Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1381/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.29.2022.2.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. SA jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2022 r., w której uznano jej stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że 20 stycznia 2022 r. wpłynął wniosek z 18 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym dokonywana przez Wnioskodawcę weryfikacja wynagrodzenia Usług ICT polegająca na dostosowaniu bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, poprzez dokonanie korekty "in minus" lub "in plus" na podstawie zawartych umów z Podmiotami powiązanymi, stanowi korektę ujmowaną "na bieżąco" na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.o.p. (korekta in plus) oraz art. 15 ust. 4i i 4j u.p.d.o.p. (korekta in minus).

Spółka (dalej: "Wnioskodawca") należy do Grupy Kapitałowej. Wnioskodawca działa jako centrum usług wspólnych i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu na rzecz spółek z Grupy (dalej: "Podmioty powiązane") usług w zakresie szeroko rozumianej obsługi teleinformatycznej opisanych we wniosku (usługi ICT). Wnioskodawca świadczy usługi w sposób ciągły, na podstawie umów zawartych z Podmiotami powiązanymi, które określają zasady współpracy.

Wynagrodzenie za Usługi ICT jest wyznaczane zgodnie z metodologią polegającą na ustaleniu wynagrodzenia za poszczególne Usługi, bazując na metodzie marży transakcyjnej netto. Przyjęty sposób rozliczeń ma pokryć koszty bezpośrednie i uzasadnioną część kosztów pośrednich Wnioskodawcy poniesionych w związku ze świadczeniem Usług ICT na rzecz Podmiotów powiązanych oraz zapewnić Wnioskodawcy możliwość osiągnięcia rentowności na poziomie rynkowym.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi marża, której wysokość jest stała, zarówno dla Podstawowych Usług Biznesowych jak i dla Usług innowacyjnych, co zostało potwierdzone w posiadanych przez Wnioskodawcę analizach porównawczych.

Miesięczne wynagrodzenie Spółki jest obliczane na podstawie planowanych kosztów usług realizowanych w ramach Usług ICT, które Spółka wykonuje na rzecz danego Podmiotu powiązanego. Ustalenie wynagrodzenia danej Usługi ICT odbywa się poprzez przypisanie kosztów bezpośrednio powiązanych ze świadczeniem tej Usługi ICT oraz przypisaniem kosztów wspólnych dla wszystkich Usług ICT, dzielonych kluczami podziału na poszczególne Usługi.

Podstawą kalkulacji Wynagrodzenia za daną Usługę ICT w danym roku jest planowana baza kosztowa na ten rok. Po zakończeniu danego roku, Wnioskodawca dokonuje korekt "in plus" oraz "in minus" wynagrodzenia w związku z faktycznym ustaleniem rzeczywistych kosztów świadczenia Usług ICT. Korekty wynagrodzenia są ujmowane na bieżąco, zgodnie z zasadami ogólnymi wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

Wnioskodawca kontroluje odchylenia kosztów rzeczywistych świadczonych Usług ICT wobec wartości zafakturowanych na bazie kosztów planowanych. Co do zasady, ostateczna weryfikacja kosztów Usług ICT odbywa się po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, w którym świadczone są Usługi ICT. Faktury korygujące uwzględniają różnicę między wynagrodzeniem planowanym za poszczególne miesiące, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych świadczonych Usług. Mogą wystąpić sytuacje urealnienia bazy kosztowej w trakcie roku podatkowego, oraz kolejny raz po jego zakończeniu.

Wnioskodawca poprzez korekty urealnia jedynie wartość bazy kosztowej. Nie dochodzi do zmiany rentowności po stronie Wnioskodawcy (stały poziom marży). Korekty Wynagrodzenia mają charakter obiektywy i znajdują oparcie w odpowiednich zapisach umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotami powiązanymi. Podstawowym zadaniem tych korekt jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny usług lub odchyleń wynikających z zakresu faktycznie wykonanej usługi, co może wpłynąć na zmianę bazy kosztowej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dokonywana przez niego weryfikacja wynagrodzenia Usług ICT poprzez dostosowanie bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, należy kwalifikować:

• jako korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e u.p.d.o.p., czy

• ujmować na bieżąco na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k (korekta in plus) oraz art. 15 ust. 4i i 4j tej ustawy (korekta in minus).

