Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2461/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W. wszczął w stosunku do C. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r., powstałe w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez T. Sp. z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę od ustawowych terminów płatności oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W dniu 28 listopada 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo adwokata M. P., zatytułowane "informacja o ustanowieniu pełnomocnika" z załączonym pełnomocnictwem, które nie spełniało wymogów formalnych z art. art. 138c i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Do organu zostało również złożone pismo zawierające wnioski dowodowe o których przeprowadzenie zwrócił się Skarżący (wpływ 30 listopada 2017 r.).

W dniu [...] grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej, ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki T. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres: czerwiec i lipiec 2012 r. w łącznej wysokości 7 061 858 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 1 547 952 zł oraz powstałe koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 589 491 zł. Powstałe zaległości powstały na skutek wydania decyzji wobec ww. spółki w której zakwestionowano dostawy telefonów komórkowych, akcesoriów komputerowych, oprogramowania, wskazując, że Spółki wystawiała ona "puste faktury".

We wskazanej decyzji organ odniósł się do złożonych wniosków dowodowych zawartych w piśmie złożonym w dniu 30 listopada 2017 r. (k. 207-209 akt administracyjnych). Decyzję doręczono Skarżącemu.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez wydanie decyzji z pominięciem Strony w toku prowadzonego postępowania tj. niedoręczenie decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, zaniechanie przez organ wyjaśnienia wątpliwość i co do zakresu i skuteczności złożonego pełnomocnictwa, pomimo udzielenia terminu pełnomocnikowi na sprecyzowanie pełnomocnictwa i niedotrzymanie przez organ tego terminu, w konsekwencji przedwczesne wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 121 i 123 O.p., przez nie zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. określenia ewentualnej odpowiedzialności T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2012 r., w przedmiocie której toczy się obecnie postępowanie sądowe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 2518/16. zainicjowane skargą T. Sp. z o.o. z dnia 21 lipca 2016 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2016 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2012 r. oraz określającej kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za czerwiec i lipiec 2012 r.;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie przez organ wszystkich wniosków dowodowych sformułowanych przez Stronę - z opinii biegłego z zakresu księgowości - z przesłuchania Strony oraz wskazanych świadków na tezy dowodowe odmienne niż okoliczności ustalone w decyzji tj. na okoliczność braku przesłanek dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) co do Spółki w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r., gdy Skarżący był członkiem zarządu, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowaniu oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy czyniąc rozstrzygnięcie organu wadliwym;

- art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) O.p. w związku z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n"), przez uznanie, że w niniejszym postępowaniu zaszły przesłanki dla określenia solidarnej odpowiedzialności Spółki oraz byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy czerwiec i lipiec 2012 r., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, w sytuacji gdy w czasie gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki (grudzień 2011 r. - grudzień 2013 r.) nie zachodziły przesłanki dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), co potwierdzają dokumenty dotyczące kondycji finansowej Spółki (dokumenty z KRS w aktach postępowania), jak również okoliczności te miały zostać wykazane przez sformułowane przez Stronę inicjatywy dowodowe (przeciwdowody).

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"; "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r.

W pierwszej kolejności Dyrektor rozpatrzył kwestię przedawnienia z urzędu zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej.

Wskazano, że wynikający z art. 70 O.p. termin przedawnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 2012 r., upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Organ wskazał, że w związku z wniesieniem w dniu 21 lipca 2016 r. przez T. Sp. z o. o. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r. (sprawa zarejestrowana pod sygnaturą III SA/Wa 2518/16), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi. W świetle ww. okoliczności oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Dyrektor stwierdził, że bieg terminu przedawnienia pozostaje w zawieszeniu w stosunku do wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych, gdyż organowi nie doręczono prawomocnego orzeczenia w ww. sprawie.

Organ podniósł, że postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., doręczonym Stronie 9 października 2017, stąd w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., został spełniony. Wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki, której to decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 17 marca 2016 r. (decyzja z [...] lutego 2016 r.).

Według Dyrektora formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.).

Zdaniem organu okoliczność, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu T. Sp. z o. o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r. (odpowiednio do dnia 25 lipca 2012 r., do dnia 27 sierpnia 2012 r.) potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] - protokołem dokumentującym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników T. Sp. z o.o. z dnia 12 października 2011 r. Uchwalą Nr 4 powołano Skarżącego na stanowisko członka zarządu. Zgodnie z protokołem dokumentującym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników- T. Sp. z o.o. z dnia 20 grudnia 2013 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) uchwałą nr 1 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "po zapoznaniu się z pisemną rezygnacją Skarżącego złożoną w dniu 26 listopada 2013 r., ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2013 r. przyjęło do wiadomości fakt rezygnacji z pełnionej funkcji.

DIAS uznał, że okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

Organ drugiej instancji podniósł, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanego podmiotu, stąd za niezasadny uznano argument pełnomocnika Skarżącego, że za sprawy finansowo-administracyjne w Spółce odpowiedzialny był jednoosobowo prezes zarządu, a Strona, jako członek zarządu nie odpowiadała za kwestie finansowo-administracyjne Spółki. Jednocześnie zdaniem Dyrektora bezprzedmiotowe pozostaje przesłuchiwanie poszczególnych członków zarządu na okoliczność podziału zadań w ww. podmiocie.

Dyrektor odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki stwierdził, że w związku z ciążącymi na T. Sp. z o. o. zaległościami w podatku od towarów i usługa za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił w dniu [...] maja 2016 r. tytuły wykonawcze obejmująca ww. zaległości za poszczególne miesiące.

