Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 248/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Po 395/18 w sprawie ze skargi Z M na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Z M na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P 3060 (trzy tysiące sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z M na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P z dnia [..] maja 2018r. nr [..] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia [..] stycznia 2017 r. Nr [..] oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P na rzecz skarżącego kwotę 4337 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 12 stycznia 2016 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w K ustalili, że w pomieszczeniu ogólnodostępnym w budynku stanowiącym współwłasność skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [..], znajdują się urządzenia o nazwie Hot Spot Platin nr [..] oraz Hot Spot nr [..], włączone i gotowe do gry. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na urządzeniu są grami na automacie w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm., dalej jako u.g.h.), urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K postanowieniem z 16 maja 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na przedmiotowych automatach poza kasynem gry. W toku postępowania organ zgromadził materiał dowodowy m.in. w postaci protokołu oględzin, eksperymentu procesowego, przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, kserokopii umowy najmu powierzchni użytkowej.

Z umowy najmu powierzchni użytkowej zawartej w dniu 2 listopada 2015 r. pomiędzy stroną skarżącą a [..] wynika, że spółka będzie prowadziła na terenie lokalu (na powierzchni 2 m2) gry na urządzeniach rozrywkowych i zręcznościowych. Za oddaną spółce do korzystania powierzchnię lokalu spółka zobowiązuje się do zapłaty na rzecz strony skarżącej czynsz w wysokości 300,00 zł brutto miesięcznie. Skarżący zobowiązał się do ubezpieczenia lokalu, dostarczania energii elektrycznej oraz umożliwienia spółce dostępu do urządzeń, a także zawiadamiania o zdarzeniach dotyczących urządzeń.

Naczelnik Urzędu Celnego w K dnia [..] stycznia 2017 r. wydał decyzję którą wymierzył stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry w wysokości 24.000 zł.

Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P decyzją z dnia [..] maja 2018 r., nr [..] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia [..] stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał i omówił podstawy normatywne wydanej decyzji. Organ uznał skarżącego za urządzającego gry, bowiem zapisy umowy najmu z dnia 2 listopada 2015 r. wskazują, że wynagrodzenie było otrzymywane przez stronę wyłącznie za powierzchnię wynajmowaną pod działające urządzenia. Skarżący zapewnił odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji urządzeń w swoim lokalu, zapewnił wydzielone miejsce z dostępem do nich, zasilanie energią elektryczną, zapewniał oświetlenie, a nawet sprawował nadzór nad właściwym użytkowaniem automatów. Strona musiała być świadoma odpowiedzialności i skutków z tego tytułu.

Strona skarżąca pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. wniosła skargę na wymienioną wyżej decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie obu decyzji i zasądzenie kosztów.

Sąd uwzględniając tę skargę powołanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje obu organów. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że organy dokonały, w wyniku niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, błędnej oceny zachowania strony skarżącej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zdaniem Sądu przedwczesne było - na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego, bez przeprowadzenia kolejnych dowodów, dokonanie prawidłowej analizy oceny stanu faktycznego oraz prawnego niniejszej sprawy - uznanie, że skarżący swoim zachowaniem wyczerpuje znamiona pojęcia "urządzającego gry", a więc terminu zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami.

Sąd wskazał, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu, skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimkolwiek zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". O udziale wynajmującego lokal (tj. jego części – dwóch metrów kwadratowych), na podstawie umowy najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący w jakiś sposób aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych).

W kontrolowanej sprawie organy nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego jak również nie dokonały kompleksowej oceny zachowania skarżącego z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy w toku postępowania nie ustaliły, czy skarżący wykonywał aktywnie jakiekolwiek czynności, które pozwalałyby uznać tę osobę za podmiot urządzający grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Takich ustaleń nie sposób poczynić na podstawie zebranego w sprawie przez organy materiału dowodowego. Nie wynika to przede wszystkim z umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia 2 listopada 2015 r., zawartej pomiędzy skarżącym (jako podmiotem wynajmującym), a [..] (jako najemcą). Sąd wskazał, iż organy nie dokonały weryfikacji ww. umowy z dowodem chociażby z zeznań strony. Organy - w aspekcie uznania strony skarżącej jako urządzającej grę – oparły się wyłącznie na treści umowy najmu.

