Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 813/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca) Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia del. WSA Ryszard Mikosz Protokolant Krzysztof Zaleski po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 217/06 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 stycznia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawia: 1. zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo, 2. odroczyć rozprawę, 3. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienia prawne: 1. Czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym (o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) ? W wypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie - 2. Czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy uznać za wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (sądu) wobec osób trzecich (art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.)?


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 217/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 stycznia 2006 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 3 grudnia 2004 r. M. P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez biegłego sądowego.

Wnioskodawca przedstawiając swój pogląd w sprawie wskazał, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów (art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej przywoływana jako ustawa o VAT). W ocenie wnioskodawcy z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku sporządzania opinii na użytek postępowań przygotowawczych lub sądowych, gdyż stosunek łączący organ procesowy i biegłego sądowego jest stosunkiem procesowym, a nie stosunkiem cywilnoprawnym. Biegły nie jest osobą wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, lecz spełnia rolę procesową. Biegły nie może uchylić się od wykonania czynności biegłego, nie występuje więc autonomia umów, kreująca stosunki cywilnoprawne. Odpowiedzialność biegłego jest ograniczona przez sąd do należytego wykonania zleconej pracy, podobnie jak pracownika zatrudnionego na umowę o pracę. Biegły, realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze, działa na rzecz organu procesowego z jego umocowania i pod jego kierownictwem oraz według wskazówek sądu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu wykonywanie czynności przez biegłego nie korzysta z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a mianowicie co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Czynności biegłego podlegają, zdaniem organu podatkowego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 stycznia 2006 r. odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, wskazał, że w przypadku wykonywania czynności przez biegłego zleconych przez sąd, nie można twierdzić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego. Sąd "odpowiada" za wydany wyrok w przedmiotowej sprawie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, że powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść opinii.

Rozpatrując skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Jak argumentuje Sąd, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączeniem z opodatkowania objęte są nie tylko umowy o pracę, ale także relacje o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. Natomiast działalność tylko wtedy nie jest prowadzona w sposób niezależny, gdy osoba fizyczna, prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu, korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, gdy nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, jak również nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zdaniem Sądu, biegły organizuje swoją pracę w sposób niezależny, nabywając i wykorzystując niezależnie materiały i wyposażenie na potrzeby swojej działalności, ponosi skutki ekonomiczne działalności, otrzymując zapłatę za opinię i jednocześnie opłacając koszty działalności. W ocenie Sądu biegłego nie łączy ze zleceniodawcą (sądami, organami ścigania) stosunek przypominający stosunek pracy. Jak wywodzi dalej Sąd, w przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonywane przez nich czynności. Wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) listę biegłych sądowych ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności, to jednak nadzorowanie biegłych (§ 17 rozporządzenia) stanowi gwarancję zachowania należytego poziomu fachowego. Nie bez znaczenia dla sytuacji biegłego jest treść składanego ślubowania, w którym biegły zobowiązuje się do wykonywania powierzonych mu obowiązków z całą sumiennością i bezstronnością. Dopiero po złożeniu tej treści ślubowania biegły uzyskuje prawo do wydawania opinii na zlecenie sądu lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że instytucja biegłego sądowego jest instytucją prawa sądowego procesowego. Źródłem obowiązku biegłego sądowego, polegającego na opracowaniu i złożeniu opinii, jest orzeczenie o jego powołaniu. Postanowienie sądu o przeprowadzeniu dowodu nadaje opinii wskazanego w nim biegłego charakter dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu oczywistym jest, że wiadomości specjalne ze swej istoty są atrybutem biegłych, zatem kontrola opinii przez organ procesowy doznaje pewnych ograniczeń. Sądowi korzystającemu z takiego dowodu pozostaje przeprowadzenie analizy i oceny z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania oraz sprawdzenie zupełności opinii, kompletności materiałów będących jej podstawą, poprawności zastosowanych metod badawczych i przyjętych sposobów wnioskowania. Zatem ani pozycja ustrojowa biegłych, ani tryb przeprowadzania dowodu z opinii biegłych, nie uprawniają – zdaniem Sądu - do twierdzeń, że sąd odpowiada za opinię biegłego w stosunku do osób trzecich.

