Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1336/96
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1997-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Skoro należny podatek od towarów i usług nie jest zaliczany do przychodów /art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, to nie może on również tych przychodów zmniejszać.

TEZY

Skoro należny podatek od towarów i usług nie jest zaliczany do przychodów /art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, to nie może on również tych przychodów zmniejszać.


SENTENCJA

skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z 30.08.1995 r. Urząd Skarbowy w O. na podstawie art. 104 Kpa i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ określił Przedsiębiorstwu "I." S.A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 2.191.028 tys. zł /starych/.

Urząd Skarbowy przyjął m.in., że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 493.314.170 zł. Jak wynika z dokonanych ustaleń, w 1994 r. Spółka dokonała odpisu za zakładowy fundusz świadczeń socjalnych; dalej ZFŚS, w kwocie 801.756.700 zł, który na 31.12.1994 r. wykazywał saldo 493.314.170 zł.

Kwota nie wykorzystanego ZFŚS zaliczona została do środków obrotowych, z których finansowana jest bieżąca działalność Spółki.

Spółka nie gromadziła środków ZFŚS na odrębnym rachunku bankowym, jak wymagał tego art. 12 ustawy z 4.3.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Warunkiem uznania odpisu za koszty uzyskania przychodu jest nie tylko dokonanie odpisu, lecz również faktyczne dokonanie wpłaty, gdyż przepis ten mówi o "odpisach i wpłatach", a nie o "odpisach lub wpłatach". Niedokonywanie wpłat przy jednoczesnym odpisywaniu w koszty uzyskania przychodów stanowiło naruszenie powyższego przepisu. Urząd Skarbowy przyjął jednak, że brak wyodrębnienia rachunku bankowego, pomimo że jest to niezgodne z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie może pozbawiać podatnika prawa do zaliczenia odpisu na ZFŚS, jednak pod warunkiem, że środki te zostały faktycznie wydatkowane na działalność finansowaną z funduszu i rozliczone z funduszem w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym dokonano odpisu.

Mając powyższe na uwadze zakwestionowano tylko zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie wykorzystanego funduszu.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka "I." zakwestionowała m.in. nieuznanie po stronie kosztów uzyskania przychodów wspomnianej wyżej kwoty 493.314.170 zł, stwierdzając, że ten nie wykorzystany na 31.12.1994 r. odpis na ZFŚS, aczkolwiek nie został przekazany na odrębny rachunek, nie zmienił swego przeznaczenia i nadal będzie wykorzystywany przede wszystkim na sfinansowanie działalności socjalnej, podobnie jak odpis pochodzący z 1995 r.

W piśmie uzupełniającym odwołanie Spółka wniosła ponadto o uwzględnienie zmniejszenia przychodów z tytułu należnego podatku VAT określonego w decyzji Izby Skarbowej w O. z 24.10.1995 r.

Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

Jeżeli chodzi o nieuznanie po stronie kosztów uzyskania przychodów, Izba Skarbowa podzieliła argumentację prawną przytoczoną w decyzji Urzędu Skarbowego, stwierdzając, iż brak było podstaw prawnych do uznania odpisu na ZFŚS w kwocie 493.314.170 zł, gdyż środków tych nie przekazano na rachunek wyodrębniony.

Izba Skarbowa nie uwzględniła również wniosku Spółki dotyczącego zmniejszenia przychodów z tytułu należnego podatku VAT, określonego decyzją Izby Skarbowej z 24.10.1995 r.

Powołując się na uzyskane w tej kwestii stanowisko Ministerstwa Finansów, Izba Skarbowa wyjaśniła, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku VAT nie zalicza się do przychodów. Nie zalicza się do przychodów również należnego podatku VAT określonego decyzją. Oznacza to, że bez względu na wysokość i sposób ustalenia, a w przypadku decyzji określenia VAT, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych podstawa opodatkowania pozostaje bez zmian. Skoro podatek VAT nie stanowi przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie może tych przychodów zmniejszać, bowiem pierwsze ustawowe rozwiązanie wyklucza zastosowanie drugiego.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Spółka "I." zarzuciła, że wydana ona została w wyniku wadliwego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii odmowy zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o należny podatek VAT Spółka stwierdziła, że na mocy przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak i odpowiednich rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów, była upoważniona do stosowania podatku VAT "0" procent.

Przeprowadzona kontrola przez pracowników Urzędu Skarbowego ustaliła, że Spółka nie dopełniła wymogów, przy spełnieniu których stawka "0" procent VAT mogła być zastosowana, co spowodowało, że Izba Skarbowa uznała za bezpodstawne zastosowanie przez Spółkę tej stawki podatku.

W konsekwencji tego niemożliwe stało się zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę 49.021,10 zł /nowych/, co doprowadziło do zwiększenia podatku dochodowego o kwotę 19.608,40 zł.

W związku z powyższym w niniejszej skardze Spółka zakwestionowała słuszność stanowiska Izby Skarbowej co do zastosowania statki "0" procent VAT i wyjaśniła, że pomimo uchybień formalnych stawkę taką mogła jednak zastosować.

Przyjmując, że inwestor zapłacił należności Spółki kwotą brutto, tj. łącznie z należnym podatkiem VAT, podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym powinna być obniżona o kwotę podatku VAT, tj. o 49.021,10 zł, a podatek dochodowy o 19.608,40 zł.

Jeżeli chodzi o kwotę 493.314.170 zł /starych/, której odpisu na ZFŚS dokonano w 1994 r., Spółka wyjaśniła, że aczkolwiek nie przekazała tej kwoty w 1994 r. na wyodrębniony rachunek bankowy, to w 1995 r. środki te zostały faktycznie wykorzystane na cele socjalne. Zatem uchybienie polegające na nieprzekazaniu tych środków na odrębny rachunek bankowy straciło swój sens przez ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem.

Stanowisko Izby Skarbowej w tej sprawie skarżąca uznała więc za błędne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wyjaśniła, że wywody zawarte w skardze w sprawie odmowy zmniejszenia przychodów z tytułu należnego podatku VAT dotyczą kwestii rozstrzygniętych jej decyzją ostateczną z 24.10.1995 r., której strona nie zaskarżyła. Izba podtrzymała swoje stanowisko, iż określonego decyzją należnego podatku VAT nie zalicza się do przychodów, w związku z czym podatek ten nie może również obniżać tych przychodów. Jeżeli chodzi o kwestionowany odpis na ZFŚS Izba Skarbowa wskazała, że w 1994 r. pozostawał on na koncie obrotowym i był wykorzystany, jak inne środki obrotowe, w działalności gospodarczej Spółki, a na cele socjalne został wydatkowany dopiero w 1995 r. Aby odpis na ZFŚS mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów warunkiem niezbędnym jest wpłata na odrębne konto.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zobowiązania podatkowe skarżącej za poszczególne miesiące 1994 r. w podatku VAT zostały określone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z 24.10.1995 r., której Spółka nie zaskarżyła. Ustalenia tej decyzji są więc wiążące stronę, organy administracji oraz Sąd i nie mogą być kwestionowane w postępowaniu w innej sprawie. Stąd wywody zawarte w skardze dotyczące prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe stawki podatku VAT 7 procent, zamiast stawki "0" procent, musiały pozostać poza rozważaniami Sądu w niniejszej sprawie.

Rozważenia natomiast wymagało, czy zasadnie Izba Skarbowa przyjęła, że art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na obniżenie przychodów o należny podatek VAT określony decyzją organu podatkowego. Przepis ten stanowi, że należnego podatku VAT nie zalicza się do przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w tym podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że Urząd Skarbowy określi je w innej wysokości. Tak więc wysokość podatku może wynikać bądź z nie kwestionowanej deklaracji podatkowej, bądź z ostatecznej decyzji organu podatkowego.

Art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza zawartej w nim zasady tylko do podatku VAT wynikającego z deklaracji podatkowej. Wynika stąd, że należnego podatku VAT nie zalicza się do przychodów bez względu na sposób jego ustalenia /określenia/. Trafnie więc wskazano w zaskarżonej decyzji, że bez względu na wysokość i sposób ustalenia podatku VAT podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostaje bez zmian. Skoro należny podatek VAT nie jest zaliczany do przychodów, to nie może on również tych przychodów zmniejszać.

Uwzględnienie wniosku skarżącej dotyczącego zmniejszenia przychodów o należny podatek VAT /nie wykazany w fakturach/, oznaczałoby w praktyce potraktowanie tego podatku jako kosztu uzyskania przychodu, co nie znajdowałoby oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

II. Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej, że gramatyczna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że aby odpis podstawowy na ZFŚS mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, niezbędna jest wpłata środków na ten fundusz na odrębny rachunek bankowy, jak wymaga tego art. 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodu są podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze.

Takie unormowanie - zdaniem Sądu - ma zapobiegać sytuacjom, jaka właśnie miała miejsce w niniejszej sprawie, tj., że pomimo odpisania środków na ZFŚS w danym roku podatkowym nie służyły one celom, które mają być z funduszu finansowane, lecz pozostawały na koncie środków obrotowych podatnika i służyły do finansowania bieżącej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że art. 11 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych przewiduje, że środki funduszu nie wykorzystane w danym roku kalendarzowym przechodzą na rok następny, ale przy równoczesnej zasadzie, że środki te są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z przepisami prawa i w związku z tym, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę oddalił.