Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 216/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1416/16 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. W. kwotę 4098 (cztery tysiące dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 września 2017 r., I SA/Gd 1416/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. W. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący nabył lokal mieszkalny w dniu 17 grudnia 2007 r. za cenę 278.479,70 zł. W dniu 13 października 2010 r. skarżący sprzedał ten lokal za 395.000zł

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej zwanej u.p.d.o.f.), że spełnia warunki do zwolnienia uzyskanych z tego tytułu przychodów

z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dlatego też osiągnięty przez podatnika przychód ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem

w kwocie 17.514 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 17.379 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, iż skarżący dokonał zbycia nieruchomości w 2010 r., to oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia tego lokalu powinien był złożyć w terminie przewidzianym do złożenia zeznania podatkowego za 2010 r., tj. do dnia 2 maja 2011 r. Takiego oświadczenia, zdaniem organu, podatnik jednak nie złożył. Zdaniem organu nie zasługują przy tym na uwzględnienie stwierdzenia strony, że przedmiotowe oświadczenie zostało przesłane do organu przez Biuro Usług Księgowych w dniu 22 października 2010 r.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21, art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f, art. 30e) u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopad 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316). Ponadto stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia z uwagi na to, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku pominął także wnioski dowodowe sformułowane w piśmie skarżącego z dnia 8 sierpnia 2016 r. Skarżący postawił także zarzut nieprzesłuchania świadków w osobach pracowników Biura odpowiedzialnych za korespondencję, ani pracowników Urzędu Skarbowego odpowiedzialnych za przyjmowanie i rozdzielanie listów w celu wyjaśnienia, czy oświadczenie o korzystaniu z ulgi meldunkowej zostało złożone.

Zdaniem strony oświadczenie powinno znajdować się w aktach Urzędu Skarbowego, czego dowodem jest przedłożenie książki nadawczej Biura. Skarżący wskazał również, że nie może ponosić odpowiedzialności za brak w aktach organu podatkowego oświadczenia, które zostało prawidłowo wysłane listem poleconym. Wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, wskazując, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. W opinii sądu argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. W ocenie sądu I instancji, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych.

Z przywołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca zwolnił z podatku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. W okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn,

z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie nie ma jednoznacznych, niebudzących wątpliwości dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że podatnik złożył takie oświadczenie. Twierdzenia podatnika o złożeniu takiego oświadczenia oparte są na znajdujących się w aktach dokumentach, z których wynikać miało, że Biuro, w wymaganym terminie nadało do Urzędu Skarbowego przesyłkę poleconą zawierającą takie oświadczenie podatnika.

Sąd rozpoznający sprawę zgodził się jednak z prezentowanym przez organ odwoławczy stanowiskiem, że twierdzeniom podatnika przeczą poczynione

w sprawie ustalenia faktyczne.

Po pierwsze z akt sprawy nie wynika, aby pomiędzy podatnikiem i Biurem istniał stosunek prawny, na podstawie którego skarżący zlecałby temu podmiotowi prowadzenie swoich spraw podatkowych w tym przesyłanie korespondencji do organów podatkowych. Ze znajdującej się bowiem w aktach sprawy umowy

o świadczenie usług z dnia 21 grudnia 2001 r. wynika, że jej przedmiotem miało być prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej spółki skarżącego , sporządzanie deklaracji podatkowych, deklaracji ZUS, informacji do WUS, PFRON oraz bilansów, a także doradztwo podatkowe w zakresie ww. czynności, a więc prowadzenie spraw związanych z rozliczeniem działalności gospodarczej spółki oraz jej wspólników z tego tytułu. Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się kserokopia pisma, datowanego na dzień 22 października 2010 r., opatrzonego pieczątką Biura, zawierającego zestawienie dokumentów (z podaniem imion i nazwisk oraz nazw podmiotów), które miały zostać przesłane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, niemniej jednak wiarygodność tego dokumentu może – według sądu - budzić uzasadnioną wątpliwość co do autentyczności zawartej w nim treści, z uwagi na brak podpisu pod dokumentem. Brak podpisu uniemożliwia niewątpliwie zidentyfikowanie autora pisma, a tym samym potwierdzenie, czy zawarte w nim informacje były zgodne z prawdą. Sąd zwrócił uwagę, że treść dokumentu wskazuje na złożenie przez skarżącego "oświadczenia o sprzedaży mieszkania", a nie "o złożeniu oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi".

