Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 469/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.8 ust.2, art 86 ust.1 i 2, art 91 ust.1 - 7 d
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.14 b par. 1-3, art.14 c par.1 i 2, art.14 h i art 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r.. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 1 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ", "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko A SA– dalej: "A S.A.", "Spółka", "skarżąca", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów na wybudowanie przystanków 1, 2 i 3 oraz braku obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków w 1, 2 i 3 – jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy.

Spółka jest spółką powołaną przez Województwo [...], której jedynym akcjonariuszem jest Województwo [...]. W latach 2010-2015, przy wsparciu środków z Funduszy Europejskich zrealizowała Projekt inwestycyjny pn. "[...]" Etap I - "[...]", w zakresie którego mieściła się budowa linii kolejowej od G. do włączenia w linię kolejową nr [...] wraz z budową ośmiu przystanków zlokalizowanych przy budowanej linii oraz budowa przystanku 1 przy linii kolejowej nr [...] zarządzanej przez B S.A. (dalej jako: B S.A.). W Fazie II Projektu, realizowanej w latach 2016-2017, A S.A. wybuduje wzdłuż linii nr [...] kolejne 2 przystanki osobowe: 2 i 3.

Zgodnie z założeniami projektu, osiem przystanków wraz z infrastrukturą kolejową od G. do włączenia w linię [...] Spółka wybudowała jako inwestor oraz beneficjent środków unijnych i jest ich wyłącznym właścicielem. Natomiast w zakresie budowy przystanku osobowego 1 Spółka występowała jako inwestor i beneficjent środków unijnych, natomiast C S.A. (dalej jako C S.A.) jako wieczysty użytkownik, udostępniający Spółce nieruchomość gruntową pod realizację tejże inwestycji (budowy przystanku osobowego).

Zgodnie z porozumieniem z dnia 14 listopada 2014 r. zawartym na etapie realizacji inwestycji w zakresie budowy przystanku osobowego 1, Spółka ma zamiar przekazać nieodpłatnie prawo do nakładów w postaci wytworzonego obiektu budowlanego (przystanku osobowego 1). Pomimo iż zadanie nosiło nazwę budowy i generalnie należy uznać je za budowę, to sensu stricto była to przebudowa. B S.A., która choć jest częścią grupy C S.A., stanowi odrębny podmiot posiadający osobowość prawną, nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości, na których przedmiotowe nakłady zostały poczynione, jednak jest zarządcą infrastruktury kolejowej, przy której nakłady te zostały poczynione.

Spółka jako zarządca infrastruktury kolejowej, w przeważającej mierze swojej działalności świadczy usługi polegające na udostępnianiu wybudowanej infrastruktury kolejowej, a z tytułu tej działalności czerpie przychody: jest to sprzedaż opodatkowana 23% podatkiem VAT. Spółka nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a infrastruktura kolejowa służy do wykonywania działalności opodatkowanej. Jednocześnie Spółka nie może sama prowadzić działalności polegającej na wykonywaniu przewozów po własnej infrastrukturze, z uwagi na treść art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 z późn. zm., dalej jako UTK).

W zakresie budowy przystanku 1 projekt został zakończony w grudniu roku 2015 i wybudowana infrastruktura została ujęta w księgach Spółki w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym – Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT od faktur wystawianych przez Wykonawcę. Obecnie - w wykonaniu porozumień zawartych z B S.A. - Spółka ma zamiar przekazać nieodpłatnie na rzecz B S.A. prawo do wytworzonych przez Spółkę nakładów poniesionych w związku z budową przystanku 1.

W związku z faktem, iż nakłady na budowę przystanku 1 znajdują się przy linii kolejowej nr [...], której to linii zarządcą jest B S.A., Spółka nie ma możliwości czerpania dochodów z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej, albowiem zgodnie z art. 29a ust. 1 UTK, w ramach minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej zarządca świadczy usługi polegające m.in. na umożliwieniu korzystania z infrastruktury kolejowej, na którą to infrastrukturę, zgodnie z pkt 6 załącznika nr 1 do UTK, składają się także perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku przystanków osobowych 3 i 2, z tą różnicą, iż w zakresie tych przystanków nie mamy do czynienia z modernizacją czy przebudową, a budową całkowicie nowych obiektów, albowiem w tych miejscach nigdy nie było przystanków. Przystanki są jeszcze w budowie. Przystanki - podobnie jak w przypadku 1 - są budowane na gruntach nienależących do Spółki. Zbycie nakładów na budowę przystanków osobowych 2 i 3 ma nastąpić nieodpłatnie, niezwłocznie po ich wybudowaniu. Pozostały stan faktyczny, w zakresie użytkownika wieczystego tych nieruchomości oraz podmiotu, któremu mają zostać sprzedane, jest tożsama w stosunku do opisanego wyżej przystanku 1.

