Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 422/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1417/19 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.331.2019.1.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 listopada 2019 r., I SA/Gd 1417/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez Gminę L. (dalej: "skarżąca" albo "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, iż wnioskiem z 21 maja 2019 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłat pobieranych za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie i ich wyżywienie, czynności polegającej na żywieniu pracowników pedagogicznych, a także usług obejmujących pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku.

Z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego wynika, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi ze swoimi jednostkami budżetowymi (z przedszkolem i żłobkiem) scentralizowane rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że przedszkole, w jej imieniu, pobiera/będzie pobierać opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit (dotyczy każdego dziecka do 5 roku życia) oraz wyżywienia w przedszkolu, a także opłaty dotyczące wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli). Natomiast żłobek, w imieniu Gminy, pobiera/będzie pobierać opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz wyżywienia dzieci w żłobku. Gmina wyjaśniła, że działalność przedszkoli została uregulowana w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 949), powoływanej dalej jako: "u.p.o.", natomiast działalność żłobków uregulowano w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157).

W związku z przedstawionym opisem sprawy Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy pobierane przez przedszkole, w imieniu Gminy, opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, a także opłaty dotyczące wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli), stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), powoływanej dalej: "u.f.z.o.", niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, stanowią/będą stanowić podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy pobierane przez żłobek, w imieniu Gminy, opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz wyżywienia dzieci w żłobku stanowią/będą stanowić podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie skarżącej, zarówno pobierane przez przedszkole w imieniu Gminy opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit, wyżywienia w przedszkolu, opłaty dotyczące wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli), a także pobierane przez żłobek opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz wyżywienia dzieci w żłobku nie stanowią/nie będą stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2019 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, Gmina świadcząc usługi opisane we wniosku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), powoływanej dalej: "u.p.t.u.", prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Odnosząc się do działań przedszkola w zakresie wykonywanych przez nie czynności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. Natomiast w zakresie czynności wykonywanych przez żłobek, opisanych we wniosku, organ interpretacyjny uznał, że powinny one podlegać opodatkowaniu. Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem w sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie tych czynności Gmina nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając zaskarżoną interpretację podzielił stanowisko skarżącej, że czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach przedszkolnych za odpłatnością dla dzieci oraz pracowników pedagogicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Gmina nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów, zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanął na stanowisku, że organ interpretacyjny, uznając świadczenie przez stołówki przedszkolne odpłatnego wyżywienia uczniom oraz pracownikom pedagogicznym za działalność Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, naruszył wskazane w skardze do Sądu pierwszej instancji przepisy prawa materialnego. Dodatkowo wskazano, że nie można uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez skarżącą stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zakresie prawnopodatkowych konsekwencji opłat wnoszonych za opiekę nad dziećmi i wyżywienie w gminnym żłobku, ocenianych z perspektywy podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca z tytułu świadczenia usług polegających na zapewnieniu pobytu dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie i ich wyżywieniu, żywienia pracownikom pedagogicznym, a także usług obejmujących pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat;

- art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że skarżąca realizując ww. usługi jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Ponadto organ interpretacyjny wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a także niezastosowania art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia.

Problemem rozstrzyganym w niniejszej sprawie i poddanym osądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku była kwestia tego, czy Gmina, pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie i ich wyżywienie, za czynności polegające na żywieniu pracowników pedagogicznych, a także za usługi obejmujące pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zaś zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne.

Kwestia opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. przedszkolnych, żłobkach) różnego rodzaju usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. (zob. w szczególności wyroki z: 24 października 2019 r., I FSK 1248/17, który dotyczył wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli i pracowników administracji jednostek oświaty; 31 sierpnia 2020 r., I FSK 655/18 i 656/18, które dotyczyły sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i dzieci z oddziału przedszkolnego; 25 sierpnia 2020 r., I FSK 814/18, który dotyczył opłat za pobyt i wyżywienie w żłobkach i przedszkolach oraz opłat za wyżywienie w szkołach; 15 października 2020 r., I FSK 1530/18, który dotyczył sprzedaży wyżywienia w szkołach na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego; 18 grudnia 2020 r., I FSK 2170/18, który dotyczył sprzedaży posiłków dla uczniów, wychowanków i personelu pedagogicznego w stołówkach prowadzonych w placówkach oświatowych i żłobkach; 9 grudnia 2020 r., I FSK 55/19, który dotyczył opłat za opiekę w przedszkolach ponad podstawę programową, wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz pobierania opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych; wszystkie wyroki dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Analiza powołanego powyżej orzecznictwa wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny prezentował argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie omawianych tam czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi obecnie implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.), powoływanej dalej: "Dyrektywa 112", zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 112). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 u.p.t.u.).

Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13 (ECLI:EU:C:2014:197) Trybunał stwierdził, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców".

W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2020 r., I FSK 614/18, CBOSA. O tym, że Gmina realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą prezentowane poniżej argumenty. Po pierwsze, w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Po wtóre, wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o., przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie natomiast do art. 52 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o., rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. Z kolei, wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 u.f.z.o.). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 u.f.z.o.).

Natomiast opłaty za pobyt w żłobku, stosownie do art. 59 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, dokonywane przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka utworzonego przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Opieka sprawowana jest na podstawie umowy o świadczenie usług opiekuńczych, wychowawczych i edukacyjnych, zawieranej pomiędzy rodzicami, a dyrektorem żłobka. Rada Gminy w drodze uchwały określa wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku w wymiarze do 10 godzin, opłatę za wydłużony pobyt dziecka w żłobku powyżej 10 godzin dziennie oraz wyżywienie. Ponadto, w drodze uchwały może określić warunki częściowego bądź całkowitego zwolnienia z tych opłat.

Jeżeli natomiast chodzi o usługi wyżywienia dzieci świadczone w przedszkolach i żłobkach, wskazać należy na art. 106 ust. 3 u.p.o., zgodnie z którym warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 u.p.o.). Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.o., jeżeli ustawa używa określenia szkoła należy przez to rozumieć także przedszkole. Zgodnie natomiast z art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dr med. Aleksandra Szczygła w Warszawie. W myśl art. 23 tej ustawy, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Maksymalna wysokość opłaty za wyżywienie ustalana jest, w drodze uchwały, przez radę gminy, radę powiatu lub sejmik województwa (art. 58 ust. 1 ww. ustawy), które mogą też określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat (art. 59 ust. 1 ww. ustawy).

Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące symboliczną w istocie wysokość opłaty za wychowanie przedszkolne oraz szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

Podkreślenia wymaga również, że Gmina zapewniając opiekę w przedszkolu czy żłobku oraz wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminne przedszkole/żłobek), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne przedszkole/żłobek sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi ponad określony wymiar czasu i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę, czy też gminna placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki w stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podmioty te działają w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez ustawę z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.) warunkach prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 656/18, CBOSA).

Pobieranie opłat, bez których realizacja tych konkretnych zadań z zakresu edukacji publicznej nie byłaby możliwa, nie może samo w sobie przesądzać o niemożności zastosowania w omawianym zakresie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 920/18, CBOSA). Pobierając te opłaty Gmina działa bowiem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

W przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (zob. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13, CBOSA).

Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 6 u.p.t.u. polegającej na uznaniu, że skarżąca będąca organem władzy publicznej z tytułu świadczenia usług związanych z opieką nad dziećmi w przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz wyżywienia tych dzieci, z tytułu czynności polegających na wyżywieniu pracowników pedagogicznych oraz z tytułu świadczenia usług obejmujących pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazane w podstawach kasacyjnych, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponieważ podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.