Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 25/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 5 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. Gmina (dalej: "Gmina", "strona", "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz sierpień, październik i listopad 2011 r., w związku z odliczeniem podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej realizowanej przez jej zakład budżetowy. Wraz z wnioskiem Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7.

Naczelnik dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 w terminie wnioskowanym przez stronę, tj. 25 dni od daty złożenia deklaracji korygujących (kwotę 489.263 zł zwrócono w dniu 21 stycznia 2015 r., a kwotę 117.553 zł w dniu 23 stycznia 2015 r.).

Pismem z dnia 29 marca 2018 r. Gmina, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", wystąpiła do Naczelnika z wnioskiem o zwrot oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 29 września 2015 r. TSUE wydał wyrok

w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112", powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego (takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego) nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wnioskodawczyni podała, że w wyniku tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA")

w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 uznał, iż samorządowy zakład budżetowy nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej; analogicznie jak jednostki budżetowe nie spełnia zatem kryteriów pozwalających na uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". W konsekwencji NSA stwierdził, że gmina i utworzony przez nią zakład budżetowy działają jako jeden podatnik VAT.

Gmina przyznała, że Naczelnik dokonał zwrotu nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za miesiące: luty, marzec, maj, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz sierpień, październik i listopad 2011 r., jednakże zwrot ten nie został powiększony o oprocentowanie wynikające z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, ww. nadpłata i nadwyżka powstały w wyniku orzeczenia TSUE, a więc powinny one podlegać oprocentowaniu.

Wykazując związek nadpłaty z wyrokiem TSUE argumentowano, że wyrok ten miał kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ zmienił wieloletnią praktykę organów podatkowych, która uniemożliwiała gminom skorzystanie z prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez ich jednostki lub zakłady budżetowe. Zdaniem strony, wyrok TSUE w sprawie C-276/14 miał kluczowy wpływ na treść uchwały NSA w sprawie I FPS 4/15 i to on przesądził o przysługującym Gminie prawie do odliczenia; uchwała NSA została bowiem oparta bezpośrednio na tezach sformułowanych przez TSUE. Nie ulega zatem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zachodzi wyraźny i ścisły związek pomiędzy wyrokiem TSUE a powstałą po stronie Gminy nadpłatą w podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazano, że występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadwyżki podatku w grudniu 2014 r. Gmina nie mogła z oczywistych względów powołać się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. Tym niemniej, w tych okolicznościach formalny brak powołania się na wyrok TSUE we wniosku z grudnia 2014 r. nie może pozbawiać Gminy możliwości uwzględnienia przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 24 maja 2018 r. Naczelnik odmówił Gminie zwrotu "oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE", o którą wnioskowała pismem z dnia 29 grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że podstawą złożenia przez Gminę w grudniu 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 oraz dokonania zwrotu nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku") z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1105/14 wydany w sprawie ze skargi Gminy na interpretację indywidualną, w którym potwierdzono prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej realizowanej przez jej zakład budżetowy. Podkreślono, że zwrotu dokonano w terminie wnioskowanym przez stronę, w związku z czym nie ma podstaw do wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu.

Naczelnik podniósł również, że na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku wraz z korektami deklaracji VAT-7 (29 grudnia 2014 r.) Gmina nie była w całości scentralizowana. Pomimo możliwości połączenia wszystkich jednostek w celu wspólnego rozliczenia "wstecz" Gmina nie dokonała tej czynności, co oznacza, że korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: luty, marzec, maj, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz sierpień, październik i listopad 2011 r. nie zostały złożone w wyniku orzeczenia TSUE. Tym samym, do powstałej nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w łącznej kwocie 606.816 zł nie może mieć zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, kwota ta nie podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Gmina, wnosząc o jej uchylenie

i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu bez podstawy prawnej, że warunkiem powstania nadpłaty wynikającej z wyroku TSUE jest przeprowadzenie centralizacji rozliczeń na moment złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, co skutkowało uznaniem, że nadpłata, o której zwrot wnioskowała Gmina, nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co w konsekwencji doprowadziło organ do niezastosowania ww. przepisów oraz stanowiło naruszenie zasady legalizmu;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania poprzez wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej i opartej na przesłankach pozaustawowych.

