Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 949/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 37
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 1 art. 122, art. 115
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 61 lit. c
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Maria Myślińska (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 72/12 w sprawie ze skargi E. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 72/12, po rozpoznaniu skarg E. G. U. T. "E.-B." uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] i nr [...], w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.

W dniach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] lutego 2006 r. oraz [...],[...],[...],[...],[...] i [...] marca 2006 r. kierujący autokarem VAN HOOL o nr rej. [...], L. Z., P. P. i W. Ć., w ramach prowadzonego przez E. G. przedsiębiorstwa U. T. "E.-B.", przekroczyli granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku ww. pojazdu. Paliwo to było zwolnione od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23 kwietnia 1983 r. ze zm.) z zastrzeżeniem, że jest ono przewożone w zwykłym zbiorniku paliwa. Z protokołów z wjazdu do RP wynika, że kierujący pojazdem zadeklarował ilość paliwa w zbiorniku – od 460 do 470 litrów. Porównanie tych danych z pojemnością zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa stanowiło podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. postępowania w przedmiocie naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych.

Decyzjami z dnia [...] i [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił datę powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku ze stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty.

Po rozpatrzeniu odwołania E. G. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzjami z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że analiza danych uwidocznionych w protokołach z kontroli celnej uzasadniała wniosek, iż część zadeklarowanego w czasie wjazdu do RP przez pracowników przedsiębiorcy paliwa została wprowadzona na obszar celny Wspólnoty poza standardowym zbiornikiem paliwa, co uniemożliwiało zastosowanie w tej części zwolnienia z należności przywozowych. Według informacji producenta pojazdu autokar został wyposażony fabrycznie w jeden zbiornik paliwa o pojemności 390 l. Natomiast z danych ujętych w protokołach sporządzanych na okoliczność wjazdu do RP wynikało, że kierowcy deklarowali paliwo w ilości 470 l, a przypadku wjazdu w dniu [...] marca 2006 r. – 460 l. Na podstawie przeprowadzonej na zlecenie organu przez rzeczoznawcę samochodowego J. M. oceny technicznej z dnia [...] maja 2010 r. stwierdzono, że zamontowany w pojeździe zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym i odpowiada definicji zbiornika zwykłego. Według biegłego, z uwagi na zabezpieczenie antykorozyjne nie było możliwe stwierdzenie, czy zbiornik był wymontowywany. Z kolei w ocenie uzupełniającej z dnia [...] czerwca 2010 r. rzeczoznawca określił, że w chwili obecnej nie można stwierdzić, czy zbiornik fabryczny był wymontowywany w 2005 r. Jeżeli był wymontowywany, to brak jest możliwości technicznych na zamontowanie w miejscu do tego przeznaczonym zbiornika o innych parametrach technicznych, tj. o większej pojemności.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji prawidłowo uznał, iż w ww. pojeździe w chwili wjazdu do RP zamontowany był standardowy zbiornik paliwa, a zadeklarowana ilość paliwa, w części przekraczającej pojemność tego zbiornika, podlegała należnościom celno-podatkowym.

Organ II instancji stwierdził, że w sytuacjach, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu działającego w imieniu strony. Podniósł, iż protokół z kontroli celnej jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. W toku postępowania administracyjnego nie została podważona autentyczność sporządzonych protokołów, choć zgodnie z art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kierowcy autobusu mieli możliwość wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe i ilościowe towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uchylił powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w O., stwierdzając naruszenie przez ten organ art.121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie pojawiły się istotne wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które nie zostały wyjaśnione. W trakcie przekraczania granicy Państwa, stanowiącej jednocześnie granicę Wspólnoty, dokonywane były kontrole w związku z przewożonym paliwem. Stosownie do treści art. 112 Rozporządzenia Rady NR 918/83 bez uszczerbku dla przepisów art. 113-115: a) paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach: pojazdów silnikowych, użytkowych pojazdów silnikowych i pojazdów jednośladowych, pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z przywozowych należności celnych. W myśl art. 115 powołanego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej powinien zawierać w swej treści: oznaczenie komórki organizacyjnej, kolejny numer oraz datę i godzinę sporządzenia, identyfikację przedsiębiorcy, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Sąd stwierdził, że organ nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia takiego protokołu o treści wynikającej z norm prawa materialnego. Bez jego sporządzenia natomiast nie było możliwe ustalenie, czy paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych było wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie został usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów.

