Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 956/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy uchylenia decyzji) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Nr [...]., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. Nr [...] , którą – nie stwierdziwszy zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. – odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej.

Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art.221 i 13§ 1 pkt 2 lit. c ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej powoływana jako O.p.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że decyzją ostateczną z [...] r. znak: [...] , wydaną na skutek rozpatrzenia odwołania G. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. znak: [...] w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia do sierpnia 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. :

1) uchylił ww. decyzję w części dotyczącej:

a) wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

b) określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług za maj 2004r. w wysokości [...] zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

2) w pozostałym zakresie utrzymał ww. decyzję w mocy.

Pismem z [...] r. G. W. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną oraz o jej uchylenie w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. znak: [...] i umorzenie postępowania w tym zakresie.

Żądając wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej powołując się w wydanej decyzji na wszczęcie dochodzenia (postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.) w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające za narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2004r. oraz narażenie właściwego organu na nienależny zwrot podatku za okres od maja do lipca 2004r. - uznał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja do sierpnia 2004r., a tym samym zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Podatnik podniósł zaś, że nie został on poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed dniem 31.12.2009r. Poinformowanie strony o powyższym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012r. poz. 848) - nie mogło prowadzić do zawieszenia biegu ww. terminu, a w konsekwencji winno prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w żądanym na wstępie zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. znak: [...] wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] r. znak: [...].

W celu weryfikacji zasadności żądania zawartego we wniosku podatnika, organ zgromadził materiał dowodowy uzyskany m.in. z Prokuratury Rejonowej w R. w postaci akt głównych zawieszonego śledztwa o sygn. [...]przeciwko G. W. podejrzanemu o przestępstwa z art. 56 § 1 i art. 61 § 1 kks i inne.

W toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający jako organ I instancji ustalił, że postanowieniem z [...] r. wszczęto dochodzenie wobec G. W. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano [...] r. i ogłoszono podejrzanemu [...] r. Organ podniósł, że stosownie do zapisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Po wznowieniu postępowania organ obowiązany był więc rozważyć w kontekście podnoszonej przez stronę argumentacji oraz zebranego materiału dowodowego, czy decyzja z [...]r. znak: [...] została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11. W rozpatrywanej sprawie oznaczało to zbadanie, czy uwzględniając wskazany wyrok w świetle ustalonego stanu faktycznego nastąpiły skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za okres od maja do sierpnia 2004r., a tym samym zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, czy też skutki te nie wystąpiły - co uzasadniałoby uchylenie ww. decyzji dlatego też odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Ww. wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Organ zwrócił uwagę na brzmienie przepisu art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego, zgodnie z którym, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza się je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. W kontekście powyższego wskazano, że:

- postanowieniem z [...]r. znak: [...] wszczęto dochodzenie wobec G. W. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2004r. w łącznej kwocie [...] zł oraz narażeniu właściwego organu na nienależny zwrot podatku od maja do lipca 2004r. w łącznej kwocie [...] zł;

postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...]r. sygn. akt [...] ogłoszono podejrzanemu w dniu [...]r.

Organ pierwszej instancji w tym miejscu jednak (vide: punkty 1-6 na str. 4 decyzji) zaakcentował zaistnienie w sprawie okoliczności, z których wynika, że mimo podjęcia stosownych działań ze strony organu nie doszło w 2009r. do ogłoszenia G. owi W. zarzutów w sprawie karnej skarbowej z przyczyn leżących po stronie podatnika. Okoliczności te w ocenie organu:

- po pierwsze, wskazują na uchylanie się podatnika od odbierania korespondencji, gdyż pomimo przebywania na zwolnieniu lekarskim nie odbierał on przesyłek w miejscu zamieszkania, w którym nie można było go zastać nawet w przypadku próby doręczenia korespondencji za pośrednictwem Policji, przy czym był to każdorazowo adres wskazywany przez samą stronę (widniejący również na załączonych zwolnieniach lekarskich) jako jej adres zamieszkania i do korespondencji, tj. ul. [...] [...] R. ;

- po drugie, wskazują, że doręczenie przesyłki zawierającej już pierwsze z opisanych wezwań do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze podejrzanego z [...] r. można uważać za skutecznie dokonane zgodnie z art. 133 § 2 kpk (w związku z art. 113 § 1 kks). W związku z powyższym organ wskazał, że w jego opinii nie można przyjąć, by skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie nastąpiły, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 znalazł zastosowanie.

