Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 200/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 11 maja 2010r. sprawy ze skargi "A" z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. w M. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. spółka z o.o. w M. - zwana dalej Spółką, wystąpiła w dniu 24 sierpnia 2009r. (data wpływu) do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej definiowania terminu "koszty inwestycji" oraz sposobu dyskontowania kosztów w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 2004r.). Przedstawiając stan fatyczny Spółka wskazała, że w sierpniu 1996r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej EURO-PARK Mielec. W toku działalności poczyniła szereg nakładów inwestycyjnych (zakup, wytworzenie środków trwałych, ich montaż, instalacja, nabycie praw do korzystania z własności intelektualnej). Z uwagi na poczynione inwestycje Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym spełnia warunki kwalifikujące ją jako tak zwanego dużego przedsiębiorcę. Faktury kontrahentów za nakłady inwestycyjne Spółki w wielu przypadkach nie były regulowane w dacie ich otrzymania, lecz w odroczonych terminach płatności.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka sformułowała następujące wątpliwości interpretacyjne:

"W jaki sposób interpretuje się pojęcie "koszty inwestycji", które są podstawą do skalkulowania pomocy publicznej - czy koszt inwestycji uważa się za poniesiony, jeżeli został udokumentowany fakturą "rachunkiem lub innym dokumentem" otrzymanym przez Spółkę, czy też za koszt inwestycji należy uznać faktyczny wydatek (rozchód pieniędzy) dokonany przez Spółkę na opłacenie faktur (lub zobowiązań Spółki wynikających z innych dokumentów niż faktury)?

Czy koszty inwestycji, od których jest uzależniona wielkość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych Spółki należy dyskontować według zasad zawartych w Rozporządzeniu z 2004r. od daty poniesienia kosztu (czyli w praktyce jego udokumentowania i zarachowania w księgach A.), czy też od daty faktycznego wydatku tj. zapłaty za koszty inwestycyjne".

Stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o interpretację było takie, że za koszty inwestycji należy uznać zarachowane koszty inwestycji (pomniejszające aktywa lub powiększające zobowiązania Spółki). Natomiast termin określony w § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2004r. jako "koszty inwestycji poniesione" powinien być interpretowany jako "koszty inwestycji zarachowane".

Wskazany przepis rozporządzenia stanowi, iż za wydatki kwalifikujące do nabycia prawa do pomocy publicznej uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

- zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika;

- rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych;

zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Z kolei na podstawie § 9 ust. 1 Rozporządzenia z 2004r. koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Przedstawione przepisy nie wskazują sposobu interpretacji terminu "poniesienia" kosztów inwestycji oraz nie wyjaśniają, jaki moment należy przyjąć, aby uznać koszt za poniesiony.

W ocenie Spółki, w świetle powołanych wyżej przepisów, cena nabycia lub koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych stanowi poniesiony koszt inwestycji na moment dokonania operacji gospodarczej, związanej z ich nabyciem lub wytworzeniem, zgodnie z metodą memoriału. Za taką bowiem interpretacją regulacji § 6 Rozporządzenia z 2004r. przemawia wykładnia językowa, systemowa i celowościowa przepisów tego aktu oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem poprzez wystawienie faktury przez kontrahenta koszt jest definitywnie ponoszony, gdyż możliwe jest jego dochodzenie na drodze sądowej. Tak więc faktyczne wydatkowanie środków nie jest konieczne do uznania kosztu za poniesiony, jak chociażby w przypadku rozliczenia w formie potrącenia wierzytelności.

Spółka, wyjaśniając zasadność zaprezentowanej wykładni, zwróciła uwagę także na brzmienie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694, ze zm. - zwanej dalej: ustawą o rachunkowości.), w myśl którego w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Powołany przepis w jej ocenie statuuje zasadę memoriałową, polegająca na ujmowaniu w księgach rachunkowych ogółu operacji gospodarczych, dotyczących danego okresu, niezależnie od tego czy zostały one w tym okresie opłacone czy też nie, co potwierdza zasadność zaprezentowanego we wniosku stanowiska. Spółka powołała się także na przepis art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że kosztem są uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadza do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

W ocenie Spółki zasadność stosowania metody memoriałowej potwierdza także brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej - u.p.d.o.p.), który stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) (...).

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się również na inne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008r. I SA/Rz 552/08. W zakresie wykładni celowościowej Spółka zwróciła także uwagę na poprzednio obowiązujące przepisy regulujące kwestie dotyczące funkcjonowania mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, w których normodawca posługiwał się pojęciem "faktycznie poniesionych wydatków".

