Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2900/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3, art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu – W. Z., zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 521.260 zł z tytułu nabycia spadku po małżonce – E. D.

Wyjaśnił, że prawo do spadku Skarżący nabył na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] stycznia 2012 r. sygn. akt [...], które uprawomocniło się 11 lutego 2012 r.

Natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z [...] maja 2012 r. sygn. [...] stwierdzone zostało, że na podstawie ustawy spadek po zmarłej D. D. w całości nabyła córka E. D. Postanowienie to uprawomocniło się 19 czerwca 2012 r.

Skarżący, 26 listopada 2012 r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3), w którym wykazał nabycie ½ udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w O., Gm. W., o wartości 90.000 zł oraz 55 udziałów w T. sp. z o.o. o wartości 6.889.862,47 zł.

Tego samego dnia Skarżący złożył także zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2), w którym wykazał nabycie lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], o wartości 485.150 zł. Wyjaśnił, iż w dacie śmierci małżonki i w dacie wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie wiedział, że w skład spadku po niej wchodzi również powyższy lokal, który pierwotnie należał do jego zmarłej teściowej. O fakcie odziedziczenia lokalu przez zmarłą małżonkę dowiedział się dopiero z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] maja 2012 r.

Lokal ten Naczelnik Urzędu Skarbowego także zaliczył do masy spadkowej. uznając, iż do jego nabycia nie ma zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej "u.p.s.d.". W przypadku dziedziczenia przepis ten ma bowiem zastosowanie, jeżeli nie wiedząc wcześniej o toczącym się postępowaniu spadkowym i o wydanych postanowieniach stwierdzających nabycie spadku, podatnik dowiaduje się o nabyciu spadku już po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po D. D. toczyło się z wniosku Skarżącego i zakończyło się postanowieniem z [...] maja 2012 r., prawomocnym od 19 czerwca 2012 r., tj. przed upływem 6 miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który to termin upływał 11 sierpnia 2012 r.

W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego jako podstawę opodatkowania przyjął wartość całej masy spadkowej po E. D. (7.465.012 zł), od której odliczył kwotę wolną od podatku (9.637 zł).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie co do kwoty podatku od spadków i darowizn wynoszącej 33.961 zł, należnej od wartości lokalu nr [...] położonego w W. przy ul. [...] i ustalenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 487.299 zł.

Zarzucił naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przez błędną jego interpretację i niezastosowanie w sytuacji, gdy o nabyciu przedmiotowego lokalu tytułem spadku Skarżący dowiedział się już po rozpoczęciu biegu, a przez to po częściowym upływie terminu 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia SD-Z2, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. powinna skutkować stwierdzeniem, że od dnia powzięcia informacji o przynależności lokalu do masy spadkowej ponownie otworzył się termin 6 miesięcy na zgłoszenie lokalu. Skoro zaś Skarżący dochował tego terminu, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był uznać, że otrzymanie lokalu podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Organ pierwszej instancji bezpodstawnie zastosował art. 4a ust. 3 u.p.s.d. ustalając zobowiązanie podatkowe z tytułu spadkobrania lokalu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Wykładnia przyjęta przez organ pierwszej instancji oznacza istnienie absurdu prawnego polegającego na uznaniu, że gdyby Skarżący dowiedział się o nowym składniku majątku spadkowego 11 sierpnia 2012 r. (ostatni dzień terminu) musiałby tego dnia złożyć zgłoszenie SD-Z2 w celu zachowania ulgi. Zaś gdyby taką wiedzę posiadł 12 sierpnia 2012 r., na nowo otworzyłby się przed nim 6-miesięczny termin na dokonanie tego zgłoszenia. Wykładnia taka naruszałaby także konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej (art. 32 i art. 2 Konstytucji RP). Skarżący powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 czerwca 2013 r. sygn. akt P 43/11.

