Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2372/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 154/16 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 17 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 26 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2981/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Rz 55/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, zwana dalej: "P.p.s.a.") i stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie wskazał podstaw prawnych, które pozwoliły zanegować stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący – S. K. był członkiem zarządu C. sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwana dalej: "Spółką"). W szczególności, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego treść aktu notarialnego nie ma wartości dowodowej wskazującej, że Skarżący był prezesem zarządu Spółki. Akt ten sporządzono 15 stycznia 2009r. Rep. [...]. Wynikało z niego, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki jednoosobowo uprawniony jest do jej reprezentowania. Z treści aktu wynikało jednocześnie, że notariuszowi przedłożono odpis z aktualnego rejestru przedsiębiorców wydanego przez Odział Centralnej Informacji Krajowej Rejestru Sądowego. Do aktu notarialnego Skarżący stanął więc jako przedstawiciel Spółki by zawrzeć umowę przeniesienia użytkowania wieczystego i związanej z nim własności w celu zwolnienia się ze zobowiązań.

Analizując ten środek dowodowy Sąd powinien zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz.U. 1991r. Nr 22, poz. 91 ze zm.) czynności notarialne, dokonane przed notariuszem zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Sąd jednak nie ocenił wartości dowodowej tego rodzaju dokumentu dla ustalenia interesującego go stanu faktycznego. Nie zanegował także wypisu aktu notarialnego jako dowodu w postępowaniu podatkowym i nie wskazał potrzeby i przesłanek wzruszenia domniemania jakie towarzyszy tego rodzaju dokumentom urzędowym.

Sąd pierwszej instancji oceniając wartość dowodową wypisu aktu notarialnego z 15 stycznia 2009r., z którego wynikało, że Skarżący stanął do aktu jako prezes zarządu Spółki Sąd obowiązany był powiązać ten fakt z terminem złożenia przez spółkę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2009r. W dokumencie tym widnieje data wypełnienia deklaracji 14 stycznia 2009r. oraz oświadczenie i podpis osoby reprezentującej składającego - Skarżącego. Sąd powinien więc ten fakt powiązać z ustawowym terminem składania deklaracji w sprawie tego podatku. W 2009r., zgodnie z art. 6 ust 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwana dalej: "u.p.o.l."), był nim 15 stycznia, a nie 31 stycznia, jak błędnie podał to Sąd pierwszej instancji.

Sąd biorąc pod uwagę treść deklaracji podatkowej odrzucił ją natomiast jako samoistny dowód w sprawie ustalenia członka zarządu spółki kapitałowej jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r. Nie wyjaśnił jednak, na jakiej podstawie zdezawuował ten środek dowodowy. Tymczasem nie pozwala na to treść art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), który nie wprowadza ani katalogu środków dowodowych ani ich hierarchii. Natomiast przepis art. 187 § 1 O.p. każe oceniać je w sposób wyczerpujący oraz we wzajemnej łączności (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięć podatkowych, Kraków 2004r., s. 100 i nast.).

Nieuzasadniony jest także wniosek Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie podjęły czynności dowodowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego, lecz poszukiwania członka zarządu spółki kapitałowej oparły na przyznaniu faktu, że Skarżący pełnił tę funkcję do marca 2009r. Tymczasem przyznanie jest jednym ze sposobów ustalania stanu faktycznego. Natomiast ocena wiarygodności przyznania należy do organów podatkowych. Ten sposób ustalania stanu faktycznego należy, tak jak pozostałe, skonfrontować z innymi środkami zgromadzonymi w toku postępowania, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd nie zbadał tego kontrolując zgodność z prawem wydanych decyzji podatkowych. Nie porównał treści aktu notarialnego, z którego wynikało, że do aktu stanął Skarżący jako prezes zarządu Spółki z przyznaniem tego faktu, ani z okolicznościami złożenia deklaracji podatkowej, ani z przyznaniem się do pełnienia funkcji członka zarządu.