Organ podał, że dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w: Banku [...] S.A., [...] Banku [...] S.A. Oba banki wskazały, że brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto poinformowano, że do rachunków bankowych wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych.

Dyrektor wskazał, że dokonano również zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...]Bank S.A. Bank poinformował, że wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych.

Organ odwoławczy wskazał, że w poszukiwaniu składników majątku Spółki, organ egzekucyjny ustalił na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że w bazie figuruje samochód osobowy rok produkcji 2011 r. marki KIA CEED o numerze rejestracyjnym [...]. W związku z powyższym wystosowano wezwanie do prezesa zarządu Spółki – L. P. dotyczące m.in. wskazania miejsca położenia składników majątku Spółki. Na niniejsze wezwanie nie uzyskano odpowiedzi. Dodatkowo wskazano, iż w Wykazie Ksiąg Wieczystych Spółka nie figuruje.

Nadto organ pierwszej instancji wystąpił pismem z dnia 13 lutego 2017 r. do L. P. o udzielenie informacji o majątku firmy T. Sp. z o. o. oraz o wskazanie miejsca położenia ewentualnych składników majątku Spółki. Z udzielonej odpowiedzi nie wynika, jakoby Spółka posiadała majątek ruchomy, czy nieruchomości.

Tym samym postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył prowadzone w stosunku do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne ze względu na brak majątku dłużnika.

Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w administracji organ egzekucyjny powziął co prawda wiedzę o meblach i segregatorach dłużnika pozostawionych w miejscu wskazanym jako siedziba, jednak z uwagi na koszty egzekucyjne związane z zajęciem, wyceną i sprzedażą, które przewyższyłyby uzyskane ewentualne środki pieniężne ze sprzedaży, odstąpiono od tych czynności.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie miał wiedzy na temat majątku wskazanego przez L. P. w piśmie z dnia 11 grudnia 2017 r. oraz że zebrane w sprawie informacje (pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 16 maja 2018 r.) nie potwierdzają istnienia takiego majątku.

Dyrektor przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że podmiot nieregulujący swoich wymagalnych zobowiązań, staje się niewypłacalny. Jak podniesiono, Spółka zalegała z płatnością podatku od towarów i usługa za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r.

Z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, Dyrektor uznał T. Sp. z o. o. za dłużnika niewypłacalnego i zgodnie z art. 21 ust. 2 P.u.n., a reprezentujący Spółkę zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

Organ podniósł, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, Spółka poza zaległościami objętymi niniejszą decyzją, posiadała również zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r. w kwocie 2 959 901 zł określone decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. jednak jak wskazano, te dwie zaległości nie powstały w czasie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego.

Zatem zdaniem organu odwoławczego, w sprawie wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań w oparciu o treść art. 11 P.u.n.

Ponadto Dyrektor wskazał, że po doliczeniu kwoty zaległości ujawnionych w wyniku wydania decyzji określających podatek od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec 2012 r. w łącznej wysokości 10 011 239 zł, do ogółu zobowiązań wskazanych w bilansie za 31 grudzień 2012r. tj. 19 402 614 zł, stanowi kwotę 29 424 373 zł. Jak podniósł Dyrektor, wartość ta przewyższa stan aktywów Spółki z bilansu na 31 grudnia 2012 r. wynoszący 22 843 848,77 zł.

Według organu drugiej instancji powyższa okoliczność stanowi o wypełnieniu drugiej z przestanek obligującej do postawienia Spółki w stan upadłości tj. wystąpienia sytuacji, kiedy zobowiązania Spółki przekraczają jej majątek (aktywa) zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u.n.

W ocenie Dyrektora, wystąpienie ze stosownym wnioskiem o upadłość Spółki powinno mieć miejsce najpóźniej do końca marca 2013 r. Podniesiono, że w marcu 2013 r. sporządzony został bilans za 2013 r. podpisany przez wszystkich członków zarządu, zatem Strona, mając na uwadze charakter działalności (zarzuty organów co do rzetelności prowadzenia rozliczeń) jak i wyniki finansowe, winna wtedy najpóźniej mieć już świadomość rzeczywistej sytuacji T. Sp. z o.o.

W ocenie organu drugiej instancji, nie zaistniała także przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.

Strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy ewidentnie w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, zatem Strona w pełni świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa.

Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczył, że Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Dyrektor podniósł, że organ pierwszej instancji na wniosek L. P. (solidarnie odpowiadającego ze Stroną za zaległości T. Sp. z o. o.) przeprowadził dodatkowe postępowanie celem ustalenia majątku Spółki, jednakże jak wynika z materiałów zgromadzonych w sprawie, nie ujawniono majątku, który mógłby pokryć w znacznym stopniu zaległości Spółki. Odnosząc się do wykazanego majątku zabezpieczonego przez organy ścigania, DIAS wskazał, że majątek ten jest co prawda własnością Spółki ale nie jest dostępny, ponadto stanowi, w porównaniu do wartości zaległości - kwotę znikomą. Podkreślono, że segregatory i pudła kartonowe z dokumentami w ogóle nie mogą być utożsamiane z majątkiem Spółki, a używany sprzęt komputerowy ma znikomą wartość w porównaniu z zadłużeniem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor stanął na stanowisku, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania prawidłowej oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych i negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, czyli ustalenia, że w czasie, kiedy powstało zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, Strona była członkiem zarządu Spółki i z istoty rzeczy była odpowiedzialna za sprawy Spółki oraz miała obowiązek znać sytuację zarządzanego podmiotu. Ponadto egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. Wedle organu zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie momentu trwałego zaprzestania płacenia przez Spółkę zobowiązań, a w konsekwencji na ustalenie, terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zawinienia strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jak również ustalenia braku majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. przez doręczenie decyzji bezpośrednio Stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, Dyrektor wskazał, że doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło bezpośrednio Skarżącemu. Organ podniósł, że załączony dokument pełnomocnictwa nie odpowiadał wymogom określonym w przepisach prawa, gdyż nie wskazywał jakichkolwiek danych mocodawcy oraz podpisu, adresu, czy też imienia i nazwiska mocodawcy. Jak podniósł Dyrektor, Skarżący, pomimo doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z pominięciem pełnomocnika, wniósł skutecznie odwołanie, zatem nie nastąpiło naruszenie ww. przepisów.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy powinien, na podstawie art. 201 § 1 O.p., zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, od którego uwarunkowane jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy tj. toczącego się postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie pod sygn. akt III SA/Wa 2518/16 zainicjowane skargą T. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2016 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2012 r. oraz określającej kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za czerwiec i lipiec 2012 r., Dyrektor uznał zarzut za bezzasadny, bowiem wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Sp. z o.o. na ww. decyzję. Wyrok nie jest prawomocny jednakże zdaniem Dyrektora postępowanie to nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu, zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 2 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., przez akceptację przez DIAS pominięcia Strony w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji, tj. niedoręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, zaniechanie przez Organ wyjaśnienia wątpliwości co do zakresu i skuteczności złożonego pełnomocnictwa, pomimo udzielenia terminu pełnomocnikowi na sprecyzowanie pełnomocnictwa i niedotrzymanie przez organ tego terminu, w konsekwencji oddalenie złożonych przez stronę wniosków dowodowych, przedwczesne wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, jak również ograniczenie czasu i utrudnienie skarżącemu możliwości złożenia odwołania od decyzji organu I instancji;

2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 121 i 123 O.p., przez zaakceptowanie decyzji organu I instancji o braku podstaw do zawieszeniu postępowania, jak również zaniechanie zawieszenia we własnym zakresie przez DIAS, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. określenia ewentualnej odpowiedzialności T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2012 r., w przedmiocie której na dzień wydania decyzji przez Organ I stopnia toczyło się postępowanie sądowe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 2518/16, zainicjowane skargą T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia 21 lipca 2016 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2016 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2012 r. oraz określającej kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za czerwiec i lipiec 2012 r., a obecnie toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zainicjowane skargą kasacyjną T. Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r.;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. przez:

- nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych sformułowanych przez Stronę w toku postępowania, a mianowicie: z opinii biegłego z zakresu księgowości, z przesłuchania strony oraz wskazanych świadków na tezy dowodowe odmienne niż okoliczności ustalone przez organy, tj. na okoliczność: braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) co do Spółki w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r., gdy Skarżący był członkiem zarządu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji pomimo konieczności zasięgnięcia wiadomości specjalnych, bez których rozstrzygnięcie merytoryczne nie było możliwe, jak również pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowania - zaniechanie inicjatyw dowodowych Skarżącego z przesłuchania świadków, w tym byłych członków zarządu spółki oraz jej pracowników zawnioskowanych na okoliczność dobrej kondycji spółki w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r., a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, czyniąc tym samym rozstrzygnięcia organów wadliwymi,

- zaniechanie ponownego przesłuchania w charakterze świadka L. P. w związku z treścią pisma z dnia 11 grudnia 2017 r. skierowanego wraz z odwołaniem do DIAS, gdzie L. P. wskazał, iż w chwili obecnej (grudzień 2017 r.) T. Sp. z o.o. posiada majątek, z którego byłaby możliwa egzekucja, tj. ruchomości w postaci maszyn i urządzeń, co doprowadziło do wydania decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, a przez to wadliwej, jak również brak należytej weryfikacji rzekomego zaistnienia przesłanki z art. 116 O.p. umożliwiającej rozważenie zastosowania odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania T. Sp. z o.o.,

- niezasadne oddalenie przez DIAS wniosku dowodowego Skarżącego złożonego pismem z dnia 7 lutego 2018 r., jako uzupełnienie odwołania, o zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do przedstawienia zaświadczeń o niezaleganiu z należnościami publicznoprawnymi względem Skarbu Państwa wydanych przez ten organ dla T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r. - na okoliczność: dobrej kondycji Spółki zarówno w czasie gdy Skarżący był członkiem zarządu, jak i w okresie po rezygnacji przez Stronę z tej funkcji, braku wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) co do Spółki w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r., gdy był on członkiem zarządu, co doprowadziło do pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowaniu oraz wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, czyniąc rozstrzygnięcia organów wadliwymi,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) O.p. w zw. z art. 10 P.u.n. przez bezpodstawne uznanie, że w niniejszym postępowaniu zaszły przesłanki do określenia solidarnej odpowiedzialności Spółki oraz byłego członka zarządu Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, w sytuacji gdy w czasie gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki (grudzień 2011 r. – grudzień 2013 r.) nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, co potwierdzają dokumenty dotyczące kondycji finansowej Spółki (dokumenty z KRS w aktach postępowania, w szczególności zaświadczenia o niezaleganiu przez T. w podatkach, opinie biegłego rewidenta Z. B. z 28 marca 2013 r.), jak również złożone przez Stronę wnioski dowodowe (przeciwdowody) zmierzające do wykazania korzystnych dla Podatnika okoliczności w tym zakresie;

