Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 850/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1411/11 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2005 r. do lipca 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1411/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. W dniu 25 czerwca 2010 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2005 r., styczeń, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. styczeń, marzec 2007 r., w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

W ocenie skarżącego nieprawidłowo opodatkował on ww. czynności, kierując się indywidualną interpretacją udzieloną mu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. w dniu 19 września 2004 r. Wynikało z niej, że jedynym kryterium opodatkowania jest przedmiot dostawy (grunty pod zabudowę). Negując obecnie ten pogląd skarżący wyjaśniał m.in., że zbywając w latach 2004 – 2007 grunty nabyte w 1997 r. od Agencji Nieruchomości Rolnych nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Zakupowi temu nie towarzyszył zamiar wykorzystywania tych ziem w prowadzonej rolniczej działalności (skarżący posiadał bowiem dla tego celu własne grunty o pow. 48 ha) ale założenie własnej, niekomercyjnej hodowli koni.

2.2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. rozstrzygnięciem z dnia 29 grudnia 2010 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2005 r., od stycznia 2006 r. do kwietnia 2008 r., czerwiec i lipiec 2008 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za maj i czerwiec 2005 r., styczeń, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. styczeń, marzec 2007 r. i umorzył postępowanie za maj 2008 r.

2.3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany orzeczenia organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu podatkowego, skarżący zbywając działki o nr od 341/1 do 341/125 w D. działał w charakterze podatnika VAT. Niewątpliwe zbywał majątek związany z działalnością rolną, a więc gospodarczą, co przeczyło twierdzeniom o wyprzedaży majątku osobistego. W rozpoznawanej sprawie zasadnie przyjęto, że działalnością tą była hodowla koni. Z zebranego i uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego wynikało, że zbywane działki powstały z podziału nabytej w 1997 r. nieruchomości (działki nr 341). Grunty te w planach zagospodarowania przestrzennego z 1992 r. były ujęte jako tereny upraw. Zeznania przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania świadków nie były zbieżne co do faktu prowadzania na tych terenach upraw. Jednakże organ podatkowy zwracał uwagę na zmianę przeznaczenia tych gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z rolnych na budowlane, dokonaną z inicjatywy gminy. Niewątpliwie nie oznaczało to, że wykluczona była możliwość prowadzenia tam działalności rolnej ale jak wynikało z wyjaśnień strony przyspieszyła decyzję o zbyciu nieprzydatnego gruntu. Potwierdzają to czynności przygotowawcze polegające na podziale gruntu na odrębne działki, ich dozbrojeniu, ustanowieniu pełnomocnika do sprzedaży. Były to faktyczne działania wskazujące na zmianę sposobu użytkowania gruntu, znalazły one potwierdzenie w zeznaniach nabywców działek, którzy potwierdzili, że grunty nie były uprawiane rolnie, a działki miały wytyczone granice.

Organ podatkowy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie ujawniło nadto zaewidencjonowanie i odliczanie przez skarżącego w prowadzonych urządzeniach księgowych i deklaracjach VAT podatku naliczonego związanego z nakładami ponoszonymi na budowę ww. działki. Chodzi o wydatki na budowę drogi oraz na przyłączy energetycznych i wodociągowych do sprzedawanych działek. Poniesione i rozliczone podatkowo nakłady, zdaniem organu podatkowego, trudno było uznać za związane z prowadzoną działalnością rolniczą, co wskazywało na podejmowanie przez skarżącego działań w celu uzyskania stałego dochodu w postaci dokonywania sprzedaży działek w sposób powtarzalny. Rozliczeń w tym względzie skarżący nie skorygował w deklaracjach składanych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

2.4. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła jej naruszenie: - art. 207 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwaną O.p.) w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wydanie decyzji po ustaleniu dwóch wykluczających się stanów faktycznych, gdzie strona jest najpierw podatnikiem jako rolnik, później jako przedsiębiorcą obracającym gruntami, co uniemożliwiało podjecie skutecznej obrony procesowej i mogło mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona zmuszona do wyprzedaży koni (po powodzi) prowadzi działalność rolniczą; - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 2 (1) Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że grunt, bez względu na zakres jego użytkowania do działalności (stadniny) i charakteru tej działalności, po jej zaprzestaniu stał się majątkiem prywatnym i jako taki był zbywany; - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wyprzedaż podzielonego na działki gruntu stanowi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, mimo, że była to jedyna szansa na wyzbycie się nieruchomości.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd pierwszej uznał, że w sprawie aktualne były tezy powołane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Sąd uznał, że w kontekście opisanych w tym zakresie kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów budowlanych, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, nie może budzić wątpliwości wniosek organów podatkowych, zawarty w zaskarżonej decyzji, że skarżący przy dokonywaniu sprzedaży opisanych w decyzji działek budowlanych działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Przekonywały o tym opisane w decyzji i znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym okoliczności towarzyszące zarówno nabyciu jak i sprzedaży gruntów, które zasadnie opisano jako mieszczące się w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami (gruntami budowlanymi). Strona dokonując sprzedaży nieruchomości działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a więc w sposób zorganizowany i profesjonalny.

W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe przyjęły, że wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług nie zasługiwał na uwzględnienie, a dostrzegając potrzebę weryfikacji rozliczenia za opisane w sentencji okresy podatkowe wszczęły postępowanie i dokonały wymiaru zobowiązań podatkowych w należnych wysokościach.

3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd ocenił je jako nieuzasadnione. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, na dwie przesłanki statuujące stronę jako podatnika podatku VAT – rolnika, który wyprzedaje związany z działalnością rolną majątek oraz handlowca dokonującego zbywania nieruchomości. Jednakże to uchybienie nie mogło wpływać na wynik sprawy, z pewnością w kontekście powołanego orzeczenia TSUE pierwsza z analizowanych przez organ przesłanek nie miała znaczenia ważącego, cechy te przypisać należało drugiej z nich.

Zdaniem Sądu w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i poddały go ocenie uwzględniając oba ww. aspekty, zapewniając stronie możliwość zgłaszania zastrzeżeń i uwag, z czego skarżący korzystał. W tych okolicznościach zarzut ograniczenia praw strony nie znajdował uzasadnienia, zaś stanowisko organów podatkowych znajdowało umocowanie w obszernym materiale aktowym. Jako nieuzasadnione Sąd ocenił zarzuty naruszenia przepisów art. 207 § 1 i § 2, art. 120, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., bowiem nie miały one wpływu na wynik sprawy. Podobnie Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. polegający na twierdzeniu, że strona zmuszona do wyprzedaży koni prowadzi działalności gospodarczą.

Nie znajdował umocowania zarzut naruszenia art. 15 ust. 1- 2 ustawy o VAT oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podnoszący pominięcie, że grunt będący następnie przedmiotem zbycia (po uprzednim podziale) stanowił majątek prywatny, został bowiem przez stronę przekazany do tego majątku po zakończeniu jego użytkowania (na cele stadniny). Sąd wskazał, że z opisanych przyczyn, znamiona pozwalające na wyróżnienie zarządzania majątkiem osobistym od działań w charakterze handlowca dostrzegalne są w dacie sprzedaży majątku, co w tej sprawie stało się przedmiotem oceny organów podatkowych. Z tych też względów Sąd oddalił kolejny zarzut oparty na naruszeniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazujący na przesłanki jakie legły u podstaw zbycia działek. Organy podatkowe słusznie poddały w wątpliwość wskazywane przez stronę okoliczności dotyczące trudności w zbyciu nieruchomości, bowiem nabywcom udziałów w nieruchomości Państwu M. tj. działki nr 341 (co miało miejsce w 1999 r.) zaoferowano jednie udziały w tym gruncie, co przeczyło twierdzeniom strony o trudności w jego zbyciu. Nietrafny był też podnoszony w piśmie procesowym zarzut naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - przez błędną jego wykładnię wskutek całkowicie mylnego pojęcia definicji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że podatnik będący stroną w sprawie podmiotowo i przedmiotowo wypełnia przesłanki definicji zawartej w tym unormowaniu; - przez niewłaściwe jego zastosowanie - jako następstwo błędnej wykładni prawa materialnego i w konsekwencji wadliwego kierunku postępowania podatkowego, poprzez zastosowanie przepisu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, a w następstwie przepisu art. 41 ust 1 tej ustawy, co sprawiło powstanie błędu subsumcji, gdyż stan rzeczywisty sprawy nie pokrywał się ze stanem hipotetycznym określonym w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

2. postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a.): - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wskutek braku pełnego przedstawienia zarzutów skargi, a więc ich dokładnej treści i odniesienia się do zgłoszonych nimi naruszeń prawa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowi dokument dowodzący aprobaty Sądu dla podstawowych uchybień zasadom procedury podatkowej wyrażonym w art. 122 i dalej art. 187 § 1 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Z tych pozycji wychodząc, Sąd stosował inwersję w swych wywodach, nie dbając o konieczność logicznego ich motywowania. W ten sposób Sąd podjął próbę takiego selektywnego odczytania faktów, aby mógł potwierdzić, że podatnik jest osobą profesjonalnie prowadzącym działalność gospodarczą w dziedzinie obrotu nieruchomościami, chociaż sprawa dotyczyła nadpłaty w podatku VAT, niesłusznie uiszczonego z tytułu sprzedaży gruntu z majątku prywatnego;

3. reguł kompetencji nastąpiło wskutek wadliwego zrozumienia sensu kontroli wykonywanej przez Sąd na podstawie art. 1 § 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. przejawiającego się solidarną z organami podatkowymi błędną ocenę stanu faktycznego i wsparcia dla domniemanych treści przepisów prawa materialnego.

Związane z nim było naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wskutek wykroczenie poza granice danej sprawy poprzez auxiliarne wspomaganie organu w jego stanowisku i argumentacji zamiast oceny tego co organ sam sformułował, a jednocześnie pominięcie podstawowej kwestii mieszczącej się w granicach rozpoznawanej sprawy, domagającej się rozstrzygnięcia, czyli określenia istoty i granic zarządu majątkiem prywatnym z uwzględnieniem punktu widzenia prawa podatkowego w konfrontacji z profesjonalną działalnością gospodarczą w tym zakresie.

Wymienione uchybienia nie pozwoliły Sądowi orzekającemu wyrazić stanowiska wobec ważnego zagadnienia prawnego, jakim jest w praktyce możność swobodnego dysponowania przez właściciela nieruchomością w zgodzie z przepisami prawa podatkowego, co spowodowało zarzut naruszenia art. 64 ust. 3 i co zrozumiałe art. 2 Konstytucji RP.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia radcy prawnego według norm określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, postępowania oraz ustrojowego. W oparciu o powołane regulacje zmierza w istocie do wykazania, że w sprawie błędnie uznano, iż skarżący sprzedając działki działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w ustawie o VAT brak unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy opcji określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Stanowisko takie było już wielokrotnie wyjaśniane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10).

5.4. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zbadać, co też uczynił, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wskazał bowiem, że w wypadku stwierdzenia, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał natomiast wskazał, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym - tak wskazano również w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1536/10.

5.5. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 maja 1997 r. skarżący wraz z małżonką zakupili działkę rolną nr 341 o powierzchni 34,24 ha, położoną w D., a następnie w dniu 16 listopada 1999 r. przenieśli na rzecz R. i K. M. oraz ich syna udziały we współwłasności tej nieruchomości. Na wspólny wniosek współwłaścicieli została wydana decyzja z dnia 19 kwietnia 2004 r., zatwierdzająca projekt podziału działki na 125 działek o numerach od 341/1 do 341/125. W dniu 18 maja 2004 r. współwłaściciele dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności działki nr 341 i małżonkowie P stali się wyłącznymi właścicielami działek o numerach od 341/1 do 341/124. W latach 2004 – 2007 małżonkowie P. sprzedali łącznie 95 działek gruntu wraz z udziałami w działkach przeznaczonych na komunikację oraz zieleń.

Strona podjęła szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek a tym samym ich wartości. Na wniosek złożony przez współwłaściciela działki nr 341 R. M. w dniu 5 maja 2003 r. o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji – budowa zespołu domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą, w dniu 28 maja 2003 r. została wydana decyzja ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla zabudowy mieszkaniowej wraz z infrastrukturą na działce nr 341 w D. Decyzja ta dotyczyła wszystkich współwłaścicieli gruntu w częściach ułamkowych (została wysłana P.). Następnie geodeta w kwietniu 2004 r. sporządził projekt podziału działki nr 341 i wyznaczył działki w terenie. Na wspólny wniosek małżonków P., małżonków R. i K. M. oraz W. M., Wójt Gminy C. decyzją z dnia 19 kwietnia 2004 r. zatwierdził projekt podziału działki nr 341 w D. na 125 działek o numerach od 341/1 do 341/125. W wyniku podziału powstało 99 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz działki przeznaczone pod zieleń izolacyjną, zieleń parkową, infrastrukturę techniczną (stacja transformatorowa), usługi handlowe, drogi wewnętrzne. Po nieodpłatnym zniesieniu współwłasności działki nr 341 w D. w dniu 18 maja 2004 r., małżonkowie P. stali się wyłącznymi właścicielami działek o numerach od 341/1 do 341/124 o łącznej powierzchni 133.000 m2.

Z treści znajdujących się w aktach sprawy umów sprzedaży działek powstałych z działki nr 341 w D. wynika, że sprzedający zobowiązali się do wyposażenia działek w infrastrukturę techniczną. Mianowicie zobowiązali się najpóźniej do dnia 31 marca 2007 r. do zlecenia i wykonania wodociągu, przebiegającego w obrębie działek przeznaczonych pod drogi wewnętrzne, bez przyłączy. W dniu 17 maja 2007 r. została zawarta umowa o roboty budowlane, której przedmiotem było wykonanie i przekazanie zamawiającemu sieci wodociągowej w D. przy ulicy K. zgodnie z załączoną przez zamawiającego dokumentacją techniczną. Z treści aktów notarialnych sprzedaży działek wynikało również, że sprzedający zobowiązali się najpóźniej do 31 marca 2007r. do zlecenia i wykonania drogi wewnętrznej, przebiegającej w obrębie działek przeznaczonych pod komunikację, której wykonanie nastąpi poprzez wytyczenie granic tej drogi, wykonanie wyrównania równiarką, wysypanie kruszywem i utwardzenie przez ubicie pasa jezdni. Sprzedający zobowiązali się przez okres jednego roku od wykonania drogi do utrzymania i renowacji ubytków spowodowanych eksploatacją drogi. Sprzedający zapewnił także dostęp niektórych działek do energii elektrycznej. W dniu 9 czerwca 2006 r. została zawarta pomiędzy M. P. a E. umowa o przyłączenie zespołu 19 budynków jednorodzinnych w D.

Strona organizując sprzedaż działek korzystała z usług biur sprzedaży nieruchomości i zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży w gazetach i na planszy reklamowej, co potwierdzają oświadczenia nabywców działek. Miała również ustanowionego pełnomocnika do sprzedaży działek budowlanych. Pełnomocnik występował w imieniu inwestora o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodociągowej w D.

5.6. Całokształt przedstawionych okoliczności został zaprezentowany również w zaskarżonym orzeczeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Mając je na uwadze trudno nie zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a więc w sposób zorganizowany i profesjonalny. Przywołane cechy działania pozwalały na przyjęcie postulowanej przez organy podatkowe tezy, że sprzedaży dokonywał podmiot zawodowo trudniący się obrotem nieruchomościami, a zatem zbycie działek budowlanych następowało w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na okoliczności, w świetle których, w jego ocenie, należałoby orzec inaczej, m.in.: że Sąd w sposób nieuprawniony wskazał na posłużenie się przez stronę pełnomocnikiem; że posłużył się wyrażeniem "uzbrojenie terenu" a ustawa o VAT nie zawiera definicji tego pojęcia. Uwag pełnomocnika strony w tym zakresie nie sposób podzielić. Autor skargi kasacyjnej nie patrzy bowiem na całokształt okoliczności, które przesądziły o uznaniu skarżącego za podatnika VAT. Całokształt okoliczności - podział działki, wydanie decyzji o warunkach zabudowy, uzbrojenie działek, podjęcie działań marketingowych, ustanowienie pełnomocnika do sprzedaży działek - wskazuje na aktywne działania skarżącego zmierzające do sprzedaży działek. Na ich podstawie trudno uznać aby skarżący działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym niezasadny był zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nietrafne przy tym były zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Choć pełnomocnik strony wskazał, że materiał dowodowy w sprawie nie był wystarczający, to mając na uwadze podniesioną w tym zakresie argumentację, przyjąć należy, że pełnomocnik strony w istocie kwestionuje wadliwą ocenę zebranego materiału. W sprawie już stwierdzono, że okoliczności sprawy nie dawały podstaw do uznania racji skarżącego. Sąd pierwszej instancji dał temu wyraz w uzasadnieniu orzeczenia nie naruszając przy tym art. 134 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie można się również zgodzić się z pełnomocnikiem strony aby naruszono w sprawie art. 64 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Opodatkowanie obrotu przy sprzedaży nieruchomości, w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, nie stanowi ograniczenia prawa własności nieruchomości.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.