Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 272/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27 par. 1 pkt 9, art. 59 par. 1 i 2, art. 18, art. 1 a pkt 20, art. 26 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 40, art. 45,
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: art. 865 par. 2, art. 866
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1097/05 w sprawie ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu , 2. zasądza od S.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1097/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 czerwca 2005 r. Nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 maja 2005 r. Nr (...), zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonych postanowień do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wobec zaległości podatkowych S. spółka cywilna S. S. i G. S. w podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie własnych tytułów wykonawczych wszczął postępowanie egzekucyjne wobec tej spółki.

S. S. wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Podniósł, iż wspólnikiem tej spółki był od 6 marca 2000 r. do 31 grudnia 2003 r. tj. do dnia rozwiązania spółki. O fakcie likwidacji spółki poinformował Urząd Skarbowy pismem z 7 stycznia 2004 r. równocześnie z zawiadomieniem o zaprzestaniu wykonywania działalności w formie spółki cywilnej. Podkreślił także, że egzekucja administracyjna toczy się wobec innego podmiotu, aniżeli wskazany w treści tytułu wykonawczego i dlatego wniósł o umorzenie egzekucji wobec niego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił powyższy wniosek skarżącego, uzasadniając to faktem, iż w 2004 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą, co potwierdziły złożone w 2004 r. deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. O fakcie likwidacji spółki cywilnej decydują według tego organu przepisy Kodeksu cywilnego i złożone 31 sierpnia 2004 r. oświadczenie drugiego wspólnika G. S., będące podstawą wykreślenia spółki jako podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z zażaleniem S. S. na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i stwierdził, że okoliczność dotycząca likwidacji spółki 31 grudnia 2003 r. nie może stanowić podstawy do umorzenia egzekucji, ponieważ z akt sprawy wynika, że spółka po tym okresie nadal prowadziła działalność gospodarczą, natomiast tytuły wykonawcze są wynikiem nieuregulowania zaległego podatku wynikającego ze składanych przez spółkę deklaracji na podatek od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r.

Skarżący zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego argumentując podobnie, jak we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji.

WSA uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie z przyczyn w niej zawartych i uchylił postanowienia obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

W ocenie Sądu pierwszej instancji wystawione wobec spółki tytuły wykonawcze czyniły zadość wymaganiu zawartemu w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.), bowiem wskazywały podstawę prawną obowiązku oraz wysokość egzekwowanej należności. Tytuły te zostały doręczone G. S. 19 listopada 2004 r. Brak jest natomiast dowodu doręczenia tych tytułów drugiemu wspólnikowi S. S. Kserokopie tytułów wykonawczych 20 listopada 2004 r. zostały doręczone przybyłej do Urzędu Skarbowego żonie S. S. (która nie była jego pełnomocnikiem), co poborca skarbowy uznał za sposób powiadomienia wspólnika o toczącym się postępowaniu wobec spółki.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tytuł wykonawczy doręcza się zawsze dłużnikowi i to doręczenie wykonuje albo organ egzekucyjny albo egzekutor. Jak wynika z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien zawierać pouczenie, że zobowiązany ma prawo do swoistego środka odwoławczego – zarzutów, które składa się w terminie 7 dni od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zaopatrzonego w klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak prawidłowego doręczenia tytułów wykonawczych S. S. spowodował, że został on pozbawiony możliwości wniesienia ewentualnych zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji. W zaleceniach dla organów egzekucyjnych WSA wskazał na konieczność właściwego doręczenia S. S. tytułów wykonawczych, które będą zawierać pouczenie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

Wobec braku dowodu doręczenia tytułów wykonawczych S. S., Sąd pierwszej instancji nie zajął się kwestią, czy istniały lub nie istniały podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 u.p.e.a.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie :

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania oraz jakie przepisy prawa materialnego zostały przez organy naruszone w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, co skutkuje niemożliwością precyzyjnego odczytania intencji Sądu i tym samym sprecyzowania zarzutów skargi kasacyjnej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że stroną postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie jest osoba fizyczna – wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka cywilna i w efekcie błędne ustalenie, że nie nastąpiło prawidłowe doręczenie tytułów wykonawczych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazania co do dalszego postępowania - polegające na nakazaniu doręczenia tytułu wykonawczego drugiemu ze wspólników spółki. Naruszenie powyższe jest następstwem uznania wspólnika spółki cywilnej za stronę w postępowaniu egzekucyjnym, pomimo wcześniejszego uznania w uzasadnieniu wyroku przez Sąd, że dłużnikiem jest spółka cywilna. Opisane naruszenie prowadzi do niewykonalności wyroku, bowiem tytuł został prawidłowo doręczony dłużnikowi, czyli spółce, zaś S. S. nie jest dłużnikiem w tej sprawie i to nie na niego wystawiony został tytuł wykonawczy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez nieoddalenie skargi pomimo, że zaskarżone postanowienie nie było dotknięte wadami wskazanymi przez WSA.

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, że podatnikiem w podatku od towarów i usług jest osoba fizyczna – wspólnik, której należy doręczyć tytuły wykonawcze, a nie spółka cywilna, będąca w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku VAT, której został prawidłowo doręczony tytuł wykonawczy;

- art. 865 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu sprawy i nieuznanie działania jednego ze wspólników w zakresie prowadzenia spraw spółki - przyjęcie tytułów wykonawczych za skuteczne wobec spółki cywilnej;

- art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie nastąpiło prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki cywilnej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uzasadnienie wyroku jest niewłaściwie sporządzone i dlatego trudno jest sprecyzować zarzuty skargi kasacyjnej.

Organ podniósł, iż zgodnie z powołanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami starej i nowej ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Z art. 37 § 2 u.p.e.a. wynika, że jeżeli egzekucja dotyczy zaległości spółki nie posiadającej osobowości prawnej wystawia się jeden tytuł wykonawczy, w którym podaje się imiona i nazwiska wszystkich wspólników. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zgodnie z art. 865 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki, a odbiór tytułu wykonawczego jest czynnością prowadzenia spraw spółki nieprzekraczającą zakresu zwykłych czynności spółki. Doręczenie więc jednemu ze wspólników prowadzącemu sprawy spółki tytułu wykonawczego powoduje skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że WSA rozpatrując skargę S. S. na odmowę zawieszenia tego samego postępowania egzekucyjnego nie dopatrzył się nieprawidłowości we wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji wydany w związku ze skargą na postanowienie organu odwoławczego w postanowieniu egzekucyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w postępowaniu egzekucyjnym, którego przedmiotem było badanie zasadności wniosku byłego wspólnika spółki cywilnej o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na spółkę cywilną brak doręczenia tegoż tytułu wszystkim wspólnikom uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku mimo wskazania jako podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia przepisów dotyczących naruszenia prawa materialnego i procesowego jak słusznie zarzuca autor skargi kasacyjnej nie wynika jednak jakie to przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Nie wynika też z tego uzasadnienia jaki wpływ na treść zaskarżonego postanowienia miało niedoręczenie tytułu wykonawczego drugiemu wspólnikowi. Trudno bowiem przyjąć, by powołany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przepis art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., z którego wynika, że tytuł wykonawczy powinien zawierać pouczenie o możliwości wniesienia zarzutów stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że brak doręczenia tytułu wykonawczego drugiemu wspólnikowi spółki cywilnej pozbawia możliwości prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przeciwko spółce cywilnej. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienione są w sposób wyczerpujący w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Wśród tych przesłanek nie ma kwestii doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego Brak doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu nie stanowi więc wady, która by podważała legalność postępowania egzekucyjnego, tym bardziej więc brak doręczenia tego tytułu jednemu ze wspólników spółki cywilnej nie jest naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na zasadność, czy też nie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na marginesie należy jedynie wskazać, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera przepisów określających sposób doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym. Wobec tego w tym zakresie stosownie do treści art. 18 tej ustawy do doręczeń pism stosuje się odpowiednio uregulowania zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego. W myśl bowiem tego przepisu jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Jednostkom organizacyjnym zgodnie z art. 45 k.p.a. doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pisma. Pojęcie jednostki organizacyjnej użyte w tym przepisie jest zbiorczym określeniem zarówno państwowych jak innych jednostek organizacyjnych, w tym również spółek osób fizycznych bez względu na to, czy posiadają status osoby prawnej, czy też nie. Z punktu widzenia doręczenia pism jednostkom organizacyjnym regulowanego w art. 45 k.p.a. posiadanie, czy brak posiadania osobowości prawnej są bez znaczenia, a cechy spółki cywilnej pozwalają ją zaliczyć do jednostek organizacyjnych w znaczeniu przypisywanym przez art. 45 k.p.a. Pogląd taki jest ugruntowany zarówno w piśmiennictwie ( vide B. Adamiak, J. Borkowski Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego – Warszawa 1996 s. 67, M. Jaśkowska, A. Wróbel Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego, Zakamycze 2005), jak i orzecznictwie ( vide wyroki NSA z 9 czerwca 2000 r. sygn. akt V SA 1953/99 opubl. w LEX nr 54228 i z 27 września 2000 r. sygn. akt V SA 2035/99, opubl. w LEX nr 54225). Po rozwiązaniu spółki cywilnej przepis art. 45 k.p.a nie miałby zastosowania, a przepis art. 40 k.p.a. z uwzględnieniem zasad określonych w art. 865 kodeksu cywilnego.

Autor skargi kasacyjnej trafnie podnosi, że Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość doręczenia tytułów wykonawczych wystawionych na spółkę cywilną błędnie przyjął, że stroną postępowania egzekucyjnego w tej sprawie jest wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. Art. 1 a) u.p.e.a. zawiera definicję pojęć użytych w tej ustawie. W pkt 20 tego przepisu zawarta jest definicja zobowiązanego. W myśl tego przepisu jest to osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Definicja zobowiązanego w ujęciu tej ustawy nawiązuje więc do pojęcia zobowiązanego zawartego w przepisach prawa materialnego. Z przepisów prawa materialnego wynika bowiem, kto jest zobowiązany do wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. W przypadku ustaw podatkowych pojęcie zobowiązanego odnosi się generalnie do podatnika. Podatnikiem VAT zarówno na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku VAT jak i obecnie obowiązującej jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a nie wspólnik tej spółki (vide art. 5 ust. 1 u.pt.u. z 1993 r. i art. 15 ust. 1 u.pt.u. z 2004 r.). Spółka cywilna jako podatnik podatku VAT jest też podmiotem zobowiązanym w rozumieniu u.p.e.a.

Skoro wszczęcie egzekucji ze względu na treść art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a doręczenie tytułu wykonawczego wystawionego na spółkę cywilną jednemu ze wspólników tej spółki w świetle art. 865 § 2 i art. 866 kodeksu cywilnego nie można uznać za nieskuteczne, tym bardziej, że okoliczność ta nie uniemożliwia drugiemu wspólnikowi powoływania się w toku postępowania egzekucyjnego na przesłanki umorzenia egzekucji określone w art. 59 u.p.e.a. to uznanie przez WSA, że brak doręczenia drugiemu wspólnikowi tytułu wykonawczego pozbawia go możliwości wniesienia zarzutów trudno w tej sprawie uznać za okoliczność mogącą mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy.

Z powyższych względów należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.