Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 907/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2a, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 514/17 w sprawie ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 514/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – I. P., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie ("Dyrektor IAS") z 20 marca 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. ("Naczelnik US") z 10 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Organy podatkowe, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę P. ("P.") tytułem usług montażu i serwisu stolarki budowlanej w lokalach mieszkalnych i użytkowych, składania stolarki budowlanej z materiałów powierzonych i na maszynach zleceniodawcy oraz usług transportowych.

WSA za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że ujęte w nich usługi faktycznie wykonała firma Skarżącej ("A.") w oparciu o własne siły, własnych pracowników (chociaż formalnie niezatrudnionych lub przebywających na urlopach bezpłatnych) oraz w oparciu o własne środki trwałe i stosowane w firmie procedury realizacji zleceń na rzecz klienta końcowego. Skarżąca brała czynny i świadomy udział w działaniach mających doprowadzić do uzyskania bezprawnego pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o fikcyjny podatek naliczony. Tym samym nie może ona powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności powyższych faktur.

II. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę, czy przepisy zastosowane przez organy podatkowe w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie kwalifikują sprawy do zawieszenia w trybie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., ze względu na to, że rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt. K 31/14, tj. dotyczącej zbadania zgodności art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 z późn. zm.) – dalej "K.k.s.", z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – dalej "O.p.", w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez przyjęcie w skarżonym wyroku, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w sprawie art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych, a ponadto o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt K 31/14.

Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

III. Skarżąca zrzekła się rozprawy, a Dyrektor IAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Dlatego też, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

IV. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

V. Skarga kasacyjna Skarżącej jest niezasadna.

Podkreślić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd wprowadzony przez ustawodawcę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu właśnie przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe, jako że także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić wnoszącego skargę kasacyjną.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi na ogólnikowe sformułowanie zarzutów i sposób ich uzasadnienia. W części bowiem argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie została powiązana z konkretnymi przepisami proceduralnymi, których naruszenie zarzucono, a części zarzutów w ogóle nie uzasadniono. Ponadto argumenty dotyczące naruszeń procesowych zostały przedstawione na poparcie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Tego rodzaju wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej mają wpływ na skuteczność podniesionych w niej zarzutów.

VI. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Pierwszy z powyższych przepisów stanowi podstawę prawną wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy sąd stwierdzi, że tego rodzaju akt wydany został z naruszeniem przepisów postępowania stosowanych przez organ, który wydał zaskarżony akt. W przypadku organów podatkowych przepisy te zawarte są w Ordynacji podatkowej. Do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez sąd dochodzi zatem w sytuacji, gdy nie uchyla on decyzji lub postanowienia, pomimo ich wydania przez organ z naruszeniem przepisów postępowania. W omawianym zarzucie Skarżąca nie powiązała naruszenia tego przepisu z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu postępowania przez organy podatkowe. Wspomniane przez Skarżącą w uzasadnieniu art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., regulujące zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych, należą do przepisów prawa materialnego.

Naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie może natomiast skutkować ani sam fakt, że przepisy zastosowane przez organy podatkowe poddane zostały kontroli Trybunału Konstytucyjnego, ani też okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie zawiesił postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., nakładającego na sąd administracyjny obowiązek zawieszenia postępowania między innymi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Skarżąca powołała się na zawisłą w Trybunale Konstytucyjnym sprawę o sygn. akt. K 31/14, dotyczącą zgodności z przepisami Konstytucji RP art. 114a K.k.s., a także art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Uzasadniając zaś omawiany zarzut Skarżąca wywodziła, że w rozpoznanej sprawie art. 114a K.k.s. wykorzystany został instrumentalnie, jako że sporządzono przeciwko niej akt oskarżenia w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zauważyć jednak należy, że zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu podatkowym, którym art. 114a K.k.s. w ogóle nie ma zastosowania – stanowi bowiem podstawę zawieszenia postępowania karnego skarbowego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Naruszenie tego przepisu, gdyby nawet do niego doszło w postępowaniu karnym, nie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

VII. Zasadne jest odniesienie się w tym miejscu do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt K 31/14.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego wniosku.

Jak wskazano wyżej, art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wiąże obowiązek zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z istnieniem zależności pomiędzy rozstrzygnięciem rozpoznawanej sprawy a wynikiem postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny może oceniać, czy w sprawie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, jeżeli w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia tych przepisów. Skarga kasacyjna Skarżącej zarzutu takiego nie zawiera.

Wyjaśnić jednak należy, że jeżeli Trybunał Konstytucyjny podzieli zastrzeżenia Rzecznika Praw Obywatelskich zgłoszone we wniosku, który zapoczątkował sprawę o sygn. akt K 31/14, Skarżąca będzie miała możliwość domagania się wznowienia postępowania.

VIII. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skarżąca upatrywała także w przyjęciu przez WSA, że organy podatkowe nie naruszyły art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

W uzasadnieniu tego zarzutu (pkt II skargi kasacyjnej) Skarżąca równie ogólnikowo wskazała, że przepisy te zostały naruszone. Jedynie zarzut naruszenia art. 188 O.p. powiązała z konkretną okolicznością, a mianowicie z odmową uwzględnienia jej wniosku o przesłuchanie jako świadka M. T. i akceptacją takiego działania przez Sąd pierwszej instancji.

Do naruszenia niektórych z powyższych przepisów postępowania podatkowego Skarżąca nawiązała natomiast w uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, co stanowi wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że wada ta nie uniemożliwia odniesienia się do argumentacji Skarżącej w zakresie, w jakim bezpośrednio została ona powiązana z naruszeniem konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast rolą Sądu kasacyjnego porządkowanie wywodów zawodowego pełnomocnika Skarżącej zamieszczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób nieadekwatny do stawianych zarzutów.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę twierdzeń Skarżącej opartych rozstrzygnięciach podjętych w postępowaniach karnych po wydaniu decyzji przez Dyrektora IS (postanowienie Prokuratora Rejonowego Lublin Północ z 11 lipca 2017 r. o sygn. PR 3 Ds. 883.2017, postanowienie Sądu Rejonowego Lublin – Zachód z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt IV Kp 247/17, postanowienie Sądu Rejonowego w Lublinie z 16 maja 2017 r. sygn. akt sygn. akt III K 219/17). Dowodów tych – co oczywiste z uwagi na daty ich powstania – nie ma w aktach podatkowych, stanowiących dla Sądu pierwszej instancji podstawę wyrokowania (art. 133 § 1 P.p.s.a). Wniosek o przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie został złożony w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Stosownego wniosku nie zawiera też skarga kasacyjna, sporządzona przez zawodowego pełnomocnika.

W ogóle nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a O.p. Za uzasadnienie tego zarzutu nie może być bowiem uznane stwierdzenie, że "Wszelkie niejasności czy też wątpliwości o których mowa w art. 2a o.p., dotyczące stanu faktycznego i prawnego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika". Twierdzenie to stanowi bowiem zasadniczo powtórzenie treści przepisu, przy czym autor skargi kasacyjnej rozszerzył zastosowanie tego przepisu na wątpliwości i niejasności dotyczące stanu faktycznego, o których przepis ten nie wspomina.

Analogicznie, jako obarczony wadą braku uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 122, a także art. 187 § 1 O.p., którego naruszenie miało być spowodowane tym, że organ nie dołożył należytej staranności, aby rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sprawie.

Jak już wskazano, naruszenie art. 188 O.p. Skarżąca wiązała z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka M. T. Wniosek taki Skarżąca złożyła dwukrotnie, tj. odnosząc się do materiału dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i następnie w odwołaniu od decyzji tego organu. Podnosząc brak racjonalnego uzasadnienia odmowy przesłuchania osoby, u której wykonywano montaż okien, autor skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że montaż ten miał miejsce w 2012 r., co było jednym z powodów, dla którego wniosek dowodowy nie został uwzględniony. Wskazując zaś, że M. T. była księgową w firmie Skarżącej i posiada wiedzę o okolicznościach zawarcia z firmą Z. P. umowy o świadczenie usług budowlanych z 1 lipca 2009 r. pomija, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia tej umowy i jej postanowień. Dyrektor IS uznał, że z uwagi na okres zatrudnienia (do 15 sierpnia 2009 r.) M. T. nie mogła mieć wiedzy o realizacji tej umowy w roku 2011. Powyższe powody odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej, wynikają z postanowienia Dyrektora IS z 10 lutego 2017 r. Zasadności tych powodów, dla których WSA odmowę tę uznał za prawidłową, Skarżąca w żaden sposób nie podważyła i nie wykazała, że nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie M. T. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS szczegółowo odniósł się do treści przedłożonego przez Skarżącą oświadczenia M. T. z 6 marca 2017 r. (s. 55-56), a Skarżąca z twierdzeniami Dyrektora IS nie polemizowała.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy naruszył art. 191 O.p. dowolnie oceniając materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym i tym samym naruszył też art. 120 O.p.