W świetle powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2007 r. skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, w której zarzucił naruszenia prawa materialnego, a w szczególności:

– naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporządzanie przez biegłego opinii na zlecenie sądów, organów dochodzeniowych i organów administracji jest świadczeniem usług,

– naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że sporządzanie przez biegłego opinii na zlecenie sądów, organów dochodzeniowych i organów administracji jest wykonywaniem działalności gospodarczej,

– naruszenie art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że zlecenie przez sąd (prokuratora, organ administracyjny) biegłemu sporządzenia opinii odbywa się w drodze "prawnie skutecznej umowy" i w konsekwencji zastosowanie do tych czynności art. 15 ust. 1 -3 ustawy,

– naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie art. 15 ust. 1-3 co do czynności biegłego odbywa się na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ,pomimo że czynności te nie mogą być zlecone biegłemu przez sąd (prokuratora, organ administracyjny) w drodze prawnie skutecznej umowy,

– naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie lub błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że biegły wykonujący czynności na zlecenie sądów, prokuratur, jednostek policji i organów administracji nie jest związany z tymi podmiotami prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich; a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że sąd (prokurator, policja, organ administracyjny) nie ponosi za wykonanie zleconych biegłemu czynności odpowiedzialności wobec osób trzecich, i w konsekwencji błędnym uznaniu, że biegły wykonujący ww. czynności prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą,

– naruszenie art. 4 ust. 4 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku w zw. z art. 249 i art 10 TWE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zlecający w rozumieniu tego przepisu dyrektywy musi ponosić pełną odpowiedzialność za działalność zleceniobiorcy, wykluczającą przy tym odpowiedzialność zleceniobiorcy; jak również błędnym uznaniu, że chodzi tu wyłącznie o odpowiedzialność cywilnoprawną.

Ponadto Strona oparła skargę kasacyjną na podstawach naruszenia prawa procesowego, zarzucając w tym zakresie:

– naruszenie art. 134 § 1, art. 132 oraz w konsekwencji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) poprzez nierozpoznanie i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie rozpoznanie sprawy w jej całokształcie,

– naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, pomimo że skarga zasługiwała na uwzględnienie,

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie, pomimo że decyzja organu podatkowego naruszała prawo materiale, które miało wpływ na wynik spraw.

Uzasadniając powyższe zarzuty, skarżący wyraził pogląd, że wykonywanie czynności biegłego nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej. Postanowienie o powołaniu biegłego nie jest ani ofertą, ani też zamówieniem, lecz wezwaniem do spełnienie powinności obywatelskiej. Zdaniem strony opiniowanie jest spełnianiem obywatelskiego obowiązku, a w toku opiniowania organ procesowy cały czas nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą, przy czym właśnie owa pozycja organu leży u podstaw uznania, że stosunek między organem procesowym a biegłym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym.

Skarżący wskazał również, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego za czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy także rozumieć tzw. czynności bezwzględnie nieważne - w tym w szczególności te, o których mowa w art. 58 k.c. i 378 k.c. Tymczasem, jak wskazuje dalej strona, w świetle polskiego prawa procesowego i orzecznictwa Sądu Najwyższego zawarcie umowy o wydanie opinii biegłego byłoby sprzeczne z prawem i byłaby to umowa o świadczenie niemożliwe.

