Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 507/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, 7, 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 1a, art. 14 art. 44 ust. 1, 3,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 4 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 1 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010r. sprawy ze skargi J.N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]znak: [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko J. N. - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2008r., złożonym w dniu 15 lipca 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla zbywcy akcji przeznaczenia zysku przypadającego akcjonariuszom w spółce komandytowo-akcyjnej na kapitał zapasowy - jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

J. N., jako osoba fizyczna będąca jednocześnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, zbył z dniem 1 stycznia 2008r. akcje na rzecz drugiej osoby fizycznej. W czerwcu 2008r. walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku przypadającego akcjonariuszom za rok 2007 w całości na kapitał zapasowy tej spółki. Prawo głosu z akcji będących przedmiotem zbycia na walnym zgromadzeniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wykonywał już wyłącznie wnioskodawca jako nabywca akcji. Zbywca akcji nie uczestniczył w walnym zgromadzeniu, albowiem w dniu walnego zgromadzenia nie był już akcjonariuszem tej spółki w związku z wcześniejszym zbyciem akcji.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym autor wniosku skierował następujące pytanie: czy w opisanej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy. W razie odpowiedzi twierdzącej wnioskodawca postawił pytanie: czy podatnikiem podatku dochodowego z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej jest zbywca akcji.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, podatnikiem podatku dochodowego w spółce komandytowo -akcyjnej jest wyłącznie ten akcjonariusz, który otrzymuje lub któremu są stawiane do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne. Skoro wnioskodawca jako zbywca akcji nie otrzymał i nie zostały mu postawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne z tytułu dywidendy, to nie powstał u niego obowiązek podatkowy z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W związku ze zbyciem akcji wnioskodawca nie będzie już uprawniony zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych do otrzymania dywidendy nawet za okres, w którym posiadał te akcje.

Na poparcie swojej argumentacji autor wniosku powołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Na tle powyższego stanu faktycznego organ stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy. Organ przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazał, iż przepis ten wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a)-c) tego przepisu, zaś pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie powołując treść przepisu art. 4 § 1 pkt 1 , art. 125 i art. 147 §1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), organ wyjaśnił, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak dalej wskazał organ, w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powołując następnie treść przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autor interpretacji stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest ona zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. z 2002r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Organ przypomniał również treść art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6, a także art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił jednak, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Następnie organ powołał treść art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną odróżnia od spółki akcyjnej brak osobowości prawnej i jako spółka osobowa nie podlega ona także podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Zatem akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek ten, zdaniem organu, wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołują się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dywidenda, o której pisze wnioskodawca, w opinii organu, w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy (akcjonariusze) mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku jako dochód z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, w konkluzji organ podał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej i dokonać ostatecznego rozliczenia tej działalności w zeznaniu rocznym. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk wypłacany z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, winien być bowiem systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem podatku za dany rok podatkowy jest wspólnik, który w danym roku posiadał akcje w spółce, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty. Opodatkowanie powinno następować w ciągu roku. Uchwała o przeznaczeniu do wypłaty zysku, podjęta w 2008 nie może usprawiedliwiać braku wcześniejszego, tj. za rok 2007, opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej, tym bardziej, iż wnioskodawca w roku 2007 był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Zbywca akcji osiągał bowiem przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy bądź wypłata tego zysku po zakończeniu roku nie rodzi u akcjonariusza obowiązku podatkowego, gdyż zysk ten był opodatkowany wcześniej, w ciągu roku podatkowego jako dochód z działalności gospodarczej wspólnika-akcjonariusza. Późniejszy sposób przeznaczenia tego dochodu jest podatkowo obojętny i pozostaje autonomiczną decyzją wspólników (w tym akcjonariuszy).

Dlatego też, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdaniem autora interpretacji, dochód każdego ze wspólników rozumiany jako zysk wypłacany z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej winien być bowiem systematycznie opodatkowywany w ciągu 2007r., gdyż jest to dochód z działalności gospodarczej. Poza tym z wniosku ewidentnie wynika, że wnioskodawca był akcjonariuszem spółki w roku 2007. Zważywszy, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze nie mogą uzyskiwać z niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskiwane ewentualne dochody przez jej wspólnika są natomiast opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, oczywiście do momentu zbycia akcji. Konsekwencją takiej kwalifikacji dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowanie zysku jako zysku z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

Organ nadmienił również, że wyrok powołany przez wnioskodawcę nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa wymienionym w art. 87 Konstytucji, został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W związku z powyższym stanowiskiem organu, strona, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako ustawa P.p.s.a.), pismem złożonym w dniu 5 listopada 2008r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawca wskazał, że konkluzję zawartą w powyższej interpretacji indywidualnej uznać należy za nie znajdującą oparcia w przepisach prawa. Organ nie wziął bowiem pod uwagę, że przepis art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek kapitałowo-akcyjnych. Ponadto pominięto fakt, iż do spółki komandytowo-akcyjnej nie można przykładać tej samej miary co do innych spółek osobowych, a w konsekwencji stosować przepisy dotyczące spółek osobowych w sposób bezpośredni, zamiast – odpowiednio, tzn. z uwzględnieniem odrębności konstrukcyjnej spółki komandytowo-akcyjnej. Stosowanie wprost przepisów odnoszących się do spółek osobowych kreuje bowiem obowiązki podatkowe niemożliwe do spełnienia przez podatników, a tym samym prowadzi do interpretacji niemożliwej do pogodzenia z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem autora wniosku, nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są bowiem akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zasada ta może ulec modyfikacji w statucie w granicach określonych w art. 348 § 2 k.s.h. Dzień dywidendy może być przesunięty tylko naprzód, nie więcej niż o dwa miesiące, nie może być więc ustalony tak, aby ewentualnie zbywca akcji, który dokonał zapłaty podatku dochodowego otrzymał opodatkowany dochód.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że organ nie uwzględnił faktu, iż w spółce komandytowo-akcyjnej inny jest charakter prawny i natura gospodarcza aktywności poszczególnych wspólników. O ile bowiem komplementariusz, jako wspólnik osobowy, odpowiada wobec wierzycieli całym swoim majątkiem bez ograniczeń, to akcjonariusz nie odpowiada osobiście za zobowiązania spółki. Akcjonariusz bowiem jest wspólnikiem pasywnym, który nie prowadzi interesów spółki a jego aktywność polega wyłącznie na ulokowaniu swoich środków finansowych jako inwestycji kapitałowej (tak jak lokaty bankowej, lokaty w papiery wartościowe). Rolą akcjonariusza jest zatem zapewnienie źródła finansowania spółki. W konsekwencji nie można mówić o dochodach, czy też przychodach z tytułu dywidendy związanej z posiadaniem akcji w sytuacji, gdy dywidenda taka nie jest wypłacana. W interpretacji nie uwzględniono również, że do dywidend w spółkach komandytowo-akcyjnych powinna mieć zastosowanie hipoteza art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W istocie oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na poparcie takiego stanowiska należy zauważyć, że wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w wyłącznie w zależności od daty jego podziału. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Z tych przyczyn wnioskodawca wniósł o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do naruszenia prawa organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu w dniu 15 lipca 2008r., wydano pismo z dnia 15 października 2008r. znak: IBPB2/415-1269/08/HS zatytułowane "interpretacja indywidualna" oraz stwierdzające nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku. Pismo zostało doręczone wnioskodawcy w dniu 20 października 2008r., czyli w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. I FPS 2/08) po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej. Nie wydanie interpretacji oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W związku z powyższym w niniejszej sprawie znajduje się w obrocie prawnym interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, czyli tzw. "milcząca" interpretacja. Z tych też przyczyn "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z dnia 31 października 2008r. dotyczy indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. znak: [...], która w świetle w.w. uchwały NSA, nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem ponownego rozpoznania. Tym samym, organ stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia powyższego wezwania wnioskodawcy.