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Z treści art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wywiódł, że zwolnienie ustanowione tym przepisem ma charakter warunkowy i w przypadku dziedziczenia obejmuje wyłącznie tych spadkobierców spośród zaliczonych do I grupy podatkowej, którzy w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu złożą zgłoszenie o nabyciu. Utrata prawa do zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia mającego oparcie w ust. 2 tego artykułu. Jednakże z literalnego brzmienia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wynika, że do zastosowania tego przepisu niezbędne jest, aby strona dowiedziała się o nabyciu dodatkowego składnika masy spadkowej już po upływie 6 miesięcznego terminu, o którym w mowa w art. 4a ust. 1 tej ustawy.

Za bezsporny organ odwoławczy uznał fakt, że w terminie 6 miesięcy od dnia daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po żonie, upływającym 11 sierpnia 2012 r., Skarżący nie złożył zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia udziału wynoszącego 1/2 zabudowanej nieruchomości w O. oraz 55 udziałów T. sp. z o.o. Uczynił to dopiero 26 listopada 2012 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący błędnie uważał, że zachował powyższy termin w odniesieniu do lokalu mieszkalnego w W., ul. [...]. Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy "dowiedzenie się" o nabyciu nowego składnika spadku nastąpiło po upływie 6-miesięcznego terminu wyznaczonego w art. 4a ust. 1 tej ustawy. W przypadku Skarżącego sytuacja taka nie wystąpiła, jako że 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia upłynął 11 sierpnia 2012 r., a o fakcie, że do spadku po żonie wchodzi także lokal mieszkalny Skarżący dowiedział się z postanowienia Sądu Rejonowego z [...] maja 2012 r. sygn. akt [...], które uprawomocniło się 19 czerwca 2012 r. Postępowanie toczyło się z wniosku Skarżącego, a zatem dowiedział się on o nabyciu lokalu przed upływem terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tym samym prawidłowo organ pierwszej instancji opodatkował nabycie całej masy spadkowej po E. D. na zasadzie art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik ma prawo oceniać istniejące regulacje prawne, a organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Literalne brzmienie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. oraz zasada dosłownej interpretacji ulg i zwolnień podatkowych nie pozwalają na przyjęcie interpretacji Skarżącego, który pominął wstępną część tego przepisu o treści: "jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub prawa majątkowego po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1".

Za pozbawione związku ze sprawą Dyrektor Izby Skarbowej uznał argumenty nawiązujące do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 czerwca 2013 r. sygn. akt P 43/11, uznającego za niezgodny z Konstytucją RP miesięczny termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008. Wskazał, że do terminowego zgłoszenia nabycia Skarżący miał jeszcze 75 lub 53 dni licząc odpowiednio od dnia wydania lub uprawomocnienia się postanowienia o sygn. akt [...] do 11 sierpnia 2012 r. Nie należy również pomijać faktu, iż to Skarżący zainicjował postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po J. D., B. D. i D. D. Bez względu zatem na sposób ustalenia daty powzięcia wiedzy, że w skład spadku po zmarłej żonie wchodzi również prawo do przedmiotowego lokalu, czas pozostający do terminowego zgłoszenia nabycia był znacznie dłuższy niż miesiąc.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji, gdy o nabyciu lokalu przedmiotowego lokalu dowiedział się już po rozpoczęciu biegu, a przez to po częściowym upływie terminu 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia SD-Z2, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn ponad kwotę 487.299 zł.

Na wypadek, gdyby Sąd uznał wykładnię organów podatkowych za prawidłową, Skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych o zgodność art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim przewiduje on termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia spadku, liczony od dnia uprawomocnienia się postanowienia spadkowego, także w stosunku do osób, które w tym terminie, lecz już po dniu uprawomocnienia się postanowienia spadkowego dowiedziały się o nabyciu kolejnych rzeczy tytułem spadku oraz o zgodność art. 4a ust. 2 u.p.s.d. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim różnicuje on termin na zgłoszenie nabycia tytułem spadku własności rzeczy w zależności od tego, czy podatnik o nabyciu kolejnych rzeczy dowiedział się w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, czy też już po jego upływie.

