Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 648/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r nr [...] K. , dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania K. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2008r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] dokonał K. H. wymiaru podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2008r. w wysokości [...] zł. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż ujęte i rozliczone w ewidencji zakupu oraz deklaracji VAT-7 za m-c XII/2008r. przez K. H. faktury VAT wystawione przez: Firmę "A" : nr [...] z dnia 12.12.2008r., "B" : nr [...] z dnia 15.12.2008r. nr [...] z dnia 31.12.2008r. nr [...] z dnia 31.12.2008r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odwołaniu od decyzji zarzucono organowi naruszenie:

• art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające na przeprowadzeniu postępowania w przeważającej mierze wyłącznie na dokumentacji zgromadzonej w odrębnych postępowaniach podatkowych i zaniechaniu przesłuchania M. K. - M. , W. M. oraz S. P. , którzy to posiadali wiedzę niezbędną do wyjaśnienia kwestii kluczowych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej,

• art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane i nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe, podczas gdy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż transakcje gospodarcze objęte tymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce,

• art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na bezzasadnym, tj. sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęciu, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym i tym samym odmówienie waloru wiarygodności jego wyjaśnieniom, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż Podatnik takiej wiedzy nie mógł posiadać, a także nie miał obowiązku weryfikować swych kontrahentów, a zatem pozostawał w dobrej wierze,

• naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw bowiem pomiędzy wystawcami faktur VAT: nr [...] z dnia 12.12.2008r., nr [...] z dnia 15.12.2008r., nr [...] z dnia 31.12.2008r. oraz nr [...] z dnia 31.12.2008r., a nabywcą (Podatnikiem) w rzeczywistości doszło do transakcji gospodarczych objętych w/w fakturami, a tym samym Podatnik nie posiadał tzw. "pustych faktur".

Uzasadniając zarzuty Strona stwierdziła, iż podjęte rozstrzygnięcie oparte jest w głównej mierze na materiale dowodowym zgromadzonym w odrębnych postępowaniach podatkowych, tj. na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczących Firmy "A" oraz Firmy "B" , rejestrach zakupów i fakturach VAT wystawionych przez w/w podmioty oraz protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w "C" w związku z kontrolami w firmach "A" i "B" , a także protokołach przesłuchania S. P. . Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaniechał bezpośredniego przesłuchiwania w/w osób, ograniczając się do wskazanego materiału dowodowego, podczas gdy jedynie te osoby mogły wyjaśnić kwestie niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym także, czy i w jaki sposób zostały wykonane usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, tym bardziej, że Podatnik oraz oględziny nieruchomości potwierdzały, iż prace zostały wykonane stosownie do zawartych umów, a w/w kontrahenci temu nie zaprzeczali. Dlatego też nie może być mowy o tzw. "pustych fakturach". Wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywistość - wskazywały dane rzeczywistych stron transakcji (nabywcy i odbiorcy) oraz rzeczywisty przedmiot transakcji. Niedopuszczalne - zdaniem Strony - jest rozstrzyganie wszelkich niejasności lub wątpliwości stanu faktycznego na niekorzyść Podatnika.

Błędne jest również stanowisko w/w organu podatkowego I instancji, jakoby Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym. Zdaniem Podatnika nie miał on obowiązku weryfikować wiarygodności swoich kontrahentów w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Dla niego istotna była realizacja zawartej umowy, co niewątpliwie nastąpiło, o czym świadczą przeprowadzone oględziny nieruchomości. Bez znaczenia było natomiast to, czy kontrahenci wykonali usługi i dostarczali towary samodzielnie, czy przy pomocy firm podnajętych. Biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące zawieraniu umowy oraz jej wykonaniu, uznać należy, że Strona nie musiała przedsięwziąć żadnych nadzwyczajnych środków w celu "sprawdzenia" swych kontrahentów oraz, że dochowała należytej staranności przy ich wyborze. Tym samym Podatnik postępował zgodnie ze standardami działania w dobrej wierze.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy sporna decyzję organu I instancji.

Stwierdził przy tym iż w sprawie zaistniał następujący stan faktyczny.

Firma "C" - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami budowlanymi i przemysłowymi. W rejestrze zakupów za omawiany okres rozliczeniowy Podatnik ujął m.in. n/w faktury VAT wystawione przez:

1. Firmę "A" , z/s ul. [...] W. :

• nr [...] z dnia 12.12.2008r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł dokumentującą zakup usługi transportowo-sprzętowej,

2. "B" , z/s ul. [...] J. :

• nr [...] z dnia 15.12.2008r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł dokumentującą zakup szamba kompletnego 3 komorowego,

• nr [...] z dnia 31.12.2008r., wartość netto [..] zł, VAT [...] zł dokumentującą wykonanie usługi kanalizacyjnej wraz z przyłączem,

• nr [...] z dnia 31.12.2008r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł dokumentującą zakup betonowych płyt drogowych.

W dniach [...] . u Podatnika przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług za okres 01.07.2008r.- 31.01.2009r. Kontrolę przeprowadzono w. związku z prowadzonym postępowaniem prokuratorskim i postawieniem podatnikowi zarzutów z kodeksu karnego i karnego skarbowego. W trakcie czynności kontrolnych K. H. przedłożył: Spis i opis rzeczy do protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 22.10.2013r., sporządzony przez agenta z Delegatury CBA w K. , w którym wyszczególniono m.in. w/w faktury VAT, deklaracje VAT-7 za miesiące lipiec-grudzień 2008r. oraz wydruk z rejestru zakupu firmy za okres lipiec-grudzień 2008r., Postanowienie w przedmiocie dowodów rzeczowych z dnia 19.11.2013r., sygn. akt [...] sporządzone przez agenta CBA, w którym postanowiono uznać za dowód rzeczowy m.in. w/w dokumenty źródłowe.

W dniu [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się pismem do prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii zabezpieczonych rejestrów zakupów VAT, faktur wystawionych przez firmę "C" na rzecz "D" za okres VII-XII/2008r. oraz faktur VAT wystawionych na rzecz Podatnika przez: "D" . "A" . , Firmę "B" .