Minister Finansów, interpretacją z dnia [...] listopada 2009r., nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając iż pojęcie "poniesionych wydatków inwestycyjnych" nie zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu z 2004r., jednakże, mając na uwadze fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień winny być ściśle interpretowane, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy stwierdzić, że pojęcie "poniesienia" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samo zadeklarowanie zamiaru jego poniesienia czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku, bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji należy określać zgodnie z metodą kasową.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wynikającego z wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej, złożyła Spółka, domagając się zmiany tejże interpretacji, poprzez uznanie stanowiska Spółki, zaprezentowanego we wniosku, za prawidłowe.

Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z dnia 6 stycznia 2010r., stwierdził że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009r. Podtrzymał jednocześnie swoje stanowisko, że momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty.

Skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu, jako wydanego z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 oraz 16 ustawy z 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007r., Nr 42, poz. 274 ze zm. dalej - ustawa o s.s.e.) oraz § 6 i § 9 Rozporządzenia z 2004r. w związku z § 8 tego Rozporządzenia, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka, przywołując obszerną argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, ponownie stwierdziła, że wykładnia przepisu § 6 Rozporządzenia z 2004r., nakazuje przyjęcie, że moment poniesienia kosztów powinien być ustalany zgodnie z metodą memoriałową.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do przytoczonych przez Spółkę postanowień w sprawie interpretacji prawa podatkowego oraz wyroku sądu administracyjnego zauważył, iż powoływane postanowienia i wyrok nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Wobec tego nie mogą mieć bezpośredniego wpływu na treść zawartą w interpretacji indywidualnej. Dodał, iż w tożsamych stanach faktycznych istnieją również interpretacje i wyroki potwierdzające stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie odnośnie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które to koszty stanowią istotny czynnik określenia wielkości pomocy publicznej, o których mowa w § 6 Rozporządzenia z 2004r., wiąże się z kwestią zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 17 ust. 1 pkt 34 tejże ustawy, w kwestii określenia wysokości tego zwolnienia odsyła do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, która z kolei zawiera delegację dla Rady Ministrów (art. 4 ust. 4 tego aktu) do ustalenia w drodze rozporządzenia, między innymi maksymalnej wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

Aktualnie, tj. od dnia 30 grudnia 2008r. kwestie te reguluje rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczych na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm., zwane dalej: Rozporządzeniem z 2008r.).

W okolicznościach niniejszej sprawy Spółka występując o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała pytanie, co do prawidłowości przyjętej przez siebie wykładni przepisów mającego w jej przypadku zastosowania Rozporządzenia z 2004r. Rozporządzenie to było zastępowane przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163 ze zm. - dalej jako Rozporządzenie z 2007r.) a to z kolei zostało zastąpione przez Rozporządzenie z 2008r. Rozporządzenia te stanowiły, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności, wydane przed wejściem w życie tych rozporządzeń, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej (odpowiednio § 8 i § 10). Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, że wydane Spółce zezwolenie datowane jest na dzień 20 sierpnia 1996r., należy stwierdzić, że podstawę ustalenia przysługującej jej wartości pomocy publicznej stanowią przepisy Rozporządzenia z 2004r.

Przepis § 6 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1) zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,

2) rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych

- zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Przepis ten mówi o "kosztach poniesionych", nie precyzując co należy rozumieć pod tym pojęciem, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia musi nastąpić poprzez wykładnię.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej, uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wykładnię gramatyczną § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., której wyniki, według niego, prowadzą do stwierdzenia, że normodawca mówiąc o kosztach poniesionych miał na myśli koszty faktycznie poniesione.

Skarżąca jednak, opierając się również na wynikach wykładni gramatycznej, doszła do zupełnie odmiennych wniosków. Do tych samych wniosków doszła również opierając się na wykładniach: systemowej, celowościowej i historycznej, których w jej ocenie nie można pominąć w procesie ustalania treści normy prawnej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd co do zasadności korzystania z różnych rodzajów wykładni przepisów prawa, podanych w skardze Spółki, akceptując tym samym stanowisko, jakie zaprezentował między innymi Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale składu Siedmiu Sędziów z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. I FPS 4/06 - ONSAiWSA z 2007r., Nr 5, poz. 112). Sąd powtórzy więc przytoczone w uzasadnieniu wspomnianej uchwały uwagi w tym zakresie. Stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju zajął m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, Nr 10, poz. 183), który stwierdził: "(...) Wykładania gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesów, rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który we "Wprowadzeniu do prawa podatkowego" (C.H.BECK Warszawa 1995r., str. 106) wyraził pogląd: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...), procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej), przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość".

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji, z zastosowaniem wyżej przytoczonych sposobów wykładni, należy stwierdzić że interpretacja przepisów prawa, zaprezentowana przez organ jest nietrafna i w ocenie Sądu nie doprowadziła do właściwego odkodowania zawartych w nich norm prawnych.

Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że normodawca (Rada Ministrów) konstruując treść przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., posłużył się zwrotem: "uznaje się". Nie użył zwrotu: "są", lub: "stanowią", co oznacza, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2004r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast "ponieść" oznacza tyle co: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów: "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku.

Taka interpretacja powołanych wyżej przepisów Rozporządzenia z 2004r. znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej; sięgnąć w tym wypadku należy chociażby do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. z 1995r. Nr 107, poz. 526 ze zm.), w którym normodawca począwszy od 1 stycznia 2001r., w § 6 ust. 1 za wydatki inwestycyjne uznał wydatki faktycznie poniesione, natomiast od 1 maja 2004r. (zmiana opublikowana w Dz. U. z 2004r. Nr 75, poz. 694) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznał koszty inwestycji poniesione. Skoro normodawca używa w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim: "wydatki faktycznie poniesione" i "koszty inwestycji poniesione" to niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany, a wręcz przeciwnie, jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni, który doprowadza do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2004r.

Pozostając przy wykładni historycznej nie można pominąć również, że od 1 stycznia 2007r. ustawodawca do ustawy podatkowej dodał przepis art. 15 ust. 4e (dodany przez art. 1 pkt 9 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Treść powołanych wyżej przepisów, chociaż nie dotycząca bezpośrednio kwestii objętej pytaniem stanowi pewną wskazówkę do ich wykładani, obrazując swoistego rodzaju "ewolucję" przepisów podatkowych.

Powołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest pomocny do właściwego odkodowania treści norm prawnych, zawartych w przepisach Rozporządzenia z 2004r., nie tylko przy zastosowaniu wykładni historycznej, ale również wykładni systemowej. Pokazuje bowiem sposób rozumienia pewnych pojęć przez ustawodawcę na płaszczyźnie regulacji, bez wątpienia związanej z aktem, którego przepisów dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, jaką jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. To z jej bowiem przepisów wynika zwolnienie podatkowe, warunki skorzystania z którego precyzuje ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych i Rozporządzenie z 2004r.

Co zaś się tyczy argumentacji wywodzonej z przepisów ustawy o rachunkowości, to w tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy tego aktu nie mogą mieć wprost zastosowania do wykładania przepisów prawa podatkowego i oczywiście nie są one przepisami prawa podatkowego, niemniej jednak podatnik w swojej działalności gospodarczej obowiązany jest stosować regulacje ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości przewiduje w art. 6 tzw. metodę memoriałową, która pozwalałaby przyjąć, że momentem poniesienia spornych wydatków jest zarachowanie kwoty należnej, pomniejszającej aktywa Spółki, choćby jeszcze niezapłacone. Metoda kasowa to taka z kolei, wedle której momentem poniesienia wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie.

Przepisy ustawy o rachunkowości mają znaczenie o tyle dla wykładani omawianych przepisów, że pozwalają podatnikowi na właściwe księgowanie wydatków przy przyjęciu, że dla ustalania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych jest moment zarachowania tego kosztu w urządzeniach rachunkowych Spółki i nie sprzeciwia się tym samym wykładni dokonanej przez Sąd. Dodać także należy, że taka wykładnia przepisów powoduje spójność przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości, stanowiąc kolejny argument dla uznania zasadności przyjętej przez Spółkę wykładni przepisów Rozporządzenia z 2004r., zwłaszcza przy zastosowaniu wykładni systemowej.

Analizując treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, iż niezależnie od zawartej w nim deklaracji, co do nadrzędnego znaczenia wykładni językowej (gramatycznej) organ silnie akcentuje kwestie związane z istotą zwolnień podatkowych, wskazując na ich wyjątkowy charakter, co jego zdaniem, ma uzasadniać konieczność ścisłej interpretacji dotyczących ich przepisów. O ile, co do zasady, nie sposób nie zgodzić się z takim stwierdzeniem, to jednakże nie do przyjęcia jest forsowanie zawężającej interpretacji przepisów, wbrew wynikom wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też historycznej. Poza tym, na gruncie niniejszej sprawy, przepis, którego dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, jak to już wyżej zostało zaznaczone, precyzuje jedynie znaczenie pojęć, do których odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej, pojęć funkcjonujących w systemie prawnym nie tylko w ramach stosunków prawnopodatkowych. Nie ma więc podstaw do przyjmowania na tym gruncie odmiennej ich interpretacji, ukierunkowanej przez ogólne założenie poszczególnych instytucji prawa podatkowego.

W tej sytuacji skarga zasługiwała na uwzględnienie (art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), przy czym Sąd orzekł także po myśli art. 152 i art. 200 p.p.s.a.

Na koszty postępowania sądowego złożyły się następujące kwoty: 200zł z tytułu wpisu uiszczonego od skargi, 240 zł z tytułu zastępstwa procesowego (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i 17zł z tytułu poniesienia przez Spółkę opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.