Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1091/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 131, art. 22 ust. 6 c, art. 21 ust. 30
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi D. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. C. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

We wniosku o udzielenie interpretacji podatnik wskazał, iż w dniu 8 sierpnia 2011 r. zakupił lokal mieszkalny w stanie deweloperskim, na zakup którego zaciągnął kredyt hipoteczny w wysokości 207.000 zł w "A" S.A. Zakup w całości sfinansowany został ze środków pochodzących z kredytu, co wynika bezpośrednio z treści umowy kredytowej. Wnioskodawca wyjaśnił, że wyremontował i urządził ten lokal z myślą o tym, że będzie to jego docelowe mieszkanie, jednak w 2012 r. podjął decyzję o zawarciu związku małżeńskiego. W związku z tym w dniu 10 lipca 2012 r. z narzeczoną zaciągnął w "A" S.A. kolejny kredyt hipoteczny w wysokości 299. 052 zł na zakup większego mieszkania. We wrześniu 2012 r. zawarł związek małżeński. Pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska.

Dalej podatnik podał, że w dniu 26 czerwca 2012 r. podpisał umowę deweloperską na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Akt notarialny, przenoszący na niego własność tego lokalu, został podpisany w dniu 31 października 2013 r., natomiast w momencie ponoszenia wydatków na zakup materiałów remontowo - budowlanych posiadał protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony w dniu 10 października 2013 r. oraz umowę deweloperską z dnia 26 czerwca 2012 r.

Następnie w dniu 10 stycznia 2013 r. dokonał sprzedaży niniejszego mieszkania, które należało do jego osobistego majątku za kwotę 235.000 zł. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat od daty nabycia, tj. od sierpnia 2011 r.

Jak podał wnioskodawca, po uzyskaniu pieniędzy od kupującego spłacił kredyt zaciągnięty w "A" S.A. Zadłużenie na tamten moment wynosiło 203.897 zł 38 gr. Pozostałą kwotę, czyli 31.102 zł 62 gr przeznaczył na wykończenie nowego lokalu mieszkalnego (zakup materiałów budowlanych).

Wnioskodawca podkreślił, że oba kredyty były zaciągnięte przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w bankach mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Podatnik wskazał również, że w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego oraz jego sprzedażą poniósł następujące koszty: sporządzenia aktów notarialnych (umowa przedwstępna kupna, umowa ostateczna), podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu, wpis do ksiąg wieczystych, na potwierdzenie, których posiada stosowne dokumenty.

Wnioskodawca zaznaczył, że sprzedaż w dniu 10 stycznia 2013 r. lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym podatnik sformułował następujące pytania :

1.czy spłata kredytu hipotecznego wraz z odsetkami zaciągniętego na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem sprzedaży może być zaliczana do wydatków na cele mieszkaniowe?

2.czy spłata części kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, którą spłaci w ciągu 2 lat od końca roku 2013, w którym nastąpiła sprzedaż mniejszego mieszkania, zaciągniętego na zakup większego mieszkania będzie wydatkiem na cele mieszkaniowe?; czy do wydatków na własne cele mieszkaniowe może zaliczyć całą spłaconą część kredytu, czy tylko połowę w związku z tym, że spłaca kredyt razem z żoną?

3.czy może zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe nakłady (materiały budowlane) poniesione w związku z urządzeniem nowego mieszkania w całości czy też w połowie, gdyż mieszkanie wykańcza z żoną?

4.czy koszty, które poniósł na sporządzenie aktów notarialnych, podatek od czynności cywilnoprawnych, wpis do księgi wieczystej, prowizje za wcześniejszą spłatę kredytu stanowią koszty uzyskania przychodu?

5.czy w związku z tym, że wydatki na własne cele mieszkaniowe tj. spłata kredytu wraz z odsetkami, częściowa spłata kolejnego kredytu wraz z odsetkami, wyremontowanie/urządzenie mieszkania będą większe niż przychód z odpłatnego zbycia, to cały dochód będzie zwolniony z opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy, całkowita spłata kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych jest jego celem mieszkaniowym. W ocenie wnioskodawcy, część kredytu wraz z odsetkami, którą spłaci w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie również jest jego celem mieszkaniowym i nie ma znaczenia fakt, że kredyt spłaca razem z żoną. Swoje stanowisko popiera faktem, iż oba kredyty zostały zaciągnięte przed sprzedażą lokalu mieszkalnego i dotyczyły sfinansowania własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca stwierdził, że do wydatków na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć całość poniesionych wydatków na zakup materiałów remontowych, a nie tylko połowę. W jego opinii, koszty poniesione w związku z nabyciem i sprzedażą nieruchomości, tj. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, wpis do księgi wieczystej, prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu są kosztami uzyskania przychodu. Według wnioskodawcy, iloczyn dochodu i udziału wydatków na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia wskazuje na to, że cały dochód będzie podlegał zwolnieniu.

