Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 557/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...], odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...] określającej A spółce z o.o. z siedzibą w P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2010 r., w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., zwaną dalej O.p.).

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli w firmie A Sp. z o.o. (dalej określanej jako spółka lub skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że firma ujęła w ewidencji zakupu i następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a których przedmiotem były towary w postaci fryzy dębowej oraz płyty dębowej klejonej (w lutym, marcu i kwietniu 2010 r.), tarcicy dębowej (w maju 2010 r.) oraz usługi marketingowe (w lutym, marcu i kwietniu 2010 r.), a także usługi transportowe fikcyjnego towaru w postaci fryzy dębowej i deski dębowej klejonej (w lutym, marcu i kwietniu 2010 r.). Ponadto w lutym, marcu i kwietniu 2010 r. Spółka ujęła w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci fryzy dębowej oraz deski dębowej klejonej, które pochodziły z fikcyjnych transakcji zakupu, a w maju 2010 r. ujęła podatek należny wynikający z faktur VAT dokumentujących sprzedaż tarcicy dębowej, co do których ustalono, że nie dokumentują faktycznych transakcji.

W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych w maju 2010 r. faktur VAT. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Prawomocnym postanowieniem z 4 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1852/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę na tę decyzję.

Pismem z 30 marca 2014 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną, z powodu zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nowymi dowodami miały być: oświadczenie firmy B z siedzibą w B., z którego wynika, iż podmiot ten sprzedawał drewno firmie C z R. w 2009 r. oraz, że C odbierała sukcesywnie towar w 2010 r. w ilościach paletowych o wartości około [...] zł; oświadczenie J. F., w którym stwierdził, że 24 marca 2010 r. na zlecenie spedytora firmy D z S. przewiózł drewno z firmy B z B. do R., gdzie zostało rozładowane. Na drugi dzień na zlecenie tego samego spedytora przewiózł drewno z R. do P. w C., gdzie zostało ono rozładowane, po czym po otrzymaniu dokumentów, podobne drewno zostało przez niego załadowane i przywiezione do R.. Było to drewno wyglądające podobnie do towaru przywiezionego z Polski do Czech, ale składający oświadczenie nie jest w stanie stwierdzić, czy to ten sam towar. Ponadto nowymi okolicznościami miały być te ujawnione w toku procesu karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w G. (wyrok z [...] r. sygn. akt [...]), z których wynika, iż K. K. – prezes firmy C Sp. z o.o. w toku zeznań złożonych przed sądem karnym przyznał, że nie uregulował 7 faktur VAT wystawionych przez spółkę na kwotę [...] zł za maj i czerwiec 2010 r.; odebrał tarcicę dębową od spółki, celem jej przetworzenia. Zeznał również, iż drewno po przetworzeniu miał odesłać je spółce, która planowała dostarczyć je do H., jednak tego nie zrobił bowiem po przerobieniu drewna sam je sprzedał.

Ponadto, w ocenie spółki, w toku postępowania karnego ujawniono także, że

- firma E kupowała drewno od C Sp. z o.o., a następnie odsprzedawała je do skarżącej spółki;

- firmy F i G dostarczały drewno do C, gdzie było przerabiane do postaci fryzy dębowej a następnie odbierane przez E;

- A. H. z firmy G współpracowała z firmą C od 2009 r. (K. K. w imieniu firmy H zamawiał tarcicę) i otrzymała zapłatę za trzy transporty, a za dwa kolejne toczy się obecnie postępowanie o zapłatę (w tych przypadkach towar również zakupiła firma H);

- A. N. z firmy F w 2010 r. sprzedał tarcicę dębową do C, dostarczał ją również do tego podmiotu w imieniu firmy H, a ponadto posiada wobec C roszczenie w wysokości [...] zł;

- D. B. z firmy I współpracowała z C kupując od tej firmy fryzę dębową oraz płytę dębową, którą następnie odsprzedawała Spółce A. Dokonywała płatności na rzecz C i ma wobec tego podmiotu dalej zobowiązanie do zapłaty. W okresie współpracy z C otrzymywała codziennie partie towaru o wartości około [...] zł, które Spółka A odbierała bezpośrednio w R.;

- A. M. z firmy E współpracowała z C w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r., zamawiając w tej firmie fryzę dębową, którą następnie sprzedawała do podmiotu J w C., przy czym płaciła regularnie za nabywane towary, które firma J odbierała bezpośrednio z C.

Powyższe okoliczności stanowią, w ocenie spółki, niewątpliwie nowe dowody i potwierdzają nowe, dotychczas nie ustalone okoliczności faktyczne, mające bezsprzecznie wpływ na istotę rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy. W szczególności ujawniają pochodzenie towaru będącego przedmiotem spornych transakcji (tj. drewna) i dalsze czynności związane z jego obróbką.

Spółka podkreśliła także, że w zakresie kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nie działała w sposób nieuczciwy, ani w celu nadużycia prawa. Nie miała świadomości, że transakcje, w których uczestniczyła, mogły być nieuczciwe albo stanowić część łańcucha transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Nie może więc ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości występujące w działalności prowadzonej przez podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzając, że zostały spełnione formalne przesłanki wznowienia postępowania, postanowieniem z 14 kwietnia 2014 r wznowił postępowanie w sprawie.

Pismami z dnia 3, 4, 5 i 6 czerwca 2014 r., spółka wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków K. K., A. M., D. B., A. K., A. H., A. N., A. K., A. K.; o włączenie do zgromadzonego materiału dowodowego zapisów wynikających z rejestrów zakupu oraz sprzedaży spółki C za lata 2009-2010 r., oraz o bezpośrednią konfrontację wyjaśnień świadka K. pozyskanych podczas przeprowadzenia ww. dowodu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz gruntownymi wyjaśnieniami w zakresie poszczególnych kwestii dowodowych składanych przez stronę w toku uprzednio prowadzonych postępowań.

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. znak: [...]

Od powyższej decyzji pismem z dnia 15 lipca 2014 r. spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] r. znak: [...], ze względu na nie stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia [...] r. znak: [...], [...].

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gliwicach, wyrokiem z 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/G1 1564/14 oddalił skargę spółki na wskazaną wyżej decyzję.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z 19 maja 2017 r. sygn. akt 1570/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. znak: [...] i decyzję z [...] r. znak: [...], [...]. Uznał bowiem, ze rozstrzygając sprawę w oparciu o wniosek i decyzję ostateczną organ, a w ślad za nim sąd I instancji, nie odnieśli się do całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. o udostępnienie akt kontroli przedmiotowej sprawy, a następnie decyzją z [...] r. znak: [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej w dniu [...] r. znak: [...].

W odwołaniu od tej decyzji spółka, działając przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji ze względu na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu odwołała się do swojego wniosku o wznowienie postępowania i przytoczonych w nim okoliczności i wniosków, które w jej ocenie były nowymi dowodami i okolicznościami w sprawie. Zaznaczyła także, że w jej ocenie organ nie wypełnił zaleceń wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego .

Ponadto nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z [...] r. oraz w postępowaniu wznowieniowym zgłaszanych wniosków dowodowych, stanowi o naruszeniu wszystkich podstawowych zasad postępowania podatkowego i dowodowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wreszcie w postępowaniu nadzwyczajnym organ podatkowy winien zbadać nowe dowody lub nowe okoliczności oraz ich wpływ na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Decyzja ostateczna została bowiem wydana na podstawie innego stanu faktycznego niż ustalony przez sąd kamy w toku procesu karnego.

Ponownie rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstncyjne.

Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie zaznaczył, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. będzie spełniona wtedy, gdy łącznie ziszczą się następujące warunki:

1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2. okoliczności te lub dowody muszą istnieć na dzień wydania decyzji ostatecznej,

3. okoliczności te lub dowody nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję ostateczną,

4. nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

W literaturze i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że okoliczności lub dowody w rozumieniu omawianego przepisu są istotne dla sprawy jeżeli mogą mieć wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej w kwestiach zasadniczych.

