Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3975/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 2, art. 108 par. 1 i 2, art. 116 par. 1, 2 i 4, art.120, art. 121 par. 1, art. 122, art.125, art. 180 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 201 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 59 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z dnia [...] kwietnia 2017r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego K.M. jako członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] kwietnia 2017r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z C. sp. z o.o. w likwidacji (dalej "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za: a) kwiecień 2013r. w kwocie 943.989,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 304.482,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 91.539,56 zł; b) maj 2013r. w kwocie 880.802,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 276.644,00 zł; c) czerwiec 2013r. w kwocie 2.433.528,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 744.060,00 zł oraz d) lipiec 2013r. w kwocie 3.216.465,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 955.246,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie o braku solidarnej odpowiedzialności za niewykonanie zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013r. w łącznej kwocie do zapłaty na dzień wydania decyzji 9.846.755,56 zł, ewentualnie uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie do rozpatrzenia organowi I instancji.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego przyjęcie, że istnieją podstawy do uznania, iż spełniona jest przesłanka orzeczenia subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu i brak jest zaistnienia przesłanek negatywnych, pomimo że przedstawiona przez Skarżącego dokumentacja toczącego się postępowania karnego wskazuje na fakt zaistnienia przesłanki negatywnej, wyłączającej tę odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Skarżący wskazał, że jest osobą pokrzywdzoną, na szkodę której E.G., R.L., P.P., Y.H., B.M. i P.O., wspólnie i w porozumieniu dokonali szeregu przestępstw polegających m.in. na podrobieniu dokumentacji księgowej i podatkowej Spółki oraz wymuszeniu przemocą, groźbą zamachu na życie i zdrowie, złożenia przez Skarżącego podpisów na przedkładanych mu dokumentach, w efekcie czego wszczęte zostało postępowanie karne. Skarżący podał, że w efekcie opisanych powyżej czynów nie miał dostępu do dokumentacji księgowej i podatkowej Spółki, nie miał zatem możliwości ustalenia, czy zachodzą przesłanki złożenia w/w wniosku lub wszczęcia postępowania układowego, zaś fakt pozostawania w stanie zagrożenia ze strony w/w osób uniemożliwiał mu złożenie tego wniosku w terminie wskazanym w uzasadnieniu decyzji, co przesądza o braku jego winy w tym zakresie.

Kwestia zaistnienia przesłanki negatywnej wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania układowego nie była w zasadzie badana przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Pomimo faktycznego braku prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zaistnienia przestanki negatywnej wyłączającej tę odpowiedzialność, Naczelnik US wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania uznając, że toczące się postępowanie karne mające na celu wykazanie okoliczności wskazanych powyżej nie ma znaczenia prejudycjalnego dla postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego oraz Spółki za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo, że ustalenia tegoż postępowania karnego miały kluczowe znaczenie dla ustalenia zaistnienia przesłanki negatywnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W opinii Skarżącego, w niniejszej sprawie postępowanie karne tworzy zagadnienie prawne, które powinno zostać uprzednio rozpoznane, nadto rozstrzygnięcie postępowania karnego ma istotny wpływ na decyzję organu podatkowego, wobec czego konieczne jest zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego.

Tymczasem działania organu ograniczyły się do ustalenia, iż Skarżący był w datach upływu terminów płatności podatku od towarów i usług prezesem Spółki.

W ocenie Skarżącego, działanie Naczelnika US należy określić jako niespełniające wymagań z art. 122 i 187 O.p., bowiem wymaganie od strony postępowania podatkowego udowodnienia wystąpienia przestępstw popełnionych na jej szkodę, która to okoliczność ma kluczowe znaczenie dla ustalenia wystąpienia przesłanki negatywnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., stanowi w istocie próbę przerzucenia na stronę obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej w tym postępowaniu. Skarżący podkreślił, że specyfika czynów popełnionych na jego szkodę, wymaga dla ich wykrycia prowadzenia postępowania przez organy ścigania, dysponujące możliwością ustalenia miejsca pobytu sprawców oraz prowadzenia z ich udziałem czynności dowodowych.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązania Spółki wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] czerwca 2015r. określającej C. sp. z o.o. w likwidacji:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2013r. w kocie 0 zł oraz III kwartał 2013r. w kwocie 0 zł;

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: kwiecień 2013r. w kwocie 943.989,00 zł; maj 2013r. w kwocie 880.802,00 zł; czerwiec 2013r. w kwocie 2.437.233,00 zł oraz lipiec 2013r. w kwocie 3.216.465,00 zł.

Terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2013r. przypadały odpowiednio 27 maja 2013r., 25 czerwca 2013r., 25 lipca 2013r. oraz 26 sierpnia 2013r.

Zgodnie natomiast z protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 4 kwietnia 2013r. uchwałą nr [...] Skarżący został powołany na prezesa zarządu, co potwierdza wpis w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z 12 kwietnia 2013r. Skarżący został wykreślony z ww. rejestru KRS w dniu 3 kwietnia 2014r. Ponadto z odpisu pełnego z KRS Spółki wynika, że uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 27 marca 2014r. dokonano rozwiązania i likwidacji Spółki, oraz uchwałą nr [...] powołano Skarżącego na stanowisko likwidatora.

Skarżący pełnił zatem funkcję prezesa zarządu Spółki w terminach płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług określonych decyzją Dyrektora UKS w O. z [...] czerwca 2015r. Spełniona została więc pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Następnie Dyrektor IAS podał, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki powstały na skutek nieuregulowania przez Spółkę podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2013r. Naczelnik US, jako wierzyciel w związku z w/w zaległościami, wystawił 14 stycznia 2016r. tytuł wykonawczy. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych został doręczony Spółce w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r. poz. 267 ze zm.; dalej "k.p.a.") w dniu 9 lutego 2016r. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z 18 stycznia 2016r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. oraz w Banku [...] S.A. W odpowiedzi na zajęcia banki te poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz Spółki. Informacje z systemu CERBER nie przyczyniły się do ujawnienia rachunków bankowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji.

W ramach poszukiwania majątku Spółki, organ egzekucyjny zwrócił się z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. o podanie aktualnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz numeru rachunku bankowego Spółki. Z odpowiedzi ZUS wynika, że Spółka nie figuruje w rejestrze płatników.

Zapytania do systemu OGNIVO z 1 czerwca 2016r. nie dostarczyły informacji o rachunkach bankowych Spółki, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Z informacji z 1 czerwca 2016r. z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że nie odnotowano ksiąg wieczystych zarejestrowanych na Spółkę. Zapytanie z 1 czerwca 2016r. do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK nie dostarczyło informacji o środkach transportu zarejestrowanych na Spółkę, z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Analiza systemu POLTAX również nie ujawniła zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji.

Ponadto z ustaleń poborcy skarbowego z 1 czerwca 2016r. wynika, że Spółka pod adresem [...] nie prowadzi działalności gospodarczej. Mieści się tam wirtualne biuro N. sp. z o.o., które udostępnia podmiotom adres rejestracyjny oraz odbiera w ich imieniu korespondencję, natomiast umowę ze Spółką rozwiązano w dniu 31 lipca 2013r. w trybie natychmiastowym.

Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny w/w czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym postanowieniem z [...] czerwca 2016r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektor IAS, zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Organ odwoławczy podniósł następnie, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki zaistniały okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki określone w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a mianowicie niepłacenie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań wobec Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej 7.474.784.00 zł. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2013r. i powinny zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie stosownej decyzji. Dyrektor IAS podkreślił, że ocena sytuacji finansowej Spółki dokonywana na potrzeby ustalenia przesłanek jej upadłości, w kontekście odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 O.p., winna być przeprowadzona z uwzględnieniem wysokości zobowiązań podatkowych, które określone zostały w decyzji organu podatkowego.

W ocenie Dyrektora IAS, już w maju 2013r. zaistniały podstawy do składania wniosku o upadłość Spółki z uwagi na pogłębiające się zadłużenia Spółki, przy czym to na Skarżącym, jako jedynym członku zarządu sprawującym tę funkcję w okresie, gdy powstały zobowiązania, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności. Dyrektor IAS zauważył też, że według wpisu w KRS wysokość kapitału zakładowego Spółki wynosi 5.000.00 zł. Spółka rozpoczęła działalność w dniu 5 marca 2013r. natomiast w dniu 3 kwietnia 2014r. wpisana została do powyższego rejestru informacja o rozwiązaniu Spółki i jej likwidacji, w związku z tym nie było możliwe dokonanie przez organy podatkowe analizy finansowej Spółki. Jednakże, w kontekście ustaleń dokonanych w decyzji Dyrektora UKS w O. określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, zgodnie z którym Spółka występowała w roli uczestnika przestępstwa podatkowego, w ramach którego nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku, sprawozdanie finansowe takiego podmiotu musiało by być rozpatrywane z uwzględnieniem tego, że nie odzwierciedla ono faktycznego przebiegu operacji i stanu finansów Spółki. Podsumowując, stan niewypłacalności Spółki wystąpił w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że pomimo faktu, iż Spółka zaprzestała regulowania należnych zobowiązań od maja 2013r., Skarżący nie wystąpił do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego o zaistnieniu przesłanki negatywnej, wyłączającej jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. - tj. przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, organ odwoławczy stwierdził, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brany powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu. Zgodnie z art. 204 k.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zatem członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o jej kontrahentach. Powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach: firmanctwie i wystawianiu pustych faktur nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (wyrok NSA z 17 lutego 2015r., I FSK 1835/13). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z zeznań Skarżącego złożonych w toku kontroli skarbowej prowadzonej wobec Spółki, Skarżący był świadomy zajmowanego stanowiska w zarządzie Spółki i podpisywania faktur wystawianych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów (za które miał otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 1000 zł miesięcznie), a więc i występowania przez Spółkę w roli uczestnika przestępstwa podatkowego. Podstawą powstania odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Od członków zarządu spółki kapitałowej jest bowiem wymagany profesjonalizm, a także podwyższona staranność. Winni oni stale kontrolować sytuację w spółce, przynajmniej na tyle, aby orientować się, czy jest ona wypłacalna i czy nie zachodzą przesłanki skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Jeżeli dana osoba pełni tę funkcję, mimo, że nie jest w stanie takiej kontroli sprawować, bierze na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności tego podmiotu. W konsekwencji podnoszone przez Skarżącego okoliczności wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie kierowanych pod adresem Skarżącego w nieustalonym bliżej miejscu i czasie nie wcześniej niż 1 kwietnia 2013r. i nie później niż 30 czerwca 2015r. gróźb bezprawnych w celu zmuszenia go do określonego zachowania, tj. o czyn z art. 191 § 1 k.k. oraz podrobienia w nieustalonym miejscu i czasie nie wcześniej niż 1 lutego 2013r. i nie później niż 30 czerwca 2015r. dokumentów w postaci deklaracji VAT-7K Spółki, tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k., nie stanowią o zaistnieniu przesłanki wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że specyfika postępowania karnego i postępowania podatkowego odznacza się wzajemną niezależnością i odrębnością. Powołał przy tym orzeczenie z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 3070/14, w którym NSA wskazał, że brak jest przepisu prawa pozytywnego, który wiązałby organ podatkowy w zakresie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z ustaleniami faktycznymi innych organów, w tym prokuratury lub sądu powszechnego. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US słusznie odmówił zawieszenia postępowania z uwagi na powołane postępowanie karne.

Dodatkowo Dyrektor IAS podniósł, że jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, w dniu 21 grudnia 2016r. postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone przez organy ścigania do czasu ustalenia miejsca pobytu E.G. – obywatela [...], którego przesłuchanie w charakterze świadka jest niezbędne w sprawie. Tak więc do czasu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nie zapadło nawet orzeczenie, że doszło do popełnienia wskazanych przez Skarżącego czynów.

W ocenie Dyrektora IAS, uznać zatem należy, że Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o wystąpieniu przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Skarżący nie wskazał również w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej i zgodnie z art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji zebrany materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1. art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za niewykonanie zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2013r. w łącznej kwocie do zapłaty na dzień wydania zaskarżonej decyzji 9.846.755,56 zł, w sytuacji, gdy zachodziła przesłanka negatywna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. brak było winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że istnieją podstawy do uznania, iż spełniona jest przesłanka orzeczenia subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu i brak jest zaistnienia przesłanek negatywnych, pomimo, że:

- przedstawiona przez Skarżącego dokumentacja toczącego się postępowania karnego wskazuje na fakt zaistnienia przesłanki negatywnej, wyłączającej tę odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący jest bowiem osobą pokrzywdzoną, na szkodę której E.G., R.L., P.P., Y.H., B.M., P.O., wspólnie i w porozumieniu dokonali szeregu przestępstw polegających m.in. na podrobieniu dokumentacji księgowej i podatkowej Spółki oraz wymuszeniu przemocą, groźbą zamachu na życie i zdrowie, złożenia przez Skarżącego podpisów na przedkładanych mu dokumentach, w efekcie czego wszczęte zostało postępowanie karne, oraz w sytuacji, gdy Skarżący w efekcie opisanych powyżej czynów nie miał dostępu do dokumentacji księgowej i podatkowej Spółki, nie miał zatem możliwości ustalenia, czy zachodzą przesłanki złożenia w/w wniosku lub wszczęcia postępowania układowego, zaś fakt pozostawania w stanie zagrożenia ze strony w/w osób uniemożliwiał mu złożenie tego wniosku w terminie wskazanym w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, co przesądza o braku jego winy w tym zakresie;

- kwestia zaistnienia przestanki negatywnej wyłączającej tę odpowiedzialność nie była w zasadzie badana przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, pomimo, że zgodnie z utartym w doktrynie i judykaturze poglądem ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie może być w całości przerzucony na stronę, zaś organ prowadzący postępowanie podatkowe winien dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej;

- pomimo faktycznego braku prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zaistnienia przesłanki negatywnej wyłączającej tę odpowiedzialność, organ prowadzący postępowanie podatkowe wydał postanowienie o odmowie jego zawieszenia, uznając, że toczące się postępowanie karne mające na celu wykazanie okoliczności wskazanych powyżej nie ma znaczenia prejudycjalnego dla postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego oraz Spółki za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo, że ustalenia tegoż postępowania karnego miały kluczowe znaczenie dla ustalenia zaistnienia przesłanki negatywnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.;

3. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w dalszej kolejności uznanie, że postępowanie karne zmierzające do wykazania, iż Skarżący padł ofiarą przestępstwa, w ramach którego został zmuszony do dokonywania szeregu czynności na rzecz Spółki, które to czynności doprowadziły do wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, nie stanowi zagadnienia wstępnego i rozpatrzenie przedmiotowej sprawy nie zależy od rozstrzygnięcia toczącego się postępowania karnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że Dyrektor IAS w zakresie rozstrzygnięcia zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, powtórzył argumentację przedstawioną w decyzji Naczelnika US. Nie wziął natomiast pod rozwagę konkluzji przedstawionych w decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w O. w sprawie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013r. z dnia [...] czerwca 2015r., który w uzasadnieniu decyzji stwierdził: "Ponadto mimo, że w dokumentach rejestracyjnych widnieje jako jedyny właściciel i jedyny członek zarządu to w rzeczywistości nie pełnił obowiązków Prezesa" oraz "K.M. zeznał, że nigdy nie podpisywał deklaracji podatkowych składanych do właściwego Urzędu Skarbowego, a podpis widniejący na deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 roku nie jest jego. Natomiast deklaracja za III kwartał 2013 roku nie została podpisana." Organ wskazał również na brak wiedzy prezesa kontrolowanego podmiotu na temat miejsca przechowywania dokumentacji księgowej Spółki.

W ocenie Skarżącego, znaczącym przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów zarówno przez Dyrektora IAS jak i Naczelnika US było przyjęcie, iż 24 letni Skarżący w czasie składania swych podpisów na dokumentach Spółki mógł rozpoznać znaczenie swoich czynów oraz rozmyślnie dokonywał tychże działań. Zdaniem Skarżącego, powyższy wniosek stanowi konstatacje sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Skarżący wskazał, że przyjęcie przez organ, iż był on świadomy w występowaniu przez Spółkę w roli uczestnika przestępstwa podatkowego jest zbyt daleko idące. Podkreślił, że został pozbawiony możliwości zapoznania się z dokumentacją finansową Spółki, ponieważ każdorazowo była ona zabierana przez podmioty, które faktycznie zajmowały się prowadzeniem spraw Spółki oraz odnosiły korzyści z jej funkcjonowania. Co za tym idzie, ewidentnie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy.

Skarżący podkreślił, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Dodał, że Naczelnik US nie rozpoznał istoty sprawy, ponieważ nie wziął pod rozwagę konieczności zawieszenia postępowania oraz zbadania czy Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż jeżeli ktoś pada ofiarą bezwzględnych przestępców - z pewnością nie zostanie zapoznany z dokumentacją księgową oraz stanem finansowym spółki.