W opisanych transakcjach realizowanych przez podatnika ustalone zostały warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Fakt ten jest potwierdzony posiadaną przez Wnioskodawcę analizą cen transferowych.

W trakcie roku nie wystąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone miedzy stronami warunki. Wnioskodawca urealnia jedynie wysokość bazy kosztowej do rzeczywiście poniesionych kosztów w związku z rzeczywiście wyświadczonymi usługami. Nie dochodzi do zmiany (zwiększania lub zmniejszania) rentowności po stronie Wnioskodawcy. Poziom marży zastosowany w transakcji jest stały, a jego rynkowość jest potwierdzona analizą cen transferowych.

Wnioskodawca, świadcząc Usługi ICT dla podmiotów z Grupy elastycznie reaguje na potrzeby biznesowe usługobiorców, co ma wpływ na powstanie różnic w zakresie zrealizowanych zadań od tych, które były pierwotnie zaplanowane. Spółka, po zakończeniu roku, dokonuje weryfikacji ilości rzeczywiście dostarczonych usług i faktycznie poniesionych kosztów związanych z ich realizacją, w tym na przykład kosztów podwykonawstwa, kosztów osobowych.

Dostosowanie do kosztów rzeczywistych może mieć charakter dostosowania "in minus" lub "in plus" i jest przede wszystkim związany z aktualizacją zakresu usług, wystąpienia reklamacji ilościowych lub jakościowych. Odchylenia "in minus" powstają głównie w związku z planowaniem przez Wnioskodawcę kosztów na informatyczne zmiany i modyfikacje w usługach ciągłych, które finalnie nie są zrealizowane w roku podatkowym (zmniejszenie zakresu świadczonych usług). Odchylenia "in plus" wynikają głównie z realizacji dodatkowych usług związanych z implementowaniem zmian i modyfikacji do systemów wynikających np. z konieczności dostosowania systemów informatycznych do wymogów prawnych i umożliwienia prawidłowej realizacji procesów biznesowych.

W momencie planowania transakcji, cena transferowa została ustalona na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej oraz była/będzie konsekwentnie stosowana w trakcie okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca posiada analizę rynkowości cen potwierdzającą rynkowy charakter transakcji. Cena transferowa została ustalona zgodnie z najlepszą wiedzą na temat przebiegu i zakresu świadczonych usług. Do 31 marca następuje wyrównanie wynagrodzenia z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, przy niezmiennym poziomie marży, potwierdzonym analizą cen transferowych. Na moment ustalenia ceny transferowej okoliczności, które przyczyniają się do zmiany warunków transakcji, nie były w pełni znane. Ceny w transakcji ustalane są na bazie przyjętego planu na rok następny. Planowanie odbywa się w III kw. roku poprzedzającego rok realizacji usług. Na etapie sporządzania planu Wnioskodawca zakłada potencjalne zmiany kosztów (np. wzrost kosztów wynagrodzeń, podwykonawstwa lub zmiany zakresu usług) oraz wskaźniki makroekonomiczne według najlepszej wiedzy na dany moment przygotowania planu.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała, czy dokonywana przez Wnioskodawcę weryfikacja wynagrodzenia Usług ICT polegająca na dostosowaniu bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, poprzez dokonanie korekty "in minus" lub "in plus" na podstawie zawartych umów z Podmiotami powiązanymi, stanowi korektę ujmowaną "na bieżąco" na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.o.p. (korekta in plus) oraz art. 15 ust. 4i i 4j u.p.d.o.p. (korekta in minus)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie stan faktyczny mechanizmu weryfikacji wynagrodzenia Usług ICT świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów powiązanych powinien być ujmowany na bieżąco na zasadach ogólnych, bowiem korekty te nie stanowią korekt cen transferowych.