Sąd podkreślił, że skarżący istotne znaczenie dowodowe przywiązuje do treści przedłożonej kserokopii książki nadawczej Biura, który to dowód ma potwierdzać prawdziwość twierdzeń podatnika o złożeniu oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że moc dowodowa tego dokumentu i jego zdatność do potwierdzenia stanowiska podatnika budzą uzasadnione wątpliwości. Zdaniem sądu z kserokopii dowodu książki nadawczej wynika jedynie, że w dniu 22 października 2010 r. nadano przesyłkę poleconą do Urzędu Skarbowego. Na podstawie tego dokumentu nie sposób ustalić, czy przesyłka ta rzeczywiście zawierała oświadczenie złożone przez skarżącego. Powyższe stwierdzenie znajduje odzwierciedlenie w tym, że jak ustaliły to także organy podatkowe, z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż wśród dokumentów przekazanych przez Biuro nie było pisma, które miało pochodzić od podatnika. Wśród zgromadzonych przez organ i przedłożonych przez podatnika dowodów nie było zatem takich, które pozwalałyby na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik złożył oświadczenie o skorzystaniu z prawa do tzw. ulgi meldunkowej.

W toku postępowania przed sądem strona skarżąca starała się wywieść uprawnienie do skorzystania z prawa do ulgi z faktu zameldowania w lokalu. W tym zakresie wspierała się argumentacją przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyrokach z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK1627 - 1629/15.

Z powyższym podejściem sąd pierwszej instancji nie zgodził się, wskazując, że

NSA odnosił się do sytuacji, w której nie jest dopuszczalne odmówienie podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi, jeżeli okoliczności faktyczne sprawy wskazywały, że podejmował on działania zmierzające do realizacji tego celu i składał określony dokument, a jedynie z powodu braku przejrzystych i jasnych regulacji prawnych popełnił błędy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w sytuacji, gdy przepisy prawa dla złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie przewidywały żadnego urzędowego formularza, to złożenie przez podatnika zeznania PIT-39 stanowiło w istocie rzeczy oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Sąd wskazał przy tym, że w niniejszej sprawie sytuacja faktyczna, która legła

u podstaw orzeczenia wydanego przez NSA nie miała miejsca, albowiem jedyny dowód złożenia takiego oświadczenia miała stanowić kserokopia książki nadawczej oraz pismo z Biura. W sprawie podlegającej rozpoznaniu skarżący nie podejmował żadnych dodatkowych działań, z których można byłoby wywieść, jak w sprawie rozpatrywanej przez NSA, że wykazywał aktywność w zakresie wyrażenia woli do skorzystania z prawa do ulgi. Odnoszenie wniosków płynących z przywołanego przez stronę orzeczenia NSA do stanu fatycznego, jaki został ustalony w rozpoznawanej sprawie, nie może skutkować automatyczną adaptacją wyrażonych w tym orzeczeniu poglądów do oceny legalności zaskarżonego w niniejszej sprawie aktu. NSA podkreślając brak obowiązku złożenia oświadczania w określonej formie nie wskazywał, że wykazanie tej okoliczności może nastąpić na podstawie jakiegokolwiek dokumentu. Sąd ten nie zanegował konieczności złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi, a jedynie określił, że oświadczenie takie może przybierać równe formy np. znajdować swoje odzwierciedlenie

w złożonym zeznaniu podatkowym. W kontekście powyższego za nieuzasadnione uznał stanowisko skarżącego wywodzącego, że wyrazem złożenia przez niego oświadczenia jest fakt zameldowania w lokalu, co potwierdzać mają odpowiednie dokumenty wystawione przez właściwy organ administracyjny. Według sądu

z przywołanych orzeczeń nie sposób wywieść, że zameldowanie w lokalu mieszalnym jest tożsame ze złożeniem oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21, art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f, art. 30e) u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopad 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz..U. z.2008 r., Nr 209, poz. 1316) w związku z art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2016 r. poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi,

