Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 948/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn.zm. dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, Poz. 649 z późn. zm. - dalej u.p.c.c.) powołanych w uzasadnieniu prawnym - po rozpatrzeniu odwołania A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w C. (dalej Spółka, podatniczka lub strona skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej N[...]US) z dnia [...], nr [...] odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, iż w dniu 12 grudnia 2014 r., B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. złożyła do N[...]US dwie deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3. W deklaracjach tych jako przedmiot opodatkowania wykazano zawartą w dniu 28 listopada 2014 r. pomiędzy C spółka z o. o. spółka komandytowo-akcyjna w C. jako zbywającym, a B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako nabywającym, umowę sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, za łączną cenę odpowiadającą kwocie [...]zł. Podatek w wysokościach wynikających z powyższych deklaracji, tj. w kwotach:

- [...]zł obliczony według stawki 2 % od części ceny [...]zł odpowiadającej wartości aktywów obrotowych (k. 13),

-[...]zł obliczony według stawki 1 % od części ceny [...]zł odpowiadającej wartości praw majątkowych i wierzytelności, został w całości uiszczony przez B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (k.10).

Wnioskiem z dnia 4 września 2018 r. podatniczka, działająca jako następca prawny spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C., zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych kwocie [...]zł uiszczonym z tytułu zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (k.48). Do wniosku została dołączona między innymi korekta deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której wskazano do zapłaty podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 28 listopada 2014 r. w kwocie [...]zł, obliczony według stawki 1% od podstawy opodatkowania [...]zł (k.7).

W złożonym wniosku wyjaśniono, że w skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodziły składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Wartość poszczególnych aktywów odpowiadała kwocie [...]zł i składały się na nią:

- środki trwałe - [...]zł

- wartość znaku towarowego [...]zł,

- środki pieniężne - [...]zł

- należności - [...]zł

- pozostałe należności - [...]zł

(Ostatnie 4 pozycje to łącznie [...]x1%=[...]zł - korekta PCC-3)

Natomiast wartość poszczególnych pasywów wynosiła [...]zł i składały się na nią: zobowiązania z tytułu dostaw i usług - [...]zł, pozostałe zobowiązania - [...]zł.

Konsekwentnie wartość aktywów netto odpowiadała kwocie [...]zł stanowiącej wynik odejmowania liczb: [...]zł aktywa - [...]zł pasywa

= [...]zł

W związku z powyższym, w opinii Spółki, w wyniku nabycia przedsiębiorstwa powstała wartość firmy (goodwill), która wyniosła [...]zł. Wartość ta stanowiła wynik następującego wyliczenia matematycznego:

[...]zł - łączna cena sprzedaży przedsiębiorstwa wraz z goodwill

- [...]zł - wartość aktywów pomniejszona o wartość pasywów

= [...]zł - wartość firmy (goodwill).

Spółka wyjaśniła również, że podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]zł uiszczony od wartości innych praw majątkowych (w tym wartości niematerialnych, środków pieniężnych i należności) obliczono przyjmując do podstawy opodatkowania między innymi błędnie wykazaną kwotę należności i środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym (zamiast [...]zł wykazano [...]zł).

Uzasadniając wniosek podkreślono, że wykazując w deklaracji podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł Spółka uwzględniła wartość zakupionej firmy (goodwill), co w konsekwencji postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem NSA z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16 wydanym dla podatniczki (następcy prawnego spółki B sp. o.o.) okazało się nieprawidłowe (k.40).

W orzeczeniu tym Sąd uznał, że dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., nie podlega zatem opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji B uzyskała w dniu [...] interpretację potwierdzającą przedstawione przez spółkę na podstawie ww. wyroku stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości goodwill.

W rezultacie, w ocenie wnioskodawcy, spółka B dokonała nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a podatniczka jako jej następca prawny jest uprawniona do żądania zwrotu nadpłaconego podatku w wysokości [...]zł, stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym a podatkiem należnym wykazanym w korekcie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 ([...]zł).

W toku postępowania zainicjowanego żądaniem Spółki o stwierdzenie nadpłaty, organ I instancji pismem z dnia 16 października 2018 r. wezwał wnioskodawcę do:

- okazania dowodu zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży przedsiębiorstwa zawartej w dniu 28 listopada 2014 r.,

- wskazania sposobu obliczenia wartości "goodwill", tj. jakie elementy składowe tworzyły wartość "goodwill" oraz w jakiej wysokości i na jakiej podstawie ustalono wartość poszczególnych elementów składowych wartości firmy;

- wskazania sposobu ustalenia wartości znaku towarowego wykazanego w aktywach spółki w kwocie [...]zł.

Wypowiadając się w powyższej kwestii, pełnomocnik Spółki, radca prawny A. D. wyjaśniła do protokołu, że wartości firmy nie tworzą żadne elementy składowe, a co za tym idzie nie ma możliwości ustalenia wartości ich poszczególnych składników. W zakresie zapłaty ceny za przedsiębiorstwo oraz wartości znaku towarowego pełnomocnik zobowiązała się udzielić dokładniejszych wyjaśnień wraz z dokumentami źródłowymi po otrzymaniu ich od właściwych podmiotów, wyjaśniając jednocześnie, że dokumenty te nie są w większości własnością wnioskodawcy, jak na przykład operaty szacunkowe dotyczące wartości znaku towarowego (k.63).