Strona zauważyła również, że pomiędzy biegłym a sądem (organem dochodzeniowym czy administracyjnym) istnieje stosunek prawny regulujący warunki wykonywania zlecenia oraz kwestię wynagrodzenia biegłego. Wynika to miedzy innymi z tego, że:

– organ procesowy nakłada ten obowiązek na wybraną przez siebie osobę,

– organ procesowy oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy oraz termin jej złożenia,

– organ procesowy nie tylko oznacza i dostarcza biegłemu przedmiot badań, ale i decyduje, czy i ile pozostałego materiału dowodowego może poznać biegły oraz czy niektóre badania biegły będzie mógł przeprowadzić,

– biegły - podobnie jak świadek - odpowiada za niesubordynację wobec organu oraz za niedochowanie wymogu tzw. moralnej prawdziwości opiniowania,

– powinnością biegłego jest stosować się do wskazówek i żądań organu procesowego,

– w świetle obowiązującego prawa procesowego (cywilnego i karnego) organ procesowy zobowiązany jest do należytego przygotowania ekspertyzy (oznaczenia przedmiotu, zakresu i terminu opiniowania), dostarczenia biegłemu materiału badawczego i należytego reagowania na jego dalsze wystąpienia w tej sprawie, procesowego sprawowania kontroli nad przebiegiem opiniowania, poddania tej opinii ocenie - w trybie opisanym w przepisach i orzecznictwie powołanych w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Na nim także ciąży obowiązek podjęcia stosownych decyzji procesowych w kwestii wynagrodzenia dla biegłego i poniesienia innych kosztów opiniowania,

– za spełnienie nałożonych nań obowiązków biegły ma prawo żądać wynagrodzenia.

Jak następnie wskazała strona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie przyjął, że sąd (prokurator, policja, organ administracyjny) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie zleconych biegłemu czynności. W ocenie skarżącego, interpretacja dokonana przez sąd jest błędna, ponieważ pomiędzy biegłym a sądem (prokurator, policja, organem administracyjnym) zlecającym sporządzenie opinii istnieje stosunek prawny regulujący kwestię odpowiedzialności zlecającego, w tym również w stosunku do osób trzecich, nie może bowiem budzić wątpliwości, iż chodzi tu również o odpowiedzialność cywilnoprawną. Skarżący powołał się w tym zakresie na treść art. 430 k.c., zgodnie z którym "kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności.". Obszerne rozważania dotyczące tego zagadnienia doprowadziły skarżącego do konkluzji, że biegły, realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze, działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek, natomiast organ (jako jedyny uprawniony) czyni z pracy biegłego w swym mniemaniu użytek orzeczniczy. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii.

Końcowo strona wskazała, że nieprecyzyjność postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT skłoniła Rzecznika Praw Obywatelskich do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie, iż ww. norma prawna w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą – narusza zasadę przyzwoitej legislacji, a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa, tj. art. 2 Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi (w przypadku rozpoznania skargi wnosząc zarazem o jej uwzględnienie w całości), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

O poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. I FPS 1/07, ONSAiWSA 2007/5/115). Konsekwencją niejednolitej wykładni przepisów są istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, za zagadnienie takie należy uznać kwestię opodatkowania biegłego sądowego podatkiem od towarów i usług.

Dla jednoznacznego rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne jest w pierwszej kolejności udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym (o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT).

Rozważając to zagadnienie, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z kolei stosownie do wspomnianego ust. 2 działalność taka obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Treść przytoczonej regulacji nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że opodatkowanie czynności podejmowanych przez osoby fizyczne uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie o to, czy czynności te mogą być uznane za działalność gospodarczą w podanym wyżej rozumieniu przyjętym na potrzeby ustawy o VAT. Bezsprzecznie pytanie takie należy postawić także rozważając podatkowy status biegłych.

Odnotować wypada, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie pojawiły się w rozpatrywanej materii zróżnicowane odpowiedzi.

W przypadku tych, które miały charakter przeczący, podkreślano, że przedłożenie opinii, będącej środkiem dowodowym, nie stanowi usługi (R. Jaworski, W sprawie obowiązku opłacania podatku VAT przez biegłych i tłumaczy, PS 2007, 3, s. 126) czy usługi doradczej na zlecenie sądu (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 297/06, Monitor Podatkowy 2007, nr 2, s. 33 i z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 32/08), a pełnienia funkcji biegłego, tj. organu pomocniczego sądu, nie można sprowadzić do wykonywania działalności gospodarczej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1285/06).

