ze spornych piętnastu podmiotów ich nie przekazał;

4) nie sprawdzano potencjału gospodarczego dostawców (w tym możliwości magazynowych, transportowych i przeładunkowych), weryfikacja potencjału wszystkich spornych piętnastu kontrahentów unaoczniłaby Skarżącej, że żaden z nich nie dysponuje jakimkolwiek zasobem czy sprzętowym czy ludzkim do świadczenia dostaw w rozmiarach jakie odzwierciedlały faktury wystawiane przez nich dla Spółki (często o wielomilionowych wartościach dokonywanych w ciągu jednego miesiąca lub zaledwie kilku miesięcy);

5) nie weryfikowano siedzib/miejsc prowadzenia działalności, choć wielokrotnie były one tożsame z miejscem zamieszkania (obowiązek taki wprowadzono Zarządzeniem nr 01/04/2010, obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2010 r., a także na podstawie zapisów umów o świadczenie usług zawartych przez Spółkę z kierownikami i dyrektorami Oddziałów w latach 2008-2009), weryfikacja miejsca prowadzenia działalności wszystkich spornych piętnastu kontrahentów unaoczniłaby Skarżącej, że żaden nie prowadził jej we wskazanym w zgłoszeniu miejscu;

6) nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego przez Spółkę;

7) przyzwolenie na arytmetyczne dzielenie jednego transportu towaru na dwa lub więcej jego przyjęcia od jednego lub więcej kontrahentów w danym dniu lub w dniach następnych, dokonywane w tym celu, aby cząstkowe kwoty nie przekraczały w przeliczeniu wartości 15.000 euro, by możliwe były płatności gotówkowe, co umożliwiało ukrywanie płatności przed nadzorem bankowym.

8) zaniechanie weryfikacji kontrahentów mimo ich młodego wieku (siedmiu ze spornych piętnastu kontrahentów w momencie nawiązania współpracy miało mniej niż 25 lat) w powiązaniu z krótkim okresem, który upłynął od zarejestrowania działalności gospodarczej do wystawienia pierwszej faktury Spółce,

9) zaniechanie weryfikacji kontrahenta mimo regularnego fakturowania znacznych ilości złomu, którego zgromadzenie w takich ilościach przez dany podmiot powinno budzić wątpliwości w odniesieniu do drobnego, często nowo powstałego pośrednika w obrocie złomem, nieposiadającego określonego potencjału i renomy, nieznanego w branży,

10) akceptowanie niewielkiej wiedzy kontrahenta o branży i o fakturowanym towarze, jego cechach, kategoriach i specjalistycznym nazewnictwie,

11) zaniechanie weryfikacji kontrahenta mimo braku wskazania, jako przedmiotu działalności handlu odpadami czy złomem lub jego wskazanie na krótko przed nawiązaniem współpracy,

12) akceptowanie dokonywania przez Spółkę ustaleń z innymi osobami, niż deklarowany dostawca lub osoba przez niego upoważniona,

13) akceptowanie przez Spółkę nieprzedkładania kompletu dokumentów, których wymagały wewnętrzne regulacje firmy.

Podkreślić należy, że żadna z wymienionych powyżej okoliczności gdyby zaistniała samodzielnie nie uzasadniałaby uznania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Jednak w sytuacji, gdy przy badaniu dobrej wiary Spółki w doniesieniu do konkretnego kontrahenta występowało kilka z wymienionych przesłanek pozwalało to już na uznanie, że Skarżącej nie można było przypisać należytej staranności co pozwalało na odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez piętnaście spornych podmiotów. Reasumując, działania podjęte przez Spółkę nie cechowały się należytą starannością i nie pozwalały na stwierdzenie, że Spółka w wystarczający sposób weryfikowała swoich kontrahentów w celu uchronienia się przed udziałem w oszukańczych transakcjach mimo, że wypracowała w tym zakresie wewnętrzne procedury, których jednak nie respektowała.

Zdaniem Sądu przedsiębiorca przezorny i racjonalny, prowadzący działalność w dziedzinie skupu złomu, powinien:

- sprawdzać zezwolenia na obrót i transport złomu od kontrahentów – pozwoli to na uniknięcie transakcji z kontrahentami, którzy zaniedbali spełnienia wymogów prawnych w tym zakresie, żądać kart przekazania odpadu;

- sprawdzać rzeczywiste możliwości magazynowe, transportowe i przeładunkowe kontrahentów, zasięgać o nich informacji, weryfikować miejsce prowadzenia działalności;

- weryfikować źródła pochodzenia złomu dostarczanego do Spółki – ma to istotne znaczenie w sytuacji, gdy powszechnie wiadomo o kradzieży i sprzedaży na złom różnego rodzaju obiektów z metalu, szczególności urządzeń telekomunikacyjnych, elektroenergetycznych, kolejowych i wodno-kanalizacyjnych;

- sprawdzać tożsamość osób dostarczających złom do Spółki.

