Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 921/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 959/14 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 9.512zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę B. R. (skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (DUKS) określającej skarżącej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 117, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące 2011 r.: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2011 r. do zwrotu na rachunek bankowy i obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT za: styczeń, luty i marzec 2011 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku i w tym zakresie określił na nowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.2. Podstawą weryfikacji samorozliczenia skarżącej było zakwestionowanie przez organ transakcji z W. Sp. z o.o. w S. oraz C. S.R.L. z siedzibą w O., S. S.R.L., B. S.R.L. z siedzibą w D., (Rumunia).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że wystawione przez nią na rzecz WIKO spółka z o.o. faktury były "pustymi fakturami",

- art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną wykładnię,

- art. art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 20112 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków P. S., P. S., M. E. w drodze pomocy słowackich i rumuńskich organów podatkowych,

- art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności fakturom VAT, umowom z kontrahentami rumuńskimi, dowodom zapłaty,

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i zastosowanie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, nie podzielając jednak wszystkich zawartych w niej zarzutów. Sąd przedstawił zasady ogólne postępowania podatkowego i dowodowego. Podkreślił, że rozważania organów podatkowych skupiły się na opisie funkcjonowania kontrahentów skarżącej, spółek S., B. i C., jako odbiorców wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) oraz spółki W.

3.2. Sąd podkreślił, że w odniesieniu do ostatniej spółki, organy podatkowe skoncentrowały się na okolicznościach związanych ze zmianami własnościowymi w tej spółce, jej reprezentacją, wywiązywaniem się z obowiązków podatkowych, a także braku transakcji z tym podmiotem w rozliczeniach innych, nie sprecyzowanych podatników. Natomiast w przypadku rumuńskich spółek skoncentrowały się na braku potwierdzenia przez nie otrzymania towaru będącego przedmiotem WDT. Konsekwencją oceny działalności gospodarczej kontrahentów skarżącej było uznanie transakcji z rumuńskimi spółkami za dostawy krajowe i zastosowanie sankcji z art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji ze spółką W., przy uznaniu, że skarżąca była świadoma, że faktury z tytułu tych transakcji są nierzetelne.

3.3. W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało zbadania sprawy z perspektywy skarżącej, czego ta konsekwentnie się domagała w trakcie całego postępowania.

3.4. Powołując się na art. 42 ust 1 ustawy o VAT, Sąd stwierdził, że WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0 % pod warunkiem, że podatnik: 1) dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju. Sąd przytoczył także ust. 2 i 3 tego artykułu, podsumowując, że dla potraktowania danej transakcji jako WDT konieczne jest udokumentowanie wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE.

3.5. Organy przyjęły, że skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, jak również nie wykazała, że działała w dobrej wierze. Ograniczyła się do weryfikacji transakcji WDT jedynie przez pryzmat wymogów formalnych. Administracja podatkowa Rumunii, nie potwierdziła nabycia wewnątrzwspólnotowego w dokumentach spółek, na rzecz których wystawiono faktury. Oparto się na oświadczeniach przedstawicieli rumuńskich spółek. Także rumuńskie firmy transportowe, figurujące na dokumentach przewozowych, nie potwierdziły dokonania przewozu towarów wyszczególnionych na spornych fakturach WDT. Samochody wykazane w dokumentach przewozowych albo nie istniały, albo należały do osób fizycznych. Przeprowadzona przez organy weryfikacja, zdaniem Sądu, wykazała, że rumuńskie spółki nie otrzymały towarów wykazanych przez skarżącą.

3.6. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skarżącej kwestionującej wiarygodność uzyskanych w wyniku pomocy prawnej informacji wobec oparcia ich na oświadczeniach przedstawicieli rumuńskich spółek, skoro możliwość taką przewiduje art. 42 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r., na podstawie którego udzielono informacji na formularzu SCAC 2004. Sąd podkreślił, że skarżąca dysponowała kompletem dokumentów potwierdzających WDT, spółki miały ważny numer identyfikujący VAT EU. Ponadto wskazała na T. K. i P. S., jako osoby majce wiedzę na temat tych dostaw oraz złożyła do akt dwie umowy handlowe sporządzone w języku angielskim ze spółkami S. S.R.L. oraz B. S.R.L. reprezentowanymi przez P. S. oraz ze spółką C. S.R.L. Do akt złożyła kserokopię dowodu tożsamości P. S. Organy nie zobowiązały skarżącej do nadesłania tłumaczenia przedmiotowych umów i nie oceniły ich treści. Nie przesłuchano pracownika skarżącej, który uczestniczył w kwestionowanych transakcjach. Zwracając się do rumuńskiej administracji podatkowej o weryfikacje transakcji nie wystosowano zapytań dotyczących P. S. i M. E., jako przedstawicieli odbiorców towaru.

