Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 305/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 126, art. 13 ust. 1, art. 42, art. 41 ust. 4 i art. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2019 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. M. (dalej: podatnik/skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2016 r. nr [...], którą określono R. M. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 176.507 zł.

Z uzasadnienia decyzji I instancji wynikało, że w stosunku do podatnika przeprowadzono postępowanie kontrole w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Podatnik we wskazanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" w P. w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, artykułów wyposażenia wnętrz, sprzętu RTV, artykułów sportowych i ogrodniczych, sprzedaży paliw i usług mycia pojazdów. Poza tym m.in. w kwietniu 2015 r. zajmował się handlem na dużą skalę telefonami komórkowymi typu smartfon firmy iPhone (dalej określane ogólnie jako "telefony"), odnośnie którego stwierdzono nieprawidłowości. Podatnik ujął w ewidencji zakupów za kwiecień 2015 r. faktury (łącznie 21) dokumentujące nabycie takich telefonów, wystawionych przez "B", "C" sp. z o.o., "D", "E" sp. z o.o. sp. k. (szczegółowy opis na str. 4-19). Nabyte telefony były sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w ramach eksportu towarów na Ukrainę oraz w ramach procedur Tax Free (zwrotu podatku od towarów i usług) na rzecz podróżnych z Ukrainy. Kwoty podatku naliczonego i należnego wynikające z rejestrów zakupów i sprzedaży zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r.

W toku prowadzonego postępowania podjęto działania w celu ustalenia łańcuchów dostaw telefonów. Nie ze wszystkimi dostawcami możliwe było jednak nawiązanie kontaktu. Dokonywano czynności sprawdzających u kontrahentów - dostawców telefonów. Ustalono okoliczności związane z nabywaniem telefonów, w tym dane podmiotów wystawiających faktury, w których jako towar figurowały te same partie telefonów co na fakturach wystawionych w kwietniu przez podatnika, a także związane ze składaniem zamówień i realizowaniem zapłaty (szczegółowy opis powyższych działań na str. 19-53, 66-82). Przesłuchiwano świadków i podatnika, odbierano wyjaśnienia (k. 82-110, 113-117). Analizowano indywidualne numery IMEI telefonów (k.112-113, 122-123), dokumenty magazynowe z centrum logistycznego (k.117-122), dokumenty dotyczące procedury Tax Free. Telefony były dostarczane do podatnika z centrów logistycznych (zasadniczo z "F", tylko jedna partia z "G" s.c.), zaś do centrum logistycznego były wprowadzane przez podmioty wewnątrzunijne, deklarujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (telefonów) na rzecz podmiotów krajowych. Odbiorcami zagranicznymi telefonów w kwietniu 2015 r. byli: "H" s.r.o. z/s w O., A. G. oraz M. (imię nieustalone). Szczegółowy opis schematów (łańcuchów) powiązań przedstawiono na str. 63-66 oraz 125-129. Przed dostarczeniem ich podatnikowi określone partie telefonów były przedmiotem obrotu w centrach logistycznych. Handel telefonami podatnik rozpoczął w październiku 2014 r.; trwał on do 1 lipca 2015 r. (tj. jak zaznaczył organ, do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, wprowadzającej mechanizm tzw. odwróconego obciążenia podatkiem VAT nabywcę telefonów komórkowych).

W ocenie organu podatnik uczestniczył w ciągach (łańcuchach) transakcji ściśle określonymi partiami telefonów, pełniąc rolę podmiotu dokonującego wywozu telefonów poza terytorium kraju. Spośród ustalonych 11 podmiotów, uczestniczących w tych łańcuchach jako podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w centrum logistycznym "F", tylko 5 złożyło deklaracje VAT za kwiecień 2015 r. ("I" sp. z o.o., "J" sp. z o.o., "K" sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "Ł" sp. z o.o.; podmioty te składały tzw. deklaracje zrównoważone, obejmujące podobne kwoty realizowanych nabyć i dostaw, a kontakt z ich przedstawicielami nie był możliwy), tylko 1 zadeklarował dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów ("I" sp. z o.o.). Z rejestru podatników VAT wykreślono z tej grupy 4 podmioty z powodu braku kontaktu z nimi. Ani jeden z nich nie odpowiedział na wezwania. Z wieloma innymi podmiotami występującymi w łańcuchach dostaw nie udało się nawiązać kontaktu. Podmioty działające w poszczególnych łańcuchach działały na zasadzie składania ofert sprzedaży określonej partii telefonów ("stocka") znajdującej się w centrum logistycznym. Pierwszy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia sporządzał ofertę odbioru określonej partii telefonów, którą wysyłał do jednego lub więcej znanych sobie odbiorców. Podmiot, który zdecydował się na odbiór określonego "stocka" telefonów od podmiotu poprzedzającego, sporządzał swoją ofertę sprzedaży (odbioru) danej partii, którą wysyłał do podmiotów z nim współpracujących. Procedura taka trwała aż do wyprowadzenia określonej partii telefonów z centrum logistycznego i dostarczenia jej do podatnika, a następnie wywiezienia poza terytorium kraju. Taki obraz działalności (schemat, scenariusz działań) wynikał z treści zeznań P. B., R. K., G. Z., Ł. Z., czy też pracownika podatnika W.K. To nie zamówienie podatnika inicjowało łańcuch transakcji. Początek tego łańcucha inicjowała oferta podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów składanych do centrum logistycznego, a kolejni akceptujący ofertę składały ją kolejnym potencjalnym odbiorcom. Złożenie oferty przez dany podmiot następowało dopiero po zapoznaniu się przez niego z otrzymaną ofertą (obrazują to treści wiadomości e.mail, których treść stanowi materiał dowodowy, a które potwierdzają zeznania ww. osób). Swoje zamówienia podatnik opierał na wcześniej otrzymywanych ofertach sprzedaży. Ten sam towar, przed dostarczeniem go podatnikowi, był kilkukrotnie alokowany w czasie składowania telefonów w centrum logistycznym. To nie podatnik wyszukiwał nabywców i dostawców towarów, lecz podmioty te były mu wskazywane. Z propozycją nawiązania współpracy w zakresie realizacji transakcji telefonami i wywozu ich do Czech zwrócili się do niego G.Z. i B. S. Także w przypadku wywozu telefonów na Ukrainę rzeczywiści odbiorcy telefonów nawiązali kontakt najpierw z podatnikiem, a później z jego dostawcami, którym wskazali podatnika jako podmiot, który będzie mógł odbierać telefony w celu ich wywiezienia na Ukrainę. Wszystkie podmioty realizujące w kwietniu 2015 r. transakcje telefonami z udziałem podatnika znały się i pozostawały ze sobą w kontakcie. Na zamówieniach wysyłanych przez podatnika do swoich dostawców znajdują się informacje wskazujące dostawcy, że zamawiany towar jest przeznaczony do znanego mu odbiorcy. Np. na niektórych zamówieniach zamieszczono oznaczenie "CZ" (oznaczający według organu Czechy i wskazującego na ostatniego znanego odbiorcę "H" s.r.o.) oraz "A." (oznaczające według organu imię ukraińskiego odbiorcy A. G.). W przypadku procedur Tax Free ustalono, że osoby, których dane zamieszczono w dokumentach, nie były rzeczywistymi odbiorcami towaru, lecz tylko przewoziły telefony przez granicę. Podmioty składające podatnikowi oferty przesyłały także numery identyfikacyjne telefonów.

W świetle powyższego uznano, że handel telefonami nie miał charakteru rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nabycia i dostawy nie odbywały się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie nie można było uznać, że R. M. występował w roli podatnika podatku VAT. Świadczy o tym sztuczny charakter transakcji, realizowany według określonego schematu, polegającego na dokonywaniu wielu transakcji w krótkim czasie ściśle określonymi partiami telefonów w dużej liczbie, realizowanymi na podstawie niespotykanych w rzeczywistej działalności gospodarczej ofert sprzedaży (odbioru) tzw. "stocków" składanych przez kolejne podmioty, niezwiązanych z zamówieniami realnych klientów, zmierzających do wywiezienia określonych partii telefonów poza terytorium kraju. Nienaturalność transakcji polegała na tym, że to nie zamówienia klienta rozpoczynały proces prowadzący do realizacji transakcji, lecz wymyślona na potrzeby schematu oferta sprzedaży (odbioru) ściśle określonej partii telefonów zawierająca informację, jaki konkretnie lub jakie konkretnie "stocki" są do odebrania i w jakiej cenie. Transakcje rozpoczynały się od oferty złożonej w centrum logistycznym przez pierwszy krajowy podmiot podmiotom z nim współpracującym, które po akceptacji złożonej im oferty sporządzały swoje oferty sprzedaży tego samego "stocka" telefonów, które wysyłały współpracującym z nimi podmiotom, aż do wyprowadzenia z centrum logistycznego w celu dostarczenia do podatnika, a następnie wywiezienia za granicę. Dopiero po zaakceptowaniu ofert sprzedaży (odbioru) określonych partii mogły zostać sporządzone zamówienia, które nie były zamówieniami w znaczeniu handlowym (kupieckim), a tylko potwierdzeniami odbioru określonych partii telefonów składanymi przez podmioty działające w tym sztucznym schemacie. Przedmiotem kolejnych transakcji była cała partia telefonów albo wyodrębnione z niej mniejsze partie tzw. "stocki". To w istocie centrum logistyczne "F" decydowało o tym, jakie partie telefonów będą przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy podmiotami działającymi w tym centrum logistycznym. Weryfikowano także numery IMEI telefonów w celu uniknięcia realizowania transakcji tymi samymi telefonami. Podatnik sam nie uczestniczył w transakcjach w centrum logistycznym, ale poprzez akceptację zaproponowanego sztucznego schematu, polegającego na odbieraniu ściśle określonych zaoferowanych mu partii telefonów w celu wywiezienia za granicę kraju, godził się być uczestnikiem tych transakcji na takich samych zasadach, jak wszystkie pozostałe podmioty. To do podatnika zwróciły się podmioty zewnętrzne o podjęcie współpracy nabywania i zbywania partii telefonów. Nie decydował on samodzielnie o dostawcach i nabywcach, a towar posiadał fizycznie przez krótki czas (najczęściej kilka godzin). Transakcje dokonywane były między podmiotami znającymi się, a R. M. występował w nich jako "sztuczny pośrednik" generujący dodatkowe koszty. Władztwo ekonomiczne nad towarem było znacznie ograniczone. Dostarczać telefony i je odbierać mogły tylko podmioty uczestniczące w schemacie, a wartość realizowanych transakcji – jak na warunki rynkowe – była bardzo duża. Transakcje te pozbawione były także ryzyka handlowego. R. M. miał zagwarantowany odbiór dostarczanych mu telefonów, nie angażował własnych środków, ponieważ uczestniczył w opisanym niżej schemacie płatności. Zachowania takie nie występują w typowych transakcjach gospodarczych.