Skarżący zarzucił, że w prowadzonych postępowaniach przez organy podatkowe, dawały one wiarę zeznaniom Skarżącego, jak również według organów doprowadziły one do nie dania wiary zeznaniom E.G., co jednoznacznie potwierdza rolę Skarżącego w Spółce, która ograniczała się jedynie do składania podpisów pod dokumentami, z którymi nie był w stanie się zapoznać, bądź zapoznania się odmawiano mu. Skarżący od początku prowadzenia postępowania kontrolnego wykazywał postawę współpracy z Urzędem Skarbowym w celu wyjaśnienia sprawy, składał obszerne zeznania oraz wskazywał osoby odpowiedzialne za faktyczne prowadzenie spraw Spółki. Co istotne, Skarżący nie posiadał chociażby elementarnej wiedzy, która pozwoliłaby mu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ dostęp do tej wiedzy miały wyłącznie osoby faktycznie zajmujące się prowadzeniem spraw Spółki. W zakresie postępowania karnego, jak również postępowania karnego skarbowego dotyczącego Spółki, istnieje szereg do przeprowadzenia dowodów, które mogą doprowadzić do osób faktycznie zajmujących się w okresie kwiecień-lipiec 2013r. sprawami Spółki. Powyższe było podkreślane we wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozpoznania przez sąd powszechny sprawy karnej wszczętej z zawiadomienia Skarżącego.

W ocenie Skarżącego, wskazane okoliczności potwierdzają ziszczenie się przesłanek z art. 201 § 1 O.p., który określa obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie karne tworzy zagadnienie, które powinno zostać uprzednio rozpoznane, samo zaś rozstrzygnięcie postępowania karnego ma istotny wpływ na decyzję organu podatkowego, wobec czego konieczne jest zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług – podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT – za miesiące od kwietnia do lipca 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2013r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.).

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku).

Jak wynika z akt sprawy, istnienie zaległości podatkowych Spółki wynika jednoznacznie z decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] czerwca 2015r. określającej kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia w miesiącach kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013r. faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 12 czerwca 2015r.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że skuteczne doręczenie decyzji dla podatnika (Spółki) oznacza, iż określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto bowiem w 2016r., a decyzję określającą wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za ww. miesiące doręczono Spółce w 2015r. Tym samym postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

Wskazać też należy, że nie ma przeszkód do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią z tytułu niezapłaconych przez Spółkę kwot podatku określonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Świadczenie, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podatek, bowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku, o jakich mowa w art. 6 O.p. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2017r., I FSK 1507/15; 9 marca 2017r., I FSK 1210/15, czy też wyrok NSA z 8 marca 2017r., I FSK 1068/15, w którym to orzeczeniu uznano, że przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p.).

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2017r. I FSK 492/16 wskazując: "Szczegółową charakterystykę zobowiązania wynikającego z powyższego przepisu przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych – uwzględniwszy wykładnię art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 112) prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Zatem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, a nie sankcji, czy też kary. Stąd też nie można się odwoływać do regulacji odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem nie ma przeszkód do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT."

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten podziela i stwierdza, że z samego brzmienia przepisu art. 108 ustawy o VAT wynika, iż mamy tu do czynienia z podatkiem. Mowa w nim o obowiązku zapłaty "kwoty podatku", tyle że powstałego w związku ze zdarzeniem, jakim jest wystawienie faktury. Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z przepisu art. 108 ustawy o VAT, a podstawę wydania w tym względzie decyzji stwarza przepis art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 O.p. Zgodnie z art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do § 4 tego artykułu, przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Świadczenie to wypełnia definicję podatku z art. 6 O.p., zgodnie z którą, podatkiem jest publiczne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Termin płatności tego podatku wynika natomiast z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie – może on stać się "zaległością podatkową". W przypadku bowiem wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek wpłacenia tego podatku w terminie płatności podatku za miesiąc, którego dotyczy faktura, do której odnoszą się konsekwencje określone w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. wyroki: WSA w Warszawie z 23 września 2015r. III SA/Wa 457/15; WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2018r. I SA/Wr 1127/17 oraz WSA w Poznaniu z 10 maja 2018r. I SA/Po 1157/17; CBOSA). Dodać należy, że wydanie decyzji w dniu 9 czerwca 2015r. nie zmieniło terminów płatności podatku w nich określonego. Podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i zaległości w tym podatku powstały z mocy prawa, decyzja zaś organu tylko określała jego prawidłową wysokość (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r. II FSK 3689/14; CBOSA).

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe. Terminy płatności podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od kwietnia do lipca 2013r. przypadały w okresie od 27 maja 2013r. do 26 sierpnia 2013r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący. Wynika to protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] z 4 kwietnia 2013r., zgodnie z którym uchwałą nr [...] Skarżący został powołany na prezesa zarządu, co potwierdza wpis w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z 12 kwietnia 2013r. Natomiast wykreślenie Skarżącego z tego rejestru nastąpiło w dniu 3 kwietnia 2014r. Ponadto z odpisu pełnego KRS wynika, że uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 27 marca 2014r. dokonano rozwiązania i likwidacji Spółki oraz uchwałą nr [...] powołano Skarżącego na stanowisko likwidatora. W wymienionym okresie Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki, na nim ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Przy czym odpowiedzialność ta nie ustała z chwilą odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż spoczywa ona również na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia tej funkcji po upływie terminu zapłaty podatku, a kolejny zarząd nie dokonał zapłaty należnego podatku.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego wskazać należy, że wyjaśnienie znaczenia pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu zawarł między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2016r., sygn. akt II FSK 2179/14, który stwierdził, że pojęcie pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (zob. też wyroki NSA z 8 lipca 2010r. II FSK 336/09, z 23 listopada 2010r. I FSK 2082/09, z 14 marca 2014r. I FSK 542/13, z 2 grudnia 2016r. II GSK 3809/16, a także wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17, wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2018r., I SA/Po 1011/17; CBOSA). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały bowiem enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 O.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Według postanowień art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m.in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (tak m.in. w wyroku NSA z 8 sierpnia 2010r., II FSK 336/09; CBOSA).

W związku z powyższym z okoliczności niewypełniania przyjętych obowiązków członka zarządu, Skarżący nie może wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego zgody i wiedzy, skoro wymagane jest złożenie wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentowania spółki. Dodać należy, że członek zarządu może też w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. Bierna postawa członka zarządu, mimo zgody na pełnienie funkcji członka zarządu, świadomego godzenia się na dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (dane którego to rejestru korzystają z domniemania prawdziwości) i niepodjęcie żadnych kroków celem wykreślenia wpisu, nie może zwalniać z odpowiedzialności członków zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Wskazać też trzeba, że sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu, a nie ich wykonywanie oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Dlatego też twierdzenia Skarżącego zawarte w skardze, że rzeczywiście nie wykonywał on żadnych czynności związanych z zarządzaniem Spółką, nie mogą prowadzić do wniosku, że nie pełnił on funkcji członka zarządu. Podnoszona przez Skarżącego argumentacja nie może prowadzić do braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie wystąpiły okoliczności, które wskazywałyby, że Skarżący nie mógł w tym czasie sprawować funkcji członka zarządu (np. z powodu obłożnej choroby).

W związku z powyższym bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona przez Skarżącego okoliczność nie zajmowania się sprawami Spółki w okresie kiedy upływały terminy zapłaty podatku za poszczególne miesiące 2013r.

W świetle powyższych rozważań, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kwestionujące obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości Spółki w podatku VAT, określone w decyzji z [...] czerwca 2015r. Dla rozstrzygnięcia o zasadności odpowiedzialności podatkowej nieistotne było to, czy Skarżący miał świadomość o istnieniu tych zaległości. Organ podatkowy prawidłowo zastosował się wprost do treści art. 116 § 2 O.p., z którego to wynika, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zważyć należy, że na podstawie tytułu wykonawczego z 14 stycznia 2016r., doręczonego Spółce 8 lutego 2016r. obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2013r. organ egzekucyjny 18 stycznia 2016r. dokonał zajęcia prawa majątkowego z rachunku bankowego w Banku [...] S.A., który poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki. W dniu 18 stycznia 2016r. organ egzekucyjny dokonał też zajęcia prawa majątkowego z rachunku bankowego w Banku [...], który poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego nie odnaleziono innego rachunku bankowego Spółki. Ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości i pojazdów, a pod wskazanym adresem (wirtualne biuro) nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pozostawiła żadnego majątku. Umowa z podmiotem prowadzącym wirtualne biuro została rozwiązana 31 lipca 2013r. w trybie natychmiastowym. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania dochodzonych należności. W związku z powyższym postanowieniem z [...] czerwca 2016r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.), umorzono postępowania egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotowe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, z uwagi na jego bezskuteczność.

Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA).

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności.

Zważyć w związku z tym należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.).

Stosownie zatem do art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).

Dodać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do Spółki zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. już na koniec maja 2013r. Spółka bowiem już w maju 2013r. nie regulowała zobowiązań podatkowych: w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013r. Następnie nie regulowała zobowiązań w tym podatku za maj, czerwiec i lipiec 2013r. Oznacza to, że w kolejnych miesiącach 2013r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się. Zatem w odniesieniu do Spółki już na koniec maja 2013r. zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Wielkość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Podkreślenia przy tym wymaga ugruntowane już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).

Tak więc w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała już na koniec maja 2013r. Skarżący nie wykazał, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W rozpoznanej sprawie Skarżący twierdzi, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), gdyż jest osobą pokrzywdzoną, na szkodę której E.G., R.L., P.P., Y.H., B.M. i P.O., wspólnie i w porozumieniu dokonali szeregu przestępstw polegających m.in. na podrobieniu dokumentacji księgowej i podatkowej Spółki oraz wymuszeniu przemocą, groźbą zamachu na życie i zdrowie, złożenia przez Skarżącego podpisów na przedkładanych mu dokumentach, w efekcie czego wszczęte zostało postępowanie karne. Skarżący podał, że w efekcie opisanych powyżej czynów nie miał dostępu do dokumentacji księgowej i podatkowej Spółki, nie miał zatem możliwości ustalenia, czy zachodzą przesłanki złożenia w/w wniosku lub wszczęcia postępowania układowego, zaś fakt pozostawania w stanie zagrożenia ze strony w/w osób uniemożliwiał mu złożenie tego wniosku w terminie wskazanym w uzasadnieniu decyzji, co przesądza o braku jego winy w tym zakresie.

Odnosząc się do tej argumentacji Skarżącego, zauważyć przede wszystkim należy, że Skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu, z którego jednoznacznie wynikałoby, że wskazane przez niego okoliczności rzeczywiście miały miejsce. Za taki dowód nie można bowiem uznać gołosłownych twierdzeń samego Skarżącego, nawet jeśli zawarte są w protokole jego przesłuchania jako świadka lub strony, czy też w zawiadomieniu o możliwości popełnienia przestępstwa złożonego do organów ścigania.

Przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach Skarżącego, że nie miał wpływu na działania Spółki, prowadziłoby do sytuacji, w której każdy zarządca podmiotu zagrożony odpowiedzialnością w charakterze osoby trzeciej za jego zobowiązania podatkowe będzie starał się wykazać, że pełnił w zarządzie jedynie, wręcz fikcyjną rolę "figuranta".

Jak już wskazano pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do zarządzania Spółką.

Ponadto, skoro jak twierdzi Skarżący istniały przeszkody w należytym sprawowaniu powierzonej mu funkcji, uprawniającej przecież do prowadzenia spraw Spółki (zob. art. 201 i art. 208 k.s.h.), to w ostateczności mógł niezwłocznie zrezygnować z członkowstwa w zarządzie. Skarżący tak jednak nie uczynił i pozostał przez wskazany wyżej okres w zarządzie. Tym samym godził się na taki właśnie sposób pełnienia owej funkcji, zwłaszcza w odniesieniu do sytuacji finansowej Spółki, którą prawnie zarządzał i za nią odpowiadał (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1245/15, CBOSA).

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że toczące się postępowanie przygotowawcze przed organami ścigania, na które powołuje się Skarżący, nie może stanowić okoliczności wyłączającej winę Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zważyć należy, że przedmiotem postępowania na podstawie art. 116 O.p. jest zbadanie zaistnienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej danej osoby pełniącej funkcję w zarządzie spółki. Tymczasem, w sprawie karnej rozstrzygana będzie kwestię winy i kary innych osób działających w odniesieniu do Spółki oraz w odniesieniu do osoby Skarżącego. Postępowanie karne toczy się zatem na podstawie odrębnych przepisów prawa, a przedmiotem badania są inne przesłanki. Podnieść przy tym trzeba, że w sprawie karnej nie zapadło jeszcze prawomocne orzeczenie, co więcej nie wydano nawet postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Postępowanie przygotowawcze prowadzone przez organy ścigania zostało natomiast zawieszone do czasu ustalenia miejsca pobytu E.G. (obywatela [...]). Nie można więc uznać, że wskazywana przez Skarżącego okoliczność prowadzenia tego postępowania powinna mieć wpływ na podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia na podstawie art. 116 O.p. Tak więc zarzuty braku zbadania kwestii prowadzenia działalności przestępczej przez inne osoby, bezprawnego podpisywania dokumentów, autentyczności wpisów na dokumentach Spółki itp. należy uznać za nieuzasadnione.

Wskazać też należy, że w obowiązujących przepisach prawa brak jest normy wyłączającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (członka zarządu) z uwagi na brak winy w powstaniu zaległości. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym w sprawach finansowych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu przyjął na siebie wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA).

W związku z argumentacją Skarżącego wskazać też trzeba, że powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach czy wystawianie przez osoby spoza zarządu nierzetelnych faktur, nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro choćby w sposób milczący akceptują działania polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur (w tym tzw. "pustych faktur") lub nie wykonują należycie swoich obowiązków wynikających z pełnionej funkcji (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014r., I FSK 1516/13; CBOSA). Podkreślić przy tym należy, że nie jest istotne, iż decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana w 2015r. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu kontroli skarbowej. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności.

Jak już też podnoszono, zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. W związku z powyższym wskazywana przez Skarżącego okoliczność, że faktycznie nie zajmował się sprawami Spółki nie może stanowić przesłanki uwalniającej jego od solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową.

To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, CBOSA). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja stanowiska Skarżącego byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w prowadzeniu spraw Spółki oraz w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzją określającą okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności.

Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki. Za całkowicie niezrozumiałą należy przy tym uznać podnoszoną w skardze argumentację, że osoba w wieku 24 lat nie jest świadoma swoich działań i ich skutków.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze.

Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżący powinien był wniosek taki złożyć w terminie dwóch tygodni od chwili, gdy nie doszło do zapłaty pierwszego z wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, a zatem taki wniosek winien być złożony już w czerwcu 2013r.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Jak już wskazano Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu – spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007r. (I FSK 398/06) z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, iż ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008r. (I FSK 709/07) NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "(...) konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. (...) Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki".

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przez organy ścigania wszczętego na skutek zawiadomienia Skarżącego. Okoliczność prowadzenia tego postępowania nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Zważyć należy, że przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, jakim niewątpliwie jest postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zostały ściśle określone w Ordynacji podatkowej. Traktować je należy jako wyjątek od zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 O.p., przez co wykładnia przepisów regulujących zawieszenie postępowania musi by dokonywana w sposób ścisły, uwzględniający cel tej regulacji, a więc eliminację przeszkód uniemożliwiających kontynuowanie postępowania podatkowego. Organy powinny bowiem dążyć do szybkiego załatwienia sprawy, choć bez uszczerbku dla dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych. Przerwanie, zawieszenie czynności postępowania musi więc być uzasadnione szczególnymi okolicznościami mającymi na nie bezpośredni wpływ.

Jedyna regulacja wprost odnosząca się do wstrzymania biegu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określona została w art. 201 § 1a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 O.p. W art. 108 § 2 pkt 2 O.p. mowa jest o decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a.

Wskazana decyzja Dyrektora UKS określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015r., a zatem jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym, a więc w rozpoznanej sprawie nie miał zastosowania tryb zawieszenia unormowany w art. 201 § 1a O.p.

Natomiast zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – wskazywanym przez Skarżącego jako podstawa zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie – organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013).

Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. W chwili orzekania możliwe było rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania nie mogą stanowić przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2011r., II FSK 1916/11; z 25 listopada 2003r., I SA/Łd 970/03, z 19 listopada 2015r. II GSK 2031/15, z 24 czerwca 2015r., II GSK 2699/14, CBOSA).

Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły zatem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia wskazanej przez Skarżącego sprawy karnej, albowiem postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego (tak też w zakresie wpływu postępowania karnego na postępowanie podatkowe wypowiadał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 281/10). Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Natomiast jeżeli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Reasumując, powoływane przez Skarżącego postępowanie karne, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w sprawie dotyczącej orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wraz ze Spółką. W tej sytuacji nie są uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 121 § 1 O.p.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających jego od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).