Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1145/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt. 9 w zw. z art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Przychody wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej, uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umowy o podobnym charakterze, nie mogą być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt. 9 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)

TEZY

Przychody wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej, uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umowy o podobnym charakterze, nie mogą być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt. 9 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Towarzystwa Handlowo-Usługowego "A." G. i P. L. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 116/08 w sprawie ze skargi Towarzystwa Handlowo-Usługowego "A." G. i P. L. z siedzibą w L. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1145/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. Ł. i P. Ł., prowadzących działalność gospodarczą pod firmą A., na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (z upoważnienia Ministra Finansów) indywidualną interpretację w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd ten przedstawił następujący stan sprawy:

Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2007 r. skarżący zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przedstawili, że prowadzą w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą polegającą na obsłudze księgowej firm. Zamierzają przekształci spółkę cywilną w spółkę jawną oraz wybrać opodatkowanie z działalności gospodarczej według 19% stawki liniowej. Mają możliwość podjęcia się także świadczenia usług zarządzania i administrowania w innych firmach, między innymi w spółce akcyjnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym postawili pytanie, czy przychody z usług świadczonych przez wskazanego wspólnika ich spółki jawnej, który zarządzałby inną firmą jako prezes lub członek zarządu, mogą być opodatkowane według 19% stawki liniowej, udzielając odpowiedzi twierdzącej i podnosząc, że świadczenie usług na wskazanych warunkach nie będzie mogło być uznane za działalność wykonywaną przez tego wspólnika osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Usługi takie byłyby bowiem wykonywane w ramach działalności gospodarczej na podstawie umowy zawieranej pomiędzy firmą zarządzaną i spółką jawną, a nie na podstawie umowy zawieranej z jednym ze wspólników, a ponadto należność za usługę otrzymywałaby spółka jawna, a nie osoba fizyczna. Skarżący podnieśli także, że spółka jawna nie ma osobowości prawnej, a przychody wspólnika uzyskane z jej działalności określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

W wydanej dnia 14 listopada 2007 r. interpretacji indywidualnej organ wydający interpretację uznał stanowisko przedstawione we wniosku przez skarżących za nieprawidłowe. Wywiódł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 wymienia wśród źródeł przychodów działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), określając zarazem w art. 5a pkt 6, że pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9. Z powyższego wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście, jako wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, stanowiącym z kolei, że (za przychody z działalności wykonywanej osobiście) uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Dlatego też dochody podatnika, osiągającego przychody z osobiście wykonywanej działalności określonej w art. 13 pkt 9 i pkt 7 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każdy wspólnik spółki jawnej, a nie sama spółka, chociaż spółka ta jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący powtórzyli argumenty zawarte we wniosku, akcentując, że źródłem przychodów wspólników spółek osobowych jest pozarolnicza działalność gospodarcza, więc osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej, osiągające przychody z usług zarządzania, nie uzyskują przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ale z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wydający interpretację stwierdził brak podstaw do jej zmiany, zauważając dodatkowo, że istotą umów o zarządzanie jest samodzielność, brak podległości służbowej i osobista odpowiedzialność osoby zarządzającej wobec właściciela, toteż nie można skutecznie przenieść odpowiedzialności ciążącej na członku zarządu spółki kapitałowej na spółkę jawną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podnieśli że chociaż przychody z tytułu świadczenia usług zarządzania są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, jednak przepisy pozostawiły podatnikom pewną swobodę, ponieważ jakkolwiek spółka osobowa nie może zostać powołana do zarządu spółki kapitałowej, jednakże może brać udział w zarządzaniu spółką kapitałową delegując spośród swoich pracowników lub wspólników osoby, które brałyby bezpośredni udział w zarządzaniu spółką kapitałową. Wtedy czynności te tracą charakter osobisty, a przedsiębiorcą i stroną stosunków gospodarczych staje się spółka. Wspólnicy wykonują czynności w imieniu i na rachunek spółki, a przychody osiągane z tytułu wykonywania usług zarządzania są przychodami spółki; w konsekwencji art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy osób fizycznych, a nie spółki jawnej będącej odrębnym przedsiębiorcą.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż analiza przepisów zawartych w art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6 i art. 13 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, powinien je kwalifikować jako związane z działalnością wykonywaną osobiście, niezależnie od tego, czy realizuje je jako osoba fizyczna, czy tez w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i niezależnie od formy, w której działalność ta jest prowadzona. Ponieważ spółka jawna jako spółka, która nie ma osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie za usługi wypłacane jest spółce, czy też bezpośrednio osobie zarządzającej, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z takich przychodów jest zawsze osoba fizyczna. Sąd stwierdził też, że przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz powołał się na pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. (K 11/06), według którego wprowadzenie aktualnego brzmienia art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. miało na celu przecięcie długotrwałych sporów o sposób kwalifikacji przychodów z umów menedżerskich z uwzględnieniem okoliczności, że kwalifikowanie tych przychodów jako pochodzących z działalności wykonywanej osobiście jest mniej korzystne dla podatnika od ich kwalifikowania jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej; nie oznacza to ograniczenia podatnikom możliwości zawierania takich umów, lecz ich opodatkowanie według jednakowych zasad, z uwzględnieniem okoliczności, że istotą umów o zarządzanie jest zaufanie do określonej osoby i jej osobista odpowiedzialność za sposób zarządzania powierzonym jej przedsiębiorstwem.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

Pomimo powołania obydwu podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), postawili wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5b ust. 2 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że art. 13 pkt 9 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnieśli, że przywołane przepisy nie są w żadnym stopniu w stosunku do siebie przepisami szczególnymi i dotyczą dwóch różnych kategorii przedsiębiorców, a mianowicie osób fizycznych i jednostek nie będących osobami prawnymi. Powołując się na definicję działalności gospodarczej i definicję przedsiębiorcy zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej skarżący wywiedli, że działalność ta może być prowadzona przez osoby fizyczne - w takim wypadku [do opodatkowania osiągniętych dochodów] ma zastosowanie przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., przez "osoby nie mające osobowości prawnej" - w takim wypadku ma zastosowanie przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., oraz przez osoby prawne - w takim wypadku zastosowanie ma ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zarzucili, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd wyprowadził nieuprawnione wnioski, gdyż orzeczenie Trybunału odnosi się tylko działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne, toteż błędne jest twierdzenie Sądu, że każdy przypadek wykonywania umów o zarządzanie wiąże się z uzyskiwaniem przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez względu na zróżnicowanie przedsiębiorców, wynikające z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podnieśli także, że zaskarżony wyrok prowadzi do uznania umów o zarządzanie zawartych jako umowy o pracę za działalność wykonywaną osobiście, do trudności w rozliczaniu wynagrodzenia wypłacanego na podstawie wystawionej faktury wystawianej przez spółkę, do tylko częściowego zastosowania art. 5b ust. 2 do podmiotów nie mających osobowości prawnej, do stworzenia nowej definicji przedsiębiorcy z pominięciem definicji określonej w art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz do niebezpieczeństwa "dowolnej interpretacji przepisów zawartych w u.p.d.o.f. przez możliwość określenia jednego przepisu jako szczególnego w stosunku do innego". W konkluzji skarżący stwierdzili, że wbrew stanowisku Sądu osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej, osiągające przychody z usług w zakresie zarządzania, nie osiągają przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ źródłem przychodów wspólników takich spółek jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Do wymogów formalnych skargi kasacyjnej należy, między innymi, zawarcie w niej wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia, z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 in fine P.p.s.a.). W razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi, natomiast jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę (art. 185 § 1 i art. 188 zd. pierwsze P.p.s.a.). We wnioskach rozpoznawanej skargi kasacyjnej ograniczono się do zgłoszenia żądania uchylenia zaskarżonego wyroku, nie precyzując, czy w następstwie uchylenia ma dojść do przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, czy też do rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka formuła wniosku skargi kasacyjnej sprawia, że jest on niezupełny, ponieważ wyrażając żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku nie zawiera postulatu co do kierunku dalszego rozstrzygnięcia. Wniosek taki nie w pełni zatem odpowiada wymogom, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Odnotowując to uchybienie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie prowadzi ono do odrzucenia skargi kasacyjnej, ponieważ konieczny element konstrukcyjny tej skargi w postaci wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości został w niej jednak zawarty, co umożliwia wyznaczenie jej granic (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a wniosek co do rodzaju uchylenia nie jest dla sądu kasacyjnego wiążący.

Jako podstawę skargi kasacyjnej skarżący wskazali art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Pomimo jednak wskazania obydwu podstaw kasacyjnych, a więc zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5b ust. 2 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna podlega więc rozpoznaniu wyłącznie w zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, było przedmiotem licznych kontrowersji w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 r. Jak zauważył jednak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. (K 11/06) w nowelizacji u.p.d.o.f. dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) "ustawodawca w sposób stosunkowo prosty, jak na standardy polskiej legislacji" (pkt 6 uzasadnienia wyroku) wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca przyjął takie założenie - wywiódł Trybunał Konstytucyjny - niezależnie od tego, czy termin "działalność wykonywana osobiście" oznacza określone źródło przychodów, czy też pewną cechę działalności.

Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art.. 2 Konstytucji RP i w tym zakresie rozstrzygnięcie to jest wiążące, niemniej przeprowadzona w tym wyroku analiza prawna zagadnienia opodatkowania umów o zarządzanie stanowić może kanwę dalszych rozważań, dotyczących wykładni art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Analiza odnoszących się do zagadnienia przepisów u.p.d.o.f. skłania bowiem Naczelny Sąd Administracyjny do podzielenia przedstawionego poglądu Trybunału Konstytucyjnego, z argumentacją następującą.

Po pierwsze, zawierający katalog źródeł przychodów art. 10 u.p.d.o.f. wyróżnia wśród tych źródeł zarówno działalność wykonywaną osobiście (pkt 2), jak i pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Po drugie, pozarolnicza działalność gospodarcza jest zdefiniowana dla potrzeb u.p.d.o.f. w art. 5a pkt 6 tej ustawy i (od dnia 1 stycznia 2007 r.) oznacza działalność zarobkową: (a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, (c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Po trzecie, katalog rodzajów przychodów uznawanych za przychody z działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 u.p.d.o.f. stanowiąc między innymi (w punkcie 9), że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 7. Tymi ostatnimi przychodami (wymienionymi w punkcie 7) są przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przyjęta klasyfikacja źródeł przychodów ma ten skutek, że jeżeli określone przychody zostaną uznane za uzyskane - między innymi - z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ z woli ustawodawcy podatkowego przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej może być tylko taki przychód, który nie jest kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Skoro zatem ustawa wyraźnie stanowi, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub z umów o podobnym charakterze nawet wtedy, gdy są one uzyskane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, skoro ustawa wyraźnie wyłącza z przychodów określonych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przychody, o których mowa w punkcie 7, przychody osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych - i to niezależnie od sposobu ich powoływania - nie mogą być uznawane za przychody określone w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., jakkolwiek zarówno przychody określone w punkcie 9 art. 13, jak i przychody określone w punkcie 7 tego artykułu należą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Wydaje się zatem, że trudno zakwestionować stanowisko Trybunału Konstytucyjnego - które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że nowelizacja u.p.d.o.f. dokonana cytowaną ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. jednoznacznie przesądziła o zasadach opodatkowania przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zarówno tych zawieranych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i tych zawieranych poza taką działalnością, jednoznacznie wyłączając możliwość kwalifikowania tych przychodów jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Chybione są przy tym przedstawione w skardze kasacyjnej argumenty skarżących na rzecz zróżnicowania sytuacji prawnej osób, które jako wspólnicy spółki jawnej zostają "oddelegowani" przez tę spółkę do wykonywania czynności zarządczych w spółce kapitałowej w realizacji zawartej pomiędzy spółkami umowy o zarządzanie, od sytuacji prawnej osób, które umowę taką zawarły samodzielnie (bez "pośrednictwa" spółki jawnej). Należy bowiem zauważyć, że wspólnicy spółki jawnej w ramach tej spółki prowadzą własną działalność gospodarczą, a spółka taka podatnikiem podatku dochodowego nie jest. Przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowiąc, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze są przychodami z działalności wykonywanej osobiście nawet wtedy, gdy umowy te zawierane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wypowiada się na temat sposobu prowadzenia tej działalności, a więc nie zawęża zakresu stosowania tego przepisu tylko do działalności gospodarczej wykonywanej indywidualnie. Skoro zatem ustawodawca nie wprowadza zróżnicowania, którego przesłanką miałaby być forma wykonywania działalności gospodarczej (indywidualnie, czy w spółce osobowej), zróżnicowania takiego - zgodnie z zasadą wykładni lege non distinguente - nie wolno wprowadzać również interpretatorowi. W konsekwencji brak przekonujących argumentów normatywnych na rzecz tezy, by sytuacja prawnopodatkowa menedżera sprawującego zarząd spółki kapitałowej na podstawie umowy o zarządzanie była różna w zależności od formy organizacyjnej, w jakiej własną działalność wykonuje. Niezależnie bowiem od formy prowadzenia tej działalności przychody uzyskane z umowy o zarządzanie i tak dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych muszą być kwalifikowane do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Powyższego rozumowania nie niweczy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiący, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niewątpliwie przychody z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej, w tym w spółce jawnej, są dla jej wspólnika przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże przychody uzyskane z umowy o zarządzanie do takiej kategorii nie należą, gdyż na mocy art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. O ile zatem art. 5b ust. 2 odnosi się do wszelkich przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o tyle art. 13 pkt 9 odnosi się tylko do specyficznej, wąsko zdefiniowanej grupy przychodów, które do przychodów z działalności gospodarczej przypisane być nie mogą. Dlatego też także przychody wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej (spółki osobowej), uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umowy o podobnym charakterze, nie mogą być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym sensie można zatem uznać art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przepis szczególny w stosunku do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Wskazany kierunek wykładni art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności warto odnotować dwa publikowane wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku (z dnia 20 stycznia 2009 r., I SA/Gd 794/08, LEX Nr 483126) i w Poznaniu (z dnia 5 marca 2009 r., I SA/Po 1461/08, LEX Nr 491824). W obydwu tych orzeczeniach opowiedziano się przeciwko możliwości opodatkowania przychodów z umowy o zarządzanie jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w pierwszym z nich dodatkowo uznając, iż art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Przechodząc do ustosunkowania się do poszczególnych argumentów przywołanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że w kontekście uznania, że wszelkie przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów podobnych są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, za chybione należy uznać wywody skargi dotyczące zróżnicowania podstawy prawnej opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej indywidualnie przez osoby fizyczne, działalności prowadzonej w formie spółek osobowych, nie mających osobowości prawnej oraz przez osoby prawne. Rozumowanie to pomija bowiem tę podstawową okoliczność, że przychody z umów o zarządzanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawsze są uznawane za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Wspomniane wywody, jako pomijające ten kluczowy aspekt zagadnienia, pozostają bezprzedmiotowe, ponieważ istotą problemu jest charakter przychodów jako pochodzących z umów o zarządzanie, a nie forma prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestia opodatkowania spółek kapitałowych - jako osób prawnych - pozostaje poza sferą rozważań w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Chybiony jest także argument dotyczące błędnego zdefiniowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pojęcia "przedsiębiorca" i "działalność gospodarcza" wskutek pominięcia definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie miała definicja pozarolniczej działalności gospodarczej; definicja przedsiębiorcy - ze względu na treść przepisów ustawy podatkowej - znaczenia nie miała. Ponieważ jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 zawiera własną definicję działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), definicja ta ma charakter definicji legalnej, toteż wskazane terminy, zastosowane w przepisach tej ustawy podatkowej, należy odczytywać w tym swoistym znaczeniu, jakie nadał im ustawodawca na potrzeby tejże ustawy. W procesie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być natomiast stosowane inne definicje wymienionych terminów, zawarte w innych aktach prawnych; te definicje kreują znaczenie tych terminów właściwe dla wykładni przepisów tych aktów prawnych, których dotyczą.

Co do argumentu, że zaskarżony wyrok prowadzi do uznania umów o zarządzanie zawartych w formie umowy o pracę za działalność wykonywaną osobiście należy stwierdzić, że jednoznaczna kwalifikacja przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i umów o podobnym charakterze jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie pozostawia możliwości przyporządkowania tych przychodów do innego źródła, wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek w literaturze przedmiotu można spotkać wypowiedzi kwestionujące prawidłowość traktowania takich przychodów jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście zamiast przychodów ze stosunku pracy (por. J. Marciniuk (red.), "Podatek dochodowy od osób fizycznych", Wyd. C.H. Beck 2007, Nb 37, s. 217), niemniej wątpliwości te dotyczą raczej wymienionych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przychodów otrzymywanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych - a zarządzanie przedsiębiorstwem może, ale nie musi wiązać się z powołaniem w skład takich organów. Pomijając jednak to zastrzeżenie należy zauważyć, że również w przypadku przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca kategorycznie uznaje te przychody za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Konstrukcja tego przepisu z użyciem formuły "niezależnie od sposobu ich powoływania" zdaje się wskazywać na bezwyjątkowość regulacji, co sprawia, że twierdzenia przeciwne obarczone są ryzykiem wypowiedzi contra legem.

Trudności w rozliczaniu wynagrodzenia wypłacanego na podstawie faktury wystawionej przez spółkę jawną nie mogą wpływać na prawnopodatkową kwalifikację przychodów podatnika - wspólnika spółki jawnej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Incydentalnie tylko można zauważyć, że są to trudności typowe dla spółek, które nie mają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego, natomiast są podatnikami podatku od towarów i usług.

Ze względów wyłożonych już wcześniej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. rzeczywiście nie ma zastosowania do niektórych przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych, niemniej nie jest to zarzut, który mógłby skutecznie podważyć rozumowanie Sądu pierwszej instancji, gdyż ograniczone zastosowanie tego przepisu wynika z woli ustawodawcy, uzewnętrznionej w treści przepisów ustawy podatkowej.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie prowadzi do stworzenia nowej definicji przedsiębiorcy, ani nie pomija takiej definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin taki nie występuje (w przeciwieństwie do terminu "przedsiębiorstwo", zdefiniowanego w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.), toteż Sąd ten nie miał powodu zajmować się jego zdefiniowaniem. Definicja przedsiębiorcy zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, służy celom innym, niż podatkowe, a wyrok sądu administracyjnego wydany w sprawie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego do zmiany tej definicji doprowadzić nie może.

Argument dotyczący niebezpieczeństwa "dowolnej interpretacji przepisów (...) przez możliwość określenia jednego przepisu jako szczególnego w stosunku do innego" nie jest zrozumiały, jeśli zważyć, że doszukiwanie się relacji szczególności i ogólności pomiędzy interpretowanymi przepisami należy do podstawowych zabiegów w procesie wykładni prawa, rozumianej jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych. Rzecz jasna poprawnie przeprowadzona wykładnia wyklucza dowolność w ocenie szczególności lub ogólności przepisu, jednakże cech dowolności przy zastosowaniu tej reguły interpretacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie sposób się dopatrzeć. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyczerpująco i klarownie wyjaśnił powody, dla których uznał art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przepis szczególny w stosunku do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.; rozumowanie to, poparte zresztą ocenami przedstawionymi w innych orzeczeniach, jest przez Naczelny Sąd Administracyjny akceptowane. Natomiast kwestionowanie możliwości przeprowadzenia takiego zabiegu wykładniczego, jak wolno odczytywać argument zawarty w skardze kasacyjnej, na akceptację liczyć nie może.

W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze nie mogą być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej także w przypadku, gdy przychody te uzyskuje wspólnik spółki jawnej w ramach prowadzonej w tej spółce działalności gospodarczej. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 5b ust. 2 i art. 13 pkt 9 U.p.d.o.f. przez przyjęcie, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest trafny. Dlatego też, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.