Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 791/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i lipiec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – P. sp. z o.o. w W., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i lipiec 2013 r.

Ustalono, że Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur z wystawionych przez E. sp. z o.o. ("E."), dotyczących zakupu oleju rzepakowego. Olej ten transportowany był bezpośrednio z firmy P. z M. w Niemczech (gdzie kupiła go E.) do B. GmbH w K. w Niemczech ("B."), której olej sprzedała Skarżąca wykazując sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ("WDT"). Pomimo stworzenia fikcyjnej dokumentacji, towar nie wjeżdżał na terytorium Polski i nie był tu przeładowywany. Dyrektor UKS odwołał się przy tym do zeznań świadka A. D. (dyrektor handlowy E.). Transakcje E. i Skarżącej nie spełniały warunków wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, określonych w art. 11, art. 13 i art. 42 u.p.t.u., jako że nie przemieszczono towaru pomiędzy krajami członkowskimi.

W ocenie Dyrektora UKS E. jedynie wystawiała faktury, które miały uprawdopodobnić, że towar trafiał na terytorium Polski do Skarżącej. Spółka ta nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba i brak jest kontaktu z jej prezesem – K. P..

Jednym z dowodów potwierdzających, że towar zakupiony przez E. pochodził M., skąd był transportowany do K., jest jednorazowy transportu oleju przez V. S.A. na zlecenie E.. V. S.A. wyjaśniła, iż nie świadczyła usług transportowych na rzecz Skarżącej, którą w dokumencie CMR wskazano jako odbiorcę towaru. Przewozu dokonano na trasie M. (załadunek) – S. – K. (rozładunek). Prezes Zarządu Skarżącej – Z. T. wyjaśnił, że ostateczna waga towaru ustalana była w zakładzie odbiorcy w K.. A. D. stwierdził, że dokumentów wagowych zwykle nie było. V. S.A. przedłożyła natomiast dowód wagowy wystawiony w M.. W ocenie Dyrektora UKS Skarżąca i jej kontrahent nie posiadają dokumentów wagowych, ponieważ informacje w nich zawarte – analogicznie jak dokument posiadany przez V. S.A. – potwierdzałyby dokonanie załadunku w M., a nie w Polsce.

W dokumentach CMR jako firmę transportującą towar wskazano także F. ("F."). M. K. wyjaśnił, że nie świadczył usług transportowych na rzecz Skarżącej i B.. Nie współpracował z E., a faktura dokumentuje usługi wykonane przez P.W. Z. Z. R., któremu wydzierżawił środki transportu. Zeznania Z. R., że na zlecenie E. wykonał transport na trasie M. – S. – K., Dyrektor UKS ocenił jako niewiarygodne. Z. R. nie posiadał licencji na transport drogowy, nie dysponował dokumentami przewozowymi, nie wystawił faktur tytułem usług transportowych i nie otrzymał zapłaty. Ponadto Skarżąca i jej kontrahent nie posiadali w S. magazynów. Wskazanie tego miasta w dokumentach CMR było fikcją.

Czynności sprawdzające we wskazanej przez Skarżącą PH-P K. J. R. wykazały, że firma ta nie dokonywała transakcji z E. i nie zna tej spółki, podobnie jak Skarżącej, B. i F..

Zdaniem Dyrektora UKS, nierzetelne dokumenty CMR nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transportu oleju, a środki transportowe wskazane w tych dokumentach nie wykonały usług przewozu. Nie zostały spełnione warunki określone w umowie zawartej przez E. i Skarżącą 27 czerwca 2013 r. – odbioru towaru dokonywała B., towar nie pochodził z Polski i Skarżąca nie otrzymała od E. dokumentów wagowych. W dokumentach przewozowych (z wyjątkiem posiadanego przez V. S.A.) nie podano daty oraz miejsca załadunku i Skarżąca nie domagała się podania tych informacji, choć powinna była zachować staranność w sprawdzeniu, czy w związku z WDT do B. może zastosować preferencyjną 0% stawkę podatku.

Wbrew zeznaniom Z. T., zgodnie z którymi Skarżąca nie znała miejsca załadunku i firmy spedycyjnej, ponieważ zajmowała się tym E., musiał on posiadać te informacje, skoro informował firmę niemiecką o godzinie przyjazdu towaru. Na poparcie stanowiska o fikcyjności transakcji Organ pierwszej instancji odwołał się także do zeznań G. K..

Nie istnieją żadne rzetelne dokumenty, które zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u., potwierdzałyby dostarczenie oleju do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentów takich nie posiada ani Skarżąca, ani żaden inny podmiot. Faktury wystawione przez E. nie dają Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w łącznej kwocie 213.895 zł. Skarżąca nie dokonała WDT na rzecz B. i tym samym faktury wystawione przez E. nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi.

Organ pierwszej instancji zakwestionował także prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 155.370,60 zł, wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz w lipcu 2013 r. przez S. Polska sp. z o.o. ("S."), które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Kupiony od tej spółki olej Skarżąca miała sprzedać B..

Dostawcą oleju dla S. miała być T. sp. z o.o. ("T."). Nie przeprowadzono czynności sprawdzających w tej spółce, ponieważ nie udostępniła ona dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. Z dokumentów zabezpieczonych przez Policję wynikało, że T. nie złożyła deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., choć wystawiła faktury sprzedaży na rzecz S..

Prezes zarządu S. – E. L., wyjaśniła, że ze względu na tajemnicę handlową, informację o pochodzeniu towaru posiada dostawca – T., który zna również miejsce załadunku oleju. S. nie miała zaplecza magazynowego do przechowywania oleju. Miejsca załadunku nie znała także K. K. (logistyk w S.). Dokładnego adresu załadunku nie znał Z. T., choć wskazał, że było ono we W.. Jak wyjaśnił, transport organizowała S.. Ani Skarżąca, ani S. nie posiadają dowodów wagowych zakupu oleju i informacji o miejscu załadunku towaru. Nie ma żadnych rzetelnych dowodów załadunku towaru do cystern. Zdaniem Dyrektora UKS, S. celowo twierdzi, iż nie zna miejsca załadunku, ponieważ informacja ta pozbawiłaby ją prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez T..

Nie zostały spełnione warunki dostawy określone w umowie zawartej przez Skarżącą i S. 22 lipca 2013 r. Kontrakt ten, jak zeznał Z. T., negocjowały S. i B.. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że S. zobowiązana była dostarczyć olej do B., ale ze względu na kłopoty finansowe tej spółki, zaproponowano jej pośredniczenie w transakcjach. Skarżąca wyraziła zgodę, skoro przyjęła faktury zakupu wystawione przez S.. B. na podstawie umowy poręczenia z 23 lipca 2013 r. zobowiązała wobec S. do spłaty całej kwoty zadłużenia, gdyby Skarżąca nie wykonała swojego zobowiązania.