Na wyżej przedstawioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego J. N. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej naruszenie prawa polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej z obrazą przepisu art. 14d w zw. z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 późn.zm.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w świetle opisanego w skardze stanu faktycznego i powołanych w niej przepisów prawa nie budzi wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej powoduje, że nie może być ona przedmiotem ponownego rozpoznania oraz, że interpretacja ta nie istnieje. Zdaniem autora skargi bowiem, interpretacja ta pozostaje w obrocie prawnym i tylko jej uchylenie może spowodować, że zostanie usunięty stan niepewności co do tego, która z interpretacji indywidualnych (tj. "milcząca", czy też interpretacja z dnia 10 października 2008r.) jest prawnie wiążąca. Treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest bowiem "drugą" interpretacją w sprawie i pozostaje przy tym w sprzeczności z "milczącą interpretacją". Skarżący ma zatem interes prawny, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną indywidualną pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W państwie prawa za niedopuszczalną, zdaniem strony, uznać należy sytuację, gdy skarżący nie byłby uprawniony do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zwłaszcza, że w Ordynacji podatkowej brak jest normy prawnej, która określałaby, że interpretacja indywidualna wydana z naruszeniem art. 14d w zw. z art. 14o § 1 tej ustawy jest "nieważna" albo "nie istnieje".

W odpowiedzi na zarzuty sformułowane w skardze organ ponownie podkreślił, że pismo zatytułowane jako "indywidualna interpretacja" z dnia [...]znak: [...] nie funkcjonuje w obrocie prawnym i tym samym nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Nie jest możliwe zatem zastosowanie wobec powyższego pisma jakiejkolwiek procedury mającej na celu jego uchylenie. Organ zauważył ponadto, że w świetle Ordynacji podatkowej jedyną formą zmiany interpretacji, czyli aktu prawnego znajdującego się w obrocie prawnym i wywołującego skutki prawne, jest zmiana dokonana z urzędu przez Ministra Finansów. Minister Finansów nie ma przy tym kompetencji do uchylenia interpretacji, a jedynie do jej zmiany zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił także, że w rozdziale Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" nie został przewidziany tryb uchylenia interpretacji indywidualnych. Nie można go wywieść również z innych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 14h w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 §1-2 , art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5 (Doręczenia),6 (Wezwania),10 (Udostępnianie akt) i 23 (Koszty postępowania) działu IV. Przepisy Ordynacji podatkowej normujące instytucję indywidualnych interpretacji nie przewidują również możliwości uchylenia przez Ministra Finansów odpowiedzi na wniosek, doręczonej po upływie terminu do wydania interpretacji.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że z uwagi na okoliczność, iż prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania, w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organ podatkowy wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, który od 1 lipca 2007r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei stosownie do art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jak Sąd stwierdził, w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 15 lipca 2008r., a stronie skarżącej doręczono indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku w dniu 20 października 2008r. Wobec tego należy stwierdzić, że nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażając takie stanowisko Sąd podzielił zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d Ordynacji podatkowej (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak podkreślono, w rozpatrywanej sprawie, doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę, tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu 7 października 2008r. interpretacji Ministra Finansów z dnia 2 października 2008r. w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów.

Od powyższego wyroku Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) wniósł skargę kasacyjną.

W jej treści wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 14 d i art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje również jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli trzymiesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji i przepisów prawa podatkowego liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie i doręczona wnioskodawcy. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie trzech miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej następuje związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji art. 14o Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu podatkowego, "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu przez osobę upoważnioną interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy. W niniejszej sprawie interpretacja została wydana czyli sporządzona, podpisana a nawet wyekspediowana pocztą w ustawowym trzymiesięcznym terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji

Wobec czego WSA niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., interpretacja ta nie została bowiem wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, a więc w rozpatrywanej sprawie nie zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. N. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 roku, sygn.akt II FSK 745/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140).

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.

Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi.

Pismem datowanym na dzień 20 października 2010 roku skarżący podnosił, że nie zasługuje na uznanie przedstawione stanowisko organu w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z osiągniętymi przez akcjonariuszy przychodami z działalności gospodarczej w sytuacji przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy.

Wskazywał, że należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego na rzecz podatnika i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa. Z tego względu, mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, ze należy wybierać taka interpretację która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji należy stwierdzić, że niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej art. 14, art. 24, art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. Tym samym, co niżej zostanie wykazane, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego tj. art. 14, art. 24, art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. Wadliwość dokonanej wykładni jest przede wszystkim konsekwencją mylnej oceny przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o pisemną interpretację stanu faktycznego. Przy wykładni nie zostało uwzględnione bowiem to, że walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku za rok 2007 na kapitał zapasowy, a osoba która była akcjonariuszem w roku 2007 zbyła akcje i od dnia 1 stycznia 2008r. nie była akcjonariuszem spółki. Wszystkie te elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego były dla Dyrektora Izby Skarbowej prawnie obojętne.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Obowiązek wpłacania zaliczek jest zatem uwarunkowany powstaniem u podatnika dochodu. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej oraz do wykładni systemowej opartej na aparacie pojęciowym wypracowanym przez judykaturę i doktrynę prawa cywilnego. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Dalej skarżący twierdził, że mając na uwadze powyższe dla oceny czy fakt przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy powoduje powstanie wymagalnego i egzekwowalnego roszczenia i tym samym ma wpływ na obowiązki podatkowego akcjonariusza niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA, aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA. Do akcjonariusza SKA stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. W konsekwencji akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale i przeznaczeniu go na dywidendę. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku na dywidendę, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę, zatem nie można mówić o przychodach należnych. Kwestia ta nie budzi wątpliwości w doktrynie (por. W. Popiołek, akcja - prawo podmiotowe, Warszawa 2010, s. 82, I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, s. 13. J. A. Strzępka, komentarz do art. 14 zamieszczony w systemie informacji prawnej legalis). Tym samym nie sposób uznać przychodu za należny, w sytuacji przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy. Celem przeznaczenia osiągniętego zysku na kapitał zapasowy jest przede wszystkim zabezpieczenie środków pieniężnych na pokrycie strat, przyszłą wypłatę dywidendy lub na zwiększenie kapitału zakładowego w przyszłości. Akcjonariusz nie ma zatem możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia o wypłatę dywidendy, w związku z czym nie sposób uznać zysku przeznaczonego uchwałą Walnego Zgrodzadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy za kwotę należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód stanie się bowiem należny dopiero z momentem wejścia w życie uchwały o przeznaczeniu zysku, a tym samym z uwagi na brak uchwały o przeznaczeniu zysku na dywidendę przychód z działalności gospodarczej nie powstanie. Skoro nie dojdzie do powstania przychodu, nie ulegnie także aktualizacji obowiązek określony w art. 44 ust. 1. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do skutecznego żądania świadczenia od spółki, a ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy. W związku z powyższym użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy - akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta, jest wówczas odpowiednio skonkretyzowana i może stanowić roszczenie wymagalne. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, zysk w części przypadającej na akcjonariusza nie został przeznaczony uchwałą do wypłaty, zatem nie można go uznać za przychód należny w rozumieniu art. 14 us.t 1 u.p. d.o.f.

Ponadto trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania stosunku obligacyjnego pomiędzy akcjonariuszem a SKA w postaci roszczenia o wypłatę dywidendy. Roszczenie obligacyjne w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie powstało, bowiem zysk został uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy przeznaczony na kapitał zapasowy. W konsekwencji niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z SKA tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Podobne stanowisko jak zaprezentowane powyżej wyrażone zostało w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 sygn. akt I SA/Wa 1626/09 oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 września 201 Or. sygn. akt I SA/Kr 173 8/09.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego znak [...]oraz o nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wykładni zaprezentowanej powyżej.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola ta również obejmuje, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy P.p.s.a., orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osobę fizyczną, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Podstawowym zarzutami skierowanym przeciwko zaskarżonej interpretacji indywidualnej było to, że organ nie biorąc pod uwagę art.5b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie przyjął, iż przychody akcjonariuszy z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższy zagadnienie w orzecznictwie sadów administracyjnych budzi wiele kontrowersji. Obecnie można wyróżnić przynajmniej cztery odmienne sposoby interpretacji dotyczące opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA, na co zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 roku sygn. akt III SA/Wa 1626/09, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 sygn. akt. I SA/Kr 1738/09.

Pierwszy kierunek interpretacji - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1187/07 – uznaje, że osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymując dywidendę uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Jednocześnie przyjmuje, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty dywidendy. Stanowisko to przyjmuje, że akcjonariusz nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.. Ponadto według tego stanowiska ( tak samo twierdził skarżący) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy nie odnosi się do określenia źródeł przychodów, lecz normuje jedynie sposób przypisania podatnikom udziału w wspólnych przychodach.

Drugi nurtu interpretacyjny - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09 (por. także wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09) – wskazuje, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajduje pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można go jednak wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza w tej spółce z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Natomiast co do określenia źródła przychodów, Sąd wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. . W konkluzji Sąd stwierdził, że otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), opodatkowany na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawek skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Trzeci sposób interpretacji - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09, (również sygn. akt I SA/Kr 1065/09) – wskazuje, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Sąd stwierdził, iż przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię zaliczek, wskazał, iż akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku.

Czwarty kierunek interpretacji powyższej kwestii - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 715/09 – wskazywał, że co do zaklasyfikowania przychodów uzyskiwanych przez tegoż akcjonariusza do jednego z wymienionych w u.p.d.o.f. źródeł przychodów, to przychody te pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Jednocześnie Sąd uznał, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązani są do obliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Stanowisko WSA w Gliwicach podzielił w pełni Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił w całej rozciągłości stanowiska, że przychody, które mają być osiągane przez Skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej co w konsekwencji oznacza, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd w tym zakresie uznaje zasadność stanowiska Ministra Finansów.

Odnosząc się do przedstawianych przez strony argumentów w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h, zgodnie z którym spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Tym samym, w świetle art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm) zgodnie z którym spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, a dochody uzyskiwane w ramach tak zorganizowanej działalności, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Opodatkowaniu w tej sytuacji podlegają dochody uzyskiwane przez poszczególnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) przedmiotowej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w niej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia przede wszystkim brzmienie art. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Jednocześnie dochody te, co wynika z gramatycznej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i art. 30 ust.1 pkt 1a u.p.d.o.f., należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

.

Istotne znaczenie dla interpretacji spornego problemu ma przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Użyte w art. 8 ust. 1 i w art.5b ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowanie "spółka nie będąca osobą prawną, niemająca osobowości prawnej" odnosi się do każdej ze spółek osobowych, a określenie "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce" dotyczy każdego przysporzenia (przyrostu) majątkowego uzyskanego przez udziałowca, w związku z udziałem w spółce osobowej, a więc również akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie pojęcie "wspólnik" (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej (w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej). W tym zakresie treść przepisów nie pozwala na wyłączenie ich stosowania wobec akcjonariusza, tak jak chciałby skarżący, z uwagi na odmienny charakter i naturę gospodarczej aktywności akcjonariusza i komplementariusza.

W tym zakresie interpretacji Ministra Finansów, i poprzedzająca ją argumentacji jest prawidłowa.

Skarżący podnosił, że w interpretacji nie uwzględniono również, że do dywidend w spółkach komandytowo-akcyjnych powinna mieć zastosowanie hipoteza art 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni...". W istocie oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Jak podkreślał na poparcie takiego stanowiska należy zauważyć, że wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w wyłącznie w zależności od daty jego podziału. Tym samym skarżący domagał się uznania jego dochodów osiągniętych z udziału w spółce, jako dochodów z kapitałów pieniężnych.

Zarzut ten nie jest zasadny.

Art., 17 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...) . Użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika, a zatem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie podziela także zarzutu co do obowiązku regulowania zaliczek, jako konsekwencji przyjętych zasad opodatkowania spornego przychodu jako przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej.

Konsekwencją przyjętego w sprawie stanowiska, co do opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) jest odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Skoro bowiem ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników przedmiotowej spółki , to do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariuszy.

Wywodzenie skutków podatkowych, tak jak chce tego strona skarżąca, z przepisów Kodeksu spółek handlowych, w tym w zakresie powstania po stronie podatnika - akcjonariusza przychodu) - dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy - nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Podkreślić trzeba (por. wyrok NSA z 5 lipca 2010 roku w sprawie II FSK 2/10 ) że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w spornym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06), ale niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja skarżącego oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna.

W związku z powyższym Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.