Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 75/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust..1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 6 i art. 15
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi T. S.A. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca podał, że jest spółka prawa handlowego, działającą od 2013 roku. Głównym przedmiotem działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z). W 2014 roku Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w 2015 roku rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców odnawialnych źródeł energii (OZE). Ponadto, przedmiotem działalności Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest: instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.20.Z); roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (42.22.Z) Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z); pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z); pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z). Wnioskodawca wskazał, że kupuje energię elektryczną od pojedynczych wytwórców w celu agregacji ich wolumenu i dalszej odsprzedaży na rynkach hurtowych. W zakresie swojej działalności Spółka oferuje zakup praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytacie: czy na gruncie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w związku z art. 120 i n. ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii możliwe jest zwolnienie z podatku akcyzowego podmiotu występującego na podstawie art. 121 ust. 1 tej ustawy o wydanie gwarancji pochodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyżej sformułowane pytanie powinna być twierdząca, co wynika z przytoczonych powyżej przepisów po prawidłowym zastosowaniu wykładni systemowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2018r. Inne uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1114 z późn. zm.; zwanej dalej: "u.p.a.") oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2017r. poz. 1148, 1213 i 1593 oraz z 2018r. poz. 9 i 650 – zwanej dalej "u.o.z.e."). Podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia m.in. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. l, str. 405, z późn. zm.).

Organ zaznaczył, że rozważając zastosowanie zwolnienia dla energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii na podstawie gwarancji pochodzenia energii należy wskazać, że art. 30 ust. 1 u.p.a. wyraźnie wskazuje, że przedmiotem zwolnienia od akcyzy jest energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Przepis ustawy podatkowej odwołuje się tu pojęcia świadectwa pochodzenia uregulowanego w u.o.z.e. W tejże ustawie zdefiniowano także gwarancje pochodzenia energii i określono zasady ich wydawania. Świadectwo pochodzenia przysługuje wytwórcy energii z odnawialnego źródła energii i jest wydawane przez Prezesa URE na wniosek wytwórcy. Świadectwa pochodzenia potwierdza wytworzenie energii z odnawialnych źródeł energii. Ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. Określone w u.o.z.e. podmioty są zobowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia świadectwa pochodzenia wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach odnawialnego źródła energii.

Organ zauważył, że odrębnie od systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii uregulowano w u.o.z.e. gwarancje pochodzenia energii. Gwarancja pochodzenia jest dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii. Wyraźnie zaznaczono, że z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe, a ich przekazanie następuje niezależnie od przeniesienia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia.

Zdaniem organu, rozróżnienie świadectw pochodzenia i gwarancji pochodzenia należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy, co oznacza że pojęcia te nie mogą być stosowane zamiennie, a dokumenty nie są sobie równoważne.

Organ podkreślił, że przedstawione wyżej podejście ma również swoje oparcie w przepisach prawa unijnego, na gruncie dyrektywy w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych. Ustawa o odnawialnych źródłach energii implementująca do polskiego systemu prawnego przepisy dyrektywy reguluje funkcjonowanie systemu wsparcia, którym jest system oparty na świadectwach pochodzenia energii. Świadectwa pochodzenia, z których wynikają zbywalne prawa majątkowe, pozwalają określonym podmiotom spełniać obowiązek stosowania energii ze źródeł odnawialnych.

Wobec powyższego, zdaniem organu, gwarancje pochodzenia nie mogą być stosowane w ramach systemu wsparcia opartego na świadectwach pochodzenia. Wyraźne rozróżnienie świadectw pochodzenia i gwarancji pochodzenia przez ustawodawcę, a także wyrażona wprost intencja prawodawcy unijnego aby gwarancje pochodzenia nie dawały prawa do korzystania z krajowych systemów wsparcia nie pozwalają na zastosowanie zwolnienia od akcyzy w stosunku do energii elektrycznej na podstawie samych tylko gwarancji pochodzenia. Zatem zdaniem organu, na gruncie art. 30 ust. 1 u.p.e.a. nie jest możliwe zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie uzyskanych gwarancji pochodzenia – wydanych zgodnie z art. 121 ust. 1 u.o.z.e.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie, art. 30 ust 1 u.p.a. polegające na przyjęciu, iż nie ma on zastosowania do Skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym i w konsekwencji nie jest możliwe zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 120 i n. u.o.z.e. podmiotu występującego na podstawie art. 121 ust. 1 u.o.z.e. o wydanie gwarancji pochodzenia.

Zdaniem Skarżącej Organ w interpretacji przedstawił stanowisko odbiegające od celów wskazanych w preambule jak i przepisach Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009r. Organ, na skutek błędnej interpretacji przepisów, sprzecznej z zasadą prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, jak również sprzecznej z celem Unii Europejskiej jakim jest ochrona środowiska, doszedł do mylnego wniosku iż gwarancje pochodzenia nie mogą być stosowane w ramach systemu wsparcia opartego na świadectwach pochodzenia. Zdaniem Spółki uzasadnienie opiera się na błędnych założeniach. Organ w sposób prawidłowy ustalił, iż świadectwa pochodzenia i gwarancje pochodzenia są odmiennymi dokumentami, co zresztą wynika już z samego wniosku skierowanego uprzednio przez Skarżącą. Jednakże skupiając się na poszukiwaniu różnic przeoczył ich cechy wspólne, a w szczególności nadrzędny cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w przypadku obu dokumentów, tj. ochrona środowiska.

Spółka wskazała, że celem wynikającym wprost z art. 30 ust. 1 u.p.a. jest zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. Prowadzi to jednoznacznego wniosku, iż stanowiłoby niedopuszczalną prawnie sytuację, gdzie świadectwa pochodzenia (pozyskiwane przez wytwórcę energii) uprawniają do zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 u.p.a., a gwarancje pochodzenia (również pozyskiwane przez wytwórcę energii, a później na podstawie art. 124 ust. 4 u.o.z.e. przekazywane za pośrednictwem giełd towarowych odbiorcom końcowym uprawnienia takiego nie dają. Rozróżnienie takie powinno zostać uznane za niedopuszczalne oraz dyskryminujące. Nie może być bowiem prawnie akceptowana sytuacja, w której dwa podmioty wywarzające energię z odnawialnych źródeł energii będą traktowane odmiennie przez organy podatkowe, tylko z tego względu, iż uzyskały różne dokumentu potwierdzające uzyskanie energii z odnawialnych źródeł energii. Zdaniem Skarżącej, tego rodzaju rozróżnienie utrudnia, wręcz uniemożliwia korzystanie z przedmiotowych zwolnień, a co istotniejsze może odnieść zniechęcający skutek na przedsiębiorców, którzy chcieli by wytwarzać energię z odnawialnych źródeł. Ostatecznie, takie działania, nawet w małej skali, lecz powtarzalne, mogą doprowadzać do problemu z realizacją celów zakreślonych w Dyrektywie, jak i dokumentach ramowych poprzez wolniejsze niż przewidziane zwiększanie udziału energii pozyskanej z odnawialnych źródeł w całkowitej ilości wytworzonej energii w ramach państwa członkowskiego.

Skarżąca wskazała, że do wydania błędnej interpretacji indywidualnej przyczyniło się zawężające spojrzenie na art. 2 lit. k Dyrektywy OZE. Wbrew twierdzeniom Organu, nie jest to przepis, który wyłącza możliwość zaliczenia do "systemów wsparcia" gwarancji pochodzenia. Organ wysunął zbyt daleko idący wniosek twierdząc, że skoro definicja systemów wsparcia odwołuje się wprost do "zielonych certyfikatów", którymi gwarancje pochodzenia zgodnie z motywem 52 Dyrektywy OZE nie są, to nie mogą one być zatem częścią systemów wsparcia. Błąd ten, zdaniem Spółki, wynika z faktu, iż organ przeoczył, że definicja systemów wsparcia kończy się słowami "lecz nie jest ograniczone do wymienionych środków’’. Oznacza, to iż katalog środków stanowiących systemy wsparcia jest katalogiem otwartym i do systemów wsparcia mogą być zaliczane wszelkie środki, które pozwolą na osiągnięcie określonych w Dyrektywie OZE celów, a nie tylko te, które wprost wymienione zostały w niniejszym przepisie.

Cechą łączącą świadectwo z gwarancją jest fakt, iż oba stanowią zaświadczenia mające wykazać na pochodzenie wytworzonej energii z odnawialnych źródeł energii, która ma przecież korzystać z preferencji podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, że mając na uwadze ratio legis wprowadzenia do ustawy akcyzowej zwolnień dla energii pochodzącej z odnawialnych źródeł należy wykazać, iż sprzeczne z wykładnią systemową byłoby zwolnienie z podatku akcyzowego jedynie tej energii, co do której pozyskane zostały świadectwa pochodzenia, a nie zwalnianie tej, co do której pozyskane zostały gwarancje pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz.1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 30 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Zwolnienie to stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 u.p.a.). Organ prawidłowo wyjaśnił, że na gruncie ustawy o OZE świadectwa pochodzenia i gwarancje pochodzenia są odmiennymi dokumentami, mają inne zastosowanie, a ich przekazywanie odbywa się niezależnie i na innych zasadach. Takie rozróżnienie świadectw pochodzenia i gwarancji pochodzenia należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy, co oznacza że pojęcia te nie mogą być stosowane zamiennie, a dokumenty nie są sobie równoważne.

Zasadnie zatem organ interpretacyjny podkreślił, że zwolnienie, o którym mowa ww. art. 30 ust. 1 u.p.a. stosuje się wyłącznie na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Wynika to wprost z treści przepisu. Co więcej ustawodawca nie przewidział tutaj katalogu otwartego dokumentów na podstawie, których przysługiwałoby to zwolnienie. Fakt, że musi to być świadectwo pochodzenia energii znajduje potwierdzenie w art. 30 ust. 2 u.p.a. w którym wskazano moment zastosowania zwolnienia wiążąc go z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, a nie żadnego innego, w tym gwarancji pochodzenie energii elektrycznej. Zatem zwolnienie przewidziane w ww. przepisie ma charakter warunkowy. Nie można odczytywać go - tak jak czyni to Skarżąca - biorąc pod uwagę tylko pierwszą cześć zdania, w której stwierdza się, że "zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii" i dowodzić, że jeżeli energia elektryczna jest wytwarzana z odnawialnych źródeł energii to automatycznie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego, tym samym pomijając drugą część zdania, w którym przewidziano warunek tego zwolnienia.

Skarżąca, która sama w skardze podnosi, że interpretując przepisy, nie można pomijać "podstawowych domniemań prawnych, tj. domniemanie racjonalnego ustawodawcy", ignorując drugą część zdania art. 30 ust. 1 u.p.a. w której to jednoznacznie wskazano dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii jako podstawę zastosowania zwolnienia - w istocie kwestionuje racjonalność ustawodawcy. Natomiast w procesie interpretacyjnym nie wolno pomijać żadnego fragmentu interpretowanego przepisu prawnego. Stanowiłoby to bowiem dokonywanie wykładni tekstu prawnego wbrew zakazowi per non est - czyli w taki sposób, że pewien jego fragment uznany został za zbędny, a więc niezawierający treści normatywnej (por. uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r., W 19/94, OTK 1995/1/23; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2002 r., III SA 3241/00, orzeczenie SN z dnia 10 września 1965 r., II CR 263/65). Z założenia racjonalności prawodawcy wynika, iż kieruje się on intencją precyzyjnego wyjaśnienia wszystkich zagadnień, dlatego nie można pominąć żadnej części wypowiedzi prawnej .

Podnieść w tym miejscu należy, że dokonanie wykładni art. 30 ust. 1 u.p.a. w sposób zaprezentowany w skardze stałoby w sprzeczności z zasadami wykładni przepisów, zgodnie z którymi pierwszeństwo ma wykładnia literalna, a gdy nie daje ona jednoznacznej odpowiedzi można zastosować inne rodzaje wykładni np. celowościową. W uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego dnia 01 marca 2007r. sygn. akt III CZP 94/06 (OSNC 2007/7-8/95) wskazano, że zastosowanie wykładni, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu, może być uzasadnione tylko w wyjątkowych okolicznościach, ponieważ adresaci norm prawnych mają prawo polegać na tym, co ustawodawca w przepisie rzeczywiście wyraził, a nie na tym, co chciał uczynić lub co uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Reguły odstępstwa od jasnego i oczywistego sensu językowego wynikającego z brzmienia przepisu wymagają szczególnej ostrożności przy ich stosowaniu i zobowiązują do wskazania ważnych racji mających uzasadniać odstępstwo od wyniku poprawnie przeprowadzonej wykładni językowej. W konsekwencji, odejście od jasnego, jednoznacznego sensu przepisu z naruszeniem wskazanych reguł powoduje dokonanie wykładni prawotwórczej, będącej przykładem wykładni contra legem.

Mając powyższe na uwadze, tut. Sąd za w pełni uzasadnione przyjął konkluzje zawarte w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji gdy ustawodawca wprost i jednoznacznie powiązał zwolnienie energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, z podatku akcyzowego, z koniecznością posiadania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii brak jest podstaw do interpretacji ww. przepisu w sposób rozszerzający zakres przedmiotowego zwolnienia, wbrew jego treści. Zgodzić się również należy z organem, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady ogólnej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem - zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie - wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Zatem wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak wskazał SN w wyroku z dnia 07 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podobnie wypowiedział się TSUE w sprawie C-461/08, który stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika".

Sąd nie stwierdził również braku prowspólnotowej wykładni art. 30 ust 1 i 2 u.p.a.

Kwestia prounijnej wykładni przepisów, była przedmiotem rozważań krajowych sądów administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 600/07 wskazał że proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acąuis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich).

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo wyjaśniono, że wykładnia językowa jest jednoznaczna i daje pełną odpowiedź co do zakresu przedmiotowego zwolnienia. Wobec czego organ był zobowiązany do zastosowania obowiązującego przepisu nie doszukując się jego ewentualnej niezgodności z przepisami unijnymi. Odnosząc się jednak do kwestii ewentualnej niezgodności podnieść należy, że jak zauważono w zaskarżonej interpretacji ustawa o podatku akcyzowym dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia m.in. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, z późn. zm.) dalej zwanej "dyrektywą w sprawie opodatkowania". Zgodnie z artykułem 6 dyrektywy w sprawie opodatkowania Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą albo:

bezpośrednio.

przez zróżnicowaną stawkę, lub

przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt b dyrektywy w sprawie opodatkowania bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej:

* pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej;

pozyskiwanej w elektrowniach wodnych;

pozyskiwanej z biomasy lub produktów wyprodukowanych z biomasy;

wytwarzanej z emisji metanu z opuszczonych kopalni węgla;

wytwarzanej z ogniw paliwowych.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zastosowanie zwolnienia dla energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii jest fakultatywne. Oznacza to, że państwom członkowskim pozostawiono w zakresie i warunków zastosowania tego zwolnienia, znaczną swobodę, co zresztą wprost wynika z art. 15 ust. 1 pkt b dyrektywy. W przepisie tym stwierdza się, że Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej. Dlatego też, nawet gdyby przyjąć, że organ odczytując treść art. 30 ust. 1 winien dokonać wykładni pro wspólnotowej, to podkreślić należy, że byłaby ona taka sama jak dokonana wykładnia literalna.

Końcowo już można zauważyć, że treść ww. przepisów dyrektywy, nie dają możliwości bezpośredniego odwołania się do nich (gdyby przyjąć, że przepisy krajowe nie wdrażają do krajowego porządku prawnego wytycznych dyrektywy). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał w orzecznictwie, że dyrektywa ma bezpośredni skutek, jeśli jej przepisy są bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne oraz w momencie, gdy kraj UE nie transponował dyrektywy w wyznaczonym terminie (wyrok w sprawie 41/74 z 4 grudnia 1974 r., Van Duyn). Trybunał Sprawiedliwości w wyroku Van Gend en Loos (wyrok w sprawie 26/62) umieścił zasadę bezpośredniego skutku w prawie pierwotnym, znajdującym się na szczycie wspólnotowego porządku prawnego. Z tym że zaznaczył jako warunek, że obowiązki muszą być doprecyzowane, jasne, bezwarunkowe i nie odwołujące się do dodatkowych środków, krajowych czy wspólnotowych. W wyroku Becker (sprawa 8/81 z 19 stycznia 1982 r.) Trybunał Sprawiedliwości odmawia stosowania zasady bezpośredniego skutku, jeśli kraj posiada pewien najmniejszy nawet margines działania dotyczący wprowadzenia danego przepisu (wyrok z 12 grudnia 1990 r., Kaefer i Procacci).

Odnośnie zaś postulatu Strony, że organ winien był interpretować ww. przepis uwzględniając cele Unii Europejskiej jakim jest ochrona środowiska, to pomimo tego, że cel jest słuszny, to ani normy wykładni przepisów ani też zakres interpretacji indywidualnych nie uprawniają organ do wykładni przepisów prawa podatkowego przez prymat ochrony środowiska, jeżeli to nie będzie wprost wynikało z danej regulacji.

Reasumując należy stwierdzić, że odczytanie literalne art. 30 ust. 1 u.p.a. dokonane w zaskarżonej interpretacji był właściwe, a przepis ten w sposób prawidłowy implementuje wytyczne dyrektywy. Niewątpliwie wolą ustawodawcy było aby tylko świadectwo pochodzenia, które podlega umorzeniu, co pozwala uniknąć wykorzystanie danego świadectwa wielokrotnie, uprawniało do zastosowania zwolnienia dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Zatem brak jest podstaw do uznania za dokument umożliwiający zastosowanie zwolnienia gwarancji pochodzenia - dokumentu który nie podlega umorzeniu, a który został utworzony dla potwierdzenia odbiorcom końcowym, że dana energia jest "zielona", inaczej mówiąc pełni rolę pewnego rodzaju certyfikatu dla celów komercyjnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.