W dowodach wagowych jako spedytora wskazano E. sp. z o.o. ("E."), która miała działać na zlecenie S.. E. nie przedłożyła faktur, dokumentów przewozowych i innych dokumentów związanych z transportem. Nie podała dokładnego miejsca załadunku i rozładunku. Numery rejestracyjne samochodów wpisanych do CMR nie należały do E., a do obywatela Słowacji.

E., która rzekomo wykonywała usługi transportowe, a także Skarżąca, wskazana w dokumentów CMR jako nadawca towaru, nie posiadały CMR dotyczących transportu oleju. Dokumenty te i dowody wagowe wystawione przez B. dla Skarżącej, znajdowały się natomiast u S., która wiedziała również, jaki kierowca wykonywał transport.

Przedłożone przez B. dokumenty CMR, dotyczące transportu towaru przez E., wypełnione zostały innym charakterem pisma niż dowody CMR na ten sam transport przedłożone przez S.. Ponadto, w dowodach posiadanych przez S. jako miejsce załadunku towaru i wystawienia dokumentu podano W.. W dokumentach CMR przedłożonych przez B. wskazano natomiast miejscowość na Słowacji (C.).

Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżącą fikcyjnie wprowadzono do transakcji obrotu olejem pomiędzy S. i B.. Skoro zaś S. nie kupiła oleju od T., to nie mogła odsprzedać go Skarżącej, która tym samym nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego oleju do B..

Dyrektor UKS uznał, że w czerwcu 2013 r. Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony w kwocie 19.529,30 zł, wykazany w fakturze wystawionej przez B. sp. z o.o ("B."), dokumentującej transakcję, która nie miała miejsca. Ze spółką tą oraz jej jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu – D. J., nie ma kontaktu, a jako siedzibę spółki wskazano wirtualne biuro. B. nie wskazała żadnego rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą. W 2013 r. D. J. uzyskał dochody tylko z zasiłku dla bezrobotnych. W opinii Organu pierwszej instancji D.J. był tzw. "słupem".

Skarżąca nie przedłożyła kontraktu z B.. Z. T. nie wie, gdzie B. miała siedzibę i nie pamięta okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z tą spółką (kontaktował się z A. N.). Nie zna również miejsca załadunku oleju i nie wie, w jaki sposób odbywał się jego transport. Oprócz faktury, Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów (np. zleceń, zamówień, dokumentów transportowych), które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić dostawę towaru z B.. Jak wyjaśniła, kupiła tyko jedną cysternę "na próbę".

W dokumencie CRM dotyczącym tej dostawy jako przewoźnika wskazano F.. M. K. zeznał jednak, że nie świadczył usług i nie wystawił faktury na rzecz B.. Usług na rzecz tej spółki nie świadczył również Z. R., który dzierżawił środki transportu od F.. Wprawdzie Z. R., posiadał kserokopię dokumentu CMR, w którym jako nadawcę towaru wskazano B., a jako odbiorcę Skarżącą, ale z dokumentu tego wynikało, że przewoźnikiem jest F. i nie podano w nim daty załadunku. Był to więc dokument nierzetelny.

W ocenie Organu pierwszej instancji Skarżąca nie dochowała żadnej staranności w odniesieniu do powyższej transakcji, ponieważ nie sprawdziła kontrahenta, jego danych, pochodzenia towaru i miejsca załadunku oraz spedytora.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor UKS stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez S. i B. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Natomiast podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez E. nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 i art: 13 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w powyższym procederze. Nie brała bowiem udziału w faktycznym zakupie towaru, a jedynie sztucznie wystąpiła w fakturach, ponieważ towar trafiał bezpośrednio do B., nie wjechał do Polski, a wszelkimi sprawami związanymi z transakcjami zajmowały się podmioty, od których rzekomo kupiła olej.

Żaden z podmiotów występujących w łańcuchu transakcji nie posiada wiarygodnych i rzetelnych dokumentów transportowych, brak jest dowodów wagowych związanych z zakupem, sporządzono nierzetelne dokumenty CMR w celu uprawdopodobnienia, że towar pochodził z Polski. Na żadnym etapie obrotu Skarżąca nie brała udziału w kontroli jakości i ilości towaru. Ponadto posiada ona ścisłe powiązania z B..

Skarżąca została sztucznie wprowadzona do łańcucha fikcyjnych transakcji z S. i B., aby wydłużyć go, czyniąc trudniejszym do wykrycia przez służby skarbowe oraz aby w ramach podmiotów powiązanych, działających wspólnie i w porozumieniu (Skarżąca i B.) możliwe było uzyskanie nienależnych zwrotów podatku w Polsce. Pozorność występowania Skarżącej w łańcuchu tych transakcji potwierdza fakt, że wszelkie ustalenia dotyczące transakcji toczyły się między przedstawicielem S. i B.

Organ pierwszej instancji za nierzetelne uznał prowadzone przez Skarżącą "Rejestry zakupów VAT" oraz "Rejestry sprzedaży VAT". Jednakże powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania.

W transakcjach Skarżącej z P. S.A nie stwierdzono nieprawidłowości.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie, że w postępowaniu kontrolnym nie stwierdzono nieprawidłowości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w sposób świadomy, działając w złej wierze, obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E., S. i B.;

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. oraz B. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego;

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i sądów administracyjnych wywodząc, iż nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że w łańcuchu dostaw inna transakcja stanowi oszustwo podatkowe, jeśli podatnik o tym nie wie lub nie mógł wiedzieć, czyli gdy działał w dobrej wierze (wyroki: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, Fulcrum Electronics, Bond House Systems; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben, Peter David oraz z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). W świetle tego orzecznictwa Dyrektor UKS obowiązany był poczynić ustalenia w zakresie należytej staranności Skarżącej z uwzględnieniem stanu jej wiedzy z daty dokonywania transakcji, nie zaś z punktu widzenia własnej wiedzy, uzyskanej w wyniku niemalże półtorarocznych czynności kontrolnych. Organy podatkowe nie mogą na podstawie powierzchownych okoliczności przesądzić, że transakcja miała charakter fikcyjny.

