Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1021/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. j. M. K., D. K. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 738 zł (słownie: siedemset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania Firmy "A" – dalej strona - z dnia [..] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w kwocie: [...] zł utrzymał sporną decyzję w mocy.

Stan sprawy jest następujący:

W trakcie kontroli podatkowej u strony przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego dot. obrotu olejem opałowym za okres od 01.03.2009r. do 30.06.2009r. stwierdzono że Kontrolowany podatnik posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] z dnia 08.10.2004., (zmienioną decyzją nr [...] z dnia 28.12.2007r.) ważną do 15 października 2014 r.

W okresie objętym kontrolą Firma "A" prowadziła obrót olejem opałowym na własnych stacjach paliw w miejscowościach: [...] , oraz na dzierżawionej stacji paliw pod adresem :[...] .

W miesiącu maju 2009 r. Strona dokonała zakupu oleju napędowego do celów grzewczych oraz oleju opałowego od: "B" , ul. [...] oraz "C" Sp. z o.o., ul. [...]. w ilości [...] litrów. Nabywany przez Stronę olej przeznaczony był do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego lekkiego, dokumentowana była fakturami VAT, które były zaewidencjonowane w rejestrach VAT-sprzedaż. W tymże okresie rozliczeniowym Firma "A" dokonała sprzedaży oleju opałowego lekkiego przeznaczonego do celów grzewczych podmiotom gospodarczym w ilości [...] litrów.

Dokumentom sprzedaży oleju opałowego towarzyszyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskane zgodnie z art.89 ust.5 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym – dalej upa. Oświadczenia sporządzane były według wzoru zawierającego elementy: miejscowość i datę; nr paragonu/faktury; nazwę firmy; NIP; adres nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego: rodzaj nabywanego wyrobu; przeznaczenie nabywanego wyrobu; ilość posiadanych urządzeń grzewczych; adres, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; rodzaj i typ urządzeń grzewczych; czytelny podpis osoby składającej oświadczenie oraz także zapis, iż zakupiony olej opałowy zużyty zostanie na cele opałowe.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż transakcje sprzedaży oleju opałowego dokonane zostały z naruszeniem art. 89 ust.6 upa., gdyż w oświadczeniach przyjętych od nabywców oleju opałowego brak było danych dotyczących rodzaju i typu urządzeń grzewczych.

Powyższe ustalenia były podstawą wszczęcia wobec strony postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. na podstawie zebranego materiału dowodowego wydał decyzję nr [... ], w której została określona kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2009 r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie w którym zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

-art.8 ust. 2 pkt. 3 upa. przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowej ocenie zachowania warunków uprawniających do zastosowania określonej stawki akcyzy,

-art. 13 ust. 1 pkt. 1 upa. przez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może zostać uznana za podmiot, który nie zapłacił akcyzy w należnej wysokości,

-art.89 ust. 4 pkt. 1 upa. przez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki opisane w tym przepisie,

-art.89 ust. 5 pkt. 1 w zw. z ust.6 i ust. 15 upa. przez błędną ich wykładnię polegającą na odczytywaniu tych przepisów z pominięciem zasady proporcjonalności wyrażonej w normach konstytucyjnych oraz wspólnotowych, a także niewłaściwym rozumieniu pojęcia typu i rodzaju urządzenia grzewczego,

-art.89 ust. 5 pkt. 2, ust. 8 i ust. 10 upa. przez niewłaściwe ich przywołanie w podstawie prawnej decyzji w sytuacji gdy zgodnie ze stanem faktycznym sprawy osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie były w kontekście tej sprawy kontrahentami Skarżącej,

-art. 89 ust. 16 upa. przez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji gdy Skarżąca spełniła warunki określone w ust.5-15

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

-art. 122 Ordynacji podatkowej- przez zaniechanie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

-art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej- przez prowadzenia przedmiotowej sprawy w sposób pozbawiony wnikliwości oraz naruszeniem zasady szybkości postępowania,

-art. 180 §1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej-przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność przeznaczenia sprzedawanego przez Skarżącą oleju opałowego na cele opałowe,

-art. 191 Ordynacji podatkowej-przez zbytni formalizm przy ocenie oświadczeń składanych sprzedającemu olej opałowy,

-art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej- przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy już na etapie kontroli podatkowej u Skarżącej oczywiste było, że brak jest przesłanek do wydania decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony podniósł, że uzyskane przez Skarżącą od kupujących olej opałowy oświadczenia zawierają drobne braki, a właściwie nieścisłości (brak typu urządzenia grzewczego przy jednoczesnym określeniu rodzaju urządzenia grzewczego). Zdaniem Skarżącej nie można utożsamiać niedociągnięć w oświadczeniach odbieranych przez Skarżącą, z szeroko pojętym spełnieniem warunków. O niespełnianiu warunków można byłoby mówić w sytuacji uchybień takich jak brak przedmiotowego oświadczenia w ogóle, lub zaniechanie oznaczenia kupującego.

