Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 31/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 16 lit.a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka jest podmiotem zajmującym się świadczeniem usług factoringu, odzyskiwania należności oraz obrotu wierzytelnościami. W celu wykonywania swojej działalności zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Realizując obowiązki wynikające ze stosunku pracy pracownicy odbywają zagraniczne i krajowe podróże służbowe. Spółka zamierza sporządzić regulamin wewnętrzny, w ramach którego pracownicy odbywający podróże służbowe (tak zagraniczne, jak i krajowe) uzyskają umocowanie do tego, aby odbywając podróże nabywali w imieniu i na rzecz Skarżącej posiłki lub korzystali z posiłków nabytych przez nią w inny sposób (np. w cenie konferencji, w której pracownik uczestniczy itp.). Stosując takie rozwiązanie Skarżąca przyjmować będzie, że jako pracodawca zapewniła pracownikom wyżywienie (odpowiednio całodzienne wyżywienie), co wyeliminuje obowiązek wypłaty diety lub odpowiedniej części diety (w przypadku zagranicznej podróży służbowej). Jednocześnie, kierując się rachunkiem ekonomicznym, określi górną granicę kwotową, w ramach której pracownik będzie umocowany do nabywania posiłku w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka wskazała, że stosując takie rozwiązanie w sposób generalny wymagała będzie (co będzie zapisane w stosownym regulaminie) od pracowników, aby zakupy były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami wystawionymi "na Spółkę". W wyjątkowych przypadkach potwierdzeniem poniesienia wydatku będą mogły być inne dowody, jak np. paragony, pokwitowania, a nawet oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego. Skarżąca ponadto zaznaczyła, że bez względu na sposób udokumentowania, pracownicy nie otrzymają ekwiwalentu (jako zwrotu kosztów), czy w inny sposób zwrotu kosztów wyżywienia, a posiłki będą nabywane przez nią w różnej formule (w imieniu i na rzecz Spółki).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy zapewniając pracownikom posiłki o wartości wyższej, niż kwota diety, Spółka jako płatnik musi pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w przypadku, gdy pracodawca zapewni pracownikom wyżywienie o wartości wyższej, niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, nie ma obowiązku pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowych od osób fizycznych. Jednocześnie podniosła, że zgodnie z art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, w szczególności diety. W ocenie Skarżącej pracownik nie może zrezygnować z diety, ale przepisy wykonawcze przewidują, że dieta, w takiej części w jakiej stanowi zwrot kosztów (lub odpowiednio podwyższonych kosztów) wyżywienia, pracownikowi nie przysługuje (w całości lub w części), jeżeli jest mu zapewnione wyżywienie (odpowiednio całodzienne wyżywienie).

W ocenie Spółki prawodawca pośrednio przewidział w aktach wykonawczych możliwość zapewnienia pracownikom wyżywienia. Spółka podkreśliła, że w żadnym z przepisów prawodawca nie określił dolnego lub górnego limitu kosztów wyżywienia zapewnianego pracownikowi (co oznacza, że jeżeli wartość zapewnionego wyżywienia była niższa, niż dieta, pracownikowi nie przysługuje roszczenie o dopłatę do diety - z zastrzeżeniem 25% diety w podróży zagranicznej przeznaczonej na inne cele niż wyżywienie). W związku z czym Skarżąca uznała, że planowane przez nią rozwiązanie będzie zgodne z przepisami prawa pracy, a jednocześnie w ramach takiego działania pracownik nie otrzyma zwrotu kosztów, a jedynie świadczenie, które z uwagi na okoliczności jego przekazania będzie ściśle związane z pracą, którą świadczy dla pracodawcy. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że skoro posiłki (też usługi gastronomiczne), z których w takich sytuacjach korzystać będą pracownicy, służyć mają jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych im przez Spółkę, ich otrzymanie nie spowoduje przysporzenia (wzbogacenia pracowników), które skutkowałoby powstaniem przychodu uwzględnianego następnie przy definiowaniu dochodu do opodatkowania. Zatem wartość otrzymanego w miejsce diety wyżywienia nie podlega u pracowników opodatkowaniu, a co za tym idzie Spółka nie pobiera od niego zaliczek na podatek dochodowy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca pismem z 31 lipca 2012 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2643/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być uchylona w całości. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę wyda interpretację przepisów z uwzględnieniem, iż pytanie Spółki dotyczyło nie zwrotu kosztów wyżywienia, lecz przypadków, w których pracodawca zapewnia pracownikowi wyżywienie (konkretne posiłki – świadczenie niepieniężne, którymi pracownik nie może swobodnie dysponować, jak to by było w przypadków środków pieniężnych otrzymanych w ramach zwrotu kosztów). Sąd stwierdził, że Minister dokonując zmiany zakresu wniosku, a jednocześnie nie dokonując interpretacji w zakresie określonym we wniosku i objętym pytaniem, naruszył zasady udzielania interpretacji.