Przykładem odpowiedzi twierdzących na sformułowane wyżej pytanie są natomiast wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 111/07, ZNSA 2007, nr 4, s. 108) oraz w Olsztynie (z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 32/08, LEX nr 365231), w których, nawiązując m. in. do art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zaznaczono, że sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie jest kryterium wyłączenia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, w powołanych wyrokach dostrzeżono, iż analizowane pojęcie działalności gospodarczej odbiega od znaczenia, jakie nadaje się temu terminowi w innych aktach prawnych, i obejmuje takie sfery aktywności, które na gruncie tych aktów nie mogą uchodzić za prowadzenie wspomnianej działalności. Podniesiono w tych ramach w szczególności, że ustalając zakres omawianego pojęcia, nie można tracić z pola widzenia jego istotnego zawężenia przewidzianego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W tym kontekście szczególne znaczenie ma więc okoliczność, iż w art. 23 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa o przychodach osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, w tym zwłaszcza o przychodach biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Czynności wykonywane przez biegłych nie będą bowiem mogły być uznane za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu przyjętym na potrzeby ustawy o VAT tylko wówczas, gdy będzie można stwierdzić, że z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Kwestia ta – tak w judykaturze, jak w literaturze przedmiotu – stanowi przedmiot sporych kontrowersji, które domagają się rozstrzygnięcia w drodze uchwały poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzecznictwie nie budzi większych wątpliwości, że stosunek prawny łączący biegłego "prawnymi więzami" ze zlecającym wykonanie czynności, czyli z organem procesowym, ma charakter publicznoprawny (procesowy) oraz że w jego ramach biegły obarczony jest licznymi obowiązkami i działa w warunkach daleko idącego podporządkowania organowi (tak przywołany już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 111/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1132/07, por. również: często przywoływane w tym zakresie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 1974 r., sygn. akt III CZP 76/74, OSNC 1975, nr 7-8, poz. 108 i z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 127/06, OSNC 2007, nr 10, poz. 150 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt II UKN 36/00, OSNP 2002, nr 12, poz. 289). Pośród elementów tego stosunku wymienia się przede wszystkim obowiązki sporządzenia opinii i kierowania się wskazaniami organu procesowego, który powołał biegłego, oraz sposób ustalenia wynagrodzenia biegłego przez ów organ w drodze rozstrzygnięcia podjętego w oparciu o przepisy proceduralne, w tym możliwość jego jednostronnego (władczego) zmniejszenia.

Powyższa zgodność poglądów nie rozciąga się wszelako na dalsze wnioski dotyczące pozycji prawnej biegłego czy ściślej jego samodzielności w relacji prawnej, w jakiej pozostaje z organem procesowym.

Z jednej strony w orzecznictwie podnosi się mianowicie, że dominująca pozycja organu procesowego, zwłaszcza jeśli chodzi o określenie wynagrodzenia, nie oznacza, iż "biegły nie ma wpływu na treść opinii, sposób jej przekazywania i obrony przed sądem, które to elementy wskazują na samodzielność biegłego w opiniowaniu" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4088/06, LEX nr 329289). Stwierdza się nawet, że biegły, którego z powodu możliwości obniżenia wynagrodzenia obciąża ryzyko ekonomiczne prowadzonej przezeń działalności, ma "swobodę w kształtowaniu sposobu prowadzenia działalności, rozumianego jako swoboda w doborze współpracowników czy określaniu godzin pracy, jak również pozostawanie poza organizacją usługobiorcy, co oznacza wykonywanie działalności w sposób samodzielny" (przywołany już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 32/08). Podobne stanowisko w tej kwestii zaprezentował w kilku orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, mimo iż, o czym będzie jeszcze mowa, z innych przyczyn przyjął, iż biegli sądowi nie są podmiotami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą w znaczeniu przyjętym dla potrzeb ustawy o VAT (wyroki z dni: 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 411/07, 26 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 723/06, 5 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 20 i 21/07 i 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 38/07). W myśl tego stanowiska stosunek pomiędzy biegłym a organem nie opiera się na zasadach podległości, np. służbowej, "gdyż uprawnienia organu są ściśle określone przepisami, w szczególności organ nie może wpłynąć na treść opinii, <>".

Z drugiej strony jednak w judykaturze wypowiadane są poglądy, że to organ kieruje biegłym, który nawet w doborze metod i badań specjalistycznych podlega kontroli organu, działając "nie na własne ryzyko, a w imieniu i na rachunek organów wymiaru sprawiedliwości" (powołany już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 111/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 311/07 zastrzegł przy tym, że opinia "traci swój <> z zaliczeniem jej w poczet materiału dowodowego" oraz że biegły nie ponosi ryzyka ekonomicznego i nie działa w warunkach niepewności co do popytu, skoro zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm.) koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenie, lecz i wydatki niezbędne do wydania opinii.

Podniesione wątpliwości zostają dodatkowo spotęgowane za sprawą wspomnianych w skardze kasacyjnej aspektów związanych z prawem europejskim, tj. z dyrektywami w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które stosunkowo rzadko uwzględniane są w orzecznictwie (wyjątkiem w tym zakresie są np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4088/06, w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 111/07 oraz we Wrocławiu 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 71/07). Wprawdzie bowiem dyrektywy te jako źródło prawa wspólnotowego są bezpośrednio skierowane do państw członkowskich, a nie do osób fizycznych i prawnych, a ich moc jest wiążąca dopiero z chwilą implementacji (włączenia jej, przetransponowania) do krajowego systemu prawnego, lecz niewątpliwie implikują one konieczność "prowspólnotowej" wykładni prawa krajowego (tak m. in. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, pomoc prawna z urzędu a VAT, Palestra 2005, 1-2, s. 51 oraz M. Bogusz, Problem podatku VAT od wynagrodzenia adwokata za udzielenie pomocy prawnej z urzędu, Palestra 2005, 5-6, s. 119). W tym kontekście odnotować wypada, iż zdaniem doktryny brak niezbędnej precyzji pojawił się już w tłumaczeniu dyrektyw na język polski, wobec czego implementacja dokonana w polskim ustawodawstwie jest wadliwa (Ł. Karpiesiuk [w:] Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008 (pod. red. J. Martiniego), s. 96-99 tenże [w:] Ł. Karpiesiuk, J. Martini, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 172-175. Autor zauważył, że w wersji polskiej mowa jest o samodzielnym wykonywaniu działalności gospodarczej, podczas gdy w wersjach angielskiej i francuskiej chodzi odpowiednio o niezależność podatnika oraz o jego podległość służbową wobec zleceniodawcy), zaś ustawa o VAT jest niezgodna z Dyrektywą, nazbyt zawężając pojęcie samodzielności działalności (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wolny strzelec wolny od VAT?, Glosa 2004, 9, s. 13-14). Niemniej jednak w świetle obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (art. 9), przy czym warunek przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10). Podkreślić jednocześnie trzeba, że przesłanka samodzielności działalności gospodarczej jest nieco odmiennie postrzegana przez przedstawicieli nauki prawa, dokonujących analizy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanych w rozpatrywanym zakresie, co stanowi kolejny czynnik komplikujący zagadnienie. Niektórzy autorzy jako decydujące kryterium wskazują bowiem element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności, nakazujący uznać za podatnika osobę, wykonującą tę działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności (J. Fornalik [w:] K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.) Komentarz do art.12 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, LEX, 2008), inni zaś eksponują znaczenie cech, które sprawiają, iż dany stosunek prawny może być uznany jako analogiczny do stosunku pracy (Ł. Karpiesiuk, op. cit. Podejście to zaprezentował też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w przywołanym wyżej wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 71/07, w którym, nawiązując do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, skonstatował, że biegły wyznaczony przez komornika nie działa w warunkach porównywalnych do stosunku pracy). W tym ostatnim zakresie wskazuje się na konieczność indywidualnej oceny każdej konkretnej umowy pod kątem ustalenia, czy warunki wykonywania działalności są określane przez zleceniodawcę, który powinien zapewnić środki techniczne i organizacyjne niezbędne dla prowadzenia działalności, czy ciąży na nim obowiązek wypłaty wynagrodzenia niezależnie od wyników działalności (tylko zleceniodawca ponosi ryzyko ekonomiczne działalności) oraz czy jedynie on ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Ten ostatni wątek, tj. kwestia odpowiedzialności wspomnianej w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wymaga szczególnego rozwinięcia, gdyż przegląd orzecznictwa dowodzi, iż to właśnie on stanowi pierwszoplanową przyczynę rozbieżności w rozpatrywanym zakresie. W wielu wyrokach składy orzekające pominęły nawet inne, sygnalizowane wyżej zagadnienia, przechodząc niejako od razu do rozważenia problemu odpowiedzialności i uzależniając od tego swoje rozstrzygnięcie. Przykład tego rodzaju podejścia najlepiej ilustruje fragment uzasadnienia powoływanego wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4088/06), w którym stwierdzono, że "o ile można dyskutować nad wystąpieniem w pracy każdego biegłego wyłącznego wpływu zlecającego czyli sądu, na warunki wykonania opinii i wynagrodzenie biegłego, o tyle element odpowiedzialności odszkodowawczej za czynności biegłego w ogóle nie występuje".

Cytat ów stanowi przy tym egzemplifikację ważnej kontrowersji w analizowanej materii, odnoszącej się do charakteru prawnego rozważanej odpowiedzialności, czyli innymi słowy tego, o jaką odpowiedzialność w omawianym przepisie chodzi. Podkreślić bowiem trzeba, że wyrok z dnia 8 marca 2007 r. jest bodaj jedynym przypadkiem, w którym odpowiedzialność tę nazwano odpowiedzialnością odszkodowawczą. W innych orzeczeniach bądź w ogóle nie doprecyzowuje się tej kwestii (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 71/07), bądź używa się innych, nierzadko wzajemnie wykluczających się, określeń. I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1132/07) uznano, że biegły za swoje czynności ponosi odpowiedzialność osobistą, na co wskazuje treść jego przyrzeczenia, w którym zobowiązuje się, świadomy odpowiedzialności przed prawem, powierzone mu obowiązki wykonywać z całą sumiennością i bezstronnością (w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lipca 2006 r., PP-B/406z-11/06/AK, wspomina się w związku z tym wręcz o odpowiedzialności karnej biegłego). Z kolei w przywołanych wcześniej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażono pogląd całkowicie odmienny. Zdaniem tego Sądu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie dotyczy bowiem odpowiedzialności prawnokarnej, która zawsze ma charakter osobisty, podobnie jak odpowiedzialność deliktowa, lecz o odpowiedzialności "za wykonanie opinii".

Zasygnalizowana niejednolitość stanowisk pozwala zgodzić się z tezą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1270/06, że skala trudności interpretacyjnych związanych z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT została wydatnie powiększona za sprawą jego zmiany przeprowadzonej na mocy art. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) z dniem 1 czerwca 2005 r., doprecyzowującej, iż więzy pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą mają określać warunki odpowiedzialności wobec osób trzecich, nie zaś warunki odpowiedzialności w ogóle (jakiejkolwiek). Dla spełnienia się przesłanki przewidzianej w rozpatrywanym przepisie nie wystarcza przecież obecnie – jak to było przed jego nowelizacją – ustalenie, że zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność wobec zleceniodawcy, co w sytuacji biegłych nie nastręcza większych trudności, ale koniecznym jest stwierdzenie, iż nie ponosi on odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ta kwestia zaś do tej pory nie została w sposób przekonujący rozwiązana w orzecznictwie.

