Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 596/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Kwiatek, Sędziowie NSA E. Gdulewicz (spr.), I. Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. insp. W. Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego [...] E. S. i S. S. Spółka Jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do XII 2001 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowego "[...]" E. S. i S. S. s. j. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2001 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powodem zmiany rozliczenia podatku VAT przez organ I instancji było stwierdzenie zaniżenia przez podatnika podatku należnego w wyniku zastosowania niewłaściwej, zerowej, stawki podatku od sprzedaży towarów od której dokonywano zwrotu podatku VAT bez zachowania ustawowych warunków uprawniających jej zastosowanie, określonych art. 21b ust. 4 pkt 1 i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm./.

Odwołując się od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony wskazał na naruszenie art. 120, 187 i 191 ordynacji podatkowej, co prowadziło do rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami prawa materialnego, a w szczególności art. 21b i 21d oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Rozpatrując odwołanie organ drugoinstancyjny wskazał na ustalenia kontroli stwierdzające, iż jednostka dokonywała sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terenie RP, zwanych podróżnymi, którym przysługiwał zwrot zapłaconego podatku przy nabyciu towarów wywiezionych poza granicę RP w stanie nienaruszonym. Do wystawionych podróżnym dokumentów imiennych TAX FREE FOR TOURISTS, zawierających kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, dołączono wydruk z kasy fiskalnej dotyczący tej sprzedaży. Sprzedaż ewidencjonowano w rejestrze VAT dot. sprzedaży podróżnym, w oparciu o który korygowano zbiorczy rejestr sprzedaży będącej podstawą sporządzenia deklaracji VAT.

Podatnik nie dopełnił jednakże obowiązków wymaganych ustawą, gdyż nie poinformował w formie pisemnej właściwego urzędu skarbowego, że jest sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ustawy o VAT, ani też o miejscu, gdzie podróżny może odebrać podatek.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż równoznaczne z poinformowaniem przez podatnika urzędu skarbowego o fakcie, że jest sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ustawy jest przesłanie przez Urząd Miasta do Urzędu Skarbowego zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej potwierdzającym zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przez określenie przedmiotu działalności gospodarczej /w pkt 4 dopisano: zwrot VAT dla podróżnych/ oraz czasu obowiązywania zmiany. Zaświadczenie to jest sporządzone bowiem przez Urząd Miasta na podstawie odrębnych przepisów; wpisy dokonane przez organ ewidencyjny w ewidencji o działalności gospodarczej nie pokrywają się z określeniem przedmiotu działalności w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-2, Spółka prowadziła sprzedaż hurtową w dwóch punktach: w C. przy ul. O. i H. przy ul. K. oraz sprzedaż detaliczną w dwóch sklepach w C. i dwóch sklepach w H.

Zdaniem organu wobec jednoznacznego w treści warunku wynikającego z art. 21d ustawy o VAT od którego zależy prawo do zastosowania stawki 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, nie można uznać argumentacji strony, iż dla zastosowania przez sprzedawcę stawki 0 % winien wystarczyć fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku VAT, prowadzenia przez nią prawidłowej ewidencji tego podatku oraz posiadaniu przez organ podatkowy informacji z Urzędu Miasta. Końcowo organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z uwagi na naruszenie art. 21d ust. 1, 21b ust. 4 pkt 1 i 4 i art. 27 pkt 5 i 6 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi wywodzi, iż organy podatkowe przy rozstrzyganiu skargi winne były uwzględnić wszystkie posiadane przez nie informacje, w tym informacje zawarte w piśmie Urzędu Miejskiego a to z uwagi na przepis art. 187 § 3 ordynacji podatkowej. Ponadto podnosi, że nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1272 ze zm./ sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają, po dniu 1 stycznia 2004 r. rozpatrzeniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002, Nr 153 poz. 1270/.

Skarga nie może być uwzględniona, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Warunki, jakie spełnić musi sprzedawca dla zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu zawarte są w art. 21d ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 21d ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy sprzedawca musi spełnić wymogi o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy.

