Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 528/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 73 par. 1 pkt 1,  art. 76a par. 1 i  par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Adam Nita, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A sp. z o.o. sp.k. w upadłości w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. na poczet innych zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. Sp. K. w upadłości (dalej - Syndyk), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r., którym postanowił:

I. zaliczyć nadpłatę stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług podlegającą zwrotowi, wynikającą z deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł na poczet:

1) należności głównej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc luty 2017 r. wynikającej z deklaracji PIT-4R w kwocie [...] zł,

2) odsetek od zaległości głównej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc luty 2017 r. w kwocie [...] zł,

II. pozostałą kwotę nadpłaty w wysokości zł zwrócić na rachunek masy upadłości.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z dnia 16 marca 2017 r. Spółka zwróciła się o przeksięgowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł na poczet płatności z tytułu podatku PIT-4 za miesiąc luty 2017 r.

W dniu 20 marca 2017 r. Spółka wpłaciła kwotę w wysokości [...] zł tytułem PIT-4 za luty 2017 r. Natomiast w dniu 27 marca 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2017 z kwotą nadwyżki [...] zł podlegającą zwrotowi w terminie do 26 maja 2017 r.

Z kolei w dniu 24 maja 2017 r. organ I instancji zaksięgował kwotę [...] zł, zgodnie z wnioskiem Spółki na zaliczkę za miesiąc luty 2017 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik. Wyjaśniono, że na dzień przeksięgowania organ I instancji nie posiadał wiedzy w kwestii należnej zaliczki, gdyż termin składania deklaracji PIT-4R upływał z dniem 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym. Jednakże w piśmie z dnia 16 marca 2017 r. płatnik wskazał kwotę zaliczki w wysokości [...] zł.

W dniu 21 sierpnia 2017 r. Sąd Rejonowy w C., postanowieniem o sygnaturze akt [...] ogłosił upadłość Spółki.

W dniu 1 lutego 2018 r. (wpływ do organu I instancji w dniu 5 lutego 2018 r.) Syndyk masy upadłości J. P. złożył deklarację PIT-4R za rok 2017.

Po zweryfikowaniu zadeklarowanych należnych zaliczek, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] dokonał zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r. powstałej w dniu 27 marca 2017 r. w kwocie [...] zł na podatek dochodowy od osób fizycznych - płatnik za miesiąc luty 2017 r. na należność główną w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł oraz za miesiąc październik 2017 r. kwotę [...] zł. W następstwie rozpatrzenia zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji w dniu [...] r. wydał postanowienie[...], które na mocy postanowienia Dyrektora IAS z dnia [...] r. nr [...] również zostało uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Przyczyną wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego było naruszenia art. 217 § 2 o.p.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji:

I. zaliczył nadpłatę stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług podlegającą zwrotowi, wynikającą z deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł na poczet:

1) należności głównej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc luty 2017 r. wynikającej z deklaracji PIT-4R w kwocie [...] zł,

2) odsetek od zaległości głównej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc luty 2017 r. w kwocie [...] zł,

II. pozostałą kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł postanowił zwrócić na rachunek masy upadłości.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że wydając postanowienie wziął pod uwagę fakt, iż zarówno nadpłata z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, jak i zobowiązanie z tytułu zaliczki za miesiąc luty 2017 r. powstały przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Zgodnie natomiast z art. 76 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonało się z mocy samego prawa i nastąpiło z dniem złożenia deklaracji wykazującej nadpłatę. Wydane postanowienie potwierdza jedynie dokonane zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i ma charakter deklaratoryjny. W dalszej kolejności, jak wskazał organ I instancji, zaliczenie nadpłaty powoduje na mocy art. 59 § 1 pkt 4 o.p. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem bowiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Wobec tego, zdaniem organu I instancji, do masy upadłości wchodzi tylko kwota [...] zł.

Zażaleniem z dnia [...] r. pełnomocnik Syndyka zaskarżył postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. w części dotyczącej pkt I, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 76 § 1 oraz art. 76b § 1 o.p. w związku z art. 61 i art. 93 ustawy Prawo upadłościowe poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych pomimo ogłoszenia upadłości podatnika obejmującej likwidację majątku;

2) art. 76a § 1 o.p. przez uznanie, że zaliczenie nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego oraz przez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia i dokonanie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. na rachunek masy upadłości.

Pełnomocnik powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika nie jest dopuszczalne zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych w trybie art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 o.p. Należności takowe mogą bowiem zostać zaspokojone wyłącznie w trybie ustawy Prawo upadłościowe (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 319/12). Dlatego też wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku powstałym przed ogłoszeniem upadłości niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości skoro nie została wyłączona z tej masy przepisami art 62 i n. Prawa upadłościowego.

Jak podniósł pełnomocnik, przyjęcie odmiennej wykładni od zaprezentowanej wcześniej, stawiałoby organ administracji w sytuacji korzystniejszej, aniżeli pozostałych wierzycieli, którzy nie maja możliwości realizować swoich wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy upadłości poza postępowaniem upadłościowym (zob. wyroki NSA o sygn. akt: FSK 210/04, FSK 213/04, III SA 2326/01).

W tej sytuacji pełnomocnik Syndyka stanął na stanowisku, że sama czynność polegająca na zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpić może wyłącznie w czasie przed ogłoszeniem upadłości.

Dyrektor IAS po rozpoznaniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia przedstawiono przebieg postępowania, a następnie przywołano art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2, art. 76b § 1 o.p. Następnie prezentując swoje stanowisko Dyrektor IAS stwierdził, iż dla dopuszczalności zaliczenia nadpłaty w podatku znaczenie ma jedynie data, z którą to zaliczenie następuje, a nie data wydania postanowienia. Zauważył, że wspomniane zaliczenie, które następuje z mocy prawa, jest skuteczne, gdy nastąpiło przed ogłoszeniem upadłości. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zarówno nadpłata, jak i zaległość podatkowa wystąpiły przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Mianowicie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług powstała w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2017 r., tj. w dniu 27 marca 2017 r., natomiast zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych zaistniała w dniu następnym po upływie terminu jego płatności, tj. w dniu 21 marca 2017 r.

Kontynuując wywód organ odwoławczy podniósł, że skoro w niniejszym przypadku do zaliczenia doszło z mocy prawa w dacie przed ogłoszeniem upadłości, to tym samym zobowiązania podatkowe objęte tym zaliczeniem nie istniały w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogły wejść w skład masy upadłości bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. W konsekwencji stwierdził, że na podstawie art. 76 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane natomiast przez organ I instancji postanowienie potwierdza jedynie dokonane zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i ma charakter deklaratoryjny. Organ zaznaczył także, że zaliczenie nadpłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 o.p. powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Konkludując, Dyrektor IAS stwierdził, że z powyższych względów powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. nie mogła wejść do masy upadłościowej, gdyż przed dniem ogłoszenia opadłości Spółki wygasła wskutek jej zaliczenia z mocy prawa na poczet zaległości podatkowej.

W skardze z dnia 12 marca 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Syndyka zaskarżył postanowienie Dyrektora IAS w części w jakiej utrzymuje ono w mocy postanowienie organu I instancji zakwestionowane zażaleniem odnośnie jego pkt I, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 76 § 1 oraz art. 76b § 1 o.p. w związku z art. 61 i art. 93 ustawy Prawo upadłościowe poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych pomimo ogłoszenia upadłości podatnika obejmującej likwidację majątku;

2) art. 76a § 1 o.p. poprzez błędną interpretację i tym samym uznanie, że zaliczenie nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego, jak również poprzez wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku;

3) art. 76a § 2 pkt 1 o.p. poprzez błędną interpretację i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych pomimo tego, iż nadpłata powstała przed powstaniem zaległości podatkowych.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Syndyka wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w części dotyczącej pkt I, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor posłużył się argumentacją, która zaprezentowana została w zażaleniu z dnia [...] r. Dodatkowo uzupełnił ją o twierdzenie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało w dniu złożenia deklaracji PIT-4R, tj. 1 lutego 2018 r. Tymczasem nadpłata zaistniała w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2017 r., tj. 27 marca 2017 r. Jak zauważył pełnomocnik, niedopuszczalnym jest dokonywanie zaliczania nadpłat w podatku na zaległości podatkowe w tym czasie nie istniejące.

Ponadto podniósł, że PIT-4R złożony został już przez Syndyka, wobec czego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych obciąża go jako płatnika. Natomiast zwrot nadpłaty, powstałej przed ogłoszeniem upadłości, należny był Spółce. Wystąpienie więc dwóch różnych podmiotów, tak po stronie zobowiązanego do zapłaty podatku i uprawnionego do uzyskania nadpłaty w podatku, zdaniem pełnomocnika, wykluczało zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2017 r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Spór dotyczy relacji przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zaliczenie nadpłat na zaległości podatkowe do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe, a w szczególności znaczenia i charakteru spornego postanowienia o takim zaliczeniu i możliwości jego wydania w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego. Dodatkowo rozstrzygnięcia wymaga kwestia momentu powstania zaległość podatkowej z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2017 r., gdyż według pełnomocnika Syndyka powstała ona już po ogłoszeniu upadłości, tj. 1 lutego 2018 r. w dniu złożenia deklaracji PIT-4R.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga zagadnienie dotyczące tego, kiedy dochodzi do wystąpienia zaległości wobec nieuiszczenia w całości lub w części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. – dalej u.p.d.o.f.) zaliczki miesięczne od dochodów wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Zaliczki za grudzień nie uiszcza się o ile podatnik przed upływem jej płatności złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f.

Przepis art. 51 § 2 o.p. stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku. Odnosi się to również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 o.p.). Zatem każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 122/17, Lex nr 2279204).

W świetle tych uregulowań stwierdzić należy, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2017 r. winna być uregulowana najpóźniej z dniem 20 marca 2017 r. Tymczasem bezspornym jest, iż na jej poczet Spółka wpłaciła w dniu 20 marca 2017 r. jedynie kwotę [...] zł, gdzie całkowita jej wysokość wynosiła [...] zł. Wobec tego zaległość z tego tytułu wystąpiła już z dniem następnym po terminie jej płatności, a więc 21 marca 2017 r. Tym samym wbrew twierdzeniom pełnomocnika Syndyka zaległość podatkowa dotycząca zaliczki za luty 2017 r. powstała z dniem 21 marca 2017 r., nie z momentem złożenia zeznania rocznego PIT-4R, co nastąpiło w niniejszym przypadku w dniu 1 lutego 2018 r. Prowadzi to również do konkluzji, że powyższa zaległość istniała już przed ogłoszeniem upadłości, co nastąpiło w dniu 21 sierpnia 2017 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że o ile należy zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że nadpłata powstała przed ogłoszeniem upadłości, to nie nieprawidłowo oznaczyły one datę jej powstania. Wskazano bowiem, że wystąpiła ona w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7, a więc 27 marca 2017 r. Założyć należy, że moment ten określono przyjmując aktualność art. 73 § 1 pkt 6 o.p., podczas gdy został on uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2024). Od czasu tej nowelizacji przyjmuje się, że nadpłata w podatku od towarów i usług następuje w chwili faktycznej zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej (art. 73 ust. 1 pkt 1 o.p.). Skoro więc art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) wymaga wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, to przyjąć należy, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała najpóźniej w dniu 25 lutego 2017 r., a jedynie ujawniona została w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 27 marca 2017 r.

Wyjaśnić należy, że wystąpienie nadpłaty przed zaległością pozostaje bez znaczenia dla zaliczenia takiej nadpłaty na rzecz istniejącej zaległości. W takim jednak wypadku zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości podatkowej (zob. B. Gruszczyński [w:], S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Lexis-Nexis, Wydanie 7, Warszawa 2011, s 447). Stanowisko to znajduje również uzasadnienie w świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażono tam pogląd, że nadpłata, która powstała wcześniej niż zaległość podatkowa powinna być zarachowana ex lege na poczet zaległości podatkowych już w chwili wymagalności tych zaległości podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Sz 1458/01, Lex nr 80882; z dnia 16 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2542/04, Lex nr 154794). Pogląd ten zaprezentowano także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1160/13, od którego została oddalona skarga kasacyjna wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1034/14 (Lex nr 2064634). Inaczej mówiąc, organ podatkowy nie może zwrócić nadpłaty, jeśli występuje zaległość podatkowa i to ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przystępując do zasadniczej części rozważań podnieść przyjdzie, iż zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą podatku nadpłaconego. Zwrot nadpłaty (tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania kwotą nadpłaty i przeznaczenie jej na dowolny cel) dopuszczalny jest jedynie wówczas, gdy na podatniku nie ciąży m.in. zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązania podatkowe. Wynika to z użytego w przepisie art. 76 § 1 o.p. sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu". Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Podatnik może zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych.

