Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 268/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi B. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP3.4512.205.2016.1.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyrażony został w piśmie z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu do organu w dniu 9 listopada 2016 r.) oraz przesłanych na wezwanie organu wnioskach uzupełniających zawartych w pismach z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu do organu w dniu 2 stycznia 2017 r.) i z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu do organu w dniu 13 lutego 2017 r.). Strona finalnie podała, że przedstawione przez nią w złożonych wnioskach elementy opisowe obejmują dwa zaistniałe stany faktyczne i jedno zdarzenie przyszłe, które ogólniej rzecz ujmując kształtowały się w następujący sposób:

Strona jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT prowadzi kształcącą w systemie zaocznym ponadgimnazjalną szkołę policealną dla dorosłych bez uprawnień szkoły publicznej; - w dniu 12 października 2016 r. szkoła została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako "Szkoła A"; - założona szkoła stanowi jednostkę objętą systemem oświaty, utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.) oraz jej przepisów wykonawczych, a także statutu; - Strona zamierza wystąpić o uzyskanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; - w ramach prowadzenia szkoły uzyskiwane są wpływy z wpłat czesnego, wpisowego i innych opłat wnoszonych przez słuchaczy związanych z wydawaniem dokumentów (legitymacji, zaświadczeń, itp.); - z dostępnej oferty szkoleniowej odpłatnie korzystają też kosmetyczki, podolodzy lub ich pracodawcy w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych; - dla realizacji kształcenia tego typu mogą zostać utworzone krótkie kursy lub kursy rozpisane w ramach kształcenia ustawicznego; - dodatkowo Strona zamierza podpisać z instytucjami publicznymi umowy o dokształcanie lub przekwalifikowanie zawodowe osób skierowanych przez daną instytucję (np. powiatowy urząd pracy); - w przypadku realizacji takich skierowań koszty ponosić będzie bezpośrednio lub w drodze refundacji organ kierujący na dokształcanie lub przekwalifikowanie zawodowe danej osoby; - szkolenia w stosunku do słuchaczy skierowanych przez powiatowy urząd pracy objęte będą dofinansowaniem ze środków publicznych w planowanej wysokości co najmniej 70%; - opisane we wniosku usługi zaliczają się do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

W takim stanie rzeczy Strona ostatecznie zapytała:

1) w zakresie zaistniałych stanów faktycznych:

a) czy wpływy uzyskane z wpłat czesnego, wpisowego i innych opłat wnoszonych przez słuchaczy są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r.);

b) czy wpłaty za szkolenia/kursy osób, które chcą podnieść własne kwalifikacje zawodowe lub kwalifikacje pracowników, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r.);

2) w zakresie zdarzenia przyszłego:

- czy ewentualna refundacja kosztów przez np. powiatowy urząd pracy lub inną instytucję będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.

Odnośnie do problematyki podatkowej plasowanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (objętej powołaną na wstępie interpretacją indywidualną kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji) Strona stwierdziła, że:

1) skierowanie danej osoby w celu przekwalifikowania zawodowego lub nauki zawodu przez taką instytucję jak powiatowy urząd pracy spełnia przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b-c u.p.t.u., ponieważ następuje we wskazanym tu celu i będzie finansowane ze środków publicznych;

2) planowane do pozyskania fundusze z powiatowego urzędu pracy na przekwalifikowanie osób bezrobotnych będą pochodziły ze środków publicznych i zostaną przeznaczone na przekwalifikowanie osób trwale bezrobotnych, co będzie podlegać zwolnieniu podatkowemu z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.

Minister Rozwoju i Finansów uznał powyższe stanowisko Strony za nieprawidłowe. Stwierdził w szczególności, że:

- przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowiące o zwolnieniu z podatku VAT usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26, jak również przepisy § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 oraz ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2013 r.), które stanowią o zwolnieniu z podatku VAT wymienionych usług prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (pkt 29 lit. a) lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją (pkt 29 lit. b) lub finansowanych w całości ze środków publicznych (pkt 29 lit. c), a także usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych (§ 3 ust. 1 pkt 14), stanowią dostosowanie polskiego prawa do art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112); - interpretacja przepisów w zakresie zwolnień przewidzianych w dyrektywie 112 powinna odbywać się w sposób ścisły; - w świetle art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77) czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie ma znaczenia; - skoro Strona prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., to nie jest możliwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.; - opisane usługi, mające być przedmiotem świadczenia Strony, w zakresie objętym refundacją ich kosztów przez powiatowy urząd pracy lub inną instytucję ze środków publicznych, nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b u.p.t.u., gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ani świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; - usługi te nie mogą również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., ponieważ nie zostanie dochowany warunek 100% ich finansowania ze środków publicznych; - spełniony jednak będzie warunek do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 2013 r., gdyż sporne usługi w opisanym zdarzeniu przyszłym będą finansowane w minimum 70% ze środków publicznych; - oceniane zatem całościowo stanowisko Strony, powołujące się na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., było nieprawidłowe.

2.5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przez nieuwzględnienie, że kursy będą finansowane w całości ze środków instytucji publicznych, w tym powiatowego urzędu pracy, co wynikało wprost z wniosku;

2) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. przez błędne uznanie, że działalność Strony wymaga uzyskania akredytacji w celu korzystania ze zwolnienia z podatku VAT;

3) art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez zastosowanie wykładni zawężającej i uzależnienie prawa do zwolnienia z podatku VAT od uzyskania akredytacji, mimo że przepis ten nie uzależnia zwolnienia od uzyskania akredytacji; wobec tego zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. odbyło się z naruszeniem prawa UE;

4) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak wyjaśnienia, czy Skarżąca może być uznana za podmiot którego cele uznane są za podobne do celów realizowanych przez polskie podmioty prawa publicznego;

5) art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia wbrew i ponad granicami prawa, w tym prawa unijnego.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 683/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.C. (dalej: Strona lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP3.4512.205.2016.1.JKu, w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odnotował, że w zakresie kontroli interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Badając zatem legalność zaskarżonego aktu w zakresie objętym skargą Sąd doszedł do wniosku, że należało uchylić interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż:

po pierwsze, z analizy akt sprawy wynikało, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie objęła swoim zakresem całości wniosku Strony, albowiem zabrakło jednoznacznego odniesienia się do stanu faktycznego w nim przedstawionego;

po drugie, zabrakło w interpretacji indywidualnej ustosunkowania się organu do formułowanych przez Stronę wątpliwości, które - po uzupełnieniu wniosku - w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym odnosiła ona wyłącznie do zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. (w kontekście wzmianki poczynionej na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż to Sąd w ramach własnej oceny uznał za zasadne przyjęcie do rozważań tego przepisu w miejsce błędnie podanego przez Stronę w treści pytania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., należało wyjaśnić, że ten pierwszy przepis, tj. ujęty w lit. c, Strona wprost podała w ostatecznej wersji doprecyzowanego i zmodyfikowanego pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego; nieporozumieniem więc było sugerowanie istnienia w tym zakresie ocennej roli Sądu).

Rozwijając tak zidentyfikowane wady prawne kontrolowanego aktu Sąd pierwszej instancji wskazał i przyjął w szczególności:

1) na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które jego zdaniem powinny zostać objęte zaskarżoną interpretacją indywidualną, że:

- w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji wskazano, iż dotyczy on stanu faktycznego; - następnie jednak w jego uzupełnieniach, zawartych w pismach z dnia 16 grudnia 2016 r. i z dnia 8 lutego 2017 r., Strona rozszerzyła zakres wniosku także na zdarzenie przyszłe (części E formularza); - tymczasem zaskarżona interpretacja objęła wyłącznie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, co jednoznacznie wynika z jej treści; - organ nie zaznaczył, że ta sama kwestia podnoszona we wniosku, ale w zaistniałym stanie faktycznym, została objęta odrębnym aktem; - stwierdzenie organu, że Strona może korzystać ze zwolnienia podatkowego z innej podstawy prawnej, a nie w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., nie można uznać za stanowisko wyrażone w zakresie zaistniałego stanu faktycznego; - odniesienie się w zaskarżonym akcie wyłącznie do zdarzenia przyszłego z pominięciem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego naruszało art. 14c § 1 i § 2 O.p.;

