Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 392/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 156
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, del. Sędzia SO Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu do organu) A S.A. (dalej w skrócie: “wnioskdoawca", “Spółka" lub skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (Biura Krajowej Indormacji Podatkowej w B.), działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej także w skrócie: “organ intepretacyjny" lub “Minister"), o wydanie intepretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej w skrócie: “p.d.o.p." lub “ustawa podatkowa").

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Rok podatkowy wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Jednym z przedmiotów działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę jest działalność produkcyjna.

Wnioskodawca nabywa materiały produkcyjne, które są wykorzystywane do produkcji wyrobów gotowych. Materiały te trafiają do magazynu wnioskodawcy jako zapasy. Stany magazynowe wnioskodawcy obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji po wiele sztuk każda. Wartość stanu magazynowego ustalana jest według faktur zakupu materiałów, przy czym dana faktura zakupu materiałów dotyczy zazwyczaj kilkudziesięciu rodzajów materiałów (pozycji magazynowych). Dostawy danego materiału odbywają się z różną częstotliwością. W danym miesiącu możliwe jest zrealizowanie kilku dostaw danego materiału (od jednego kontrahenta lub od wielu kontrahentów), przy czym terminy płatności dla każdej dostawy ustalane są odrębnie i wynoszą do 60 dni, jak również powyżej 60 dni.

Wydatki wnioskodawcy na nabycie materiałów produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, a zatem nie są potrącane w momencie ich poniesienia, lecz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c p.d.o.p., a więc co do zasady w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tzw. techniczny koszt wytworzenia.

W trakcie wykonywania zleceń produkcyjnych materiały pobierane są z magazynu. Rozchód z magazynu odbywa się po cenach średnioważonych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 2 "Zapasy" (dalej w skrócie jako "MSR nr 2"), stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. UE L.2008.320.1). Zgodnie z § 25 MSR nr 2, cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów innych niż te, o których mowa w § 23, ustala się z zastosowaniem metody "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" (FIFO) lub metody średniej ważonej. W § 27 zdanie drugie MSR nr 2 wskazano, że według metody średniej ważonej cenę nabycia lub koszt wytworzenia każdej pozycji oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów na początku okresu oraz cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów zakupionych bądź wyprodukowanych w ciągu okresu. Średnia może być wyliczana okresowo lub za każdym razem po otrzymaniu nowej dostawy, w zależności od okoliczności występujących w danej jednostce. Ewidencjonowanie jednorodnych co do rodzaju składników majątku nie wymaga jednocześnie szczegółowej identyfikacji materiału w magazynie.

Gotowy produkt trafia do magazynu wyrobów gotowych. Zaakcentowano, że wyroby produkowane przez wnioskodawcę to wysoce skomplikowane i niejednorodne urządzenia, składające się z wielu tysięcy zakupionych materiałów będących elementami składowymi urządzenia. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, z której dostawy danego rodzaju materiału pobrany został materiał wykorzystany do produkcji konkretnego produktu gotowego. Niemożność ta wynika z faktu, że dla rozchodu jednorodnych materiałów na podstawie wskazanego powyżej MSR nr 2 oraz na podstawie art. 2 ust. 3 w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej także w skrócie: "ustawa o rachunkowości") przyjmuje się teoretyczną cenę wynikającą z przyjętej metody rozchodu bez przyporządkowania szczegółowego dla danego jednostkowego składnika rozchodu.

Dodatkowo zdarza się również, że gotowy wyrób stanowi w istocie półfabrykat innego produktu. Z tego względu po zakończeniu zlecenia produkcyjnego trafia na magazyn jako zapas, a następnie przy jego pobraniu z magazynu w celu produkcji innego wyrobu, jego rozchód - analogicznie jak w przypadku materiałów - wyceniany jest według cen średnioważonych.

Podsumowując, wnioskodawca otrzymuje faktury dokumentujące nabycie materiałów wykorzystywanych przez niego w procesie produkcyjnym.

