Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1784/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3 i 5; art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 pkt 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnych wydawanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko K. J. przedstawione we wniosku z [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia paliwa do samochodu [...] z tzw. kratką, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku skarżący wyjaśnił, że od 2001 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W [...] r. zawarł umowę leasingową (leasing operacyjny) na samochód zakwalifikowany do ciężarowych ([...] z tzw. kratką) i odliczył VAT w 100% tak od rat jak i od paliwa. Od momentu wejścia nowych przepisów definiujących samochody ciężarowe Skarżący stracił możliwość odliczania podatku od towarów i usług z tytułu zakupu paliwa. Zawierając w [...] r. umowę leasingową na ten a nie inny samochód, skarżący kierował się możliwością odliczenia podatku naliczonego m.in. od paliwa, którego zużycie w jego firmie jest duże, gdyż jako akwizytor spędza połowę czasu za kierownicą. Do końca [...] r. stracił podatek naliczony w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym K. J. zwrócił się z zapytaniem, czy może opierać się na przepisach art. 17 pkt 6 VI Dyrektywy VAT, która pozwala na odliczenie podatku naliczonego od paliwa zużytego do tego samochodu, od którego odliczano VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami przy zawieraniu umowy leasingowej.

Prezentując swoje stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływane jako ustawa o VAT z 2004 r.), są niezgodne z przepisami obowiązującymi w Unii Europejskiej. W jego ocenie zastosowanie ma przepis art. 17 pkt 6 VI Dyrektywy VAT.

W wydanej interpretacji indywidualnej z [...] r. Minister Finansów uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że wejście w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy o VAT z 2004 r., powoduje konieczność respektowania od tego dnia wszystkich jej postanowień, chyba że w stosunku do danego zagadnienia zostały określone przepisy przejściowe. Takich przepisów przejściowych nie ustanowiono w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych niespełniających wymogów zawartych w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. użytkowanych na podstawie umowy leasingu zawartej przed dniem 1 maja 2004 r. W związku z powyższym, ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. odnosi się także do samochodów, których nabycie (czy też użytkowanie na podstawie umowy leasingu) w uprzednim stanie prawnym wiązało się z uprawnieniem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tych samochodów. Minister Finansów zaznaczył, że to do ustawodawcy należy kształtowanie systemu podatkowego i to on ma prawo określać, jaki dokument służy ustaleniu, czy dany pojazd spełnia ustawowy warunek skorzystania z odliczenia w pełnej wysokości. Oznacza to, że o kwestii, czy dany samochód jest samochodem ciężarowym i podatnik ma prawo do skorzystania z odliczenia decydują tylko i wyłącznie przepisy ustawy o VAT z 2004 r. Tym samym, jeżeli podatnik nabywa po dniu [...] r. paliwo do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT, bez względu na fakt, iż na dzień nabycia tych pojazdów, prawo to przysługiwało na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów. Organ podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa nie ma charakteru prawa nabytego, uzależnione jest bowiem wyłącznie od spełnienia określonych wymogów wynikających z przepisów obowiązujących w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zakupu.

Odnosząc się natomiast do poruszonej przez Skarżącego kwestii niezgodności przepisu art. 17(6) VI Dyrektywy z ustawą o VAT z 2004 r., Minister Finansów wskazał, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. W ocenie Ministra Finansów istnieje zatem możliwość, na gruncie prawa Unii Europejskiej, stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj., 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą o VAT z 2004 r., która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r.

W związku powyższym, zdaniem organu, przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu (w brzmieniu nadanym ustawą o VAT z 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce.

Minister Finansów wskazał, iż oceniając przedstawiony stan faktyczny w konfrontacji z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego stwierdzić należało, że nie jest możliwe odliczanie przez Skarżącego podatku naliczonego wprost na podstawie przepisów VI Dyrektywy, zwłaszcza w przypadku, gdy w przewidzianym trybie nie stwierdzono, iż w wymaganym terminie państwo polskie nie wprowadziło do krajowej legislacji, względnie wprowadziło w sposób nieprawidłowy normy przewidziane w dyrektywie. Zdaniem organu, nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, iż przepisy VI Dyrektywy są wiodące (nad przepisami krajowymi), gdyż inny jest charakter tych przepisów. Przepisy dyrektywy, co do zasady, narzucają pewne ramy oraz wyznaczają cele dla państw członkowskich w zakresie stosowania prawa, w tym przypadku prawa podatkowego. Natomiast przepisy krajowe określają w szczegółowo sposób wdrożenia w życie celów narzuconych przez dyrektywę. Dyrektywa jest zatem wiążąca dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego jest kierowana, w zakresie celów, jakie należy osiągnąć, zapewniając jednakże organom poszczególnych państw swobodę wyboru stosowanych form i metod, co oznacza, iż dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie obowiązują wprost państw członkowskich, ale wymagają implementacji do systemu prawa krajowego. Dlatego nie można mówić o wejściu w życie dyrektywy w takim znaczeniu jak wchodzą w życie przepisy prawa krajowego.

Organ zaznaczył również, że organ podatkowy nie jest upoważniony do dokonywania samoistnej oceny zgodności przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do wskazanego we wniosku samochodu, ani na podstawie przepisów prawa unijnego, ani też na podstawie prawa krajowego.

Pismem z [...] r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z [...] r. K. J. wniósł skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego.

W ocenie skarżącego, uprawnienie do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu, który przy zawieraniu umowy leasingowej kwalifikował się do odliczenia paliwa, powinno nadal mu przysługiwać na podstawie art. 17 ust. (6) VI Dyrektywy - obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem przepisy VI Dyrektywy ograniczyły możliwość rozszerzenia katalogu wyłączeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych na dzień jej wejścia w życie. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 oraz z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-349/99, z których wynika, że przepisy VI Dyrektywy powinny być wprost stosowane przez podatników, skoro Państwo Polskie wbrew jej postanowieniom ograniczyło przysługujące odliczenia podatku naliczonego oraz orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, w których dostrzeżono brak zgodności przepisów ustawy o VAT z 2004 r. z przepisami VI Dyrektywy tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. SA/Wr 1852/06 oraz postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 603/06.

Skarżący wskazał, iż przepisy art. 17 ust. (2) i (6) VI Dyrektywy obowiązują w Polsce od 1 maja 2004 r., czyli od dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej. Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Ateńskiego z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej nowych 10 krajów (m.in. Polski - Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) od dnia przystąpienia do Unii, Rzeczypospolita Polska jest związana postanowieniami Traktatów Założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Skarżący stwierdził, że z art. 53 Traktatu Ateńskiego wynika, że Rzeczypospolita Polska jest adresatem Dyrektyw Rady, wydanych jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, w tym VI Dyrektywy. Zdaniem Skarżącego obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 17 ust. (2) VI Dyrektywy przewidywały (Dyrektywa 112 przewiduje) wyraźne uprawnienia podatnika do odliczania podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedyne ograniczenie prawa do odliczania podatku naliczonego związane jest z wydatkami, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Skarżący podkreślił, iż ponoszone przez niego wydatki na paliwo są ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zatem powinno mu przysługiwać prawo do odliczania podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni prawa materialnego – art. 86 ust. 1,3,5 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. lata 2005 – 2007 ramy prawne dla podatku od towarów i usług wyznaczała ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., a następnie po nowelizacji od dnia 22 sierpnia 2005 r. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącej w prawie do odliczenia podatku naliczonego organ wskazał art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 - 7 ustawy o VAT, uznając, że to do ustawodawcy należy kształtowanie systemu podatkowego i to on ma prawo określać, jaki dokument służy ustaleniu, czy dany pojazd spełnia ustawowy warunek skorzystania z odliczenia w pełnej wysokości. Oznacza to, w ocenie organu, że jeżeli podatnik nabywa po dniu [...] r. paliwo do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT, bez względu na fakt, iż na dzień nabycia tych pojazdów, prawo to przysługiwało na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów, gdyż prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa nie ma charakteru prawa nabytego i uzależnione jest wyłącznie od spełnienia wymogów wynikających z przepisów obowiązujących w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zakupu.

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

W tym miejscu wskazać trzeba, iż kwestia stosowania przepisów ustawy o VAT ograniczających prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych przez przedsiębiorców poddana została kontroli Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07. Zaistniała bowiem wątpliwość co do naruszenia, w trakcie wprowadzania tych przepisów, klauzuli stand still. Wyrażający tę klauzulę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie brzmiący art. 176 Dyrektywy 112), stanowi, iż na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Należy bowiem wskazać, że wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w Dyrektywie (zob. wyroki ETS: w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca).

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07 ETS (potwierdzając swą dotychczasową linię orzecznictwa - vide cyt. wyżej wyroki) jednoznacznie wskazał, że Szósta Dyrektywa w Polsce weszła w życie w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r., że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Jednocześnie ETS wyraźnie podkreślił, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego. Przy czym uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (vide pkt 32 i 41 cyt. wyroku).

Tym samym, zdaniem ETS, to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem Szóstej Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (vide pkt 42 cyt. wyroku).

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że aby stwierdzić, czy nastąpiło rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodu marki [...] z tzw. kratką - w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej - niezbędne jest przeanalizowanie zakresu przysługującego skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności.

W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zatem zakres prawa do odliczenia podatku od paliwa do napędu samochodów zasadniczo był uzależniony od tego, czy dany samochód został homologowany jako samochód ciężarowy. Oznacza to, że dla określenia rodzaju samochodu decydująca była w praktyce treść świadectwa homologacji.

Z kolei przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. w części zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego od paliw nabywanych do napędu innych niż osobowe samochodów, uzależniając te odliczenia od kryteriów ładowności i rozmiarów samochodów.

Z dniem 22 sierpnia 2005 r. nastąpiła kolejna zmiana regulacji (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), która też wykluczyła obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały także dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych samochodów. W stanie prawnym po 22 sierpnia 2005 r. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony.

Powyższe zmiany wskazują, że wskutek ograniczeń po dniu [...] r. podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdu samochodowego, które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Doszło zatem w rozważanym przypadku do naruszenia klauzuli stad still.

Reasumując prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu [...] r.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1702/07 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) z którego wynika, że "jeżeli podatnik wykorzystywał po 1 maja 2004 r. na potrzeby czynności opodatkowanych samochód zarejestrowany przed tym dniem jako samochód ciężarowy, którego eksploatacja umożliwiała na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. odliczanie podatku naliczonego wynikającego między innymi z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego, to uznać należy, że po 1 maja 2004 r. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do napędu samochodu, który nie spełnia warunków przewidzianych w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT". Porównaj też wyroki NSA np. z 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 645/10, z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 517/10 (wszystkie publikowane na www.orzeczenia. nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że zaskarżona interpretacja zawiera wadliwą wykładnię przepisów prawa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ jest zobowiązany dokonać ponownej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem treści wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07). Organ dokona też ponownie porównania wskazanych wyżej regulacji prawnych i jeśli okaże się, że podatnik przed dniem akcesji, posiadał prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa zaś po tym dniu tego prawa został pozbawiony lub prawo to zostało ograniczone, uzna, że przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3, 4 i 7 ustawy o VAT pozostają w sprzeczności z art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). W takiej sytuacji należy pominąć te przepisy, w zakresie w jakim ograniczają one prawo do odliczenia podatku naliczonego i dokonać bezpośredniego stosowania Dyrektywy.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Sąd, wstrzymał wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł. Ustalona kwota to suma uiszczonego wpisu.