Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1184/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Marek Kołaczek, Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 2527/03 w sprawie ze skargi "A." GmbH Oddział w Polsce z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." GmbH Oddział w Polsce z siedzibą w J. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2005 r., I SA/Wr 2527/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpatrzeniu skargi "A." GmbH Oddział w Polsce z siedzibą w J. - uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z 28 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec - czerwiec 2002 r.

Podstawową kwestią sporną, która miała decydujący wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, było ustalenie statusu prawnopodatkowego wymienionego oddziału zagranicznej osoby prawnej "A." GmbH.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach zauważył, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia kwestii, czy oddział osoby prawnej jest podatnikiem podatku VAT, stanowi art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, sprzedaż towarów dokonywana przez podatników, o których mowa w ust. 2, to również odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom /oddziałom/ osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, podatnikiem VAT może być również zakład /oddział/ osoby prawnej, który uzyskał zgodę urzędu skarbowego i samodzielnie sporządza bilans. W sytuacji wynikającej z art. 5 ust. 2 i 3 powołanej ustawy w obrocie występują dwaj podatnicy: jeden z mocy prawa /osoba prawna/, drugi z wyboru, tzn. po spełnieniu wymogów określonych w ust. 2 art. 5 ustawy. Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, że "A." GmbH Oddział w Polsce jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy "A." GmbH w K., sporządza samodzielnie bilans oraz że 20 lipca 2001 r. przesłał do organu podatkowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług i otrzymał urzędowe potwierdzenie tego faktu. Okoliczności te są między stronami niesporne, natomiast spór istnieje w zakresie oceny prawnej doniosłości potwierdzenia przez Urząd Skarbowy w Oławie w dniu 8 sierpnia 2001 r. dokonania przez stronę skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika podatku od towarów i usług z 20 lipca 2001 r.

Rozstrzygając tę kwestię, Sąd zauważył, że zakłady /oddziały/ osoby prawnej są szczególnego rodzaju podatnikami VAT; szczególność ta polega na tym, że uzyskanie przez te podmioty statusu podatników VAT zostało uzależnione od wykazania przez nich takiej woli. Przepis art. 5 ust. 2 nie określa, w jakiej formie podatnik powinien wystąpić o zgodę, ani też, w jakiej formie taka zgoda przez organ podatkowy jest udzielana. Przepisy ustawy nie określają również przesłanek, jakie urząd skarbowy jest obowiązany brać pod uwagę przy udzielaniu zgody lub też, w jakich przypadkach może odmówić wyrażenia zgody. W świetle cyt. przepisów, wystarczającymi przesłankami do wyrażenia zgody przez urząd, aby zakład /oddział/ stał się podatnikiem VAT, jest ustalenie, że wykonuje czynności opodatkowane VAT i samodzielnie sporządza bilans. Zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z zakładem /oddziałem/ samodzielnie sporządzającym bilans i jasno wyrażoną wolą podatnika, że chce być odrębnym podatnikiem VAT, urząd skarbowy nie ma podstaw, aby odmówić wyrażenia takiej zgody. W świetle powyższego, można więc - zdaniem Sądu - przyjąć, że zgoda organu podatkowego może być wyrażona w dowolnej formie i w niniejszej sprawie taką zgodą jest niewątpliwie zgoda wyrażona w decyzji z 8 sierpnia 2001 r. o rejestracji Oddziału jako podatnika VAT wydana przez urząd skarbowy.

