Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 134/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "P" S.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "P" S.A. wniosła skargę na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2012r. nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walucie obcej.

W dniu 14 sierpnia 2012 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walucie obcej.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca spółka należy do duńskiej grupy kapitałowej, której właścicielem jest duńska spółka akcyjna D A/S. W związku z procesem restrukturyzacji grupy kapitałowej, skarżąca udzieliła pożyczek walutowych w walucie EUR podmiotom powiązanym. Środki na udzielenie pożyczek skarżąca pozyskała z kredytu udzielone w Euro przez Bank [...], przy czym wpływ środków z kredytu w Euro z banku na bieżący rachunek bankowy skarżącej oraz udzielenie przez nią pożyczek w Euro nastąpiły tego samego dnia.

Zgodnie z umową zawartą dnia [...] maja 2012 r. pomiędzy skarżącą Spółką a podmiotami powiązanymi :

1) udzielenie pożyczek zostało przeprowadzone po uzgodnionym kursie waluty, tj. po średnim kursie wymiany walut ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z dnia 14 maja 2012 r. (4,300 PLN /EUR – tzw. kursie faktycznie zastosowanym) kurs ten nie odbiegał o więcej niż 5% od średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki, (które nastąpiło [...] lipca 2012 r.);

2) spłata pożyczek może zostać dokonana zarówno w Euro jak i walucie krajowej. Spłata pożyczki w walucie krajowej (PLN) nastąpić może po przeliczeniu kwoty pożyczki wyrażonej w EUR według kursu średniego ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, spłaty pożyczek.

Wnioskodawca przyjął tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

W piśmie uzupełniającym z dnia [...] listopada 2012 r. skarżąca doprecyzowała przedstawiony opis wskazując, iż:

1.Spólka dokonała przeliczenia środków z tytułu otrzymanego kredytu, które wpłynęły na rachunek bankowy zgodnie z kursem średnim NBP wymiany walut z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu tych środków na rachunek bankowy tj. z dnia [...] lipca 2012r

2. rachunek bieżący, na który wpłynęły środki z tytułu zaciągniętej przez Spółkę kredytu , jest rachunkiem walutowym (EUR).

3. Bank w którym Spółka posiada rachunek na który wpłynęły środki z tytułu otrzymanego kredytu, ustala kurs kupna i sprzedaży walut obcych. Spółka podkreśliła, że przy udzieleniu kredytu bank nie podał jej kursu przeliczeniowego waluty, ponieważ nie doszło do transakcji kupna , sprzedaży waluty. Bank jedynie codziennie ogłasza tabele kupna i sprzedaży walut.

4. Zgodnie z przedstawionym we wniosku o interpretacje stanem faktycznym, umowa pożyczki zawarta została pomiędzy Spółką oraz podmiotami powiązanymi dnia [...] maja 2012 r., natomiast udostępnienie środków z tytułu udzielonej pożyczki nastąpiło dnia [...] lipca 2012 r.

5. wpływ środków pieniężnych w walucie obcej z tytułu kredytu jak i ich wypływ , nastąpiły tego samego dnia.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy:

1) powstały podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od własnych środków na rachunku bankowym w związku z różnicą pomiędzy kursem średnim Euro, po jakim skarżąca zarejestrowała wpływ środków na swój bieżący rachunek bankowy z tytułu pozyskanych środków z zaciągniętego kredytu, a uzgodnionym wcześniej kursem waluty faktycznie zastosowanym (4,3000 PLN / EUR), przy wypływie tych samych środków w związku z udzieleniem pożyczek walutowych podmiotom powiązanym

2) w przypadku spłaty w Euro przez podmioty powiązane pożyczek walutowych u skarżącej mogą powstać podatkowe różnice kursowe o których mowa w art.15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, liczone jako różnice pomiędzy uzgodnionym kursem faktycznie zastosowanym (4,3000 PLN/EUR), a średnim kursem ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczek, stanowiące odpowiednio przychody bądź koszty podatkowe;

3) w przypadku spłaty przez podmioty powiązane udzielonych pożyczek walutowych podatkowe różnice kursowe lub inne przysporzenia lub straty mające wpływ na przychody i koszty podatkowe skarżącej nie powstaną jeżeli spłata dokonana zostanie w walucie krajowej.