Za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. spółka uznała oświadczenie J. F. z 27 września 2012 r.; informacje oraz okoliczności ujawnione w toku procesu karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w G., wynikające z wyroku tego Sądu z dnia [...] r. sygn. akt [...] (w szczególności zeznania K. K.); oświadczenie firmy B z siedzibą w B.. Tymczasem, w ocenie organu, żadna z powyższych okoliczności nie posiada przymiotu "nowej", ani jako "dowód" ani jako "okoliczność faktyczna", która tym dowodem (oświadczeniem, bądź wyrokiem) została stwierdzona. To w rzeczywistości okoliczności i zarzuty, które były już wielokrotnie przez nią podnoszone, a co do których organy podatkowe wypowiedziały się już postępowaniu zwykłym.

W trakcie przesłuchania w dniu 22 listopada 2011 r. (t. VI k. 93-95) J. F. zeznał: "Spedycja dała mi zlecenie przewiezienia towaru między L., B., R. z firmy B, a na drugi dzień ten sam spedytor zlecił wykonanie usługi z R. do P. i z P. do R.. Przy załadunku stałem z boku, potem mocowałem pasami. Były to palety okryte folią. Dokładnie nie wiem co wiozłem czy były to sklejki, deski czy parkiet. W P. wyładowałem towar, potem trochę poczekałem i towar mniej więcej wyglądający tak samo znowu załadowano z powrotem na samochód. Następnie wracałem do R. do C. (...) Jechałem na tzw. kółko. (...) mam swoje CMR- ki z logiem firmy D, ale w C dali mi własną CMRkę, na której była już pieczątka K, pewnie coś wyskoczyło, że nie mogli jechać. Tamte pieczątki przekreślono i podbiłem dokument własną pieczątką. " Z załączonego do wniosku o wznowienie postępowania oświadczenia z 27 września 2012 r. wynika, że świadek przewiózł w dniu 24 marca 2010 r. na zlecenie spedytora - D z S. drewno z B B. do R." (które zostało rozładowane) oraz, że na drugi dzień na zlecenie tego samego spedytora zawiózł drewno z R. do C. (P.), gdzie zostało rozładowane, a następnie po otrzymaniu dokumentów podobne drewno zostało załadowane i zawiezione do R. (w każdym przypadku drewno podobnie wyglądało, a ww. nie miał pewności czy było to to samo drewno). Zatem treść oświadczenia tego świadka. w ocenie organu, nie wskazuje na istnienie nowych okoliczności sprawy.

Ponadto podstawą orzekania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w trybie zwykłym były m.in. uzyskane z Prokuratury Okręgowej w G. włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] do akt postępowania kontrolnego zeznania K. K. z 24 października 2011 r. oraz protokół z 19 października 2011 r. nr [...] z przeprowadzonych w spółce C czynności sprawdzających; protokoły przesłuchania: A. K. z 10 sierpnia 2011 r., A. K. z 22 września 2011 r., A. K. z14 listopada 2011 r., i oświadczenie A. M. złożone odnośnie współpracy z C z 20 maja 2010 r.

Z kolei czynności sprawdzające w spółce C zostały udokumentowane protokołem z [...] r. nr [...] (t. V k. 74-80) włączonym do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z [...] nr [...].

Okoliczności zakupu i sprzedaży tarcicy dębowej, będącej przedmiotem transakcji w maju 2010 r. pomiędzy C i spółką wynikające z ww. dowodów zostały zbadane przez organy podatkowe, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. (str. 68) oraz w decyzji Dyrektora tut. Izby Skarbowej z [...] r. (str. 28).

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że E sprzedawała zakupioną uprzednio od C fryzę dębową i płytę dębową klejoną skarżącej spółce i L, jednakże z uwagi na brak bazy produkcyjnej, własnych środków transportu, zaplecza magazynowego towar transportowano bezpośrednio od sprzedawcy do nabywcy z pominięciem pośrednika. L sprzedawała towar do skarżącej spółki. Ta z kolei i L były powiązane poprzez osobę A. K., który w spółce był udziałowcem, a w L pełnił funkcję członka rady nadzorczej (str. 11 decyzji z dnia [...] r.). Okoliczności nawiązania współpracy i rozliczeń oraz transakcji między E, C oraz spółką zostały opisane szczegółowo na str. 14-17 decyzji z dnia [...] r.

Także zeznania K. K. nie są nową okolicznością w sprawie, uzasadniającą uchylenie lub zmianę decyzji organów podatkowych w trybie zwykłym. Ponadto zeznania ww. są tożsame z zeznaniami złożonymi przed Sądem Okręgowym w G. w sprawie o sygn. akt [...].