Organ zaznaczył, że funkcjonowanie ww. schematu było możliwe pod jednym warunkiem - regulowanie zobowiązań z tytułu dostarczonych telefonów następowało dopiero po otrzymaniu należności od odbiorców. Schemat zakładał płatność zobowiązania dopiero po otrzymaniu należności (najczęściej tego samego dnia), a system ten umożliwiał realizację transakcji wszystkim podmiotom uczestniczącym w określonym łańcuchu transakcji. Od otrzymania zapłaty uzależnione były dyspozycje zwolnienia określonych "stocków" w centrum logistycznym. Działalność ta ustała w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., obejmującej obrót telefonami komórkowymi mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT. Podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą w dalszym ciągu kontynuują ją, a zaprzestały jej podmioty, które wcześniej realizowały sztuczny obrót takim towarem.

Transakcje R. M. z kwietnia 2015 r. dotyczące telefonów nie miały zatem charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, przez co nie mógł być on uznany w tym zakresie za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Z tego powodu sztuczne transakcje telefonami nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z niespełnieniem wymogów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Opisany wyżej schemat powstał w celu dokonania nadużycia w podatku VAT, uzyskania nieuprawnionych korzyści. Podmioty realizujące transakcje generowały bardzo duży obrót, pozwalający w ostateczności R. M., w związku z wywozem towaru poza granice kraju, wykazywać bardzo duże nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rzecz podmiotu dokonującego tego wywozu, czyli R. M., a podatek należny na wcześniejszych etapach obrotu nie był regulowany. To właśnie było nieuprawnioną korzyścią podatkową, sprzeczną z zasadą neutralności podatku VAT. Wygenerowanie dużych obrotów wynikało z licznych transakcji podejmowanych w krótkim czasie (jeden - dwa dni) liczebnym towarem o dużej wartości jednostkowej. W transakcjach tych nie występowały jednak charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych podmioty, tj. kupujący, sprzedający, klient. Do czasu wywozu poza granice kraju towar pozostawał i był przedmiotem transakcji w centrach logistycznych. Opisany wyżej obrót nie powodował zatem powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy VAT i podlegał wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Podatnikowi nie przysługiwało więc z tego tytułu określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęte w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., ponieważ wskazane na fakturach telefony nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i w tym zakresie nie działał jako podatnik podatku VAT. Ponadto w sprawie znajdował zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT.

Nadużycie ze strony podatnika polegało na wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Handel telefonami nie stanowił rzeczywistej działalności gospodarczej, odbywał się w ramach sztucznego schematu. Realizowane w ramach sztucznego schematu transakcje nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego poza ww. nadużyciem. Otrzymanie zwrotu było jedynym celem transakcji. Uczestnicząc w tych transakcjach R. M. wiedział, albo powinien był wiedzieć, ze uczestniczy w transakcjach, których celem było uzyskanie niezgodnych z zasadą neutralności podatku VAT korzyści podatkowej (oszustwo, wyłudzenie). O wiedzy na ten temat świadczą takie okoliczności, jak: akceptacja transakcji w ramach sztucznej konstrukcji zakładającej ich realizację na podstawie niespotykanych w handlu ofert sprzedaży (odbioru) ściśle określonych partii telefonów, akceptacja sposobu rozliczeń pieniężnych przewidującą natychmiastową płatność po otrzymaniu należności, brak ryzyka handlowego, zawieranie transakcji ze wskazanymi podmiotami, zaprzestanie transakcji w związku ze zmianą przepisów obowiązująca od 1 lipca 2015 r. Badanie tzw. dobrej wiary podatnika mogłoby nastąpić, gdyby dokonywał zwykłych czynności polegających na realizacji napływających do niego zleceń, co jednak nie miało miejsca. Podejmowanie takich czynności, jak uzyskiwanie zaświadczeń o niezaleganiu kontrahentów w podatkach, podpisywanie z nimi umów, fotograficzne dokumentowanie podejmowanych czynności, były tylko działaniami pozorującymi dobrą wiarę. Schemat był tak skonstruowany, że bezpośredni dostawcy telefonów spełniali formalne warunki bycia podatnikami podatku VAT.

Na podstawie dokonanych ustaleń odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz, w których jako towar figurowały telefony iPhone, w kwocie 2.476.976,90 zł; kwota podatku naliczonego powinna wynieść 1.143.516,64 zł (szczegółowe wyliczenia na str. 167-179). Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi za kwiecień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 176.507 zł (szczegółowe rozliczenie podatku str. 183-184). Nie uznano za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) dalej powoływanej skrótem "ustawa VAT", transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu i procedury Tax Free, których przedmiotem były ww. telefony.

W odwołaniu podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym i był jego beneficjentem, podczas gdy działał w dobrej wierze i dysponował niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi fakt zakupu, sprzedaży i przewozu towarów, którym miał prawo dysponować jak właściciel. Dokonano wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie oceniono sposobu regulowania należności oraz faktu nabywania rzeczywistego towaru. To, że składał zamówienia po otrzymaniu oferty nie jest niczym dziwnym, ponieważ złożenie zamówienia jest możliwe tylko po zapoznaniu się z ofertą kierowaną do zainteresowanego podmiotu. Wadliwie oceniono wpływ nieuregulowania podatku przez dostawcę telefonów pomimo, że on sam płacił w cenie towaru podatek VAT. Prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na handlu telefonami, a dotychczas prowadził już działalność w zakresie handlu sprzętem RTV i AGD. Nabywał go, odbierał, składował, wydawał kontrahentom, należności regulował dopiero po otrzymaniu towaru, płatności dokonywał przelewem bankowym, towar sprzedawał z zyskiem. Pomimo dołożenia należytej staranności, przy użyciu wszystkich dostępnych narzędzi weryfikacji kontrahentów, nie posiadał wiedzy o wcześniejszych transakcjach i kontrahentach, a nadużycia z ich strony zostały ustalone dopiero przez aparat skarbowy, a szersza możliwość weryfikacji kontrahentów istnieje dopiero od 1 lipca 2015 r. Tymczasem organ ocenia staranność w doborze kontrahentów przez pryzmat okoliczności, jakie miały miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. Jego zachowanie było inne, niż wcześniejszych kontrahentów. Nie uwzględniono okoliczności przemawiających na jego korzyść, istniejących wątpliwości także nie rozstrzygnięto na jego korzyść. Przeciwko niemu postawiono fakt wdrożenia dodatkowych procedur weryfikacji towaru (posiadania wypisów z KRS, zaświadczeń o niezaleganiu kontrahentów w podatkach, deklaracje VAT). Nie zgromadzono dowodów na okoliczność istnienia towaru, który faktycznie był przedmiotem obrotu. Pomimo ustalenia dublowania się numerów IMEI organ nie wystąpił do dystrybutora marki o udzielenie informacji, czy część telefonów nie było towarem oryginalnym, podrobionym. Nie przeprowadzono dowodów z konfrontacji strony i jej pracowników w celu rozstrzygnięcia rozbieżności w ich zeznaniach. Konfrontacji nie poddano także innych świadków, których zeznania się rozmijały. Wadliwie założono, że sam fakt uczestniczenia w procederze musi oznaczać świadome branie w nim udziału, podczas gdy jego udział był nieświadomy. Jednak to nie podatnik ma dowodzić swej niewinności, lecz organ powinien wykazać świadome uczestnictwo podatnika w oszukańczym procederze. Używane w uzasadnieniu decyzji sformułowania wskazują, że organ nie ustalił wszystkich istotnych dla sprawy faktów, lecz część ustaleń oparł na domysłach. Nie ustalono, czy przeciwko kontrahentom prowadzone są postępowania i jakie postawiono im zarzuty oraz jakie wydano decyzje.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję I instancji w mocy.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie skarżącego konieczne było ustalenie, czy zakwestionowane transakcje były rzeczywiste i podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też miały charakter sztuczny, czy w związku z tym powinny być rozliczone w deklaracji VAT-7 i czy podatnikowi przysługiwało na ich podstawie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przywołując przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT organ odwoławczy podał, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje zgodny z rzeczywistością jego przebieg co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, można jej przeciwstawić inne dowody. Musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień, a organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Organ zaznaczył, że prawo do odliczenia jest konsekwencją zasady neutralności. Oznacza ona, że przedsiębiorca jako podatnik nie powinien być obciążany ciężarem ekonomicznym tego podatku, który jest "przerzucany" na odbiorcę towarów i usług. Neutralność oznacza też, że podatek nie powinien być źródłem zarobku dla przedsiębiorcy, w szczególności gdy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych albo stanowią wyraz nadużycia prawa do odliczenia, czyli wykorzystania go do osiągnięcia wyłącznie korzyści podatkowej, bez realizacji rzeczywistego celu gospodarczego, a więc w sposób sprzeczny z fundamentami konstrukcji podatku VAT. Konieczne jest w tym przypadku dokonanie oceny, czy podatnik – oceniając na podstawie obiektywnych przesłanek – wiedział, albo powinien był wiedzieć (przypuszczać), że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej ustalono u podatnika 21 łańcuchów transakcji telefonami (szczegółowo opisanych na str. 13-16 decyzji II instancji), dotyczących łącznie 5.580 telefonów. W 20 przypadkach telefony były dostarczane do "A" w P. przy ul. [...] z "F". W jednym przypadku telefony przed dostarczeniem były składowane w "G". Podmiotami wprowadzającymi określone partie telefonów do centrów logistycznych zasadniczo były podmioty wewnątrzunijne dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz podmiotów krajowych. Dalej określone partie telefonów były przedmiotem transakcji w centrach logistycznych, bez ich fizycznego przemieszczania (tzw. alokacje), do momentu wyprowadzenia i dostarczenia do R. M. w celu wywiezienia/wysłania ich przez niego z terytorium kraju. Ostatecznie bezpośrednimi dostawcami telefonów do R. M. były cztery podmioty krajowe, a to: "C" sp. z o.o. (spółka wystawiła na rzecz skarżącego 5 faktur, dotyczących 840 telefonów, o wartości netto 1.662.371,55 zł, VAT 382.345,46 zł), "E" sp. z o.o. sp. k. (spółka wystawiła na rzecz skarżącego 3 faktury, dotyczących 260 telefonów, o wartości netto 457.134,96 zł, VAT 105.141,04 zł), "D" (wystawił na skarżącego 3 faktury, dotyczących 710 telefonów, o wartości netto 1.423.224,50 zł, VAT 327.858,64 zł), "B" (największy dostawca, około 68 % wszystkich transakcji dotyczących telefonów, który wystawił na rzecz skarżącego 10 faktur, dotyczących 3.770 telefonów, o wartości netto 7.224.485,94 zł, VAT 1.661.631,76 zł). Podmioty te dokonywały dostawy i fizycznego przemieszczenia telefonów do podatnika za pośrednictwem firm kurierskich lub samochodami z tych firm. Następnie towar był zbywany przez R. M. na rzecz odbiorców zagranicznych poprzez: dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport na rzecz ukraińskich odbiorców O.S. i D.Y., w systemie zwrot VAT dla podróżnych (dalej "Tax Free") na rzecz indywidualnych odbiorców z Ukrainy. Największym odbiorcą telefonów była czeska spółka "H"s.r.o. (62 % asortymentu). 15% transakcji stanowiły dostawy eksportowe na rzecz O. S., a 3 % na rzecz D. Y., ale nie byli to rzeczywiści nabywcy telefonów (s.48-49). Sprzedaż na rzecz podróżnych stanowiła 20 % dostaw telefonów, a dokonany zwrot podatku na ich rzecz podatnik określił na 367.683,95 zł.

