Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 557/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od marca do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania wniesionego przez G. (dalej powoływana jako: "Skarżąca", "Strona") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...], odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł, tj. za:

– grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł,

– marzec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł,

– maj 2009 r. w kwocie [...] zł,

– czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł,

– wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł,

– październik 2009 r. w kwocie [...] zł,

– listopad 2009 r. w kwocie [...]zł,

– grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł.

2. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

3. Pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za okresy od marca do grudnia 2009 r. wraz z korektami VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe.

4. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. po rozpatrzeniu wniosku Strony powołując się na treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b), § 3 i § 4 i art. 79 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej powoływanej jako: "O.p.") wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w konkretnych okolicznościach podlega nie tylko przepisom O.p., ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 oraz art. 86 ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływanej jako: "u.p.t.u."). Zdaniem Organu I instancji korekty deklaracji można dokonać w ściśle określonym terminie. Co do zasady Stronie przysługiwało prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 zwiększających podatek naliczony w terminie zawitym, tj. za grudzień 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., a za okres od marca – do grudnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Natomiast przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone rok później, tj. w dniu 2 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym Organ I instancji uznał, że Stronie nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur uwzględnionych w korektach deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. oraz za okres od marca – do grudnia 2009 r. złożonych w dniu 2 grudnia 2014 r., a nieuwzględnionych w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.

5. Organ I instancji decyzją z dnia [...], nr [...] odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2009 r., w łącznej kwocie [...]zł.

6. W odwołaniach Strona zakwestionowała stanowisko Organu co do tego, że złożone przez nią w dniu 2 grudnia 2014 r., jako złączniki do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem są nieprawidłowe. Strona wskazała, że Organ niewłaściwie zastosował regulację zawartą w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Ponadto strona powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.

Strona podkreśliła przy tym, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest niezgodny z konstytucyjną zasadą równości w tym zakresie, w jakim nie pozwala podatnikom na korektę deklaracji dotyczącą podatku naliczonego po upływie 5-letniego terminu od początku roku, w którym prawo do odliczenia wystąpiło. Nie pozwala bowiem podatnikom na korektę deklaracji w tym samym zakresie czasowym, w zależności od tego czy korekcie podlega podatek naliczony, czy podatek należny. Prowadzi do różnego traktowania podatników mających niezrealizowane prawo do odliczenia podatku, w zależności od tego czy prawo to wykonuje podatnik, czy w jego imieniu wykonuje je organ podatkowy.

Ponadto Strona podniosła, iż przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. łamie fundamentalną zasadę leżącą u podstaw porządku prawnego Wspólnoty Europejskiej, tj. zasadę proporcjonalności. Uzasadniając powyższe stwierdziła, że wyłączenie możliwości skorygowania podatku naliczonego przez podatnika po upływie okresu 5-letniego liczonego od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, nie wydaje się niezbędne dla kontrolowania poprawności rozliczeń podatkowych podatnika. Przyjmuje się bowiem, że organ podatkowy może rozstrzygać wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku za dany okres złożony bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. staje się przepisem tylko wyłącznie ograniczającym uprawnienia podatnika.

7. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że nie znalazł w świetle obowiązujących przepisów prawa podstaw do uchylenia decyzji Organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do korekty wynikające z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. powiązane jest ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Podkreślił również, że podatek od towarów i usług jest, co do zasady podatkiem o miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczegółowych dokumentów, jakimi są faktury VAT. Zdaniem Organu odwoławczego prawo do obniżenia podatku należnego, może wystąpić jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem, nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie, według którego podatnik obniża podatek należny.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, regulacje krajowe odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał

w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe. Także w doktrynie, przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona dopiero na etapie wniosku z dnia

2 grudnia 2014 r. zdecydowała się na odliczenie podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych zawartego w fakturach VAT otrzymanych w grudniu 2008 r. oraz

w okresie od marca do grudnia 2009 r.

Wskazując na powyższe Organ stwierdził, że podatek naliczony z faktur otrzymanych

w grudniu 2008 r. Strona mogła odliczyć w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień

2008 r. złożonej do dnia 31 grudnia 2012 r., natomiast podatek naliczony z faktur otrzymanych w okresie od marca do grudnia 2009 r. odpowiednio w korektach deklaracji VAT-7 za te okresy złożonych do dnia 31 grudnia 2013 r.

