Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 231/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. spraw ze skarg B. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg B. G. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej DIS) z dnia [...] lutego 2017 r.;

1) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r.,

2) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r.

1) Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej DUKS), określił B. G. w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 17.088,00 zł.

Weryfikacja rozliczenia za analizowany okres spowodowana była ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonego u podatnika, postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009 r. Uwzględniając te ustalenia DUKS uznał, że faktury VAT, wystawione w 2009 r. na rzecz C. B. G. przez G. sp. z o.o. (dalej G.), nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży żelazostopów i usług transportowych. Stwierdzono, iż G. nie dysponowała nigdy towarem zafakturowanym na rzecz C. B. G. S. W., gdyż nigdy go nie zakupiła i nie uczestniczyła w rzeczywistym handlu żelazostopami, a jedynie pozorowała działania w tym zakresie. W związku z tym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., z uwagi na fikcyjność zarówno faktury z dnia 16 lutego 2009 r. nr [...] (mającej dokumentować zakup żelazomanganu FeMn HC granulacja 10-80 mm opakowanie: big-bagi 1 tonowe), uwzględnionej przez podatnika w rozliczeniu za luty 2009 r., jak i korekty do tej faktury z dnia 6 marca 2009 r. nr [...], stwierdzono zaniżenie podatku naliczonego. W konsekwencji stwierdzono, że ewidencja nabyć VAT prowadzona przez podatnika za marzec 2009 r. jest nierzetelna w części zapisów dotyczących ujęcia spornej faktury korekty VAT wystawionej na rzecz strony przez G., w rezultacie nie uznano ewidencji nabyć za marzec 2009 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

2) Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], DUKS określił B. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w wysokości 153.133,00 zł.

Weryfikacja rozliczenia podatnika za analizowany okres spowodowana była ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonego u podatnika, postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009 r.

Nie zgadzając się z tymi rozstrzygnięciami – B. G. złożył od nich odwołania wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowań, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Wydanym decyzjom zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.: zwanej dalej ustawa o VAT) przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

2) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.) przez nie zgromadzenie przez organ kontrolny całego materiału dowodowego w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materialne dowodowym a głównie na dowodach i faktach zebranych w innych sprawach, w których podatnik nie brał udziału i nie mają jakiegokolwiek związku z przedmiotową sprawą,

3) art. 180 oraz art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania kontrolnego wniosków dowodowych, które zostały zastąpione innymi dowodami, nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz bezpodstawne pozbawienie mocy dowodowej, przedstawionych przez podatnika dowodów z dokumentów oraz zeznań świadka B. T.,

4) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny polegającej na dokonaniu niewłaściwej oceny dowodów zgromadzonych przez organ w postępowaniu i przyjęcie, że prowadzone przez podatnika księgi we wskazanym zakresie są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych.

5) art. 193 § 1, 2, 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, podczas gdy odzwierciedlają faktyczne transakcje dokonane przez podatnika.

1) DIS decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że B. G. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. uwzględnił fakturę korektę z dnia 6 marca 2009 r. nr 13CDG/02/2009, sporządzoną do faktury z dnia 16 lutego 2009 r. nr 13CDG/02/2009 za dostawę żelazomanganu FeMn HC, granulacja 10-80 mm opakowanie: big-bagi 1 - tonowe, na kwotę netto 108.066,82 zł, podatek VAT 23.774,70 zł) wystawionej przez G. ujętej w ewidencji VAT nabyć strony.

Zwrócił uwagę, że w decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] dotyczącej rozliczenia za luty 2009 r., DUKS pozbawił B. G. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę G. - w tym z ww. faktury z dnia 16 lutego 2009 r. nr 13CDG/02/2009 - stwierdzając, iż faktury te dotyczą czynności fikcyjnych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W konsekwencji w decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] uznano, że podatnik przyjmując do rozliczenia za marzec 2009 r. fakturę korektę z dnia 6 marca 2009 r. nr 13CDG/02/2009, zaniżył łączną kwotę podatku naliczonego za ten miesiąc.

Organ odwoławczy podał, że ocena stanu faktycznego sprawy nie może zostać dokonana w oderwaniu od ustaleń poczynionych w odniesieniu do rzekomego kontrahenta B. G. tj. firmy G., jak i pozostałych podmiotów mających - brać udział wraz z podatnikiem w oszustwie podatkowym, ponieważ ustalenia dokonane w odniesieniu do wystawcy faktury mają bezpośredni wpływ na ocenę rozliczenia odbiorcy w zakresie podatku od towarów i usług.

