Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1108/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń - kwiecień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "organ odwoławczy", na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p.", po rozpatrzeniu odwołania "A", dalej: "podatnik", "strona", "skarżący" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej" ,"organ I instancji", z dnia [...] stycznia 2008r., określającej dla podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2007r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2004r. w kwocie 2.775.940,00 zł. Pismem z dnia [...] kwietnia 2007r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2004r. w kwocie 2.788.253,00 zł. Decyzją tą określono stronie m.in. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r., z powodu nie wypełnienia prawnych rygorów dotyczących 195 oświadczeń, odpowiednio za styczeń 2004r. w kwocie 73.223,00 zł, za luty 2004r. w kwocie 30.068,00 zł, za marzec 2004r. w kwocie 163. 431,00 zł oraz za kwiecień 2004r. w kwocie 205.800,00 zł.

Pismem z dnia 11 lutego 2008r. strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2008r. utrzymał jednak w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W dniu 17 lipca 2008r. do Izby Celnej wpłynęła skarga strony na tę decyzję skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności decyzji. Wskazanej decyzji strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania: art. 121 §1, art. 122, art. 123, art.125, art. 127, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 §1, art. 197 §1, art. 199, art. 201, art. 207 §2, art. 210 §1 i 4, art. 233 1 pkt 1 i §2 oraz art. 290 O.p. Konsekwencją tych naruszeń w ocenie strony, było ustalenie stanu faktycznego za pomocą dowodów sprzecznych z prawem, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, włączenie w poczet materiału dowodowego wstępnej opinii biegłego grafologa i odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego grafologa, niesporządzenie opisu w formie protokolarnej dokonanych ustaleń faktycznych, nieudostępnienie biegłym grafologom oryginalnych dokumentów źródłowych, wprowadzające w błąd przytoczenie końcowych opinii obu biegłych, nieuzasadniona odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych, przedwczesne zakończenie postępowania, nieuzasadniona odmowa zawieszenia postępowania, dowolna ocena zebranych dowodów, niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, naruszenie zasady dwuinstancyjności i brak merytorycznego rozstrzygnięcia w decyzji organu II instancji, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odnośnie do wszystkich poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. W skardze, o której mowa zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 5, art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a jednocześnie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Konsekwencją tych naruszeń w ocenie skarżącego, było przyznanie mu statusu podatnika, wydanie decyzji w oparciu o akt wykonawczy, który wykraczał poza delegację ustawową i zastosowanie stawki w wysokości wyższej niż przewiduje to ustawa oraz pominięcie zasady jednofazowości opodatkowania. Ponadto podniesiono w skardze zarzut naruszenia §4, §6 oraz §12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez ich zastosowanie mimo braku przesłanek. Zarzucono również naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Lu 792/10, uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004r., natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1004/12, oddalił skargę kasacyjną podatnika od wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Lu 792/10 jest zatem prawomocne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego orzeczenia zauważył, iż w stanie prawnym dla okresów rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2004r. organ podatkowy pominął, iż art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa z dnia 8 stycznia 1993r.", określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla paliw silnikowych w wysokości 80% w stosunku do ceny sprzedaży, zgodnie zaś z delegacją zawartą w art. 37 ust. 2-4 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1. Bez względu na sposób wyrażenia, stawki te zatem mogły być tylko niższe od ustawowych. W przeciwnym razie należałoby stwierdzić przekroczenie delegacji ustawowej. W takim stanie prawnym organ podatkowy, stosując stawkę przewidzianą rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196), miał obowiązek ustalić czy zastosowanie stawki z rozporządzenia nie następuje w warunkach przekroczenia stawki ustawowej. Przy przekroczeniu stawki ustawowej, stosowanie stawek z rozporządzenia, jako aktu podustawowego, nie spełnia bowiem kryterium legalności. Takie stanowisko prawne wynika wprost z rozważań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 94/08.