Organ uznał również, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

8. W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na ww. decyzję, pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, § 3 i § 4 O.p., art. 81 § 1 i § 2 O.p., art. 127 O.p., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p., art. 32 ust. 1, art. 2 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, ze zm. – dalej powoływanej jako: "Dyrektywa 112").

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W obszernym uzasadnieniu skargi, zwrócił uwagę, że Skarżąca złożyła w dniu

2 grudnia 2014 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 2008 r. oraz za okresy od marca do grudnia 2009 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za ww. okresy. Skarżąca stoi na stanowisku, że przedmiotowa kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (względnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) wynikają ze złożonych w dniu 2 grudnia 2014 r. korekt deklaracji podatkowych.

Organ I instancji nie miał, zatem możliwości orzekania w sprawie stwierdzenia nadpłaty negatywnie dla Skarżącej, bez uprzedniego określenia wysokości jej zobowiązań podatkowych. Decyzja wydana przez Organ I instancji, w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty musi bowiem uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Taki pogląd, znalazł potwierdzenie w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. II FSK 345/06.

Skarżąca wskazała, że w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w świetle poglądów doktryny oraz uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12, wątpić należy, czy obowiązywanie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w ogóle znajduje uzasadnienie systemowe. NSA stwierdziło w niej, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia organy muszą wydać rozstrzygnięcie, nawet jeśli miałoby to już nastąpić po upływie przedawnienia. W takiej sytuacji postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe.

Ponadto, zdaniem Skarżącej przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. staje się przepisem tylko

i wyłącznie ograniczającym uprawnienia podatnika. W związku z tym, konstytucyjny obowiązek — ale i prawo — do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Sposób interpretacji przepisu, który pozbawia podatnika (przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego) prawa do doprowadzenia wysokości zobowiązania podatkowego do wielkości zgodnej z prawem (czy też wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy zabezpieczone są konstytucyjnie chronione interesy Skarbu Państwa związane z poborem podatku(nie ma niebezpieczeństwa wyłudzeń podatku), naruszają prawo podatnika do zapłaty podatku w kwocie wynikającej z przepisów prawa.

Ponadto art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 121 O.p. zobowiązuje organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji. Organ podatkowy obowiązany jest wówczas do uwzględnienia w swoim rachunku wszystkich elementów wpływających na wysokość zobowiązania.

W konsekwencji złożenie takiej nieskutecznej korekty nie zamknie organowi podatkowemu drogi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (a więc uwzględniającej także wysokość pominiętego podatku naliczonego).

Skarżąca podniosła także, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie powinien w ogóle znajdować zastosowania (powinien on zostać pominięty przy rozstrzyganiu sprawy), gdyż jest to przepis sprzeczny zarówno z Konstytucją RP, jak i prawem wspólnotowym. Przepis ten narusza konstytucyjną zasadę równości.

Prawo do korekty (aż do czasu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) ma każdy podatnik, zarówno ten podatnik, u którego zmniejsza się podatek należny, jak i ten podatnik, u którego zwiększa się podatek naliczony. Z jakich powodów podatnik miałby możliwość skorygowania deklaracji (i zmniejszenia wielkości zobowiązania) do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale również miałby to prawo tylko w okresie 5 lat licząc od początku roku, w którym powstał podatek naliczony. Skarżąca wskazała, że nie ma uzasadnienia dla takiego zróżnicowania, w oparciu o to czy korekta dotyczy podatku należnego, czy podatku naliczonego. Podatek naliczony jest tak samo istotną cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jak podatek należny.

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji błędnie więc wskazuje, że regulacje krajowe odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

10. Pełnomocnik Skarżącej, złożył na rozprawie pismo zatytułowane "Wystąpienie na rozprawie", w którym przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie stosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

11. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako: "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

12. Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy termin do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, którego prawo powstało w grudniu 2008 r. upływa z końcem 2012 r. i w okresie od marca do grudnia 2009 r. upływa w 2013 r., jak wywodzi Organ podatkowy, czy z końcem 2014 r. jak wywodzi Skarżąca.

Skarżąca oczekuje także zajęcia przez Sąd stanowiska w kwestii, czy przepis

art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływanej jako: "u.p.t.u.", który stanowi podstawę rozstrzygnięcia organów, jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym.