Odnosząc się do transakcji z E. Skarżąca podkreśliła, iż Dyrektor UKS nie kwestionuje faktu, że dostawy oleju miały miejsce. Opisała okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką poprzez A. D., osobę znaną w branży, którą ze Skarżącą łączyły jedynie zwykłe relacje biznesowe. Zaznaczyła brak dowodów na jego kontakty z B..

Zgodnie z umową, Skarżąca nie była odpowiedzialna za zlecenie transportu oleju. E. zobowiązana była dostarczyć olej rzepakowy pochodzący z Polski bezpośrednio do K. i na takie pochodzenie oleju wskazywały dokumenty przewozowe dostarczone przez tę spółkę (jako miejsce załadunku wskazano S.). Jeżeli Dyrektor UKS uważał, że dokumenty te nie odzwierciedlają przebiegu transakcji w sposób rzetelny, to wina w tym zakresie obciąża E..

Okoliczności, że E. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju, nie zapłaciła podatku od towarów i usług od dokonanych transakcji i nie można się z nią skontaktować wskazują, iż mogła ona celowo wprowadzić Skarżącą w błąd, składając fałszywe zapewnienia i dokumenty. Skarżąca uważała, że została nieświadomie wykorzystana przez E. dla jej celów. Działała w dobrej wierze oraz z należytą starannością i nie powinny jej obciążać nieprawidłowości zaistniałe na wcześniejszych etapach obrotu.

Skarżąca podkreśliła, że S. jest znanym podmiotem, działającym głównie w branży chemicznej, współpracującym z B.. Z uwagi na problemy z płynnością finansową i konieczność oczekiwania na zwrot podatku z tytułu zakupu oleju rzepakowego, jaki miał stać się przedmiotem WDT do Niemiec, S. nie była zainteresowana dostawą oleju bezpośrednio na rzecz B. Stąd decyzja, że sprzeda ona olej w Polsce na rzecz Skarżącej, która dokona jego dalszej sprzedaży do Niemiec. S. zobowiązała się dostarczyć olej bezpośrednio do fabryki w K.. Ponieważ zawarciem i realizacją umowy ze strony tej spółki zajmowali się A. K. i G. G., ustalenia oparte na zeznaniach K. K. i E. L. nie są do końca miarodajne. Jednakże Dyrektor UKS odmówił przesłuchania ww. osób uznając, iż wniosek Skarżącej nie ma znaczenia dla sprawy. Odmowa przesłuchania A. K. i G. G. skutkuje niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Tymczasem jako osoby najbardziej zaangażowane w czynności operacyjne związane z dostawą oleju mogli oni udzielić szczegółowych informacji.

Organ pierwszej instancji odmówił także przeprowadzenia dowodu z pisemnej odpowiedzi niemieckich organów podatkowych na zapytanie w sprawie B.. Uznał bowiem, że wniosek Skarżącej dotyczy okoliczności wystarczająco udowodnionych materiałami przesłanymi bezpośrednio przez B.. Skarżąca wskazała, iż to Dyrektor UKS z urzędu wystąpił do niemieckich organów podatkowych i z uwagi na brak odpowiedzi, zwrócił się do B.. W tej sytuacji nie ma on podstaw do twierdzenia, że dostawy od S. były fikcyjne, ponieważ dokumenty i wyjaśnienia przedłożone przez B. potwierdzają fakt odbioru oleju.

Ponadto Dyrektor UKS przyznał, że przedmiotowe dostawy miały miejsce, tyle że olej pochodził ze Słowacji. Skoro zaś dostawy oleju S. na rzecz Skarżącej nie były fikcyjne, podstawową kwestią powinna być ocena jej dobrej wiary. Skarżąca podkreśliła, że S. prawidłowo zaewidencjonowała i rozliczyła dostawy oleju. Nieprawidłowości wystąpiły natomiast po stronie dostawcy S., tj. spółki T.. Skarżąca nie miała żadnej wiedzy o tym dostawcy, ponieważ nie zawarła z nim umowy. Nie sposób więc przypisać jej działania w złej wierze albo niedbalstwo w doborze kontrahenta.

Uzasadniając zarzuty związane z dostawami od B. Skarżąca wyjaśniła, że ze strony tej spółki z Z. T. skontaktował się jej dyrektor handlowy A. N., który zapewnił, że oferowany olej spełnia wysokie standardy jakościowe. Nie znając tego dostawcy, Skarżąca na próbę zamówiła cysternę oleju rzepakowego. W przypadku potwierdzenia jego jakości, strony miały ustalić harmonogram dalszych dostaw. Ponieważ olej nie w pełni odpowiadał wymaganiom, nie kontynuowano współpracy z B.. Skarżąca przyjęła jednak dostarczony olej i uiściła należność, ponieważ zależało jej na każdej dostawie, a po zmieszaniu z olejem lepszej jakości nadawał się on do wykorzystania.

Skarżąca podkreśliła, że analogicznie jak w przypadku S., Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia dowodu z odpowiedzi niemieckich organów podatkowych dotyczącej B., co skutkowało brakiem podstaw do twierdzenia, że dostawy od B. były fikcyjne, skoro spółka niemiecka potwierdziła odbiór oleju. Dodatkowo fakt ten potwierdza dokument z wynikami badania laboratoryjnego przeprowadzonego w K.. Także w przypadku tych dostaw podstawową kwestią powinna być więc ocena dobrej wiary Skarżącej.

Skarżąca uważała, że dochowała należytej staranności we współpracy z B.. Wprawdzie podmiot ten nie był jej znany, ale nawiązanie współpracy miało charakter warunkowy. Zachowaniem rozważnym było dokonanie zamówienia na próbę i niekontynuowanie współpracy, gdy produkt okazał nie w pełni zadowalający. Skoro zaś zgodnie z warunkami umowy, Skarżąca nie była odpowiedzialna za zlecenie transportu oleju, nieprawidłowości w tym zakresie obciążają B..

O tym, że osoby stojące za tą spółką mogły dopuścić się przestępstw, w tym posługiwać się podrobionymi dokumentami, Skarżąca dowiedziała się w toku dopiero postępowania kontrolnego w związku z prowadzeniem przez Prokuraturę Okręgową w S. postępowania przygotowawczego w sprawie podrobienia przez tę spółkę deklaracji VAT-7K B. (sygn. akt [...]). Nie zmienia to jednak faktu, że olej kupiony od B. został Skarżącej dostarczony i nie była ona świadoma istnienia nieprawidłowości po stronie tego kontrahenta.