Nie można uznać za zasadny argumentu Skarżącej, że duża skala prowadzonej działalności zmuszała ją do prowadzenia działalności w inny sposób, niż czynią to drobni przedsiębiorcy. Mówiąc inaczej, według Spółki musiała ona w mniejszym zakresie weryfikować swoich kontrahentów, bo miała ich wielu, wobec czego nie można do jej działań przykładać takiej samej miary należytej staranności, jak do działań drobnych przedsiębiorców. W ocenie Sądu każdy przedsiębiorca, niezależnie od skali prowadzonej działalności, obowiązany jest do działania z należytą starannością, w szczególności gdy, sam dostrzegając zagrożenia generowane przed kontrahentów w danej branży, tworzy procedury wewnętrzne mające im zapobiegać.

Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż płatność związana z nieznaczną częścią zakwestionowanych faktur dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził też NSA we wspominanym wyroku. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci faktur (dokumentów KP), miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Notoryjnie znany jest fakt, że transakcjom pozornym często towarzyszą "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi. Ponadto często transfer środków pieniężnych oraz dokonywanie ich wpłat i wypłat ma również na celu udaremnienie ustalenia miejsca przechowywania tych środków pochodzących z działalności zabronionej. Zauważenia również wymaga, że częstokroć pomimo dokonywania wpłat na rachunki bankowe są one następnie w różny sposób z nich wycofywane i rozliczane już poza systemem bankowym. Taki też proceder wynika z zeznań świadków przytoczonych w części niniejszego uzasadnienia opisującej stan faktyczny (przesłuchanych w sprawie). Z zeznań tych wynika, że w wielu przypadkach choć płatności były dokonywane na konta bankowe podmiotów wystawiających sporne faktury, to podmioty te wypłacały środki płatnicze i przekazywały je innym osobom (rażącym tego przykładem jest sytuacja gdy wypłat z rachunku kontrahenta K. R. dokonywał T. K., pracujący jako magazynier w Oddziale Spółki w G.). Natomiast okoliczność, że w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę uwzględniono dane z tych zakwestionowanych faktur, także nie jest dowodem realności tych transakcji, ani nie świadczy o należytej staranności Skarżącej. Są to bowiem jedynie wewnętrzne dokumenty Spółki, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają ustalenia o fikcyjnej działalności uczestników ujawnionych łańcuchów transakcji.

Skarżąca akcentowała również swoje doświadczenie w branży, markę, posiadanie dużej wiedzy na temat obrotu i zasad handlu złomem, a także fakt, iż w spornym okresie handlowała z wieloma kontrahentami i transakcje te nie były kwestionowane. W kontekście tych okoliczności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, że Skarżąca posiadając ogromne doświadczenie na rynku, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na zasady współpracy z tymi kontrahentami określone powyżej. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez Skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury i dokonywanie weryfikacja kontrahentów, a także weryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością Skarżąca mogłaby pozyskać wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań Skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy przesądzają właśnie o braku należytej staranności kupieckiej.

Jednocześnie Sąd pragnie podkreślić, że niewątpliwie z zebranego materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowani kontrahenci Spółki, wraz z osobami kierującymi i inspirującymi ich działania podejmowali czynności mające ukryć przed Skarżącą nieprawidłowości i osobę rzeczywistego dostawcy (np. kamuflowanie rzeczywistych danych rejestracyjnych samochodów w celu upozorowania prawidłowości dostaw). Jednak w ocenie Sądu, opisywany przebieg transakcji wskazuje, że Spółka z jednej strony po części akceptowała niestandardowe zachowania (rozmowy z osobami trzecimi, często nie umocowanymi do reprezentowania kontrahenta przy jego jednoczesnym pominięciu, wspólne przyjazdy do Oddziału) a z drugiej strony ograniczyła się do zbierania formalnej dokumentacji przy zaniechaniu podjęcia kroków mających na celu faktyczną weryfikację legalności działania swoich dostawców (przy ich młodym wieku i krótkim stażu w prowadzonej działalności).