3.7. Sąd, powołując się na wyrok TSUE w sprawie Twoh C-184/05 podniósł, że ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać; dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego. Z definicji WDT, zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy VAT wynika, że aby daną czynność uznać za WDT konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii w następstwie dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel.

3.8. Sąd wskazał, że w kontekście zaoferowanych przez skarżącą dowodów w postaci umów handlowych, które mogły wskazywać faktycznego nabywcę, lub wskazywać na dochowanie przez skarżącą kupieckiej staranności, bądź mogły tę tezę obalać, jeśli ustalono by, że te dokumenty stworzono dla uwiarygodnienia wadliwych transakcji, a może w celu wprowadzenia skarżącej w błąd, co do faktycznej tożsamości kontrahenta, przy jednoczesnym dysponowaniu przez nią dokumentami formalnie poprawnymi (w sytuacji nie przypisania jej fałszerstwa tych dokumentów), organy podatkowe powinny były przeanalizować przedstawione umowy i przesłuchać jako świadka T. K. Tym samym za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia at. 187, art. 188, art. 191 O.p.

3.9. W zakresie transakcji ze spółką W., Sąd podzielił ustalenia faktyczne, że wystawione na rzecz tej spółki faktury są puste, ale powziął wątpliwości co do zasadności zastosowania wobec podatku wynikającego z tych faktur, art. 108 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że przesłuchano byłego i obecnego prezesa zarządu spółki. Ten ostatni stwierdził, że spółka w spornym okresie nie prowadziła żadnej działalności, w szczególności nie handlowała ze skarżącą. Deklaracje VAT-7 za sporne miesiące potwierdzały to oświadczenie. Skarżąca wyjaśniła, że w początkowej fazie współpracy z firmą W. reprezentował ją nieżyjący już pracownik, A. S., kontakty miały prawdopodobnie miejsce w magazynach w J. i L., należności od firmy W. były przyjmowane od przedstawiciela firmy, którego nie potrafiła zidentyfikować (kim był, jak ustalono jego umocowanie). Na dowodach KP brak podpisów osoby wpłacającej pieniądze. Z kolei pracownik, który wydawał towar nie miał obowiązku sprawdzania dokumentów tożsamości osób go odbierających, z uwagi na jego słabą znajomość języka polskiego (obywatel Turcji). Organy w oparciu o wywiad w organach skarbowych w całym kraju, ustaliły, że nie odnotowano transakcji z udziałem spółki WIKO; nie dokonywała też ona żadnych zgłoszeń celnych jako importer ani eksporter.

3.10. Jedyna wątpliwość, na co zwróciła uwagę skarżąca, dotyczyła tego, że spółka, która nie działa i według zeznań jej prezesa nie zamierzała działać, wystąpiła o nadanie jej numeru EORI, niezbędnego do dokonywania w Polsce odpraw celnych. Sąd rozważał, że mogło to oznaczać, iż zamierzała handlować, nie ustalono jednak kto złożył wniosek. Nade wszystko Sąd uznał, że organ nie rozważył, czy wystawienie faktur na rzecz spółki W. spowodowało zagrożenie w postaci możliwości odliczenia wykazanego w spornej fakturze podatku przez odbiorcę, który nie rozliczył podatku, nie potwierdził transakcji, nie potwierdził posiadania faktury, a nikt inny nie mógłby tego uczynić. Nie rozważyły więc, czy bez stosowania art. 108 ustawy o VAT wyeliminowane zostało ryzyko powstania uszczuplenia podatkowego. Skarżąca nie skorygowała faktur, stwierdziła jedynie, że działała w dobrej wierze. Niewątpliwie w deklaracji VAT-7 rozliczyła podatek należny, a spółka W. nie odliczyła podatku naliczonego.