Zaś odnosząc się do kwestii rodzaju urządzenia grzewczego, powołując się na orzeczenia WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2011r. sygn akt ISA /Bd 220/11 oraz WSA w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2011r. sygn akt I SA/Bk 99/11) Pełnomocnik Strony dokonał podziału wad oświadczeń na istotne i nieistotne. W jego opinii braki oświadczeń nieistotne nie mogą skutkować zastosowaniem sankcyjnej stawki podatkowej. Skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju prawa do obniżenia stawki akcyzy powoduje bowiem tylko takie oświadczenie, które zawiera wady uniemożliwiające identyfikację kupującego. Ponadto zdaniem Pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu organ I instancji nie stosował zasady in dubio pro tributario.

Wskazał również na naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności a także prawa wspólnotowego. Jednocześnie powołując się na wyżej wymieniony wyrok WSA w Białymstoku i zawartą w nim opinię Sądu stwierdził, że zastosowanie stawki 1822,00zł /I000 litrów wyłącznie z powodu nieprawidłowości w odbieranych oświadczeniach: brak daty i miejsca złożenia oświadczenia, brak numeru dowodu tożsamości nabywcy, nieczytelny podpis nabywcy, czy też podpisanie oświadczenia przez inną osobę niż nabywca, jednakże z upoważnienia nabywcy-świadczy o braku zachowania proporcji pomiędzy instytucjami gwarantującymi interesy wierzyciela publicznego oraz gwarantującymi interesy jednostki. Podzielając stanowisko WSA w Białymstoku Pełnomocnik Strony i zauważył, że do nieistotnych wad oświadczeń należy zaliczyć drobne uchybienia w zakresie doprecyzowania typu lub rodzaju urządzenia grzewczego, a także nieczytelny podpis składającego oświadczenie. Zaś czynnością opodatkowaną sankcyjnie będzie wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczeń nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej zakupiony został na cele opałowe.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy sporną decyzję.

Wskazał przy tym, iż zgodnie treścią art. 8 ust. 2 pkt. 3 upa. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki tej akcyzy. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 upa. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W ust. 8 art. 10 wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust.2 pkt 3 i ust.5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust.2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust.9).

W myśl art. 13 ust. 1 upa. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). W art. 89 ust. 1 upa. określone zostały stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym także na oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych oraz oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69. I tak stawka akcyzy zarówno dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi (art. 89 ust. 1 pkt 9) oraz oleje opałowe o wyżej wskazanych kodach CN, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi (art. 89 ust. 1 pkt l0 a) określona została na 232,00 zł/l000 litrów. Dla pozostałych olejów opałowych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych stawka akcyzy określona została w wysokości 64,00 zły 1000 kilogramów.

Organ wskazał, iż ustawodawca określił warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego aby móc zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego, między innymi poprzez nałożenie na sprzedawcę obowiązku przyjęcia oświadczenia zawierającego obligatoryjne dane. Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust.5 pkt. 1 upa. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust.l pkt 9,10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10, 15,

Zgodnie z ust.6 art. 89 oświadczenie, o którym mowa wyżej, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON,

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

W art. 89 ust.7 upa. ustawodawca przewidział możliwość złożenia oświadczenia na wystawianej fakturze pod warunkiem jednak zamieszczenia czytelnego podpisu oraz wskazania rodzaju i typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Z brzmienia art.89 ust. 16 upa. wynika natomiast, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust.4 pkt 1 tej ustawy.

Z kolei w ust. 4 pkt 1 art. 89 ww. ustawy wskazano, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/metr sześcienny - 2.047,00 zl/1000 kilogramów.