Ocena stanu faktycznego sprawy - wbrew twierdzeniom podatnika - nie może zostać dokonana bez uwzględnienia ustaleń poczynionych w odniesieniu do podmiotów występujących na poprzednich szczeblach obrotu, gdyż - nie sposób uznać za prawidłową faktury, z której treści wynika zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Skoro podmiot wymieniony na fakturze jako sprzedawca nie dokonał dostawy towarów (usług) wykazanych na tym dokumencie, to podmiot określony jako nabywca, towarów (usług) tych od tego kontrahenta nie nabył. Tym samym faktura taka jest dokumentem, który nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji DIS nie zgodził się z zarzutem odwołania, iż dowody zebrane w innych sprawach nie mają jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą.

W ocenie organu odwoławczego DUKS słusznie nakreślił stan faktyczny sprawy w oparciu m.in. o materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec G. w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2009 r. Z treści decyzji DUKS w K. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], wydanej wobec G. wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na zakupie i sprzedaży żelazostopów, tj. nie posiadał magazynów i specjalistycznych środków transportu. DUKS stwierdził w tej decyzji, że firma G. nie dysponowała towarem zafakturowanym m.in. na rzecz C. B. G., gdyż nigdy go nie zakupiła. Organ wykazał również, iż faktury dotyczące usługi transportowej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż transport nie mógł zostać zrealizowany przez firmę G., gdyż spółka ta nie miała taboru samochodowego, oraz z uwagi na brak dowodów potwierdzających fakt najmu środków transportu. W konsekwencji DUKS w K. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], określił firmie G. m.in. obowiązek zapłaty podatku VAT w związku z wystawieniem "pustych faktur" min. na rzecz firmy B. G.

Organ I instancji ustalił, iż podmiotami stanowiącymi kolejne ogniwa łańcucha dostaw żelazostopów, które miały być rzekomo nabyte w ostateczności przez B. G. były: T. M. J. G., Przedsiębiorstwo Handlowe "A." J. S. (dalej A.), F. M. P. sp. z o.o., firma G.. Ustalono, że firma G. towar zafakturowany na rzecz B. G. miała nabyć od F. M. P. sp. z o.o., której dostawcą miała być firma A. Natomiast podmiotem dostarczającym towar na rzecz A. miał być m.in. J. G. Z ww. decyzji wynika, że faktury zakupu i sprzedaży rozliczane przez wskazane podmioty nie dokumentowały faktycznych transakcji oraz poświadczały nieprawdę. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w przesłuchaniach osób reprezentujących poszczególne firmy.

Istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie mają zeznania J. O. - prezesa Zarządu firmy G. Dostarczają one informacji na temat technicznych możliwości firmy G. w zakresie dostawy żelazostopów. J. O. przesłuchany w dniu 7 kwietnia 2011 r. zeznał, że w 2009 r. G. nie zatrudniała pracowników, a on zajmował się sprawami spółki. G. nie posiadała magazynów, ani też bazy transportowej. Nadto świadek stwierdził, iż G. nie posiadała i nie posiada zaplecza technicznego i nigdy nie zajmowała się magazynowaniem oraz przechowywaniem towarów będących przedmiotem obrotu. Każdorazowo koszt zakupu i sprzedaży towaru, uwzględnia koszt transportu od sprzedającego do ostatecznego odbiorcy. Treść tych zeznań J. O. potwierdził podczas przesłuchania w dniu 8 stycznia 2014 r. zeznając, że nie interesował się kwestiami transportu towaru, który gwarantował dostawca. Podał, że firma nie posiadała środków transportu, bazy magazynowej czy urządzeń służących do załadunku lub rozładunku stali i żelazostopów. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 4 marca 2014 r. (sygn. akt [...]), J. O. wskazał, iż dostawcą dla firmy G. była F. M. P. sp. z o.o. Z kolei firma J. O. towar rzekomo nabyty od F. M. P. sp. z o.o. "odsprzedawała" do m.in. firmy B. G.

W związku z tym istotne znaczenie w analizowanej sprawie mają także zeznania R. C. - prokurenta w firmie F. M. P. sp. z o.o., który przesłuchany w dniu 27 stycznia 2014 r. zeznał, iż w 2008-2009 r. dostawcą firmy F. M. P. sp. z o.o. były m.in. firmy A. oraz T. M., zaś odbiorcą towarów była m.in. G. R. C. wskazał również, że F. M. P. sp. z o.o. nie posiadała magazynów, w związku z tym towar od ich dostawcy tj. firmy A. jechał bezpośrednio do ich odbiorcy czyli na przykład do firmy G. Z zeznania tego świadka wynika, iż towar rzekomo dostarczany przez F. M. P. sp. z o.o. do firmy G. miał być nabyty konkretnie od firmy A.

Z uwagi na to, że zeznania J. O. i R. C. są zbieżne - obaj przesłuchiwani wskazali, iż dostawcą żelazostopów dla firmy G. miała być F. M. P. sp. z o.o., dano im wiarę w tym zakresie.

