Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1984/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3547/03 w sprawie ze skargi Ryszarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ryszarda K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 06.05.2004 r., SA/Bd 3547/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Ryszarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27.11.2003 r., (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W toku kontroli podatkowej stwierdzono u Ryszarda K. nieprawidłowości w zakresie deklarowania podatku należnego oraz podatku naliczonego. W związku z tym decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 30.07. 2003 r. (...) określono podatek od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. w wysokości 211.786 zł oraz odmówiono zwrotu wpłaconej kwoty podatku w wysokości 107.200 zł. Wyjaśniono przy tym, że podatnik niezasadnie odliczył w rozliczeniu za listopad 2002 r. podatek naliczony w kwocie 90.047,50 zł wynikający z faktury z 29.11.2002 r, którą jak stwierdzono, otrzymał w grudniu 2002 r. Tym samym więc rozliczenie jej w miesiącu listopadzie stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. dnia 27.11.2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu wpłaconej kwoty podatku za miesiąc listopada 2002 r. w wysokości 107.200 zł, w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ryszard K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej zwrotu wpłaconej kwoty podatku.

Na poparcie tego żądania podniesiono przy tym, że ustalenia organu dotyczące daty doręczenia spornej faktury były nieprawidłowe, bowiem dostarczenia faktury w dniu 29.11.2002 r. co zostało potwierdzone przez świadków Jarosława P. i Wiesława M. Zarzucono, że organ nie dał wiary tym zeznaniom, a oparł rozstrzygnięcie na swoich przypuszczeniach wywiedzionych z mało istotnych faktów tj. daty wpisanej na fakturze przy podpisie Jacka J., który jako osoba upoważniona do jej podpisania, złożył podpis faktycznie dopiero 02.12.2002 r., gdyż w dniu odbioru faktury przez M. nie było go na budowie.

Wskazano nadto, że organ II instancji powołał się na "zeznania" Jarosława P. złożone rzekomo przed organem podatkowym w R., z których miało wynikać, że faktura doręczona została podatnikowi 2.12.2002 r. Podniesiono, że wypowiedź ta nie była sprzeczna ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącego, gdyż nie wskazuje ona daty osobistego doręczenia faktury, a podaje jedynie, że potwierdzenie podpisem przez Jacka J. nastąpiło w dniu 02.12.2002 r. Równocześnie wskazano, że odrzucenie wyjaśnień Jarosław P. złożonych podczas przesłuchania w dniu 04.11.2003 r. narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Na poparcie powyższych twierdzeń przedłożono dowód w postaci przebiegu pojazdu, z którego wynikało, że Jarosław P. był 29.11.2002 r. w T. W związku z czym podniesiono, że działania organu podatkowego nastawione były nie na ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz na jego podporządkowanie do przyjętej z góry koncepcji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że treść unormowań zawartych w art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie pozostawia wątpliwości, że opisane uprawnienia podatnik może zrealizować w ściśle określonym terminie, przy czym dla prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest istotna, kiedy dany dokument źródłowy zostanie wystawiony, ale decyduje fizyczne otrzymanie dokumentu przez podatnika, który takiego odliczenia dokonuje. Równocześnie podkreślono, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sposób prawidłowy, którą to kwestię rozwinięto w dalszym wywodzie. W konkluzji stwierdzono, że skarga uzasadniona nie jest, co uzasadnia żądanie jej oddalenia.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, którym oddalono skargę, Sąd I instancji wskazał, że naruszenia z art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Za sporne w sprawie uznano przy tym kwestię ustalenia czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący otrzymał sporną fakturę w dniu 02.12.2002 r., a nie 29.11.2002 r. Konsekwencją tego należało ustalić, w którym najwcześniej okresie rozliczeniowym Ryszard K. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z spornej faktury. Powołując dalej regulację art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2000 r., wskazano, że zebrany materiał dowodowy wskazywał na zasadność stanowiska organów podatkowych, iż skarżący miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony najwcześniej w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2002 r.

Zauważono dalej, że umieszczona na fakturze, przez uprawnionego do odbioru faktur pracownika firmy "E." Jacka J., data wskazuje na dzień 02.12.2002 r., jako dzień odbioru faktury. Powołując się ponadto na prowadzoną przez podatnika dokumentację wskazano, że jest to data otrzymania faktury.

W konsekwencji tego - jak podkreślono - nie można było zarzucać organom podatkowym, że bezpodstawnie dokonały ustaleń w tym zakresie i dowolnie dostosowywały stan faktyczny do z góry przyjętej koncepcji. Wyjaśniono, że adnotacja poczyniona na fakturze w zakresie daty jej otrzymania, nie była jedynym dowodem przesądzającym o rozstrzygnięciu organów podatkowych, bowiem organ I instancji w ramach pomocy prawnej otrzymał z Urzędu Skarbowego w R. protokół z przeprowadzonej w dniu 03.02.2003 r. kontroli, z którego wynikało, że Jarosław P. potwierdził osobiste dostarczenie faktury (...) kontrahentowi i jej odbiór potwierdzony podpisem przez Jacka J. w dniu 02.12.2002 r.

