Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 226/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Danuta Małysz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - listopad 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005 r., Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" spółki z o.o. w B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z o.o. w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - listopad 2003 roku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 rok przeprowadzonej w "[...]" spółce z o.o. w B. stwierdzono, że dnia 28 marca 2003 roku Spółka zawarła z "L" spółką z o.o. umowę leasingu operacyjnego nr [...], na podstawie której przyjęła do korzystania w okresie od 28 marca 2003 roku do 15 kwietnia 2006 roku maszynę do profilowania blach dachówkowych sterowaną komputerem, która przez cały okres trwania umowy miała pozostawać własnością finansującego i stanowić składnik jego majątku. Zbywcą przedmiotu leasingu i jego producentem była firma P.W. "B" M. S. Na podstawie tej umowy w miesiącach od kwietnia do listopada 2003 roku Spółka odliczała podatek naliczony z otrzymywanych faktur zakupu usług leasingowych. Kontrolujący ustalili jednak, że pochodząca z leasingu maszyna nigdy nie była wykorzystywana przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i z tytułu zawarcia umowy leasingu Spółka nie osiągała nigdy żadnych przychodów. Jednocześnie ustalili, że Spółka posiada udziały w wysokości 231000 USD, tj. 97,9 % kapitału, firmy "C" na Białorusi, które nabyła wnosząc w formie aportu maszynę do produkcji blach dachówkowych pochodzącą z leasingu, a wywiezioną na Białoruś w dniu 16 kwietnia 2003 roku w oparciu o dokument SAD nr [...], karnet CMR 810588 i fakturę proforma nr 01/2003 z 15.04.2003 roku.

Ustalenia te stały się podstawą wydania przez organ I instancji wymienionej wyżej decyzji z dnia [...] października 2005 roku. Wskazano w niej, iż brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu przedmiotowej umowy leasingu a osiąganymi przychodami sprawia, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu usług leasingowych, gdyż art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ uznał nadto, że w sytuacji, gdy leasinowana maszyna wniesiona została jako aport do firmy białoruskiej, odliczanie podatku naliczonego naruszało również art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. § 67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła, iż organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny i przyjął, że Spółka dysponowała tylko jedną maszyną do profilowania blachy, gdy posiadała ona dwie takie maszyny, oraz że maszyna będąca przedmiotem leasingu została wniesione jako aport, gdy została ona wydzierżawiona i przynosi obrót opodatkowany. Wskazała też na naruszenie § 67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku, który dotyczy aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, nie mówi o aportach wnoszonych do spółek zagranicznych i wywiodła, iż wniesienie aportu do spółki białoruskiej jest tożsame z czynnością sprzedaży towaru na eksport, a więc powinno być opodatkowane według zasad ogólnych, tj. stawką 0 %. Zakwestionowała wreszcie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy nieobowiązującej w dacie złożenia nieprawidłowych, zdaniem organu, deklaracji VAT-7.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podniósł na wstępie, że osoby kontrolujące dokumentację księgową "[...]" spółki z o.o. stwierdziły brak znamion prowadzenia jakiejkolwiek działalności produkcyjnej, zarówno w roku 2003, jak i w dniu wszczęcia kontroli, tj. 25 maja 2004 roku. Ponadto w dniu 15 czerwca 2004 roku przeprowadzono oględziny majątku trwałego Spółki i w dniu tym leasingowanej maszyny do profilowania blach dachówkowych nie było w siedzibie Spółki.