3.11. W efekcie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zalecając, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ocenił dobrą bądź złą wiarę skarżącej w kontaktach handlowych, przeanalizował przedłożone umowy z rumuńskimi spółkami, po uprzednim zobowiązaniu skarżącej do przedłożenia ich tłumaczeń, przesłuchał T. K. Rozważył w końcu, czy zastosowanie art. 108 ustawy o VAT jest niezbędne dla wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy p.p.s.a. art 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, że możliwość zastosowania tego przepisu uzależniona jest od rozstrzygnięcia, czy wystawienie spornych faktur spowodowało zagrożenie w postaci możliwości odliczenia wykazanego w nich podatku przez odbiorcę, który nie rozliczył podatku, nie potwierdził transakcji, nie potwierdził posiadania faktur, a nikt inny nie mógł tego uczynić - tj. czy zastosowanie art. 108 ust.1 ustawy o VAT jest w sprawie niezbędne dla wyeliminowania ryzyka powstania uszczupleń podatkowych;

II. przepisów postępowania w postaci:

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez błędne stwierdzenie, że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny istotnych aspektów sprawy podnoszonych przez skarżącą, tym samym nie zbadały sprawy z perspektywy podatniczki, czego konsekwentnie się domagała; że organy podatkowe skupiły się na opisie i funkcjonowaniu kontrahentów a powinny przeanalizować przedstawione przez podatniczkę umowy z firmami rumuńskimi oraz przesłuchać T. K.

4.2. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W uzasadnieniu organ powołując się na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku podniósł, że obszerne ustalenia dokonane po stronie zagranicznych spółek, dawały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie zawarła żadnych transakcji z podmiotami zagranicznymi. Wskazał, że skarżąca poinformowała, że osobą wydającą towar mógł być jej pracownik, T. K. (obywatel Turcji), który nie miał prawa i obowiązku sprawdzania dokumentów tożsamości osób odbierających towar, a z uwagi na słabą znajomość języka polskiego i tak nie mógłby ustalić danych odbiorców towaru. W tym kontekście organ zakwestionował sens wskazania Sądu o konieczności przesłuchania tego pracownika, skoro sama skarżąca kwestionuje taką możliwość.

4.4. Organ podniósł, że Sąd przecenił wartość dowodową umów przedłożonych przez skarżącą, które podpisała w dbałości o ich formalną stronę, co samo w sobie nie świadczy o dobrej wierze jej działań, szczególnie, że umowy te dotyczą kontrahentów, którzy zaprzeczyli kontaktom handlowym ze skarżącą. Przesłuchanie więc T. K. oraz analiza umów nie może potwierdzić, że skarżąca dołożyła należytej staranności kupieckiej. To całokształt materiału dowodowego, w tym inne, zebrane dowody wskazują na brak staranności i świadome działanie skarżącej. Organ zarzucił, że nie wiadomo, w jaki inny sposób miał zbadać sprawy "z perspektywy podatnika", skoro nie wyraził on woli współpracy z organami podatkowymi. Trudno za takie uznać enigmatyczne wyjaśnienia oraz coraz to nowe okoliczności, jak np. informację, iż osobą wydającą towar mógł być pracownik, T. K., lub informacje o przypadkowym spotkaniu w N. P. S. i przesłanie zdjęcia samochodu osobowego, którym ten się porusza. Poszukiwanie zaś M. E. i P. S. w żaden sposób nie wpłynie na ustalenia faktyczne w sprawie, z uwagi na enigmatyczne dane tych osób.