Ustalono, że nie wszyscy (szczegółowo opisani w decyzji na str. 17) podatnicy będący pierwszymi w kolejności podmiotami z łańcucha dostaw w obrocie telefonami rozliczali się z podatku VAT i go regulowali, deklarowali wewnątrzwspólnotowe nabycia, składali deklaracje na podatek VAT. Niektórzy zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT. Były to podmioty zawiązywane przez obcokrajowców, posiadające najczęściej najniższy możliwy kapitał zakładowy, posiadały siedziby w tzw. wirtualnych biurach, brakowało informacji o prowadzeniu przez nie księgowości i o miejscach przechowywania dokumentacji księgowej, nie było z nimi kontaktu. Niektórzy (szczegółowo opisani na str. 17 decyzji), występujący w łańcuchach transakcji, między pierwszymi krajowymi podmiotami a podmiotami, które bezpośrednio wystawiały faktury ze wskazanymi jako towar dostawy smartfonami iPhone na rzecz skarżącego, deklarowali bardzo wysokie obroty, sięgające wielu milionów złotych, jednocześnie deklarując bardzo wysokie kwoty podatku naliczonego, skutkujące obniżeniem podatku należnego do zapłaty lub wykazywaniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy. Inni ("B", "C" sp. z o.o., "D", "E" sp. z o.o. sp. k.) wyprowadzali towar z magazynów centrów logistycznych i dostarczali skarżącemu, wystawiając na niego faktury, w których jako towar wskazano ww. telefony. Ustalono też grupę podmiotów, na rzecz których skarżący dokonywał dostaw telefonów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji instancji określił cechy realizowanych transakcji. Skarżący realizował transakcje telefonami w ramach sztucznego zaakceptowanego schematu, w którym pełnił rolę podmiotu odbierającego od dostawców zaoferowane mu telefony (organ ustalił, że wbrew swemu zeznaniu nie on wyszukiwał dostawców) i dokonywał ich wywozu poza terytorium kraju, na rzecz wskazanych mu odbiorców. Transakcje obrotu telefonami miały charakter sztuczny. Miały one na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej polegającej na uzyskaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a podatek należny od wcześniejszych transakcji nie był regulowany.

W przekonaniu organu odwoławczego skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. "obrotu karuzelowego" telefonami. Organ zaznaczył, że wyrażenie to nie jest pojęciem normatywnym, ale rozumie się przez nie proceder, który przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych z co najmniej dwóch państw Unii Europejskiej służy uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony. Poszczególne podmioty mają ściśle określone w nim role. Występuje w nim tzw. znikający podatnik (podmiot dokonujący nabycia od podmiotu spoza terytorium kraju, który go nie deklaruje i nie dokonuje wpłaty podatku), bufor (który legalizuje/uwiarygodnia obrót towarem, deklaruje nabycie towarów, wpłaca niewielkie kwoty podatku w stosunku do całości obrotu), broker (który dokonuje dostawy do podmiotów spoza kraju, wykazuje zwrot podatku dzięki stosowanej stawce 0%). Skarżący pełnił rolę tzw. brokera, który dokonywał dostawy telefonów do podmiotów spoza kraju, wykazując zwrot podatku dzięki zastosowanej stawce 0%.

Opisując szczegółowo przebieg transakcji telefonami (s.29-45 decyzji II instancji) organ stwierdził, że nie był on prowadzony w warunkach gospodarczych. Kolejne podmioty w łańcuchu dostaw, w momencie wystawiania faktur sprzedaży, nie przywiązywały większej wagi do posiadania na stanie magazynowym telefonów będących przedmiotem wystawianych faktur. Płatności realizowane były niezwłocznie, na całe kwoty (nie występowały tzw. zatory płatnicze), często rachunki bankowe były założone w tym samym banku, dzięki czemu przepływ środków był szybki. Opisane sytuacje mają wskazywać na działanie podmiotów zaangażowanych w przeprowadzane transakcje obrotu telefonami w ramach ustalonego wcześniej schematu i pewność co do przebiegu transakcji, co nie jest typowe dla rzeczywistego obrotu gospodarczego. Biorąc pod uwagę, że R. M. znajdował nabywców na określony rodzaj telefonów i ich liczbę zamawianą i wydzieloną w magazynie centrum logistycznego należało uznać, że działał w ramach tego schematu, a jego rola polegała na sprzedaży całej partii dostarczanych mu telefonów; pełnił rolę sztucznego pośrednika. W momencie odbioru telefonów z magazynu wiedział, komu sprzeda daną partię, a telefony były wydzielane w magazynie jeszcze przed złożeniem przez niego zamówienia. Sam otrzymywał od swojego dostawcy wiadomości, co ma zamówić, a przed złożeniem zamówienia otrzymywał już zamówienie od dalszego kontrahenta. Zapłaty za nabywany towar dokonywał przelewem na rachunek bankowy w dniu wystawienia faktury. Podejmowana działalność w zakresie handlu telefonami miała zatem charakter pozorny.

Dalej organ podał, że w ustalonych łańcuchach dostaw dostawy towarów odbywały się drogą od "małych" do "dużych" firm (od "znikającego podatnika" do "bufora"), czyli stosowany był odwrócony łańcuch handlowy. Zazwyczaj transakcje odbywają się bowiem od "dużych" do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, do klientów ostatecznych. Zmiany dostawców i nabywców odbywały się bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego lub dwóch dni. W analizowanych transakcjach brak było zachowań konkurencyjnych, uczestniczące w łańcuchu dostaw podmioty trzymały się ściśle określonych dróg dostaw (s.39). Każdy kolejny podmiot krajowy (bufor) zwiększał marżę, największą osiągał broker (podmiot wyprowadzający towar poza kraj), a podmiot rozpoczynający kolejny krajowy łańcuch dostaw obniżał cenę sprzedaży tak, aby ceny transakcyjne nie odbiegały znacząco od cen rynkowych, co wskazywało, że celem tych transakcji nie była marża (zysk), tylko faktury z wygenerowaną kwotą VAT służące uzyskiwaniu nieuprawnionych zwrotów podatku (s.40). Telefony zidentyfikowane na podstawie numerów IMEI były przedmiotem wielokrotnego obrotu wykazanego przez inne podmioty krajowe, w tym występowały w transakcjach skarżącego (ustalono 2655 zduplikowanych numerów, którymi obracał skarżący, s.54). Na dowodach nadania przesyłek do niektórych podmiotów, w tym skarżącego, stwierdzono istnienie symboli określających dalszego nabywcę tj. podmiotu, któremu bezpośredni nabywca winien sprzedać kupowany towar (s.40). Cechą charakterystyczną transakcji było to, że ich przedmiotem były całe partie towaru, które bardzo szybko zmieniały właścicieli/dysponentów (s.52). Ponadto cena oferowanych telefonów była niższa od oferowanej przez oficjalnego dystrybutora firmy Apple (producenta iPhonów, s.54). Natomiast sprzedaży w ramach procedury Tax Free, jak wynika z protokołów przesłuchań części osób, których nazwiska widniały na dokumentach, dokonywano nie na ich rzecz i nie one były odbiorcami podatku (s.49-51). "Odbiorcy" figurujący w dokumentach byli tylko przewoźnikami, a nie nabywcami indywidulanymi, czego firma skarżącego miała świadomość. W części stanowili oni stałą grupę osób realizujących zakupy w systemie Tax Free. Także w tym przypadku sprzedaży partii telefonów dokonywano w terminie 1-4 dni, wystawiając odpowiednią liczbę dokumentów Tax Free (s.52). Dokumenty dotyczące sprzedaży telefonów okazały się zatem nierzetelne, ponieważ zawierają nieprawdziwe dane odbiorcy. Tymczasem prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży w systemie zwrotu podatku VAT podróżnym uzależnione jest nie tylko od formalnej poprawności dokumentów Tax Free, ale i od tego, że musi on potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy – podróżnego, który wywiózł go w stanie nienaruszonym w bagażu podręcznym. W ramach poczynionych ustaleń samo potwierdzenie wywozu telefonów komórkowych poza terytorium Unii Europejskiej to w ocenie organu za mało do uznania, że przedmiotowe transakcje odpowiadały rzeczywistości. Wywóz telefonów w tym systemie był bowiem działaniem zaplanowanym i przeprowadzonym wyłącznie na potrzeby stworzenia pozorów obrotu gospodarczego/transakcji handlowych.

Świadomość oszustwa powoduje, że zakwestionowane transakcje nie mogły być objęte systemem VAT. Podatnik nie angażował własnych środków, otrzymując 100% przedpłat. Przyjęty sposób rozliczania się z Tax Free (cześć zaliczką, część płatna w chwili odbioru) także nie wymagał angażowania własnych środków w większym rozmiarze, ponieważ w chwili realizowania zapłaty na rzecz "D", "E" sp. z o.o. sp. k. i "C" Sp. z o.o. skarżący mógł już dysponować środkami pochodzącymi od podróżnych z Ukrainy. Działania te nie były zatem podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami (s.53), a podatnik miał pełną świadomość działania ukierunkowanego na osiągniecie korzyści kosztem budżetu państwa w postaci zwrotu podatku VAT (działał w złej wierze, jako świadomy uczestnik oszustwa karuzelowego). Świadczą o tym takie okoliczności, jak: brak samodzielności w obrocie telefonami (co potwierdzają dowody w postaci korespondencji e-mail i zeznań świadków), nietypowy przebieg transakcji (towar zamawiany pod klienta, bez ekspozycji, magazynowania, gromadzenia zapasów, natychmiastowa sprzedaż "na pniu", pewność obrotu, przedpłaty uwalniające od ryzyka własne środki, brak poszukiwania odbiorców, pomijanie oficjalnego dystrybutora telefonów i stosowanie niższych cen niż w oficjalnej dystrybucji). Czynności wykazane w fakturach nie dokumentowały odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Czynności takie należało zatem pominąć przy rozliczeniu podatku VAT, ponieważ skarżący nie działał w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT. Prawidłowo zatem zakwestionowano i stwierdzono nierzetelność wpisów dotyczących handlu telefonami w księgach prowadzonych przez podatnika tak po stronie nabycia, jak i sprzedaży, oraz dokonano korekty rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2015 r., usuwając z deklaracji wartości dotyczące obrotu telefonami. Konsekwencją tej konstatacji było zakwestionowanie strony "sprzedażowej’' tych transakcji. Skoro skarżący nabywał telefony iPhone w warunkach oszustwa, a telefony te były następnie w ramach tego samego procederu obiektem sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów, nie było możliwe stwierdzenie, że w zakresie sprzedaży transakcje te miały już rzeczywisty charakter i cel gospodarczy, a nie były ukierunkowane wyłącznie na wyłudzenie podatku.

Organ nie dał wiary zeznaniu podatnika, że wszelkie uprawnienia w zakresie obrotu telefonami scedował na pracowników, a niezależnie od tego i tak nadzór nad prowadzoną działalnością należał do niego. Nie mógłby w ten sposób skutecznie wykazać dochowania należytej staranności. Podejmowane działania weryfikacyjne miały charakter pozorny, a wartość transakcji podważają twierdzenie o swobodzie pracowników w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Posiadana dokumentacja fotograficzna i wykaz numerów IMEI nabywanych telefonów stanowiły cechę charakterystyczną w stwierdzonym schemacie i nie mogły być uznane za przejaw zapobiegliwości i staranności w dokumentowaniu transakcji i doborze kontrahentów (zwłaszcza, że przy niektórych transakcjach były to jedyne dokumenty i dane towarzyszące ofertom, które nawet nie zawierały ceny). Ci powinni zostać przez skarżącego zweryfikowani nie tylko pod względem formalnym, ale i pod kątem wiarygodności. Tymczasem podatnik zeznał, że nie ma wiedzy odnośnie okoliczności, w jakich doszło do podjęcia współpracy z dostawcami i odbiorcami telefonów, nie kontaktował się z nimi, nie negocjował cen, nie posiadał wiedzy na temat zaplecza gospodarczego, technicznego, personalnego i finansowego kontrahentów, nie znał głównych dystrybutorów smatrfonów iPhone w Polsce, nie poszukiwał innych dostawców lub odbiorców. Taki stan rzeczy nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach, zwłaszcza jego pracowników. Skarżący rzeczywisty zysk uzyskiwał z deklarowanego zwrotu podatku VAT, który znacząco przewyższał "zysk handlowy" (marżę) wynikający z wartości netto nabycia i sprzedaży telefonów (przykładowe wyliczenie zaprezentowano odnośnie dwóch faktur na str. 62).

W przekonaniu organu, zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że faktury dotyczące nabycia telefonów i wystawiane przez skarżącego dokumenty opisujące dalszą sprzedaż telefonów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu na Ukrainę i w ramach systemu Tax Free, były integralnym elementem procederu o charakterze oszustwa karuzelowego, dokonywanego w celu nadużycia konstrukcji podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnego jego zwrotu. Dlatego nie mogły być uwzględnione w deklarowanym rozliczeniu tego podatku za kwiecień 2015 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłową podstawą prawną rozstrzygnięcia powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Uzasadnione jest to tym, że zakwestionowane transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, a okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa / oszustwa przewidzianego w ustawie VAT. Z uwagi na to, że czynności dokonano w celu uzyskania korzyści podatkowej, pomimo że spełniają przewidziane w przepisach formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Sam fakt dysponowania towarem nie miał istotnego znaczenia w sprawie, tj. nie dowodził, że miała miejsce dostawa towarów dokonana przez podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Inne zarzuty odwołania nie zostały uznane za zasadne. Nie uznano również za konieczne przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dowodów zawnioskowanych przez podatnika w piśmie zgłoszonym na etapie wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego. Organ podkreślił, że nie był kwestionowany fakt posiadania towaru przez skarżącego, ale nie miał on wpływu na całościową ocenę ustalonych okoliczności, że nie prowadził on w zakresie handlu telefonami iPhone rzeczywistej działalności gospodarczej.

W skardze R. M., reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika – radcę prawnego, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji, przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie przez organy:

I. przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

1. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że działał w ramach ustalonego wcześniej schematu "karuzelowego" w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, które wynika z dokonania łącznej oceny całego łańcucha transakcji, bez wyodrębniania jego transakcji i w konsekwencji przez obciążenie go okolicznościami występującymi na wcześniejszych etapach w łańcuchu dystrybucji, co do których nie miał żadnych możliwości poznawczych,

2. oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych na tezy, które nie zostały przez organ rozstrzygnięte na jego korzyść, a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj.:

- przesłuchanie w charakterze świadka A. G. mimo, że jest on uznawany za rzeczywistego odbiorcę telefonów sprzedawanych na rynek ukraiński O. S. oraz indywidualnym odbiorcom ukraińskim w ramach procedury Tax Free, oraz który miał zawrzeć porozumienie z Ł. Z. z "D", co według organu oznacza, że faktury wystawione na rzecz O. S. oraz dokumenty Tax Free są nierzetelne i potwierdzają występowanie karuzeli podatkowej,

- przesłuchanie w charakterze świadka "M." mimo, że jest on uznawany za rzeczywistego odbiorcę telefonów sprzedawanych na rynek ukraiński O. S. oraz indywidualnym odbiorcom ukraińskim w ramach procedury Tax Free, co według organu oznacza, że faktury wystawione na rzecz O. S. oraz dokumenty Tax Free są nierzetelne, towar krążył okrężnie, a to z kolei potwierdza występowanie karuzeli podatkowej,

- przesłuchanie w charakterze świadków jego pracowników i współpracowników powołanych na okoliczność dokonywania przez niego rzeczywistych transakcji gospodarczych mimo, że zarzuca mu się, że nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT,

- konfrontację świadków M. M., Ł. Z. i G. Z. mimo, że zarzucane mu "świadome pozorowanie obrotu gospodarczego" jest uzasadniane tym, że nawiązanie współpracy z dostawcami zostało mu narzucone przez kontrahentów, jednakże odnośne zeznania świadków są sprzeczne i potwierdzają samodzielność jego decyzji, a konfrontacja powinna wyjaśnić sposób nawiązania współpracy z dostawcami,

3. zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka D. Y. przy jednoczesnym twierdzeniu, że faktury sprzedażowe wystawione na jego rzecz są nierzetelne, ponieważ nie był nabywcą tylko przewoźnikiem towaru, co według organu ma potwierdzać występowanie karuzeli podatkowej,

4. zaniechanie ustalenia pochodzenia towaru w łańcuchach dostaw z następującymi podmiotami: "M" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "N" Sp. z o.o., "J", "O" Sp. z o.o., "P" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o., "Ł" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o., co do których organ I instancji wskazał, że "żaden z podmiotów nie odpowiedział na wezwania do złożenia wyjaśnień i przesłania dokumentów, a organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania uzupełniającego, a pomimo tego uznał, że występuje karuzela podatkowa, choć nie było na to dowodów,

5. w zakresie towaru sprzedawanego na rynek ukraiński - dodatkowo przez zaniechanie postępowania dowodowego co do występowania "karuzelowego" obrotu towarami, podczas gdy otrzymywał on od indywidualnych osób reklamacje telefonów sprzedawanych na rynek ukraiński,

6. uznanie, że dokumenty urzędowe wystawione przez organ celny i potwierdzające wywóz towaru z terytorium Polski przez konkretne osoby narodowości ukraińskiej nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich stwierdzone, albowiem na większą wiarę zasługują zeznania tych osób, w których zaprzeczyły one, aby kiedykolwiek towar ten wywoziły, tj. zaprzeczyły prawdziwości dokumentów urzędowych,

7. zaniechanie postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT w sytuacji, gdy decyzja jest uzasadniana przesłankami tego przepisu, tj. tym, że okoliczności transakcji wskazywały na brak celu gospodarczego, że transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowiły sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, że dokonywane przez niego transakcje miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji,

8. oparcie oceny dotyczącej jego należytej staranności na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do uznania, że dokonane przez niego transakcje stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych i że były one pozbawione "celu gospodarczego" mimo, że organ jednocześnie ustalił, że uzyskiwał on marżę na każdym telefonie i zysk na każdej transakcji,

9. wyprowadzenie skrajnie nielogicznych tez i wniosków np. że:

- nie uczestnicząc w transakcjach na wcześniejszych etapach obrotu (w korespondencji ani rozmowach) i nie wiedząc o istnieniu poszczególnych podmiotów, miał świadomość nieprawidłowości podatkowych u swoich kontrahentów,

- w sprawie występuje karuzela podatkowa, podczas gdy jego towar trafiał do odbiorców końcowych, o czym świadczą składane reklamacje towaru,

- większy walor wiarygodności mają zeznania świadków narodowości ukraińskiej, niż urzędowe dokumenty urzędu celnego potwierdzające wywóz towaru poza granice kraju,

- w celu przyspieszenia płatności miał konta w tych samych bankach co kontrahenci, podczas gdy od wielu lat miał swoje stałe konto w PBS i z niego dokonywał płatności (na rzecz Bratneo, "D"), zaś jedyne "nowsze" konto w Alior Banku zostało założone wyłącznie na potrzeby przelewów w walutach obcych i płatności z tego konta do Idea Ad zaczęły być realizowane dopiero po kilku miesiącach współpracy z Idea Ad (od końca listopada),

- prowadząc przedsiębiorstwo zatrudniające 130 osób, w którym obowiązuje podział zadań, miał być osobiście zaangażowany w transakcje z indywidualnymi klientami z Ukrainy, kontrolując je od przyjęć towarów aż po ich wydanie z pominięciem zatrudnionych przez siebie magazynierów, sprzedawców, księgowych etc.,

- nie wiedział, kto w jego przedsiębiorstwie zajmował się obsługą klientów z Ukrainy mimo, że podczas przesłuchania w dn. 30.06.2017 r. wielokrotnie to wyjaśniał,

- "nie zadał sobie trudu", aby zweryfikować adres zamieszkania O.S. mimo, że ukraińskie paszporty nie zawierają danych dotyczących adresu,

10. zmarginalizowanie znaczenia okoliczności przemawiających na jego korzyść, tj. uzyskiwania marży i zysku, posiadanie pełnej dokumentacji, dowodów odbioru towaru, umów i korespondencji e-mail z kontrahentami, dostaw towaru do jego siedziby, sprawdzania, fotografowania go, rozpatrywania reklamacji etc. oraz odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom świadków w części niewygodnej dla tez organu, a dotyczącej sposobu nawiązania, prowadzenia współpracy z dostawcami oraz składania zamówień,

11. pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności", co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy,

II. przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się w szczególności brakiem uzasadnienia dlaczego decyzja, której podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, jest uzasadniana tym, że transakcje nie zostały dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności (przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT) oraz tym, że miały stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji (przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT), co skutkuje jej brakiem spójności i brakiem wyjaśnienia podstawy prawnej,

III. przepisów postępowania, a to art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności polegające na tym, że mimo, że organ I instancji nie badał jego należytej staranności uznając, że nie jest do tego zobligowany, to organ odwoławczy tego nie zauważył i kwestia ta została oceniona wyłącznie w drugiej instancji, co skutkowało tym, że sprawa we wskazanym zakresie nie została rozpoznana dwukrotnie,

IV. przepisów postępowania, a to art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności w zakresie transakcji z O.S., D. Y. oraz indywidualnymi ukraińskimi odbiorcami w ramach procedury Tax Free polegające na tym, że decyzja w tym zakresie została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym przez organ odwoławczy, który zastąpił organ I instancji prowadząc zasadnicze postępowanie dowodowe, co skutkowało tym, że sprawa we wskazanym zakresie nie została rozpoznana dwukrotnie, co dotyczy m.in. dowodów dopuszczonych postanowieniem z [...].07.2018 r. i [...].01.2019 r.,

V. przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie ustalono występowania karuzeli podatkowej, a jedynie łańcucha transakcji, w odniesieniu do wszystkich transakcji ustalono uzyskiwanie przez niego zysku oraz marży, a ostatecznie również przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu zarówno, że hipoteza normy obejmuje transakcje pozorne, jak i przez błędną wykładnię w zakresie należytej staranności, dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych, przejawiającą się:

- przypisaniem jego transakcjom cech występujących na innych etapach transakcji, co wynika z dokonania zbiorczej oceny łańcucha dostaw, w którym działał, z naruszeniem nakazu oceny konkretnej transakcji", bez odwoływania się do transakcji późniejszych czy wcześniejszych występujących w ustalonym łańcuchu dostaw,

- pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego wynika z tego, że na wcześniejszych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik" a nie ze sposobu nawiązania i prowadzenia przez niego współpracy z jego dostawcą czy odbiorcą,

- uznaniem, że transakcje były "stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych", podczas gdy z ustaleń organu wynika, że uzyskiwał marżę i dochodowość na transakcjach, co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej,

- uznaniem, że uzyskiwał "zysk w postaci zadeklarowanego zwrotu VAT", podczas gdy zysk jest "nadwyżką", a skoro płacił podatek VAT w cenie zakupu towarów, to jego odzyskanie nie stanowi żadnego "zysku" ani nie jest "zarabianiem na VAT", ponieważ nie kreuje żadnej nadwyżki ani żadnego wzbogacenia,

- brakiem wskazania działań, jakie winien był podjąć, aby sprawdzić, czy na innych etapach obrotu w łańcuchu dystrybucji nie wystąpił podmiot, który okazał się "znikającym podatnikiem", ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności,

- nałożeniem na niego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,

- usankcjonowaniu domniemania jego złej wiary i przerzucenie obowiązku udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne

co skutkowało przypisaniem mu nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami

VI. prawa materialnego tj. art. 126 ust. 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość zastosowania przez niego stawki 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym w systemie Tax Free, jest uzależniona od weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów mimo, że jako sprzedający nie jest obowiązany do tej weryfikacji, ani też nie jest do niej uprawniony na podstawie jakichkolwiek przepisów, wobec czego po przedstawieniu mu dokumentów Tax Free z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości, pod względem formalnym i materialnym, wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, nie mógł odmówić stosowania stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu.

W ocenie skarżącego, organy dokonały wybiórczej i wadliwej oceny dowodów, w tym zaniechały przeprowadzenia niektórych dowodów, przez co ustalenia faktyczne są nieprawidłowe. Dokonano zbiorczej oceny całego łańcucha dostaw, w którym uczestniczył, bez wyodrębniania konkretnych transakcji, których był stroną. Został obciążony okolicznościami, które wystąpiły na wcześniejszych etapach dystrybucji, o których nie miał wiedzy. Nie może go jednak obciążać obrót na wcześniejszych etapach, ponieważ nie był stroną tamtych transakcji, a tymczasem obciążono go okolicznościami wynikającymi z pięciu wcześniejszych etapów obrotu. Nie może odpowiadać za to, że obrót fakturowy i magazynowy na tych wcześniejszych etapach odbiegał od warunków gospodarczych, ani za to, że niektóre numery IMEI telefonów ponownie wystąpiły w obrocie. Nie miał też wpływu na to, że został wskazany dostawcy telefonów jako potencjalny nabywca, ani na to, że zamawiając telefony w "D" podmiot ten nie dysponował jeszcze telefonami, podobnie jak na to, jak szybko telefony zmieniały swojego nabywcę. Jako przedsiębiorca nie ma instrumentów do weryfikowania legalności paszportów nabywców towarów (chodzi o osoby narodowości ukraińskiej). Nie może też odpowiadać za to, że osoby, które podawały się za podróżnych, okazały się być tylko przewoźnikami, a nie miał o tym wiedzy, zaś na etapie ubiegania się o dokument Tax Free osoby te spełniały kryteria do uznania ich za podróżnych, będących właścicielami nabywanych telefonów. W ramach tej procedury zwrotu podatku VAT dokonywał na rzecz osób, które okazały mu niezbędne dokumenty, zaś zbiorcze wprowadzanie danych do systemu podyktowane było względami administracyjnymi. Ponadto rozpatrywał też reklamacje od zbytych telefonów, co dowodzi rzeczywistości dokonanych transakcji.

W przekonaniu skarżącego decyzje oparto na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego. Oceniono dokonane transakcje jako konstrukcję sztuczną, oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, podczas gdy uzyskiwał on zarówno 5% marżę na każdym telefonie, jak i zysk na transakcjach. Przez to nie można było uznać, że wyłącznym jego celem było oszustwo podatkowe albo wystąpiła oderwana od realiów gospodarczych sztuczna konstrukcja. Uregulowanie w cenie nabycia podatku VAT oznacza, że odzyskanie tego podatku nie stanowi dla niego "zysku" i nie stanowi formy "zarabiania na VAT", nie kreuje żadnej nadwyżki ani żadnego wzbogacenia po jego stronie. Zmarginalizowano dowody przemawiające na jego korzyść, a to uzyskiwanie marży, posiadanie pełnej dokumentacji, posiadanie dowodów na odbiór towaru, umów i korespondencji e-mail z kontrahentami, osobistego odbioru towaru, sprawdzania, fotografowania go, reklamowania w serwisie iPhone, odbierania reklamacji od klientów indywidualnych itp. Przypisane mu zachowania są wynikiem przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i nadinterpretacji okoliczności faktycznych dotyczących podejmowanych przez niego transakcji. Obciążono go skutkami nieprawidłowości stwierdzonych u jego kontrahentów. Powołując się taką kwalifikację jego działań, jak pozorność i nadużycie w rozliczeniu VAT, organy powinny wykazać, że miał świadomość ukrycia intencji swojej działalności, a nie wymagać od niego przeprowadzania kontroli kontrahentów, ponieważ obowiązek w tym zakresie ciąży na organach podatkowych. Ponadto w uzasadnieniu powołano szereg różnych argumentów, które uniemożliwiają prześledzenie toku rozumowania organu i nie wyjaśniają zastosowanej podstawy prawnej. Część dowodów przeprowadzono dopiero w toku postępowania odwoławczego, a w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w ogóle nie zbadano jego "należytej staranności". Nie wskazano zaś, w jaki sposób powinien się zachować, aby właściwie zweryfikować kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, w tym w zakresie obrotu telefonami. Nie wykazano mu, że wiedział o "znikającym podatniku", albo że miał wpływ na transakcje poprzedzające zakup telefonów (np. alokację telefonów w magazynie Centrum Logistycznego Diera). Nie wykazano również, aby występował w oszustwie typu karuzelowego, aby oszustwo takie w ogóle występowało, poza ustaleniem istnienia łańcucha transakcji.

Skarżący nie zgadza się, aby realizowane przez niego transakcje stanowiły "sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalono przecież, że pobierał marżę i osiągał zysk. Nie można zatem mu przypisać, że wyłącznym celem konstrukcji było oszustwo podatkowe, że wystąpiła oderwana od realiów gospodarczych sztuczna konstrukcja. Gdyby nie występowanie na wcześniejszym etapie obrotu tzw. znikającego podatnika łańcuch, w którym uczestniczył, nie byłby związany z oszustwem.

W przekonaniu skarżącego zaskarżona decyzja wypacza istotę podatku VAT, a w szczególności zasadę jego neutralności dla podatnika. Przypisano mu zdarzenia wymykające się jego możliwościom poznawczym. Nie uwzględniono, że kontrahenci nie byli podmiotami nowymi na rynku, sam posiada pełną dokumentację realizowanych transakcji, zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych dokonywał na podstawie urzędowych potwierdzeń wywozu, analizował cenę i jakość towaru, towar był dostarczany do miejsca prowadzenia przez niego działalności, zbyte telefony były reklamowane, a reklamacje przekazywano do autoryzowanego serwisu iPhone w Katowicach, pozyskiwał dane o dostawcach pobierając od nich stosowne dokumenty, posiadał pełną dokumentację potwierdzającą ostateczną dostawę towarów, zapłata za sprzedany towar następowała na rachunek bankowy, handel dotyczył towaru fabrycznie zapakowanego i zaplombowanego, a transakcje przynosiły zysk. Nie miał możliwości weryfikacji adresów ukraińskich nabywców (osoby te zazwyczaj nabywały towar w ilości kilku sztuk, a nie hurtowo), a tym bardziej ich tożsamości – jeżeli chodzi o osobę O.S., którego paszport okazał się być fałszywy, co ustaliły dopiero organy. Nie mógł również posiadać wiedzy, że określona osoba w tym samym czasie została zarejestrowana w bazach celnych dla innego dokumentu Tax Free.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowe wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ zaznaczył, że podniesione zarzuty w istocie zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych, ale nie ma ku temu podstaw. Zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Szczegółowo opisano w decyzjach mechanizm "karuzelowy". Transakcje podatnika były częścią oszustwa podatkowego. Nie był samodzielny w dokonywaniu transakcji, doborze kontrahentów i towaru, otrzymywał wskazówki odnośnie dalszych działań. Pomimo że podatnik handlował telefonami już wcześniej, to jednak sposób handlowania z lat 2013-2015 był istotnie inny, także w zakresie obrotów. Towar był zbywany w ciągu bardzo krótkiego czasu (jeden, dwa dni), podatnik nie posiadał zapasów magazynowych. W większości przypadków nabywając telefony dysponował już 100% przedpłatą, a telefony były nabywane z pominięciem oficjalnego dystrybutora marki i poniżej podstawowych cen tego producenta. Podatnik miał świadomość nierzetelności dokumentów Tax Free, a liczba sprzedawanych w tej procedurze telefonów w ciągu 1-3 dni także wyczerpywała partię nabytego towaru. Wszystkie te okoliczności przemawiają za świadomym udziałem w opisanym procederze, przez co podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a to z uwagi na despocję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Organ nie zgodził się z argumentacją podatnika, że cedował wszystkie obowiązki na sowich pracowników, ponieważ przeczyły temu ich zeznania, a transakcje opiewały na duże sumy. O dobrej wierze nie mogły decydować posiadana dokumentacja fotograficzna towaru oraz wykazy numerów IMEI (które, jak ustalono, duplikowały się w 8 przypadkach na 10 nabytych partii telefonów w kwietniu), ponieważ jak ustalono był to niezbędny element schematu działania. Naliczana marża stanowiła pozorowany zysk, mający na celu ukrycie oszukańczego procederu, a właściwy zysk pochodził ze zwrotu podatku VAT. Kwestia reklamowania telefonów nie miała istotnego wpływu na sprawę, ponieważ organy nie kwestionowały faktu istnienia towaru.

