Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 531/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6561
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45; art. 46
journal: Dz.U. 2017 poz 1148
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.
article: art. 30 ust. 1 i 2; art. 89 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. interpretacja indywidualna nr [...]; [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie objęte zostało postępowanie zakończone interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS") z dnia [...] stycznia 2020 r., znak: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

H. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką" bądź "Skarżącą") prowadzi działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej do nabywców końcowych. Tym samym, Wnioskodawca posiada status podatnika akcyzy od energii elektrycznej. Spółka, jako przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedając energię elektryczną nabywcom końcowym, zobowiązana jest do umorzenia, określonej w art. 52 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 261 ze zm.; zwanej dalej: "ustawą OZE"), ilości świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

W art. 45 oraz art. 46 ustawy OZE ustawodawca uregulował procedurę otrzymywania świadectw pochodzenia i sposobu ich umarzania, w sposób następujący: wytwórca energii z OZE składa wniosek o wydanie świadectw pochodzenia do operatora systemu elektroenergetycznego w terminie do 45 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. Operator systemu elektroenergetycznego w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania przekazuje wniosek do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: "Prezes URE"), wraz z potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadzonej do sieci operatora. Prezes URE wydaje świadectwo pochodzenia, w terminie 45 dni od dnia przekazania przez operatora systemu elektroenergetycznego kompletnego wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia.

Następnie Spółka, ma obowiązek, zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy OZE, w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany, pozyskać (nabyć od wytwórców OZE lub od podmiotów obracających świadectwami pochodzenia) i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, określoną w przepisach ustawy OZE, ilość świadectw pochodzenia.

Wskazany w ustawie OZE, powyższy termin, oznacza zatem, ze dopiero od dnia 1 lipca danego roku możliwym jest złożenie wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia w celu realizacji obowiązku w bieżącym roku, a co za tym idzie wszystkie świadectwa pochodzenia przedstawione do umorzenia do końca czerwca danego roku będą rozliczone jako wykonanie obowiązku za rok poprzedni.

Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia, na podstawie przepisów i terminów określonych w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096] - co do zasady bez zbędnej zwłoki, lecz jak wynika to z doświadczenia Spółki, zazwyczaj po kilku miesiącach.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722; zwanej dalej "u.p.a."), otrzymanie decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectwa pochodzenia, pozwala Spółce na realizację faktyczną zwolnienia. Realny czas "konsumpcji" zwolnienia następuje dopiero po kilku miesiącach od momentu, w którym energia elektryczna została wytworzona z odnawialnych źródeł energii i sprzedana (dostarczona) odbiorcy końcowemu.

Ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym Ustawodawca dokonał zmiany w art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowy poprzez zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh. Jednocześnie ustawa ta nie wprowadzała żadnych przepisów przejściowych związanych ze zmianą stawki akcyzy oraz nie wprowadzał żadnych innych zmian w ustawie o podatku akcyzowym.

Brak wprowadzenia przepisów przejściowych sprawił, że Spółka powzięła wątpliwość, jak należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.

Na tle tak zakreślonego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie:

"Czy Spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r.?".

Uzasadniając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że jej zdaniem będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r. nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej [Dz.U.UE L z 2003 283.51 z dnia 31 października 2003 r.] państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku akcyzowego energię elektryczną pochodzącą z odnawialnych źródeł energii. Przedmiotowa preferencja podatkowa może przybrać postać zwolnienia całkowitego, częściowego lub też obniżonej stawki podatku akcyzowego, przy czym należy podkreślić, że to państwom członkowskim pozostawiono wybór formy tej preferencji, jak również określenie sposobu kontroli nad stosowaniem przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Polski ustawodawca w art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., przyjął rozwiązanie zgodnie z którym zwolnienie akcyzowe dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii następuje w oparciu o dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii, przy czym regulacja ta w zakresie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii odwołuje się do przepisów prawa energetycznego oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii.