4.5. Organ podkreślił, że rumuńska administracja podatkowa poinformowała, że wskazani na fakturach nabywcy, firmy S. SRL., B. SRL., C. SRL., nie deklarowały w maju i czerwcu 2011 r. WNT skarżącej. Nadto weryfikacji numeru NIP UE firmy C. SRL., którą miał reprezentować M. E., dokonano dopiero w lipcu 2011 r., podczas gdy transakcje z tą firmą zawarte były już w maju i czerwcu 2011 r. Organ podkreślił, że skarżąca mogła mieć świadomość, iż uczestniczy w transakcjach naruszających prawo, na co wskazuje znaczna ilość niepotwierdzonych transakcji (np. z W. sp. z o.o., C. S.R.L., itd.), akceptacja zapłaty gotówkowej znacznych kwot także od firm, z którymi krótko współpracowała, dając wiarę kontrahentom, reprezentowanym przez osoby niewpisane do KRS lub nie będące obywatelami polskimi, ale będące przedstawicielami polskiej firmy (np. W. sp. z o.o.) czy też reprezentujące dwie firmy (S. SRL \ B. SRL). Jakkolwiek skarżąca wskazała na miejsce kontaktów z przedstawicielem S. SRL, to jednak nie chciała wskazać żadnych konkretów, Skarżąca dokonała weryfikacji VAT UE firmy C. SRL dopiero po dwóch miesiącach od zawarcia z tym kontrahentem pierwszych transakcji, których wartość przekroczyła tylko maju 2011r. kwotę 200.000 EURO. Organ podkreślił, że skarżąca nie dysponowała żadnym dowodem, że będące przedmiotem WDT towary dotarły do odbiorcy, nie miała specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku a z listów przewozowych nie wynika, że faktycznie wywieziono i dostarczono do oznaczonego odbiorcy wykazany na fakturach towar - brak w tych dokumentach podpisów odbiorców. Niektóre dokumenty opatrzone są pieczątkami o identycznym wyglądzie. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych dokumentów dowodzących zawarcia transakcji WDT jak np. korespondencja handlowa z nabywcami, ich zamówienia, dowody potwierdzające przyjęcie towaru.

4.7. Organ, w zakresie dostaw na rzecz spółki W., zakwestionował możliwość pominięcia art. 108 ust 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy Sąd zaaprobował ustalenie, ze faktury te nie były rzetelne podmiotowo.

4.8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zachodziła w sprawie. Skarga kasacyjna organu oparta została na obu zarzutach wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. Zarzuty kasacyjne odnoszące się do poszczególnych podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. dotyczyły dwóch grup zagadnień spornych w sprawie. Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył interpretacji art. 108 ustawy o VAT, co wiązało się z zakwestionowaniem podatku należnego u skarżącej w związku z transakcjami realizowanymi z udziałem kontrahenta – spółki W. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotyczyły stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do ustaleń poczynionych na okoliczność zadeklarowanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) do rumuńskich podmiotów, spółek S., B. i C.

5.3. Podkreślenia wymaga, że ocena Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w zakresie ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ, nie była jednolita w odniesieniu do całego rozstrzygnięcia. Stąd nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej Sąd ten uznał za uzasadnione. W zakresie współpracy ze spółką W. w S., Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe w tym zakresie nie naruszało zarzucanych w skardze przepisów: było kompleksowe a ocena – logiczna i oparta na całokształcie zebranego materiału dowodowego. W efekcie Sąd pierwszej instancji zaaprobował wniosek organów, że kontrahent ten nie nabył towarów od skarżącej i sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W okresie od kwietnia 2010 r do czerwca 2011 roku spółka ta składała deklaracje VAT-7 wykazując jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 691 zł. Tymczasem z dokumentacji skarżącej wynikało, że dokonała na rzecz tego podmiotu sprzedaży butów, odzieży, artykułów gospodarstwa domowego, wyposażenia wnętrz o łącznej wartości brutto ponad 3 mln zł.

5.4. Jednocześnie jednak Sąd zakwestionował konieczność zastosowania przy powyższych ustaleniach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Aprobując więc ustalenie, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz W. Spółka z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zdaniem Sądu pierwszej instancji wobec niekwestionowanej okoliczności, że VAT ze spornej faktury nie został rozliczony przez adresata faktury (który także nie potwierdził transakcji ani otrzymania przedmiotowej faktury, a nikt inny takiego rozliczenia nie mógł dokonać) powstała wątpliwości co do zasadności zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT z powodu braku ryzyka wystąpienia uszczupleń wpływów podatkowych. W konsekwencji, wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji, nakazał ponowne rozważenie zastosowania w stanie faktycznym sprawy art.108 ust 1 ustawy o VAT, co z kolei stało się podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w skardze kasacyjnej przez organ.