4.9. W ocenie Sądu, w świetle powołanych orzeczeń TSUE i szczegółowo wskazanych okoliczności związanych z przebiegiem transakcji z zakwestionowanymi piętnastoma kontrahentami, działań Spółki nie można traktować jako wszelkich niezbędnych, racjonalnych i takich, których można by w uzasadniony sposób oczekiwać od podatnika w okolicznościach faktycznych, w których Spółka ta funkcjonowała w czerwcu 2010 r. Podkreślić należy, że Skarżąca była znaczącym odbiorcą mającym wieloletnie doświadczenie na rynku obrotu złomem i okoliczność ta nie była w sprawie kwestionowana. Materiał dowodowy potwierdził natomiast, że zakwestionowani wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej i nie dokonali faktycznej sprzedaży złomu na rzecz Spółki. Te okoliczności jednoznacznie wynikały z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym zeznań świadków – kontrahentów Spółki i ostatecznych decyzji wydanych przez organy kontroli podatkowej i organy podatkowe dla piętnastu kontrahentów, u których zakwestionowano sprzedaż złomu na rzecz Skarżącej i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy dokonały szczegółowej analizy materiału dowodowego w tym odrębnie w stosunku do każdego z piętnastu kontrahentów Spółki. W wyniku podjętych czynności organy ustaliły, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie zachowała w kontaktach z rzekomymi dostawcami złomu należytej staranności, a Sąd w całości podzielił powyższą ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazano w niej szczegółowo w oparciu o dowody, okoliczności potwierdzające brak dochowania tej staranności przez Spółkę w stosunkach do poszczególnych dostawców Skarżącej.

W tych okolicznościach zgodzić się należało z DIS, że w rzeczywistości w 2010 r. w Spółce choć obowiązywały szczegółowe procedury dotyczące weryfikacji kontrahentów wprowadzone Zarządzeniami wydawanymi na przestrzeni lat 2009-2010, to nie były one jednak w rzeczywistości stosowane w poszczególnych Oddziałach Spółki na co wskazują zeznania osób nimi kierujących, które wręcz kwestionują sens dokonywania takiej weryfikacji (np. zeznania W. O. dyrektora wielkopolskiego Oddziału Spółki). Co więcej Skarżąca nie weryfikowała tych zaniechań za poziomie kierownictwa Spółki (zeznania L. C. i M. S., którzy powoływali się wprawdzie na prowadzone w Spółce audyty przez podmioty zewnętrzne, jednak nie mieli wiedzy, czy w ich ramach kontrolowane było faktyczne realizowanie Zarządzeń). Gdyby takie jak narzucone Zarządzeniami, czy umowami z kierownikami/dyrektorami Oddziałów, szczegółowe procedury były stosowane, Skarżącej nie można by, w ocenie Sądu, przypisać braku należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Jednocześnie wbrew zarzutom skargi zakres zaniechań po stronie pracowników Strony w zakresie weryfikacji kontrahentów nie może być uznany za uchybienia obowiązującym w Spółce procedurom, ale za ich nierealizowanie w znacznej mierze, w szczególności co do obowiązków odnoszących się do faktycznego badania legalności obrotu, przy jednoczesnym wypełnianiu obowiązków (też nie wszystkich) o charakterze formalnym związanym z gromadzeniem podstawowych dokumentów.

W ocenie Sądu twierdzenia Spółki wskazujące na jedynie porządkujący i usprawniający cel wprowadzania Zarządzeń wobec prowadzonej działalności w ramach Oddziałów na terenie całego kraju uznać należy za niewiarygodny. Zdaniem Sądu w świetle treści znajdujących się w aktach dokumentów stopniowe wprowadzanie Zarządzeń wewnętrznych miało za zadanie przede wszystkim zapewnienie Spółce takiego systemu pozyskiwania dostawców, który uchroniłby Skarżącą od udziału w patologiach, które występowały w branży. To Spółka, jako wiodący uczestnik obrotu złomem wiedziała najlepiej jakie kroki przedsięwziąć, aby zabezpieczyć swoje interesy, stąd odniesienie się przez organy do tych wypracowanych przez podatnika w Zarządzeniach standardów należytej staranności, jako uwzględniających specyfikę branży uznaje Sąd za zasadne. Prawidłowo też organy odniosły się jedynie do Zarządzeń, które obowiązywały już w kontrolowanym okresie czyli czerwcu 2010 r. Bezzasadne jest przy tym, w opinii Sądu, stwierdzenie Spółki, iż organy oceniły realizację wprowadzonych przez nią procedur w oparciu o wszystkie, a nie obowiązujące w danym czasie i w ramach danego Oddziału Zarządzenia. Wskazać bowiem należy, że w sprawie wzięto pod uwagę obowiązujące w danym okresie Zarządzenia oraz wskazano na odstępstwa od nich, formułując wnioski w stosunku do poszczególnych kontrahentów. Dla przykładu wskazać należy, że ewentualne braki w realizacji procedur, wynikających z założeń zarządzenia z lipca 2014 r., którym wprowadzony został bezwzględny obowiązek podpisywania umów o współpracę z dostawcami Spółki, nie zostały odniesione do żadnego z kontrahentów uczestniczących w zawieraniu kwestionowanych transakcji z uwagi na ich wprowadzenie po okresie objętym postępowaniem.

