Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1186/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 70 par 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi W. O. i G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. O. i G. O., kwotę 7.217 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1186/14

Uzasadnienie

Pismem z dnia 13 marca 2013 r. pełnomocnik W. i G. O. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 546.303 zł.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, organ wskazał, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 2 lutego 2006r. przeprowadzono u G. O. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2006r wszczęto z urzędu wobec podatników postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 10 632,00 zł. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 14 maja 2009r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji wydanej w dniu [...] r. z uwagi na to, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. zmienił decyzję własną z dnia [...] r. w taki sposób, iż określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 375.530,00 zł. W wyniku złożonych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę wskazał, że 2001r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej A. z M. T. w zakresie handlu hurtowego paliwami stałymi, ciekłymi i gazowymi, opodatkowaną w formie zasad ogólnych, posiadając 50 % udziałów. W 2001r. spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto w dniu 16 października 2001r. podatnik zgłosił prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego paliwami stałymi, ciekłymi i gazowymi, opodatkowaną w formie zasad ogólnych. Za 2001r. podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w tym okresie przez spółkę cywilną A. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, prowadzona była wadliwie, gdyż niechronologicznie numerowano faktury VAT (nie zachowano kolejności stosowania numeracji). Podatnik w zakresie kosztów uzyskania przychodów zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.914.993,68 zł w związku z zaewidencjonowaniem zakupu towarów handlowych na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 59,54 zł z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.000,00 zł poprzez niezaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez B. za najem stacji paliw, zaniżył przychód o kwotę 34.311,60 zł poprzez niezaewidencjonowanie faktury wystawionej dla C. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika indywidualnie stwierdzono nierzetelne prowadzenie w 2001r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegające na: zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 40,45 zł z tytułu poniesionych kosztów opłat bankowych, zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 426.933,20 zł w związku z zaewidencjonowaniem zakupu towarów handlowych na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami wystawianych przez firmę D..

Następnie w wyniku złożonych odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r. określił G. O. i W. O. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 546.303 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał przedmiotową decyzję w mocy.

W skardze do sądu administracyjnego G. O. i W. O. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 126 w związku z art. 207 § 1 i art. 210 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej; art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej; art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej; art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a."); art. 230 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 19/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2337/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od powyższego orzeczenia przez G. O. i W. O.. Wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, Sąd podniósł, że prawomocnym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 19/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję kasacyjną z dnia 29 października 2009 r. W następstwie tego wyroku winno się więc toczyć postępowanie odwoławcze w pierwotnym postępowaniu zakończonym uchyloną decyzją kasacyjną. Tymczasem na skutek naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zaniechania zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, doszło do przedwczesnego wydania przez te organy kolejnych decyzji w tej samej sprawie, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. (w oparciu o uchyloną następnie prawomocnym wyrokiem decyzję kasacyjną). Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji. Sąd zaakcentował, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność obligująca organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego będącego następstwem decyzji kasacyjnej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy sądowej dotyczącej tej decyzji.

Na marginesie powyższych rozważań Sąd, mając na względzie treść zarzutów skargi, zwrócił uwagę, że podnoszona przez stronę kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego została już w sposób wiążący rozstrzygnięta w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 19/10 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2337/10. W orzeczeniach tych stwierdzono, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Podstawą wystawienia w dniu [...] r. tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określająca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zakończyłby się w dniu 31 grudnia 2007 r. W dniu 3 października 2007 r. zobowiązany został powiadomiony o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w E. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostało do banku doręczone w dniu w dniu 4 października 2007 r. We wspomnianym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1287/12, w sprawie ze skargi G. O. i W. O., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu swego stanowiska Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]., zostały wydane w ponownie toczącym się postępowaniu na skutek wydania przez organ drugiej instancji w dniu [...]. decyzji kasacyjnej. Decyzje te zostały już podjęte w czasie, gdy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi zawisła sprawa ze skargi G. O. i W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Innymi słowy w dacie wydawania decyzji ostatecznej, która jest przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej, toczyło się już postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na decyzję kasacyjną. Zdaniem Sądu w tej sytuacji wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obligowało ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu tej decyzji. Sąd wskazał, ze w niniejszej sprawie sytuacja taka niewątpliwie miała miejsce. Prawomocnym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 19/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił bowiem decyzję kasacyjną z dnia [...]. W następstwie tego wyroku winno się więc teraz toczyć postępowanie odwoławcze w pierwotnym postępowaniu zakończonym uchyloną decyzją kasacyjną. Tymczasem na skutek naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, doszło do przedwczesnego wydania przez te organy kolejnych decyzji w tej samej sprawie w oparciu o uchyloną prawomocnym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010r. decyzję kasacyjną. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji. W odniesieniu do podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wskazał, że rozważania w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach wydanych w rozpatrywanej sprawie. W wyrokach tych Sądy te natomiast uznały, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Podstawą wystawienia w dniu [...]. tytułu wykonawczego [...] była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zakończyłby się w dniu 31 grudnia 2007r. W dniu 3 października 2007r. zobowiązany został powiadomiony o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w E. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostało do banku doręczone w dniu w dniu 4 października 2007r. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2012r. podzielił w tej sprawie wyrażany w orzecznictwie pogląd, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, a to w zw. z art. 70 § 4 ord. pod. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną.