Wszystkie okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym zostały zbadane i wyjaśnione, oraz poparte stosownymi dowodami.

Poza tym tak oświadczenie świadka, jak i wyrok Sądu Okręgowego z [...] r. sygn. akt [...] nie są nowymi dowodami w sprawie, gdyż nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej (t.j. [...] r. nr [...]).

Z kolei oświadczenie spółki B zostało ocenione w kontekście zaistnienia "nowych okoliczności faktycznych", które dowód ten ma wyrażać. Wynika z niego, że ten podmiot "sprzedał towar firmie C w 2009 r., która sukcesywnie odbierała go w roku 2010 w ilościach paletowych, wartość około [...] zł". Zaistnienie współpracy pomiędzy tymi podmiotami w 2009 r. oraz przechowywanie towaru w B. w 2010 r. jest okolicznością, która bezsprzecznie miała miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej z [...] r. Jednakże, z racji okresu objętego postępowaniem kontrolnym i podatkowym, współpraca między tymi podmiotami w 2009 r. nie była przedmiotem analizy organów podatkowych w sprawie rozstrzygniętej ww. decyzją ostateczną i nie ma ona, w ocenie organu istotnego znaczenia dla sprawy. Okoliczność, że zakupionym towarem spółka C rozporządzała jako właściciel sprzedając towar w 2010 r. kontrahentom skarżącej spółki została ustalona w toku postępowania podatkowego i nie wymaga potwierdzenia innymi środkami dowodowymi.

W konsekwencji brak także podstaw, w ocenie organu, do uwzględnienia podniesionego zarówno w odwołaniu jak i w piśmie z 22 stycznia 2018 r. zawierającym ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego zarzutu naruszenia w sposób oczywisty podstawowych reguł postępowania podatkowego oraz zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w tym regulacji zawartych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 O.p. Jak bowiem wykazano, organ podatkowy uwzględnił wszelkie okoliczności faktyczne i dowody, które rzetelnie zbadał i obiektywnie ocenił, przez co nie naruszył także zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1570/15.

Odnosząc się do zagadnienia świadomości strony, iż uczestniczyła w transakcjach o charakterze przestępczym, organ podkreślił, że wypowiedział się w tym zakresie w postępowaniu w trybie zwykłym (str. 31-32 decyzji z [...] r.), rozstrzygnął kwestię sporną zatem ponowna ocena w postępowaniu wznowieniowym materiału dowodowego w tym kontekście jest nieuprawniona.

Wobec powyższego organ za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu z [...] r. skarżąca spółka domagała się jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] r. i zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu:

1. naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istotne dla sprawy i istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i w konsekwencji, brak właściwego zastosowania oraz utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej wskutek niestwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 O.p.;

2. naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w całości ze względu na niestwierdzenie istnienia przesłanek wznowieniowych,

3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 180, art. 181, art. 187§ 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, nieuwzględnienie i odrzucenie złożonych przez skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie nowych dowodów w sprawie, niezebranie i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ograniczenie się do skorzystania z akt postępowania zwykłego tylko w celu utrzymania dotychczasowych decyzji. w szczególności uniemożliwienie skarżącej udowodnienia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania stanowią, niewątpliwie nowe dowody i potwierdzają nowe, dotychczas nie ustalone okoliczności faktyczne, mające bezsprzecznie wpływ na istotę rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy. Bez znaczenia przy tym jest, że zostały w sensie fizycznym wytworzone po wydaniu decyzji ostatecznej, albowiem potwierdzają nieustalone przez organ istotne fakty.