Zeznania R. C. wskazują, że dla ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie mają również zeznania właścicielki firmy A. – J. S., która początkowo twierdziła, iż jej firma dokonywała dostaw towarów korzystając z usług transportowych innej firmy, jednakże podczas kolejnego przesłuchania przyznała, iż wystawiane przez nią faktury były fikcyjne.

Podsumowując, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - DIS stwierdził, iż zarówno firma T. M. J. G., jak i firma A. wystawiały na rzecz swoich kontrahentów faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi zaś na to, iż firmy: J. S. oraz J. G. stanowiły ogniwa łańcucha dostaw żelazostopów zafakturowanych w ostateczności przez G. na rzecz firmy B. G., ustalenia te mają istotne znaczenie dla nakreślenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Skoro osoby te zeznały, iż wystawione przez nie faktury były fikcyjne, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to podmioty wykazane na fakturach wystawianych przez J. S. nie dysponowały w rzeczywistości towarami wskazanymi w tych fakturach, w tym firma F. M. P. sp. z o.o., która miała być z kolei dostawcą towarów na rzecz firmy G. (taki łańcuch dostawców wynika z zeznań R. C., który przesłuchany w dniu 27 stycznia 2014 r. zeznał, iż min. do G. sprzedawany był towar nabyty w firmie A.).

Organ odwoławczy podkreślił, że opisanie łańcucha dostaw żelazostopów, które w ostateczności miał nabyć B. G., jest niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W kontekście tych ustaleń DIS zwrócił uwagę na zeznania przesłuchiwanych osób, reprezentujących poszczególne firmy mające uczestniczyć wraz z B. G. w oszustwie podatkowym, w zakresie transportu towaru oraz jego magazynowania. B. G. zeznał bowiem, iż transportem towaru do jego firmy zajmowała się firma G. Z kolei J. O. twierdził - że towar nabyty przez firmę G. był dostarczany bezpośrednio od dostawcy tej firmy do jej nabywcy, gdyż G. nie posiada bazy magazynowej oraz środków transportu - zarówno cena zakupu, jak i sprzedaży zawierały cenę transportu. Można z tego wysnuć wniosek, że towar do firmy B. G. miał trafiać bezpośrednio od firmy F. M. P. sp. z o.o., gdyż zgodnie z dokonanymi ustaleniami to ona miała być dostawcą towarów na rzecz firmy G., które następnie miano dostarczać firmie B. G. Tymczasem R. C. podczas przesłuchania w dniu 27 stycznia 2014 r. zeznał, iż towar był dostarczany bezpośrednio od dostawcy firmy F. M. P. sp. z o.o. do jej odbiorcy (F. M. P. sp. z o.o. również nie posiadała magazynów). Uwzględniając te wyjaśnienia DIS doszedł do wniosku, iż towar powinien zostać dostarczony B. G. bezpośrednio przez firmę A., co z kolei w świetle spójnych zeznań J. S. oraz J. G. na temat obrotu fikcyjnymi fakturami przez firmę A. (podobnie przez firmę T. M. J. G.), nie może zostać uznane za zgodne z prawdą. To natomiast prowadzi do wniosku, iż faktycznie podatnik nie otrzymał żelazostopów wykazanych na fakturach wystawionych na jego rzecz przez firmę G.

Poza tym dokonane ustalenia prowadzą do wniosku, iż również faktury dotyczące usługi transportowej, wystawione przez firmę G. na rzecz firmy B. G., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - skoro spółka ta nie miała taboru samochodowego, transport towaru gwarantować miał dostawca firmy G. Swoje ustalenia, co do fikcyjności faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę G., organ I instancji oparł również na zeznaniach B. G. oraz jego pracowników: B. T. oraz M. F.

DIS podkreślił również, że w oparciu o dokumenty Wz, faktury, świadectwa jakości nie można uznać, że firma G. rzeczywiście zawarła transakcje z firmą B. G. Świadczą o tym różnice pomiędzy zapisami na dokumentach mających odnosić się do tej samej transakcji. Poza tym dokument zatytułowany "przyjęcie" nie zawiera podpisu ani wystawcy, ani odbiorcy rzekomo dostarczanych towarów. Dodatkowo podkreślił, iż na dokumencie Wz nr 13/02/09 z dnia 23 lutego 2009 r. (jak wynika z pisma podatnika z dnia 19 maja 2015 r. odnoszący się do faktury z dnia 16 lutego 2009 r. nr 13 CDG/02/2009, której dotyczy faktura korekta z dnia 16 marca 2009 r. nr 13 CDG/02/2009) wprowadzono zmiany polegające na wykreśleniu w nazwie odbiorcy "W.", zmieniono też dane dotyczące nazwy materiału oraz jego ilości (było: FeSi 75% w ilości 25 kg, a wprowadzono: Fen 24400 Kg). W tym kontekście DIS przypomniał, że odwołujący był w 2009 r. współwłaścicielem firmy "W.". Oznacza to, że podatnik, chcąc uwiarygodnić zawarcie transakcji przez firmę CDG B. G. z firmą G., posłużył się dokumentem Wz, wystawionym przez firmę G. dla firmy "W.".