Przedstawione przez Spółkę w toku postępowania przed organami dokumenty i wyjaśnienia potwierdziły, że podejmowane czynności, które Skarżąca uznawała za procedury weryfikacji kontrahentów polegały w rzeczywistości wyłącznie na sprawdzeniu dokumentów rejestrowych kontrahentów i potwierdzeniu faktu, czy dany dostawca jest czynnym podatnikiem VAT (choć też nie w przypadku wszystkich zakwestionowanych dostawców).

Skoro Spółka oprócz podstawowych dokumentów rejestracyjnych, nie interesowała się ww. dostawcami, nie mogła wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje z tymi kontrahentami wiążą się z nieprawidłowościami podatkowym. Podkreślić jednak należy, że ta niewiedza nie wynikała z braku możliwości ustalenia, iż dana transakcja była wykorzystana do celów nieprawidłowości, które zostały popełnione przez dostawcę, lecz z powodu braku staranności. Spółka zajmująca się handlem złomem od kilku lat, znająca rynek jak Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że w tej branży tego typu sytuacje (jak występujące w niniejszej sprawie) często miały miejsce, tym samym niemożliwe jest, aby takie okoliczności były jej nieznane.

Twierdzenie to jest o tyle niewiarygodne, że jak wskazywały organy już od 2004 r. w ogólnie dostępnych publikacjach prasowych oraz w Internecie pojawiały się liczne publikacje o oszustwach podatkowych w branży złomowej (szczegółowo przywołane w decyzji DIS na str. 14 – 17). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS przytoczył przykładowe adresy stron internetowych (linki) do artykułów, które można znaleźć w wyszukiwarce google.pl. Zdaniem Sądu niewątpliwie powołane przez organy przykładowe publikacje w tym zakresie potwierdzają, że problem ten był znany na rynku, na którym działała Skarżąca wcześniej niż w czerwcu 2010 r. Organy wskazywały także na zapadające od 2006 r. wyroki sądów administracyjnych, z uzasadnień których wyłaniał się obraz nadużyć na rynku obrotu złomem (szczegółowo przywołane w decyzji DIS na str. 19 – 22).

Dlatego prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że mało prawdopodobnym było, iż osoby związane z branżą złomową od wielu lat, nie miały wiedzy w tym zakresie, tym bardziej, że Spółka była jedną z wiodących w branży obrotu złomem. Wskazane przykładowe publikacje stanowią generalne potwierdzenie, iż branża obrotu złomem już znacznie przed 2010 r. była narażona na występowanie różnych nieprawidłowości. Zamieszczane w środkach masowego przekazu informacje o występowaniu licznych nieprawidłowości winny wyczulić Spółkę i stanowić niewątpliwie asumpt do podjęcia stosownych czynności weryfikacyjnych swoich kontrahentów, nie tylko w ramach standardowego minimum, czego w tej sprawie także zabrakło, ale zdecydowanie poza te minimalne standardy. Nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej, że dopiero obecnie, z perspektywy czasu wiadomym jest, iż obrót złomem narażony jest na nadużycia i oszustwa ze strony kontrahentów.

Stwierdzone powyżej zaniedbania Spółki w postaci braku analizowania otrzymywanych od kontrahentów dokumentów i podjęcia czynności wykraczających poza minimum wywołuje zaś istotne skutki prawne w szczególności w zestawieniu z ustalonymi w sprawie pozostałymi okolicznościami, w jakich dochodziło do spornych transakcji, które zostały przedstawione, co do każdego z zakwestionowanych kontrahentów Spółki w decyzji DUKS. Powyższe fakty wskazują o niezachowaniu staranności przez Spółkę przy dokonywaniu transakcji z piętnastoma spornymi kontrahentami.

Zebrane dowody w sprawie wykazały, że Spółka nie podjęła wszelkich niezbędnych działań mających na celu zminimalizowanie ryzyka "wciągnięcia" jej w nieprawidłowości podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu złomem. Z analizy dowodów wynikało, że dyrektorzy Oddziałów Spółki choć byli zobowiązani w świetle wprowadzanych Zarządzeń i zawartych ze Skarżącą umów o świadczenie usług do sprawdzania potencjału danego kontrahenta, żądania kart przekazania odpadów, wizytowania siedzib, zasięgania informacji o kontrahencie w rzeczywistości nie dopełniali tych obowiązków. Powyższe wskazuje, że choć w Spółce w czerwcu 2010 r. obowiązywały stosowne procedury dotyczące sprawdzania wiarygodności potencjalnego dostawcy, nie były one w pełni realizowane.

Ustaleń tych nie zmieniają przedstawione w skardze, wynikające z pojedynczych zeznań świadków hipotetyczne czynności, które mogły być podejmowane w ramach weryfikacji kontrahentów. Opisane przez pracowników Spółki czynności, nie dotyczą konkretnych kontrahentów, ale przedstawiają raczej ogólny obraz hipotetycznej weryfikacji. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że faktycznie weryfikacja ta sprowadzała się do zbierania dokumentów potwierdzających wyłącznie formalne istnienie kontrahenta, tj. KRS, REGON, VAT-5. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że podejmowane były choćby próby dokonania ustaleń co do rzetelności kontrahentów. Brak dowodów np. w postaci choćby notatek służbowych o udaniu się jej pracownika do miejsca wskazanego jako adres siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zakwestionowanego kontrahenta. Skarżąca nie przedłożyła zezwoleń na obrót złomem wydanych na rzecz spornych piętnastu podmiotów, ani kart odpadów dot. działalności tych podmiotów. W konsekwencji twierdzenia pracowników o szerszej weryfikacji uznać należało za gołosłowne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

4.10. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które to ustalenie zostało już zaakceptowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2005/15. Dlatego też za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. Ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje, iż kwestionowani kontrahenci nie posiadali złomu, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali złomem i nie mogli dostarczyć go na rzecz Spółki. Z tego względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności w nich określone nie zostały dokonane.

Na mocy zaskarżonej decyzji trafnie zakwestionowano wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wobec ustalenia na podstawie wyników postępowania dowodowego okoliczności określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. gdyż dokumentowane fakturami dostawy złomu od 15 kontrahentów nie zostały faktycznie dokonane przez wystawców tych faktur.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. A) Dyrektywy 112 Sąd uznał za niezasadne. Wskazane powyżej krajowe przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację przepisów wspólnotowych, które również nie dają nieograniczonego prawa do odliczenia kwot wykazanych na fakturach.

Należy również podkreślić, że organy w oparciu o orzeczenia TSUE przy zastosowaniu kryteriów dobrej wiary wykazały, że Spółka wchodząc w relacje biznesowe z zakwestionowanymi piętnastoma kontrahentami, którzy nie wykonywali czynności opodatkowanych, wystawiali nierzetelne faktury VAT stwierdzające czynności niedokonane, nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tymi dostawcami. Tym samym Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy. Przy czym ocena ta, zdaniem Sądu, została dokonana z uwzględnieniem realiów rynku w czerwcu 2010 r., na którym działała Spółka, z uwzględnieniem powszechnej (udokumentowanej przez organy) wiedzy o nadużyciach w branży obrotu złomem, co do której trudno przypuszczać, aby nie była znana wiodącemu przedstawicielowi tej branży.

Argumentacja Skarżącej przestawiona w skardze co do zarzutu nierespektowania rozstrzygnięć TSUE pomija kluczowe dla sprawy fakty składające się na całokształt okoliczności funkcjonowania Spółki w 2010 r. na rynku obrotu złomem. Dowody zebrane w sprawie i wynikające z nich fakty powinny być oceniane - nie każdy z osobna, jak czyni to Skarżąca, a jedynie w kontekście całokształtu okoliczności sprawy. Wszystkie rozstrzygane w sprawie dowody rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu pozwoliły na prawidłowe zrekontruowanie stanu faktycznego sprawy, a każdy z nich miał znaczenie dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy podatkowej.

W skardze natomiast powołano przykładowo najistotniejsze tezy wyroków TSUE, przy czym Skarżąca uczyniła to całkowicie w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaś zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący dano wyraz temu, że organy nie tylko uwzględniły orzecznictwo TSUE, ale wskazały także na konkretne podstawy faktyczne uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

4.11. Za niezasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p i art. 191 O.p. powiązane przez Skarżącą z brakiem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia wnioskowanych przez Spółkę dowodów i materiałów w sprawie.

W ocenie Sądu w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła wywieźć spójne, jasne, zgodne ze wskazaniem wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski i dokonać rozstrzygnięcia w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości.

Wobec powyższego przesłuchanie osób wskazanych prze Stronę, na okoliczności, które zostały już wyjaśnione w zakresie wystarczającym byłoby działaniem nieracjonalnym i zbędnym. W tym miejscu podkreślić należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił dlaczego przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów okazało się niezasadne.

Podzielając ocenę zawartą w decyzji DIS wskazać należy, że wnioski o przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z przesłuchań w charakterze świadków 11 nieprzesłuchanych w przedmiotowym postępowaniu kwestionowanych kontrahentów Spółki, tj.: A. J., J. Z., W. D., M. S., K. B., P. M., R. W., M. N., R. J., M. K. oraz R. S. zostały na etapie postępowania pierwszoinstnacyjnego uwzględnione. DUKS podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych we wnioskach dowodowych osób, jednakże osoby te nie stawiły się w wyznaczonych terminach, bądź też w ogóle nie podejmowały kierowanej do nich korespondencji. Dlatego też przy ocenie rzeczywistego funkcjonowania wskazanych kontrahentów Spółki oraz dochowania przez Stronę należytej staranności przy zawieraniu z nimi transakcji wzięto pod uwagę inne zgromadzone w sprawie dowody, przede wszystkim zeznania tych kontrahentów złożone w toku innych postępowań kontrolnych, podatkowych czy karnych, zakres dokumentacji zgromadzonej przez Spółkę przed nawiązaniem współpracy z danym kontrahentem, złożone przez jej przedstawicieli zeznania na okoliczność kontaktów z kontrahentem, dokumenty magazynowe przedłożone przez Spółkę, czy dane uzyskane od właścicieli lub użytkowników pojazdów, których numery rejestracyjne stwierdzono w treści tych dokumentów. Dodatkowo wzięto pod uwagę treść zeznań osób, które posiadały wiedzę w zakresie uczestnictwa danego kontrahenta w procederze wystawiania nierzetelnych faktur - zarówno innych wystawców faktur na rzecz Spółki, jak też osób trzecich, które namówiły kontrahentów do założenia działalności gospodarczej, a następnie nadzorowały wystawianie przez nich nierzetelnych faktur. Wnioski i okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego zostały przedstawione i omówione w uzasadnieniu decyzji DUKS i zaskarżonej decyzji DIS, w częściach poświęcony poszczególnym dostawcom Skarżącej.

Sąd nie podziela twierdzeń Spółki zawartych w skardze, że dowody z wyjaśnień złożonych przez daną osobę w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym (karno-skarbowym) nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Taka sytuacja, zdaniem Sądu nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Ponadto nie można zgodzić się ze Spółką, iż wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu narusza sformułowaną w art. 123 O.p. zasadę zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, że Strona czynnie uczestniczyła w przedmiotowym postępowaniu i miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Warunki te zostały przez organy spełnione. Strona miała zatem zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, gdyż mogła zapoznać się z protokołami, które znajdowały się w aktach.

Natomiast bezzasadność przesłuchania w charakterze świadków: M. D., T. R., J. K., P. O. ps. G. oraz T. M., wynika z tego, że w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów wykazane zostało, że pracownicy Spółki nie dochowali należytej staranności przy nawiązaniu współpracy i zawieraniu transakcji z 15 kontrahentami, od których nabywany był złom w okresie objętym zaskarżoną decyzją. W obliczu ustalenia obiektywnych przesłanek, znanych Spółce i wynikających z posiadanej przez Nią dokumentacji, które wskazywały na konieczność dokonywania dokładnej weryfikacji kontrahenta, dalsze ustalanie zakresu środków podejmowanych przez wskazane wyżej osoby w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności przez kwestionowanych kontrahentów nie ma znaczenia dla sprawy. Nie ma również znaczenia dla przedmiotowej sprawy ustalanie relacji tych kontrahentów z osobami, które ich nadzorowały przy zawieraniu oszukańczych transakcji. Jak zostało wykazane w zaskarżonej decyzji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Spółka przez zachowanie reguł należytej staranności mogła powziąć podejrzenie o nierzetelności kontrahentów, w szczególności analizując przedłożone przez nich dokumenty rejestracyjne, czy też stosując wprowadzone przez nią w formie Zarządzeń wewnętrzne procedury.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że jako okoliczności, na które miałyby być przeprowadzane przesłuchania wskazywanych przez Stronę świadków wskazywano głównie kwestie wystąpienia w kontrolowanym okresie transakcji handlowych miedzy Skarżącą a spornymi piętnastoma kontrahentami i rzeczywistego charakteru prowadzonej przez kwestionowane firmy działalności oraz ich wiarygodności na rynku. W tym kontekście wskazać należy, że zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający i kompletny do przesądzenia oceny nierzetelności faktur wystawionych przez spornych kontrahentów przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2005/15, którym skład rozpoznający ponownie sprawę jest związany.

Zasadnie też w ocenie Sądu odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań dyrektorów i kierowników poszczególnych Oddziałów Skarżącej (W. O., S. O., M. Z., L. K., T. K., K. L. i M.R. Wskazać bowiem należy, że zeznania przywołanych osób (za wyjątkiem S. O., która nie stawiała się na wezwania organu) zostały wzięte pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego i ponowne ich przesłuchania nie były konieczne celem wyjaśnienia sprawy. Organy wzięły pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego wynikające z przesłuchań M. Z. z dnia 1 czerwca 2012 r., L. K. z dnia 30 maja 2012 r., K. L. z 25 października 2011 r. i T. K. z dnia 14 czerwca 2012 r. oraz M. R. z dnia 29 marca 2012 r. na okoliczność wizyt w Oddziałach Spółki, a także dokumentacji, która w trakcie tych wizyt i z ich udziałem została wygenerowana. Na okoliczność współpracy ze Spółką został także przesłuchany w toku niniejszego postępowania w dniu 21 czerwca 2012 r. W. O. DUKS podjął również próbę przesłuchania w charakterze świadka S. O., która została kilkukrotnie wzywana przez organ pierwszej instancji, ale ani razu nie stawiła się w wyznaczonym terminie.

Jednocześnie trafnie DIS wskazuje, że kwestia faktycznego charakteru współpracy Spółki z kontrahentami, w tym w szczególności kwestia weryfikacji nowych kontrahentów, została stwierdzona wystarczająco dowodami zebranymi w toku postępowania. Oprócz dowodów z przesłuchań ww. osób zbadany został zakres przedmiotowy dokumentów związanych z rejestracją kontrahenta. Przeanalizowano także zeznania kontrahentów na okoliczność ich wizyt w oddziale Spółki oraz dokumentację, która w trakcie tych wizyt i z ich udziałem została wygenerowana. Wzięto pod uwagę również zasady dokonywania płatności w Spółce, w tym płatności gotówkowych, w oparciu o faktury VAT wystawione na podstawie dowodów magazynowych powstałych przez podział jednego transportu złomu z danego dnia na mniejsze przyjęcia towaru.

Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu mało prawdopodobnym jest aby wskazani pracownicy Spółki po upływie blisko 6 lat od objętych decyzją transakcji, przy jednoczesnym deklarowaniu przez Spółkę współpracy w spornym okresie z około 900 kontrahentami byli w stanie udzielić dalej idących wyjaśnień niż już złożone w toku postępowania, w którym też niejednokrotnie powoływali się na zapomnienie wielu faktów.

Nie było również celowe zdaniem Sądu przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób na okoliczność ewentualnej wiedzy tych osób odnośnie faktycznego właściciela złomu sprzedawanego do Spółki, gdyż źródło pochodzenia towaru, wykorzystywanego potem przez Stronę do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury. Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez podatnika, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

Podsumowując, całokształt zebranego materiału pozwalał, w ocenie Sądu, na dokonanie ustaleń w zakresie braku należytej staranność Skarżącej w relacjach ze spornymi piętnastoma kontrahentami i nie było już konieczności uzupełniania go o przesłuchania świadków wskazanych przez Stronę, tym bardziej, że zeznania większości wskazanych osób znajdują się w aktach sprawy.