Sąd I instancji podkreślił, że za przebieg kontroli celnej odpowiadał funkcjonariusz celny. Natomiast za prawdziwość danych zawartych w protokole odpowiada funkcjonariusz celny i osoba przekraczająca granicę Wspólnoty. Taki protokół nie ma waloru dokumentu urzędowego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy sporządzony w odpowiedniej formie przez właściwy organ administracji publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przedmiotowe protokoły miały dotyczyć stwierdzenia określonego stanu faktycznego, zaś ich sporządzenie związane było z realizacją powołanych norm prawa materialnego. W ocenie Sądu z przebiegu postępowania dowodowego wynikało, że treść protokołów nie odpowiadała wymogom prawa materialnego, w szczególności nie powinna ograniczyć się tylko do ilości przewożonego paliwa. W niniejszej sprawie ilość zadeklarowanego i stwierdzonego paliwa przekraczała pojemność zamontowanego w autokarze zbiornika. Tymczasem zgodnie z powołanymi normami prawa materialnego protokół powinien dotyczyć paliwa przewożonego w zbiorniku standardowymi i poza zbiornikiem standardowym, zatem sporządzone protokoły okazały się niekompletne i nie pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Sąd wskazał, że z treści art. 122 o.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut strony, że w czasie kontroli autokaru przy wjeździe z Rosji do Polski w zbiorniku pojazdu mogły znajdować się inne ilości paliwa niż te, które zostały określone w protokołach kontroli. Zdaniem Sądu kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ powołał się na art. 40 i 64 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zmianami), jak również na treść art. 63 i 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sąd wskazał, że przepisy te mają charakter proceduralny i dotyczą zgłoszenia celnego. Nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że kierowcy w trakcie kontroli celnej dokonali zgłoszenia celnego paliwa przewożonego poza zbiornikiem standardowym. W rzeczywistości dokonali oni zgłoszenia ustnego dotyczącego paliwa przewożonego w zbiorniku zwykłym. Takie paliwo korzystało z warunkowego zwolnienia z należności celnych i podatkowych. Sąd podkreślił, że zwolnieniu podlegało paliwo przewożone w standardowych zbiornikach w ilości nieprzekraczającej 600 litrów, zaś paliwo przewożone w ilościach powyżej 600 l i poza zbiornikami standardowymi podlegało należnościom celnym i podatkowym. I takie paliwo powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie deklaracji pisemnej i powinno podlegać bezwarunkowej procedurze celnej i podatkowej.

Z treści protokołów wynika, że przewożone były paliwa w ilości przekraczającej pojemność zbiornika, który był zamontowany w autokarze. Zdaniem Sądu kontrole celne przebiegały nieprawidłowo, gdyż w ich trakcie nie ustalono pojemności zbiorników, nie ustalono, ile zbiorników było zamontowanych w kontrolowanym autobusie, ani też czy i ile paliwa kierowcy przewozili poza zbiornikami. Brak tych danych nie pozwala na przyjęcie, że funkcjonariusze celni dokonali prawidłowych ustaleń faktycznych. Przedmiotem postępowania kontrolnego było paliwo znajdujące się w zbiornikach. Tymczasem organ nie zarzucił skarżącemu, że część wwiezionego paliwa została usunięta ze zbiornika, a zatem nie zarzucił skarżącemu naruszenia art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83. Zdaniem Sądu zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści.

Sąd I instancji wskazał na sprzeczność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie została przez organ wyjaśniona. Zdaniem organu w chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l. W trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzono, aby w kontrolowanym autokarze zamontowano dodatkowy zbiornik paliwa. Tymczasem z treści protokołów celnych wynikało, że przewożono paliwo przekraczające pojemność tego zbiornika.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według protokołów wjazdowych kierowca zadeklarował, że przewoził paliwo w ilości większej od standardowej pojemności zbiornika, co zostało potwierdzane przez funkcjonariuszy celnych.