Następnie, w kolejnym akapicie uzasadnienia powołanego orzeczenia, Sąd wskazał, iż w dotychczasowym postępowaniu podatkowym brak jest ustaleń i rozważań w opisanym wyżej zakresie i to zaniechanie nie pozwala zaakceptować legalności zastosowania przez organy podatkowe stawek z rozporządzenia wykonawczego, biorąc pod uwagę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Uzupełnienie tej istotnej luki postępowania wyjaśniającego wymaga ustalenia sprzedaży, do której odwołuje się art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Z tego też względu zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem art. 120, 122, 180 §1, 181, 187 §1 i 191 O.p., a przez to w warunkach przesłanki uchylenia z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rzeczą organów będzie uzupełnienie postępowania we wskazanym wyżej zakresie.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, iż sprzedaż oleju na cele opałowe, wobec braku oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w rozumieniu §6 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, podlega kwalifikacji dla celów opodatkowania akcyzą jako sprzedaż paliw na cele napędowe, w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Uznał jednocześnie, iż nie podważa legalności zaskarżonej decyzji pominięcie opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, o której przeprowadzenie wnosił podatnik. Samo bowiem stwierdzenie, iż podpis na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie jest podpisem osoby figurującej na tym oświadczeniu jako nabywca, wyklucza stwierdzenie materialnej prawidłowości tego oświadczenia. Nie podważa także legalności zaskarżonej decyzji, kwestionującej prawidłowość oświadczeń, twierdzenie podatnika o możliwości podpisywania oświadczeń przez osoby bliskie i domowników nabywców. Przeciwnie, twierdzenie to wprost wskazuje na brak staranności podatnika przy odbieraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Sąd wskazał, iż prawidłowy był również sposób, w jaki organ podatkowy zweryfikował tożsamość i adresy nabywców oleju, podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju. Dalej Sąd zauważył, iż nieprawidłowości w zakresie tożsamości i adresu zamieszkania nabywcy, a przez to miejsca położenia urządzeń grzewczych, i nieprawidłowości w zakresie podpisu składającego oświadczenie stanowią naruszenie §6 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 4 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, które wyklucza zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Wskazał także Sąd, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. podatnik sprzedający olej opałowy miał instrument prawny do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju, wynikający z art., 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Konkludując Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja nie ma u podstaw postępowania podatkowego przeprowadzonego z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze. Dowody zostały przeprowadzone kompletnie i prawidłowo w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ocenione zostały przy tym w całokształcie, spójnie, logicznie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, a przez to w granicach ustawowej swobody. Podatnik pomija zaś w swojej argumentacji, iż swoimi twierdzeniami nie może zastąpić wymagania dysponowania oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym.

Prowadząc ponownie postępowanie Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż podatnik w 2004r. sprzedawał olej do celów opałowych i do dalszej odsprzedaży na cele opałowe na rzecz osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W roku objętym niniejszym postępowaniem podatkowym podatnik zakupił 3.732.119 l. oleju opałowego z czego sprzedał w 2004r. łącznie 3.727.617 l., w tym 2.549.896 l. osobom fizycznym, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Podatnik nie prowadził ewidencji magazynowej, a olej opałowy sprzedawany był bezpośrednio z cysterny samochodowej. Sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, była dokumentowana paragonami fiskalnymi, do których dołączano oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W związku z tą sprzedażą podatnik korzystał w 2004r. z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W całym 2004r. podatnik wystawił łącznie 881 paragonów fiskalnych sprzedaży oleju opalowego, do których dołączono oświadczenia o przeznaczeniu na cele grzewcze.

W wyniku weryfikacji dołączonych do paragonów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego stwierdzono nieprawidłowości w postaci: braku możliwości odczytania danych, tj. nazwiska nabywcy, nazwy miejscowości, a także nieprawidłowości polegające na braku daty, braku ilości zakupionego oleju opałowego, braku daty wystawienia oświadczenia i braku wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Po sprawdzeniu czy wymienione w oświadczeniach osoby zamieszkiwały pod wskazanym adresem i czy podane numery PESEL odpowiadają danym osobowym zawartym w oświadczeniach okazało się, iż z 1658 osób poddanych weryfikacji w Terenowej Bazie Danych dane jedynie 45 osób zostały potwierdzone, zaś dane pozostałych osób były fikcyjne. Natomiast po zweryfikowaniu 861 osób, których dane zostały ujawnione w oświadczeniach dołączonych do paragonów fiskalnych, w zakresie miejsca zamieszkania nabywcy i posiadania nieruchomości pod wskazanym adresem, urzędy potwierdziły dane 28 osób. Osoby, których dane zostały w procesie weryfikacji potwierdzone, kupiły od podatnika w 2004r. 129.095 l. oleju opałowego na cele opałowe. Pozostała część sprzedaży oleju opałowego została dokonana na rzecz osób fizycznych, których dane nie zostały potwierdzone. Urzędy miast i gmin oraz Oddział Dokumentacji Skarbowej nie potwierdziły danych 836 osób figurujących w oświadczeniach, których dotyczyły potwierdzenia zakupu 2.419.101 l. oleju opałowego. Osoby wskazane na 836 oświadczeniach nie istnieją, a zatem oświadczenie te nie stanowią dowodu, iż zakupiony olej przeznaczony został na cele opałowe.

Ponadto w procesie weryfikacji oświadczeń osób, których dane zostały potwierdzone przesłuchanych w charakterze świadków zostało 28 osób, z czego 6 zakwestionowało w całości lub w części okazane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przeprowadzone przez biegłego badania pisma ręcznego potwierdziły, że podpisy na oświadczeniach nie były podpisami wskazanych osób. Do materiału dowodowego włączono opinię w zakresie badania pisma ręcznego, sporządzoną w postępowaniu karnym, która potwierdziła brak autentyczności podpisów.

Organ odwoławczy wskazał także, iż na fakturach zakupu oleju opałowego znajdujących się w ewidencji księgowej firmy podatnika nie wykazano zawartego w cenie podatku akcyzowego. Podatnik nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego we właściwym urzędzie celnym w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niezłożenie zaś stosowych deklaracji powoduje, iż podatnik traci uprawnienie do pomniejszania należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu tego oleju.

W natomiast celu wykonania powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 792/10, organ odwoławczy zbadał czy zastosowanie stawki z rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, wynoszącej 1.141 zł od 1.000 l. wyrobu, nie nastąpiło w warunkach naruszenia stawki ustawowej, tj. stawki wynikającej z art. 37 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., wynoszącej 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ odwoławczy, w odniesieniu do poszczególnych transakcji sprzedaży oleju, przypisanych ze względu na datę ich realizacji do miesięcy: stycznia, lutego, marca i kwietnia 2004r., i ilości sprzedanego paliwa, obliczył kwotę podatku według stawki wynikającej ze wskazanego rozporządzenia oraz cenę sprzedaży i kwotę podatku akcyzowego według stawki wynikającej z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, we wszystkich 195 przypadkach sprzedaży dokonanej przez podatnika w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004r., kwota podatku obliczona zgodnie z przepisami rozporządzenia z 23 grudnia 2003r. okazała się mniejsza od kwoty podatku akcyzowego obliczanego jako 80% ceny sprzedaży, tj. zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucił:

Po pierwsze, następujące naruszenia prawa materialnego:

1. §6 ust. 1, ust. 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 221 poz. 2196) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych Urzędów, są tożsame z nie złożeniem oświadczeń;

2. §6 ust. 1 pkt 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 221 poz. 2196) w związku z art.37 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 roku o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. z 2006r. nr 139, poz. 993) poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość i obowiązek dokonania weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

3. §14 ust. 2 i §28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221/2003 poz. 219), poprzez nieprzyznanie podatnikowi prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu oraz nie uwzględnienie przy wydaniu decyzji kwot akcyzy zapłaconej przez skarżącego we wcześniejszej fazie obrotu.

Po drugie, naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 121 art. 122, art. 181 i art. 191 oraz art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zmianami), poprzez uznanie jako dowody w sprawie informacji uzyskanych od właściwych Urzędów w zakresie potwierdzenia adresów zamieszkania widniejących na oświadczeniach, w sytuacji, gdy Urzędy te nie dysponują bazami danych identyfikującymi adresy zamieszkania osób fizycznych;

2. art. 121 art. 122, art. 181 i art. 191 oraz art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zmianami), poprzez niewskazanie podstaw prawnych do weryfikacji adresu zamieszkania, który nie występuje w dowodzie osobistym i w związku z tym niewyjaśnienie w oparciu o jakie kryteria skarżący stosując art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11 poz. 50 ze zmianami) mógłby poza imieniem i nazwiskiem występującym w dowodzie osobistym zweryfikować adres zamieszkania, który nie pokrywa się z adresem zameldowania występującym w tym dokumencie;

3. art. 121 art. 122, art. 181 i art. 191 oraz art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zmianami), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów polegające na niewskazaniu kryteriów oceny wiarygodności zeznań świadków, zaprzeczających dokonaniu zakupu oleju opałowego od skarżącego oraz sposobu weryfikacji tych zeznań.

4. art. 121 art. 122, art. 181 i art. 191 oraz art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zmianami) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie że strona podrabiała, przerabiała i fałszowała oświadczenia nabywców oleju opałowego;

5. art. 121 art. 122, art. 181 i art. 191 oraz art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zmianami) poprzez niewyjaśnienie przyczyn powołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonania wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85 poz. 799) w sytuacji gdy przepisy te w dacie, której dotyczy przedmiotowa decyzja jeszcze nie obowiązywały;

6. art. 120, art. 121 §1 art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zmianami), poprzez niewyjaśnianie powodów zastosowania wobec skarżącego niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego bez uwzględnienia kwoty podatku zawartej w cenach zakupu oleju opałowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ podatkowy oraz sąd ponownie rozpoznający sprawę tylko wówczas jest związany oceną prawną i zaleceniami, jeśli ocena ta i zalecenia nie budzą żadnych wątpliwości i nie wymagają zabiegów interpretacyjnych. W związku z tym związanie określone w art. 153 i art. 170 P.p.s.a. nie zwalnia organu od dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia kwestii, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia czy też kwestii związanych z pojawieniem się nowych dowodów w sprawie nieznanych w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Do akt sprawy została zaś dołączona opinia biegłego A. Ł., której nie posiadał uprzednio orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wynika z niej, iż skarżący nie dokonywał fałszowania oświadczeń. Wskazuje również skarżący, iż w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie dysponował możliwością zweryfikowania podawanych przez nabywców, będących osobami fizycznymi, danych dotyczących adresu miejsca zamieszkania, czego wymagał §6 rozporządzenia z 23 grudnia 2003r., ponieważ w dowodach osobistych podaje się adres zameldowania, a nie jest z nim związane domniemanie, że określa on miejsce zamieszkania. Podnosi również, iż Sąd nie badał i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do przepisów rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. w kontekście podstaw prawnych obowiązku zamieszczania przez sprzedawcę kwot akcyzy na fakturze sprzedaży. Skarżący podnosi przy tym, iż za dostarczony i sprzedany olej do dostawcy za poszczególną fakturę regulował jednocześnie należność w zakresie podatku zawartego w cenie zakupu. Organ podatkowy nie dokonał ustaleń we wskazanym zakresie, a decyzja winna przecież określać prawidłowy wymiar podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 120 O.p., którego naruszenie zarzucił skarżący, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 121 tej ustawy w §1 nakłada zaś na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W §2 wskazuje się natomiast, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 181 wskazuje, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. ocenić czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy może na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wreszcie, zgodnie z art. 201 §4, uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie zaś prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak stanowi §6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. podatnik sprzedający wyroby określone w §4 ust. 1, tj. m.in. oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno, jak tego wymaga ust. 2, zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5)wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei w myśl ust. 5 w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, iż brak zastosowania obniżonej stawki opodatkowania.

Zgodnie z §14 ust. 2 rozporządzenia podatnicy, sprzedający lub zużywający olej opałowy dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych. Aby to było możliwe podatnik winien, jak o tym stanowi §28 pkt 2, posiadać dowód, że zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów.

Jak słusznie zauważył skarżący, w związku z tym, iż uprzednio wydana decyzja Dyrektora Izby Celnej dotyczyła dwunastu miesięcy 2004r., rozważania Sądu I instancji, zawarte w uzasadnieniu powołanego wyżej prawomocnego wyroku, w sprawie o sygn. I SA/Lu 792/10, dotyczyły ustalonego stanu faktycznego dotyczącego całej sprzedaży dokonywanej przez skarżącego, a podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w 2004r. Należy w związku z tym zauważyć, iż zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania wskazanego orzeczenia), dalej: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne, polega bowiem na kontroli działalności administracji publicznej zasadniczo pod względem zgodności z prawem (por. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.). Sądy administracyjne, oprócz badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów, powinny przy tym dążyć do końcowego załatwienia sprawy. W celu realizacji tych celów, ustawodawca dał wojewódzkim sądom administracyjnym rozpoznającym sprawy w pierwszej instancji, m.in. takie instrumenty, jak te określone w powołanym wyżej art. 134 §1 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015r., sygn. akt II FSK 601/13). Wniesienia skargi powoduje zatem jedynie wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie będąc związany granicami skargi, sąd zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także tych wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezalenie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

Oceniając pod względem zgodności z prawem zaskarżoną decyzję i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe nie można również pominąć treści art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z nim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ponadto należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Co do zasady mocą wiążącą objęta jest jedynie sentencja wyroku. Nie pozostają jednak bez znaczenia także motywy wyroku, wyrażone w uzasadnieniu, w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia. Nierzadko bowiem dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji konieczne jest kierowanie się treścią uzasadnienia. W sytuacji zatem, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest nawet w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny nawet spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji zasadą legalizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014r., sygn. akt II GSK 1939/12). Innymi słowy moc wiążąca prawomocnego orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 P.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt I OSK 1792/12). Kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne, która prowadziłaby do wydawania sprzecznych rozstrzygnięć w podobnych sprawach dotyczących tego samego podmiotu naruszałaby bowiem art. 170 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 47/12).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, iż Sąd I instancji, prowadząc postępowanie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 792/10, zbadał i ocenił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2008r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005r., w jej całokształcie, tj. w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu podatkowego odnoszącego się do działań podatnika w ciągu całego roku 2004, jak tego wymaga art. 134 §1 P.p.s.a., a ocenie tej dał wyraz w orzeczeniu, które stało się prawomocne. W wyniku tej oceny Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w części obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004r. W pozostałym zakresie skargę oddalił. Z kolei Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu ponownego postępowania, zaskarżoną, i ocenianą w obecnym postępowaniu, decyzją z dnia [...] września 2014r., utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008r.

W powoływanym wyżej prawomocnym orzeczeniu Sąd wyraził ocenę prawną sprawy i sformułował wskazania co do dalszego postępowania, wiążące na mocy art. 153 P.p.s.a. zarówno organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, jak również i sądy. Zgodnie z powołanym przepisem orzeczenie sądu administracyjnego wywiera bowiem skutki wykraczające poza zakres danego postępowania sądowoadministracyjnego, a jego odziaływaniem objęte są także przyszłe postępowania w sprawie. Wbrew przy tym temu, co twierdzi skarżący w uzasadnieniu skargi, zarówno ocena, jak również wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w uzasadnieniu powoływanego wyżej prawomocnego orzeczenia Sądu, są jasne i zrozumiałe.

Sąd przyjął mianowicie, iż sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz dokonywania na tej podstawie ustaleń faktycznych odpowiadał prawu i nie naruszał przepisów postępowania podatkowego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, iż w rozważanym stanie prawnym sprzedawca oleju musiał posiadać oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze nie tylko prawidłowe formalnie, ale jednocześnie zgodne ze stanem rzeczywistym. Brak zaś prawidłowych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju jest równoznaczny z brakiem dokumentu, o jakim mowa w §6 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego. Brak takich oświadczeń o treści odpowiadającej rzeczywistości oznacza więc brak podstawy prawnej do preferencyjnego opodatkowania akcyzą. Posiadanie oświadczeń zawierających wszystkie, wymagane przepisami prawa, dane i zarazem rzetelnych uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskiwaniem dokumentu, w postaci oświadczenia, w sposób rzetelny. Sprzedający winien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego od nabywców. Odnośnie do tego, czy sprzedający miał instrument prawny umożliwiający mu realną ocenę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców, Sąd wskazał, iż w okresie od stycznia do kwietnia taki instrument został przewidziany w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r., przez dodanie art. 35a, uprawniającego sprzedawcę do żądania od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego w celu zweryfikowania danych.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uwzględnić zarzutów podnoszonych aktualnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Kwestie te bowiem zostały już ocenione w powoływanym wyżej prawomocnym wyroku Sądu o sygn. I SA/Lu 792/10. Zgodnie zaś z przytoczonym wyżej art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ odwoławczy prowadząc kolejne postępowanie w odniesieniu do okresu styczeń-kwiecień 2004r. nie mógł zatem dokonywać odmiennych ocen prawnych, niż wyrażone w przytoczonym wyżej prawomocnym orzeczeniu, a winien im się podporządkować w pełnym zakresie oraz zrealizować w całej rozciągłości zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia wskazania.

Prawomocne orzeczenie, jak o tym stanowi art. 170 P.p.s.a., wiąże zaś nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Odmiennych i sprzecznych z dokonanymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu ustaleń nie może zatem dokonywać także Sąd w niniejszym postępowaniu, ze względu na moc wiążącą prawomocnego wyroku. W związku z tym zwrócić należy uwagę, iż jeżeli podatnik nie zgadzał się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu Sądu I instancji, to powinien kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważał za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko stało się zaś wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 P.p.s.a., także zatem w stosunku do Sądu w niniejszym postępowaniu.

Związania prawomocnym orzeczeniem o sygn. I SA/Lu 792/10, zapadłym w dniu 5 stycznia 2011r., nie uchyla także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12. W wyroku tym Trybunał za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznał §6 ust. 5 w związku z §5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z §12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Zaznaczyć należy, iż orzeczenie Trybunału nie dotyczy rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r., mającego zastosowanie w sprawie, a rozporządzenia, które je poprzedzało. Rozporządzenie z dnia 23 grudnia zawierało jednak analogiczne regulacje prawne, jak rozporządzenie badane przez Trybunał.

W związku z tym należy zauważyć, iż w uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Zauważył wszakże jednocześnie, iż rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Przy tym w ocenie Trybunału, należy przyjąć, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Wskazane uprawnienie ustawodawcy nie oznacza jednak –jak zaznaczył Trybunał - możliwości ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika. Jeżeli zaś formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione.

Trybunał Konstytucyjny wskazał jednocześnie, odwołując się również do wcześniejszych swoich orzeczeń, iż nie można obciążać danej osoby skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu, jeżeli sama zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową. Biorąc zaś pod uwagę charakter naruszeń prawa w zakresie przyjmowania przez skarżącego w rozpoznawanej sprawie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przejawiających się w brakach co do nazwisk nabywców, nazw miejscowości, daty, ilości zakupionego oleju, podpisów nabywców bądź w nieczytelności zawartych w nich danych, nie można przyjąć, aby nieprawidłowości te wynikały z działań lub zaniechań innych osób, na które to podatnik nie miał wpływu lub podatnik pozostawał w nieświadomości co do wadliwości danych bądź ich braku. Przeciwnie, świadczą one o braku staranności działania samego podatnika przy odbieraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju, wskazują na dowolność jego działania w odniesieniu do przyjmowania danych osobowych nabywców, a przez to na nierzetelność podatnika.

Odnosząc się zaś do przedstawionej przez skarżącego przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2015r. Sprawozdania z badań identyfikacyjnych pisma ręcznego, sporządzonego przez biegłego sądowego A. Ł. dla potrzeb postępowania karnego, z którego wynika, że nie można stwierdzić czy wpisów w badanych oświadczeniach dokonywał podatnik, należy stwierdzić, iż – jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przywołując pogląd wyrażony przez Sąd z orzeczeniu o sygn. I SA/Lu 792/10 - dla potrzeb postępowania podatkowego nie jest istotne kto, poza osobą figurującą w oświadczeniu podpisywał te oświadczenia. Istotne jest natomiast to, iż nie podpisywały tych oświadczeń osoby wskazane w nich jako nabywcy, co wynika z zeznań tych osób. Tym samym dołączone do akt Sprawozdanie nie wpływa na ocenę prawidłowości ustaleń organów.

Nie mogą zatem zostać uwzględnione podnoszone obecnie w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych tam przepisów postępowania, prowadzące w ocenie skarżącego do błędów w ustaleniu stanu faktycznego wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz przekroczenia swobodnej oceny dowodów, polegającego na nie wskazaniu kryteriów oceny wiarygodności zeznań świadków, zaprzeczających dokonaniu zakupu oleju opałowego od skarżącego oraz sposobu weryfikacji tych zeznań. Analogicznie, nie mogą zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a konkretnie §6 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość i obowiązek dokonania weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę a także §14 ust. 2 i §28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez nieprzyznanie podatnikowi prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu oraz nie uwzględnienie przy wydaniu decyzji kwot akcyzy zapłaconej przez skarżącego we wcześniejszej fazie obrotu. Należy bowiem przypomnieć, iż na podstawie art. 134 §1 P.p.s.a. wydając orzeczenie w sprawie o sygn. I SA/Lu 792/10, nie będąc związany granicami skargi, Sąd zobowiązany był do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, także zatem wskazanych przepisów rozporządzenia z 23 grudnia 2003r., niezalenie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Naruszenia tych przepisów Sąd zaś nie stwierdził. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postępowania wynika, iż podatnik nie przedstawił dowodu na to, że zapłacił kwoty podatku akcyzowego, czego wymagał przepis §28 pkt 2 rozporządzenia z 23 grudnia 2003r.w sprawie podatku akcyzowego, jako warunek obniżenia podatku akcyzowego.

Podkreślić natomiast należy, iż prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy zrealizował wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku o sygn. I SA/Lu 792/10. W odniesieniu do poszczególnych transakcji sprzedaży oleju, przypisanych ze względu na datę ich realizacji do miesięcy: stycznia, lutego, marca i kwietnia 2004r., i ilości sprzedanego paliwa, obliczył bowiem kwotę podatku według stawki wynikającej ze wskazanego rozporządzenia oraz cenę sprzedaży i kwotę podatku akcyzowego według stawki wynikającej z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. We wszystkich 195 przypadkach sprzedaży dokonanej przez podatnika w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004r., kwota podatku obliczona zgodnie z przepisami rozporządzenia z 23 grudnia 2003r. okazała się mniejsza od kwoty podatku akcyzowego obliczanego jako 80% ceny sprzedaży, tj. zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Organ odwoławczy utrzymał zatem w mocy decyzję organu I instancji.

Ma natomiast rację skarżący wskazując, iż zbędne było dokonywanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85 poz. 799), w sytuacji gdy przepisy te w dacie, której dotyczy przedmiotowa decyzja jeszcze nie obowiązywały. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalił.