Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2722/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 74 ust. 2 pkt 1, art. 80a ust. 1, art. 80b
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz -Wóltańska, Sędzia WSA - Sławomir Kozik (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lutego 2015 r. co do odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nr VIN: [...] (poz. 1 wniosku) ; 2) w pozostałej części skargę oddala; 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez firmę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "Spółka", "Strona", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2015 r., nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm., dalej: "u.p.a."), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lutego 2015 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że Strona wnioskiem z [...] listopada 2014 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] samochodów osobowych marki [...] w wysokości 13.821,00 zł. Do wniosku dołączono [...] faktur dokumentujących sprzedaż samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, [...] faktur dokumentujących zakup samochodów na terytorium kraju, dokument przewozowy CMR bez numeru z [...] lutego 2014 r., [...] kopii oświadczeń o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego Pana R. K., kopię dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, [...] specyfikacji do deklaracji AKC-U [...] Sp. z o.o., potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego.

W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające, w których ustalono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych będących przedmiotem wniosku w wysokości 13.821,00 zł. Ustalono również, że wszystkie pojazdy figurują w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem – pojazd zarejestrowany i rejestracja ma charakter stały. Rejestracji dokonał Urząd Miasta w K. Ponadto ustalono, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wszystkich samochodów została dokonana [...] lutego 2014 r. (rozpoczęcie dostawy – [...] lutego 2014 r., odbiór samochodów poza terytorium kraju – [...] lutego 2014 r.), natomiast rejestracja [...] samochodów została dokonana [...] lutego 2014 r., a jednego – [...] lutego 2014 r.

Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie Strony z [...] marca 2015 r., zgodził się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ I instancji, jak również ze stanowiskiem uzasadniającym odmowę zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej kwocie. Organ odwoławczy wskazał, że z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona zachowała jednoroczny termin do złożenia wniosku, jak również spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na jej zlecenie spornych samochodów, o czym świadczą dane zawarte w przedłożonym liście przewozowym CMR z [...] lutego 2014 r.

Organ odwoławczy uznał natomiast, że Strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania dowodów zapłaty akcyzy od spornych pojazdów na terytorium kraju, gdyż dowody zapłaty akcyzy były formalnie niepoprawne. Wprawdzie organ I instancji ustalił, że podmiot zobowiązany z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, tj. [...] Sp. z o.o. złożył deklarację AKC-U i uiścił akcyzę, w związku z czym, organ odwoławczy był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie i wysokości akcyzy od spornych pojazdów, to zdaniem organu odwoławczego, uznanie przedłożonych przez Spółkę dowodów zapłaty akcyzy za wiarygodne, skutkowałoby niewykonalnością postanowień § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w brzmieniu: "Właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia". Z tego powodu, jak wskazał organ odwoławczy, nie mógł postąpić inaczej niż odrzucić te dowody.

Organ odwoławczy uznał również, że Strona nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Organ wskazał, że data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdów, zatem nie ma znaczenia data wydania przez organ rejestrowy, decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że jeśli zamiarem Strony było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracja samochodów, tj. w czasie rozpoczęcia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak i późniejsza rejestracja jednego samochodu po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż w tych okolicznościach należy sięgnąć do innych metod wykładni "ratio legis", tj. celowościowej, historycznej i systemowej, gdyż sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, w przypadku samochodu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", okazuje się wątpliwy w przypadku "zarejestrowanego samochodu osobowego po dokonaniu dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Wykładnia językowa nie daje w tym przypadku rezultatu pozostającego w zgodzie z istotą zwrotu podatku akcyzowego, podstawowym założeniem bowiem zwrotu podatku akcyzowego jest wywóz pojazdu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego przed jego rejestracją, którego miejsce konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. W ocenie organu odwoławczego, odstąpienie od wykładni literalnej przepisu, w tym konkretnym przypadku, zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot mogliby wykorzystać, a tym samym ochroni Skarb Państwa przed nadmiernym jego uszczupleniem (tu: przed zwolnieniem z opodatkowania ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego przy uprzednim dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2015 r., Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając decyzji naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

2. art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel.

3. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania eksportu w Jej imieniu.

Skarżący podniósł, iż organ błędnie przyjął, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przedmiot sporu sprowadza się, zdaniem Skarżącego, do rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" Według Skarżącego, ustawa Prawo o ruchu drogowym nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany, jednak bezspornie postępowanie administracyjne prowadzone w przedmiocie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji. Datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej), jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację stałą, gdyż na jej podstawie nie dochodzi do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju przez każdorazowego właściciela bez ograniczeń czasowych. Zdaniem Skarżącego, wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nakazuje rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń. Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG), moment odbioru wyrobów akcyzowych. Odnosząc to do przedmiotowej sprawy, Skarżący wskazał, iż nie można wskazać, że w momencie odbioru samochodów przez kontrahenta zagranicznego samochody te podlegały już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium RP.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, pojazdy zostały zarejestrowany niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym bowiem, dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Po dokonaniu rejestracji czasowej Skarżący sprzedał sporne samochody. Decyzje o ich stałej rejestracji zostały odebrana przez Skarżącego mimo, że nie był On już właścicielem samochodów, co jest niezgodne z art. 73. ust. 1 Prawo o ruchu drogowym, który stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę). Ponieważ decyzja o czasowej rejestracji wygasa wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji, w niniejszej sprawie rejestracja czasowa wygasła, natomiast rejestracja stała okazała się niezgodna z przepisami o ruchu drogowym.

Skarżący ponadto obszernie uzasadnił błędne, w Jego przekonaniu, przyjęcie przez organ, że Skarżący nie przedstawił odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż eksportu nastąpił w imieniu Skarżącego.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Ponadto w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm, dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analizując sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie Skarżący domagał się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] samochodów osobowych marki [...].

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu obwiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, które to brzmienie jest wiążące w sprawie w związku z brakiem przepisów przejściowych dla zmiany tego przepisu w art. 26 pkt 19 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłanki zwrotu podatku akcyzowego, wymienione w art. 107 ust. 1 u.p.a., czyli: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego – muszą być spełnione łącznie, aby wniosek strony mógł zostać rozpatrzony pozytywnie.

W sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do spełnienia przez Skarżącego przesłanek dotyczących złożenia wniosku do właściwego organu, zachowania jednoroczny termin do złożenia wniosku, dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel spornymi samochodami osobowymi oraz dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów we własnym imieniu lub na zlecenie Skarżącego, co wynika z listu przewozowego CMR z [...] lutego 2014 r.

Niezasadny jest zatem zarzut z pkt 2 skargi zawierający twierdzenie, że organ podatkowy uznał, iż Skarżący nie dysponował prawem rozporządzania jak właściciel spornymi samochodami osobowymi, twierdzenie to bowiem, nie odpowiada treści zaskarżonej decyzji.

Sporna w sprawie jest natomiast kwestia wykazania przez Skarżącego zapłaty akcyzy od spornych samochodów osobowych na terytorium kraju, a także kwestia zarejestrowania tych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Odnosząc się do zapłaty akcyzy od spornych samochodów osobowych na terytorium kraju, należy zauważyć, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazał, że organ I instancji ustalił, że podmiot zobowiązany z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo, będących przedmiotem sprawy, samochodów osobowych, tj. [...] Sp. z o.o. złożył deklarację AKC-U i uiścił akcyzę. Organ odwoławczy wskazał również w zaskarżonej decyzji, że w związku z powyższym, był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie i wysokości akcyzy od spornych pojazdów.

W ocenie Sądu powyższe oznacza, że została również spełniona przesłanka warunkująca zwrot wnioskowanej akcyzy, w postaci zapłaty tej akcyzy od spornych samochodów osobowych na terytorium kraju. Wprawdzie z art. 107 ust. 3 u.p.a., wynika obowiązek załączenia do wniosku o zwrot dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy, a art. 109 u.p.a., określa zasady obrotu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, ustalenia w tym zakresie organów podatkowych, wypełniają istotę tej regulacji oznaczającą, iż zwrotowi podlega tylko akcyza zapłacona wcześniej na terytorium kraju. Należy podkreślić, iż zwrot akcyzy w przedmiotowej sprawie nie jest uzależniony od możliwości ostemplowania pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkowania właściwych dokumentów dołączonych do wniosku o zwrot akcyzy, obowiązek ten bowiem nie został uregulowany jako warunek zwrotu akcyzy.

Sąd zgadza się natomiast ze stanowiskiem organów podatkowych w niniejszej sprawie, iż nie został spełniony przez Skarżącego warunek braku zarejestrowania spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, przy czym, zdaniem Sądu, dotyczy to [...] spośród [...] samochodów osobowych będących przedmiotem wniosku Skarżącego o zwrot akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów.

Z ustaleń organów podatkowych w przedmiotowej sprawie wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wszystkich samochodów została dokonana [...] lutego 2014 r., czego nie kwestionuje Skarżący. Z ustaleń tych wynika również, że [...] spornych samochodów osobowych zostało zarejestrowanych [...] lutego 2014 r. przez Urząd Miasta w K., a jeden – [...] lutego 2014 r.

Sąd zauważa, że z ustaleń tych jednoznacznie wynika, że jeden z samochodów osobowych został zarejestrowany po dokonaniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, co oznacza, że w tym przypadku został spełniony warunek wnioskowanego zwrotu akcyzy w postaci brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie samochody osobowego, który został zarejestrowany po dokonaniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skarżący kwestionuje jednak również okoliczność rejestracji pozostałych [...] samochodów osobowych przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, podnosząc, iż przedmiotowy warunek braku rejestracji nie obejmuje rejestracji czasowej dokonywanej przez organ z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu.

W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych uzasadniających stanowisko Skarżącego. W art. 107 ust. 1 u.p.a., ustawodawca, posługując się pojęciem "zarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", jak i w innych przepisach regulujących opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych, nie sprecyzował o jaki chodzi rodzaj rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dlatego też nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że na gruncie przepisów o podatku akcyzowym, z zakresu tego pojęcia prawodawca wykluczył czasową rejestrację pojazdu dokonywaną przez organ z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: "P.r.d."). Dodać należy, że ustawodawca nie powiązał kwestii zwrotu akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych z faktem używania tych samochodów na terytorium kraju, lecz właśnie z ich rejestracją, dlatego też nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, iż intencją ustawodawcy była rejestracja stała, jako ta na podstawie, której dochodzi do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju przez każdorazowego właściciela bez ograniczeń czasowych, a nie rejestracja czasowa, która umożliwia używanie samochodu osobowego na terytorium kraju, przed dokonaniem rejestracji stałej.

Niezasadna jest argumentacja Skarżącego dotycząca konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, nawiązująca do dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE. Należy zauważyć, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi objętymi tą dyrektywą, a więc wyrobami, które objęte są akcyzą we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Znajduje to również wyraz na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, gdzie samochody osobowe, mimo iż podlegają akcyzie nie są wyrobami akcyzowymi. Dlatego też nie ma zastosowania do samochodów osobowych dyrektywa Rady 2008/118/WE.

Sąd stwierdza zatem, że również czasowa rejestracja samochodu osobowego, dokonana przez organ z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację samochodu, oznacza spełnienie się negatywnej przesłanki wykluczającej to uprawnienie.

W tych też okolicznościach bez znaczenia dla sprawy pozostają rozważania Skarżącego o niezgodnej z przepisami o ruchu drogowym rejestracji stałej samochodów osobowych w związku z tym, że po dokonaniu rejestracji czasowej Skarżący sprzedał sporne samochody i odbierając decyzje o stałej rejestracji, nie był już właścicielem samochodów, a więc podmiotem uprawnionym do ich zarejestrowania.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym przesłanka niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, obejmuje również rejestrację mającą miejsce po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Organy podatkowe przyjęły, że odstąpienie od wykładni literalnej przepisu, w tym konkretnym przypadku, zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot mogliby wykorzystać, poprzez ponowne sprowadzenie spornych samochodów osobowych na terytorium kraju, jako już niepodlegające akcyzie w związku z ich wcześniejszą rejestracją na terytorium kraju. Nie ulega wątpliwości, na co wskazały organy podatkowe w niniejszej sprawie, iż możliwe są sytuacje uzasadniające odejście od językowej interpretacji przepisu i uzupełnienie jej, a nawet zastąpienie wykładnią systemową lub funkcjonalną. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w których zastosowanie wyłącznie wykładni językowej prowadziłoby do ustalenia treści normy prawnej pozostającej w oczywistym konflikcie lub sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, czy też do wypaczenia treści przepisu. Takich skutków językowej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, wskazały natomiast na okoliczność faktyczną, której zakres normy wynikającej z omawianego przepisu nie obejmuje. Zaproponowana zatem wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a., miałaby skorygować, a nawet zastąpić ustawodawcę, co wykracza poza rolę organów stosujących prawo.

Dlatego też Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w zakresie samochodu osobowego o nr VIN [...], dostarczonego wewnątrzwspólnotowo [...] lutego 2014 r., a zarejestrowanego [...] lutego 2014 r., naruszył art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem również samochody osobowe zarejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym po dokonaniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, co miało wpływ na wynik sprawy w postaci odmowy zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu.

Sąd nie stwierdził naruszenia innych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie miała wpływu na wynik sprawy, błędna ocena organu przesłanki dotyczącej wykazania, iż akcyza została zapłacona na terytorium kraju od spornych samochodów osobowych, skoro organ zasadnie odmówił zwrotu akcyzy zapłaconej od [...] samochodów osobowych w związku z dokonaniem ich rejestracji zgodnie przepisami o ruch drogowym przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie prawidłowo zostały ustalone okoliczności rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 P.r.d., tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl ust 2 art. 80a P.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i ust. 1a P.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza), a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g P.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g P.r.d.).

Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d., wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy, organy prawidłowo ustaliły, w oparciu o zapisy zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, termin i charakter rejestracji samochodów osobowych będących przedmiotem sprawy.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnie art. 107 ust. 1 u.p.a.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku i na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku.

Sąd, na podstawie art. 206 P.p.s.a., w pkt 3 sentencji wyroku, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego w związku z uwzględnieniem skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.