2) na tle zdarzenia przyszłego objętego zaskarżoną interpretacją, że:

- interpretacja także w podanym tu zakresie nie odpowiadała wymogom art. 14c § 1 i § 2 O.p.; - na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Strona sformułowała bowiem wątpliwości w ramach zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., co wynika z treści pytania dotyczącego refundowania kosztów przez powiatowy urząd pracy lub inne instytucje (za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, objęte pytaniem nr 2 wyrażonym we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r. - przyp. NSA; zob. pkt 2.2 ppkt 2 tego uzasadnienia); - natomiast stanowisko wyrażone w interpretacji nie odnosi się do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., ale do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, przy czym pomija jednolite stanowisko sądów administracyjnych co do nieprawidłowej nim implementacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112; - interpretacja więc z jednej strony wychodzi poza zakres tej części wniosku, której miała dotyczyć (tj. pytania nr 2), obejmując także inne zwolnienia podatkowe, czyli z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b u.p.t.u., a z drugiej strony nie udziela odpowiedzi na kluczowe pytanie czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, a zatem czy uzyskanie refundacji kosztów dokształcania lub przekwalifikowania zawodowego ze środków publicznych ma wpływ na prawo do zwolnienia podatkowego.

Dalej Sąd wskazał i to, że:

- Strona pytała o zwolnienie obejmujące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty komercyjne, finansowane ze środków publicznych; - z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, co przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że Strona świadczy (będzie świadczyła) tego rodzaju usługi; - tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u.; - analizując jednak prawidłowość interpretacji nie można pomijać, że w świetle powołanego przepisu unijnego zwolnienie dotyczy świadczenia wymienionych usług, ale tylko wtedy, gdy realizują je odpowiednie podmioty prawa publicznego, a Strona takiego statusu nie posiada, lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; - ten drugi warunek, aby kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez takie podmioty lub instytucje, nie został rozważony przez organ; - mimo to organ stwierdził, że Strona nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u., gdyż usług nie prowadzi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (lit. a), szkoła nie posiada akredytacji (lit. b), a szkolenia nie są finansowane w całości ze środków publicznych (lit. c); - odnosząc się do zwolnień objętych art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b u.p.t.u. organ wyszedł poza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dlatego Sąd nie był władny oceniać prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie, gdyż przedmiotem wniosku było zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.; - z kolei w tym ostatnim zakresie (dotyczącym lit. c) organ, poza stwierdzeniem wynikającym z wniosku, że Strona świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie dokonał oceny charakteru Skarżącej jako podmiotu świadczącego takie usługi, tzn. czy prowadzona przez nią szkoła jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; - bez rozważenia tej kwestii nie była zaś możliwa ocena, czy refundacja przedmiotowych usług ze środków publicznych podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.; - zadaniem organu było wyjaśnienie, czy oferowane przez Stronę usługi spełniają powyższe cechy, czy otrzymywane przez absolwentów dokumenty ukończenia kursów mogą być porównywalne z dokumentami wydawanymi przez instytucje publiczne, czy dają absolwentom możliwość uzyskania zawodu lub specjalizacji, czy rozszerzenia uprawnień w zawodzie już wykonywanym, a w tym zakresie brak jakichkolwiek rozważań organu; - w zaskarżonej interpretacji zabrakło także wykładni art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, gdyż za taką trudno uznać stwierdzenia o konieczności ścisłej interpretacji przepisów w zakresie zwolnień podatkowych; - organ nie odniósł się także do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, ograniczając się do przytoczenia jego treści, nie zastosował tych regulacji unijnych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez dokonanie stosownych ocen; - takie działanie organu stanowiło o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 O.p.; - z kolei niedokonanie przez organ wykładni uwzględniającej wymienione przepisy unijne skutkowało przedstawieniem niepełnej oceny prawnej; - wydany wyrok nie przesądza jednak, jak zastrzeżono, czy stanowisko Strony jest prawidłowe, czy nieprawidłowe.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS, działający jako nowy organ będący stroną postępowania sądowego w miejsce Ministra Rozwoju i Finansów) skargą kasacyjną z dnia 29 stycznia 2018 r. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Szef KAS zarzucił Sądowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, a to:

a) art. 57a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami tej sprawy, które zakreślały zarzuty podniesione w skardze i którymi Sąd był związany, a w związku z tym dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej poza tymi granicami; Sąd nie był uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi, lecz miał obowiązek orzekać na zasadzie związania wyłącznie w granicach postawionych zarzutów i ich motywów;

b) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że organ bezpodstawnie w akcie tym odniósł się wyłącznie do zdarzenia przyszłego z pominięciem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jednocześnie nie wskazując, że wniosek Strony w zakresie stanu faktycznego rozpoznano odrębnym aktem, podczas gdy z przedmiotowej sprawy jasno wynika, że Strona zadając trzy pytania wyraźnie wskazała, iż tylko pytanie nr 2 dotyczy zdarzenia przyszłego, a pytania nr 1 i 3 dotyczą stanu faktycznego; tym samym organ wydając zaskarżoną interpretację wbrew twierdzeniom Sądu nie mógł naruszyć art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż rozpatrzył cały wniosek Strony wydając przy tym dwie interpretacje indywidualne: jedną odnoszącą się wyłącznie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (pytanie nr 2) oraz drugą odnoszącą się wyłącznie do opisanego we wniosku stanu faktycznego (pytania nr 1 i 3), o czym wyraźnie poinformował w treści zaskarżonej interpretacji;

c) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, iż organ wyszedł poza zakres wniosku o jej wydanie, w wyniku odwołania się do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 (także lit. a i lit. b) u.p.t.u., a nie tylko do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., o który pytała Strona, podczas gdy organ wydając interpretację miał obowiązek sporządzić w sposób prawidłowy i wyczerpujący uzasadnienie prawne własnego stanowiska, nie będąc przy tym związanym wskazanymi przez Stronę przepisami prawa;

d) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że organ przedstawił niepełną ocenę prawną stanowiska Strony, a to z powodu nie uwzględnienia przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przepisów unijnych, tj. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 i art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011; przyjąć natomiast należało, że wydana interpretacja indywidualna oparta została na jednoznacznym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., którym prawidłowo implementowano powołany tu przepis dyrektywy 112, czyniąc zadość dostosowaniu polskiego systemu prawnego do uregulowań unijnych, a organ sporządził prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie prawne w tym zakresie;

2) przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że pierwszy z nich stanowi wadliwą implementację drugiego, w zakresie, w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, aby usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inna niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., finansowana była w całości ze środków publicznych; tymczasem przyjąć należało, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. stanowi dopuszczalny warunek stosowania zwolnień w świetle art. 131 dyrektywy 112 i tym samym prawidłowo implementuje art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy;

b) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przez niezastosowanie na gruncie niniejszej sprawy, mimo jego jednoznacznego brzmienia, w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że przepis ten stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wobec tego powinien być interpretowany w oparciu o uregulowania unijne; w tej sprawie przyjąć natomiast należało, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. stanowi dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 i jednocześnie jasno z niego wynika, iż zwalnia on od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych; tym samym - mając na uwadze fakt, że Skarżąca sama we wniosku wskazała, iż usługi przez nią świadczone będą finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%, a nie w 100% - wymieniony przepis prawa krajowego powinien znaleźć zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną Szefa KAS wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn.. akt: I FSK 641/18 NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 683/17 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B.C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA uznał, że Szef KAS trafnie zarzucił, że Sąd pierwszej instancji w sposób istotny naruszył art. 57a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez częściowe wyjście poza zakres związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Słusznie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Skarżąca w skardze wprawdzie wskazała na naruszenie art. 14 § 1 i § 2 O.p., ale tylko przez - jej zdaniem - brak wyjaśnienia organu, czy może być uznana za podmiot, którego cele uznane są za podobne do celów realizowanych przez polskie podmioty prawa publicznego. Tym samym w oparciu o tak umotywowany zarzut skargi Sąd nie był władny do samodzielnego formułowania odmiennych tez na jego poparcie. Zadziałał więc w tym obszarze w istocie z urzędu, czyli wbrew zastrzeżeniu zawartemu w art. 134 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji zasadnie wskazane zostało w skardze kasacyjnej, że z naruszeniem przepisu art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przypisał organowi uchybienie w postaci odniesienia się w wydanej interpretacji indywidualnej wyłącznie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z jednoczesnym bezpodstawnym pominięciem opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Z analizowanej perspektywy analogiczne uchybienie ciążyło na Sądzie w zakresie, w jakim naruszenie przez organ przepisów art. 14 § 1 i § 2 O.p. powiązał on z wyprowadzoną wyłącznie przez siebie oceną sądową co do bezpodstawnego wyjścia przez organ w wydanej interpretacji poza jej ramy prawne na skutek odwołania się w rozważaniach interpretacyjnych do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 (czyli także lit. a i lit. b) u.p.t.u., a nie tylko do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. (o który zapytała Strona - pytanie nr 2). Znalazło to również swój właściwy wyraz we wniesionej skardze kasacyjnej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zgadził się także z konstatacją Szefa KAS, że obie z wymienionych kwestii, które stały się przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako niebędące wskazanymi przez autora skargi w ramach postawionego zarzutu, nie mogły i nie powinny być przedmiotem zainteresowania Sądu pierwszej instancji. Obowiązujący w dacie wyrokowania stan prawny (tożsamy ze stanem obowiązującym również w dniu rozpoznania skargi kasacyjnej) w odniesieniu do spraw ze skarg na interpretacje indywidualne nie pozwalał na samodzielne poszukiwanie wadliwości i uchybień, które popełnił organ podatkowy wydając tego rodzaju akt. Sąd ten nie mógł zatem samodzielnie sformułować uzupełnienia zarzutu w drodze motywów nie zawartych w skardze, a następnie uczynić z tego podstawy uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej, wychodząc w ten sposób poza granicę postawionego zarzutu.

Kolejny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania był zasadny w zakresie dotyczącym art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. - jeśli chodzi o kwestię zdarzenia przyszłego i zaistniałego stanu faktycznego, które zostały lub powinny zostać objęte kontrolowanym aktem wydanym przez organ podatkowy.

W części pierwszej wspomnianego zarzutu trafnie podniósł Szef KAS, że Sąd wyjaśniając powody uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wadliwie przyjął, że organ w akcie tym bezpodstawnie pominął przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny i nie objął go wydaną interpretacją, poprzestając wyłącznie na ocenie podatkowej adresowanej do zdarzenia przyszłego. Słusznie, zdaniem NSA podniesiono w skardze kasacyjnej, że powyższy stan był w gruncie rzeczy świadomym stanowiskiem organu, które przejawiało się załatwieniem jednego wniosku Strony w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej - nota bene dwukrotnie uzupełnianego pismami z dnia: 16 grudnia 2016 r. i 8 lutego 2017 r., który finalnie objął jedno zdarzenie przyszłe i dwa stany faktyczne - poprzez wydanie tego samego dnia dwóch odrębnych interpretacji indywidualnych, a mianowicie: 1) tej kontrolowanej w ramach niniejszej sprawy prowadzonej pod sygn. akt I FSK 641/18 ze skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. akt I SA/Wr 683/17 - która dotyczyła zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (i jego uzupełnieniach) oraz 2) interpretacji indywidualnej objętej sprawą sądową prowadzoną pod sygn. akt I FSK 288/18 ze skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. akt I SA/Wr 682/17 - która dotyczyła stanów faktycznych opisanych we wniosku (i jego uzupełnieniach). Zdaniem NSA wydając zatem interpretację indywidualną, którą skontrolowano w niniejszej sprawie na skutek wniesionej skargi, organ podatkowy - przeciwnie do zapatrywań Sądu I instancjiu - nie naruszył art. 14c § 1 § 2 O.p. przez bezzasadne pominięcie zaistniałego stanu faktycznego, gdyż rozpoznał cały zakres wniosku Strony, w tym i ten stan, tyle że w dwóch odrębnie wydanych interpretacjach indywidualnych.

W świetle spostrzeżeń poczynionych w poprzednim punkcie dodać tylko wypadało, że zagadnienia podatkowe wymagające wydania interpretacji w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego zostały załatwione w drodze wydania odrębnej interpretacji indywidualnej i niedopuszczalne w tej sytuacji stawało się ponowne ich ocenianie obok tamtej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu kasacyjnego o naruszeniu art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w ujęciu powiązanym z zakresem rozważanego zwolnienia od podatku VAT na płaszczyźnie ustawowej. Zarzut ten został zbudowany na negacji prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do uznania, że w niniejszej sprawie organ w swoich rozważaniach wyszedł poza konieczne do załatwienia wniosku Strony ramy prawne (prowadząc szerokie rozważania odnośnie do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., w tym także jego lit. a i lit. b), zamiast skupić się na ocenie znaczenia i roli przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. na tle którego Strona zadała jedno pytanie (nr 2 z wniosku uzupełniającego) w zaprezentowanym przez nią zdarzeniu przyszłym. W tej sprawie, skoro Strona we wniosku oczekiwała potwierdzenia kwalifikacji podatkowej jednego opisanego zdarzenia przyszłego jako mającego mieścić się w zakresie zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., to istotnie tylko ów przepis oraz tożsamy co do swojej materii przepis § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 2013 r. - i ewentualnie ich unijna podstawa funkcjonowania w krajowym porządku prawnym, czyli art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 - powinny stać się przedmiotem rozważań organu podatkowego. Wywody na tle pozostałych zwolnień podatkowych w podatku VAT, objętych przepisami art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b u.p.t.u., w takim rozumieniu nie mieściły się w materii prawnej mogącej mieć znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy.

Ostatni z zarzutów procesowych dotyczący naruszenia przez Sąd art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że organ przedstawił niepełną ocenę prawną stanowiska Strony, a to z powodu nie uwzględnienia przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przepisów unijnych, tj. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 i art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011, okazał się usprawiedliwiony. Odmiennie niż przyjął Sąd pierwszej instancji organ podatkowy - co zasadnie wyartykułowano w skardze kasacyjnej - dokonał niezbędnej oceny zakresu unormowania zawartego między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

NSA uznał, że przyjąć też należało, że w sferze prawa materialnego zasadny był zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez błędną wykładnię. Wykładnia ta wyrażała się uznaniem, że pierwszy z przepisów stanowi wadliwą implementację drugiego, w zakresie, w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, aby dana usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inna niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., finansowana była w całości ze środków publicznych. Sąd pierwszej instancji wytknął bowiem organowi, że ten w swoim stanowisku odnosząc się do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. pominął jednolite stanowisko sądów administracyjnych co do nieprawidłowej nim implementacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. W ten sposób Sąd wskazał więc, że także rozważany w sprawie przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. - w świetle podanego kontekstu wypowiedzi - miał stanowić przejaw braku jego zgodności z prawem unijnym. Tymczasem NSA zauważył, że odnotować wypadało, że stan orzeczniczy w odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. nie wyglądał tak, jak sugerował Sąd pierwszej instancji. Mianowicie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17, po dokonaniu analizy stanu orzeczniczego stwierdzono w szczególności, iż: "w judykaturze brak jest wypowiedzi kwestionujących prawidłowość implementacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. W przypadku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlegających zwolnieniu z podatku VAT, z uwagi na ich sfinansowanie w całości ze środków publicznych, celem tego zwolnienia jest nieobciążanie kosztami tego podatku osób korzystających z tej formy usług edukacyjnych. Na taki charakter tego zwolnienia wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich p-ko Republice Federalnej Niemiec (opubl. ECR 2002/6B/I-58911) stwierdzając, że zwolnienie usług w zakresie kształcenia (czy też szerzej, szeregu usług wykonywanych w interesie publicznym) zostało wprowadzone, aby zabezpieczyć dostępność usług edukacyjnych przed zwiększającymi się kosztami ich świadczenia, gdyby były one opodatkowane podatkiem VAT. W związku z powyższym należy uznać, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług zawiera prawidłową implementację zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy. Świadczenie przez podmiot komercyjny usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości ze środków publicznych, stanowi realizację celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 805/17).".

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie podziela zacytowaną ocenę. Przyjęta zatem przez organ podatkowy wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. prawu odpowiadała, gdyż wymóg finansowania wspomnianych usług w całości ze środków publicznych nie stoi w sprzeczności z przesłankami wynikającymi z dyrektywy 112. Chybiona była zatem wypowiedź Sądu pierwszej instancji, że organ powinien dokonać ponownej oceny w tym zakresie, gdyż ta wyrażona miała być niepełną oceną prawną. Nawet jednak gdyby tak było, to i tak sama ta okoliczność - przy uwzględnieniu merytorycznej trafności stanowiska organu - nie mogła by mieć negatywnego wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem NSA usprawiedliwionym nie był z kolei postawiony Sądowi zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przez jego niezastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy. Sąd pierwszej instancji prezentując odmienną jego wykładnię przez uznanie, że narusza on art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w wyniku wprowadzenia warunku zwolnienia powiązanego z finansowaniem w całości ze środków publicznych, nie przystąpił w ogóle do oceny co do zastosowania powołanego przepisu krajowego. Wprost nawet wskazał, że wstrzymuje się również z przesądzeniem w tej sprawie, czy stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy wadliwe. Uczynienie tego zatem wyłącznie na etapie postępowania kasacyjnego pozbawiałoby Stronę możliwości poznania pierwszoinstancyjnej wypowiedzi sądowej w tym zakresie oraz ustosunkowania się do niej w drodze ewentualnego wniesienia środka zaskarżenia przy braku dla niej akceptacji. Z tych przyczyn sprawę należało skierować do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uznał, że skarga Strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług zawiera prawidłową implementację zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy. Świadczenie przez podmiot komercyjny usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości ze środków publicznych, stanowi realizację celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przez nieuwzględnienie, że kursy będą finansowane w całości ze środków instytucji publicznych, w tym powiatowego urzędu pracy, wskazać należy, że z wniosku wbrew zapatrywania pełnomocnika wynika, że kursy będą finansowane co najmniej w 70 % ze środków publicznych co oznacza, że nie w 100 %. Zatem zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. przez błędne uznanie, że działalność Strony wymaga uzyskania akredytacji w celu korzystania ze zwolnienia z podatku VAT; Sąd wskazuje, że z treści zarzucanego przepisy wprost wynika, ze zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi objęte akredytacja, zatem organ nie naruszył tego przepisy skoro storna takiej akredytacji nie posiada. Organ interpretacyjny prawidłowo dokonał oceny zakresu unormowania zawartego między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Jego zdaniem powołany tu przepis krajowy stanowi dostosowanie polskiego prawa do wymienionego przepisu dyrektywy 112. W tej kwestii wypowiedział się też NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn.. akt: I FSK 288/18 wskazując wymóg akredytacji nie stoi w sprzeczności z przesłankami wynikającymi z dyrektywy 112.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez zastosowanie wykładni zawężającej i uzależnienie prawa do zwolnienia z podatku VAT od uzyskania akredytacji, mimo że przepis ten nie uzależnia zwolnienia od uzyskania akredytacji; wobec tego zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. odbyło się z naruszeniem prawa UE; jak wyżej wskazano w kwestii wypowiedział się Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że wykładnia przyjęta przez organ prawu odpowiadała, gdyż wymóg akredytacji nie stoi w sprzeczności z przesłankami wynikającymi z dyrektywy 112, powyższe oznacza, że zarzut ten jest również bezzasadny. Ponadto w sprawie jak wskazano Wnioskodawca wystąpił z pytaniem czy ewentualna refundacja kosztów przez np. powiatowy urząd pracy lub inną instytucję będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. W tym zakresie uznać wiec nleży, że zarzut pozbawiony jest uzasadnionych podstaw prawnych.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak wyjaśnienia, czy Skarżąca może być uznana za podmiot którego cele uznane są za podobne do celów realizowanych przez polskie podmioty prawa publicznego. Zgodnie z tym przepisem Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja w całości wypełnia normę wskazaną w tym przepisie, zatem uznać należy że zarzut ten jest również bezzasadny.

Tym samym uznać należy , że brak jest podstaw do uchylenia interpretacji, tym samym nie zostały naruszone art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia wbrew i ponad granicami prawa, w tym prawa unijnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.