Skarżąca podkreśliła, że cały olej rzepakowy kupiony przez nią od S. i B. został dostarczony do B., gdzie zużyto go do produkcji biopaliw. Skarżąca zapłaciła za olej za pośrednictwem rachunku bankowego. Istniejące pisemne umowy na zakup oleju i korespondencja handlowa w tej sprawie stanowią wystarczający dowód, że sporne transakcje miały miejsce.

Zawierane przez Skarżącą transakcje miały uzasadnienie gospodarcze. Zasadnicza jej działalność polega na koncesjonowanym obrocie paliwami. Pomocniczo realizuje ona dostawy oleju rzepakowego na potrzeby powiązanej z nią B., która wykorzystuje olej jako surowiec do produkcji biopaliw. Zwykle zapotrzebowanie na olej B. realizuje samodzielnie na rynku niemieckim, ale w pewnych okresach zmuszona jest korzystać z pomocy Skarżącej, szczególnie w czerwcu i lipcu, kiedy na rynku kończy się olej z poprzednich zbiorów, a surowiec z nowych zbiorów nie jest jeszcze dostępny. Jest to sytuacja typowa dla sezonowego rynku płodów rolnych.

Olej rzepakowy dostarczony przez Skarżącą do B. stanowił niewielką część (2%) rocznego zapotrzebowania tej spółki, która nie miała możliwości zakupu stosunkowo niewielkiej ilości oleju bezpośrednio od producentów i musiała korzystać z dostaw pośredników, co jest normalną praktyką rynkową. Skarżąca zapłaciła za kupiony olej, a zatem nie wiadomo, jaką – zdaniem Dyrektora UKS – nienależną korzyść związaną z wyłudzeniem podatku miałaby ona odnieść.

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Jego zdaniem, decyzja Dyrektora UKS odpowiada prawu, a poczynione ustalenia znajdują oparcie w materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o jego prawie do odliczenia podatku naliczonego i do zwrotu podatku. Podstawą odliczenia może być jedynie faktura prawidłowa, tj. dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., S. i B., ponieważ faktury te "stwierdzają" czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane. Transakcje zakupu i sprzedaży, z tytułu których Skarżąca rozliczyła kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7, stanowią ogniwo transakcji mających na celu osiągnięcie przez nią nienależnych korzyści podatkowych w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Sposób i organizacja transakcji obrotu olejem potwierdza, iż działania dokonywane przez te podmioty, w tym Skarżącą, były charakterystyczne dla tzw. obrotu "karuzelowego".

Odwołując się do materiału dowodowego sprawy Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora UKS w zakresie transakcji z E. oraz wniosek, że towar kupiony przez Skarżącą od tej spółki nie wjechał do Polski i Skarżąca nie dokonała WDT do niemieckiego kontrahenta (B.).

Jego zdaniem, nierzetelność dokumentów przewozowych co do przewoźnika oraz brak zainteresowania Skarżącej transportem i informacją o miejscu załadunku oraz realizacją związanych z tym postanowień umowy, wskazuje na nierzetelność umowy z 27 czerwca 2013 r., sporządzonej dla uprawdopodobnienia transakcji sprzedaży towaru rzekomo pochodzenia polskiego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 (definicja WDT) i art. 42 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 (warunki zastosowania do WDT 0% stawki podatku) u.p.t.u., WDT opodatkowana w Polsce musi odbyć się z terytorium Polski. Sprzedaż towarów na rzecz B., jako dokonana na terytorium Niemiec, powinna być opodatkowana w tym państwie. Pomimo stworzenia dokumentacji, nie doszło do przemieszczenia oleju z Niemiec do Polski. Dokumenty przewozowe CMR, wystawione odrębnie na transport oleju z M. do S. i ze S. do K., były nierzetelne. Towar transportowany był bowiem bezpośrednio na trasie M. – K.. E. jedynie wystawiała faktury, które miały uprawdopodobnić, iż towar trafiał do Skarżącej w Polsce. Podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu przez Skarżącą. Ani Skarżąca, ani E. nie posiadały w S. żadnych magazynów. Wpisanie tej miejscowości w dokumentach CMR było fikcją. Wystawienie na jeden transport towaru dwóch dokumentów CMR miało umożliwić Skarżącej odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. z powołaniem się na rzekomy brak informacji o tym, iż towar nie wjechał na terytorium Polski.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, gdyby przedmiotowe transakcje nie miały na celu nadużyć w podatku od towarów i usług oraz gdyby dokonywały ich podmioty działające legalnie w celu osiągnięcia zysku – wprowadzenie do łańcucha transakcji Skarżącej nie miałoby żadnego ekonomicznego i strategicznego uzasadnienia. E. mogłaby bowiem bez problemu sama sprzedawać olej w ramach WDT na rzecz B.. A. D. był osobą znaną w branży i starał się o zatrudnienie w grupie B.. Działanie takie byłoby jednak szybko zauważone przez organy skarbowe.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał również ustalenia Organu pierwszej instancji dotyczące transakcji z S.. Spółka ta, zasłaniając się tajemnicą handlową dostawcy (T.) nie znała pochodzenia i miejsca załadunku towaru i powołując się na tę tajemnicę w zakresie miejsca załadunku oleju. Powołując się na tę tajemnicę, S. próbowała pozbyć się odpowiedzialności z tytułu uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach. W rezultacie oznacza to jedna brak wiedzy S. i Skarżącej, skąd transportowany był towar i gdzie doszło do jego załadunku, choć jednocześnie Z. T. wskazał, iż towar pochodził z W.. Nie udowodniono załadunku oleju do cystern, ponieważ ani S., ani Skarżąca nie posiadają dowodów wagowych zakupu oleju, a więc miejsca załadunku towaru. Nie zostały spełnione warunki dostawy określone umową. S. nie wydała towaru przewoźnikowi, ponieważ się tym nie zajmowała i nawet nie wie, gdzie odbył się załadunek oleju.

Jako niezrozumiały Dyrektor Izby Skarbowej ocenił argument, że Skarżącą wprowadzono do łańcucha transakcji, ponieważ S. nie chciała finansować podatku z tytułu WDT. Gdyby S. dokonała WDT bezpośrednio do B., nie finansowałaby podatku, a mogłaby się ubiegać o jego zwrot.

Skarżąca została fikcyjnie wprowadzona do transakcji obrotu olejem pomiędzy S. i B., towar zaś pochodził ze Słowacji, a nie z Polski, o czym świadczą przesłane przez B. kopie dowodów CMR.

Skarżącej nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S..

Oceniając jako prawidłowe także stanowisko Organu pierwszej instancji dotyczące możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B., Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym.