Korekty dokonywane przez Wnioskodawcę mają wyłącznie na celu weryfikację wynagrodzenia Usług ICT polegającą na dostosowaniu bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych. Nie dochodzi do zmiany (zwiększania lub zmniejszania) rentowności po stronie Wnioskodawcy, ponieważ marża jest stała, zarówno w odniesieniu do Podstawowych Usług Biznesowych, jak i Usług innowacyjnych. Korekta wynagrodzenia ma swoje oparcie w odpowiednich zapisach umownych. W przypadku wystąpienia transakcji z podmiotami niepowiązanymi Wnioskodawca stosowałby tożsame rozwiązania umowne w zakresie zasad kalkulacji wynagrodzenia oraz mechanizmów korygujących. Skarżąca wskazała, że w podobnych stanach faktycznych do opisanego we wniosku, wydane zostały interpretacje indywidulane, potwierdzające zasadność ujmowania korekt na bieżąco na zasadach ogólnych. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy korygowanie przychodów i kosztów podatkowych w związku z weryfikacją bazy kosztowej (dostosowanie kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych) powinno być ujmowane "na bieżąco" na zasadach ogólnych, bez uwzględnienia regulacji z art. 11e u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przytoczywszy istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy prawa organ wskazał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedmiotowa korekta stanowi korektę cen transferowych. Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Zatem, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekty są korektami cen transferowych, gdyż przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie należy przejść do weryfikacji, czy korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej jako: "KCT11e"). W analizowanej sprawie należy uznać, że transakcje zostały urynkowione na dzień ich zawarcia (tj. zostały zawarte na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), a następnie transakcje te stały się nierynkowe na skutek dokonania finalnej kalkulacji wynagrodzenia, biorąc pod uwagę realną wysokość poniesionych kosztów wliczanych do podstawy kalkulacji oraz marżę. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w opisie sprawy Spółka wskazała, iż ostateczna weryfikacja kosztów Usług ICT odbywa się po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, w którym świadczone są Usługi ICT. Faktury korygujące uwzględniają różnicę między wynagrodzeniem planowanym za poszczególne miesiące, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych, świadczonych Usług. Mogą wystąpić sytuacje urealnienia bazy kosztowej w trakcie roku podatkowego, oraz kolejny raz po jego zakończeniu. Spółka, po zakończeniu roku, dokonuje weryfikacji ilości rzeczywiście dostarczonych usług i faktycznie poniesionych kosztów związanych z ich realizacją, w tym na przykład kosztów podwykonawstwa, kosztów osobowych. W opisanych transakcjach realizowanych przez podatnika ustalone zostały warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie korekty dokonane przez Wnioskodawcę stanowią korekty w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (KCT11e).

Skoro w analizowanym przypadku, na podstawie elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, dokonane korekty stanowią korekty - KCT11e, to następnie należy dokonać analizy spełnienia warunków wynikających z art. 11e ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanym art. 11e ustawy o CIT, pkt 1 i 2,

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Organ wskazał, że istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. Organ uznał, że w opisanym stanie faktycznym spełnione są warunki umożliwiające dokonanie korekty cen transferowych określone w art. 11e pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

Jak wskazano we wniosku, miesięczne wynagrodzenie Spółki jest obliczane na podstawie planowanych kosztów usług realizowanych w ramach Usług ICT, które Spółka wykonuje na rzecz danego Podmiotu powiązanego. Ustalenie wynagrodzenia danej Usługi ICT odbywa się poprzez przypisanie kosztów bezpośrednio powiązanych ze świadczeniem tej Usługi ICT oraz przypisaniem kosztów wspólnych dla wszystkich Usług ICT, dzielonych kluczami podziału na poszczególne Usługi. Podstawą kalkulacji Wynagrodzenia za daną Usługę ICT w danym roku jest planowana baza kosztowa na ten rok. Po zakończeniu danego roku, Wnioskodawca dokonuje korekt "in plus" oraz "in minus" wynagrodzenia w związku z faktycznym ustaleniem rzeczywistych kosztów świadczenia Usług ICT. Wnioskodawca kontroluje odchylenia kosztów rzeczywistych świadczonych Usług ICT wobec wartości zafakturowanych na bazie kosztów planowanych. Co do zasady, ostateczna weryfikacja kosztów Usług ICT odbywa się po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, w którym świadczone są Usługi ICT. Faktury korygujące uwzględniają różnicę między wynagrodzeniem planowanym za poszczególne miesiące, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych, świadczonych Usług. Mogą wystąpić sytuacje urealnienia bazy kosztowej w trakcie roku podatkowego, oraz kolejny raz po jego zakończeniu. Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa, zauważyć należy, że korekty rozliczeń nastąpią w sytuacji, kiedy rzeczywiste koszty świadczonych Usług ICT różnią się od kosztów planowanych. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, stosowane przez Wnioskodawcę korekty spełniają warunki wynikające z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, zatem stanowią korekty cen transferowych stosownie do uregulowań zawartych w art. 11e ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania korekty zwiększającej przychody ("in plus") oraz zmniejszającej koszty ("in minus") odnośnie wypłacanego wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług ICT wynikających z przyjętego modelu rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Korekty należy dokonać w okresie którego dotyczy.