Skarżący podkreślił, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował powzięcia przez niego wiedzy o spadkobraniu lokalu po uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po żonie. Za niezrozumiały uznał wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie należy pomijać faktu, że to podatnik zainicjował postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po D. D. Może to bezpodstawnie sugerować, że już w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po teściowej Skarżący wiedział, iż cały spadek przypadł jego żonie, a po jej śmierci należny był właśnie jemu. Stanowisko takie nie może się ostać w świetle znaczenia, jakie nadaje się postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku dla pewności obrotu prawnego oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W przekonaniu Skarżącego, dopiero od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez jego żonę po jej matce, co nastąpiło 19 czerwca 2012 r., należało liczyć termin 6 miesięcy na zawiadomienie organu podatkowego o przynależności odziedziczonego lokalu do masy spadkowej. Tym samym zgłoszenie SD-Z2 dokonane przez Skarżącego 26 listopada 2012 r. powinno skutkować objęciem lokalu zwolnieniem podatkowym.

Ponieważ w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z reguły spadkobierca zna już skład masy spadkowej, w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca łączy dzień uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku z otwarciem terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Z regulacji tej wynika, że zgłoszenie SD-Z2 może być przedłożone organowi podatkowemu nawet w dniu, w którym postanowienie stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne. Innymi słowy, art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dotyczy wyłącznie przypadku, gdy informacja o rzeczach i prawach objętych dziedziczeniem znana była w dniu uprawomocnienia się postanowienia spadkowego. Tym samym nie było już potrzeby odwołania się do dnia powzięcia wiedzy o nabyciu w drodze spadku poszczególnych składników majątkowych, jako daty początkowej terminu do złożenia zgłoszenia.

Sytuacji zaś, gdy podatnik powziął wiadomość o odziedziczonych składnikach majątku już po rozpoczęciu biegu terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 (czyli po dniu uprawomocnienia się postanowienia spadkowego) dotyczy art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z błędną wykładnią tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe, ma on zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy definitywnie upłynął już termin 6 miesięcy wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dotyczyłby zatem wyłącznie składników majątku, o których Skarżący powziąłby wiedzę najwcześniej 12 sierpnia 2012 r.

W wyniku błędnej interpretacji art. 4a ust. 2 u.p.s.d., powołując się na wykładnię językową, z hipotezy tej normy prawnej organy podatkowe wyłączyły sytuację, gdy powzięcie informacji o nabytych w drodze spadku aktywach nastąpiło już po rozpoczęciu biegu, a w konsekwencji po częściowym upływie terminu 6 miesięcy określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem Skarżącego, w takich okolicznościach nie można już mówić o terminie 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia spadku, bowiem termin ten, wskutek upływu czasu, w którym podatnik pozostawał w niewiedzy co do składników majątku spadkowego, jest już odpowiednio krótszy.

W ocenie Skarżącego wykładnia językowa art. 4a ust. 2 u.p.s.d., nawet gdyby uznać ją za prawidłową, nie może być w niniejszej sprawie decydująca. Prowadzi bowiem do niesłusznego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej obywateli, która uzależniona jest od zupełnie nierelewantnej okoliczności, jaką jest data uzyskania wiedzy o kolejnych rzeczach lub prawach nabytych w drodze spadku. Skarżący powtórzył argumentację odwołania, iż wykładnia ta oznacza istnienie absurdu prawnego. Powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo Skarżący wywiódł, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej jest dopuszczalne, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne lub gdy naruszają wartości konstytucyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku do spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia składników majątkowych stanowiących spadek po zmarłej małżonce podatnika.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został udokumentowany materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Z akt tych wynika, że żona Skarżącego – E. D., zmarła 28 sierpnia 2011 r. Postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z [...] stycznia 2012 r. sygn. akt [...] stwierdzające, że spadek po niej nabył Skarżący, uprawomocniło się 11 lutego 2012 r.

Postanowieniem z [...] maja 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. stwierdził natomiast miedzy innymi, że na podstawie ustawy spadek po zmarłej D. D. nabyła w całości córka E. D. Postanowienie to uprawomocniło się 19 czerwca 2012 r. Do majątku spadkowego wchodził lokal mieszkalny znajdujący się w W., ul. [...].