W uzasadnieniu odwołania podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o oprocentowanie nadpłaty. Dodatkowo podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co obligowało organ do wypłaty należnego Gminie oprocentowania. Tymczasem organ bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, naruszając zasadę legalizmu, uzależnił wypłatę oprocentowania na podstawie ww. regulacji od dokonania wstecznej centralizacji rozliczeń Gminy, czym naruszył prawo.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 5 listopada 2018 r. organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przeprowadził wywód poświęcony instytucji nadpłaty i przypadków jej wypłaty wraz z oprocentowaniem.

Dyrektor wskazał następnie, że Naczelnik dokonał zwrotu nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w korektach deklaracji, w trybie art. 87 ustawy o VAT, w terminie wnioskowanym przez Gminę, tj. 25 dni od daty złożenia deklaracji korygujących.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ustawodawca odmiennie traktuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uregulowany w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT od nadpłaty określonej w art. 72 Ordynacji podatkowej. Ustawa o VAT przewiduje zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty do zwrotu różnicy podatku tylko w przypadku, gdy organ podatkowy dokona tego zwrotu z naruszeniem terminów wskazanych w jej art. 87, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, bowiem organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia przez Gminę deklaracji korygujących wraz z wnioskiem o zwrot. W konsekwencji brak było podstaw do naliczenia i zwrotu oprocentowania nadpłat

w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Ponadto, wobec dokonania we wnioskowanym przez stronę terminie (25 dni) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy, wykazanej w korektach deklaracji VAT-7 z dnia 29 grudnia 2014 r., brak było podstaw do traktowania zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Dyrektor podniósł, że zwrot różnicy podatku stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i - jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia - wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Podkreślono, że przepisy ustawy o VAT stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej i w każdym przypadku, gdy dana kwestia nie jest wprost uregulowana w tej ostatniej lub zachodzi rozbieżność uregulowań prawnych, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT. Prawodawca jednoznacznie wskazał w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, kiedy dochodzi do oprocentowania zwrotu na wzór analogiczny do oprocentowania nadpłaty, przy czym nie znalazł się w zakresie tej regulacji przypadek zwrotu związany z orzeczeniem TSUE. W ocenie organu odwoławczego, przywołany przez Gminę wyrok TSUE w sprawie C-276/14 spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15

ust. 1 i 2 ustawy o VAT przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe dotyczące gminnych jednostek budżetowych; wyrok ten dotyczył statusu prawnopodatkowego tych jednostek.

Dyrektor zauważył, że w niniejszej sprawie kwestia ta nie była podnoszona przez organ pierwszej instancji przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wcześniej nie odliczonego, a wykazanego w korektach deklaracji - Naczelnik ocenił złożone korekty pod kątem prawa do odliczenia, uznając że dokonane zakupy wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Wskazano, że organ pierwszej instancji uwzględnił przy tym wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1105/14 wydany w sprawie ze skargi Gminy na interpretację indywidualną, w którym potwierdzono prawo Gminy do odliczenia. Zdaniem Dyrektora, wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku złożony w dniu 29 grudnia 2014 r. oparty był na tym wyroku. Zauważono, że strona w odwołaniu pomija fakt uchylenia interpretacji ww. wyrokiem, wskazując, że miała niekorzystną interpretację i dopiero wyrok TSUE zmienił podejście do rozliczeń gmin. W opinii organu odwoławczego, interpretacja indywidualna została uchylona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014 r. i to ten wyrok uwzględnił organ pierwszej instancji. W tej sytuacji nie sposób uznać, że przyczyną złożenia korekt był wyrok TSUE (nawet jeśli zapadł później niż złożono korekty), skoro organ pierwszej instancji nie kwestionował statusu Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia istnienia związku

z czynnościami opodatkowanymi.

Dyrektor podkreślił, że Gmina w złożonych w dniu 29 grudnia 2014 r. korektach deklaracji zwiększyła wysokość nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego o wydatki związane wyłącznie z działalnością jednego zakładu budżetowego, natomiast zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji - ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gmina będzie rozliczać podatek VAT od 1 stycznia 2017 r.

Organ odwoławczy co do zasady uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie braku scentralizowania Gminy. Zaznaczono jednak, że Naczelnik nie kwestionował korekt deklaracji z uwagi na status Gminy i jej jednostek organizacyjnych, a zatem rozliczenia po stronie podatku należnego, oraz uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego - to ta kwestia przesądza stwierdzenie, że to nie wyrok TSUE był podstawą powstania nadpłaty. W efekcie brak jest podstaw do oprocentowania zwróconych nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W świetle tego Dyrektor uznał, że wywody odwołania dotyczące naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i uznanie, iż warunkiem uznania nadpłaty za wynikającą z wyroku TSUE jest przeprowadzenie centralizacji rozliczeń na moment złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej) uznając je za nieuzasadnione.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Gmina, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że nadpłata, o której zwrot wnioskowała Gmina, nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, co w konsekwencji doprowadziło Dyrektora do niezastosowania ww. przepisów.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o oprocentowanie nadpłaty, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazano, że podstawą zwrotu nie mógł być wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1105/14. Wyrok ten co prawda uchylił niekorzystną dla Gminy interpretację indywidualną z dnia 16 maja 2014 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na infrastrukturę w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej, jednakże wyrok ten jest nieprawomocny. Skarżąca podniosła, że nie jest w stanie stwierdzić, jakimi przesłankami kierował się Naczelnik podejmując decyzję o dokonaniu zwrotu, jednakże w jej ocenie podstawą zwrotu nie mógł być nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku. Zdaniem strony, z uwagi na nieprawomocność tego wyroku, interpretacja indywidualna, którą otrzymała Gmina, na ten moment nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, pomimo że na mocy tego wyroku nie może ona zostać wykonana. W efekcie, prawo do odliczenia przez Gminę podatku było w praktyce kwestionowane. Tym bardziej przemawia to za tezą, że nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.)

- dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych przez Gminę w dniu 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: luty, marzec, maj, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz sierpień, październik i listopad 2011 r., powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-267/14, a w konsekwencji - czy Gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tak zarysowaną osią sporu należy wskazać, że stanowiące podstawę żądania strony (w piśmie z dnia 29 marca 2018 r.) przepisy art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowią, iż w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

W myśl art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4); 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 4a).

Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W opinii Sądu, powołane wyżej przepisy w sposób kompleksowy i odrębny regulują tryb postępowania z nadpłatami powstałymi w wyniku orzeczenia TSUE, gdyż określają zarówno procedurę stwierdzania nadpłaty, terminy jej zwrotu, a także okres, za który należne jest oprocentowanie. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast terminy zwrotu przedmiotowych nadpłat określa art. 77 § 1 pkt 4

i pkt 4a Ordynacji podatkowej, wskazując, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, a w przypadku złożenia wniosku przed terminem publikacji orzeczenia TSUE - 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE.

Należy zwrócić uwagę, że regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestie ich oprocentowania, ponieważ art. 78 Ordynacji podatkowej zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77. W przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE zastosowanie znajduje art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, regulujący wprost kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem TSUE, ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie. Odwołuje się on bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, które z kolei odwołują się do art. 74 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym w § 3 pkt 3 lit. c) i § 4, nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Wykładnia systemowa tych przepisów, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji,

że zakres przedmiotowy art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 tej ustawy. W konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie tylko w tych sprawach, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. A zatem, skoro Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że oprocentowanie nadpłaty jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi (tak: L. Etel (red.) [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, komentarz do art. 78). Należy jednak wyraźnie podkreślić, że oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Chociaż treść art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 493/17, LEX nr 2465011).

Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie nie tylko

w odniesieniu do orzeczenia TSUE, które stwierdza niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, ale także do wyroków interpretacyjnych. Stosownie bowiem do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Trybunał jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów, a także o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe, nie mogąc derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii (zob. wyrok NSA z dnia

26 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1858/14, LEX nr 2035527).

Przywołany przez stronę skarżąca wyrok TSUE w sprawie C-276/14 ma charakter interpretacyjny. Trybunał wyraził w nim pogląd, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Należy też zgodzić się z poglądem, że hipoteza art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się także do sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE powodowało wyeliminowanie niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej wcześniej przez organy podatkowe i ewentualnie także przez sądy, co w istocie uniemożliwiało podatnikowi stosowanie przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, w sytuacji, gdy prawo krajowe powinno być zgodne z regulacjami unijnymi (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1204/14, LEX nr 1650396).

