Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 45/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją znak [...] z [...] maja 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (Naczelnik, organ I instancji), działając na podstawie art. 21 § pkt 2, art. 47 § 1, art. 207, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej Op) oraz art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 zez zm., zwana dalej u.p.d.o.f.), ustalił I. P. (skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł.

Organ I instancji podał, iż przedmiotowe postępowanie wszczęte zostało

z urzędu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Tożsame postępowanie wszczęte zostało wobec żony skarżącego D. P. Na podstawie zgromadzonego w toku niniejszego postępowania obszernego materiału dowodowego sprawy, w tym oświadczeń i dokumentów złożonych przez podatnika, Naczelnik ustalił wartość środków finansowych, jakie skarżący wraz z żoną posiadali w 2006 r. na kwotę [...] zł, która obejmowała:

1) oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. (w gotówce) - [...] zł,

2) dochody ze stosunku pracy według PIT-11 za 2006 r. - [...] zł,

3) zwrot nadpłaty podatku z zeznania PIT-37 za 2005 r. - [...] zł,

4) przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - [...] zł,

5) przychód ze sprzedaży motocykla - [...] zł,

6) pożyczka od A. H. - [...] zł.

Wartość poniesionych wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2006 r. przez skarżącego i jego żonę ustalona została na łączną kwotę [...] zł, na którą składają się:

1) koszty utrzymania - [...] zł,

2) zakup dwóch samochodów i motoru [...] - [...] zł,

3) zakup nieruchomości ze środków własnych - [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł),

4) spłata pożyczki dla H. P. - [...] zł,

5) mienie zgromadzone w trakcie 2006 r. (tj. wpłaty na rachunek bankowy skarżącego) - [...] zł,

6) stan środków na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2006 r. - [...] zł.

W oparciu o ww. wyliczenia Naczelnik ustalił, iż łączne przychody uzyskane przez skarżącego i jego żonę w 2006 r. wyniosły [...] zł, a łączne wydatki [...] zł. Nadwyżka wydatków nad ujawnionymi dochodami wyniosła [...] zł ([...] zł - [...] zł), z czego wywiódł, że na każde z małżonków przypadł niedobór w kwocie po [...] zł, a podatek od tej kwoty wyliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof jako 75% takiego "niedoboru" – po [...] zł na każdego z małżonków ([...] zł : 2 = [...] zł x 75% = [...] zł).

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji uznał, iż kwoty które wpłynęły w 2006 r. na rachunek bankowy podatnika: w dniu [...] listopada 2006 r. - [...] zł (wypłacana [...] listopada 2006 r. - [...] zł, [...] listopada 2006 r. - [...] zł i [...] listopada 2006 r. - [...] zł) oraz w dniu [...] grudnia 2006 r. - [...] zł (wypłacana [...] grudnia 2006 r. - [...] zł i [...] grudnia 2006 r. - [...] zł), pochodzą ze źródeł nieujawnionych. W ocenie Naczelnika, podatnik nie potrafił w sposób logiczny wytłumaczyć z jakiego tytułu P. S. oraz R. G. tj. osoby których, zgodnie ze złożonymi przez niego [...] lutego 2011 r. zeznaniami, nie znał dokonały znacznych wpłat na jego rachunek bankowy. Złożone w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego, że wpłaty na rachunek bankowy wynikały ze zwrotu pożyczek, których udzielił w 2006 r. J. M., i była to tylko i wyłącznie forma rozliczenia, a J. M. "będzie mógł potwierdzić, że taka sytuacja miała miejsce" nie zostały uznane za wiarygodne, podatnik nie potrafił bowiem podać danych J. M., które umożliwiłyby przeprowadzenie dowodu z jego zeznań.

Ponadto za niespójne i sprzeczne uznano zeznania skarżącego, który z jednej strony twierdził, że pożyczył pieniądze znajomemu, a nie potrafi podać żadnych jego danych, a w postępowaniu dotyczącym innej sprawy zeznając w charakterze świadka ([...] czerwca 2008 r.) podał, że J. M. nie zna. Naczelnik zauważył przy tym, iż w oświadczeniu o poniesionych w 2006 r. wydatkach podatnik i jego żona nie wskazali, by takie pożyczki były udzielane. Także zeznania osób, które dokonały przelewu na konto podatnika nie pokrywały się z wyjaśnieniami skarżącego. P. S. podał, iż nie wie dlaczego kwota [...] zł została przelana na rachunek bankowy skarżącego, w sytuacji gdy sprzedającym była B. R., co wynika z faktury. Podpisując umowę sądził, iż jest on właścicielem komisu. R. G. oświadczyła z kolei, iż kredyt był przelany na konto właściciela komisu.

Naczelnik uznał także, iż pozostałe wykazywane przez podatnika i jego żonę środki finansowe, jakimi dysponowali w 2006 r. zostały zbilansowane poniesionymi

w tym roku wydatkami.

W odwołaniu wniesionym na powołaną decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił rażące naruszenie art. 180 § 1 Op, poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy zeznań J. M. wskazujących jednoznacznie, że kwoty [...] zł i [...] zł, które wpłynęły na rachunek skarżącego były jego własnością i zostały przez podatnika, po potrąceniu należnego mu zwrotu wcześniejszej pożyczki oddane. Podniósł także naruszenie art. 191 Op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę ustaleń kontroli, polegający na przyjęciu do wyliczeń przez organ podatkowy kwoty [...] zł i [...] zł, jako dochodu osiągniętego przez podatnika, gdy z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że były to kwoty należne za sprzedaż samochodów przez J. M. w komisie (który prowadził z B. R.), wynikające z umów kredytowych i umów sprzedaży. Środki te zostały nadto rozliczone w dokumentacji podatkowej komisu, który dokonał sprzedaży pojazdów.

Za sporne w niniejszej sprawie skarżący uznał przyjęcie przez Naczelnika, że

w 2006 r. osiągnął dochód z nieujawnionych źródeł w postaci dwóch wpłat dokonanych na jego rachunek bankowy przez banki udzielające kredytu innym osobom - pierwszej

w kwocie [...] zł z dnia [...] listopada 2006 r. i drugiej w kwocie [...] zł z dnia [...] grudnia 2006 r. Wskazał, iż obie wpłaty zostały dokonane przez banki kredytujące zakup samochodów przez P. S. i R. G. Obie te osoby kupiły samochody w komisie prowadzonym przez B. R. Natomiast numer rachunku bankowego, na który banki dokonały przelewów został wpisany do obu tych umów przez J. M. - osobę, która pomagała B. R. prowadzić komis. Ponadto dochód osiągnięty z obu umów sprzedaży ujawniony został przez B. R. w prowadzonej przez nią księdze podatkowej i opodatkowany.

Skarżący podkreślił, iż w świetle zgodnych zeznań jego i J. M., powodem dla którego pieniądze wpłynęły na konto podatnika było rozliczenie pożyczki zawartej wcześniej między tymi osobami, przy czym z pierwszej wpłaty skarżący potrącił [...] zł, zaś z drugiej [...] zł, pozostałe środki oddając J. M. Wskazał na braki uzasadnienia polegające na nie odniesieniu się do zeznań ww. świadka.

Podatnik wyjaśnił, że transakcje sprzedaży aut były zarejestrowane, a sporne środki pochodziły z kredytów bankowych. Z umów kredytowych jasno wynika, kto jest kredytobiorcą, na co przeznaczony jest kredyt i od kogo kupowany jest samochód. Doszło jedynie do technicznego przekazania pieniędzy na rachunek inny niż podmiotu dokonującego sprzedaży, ale środki zostały z nim rozliczone. Ponadto środki, które wpłynęły na konto podatnika, zostały w całości wypłacone, w pierwszym przypadku

w ciągu pięciu dni, w drugim w ciągu jednego dnia. Środki te zostały rozliczone

i zwrócone, zaś sam fakt zaksięgowania i opodatkowania powyższych kwot przez B. R. uniemożliwia przyjęcie ich jako nieujawnionych źródeł przychodu.

Decyzją znak [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS, organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 22 Op, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania oraz stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, iż podziela stanowisko Naczelnika w zakresie oceny zeznań i wyjaśnień skarżącego, co do pochodzenia kwoty [...] zł jaka w 2006 r. wpłynęła na jego rachunek bankowy. Uznał, że podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, a tym bardziej nie udowodnił, iż ww. środki otrzymał tytułem rozliczenia pożyczki z J. M. Stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu świadczącego o udzieleniu J. M. pożyczki w łącznej kwocie [...] zł. Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] lutego 2011 r. skarżący zeznał, iż środki w kwocie [...] zł oraz w kwocie [...] zł, jakie wpłynęły na jego rachunek bankowy w 2006 r. pochodziły z tytułu rozliczenia pożyczek jakich udzielił J. M. odpowiednio w kwocie [...] zł i [...] zł. Ponadto zeznał, iż "w 2006 r. pożyczył J. M., chyba prawidłowe imię to P., zamieszkałemu we W. lub J., ale dokładnego adresu nie znam, kwotę około [...]zł" oraz "Też pożyczyłem J. M. ok. [...] zł". Co istotne podatnik przesłuchany w charakterze świadka (w innej sprawie) w dniu [...] czerwca 2008 r. zeznał natomiast, iż cyt: "nie zna J. M. Nie wie dokładnie jak on ma na imię J. czy P. Być może J. M. to osoba dokonująca sprzedaży samochodu. Nie pamięta dokładnie, ale kolega którego zna ma na imię P. M.". Powyższe zeznania wskazują, że skarżący pożyczkobiorcę określa raz jako P. M., w innym przypadku zaś wskazuje, że nie zna P. i J., a zna P. M. Nie zna także danych personalnych umożliwiających jego identyfikację - adresu zamieszkania, czy numeru telefonu. Zdaniem organu podatnik nie przedstawił także żadnego dokumentu potwierdzającego udzielenie, czy też rozliczenie pożyczki J. M.

W konsekwencji DIS uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podważa wiarygodność zeznań podatnika odnośnie udzielenia pożyczki J. M. Za niewiarygodną zatem, uznał okoliczność udzielenia w 2006 r. przez skarżącego pożyczki w znacznej wysokości (kwota [...] zł łącznie), osobie której danych personalnych oraz miejsca zamieszkania nie znał. Powyższe w ocenie organu odwoławczego potwierdza brak pisemnej umowy pożyczki, czy też potwierdzenia przekazania ww. środków co nastąpiło, bez udziału świadków.

DIS wyjaśnił następnie, iż w toku postępowania odwoławczego dopuszczony został dowód z zeznań J. M., który potwierdził, że pożyczył od podatnika kwotę około [...] tys. zł, a później jeszcze raz około [...]-[...] tys. zł. Podał także, iż "zna skarżącego kupę lat, jest on człowiekiem słownym, więc nie było potrzeby spisywania umów przy świadkach". Świadek złożył także zeznania na okoliczność zwrotu przedmiotowych pożyczek, stwierdzając, że cyt: "trafił mu się kupiec na samochód, który szedł w kredycie, więc powiedział skarżącemu żeby podał mu nr rachunku, na który przelane zostaną pieniądze, a resztę skarżący mu zwróci. Pierwsza pożyczka, ta na [...] tys. zł została tak spłacona. Druga pożyczka ok. [...] tys. zł została zwrócona na takiej samej zasadzie ze sprzedaży kolejnego samochodu". Odnosząc się do powyższych zeznań świadka, organ odwoławczy przytoczył dla porównania, zeznania J. M. złożone przez ww. w dniu [...] lipca 2009 r. w innej sprawie, gdzie J. M. podał z kolei, "że nie jest pewien czy zna skarżącego, musiałby go zobaczyć. Nie pamięta, czy zdarzały się sytuacje kiedy pożyczał wcześniej kwoty pieniędzy, a oddawał w ten sposób, że kredyt od klienta był przelewany na konto osoby, która uprzednio środki te mu pożyczyła. Nie wie dlaczego część kredytów zaciąganych przez klientów na zakup samochodów szła na rachunek innych osób".

Oceniając ww. dowody organ odwoławczy uznał, iż zeznania świadka z dnia [...] lipca 2009 r. nie potwierdzają zeznań skarżącego, z kolei zeznania ww. z dnia [...] sierpnia 2012 r. są sprzeczne z wcześniejszymi. Ponadto okoliczność udzielenia pożyczki J. M. podniesiona została przez podatnika już po ujawnieniu przez Naczelnika ww. wpłat na rachunek bankowy. W konsekwencji w oparciu o pełny materiał dowodowy sprawy DIS nie uwzględnił zeznań skarżącego i świadka w zakresie udzielenia ww. pożyczek oraz ich spłaty.

Odnosząc się do dokonanej przez organ I instancji oceny stanu środków finansowych skarżącego w 2006 r. DIS wskazał, że nie uwzględnił on stanu środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2006 r. Wyjaśnił w tym zakresie, że z (dokumentów sprawy, tj.) wyciągu rachunku bankowego skarżącego

z dnia [...] grudnia 2010 r. w Banku [...] S.A. I Oddział w R. nr [...] wynika, iż stan środków na dzień 31 grudnia 2005 r. na wskazanym rachunku wynosił [...] zł. Z kolei z wyciągu z rachunku bankowego podatnika w Banku [...] S.A. I Oddział w R. nr [...] wynika, że wartość środków finansowych zgromadzonych na tym rachunku na dzień 1 stycznia 2006 r. wynosiła [...] zł. Zatem stan środków finansowych zgromadzonych na ww. rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2006 r. wynosił [...] zł. Ww. kwota winna być zatem uwzględniona przy ustalaniu kwot dochodu, z której pokrywane były wydatki skarżącego (i jego żony) w 2006 r.

Powyższa okoliczność stanowiła podstawę ponownego ustalenia zobowiązania skarżącego. W konsekwencji organ odwoławczy ustalił, że niedobór środków pomiędzy dochodami, a wydatkami podatnika w 2006 r. wyniósł [...] zł, zatem wysokość zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. ustalona została w wysokości [...] zł (od kwoty [...] zł).

Skargę na powołaną decyzję do sądu administracyjnego złożył skarżący (działając przez profesjonalnego pełnomocnika), wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wydanej decyzji zarzucił: rażące naruszenie art. 180 § 1 Op, poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy zeznań J. M. wskazujących jednoznacznie, że kwoty [...] zł i [...] zł, które wpłynęły na rachunek skarżącego były jego własnością i zostały przez podatnika, po potrąceniu należnego mu zwrotu wcześniejszej pożyczki oddane. Podniósł także naruszenie art. 191 Op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę ustaleń kontroli, polegający na przyjęciu do wyliczeń przez organ podatkowy kwoty [...] zł i [...] zł, jako dochodu osiągniętego przez podatnika, gdy z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że były to kwoty należne za sprzedaż samochodów przez J. M. w komisie (który prowadził z B. R.), wynikające z umów kredytowych i umów sprzedaży. Środki te zostały nadto rozliczone w dokumentacji podatkowej komisu, który dokonał sprzedaży pojazdów.

Uzasadniając skargę skarżący powtórzył argumentację prezentowaną

w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadniczo dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd zbadał przy tym postępowanie organów

w granicach sprawy, nie ograniczając się tylko do zarzutów i wniosków skargi oraz wskazanej w niej podstawy prawnej.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., z którego brzmienia wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te

i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz

w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu.

Wskazany przepis (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku od dochodów nieujawnionych, która składa się z dwóch elementów konstrukcyjnych. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia (oszczędności). Drugi ze składników konstrukcji podstawy opodatkowania świadczy, ogólnie rzecz ujmując,

o tzw. znanych dochodach podatnika. Ustawodawca określił ten składnik jako "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Jeżeli ustalona kwotowo wielkość tzw. znanych dochodów jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, iż kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok NSA z 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, niepubl., wyrok NSA z 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08, niepubl), a na organie podatkowym ciężar przeprowadzenia postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Op), przy czym nie można na organy podatkowe nakładać w ramach art. 187 § 1 Op nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. Inicjatywa dowodowa podatnika nie zwalnia organu z obowiązku szczególnie wnikliwego gromadzenia i analizy dowodów wskazywanych przez podatnika. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe

w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia (por. wyrok NSA z 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, niepubl.; wyrok SN z 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 53). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni te poglądy podziela.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., do organu należało w całości wykazanie kwoty wydatków skarżącego w 2006 r. nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, a więc w uzyskanych do czasu poniesienia wydatków przychodach, oraz w zgromadzonym do tego czasu mieniu znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w poprzednich latach. Wyliczenie tych kwot, co do wysokości wydatków

w 2006 r. i przychodów uzyskiwanych do tego czasu obciążało organy podatkowe. Stosownie do tych założeń Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że organy podatkowe wywiązały się z tak nałożonych obowiązków, tj.

w sposób prawidłowy ustaliły istotny dla sprawy stan faktyczny i skutecznie wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uwzględnienie wyniku porównania ustalonych dochodów i wydatków skarżącego, następnie kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego zasadnie przyjęły, że dochody skarżącego uzyskane do czasu ponoszenia istotnych wydatków w 2006 r.

i zgromadzone do tego czasu zasoby majątkowe nie mogły stanowić całkowitego pokrycia tych wydatków. DIS nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów, zapewniając nadto skarżącemu udział w postępowaniu podatkowym.

Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. To organy podatkowe mają dokonać wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego i dążyć do gromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie takich okoliczności. Jednak organy te z natury rzeczy nie są w stanie stwierdzić same z siebie, jakie zasoby, w jakim momencie posiada podatnik, z jakich dochodów (opodatkowanych lub z podatku zwolnionych) je zgromadził. To na podatniku ciąży przede wszystkim obowiązek wskazania na te okoliczności w sposób w miarę precyzyjny, wraz ze wskazaniem dowodów na to, czy chociażby źródeł tych dowodów, tak by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania podawanych przez podatnika faktów. Wyjaśnienia

i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli zatem podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny złożonych przez skarżącego dowodów: oświadczeń podatnika

o zgromadzonych oszczędnościach i mieniu, zeznań jego i wskazywanych przez niego świadków, przedłożonych dokumentów. Jak wyżej wskazano, to na skarżącym ciążył przede wszystkim obowiązek wskazania dowodów na zgromadzenie majątku pozwalającego na pokrycie wydatków w 2006 r. i pochodzeniu tego majątku ze źródeł opodatkowanych.

Tymczasem prezentowane przez podatnika argumenty nie potwierdzają, aby

w 2006 r. pomiędzy nim, a J. M. występowały rozliczenia z tytułu umowy pożyczki w łącznej kwocie [...] zł. Po pierwsze okoliczności powyższej skarżący nie wykazał w złożonym na wezwanie organu I instancji oświadczeniu o poniesionych

w ww. okresie wydatkach (k. [...] akt administracyjnych). Z kolei powoływane w tym zakresie przez podatnika dowody, w tym z zeznań świadka J. M.,

w ocenie Sądu w żaden sposób nie potwierdzają, aby doszło do faktycznej pożyczki,

a następnie do jej spłaty przelewami na rachunek bankowy skarżącego. Na powyższą ocenę miało wpływ zachowanie skarżącego, który najpierw negował fakt posiadania

w ogóle rachunku bankowego, następnie po ujawnieniu przez Naczelnika faktu posiadania dwóch rachunków bankowych oraz dokonanych za ich pośrednictwem transakcji na kwotę [...] zł w dniu [...] listopada 2006 r. i [...] zł w dniu [...] grudnia 2006 r. wskazywał, iż wpłaty te stanowiły spłatę zaciągniętej przez J. M. pożyczki. Niemniej jednak zeznania skarżącego składane na ww. okoliczność nie są wiarygodne, trudno bowiem przyjąć, że podatnik udzielił pożyczki osobie, której danych personalnych nie zna. Z kolei całokształt materiału dowodowego sprawy, w tym zeznań skarżącego i świadka składanych w toku innych postępowań wskazuje, iż zeznania te różnią się, w zależności od okoliczności które mają być w danym postępowaniu potwierdzone. Zestawienie ww. zeznań z wynikającymi z dokumentów faktami, uzasadniało na gruncie logiki i doświadczenia życiowego, w granicach dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 Op przyjęcie wniosku, że do faktycznej pożyczki pomiędzy skarżącym i świadkiem w 2006 r. nie doszło, zaś ujawnione na rachunkach bankowych kwoty ([...] zł i [...] zł) pochodzą z nieujawnionych źródeł. Analizując treść zeznań świadka J. M. (k-[...]), zwrócić dodatkowo należy uwagę na fakt, iż stwierdził on, że pożyczki miały miejsce w okresie "późne lato wczesna jesień, wrzesień – październik", co oznacza jednocześnie w ocenie Sądu, że ewentualne potrącenie pożyczek przez skarżącego mogło nastąpić jednorazowo już przy pierwszej wpłacie na rachunek bankowy w dniu [...] listopada 2006 r., kiedy wpłynęła kwota [...] zł. Nie byłoby zatem potrzeby, aby druga osoba dokonywała w dniu [...] grudnia 2006 r. kolejnej wpłaty w wysokości [...] zł, za nabyty samochód.

Również nie jest przekonujący dla Sądu fakt w okolicznościach niniejszej sprawy, że dla zwrotu pożyczki, skarżący wskazywał nr konta bankowego J. M.

Wobec tego okoliczności podnoszone w skardze w tym zakresie są niewiarygodne. Druga wskazywana kwestia, że dochody za zakup samochodów zostały zaksięgowane w Komisie nie miała wpływu na wynik postępowania. Co najwyżej połączyć ją można, iż przelewy za zakup samochodów wiązały się z inną działalnością podatnika. Ponownie podkreślić należy, że kwoty na rachunku bankowym (z tytułu przelewów) skarżący ujawnił dopiero w późniejszym etapie postępowania, w zasadzie po wskazaniu przez organ.

Ponadto orzekające w sprawie organy właściwie uznały, iż wykazywane przez podatnika i jego żonę środki finansowe, jakimi dysponowali w 2006 r. zostały zbilansowane poniesionymi w tym roku wydatkami.

Dokonane przez organy ustalenia oparte były na kompleksowej i wnikliwej ocenie wszechstronnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co jak wyżej wskazano, odbyło się z poszanowaniem przepisu art. 180 i art. 191 Op i było zgodne

z zasadami prawdy materialnej określonymi w art. 187 § 1 i zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 Op. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawy swej decyzji – wskazał na wszystkie przyjęte za podstawę ustalonego stanu faktycznego fakty, dowody na których się oparł, przyczyny, dla których odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego. DIS właściwie też przedstawił i zinterpretował mające zastosowanie przepisy prawa materialnego i wyjaśnił w uzasadnieniu przyjętą podstawę prawną decyzji.

Należy przy tym podkreślić, że organ wątpliwości starał się rozstrzygać na korzyść skarżącego i dokonywał korzystnych dla niego ustaleń przy istnieniu niewielkich nawet podstaw dowodowych (np. co do kwoty spłacanych pożyczek zaciągniętych

u A. H. i H. P.). Organ w sposób jednoznaczny wskazał na wnioski co do przyjętych za udowodnione faktów, jakie wywiódł z ogólnej oceny tych dowodów.

W świetle powyższych rozważań, zarzuty skargi co do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez nieuwzględnienie, iż środki jakie wpłynęły na rachunek skarżącego były własnością J. M. oraz przyjęcie tych kwot do ustalenia dochodów skarżącego za 2006 r. Sąd uznał za nieuzasadnione. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.