Zgodził się z Dyrektorem UKS, że okoliczności dotyczące działalności B. nakazują jej jedynego wspólnika i członka zarządu – D. J., uznać za tzw. "słupa" (osobę podstawioną). Faktura, w której B. wskazano jako wystawcę jest fakturą fikcyjną. Znajduje to potwierdzenie w braku wiedzy Z. T. o kontrahencie oraz jego brak zainteresowania okolicznościami realizacji transakcji, w szczególności zaś transportem oleju. Skarżąca nie dysponowała dowodami wagowymi pochodzącymi z miejsca załadunku. Skoro zaś z materiału dowodowego wynika, że transakcja opisana w fakturze B. nie miała miejsca, to Skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju do B., a także odliczyć wykazanego w tej fakturze podatku naliczonego.

Ponieważ faktury wystawione przez E., S. i B. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, spełnione zostały przesłanki zastosowania do nich art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ustalenia w zakresie rzekomych nabyć oleju od S. i B., analogicznie jak w przypadku transakcji z E., determinują dalsze ustalenia w zakresie wykazanych przez Skarżącą WDT do B.. Skarżąca dostaw tych nie dokonała, ponieważ faktycznie nie nabyła oleju, a tym samym nie mogła go następnie sprzedać.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że obowiązek badania dobrej wiary podatnika, której istnienie, w świetle orzecznictwa TSUE, pozwala podatnikowi zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji związanych z oszustwem podatkowym, dotyczy sytuacji, gdy rzeczywiście dokonana została sprzedaż towarów lub usług. W tej sprawie wystąpiły faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przepływu towarów.

W ocenie Organu odwoławczego nie można uznać, że Skarżąca była nieświadoma, iż otrzymuje faktury niezgodne z rzeczywistością. Nie uczestniczyła bowiem w faktycznym zakupie towaru, a jedynie sztucznie wystąpiła w fakturach. Towar trafiał bezpośrednio do B., nie wjeżdżając na terytorium Polski i wszelkimi sprawami związanymi z transakcjami zajmowały się podmioty, od których Skarżąca rzekomo kupiła olej.

Stosując 0% preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług do transakcji z udziałem E., tj. WDT do B., Skarżąca winna była dochować należytej staranności w sprawdzeniu, czy spełnione zostały warunki objęcia dostaw taką stawką. Powinna być zainteresowana pochodzeniem oleju i domagać się dokumentów wagowych w zakresie zakupu i załadunku towaru. Przy zachowaniu minimum staranności, np. w powyższym zakresie Skarżąca powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w procederze polegającym na nadużyciach w podatku od towarów i usług. Wiedzę taką zresztą posiadała. Skarżąca, ani też żaden inny podmiot nie posiadają dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodzących przemieszczenia towaru z Polski do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżąca i B. są powiązane osobowo, kapitałowo i organizacyjnie. Niewiarygodnym jest, że A. D. znany Skarżącej i jej przedstawicielom, bez wiedzy powiązanych spółek wprowadził ją w błąd. Jest przy tym mało prawdopodobne, aby znające się dobrze firmy i ich przedstawiciele zatajały przed sobą tak istotne podatkowo informacje, jak kraj wysyłki towaru.

Skarżąca miała realizować transakcje na podstawie kontraktów zawartych z dostawcami, ale nie okazała takiego kontraktu z B., a warunki wynikające z umów zawartych z E. i S. nie zostały spełnione.

Z dokumentów CMR przesłanych przez B. wynika, że towar który miała transportować E. (transakcje z S.) pochodził ze Słowacji i tam, a nie we W., został załadowany. Przy zachowaniu minimum staranności Skarżąca winna była to wiedzieć. Ani ona, ani S. nie posiadały we W. magazynów do przechowywania oleju, a mimo to W. wskazano jako miejsce załadunku oleju w dokumentach CMR, w których jako firmę spedycyjną wpisano spółkę E., a Skarżącą jako nadawcę, choć nie zajmowała się ona ani załadunkiem, ani transportem towaru i nie zleciła E. spedycji. Dokumenty CMR były więc nierzetelne, a Skarżąca nie zweryfikowała zawartych w nich danych.

Skarżąca nie zachowała także należytej staranności w transakcjach z B.. Nie sprawdziła, chociażby w KRS, czy A. N., który nawiązał kontakt w imieniu tej spółki, jest uprawniony do jej reprezentowania. Ponadto dokonała zapłaty na rachunek niewykazany przez B. w zgłoszeniu aktualizacyjnym.

Skarżąca nie interesowała się, gdzie dokonano załadunku towaru, a tym samym nie brała pod uwagę okoliczności, czy może dokonać WDT zgodnie z przepisami prawa. Nie była także zainteresowana, jakie firmy spedycyjne transportowały towar do Niemiec oraz legalnością pochodzenia i jakością oleju. Tym samym miała pełną świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur wystawionych przez B. i S. oraz zakupu od E., towaru którego załadunek i rozładunek nastąpił w Niemczech.

Zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne. Materiał dowodowy świadczy bowiem o świadomym uczestnictwie Skarżącej. Uczestnicząc w transakcjach z E. Skarżąca skupiała się na sensie ekonomicznym tych operacji dla B., nie dopełniając innych warunków wynikających z przepisów prawa i ustaleń umownych. Przyjmując faktury od tej spółki i odliczając podatek naliczony, ponosi konsekwencje tego działania. Nie była zainteresowana pochodzeniem oleju i nie domagała się dokumentów wagowych, co było zabiegiem celowym i przemyślanym zwłaszcza, że nie była dopiero co utworzonym podmiotem gospodarczym i posiadała wykwalifikowanego prawnika.

Wskazana przez Skarżącą przyczyna transakcji z S. nie jest przekonywującym argumentem uczestnictwa w podejrzanym łańcuchu dostaw legalnie i rzetelnie działającego podmiotu. Celem każdej działalności jest bowiem osiąganie zysków, a nie pomoc w wątpliwej optymalizacji podatkowej innym podmiotom działającym w branży.

E. L. była jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji S. i trudno zgodzić się ze Skarżącą, iż mogła nie mieć szczegółowej wiedzy na temat umowy, którą osobiście podpisała. Wiedziała np. że tylko T. zna źródło pochodzenia towaru i miejsce załadunku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro B. udzieliła odpowiedzi dotyczących zawartych transakcji i przesłała stosowne dokumenty, na podstawie których stwierdzono, iż olej rzepakowy pochodził ze Słowacji, było to wystarczające. Stwierdzona fikcyjność nie dotyczyła całej dostawy, ale udziału Skarżącej w tych transakcjach.

Poprzez świadomy udział w łańcuchu dostaw Skarżąca mogła uzyskać wymierne korzyści podatkowe w postaci zwrotu podatku.

Odnosząc się do argumentu Skarżącej, iż realizację spornych transakcji potwierdzają umowy, faktury i dokumenty CMR, Dyrektor Izb Skarbowej wskazał, że wszystkie zebrane dowody, rozpatrywane we wzajemnym sprzężeniu, pozwoliły na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, a każdy z nich miał znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skarżąca prezentuje wnioski oparte na wybranych elementach stanu faktycznego i uogólnieniach dotyczących charakteru transakcji sprzedaży oleju.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Sformułowała takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak też przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i art. 13 u.p.t.u., a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zarzuty te odniosła do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług wykazany w fakturach dokumentujących zakup oleju, wystawionych przez E., S. i B..

Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe uznały również, że Skarżąca nie dokonała na rzecz B. wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju kupionego przez nią od wskazanych wyżej spółek.

Stan faktyczny przyjęty przez Sąd w oparciu o akta sprawy jest taki sam, jak ustalony przez Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

II. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe, organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w związku z art. 187 § 1). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe obu instancji obowiązane są zatem zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu strona ma prawo brać czynny udział, stosownie do art. 123 § 1 tej ustawy.

Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiada wskazanym wyżej cechom. W rezultacie zaś bardzo szczegółowy opis zdarzeń przedstawiony w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji jest spójny, uwzględnia stwierdzone okoliczności faktyczne i znajduje oparcie w pozyskanych dowodach. Obejmuje zaś nie tylko przedstawienie poszczególnych transakcji i powodów ich zawarcia, ale także wzajemne powiązania i relacje spółek uczestniczących w łańcuchach transakcji oraz osób działających w ramach tych spółek.

Dokonana przez Organy podatkowe ocena wniosków dowodowych Skarżącej była prawidłowa.

Zbędne było przeprowadzenie dowodu z odpowiedzi niemieckich organów podatkowych dotyczącej B., skoro spółka ta nadesłała wyjaśnienia i dokumenty dotyczące jej działalności i spornych transakcji.

Kwestionując argumentację organów podatkowych w tym zakresie Skarżąca nie wskazała żadnej okoliczności, której pominięcie mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie.

Podobnie domagając się przesłuchania A. K. i G. G. Skarżąca poprzestała na ogólnikowym stwierdzeniu, że były to osoby najbardziej zaangażowane w realizację transakcji z S., a w związku z tym zeznania prezesa zarządu tej spółki i logistyki mogą być nie w pełni miarodajne.

III. Ponieważ stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy, mógł stanowić podstawę merytorycznej oceny prawidłowości zadeklarowanych przez Skarżącą rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska Organów podatkowych. Wykazano, że Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony i nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Organy podatkowe zasadnie wskazały, że w łańcuchu transakcji uczestniczyły podmioty powiązane personalnie i kapitałowo (Skarżąca, B.) i powiązanie to miało wpływ na przebieg transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do tzw. transakcji karuzelowych. Nie jest to pojęcie normatywne. Funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie istotne jest, że dzięki Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach transakcji w takie sposób, że miała możliwość domagania się nienależnego zwrotu podatku.

IV. Sąd nie stwierdził uchybień w ustaleniach i wnioskach organów podatkowych dotyczących transakcji, w których uczestniczyła E.. Ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym, który oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a wynika z nich jednoznacznie, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw nabytego od tej spółki oleju do B., ponieważ olej ten nie opuścił terytorium Niemiec.

Łańcuch transakcji wynikający z faktur wyglądał w ten sposób, że E. kupowała olej rzepakowy surowy od P. w M., po czym olej ten sprzedawała Skarżącej, która z kolei odsprzedawała go B.. Z dokumentów przewozowych wynikało, że olej wieziony był z M. do S., a stamtąd do K..

Organy podatkowe wykazały, że w rzeczywistości transport oleju odbywał się bezpośrednio między M., gdzie znajdowało się miejsce załadunku i K., gdzie olej był rozładowywany, a zatem miejscowościami niemieckimi i po terytorium Niemiec.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że stworzono jedynie dokumentację, która miała uwiarygodnić przywóz przedmiotowego oleju do Polski, a w rezultacie również dokonanie przez Skarżącą WDT, opodatkowanej 0% stawką podatku. Dokumentacja ta jest jednak niewiarygodna i nie sposób uznać, że rzetelnie przedstawia przewóz oleju.

Firma F., wskazana w dowodach wagowych i dokumentach CMR jako spedytor i przewoźnik, nie wykonała transportu. Szczegółowe wyjaśnienia w tym przedmiocie złożył jej właściciel. Zeznania Z. R., który miał wykonać transport korzystając ze środków transportu wydzierżawionych od F. są niewiarygodne i przeczą im właśnie dokumenty przewozowe.

W dokumentach tych nie wpisano bowiem nie tylko firmy Z. R., ale przede wszystkim daty oraz miejsca załadunku towaru, a zatem podstawowych informacji pozwalających zweryfikować przebieg transportu – miejsce w którym się rozpoczął. Znajdujące się w dokumentach CMR rubryki "miejsce i data załadowania (miejscowość, kraj, data)" oraz "załączone dokumenty", pozostały niewypełnione.

Rację mają organy podatkowe twierdząc, że ani Skarżąca, ani E., ani żaden inny podmiot nie dysponują dowodami, że przedmiotowy olej został przywieziony na terytorium Polski, a następnie je opuścił.

Dowodem takim nie są zapisy umowy Skarżącej i E. zawartej 27 czerwca 2013 r., zgodnie z którymi olej sprzedawany Skarżącej miał być "legalny i pochodzenia polskiego". Bez znaczenia jest też samo postanowienie umowy, że do każdej partii dostarczanego towaru dostawca załączy dokument ustalający wagę towaru (miały to być załączniki do faktury sprzedaży), jako że Skarżąca takich dokumentów, wskazujących miejsce załadunku, nie posiada. Nie posiada ich także jej kontrahent.

Na przemieszczenie oleju do Polski nie wskazują również zeznania świadków M. K., Z. R. i A. D..

Zasadnie Dyrektor UKS wskazał, iż wiarygodność twierdzeń Skarżącej, że olej kupiony przez E. przywożony był do Polski, jest jednorazowy transportu oleju zrealizowany na zlecenie tej spółki przez V. S.A. Z wyjaśnień tej spółki wynikało, że nie świadczyła ona usług transportowych na rzecz Skarżącej wskazanej w dokumencie CMR jako odbiorca towaru, a przewozu dokonano na trasie M. (załadunek) – S. – K. (rozładunek), a zatem na terytorium Niemiec.

Skoro nie ma dowodów, że przedmiotowy olej został przywieziony do Polski, a następnie opuścił jej terytorium, to nie ma dowodów ani na dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego oleju przez E., ani na zrealizowanie przez Skarżącą jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Prawidłowy jest więc wniosek Organów podatkowych, że dostaw oleju na rzecz B. Skarżąca dokonała na terytorium Niemiec i tam powinny być one opodatkowane.

W rezultacie zaś faktury wystawione przez E. nie stanowiły podstawy do odliczenia przez Skarżącą wykazanego w nich podatku naliczonego.

Skarżąca nie musiała zajmować się transportem, załadunkiem i rozładunkiem oleju. Jeżeli jednak wykazała WDT i zastosowała do ich opodatkowania 0% stawkę podatku od towarów i usług, musiała dysponować bezspornymi dowodami wywozu towarów z Polski. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Warunki zastosowania 0% stawki podatku do WDT określone zostały w art. 42 u.p.t.u. Skoro jednak nie doszło do wykonania WDT, kwestia spełnienia warunków do zastosowania tej stawki staje się drugorzędna.

V. Jako prawidłowe Sąd akceptuje również ustalenia Organów podatkowych dotyczące wykazanych przez Skarżącą transakcji handlu olejem, w których brała udział S..

Organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że S. nie mogła dostarczyć oleju, jako że jej dostawcą była T., która nie posiadała żadnych dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży oleju (w piśmie z 13 listopada 2013 r. wskazała, że dokumentacja uległa zniszczeniu – została zalana).

Powoływanie się przez S. na tajemnicę handlową T. jako powód braku wiedzy o pochodzeniu oleju i miejscu jego załadunku, stanowi ewidentną próbę ukrycia okoliczności, iż dostaw tego oleju nie było. Ta zaś okoliczność zrozumiałym czyni wynikający z materiału dowodowego brak zainteresowania Skarżącej załadunkiem i przewozem oleju, którego nabycie przez nią miały dokumentować faktury wystawione przez S., a także spełnieniem warunków dostaw określonych w umowie z 27 czerwca 2013 r. zawartej z tą spółką.

Nie sposób przyjąć, że S., która miała zlecać transport oleju, nie wiedziałby, gdzie znajduje się miejsce załadunku, gdyby transport ten rzeczywiście miał miejsce. Informacji spedytorowi nie mogła przekazać również Skarżąca, która – jak zeznał Z. T. – nie uczestniczyła w tym. W ocenie Sądu, gdyby były to transakcje rzetelne, informacje te Skarżąca potrafiłaby podać i udokumentować.

Zasadnie podkreślają Organy podatkowe, iż żaden dokument nie potwierdza, że na terytorium Polski doszło do przekazania towaru.

O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez S. świadczą dowody nadesłane przez B., dotyczące transportu realizowanego przez spółkę E.. W dokumentach CMR przedłożonych przez B. jako miejsce załadunku wskazano miejscowość na Słowacji (C.). Natomiast w dokumentach CMR, jakie posiadała S., jako miejsce załadunku towaru i wystawienia dokumentu podano W..

Faktycznego zrealizowania dostaw oleju na rzecz Skarżącej nie uwiarygadnia wskazany przez nią powód zawarcia transakcji z S., a mianowicie problemy tejże spółki z płynnością finansową i w związku z tym niemożność oczekiwania na zwrot podatku.

Powód ten, gdyby uznać go za wiarygodny, jasno wskazuje, że faktyczne dostawy oleju przez tę spółkę nie miały dla Skarżącej żadnego znaczenia. Były one istotne dla B. i S., które – jak wynika z materiału dowodowego – między sobą czyniły uzgodnienia dotyczące tych transakcji.

Ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne wskazują, że Skarżąca nie otrzymała oleju od S. i tym samym nie mogła dostarczyć do B..

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wskazanie przez Organy podatkowe, że w dokumentach posiadanych przez B. jako miejsce załadunku wskazano Słowację, nie oznacza przyjęcia, że dostawy faktycznie miały miejsce, choć nie z W.. Oznacza to tyle, że B. otrzymała olej z innego źródła.

VI. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej skierowane do stanowiska Organów podatkowych dotyczącego jej transakcji z B..

Ustalenia poczynione w zakresie funkcjonowania tej spółki dowodzą, że nie mogła ona dokonać dostawy oleju rzepakowego na rzecz Skarżącej, choćby jednej cysterny. Spółka ta posiadała wirtualne biuro, a jej jedyny udziałowiec i członek zarządu w 2013 r. uzyskał jedynie dochód w postaci zasiłku dla bezrobotnych.

Kwestionując rzeczywiste wykonanie przez tę spółkę dostawy zasadnie Organy podatkowe powołały się na okoliczność, że oprócz faktury, Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów (np. zleceń, zamówień, dokumentów transportowych), które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić tę dostawę.

Także w przypadku tej dostawy przewoźnikiem miała być firma F., której właściciel zaprzeczył wykonaniu usługi przewozu. Przewozu nie wykonał również Z. R., który posiadał wprawdzie dokumenty CMR odrębne dla trasy z M. do S. i ze S. do K., ale magazynami w S. nie dysponowała ani Skarżąca, ani B..

Sąd zauważa, że firma F., której właściciel nie potwierdził wykonywania transportu, wskazana została zarówno przy transakcjach z E., jak i z B.. Skarżąca zaś jest tym podmiotem, który w transakcjach występuje jako kupujący niezainteresowany transportem.

W imieniu B. miał się skontaktować ze Skarżącą A. N.. Skarżąca nie sprawdziła nawet jego upoważnienia, czego należałoby oczekiwać od nieznanego dotychczas kontrahenta, nawet w przypadku zakupu "na próbę".

Obszerne wyjaśnienia Skarżącej dotyczące współpracy z tą spółką nie dowodzą, że zakup oleju faktycznie miał miejsce. Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że tak nie było.

VII. Sąd stwierdza zatem, iż Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez E. nie podlegał odliczeniu przez Skarżącą z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 11 ust. 1 i art: 13 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast podstawę prawną zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez S. i B., prawidłowo wskazaną przez Organy podatkowe, stanowił art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Bezspornym jest, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Tego zaś Skarżąca nie uczyniła.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane –w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten wprost wyłącza zatem możliwość obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

VIII. Obie strony odwołały się do orzecznictwa TSUE, jako źródła przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy z transakcją wiąże się nadużycie podatkowe jednej z jej stron.