Sąd podkreślił różnicę między pojęciem zgłoszenia celnego a deklaracji celnej. Przedmiotem zgłoszenia celnego powinno być paliwo znajdujące się w zbiornikach i przewożone poza zbiornikami standardowymi. Tylko paliwo znajdujące się w zbiornikach standardowych było przedmiotem dozoru celnego, o którym mowa w art. 115 cyt. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83. Przedmiotem deklaracji celnej jest natomiast paliwo przewożone w ilościach powyżej 600 l i poza zbiornikami standardowymi, które podlegało należnościom celnym i podatkowym. Na podstawie treści protokołów ustala się różnicę w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach w momencie wjazdu do kraju i wyjazdu z kraju. Natomiast na podstawie danych ze wskazań liczników wyliczono ilość przejechanych kilometrów. Po uwzględnieniu tych danych i norm zużycia paliwa wylicza się różnicę w ilości paliwa, która powinna znajdować się w zbiornikach w momencie wyjazdu z kraju. Przez takie porównanie ustala się, czy i ile paliwa usunięto spod dozoru celnego. Można uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów (domniemanie faktyczne). Natomiast paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym podlegało postępowaniu celnemu i podatkowemu. Organy podatkowe przyjęły domniemanie faktyczne, że z treści protokołów można wysunąć wniosek, iż było przewożone paliwo poza zbiornikiem standardowym i za ten stan rzeczy odpowiada skarżący. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie udowodniły, że w autokarze był zamontowany niestandardowy zbiornik paliwa.

Zdaniem Sądu w trakcie kontroli celnej funkcjonariusze celni powinni być wyposażeni przez Dyrektora Izby Celnej w dane co do pojemności zbiorników standardowych autokarów, które systematycznie przekraczały granice Wspólnoty. Z przebiegu postępowania administracyjnego wynika, że pracownicy celni nie mogli rzetelnie wypełnić swych obowiązków, gdyż nie zostali właściwie przygotowani do kontroli celnych.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżący usunął paliwo spod dozoru celnego. W związku z tym Sąd uwzględnił zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Przedsiębiorca ponosi z mocy prawa odpowiedzialność za paliwo znajdujące się w zbiornikach, które zostało wwiezione do kraju. Fakt upoważnienia pracownika do dokonywania przejazdów przez granicę kraju świadczył również o dorozumianym upoważnieniu go do dokonywania przed organami celnymi ustnych zgłoszeń celnych co do ilości paliwa, które znajdowało się w zbiorniku pojazdu. Sąd podkreślił, że tylko takie paliwo było przedmiotem kontroli celnej. Funkcjonariusze celni nie ustalili, że paliwo było przewożone poza zbiornikiem standardowym. W ocenie Sądu te okoliczności mają podstawowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i subsumcji powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny powinien ustalić, czy oprócz zbiornika standardowego autokar był wyposażony w dodatkowy zbiornik niestandardowy. Na tę okoliczność powinni być przesłuchani w charakterze świadków kontrolerzy celni i kierowcy, czyli osoby, które odpowiadały za treść protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej. Ponadto organ powinien przesłuchać kontrolerów celnych i kierowców na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności co do ilości przewożonego paliwa. Zdaniem Sądu należy także ustalić, z jakich przyczyn funkcjonariusz celny odstąpił od wykonania swych podstawowych powinności, wynikających z powołanych przepisów prawa materialnego i nie ustalił, czy paliwo jest przewożone w zbiorniku standardowym i poza zbiornikiem standardowym oraz nie spowodował złożenia przez kierowcę deklaracji celnej odnośnie paliwa przewożonego poza zbiornikiem standardowym i pobrania należności celnych i podatkowych od wwożonego paliwa, a które mogło być wwożone poza zbiornikiem standardowym. Organ powinien ustalić, w jakich terminach dostarczono skarżącemu protokoły z przekroczenia granicy RP (protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej) i przesłuchać skarżącego w charakterze strony celem wyjaśnienia, czy i kiedy dowiedział się o treści protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, czy w autokarze w spornym okresie był zamontowany dodatkowy zbiornik paliwa (oprócz zbiornika zwykłego). W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy ponadto przesłuchać skarżącego na okoliczności, skoro w chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l., to z jakich przyczyn skarżący nie kwestionował treści protokołów, z których wynikało, iż kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru miało być przewożone paliwo przekraczające pojemność tego zbiornika. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu ujawnionych sprzeczności i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, przy poszanowaniu reguł procesowych określonych art. 120, art. 121 , art. 122, art. 124, art. 187 art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może dokonać subsumcji tego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. W związku z tym za przedwczesny Sąd uznał zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Celnej w O. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 112, art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień poprzez uznanie, iż ww. przepisy nakładają na organy celne obowiązek przeprowadzenia kontroli celnej każdego pojazdu, w którym przywieziono paliwo zwolnione z należności celno-podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany przez organy celne jest niewystarczający i błędne przyjęcie, że protokoły, na podstawie których przyjęto ilość paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty Europejskiej , są protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej, gdy faktycznie są one dokumentem sporządzonym na okoliczność ustnego zgłoszenia przyjętym przez organ celny, po spełnieniu wymogów formalnych, bez weryfikacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organy celne w toku prowadzonego postępowania podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy w przedmiotowym pojeździe w okresie dotyczącym niniejszej sprawy zamontowany był standardowy zbiornik paliwa oraz czy możliwe było zamontowanie dodatkowego zbiornika niestandardowego. Przedstawione dowody zostały trafnie ocenione jako niedające podstaw do przyjęcia, że zbiornik standardowy był wymontowany, a paliwo przewożone było w zbiorniku niestandardowym. Nie oznacza to jednak, że paliwo nie mogło być wwożone poza tym zbiornikiem w ilości większej niż mieścił zbiornik standardowy. Na zasadność tego ustalenia przyjętego przez organy celne wskazuje treść Protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, które przyjęto za podstawowy dowód tego, że dokonano przywozu paliwa w ilości większej od dopuszczalnej przepisami o zwolnieniu.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że pomimo zastosowania w nazwie protokołów sformułowania "Kontroli celnej", nie ulega wątpliwości, że w istocie protokoły te stanowiły potwierdzenie przyjęcia ustanego zgłoszenia celnego co do ilości paliwa przywożonego na obszar celny Wspólnoty. Przepisy krajowego prawa celnego, jak i przepisy unijne nie ustanawiają szczególnych zasad sporządzania protokołów dokumentujących ustne zgłoszenie celne. W aspekcie przesłanek przedmiotowego zwolnienia z należności przywozowych istotne znaczenie miało odnotowanie ilości zadeklarowanej oraz danych pojazdu, potwierdzenie tych danych przez zgłaszającego oraz organ celny, a więc zawarcie elementów niezbędnych do ewentualnego ustalania w przyszłości, czy spełnione są warunki zezwolenia. Zdaniem organu takie postępowanie stanowiło wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 129 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Fakt, że funkcjonariusze celni nie stwierdzili w dniu odprawy, iż zadeklarowana ilość paliwa jest większa od pojemności standardowego zbiornika paliwa, w związku z czym nadwyżka paliwa musiała być wwieziona poza tym zbiornikiem, nie stanowi przesłanki odmowy wiarygodności protokołów.

Kasator podkreślił, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. On również ponosi wszelkie związane z tym skutki, dlaczego nie można przerzucać na organ konsekwencji ewentualnego nieprawidłowego zadeklarowania danych w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne zostało dokonane przez pracownika w imieniu strony, a zatem podważenie na tym etapie danych w nim ujętych nie może nastąpić. Zmierzając do podważenia zgłoszonej uprzednio ilości towaru, strona powinna przedstawić dowody, które w niewątpliwy sposób zakwestionowałyby dane ujęte w zgłoszeniach. Takich zaś dowodów strona w niniejszej sprawie nie przedstawiła. Podczas postępowania celno-podatkowego organy celne ustaliły, że pojemność standardowego zbiornika paliwa zamontowanego przez producenta w przedmiotowym pojeździe wynosiła 390 litrów. W chwili obecnej nie jest możliwe ustalenia w sposób jednoznaczny, czy w okresie dotyczącym niniejszej sprawy w pojeździe był zamontowany zbiornik standardowy, czy też niestandardowy lub czy w pojeździe były zamontowane inne dodatkowe zbiorniki. W związku z tym organ celny uznał, że w chwili wjazdu do RP w pojeździe zamontowany był zbiornik standardowy.

E. G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a.

W takiej sytuacji w pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, albowiem do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny zaaprobowany przez Sąd I instancji jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony.

W tym wypadku należało jednak w pierwszym rzędzie odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, który jako oczywiście bezzasadny nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, podstawę prawną uchylenia decyzji organów obu instancji stanowił wyłącznie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czyli stwierdzenie, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Sąd wręcz podkreślił, że przedwczesny jest w tej sytuacji zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd nie dokonywał oceny jego zasadności pod względem błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 112, art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, a wyłącznie ograniczył się do przytoczenia treści części ww. przepisów dla wykazania błędów w ustalaniu stanu faktycznego wobec naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Trafny jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co sprowadza się do przypisania organom orzekającym naruszenia wynikających z uzasadnienia zaskarżonego wyroku przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc wymagający ponownego rozpoznania sprawy.

W ocenie NSA nie wystąpiły uchybienia, które powinny spowodować uchylenie zaskarżonych decyzji.

Z § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) wynika, że zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, gdy dotyczy towarów, o których mowa w art. 81-85, art. 105-111, art. 113 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L Nr 105, poz. 1 ze zm.) oraz art. 37 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Podobnie reguluje tę kwestię art. 61 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1 ze zm., dalej: WKC), który stanowi, że o możliwości dokonania zgłoszenia celnego w formie ustnej.

Sporządzone przez organ celny protokoły nazwane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" stanowią w istocie potwierdzenie ustnego zgłoszenia co do m.in. ilości paliwa wwożonego na obszar celny Wspólnoty w danym dniu potwierdzanego przez kierowcę i funkcjonariusza służby celnej. Ilość zgłoszonego paliwa w porównaniu z pojemnością standardowego zbiornika zainstalowanego w autobusie (390 l – co potwierdził producent autobusu) stanowiła podstawę określenia wysokości należności celnych i podatkowych.

Kierowca, zgłaszając wprowadzenie paliwa na obszar celny Wspólnoty, miał obowiązek podania faktycznej ilości, a nie wyłącznie paliwa znajdującego się w zbiorniku zwykłym. Zatem w sytuacji, gdy ilość wwożonego paliwa na teren Wspólnoty podana przez kierowcę autobusu nie budziła wątpliwości, ustalenie należności celnych przywozowych od paliwa zadeklarowanego ponad pojemność standardowego zbiornika było uzasadnione.

W tych okolicznościach nie zachodzi potrzeba przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd I instancji (str. 11-12 uzasadnienia), albowiem okoliczności tam określone w świetle tego co wyżej powiedziano nie mają znaczenia dla ustalenia ilości paliwa przewożonego w zbiorniku standardowym (390 l) oraz ponad tę ilość zadeklarowanego przez kierowcę i potwierdzonego w "protokole z kontroli".

Protokoły sporządzone przez organ w następstwie ustnych zgłoszeń celnych kierowców autokarów skarżącego miały szczególny walor dowodowy ze względów formalnych wynikających z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i materialnych z uwagi na fakt ich podpisania bez zastrzeżeń przez kierowców deklarujących wskazanych ilości paliwa i funkcjonariuszy organów celnych.

Z powyższych względów, jak to trafnie zarzucano w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie zarzucił organom celnym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do określenia E. G. należności celnopodatkowych.

Dlatego też na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2 p.p.s.a.