Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1437/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2a pkt 2 i ust. 3, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1804/09 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1804/09 uwzględnił skargę K. sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną z dnia 28 sierpnia 2009 r. wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Z uzasadnieniu powyższego wyroku wynika, że Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez pracowników z tytułu objęcia ich umową grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie, w ramach której, kontrahent Spółki w zamian za wynagrodzenie, zobowiązał się do ubezpieczenia pracowników od śmierci oraz zapewnienia usług medycznych dla pracowników i ich rodzin. Umowa nie obejmuje usług z zakresu medycyny pracy, które są przedmiotem innej, zawartej przez Spółkę umowy. Wysokość składki ubezpieczeniowej równa była iloczynowi jednostkowej kwoty przypadającej na każdego ubezpieczonego i liczby ubezpieczonych. Spółka zobowiązana była do cyklicznego przekazywania kontrahentowi listy osób objętych ubezpieczeniem.

W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym koszt ubezpieczenia będzie stanowił dla ubezpieczonych przychód ze stosunku pracy i czy od świadczeń tych należy obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy?

Zdaniem Spółki, warunkiem opodatkowania świadczeń medycznych (stanowiących świadczenia nieodpłatne) jest ich faktyczne otrzymanie przez podatnika oraz wyliczenie wartości tych usług. Fakt uzyskania przez pracownika prawa do skorzystania z ubezpieczenia nie może być uznany za równoznaczny ze skorzystaniem z tego prawa, gdyż podobnie jak w przypadku świadczeń medycznych musi wystąpić przesłanka umożliwiająca korzystanie ze świadczeń; w przypadku świadczeń medycznych, np. choroba pracownika, w przypadku ubezpieczenia na życie - śmierć pracownika. W sytuacji gdy przesłanka do skorzystania ze świadczenia nie nastąpi, to po stronie pracownika nie nastąpi przysporzenie w postaci świadczenia nieodpłatnego, a zatem nie powstanie po stronie pracownika przychód. O przychodzie pracownika można byłoby mówić dopiero wtedy, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych i ubezpieczenia na życie, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według określonych metod.

Interpretacją indywidualną z dnia 28 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Odwołał się przy tym do art. 9 ust. 1, art. 10, art., 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późń. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Na ich podstawie organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że ubezpieczenie pracowników jest nieodpłatnym świadczeniem na ich rzecz, którego koszt ponosi Spółka. Zaznaczył, że świadczeniem, jakie otrzymują pracownicy, nie są wykonane usługi medyczne, lecz sama możliwość skorzystania z nich, co wynika z przedmiotu umowy ubezpieczenia - gotowości ubezpieczyciela do wykonania określonych usług. Dla powstania przychodu po stronie pracownika wystarczy zawarcie umowy i opłacenie składki - bez znaczenia pozostaje to, czy faktycznie skorzysta on z oferowanych usług medycznych. Opłacenie składki ubezpieczeniowej jest zatem nieodpłatnym świadczeniem na jego rzecz. Korzyści tej nie odniósłby, gdyby pracownik sam musiał zawrzeć umowę ubezpieczenia na życie i zdrowie, a następnie ponieść jej koszty. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że cena zakupu przez pracodawcę usługi objęcia pracowników przedmiotowymi ubezpieczeniami będzie stanowić dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sama czynność wykupienia abonamentu medycznego i ubezpieczenia na życie dla pracowników, opłacanych w formie ryczałtu, bez względu na fakt skorzystania przez pracowników z tych świadczeń, prowadzi do otrzymania przez pracowników nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji do powstania u nich przychodu;

- art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartość usług nieodpłatnych świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), z uwagi na to, iż niejednolite stanowisko w kwestii opodatkowania świadczeń medycznych podważa zaufanie podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem tego Sądu, interpretacja ta naruszyła art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., aby nieodpłatne świadczenia stały się przychodem, pracownik musi je otrzymać. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka nabyła usługi medyczne oraz ubezpieczenie na życie, za które ponosi opłatę ryczałtową, bez względu na to czy pracownicy ze wskazanych usług skorzystali. O przychodzie można by natomiast mówić, gdyby pracownik skorzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie ich wartości według metod określonych w u.p.d.o.f. Ponieważ wysokość składki określona jest ryczałtowo i nie zależy od ilości wykonanych usług, nie ma możliwości określenia ich ceny. W związku z powyższym, stanowisko organu interpretacyjnego, że przychodem pracownika będzie kwota wynikająca z ogólnej ceny zakupionej usługi podzielonej przez liczbę ubezpieczonych jest sprzeczne z prawem.

Organ podatkowy nie zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej zarzucił mu w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczenie polegające na objęciu pracowników i członków ich rodzin opieką medyczną, a pracowników dodatkowo ubezpieczeniem na życie w ramach grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie, opłacane przez pracodawcę ryczałtowo, w sytuacji w której trudno ustalić, który z pracowników i członków rodzin oraz w jakim zakresie korzystał z tych świadczeń, nie stanowi dla pracowników nieodpłatnego świadczenia, którego wartość należy uznać za przychód ze stosunku pracy, gdyż brak jest podstaw do ustalenia dla pracowników przychodu z tego tytułu.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy powtórzył argumentację z interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez Spółkę - jako pracodawcę, dla swoich pracowników ubezpieczenia na życie i zdrowie, obejmującego ubezpieczenie na wypadek śmierci oraz zapewnienie korzystania z usług medycznych, powoduje powstanie u tych pracowników przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jeżeli chodzi o sfinansowanie przez pracodawcę dla pracowników możliwości korzystania z usług medycznych, kwestia ta będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i wydanej później w dniu 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 7/10, uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

W powołanych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem - podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego - jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane ani zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę - wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia.

W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 tej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

Mając na względzie powyższe racje, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do skorzystania z przewidzianego w art. 269 § 1 P.p.s.a. trybu, tj. przedstawienia poszerzonemu składowi tego Sądu zagadnienia prawnego.

Omówione uchwały i zawarte w nich wywody zachowują swoją aktualność niezależnie od tego, z jakim podmiotem pracodawca podpisuje umowę (podmiotem świadczącym opiekę medyczną czy też - jak w niniejszej sprawie - z podmiotem oferującym ubezpieczenie obejmujące zapewnienie świadczenia takiej opieki). Naczelny Sąd Administracyjny - jak wskazywano powyżej - zrównał bowiem umowy o świadczenie usług medycznych z umowami ubezpieczenia zdrowotnego i wyprowadził z tego określone skutki prawne sformułowane w sentencji wskazanych wyżej uchwał.

Jeżeli chodzi natomiast o drugi element zawartej przez Spółkę umowy - ubezpieczenie na życie, wskazać należy, że umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (por. art. 814 § 1 k.c.). Zapłata składki przez pracodawcę stanowi więc wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową. Należy podzielić pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (por. W. Górski, Umowa ubezpieczenia, "Zeszyty Naukowe Politechniki Szczecińskiej" - Ekonomika 1960, nr 9; A. Wąsiewicz, Umowa ubezpieczenia i jej charakter prawny, w: Ubezpieczenia w gospodarce rynkowej, Praca zbiorowa pod. red. A. Wąsiewicza, t. I, Bydgoszcz 1994, str. 74 i nast.; Kodeks cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka, Warszawa 1994, t. II, str. 49). Zobowiązanie zakładu ubezpieczeniowego do świadczenia, do którego uprawniony zostaje ubezpieczony, ma w istocie szerszy zakres, niż samo poniesienie ciężaru majątkowego w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08 - dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Analogicznie więc, jak we wcześniej omówionej już kwestii świadczeń medycznych, gdzie korzyść dla pracownika i tym samym powstanie przychodu realizuje się nie poprzez faktyczne skorzystanie z usług medycznych, lecz już poprzez zapewnienie pracownikowi prawa do nieodpłatnego skorzystania z takich usług, tak w przypadku umowy ubezpieczenia na życie, korzyść dla pracownika, której źródłem jest nieodpłatne świadczenie otrzymane od pracodawcy, wynika nie dopiero z ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem i wypłaty stosownego świadczenia, lecz już w postaci samego objęcia pracownika ochroną ubezpieczeniową, na wypadek wystąpienia określonych w umowie ubezpieczeniowej zdarzeń.

W konsekwencji, skargę kasacyjną organu należało uznać za zasadną, gdyż oparte na przeciwnym twierdzeniu stanowisko Sądu pierwszej instancji naruszało wskazane w tej skardze przepisy, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi Spółki. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).