Zdaniem NSA pozbawiona podstaw prawnych jest również ocena dotycząca szczególnej wartości dowodowej odpisu KRS, który wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, znajduje się w aktach administracyjnych sprawy. Jednak przepisy rozdziału 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowy Rejestrze Sądowym (Dz.U. Nr 121, poz. 769 ze zm., zwana dalej: "u.KRS"), w tym art. 39 pkt 1, wskazują na deklaratoryjnych charakter wpisu dotyczącego osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentowania danego podmiotu. Ponadto szczególnej mocy dowodowej wpisowi danych, osób wchodzących w skład zarządu spółki, nie przyznają przepisy O.p. Brak zatem wpisu w załączonym do akt administracyjnych sprawy odpisu KRS danych dotyczących Skarżącego jako członka zarządu Spółki nie może być dowodem na to, że nie był on członkiem zarządu Spółki w interesującym okresie.

Sąd administracyjny pierwszej instancji orzekając w sposób wskazany wyżej naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Dlatego ponownie rozpoznając sprawę obowiązany jest on ocenić zgromadzony w sprawie cały materiał dowodowy, tak aby w uzasadnieniu wyroku znalazła się pełna podstawa prawna i jej pełne i przekonywujące wyjaśnienie. W tym celu Sąd musi dokonać kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych w sposób zupełny i merytorycznie pogłębiony. Przedmiotem ponownego badania poddane zostać musi postępowanie organów podatkowych w nawiązaniu do wzorców zachowania zawartych w art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Jeśli stan faktyczny na podstawie zgromadzonych środków dowodowych ustalony został w sposób zgodny z prawdą materialną, a więc zachowaniem dyrektywy art. 122 O.p., wówczas należy ocenić trafność zastosowania normy prawa materialnego wywiedzionej z art. 116 § 1 O.p. w celu rozciągnięcia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej.

NSA nie stwierdził natomiast naruszenia przez WSA art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy i powołaniu się na art. 190 P.p.s.a., wyrokiem z 29 lutego 2016r.. akt I SA/Rz 154/16 oddalił skargę.

Sąd przedstawiając stan faktyczny wskazał, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwana dalej: "SKO") z 17 października 2012r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego - członka zarządu Spółki od decyzji Wójta Gminy K. (zwany dalej: Wójtem") z 21 sierpnia 2012r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za styczeń 2009r. (5.723,90zł) z odsetkami za zwłokę (2.451zł), utrzymało w mocy decyzję Wójta. Z uzasadnienia decyzji SKO i akt sprawy wynika m.in., że Spółka w styczniu 2009r. była wieczystym użytkownikiem i właścicielem zabudowanych nieruchomości, położonych na terenie ww. gminy. Spółka złożyła – podpisaną przez Skarżącego deklarację podatkową na 2009r., a następnie jej korektę, w której wykazała podatek od nieruchomości za styczeń 2009r. - 7.612 zł. Z ustaleń Wójta wynikało, że Spółka nie uiściła w całości wskazanego w deklaracji zobowiązania podatkowego w ustawowym terminie płatności -do 15 dnia miesiąca.

Wójt decyzją z 1 czerwca 2009r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za styczeń 2009r. - 7.612 zł. Po nieudanych próbach doręczenia decyzji na adres Spółki wskazany w deklaracji podatkowej została ona złożona do akt sprawy ze skutkiem doręczenia. Wynikającej z ww. decyzji kwoty nie zapłacono w terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (zwany dalej: "NUS"), na wniosek Wójta, wszczął postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego, część zaległości w podatku od nieruchomości - 1.888,10zł wyegzekwowano i przekazana Wójtowi. Celem wyegzekwowania należnej kwoty zajęto rachunek bankowy Spółki. Ostatnia wypłata miała miejsce w kwietniu 2009r., od tamtego czasu nie zostały zrealizowane żadne wypłaty. Z relacji poborcy skarbowego wynikało, że pod adresem siedziby Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, jak też nie przechowuje mienia.

Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie postanowieniem z 20 maja 2009r. sygn. akt VIII GU 29/9/S, działając z wniosku wierzyciela o stwierdzenie upadłości Spółki, zabezpieczył majątek Spółki przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego.

Spółka nie figurowała też w rejestrach ewidencji gruntów Urzędu Miasta K. i Starostwa Powiatowego w K.. Wykreślono ją też z KRS 2 lipca 2009r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie przyniosło zamierzonego rezultatu – NUS postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010r. umorzył je, z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Wójt ustalił, że Skarżący w styczniu 2009r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Wobec niewyegzekwowania ww. zobowiązania od Spółki Wójt, na podstawie art. 116 O.p., decyzją z 21 sierpnia 2012r. ustalił odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązanie podatkowe Spółki za styczeń 2009r. - 5.723,90zł z odsetkami za zwłokę - 2.451 zł.

SKO rozpatrując odwołanie Skarżącego wskazało, po analizie obowiązujących przepisów, że podstawowym warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe sp. z o.o. jest wykazanie, że egzekucja do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Kolejnym warunkiem jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Trzecim warunkiem jest ustalenie, że nie zaszły okoliczności zwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności.

Z ustaleń Wójta wynikało, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna (potwierdza to ww. postanowienie NUS) oraz że w styczniu 2009r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, czego nie kwestionował, wskazując, iż dopiero 6 marca 2012r. złożył skuteczną rezygnację ze sprawowania tej funkcji.

SKO podzieliło stanowisko Wójta, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na zajście przesłanek z art. 116 § 1 O.p., które mogłyby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności. Członek zarządu sp. z o.o. może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli zgodnie z art. 116 O.p. wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar udowodnienia ww. okoliczności obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności, czyli w niniejszej sprawie członka zarządu.

SKO jako chybioną oceniło argumentację Skarżącego, że wydana przez Wójta decyzja z 1 czerwca 2009r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009r. była nieważna i nie mogła rodzić skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego. Kierowanie przez Wójta korespondencji na adres Spółki było prawidłowe, gdyż podmiot ten istniał. Wyznaczony w sprawie nadzorca tymczasowy miał jedynie zabezpieczyć majątek Spółki i kontrolować jej czynności. Skuteczne i zgodnie z art. 146 § 2 O.p. było też kierowanie korespondencji na adres Spółki wskazany w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009r.

Skarżący w skardze do WSA w Rzeszowie wniósł o uchylenie ww. decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji Wójta i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 116 i art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; b) art. 107 § 3 k.p.a. przez zbyt skrótowe sformułowanie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego; c) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. przez utrzymanie w mocy błędnego rozstrzygnięcia Wójta, zamiast jego uchylenia; d) art. 116 O.p. przez błędną jej wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący jako były członek zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność podatkową z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za styczeń 2009r., gdy wykazane zostało że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, przez co wystąpiła przesłanka egzoneracyjna względem odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu Spółki; e) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na ustaleniu, że skarżący złożył rezygnację z funkcji Prezesa zarządu 6 marca 2012r., gdy Skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu 6 marca 2009r., a więc trzy lata przed dniem przyjętym przez organ jako dzień rezygnacji.

Skarżący w uzasadnieniu podniósł m.in., że zaszły przesłanki egzoneracyjne z art. 116 O.p., gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszono, o czym Wójt wiedział, gdyż powołał się na ww. postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie z 20 maja 2009r., którym ogłoszono upadłość Spółki i zabezpieczono jej majątek przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Nie jest wymagane zgłoszenie wniosku przez Skarżącego. Skoro upadła Spółka nie miała majątku i organów mogących działać w jej imieniu (Skarżący zrezygnował z funkcji prezesa 6 marca 2009r.; powołano też nadzorcę tymczasowego), a ww. Sąd wykreślił Spółkę z KRS 1 grudnia 2010r., a nie jak twierdziły organy 21 lipca 2009r., kierowanie więc korespondencji na jej adres nie było skuteczne, a decyzja jest nieważna na mocy art. 247 O.p. Skarżący kwestionował też dowody z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji SKO stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Wskazał, że cały materiał dowodowy znajdował się w aktach administracyjnych sprawy od wszczęcia postępowania podatkowego (postanowienie Wójta z 11 lipca 2012r.). Wójt wyznaczył także, na podstawie art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z 17 lipca 2012r.). W tej sytuacji brak formalnego włączenia zalegających w aktach administracyjnych dokumentów w poczet materiału dowodowego sprawy, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie naruszało prawa strony w zakresie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