Zgodnie z art. 21b ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedawca obowiązany jest poinformować właściwy urząd skarbowy w formie pisemnej, że jest sprzedawcą, o którym mowa w art. 21b ust. 1, a zgodnie z art. 21b ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy, jest obowiązany poinformować właściwy urząd skarbowy o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu u tego podatnika może odebrać podatek oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożyć kopie tych umów.

Poza sporem jest, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego informacji wymaganej przepisami art. 21b ust. 1, nie poinformowała także o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu może odebrać podatek.

Dokonała natomiast zmiany w ewidencji o działalności gospodarczej, poprzez dopisanie skrótu nazwy P.H. [...] s. c., określenie siedziby: C., ul. O. oraz dopisanie w pkt 4 do przedmiotu działalności gospodarczej "zwrot podatku VAT dla podróżnych, które to zaświadczenie o zmianie zostało przekazane przez Urząd Miasta do urzędu skarbowego.

W powyższej sytuacji prawidłowo organy podatkowe oceniły, iż dokonana zmiana w ewidencji o działalności gospodarczej nie może być uznana za wywiązanie się podatnika z obowiązku nałożonego przepisem art. 21b ust. 1 i ust. 4, wskazując ponadto na różnice danych zawartych w ewidencji działalności gospodarczej i zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-7 /dot. przedmiotu działalności, braku określenia miejsca odbioru podatku w sytuacji prowadzenia kilku punktów sprzedaży/.

Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 3, bowiem organy podatkowe dokonały oceny przedmiotowego zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji gospodarczej, nie uznając go za tożsamy z wywiązaniem się podatnika z obowiązku nałożonego w art. 21b ust. 1 i ust. 4.

Odnośnie nałożenia na Spółkę jako jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd organów podatkowych, iż w stosunku do niej znajdują zastosowanie przepisy art. 27 ust. 5 i 6 powołanej ustawy o VAT w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Trafnie wskazała Izba Skarbowa, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy podatnikami podatku VAT są osoby prawne, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Niesporne jest, iż skarżąca Spółka jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej i jako taki podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług /art. 5 ust. 1 powołanej ustawy/. W podatku od towarów i usług bowiem inaczej niż w podatku dochodowym podmiotowość podatkową ma spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Wspólnik spółki cywilnej jest w stosunku do tej spółki osobą trzecią /por. art. 107 w zw. z art. 115 ordynacji podatkowej/, a jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jest szersza niż odpowiedzialność wynikająca z art. 864 k. c. /obejmuje nie tylko wszystkie zobowiązania spółki związane z jej działalnością, ale także zobowiązania podatkowe poszczególnych wspólników, jeśli mają związek z tą działalnością/. Odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny /jest zależna od wystąpienia zobowiązania podatkowego podatnika – spółki i braku jego realizacji przez ten podmiot/. Wierzyciel – może jedynie zastosować się do art. 115 § 4 w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób wskazany w art. 21 pkt 1 ordynacji podatkowej /art. 108 § 1/.

Wskazać również należy, iż stosownie do art. 866 k.c. w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw.

Wynika z tego, że prawo wspólnika do reprezentowania spółki, a więc reprezentowania wszystkich wspólników, polega na prawie dokonywania czynności prawnych z osobami trzecimi. Wspólnik nie reprezentuje siebie, spółki w znaczeniu podmiotowym, lecz wszystkich jej wspólników łącznie.

Przy takim ukształtowaniu podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług, zasad odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki oraz mając na uwadze treść art. 866 k.c. nie można, w ocenie Sądu przyjąć, iż orzeczenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego oznacza dopuszczenie stosowania wobec wspólników Spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe /z art. 61 § 1 kodeksu karnego skarbowego/ Nie zachodzi bowiem tożsamość podmiotów, wobec których możliwe jest zastosowanie przewidzianych prawem sankcji.

W tej sytuacji uznając, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.