Uwzględniając powyższe DIS stwierdził, że DUKS zasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz firmy C. B. G. przez firmę G. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia co do fikcyjności faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę G., stwierdził, iż wbrew twierdzeniu odwołania nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

2) DIS decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że B. G. w deklaracji VAT-7 za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za marzec 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 73.558 zł wykazał do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ I instancji w decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. zakwestionował rozliczenie dokonane przez podatnika za marzec 2009 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.088 zł, a wydając decyzję z dnia [...] sierpnia 2015 r. za kwiecień 2009 r., oparł się na wyliczeniach dokonanych w rozstrzygnięciu dotyczącym marca 2009 r. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. jest konsekwencją zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca tj. z marca 2009 r.

Nadto zwrócono uwagę, że DIS decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za marzec 2009 r. W konsekwencji zasadnym jest utrzymanie w mocy decyzji DUKS z dnia [...] sierpnia 2015 r., dotyczącej rozliczenia B. G. za kwiecień 2009 r. W takich okolicznościach DIS stwierdził, że organ I instancji zasadnie określił w decyzji zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2009 r. w wysokości 153.133 zł.

B. G. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargi na decyzje DIS z dnia [...] lutego 2017 r. w sprawach podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i decyzji je poprzedzających.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 ust. 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, m.in. z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

2) art. 180 oraz art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania kontrolnego wniosku dowodowego, polegającego na przeprowadzeniu kontroli u odbiorców żelazostopów dostarczonych przez dostawcę G. oraz pozbawienie mocy dowodowej przedstawionych przez podatnika dowodów z dokumentów - faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów.

3) art. 191, 193 § 4 i 6 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny polegającej na dokonaniu niewłaściwej oceny dowodów zgromadzonych oraz niezasadne odmówienie mocy dowodowej zeznaniom świadka B. T., w wydanej decyzji i przyjęcie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, polegającym na przeprowadzaniu fikcyjnych dostaw a co za tym idzie, że prowadzone przez podatnika księgi we wskazanym zakresie są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych,

4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie oraz uznanie, że zaistniały podstawy do pozbawieniu strony prawa odliczenia podatku naliczonego nad należnym, wynikającego ze spornych faktur,

5) art. 187 § 1 O.p. przez nie zgromadzenie przez organ kontrolny całego materiału dowodowego, pomijając zgłoszony w toku postępowania wniosek dowodowy o przeprowadzenie kontroli u odbiorców towaru co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym oraz uznanie, że dowody zebrane w innych sprawach, w których podatnik nie brał udziału, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skarg B. G. zarzucił organom obu instancji wyciągnięcie błędnych wniosków z poczynionych ustaleń oraz bezpodstawne przypisanie mu akceptowania "pustych faktur" co nie jest poparte żadnymi dowodami.

W jego ocenie zarzut braku sprawdzenia kontrahenta przez skarżącego jest chybiony, gdyż nie popełnił on zarzucanych mu czynów, a zatem fakt sprawdzenie kontrahenta czy też zaniechanie sprawdzenia, nie ma istotnego znaczenia dla oceny materiału dowodowego.

Podniósł, że wskazał podmioty, którym dostarczał zakupiony towar, domagając się przeprowadzenia u nich kontroli, co spotkało się z nieuzasadnioną odmową przez organy obu instancji. Sprzedaż ta była dokumentowana wystawionymi przez skarżącego fakturami na rzecz wskazanych podmiotów. Organ dokonując kontroli nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie sprzedaży żelazostopów przez skarżącego do jego odbiorców, nie wskazał też innych faktur, które dokumentowałyby sprzedaż na rzecz innych podmiotów. Skoro nie wniesiono zastrzeżeń co do sprzedaży towarów, to twierdzenie, że skarżący nie dokonał rzeczywistego zakupu towaru jest bezpodstawne i nielogiczne.

Podkreślił przy tym, że na magazynie skarżącego zalegało zaledwie 10 ton towaru, a w ewidencji księgowej nie było innych faktur zakupu. Skarżący przedstawił organowi dowód na tę okoliczność z wykazu stanów magazynowych, co zostało zupełnie pominięte w uzasadnieniu decyzji, z których wynikało, że w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. były zakupione tylko i wyłącznie w firmie G. w ilości ok. 99 ton, za które zapłata została uiszczona przelewem na rachunek bankowy wystawcy faktury. Powyższe wartości należy zestawić ze sprzedanymi we wskazanym okresie żelazostopami w ilości ok. 101 ton na rzecz pozostałych odbiorców.

W ocenie skarżącego udowodnienie G. uczestnictwa w karuzeli podatkowej nie może skutkować uznaniem go za oszusta podatkowego. Nie można przecież uznać, na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, nie dotyczącym podatnika, że transakcje dokonane przez niego ze wskazanym przez organ w decyzji kontrahentem nie zostały dokonane.

Poczynione przez kontrolujących ustalenia są niewystarczające, gdyż nie przedstawili oni żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałoby, iż transakcje pomiędzy firmą podatnika a firmą G. nie zostały zrealizowane.

Organ niezasadnie odmówił mocy dowodowej zeznaniom B. T., który był w tym okresie pracownikiem skarżącego, nawiązał kontakt z J. O. i odpowiadał za zakup żelazostopów w spółce G. Jego zeznania są wiarygodne i potwierdzają rzeczywiste dostawy towarów.

Skarżący podkreślił, że organ dokonując oceny dowodów opiera się na podkreślaniu wagi jednych dowodów przy pomijaniu lub bagatelizowaniu innych, co jest oderwane od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 191 O.p.

Stwierdził, że nie uczestniczył w łańcuchu dostaw, dla którego cechą charakterystyczną jest krążenie tego samego towaru pomiędzy pewną grupą dostawców i odbiorców. Jego odbiorcami byli rzetelni kontrahenci, u których również były prowadzone kontrole przez właściwe organy i wypadły one pozytywnie.

Podniósł dalej, że zarówno organ I jak I II instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu u odbiorców zakupionego towaru, nie wskazał dlaczego dowód ten nie ma znaczenia dla wyjaśnienia sprawy oraz dlaczego nie kwestionuje tych dostaw. Pomijając ten dowód, organ nie poczynił innych ustaleń w zakresie dysponowania przez skarżącego towarem, który był właśnie do nich dostarczony.

Rozbieżności w zeznaniach, na które wskazuje organ II instancji potwierdzają jedynie fakt, iż świadkowie nie byli uprzedzeni przez skarżącego o prowadzonym postępowaniu, bowiem nie prowadzi on już działalności gospodarczej od 2011 r. i nie zatrudnia już tych osób, a sprawa zakupu materiału w G. była dla niego tak oczywista, że nie spodziewał się w najmniejszym chociażby stopniu postawienia przez organ I instancji jakichkolwiek zarzutów co do jego osoby, po przeprowadzonej kontroli. Podjęte działania przez organ I instancji, zmierzające do wydania decyzji w związku z nieuzasadnionymi zarzutami są wobec skarżącego niezwykle krzywdzące i rażąco niesprawiedliwe.

Skarżący jest pewien, że nigdy w czasie prowadzonej przez siebie działalności nie wystawił "pustej" faktury i jest przekonany, że dokonał faktycznego zakupu towaru od G., który był dostarczony na jego magazyn pewnymi partiami i sprzedał ten materiał do wskazanych organowi firm. Nadto zgodnie z informacjami uzyskanymi przez skarżącego od prezesa PPH A. Sp. Jawna z siedzibą w P. i zeznań J. O. – G. dostarczała towary również do innych podmiotów, a w tym właśnie do PPH A. Sp. Jawna, czego organy nie zweryfikowały, gdyż potwierdzenie tych dostaw zapewne pozostawałoby w sprzeczności z wnioskami organów co do kwestionowania dostaw towaru z ww. spółki. Według wiedzy skarżącego w PPH A. Sp. j. była przeprowadzona kontrola co do zakupów w firmie G., jednak organy kontrolujące nie kwestionowały dostaw oraz nie dopatrzyły się jakichkolwiek nieścisłości.

W ocenie skarżącego zarzut, że G. nie posiadała zaplecza magazynowego oraz własnego transportu przez co nie mogła dokonywać dostaw towarów jest nieuzasadniony i wynika z braku elementarnej wiedzy kontrolujących na temat prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, gdyż aby prowadzić taką działalność, a szczególnie polegającą na pośredniczeniu w handlu tymi wyrobami, nie jest konieczne posiadanie takiego zaplecza, a tym bardziej własnego transportu. Powyższe twierdzenie pozostaje w sprzeczności z faktem dostaw do spółki PPH A. co sprawia, że upada jedyny argument organów, sformułowany na poparcie wystosowanych pod adresem skarżącego zarzutów. Powyższe twierdzenia stanowią jedyny argument kontrolujących dyskwalifikujący G. jako dostawcę, co niezasadnie godzi w transakcje przeprowadzone ze skarżącym. G. nie wywiązała się z dostaw tylko w ilości ok. 1 tony towaru, co było przedmiotem reklamacji u J. O., co potwierdził świadek B. T. Skarżący w ramach swojej działalności dokonywał transakcji z różnymi podmiotami, jednak G. w większości, za wyjątkiem braku 1 tony, wywiązał się z zawartej umowy.

