Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1058/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 137 par 2, art. 247 par 1 pkt 1,3,5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 191/10 w sprawie ze skargi V. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2009 r. nr [...], [...], [...], w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Wa 191/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2009r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżonymi do Sądu decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatniczki utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2009r., określające Spółce (poprzednia nazwa A. Sp. z o.o.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2006 r. i kwotę podatku podlegającą wpłacie.

W ocenie organu odwoławczego, wystawione przez A. Sp. z o.o. (obecna nazwa V. Sp. z o.o.) faktury VAT, były dokumentami "pustymi", stworzonymi jedynie dla celów nadużyć podatkowych, ponieważ spółka nie świadczyła żadnych usług ani nie sprzedawała towarów wymienionych w wystawionych fakturach. A. Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT dokumentujące czynności, które nie były w istocie wykonane, co powodowało konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) (dalej: ustawa o VAT). Skoro z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynikało, że A. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała również prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Na powyższe rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji; stwierdzenie ich nieważności.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w kwietniu 2006 r. w asyście Policji o 6 rano zabrał z prywatnego mieszkania mniejszościowego udziałowca dokumentację firmy A. Sp. z o.o. Zdaniem Spółki, "nielegalny zabór nie został szczegółowo spisany". Nadto 2-krotnie zniszczono samochody udziałowca A. Sp. z o.o i ukradziono dokumentację flnansowo-księgową. Wobec braku zagrabionych dokumentów spółka przyjęła nową nazwę V. Sp. z o.o. i przeniosła działalność do W.. Spółka wskazała, że w wyniku kontroli w K. za lata 2004-2006 r. został dokonany wymiar podatku. Powstał on na bazie protokołu na którym brak podpisów a część czynności nieprawidłowo prowadzono z osobą, która nie reprezentowała spółki.

Skarżąca zarzuciła, że wadliwie wszczęto kontrolę ponieważ postanowienie o wszczęciu kontroli wystawione było na V. za lata 2004-2006 podczas gdy powinno być na A. Sp. z o.o. i V. jednocześnie. Wskazała, że kontrolę wszczęto "na legitymację służbową", a Urząd Kontroli Skarbowej był zobowiązany w terminie do 3 dni przedstawić prawidłowy dokument w miejsce dotkniętego wadą prawną. Niedokonanie tego naruszało art. 284a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) w związku z art. 13 ust. 10 ustawy o kontroli skarbowej.

Nadto, według Spółki, nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny. W szczególności, w protokole błędnie określono władze Spółki i błędnie dane wspólników, a kontrolę prowadzono z osobą nie mającą nic wspólnego ze spółką. Naruszono art. 290 § 2 O.p., poprzez błędne wskazanie kontrolowanego. Skarżąca wskazała na brak podpisów na protokole z czynności i brak wymaganego prawem pouczenia, tj. art. 290 § 2 O.p. Poinformowała ponadto, że komisarz M. K. nie podpisał protokołu. Natomiast inspektor J. L., nie mając żadnych pełnomocnictw od firmy, złożyła podpis za kontrolowanego. Skarżąca, jako dowód prowadzonej działalności gospodarczej wskazała na rejestrację w KRS. Zaznaczyła, że wpisywane były na bieżąco bilanse i inne dokumenty obrachunkowe; była zawierana umowa najmu powierzchni użytkowej w Warszawie (jedna z wielu umów najmu); przedstawiła zaświadczenie US o niezaleganiu z podatkami, protokół kontroli ZUS z 10 października 2005 r.

Ponadto, skarżąca pismem z 16 sierpnia 2010 r., wniosła o przeprowadzenie dowodu z wpisu do KRS z 13 sierpnia 2010 r. na okoliczność zmiany Zarządu Spółki z dniem 15 stycznia 2009 r. Wskazała, ze kontrola skarbowa zakończyła się nieskutecznym – ze względu na zmianę zarządu z dniem 15 stycznia 2009 r., doręczeniem protokołu kontroli J. S. Stąd postępowanie kontrolne i odwoławcze organów podatkowych I i II instancji, prowadzone po 15 stycznia 2009 r., było obarczone wadą nieważności.

2.3. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił.

3.1. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarg, wszczęcie kontroli na podstawie postanowienia o wszczęciu kontroli nr [...], wystawionego na "V." sp. z o.o., za lata 2004-2006, było skuteczne. Zmiana bowiem nazwy spółki, do której doszło 8 maja 2006r., na podstawie uchwały Nr 2 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A. sp. z o.o., dotyczyła jedynie oznaczenia spółki. Nie miała ona wpływu ani na skuteczność wszczęcia postępowania, ani na ustalenia kontroli i treść kwestionowanych decyzji. Wskazanie nazwy "A." sp. z o.o. w postanowieniu z 27 września 2007r. o wszczęciu postępowania kontrolnego lub upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z 10 października 2007r. byłoby nieuprawnione, ponieważ spółka w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli działała już pod nawą "V." sp. z o.o.

Za niezasadne Sąd ocenił zarzuty Spółki w kwestii nieskuteczności wszczęcia kontroli, jak również naruszenia art. 284a § 1 – 1a O.p. w związku z art. 13 ust. 9 u.k.s. Sąd, przywołując wymienione przepisy, wskazał, że z protokołu kontroli wynika, iż kontrolujący w asyście funkcjonariuszy policji okazali prezesowi zarządu Skarżącej J.S. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz wręczyli postanowienie o wszczęciu kontroli, na których został złożony podpis J. S. Skoro wszczęcie kontroli było skuteczne, chybione były twierdzenia skarg, że dokumenty z kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, niezasadny był również zarzut, że protokół z czynności kontrolnych z 18 lutego 2009r. zawiera nieprawdziwy stan faktyczny przez prowadzenie czynności kontrolnych w obecności osoby, która nie miała nic wspólnego ze Spółką. Skarżąca podnosząc ten zarzut, po pierwsze pomijała okoliczność, że w osoba, której doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z 27 września 2007r. – J. S. w dniu tym pozostawała członkiem zarządu Spółki uprawnionym do jej reprezentowania. Protokół kontroli wysłano natomiast na adres Spółki i doręczono go 20 kwietnia 2009r., i jak wynika z akt sprawy, został on odebrany przez osobę upoważnioną przez Spółkę na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...]. W kontekście powyższej argumentacji załączenie przez Spółkę do skarg KRS z 17 grudnia 2009r. nie mogło przynieść zamierzonego skutku. Doręczenie protokołu kontroli, które na mocy art. 291 § 4 O.p., jest równoznaczne z zakończeniem kontroli podatkowej, na adres Spółki, powoduje, że okoliczność, kto w tym czasie był jedynym wspólnikiem i członkiem Zarządu (K. D.) nie miała decydującego znaczenia. W związku z tym Sąd ocenił, że odwołanie się w protokole kontroli do danych wynikające z tekstu jednolitego umowy spółki, zgodnie z którymi jednoosobowym zarządem był J.S., a wspólnikami J. S. i E. K. nie mogło być poczytane za błąd, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił zarzutu skarg, że z treści art. 290 § 2 O.p. wynika konieczność złożenia podpisu przez osoby kontrolujące, biorące udział w kontroli. Stwierdził, że brak podpisu drugiej osoby biorącej udział w czynnościach kontrolnych, jako niewymieniony w art. 290 § 2 pkt 1-8 O.p., nie jest okolicznością, z której można wnioskować o naruszeniu art. 290 § 2 O.p.

Sąd stwierdził ponadto, że w protokole kontroli z 20 lutego 2009r. – wbrew twierdzeniom skarg – znalazło się pouczenie, o którym mowa w art. 290 § 2 pkt 7 O.p. Zabrakło jedynie pouczenia, o którym mowa w art. 290 § 2 pkt 8 O.p. Sąd ocenił jednak, że brak tego pouczenia nie miał istotnego wpływu na poczynione przez organy podatkowe ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz nie powodował nieważności ustaleń dokonanych w protokole kontroli. W protokole kontroli powołano się bowiem na treść art. 291 § 1 O.p., z którego to przepisu wynika, że kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Wyjaśniono również kontrolowanemu, na mocy art. 291 § 3 O.p., że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.

Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 137 § 2 i 4 O.p oraz art. 24 ust. 1 pkt 1a u.k.s. przez "ograniczanie prawa do obrony, szykanowanie i niedopuszczanie pełnomocnika do czynności kontrolnych i kontroli". Sąd po pierwsze wskazał, że w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo szczególne z 26 lutego 2009r., z którego wynika, że p. J. S. – osoba fizyczna a nie Spółka - udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu dr A. C. do "reprezentowania mocodawcy w kontroli podatkowej przed organami kontroli skarbowej sygn. akt [...] oraz przed organami podatkowymi. Po drugie, że pełnomocnictwo to zostało udzielone 26 lutego 2009r., czyli już po zakończeniu kontroli podatkowej, co miało miejsce 20 lutego 2009r.

3.2. Sąd, odnosząc się do pozostałych zarzutów skarg, uznał, że wskazywane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji okoliczności - braku adresu siedziby, pod którym Spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy, zatrudnianie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników, brak kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaki i kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, nieregulowanie zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, brak własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowaniu przy jednoczesnym twierdzeniu, iż działalność gospodarcza była wykonywana na terenie kilku województw, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług - potwierdzają, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane. Tym samym za niezasadne uznał zarzuty skarg o błędnym zastosowaniu przez organy podatkowe art. 108 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: art. 137 § 2 O.p.; art. 247 § 1 pkt 1,3,5 O.p.

4.2. Wniesiono o: stwierdzenie nieważności postępowania względnie: przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w dniu 15 stycznia 2009 r. nastąpiły zmiany w statucie spółki z o.o. Zmienił się zarząd spółki; prezesem został K. D. Od tego dnia właściwym do przeprowadzenia kontroli był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Doręczenie w dniu 20 lutego 2009 r. panu J. S. protokołu kontroli skarbowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. było nieważne.

Niedopuszczenie pełnomocnika do kontroli stanowiło naruszenie art. 137 § 2 O.p. Skarżący prawidłowo złożył pełnomocnictwo w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Nie doręczenie decyzji stanowiło naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Naruszono przy tym art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.).

Stwierdzono również, że ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej były nieprawidłowe.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia (w całości lub w części). W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi m.in. w przypadku, gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 u.p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie żadna z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. nie zachodzi, w tym również wskazywane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pozbawienie strony możliwości obrony swych praw. Autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia tej regulacji upatruje w tym, że pełnomocnikowi nie doręczono decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Pełnomocnik strony w swoim twierdzeniu odnosi się zatem do postępowania przed organami podatkowymi. Tymczasem nieważność określona w art. 183 § 2 pkt 5 u.p.p.s.a. odnosi się do postępowania przed sądami administracyjnymi. Jej istotą jest to, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać i nie brała udziału w całym postępowaniu sądowym lub jego istotnej części, jeśli skutki tych wadliwości nie mogły być usunięte na następnych rozprawach przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2356/04, Lex nr 175406).

5.3. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej - po za omówionym już zarzutem naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 u.p.p.s.a. - wypada przypomnieć podstawę faktyczną zaskarżonych decyzji. Zaskarżone decyzje wydane zostały z uwagi na ustalenie przez organy podatkowe, że skarżąca spółka nie świadczyła żadnych usług ani nie sprzedawała towarów wymienionych w wystawionych fakturach. Spółka choć była formalnie zarejestrowania to nie prowadziła działalności gospodarczej i faktury przez nią wystawione nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu odnoszącego się do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Nie sformułowano również zarzutu podważającego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć. W tym też zakresie nie mogło się ostać, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie, że ustalenia organów podatkowych, iż firma skarżącego nie prowadziła działalności gospodarczej było nieprawidłowe. Autor skargi kasacyjnej chcąc podważyć błędną ocenę Sądu pierwszej co do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy powinien sformułować w tym zakresie zarzuty spełniające wymogi z art. 176 u.p.p.s.a.

5.4. W petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 137 § 2 O.p. i art. 247 § 1, 3, 5 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto twierdzenia odnoszące się do przywołanych regulacji.

5.5. Naruszenie art. 137 § 2 O.p. pełnomocnik strony upatruje w tym, że "organ kontrolny nie dopuścił pełnomocnika do kontroli". Uzasadnienie tego zarzutu w zestawieniu z treścią przywołanego przepisu jest niezrozumiałe. Art. 137 § 2 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Przepis ten zatem wskazuje w jakiej formie powinno być sporządzone pełnomocnictwo. Argumentacja autora skargi kasacyjnej po za wskazaniem, że nie dopuszczono pełnomocnika do kontroli nie wyjaśnia w jaki sposób organy naruszyły ten konkretny przepis. Naczelny Sąd Administracyjny – działający jako Sąd kasacyjny – nie jest władny domyślać się co autor skargi kasacyjnej miał na myśli formułując zarzuty. To do składającego skargę kasacyjną należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.6. Nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 247 § 1 pkt 1,3,5 O.p.

Abstrahując od faktu, że art. 247 O.p. reguluje nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznej zaś zaskarżone do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie niebyło wydane w tym trybie, to zważyć należy, że i te zarzuty nie są w pełni uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że z uwagi na zmianę prezesa Spółki oraz siedziby Spółki: doręczenie protokołu było nieważne; decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia jednak dlaczego, w jego ocenie wskazane okoliczności miały naruszać wymienione regulacje. Nie wskazuje również na inne przepisy, które w podanych okolicznościach mogły być naruszone, jak np. art. 18b O.p., który stanowiąc, - że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości - kłóci się z twierdzeniami pełnomocnika strony. Zważyć przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontekście zarzutów skargi przyjął m.in.: że zmiana oznaczenia spółki, przy wykazanej przez organy podatkowe tożsamości podmiotu, nie miała wpływu ani na skuteczność wszczęcia postępowania, ani na ustalenia kontroli i treść kwestionowanych decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował żadnego zarzutu podważającego stanowisko Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby od niego odstąpić.

5.7. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.