Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 510/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, 2-6, art. 114, art. 119, ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 art. 124,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 12 ust. 1 pkt 12,
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Artur Adamiec, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy R., kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej VAT w zakresie możliwości odliczenia VAT w całości lub w części w odniesieniu do projektu pn. "Przebudowa dróg powiatowych na terenie Gminy R.", jest nieprawidłowe.

1.2. W przedmiotowym wniosku wskazano, że wnioskodawca realizuje projekt pod nazwą "Przebudowa dróg powiatowych na terenie Gminy R." współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007-2013.

Inwestycja jest realizowana na podstawie porozumienia w sprawie wspólnego projektu inwestycyjnego Gminy R. z Powiatem S.. Finansowanie odbywa się wg zasady: 50,38% Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, 40 % budżet powiatu, 9,62% budżet gminy. Koszty realizowanego projektu, łącznie z VAT, traktowane są jako wydatek kwalifikowany.

Mienie powstałe w wyniku realizowanej inwestycji nie będzie wykorzystywane przez Gminę R. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina R. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 2003r. W dniu 30 kwietnia 2008r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Gminą R. a Powiatem S. w sprawie ww. wspólnego projektu inwestycyjnego.

1.3. Podstawę porozumienia stanowią:

1. Uchwała Nr XVII/95/08 Rady Gminy R. z dnia 17 marca 2008r. w sprawie przejęcia od Powiatu S. do wykonania zadania z zakresu zarządzania publicznymi drogami powiatowymi dotyczące wspólnego projektu inwestycyjnego "Przebudowa dróg powiatowych położonych na terenie Gminy R.". (Podstawa prawna: art. 8 ust. 2A i art. 18 ust. 2 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych);

2. Uchwała nr XXIV/21/08 Rady Powiatu w S. z dnia 28 kwietnia 2008r. w sprawie przekazania przez Powiat S. do realizacji Gminie R. zadania pn. "Przebudowa dróg powiatowych położonych na terenie Gminy R." (podstawa prawna: art. 5 ust. 2 i art. 12 pkt 8a ustawy o samorządzie powiatowym).

1.4. W wyniku zawartego porozumienia Powiat S. przekazał Gminie R. prawo dysponowania gruntem pod drogami powiatowymi na cele budowlane (większość gruntów stanowi własność Powiatu natomiast jedna działka majątek Skarbu Państwa, a jest w trwałym zarządzie Powiatu), powierzył Gminie funkcję inwestora zadania oraz upoważnił Gminę jako stronę do zawarcia umowy o dofinansowanie zadania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Powiat zobowiązał się również do zapewnienia środków finansowych na realizację inwestycji w wysokości 40% wartości inwestycji przekazując je na konto Gminy.

Gmina zobowiązała się do przygotowania dokumentacji do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś., przygotowania dokumentacji projektowej, przygotowania i przeprowadzenia przetargu nieograniczonego na zadanie inwestycyjne i podpisania umowy z wykonawcą, realizacji zadania inwestycyjnego, przygotowania i przeprowadzenia procedury odbioru robót związanych z realizowanym projektem oraz przekazania zrealizowanego zadania w utrzymanie na rzecz Powiatu.

Beneficjentem pomocy w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. jest wyłącznie Gmina R. i środki pomocowe w wysokości 50,38% wartości inwestycji przekazywane są bezpośrednio na konto Gminy. Nabywcą towarów i usług w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi w ramach realizowanego projektu jest Gmina R..

Po zakończeniu ww. zadania, zrealizowana inwestycja zostanie przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu S.. Gmina jako podatnik VAT nie będzie osiągać żadnych przychodów w związku z wybudowanymi drogami powiatowymi.

1.5. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Gmina R., jako beneficjent realizowanego projektu posiada możliwość odliczenia VAT w całości lub w części?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ po zakończeniu realizowanej inwestycji Gmina nie będzie osiągać dochodów opodatkowanych VAT, brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, jednocześnie przytoczył treść art. 86 ust. 1 i 2, pkt 1 ustawy o VAT.

1.6. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów również powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

1.7. Organ wskazał na § 12 ust. 1 pkt 12, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r,. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie od VAT jednostek samorządu terytorialnego, które jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

1.8. Następnie Minister Finansów przytoczył art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i wskazał, że odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wykonanie robót inwestycyjnych w ramach realizacji projektu należało rozważyć, czy faktycznie w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja, w której dokonane zakupy nie są związane z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi u wnioskodawcy. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Organ przytoczył przepisy ustawy o VAT tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1, który definiuje pojęcie dostawy towarów i art. 8 ust. 1 ust. 2 określające pojęcie świadczenia usług.

Minister Finansów wyjaśnił, że świadczenie usługi występuje również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów VAT podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę. Powyższe wynika wprost z przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L 145, s. 1)). Uregulowanie to od 1 grudnia 2008r. wprowadzono również do krajowego porządku prawnego w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, iż koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego.

1.9. Minister Finansów podniósł, że przejęcie na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym zadania z zakresu właściwości powiatu do realizacji przez gminę skutkuje tym, iż gmina realizuje przejęte zadanie w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W związku z zawarciem porozumienia następuje nie tylko przeniesienie zadań, lecz również kompetencji służących wykonywaniu "przeniesionych" zadań. Organy gminy uzyskują nie tylko uprawnienia o charakterze organizacyjnym (faktycznym), lecz przede wszystkim kompetencje administracyjne (np. prawo podejmowania decyzji, postanowień, innych aktów administracyjnych). Nie może być zatem, przedmiotem porozumienia wspólne wykonywanie zadania publicznego przez powiat i gminę. Podkreślił, iż przedmiotem porozumienia, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 2a, może być wyłącznie przekazanie jednostkom samorządu terytorialnego zadań z zakresu właściwości powiatu określone na podstawie przepisów prawa materialnego. Przedmiotem porozumienia mogą być tylko te zadania, do których wykonywania kompetencję ma organ będący stroną porozumienia i zarazem przekazujący kompetencje.

1.10. Minister Finansów zauważył, iż na podstawie zawartego porozumienia Powiat powierzył gminie funkcję inwestora zadania oraz upoważnił Gminę do zawarcia umowy o dofinansowanie. Zdaniem organu w omawianej sprawie nie doszło więc do przejęcia przez Gminę zadań z zakresu zarządzania drogami powiatowymi położonymi na jej terenie i przedmiotowego porozumienia, nie można uznać za zawarte na podstawie cyt. wyżej art. 8 ust 2a w związku z art. 18 ust. 2 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym. W treści wniosku bowiem wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu zadania zrealizowana inwestycja zostanie przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu S.. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia kompetencji administracyjnych w odniesieniu do dróg powiatowych (będących objętym projektem), gdyż Gmina na podstawie porozumienia zawartego z Powiatem zobowiązała się do realizacji inwestycji polegającej na przebudowie dróg powiatowych, która po jej finalnym zakończeniu zostanie przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu.

W związku z faktem, iż Powiat, z tytułu przekazanych przez wnioskodawcę robót budowlanych, zobowiązany jest do świadczenia pieniężnego na rzecz wnioskodawcy, występuje ekwiwalentność świadczenia wnioskodawcy na rzecz Powiatu. A zatem z uwagi na fakt, iż roboty inwestycyjne zostaną bezpośrednio wykonane na majątku Powiatu - drogach powiatowych (większość gruntów stanowi własność Powiatu natomiast jedna działka stanowi majątek Skarbu Państwa, a jest w trwałym zarządzie Powiatu), który uczestniczy w ich finansowaniu, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż wnioskodawca jest inwestorem projektu, roboty związane z realizacją zadań w ramach ww. projektu są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę na wnioskodawcę, zatem biorąc pod uwagę cyt. przepisy uznać należy, iż wnioskodawca działa w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym lecz na rachunek innego podmiotu, tj. Powiatu. A zatem koszty zakupu robót budowlanych, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie Powiat) niż podmiot obciążony (Gmina) przez świadczącego usługę, wnioskodawca zobowiązany jest przenieść na faktycznego odbiorcę (partnera projektu). W związku z tym, nabycie w ramach projektu robót budowlanych przez wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży usług dla partnera projektu (Powiatu) przy zastosowaniu tej samej stawki co stawka, według której usługi zostaną opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę. Gmina występuje zatem w charakterze zarówno otrzymującego usługi, jak i wyświadczającego usługi (na rzecz partnera projektu).

1.11. Minister Finansów nadmienił, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie-sprzedaży. W przypadku, o którym mowa wyżej podatnik wystawia fakturę.

1.12. W związku z powyższym na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego na majątku Powiatu (tj. przebudowy odcinków dróg powiatowych), dokonywanego w ramach projektu pn. "Przebudowa dróg powiatowych na terenie Gminy R.". Jednocześnie jest zobowiązany, jako świadczący usługę, do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji.

1.13. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. Wskazał, że przedmiotowe porozumienie między Gminą a Powiatem zostało zawarte w wykonaniu wskazanej we wniosku o interpretację uchwały Rady Gminy R.. Uchwała ta ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ jej nieważność nie została stwierdzona w trybie nadzoru sprawowanego przez Wojewodę Ś. na podstawie art. 91 ustawy o samorządzie gminnym. Wnioskodawca nadmienił, że wszystkie uchwały Rady Gminy są przesyłane do właściwego organu nadzoru, który w razie ich niezgodności uchwały z prawem, stwierdza ich nieważność. Uchwała została podjęta na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym i już w jej tytule zapisano, że przejęte zadanie polega na wspólnym projekcie inwestycyjnym. Porozumienie jest także całkowicie zgodne z przedmiotową uchwałą.

Powyższe uwagi dotyczą także uchwały Rady Powiatu z dnia 28 kwietnia 2008r., z tym że jej legalność i skuteczność w obrocie prawnym należy oceniać w oparciu o przepisy o samorządzie powiatowym. Zdaniem Wnioskodawcy uchwały i porozumienie są ważne i interpretacja nie powinna ich podważać.

Także finansowanie inwestycji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Europejskiego możliwe jest tylko przy jej realizacji według zasad określonych w uchwałach i porozumieniu.

Zdaniem wnioskodawcy interpretacja nie daje także odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.

1.14. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, Gmina R. wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając błędną i dowolną wykładnię: art. 8 ust 2a, art. 18 ust.2 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym; art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 30 ust 3-będącego wprowadzonym do ustawy o VAT art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. oraz art. 106 ust.1 ustawy o VAT, która w konsekwencji doprowadziła do uznania przez organ podatkowy, że

- Gmina R. działając w imieniu własnym lecz na rachunek Powiatu S. wykonała odpłatną usługą na jego rzecz realizując projekt w zakresie przebudowy dróg powiatowych położonych na terenie Gminy R.;

- porozumienie zawarte pomiędzy Gminą R. a Powiatem S. nie może być uznane za porozumienie zawarte na podstawie art. 8 ust. 2a w związku z art. 18 ust. 2 pkt. 11 ustawy o samorządzie gminnym;

- uchwałą Rady Gminy R. z dnia 17 marca 2008r. Gmina nie przejęła od Powiatu S. zadań z zakresu zarządzania drogami powiatowymi i tak na ich skutek nie doszło do przeniesienia kompetencji administracyjnych w odniesieniu do dróg powiatowych będących przedmiotem projektu.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uchwała Rady Gminy R. z dnia 17 marca 2008r. nie została zakwestionowana w trybie nadzoru i znajduje się w obrocie prawnym. Arbitralne stwierdzenie w interpretacji indywidualnej, że jest ona nieprawidłowa nie mieści się w kompetencjach organu wydającego interpretacje. To samo tyczy uchwały Rady Powiatu S..

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym nie ogranicza możliwości wykonywania zadań do określonych bądź nieokreślonych przedziałów czasowych. Przejęcie tych zadań może więc nastąpić w ten sposób, że po jego wykonaniu może nastąpić zwrot przedmiotu na rzecz Powiatu.

Skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Ke 388/09 stwierdził w podobnej sprawie, że dla uznania wspólnej realizacji projektu w ramach umowy partnerskiej jako porozumienia zawartego w ww. trybie winny być spełnione następujące przesłanki: porozumienie powinno być zawarte pomiędzy równorzędnymi podmiotami, w związku z realizacją projektu strony nie pozostają w stosunku do siebie w jakichkolwiek więzach organizacyjnych, zwłaszcza hierarchicznych, umocowanie do zawarcia porozumienia wynika z przepisu prawa, z treści porozumienia wynika wolna wola stron do przejęcia zadań jednej ze stron porozumienia przez drugą ze stron, przedmiotem porozumienia są zadania z zakresu administracji publicznej. Zdaniem skarżącej ww. przesłanki w przedmiotowym porozumieniu zostały spełnione. Nie ma więc przeszkód dla uznania porozumienia zawartego pomiędzy Gminą R. a Powiatem S. za porozumienie zawarte na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym i art. 5 ust.2 o samorządzie powiatowym. Tego typu porozumienia nie należy traktować jako umowy cywilno-prawnej gdyż dotyczą zadań publicznoprawnych. Nadto, by mówić o odpłatności za daną czynność, musi istnieć bezpośredni związek między wykonaną czynnością a uzyskaną za tę właśnie czynność zapłatą.

Skarżący podniósł, że w przypadkach różnego rodzaju umów kooperacyjnych, na skutek których strony wykonując na swoją rzecz wzajemne świadczenia-traktowane jako ekwiwalentne, dążą do wspólnego celu, nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług więc nie ma przedmiotu opodatkowania (komentarz Adama Bartosiewicza do art. 8 ustawy o VAT).

Zdaniem organu podatkowego Gmina R. winna wystawić Powiatowi S.emu na podstawie art. 106 § 1 ustawy o VAT, fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży przebudowanych w wyniku porozumienia dróg. W ocenie skarżącej twierdzenie to jest nieprecyzyjne bowiem w praktyce nie wiadome jest jak czynność ta miałaby być wykonana i co miałoby być przedmiotem tej sprzedaży w kontekście możliwości odliczenia VAT. Gmina R. nie wykorzystuje też wybudowanych dróg publicznych do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługuje jej więc prawo do obniżenia podatku.

Zdaniem skarżącej porozumienie zawarte dla zrealizowania przedmiotowej inwestycji trzeba uznać jako umowę partnerską, która nie ma na celu świadczenia usług na rzecz jej partnerów, a jest ona zawierana w celu wspólnej realizacji przedsięwzięcia o charakterze publicznym, objętego zakresem zadań administracji publicznej. Na marginesie podniosła, że umowy o świadczenie usług o charakterze cywilno-prawnym były zawierane jedynie przy okazji realizacji przedmiotowego projektu z wykonawcami, którzy go wykonywali, wystawiając Gminie R. faktury VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, iż orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym, w którym uwzględniono m.in. treść wniosku.

3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo.

3.3. Dokonując oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego Minister Finansów doszedł do wniosku, że realizowana przez Gminę inwestycja, w aspekcie skutków podatkowych, jest świadczeniem usługi na rzecz Powiatu (pkt 1.8.). Nie stanowi ona natomiast realizacji zawartego pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego porozumienia bowiem nie obejmowało ono przeniesienia kompetencji administracyjnych i po zakończeniu zadania zrealizowana inwestycja zostanie przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu (pkt 1.10.). Tym samym, interpretator eksponuje tezę, że Gmina na podstawie porozumienia zawartego z Powiatem zobowiązała się do realizacji inwestycji polegającej na przebudowie dróg powiatowych, która po jej finalnym zakończeniu zostanie przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu. To zaś na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, implikuje prawo Gminy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego na majątku Powiatu. Jednocześnie Gmina jest zobowiązana, jako świadcząca usługę, do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji (pkt 1.12.).

3.4. Powyższe stanowisko interpretatora w kontekście przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego, przyjętego też przez Sąd, nie zasługuje na akceptację.

Po pierwsze, z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że Gmina realizuje zadanie inwestycyjne – przebudowa dróg powiatowych (pkt 1.2.).

Po drugie, źródłem realizacji tej inwestycji jest porozumienie administracyjne zawarte z Powiatem, które opiera swój byt prawny o przepisy ustrojowe, czego uzewnętrznieniem są stosowne uchwały organów stanowiących Gminy i Powiatu (pkt 1.3.). Przedmiotem porozumienia jest realizacja zadania publicznego w zakresie dróg.

Po trzecie, to zadanie inwestycyjne realizowane jest samodzielnie przez Gminę (pkt 1.4.).

Te stwierdzenia pozwalają, na przyjęcie kwalifikacji prawnej opisanej w pkt 1.7. Stosownie do przywołanego w tym punkcie przepisu § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

3.5. W sprawie bezspornym jest, że realizowana przez Gminę inwestycja należy do zakresu zadań publicznych (realizację tych zadań, co do procesu inwestycyjnego – przebudowy, Gminie powierzył Powiat). Tym samym realizowane przez Gminę czynności związane są wykonywaniem zadań publicznych. Czynności te wykonywane są w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność, a ich źródłem nie jest umowa cywilnoprawna (pkt 1.4.).

3.6. Dla przyjętej zaś kwalifikacji prawnopodatkowej, w ocenie Sądu, nie ma znaczenia fakt, że po zrealizowaniu inwestycji zostanie ona przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu. Przeprowadzone przez Gminę, a powierzone jej czynności (przygotowanie dokumentacji do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś., przygotowanie dokumentacji projektowej, przygotowanie i przeprowadzenie przetargu nieograniczonego na zadanie inwestycyjne, podpisanie umowy z wykonawcą, realizacja zadania inwestycyjnego, przygotowanie i przeprowadzenie procedury odbioru robót związanych z realizowanym projektem oraz przekazanie zrealizowanego zadania) w sposób niewątpliwy należą do kategorii czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych. Realizacja bowiem czynności związanych z fragmentem zadania publicznego (inwestycja dotycząca przebudowy drogi) mieści się w dyspozycji czynności związanych z wykonywaniem zadania publicznego.

3.7. Porozumienie administracyjne, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym z uwagi na publicznoprawny charakter przedmiotu tego porozumienia.

3.8. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przesłanką warunkującą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina zobowiązała się do zrealizowania szeregu czynności (pkt 3.6.). Oceniając zawarte pomiędzy Gminą a Powiatem porozumienie, w treści wynikającej z wniosku i jego uzupełnienia na wezwanie organu (pkt 1.2. i 1.5.) należy przyjąć, że realizacja zadania nie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

3.9. Reasumując, Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez Gminę na podstawie zawartego porozumienia stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów: art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ w konsekwencji błędnie przyjął, że skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT w powołanym wyżej zakresie.

3.10. Analogiczne sytuacje prawno - podatkowe były już przedmiotem oceny sądowej (zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Gl 617/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.11. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię.

3.12. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.