Oświadczenie złożone przez wiceprezesa zarządu Spółki – I. S., że maszyna znajduje się w konserwacji u producenta, a wcześnie – do dnia 31 maja 2004 roku, znajdowała się w siedzibie Spółki, gdzie była obsługiwana przez pracowników N. J. i A. M., organ I instancji trafnie uznał za niewiarygodne, skoro ustalone zostało, że od dnia 1 września 2003 roku Spółka posiadała tylko pomieszczenie o powierzchni 30 m2 i nie miała własnych bądź dzierżawionych budynków lub budowli, w których mogłaby prowadzić działalność gospodarczą. Ponadto kontrola przeprowadzona w P.W. "B" przez Urząd Skarbowy wykazała, że chociaż prawdopodobnie dokonano konserwacji i unowocześnienia przedmiotowej maszyny w ramach udzielonej gwarancji, to jednak nie stwierdzono jakiejkolwiek dokumentacji tej usługi, a M. S. nie był w stanie sprecyzować, kiedy miała miejsce konserwacja maszyny, twierdząc że na koniec maja 2004 roku, przez kilka dni, dokładnych dat nie pamiętał. M. S. podał też, że urządzenia, o których mowa, były odbierane przez kupującego w siedzibie jego firmy, gdzie przed odbiorem dokonywany był demonstracyjny rozruch, co przeczy twierdzeniu Spółki, że uruchomienie maszyny nastąpiło przy ul. S. w B. Ostatecznie zaś I. S. przyznał, że maszyny nie wykorzystywano do produkcji ani usług, osoby wcześniej wskazane jej nie obsługiwały, chociaż były przeszkolone do jej obsługi i były obecne przy uruchomieniu, przechowywana była ona w magazynie przy ul. S., lecz nie była użytkowana z powodu braku zamówień, a następnie została przewieziona do T. i tam znajdowała się do końca czerwca 2004 roku, po czym została przewieziona do producenta. Po konserwacji odebrana została wynajętym transportem.

Analiza przedstawionych oświadczeń, wyjaśnień i dowodów potwierdza, że przedmiotowa maszyna nigdy nie była wykorzystywana do produkcji /prowadzonej działalności gospodarczej/ przez spółkę "[...]".

W związku z rozbieżnościami dotyczącymi wywozu maszyny do profilowania blach dachówkowych na Białoruś do firmy "C" Spółka przedłożyła także umowę bezpłatnego użyczenia maszyny do profilowania blach dachówkowych na czas nieokreślony zawartą w dniu 5 kwietnia 2003 roku pomiędzy A. Y./użyczającym/ a spółką "[...]" /biorącym w użytkowanie/, w której nie wskazano miejsca i czasu użytkowania maszyny i na której widnieje jedynie nieczytelny podpis użyczającego. Przedmiotem umowy, jak wynika z jej treści, była maszyna firmy SINTECH i, według Spółki, ta właśnie maszyna miała być wydzierżawiona i wywieziona 16 kwietnia 2003 roku na Białoruś do firmy "C", na okoliczność czego przedstawiono umowę dzierżawy linii do produkcji blach dachówkowych firmy SINTECH zawartą w dniu 14 kwietnia 2003 roku pomiędzy "[...]" a "C". W umowie określono, że wydanie maszyny nastąpi 15 kwietnia 2003 roku, nie wskazano natomiast, gdzie maszyna ma być użytkowana. Na umowie widnieje tylko ręczny podpis wydzierżawiającego.

Spółka złożyła również umowę dzierżawy maszyny pochodzącej z leasingu, zawartą dnia 15 lipca 2004 roku pomiędzy nią a białoruską spółką "O" /dzierżawcą/. W umowie brak jest sprecyzowania, gdzie maszyna ma być użytkowana, a Spółka stwierdziła, że nie ma wiadomości na ten temat.

Jak wynika z informacji potwierdzonych protokołem kontroli z dnia 13 stycznia 2005 roku, przeprowadzonej przez białoruskie organy podatkowe za okres 01.01.2003r. - 31.12.2004r. w firmie "B", firma ta została zarejestrowana w dniu 13 marca 2003 roku i zajmuje się produkcją dachówek metalowych, pokryć i innych elementów z metalu, a jednym z jej udziałowców jest "[...]" spółka z o.o. w B., która wniosła wkład w wysokości 231000 USD w postaci aportu linii do produkcji dachówek metalowych, co stanowi 97,9 % kapitału zakładowego. Dyrektorem firmy jest A. Y. "B" wykorzystuje w działalności obrabiarkę do produkcji blachodachówek otrzymaną od spółki "[...]" na podstawie towarowej deklaracji celnej nr [...] z [...].04.2003r. i faktury nr [...] z 15.04.2003r.; innych dokumentów dotyczących zakupu tej maszyny, czy zapłaty za nią nie stwierdzono.

Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 29 kwietnia 2005 roku I. S. stwierdził, że w dniu 7 stycznia 2004 roku aportem do firmy białoruskiej wniesiono maszynę do profilowania blach dachówkowych firmy SINTECH, której właścicielem była spółka "[...]" oraz że maszynę tę zakupiono 3 stycznia 2004 roku od A. Y. Jest to ta sama maszyna, która była wywieziona za dokumentem SAD z [...].04.2003r. Na potwierdzenie tego przedstawiono protokół nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "[...]" spółki z o.o. z dnia 7 stycznia 2004 roku w sprawie podjęcia decyzji i uchwały o nabyciu udziałów w zamian za aport rzeczowy oraz kserokopię umowy kupna - sprzedaży maszyny z dnia 3 stycznia 2004 roku, zawartej między A. Y. a spółka "[...]".

Odnośnie natomiast firmy "W", której Spółka miała wydzierżawić maszynę pochodzącą z leasingu, organy podatkowe Białorusi ustaliły, iż brak jest wzajemnych stosunków handlowych pomiędzy "C" i "O" oraz "[...]" spółką z o.o. oraz że firma "W" nie posiada maszyny do produkcji dachówek firmy "BUD-MASZ" ani firmy SINTECH.

Na okoliczność wydzierżawienia maszyny leasingowanej spółka "[...]" przedłożyła dodatkowo kopie 2. faktur dotyczących rat czynszu dzierżawnego wystawionych dla firmy "W", przy czym faktury te nie zawierają poświadczenia odbioru przez kontrahenta. Spółka załączyła także dowody KP, mające dokumentować wpłatę gotówki od wymienionej firmy do kasy "[...]"; dowody te również nie posiadają poświadczenia kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, że przedstawione w odwołaniu argumenty Spółki, a także jej twierdzenia i dowody przedkładane w trakcie prowadzonego postępowania co do maszyny będącej przedmiotem leasingu są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym i niewiarygodne. Dowody zgromadzone podczas kontroli, w tym przeprowadzonej przez białoruskie organy podatkowe, wskazują, iż jedyną maszyną, jaką dysponowała firma "B", była ta otrzymana od spółki "[...]" w oparciu o fakturę nr [...] z 15.04.2003r. i dokument SAD z 16.04.2003r. Natomiast istnienia umowy dzierżawy oraz poniesienia kosztów z nią związanych, a także innych dokumentów powoływanych przez "[...]", które powinny znajdować się w firmie "B" w okresie w objętym kontrolą, organy podatkowe Białorusi nie stwierdziły. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w pierwotnej wersji w wymienionym dokumencie SAD Spółka wykazała jako kod transakcji sprzedaż maszyny i dopiero w czasie postępowania kontrolnego /w dniu 31 sierpnia 2004 roku/ wystąpiła do Urzędu Celnego o zmianę danych zawartych w tym dokumencie w polu "rodzaj transakcji" na dzierżawa. Zatem to, jakiej transakcji dokonała w związku z wystawieniem dokumentu SAD, Spółka uświadomiła sobie dopiero po upływie roku od tego zdarzenia. Wreszcie dzierżawienie przez białoruską firmę "O" od dnia 15 lipca 2004 roku maszyny pochodzącej z leasingu nie jest możliwe /nie miało miejsca/, gdyż - zgodnie z ustaleniami kontroli - nie utrzymywała ona stosunków handlowych z "[...]" spółką z o.o. w całym okresie swojej działalności i nie posiadała maszyny do produkcji dachówek.