Wskazano dalej, że organy podatkowe miały prawo powołać się na wyjaśnienia złożone przez Jarosława P. do protokołu z kontroli podatkowej z dnia 03.02.2003 r., jeżeli nawet nie zostały one złożone w formie zeznań z przesłuchania świadka, skoro po odczytaniu zostały przez niego podpisane. Podniesiono także, że uzupełniony przez organ odwoławczy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość dokonanych ustaleń stanu faktycznego, który pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności sięgania do dalszych przesłuchań świadków. W konsekwencji tego zarzut uchybienia przepisom proceduralnym w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego był bezzasadny.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Ryszarda K., który, powołując się na podstawę z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - tj. na naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy poprzez nie uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zakwestionowano wartość dowodu z przepustki wystawionej w związku z wjazdem pana P. na teren budowy w dniu 02.12.2002 r. bowiem dowód ten świadczy jedynie o tym, że był on w tym dniu na terenie budowy, co nie wyklucza jego pobytu w dniu 29.11.2002 r. Podniesiono, że w zaskarżonym wyroku odmówiono wiarygodności faktycznym dowodom jakim były spójne zeznania dwóch niezależnych świadków. Ponadto wskazano, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zasad wyrażonych w art. 122 Ordynacji podatkowej a w związku z tym, iż dowody powyższe mogły świadczyć na niekorzyść przyjętej z góry koncepcji, organ wolał poprzestać na domysłach i przypuszczeniach, które mają moc większą niż faktyczne dowody.

Zarzucono także powołując się na treść art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, że Sąd winien był sprawdzić czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązywało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku z przytoczonymi powyżej argumentami wskazano, że skoro zaskarżona decyzja jest wadliwa, a nie została uchylona, to wyrok wydany przez Sąd winien być usunięty z obrotu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W niniejszym przypadku strona skarżąca oparła wniesioną w sprawie skargę kasacyjną o podstawę kasacyjną określoną w przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", tj. o zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Można zatem na tle tej regulacji zestawionej z przepisem art. 183 par. 1 p.p.s.a. wyrazić pogląd, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wskazanie konkretnych, naruszonych przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem, przepisów prawa materialnego bądź procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winna ona wykazać przy tym, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa bądź ich właściwe zastosowanie. Podobnie przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarżąca winna przytoczyć przepisy tego prawa, które miały zostać naruszone przez Sąd oraz wyjaśnić na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko takie znajduje zresztą wsparcie w poglądach judykatury. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 01.06. 2004 r., GSK 73/04, "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu ... jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.

Zatem wobec takiej konstrukcji przywołanych wyżej regulacji sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny, nie może niczego domniemywać. W świetle przywołanych wyżej przepisów nie ma bowiem jakiejkolwiek możliwości dokonywania samodzielnej konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej ani też ich uściślania bądź korygowania w inny sposób /por: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

W świetle powyższych uwag zauważyć tym samym trzeba, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana wadliwie.

Strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się w jej petitum na zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Należy wszakże stwierdzić, że aby zarzut naruszenia tego przepisu można było uznać za skuteczny, skarżący musi powiązać go z konkretnymi przepisami proceduralnymi /tutaj: ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stosowanymi przez dane organy administracji publicznej, które zostały w istotny sposób naruszone, przez co doszło do wypaczenia podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Brak takiego zarzutu powoduje, że tut. Sąd nie może przeprowadzić kontroli uchybień popełnionych na wcześniejszym etapie postępowania, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób bezzasadny ewentualnie usanował swoim rozstrzygnięciem wypaczając przez to wynik sprawy.

Na tle powyższej uwagi zauważyć równocześnie należy, że strona skarżąca co prawda powołała się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także na zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta nie może jednak zmienić wcześniejszej oceny, iż zgłoszony w tym zakresie zarzut jest wadliwy. Wskazany wyżej przepis procedury podatkowej w istocie rzeczy stanowi bowiem klauzule generalną, która podlega konkretyzacji w określonych, szczegółowych, przepisach Ordynacji podatkowej. W związku z tym aby zarzut taki mógł być skuteczny, koniecznym byłoby wskazanie jakie konkretnie uchybienia popełnił organ podatkowy i jakie tym naruszyły przepisy. Tym samym więc stwierdzić można, że o ile skarżąca nie wskaże na konkretne, określone w przepisach szczególnych konkretyzujących art. 122 Ordynacji podatkowej, przypadki naruszenia prawa procesowego przez prowadzący postępowanie organ administracji publicznej, to jej ogólne odwoływanie się do zarzutu naruszenia regulacji, stanowiącej jak przywołany wyżej przepis, klauzulę generalną skuteczne nie jest. Naruszałoby bowiem przedstawione na wstępie obowiązki w zakresie prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych, jakie ciążą na wnoszących skargi kasacyjne z mocy przedstawionych na wstępie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz możliwości ich oceny jakie ustawa ta przyznaje tut. Sądowi, działającemu wyłącznie w granicach zakreślonych przez tychże.

Także zarzut naruszenia przepisu art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ nie daje podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej. Prawo ustrojowe, a do tej kategorii norm prawnych zaliczyć trzeba przywołany wyżej przepis, nie stanowi bowiem podstawy kasacyjnej, na której można by oprzeć wniesioną w sprawie skargę kasacyjną. Wniosek taki wyprowadzić należy z analizy treści art. 174 p.p.s.a., która, jako podstawy kasacyjne, dopuszczą jedynie naruszenia prawa materialnego bądź kwalifikowane naruszenia prawa procesowego. Skoro zaś przepis ten nie nawiązuje do uchybień ze sfery prawa ustrojowego, to tym samym można stwierdzić, iż w obowiązującym stanie prawnym naruszenie norm zawartych we wskazanej wyżej ustawie Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Innymi słowy zarzut naruszenia przepisów tej ustawy /w szczególności jej art. 1/ będzie bezskuteczny chyba, że wnoszący skargę powiąże go z zarzutem naruszenia stosowanych przez Sąd przepisów proceduralnych - czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniono.

W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny, nie dopatrzył się usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w związku z czym orzekł, z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.