Sąd podkreślił, że w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R strona skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że jest zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym Oddziałem w Polsce Spółki "A." GmbH oraz że chce być podatnikiem VAT. W sprawie nie jest też kwestionowane, że skarżąca samodzielnie sporządza bilans. Potwierdzając zgłoszenie rejestracyjne i nadając numer identyfikacji podatkowej, Urząd Skarbowy uznał, że skarżąca jako polski oddział spółki niemieckiej jest podatnikiem podatku VAT, co należy traktować jako zgodę w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy na nadanie skarżącej statusu podatnika VAT. Sąd też podkreślił, że po dokonaniu rejestracji strony skarżącej jako podatnika VAT nabywała ona i sprzedawała towary, posługując się nadanym numerem NIP i rozliczała VAT w odrębnej deklaracji, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Skoro zatem, w rozumieniu art. 5 ust. 2 powołanej ustawy oddział, jak i zakład główny, stanowią odrębne podmioty podlegające VAT, to nie ma racjonalnych podstaw do przyjęcia, że obrót między osobą prawną a jej zakładem /oddziałem/ samodzielnie sporządzającym bilans i będącym podatnikiem VAT, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi, że organy bezpodstawnie odmówiły uznania czynności wykonywanych przez "A." GmbH Oddział w Polsce na rzecz jednostki macierzystej za sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką podatku VAT "0" %.

Ponadto Sąd uznał, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w tej kwestii nie postawiono żadnych zarzutów w skardze kasacyjnej/.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ naruszenie prawa materialnego, tj.:

1/ błędną wykładnię art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez uznanie, że wymagana zgoda urzędu skarbowego może być udzielona w sposób dorozumiany,

2/ błędne zastosowanie wymienionego art. 5 ust. 2 - błąd subsumcji, tj., ustalony w sprawie stan faktyczny uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu ww. normy prawnej,

3/ błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy - błąd subsumcji polegający na tym, że ustalonego w sprawie stanu faktycznego "nie podciągnięto" pod hipotezę tej normy prawnej,

4/ błędne zastosowanie - podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej art. 2 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy w związku z jej art. 5 ust. 3,

- na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez lakoniczne i ogólnikowe odniesienie się do kwestii dotyczącej dokonywania pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem osoby zagranicznej czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

6/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, gdy na podstawie art. 151 należało orzec o oddaleniu skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono odnośnie do poszczególnych zarzutów:

Ad 1. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podkreślono, że w myśl tego przepisu podatnikiem podatku od towarów i usług może być podmiot zagraniczny. Zgodnie z obowiązującymi w 2002 r. przepisami ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium RP przedsiębiorcy zagraniczni mogli tworzyć oddziały bądź przedsiębiorstwa i tylko w tej formie mogli wykonywać działalność gospodarczą na terytorium RP. Oddział może dokonać stosownego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i uzyskać stosowne potwierdzenie tego faktu, aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług, jako zagraniczna osoba prawna na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne wystąpiło o dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i potwierdzenie tego faktu zostało dokonane w formie decyzji nadającej NIP, należy uznać, że dokonano w ten sposób rejestracji zagranicznej osoby prawnej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Powyższe nie stanowi bowiem zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 tej ustawy. Organ podatkowy, wydając zgodę na rejestrację samodzielnego oddziału w tym trybie, musi zbadać, czy podatnik spełnił wszystkie przesłanki do nadania mu statusu podatnika. Zatem interpretacja WSA art. 5 ust. 2, mówiąca, że zgoda organu podatkowego może być dokonana w sposób dorozumiany, jest nieprawidłowa. Wniosek podatnika o wyrażenie takiej zgody powinien być sformułowany w sposób jednoznaczny i precyzyjny. Wydaje się też zasadne, aby dla celów dowodowych zgoda ta była wyrażona na piśmie, w sposób sformalizowany. I chociaż przepisy ustawy o VAT takiego wymogu nie formułują wprost, to jest uzasadnione, aby taka zgoda była wyrażona w formie decyzji bądź co najmniej w innej formie pisemnej. Nadto trudno zgodzić się z Sądem, że wydanie decyzji przyznającej NIP stanowi taką zgodę. W sytuacji, gdy jednostka rozpoczyna działalność na terytorium RP, nie można domniemać, że chce być odrębnym od jednostki macierzystej podatnikiem, na podstawie art. 5 ust. 2. Zatem wniosek ten powinien być sformułowany w sposób jednoznaczny, bowiem w innym przypadku organ podatkowy nie byłby w stanie ocenić, czy podmiot chce być zarejestrowany jako odrębny od osoby prawnej oddział, czy chce być podatnikiem jako podmiot zagraniczny.