Powyższy wyrok stał się prawomocny.

W dniu 30 września 2013 r. Minister Finansów, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister wskazał, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "updof" lub "ustawa", obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Organ zauważył, że przedmiotowe zwolnienie jest limitowane. Wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku dochodowego, wyznaczają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Minister wskazał, że w myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. W związku z powyższym Organ wskazał, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracowników świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Spółka, jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 updof.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 32 w zw. z art. 12 updof. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Powtórzyła, że nadwyżka kosztów zapewnionego całodziennego wyżywienia nad limitem diety określonym w przywołanym rozporządzeniu, nie stanowi dla pracownia przychodu podatkowego, a co za tym idzie zwolnienie nie ma zastosowania, gdyż (wobec braku przychodu) nie ma do czego go zastosować, a Spółka nie pobiera z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Skarżąca na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 937/13.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Z wniosku Spółki o udzielenie interpretacji wyraźnie wynikało, że pracownicy, którzy odbywać mają podróże służbowe, nie będą otrzymywać zwrotu kosztów posiłków, lecz w imieniu i na rzecz Spółki będą nabywać spożywane następnie przez siebie posiłki. Będzie to więc forma wykonania obowiązku pracodawcy, wynikającego z prawa pracy, tj. w szczególności z art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy. Jak wynika z wniosku, specjalny regulamin kreować ma rozwiązanie, które polegać będzie na "umocowaniu" do nabywania posiłków w imieniu Spółki i na jej rzecz (we wniosku wprost użyto zwrotu "umocowanie"). Należy w tej sytuacji stwierdzić, że nabywając posiłek pracownik będzie w istocie pełnomocnikiem swojego pracodawcy do dokonania czynności prawnej nabycia przez Spółkę wyżywienia dla pracownika. Niczego nie zmienia w zakresie owego "umocowania" okoliczność, że nabyty – de iure - przez Skarżącą posiłek zostanie natychmiast spożyty przez pracownika. Tę sytuację można więc zrównać z taką, w której sam pracodawca towarzyszyłby pracownikowi w podróży służbowej, i w celu wykonania obowiązków wynikających z prawa pracy tenże pracodawca płaciłby za nabywany posiłek z własnych środków.

Opisane przez Spółkę wykonanie obowiązków pracodawcy nie będzie więc skutkowało żadnym trwałym, definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, lecz będzie formą wykonania ustawowych zadań pracodawcy, tak samo, jak np. taką formą jest przekazanie do dyspozycji pracownika odzieży ochronnej, obuwia, zapewnienie napojów chłodzących albo urządzeń niwelujących nadmiernych hałas lub emisję promieniowania. Nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy do opisanych posiłków nabywanych de iure – co należy ponownie podkreślić – przez Skarżącą. To, że wartość tych posiłków będzie przekraczać limity określone w przepisach dotyczących diet, nie ma żadnego znaczenia prawnego, gdyż nie mamy tu do czynienia z dietą (Spółka zapewnia przecież wyżywienie, co - zgodnie z przepisami wykonawczymi do Kodeksu pracy - pozbawia pracownika prawa do diety), a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi posiłku ponad te limity.

W konsekwencji Skarżąca nie będzie miała z tytułu realizowania takiej formy zapewnienia pracownikom wyżywienia żadnych obowiązków płatnika, jakie określa art. 31 ustawy.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyżej zaprezentowany pogląd Sądu, co skutkować powinno uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.