Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1024/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 art. 15 ust. 1 art. 86 ust. 1 art. 90 ust. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi Ł.-M. na prawach powiatu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy a także stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] sierpnia 2019 r., wskutek odwołania A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2012 r. w kwocie 59 515 zł, w zakresie:

- określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r.;

- określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2012 r.;

- stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r.

uchylił ww. decyzję, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2012 r. i w tym zakresie: określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 577 227 zł (zamiast 680 404 zł), stwierdził nadpłatę w podatku VAT za styczeń 2012 r. w kwocie 103 586,53 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że A. złożyło korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń - grudzień 2012 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozliczeniach podatku VAT. Z uwagi na zawnioskowaną nadpłatę pracownicy Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za powyższe okresy rozliczeniowe.

Podczas kontroli przeprowadzonej wobec podatnika stwierdzono następujące nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r.:

1. Odliczenie podatku naliczonego (w wysokości 99,47%, w zaokrągleniu 100%, tj. w proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem) określonego w fakturach dotyczących nabycia usług związanych z promocją A.. Organ pierwszej instancji dokonując następujących ustaleń w zakresie spornych wydatków, tj.:

- usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach realizowane były w ramach zadań własnych, celem zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców, na własną odpowiedzialność i we własnym imieniu;

- wydatki dotyczyły działań promocyjnych A. poprzez promocję marki "Ł.";

- wydatki finansowane były ze środków publicznych;

- w związku z nabyciem usług promocyjnych A. nie dokonało sprzedaży towarów, ani też nie świadczyło usług, które powiązane byłyby z promocją A.;

uznał tym samym, że w rozpatrywanej sprawie promocję A. należy uznać jako przejaw działalności podmiotu występującego w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W związku z tym wskazane wydatki A. zobowiązane było ponosić w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, w stosunku do których nie jest podatnikiem. Tym samym sporne zakupy związane były w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji zaś braku związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami, które A. poniosło w związku z promocją, a sprzedażą opodatkowaną - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - stronie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. Dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży za 2012 r. - o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - Miasto wyłączało obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości. W efekcie powyższego do obliczenia współczynnika, o którym mowa powyżej, strona wzięła pod uwagę wartość 184 521 zł dotyczącą sprzedaży zwolnionej od podatku VAT oraz wartość 34 791.323 zł, dotyczącą sprzedaży opodatkowanej. W rezultacie A. przyjęło proporcję w wysokości 99,47%, w zaokrągleniu 100%. W ocenie organu pierwszej instancji w myśl regulacji zawartej w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, jeżeli sprzedaż ta nie stanowi integralnej części zwykłej działalności podatnika. Obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie może być uważany za wchodzący w zakres dóbr inwestycyjnych używanych przez kontrolowany podmiot na potrzeby jego przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisu. Zdaniem organu pierwszej instancji A. niezasadnie dokonało powyższego wyłączenia, zaś prawidłowa proporcja winna wynosić 47,90%, w zaokrągleniu 48% (W wyniku kontroli, w oparciu o okazane dokumenty źródłowe, rejestry i deklaracje VAT-7, ustalono, iż w 2012 r. całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, wyniósł 105 592.455 zł; natomiast obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w 2012 r. wyniósł 50 608.334 zł). Wobec powyższego uznano, że A. naruszyło przepisy: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 3, 4 i 5 o VAT.

3. W ewidencji zakupów i korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. A. wykazało wartość netto 48 780,49 zł i podatek naliczony 11 219,51 zł wynikający z faktury VAT z 10 grudnia 2012 r. wystawionej przez B. S.A. w W. dla nabywcy: C.. Powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

4. W ewidencji zakupów i korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. A. ujęło i rozliczyło fakturę MP VAT z 14 marca 2012 r. na wartość netto 39 024,39 zł i podatek VAT 8 975,61 zł, wystawioną przez Regionalną Organizację Turystyczną Województwa Ł.. Zapłaty należności wynikającej z ww. faktury dokonano 19 kwietnia 2012 r. w wysokości 48 000 zł. Powyższe stanowi naruszenie § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 73, poz. 397 ze zm.).