Po zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - z której to możliwości nie skorzystała - decyzją z [...]r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie został zawieszony, co oznacza, że ww. organ mógł wydać wskazaną na wstępie decyzję w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług. Nie stwierdziwszy zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, odmówiono zatem uchylenia decyzji dotychczasowej.

Od tej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji ostatecznej zapadłej w postępowaniu zwykłym w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. i umorzenie postępowania w tym zakresie, na podstawie art. 245 § 1 Op. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie terminu, podczas gdy podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie ani nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem ww. postępowania, oraz

- art. 245 w zw. z art. 240 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ww. ustawy oraz poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w żądanym przez podatnika zakresie.

W uzasadnieniu podniesiono następujące okoliczności:

1.Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanemu dopiero 3.03. 2010r.; skoro w stosunku do podatnika nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania karnego prowadzonego w fazie in personam przed 1.01.2010r. - a na gruncie stanu prawnego sprzed wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. jedyną formą poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe było, zdaniem odwołującego, ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów - skutecznie nie poinformowano podatnika o wszczęciu takiego postępowania;

2.Wysłanie przez organ do podatnika wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego nie może stanowić podstawy do uznania, że został on poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ponieważ "wezwanie to nie powoduje wszczęcia postępowania karnego in personam" a otrzymujący je podatnik nie wiedziałby konkretnie, jakie postawiono mu zarzuty oraz w związku z jakim zobowiązaniem prowadzone jest postępowanie w fazie in rem;

3.Organ powołując się na przepis art. 133 § 2 k.p.k. nie uwzględnił, że przepis ten w ogóle nie przewiduje domniemania doręczenia (szczególnie wobec osoby podejrzanej); jedyną podstawą domniemań doręczenia w procedurze karnej jest art. 139 k.p.k., który jednak jest ściśle skorelowany z art. 75 § 1 k.p.k. - zastosowanie zatem jakiegokolwiek domniemania doręczenia wymagałoby uprzedniego pouczenia podatnika o treści przepisu art. 75 k.p.k., co w stosunku do podatnika nie zostało uczynione;

4.Wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego z [...]r. - wobec braku wszczęcia postępowania w sprawie na dzień jego sporządzenia i wysłania (postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane 2 grudnia 2009r.) nie może zostać uznane za skuteczną czynność procesową;

5.W świetle wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, podatnik w żaden sposób nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym wobec niego postępowaniem karnym - organy podatkowe nie podjęły w tym zakresie żadnych czynności, a w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów, iż to nastąpiło.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...]r. znak: [...] utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w charakterze organu pierwszej instancji z [...]r.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012r. sygn. akt P30/11 organ wskazał, że wynika z niego, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowano karnoskarbowego w sprawie. Nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Warunek poinformowania podatnika, jako druga przesłanka prawna, która wynika już z wyroku TK, nie został więc zawężony tylko do przypadku przedstawienia zarzutów, czyli wszczęcia postępowania przeciwko danej osobie. Oznacza to. że poinformowanie może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej. Poza tym prowadzone postępowanie karnoskarbowe musi się wiązać z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając wyżej powołaną argumentację jako znajdującą odzwierciedlenie wprost w pkt. 4.2 ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ nie zgodził się z ze stwierdzeniem strony, iż "na gruncie stanu prawnego sprzed wydania ww. wyroku, jedyną formą poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe była czynność procesowa ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów." Co za tym idzie, za niezasługujące na uwzględnienie z tych samych powodów należy uznał tezy odwołania, jakoby ogłoszenie podejrzanemu zarzutów dopiero [...]r. było równoznaczne z nieskutecznym poinformowaniem podatnika o wszczęciu takiego postępowania.

Powyższa teza, wywiedziona wprost z wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosząca się do warunku "poinformowania podatnika" jako nie zawężonego tylko do przypadku przedstawienia zarzutów, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej przeczy zarazem argumentacji odwołania, zgodnie z którą wezwania podatnika do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego (mając zwłaszcza na względzie okoliczności związane z ich doręczeniami) nie mogą stanowić podstawy do uznania, że został on poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny, iż - jak wskazano - "wezwanie to nie powoduje wszczęcia postępowania karnego in personam. Organ przyznał, że co prawda doręczenie takiego wezwania rzeczywiście nie powoduje przejścia postępowania z fazy "in rem" w fazę "in personam" – jednak podtrzymał swe stwierdzenie, że "poinformowanie" to może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej, a więc utożsamianie przez odwołującego zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania jedynie z ogłoszeniem podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów należy uznać za chybione, dlatego też utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania.

Pismem z [...]r. G. W., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z [...]r. znak: [...] domagając się:

1/ uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2/ zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie ani nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem ww. postępowania, oraz

art. 245 w zw. z art. 240 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ww. ustawy oraz poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w żądanym przez podatnika zakresie, podczas gdy zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powołał się na treść art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wywiódł, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą w zakresie uznanym za niekonstytucyjny (tj. w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy) z mocy prawa w momencie ogłoszenia ww. wyroku. Z tym skorelowane jest uprawnienie skarżącego do żądania wznowienia postępowania, które powinno zostać przeprowadzone ponownie w taki sposób, jakby nigdy nie zastosowano przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie uznanym za niekonstytucyjny;

nieprawidłowe jest stanowisko organu dotyczące skuteczności poinformowania skarżącego o wszczęciu przeciw niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe:

a) postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanemu dopiero [...]r.; skoro w stosunku do podatnika nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania karnego prowadzonego w fazie in personam przed 1.01.2010r. - a jak wskazano wyżej jedyną formą poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów - skutecznie nie poinformowano podatnika o wszczęciu takiego postępowania;

b) wysłanie przez organ do podatnika wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, jako czynność materialno - techniczna nie może stanowić podstawy do uznania, że został on poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ponieważ ,,wezwanie to nie powoduje wszczęcia postępowania karnego in personam" a otrzymujący je podatnik nie wiedziałby konkretnie, jakie postawiono mu zarzuty oraz w związku z jakim zobowiązaniem.

Odnosząc się do złożonej skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Przypomniał, że stosownie do zapisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Mając na względzie wskazaną w piśmie z [...]r. przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 oznaczało to zbadanie, czy uwzględniając ww. wyrok w świetle ustalonego stanu faktycznego nastąpiły skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym zasadnie przyjęto, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja do sierpnia 2004r., a tym samym zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, czy też skutki te nie wystąpiły - co uzasadniałoby uchylenie ww. decyzji. Wskazał, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 wynika, że nie jest sprzeczna z Konstytucją regulacja obowiązująca w dniu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, ale brak regulacji dalej idącej, tj. nakładającej na organy władzy publicznej obowiązek poinformowania podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wyrok w rozważanej części - jak wywodzi Sędzia NSA Henryk Wach w zdaniu odrębnym do wyroku WSA w Gliwicach z 28 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1395/11, vide także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/G1 1328/12 - ma postać wyroku prawotwórczego, który charakteryzuje się tym, że nie kwestionuje zgodności z Konstytucją konkretnego przepisu ustawy, ale zmierza do wypełnienia istniejącej, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, luki w prawie. Wspomniany wyrok nie powoduje utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale sprawia jedynie, że ustawodawca powinien dokonać stosownej nowelizacji tego przepisu. Organ wskazał, że w wyroku z 8 lipca 2010 r., II CSK3/10 Sąd Najwyższy uznał, że Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdza niezgodność z Konstytucją braku określonej regulacji prawnej w kwestionowanym przepisie, nie powoduje utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

Ustalając zakres czasowy niezgodności z Konstytucją braku procedury informowania podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w fazie in rem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego należy uwzględnić to, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił skutki wyroku:

"W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu."

Brakującej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa regulacji prawnej normującej sposób i tryb informowania (przez organ właściwy: organ podatkowy; urząd skarbowy będący organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe) podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w fazie in rem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego sądy administracyjne nie mogą z przyczyn konstytucyjnych utworzyć dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej, w której organ podatkowy zastosował obowiązujący przepis prawa dotyczący przedawnienia.

Skoro według art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to tym samym organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie może również odmówić stosowania przepisu obowiązującego z tego powodu, że nie został on uzupełniony przez władzę ustawodawczą w zakresie wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku zakresowym.

Sądy powszechne oraz Sąd Najwyższy są bezwzględnie związane tylko takim konstytucyjnym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, które w sposób trwały eliminuje zakwestionowane przepisy z obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej systemu prawnego, tj. orzeczeniem o utracie mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do wypełniania luk normatywnych bądź usuwania innych niespójności systemu prawnego, tego bowiem typu wady lub braki (zaniechania legislacyjne) może eliminować wyłącznie ustawodawca, któremu Trybunał zasygnalizował określoną wadliwość legislacyjną. Przyznanie Trybunałowi takich kompetencji oznaczałoby pogwałcenie zasady trójpodziału władz i naruszałoby konstytucyjną równowagę pomiędzy organami władzy ustawodawczej, wykonawczej oraz sądowniczej.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenia wydawane przez Trybunał Konstytucyjny wchodzą w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, jednakże Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Z tej regulacji wynika, że moc powszechnie wiążącą i walor ostateczności mają orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 Konstytucji, w których orzeczono utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego poddanego kontroli pod względem zgodności z Konstytucją. Jedynie orzeczenie o niezgodności z Konstytucją określonych przepisów, które tracą moc obowiązującą jako akt normatywny w rozumieniu art. 190 ust. 3 Konstytucji, uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie art. 190 ust. i i 4 ustawy zasadniczej - por. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z 17.12.2009r. sygn. III PZP 2/09.

Niezależnie od powyższego w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił także uwagę na brzmienie przepisu art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego, zgodnie z którym, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza się je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju.

W rezultacie zastosowany przez organ tryb doręczenia podatnikowi wezwań do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze podejrzanego, a ściślej już wezwania z 1 grudnia 2009r. które, jak wynika z adnotacji zamieszczonych na kopercie i potwierdzeniu odbioru, po dwukrotnym jego awizowaniu (powtórnie 11 grudnia 2009r.) zwrócono do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 18 grudnia 2009r. z adnotacją "nie podjęto w terminie" - skutkuje uznaniem doręczenia tegoż wezwania za dokonane przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Implikuje to zarazem uznanie, że z upływem ostatniego dnia 7-dniowego terminu liczonego od daty 11 grudnia 2009r. (drugie awizo wezwania), a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją ostateczną Dyrektora tut. Izby Skarbowej z [...]r. znak: [...] G. W. został poinformowany o tym, że w związku z postępowaniem karnym skarbowym mają mu zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego.

W związku z powyższym organ - wbrew argumentacji skargi - jednoznacznie wskazał, że w jego opinii nie można przyjąć, by skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie nastąpiły, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 znalazł zastosowanie. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie został zawieszony, co z kolei oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. mógł wydać wskazaną decyzję z [...] . i nie ma podstaw do jej uchylenia przy zastosowaniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przechodząc do merytorycznej analizy sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazuje, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Analizę sprawy należy rozpocząć od przypomnienia sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził mianowicie, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany (podkr. Sądu) najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Sąd orzekający w pełni akceptuje powołaną tezę zawartą w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale uważa, że jego wykładnia winna odbywać się z uwzględnieniem innych wartości i norm chronionych Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Po pierwsze należy wskazać, że Trybunał uznał za niekonstytucyjną normę prawną która akceptuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy podatnik nie ma świadomości, że wszczęte zostało postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powodujące zawieszenie tego terminu. W uzasadnieniu wskazał m.in., że posiadanie tej wiedzy jest celowe również z tej przyczyny, że podatnik, który nie jest świadomy wszczęcia stosownego postępowania, mógłby z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyzbyć się dokumentacji podatkowej i stracić możliwość wykazania prawidłowości rozliczeń podatkowych. Z powyższego wynika, że Trybunał położył nacisk na wiedzę, świadomość podatnika o wszczęciu jednego z wymienionych postępowań.

Po wtóre w żadnym miejscu sentencji ani uzasadnienia Trybunał nie wskazał, że jedyną prawnie dopuszczalną formą zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , że może to nastąpić w każdej prawem przewidzianej formie, byleby treść takiego zawiadomienia odpowiadała zakresem normie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. choć z pewnością w każdym przypadku, gdy takie postanowienie zostaje wydane i ogłoszone, a podejrzany zostaje przesłuchany skutek ten następuje. Z powyższego zdaniem Sądu orzekającego istotą wyroku Trybunału jest konieczność w każdym przypadku badania stanu świadomości podatnika co do toczącego się postępowania, która nie musi jednak wynikać z postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów, a to w celu realizacji jego uprawnień o charakterze gwarancyjnym.

Z drugiej zaś strony wskazać należy, że wykładnia przepisów przyznających te uprawnienia nie może odbywać się z naruszeniem innych wartości konstytucyjnych. Przypomnieć należy, że z uzasadnienia omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że nie istnieje jako prawo konstytucyjne prawo do przedawnienia, ani nawet ekspektatywa tego prawa. Ponadto stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro zatem skarżący nie wywiązał się w maju 2004 r. z obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego w podatku VAT oznacza to, że sam już wówczas naruszył obowiązujące normy konstytucyjne.

Zdaniem Sądu orzekającego ocena czy "podatnik został poinformowany" o wszczęciu jednego z postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powinna zmierzać nie tyle do ustalenia, czy zostało mu doręczone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, lecz czy posiadł od organu wiedzę o fakcie wszczęcia postępowania przeciwko niemu, zarzucanym mu czynie i jego kwalifikacji prawnej.

Sąd orzekający w pełni aprobuje stanowisko Prokuratora Generalnego, wyrażone w związku z badaniem konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie stwierdził on, że"ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (por. wyroki: z 16 kwietnia 2002 r., sygn. SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26; sygn. P 26/10; postanowienie sygn. Ts 389/08).

Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowanego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych (zob. wyroki: z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97; sygn. P 26/10). Skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych". W tym miejscu Sąd orzekający wskazuje, że w jego ocenie owe interesy podatników w tym, aby nie pozostawać w stanie niepewności co do zakresu swych zobowiązań podatkowych i Państwa co do tego, aby uzyskać należne wpływy budżetowe winny być traktowane równoważnie, bez uprzywilejowania żadnej ze stron. Zbyt liberalna wykładnia przepisów wskazujących przesłanki pozwalające uznać, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu mogłaby skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatników w postaci uznania, że jakakolwiek nieoficjalna i niezweryfikowana informacja skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.. Nadmierny rygoryzm tej wykładni mógłby zaś spowodować naruszenie zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej oraz równości wobec prawa, gdyż podmioty dokonujące czynności opodatkowanych, a niepłacące obciążeń podatkowych byłyby w lepszej sytuacji, niż podatnicy rzetelnie wywiązujący się ze swych zobowiązań względem Państwa w interesie dobra ogólnego, a więc także tych podatników, którzy swych zobowiązań względem Państwa nie realizują.

W ocenie Sądu orzekającego analizując kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych i obowiązków organów, jakie na nich ciążą, aby mógł być osiągnięty skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, argumenty dotyczące znaczenia przedawnienia zobowiązania podatkowego dla sytuacji prawnej podatnika są fundamentalne, ale nie jedyne, jakie należy brać pod uwagę. Cytując ponownie Prokuratora Generalnego wskazać należy, że "Niewywiązywanie się z zobowiązań podatkowych stanowi zarówno naruszenie interesu finansowego Skarbu Państwa lub uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, jak i szeroko pojętego interesu publicznego. W świetle zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników.(...) Konstytucja nie zawiera przepisu, który przyznawałby komukolwiek prawo do przedawnienia. Na gruncie prawa podatkowego instytucja przedawnienia również jest traktowana jako element polityki fiskalnej państwa, a nie konstytucyjnie chronione prawo obywatela. W zakresie konstytucyjnych praw i wolności nie mieści się więc podmiotowe prawo do korzystania z instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Konstytucyjną zasadą jest bowiem płacenie podatków, nie zaś unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie. Obywatel nie ma prawa oczekiwać korzyści, które mogłyby dla niego wynikać z niewywiązywania się z konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków. Prawo nie chroni bowiem tych, którzy poszukują poprawy własnej sytuacji w drodze bezprawnych działań. Podatnik nie może więc zakładać, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do niego ulegnie przedawnieniu"- który to pogląd sąd orzekający w pełni podziela i aprobuje.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych zwraca uwagę na element wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu a nie o samym, ściśle formalnie rozumianym ogłoszeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. WSA w Krakowie w wyroku z 23.04.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12 (LEX nr 1309936) uznał, że "wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się (podkr. Sądu) o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika."

Również WSA w Krakowie w wyroku z 11.04.2013 r. , sygn. akt I SA/Kr 262/12 (LEX nr 1325230) wskazał, że jeżeli organy przekażą skarżącemu informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym (podkr. Sądu), to skutecznie mogą spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi, że jedyną formą poinformowania skarżącego o fakcie wszczęcia przeciwko niemu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów (str. 4 skargi).

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe ze swej strony uczyniły wszystko, aby poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu.

W szczególności z akt sprawy wynika, że:

- postanowieniem z [...]r. znak: [...] wszczęto dochodzenie wobec G. W. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2004r. w łącznej kwocie [...] zł oraz narażeniu właściwego organu na nienależny zwrot podatku od maja do lipca 2004r. w łącznej kwocie [...] zł;

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów z [...]r. sygn. akt [...] ogłoszono podejrzanemu [...]r.

Wynika z nich jednak także, że organ kontroli skarbowej [...] r. wystosował do skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa w UKS w K. w charakterze podejrzanego w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i sierpień 2004r. oraz narażenia na nienależny zwrot podatku VAT za miesiące od maja do lipca 2004r. t.j. o czyny z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks oraz z art. 76 § 1 w zw. z art.6 § 2 kks. Stawiennictwo było obowiązkowe (karta 52 akt administracyjnych).

Stwierdzić należy, że treść wezwania odpowiadała treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Z art. 313 § 2 Kpk wynika bowiem, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej, a więc zakres wiedzy o stanie sprawy, jaką mógł powziąć skarżący z treści wezwania z [...] r. i postanowienia o przestawieniu zarzutów jest analogiczny. Tym samym nie jest także zasadny zarzut, że "samo wezwanie do stawiennictwa nie powoduje wszczęcia postępowania karnego in personam, a otrzymujący je podatnik nie wiedziałby konkretnie, jakie postawiono mu zarzuty oraz w związku z jakim zobowiązaniem podatkowym prowadzone jest postępowanie karne w fazie in rem". Faktem jest, że samo wezwanie nie powoduje przejścia z fazy postępowania in rem w fazę in personam, jednak stan wiedzy podatnika w obu przypadkach jest taki sam.

Nie zmienia tej konstatacji także fakt, że w wezwaniu nie zawarto informacji, że w związku z toczącym się postępowaniem z dniem [...] r. nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT, jak na to wskazuje pełnomocnik skarżącego, bo takiej informacji postanowienie o przedstawieniu zarzutów również nie zawiera. Po wtóre podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc profesjonalistą, od którego z jednej strony wymaga się podwyższonej staranności, z drugiej mającym zapewne większą świadomość prawną niż obywatele, którzy jej nie prowadzą, a co do których- zgodnie z zasadą ignorantia iuris nocet – przyjmuje się fikcję prawną, że treść należycie promulgowanych aktów prawnych jest powszechnie znana. Skoro więc zakłada się, że każdy obywatel zna obowiązujące przepisy prawa, w tym także wiążące skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, to uznać należy, że wiedzę tę tym bardziej posiada podatnik prowadzący działalność profesjonalną, a jedyne, o czym powinien być poinformowany to okoliczność faktyczna wszczęcia postępowania, a nie skutki prawne, jakie ona wywiera.

Powracając do kwestii wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego z [...] r. wskazać trzeba, że było ono awizowane dwukrotnie i zwrócone do [...] r. z adnotacją “nie podjęto w terminie". Do końca 2009r. organ jeszcze trzykrotnie podjął próby doręczenia wezwania podatnikowi, jednak nie przyniosły one skutku. Bezskuteczna okazała się także próba doręczenia skarżącemu korespondencji za pośrednictwem Policji. Z nadesłanej organowi notatki policyjnej z [...] r. wynika, że wezwanie nie zostało doręczone, ponieważ skarżącego nie zastano pod wskazanym adresem. Natomiast tylko taki adres wskazywała strona jako adres zamieszkania i adres do korespondencji, taki też widnieje na zwolnieniach lekarskich, na których przebywał skarżący, a na jednym z nich znajduje się adnotacja, że chory powinien leżeć.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia doręczeń pism w postępowaniu karnym uregulowana jest w rozdziale 15 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (K.p.k.). W myśl art. 132 K.p.k. pisma doręcza się adresatowi osobiście. Z kolei art. 133 K.p.k. reguluje zastępcze doręczanie pism. W myśl tego przepisu, jeżeli pisma nie można doręczyć w sposób określony w art. 132 K.p.k. pismo przesłane pocztą pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej operatora publicznego, a przesłane w inny sposób – w najbliższej jednostce Policji albo we właściwym urzędzie gminy (§1). O pozostawieniu pisma w myśl § 1 doręczający umieszcza zawiadomienie w skrzynce do doręczania korespondencji bądź na drzwiach mieszkania adresata lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono oraz, że należy je odebrać w ciągu 7 dni; w razie bezskutecznego upływu tego terminu, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz (...) (§ 2).

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się, że skutek doręczenia takiego pisma następuje z upływem 7-dniowego terminu liczonego od powtórnego awizowania czyli pozostawienia powtórnego zawiadomienia. Pogląd taki został wyrażony w komentarzu do art. 133 kpk (T. Grzegorczyk, KPK, Komentarz, Zakamycze 2003). Analogicznie wypowiedział się Sławomir Steinborn w komentarzu do art.133 Kpk, gdzie stwierdził, że “W wypadku przewidzianym w art. 133 § 1 i 2 doręczenie pisma należy uznać za dokonane w dniu jego odebrania, a gdy adresat pisma nie podjął - w ostatnim dniu 7-dniowego terminu, w którym należało pismo odebrać (zob. SN VI KZP 60/70, OSNKW 1971, nr 2, poz. 16; SN V KRN 230/71, OSPiKA 1972, z. 3, poz. 55 z glosą F. Prusaka, OSPiKA 1972, z. 3, poz. 55; SN III KZ 14/03, LEX nr 78906). Obecnie chodzi tu o ostatni dzień drugiego terminu 7-dniowego (podobnie P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks..., 2007, t. I, s. 666; T. Grzegorczyk, Kodeks..., 2008, s. 339; SN V KK 48/09, OSNKW-R 2009, poz. 1559). Jeżeli adresat odebrał pismo po upływie tego drugiego terminu, ale zanim pismo odesłano nadawcy, jako datę doręczenia należy przyjąć również ostatni dzień drugiego terminu 7-dniowego. W sytuacji określonej w art. 133 § 3 pismo uważa się za doręczone w dniu jego pozostawienia osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (por. D. Wysocki, Przewlekłość..., s. 179-180)" (L.K. Paprzycki, J.Grajewski, S.Steinborn, Kpk, Komentarz, Lex 2013 r.).

Sąd Najwyższy w wyroku z 16 lipca 2009 r. sygn. akt V KK 48/09 stwierdził, że "Terminem doręczenia pisma w sposób przewidziany w dyspozycji art. 133 § 2 k.p.k., w sytuacji gdy adresat go nie odbiera mimo dwukrotnego awizowania, jest ostatni dzień 7-dniowego terminu oznaczonego przy powtórzeniu czynności zawiadomienia. Również w postanowieniu Sądu Najwyższego z 2.06.2003 r. sygn. akt III KZ 14/03 Sąd uznał, że skoro pozostawione w urzędzie pocztowym pismo należy odebrać w ciągu 7 dni, to za datę doręczenia tej przesyłki uznać należy siódmy dzień tego okresu, o ile pisma nie odebrano (z potwierdzeniem tej czynności) w dacie wcześniejszej". Z uwagi na obecnie obowiązujące regulacje uznać trzeba, że termin ten uległ wydłużeniu do 7. dnia po powtórnym awizowaniu.

Podobne tezy wynikają z orzecznictwa sadów administracyjnych, m.in. wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 395/12, wyroku WSA w Lublinie o sygn. akt III SA/Lu 215/12. Przenosząc te regulacje na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że powtórne awizowanie przesyłki zawierającej wezwanie do stawiennictwa w organie kontroli skarbowej miało miejsce 11.12.2009 r., co w myśl przytoczonych wyżej reguł wskazuje, że pismo uznać trzeba za doręczone z dniem 18.12.2009 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Nawet gdyby jednak nie podzielić wyżej przedstawionej wykładni art.133 § 2 Kpk stwierdzić trzeba, że takie działanie skarżącego jak mające miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy, tj:

- niestawiennictwo na trzykrotne wezwania do UKS dokonane w 2009r.,

- niepodjęcie w 2009 r. wezwania doręczanego przez Policję, kiedy to adresata nie zastano pod wskazanym adresem, mimo przebywania na zwolnieniu lekarskim z adnotacją "chory powinien leżeć" (karta 65 akt administracyjnych), z czego należy wywieść wniosek, że znajdował się w mieszkaniu, jednak nie otworzył drzwi funkcjonariuszom Policji;

zdaniem Sądu orzekającego wskazuje – co najmniej - na celowe unikanie odbioru korespondencji od organu. Skoro zaś organ ze swej strony przedsięwziął wszelkie kroki, aby podatnik powziął wiedzę o postępowaniu, a informacja w tym przedmiocie dotarła do podatnika w taki sposób, że mógł się zapoznać z jej treścią, natomiast

podatnik działania te zniweczył poprzez unikanie odbioru pism, to takie działanie podatnika stanowi nadużycie prawa, a zatem nie zasługuje na ochronę. Nie można bowiem udzielać ochrony sądowej działaniu skutkującemu naruszeniem wartości konstytucyjnych. W szczególności chodzi tu o art. 1 Ustawy zasadniczej stanowiący, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli, art. 84, stosownie do którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie i art. 83 zgodnie z którym każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro zaś Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego co do naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji również zarzut bezzasadnego przyjęcia przez organ, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. należało uznać za chybiony.

Uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, zatem po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.