Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 671/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1052/09 w sprawie ze skargi B. P. Sp. z o. o. Sp. komandytowa w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. P. Sp. z o. o. Sp. komandytowa w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1052/09, którym uchylono indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 17 września 2009 r. wydaną na wniosek B. P. spółka z o.o. spółka komandytowa w P.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż B. P. spółka z o.o.

z P. w dniu 29 czerwca 2009 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, a jej sprzedaż opodatkowana przekracza 98% obrotów. W latach 2004-2007 Spółka nabyła nieruchomości. Nabycie jednych z nich było opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 22%. Nabycie innych – nie było opodatkowane (zwolnione). Jednak wnioskodawca dokonał inwestycji i odliczył podatek VAT w całości z tytułu nakładów od zwiększonej (o przeszło 1/3) wartości nieruchomości, których nabycie było zwolnione od podatku VAT. Następnie nieruchomości te zostały wniesione aportem do spółek – córek w latach 2006-2007, a wówczas czynność wniesienia aportu była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: czy wniesienie nieruchomości aportem do spółek – córek (gdy zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegało ono zwolnieniu od opodatkowania) spowodowało obowiązek dokonania korekty podatku VAT odliczonego, związanego z nabyciem tych nieruchomości oraz dokonanymi w nich inwestycjami?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, iż zgodnie z art. 19 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź jako aportu do

spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2008 r. zwolnienie z opodatkowania mocą § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było niezgodne z prawem unijnym, co potwierdza zdaniem strony uchylenie tego zwolnienia z dniem 1 grudnia 2008 r. w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto potwierdzeniem niezgodności zwolnienia z aportów z prawem unijnym jest w ocenie strony orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny, które uznawały i nadal uznają prawo podatnika do niedokonywania korekt w związku z wniesieniem aportu do spółki, bowiem zwolnienie wniesienia aportu od podatku było niezgodne z Dyrektywą VAT, wobec tego dokonywanie korekt w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT również jest bezpodstawne. Obowiązek dokonywania korekt od czynności, które błędnie były w polskim prawie zwolnione od podatku VAT oznacza zachwianie neutralności tego podatku i pogorszenie warunków konkurencyjności polskich podatników względem podatników w innych państwach Unii.

Wobec tego Spółka uznała, iż wnosząc do spółki-córki aportem nieruchomości nie była i nie jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku VAT, gdy wniesienie to było zwolnione od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 17 września 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl ww. przepisów. Natomiast § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. stanowił, iż zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z kolei zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości, które następnie zostały przekazane aportem do innego podmiotu, regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.

W stanie prawnym obowiązującym w momencie zakupu nieruchomości w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., korektą, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, objęte były towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podmioty zmieniające przeznaczenie środków trwałych (z wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych na wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych) nabytych w tym stanie prawnym, zobowiązane są zatem do korekty podatku naliczonego nawet wówczas, gdy ich wartość jest niższa niż 15.000 zł, ale wyższa niż 3.500 zł.

Dalej organ podatkowy wskazał, iż zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt, co wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskująca Spółka prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Zachowuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT w związku z tym, że sprzedaż opodatkowana przekracza 98% obrotów. W latach 2004-2007 Spółka nabyła nieruchomości, a następnie dokonała inwestycji i odliczyła podatek VAT w całości z tytułu nakładów od zwiększonej o ponad 1/3 wartości nieruchomości, których nabycie było zwolnione od podatku VAT. Następnie Spółka wniosła przedmiotowe nieruchomości aportem do spółek-córek przed 2008 r., tj. w latach 2006-2007. Czynność ta korzystała ze zwolnienia na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnosząc przedmiotowe nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji, gdy czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu rozporządzenia, zmieniło się ich przeznaczenie na związane ze sprzedażą zwolnioną. W konsekwencji powyższe spowoduje, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Spółka dokonywała modernizacji przedmiotowych nieruchomości ponosząc nakłady na ich ulepszenie. Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem przedmiotowych nieruchomości, w ocenie organu, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe, wnioskodawca ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nabytych nieruchomości oraz od wydatków, które poniósł na inwestycję nieruchomości wniesionych aportem do spółki prawa handlowego, z uwzględnieniem wyżej powołanych przepisów.

Końcowo organ wyjaśnił, że organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzania, iż przepisy prawa krajowego są niezgodne z przepisami prawa unijnego, w tym Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Z kolei powołane we wniosku rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz wyroki sądów polskich i europejskich dotyczą konkretnych spraw podatników i są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane i nie stanowią przepisów prawa.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2009 r., a wobec stwierdzenia przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, to jest uznanie, że wniesienie aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego;

2. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, to jest uznanie, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego – poprzez obowiązek dokonania korekty – związanego z wniesieniem środka trwałego aportem do spółki osobowej handlowej;

3. naruszenie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie w miejsce sprzecznego z tym przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

4. naruszenie art. 131 - 137 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego podlegała zwolnieniu, chociaż wskazane przepisy nie uznają tej czynności jako zwolnionej;

5. naruszenie art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, poprzez niezastosowanie właściwych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji poprzez uznanie, iż wniesienie przez skarżącą nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego skutkowało zwolnieniem od podatku VAT i jednocześnie zmianą przeznaczenia środka trwałego na związanego ze sprzedażą zwolnioną a w konsekwencji uznaniem, że zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 7 tej ustawy mimo, iż wniesienie środka trwałego aportem nie podlega zwolnieniu w Dyrektywie VAT lecz podlega opodatkowaniu albo wyłączeniu z opodatkowania, a nadto katalog zwolnień w Dyrektywie VAT ma charakter zamknięty i nie może być przez państwo członkowskie rozszerzony, co zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia pochodnego prawa europejskiego, a w szczególności art. 131-137 Dyrektywy Rady 2006/112/WE organ stwierdził, że przepisy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost i stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał zarzuty skargi i wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1052/09 uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację z dnia 17 września 2009 r.

W ocenie Sądu I instancji organ wydający interpretację trafnie zauważył, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE stanowią jedynie rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na harmonizację podatku od wartości dodanej w ramach Unii Europejskiej, pozwalając na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Dyrektywy wskazują jedynie na cele, jakie zamierza się w ramach tej organizacji międzynarodowej osiągnąć, nie mogą one zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zastępować ustaw podatkowych. Polska przystępując do Unii Europejskiej nie pobyła się swej suwerenności w sprawach podatkowych.

Sąd zgodził się również z Ministrem Finansów, iż orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) było rozbieżne, a jednolita linia orzecznicza sądów w tej kwestii ukształtowała się dopiero w drugiej połowie 2009 r. i jest ona odmienna od stanowiska zajętego w obecnie zaskarżonej interpretacji. M.in. takie jednolite już obecnie stanowisko zostało wyrażone w identycznych sprawach w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 464/09 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt. I FSK 1298/08. Mając na względzie to, iż jednolitość orzecznictwa sądowego jest istotną wartością demokratycznego państwa prawnego realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej Sąd I instancji przyjął za swoje zawarte w powyższych orzeczeniach wywody dla oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji spółki B. i dlatego zaskarżoną interpretację uchylił.

Pełnomocnik Ministra Finansów w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Skargę kasacyjną w tej sprawie oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu.

Istota sprawy dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Spółka prowadząc działalność gospodarczą i dokonując latach 2006-2007 wniesienia aportem do spółek-córek nieruchomości, przy nabyciu których dokonała odliczenia podatku VAT, obowiązana była dokonać korekty podatku naliczonego. Organ interpretacyjny konsekwentnie podtrzymuje stanowisko o istnieniu obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Pogląd ten zasadza się na przyjęciu, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego jest czynnością, która w analizowanym okresie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, uznając jednocześnie za słuszne stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odwołał się m.in. do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08, w którym postawiono tezę, iż "wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy 77/388/EWG, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy 77/388/EWG, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.".

Pogląd powyższy podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę i podkreśla, iż pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2038/08; z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1591/09; z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 646/10 (wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 91 ust. 1 ustawy o VAT przewidziano obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. W ust. 2 i 3 tego artykułu określony został termin i sposób dokonania korekty, o której mowa w ust. 1 w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie ustawy o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntu, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy. Z kolei w ust. 4 określono sytuację tych towarów w razie ich sprzedaży w okresie korekty, w ust. 5 wskazano termin i sposób korekty po sprzedaży w okresie, o którym mowa w ust. 4, a w ust. 6 określono jak traktuje się w celu dokonania korekty towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 w sytuacji, gdy zostaną opodatkowane i gdy zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu. W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wskazano, że przepisy ust. 1-6, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia również takiego przekazania od opodatkowania.

Dyrektywa 2006/112/WE reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, zatem państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, na takie jednak okoliczności w sprawie tej nie wskazywano.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 6 pkt 1 tej ustawy wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy).

Z kolei z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwalnia się wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego

W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Podobny pogląd wyrażono w powołanych przez Spółkę BIMS sprawach C-169/04 i C-287/00.

W świetle powyższych orzeczeń ETS ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z podatku od towarów i usług, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie (obecnie Dyrektywie 2006/112/WE) ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez VI Dyrektywę, stanowi naruszenie prawa wspólnotowego. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym została potwierdzona w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. m.in. wyrok w sprawie C-106/77 Amministrazione delle finanse dello Stato przeciwko Simmenthal).

W tej sytuacji Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów przyjmując powyżej cytowane stanowisko co do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., a zatem za chybiony w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie tej regulacji poprzez jej niezastosowanie. Wobec uznania, że czynność wniesienia aportu jest czynnością opodatkowaną, zasadny jest wniosek, że podatnikowi winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym nie ma konieczności dokonania korekty (potrącenia) podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z tym za chybiony należy uznać również ten zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niezastosowania tego przepisu.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.