Na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącego potrzymał dotychczasowe żądania i zgłosił dodatkowe wnioski dowodowe w kwestii wykazania (potwierdzenia) dobrej wiary podatnika, które zostały przez Sąd uwzględnione. Podkreślił, że jego mocodawca weryfikował kontrahentów, a przy ocenie ww. przesłanki powinny być brane pod uwagę także inne okoliczności z życia skarżącego, w tym tryb życia i sposób prowadzenia rodzinnego przedsiębiorstwa. Zakwestionował sposób wyliczenia przez organy zysków z działalności i nieuprawnione uwzględnienie w nim zwrotu podatku VAT, który był mu należny, ponieważ wcześniej sam go zapłacił. Jego zyskiem była tylko marża. Ponadto organy nie zakwestionowały rozliczeń z tymi samymi kontrahentami w styczniu 2015 r., co powinno również być uwzględnione przy ocenie dobrej wiary. W jego przekonaniu organy nie wykazały świadomego uczestnictwa mocodawcy w karuzeli podatkowej dla uznania pozorności realizowanych transakcji. Skarżący osobiście zwrócił uwagę, że prowadzi duże przedsiębiorstwo, dysponuje dużym majątkiem, więc jego udział w oszustwie stanowiłoby "podcinanie gałęzi, na której siedzi". Poszczególnymi transakcjami zajmowali się pracownicy i nie były one sprawdzane przez działy księgowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Kontroli Sądu poddano decyzje wymiarowe dotyczące podatku VAT za kwiecień 2015 r. Z ustaleń organów wynikało, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. w kwietniu 2015 r. dokonywał na dużą skalę obrotu telefonami komórkowymi typu smatrfon iPhone firmy Apple. Handel tym konkretnym towarem nie został uznany za prowadzenie działalności handlowej, lecz realizację sztucznego schematu transakcji mającego na celu nadużycie podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Skarżący, przez swoich pracowników, nawiązał współpracę z podmiotami działającymi w ramach tego schematu, uczestnicząc w nim jako podmiot, który wywoził/wyprowadzał towar poza granice kraju w różnych procedurach określonych w ustawie VAT, które łączyły się z prawem podatnika tego podatku do odliczenia albo uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z dokonywaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, eksportem, zwrotem podatku podróżnym (dalej: "Tax Free"). Nienaturalność transakcji polegała na tym, że to nie zamówienie podatnika rozpoczynało proces transakcji, lecz sztuczna konstrukcja (schemat) oferty sprzedaży (odbioru) ściśle określonej partii telefonów, polegająca na wcześniejszym kierowaniu do niego informacji, jaka partia telefonów będzie do odebrania i w jakiej cenie oraz kto będzie jej dalszym nabywcą (odbiorcą). To nie on wyszukiwał dostawców i nabywców, lecz podmioty te były mu wskazywane, a na zamówieniach wysyłanych przez podatnika do dostawców znajdywały się niekiedy informacje wskazujące mu jako dostawcy, że zamawiany towar jest przeznaczony do określonego, znanego już odbiorcy (np. oznaczenie "CZ" albo "A."). Dopiero po zaakceptowaniu ofert sprzedaży (odbioru) były sporządzone przez niego zamówienia, które w istocie były potwierdzeniem odbioru określonego towaru. Przesyłano mu czasami także wykaz numerów IMEI, choć nie były one wymieniane na fakturach. Tak było nie tylko w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale również przy sprzedaży telefonów osobom narodowości ukraińskiej. Ustalono, że osoby, których dane zamieszczono w dokumentach Tax Free, nie były rzeczywistymi odbiorcami towaru, lecz tylko przewoziły telefony przez granicę. Transakcje odbywały się w krótkim czasie pomiędzy wieloma podmiotami. Przedmiotem transakcji była cała albo określona część partii telefonów. Skarżący sam nie uczestniczył w alokacji towaru w centrum logistycznym, ale akceptując sztuczny schemat działalności godził się być uczestnikiem tych transakcji. Nie decydował samodzielnie o dostawcach i nabywcach, a towar posiadał fizycznie tylko przez krótki czas. Nie magazynował go. Władztwo ekonomiczne nad towarem było znacznie ograniczone. Dostarczać telefony i je odbierać mogły tylko podmioty uczestniczące w schemacie. Transakcje pozbawione były ryzyka handlowego. Podatnik nie angażował własnych środków, otrzymując przedpłaty często odpowiadające wartości zamawianego towaru, a towar był nabywany przez niego dopiero po otrzymaniu należności. W związku z wywozem towaru poza granice kraju mógł deklarować bardzo duże nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Działalność ta zakończyła się z momentem objęcia handlu telefonami komórkowymi mechanizmem odwrotnego obciążenia (reverse charge), a podatek należny na wcześniejszych etapach obrotu nie był regulowany. To uznano za nieuprawnioną korzyść podatkową, sprzeczną z zasadą neutralności podatku VAT, a podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei skarżący uważa, że prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą. Wcześniej handlował już sprzętem RTV i AGD. Weryfikował kontrahentów dostępnymi wówczas metodami, dysponował fizycznie towarem i innymi dokumentami świadczącymi o obrocie, w cenie towaru płacił dostawcom podatek naliczony, towar sprzedawał z zyskiem. Nie znał sposobu obrotu towarem na wcześniejszych etapach, nie był świadomy sposobu obrotu nim w magazynie centrum logistycznego. Działał w dobrej wierze, a nadużycia jego kontrahentów zostały ustalone dopiero przez aparat skarbowy. Uznaje też, że wadliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe. Nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych, a istniejących wątpliwości nie rozstrzygnięto na jego korzyść.

Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczonym podatkiem VAT za kwiecień 2015 r. w zaistniałym sporze Sąd rację przyznał organom podatkowym. Wykazały one w dostateczny sposób, że handel telefonami nie odbywał się na zasadach określonych w ustawie VAT, uprawniających podatnika do rozliczenia podatku VAT wynikających z faktur zakupowych (nabycia i zbycia) tego towaru. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT nie ziściły się warunki materialne. Realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2015 r. art. 86 ust. 1 ustawy VAT (i inne, powołane w dalszej części uzasadnienia) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 i 10c), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albo które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c)).

Jeżeli chodzi o system zwrotu podatku VAT podróżnym, to z przepisów art. 126 i n. ustawy VAT wynika, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2). Art. 128 ustawy VAT zawiera dodatkowe zastrzeżenie, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% (art. 129 ust. 1). Z kolei przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów konieczne jest wywiezienie towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1, art. 42 ustawy VAT). Przy eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 i art. 2 pkt 8 ustawy VAT).

Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, M.ą być zdarzeniami realnymi.

Zaznaczyć jeszcze należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Z treści kontrolowanych decyzji i stanowiska stron wynika, że sporny towar faktycznie istniał. Zanim trafiał do skarżącego był przedmiotem wielu transakcji w centrum logistycznym (do którego trafił na skutek wewnątrzwspólnotowego nabycia/dostawy towarów), w którym dokonywano tzw. alokacji. Towar fizycznie pozostający w tym samym miejscu zmieniał dysponentów na podstawie obrotu dokumentowego, rejestrowania w centrum logistycznym określonych "przesunięć" danej partii telefonów, ewentualnie po jej podzieleniu na mniejsze partie. Skarżący otrzymywał towar i faktury, które opłacał przelewem bankowym. Jako zbywca wystawiał faktury i inne dokumenty (paragony z dołączonymi dokumentami Tax Free) formalnie uprawniające do rozliczenia podatku. Złożył również w przepisanym terminie rozliczenie podatku VAT za kwiecień 2015 r., wnioskując w deklaracji VAT-7 o zwrot podatku na rachunek bankowy.

Istota sporu między stronami sprowadzała się do tego, czy transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe iPhone, mieściły się w ramach prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy VAT (prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej organy nie kwestionowały, a jedynie w zakresie asortymentu telefonów komórkowych marki Apple) oraz czy faktury sprzedażowe telefonów wystawione na rzecz i przez skarżącego dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym czy mogły stanowić dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (bez względu na procedurę określoną w ustawie VAT, z której to prawo wynikało), skoro w płaconej cenie nabycia telefonów płacił podatek VAT. Podobnie rzecz miała się ze zwrotem podatku VAT podróżnym i prawem do zastosowania przez podatnika do takich dostaw stawki podatku 0%, a także rozliczeniem wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów i eksportu według takiej samej stawki podatku. Według organów zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a faktury (nabycia i sprzedaży) oraz inne dokumenty mające dokumentować sprzedaż na rzecz podróżnych wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem prawa podatkowego ("oszustem karuzelowym") i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zgadza się z tym skarżący, który podkreśla, że nawet gdyby miało to miejsce, to jego udział w tym procederze nie był świadomy, a dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymagało w ocenie Sądu dokonania dwupłaszczyznowej oceny okoliczności związanych z handlem ww. telefonami (inne bowiem przejawy działalności nie zostały przez organy zakwestionowane), co zostało przez organy podatkowe zrealizowane. Pierwsza odnosiła się do obrotu rzeczonymi telefonami w ogólności (w łańcuchach dostaw, szczegółowo opisanych w decyzjach), druga do transakcji zawieranych tylko przez skarżącego i warunków, w jakich się to odbywało (zarówno nabycia, jak i zbycia telefonów).

W przekonaniu Sądu stanowisko organów podatkowych w obu obszarach znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia u skarżącego podatku VAT za kwiecień 2015 r. Materiał ten mógł stanowić podstawę wyrokowania. Wbrew zarzutom skargi nie wykazuje braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik spawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ odwoławczy, nie naruszając dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT, stanowiącym nadużycie prawa podatkowego. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji. Jest logiczna i przekonująca. Mieści się w granicach swobodnej oceny zgromadzonych dowodów.

Organy miały podstawy do zakwestionowania u skarżącego transakcji obrotu telefonami i odmówienia mu prawa odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji wnioskowanego zwrotu podatku. Miały podstawy do uznania, że był świadomym uczestnikiem zorganizowanej sztucznej konstrukcji określanej pozaustawowym wyrażeniem "karuzela podatkowa", stanowiącej kwalifikowaną postać nadużycia prawa podatkowego. Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach. Świadczy o tym wiele ustalonych przez nie faktów, w tym: czas handlu telefonami komórkowymi firmy Apple i termin jego zakończenia (związany ze znowelizowaniem przepisów ustawy VAT), sposób składania zamówień i treść niektórych z nich zawierających specyficzne dodatkowe oznaczenia mogące wskazywać nabywcę, dla którego dana partia była przeznaczona (np. "CZ", a jak ustalono ostatecznie w ramach W.D.T. wszystkie towary w kwietniu zbyto na rzecz czeskiej spółki "H" s.r.o., zawiązanej przez obywateli Polski), zbywanie całej partii nabytego towaru, sposób zapłaty związany z otrzymywaniem przedpłat – a w zasadzie zapłaty za towar, który nie został jeszcze dostarczony kontrahentowi i którym podatnik także nie dysponował (tzw. mechanizm odwróconej płatności), tempo zawierania transakcji, waluta rozliczania dostosowana do danego przypadku ułatwiająca szybki transfer pieniędzy między rachunkami bankowymi, w tym prowadzonych w tym samym banku. Towary nie były przedmiotem ekspozycji, przypadkowy klient nie miał możliwości nabycia telefonu tak, jak innych oferowanych przez skarżącego towarów (nie ustalono np. krajowych nabywców telefonów, pomimo ich bardzo atrakcyjnej ceny), a rzekomi nabywcy indywidualni telefonów narodowości ukraińskiej okazali się tylko przewoźnikami towaru przez granicę PL-UK. Także skala handlu względem lat poprzednich (w kwietniu przeszło 5 tyś. sztuk, podczas gdy z zeznań pracownika podatnika – W. K. - wynikało, że przed 2014 r. handel telefonami miał charakter tylko detaliczny) i wygenerowane obroty na telefonach jednej marki były nieporównywalnie większe. Podatnik nie miał swobody (samodzielności) w wyborze dostawców, nabywców i rodzaju nabywanego towaru, który był z góry określony. Towaru tego nie mógł nabyć przypadkowy klient, ponieważ był on przeznaczony na określonego odbiorcy. Był zbywany w ciągu bardzo krótkiego czasu (jeden - trzy dni), a podatnik nie posiadał zapasów magazynowych, tylko nabywał kolejne partie. Nie ponosił ryzyka gospodarczego, ponieważ każda partia telefonów miała swojego nabywcę, który znany był już przed złożeniem zamówienia na daną partię towaru. Dlatego też skutki podatkowe tych transakcji należało ocenić tak, jakby zaistniały przy braku czynności stanowiących nadużycie, a zatem – mając na uwadze krajowy porządek prawny – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, wykładanym w "duchu" dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE.

Przeprowadzona przez organy analiza szczegółowo opisanych w decyzjach i materiałach aktowych łańcuchów dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu" telefonami, pozwalała na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa (nadużycia) w zakresie VAT, w którym skarżący brał udział. Nie stanowiły one (wszystkie opisane łańcuchy dostaw w liczbie 21) transakcji łańcuchowych, o których mowa w ustawie VAT i dyrektywie VAT, lecz były procederem określanym mianem "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było utrudnienie wykrycia nadużycia (oszustwa) nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Zakwestionowane dostawy nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Nie służyły działalności handlowej. Organy miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie można było zatem przyjąć, że realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty te w ocenie Sądu nie prowadziły, jak zasadnie przyjęły organy, działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz tylko stwarzały jej pozory. Nie występowały w niej charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. Nie działały samodzielnie, lecz pełniły przypisane im przez organizatorów procederu zadania, w ramach ustalonego schematu działania. Ich status jako podatników podatku VAT słusznie został więc zakwestionowany. Organy zgromadziły materiał dowodowy wskazujący na istnienie nadużycia (oszustwa) podatkowego, w tym etap "obrotu", na którym nie uregulowano podatku (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do kraju bez uregulowania podatku VAT). Przeanalizowano "fakturowy obieg" telefonów w centrum logistycznym, co szczegółowo opisano w decyzjach (patrz: część sprawozdawcza niniejszego uzasadnienia). "Transakcje" wcześniejszych kontrahentów skarżącego były zorganizowane w taki sposób, aby pomimo relatywnie dużych "obrotów" nie wykazywali oni podatku do zapłaty lub był on na relatywnie niskim poziomie, przez co pozorowane było prowadzenie działalności gospodarczej. Kontakt z niektórymi w toku postępowania, które toczyło się w relatywnie krótkim czasie po zwróceniu podatnikowi podatku VAT, nie był już możliwy. Część podmiotów to spółki utworzone w krótkim czasie przed transakcjami, z minimalnym kapitałem zakładowym, których wspólnikami i członkami organów zarządzających byli obcokrajowcy bez miejsca zamieszkania na terenie Polski, które posiadały tzw. wirtualne biura oraz nie składały deklaracji rozliczeniowych VAT albo pomimo wielomilionowych obrotów deklarowały bardzo wysokie kwoty podatku naliczonego, skutkujące obniżeniem podatku należnego do zapłaty lub wykazywaniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy.

Istotne były także ustalenia organów odnoszące się do nabywców telefonów od skarżącego, w tym czynione na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej dotyczące spółki "H "s.r.o. z/s w Czechach – jedynego odbiorcy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy w kwietniu 2015 r., a także eksportu i procedury Tax Free (szczegóły w części historycznej uzasadnienia, s.10 i n.). M.in. ukraiński odbiorca O. S., według informacji przekazanych przez ukraińskie organy administracji podatkowej, to podmiot nieistniejący (podawany przez tę rzekomą osobę adres to siedziba uczelni wyższej), a osoby, na których nazwiska wypełniano dokumenty w ramach procedury Tax Free, w istocie nie nabywały ich dla siebie, lecz podejmowały się tylko ich przewiezienia przez granice PL-UK. Wiedzieli o tym pracownicy skarżącego.

Ze szczegółowych analiz organów wynikało, że skarżący był uczestnikiem w takich łańcuchach dostaw, czego zresztą żadna ze stron nie podważa. Obiektywnie zostało to wykazane. Pomimo że, w przeciwieństwie do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego, faktycznie władał towarem i dysponował opłaconymi fakturami, to jego władztwo ekonomiczne nad nim było ograniczone do minimum, a swoboda wyboru kontrahentów i ryzyko gospodarcze nie występowały. Sam towar należało raczej traktować jako "nośnik podatku VAT", aniżeli rzecz przeznaczoną do faktycznej sprzedaży i wypracowywania zarobku na doliczanej marży. Zbyt wiele obiektywnych czynników łączących się z handlem rzeczonymi telefonami nakazywało zachować skarżącemu wzmożoną ostrożność i kupiecką czujność (staranność), które nie pozwalały na uwzględnienie jego argumentacji o braku wiedzy i podejrzeń, że uczestniczy w ww. procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Skoro bowiem nie mógł swobodnie decydować o wyborze kontrahentów (ukraiński odbiorca miał nawet wskazywać mu, od kogo nabędzie dla niego towar), otrzymywał przedpłaty lub wręcz całą zapłatę przed otrzymaniem towaru albo nabywcy indywidualni narodowości ukraińskiej (często te same nazwiska pojawiające się co kilka dni) płacili gotówką znaczne kwoty (zbywając w ten sposób całą partię w kilka dni), przez co w zasadzie nie angażował własnych środków, handlował ściśle określonymi i całymi partiami towarów, które zbywał określonym wcześniej podmiotom, nie magazynował towaru ani go nie eksponował do sprzedaży, otrzymywał informacje jakie zamówienia powinien składać i komu dalej odsprzedawać telefony (zamówienia składał zasadniczo dopiero po tym, jak poznał dane nabywcy i obejmowały one ilości takie, które w niedługim czasie zbywał w całości) oraz numery IMEI telefonów (tj. niepowtarzalne numery indywidualizujące telefony komórkowe, których gromadzenie i analiza w zasadzie wydają się zbędne w normalnym handlu, zwłaszcza że nie wymieniano ich na fakturach, ale są/były potrzebne organizatorom sztucznych schematów "karuzelowych", aby zapewnić ich niewystępowanie/niepowtarzanie się w schematach z udziałem tych samych podmiotów), a obrót odbywał się bez udziału czy pośrednictwa oficjalnego dystrybutora relatywnie drogich aparatów telefonicznych i po cenach odbiegających od podstawowych cen tego dystrybutora, to musiało/powinno to wzbudzić jego czujność i racjonalną podejrzliwość wieloletniego przedsiębiorcy. Warunki takie bowiem w realiach gospodarczych w zasadzie nie występują. Nie musiał poszukiwać dostawców, źródeł finansowania, oczekiwać na potencjalnych nabywców, martwić się transportem (nieubezpieczonego) towaru o znacznej wartości, ponieważ sztuczny mechanizm wszystko to gwarantował (bez ubezpieczenia). Wprawdzie podatnik doliczał do ceny zbywanych telefonów marże, ale ich łączna wartość, choćby przykładowo wyliczana w skardze, w relacji do kwoty wnioskowanego i uzyskiwanego zwrotu podatku VAT, była na tyle niewielkim poziomie, że nie mogła stanowić skutecznego dowodu (argumentu) dla podważenia ustaleń organów o nadużyciu podatkowym. Rzeczywistą i wymierną korzyścią był dla niego niewątpliwie podatek VAT, który po pierwsze był przez niego odliczany (podatek naliczony), a po drugie w związku z określonymi procedurami wywozu telefonów poza kraj (czy to na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu czy sprzedaży w systemie zwrotu VAT podróżnym – Tax Free) miał prawo obniżać podatek należny albo wnioskować do organu podatkowego o zwrot VAT na rachunek bankowy (zaznaczyć tutaj należy, że TSUE w sprawie C-251/16 (pkt 53) podkreślił, że uzyskanie korzyści podatkowej nie musi stanowić jedynego celu spornych transakcji, a ma to miejsce także wtedy, gdy stanowi zasadniczy cel transakcji, a tego organy dowiodły). Nie miał natomiast obowiązku regulować podatku naliczonego, który faktycznie nie wystąpił. Miało to wszystko miejsce w warunkach nieuregulowania podatku z tytułu sprowadzenia telefonów do kraju.

W świetle powyższego, jeżeli podatnik nie wiedział (nie miał pełnej wiedzy), że uczestniczył w oszustwie (nadużyciu), to co najmniej powinien był wiedzieć (przypuszczać), że może uczestniczyć w jakimś oszukańczym procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, że podatnik został nieświadomie "wciągnięty" w transakcje telefonami i nie kierował się chęcią uzyskania korzyści podatkowej, której – według swego stanowiska – miał nie osiągnąć. Wszak bez realizacji narzuconego mu schematu działania opisanych w decyzji korzyści kosztem budżetu państwa by przecież nie osiągnął. To, że mógł nie mieć (nie miał, jak twierdzi) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, w tym w centrum logistycznym, nie zwalania go z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste". Z pewnością pomocne dla niego przy tej ocenie powinno być podkreślane przez niego wieloletnie doświadczenie biznesowe. Zasadnie został zatem uznany za współdziałającego w tym sztucznym i oszukańczym schemacie. To z kolei stwarzało organom podstawy faktyczne do odmowy uwzględnienia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku VAT łączącego się z zakwestionowanymi transakcjami (następczego żądania zwrócenia przekazanych lub odliczonych kwot).

Skarżący nie wykazał w toku postępowania, a argumentów takich nie dostarczył również na etapie skargi, że przy realizacji transakcji telefonami pozostawał w "dobrej wierze" i że został "wplątany" w oszustwo (nadużycie) w sposób nieświadomy. Jako nieskuteczną Sąd uznał próbę przerzucenia winy zaistniałej sytuacji na zatrudnianych przez siebie pracowników, ponieważ ich zeznania (w tym księgowej) w połączeniu z wartością transakcji (istotnej w relacji do pozostałego obrotu z niekwestionowanej przez organy działalności) przemawiają za tym, że sam uczestniczył (musiał uczestniczyć) w podejmowaniu decyzji związanych z obrotem telefonami. Samo zaś tylko formalne weryfikowanie kontrahentów, czy przyjmowanie reklamacji pojedynczych telefonów od indywidualnych klientów, w okolicznościach współpracy z uczestnikami oszukańczego schematu, nie miało wpływu na ww. ocenę. Istotne znaczenie miały zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym związane z fazą obrotu (m.in. e-maile nt. zamówień, dokumenty towarzyszące przewozowi telefonów, oczekiwania kontrahentów co do stanu opakowań). W sytuacji istnienia, jak w kontrolowanej sprawie, uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder.

Sąd uznał, że organy wykazały istnienie sztucznego, oszukańczego mechanizmu stanowiącego nadużycie, w postaci łańcuchów dostaw w ramach "karuzeli podatkowej". Wykazały także to, że skarżący był świadomym jego uczestnikiem. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy była to pełna wiedza na temat tego schematu działania czy tylko przypuszczania, ponieważ w przypadku wykazania przez organy nadużycia w VAT nawet niedbalstwo jest dla takiego przedsiębiorcy obciążające. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miały one prawo odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2015 r. (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 55, 56, 59; C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 69).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że podatnicy, którzy zostali nieświadomie uwikłani w oszustwo (nadużycie) podatkowe, nie powinni być pozbawiani prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby było to możliwe konieczne jest dowiedzenie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik nie wiedział o takim nadużyciu albo nie mógł o nim wiedzieć. W przeciwnym razie uznać go należy za wspólnika w takim nadużyciu. Jeżeli prawo do odliczenia było zrealizowane w sposób oszukańczy, to organ jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki TSUE: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 – w szczególności z tego powodu, że okoliczności faktyczne w tych sprawach są bardzo podobne do kontrolowanej sprawy skarżącego, a także C-354/03, C-355/03 i C-484/03; C-80/11; C-277/14; C-142/11; C-285/11; C-78/12).

Ponieważ rozliczenie podatku VAT dotyczyło kwietnia 2015 r., kiedy w krajowym porządku prawnym nie było jeszcze skodyfikowanej klauzuli nadużycia prawa podatkowego (zob. ustawę z dnia 13 maja 2016 r., Dz. U. poz. 846, zmieniającej ustawę VAT z dniem 15 lipca 2016 r.), Sąd zauważa, że jej stosowanie było możliwe i miało miejsce także wcześniej, przed wprowadzeniem stosownych unormowań do ustawy VAT (por. wyrok TSUE z 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16). Zasada ta znajduje podstawę w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i nie wymagała ona transpozycji do prawa krajowego (C-251/16, pkt 28). Odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w przypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (C-251/16 pkt 32; podobnie w sprawach C-255/02 oraz C-131/13). Obowiązkiem sądu krajowego jest wykładnia prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat (C-131/13 pkt 52 i 56-57, 62).

Podniesione w skardze i kolejnych wystąpieniach skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poza dotychczasowym wywodem wskazać należy, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalający rozliczyć podatek VAT za kwiecień 2015 r. Skarżący został pozbawiony prawa odliczenia podatku VAT nie w związku z braniem udziału w przestępczym procederze jako takim, ale z uwagi na to, że w ustalonych okolicznościach obrotu telefonami, na etapie własnych transakcji, powinien mieć świadomość nieprawidłowości, na które wskazywały opisane już wyżej zdarzenia. Jeżeli – jak twierdzi – nie wiedział o oszukańczym procederze, to dysponując szeregiem obiektywnych okoliczności, biorąc pod uwagę posiadane wieloletnie doświadczenie w handlu, powinien przypuszczać, że może w nim uczestniczyć, a jeżeli wniosków takich nie wyciągnął, to dopuścił się niedbalstwa w tej kwestii. Wszak nie wskazywał w toku postępowania, że innym towarem handlował w takim sam lub podobny sposób. W świetle powołanego orzecznictwa TSUE musiał zatem zostać uznany za współdziałającego w opisanym nadużyciu.

Zgromadzone dowody czyniły zbędnym przesłuchiwanie A. G. i "M." (którego imienia nie ustalono), ponieważ wadliwość dokumentów Tax Free wykazano innymi dowodami, a pracownicy skarżącego wiedzieli o tych nieprawidłowościach. Sam w ramach nadzoru właścicielskiego także powinien zauważyć (jeżeli tego nie wiedział) pewną właściwość, że określone partie telefonów w kilka dni udawało mu się zbyć na rzecz osób narodowości ukraińskiej, płacących gotówką znaczne kwoty, których nazwiska były odnotowywane co kilka dni. Zgromadzone dowody ukazują, w jaki sposób dochodziło do sprzedaży telefonów indywidualnym klientom z Ukrainy (i tylko takim, ponieważ nie ustalono odbiorców indywidualnych z kraju) i że osoby, które udostępniły swoje nazwiska do dokumentów, nie nabywały ich dla własnych celów, lecz pełniły jedynie rolę przewoźników. Pracownicy skarżącego złożyli w tym zakresie jasne wyjaśnienia.

Podważenie prowadzenia działalności gospodarczej odnosiło się wyłącznie do wycinka asortymentu, tj. telefonów konkretnej marki. Okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami nie miałaby istotnego wpływu na całościową ocenę handlu telefonami, a ustalone szczegóły transakcji (składania zamówień, regulowania płatności, szukania odbiorców) nie pozostawiały wątpliwości, że obrót telefonami nie odbywał się na warunkach rynkowych. Także to, że nie we wszystkich szczegółowo opisanych łańcuchach dostaw telefonów udało się organom ustalić źródło pochodzenia towaru, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ nie wpłynęłoby to na finalną ocenę obrotu tymi konkretnymi telefonami przez skarżącego. Jak już zaznaczono, oceny okoliczności faktycznych obrotu telefonami należało dokonać na dwóch płaszczyznach (dotyczących obrotu telefonami w ogólności i handlowania nimi przez skarżącego), co zostało przez organy zrealizowane. Zaznaczyć jednak należy, że brak ustaleń w tym zakresie nie wynikał z bierności organów, lecz obiektywnej niemożliwości nawiązania z nimi kontaktu. Charakterystyka działania tych podmiotów była jednak podobna do tych, które udało się organom odtworzyć. Nie ulega zaś wątpliwości Sądu, że także i w tych przypadkach telefony musiały do kraju zostać przywiezione z zagranicy, ponieważ nie były one wyprodukowane w Polsce. Jeżeli chodzi o rozliczanie dokumentów Tax Free organy nie kwestionowały tego, że towar mógł zostać fizycznie przeniesiony przez granicę przez osoby, których nazwiska widniały na posiadanych przez skarżącego dokumentach, ale że nie nabywali oni ich dla własnych potrzeb, lecz tylko udostępniały swoje dane i świadczyły usługę przeniesienia telefonów przez granicę. Zeznania przesłuchanych osób nie pozostawiają w tym zakresie żadnych wątpliwości, a to, że podważają one materialną poprawność dokumentów nie świadczy o ich niewiarygodności. Podstawą rozliczenia podatku VAT zwróconego podróżnym nie jest wyłącznie dokument, przeciwko któremu można przecież przeprowadzić dowód przeciwny, ale warunki (materialne) określone w ustawie VAT. Dokument z odpowiednimi adnotacjami organu celnego przepisy traktują tylko jako jeden z nich i to o charakterze formalnym. Nie jest to natomiast dowód wyłączny, a tak zdaje się go chcieć postrzegać skarżący.

Zgromadzono w sprawie dostateczny materiał dowodowy potwierdzający, że w handlu telefonami dostarczanymi podatnikowi doszło do poważnego nadużycia, a czynności związane z obrotem tym towarem nie były determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego pod kątem dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT, ponieważ podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a wywód organu z tym związany, pomimo obszerności, był czytelny w odbiorze. Jednoznacznie wyjaśniono, dlaczego czynności związanych z handlem telefonami nie uznano za część prowadzonej działalności gospodarczej. Używane w uzasadnieniach decyzji wyrażenia odnoszące się do "pozorności" handlu czy działalności należało w ocenie Sądu odczytywać w ujęciu znaczenia potocznego, a nie prawnego. Chodziło bowiem o wyartykułowanie fikcji (pozorów) prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej formalnym przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Niemniej zauważyć należy, że skarżący nie twierdzi, aby oświadczenia związane z transakcjami miały mieć charakter pozorny. Skarżący starał się zbyt dużo uwagi przywiązywać do stanu wiedzy na temat nieprawidłowości w obrocie telefonami na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy uznanie go za świadomego uczestnika "karuzeli podatkowej", jak już wyjaśniono, wynikało z oceny obiektywnych okoliczności związanych tylko z podejmowanymi przez niego transakcjami, a nie z obrotem na wcześniejszych fazach, w tym w centrum logistycznym. Fakt posiadania towaru nie był przez organy kwestionowany, ale sam w sobie nie wyłącza oszustwa podatkowego, podobnie jak inne podejmowane czynności. Jak bowiem wynikało z ustaleń organów, w tym zgromadzonych dokumentów, a także treści zamówień (np. wiadomości e-mail), towar, jako rzecz realna, był elementem opracowanego schematu. Kwota naliczanej marży w relacji do korzyści ze zwrotu podatku VAT była nieznaczna, a rzeczywistą korzyść z transakcji osiągano kosztem środków budżetowych.

Odmienna, czy uzupełniająca ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie łączyła się ona z przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego na etapie postępowania odwoławczego w znacznym zakresie. Dlatego rozbieżność argumentacji decyzji co do oceny przez organy obu instancji "należytej staranności" podatnika nie mogła być oceniona przez Sąd w kategoriach istotnego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ ocenę tę oparto na dowodach zgromadzonych zasadniczo w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Także uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy nie przekroczyło granic określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dowody te nie stanowiły pełnego zgromadzonego materiału dowodowego, ale też nie stanowiły jego znacznej części. W żadnej mierze nie mogły one świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, ponieważ nie zaważyły na kierunku zapadłego rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2015 r., a więc nie przesądziły istoty sprawy.

W ocenie Sądu organy nie dopuściły się naruszenia określonych w skardze przepisów prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie ("duchu") przepisów dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje handlu telefonami nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatnikowi prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a.) ustawy VAT. Decyzje zawierają wyjaśnienie, co organy uznały za taką korzyść i z jakich powodów przyjęto, że jej uzyskanie było zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji oraz że była to korzyść nienależna, godząca w system VAT i zasadę jego neutralności. Już tylko schemat realizowania płatności i składania zamówień pozwalał podważyć tezę podatnika o regulowaniu przez niego podatku VAT w cenie nabycia. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach musiało skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Zaznaczyć jeszcze raz należy, że wbrew zarzutom skargi, organy nie obciążyły podatnika skutkami transakcji między podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu, lecz okolicznościami związanymi z jego własnymi transakcjami z bezpośrednimi jego kontrahentami. Takie wnioski płyną z wnikliwej analizy wydanych w sprawie decyzji.

Z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły je pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Decyzje zawierają wyjaśnienie powodów nieuwzględnienia określonych dowodów, w szczególności części zeznań świadków.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów wymagających zastosowania środków określonych w art. 145 p.p.s.a., w tym zarzucanych w skardze. Z tego powodu skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a