Natomiast korekta zmniejszająca przychody może być dokonana wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w art. 11e pkt 1-4 ustawy o CIT, a korekta zwiększająca koszty może być dokonana wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w art. 11e pkt 1-4 ustawy o CIT. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, w przypadku Wnioskodawcy wszystkie te warunki zostały spełnione. Z tego też względu Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty zmniejszającej przychody ("in minus") w okresie rozliczeniowym, którego te korekty dotyczą. Podobnie, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty zwiększającej koszty ("in plus") w okresie rozliczeniowym, którego te korekty dotyczą.

Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w interpretacji i wniosła na nią do tutejszego Sądu Skargę. Interpretacji zarzuciła:

1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 11e w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3l pkt 2 i art. 15 ust. 4k pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów, prowadzącą do uznania, że dokonywane przez Spółkę korekty stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT ujmowane w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą, podczas gdy stanowią one jedynie urealnienie bazy kosztowej (przy stałym poziomie marży) i powinny być ujmowane na bieżąco według ogólnych zasad dokonywania korekt;

b) art. 12 ust. 3j i 3k i art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów - poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo faktu, że dokonywane przez Spółkę korekty wynagrodzenia nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, a w konsekwencji odmówienie Skarżącej prawa do ujmowania przedmiotowych korekt przychodów lub kosztów "na bieżąco";

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, polegające na zaprezentowaniu w nieuzasadniony sposób negatywnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia, odmiennego od stanowiska przedstawianego w innych interpretacjach podatkowych;

b) art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez wykroczenie przez Organ poza stan faktyczny sprawy, wyznaczony w złożonym Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcie rozstrzygnięcia na okoliczności niewskazanej przez Skarżącą we Wniosku oraz pobieżną ocenę przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Wobec powyższego:

1. na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości;

2.na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. wniosła także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy dokonywana przez Wnioskodawcę weryfikacja wynagrodzenia Usług ICT polegająca na dostosowaniu bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych, poprzez dokonanie korekty "in minus" lub "in plus" na podstawie zawartych umów z Podmiotami powiązanymi, stanowi korektę ujmowaną "na bieżąco" na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.o.p. (korekta in plus) oraz art. 15 ust. 4i i 4j u.p.d.o.p. (korekta in minus), czy też jest to korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e u.p.d.o.p., co skutkuje koniecznością dokonania korekty w okresie, którego korekta ta dotyczy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że podstawą kalkulacji Wynagrodzenia za daną Usługę ICT świadczoną przez skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych w danym roku jest planowana baza kosztowa na ten rok. Po zakończeniu danego roku, Wnioskodawca dokonuje korekt "in plus" oraz "in minus" wynagrodzenia w związku z faktycznym ustaleniem rzeczywistych kosztów świadczenia Usług ICT. Faktury korygujące uwzględniają różnicę między wynagrodzeniem planowanym za poszczególne miesiące, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych świadczonych Usług. Wnioskodawca poprzez korekty urealnia jedynie wartość bazy kosztowej. Nie dochodzi do zmiany rentowności po stronie Wnioskodawcy (stały poziom marży). Podstawowym zadaniem tych korekt jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny usług lub odchyleń wynikających z zakresu faktycznie wykonanej usługi, co może wpłynąć na zmianę bazy kosztowej.

Wnioskodawca, świadcząc Usługi ICT dla podmiotów z Grupy elastycznie reaguje na potrzeby biznesowe usługobiorców, co ma wpływ na powstanie różnic w zakresie zrealizowanych zadań od tych, które były pierwotnie zaplanowane. Spółka, po zakończeniu roku, dokonuje weryfikacji ilości rzeczywiście dostarczonych usług i faktycznie poniesionych kosztów związanych z ich realizacją, w tym na przykład kosztów podwykonawstwa, kosztów osobowych.

Dostosowanie do kosztów rzeczywistych może mieć charakter dostosowania "in minus" lub "in plus" i jest przede wszystkim związane z aktualizacją zakresu usług, wystąpienia reklamacji ilościowych lub jakościowych. Odchylenia "in minus" powstają głównie w związku z planowaniem przez Wnioskodawcę kosztów na informatyczne zmiany i modyfikacje w usługach ciągłych, które finalnie nie są zrealizowane w roku podatkowym (zmniejszenie zakresu świadczonych usług). Odchylenia "in plus" wynikają głównie z realizacji dodatkowych usług związanych z implementowaniem zmian i modyfikacji do systemów wynikających np. z konieczności dostosowania systemów informatycznych do wymogów prawnych i umożliwienia prawidłowej realizacji procesów biznesowych.

Odnosząc się do istoty sprawy wskazać należy, że ustawodawca definiuje, czym jest cena transferowa. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w Rozdziale 1a jest mowa o cenie transferowej - oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

W art. 11e u.p.d.o.p. wprowadzono natomiast możliwość dokonywania korekt cen transferowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podkreślenia wymaga, że nie każda korekta ceny jest korektą w rozumieniu tego przepisu, zaś umożliwienie dokonania korekty ceny transferowej obwarowane jest szeregiem warunków, które podatnik musi spełnić, by taka korekta była w ogóle dopuszczalna. Ustawodawca postrzega więc możliwość korekty ceny transferowej jako uprawnienie podatnika.

Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane,

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych,

3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik,

4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium,

z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem,

5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej do porządku prawnego art. 11e, w praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) - który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych - podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa.

Korekta cen transferowych nie została zdefiniowana w przepisach u.p.d.o.p, jednakże w analizowanym przepisie wyraźnie wskazuje się, że do owej korekty dojść powinno jedynie wówczas, gdy zmienią się istotne okoliczności mające wpływ na dotychczas ustalone warunki lub podatnik pozna wysokość poniesionych kosztów, które będą odmienne od kosztów zaplanowanych, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. Do korekty ceny transferowej powinno więc dojść nie w każdym przypadku zmiany warunków transakcji, lecz jedynie wtedy, gdy ostatecznie poniesione przychody i koszty na tyle się zmieniły, że dane przyjęte do ustalenia ceny transferowej przestały być odpowiednie do uzyskania rynkowego poziomu rentowności. Zdaniem Sądu, końcowa część punktu 2: "...a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych" odnosi się również do sytuacji, w której wiedza o rzeczywiście poniesionych kosztach wymaga korekty cen transferowych z powodu odrynkowienia transakcji. Gdyby było odmiennie, tj. warunek ten dotyczyłby tylko pierwszej części tego punktu do słowa "lub", to warunek ten powinien znajdować się od razu po tej pierwszej części analizowanego punktu. Przy takiej redakcji analizowanego przepisu nie może, w przekonaniu Sądu, budzić wątpliwości, że tylko wówczas, gdy koszty rzeczywiste na tyle odbiegają od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, konieczna jest korekta cen transferowych, bowiem tylko wówczas zachodzi konieczność zapewnienia ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Organ sam przecież wskazuje, że z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. "uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej" odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanymi a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności" (pokr. WSA). Skoro może, to jednoznaczne jest to z tym, iż nie musi.

Korekta cen transferowych powinna więc, w ocenie Sądu, wystąpić wtedy, gdy rzeczywiście poniesione koszty na tyle różnią się od przyjętych w kalkulacji, że wpływa to na poziom rentowności, który staje się nierynkowy.

Innymi słowy, warunkiem dokonania korekty cen transferowych jest "zaistnienie zmiany okoliczności, mających wpływ na ceny transferowe i powodujących konieczność dokonania korekty cen transferowych lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej - w celu uzyskania poziomu ceny transferowej, zgodnego z zasadą ceny rynkowej" (str. 7 objaśnień, za uzasadnieniem do projektu zmian ustawy o CIT).

W tym zakresie zasadnie podatnik przywołał stanowisko wyrażone w wytycznych OECD i w jednej z interpretacji indywidualnych, zgodnie z którym korekta ceny transferowej (korekta kompensacyjna) musi być wyrazem dążenia podatnika do spełnienia zasady ceny rynkowej, określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Cena rynkowa (w rozumieniu art. 11 ust. 1, czyli szerzej, niż jako "cena" sensu stricto) nie jest natomiast punktem na skali, jest to pewien przedział wartości. Dopóki warunki transakcji w owym przedziale się mieszczą, dopóty podatnik nie ma obowiązku dokonywania korekty ceny transferowej i może na zasadach ogólnych, jak każdy inny podatnik, dokonywać korekt na podstawie art. 12 ust. 3j i 3k oraz art. 15 ust. 4i i 4j u.p.d.o.p. Korekta cen transferowych powinna mieć miejsce wtedy, kiedy cena staje się nierynkowa w wyniku ważnych okoliczności lub w sytuacji, kiedy znane będą rzeczywiście poniesione koszty lub na podstawie uzyskanych przychodów, które stanowią podstawę wyliczenia ceny transferowej i zasadne będzie zapewnienie ich zgodności z warunkami jakie mogłyby ustalić podmioty niepowiązane, by utrzymać rynkowy poziom rentowności. Korekta powinna nastąpić w sytuacji, kiedy pierwotne rozliczenia nie przyniosły oczekiwanego wyniku rynkowego. Jej zadaniem jest doprowadzenie do wyrównania oczekiwanego poziomu rentowności, który został zaburzony przez wystąpienie okoliczności trudnych do przewidzenia. Podsumowując, korekty cen transferowych dokonuje się wtedy, kiedy należy urynkowić transakcję w związku z wystąpieniem pewnych zdarzeń, które trudno było przewidzieć.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował korekty cen transferowych, w celu dokonania szczegółowej wykładni przedmiotowego pojęcia, poza językową analizą owego przepisu, można odwołać się dorobku "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych" (ang. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, dalej: "Wytyczne OECD"). W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że Wytyczne OECD powinny być traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych (por. np. wyrok NSA z dnia 22 września 2020 r. sygn. 1221/18, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1665/16).

Według Wytycznych OECD korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments) oraz

2. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Wytyczne OECD definiują korektę kompensacyjną jako korektę, w której podatnik wskazuje cenę transferową dla celów podatkowych taką, która jest w jego ocenie ceną uwzględniającą zasadę ceny rynkowej w transakcjach zawartych przez podmioty powiązane, nawet jeśli ta cena różni się od ceny rzeczywiście zastosowanej pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami (źródło: Słownik pojęć (ang. glossary), Wytyczne OECD, s. 25). Korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej. Korekta taka dokonywana jest wówczas, gdy pierwotne rozliczenia nie dawały rynkowego wyniku.

Jak wskazano, podatnik dokonuje KCT11e w sytuacji, gdy pomimo tego, że przy zawieraniu transakcji działał racjonalnie i rzetelnie, by dochować zasady ceny rynkowej (ex-ante; arm's length price setting approach), zastosowana przez podatnika cena transferowa ex post nie jest rynkowa. Ujmując inaczej, istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe.

Następcza niezgodność z ALP, objęta KCT11e, nie może być wynikiem zwykłego (ogólnego) ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następcza niezgodność z ALP ma być skutkiem zmian istotnych okoliczności lub wynikać ze sposobu ustalania ceny transferowej w oparciu o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych (zob. uzasadnienie do Ustawy zmieniającej), a następnie korygowanej w oparciu o informacje o rzeczywiście poniesionych przychodach / kosztach.

Celem regulacji dotyczącej cen transferowych jest zachowanie rynkowych warunków transakcji między podmiotami powiązanymi. Jak wskazuje się w doktrynie w odniesieniu do art. 11 u.p.d.o.p. (można się do istoty tego przepisu odwołać pomocniczo w tej sprawie), przesłanką zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. nie jest zatem sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. legło założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Sam jednak fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi.

Nie ma więc racji organ interpretacyjny wywodząc na podstawie art. 11e u.p.d.o.p., że każda zmiana parametrów transakcji (wynagrodzenia, kosztów) prowadzi do konieczności korekty cen transferowych. Z powyższego wynika, że organ dokonał błędnego apriorycznego założenia, że w wyniku urealnienia bazy kosztowej doszło u skarżącej do odrynkowienia cen transferowych. Stanowisko to (w zakresie tezy, że w każdym przypadku zmiany bazy kosztowej dochodzi do odrynkowienia ceny transferowej) nie znajduje potwierdzenia ani w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, ani też w treści analizowanego art. 11e u.p.d.o.p., gdzie o konieczności korekty ceny transferowej mówi się wyłącznie wtedy, gdy zaistnieje konieczność dostosowania warunków rzeczywistych transakcji do takich, jakie zostałyby ustalone przez podmioty niepowiązane. Organ w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie oparł swoją ocenę co do tego, że transakcje opisane we wniosku stały się nierynkowe na skutek finalnej kalkulacji wynagrodzenia. Organ sam przecież wskazuje, że istota KCT11e sprowadza się do urynkowienia transakcji, która stała się nierynkowa na skutek np. wiedzy o rzeczywistych, poniesionych kosztach będących podstawą obliczenia ceny transferowej. Nie można więc jednocześnie twierdzić, że każda modyfikacja kosztów czy przychodów spowoduje odrynkowienie transakcji, bowiem warunki rynkowe – tj. takie, jakie stosują podmioty niepowiązane w transakcjach podobnych – mieszczą się przecież w pewnym przedziale na skali. Jest to wiedza notoryjna dla każdego uczestnika obrotu, gdzie powszechne są choćby różnice cen w dostawie identycznych towarów i usług, różnice w stosowanych marżach czy narzutach. Nie można więc twierdzić, że każda, nawet najdrobniejsza zmiana parametrów transakcji będzie prowadzić do jej odrynkowienia. Korekty cen transferowych dokonuje się w celu uzyskania wyniku finansowego, który miałby wystąpić między podmiotami niepowiązanymi (dla uzyskania cen rynkowych).

Z powodu powyższego błędu w wykładni art. 11e u.p.d.o.p. niezbędne było uchylenie zaskarżonej interpretacji. Z uwagi na fakt, że organ dokonał owego apriorycznego, błędnego założenia, to w istocie nie dokonał analizy argumentacji spółki zmierzającej do wykazania, ze wskutek korekt wynagrodzenia spowodowanych dostosowaniem bazy kosztowej z kosztów planowanych do kosztów rzeczywistych nie dochodzi do zmiany rentowności spółki. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni więc wykładnię prawa dokonaną powyżej i ponownie oceni argumentację spółki w kontekście pytania, które zadała we wniosku.

W analizowanej sprawie konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji wynika także z innej przyczyny. Mianowicie, z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, zdaniem Sądu, wynika, że w analizowanej sprawie należy wziąć pod uwagę w istocie dwa stany faktyczne, tj. dostosowanie bazy kosztowej do zakresu rzeczywiście wykonanych usług (czyli gdy dochodzi do modyfikacji ilościowej/zakresowej, co w konsekwencji przekłada się na rzeczywiście poniesione koszty), a po drugie, dostosowanie bazy do rzeczywiście poniesionych kosztów z innych przyczyn. Z interpretacji zdaje się wynikać, że organ interpretacyjny nie zauważył tych dwóch odrębnych zagadnień, co powoduje, że już tylko z tego powodu skarga musiała zostać uznana za zasadną z uwagi na naruszenie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 i art. 14h o.p., bowiem organ pobieżnie ocenił przedstawiony przez spółkę stan faktyczny. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 482/15: "interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny zaznacza, że wnioskodawca ma prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego nie tylko rozstrzygnięcia, czy zajęte przez niego stanowisko jest prawidłowe, czy też nie, ale też przedstawienia rzetelnego uzasadnienia prawnego, dotyczącego wszystkich aspektów analizowanego problemu, w szczególności jeżeli organ nie podziela poglądu strony".

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera wystarczającego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, jak również nie zawiera wystarczającego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe. W interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał dokonywane przez spółkę korekty wynagrodzenia związane z urealnieniem bazy kosztowej za korektę cen transferowych, a także rozważenia, czy w odniesieniu do dostosowania bazy kosztowej do zakresu rzeczywiście wykonanych usług będą miały zastosowanie te same reguły, co w przypadku uwzględnienia kosztów rzeczywistych z innych przyczyn. Organ nie odniósł się do jakiegokolwiek argumentu podnoszonego w tym zakresie przez spółkę, ani też nie nawiązał do dwóch przyczyn korekty, które zostały opisane we wniosku.

Jeśli natomiast organ niejako zbiorczo, tj. także w zakresie korekty spowodowanej weryfikacją ilości rzeczywiście dostarczonych usług uznał, że każda korekta (modyfikacja bazy kosztowej) stanowi korektę cen transferowych (co nie wynika jednoznacznie z treści kwestionowanej interpretacji zawierającej jedną ogólną, aprioryczną ocenę), to przekonaniu Sądu dopuścił się błędnej wykładni art. 11e u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że rozróżnienie tych dwóch stanów faktycznych jest niezbędne dla prawidłowego wydania interpretacji w tej sprawie. Z wniosku wynika, że dostosowanie do kosztów rzeczywistych jest przede wszystkim związane z aktualizacją zakresu usług, wystąpienia reklamacji ilościowych lub jakościowych. Tego rodzaju korekta, w przeciwieństwie do korekty z innych przyczyn, nigdy nie będzie bowiem, w ocenie Sądu, powodować konieczności korekty cen transferowych.

Sąd w powyższym zakresie podziela stanowisko zawarte w przytoczonych przez spółkę interpretacjach indywidualnych wskazując jednocześnie, że w tym zakresie tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w objaśnieniach. Wskazuje się w nich, że "korekty przychodu (kosztu), nieobjętej KCT11e, wynikającej z innych przyczyn (opust, rabat, zmiana zakresu świadczenia), dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (kosztów) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Takie korekty są dokonywane na tzw. zasadach ogólnych, tj. zgodnie z właściwymi przepisami art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT (po stronie kosztowej)". Nie stanowią KCT11e korekty kontraktowe mogące wynikać z takich okoliczności jak:

• zmiana zakresu przedmiotowego dostaw towarów lub usług, np. zamówienie świadczenia uzupełniającego,

• zwrot towarów,

• reklamacje ilościowe oraz jakościowe,

• opusty cenowe uzależnione od osiągnięcia określonego poziomu obrotów,

• rabaty wolumenowe dotyczące konkretnych dostaw.

Takie korekty są dokonywane na tzw. zasadach ogólnych, zgodnie z właściwymi przepisami art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT (po stronie kosztowej), na bieżąco, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że stanowisko zaprezentowane w powyższym zakresie w objaśnieniach jest prawidłowe. Tego rodzaju korekty, nie mające jakiegokolwiek związku z powiązaniami między członkami grupy, lecz wynikające z faktu realizacji rzeczywistej ilości usług, nie mogą w żaden sposób wpływać na rynkowość transakcji. W konsekwencji ich uwzględnienie w rachunku prawnopodatkowym nie powinno odbywać się w trybie zastrzeżonym dla korekty ceny transferowej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej powyżej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.