Skarżący nie miał wówczas jakichkolwiek podejrzeń co do tej spółki, a zatem niezrozumiałe jest obarczanie go odpowiedzialnością za przeprowadzone transakcje, tylko dlatego, że prezes G. – J. O. okazał się po latach oszustem podatkowym.

W przeprowadzonym postępowaniu brak jest dowodów, świadczących o braku realizacji dostaw. W niniejszej sprawie, podatnik przedstawił wszystkie niezbędne dokumenty, w tym również faktury za transport, a zatem spełnił wszelkie wymogi formalne, wystarczające do uznania, że podatnik dokonał faktycznych transakcji handlowych, uprawniających go do skorzystania z odliczenia podatku VAT. Ze stanowiska organu przedstawionego w decyzji wynika jednoznacznie, że wykonywanie transakcji handlowych z podmiotem dokonującym nadużyć, o których dowiedział się podatnik w czasie prowadzonego postępowania skutkuje zakwestionowaniem rzetelności dokumentacji księgowej z danego okresu. Niezrozumiałe jest obciążanie podatnika konsekwencjami za działanie innych nierzetelnych przedsiębiorców, którzy jednak w stosunku do niego wywiązali się z zobowiązań i świadczyli dostawy towaru na rzecz podatnika. Organy wydając decyzję oparły się na domniemaniu winy podatnika, w postaci zapłaty za rzekomo puste faktury, której jednak mu nie udowodnili.

W końcowej części uzasadnienia skarżący stwierdził, że przypuszczalnie organ dokonując kontroli a następnie analizy sprawy, już na wstępnie zajął stanowisko co do winy podatnika, o czym bez wątpienia świadczy brak logicznych wniosków z dokonanej analizy oraz nieuwzględnienie argumentacji przedstawionej przez podatnika w składanych wyjaśnieniach oraz wnioskach dowodowych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. WSA postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 231/17, I SA/Rz 232/17 i prowadzić je pod sygn. I SA/Rz 231/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia żelazostopów oraz usług transportowych wykazanych w fakturach wystawionych przez G. spółka z o.o. z siedzibą w K. na rzecz skarżącego wskutek uznania, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej).

W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd nie podziela zasadności zarzutów wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 188, art. 193 Ordynacji podatkowej - z powodu odmówienia mocy dowodowej zeznaniom świadka B. T., oraz nieprzeprowadzenie kontroli u odbiorców towarów dostarczanych przez skarżącego, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący faktycznie nie nabył towarów wskazanych w spornych fakturach od G. spółka z o.o. w K.

Zauważyć przy tym trzeba sposób złożenia zeznań przez tego świadka. Jakkolwiek podaje on, że dostawy rzeczywiście miały miejsce, to jednak jego relacja o kontaktach z firma J. O. ma dwoisty charakter. Pamięta on dosyć dobrze jak dochodziło do spotkań, gdzie były, kto na nich był, natomiast niepamięcią objęte są te elementy, które dotyczą realizacji dostaw. Kto, kiedy i jak wysyłał transporty żelazostopów, kto je odbierał itd. W tym zakresie świadek zasłania się niepamięcią. Taki sposób relacjonowania zdarzeń wskazuje na prawidłowość oceny organów w zakresie wiarygodności świadka i pozwalał na odmowę dania mu wiary w tej części, w której twierdzi on, że dostawy rzeczywiście się odbyły.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Zdaniem Sądu, w rozstrzygnięciach organy szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem.

Organ zasadnie wskazał, że jak wynika z treści między innymi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2014 r. wydanej wobec G. spółka z o.o. w K., faktury wystawione przez G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych gdyż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na zakupie i sprzedaży żelazostopów. Okoliczności te zostały potwierdzone także ustaleniami dotyczącymi obrotu tym towarem także u podmiotów, które mały rzekomo towar ten dostarczać do spółki G.

Organ zatem ustalił i szczegółowo przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w rzekomym obrocie żelazostopami, które miały być ostatecznie przedmiotem dostawy do skarżącego.

W tej sytuacji należy uznać, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie narusza zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów, aby dokonać szczegółowej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co w rezultacie doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ również w sposób szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił w decyzjach zajęte przez siebie stanowisko.

Nie stanowi naruszenia prawa wydanie decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie przesłuchań w innych postępowaniach, także karnych, w których skarżący nie uczestniczył, bo sama Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość uznania za dowód danych zgromadzonych w toku innych postępowań. Zasada racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa nakazuje zaś uznać, że skoro dane działanie ustawodawca uznał za dopuszczalne, tym samym nie może ono tego prawa naruszać.

