Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 679/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm.) dalej jako: O.p. oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: u.p.t.u., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące okresu styczeń – wrzesień 2014 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Agencji Ochrony B Spółka z o.o., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo:

• w rejestrze zakupu za miesiąc luty 2014 r. w pięciu przypadkach zaewidencjonowała kwoty, do których nie okazała dokumentów źródłowych i rozliczyła je w deklaracji VAT-7 jako nabycie towarów i usług pozostałych, zawyżając podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 15.389,30 zł;

• w rejestrze zakupu za miesiąc listopad 2014 r. ujęła oraz rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto 4.878,05 zł i podatek VAT 1.121,95 zł wystawionej przez C Adwokat J. S., ul. A 4, [...] G., dotyczącej wypłaty honorarium za sporządzenie zażalenia na postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego, które nie było wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych;

• w miesiącach: styczeń - wrzesień 2014 r. wystawiła na rzecz Agencji Ochrony B Sp. z o.o., ul. B 7, [...] W., 45 faktur, które nie dokumentowały faktycznych czynności, podatek w nich wykazany w łącznej kwocie 368.003 zł podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podatkowy I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję, którą określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: styczeń - grudzień 2014 r. w wysokościach innych niż wynikały z deklaracji złożonych przez Spółkę oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur wystawionych przez stronę w miesiącach: styczeń - wrzesień 2014 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszyły obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego, prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące okresu styczeń – wrzesień 2014 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazując na przepis art. 70 O.p. organ wyjaśnił, iż w przypadku nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2014 r. oraz w zakresie kwot podatku, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. wynikających z faktur wystawionych w miesiącach od stycznia do września 2014 r., bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - wrzesień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 10 grudnia 2019 r. zostało doręczone do Banku w tym samym dniu. Ww. pismo zostało doręczone stronie w dniu 27 grudnia 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezprzedmiotowość egzekucji. Z ww. postanowienia wynika, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności w D Sp. z o.o. w dniu 28 stycznia 2020 r. Spółka D uznała wierzytelności zobowiązanego, w związku z tym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Reasumując organ stwierdził, że przesłanka wymieniona w art. 70 § 4 O.p. spowodowała zatamowanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do miesięcy: styczeń-wrzesień 2014 r. Ponadto, w dniu 20 listopada 2020 r. zostały zatwierdzone wnioski o wpisy do Rejestru Zastawów Skarbowych na ruchomościach Spółki, co oznacza, że z tym dniem zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - wrzesień 2014 r. zostały zabezpieczone zastawami skarbowymi (art. 70 § 8 O.p.).

Z kolei, w stosunku do zobowiązań za miesiące październik - grudzień 2014 r., nie podejmowano żadnych czynności mogących przerwać lub zawiesić bieg terminu przedawnienia, zatem zdaniem organu, termin ten dla miesięcy: październik i listopad upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień z dniem 31 grudnia 2020 r. Konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest brak podstaw do wydania merytorycznej decyzji wymiarowej za okresy rozliczeniowe objęte przedawnieniem, co uzasadnia umorzenie postępowania w tym zakresie.

Przechodząc do rozważań merytorycznych w zakresie ustalenia podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, iż w rejestrze zakupu za miesiąc luty 2014 r. Spółka zaewidencjonowała podatek naliczony wynikający z 5 faktur, których nie okazała w toku kontroli. Nie wskazała również okoliczności braku tych dokumentów, pomimo wezwania organu podatkowego I instancji, co za tym prawidłowo organ ten zakwestionował Spółce podatek naliczony wynikający z ww. dokumentów na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

W zakresie podatku należnego organ wskazał, iż w miesiącach styczeń - wrzesień 2014 r. Spółka A wystawiła 45 faktur dotyczących usług kolportażu ulotek reklamowych, przewozu posterunków mobilnych, przygotowania do wdrożenia oprogramowania "reposium", realizacji kampanii SEM i SEO. Faktury zostały wystawione na rzecz Agencji Ochrony B Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.P. - właściwy dla tego podmiotu - przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie na podstawie zgromadzonego w jej toku materiału dowodowego w dniu 28 listopada 2017 r. wydał decyzję, która jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A S.A., bowiem nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Agencja Ochrony B Sp. z o.o. nie udokumentowała nabycia usług. Organ podatkowy stwierdził m.in., że R. Z., pełniący funkcję Prezesa Zarządu do protokołu przesłuchania w charakterze strony nie potrafił wyjaśnić na czym polegały poszczególne usługi nabyte od ww. firm, kto je konkretnie wykonywał, gdzie były wykonywane, w jakim czasie, na podstawie jakich materiałów, ani przyporządkować prac do sprzedanych usług. Z zeznań R. Z. wynika również, że nigdy nie był w siedzibie firmy A, nie weryfikował jej w bazie KRS, natomiast z zapisów tam zawartych wynika, że Spółka A nie zajmowała się drukiem i kolportażem ulotek reklamowych, prowadzeniem kampanii SEM i SEO czy wdrożeniem oprogramowania "reposium", zgłoszony do KRS przedmiot jej działalności to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. stwierdził, że nabyte usługi były fikcyjne z uwagi na wartość nakładów przeznaczonych przez Agencję Ochrony B na reklamę.

Organ odwoławczy, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że Spółka A nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych na fakturach VAT wystawionych dla Agencji Ochrony B Sp. z o.o. W ocenie organu zasadne było zastosowanie do faktur wystawionych na rzecz Agencji Ochrony B Sp. z o.o. dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem podatek wykazany na nich nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń - wrzesień 2014 r., gdyż obowiązek podatkowy wynika z okoliczności zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. z samego faktu wystawienia faktur przez Spółkę A

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione w okresie od stycznia do września 2014r. na rzecz Agencji Ochrony B Sp. z o.o. podlegają dyspozycji przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i podatek wykazany na nich nie podlega rozliczeniu z deklaracji VAT - 7 za miesiące styczeń - wrzesień 2014r., gdyż obowiązek podatkowy wynika z okoliczności zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycją art 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. z samego faktu wystawienia faktur przez Spółkę A;

- art 122 w związku z art 187 O.p. poprzez ograniczenie w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie w głównej mierze do dokumentów zebranych w poprzednich etapach transakcji, tym samym niedopełnienie obowiązku co do gromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy.

Pełnomocnik strony wniósł m.in. o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w całości jako naruszającej prawo, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, zasądzenie na rzez strony skarżącej kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. Organ zapewnił przy tym podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając na uwadze powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 O.p.). Zarówno całokształt materiału dowodowego, jak i jego ocena oraz zrekonstruowany w efekcie obraz faktyczny sprawy, a następnie obowiązujący stan prawny, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organu (art. 210 § 4 O.p.). Należy też wyraźnie zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Nie stanowi też naruszenia prawa wydanie decyzji o treści innej niż oczekiwana przez stronę.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ podatkowy orzekł w zakresie określenia w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od stycznia do września 2014 r. oraz o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do września 2014 roku, wynikającego z wystawionych na rzecz Agencji Ochrony B Sp. z o.o. faktur VAT.

Zdaniem Sądu kontrolującego niniejszą sprawę przychylić się należy do stanowiska wywiedzionego przez organ odwoławczy, wyczerpująco odzwierciedlonego w zaskarżonej decyzji, iż strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z pięciu faktur wymienionych poniżej, gdyż nie okazała organom tych faktur, nie wyjaśniła okoliczności ich braku, co nie pozwoliło organom stwierdzić, czy podatnik w momencie składania deklaracji dysponował fakturami i miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony w nich wykazany.

Z akt sprawy wynika, że w rejestrze zakupu za miesiąc luty 2014 r. skarżąca Spółka zaewidencjonowała podatek naliczony wynikający z faktur: nr 1/14 z dnia 3 stycznia 2014 r. wartość netto 11.220 zł i podatek VAT 2.580,60 zł; nr 2/14 z dnia 8 stycznia 2014 r. wartość netto 17.810 zł i podatek VAT 4.096,30 zł; nr 3/14 z dnia 13 stycznia 2014 r. wartość netto 14.960 zł i podatek VAT 3.440,80 zł; nr 4/14 z dnia 22 stycznia 2014 r. wartość netto 11.700 zł i podatek VAT 2.691,00 zł; nr 5/14 z dnia 27 stycznia 2014 r. wartość netto 11.220 zł i podatek VAT 2.580,60 zł. Strona nie okazała w toku kontroli faktur stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, nie wskazała również okoliczności braku tych dokumentów, pomimo wezwania organu podatkowego.

W tej sytuacji uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały Spółce podatek naliczony wynikający z ww. dokumentów. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oparte jest bowiem na systemie fakturowym. Zatem podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, a których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Faktury dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych. Wskazać należy, że ustalenie przez organy podatkowe faktu, czy w momencie korzystania w ramach składanej deklaracji podatkowej z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik w momencie składania deklaracji faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. W przypadku, gdy doszło do utraty oryginału dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu faktury. Obowiązek posiadania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, nie jest ograniczony jedynie do momentu dokonania odliczenia podatku, ale podatnik jest obowiązany do przechowywania powyższych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych, w przypadku utraty, ciąży na podatniku. Skoro w toku prowadzonego postępowania skarżąca Spółka nie przedstawiła faktur, na podstawie których dokonała obniżenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2014 r., zasadnie zdaniem Sądu, organy obu instancji uznały, że strona nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT.

Na aprobatę zasługuje też stanowisko organów dotyczące podatku należnego, a mianowicie, że wymienione w decyzji faktury wystawione dla Agencji Ochrony B, w liczbie 45, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, były fikcyjne.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112) w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury i przewiduje przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury, w tym "pustej faktury". W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami.

Zatem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty. Tak więc, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 oraz z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 367/18; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 735/18 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wykazały, iż sporne faktury wystawione przez stronę skarżącą na rzecz Agencji Ochrony B sp. z o.o., nie dokumentowały wykonania rzeczywistych transakcji, były to dokumenty stricte "puste", których jedynym celem było przysporzenie kosztów podatkowych ich odbiorcy.

Jak wynika z przedłożonych przez stronę faktur opiewały one na usługi, których w rzeczywistości firma strony nie wykonała. Świadczy o tym obszerny materiał dowodowy, w tym zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Agencji Ochrony B Sp. z o.o. i zakończonej wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. - właściwego dla tego podmiotu - decyzji nr [...]. z dnia [...] r., ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A S.A., bowiem nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Agencja Ochrony B Sp. z o.o. nie udokumentowała nabycia usług: druku i kolportażu ulotek reklamowych, przewozu posterunków mobilnych, wdrożenia oprogramowania "reposium", czy kampanii SEM i SEO. Ww. organ podatkowy stwierdził m.in., że R. Z., pełniący funkcję Prezesa Zarządu do protokołu przesłuchania w charakterze strony nie potrafił wyjaśnić, na czym polegały poszczególne usługi nabyte od ww. firm, kto je konkretnie wykonywał, gdzie były wykonywane, w jakim czasie, na podstawie jakich materiałów, ani przyporządkować prac do sprzedanych usług. Zeznania R. Z. dotyczące wszystkich nabytych usług były bardzo ogólnikowe. Niejednokrotnie podkreślał on, że nie posiada na temat nabytych usług dokładnej wiedzy, bowiem nie weryfikował tych usług, uznając, że zostały wykonane. Podnieść też należy, że pomimo zapisu na fakturach o bezgotówkowym sposobie płatności, należności wynikające z faktur realizowane były gotówką. R. Z. zeznał, że pieniądze przekazywał nieznanym osobom - pracownikom realizującym usługi, osobiście wypisywał potwierdzenia w postaci dowodów KP.

Z zeznań R. Z. wynika również, że nigdy nie był w siedzibie firmy A, nie weryfikował jej w bazie KRS, natomiast z zapisów tam zawartych wynika, że Spółka skarżąca nie zajmowała się drukiem i kolportażem ulotek reklamowych, prowadzeniem kampanii SEM i SEO czy wdrożeniem oprogramowania "reposium". Zgłoszony do KRS-u przedmiot jej działalności to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. stwierdził, że nabyte usługi były fikcyjne również z uwagi na wartość nakładów przeznaczonych przez Agencję Ochrony B na reklamę. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że wszystkie firmy, w tym skarżąca Spółka, świadczyły na rzecz Agencji Ochrony B Sp. z o.o. różnego rodzaju usługi reklamowe. W sytuacji, gdy organ podatkowy ustalił, że przychody Spółki B w 2014 r. i 2015 r. kształtowały się na stałym i porównywalnym poziomie, co świadczyło o stałej, nie zmieniającej się liczbie klientów, wysokość nakładów poniesionych na reklamę wydawała się być mocno zawyżona, tym bardziej, że Spółka zatrudniała w tym czasie na umowę o pracę osoby na stanowiskach handlowców, odpowiedzialnych za wyszukiwanie kontrahentów, a co za tym idzie reklamowanie Spółki Agencji Ochrony B.

Przesłuchany w charakterze świadka R. G., który na rzecz Spółki A świadczył usługi informatyczne, zeznał, że w ramach zawartej umowy dostarczał do Spółki A sprzęt komputerowy, urządzenia wielofunkcyjne oraz instalacje systemu autoryzacji biometrycznej zbliżeniowej, budował system obsługi biur wirtualnych, a także szkolił pracowników z zakresu obsługi tych systemów. Ponadto, zajmował się utrzymaniem systemu informatycznego, rozbudową sieci teleinformatycznej, przygotowaniem stron internetowych, a także ich pozycjonowaniem, modyfikacją oraz obsługą stworzonych stron internetowych i utrzymaniem serwerów pocztowych. W ramach współpracy ze Spółką A usługi te wykonywał także na rzecz podmiotów trzecich. Jednak zapytany, czy wykonywał usługi na rzecz Agencji Ochrony B Sp. z o.o. stwierdził, że nie pamiętał takiej nazwy. Stwierdził również, że po wykonaniu usług dla Spółki skarżącej nie były sporządzane żadne protokoły ani inne dokumenty potwierdzające ich wykonanie.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych na fakturach VAT wystawionych dla Agencji Ochrony B Sp. z o.o. W szczególności nie wskazała, kto miałby wykonywać te usługi, do jakich miejsc były kolportowane ulotki, gdzie były przewożone punkty mobilne, jakim transportem, kto przygotowywał wdrażanie oprogramowania "reposium" i realizował kampanie SEM i SEO. Na szczególną uwagę zasługują wyjaśnienia E. P. złożone podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 26 lutego 2021 r., podczas których na zadawane szczegółowe pytania świadek odpowiadała, że nie ma żadnej wiedzy na temat tych usług. Odbiorca wystawionych faktur, tj. Agencja Ochrony B, również nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie wykonania usług wskazanych w fakturach wystawionych przez stronę skarżącą. Prezes Zarządu Spółki Agencja Ochrony B nie potrafił wskazać, na czym dokładnie miały polegać poszczególne usługi "rzekomo" wykonane przez stronę. Nie znał osób - pracowników Spółki skarżącej, którzy mieli je wykonywać i którym miał przekazywać gotówkę stanowiącą zapłatę za te usługi w łącznej kwocie 1.968.000 zł. Prezes Agencji Ochrony B nie interesował się też kalkulacją kwot mających stanowić wynagrodzenie za rzekomo wykonane usługi. Takie działanie, jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, kłóci się z logiką oraz zasadą minimalizacji kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Okoliczności, na które wskazuje pełnomocnik skarżącej, a związane z załączeniem do skargi szeregu dokumentów Spółki, nieznanych organom podatkowym na wcześniejszych etapach postępowania, nie mogą skutkować wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji. Nie jest zasadne odwoływanie się do tychże kserokopii w kontekście orzekania przez organ w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w sytuacji gdy organy podatkowe z urzędu podjęły wszelkie niezbędne czynności dowodowe, strona skarżąca zaś nie przedłożyła kontrdowodów, które podważyłyby wywiedzione przez organy stanowisko. Strona skarżąca nie przedłożyła organom dowodów w postaci potwierdzenia wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych dla firmy B. Pełnomocnik dopiero do skargi dołączył niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie: - pisma skarżącej Spółki z dnia 8 stycznia 2016 r. skierowane do Agencji Ochrony B Sp. z o.o. dotyczące potwierdzenia wykonania usług udokumentowanych fakturami VAT (zestawienie faktur w załączonej tabeli) zgodnie z przyjętymi zleceniami w okresie od 01.01.2014 r. do 30.09.2014 r.; - 45 sztuk potwierdzeń wykonania usług, w których zawarto: dane zlecającego (Agencja Ochrony Sp. z o.o.), stwierdzenie wykonania prac wynikających ze zlecenia, nazwę wykonanych usług oraz przedział czasowy, w którym zostały wykonane; w miejscu pieczątki i podpisu zleceniodawcy widnieje pieczątka Agencji Ochrony B Sp. z o.o. oraz pieczątka i podpis Prezesa Zarządu R. Z., natomiast po stronie zleceniodawcy jedynie pieczątka firmowa Spółki A i nieczytelny podpis; - pismo Agencji Ochrony B Sp. z o.o. z dnia 17 listopada 2014 r. skierowane do Spółki A dotyczące niewykonania usług ze wskazaniem numeru siedmiu faktur i prośbą o wystawienie do nich faktur korygujących, odpowiedź Spółki skarżącej z dnia 7 stycznia 2015 r. wraz z potwierdzeniem odbioru, - 44 sztuki zleceń wykonania usług zawierających: dane zlecającego, treść zlecenia oraz miejsce wykonania usług, opatrzone pieczątką i podpisem Prezesa Zarządu Agencji Ochrony B Sp. z o.o. R. Z..

Odnosząc się do ww. dokumentacji należy podnieść, że strona nie przedstawiła organom ww. dokumentów, a przecież podczas kontroli skarżąca Spółka była reprezentowana przez doradców podatkowych: E. G. (do dnia 16 grudnia 2015 r.) i P. N.. W trakcie postępowania kontrolnego - w dniu [...] r. - pełnomocnik zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i wykonał fotokopie wybranych dokumentów. Na etapie postępowania odwoławczego - w dniu 26 kwietnia 2021 r. - zgłosił się nowy pełnomocnik Spółki, który upoważnił aplikanta adwokackiego do zapoznania się aktami sprawy i wykonania fotokopii całości akt, co miało miejsce w dniu 18 maja 2021 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji strona ani jej pełnomocnik nie złożyli żadnych zastrzeżeń co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dokumentacja pojawiła się dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji, wskutek czego organy nie miały możliwości zapoznania się z nią i dokonania jej oceny. Powyższe, w opinii Sądu, powoduje, że zasadnie organ podniósł w odpowiedzi na skargę, że nie można jednoznacznie stwierdzić, czy dokumentacja ta istniała w roku 2014, czy też została sporządzona obecnie w porozumieniu z Agencją Ochrony B Sp. z o.o. wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania. Niezależnie od powyższego, jak wyżej wskazano, dokumenty te są kopiami, przez nikogo nie potwierdzonymi za zgodność z oryginałem. Ponadto, pismo Spółki skarżącej potwierdzające usługi wykonane w 2014 r., jest datowane na 8 stycznia 2016 r., a to wydaje się mało prawdopodobne w obrocie gospodarczym, by kontrahenci po prawie dwóch latach potwierdzali wykonanie zleconych usług. Dodatkowo zauważyć trzeba, że na potwierdzeniach wykonania usług ze strony skarżącej Spółki widnieje tylko nieczytelna parafka, co powoduje brak możliwości ustalenia osoby, która je podpisała, a z korespondencji co do niewykonania niektórych usług i prośby o wystawienie faktur korygujących nie wynika, czy faktury takie zostały wystawione, Spółka nie przedstawiła bowiem do kontroli ewidencji faktur korygujących za 2014 r. W związku z powyższym, jak słusznie wywodzi organ w zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów jednoznacznie potwierdzających wykonanie usług wskazanych na fakturach VAT wystawionych dla Agencji Ochrony B, które mogłyby uwiarygodnić fakt ich wykonania.

Zasadne było zatem, zdaniem Sądu, zastosowanie do faktur wystawionych na rzecz Agencji Ochrony B art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji podatek wykazany na nich nie podlegał rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń - wrzesień 2014 r., gdyż obowiązek podatkowy wynika z okoliczności zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z samego faktu wystawienia faktur przez stronę skarżącą. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ jak wynika z materiału dowodowego wymienione w przedmiotowych fakturach usługi nie zaistniały pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Składanie nowych dokumentów po wydaniu przez DIAS zaskarżonej decyzji nie może mieć wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Dopuszczenie złożonych dokumentów jako dowodów w sprawie mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosku dowodowego w tym trybie nie złożyła.

Zarzut postawiony organom w skardze, że nie dotarły do dokumentacji będącej w posiadaniu strony jest nieuzasadniony w sytuacji, gdy ona sama nie przedłożyła ich do kontroli. Podnieść przy tym należy, że w aktach znajdują się dokumenty nazwane "potwierdzenie wykonania usług", ale opatrzone datą 2013 r., pomimo że kontrola dotyczyła roku 2014, a przecież Spółka na etapie kontroli reprezentowana była przez doradcę podatkowego i trudno dać wiarę twierdzeniu pełnomocnika, że Spółka posiadała potwierdzenie usług wykonanych w 2014 r. i nie przedłożyła ich do kontroli, tylko przedstawiła do kontroli dokumenty z roku wcześniejszego. Jak słusznie podkreślił organ, to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania i zabezpieczenia dokumentacji, która dotyczy jego rozliczeń podatkowych i jeżeli przedsiębiorca nie dokumentuje współpracy z kontrahentem, to ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Wobec ich nie przedstawienia w toku postępowania przed organami, twierdzenia pełnomocnika Spółki na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, że dokumentacja taka istniała w dacie wykonania usługi należy ocenić jako gołosłowne. Podkreślić należy, że odbiorca faktur przyjął do odliczenia podatek wynikający z wystawionych faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, co spowodowało obniżenie przez tego podatnika podatku należnego i w następstwie skutkowało obniżeniem wpływów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Reasumując, zdaniem Sądu, zebrane w sprawie dowody potwierdzają stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, jednocześnie skarżąca nie zaoferowała dowodów, które podważyłyby argumentację organów i prawidłowość rozstrzygnięcia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na koniec Sąd wskazuje, nie chcąc powielać wywodów organu odwoławczego dotyczących kwestii przedawnienia, że w pełni aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone na stronach 5 – 8 zaskarżonej decyzji, co skutkowało zasadnym uchyleniem decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 roku i w tym zakresie umorzeniem postępowania w sprawie, a w pozostałej części – z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania - możliwością orzekania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

P.C.