W rezultacie Skarżący – będąc spadkobiercą żony – odziedziczył również to mieszkanie.

Zarówno zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3) obejmujące nabycie ½ udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w O. oraz 55 udziałów w T. sp. z o.o., jak też zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2) z wykazanym nabyciem mieszkania, Skarżący złożył tego samego dnia, tj. 26 listopada 2012 r.

Spór stron dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, z pominięciem zwolnienia podatkowego, nabycia przez Skarżącego w drodze spadkobrania po małżonce powyższego lokalu mieszkalnego, który odziedziczyła ona po swojej matce.

II. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgodnie zaś z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W przypadku zaś niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, o czym stanowi art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

III. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. i w rezultacie prawidłowo do opodatkowania nabytego przez Skarżącego spadku zastosowały zasady wskazane w art. 4a ust. 3 tej ustawy.

Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, mocą którego Skarżący jako jedyny spadkobierca odziedziczył spadek po zmarłej żonie, uprawomocniło się 11 lutego 2012 r. Przewidziany w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. termin na zgłoszenie urzędowi skarbowemu nabycia wchodzących do spadku rzeczy i praw majątkowych upłynął zatem 11 sierpnia 2012 r.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżący terminu tego nie dochował.

Nie kwestionuje on zasadności opodatkowania wykazanych w zeznaniu SD-3 udziału we współwłasności nieruchomości i udziałów w spółce kapitałowej. Uważa natomiast, że nabycie w drodze spadkobrania lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jako że w tym przypadku 6-miesięczny termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 powinien być liczony od daty, w której dowiedział się o nabyciu tegoż lokalu, tj. od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez żonę po zmarłej matce, co nastąpiło 19 czerwca 2012 r.

Organy podatkowe przyjęły, że istotnie o tym, iż odziedziczył także przedmiotowe mieszkanie, Skarżący dowiedział się dopiero w powyższej dacie, aczkolwiek to na jego wniosek prowadzone było postępowanie spadkowe, w którym postanowienie zapadło.

Zdaniem Sądu, z punktu widzenia zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. istotna jest jednak okoliczność, że informacją o odziedziczeniu mieszkania Skarżący – co sam przyznaje – dysponował zanim upłynął termin 6 miesięcy liczony od uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie przezeń spadku po żonie.

Wykładnia literalna powyższego przepisu, do której zasadnie odwołały się organy podatkowe, nie budzi żadnych wątpliwości. Jednoznacznie dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabyciu przez nią spadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1191/11; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadę powyższą należy odnieść także do sytuacji, gdy niewiedza spadkobiercy dotyczy składnika majątkowego wchodzącego w skład odziedziczonego majątku. Oznacza to, że zwolnienie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy spadkobierca dowiaduje się, iż odziedziczył dany składnik majątkowy po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2, aby uzyskać prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odmawiając zastosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do odziedziczonego lokalu mieszkalnego, organy podatkowe postąpiły zgodnie z tą zasadą. Skarżący wiedział, iż jest spadkobiercą żony, a jego brak wiedzy dotyczył jednego ze składników spadku.

Jak już Sąd wskazał, nie ulega przy tym wątpliwości, że o nabyciu tego lokalu jako elementu spadku po żonie, Skarżący dowiedział się zanim upłynął termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, co jest czynnością uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Tym samym Skarżący miał możliwość uwzględnienia mieszkania w zgłoszeniu SD-Z2, gdyby zgłoszenie takie złożył w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po małżonce, czego nie uczynił. W "oświadczeniu w sprawie czynnego żalu" z 15 listopada 2012 r., związanym z nieterminowym złożeniem zeznania SD-3, Skarżący wyjaśnił, iż nie wiedział, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest złożenie zgłoszenia SD-Z2 (k. 16).

Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego względu nie może być wykładany w sposób rozszerzający (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 471/11; dostępny j.w.). Dlatego też brak jest podstaw, aby pomimo jednoznacznego wskazania w treści przepisu, iż dotyczy on sytuacji, gdy "nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1", przepis ten stosować, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych przed upływem tych terminów.

Skarżący twierdzi, że na złożenie zgłoszenia SD-Z2 obejmującego lokal mieszkalny, o którego nabyciu dowiedział się 19 czerwca 2012 r., powinien mieć 6 miesięcy, liczonych od tej właśnie daty.

Sąd poglądu tego nie podziela. Skarżący odziedziczył przedmiotowe mieszkanie jako spadkobierca żony, a nie teściowej. Tym samym termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 powinien być liczony od daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po żonie. Istotne jest więc, że na moment, w jakim powinien był złożyć zgłoszenie SD-Z2 o odziedziczonych po żonie rzeczach i prawach majątkowych, Skarżący wiedział, iż należy do nich lokal mieszkalny.

IV. Zwolnienia podatkowe wymagają przyjęcia przez ustawodawcę pewnych założeń i dokonania ocen ogólnych, sformułowanych następnie jako warunki zwolnienia. Innymi słowy, ustanawiając zwolnienie podatkowe ustawodawca ma prawo określić sytuacje, w jakich zwolnienie to będzie stosowane. Tak też postąpił w przypadku zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dodatkowo, w ust. 2 tego artykułu, rozszerzając jego zastosowanie na sytuację, gdy z przyczyn od siebie niezależnych podatnik nie może zgłosić w terminie nabycia wszystkich odziedziczonych składników majątku. Zdaniem Sądu, ustawodawca celowo wyznaczył taki zakres zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wiążąc go właśnie z brakiem możliwości spełnienia przez podatnika warunku skorzystania ze zwolnienia – złożenia zgłoszenia SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Innymi słowy, ustanawiając tę regulację ustawodawca uczynił wyjątek dla tych spadkobierców, którzy nie mogli złożyć powyższego zgłoszenia lub wyszczególnić w nim określonych składników majątkowych, ponieważ w ogóle nie wiedzieli, że są spadkobiercami albo nie wiedzieli, że dany składnik majątkowy został przez nich odziedziczony. Przepis ten nie dotyczy natomiast spadkobierców, którzy – tak jak Skarżący – wiedząc o nabytym spadku i jego poszczególnych składnikach, nie złożyli zgłoszenia SD-Z2 w terminie 6 miesięcy liczonych od daty stwierdzenia nabycia przez nich spadku.

Ponownie podkreślić należy, że jeszcze przed upływem terminu złożenia zgłoszenia SD-Z2 Skarżący dowiedział się, że odziedziczył po żonie także przedmiotowe mieszkanie.

Skarżący podniósł, iż literalna wykładnia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że podatnik, który dowiedział się o spadku lub jego składniku w dniu, w którym upływał termin zgłoszenia (tu: 11 sierpnia 2012 r.), zobligowany byłby złożyć zgłoszenie tego samego dnia, podczas gdy podatnik który dowiedział się dnia następnego po upływie terminu (tu: 12 sierpnia 2012 r.) miałby na dokonanie tej czynności 6 miesięcy.

Należy jednak mieć na względzie, że ustanawiając zwolnienie podatkowe ustawodawca może wskazać termin, w jakim należy złożyć oświadczenie, zgłoszenie, czy też inny dokument, wiążąc z zachowaniem tego terminu prawo do skorzystania ze zwolnienia. W każdym zaś przypadku, gdy określony zostaje konkrety termin, czy to poprzez wskazanie daty, czy też zdarzenia, określone skutki (także negatywne) wywoła przekroczenia tego terminu zarówno o jeden dzień, jak i o np. rok.

Sąd nie ma wątpliwości co do zgodności art. 4a ust. 2 u.p.s.d. z przepisami Konstytucji RP. Ustanawiając ten przepis ustawodawca stworzył możliwość spełnienia warunków zwolnienia podatkowego osobom, które z uwagi na brak wiedzy o dziedziczeniu lub przedmiocie spadkobrania nie mogą złożyć zgłoszenia uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zrównał zatem sytuację tych osób z sytuacją osób, które wiedzą taką dysponowały i mogły złożyć kompletne zgłoszenie.