Ad 2 i 3. Błędna interpretacja normy prawnej dokonana przez Sąd doprowadziła do uznania, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, co jest błędne. Zgromadzony bowiem materiał dowodowy nie zawierał dokumentu zaświadczającego o uzyskaniu przez "A." GmbH Oddział w Polsce zgody urzędu skarbowego ani żadnego dokumentu, z którego można wywodzić wniosek podatnika o uzyskanie odrębnego statusu podatkowego. Status prawnopodatkowy tego podmiotu wynika z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, na mocy którego podatnikiem VAT jest faktycznie podmiot zagraniczny "A." GmbH z siedzibą w K., wykonujący czynności, o których mowa w art. 2, przy wykorzystaniu oddziału w Polsce. Jednak Sąd, dokonując błędnej subsumcji, nie podciągnął określonego stanu faktycznego pod przepis art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, z którego wynika, że zarejestrowany został podmiot zagraniczny wykonujący czynności opodatkowane na terytorium RP w formie oddziału.

Ad 4. W sytuacji, gdy zakład spółki /oddział/ niebędący odrębnym podatnikiem podatku VAT wykonuje usługi na rzecz jednostki macierzystej, działalność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W niniejszej sprawie jednostka macierzysta nie dokonuje czynności z art. 2 ustawy o VAT na terytorium RP, zatem w tym zakresie nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Wynika to choćby z tej przyczyny, że "A." GmbH Oddział w Polsce nigdy nie miał statusu podmiotu określonego na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Powołano się przy tym na wyrok z 25 sierpnia 2004 r., FSK 379/04.

Ad 5. Sąd naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez lakoniczne i ogólnikowe odniesienie się do kwestii zaistnienia między podmiotami czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy o VAT. Nie rozważył kwestii zapłaty, przepływu środków finansowych, samobilansowania i samodzielności oddziału oraz czy zostały spełnione przesłanki, aby ww. czynności uznać za eksport usługi. W uzasadnieniu wyroku skupił się jedynie na ustaleniu statusu ww. podmiotu dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Ad 6. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały i zinterpretowały przepisy prawa materialnego, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednak Sąd błędnie uznał, że zachodzą przesłanki z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy i uchylił decyzję.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną "A." GmbH Oddział w Polsce wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stanowiącego /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r./, że za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogą być również zakłady /oddziały/ osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu w uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zgoda urzędu skarbowego może być udzielona w sposób dorozumiany. Należy jednak zauważyć, że Sąd ten uznał, że zgoda ta została wyrażona przez Urząd Skarbowy w potwierdzeniu zgłoszenia rejestracyjnego podatnika z dnia 8 sierpnia 2001 r. /nazwanym przez Sąd decyzją o rejestracji/, zaś w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R strona skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że jest zarejestrowanym Oddziałem w Polsce spółki "A." GmbH i że chce być podatnikiem VAT; Sąd stwierdził, że Urząd Skarbowy w Oławie, potwierdzając zgłoszenie rejestracyjne i nadając numer identyfikacji podatkowej, uznał, że skarżąca jako polski oddział spółki niemieckiej jest podatnikiem VAT. Ze znajdującego się w aktach sądowych potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wynika, że Urząd Skarbowy w Oławie potwierdził nim dokonanie zgłoszenia przez podatnika oznaczonego jako: "A." GmbH Oddział w Polsce; również w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R i zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 tak właśnie jest oznaczony podatnik. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wcale nie uznał, że zgoda urzędu skarbowego może być wyrażona w sposób dorozumiany, ale uznał, że wynika ona wprost z dokonanego przez urząd potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego poprzedzonego nadaniem numeru identyfikacji podatkowej, w których to dokumentach podatnik został oznaczony jako oddział osoby prawnej, a nie jako osoba prawna /zgodnie zresztą z jednoznacznymi danymi podanymi w zgłoszeniach VAT-R i NIP-2/. Co prawda, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się sformułowanie o możliwości wyrażenia zgody urzędu skarbowego "w dowolnej formie", co by mogło oznaczać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuszcza możliwość wyrażenia zgody także w innej formie niż pisemna /ustnej/, co mogłoby prowadzić do naruszenia wynikającej z art. 126 Ordynacji podatkowej zasady pisemności, jednak w dalszych rozważaniach Sąd ten wyraźnie stwierdził, że wyrażenie zgody nastąpiło w potwierdzeniu zgłoszenia rejestracyjnego, poprzedzonym nadaniem numeru identyfikacji podatkowej, a więc w formie pisemnej. Tak więc wymienione sformułowanie, aczkolwiek niefortunne, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych względów zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy uznać za niezasadny. Zaś niezasadność tego zarzutu powoduje także niezasadność pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego - niewłaściwego zastosowania przepisów art. 5 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 3 tej ustawy, do których - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - doprowadziła błędna interpretacja art. 5 ust. 2.