W tym miejscu wskazać trzeba, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej W obszernym uzasadnieniu organ wskazał, jak - w jego ocenie - przedstawiał się i jak był zorganizowany proceder obrotu żelazostopami. Powołał się przy tym na cały szereg dowodów: zeznania świadków, faktury, ustalenia innych organów podatkowych, decyzje organów, dowody pozyskane w związku z prowadzonymi postępowaniami karnymi, z których łącznie wyłania się spójny obraz działalności firm uczestniczących w łańcuchu transakcji, co pozwala przyjąć, że - z jednej strony - materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga dalszego uzupełniania, z drugiej - czyni wnioski wyciągnięte z nich przez organ uzasadnionymi. Skoro zaś te dowody powołał organ oznacza to, że te właśnie dowody uznał za wiarygodne, a przeciwnym odmówił wiarygodności. Trudno zaś byłoby zarzucić organom, że wniosek o fikcyjności transakcji jest nieuprawniony, skoro uczestniczące w nich osoby same powołują cały szereg okoliczności wskazujących na ich fikcyjny charakter. Wystarczy chociażby przywołać zeznania J. O. - prezesa zarządu spółki G., R. C. - prokurenta w firmie F. M., która miała dostarczać towary do spółki G. czy też J. S. która prowadziła działalność pod nazwą A. Ten ostatni świadek w sposób jednoznaczny potwierdził, że powiązania firmy A. z T. M. J. G. (firma ta miała być rzekomym dostawcą dla firmy A.) oraz powiązanie z dalszymi firmami na które wystawione były faktury sprzedaży z firmy A. były fikcyjne.

Wszystkie wyżej przytoczone okoliczności faktyczne, szczegółowo i bardzo obszernie powołane w decyzjach organu II instancji uzasadniają i potwierdzają tezę organu o braku dostaw towaru przez spółkę G. do skarżącego.

Przenosząc te ustalenia faktyczne na uregulowania ustawy VAT należało uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 86 ust.1 ustawy VAT przewiduje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stanowi on realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dla podatników tego podatku w zakresie, w jakim dokonują zakupu towarów i usług do działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, podatek jest obojętny, w tym znaczeniu, że nie mogą ponosić jego kosztu. Mają prawo do odliczenia podatku przez wykazanie go w miesięcznych deklaracjach - poprzez pomniejszenie podatku należnego, bądź wykazanie podatku do zwrotu.

Przepis art. 86 ust.1 ustawy VAT stanowi o implementacji do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w przedmiocie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z zm.) w art. 167 i 168 przewidujących neutralność podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych).

Prawo do odliczenia podatku "naliczonego" jest jednak uwarunkowane już na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego warunkami przewidzianymi w art. 178 tej dyrektywy, który przewiduje, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Zaś przepis ten wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwotę VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do odliczenia podatku VAT jest uwarunkowane więc po pierwsze tym, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz tym, by podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). Nie budzi wątpliwości, że spełnienie tylko jednego z tych warunków jest niewystarczające dla skorzystania z uprawnienia do zwrotu VAT.

Uregulowania takie zostały implementowane do ustawodawstwa krajowego i znalazły swoje odzwierciedlenie w treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Przepis ten stanowi mianowicie, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku zaistnienia sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie dokonana, czyli nie doszło do wykonania dostawy lub usługi, kwota wynikająca z faktury (poprawnej pod względem formalnym) nie będzie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Spełnienie warunku formalnego, przy braku warunku materialnego, czyni odliczenie podatku niemożliwym. Trzeba przy tym zaznaczyć, że obowiązek ustalenia, że transakcja rzeczywiście nie miała miejsca, czyli nie wykonano dostawy czy usługi, ciąży w takim przypadku na organach. Dotyczy to przypadków, gdy żadne zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Nie dokonano transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, ani pomiędzy żadnymi innymi podmiotami. Faktura jest fakturą "pustą" w pełnym tego słowa znaczeniu, gdyż wskazuje na dokonanie czynności, która w ogóle nie miała miejsca. W takim przypadku prawo do odliczenia nie powstaje (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 24/14, wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 września 2014 r., sygn. I SA/Ke 425/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 131/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 52/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 100/14; wszystkie wyroki dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej natomiast należy rozważyć kwestię takiego stanu faktycznego, kiedy dostawa danego towaru na rzecz podmiotu dysponującego fakturą rzeczywiście następuje, jednak ma ona miejsca pomiędzy podmiotami innymi niż te, które figurują na fakturze, tj. dostawcą towaru lub wykonującym usługę nie jest podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca. W sytuacji takiej dochodzi do czynności firmowania działalności, kiedy to firmujący fakturuje zdarzenie gospodarcze dokonane przez firmanta, bądź też firmant sam sporządza faktury wskazujące na to, że danej dostawy lub usługi dokonuje inny podmiot gospodarczy, a nie on. W takiej sytuacji nie zachodzi okoliczność, że dostawa nie została w ogóle dokonana, czy też nie wykonano usługi, ale w rzeczywistości dostawa lub usługa miała miejsce, lecz nie została wykonana przez podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca.