Dla zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest nie to, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku zostaje złożony po wydaniu przez TSUE wyroku, ale to czy "nadpłata powstała" w wyniku tego właśnie zdarzenia, jakim jest orzeczenie TSUE. Ważne jest zatem ustalenie, że orzeczenie TSUE zapada po tym, jak podatnik złożył rozliczenie z wykazaną kwotą podatku, która następnie, w wyniku ukazania się orzeczenia TSUE powodującego prawidłowe, tzn. zgodne z prawem unijnym, odczytywanie i stosowanie przepisów prawa krajowego, okazała się nadpłatą. Innymi słowy, decydujące znaczenie ma to, czy ostateczna ocena zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku wynika z orzeczenia TSUE, czyli czy orzeczenie to zdeterminowało ocenę, że powstała nadpłata podatku (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 116/13, LEX nr 1658208).

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej, że nadpłata wykazana w złożonych

w grudniu 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dniu 29 grudnia 2014 r. Gmina wystąpiła do Naczelnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty za miesiące: maj, wrzesień i grudzień 2010 r. oraz sierpień i październik 2011 r. skarżąca wskazała art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, natomiast jako podstawę żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, marzec, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz sierpień, listopad i grudzień 2011 r. wskazano art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu ww. wniosku Gmina podała, że w latach 2010-2011 poniosła wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, realizowanej przez jej zakład budżetowy. Wybudowany w ramach przedmiotowej inwestycji majątek od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej przez zakład świadczący na rzecz mieszkańców usługi odbioru ścieków i wystawia z tego tytuły faktury VAT oraz rozlicza je w deklaracjach. Wskazano, że zakład budżetowy nie może prowadzić działalności wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, nie posiada osobowości prawnej, a w niezbędny majątek wyposaża go gmina. Biorąc to pod uwagę wnioskodawczyni uznała, że wykonywanie przez zakład budżetowy zadań tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Zakład nie wykonuje więc usług na rzecz gminy, lecz jako wyodrębniona jednostka organizacyjna gminy wykonuje w jej imieniu i na jej rzecz zadania własne. Stojąc zatem na stanowisku, że zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej, wyodrębnioną w celu realizacji jej zadań własnych

z zakresu zaspokajania potrzeb wspólnoty (co zostało również potwierdzone przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1105/14 uchylającym niekorzystną dla strony interpretację indywidualną), Gmina, powołując się m.in. na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie.

Wykazane w załączonych do ww. wniosku korektach deklaracji VAT-7 nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Naczelnik zwrócił w terminie wnioskowanym przez Gminę, tj. 25 dni od dnia złożenia deklaracji korygujących (kwotę 489.263 zł organ ten zwrócił w dniu 21 stycznia 2015 r., a kwotę 117.553 zł w dniu 23 stycznia 2015 r.).

Jak wynika z przedstawionej powyżej chronologii zdarzeń - zarówno w momencie składania przez Gminę wniosku o stwierdzenie nadpłaty (29 grudnia 2014 r.), jak i w momencie dokonywania jej zwrotu przez organ pierwszej instancji (21. i 23. stycznia 2015 r.), orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 nie funkcjonowało w obrocie prawnym, skoro zapadło ono dziewięć miesięcy później. Nie można było tym samym powołać się na to orzeczenie jako podstawę stwierdzenia nadpłaty.

Niezależnie od tej okoliczności należy podkreślić, że wnioskując w dniu 29 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty Gmina wskazała konkretną podstawę prawną swojego żądania i jego uzasadnienie. Podstawą tą nie było orzeczenie TSUE. Skoro tak, to składając trzy lata później (w marcu 2018 r.) wniosek o wypłatę oprocentowania od zwróconej przez organ (w styczniu 2015 r.) nadpłaty skarżąca nie mogła powoływać się na tę okoliczność. Jak już wyżej podniesiono - każde oprocentowanie powiązane jest z konkretną nadpłatą; inna jest procedura stwierdzania nadpłaty, termin jej zwrotu i okres, za który należne jest oprocentowanie w przypadku nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, inne zaś mechanizmy obowiązują w przypadku nadpłat powstałych np. w wyniku podważenia decyzji organu podatkowego lub przekroczenia przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty.

Podsumowując należy wskazać, że wynikająca ze złożonych w dniu 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 nadpłata nie mogła powstać w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W związku z tym, Gminie nie przysługiwało oprocentowanie tej nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że podnoszone w toku postępowania podatkowego argumenty dotyczące wstecznej centralizacji rozliczeń Gminy nie miały wpływu na prawidłowość zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.