Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1026/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 grudnia 2015 r., S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą), wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego, z którego wynika, że wnioskodawczyni jest spółką komandytową powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie nastąpiło na mocy uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 15 grudnia 2014 r. Po przekształceniu wnioskodawczyni została wpisana do rejestru przedsiębiorców 14 stycznia 2015 r. Z kolei spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wpisana do rejestru przedsiębiorców 24 września 2001 r., a wykreślona z rejestru przedsiębiorców 11 lutego 2015 r. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała trzech wspólników: osobę fizyczną, spółkę komandytową, oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek przekształcenie dotychczasowi wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stali się wspólnikami wnioskodawczyni. W trakcie prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działalności gospodarczej zyski bieżące za lata 2008 – 2012 zostały w całości przekazane na kapitał rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei zysk za 2013 r., został podzielony w ten sposób, że jego cześć wypłacono wspólnikom w postaci dywidendy proporcjonalnie do posiadanych udziałów, a część przekazano na kapitał rezerwowy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia posiadała rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, który obejmował okres od 1 kwietnia do 31 marca. Na dzień przekształcenia spółka wypracowała zysk bieżący za okres od 1 kwietnia 2014 r., do 13 stycznia 2015 r. Uchwałą wspólników skarżącej z dnia 30 czerwca 2015 r. zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we wnioskodawczynię nie spowodowało zwiększenia jej majątku. Majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości majątkiem skarżącej. W trakcie przekształcenia wspólnicy nie wnosili innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku skarżącej, z uwagi na co wartość jej majątku była taka sama jak wartość majątku wspólników (spółki przekształcanej) przed przekształceniem. Wyjaśniono również, że działalność gospodarcza była kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego (skarżącą), a wspólnicy spółki przekształcanej stali się wspólnikami spółki przekształconej oraz majątek spółki przekształcanej stał się majątkiem spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na dzień 31 października 2014 r., ustalona została w oparciu o sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień 31 października 2014 r. Podstawą przekształcenia było sprawozdanie finansowe spółki na dzień 31 października 2014 r., pozwalające między innymi określić wartość udziałów w spółce. Wartość wkładów poszczególnych wspólników w spółce przekształconej odpowiadała wartości aktywów netto spółki każdego ze wspólników, zatem wartość udziałów przypadających na wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiła wartość ich wkładów do skarżącej. Wartość bilansowa spółki przekształcanej została potwierdzona przez niezależnego biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu o potwierdzenie, czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w skarżącą wartość wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki przeznaczyło na kapitał rezerwowy, stanowić będzie dla wspólników będących osobami prawnymi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w konsekwencji skarżąca, powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku.

W ocenie skarżącej kwota zysku wypracowana w latach poprzednich, która uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została przekazana na kapitał zapasowy tej spółki, nie stanowi niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym wnioskodawczyni nie jest płatnikiem podatku z tego tytułu.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową, stał się majątkiem spółki przekształconej. W związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w skarżącą wspólnik nie uzyskał dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika. Powołując się na art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazano, że przeznaczenie zysku może nastąpić również w inny sposób niż podział na rzecz wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Wartość niepodzielnego zysku w spółce przekształcanej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo w spółce akcyjnej), ustalonego na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową, stanowi zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 powołanej ostatnio ustawy, a płatnikiem zobowiązanym do odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, jest spółka przekształcona. Z wykładni art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową skutkuje koniecznością zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, który obciąża majątek wspólnika, gdyż jest on zobowiązany, jako podatnik, do przekazania spółce przekształconej (płatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych) kwoty należnego podatku dochodowego od osób prawnych najpóźniej do 6. dnia miesiąca, następującego po miesiącu, kiedy nastąpiło przekształcenie.

Skarżąca podniosła również, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., brak było w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji odnoszących się do opodatkowania zysku zatrzymanego w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia. Z dniem 01 stycznia 2009 r., dodano art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogiczną regulację wprowadzono również do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście poruszanego stanu prawnego skarżąca wskazała, że jeśli w przekształcanej spółce na kapitałach zapasowym lub rezerwowym znajdowały się zyski z lat ubiegłych, co do których wspólnicy zadecydowali, w formie odpowiedniej uchwały, o niewypłacaniu ich w formie dywidendy i pozostawieniu w spółce, kwoty tych zysków nie są niepodzielonymi zyskami, w rozumieniu przepisów podatkowych, i nie są one opodatkowane na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, na dalszy rozwój spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ostatnio ustawy, a tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji wnioskodawczyni nie pełni funkcji płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wyjaśniła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ostatnio ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia. Od 01 stycznia 2015 r., ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. W ocenie skarżącej zysk przeznaczony na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej będzie podlegał opodatkowaniu jedynie wtedy, kiedy został osiągnięty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością najwcześniej w 2015 r. Wprowadzenie przez ustawodawcę nowej kategorii zysków opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych musi zostać dokonane przy zachowaniu zasady lex retro non agit. W tym kontekście powołano się na tezy wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 756/15.