Ze względu na specyfikę działalności produkcyjnej w danym momencie, materiał nabyty przez wnioskodawcę w ramach konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą VAT, może jednocześnie:

1. znajdować się nadal w magazynie,

2. być wykorzystywany w toku produkcji,

3. wchodzić w skład półproduktu w magazynie półproduktów,

4. wchodzić w skład wyrobu gotowego znajdującego się w magazynie wyrobów gotowych,

5. wchodzić w skład wyrobu gotowego, który został zbyty przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest w stanie określić, jakie faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych, nie zostały przez niego zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, tj. czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie ustalić czy materiały, których dotyczy konkretna faktura stanowią materiały zagospodarowane, czy też w dalszym ciągu znajdują się w magazynie (jako materiał nieprzetworzony, materiał w produkcji, materiał w wyrobie gotowym, materiał w półprodukcie).

W momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych wnioskodawca potrąca koszt jego uzyskania stanowiący tzw. techniczny koszt wytworzenia wyrobu gotowego. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić pochodzenia poszczególnych materiałów i półproduktów, wykorzystanych do produkcji tych wyrobów gotowych, tj. nie jest w stanie ustalić z których konkretnie dostaw, dokumentowanych fakturami VAT, pochodzą materiały wykorzystane do produkcji tych wyrobów gotowych. Wnioskodawca tym samym nie jest w stanie ustalić, czy dokonał już zapłaty za konkretny materiał wykorzystany do produkcji zbytych wyrobów gotowych.

Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność produkcyjną przedstawioną w opisie stanu faktycznego. W przyszłości produkcja nowych wyrobów gotowych odbywać się będzie z wykorzystaniem materiałów i półproduktów zgromadzonych aktualnie w magazynie wnioskodawcy oraz z wykorzystaniem nabytych w przyszłości materiałów oraz wytworzonych w przyszłości półproduktów. Wnioskodawca planuje nowo nabyte materiały produkcyjne umieszczać w magazynie, z którego wycena rozchodu nadal odbywać się będzie metodą średniej ważonej. Wnioskodawca nie zamierza zatem zmieniać prowadzonej przez niego polityki magazynowej.

Wnioskodawca w momencie wyprodukowania wyroku gotowego, ustala techniczny koszt wytworzenia, który potrąca jako koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze zbycia (sprzedaż) danego wyrobu gotowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób wnioskodawca winien będzie ustalać wartość kosztów uzyskania przychodów jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, nie istnieje możliwość zastosowania w tym przypadku przepisu art. 15b p.d.o.p. W związku z tym, wnioskodawca nie jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie w odniesieniu do wydatków wnioskodawcy na nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji, stanowiących bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie istnieje realna możliwość oceny, czy przesłanki wymienione w art. 15b p.d.o.p. zostały spełnione.

Wnioskodawca stwierdził, że dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest prawidłowe ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

Zasadą jest, że koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody.

Jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami zostały poniesione po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym podatnik osiągnął odnoszące się do nich przychody, koszty te podatnik ma obowiązek potrącić w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzono sprawozdanie finansowe lub złożono zeznanie.

W dalszej kolejności wnioskodawca podkreślił, że ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej jako "ustawa deregulacyjna"), po art. 15a ustawodawca dodał art. 15b, który nakłada na podatników obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku spełnienia przesłanek w nim wymienionych.

Odnosząc powyższe, do przestawionego zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie materiałów produkcyjnych, wykorzystywanych do produkcji półproduktów i wyrobów gotowych w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności produkcyjnej. Wydatki na nabycie przedmiotowych materiałów stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i są potrącane jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z zasadami opisanymi powyżej, tj. co do zasady w roku podatkowym, w którym wnioskodawca osiągnął odpowiadające im przychody, tj. przychody ze sprzedaży produktu, do wyprodukowania którego wykorzystany był dany materiał. Jak wskazano, wnioskodawca jest w stanie określić, które faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych, nie zostały przez niego zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, tj. czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Rozchód z magazynu materiałów i półproduktów wnioskodawcy, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, odbywa się i będzie się odbywać po cenach średnioważonych, zgodnie z § 25 i 27 MSR nr 2. W § 27 MSR nr 2 wskazano, że w przypadku metody średniej ważonej cenę nabycia lub koszt wytworzenia każdej pozycji oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów na początku okresu oraz cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów zakupionych bądź wyprodukowanych w ciągu okresu. Średnia może być wyliczana okresowo lub za każdym razem po otrzymaniu nowej dostawy, w zależności od okoliczności występujących w danej jednostce.