5.4. Odnosząc się do przytoczonego wyżej stanowiska Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można go podzielić, albowiem wyraża ono błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji, nieprawidłowe jego zastosowanie, potwierdzając tym samym trafność zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie. Art 108 ust 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten na gruncie Dyrektywy 112 odpowiada art. 203, a wcześniej w VI Dyrektywie VAT realizował zapisy art. 21 ust 1 lit. d). Podkreśla się, że regulacja zawarta w tych przepisach wynika ze szczególnej roli, jaką we wspólnym systemie VAT, pełni faktura dająca podstawę podatnikowi, który ją otrzymał do dokonania odliczenia podatku w niej naliczonego. Wykazany bowiem na fakturze przez jej wystawcę VAT, może zawsze zostać potraktowany jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

5.5. Sąd pierwszej instancji w rozważaniach dotyczących art. 108 ust 1 ustawy o VAT przeanalizował orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, akcentując konieczność wyeliminowania uszczupleń wpływów podatkowych, jako cel tej regulacji. Sąd przywołał wyroki TSUE w sprawach C-141/96, C-454/98, C-138/12 i C-566/07. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane orzeczenia nie do końca przystają do wniosków wywiedzionych przez Sąd pierwszej instancji w kontekście przyjętych ustaleń faktycznych sprawy. We wszystkich wyrokach bowiem TSUE stał na stanowisku, że VAT wystawiony na fakturze stanowi co do zasady podatek do zapłaty w odniesieniu do wystawcy faktury. Istotna część rozważań koncentrowała się natomiast na prawie tego podatnika do skorygowania nienależnie wykazanego VAT.

5.6. W tym tonie TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r w sprawie C-138/12 wskazał, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych. W wyroku z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 stwierdził, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych. W wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 TSUE skonstatował, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

5.7. W kontekście przywołanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w stanie faktycznym sprawy niesporna pozostawała okoliczność, że skarżąca nie skorygowała faktur wystawionych na rzecz Spółki W. Twierdzenie, że wyeliminowała we właściwym czasie ryzyko uszczupleń podatkowych (w istocie nie podjęła żadnych działań w tym zakresie) sprowadza się wyłącznie do ustalenia przez organy u adresata faktury, że nie otrzymał faktury i nie dokonał odliczenia VAT w niej naliczonego. W ocenie Sądu kasacyjnego taki stan faktyczny nie pozwala ani na stwierdzenie, że wyeliminowane zostało ryzyko uszczuplenia podatkowego (istniała przecież, po zakończeniu postępowania możliwość złożenia korekty przez odbiorcę faktur i uwzględnienie VAT naliczonego), ani na uznanie, że VAT w spornych fakturach można pozostawić w rozliczeniach jako prawidłowo wykazany podatek należny w sytuacji, gdy Sąd stanął na stanowisku, że takiego charakteru nie miał. Skarżąca miała czas, by skorygować faktury, jednak z przebiegu postępowania nie wynika, by takie działania w ogóle zamierzała podjąć. W tych okolicznościach organy zobowiązane były do zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT bez dokonywania dalszych ustaleń. Tym samym za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej oparty na art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

5.8. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za zasadny w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W ramach tych zarzutów organ nie akceptował oceny Sądu pierwszej instancji, że organy jednoznacznie nie oceniły istotnych aspektów sprawy, albowiem nie zbadały sprawy z perspektywy podatniczki, koncentrując się na opisie i funkcjonowaniu kontrahentów. Za nieuzasadnione organ podniósł wskazania co do dalszego postępowania, w ramach czego organy zobowiązane zostały do przeanalizowania przedstawionych przez skarżącą umów z firmami rumuńskimi oraz do przesłuchania T. K.

5.9. Odnosząc się do powyższego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za uzasadnione. Dla oceny tego zarzutu, który wiąże się z ustaleniem organów, że skarżąca nie wykazała WDT na podstawie zakwestionowanych faktur, zasadnym pozostaje przeanalizowanie przepisów prawa materialnego, by wyznaczyć zakres istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, których dokonanie (lub brak), przy naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, mógł wpłynąć na wynik sprawy.

5.10. Uwzględniając stan sprawy, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, przy spełnieniu warunku, że:

1) skarżąca dokonała dostawy na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadała w dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Jako dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, można przyjąć następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do rumuńskich nabywców:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

5.11. Powyższy katalog dowodzi, że dla potraktowania danej transakcji jako WDT niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jednolicie akcentuje, że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 78/10, z dnia 26 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1153/09 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również nie wykazała, że działała w dobrej wierze. Ograniczyła się do formalnej weryfikacji transakcji WDT nie sprawdzając osób podających się za przedstawicieli kontrahentów. Wręcz stwierdziły, że towar nie opuścił granic kraju. Poza tym administracja podatkowa Rumunii, do której zwrócono się na wniosek SCAC nie potwierdziła odnotowania nabycia wewnątrzwspólnotowego w dokumentach spółek, na rzecz których wystawiono faktury. Także rumuńskie firmy transportowe figurujące na dokumentach przewozowych nie potwierdziły dokonania przewozu towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach dokumentujących WDT. Wreszcie samochody wykazane w dokumentach przewozowych albo nie istniały, albo należały do osób fizycznych.

5.12. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że za wykazaną prawidłowymi dowodami uznał Sąd pierwszej instancji okoliczność, że rumuńskie spółki S., B. I C. nie nabyły wewnątrzwspólnotowo od skarżącej towaru na podstawie kwestionowanych faktur. Uznał jednak, że ocena dokonana przez organy podatkowe nie odnosiła się do istotnych aspektów sprawy, które były przez skarżącą podnoszone w toku postępowania, szczególnie z jej perspektywy. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zawarł w wyroku wskazania w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego.

5.13. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, odnoszące się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego tj. art. 122, art.187 § 1, art. 188 O.p. i przede wszystkim art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy, przy biernym zaangażowaniu skarżącej, nie dawał podstaw do dalszego dokonywania ustaleń faktycznych w kierunku rozważenia, czy złożone umowy "jeśli ustalono by, że te dokumenty stworzono w celu uwiarygodnienia wadliwych transakcji, a może w celu wprowadzenia skarżącej w błąd co do faktycznej tożsamości kontrahenta, przy jednoczesnym dysponowaniu przez nią dokumentami formalnie poprawnymi i w sytuacji nie przypisania jej fałszerstwa tych dokumentów" wpłynęłyby na zakres ustaleń w sprawie. Sąd pierwszej instancji pominął bowiem, że były to umowy z kontrahentami, którzy – co zaakceptował w zaskarżonym wyroku – nie byli stroną WDT. Jeśli z dokumentów tych można było wywnioskować, kto i w jaki sposób wprowadził skarżącą w błąd co do strony transakcji, to zgłaszając taki wniosek dowodowy, skarżąca powinna

to wyraźnie wskazać. Tymczasem przedmiotowy wniosek dowodowy ma potwierdzać wersję zdarzeń, której nie zaakceptował nawet Sąd pierwszej instancji tj. że stroną transakcji WDT były wskazane firmy rumuńskie.

5.14. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że konieczny był w sprawie opis ustaleń dotyczących kontrahentów skarżącej i przebiegu transakcji, ponieważ dawały one podstawę do oceny świadomości skarżącej co do możliwego charakteru transakcji, jako nieodzwierciedlonych w sposób prawidłowy posiadaną dokumentacją. Organ przy tym wyeksponował okoliczności, które dla takiej oceny pozostają uzasadnieniem: zakwestionowane transakcje dokumentowane wpłatami gotówkowymi, mimo znaczących kwot dostaw (do C. S.R.L. w maju i czerwcu 2011 r. wykazano dostawy na łączną kwotę 592.338,13 zł., do S. SRL - na łączną kwotę 354.596,99 zł., do S.C. B. S.R.L. na łączną kwotę 420.847,65 zł.). Listy przewozowe CMR, były wypełniane treścią w języku polskim, niemieckim, angielskim a nie po rumuńsku, dokąd towar był dostarczany. Skarżąca nie dysponuje specyfikacjami towaru, które odpowiadałyby poszczególnym dokumentom CMR. Wskazany przez skarżącą przedstawiciel odbiorcy towaru, P. S., występował zarówno jako reprezentant S. SRL jak i B. SRL. Skarżąca nie dysponując żadnymi pewnymi dowodami (dokumentami) takiego umocowania, nie ustaliła skąd brało się uprawnienie tej osoby do powoływania się na przedstawicielstwo różnych firm.

5.15. Także ocena organów, podjętych i bardzo eksponowanych przez skarżącą (praktycznie jedynych), działań weryfikujących odbiorców wewnątrzwspólnotowych w zakresie rejestracji na potrzeby VAT EU, jako wyraz jej staranności, zasadnie podkreśla, że w odniesieniu do firmy C. S.R.L. dokonana została dopiero 3 lipca 2011 r. w sytuacji, gdy transakcji dokonano w maju i czerwcu. Okoliczność ta wskazuje, że weryfikacja realizowała jedynie formalne warunki, z ryzykiem rozbieżności w zakresie rozpoznania rzeczywistego nabywcy.

5.16. W kontekście powyższych ustaleń, zasadnie organy uznały, że nie narusza art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika skarżącej T. K., co do którego skarżąca sama przyznała, że po pierwsze, nie miał on obowiązku legitymować nabywców, a po drugie – jako obywatel turecki, nie zna na tyle biegle języka polskiego, by taką weryfikację prowadzić skutecznie. W tych okolicznościach, samo stwierdzenie skarżącej, że świadek może mieć kąś wiedzę budzi uzasadnione wątpliwości. Szczególnie, że w świetle zasad doświadczenia życiowego, gdyby pracownik skarżącej posiadał istotną, konkretną wiedzę o odbiorcach towaru, to trudno dać wiarę, że skarżąca nie uczyniłaby z takiej wiedzy użytku w postępowaniu, informując o tym organ. Wobec braku takich działań ze strony skarżącej, organy miały podstawę do wyrażenia stanowiska, że kontynuowanie postępowania nie przyniesie istotnych ustaleń. W szczególności ustalenia zasadniczego dla rozstrzygnięcia, dowodu, że towary objęte spornymi fakturami dostarczone zostały do nabywcy znajdującego się na terytorium kraju państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju.

5.17. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji sam w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczył orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że na podatniku, który chce skorzystać z 0% stawki VAT ciąży obowiązek starannego działania przy wyborze kontrahentów i obowiązek wykazania spełnienia warunków dla opodatkowania właściwego dla takiej dostawy. Skarżąca takich warunków nie spełniła, nie podejmując nawet prostych działań pozwalających na weryfikację umocowania rzekomych przedstawicieli rumuńskich spółek – wystarczyłby bowiem kontakt z tymi firmami (telefoniczny czy za pomocą email) dla potwierdzenia, że rzeczywiście są one stroną zamawiającą i nabywającą towar. Przy wielu niewiadomych okolicznościach, których bez udziału skarżącej nie można było ustalić, niechęć do współpracy, mogła być oceniona przez organy, jako brak woli wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji w ramach korzystania z uprawnień procesowych. W tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego i jakości oraz zupełności zgromadzonych dowodów, należało uznać za nietrafne.

5.18. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ w skardze kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tak sformułowanego zarzutu. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem, który w sprawie nie ma zastosowania. Organ nie wykazał, że zaskarżone orzeczenie oparte zostało na materiałach, które nie zostały zawarte w aktach administracyjnych czy sądowych. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji odmiennie ocenił zgromadzony materiał dowodowy nie oznacza, że nie orzekał na jego podstawie. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia drugiego z przepisów, który wymienia ustawowe wymogi uzasadnienia wyroku sądowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok wymogi te spełnia. Skarżący kasacyjnie w ramach tego zarzutu zwalcza w istocie ocenę ustaleń faktycznych, co nie mogło uzasadniać naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

5.19. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględni wykładnię art. 108 ustawy p.p.s.a. i możliwość zastosowania tego przepisu w sprawie, zawarte w pkt. 5.4 – 5.7. uzasadnienia. Dokonując natomiast ponownie prawidłowości ustaleń w zakresie WDT do wskazanych podmiotów, zobowiązany będzie uwzględnić ocenę postępowania podatkowego dokonaną przez Sąd kasacyjny w ramach zarzutów skargi kasacyjnej.

5.20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm).