Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1944/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2a-h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.220.2018.2.KR w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto i Gmina P. (dalej: skarżąca, wnioskodawca lub Gmina) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych według indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Gmina P. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: j.s.t.) wykonuje zadania publiczne zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.).

Gmina P. z 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym. Działalność polegająca na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest wykonywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej w P. (dalej: ZGK) i prowadzona jest dla mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków prowadzone jest dla gminnych jednostek budżetowych (urząd gminy, szkoły, GOPS, świetlice wiejskie). Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków ZGK wystawia faktury stosując 8% stawkę VAT. Jednostki budżetowe gminy obciążane są notą księgową, ponieważ powyższe usługi mają charakter wewnętrzny, są świadczeniami na potrzeby własne.

W ramach prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej, ZGK ponosi, w szczególności, następujące rodzaje wydatków:

1. zakup energii elektrycznej,

2. badanie wody i ścieków,

3. monitoring stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków oraz przepompowni ścieków,

4. zakup części oraz wykonywanie napraw urządzeń sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

5. czyszczenie przepompowni i studzienek ściekowych,

6. wywóz i zagospodarowanie odpadów z piaskownika i osadów z osadnika,

7. zakup paliwa na potrzeby pojazdów i urządzeń.

W związku z wystawianiem not księgowych i obciążaniem własnych jednostek za wodę i ścieki, ZGK rozważa możliwość zastosowania najbardziej reprezentatywnego sposobu odliczenia proporcji podatku VAT od wody i ścieków, zarówno do wydatków bieżących, jak również wydatków inwestycyjnych, tzn. prewspółczynnika wynikającego z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i/lub odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i/lub odebranych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych). Przy czym:

1. W przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych).

2. W przypadku zakupów związanych bezpośrednio z zbiorowym odprowadzaniem ścieków, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych).

3. W przypadku zakupów związanych zarówno ze zbiorowym dostarczaniem wody, jak również zbiorowym odprowadzaniem ścieków metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków od/do wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych).

Z opisu stanu faktycznego wynikało też, że ZGK prowadzi szczegółową ewidencję sprzedaży wody i odbioru ścieków dla podmiotów zewnętrznych, jak również do własnych jednostek organizacyjnych. W 2017 roku do jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji sprzedano wodę w ilości 6.598,80 m3 oraz odprowadzono ścieki w ilości 4.282,8 m3. Natomiast do podmiotów pozostałych - wodę w ilości 290.172,00 m3 oraz ścieki w ilości 250.417,00 m3. Łącznie dostarczono 296.770,80 m3 wody i odprowadzono ścieki w ilości 254.699,80 m3. Proporcja sprzedaży opodatkowanej VAT dla wody wynosi 97,78% (w zaokrągleniu 98%), dla ścieków 98,32 % (w zaokrągleniu 99%), a dla wody i ścieków 98,03% (w zaokrągleniu 99%).

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy ZGK w celu odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych oraz bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i/lub odbieranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i/lub odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych), z zastrzeżeniem że:

1. w przypadku zakupów związanych bezpośrednio z zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych);

2. w przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych);

3. w przypadku zakupów związanych zarówno ze zbiorowym dostarczaniem wody, jak również zbiorowym odprowadzaniem ścieków metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków od/do wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych).

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina P. i realizujący jej zadanie własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków Zakład Gospodarki Komunalnej w P., może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i/lub odbieranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i/lub odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych). Takie wyliczenie jest bowiem najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w tym przypadku.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności Dyrektor KIS zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie) działalność zakładu budżetowego finansowana jest, między innymi, z dotacji przyznanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Organ interpretacyjny wskazał, że przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez wnioskodawcę metoda (metody) odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym wnioskodawca powinien odnosić proporcję do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Dyrektor KIS uznał, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ interpretacyjny wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda zużyta/odprowadzone ścieki, wykorzystane np. przez Gminę (jej jednostki organizacyjne) mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Organ przy tym zauważył, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków (czy związana jest z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne) służą ww. wydatki.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych Gminy, tj. jednostek organizacyjnych, zakładu budżetowego (a więc w zakresie, jaki wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza), służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki te niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora KIS nie można stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania, np. budynku Urzędu Gminy, w którym Gmina ma siedzibę, że są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza, bowiem w budynku Urzędu są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, tj. zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki organizacyjne Gminy mogą poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny zauważył również, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy (np. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego czy zakładu budżetowego). Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla zakładu budżetowego — funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

Zdaniem Dyrektora KIS mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne, a taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym zakładu budżetowego.

Dyrektor KIS podkreślił, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie. Jednakże, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego skoro działalność wodnokanalizacyjna jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem zakładu, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego.

Ponadto w ocenie organu argumentacja Gminy nie zasługuje na uwzględnienie, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy. Zaproponowana przez wnioskodawcę metoda błędnie zakłada, że cała działalność Gminy, tj. zakładu oraz jednostek organizacyjnych na rzecz których jest dostarczana woda oraz od których odbierane są ścieki - jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia finansowania działalności Zakładu, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ostatecznie Dyrektor KIS stwierdził, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych podstaw pozwalających na stwierdzenie, że zaproponowany przez nią sposób będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepisy tego artykułu nie przewidują możliwości odrębnego obliczenia współczynnika proporcji (prewspółczynnika) w odniesieniu do różnych (poszczególnych) zakupów, jak również przyjęcie, że Gmina i działający w jej imieniu zakład budżetowy, jest zobowiązana do stosowania wyłącznie jednego sposobu określenia prewspółczynnika i nie może stosować równocześnie różnych metod określenia prewspółczynnika w zależności od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć;

2. art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. poz. L 347/1), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę do zastosowania w sprawie - polegającą na wykładni tych przepisów w ten sposób, że podatnik ma obowiązek stosować tylko jeden sposób określenia zakresu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej opodatkowanej, niewłaściwej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów zezwalających na ustalenie innego niż przyjęte w rozporządzeniu metodologii ustalania prewspółczynnika poprzez brak ich zastosowania, a w konsekwencji rażącego naruszenia zasady neutralności VAT;

3. art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sposób określenia wskaźnika proporcji przez Gminę jest nieprawidłowy, w wyniku czego:

a) nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b) obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe;

4. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sposób określenia proporcji przez Gminę jest nieprawidłowy i w związku z czym Gmina ma obowiązek stosowania wskaźnika proporcji określonego w rozporządzeniu;

5. § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia poprzez wadliwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji;

6. art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, tj.; informacji dotyczących ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków od własnych jednostek;

7. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do sposobu ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej.

Zdaniem skarżącej prawidłowe będzie ustalanie tej proporcji na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

W ocenie organu interpretacyjnego, Gmina obowiązana jest w tym zakresie stosować prewspółczynnik zgodnie z rozporządzeniem, jako że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określenia proporcji.

Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z tytułu działalności wodnokanalizacyjnej, z jednej strony ponosi wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług) , jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art, 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wymieniono przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym – ust. 2d-2f).

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie (powołane powyżej rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji". Rozporządzenie określa sposób obliczania proporcji, między innymi, dla jednostek samorządu terytorialnego. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują wydane na postawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny, sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Dla dokonania korekty odliczeń podatku VAT za rok 2017 oraz celem odliczenia podatku naliczonego VAT w 2018 roku związanego ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzeniem ścieków, ZGK powinien dokonać obliczenia wskaźników proporcji na podstawie danych za rok 2017, gdyż zgodnie z art, 86 ust. 2d ustawy o VAT - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Szczegółowe dane oraz wyliczenia zostały zaprezentowane w opisie stanu faktycznego.

Zdaniem sądu, na gruncie rozpatrywanej sprawy Gmina/ZGK z uwagi na regulację zawartą w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma prawo określenia innej niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, metody obliczenia wskaźnika proporcji, poprzez zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych oraz bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków prewspółczynnika wyrażonego jako ilości m3 dostarczanej wody i/lub odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczonej wody i/lub odprowadzonych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych), z uwzględnieniem poczynionych przez Gminę zastrzeżeń, wymienionych w opisie stanu faktycznego.

Przede wszystkim analiza przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na uwadze różnorodność czynności dokonywanych prze podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie byłoby obligatoryjne.

Zauważyć należy, że korzystając z upoważnienia ustawowego, w rozporządzeniu określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcję odliczenia dla wybranych podatników. Mianowicie, w §3 ust. 4 sprecyzowano wzór dla zakładu jednostek samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu z całokształtem rocznych obrotów zakładu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w §2 pkt 11). Przyjęta tu konstrukcja sprowadza się w zasadzie do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. dotacje udzielone z budżetu j.s.t., subwencje).

Co jednak istotne dla sprawy, nawet tam gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Niewątpliwe nie oznacza to jednak dowolności w odliczeniu.

Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie, jako podstawy wspólnego systemu VAT (tak w szczególności wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Ponadto, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1314/18 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Spór w sprawie dotyczy bowiem w istocie realizacji podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, czyli zasady neutralności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18 przypomniał, że istotą tej zasady jest uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru VAT zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jej realizacja następuje przez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli tak, jak stanowi o tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warunkiem odliczenia jest, by nabyte przez podatnika towary i usługi, przy których uiścił on podatek, zostały przez niego wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jest to jednocześnie główny kierunek interpretacji i stosowania przepisów ustawy o VAT, który powinien być brany pod uwagę w sprawach takich, jak niniejsza, jako że chodzi w niej o realizację tego prawa przez Gminę, a w szczególności o jego zakres. Mamy tu bowiem do czynienia z nabywaniem przez Gminę towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a zatem z sytuacją, o jakiej mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W takim przypadku kwotę podatku naliczonego, o którą można pomniejszyć podatek należny, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć" (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

To oznacza, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego wskazujące, w tym konkretnym stanie faktycznym, na konieczność ścisłego respektowania reguł przewidzianych w rozporządzeniu, a zatem odrębnego ustalania sposobu obliczania proporcji dla: urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i dla zakładu budżetowego. Przeciwne podejście uzasadnione jest koniecznością uwzględnienia złożonej struktury działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i wymogiem urzeczywistnienia uprawnienia podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwania uprawnienia podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Sąd pierwszej instancji nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie może być uznany jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. W interpretacji zarzucono skarżącej, że wybrana przez nią metoda (metody) odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Podkreślenia wymaga, że art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a-h ustawy o VAT, nie wiąże możliwości odliczenia tego podatku od źródeł finansowania podatnika, lecz od związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy prowadzoną działalnością (konkretną działalnością, w tym wypadku w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków) przez podatnika i dokonywanych związku z prowadzoną działalności zakupów. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi wprost, że w przypadku kiedy dokonywane nabycia towarów i usług wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i co celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy podatnik nie ma możliwości przypisania tych zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywanych nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, poprzez zastosowanie wskaźnika proporcji.

Powołane przepisy prawa wiążą prawo do odliczenia podatku VAT od związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a rodzajem prowadzonej działalności. W żadnym stopniu przepisy nie uzależniają prawa do odliczenia podatku VAT od źródeł finansowania podatnika.

Ponadto, za błędny należało uznać wniosek organu interpretacyjnego, że woda dostarczana lub ścieki odbierane, np. z budynku urzędu gminy, służy tej jednostce (urzędowi) nie tylko do działalności innej niż gospodarczej, ale również do wykonywanej przez urząd działalności gospodarczej, w tym czynności opodatkowanych.

Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii (tu: dochodu wykonanego – rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych: urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre – przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i prowadzi do obniżenia wysokości prewspółczynnika (a zatem do ograniczenia zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Natomiast w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż w gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relacje czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę również w doktrynie – tak. A Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Z tego też względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych obrotów z działalności (tu: wodnokanalizacyjnej) prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczania wody/ odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym naturalność VAT.

W wyroku ówczesnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 (powołanym w uzasadnieniu projektu ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, która wprowadziła przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolniona z podatku i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państwa członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W rezultacie zgodzić się należy ze skarżącą, że prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

Wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zaprezentowana przez organ interpretacyjny jest błędna.

Należy podkreślić, że skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonała precyzyjnego określenia rodzaju działalności z którym będzie chciała skorzystać z prawa odliczenia podatku VAT (działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej), wskazując na konkretne wydatki związane z prowadzeniem tej działalności. Na podstawie określenia rodzaju działalności, ZGK dokonał szczegółowego, procentowego określenia w jakim stopniu jego działalność w zakresie dostarczania wody i odbierania ścieków jest związana z działalnością gospodarczą (dostarczona woda i/lub odebrane ścieki od podmiotów zewnętrznych - osoby fizyczne i podmioty gospodarcze), w wyniku czego obciąża te podmioty poprzez wystawienie faktury VAT, a jaka część dostarczonej wody i/lub odebranych ścieków jest związana z działalnością statutową jej jednostek. Zastosowanie metrów sześciennych jako podstawy określenia wartości wskaźnika proporcji, jest jak najbardziej obiektywne i adekwatne w przypadku gospodarki wodnościekowej, gdyż zgodnie z przepisami prawa, jak również powszechną praktyką, system dokonywania rozliczeń odbiorców z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków jest prowadzony w oparciu o metry sześcienne.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma przeszkód prawnych by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję, czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych aktualnie, w zasadzie jednolicie aprobuje się stanowisko prezentowana w sprawie przez skarżącą, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej według kryterium metrażowego (m. in. wyroki NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 26 czerwca 2018 r., sygn akt I FSK 219/18; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/17; wyroki WSA w Warszawie z 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/WA 1314/18; z 12 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 131/18; WSA w Opolu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 405/18; WSA w Rzeszowie z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 363/18; czy WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 842/17, w których dopuszczono stosowanie odrębnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z działalności wodnokanalizacyjną podatnika.

Sąd nie podzielił jednocześnie stanowiska organu interpretacyjnego, że wskazana przez Gminę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantująca, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Skarżąca zarówno we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła podstawy prawną i argumentację przemawiającą za zastosowaniem wskaźnika proporcji innego niż zaproponowanego w rozporządzeniu. W istocie, co zasadnie zarzucono w skardze, to organ w wydanej interpretacji w sposób ogólnikowy, bez należytej analizy aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że Gmina (ZGK) ma obowiązek stosowania jednego wskaźnika proporcji i arbitralnie nakazał Gminie stosować sposób określenia proporcji według rozporządzenia. Takie uzasadnienie organu nie znajduje uzasadnienia. Na powyższe zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie w powołanej powyżej sprawie o sygn. akt I SA/Rz 363/18, wskazując że nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że organ bezpodstawnie założył, iż Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, organ pominął, przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Pogląd wyrażony w powyższym wyroku sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem sądu treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z 5 lipca 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 366/17 potwierdził prawo podatnika jakim jest gmina stosowania wskaźnika proporcji innego niż określonego w rozporządzeniu.

Powyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażone w doktrynie sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W konsekwencji, sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym zaproponowana prze Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do metody wynikając z rozporządzenia – specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Powyżej wyjaśniono, że metoda wynikająca z rozporządzenia nie będzie w tym przypadku najbardziej adekwatna właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT.

Przyznanie podatnikowi prawa wyboru co do stosowania prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania i specyfikę, determinującą dobór sposobu określenia proporcji.

Z tych względów, za usprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, a także §1, §2 pkt 4 i 9 i §3 ust. 1 i 2 rozporządzenia, bowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego niż sposób rekomendowany w rozporządzeniu. Organ pominął też niektóre elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku, tj. informacji dotyczących ilości dostarczanej wody oraz ilości odebranych ścieków od własnych jednostek, co uzasadniało także zasadność zarzutu naruszenia art. 14b § 1 - §3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Natomiast, w ocenie sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 14c § 1 i §2 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżone interpretacja, chociaż naruszająca prawo z wyżej wskazanych przyczyn, została uzasadniona w sposób pozwalający skarżącej na zapoznanie się z motywami, które legły i jej podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi. Organ interpretacyjny uzasadnił - chociaż jego stanowisko narusza prawo wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT – dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa,

Ponownie rozpatrujący sprawę organ interpretacyjny uwzględni stanowisko prawne sądu wyrażone w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych (Dz.U.2011 r., nr 31, poz.153). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 240 zł.