Przepis art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z naruszenia powyższej zasady Skarżąca wywodzi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej o nieprawidłowej ocenie zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Skarżąca bagatelizuje i pomija dowody, w tym wypowiedzi świadków, które podważają jej twierdzenia, że prace opisane w spornych fakturach wykonała firma Z. P. Jednocześnie zaś nieproporcjonalnie wysoką wartość przypisuje dowodom, z których wynikają okoliczności niekwestionowane przez organy podatkowe lub okoliczności nieistotne z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe nie kwestionowały zawarcia przez Skarżącą i Z. P. umowy o realizacje usług budowlanych oraz zapisów tej umowy. Oczywistym jest, że w świetle tej umowy, jako podwykonawca Skarżącej, Z. P. miał wykonywać usługi w jej imieniu i na jej rzecz. Organy podatkowe podważyły natomiast faktyczną realizację tej umowy. Organy podatkowe nie kwestionowały również akcentowanej przez Skarżącą okoliczności, że sporne usługi zostały wykonane i że posiada ona dokumentację wykonania usług oraz jest wystawcą faktur dla końcowych odbiorców. Rzecz w tym, że samo ustalenie, że usługi zostały wykonane nie jest równoznaczne w wykazaniem, że wykonał je określony podmiot. Analogicznie ocenić należy znaczenie okoliczności, że Skarżąca zapłaciła podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy – była zobowiązana podatki te zapłacić niezależnie od tego, czy usługi wykonane na rzecz końcowych odbiorców wykonała jej firma samodzielnie, czy też korzystając z podwykonawcy.

Skarżąca podniosłą również, że świadkowie J. P., D. M., A.D., M. C. i A.K. potwierdzili wykonywanie prac przez firmę P. Zarzuciła, iż organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom tych świadków i zeznania te pominął.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS zawarł szczegółową ocenę wiarygodności oraz znaczenia zeznań powyższych świadków (s. 24-29 decyzji). Z oceną tą zgodził się Sąd pierwszej instancji, a w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnej argumentacji, która podważałby tę ocenę – w istocie motywy tej oceny zupełnie zignorowano. Rzeczowej argumentacji w tym zakresie nie mogło zastąpić gołosłowne i tym samym nieuprawnione twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "Szykanowany za złożone zeznania korzystne dla Strony A.K. pracujący u Pana P. Z., popełnił samobójstwo".

Skarżąca podkreśla przyznanie przez Z. P., że zatrudniał pracowników "na czarno". Zdaniem Skarżącej także będący podwykonawcą Z. P. A. D., prowadzący własną odrębną działalność gospodarczą, "na czarno" zatrudniał pomocnika D. B.

Także w tym przypadku twierdzenia autora skargi kasacyjnej są wybiórcze. Pomija on bowiem zeznania A. D., że współpracował z firmą Skarżącej, wykonując zlecone przez nią prace, w jej firmie rozliczając się z tych prac i pobierając wynagrodzenie. Z. P. wskazał osoby, które zatrudniał "na czarno" i z jego zeznań wynika, że zatrudnienie to nie było związane z wykonywaniem prac na rzecz Skarżącej. Okoliczność, że Z. P. stosował tego rodzaju nieformalne zatrudnienie w niczym nie podważa ustaleń organów podatkowych, że to Skarżąca zlecała i przydzielała prace poszczególnym osobom (wykonawcom), ustalała procedury ich wykonania, zapewniała materiały do wykonania prac i udostępniała samochody, a także rozliczała wykonanie prac i wypłacała wynagrodzenie. Wszystkie uzgodnienia dotyczące prac dokonywane były w firmie Skarżącej i z wykonawcami prac, bez udziału Z. P. Zauważyć też należy, że jednym z faktycznych wykonawców usług był zatrudniony w firmie Skarżącej P.H., który – przynajmniej formalnie – przebywał na urlopie bezpłatnym. Ustalenia tego, znajdującego oparcie w dokumentacji Skarżącej sporządzonej w 2011 r., nie mogą podważyć późniejsze konflikty Skarżącej i P. H.

Twierdzeniom Skarżącej, że osoby faktycznie wykonujące prace zatrudnione były (nieformalnie) przez Z. P., przeczą nie tylko zeznania tych osób, dokumentacja dotycząca wykonania usług, ale przede wszystkim sposób postępowania Skarżącej, która zatrudniwszy podwykonawcę sama organizowała, nadzorowała i rozliczała wykonanie prac, a nadto wypłacała wynagrodzenie osobom, które tenże podwykonawca miał zatrudniać. Co więcej, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności towarzyszących realizacji umowy z 1 lipca 2009 r., kontaktu z podwykonawcą, uzgadniania prac i sposobu ich realizacji, a zatem nie wskazała faktów, które potwierdzałyby jej rzeczywistą współpracę z Z. P. jako podwykonawcą. Doświadczenie życiowe nie pozwala uznać za zasadny wywodu Skarżącej sprowadzającego się do tego, że osoby wykonujące sporne prace nie wiedziały na czyją rzecz prace te wykonują i kto je zatrudnia.

W rezultacie zaś Skarżąca nie wykazała, aby organy podatkowe dopuściły się niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 O.p. Porównanie argumentacji w tym zakresie przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z argumentacją organów podatkowych i WSA prowadzi do wniosku, że Skarżąca pomija tę część materiału dowodowego, która przeczy jej twierdzeniom. Oznacza to, że zebrane w sprawie dowody traktuje selektywnie, uznając za wiarygodne i istotne tylko te, które uznaje za wspierające jej stanowisko. Skarżąca zaprezentowała określoną ocenę tych dowodów i w oparciu o nią skonstruowała stan faktyczny, jej zdaniem, zaistniały w sprawie, który powinien być przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Zanegowała zaś po prostu wnioski organów podatkowych uwzględniające dowody przez nią pominięte. W taki sposób Skarżąca nie mogła skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca swoje konkluzje opiera bowiem na odwołaniu się do niektórych dowodów w oderwaniu całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Tymczasem zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym powiązaniu. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie wnioski organów podatkowych nie przekroczyły ram wyznaczonych w art. 191 O.p., Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, wykluczającego możliwość wykonania zakwestionowanych prac przez firmę Z. P. Prawidłowo oceniony materiał dowodowy świadczy o tym, że usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach wykonała Skarżąca w ramach własnej firmy, korzystając z pracy swoich pracowników, których formalnie nie zatrudniała i pracowników przebywających na urlopach bezpłatnych oraz w oparciu o własne środki trwałe i stosowane w firmie procedury realizacji zleceń na rzecz klienta końcowego. W tej sytuacji nie sposób twierdzić, że Skarżąca nie miała świadomości, że spornych usług nie wykonał wystawca faktur – firma P. Z. P. Posłużenie się tymi fakturami umożliwiło Skarżącej obniżenie podatku należnego, czego nie umożliwiało jej opłacanie wykonawców, formalnie niezatrudnionych przez nią lub przebywających na urlopach bezpłatnych.

Zarzut naruszenia art. 191 O.p., rozpoznany z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z konstrukcji uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz okoliczności, że niepodważone w skardze kasacyjnej argumenty WSA i organów podatkowych pozostały poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mógł być uznany za zasadny.

W konsekwencji jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Nie zarzucając naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p., autor skargi kasacyjnej nie stworzył Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości oceny, czy WSA zasadnie uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tym przepisem, czy też – jak uważa Skarżąca – podobnie jak uzasadnienie decyzji Naczelnika US – jest ono niespójne i sprzeczne, nieprecyzyjne i ułomne prawnie, dążące być może, do zaciemnienia stanu faktycznego w sprawie i uniemożliwienia jego faktycznej kontroli".

Wywodząc, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była dowolna, autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego "o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa" pomiędzy firmą Skarżącej i firmą Z. P. wynikającego z umowy o prace budowlane. Nie sfomułował jednak zarzutu naruszenia art. 199a O.p., na podstawie którego wystąpienie takie jest dokonywane.`

IX. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w obu postaciach przewidzianych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładania prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć.

Tego zaś autor skargi kasacyjnej nie uczynił, ograniczając się do stwierdzenia, że "W tym aspekcie należy zwrócić uwagę na "wytyczne" wskazane w orzecznictwie TSUE, w szczególności w sprawie C-33/13. Polskie wyłączenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego zawarte w nieprecyzyjnym legislacyjnie dla jego odbiorcy (podatnika) art. 88 ust. 3a u.p.t.u. tylko wówczas będą zgodne z prawem unijnym, gdy przy ich wykładni uwzględni się wytyczne płynące z orzecznictwa Trybunału".

Odnosząc się do powyższych argumentów wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował znaczenia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego – przeciwnie dokonując wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odwołał się do tegoż orzecznictwa, w tym wskazanego przez Skarżącą postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M.J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (dostępny na http://curia.europa.eu). Wywiódł natomiast, że kwestia "dobrej wiary" podatnika w kontekście orzecznictwa TSUE nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik posiadał wiedzę na temat przestępczego procederu, gdyż sam w nim uczestniczył.

Powyższa konkluzja Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa. Z orzecznictwa TSUE (w tym również wyroków: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 A.K. przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. R. SPRL; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 O. LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 M. kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 P. D. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH S. sp.j. [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; dostępne j.w.), a także z uwzględniającego to orzecznictwo wskazanego przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 190/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika bowiem, że ochrona przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy podatnika, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu.

Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być skuteczne powoływanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie wykazano wadliwości stanu faktycznego, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

Jak zaś wskazano wyżej, podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że do ustaleń faktycznych należy również ocena, czy podatnik postępował w sposób uprawniający go do zachowania prawa do odliczenia, pomimo że z transakcjami, w których uczestniczył, wiązało się nadużycie lub oszustwo podatkowe innych podmiotów. Ocena ta jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca zestawiła zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 190/14 tezy dotyczące warunków odliczenia podatku naliczonego ze stanem faktycznym sprawy, który – jej zdaniem – zaistniał w rozpoznanej sprawie. Zabieg ten nie mógł być skuteczny w sytuacji, gdy Skarżąca nie wykazała, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, został ustalony nieprawidłowo, a przedstawiony przez nią przebieg zdarzeń odpowiadał rzeczywistemu.

Ustalony w sprawie stan faktyczny sprowadzał się natomiast do tego, iż to Skarżąca była faktycznym wykonawcą usług ujętych w fakturach wystawionych przez firmę Z. P., a w związku z tym była ona świadoma faktu, że faktury są nierzetelne od strony podmiotowej.

W takim zaś stanie faktycznym uprawnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Przepis ten uniemożliwia obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Do budzi żadnych wątpliwości, że to faktur takich należą faktury wystawione przez podmiot, który nie wykonał opisanych w tych fakturach czynności.

Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest więc niezasadny.

X. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naruszenia tego przepisu upatrywano zaś w niewyjaśnieniu "przyczyny nie przyjęcia przez Sąd dowodów wymienionych w kilkunastu punktach, o których będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, kwitując je zdaniem, że takie dowody w kilkunastu punktach zostały przez Stronę skarżącą podniesione" oraz w nieodniesieniu się do zarzutu dotyczącego braku ekonomicznego sensu przyjętej interpretacji i wywodów organu podatkowego, z których wynika "płacenie firmie P. za wystawione sporne faktury, by odliczyć z nich 8% VAT i jeszcze płacić dodatkowo za te same usługi zatrudnianym ‘na czarno’ pracownikom".

Pierwszy z powyższych przejawów naruszenia tego przepisu został opisany tak ogólnikowo, że jego ocena nie jest możliwa. Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. wskazuje konkretne elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie), a zatem należało wskazać konkretny element, którego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z następującym stanem faktycznym:", po czym w kilkunastu punktach przedstawił stan faktyczny, jaki – jego zdaniem – zaistniał w rozpoznanej sprawie oraz argumenty, które miałyby potwierdzać tenże stan faktyczny. Czym innym jest jednak formalna poprawność uzasadnienia zaskarżonego wyroku oceniana z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a czym innym prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, która nie może być kwestionowana poprzez zarzut naruszenia tego przepisu.

Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji jasno, odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, przedstawił powody, dla których jako prawidłowe ocenił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało sporządzone w sposób określony w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do jej twierdzeń odnoszących się do ekonomicznego "nonsensu" zakwestionowanych transakcji, wynikającego ze stanowiska organów podatkowych. Tym niemniej w skardze kasacyjnej nie wykazano, że brak stanowiska Sądu pierwszej instancji odnoszącego się do tego argumentu Skarżącej mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest to warunek skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, do których należy art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł więc być uznany za zasadny.

XI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

XII. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku pełnomocnika Skarżącej o przyznanie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 258 § 2 pkt 8 i § 4 P.p.s.a., o przyznaniu pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia z tytułu pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym orzeka w odrębnym postępowaniu referendarz sądowy, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach sąd pierwszej instancji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów pełnomocnika z urzędu zostanie zatem wydane w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Lublinie.