Wybudowanie infrastruktury i następnie przekazanie jej właściwemu zarządcy linii kolejowej, przy której przystanki te się znajdują, ma na celu zapewnienie kompletnego systemu transportowego zapewniającego osiągnięcie oczekiwanych rezultatów przewozowych na liniach kolejowych nr [...] i nr [...] zarządzanych przez Spółkę. Spółka realizując inwestycję w obcym środku trwałym realizuje z góry powzięty zamiar i założenie projektowe, w zakresie którego leży podniesienie użyteczności oraz atrakcyjności zarządzanych przez Spółkę linii kolejowych. Powyższe wynika z faktu, iż przewoźnik kolejowy wykonujący przewozy po liniach kolejowych nr [...] i nr [...], zarządzanych przez Spółkę, wykonuje przewozy także po linii kolejowej nr [...], zarządzanej przez B S.A., zatem linie te, choć zarządzane są przez odrębne podmioty, są ze sobą połączone, a ruch po nich jest immanentnie powiązany i determinuje konieczność współpracy zarządców. Realizacja inwestycji w obcym środku trwałym przez Spółkę przyczyni się do wzrostu przewozów na liniach kolejowych nr [...] i nr [...], bowiem dzięki nowym przystankom przy linii nr [...] zwiększy się atrakcyjność przewozów wykonywanych po linii nr [...] i nr [...], stwarzając nowe źródła potoków pasażerskich zainteresowanych korzystaniem z usług przewoźnika wykonującego przewozy po infrastrukturze Spółki, za której udostępnienie Spółka pobiera wynagrodzenie (opodatkowane świadczenie usług).

Nowe elementy infrastruktury na linii kolejowej nr [...] bezpośrednio przekładają się na możliwość uzyskiwania przez Spółkę zwiększonych przychodów z eksploatacji własnych linii kolejowych, w ten sposób, że zwiększona atrakcyjność linii, w którą włącza się linia Spółki, przekłada się na większe zainteresowanie pasażerów podróżą po całym szlaku, w tym na liniach Spółki.

Następnie skarżąca opisała podstawy prawne planowanej sprzedaży (umowy, porozumienia, akty administracyjne).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania:

Czy przekazanie nieodpłatnie na rzecz B S.A. nakładów na wybudowanie przystanków 1, 2 i 3 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Czy Spółka będzie obowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków w 1, 2 i 3, w razie uznania, że czynność przekazania tych nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, przekazanie nieodpłatnie na rzecz B S.A. nakładów na wybudowanie przystanków 1, 2 i 3 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółka nie będzie obowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków wymienionych w zdarzeniu przyszłym.

Spółka wskazała, że w przypadku poczynienia przez podatnika nakładów na gruncie, którego nie jest właścicielem, a następnie przeniesienia prawa do tych nakładów, nie dochodzi do dostawy rzeczy, ale świadczenia usług. Przytoczyła treść art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 5, art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u. i powołała się na orzecznictwo administracyjne i sądowe.

Planowane przez Spółkę przekazanie nakładów na rzecz B S.A., z uwagi na okoliczność, że czyniono jej na nieruchomości, która nie stanowiła własności Spółki, musi być oceniane jako świadczenie usług. Usługi nieodpłatne podlegają zaś opodatkowaniu tylko w przypadku określonym w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., tj. wówczas, gdy następuje na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W praktyce interpretacyjnej przyjmuje się jednolicie, że w przypadku przekazywania nakładów na infrastrukturę wytwarzaną na cudzym gruncie, w ramach prowadzonych inwestycji związanych z działalnością opodatkowaną podatnika, czynności takie pozostają w związku z tą działalnością i nie występuje z tego tytułu obowiązek podatkowy. W konsekwencji powyższego brak opodatkowania przekazania nakładów w opisanym stanie faktycznym - jako nieodpłatnego świadczenia usług na cele działalności gospodarczej - jest w całości uzasadniony.

Ponieważ w świetle powyższego wybudowanie i przekazanie nakładów na wybudowanie przystanków jest uzasadnione potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków.

Warunki odliczenia podatku naliczonego określone art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1 - 7d u.p.t.u. są spełnione. Prawo do odliczenia wywodzone jest w tym przypadku ze związku przyczynowego, jaki zachodzi pomiędzy poniesieniem nakładów na rzecz cudzą w ramach potrzeb podyktowanych działalnością przedsiębiorstwa Spółki, a potencjalnym zwiększeniem obrotów z działalności opodatkowanej, na skutek poniesienia tych nakładów. W każdym z przypadków opisanych w zacytowanych przez Spółkę interpretacjach inwestor czyniący nakłady na cudzej rzeczy bezpośrednio z nich nie korzystał, ale niewątpliwie przyczyniały się one do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Przekazanie tych nakładów B S.A. w okolicznościach sprawy nie stanowi zatem jakiejkolwiek zmiany w przeznaczeniu towarów i usług nabytych w ramach czynienia nakładów - po przekazaniu zarządcy Spółka nadal będzie bowiem korzystać z możliwości zwiększenia wolumenu obrotów na skutek uatrakcyjnienia linii, którymi zarządza, zaś uwolni się od konieczności ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem infrastruktury.

Ponieważ od początku taki cel przyświecał realizacji inwestycji Spółki (zgodnie z umową z B S.A.) nie nastąpi jakakolwiek zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług, co stanowi okoliczność konieczną do zastosowania art. 91 ust. 7, ust. 7a i n. u.p.t.u. Przepis ten wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z ust. 7a tej ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika z powyższego, obowiązek korekty powstaje w razie zmiany prawa do odliczenia. W analizowanym przypadku nakłady czyniono z zamiarem przekazania ich nieodpłatnie na rzecz B S.A. Prawo do odliczenia wynika z faktu, że taka nieodpłatna czynność realizować ma zasadniczo wyłącznie interesy Spółki, jako podmiotu zainteresowanego zwiększeniem atrakcyjności swoich linii kolejowych, które łączą się z linią zarządzaną przez B S.A.

Reasumując, Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty związane z przebudową infrastruktury kolejowej i energetycznej, a następnie nieodpłatnie przekazanej na rzecz innych podmiotów, jeżeli poniesione wydatki służyć będą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy". W przedmiotowej sprawie nie powstaną zatem przesłanki skutkujące obowiązkiem skorygowania odliczonego dotychczas podatku naliczonego w razie przekazania nakładów na przystanki nieodpłatnie na rzecz B S.A. zgodnie z zawartym porozumieniem. Pierwotne przeznaczenie tych nakładów nie ulega bowiem zmianie.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji ustawowych dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.). Wskazał, że niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia jest istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z opodatkowaną działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Powołując się na orzecznictwo TSUE organ wskazał, że nie każdy rodzaj powiązania o charakterze pośrednim zaistniały przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i stwierdził, że co do zasady tylko odpłatne czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątki od tej reguły przewidziane zostały w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., które nie mają jednak zastosowania w sprawie.

Zatem skoro - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca nabywając towary i usługi związane z budową przystanków 1, 2 i 3 planował nakłady te nieodpłatnie przenieść na rzecz B S.A., a więc wykorzystać do czynności, które co do zasady nie podlegają opodatkowaniu, to Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dotyczących nakładów związanych z budową przedmiotowych przystanków.

Wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę na budowę przystanków służą/będą służyły w pierwszej kolejności (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego), dlatego też Wnioskodawcy od chwili rozpoczęcia inwestycji nie przysługuje prawo do odliczenia. Ww. wydatki można bowiem bezpośrednio przyporządkować do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z czym nie można brać pod uwagę wpływu tych inwestycji na czynności opodatkowane. Jak bowiem wskazano we wniosku, od momentu ponoszenia tych wydatków Spółka zakładała, że nie będzie z nich korzystać poprzez pobieranie opłat za ich udostępnienie (z uwagi na brak prawnych możliwości w tym zakresie), zaś w porozumieniu z B S.A. z góry zadeklarowano, że po wybudowaniu przystanków zostaną one (nakłady) przekazane nieodpłatnie. W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z budową przystanków 1, 2 i 3.

W ocenie organu, trudno uznać, że działania Spółki przyczynią się choćby w sposób pośredni do wzrostu sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy. Wydatki związane z budową przystanków — wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - nie wykazują związku bezpośredniego czy też pośredniego ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy, lecz mają/będą miały związek wyłącznie z działalnością Spółki świadczoną nieodpłatnie (przekazaniem nieodpłatnym), niepodlegającą opodatkowaniu.

Odnosząc się do zagadnienia objętego pytaniem nr 1, tj. opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów na wybudowanie przystanków 1, 2 i 3 wskazać należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 u.p.t.u., istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywać się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Nakłady poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Jeżeli przedmiotem transakcji są poniesione nakłady/prawo do poniesionych nakładów, to te nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie podatnika roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Transakcja ta stanowi zatem świadczenie usług, a nie dostawę towarów.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku - uwzględniając zasadę neutralności podatku - nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz B S.A. nakładów na wybudowanie przystanków 1, 2 i 3 nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ – jak wcześniej rozstrzygnięto - Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało, w całości lub części, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących budowy tych przystanków.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zagadnienia objętego pytaniem nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania na rzecz B S.A. nakładów na wybudowanie przystanków 1, 2 i 3, uczynił to jednak w oparciu o inną argumentację.

Odnosząc się do obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków 1, 2 i 3 (pytanie nr 2) organ wskazał, że przepisy art. 91 ust. 1-7d u.p.t.u. mają zastosowanie, gdy w okresie korekty nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług. W przedstawionej we wniosku sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż od początku realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu przystanków 1, 2 i 3, Spółka planowała poniesione nakłady przekazać nieodpłatnie na rzecz B S.A. Jak wynika z wcześniejszych rozważań dotyczących braku prawa do odliczenia podatku związanego z budową przystanków, Spółce na etapie realizacji inwestycji nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również zrealizowanie planowanego nieodpłatnego przekazania nakładów nie spowoduje, że wystąpi prawo do odliczenia podatku. Nie zmieni się zatem sposób wykorzystywania ww. inwestycji skutkujący jakąkolwiek zmianą prawa do odliczenia podatku. Zatem Spółka nie ma/nie będzie miała obowiązku w opisanych okolicznościach do dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. z tytułu nieodpłatnego przekazania nakładów związanych z budową ww. przystanków.

Jednakże Wnioskodawca, skoro - jak wynika z opisu sprawy - dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przystanków 1, 2 i 3, jest zobowiązany do skorygowania tego podatku na zasadach ogólnych, dotyczących korygowania deklaracji, także deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 1- § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h i art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) wykroczenie poza zakres wniosku o interpretację i wydanie interpretacji w zakresie, o jaki nie wnioskował zainteresowany,

b) pominięcie przy ocenie co do zastosowania przepisów prawa materialnego istotnych elementów stanu faktycznego wniosku,

c) wydanie interpretacji, w której przedstawione zdarzenie przyszłe oceniono odmiennie od analogicznych stanów faktycznych w innych interpretacjach indywidualnych, z naruszeniem zasady dążenia do jednolitości interpretacji oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h i art. 121 § 1 O.p. - poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazanie zdaniem organu prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem w sposób naruszający przepisy prawa materialnego,

3. art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a sprzedażą opodatkowaną oraz że taki związek nie zachodzi w razie wykorzystywania nabytych towarów lub usług bezpośrednio do działalności nieodpłatnej, niezwiązanej z bezpośrednim pobieraniem odpłatności z tytułu korzystania przez osoby trzecie z towarów i usług, nawet jeśli pośrednio takie nieodpłatne udostępnienie towarów i usług pozostaje w związku z działalnością opodatkowaną podatnika,

4. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na niezastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym, w którym miały one zastosowanie,

5. art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na uznaniu, że niezastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym wynika z braku prawa do inicjalnego odliczenia podatku naliczonego,

6. art. 91 ust. 1 - 7d u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na uznaniu, że niezastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym wynika z braku prawa do inicjalnego odliczenia podatku naliczonego,

7. art. 81 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym, w którym nie miały one zastosowania.

Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm ), określanej jako p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc między innymi niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Wskazany powyżej sposób rozumienia niezbędnych elementów treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10; z 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1022/15) i jest podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h i art. 121 § 1 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres wniosku o interpretację.

Należy stwierdzić, że ocena prawna opisanego stanu faktycznego dokonana przez organ oparta została głównie na stwierdzeniu, że skoro Spółka od początku realizacji inwestycji planowała przekazać ją nieodpłatnie, a więc wykorzystać do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to od początku nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Tymczasem, jak zasadnie podnosi strona w skardze, w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie wnosiła o dokonanie przez organ oceny stanu faktycznego pod kątem zbadania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na moment ponoszenia nadkładów na budowę przystanków, co więcej, w stanie faktycznym wskazała jako element zdarzenia podanego interpretacji, że podatek naliczony został odliczony. Przypomnieć też należy, że skarżąca zadała następujące pytania :

1. Czy przekazanie nieodpłatnie na rzecz X nakładów na wybudowanie przystanków A, B i C będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy Spółka będzie obowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków A, B i C, w razie uznania, że czynność przekazania tych nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;?

Nie sposób z treści tych pytań wywodzić, że skarżąca dążyła do zweryfikowania zasadności pierwotnego odliczenia. Domagała się oceny, czy przekazanie nakładów – od których podatek odliczono – spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, a także obowiązek skorygowania pierwotnego odliczenia. Nie prowadziła też argumentacji we własnym stanowisku w celu uzasadnienia odliczenia pierwotnego, a jedynie w celu wykazania, że okoliczności odliczenia nie uległy zmianie.

Jak już wyżej wskazano, zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz zadane przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać ani poza stan faktyczny wniosku, ani zadane pytania - w szczególności poprzez udzielanie interpretacji w zakresie, o jaki wnioskodawca nie wnosił.

Porównanie treści uzasadnienia interpretacji z opisanym zdarzeniem przyszłym w sposób oczywisty wskazuje na przekroczenie przez organ interpretacyjny zarówno zakresu postawionych pytań, jak i wykroczenie poza stan faktyczny wniosku.

Zgodzić należy się ze stroną, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna właściwie dotyczyła innych aspektów niż wskazane przez wnioskodawcę i oparła się na innym stanie faktycznym. Organ dokonał bowiem oceny stanowiska strony co do zastosowania przepisów prawa podatkowego przyjmując, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nakładów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, podczas gdy fakt dokonania odliczenia w powyższym zakresie był elementem opisanego we wniosku stanu faktycznego i strona nie domagała się od organu oceny prawidłowości tego odliczenia.

Jeżeli zdaniem organu dla oceny stanowiska Spółki konieczne było zweryfikowanie w sprawie inicjalnego odliczenia, powinien wezwać stronę do uzupełnienia wniosku w części dotyczącej stanu faktycznego i własnego stanowiska wnioskodawcy, na podstawie przepisów art. 14b § 3 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. Skoro tego nie uczynił, to zobowiązany był przyjąć stan faktyczny opisany we wniosku, którego elementem było prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na nakłady na realizację opisanej inwestycji.

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. .spowodowało, że wydana została interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. II FSK 3133/12).

W postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jednakże, w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. p ich uzupełnienie. Gdyby natomiast w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie zaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie będzie wnioskodawcy chronić.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na nakłady przy realizacji opisanej inwestycji jest elementem stanu faktycznego, którego organ nie może dowolnie zmienić. Jeżeli w jego ocenie zweryfikowanie tego odliczenia jest konieczne dla oceny stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, powinien wezwać stronę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie w części dotyczącej stanu faktycznego i własnego stanowisko wnioskodawcy. Dopiero wówczas możliwe będzie wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoje funkcje gwarancyjne.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 wymienionej wyżej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.[pic]