Tymczasem, zdaniem skarżącej, nowymi okolicznościami w sprawie są zeznania K. K. złożone w toku procesu karnego przez Sądem Okręgowym w G., albowiem różnią się one od jego zeznań złożonych w postępowaniu podatkowym. Zeznania te potwierdzają, że otrzymał drewno od skarżącej w celu jego obróbki, a skarżąca miała je sprzedać dalej do Holandii. Faktycznie je przerobił i sprzedał. Spółka wystawiła za drewno 7 faktur na łączną kwotę [...] zł za maj i czerwiec 2010 r. Ta okoliczność ma znaczenie i twierdzenie organu podatkowego, że nie badano współpracy firm C i E w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r, ponieważ nie były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym nie są trafne. Z zeznań tych wynika istnienie nowych okoliczności w zakresie wzajemnych kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą a C i E. W szczególności ujawniają one pochodzenie towaru będącego przedmiotem spornych transakcji (tj. drewna) i dalsze czynności związane z jego obróbką.

Skarżąca podkreśliła także, ze K. K., którego zeznania legły u podstaw wydania decyzji ostatecznej, zmienił je w toku procesu karnego i z wyroku Sądu Okręgowego w G. wynika, że podmioty, które były dostawcami skarżącej, dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych na wcześniejszych etapach obrotu drewnem, które wywoływały określone skutki nie tylko na gruncie cywilnoprawnym (w tym, m.in, związane z koniecznością regulacji wzajemnych należności i zobowiązań), a także na gruncie podatkowym. Oczywistym jest przy tym fakt, że wyrok nie dotyczy dokumentacji skarżącej, badania procederu łańcucha dostawczy fikcyjnych transakcji gospodarczych. Mimo to w świetle ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd karny, organy podatkowe niesłusznie odmówiły skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych, skoro firma C jako dostawca towaru skarżącej Spółce dysponowała i rozporządzała towarem jak właściciel.

Powołując się na oświadczenie świadka F. pełnomocnik podniósł, że wskazuje ono na nowe nieustalone fakty. W trakcie postępowania podatkowego organ błędnie wskazał datę wykonania usługi transportowej przez świadka na dzień 25 marca 2010 r. Tymczasem z oświadczenia z 27 września 2012 r. wynika, że przewóz drewna miał miejsce 24 marca 2010 r. do P. i w rzeczywistości nie wiedział, czy z tym samym towarem oznaczonym co do gatunku, rodzaju, ilości i wielkości wracał do R.. Te okoliczności w kontekście całego materiału dowodowego winny być wyjaśnione. Istnienie analizowanego oświadczenia strona powoływała składając wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w swoim pierwszym odwołaniu (tj. w piśmie z 10 kwietnia 2012 r.), a po odrzuceniu wniosku, powoływała istnienie tego dowodu w skardze do WSA na str. 20 pisma z 17 października 2012 r. Zatem w ocenie strony jest to nowy dowód oraz potwierdza nowe okoliczności faktyczne.

Nadto wobec oświadczenia firmy B i wynikających z niego nowych okoliczności należało je zweryfikować nowymi dowodami.

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił również, że w postępowaniu podatkowym organy nie udowodniły, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach gospodarczych wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wszystkich środków dowodowych zgłaszanych przez stronę na etapie postępowania pierwotnego w 2012 r. Ponadto organ nie przeprowadził również dowodów zgłaszanych przez stronę w trakcie postępowania wznowieniowego. Nie podjął też z urzędu wszelkich działań mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie na pytanie sądu pełnomocnik skarżącej oświadczył, że nie wie jaki skutek odniosła apelacja prokuratora od wyroku Sądu Okręgowego w G. w sprawie [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika, ze sad nie kieruje się innymi kryteriami n.p. słuszności, sprawiedliwości społecznej oderwanej od kwestii zgodności z obowiązującym prawem.

Analizując zarzuty skargi należy stwierdzić, że istota sporu sprowadza się do zdefiniowania pojęć nowy dowód, nowa okoliczność istotna w sprawie, jako przesłanki warunkującej wznowienie postępowania podatkowego a w konsekwencji do oceny, czy dowody i okoliczności, na które powołuje się skarżąca, spełniają owe kryterium nowości i istotności.

Na wstępie należy zauważyć, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest postępowaniem prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Zasadnie również wskazał, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych - art. 127 i 128 O.p.. Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Wznowienie postępowania nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Doprowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady trwałości decyzji, zapisanej w art. 128 O.p. i do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej, a nawet czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne - art. 127 O.p. Również ramy kontroli legalności decyzji dokonywanej przez Sąd zakreśla art. 240 O.p.

Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia trybu nadzwyczajnego wznowienia postępowania, art. 240 § 1 O.p. wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.

Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony - art. 241 § 1 O.p. Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). W przypadku wznowienia postępowania na wniosek, wskazana przez stronę podstawa wznowienia zakreśla organowi granice rozpoznania sprawy we wznowionym postepowaniu. Wskazać także należy, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 O.p. oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240 § 1 O.p. tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LexPolonica nr 2306295). Po wznowieniu postępowania nie zawsze jednak dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych.

W art. 245 § 1 O.p. określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.( pkt 2)

Z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1 O.p. który to przepis nie ma w sprawie zastosowania.

Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego skarżąca wskazała jako podstawę wznowienia postępowania przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który decyzję wydał.

Trafnie organ odwoławczy podkreślił, iż dokonując wykładni tego unormowania trzeba wskazać, że stosownie do pierwszej ze wskazanych przesłanek, za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały.

W związku z tym należy wyraźnie odróżnić przesłankę "nowych dowodów" od przesłanki "nowe okoliczności faktyczne", których spełnienie, wraz z innymi przesłankami opisanymi w art. 240 § 1 pkt 5 O.p, warunkuje wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze pojęcie "nowe dowody" obejmuje dowody w rozumieniu materialnym - środków dowodowych zawierających informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W procedurze podatkowej dowodami jest wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy (art. 180 § 1 O.p), niemniej w katalogu dowodów uszczegóławiającym powyższą definicję wskazuje się na księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Mimo, że wyliczenie zawarte w art. 181 O.p. nie ma charakteru wyczerpującego, to pozwala na przyjęcie, że użyte w nim pojęcie "dowód" zostało użyte w znaczeniu środka dowodowego, czyli swoistego nośnika informacji, które mogą być przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że środkiem dowodowym nie jest świadek, ani jego wiedza o faktach, tylko jego zeznania utrwalone w prawem przewidzianej formie.

Wobec powyższego dla stwierdzenia, czy nowe dowody z zeznań świadków (o ile oczywiście spełnione są inne przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) winny skutkować wzruszeniem decyzji ostatecznej konieczne jest porównanie daty wydania takiego aktu z datą złożenia zeznań. Jeśli zeznania złożone zostały już po wydaniu decyzji ostatecznej, to co do zasady nie mogą prowadzić do założonego wnioskiem o wznowienie postępowania efektu. Zatem zeznania świadków, na których to zeznania złożone w toku rozprawy w sprawie karnej zakończonej wyrokiem uniewinniającym K. K. od popełnienia zarzucanych mu przestępstw, jak i zresztą sam wyrok z [...] r. , powstały jako nowy dowód już po wydaniu decyzji ostatecznej z [...] r. Podobnie jak oświadczenie J. F., czy firmy B. Tym samym nie spełniają kryterium nowego dowodu istniejącego w dacie wydania decyzji ostatecznej kończącej postepowanie w trybie zwykłym.

Odnosząc się do drugiej z możliwych przesłanek wznowienia postępowania, tj. nowych okoliczności faktycznych zauważyć należy, ze ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. (wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1230/12. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem nie można przyjąć, że ocena czy analiza (niezależnie czego dotyczy), nawet dokonana przez sąd karny, jest okolicznością faktyczną. Może ona dotyczyć takich okoliczności, ale nigdy sama nią nie będzie. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (wyrok WSA w Szczecinie z 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 284/13). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 341/2005. (...). Z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że charakter wiążący dla sądów administracyjnych mają jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Zasada ta wynika wprost z przepisu art. 11 P.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż: "Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2017 sygn. I FSK 49/16 stwierdził, że wyrok karny uwalnia od odpowiedzialności karnej stwierdzając brak podstaw do nałożenia odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie stanowi nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie ( Lex nr 2427685). Natomiast w wyroku z 19 stycznia 2017 r., I GSK 1311/16, (Lex nr 2231768). NSA stwierdził, że "Uniewinnienie strony od zarzucanego przestępstwa karnoskarbowego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej. Przesłanki, jakie są badane w toku postępowania karnego i postępowania podatkowego są odmienne. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie zajmuje się badaniem winy skarżącego, umyślności jego działania (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., I GSK 1311/16, Lex nr 2231768). Wprawdzie ostatni wyrok dotyczył strony postepowania podatkowego, niemniej te same reguły dotyczą oceny zeznań świadków, będących oskarżonymi w karnej sprawie.

Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy.

Trzecim z kolei warunkiem niezbędnym do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

"Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, lecz w powiązaniu z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zeznania świadków złożone na rozprawie karnej mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, gdyby cechował je przymiot "nowości", o którym była już mowa.

Odnosząc powyższe uwagi do powołanych przez skarżąca podstaw wznowieniowych Sąd podziela stanowisko organu, iż treść oświadczenia J. F. nie wskazuje na istnienie nowych okoliczności sprawy. Wbrew twierdzeniom strony, zdarzenia wskazane w oświadczeniu nie są uzupełnieniem przesłuchania świadka, gdyż potwierdzają ten sam stan faktyczny sprawy, tj. fakt wykonania przez niego przewozu. Wynika to z porównania protokołu przesłuchania świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z 22 listopada 2011 r. oraz z oświadczenia złożonego przez niego 27 września 2012 r. Z oświadczenia z dnia 27 września 2012 r. wynika bowiem, że J. F. przewiózł w dniu 24 marca 2010 r. na zlecenie spedytora - D z S. drewno z firmy B B. do R. (które zostało rozładowane). Na drugi dzień (tj. 25 marca 2010 r.) na zlecenie tego samego spedytora zawiózł drewno z R. do C. (P.), gdzie zostało rozładowane. W każdym przypadku było to drewno podobnie wyglądające, ale nie ma pewności czy to samo. Zdarzenia wskazane w oświadczeniu dotyczące przewozu drewna 24 i 25 marca 2015 r. nie są więc uzupełnieniem przesłuchania świadka, gdyż potwierdzają ten sam stan faktyczny sprawy. Odnośnie zaś oceny tych zeznań oraz przywołanego oświadczenia co do tożsamości przewożonego drewna, to wskazać przyjdzie, że również w tym zakresie zeznania J. F. się nie różniły, albowiem w jednym i w drugim przypadku świadek ten zeznał, że nie ma pewności czy w obie strony przewoził to samo drewno. Organ podatkowy ocenił zeznania tego świadka w decyzji ostatecznej, posiłkując się innymi dowodami m.in. zeznaniami kierowców i właścicieli firm transportowych a przede wszystkim zleceniami transportu i dokumentami CMR. Zostało to także omówione w decyzji ostatecznej( st. 45). Zatem oświadczenie świadka niczego nowego i istotnego do sprawy nie wnosi. nie zawiera nowej okoliczności faktycznej.

Trafnie także organ uznał, że treść oświadczenia firmy B nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania. Raz dlatego, ze z uwagi na brak daty nie można stwierdzić, że oświadczenie to istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej. Po drugie nie wskazuje ono nowych okoliczności, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Słusznie organ stwierdził, że okoliczności współpracy pomiędzy C a B w 2009 r. oraz przechowywanie towaru w B. w 2010 r. nie były przedmiotem analizy organów podatkowych w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Okoliczność, że zakupionym towarem rozporządzała spółka C jak właściciel w 2010 r. i sprzedawała go kontrahentom skarżącej została ustalona w toku postępowania podatkowego i nie wymaga potwierdzenia innymi środkami dowodowymi. Brak w tej okoliczności faktycznej elementu nowości.

W ocenie Sądu nie stanowią również przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okoliczności faktyczne ustalone w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Na rozprawie w dniu 13 września 2018 r ani przedstawiciel skarżącej ani jej pełnomocnik nie potrafili powiedzieć, czy wyrok się uprawomocnił. Ponadto do wniosku o wznowienie postępowania przedłożono jedynie scan fragmentu uzasadnienia, a nie odpis wyroku z uzasadnieniem.

Jak już wcześniej wskazano, granice wznowionego postępowania zakreślają wskazane przez wnioskodawcę podstawy wznowieniowe. One także modyfikują granice obowiązku podatkowego. O ile w postępowaniu zwykłym obowiązek wykazania faktów obciąża w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przede wszystkim organ podatkowy, to w postępowaniu wznowieniowym określone w przywołanych art. 122 i 187 § 1 O.p. doznają ograniczenia. Nie udowadnia się całego stanu faktycznego sprawy, bo nie prowadzi się jej od nowa we wszystkich jej aspektach. Bada się jedynie wystąpienie przesłanki wznowieniowej i wpływ jej wystąpienia na treść decyzji ostatecznej. Zatem ciężar udowodnienia zaistnienia przesłanki wznowieniowej obciąża tego, kto się na nią powołuje. W tym zakresie aktywność organu będzie raczej ograniczała się do wyjaśnienia wątpliwości co do zaistnienia bądź niezaistnienia takiej przesłanki. Dla skarżącej przesłanka wznowieniowa było ujawnienie przez sąd karny okoliczności, iż oskarżony w maju i czerwcu 2010 r. był w posiadaniu tarcicy dębowej otrzymanej od skarżącej. W świetle materiału zgromadzonego w postępowaniu zwykłym i ustaleń przyjętych w decyzji ostatecznej kończącej to postępowanie nie jest to nowa okoliczność. Organy ustaliły bowiem ze skarżąca w maju 2010 r. wystawiła na rzecz spółki C faktur dokumentujących dostawy, z czego tylko dwie zakwestionował, uznając, że tarcicy dębowej skarżąca nie dostarczyła. Sąd karny nie dokonał żadnego rozróżnienia transakcji.

W ocenie Sądu orzekającego słusznie ocenił organ, że stan faktyczny ustalony w uzasadnieniu spornego wyroku nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej, gdyż: organ nie kwestionował nieregulowania zobowiązań pomiędzy firmą C i skarzacą; zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty z mocy art. 108 ustawy VAT, jest sam fakt wystawienia faktur, w których skarżąca wykazała kwotę podatku należnego; okoliczności zakupu i sprzedaży tarcicy dębowej, będącej przedmiotem transakcji w maju 2010 r. pomiędzy firmą C i skarżącą zostały zbadane przez organy podatkowe, które jednoznacznie wykazały, iż w sprawie doszło do fakturowania sprzedaży przez poszczególnych uczestników transakcji - firma E sprzedawała towar (fryzę dębową i płytę dębową klejoną) firmie A i L, zakupiony uprzednio od firmy C, jednakże z uwagi na brak bazy produkcyjnej, własnych środków transportu, zaplecza magazynowego towar transportowano bezpośrednio od sprzedawcy do nabywcy z pominięciem pośrednika. L sprzedawała towar do firmy A. Obie firmy tj. A i L były powiązane poprzez osobę A. K., który w firmie A był udziałowcem, a w L pełnił funkcję członka rady nadzorczej, w toku czynności kontrolnych i postępowania podatkowego wskazano na udział w procederze (łańcucha dostaw) firm F i G oraz ich współpracę z E i C, podobnie jak I.

Ponadto już w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS z [...] r. skarżąca wskazywała na okoliczności, które przewinęły się w zeznaniach i wyjaśnieniach przytoczonych przez sąd karny, a dotyczących dostarczenia przez spółce C tarcicy w celu przerobienia jej na fryz dębowy i dalszej wysyłki oraz zawirowań w rozliczeniach finansowych tych dwóch podmiotów (str. 29 odwołania). Także i tym przypadku trudno mówić o nowej okoliczności faktycznej.

Skoro wznowienie postępowania jest szczególnym, nadzwyczajnym trybem postępowania to toczy się w ściśle określonych ramach prawnych. W takim postępowaniu, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie, czy zaszła którakolwiek okoliczność, zamieszczona w art. 240 § 1 O.p., a nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, tak jak w postępowaniu zwykłym. Dlatego stanowisko pełnomocnika skarżącej, w którym wskazuje, że organ podatkowy powinien ustalić stan faktyczny sprawy i przeprowadzić wszystkie dowody wnioskowane przez stronę - zgodnie z art. 122, 123, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 O.p. - jest w świetle regulacji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – błędne. Wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym jest niedopuszczalne, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

Konkludując stanowisko organu co do niezaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. stanowiących granice procedowania we wznowionym postępowaniu podatkowym należało uznać za prawidłowe. Zatem skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalono, jako pozbawioną podstaw.