Postanowieniem z dnia 1.08. 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. włączył do akt kontroli podatkowej: otrzymane kserokopie rejestrów zakupu za m-ce XI i XII/2008r., faktury wystawione w m-cu XII/2008r. przez "B" na rzecz Podatnika oraz fakturę wystawioną przez "C" na rzecz "D" , a także wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. : z dnia 29 listopada 2011r., Nr [...] wystawionej dla "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za m-c XII/2008r., z dnia 17 września 2013r., Nr [...] wystawionej dla S. P. właściciela zlikwidowanej "B" w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za m-c XII/2008r.

Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. włączył do akt postępowania podatkowego: przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kserokopie: protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "C" w związku z kontrolą przeprowadzoną w "B" za okres 01.04.2008r.-31.12.2008r. protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w F.H.U. "C" w związku z kontrolą przeprowadzoną w "A" za okres [...] . protokołu z przesłuchania w charakterze strony S. P. sporządzonego w dniu 10.07.2013r. oraz wyciągi z przesłanych z Prokuratury Okręgowej w G. kserokopii protokołów z przesłuchania podejrzanego S. P. z dnia [...] r.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż ujęte i rozliczone w ewidencji zakupu oraz deklaracji VAT-7 za m-c XII/2008r. przez K. H. w/w faktury VAT wystawione przez: Firmę "A" : i "B" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, na co wynika z następujących okoliczności.

Zgodnie z oświadczeniem K. H. , złożonym w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej do protokołu z w/w kontroli usługa transportowo-sprzętowa udokumentowana fakturą wystawioną przez "A" dotyczyła przygotowania podłoża pod utwardzenie płytami betonowymi terenu placu składowego położonego w W. (obok nieruchomości ul. [...] ). Usługi polegały na pracach koparki, dźwigu oraz transporcie materiału (prawdopodobnie kruszywa) w celu utwardzenia w/w placu. Roboty wykonywały chyba trzy osoby: operator koparki i dwóch pracowników fizycznych. Zapłata za usługę nastąpiła gotówką w dniu jej wykonania, osobiście Panu M. (mężowi M. K. - M. ) albo Pani M. . Nie sporządzano żadnych umów, zamówień, protokołów odbioru. Według oświadczenia Strony, prawdopodobnie pan M. sam pojawił się z propozycją wykonania usługi.

Podobnie rzecz się miała przy towarach i usługach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" . Faktury te dotyczyły zakupu szamba wraz z wykonaniem usługi kanalizacyjnej związanej z jego montażem oraz zakupu drogowych płyt betonowych. Płyty te nabyto w celu utwardzenia w/w placu składowego i ułożone były w ramach usługi sprzętowej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 12.12.2008r. wystawioną przez "A" Płyty zostały dostarczone wcześniej, a dopiero dnia 31.12.2008r. została wystawiona faktura. Z kolei szambo wraz z montażem zakupiono w związku z zamiarem budowy hali i biur sprzedaży na w/w placu składowym. Ponadto firma potrzebowała korzystać z wody do zraszania materiałów sypkich składowanych na tym placu. Podatnik nie pamięta ile osób wykonywało roboty, nie wie również, czy był to Pan P. , czy ktoś inny. We wszystkich przypadkach żadnych umów, zamówień, protokołów odbioru nie sporządzono. Strona nie posiada też żadnych uzgodnień dotyczących instalacji kanalizacji (szamba), ani też jego instalacja nie została ujęta w żadnym projekcie. W chwili obecnej szambo jest nieczynne.

Zapłata za wszystkie trzy faktury była dokonana gotówką w dniu dokonania zakupu, prawdopodobnie Panu P. , którego Podatnik nie legitymował. Według oświadczenia K. H. , prawdopodobnie Pan P. sam pojawił się z ofertą i dobrą ceną (albo z czyjegoś polecenia).

Organ stwierdził, iż z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., Nr [...] wystawionej dla "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za m-c XII/2008r., wynika, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje, że nie doszło do żadnej sprzedaży zarówno towarów, jak i usług przez w/w firmę na rzecz jakiegokolwiek kontrahenta. Stwierdzenie to poparto przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi u kontrahentów "A" oraz przesłuchaniami świadków, którzy pozostawali w bezpośrednim związku ze sprzedażą wykazywaną przez kontrolowanego (tu: firmę ""A" "), w trakcie których rzekomi kontrahenci bądź przyznali się do fikcyjnych transakcji z w/w podmiotem, bądź składali nielogiczne, nieprecyzyjne, sprzeczne zeznania i oświadczenia. Zarówno pełnomocnik M. K. -M. – W. M. , jak i sama M. K. -M. odmówili składania jakichkolwiek wyjaśnień, w związku z zaistniałymi nieprawidłowościami. Za istotne w sprawie organ uznał i to, iż w trakcie prowadzonych czynności żaden z kontrahentów nie potrafił wskazać: osób, które wykonywały usługi, środków transportu, którymi świadczono usługi, ani żadnych innych okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, że towary lub usługi były dostarczane lub wykonywane przez podmioty lub osoby w jakikolwiek sposób powiązane z firmą ""A" ". Firma ta w trakcie kontroli podatkowej nie przedstawiła pełnej dokumentacji źródłowej w zakresie prowadzonego postępowania, ograniczyła się jedynie do gołosłownych twierdzeń, niepopartych żadnymi wiarygodnymi dowodami. Za niewiarygodne organ uznał to, że w/w firma dokonywała sprzedaży towarów i świadczyła usługi w sytuacji, gdy odmawiając zeznań i okazując nierzetelnie prowadzone ewidencje zakupu, nie wskazała żadnych podwykonawców, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, żadnych środków trwałych i specjalistycznych narzędzi do wykonywania rzekomo świadczonych usług, nie zatrudniała też żadnych pracowników oraz właściciel firmy nie dysponował stosownym wykształceniem ani umiejętnościami do wykonywania usług. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor UKS uznał, że podmiot F.H. ""A" " M. K. - M. jest firmą, która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie, tym samym zajmowała się wyłącznie generowaniem fikcyjnych faktur VAT na rzecz swoich kontrahentów, które weszły do obrotu prawnego.

