Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 631/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14b par. 1 i par. 3; art. 14c par. 1; art. 169 par. 1; art. 14h; art. 14k; art. 14l; art. 14m
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 527 i art. 528
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. oraz J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 781/17 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] oraz skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. oraz J. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 781/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J. K. i J. M. (dalej jako "Skarżący") na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") z dnia 7 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowani przez adwokata, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że poniesione przez spółkę jawną, której wspólnikami są Skarżący, objęte wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych w tej sprawie wydatki w postaci kosztów procesu zasądzonych od spółki jawnej na rzecz Banku w postępowaniu sądowym o uznanie za bezskuteczną wobec Banku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie własności nieruchomości, z której własnością jest związany udział we współwłasności w części wspólnej budynku, z dnia 26 lutego 2013 r. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu Skarżących w części przypadającej na nich proporcjonalnie do prawa udziału w zysku spółki jawnej, ponieważ działania tej spółki w odniesieniu do wskazanego we wnioskach wydatku nie zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a także nie były racjonalne;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia, że doprecyzowanie stanu faktycznego uczynione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji, nie mogą mieć znaczenia dla oceny interpretacji organu podatkowego, podczas gdy doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz uzasadnienia jego kwalifikacji prawnej mieści się w zakresie problemu prawnego, jaki Skarżący przedłożyli we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto Skarżący wnieśli o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W skardze tej sformułowane zostały zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a.

Z jednej więc strony zarzucono zaskarżonemu wyrokowi dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a z drugiej wskazano na naruszenie przepisów procesowych dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a.

Oba te zarzuty pozostają ze sobą w ścisłym związku, albowiem wskazując na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący w dużej mierze opierają swoją argumentację w tym zakresie, na "doprecyzowanym" na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji stanie faktycznym, co ich zdaniem, nie zostało - z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania - wzięte pod rozwagę przez Sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny interpretacji Dyrektora KIS.

Dla ścisłości należy zauważyć, że owo wskazywane przez Skarżących doprecyzowanie stanu faktycznego miało miejsce wyłącznie na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji i zostało następnie w pewnej mierze powielone w argumentacji skargi kasacyjnej, natomiast nie było zawarte w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa, które były dosyć lakoniczne, ogólnikowe i nic nowego nie wnosiły do sprawy.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do oceny tychże zarzutów (a więc zarzutów o charakterze procesowym), należy poczynić kilka uwag natury ogólnej odnoszących się do procedury wydawania interpretacji indywidualnych.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ podatkowy nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony) nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu podatkowego jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ podatkowy nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ podatkowy w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany, m.in. do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego, wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu właściwego do wydania interpretacji.

Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie interpretacji indywidualnej załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, będącego w rozważanym kontekście organem interpretacyjnym, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś władcze rozstrzygnięcie o zastosowaniu tego prawa. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast mówić dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata interpretacji indywidualnej, uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14l i art. 14m Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego bądź czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 290/18).

Z powyższych względów, za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarówno interpretacja indywidualna organu podatkowego, jak i ocena tej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji, dokonywane są wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie takiej interpretacji, a wszelkie późniejsze próby modyfikacji, uzupełnienia czy przedstawienia dodatkowego uzasadnienia faktycznego dla zajętego stanowiska, czynione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, bądź w skardze do sądu administracyjnego, nie mogą mieć znaczenia dla takiej oceny.

Tym samym, niezasadny jest podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia wskazanych w niej przepisów procesowych. Oznacza to, że wykładnia spornego w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogła być dokonana tylko i wyłącznie na tle i w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżących, z pominięciem tych wszystkich elementów tego stanu, które były przywołane przez Skarżących w ramach "doprecyzowania" stanu faktycznego na późniejszych etapach postępowania, nawet w sytuacji, gdy mogły one mieć znaczenie w sprawie, tj. dla wyrażonej przez organ interpretacyjny, a następnie Sąd pierwszej instancji, oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżących.

Dyrektor KIS w ramach przeprowadzenia wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonał analizy językowej kluczowych pojęć występujących na gruncie tego przepisu, mających znaczenie dla uchwycenia jego sensu, takich, jak "cel" (poniesienia kosztu), "zachowania" i "zabezpieczenia" (odnoszonych do źródła przychodów) oraz wywodzonego z treści tego przepisu związku przyczynowego pomiędzy określonym działaniem podatnika a osiągnięciem przez niego zakładanego celu. Rezultaty tych analiz nie odbiegają w istotnym stopniu od znaczenia tychże pojęć, przyjętego przez samych Skarżących w skardze kasacyjnej (a wcześniej w ich stanowisku wyrażonym we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej).

Zgodzić się można również, co do zasady, z Dyrektorem KIS, a także Sądem pierwszej instancji, że kierunkową wytyczną przy dokonywaniu wykładni spornego w sprawie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" powinno być również i to, że skoro koszty uzyskania przychodów jako element konstrukcyjny podatku dochodowego, pomniejszając podstawę opodatkowania pomniejszają także wpływy do budżetu Państwa, to nie może być całkowitej i absolutnej dowolności w kwalifikowaniu przez przedsiębiorców (podatników podatku dochodowego) dokonywanych przez nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów i nie każdy wydatek związany z działalnością gospodarczą za taki koszt może być uważany. Wskazuje się również kierunkowo, na przykładach zaczerpniętych z orzecznictwa sądowego, że do kosztów uzyskania przychodów nie powinny być kwalifikowane wydatki będące rezultatem nieracjonalnych, nieroztropnych i zawinionych działań przedsiębiorcy - ocenianych według obiektywnej miary staranności, co jednak nie oznacza permanentnego i arbitralnego recenzowania przez organy podatkowe wszelkich działań podejmowanych przez przedsiębiorców z punktu widzenia ich efektywności i opłacalności, czy też dokonywania oceny tych działań i czynionych w ich ramach wydatków ex post, a więc dopiero według osiągniętego faktycznie rezultatu, a nie według uwarunkowań ekonomicznych istniejących w momencie planowania i dokonywania tych wydatków, z uwzględnieniem związku przyczynowego pomiędzy ponoszonym wydatkiem a zakładanym celem, tj. osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu oraz w tym kontekście nieodłącznego w gospodarce rynkowej ryzyka ekonomicznego. Towarzyszyć temu powinno także kierunkowe założenie, że przedsiębiorcy, jako że chodzi o wydatki czynione z ich środków finansowych, nie wykazują, zasadniczo rzecz biorąc, skłonności do czynienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nierozsądnych i bezcelowych wydatków, choć nie można wykluczyć, że będą miały miejsce działania niestaranne. W wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 996/11 (dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych) wskazano m.in., że formuła określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinna z natury rzeczy służyć kompensowaniu skutków nieracjonalnych lub nierozważnych działań gospodarczych.

Jeżeli chodzi natomiast o kwalifikację kosztów procesu do kosztów uzyskania przychodów, jak zgodnie wskazują obie strony sporu, kwestia ta powinna być rozstrzygana ad casum z uwzględnieniem specyfiki stanu faktycznego danej sprawy. Jeżeli chodzi o orzecznictwo sądowoadministracyjne sprawa daleka jest od takiej jednoznaczności (na korzyść podatników), jak przedstawiono to w skardze kasacyjnej. Powołany w tej skardze wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1465/13 wydany został w bardzo szczególnej sprawie, w której chodziło o wypłatę przez pracodawcę odszkodowania dla członków rodziny tragicznie zmarłego, podczas wykonywania obowiązków służbowych, pracownika.

Jest jednak również cały szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których poniesione w różnych uwarunkowaniach faktycznych przez przedsiębiorców koszty procesu nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 589/10, z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 996/11, z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1829/11, z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 686/12, z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3040/15).

W niniejszej sprawie chodziło o kwalifikację podatkową (do kosztów uzyskania przychodów) kosztów przegranego procesu (za dwie instancje) poniesionych przez spółkę jawną, której Skarżący są wspólnikami, na rzecz Banku, który wystąpił przeciwko tej spółce (jako osobie trzeciej) z powództwem w trybie art. 527 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", czyli tzw. "skargą paulińską", o uznanie za bezskuteczną wobec Banku (jako wierzyciela), opisanej we wniosku Skarżących umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie, z której własnością związany jest także udział we wspólnej części budynku, zawartej pomiędzy spółką jawną a prezesem zarządu sp. z o.o., będącym jednocześnie jej wspólnikiem oraz inną osobą fizyczną (dłużnikami).

Jak wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS, "skarga pauliańska" stanowi wyjątek od zasady prawa zobowiązaniowego, że stosunek obligacyjny powstaje pomiędzy jego stronami, bowiem uwzględnienie tej skargi powoduje, że wierzyciel będzie mógł dochodzić swoich roszczeń nie bezpośrednio od dłużnika, a od osoby trzeciej (tu - spółki jawnej, której wspólnikami są Skarżący), z którą dłużnik dokonał czynności krzywdzącej dla wierzyciela, a czynność prawna dłużnika utraci moc w stosunku do wierzyciela występującego ze skarga pauliańską. Jak wskazywał dalej Dyrektor KIS, celem instytucji skargi pauliańskiej jest ochrona interesów wierzyciela na wypadek nielojalnego (czy wręcz nieuczciwego) postępowania dłużnika, który z pokrzywdzeniem wierzyciela wyzbywa się składników majątku na rzecz osób trzecich lub majątek ten obciąża zaciągając kolejne zobowiązania i w ten sposób stwarza lub pogłębia stan swojej niewypłacalności.

W opisanym we wniosku Skarżących stanie faktycznym spółka jawna, której wspólnikami byli Skarżący, występowała w procesie cywilnym właśnie w charakterze osoby trzeciej, która uzyskała korzyć majątkową.

Jak wynika z art. 527 § 1 k.c., niezbędnymi przesłankami uwzględnienia skargi pauliańskiej jest to, aby dana czynność prawna dokonana została z pokrzywdzeniem wierzyciela i aby w rezultacie dokonania tej czynności osoba trzecia uzyskała korzyść majątkową oraz to, że dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzyciela.

Natomiast okoliczność, którą podali we wniosku Skarżący, a mianowicie, że sąd cywilny wskazał, że spółka jawna uzyskała korzyść majątkową bezpłatnie (art. 528 k.c.) oznaczała tylko tyle, że wierzyciel (Bank) nie musiał w procesie cywilnym ze skargi pauliańskiej wykazywać i dowodzić, że osoba trzecia wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzyciela.

Informacja, że sąd cywilny przyznał, że spółka jawna nie miała świadomości działania dłużników z pokrzywdzeniem wierzyciela, wraz z uzasadniającą ją argumentacją bazującą na nowych elementach stanu faktycznego, a więc m.in., że spółka jawna nie miała wiedzy na temat sytuacji finansowej prezesa zarządu spółki z o.o. oraz jego żony oraz że kontakty tegoż prezesa zarządu ze Skarżącymi były sporadyczne i ograniczały się jedynie do współpracy handlowej pomiędzy sp. z o.o. a spółka jawną, nie wynikała z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, lecz podana została dopiero w skardze oraz ponowiona w skardze kasacyjnej - nie może więc stanowić to uzasadnienia do zastrzeżeń Skarżących wobec Sądu pierwszej instancji, iż ten opierając się wyłącznie na wyniku spraw toczących się przed sądami powszechnymi, pomija ten fragment uzasadnienia orzeczenia sądu powszechnego.

Natomiast w przedstawionym we wniosku Skarżących opisie stanu faktycznego mowa była o tym, że spółka jawna pozostawała ze spółką z o.o. w stosunkach gospodarczych już od 2010 r. w związku z zawartą wówczas umową o współpracy handlowej, że na skutek starań podjętych przez wspólnika i jednocześnie prezesa zarządu sp. z o.o. zawarto porozumienie w lutym 2013 r. o zwiększeniu limitu kredytowego (udzielonego spółce z o.o. przez spółkę jawną) o kwotę 500 000 zł, pomimo że kwota wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań sp. z o.o. wobec spółki jawnej wynosiła ponad 1,3 mln zł oraz że spółka jawna w okresie od 26 lutego 2013 r. do 5 kwietnia 2013 r. dostarczyła sp. z o.o. towary o wartości ponad 700 000 zł, pomimo nieuregulowanych przez spółkę z o.o. zobowiązań wobec spółki jawnej.

Takie informacje przedstawione we wniosku Skarżących odbiegały jednak od owego "doprecyzowanego" w skardze oraz w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, stwarzając asumpt do przyjęcia przez Dyrektora KIS przy ocenie stanowiska Skarżących, określonego założenia co do stanu ich wiedzy w odniesieniu do okoliczności dotyczącej świadomości dłużników pokrzywdzenia wierzyciela (Banku) w wyniku zawartej umowy przewłaszczenia, z powołaniem się przez Dyrektora KIS na owe opisane we wniosku związki gospodarcze pomiędzy spółka jawną, a więc Skarżącymi a spółką z o.o., a więc działającym w jej imieniu prezesem zarządu będącym jednocześnie jej wspólnikiem - co mogło mieć również wpływ na ocenę całej tej sytuacji i występującego w niej ciągu zdarzeń, w kontekście możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów, poniesionych w tych okolicznościach, tj. przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, kosztów procesu.

Poza tym należy wskazać, że Skarżący powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nader ogólnie określali cel, któremu miałyby służyć poniesione koszty procesu. Nie wskazali, z jakim konkretnie przychodem koszty te miałyby pozostawać w związku, jak również, jakie konkretnie źródło przychodu miałoby być przez poniesienie tych kosztów zachowane bądź zabezpieczone. Brak było też informacji, czy nieruchomość, czyli lokal mieszkalny, której dotyczył proces miała być wykorzystywana w prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba też zauważyć, że wykazanie przez Skarżących, że dane wydatki - tu koszty procesu, były ponoszone w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a z drugiej strony dokonanie przez organ podatkowy pełnej analizy tej kwestii mogłoby mieć miejsce w postępowaniu jurysdykcyjnym (wymiarowym), gdzie organ ten jest uprawniony i jednocześnie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a nie w postępowaniu interpretacyjnym. Specyfika tego ostatniego postępowania ogranicza rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jakiekolwiek niejasności w tym względzie, czy brak podania we wniosku określonych szczegółów co do stanu faktycznego, o których wiedzę ma wyłącznie wnioskodawca, obciąża tegoż wnioskodawcę.

Reasumując stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw i argumentów, iż uznając - na podstawie informacji podanych przez Skarżących w ich wniosku o wydanie interpretacji - poniesione przez spółkę jawną koszty procesu z wytoczonej wobec tej spółki skargi paulińskiej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor KIS, a także akceptujący jego stanowisko w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, naruszyli art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).