W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Istotnych zmian w tym zakresie nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, zasadniczo potwierdzający dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1043/14; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wyroków powyższych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W przypadku Skarżącej i zakwestionowanych transakcji nie może być mowy o dobrej wierze, rozumianej jako działanie w nieświadomości uczestnictwa w nadużyciu w zakresie podatku od towarów i usług.

Dlatego też na ochronę wynikającą z powyższych orzeczeń TSUE nie zasługuje prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., B. i S..

W odniesieniu do transakcji z E. Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na faktyczne dokonanie dostaw oleju do B.. Rzecz bowiem w tym, że świadomie wykazała te dostawy jako WDT dokonane z terytorium Polski, choć wiedziała, że transport odbył na terenie Niemiec.

Dla Sądu jest oczywistym, że Skarżąca doskonale znała wymogi związane z dokonywaniem WDT i zastosowaniem do tego rodzaju dostawy 0% stawki podatku od towarów i usług. W art. 42 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca obowiązek wykazania wywozu towarów przypisał podmiotowy, który do dokonanej WDT chce zastosować 0% stawkę podatku. Jeżeli zatem podatnik powierza wykonanie określonych czynności innemu podmiotowi (zdaje się na inny podmiot), to ryzyko, jakie się z tym wiąże i ewentualne jego konsekwencje ponosi tenże podatnik. Tymczasem Skarżąca akceptowała dokumenty, w których nie wskazywano właśnie dat i miejsca załadunku. Akceptacji takich dokumentów przez Skarżącą i niepodjęcia żadnej próby ich zweryfikowania nie da się wyjaśnić zaniedbaniami, czy też nadużyciami kontrahenta. Prawidłowe dokumenty Skarżąca obowiązana była posiadać w 2013 r., kiedy to wykazywała WDT ze stawką 0 %, a jednak przyjmowała i akceptowała dokumenty, które nie mogły dowodzić wywozu oleju z Polski. Chociaż w umowie z E. zapisano obowiązek dołączania do faktur dokumentów wagowych, Skarżąca nie domagała się takich dokumentów poprzestając na stwierdzeniu, że towar ważono u odbiorcy. Tym samym nie zabezpieczała nawet swoich ewentualnych roszczeń do dostawcy i przewoźnika, gdyby okazało się, że dostarczono mniejszą ilość oleju.

Oczywiście, jak to wynika z zeznań Z. T., Skarżąca mogła się nie interesować załadunkiem, transportem i rozładunkiem oleju. Skoro jednak tego nie czyniła, nie może skutecznie powoływać się na zachowanie należytej staranności.

Dowodem tej staranności nie jest także zawarcie w umowie określonych zapisów dotyczących dostarczanych towarów, czy choćby nawet wprowadzenie procedur służących weryfikacji kontrahentów. Istotne jest, czy i na ile zapisy te i procedury są przestrzegane. Dlatego też dla oceny należytej staranności Skarżącej nie ma również znaczenia zawarte w umowie z 27 czerwca 2013 r. oświadczenie, E., że towar będzie legalny i pochodzenia polskiego. Na marginesie jedynie należy wskazać, że "pochodzenie polskie" towaru nie jest równoznaczne z dokonaniem wywozu towaru z terytorium Polski.

Analogicznej oceny Sąd dokonał w odniesieniu do transakcji z S. i B..

W przypadku tych transakcji zakupiony olej także miał stanowić przedmiot WDT realizowanej przez Skarżącą do B., a jak już Sąd wskazał, okoliczność, że Skarżąca znała wymogi dotyczące tego rodzaju transakcji nie może budzić żadnych wątpliwości.

W gruncie rzeczy wszystkie zakwestionowane transakcje Skarżącej charakteryzują się takim ich ułożeniem, aby mogła ona powołać się na swój brak wiedzy co do pochodzenia towaru i miejsca jego załadunku. Tymczasem są to okoliczności decydujące z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania danej dostawy jako WDT zrealizowanej z terytorium Polski.

Sąd zgadza się z Organami podatkowymi, że sprzedaż oleju wykazana w fakturach S. i B. nie miała miejsca, czego Skarżąca musiała być świadoma. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, iż nie jest kwestionowane dokonanie dostaw oleju na rzecz B., ponieważ wykazano, że dostaw tych nie mogła dokonać Skarżąca, której nie mogły dostarczyć oleju S. i B.. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dostaw zrealizowanych na rzecz B. przez podmiot lub podmioty inne niż wskazane w zakwestionowanych fakturach, nie można utożsamiać z transakcjami wynikającymi z tych faktur – tych bowiem po prostu nie było.

Oczywista rozbieżność w dokumentach CMR nadesłanych przez B., w których jako miejsce załadunku wpisano miejscowość w Słowacji, z dotyczącymi tych samych przewozów dokumentami CMR posiadanymi przez S., gdzie jako miejsce załadunku podano W., wyraźnie pokazuje, że ani S. nie dokonała dostawy na rzecz Skarżącej, ani Skarżąca nie dokonała WDT na rzecz B.. Już sama ta okoliczność wyklucza działanie Skarżącej w dobrej wierze i żadne akty staranności nie mogłyby tej oceny zmienić. Zauważyć przy tym należy, że Skarżąca – odliczająca podatek naliczony i wykazująca WDT – nie posiadała nawet dokumentów przewozowych oleju, w których wskazano ją jako nadawcę, ani też wystawionych przez B. dokumentów wagowych.

Nie ma też żadnych postaw, aby ochronę wynikającą ze wskazanych wyżej orzeczeń TSUE zastosować do transakcji Skarżącej z B.. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że w rzeczywistości transakcja ta nie miała miejsca, przy tym nie można byłoby przypisać Skarżącej jakiejkolwiek staranności w związku z tą transakcją. Jak już Sąd wskazał, Skarżąca nie zweryfikowała nawet upoważnienia osoby, która rzekomo zgłosiła się w imieniu B. i od której przyjęła zapewnienie o jakości oferowanego towaru. Co więcej, zakładała dalszą współpracę z tą spółką.

IX. Ponownie podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnionymi czyni wnioski Organów podatkowych. Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji wynika, że dowody zostały ocenione w swoim całokształcie, także z punktu widzenia ich spójności i wiarygodności. Nie pominięto także kwestii ochrony podatnika działającego w dobrej wierze, wynikającej z orzeczeń TSUE.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego Sąd uznał za niezasadne.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).