Powyższa metoda w praktyce polega na ustaleniu średnioważonej jednostkowej ceny (średnioważonego jednostkowego kosztu wytworzenia) zapasu po każdym przychodzie do magazynu i prowadzeniu wyceny rozchodów według tej ceny (kosztu) do czasu następnego przychodu do magazynu.

W konsekwencji, wnioskodawca nie jest i nie będzie zatem w stanie określić, czy w odniesieniu do konkretnej faktury VAT, dokumentującej poniesienie przez wnioskodawcę wydatku na nabycie danego materiału produkcyjnego, który to wydatek nie został przez wnioskodawcę uregulowany w terminie przewidzianym w art. 15b ust. 1 p.d.o.p., nastąpiło już potrącenie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, tj. czy nastąpiło zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni, wnioskodawca nie jest i nie będzie w stanie w ogóle ustalić, czy rozpoczął już bieg termin na uregulowanie należności, o którym mowa w art. 15b ust. 2 p.d.o.p., tj. termin 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie istnieje bowiem możliwość ustalenia faktu i momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny przywołał na wstępie ogólne zasady dotyczące rozliczania kosztów uzyskania przychodu. Podkreślił w nawiązaniu do tej konkretnej sprawy, że kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz brzmienie powołanych powyżej przepisów i zawarty w nich imperatyw ("...podatnik jest obowiązany...") nie pozostawia - zdaniem Ministra - wątpliwości, że mają one zastosowanie także w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Za stosowaniem przepisów prawa (bądź nie) nie może przemawiać okoliczność, że "wnioskodawca nie jest w stanie ustalić czy w stosunku do konkretnego wydatku dokumentowanego konkretną fakturą VAT doszło do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (...) a tym bardziej wnioskodawca nie jest w stanie ustalić wysokości ewentualnego kosztu". Należy – zdaniem organu - mieć na uwadze, że zgodnie z art. 9 p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Konkludując, Minister stwierdził, że wnioskodawca winien prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mógł wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b p.d.o.p.

Pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe.

Z kolei pismem z dnia 20 lutego 2014 r. Minister Finansów, odpowiadając na ww. wezwanie, przyjął, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...].

W dniu 18 marca 2014 r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym), Spółka wniosła za pośrednictwem organu interpretacyjnego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W tych ramach pełnomocnik Spółki, będący doradcą podatkowym, zwrócił się o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisu art. 15b p.d.o.p. poprzez uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym na stronie skarżącej ciąży obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, wbrew zasadzie impossibilium nulla obligatio est;

2) przepisu art. 9 ust. 1 p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka winna prowadzić ewidencję rachunkową w taki sposób, aby móc wykonać dyspozycję przepisu art. 15b ustawy podatkowej, tj. w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości oraz MSR nr 2.

W uzasadnieniu wyartykułowanych wyżej naruszeń prawa, pełnomocnik strony skarżącej w znacznej części powielił argumentację przyjętą we wniosku. W dalszej kolejności, nawiązując do motywów wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podkreślił, że niedopuszczalne jest wprowadzenie przez ustawodawcę rozwiązań prawnych ustanawiających obowiązki niemożliwe do wykonania, a tym bardziej wiązanie z nimi negatywnych konsekwencji dla podatnika. Pełnomocnik zaznaczył, że nie kwestionuje stanowiska organu, iż brzmienie przepisu art. 15b p.d.o.p. ma charakter imperatywu. Zwrócił jednakowoż uwagę, że imperatyw ten zawiera w sobie określone abstrakcyjnie przesłanki jego aktualizacji. W ocenie Spółki nie jest możliwe ustalenie spełnienia tych przesłanek, a zatem imperatyw ten (czy też norma) nie może się skonkretyzować; innymi słowy nie skutkuje on powstaniem konkretnego oraz zindywidualizowanego zobowiązania podatnika do zachowania się w sposób zgodny z tym imperatywem.

Uzasadniając drugi z zarzutów, pełnomocnik podkreślił, że nie można art. 9 ust. 1 p.d.o.p. interpretować w oderwaniu od dalszych ustępów tego artykułu, a w szczególności ust. 2, który stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze szacowania. Kluczowe jest zatem stwierdzenie, kiedy ustalenie dochodu (straty) nie jest możliwe na podstawie ewidencji rachunkowej.

