Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 852/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. D. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. D. wnioskiem z 14 października 2008r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korygowania deklaracji podatkowych oraz prawa do odliczenia podatku. W stanie faktycznym wskazała, że prowadziła działalność gospodarczą i od 1 stycznia 2005r. dokonywała czynności opodatkowanych, składała deklaracje podatkowe VAT-7, wpłacała należy podatek VAT oraz wykazywała podatek naliczony do odliczenia. Prezydenta Miasta K. decyzją z [...] listopada 2006r. wykreślił podatniczkę z ewidencji działalności gospodarczej. Ostatnią deklarację VAT-7, za listopad 2006r. podatniczka złożyła 15 grudnia 2006r., wykazując w poz. 59 kwotę do przeniesienia na następny miesiąc - 14.513 zł. Urząd Skarbowy w K., dokonując kontroli wewnętrznej dokumentów firmy w 2006r. wezwał podatnika w celu złożenia wyjaśnień dotyczących zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2005r. do marca 2006r.

W związku z tym podatniczka 31 maja 2006r. złożyła brakujące zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Poinformowano ją przy tym o treści art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") i zobowiązano do złożenia korekt deklaracji VAT za ww. okres, uwzględniając brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu przed dniem rejestracji. Podatniczka dokonała korekty wszystkich deklaracji za ww. okres - "pozbawiając się podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu". Działała więc na swoją niekorzyść, korygując deklaracje nie uwzględniła w nich podatku naliczonego wynikającego z zakupów w okresie przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku VAT. W ostatniej deklaracji za listopad, choć powinna wykazać kwotę do zwrotu, wykazała VAT do przeniesienia na następny miesiąc, mimo zakończenia działalności gospodarczej. Podatek naliczony wynikający z tej deklaracji nie będzie mógł być odzyskany.

Podatniczka uznała, że działając na polecenie organu podatkowego mylnie dokonała korekt deklaracji VAT-7 za ww. okres. W związku z tym zapytała:

1. Czy w chwili obecnej, po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej w 2006r., ma możliwość skorygowania deklaracji VAT-7 za okres od 1 stycznia 2005r. do 14 listopada 2006r.?

2. Czy brak zgłoszenia rejestracyjnego do celów VAT powoduje całkowite pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakupów sprzed rejestracji, jeśli nie to, w jaki sposób po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika VAT można skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem rejestracji?

Zdaniem strony zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") mimo zakończenia działalności gospodarczej przysługuje jej prawo złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Przy składaniu korekty deklaracji, należy podmiotowi przypisać taki status, jaki miał w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Podmiot nie będący już podatnikiem może i musi składać korekty deklaracji. Możliwość korekty deklaracji podatkowej, w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, to nie tylko przywilej podatnika, ale także jego obowiązek w demokratycznym państwie prawnym. W tym zakresie powołała się na stanowisko wyrażane w piśmiennictwie (por. Z. Skaryszewski :korekta deklaracji VAT-7 a ordynacja podatkowa "Doradca Podatnika" 1998/5/2022, J. Zubrzycki Leksykon VAT 2000, s. 355-360, W. Nykiel "Kontrowersyjna zmiana art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług "Przegląd Podatkowy" 2000/3/3, K. Woźniak Autokorekta deklaracji VAT-7 "Przegląd Podatkowy" 2001/8/19, B. Brzeziński Prawo do obniżenia podatku VAT "Monitor Podatkowy" 2002/5/50-52, T. Michalik Ustawa o VAT Rok 2003. Komentarz s. 255) oraz orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 2 lipca 1997r., sygn. akt SA/Lu 2063/95, 25 czerwca 1996r., sygn. akt SA/Łd 1415/95, 23 lipca 1997r., sygn. akt III SA 657/96, 23 września 1997r., sygn. akt SA/Rz 529/96, 9 stycznia 1998r., sygn. akt SA/Gd 2844/95, 8 lipca 2001r., sygn. akt I SA/Wr 3106/00, 12 lutego 2002r., sygn. akt III SA 2400/00; uchwała NSA z 22 czerwca 1998r. FPS 9/97), wskazując na ugruntowany pogląd, że żaden z przepisów obecnie obowiązującej ustawy o VAT, jak i poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993r. o VAT nie wprowadził zakazu bezwzględnego lub czasowego korygowania deklaracji podatkowej i obniżania podatku należnego o podatek naliczony, pod warunkiem, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym.

Podatniczka zauważyła, że gdy przepisy prawa podatkowego są często zmieniane i możliwa jest ich różna interpretacja, nie można wykluczyć, że podatnik może nieprawidłowo dokonać samoobliczenia zarówno na swoją korzyść, jak i niekorzyść. Brak możliwości weryfikacji samoobliczenia podatku jest naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikających z niej reguł sprawiedliwości i powszechności opodatkowania oraz ochrony własności. Państwo może sięgać do dochodu czy majątku podatnika tylko w sytuacjach przewidzianych ustawą, a uszczuplenie mienia podatnika bez ustawowych podstaw do tego nie może być akceptowane w państwie prawa.

Korekta deklaracji ma doprowadzić do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji podatkowo prawnej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. Ustawodawca w związku z tym przyznał podatnikom prawo korygowania deklaracji podatkowych (art. 81 O.p.). Wskazała także, że w przypadku podatników mylących się na swoją niekorzyść korekta deklaracji podatkowych została powiązana z instytucją nadpłaty - art. 79 § 2 pkt 1 lit. b O.p. Podatniczka zwróciła też uwagę na zasadę neutralności i orzeczenie ETS w sprawie C-32/03, w którym za podatnika mającego prawo do odliczenia (zwrotu) VAT, a zatem i korygowania deklaracji, uznano podmiot, który choć faktycznie nie prowadził działalności, to w trakcie jej prowadzenia zawarł długotrwałą umową najmu bez możliwości jej wcześniejszego skrócenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiają się również poglądy, że przepisy ustawy o VAT, które odbierają podatnikom możliwość odzyskania nadwyżki VAT po zakończeniu działalności są niezgodne z prawem wspólnotowym (wyrok WSA we Wrocławiu z 30 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Wr 939/07).

Zdaniem podatnika, brak zgłoszenia rejestracyjnego do celów VAT nie pozbawia możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu przed dniem rejestracji. Co prawda nie jest możliwe korzystanie z prawa do odliczenia przez podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT), lecz nie ma przeszkód, aby podatnicy tacy mogli skorzystać z tego prawa po dokonaniu rejestracji (nawet jeśli nastąpi to wiele miesięcy po dokonaniu zakupów). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS (C-268/83, C- 110/94) i sądów administracyjnych (wyrok WSA z 5 stycznia 2006r. I SA/Ol 445/05, POP 2006/3/46). Skorzystanie z prawa do odliczenia jest możliwe w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym prawo to powstało, względnie w ramach deklaracji składanej za kolejny okres rozliczeniowy. Ewentualne późniejsze odliczenie dokonywane jest natomiast przez korektę deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia. W orzecznictwie ETS wypowiadany był pogląd, że powstanie prawa do odliczenia VAT płaconego w związku z pierwszymi wydatkami inwestycyjnymi nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego rozpoznania statusu podatnika przez organa podatkowe (C-400/98).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2009r. uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii unormowań dotyczących możliwości korygowania deklaracji VAT-7 zauważył, że przepisy ustawy o VAT, nie wprowadzają żadnych norm prawnych. Nie można więc dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy przepisy takie nie istnieją. Minister odniósł się więc do ogólnego prawa podatkowego - art. 81 § 1 i 2 O.p., z którego wynika, że prawo do korygowania złożonej deklaracji mają m.in. podatnicy. Wnioskodawca winien posiadać status podatnika, w tej sytuacji, podatnika VAT, by mieć prawo do składania korekt deklaracji VAT-7. Z treści wniosku wynika, że strona nie jest podatnikiem VAT, a 14 listopada 2006r. jej działalność gospodarczą wykreślono z ewidencji. W związku z tym nie ma prawa do korygowania deklaracji podatkowych VAT-7, występując jako osoba nie mająca statusu podatnika. Minister stwierdził jednocześnie, że o charakterze działania wnioskodawcy decydować będą dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania, w związku ze złożoną korektą w trybie art. 81 O.p.

W odniesieniu do drugiego z zagadnień Minister odwołał się do treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 96 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasady neutralności rozumianej jako stosowanie VAT na wszelkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącania podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wyraził przekonanie, że podatnik ma prawo do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pod warunkiem spełnienia określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Art. 88 ust. 4 tej ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu, ale status ten konieczny jest w momencie dokonywania odliczenia - realizacji prawa. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywanej działalności kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 1 ww. ustawy) oraz powstaje, o ile wykaże on, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeśli podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Skoro strona zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny, przez złożenie 31 maja 2006r. zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, uzyskała status "czynnego" podatnika VAT, więc ma prawo do odliczenia podatku VAT po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, przy uwzględnieniu warunków art. 86 ust. 10 pkt 1 raz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko strony, że ma prawo do "odliczenia wiele miesięcy po dokonaniu zakupów".

Minister Finansów w odpowiedzi z [...] marca 2009r. na skierowane przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stwierdził podstaw do zmiany stanowiska zawartego w wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację Ministra Finansów z [...] stycznia 2009r. strona zarzuciła jej naruszenie:

- art. 81 par. 1 i 2 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię, co w konsekwencji narusza art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.;

- art. 88 ust. 4 i art. 99 ustawy o VAT;

- dyrektywy Rady Unii 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006r. ze zm., dalej zwana "Dyrektywą 112"), gdyż postępowanie w spawie interpretacji ww. przepisów ustawy o VAT i O.p., w świetle Dyrektywy 112 narusza podstawowe prawa obywatelskie, z których wynika obowiązek organów władzy do działania na podstawie i w granicach prawa oraz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej.

- art. 14b w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Skarżąca wniosła o uznanie, że interpretację wydano z naruszeniem art. 7, art. 32, art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu strona podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o interpretację. Wskazała na niejednoznaczność stwierdzeń zaskarżonej interpretacji, w związku z uznaniem braku możliwości złożenia korekty deklaracji, a następnie wskazaniem, że w sytuacji złożonych korekt decydować będzie postępowanie w związku ze złożoną korektą. Organ unika więc jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie, nie mając ugruntowanego poglądu na temat art. 81 § 1 O.p. i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Postępowanie takie narusza podstawowe założenia ustawodawcy dotyczące interpretacji.

Zdaniem strony brak też jednoznacznego stanowiska organu podatkowego w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane zakupy (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT). Wyjaśnienia organu podatkowego sprowadziły się do przytoczenia treści ww. przepisu. Z uzasadnienia interpretacji można wywieść jedynie, że z jednej strony takie prawo istnieje (po spełnieniu pewnych warunków), z drugiej zaś, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Skarżąca nie wie zatem czy i kiedy powinna skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Występując o interpretację oczekiwała pełnej odpowiedzi na postawione pytanie, jak również ustosunkowania się do obszernego uzasadnienia prawnego własnego stanowiska, a nie przywołania treści przepisów prawa, których treść zna, ale ma wątpliwości jak je stosować. Brak jasnych odpowiedzi, dlaczego jej stanowisko uznano za nieprawidłowe, a także nie wzięcie pod uwagę przedstawionego orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS narusza art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji postawiło stronę w sytuacji niemożności dokonania jakiejkolwiek czynności, przy niewyobrażalnym zadłużeniu z tytułu wątpliwej zaległości podatkowej w VAT, wynikającej nie z winy podatnika, a jedynie ze przepisów ustawy o VAT sprzecznych z Dyrektywą wspólnotową.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia Dyrektywy 112 przez nieprawidłowe postępowanie organu przy wydawaniu interpretacji. Wyjaśnił, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawa z Dyrektywami, powołano je do stosowania prawa. Dyrektywa 112 nie jest przepisem prawa podatkowego, o którym mowa w art. 3 pkt 2 O.p., nie wywołuje też bezpośredniego skutku. Skutki wynikają dopiero po wprowadzeniu odpowiednich przepisów do prawa wewnętrznego. Organ podatkowy uzasadnił stanowisko zawarte w interpretacji wykładnią polskich przepisów prawa podatkowego, uznał też własne wyjaśnienia za jasne i wystarczające w sprawie. Wskazał także, że choć z art. 14a O.p. płynie obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i ETS, powołane przez stronę orzecznictwo wiąże w konkretnych sprawach i nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Po pierwsze Sąd zauważa, że stanowisko organu podatkowe wyrażone w zaskarżonej interpretacji w kwestii braku możliwości składania korekt deklaracji podatkowych budzi wątpliwości natury proceduralnej, jak i materialnoprawnej.

Rację ma strona skarżąca, że skoro organ wydając zaskarżoną interpretację przyjął, że niemożliwe jest składanie korekt deklaracji podatkowych VAT-7 po wykreśleniu podatnika z rejestru działalności gospodarczej, a strona skarżąca nie zajmowała jednocześnie stanowiska w kwestii, co stanie się po złożeniu korekty deklaracji, niezrozumiałe jest twierdzenie Ministra, że o charakterze działania wnioskodawcy decydować będą dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania, w związku ze złożoną korektą w trybie art. 81 O.p. Strona skarżąca we wniosku o interpretację nakreśliła stan faktyczny sprawy i w ramach tego stanu organ podatkowy miał obowiązek udzielać interpretacji (art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p.). Gdyby Minister Finansów uznał, że podany przez wnioskodawczynię stan sprawy nie jest wyczerpujący, winien skorzystać z dyspozycji art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. Jeśli nie podjął działań wynikających z ww. przepisów, niezasadne jest wypowiadanie się co do zagadnień, które nie były przedmiotem ani stanu faktycznego, ani stanowiska zawartego we wniosku. W tym zakresie zarzuty skargi o naruszeniu art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i O.p. są zasadne.

Zdaniem Sądu również nie może być uznany za słuszny i zgodny z obowiązującym prawem pogląd Ministra Finansów zawarty w zaskarżonej interpretacji, co do braku możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej VAT-7, przez podmiot, którego działalność gospodarcza została wyrejestrowana, w związku z czym występuje jako osoba nie mająca statusu podatnika.

Rację należy bowiem przyznać stronie skarżącej, że przy składaniu korekty deklaracji podatkowej VAT-7, w rozumieniu art. 81 § 1 O.p., w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, należy podmiotowi, który ją składa przypisać taki status, jaki miał on w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji.

Skoro bowiem organ podatkowy ma możliwość wszczęcia wobec podmiotu - osoby fizycznej, nie będącej już podatnikiem VAT kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, w wyniku czego może skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia, doprowadzić do określenia wysokości podatku VAT w prawidłowej wysokości, a tym samym żądać od podatnika prawidłowego wykonania obowiązku podatkowe, to tym samym również podmiot - osoba fizyczna, nie będąca już podatnikiem VAT może złożyć korektę deklaracji podatkowej VAT-7, na mocy art. 81 § 1 O.p., interpretowanego w zgodzie zarówno z art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, jak również w zgodzie z art. 4 O.p. w związku z art. 7 § 1 O.p.

Z dyspozycji art. 7 § 1 O.p. wynika, że podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, do którego odwołuje się m.in. art. 4 O.p. Z tego właśnie przepisu wynika, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Obowiązek podatkowy jest zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niezależnie od woli podmiotów, temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 1992r., sygn. akt III SA 709/02).

Ustawy podatkowe normujące poszczególne podatki określają, kiedy i w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy. Ma to miejsce, gdy zostaną zrealizowane podmiotowe i przedmiotowe elementy podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Istnienie obowiązku podatkowego prowadzi do powstania wielu więzi prawnych pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, które występują w okresie, w którym z danym podmiotem można łączyć stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy. Złożoność stosunku prawnopodatkowego polega na tym, że w ramach takiego stosunku istnieją jednocześnie rozmaite obowiązki i uprawnienia organu podatkowego z jednej strony, a podatnika z drugiej (por. B. Brzeziński "Prawo podatkowe" Toruń 1999r. s. 55).

W stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą organ podatkowy, dokonując interpretacji przepisów prawa, do których odwołuje się strona skarżąca we wniosku o interpretację winien wziąć pod uwagę treść przepisów ww. ustawy o VAT, zwłaszcza tych wskazujących na definicję podatnika oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika jednak, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z dyspozycji art. 19 ustawy o VAT wynika zaś, że zasadą jest, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w momencie zajścia określonego zdarzenia np. w momencie wydania towaru (zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa).

Nie jest wystarczające odwołanie się wyłącznie do ich treści, bez głębszej ich analizy w zakresie konsekwencji nie tylko w zakresie obowiązków podatnika, ale również jego uprawnień. Jednostronne analizowanie treści tych przepisów może doprowadzić do znacznie poważniejszych konsekwencji, niż te które organ zauważa. Skoro uzasadnieniem do pozbawienia prawa do złożenia korekty, a tym samym uniemożliwienie podmiotowi będący stroną w chwili składania pierwotnych deklaracji, doprowadzenia do prawidłowego rozliczenia podatku, jest wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT, jest to równie dobry argument u podatnika, aby nie płacić podatku (będącego również efektem rozliczenia podatku za dany miesiąc). Swoje postępowanie podmiot mógłby tłumaczyć stanowiskiem, że nie jest już stroną postępowania podatkowego, gdyż wykreślił się z rejestru podatników czynnych VAT, a zatem brak podstaw do dochodzenia wobec niego roszczeń przez organy podatkowe.

W tym zakresie Sąd wskazuje, na konsekwentne poglądy sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z 21 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Lu 726/06, wyrok WSA we Wrocławiu z 30 listopada 2007r., sygn. akt. I SA/Wr 939/07, POP 2008/2/29,), aprobowane w piśmiennictwie (J. Postuł POP 2008/4/320).

Sąd nie podziela stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie braku możliwości korygowania deklaracji podatkowej, umożliwiającej samemu podatnikowi doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, z uwagi choćby na przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, przepisy o nadpłacie i o odpowiedzialności podatkowej, przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza, że organ podatkowy, udzielając zaskarżonej interpretacji przez błędną interpretację polegającą na nie rozważeniu wszechstronnym norm prawnych mających zastosowanie w sprawie naruszył ponadto ogólną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Instytucja korekty deklaracji podatkowej ma doprowadzić do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji podatkowo prawnej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. Złożenie deklaracji czy też korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 13 września 2007r., sygn. akt I FSK 1161/06).

Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Powyższa regulacja potwierdza ogólne prawo organu podatkowego do określenia zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika. Pamiętać oczywiście należy, że wydanie decyzji przez organ podatkowy możliwe jest wyłącznie do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, którego dotyczyć ma decyzja. W związku z takim, a nie innym charakterem zobowiązania podatkowego, zarówno deklaracje, jak i ewentualne decyzje podatkowe muszą opierać się na stanie prawnym istniejącym na dzień zamknięcia okresu rozliczeniowego, którego deklaracja bądź decyzja dotyczą (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT Komentarz", Lex 2007 s. 907).

Ustawodawca w związku z obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej przyznał podatnikom prawo korygowania deklaracji podatkowych (art. 81 O.p.). Przepisy ustawy o VAT nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji. Nie zawierają również przepisów, które ograniczałyby to prawo. Należy zatem uznać, że poza dwoma przypadkami korekty przewidzianymi w art. 86 i art. 91 ustawy o VAT, będą miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej - art. 81 i art. 81b. Stosownie do art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Ustawodawca w żadnym z przepisów obowiązujących ustaw nie wprowadził bezwzględnego zakazu korygowania deklaracji podatkowej. Umożliwił ponadto, na co zwróciła uwagę strona skarżąca we wniosku o interpretację, złożenie wraz z korektą deklaracji podatkowej wniosku o nadpłatę, wyjaśniając, w jakim terminie wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być skutecznie wniesiony (art. 79 O.p.).

Sąd w tym miejscu zauważa, że Minister Finansów nie ustosunkował się do argumentacji strony skarżącej, zawartej we wniosku o interpretację o możliwości składania korekt deklaracji w powiązaniu z instytucją nadpłaty, jak również do jej stanowiska mającego oparcie w ustawie o podatku VAT, z której wynika, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów o braku możliwości weryfikacji samoobliczenia podatku w korekcie deklaracji podatkowej u podmiotów - osób fizycznych, które zaprzestały prowadzenia działalności gospodarczej, przy zbyt ogólnikowym uzasadnieniu jest także naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikających z niej reguł sprawiedliwości i powszechności opodatkowania oraz ochrony własności. Rację przyznać należy stronie skarżącej, że Państwo może sięgać do dochodu czy majątku podatnika tylko w sytuacjach przewidzianych ustawą, a uszczuplenie mienia podatnika bez ustawowych podstaw nie może być akceptowane w państwie prawa.

Sąd stwierdza dodatkowo, że organ podatkowy winien w zaskarżonej interpretacji - z uwagi na dyspozycję art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 121 i art. 14h O.p. ocenić stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym także w zakresie możliwości powołanych poglądów piśmiennictwa i orzecznictwa do stanu faktycznego sprawy. Działanie wbrew art. 14c § 1 O.p. w wyżej wymienionym kontekście nie budzi zaufania do organu podatkowego. W związku z tym Sąd za zasadne uznaje zarzuty skargi o naruszeniu ww. przepisów art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 121 i art. 14h O.p.

Sąd w odniesieniu do drugiego z zagadnień interpretowanych przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji - możliwości i sposobu odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu przed dniem rejestracji u podatnika już wyrejestrowanego - stwierdza, że w świetle powołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów ustawy o VAT również i to stanowisko organu podatkowego należy uznać za nieprawidłowe. Po pierwsze ze względu na wyżej przedstawione rozważania dotyczące art. 2 Konstytucji RP oraz art. 4 i art. 7 § 1 O.p. w związku z art. 15 i art. 19 ustawy o VAT, dotyczących zobiektywizowanej kategorii prawnej, jaką jest obowiązek podatkowy oraz pojęcia podatnika, co do którego organ podatkowy może wszczęć i prowadzić postępowanie podatkowe, w celu prawidłowego zastosowania prawa podatkowego, także wówczas, gdy zakończył on działalność gospodarczą oraz żądać zapłacenia podatku zadeklarowanego bądź nie.

Zdaniem Sądu uprawnienie do odliczenia podatku VAT, jak również do zwrotu tego podatku (w tym zakresie w ogóle nie wypowiedział się organ, mimo stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku o interpretację) należy łączyć z obowiązkiem podatkowym, jak również ze zobiektywizowaną kategorią podatnika VAT. Nie można zatem pozbawić podmiotu - osoby fizycznej, która po wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej przestała prowadzić działalność gospodarczą, w związku z którą dokonywane były zakupy towarów i usług - uprawnień nabytych przez nią jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Skoro na podatniku, w rozumieniu ww. przepisu, spoczywa obowiązek rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej VAT, to ma on możliwość zarówno dokonania korekty deklaracji podatkowej (o czym mowa wyżej), jak również dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przed dniem rejestracji, także, gdy nie prowadzi już faktycznie działalności gospodarczej, z którą wiązała się zapłata podatku.

Organ podatkowy, analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, chcąc zająć prawidłowe stanowisko wobec wniosków strony w zakresie możliwości odliczenia i zwrotu podatku VAT winien również wziąć pod uwagę orzecznictwo ETS, z którego wynika, że status podatnika VAT jest niezależny od formalnej rejestracji. Skoro tego nie uczynił będzie zobowiązany przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wziąć pod uwagę omówione poniżej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

ETS w wyroku z 21 marca 2000r., C-110/98, LEX nr 82726, stwierdził bowiem, że niedopuszczalne jest ustawodawstwo krajowe, które:

"- uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem, a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu oraz

- karze za naruszenie tych wymogów utratą prawa do odliczenia lub zawieszeniem wykonania tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu.

ETS w wyroku z 15 stycznia 1998r. C- 37/95 stwierdził natomiast, że art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować, w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającemu na zakupy z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. (...) System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem że działalność ta podlega temu podatkowi.

Z wniosku o interpretację wynika, że skarżąca, choć nie złożyła formalnego wniosku o rejestrację VAT-7 prowadziła działalność gospodarczą oraz odprowadzała należny podatek VAT począwszy od 1 stycznia 2005r. Wniosek VAT-R złożono 31 maja 2006r., w związku z inicjatywą organu podatkowego, a działalność gospodarczą wyrejestrowano 14 listopada 2006r. Podatniczka przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej uznała zatem, że jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, i takim podatnikiem była w skutek wykonywania czynności określonych w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, choć formalnie nie dopełniła wymogu rejestracji.

Powoływana wyżej VI Dyrektywa, obowiązująca w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przestała obowiązywać od 1 stycznia 2007r., a jej miejsce zajęła powoływana wyżej Dyrektywa 112. Jednakże nie zmieniły się reguły i zasady stanowiące o istocie podatku od towarów i usług, zamieszczone aktualnie w art. 9-13 (podatnicy), art. 167-169 (prawo do odliczenia), art. 178 (warunki skorzystania z prawa do odliczenia) Dyrektywy 112. Orzecznictwo ETS w tym względzie, dla którego oparciem były przepisy VI Dyrektywy, pozostało zatem aktualne.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozpoznającego niniejszą sprawę, w takim przypadku prawo do odliczenia podatku VAT nie doznaje ograniczenia. Sąd stwierdza również, że poglądy analogiczne wyrażały również inne składy sądzące wojewódzkich sądów administracyjny (por. wyrok WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006r. I SA/Ol 445/05, POP 2006/3/46; wyrok WSA we Wrocławiu z 28 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Wr 889/06, niepubl.; WSA w Rzeszowie z 8 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Rz 820/07; WSA w Lublinie z 9 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Lu 168/08; WSA w Gdańsku z 12 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 364/08 i z 23 października 2008r., sygn. akt I SA/Gd 286/08; WSA w Warszawie z 19 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1826/08; z 29 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1785/08).

Sąd nie podzielił w związku z tym stanowiska Ministra Finansów, że nieprawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, że podatnicy wcześniej niezarejestrowani, a prowadzący działalność gospodarczą i odprowadzający podatek VAT mogą skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT po dokonaniu rejestracji (nawet jeśli nastąpi to wiele miesięcy po dokonaniu zakupów) oraz, że skorzystanie z prawa do odliczenia możliwe jest w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym prawo to powstało, względnie w ramach deklaracji składanej za kolejny okres rozliczeniowy. Ewentualne późniejsze odliczenie dokonywane jest natomiast przez korektę deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia.

Sąd za zasadny uznaje zarzut skargi, że Minister Finansów z jednej strony w całości stwierdza nieprawidłowość stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku o interpretację, a następnie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyjaśnia, że skoro strona zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny, przez złożenie 31 maja 2006r. zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R i uzyskała status "czynnego" podatnika VAT, ma więc prawo do odliczenia podatku VAT po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, przy uwzględnieniu warunków art. 86 ust. 10 pkt 1 raz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

W takim przypadku dochodzi do niespójności między stanowiskiem organu, a uzasadnieniem tego stanowiska, co nie powinno mieć miejsca także z uwagi na treść art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p., tym bardziej, że zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, odwoływanie się przez Ministra Finansów do treści art. 86 ust. 10 pkt. 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jako przesłanki uniemożliwiającej skorzystanie z odliczenia podatku VAT, w związku z uznaniem przez stronę, że możliwe jest "dokonanie odliczenia VAT wiele miesięcy po dokonaniu zakupów" nie jest prawidłowe.

Przepisy ww. nie odsyłają bowiem do korekt deklaracji podatku VAT, o których mówi strona we wniosku o interpretację, uzasadniając stanowisko w związku z realizacją prawa do odliczenia po złożeniu zgłoszenia VAT-R. Przepisy art. 86 ust. 10 pkt. 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT mówią o okresach rozliczeniowych. Art. 86 ust. 10 pkt 1 stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18, natomiast art. 86 ust. 11 ustawy VAT mówi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Sądu uchybienie terminów, o których mowa w tych przepisach polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za inny okres. Ze wskazanych przepisów nie wynika ponadto, że wykluczone jest dokonanie przez podatnika, już po wyrejstrowaniu korekty wcześniej złożonej deklaracji podatkowej, także tej złożonej przed zarejestrowaniem się jako podatnik. Pogląd ten ma potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie NSA (por. np wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2005r. sygn. akt FSK 2712/04, LEX nr 174038).

Sąd podziela również zarzut strony skarżącej, że akceptacja poglądu, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie pozbawia podatnika możliwości skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, stanowiłaby zaprzeczenie określonej w art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz zajmie stanowisko w przedmiocie prawidłowości wskazanego przez Skarżącego stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Sąd w odniesieniu do stwierdzeń Ministra Finansów zawartych w odpowiedzi na skargę, w zakresie braku potrzeby interpretacji przepisów prawa polskiego z uwzględnieniem norm unijnych stwierdza, że przystępując do wykładni przepisów ustaw podatkowych, w tym przede wszystkim ww. ustawy o VAT, nie można zapominać o przepisach prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich - w tym również Minister Finansów udzielając interpretacji indywidualnej - mają obowiązek współdziałać przy osiąganiu celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004r.).

Sąd, z wyżej wskazanych względów, uznał na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., że zasadne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji. (punkt pierwszy sentencji).

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).