4.12. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego tego, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się w żaden sposób do podnoszonych w odwołaniu zarzutów związanych z dokumentem pt. "Program kontroli koordynowanej Kontrola podatników dokonujących obrotu złomem. W./B. 2010" i opracowanego na jego podstawie "Podręcznika modelowej kontroli złomowej" Sąd podkreśla, iż DIS w zaskarżonej decyzji wskazał, że podnoszone przez Spółkę zarzuty dotyczące zarówno Programu jak i Podręcznika nie mają związku z przedmiotowym postępowaniem. Zauważyć bowiem należy, że wspomniane dokumenty to materiały przeznaczone do użytku służbowego organów kontroli skarbowej, które nie konstytuują ani żadnych norm prawnych, ani też nie opisują żadnych indywidualnych i konkretnych okoliczności faktycznych, które miałyby wpływ na ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Nieuzasadnione i niezrozumiałe jest zdaniem Sądu, nadawanie temu zarzutowi skargi charakteru świadczącego o wadliwości postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie.

W sprawie niniejszej, kontroli może podlegać tylko sposób postępowania organów, prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji, a nie ewentualna kwestia użycia nazwy Spółki w kontekście, który wydaje się jej negatywny. Jeżeli jednak zdaniem Strony, umieszczono jej nazwę w negatywnym świetle w Programie kontroli, przygotowanym przez organ kontrolujący, może ona wykorzystać odpowiednie środki prawne, o ile wykorzystanie owo wypełnia przesłanki zastosowania określonych przepisów prawa, chroniących dobra Skarżącej.

Natomiast sposób sformułowania zadań i celów kontroli oraz metod i sposobów jej realizacji, w oparciu o które DUKS prowadził postępowania kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczeń Spółki za czerwiec 2010, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, jak już wielokrotnie zaznaczono, postępowanie ostatecznie okazało się być prowadzone zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa. Pożądane i dopuszczalne jest działanie organów podatkowych w oparciu o jasno sformułowane zadania oraz zakreślanie celów kontroli przed jej wszczęciem. Nie budzi też wątpliwości pod kątem zgodności z prawem określenie metod i sposobów realizacji kontroli, w oparciu o które organy (w tym wypadku- DUKS) prowadzą swoje postępowanie. Takie postępowanie organów świadczy o ich profesjonalnym podejściu do wykonywanych zadań i nie może stanowić uzasadnionego zarzutu wobec ich działania, ale oczywiście podlega kontroli Sądu w sytuacji zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

4.13. Niezasadny jest również, zdaniem składu orzekającego, zarzut skargi dotyczący rozbieżności w orzeczeniach organów podatkowych. W opinii Sądu ustalenia zawarte w protokole kontroli nr 3582, sporządzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., nie mogą mieć wpływu na ocenę zgromadzonego w toku przedmiotowego postępowania materiału dowodowego. Zauważyć bowiem należy, iż protokół kontroli nie kończy postępowania w sprawie, a ocena w nim wyrażona nie ma waloru rozstrzygnięcia i może być modyfikowana, m. in również w wyniku dokonania ponownej analizy materiału dowodowego. Gromadzenie i swobodna ocena dowodów jest procesem, który zostaje zakończony dopiero w momencie wydania decyzji.

4.14. Sąd pominął wniosek Strony, zawarty w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2015 r. o zobowiązanie organu do złożenia Protokołu kontroli i Opinii prawnej prof. P. P., jednocześnie Strona sama dołączyła je do akt sądowych sprawy. Wbrew twierdzeniu Strony, nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia, Sąd mógł i dokonał weryfikacji wszelkich twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie w sposób wyjątkowo obszerny, skoro akta administracyjne liczą 37 tomów. Z tej przyczyny nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy stanowisko Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki, złożone w kolejnym piśmie procesowym, czy też Memorandum opracowane przez kancelarię prawną O. jak i postanowienie Sądu rejonowego w B. z dnia [...] marca 2013 r. - aczkolwiek – co oczywiste, Sąd zapoznał się z nim podczas analizy całości akt sprawy.

4.15. Końcowo odnosząc się do wniosku o wystąpienie z pytanie prawnym do TSUE Sąd pragnie wskazać, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Jako, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest Sądem, od którego wyroków służy prawo skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma on zatem obowiązku wystąpienia do TSUE. Jednocześnie w ocenie Sądu kwestia, która miałaby być przedmiotem zapytania została już rozstrzygnięta postanowieniem TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcin Jagiełło C-33/13.

4.16. Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez DIS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Strona odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organów powinny były obudzić jej ostrożność, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Organy podatkowe, w odróżnieniu od skarżącej, badając przesłankę działania w dobrej wierze poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

4.17. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.