W rozpoznawanej sprawie skarżący podnosi, że faktycznie dysponował towarami a następnie dokonał ich sprzedaży. W takiej sytuacji występuje różnica pomiędzy spełnieniem warunku formalnego i materialnego danej transakcji - transakcja była, jest nieprawidłowo zafakturowana.

W ocenie Sądu, decydującą rolę w takiej sytuacji należy nadać zasadzie neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku. Należy zatem dążyć do takiej interpretacji prawa, które maksymalnie szeroko umożliwi podatnikom korzystanie z tej zasady i umożliwi im odliczanie podatku od towarów czy usług nabytych do wykonywania czynności opodatkowanych, nie prowadząc jednak do sankcjonowania oszustw w obrocie gospodarczym.

Stanowisko takie wyraził TSUE w sytuacji, kiedy czynność rzeczywiście miała miejsce, lecz nie nastąpiła ona pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturze. W takiej sytuacji Trybunał powołując się na zasadę neutralności podatku VAT nie pozbawił a priori podatnika prawa do odliczenia tego podatku (choć faktura jest nieprawidłowa i nierzetelna), ale uzależnił prawo do odliczenia tego podatku od dobrej wiary podatnika, czyli od sytuacji, gdy nie wie on o tym, że transakcja (faktura) ma taki charakter, lub też nie mógł (nie powinien) się o tym dowiedzieć (por. wyroki w sprawach C-18/13, C-33/13).

Podobnie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Trybunał stwierdził, że "niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT" (powołane orzeczenia TSUE dostępne na: SIP LEX).

Jeżeli zatem podatnik wiedział, że faktura została wystawiona przez podmiot który nie był dostawcą towaru, lub na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie powinien się o tym dowiedzieć (bez podejmowania czynności, które nie są jego zadaniem), to wówczas podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast o takim charakterze faktury nie wiedział i w okolicznościach wskazanych powyżej nie mógł (nie powinien) się dowiedzieć, to wówczas prawo takie mu przysługuje. Rozumiana w powyższy sposób "dobra wiara" podatnika stanowi podstawową przesłankę do uznania, czy w zaistniałej sytuacji procesowej, gdy rzeczywiście dokonano transakcji (żelazostopy zostały sprzedane skarżącemu), lecz faktury wystawione na dostawę złomu są nierzetelne (faktury wystawiły inne podmioty niż rzeczywisty dostawca), spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze.

Skoro zatem z ustaleń organów wynika, że kontrahent skarżącego spółka G. nie mogła dostarczyć towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach ponieważ nie dokonała ich zakupu na wcześniejszym etapie obrotu to należy stwierdzić, że skarżący aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinien być w dobrej wierze co do swojego kontrahenta.

Tymczasem jak wskazał sam skarżący podczas przesłuchania w dniu 1 grudnia 2014 r. nie sprawdzał wiarygodności swojego kontrahenta spółki G.

Skoro więc skarżący, nie dopełnił obowiązków w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, to nie można uznać, że dochował należytej staranności oraz że działał w dobrej wierze, wobec czego pozbawienie go uprawnienia do obniżenia podatku należnego jest nieuzasadnione.

Skarżący nie spełniał zatem przesłanek wynikających z wyżej wskazanych orzeczeń Trybunału do przyznania mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT pomimo posiadania nieprawidłowych (nierzetelnych) faktur.

Niezależnie zatem od tego, czy towar objęty fakturami wystawionymi przez wskazanego na nich dostawcę nie był w ogóle dostarczony, czy też został dostarczony, ale przez inne podmioty, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach z uwagi na nie spełnienie przez niego wymogów zawartych w powołanych przepisach ustawy VAT.

Wbrew twierdzeniom skarg nie było powodów do ustalania przez organ kto - jeśli nie G. - rzeczywiście dostarczał towar skarżącemu skoro towary te były przez niego sprzedawane. Obowiązkiem organu nie jest bowiem odtwarzanie całego łańcucha dostaw. Wystarczające jest wykazanie, że wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towaru a podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, co do swojego kontrahenta.

W ocenie Sądu sama sprzedaż towaru przez skarżącego nie potwierdza, że towar ten został zakupiony od danego kontrahenta skoro, kontrahent ten - co w postępowaniu zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości - nie mógł dokonać sprzedaży tego towaru ponieważ nie zakupił go na wcześniejszym etapie obrotu. Z tego też powodu brak było podstaw do dokonywania ustaleń odnośnie sprzedaży żelazostopów przez skarżącego na rzecz innych podmiotów. Tym samym zarzuty skarg podnoszone w tej kwestii należało uznać za nieuzasadnione.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.