Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 884/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 2 ust. 1.
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi C. D. (D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami), Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie określenia C. D. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 rok w kwocie [...] złotych, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że podatnik za 2002 rok złożył zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie ryczałtu (PIT – 28), w którym to zeznaniu wykazał należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] złotych od uzyskanego za ten rok przychodu w wysokości [...] złotych (sprzedaż odzieży opodatkowana stawką 3%).

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu kontroli stwierdził, że podatnik – jako osoba fizyczna – w 2002 roku kupował i sprzedawał używane samochody, a uzyskanych z tytułu sprzedaży tych pojazdów przychodów nie wykazywał oraz nie ewidencjonował. W 2002 roku podatnik zawarł umowy komisowe na sprzedaż czterech samochodów.

Podatnik potwierdził, że od 2002 roku rozpoczął kupowanie i sprzedawanie samochodów. Potwierdził autentyczność dokumentów odzwierciedlających dokonane przez niego transakcje i oświadczył, ze przy sprzedaży samochodów korzystał wyłącznie z pośrednictwa komisu A Wykazana na fakturze sprzedaży data była datą otrzymania przez podatnika zapłaty.

Zdaniem organu pierwszej instancji częstotliwość i rozmiar dokonanych przez podatnika na przestrzeni lat 2002 – 2004 transakcji (kupna – sprzedaży samochodów) nosiła znamiona działalności gospodarczej i sprzedaż ta powinna być rozpatrywana jako niezgłoszona działalność gospodarcza.

Organ drugiej instancji wskazał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, iż poza sporem jest fakt, że podatnik na przestrzeni lat 2002, 2003 i 2004 sprzedał łącznie 20 samochodów (w 2002 roku – cztery), a zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni pojęcia "działalność gospodarcza".

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, nie definiowała pojęcia "działalność gospodarcza". Jedyna definicja tego pojęcia zawarta była w ustawie z dnia 19 listopada 1999 roku – prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 z późniejszymi zmianami), zgodnie z którą działalność gospodarczą charakteryzuje zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjno – prawnie – ciągły, powtarzalny, stały charakter, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podkreślił, że przy ocenie pojęcia zakresu "działalności gospodarczej" nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność, a diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, a także od kontekstu prawnego.

Organ odwoławczy podniósł, że czynności polegające na wielokrotnym zakupie samochodów oraz ich sprzedaży, przesądzają o wykonywaniu przez podatnika działalności gospodarczej w oparciu o powołaną wyżej definicję zawartą w ustawie z dnia 19 listopada 1999 roku, a więc o istnieniu źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniósł także, iż ciągłość to działalność prowadzona z uwzględnieniem pewnego horyzontu czasowego jej trwania, w sposób powtarzalny. Podatnik prowadził działalność na własny rachunek, w sposób zorganizowany, działania charakteryzowała powtarzalność, uczestniczył on w obrocie gospodarczym. Te przesłanki, zdaniem organu odwoławczego, realizowały cechy działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w zakresie handlu samochodami.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, powołując się na treść art. 6 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 161, poz. 1078 z późniejszymi zmianami), stwierdził, że w razie nie prowadzenia ewidencji (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) lub prowadzeniu ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ określa wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w tym również w drodze szacowania i określa od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%.

Wskazał, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji określił wartość przychodu podatnika zgodnie z treścią umów sprzedaży samochodów, po pomniejszeniu go o należny podatek VAT (samochody : Opel Corsa – [...] złotych, Opel Vectra – [...] złotych oraz Fiat Punto – [...] złotych). Zatem do rozliczenia nie zaewidencjonowanego przez podatnika przychodu organ podatkowy przyjął kwotę [...] złotych, od której należny podatek wg stawki 20% wyniósł [...] złotych. Z uwagi na brak dokumentu zakupu odstąpił od opodatkowania sprzedaży samochodu marki Peugeot 206, przyjmując wyjaśnienia strony, iż był to samochód prywatny.

Podniósł także, że do dokonanych przez organ podatkowy ustaleń i wyliczeń pełnomocnik strony nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Podkreślił również, że przy ustalaniu należnego zryczałtowanego podatku nie ma żadnego znaczenia wysokość dochodu osiągniętego przez podatnika, z tytułu wymienionych w 2002 roku sprzedaży samochodów, gdyż podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej każdy podmiot podejmuje pewne ryzyko sprowadzające się do tego, że prowadzona działalność może dawać określone zyski jak i straty.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uznanie, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 120 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i zażądała jej uchylenia.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że nie prowadziła handlu samochodami. Wskazała, że na trzech transakcjach sprzedaży samochodów zarobiła [...] złotych, natomiast wyliczona przez organ podatkowy kwota podatku określona została w wysokości [...] złotych. Powołała się również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 roku, sygn. akt III RN 4/96, w którym Sąd zdefiniował pojęcie "działalności gospodarczej", zgodnie z którą – zdaniem skarżącego – sprzedaż trzech samochodów nie stanowi takiej działalności.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości i zawarł się w ustaleniu, iż strona skarżąca na przestrzeni lat 2002, 2003 i 2004 sprzedała za pośrednictwem Komisu A 20 samochodów.

