Wyrok NSA, sygn. akt I FPS 5/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 162, art. 163, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Czternastodniowy termin do wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 par. 3 P.p.s.a., jest terminem prawa procesowego.

2. Art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji przemawiają za dopuszczeniem stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej - art. 162 i art. 163 - do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52  par. 3 P.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach.

TEZY

1. Czternastodniowy termin do wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 par. 3 P.p.s.a., jest terminem prawa procesowego.

2. Art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji przemawiają za dopuszczeniem stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej - art. 162 i art. 163 - do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52  par. 3 P.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Monika Nowicka, Sędzia NSA Małgorzata Pocztarek, Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (współsprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na rozprawie w dniu 14 marca 2011 r. skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 685/08 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania postanowienia w sprawie rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu w sprawie udzielenia interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 685/08. W wyroku tym Sąd, po rozpoznaniu skargi J. L. na postanowienie Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., zawarte w piśmie z dnia 9 maja 2008 r. w przedmiocie odmowy wydania postanowienia dotyczącego rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu w sprawie udzielenia interpretacji w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 11 lutego 2008 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przez J. L.. Skuteczne doręczenie tej interpretacji nastąpiło w dniu 18 lutego 2008 r. W wydanej interpretacji skarżąca została pouczona o przysługującym jej prawie do wniesienia skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżąca dowiedziała się lub mogła się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 P.p.s.a.). J. L. pouczono również, że skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 P.p.s.a.).

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 12 marca 2008 r. (data stempla pocztowego) wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2008 r. organ poinformował, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione po ustawowym terminie (termin ten upłynął z dniem 3 marca 2008 r.). Natomiast odnosząc się do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia tego wezwania stwierdził, że z uwagi na brak podstaw prawnych do przywrócenia tego terminu, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone - wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu określonego w art. 52 § 3 P.p.s.a. - nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu.

W dniu 17 kwietnia 2008 r. do organu wpłynęło pismo J. L. z dnia 14 kwietnia 2008 r. oznaczone jako wezwanie do usunięcia zaistniałego w sprawie naruszenia prawa, polegającego na odmowie rozpatrzenia oraz rozstrzygnięcia, złożonego pismem z dnia 11 marca 2008 r., wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wezwania organu, który wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, do usunięcia naruszenia prawa oraz pozostawieniu tym samym przedmiotowej sprawy bez formalnego rozstrzygnięcia. Ponadto w wezwaniu tym J. L. wniosła o wydanie przez organ postanowienia - aktu administracyjnego w przedmiocie rozstrzygnięcia złożonego przez nią pismem z dnia 11 marca 2008 r. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia pisemnego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, tj. rozstrzygnięcia złożonego wniosku o przywrócenie terminu w formie przewidzianej przepisami prawa.

W odpowiedzi na to wystąpienie Minister Finansów pismem z dnia 9 maja 2008 r., podtrzymał stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 1 kwietnia 2008 r., wskazując, że zarówno art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", jak również przepisy P.p.s.a., nie przewidują procedury przywracania terminu określonego w art. 52 § 3 P.p.s.a. Ponadto organ stwierdził, że z przepisów tych nie wynika, aby odmowa przywrócenia terminu mogła nastąpić w formie postanowienia, czego domagała się J. L.. W ocenie organu, wbrew stanowisku skarżącej, termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu. Za przyjęciem takiego założenia przemawia to, że za pomocą tego terminu ograniczono w czasie możliwość kwestionowania aktów i czynności organów administracji publicznej, które podejmowane są w trybie pozaprocesowym i od których nie przysługują żadne środki zaskarżenia. W szczególności tym środkiem zaskarżenia nie jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co w sposób jednoznaczny wynika chociażby z brzmienia art. 52 § 2 P.p.s.a. Ponadto dodatkowym argumentem przemawiającym za tą tezą jest brak regulacji prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie do przywrócenia uchybionego terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. L. wniosła o uchylenie w całości dokonanej przez organ czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczącej jej uprawnienia wynikającego z przepisów prawa, polegającej na odmowie rozstrzygnięcia w przewidzianej prawem formie "postanowienia administracyjnego", złożonego pismem z dnia 11 marca 2008 r. wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa w wydanej przez ten organ interpretacji indywidualnej zawartej w piśmie z dnia 9 maja 2008 r. Zarzuciła organowi rażące naruszenie art. 14h, art. 120, art. 127, art. 162 § 1 w zw. z § 4 oraz art. 163 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w toku postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpatrzeniu skargi, przekazanej mu postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2008 r., stwierdził, że jest ona uzasadniona.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, za błędne należało uznać stanowisko organu, zgodnie z którym termin do wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest terminem nieprzywracalnym czyli materialnoprawnym. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest czynnością procesową, a termin do dokonania tej czynności – tak z uwagi na kryterium zamieszczenia przepisu, jak i skutku – jest terminem proceduralnym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniosek co do przywrócenia terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, powinien być rozpoznany przez organ w oparciu o przepisy rozdziału 7, działu IV Ordynacji podatkowej ponieważ strona żąda przywrócenia terminu do dokonania czynności, do której załatwienia właściwy jest właśnie ten organ.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie jest przeszkodą do rozpoznania takiego wniosku brak bezpośredniego odniesienia w art. 14h Ordynacji podatkowej do stosowania przepisów rozdziału 7, działu IV tej ustawy. Stosując prawo należy bowiem system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, że dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym, należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Sąd przyjął, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania w sprawie przywracania terminu. Zastrzegł przy tym, że przepisy działu IV Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie w takim zakresie, w jakim art. 14a -14p nie zawierają własnej regulacji prawnej i nie zmieniają istoty postępowania w sprawie udzielenia interpretacji prawa podatkowego. Odpowiednie stosowanie przepisów o przywracaniu uchybionego terminu nie wpływa także na właściwość organu do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu jego zaskarżania, mamy bowiem do czynienia ze sprawą dotyczącą interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało złożone po terminie, jak również to, że strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu i dokonała uchybionej czynności. W ocenie Sądu wniosek ten musi zostać przez organ rozpoznany.

Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organ od początku stanął na stanowisku, iż nie ma możliwości rozpoznania wniosku J. L., z uwagi na brak podstawy prawnej. Swoje stanowisko organ zawarł w piśmie z dnia 1 kwietnia 2008 r., które zawierało oznaczenie organu, oznaczenie adresata, datę wydania, rozstrzygnięcie sprawy poprzez orzeczenie braku podstaw do rozpoznania przedmiotowego wniosku o przywrócenie terminu do wezwania do usunięcia prawa, podpis osoby uprawnionej do działania w imieniu organu, a ponadto elementy uzasadnienia prawnego. Tak więc pismo to zawierało podstawowe cechy postanowienia administracyjnego i niewątpliwie było aktem administracyjnym, w którym organ w sposób władczy rozstrzygnął o uprawnieniach procesowych konkretnego podmiotu w indywidualnej sprawie. Sąd podniósł przy tym, że z uwagi na brak stosownego pouczenia o prawie do zaskarżania przedmiotowego rozstrzygnięcia w sprawie przywrócenia terminu naruszony został art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał pismo organu z dnia 9 maja 2008 r. za mające cechy orzeczenia w sprawie, co dawało możliwość kontroli jego legalności i pozwalało stwierdzić, że organ na tym etapie postępowania rozstrzygając w sprawie i utrzymując w istocie rozstrzygnięcie zawierające wadę, a ponadto rozpoznając zażalenie bez przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, naruszył prawo, w stopniu określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zwrócić rozstrzygnięcie organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia postanowienia z dnia 1 kwietnia 2008 r. o pouczenie co do prawa wniesienia zażalenia, a także stosownie do art. 163 § 3 Ordynacji podatkowej, doręczyć stronie to uzupełnienie. Otworzy to stronie możliwość skutecznego zaskarżenia rozstrzygnięcia z dnia 1 kwietnia 2008 r. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa i ewentualnego poddania tego rozstrzygnięcia kontroli Sądu.

Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. W podstawach kasacyjnych, wskazując na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj art. 52 § 3 P.p.s.a. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że 14 - dniowy termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa ma charakter terminu prawa procesowego, a tym samym, że złożony wniosek o jego przywrócenie podlega rozpoznaniu w oparciu o art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej, podczas gdy jest to termin prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu.

II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. poprzez uchylenie "rozstrzygnięcia" z dnia 9 maja 2008 r. wydanego przez Ministra Finansów, które w ocenie Sądu miało charakter orzeczenia w sprawie dotyczącej złożonego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zamiast odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej w tej sprawie;

2. art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku błędnej oceny prawnej i błędnych wskazań co do dalszego postępowania, przede wszystkim w zakresie możliwości przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa, charakteru prawnego pisma organu z dnia 1 kwietnia 2008 r., jego treści i braku pouczenia o możliwości wniesienia środka zaskarżenia oraz skutków prawnych dla jego adresata i związanych z tym obowiązków organu, szczególnie w kontekście art. 213 i 214 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty organ odwołał się do orzecznictwa oraz poglądów doktryny, zgodnie z którymi termin, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a. nie jest terminem procesowym, podlegającym przywróceniu, ale terminem materialnym, stanowczym i nieprzywracalnym. W związku z powyższym, w ocenie organu, nie można było w sprawie wydać postanowienia, które niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia wniosku, tj. przywrócenia terminu bądź odmowy jego przywrócenia, musiałoby w swojej treści zawierać merytoryczną polemikę z zawartymi w nim argumentami, co byłoby działaniem sprzecznym z ustawą. Wobec tego, udzielenie odpowiedzi skarżącej w piśmie z dnia 1 kwietnia 2008 r. było jedyną, prawnie dopuszczalną czynnością, która w tych okolicznościach faktycznych i prawnych stanowiła swego rodzaju "załatwienie sprawy", poprzez odniesienie się do żądań zawartych w złożonym wniosku.

Organ zarzucił Sądowi wadliwe potraktowanie jego pisma z dnia 1 kwietnia 2008 r. jako postanowienia wydanego na podstawie art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej, a z kolei pisma skarżącej z dnia 14 kwietnia 2008 r. jako zażalenia na to postanowienie wniesionego z uchybieniem terminu.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniosła o jej oddalenie w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 894/09 Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozpoznanie niniejszej sprawy i na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił składowi siedmiu sędziów następujące pytanie prawne:

"Czy czternastodniowy termin, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a. do wezwanie na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa jest terminem prawa materialnego?"

W uzasadnieniu Sąd ten podkreślił, że w doktrynie spotkać można poglądy, iż powyższy czternastodniowydniowy termin ma charakter terminu prawa materialnego. J. P. Tarno podniósł, że przemawia za tym fakt, iż termin jakkolwiek został ustanowiony w ustawie procesowej, to jednak ogranicza w czasie możliwość kwestionowania przedmiotowych aktów i czynności organów administracji publicznej, które są podejmowane w trybie pozaprocesowym (nieregulowanym przepisami postępowania) i od których nie przysługują żadne środki zaskarżenia. W szczególności tym środkiem zaskarżenia nie jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tą tezą jest brak regulacji prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie do przywrócenia uchybionego terminu" (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 169-170)." .Podobny pogląd wyraził również B. Dauter, (Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 147).

Powyższa argumentacja znalazła również aprobatę w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1993/08, który powołując się na wyżej wskazane poglądy uznał, że "termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu. Jego upływ wyłącza możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego m.in. interpretacji, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy".

Z drugiej strony Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również na poglądy doktryny, z których można wysnuć odmienne wnioski, wynikające z bogatego dorobku nauki prawa cywilnego procesowego. Na ciekawe aspekty czynności procesowych zwrócił uwagę E. Waśkowski, który podał cztery zasadnicze ich cechy: fakultatywność, niesamodzielność, prekluzyjność i odwołalność (E. Waśkowski, Podręcznik procesu cywilnego, Wilno 1932, por. także T. Wiśniewski, Przebieg procesu cywilnego, Warszawa 2009, s. 24, Z. Resich, Istota procesu cywilnego, Warszawa 1985, s. 92).

Analizując instytucję wezwania do usunięcia naruszenia prawa Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że spełnia ona większość wskazanych wyżej cech, z tym że pośrednictwo sądu przy dokonaniu czynności procesowej należałoby zastąpić pośrednictwem organu, do którego kierowany jest wniosek. Jedyna istotna wątpliwość wiąże się natomiast z możliwością odwołania (cofnięcia) wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez stronę. Również w świetle charakterystyki czynności procesowych dokonanej przez W. Broniewicza (Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 2005, s. 76) i W. Siedleckiego (Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 1972, s. 203, por. także tego autora Czynności procesowe, Państwo i Prawo 1951, nr 11, s. 704). można stanąć na stanowisku, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest zbliżone bardziej do czynności procesowej niż czynności o materialnoprawnym charakterze.

Generalnie można stwierdzić, że cywiliści wiążą czynności procesowe bądź z prawami i obowiązkami procesowymi (W. Broniewicz, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 1973, s. 45), bądź ze skutkiem procesowym (W. Berutowicz, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 1978, s. 192), bądź z powstaniem, zmianą lub ustaniem stosunku prawnoprocesowego (Z. Resich, Istota procesu cywilnego, Warszawa, s. 90). Wskazana charakterystyka czynności procesowych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może mieć charakter czynności procesowej. Jakkolwiek bowiem wezwanie takie pośrednio zmierza do zmiany rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie (i odmiennego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej danego podmiotu), to jednak bezpośrednim celem i skutkiem tej instytucji jest wywołanie sytuacji procesowej polegającej na stworzeniu możliwości autorewizji własnego działania organu poprzez ponowne rozważenie podjętego aktu lub dokonanej czynności.

Sąd podkreślił, że w literaturze wskazuje się, że terminy do dokonania czynności uczestników postępowania są w zasadzie przywracalne (por. W. Broniewicz, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 2005, s. 88).

Podniósł również, że za poglądem, zgodnie z którym termin wskazany w art. 52 § 3 P.p.s.a. jest terminem procesowym może przemawiać i to, iż jest on zawarty w ustawie procesowej (choć sam ten fakt nie przesądza tej kwestii), a ponadto okoliczność, że generalnie terminy wnoszenia środków zaskarżenia do sądu mają charakter terminów procesowych. Chociaż bowiem można stać na stanowisku, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest "środkiem prawnym nadzwyczajnym" czy też "szczególnym środkiem procesowym", to jednocześnie można dopatrzyć się w nim pewnych elementów typowych dla środków zaskarżenia.

W stanowisku Prokuratora Generalnego z dnia 9 marca 2011 r. wyrażony został pogląd, że czternastodniowy termin, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a. do wezwanie na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa nie jest terminem prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., postanowił przejąć sprawę do rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 52 § 3 P.p.s.a. przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na odrzuceniu stanowiska prezentowanego przez organ, że jest to termin prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że czternastodniowy termin do wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w tym przepisie, jest terminem prawa procesowego. Nie ma przesłanek do tego aby wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stanowiące, jak podnosi się w orzecznictwie (np. postanowienie NSA z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1199/10), surogat środka odwoławczego, którego zastosowanie jest niezbędne do uruchomienia sądowej kontroli w tych przypadkach, gdy prawo nie przewiduje zwykłych środków odwoławczych, traktować odmiennie od tych środków. W związku z tym brak jest podstaw do tego, aby uznawać terminy do wniesienia odwołania, wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy lub zażalenia za typowe terminy procesowe, zaś termin do dokonania czynności procesowej, analogicznej z punktu widzenia spełnienia warunków formalnych niezbędnych do skutecznego uruchomienia kontroli sądowej, jaką jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – jako termin prawa materialnego. W orzecznictwie (także w postanowieniu NSA z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 552/08), gdy analizowano możliwość wielokrotnego korzystania z wezwania do usunięcia naruszenia prawa, podkreślono, że ten środek prawny powinien być tak samo wykorzystywany jak klasyczne środki zaskarżenia, wymienione w art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, wykluczając wielokrotne wykorzystanie z tego nadzwyczajnego środka zaskarżenia, podkreślił, że byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji, jak i z art. 78 Konstytucji. Ponadto zwrócił uwagę, że strony, którym przysługują tradycyjne środki odwoławcze (odwołania, zażalenia) nie mogą być w gorszej sytuacji prawnej niż podmioty, którym z uwagi na specyfikę postępowania przysługują środki prawne wskazane tylko w P.p.s.a. To rozumowanie należy zastosować także w odniesieniu do skarżących, którzy z uwagi na swoją sytuację procesową muszą skorzystać z art. 52 § 3 P.p.s.a. Niezgodne zarówno z wymienionymi wyżej przepisami ustawy zasadniczej, jak i ograniczające ich prawo do sądu, wynikające z art. 45 § 1 Konstytucji, byłoby pozbawienie ich możliwości do uruchomienia sądowej kontroli poprzez przyjęcie, że termin wskazany w art. 52 § 3 P.p.s.a. ma charakter terminu prawa materialnego, który nie może zostać przywrócony.

Ponadto nie można oceniać charakteru danego terminu z okoliczności związanych z jego przywróceniem. O tym czy mamy do czynienia z terminem prawa materialnego czy procesowego przesądza cel jakiemu dany termin służy. W przypadku gdy celem tym jest kształtowanie praw i obowiązków podmiotów w ramach stosunku prawnego wyznaczonego przepisami prawa materialnego terminy, po których upływie następuje wygaśnięcie praw lub obowiązków materialnoprawnych, czy niemożność uzyskania takich praw lub nałożenia obowiązków, mają charakter terminów prawa materialnego. Terminami prawa procesowego są natomiast terminy wyznaczone do dokonania czynności procesowych. Taką też czynnością niezbędną z punktu widzenia skutecznego złożenia skargi do sądu administracyjnego jest skorzystanie wcześniej ze środka zaskarżenia zwykłego albo nadzwyczajnego, wprowadzonego do P.p.s.a. w celu stworzenia organowi możliwości autorewizji swojego działania i ograniczenia obciążania sądu sprawami, które mogą być załatwione przez organy administracji.

3. Wymienione przepisy Konstytucji przemawiają też za dopuszczeniem stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej – art. 162 i art. 163 - do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w art. 52 § 3 P.p.s.a., w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, stanowiącym surogat środka zaskarżenia wynikającego z przepisów ustaw procesowych, w tym Ordynacji podatkowej. Adresatem, do którego ten środek jest kierowany, na mocy wymienionego przepisu P.p.s.a., uczyniono organ, który wydał akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga. W związku z tym normatywną podstawą do działania tego organu, w przypadku gdy brak jest odpowiedniej regulacji prawnej umożliwiającej traktowanie podmiotu korzystającego z tego środka w sposób nie gorszy niż skarżących, którym przysługują środki zaskarżenia, o których mowa w § 1 i 2 tego artykułu, powinny być te przepisy, które odnoszą się do najbliższych procesowo sytuacji załatwianych przez dany organ. W sprawie, która jest przedmiotem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie takimi przepisami są wskazane przepisy rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej dotyczące przywrócenia terminu. Okoliczność, że przepisów tych nie wymieniono w art. 14h Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie ich zastosowaniu w związku ze stosowaniem art. 52 § 3 P.p.s.a. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem jedynie, które przepisy działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych przy ich wydawaniu przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i działające w jego imieniu upoważnione organy. Ta regulacja nie odnosi się natomiast do przepisów, które mogą być stosowane przy zaskarżaniu interpretacji podatkowych do sądu administracyjnego, w celu spełnienia wymogów formalnych, wynikających z procedury sądowoadministracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w podstawach skargi kasacyjnej. Stanowią one konsekwencję prezentowanego przez organ stanowiska, że w zaskarżonym wyroku wadliwie zinterpretowano charakter terminu zawartego w art. 52 § 3 P.p.s.a., co jak zostało wykazane wyżej nie miało miejsca.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.