W zebranym materiale dowodowym znalazły się także protokoły przesłuchania S. P. . Z protokołu z dnia 10.07.2013r. sporządzonego przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że był on właścicielem Firmy "B" ", dokumentacja księgowa jego firmy zaginęła. Według oświadczenia Pana P. przez roztargnienie zostawił ją wraz z teczką na korytarzu budynku, w którym miał biuro. Jak się zorientował, że nie ma dokumentacji wrócił w tamto miejsce w celu jej odnalezienia ale jej już nie było. Księgi rachunkowe prowadził sam, nie posiadał pracowników, środków trwałych, koparek, ciężarówek, itp., poruszał się jedynie prywatnym samochodem osobowym. Jego firma zajmowała się kojarzeniem ze sobą firm. Przyjmował zlecenia i znajdywał wykonawców, którzy te zlecenia mogli realizować. Działalność taką ułatwiła mu praca na stacjach paliw, dzięki której znał dużo różnych firm, w tym przewozowych i z koparkami. Pan P. nie pamięta żadnych podwykonawców (notatki odnośnie kontrahentów były w zagubionej teczce), czasami zlecał wykonanie usług osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej ale nie jest w stanie podać żadnych danych personalnych tych osób, nie jest też w stanie wskazać jakiegokolwiek miejsca, gdzie były realizowane usługi/dostawy, wykonana jakakolwiek inwestycja.

Natomiast do protokołów przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r., sygn. akt [...] sporządzonych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. i pracowników CBA Delegatura w K. P. zeznał, że w 2006r. założył firmę ""E" ", której pod koniec 2007r. lub w 2008r. zmienił nazwę na "B" ". W 2007r. poznał W. M. i on się wyraził, że można robić półlegalną działalność, która polegała na fakturowaniu przez niego prac, których nie będzie wykonywał. Kierował nim, co ma robić i co wpisywać. To fakturowanie rozpoczęło się pod koniec 2007r. lub na początku 2008r. i skończyło się w 2012r. Takie fakturowanie robił być może nawet dla kilkudziesięciu firm. Nie wiedział, czy prace, które były ujęte w fakturach były rzeczywiście wykonane, jego zapewniano, że tak. Nie kontaktował się z tymi firmami, wszystko odbywało się za pośrednictwem M. lub jego znajomych (K. S., T.R.). Zna małżonkę p. M. M. ale ona nie uczestniczyła w kojarzeniu go z tymi firmami. Za wystawienie faktury dostawał prowizję od wartości netto na fakturze, było to od 3 do 10 procent, a jego wysokość była zależna od odbiorcy i kwoty faktury. Jeżeli transakcja była przelewem to potrącał sobie swój procent, a resztę pieniędzy wypłacał i gotówkę przekazywał M. lub w/w znajomym. W innych wypadkach dostawał gotówkę od Pana M. lub jego znajomych. Dokumentację swojej firmy zniszczył, było to może 2-3 tygodnie przed wizytą u niego agentów CBA. Namawiali go do tego M. , jego żona i S. . Zniszczył on całą dokumentację w wersji papierowej i elektronicznej, z tym że na koncie mailowym zostało dużo dokumentów, które wysyłał p. M. . Łącznie wystawił faktury na około kilka milionów złotych brutto. Nie potrafił odmówić tym ludziom, a jak wystawił pierwszą fakturę to powiedzieli mu, że nie może się wycofać bo już jest w to wplątany. Kontynuując zeznania "E" wyjaśnił, że z tego co pamięta, prowadząc firmę "B" " w rzeczywistości wykonał trzy usługi, które polegały na czyszczeniu wykładzin dywanowych. Wszystkie inne faktury były wystawione za usługi, których w rzeczywistości nie wykonał. Nie był w stanie powiedzieć ile takich faktur wystawił ale było ich bardzo dużo, na pewno kilkaset. Średnio około 100 rocznie. Z tego co pamięta, wystawił faktury dla kilkudziesięciu podmiotów, których nie jest w stanie wymienić. Po okazaniu podejrzanemu załącznika nr 1 zawierającego wykaz firm, Pan P. wyjaśnił, że w załączniku rozpoznał 10 firm, na rzecz których wystawiał faktury poświadczające wykonanie usług bądź dostawę towaru, których w rzeczywistości nie wykonał. Firmy te zaznaczył kółkiem w załączniku. Zgodnie ze wskazaniem przesłuchiwanego, kółkiem zaznaczył m.in. poz. 32 "A" ul. [...] . Ponadto p. P. zeznał, że całą księgowość jego firmy prowadziła M.K.-M. . W początkowym okresie z fakturami jeździł osobiście do p. K. -M. , potem wysyłał skany faktur mailem, a w końcowym okresie mailem wysyłał już tylko dane do faktur, tj. nazwę podmiotu, kwotę netto, brutto oraz datę wystawienia faktury. Z faktur, które wystawił, jeden egzemplarz przekazywał dla podmiotu, a drugi w większości przypadków niszczył, gdyż nie widział potrzeby jego dalszego przechowywania. Samej dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej przez p.K.-M. nie widział. Podpisywał, jak kojarzy, deklaracje VAT-7 oraz PIT-36. Dokumentację tę zniszczył jak wcześniej zeznał. Wszystkie dane do faktur podawane były przez W. M. i jego znajomych. Osoby te podawały mi dane podmiotu, tytuł usługi bądź dostawę towaru, kwotę brutto, netto oraz datę. Wyjaśnił, że nigdy nie kontaktował się z podmiotami, na rzecz których były wystawiane faktury. Wystawione faktury za każdym razem przekazywał w/w osobom, które były pośrednikami pomiędzy podejrzanym, a podmiotem na rzecz którego wystawiał faktury. Potwierdził również wcześniejsze zeznania dotyczące otrzymywanego procentu od wartości faktury netto. Wysokości tego procentu nie ustalał, było to z góry narzucone przez w/w osoby. W ramach prowadzonej firmy nigdy nie kupił żadnego towaru jak również usług i nigdy nie widział ewentualnych faktur zakupowych dla jego firmy, wie tylko, że Pani M. rozliczając jego firmę, dodatkowo musiała rozliczać również jego ewentualne koszty. Zapewniała go, że wszystkim się zajmie i wszystkie rozliczenia będą robione należycie. Wskazane wyżej osoby mówiły mu, że w przypadku prowadzenia jakiegokolwiek postępowania karnego lub karno skarbowego ma wszystkiemu zaprzeczać i do niczego się nie przyznawać, miał twierdzić, że transakcje wynikające z wystawionych przez niego faktur w rzeczywistości zaistniały i zarówno towary, jak i usługi sprzedawał.

Dyrektor UKS na podstawie zebranego materiału dowodowego wydał również decyzję z dnia [...] r., Nr [...] dla Sz. P. właściciela zlikwidowanej F.H.U. "B" " w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za m-c XII/2008r. w której stwierdził, że w/w Podatnik nie dokonywał faktycznie żadnej sprzedaży, co było bezpośrednim następstwem tego, że faktycznie nie nabywał żadnych towarów i usług, nie dysponował żadnym zapleczem technicznym i merytorycznym do wykonywania usług, które wykazywał w wystawionych fakturach, co potwierdził zebrany materiał dowodowy, jak również sam "E" w złożonych zeznaniach.

W dniu [...] r. K. H. zapoznał się z treścią okazanych wyciągów z w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i wyjaśnił do protokołu z kontroli iż usługi i towary zostały dostarczone, nie ma jednak pewności, czy przez firmę "B" " wystawcę faktur, czy nie były to firmy podnajęte przez firmę "B" "; usługa sprzętowa zafakturowana przez Panią M. K. -M. została wykonana.

W toku czynności kontrolnych w dniu 01.08.2014r., dokonano również oględzin nieruchomości - placu położonego, wg oświadczenia podatnika, w W. . przy ul. [...] obok nr [...] (niemającego odrębnego numeru), oddzielonego od tej nieruchomości rzeczką. Plac, według wyjaśnień podatnika jest jego własnością, nabytą do celów prowadzenia działalności gospodarczej ok. 2005/2006 roku. Plac ten (o pow. ok. 3350 m2) jest ogrodzony i służy do składowania materiałów budowlanych, będących towarami handlowymi podatnika. Plac jest utwardzony, na placu miejscowo ułożone są płyty betonowe (na dzień dzisiejszy zużyte). Podatnik nie pamięta dokładnie, kiedy były przywiezione ([...] roku) ale były ułożone do końca grudnia 2008r. Po tym czasie już żadnych płyt nie układano. Mogły być przywiezione i wyładowane przez firmę podnajętą przez dostawcę, a roboty wykonywał Pan M. albo firma podnajęta - Podatnik nie pamięta, kto dokładnie. Za wykonanie usług, wg oświadczenia została wystawiona faktura sprzętowa przez firmę ""A" M. K. -M. . Na nieruchomości znajdują się 3 zakryte płytami betonowymi otwory wskazane przez podatnika jako szamba. Podatnik oświadczył, że roboty kanalizacyjne dotyczyły montażu szamba. W chwili obecnej szambo jest nieczynne. Według oświadczenia K H. instalacja szamba, roboty kanalizacyjne i układanie płyt betonowych wykonywane były w grudniu, w związku z charakterem gruntu: płytka woda gruntowa i grząska ziemia ilasta, dopiero w zimie grunt był odpowiedni do przeprowadzenia takich prac. Na placu składowym brak podpięcia wody. Według oświadczenia Podatnika korzysta on z wody z przepływającej rzeczki. Na placu nie ma przyłącza prądu.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (jednolity tekst Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 ze zm. w brzmieniu) i stwierdził, iż wynikające z w/w przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków. Aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego musza być nie tylko poprawne pod względem formalnym, ti. wystawione zgodnie z art. 106 cyt, ustawy, ale także musza odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 06 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling, a także w/w wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David).

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w wprawie potwierdza ocenę organu I instancji iż faktur VAT wystawione przez "B" " "E" i Firmę "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie prowadzonego postępowania nie potwierdzono wykonania usług i dostawy towarów przez podmioty wskazane jako wystawcy tych faktur. Kontrahent K. H. - "E" nie pamięta żadnych podwykonawców ani ich danych personalnych, nie potrafi też wskazać żadnego miejsca, gdzie realizować miał dostawy/usługi, całkowicie zmienił swe zeznania, co do sposobu prowadzenia działalności przez firmę "B" ", w toku przesłuchań w charakterze podejrzanego przeprowadzonych w dniu [...]r., sygn. akt [...] sporządzonych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. i pracowników CBA w K. Wyjaśnił on, że jego działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą "B" ", sprowadzała się do wystawiania pustych faktur i czerpania zysków w postaci prowizji od wartości netto na fakturze (3 do 10 procent). Podał także, iż w ów mechanizm zaangażowanych było kilka osób, w tym W. M. . Puste faktury wystawił m.in. na rzecz "C" . Nigdy nie kontaktował się z podmiotami, na rzecz których wystawiane były faktury. Dane do faktur podawane były przez W. M. a i jego znajomych. Wystawiane faktury przekazywał w/w osobom, które były pośrednikami pomiędzy nim a podmiotem, na rzecz którego wystawiał faktury. Prowadząc firmę "B" " w rzeczywistości wykonał trzy usługi, które polegały na czyszczeniu wykładzin dywanowych. Wszystkie inne faktury były wystawione za usługi, których w rzeczywistości nie wykonał. Całą księgowość jego firmy prowadziła M. K. -M. . W ramach prowadzonej działalności nigdy nie kupił żadnego towaru czy usługi i nigdy nie widział ewentualnych faktur zakupowych jego firmy. Wie tylko, że Pani M. rozliczając jego firmę musiała rozliczać również jego ewentualne koszty. Wszelką dokumentację firmy, która była w jego posiadaniu zniszczył, do czego namawiali go m. in. M. i jego żona (M. K.-M. ). Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii organ brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby przychylić się do zeznań Sz. P. z dnia [...] r. Lakoniczność tych zeznań, zasłanianie się niepamięcią, brak wskazania jakichkolwiek konkretnych okoliczności dotyczących miejsc wykonywania usług, czy osób z którymi współpracował, wreszcie zagubienie dokumentacji i brak próby odtworzenia tych (rzekomo zagubionych) dokumentów, pozwalają uznać te zeznania za niewiarygodne. Szczególnie w kontekście kolejnych zeznań w/w złożonych w dniu 5.08.2013r., gdzie szczegółowo przedstawił on mechanizm zaangażowania swojej firmy w proceder wystawiania tzw. "pustych faktur" i wprost wskazał, że usługi potwierdzone fakturami wystawionymi m.in. na rzecz "C" , nie zostały przez niego wykonane.Za istotny fakt uznał organ i to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor UKS w K. określił Sz. P. m.in kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, wynikającego z wystawionych w miesiącu grudniu faktur VAT.

Podkreślił przy tym organ iż strona nie wskazała przy tym żadnych konkretnych dowodów czy okoliczności mogących podważać ustalenia dokonane z udziałem S. P. .

Organ odwoławczy podkreślił iż M. K. -M. i jej pełnomocnik w postępowaniu prowadzonym przez pracowników UKS w K. odmówili składania jakichkolwiek wyjaśnień a firma ""A" " w trakcie kontroli podatkowej nie przedstawiła pełnej dokumentacji źródłowej w zakresie prowadzonego postępowania, ograniczyła się jedynie do gołosłownych twierdzeń, niepopartych żadnymi wiarygodnymi dowodami. Wskazał organ, iż także wobec w/w Dyrektor UKS K. , określił m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego wynikającego z wystawionych w miesiącu grudniu faktur VAT.

Za niesłuszny organ uznał zarzut odwołania, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie, że pomiędzy wystawcami spornych faktur, a K. H. nie doszło do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Wskazał organ, iż niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jest to tzw. klauzula słusznościowa dobrej wiary wprowadzona do systemu VAT przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jednakże powoływanie się na w/w klauzulę jest wykluczone w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Dlatego też konieczne jest wykazanie, że podatnik będący odbiorcą faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, a kwestionowane faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Dokonując analizy sprawy w powyższym zakresie, w ocenie Dyrektora nie może być mowy o działaniu przez Podatnika w tzw. dobrej wierze, bowiem nie przedsięwziął on wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, aby jego udział w omawianym nadużyciu/oszustwie podatkowym został wykluczony, a nawet z dużą dozą prawdopodobieństwa można stwierdzić, że miał świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjał, o czym świadczą następujące okoliczności. Organ wskazał przy tym, iż K. H. w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami budowlanymi i przemysłowymi, zatem powinna być mu bardzo dobrze znana ta branża, a mimo to nawiązał współpracę z w/w kontrahentami, oferującymi mu towary i usługi z branży nie innej, tylko budowlanej, w sposób przypadkowy (według oświadczenia Podatnika: prawdopodobnie Pan M. sam pojawił się z propozycją wykonania usług; prawdopodobnie Pan P. sam pojawił się z ofertą i dobrą ceną, albo z czyjegoś polecenia). Podatnika nie interesowało, kto faktycznie dostarczył towary, czy świadczył usługi (czy były to firmy "B" " i ""A" , czy może ich podwykonawcy). Zeznał, że usługi transportowo-sprzętowe nabyte od firmy ""A" . polegały na pracach koparki, dźwigu oraz transporcie materiału, prawdopodobnie kruszywa, zatem zdaniem organu wątpliwym jest czy przedsiębiorca budowlany nie jest w stanie rozpoznać kruszywa. Prace te wykonywały chyba trzy osoby: operator koparki i dwóch pracowników fizycznych, których personalów K. H. nie podał. W przypadku nabyć od firmy "B" " K. H. zeznał, że nie pamięta ile osób wykonywało roboty i kto, nie wie czy był to Pan P. , czy ktoś inny. Zwrócił uwagę organ i na sposób płatności za zakwestionowane faktury, gdyż we wszystkich przypadkach były to płatności uiszczane tylko gotówką, w dniu wykonania usługi lub nabycia towaru, osobiście p. M. , a w przypadku transakcji z firmą "B" " prawdopodobnie p. P. , lecz tego podatnik nie był pewien - de facto nie wiedział komu właściwie płacił. Do żadnej z zakwestionowanych transakcji nie sporządzono także jakichkolwiek umów, zamówień, protokołów odbioru, uzgodnień i projektów dotyczących instalacji kanalizacji. Przedstawione powyżej okoliczności powinny sugerować, że nabywany towar może pochodzić z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują ten obrót.

Za bez znaczenia organ uznał to, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce (doszło do wykonania usług z zakupionych materiałów), skoro, jak dowiedziono nie miało to miejsca między wskazanymi na fakturach podmiotami, a z powodu zaniedbań po stronie K. H. , nie może chronić go tzw. dobra wiara". Odnosząc się do odwołania organ stwierdził, że nie ma racji pełnomocnik Strony twierdząc, iż podmiot gospodarczy nie musi się interesować, kto faktycznie wykonuje usługi na jego rzecz. Już choćby na podstawie samego faktu, że były to usługi budowlane, nie sposób przyjąć, że brak zainteresowania tym, kto faktycznie usługi te wykonuje, czy posiada kompetencje i uprawnienia do ich wykonania ma jakiekolwiek racjonalne uzasadnienie. Takie zachowanie pozostaje wręcz w rażącej sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Trudno też dać wiarę, aby przezorny przedsiębiorca dokonując zapłaty gotówką i bez pokwitowania, nie sprawdził przy tym, kto faktycznie wykonał usługi na jego rzecz. Nie chodzi przy tym o to, aby podatnik angażował wszelkie siły i środki, w celu dokonania szczegółowych i wnikliwych kontroli swych kontrahentów - jak sugeruje Strona - ale o to aby w sytuacjach niepewnych (przypadkowy sposób zawarcia umowy, atrakcyjna cena, płatność gotówką, itp.) wzmóc nadzór nad takimi transakcjami i np. zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W opinii organu mało prawdopodobnym jest, aby K. H. nie miał żadnej wiedzy przynajmniej na temat firmy ’’"A" " M. K.- M. , choćby z racji bliskiej odległości, która dzieliła obydwa podmioty działające w tej samej miejscowości. A już z pewnością zasięgnięcie opinii na temat tego podmiotu nie mogło nastręczać jakiś większych problemów, czy też wymagać zaangażowania nadmiernie uciążliwych środków. Za słuszne organ uznał to iż podatnik nie ma obowiązku weryfikować swoich kontrahentów, jednak w realiach rozpatrywanej sprawy, w sytuacji zaniechania w tym zakresie, Strona naraża się na zarzut nie dochowania należytej staranności. Skoro K. H. prowadzi działalność od wielu lat, zatem winien znać nie tylko realia rynku ale też mechanizm działania nieuczciwych podmiotów gospodarczych, tym bardziej w branży, którą sam się zajmuje. Organ stwierdził, iż tezie o braku staranności kupieckiej podatnika przy wyborze w/w kontrahentów, nie przeczą fragmenty zeznań powołanych na str. 5-6 odwołania. Są one zarówno potwierdzeniem tego, że wykonane usługi nie zostały wyświadczone przez te podmioty jak i tego, że K. H. zawarł transakcje z tymi podmiotami w warunkach odbiegających od tzw. normalnych stosunków gospodarczych. Ze wskazanych względów organ uznał zarzut naruszenia swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez stwierdzenie, że Podatnik nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu jest nieuzasadniony. Transakcje gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce jednak przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało że nie nastąpiło to pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. W takiej sytuacji prawo do. odliczenia podatku naliczonego podatnik zachowuje jedynie wówczas, gdy działał w tzw. dobrej wierze, a tego - jak wyżej wykazano - w niniejszej sprawie zabrakło. Stąd też zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego i odmowę zastosowania art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy transakcje gospodarcze objęte tymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce, nie zasługuje na uwzględnienie. Za niezasadne organ uznał zarzuty, iż przeprowadzone postępowanie nastąpiło z naruszeniem zasad wynikających z art. 121 § 1 w związku z art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej. Zadaniem organu zasady wynikające z tych przepisów zostały w sprawie zrealizowane. Organ za zgodne z prawem uznał to iż przy rozstrzyganiu sprawy korzystano z dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. Organ pierwszej instancji miał prawo do tego, aby w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ""A" " M.K. -M. i "B" " "E" , a także na decyzjach (ostatecznych) wydanych na rzecz tych podmiotów. K. H. nie wykazał jakoby sporne faktury dokumentowały obrót pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami oraz, że nie mógł wiedzieć, iż działanie jego kontrahentów służyło nadużyciu prawa. W tym zakresie nie złożył żadnego wniosku dowodowego ze wskazaniem, że jego przeprowadzenie może doprowadzić do odmiennych ustaleń. Organ pierwszej instancji nie miał więc obowiązku przeprowadzenia dowodów w postaci powtórzenia przesłuchania S. P. , czy też podjęcia próby przesłuchania M. K. -M. i W. M. a tym bardziej, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały potwierdzone innymi dowodami. Również w toku postępowania odwoławczego takie wnioski nie zostały złożone. Pełnomocnik Strony polemizując w odwołaniu z ustaleniami organu pierwszej instancji przerzuca de facto obowiązek dowiedzenia tez przeciwnych na organy podatkowe, tracąc z pola widzenia, że inicjatywa w tym zakresie spoczywa na podatniku.

Organ podkreślił, że podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu a przed wydaniem decyzji organy podatkowe umożliwiły mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań .

Ustosunkowując się do wniosku o zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych stwierdził organ, iż zgodnie z art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na żądanie, zwraca koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i 2. Z kolei z art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że do kosztów postępowania zalicza się: 1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym; 2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeśli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się. Mając na względzie powołane normy organ stwierdził iż Strona w postępowaniu nie poniosła kosztów, o zwrot których mogłaby wystąpić. Dodał, iż w art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wymienił katalog kosztów obciążających Stronę i zalicza się do nich przede wszystkim honorarium pełnomocnika. Wyznaczenie pełnomocnika nie jest obligatoryjne, podatnik ma prawo ustanowić adwokata, radcę prawnego czy doradcę podatkowego, aby zyskać fachową pomoc i lepiej chronić swoje interesy, przy czym koszty z tym związane obciążają wyłącznie podatnika.

Końcowo organ wskazał, iż w dniu [...] r. K.H. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 k.k., art. 273 k.k. w związku z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k. oraz z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s., w następstwie czego w sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, o czym Podatnik został zawiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., znak: [...] (pismo skutecznie doręczono Podatnikowi - dnia [...] r.). W związku z powyższym, tut. organ był uprawniony do procedowania w sprawie, pomimo dokonania przez Podatnika wpłaty kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji, a stanowisko takie jest zgodne z uchwałą NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13.

W skardze do tutejszego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony postawił organowi odwoławczemu zarzuty :

1. naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na bezzasadnym tj. sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie może być mowy o działaniu przez skarżącego w tzw. dobrej wierze albowiem nie dochował on należytej staranności kupieckiej podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż nie można mówić o jakichkolwiek zaniedbaniach ze strony podatnika, które uniemożliwiałyby mu powoływanie się na dobra wiarę, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a polegające na przeprowadzeniu postępowania w przeważające mierze wyłącznie na dokumentacji zgromadzonej w odrębnych postępowaniach podatkowych i zaniechaniu przesłuchania M. K. -M. , W. M. oraz S. P. , którzy to posiadali wiedzę niezbędną do wyjaśnienia kwestii kluczowych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszego postępowania podatkowego; naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw albowiem podatnik zawierając umowy objęte przedmiotowym postępowaniem działał w tzw. dobrej wierze. W konsekwencji postawionych zarzutów wniesiono : o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. (sygn. [...] ) i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż jak wynika z akt sprawy w dniu [..] r. Prokuratura Okręgowa w G. przedstawiła K. H. zarzuty popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 273 § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k. polegających na tym, iż jako właściciel firmy "C" w celu osiągnięcia korzyści majatkowej jako podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi m.in. w grudniu 2008r. przez M. K.-M. reprezentujacą firmę F.H. "A" z siedzibą w W. oraz F.H.U. M. "E" z siedzibą w J. , co po myśli art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z w/w przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powyższe oznacza iż organy obu instancji były uprawnione do merytorycznego orzekania w sprawie.

Przedmiotem sporu jest pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: F.H. ""A" ." M. K. -M. , dokumentującej zakup usługi transportowo-sprzętowej, F.H.U. "B" " "E" , dokumentujących zakup szamba kompletnego 3 komorowego, wykonanie usługi kanalizacyjnej wraz z przyłączem i zakup betonowych płyt drogowych. Zdaniem organów zawyżono podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w dostawców, gdyż w ich ocenie przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w spornych fakturach, a strona nie przedsięwzięła należytych działań jakie pozostawały w jej możliwościach w celu upewnienia się że transakcje w których nie wiążą się z przestępstwem.

Strona zaś zarzuca organom naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a polegającym na przeprowadzeniu postępowania w przeważające mierze wyłącznie na dokumentacji zgromadzonej w odrębnych postępowaniach podatkowych i zaniechaniu przesłuchania M. K. -M. , W. M. oraz S. P. , którzy to posiadali wiedzę niezbędną do wyjaśnienia kwestii kluczowych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszego postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw albowiem podatnik zawierając umowy objęte przedmiotowym postępowaniem działał w tzw. dobrej wierze. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafny uznano zarzuty co do wadliwie, nierzetelnie prowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 122 , art. 180 Ordynacji podatkowej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie także zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w myśl którego dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe skorzystały z dokumentów zgromadzonych w postępowaniach dotyczących F.H. "A" . , "B" , z protokołów z czynności sprawdzających w "C" , protokołów przesłuchań S. P. czy decyzji wydanych wobec F.H. "A" . , "B" . Korzystanie z takich dowodów jest prawnie dozwolone. Jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 537/13 z 26.02.2014r. (publ. LEX nr 1491108) "Dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W wyroku zaś WSA w Poznaniu z dnia 20.03. 2014r. sygn. akt III SA/Po 338/13 (publ. LEX nr 1458377) stwierdzono, co skład orzekający w całości podziela iż " Nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Takowych zaś sprzeczności skład orzekający w sprawie się nie dopatrzył mając na uwadze całość dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych. Również i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego sam skarżący nie wskazywał na okoliczności, ani nie wnosił o przeprowadzenie dowodów, w tym z przesłuchania M. K. M. i Sz. P. mających na celu wykazanie, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż sporne faktury służyły nadużyciu prawa. Także dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącego, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazały w niej w sposób szczegółowy na podstawie jakich dowodów oraz ustaleń doszły do przekonania, iż transakcje wynikające ze spornych faktur nie miały miejsca pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach.

Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu. Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle, jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast zdaniem Sądu orzekającego organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych gdyż czynności i zdarzenia w nich opisane przez: F.H. ""A" . , jako zakup usługi transportowo-sprzętowej, i przez F.H.U. "B" " "E" , na zakup szamba kompletnego 3 komorowego, wykonanie usługi kanalizacyjnej wraz z przyłączem i zakup betonowych płyt drogowych nie zostały dokonane przez w/w dostawców na rzecz strony skarżącej. Sąd w całości podziela ocenę organów, iż w odniesieniu do wykonania w/w usług lub dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ""A" , i F.H.U. "B" " "E" , nie pochodziły one od tych podmiotów.

W odniesieniu do usług transportowo – sprzętowych opisanych w fakturze wystawionej przez firmę "A" usługa ta jak oświadczył skarżący organom podatkowym w trakcie kontroli polegać miała na przygotowaniu podłoża pod utwardzenie płytami betonowymi placu składowego w W. a usługi miały polegać na pracach koparki, dźwigu i transporcie materiału ( kruszywa) w celu utwardzenia placu a zapłata za usługę miała miejsce gotówką w dniu jej wykonania do rąk męża p. M. . Jednak strony transakcji za wyjątkiem istnienia faktury nie posiadały żadnych dowodów mogących potwierdzać jej wykonanie ze strony firmy "A" , nie posiadały bowiem zamówienia czy chociażby protokołu odbioru z wykonania usługi. Sama zaś M.K. i jej małżonek odmówili składania wyjaśnień. Nadto firma ta nie posiadała zaplecza technicznego, środków trwałych i specjalistycznych narzędzi do wykonania przedmiotowej, nie wskazała żadnych podwykonawców , nie zatrudniała w grudniu 2008r. pracowników .

Podobnie należy ocenić towary i usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" a dotyczącymi zakupu szamba wraz z wykonaniem usługi kanalizacyjnej związanej z jego montażem oraz zakupu drogowych płyt betonowych, gdzie strona transakcji za wyjątkiem istnienia faktur nie posiadała dowodów mogących potwierdzać jej wykonanie ze strony firmy "B" Właściciel firmy i wykonawca "E" nie posiadał pracowników, środków trwałych, koparek, ciężarówek, także dokumentacji księgowej firmy. Z protokołu przesłuchania zaś tegoż w charakterze podejrzanego w dniu [.. ]r., przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. i pracowników CBA wynika, iż "E" nie prowadził działalności gospodarczej w grudniu 2008r. Jak zeznał, w 2006r. założył firmę ""E" ", której pod koniec 2007r. lub w 2008r. zmienił nazwę na "B" ". W 2007r. poznał W. M. i on się wyraził, że można robić półlegalną działalność, która polegała na fakturowaniu przez niego prac, których nie będzie wykonywał. Kierował nim, co ma robić i co wpisywać. To fakturowanie rozpoczęło się pod koniec 2007r. lub na początku 2008r. i skończyło się w 2012r. Takie fakturowanie robił być może nawet dla kilkudziesięciu firm. Nie wiedział, czy prace, które były ujęte w fakturach były rzeczywiście wykonane, jego zapewniano, że tak. Nie kontaktował się z tymi firmami, wszystko odbywało się za pośrednictwem Pana M. lub jego znajomych (K. S., T. R.). Zna małżonkę Pana M. - Panią M. ale ona nie uczestniczyła w kojarzeniu go z tymi firmami. Za wystawienie faktury dostawał prowizję od wartości netto na fakturze, było to od 3 do 10 procent, a jego wysokość była zależna od odbiorcy i kwoty faktury. Jeżeli transakcja była przelewem to potrącał sobie swój procent, a resztę pieniędzy wypłacał i gotówkę przekazywał M. lub w/w znajomym. W innych wypadkach dostawał gotówkę od Pana M. lub jego znajomych. (...) Łącznie wystawił faktury na około kilka milionów złotych brutto. Wyjaśnił, że z tego co pamięta, prowadząc firmę "B" " w rzeczywistości wykonał trzy usługi, które polegały na czyszczeniu wykładzin dywanowych. Wszystkie inne faktury były wystawione za usługi, których w rzeczywistości nie wykonał. Nie był w stanie powiedzieć ile takich faktur wystawił ale było ich bardzo dużo, na pewno kilkaset. Średnio około 100 rocznie. Z tego co pamięta, wystawił faktury dla kilkudziesięciu podmiotów, których nie jest w stanie wymienić. Po okazaniu załącznika zawierającego wykaz firm, SZ. P. wyjaśnił, że w załączniku rozpoznał 10 firm, na rzecz których wystawiał faktury poświadczające wykonanie usług bądź dostawę towaru, których w rzeczywistości nie wykonał. Firmy te zaznaczył kółkiem w załączniku i wśród nich była także m.in. w poz. 32 firma "C" W. ul. [...] NIP [... ]. Zeznał także, że całą księgowość jego firmy prowadziła M.K. . . Z faktur, które wystawił, jeden egzemplarz przekazywał dla podmiotu, a drugi w większości przypadków niszczył, gdyż nie widział potrzeby jego dalszego przechowywania. Samej dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej przez Panią K.. nie widział. Podpisywał, jak kojarzy, deklaracje VAT-7 oraz PIT-36. Dokumentację tę zniszczył. Wszystkie dane do faktur podawane były przez W. M. i jego znajomych. Osoby te podawały mi dane podmiotu, tytuł usługi bądź dostawę towaru, kwotę brutto, netto oraz datę. Wyjaśnił, że nigdy nie kontaktował się z podmiotami, na rzecz których były wystawiane faktury. Wystawione faktury za każdym razem przekazywał w/w osobom, które były pośrednikami pomiędzy podejrzanym, a podmiotem na rzecz którego wystawiał faktury. Potwierdził również wcześniejsze zeznania dotyczące otrzymywanego procentu od wartości faktury netto. Wysokości tego procentu nie ustalał, było to z góry narzucone przez w/w osoby. W ramach prowadzonej firmy nigdy nie kupił żadnego towaru jak również usług i nigdy nie widział ewentualnych faktur zakupowych dla jego firmy, wie tylko, że Pani M. rozliczając jego firmę, dodatkowo musiała rozliczać również jego ewentualne koszty. Zapewniała go, że wszystkim się zajmie i wszystkie rozliczenia będą robione należycie. Powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzą, że faktury wystawione przez firmę "B" na rzecz K. H. nie dokumentują faktycznych transakcji handlowych pomiędzy stronami w nich opisanymi.

Podkreślić także należy, iż wobec "B" jak i "A" organy kontroli skarbowej wydały decyzje na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określające kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego wynikającego z faktur wystawionych przez te firmy w miesiącu grudniu 2008r. Powyższe ostateczne decyzje organów miały charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zawarte w nich ustalenia są elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji - jako dokumentu urzędowego - nie została podważona na podstawie art. 194. § 1 Ordynacji podatkowej .

W ocenie Sądu organy w sprawie wykazały, iż u K. H. wystąpił brak należytej staranności w doborze kontrahentów. To zaś ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w kwestionowanych fakturach, co potwierdza orzecznictwo TSUE np. wyroki z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-340/04 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeśli natomiast istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Powyższe oznacza, że to organ podatkowy, kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja (transakcje) nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest wówczas dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. W kontrolowanej sprawie organ badał kwestię dopełnienia należytej staranności podatnika i dokonał jej oceny, którą Sąd podziela. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie wykazał należytej staranności kupieckiej, o czym świadczą: okoliczności nawiązania współpracy w sposób przypadkowy w zakresie współpracy z "B" jak bowiem sam K. H. oświadczył prawdopodobnie Pan M. sam pojawił się z ofertą i dobrą ceną. K. H. nie miał wiedzy co tego ile osób wykonywało usługi nabyte od firmy "B" . Płatności za faktury we wszystkich przypadkach były uiszczane tylko gotówką od razu w dniu wykonania usługi lub nabycia towaru, osobiście Panu lub Pani M. natomiast co do transakcji z firmą "B" " K. H. nie miał wiedzy komu faktycznie płacił za usługi , jak zeznał prawdopodobnie płacił Panu P. , lecz tego nie był pewien. Strona do żadnej z zakwestionowanych transakcji nie posiadała sporządzonych umów, zamówień, protokołów odbioru, uzgodnień dotyczących instalacji kanalizacji ( szamba ) czy projektów dotyczących instalacji kanalizacji. Zaistniałe zaś w sprawie okoliczności powinny były u strony powinny spowodować wątpliwości czy nabywany towar i usługi pochodzą od podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury i spowodować określone działania zmierzające do ustalenia ich wiarygodności. W konsekwencji zatem zaistniałych w sprawie okoliczności i na ich podstawie Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że K. H. nie podjął wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy zawierane transakcje nie są elementem obejścia przepisów o podatku od towarów i usług lub innego nadużycia popełnionego przez kontrahentów.

Oceny o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur firmy "A" i F.H.U. "B" nie mogą zmienić zarzuty o konieczności przesłuchania M. K. – M. i Sz. P. co do okoliczności czy K. H. wiedział lub mógł wiedzieć o nielegalnych po ich stronie działaniach. Organ na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność jest w sprawie udowodniona . W tym zaś zakresie organ wskazał w oparciu o jakie dowody, jakie okoliczności, zeznania doszedł do wniosku, iż transakcje dostaw i usług pomiędzy stronami nie miały miejsca oraz jakie okoliczności powodują, iż strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej . Tę ocenę Sąd podziela .

Zatem wobec faktu, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, po myśli art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.