W ocenie Spółki, mechanizm zwolnienia z art. 30 ust 1 u.p.a. wygląda następująco: podatnik zobowiązany jest do zapłaty akcyzy i wykazania w deklaracji podatkowej podatku akcyzowego od energii elektrycznej, w tym wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Następnie dokonuje obniżenia podatku w takiej samej deklaracji składanej za kolejne okresy począwszy od okresu, za który podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Zdaniem Skarżącej, dla pełnego zrealizowania ustawowego zwolnienia dla energii elektrycznej wytwarzanej z OZE, kluczowym jest, fakt, że produkcją i konsumpcją energii elektrycznej z OZE fizycznie następują w tym samym momencie, a co za tym idzie wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej świadectwem pochodzenia. Natomiast przesunięcie w czasie możliwości skorzystania ze zwolnienia, istniejącego już w momencie wytworzenia nie powinna mieć wpływu na zakres i wielkość zwolnienia.

Zdaniem Spółki, zakres zwolnienia nie może być determinowany czynnikami, które nie istnieją w momencie powstania zwolnienia. Takie stanowisko, przy braku stosownych przepisów przejściowych można wywieść z zasady zaufania do państwa i pewności prawa. Przedsiębiorca powinien mieć zaufanie do państwa i stanowionego przez niego prawa, które ma gwarantować bezpieczeństwo i stabilność prowadzenia biznesu i zgodnie z tymi czynnikami kształtować swoje stosunki biznesowe. Definiując zasadę pewności prawa, Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie wskazywał, że pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa (...) co możliwość przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli.

Reasumując Skarżąca podniosła, że korzystając ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej z OZE przed dniem 1 stycznia 2019 r. może obniżać podatek należny akcyzowy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu 1 stycznia 2019 r. w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym oraz stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tymi świadectwami, tj.: stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia (...) stycznia 2020 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia (...) listopada 2019 r. - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ w sposób szczegółowy przywołał adekwatne dla sprawy przepisy prawa podatkowego oraz przepisy ustawy o OZE, a następnie wskazał, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, chociaż są one powiązane. Przepis art. 30 ust. 1 u.p.a. wskazuje bowiem jedynie, że przedmiotem zwolnienia od akcyzy jest energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej, natomiast sam obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE. Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności, którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania.

Zdaniem organu, z treści art. 30 ust. 2 u.p.a. wynika, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. Zatem w sytuacji, w której wnioskodawca otrzyma po 1 stycznia 2019 r. dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, będzie uwzględniał zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym Spółka otrzyma dokument. W konsekwencji tego, w okresach rozliczeniowych, w których wnioskodawca będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 20 zł/MWh jak i energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r. – powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji. W pierwszej kolejności zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018 r., uwzględniając do jej obliczenia stawkę 20,00 zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości 5,00 zł/MWh wnioskodawca zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r.

Dyrektorem KIS uznał zatem, iż nie można się wobec powyższego zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r., stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh. W stosunku bowiem do energii elektrycznej, którą Wnioskodawca dostarczył nabywcy końcowemu po 1 stycznia 2019 r. (od której powstał obowiązek podatkowy wg stawki 5 zł/MWh i która nie została jeszcze rozliczona na zasadach określonych w art. 24 ustawy) znaleźć może zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy wg stawki w wysokości 5 zł/MWh. Przesłanką determinującą bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, a zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, tj. wobec energii elektrycznej od której podatnik jest zobowiązany zapłacić akcyzę. Spółka nie jest natomiast uprawniona do zastosowania zwolnienia wobec energii elektrycznej od której wygasł już obowiązek podatkowy (została zapłacona akcyza w należnej wysokości), a której ilość wynika z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia.

Organ zauważył, że zmiana brzmienia przepisu art. 89 ust. 3 u.p.a. dokonana ustawą nowelizującą dotyczyła jedynie wysokości stawki akcyzy za energię elektryczną, natomiast nie zawierała modyfikacji mechanizmu rozliczania zwolnienia energii elektrycznej. Wobec tego podatnicy nadal rozliczają przedmiotowe zwolnienie na takich samych zasadach jak do tej pory, obniżając wysokość akcyzy należnej począwszy od okresu, w którym otrzymają dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia energii. Ani zmiana przepisów, ani ich interpretacja dokonana przez Organ nie wprowadziła zmiany w tym zakresie, stąd też nie można powiedzieć, że prawo do skorzystania z ulgi jest wobec kogoś ograniczane. Interpretacja przepisu art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. byłaby taka sama niezależnie od tego jakie stawki i za jakie okresy byłyby obowiązujące.

Ponadto należy mieć na względzie, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady ogólnej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem - zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie - wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację indywidualną z dnia (...) stycznia 2020 r. Spółka zarzuciła dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 30 ust. 1 i 2 w zw. z art. 89 ust. 3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy z zastosowaniem stawki akcyzy obowiązującej wdacie wytworzenia energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych, co doprowadziło do ograniczenia prawa Spółki do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w całości;

- art. 30 ust. 1 i 2 w zw. z art. 89 ust. 3 u.p.a. w zw. art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i złamanie zasady demokratycznego państwa prawa tj. złamanie reguł wynikających z zasady pewności prawa podatkowego, co doprowadziło do wydania interpretacji ograniczającej prawo Spółki do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w całości.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; zwanej dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Rozwijając zarzuty podniesiono, że przyjęcie zaprezentowanej przez organ wykładni funkcjonowania zwolnienia poprzez możliwość odliczenia jedynie części zapłaconej akcyzy od energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych prowadzi do zaprzeczenia wskazanych motywów oraz celu wprowadzonej w ustawie o podatku akcyzowym regulacji. W opinii Spółki stosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie może ograniczać się jedynie do efektów wykładni gramatycznej tych przepisów i nie może pomijać również wniosków płynących z wykładni celowościowej. Skoro celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację tego celu. W świetle powyższego, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową i systemową, Organ naruszył art. 30 ust. 1 i 2 w zw. z art. 89 ust. 3 u.p.a. błędnie uznając że Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy z zastosowaniem stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych. W konsekwencji dokonana błędna ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do ograniczenia prawa Spółki do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Kontrola ta obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Z kolei w myśl art. 57a 1 p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą. Organ nie dopuścił się także błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zaskarżona interpretacja dotyczyła możliwości obniżenia przez Spółkę akcyzy należnej w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Zwolnienie to stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 u.p.a.).

Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym, w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 u.p.a., obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych.

W ocenie Sądu, dla przyjęcia prawidłowości wskazanego stanowiska decydujące znaczenie ma konstrukcja mechanizmu przyjętego przez ustawodawcę w art. 30 ust. 2 u.p.a. Ustanowione w nim zwolnienie od akcyzy polega bowiem na "obniżeniu akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe". Przyjąć zatem należy, że jeśli Spółka nie będzie miała należnej akcyzy w kolejnym okresie rozliczeniowym, to nie dokona obniżenia w ogóle. Innymi słowy rzecz ujmując, nie będzie zwolnienia, jeśli nie będzie podatku należnego, skoro nie jest to konstrukcja oparta na zasadzie zwrotu podatku. Zatem jeśli Spółka złoży deklarację podatkową za następny okres rozliczeniowy (Spółka nie precyzuje w stanie faktycznym niezbędnym do wydania interpretacji w jakim miesiącu będzie realizować zwolnienie, ograniczając się do pytania o rok 2019), to do obniżenia będzie miała zastosowanie stawka jaka obowiązuje w tym okresie rozliczeniowym, za który "należna" jest akcyza. Podkreślić trzeba, że na mocy ustawy nowelizującej zmianie uległa wyłącznie stawka akcyzy, nie zaś omawiany mechanizm z art. 30 ust. 2 u.p.a. Skoro zatem ów mechanizm w dalszym ciągu polega na "obniżeniu" akcyzy "należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe", to godzi się przyjąć, że organ podatkowy dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do akcyzy należnej, a nie w odniesieniu do akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia.

Wskazać należy, że omawiane zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyłącza się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 603/19, zaaprobowanego następnie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 81/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1906/19.

Trafnie zauważono w nich bowiem, że w art. 30 ust. 2 u.p.a. wprost wskazano, że zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii - stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez Prezesa URE. Nie można więc powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 u.p.a., w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia. Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować stawkę akcyzy mająca zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane.

Warto przy tym odwołać się również do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu do wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r. o sygn. akt I GSK 862/17, zgodnie z którym, obniżenie należnej akcyzy następuje o kwotę odpowiadającą akcyzie za ilość energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia. Zatem wykładnia omawianego przepisu prowadzi do przyjęcia, że zwolnienie następuje o kwotę akcyzy "odpowiadającą" ilości energii elektrycznej wskazanej w decyzji Prezesa OZE, a nie o kwotę akcyzy obliczonej według stawki obowiązującej w momencie produkcji energii elektrycznej.

W konsekwencji uznać należało, że Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., co sprawia, że podniesione w tym zakresie zarzuty skargi uznać należało za nieuprawnione. Niezasadne i jednocześnie niezrozumiałe jest postawienie organowi zarzutu naruszenia przepisów ustawy nowelizującej, gdyż nie legły one u podstaw zaskarżonej interpretacji, a co więcej - jak to już zauważono - wskazana nowelizacja nie dotyczyła regulacji art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Zauważyć również trzeba, że przewidziany w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE obowiązek udziału w systemie odnawialnych źródeł energii nie realizuje się wyłącznie poprzez uzyskanie i przedstawienie do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia wydanych dla energii elektrycznej wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii (pkt 1) ale może polegać także na uiszczeniu opłaty zastępczej (pkt 2), co powoduje, że nie w każdym przypadku podmiot obowiązany będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego. W doktrynie wskazuje się przy tym, że w ustawie o OZE ostatecznie odstąpiono od zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii i zakupywanej w ramach nowo tworzonego systemu aukcyjnego. Energia sprzedawana w ramach systemu aukcyjnego jest więc opodatkowana, a ewentualne zwolnienie możliwe jest na zasadach podobnych jak w przypadku energii sprzedawanej poza systemem aukcyjnym, np. na giełdzie towarowej czy w klasycznej formule sprzedaży. W praktyce ze zwolnienia korzystają więc przeważnie nie producenci energii z odnawialnych źródeł, lecz podmioty dysponujące potwierdzeniem umorzenia świadectwa pochodzenia (vide: Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, wyd. IV, Opublikowano: LEX/el. 2020). Wprowadzając przepis art. 30 u.p.a. ustawodawca dokonał wdrożenia dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, ze zm.; zwaną dalej: "dyrektywą"). Zgodnie z artykułem 6 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą albo: bezpośrednio; przez zróżnicowaną stawkę, lub przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 pkt b dyrektywy, bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej: pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej; pozyskiwanej w elektrowniach wodnych; pozyskiwanej z biomasy lub produktów wyprodukowanych z biomasy; wytwarzanej z emisji metanu z opuszczonych kopalni węgla; wytwarzanej z ogniw paliwowych. Oznacza to, że państwom członkowskim pozostawiono w zakresie i warunków zastosowania tego zwolnienia, znaczną swobodę, co zresztą wprost wynika z art. 15 ust. 1 pkt b dyrektywy. Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zastosowanie zwolnienia dla energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii jest fakultatywne, a w razie jego ustanowienia nie musi być to zwolnienie całkowite (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 75/19).

W końcu zaś zwrócić należy uwagę, że ustawodawca skorzystał z mechanizm polegającego na zwolnieniu od akcyzy jaka powstanie w następnych okresach, nie zaś ze znanego w prawie podatkowym mechanizmu "zwrotu" akcyzy już zapłaconej. Nie chodzi zatem o dosłowne zrekompensowanie podmiotom uczestniczącym w systemie odnawialnych źródeł energii dokładnej kwoty akcyzy, która była należna od energii wskazanej w świadectwie pochodzenia, lecz o zwolnienie odpowiadające ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia.

Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Rz 516/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 769/19.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Bezzasadny jest również zarzut, że skarżona interpretacja narusza art. 2 Konstytucji. Zasada demokratycznego państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa nie zostają naruszone poprzez wydanie interpretacji w zakresie zwolnienia podatkowego, gdy stanowisko organu o braku prawa do zwolnienia ma oparcie w przepisach prawa obowiązujących w dacie spełnienia warunków tego zwolnienia.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę jako niezasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.