Sąd wskazał ponadto, że analiza akt wskazuje na uchybienie SKO w postaci braku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p., ale podniósł, że naruszenie ww. przepisu może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04 CBOiS). W ocenie Sądu, stwierdzone uchybienie takiego wpływu na rozstrzygniecie nie miało, gdyż SKO nie przeprowadzało postępowania dowodowego, w całości opierając się na materiale zgromadzonym w postępowaniu przed Wójtem, który wywiązał się z obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Sąd uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) a decyzje zapadły z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie miała też miejsca błędna ocena materiału dowodowego. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski, wbrew zarzutom Skarżącego, są logiczne i spójne. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Skarżący miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 §1 O.p.).

Sąd oceniając trafność zastosowania art. 116 § 1 O.p. uznał, że zasadne było obciążenie przez organy podatkowe Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za styczeń 2009r., gdyż w tym okresie faktycznie pełnił funkcję członka (prezesa) zarządu Spółki, wobec której, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, nie udało się wyegzekwować ww. należności, o czym świadczy ww. postanowienie NUS z 22 grudnia 2010r. (przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 i 2 O.p.), a Skarżący nie wykazał, że ziściła się jakakolwiek przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., która uwalniałaby go od odpowiedzialności za ww. zaległości.

Sąd wskazał, że organ egzekucyjny ww. postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskazał, że Spółka nie prowadzi działalności, nie pozostawiła mienia w lokalu, w którym prowadziła działalność i jest on zajmowany przez inny podmiot. Spółka nie składała deklaracji mogących świadczyć o dochodach (ostatnia deklaracja VAT-7 za 2/2009). Zajęto rachunek bankowy Spółki, jednakże ostatnia wpłata miała miejsce 16 kwietnia 2009r Spółka nie była właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a posiadany pojazd, z uwagi na wartość złomową, nie stanowi majątku do egzekucji. Zdaniem Sądu ww. postanowienie uprawniało organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. - egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Sąd podzielił też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący był członkiem zarządu (prezesem) Spółki w terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnym za styczeń 2009r. - 15 stycznia 2009r. Organy powołały się na treść aktu notarialnego, sporządzonego 15 stycznia 2009r., do którego stanął Skarżący jako przedstawiciel Spółki, by zawrzeć umowę przeniesienia użytkowania wieczystego i związanej z nim własności - jako prezes zarządu Spółki jednoosobowo uprawniony do jej reprezentowania. Wskazano w nim, że notariuszowi został przedłożony odpis z aktualnego rejestru przedsiębiorców wydanego przez Oddział Centralnej Informacji Krajowej Rejestru Sądowego. Akt notarialny jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 O.p. i posiada zwiększoną (szczególną moc dowodową), a w okolicznościach sprawy brak jej podstaw do zanegowania wypisu z aktu notarialnego jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Przeciwko temu domniemaniu, nie świadczy dowód z załączonego do akt administracyjnych odpisu z KRS, który nie zawiera danych dotyczących Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Jak bowiem wskazał Sąd kasacyjny, brak wpisu w odpisie KRS powyższych danych, nie może być dowodem na to, że Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki, gdyż wpis taki ma charakter deklaratoryjny, a szczególnej mocy dowodowej nie przyznają mu również przepisy O.p.

Potwierdzeniem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w styczniu 2009r. jest też deklaracja podatkowa znajdująca się w aktach sprawy, wypełniona 14 stycznia 2009r., zawierająca oświadczenie i podpis Skarżącego jako osoby reprezentującej Spółkę i składającej deklarację. Ustawowy termin złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości upływał, stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l., 15 stycznia 2009r. Skarżący przyznał w postępowaniu, co podkreślił w skardze, że pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do marca 2009r.

Według Sądu zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, że Skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu 6 marca 2012r., gdy było to 6 marca 2009r., nie ma znaczenia w sprawie. Skarżący pełnił tę funkcję w styczniu 2009r., gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki.

Zdaniem Sądu Skarżący nie uwolnił się też od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki przez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, lecz powołuje się na zgłoszenie go przez inny podmiot – wierzyciela Spółki. Nie wykazał jednak, że wierzyciel ww. wniosek zgłosił we właściwym czasie ani, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Nie wskazał również żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić zaległości. Skarżący w zasadzie w ogóle nie podjął inicjatywy dowodowej odnośnie wykazania przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Sąd podkreślił, że analiza akt wskazuje, niezasadny jest zarzut o bierności organu podatkowego w zakresie ustaleń, czy w sprawie zaszły negatywne przesłanki odpowiedzialności, gdyż w tym zakresie było prowadzone postępowanie wyjaśniające.

Sąd wyjaśnił ponadto, że zarzuty Skarżącego dotyczące decyzji Wójta z 1 czerwca 2009r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009r., nie mogą odnieść skutku, gdyż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie - odpowiedzialność osoby trzeciej - są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności tych należności. Jest to konsekwencją odrębności decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w stosunku do decyzji wymierzającej lub określającej podatek podatnikowi (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2000r., I SA/Kr 666/98, LEX nr 45390, wyrok WSA w Lublinie z 16 listopada 2011r., I SA/Lu 291/11, LEX nr 1150287). Nadto, wbrew zarzutom Skarżącego, decyzja Wójta z 1 czerwca 2009r. nie została wydana w stosunku do upadłego. Przedmiotem postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie z 20 maja 2009r. sygn. akt VIII GU 29/09/S, na które powołuje się Skarżący, było zabezpieczenie majątku Spółki przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, nie zaś, jak twierdzi Skarżący, ogłoszenie upadłości Spółki. Wprawdzie Wójt błędnie wskazał, że Sąd ww. postanowieniu ogłosił upadłość Spółki, uchybienie te nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło podstawy do uchylenia wydanych w sprawie decyzji. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania określone w ww. przepisie. Jednocześnie brak było możliwości naruszenia przez organy podatkowe art. 107 § 3 i art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., gdyż nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie, w której postępowanie toczyło się na podstawie przepisów O.p.

Sąd powołał się na art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p., zgodnie z którym, gdy zobowiązanie podatkowe wynika ze deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przez dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego i nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek. Oznacza to, że doręczenie ww. decyzji Wójta z 1 czerwca 2009r. Spółce nie było niezbędne.

3. W skardze kasacyjnej z 14 czerwca 2016r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie ww. wyroku WSA w Rzeszowie z 14 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Rz 154/16 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od SKO kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm, z uwagi na naruszenie:

I) prawa materialnego: a) art. 116 § 1 i 2 O.p. przez jego błędną wykładnię - wyrażającą się przyjęciem na podstawie ustalonego stanu faktycznego, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, gdy wystąpiły dwie przesłanki egzoneracyjne: zgłoszenia przez wierzyciela, we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i brak podstaw do przyjęcia niewypłacalności Spółki w momencie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, co świadczyło o braku winy w niezgłoszeniu przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości; b) art. 17 ust. 1 u.KRS - przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że deklaratoryjny charakter wpisu do rejestru osoby pełniącej funkcję członka zarządu wyłącza domniemanie prawdziwości wpisu zawarte w tym przepisie;

II) przepisów postępowania: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., mające wpływ na rozstrzygnięcie, przez nie podanie i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, skąd wynika "szczególna moc dowodowa" dokumentów urzędowych oraz wyższość domniemania prawdziwości tych dokumentów nad domniemaniem prawdziwości wpisu w rejestrze wyrażonym w u.KRS; b) art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, przez stwierdzenie, że zarzuty strony zawarte w skardze, a dotyczące art. 107 § 3 i art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. nie miały zastosowania w sprawie, gdy na zasadzie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie był związany powołaną w skardze podstawą prawną i powinien był odnieść wskazane zarzuty do analogicznych przepisów O.p. i w sposób szczegółowy odnieść się do nich w uzasadnieniu wyroku, czego nie uczynił; c) art. 3 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie na podstawie ustalonego stanu faktycznego, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, gdy na podstawie informacji ustalonych przez organ podatkowy wiadomo o wpłatach dokonywanych na konto Spółki, zajęte w ramach postępowania egzekucyjnego, a mających miejsce już po rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu, która to okoliczność, świadcząca o braku winy osoby piastującej funkcję w zarządzie w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikała z akt sprawy, a którą Sąd pierwszej instancji powinien był wziąć pod uwagę w ramach kontroli działań organu podatkowego rozpoznając sprawę ponad granicami skargi, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia; d) art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że zarzut dotyczący prawidłowego ustalenia daty rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdy w świetle zarzutu wskazanego w pkt c) skargi kasacyjnej jest on istotny do ustalenia jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

2. Po pierwsze należy zauważyć, że przepis art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym zarówno Skarżący, jak i NSA rozpoznając skargę kasacyjną był związany prawomocnym wyrokiem NSA z 26 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2981/13 wydanym w rozpoznawanej sprawie.

Po drugie stwierdzić należy, że prawidłowe było powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na treść art. 190 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście treści ww. przepisów, a w szczególności art. 190 zd. 2 P.p.s.a. za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji zarówno art. 17 ust. 1 u.KRS - przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że deklaratoryjny charakter wpisu do rejestru osoby pełniącej funkcję członka zarządu wyłącza domniemanie prawdziwości wpisu zawarte w tym przepisie; jak również art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez nie podanie i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, skąd wynika "szczególna moc dowodowa" dokumentów urzędowych oraz wyższość domniemania prawdziwości tych dokumentów nad domniemaniem prawdziwości wpisu w rejestrze wyrażonym w u.KRS.

NSA w wydanym w sprawie wyroku z 26 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2981/13 - którym związany był WSA w Rzeszowie - ponownie rozpoznając sprawę ze skargi Skarżącego i wydając wyrok o sygn. akt I SA/Rz 154/16 - wyraźnie wskazał, że pozbawiona podstaw prawnych jest ocena Sądu pierwszej instancji (wyrażona w wyroku o sygn. akt I SA/Rz 55/13) dotycząca szczególnej wartości dowodowej odpisu KRS. Z wyżej powołanego orzeczenia NSA o sygn. akt II FSK 2981/13 wynika ponadto, że przepisy rozdziału 2 u.KRS, w tym art. 39 pkt 1, wskazują na deklaratoryjnych charakter wpisu dotyczącego osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentowania danego podmiotu. Ponadto szczególnej mocy dowodowej wpisowi danych, osób wchodzących w skład zarządu Spółki, nie przyznają przepisy O.p. Brak zatem wpisu w załączonym do akt administracyjnych sprawy odpisu KRS danych dotyczących Skarżącego jako członka zarządu Spółki nie może być dowodem na to, że nie był on członkiem zarządu Spółki w interesującym okresie. NSA w ww. wyroku powołał się również na przyznanie się przez Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki do marca 2009r. oraz wskazał, że przyznanie jest jednym ze sposobów ustalania stanu faktycznego. NSA zwrócił też uwagę na urzędowy charakter czynności notarialnych dokonanych przez notariuszem oraz wskazał na potrzebę oceny wartości dowodowej aktu notarialnego sporządzonego z udziałem Skarżącego 15 stycznia 2009r. – kiedy upływał termin na złożenie deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za styczeń 2009r.

Powołanie się w związku z tym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z 14 kwietnia 2016r. na ww. stanowisko Sądu kasacyjnego, jak również wskazanie, na jakiej podstawie prawnej i z jakich powodów Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji o faktycznym sprawowaniu przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki (prezesa) w chwili płatności zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za styczeń 2009r. – 15 stycznia 2009r. w żaden sposób nie narusza ww. przepisów prawa (art. 17 ust. 1 u.KRS i art. 141 § 4 P.p.s.a.), a wprost przeciwnie stanowi o ich prawidłowym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Z treści zaskarżonego przez Skarżącego wyroku WSA w Rzeszowie o sygn. akt I SA/Rz 154/16 w sposób wyraźny wynikają przyczyny i podstawy prawne, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę i uznając tym samym, że możliwe i trafne było przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie wypełniona została pozytywne przesłanka z art. 116 § 1 i 2 O.p. – pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki, gdy upływał termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za styczeń 2009r., które przerodziło się w zaległość podatkową.