Odnosząc się do tego zagadnienia, zaznaczyć należy, że nie budzi wątpliwości, iż organ procesowy ponosi odpowiedzialność za podjęte rozstrzygnięcie, nazywaną często odpowiedzialnością instancyjną czy też procesową. Ta jednolitość stanowisk nie obejmuje już jednak konsekwencji omawianego stanu rzeczy, zamykających się w pytaniu o to, czy odpowiedzialność za rozstrzygnięcie wydane z uwzględnieniem danej opinii czy szerzej za sposób przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, oznacza wyłączenie odpowiedzialności biegłego wobec osób trzecich. Postrzeganie tego zagadnienia ma zaś decydujące znaczenie, jeśli chodzi o wyznaczenie linii podziału pomiędzy poglądami w przedmiocie podlegania działalności biegłych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyrokach uznających, iż działalność ta mieści się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, stwierdza się bowiem, że organ procesowy nie przejmuje na siebie odpowiedzialności za czynności biegłego, a więc za treść opinii (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 71/07, w Kielcach z dnia 13 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 510/07, w Warszawie z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4088/06 i w Olsztynie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 32/08. Na marginesie odnotować przy tym można, że identycznie wypowiadają się także organy podatkowe – por. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r., nr PP3-812-130/2005/AK/864, Biuletyn Skarbowy 2005, 3, s. 19 oraz decyzje Dyrektorów Izb Skarbowych w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2006 r., nr PP-B/406z-36/05/AK i w Rzeszowie z dnia 28 marca 2006 r., nr IS.II/4430-28/06). W wyrokach prezentujących stanowisko przeciwne podnosi się natomiast, iż odpowiedzialność ta rozciąga się na wszystkie aspekty funkcjonowania biegłego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 311/07, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 111/07 i z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 834/06, Przegląd Podatkowy 2008, nr 3, s. 51 oraz przywołane wyżej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym argumentacja przywoływana celem uzasadnienia każdego z tych poglądów nie jest przekonująca na tyle, aby w sposób pozbawiony wątpliwości możliwe było opowiedzenie się za którymkolwiek z nich. Przesądzającego znaczenia w analizowanym zakresie nie może przecież mieć treść ślubowania, na którą zwraca uwagę również Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, lub stosunkowo arbitralne rozdzielenie czy też – w ramach stanowiska przeciwnego – utożsamienie takich zjawisk jak odpowiedzialność za ocenę dowodu w postaci opinii (również za zasadność powołania biegłego, określenie jego zadań, przygotowanie materiału badawczego i użytek czyniony z opinii) oraz odpowiedzialność za samą opinię.

Problem odpowiedzialności biegłego lub swoistego obciążenia tą odpowiedzialnością organu procesowego przenoszony jest czasami na płaszczyznę ściśle cywilnoprawną, aczkolwiek – jak już była o tym mowa – nie przesądzono jeszcze jednoznacznie, iż wspomniane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT pojęcie "odpowiedzialność wobec osób trzecich" należy zawęzić jedynie do tego rodzaju odpowiedzialności. Na ogół przyjmuje się, że organ procesowy nie ponosi odpowiedzialności cywilnoprawnej (odszkodowawczej) za czynności biegłego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1270/06 – Sąd jako podstawy takiej odpowiedzialności rozważał art. 429 i art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej przywoływana jako k.c. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4088/06), wyrażane są jednak również poglądy dopuszczające możliwość przypisania organowi takiej odpowiedzialności (tak T. Widła, Odpowiedzialność biegłych – nowe problemy, Palestra 2005, 7-8, s. 125-126. oraz tenże, glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 127/06, Palestra 2007, 5-6, s. 311-313 – zdaniem tego autora organ jest zwierzchnikiem biegłego w rozumieniu art. 430 k.c., wobec czego zachodzą przesłanki zastosowania tego przepisu. Jak już wspomniano, stosunkowo niejasne stanowisko w tym zakresie zajęto w przywołanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie).