W skardze kasacyjnej z 14 lutego 2013 r. G. O. i W. O. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie:

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w wyniku zastosowania którego Sąd uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (jako decyzji orzekających o zobowiązaniu podatkowym, które zostało określone innym aktem prawnym), poprzez nie zbadanie zarzutów wyartykułowanych w skardze, w tym prawa do powstania w obrocie prawnym obecnie eliminowanych decyzji, dokonywania wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej i orzekania po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym zalegalizowanie kontynuacji postępowania podatkowego (z którego obecnie zaskarżonym wyrokiem wyeliminowano jedynie dwie decyzje);

-art. 109 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie przez WSA w Łodzi rozprawy w dniu 7 grudnia 2012 r. pod nieobecność pełnomocnika strony postępowania z pominięciem jego prośby (skierowanej telefonicznie z trasy dojazdu do Ł.) o odroczenie rozprawy oraz subiektywne uznanie przez Sąd, że nie zaistniały okoliczności, które mogłyby świadczyć o przeszkodzie nie do przezwyciężenia, uzasadniającej zastosowanie regulacji wskazanego przepisu prawa;

-art. 134 § 1 w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez wyeliminowanie (zaskarżonym wyrokiem) z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji, wyłącznie w wyniku przyjęcia oświadczenia pełnomocnika organu, że po uprawomocnieniu się wyroku I SA/Łd 19/10 decyzja z dnia [...] r. jest w obrocie prawnym drugą decyzją, która rozstrzyga o tym samym zobowiązaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie Sąd całkowicie uchylił się od badania stanu faktycznego sprawy i kwestionowanej (przez stronę postępowania) zasadności wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji uchylanych, szczególnie w zakresie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i prawa organu do orzekania o wysokości zobowiązania po upływie przedawnienia. W przedmiotowej sprawie Sąd - pomimo iż zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał za podstawowy - nie badał sprawy w tym zakresie, opierając dokonane rozstrzygnięcie na wyroku innego sądu, co spowodowało sytuację, w której umożliwiono organom podatkowym dalsze prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego i dalsze orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku powodów, dla których Sąd eliminując z obrotu prawnego w tym postępowaniu dwie decyzje (jedynie mały fragment zaskarżonego postępowania podatkowego wyjątkowo "bogatego" w wydane w nim decyzje organów), całkowicie zignorował i pominął wynikające ze skargi zarzuty między innymi dotyczące nieuprawnionego prowadzenia przez organy postępowania podatkowego (oraz wydawania w tym postępowaniu licznych decyzji wymiarowych), po upływie przedawnienia zobowiązania. W uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku Sąd nie wskazał powodów dlaczego należało zaakceptować (za orzeczeniem innego sądu) fakt, że nieskuteczne zastosowanie czynności egzekucyjnej (bank w ustawowym terminie zastosował się do dyspozycji art. 80 (zdanie 2) u.p.e.a.), stanowi środek egzekucyjny wywołujący skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Logika takiej konstatacji jest przecież wątpliwa i może wywołać rozchwianie jaźni adresata takiego "potworka" myślowego. Coś co jest nieskuteczne nie może w istocie wywoływać skutku, gdyż nieskuteczność jest zaprzeczeniem skuteczności. Egzekucja (z łacińskiego egzekutios) - wykonanie oznacza dokonanie danej czynności, a nie próbę jej dokonania;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego:

-art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i aprobatę przez Sąd kontynuowania przez organy postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego (obecnie zaskarżonym wyrokiem) decyzji organu I i II instancji nie unicestwi "potrzeby" organów podatkowych do dalszego "decyzjotwórczego" działania organów w tym zakresie;

- art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., poprzez "milczące" w obecnie zaskarżonym wyroku zaakceptowanie faktu kontynuacji postępowania podatkowego w wyniku błędnej wykładni oraz uznania przez Sąd (za organami), że czynność egzekucyjna w postaci przesłania pod adresem E. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego, w okolicznościach zaistniałych w przedmiotowej sprawie, stanowi wymieniony w ww. przepisach środek egzekucyjny skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, że w przedmiotowej sprawie E. nazajutrz po otrzymaniu zawiadomienia organu wypowiedział konto G. O., a w ciągu następnych 5 dni (od otrzymania zawiadomienia) pismem z dnia 9 października 2007 r. powiadomił NUS w R. o zaistniałym zbiegu egzekucji, wypowiedzeniu rachunku bankowego prowadzonego dla dłużnika G. O. oraz poinformował, iż nie prowadzi rachunku dla dłużnika W. O., co jednoznacznie świadczy o tym, że E. nie przyjął do realizacji obowiązków wynikających z przesłanego mu zawiadomienia, co może uczynić w ustawowym, siedmiodniowym terminie wynikającym z art. 80 § 1 zdanie drugie u.p.e.a.

Powyższe świadczy - zdaniem strony - o fakcie nieuprawnionego przyjęcia przez Sąd i organy, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce zastosowanie środka egzekucyjnego, z którego wywodzi się prawo do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego i określania zobowiązania w coraz większych wysokościach. Rozstrzygnięcia powyższego nie poparto żadnym obowiązującym przepisem prawa lub stosowną interpretacją przepisów, która jakoby miała zastosowanie w sprawie, jest to sprzeczne z potocznym i słownikowym rozumieniem egzekucji. Czynność zajęcia "konta bankowego zobowiązanego" nie mieści się w zamkniętym katalogu środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pktJ2 lit. a) p.p.s.a. i stanowi ona wyłącznie podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego (art. 67 § 1 u.p.e.a.). Ustawodawca - przez środek egzekucyjny nakazuje rozumieć już samą egzekucję z rachunków bankowych, z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń (...). Zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym (o ile takowe na koncie są lub będą), zmierza dopiero do zastosowania środka egzekucyjnego czyli fizycznej, faktycznej egzekucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Pismem procesowym z dnia 18 października 2013 r. pełnomocnik uzupełnił swoje stanowisko o dodatkową argumentację dotyczącą kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących. W odpowiedzi pismem z dnia 25 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. I SA/Łd 463/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej w sprawie I SA/Ł 1287/12. W wyniku wniesionych zażaleń postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FZ 1637/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenia. W uzasadnieniu swego stanowiska Sąd stwierdził, że sąd pierwszej instancji zawieszając postępowanie w niniejszej sprawie słusznie wziął pod uwagę fakt, że w postępowaniu podatkowym niedopuszczalne jest ponowne rozstrzygniecie sprawy poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, a okoliczności taka stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Wyrokiem z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną W. O. i G. O.. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia Sąd drugiej instancji podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, wydanych w ponownie toczącym się postępowaniu podatkowym (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r.) było następstwem wyeliminowania z obrotu prawnego poprzedzającej je decyzji kasacyjnej (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r.) w prawomocnie zakończonym postępowaniu sądowoadministracyjnym o sygn. akt I SA/Łd 19/10 (a nie – jak wywodzi strona – wyłączną konsekwencją przyjęcia oświadczenia organu o istnieniu w obrocie prawnym dwóch decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.). Poza sporem pozostaje przy tym, że w ramach wspomnianego wyżej postępowania sądowego badano również zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Mając powyższe na uwadze NSA stwierdził, że dokonywanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r. samodzielnych ustaleń co do przedawnienia zobowiązania podatkowego byłoby niedopuszczalne i prowadziłoby do naruszenia powagi rzeczy osądzonej. W ocenie NSA autor skargi kasacyjnej zdaje się całkowicie ignorować ten fakt, dążąc do wykazania, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Strona skarżąca całkowicie pomija przy tym okoliczność, iż zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia co do przedawnienia zobowiązania podatkowego były czynione jedynie na marginesie głównych rozważań i - stanowiąc jedynie powtórzenie ustaleń postępowania sądowoadministracyjnego o sygn. akt I SA/Łd 19/10 - w ogóle nie wpływały na kierunek rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Za całkowicie chybione uznał NSA zarzuty sugerujące niewywiązanie się przez Sąd pierwszej instancji z obowiązku zbadania sprawy, czy nierozpatrzenia zarzutów zawartych w skardze wskutek nieuwzględnienia twierdzeń strony w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy nie było to (i nie mogło być) przedmiotem odrębnych rozważań Sądu, a skarżący w żaden sposób nie kwestionowali ani zakresu powagi rzeczy osądzonej wynikającej z postępowania o sygn. akt I SA/Łd 19/10, ani konieczności uchylenia decyzji podatkowych z uwagi usunięcie, będącej ich podstawą, decyzji kasacyjnej.

Pismem procesowym z dnia 10 października 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik wskazał, że w świetle uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 zobowiązanie podatkowe strony za 2001 r. uległo wygaśnięciu z dniem 31 grudnia 2007 r. w trybie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez przedawnienie.

Postanowieniem z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 463/13 podjęto zawieszone postępowanie. Spawa zarejestrowana została pod sygn. akt I SA/Łd 1186/14.

Pismem procesowym z dnia 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i piśmie procesowym z dnia 25 października 2015 r. oraz stwierdził, że okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy są odmienne od tych, na których kanwie została wydana uchwała NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 i dlatego nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie.

Pismem procesowym z dnia 23 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i stwierdził, że wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. należy uznać za niezasadny, ponieważ decyzja ta została zdaniem organu wydana w pierwotnym postępowaniu, na dowód czego przywołał uzasadnienia wyroków wydanych w sprawach I SA/Łd 1287/12 oraz II FSK 1064/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpoznawanej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego. Nastąpiło to w dniu 13 lipca 2007 r. na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...]. wystawionego na podstawie nieostatecznej decyzją organu I instancji z dnia [...] r.

Jednak decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. decyzja nieostateczna organu I instancji, na podstawie której zastosowano cytowany środek egzekucyjny, została uchylona, zaś sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po wydaniu w dniu [...] r. kolejnej decyzji wymiarowej przez organ I instancji pierwotny tytuł wykonawczy został aktualizowany na podstawie § 9 ust.1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 ze zmianami) w dniach 24 grudnia 2007r., 29 lipca 2009 r. i 6 stycznia 2010 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. jako organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w związku z wygaśnięciem egzekwowanego obowiązku i uchylił czynności zajęcia rachunku bankowego z dnia 13 września 2007 r. i 19 sierpnia 2009 r.(k. 198 akt sądowych).

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił powyższe postanowienie w części i orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku, stwierdzając w uzasadnieniu, że na skutek uchylenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji egzekwowany obowiązek przestał istnieć (k. 199-200 akt sądowych).

Zdaniem sądu I instancji stosowanie w powyższych warunkach środka egzekucyjnego, o którym mowa wyżej nie rodzi skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Kwestią zasadniczą jest to, że nie można abstrahować od poglądu prawnego wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13, w myśl której uchylenie postanowienia od nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 punkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zmianami) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Rzecz jasna, z uwagi na odmienność stanów prawnych dotyczących uprawnienia do egzekwowania należności podatkowych z nieostatecznych decyzji organów podatkowych nie można uchwały tej stosować wprost do rozpoznawanej sprawy. Jednak zdaniem sądu I instancji nie istnieją żadne uzasadnione powody, dla których nie można odnieść argumentacji zawartej w cytowanej uchwale do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Jak wyżej wskazano pierwotna decyzja wymiarowa organu I instancji z dnia [...] r. została uchylona, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Oznacza to, że zobowiązanie określone w wysokości wskazanej w decyzji przestało istnieć, gdyż decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponownie rozpoczęło zatem funkcjonowanie w tymże obrocie prawnym zobowiązanie wynikające z deklaracji złożonej przez podatnika. Nie można więc zasadnie twierdzić że zobowiązanie wynikające z takiej wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji jest cały czas wymagalne.

Jeśli zaś zobowiązanie to przestaje być wymagalne to znaczy, że zachodzi przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 59 § 1 punkt 2 cytowanej ustawy 17 czerwca 1966 r.

Zgodnie z art. 59 § 4 cytowanej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje z urzędu, gdy organ egzekucyjny w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to czy zostaną one stwierdzone z urzędu czy wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów (P. Pietrasz, komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w Komentarz pod red. D. R. Kijowskiego)

Zdaniem sądu I instancji dla zaistnienia skutku w postaci przewidzianej w art. 60 § 1 cytowanej ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. nie jest konieczne wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego zobowiązania, jak wynika z literalnego brzmienia cytowanej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. Wystarczające jest postanowienie o umorzeniu egzekucji z powodu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Stwierdza ono, że dochodzony obowiązek przestał istnieć na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji wymiarowej, na podstawie której prowadzona była jego egzekucja i jest równoważne w skutkach z umorzeniem egzekucji z powodu braku wymagalności egzekwowanego zobowiązania.

Warto w tym miejscu zauważyć, że o ile powoływana uchwała 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. akcentowała unicestwienie przerwania biegu terminu przedawnienia przy zajściu przesłanki umorzenia egzekucji o której mowa w art. 59 § 1 punkt 2 cytowanej ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o tyle, zgodnie z art. 60 § 1 tej ustawy skutek taki (unicestwienie przerwania biegu terminu przedawnienia) powstaje przy zajściu innych przesłanek wymienionych w art. 59 § 1, z wyłączeniem jedynie przesłanki określonej w punkcie 9 to jest żądania wierzyciela.

Jedną z przesłanek umorzenia egzekucji wywołującej skutek, o którym mowa wyżej jest w myśl art. 59 § 1 punkt 2 nieistnienie egzekwowanego obowiązku. W rozpoznawanej sprawie, o czym była mowa wyżej, przesłanka taka zaistniała.

W tej sytuacji należy uznać, że zastosowanie ma art. 59 § 1 punkt 2 cytowanej ustawy, o którym mowa w cytowanej uchwale 7 sędziów NSA powodujący uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz unicestwienie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Teza ta staje się oczywista, gdy uwzględni się treść art. 60 § 1 cytowanej ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. zgodnie z którym spośród wszystkich przesłanek umorzenia egzekucji wymienionych w art. 59 § 1 jedynie umorzenie tejże egzekucji na wniosek wierzyciela nie powoduje skutku materialnoprawnego, o którym mowa w wielokrotnie już przywoływanej uchwale NSA.

Skutek taki (unicestwienie przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołuje zatem między innymi umorzenie egzekucji z powodu braku istnienia egzekwowanego obowiązku. Powyższa konstatacja nie zostaje obalona w związku z aktualizowaniem tytułu wykonawczego nr [...], na podstawie § 9 ust.1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 200 r.

W ocenie sądu I instancji przepis ten nie ma jednak zastosowania w razie uchylenia przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wówczas bowiem, aż do chwili wydania ponownej decyzji wysokość zobowiązania nie jest znana, wobec czego nie można aktualizować egzekwowanej należności.

Językowa wykładnia pojęcia "aktualizować tytuł wykonawczy" wskazuje, że oznacza ono dostosowanie, odnowienie, uwspółcześnienie tego tytułu – vide Słownik języka polskiego PWN pod red. E. Sobol, Warszawa 2005 r. s. 8. Nie można zaś dostosować tytułu wykonawczego w sytuacji gdy egzekwowana należność, na skutek uchylenia decyzji z której należność ta wynika, przestaje istnieć. Gdy należność pieniężna w tej samej lub innej wysokości trafi ponownie do obrotu prawnego, na skutek wydania nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe należy (jeśli zajdzie taka potrzeba) wystawić nowy tytuł wykonawczy a nie aktualizować tytuł pierwotny. Ten ostatni staje się bezprzedmiotowy na skutek odpadnięcia jego podstawy w postaci pierwotnej, uchylonej decyzji wymiarowej.

Zatem skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 4 O.p. wywołuje zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie pierwotnego tytułu wykonawczego. Po aktualizacji tego tytułu pozostaje on tytułem pierwotnym, nawet przy zmianie wysokości egzekwowanej należności, zaś o zastosowaniu środków egzekucyjnych (kolejnych) na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego nie trzeba powiadamiać podatnika.

Zgoła odmienna jest natomiast sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Pierwotny tytuł wykonawczy utracił moc z chwilą uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej, zaś wydanie kolejnej decyzji określającej zobowiązanie powodowało konieczność wydania nowego tytułu wykonawczego. Zastosowanie środków egzekucyjnych na podstawie tego nowego tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerywa bieg przedawnienia tylko wówczas, gdy podatnik zostanie o nich zawiadomiony.

Wskazać należy, że powyższy pogląd znajduje oparcie w wyroku NSA z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 776/08 oraz wyrokach WSA w Łodzi z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 317/13 i 24 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Łd 399/09.

Ponadto zauważyć należy, że nie ma racji organ odwoławczy wywodząc istnienie skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. z zajęcia rachunku bankowego skarżących dokonanego w dniu 5 października 2010 r. na podstawie tytułu wykonawczego [...].

Skoro bowiem bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie nie został przerwany poprzez stosowanie środka egzekucyjnego zastosowanego na podstawie decyzji z dnia [...] r., o czym była mowa wyżej to znaczy, że zajęcie rachunku bankowego w dniu 5 października 2010 r. nastąpiło po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2001 to jest po 31 grudnia 2007 r.

Nie jest przy tym tak jak zdaje się uważać organ odwoławczy, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, ponieważ różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej.

Faktem jest, że cytowany wyrok dotyczy wprost stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Jednak w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny wyraził jasno stanowisko, iż choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, a zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku TK.

Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.

Trudno sobie wyobrazić bardziej jednoznaczną wskazówkę interpretacyjną niż powyższe stwierdzenie, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 w stanie prawnym do 31 grudnia 2002 r. należy odpowiednio stosować do art. 70 § 8 obowiązującego od 1 stycznia 2003 r.

Zdaniem sądu I instancji przedstawiony powyżej pogląd TK jest całkowicie wystarczający, by przyjąć, iż TK uznał za niekonstytucyjny ten ostatni przepis, a w konsekwencji, by uznać, że nie stoi on na przeszkodzie uleganiu przedawnieniu zobowiązań zabezpieczonych hipoteką.

Oznacza to, że art. 70 § 8 O.p. nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2002 r.

Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać organ odwoławczy to jest, że wyrok TK odnosi się jedynie do konkretnej sprawy, w której hipoteka została ustanowiona w toku postępowania zabezpieczającego w trakcie kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wymiarowej.

Cytowany wyrok TK stwierdza niekonstytucyjność analizowanego przepisu jako sprzecznego z wzorcem konstytucyjnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP niezależnie od charakteru i etapu postępowania, w którym ustanowiono zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w postaci hipoteki.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody należało uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie uległ przedawnieniu i nie został przerwany ani zawieszony.

Stąd też stwierdzić należy, że zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia podczas, gdy zobowiązanie w rozpoznawanej sprawie nie istniało, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 punkt 2, zaś postępowanie podatkowe winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W tej sytuacji ocena zasadności pozostałych zarzutów strony skarżącej jak i trafności zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy podatkowej stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2014 r. (k. 222-223 akt sądowych) podnieść należy, że przywołane w nim wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2337/10 i WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 19/10 nie mają mocy wiążącej w rozpoznawanej sprawie, a ponadto nie uwzględniają dorobku judykatury zaprezentowanego w cytowanych wyżej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 będących cennymi i niekwestionowanymi wskazówkami interpretacyjnymi dla zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

Z tych wszystkich przyczyn zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

J.B.