Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 190/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt  44
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maj 2012 r. sprawy ze skargi A przy Alei M. K. [...] we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. przy [...] we W. (dalej: Wspólnota) jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 26 października r., wydana w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p., w indywidualnej sprawie przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wspólna funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903). Wspólnotę tworzą:

- właściciele dwóch lokali mieszkalnych o pow. użytkowej 100,29 m²,

- właściciel jednego lokalu użytkowego o pow. użytkowej 89,34 m²,

- Gmina W. jako właściciel szesnastu lokali mieszkalnych o pow. użytkowej 772,72 m²,

- Gmina W. jako właściciel jednego lokalu użytkowego o pow. użytkowej 21.54 m².

Łączna powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi wynosi 873,01 m² natomiast lokali użytkowych 110,88 m². Właściciele lokali ponoszą wydatki związane z utrzymaniem swoich lokali oraz uczestniczą w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Każdy członek Wspólnoty jest właścicielem lokalu i udziału w nieruchomości wspólnej. Właściciele pokrywają koszty związane z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni użytkowej własnych lokali oraz ponoszą opłaty na pokrycie kosztów dostawy mediów do lokali (woda, ścieki, wywóz śmieci). Budynek Wspólnoty jest budynkiem mieszkalnym, co wynika z definicji pojęcia budynku mieszkalnego zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.) jako, że co najmniej połowa całkowitej powierzchni budynku jest wykorzystywana co celów mieszkalnych. Nieruchomość wspólna obejmuje grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali np. winda, klatki schodowe, chodniki przed budynkami mieszkalnymi, media na terenach, na których znajdują się budynki stanowią zasoby gospodarki mieszkaniowej. Zgodnie z pismem Ministra Finansów nr [...] z dnia 5.03.2008 r. pod pojęciem zasobów mieszkaniowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U z 2011 r., nr 74, poz.397 ze. zm.) – dalej: updp, należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skąd budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. Objęcie części wspólnych nieruchomości pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi nastąpiło z uwagi na ich niezbędność dla prawidłowego funkcjonowania i korzystania z mieszkań, a nie rodzaju lokalu mieszkalnego czy użytkowego, składającego się na powierzchnię użytkową nieruchomości. Opłaty związane z budynkiem mieszkalnym oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej obejmują m in.: wydatki na konserwację, przeglądy techniczne, remonty, ubezpieczenie, podatki i inne opłaty publicznoprawne, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazy i wody w części dot. nieruchomości wspólnej, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie dla członków zarządu.

Wydatki związane z dostawą do lokali mediów (woda, ścieki, wywóz śmieci) stanowią koszt właścicieli lokali. Umowy o dostawę mediów zawarła Wspólnota, na którą wystawiane są faktury za dostawy. Koszty dostawy mediów rozliczane są na poszczególne lokale, wg zasad określonych przez Wspólnotę w formie uchwały. Wspólnota nie może osiągnąć z tytułu dostawy mediów dochodu, bowiem zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 7.06.2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj: Dz.U z 2006 r. nr 123, poz. 858 ze zm.) suma obciążeń za wodę i ścieki nie może być wyższa od ponoszonych przez Wspólnotę na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Tym samym nie ma znaczenia czy woda dostarczana jest do lokalu mieszkalnego czy lokalu użytkowego.

Wspólnota prowadzi działalność na rzecz nieruchomości wspólnej z wyłączeniem powierzchni lokali mieszkalnych i użytkowych (art. 3 ww. ustawy o własności lokali). Zaliczki wnoszone na poczet utrzymania i zarządu tą nieruchomością przez właścicieli lokali użytkowych należy uznać za pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, gdyż zgodnie z art. 15 pkt 1 ustawy o własności lokali wszyscy właściciele lokali mają obowiązek uiszczania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu w formie bieżących opłat, płatnych z góry do dnia 10 każdego miesiąca. Nie należy rozgraniczać czy w skład nieruchomości wchodzi lokal mieszkalny czy użytkowy, ale rozpatrywać charakter całej nieruchomości. Źródłem pochodzenia dochodu z tytułu wnoszonych zaliczek przez wszystkich właścicieli nie jest lokal, ani użytkowanie lokalu czy gospodarka tym lokalem, ale obowiązek partycypowania przez współwłaścicieli w kosztach utrzymania i zarządu nieruchomością wspólna. Wspólnota Mieszkaniowa nie wykonuje żadnych usług na rzecz właścicieli lokali użytkowych, ani nie sprawuje zarządu nad tymi lokalami, pobiera jedynie zaliczki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali z przeznaczeniem na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zapytał czy zaliczki na utrzymanie Wspólnoty Mieszkaniowej i jej zarzadzanie oraz na pokrycie kosztów mediów, uiszczane przez właścicieli lokali użytkowych w budynku mieszkalnym, wchodzących w skład Wspólnoty Mieszkaniowej, stanowią jej dochód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updp.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wspólnota stwierdziła, że zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali, będących we Wspólnocie Mieszkaniowej, niezależnie czy Wspólnota obejmuje lokale mieszkalne czy użytkowe, należy kwalifikować jako pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updp, pod warunkiem, że budynek należących do Wspólnoty jest budynkiem mieszkalnym, a dochody pochodzące z zaliczek przeznaczone zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko Wspólnoty przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Następnie organ przytoczył art. 15, art. 14 ustawy o własności lokali oraz art. 1 ust.2, art. 12 ust.1, art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 44 updp i stwierdził, że dla zwolnienia podatkowego istotny jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (utrzymanie zasobów mieszkaniowych), ale także pochodzenie tego dochodu. Dochody zwolnione mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updp, składają się wpływy z opat (zaliczek) pobranych od właścicieli oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter opłat oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia zasobów mieszkaniowych nie tylko jako lokale mieszkalne, ale także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie i administrowanie. Przez pojęcie zasoby mieszkaniowe należy rozumieć:

1) budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności dźwigi osobowe i towarowe, piwnice komórki, garze,

2) pomieszczenia znajdujące się poza budynkiem mieszkalnym lub w budynku związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj. budynki administracji osiedlowej, kotłowanie, hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty konserwacyjno-remontowe,

3) urządzenia i uzbrojenie terenów na którym znajdują się ww. budynki: zbiorniki, doły gnilne, szamba, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne i urządzenia związane z uksztaltowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnym np. latarnie, oświetlenie ogrodzenie.

Organ stwierdził, że lokale użytkowe nie nalezą do żadnej z wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skąd budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców. Istotą lokali użytkowych jest niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. W związku z tym wszystkie dochody uzyskane z tytułu użytkowania tych lokali (w tym wnoszone zaliczki na utrzymanie Wspólnoty i jej zarządzanie oraz na pokrycie mediów) jako nieosiągnięte z gospodarki zasobami mieszankowymi należy zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel, na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 updp. Organ podatkowy podkreśli, że ze zwolnienia nie może korzystać dochód uzyskany z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet, jeśli zostanie przeznaczony na utrzymaniem tych zasobów, z uwagi na fakt, że spełniony będzie jeden z kumulatywnych warunków wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 44 updp. Nie jest dopuszczalna interpretacja rozszerzająca.

Działający z upoważniania Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwany do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 1.12.2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Wspólnota Mieszkaniowa wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 updp przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do dochodu skarżącej uzyskanego z zaliczek na urzynanie Wspólnoty Mieszkaniowej i jej zarządzanie oraz na pokrycie kosztów mediów wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych, ponieważ – w odróżnieniu od dochodów uzyskanych przez właścicieli lokali mieszkalnych – nie stanowi dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i dlatego podlega opodatkowaniu,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 updp przez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do dochodu skarżącej uzyskanego z zaliczek na utrzymanie Wspólnoty Mieszkaniowej i jej zarządzanie oraz na pokrycie kosztów mediów wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych, ponieważ zaliczki te nie pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji dochód ten nie jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 14e § 1 O.p. przez wydanie interpretacji nieuwzgledniającej orzecznictwa sądowego – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30.06.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 213/10 oraz z dnia 3.10.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 223/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. poz.270 - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy oceny, czy opłaty na utrzymanie Wspólnoty Mieszkaniowej i jej zarządzanie oraz na pokrycie kosztów mediów, uiszczane przez właścicieli lokali użytkowych, wchodzących w skład tej Wspólnoty, są jej dochodem wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updp.

Kwestia ta była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokami z dnia 30.06.2010 r sygn. akt I SA/ Wr 213/10 oraz z dnia 3.10.2008 r., sygn. akt. I SA/Wr 223/08 (niepubl., dostępne w internetowej Bazie Orzeczeń NSA.) uchylił interpretacje indywidualne. Stanowisko wyrażone w tych wyrokach skład rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 updp wolne od podatku dochodowego są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych, prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo przyjął, że korzystanie z tego zwolnienia podatkowego uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek, po pierwsze dochody muszą pochodzić z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz po drugie muszą być przeznaczone wyłącznie na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Sąd nie podziela jednak stanowiska organu podatkowego, że dochody pochodzące z wpłat dokonanych przez właścicieli lokali użytkowych, należących do Wspólnoty Mieszkaniowej nie pochodzą z gospodarki zasobami mieszankowymi. Przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej definicja "zasobów mieszkaniowych", w której organ podatkowy koncentruje się na charakterze lokalu (mieszkalny, użytkowy), z którego własnością związane są ponoszone przez właściciela zaliczki na poczet zarządu nieruchomością i z tytułu opłat za media, w ocenie Sądu, nie jest prawidłowa. Dla ustalenia czy wpłaty są związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, znaczenie ma dopuszczalny zakres działania i gospodarki finansowej prowadzonej przez wspólnotę oraz zakres związanego z tym uprawnienia do pobierania składek od jej członków, związany z charakterem obowiązku, z którego wynikają te wpłaty. W tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy o własności lokali, określających zadania i zakres działań wspólnoty. Zgodnie z art. 6 tej ustawy wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Zadania i prawa wspólnoty mieszkaniowej jako podmiotu praw i obowiązków ograniczają się do nieruchomości wspólnej, zostały bowiem wyznaczone - i ograniczone - zakresem praw i obowiązków właścicieli lokali, wchodzących w skład nieruchomości budynkowej, tj. praw i obowiązków wynikających z treści przysługującego im prawa własności lokalu i związanego z nim prawa współwłasności w nieruchomości gruntowej. Uregulowanie to w sposób istotny różnicuje sytuację i pozycję prawną wspólnot mieszkaniowych od np. pozycji prawnej spółdzielni mieszkaniowych. Wspólnota nie jest bowiem podmiotem, który może prowadzić jakąkolwiek samodzielną działalność inną, niż będąca pochodną prawa współwłasności. Jej zadaniem jest zarząd nieruchomością wspólną i prowadzenie związanej z tym gospodarki finansowej. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z kolejnych przepisów tej ustawy wynika, że: właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem (art. 12 ust.1), pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach, (art. 12 ust.2). Właściciel (...) jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra (art. 13 ust. 1). Na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwacje, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. W art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali został ustanowiony obowiązek właścicieli lokali do uiszczania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu zaliczki w formie bieżących opłat, płatnych z góry do dnia 10 każdego miesiąca. Przywołane przepisy w sposób jednoznaczny określają dopuszczalny zakres i cel działania wspólnoty mieszkaniowej. Celem tym nie jest ani zarządzanie, ani pokrywanie kosztów utrzymania lokali, to bowiem należy do obowiązków właścicieli lokali niezależnie od charakteru tych lokali (mieszkalny, użytkowy) a nie wspólnoty. Obowiązek wnoszenia zaliczek na rzecz wspólnoty mieszkaniowej jest natomiast formą realizacji przez współwłaścicieli obowiązku partycypowania w kosztach utrzymania nieruchomości wspólnej i zarządu tą nieruchomością. Zaliczki przeznaczone na utrzymanie części wspólnej budynku tj. dachów, kominów, ścian, instalacji wspólnych, klatek schodowych, strychów itp., nie mogą być uznane za związane z konkretnymi lokalami, czy to użytkowymi, czy mieszkalnymi. Zawsze są to kwoty dotyczące nieruchomości wspólnej - to wynika bowiem z zakresu prawa wspólnoty mieszkaniowej do pobierania tych zaliczek. Za istotny, z rozważanego punktu widzenia, należy zatem uznać nie charakter lokali (mieszkalny czy użytkowy), wchodzących w skład nieruchomości, ale charakter całej nieruchomości budynkowej. Dla oceny charakteru nieruchomości istotne znaczenia ma, powołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB), w którym zdefiniowano m.in. pojecie budynek mieszkalny. Zgodnie z przepisami rozporządzenia budynek mieszkalny określany jest jako obiekt budowlany, w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych; w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W opisanym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym dwa z lokali wchodzących w skład Wspólnoty to lokale użytkowe, pozostałe to lokale mieszkalne, stanowiące dominującą, także z punku widzenia ogólnej powierzchni, substancję lokalową. Tym samym bez wątpienia budynek ten – zgodnie z powoływaną już wyżej Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych – jest budynkiem mieszkalnym.

Ponieważ charakter budynku determinuje charakter całości nieruchomości, na której budynek się znajduje, to także wszelkie urządzenia przynależne do budynku, służące jego mieszkalnemu przeznaczeniu (tj. pomieszczenia oraz wyposażenie techniczne, pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych oraz urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione) stanowią zasoby mieszkaniowe. Tym samym tworzą nieruchomość wspólną, o jakiej mowa w art. 3 ustawy o własności lokali, brak zatem podstaw, aby zaliczki wnoszone na poczet utrzymania i zarządu tą nieruchomością przez właścicieli lokali użytkowych uznać za niepochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Organ podkreślał w swojej interpretacji, że istotny jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód, ale także źródło jego pochodzenia, z czym należy się zgodzić. Tym niemniej należy stwierdzić, że źródłem pochodzenia dochodu z przedmiotowych zaliczek, także wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych, nie jest lokal, użytkowanie lokalu czy też gospodarka tym lokalem, ale obowiązek partycypowania w kosztach utrzymania i zarządu nieruchomością wspólną - co wynika jednoznacznie z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o własności lokali.

Bez znaczenia, zdaniem Sądu, pozostaje również fakt, że część zaliczki zostaje przeznaczona na poczet kosztów dostawy mediów i wywozu śmieci, także obejmujących część przypadającą na poszczególne lokale. Jak bowiem zauważyła strona skarżąca, właściciele lokali nie mogą indywidualnie zawierać umów z dostawcami, wody oraz umów dotyczących wywozu śmieci. Wspólnota zapewnia dostarczenie mediów do budynku wraz z lokalami (w tym użytkowymi) wywóz śmieci z budynku oraz odbiór ścieków, i z tego tytułu uiszcza opłaty, dysponując zaliczkami wniesionymi przez właścicieli dopiero później, zgodnie z obowiązującymi przepisami, z nimi rozliczanymi.

Wspólnota pobierając zaliczki na poczt kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz kosztów dostawy mediów nie wykonuje zatem usług na rzecz właścicieli, ani też nie sprawuje w tym zakresie zarządu lokalami wchodzącymi w skład Wspólnoty. Zaliczki pobierane są przez Wspólnotę na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali, jako pokrycie kosztów zarządu. W konsekwencji, na gruncie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, dochody Wspólnoty Mieszkaniowej w postaci opłat wnoszonych przez właścicieli lokali, w tym lokali użytkowych, stanowią dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i o ile przeznaczone zostaną na cele związane z utrzymaniem tych zasobów korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

Wykraczając nieco poza granice rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zajęte przez Sąd stanowisko nie ma zastosowania w przypadku, gdy nieruchomość stanowiąca lokal użytkowy będzie własnością wspólnoty mieszkaniowej (nie zaś jej członkiem) i zostanie wynajęta osobie trzeciej. Przy tak ukształtowanym stanie faktycznym działanie wspólnoty, polegające na odpłatnym udostępnieniu stanowiącego jej własność lokalu, należałoby traktować jako formę działalności gospodarczej inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, która nie ma nic wspólnego z ich utrzymywaniem i która – zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 updp. – wyłączałaby uprawnienie do zwolnienia od podatku dochodowego osiąganych z tego tytułu dochodów.

Podsumowując, zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali, będących we Wspólnocie Mieszkaniowej, niezależnie czy Wspólnota obejmuje tylko lokale mieszkalne, czy także lokale użytkowe, należy kwalifikować jako pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlegające zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updp, pod warunkiem, że budynek należący do Wspólnoty jest kwalifikowany jako mieszkalny, a dochody pochodzące z zaliczek przeznaczone zostaną na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Jednocześnie wskazać trzeba, że Sądowi znane są wyroki sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania dochodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 44 updp, niemniej zauważyć wypada, że dotyczą one przede wszystkim funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych, których struktura własnościowa i organizacyjna jest zupełnie odmienna od reguł rządzących wspólnotą mieszkaniową. Wyjątkiem jest tutaj pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 października 2008 r., o sygn. akt I SA/Rz 247/08, którego Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, nie podziela.

W tym stanie rzeczy, uznając, że opłaty ponoszone przez właścicieli lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updp. W rezultacie zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy winien rozpoznać wniosek skarżącej kierując się poczynionymi wyżej rozważaniami.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.