W ocenie skarżącej spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym powstały podatkowe różnice kursowe od własnych środków na rachunku bankowym skarżącej w związku z różnicą pomiędzy kursem średnim Euro, po jakim skarżąca zarejestrowała wpływ środków na swój bieżący rachunek bankowy z tytułu zaciągniętego kredytu, a uzgodnionym wcześniej kursem waluty faktycznie zastosowanym (4,300 PLN/EUR) przy wypływie tych środków w związku z udzieleniem pożyczek walutowych podmiotom powiązanym.

Odnosząc się do wniosku strony skarżącej Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia w pytaniu pierwszym za nieprawidłowe. Wniosek skarżącej w zakresie pytania drugiego i trzeciego został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Organ między innymi stwierdził, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym brzmienie art. 15 a w/w ustawy wprowadza swego rodzaju "ograniczenie" do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych, przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni, ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zaznaczył, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechu " faktycznego zastosowania " kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek bankowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie . Co najwyżej jest to potencjalne zastosowanie danego kursu , ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Zatem zdaniem organu skarżącą winna po pierwsze określić, zgodnie z kolejnością wyceny , które środki pieniężne w walucie obcej są wypłacane w ramach udzielonych pożyczek podmiotom powiązanym. Następnie dokonać ich wyceny wg kursu faktycznie zastosowanego ( tj. w przypadku gdy środki te zostały zakupione wg kursu bankowego, a w przypadku, gdy ich wpływ nastąpił poprzez spłatę należności, czy też spłatę lub otrzymanie kredytu wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień). Natomiast w dacie wypłaty pożyczek podmiotom powiązanym należy ich wartość przeliczyć wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień tej wypłaty.

Zatem nie może to być wskazany przez skarżącą w stanie faktycznym kurs ( tj. 4.3000 PLN/EUR wynikający z umowy zawartej dnia [...] maja 2012r. pomiędzy skarżącą a podmiotami powiązanymi ), bowiem nie odpowiada on treści art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie jest to kurs faktycznie zastosowany. Kursem tym może być jedynie kurs bankowy ogłaszany przez bank w tabelach kursów lub uzgodniony pomiędzy bankiem, a podatnikiem dla danej transakcji. W każdym innym przypadku zastosowanie znajduje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych w walucie obcej z rachunku walutowego.

Reasumując stwierdził, że podatkowe różnice kursowe od własnych środków na rachunku bankowym powstaną w związku z różnicą pomiędzy wyceną środków lub wartości pieniężnych na moment ich wpływu ( z zastosowaniem kolejności wyceny, o której mowa w art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wg kursu faktycznie zastosowanego, a ich wyceną w związku z udzieleniem pożyczek walutowych podmiotom powiązanym przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty tych pożyczek.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżąca spółka wniosła o uchylenie w/w interpretacji w całości oraz potwierdzenia prawidłowości stanowiska spółki w całości.

Interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 353 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż wskazany w umowie (zawartej przez Spółkę z podmiotami powiązanymi dnia [...] maja 2012 r.) kurs wypływu środków z rachunku walutowego ( tj. kurs 4,300 PLN/ EUR po którym dokonano wypłaty środków z rachunku bankowego skarżącej tytułem udzielenia pożyczek podmiotom powiązanym) nie stanowi kursu faktycznie zastosowanego w myśl art.15a ust.4, a tym samym nie powstaną różnice kursowe od środków własnych zgromadzonych na rachunku skarżącej liczone jako różnica pomiędzy kursem średnim EUR, po jakim skarżąca zarejestrowała wpływ środków na swój bieżący rachunek bankowy z tytułu pozyskanych środków zaciągniętego kredytu, a uzgodnionym wcześniej kursem 4,300 PLN/EUR zastosowanym przy wypływie tych samych środków w związku z udzieleniem pożyczek walutowych podmiotom powiązanym.

2. wadliwość formalnoprawną wynikająca z niezastosowania zasady wyrażonej w

art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

3. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki.