W omawianym przepisie zostały więc określone zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. Otóż organ podatkowy zobowiązany jest w każdym przypadku przed zwrotem nadpłaty podatnikowi (tj. przed wypłatą podatnikowi kwoty pieniężnej) sprawdzić stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika oraz, czy nie zadysponował on nadpłatą wskazując zobowiązania przyszłe na poczet których wnosi o jej zaliczenie.

W myśl art. 76a § 1 zd. 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 o.p.). Stosownie do przepisu art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 o.p.).

Powyższe oznacza, że - w przypadku podatników podatku od towarów i usług - zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem faktycznej zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Zaliczenie to powoduje, że również z mocy prawa wygasa zobowiązanie podatkowe, z którego rozliczona zaległość podatkowa powstała (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05, Lex nr 193104). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku na zaległości podatkowe stwierdza jedynie, że z mocy prawa i w dacie wynikającej z prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty danego podatku na daną (konkretnie wskazaną) zaległość podatkową. Nie tworzy nowego stanu prawnego, który powstaje wskutek zaistnienia przewidzianych prawem zdarzeń, lecz potwierdza już istniejący stan, tak dla potrzeb wiedzy organów podatkowych (i innych zainteresowanych), jak i w celu możliwości jego zweryfikowania w prawem określony sposób (np. zażalenie). Wydając postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p., w warunkach opisanych w art. 76a § 2 pkt 1 o.p., organ podatkowy uwzględnia stan zaległości podatkowych i kwoty nadpłaty istniejący w dniu jej powstania. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powoduje, że wierzytelność podatkowa (nadpłata), jak i dług podatkowy (zaległość podatkowa wraz z odsetkami zwłoki) przestają istnieć do wysokości podlegającej zaliczeniu kwoty nadpłaty.

W myśl art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 z póżn. zm. – dalej u.p.u.) z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63 - art. 67 (art. 62 u.p.u.). Zgodnie z treścią art. 144 ust. 1 u.p.u. po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu.

Powyższe oznacza, iż w skład masy upadłości wchodzi tylko taki majątek upadłego, w tym jego wierzytelności, który należał do upadłego w chwili ogłoszenia upadłości, bądź został przez niego nabyty w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem majątków przewidzianych w art. 63 – art. 67 prawa upadłościowego. Tym samym w skład masy upadłości nie wchodzi majątek w tym wierzytelność upadłego, który nie należał do niego w chwili ogłoszenia upadłości.

Wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku powstała przed ogłoszeniem upadłości niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości, o ile wierzytelność ta należałaby do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. O tym, czy dana wierzytelność należy, czy nie należy do upadłego decydują m.in. przepisy prawa regulujące jej powstanie, trwanie i ustanie. Wierzytelność taka może powstać oraz ustać (przestać istnieć) z mocy prawa, wskutek zaistnienia określonych prawem okoliczności (zdarzeń).

Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 o.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to, w przypadku, o którym mowa w art. 73 § 1 pkt 1 o.p., następuje z dniem powstania nadpłaty. Natomiast w niniejszej sprawie, o czym mowa była wcześniej, zaliczenie to zaistniało z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowej, tj. 21 marca 2017 r., a więc przed dniem ogłoszenia upadłości Spółki (21 sierpnia 2017 r.), to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości Spółki bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy.

Należy przy tym zauważyć, że obowiązujące przepisy prawa upadłościowego nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają przepisów wyłączających możliwości wydania postanowienia (w tym zakresie) co do nadpłat (wierzytelności) powstałych i wygasłych przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc nie wchodzących w skład masy upadłości likwidacyjnej, nieistniejących w dniu jej ogłoszenia. Wierzytelność, z tytułu nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości i przed tym dniem zaliczonej, z mocy prawa, na zaległość podatkową, nie stanowi wierzytelności wchodzącej w skład masy upadłości podatnika, u którego nadpłata powstała. Przepisy ustawy prawo upadłościowe w żaden sposób nie tamują obowiązku organu podatkowego przewidzianego art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p., ani też nie wyłączają działania przepisu art. 76a § 2 pkt 1 o.p. i jego skutku przewidzianego w art. 59 § 1 pkt 4 o.p., w sytuacji gdy zdarzenie decydujące o momencie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, wystąpiło przed datą upadłości (art. 52 u.p.u.).

Twierdzenie, że przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specjalis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej znajduje uzasadnienie tylko w zakresie w jakim przewiduje to pierwsze z powołanych ustaw (art. 1 u.p.u.). Wydanie postanowienia o zaliczeniu powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości nadpłaty upadłego podatnika na jego zaległości istniejące w tej dacie już po jej ogłoszeniu jest dopuszczalne, gdyż tego rodzaju czynność (akt) nie została wyłączona przepisami ustawy prawo upadłościowe.

Z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaliczenia przedmiotowej nadpłaty w sposób określony w art. 76 w związku z art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 o.p. oraz odnoszących się do wszczęcia postępowania podatkowego (w tym w art. 165 o.p.), nie wynika by wydanie postanowienia w rozstrzyganej sprawie wymagało wszczęcia, a tym samym i prowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym podatkowego. Wydając, z urzędu, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, przy zastosowaniu art. 76a § 2 pkt 1 o.p. organ podatkowy stwierdza jedynie fakt istnienia nadpłaty i zaległości podatkowej strony w określonej dacie oraz fakt ich wygaśnięcia w określonej wysokości. Postanowienie to stanowi rezultat czynności rachunkowo-technicznej odzwierciedlający stan faktyczny istniejący w przewidzianym ustawą dniu. W tym przypadku zaliczenie następuje z urzędu w dacie wyznaczonej prawem, co oznacza, że niezależnie od woli strony, czy organu zaliczenie następuje z tym dniem, zaś ewentualne późniejsze zdarzenie, czy czynności dotyczące tak zaliczonej nadpłaty nie rodzą skutków prawnych chyba, że wynika to z obowiązujących przepisów prawa.

Skoro należność z tytułu nadpłaty wskutek jej zaliczenia na należność z tytułu zaległości podatkowej z dniem przewidzianym ustawą przestaje istnieć (traci byt prawny) to nie można zasadnie twierdzić, że istnieje ona dalej tylko z tej przyczyny, że faktu tego nie stwierdzono (postanowienie) w okresie późniejszym. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe regulujące m.in. skutki ogłoszenia upadłości dotyczą wyłącznie wierzytelności upadłego istniejących w dacie ogłoszenia upadłości (bądź nabytych później), a przez to nie dotyczą wierzytelności (należności), które przed tą datą, z mocy samego prawa, przestały istnieć. Z tych przyczyn dowodzenie, że do wierzytelności (nadpłaty) i należności (zaległość podatkowa) upadłego, które nie weszły do masy upadłości, gdyż w dacie jej ogłoszenia nie istniały prawnie, należy stosować jakiekolwiek przepisy ustawy Prawo upadłościowe, nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Należy przy tym zauważyć, że w zaistniałej w sprawie sytuacji, żądany przez skarżącego zwrot nadpłaty mimo istnienia zaległości podatkowej, stanowiłby naruszenie obowiązującego prawa (art. 76 o.p.). Deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 o.p. z zastosowaniem art. 76a § 2 pkt 1 o.p. oznacza, iż jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie dotyczy sprawy upadłościowej, ani nie ma wpływu na toczące się w tej sprawie postępowanie w sytuacji, gdy stwierdza fakt, zaistniały przed wszczęciem tego postępowania skutkujący wygaśnięciem danej wierzytelności (długu) przed dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Powołane przepisy nie stanowią o uprawnieniach organu podatkowego, lecz jego obowiązkach.

Zaprezentowane stanowisko znajduje aprobatę także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1034/14, Lex nr 2064634, z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1096/15, Lex nr 2305253). Tym samym Sąd nie zgadza się z poglądem, że wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest niedopuszczalne (zob. wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 471/08). Jest on bowiem sprzeczny z dominującym stanowiskiem judykatury, które zostało zaprezentowane powyżej oraz jest w pełni podzielane przez skład orzekający.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).