W ocenie wnioskodawczyni zyski, które w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników przeznaczono na kapitał zapasowy, nie stanowią "niepodzielonego zysku" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zysk, który został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych Wykładnia przepisów Kodeksu spółek handlowych, w szczególności art. 192 oraz art. 348 § 1 prowadzi do wniosku, że zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony do podziału w danym roku obrotowym, zarówno w części przeznaczonej na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników oraz akcjonariuszy, jak i w części, w jakiej został on rozdysponowany w formie odpisów na rzecz obowiązkowych oraz fakultatywnych kapitałów utworzonych w ramach spółki kapitałowej. A contrario zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został przeznaczony do podziału przez zgromadzenie udziałowców spółki kapitałowej, lecz zatrzymany w spółce, np. na realizację określonych celów i nie został rozdysponowany na kapitały własne spółki.

Podsumowując swoje wywody skarżąca wskazała, że w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w skarżącą, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegał podzielony zysk wskazanej ostatnio spółki bez względu na to, czy był on osiągnięty przed 1 stycznia 2009 r., czy też po tej dacie. Wspólnicy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zobowiązani do opodatkowania tym podatkiem zysków netto, które zostały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekazane na kapitał zapasowy na mocy uchwał wspólników tej spółki. Obowiązujące od 1 stycznia 2015 r., przepisy dotyczące opodatkowania zysków przekazanych przez spółkę przekształcaną na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie mają zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Zysk, który został przeznaczony uchwałą wspólników na kapitał zapasowy stanowi zysk podzielony w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych i nie mieści się w kategorii "zysku niepodzielonego". Każdy zysk, który został przeznaczony uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy stanowi zysk dzielony, co w konsekwencji wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ostatnio ustawy, a tym samym wartość zysku przeznaczonego na kapitał rezerwowy nie stanowi dochodu wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika, o jakich mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r., nr [...], uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W kontekście przytoczonego przepisu stwierdzono, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (tu: skarżącą). Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej przepisie należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki. Zaznaczono, że wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego w ocenie organu należy zaliczyć również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Niejednolite rozumienie terminu "podział zysku" na gruncie Kodeksu spółek handlowych wyklucza możliwość prostego przeniesienia tego terminu do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze - trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie - wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego między wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Podniesiono przy tym, że przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego, nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Odwołując się do uzasadnienia ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) wskazano, że celem nowelizacji było wskazanie w jednoznaczny sposób, że w przypadku środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub funduszu celowym pochodzących z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich w spółce kapitałowej będą one stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z powyższym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r., za wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, należy uznać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zauważono, że z dniem 1 stycznia 2015 r., doprecyzowano brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z nowego brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom. Dotyczy to także zysków, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki. W ocenie organu nowelizacji omawianej regulacji nie należy traktować jako innego stanu prawnego, bowiem ustawodawca ze względu na różną interpretację rozważanego przepisu zdecydował, aby z jego literalnej wykładni jednoznacznie wynikało, że za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Zdaniem organu należy stwierdzić, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (tu: rezerwowy) odpowiadają pojęciu "niepodzielne zyski" użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r.

Zaakcentowano również że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca przekształceniu w skarżącą posiadała rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym – obejmujący okres od 1 kwietnia do 31 marca – a przekształcenie miało miejsce dnia 14 stycznia 2015 r., czyli w roku podatkowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozpoczętym 1 kwietnia 2014 r. Zgodnie zaś z art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Powyższe oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Konkludując swoje rozważania, organ stwierdził, że kwota zysków wypracowanych w latach poprzednich, która uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została przekazana na kapitał rezerwowy tej spółki oraz kwota zysku za rok przekształcenia stanowią niepodzielony zysk w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na co wnioskodawczyni jest płatnikiem podatku z tego tytułu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa, wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wadliwego przyjęcia, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w skarżącą, pod pojęciem zysku niepodzielonego należy rozumieć zysk wypracowany przez tę spółkę w latach poprzedzających moment przekształcenia, który zgromadzenie wspólników spółki przeznaczyło na kapitał rezerwowy,

– poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na tle niniejszego stanu faktycznego, co spowodowało niezasadnie uznanie skarżącej za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 6 powołanej ustawy;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasad praworządności oraz zasady zaufania podatników do organów podatkowych;

– art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – polegające na nie odniesieniu się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przytoczonego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że istota sporu koncentruje się na interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w zakresie prawnopodatkowych skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową związanych z opodatkowaniem zysku spółki kapitałowej zgromadzonego na kapitale zapasowym.