13. Należy zauważyć, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się

w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i załączone korekty deklaracji podatkowej, gdy są wymagane, wyznaczają zakres tego postępowania. W jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji.

Z art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z2012r., poz. 749 ze zm. – dalej powoływanej jako: "O.p.") wynika, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast

w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty.

W stanie faktycznym sprawy Organ podatkowy uznał, że złożone przez Skarżącą korekty sprowadzają się wyłącznie do zwiększenia kwot podatku naliczonego

w poszczególnych okresach o kwoty nieuwzględnionego w pierwotnych rozliczeniach podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych

z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz cmentarzem w sytuacji, gdy podatnik miał obiektywnie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ do pierwotnej deklaracji odnosi postępowanie wywołane korektą deklaracji

i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym, zasadne jest wydanie jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego

w wysokościach prawidłowych w oparciu o przeprowadzone ustalenia faktyczne.

14. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznaje za słuszny pogląd, że skutki dokonania korekty deklaracji są odmienne od skutków złożenia deklaracji pierwotnej. Korekta nie wywołuje skutków materialno-prawnych z dniem jej złożenia, nie prowadzi bowiem do powstania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba, że organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że korekta nie budzi wątpliwości.

15. Należy mieć na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania(z mocy prawa).

Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje

w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub

w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

Z powyższego wynikają dwa wnioski:

– po pierwsze, że podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego,

– po drugie, że organ podatkowy winien wydać decyzję określająca tylko wówczas, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, podatek nie został zapłacony, podatnik nie złożył deklaracji, co a contrario prowadzi do wniosku, że nie wydaje takiej decyzji tj. określającej zobowiązanie podatkowe, gdy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego (...) ujawnionego w deklaracji podatnika jest prawidłowa.

W takiej sytuacji organ umarza postępowanie. W odniesieniu zaś do nadpłaty powyższe przepisy należy interpretować łącznie z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty.

16. Analiza treści art. 72 i następnych O.p. wskazuje wprost, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać

z przyznanego mu prawa i prowadzone postępowanie ograniczone jest żądaniem podatnika. Wyjątek stanowi przepis ww. art. 74a O.p. (por. wyrok NSA z dnia

23 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1907/11).

Organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego poddając ocenie wszelkie okoliczności związane

z obowiązkiem podatkowym tj. wykraczające poza okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ocenę tę winien odnosić do deklaracji (pierwotna), skoro korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszczęła postępowanie podatkowe, które toczy się, nie zostało zakończone.

Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Na podstawie art. 75 § 2 O.p., uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany

w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej

i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Zgodnie art. 75 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz

w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Przy czym zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W tych okolicznościach podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, gdy w deklaracji m.in. podatku od towarów i usług podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, mogą złożyć wniosek wraz z korektą zeznania podatkowego.

Wniosek oraz korekty zeznań (deklaracji) dają organowi podatkowemu wiedzę

o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane jako warunek formalny, konieczny do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a nie jako czynność wywierającą skutek w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego już od daty złożenia korekty. Korekta nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle związana z wnioskiem i dzieli jego los (por. uchwał NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13).

17. Powołać należy także przepisy art. 79 O.p., które stanowią, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 O.p.). Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 O.p.). Przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 3 O.p.).

18. W tym miejscu wskazać należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty

w konkretnych okolicznościach podlega nie tylko przepisom Ordynacji podatkowej, ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują bowiem odrębne regulacje, do których odwołuje się ww. art. 79 § 3 O.p.

19. Sąd wskazuje, że Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy

w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1102/10 z dnia 29 listopada 2011 r.). Orzeczenie w sprawie nadpłaty, z uwagi na ww. przedmiot postępowania, czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zobowiązaniu podatkowym – bezprzedmiotowość następcza (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. aktI FSK 23/11). W istocie bowiem oba postępowania prowadzone są w oparciu o te same przepisy prawa materialnego tj. jak w niniejszej sprawie Organ rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego tj. w oparciu o art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

20. Jak słusznie w zaskarżonej decyzji wskazał Organ odwoławczy, istotą sprawy jest rozstrzygnięcie, czy termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, dotyczy jedynie samoobliczenia podatnika oraz czy przepis ten, zawierając ograniczenie czasowe rozliczenia podatku naliczonego, jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Wskazana kwestia sprowadzać się będzie zatem do analizy przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

21. W pierwszej kolejności jednak, należy powołać art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. oraz ust. 11 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, przy czym jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego

w w/w terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

22. Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo to wystąpić może jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. W związku z tym, nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie, według którego podatnik obniża podatek należny.

Ponadto, Sąd wskazuje na przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, ze zm. – dalej powoływanej jako: "Dyrektywa 112"), który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 Dyrektywy 112 określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie

z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Powyższą kwestią zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C - 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemiihl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3

VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być

w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw

i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 - 44). Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia

17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE seria L z 1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate – Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

23. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia zasady równowagi, proporcjonalności oraz niezgodności przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym jest nieuzasadniony. Analizowane przez Sąd regulacje krajowe dotyczące odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Również zasada neutralności nie została naruszona, w związku z tym, Sąd analizując tę kwestię miał na względzie obowiązek zapewnienia podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Tak, aby wartość podatku zapłaconego przez podatnika, w cenie zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie stanowiła dla niego ostatecznego kosztu.

24. Podkreślić należy, że przedmiotowego odliczenia może podatnik lub organ dokonać w terminie wskazanym przez ustawodawcę we ww. art. 86 ust. 10,

art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W konkretnych okolicznościach korekty deklaracji za grudzień 2008 r. oraz za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2009 r. zostały złożone przez podatnika w dniu 2 grudnia 2014r., zatem nie ulega wątpliwości, że złożone zostały po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że termin dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego (przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego) upłynął bowiem z dniem 31 grudnia 2012 r.

(w odniesieniu do deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2013 r. (w odniesieniu do deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2009 r.).

Oceniając powyższe, w ocenie Sądu, Organ odwoławczy wbrew stanowisku Skarżącej nie mógł uwzględnić wniosku o stwierdzenie nadpłaty – nieodliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego. Nie znajduje bowiem uzasadnienia zarzut Skarżącej, że w odniesieniu do rozliczenia za przedmiotowe okresy mogła ona skorygować podatek naliczony poprzez złożenie wniosku i korekt w dniu 2 grudnia 2014 r. Korekty złożone dnia 2 grudnia 2014 r. były korektami spóźnionymi. Gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędna, taka wykładnia prawa jest zaś niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

25. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 32 ust. 1, art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP, Sąd stwierdził, że decyzje Organu I instancji, jak i Organu odwoławczego zostały wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Podkreślenia wymaga, okoliczność, że konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenia K.10/93, K.6/89, K.3/89, K.1/90, K.7/90, K.1/91, K.8/91, U.9/90).

W nawiązaniu do powyższego, Sąd wskazuje na regulacje zawarte w przepisach

art. 86 ust. 13 u.p.t.u., które są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (por. wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

26. Sąd podziela także stanowisko Organu odwoławczego, który uznał za bezzasadny zarzut orzekania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, że Organ podatkowy ma prawo przeprowadzić weryfikację samoobliczenia wysokości zobowiązania podatkowego dokonanego przez podatnika. Istną rolę odgrywa w tych okolicznościach art. 70 § 1 O.p., regulujący zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego (Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności).

Mając na uwadze powyższy przepis oraz reguły prowadzenia postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że złożenie przez Skarżącą przedmiotowego wniosku wraz z korektami na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania wymiarowego.

Wskazać również należy, że stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Natomiast

art. 208 § 1 O.p. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem do uwzględnienia i zastosowania art. 208 § 1 O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, który wywierając skutki w sferze prawa procesowego, nakazuje, organom podatkowym umorzyć postępowanie z powodu bezprzedmiotowości postępowania w zakresie, w którym zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Ustawodawca od ww. zasady, przewidział wyjątek w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., wskazując w § 2 tego artykułu, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A zatem a contario w sytuacji gdy wniosek o nadpłatę zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia, organy mogą orzekać również po jego upływie, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zatem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nastąpił z końcem 2013 r., a za okres od marca do grudnia 2009 r. z końcem 2014 r. i spowodował wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości oraz wykluczył po tym terminie możliwość weryfikacji wymiaru podatku w toku postępowania podatkowego zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji.

27. Reasumując, uprawnienia Sądu administracyjnego ograniczone są do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Badając z tego punktu widzenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego Sąd uznał, że oparte ono zostało na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

28. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.