5) art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) O.p. w zw. z art. 10 P.u.n. przez niewłaściwą wykładnię tych norm przejawiającą się w sformułowaniu rzekomo istniejącego w dacie płatności podatku VAT za czerwiec i lipiec 2012 r. obowiązku dla członków zarządu T. Sp. z o.o. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w związku z decyzją wydaną dla T. Sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2016 r. (po ok. 4 latach) określającej zobowiązanie podatkowe Spółki za okres czerwiec i lipiec 2012 r. z tytułu podatku VAT i określenie na tej podstawie rzekomej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki, podczas gdy kondycja finansowa Spółki w okresie od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. (kiedy członkiem zarządu był Skarżący) nie dawała jakichkolwiek podstaw do złożenia wniosku o upadłość, a zarząd nie miał możliwości przewidzenia negatywnej dla Spółki decyzji organu administracji skarbowej wydanej po kilku latach, tj. w lutym 2016 r., jak błędnie zakłada główna teza zaskarżonej Decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały Skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. W sprawie organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, tj. pełnienie przez nią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w dacie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Strona natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od analizowanej odpowiedzialności, a ciężar dowodowy w tym zakresie – co należy podkreślić – obciążał stronę. Mianowicie Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (w sprawie nie było sporne, że taki wniosek w ogóle nie został wobec spółki złożony), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy; nie wykazał też istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez DIAS. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia sąd podziela i uznaje je za własne.

Na wstępie Sąd odnosząc się do zarzutu niedoręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi rację należy w tym zakresie przyznać organowi drugiej instancji, że wprawdzie niedoręczenie wskazanej decyzji pełnomocnikowi Skarżącej stanowiło uchybienie przepisom postępowania, to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko taki wpływ mógłby doprowadzić do uwzględnienia tego zarzutu. Jak natomiast wynika ze stanu faktycznego sprawy Skarżąca skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia, a środek ten został rozpoznany. A zatem Strona nie została pozbawiona możliwości obrony swojego interesu prawnego, a tylko w takim przypadku można byłoby podnosić, że brak doręczenia decyzji organu I instancji ustanowionemu pełnomocnikowi pozbawił Skarżącą możliwości udziału w postępowaniu. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (por. np. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98). W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nie wystąpiły ujemne skutki dla Skarżącego. Odwołanie zostało wniesione z zachowaniem terminu do jego wniesienia.

Za chybione sąd uznał zarzuty skargi naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 tej ustawy wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 201 O.p. dotyczącego braku podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. określenia ewentualnej odpowiedzialności T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2012 r. podzielić należy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii konieczności zawieszenia postępowania podatkowego, ze względu na fakt, iż decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2012 r. oraz określającej kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za czerwiec i lipiec 2012 r., została w całości zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sąd zauważa, że z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje ono w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość, z tytułu której orzeczono odpowiedzialność osoby trzeciej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Sąd administracyjny - w razie wniesienia skargi na taką decyzję - ocenia jej legalność, nie podejmuje natomiast orzeczenia rozstrzygającego zagadnienie materialno - prawne, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu.

Organ odwoławczy także w sposób uprawniony pominął wnioski dowodowe Skarżącego o: przesłuchanie strony, z zeznań świadków: L. P. i A. K. oraz A. K. Wnioski te zostały zgłoszone na okoliczność braku podstaw do wystąpienia przez ww. osoby, z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki.

W ocenie Sądu, samo powołanie się osoby trzeciej na okoliczność, że spółka była w dobrej kondycji oraz zawnioskowanie dowodów osobowych nie jest wystarczające dla wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej. Dowody z zeznań świadków, nie zastąpią bowiem dokumentacji firmy co do jej majątku, posiadanych wierzytelności zobowiązań innych danych niezbędnych do zbadania kiedy spółka zaprzestała regulować swoje zaległości. Zatem wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów osobowych nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia kwestii sytuacji finansowej firmy (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1045/14, CBOSA). Należy zauważyć, że w sprawie nie było sporne, iż wyżej wymienione osoby, w tym Skarżący, pełniły funkcję członków zarządu w dacie powstania i upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki za czerwiec i lipiec 2012 r. Za niedopuszczalne należy uznać badanie w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., rzetelności transakcji, te bowiem kwestie stanowią przedmiot badania w sprawie wymiarowej prowadzonej wobec spółki. Powyższe okoliczności nie były zatem istotne w tej sprawie. Sąd stwierdza natomiast, że w aktach sprawy znajdują sie sprawozdania finansowe, decyzje wymiarowe organu kontroli skarbowej wraz z uzasadnieniem oraz dokumenty pozwalające na weryfikację kwot zaległości osoby trzeciej. tj. listy zaległości wraz z odsetkami. Zatem nie wystąpiła konieczność przesłuchania Strony z uwagi na podnoszone okoliczności. Wskazać w tym miejscu należy, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. W pewnych okolicznościach należy zakreślić wyraźną granicę postępowania dowodowego – takie okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie.

Również niezasadny jest wniosek dowodowy Skarżącego o zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do przedstawienia zaświadczeń o niezaleganiu z należnościami publicznoprawnymi względem Skarbu Państwa wydanych przez ten organ dla T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r. - na okoliczność dobrej kondycji Spółki. Po pierwsze strona nie przedłożyła takowych zaświadczeń w ww. zakresie, ponadto nawet gdyby takie zaświadczenia zostało wydane ww. okresie, to nie mogło by stanowić podstawy do uznania ze spółka była w "dobrej kondycji", gdyż jak wiadomo dopiero ujawnienia zaległości podatkowych, które następnie zostały przeniesione m.in. na Skarżącego, miało miejsce w decyzji wymiarowej wydanej w dniu [...] lutego 2016 r. Po drugie zgodnie z treścią art. 306a O.p. wydanie zaświadczenia następuje na wniosek strony, a nie organu. Z przepisów Działu VIIIa O.p. normujących instytucję wydania zaświadczenia wynika, że jest to czynność urzędowa, która ma charakter materialno-techniczny i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane drugie odpowiadające aktualnemu stanowi faktycznemu i prawnemu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2017 r. I SA/Po 483/17, LEX nr 2402011).

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Zdaniem sądu w sprawie nie było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów. Nie wystąpiły bowiem żadne kwestie wymagające wyjaśnienia z wykorzystaniem wiedzy specjalnej, które musiałyby zostać przedstawione przez specjalistę – biegłego z danej dziedziny, tak aby orzekanie przez organy podatkowe stało się możliwe. Dowód z opinii biegłego jest jedynie sposobem oceny materiału dowodowego zaoferowanego przez strony, który wymaga wiedzy specjalnej, natomiast nie może sam w sobie tworzyć od początku takiego materiału procesowego. Inaczej rzecz ujmując, strona, na której spoczywa ciężar dowodu (w tym przypadku Skarżący który powoływał się na bliżej nieokreślony stan majątkowy spółki, o którym to miał mieć wiedzę Prezes Zarządu Spółki, musi najpierw skonkretyzować okoliczności faktyczne, tu wskazać na konkretne mienie spółki jakie podlegałoby badaniu przez biegłego. Z dowodu z opinii biegłego należy korzystać w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych. Przedmiotem tego dowodu nie są zatem fakty lecz oceny wywiedzione z określonych faktów. Inaczej rzecz ujmując, opinia biegłego służy stworzeniu organom orzekającym (także sądowi) możliwości prawidłowej oceny materiału procesowego w wypadkach, kiedy ocena ta wymaga wiadomości specjalnych (a więc wiedzy wykraczającej poza objętą zakresem wiedzy ogólnej - powszechnej).

W sprawie nie było konieczności badania z udziałem biegłego stanu majątkowego spółki pod kątem niewypłacalności w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego, ani "analizy wskaźnikowej". Strona nie wskazała także które dokumenty i składniki majątku spółki miałyby zostać poddane badaniu biegłego.

Zadaniem biegłego zasadniczo nie jest więc poszukiwanie dowodów i okoliczności mających uzasadniać argumentację strony lecz dokonanie oceny przedstawionego materiału z perspektywy posiadanej wiedzy i przedstawienie organom orzekającym danych (wniosków) umożliwiających poczynienie właściwych ustaleń faktycznych i właściwą ocenę prawną znaczenia zdarzeń z których strona wywodzi swoje racje. Biegły jest zobowiązany do zachowania bezstronności i nie posiada zwłaszcza kompetencji prawnych, by poszukiwać i przedstawiać argumenty i dowody niezbędne dla poparcia stanowiska którejkolwiek ze stron sporu.

Ponadto, co należy podkreślić organy mają uprawnienia do samodzielnej oceny istnienia przesłanek uzasadniających przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W sprawie tej natomiast nie wystąpiły takie okoliczności, które uzasadniałyby skorzystanie z opinii biegłego specjalisty.

Organy podatkowe dla ustalenia, tak przesłanek do ogłoszenia upadłości, jak i czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie mają obowiązku w każdym przypadku powoływania biegłego (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2394/17).

Ustalenia faktyczne organów podatkowych znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew zarzutom skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji sąd doszedł do przekonania, że zarzuty Skarżącego dotyczące pominięcia jego wniosków dowodowych, a w rezultacie nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, i wydanie nieprawidłowej decyzji, tj. naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p., sąd uznał za chybione.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa materialnego.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły bowiem, że podstawy ogłoszenia upadłości spółki powstały przed 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

Przepis art. 108 § 2 oraz § 3 O.p. reguluje kwestie warunków formalnych wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej, wymagając - przed wszczęciem tego postępowania - bądź wydania stosownej decyzji wymiarowej wobec dłużnika pierwotnie zobowiązanego (w niniejszej sprawie - spółki), bądź skutecznego w wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji podatkowej.

W niniejszej sprawie decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2016 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. Organy wykazały zatem, że po stronie spółki istniały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za powyższy okres. Jednocześnie w związku z wniesieniem 21 lipca 2016 r. przez spółkę skargi na decyzję z [...] czerwca 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. nastąpiło z dniem wniesienia skargi zawieszenie biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań. Zatem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. nie uległo przedawnieniu. W sprawie wymiarowej 29 listopada 2017 r. zapadł wyrok oddalający skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (sprawa o sygn. akt sygn. akt III SA/Wa 2518/16), od wyroku tego spółka wywiodła skargę kasacyjną, a postępowanie jest w toku.

Tak wiec w związku z nieuregulowaniem przez spółkę podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. powstały zaległości w łącznej kwocie 7 061 858 zł, od powyższych zaległości naliczone zostały odsetki za zwlokę, które na dzień wydania decyzji organu podatkowego wyniosły łącznie 1 538 665 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 589 491 zł. W rozpatrywanej sprawie, postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki za powyższy okres wraz z odsetkami za zwłokę, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] października 2017 r., doręczonym stronie 9 października 2017 r. W sprawie zatem został wypełniony warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., mianowicie postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej wszczęto po dacie doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączając możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się po spełnieniu pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po ustaleniu powyższych przesłanek należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność.

W sprawie istotne jest to, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W powyżej wykazanej uchwale NSA podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. Sąd orzekający w sprawie w pełni to stanowisko podziela.

Odnotować przy tym należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. Niewątpliwie, na co także wskazuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (np. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 oraz K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18).

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - na gruncie przepisów ustawy 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Organ drugiej instancji natomiast przyjął, że spółka stała się niewypłacalna najpóźniej w pierwszym kwartale 2013 r., a zatem przed 31 grudnia 2015 r.

I tak, stosownie do art. 10 P.u.n. (w brzemieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności przez spółkę zobowiązań, za które odpowiedzialność została przeniesiona na Skarżącego.

Stosownie do art. 103 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Terminy płatności podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. przypadały odpowiednio 25 lipca 2012 r. i 27 sierpnia 2012 r.

Organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług za okresy objęte powyżej wskazana decyzją i stały się one wymagalne. Mianowicie, Skarżący zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] - protokołem dokumentującym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników T. Sp. z o.o. z dnia 12 października 2011 r. Uchwalą Nr 4 został powołany na stanowisko członka zarządu. Zgodnie z protokołem dokumentującym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników- T. Sp. z o.o. z dnia 20 grudnia 2013 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) uchwałą nr 1 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "po zapoznaniu się z pisemną rezygnacją Skarżącego złożoną w dniu 26 listopada 2013 r., ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2013 r. przyjęło do wiadomości fakt rezygnacji z pełnionej funkcji. Powyższe okoliczności nie były w sprawie sporne.

Przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki. Zgodnie z przepisem art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu (spółce) odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wobec powyższego wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do wyżej wymienionych zaległości podatkowych spółki nastąpiło w terminie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych wystawionych 5 maja 2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w związku z ciążącymi na spółce zaległościami w podatku od towarów i usługa za czerwiec i lipiec 2012 r. (tytuły wykonawcze opisano na str. 14 zaskarżonej decyzji wraz ze wskazaniem dat doręczeń spółce ich odpisów wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych).

Oprócz szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji czynności organu egzekucyjnego dotyczących zajęć prawa majątkowych na rachunkach bankowych w wymienionych bankach, organ ten ustalił na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że w bazie figuruje samochód osobowy rok produkcji 2011 r. marki KIA CEE'D o numerze rejestracyjnym [...]. W związku z powyższym organ wystosował wezwanie do Prezes Zarządu Spółki – L. P. o m.in. wskazanie miejsca położenia składników majątku spółki. Na wezwanie to jednak nie udzielił on odpowiedzi. Dodatkowo organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości.

Ponadto organ występował do Prezes Zarządu Spółki pismem z 13 lutego 2017 r. o udzielenie informacji o majątku spółki oraz o wskazanie miejsca położenia ewentualnych składników majątku spółki, niemniej nie otrzymał odpowiedzi.

W istocie także DIAS na wskutek uwzględnienia stanowiska Prezesa Zarządu Spółki – L. P. zawartego w piśmie z 11 grudnia 2017 r., zlecił na podstawie art. 229 O.p. (k. 53-54 akt administracyjnych) organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w związku ze wskazaniem przez stronę w przedmiotowym piśmie, że spółka posiada majątek, z którego mogłaby zostać prowadzona egzekucja, mianowicie ruchomości, między innymi, maszyny i urządzenia. Strona w przedmiotowym piśmie wskazał, że część majątku ruchomego należącego do spółki w tym również nośnik danych, sprzęt komputerowy zostały zabezpieczone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko jednemu z kontrahentów spółki, a przedmiotowa sprawa toczy się pod sygn. akt [...].

Organy podatkowe wyjaśniły w sprawie, że zebrane w sprawie informacje (pismo Prokuratury Okręgowej w K. z 16 maja 2018 r. ) nie potwierdzają istnienia majątku wskazywanego przez L. P. Ponadto istnienia majątku ruchomego spółki nie potwierdzają także akta prowadzonego przez organ egzekucyjny - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowania egzekucyjnego.

W aktach egzekucyjnych dotyczących prowadzonej wobec spółki egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych znajduje się informacja ze strony UFG z 22 września 2016 r. jedynie o aktualnym na ten dzień ubezpieczeniu OC dla pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. Pojazd o tym numerze rejestracyjnym, jak wynika z bazy Cepik, zmienił właściciela 8 kwietnia 2016 r. Ponadto w aktach egzekucyjnych znajduje się wezwanie z 13 lutego 2017 r. nr 1472- EA.511.25.2017.WEZ.KMI skierowane do prezesa zarządu spółki na adres domowy. Wezwanie zostało odebrane 16 lutego 2017 r. i pozostało bez odpowiedzi. Natomiast w piśmie Prezesa Zarządu Spółki T. z 11 grudnia 2017 r. zawarte zostały jedynie ogólnie sformułowane twierdzenia o majątku spółki, tj. o bliżej nieokreślonych ruchomościach maszynach i urządzeniach, bez wskazania chociażby wykazu tych ruchomości oraz miejsca ich położenia.

Organ egzekucyjny wskazał, co prawda, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powziął wiedzę o meblach i segregatorach spółki pozostawionych w miejscu wskazanym jako jej siedziba, jednak organ ten wyjaśnił, że z uwagi na wydatki egzekucyjne związane z zajęciem, wyceną i sprzedażą, które przewyższyłyby uzyskane ewentualne środki pieniężne ze sprzedaży, odstąpił od tych czynności. W sprawie uznać w tej sytuacji należało, ze organ egzekucyjny – jak prawidłowo przyjął w sprawie DIAS wykazał, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.

Prowadzona na podstawie wskazanych powyżej tytułów wykonawczych egzekucja nie doprowadziła do uzyskania środków pieniężnych na pokrycie zaległości podatkowej. Po podjęciu szeregu opisanych szczegółowo czynności mających na celu, tak poszukiwanie składników majątku spółki, jak i prób zajęcia praw majątkowych spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. będący organem egzekucyjnym, postanowieniem z [...] marca 2017 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] (VAT za 06/2012 r.), [...]. (podjęte czynności egzekucyjne zostały szczegółowo przedstawione na str. 14-18 zaskarżonej decyzji k. 93-97 akt administracyjnych).

Zdaniem sądu organ podejmował czynności egzekucyjne w sposób bardzo wnikliwy, weryfikując każdą informację o składnikach majątku spółki, oraz tego majątku poszukując.

Postanowienie z [...] marca 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki ze względu na brak majątku dłużnika (spółki) stało się prawomocne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Wbrew zarzutom skargi, organ egzekucyjny wykazał się rzetelnością i aktywnością w działaniach zmierzających do wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi, jednakże podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań spółki. W świetle tych dowodów i ustaleń organ miał wystarczające podstawy do zakończenia (umorzenia) postępowania egzekucyjnego. Przekłada się to następnie na istnienie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego wyrażającej się w bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W okolicznościach tej sprawy brak było podstaw aby chociażby domniemywać, że spółka posiadała jakikolwiek majątek.

Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.

Zaznaczyć też należy, że postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego zostało natomiast wszczęte po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, tj. 9 października 2017 r., w momencie doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2017 r.

Zdaniem Sądu, DIAS w zaskarżonej decyzji poczynił także wyczerpujące i prawidłowe ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, jako że wobec spółki zaistniały przede wszystkim przesłanki upadłościowe określone w art. 11 ust. 1 P.u.n.

Materiał dowodowy potwierdzał, że stan niewypłacalności spółki, w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n., zaistniał już najpóźniej w pierwszym kwartale 2013 r., niewątpliwie natomiast niewypłacalność spółki powstała w okresie kiedy Skarżący pełnił w spółce funkcję członka zarządu.

Przede wszystkim spółka wobec Skarbu Państwa zalegała z płatnością podatku od towarów i usługa za czerwiec i lipiec 2012 r., co zostało potwierdzone powołaną już decyzją z [...] lutego 2016 r., określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższy okres. Ponadto została także wydana decyzja z [...] lipca 2015 r. określająca spółce, m.in., na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego, wynikające z wystawionych w danym miesiącu faktur za maj 2012 r. w kwocie 2 959 901 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2015 r.

Zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji, spółka - poza zaległościami objętymi powołaną decyzją w łącznej kwocie należności głównej - 7 061 858 zł - posiadała również zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie 2 959 901 zł. Ponadto spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Przyjęta zasada tzw. samoobliczania podatku w konsekwencji oznacza, że zobowiązanie podatkowe jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza powyższe brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Powyżej powołane decyzje wymiarowe wydane wobec spółki nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, jak w tej sprawie, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2012 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Prawidłowo przy tym organy obu instancji przyjęły w tej sprawie istnienie zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za powyższy okres w kwotach określonych w powołanych decyzjach wymiarowych. Przy badaniu bowiem przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych u przepisach prawa (uzasadnienie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, także wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Dodatkowo wskazać należy, że zaległości, za które odpowiedzialność została przeniesiona w tej sprawie na Skarżącego, zostały określone decyzją z [...] lutego 2016 r. znak: [...], która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, zatem na dzień wydania zaskarżonej w tej sprawie decyzji DIAS, decyzja organu pierwszej instancji z [...] lutego 2016 r. wydana w postępowaniu wymiarowym wobec spółki, pozostaje w obrocie prawnym. Dlatego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie okoliczność, że wyrok sądu oddalający skargę strony na wydaną w postępowaniu wymiarowym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2016 r. został zaskarżony przez stronę skargą kasacyjną a postępowanie sądowoadminstracyjne pozostaje w toku.

Ponadto, jak ustalił organ odwoławczy, spółka posiadała zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconej należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji – że spółka w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych także wobec innych wierzycieli.

Dowodem na tę okoliczność są wskazane w zaskarżonej decyzji zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych zobowiązanej spółki, w których mowa jest o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, tj. egzekucją prowadzoną przez Komorników Sądowych, w sprawach o sygn. akt, między innymi, [...] (organ odwoławczy wymienił sprawy egzekucyjne prowadzone przez komorników sądowych na str. 14-18 zaskarżonej decyzji. Powyższe potwierdza, że wobec spółki istniały także liczne zobowiązania pieniężne o charakterze cywilnoprawnym.

Ponadto, bezspornym pozostawało, że Spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Mianowicie spółka posiadała zaległości za okresy od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie 63 262,96 zł, składek na ubezpieczenia zdrowotne w łącznej kwocie 19 992,34 zł oraz składek na FP i FGŚP w łącznej kwocie 6 306,65 zł (pismo ZUS z 4 sierpnia 2017 r.).

Niewątpliwie zatem spółka w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu stała się pomiotem niewypłacalnym, co obligowało stronę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a czego strona zaniechała.

Ustalenie tej okoliczności nie wymagało jednocześnie wiedzy specjalnej, i zasadnie nastąpiło bez udziału i pomocy biegłego. Organy podatkowe nie mają obowiązku - przy dokonywaniu ustaleń w przedmiocie ogłoszenia upadłości - powoływać biegłego z zakresu rachunkowości (czy innego zakresu) na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 285/09).

W sprawie bezspornym pozostawała okoliczność, że wobec spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1. spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym - jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Spółka stałą się podmiotem niewypłacalnym w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego, dlatego – skoro wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle zgłoszony – nie było nawet konieczne ustalanie dokładnej daty powstania stanu niewypłacalności.

W tym miejscu należy przywołać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w stanie upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał Skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest celową ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. Skarżący natomiast w analizowanej sprawie nie wykazał, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Nie ma zatem znaczenia, że organ pierwszej instancji określił datę powstania niewypłacalności spółki w nieco odmienny sposób niż DIAS, przyjmując, że spółka już z końcem 2012 r. stała się niewypłacalna. Okoliczności, że już w 2012 r. Istniały niespłacone wymagalne zobowiązania pieniężne spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe, uzasadniają to ustalenie.

Organ odwoławczy "przesunął" jedynie o trzy miesiące datę powstania stanu niewypłacalności, przyjmując moment najbardziej pewny w którym Skarżący z pewnością musiał już posiadać wiedzę o tym, że niespłacanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych powstałych w 2012 r. nie ma już charakteru przejściowego, krótkotrwałego. Organ odnosząc się do konkretnego zdarzenia jakim było sporządzenie w marcu 2013 r. bilansu spółki za 2012 r. i podpisanie go przez skarżącego, w okolicznościach niespłaconych zobowiązań podatkowych za poszczególne okresu 2012 r., w sposób uprawniony przyjął, że spółka niewątpliwie najpóźniej w pierwszym kwartale 2013 r. stała się podmiotem niewypłacalnym, a termin na zgłoszenie wniosku o jej upadłość w tzw. czasie właściwym, upływał 31 marca 2013 r. Ustalenie powyższe nie przeczy w istocie stanowisku organu pierwszej instancji. Przyjmuje po prostu datę powstania niewypłacalności spółki w sposób bardziej pewny, rzetelniej ukazując, że stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę nie miał charakteru krótkotrwałego. W ocenie Sądu prawidłowe w tym zakresie były ustalenia DIAS.

Powtórzyć natomiast należy, że dokładne ustalenie kiedy powstał stan niewypłacalności nie było w sprawie konieczne, bowiem wykazano ponad wszelką wątpliwość, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu.

Dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie) (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 730/19).

Powołane powyżej stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych , sąd pierwszej instancji podziela w całości i przyjmuje za własne.

W sprawie także nie było konieczne analizowanie czy po stronie spółki wystąpiła jednocześnie druga z przesłanek upadłościowych, określona w art. 11 ust. 2 P.u.n. Analiza sytuacji finansowej spółki na podstawie oceny wskaźników ekonomicznych dokonana w ramach badania tej przesłanki przez organ pierwszej instancji była w sprawie bezprzedmiotowa, miała – jak trafnie wskazał organ odwoławczy – jedynie wartość poglądową.

Oczywistym jest, i w tym zakresie słuszne są uwagi Skarżącego, że w celu ustalenia sytuacji majątkowej danej osoby prawnej nie jest wystarczające analiza wartości bilansowych - aktywów i pasywów spółki.

Tak więc nawet przy założeniu, iż wyliczenia wskaźników ekonomicznych płynności finansowej były dokonane w sposób pobieżny, nie dający prawidłowego obrazu sytuacji majątkowej spółki, nie zmienia to prawidłowej oceny organów obu instancji, że w sprawie wystąpiły podstawy do zgłoszenia przedmiotowego wniosku już chociażby z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Rację ma organ drugiej instancji argumentując i powołując się na orzecznictwo sądów, że nawet przy dobrej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, nieregulowanie zobowiązań z innych przyczyn, niż brak odpowiednich środków - staje się podstawą do wystąpienia z wnioskiem o upadłość.

W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Mając na uwadze fakt, ze strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy ewidentnie wobec spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, nie budzi wątpliwości, że Skarżący świadomie działał w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Strona godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, wierzycieli.

Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji podziela w sprawie stanowisko DIAS, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony skutecznie, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W zakresie tej przesłanki DIAS prawidłowo również ustalił, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki i to w jakiejkolwiek części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt 1667/09, także WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09).

Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że dla wypełnienia powyższej przesłanki nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Z przywołanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze - musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki, po wtóre zaś - musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności.

Natomiast w sprawie, organ odwoławczy uwzględniając stanowisko Skarżącego przeprowadził postępowanie dowodowe celem ustalenia majątku spółki, jednakże nie ujawniono majątku, który mógłby pokryć w znacznym stopniu zaległości spółki. Organ odwoławczy ustalił, że majątek ten jest co prawda własnością spółki ale nie jest dostępny, ponadto stanowi, w porównaniu do wartości zaległości - wartość znikomą. Doświadczenie życiowe i zasady logicznego rozumowania nakazują przyjąć, że segregatory i pudła kartonowe z dokumentami nie mogą być utożsamiane z majątkiem spółki, który można byłoby spieniężyć uzyskując spłatę istniejących zobowiązań, chociażby w części. Używany sprzęt komputerowy, jak ustalił organ odwoławczy, ma znikomą wartość w porównaniu z zadłużeniem.

Wobec powyższego Dyrektor IAS w sposób uprawniony stwierdził, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części zgodnie z art 116 § 1 pkt 2 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a wszystkie zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.