Bezsporne było również, że uzyskane przez podatnika z tego tytułu przychody nie były ewidencjonowane, a działalność w zakresie sprzedaży samochodów nie została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej.

Przedmiotem sporu była natomiast wykładnia pojęcia "działalność gospodarcza" oraz kwestia zastosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy określa co stanowi przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazując, że są to kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

(Dz. U. nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami) zwanej dalej ustawą ryczałtową, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z zastrzeżeniem art. 8 podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych.

Z przepisu art. 17 ustawy ryczałtowej wynika, że w razie nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w tym również w drodze oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt w wysokości 20%.

Wskazać należy, że czynności polegające na wielokrotnej, powtarzającej się sprzedaży w celu zarobkowym nabytych wcześniej samochodów stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (handel samochodami) niezależnie od tego czy osoba dokonująca sprzedaży, prowadząca taką działalność uzyskała odpowiedni wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz czy wypis taki był konieczny dla jej podjęcia.

Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że "przesłanki ciągłości nie można rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, albowiem oznaczałoby to niemożność zawieszenia działalności gospodarczej czy zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, a zorganizowanie wyłącznie prowadzenia jej w formie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub w formie osoby prawnej, podczas gdy działalność gospodarczą może prowadzić też osoba fizyczna, wykonując osobiście wszystkie czynności związane z daną czynnością, a także dokumentowaniem tych czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 roku, sygn. akt FSK 1971/04).

Dlatego też Sąd uznał, że czynności strony skarżącej polegające na wielokrotnej sprzedaży nabytych samochodów nie można z uwagi na częstotliwość działań i przedmiot transakcji zakwalifikować inaczej niż prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 z późniejszymi zmianami). To zaś oznacza, że działalność taka stanowiła wyodrębnione źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, do którego wyłącznie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d tej ustawy nie miało zastosowania. Prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, niezależny od subiektywnego przekonania podatnika i polega na faktycznym wykonywaniu czynności kwalifikujących je do określonego źródła przychodów.

Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że czynności skarżącego polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o działalności gospodarczej.

Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca nie prowadziła wymaganej prawem ewidencji przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności za przedmiotowy rok podatkowy (art. 15 ustawy ryczałtowej). Dlatego też organ podatkowy był obowiązany określić wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustalić od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 % (art. 17 ustawy ryczałtowej).

W niniejszej sprawie organ podatkowy odstąpił od oszacowania nie zaewidencjonowanego przychodu uznając, że dla określenia wartości tego przychodu wystarczające były dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania w postaci umów sprzedaży przedmiotowych samochodów, z których wynikała ilość, wartość i przedmiot sprzedaży. Organ podatkowy nie skorzystał więc z możliwości zastosowania oszacowania, do czego był uprawniony, ustalając – w oparciu o zgromadzone dokumenty – dane niezbędne do określenia wysokości (wartości) przedmiotowego przychodu i wskazując przyczyny takiego działania. Dodatkowo warto zauważyć, że "Nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia – art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 9 , poz. 60 ) a contrario" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 roku, sygn. akt II FSK 12/05 ).

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uchybił przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro z uwagi na podmiot i przedmiot opodatkowania w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku ryczałtowym (skarżący w 2002 roku wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania).

W stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku nie istniała podatkowa definicja ustawowa działalności gospodarczej, a jej określenie w ustawie Prawo działalności gospodarczej miało charakter regulujący, a przez to tylko pomocnicze znaczenie w prawie podatkowym.

Dlatego też w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisów tej ustawy skoro organ odwoławczy korzystał z jej zapisów wyłącznie celem dodatkowego wyjaśnienia powodów dla których w świetle prawa podatkowego czynności podjęte przez stronę skarżącą miały charakter działalności gospodarczej stanowiącej ustawowe źródło przychodów opisane w prawie podatkowym. Sąd zgodził się z tą argumentacją.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Organ podatkowy powinien wykazać się należytą starannością w prowadzeniu sprawy przy pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne

(art. 191 Ordynacji podatkowej ) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (por.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 734/98).

Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania mając również na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów.

Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie i dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny. Organy podatkowe udowodniły, że strona skarżąca wykonywała czynności stanowiące pozarolniczą działalność gospodarczą, a osiągnięte przychody w 2002 roku podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku ryczałtowym. Trafnie również wykazały, że przy ustalaniu należnego zryczałtowanego podatku nie ma żadnego znaczenia wysokość dochodu osiągniętego przez podatnika, gdyż podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej każdy podmiot podejmuje pewne ryzyko sprowadzające się do tego, iż prowadzona działalność może dawać określone zyski jak i straty.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił pełny stan faktyczny i prawny sprawy przeprowadził weryfikację zebranych dowodów, logicznie argumentując przyczyny dla których twierdzenia podnoszone przez stronę nie znalazły potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym, a jej wyjaśnienia były niewiarygodne. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Dlatego też podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad procedury podatkowej były nieuprawnione.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.