Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 977/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1  pkt 8, art. 19 ust. 1 art. 22 ust. 6 ci 6 d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27 lutego 2017 r. Minister Rozwoju Finansów (dalej: organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej K.J. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego K.J. przedstawiła następujący stan faktyczny:

Matka wnioskodawczyni wraz ze swoją siostrą była współwłaścicielką nieruchomości położonej w G. (w ½ części każda). Matka wnioskodawczyni wystąpiła do sądu z wnioskiem o zniesienie współwłasności ww. nieruchomości, w wyniku czego została jej jedyną właścicielką i zobowiązana była do spłaty swojej siostry. Postanowieniem sądu z dnia 23 maja 2007 r. matka wnioskodawczyni została zobowiązana do zapłaty na rzecz swojej siostry kwoty 279.200 zł wraz z ustawowymi odsetkami w przypadku zwłoki w płatności tej kwoty. Z uwagi na brak możliwości dokonania przez nią zapłaty zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne. Do księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości dokonano wpisu hipoteki obciążającej tę nieruchomość, jak też wzmianki o toczącej się egzekucji komorniczej. Egzekucja komornicza nie doprowadziła do skutecznego zaspokojenia wierzyciela (wierzycieli).

Po śmierci matki, wnioskodawczyni, postanowieniem sadu z dnia 21 lipca 2016 r., jako jedyny spadkobierca ustawowy, stała się właścicielką ww. nieruchomości w całości. Wnioskodawczyni nabyła także w całości wszelkie aktywa i pasywa odciążające spadek i przedmiotową nieruchomość, będącą jedynym składnikiem spadkowym.

Obciążenie na rzecz wierzycieli wraz z odsetkami przekroczyło kwotę 500.000 zł. W celu zaspokojenia wierzycieli, wobec braku innych możliwości, w szczególności braku środków finansowych, wnioskodawczyni postanowiła sprzedać ww. nieruchomość. Aktem notarialnym z dnia 25 października 2016 r. wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową nieruchomość za kwotę 790.000 zł, z której to kwoty zaspokoiła swoich wierzycieli (następców prawnych po siostrze matki) poprzez zapłatę każdemu z nich kwoty 250.000 zł (łącznie kwotę 500.000 zł). Dodatkowo wnioskodawczyni zapłaciła na rzecz komornika sądowego koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 60.000 zł (§ 4 aktu notarialnego).

Po zaspokojeniu wierzycieli i komornika, tj. po poniesieniu kosztów w kwocie jak wyżej, koniecznych aby uwolnić się od długów spadkowych, wnioskodawczyni pozostała kwota 230.000 zł, za którą musi dokonać zakupu małego mieszkania. Ww. nieruchomość wnioskodawczyni zobowiązana jest opuścić do dnia 15 marca 2017 r. (§ 5 aktu notarialnego), a nie posiada innego mieszkania.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że jej matka zmarła 9 marca 2016 r..

W związku z powyższym opisem zadała następujące pytanie:

Czy spłacone przez wnioskodawczynię długi spadkowe oraz koszty poniesione w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem wnioskodawczyni, za koszty należy uznać m.in. spłacone zadłużenie spadkodawcy (wynikające z aktu notarialnego z dnia 25 października 2016 r.) wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 560.000 zł oraz koszty aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Skoro brak jest ustawowej definicji pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia", to poniesione wydatki należą do tej kategorii. W rzeczywistości, z przedmiotowej transakcji wnioskodawczyni uzyskała kwotę 230.000 zł pomniejszoną o koszty aktu.

W celu zwolnienia się z długu, wnioskodawczyni zmuszona była zapłacić kwotę 560.000 zł (500.000 w celu zaspokojenia wierzycieli, 60.000 zł - koszty egzekucji komorniczej). Z kwoty uzyskanej ze zbycia nieruchomości pozostała jej kwota 230.000 zł (790.000 zł - 560.000 zł), którą to kwotę w całości zamierza przeznaczyć na zakup mieszkania. Zatem koszty uzyskania przychodów - w jej ocenie - stanowi kwota 560.000 zł.

Wobec powyższego, wnioskodawczyni sądzi, że nie będzie zobowiązana do zapłaty 19% podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto według wnioskodawczyni, skoro zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu tym podatkiem podlega wartość rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, to do kosztów uzyskania przychodu winny być zaliczone wszelkie ubytki obniżające wartość zbywanej nieruchomości, a więc w niniejszym przypadku uiszczone ww. zobowiązania.

Rozpoznając powyższy wniosek Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1 i 2 oraz art. 19 i 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) mające zastosowanie we wskazanym stanie faktycznym.

Następnie organ wskazał, że przenosząc wyżej przeanalizowane uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że spłaty długów obciążających wnioskodawczynię w wyniku spadkobrania oraz kosztów postępowania egzekucyjnego nie można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia określonych w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie stanowią one żadnej z wymienionych w art. 22 ust. 6d tej ustawy kategorii kosztów uzyskania przychodu.

Długi spadkowe - jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn - pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata wierzycieli oraz kosztów postępowania egzekucyjnego nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości.

Długi obciążające masę spadkową oraz koszty postępowania egzekucyjnego w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia zawartych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zostały bowiem poniesione przez wnioskodawczynię jako sprzedającą, jako konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Nie mogą zostać zatem uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Wnioskodawczyni musiałaby ww. długi spłacić bez względu na to, czy sprzedałaby nieruchomość, czy zdecydowałaby się ją zachować. To, że wnioskodawczyni zdecydowała się spłacić długi przy okazji sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że należy się jej przywilej pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o kwotę spłaconych długów.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, że spłata przez wnioskodawczynię długów spadkowych oraz kosztów poniesionych w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

Wnioskodawczyni, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, pismem z dnia 27 marca 2017 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 kwietnia 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2017 r.

W związku z powyższym K.J., reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej:

1) Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż spłata przez skarżącą długów spadkowych oraz kosztów poniesionych w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów;

b) art. 2, 7, 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 nr 78 poz. 483) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz błędną wykładnię, a to poprzez naruszenie zawartej w nim dyspozycji, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, wszyscy są wobec prawa równi a organy publiczne działają w granicach prawa;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa poprzez zupełne pominięcie w niniejszej sprawie interesu podatnika i kierowanie się wyłącznie interesem Skarbu Państwa;

b) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy materialnej i zasady zupełności postępowania dowodowego poprzez brak wnikliwego wyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, polegające na braku zbadania przez organ okoliczności objęcia przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości jak również poprzez brak analizy przesłanek, jakimi się kierowała skarżąca spłacając ze środków uzyskanych w drodze sprzedaży nieruchomości długi spadkowe wraz z kosztami egzekucyjnymi;

c) art. 2A Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą wszelkie nie dając się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy wąskiego rozumienia pojęcia "koszty uzyskania przychodu", podczas gdy pojęcie to należy interpretować możliwie szeroko, i w konsekwencji przyjęcie przez organ niekorzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że ustawodawca w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje jednoznacznie, co może stanowić koszt uzyskania przychodu, a jedynie wymienia w art. 23 ww. Ustawy, co nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z wypracowanym stanowiskiem doktryny, ustawodawca, posługując się definicją generalna, a ponadto celowo używając w definicji pojęć elastycznych, o pewnym stopniu niedookreślenia, sprawił, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku.

Przyjmuje się, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 grudnia 1999 r. istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo - skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (SA/Bk 1619/98, LEX nr 39745).

W niniejszym stanie faktycznym organ podatkowy potraktował sprawę zupełnie jednostronnie, nie dokonał szczegółowej analizy sytuacji skarżącej uznając, że spłata długów spadkowych oraz kosztów egzekucyjnych nie mieszczą się w kategoriach kosztów uzyskania przychodu ani kosztów odpłatnego zbycia, gdyż nie znajdują się w ustawowym katalogu.

Skarżąca następnie przywołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2015 roku, sygn. akt IBPBII/2/415-1055/14/MZM, w której w podobnej sprawie organ wydał zgoła odmienną interpretację od interpretacji, będącej przedmiotem skargi. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że osoba, która w wyniku podziału majątku dokona sprzedaży nieruchomości wspólnej i z uzyskanej kwoty spłaci udział byłego małżonka w majątku wspólnym, może odliczyć od podatku umówiona kwotę spłaty i nakładów, jaką to poniosła na tę nieruchomość.

Wyżej opisany stan faktyczny można uznać za analogiczny do sytuacji skarżącej albowiem matka skarżącej w wyniku postępowania o zniesienie współwłasności nieruchomości (nabytej przez skarżącą w drodze spadku) została wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości i była zobowiązana do spłaty swojej siostry. Zgodnie zaś z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zatem K.J. jako następca prawny swojej matki (dłużniczki) nabyła wszystkie aktywa i pasywa obciążające spadek wraz z przedmiotową nieruchomością, a więc przeszło na nią zobowiązanie do zaspokojenia następców prawnych siostry swojej matki (wierzycieli), które to zobowiązanie wraz z kosztami egzekucyjnymi wyniosło ponad 560.000 zł. Postępowanie egzekucyjne z nieruchomości jej zmarłej matki było od lat prowadzone (dokonano obciążenia działów III i IV Księgi wieczystej nieruchomości), a zatem skarżąca miała możliwość spadek odrzucić lub przyjąć rozliczając się z wierzycielami i ponosząc koszty egzekucyjne. Nie można zatem przy ustalaniu podstawy podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości rozróżniać sytuacji spadkodawcy od spadkobiercy, gdyż na skarżącą jako na następcę prawnego przeszły wszystkie prawa i obowiązki związane ze spadkiem.

Można zatem analogicznie stwierdzić, że spłacone przez skarżącą długi spadkowe stanowią niejako odpowiednik spłaty udziału w nieruchomości, do którego zobowiązana była spadkodawczyni. Zatem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy kwotę zaspokojenia wierzycieli, tj. następców prawnych siostry matki skarżącej w wysokości 500.000 zł oraz kwotę 60.000 zł tytułem kosztów egzekucyjnych należy uznać za koszty uzyskania przychodu.

Skarżąca wskazała także, iż w orzeczeniu z dnia 16 października 2013 r. (I SA/Gd 1052/13, LEX nr 1399894) WSA w Gdańsku słusznie stwierdził, że z brzmienia art. 19 ust. 6d nie można wysnuć wniosku, iż istotą kosztów ponoszonych na ochronę istniejącego źródła przychodów jest ich obligatoryjny charakter. Także zatem koszty dobrowolnie ponoszone przez podatnika, których celem jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, mogą być kosztami uzyskania przychodów.

W orzecznictwie podkreśla się, że kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (Por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97. LEX nr 37832).

Podniosła również skarżąca, że wydana interpretacja podatkowa narusza wskazane przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie decyzja organu jest obarczona nadmiernym fiskalizem i świadczy o uwzględnianiu wyłącznie interesów Skarbu Państwa, co stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, zgodnie z którą działalność państwa powinna opierać się na idei sprawiedliwości społecznej a wszyscy wobec prawa są równi, brak jednostronnej dominacji organu państwa w sytuacjach analogicznych do tej jak w przedmiotowej sprawie. Skarżąca podnosi, iż jeżeli miałaby zapłacić podatek w wysokości 19% od całej kwoty transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. od kwoty 790 tys. zł, biorąc pod uwagę, że skarżąca była zmuszona okolicznościami wydać na spłatę wierzycieli i koszty egzekucyjne kwotę łącznie 560.000 zł, to pozostanie jej niewielka kwota, która nie pozwoli skarżącej na zakup mieszkania, które jest dla niej niezbędne do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wobec dokonania umowy kupna sprzedaży przedmiotowej nieruchomości spadkowej. Wysokość podatku jaki będzie zmuszona zapłacić skarżąca jest nieproporcjonalnie wysoka w porównaniu z kwotą jaka jej pozostanie ze sprzedaży nieruchomości.

Zasadą ściśle powiązaną z zasadami wyrażonymi w wyżej wskazanych przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i będącą ich odzwierciedleniem w przepisach podatkowych, jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca podnosi, iż w niniejszej sprawie organ wyraźnie przedłożył interesy Skarbu Państwa nad interes podatnika, nie zachowując zasady równości stron.

W niniejszym stanie faktycznym organ wydający interpretację indywidualną naruszył także zasadę "w razie wątpliwości na korzyść podatnika", wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż przyjął wąskie rozumienie pojęcia "koszty uzyskania przychodu", podczas gdy zgodnie z orzecznictwem przepis ten należy interpretować możliwie szeroko, analizując dokładnie indywidualną sytuację podatnika. Skarżąca wyczerpująco wyjaśniła stan faktyczny oraz konieczność poniesienia wydatków na spłatę wierzycieli i opłacenie kosztów postępowania egzekucyjnego i wykazała związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a skutecznością transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości, zatem organ zgodnie z zasadą "in dubio pro tributate" powinien zaliczyć poniesione przez nią wydatki na poczet "kosztów uzyskania przychodu".

Odniosła się również skarżąca do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenia zasady prawdy materialnej i zasady zupełności postępowania dowodowego poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, polegające na braku wnikliwego zbadania przez organ okoliczności wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości przez skarżącą jak też braku wnikliwej analizy przesłanek, jakimi kierowała się skarżąca spłacając ze środków uzyskanych w drodze sprzedaży nieruchomości długi spadkowe wraz z kosztami egzekucyjnymi.

Podsumowując skargę skarżąca podkreśliła, że z zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wynika że organ potraktował sprawę stronniczo i tendencyjnie i nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy (w tym faktu, iż spłacone przez skarżącą długi spadkowe stanowią niejako odpowiednik spłaty udziału w nieruchomości, do której zobowiązana była spadkodawczyni) oraz sytuacji finansowej skarżącej w momencie sprzedaży nieruchomości. Organ nie wziął również pod uwagę okoliczności, iż odrzucenie spadku przez skarżącą skutkowałoby brakiem powstania po stronie Skarbu Państwa przysporzenia, wynikającego z obowiązku podatkowego skarżącej.

Skarżąca podnosi, iż organ wydający interpretację indywidualną obowiązany był ocenić stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji w sposób zgodny z prawem. Dokonując tej oceny w przedmiotowej sprawie, organ naruszył wskazane wyżej przepisy prawa, zatem skarga jest konieczna i uzasadniona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podniósł, że art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej należy podnieść, że skarga jest bezzasadna.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Przechodząc do mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podnieść, że dokonana przez organy podatkowe ich wykładnia i sposób zastosowania do stanu faktycznego są prawidłowe. Prawidłowo organ powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Artykuł 30e ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c) i 6 d), powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h) ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw - art. 30 e) ust. 2 u.p.d.f.. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - art. 19 ust. 3 u.p.d.f.

Dla przedmiotowej sprawy istotne jest wyjaśnienie zakresu znaczeniowego dwóch pojęć: kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodów zdefiniowane zostały w art. 22 ust. 6 d) u.p.d.f.. Stanowi on, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6 c) i 6 d), ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych - art. 22 ust. 6 e).

Przepis art. 22 ust. 6d w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze spadku lub darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów -przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.f. jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.f..

Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata długu spadkodawcy. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 343/11, w którym Sąd ten stwierdził, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.f. (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013 r. II FSK 1055/11, z 28 lutego 2014 r. II FSK 913/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 października 2013 r. I SA/Op 583/13). Pogląd ten znajduje odniesienie także do sytuacji nabycia nieruchomości w drodze spadku, z uwagi na treść art. 22 ust. 6d u.p.d.f., który oba powyższe tytuły nabycia - w drodze spadku i darowizny - wymienia obok siebie.

W ocenie Sądu spłata długu spadkodawcy nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości, może ona ułatwić sprzedaż nieruchomości, ale wartości nieruchomości nie zmienia.

Spłata długu nie może również być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślić przy tym należy, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów (wierzytelności) zabezpieczonych hipoteką. Artykuł 244 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości.

Zatem prawidłowo uznał organ w zaskarżonej interpretacji, że spłacone przez wnioskodawcę długi spadkowe oraz koszty poniesione w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w stanie faktycznym wskazanym we wniosku.

Również prawidłowo organ podniósł, w odpowiedzi na skargę, przywołując treść art. 14h Ordynacji podatkowej, że w tym postępowaniu nie stosuje się art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, co czyni bezzasadnym zarzut ich naruszenia

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji oraz art. 2a i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odniósł się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego wskazanego we wniosku i prawidłowo wskazał mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa i nie naruszył ich uzasadniając własne stanowisko w sprawie. Prawidłowo ocenił również możliwość zastosowania analogii ze wskazanej przez skarżącą interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2015 r. dot. podziału majątku wspólnego byłych małżonków.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

DSz