Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 403/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1  pkt 9, 100 ust. 1 pkt pkt 2, 101 ust. 2 pkt 1 i 2, 100 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A Sp. z o. o. z siedzibą we W. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: organem podatkowym) wydana na rzecz A Sp. z o.o. we W. (zwanej dalej: spółka, strona, wnioskodawca, podatnik, zainteresowana, skarżąca) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą wynajętego samochodu osobowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie doradztwa podatkowego. Klientami Spółki są zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. W praktyce prowadzonej działalności mogą wystąpić sytuacje, w których pracownicy Spółki wyjeżdżają za granicę w sprawach związanych z obsługą klientów Spółki. W związku z tymi wyjazdami mogą się zdarzyć następujące sytuacje:

a) W Spółce pojawi się konieczność przewiezienia sporej ilości dokumentacji klienta z Niemiec do Polski. W tym celu pracownik Spółki uda się do siedziby klienta w Niemczech. Na terytorium Niemiec pracownik wynajmie w wypożyczalni samochód osobowy, który będzie zarejestrowany w Niemczech i jednocześnie niezarejestrowany na terytorium Polski. Będzie to samochód o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, umożliwiający przewiezienie dokumentacji. Samochód zostanie wynajęty na 2 dni. Pracownik Spółki przewiezie tym samochodem dokumenty z Niemiec do Polski. Następnie samochód zostanie zwrócony do wypożyczalni;

b) Pracownik Spółki będzie odbywał podróż służbową do klienta w Niemczech. W jedną stronę poleci samolotem. W celu odbycia podróży powrotnej pracownik w Niemczech, w wypożyczalni, wynajmie samochód osobowy. Będzie to samochód zarejestrowany w Niemczech i jednocześnie niezarejestrowany w Polsce. Samochód zostanie wynajęty na 2 dni. Pracownik wróci tym samochodem z Niemiec do Polski. Następnie samochód zostanie zwrócony do wypożyczalni (wypożyczalnia umożliwia zwrot samochodu w Polsce).

Wniosek dotyczy samochodów osobowych, a więc pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objęte pozycją 8702. Spółka nie będzie właścicielem tych samochodów osobowych, w związku z czym nie będzie składała w Polsce wniosku o ich zarejestrowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy sytuacje opisane w pkt a) i pkt b) stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

2) W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze - kto będzie podatnikiem akcyzy i jaka będzie podstawa opodatkowania akcyzą w sytuacji opisanej w pkt a) i pkt b)?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest "nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również "pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2".

Przez sprzedaż, na podstawie art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. należy rozumieć także użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższych regulacji wynika, że czynności, które powodują obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, to:

1) wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu - ale tylko pod warunkiem, że powstanie obowiązek podatkowy od tej czynności zgodnie z art. 101 ust. 2;

2) pierws za sprzedaż na terytorium kraju (w tym m.in. użycie samochodu na potrzeby działalności) - ale tylko pod warunkiem, że wcześniej nie została zapłacona akcyza od WNT lub importu, od których był obowiązek zapłaty takiej akcyzy.

Mając na uwadze powyższe przepisy wnioskodawca uważa, że w żadnej z sytuacji opisanej w pkt a) i pkt b) stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) nie powstanie obowiązek zapłaty akcyzy.

Ad. 1) Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu

W obu sytuacjach Spółka dokona przemieszczenia wynajętego samochodu osobowego z Niemiec do Polski. Przemieszczenie takie należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z przytoczoną definicją przez wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumie się już samo przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jednocześnie należy jednak wskazać, że w sytuacji opisanej w pkt a) i pkt b) nie powstanie obowiązek, podatkowy. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia moment powstania obowiązku podatkowego jest uzależniony od momentu nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel (art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u. p. a).

Spółka, jako najemca, nie nabywa jednak prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem "złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem". Spółka nie będzie właścicielem samochodu osobowego i nie złoży wniosku o jego zarejestrowanie w Polsce. Tym samym również na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W konsekwencji Spółka dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, ale w związku z tym, że nie nabędzie prawa do rozporządzaniami nimi jak właściciel oraz że nie dokona ich zarejestrowania w Polsce, to po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Ad. 2) Pierwsza sprzedaż na terytorium kraju

W stosunku do wnioskodawcy nie będzie miał natomiast zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. Przepis ten dotyczy przypadków sprzedaży samochodów osobowych (a więc i użycia samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej), które następują po wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych, ale takim, w związku z którym powstał obowiązek zapłaty akcyzy, ale do zapłaty tej nie doszło (nie można bowiem wskazywać na brak zapłaty akcyzy, jeżeli taki obowiązek od danej czynności nie powstał). W ocenie wnioskodawcy można zatem stwierdzić, że art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. ma charakter uzupełniający względem art. 100 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. Innymi słowy, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. ma zastosowanie w przypadku pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego na terytorium Polski samochodu osobowego wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

a)samochód osobowy był przedmiotem importu albo wewnątrzwspólnotowego nabycia,

b) ale tylko takiego importu towarów czy WNT, od którego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym,

c) nie została zapłacona akcyza w związku z importem albo wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. nie będzie miał zastosowania, ponieważ nie będzie spełniony drugi ze wskazanych warunków - nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce. Brak zapłaty akcyzy wynika zatem z braku obowiązku podatkowego.

Stanowisko wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., sygn. [...] dotycząca leasingu samochodu z Niemiec lub Belgii i jego wykorzystywania do działalności gospodarczej w Polsce. Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., sygn. [...] oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r., sygn. [...].

Taką wykładnię przepisów potwierdza również doktryna, która w sytuacjach leasingu samochodu z zagranicy do Polski uznaje, że obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstanie, jeżeli samochód nie będzie podlegał rejestracji w Polsce.

Reasumując: w ocenie strony sytuacje opisane w pkt a) i pkt b) stanu taktycznego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ad. 2) Wnioskodawca prosi o udzielnie odpowiedzi na pytanie drugie jedynie w sytuacji, gdy jego stanowisko w zakresie pytania pierwszego zostanie uznane za nieprawidłowe.

Zdaniem wnioskodawcy użycie na terytorium Polski, na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, samochodu osobowego w sytuacji opisanej w pkt a) i pkt b) nie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą, w związku z czym nie występuje podatnik akcyzy oraz podstawa opodatkowania akcyzą.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytaczając treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.) wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, które należy rozumieć jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stwierdził organ, że w sytuacjach opisanych we wniosku następuje przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju, a tym samym jest to nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Odniósł się do treści art. 101 ust. 2 u.p.a. regulującego kwestie odnoszące się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślił, że w ust. 2 pkt 3 tego artykułu wskazano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w sytuacji, kiedy nabycie nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, czyli jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sytuacja taka może wystąpić w przypadku, gdy przedmiotem nabycia są samochody osobowe będące przedmiotem wynajmu na terenie innego państwa członkowskiego.

W okolicznościach opisanych we wniosku przedmiotowy samochód zostanie wynajęty na terytorium Niemiec i zwrócony do wypożyczalni po dokonaniu czynności, o których mowa we wniosku. Będzie to pojazd zarejestrowany i dopuszczony do ruchu w Niemczech (nie zaś na terytorium Polski). Z wniosku wynika ponadto, że wnioskodawca nie ma zamiaru rejestracji wynajętych samochodów w Polsce, a tym samym nie powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów w ramach najmu. Ustawodawca uzależnił bowiem w tym przypadku powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego od złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a nie od samego podpisania umowy najmu z podmiotem zagranicznym. W konsekwencji stwierdził organ, że wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) samochodów osobowych z terytorium Niemiec.

Podkreślił organ, że powyższe nie oznacza jednak, że samochody wynajęte w wypożyczalni przez pracowników wnioskodawcy na terenie Niemiec, a następnie przemieszczone na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (transport dokumentacji, podróż służbowa pracownika), nie będą w Polsce podlegały opodatkowaniu akcyzą.

Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania w przypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest pierwsza sprzedaż samochodu na terytorium kraju: wyprodukowanego na terytorium kraju; od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 tego artykułu. Natomiast zgodnie z powołanym wcześniej art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował na gruncie ustawy o podatku akcyzowym pojęcia użycia, dlatego też zasadne jest odwołanie się do językowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie zatem z definicją przywołaną w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) "użycie" to "stosowanie czegoś", zaś "użyć" to "posłużyć się czymś, zastosować jako środek, narzędzie".

Przedmiotem zapytania wnioskodawcy jest sytuacja, w której wynajęty samochód osobowy służy do transportu dokumentacji z siedziby klienta w Niemczech do Polski lub do przejazdu pracownika do Polski w podróży służbowej. Jest to zatem użycie tego samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. (zrównanego w rozumieniu ustawy ze sprzedażą). W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 101 ust. 3 u.p.a. - z dniem użycia tego samochodu na potrzeby działalności gospodarczej.

Podkreślił organ, że opodatkowaniu podlega zatem czynność faktyczna, z którą ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Podatnikiem natomiast, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy, podatnikiem będzie zatem wnioskodawca, który używa samochodu do potrzeb działalności gospodarczej.

Odnosząc się do podstawy opodatkowania organ przytoczył treść art. 104 ust. 1, art. 104 ust. 7, art. 104 ust. 11 u.p.a. i wskazał, że w opisanej we wniosku sytuacji, podstawę opodatkowania stanowi średnia wartość rynkowa wynajętego samochodu osobowego, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, ustalana na podstawie średniej ceny zarejestrowanego w Polsce samochodu o tych samych charakterystykach.

Reasumując, stwierdził organ, przedstawione przez wnioskodawcę sytuacje, w których wynajęty samochód osobowy jest używany na potrzeby działalności gospodarczej i w związku z tym zostaje przemieszczony na terytorium kraju, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium Polski. Tym samym z dniem użycia tych pojazdów wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy, obliczonej zgodnie z aktualną stawką akcyzy na samochody osobowe oraz podstawą opodatkowania, którą stanowi średnia wartość rynkowa wynajętego samochodu osobowego, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, ustalana na podstawie średniej ceny zarejestrowanego w Polsce samochodu o tych samych charakterystykach.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji indywidualnych podkreślił, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Każda z indywidualnych interpretacji dotyczy innego zainteresowanego i pełni funkcję ochronną tylko w stosunku do osoby, której została udzielona i która do niej się zastosowała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest prawidłowe, zgodne z zasadami dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, zrozumienie i wyjaśnienie przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W myśl art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. przez sprzedaż samochodu osobowego należy również rozumieć "użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej"

Zgodnie z przepisem art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. najmem krótkoterminowym samochodu osobowego.

Nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez stronę skarżącą.

Pod pojęciem "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" rozumie się wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych (w tym przypadku samochodu osobowego), które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Skutkiem najmu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel lecz czasowe użycie samochodu (w kontrolowanej sprawie) celem przewozu dokumentów.

Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadza do sytuacji, w której każdy wynajem samochodu przez firmę podmiotowi pozbawiałby wynajmującego władztwa nad rzeczą, co ze swej istoty jest wnioskiem absurdalnym, gdyż uniemożliwiłby takiej firmie prowadzenie tej właśnie działalności gospodarczej.

Stąd wniosek, że nie każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega opodatkowaniu tylko te, które powoduje zmianę właściciela.

Podobnie na ten temat wypowiedział się TSUE w wyrokach wprawdzie dotyczących VAT zapadłych na tle art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 lecz przepis ten wyraźnie posługuje się identycznym stwierdzeniem (dostawa towarów "oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel") czyli systemowo dotyczy tego samego pojęcia jakim jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Mowa tutaj o wyroku TSUE z dnia 20 czerwca 2018 r., "Enteco Baltic" UAB, C - 108/17, EU:C:2018:473 w którym wskazano, że z orzecznictwa Trybunału wynika również, że pojęcie "dostawy towarów" nie odwołuje się do przeniesienia własności w sposób przewidziany przez obowiązujące prawo krajowe, lecz obejmuje ono każdą czynność przeniesienia rzeczy przez jedną stronę, która upoważnia w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, tak jakby była ona jej właścicielem (wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C - 237/09, EU:C:2010:316, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 86 ww. wyroku). Zaś w braku takiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie można objąć pojęciem "dostawy towarów" ani przeniesienia rzeczy w celu ich zwykłego przechowywania (zob. podobnie wyrok z dnia 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C - 435/03, EU:C:2005:464, pkt 36), ani sytuacji, w której osoba dokonują ca przewozu fizycznie przemieszcza dane rzeczy z jednego miejsca do drugiego w imieniu innych podmiotów gospodarczych (zob. podobnie wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C - 237/09, EU:C:2010:316, pkt 25; pkt 88 ww. wyroku).

Powyżej wskazane przykłady dobitnie wskazują, że sytuacja jak będąca przedmiotem niniejszej sprawy nie wchodzi w zakres pojęcia "nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel". W przedstawionym w sprawie zdarzeniu przyszłym nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), bowiem skarżąca nie nabywa prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie składa wniosku o jego zarejestrowanie w Polsce.

Kolejną kwestią jest czy w opisanej we wniosku sytuacji organ słusznie stwierdził zasadność opodatkowania czynności pierwszej sprzedaży przedmiotowego samochodu na terytorium kraju.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy stanowisko organu należy uznać za nieprawidłowe. Przesłanka z art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 9 u.p.a. winna mieć zastosowanie, jeżeli dany podmiot używa samochodu osobowego na terytorium RP, od którego wbrew przepisom prawa podatkowego nie uiszczono (nie zadeklarowano) akcyzy.

Dokonując analizy postanowień art. 100 ust. 1 u.p.a. należy dojść bowiem do wniosku, że przepis ten konstruuje szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania).

Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania), jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.).

Zatem przepis art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. wskazuje, że dotyczy on przypadków użycia samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które następuje po wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych, ale takim w związku w którym z tego tytułu powstał obowiązek zapłaty akcyzy, ale do zapłaty tej nie doszło.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce. Konsekwencją braku obowiązku podatkowego będzie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Skoro zatem nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu opisanej czynności, nie powinien mieć do niej zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.

Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a,, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Organ ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę 357,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240,00 zł oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.