Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 993/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 108 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 993/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r., sprawy ze skargi I. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., styczeń 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 listopada 2008 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na I. W. za zaległości podatkowe "J" Sp. z o.o. z siedzibą w J. z tytułu:

• podatku od towarów i usług za grudzień 2002 w wysokości 122.170 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 94.921 zł,

• podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości 34.027 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 25.977 zł,

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że decyzjami z dnia 28 września 2007 roku Nr [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił kwoty zobowiązań "J" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2002 i styczeń 2003 roku. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 15 października 2008 roku Nr [...] i [...]

Egzekucja prowadzona wobec "J" Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, gdyż Spółka wyprowadziła się z miejsca prowadzenia działalności i nie pozostał tam żaden majątek ruchomy należący do Spółki. Nadto organ ustalił, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzona zaległość podatkową skarżąca I.W. była członkiem zarządu Spółki, gdyż w okresie od 23 lipca 2002 do 19 marca 2003 pełniła funkcję wiceprezesa zarządu.

W odwołaniu I. W. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, przedwczesne oraz niedopuszczalne wydanie decyzji.

Decyzją z dnia 14 kwietnia 2009 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 116 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym sens przesłanek określonych w art. 116 sprowadza się do tego, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązani podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku. Ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Bezspornym, zadaniem organu odwoławczego jest fakt, że w trakcie powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2002 roku skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "J" oraz, że egzekucja prowadzona do Spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 24 października 2008 roku sygn. akt VIII GU 31/08/S oddalił wniosek Spółki z dnia 30 kwietnia 2008 roku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Odwołując się do pojęć prawa upadłościowego i naprawczego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 roku sygn. akt III SA 3215/02 organ odwoławczy stwierdził, że właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Za takli czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Tymczasem analizując akta sprawy, zważywszy na istniejące dane bilansowe spółki oraz okoliczności powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki, przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już co najmniej w styczniu 2003 roku. Przedłożone przez skarżącą zaświadczenie z 18 października 2005 roku wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika brak zaległości podatkowych "J" Sp. z o.o. na dzień 18.10.2005 r., nie stanowi potwierdzenia, że Spółka prawidłowo rozliczała swoje zobowiązania podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I. W. domagała się uchylania zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej:

1. naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwą wykładnię, gdyż strona nie ponosi winy za brak zgłoszenia wniosku o upadłość już w 2003 roku, w sytuacji, gdy decyzja ostateczna ustalająca zobowiązanie za ten rok zapadła dopiero w 2008 roku, co stanowi dopiero ewentualną podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Wniosek o upadłość "J" Sp. z o.o. w J. został złożony 30 kwietnia 2008 roku, a więc w prawidłowym czasie,

2. naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w skarżonej decyzji, jak i w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie decyzji, w szczególności nie mógł przedstawić stosownych dowodów potwierdzających podnoszone przezeń okoliczności, a ustalenia zawarte w skarżonej decyzji mają charakter dowolny

3. naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, stosownie do której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek niewyjaśnienia:

• czy w 2003 roku rzeczywiście istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość "J" Sp. z o.o.

• brak wskazania ostateczności decyzji ustalających podatek,

• kiedy dokładnie powstały zobowiązania podatkowe,

• wskazanie kiedy Spółka powinna zgłosić wniosek o upadłość (w 2003 czy w 2008 roku),

• dokładnego zbadania treści wydanych decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, w sytuacji gdy są one pomiędzy sobą sprzeczne, gdyż organy podatkowe stwierdziły ze ten sam obrót jest fikcyjny dla potrzeb podatku VAT, a rzeczywisty dla potrzeb podatku akcyzowego

4. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w szczególności na skutek:

• zaniechanie dokładnego ustalenia danych finansowych spółki i arbitralne stwierdzenie, że konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość spółki istniała już w 2003 roku, przez co naruszono również art. 191 Ordynacji podatkowej,

5. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wymaganych elementów, które powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób pozwalający na ustalenie na jakich dowodach organ oparł skarżone decyzje i dlaczego nie dał wiary poszczególnym dowodom przedstawionym przez stronę, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia oraz podanie podstawy prawnej wydanych decyzji albo powołanie się na przepisy nieobowiązujące: rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r Prawo upadłościowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie choć z innych powodów niż zostały w niej podniesione.

Art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2002 r., miał następującą treść: za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjne i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.". Natomiast od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 116 Ordynacji podatkowej brzmiał: "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Nowe brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej, nadane ustawą z dnia 12 września 2002 r., nie zmieniało zatem rozwiązań merytorycznych zawartych w tym artykule w poprzednim brzmieniu, a tylko je uściślało. W szczególności nowy § 4 w art. 116 nie rozszerzał odpowiedzialności na byłych członków zarządu, a tylko uściślał wniosek wynikający z § 2 w art. 116 w poprzednim brzmieniu, iż odpowiedzialność ponoszą również byli członkowie zarządu, jeżeli zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu.