W ślad za wyjaśnieniami z dnia 31 października 2018 r. pełnomocnik odwołującej złożyła pismo, w którym wskazała, że "Spółka nie posiada operatów szacunkowych, z których może wynikać jakakolwiek wartość elementów składowych wchodzących w skład wartości firmy, albowiem jak wskazano w ww. wyjaśnieniu na wartość firmy nie składają się żadne elementy, ponieważ goodwill powstaje dopiero z chwilą sprzedaży przedsiębiorstwa i nie istnieje wcześniej (co wprost wynika z wyroku NSA (...) o sygn. akt II FSK 1932/16), a zatem niemożliwym jest, aby na jej wartość składały się jakiekolwiek dobra". W kwestii zaś wartości znaku towarowego poinformowała, że została ona ustalona w wycenie sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę, jednak nie dla wnioskodawcy, lecz innego podmiotu. Spółka wyceną tą nie dysponuje, nadto w ocenie wnioskodawcy okoliczność, w jaki sposób została ustalona wartość znaku towarowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (k. 82).

W wyniku rozpatrzenia powyższego żądania organ podatkowy wydał w dniu [...] decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie kwestionując co do zasady prawa Spółki do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o ww. wyrok NSA uznano, że organ nie dysponuje odpowiednim materiałem dowodowym umożliwiającym wyliczenie kwoty nadpłaty, a także nie ma możliwości weryfikacji wskazanej we wniosku kwoty nadpłaty (k. 93)

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (k. 114). Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, skutkiem czego organ I instancji nie odniósł się do konsekwencji prawnych złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - korekty deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego uzupełniono materiał dowodowy między innymi o sprawozdanie finansowe B Spółka z o. o. oraz dokument potwierdzający rozliczenie wzajemnych wierzytelności między C a B w związku z zawartą w dniu 28 listopada 2014 r. umową sprzedaży przedsiębiorstwa (umowa o potrąceniu wzajemnych wierzytelności z dnia [...]- k. 221), organ I instancji wydał w dniu [...] kolejną decyzję nr [...] odmawiają stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł (k.232).

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że nie miał możliwości ustalenia, czy kwota wskazana we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest prawidłowa. W toku ww. postępowania Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dokumentów, w oparciu o które wyceniona została wartość sprzedanego przedsiębiorstwa a przedłożona umowa o potrąceniu wzajemnych wierzytelności nie obrazuje sposobu ustalenia tej wartości. Nie uwzględniono nadto wyjaśnień Spółki w zakresie braku opinii biegłego odnoszącej się do wyceny znaku towarowego. Uzasadniając to stanowisko wskazano na zapis § 7 pkt 2b i c umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, z którego wynikało, że nabywca jest już w posiadaniu ksiąg i dokumentów związanych z przedsiębiorstwem, co w konsekwencji prowadziło do wniosku, że Spółka jako następca prawny B (strona kupująca) powinna posiadać wycenę znaku towarowego. Załączony do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wydany dla Spółki wyrok NSA, potwierdzający stanowisko wnioskodawcy w kwestii niepodlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych wartości firmy (goodwill), nie weryfikował wartości określonych przez strony w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa.

Od przedmiotowej decyzji Spółka - za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego strona złożyła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie:

1. art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanej decyzji, czego przejawem jest niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz nieprzedstawienie powodów odmówienia wiarygodności dowodom przedstawionym przez Spółkę,

2. art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego,

3. art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie przez organ podatkowy zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, w oparciu o które została wyceniona wartość wycenianego przedsiębiorstwa.

Powołując się ponownie na wyrok NSA z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16, który przesądził o słuszności stanowiska strony, w kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości firmy (goodwill), w odwołaniu przedstawiono okoliczności sprawy leżące u podstaw wydania ww. wyroku oraz przedstawiono jego główne tezy. Ponadto ponowiono rozliczenie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty umożliwiające - zdaniem pełnomocnika - zweryfikowanie podstawy opodatkowania, wskazując przy tym na załączone do wniosku dokumenty. W oparciu o stanowisko orzecznictwa zredagowano tezy mające świadczyć o naruszeniu przez organ podatkowy art. 187 i 191 O.p.

W dalszej części uzasadnienia strona odwołująca podkreśliła, że organ I nie uczynił zadość wytycznym sformułowanym przez DIAS i nie dokonał ponownej analizy materiału dowodowego, a w szczególności załączników przedstawionych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W opinii Spółki dokumenty te, wraz z umową sprzedaży i wyliczeniami zaprezentowanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty dawały organowi możliwość zweryfikowania różnic w podatku od czynności cywilnoprawnych między pierwotną deklaracją a jej korektą. Natomiast w oprotestowanej decyzji organ odniósł się jedynie do nowych dowodów (okoliczności), tj. nawiązał do przedłożonej umowy o potrąceniu wzajemnych wierzytelności - co wskazuje, że czynność cywilnoprawna została między stronami rozliczona oraz odniósł się do kwestii braku przedłożenia przez Spółkę wyceny znaku towarowego. W tym zakresie Spółka podkreśliła, że wszelkie dokumenty oraz księgi przeszły w posiadanie nabywcy przedsiębiorstwa i aktualnie Spółka nie ma możliwości przedłożenia wyceny, której w praktyce nie jest właścicielem.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, DIAS uznał odwołanie za niezasadne.

Jak podniósł, w niniejszej sprawie bezsporne jest stanowisko Spółki wyrażające się w tym, że dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., co do zasady nie podlega więc opodatkowaniu tym podatkiem. Istota sporu sprowadza się natomiast do prawnopodatkowej oceny, czy w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, Spółce przysługuje prawo do żądania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł uiszczonym od zawartej w dniu 28 listopada 2014 r. umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu I instancji Spółka nie przedstawiła dokumentów, w oparciu o które wyceniona została wartość sprzedanego przedsiębiorstwa ani nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby jakie elementy składowe tworzyły wartość firmy (goodwill) w wykazanej przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwocie [...]zł. Samo zaś wyliczenie matematyczne potwierdzające wartość goodwili w powyższej wysokości uznano za niewystarczające.