Dyrektor podkreślił, iż do zastosowania niższej stawki akcyzy koniecznym jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów energetycznych na cele opałowe. Brak oświadczenia natomiast powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dlatego też, w przypadku braku oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Oświadczenie jest dla sprzedawcy wyrobów energetycznych warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania niższej stawki podatkowej, jak też dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cel, czyli przeznaczenia na cele opałowe. Obowiązkiem jednakże sprzedawcy jest odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a zawierającego co najmniej dane wymienione w ww. przepisie. Wskazane dane pozwalają zidentyfikować podmiot nabywający olej przeznaczony na cele opałowe i istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Mając na względzie fakt, że oświadczenia mają na celu kontrolę rzeczywistego zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe - oświadczenie jako dowód, podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej. Wobec powyższego sprzedawca, przyjmując oświadczenia, winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne.

Jeżeli sprzedawca posiada niewadliwe formalnie oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust.5-8 upa. to posiada uprawnienie do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zważywszy na cel tych oświadczeń, czyli kontrolę rzeczywistego zużycia wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe. Jednakże, w sytuacji gdy sprzedawca posiada oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy, bądź też zawiera ono inne braki to oświadczenia te nie spełniają warunku formalnego, a więc nie można w oparciu o nie zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sprzedawca bowiem poprzez odebranie wadliwego oświadczenia uniemożliwił dokonanie kontroli merytorycznej, a co za tym idzie kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego, a taki cel spełnia oświadczenie, o którym mowa w ww. regulacji prawnej. Konsekwencją posiadania wadliwych oświadczeń, a w efekcie niespełnienia warunku określonego w art. 89 ust.5 -15 upa. jest zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy, tj. 1.822,00zł/1000 litrów, bądź 2.047,00zł/1000 kilogramów w zależności od rodzaju wyrobu energetycznego. Zgodnie bowiem z treścią art. 89 ust.16 upa. w przypadku niespełniania warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust.4 pkt 1 art. 89.

Przenosząc te uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy zauważył, że po analizie złożonych przez kupujących oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego do celów grzewczych, pobieranych przez Podatnika, organ podatkowy stwierdził, iż w badanym okresie rozliczeniowym jedyną nieprawidłowością stwierdzoną w oświadczeniach dołączonych do dokumentów sprzedaży był brak wskazania przez kupującego typu lub rodzaju urządzenia grzewczego.

W oświadczeniach wystawionych w miesiącu maju 2009 r. zamieszczono zapisy: PIEC- brak typu urządzenia grzewczego oświadczenie z dnia 08.05.2009r. do faktury nr [...] z dnia 08.05.2009r. nabywca: [...] , WAGNER 25KW KOCIOŁ OLEJOWY 50 KW- brak rodzaju i typu urzadzt-nin grzewczego. brak miejsca, udzie znajdują się urządzenia grzewcze, brak czytelnego podnisu (ilość posiadanych urządzeń grzewczych- 2) oświadczenie z dnia 12.05.2009r. do faktury nr [...] z dnia 12.05.2009r. nabywca: [...] Sp. z o.o., P., ul. [...] , PIEC LAKlERNICZY-brak typu urządzenia grzewczego oświadczenie z dnia 26.05.2009r. do faktury nr [...] z dnia 26.05.2009r. nabywca: [...] , ul. [...] , TORUS- brak rodzaju i typu urządzenia grzewczego oświadczenie z dnia 28.05.2009r. do faktury nr [...] z dnia 28.05.2009r. nabywca: [...] Sp. z o.o., P., ul. [...]

Ponieważ w ustawie nie zawarto legalnej definicji rodzaju i typu urządzenia grzewczego, Dyrektor Izby Celnej w K. posiłkując się definicją zaczerpniętą z "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006 stwierdził, że "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów. Dane te w przekonaniu Dyrektora muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować na podstawie ogólnie dostępnych danych zużycie oleju. Powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych w tym m.in. WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt III SA/Po 70/11 z dnia 24 marca 2011 r.

Organ podkreślił materialnoprawny charakter oświadczeń co oznacza, iż wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujący w spornych oświadczeniach brak formalny (brak typu oraz rodzaju urządzenia grzewczego) powoduje, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełnienia po terminie, w którym powinny być złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego i zastosowania obniżonej stawki.

Organ przywołał wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 867/09 (LEXnr 744887), na poparcie swego stanowiska.

Przywołał także na poparcie twierdzeń iż oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oraz iż mają one szczególne znaczenie dowodowe orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. 1 FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. 1 FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09.)

Podkreślił iż wprawdzie w kwestii poprawności formalnej oświadczeń, w orzecznictwie wyrażono pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady " nieistotne " (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt 1 FSK 1330/10). Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu a ocenę czy brak ma charakter istotny czy nieistotny uzależniono od okoliczności konkretnej sprawy i musi ona mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Co do zasady organ uznał jednak, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych - (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy: ilości nabywanego oleju opalowego; ilość posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie) - to sprzeczne byłoby z prawem założenie że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. W tym zakresie organ powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/G1 537/13 gdzie stwierdzono, iż posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Powołał się także na wyroki NSA : z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 185/10.

Podsumowując ten zakres rozważań stwierdził iż strona jako sprzedawca, dokonała sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art.8 ust.2 pkt 3 upa.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 upa jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Wskazał, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt IFSK 498/07, LEX nr 465799, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX 554050). Podniósł iż do tego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 lutego 2014r. sygn P 50/11 umarzając postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, zwracając jednakże uwagę uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego. Wskazując, że rozwiązania wprowadzające określone warunki zastosowania niższych stawek podatku akcyzowego mają na celu zarówno zapewnienie prawidłowego opodatkowania poszczególnych wyrobów, jak i umożliwienie kontroli obrotu tak, aby przeciwdziałać nadużyciom na szkodę Skarbu Państwa. Zdaniem TK oświadczenia, o których mowa w art.89 ust.5 i nast. upa., dokumentują dokonania określonych zdarzeń gospodarczych, dlatego też ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym. Dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanego wyrobu. Zrozumiałe jest więc, że warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji. W ocenie TK w przepisie art. 89 ust. 16 upa. ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda.

Reasumując Dyrektor stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy uzależniona jest od spełnienia, na dzień powstania obowiązku podatkowego, wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych. Oświadczenia, o których mowa, mają materialnoprawny charakter, gdyż stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy. Brak w nim któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust.6 i 7 u.p.a. dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących zasad opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opalowego, powinien dochować szczególnej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem takim wyrobem. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Materialnoprawny charakter oświadczeń wyklucza zatem możliwość konwalidowania ich treści podczas prowadzonego postępowania kontrolnego.

Organ wskazał również, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego między innymi z konieczności dochowywania należytej staranności. Zachowanie takiej staranności w przedmiotowej sprawie wyrażać się więc powinno po stronie podatnika w uzyskaniu już w momencie sprzedaży pełnych i prawidłowych informacji (danych) od nabywców oleju, poprzez uzyskanie kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, uzasadniających zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ryzyko przyjęcia wadliwych, niekompletnych oświadczeń obciąża podatnika. Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. W ustawie o podatku akcyzowym regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić podatnik, aby skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone w ustawie przesłanki. Kwestią wyboru podatnika jest, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową.

Organ stwierdził, iż postępowanie podatkowe wykazało, że złożone przez nabywcę oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe załączone do kopi faktur VAT sprzedaży wystawionych w spornym okresie rozliczeniowym posiadały braki formalne, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy upa. Sprzedawca dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych nie uzyskał od nabywcy prawidłowego, kompletnego oświadczenia, uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co w świetle cytowanego wyżej orzecznictwa traktować należy na równi z jego brakiem. Podkreślił organ iż wbrew zarzutom Pełnomocnika Strony, organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie weryfikacji treści oświadczenia, gdyż niekompletnych oświadczeń nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym. Składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe musza już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6-8 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż niesłuszny jest zarzut odwołującego zaniechania przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność przeznaczenia sprzedawanego przez Skarżącego oleju opałowego na cele opałowe. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych, (por. wyrok NSA z 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 835/09 publ. LEX nr 585932). Nie ulega wątpliwości, że Strona w trakcie sprzedaży, stosując obniżoną stawkę akcyzy i odbierając od nabywcy wymagane przepisami prawa oświadczenie, używała tego wyrobu akcyzowego, jako oleju opałowego. A zatem zakwestionowanie prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było równoznaczne ze sprzedażą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi (np. przesłuchania osoby w charakterze świadka). Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. W związku z powyższym organ uznał , że żądany dowód nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń i skutecznie złożone w dacie przeniesienia posiadania oleju opałowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust.5 pkt.2, ust.8 i ust. 10 upa. organ zauważył, iż w zaskarżonej decyzji organu I instancji wskazane zostały podstawy prawne w zakresie zastosowania stawki obniżonej przez sprzedaży olejów w celach opałowych zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, osobom prowadzącym działalność gospodarczą jak również osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych zauważył organ, że zasadniczo skierowana jest ona do ustawodawcy i jest fundamentalnym elementem demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta oznacza, że ustawodawca, nie może ustanawiać ograniczeń przekraczających pewien stopień uciążliwości, a zwłaszcza naruszających proporcję pomiędzy stopniem ingerencji w uprawnienia jednostki a rangą interesu publicznego, który ma w ten sposób podlegać ochronie. Zasada ta kładzie szczególny nacisk na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia Do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost w punkcie 37 preambuły Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Z przepisu tego wynika mianowicie, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zatem zasada proporcjonalności jest także zasadą podatku akcyzowego. Zgodnie z art.5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.) pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych tą dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, między innymi wówczas, gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Z drugiej strony zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 ww. dyrektywy "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony".

Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. regulacja prawna wynikająca z art. 89 ustawy o podatku akcyzowym spełnia wymogi przepisu art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy. W artykule tym uregulowano bowiem szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opalowego związane z jego przeznaczeniem, tj. na cele opalowe. Jak wynika z powyższych regulacji, cechę przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe nadaje każdorazowo nabywca oleju, niezależnie czy nabywa go w celu zużycia, czy do odsprzedaży. Złożenie przez nabywcę oświadczenia o opałowym przeznaczeniu oleju oznacza, że sprzedawca oleju również przeznacza olej na takie cele. Sprzedawca oleju żądając oświadczenia wskazuje, że dokonana przez niego czynność stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku zarówno przez sprzedawcę oleju opałowego, jak i przez nabywcę końcowego, który dokonuje użycia oleju poprzez jego zużycie. Konsekwentnie do powyższego w przypadku, w którym nie został spełniony przez sprzedawcę warunek polegający na uzyskaniu prawidłowego oświadczenia, nie można twierdzić, że użycie (sprzedaż) oleju opałowego nastąpiło zgodnie przeznaczeniem. Za sytuację równoznaczną z brakiem oświadczenia, należy również uważać stan polegający na posiadaniu oświadczenia, którego treść uniemożliwia identyfikację nabywcy (nieczytelność danych zawartych w oświadczeniu, czy też brak potwierdzenia przez nabywcę), bądź też posiadaniu oświadczenia niekompletnego, tzn.: brak danych dotyczących nabywcy, określenia ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, brak wskazania rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie się znajdują, a także daty i miejsca złożenia oświadczenia i czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie.

W ocenie organu nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w art.31 ust.3 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. , wprowadzona w przepisach ustawy o podatku akcyzowym rygorystyczna regulacja zobowiązuje sprzedawców olejów opałowych do odbierania oświadczeń od nabywców, a także składania miesięcznych zestawień oświadczeń, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Należy przy ty podkreślić, że spełnienie warunków przewidzianych w art.89 ust.5,6 i 7 upa nie jest niemożliwe ani zbytnio utrudnione. Wymaga jedynie należytej staranności, której można wymagać od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowy. Organ wskazał iż w podobnym duchu wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 573/13.

Dyrektor podkreślił, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zgodnie z art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Stwierdził także, iż przeprowadzono postępowanie dowodowe w całości nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do WSA pełnomocnik strony postawił organowi zarzuty naruszenia prawa:

1) materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

- art. 8 ust. 2 pkt 3 upa przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowej ocenie zachowania warunków uprawniających do zastosowania określonej stawki akcyzy,

- art. 13 ust. 1 pkt 1 upa przez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji gdy Skarżąca nie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może zostać uznana za pod¬miot, który nie zapłacił akcyzy w należnej wysokości,

- art. 89 ust. 4 pkt 1 upa przez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki opisane w tym przepisie,

- art. 89 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 6 i ust. 15 upa przez błędną ich wykładnię polegającą na odczytywaniu tych przepisów z pominięciem zasady proporcjonalności wyrażonej w normach konstytucyjnych oraz wspólnotowych, a także niewłaściwym rozumieniu pojęcia typu i rodzaju urządzenia grzewczego,

- art. 89 ust. 16 upa przez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji gdy Skarżąca spełniła warunki określone w ust. 5-15,

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (zasada legalizmu) — przez kształtowanie ocen stanu faktycznego a w konsekwencji kształtowanie sytuacji prawnej podatnika w oparciu o źródła pozaprawne;

2) procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej — przez rozstrzyganie sprawy w oparciu o pozaprawne i jednocześnie nieostre kryteria oceny pojęć występujących w przepisach prawa,

- art. 121 Ordynacji podatkowej — przez odmienną ocenę tożsamych przesłanek w tożsamych sprawach podatkowych prowadzonych wobec jednego podatnika,

- art. 122 Ordynacji podatkowej — przez zaniechanie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej — przez prowadzenie przedmiotowej sprawy w sposób pozbawiony wnikliwości oraz z naruszeniem zasady szybkości postępowania,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej — przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność przeznaczenia sprzedawanego przez Skarżącą oleju opałowego na cele opałowe,

- art. 191 Ordynacji podatkowej — przez zbytni formalizm przy ocenie oświadczeń składanych sprzedającemu olej opałowy,

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej — przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy już na etapie kontroli podatkowej u Skarżącej oczywiste było, że brak jest przesłanek do wydania decyzji.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i decyzji organu I instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z [...] r. organ wskazał, iż strona nie przedstawiła żadnego dowodu z którego wynikałoby, iż od towaru który nabyła i sprzedała podmiot od którego wyrób akcyzowy nabyła zapłacił należną kwotę akcyzy stąd wyliczono zobowiązanie w wysokości 1822/1000 l gotowego wyrobu. Podkreślił przy tym iż w świetle upa udowodnienie określonej okoliczności faktycznej obciąża stronę.

Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty i argumenty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez Skarżącego obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców, a w konsekwencji ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej z tego tytułu.

Zdaniem Sądu organy nieprawidłowo procedowały w niniejszej sprawie nie podejmując działań mających na celu zbadanie czy został zapłacony podatek akcyzowy w stawce preferencyjnej na wcześniejszym szczeblu obrotu. Tymczasem w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. W odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym zakresie.

Organy wadliwie zatem przyjęły w sprawie, że skoro podatnik nie wystąpił w toku postępowania podatkowego z wnioskiem o obniżenie zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego jak też nie przedłożył stosownych dokumentów, to tym samym utracił to prawo. Przyjęcie tego poglądu mogłoby w rzeczywistości prowadzić do zapłaty przez podatnika zobowiązania w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Tymczasem organ podatkowy powinien był rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. (tak też wyrok NSA sygn. akt I GSK 943/120.) Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy. W myśl art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania podatkowego, w drodze decyzji jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, co z kolei wiąże się z obowiązkiem podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wymiar i wysokość zobowiązania podatkowego i danie temu wyrazu w treści wydanej decyzji. W tych działaniach organ podatkowy powinien ponadto uwzględnić w równym stopniu obowiązki jak i wynikające z prawa podatkowego prawa podatnika. Tym obowiązkom organy w niniejszej sprawie nie sprostały. W wydanej decyzji brak jest bowiem jakiejkolwiek analizy i rozważań co do tego w jakiej wysokości na poprzednim etapie obrotu dot. oleju opałowego ta akcyza została zapłacona. Wprawdzie organ utrzymuje iż strona nie przedstawiła żadnego dowodu z którego wynikałoby iż od towaru który nabyła i sprzedała podmiot, od którego wyrób akcyzowy nabyła zapłacił należną kwotę akcyzy, co jego zdaniem w świetle upa obciąża stronę, to jednak pogląd ten błędny. Jak już bowiem wyżej wywiedziono, to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego oraz dania temu wyrazu w treści wydanej decyzji. Podkreślenia wymaga, iż z materiału dowodowego zebranego w aktach wynika że towar w spornym okresie rozliczeniowym w postaci oleju opałowego był przez stronę nabywany od "B" z siedzibą w K. oraz "C" Sp. z o.o., ul. [... ]. Z oświadczeń widniejących pod fakturami zakupu VAT, gdzie jako sprzedawca widnieje "B" wynika, iż w oświadczeniach tych sam K. R. wskazywał, iż olej opałowy kupował z przeznaczeniem na cele opałowe co z kolei wskazuje na to, iż w cenie towaru była ujmowana akcyza. To zaś następnie oznacza, iż skoro K. R. miał towar będący następnie przedmiotem dalszego obrotu z zapłaconą akcyzą w kwocie 232,00 zł/1.000 litrów winien był ten fakt uwzględnić w swych rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Jednak tych okoliczności organ nie zbadał i nie ustalił czy nie doszło do rozliczenia podatku akcyzowego w kwocie 232 zł/1.000 litrów na wcześniejszym etapie obrotu. Ta zaś okoliczność mogła mieć istotny wpływ na wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym określoną stronie skarżącej za sporny okres rozliczeniowy. Skoro tego nie badano to tym samym organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem naruszył także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Konkludując przedstawione uwarunkowania faktyczne i prawne rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe przeprowadzą postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie i uwzględnią okoliczność, że w świetle art. 8 u.p.a. podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest nakładany na dany wyrób w jednej fazie obrotu. Uiszczenie więc stawki preferencyjnej przy zakupie oleju uniemożliwia naliczenie jako podstawy wymiaru zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej stawki 1.822 zł/1.000 l, gdyż w konsekwencji prowadziłoby do obciążenia Strony podwyższoną stawką, nieistniejąca w przepisach ustawy, w kwocie 2.054 zł (tj. 232zł + 1.822zł) / 1.000 l.

Analizując także sporną decyzję w zakresie stwierdzonych wad w oświadczeniach nabywców oleju opalowego o przeznaczeniu tegoż na cele opałowe – w postaci braku podania przy urządzeniu w rodzaju: piec lakierniczy, typu tego urządzenia grzewczego to skład orzekający nie podziela prawidłowości spornej decyzji w części dotyczącej uwag organu kierowanych o braku typu tego urządzenia grzewczego w spornym oświadczeniu.

Przypomnieć w tym miejscu należy, zgodnie z art. 89 ust. 5-7 upa sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie organ I instancji stwierdził, że analiza przedstawionych oświadczeń po wszczęciu postępowania podatkowego wykazała, że w chwili wydania oleju opałowego w zakwestionowanych oświadczeniach stwierdzono braki co do typu urządzeń grzewczych.

Analizując dokonane przez organy ustalenia Sąd wskazuje na powszechnie reprezentowany pogląd, że zamiarem ustawodawcy podatkowego było stworzenie formalnych warunków do kontroli prawidłowości obrotu olejami opałowymi. Oznacza to, że jedynie braki takich danych w oświadczeniach i zestawieniach oświadczeń, które uniemożliwiają przeprowadzenie przez organ kontroli obrotu olejami opałowymi dają podstawę do ich zakwestionowania. Treść oświadczeń i zestawień powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że oświadczenie spełnia wymogi. Złożenie oświadczenia jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji, niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenia, jeżeli pozwalają na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, ocenić należy jako odpowiadające wymogom (vide: wyrok NSA z dnia 26.03.2014r., sygn. akt I GSK 540/ 12).

W odniesieniu do stwierdzonych przez organy wad w oświadczeniach złożonych przez nabywców oleju opałowego, gdzie jako urządzenie grzewcze podano piec lakierniczy a istniejących braków organ upatruje w nie wskazaniu co do tych urządzeń grzewczych ich typu, Sąd na obecnym etapie kontroli spornej decyzji nie podziela trafności tych wad w oświadczeniach . Organ bowiem w treści wydanej decyzji nie rozpatrzył czy urządzenia grzewcze w/w wskazane powinny posiadać oznakowania co do typu. Natomiast jedynie uprzednie najpierw dokonanie rozważań w tym zakresie i pozytywne stwierdzenie w tym zakresie może uzasadniać trafność stawianego zarzutu o brakach w oświadczeniach co do przeznaczenia nabytego oleju opałowego na cele opałowe. Dlatego też – niezależnie od wcześniejszych wytycznych - organ odwoławczy winien także ocenić ponownie czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do w/w urządzeń grzewczych urządzenia te mają oznakowanie co do typu, a następnie dopiero adekwatnie do dokonanych ustaleń w tym zakresie ocenić czy w oświadczeniu istnieje brak faktycznie stanowiący przeszkodę w zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Typ urządzenia ma być bowiem gwarancją, że wskazany na dokumencie podmiot oświadcza w podanej przez siebie dacie i miejscu, że zobowiązuje się zużytkować zakupiony olej na cele grzewcze za pomocą wskazanego przez siebie rodzaju i typu tego urządzenia.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a.