Zdaniem organu odwoławczego brak prowadzenia działalności produkcyjnej w przedmiotowym okresie, w tym również odpowiednich pomieszczeń do takiej produkcji, niewykazanie przez Spółkę przychodów z działalności produkcyjnej, poświadczenie przez I. S. niewykorzystywania leasingowanej maszyny do produkcji i usług, brak dowodów świadczących o pozostawieniu maszyny w konserwacji w czasie przeprowadzania przez organ podatkowy oględzin majątku Spółki, potwierdzenie urzędowymi dowodami nieutrzymywania kontaktów handlowych z firmą białoruską "W" i nieposiadanie przez nią żadnej maszyny do produkcji dachówek, a także brak wiedzy przedstawicieli Spółki na temat miejsca, w którym znajduje się przedmiotowa maszyna świadczą o nieuzasadnionym obciążaniu kosztów podatkowych w 2003 roku zakwestionowanymi wydatkami. Ustalony stan faktyczny wskazuje, iż maszyna pochodząca z leasingu nigdy nie była wykorzystywana przez spółkę "[...]" dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i z tytułu zawarcia umowy leasingu dotyczącej jej użytkowania Spółka nie osiągnęła żadnych przychodów.

Stosownie do postanowień art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wskazane powyżej ustalenia dowodzą braku związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami związanymi z umową leasingu a osiąganymi przez Spółkę przychodami. Dodatkowo organ wskazał, że szczegółowe uzasadnienie nieuznania opłat leasingowych za koszty uzyskania przychodu zawiera decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005 roku, Nr [...] i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 roku, Nr [...].

Odnosząc się co twierdzenia strony w przedmiocie zastosowania stawki 0 % z tytułu eksportu do czynności wniesienia aportu do spółki białoruskiej organ II instancji stwierdził, iż przedmiotowa czynność nie nosi znamion eksportu w rozumieniu art.4 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy, gdzie nie wymieniono wniesienia aportu do spółki.

Co zaś do dodatkowego zobowiązania podatkowego, to organ wskazał, iż zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 roku, sygn.akt I FPS 2/05, w sprawie I FSK 424/05, po dniu 30 kwietnia 2004 roku dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe przed 1 maja 2004 roku, a podstawą do tego ustalenia jest art.109 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek VAT, jak i dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług są kontynuacją podatku VAT oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do systemu VAT ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w nowej ustawie przewidziano identyczną regulację prawną, jak w poprzedniej.

Na powyższą decyzję "[...]" spółka z o.o. w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie, i zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, że wydana ona została z naruszeniem § 67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też z naruszeniem przepisów postępowania, w uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i z materiału dowodowego wyprowadziły dowolne wnioski. Wskazała, że wbrew treści materiału dowodowego organy przyjęły, że Spółka posiadała tylko jedną maszynę do produkcji blachodachówki, tę pochodzącą z leasingu, gdy wykazane zostało, że dysponowała ona także drugą maszyną – produkcji firmy SINTECH i tę właśnie maszynę wniosła aportem do firmy "C" "B", co potwierdziła kontrola przeprowadzona przez białoruskie władze podatkowe, a co organy rozstrzygające sprawę pominęły. Jeśliby zaś nawet przyjąć, że jako aport wniesiona została maszyna, będąca przedmiotem leasingu, to należało uznać, że wniesienie tego aportu było czynnością eksportu opodatkowaną w stawce 0 %, gdyż § 67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczy aportów wnoszonych do spółek zagranicznych. Ponadto Spółka zakwestionowała przyjętą przez organy podatkowe podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i stwierdziła, że wyegzekwowanie zobowiązań wynikających z decyzji spowoduje upadłość Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ i nie będąc związanym granicami skargi /art.134 drugiej z wymienionych ustaw/ stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, a to art.122, art.180 i art.181 oraz art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.; do dnia 13 stycznia 2005 roku – Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./, zwanej dalej "Op".

Stosownie do art.122 i art.187 § 1 Op w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód obowiązane są wykorzystać /"dopuścić"/ – jak stanowi art.180 Op - wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Art.181 Op wyjaśnia, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji, a potwierdzają to akta sprawy, materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń dokonanych w sprawie przez te organy zgromadzony został w toku kontroli podatkowej. Kontrola ta prowadzona była przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie udzielonego im przez Naczelnika tego Urzędu upoważnienia z dnia 24 maja 2004 roku, przedstawionego podatnikowi – "[...]" spółce z o.o. w B. w dniu 25 maja 2004 roku.

Zauważyć należy, że - stosownie do regulacji prawnej zagadnień dotyczących kontroli podatkowej obowiązującej we wskazanych datach udzielenia upoważnienia i doręczenia go stronie – kontrolę podatkową przeprowadza organ podatkowy pierwszej instancji /art.281 § 1 Op/ i prowadzona jest ona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom tego urzędu /art.283 § 1 pkt 1 Op/. Jej wszczęcie, z zastrzeżeniem art.284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej lub dowodu osobistego, jeżeli kontrolujący nie ma obowiązku posiadania legitymacji /art.284 § 1 Op/.

Jedynie w przypadku, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobom wymienionym w art.284 § 2 lub 3 /art.284a § 1 Op/. Wówczas jednak, jak wynika z § 2 art.284a Op, kontrolowanemu lub osobom wymienionym w art.284 § 2 należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3. dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli.

Konsekwencją przeprowadzenia kontroli bez doręczenia kontrolowanemu wymaganego upoważnienia jest, iż dokumenty z tak dokonanych czynności kontrolnych nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym /z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie/. Stanowią o tym wprost art.284a § 3 i art.181 Op, a znajduje to uzasadnienie także w art.180 Op, wymagającym, aby dowody stanowiące podstawę ustaleń dokonywanych w postępowaniu podatkowym były zgodne z prawem.

Jak wskazano wyżej, z art.281 § 1 Op wynika, że kontrola podatkowa prowadzona jest przez organ podatkowy I instancji, art.13 § 1 pkt 1 Op stanowi zaś, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest, w szczególności, naczelnik urzędu skarbowego. Zgodnie przy tym z art.15 § 1 Op organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że aby doręczony podatnikowi dokument można było uznać za upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, o którym mowa w przywołanych wyżej art.283 § 1, art.284 § 1 i art.284a § 2 Op, musi ono pochodzić od organu podatkowego pierwszej instancji właściwego rzeczowo i miejscowo.

W niniejszej sprawie wszystkie czynności kontrolne prowadzone były na podstawie upoważnienia udzielonego w dniu 24 maja 2005 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, będącego naczelnikiem urzędu skarbowego, o którym mowa w art.5 ust.9a pkt 1 w związku z ust.9b pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych /Dz. U. Nr 121 z 2004r., poz.1267/, dodanych do tej ustawy z mocy art.15 pkt 1 lit.j/ ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz. U. Nr 137, poz.1302/ ze wskazaniem daty ich wejścia w życie na dzień 1 stycznia 2004 roku /por.: art.40 pkt 2 wymienionej ustawy/. Powołany art.5 ust.9a stanowi przy tym, iż terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników lub wykonywania niektórych zadań określonych w ust.6 może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych, zaś stosownie do ust.9b pkt 7 tego artykułu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust.9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust.9c i może dotyczyć, w szczególności, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które:

a/ w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo

b/ jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo

c/ są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo

d/ jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

Zgodnie z art.5a. ust.1 powołanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, następuje:

1/ z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art.5 ust.9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit.b/-d/,

2/ z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Przepis ten, wprowadzony do porządku prawnego art.15 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o tworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych /.../, wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku /por.: art.40 wymienionej ustawy zmieniającej/, już jednak w świetle jego literalnego brzmienia oczywistym jest, że wynikająca z niego zmiana właściwości organu podatkowego nie nastąpiła z tym dniem. Zmiana ta bowiem następuje – w odniesieniu do podatników, o których mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.b/ - d/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych - z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników, zaś w odniesieniu do podatników, o których mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ tej ustawy - z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty wskazanej w tym przepisie.

W sprawie niniejszej nie zostało wyjaśnione, jakie okoliczności lub przepis prawa dają Naczelnikowi Urzędu Skarbowego umocowanie do podjęcia kontroli podatkowej w "[...]" spółce z o.o. w B. W świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy niewątpliwe jest jednak, iż strona jest podmiotem, o którym mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.c/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Wobec tego stwierdzić należy, że skoro wymieniony przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, to również wymagane przez art.5a ust.1 pkt 1 powołanej ustawy włączenie strony skarżącej go danej kategorii podatników nie mogło nastąpić wcześniej. Jeśli zaś włączenie to nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 roku, to zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 roku. Zatem w 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego dotyczącego skarżącej.

Zaprezentowany pogląd prawny zgodny jest z analogicznym co do zasady poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 roku, sygn. akt I FSK 1031/06 /niepubl./. W uzasadnieniu tego wyroku, dotyczącym co prawda rozumienia i sposobu zastosowania art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ i art.5a ust.1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, Sąd ten stwierdził, że okoliczność, iż art.5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku nie świadczy wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ tej ustawy z dniem 1 stycznia 2004 roku. Skoro bowiem powołany art.5a dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art.5 ust.9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 roku. Innymi słowy, dopiero dnia 1 stycznia 2004 roku obowiązywać zaczęło, między innymi, kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 roku, to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. Wprawdzie termin "ostatni rok podatkowy" zawiera także art.5a ust.2 powołanej ustawy, który wszedł w życie dnia 1 września 2003 roku, jednakże trzeba mieć na uwadze całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie, że "spełnienie warunku, o którym mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro więc art.5a ust.2 określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest więc rok 2003 /względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003/. Wykładnia językowa wszystkich omówionych przepisów pozwala zatem przyjąć, że dla podatników wymienionych w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r.

W sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był w 2004 roku organem podatkowym pierwszej instancji właściwym dla "[...]" spółki z o.o. w B., nie można przyjąć, że udzielone przez niego upoważnienie jest upoważnieniem, o którym mowa w art.283 § 1 i art.284 § 1 Op. W konsekwencji materiał dowody zebrany w toku czynności dokonanych na podstawie tego dokumentu uznać należy za uzyskany bez doręczenia podatnikowi wymaganego upoważnienia i sprzeczny z prawem.

Okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego stał się organem właściwym, nie ma znaczenia, skoro po tym dniu nie zostało wystawione upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a wszystkie czynności postępowania kontrolnego dokonane zostały na podstawie upoważnienia udzielonego wcześniej, gdy nie był on organem właściwym.

Dowody sprzeczne z prawem, w tym uzyskane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej bez okazania podatnikowi zgodnego z prawem upoważnienia nie mogą być - stosownie do art.180 § 1 i art.181 Op - dowodami w postępowaniu podatkowym.

W stanie niniejszej sprawy oznacza to, że decyzje organów obu instancji wydane zostały na podstawie ustaleń wywiedzionych z niedopuszczalnych prawnie dowodów, w istocie zatem – bez dowodów.

Wobec powyższego zajmowanie przez Sąd stanowiska co do kompletności materiału dowodowego i jego oceny, uznać należy za bezprzedmiotowe. Podobnie bezprzedmiotowe, a co najmniej przedwczesne, byłyby rozważania w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, gdy nie jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Jeśli chodzi o zgłoszone przez stronę żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ niewłaściwy, to – zdaniem Sądu – brak jest podstaw do jego uwzględnienia, gdyż w sprawie nie zostały wydane decyzje w warunkach opisanych w art.247 § 1 pkt 1 Op. W szczególności w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego był on już, jak wskazano wyżej, organem właściwym.

Skoro, jak wykazano, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.