Minister Finansów uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W motywach interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r. organ po zacytowaniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w skrócie u.p.d.o.f., stwierdził, że na gruncie przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 10 stycznia 2013 r. lokalu mieszkalnego wnioskodawca może zaliczyć cenę nabycia tego lokalu - w tym przypadku, sfinansowaną zaciągniętym kredytem hipotecznym - określoną w akcie notarialnym. Do kosztów tych wnioskodawca zaliczyć może również wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, na mocy którego w dniu 8 sierpnia 2011 r. zakupił lokal mieszkalny, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłatę za wpis do ksiąg wieczystych. Organ podkreślił przy tym, że koszty nabycia sfinansowane hipotecznym kredytem bankowym właściwie udokumentowane stanowią koszty uzyskania przychodu, jednak wydatek związany ze spłatą tego kredytu nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Do kategorii kosztów uzyskania przychodu nie mogą być więc zaliczone opłaty (prowizje) związane z wcześniejszą spłatą kredytu bankowego. Jest to bowiem wydatek związany z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie lokalu mieszkalnego.

W dalszej kolejności Minister Finansów uznał, że wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, należącego do majątku odrębnego wnioskodawcy, na zakup materiałów remontowo-budowlanych w celu wykonania remontu w zakupionym lokalu mieszkalnym, stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż własność tego lokalu została przeniesiona przed upływem wymaganego przepisami prawa terminu. Przy czym wydatki w całości na zakup materiałów budowlanych uprawniają do zwolnienia, bowiem bez znaczenia pozostaje fakt wykańczania mieszkania z żoną.

W odniesieniu do kredytu zaciągniętego przez wnioskodawcę i jego małżonkę na zakup w dniu 31 października 2013 r. lokalu mieszkalnego, organ wskazał, że mieści się on w dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jednakże warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie na cele mieszkaniowe wyłącznie środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie jakichkolwiek innych. W związku z tym, w sytuacji gdy środki zostały wydatkowane w całości na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego oraz zakup materiałów budowlanych na remont nowego lokalu mieszkalnego, wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup w 2013 r. lokalu mieszkalnego, które nie zostały sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży nie uprawniają do zastosowania tego zwolnienia.

Natomiast wydatki na spłatę kredytu, którym została sfinansowana cena nabytego w dniu 8 sierpnia 2011 r. lokalu mieszkalnego uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu nie może być uznana za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f, tj. wydatki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Organ podniósł, że regulacja prawna określona w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, tj. raz jako poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego a drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym zostało sfinansowane nabycie tego lokalu. Ustawodawca w przepisie tym ustanowił zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W związku z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik w pierwszej kolejności uzyskany przychód powinien pomniejszyć o poniesione koszty jego uzyskania. Organ wskazał, że wydatki na spłatę kredytu, w sytuacji gdy w kosztach uzyskania przychodu uwzględnione zostały wydatki sfinansowane z tego kredytu w postaci kosztów nabycia nieruchomości lub nakładów na tę nieruchomość, nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że omawianym zwolnieniem objęta będzie ta część dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na wskazane cele mieszkaniowe, w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Do wydatków tych wnioskodawca może zaliczyć wydatki na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na wykończenie lokalu mieszkalnego zakupionego w 2013 r. wraz z żoną. Spłata kredytu w części, w jakiej została sfinansowana cena nabytego w dniu 8 sierpnia 2011 r. lokalu mieszkalnego uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu, nie spełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Za wydatki poniesione na cele wymienione w tym przepisie nie można uznać wydatków, które zostaną przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup w 2013 r. lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy spłata zostanie dokonana środkami, które nie pochodziły ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, D. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną z dnia 22 maja 2014 r., w której sformułował zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 131, art. 21 ust.25 pkt 2 lit a, art.10 ust.1 pkt 8 lit a-c, art. 22 ust.6c i 6d, art.30 e u.p.d.o.f. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż spełnił wszystkie przesłanki, aby spłata kredytu została uznana za jego cel mieszkaniowy i uważa, że dochód ze sprzedaży mieszkania zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zwolniony z podatku. Ponadto skarżący podniósł, że nie rozumie stanowiska Ministra Finansów, który w innych podobnych sprawach wydał korzystne dla podatników interpretacje. Dlatego też, mając na uwadze nowy katalog zasad ogólnych, w tym wprowadzenie zasady rozstrzygania spraw na korzyść podatnika w razie wątpliwości interpretacyjnych, która odzwierciedla zaufanie państwa do podatnika, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Do skargi dołączono interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w B. i K. oraz broszurę informacyjną Ministerstwa Finansów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Ponadto zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej "O.p.", stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując zatem kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd stwierdza, że interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Wskazać należy, iż kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna, dotycząca przepisów regulujących tzw. ulgę mieszkaniową w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Stan prawny objęty interpretacją przedstawia się następująco.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

a) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

b) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

c) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak stanowi art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią ustępu 2 tego artykułu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Co ważne, kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania zostały uregulowane w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przywołany przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia.

W przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, prawidłowo Minister Finansów wskazał, iż na gruncie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 10 stycznia 2013 r. lokalu mieszkalnego skarżący może zaliczyć cenę nabycia tego lokalu - w tym przypadku, sfinansowaną zaciągniętym kredytem hipotecznym - określoną w akcie notarialnym. Do kosztów tych zaliczyć może również wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, na mocy którego w dniu 8 sierpnia 2011 r. zakupił lokal mieszkalny, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłatę za wpis do ksiąg wieczystych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r. I SA/Gd 1409/13, wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1954/12, dostępne: orzeczenia.nsa. gov.pl).

Należy przy tym zaznaczyć, że koszty nabycia sfinansowane hipotecznym kredytem bankowym właściwie udokumentowane stanowią koszty uzyskania przychodu, jednak wydatek związany ze spłatą tego kredytu nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Do kategorii kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zaliczone opłaty (prowizje) związane z wcześniejszą spłatą kredytu bankowego. Jest to bowiem wydatek związany z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie lokalu mieszkalnego i nie można utożsamiać go z wydatkami poniesionymi na jego nabycie. Wydatek ten nie może być również uznany za nakłady poczynione na tę nieruchomość, gdyż nie wpłynął on w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że zaciągnięcie kredytu jest sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. W wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, Naczelny Sąd Administracyjny - odwołując się zarówno do wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej interpretowanego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (tak również NSA w wyroku z dnia 3 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11).

Zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, w tym prowizja bankowa.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d i pkt 2 lit.a u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego oraz wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

W myśl art. 21 ust. 29 ww. ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 21 ust.30 u.p.d.o.f. przepis ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem z analizowanego przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Zdaniem Sądu, rację ma Minister Finansów twierdząc, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie jest dla skarżącego spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego.

Zasadnie w tym zakresie organ argumentował, że skarżący, rozliczając transakcję sprzedaży lokalu mieszkalnego, uwzględnił wydatki na nabycie mieszkania w postaci kosztów uzyskania przychodu. Odliczając więc spłacony kredyt skarżący odliczyłby po raz drugi wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na nabycie przez niego mieszkania, które to nabycie było finansowane spłaconym kredytem. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że skarżący odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu przyjęcie za prawidłowe stanowiska skarżącego wprost prowadziłoby - jak słusznie podkreślono w zaskarżonej interpretacji - do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie zbytej nieruchomości. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym. Drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego zaciągniętego na jej nabycie.

Na brak możliwości podwójnego odliczenia wskazuje treść art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (przez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 319/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r.sygn. akt I SA/Kr 1951/14, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym trafnie organ wskazał, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości lokalowej na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art.21 ust. 25 u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości, służącej zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

Prawidłowo organ interpretacyjny podkreślił, że wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. powinny zostać sfinansowane wyłącznie ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie jakichkolwiek innych.

Zatem skarżący, wydatkując wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji cele, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości oraz na zakup materiałów budowlanych do wykończenia nowego mieszkania, nie mógł ich również wydatkować na spłatę kredytu zaciągniętego w 2012 r. na zakup nowego lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym prawidłowo Minister Finansów uznał, że spłata tego kredytu ze środków, które nie stanowią przychodu uzyskanego ze sprzedaży, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.

Sąd podkreśla, że wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania, mają charakter wyjątkowy. Z tego też względu zastosowanie ulg i zwolnień przedmiotowych nie może następować w drodze wykładni rozszerzającej. Uwzględnienie stanowiska skarżącego stanowiłoby natomiast niedopuszczalną interpretację rozszerzającą przepisów, które jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle.

W konsekwencji, prawidłowo w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, że zwolnieniem objęta będzie ta część dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na wskazane cele mieszkaniowe, w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Do wydatków tych skarżący może zaliczyć wydatki na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na wykończenie lokalu mieszkalnego zakupionego w 2013 r. wspólnie z żoną. Spłata kredytu, w części w jakiej została sfinansowana cena nabytego w dniu 8 sierpnia 2011 r. lokalu mieszkalnego uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu, nie spełnia wymogów określonych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Za wydatki poniesione na cele wymienione w tym przepisie nie można uznać wydatków, które zostaną przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup w 2013 r. lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy spłata zostanie dokonana środkami, które nie pochodziły ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi zmierzających do wykazania, że stanowisko Ministra Finansów prezentowane w niniejszej sprawie jest odmienne niż w przypadku innych podatników, będących w podobnej sytuacji prawnopodatkowej, należy zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 O.p. mają ze swej istoty charakter indywidualny. Każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1246/11 LEX nr 1324930).

Wskazać również należy, że dołączona do skargi broszura informacyjna Ministerstwa Finansów zatytułowana "Opodatkowanie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości" nie ma charakteru interpretacji ogólnej w rozumieniu art. 14a O.p. i w związku z tym zawarty w niej komentarz do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma jakiejkolwiek mocy wiążącej. Ponadto wymaga odnotowania, że na przedostatniej stronie tej publikacji znajduje się zapis, że broszura nie stanowi wykładni prawa.

Zważywszy na powyższą argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.