Przedmiotem kontroli Sądu pod względem zgodności z prawem było rozstrzygnięcie organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Przechodząc do omówienia zarzutu naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej przede wszystkim podkreślić należy, że organ I instancji orzekł o odpowiedzialności I. W., jako członka zarządu "J" Sp. z o.o. w J. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące od grudnia 2002 do stycznia 2003 roku, nie określając, że skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z innymi członkami Zarządu Spółki. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się jedynie na treść art. 116 Ordynacji podatkowej, jednak nawet w uzasadnieniu decyzji organ nie wymienia, z jakimi innymi członkami Zarządu Spółki skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność. Nie uczynił tego również organ II instancji, poprzestając na stwierdzeniu, ze skarżąca była w okresie od dnia 23 lipca 2002 do 19 marca 2003 roku wiceprezesem spółki. W tym samym okresie funkcję wiceprezesa pełniła także D. K., a nadto w powołanym okresie prezesem Spółki był W. G. dodatkowo organy podatkowe nie wskazały, że w stosunku do pozostałych członków zarządu toczyły się odrębne postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na jej członków zarządu. Natomiast na etapie postępowania sądowego skargi wszystkich członków spółki były rozpoznawane jednocześnie (na jednej wokandzie) stąd sąd uzyskał informację, że przeciwko innym członkom zarządu toczyło się postępowanie administracyjne, a następnie postępowanie sądowoadministracyjne.

Faktem jest, że do pewnego czasu orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite co do sposobu prowadzenia postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członków zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Część sądów opowiadało się za takim rozumieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakazywałoby organom objąć postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wszystkich członków jej zarządu odpowiedzialnych wobec siebie solidarnie za zobowiązanie spółki. Pozostała część sądów administracyjnych opowiadała się za koncepcją, zgodnie z którą w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej. Rozbieżności te spowodowały, że w dniu 9 marca 2009 roku sygn. akt I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sprawy sprowadza się do kwestii, czy postępowanie mające za przedmiot odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osób trzecich, może być prowadzone przeciwko osobie wybranej przez organy podatkowe, czy też winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić. NSA przypomniał, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta doznaje jednak istotnego wyjątku, bowiem przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe danego podatnika. Potwierdzają to przepisy art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej. Zatem członkowie zarządu spółki z o. o. ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ciężary publicznoprawne. Mamy przy tym do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do art. 366 - 378 k.c. Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), ale w tym celu organy podatkowe zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej zobligowane są wydać decyzję. Dopóki zatem taka decyzja wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie nie można jej (ich) traktować za dłużnika (dłużników) przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miała wobec niej (nich) zastosowania, co wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Jak podkreślił NSA, ma to kluczowe znaczenie, bowiem skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Zatem organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję tylko do niektórych osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby niedopuszczalny. Aby do tego nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej.

Rozwiązanie to potwierdzają także unormowania procesowe, w tym zwłaszcza art. 122 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, które obligują organy podatkowe do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962 r., str. 108). Możliwość taka zaistnieje zaś tylko wtedy, gdy stwierdzone zostanie ponad wszelką wątpliwość, kto w danym przypadku ponosić może odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, co ma istotne znaczenie nie tylko z punktu widzenia art. 116 § 1 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei norma art. 133 § 1 tej ustawy definiując pojęcie strony, podobnie jak art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, posługuje się w analizowanym zakresie liczbą mnogą. Wskazuje bowiem, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Regulacja ta potwierdza w ten sposób wnioski płynące z unormowań materialnoprawnych, o których wyżej była mowa.

Stąd też przyjąć trzeba, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, co w tym przypadku byłoby niedopuszczalne. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym interesie.

Konkluzję tą wspiera także doktryna, podnosząc w swych wypowiedziach, że "wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. W konsekwencji za uprawniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie pytanie: czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe? Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

W świetle powołanej powyżej treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 roku sygn. akt I FPS 4/08 stwierdzić należy, że sam fakt, że postępowanie przeciwko skarżącej o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. nie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, nie stanowi podstawy do uchylania zaskarżonych decyzji, jednak fakt, że w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe spójki "J" Sp. z o.o. nie wyrzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z innymi członkami zarządu spółki, tj. D. K. i W. G. stanowi już takie naruszenie przepisów materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W trybie powołanych powyżej przepisów prawa, w szczególności art. 116 i art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji powinien orzec o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu spółki za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe spółki. A dopóki decyzja taka wobec osób trzecich nie zostanie wydana, nie można stosować do tych osób zasad o odpowiedzialności solidarnej z art. 366 kodeksu cywilnego.

Odnośnie zarzutów dotyczących nie zgłoszenia przez skarżącą w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, stwierdzić należy, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z o.o. za zaległości podatkowe tych spółek, ustalone w art. 116 Ordynacji podatkowej, również w tym kontekście, budziło w praktyce i orzecznictwie sądów administracyjnych wiele wątpliwości. W dniu 10 sierpnia 2009 roku sygn. akt II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której stwierdził, że: "członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)." W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Zatem w przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2002 roki i styczeń 2003 roku zostały wydane 15 października 2008 roku, organ, w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej miał podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, na członków zarządu spółki, którzy pełnili swe funkcje w czasie powstania tych zaległości, a którzy odpowiadają za nie solidarnie, całym swym majątkiem. Tym bardziej, że z uzasadnienia decyzji ostatecznych z dnia 15 października 2008 roku, określających wysokość zobowiązania podatkowego "J" Spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 roku do stycznia 2003 roku, wynika, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek stwierdzenia przez organ, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń (fikcyjnych faktur).

Za niesłuszny uznać należy także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji nieobowiązujących przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Oceniając bowiem, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie, należało odwołać się do regulacji zawartych w prawie upadłościowym i naprawczym. Jednak ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) weszła w życie dopiero z dniem 1 października 2003 roku, a zatem, skoro organy podatkowe stwierdziły, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej w styczniu 2003 roku, to prawidłowo odwołały się do obowiązującego w tamtym czasie art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 w/w ustawy uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięć, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w. ustawy.