Strona skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego oraz w skardze stała na stanowisku, że przekazanie stosowną uchwałą zysku na kapitał zapasowy stanowi jego podzielenie, a zatem nie należy go traktować jako zysku niepodzielonego w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki z o.o. – stanowić będzie u wspólnika spółki będącego osobą prawną (wnioskodawcy) dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 318/12; z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 983/12; z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1043/12; z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 319/12; z dnia z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11; z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1268/13. Wymienione wyroki dotyczyły wprawdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak pogląd ten, mając na uwadze tożsamą treść obu tych przepisów, należy odnieść także do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Stanowisko takie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu m.in. w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. I SA/Po 913/13 (wyrok z dnia 19 marca 2013 r.), I SA/Po 1088/13 (wyrok z dnia 7 maja 2014 r.), I SA/Po 1088/14 (wyrok z dnia 12 lutego 2015 r.) Skład orzekający w pełni podziela wyrażoną w nich argumentację, w związku z czym posłuży się nią w poniższych rozważaniach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać w przepisach K.s.h. Stanowisko to potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 odnoszącym się do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w którym, odwołując się do konieczności dekodowania omawianego pojęcia z uwzględnieniem wykładni zewnętrznej systemowej, za słuszne uznano sięgnięcie do unormowań z art. 192-197 K.s.h.

Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Przepis art. 192 tej ustawy wyraźnie odróżnia i oddzielnie wymienia "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". W myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Sąd Najwyższy podkreślił w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, LEX nr 494003, iż "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych; System Informacji Prawnej Lex).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Wobec powyższego należy za wspomnianym wyrokiem NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. stwierdzić, że pomimo iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowany, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawione wyżej stanowisko prezentowane jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47).

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy na pokrycie strat prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz rozdysponowania zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Na przedstawione powyżej stanowisko nie ma wpływu nowelizacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dokonana przez ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Zmiana ta polegała na ograniczeniu sposobów podziału zysku w spółce przekształcanej, które nie skutkowały dochodem (przychodem) u wspólników spółki przekształconej. Przed dniem 1 stycznia 2015 r., dochód u tych wspólników nie występował już wtedy, gdy w spółce przekształcanej podjęto jakąkolwiek uchwałę co do podziału zysków, w tym uchwałę o ich przeznaczeniu na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Natomiast od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawodawca identyfikuje u wspólników spółki przekształconej dochód wtedy, gdy w spółce przekształcanej nie podjęto żadnej decyzji co do podziału zysku, lub podjęto decyzję o ich przeznaczeniu na inny cel, niż kapitał zakładowy. Przekazanie zysku na kapitał rezerwowy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r., skutkowałby dochodem (przychodem) u wspólników spółki przekształconej. Podkreślenia jednak wymaga, że skoro zmiana ta weszła w życie od 1 stycznia 2015 r., to opodatkowanie może dotyczyć tylko tych dochodów (zysków), które zostały wypracowane od tej daty, tj. od 1 stycznia 2015 r. Powyższe prowadzi do konkluzji, że zyski spółki przekształcanej, wypracowane przed 1 stycznia 2009 r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu) niezależnie od tego, czy, jak i kiedy zostały podzielone. Zyski spółki przekształcanej, wypracowane w okresie 1 stycznia 2009 – 31 grudnia 2014 r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu), jeśli zostały podzielone w spółce przekształcanej w jakikolwiek sposób. Natomiast zyski spółki przekształcanej, wypracowane po 31 grudnia 2014 r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu), jeśli przed przekształceniem zostały podzielone w spółce przekształcanej w ten sposób, że przeznaczono je na kapitał zakładowy.

W rezultacie na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.

Na uwzględnienie nie zasługuje jednak zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Jak trafnie wskazał organ zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł – zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Wadliwość stanowiska organu nie może przesądzać o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że sama wadliwość stanowiska organu nie może przesądzać o naruszeniu art. 120 w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.