Stwierdzona wyżej dopuszczalność uznania za przewidziane w tym przepisie wyrażenie zgody przez urząd skarbowy również potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego oddziału osoby prawnej oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie "A." GmbH Oddział w Polsce uzyskał status odrębnego od swojej jednostki macierzystej /spółki "A." GmbH z siedzibą w K./ podatnika podatku od towarów i usług. Wobec tego, nie mógł mieć do tego Oddziału zastosowania przepis art. 5 ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy, stanowiący, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności, o których mowa w art. 2, osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładów lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. Przepis ten miałby zastosowania tylko wtedy, gdyby Oddział w Polsce nie uzyskał statusu odrębnego podatnika. Miałoby to w szczególności miejsce, gdyby jako podatnik zarejestrowała się spółka niemiecka, wykonująca czynności, o których mowa w art. 2, przy wykorzystaniu oddziału w Polsce, ale niemającego statusu odrębnego podatnika podatku od towarów i usług; wtedy jako podatnik w zgłoszeniu rejestracyjnym i jego potwierdzeniu powinna być wskazana ta spółka, a nie jej oddział. Należy rozróżnić sytuację, gdy zgłoszenie rejestracyjne składa, jako podatnik, zagraniczna osoba prawna zamierzająca wykonywać w Polsce czynności podlegające opodatkowaniu przy wykorzystaniu zakładu /oddziału/ lub w innej formie przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy, od sytuacji, w której zgłoszenie takie, jako podatnik, składa oddział tej spółki.

Nie można za dopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym /art. 2 Konstytucji/ uznać sytuacji, w której organy podatkowe traktują jako podatnika oddział zagranicznej osoby prawnej, nadając numer identyfikacji podatkowej i potwierdzając zgłoszenie rejestracyjne, w którym jako podatnik podatku od towarów i usług został wskazany ten oddział, a następnie odmawiają mu tego statusu. Kwestia statusu prawnopodatkowego powinna być wyjaśniona przez organ podatkowy na etapie rejestracji podatnika.

Konsekwencją uznania oddziału za podatnika podatku od towarów i usług jest również uznanie wykonywanych przez ten oddział czynności odpłatnego przekazywania towarów i świadczenia usług innym zakładom /oddziałom/ osoby prawnej za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług - stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy przy tym podkreślić, że w świetle tego przepisu za czynności opodatkowane należy uznać także odpłatne przekazywanie towarów i świadczenie usług zachodzące między oddziałem mającym status podatnika od towarów i usług a zakładem głównym /jednostką macierzystą/; por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r., FSK 301/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 58/. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie za prawidłowe zostało uznane, że oddział w Polsce zagranicznej osoby prawnej miał status podatnika podatku od towarów i usług, to mogło dojść między tym oddziałem a jednostką macierzystą /zakładem głównym osoby prawnej/ do wymienionych w art. 5 ust. 3 powołanej ustawy czynności odpłatnego przekazywania towarów i świadczenia usług, uznawanych za sprzedaż towarów, czyli czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wobec tego zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezasadny.

Jeżeli chodzi o przywołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2004 r., FSK 379/04, to zapadł on na tle innego stanu faktycznego; chodziło o czynność wykonywaną przez polską osobę prawną na rzecz jej zagranicznego oddziału w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego. Z kolei przytoczone na rozprawie sądowej orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04, zapadło na tle VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, która nie przewiduje w ogóle instytucji oddziału osoby prawnej jako odrębnego podatnika VAT, tak samo zresztą jak i obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nowa polska ustawa o podatku od towarów i usług /z dnia 11 marca 2004 r. - Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Instytucja ta natomiast stanowiła szczególne rozwiązanie polskiego ustawodawstwa w zakresie podatku od towarów i usług obowiązującego w okresie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Tak więc orzeczenie to nie przystaje do niniejszej sprawy, dotyczącej podatku od towarów i usług za okres sprzed tej daty.

Niezasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego oznacza niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 par. 4 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej motywuje go ograniczeniem się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jedynie do ustalenia statusu "A." GmbH Oddział w Polsce, a nierozważeniem kwestii spełnienia przesłanek uznania czynności wykonywanych przez ten Oddział na rzecz jednostki macierzystej za eksport usług. Należy jednak zauważyć, że ta ostatnia kwestia nie była w ogóle przedmiotem rozważań organów podatkowych, które odmówiły uznania czynności wykonywanych przez "A." GmbH Oddział w Polsce /kwalifikowanych przez Oddział jako usługi projektowe/ na rzecz spółki macierzystej w Niemczech za czynności podlegające opodatkowaniu wyłącznie z powodu nieuznania Oddziału za podatnika podatku od towarów i usług, ze względu na brak - w ocenie organów - zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynika to wyraźnie z uzasadnień decyzji organów obu instancji. Organy te w ogóle nie zajmowały się kwestią, czy czynności te, w razie uznania Oddziału za podatnika, powinny być traktowane jako eksport usług. W związku z powyższym zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się w swoich rozważaniach do spornej kwestii uznania Oddziału za podatnika, ponieważ podniesiona dopiero w skardze kasacyjnej kwestia spełnienia przesłanek pozwalających na uznanie wymienionych czynności za eksport usług /w szczególności kwestii zapłaty i przepływu środków finansowych/ muszą być najpierw przedmiotem rozważań organów podatkowych, co może nastąpić w ponownie przeprowadzonym - po uchyleniu zaskarżonym wyrokiem decyzji Izby Skarbowej - postępowaniu podatkowym.

W tej sytuacji za nieprawidłowe, jako przedwczesne, należy jedynie uznać zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że "organy bezpodstawnie odmówiły uznania czynności wykonywanych przez "A." GmbH Oddział w Polsce na rzecz jednostki macierzystej za sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką podatku VAT "0" %", podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powinien zajmować się tą kwestią - wobec ograniczenia się organów podatkowych i Sądu do rozważenia tylko kwestii statusu Oddziału, jako podatnika podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy Sąd doszedł do przekonania, że Oddział jest podatnikiem, a nie rozważał w ogóle kwestii kwalifikacji czynności wykonywanych na rzecz jednostki macierzystej jako eksportu usług, powinien poprzestać na stwierdzeniu, że czynności te powinny być uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym wyjaśnić, że w wypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd administracyjny pierwszej instancji /w rozpatrywanej sprawie w zakresie oceny, że wymienione czynności Oddziału są sprzedażą eksportową/, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak jak ocena prawna wyrażona w art. 153 tej ustawy; por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 5 poz. 101/.

Natomiast, jeżeli chodzi o podniesione w części uzasadnienia skargi kasacyjnej, dotyczącej naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kwestii samobilansowania Oddziału, to kwestia ta była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził w swoich rozważaniach, że z akt sprawy wynika, że "A." GmbH Oddział w Polsce sporządza samodzielnie bilans; stwierdzenie to nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.