Pełnomocnik zaakcentował, że z czterech metod wyceny rozchodu zapasów z magazynu, przewidzianych w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jedynie metoda szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen pozwala na zastosowanie art. 15b p.d.o.p. W dalszej kolejności wywiódł jednakże, iż z uwagi na to, że nabywane przez Spółkę materiały służące do produkcji, są materiałami wymienialnymi i nie są przeznaczone do konkretnych przedsięwzięć (zamówień konkretnych kontrahentów) Spółka nie może stosować metody szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych.

Taki stan rzeczy skutkuje tym, że organ interpretacyjny wymusza na wnioskodawcy aby ten stosował metodę, która sprzeczna jest z zasadami rachunkowości i co w konsekwencji mogłoby skutkować uznaniem ksiąg rachunkowych skarżącej za wadliwe.

Końcowo pełnomocnik podkreślił, że stosowanie przez Spółkę metody wyceny rozchodu materiałów niewątpliwie zgodne jest z ustawą o rachunkowości oraz MSR nr 2. Z kolei organ interpretacyjny nakłada na Spółkę obowiązek, który jest niemożliwy do wykonania.

Odpowiadając na skargę, Minister, przywołując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie (patrz pismo z dnia 16 kwietnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania aktu. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej określanej jako "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jak stanowi z kolei § 2 pkt 4a wspomnianego przepisu właściwość sądu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przyjdzie wskazać, że spór prawny w badanej sprawie dotyczy jednego zagadnienia a to zastosowania – w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (Sąd stosował będzie taką pisownię ze względu na tożsame interpretacje różniące się wyłącznie wskazanymi okolicznościami) – przepisu art. 15 b p.d.o.p. W ocenie skarżącej przepis ten nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do niej (zarówno obecnie jak i w przyszłości) z uwagi na stosowanie w gospodarce magazynowej tzw. średniej ceny ważonej. Z poglądem tym nie zgodził się Minister wskazując przede wszystkim na charakter przepisu art. 15 b ustawy podatkowej oraz ciążący na podmiotach gospodarczych obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o nieuregulowane faktury (nieponiesiony koszt).

Sąd w tej kwestii podziela stanowisko organu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 15b ust 1 p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2).

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3).

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4).

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 5).

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (ust. 6).

Jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania (ust. 8).

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (ust. 9).

Zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy podatkowej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r. poz. 1342) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2013 r. Celem nowej regulacji było przeciwdziałanie powstawaniu zaległości w płatnościach zobowiązań handlowych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług przez narzucanie długich terminów płatności.

Dla rozstrzygnięcia zdefiniowanego na wstępie sporu podstawowe znaczenie będzie miało rozstrzygnięcie zagadnienia, czy metoda rozliczenia towarów stosowana w gospodarce magazynowej "przekłada" się – jak tego chce skarżąca Spółka – na możliwość odstąpienia od stosowania art. 15 b ustawy podatkowej. Strona skarżąca powołała się – wskazując na naruszenie w/w przepisu – na rzymską paremię "impossibilium nulla obligatio est" tj. nie ma zobowiązania, gdy świadczenie jest niemożliwe. Zasada ta oznacza, że przedmiotem zobowiązania może być tylko świadczenie możliwe do spełnienia, tzn. zgodne z prawem i dobrymi obyczajami, wystarczająco określone (z oznaczonym dokładnie przedmiotem świadczenia) i musi przedstawiać wartość majątkową możliwą do wyrażenia w pieniądzach. Przyjdzie zaakcentować, że zasada ta dotyczy zobowiązania w rozumieniu prawa cywilnego (prywatnego) i w ocenie Sądu nie jest możliwe proste jej zastosowanie w prawie publicznym. Przede wszystkim obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów nie jest zobowiązaniem tylko prawnym obowiązkiem a to oznacza, że zasada ta w tym konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie może mieć zastosowania. Nie jest też możliwe – w ocenie składu orzekającego – "pominięcie" wskazanego przepisu z uwagi na prawne rozwiązania dotyczące rozchodu z magazynu. To, że załącznik do Rozporządzenia Komisji Nr 1126/2008 będący Międzynarodowym Standardem Rachunkowości w § 27 określa metodę średniej ważonej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nie oznacza, co zdaje się głównie eksponować Spółka, że zwalnia to podmiot gospodarczy od obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15 b ustawy podatkowej kosztów uzyskania przychodów. Taka konstatacja w pełni usprawiedliwiona jest brzmieniem art. 15 b w/w ustawy, która – jak zasadnie podniósł organ – ma charakter imperatywu. Skoro przepis ten nakłada – w odniesieniu do nieuregulowanych w terminie faktur zaliczonych uprzednio według ogólnej zasady do kosztów uzyskania przychodów – do zmniejszenia tych kosztów o nieuregulowaną fakturę, to sposób rozliczenia/prowadzenia gospodarki magazynowej nie może mieć wpływu na jego zastosowanie. Wniosek taki uprawniony jest także z tego powodu, że ustawodawca nie przewidział żadnego wyjątku w jego stosowaniu, a to oznacza, że w sytuacji wypełnienia przesłanek w nim zaistniałych podmiot gospodarczy ma prawny obowiązek dokonania korekty kosztów.

Sąd ma świadomość, że wprowadzony mechanizmem korygowania kosztów zwiększy pracochłonność ich rozliczania. W przypadku faktur przeterminowanych o ponad 30 dni lub faktur z długim terminem płatności będą one rozliczane w kosztach minimum trzykrotnie:

- w dniu ujęcia faktury w koszty zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p.,

- w dniu redukcji kosztów (art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p.),

- w momencie zapłaty (art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p.).

Ma też świadomość, że mechanizm ten, nie jest kompatybilny z innymi regulacjami, chociażby z ustawą o rachunkowości. Jednakże ten mankament nie może przesądzać o braku obowiązku stosowania art. 15 b ustawy podatkowej przez podatnika, z tego tytułu, że ma on trudności techniczne z przyporządkowaniem konkretnej faktury do momentu jej realizacji. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do zaakceptowania sytuacji, że nieuregulowana faktura, a więc w istocie nieponiesiony koszt stanowiłby koszt uzyskania przychodu (podkreślenie Sądu), co w świetle zarówno art. 15 b, jak i przede wszystkim art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej jest nie do zaakceptowania. Kosztem bowiem uzyskania przychodu może być wyłącznie koszt poniesiony (podkreślenie Sądu) a więc faktycznie wydatkowany.

Reasumując, w ocenie Sądu art. 15b u.p.d.o.p. w kontekście wykładni językowej oraz systemowej, a także z uwzględnieniem celu jakiemu miała służyć nowelizacja należy rozumieć tak, że ma on zastosowanie do wszystkich podmiotów gospodarczych bez względu na przyjętą w tym podmiotach metodę prowadzenia gospodarki magazynowej.

Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 p.d.o.p. W myśl tego przepisu podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. W związku z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Skład orzekający w sprawie zwraca uwagę na tezę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1995 r., SA/Po 3730/94 (POP 1997, Nr 4, poz. 135), że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie decyduje o elementach technicznych podatku, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych.

Wymaga szczególnego zaakcentowania, że w sytuacji, kiedy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od określonego zachowania podatnika odstępstwa od tak sformułowanej zasady nie mogą mieć miejsca. Taka też sytuacja wystąpiła w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Spółka domagała się bowiem od organu uznania za prawidłowe stanowiska, że w odniesieniu do niej – ze względu na stosowaną metodę rozliczania zapasów magazynowych – nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 15 b ustawy podatkowej.

Przyjęta jednak metoda rozliczania zapasów magazynowych nie może prowadzić do pominięcia przez podmiot gospodarczy treści art. 15 b ustawy podatkowej. De facto bowiem – jak już wskazano wcześniej – w kosztach uzyskania przychodów uwzględniony zostałby wydatek (w sytuacji nieuregulowania faktury), który faktycznie nie został poniesiony. Z tego też tytułu zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej uznać należało za pozbawiony racji, a to z tej przyczyny, że brak korekty kosztów w trybie art. 15 b ustawy podatkowej nie przyczyniłby się do ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku zgodnie z przepisami. Ujmując rzecz inaczej, prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób uniemożliwiający określenie w/w parametrów w sposób zgodny z prawem, wymaga od podmiotu gospodarczego uwzględnienia treści art. 15 b ustawy podatkowej.

W opisanej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł jak w sentencji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).