5. W ewidencji zakupów i korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. ujęto i rozliczono faktury VAT (z 29 marca 2012 r. na wartość netto 756,10, podatek VAT 173,90 zł; z 29 marca 2012 r. na wartość netto 756,10, podatek VAT 173,90 zł; z dnia 30 marca 2012 r. na wartość netto 756,10, podatek VAT 173,90 zł), wystawione przez D. M. P., M. J. s.c., które wpłynęły do Urzędu Miasta Ł. Departament Gospodarki Majątkiem Wydział Praw do Nieruchomości w 2. Kwietnia 2012 r. Powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

6. W ewidencji sprzedaży za marzec 2012 r. została zaewidencjonowana faktura z 1 marca 2012 r., dokumentująca sprzedaż zwolnioną od podatku w wysokości 6,15 zł. Powyższa wartość nie została uwzględniona w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r.

7. W korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2012 r., w rozliczeniu podatku należnego A. nie wykazało w pozycji dotyczącej importu usług o treści "w tym nabycie od podatników podatku od wartości dodanej usług, do których stosuje się art. 28b ustawy" importu usług w kwocie netto 29 238 zł i podatek należny 6 725 zł, udokumentowanego fakturą z 27 stycznia 2012 r. na wartość 7 000 EUR (zapłata dokonana 10 lutego 2012 r.) wystawioną przez Polską Izbę Handlowo-Przemysłową we Francji.

Mając na względzie powyższe ustalenia podatnik złożył w dniu 9 maja 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za luty - kwiecień oraz grudzień 2012 r., uwzględniające nieprawidłowości opisane w pkt 3-7. Strona nie zgodziła się natomiast z pozostałymi ustaleniami, w tym w zakresie odliczenia VAT od wydatków na promocję A. oraz z ustaleniami kontroli, zgodnie z którymi A. nieprawidłowo dokonało wyłączenia z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że mając na względzie, że podstawę decyzji będącej przedmiotem odwołania stanowią również regulacje dotyczące nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 4 o.p.), podstawą dokonania przez organ pierwszej instancji rozliczenia innego niż w złożonych deklaracjach korygujących była stwierdzona nieprawidłowość w zakresie zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków poniesionych na promocję A. oraz nieprawidłowo przyjęta kalkulacja proporcji sprzedaży. Poczynione ustalenia doprowadziły w konsekwencji do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 o.p.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych związanych z działalnością gospodarczą nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną. Jednakże prawo do odliczenia w takiej sytuacji przysługuje, gdy wydatki te stanowią element cenotwórczy produktów/usług podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością. Prawo do odliczenia z tytułu tychże nabyć (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. W rozpatrywanej sprawie trudno natomiast takich okoliczności się dopatrzyć, gdyż A. w żaden sposób nie wykazało, że sporne wydatki na promocje stanowiły jakikolwiek element kosztowy opodatkowanej działalności - (np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, najmu lokali użytkowych). W konsekwencji brak tym samym wykazania związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami a opodatkowaną sprzedażą realizowaną przez A.. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w tak szerokim ujęciu, w jakim przedstawiło to A. , każdy wydatek mógłby mieć wpływ na działalność A., i w konsekwencji każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Z takim stanowiskiem organ odwoławczy się nie zgodził, gdyż stoi ono wprost w opozycji do

zasady neutralności a wręcz stanowiłoby przejaw subwencjonowania działalności danego podmiotu wykraczający poza mechanizm opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie strona nie tylko wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ale przede wszystkim jest jednostką samorządową. A. - miasto na prawach powiatu jest gminą o statusie miasta, która jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, co wynika z treści ustawy o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Stosownie do regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższego strona jest podatnikiem VAT jednakże nie w zakresie realizowanych zadań publicznych dla wykonywania których została powołana. A. zatem - wbrew wyrażonemu stanowisku - z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jego uprzywilejowania poprzez treść ww. regulacji i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest objęta ustawą o VAT w całości.

Dalej organ wskazał, że dokonywane przez A. zakupy związane z jego promocją służą w pierwszej kolejności do wykonywania zadań własnych realizowanych w ramach władztwa publicznego, czyli tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poniesione wydatki miały bowiem ścisły związek ze sferą działań publicznych strony. Powyższe w konsekwencji oznacza, że Gmina Ł. winna być w tym zakresie potraktowana jako ostateczny konsument, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony winien być tym podatkiem. Aby w rozpatrywanej sprawie powstało prawo do odliczenia A. musiałoby nabyte dobra wykorzystać do czynności opodatkowanych. W odniesieniu do A. promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. W tym znaczeniu promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż A. realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych wynikających z ustawy. Nie można zatem porównywać w tym zakresie A. i typowego przedsiębiorcy (podatnika), a taką próbę - zdaniem organu odwoławczego - podejmuje strona. W rozpatrywanej sprawie działania promocyjne realizowane były przez jednostkę samorządu terytorialnego, której sytuacja jest nieporównywalna do sytuacji typowych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia istnieje natomiast pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary do użytku prywatnego. W obu przypadkach działalność pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabyć na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112. Podobnie też regulacja zawarta w art. 13 tej Dyrektywy jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego nie są wystarczające próby wykazania bezpośrednich, czy też ewentualnych pośrednich związków spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, takich jak sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości. Zwiększenie atrakcyjności A. mogącej mieć wpływ na popyt i ceny na rynku nieruchomości miało w przedmiotowej sprawie - w kontekście prawa do odliczenia - charakter zbyt "ulotny". W kontekście zaś zastosowania art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powyższe należało uznać za niewystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze spornymi wydatkami. Ścisły natomiast związek, który uprawniałby przyznanie A. takiego prawa, istniałby w przypadku wydatków poniesionych w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia - takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenów, wzniesienia budowli, nakłady na lokale mieszkalne lub użytkowe.

Reasumując tę część rozważań organ uznał, że nakłady na promocję A. nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że w pewnym stopniu mogą wpływać na atrakcyjność nieruchomości, które może wykorzystać w celach komercyjnych. Nakłady te muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie tylko w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika. Poniesione przez A. wydatki promocyjne nie powstały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak sprzedaż lub dzierżawa. W ocenie organu nie znajduje uzasadnienia jakiekolwiek uzależnianie hipotetycznych transakcji (opartych na stosunkach cywilnoprawnych) z właściwymi działaniami promocyjnymi, bowiem w rozpatrywanej sprawie nakłady na promocję poczynione zostały w 2012 r. Pomimo upływu prawie 5 lat Miasto nie było w stanie wskazać żadnego dowodu potwierdzającego zwiększenie sprzedaży nieruchomości, czy wzmożonych wpływów z czynszów najmu lokali użytkowych. Sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za 2012 r. a powinny być wyłączone z obrotu dokonanego w 2012 r.. Organ dalej wskazał, że w jego ocenie A. powinno uwzględnić obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących środki trwałe w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Uchylając jednakże decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo dokonano rozliczenia korekty wieloletniej od nabycia środków trwałych. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji (tabela na str. 51 - 52) organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za 2012 r. ustalił wysokość korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych na kwotę 86 676 zł. Natomiast strona wykazała w poz. 53 deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w wysokości 84 763 zł.

W piśmie z dnia 24lutego 2017 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania wskazał m.in., że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął niższy niż wyliczony przez A. współczynnik. W ocenie strony nawet przyjmując niski współczynnik za prawidłowy - z czym podatnik co do zasady się nie zgadza - sposób rozliczenia korekty dokonany przez organ pierwszej instancji należy uznać za nieprawidłowy. Wskazano, że przyjęta przez organ metodologia powoduje, iż podatnik jest dwukrotnie "karany" przez organ. Za pierwszym razem poprzez brak możliwości odliczenia podatku VAT według ustalonego współczynnika (co przekłada się wprost na brak zwrotu podatku VAT w wysokości ustalonej przez podatnika), a także za drugim razem w ramach korekty wieloletniej podatku naliczonego w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego, która nie została mu faktycznie zwrócona. Organ w decyzji ustalił korektę wieloletnią przyjmując wartość współczynnika za 2011 r. w wysokości 92 %, pomimo, że A. go faktycznie nie zastosowało. Organ bowiem zakwestionował taki współczynnik i ustalił go w wysokości innej - 45%. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż - nawet jeżeli w teorii przyjąć że organ poprawnie ustalił wysokość współczynnika za 2012 r., z czym A. się nie zgadza - Organ w swoich obliczeniach błędnie odniósł kwoty podatku naliczonego z 2012 r. do wskaźnika 92% (ustalonego na rok 2011 przez A.), zamiast 45% (ustalonego przez organ w decyzji za rok 2011), co w konsekwencji spowodowało zaniżenie wartości podatku naliczonego podlegającego zwrotowi. Wobec tego przy dokonywaniu rozliczenia korekty wieloletniej środków trwałych należy uwzględnić wielkość współczynników określonych w decyzjach za lata 2010 - 2012, a nie wskazanych przez A. w toku postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2012 r. Do przedmiotowego pisma załączono tabelę obrazującą wyliczenie korekty wieloletniej środków trwałych z uwzględnieniem 45% współczynnika za 2011 r.

Mając na uwadze przepisy art. 91 ust. 1 - 3 ustawy o VAT oraz ww. pismo strony wskazujące sposób rozliczenia korekty wieloletniej od nabycia środków trwałych, organ odwoławczy dokonał rozliczenia korekty wieloletniej w odniesieniu do 2012 r.. Dokonując rozliczenia przyjął do wyliczenia korekty wieloletniej w 2010 r. współczynnik struktury sprzedaży WSS w wysokości 39%, w 2011 r. współczynnik WSS w wysokości 45% oraz w 2012 r. współczynnik WSS w wysokości 48%. Taki sposób wyliczenia korekty wieloletniej jest zgodny ze stanowiskiem A.. Wobec stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie metodologii kalkulacji współczynnika VAT stwierdzono też, iż kwota korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r. w wysokości 84 763 zł jest nieprawidłowa. Według organu odwoławczego, po uwzględnieniu wyjaśnień strony, korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych wynosi 16 501 zł. Powyższe wynika z faktu, że do rozliczenia podatku VAT od 2011 r. A. stosowało współczynnik VAT niezgodnie z przepisami art. 90 ust. 3, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wyłączeniem z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji w rozliczeniu podatku VAT za lata 2011 - 2012 Miasto-Łódź stosowało zawyżone wskaźniki WSS w pierwszym roku korekty, tj. w 2011 r. w wysokości 92% zamiast 45% i 100% zamiast 48% w 2012 r..

Wobec tego organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku VAT za styczeń 2012 r., przez, co zmianie uległo również rozliczenie nadpłaty. W decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. nie stwierdzono nadpłaty w rozliczeniu za styczeń 2012 r., ponieważ po rozliczeniu wszystkich dokonanych przez A. wpłat do zapłaty pozostała kwota 39 045 zł (która została pobrana wraz z należnymi odsetkami). Natomiast w wyniku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2012 r. w kwocie 680 404 zł i określenia w tym zakresie niniejszą decyzją zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie 577 227 zł powstała nadpłata w wysokości 103 586,53 zł.

W skardze A. zarzuciło naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że:

- A. nie ma prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przez A. na nabycie usług promocji wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. wyselekcjonowanych przez A. usług dotyczących wyłącznie promocji marki "Ł." oraz logotypu A. - w sytuacji, gdy poniesione wydatki pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi;

- z uwagi na to, że zadania promocyjne mieszczą się w zadaniach własnych A., automatyczne wykluczenie możliwości występowania pośredniego związku pomiędzy wydatkami promocyjnymi a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez A., co przekłada się na brak prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego - w sytuacji, gdy niewątpliwie pomiędzy czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez A. a wskazanymi konkretnymi wydatkami na promocję istnieje związek pośredni;

- brak możliwości wskazania wyłącznie bezpośredniego związku konkretnego wydatku promocyjnego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT prowadzi do braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od takiego wydatku, a tym samym do całkowitego zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy wydatek związany jest z całokształtem działalności podatnika (pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi) - w sytuacji, gdy w świetle regulacji ustawy o VAT wykładanych zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zasady neutralności VAT podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT od wydatków związanych pośrednio z działalnością opodatkowaną;

2. art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - poprzez uznanie, że pośredni związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika w ogóle nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków

- podczas, gdy zgodnie z Dyrektywą VAT podatkiem naliczonym jest podatek poniesiony w różnych składnikach kosztów związanych z czynnościami opodatkowanymi;

3. art. 90 ust. 3 - 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Miasto nieprawidłowo dokonało wyłączenia z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu jjprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz błędne uznanie, że wydatki poniesione na promocję A. nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na obecnym etapie postępowania, pomiędzy stronami, sporne są dwa zagadnienia.

Pierwszym z nich jest prawo A. do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie usług na promocję marki "Ł." oraz logotypu A..

Drugim zagadnieniem spornym jest sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust.2 i 3 ustawy VAT. Miasto tę proporcję ustaliło wyłączając z niej obrót z tytułu sprzedażą związanej z użytkowaniem wieczystym, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów.

W zakresie pierwszego ze spornych zagadnień wypada wskazać, że problematyka związana z prawem do odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług promocji A. było już przedmiotem orzeczeń zarówno Wojewódzkie Sądu Administracyjnego w Łodzi (w sprawach I SA/Łd 804/16 i I SA/Łd 805/16) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznał skargi kasacyjne A. od tych wyroków (I FSK 261-262/17). Wyrażone w tych wyrokach stanowisko akceptuje skład orzekający, dlatego też argumentacja zawarta w tych orzeczeniach zostanie powtórzona w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi zapadłego w tej sprawie.

Zdaniem skarżącego, promocja nazwy "Ł." oraz jego logotypu wykreuje pozytywny wizerunek A., co spowoduje poprawę jego pozycji negocjacyjnej i efekcie uzyskiwanych cen w zakresie działalności jaką A. prowadzi w zakresie ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawy gruntów i budynków oraz ich najmu, sprzedaży środków trwałych niebędących nieruchomościami oraz wykonywania innych opodatkowanych rodzajów czynności. A. w tym zakresie działa na rynku, a jego konkurentami są nie tylko jednostki samorządu terytorialnego, ale także podmioty prywatne. Istnieje zatem związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na promocję nazwy "Ł." i logotypu A., a działalnością opodatkowaną, który uzasadnia prawo do odliczenia podatku naliczonego. Związek ten ma charakter pośredni (tzw. koszty ogólne), niemniej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-263/15 Lajver, wyrok z 27 maja 2005 r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik, wyrok z 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94 BLP Group plc, wyrok z 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-98/98 Midland Bank, wyrok z 22 października 2015 r., w sprawie C-126/14 Sveda UAB) pozwala na odliczenie podatku naliczonego w takich okolicznościach. Na uzasadnienie swojego stanowiska, skarżący powołał się także na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Natomiast organy podatkowe uznały, że co do zasady podstawę do odliczenia uzasadnia istnienie bezpośredniego związku zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną, zaś w zakresie związku pośredniego (tzw. kosztów ogólnych), tylko wówczas, gdy wydatki poniesione na usługi i towary stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez podatnika towarów i usług, a związku takiego A. nie udowodniło. Podniosły nadto, że czynności podejmowane przez A. w postaci promocji jego nazwy i logotypu są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (poza systemem tego podatku), co powoduje, że bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami, a działalnością gospodarczą podatnika jest przerwany, co z kolei uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego. Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 168 lit. a dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Odzwierciedleniem powyższej regulacji w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a także kolejne przepisy, które dają prawo do częściowego odliczenia wydatków o mieszanym charakterze.

Dokonując wykładni powołanych przepisów wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z konkretnymi transakcjami wymienionymi w art. 5 tej ustawy, ustawodawca w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej "TSUE". Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a dyrektywy 112, jak i jego krajowym odpowiedniku - art. 86 ust. 1 u.p.t.u..

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka samorządu terytorialnego – jaką w rozpatrywanej sprawie jest A. - musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Należy jednak podkreślić, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina (miasto) działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Z pozycji ustrojowej gminy/miasta wynika, że jakkolwiek może wykonywać w pewnym zakresie czynności mające charakter działalności gospodarczej, to istotą jej funkcjonowania jest organizowanie i zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej – ogółu mieszkańców danego terenu. Powoduje to, że działalność takiego organu w dominującym stopniu jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od wartości dodanej - art. 13 ust. a dyrektywy 112. Jak wynika ze zdania drugiego i trzeciego tego przepisu, co potwierdza w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław).

Zakres działania gminy (A.), jako organu władzy publicznej, został uregulowany w u.s.g. i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym. Gminy mogą wprawdzie prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Jednak podstawowym przedmiotem ich działalności są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy/miasta. Do zakresu działania takiej jednostki należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja gminy/miasta, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g..

Poniesione przez A. wydatki na promocję nazwy "Ł." mają więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych jednostki samorządu terytorialnego, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą, najmem czy dzierżawą nieruchomości komunalnych, sprzedażą innych składników majątku trwałego innego niż nieruchomości. Celem projektu jest przede wszystkim wzrost prestiżu i poprawa wizerunku M., co będzie miało znaczenie dla pozycji wszystkich działających w nim przedsiębiorców, jak i podmiotów, które na terenie Ł. chciałyby rozpocząć działalność gospodarczą, czy zainwestować w nieruchomości. Projekt ten nie ma natomiast takiego związku z czynnościami opodatkowanymi w zakresie obrotu nieruchomościami komunalnymi, czy innym majątkiem trwałym, aby można było przyjmować, że będzie on wykorzystywany do ich wykonywania w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. W takim samym zakresie jak w odniesieniu do nieruchomości komunalnych będących w zasobach A. przyczynia się bowiem do wzrostu atrakcyjności innych nieruchomości, położonych na terenie Ł., należących do innych podmiotów.

Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że działania podejmowane w ramach promocji nazwy miasta oraz jego logotypu, a służące zwiększeniu atrakcyjności A., która może mieć znaczenie dla popytu i cen na rynku wszystkich nieruchomości w Ł. w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z obrotem nieruchomościami komunalnymi, mają charakter na tyle pośredni i luźno powiązany z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych przez A. umów cywilnoprawnych, że nie wystarcza on do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 112. Należało zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że pomiędzy poniesionymi przez A. wydatkami na promocję i poprawę wizerunku A., a czynnościami opodatkowanymi nie zaistniał tak ścisły i konkretny związek, który uzasadniałby przyznanie A. prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków.

Analizując działalność promocyjną A., przez pryzmat wykonywania innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności Ł., chociażby jako obszaru inwestycyjnego, będzie prowadziło do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocje A. pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami mienia A.. Wydatki na promocję nie mogą być zatem uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia A., zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości mienia miasta. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak np. sprzedaż, najem lub dzierżawa nieruchomości. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe, albo wydatki wprost reklamujące takie konkretne nieruchomości jako przedmiot obrotu.

Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne A., gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie, podtrzymuje stanowisko, że nie można porównywać na gruncie podatku od towarów i usług sytuacji jednostki samorządu terytorialnego do sytuacji przedsiębiorcy. Właściwa analogia istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112. Podobnie art. 13 Dyrektywy 112 jednoznacznie stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyroki: NSA z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 491/16, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ istotą działalności jednostki samorządu terytorialnego nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., o czym była wyżej mowa, to wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika - przedsiębiorcy, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze promocyjnym przez taką jednostkę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem ogólnej działalności promującej własne towary lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych. W sytuacji jednostki samorządu terytorialnego promocja, niezależnie od potencjalnych szerszych korzyści z niej wynikających, stanowi przede wszystkim sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina/miasto realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie niniejszym nie podziela stanowiska zajętego w powoływanym w skardze wyroku NSA z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14, od którego odstąpiono już w późniejszym wskazanym wyżej orzecznictwie. Zasadnicza sfera działalności jednostki samorządu terytorialnego znajduje się bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nakłady na promocje nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają na atrakcyjność komunalnych nieruchomości, które A. może wykorzystać w celach komercyjnych bowiem taki wpływ mają także na sytuację nieruchomości wszystkich podatników działających w danym obszarze. Nakłady, aby generować prawo do odliczenia, muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działań A. w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko, że jednostkom samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na czynności związane z promocją tych jednostek samorządu terytorialnego znajduje potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 558/19).

Sąd rozpoznający sprawę, z powodów wyżej opisanych, nie podziela także stanowiska zajętego przez WSA w Gdańsku, w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., w sprawie I SA/Gd 283/16, ani stanowiska WSA w Łodzi w wyrokach z 29 września 2016 r., I SA/Łd 657/16 i z 7 lipca 2016 r., w sprawie I SA/Łd 446/16. Należy podnieść, że wyrok sprawie I SA/Łd 657/16 został uchylony a skarga oddalona wyrokiem NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 73/18, zaś pozostałe wymienione w tym akapicie wyroki są nieprawomocne.

W zakresie drugiego ze spornych zagadnień (wyłączenie przez A.z proporcji o której mowa w art. 90 ust.2 i 3 ustawy VAT) obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów, skarżąca stanęła na stanowisku, że zawarte w art. 90 ust.5 ustawy o VAT sformułowanie "używanie na potrzeby działalności gospodarczej podatnika" należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną. Jako uzasadnienie dla tego stanowiska A. powołało się na wyrok WSA z dnia 25 maja 2015 r. w sprawie I SA/Łd 328/15. Zdaniem organów natomiast powołane wyżej sformułowanie zawarte w art. 90 ust.5 ustawy o VAT wskazuje na to, że nie jest wystarczającym samo tylko posiadanie towaru, bowiem "użytkownikiem" jest jedynie taki właściciel, który faktycznie go używa. Za używanie nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia tego warunku. Natomiast ograniczenie z art. 90 ust.6 ustawy VAT (sporadyczny charakter czynności) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jako że transakcje sprzedaży związane z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów w przypadku Miasta nie mają charakteru sporadycznego.

Zgodnie z art. 90 ustawy VAT w brzemieniu obowiązującym w 2012 roku: "W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

5. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie."

W związku z tym należy podnieść, że nie ma wątpliwości co do tego, że budynki, grunty oraz prawa wieczystego użytkowania stanowią środek trwały (w przypadku budynków także podlegających amortyzacji) A.. Warunkiem niezaliczenia obrotu ze sprzedaży tego rodzaju mienia do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 jest używanie ich na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. W razie, gdy warunek ten nie jest spełniony, podatnik jest obowiązany uwzględnić obrót z tytułu sprzedaży budynków, wieczystego użytkowania i gruntów do wskazanej w ust. 3 proporcji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż kwestia wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14, 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 117/14, 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14, 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 814/14, 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 726/14, 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14, 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14, 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1328/14, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ugruntowane i jednolite poglądy zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach. Warto także wskazać, iż powołany przez pełnomocnika A. wyrok WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 328/15 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1720/15, a skarga A. oddalona.

Na wstępie należy przypomnieć, iż art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Odnośne wykładni art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyrokach z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S. W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika". W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami' w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT. Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

W związku z tym nie można zatem zgodzić się z poglądem skarżącego, że każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle bowiem wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W zakresie pojęcia "dóbr inwestycyjnych", w świetle powyższego orzecznictwa TSUE chodzi o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Uwzględnić przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

Jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego - Gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć trzeba, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę, a to sprzedaż, wydzierżawianie, oddanie w użytkowanie wieczyste, sprzedaż wieczystego użytkowania, wynajem lokali, sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali komunalnych, wydzierżawianie gruntów rolnych nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

Dlatego też należało uznać, że stanowisko A. jest błędne, gdyż obrót z tytułu czynności związanych ze sprzedażą wieczystego użytkowania, gruntów i budynków winien być uwzględniony w proporcji, o której mowa w art. 90 ust.3 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm.) należało oddalić skargę.

AKE.