Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 93/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.(dalej "spółka" lub "skarżąca") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej również "organ pierwszej instancji") z dnia [...] określającej spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę naliczonych od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na ten podatek, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Podstawą jego wszczęcia były ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników organu pierwszej instancji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w latach 2011-2012.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i po dokonaniu oceny materiału dowodowego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami mającymi wpływ na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., organ pierwszej instancji decyzją z [...] określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie w kwocie [...] zł (w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu rocznym CIT-8 podatku w kwocie [...] zł) oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł nastąpiło w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w związku z nieuprawnionym zaliczeniem przez spółkę do kosztów podatkowych wartości netto wykazanych na fakturach VAT wystawionych w 2012 r. przez B z siedzibą w C. (dalej również B) w zakresie usług budowlano-remontowych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W odwołaniu spółka zarzuciła decyzji:

- naruszenie prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, odrzucenie inicjatywy w zakresie wniosków dowodowych (w szczególności w zakresie wniosku o przesłuchanie H.K.) oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego;

2) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez rażące braki w uzasadnieniu decyzji, tj. brak pełnego uzasadnienia faktycznego i wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a w szczególności przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

3) art. 191 O.p. poprzez brak jakiejkolwiek samodzielności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy;

4) art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych, wyrażające się w pierwszej kolejności brakiem przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że uregulowane przelewami bankowymi wynagrodzenia, z tytułu faktur wystawionych przez firmę B za realizację prac remontowo-budowlanych zgodnie z podpisanymi umowami, nie dają podstawy do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Spółka domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponadto w trybie art. 229 O.p. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i dokumentów. Wnioski dowodowe ponowiono w piśmie z 16 października 2017 r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił złożonych wniosków dowodowych, czemu dał wyraz w postanowieniu z 20 listopada 2017 r.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Ustalił, że w dniu 30 stycznia 2012 r. w W., pomiędzy C S.A. (zamawiającym) a spółką (wykonawcą) zawarta została umowa na wykonywanie prac ogólnobudowlanych, instalacyjnych i elektrycznych dla potrzeb obiektów C S.A. w W. Z § 2 umowy wynikało, że poszczególne prace miały być zlecane przez zamawiającego sukcesywnie na podstawie odrębnych zamówień. W § 3 umowy wykonawca zawarł oświadczenie, że zatrudnia osoby lub współpracuje z osobami posiadającymi uprawnienia budowlane w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych oraz wentylacyjnych, jak również ma doświadczenie niezbędne do realizacji takich robót oraz dysponuje odpowiednimi środkami do należytego ich wykonania. Stosownie do postanowień § 5 pkt 2 umowy wykonawca miał możliwość powierzenia całości lub części robót podwykonawcom, na co jednak każdorazowo winien był uzyskać pisemną zgodę zamawiającego; zobowiązany był także do przedstawienia zamawiającemu umowy z podwykonawcą. W myśl § 9 umowy wartość poszczególnych zamówień miała być ustalana każdorazowo, w zależności od rodzaju i ilości zleconych prac wynikających z otrzymanej dokumentacji projektowej, na podstawie ustalonych cen jednostkowych określonych z załączniku nr 1 do umowy. Kwota wynagrodzenia za wykonanie poszczególnego zamówienia miała zostać przedstawiona na podstawie opracowanej przez wykonawcę wyceny poszczególnego zamówienia ("kosztorys"). Podstawą do wystawienia faktury końcowej miał być protokół odbioru końcowego robót, podpisany bez zastrzeżeń przez inspektora nadzoru inwestorskiego (o ile został powołany) oraz koordynatora budowy ze strony zamawiającego i wykonawcę. Natomiast odbioru końcowego robót miała dokonać Komisja odbiorowa wyznaczona przez zamawiającego. Integralną część umowy stanowiły cztery załączniki, w tym załącznik nr 1 obejmujący specyfikację i cennik robót.

W dniu 6 września 2012 r. w W., pomiędzy C S.A. (jako zamawiającym) a spółką (jako wykonawcą) zawarta została umowa na wykonywanie prac ogólnobudowlanych i instalacyjnych dla potrzeb obiektu D w W. przy ul. [...]. Z zapisów § 2 umowy wynikało, że poszczególne prace miały być zlecane przez zamawiającego sukcesywnie na podstawie odrębnych zamówień. W § 3 umowy wykonawca zawarł oświadczenie, że zatrudnia osoby lub współpracuje z osobami posiadającymi uprawnienia budowlane w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych oraz wentylacyjnych, jak również ma doświadczenie niezbędne do realizacji takich robót oraz dysponuje odpowiednimi środkami do należytego ich wykonania. Stosownie do postanowień § 5 pkt 2 umowy wykonawca miał możliwość powierzenia całości lub części robót podwykonawcom, na co jednak każdorazowo powinna uzyskać pisemną zgodę zamawiającego; zobowiązany był także do przedstawienia zamawiającemu umowy z podwykonawcą. W myśl postanowień § 9 umowy wartość poszczególnych zamówień miała być ustalana każdorazowo, w zależności od rodzaju i ilości zleconych prac wynikających z otrzymanej dokumentacji projektowej, w oparciu o ustalone ceny jednostkowe określone z załączniku nr 1 do omawianej umowy. Kwota wynagrodzenia za wykonanie poszczególnego zamówienia miała zostać przedstawiona na podstawie opracowanej przez wykonawcę wyceny poszczególnego zamówienia ("kosztorys). Podstawą do wystawienia faktury końcowej miał być protokół odbioru końcowego robót, podpisany bez zastrzeżeń przez inspektora nadzoru inwestorskiego (o ile został powołany), oraz koordynatora budowy ze strony zamawiającego i wykonawcę. Natomiast odbioru końcowego robót miała dokonać Komisja odbiorowa wyznaczona przez zamawiającego. Integralną część omawianej umowy stanowią cztery załączniki, w tym załącznik nr 1 obejmujący specyfikację i cennik robót.

W dniu 7 maja 2012 r. została zawarta umowa pomiędzy spółką (zlecającym) a B (podwykonawcą) na wykonywanie robót budowlanych na obiekcie D w W. przy ul. [...]. Zakres prac wyszczególniony został w kosztorysach ofertowych, stanowiących trzy załączniki do umowy. Z zapisów § 2 wynikało, że podwykonawca zabezpiecza na swój koszt materiały i sprzęt niezbędny do wykonania robót oraz zobowiązuje się do samodzielnego wykonania przedmiotu umowy. Jako termin realizacji prac wskazano dzień 31 lipca 2012 r. Stosownie do postanowień § 6 ww. umowy ustalenie wysokości wynagrodzenia nastąpić miało na podstawie kosztorysu powykonawczego, sporządzonego w oparciu o faktycznie wykonane i odebrane roboty oraz ceny jednostkowe wskazane kosztorysach ofertowych stanowiących załączniki do umowy. W dniu 3 września 2012 r. pomiędzy spółką a B zawarto aneks nr 1 do tej umowy, w którym rozszerzono zakres rzeczowy robót budowlanych i przedłużono termin ich wykonania do dnia 30 września 2012 r.

Organ na podstawie materiału dowodowego stwierdził, że w 2012 r. koszty uzyskania przychodów spółki obciążone zostały łączną kwotą [...] zł, stanowiącą wartość netto dwóch faktur VAT wystawionych przez B. Do faktury VAT z dnia [...] Nr [...] na kwotę netto [...] zł, wystawionej tytułem prac budowlanych na obiekcie D w W. przy ul. [...], spółka przedłożyła trzy kosztorysy powykonawcze, opatrzone nieczytelnym podpisem bliżej nieidentyfikowanej osoby. Z ich treści nie wynika, kto jest podmiotem zamawiającym, brakuje danych dotyczących nazwy i adresu jednostki opracowującej kosztorys, nazwy jednostki, która wykonała roboty oraz daty ich sporządzenia. Z kolei Protokół odbioru technicznego robót, poza powołaniem się na umowę z dnia 7 maja 2012 r., nie określa jakie konkretnie roboty zostały wykonane. Lakoniczna treść protokołu: "dokonanie oględzin i pomiarów" nie precyzuje co konkretnie podległo rzekomym oględzinom i pomiarom.

Z kolei do faktury VAT z dnia [...] Nr [...] na kwotę netto [...] zł, wystawionej tytułem prac remontowo-budowlanych na obiekcie E III piętro w W. przy ul. [...], spółka przedłożyła kosztorys powykonawczy, który co prawda został opatrzony pieczęcią firmy B, ale z jego treści nie wynika, kto jest podmiotem zamawiającym, brakuje nazwy i adresu jednostki opracowującej kosztorys, nazwy jednostki, która wykonała roboty oraz daty jego sporządzenia. Z kolei Protokół odbioru technicznego robót, poza powołaniem się na aneks nr 1 do umowy z dnia 7 maja 2012 r., nie wskazuje jakie konkretnie roboty zostały wykonane, a jego lakoniczna treść: "dokonanie oględzin i pomiarów" nie precyzuje co konkretnie podległo rzekomym oględzinom i pomiarom.

W odpowiedzi na wezwanie organu, spółka przedłożyła kosztorysy ofertowe, dotyczące prac na obiekcie D w W.

Organ odwoławczy, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, ustalił, iż usługi remontowo-budowlane wymienione na powyższych fakturach nie zostały wykonane ani przez wystawcę tych faktur, tj. B, ani też przez rzekomych jej podwykonawców. Organ odwoławczy dokonał analizy zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, którą szczegółowo przedstawił na str. 9-14 decyzji:

- R.B., który (zeznając dwukrotnie) podał, że w latach 2010-2012 prowadził firmę budowlaną A, pełniąc funkcję prezesa oraz członka zarządu, lecz jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów. Odnośnie współpracy z firmą B potwierdził jedynie fakt podpisania umowy na realizację robót na terenie Banku;

- W.B., z którego zeznań wynika, że jako kierownik budowy prowadzonej w obiektach Banku i koordynator wszystkich prac wykonywanych na niej, sprawował nadzór nad wszystkimi pracującymi na budowie osobami, jednakże nie miał wiedzy kto faktycznie wykonał prace w budynkach Banku. Zeznał, iż w trakcie realizacji prac nie były sporządzane listy obecności, nie otrzymał żadnego wykazu osób delegowanych do tych prac z ramienia firmy B, nie znał osób zatrudnionych przez tą firmę. Przyznał, że spółka nie zatrudniała pracowników do wykonywania robót budowlanych, zlecając te prace podwykonawcom. Potwierdził, iż jednym z podwykonawców była firma B, której osobiście jednak nie zna, a kontakt z tą firmą odbywał sporadycznie się za pośrednictwem J.Z;

- J.Z., który zeznał, że firmę B założył na swoją żonę w styczniu 2010 r., a propozycję wykonania robót w obiektach Banku w W. otrzymał od prezesa spółki. Nie dysponując odpowiednimi mocami przerobowymi rozpoczął poszukiwania podwykonawców. Za pośrednictwem znajomego P.K. nawiązał kontakt z T.K., który polecił mu trzy firmy: F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o., które jako podwykonawcy B, miały wykonać prace w obiektach Banku. Nie poznał osobiście nikogo z ww. poleconych firm, a jedyną osobą do wszelakich kontaktów z tymi firmami był T.K. Podpisywane zaś dokumenty, takie jak umowy czy kosztorysy, były przekazywane do ww. firm, po czym dokumenty te, podpisane przez osoby reprezentujące te firmy, wracały do niego. Dokumenty te następnie przekazywał do spółki wraz z fakturami obciążeniowymi. Kserokopie protokołów odbioru robót trafiały zaś do rąk T.K., który otrzymywał faktury od podwykonawców, po czym następowała zapłata na rzecz firm podwykonawczych w formie przelewów lub bezpośrednio do rąk T.K.. Zeznał, że nigdy nie widział prac wykonanych przez podwykonawców, stwierdzając jednocześnie, iż prace te zostały wykonane i tzw. pustych faktur nigdy nie przyjmował. W toku zeznań – w dniu 30 stycznia 2017 r. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące umów zawartych pomiędzy B a spółką, a także na pytania dotyczące realizacji robót w obiektach Banku przez tą firmę. Zaznaczył, że firma B nie posiada już żadnej dokumentacji dotyczącej wykonania tych prac. Wszystkie dokumenty zostały zabezpieczone i zabrane przez ABW. Ponadto oświadczył, że nie pamięta kto był podwykonawcą firmy B oraz nie pamięta nazw podwykonawców i ich liczby.

W ocenie organu odwoławczego, z zeznań J.Z. wynika wprawdzie, że roboty zlecone firmie B przez spółkę wykonali jej podwykonawcy, jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy temu zaprzecza, gdyż wynika z niego, że współpraca pomiędzy firmą B a jej rzekomymi podwykonawcami (F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o.) ograniczała się wyłącznie do wymiany i podpisywania dokumentacji i żadne usługi przez te podmioty na rzecz B nie były świadczone. Ustalenia te potwierdza analiza treści zeznań A.S. - osoby prowadzącej działalność polegającą na wystawianiu tzw. "pustych faktur" w ww. podmiotach oraz zeznań A.K. - Prezesa zarządu F Sp. z o. o., jak również zeznań G.G. - będącego prokurentem G Sp. z o.o. i zarazem osobą nadzorującą prace budowlane w F Sp. z o.o.

A.S. przesłuchiwany parokrotnie (jako podejrzany) opisał mechanizm wystawiania tzw. "pustych faktur" przez F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. Będąc większościowym udziałowcem oraz prokurentem F Sp. z o.o., kierował działalnością tego podmiotu, przy współudziale jej prezesa A.K. Potwierdził proceder "wplatania" w transakcje oficjalne innych, tj. fikcyjnych oraz generowanie pustych faktur. W jego zeznaniach pojawia się także nazwisko T.K., na polecenie którego wystawiano puste faktury. Wskazał podmioty, dla których F Sp. z o.o. wystawiała "puste faktury" oraz podmioty, od których takie faktury przyjmowała. Wśród nich wymienił firmę B. Potwierdził, że wszystkie faktury wystawione dla firmy B przez F Sp. z o.o. to faktury fikcyjne. Przyznał, że F sp. z o.o. nigdy nie sprzedawała żadnych materiałów budowlanych dla firmy B, nie wykonywała też żadnych usług remontowych w budynkach Banku. Zeznał, że nie zna G.Z., ani żadnej innej osoby "z takiego podmiotu";

Natomiast A.K. i G.G. stwierdzili, że nie posiadają jakiejkolwiek wiedzy w zakresie transakcji pomiędzy F Sp. z o.o. a firmą B.

Faktu wykonywania robót remontowo-budowlanych w obiektach Banku przez firmę B nie potwierdzają również zeznania świadków - osób zatrudnionych w tej firmie: J.P., M.S., W.S. i M.M. Żadna z tych przesłuchanych osób nie potwierdziła uczestnictwa w pracach budowlanych na terenie Banku.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności współpracy spółki z firmą B ograniczały się wyłącznie do generowania i podpisywania dokumentów, tj. umów, protokołów odbioru robót oraz faktur, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych.

Fakt niewykonania prac wynikających ze spornych faktur VAT wystawionych przez firmę B potwierdzają także informacje uzyskane od inwestora, tj. C (obecnie C1) w pismach z 27 listopada 2014 r. oraz z 31 sierpnia 2017 r.

W dalszej części uzasadnienia organ powołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując zarazem przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Odpowiadając na zarzuty spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia.

W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym. Zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, odrzucenie inicjatywy w zakresie wniosków dowodowych o przesłuchanie: H.K., J.Z., T.C., J.P., A.K., M.C. , M.M., M.S., W.S. oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 127 O.p. poprzez odstąpienie od ponownego, pełnego rozpatrzenia sprawy;

c) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez rażące braki w uzasadnieniu decyzji, tj. brak pełnego uzasadnienia faktycznego i wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a w szczególności przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; nadto naruszenie wyrażonej w tych przepisach zasady przekonywania poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania materiałów dowodowych za mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a wręcz pominięcia faktu zgłaszania przez skarżącą wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

d) art. 191 O.p. poprzez brak jakiejkolwiek samodzielności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy;

e) art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych wyrażające się brakiem przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, nakierowaniem na wykazywanie przesłanek decyzji powielaczowej przy braku zmierzania do prawdy obiektywnej, braku zebrania i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego;

f) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, poprzez:

- całkowite odstąpienie od wyjaśnienia czy usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez przedsiębiorstwo B (w szczególności poprzez pracowników wykonujących prace bez formalnego zatrudnienia), w tym bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą na tę okoliczność;

- całkowite pominięcie sposobu regulowania wynagrodzenia na rzecz przedsiębiorstwa B, tj. wypłacania wynagrodzenia na rzecz przedsiębiorstwa B przelewami bankowymi,

- bezkrytyczne oparcie swojego rozstrzygnięcia o na dowodach z przesłuchania w Delegaturze ABW w K.: J.Z. (świadek). A.S. (podejrzany), A.K. (podejrzany). G.G. (podejrzany), bez ich szczegółowej i samodzielnej analizy i weryfikacji w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego; całkowite pominięcie kwestii, iż były one nastawione na wykrycie i zebranie materiału dotyczącego popełniania czynów zabronionych, co daje również szczególny status osobom przesłuchiwanym przez organy ścigania;

2) prawa materialnego, mianowicie art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że uregulowane przelewami bankowymi wynagrodzenia z tytułu faktur wystawionych przez firmę B za realizację prac remontowo-budowlanych zgodnie z podpisanymi umowami, nie dają podstawy do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu spółka akcentowała, że jej inicjatywa dowodowa była konsekwentnie odrzucana, wskazując min. na wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w piśmie z dnia 17 listopada 2017 r. skierowanym do organu odwoławczego. Zarzuciła organowi pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe zmierzało jedynie do automatycznego przeniesienia wniosków Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zawartych w decyzjach wydanych przez ten organ w dniu [...] (dotyczących przedsiębiorstwa B i jego relacji z podwykonawcami). Uznała, że organ odwoławczy poddał ocenie jedynie część dowodów, bez uwzględnienia aspektów wymienionych na str. 7-9 uzasadnienia skargi. Podkreślała znaczenie przesłuchania świadka H.K., która nadzorowała prace z ramienia banku, a który to wniosek dowodowy nie został uwzględniony przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy skarżąca prawidłowo ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków wynikających z faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł i faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł, które, zdaniem organów podatkowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzuty skarżącej na etapie rozpoznania skargi koncentrują się na dwóch kwestiach. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów, które w jej ocenie miały wpływ na wynik sprawy, w szczególności dotyczące:

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, dokonanie dowolnej oceny dowodów, a co za tym idzie naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności i rażące braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

- brak samodzielności w ustaleniu stanu faktycznego i uwzględnienie materiału dowodowego przeprowadzonego przez inny organ, co za tym idzie odstąpienie od wyjaśnienia, czy prace wskazane w kwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane.

Druga poruszana przez skarżącą kwestia dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z wystawionych przez firmę B faktur VAT, z pominięciem, że należności były regulowane przelewami bankowymi.

Na wstępnie trzeba wyjaśnić, że przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (co ma zastosowanie w niniejszej sprawie) nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11). W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy zebranych w sprawie dowodów - w szczególności umowy z dnia 7 maja 2012 r. (wraz z aneksem), stanowiącej podstawę wystawienia spornych faktur, zeznań świadków i podejrzanych złożonych w toku innych postępowań (prowadzonych przez Delegaturę ABW, czy Urząd Kontroli Skarbowej) a także zeznań świadków złożonych w toku postępowania podatkowego.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż wystawione przez B faktury nr [...] i nr [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

Zarówno umowa z dnia 30 stycznia 2012 r. jak i umowa z dnia 6 września 2012 r. łącząca skarżącą z Bankiem przewidywała w § 5 ust. 2, że wykonawca (skarżąca) miał możliwość powierzenia całości lub części robót podwykonawcom, na co jednak każdorazowo powinien był uzyskać uprzednią pisemną zgodę zamawiającego (Banku), zobowiązany był także do przedstawienia zamawiającemu umowy z podwykonawcą. Zarazem skarżąca ponosiła odpowiedzialność za działania lub zaniechania podwykonawców. Z kolei umowa łącząca skarżącą z firmą B (z dnia 7 maja 2012 r.) przewidywała w § 2, że podwykonawca wykona przedmiot umowy samodzielnie i zabezpieczy na swój koszt materiały i sprzęt niezbędny do wykonania robót.

Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca uzyskała pisemną zgodę Banku na powierzenie całości (bądź części) robót podwykonawcom ani też, że przedstawiła Bankowi umowy z podwykonawcami. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie natomiast wynika, że B nie wykonała prac na rzecz skarżącej ani samodzielnie (do czego się zobowiązała w umowie), ani przy pomocy podwykonawców. Działający w imieniu G.Z. jej pełnomocnik (mąż) J.Z. nie zawierał dalszych umów, a kontakt z rzekomymi podwykonawcami, tj. F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. miał jedynie przez T.K., za pośrednictwem którego następował obieg dokumentów, w tym przekazywanie faktur. Nie znając żadnego z przedstawicieli ww. firm, nie wiedział kto faktycznie prace wykonuje i jaki jest ich zakres (choć z § 4 umowy z dnia 7 maja 2012 r. wynika, że miał pełnić obowiązki kierownika robót z ramienia podwykonawcy). Otrzymywał "już wypisane i podpisane pokwitowania", a pieniądze dawał wyłącznie T.K. (zeznania J.Z. złożone w Delegaturze ABW w K. w dniu 7 marca 2013 r.). J.Z. został przesłuchany także w toku postępowania podatkowego w dniu 30 stycznia 2017 r., podczas którego odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące umów zawartych ze skarżącą i realizacji inwestycji w Banku, nie pamiętał nazw podwykonawców ani też ilu ich było. Przyznał jednak, że nigdy nie był "na terenie placu budowy" jak również na terenie Banku, jedynie kilkakrotnie spotkał się z W.B. Dodać należy, że zeznania złożył w obecności pełnomocnika skarżącej.

R.B. (prezes i członek zarządu skarżącej) zeznał, że zajmował się sprawami spółki w jej siedzibie, natomiast robotami budowlanymi i ich odbiorem zajmował się W.B.

Przesłuchany dwukrotnie W.B. (w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu 17 września 2014 r. oraz w toku postępowania podatkowego w dniu 1 lutego 2017 r.) zeznał, że nie znał osób, które wykonywały prace remontowo–budowlane. Nie miał wiedzy, czy byli to pracownicy B czy też innej firmy, nie były bowiem sporządzane listy obecności, zaś na teren Banku miał wstęp każdy, kto był w posiadaniu odzieży roboczej z logo spółki (A). Również R.B. i W.B. złożyli zeznania w obecności pełnomocnika skarżącej.

W toku postępowania prowadzonego przez Delegaturę ABW proceder wystawiania tzw. "pustych faktur" przez firmy F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. opisał A.S. W jego zeznaniach pojawia się także nazwisko T.K., na polecenie którego wystawiano takie faktury. Potwierdził on, że wszystkie faktury wystawione dla firmy B są fikcyjne, nie sprzedawano również żadnych materiałów budowlanych na rzecz tej firmy. Zaprzeczył również, że firma F Sp. z o.o. wykonywała usługi budowlane w obiektach Banku. Okoliczności te potwierdzili w swoich zeznaniach A.K. i G.G.

Pełnomocnik skarżącej domagał się także przesłuchania w charakterze świadków pracowników B. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo skorzystały z zeznań złożonych przez tych pracowników w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Świadkowie: J.P., M.S., W.S. oraz M.M. w złożonych zeznaniach nie potwierdzili tego, że wykonywali jakiekolwiek prace w obiektach Banku w W. Pytani o miejsce i zakres wykonywanych prac nie wskazywali na te, wykonywane w W.

Skarżąca podkreślała, że prace na terenie obiektów Banku zostały wykonane przez specjalistów pod nadzorem W.B., który weryfikował jej efekty. Akcentowała przy tym, że prace nie tylko zostały wykonane, ale również odebrane przez Bank, a zapłata za nie nastąpiła przelewami bankowymi.

Tymczasem W.B. w toku postępowania podatkowego, wyjaśnił, że skarżąca nie zatrudniała pracowników, a prace zlecała "zawsze podwykonawcom", których prace koordynował i nadzorował. Zeznał także, że nie znał G.Z., a jego kontakty z J.Z. były sporadyczne. Ze skargi wynika natomiast, że spółce nie są znane firmy F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o., jak również jej przedstawiciele A.S., A. K. i G. G.

W ocenie Sądu, organ dokonał trafnej oceny zeznań W.B., jak również pozostałych świadków, stwierdzając, że jakkolwiek nie zaprzeczają one, iż prace w obiektach Banku zostały wykonane, lecz nie potwierdzają ich wykonania przez osoby zatrudnione w firmie B, bądź w firmach będącymi jej podwykonawcami. Rację ma organ, zwracając uwagę na załączone do faktur dokumenty. Protokoły odbioru technicznego robót w istocie nie wskazują jakie prace zostały wykonane, a ich pobieżna treść dotyczy jedynie "dokonania oględzin i pomiarów". Również z treści kosztorysów powykonawczych nie wynika, kto jest podmiotem zamawiającym, jak również danych jednostki opracowującej kosztorys oraz wykonującej roboty.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, faktura będzie posiadała walor rzetelnej i dokumentującej wykonaną usługę, jeżeli możliwe będzie ustalenie, że wykonał ją rzeczywiście wystawca faktury, a nie "ktokolwiek". Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nadmienić trzeba, iż WSA w Gliwicach, w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1990/15 (wyrokiem z dnia 30 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2124/16 NSA oddalił skargę kasacyjną G.Z.), którym oddalono skargę G.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, poddał szczegółowej analizie współpracę J.Z. z A. S., A. K. i G. G. oraz działalność spółek, które reprezentowali m.in. w kontekście wykonywania prac na terenie obiektów Banku. Pozwoliło to temu Sądowi na jednoznaczne ustalenie, że "organ prawidłowo przyjął, że usługi remontowo-budowlane nie zostały wykonane w W. przez firmę B ani samodzielnie, ani poprzez podwykonawców", zaś wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzuty skargi skupiają się na wątku współpracy skarżącej z Bankiem. Jednak poza sporem pozostają okoliczności przeprowadzonej procedury przetargowej, zawarcia umów, wykonania zleconych prac remontowo - budowlanych, czy też płatności za nie przelewami bankowymi. Tych okoliczności organy podatkowe nie kwestionują. Skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że pracownicy firmy B (lub jej podwykonawcy) prace te wykonali. Zeznania W.B. mogą wskazywać jedynie o jego przekonaniu, że byli to jej pracownicy, jednak wynika z nich również, że nie miał żadnej kontroli nad tym kto faktycznie prace wykonuje. W ocenie Sądu, zeznania W.B. (złożone w trybie art. 155 § 1 O.p.) mają kluczowe znaczenie dla sprawy, skoro bowiem przedstawiciel strony (prezes i członek jej zarządu) a zarazem nadzorujący i koordynujący prace remontowo-budowlane posiadał jedynie przekonanie o tym, że prace wykonali "pracownicy Pana Z.", lecz nie wiedział czy byli to pracownicy B, czy też podwykonawcy tej firmy i nie był w stanie w żaden sposób tego potwierdzić czy zweryfikować, to organy podatkowe były uprawnione do nieuwzględnienia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów, w tym przesłuchań świadków, jako niemających wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że usługi wskazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez podmiot, który je wystawił.

Dla wzmocnienia tej argumentacji można odwołać się do ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z [...] dotyczącej zobowiązania G.Z. w podatku od towarów i usług (karta 37, tom III akt administracyjnych). Wynika z nich, że inwestor (Bank) w piśmie z dnia 27 listopada 2014 r. kierowanym do tego organu zawarł informację dotyczącą wykazu osób, jakie zostały zgłoszone do realizacji prac w okresie od listopada 2011 r. do listopada 2012 r. Wśród ujawnionych osób nie odnotowano J.Z. jak również żadnego pracownika firm F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. czy H Sp. z o.o.

Podkreślić zatem należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Okoliczności badanej sprawy wskazują, że wystawienie faktury i dokonanie zapłaty (nawet przelewem bankowym) nie stanowi przesądzającego dowodu, iż czynność polegająca na usługach remontowo - budowlanych została rzeczywiście wykonana i dokonał tego podmiot wymieniony w tej fakturze. Płatności stwierdzone fakturą powinny być ekwiwalentem za wykonane przez firmę usługi, te bowiem odsprzedane stanowiły przychód firmy. Konieczne było zatem wykonanie tych usług przez podmiot, na rzecz którego wydatek nastąpił.

Skarżąca kwestionowała korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym prowadzonego przez ABW.

W tym zakresie stwierdzić należy, że materiał ten mógł zostać włączony do akt niniejszej sprawy, albowiem zawiera on dane niewątpliwie istotne dla jej rozstrzygnięcia, które na dodatek zostały wymienione wprost w art. 181 O.p. jako mogące stanowić dowód w sprawie. Stanowisko to znajduje zresztą oparcie w orzecznictwie, gdzie akcentuje się, że wykorzystanie dowodów zebranych w toku innego postępowania podatkowego, kontrolnego, karnego czy karnoskarbowego do dokonania ustaleń faktycznych następuje wszak na podstawie prawa i w granicach prawa, w szczególności nie uchybia żadnym przepisom O.p. oparcie się przez organ na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy. Wskazuje się też, że włączenie dowodów, które zostały przeprowadzone w takim innym postępowaniu nie może niweczyć wniosków, jakie da się wyciągnąć z całokształtu tak zebranego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1792/15). Jednocześnie zaznacza się, że wprawdzie nie można wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych, niemniej jednak jest to konieczne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1048/17). W rozpatrywanym przypadku konieczność taka jednak nie zaistniała, albowiem uwzględnienie dowodów włączonych do akt sprawy rzeczywiście przyczyniło się do ukształtowania całości zgromadzonej dokumentacji w sposób pozwalający na stwierdzenie jej zupełności w zakresie obejmującym wykazanie, że B faktycznie nie wykonała jakichkolwiek prac na rzecz skarżącej ani samodzielnie, ani przy pomocy podwykonawców. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału skarżącej (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału skarżącej w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) zrealizowana została poprzez zaznajomienie jej z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła.

Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie domagała się przesłuchania świadków, w tym H.K. nadzorującej wykonanie prac remontowo-budowlanych z ramienia Banku. Tymczasem na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie kwestionowały wykonania usługi w postaci prac remontowo-budowlanych w obiektach Banku, jak również ich wyceny, rozliczeń czy procedur przetargowych. Z tych względów zbędne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka H.K. (pełniącej funkcję doradcy [...]). Organ odwoławczy dał temu wyraz w postanowieniu z dnia 20 listopada 2017 r. odmawiającym przeprowadzenia tego dowodu, słusznie wskazując, że dowód pozostaje bez wpływu na badane okoliczności sprawy.

W postanowieniu tym organ wyczerpująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia innych dowodów wskazanych przez skarżącą w odwołaniu i piśmie z dnia 16 października 2017 r., powołując się na zebrane już w sprawie dowody w postaci zeznań świadków: W.B., J.Z., J.P., M.S., W.S., M.M., zeznania A.S., A.K., G.G. oraz przekazanych przez Bank informacji (z dnia 27 listopada 2014 r. i 31 sierpnia 2017 r.).

Prawidłowo organ odwoławczy argumentował, iż powołane przez skarżącą dokumenty (min. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej B, potwierdzenie zarejestrowania B jako podatnika VAT z dnia [...]) nie potwierdzają faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez B, a w szczególności wykonania prac budowlano–remontowych w obiektach Banku.

Należy w tym miejscu podkreślić (na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia skarżąca uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, a wydatki w nich wyszczególnione zostały poniesione, a co za tym idzie, czy stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Sąd podziela i uznaje za własny pogląd WSA w Poznaniu wyrażony w wyroku z dnia z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 665/17, że brak jest podstaw prawnych do przeniesienia na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązań obowiązujących w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub też, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. To na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Przed wydaniem zaskarżonej decyzji skarżąca zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym. Z protokołu z dnia 13 października 2017 r. wynika, że aplikant radcowski, działający w imieniu pełnomocnika spółki, nie wniósł zastrzeżeń i oświadczył, że skarżąca pisemnie wypowie się co do zebranego materiału dowodowego w ciągu 7 dni od daty podpisania protokołu. Istotnie, skarżąca dokonała tej czynności w piśmie z dnia 16 października 2017 r., wnosząc jednocześnie o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków; w tej kwestii organ odwoławczy wypowiedział się w postanowieniu z dnia [...]. Zauważyć trzeba, co skarżąca przemilcza, że kolejne pismo skarżącej, tj. pismo z dnia 17 listopada 2017 r. (zatytułowane "wniosek dowodowy") wpłynęło do organu 21 listopada 2018 r., czyli w dacie wydania zaskarżonej decyzji i wysłania jej za pośrednictwem platformy ePUAP na adres pełnomocnika skarżącej. Dlatego rozpoznanie zawartych w tym piśmie wniosków dowodowych nie mogło nastąpić.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zbadały wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy i uzyskały jej rzeczywisty obraz. Mając na uwadze zarzuty skarżącej, wyjaśnić trzeba, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru absolutnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Uzasadnienie skarżonej decyzji było pełne i jasne, spełniające wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przez wzgląd na powyższe, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że ich poniesienie miało lub mogło mieć istotny wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie bądź też zabezpieczenie danego przychodu. Warunkiem bowiem zaliczenia danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością, poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, gdyż zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać - muszą być one wykazane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 12 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 1 grudnia 2017 r. II FSK 3014/15 wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, CBOSA). Na podatniku bowiem ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej ("przecież towar był"), aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1054/16; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; CBOSA).

W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, aby zakwestionowane w postępowaniu podatkowym wydatki zostały rzeczywiście poniesione na rzecz podmiotu, który wystawił zakwestionowane faktury, zaś przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wykazało, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Dlatego Sąd aprobuje nieuznanie przez organ podatkowy tych wydatków za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w sposób szczegółowy, logiczny i kompleksowy przeanalizował istotę problemu w niniejszej sprawie. Wskazał i omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia i odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.