NSA rozpoznając skargę kasacyjną z 14 czerwca 2016r. za prawidłowe, w świetle akt sprawy i zgromadzonych w nich dowodów, uznaje więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro Skarżący 15 stycznia 2009r. stanął do aktu notarialnego z tej samej daty, jako przedstawiciel Spółki – jednoosobowo uprawniony do jej reprezentowania - by zawrzeć umowę przeniesienia własności użytkowania wieczystego gruntu i związanej z nim własności, to brak było podstaw do zanegowania wypisu z aktu notarialnego, jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Akt notarialny jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 O.p. Dokument urzędowy posiada zwiększoną (szczególną moc dowodową), która sprowadza się do przyjęcia domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (z rzeczywistością). Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego.

Zdaniem NSA trafna była również ocena Sądu pierwszej instancji, że przeciwko temu domniemaniu, nie świadczy dowód z załączonego do akt administracyjnych odpisu z KRS, który nie zawiera wpisu danych dotyczącego Skarżącego jako członka zarządu Spółki. W aktach administracyjnych sprawy znajdowała się bowiem oprócz ww. aktu notarialnego deklaracja podatkowa Spółki w sprawie podatku od nieruchomości za styczeń 2009r., wypełniona 14 stycznia 2009r. (ustawowy termin na jej złożenie upływał, stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l., 15 stycznia 2009r.) zawierająca oświadczenie i podpis Skarżącego jako osoby reprezentującej Spółkę, która składała tą deklarację. Skarżący przyznał ponadto w toku postępowania podatkowego - co podkreślił w skardze - że pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do marca 2009r., a więc również w chwili, gdy upływał termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za styczeń 2009r.

4. W konsekwencji uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że logiczne i spójne są wnioski organów podatkowych z dokonanej oceny dowodów, odnośnie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka (prezesa) zarządu w terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za styczeń 2009r. i że w związku z tym możliwe było przyjęcie przez organy podatkowe, że została spełniona jedna z przesłanek pozytywnych do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowej Spółki – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie narusza ponadto ani art. 116 O.p. wskazanego w skardze kasacyjnej ani art. art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji w sposób należyty, zgodny z art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnił, które z ustaleń organów podatkowych przyjął za prawidłowe w odniesieniu do pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu (prezesa) Spółki w chwili, gdy upływał termin płatności podatku od nieruchomości za styczeń 2009r. (15 stycznia 2009r.) i uczynił to na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, wyjaśniając w sposób spójny i logiczny przesłanki, którymi kierował się w tym zakresie. Okoliczność rezygnacji przez Skarżącego z funkcji prezesa – w marcu 2009r., a więc późniejsza niż data, w której upływał termin płatności podatku od nieruchomości za styczeń 2009r. – nie mogła mieć, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji istotnego znaczenia w sprawie.

5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle akt sprawy nie sposób za zasadne uznać zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli działań organu podatkowego, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki na konto Spółki zajęte w ramach postępowania egzekucyjnego wpływały wpłaty już po rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu, co świadczy o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz przyjęcie na tej podstawie, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, jak również, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, gdy wystąpiły dwie przesłanki egzoneracyjne: zgłoszenia przez wierzyciela, we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i brak podstaw do przyjęcia niewypłacalności Spółki w momencie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że treść uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie pominął żadnej z przesłanek, które są ważne z punktu widzenia przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za styczeń 2009r., a wynikają z przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p., w tym w szczególności przesłanek egzoneracyjnych, które były zgłaszane przez Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oprócz ww. przesłanki pełnienia przez Skarżące funkcji członka zarządu Spółki, analizował też ustalenia organów podatkowych w zakresie bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki egzekucji i w tym zakresie odwołał się do postanowienia organu egzekucyjnego - NUS z 22 grudnia 2010r., z którego wynika, że organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, gdyż stwierdził, że nie uzyska się w nim kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynikało również, że Spółka nie prowadziła działalności, nie pozostawiła mienia w lokalu, w którym prowadziła działalność i jest on zajmowany przez inny podmiot. Spółka nie składała też deklaracji mogących świadczyć o dochodach (ostatnia deklaracja VAT-7 za 2/2009). Zajęto rachunek bankowy Spółki, jednakże ostatnia wpłata miała miejsce 16 kwietnia 2009r. Spółka nie była też właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a posiadany pojazd, z uwagi na wartość złomową, nie stanowi majątku do egzekucji.

NSA podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że znajdujące w aktach administracyjnych sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniało organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. - egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Stanowisko Sądu pierwszej instancji ma uzasadnienie w ugruntowanym orzecznictwie Sądów administracyjnych z tego zakresu, które powołał w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji.

WSA w Rzeszowie trafnie wyjaśnił ponadto w uzasadnieniu wydanego w sprawie orzeczenia, że do Skarżącego należało wykazanie, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za styczeń 2009r.

Wskazać też należy, że skoro Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a jedynie powoływał się na okoliczność, że uczynił to inny podmiot – wierzyciel Spółki – to prawidłowe było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie uwalniało Skarżącego od ww. odpowiedzialności z art. 116 O.p., tym bardziej, że z akt sprawy nie wynika, że w wyniku zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki przez wierzyciela doszło do ogłoszenia upadłości Spółki. W tym kontekście podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że na zajęte w postępowaniu egzekucyjnym konto Spółki wpływały jeszcze do kwietnia 2009r. należności w zestawieniu z bezskutecznością egzekucji z majątku Spółki, nie może zdaniem NSA podważać stanowiska Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał w postępowaniu przed organami podatkowymi, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, ani, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia prawidłowo w świetle akt sprawy przyjął ponadto, że Skarżący nie wskazał również żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić zaległości. Skarżący w zasadzie w ogóle nie podjął inicjatywy dowodowej odnośnie wykazania przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności.

W świetle powyższych rozważań słuszne i prawidłowe było więc przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że analiza akt wskazuje, niezasadny jest zarzut o bierności organu podatkowego w zakresie ustaleń, czy w sprawie zaszły negatywne przesłanki odpowiedzialności, gdyż w tym zakresie było prowadzone postępowanie wyjaśniające, choć Skarżący nie wykazywał inicjatywy dowodowej. Rację miał również Sąd pierwszej instancji oceniając, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że zaszły pozytywne przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2009r., a Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych – uwalniających go od tej odpowiedzialności.

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za oczywiście bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez stwierdzenie, że zarzuty Skarżącego zawarte w skardze, a dotyczące art. 107 § 3 i art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. nie miały zastosowania w sprawie.

Sąd pierwszej instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie poprzestał na powyższym stwierdzeniu i przedstawiając motywy, którymi kierował się oddalając skargę wyraźnie wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego (s. 9 uzasadnienia).

WSA w Rzeszowie, mając na względzie art. 134 § 1 P.p.s.a. analizował na s. 10 uzasadnienia wadliwości proceduralne dotyczące naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 O.p., których nie podnosił Skarżący, wyjaśniając przy tym dlaczego nie uznał ich za zasadne oraz przytaczając w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04).

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, a więc uznał, że SKO miało pełne prawo do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (jego odpowiednik to art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.) i utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

WSA w Rzeszowie wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się w tym względzie uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrały oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), dlaczego decyzje zapadły z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) - co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wynik prawidłowych działań procesowych doprowadził organy podatkowe do właściwego zinterpretowania przepisów prawa materialnego – art. 116 O.p. Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odwołał się również do treści art. 210 § 4 O.p., który stanowi odpowiednik art. art. 107 § 3 k.p.a. oraz wskazał, że wszystkie ustalenia organów podatkowych, jak również zastosowanie przepisów prawa materialnego ma odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która została sporządzona stosownie do wymogów art. 210 § 4 O.p. WSA w Rzeszowie odniósł również do zarzutów Skarżącego dotyczących decyzji Wójta z 1 czerwca 2009r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009r., wyjaśniając z powołaniem się stosowne orzecznictwo, że nie mogą one odnieść skutku, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialność osoby trzeciej są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności tych należności. Jest to konsekwencją odrębności decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w stosunku do decyzji wymierzającej lub określającej podatek podatnikowi.

7. W świetle powyższych rozważań NSA za zasadne nie mógł więc uznać wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i na tej podstawie uznał, że zasadne było oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego, na mocy art. 184 P.p.s.a.