Odnosząc się do tej kwestii, wypada zwrócić uwagę, że niezależnie od podstaw prawnych, na jakich odpowiedzialność odszkodowawcza organu, czyli w istocie Skarbu Państwa, miałaby się opierać (do rozważenia pozostaje kwestia, czy w mógłby tu być brany pod uwagę – poza wskazanymi wyżej przepisami – również art. 417 § 1 k.c. w brzmieniu nadanym w wyniku uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 18/00, OTK 2001, nr 8, poz. 256), odpowiedzialność biegłego jako bezpośredniego sprawcy szkody nie byłaby co do zasady wyłączona. Zgodnie bowiem z art. 441 § 1 k.c. odpowiadałby on ze Skarbem Państwa solidarnie na podstawie art. 415 k.c. Działanie tej reguły ulega przecież ograniczeniu jedynie na gruncie prawa pracy, w związku z art. 120 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), w świetle którego w razie wyrządzenia przez pracownika przy wykonywaniu przez niego obowiązków pracowniczych szkody osobie trzeciej, zobowiązany do naprawienia szkody jest wyłącznie pracodawca. Z drugiej strony jednak w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie przewidziano wymogu, aby zlecający przejmował na siebie odpowiedzialność za zleceniobiorcę niejako w całości, lecz jedynie przesłankę w postaci określenia warunków jego odpowiedzialności wobec osób trzecich. W konsekwencji w literaturze sformułowano pogląd, że przesłanka ta może być uznana za spełnioną, jeżeli w umowie ureguluje się tę odpowiedzialność w jakikolwiek sposób, tzn. wyznaczając dowolnie jej zakres (tak M. Siwiński, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług umów zawartych przez spółkę z o.o. z członkami jej zarządu i rady nadzorczej, Doradztwo Podatkowe 2005, 2, s. 12 oraz R. Namysłowski, Opodatkowanie podatkiem VAT umowy zlecenia i umowy o dzieło, Przegląd Podatkowy 2006, 1, s. 34). Także więc to zagadnienie powinno zostać poddane osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym.

Dotychczasowe uwagi nie wyczerpują listy wątpliwości, jakie można powziąć w omawianej materii. Część z nich, choć zdecydowanie mniejszej wagi, wiąże się z cechą neutralności podatku od towarów i usług, sprowadzającą się do przerzucenia jego ciężaru na konsumenta czy też finalnego odbiorcę towaru lub usługi. W przypadku bowiem uznania biegłych za podatników tego podatku mechanizm ów zostałby zakłócony, gdyż trudno wskazać podmiot, który mógłby występować we wspomnianej roli konsumenta (por. przywołana już uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 127/06).

Dalszą konsekwencją rozpatrywanego stanu rzeczy byłoby nałożenie na biegłego obowiązku wystawienia faktury i zapłaty wykazanego podatku (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Pomoc prawna z urzędu a VAT, Palestra 2005, 1-2, s. 53). W takim wypadku zastosowanie znalazłby jednak § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w myśl którego przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Jest poza sporem, że biegli są podmiotami, do których przytoczona regulacja mogłaby być skierowana.

Odnotować również należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 czerwca 2008 r., K 50/05 TK, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r., III CZP 127/06, OSNC Nr 10/2007, poz. 150, stwierdził, że podstawą obciążenia sądu lub strony podatkiem od towarów i usług mogłaby być tylko regulacja prawna zaliczająca wyraźnie ten podatek do kosztów sądowych, podobnie jak to się stało z podatkiem od towarów i usług należnym od wynagrodzenia adwokata lub radcy prawnego ponoszonego przez Skarb Państwa za czynności nieopłaconej pomocy prawnej, udzielanej z urzędu. Trybunał odróżnił obciążenie podatkiem sądu – czego (...) nie przewiduje w szczególności rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 18.12.1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (...) od powstania obowiązku podatkowego po stronie biegłego sądowego. W ocenie Trybunału, brak podstaw do przyznania wynagrodzenia z VAT biegłym nie zmienia poglądu, że jest to sytuacja dla biegłych niekorzystna, która jednak wynika z prawa. Trybunał Konstytucyjny nie miał wątpliwości, co do konstytucyjności art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU, w granicach badania, co nie zmienia faktu, że jego zdaniem wystąpienie Rzecznika nie dotyczyło wskazanej przez SN luki prawnej w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania VAT do kosztów sądowych.

Mając zatem na uwadze opisaną wyżej rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie, skład rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że niezbędnym jest rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości:

1) Czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym (o których mowa wart. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) ?

W wypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie –

2) Czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy uznać za wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (sądu) wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.) ? .