W uzasadnieniu nie zgodziła się z dokonaną przez organ zawężającą wykładnią art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż organ wziął pod uwagę jedynie zdanie pierwsze powołanego przepisu, pomijając przy tym pozostałą jego treść.

Biorąc pod uwagę powyższe, spółka stanęła na stanowisku, że stosownie do treści art.15a ust.4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych , o których mowa w ust.2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Czego jednak organ nie wziął pod uwagę, kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień danego zdzarzenia stosuje się, gdy nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego do otrzymanych należności lub zapłary zobowiązań oraz w pozostałych przypadkach.

Zdaniem skarżącej spółki norma prawna wynikająca z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznacza sytuacje, w których podatnicy są zobligowani do uwzględniania w kalkulacji różnic kursowych kursu faktycznego

(sprzedaż lub kupno walut obcych oraz otrzymanie należności lub zapłata zobowiązań), nie ograniczając jednocześnie możliwości uwzględniania kursu faktycznego wyłącznie do tych sytuacji.

Nie zgodziła się również z przyjętą przez organ wykładnią językową w/w przepisu, gdyż prowadzi to, wbrew intencji ustawodawcy, do ograniczenia stosowania powołanych przepisów jedynie do transakcji przewalutowania. Zdaniem spółki kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (faktycznego przeliczenia waluty obcej) i nie należy go wiązać jedynie z sytuacjami związanymi z przewalutowaniem. Według niej rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, uzasadnionym jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Zakwestionowała także stanowisko organu zgodnie z którym ustalony przez Spółkę kurs wymiany walut (tj.. kurs 4,3000 PLN/EUR wynikający z umowy zawartej dnia [...] maja 2012 r. pomiędzy Spółka, a podmiotami powiązanymi) nie odpowiada treści art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podnosząc, iż narusza ono zasadę swobody umów określoną w przepisach Kodeksu, cywilnego.

Jej zdaniem ustawodawca w art. 15a ust. 4 w/w ustawy ustawodawca posłużył się jedynie ogólnym sformułowaniem "faktycznie zastosowanego" kursu walut, zakreślając podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów. Zatem przy realizacji transakcji/operacji dokonywanych w walutach obcych podatnicy, z uwagi na treść wskazanego przepisu, mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (np. umowny) pod warunkiem, iż kurs ten zostanie faktycznie (rzeczywiście) uwzględniony przy dokonywaniu rozliczeń (przeliczeniu), mając oczywiście na uwadze ograniczenia zawarte w art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarzucając naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała na nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, przez co w konsekwencji organ nieprawidłowo stwierdził, iż wskazany w umowie (zawartej przez Spółkę z podmiotami powiązanymi dnia [...] maja

2012 r.) kurs wypływu środków z rachunku walutowego Spółki, nie stanowi kursu faktycznie zastosowanego w myśl art. 15a ust. 4, a tym samym nie powstaną podatkowe różnice kursowe od środków własnych zgromadzonych na rachunku skarżącej liczone jako różnica pomiędzy kursem średnim EUR, po jakim skarżąca zarejestrowała wpływ środków na bieżący rachunek bankowy z tytułu pozyskanych środków z zaciągniętego kredytu, a uzgodnionym wcześniej kursem 4,300PLN/EUR zastosowanym przy wypływie tych samych środków w związku z udzieleniem pożyczek walutowych podmiotom powiązanym.

Zdaniem skarżącej spółki wydana interpretacja indywidualna winna zostać uchylona także z powodu naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że sporządzone przez organ uzasadnienie prawne ma cechy uzasadnienia nieprawidłowego, które nie jest logicznym wywodem, prezentującym prawidłowe przesłanki oraz następstwa prawne.

W odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2013r., na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstawa do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 353 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż wskazany w umowie (zawartej przez Spółkę z podmiotami powiązanymi dnia [...] maja 2012 r.) kurs wypływu środków z rachunku walutowego ( tj. kurs 4,300 PLN/ EUR po którym dokonano wypłaty środków z rachunku bankowego skarżącej tytułem udzielenia pożyczek podmiotom powiązanym) nie stanowi kursu faktycznie zastosowanego w myśl art.15a ust.4, a tym samym nie powstaną różnice kursowe od środków własnych zgromadzonych na rachunku skarżącej liczone jako różnica pomiędzy kursem średnim EUR, po jakim skarżąca zarejestrowała wpływ środków na swój bieżący rachunek bankowy z tytułu pozyskanych środków zaciągniętego kredytu, a uzgodnionym wcześniej kursem 4,300 PLN/EUR zastosowanym przy wypływie tych samych środków w związku z udzieleniem pożyczek walutowych podmiotom powiązanym.

2. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

3. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c §1 oraz 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

4. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu powieliła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podtrzymując zarzut naruszenia art. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej skarżąca spółka dodała, iż organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ograniczył się jedynie do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji, nie odnosząc się do argumentacji spółki. Tym samym, skarżąca nie może się odnieść do stanowiska organu, bowiem go nie zna. Tymczasem odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia prawa powinna być pismem, które w całym postępowaniu w sposób najszerszy zaprezentuje jego stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tzw. podatkowej metody rozliczania różnic kursowych i dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy za kurs waluty faktycznie zastosowany o którym mowa w art. 15 a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) można uznać kurs ustalony przez skarżącą w umowie pożyczek walutowych zawartych przez nią z podmiotami powiązanymi.

Skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowe wskazała, iż udzieliła pożyczek walutowych w walucie EUR podmiotom powiązanym. Środki na udzielenie pożyczek skarżąca pozyskała z kredytu udzielone w Euro przez Bank [...], przy czym wpływ środków z kredytu w Euro z banku na bieżący rachunek bankowy skarżącej oraz udzielenie przez nią pożyczek w Euro nastąpiły tego samego dnia.

Zgodnie z umową zawartą dnia [...] maja 2012 r. pomiędzy skarżącą Spółką a podmiotami powiązanymi, udzielenie pożyczek zostało przeprowadzone po uzgodnionym kursie waluty, tj. po średnim kursie wymiany walut ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z dnia 14 maja 2012 r. (4,300 PLN /EUR – tzw. kursie faktycznie zastosowanym; kurs ten nie odbiegał o więcej niż 5% od średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki, które nastąpiło [...] lipca 2012 r.);

Na wstępie podkreślenia wymaga, że organ podatkowy stwierdził, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni, ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zaznaczył, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechu " faktycznego zastosowania " kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek bankowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie . Co najwyżej jest to potencjalne zastosowanie danego kursu , ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 w/w ustawy różnice kursowe wpływają na wysokość podstawy opodatkowania, zwiększając odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 tej ustawy dodatnie różnice kursowe powstają zatem jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei według art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15 a ust. 4 wskazanej ustawy).

Jak wynika z w/w przepisów kluczowe znaczenie należy zatem przypisać wyrażeniu "faktycznie zastosowany kurs waluty", które nie doczekało się legalnej definicji. W takiej sytuacji przy wykładni w/w zwrotu naczelną rolę należy przyznać dyrektywie interpretacyjnej języka potocznego i przypisać mu takie znaczenie jakie ma w tym właśnie języku. Tym samym, zasadnym jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia, w ujęciu którego "faktyczny" oznacza "zgodnie z faktami",

"w istocie", "rzeczywiście", "naprawdę", "niewątpliwie" (Uniwersalny Słownik Języka polskiego pod redakcją S. Dubisza, Warszawa 2008, tom I, s. 873).

Na bazie w/w wykładni językowej w orzecznictwie sądowym wykształciła się definicja "faktycznie zastosowanego kursu waluty" przez który należy rozumieć taki kurs, który w istocie naprawdę w rzeczywistości był zastosowany. To z kolei może mieć miejsce tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim wartość waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. II FSK 1682/09 z glosą aprobującą Władysława Varga, wyrok NSA z 27 września 2011 r.,

II FSK 524/10). Z kolei jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas ustawodawca nakazuje stosować średni kurs waluty ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania waluty lub dokonania zapłaty. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podziela poglądu skarżącej co do prawa rozliczenia różnic kursowych w oparciu o kurs określony w umowie pożyczki (który w ocenie strony jest kursem faktycznie zastosowanym). Nie dochodzi bowiem w ocenie sądu w tym wypadku do operacji przewalutowania, a zatem nie ma rzeczywistej wymiany walutowej, a taka – wbrew temu co twierdzi skarżąca – jest niezbędna do tego by można mówić o kursie waluty faktycznie zastosowanym. Tymczasem w sytuacji kiedy wpływ środków z kredytu w EUR od banku trafia na bieżący rachunek bankowy skarżącej , a rozchody tej waluty w postaci udzielenia pożyczki w EUR tego samego dnia następują z tego rachunku, faktycznie nie dochodzi do operacji przewalutowania, niezasadne byłoby - z uwagi na charakter tych operacji – przyjęcie do ich wyceny innego kursu waluty niż średni kurs NBP (vide: R. Ciołek, P. Pacewicz, "Kurs faktycznie zastosowany" a różnice kursowe powstałe w przypadku transakcji wyrażonych w walucie obcej, Przegląd Podatkowy, nr 8/2008).

Sąd nie podziela zatem stanowiska skarżącej, zgodnie z którym pojęcie kursu faktycznie zastosowanego nie można łączyć wyłącznie z przewalutowaniem.

W tym zakresie Sąd za trafne uznaje stanowisko organu, że skarżącą winna po pierwsze określić , zgodnie z kolejnością wyceny , które środki pieniężne w walucie obcej są wypłacane w ramach udzielonych pożyczek podmiotom powiązanym. Następnie dokonać ich wyceny wg kursu faktycznie zastosowanego( tj. w przypadku gdy środki te zostały zakupione wg kursu bankowego, a przypadku , gdy ich wpływ nastąpił poprzez spłatę należności , czy też spłatę lub otrzymanie kredytu wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień). Natomiast w dacie wypłaty pożyczek podmiotom powiązanym należy ich wartość przeliczyć wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień tej wypłaty.

Zatem nie może to być wskazany przez skarżącą w stanie faktycznym kurs( tj. 4.3000 PLN/EUR wynikający z umowy zawartej dnia [...] maja 2012r. pomiędzy skarżącą a podmiotami powiązanymi ), bowiem nie odpowiada on treści art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie jest to kurs faktycznie zastosowany. Kursem tym może być jedynie kurs bankowy ogłaszany przez bank w tabelach kursów lub uzgodniony pomiędzy bankiem, a podatnikiem dla danej transakcji. W każdym innym przypadku zastosowanie znajduje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych w walucie obcej z rachunku walutowego.

W świetle powyższego, Sąd także, za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 353 Kodeksu cywilnego.

Sąd nie dostrzegł również w sprawie naruszeń prawa procesowego na które powołuje się strona skarżąca. W tym zakresie za chybiony uznaje zarzut naruszenia

art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działał bowiem w zgodzie z jedną z podstawowych zasad jaką jest zasada praworządności. Fakt, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, nie oznacza, że wydał ją bez prawidłowej podstawy prawnej. Podkreślenia wymaga bowiem, że spór koncentrował się wokół wykładni art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każda ze stron przedstawiła swój pogląd. Uznanie przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe nie oznacza automatycznie, że działał on w oderwaniu od zasady legalizmu.

Także za nietrafiony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w/w ustawy. Organ uwzględnił bowiem wszystkie istotne elementy przedstawionego stanu przyszłego i odniósł się do nich w uzasadnieniu interpretacji w kontekście skutków podatkowych. Fakt, że organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ograniczył się stwierdzenia braku podstaw zmiany wydanej interpretacji również nie narusza prawa. Nie może umknąć bowiem uwadze fakt, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego nie jest odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - która choć może to nie musi zostać udzielona - lecz wydana w sprawie interpretacja indywidualna, i to ona podlega weryfikacji pod względem materialnym i procesowym.

Błędny jest także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu wszystkie elementy wskazane w w/w przepisie zaskarżona interpretacja zawiera, stanowiąc w konsekwencji logiczną całość.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.