2) art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1, ust. 3 ustawy

zmieniającej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi,

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zmianami – dalej: ord. pod.) w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku naruszył obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną oraz zasadę ogólną prawdy obiektywnej poprzez doręczenie postanowienia z dnia 22 grudnia 2016 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji po dacie wydania

i doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2016 r., która uchyla w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2016 r. i określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.

w kwocie 17.379 zł, mimo że obowiązkiem organu odwoławczego było ostateczne rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności

i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji organu I instancji ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod. w związku z art. 2 i art. 32 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe naruszyły w jego sprawie zasadę równości wobec prawa, gwarantującą obywatelom równe traktowanie przez organy państwa (brak podstaw do odmiennego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji), jak również obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną oraz zasadę ogólną prawdy obiektywnej m.in. poprzez wszczęcie postępowania względem skarżącego przed zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, co naraziło skarżącego na wysokie odsetki oraz nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, iż w sprawie wystąpiły okoliczności, na które nie miał wpływu, a więc zawiłość i nieprzejrzystość obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego,

5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 2 września 2016 r. bezzasadnie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2016 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 17.379 zł, podczas gdy w ocenie skarżącego w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia

w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2016 r. i umorzenia postępowania w sprawie,

6) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdy skarżący wykazał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej z dnia 2 września 2016 r. ze względu na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania; w postępowaniu podatkowym wystąpiła przesłanka jego wznowienia - wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję,

7) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia — strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym,

8) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a) ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji ostatecznej

z dnia 2 września 2016 r. na niekorzyść skarżącego (w sprawie wystąpiły okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu, a więc zawiłość i nieprzejrzystość stanu prawnego dotyczącego skorzystania z ulgi meldunkowej),

9) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe, obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności: - organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 ord. pod.),

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w związku z art. 122 ord. pod.),

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 ord. pod. w związku z art. 122 ord. pod.),

- organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 ord. pod.),

10) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, w którym sąd I instancji błędnie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej: w Gdańsku, albowiem bezzasadnie uznał, że podatnik nie spełnił wszystkich warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, mimo że skarżący wykazał, iż:

- w okresie od dnia 21 sierpnia 2008 r. do dnia 2 listopada 2010 r. był zameldowany pod określonym adresem,

- złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia,

11) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ sąd I instancji sporządził niezupełne uzasadnienie orzeczenia z dnia 26 września 2017 r., w którym nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów, tzn. nie odniósł się wyczerpująco do kwestii wydania ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2016 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji po dacie wydania i doręczenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, to jest decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2016 r.,

12) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku,

w którym sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, iż skarżący nie złożył oświadczenia, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 126 u.p.d.o.f., mimo że stosowne oświadczenie znajduje się w aktach sprawy, skarżący przedstawił dowód wysłania powyższego oświadczenia na adres organu, inne dowody z dokumentów znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają, iż skarżący złożył wymagane oświadczenie,

- z akt sprawy i okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że oświadczenie

o skorzystaniu z ulgi zostało złożone; skarżący podjął działania mające na celu zakomunikowanie organowi podatkowemu, że korzysta z przysługującego mu zwolnienia podatkowego, przy czym w sprawie wystąpiły okoliczności, na które nie miał wpływu, a więc zawiłość i nieprzejrzystość obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, wniósł o:

- uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

2) zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok i zaskarżona decyzja podlegały uchyleniu.

7. Wbrew ocenie sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo przeprowadzone przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie przepisu art. 122 ord. pod. W związku z tym organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 ord. pod., a wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły przepisy art. 187 ord. pod.

Wbrew ocenie sądu pierwszej instancji skarżący wykazał, że:

- w okresie od dnia 21 sierpnia 2008 r. do dnia 2 listopada 2010 r. był zameldowany pod istotnym w sprawie adresem,

- złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, że skarżący nie złożył oświadczenia, iż spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 126 u.p.d.o.f.

Dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają, że skarżącemu przysługiwało prawo do ulgi. Skarżący bezspornie spełnił warunek zameldowania. Z akt sprawy

i okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi zostało złożone. Skarżący podjął działania mające na celu zakomunikowanie organowi podatkowemu, że korzysta z przysługującego mu zwolnienia podatkowego, przy czym w sprawie wystąpiły okoliczności na które nie miał wpływu, a więc zawiłość i nieprzejrzystość obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego.

Zwolnienie wymienione w m.in. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - m.in. 21 ust. 21 ww. ustawy. Termin ten został przedłużony - na podstawie m.in. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw — do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania wskazanego w m.in. art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych

Organ podatkowy posiadał informacje o zameldowaniu skarżącego, gdyż wynikały one m.in. z aktu notarialnego, złożonych przez skarżącego zgłoszeń meldunkowych, informacji NIP, zeznań podatkowych, ewidencji podatników oraz bazy PESEL.

Skarżący w dniu 10 listopada 2015 r. wraz ze swoim wyjaśnieniem z dnia 10 listopada 2015 r. przedłożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zaświadczenie Prezydenta Miasta z dnia 2 lutego 2015 r. o poprzednich adresach, a więc dokument urzędowy, który potwierdza, iż w okresie od dnia 21 sierpnia 2008 r. do dnia 2 listopada 2010 r. był zameldowany w istotnej w sprawie nieruchomości. Zbycie tego lokalu nastąpiło na podstawie umowy w formie aktu notarialnego z dnia 13 października 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 stycznia 2016 r. dopuścił jako dowody w postępowaniu podatkowym m.in. następujące dokumenty:

- w pkt 9 wykaz dokumentów przekazanych w dniu 22 października 2010 r. przez Biuro do Urzędu Skarbowego,

- w pkt 14 kserokopię oświadczenia skarżącego z dnia 20 października 2010 r.

o sprzedaży mieszkania,

- w pkt 28 pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2015 r. przesyłające wydruki z podsystemu KONTROLA: deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, zeznania PIT-36L za 2010 r., informacji PIT/B

o poprzednich adresach wydane przez Prezydenta Miasta z dnia 2 lutego 2015 r.

Dokumenty dopuszczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako dowody

w sprawie postanowieniem z dnia 22 stycznia 2016 r. wystarczająco świadczą o tym, że skarżący spełnił warunki uprawniające go do skorzystania z ulgi meldunkowej.

W aktach sprawy znajduje się oryginał aktualnego zaświadczenia Wójta Gminy

z dnia 6 września 2017 r., potwierdzające, gdzie skarżący w okresie od dnia 21 sierpnia 2008 r. do dnia 2 listopada 2010 r. był zameldowany. Zbycie lokalu,

w którym był zameldowany nastąpiło na podstawie umowy w formie aktu notarialnego z dnia 13 października 2010 r. (zaświadczenie zostało złożone do akt sprawy wraz z pismem procesowym z dnia 6 września 2017 r.).

Ponadto w aktach sprawy znajduje się zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym wskazany jest adres skarżącego, które potwierdza, gdzie skarżący w okresie od dnia 21 sierpnia 2008 r. do dnia 2 listopada 2010 r. był zameldowany.

Organy administracji publicznej posiadają dostęp do bazy danych PESEL na podstawie przepisu art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2010r., Nr 217, poz. 1427 z późn. zmian.). Stosownie do ww. przepisu dane z rejestru PESEL, rejestrów mieszkańców oraz rejestrów zamieszkania cudzoziemców, w zakresie niezbędnym do realizacji ich ustawowych zadań, udostępnia się następującym podmiotom: 1) organom administracji publicznej, sądom i prokuraturze.

Stosownie do treści aktualnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 1627 - 1629/15, funkcję oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej mogą pełnić również inne dokumenty, o ile wynikają z nich okoliczności potwierdzające prawo do tej ulgi (np. zgłoszony meldunek). Naczelny Sąd Administracyjny w aktualnym wyroku z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 1627/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził co niżej następuje:

"Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy strona spełniła warunki niezbędne dla skorzystania z tzw. >>ulgi meldunkowej<<, przewidzianej

w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a ściślej, czy złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tj. oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. WSA przyjął, że zasadne było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym strona nie spełniła przesłanek do skorzystania ze wskazanej ulgi, ponieważ

w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożyła rzeczonego oświadczenia. Strona natomiast twierdzi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wysłała do Urzędu Skarbowego wraz z deklaracją PIT36L za 2009 r. oraz złożyła deklarację PIT-39.

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w przepisanym prawem terminie, oświadczenia, źe spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie wymienionych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin liczony od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2009 r. podatnik powinien złożyć w ostatecznym terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA, że strona nie wykazała, iż złożyła oświadczenie o spełnianiu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Wbrew ocenie przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez WSA, z okoliczności sprawy wynikało, że takie oświadczenie zostało złożone.

Należy zgodzić się z poglądem organu podatkowego, że jako organ stosujący prawo nie ma wpływu na obowiązujące w tym zakresie regulacje normatywne, nie ma w tym względzie wyboru, ani możliwości podjęcia uznaniowej decyzji, czy stosować przepisy dotyczące opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu (czy też nie) - był bowiem zobligowany postąpić zgodnie

z obowiązującymi w danym stanie faktycznym przepisami prawa.

O ile co do zasady twierdzenia powyższe są prawidłowe, o tyle w odniesieniu do niniejszej sprawy organy podatkowe nieprawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, co przełożyło się na ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy powinien był bowiem uznać, że oświadczenie strony o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej zostało złożone. Kierując się zasadą legalizmu, w odniesieniu do przysługującej z mocy prawa ulgi, organ podatkowy winien szczególną uwagę zwrócić na okoliczności dotyczące samej strony, a więc że podejmowała działania mające na celu zakomunikowanie, iż korzysta z przysługującego jej zwolnienia podatkowego, jak i na te, na które strona nie miała wpływu, a więc zawiłość

i nieprzejrzystość obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego, jako konsekwencji dokonywanych zmian legislacyjnych. To, że w dacie sprzedaży obowiązywały różne ulgi, zwolnienia przysługujące w zależności od daty nabycia sprzedawanej nieruchomości, powodowało powstanie uzasadnionych wątpliwości co do zakresu obowiązków ciążących na podatnikach, którzy chcieli skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Strona wskazała, że oświadczenie zostało przez nią omyłkowo złożone na formularzu PIT-39. W swoich wyjaśnieniach podkreślała, że

w owym czasie nawet osoby profesjonalnie zajmujące się doradztwem podatkowym, miały trudności ze wskazaniem "właściwej ścieżki prawnej", głównie z tego powodu, że w zakresie dostępnych ulg obejmujących przychody ze sprzedaży nieruchomości, były równolegle stosowane różne reżimy w odniesieniu do skutków uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości, dla których kryterium rozgraniczającym stanowiła nie data zbycia, lecz data nabycia nieruchomości. Strona składając deklarację działała w celu zagwarantowania sobie możliwości skorzystania ze zwolnienia, które jej zgodnie z prawem i stanem faktycznym przysługiwało. Ten cel właśnie został pominięty przez organy podatkowe, a następnie przez sąd pierwszej instancji przy ocenie złożonego oświadczenia.

Nie można porównywać sytuacji podatnika, który podejmuje działania w celu skorzystania z ulgi i składa formularz, tylko z uwagi na brak jednolitego uregulowania sytuacji podatników sprzedających w tym samym czasie nieruchomość, którą posiadali mniej niż 5 lat, z sytuacją podatnika, który takich działań nie podejmuje, nie składa żadnego dokumentu pozwalającego na przyjęcie, że chce skorzystać z ulgi Co istotne, strona nie mogła skorzystać z innej ulgi, gdyż do przychodów

z odpłatnego zbycia nieruchomości przez podatników, którzy nabyli je w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. (brak możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ na dzień 31 grudnia 2008 r. taka ulga nie istniała).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że aby skorzystać z ulgi meldunkowej należy nie tylko faktycznie spełniać warunek zameldowania, ale dopełnić pewnych formalnych kwestii w postaci terminowego złożenia oświadczenia o wypełnieniu tego warunku.

Dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać ulgi, spełniając warunki do jej zastosowania. W sytuacji, gdy

z dokumentów złożonych w terminie przewidzianym dla ulgi meldunkowej wynikało, że strona chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości, organ I instancji nie mógł przyjąć, że nie zostało złożone oświadczenie wymagane do skorzystania z prawnie dostępnej ulgi. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że organ podatkowy nie musi wiedzieć, z jakiej ulgi strona chce skorzystać, więc skoro strona złożyła zeznanie PIT - 39, to organ ten nie miał obowiązku dopytywać o to na etapie złożenia zeznania. Jednak w momencie podjęcia czynności sprawdzających prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, właśnie

z uwagi na złożone zeznanie PIT-39, jak i twierdzenia strony odnoszące się do okoliczności złożenia oświadczenia, organ podatkowy powinien wyjaśnić rzeczywisty charakter złożonego dokumentu. W tym zakresie należało wziąć pod uwagę datę złożenia PIT-39 oraz wskazaną w tym zeznaniu wartość 75 000 zł, a więc identyczną z tą, jaką organ podatkowy przyjął za podstawę wymiaru podatku. Z treści aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2009 r., którym organ podatkowy dysponował

z urzędu, wynikało również, że umowa dotyczy nieruchomości, która została nabyta aktem notarialnym w 2007 r. Kolejną okolicznością jest to, że strona nie dokonywała w tamtym okresie żadnych innych sprzedaży nieruchomości, zatem składając PIT-39 zmierzała do wywołania skutku w postaci skorzystania z ulgi, która jej przysługiwała, tj. ulgi meldunkowej. Złożenie zeznania PIT-39 świadczyło właśnie o chęci skorzystania z ulgi, ale (na co trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy) strona skorzystała z niewłaściwego druku. Nie można bowiem, racjonalnie rzecz biorąc przyjąć, że strona zdecydowała się złożyć zeznanie PIT-39 bez żadnego sensownego powodu.

Nie było przy tym przedmiotem sporu, że spełniła ona materialny warunek ulgi, dotyczący zameldowania. W tej sytuacji pozbawienie strony prawa do skorzystania

z ulgi meldunkowej, z uwagi na wadliwy druk treści oświadczenia jest nie do zaakceptowania. W okolicznościach sprawy przyjęcie, że strona pomimo skorzystania z nieprawidłowego formularza złożyła wymagane w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenie nie narusza zasady legalizmu, na którą to zasadę powołuje się organ podatkowy.

Z tego też względu, po wyjaśnieniach złożonych przez stronę należało przyjąć, że zeznanie PIT-39 stanowi w istocie rzeczy oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Zatem wbrew twierdzeniom organów podatkowych w sprawie zaistniały podstawy do uwzględnienia, że strona złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przyjęcie nieprawidłowej podstawy faktycznej czyniło zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod., a w konsekwencji także zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Z uwagi na fakt, że złożony przez stronę formularz PIT-39 był wystarczający do uznania, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostało złożone, jako niemające znaczenia, pozostają zarzuty odnoszące się do ustaleń w zakresie twierdzeń dotyczących złożenia oświadczenia wraz z zeznaniem PIT - 36L".

Treść tego wyroku powinna być znana sądowi pierwszej instancji, jednakże jego poglądów nie uwzględnił.

Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko przedstawione w decyzji ostatecznej

z dnia 26 września 2017 r. nie uwzględnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku pominął wnioski dowodowe sformułowane w piśmie skarżącego z dnia 8 sierpnia 2016 r. zatytułowanym: "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych (dot. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2016 r.).

Wbrew twierdzeniom WSA w Gdańsku umowa, która wiązała skarżącego z Biurem Usług Księgowych obejmowała swym zakresem złożenie oświadczenia

o skorzystaniu przez podatnika z ulgi meldunkowej, co wynika z umowy zlecenia,

a w zakresie nieuregulowanym umową - z przepisów ustawy - Kodeks cywilny.

Sąd I instancji bezzasadnie podważa w skarżonym wyroku moc dowodową książki podawczej tego Biura. Sąd stwierdził, że: "Strona skarżąca istotne znaczenie dowodowe przywiązuje do treści przedłożonej kserokopii książki nadawczej Biura, który to dowód ma potwierdzać prawdziwość twierdzeń podatnika o złożeniu oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi. W ocenie sądu pierwszej instancji, moc dowodowa tego dokumentu i jego zdatność do potwierdzenia stanowiska podatnika budzi jednak uzasadnione wątpliwości. Zdaniem sądu z kserokopii dowodu książki nadawczej wynika jedynie, że w dniu 22 października 2010 r. nadano przesyłkę poleconą do Urzędu Skarbowego. Niemniej jednak na podstawie tego dokumentu nie sposób ustalić, czy przesyłka ta rzeczywiście zawierała oświadczenie złożone przez skarżącego. Powyższe stwierdzenie znajduje odzwierciedlenie w tym, że - jak ustaliły to organy podatkowe - z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż wśród dokumentów przekazanych przez Biuro nie było pisma, które miało pochodzić od podatnika. Wśród zgromadzonych przez organ

i przedłożonych przez podatnika dowodów nie było zatem takich, które pozwalałyby na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik złożył oświadczenie o skorzystaniu

z prawa do tzw. ulgi meldunkowej".

Sąd pierwszej instancji kwestionując księgę podawczą jako dowód złożenia oświadczenia, jak również treść oświadczenia znajdującego się w aktach sprawy nie uwzględnił, że organy podatkowe nie przesłuchały w postępowaniu podatkowym osoby z Biura Usług Księgowych odpowiedzialnej za korespondencję, ani pracowników Urzędu Skarbowego odpowiedzialnych za przyjmowanie i rozdzielanie listów w celu wyjaśnienia, czy oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej zostało złożone. Organy beż żadnych dowodów, a przynajmniej z naruszeniem art. 190 ord. pod. przyjęły, że skarżący nie złożył oświadczenia, iż spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Stosowne oświadczenie powinno znajdować się w aktach urzędu skarbowego. Istnieje sprzeczność pomiędzy stanowiskiem podatnika, a informacją udzieloną organowi odwoławczemu przez organ I instancji. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za brak w aktach organu podatkowego oświadczenia, które zostało prawidłowo wysłane listem poleconym, co potwierdza przedłożona książka nadawcza. Wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (art. 172, art. 187 § 1 i art. 190 ord. pod.).

Organ odwoławczy nie rozpatrzył wniosków dowodowych skarżącego - nie przeprowadził w postępowaniu odwoławczym dowodów pominiętych przez organ I instancji, co spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Niezgodność decyzji ostatecznej z dnia 2 września 2016 r. z ww. przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa wykluczała oddalenie skargi. Sąd I instancji błędnie uznał, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi, a w konsekwencji naruszenia art. 151 p.p.s.a.

8. Poza tym sąd pierwszej instancji sporządził nieprawidłowe uzasadnienie orzeczenia z dnia 26 września 2017 r., w którym błędnie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, albowiem bezzasadnie uznał, iż podatnik nie spełnił wszystkich warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, mimo że skarżący wykazał, iż:

- w okresie od dnia 21 sierpnia 2008 r. do dnia 2 listopada 2010 r. był zameldowany pod właściwym adresem,

- złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Organ podatkowy niewątpliwie posiadał informacje o zameldowaniu skarżącego, gdyż wynikały one m.in. z aktu notarialnego, złożonych przez Skarżącego zgłoszeń meldunkowych, informacji NIP, zeznań podatkowych, ewidencji podatników oraz bazy PESEL.

Ponadto uzasadnienie wyroku jest niepełne, ponieważ sąd pierwszej nie rozpatrzył zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 122 ord. pod. w związku

z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadnienie skarżonego orzeczenia

nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie. Naruszenie przez sąd I instancji wyżej wymienionych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ uzasadnienie wyroku nie spełnia określonych ustawą warunków brak podstaw do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Uchybienie to odnosi się w szczególności do nieuwzględnienia zasady tłumaczenia niedających się usunąć wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika. Inne dowody z dokumentów znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają, że skarżący złożył wymagane oświadczenie.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a.

w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu.