Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 241/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15e  ust. 1, 11, 12
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz – Rutkowska, Sędzia WSA – Kamila Paszowska – Wojnar, Protokolant: Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2019 roku sprawy ze skargi: "A" spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "A" spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą we W. kwotę 697,00 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi "A" spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie interpretacji art. 15e ust. 1, ust. 11 i ust. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.2. Wnioskiem z 6 listopada 2018 r. Spółka wystąpiła o udzielnie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 i ust. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podała, że jest spółką prawa handlowego i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: Grupa) i prowadzi działalność inwestycyjną o charakterze deweloperskim (budowa lokali mieszkalnych i użytkowych). Ponieważ samodzielna realizacja całej inwestycji przekracza możliwości Skarżącej nabywa ona usługi wsparcia dotyczące poszczególnych projektów deweloperskich od innego podmiotu należącego do Grupy, powiązanego ze Stroną w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Podmiot ten specjalizuje się w kompleksowej obsłudze spółek z Grupy prowadzących inwestycje deweloperskie. W odniesieniu do każdego z projektów zawierana jest odrębna umowa szczegółowo określająca zakres czynności wykonywanych na rzecz Strony. W dalszej części wniosku Skarżąca szczegółowo opisała czynności zlecane podmiotowi powiązanemu, dla każdej z nich podała (przyjęte przez siebie) grupowanie i symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w którym - zdaniem Spółki - winny być one ujmowane. Opis tych usług ujęła w 53 punktach od a –z, aa-zz i aaa. Dalej Spółka zaznaczyła, że czynności opisane w punktach ff, gg, hh, ii, jj, kk, xx, zz oraz aaa dotyczą kosztów poniesionych już po zakończeniu realizacji inwestycji objętej umową. Podkreślała, że usługi wsparcia nie obejmują zarządzania strategicznego Skarżącą, gdyż kluczowe w tym względzie decyzje Spółka podejmuje samodzielnie.

Zgodnie z postanowieniami powołanych umów, wykonawcy należne jest wynagrodzenie, którego całkowita wartość jest kalkulowana na podstawie podziału zysków osiąganych w związku z realizacją inwestycji. Mając na uwadze długotrwałość procesu inwestycyjnego umowa przewiduje wypłatę miesięcznego "wynagrodzenia zryczałtowanego" w stałej wysokości w trakcie trwania inwestycji. Po jej zakończeniu ustalane i wypłacane jest wynagrodzenie całkowite, które pomniejsza się o wartość wypłat miesięcznych.

Dalej Spółka wskazała, jakie elementy składają się na zysk osiągany w związku z realizacją inwestycji będący podstawą obliczenia wynagrodzenia całkowitego. Podział zysku następuje umownie z uwzględnieniem planowanego zaangażowania stron w realizację danej inwestycji deweloperskiej, tj. podejmowane działania, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka. W tym względzie prowadzone są analizy poziomu zaangażowania. Ostateczne rozliczenie następuje na koniec miesiąca, w którym dochodzi do zbycia ostatnich produktów powstałych w ramach danej inwestycji. Dla celów bilansowych i podatkowych opisane wydatki (wynagrodzenie), do czasu zakończenia projektu deweloperskiego bądź jego etapu, są aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (koszty inwestycji deweloperskiej bądź jej etapu).

Wskazała dalej, że ponoszone koszty są związane z wytworzeniem lokali mieszkalnych i użytkowych, dlatego wpływają one sukcesywnie na wynik bilansowy i podatkowy Spółki w momencie sprzedaży tych lokali, zatem usługi wsparcia są istotne dla całego procesu inwestycyjnego, a tym samym niezbędne dla wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej. W tak opisanym stanie faktycznym, Spółka powzięła wątpliwości, czy wydatki ponoszone tytułem zapłaty za usługi wsparcia, nabywane od podmiotu powiązanego, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powyżej limitu określonego w ust. 12 tego przepisu.

Na tle opisanych okoliczności Spółka sformułowała następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez nią tytułem zapłaty za usługi wsparcia nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

2. W przypadku odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu zakończenia inwestycji deweloperskiej objętej umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu?

3. W przypadku odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie usług wsparcia zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji koszty ponoszone po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że opisane wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (pytanie nr 1). W przypadku odmiennego poglądu w tym zakresie twierdziła, że do spornych wydatków, zarówno do czasu, jak i po zakończeniu inwestycji, winien znaleźć zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji poniesione wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad limit z art. 15e ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p., gdyż usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu (pytania nr 2 i nr 3).

Uzasadniając przyjęty pogląd w przedmiocie pytania nr 1, Spółka przywołała art. 15 ust. 1 i art. 15e ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p. wywodząc, że obowiązek wyłączenia wydatków kwalifikowanych jako koszt uzyskania przychodu ponad ustawowy limit dotyczy płatności ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych oraz ponoszonych tytułem opisanych w przywołanych regulacjach usług. Warunki te muszą wystąpić łącznie. Niespornie w sprawie wystąpił element podmiotowy. W aspekcie przedmiotowym Spółka wywodziła, że konieczne jest zbadanie rzeczywistego charakteru świadczenia z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności. Nakazuje to ustalenie, czy przedmiotem świadczenia jest jedna usługa kompleksowa (usługa wsparcia), czy składające się na nią poszczególne czynności. Odwołując się do koncepcji świadczeń złożonych, ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zapadłym na tle podatku od towarów i usług, Spółka wskazała, że ma ona znaczenie i zastosowanie także na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co potwierdza powołane we wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15). W dalszych wywodach opisała zasady kwalifikowania świadczeń jako złożonych, wypracowane w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych, zawracając uwagę na wzajemną zależność świadczonych usług, ich cel oraz aspekt ekonomiczny. Dokonując oceny nabywanych usług, z uwzględnieniem charakteru prowadzonej działalności, Spółka wskazała, że wszystkie nakierowane są na terminową i właściwą realizację inwestycji, a osiągnięcie tego celu jest możliwe wyłącznie gdy zostaną wykonane wszystkie czynności objęte umową. Takie ukształtowanie tych usług powoduje, że winny być one postrzegane łącznie, jako usługa kompleksowa, tj. czynności, które obiektywnie stanowią jedno nierozerwalne świadczenie, w ramach którego nie jest możliwe wyróżnienie czynności głównej i pomocniczych. Potwierdzeniem słuszności tego założenia jest sposób ustalenia wynagrodzenia pomijający wartość poszczególnych czynności, a wsparty na planowanym zysku z danej inwestycji.

Następnie Skarżąca dokonała obszernej analizy opisanych usług wsparcia argumentując, że nie mogą być one postrzegane jako usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj.: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Uzasadniając stanowisko w zakresie dwóch kolejnych pytań Spółka uznała, że dla oceny czy wydatki na usługi wsparcia są limitowane na postawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p. istotne jest ustalenie relacji (pośredniej/bezpośredniej) z przychodami Skarżącej. Wydatki ponoszone przed zakończeniem inwestycji Spółka zalicza do kosztów wytworzenia produktów, kwalifikując je zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości Nr 8 "Działalność deweloperska" (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2014 roku). Dalej Spółka przywołała treść ww. Standardu i wskazała na ujęcie bilansowe kosztów prowadzenia działalności gospodarczej obciążające koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia. Mając na uwadze charakter prowadzonej działalności wywodziła, że nie nabyłaby usług wsparcia gdyby nie przystąpiła do realizacji inwestycji, co dowodzi ścisłego związku tych wydatków z realizowaną inwestycją. Ponadto wartość tych wydatków jest uwzględniana przez Spółkę przy kalkulacji rentowności ww. inwestycji. Zatem kosztów tych nie można analizować w oderwaniu od realizowanego projektu. Do takich samych wniosków doszła Spółka w odniesieniu do wydatków ponoszonych po zakończeniu projektu deweloperskiego.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r. (nr [...]) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie pytania 1: jest prawidłowe w części dotyczącej usług wskazanych w pkt ll, oo, pp wniosku, w pozostałej zaś części jest nieprawidłowe. Oceniając stanowisko Skarżącej w zakresie dwóch kolejnych pytań (nr 2 i nr 3) uznał je za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na datę złożenia wniosku o interpretację oraz jego uzasadnienie zastosowanie w sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Następnie zastrzegł, że nie rozstrzyga o poprawności powoływanej przez Stronę klasyfikacji nabywanych usług w świetle PKWiU. Interpretacja została wydana przy założeniu, że Skarżąca poprawnie dokonała zakwalifikowania usług będących przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Odnosząc się do istoty sprawy, organ interpretacyjny przywołał brzmienie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., dowodząc, że limitowaniu podlegają wydatki ponoszone łącznie na rzecz podmiotów powiązanych i wymienionych w tym przepisie usług.

Powołując się na reguły wykładni prawa prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie Dyrektor KIS wskazał na prymat wykładni językowej oraz pomocniczy charakter pozostałych reguł interpretacyjnych. Dalej wyróżnił z treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dwie grupy świadczeń, pierwsza to usługi nazwane przez ustawodawcę, duga - świadczenia o podobnym charakterze. Przy rozpoznawaniu świadczeń należących do tej drugiej grupy decydujące, zdaniem organu interpretacyjnego, będzie to, by elementy charakterystyczne dla świadczeń nazwanych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń nienazwanych.

Następnie organ interpretacyjny, wobec braku definicji legalnych, dokonał wykładni językowej pojęć zawartych w analizowanym przepisie, tj. usług pośrednictwa, doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych. Rezultatem tych działań było stwierdzenie, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów nie będą podlegały usługi w zakresie: pozostałych czynności administracyjnych - w ocenie Spółki sklasyfikowane w grupie 82.1 PKWiU – "Usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające" (oznaczone we wniosku pod symbolem "ll"); finansów i księgowości – grupowane przez Spółkę w klasie 69.20 PKWiU – "Usługi rachunkowo - księgowe i w zakresie audytu, usługi doradztwa podatkowego" (oznaczone symbolem "oo"); obsługi prawnej – mieszczące się wg Spółki w kategorii 69.10.1 PKWiU – "Usługi prawne" (oznaczone jako symbolem "pp") - gdyż nie mieszczą się w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast, pozostałe wskazane we wniosku czynności, objęte klasyfikacją PKWiU wskazaną przez Spółkę, jako usługi wprost wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będą podlegały limitowaniu przy ich odnoszeniu w koszty uzyskania przychodów.

Oceniając opisane przez Skarżącą wydatki w kontekście art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny, po analizie językowej sformułowania "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", uznał, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru, albo "świadczenia" usługi. Za bardziej funkcjonalną uznał interpretację tego przepisu, wedle której chodzi o koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Chodzi zatem o koszt, który wpływa na finalną cenę towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra/usługi. Konieczność poszukiwania związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dalej organ interpretacyjny zaznaczył odrębność art. 15e ust. 11 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., podkreślając, że zawarte w nich pojęcia nie mogą być traktowane równoważnie.

W rezultacie organ interpretacyjny stwierdził, że towarem są lokale mieszkalne i użytkowe przeznaczone do sprzedaży. Jakkolwiek usługi wskazane we wniosku są związane w jakimś stopniu z wytworzeniem tych towarów, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na powstanie finalnego produktu. Związek wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż opisane we wniosku koszty są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania ich bezpośredniego wpływu na wytworzenie sprzedawanych lokali. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia spornych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru. Tym samym, w odniesieniu do opisanych we wniosku usług nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Potwierdza to również sposób kalkulacji wynagrodzenia i fakt, że koszty usług są uwzględnianie jedynie przy kalkulacji rentowności realizowanej inwestycji, a nie są wliczane w cenę zbywanych lokali w formie bezpośredniego narzutu, wskazuje to, że nie są one związane bezpośrednio z wytworzeniem towaru.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

2.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że opisane we wniosku usługi kompleksowe nabywane przez Spółkę winny być "w zakresie wybranych ich składowych" zaliczone do kategorii usług wymienionych w przywołanym przepisie i tym samym wyłączone z kosztów uzyskania przychodów;

- art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że sporne koszty ponoszone w związku z realizacją inwestycji deweloperskiej i uwzględniane w kalkulacji rentowności projektu nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związany z wytworzeniem przez Spółkę towaru (lokalu mieszkalnego lub użytkowego), a tym samym, że nie podlegają wyłączeniu z zakresu stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy Strona wskazała na:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu administracji publicznej, ze względu na wydanie interpretacji która nie uwzględnia w pełni przedstawionego przez wnioskodawcę opisu sprawy oraz jego stanowiska w sprawie, pomijając kwestie dotyczące kompleksowego charakteru nabywanych przez Skarżącą usług oraz fakt, że nabywane usługi wsparcia w realizacji projektów deweloperskich są świadczone na podstawie umów zawieranych odrębnie w odniesieniu do każdego z realizowanych przez Spółkę projektów deweloperskich, oraz która w zakresie pytania nr 1 wskazanego we wniosku opiera się zasadniczo wyłącznie na klasyfikacji statystycznej poszczególnych czynności składających się na usługę wsparcia.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. W uzupełnieniu, odnośnie pierwszego z zarzutów, wskazała na brak analizy prawidłowego znaczenia pojęcia "usługi", co zdaniem Spółki winno poprzedzać ocenę poszczególnych wyrażeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym aspekcie Skarżąca odwołała do pojęcia "usługi" za Słownikiem Języka Polskiego, dowodząc, że winno być rozumiane jako "działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi". Wobec tego dla oceny, czy w danym przypadku występuje usługa konieczna jest ocena wykonywanych czynności z perspektywy zaspokajanych potrzeb. Innymi słowy, ustalenie, co w danym przypadku składa się na usługę, powinno nastąpić poprzez określenie potrzeby, która ma zostać zaspokojona oraz sposobu jej zaspokojenia. Dopiero później możliwa jest ocena, czy usługa ta mieści się w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W opinii Spółki powołane we wniosku kompleksowe usługi wsparcia nie stanowią usług, o których mowa w ww. przepisie, bowiem czynności te na gruncie podatkowym należy rozpatrywać łącznie, jako usługę złożoną, tj. czynności, które obiektywnie stanowią jedno nierozerwalne świadczenie, w ramach którego nie jest możliwe wyróżnienie czynności głównej i pomocniczych. Prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość analizowania zastosowania tego przepisu do poszczególnych elementów składających się na usługę wsparcia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt u.p.d.o.p. Skarżąca wywodziła, że nie będą podlegały limitowaniu na podstawie at. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. takie koszty, dla których możliwe jest powiązanie ich z określonym towarem. Odnosząc się do rozróżnienia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru" i "kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z przychodem", o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., Strona podniosła, że drugie z pojęć ma znaczenie węższe, tj. w ramach kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktu możliwe jest wyodrębnienie takich, które będą bezpośrednio związane z przychodem i takich, co do których taki związek będzie pośredni.

Zdaniem Skarżącej argumentacja organu interpretacyjnego dotycząca kalkulacji wynagrodzenia, jako przesłanki negującej bezpośredni związek usług z wytworzeniem towaru jest błędna. Usługi wsparcia są bowiem nabywane do poszczególnych projektów deweloperskich, a tym samym ponoszone wydatki służą wytworzeniu substancji lokalowej w ramach danej inwestycji deweloperskiej, nie zaś ogółowi działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Bez znaczenia pozostaje ocena bezpośredniego bądź pośredniego związku tych wydatków z osiąganym przychodem. Ponieważ sporne usługi są świadczone na podstawie umowy zawieranej w odniesieniu do konkretnego projektu deweloperskiego wszystkie czynności składające się na tą usługę nabywane są w celu realizacji konkretnej inwestycji, tj. wytworzenia konkretnej, określonej w umowie nieruchomości, której substancja lokalowa stanowi przedmiot sprzedaży.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca podniosła, że zaskarżony akt nie uwzględnia w pełni przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy oraz jej stanowiska, pomija kwestie dotyczące kompleksowego charakteru usługi wsparcia. Zarzuciła, że organ interpretacyjny oparł się jedynie na kwalifikacji statystycznej poszczególnych czynności, nie analizując ich istoty oraz celu gospodarczego, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. W zakresie pytań nr 2 i nr 3 organ podatkowy pominął zaś, wedle Skarżącej, fakt, że umowa deweloperska zawierana jest każdorazowo w odniesieniu do konkretnego projektu deweloperskiego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

2.3. W piśmie z dnia 3 czerwca 2019 r. Skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. co do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., stanowiących zapłatę za świadczenie wskazanych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej tzw. usług wsparcia.

Zdaniem Skarżącej wydatki te nie podlegają ograniczeniu przewidzianemu w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Ponadto, Skarżąca wskazuje, że nawet jeśli uznać, że ww. wydatki miałyby podlegać ustawowemu limitowaniu kosztów na podstawie powyższego przepisu, to z uwagi na to, że spełniona jest dyspozycja art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., nie podlegałyby jednak omawianemu ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu (co Skarżąca odnosiła zarówno do wydatków poniesionych do czasu zakończenia inwestycji deweloperskiej, jak i po jej zakończeniu).

Organ podatkowy uważa natomiast, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione z tytułu zapłaty za wskazane przez Skarżącą tzw. usługi wsparcia podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego przepisu. Ponadto w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu podatkowego ww. wydatki nie są inkorporowane w cenie sprzedaży towaru (jakim jest dany lokal mieszkalny lub użytkowy przeznaczony do sprzedaży) w formie bezpośredniego narzutu.

3.3. W tak zarysowanym sporze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało wydanie orzeczenia o treści wskazanej w sentencji.

3.4. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (...) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 (tj. krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekroczą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumę kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Stosownie do treści art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów o których mowa w art. 11, przekraczających w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł (...). Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie to nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

3.5. Odnosząc się do naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to polega ono na nieprawidłowym przyjęciu przez organ podatkowy, że opisane przez Skarżącą tzw. usługi wsparcia winny być zaliczone do kategorii usług wymienionych w przywołanym przepisie i tym samym wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części ponad ustawowy limit. Należy zauważyć, że organ podatkowy, analizując ww. kwestię oparł się wyłącznie na podanej przez Skarżącą klasyfikacji danej usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia klasyfikacji danej usługi według PKWiU jako przesądzającej o charakterze usługi. Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odwołuje się do tej klasyfikacji, a z jego treści należy wywnioskować, że badaniu winien podlegać rzeczywisty charakter danej usługi. Stosownie do jego treści podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (ponad ustawowy limit) m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zwłaszcza zwrot "koszty świadczeń o podobnym charakterze" dobitnie przemawia za koniecznością badania rzeczywistych cech danej usługi i wyklucza możliwość przyjęcia dla potrzeb takiego badania klasyfikacji statystycznej danej usługi.

Metodologia działania organu podatkowego powinna być następująca. Po pierwsze organ podatkowy powinien stwierdzić, z jakimi usługami mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, tj. jakie czynności składają się na wskazywane przez Skarżącą tzw. usługi wsparcia. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie ma podstaw prawnych, aby uwzględniać kompleksowy charakter świadczonych usług. Pojęcie świadczeń złożonych zostało sformułowana na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług). Zasady te nie mogą być zatem odnoszone na grunt podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na odmienność konstrukcji obydwóch podatków. Po drugie, rolą organu podatkowego jest dokonanie wykładni pojęć użytych w treści ww. przepisu. Po trzecie organ podatkowy powinien dokonać subsumcji świadczonych przez Skarżącą usług pod normę przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, o ile rację ma Skarżąca, że organ podatkowy nie odniósł się do argumentów Skarżącej dotyczących kompleksowego charakteru nabywanych usług, to należy jednak stwierdzić, że uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Warto jednak podkreślić, że pomimo braku argumentacji organ podatkowy dokonując oceny poszczególnych świadczeń (jakkolwiek błędnie odnosił się jedynie do PKWiU) w istocie przyjął założenie, że każda z usług winna być poddana odrębnej ocenie z punktu widzenia art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

3.6. W ocenie Sądu zasadny jest również postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. W tym względzie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1097/18, CBOSA, a argumentację w niej zawartą przyjmuje za własną.

3.7. Przystępując do kontroli dokonanej przez organ podatkowy wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest wskazanie zasad wykładni prawa podatkowego. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z dnia: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; 2 marca 2010r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo).

Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem musi być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (uchwała NSA z dnia 1 lutego 2016r., II FPS 5/15, CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135).

Poprawna wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu.

3.8. Mając na względzie powyżej poczynione uwagi Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, wyżej przywołanym) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1, w tym - wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że koszty te:

1) stanowią koszty uzyskania przychodów i

2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Warunki te muszą być, oczywiście, spełnione łącznie. Sporne pomiędzy stronami jest w istocie rozumienie drugiego koniecznego warunku.

3.9. Zanim Sąd przejdzie do rozważań w tym zakresie, istotna jest uwaga wstępna. Sformułowanie "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" - w opinii Sądu – nie dookreśla użytego przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania "koszty uzyskania przychodów", lecz odnosi się do sformułowania "koszty, usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1", czy do "przychodów". Jakkolwiek za przeciwnym rozumieniem przepisu przemawia składnia, zależności między użytymi w tym przepisie grupami wyrazów - sprzeciwia się temu jednak reguła wykładni językowej, nakazująca respektowanie definicji legalnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" jest zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może kosztem uzyskania przychodów być wbrew definicji wyłącznie koszt bezpośredni.

3.10. Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich tj. domniemania języka potocznego – interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieją uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1", "koszty uzyskania przychodów" oraz "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Ustawodawca wymienił "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1" w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoją definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. – zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo "bezpośrednio" należy rozumieć "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej, "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (https://wsjp.pl). Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu" (https://wsjp.pl), "zrobić, wyprodukować coś" (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podobny rezultat wykładni językowej osiągnął zarówno organ podatkowy jak i Skarżąca, zatem wynik wykładni językowej nie jest sporny.

3.11. Jednakże organ podatkowy przy wykładni spornego art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.do.p. posłużył się wykładnią funkcjonalną (celowościową), na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji i zdaniem Sądu, błędnie jej wynikowi nadał przesądzające znaczenie w sprawie pomimo, że w treści zaskarżonej interpretacji wskazywał na prymat wykładni językowej.

Wedle organu podatkowego, rezultatem tej wykładni jest wniosek, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi – co Sąd uważa za prawidłowe. Jednak dalej organ podatkowy wywodzi, że związek ten ma dotyczyć nie czynności wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale efektu tych czynności. A skoro tak, to koszt ten powinien być – zdaniem organu podatkowego - w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze. Powinien zatem wpływać na finalną cenę produktu, towaru, usługi i ponadto być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Sąd stwierdza, że celem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.).

Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wskazano w ww. dokumencie, zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) – wedle projektodawcy – brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Wydaje się, że właśnie te argumenty, doprowadziły organ podatkowy do wniosku o potrzebie prowadzenia wykładni funkcjonalnej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz do jej wyniku. Interpretacja organu interpretacyjnego prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu (podkreślenie Sądu). Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej.

Wskazać zatem należy, że omawiany przepis, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Niewątpliwie natomiast z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową. Wykładnia organu interpretującego koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. wytworzenia towaru, a nie efektu tego wytworzenia. Jeśli zatem we wniosku Skarżąca twierdzi, że wskazane wydatki na realizację usług wsparcia są niezbędne do wytworzenia towaru (lokalu przeznaczonego do sprzedaży), to okoliczność ta winna podlegać ocenie przez organ podatkowy, uwzględniając przyjętą przez Sąd wykładnię ww. przepisu. Konieczne jest zatem zbadanie, czy opisane przez stronę wydatki mają bezpośredni związek z wytworzeniem (zgodnie z wykładnią językową) i są (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadnione bez względu na to, czy zostały pośrednio czy bezpośrednio inkorporowane w cenie wyrobu. Dodatkowo trzeba podnieść, że wykładnia systemowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie interpretacji tego przepisu - przedstawionej przez organ podatkowy - za prawidłową również z tej przyczyny, że zwiększa zakres obciążenia podatkowego wbrew jasno wyrażonej woli ustawodawcy.

3.12. Z powołanych wyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił ją w całości.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

3.13. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego. Koniecznym będzie zatem, w ponownie prowadzonym postępowaniu, odniesienie się tego sposobu odczytania norm prawnych, kierując się wytycznymi zawartymi w rozważaniach Sądu. Przy dokonywaniu tego procesu koniecznym będzie także prawidłowe ustalenie charakteru wykonywanych przez Stronę czynności, szczegółowo opisanych w treści wniosku o udzielenie interpretacji.