Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 626/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 344/13 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 344/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 maja 2011 r., w sprawie III SA/Wa 2986/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że w dniu 14 lipca 2009 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. informujące, iż w toku postępowania podatkowego za 2001 r. prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w stosunku do M. G., przesłuchiwana w charakterze świadka M. N. oświadczyła, iż między 1991 r. a 1992 r. otrzymała od matki J. P. darowiznę w postaci środków pieniężnych w kwocie 90.000,00 USD. Ustalono, że nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Organ podatkowy I instancji przyjął za podstawę opodatkowania darowizny kwotę 90.000,00 USD stanowiącą równowartość 294.678,00 zł i decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 57.008,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy na skutek powołania się Skarżącej na fakt otrzymania darowizny powstał na nowo w dniu 23 czerwca 2009 r. W rezultacie względem tej czynności zastosowano przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768, dalej zwana: "u.p.s.d.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. WSA w Warszawie rozpatrując wniesioną przez Skarżącą skargę stwierdził, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z orzeczeniem Sądu oraz mając na uwadze przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ pierwszej instancji ponownie określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Wskazała, że obowiązek podatkowy wynikający z darowizn dokonanych na przełomie lat 1991-1992 wygasł na podstawie art. 59 § 1 pkt. 9 w związku z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek przedawnienia obowiązku podatkowego w 1997 r., a postępowanie podatkowe dotyczące darowizn otrzymanych przez Skarżącą jako bezprzedmiotowe powinno zostać umorzone.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 30 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i wyjaśnił, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są do złożenia zeznania podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek pobierany jest przez płatnika. Termin do złożenia zeznania podatkowego wynosił w latach 1991-1992 jeden miesiąc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ podkreślił, że powołany przez Skarżącą przepis art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej w tej sprawie nie znajduje zastosowania ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d. w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt nabycia przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Na fakt nabycia darowizny Skarżąca powołała się w protokole przesłuchania sporządzonym 23 czerwca 2009 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. Organ stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2986/10 wskazał, że obowiązek zapłaty podatku w omawianym przypadku ma charakter aktualny, gdyż nie wygasł. W rozpatrywanej sprawie prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadków i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do 31 grudnia 2012 r.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzuciła jej naruszenie m.in. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy, związany z dokonaną darowizną był już przedawniony, art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, które wygasło oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieumorzenie postępowania w sytuacji przedawnienia postępowania podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej "p.p.s.a.") i stwierdził, że kontrolując zaskarżoną decyzję, nie mógł dokonać jej oceny z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie III SA/Wa 2986/10. Ponadto, przywołał wyrok NSA z dnia 27 maja 2011 r. sygn. II FSK 2145/09 i stwierdził, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W związku z tym Sąd I instancji przedstawił wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W konsekwencji uznał skargę Skarżącej za niezasadną i stwierdził, że zgodnie z przepisami u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje poprzez nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem darowizny. W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w latach 1991 – 1992. Następnie wskazał, że fakt powołania się na tę darowiznę nastąpił w dniu 23 czerwca 2009 r., a to oznacza, że prawo organu podatnego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2012 r. Decyzja wymiarowa w tej sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. dnia 30 czerwca 2010 r. Wynika z tego, że zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej kompetencja organu podatnego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia jakim jest powołanie się Skarżącej na fakt darowizny przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego.

3.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenia prawa procesowego oraz naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 170 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i rozszerzenie związania w sposób bezwzględny innych sądów prawomocnym orzeczeniem na kwestie niezwiązane bezpośrednio z sentencją wyroku, ale wspomniane przez Sąd na marginesie w uzasadnieniu,

- art. 153 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że ocena prawna i wskazania wiążą również w zakresie przepisów, które nie były stosowane w rozpoznawanej sprawie,

- art. 6 ust. 4 u.s.p.d., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwe jest opodatkowanie przysporzenia, którego ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego.

3.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2986/10, na który powołał się w uzasadnieniu Sąd I instancji został wyrażony w uzasadnieniu korzystnego wyroku dla strony skarżącej. Skarżąca nie mogła wnieść skargi kasacyjnej, ponieważ oznaczałoby to zaskarżenie korzystnego dla siebie wyroku. W rezultacie doszło do sytuacji, w której niekorzystny pogląd został zawarty w uzasadnieniu korzystnego wyroku. Tym samym brak było możliwości poddania go kontroli instancyjnej. Skarżąca podniosła także, że WSA w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2986/10 uchylił decyzję organu podatkowego ze względów proceduralnych i w rezultacie nie stosował art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W konsekwencji pogląd Sądu co do tego przepisu został zawarty na "marginesie". W efekcie zdaniem Skarżącej tak wyrażone stanowisko nie korzysta ze związania, wynikającego z art. 153 p.p.s.a., czy art. 170 p.p.s.a. - w szczególności w sytuacji, gdy zaskarżenie tego wyroku nie było przez Skarżącą możliwe. Ponadto, Skarżąca stwierdziła, że powołanie się Sądu I instancji na art. 170 p.p.s.a. było błędne ponieważ związanie prawomocnym wyrokiem dotyczyć może jedynie kwestii rozstrzygniętej w sentencji wyroku, a nie każdej kwestii będącej przedmiotem rozważań Sądu w uzasadnieniu. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że skarga kasacyjna przysługuje od każdego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, zatem również od wyroku uchylającego wprawdzie zaskarżoną do sądu decyzję, ale zawierającego np. błędne uzasadnienie lub błędne wskazania co do dalszego postępowania (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1716/08, publ. LEX nr 593683). Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że: "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". W pierwszej kolejności podnieść należy, że w piśmiennictwie (J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze, Warszawa 2004, str. 223) podkreśla się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Stwierdzenie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, dopóki wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę, bądź aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne bądź właściwe. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne, bądź podatkowe w sprawie. Ocena prawna zawarta jest i wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nie ulega też wątpliwości, że w procedurze sądowoadministracyjnej brak jest możliwości zaskarżenia skargą kasacyjną wyłącznie samego uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ma jednak przeszkód do żądania uchylenia wyroku I instancji w postępowaniu kasacyjnym przez Naczelny Sąd Administracyjny, w którym co prawda Sąd uchylił decyzję organu podatkowego, ale podzielił zarzuty strony skarżącej tylko w niewielkiej części uznając, że w pozostałej części decyzja odpowiada prawu. Art. 173 § 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, że od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że skarga kasacyjna przysługuje od każdego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, zatem również od wyroku uchylającego wprawdzie zaskarżoną do sądu decyzję, ale zawierającego np. błędne uzasadnienie lub błędne wskazania co do dalszego postępowania. W przypadku, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne Naczelny Sąd Administracyjny albo uchyliłby zaskarżony wyrok, albo oddalił by wprawdzie skargę, ale zmieniłby uzasadnienie. Konsekwencją powyższego jest koniczność uznania za pozbawionego podstaw zarzutu naruszenia przepisów postępowania z art. 153 p.p.s.a., jak i w rezultacie zarzutu naruszenia prawa materialnego opisanego w punkcie trzecim skargi kasacyjnej, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżony wyrok miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu, z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie III SA/Wa 2986/10.

4.3. W tym ostatnim wyroku stwierdzono zaś na wstępie, że "skarga (...) zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Skarżącej są uzasadnione". Wskazano następnie, że : "przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych (...) regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego; mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania i tym samym obowiązkiem podatkowym. Odmienny, "odnowiony", albo "ponowiony", jest tylko moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego". W rezultacie stwierdzono, że skoro : "fakt powołania się nastąpił w dniu 23 czerwca 2009 r., a to oznacza, że prawo organu podatnego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2012 r. Tymczasem decyzja wymiarowa w tej sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 30 czerwca 2010 r. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma (...) zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa jedynie odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego". W rezultacie stwierdzono w tym wyroku, że : "wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przedstawiona przez organy podatkowe jest co do konkluzji trafna".

4.4. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Cytowany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Jeśli zatem WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie III SA/Wa 2986/10 dokonał wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (a właśnie tak przecież było), to ocena ta wiąże w tym zakresie także ponownie rozpatrujący sprawę Sąd I instancji, jak i obecnie rozpatrujący sprawę Naczelny Sąd Administracyjny. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Stąd też nie można zasadnie zarzucać, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

4.5. Zatem już ze wskazanych powyżej przyczyn za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Dodatkowo należy wskazać, że przepis ten stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W świetle treści powyższego przepisu nie ma racji Skarżąca argumentując, że w zakresie darowizny otrzymanej od matki na przełomie lat 1991-1992, organ nie miał prawa wydać decyzji wymiarowej, gdyż uprawnienie do wydania decyzji uległo przedawnieniu. Przede wszystkim wskazać w tym względzie należy, że unormowanie art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06). Od chwili wskazanej w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podkreślenia wymaga, że w szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w omawianym przepisie. W konsekwencji przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Uznać więc należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej Sąd I instancji słusznie zaaprobował taką wykładnię tego przepisu, która prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej rozpoczyna się w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na uzyskanie wskazanego w tym przepisie przysporzenia. W tej sytuacji organy podatkowe zgodnie z prawem wymierzyły podatek według stawki 20%, co prowadzi do wniosku, że kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w tej mierze przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa.

4.6. Za przyjętym przez Sąd I instancji rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy systemowa, ale także wykładnia historyczna i celowościowa. Otóż instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. (por. art. 6 ust. 2 dekretu z 3.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Na żadnym etapie obowiązywania regulacja ta nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego nawet w odniesieniu do przysporzeń odległych w czasie. Unormowanie to w żadnej mierze nie narusza praw podatników, jako że za uruchomienie procedury określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odpowiada wyłącznie sam podatnik, który powołuje się w toku postępowania na otrzymane przysporzenia, które wbrew obowiązującemu prawu nie zostały uprzednio zgłoszone do opodatkowania. Przyjęcie argumentacji skarżącego w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, czyniłoby mechanizm określony w omawianym przepisie całkowicie nieskutecznym z punktu widzenia celów, dla jakich został ustanowiony. Sąd podziela w tym zakresie poglądy i oceny prawne przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2091/09 oraz z dnia 5 czerwca 2013 r., II FSK 2500/11 (publ: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.