Zdaniem Sądu organy wykazały wyłącznie okoliczność zawarcia umowy najmu powierzchni, nie wykazały natomiast, że skarżący jest osobą urządzającą gry hazardowe a w konsekwencji, że zaistniały podstawy normatywne do objęcia tej osoby zakresem normowania i zastosowania sankcjonujących przepisów ustawy o grach hazardowych.

Sąd I instancji podał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji publicznej zobowiązane będą do uzupełnienia postępowania dowodowego rozważając w tymże zakresie m.in. postępowanie dowodowe także w zakresie dowodu z dokonanego już przesłuchania strony, a to m.in. na okoliczność zawarcia i realizacji przedmiotowej umowy, ewentualne przeprowadzenie dowodu z zeznań reprezentantów przedsiębiorcy [..], którzy zawierali ww. umowę, a to w celu ustalenia – istotnej z perspektywy odpowiedzialności prawnej – normatywnej okoliczności tj. podmiotu urządzającego gry. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organy zobowiązane będą przeprowadzić postępowanie dowodowe, w ramach którego dokonają ponownie pełnej analizy umowy najmu powierzchni użytkowej. Organy ustalając, czy stronę skarżącą można uznać za osobę urządzającą gry hazardowe zobowiązane są wskazać także jakie konkretnie czynności wykonywała strona skarżąca w zakresie związanym z automatami do gier, a które to czynności pozwalają na uznanie, że podlega ona administracyjnej karze pieniężnej jako podmiot urządzający gry. Te wszystkie elementy wraz z ich oceną prawną powinny zostać zawarte w uzasadnieniu decyzji, tak by uzasadnienie to spełniało wymogi normatywne wskazane w art. 210 § 1 - 4 o.p.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, zarzucono naruszenie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), tj. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018, poz. 800 zm., dalej o.p.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd I instancji za przedwczesne stanowisko organu kwalifikujące stronę skarżącą jako podmiot "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 art. 122, art. 124 i art. 187 § 1, a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 o.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów, tj. umowy najmu powierzchni użytkowej numer 01075, zawartej pomiędzy skarżącym jako Wynajmującym, a [..] (Spółką), protokołu eksperymentu procesowego, protokołu przesłuchania strony w charakterze świadka, uzasadnionym jest stanowisko, że strona skarżąca w okresie, którego kontrola dotyczy, jest podmiotem "urządzającym gry".

2) art. 145 S 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 187 1 o.p. oraz w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie za niewystarczające ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy, który stwarzałby podstawy do zastosowania wobec skarżącego sankcji administracyjnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g,h., podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności na podstawie umowy najmu powierzchni użytkowej numer: [..], zawartej pomiędzy: [..] (Wynajmującym), a [..] (najemcą, zwanym w umowie Spółką), protokołu eksperymentu procesowego, protokołu przesłuchania strony w charakterze świadka, uzasadnionym jest twierdzenie, że stronie skarżącej, jako podmiotowi "urządzającemu gry" na automatach poza kasynem winna zostać wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.;

3) art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu w zaskarżonym wyroku co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

4) art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, i art. 191 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został właściwie zebrany i oceniony (w tym sporna umowa) oraz podjęte na jego podstawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący był podmiotem urządzającym gry, podlegającym karze na mocy art. 89 u.g.h., podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, a z całości zebranego materiału w sprawie wynika, że to skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach.

5) art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 w zw. z art 187 i art. 191 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że: organ z uchybieniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art, 191 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił bowiem w jaki sposób, o ile w ogóle, skarżący uczestniczył przy urządzaniu gier na przedmiotowych automatach, podczas gdy organ nie uchybił tym przepisom; właściwie przeprowadził postępowanie dowodowe, jak również dokonał prawidłowej oceny zachowania skarżącego z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego - gromadząc i rozpatrując w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, ponadto dokonał dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy, w kontekście ustawowej regulacji podstaw wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

6) art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I inst. jakoby organy nie dokonały właściwej oceny środków dowodowych i na tej podstawie zaniechały dalszych ustaleń oraz nie wykazały aktywnych działań skarżącego w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podczas gdy cały zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji, a zachowanie skarżącego zostało w pełni przeanalizowane i kompleksowo ocenione;

7) art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach, podczas gdy takie twierdzenie da wywieść z akt sprawy, a także, że ewentualne naruszenia przepisów postępowania były na tyle istotne, że należało uchylić zaskarżone decyzje.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: naruszenie art. 89 ust, 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.) zwanej dalej u.g.h. w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego i uznania, że w sprawie doszło do naruszeń przepisów postępowania pomimo, iż prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. zwrot wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. Istota podniesionych w niej zarzutów, wymagających łącznego odniesienia się do nich, sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zebrany i oceniony przez organy obu instancji materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak ustawa ta w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2167/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).

Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadnie zakwestionowano w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego już zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, organy miały podstawy do uznania skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a wynikało to przede wszystkim z postanowień umowy najmu z 20 stycznia 2015 r. zawartej przez skarżącego z [..], tj. dysponentem spornego automatu. Przedmiotem umowy był najem 2m2 powierzchni użytkowej w celu zainstalowania przez spółkę automatów (art. 3 ust. 1 umowy). Umowa zapewniała wynajmującemu czynsz w wysokości 300 zł brutto miesięcznie (art. 5 ust. 1). Wszelkie opłaty eksploatacyjne (jak np.: za energię elektryczną, centralne ogrzewanie) oraz podatki i opłaty ponoszone przez wynajmującego w związku z lokalem zawarte były w czynszu najmu i spółka nie była zobowiązana do uiszczania żadnych dodatkowych obciążeń z tytułu zawartej umowy (art. 5 ust. 4). Jednocześnie zastrzeżono wobec wynajmującego odpowiedzialność odszkodowawczą w przypadku, gdy z jego winy najemca poniesie szkodę (art. 6 ust. 4). Strony umowy uzgodniły również, że wynajmujący nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej, w umowie przewidziano bowiem, że wynajmujący nie udostępni lokalu innym niż najemca podmiotom prowadzącym działalność w zakresie gier na automatach (art. 2 ust. 3 umowy). Skarżący zobowiązał się nadto do ubezpieczenia lokalu na swój koszt, dostarczania energii elektrycznej, a w godzinach otwarcia lokalu do zapewnienia spółce oraz jej przedstawicielom, serwisantom i innym osobom lub podmiotom wskazanym przez spółkę swobodnego dostępu do urządzeń (art. 4 ust. 5, 6 i 7 umowy). Poza zwyczajowe unormowania wynikające z umowy najmu powierzchni lokalu wykraczały też postanowienia umowne z art. 6 ust. 2 lit. c i d, przewidujące możliwość rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia w sytuacji "zaistnienia okoliczności faktycznych, formalnych lub prawnych znacznie utrudniających lub uniemożliwiających spółce prowadzenie działalności z wykorzystaniem urządzeń zainstalowanych w lokalu" (lit. c) oraz w przypadku "wprowadzenia lub zmiany czasu otwarcia lokalu w sposób nieuzgodniony ze spółką" (lit. d).

Przytoczone wyżej postanowienia umowy najmu wskazują, iż organy orzekające w sprawie prawidłowo oceniły, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad typowe udostępnianie powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy najmu czy dzierżawy, bowiem skarżący umożliwiał dostęp do automatów do gry nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania urządzeń w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie. Obowiązkiem skarżącego było dołożenie starań, by na wstawionych do jego lokalu automatach można było grać. Cytowane postanowienia umowy najmu wykraczały poza zakres standardowej umowy najmu i świadczą o istnieniu porozumienia w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, w którym wynajmujący był podmiotem urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Należy zauważyć, że w zakończonych już prawomocnie sprawach o bardzo zbliżonych stanach faktycznych, w których zostały zawarte przez [..] jako najemcę umowy najmu o takiej samej treści jak opisana wyżej umowa z 20 stycznia 2015 r. zawarta z Z M , zapadły przed sądem I instancji wyroki oddalające skargi wynajmujących, a wniesione przez wynajmujących skargi kasacyjne zostały oddalone (por. wyroki NSA z 9 kwietnia 2091 r. II GSK 580/17, wyroki z 31 maja 2019 r. II GSK 468/17 i II GSK 581/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach.

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle całokształtu zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, w szczególności postanowień umowy najmu, prawidłowa była ocena organów, że skarżący nie tylko udostępnił lokal pod automaty do gry ale też wykonywał czynności związane z urządzaniem gier, a tym samym współdziałał w procesie urządzania gier na automatach zainstalowanych w jego lokalu.

Tym samym, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Należy przy tym zauważyć, że Sąd I instancji nie wyjaśnił należycie podstaw prawnych wyroku w odniesieniu do zarzucanych organom naruszeń procesowych.

W świetle powyższego, za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z tego powodu zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji, wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę i orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego, na które złożyła się uiszczona opłata od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu, orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 i p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018.265).