Z takim stanowiskiem nie zgodziła się odwołująca podnosząc, że już na etapie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, przedłożyła szereg dokumentów potwierdzających kwotę transakcji, wartość sprzedanego przedsiębiorstwa (aktywów netto) oraz wynikającą z tego wysokość goodwill, tj. wartość firmy, która z kolei wynika z matematycznego wyliczenia (cena sprzedaży pomniejszona o wartość aktywów netto).

Na wstępie rozważań DIAS wskazał, że zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają między innymi umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,

b) innych praw majątkowych - 1%;

Analizowany w niniejszej sprawie stan faktyczny dotyczy sprzedaży przedsiębiorstwa. Przedmiotem opodatkowania p.c.c. nie jest zbycie przedsiębiorstwa jako całości, a umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, czyli poszczególnych składników wchodzących w jego skład. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 552 K.c. obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W u.p.c.c. brak jest definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe pojęcie wyjaśnia art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz.93 ze zm.- dalej K.c.). Oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie p.c.c. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo. Wobec tego sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu w taki sposób i w takim zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy i/lub prawa majątkowe a podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., stanowi suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że "goodwill" nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie podlega więc opodatkowaniu tym podatkiem (por. NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16 oraz DKIS w wydanej, w związku z tym wyrokiem, interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak: [...]). Organy podatkowe związane są zarówno wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez NSA jak i ww. interpretacją indywidualną.

Zgodnie z ww. wyrokiem NSA: "wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. W konsekwencji w praktyce gospodarczej może dojść do sytuacji, w której w zależności od wartości firmy, tj. istniejącego stanu faktycznego, ostateczna cena przedsiębiorstwa będzie mniejsza, większa lub równa wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Dlatego m.in. na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w noweli z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629) odstąpił od kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Podstawą opodatkowania jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo".

W oparciu o powyższe orzeczenia, Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, przedkładając nast. dokumenty:

- ewidencję środków trwałych

- amortyzację podatkową za 2014 r.

- dowód przyjęcia środka trwałego do użytkowania z dnia 28 listopada 2014 r. - wykaz aktywów i pasywów

- umowę sprzedaży przedsiębiorstwa,

które w jej opinii umożliwiały organowi podatkowemu dokonanie prawidłowej wyceny podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy tak zakreślonych granicach postępowania oraz istocie sporu DIAAS zauważył, że w umowie sprzedaży strony nie określiły wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W świetle zapisów § 1 tej umowy, w skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodziły w szczególności następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

- środki trwałe - rzeczy ruchome (maszyny, urządzenia, środki transportu, komputery),

- wartości niematerialne i prawne - prawa autorskie do warstwy graficznej znaku towarowego,

- prawa do używania środków transportu oraz maszyn wykorzystywanych przy prowadzeniu działalności, a używanych przez zbywcę na podstawie umów leasingowych, w tym prawa z umów leasingowych

- prawa wynikające z umów z kontrahentami zbywcy,

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości,

- wierzytelności, w tym należności przypadające od kontrahentów

- środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych

- prawa i obowiązki wobec pracowników

- tajemnica przedsiębiorstwa

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa

- majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do wszelkich utworów, jakimi zbywca dysponował na dzień zbycia,

- zobowiązania związane z przedsiębiorstwem.

Zgodnie natomiast z § 3 tej umowy Zbywca sprzedał na rzecz Nabywającej całe swoje Przedsiębiorstwo, szczegółowo opisane w § 1 umowy, w skład którego wchodziły w szczególności własność samochodów opisanych w tym paragrafie oraz wszystkie pozostałe składniki materialne i niematerialne, w szczególności zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy (k. 21).

Załącznik stanowiący dokument pt. "Ewidencja środków trwałych. Amortyzacja podatkowa" wymieniał z nazwy elementy majątku trwałego Spółki sprzedającej uznane za rzeczowe aktywa trwałe, wskazywał na status środka trwałego i datę jego nabycia, dokument na podstawie którego nastąpiło nabycie, datę przyjęcia, wartość początkową, metodę amortyzacji i stawkę amortyzacji. Jak wynikało z tego dokumentu, najwyższą wartość początkową posiadał "znak towarowy [...] ([...]zł). Znak ten został nabyty przez Sprzedającą w dniu 31 lipca 2014 r. na podstawie aportu i przyjęty do ewidencji środków trwałych w dniu 11 września 2014 r. Natomiast pozostałe, wskazane przez odwołującą dokumenty, tj. dokument pt. "środki trwałe i [...]" (k.18) oraz dowód przyjęcia środka trwałego do użytkowania z dnia 28 listopada 2014 r. (k.4), dotyczą rozliczenia zakupu przedsiębiorstwa i przyjęcia wartości firmy do amortyzacji podatkowej u kupującej.

Na tle opisanego załącznika do umowy sprzedaży oraz pozostałych dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie zasługuje na akceptację stanowisko Spółki prezentowane w odwołaniu, że dokumenty te wraz z umową sprzedaży przedsiębiorstwa, łącznie z wyliczeniami dokonanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, umożliwiły ustalenie wartości oraz dokonanie prawidłowej wyceny podstawy opodatkowania. Jak wspomniano wyżej, sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu p.c.c. w taki sposób i w takim zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy i/lub prawa majątkowe a podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stanowi suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo.

Wobec powyższego, organ I instancji podjął czynności zmierzające do weryfikacji wskazanej przez Spółkę podstawy opodatkowania, w szczególności zakresie wartości znaku towarowego wykazanego w aktywach Spółki w kwocie [...]zł. W tym zakresie, pełnomocnik Spółki oświadczyła, że udzieli wyjaśnień po otrzymaniu stosownych dokumentów od podmiotów, w których się znajdują, ponieważ nie są one w większości własnością wnioskodawcy (np. operaty szacunkowe dotyczące wartości znaku towarowego) - k. 63. Z kolei w piśmie z dnia 20 listopada 2018 r. strona ponownie podniosła, że "wartość znaku towarowego ustalona została w wycenie sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę, jednak nie dla wnioskodawcy, lecz dla innego podmiotu. Wyceną tą Spółka nie dysponuje. W ocenie wnioskodawcy okoliczność, w jaki sposób została ustalona wartość znaku towarowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy" (k. 82).

DIAS zauważył przy tym, że twierdzenie Spółki odnośnie tego, że nie posiadała wyceny znaku towarowego, ponieważ była ona sporządzona dla innego podmiotu, nie znajduje uzasadnienia w zapisach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Zgodnie z bowiem z 7 pkt 2 b tej umowy "Nabywca oświadcza, że jest już w posiadaniu ksiąg i dokumentów, w tym dokumentacji pracowniczej, związanej z Przedsiębiorstwem, know-how i tajemnice działalności Przedsiębiorstwa". Powyższy zapis prowadzi do wniosku, że podatniczka jako następca prawny B sp. z o. o. powinna być w posiadaniu wymienionego dokumentu.

Wbrew stanowisku Spółki, weryfikacja wartości autorskich praw do znaku towarowego, będących jednym z elementów majątku zbywanego przedsiębiorstwa i stanowiących istotny udział (47% sumy) wartości zbywanych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, posiadała istotne znaczenie dla weryfikacji wysokości żądanej nadpłaty.

Wartość rynkowa nabytego znaku towarowego, podobnie jak wartość rynkowa całego przedsiębiorstwa rozumiana jako suma wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych, nie wynikała też z innego dokumentu, który zawierają akta sprawy. Wobec zatem nieuzyskania żądanych dokumentów, organ I instancji trafnie uznał, że w badanej sprawie nie można stwierdzić w jakiej kwocie doszło do nabycia wartości dodatniej firmy "goodwill" - jako nadwyżki ceny zakupu przedsiębiorstwa nad sumą wartości rynkowych poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu II instancji, sprawozdanie finansowe B za okres od 20 czerwca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. również nie dawało możliwości zweryfikowania, czy cena poszczególnych składników nabytego przedsiębiorstwa odpowiadała ich wartości rynkowej z dnia nabycia a w konsekwencji, czy wysokość wnioskowanej nadpłaty w żądanej we wniosku wysokości odpowiadającej kwocie [...]zł była prawidłowa.

Odnosząc się natomiast do przedłożonej przez Spółkę na wezwanie organu, umowy o potrąceniu wzajemnych wierzytelności zawartej w dniu [...] pomiędzy C a B - DIAS stwierdził, że nie ma ona znaczenia dla przedmiotu niniejszego postępowania, stanowiła bowiem formę rozliczenia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, nie zawierała informacji pozwalających ustalenia prawidłowości wnioskowanej kwoty nadpłaty.

Konkludując organ stanął na stanowisku, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wraz z przedstawionymi przez Spółkę wyliczeniami matematycznymi nie potwierdzał, że stronie jako następcy prawnemu B przysługuje prawo do zwrotu nadpłaconego p.c.c. w żądanej wysokości. Spółka nie przedłożyła dokumentów pozwalających organom podatkowym na weryfikację wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (na przykład operat szacunkowy wartości przedsiębiorstwa). Bez jego ustalenia niemożliwa była weryfikacja żądanej kwoty nadpłaty. Zarówno przedłożone przez Spółkę dokumenty jak i będące w posiadaniu organu podatkowego sprawozdania finansowe, takiej możliwości, jako dowody księgowe, nie dawały.

DIAS podkreślił nadto, że zarówno załączony do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyrok NSA z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16 oraz interpretacja indywidualna z dnia [...] znak: [...] uwzględniająca wskazania ww. wyroku - wydane zostały w oparciu o przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, który nie odpowiada sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny Spółka podała bowiem, że wartość wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa środków trwałych - rzeczy ruchomych oraz wartości niematerialnych i prawnych - prawa autorskie do warstwy graficznej znaku towarowego, odpowiadały wartości rynkowej, która została wykazana w załącznikach do umowy. Podano również, że strony w umowie sprzedaży wymieniły wchodzące w skład przedsiębiorstwa rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoliło ustalić, przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast na etapie postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła dokumentów wskazujących, że cena sprzedaży przedsiębiorstwa odpowiada sumie wartości rynkowej wchodzących w skład przedsiębiorstwa rzeczy i praw majątkowych. Informacje takie nie wynikały tez z zapisów umowy sprzedaży ani z załącznika do umowy, tj. wykazu środków trwałych (zał. nr 1). Natomiast załącznik nr 2, tj. graficzne przedstawienie znaku towarowego [...] - nie został dołączony do kserokopii umowy sprzedaży przedłożonej organowi podatkowemu.

W przedmiotowej sprawie Spółka, pomimo że kilkakrotnie była wzywana do przedłożenia dokumentu, na podstawie którego ustalono wartość prawa do znaku towarowego, odmawiała przedłożenia żądanego dowodu twierdząc, że wycena znaku towarowego została sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę dla innego podmiotu a nadto sposób ustalenia wartości znaku towarowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie dawał podstaw do stwierdzenia, że ujawniona w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa wartość goodwill czyli niematerialne aktywa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela, odpowiadała wartości wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. wyliczonej matematycznie kwocie [...]zł.

Odnosząc się natomiast do oceny rozstrzygnięcia organu I instancji DIAS stwierdził, że uzasadnienie tej decyzji, uzupełnione wnioskami wyciągniętymi ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, dawały wystarczające podstawy do dokonania oceny w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia odpowiadającego obowiązującym w stanie prawnym sprawy przepisom prawa.

W skardze na decyzję odwoławczą skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie przez organ podatkowy zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie oceny, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów, w oparciu o które została wyceniona wartość przedsiębiorstwa,

2. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania, a polegający na nieprawidłowym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy i dokonaniu oceny, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów, z których to wynikałoby jakie elementy składowe tworzyły wartość firmy (goodwill) oraz uznaniu obliczeń matematycznych dokonanych w oparciu o przedłożoną dokumentację za niewystarczające,

3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia całości sprawy i zebrana materiału dowodowego przez organ podatkowy, polegające na nieuzyskaniu i nieprzeprowadzeniu dowodu z wyceny znaku towarowego sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę,

4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprzedstawienie spójnego oraz jasnego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji, czego przejawem jest wewnętrzna sprzeczność treści decyzji oraz niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, w tym nieprzedstawienie powodów odmówienia wiarygodności poszczególnym przedłożonym dokumentom.

W oparciu o podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Na wstępie autor skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka przedstawiła wartości, z których wynikało, że łączna cena sprzedaży przedsiębiorstwa wraz z goodwill wynosiła [...]zł. Po odjęciu kwoty [...]zł (wartość aktywów pomniejszona o wartość pasywów) pozostała wartość [...]zł (goodwill). Wnioskowana nadpłata stanowiła różnicę między podatkiem zapłaconym a podatkiem należnym wykazanym w korekcie deklaracji PCC-3, stanowiącej wynik działania matematycznego: [...]zł - [...]zł = [...]zł

Strona skarżąca wskazała dalej, iż w toku postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty wraz ze złożoną korektą deklaracji przedłożyła szereg dokumentów potwierdzających okoliczności wywodzone we wniosku, a mianowicie:

- ewidencję środków trwałych,

- amortyzację podatkową za 2014 r.,

- dowód przyjęcia środka trwałego do użytkowania z dnia 28 listopada 2014 r.

- wykaz aktywów i pasywów,

- umowę sprzedaży przedsiębiorstwa,

- umowę o wzajemnym potrąceniu wierzytelności.

DIAS w istocie nie zakwestionował zasadności złożonego wniosku, lecz wskazywał, iż nie jest w stanie zweryfikować zasadności kwoty żądanej tytułem nadpłaty. Zdaniem zaś strony na podstawie ww. dokumentów organ miał możliwość prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania p.c.c. w toku postępowania.

Kwestionowanie wysokości żądanej kwoty wynikało zdaniem skarżącej z niewłaściwej oceny dokonanej przez organ podatkowy, który stwierdził, iż przedłożone dokumenty są niewystarczające do ustalenia wysokości żądanej kwoty. I to pomimo tego, iż ze złożonych dokumentów wynikały odpowiednie kwoty, na podstawie których to strona przedstawiła transparentne działania matematyczne, opisujące krok po kroku sposób ustalenia wysokości nadpłaconego podatku.

W orzecznictwie istnieje ugruntowany pogląd zgodnie, z którym to warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.) Zdaniem skarżącej, dysponując odpowiednim materiałem dowodowym organ podatkowy dokonał nieprawidłowej oceny uznając, iż przedstawione dokumenty nie są wystarczające do weryfikacji zasadności żądanej kwoty tytułem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka wskazała, w ślad za znaczeniem słownikowym, iż wartość firmy to jej niematerialne aktywa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela. Co za tym idzie, na wartość firmy składa się szereg elementów, natomiast sama wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części, a niższą od niej wartością godziwą przyjętych aktywów netto, co skarżąca wykazywała bazując na przedłożonych dokumentach i dokonując w oparciu o dane zeń wynikające stosownych obliczeń matematycznych.

Jak zaznaczyła, z przedłożonej dokumentacji, a zwłaszcza z umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (§ 1 tej umowy) wynika, że w skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodziły "w szczególności" składniki majątkowe i niemajątkowe, które strona w tym miejscu wymieniła. Strony transakcji w treści § 1 celowo użyły sformułowania "w szczególności" bowiem sprzedaż przedsiębiorstwa pomimo, iż stanowi czynność prawną uno actu, odnosi się do specyficznego przedmiotu obrotu jakim niewątpliwie jest przedsiębiorstwo - w rozumieniu prawa prywatnego.

Autor skargi zacytował w tym miejscu wyrok NSA z dnia 8 października 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3272/17, zgodnie z którym przedmiotem sprzedaży może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy) i co podlega sprzedaży. Innymi słowy, przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie, tj. tak, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności - jak to ma miejsce w przypadku goodwill. Co za tym idzie, jedynym transparentnym, sprawdzalnym oraz zgodnym z zasadami dowodzenia sposobem na wykazanie wartości firmy (goodwill) było dokonanie obliczenia różnicy łącznej ceny sprzedaży przedsiębiorstwa (w ramach której to powstało goodwill - jako wartość firmy) od wartości aktywów (pomniejszonych odpowiednio o wartość pasywów), co w konsekwencji daje się zaprezentować wyłącznie w następujący sposób: łączna cena sprzedaży przedsiębiorstwa wraz z goodwill - [...]zł, odjąć wartość aktywów pomniejszoną o wartość pasywów - [...]zł równa się wartość firmy (goodwill ) - [...]zł.

Stanowisko organu wskazujące, iż skarżąca nie przedstawiła jakie dokładnie elementy tworzą wartość firmy (goodwill) jest więc nieprawidłowe. Nie jest bowiem możliwe jednoznaczne in concreto scharakteryzowanie wszystkich poszczególnych składników wchodzących w skład wartości firmy, która ujawnia się dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa i zalicza się do niej szereg elementów składowych, stanowiących o atrakcyjności nabycia określonego przedsiębiorstwa np.: know-how, reputacja firmy, marka, pozycja rynkowa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, klientela, kontrakty, projekty produktów, dostęp do rynków, renoma. Te wszystkie elementy stanowią korelat elementów stanowiących o atrakcyjności nabycia określonego przedsiębiorstwa, które z perspektywy transakcji nie są eksponowane w umowie, lecz mają wpływ na wartość firmy (goodwill).

W piśmiennictwie zasadnie wskazuje się, iż wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości. "Jest to pewna kategoria ekonomiczna w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych" (por. J. Jurasz, Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Praktyczne ujęcie prawne, bilansowe oraz podatkowe, Warszawa 2019).

Kolejno skarżąca podniosła, iż stanowisko organu podatkowego dotyczące uznania obliczeń matematycznych za niewystarczające jest błędne bowiem z przedstawionych obliczeń matematycznych w sposób dokładny, transparentny, sprawdzalny wynika, iż w skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodziły składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podane we wniosku dane Spółka ponownie przytoczyła i nadmieniła, że organy w toku postępowania nie podważały poprawności obliczeń, lecz jedynie lakonicznie wskazywały, iż nie są one wystarczające do weryfikacji wysokości żądanej kwoty. Według skarżącej, wskazane dane liczbowe znajdują swe źródło w dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, a organy nie zakwestionowały wiarygodności oraz rzetelności przedłożonych dokumentów.

Zdaniem strony skarżącej, w sposób oczywisty wykazała ona zasadność żądanej kwoty tytułem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zastosowanie sprawdzalnych, transparentnych, zgodnych z podstawowymi zasadami matematyki prawideł obliczeń matematycznych bazujących na dokumentach źródłowych (przedłożonych zasadniczo przez skarżącą) tworzy spójny obraz całości stanu faktycznego i bezsprzecznie wskazuje na zasadność powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zl.

W szczególności podejście organu w zakresie określenia wartości znaku towarowego Spółka uznała za nieprawidłowe, bowiem sama wycena znaku towarowego wynikała z przedłożonych dokumentów, organy podatkowe ponadto miały wgląd w dokumenty finansowe Spółki i to właśnie na ich podstawie miały właściwie pełne przedpole w zakresie odpowiedniego ustalenia stanu faktycznego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, iż dokument z wyceny nie był jedynym możliwym dowodem potwierdzającym wysokość wyceny znaku towarowego, wycena ta wynikała z treści pism jak i przedkładanych dokumentów. Jeśli jednak nadal organ podatkowy miał określone wątpliwości co do stanu faktycznego to winien był podjąć adekwatną inicjatywę dowodową w zakresie zbadania wysokości nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, celem klaryfikacji powstałych wątpliwości. Postępowanie organu podatkowego jawi się jako oczywiście sprzeczne z podstawowymi założeniami postępowania podatkowego i rolą organu podatkowego - stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Skarżąca podkreśliła, że ze swej strony w toku postępowania podatkowego współdziałała z organem podatkowym, a mianowicie udzielała odpowiedzi na zapytania organu podatkowego, a ponadto w zakresie rzeczonego dokumentu, zdaniem organ podatkowego kluczowego, tj. wyceny znaku towarowego dokładnie wyjaśniała, iż nie znajduje się w posiadaniu tego dokumentu, wskazując jednocześnie, gdzie według jej najlepszej wiedzy tenże dokument się znajduje.

Końcowo zdaniem Spółki uzasadnienie wydanej decyzji podatkowej organu drugiej instancji jawi się jako z jednej strony niespójne tj. wewnętrznie sprzeczne, a z drugiej strony niejasne, jeśli chodzi o uzasadnienie faktyczne. Przede wszystkim organ podatkowy zupełnie pomija fakt, iż strona wyjaśniała w toku postępowania, że nie jest w posiadaniu dokumentu z wyceny znaku towarowego dokonanej przez biegłego. Natomiast organ podatkowy z góry założył, iż Spółka jako następca prawny nabywcy powinna być w posiadaniu wymienionego dokumentu. Jak już podniesiono w odwołaniu, dokument ten może być objęty tajemnicą przedsiębiorstwa, wobec czego Spółka nie jest w stanie go uzyskać bez narażenia siebie na odpowiedzialność cywilnoprawną oraz karną na podstawie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji z dnia 16 kwietnia 1993 r. To organ podatkowy korzystając ze sfery imperium w toku postępowania prowadzonego na podstawie ustawy posiadał odpowiednie instrumentarium umożliwiające uzyskanie przedmiotowego dokumentu, jeśli zdaniem organu podatkowego był to kluczowy dowód dla oceny wysokości żądanej kwoty i merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego jednak w niniejszym postępowaniu nie uczynił. Skarżąca z kolei nie mogła odmówić przedłożenia dokumentu, albowiem go w ogóle nie posiadała. Wewnętrzna rozbieżność prezentowana przez organ podatkowy w tym zakresie jest szczególnie istotna, biorąc pod uwagę fakt, iż to właśnie na tej kanwie zasadzała się zasadnicza argumentacja organu podatkowego odmawiającego zasadności wysokości żądanej kwoty tytułem nadpłaty w p.c.c.

Ponadto w ocenie strony, uzasadnienie wydanej decyzji odwoławczej nie spełnia także wymogów wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, bowiem z jej uzasadnienia faktycznego nie wynika z jakich względów przedłożone przez skarżącą dokumenty w postaci ewidencji środków trwałych, amortyzacji podatkowej za 2014 r., dowodu przyjęcia środka trwałego do użytkowania z dnia 28 listopada 2014 r., wykazu aktywów i pasywów, umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, umowy potrąceń wzajemnych oraz przedstawione sposoby obliczeń organ podatkowy uznał za niewystarczające, a ponadto nie wskazał faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co jest wymogiem wynikającym expressis verbis z przepisów Ordynacji podatkowej. Każda decyzja podatkowa winna posiadać odpowiednie uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Tym wymogom rozstrzygnięcie organu nie sprostało.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie ma zastosowania.

W niniejszej sprawie należało w istocie rozstrzygnąć, czy przekazane przez Spółkę przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokumenty są wystarczające do oceny istnienia nadpłaty w kwocie wskazanej przez skarżącą, w szczególności dotyczące wyceny znaku towarowego jako wartości niematerialnej i prawnej określonej we wniosku na kwotę [...]zł. Skarżąca twierdzi bowiem, że złożony przez nią wniosek daje możliwość ustalenia istnienia nadpłaty w określonej przez nią wysokości, a przedłożone dokumenty w postaci sprawozdania finansowego, wykazu środków trwałych są wystarczające i potwierdzają wartość przez nią podaną. Z kolei organy stoją na stanowisku, że dokumenty te nie pozwalają na określenie wartości tego znaku, a skarżąca nie przedłożyła wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, wskazującej na tę wartość.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze należy przyznać rację organom podatkowym.

Na wstępie Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16 wydanym dla podatniczki (następcy prawnego CIS BIS sp. o.o.). Zgodnie z tym wyrokiem wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiącą jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym nie mogącą być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Wartość firmy (goodwill) nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. za nadpłatę podatku uważa się: 1) kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z art. 73 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wynika zaś, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W art. 75 § 1 O.p. wskazano, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie wskazuje się, że skoro postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanej strony, to jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 958/10). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty daje organowi wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie nadpłaty jest przedstawiane. Wniosek wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Wskazuje on też na intencję podatnika, który określa z czego wywodzi swoje twierdzenie o nienależności dokonanego świadczenia publicznoprawnego (podatku). Inaczej niż w przypadku postępowania w przedmiocie samego podatku (postępowania wymiarowego) zadaniem organu nie jest zawsze pełna analiza istnienia obowiązku podatkowego, lecz weryfikacja twierdzenia podatnika o istnieniu nadpłaty oraz podnoszonych we wniosku oraz w czasie postępowania okoliczności, z których wywodzona jest nienależność świadczenia. Innymi słowy, podatnik domagając się stwierdzenia nadpłaty winien wskazać na okoliczności (faktyczne bądź prawne) z których wywodzi swoje twierdzenie o tym, iż podatek został uiszczony nienależnie. Obowiązkiem organu jest natomiast przeprowadzenie dowodów służących potwierdzeniu bądź weryfikacji twierdzeń podatnika stosownie do art. 122, art. 187 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/13, z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt II FSK 212/12, z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1698/13).

Oznacza to, że w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika postępowanie podatkowe oparte jest na twierdzeniach podatnika zawartych we wniosku, zaś ciężar dowodu w tym postępowaniu przeniesiony jest w głównej mierze na wnioskodawcę. W konsekwencji powyższego należało uznać, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych podatnik zobowiązany jest nie tylko do określenia wysokości wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale także do udokumentowania wskazywanych przez niego wartości. Organy podatkowe oceniają bowiem zasadność takiego twierdzenia w oparciu o dostarczone przez podatnika dokumenty.

W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca zdecydował, że podatkowi podlegają czynności umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c). Podstawą opodatkowania w myśl art. 6 pkt 1 tej ustawy stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W konsekwencji należy uznać, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 551 k.c. - obejmuje zatem wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury - umowa sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) - podlega p.c.c. w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych. W art. 551 k.c., przedsiębiorstwo zdefiniowano bowiem jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa ustawodawca wymienia przykładowo w zdaniu drugim tego przepisu, a wyliczenie to nie ma charakteru wyczerpującego. Uprawnioną więc jest teza, że w związku z tym oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 u.p.c.c.). Nieruchomości opodatkowane są 2% stawką tego podatku (art. 7 ust. 1 lit. a), a inne prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu według stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.).

W niniejszej sprawie podstawą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty była korekta wartości ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rolą wnioskodawcy było zatem dostarczenie dokumentacji pozwalającej na określenie wartości rynkowej poszczególnych składników ją tworzących. Skarżąca składając wniosek wyliczyła wartość nadpłaty na zasadzie matematycznych obliczeń, zaś do wniosku dołączyła umowę sprzedaży, a także dokumenty księgowe sprzedającego mające wykazać wartość poszczególnych składników, w tym wartość znaku towarowego.

Należy zatem zauważyć, że z przedłożonej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 k.c.) z dnia 28 listopada 2014 r. wynika, że spółka C sp. z o.o. S.K.A. sprzedała na rzecz B sp. z o.o. przedsiębiorstwo za cenę łącznie [...]zł (§ 3 ust. 1 zdanie pierwsze). Skład prowadzonego przedsiębiorstwa sprzedającej obejmował: nazwę przedsiębiorstwa, prawa do ruchomości, środki transportu (wymienione szczegółowo co do marki, nr rejestracyjnego, numeru identyfikacyjnego pojazdu), wszelki środki obrotowe, prawa do używania środków transportu oraz maszyn. Z § 3 ust. 1 tej umowy wynika, że zbywca zbywa ww. składniki na rzecz skarżącej, w szczególności własność ww. samochodów oraz wszystkie pozostałe składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa (w szczególności zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy). W § 5 umowy wskazano, że w ramach umowy zbywca przenosi na rzecz nabywcy, bezterminowo i w odniesieniu do terytorium całego świata, także opisane w § 1 ust. 1 lit. I autorskie prawa majątkowe do tych utworów, w tym do utworu w postaci niezarejestrowanego znaku towarowego [...] na wszystkich polach eksploatacji (wskazanych w tej części umowy). Jednocześnie w żadnej części umowy nie została wskazana wartość ww. praw do utworów, w tym niezarejestrowanego znaku towarowego [...].

Bezspornie zatem z umowy nie wynika jaka jest jego wartość (tak jak i pozostałych składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo), co już wskazuje, że sama umowa nie jest wystarczająca do określenia wartości rynkowej poszczególnych jej składników.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że w umowie tej brak jest opisu sprzedawanego znaku towarowego. Tymczasem zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 324) znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony. Nie jest zatem możliwe określenie wartości rynkowej tego znaku jedynie na podstawie samej umowy przenoszącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Kolejnymi dokumentami mającymi potwierdzać zasadność wniosku skarżącej są dokumenty dotyczące jej samej, a sprzedawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Określają więc wartości księgowe przyjęte przez zbywcę, nie zaś skarżącą. Jednakże niezależnie od powyższego dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do określenia wartości rynkowej poszczególnych składników, bowiem są to dokumenty rachunkowe, nie zaś dokumenty wymagane przepisami prawa podatkowego.

Przypomnieć wypada, że z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Przy czym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Tymczasem na potrzeby ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych reguły odnoszące się do wyceny środka trwałego zostały wskazane w art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem do wyceny wartości niematerialnych i prawnych oraz sposobów dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 31 ust. 2 i art. 32 ust. 1-4 i ust. 6.

Z powyższego wynika zatem, że wartość księgowa ujawniana w dokumentacji rachunkowej jest wskazywana na podstawie ceny zakupu. Tymczasem we wskazanym wyroku z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że w praktyce gospodarczej może dojść do sytuacji, w której w zależności od wartości firmy, tj. istniejącego stanu faktycznego, ostateczna cena przedsiębiorstwa będzie mniejsza, większa lub równa wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Dlatego min. na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w noweli z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629) odstąpił od kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Podstawą opodatkowania jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo., nie zaś na podstawie "wartości rynkowej". Wartość rynkowa ma bowiem charakter zobiektywizowany, niezależny od woli stron.

Ostatecznie odnotowania wymaga i to, że wartości księgowe odnoszące się do wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady nie podlegają aktualizacji wyceny i przyjmowane są jako cena zakupu. Aktualizacja wyceny uregulowana została w art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości, a zatem w przepisie, do którego brak jest odesłania w art. 33 ust. 1 tej ustawy. Jedynym wyjątkiem zastosowania ceny rynkowej w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych jest sytuacja, w której zaliczone są one do inwestycji (art. 28 ust. 1 pkt 1a). W przepisie tym dopuszczono bowiem ich wycenę według zasad, stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Taka zaś sytuacja nie ma zaś miejsca w niniejszej sprawie.

Sąd dostrzega także, iż z załączonego przez skarżącą dokumentu "wprowadzenia do sprawozdania finansowego" sprzedającego wynika, że w pozycji wartości niematerialne i prawne zostały ujęte nabyte przez jednostkę, zaliczone do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłużej niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. W części "Inne wartości niematerialne i prawne" wskazano, że ich wartość wyceniono według cen nabycia pomniejszonych o umorzenie. Natomiast w Ewidencję Środków trwałych (Amortyzacja podatkowa) sprzedającego, w pozycji 26 wpisano "znak towarowy [...]" przyjęty w dniu 11 września 2014 r. (APORT) o wartości początkowej [...]zł, metoda amortyzacji liniowa, stawka amortyzacji 10%, zlikwidowany 28 listopada 2014 r. Tymczasem jak to wskazano, jest to wartość nabycia określona jako cena zakupu.

Zatem ww. dokumenty sprzedającego w żaden sposób nie pozwalają na określenie wartości znaku towarowego (jak i pozostałych składników) do celów podatku od czynności cywilnoprawnych. W księgach podatkowych z oczywistych względów nie zostały wskazane wartości rynkowe tych składników, ale także nie dotyczą one samej skarżącej.

W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła operatu wyceny rynkowej znaku towarowego, mimo że pierwotnie zobowiązała się do jego przedłożenia. Ostatecznie zaś stwierdziła, że pomimo tego, iż wycena taka została wykonana, to z uwagi na fakt jej zlecenia przez inny podmiot nie ma możliwości jej przedstawienia. Oznacza to, że sama skarżąca nie posiada dowodu pozwalającego na ocenę zasadności jej twierdzeń, co uniemożliwia wydanie decyzji zgodnie z jej wnioskiem.

Sąd zauważa przy tym pewną niekonsekwencję w twierdzeniach mających uzasadniać brak takiej możliwości. Skarżąca z jednej strony wskazuje, że nie ma dostępu do takiego dokumentu, z drugiej zaś przedstawia dokumenty jej niedotyczące. Jest to o tyle znamienne, że ujawniona w toku niniejszego postępowania struktura udziałowo/akcyjna pomiędzy skarżącą a zbywcą, a także składy osobowe w organach tych podmiotów wskazują, że są to podmioty ściśle wzajemnie powiązane osobowo.

W konkluzji stwierdzić należało, że organ podatkowy w niniejszej sprawie wywiązał się należycie z ciążącego na nim obowiązku dowodzenia, wezwał stronę do przedłożenia dokumentów niezbędnych, jego zdaniem, do właściwego załatwienia sprawy skarżącej Spółki - ponad te, które były przedmiotem oceny organów podatkowych. Organy wszechstronnie rozważyły całość materiału dowodowego a ocena ta nie ma charakteru dowolnego. W opinii Sądu, strona skarżąca wykazała brak woli do ujawnienia środków dowodowych pozwalających na ustalenie wartości składników majątku przedsiębiorstwa a w szczególności wartości niezarejestrowanego znaku towarowego, przerzucając czynności dowodowe w zakresie ich poszukiwania na organ podatkowy. Jak zostało wykazane, nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącej, że dokumenty takie jak umowa sprzedaży, sprawozdanie finansowe zbywcy i wyliczenia matematyczne były wystarczające do zweryfikowania wskazanych przez stronę wartości, w tym wartości goodwill. Organ podatkowy ma obowiązek i prawo oceny dokumentów źródłowych pod kątem zwrotu nadpłaty. Może zatem oczekiwać przedłożenia konkretnych dowodów, a przedłożenie ich obciąża stronę skarżącą.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w skardze. Wobec zatem braku podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, kierując się art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.