Samo stwierdzenie nabycia spadku, czy też uprawomocnienie się postanowienia w tym przedmiocie, nie oznacza ujawnienia wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład spadku. Okoliczność tę ustawodawca uwzględnił określając 6-miesięczny termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2, w którym składniki te są ujawniane przez spadkobierców.

Sytuacja Skarżącego jest o tyle szczególna, że postanowienie na mocy, którego mieszkanie odziedziczyła jego zmarła żona uprawomocniło się już po dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącego. W istocie jednak sytuacja ta nie różni się niczym od sytuacji spadkobiercy, który na przykład po 4 miesiącach od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się, że spadkodawca miał środki pieniężna zgromadzone na dodatkowym rachunku oszczędnościowym.

Brak jest podstaw do przyjęcia, iż termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 należy liczyć osobno dla poszczególnych składników majątkowych, które ujawniły się już po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do tego właśnie sprowadza się wykładnia prezentowana przez Skarżącego.

Gdyby taka była intencja ustawodawcy, wskazałby to w treści przepisu. Tymczasem w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wyraźnie postanowił, że przepis ten dotyczy rzeczy i praw majątkowych, o nabyciu których spadkobierca dowiedział się po upływie 6 miesięcy licznych od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, nie zaś, że przepis dotyczy rzeczy i praw majątkowych ujawnionych po dacie uprawomocnienia się tego postanowienia.

Skarżący przyjął błędne założenie, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dotyczy wyłącznie przypadku, gdy informacja o rzeczach i prawach objętych dziedziczeniem znana była w dniu uprawomocnienia się postanowienia spadkowego.

Przepis ten ustanawia natomiast zwolnienie podatkowe odnoszące się do wszystkich składników majątkowych, które stały się spadkobiercy znane przed upływem terminu wyznaczonego na złożenie zgłoszenia SD-Z2, jeżeli w zgłoszeniu tym zostały wykazane.

Zdaniem Sądu, obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. 6-miesięczne terminy ustanowione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. wystarczająco gwarantują podatnikom możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ustawodawca wprowadził je ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 207, poz. 2267) uznając, że poprzednio obowiązujący termin miesięczny na złożenie zgłoszenia był zbyt krótki, skoro w zgłoszeniu tym należy podać dane co do majątku spadkowego i jego wartości (uzasadnienie projektu ustawy, druk nr 341 Sejmu VI kadencji).

Powołany przez Skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 czerwca 2013 r. sygn. akt P 43/11 (Dz.U. z 2013 r., poz. 692) dotyczył zgodności z Konstytucją RP regulacji art. 4a u.p.s.d. w jego brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Przepis ten uznany został za niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w części w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Zasady tej nie narusza aktualnie obowiązujący termin 6-miesięczny, sześciokrotnie dłuższy niż zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu jest to termin adekwatny do zwolnienia podatkowego, którego dotyczy i nie stwarza on zagrożenia dla realnej możliwości skorzystania przez podatników z tego zwolnienia.

Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do skierowania do Trybunału Konstytucyjnego wystąpienia, o zbadanie zgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. z przepisami Konstytucji RP.

V. Z uwagi na brak podstaw do zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. oraz w związku z bezspornym faktem złożenia przez Skarżącego zeznania SD-3, a także złożeniem zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego nie tylko w stosunku do odziedziczonego udziału w nieruchomości i udziałów w spółce kapitałowej, ale także w odniesieniu do przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Złożenie zgłoszenia SD-Z2, w którym Skarżący wykazał to mieszkanie, po terminie określonym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., nie wywołuje bowiem skutku w postaci powstania prawa do zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Jest to termin prawa materialnego, do którego nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu, właściwa dla przepisów procesowych, Tym samym prawidłowo całość odziedziczonego przez Skarżącego majątku została opodatkowania na zasadach określonych w art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).